Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 63/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14 b § 1, §6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.21 ust. 0 pkt 3b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2010 r. sprawy ze skargi A.T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2008 r. A.T. zwrócił się o interpretację co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości wraz z odsetkami ustawowymi.

Pismem z dnia 24 czerwca 2008 r. (doręczonym w dniu 1 lipca 2008 r.) A.T. został wezwany do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni z pouczeniem, że nieuczynienie zadość wezwaniu spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Wobec nie uzupełnienia braków wniosku w terminie, postanowieniem z dnia 18 lipca 2008 r. Minister Finansów pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

Po rozpoznaniu wniesionego przez wnioskodawcę zażalenia postanowieniem z dnia 19 września 2008 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Na powyższe postanowienie A.T. złożył skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z dnia 29 października 2008 r. Minister Finansów, na mocy art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie p.p.s.a. uwzględnił w całości skargę i uchylił zaskarżone postanowienie z 19 września 2008 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 18 lipca 2008 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Wnioskodawca wskazał, że W.T. był właścicielem nieruchomości [...], objętej wykazem hipotecznym [...]. Przed dniem 1 września 1939 r. część tej nieruchomości została rozparcelowana i podzielona na działki budowlane, w tym m.in. na działki odpowiadające obecnie działkom ewidencyjnym nr [...] o pow. 1.3101 ha oraz nr [...] o pow. 0,0173 ha i części działek ewidencyjnych nr [...] o pow. 0,0288 ha, oraz nr [...] o pow. 0,2219 ha. Na podstawie dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz.U. z 1945 r. Nr 3, poz. 13) cała ww. nieruchomość została objęta we władanie przez Skarb Państwa.

Po 1990 r. Wnioskodawca jako spadkobierca W.T. podjął starania o zwrot nieruchomości. Decyzją z dnia 30 czerwca 1997 r. wojewoda stwierdził, iż część nieruchomości [...] o powierzchni 12,0375 ha objęta zatwierdzonym w dniu 18 stycznia 1935 r. planem parcelacji na działki budowlane, a odpowiadająca między innymi działce posiadającej w 1997 r. nr [...] w ewidencji gruntów miasta [...] "nie podpadała" pod działanie dekretu z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej. W tym zakresie powołana decyzja Wojewody została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 19 listopada 1998 r., która stała się prawomocna.

W dniu 1 marca 2007 r. Sąd Okręgowy wydał wyrok uzgadniający treść księgi wieczystej oznaczonej numerem Kw [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy poprzez nakazanie wykreślenia w dziale I części działki [...], oznaczonej numerem [...] o powierzchni 1,0823 ha oraz założenie dla tej działki nowej księgi i wpisanie w dziale II tej księgi A.T. jako współwłaściciela w 1/3 części.

W dniu 14 lutego 2008 r. Sąd Okręgowy wydał wyrok, na mocy którego zasądził od "A" sp. z o.o. i "B" S.A. solidarnie na rzecz Wnioskodawcy kwotę odszkodowania wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia 10 stycznia 2008 r. Kwota odszkodowania stanowi naprawienie szkody z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości stanowiącej działkę o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni 1,0823 ha mającej urządzoną księgę wieczystą Kw nr [...] za okres od dnia 1 listopada 2000 r. do dnia 19 kwietnia 2007 r.

W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem czy zasądzone na podstawie wyroku sądowego odszkodowanie stanowiące naprawienie szkody z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia 10 stycznia 2008 r. w przypadku uprawomocnienia się ww. wyroku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej w skrócie u.p.d.o.f.

Zdaniem wnioskodawcy zasądzone odszkodowanie stanowiące naprawienie szkody za bezumowne korzystanie z nieruchomości jest zwolnione od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f. W opinii wnioskodawcy zasądzone odszkodowanie zostało przyznane z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, której A.T. był współwłaścicielem od dnia 31 grudnia 1946 r. (data otwarcia spadku) do dnia 19 listopada 2007 r. (zawarcie umowy sprzedaży). Faktyczne władztwo to, począwszy od dnia 5 grudnia 1990 r. (ustanowienie użytkowania wieczystego), aż do dnia 30 czerwca 2007 r. sprawowały "B" S.A. Odpowiadało ono swą treścią prawu użytkowania, ustanowionego na jego rzecz przez Skarb Państwa (legitymującym się ujawnionym w księdze wieczystej prawem własności, wobec bezpodstawnego przejęcia nieruchomości "na cele reformy rolnej"). Zdaniem wnioskodawcy przyznane odszkodowanie stanowi naprawienie szkody z tytułu bezprawnego zawładnięcia nieruchomością tj. rzeczywistego uszczerbku w posiadanym majątku. Zatem przyznane odszkodowanie wraz z odsetkami ustawowymi podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f.

W dniu 6 sierpnia 2009 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził nieprawidłowość stanowiska zajętego przez wnioskodawcę.

Organ doszedł do wniosku, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują jednoznacznie, iż nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści.

Minister Finansów zwrócił uwagę na to, że roszczenia uregulowane w art. 224 i 225 Kodeksu cywilnego służą naprawieniu uszczerbków spowodowanych pozbawieniem właściciela możliwości korzystania z rzeczy. Treścią tych roszczeń jest żądanie wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz zwrot pożytków lub ich równowartości. Wynagrodzenie (odszkodowanie) za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmuje spodziewane korzyści z tytułu umowy najmu lub dzierżawy, która zostałaby zawarta gdyby nieruchomość nie została zajęta. Przepisy prawa cywilnego dają więc właścicielowi rzeczy prawo do roszczenia o wynagrodzenie (odszkodowanie), które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby rzecz wynajął (wydzierżawił). Utrata korzyści w szczególności polega na nie uzyskaniu pożytków cywilnych (czynsz z najmu, dzierżawy), które rzecz przynosi.

W konsekwencji organ doszedł do wniosku, że wynagrodzenie to nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi lecz wynagrodzeniem zapłaty za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej; a więc tym co uzyskałby właściciel, gdy rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego. W związku z tym Minister Finansów uznał, że w sytuacji przedstawionej we wniosku odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości wraz z odsetkami ustawowymi podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 15 grudnia 2008 r. wnioskodawca złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wskazując, że wydana interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 27 stycznia 2009 r. A.T. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f., art. 120, art. 14c, art. 14o, art. 68 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwana Ordynacją podatkową oraz art. 32 zd. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że uzyskane przez niego odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości jest zwolnione z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f. Nie zgodził się jednocześnie ze stwierdzeniem, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości winno być utożsamiane z odszkodowaniem za utracone korzyści, które nie podlega zwolnieniu od opodatkowania. Zdaniem strony wynagrodzenie przewidziane w art. 224 i 225 Kodeksu cywilnego nie obejmuje swoim zakresem utraconych korzyści, natomiast pokrywa ono normalne zużycie rzeczy, będące następstwem prawidłowego używania.

A.T. zarzucił, że rozstrzygnięcie organu nie zostało poprzedzone konieczną analizą tego, jaki rodzaj szkody został pokryty odszkodowaniem przyznanym wnioskodawcy przez sąd. W jego ocenie odszkodowanie to stanowi naprawienie szkody z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości tj. rzeczywistego uszczerbku w posiadanym majątku. Podkreślił także, że w sprawie organ winien uwzględnić przedawnienie części zasądzonego odszkodowania.

Skarżący zaznaczył ponadto, że interpretacja została wydana po upływie terminu o jakim mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, a tym samym uznać należy, iż za wiążące należy uznać stanowisko, jakie w sprawie zaprezentował skarżący. Jednocześnie strona wskazała, że winą za przedłużenie trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji nie można obciążać wnioskodawcy, a tym samym nie ma podstaw do stosowania art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. A.T. dodał również, że zgodnie z Uchwałą 7 sędziów NSA o wydaniu interpretacji podatkowej będzie można mówić dopiero wówczas, gdy zostanie ona doręczona wnioskodawcy przed upływem trzymiesięcznego terminu. W kwestii naruszenia przepisów Konstytucji RP skarżący zauważył, że Minister Finansów naruszył prawo do równego traktowania obywateli, albowiem wydał interpretację na niekorzyść podatnika o odmiennym rozstrzygnięciu niż te, które zostały wydane w innych sprawach, gdzie podstawą rozstrzygnięcia był identyczny jak i zbliżony stan faktyczny i prawny.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W kwestii podnoszonego zarzutu przedawnienia dodał, że w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu dopiero z dniem 31 grudnia 2014 r. Do przedawnienia zobowiązania podatnika stosuje się bowiem pięcioletni termin o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i liczony jest on od daty wypłaty zasądzonego wynagrodzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu było to, czy zasądzone wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości stanowiącej współwłasność skarżącego stanowi odszkodowanie i jako takie podlega zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b u.p.d.o.f.

Zwolnienia od podatku dochodowego, wymienione w przywoływanych normach dotyczą odszkodowań - w pierwszym wypadku tych, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw ( z określonymi wyjątkami), w drugim - innych niż wymienione w ust. 3 i 3a) odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i dotyczących korzyści, jakie podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zwolnienie w obu przypadkach dotyczy zatem przychodu określonego jako odszkodowanie. W rozpoznawanej sprawie, postawione przez podatnika pytanie dotyczyło zasądzonego na jego rzecz wynagrodzenia za korzystanie z cudzej rzeczy, którego to pojęcia w ocenie Sądu, nie należy identyfikować z odszkodowaniem.

Regulacja prawna określająca przesłanki uzyskania wynagrodzenia za korzystanie z cudzej rzeczy uregulowana została w art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego. Na potrzeby niniejszego rozstrzygnięcia bezprzedmiotowe jest wskazywanie przesłanek warunkujących możliwość uzyskania takiego świadczenia, należy jednak podkreślić, że wynagrodzenie o jakim mowa w przywoływanych normach nie jest odszkodowaniem. Stanowi ono natomiast sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami. Wynagrodzenie z art. 224 § 1 i art. 255 Kodeksu cywilnego ułatwia właścicielowi osiągnięcie celu gospodarczego polegającego na zrównaniu jego stanu majątkowego do poziomu, który można byłoby osiągnąć, gdyby właściciel mógł korzystać z rzeczy stanowiącej przedmiot jego prawa własności.

Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego w zakresie wymienionych w nich roszczeń wyłączają inne podstawy odpowiedzialności posiadacza wobec właściciela (por. wyrok SN z dnia 9 czerwca 2000 r. sygn. akt IV CKN 1159/00). Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość wynagrodzenia nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia (tak wyrok SN z dnia 15 kwietnia 2004 r. sygn. akt IV CK 273/03). Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, wiąże się bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 k.c.)., a nie wyrządzeniem szkody w jakiejkolwiek postaci.

Tym samym, w ocenie Sądu, wynagrodzenie przysługujące od samoistnego posiadacza, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi lecz zapłatą za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej; a więc tym co uzyskałby właściciel, gdy rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego. W związku z powyższym, tak wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych.

Skoro wymienione w art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego świadczenie nie jest odszkodowaniem to jego otrzymanie nie uzasadnia zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 3b u.p.d.o.f. Co prawda ustawa podatkowa nie zawiera definicji szkody czy odszkodowania, jednakże dokonując jego wykładni nie należy odbiegać od jego rozumienia jakie temu pojęciu zostało nadane w systemie prawa cywilnego. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i art. 363 Kodeksu cywilnego. Natomiast przedmiotowe wynagrodzenie jako nie służące naprawieniu szkody, nie ma charakteru odszkodowawczego, podobnie jak korzystanie z nieruchomości przez posiadacza nie oznacza wyrządzenie jej właścicielowi szkody tylko dlatego, że nie łączy ich ważny stosunek prawny, a właściciel nie mógł z nieruchomości tej korzystać. Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel pozbawiony możliwości korzystania z rzeczy.

Tożsamy pogląd wyraził Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1327/08. Sąd ten stwierdził, że art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego normuje uzupełniające roszczenie windykacyjne (o zwrot rzeczy). Do roszczeń tych należy roszczenie o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy, o odszkodowanie z tytułu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy, o zwrot pobranych nie zużytych pożytków, o zapłatę wartości pożytków zużytych. Już to wyliczenie roszczeń, przysługujących właścicielowi wskazuje na to, że ustawodawca odróżnił wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy od odszkodowania. Zarówno w doktrynie , jak i w orzecznictwie za ugruntowany już uznać można pogląd, iż wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy obejmuje to wszystko, co uzyskałby właściciel, gdyby ją wynajął, wydzierżawił albo oddał do odpłatnego korzystania na podstawie innego stosunku prawnego. Pokrywa ono także normalne zużycie rzeczy, będące wynikiem prawidłowego jej używania. Powstanie tego roszczenia i jego wysokość nie są zależne od tego, czy właściciel poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. Mimo, że roszczenie to łączy w sobie pierwiastki roszczenia odszkodowawczego i roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia, to jest ono - podobnie jak inne roszczenia przewidziane w art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego - odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek roszczeń o naprawienie szkody i zwrot bezpodstawnego wzbogacenia. Kwoty uzyskane z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy w świetle przepisów prawa cywilnego nie mogą zatem być uznane za odszkodowanie.

Mając na względzie powyższe rozważania należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skarżącego wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania nie mogą podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3 i 3 b ) u.p.d.o.f. a stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów uznać należy za prawidłowe.

Za nieuzasadniony Sąd uznaje jednocześnie zarzut naruszenia art. 68 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozważnie przez organ podatkowy kwestii przedawnienia części zasądzonego wynagrodzenia.

Zauważyć należy, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, odpowiadając na postawione przez podatnika pytanie, organ podatkowy ma obowiązek przyjąć do oceny taki stan faktyczny, jaki Wnioskodawca podał we wniosku. Z kolei wnioskodawca oczekując interpretacji przepisów prawa podatkowego winien ten stan faktyczny określić precyzyjnie i jednoznacznie.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r., w sprawie II FSK 1915/2007 postawiono tezę, zgodnie z którą w sprawach interpretacyjnych organy podatkowe nie mają podstaw do podważania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, jednakże interpretacja wiąże organ podatkowy tylko w stanie sprawy przedstawionym we wniosku, przyjętym za podstawę stanowiska organu.

Sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy indywidualnej interpretacji, a zatem stanowisko organu podatkowego winno opierać się na przedstawionym stanie faktycznym sprawy; indywidualna interpretacja nie jest rozstrzygnięciem władczym, nie ma też charakteru aktu stosowania prawa, nie ustanawia się żadnej normy indywidualnej. Rolą organu i istotą jego postępowania jest w tego typu sprawach ocena stanowiska strony, a organ winien ograniczyć się do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Innymi słowy – organ pełną wiedzę o stanie faktycznym, stanowiącym przecież jedyny punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego, czerpie wyłącznie z wniosku zainteresowanego; organ nie ma podstaw do prowadzenia w tym postępowaniu żadnego postępowania dowodowego.

Niejednokrotnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż właśnie z tej przyczyny, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w wydaniu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez zainteresowanego. Organ, wydając interpretację indywidualną przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji wskazanej przez zainteresowanego.

W związku z powyższym nie sposób zarzucić organowi błędu w rozstrzygnięciu poprzez nieuwzględnienie zagadnień związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Jak to już wyżej zostało wskazane, granice postępowania organu przy udzielaniu interpretacji indywidualnych są zakreślone po pierwsze przedstawionym stanem faktycznym, a po wtóre postawionym przez podatnika pytaniem. W rozpoznawanej sprawie elementem stanu faktycznego jak i postawionego pytania nie była kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotą rozstrzygnięcia było bowiem udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy uzyskane przez podatnika wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi odszkodowanie podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjście poza tak określony zakres i rozważanie przez organ kwestii związanych z przedawnieniem stanowiłoby naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną nie ma bowiem obowiązku rozstrzygania wszelkich możliwych stanów prawnych, jakie mogą zaistnieć w przedstawionych przez wnioskodawcę okolicznościach faktycznych. Zadaniem organu jest wyłącznie dokonanie oceny stanowiska zaprezentowanego przez podatnika w takim zakresie, w jakim to wynika ze złożonego wniosku.

Sąd nie aprobuje również stanowiska strony w kwestii przekroczenia terminu do wydania interpretacji indywidualnej. Należy podzielić w tej mierze zapatrywanie Ministra Finansów, że trzymiesięczny termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych, których wydanie nie zostało poprzedzone uchyleniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, czy też interpretacji indywidualnej na skutek skargi złożonej do sądu administracyjnego, kiedy to organ podatkowy na mocy art. 54 § 3 p.p.s.a., uchyla , zaskarżone rozstrzygnięcie po czym wydaje interpretację indywidualną.

Uznanie bowiem, że termin wskazany w art. 14d Ordynacji podatkowej liczony od dnia złożenia wniosku odnosi się również do interpretacji indywidualnych wydanych w związku ze skorzystaniem przez organ z prawa do samokontroli swoich rozstrzygnięć, prowadziłoby w wielu wypadkach do jego uchybienia. Tym samym w każdej z powyższych sytuacji stanowisko podatnika należałoby uznać za prawidłowe. Odmienne rozumienie powyższej kwestii pozostawałoby w rażącej sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy, a zarazem stanowiłoby ograniczenie w stosowaniu instytucji przewidzianej w art. 54 § 3 p.p.s.a. Niedopuszczalne jest bowiem uznanie, że ustawodawca przyznając podatnikowi możliwość zaskarżania wydanych przez organ podatkowy postanowień i interpretacji indywidualnych przyjąłby jednocześnie, iż każda z wydanych w wyniku złożenia środka zaskarżenia interpretacji indywidualnych byłaby "interpretacją milczącą". W konsekwencji bezpodstawne jest twierdzenie strony, że interpretacja z dnia 2 grudnia 2008 roku jest interpretacją wydaną z uchybieniem trzymiesięcznego o jakim mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Na marginesie należy zauważyć, że w uchwale pełnego składu izby NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt. II FPS 7/09 wyrażono pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skarżącego, że do zachowania trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji konieczne jest jej doręczenie wnioskodawcy przed jego upływem.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji, za punkt wyjścia trzeba przyjąć rozumienie zasady równości, które zostało ustalone w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Istotą tej zasady jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). W uzasadnieniu jednego z orzeczeń Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "wszystkie podmioty (...) charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, tzn. wg jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (orzeczenie z 28 listopada 1995 r., sygn. K 17/95, OTK ZU nr 3/1995, poz. 18). Oznacza to jednocześnie dopuszczalność zróżnicowania sytuacji prawnej różnych podmiotów.

Zważyć należy, że sytuacja prawna A.T. oraz pozostałych współwłaścicieli nie jest tożsama, co w konsekwencji uzasadnia przyjęcie w rozpoznawanej sprawie odmiennego rozstrzygnięcia. Otóż trzeba podkreślić, że w przywoływanych przez skarżącego wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uznanie prawidłowości stanowisk podatników nie nastąpiło z uwagi na zaaprobowanie argumentacji wnioskodawców odnoszącej się do meritum sprawy. W każdej ze spraw Sąd ten przyjął bowiem, że stanowisko podatników należy uznać za prawidłowe z uwagi na wydanie interpretacji po upływie trzymiesięcznego terminu, a więc ze względu na uchybienie przepisom formalnym. W rozpoznawanej sprawie z sytuacją taką nie mamy do czynienia, albowiem interpretacja indywidualna została wydana w terminie. Odmienne ukształtowanie sytuacji prawnej A.T. w porównaniu z pozostałymi współwłaścicielami jest natomiast wyłącznie wynikiem uznania stanowisk podatników za prawidłowe z przyczyn formalnych. Na marginesie należy zauważyć, że treść rozstrzygnięć Ministra Finansów w sprawach pozostałych współwłaścicieli była tożsama ze stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszej sprawie. W każdej z tych spraw uznano bowiem, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując, stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów należy uznać za prawidłowe. W ocenie Sadu w sprawie doszło również do naruszenia przepisów przywoływanych przez stronę skarżącą. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.