Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 708/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15  ust. 1, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 20.038 (dwadzieścia tysięcy trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej – organ celno-skarbowy, NUCS) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.p.), po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. w S. (dalej – Spółka, skarżąca, podatniczka), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2015 w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 30 grudnia 2016 r. Spółka złożyła w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w S. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2015 r. Wraz z korektą Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie [...] zł.

Natomiast w dniu 2 czerwca 2017 r. organ celno-skarbowego wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

Stosowanie do dyspozycji art. 79 § 1 o.p., Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 21 czerwca 2017 r. przekazał wspomniany wniosek o stwierdzenie nadpłaty do Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach celem rozpatrzenia w prowadzonym postępowaniu.

Wobec przekazania wskazanego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ celno-skarbowy postanowieniem z dnia [...] r. przekształcił kontrolę celno-skarbową nr [...], prowadzoną w Spółce A Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., w postępowanie podatkowe.

Następnie, po uprzednim umożliwieniu stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, organ celno-skarbowy decyzją z dnia [...] r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2015 w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że Spółka w 2015 r. obciążyła koszty uzyskania przychodu wydatkami związanymi z realizacją umowy licencji na aktywa niematerialne, zawartej z B z siedzibą w USA, na podstawie której Spółce udzielono prawa do korzystania z aktywów niematerialnych. Ponadto organ celno-skarbowy stwierdził, że Spółka sprzedawała w roku 2015 produkty gotowe do podmiotów zewnętrznych ([...], [...]), jednak zdecydowana większość produkcji gotowej, tj. 91 % sprzedawana była do podmiotów grupy B.

Badając związek wydatków ponoszonych z tytułu opłaty licencyjnej z uzyskaniem przychodu podatkowego, organ celno-skarbowy uznał, że skoro 91 % sprzedaży produkcji gotowej odbywało się do powiązanych dystrybutorów, to koszty opłaty licencyjnej, w części, w której wysokość opłat została ustalona w oparciu o wartość tej sprzedaży, nie miały racjonalnego związku z przychodami. Tym samym Spółka naruszyła przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i zawyżyła koszty uzyskania przychodu o [...] zł oraz zaniżyła kwotę podatku należnego za 2015 r. o [...] zł.

W końcowej części decyzji NUCS wyjaśnił, że wobec wykazania faktu zaniżenia podatku należnego, nie zasadnym był wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

W odwołaniu z dnia 7 listopada 2017 r. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

– art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych poniesionych przez A na rzecz B z siedzibą w USA (dalej - B USA) z tytułu korzystania z wiedzy technologicznej oraz znaków towarowych, stanowiących własność B USA, w części, w której wysokość opłat została ustalona w oparciu o wartość sprzedaży do podmiotów powiązanych;

– art. 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 120 o.p. w związku z art. 94 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947 z późn. zm. – dalej u.K.A.S.) poprzez brak zastosowania w sprawie regulacji dotyczących cen transferowych, a tym samym naruszenie zasady działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa;

– art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p. w związku z art. 124 o.p. w związku z art. 94 ust. 1 i ust. 2 u.K.A.S. poprzez brak przedstawienia wystarczającego uzasadnienia prawnego dla uznania, iż wartość opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę za korzystanie z wiedzy technologicznej i znaków towarowych, w części, w której wysokość opłat została ustalona w oparciu o wartość sprzedaży do podmiotów powiązanych, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu;

– art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 94 ust. 1 i ust. 2 u.K.A.S. poprzez niedochowanie zasady prowadzenia kontroli celno-skarbowej i postępowania w sposób budzący zaufanie, z uwagi na fakt, iż organ w postępowaniu za 2013 r. (o tożsamym zakresie co postępowanie za 2015 r.) potwierdził zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki opłat licencyjnych z tytułu korzystania z wiedzy technologicznej, stanowiącej własność B USA, w części, w której wysokość opłat została ustalona w oparciu o wartość sprzedaży do podmiotów powiązanych (tj. w Adnotacji z 20 października 2016 r. oraz w Wyniku kontroli z 21 grudnia 2016 r.), a następnie - mimo, że Spółka stosowała analogiczny model rozliczeń zarówno w roku 2015, jak i w roku 2013 - wydał decyzję odmiennie kwalifikującą dla celów podatkowych ten sam zespół okoliczności prawno-faktycznych w ramach kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego za 2015 r.;

– art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. w związku z art. 94 ust. 1 i ust. 2 u.K.A.S. poprzez wydanie decyzji kwestionującej racjonalność poniesienia opłat licencyjnych za korzystanie z wiedzy technologicznej i znaków towarowych, w części, w której wysokość opłat została ustalona w oparciu o wartość sprzedaży do podmiotów powiązanych, a tym samym wydanie decyzji podważającej zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych, bez uprzedniego przeprowadzenia analizy przedsiębiorstwa wielonarodowego jako funkcjonalnej całości i tym samym pominięcie w przeprowadzonej analizie dyrektyw, dotyczących kształtowania cen transferowych, zawartych zarówno w regulacjach prawa krajowego, jak i międzynarodowego;

– art. 122 , art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 121 oraz art. 124 o.p. w związku z art. 94 ust. 1 i ust. 2 u.K.A.S. poprzez brak odniesienia się przez organ do wyjaśnień i argumentacji Spółki, przedstawionych w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej, w tym w szczególności do uwag zawartych w piśmie, stanowiącym odpowiedź Spółki na wynik kontroli z dnia 15 sierpnia 2017 r., jak również brak wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek, którymi organ kierował się podczas rozstrzygania sprawy.

Wobec powyższych uwag Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka na wstępie podniosła, że jej rozliczenia dokonywane na podstawie Umowy licencji były już przedmiotem postępowania kontrolnego nr [...] za rok podatkowy 2013, prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. (dalej – UKS). W ramach przedmiotowego postępowania, UKS dokonał wnikliwej analizy wyjaśnień Spółki, prezentowanych w formie pisemnej, jak również w trakcie oficjalnych spotkań z prowadzącymi postępowanie przedstawicielami UKS. Po zweryfikowaniu wyjaśnień Spółki, w tym również analiz benchmarkingowych za lata 2009-2013, potwierdzających charakter rynkowy osiąganego przez Spółkę poziomu rentowności, UKS nie zakwestionował prawa Spółki do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów opłat licencyjnych za wykorzystanie technologii, patentów oraz specyficznego know-how Grupy B, podważając wyłącznie zasadność traktowania przez Spółkę jako kosztu podatkowego opłat ponoszonych na rzecz B tytułem korzystania ze znaku towarowego [...]®.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę, że stosowała ona analogiczny sposób rozliczeń zarówno w roku 2015, jak i w roku 2013, zakwestionowanie prawa Spółki do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów w 2015 r. opłat ponoszonych na rzecz B tytułem wykorzystania w procesie produkcyjnym unikatowej wiedzy technologicznej narusza przewidzianą w art. 121 o.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, jak również konstytucyjną zasadę pewności prawa, którą wyprowadza się z treści art. 2 Konstytucji RP. Odmienna kwalifikacja dla celów podatkowych tożsamych rozliczeń Spółki, dokonywanych w różnych okresach, wskazuje wg Spółki na instrumentalne traktowanie przez organ przepisów prawa podatkowego i wywołuje wątpliwości co do wskazywanych w decyzji podstaw merytorycznych dokonanych ustaleń.

Ponadto Spółka dodała, że kwestionuje w całości ustalenia i wnioski zawarte w decyzji, uznając je za niemające oparcia w przepisach prawa. Według Spółki, organ niezasadnie uzależnił możliwość uznania opłaty licencyjnej za koszt uzyskania przychodu, od tego czy była ona kalkulowana w oparciu o sprzedaż prowadzoną na rzecz podmiotów z tej samej grupy kapitałowej co Spółka, bowiem stanowisko takie, w ocenie Spółki, nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego i jednocześnie jest sprzeczne z treścią regulacji dotyczących cen transferowych, zawartych zarówno w przepisach krajowych, jak i wynikających z regulacji prawa międzynarodowego.

Dalej Spółka wskazała, że w przypadku istnienia stosunku zależności, zdefiniowanego w odpowiednich przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oprócz ogólnych zasad dotyczących kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów (w tym w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) podatnik zobowiązany jest również wziąć pod uwagę regulacje dotyczące cen transferowych, odnoszące się w szczególności właśnie do sposobu ustalenia wysokości tego wydatku (art. 11 u.p.d.o.p.), jak również sporządzenia odpowiedniej dokumentacji podatkowej (art. 9a u.p.d.o.p.). Zdaniem Spółki, brak zastosowania w sprawie przepisów w zakresie cen transferowych, gdy sedno sporu dotyczy rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi - narusza zasadę działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa, a tym samym dyspozycję art. 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 120 o.p. W kontekście powyższego Spółka stwierdziła, że gdyby nie wykupiła dostępu do licencji lub utraciła prawo do ich wykorzystywania, nie byłaby ona w stanie realizować swoich funkcji produkcyjnych, a w konsekwencji nie uzyskałaby ona przychodów z tytułu sprzedaży swoich wyrobów do dystrybutorów, należących do Grupy B.

W świetle powyższego strona zarzuciła organowi, że w ramach kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego nie przeprowadził analizy funkcjonalnej przedsiębiorstwa wielonarodowego w kontekście cen transferowych. Podważenie racjonalności ujmowania w kosztach uzyskania przychodu ponoszonych przez Spółkę opłat jest, jej zdaniem, nieuprawnione.

Dodatkowo strona podniosła, że organ w sposób lakoniczny uzasadnił swoje stanowisko odnosząc się wyłącznie do opłat licencyjnych traktowanych łącznie, bądź wyłącznie do opłat ponoszonych za korzystanie ze znaków towarowych, co jest tym bardziej rażące, iż 75% zakwestionowanej wartości kosztów uzyskania przychodów stanowiły opłaty za wiedzę technologiczną.

W dalszej części odwołania strona podniosła, że organ zakwestionował w decyzji również brak poboru opłaty licencyjnej od wartości półproduktów, sprzedawanych do podmiotów powiązanych, co zdaniem Spółki, świadczy o całkowitym niezrozumieniu przez organ podstawowych mechanizmów rozliczeń stosowanych powszechnie w grupach kapitałowych oraz brak przeprowadzenia w tym zakresie niezbędnej analizy merytorycznej. Zdaniem Spółki, stwierdzenie organu, iż "B jako podmiot dominujący w Grupie B, narzuca pozostałym podmiotom należącym do w/w Grupy, miejsce i zadania pozbawiając całkowicie autonomii w działaniach na rynku, co pozwala w wyniku realizacji narzuconej umowy stosowanie agresywnego planowania podatkowego mającego na celu obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym i tym samym uszczuplenie należności w stosunku do budżetu Państwa" należy uznać za całkowicie nieuprawnione na płaszczyźnie merytorycznej. Zwróciła uwagę, że w celu zwalczania tzw. agresywnego planowania wprowadzono tzw. generalną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (dalej GAAR), tj. art. 119a i n. o.p. Ponadto zgodnie z art. 119g o.p. jej stosowanie leży wyłącznie w kompetencji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Strona zarzuciła organowi, iż niezgodnie z praktyką współczesnego życia gospodarczego uznał, że zawarcie w umowie na wykorzystanie licencji na aktywa obrotowe, zapisu zgodnie z którym Licencjobiorca niezwłocznie poinformuje Licencjodawcę o wszelkich ulepszeniach jakich dokona w odniesieniu do aktywów niematerialnych oraz udzieli Licencjodawcy wolnej od opłat, spłaconej, niewyłącznej licencji, ważnej na całym świecie, do korzystania z ulepszeń wprowadzonych przez Licencjobiorcę i do rozwijania, tworzenia, zlecania, używania, sprzedawania, wydzierżawiania oraz inny sposób dysponowania dowolnym produktem rozwiniętym przez Licencjobiorcę, świadczy o pozorach niezależności rynkowej Spółki względem podmiotu dominującego. Zdaniem Spółki, brak wprowadzenia takiego mechanizmu uniemożliwiłby B sprawowanie kluczowej dla tego podmiotu funkcji, polegającej na skupieniu i rozwijaniu wiedzy technologicznej w ramach całej grupy kapitałowej i dystrybuowaniu jej do poszczególnych podmiotów produkcyjnych.

Argumentując zarzut naruszenia art. 122 o.p., Spółka wskazała, że organ w treści wydanej decyzji nie odniósł się w jakikolwiek sposób do złożonych przez Spółkę na etapie poprzedzającym wydanie decyzji ustnych i pisemnych wyjaśnień, a zwłaszcza do pisma złożonego przez Spółkę w dniu 15 września 2017 r., w którym Spółka ustosunkowała się do wyniku kontroli z dnia 15 sierpnia 2017 r. Zdaniem Spółki, brak odniesienia się przez Organ do wspomnianych wyjaśnień i uwag, w tym w szczególności brak spójnego i wyczerpującego uzasadnienia ewentualnych nieprawidłowości w argumentacji Spółki, stanowi oczywiste uchybienie proceduralne i pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi zasadami prowadzenia kontroli celno- skarbowej i postępowania podatkowego. Ponadto świadczy o naruszeniu przez organ zasad obligujących go do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wydania oceny na jego podstawie, a także o potraktowaniu przez organ zebranego materiału dowodowego wybiórczo i nieobiektywnie.

Pismem z dnia 19 lutego 2018 r. Spółka wniosła o załączenie do akt sprawy kserokopii:

– odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

– kopii pisma Spółki z dnia 3 października 2016 r. zawierającego wyjaśnienia w przedmiocie: modelu funkcjonowania Grupy B, opłaty licencyjnej ponoszonej przez A na rzecz B oraz poziomu rentowności A jako producenta.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. organ celno-skarbowy utrzymał rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

Uzasadniając motywy decyzji organ stwierdził, że spór sprowadza się do kwestii czy opłaty licencyjne poniesione przez Spółkę na rzecz B z siedzibą w USA z tytułu korzystania z wiedzy technologicznej oraz znaków towarowych, stanowiących własność B USA, w części, w której wysokość opłat została ustalona w oparciu o wartość sprzedaży do podmiotów powiązanych, stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki.

W dalszej części uzasadnienia przedstawiono przebieg postępowania. Następnie przytoczono treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz dokonano jego wykładni podkreślając, że definicja wydatku ma charakter ogólny, a więc każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Ponadto podniesiono, że rolą podatnika jest wykazanie nie tylko faktu poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalności.

Organ celno-skarbowy stwierdził, że jak ustalił w roku 2015 Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodu wydatki poniesione z tytułu realizacji umowy licencji na aktywa niematerialne podpisanej dnia 9 lipca 2008 r. z B z siedzibą w USA, w oparciu o którą udzielono Spółce prawa do korzystania z aktywów niematerialnych. Następnie zacytowano przepisy tej umowy – art. 1 pkt 5; art. 2 pkt 1, pkt 2, pkt 4; art. 3; art. 5.

Zwrócono także uwag, że Spółka zawarła również Umowę Główną o wykonanie usług administracyjnych, usług sprzedaży i marketingu, usług posprzedażnych i inżynieringu, która weszła w życie 1 stycznia 2009 r. W oparciu o umowę główną podmioty z Grupy B świadczą sobie usługi administracyjne, sprzedaży i marketingu produktów i usług oraz usługi posprzedażne i inżynieringu.

Ponadto, jak wyjaśnił organ, w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego Spółka przedłożyła dokumentację sporządzoną dla potrzeb podatkowych na podstawie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., w tym m.in.:

1. Dokumentację, której przedmiotem są ramowe warunki umowy zakupu licencji na aktywa niematerialne (know-how i znak towarowy) przez Spółkę od B USA.

2. Dokumentację, której przedmiotem są ramowe warunki umowy sprzedaży wyrobów gotowych oraz półproduktów zawartej przez Spółkę oraz Fabryki z Grupy B.

3. Dokumentację, której przedmiotem są ramowe warunki umowy o świadczenie usług wzajemnych (zarządczych, prawnych, realizacji zamówień, zaopatrzenia, analizy biznesowej, marketingowych, sprzedaży, technologii produkcji, utrzymania jakości, informatycznych, rozwoju oraz telekomunikacyjnych) zawartych przez Spółkę oraz Fabryki z Grupy B.

Organ w zaskarżonej decyzji podkreślił, że oczywistym jest, że skoro dystrybutorzy (powiązani) są z góry zobligowani przez fakt przynależności do Grupy B do zakupu produktów od A, to korzystanie w tym zakresie przez stronę ze znaków towarowych nie ma znaczenia. Tym samym wydatki ponoszone przez Spółkę za korzystanie ze znaku towarowego wyliczone w oparciu o sprzedaż na rzecz podmiotów z grupy nie mają racjonalnego uzasadnienia i nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego kosztem uzyskania przychodu mogą być tylko opłaty licencyjne ponoszone na rzecz B powiązane z przychodami Spółki w części wyliczonej w oparciu o wartość sprzedaży do podmiotów spoza Grupy B.

Organ odwoławczy podkreślił, że podobnie wygląda sytuacja w zakresie opłat za niematerialne wartości technologiczne (know-how). W ocenie organu, Spółka A nie wykazała aby ponoszone przez nią opłaty licencyjne w części dotyczącej sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych miały dla niej jako jednostki działającej w ramach grupy jakąkolwiek wartość ekonomiczną lub handlową, która wpływałaby na wielkość sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów powiązanych. NUCS zaakcentował, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów jest związek (pośredni lub bezpośredni) wydatku z prognozowanym przychodem. W świetle przedłożonej przez Spółkę dokumentacji, Spółka nie wykazała, że wydatki ponoszone w związku z umową z B spełniają owe przesłanki celowości, logiki i racjonalności. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych wyliczonych od wartości sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz podmiotów z grupy nie jest racjonalnym wydatkiem ponoszonym w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka poza określeniem numerów rejestracji znaków towarowych oraz ogólnym podaniem wartości niematerialnych nie udokumentowała do jakiego rodzaju patentów i praw autorskich uzyskała dostęp.

Za trafnością tego stanowiska przemawia zdaniem organu to, że Spółka jest producentem kontraktowym, gdyż wykonuje ona produkcję na zlecenie dystrybutorów, którzy de facto również pełnią funkcję techniczną, gdyż jak wynika z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji to oni odpowiedzialni są za opracowanie dokładnej specyfikacji elementów zamawianych w Spółce z wszelkimi niezbędnymi danymi technicznymi i z określeniem wszystkich parametrów. Z funkcją tą wiąże się również kontrola jakości dostarczonych wyrobów, zgodnie z obowiązującymi normami zawartymi w dokumentacji technicznej. Dystrybutorzy pełnią również funkcje sprzedażowe i logistyczne związane głównie z przygotowaniem wielkości zamówień wraz z ustaleniem ceny za otrzymane wyroby oraz dostarczeniem wytycznych co do terminów dostaw. Z funkcją logistyczną wiąże się czynność utrzymania odpowiedniego poziomu zapasów. Spółka produkuje więc wyroby na zlecenie innego podmiotu z grupy i na podstawie ściśle określonych przez niego planów i wytycznych.

Bezzasadne jest twierdzenie Spółki, że dzięki zawarciu umowy licencyjnej uzyskała wszelkie informacje techniczne i technologiczne dotyczące produkcji wyrobów, z dokładnym opisem poszczególnych etapów produkcji oraz szczegółową dokumentacją techniczną każdego wyrobu, bowiem jak wynika z całości zgromadzonego materiału, informacje te przekazywane są Spółce przez dystrybutorów zlecających produkcję określonych wyrobów.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością prezentowanego przez organ stanowiska jest kwestia kalkulacji cen wyrobów gotowych sprzedawanych do podmiotów powiązanych. Otóż jak podała Spółka, podczas ustalania ceny wyrobów gotowych, sprzedawanych do podmiotów powiązanych, kluczowe znaczenie mają dwa podstawowe założenia w zakresie oczekiwanego poziomu zyskowności podmiotów uczestniczących w transakcji, które muszą zostać spełnione łącznie:

1. dystrybutor musi osiągnąć marżę na sztywnym poziomie 4%;

2. producent (Spółka) musi osiągnąć narzut na kosztach poniesionych w związku z produkcją na poziomie co najmniej 5%.

Natomiast zasadniczym założeniem przy ustalaniu cen produktów do podmiotów niepowiązanych jest konieczność osiągnięcia zysku, zapewniającego ekonomiczną rentowność produkcji. Oznacza to, że sposób kalkulacji cen przedstawiony przez Spółkę wskazuje, że wysokość wydatków z tytułu opłat licencyjnych, wyliczonych od sprzedaży wyrobów gotowych do podmiotów powiązanych pozostaje bez wpływu na realizowaną marżę na sprzedaży do podmiotów powiązanych.

Świadczy o tym również fakt księgowania przez Spółkę tych wydatków na koncie [...] jako pozostałe koszty operacyjne (str. 7 protokołu z kontroli dokumentacji i ewidencji). Pozostałe koszty operacyjne nie są związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą jednostki i nie dotyczą podstawowego zakresu jej działania, ale występują jako pośredni efekt podejmowanych czynności, a ich cechą charakterystyczną jest znaczna różnorodność ze względu na szeroki wachlarz możliwości ich powstania. Szczegółowo zakres obejmowany przez pozostałe koszty i przychody operacyjne określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 32.

Reasumując organ stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że umowa licencji na aktywa niematerialne w części, w której wysokość opłat została ustalona w oparciu o wartość sprzedaży do podmiotów powiązanych pozbawiona była racjonalności i należy ją traktować jako transfer zysku do podmiotu dominującego w grupie, tj. do B. W tym zakresie, zdaniem organu, umowa pozbawiona była racjonalności, a Spółka nie wykazała w żaden sposób, że ponoszone opłaty miały wpływ na osiągnięcie przez nią przychodu. Tym samym przedmiotowe opłaty na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

W ocenie organu, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 11 u.p.d.o.p. Mianowicie pierwszym krokiem organu podatkowego przy ocenie zawieranych przez podmioty transakcji jest zbadanie, czy wydatek na nabycie przedmiotowych usług stanowi w ogóle koszt uzyskania przychodu, natomiast analiza wysokości obciążeń jest sprawa wtórną. Jeżeli wydatek ten organ podatkowy uzna za niestanowiący kosztu uzyskania przychodu, to tym samym postępowanie w sprawie szacowania jego wysokości jest bezprzedmiotowe. Z tych też względów nie zasługuje na aprobatę zarzut nieuwzględnienia uregulowań międzynarodowych odnoszących się do cen transferowych.

Organ nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p., gdyż zaskarżona decyzja spełnia wymagania wzorca określone tym przepisem. Zwrócił także uwagę, iż nie kwestionował braku poboru opłaty licencyjnej od wartości półproduktów, a więc zarzuty w tym zakresie są całkowicie bezzasadne.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż NUCS decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. W rozstrzygnięciu tym również odmówiono uznania za koszt uzyskania przychodu opłaty licencyjnej związanej ze sprzedażą wyrobów gotowych do jednostek z Grupy B. Z tego też względu, zdaniem organu, bezzasadnym jest zarzut naruszenia art. 121 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP.

Również, w ocenie organu nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. Jak wskazał organ zarzuty odwołania dotyczące naruszenia tych przepisów nie mogły zostać uwzględnione, ponieważ stanowią w istocie polemikę z dokonaną przez organ podatkowy oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która zdaniem organu celno-skarbowego, została dokonana w sposób prawidłowy. Kwestionując ustalony w sprawie stan faktyczny autor odwołania koncentruje się na przedstawianiu poglądu, że organ podatkowy nie wykonał w trakcie postępowania analizy przedsiębiorstwa wielonarodowego. Tymczasem, w ocenie organu odwoławczego, wykonanie przez organ podatkowy analizy porównywalności transakcji dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy określa dochód osoby prawnej w drodze oszacowania, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. W wyniku bowiem analizy przedłożonej przez Spółkę dokumentacji, sporządzonej na podstawie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., NUCS nie zakwestionował poziomu cen przedmiotu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi i nie zastosował art. 11 u.p.d.o.p. Uznano natomiast, że wydatki sporne nie spełniają kryterium celowości i racjonalności w odniesieniu do osiąganych przychodów, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem organ podatkowy wydając decyzję w pierwszej instancji, działając zgodnie z treścią art. 191 o.p. poddał ocenie zebrany materiał dowodowy. Podniesiono również, że w wydanej decyzji organ podatkowy kierując się zasadami logiki ocenił całość zebranego materiału dowodowego i informacji wynikających z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, co zostało zawarte w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym.

Organ dostrzegł naruszenie art. 63 § 1 o.p., ponieważ kwota zobowiązania podatkowego nie została zaokrąglona do pełnych złotych. Uznał jednak, że skorygowanie tej nieprawidłowości wiązałoby się z zaokrągleniem kwoty zobowiązania do pełnych złotych w górę, a to stanowiłoby o wydaniu rozstrzygnięcia na niekorzyść Spółki, co jest niedopuszczalne w świetle art. 234 o.p.

W skardze z dnia 22 maja 2018 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zakwestionował w całości zaskarżoną decyzję z dnia [...]r. zarzucając jej naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych poniesionych przez Spółkę na rzecz B z siedzibą w USA z tytułu korzystania z wiedzy technologicznej oraz znaków towarowych, stanowiących własność B USA, w części, w której wysokość opłat została ustalona w oparciu o wartość sprzedaży do podmiotów powiązanych, z uwagi na uznanie uiszczanych przez Spółkę opłat licencyjnych za "transfer zysku do podmiotu dominującego w grupie", w sytuacji gdy występujące w sprawie okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiotowe wydatki spełniają wszystkie warunki konieczne do zakwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodu;

– art. 11 u.p.d.o.p. - poprzez błędne uznanie, że w ramach Grupy B Spółka pełniła funkcje typowe dla tzw. producenta kontraktowego (ang. contract manufacturer) w sytuacji, w której zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że Spółka powinna zostać zakwalifikowana jako tzw. producent o funkcjach rozwiniętych (ang. fully fledged manufacturer).

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 94 ust. 1 i 2 u.K.A.S. - poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, skutkujące nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy wskutek dowolnej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności poprzez:

• pominięcie w rozważaniach organu II instancji specyfiki branży, w której działa Spółka i tym samym nieoparte na obiektywnych przesłankach przyjęcie, że A ponosi w ramach struktury grupowej ograniczone ryzyko jako producent kontraktowy;

• błędne uznanie, że w ramach Grupy B Spółka pełniła funkcje typowe dla tzw. producenta kontraktowego (ang. contract manufacturer) w sytuacji, w której zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że Spółka powinna zostać zakwalifikowana jako tzw. producent o funkcjach rozwiniętych (ang. fully fledged manufacturer);

• zakwestionowanie prawa Spółki do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów opłat licencyjnych uiszczanych na rzecz B USA, pomimo zaprezentowania przez Spółkę licznych dowodów oraz wyjaśnień, potwierdzających istnienie związku pomiędzy ponoszeniem przedmiotowych opłat a osiąganymi przez Spółkę przychodami;

• uwzględnienie w sposób wybiórczy dowodów zgromadzonych w toku postępowania oraz przedstawionych przez stronę, w tym w szczególności brak odniesienia się przez organ II instancji do przedstawionej przez Spółkę analizy porównawczej "Raportu z analizy porównawczej poziomu rentowności osiąganej przez polskie niezależne podmioty zaangażowane w produkcję wyrobów [...], w tym [...]" oraz podważenie wniosków wynikających z przedłożonej Ekspertyzy prawnej z dnia 21 grudnia 2016 r. (autorstwa prof. zw. dr hab. B. B., dr hab. K. L. oraz dr hab. W. M. w przedmiocie prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłatę licencyjną związaną z wykorzystywaniem znaku towarowego, w przypadku gdy sprzedaż towarów kierowana jest do podmiotów z Grupy B) bez przeprowadzenia jej pełnej analizy;

– art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 94 ust. 1 i 2 u.K.A.S. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wskutek:

• pominięcia przy podejmowaniu rozstrzygnięcia faktu, iż rozliczenia w przedmiocie opłat licencyjnych uiszczanych przez Spółkę były już przedmiotem analogicznego postępowania kontrolnego (nr [...]) za rok podatkowy 2013, w ramach którego organ podatkowy potwierdził zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę opłat licencyjnych z tytułu korzystania z wiedzy technologicznej, stanowiącej własność B USA, w części, w której wysokość opłat została ustalona w oparciu o wartość sprzedaży do podmiotów powiązanych (tj. w Adnotacji z dnia 20 października 2016 r. oraz w Wyniku Kontroli z dnia 21 grudnia 2016 r.), a następnie - po podjęciu zakończonego postępowania wskutek złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty i przeanalizowaniu w ramach podjętego postępowania materiału dowodowego o tożsamym zakresie - wydał decyzję I instancji odmiennie kwalifikującą dla celów podatkowych ten sam zespół okoliczności prawno-faktycznych. Naczelnik UCS, prowadząc następnie kontrolę celno-skarbową w zakresie rozliczeń dokonywanych przez Spółkę w roku 2015, ponownie zakwestionował możliwość uwzględnienia przez A w kosztach uzyskania przychodów opłat licencyjnych, kalkulowanych w oparciu o sprzedaż za pośrednictwem podmiotów powiązanych, uiszczanych zarówno z tytułu wykorzystywania wiedzy technologicznej, jak i grupowych znaków towarowych;

• prowadzenia postępowania w sposób zmierzający jedynie do osiągnięcia celu w postaci wykazania, że ponoszenie przez Spółkę opłat licencyjnych w części, w której wysokość opłat została ustalona w oparciu o wartość sprzedaży do podmiotów powiązanych, ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego od osób prawnych oraz nieuprawniony transfer zysku do innej jurysdykcji podatkowej;

co łącznie doprowadziło do określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie wyższej o [...] zł niż zadeklarowana przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 za 2015 r.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o:

– uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej;

– zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a.,

– zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę pełnomocnik Spółki przedstawił okoliczności sprawy oraz stanowisko organów podatkowych, a także podatniczki. Argumentację dotyczącą naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik Spółki rozpoczął od przedstawienia specyfiki branży [...], która ze względu na szybki rozwój i postęp technologiczny wymusza uczestnictwo w grupach kapitałowych, które pozwala na rozkład funkcji oraz ryzyka, a także umożliwiają zwiększenie konkurencyjność, w tym obniżenie kosztów. Dlatego też w celu osiągnięcia maksymalnej efektywności biznesowej, koncerny z branży [...] działają w strukturze międzynarodowych grup kapitałowych, lokalizując poszczególne funkcje i zadania w wielu częściach świata. Tym samym:

– podmioty produkcyjne ulokowane są w krajach o niskich kosztach lub w bliskiej odległości od odbiorców komponentów, co zapewnia ekonomikę oraz szybkość dostaw,

– podmioty odpowiedzialne za sprzedaż realizują zadania dystrybucyjne na ściśle przypisanych im obszarach, specjalizując się w relacjach z klientami danego regionu,

– funkcja zarządzania unikatową wiedzą technologiczną, w tym prowadzenie badań kierunkowych oraz rozwój koncepcji produktów, prowadzona jest przez odrębny podmiot centralny.

W następnej kolejności autor skargi przedstawił działalność Grupy B wyjaśniając, że w jej ramach funkcjonują trzy podstawowe typy jednostek: inżynieryjne centrum badawczo-rozwojowe, podmioty produkcyjne, podmioty dystrybucyjne. Funkcję tej pierwszej pełni B USA, która dysponuje wieloma technologiami, bazującymi na ciągłych badaniach oraz długoletnim doświadczeniu, które formalnie chronione są w postaci patentów, stanowiąc jednocześnie ściśle strzeżoną tajemnicę handlową. Ona ten zaprojektowała i wdrożyła plan organizacji produkcji [...] w fabryce A. B USA aktualnie udziela A licencji na dwa rodzaje własności intelektualnej. Są to: niematerialne wartości technologiczne (wiedza technologiczna) oraz niematerialne wartości marketingowe (znaki towarowe).

Spółka jako producent [...] w badanym okresie pełniła szereg funkcji:

– funkcje zaopatrzeniowe związane z zakupem materiałów służących do produkcji wyrobów sprzedawanych dystrybutorom z Grupy B;

– funkcja produkcyjna polegała na produkcji [...] zgodnie z wytycznymi technicznymi przekazanymi przez odbiorcę. Do funkcji produkcyjnej należała także koordynacja produkcji oraz kontrola jakości wytworzonych produktów;

– funkcje magazynowe są związane z koniecznością przechowywania materiałów do produkcji.;

– funkcje sprzedaży i logistyki;

– funkcja administracyjna, na którą składały się między innymi funkcje finansowe, kwestie prawne oraz ogólna obsługa administracyjna.

Z realizacją tych funkcji wiązało się, jak podkreślił pełnomocnik Spółki, pełne ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym zalicza się do producentów o rozwiniętych funkcjach (ang. fully fledged manufacturer). Ryzyko, jakie ponosi A, to przede wszystkim ryzyko gospodarcze i produkcyjne, związane z przebiegiem procesów wytwórczych, zaopatrzeniem oraz jakością wytwarzanych wyrobów. Jest to pełna odpowiedzialność m.in. za: inwestycje w środki produkcji, nadwyżki produkcji ponad zapotrzebowanie rynku, magazynowanie materiałów i wyrobów gotowych, ryzyko odpowiedzialności za produkt, ryzyko gwarancyjne.

Wyprodukowane przez Spółkę wyroby w 90 % sprzedawane były za pośrednictwem innych spółek z Grupy, pełniących rolę dystrybutorów. Podkreślając, iż działania wykonywane przez grupowych dystrybutorów mają charakter rutynowego wsparcia sprzedaży, zwrócono uwagę, iż sprzedaż wyrobów nie następowała na rzecz dystrybutorów, lecz za ich pośrednictwem. W tym zakresie pełnomocnik Spółki podkreślił, iż dystrybutorzy odpowiedzialni byli m.in. za opracowanie dokładnej specyfikacji elementów zamawianych w A z wszelkimi niezbędnymi danymi technicznymi z określeniem wszystkich parametrów. Jednak nie obejmowało to dostarczania przez dystrybutora produkcyjnej wiedzy technologicznej, niezbędnej do produkcji wyrobów gotowych zgodnych z przekazaną przez dystrybutora specyfikacją. Zwrócono uwagę, że Spółka także prowadzi działania dystrybucyjne na wybranych rynkach, gdzie bezpośrednio sprzedaje swoje produkty do klientów zewnętrznych. Jednak, jak twierdzi autor skargi, to nie działalność dystrybucyjna stanowi warunek odniesienia sukcesu przez Grupę B, lecz jakość produkowanych wyrobów, która jest pochodną działań badawczo - rozwojowych, podejmowanych przez B w USA oraz właściwe wykorzystanie efektów tych działań przez podmioty produkcyjne, w tym A, która ponosi opłatę licencyjną m.in. za udostępnienie wiedzy technologicznej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pełnomocnik Spółki podniósł, że wbrew twierdzeniom organu opłaty licencyjne są ściśle związane z uzyskiwanym przychodem. Otóż autorsko opracowane przez B cechy konstrukcyjne, rozwiązania produkcyjne oraz systemy technologiczne pozwoliły Spółce na uzyskanie szeregu przewag konkurencyjnych i zdobycie nowych, istotnych klientów, którzy nie byli jej kontrahentami w okresie przeprowadzania procesu produkcyjnego w oparciu o wcześniejszą technologię. Pozwala to na wytwarzanie [...] stożkowych o unikatowej wewnętrznej konstrukcji elementów [...]. Następnie wymieniono w skardze nazwy udostępnionych technologii wraz z ich krótkim opisem. Jak twierdzi autor skargi, wiedza w tym zakresie pozwala na produkcję wyrobów dostarczanych tak odbiorcom zewnętrznym, jak również innym spółkom z Grupy B. Zaprzestanie regulowania opłaty licencyjnej skutkowałoby zaprzestaniem produkcji [...] i utratą przychodu. Zależności tej nie przekreśla wprowadzenie zasady grant-back, zgodnie z którą prawa do ulepszeń nabywa licencjodawca. Jak stwierdził pełnomocnik Spółki, jest to powszechna praktyka w umowach licencyjnych, a ponadto sprzyja rozpowszechnieniu technologii w grupie kapitałowej za pośrednictwem B. Nie stanowi więc o ograniczeniu autonomii Spółki względem podmiotu dominującego.

Przechodząc do kwestii opłaty ponoszonej przez Spółkę tytułem wynagrodzenia za wykorzystywanie znaku towarowego, zanegowano w skardze twierdzenie organu, że używanie oznaczeń licencjodawcy nie może prowadzić do zwiększenia sprzedaży na rzecz podmiotów z Grupy. W ocenie pełnomocnika Spółki, fakt umieszczenia na wyrobach znaku towarowego [...]®, który powszechnie kojarzony jest z solidnością i niezawodnością sygnowanych nim produktów, brak wykorzystania przez Spółkę znaków towarowych udostępnianych przez B istotnie ograniczyłby możliwości sprzedażowe Spółki zarówno w odniesieniu do podmiotów zewnętrznych, jak i innych spółek z Grupy B. Zwrócono również uwagę, że koncerny [...] chętnie nawiązują współpracę z renomowanymi dostawcami.

W dalszej części skargi, zakwestionowano twierdzenie organu o tym, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 11 u.p.d.o.p., gdyż jak wskazał organ, z uwagi na zanegowanie opłaty licencyjnej jako kosztu uzyskania przychodu kwestia szacowania owego przychodu jest rzeczą wtórną. Tymczasem, zdaniem autora skargi, specyfika sprawy wymaga określenia, który z podmiotów Grupy B powinien ponosić opłaty licencyjne za korzystanie ze znaków towarowych i wiedzy technologicznej, do czego z kolei niezbędne jest uprzednie przeprowadzenie analizy funkcjonalnej, pozwalającej na określenie, które podmioty w łańcuchu wartości produktów Grupy B odnoszą korzyści ekonomiczne z wykorzystywania przedmiotowych aktywów niematerialnych. Taka analiza funkcjonalna i ocena racjonalności przepływów pomiędzy członkami międzynarodowej grupy kapitałowej możliwa jest przy uwzględnieniu przepisów dotyczących cen transferowych. Dodatkowo podniósł, że wytyczne OECD nie są obowiązującymi powszechnie przepisami prawa, lecz Ministerstwo Finansów oraz NSA wskazują, iż powinny być traktowane jako zbiór dobrych praktyk, oraz punkt odniesienia służący do wyboru właściwego kierunku interpretacyjnego przepisów prawa podatkowego, regulujących zagadnienie cen transferowych (zob. wyroki NSA: z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2121/10 i z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt II GSK 421/08).

Instytucja cen transferowych, jak podkreślił pełnomocnik Spółki, wprowadza fikcję autonomii pomiędzy podmiotami powiązanymi. Dlatego też podatnik - niezależnie od tego, czy dokonuje transakcji z jednostkami powiązanymi, czy też z podmiotami całkowicie od niego niezależnymi - musi być traktowany poprzez ową fikcję jako podmiot niezależny. Z tego też względu kwestia autonomii podmiotu jest irrelewantna podatkowo.

Ponadto pełnomocnik Spółki wskazał, że przedstawiono szereg dokumentów, z których wynika, że ceny ustalane pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi nie odbiegały od obowiązujących w tym zakresie standardów rynkowych. Ceny te kształtowały się na takim samym poziomie zarówno w przypadku produktów sprzedawanych przez dystrybutorów z Grupy, jak również sprzedawanych bezpośrednio przez Spółkę do podmiotów niepowiązanych. Analizy przedstawione organowi, jak twierdzi autor skargi, w ramach postępowania kontrolnego potwierdzały również, że Spółka zasadnie jest traktowana jako producent o rozwiniętych funkcjach i posiada tym samym prawo do tzw. zysku rezydualnego, którego wysokość uzależniona jest wyłącznie od osiąganych wyników sprzedaży oraz koniunktury gospodarczej.

W ramach zarzutu naruszenia art. 11 u.p.d.o.p. pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że ustalanie ceny wyrobu dla podmiotu powiązanego nie jest poprzedzone negocjacjami, jak w przypadku sprzedaży produktu dla podmiotów niepowiązanych. Cena wyrobu dla spółek z Grupy składa się głównie z dwóch elementów: stałej 4 % marży dla dystrybutora oraz co najmniej 5 % narzutu na kosztach poniesionych przez producenta. Oznacza to, że w zależności od sytuacji rynkowej i ostatecznej ceny produktu producent może uzyskać więcej niż tylko 5 %. Odmienność kreowania ceny w stosunkach wewnętrznych, w myśl wytycznych OECD, jest oczywisty, gdyż ceny dla podmiotów powiązanych są z natury ustalane w sposób sztuczny.

Podsumowując część dotyczącą naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik Spółki stwierdził, że wszystkie powyższe argumenty wyraźnie wskazują, że organ wydając zaskarżaną decyzję naruszył art. 15 u.p.d.o.p., odmawiając Spółce prawa do uwzględnienia opłat uiszczanych na rzecz podmiotu powiązanego w kosztach uzyskania przychodów pomimo spełnienia w tym zakresie przez Spółkę wszystkich ustawowych przesłanek, jak również art. 11 u.p.d.o.p. wskutek przyjęcia, że w ramach Grupy B Spółka pełniła funkcje typowe dla tzw. producenta kontraktowego, podczas gdy okoliczności faktyczne wskazują, że Spółka jest tzw. producentem o funkcjach rozwiniętych.

Przechodząc do uzasadnienia zarzutów przepisów postępowania pełnomocnik Spółki wskazał, że organ odwoławczy dokonał dowolnej, a nie swobodnej, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności organ, podejmując próbę przeprowadzenia analizy funkcjonalnej, w sposób wybiórczy przeanalizował dowody przedstawione przez stronę. Selektywna analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła organ do wniosków sprzecznych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych oraz faktycznymi relacjami, zachodzącymi pomiędzy podmiotami tworzącymi Grupę B. Pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, że przekazane informacje oraz przedłożone dokumenty wyraźnie wskazywały na faktyczny podział funkcji pełnionych przez Spółkę oraz przez grupowych dystrybutorów, jak również na rozkład ryzyk ponoszonych przez podmioty tworzące Grupę B i równocześnie potwierdzały, że Spółka powinna zostać zakwalifikowana jako tzw. producent ponoszący pełne ryzyko prowadzonej działalności.

W ocenie autora skargi, organ zignorował przedstawione przez Spółkę analizy i dane liczbowe, w tym dotyczące poziomu rentowności Spółki, którego rynkowość została potwierdzona w przedłożonej Analizie porównawczej. Uwagę tą odniósł również do przedstawionej przez Spółkę Ekspertyzy prawnej.

W ramach zarzutu dotyczącego naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że zarzucając organowi I instancji nieuzasadnioną zmienność poglądów, Spółka odwoływała się w sposób ogólny do zmiany przyjętej przez organ prowadzący postępowanie za rok 2013 kwalifikacji prawno-podatkowej ponoszonego przez Spółkę wydatku w sytuacji, w której modyfikacji nie uległy okoliczności prawno - faktyczne sprawy (istotą zarzutu nie była więc sama treść rozstrzygnięć w zakresie lat 2015 i 2013, ale zmienność poglądów organu podatkowego, zaobserwowana w ramach postępowania za rok 2013). Podkreślił także, że w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podatnik ma prawo oczekiwać, że organy podatkowe będą prezentowały - w odniesieniu do tego samego adresata na tle takiego samego stanu faktycznego, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej - spójne poglądy w całym toku postępowania, a ewentualne zmiany w tym zakresie zostaną wyczerpująco uzasadnione w rozstrzygnięciu sprawy. Dlatego też wskazana zmiana podejścia organu I instancji w sytuacji, w której nie doszło do ustalenia nowych okoliczności faktycznych oraz zmiany stanu prawnego wymagała rzetelnego uzasadnienia merytorycznego, które precyzyjnie wyjaśniłoby powody modyfikacji poprzednio zastosowanej kwalifikacji prawno – podatkowej.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii: czy opłaty licencyjne poniesione przez A na rzecz B z tytułu korzystania z wiedzy technologicznej oraz znaków towarowych, stanowiących własność B, w części, w której wysokość opłat została ustalona w oparciu o wartość sprzedaży do podmiotów powiązanych, stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki.

Przystępując do rozważań przyjdzie przytoczyć uregulowania prawne, które znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Otóż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1

Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Kryterium to wiąże się z koniecznością badania zamiaru podatnika, czy był on skierowany na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym czy występuje związek przyczynowy, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na możliwość powstania lub zwiększenia osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest, aby ocena zakwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu podatkowego dokonywana była z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, także specyfikę tej działalności, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Stąd nawet takie rodzaje działań, które doraźnie powodują jedynie wydatki lub wręcz straty mogą być elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, gdy w dalszej perspektywie mają służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (zob. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, ONSAiWSA 2012/5/77; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07, Lex nr 468004).

W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, jest kryterium celu poniesienia kosztu. Niezbędne jest bowiem istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku między kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Poszczególne podejmowane w ramach tej działalności czynności, jedne przynoszące bezpośrednie zyski, inne mniej zyskowne lub wręcz deficytowe, albo stanowiące wyłącznie nakłady, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, jest tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jaki musi być widoczny w momencie jego ponoszenia. Ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to, więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia. Dodatkowo za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych.

Bezspornym w sprawie jest, że Spółka w dniu 9 lipca 2008 r. podpisała z B umowę licencyjną, w oparciu o którą udzielono A prawa do korzystania z aktywów niematerialnych, na które składają się: niematerialne wartości technologiczne (wiedza technologiczna) oraz niematerialne wartości marketingowe (znaki towarowe).

W art. 3 powyższej umowy określono wysokość opłat licencyjnych, która została zmieniona Pierwszym Aneksem z dnia 10 lutego 2011 r. Nadmienić należy, że w badanym okresie wynosiła ona 4 % wartości sprzedaży netto wytworzonych produktów, z czego: 3 % odnosiło się do wartości technologicznych (wiedza technologiczna), a 1 % do wartości marketingowych (znaki towarowe). Wyjaśnić należy, że z umowa licencyjna nie określa elementów, które składają się na ową opłatę. Jak natomiast wskazano w Adnotacji sporządzonej w dniu 20 października 2016 r. przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w K., informacja taka została zawarta w Memorandum z dnia 30 grudnia 2012 r. podsumowującym politykę cen transferowych Grupy B, a konkretnie w jego pkt 4 zatytułowanym "Korzystanie z aktywów niematerialnych i prawnych".

W art. 2 pkt 1 umowy licencyjnej określono prawa do korzystania z aktywów niematerialnych, a mianowicie "Licencjodawca udziela Licencjobiorcy nie podlegające przenoszeniu ani sublicencjonowaniu i niewyłączne prawo do używania, rozwijania i korzystania z takich Aktywów Niematerialnych, jakie Licencjodawca, według własnego uznania, uzna za konieczne i efektywne dla Licencjobiorcy do produkcji, dystrybucji i serwisu Produktów na Terytorium zgodnie ze specyfikacjami wymaganymi przez Licencjodawcę oraz klientów Licencjobiorcy. Licencjodawca zapewni Licencjobiorcy pomoc techniczną i technologiczną racjonalnie konieczną do Używania Aktywów Niematerialnych przy produkcji Produktów".

W punkcie 2 art. 2 umowy licencyjnej określony został zakaz dalszego przekazywania. Zgodnie z nim: "Licencjobiorca nie udzieli, nie sprzeda, nie sceduje, nie przekaże ani nie ujawni jakiegokolwiek prawa do używania, rozwijania lub jakiegokolwiek korzystania z Aktywów Niematerialnych, nie będzie zamierzać ani próbować uczynić którejś z powyższych czynności, bez wcześniejszej, wyraźnej pisemnej zgody Licencjodawcy, i żadna taka czynność, czy to podejmowana, czy zamierzona nie będzie skuteczna bez takiej wcześniejszej, wyraźnej, pisemnej zgody Licencjodawcy".

Z kolei w punkcie 4 art. 2 umowy licencyjnej określono warunki do korzystania ze Znaków Towarowych przez Licencjobiorcę: "Licencjobiorca będzie używał tylko tych Znaków Towarowych, na które Licencjodawca wydał Licencjobiorcy pisemne zezwolenie. Licencjobiorca będzie używał Znaków Towarowych wyłącznie na Produktach i w związku z Produktami, na które Licencjodawca wydał zezwolenie. Licencjobiorca umieści Znaki Towarowe tylko w sposób i w formach określonych przez Licencjodawcę. Licencjobiorca zniszczy (i poświadczy licencjodawcy fakt takiego zniszczenia na piśmie) wszelkie produkty posiadające Znaki Towarowe, które nie spełniają specyfikacji i wymogów Licencjodawcy".

Organy podatkowe co do zasady nie kwestionują poprawności kwalifikacji opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodu. Jednak, w ich ocenie, w rozpatrywanej sprawie ta część opłaty, która ustalona została w odniesieniu do sprzedaży wyrobów na rzecz podmiotów powiązanych, tj. wchodzących w skład Grupy B, nie stanowi wydatku, który służyłby osiągnięciu przychodów lub też poniesiony byłby w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W zaskarżonej decyzji stwierdza się, że o ile posługiwanie się znakiem towarowym oraz określoną technologią ma znaczenie w kontaktach biznesowych z podmiotami zewnętrznymi, to sprzedaż produktu spółce powiązanej pozostaje bez znaczenia dla uzyskiwanego przychodu. Wywieść należy z zaskarżonej decyzji, że w tego typu przypadku nabywca - będący członkiem grupy kapitałowej – realizuje politykę podmiotu dominującego, którym jest B, a bez znaczenia pozostaje dla niego kwestia znaku towarowego oraz fakt wyprodukowania według określonych standardów.

Odmiennego zdania jest skarżąca Spółka, która twierdzi, że jako producent w Grupie B ponosi pełne ryzyko gospodarcze. Umowa licencyjna pozwala jej na korzystanie z wiedzy technologicznej, co w konsekwencji umożliwia jej produkcję unikatowych [...] stożkowych, na odpowiednio wysokim poziomie jakościowym. Ich sprzedaż odbywa się dzięki sygnowaniu wyrobu znakiem towarowym [...]®, będącym synonimem wspomnianej jakości i niezawodności. Spółka zwróciła także uwagę na specyfikę branży [...], w której duże koncerny [...] gotowe są do współpracy z podmiotami legitymującymi się odpowiednią pozycją na rynku, a także dysponującymi odpowiednim zapleczem i odpowiednimi technologiami. Z tego względu, jak podnosi Spółka A, bez pozyskania wiedzy technologicznej oraz znaku towarowego nie byłaby partnerem dla potencjalnych klientów na rynku producentów części [...]. Zwróciła także uwagę, że prowadzi ona sprzedaż wyrobów gotowych zarówno dla podmiotów niepowiązanych, jak i powiązanych. Ci ostatni to dystrybutorzy, którzy są wyłącznie pośrednikiem w obrocie wyrobami Spółki.

Jak wskazano wcześniej, organ podatkowy nie kwestionuje tego, że wydatek w postaci opłaty licencyjnej został poniesiony, ani też nie kwestionuje jej wysokości. Neguje natomiast związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkowaniem środków na opłatę licencyjną, a uzyskanym przychodem, w sytuacji gdy jego źródłem jest sprzedaż wyrobów podmiotom powiązanym z Grupy B. Zatem zachodzi konieczność rozstrzygnięcia, czy umowa licencyjna zawarta przez skarżącą Spółkę z B, a w konsekwencji związane z nią opłaty, oddziałują na uzyskiwany przychód.

Zajmując się tym zagadnieniem należy stwierdzić, że procesy gospodarcze cechują się złożonością i właściwą sobie dynamiką, a przedsiębiorca w swoich działaniach uwzględniać musi konieczność zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, które może dotyczyć różnych sfer przedsiębiorcy. W rezultacie konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze mające za cel osiągnięcie przychodów, to także te decyzje, które prowadzą do zmniejszenia ryzyka gospodarczego. W związku z tym podatkowe kwalifikowanie określonych kosztów nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę specyfikę działań gospodarczych, a w tym specyfikę branży w której działa przedsiębiorca. Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy eliminowaniu niebezpieczeństwa ich poniesienia. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty-jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 45/18, Lex nr 2457014).

Skarżąca Spółka działa w branży [...] w ramach grupy kapitałowej, gdzie podmiotem dominującym jest B. Podmiot dominujący dysponuje prawami do wartości niematerialnych, tj. wiedzy technologicznej oraz znaków towarowych. Pełni również funkcję jednostki inżynieryjnego centrum badawczo-rozwojowego. Jak podnosi Spółka, przynależność do grupy kapitałowej pozwala jej m.in. na uzyskanie dostępu do nowoczesnej technologii produkcji [...], zmniejszenie kosztów, podniesienie rentowności i konkurencyjności na rynku producentów części do samochodów.

Stwierdzić należy, że niejako warunkiem przynależności przez Spółkę skarżącą do Grupy B, jest realizacja powierzonych jej zadań, które przede wszystkim koncentrują się na prowadzeniu działań produkcyjnych. Aby sprostać temu zadaniu, a przede wszystkim jakości i niezawodności wytwarzanych wyrobów, gdyż co było wielokrotnie podkreślane, marka [...] wiązana jest właśnie z ową jakością i niezawodnością, niezbędnym jest dysponowanie nie tylko odpowiednim parkiem i zapleczem maszynowym oraz wykwalifikowanymi pracownikami. Potrzebna jest również wiedza technologiczna, która pozwoli na dochowanie standardów stawianych przez podmiot dominujący. Osiągnięcie wysokiego poziomu technologicznego, pozwalającego na konkurowanie z obecnymi na rynku producentami wymaga wielu lat badań, zdobywania doświadczeń oraz nakładów finansowych. Inną drogą, która pozwala na osiągnięcie tych celów, jest skorzystanie z wiedzy technologicznej innych podmiotów m.in. poprzez zawarcie umowy licencyjnej. Oczywistym jest, że podmiot, który zezwala na skorzystanie z jego doświadczeń (patentów, technologii itp.) w zamian żąda stosownego wynagrodzenia. Taką drogę wybrała skarżąca Spółka, która podpisała umowę licencyjną z B. W jej ramach uzyskała prawo do korzystania z wiedzy technologicznej oraz znaków towarowych B.

Wyroby gotowe sprzedawane są odbiorcom zewnętrznym, jak również podmiotom z Grupy B. Zaznaczyć należy, że ok. 90 % sprzedaży odbywa się w ramach współdziałania pomiędzy spółkami powiązanymi. Wartość sprzedaży warunkuje wysokość opłaty licencyjnej uiszczanej podmiotowi dominującemu, który udostępnił wartości niematerialne Spółce.

W ocenie Sądu, pozbawione jest zasadności stanowisko organu podatkowego wyłączające prawo Spółki do pomniejszenia przychodu o koszty wynikające z ponoszonych opłat licencyjnych, w części wynikających ze sprzedaży wyrobów wewnątrz Grupy B. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, Spółka pełniąc funkcję producenta zobligowana jest do zachowania standardów, które są identyfikowane z marką [...]. Obliguje do tego art. 2 pkt 2 umowy licencyjnej, który stanowi, że produkty sprzedawane przez Licencjobiorcę muszą spełniać normy kontroli jakości i specyfikacji ustalane od czasu do czasu przez Licencjodawcę, w tym wszelkie wymogi odpowiednich organów nadzorujących na terytorium. Tylko więc takie produkty mogą być przedmiotem sprzedaży. Bez znaczenia natomiast pozostaje to, czy wyrób kierowany jest do odbiorcy zewnętrznego, czy też dystrybutora Grupy. Skoro tak, to producent, w tym przypadku Spółka, musi dysponować odpowiednią wiedzą technologiczną. Brak dostępu do niej de facto wyklucza możliwość produkcji [...] stożkowych, które znajdują nabywców w przemyśle [...] właśnie m.in. ze względu na gwarantowaną jakość i stosowaną technologię. W konsekwencji uiszczanie opłat licencyjnych pozwala na kontynuację produkcji i uzyskiwanie przychodu. Zwrócić również należy uwagę, że brak możliwości wykorzystania wysoko zaawansowanej technologii w produkcji części [...], w obecnej sytuacji gospodarczej, znacznie ograniczyłoby konkurencyjność i rentowność Spółki. Zaniechanie wnoszenia na rzecz licencjodawcy określonych umową opłat prowadziłoby do przerwania działalności produkcyjnej i konieczność wypracowania własnej pozycji na rynku części [...], co jak wskazano wcześniej jest procesem długotrwałym i nie gwarantującym sukcesu. Podsumowując tą cześć rozważań należy jednoznacznie stwierdzić, że opłaty licencyjne związane z udostępnieniem wiedzy technologicznej, które wnoszone są przez Spółkę na rzecz B, pozostają w związku z uzyskiwanym przez nią przychodem. Tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Bez znaczenia przy tym pozostaje to, czy wyrób sprzedawany został podmiotowi powiązanemu, czy też niepowiązanemu z Grupą B.

Podobnie należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów tą część opłaty licencyjnej, która dotyczy prawa do korzystania z aktywów niematerialnych związanych ze znakiem towarowym. Tym samym nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu podatkowego, że prawo do umieszczania oznaczenia marki [...] na produktach Spółki w relacjach wewnętrznych Grupy pozostaje bez wpływu jej na przychód. Nie można się z tym zgodzić, gdyż znak towarowy jest wartością niematerialną, która pozwala nabywcom na dokonanie wyboru produktu spośród oferowanych przez wielu przedsiębiorców z uwagi na cechy, które są przypisana danej marce. W dużej mierze decyduje więc on o podaży danego produktu. Organ podatkowy nie ma wątpliwości co do tego, że posługiwanie się znakiem towarowym [...] w relacjach z klientami zewnętrznymi pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem. Taka zależność, zdaniem Sądu, występuje również w ramach obrotu wyrobami pomiędzy podmiotami powiązanymi. Produkt Spółki zostaje nabyty przez dystrybutora Grupy B ze względu na jego jakość, ale również, a może przede wszystkim ze względu na uzewnętrznienie tej cechy, co przybiera formę ulokowania na produkcie znaku towarowego. Finalnym bowiem odbiorcą jest klient zewnętrzny. Sama zaawansowana technologia i jakość produktu nie gwarantuje bowiem sukcesu komercyjnego. Natomiast wprowadzenie wyrobu pod marką, która posiada ugruntowaną pozycję na rynku w danej branży, w znaczący sposób determinuje wysokość sprzedaży produktu. Ponadto należy podkreślić, że dystrybutorzy są podmiotami, które wprowadzają do obrotu wyroby producentów Grupy B właśnie dlatego, że wyprodukowane są przez podmiot w ramach Grupy oraz są opatrzone znakiem towarowym [...]. Założyć więc należy, że brak ulokowania na produkcie takiego znaku prowadziłoby do tego, że nie zostałby on nabyty przez dystrybutora Grupy. Tym samym stwierdzić należy, iż prawo Spółki do posługiwania się marką [...] pozwala jej na zachowanie odpowiedniego poziomu sprzedaży wyrobów tak w ramach kontaktów z podmiotami niepowiązanymi, jak również w relacjach wewnątrz Grupy B.

Nie można przyjąć za organem podatkowym, że Spółka pełniła funkcje typowe dla tzw. producenta kontraktowego (ang. contract manufacturer). Wniosek ten oparto na twierdzeniu, że Spółka ma zapewniony zbyt do podmiotów z grupy na podstawie dokładnych wytycznych oraz globalnego zrządzania produkcją przez B, a także uzyskuje stałe wynagrodzenie z kalkulowanej według stałych elementów ceny wyrobu. Ponadto wytwarzane produkty oparte są na specyfikacji sporządzonej przez pracowników dystrybutora zawierającej wszelkie niezbędne dane techniczne i parametry.

Nie budzi wątpliwości, że Spółka w Grupie B jest jednostką produkcyjną, która wyszukuje dostawców materiału i dokonuje ich zakupu, z których wytwarzane są produkty (funkcja zaopatrzeniowa). Oczywistym jest, że jest również producentem wyrobu zgodnie z wytycznymi przekazanymi przez odbiorcę (funkcja produkcyjna). Spółka magazynuje również materiały i wyroby (funkcja magazynowa). Z kolei w ramach funkcji sprzedaży i logistyki Spółką m.in.: ustala cenę na wyroby, monitoruje wielkość sprzedaży poszczególnych wyrobów, przygotowuje oferty w oparciu o analizę kosztów związanych z produkcją pojedynczego elementu, obsługuje reklamacje zgłaszane przez odbiorców finalnych. Dodatkowo pełni funkcje administracyjną, na którą składa się funkcja finansowa, kwestie prawne oraz ogólna obsługa administracyjna.

W związku z tym Spółka ponosi szerokie ryzyko prowadzonej działalności. Otóż po jej stronie jest ryzyko rynkowe związane z wahaniami sprzedaży produktów oraz pogorszeniem się koniunktury na wyroby Spółki. Ponadto ponosi ryzyko odpowiedzialności za produkt, tj. niedotrzymanie jakości wyrobu lub jego wadliwości. Aby dotrzymać wymogom krótkich dostaw pojawia się również ryzyko magazynowe związane z przechowywaniem materiałów niezbędnych do produkcji. Spółka ponosi także ryzyko związane z harmonogramem, tj. dostosowaniem zdolności produkcyjnych do faktycznych lub przewidywanych zamówień dla klientów. W rachubę wchodzi również ryzyko utraty płynności wynikające z potencjalnych trudności finansowych fabryk z Grupy B. Wymienić należy także ryzyko logistyczne i walutowe (wahania cen waluty).

Spółka nie kwestionuje tego, że dystrybutorzy w ramach funkcji technicznej przygotowują specyfikację wyrobów wytwarzanych przez Spółkę dla finalnych odbiorców. Jednocześnie zasadnie podkreśla, że realizacja produkcji możliwa jest, o czym była mowa już we wcześniejszej części uzasadnienia, dzięki uzyskaniu licencji na wiedzę technologiczną. Wobec tego, oraz mając na uwadze, że dystrybutorzy pełnią rolę wspomagającą sprzedaż produktów Grupy B, w tym także skarżącej Spółki, nie można przyjąć, że korzyści związane z dostępem do aktywów niematerialnych czerpie ostatni podmiot w procesie, tj. ten sprzedający wyrób odbiorcy finalnemu. Zwrócić również należy, że Spółka samodzielnie wyszukuje dostawców, od których zakupuje materiał do produkcji, a także go magazynuje w takich ilościach, aby sprostać ewentualnemu zapotrzebowaniu rynku. W ramach funkcji sprzedaży i logistyki określa cenę, co również nie jest dane producentowi kontraktowemu. Jak ustalono w toku postępowania, a co jest niesporne, na końcową cenę wyrobu składają się m.in. dwa elementy: stała 4 % marża dystrybutora oraz co najmniej 5 % narzut na kosztach poniesionych przez producenta. Oznacza to, że "wynagrodzenie" Spółki nie jest constans, jak ma to miejsce w relacjach pomiędzy odbiorcą o producentem kontraktowym. Otóż wysokość wskazanego narzutu zależy od sytuacji rynkowej i ostatecznej ceny produktu ustalonej dla klienta. Sama wysokość produkcji uzależniona jest od podaży na rynku [...], gdyż w ramach funkcji sprzedaży i logistyki Spółka zobligowana jest do monitorowania wielkości sprzedaży poszczególnych produktów. Ponadto na podstawie Umowy Głównej oraz "Dokumentacji podatkowej dotyczącej ramowych warunków umowy o świadczenie usług wzajemnych" należy stwierdzić, że A odpowiedzialna jest za kontakty z klientami m.in. w imieniu C odbiera i przetwarza zapytania od klientów i przetwarza je na zlecenia obejmujące produkty lub usługi, przekazuje klientom informacje o dostępności i harmonogramie, sugeruje dodatkowe lub/i alternatywne produkty lub usługi by sprostać potrzebom klienta. Ponadto zarządza wszelkimi reklamacjami od klientów.

Wobec powyższego uznać należy, że organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie dopuścił się naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnioną odmowę zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów opłaty licencyjnej, w części wartości sprzedaży produktów podmiotom powiązanym z Grupy B.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że stanowi on, że jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przyjmuje się, że: "Komentowany przepis pozwala na ustalenie dochodu w wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, a więc bez uwzględnienia powiązań. Ustalenie dochodu bez uwzględnienia powiązań podatnika z innymi podmiotami nie oznacza, że organy podatkowe mogą całkowicie odrzucić transakcje z podmiotami powiązanymi. Powinny one szacować koszty lub przychody z tytułu takich transakcji w oparciu o ceny rynkowe, z uwzględnieniem dopuszczalnych odstępstw" (P. Kryczko, O. Łunarski, A. Kiebała, P. Majka, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Difin Warszawa 2003, s. 135). Zatem zasadnym jest twierdzenie, że: "Przepis art. 11 u.p.d.o.p. pozwala organom przy zaistnieniu powiązań na oszacowanie, gdy w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Przepis ten ma również zastosowanie, gdy badany podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań" (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 675/17, Lex nr 2364563).

Wynika stąd, że przepis art. 11 u.p.d.o.p. traktujący o cenach transferowych znajduje zastosowanie do sytuacji, kiedy organ podatkowy ustaliwszy powiązania pomiędzy podmiotami oraz wykazując, że występujące pomiędzy nimi warunki współpracy odbiegają od tych jakie łączyłyby podmioty niezależne, dysponuje prawem określenia wysokości dochodu w drodze szacowania. W rozstrzyganej sprawie, jak słusznie zauważył organ podatkowy, taka sytuacja nie zachodzi. Otóż w toku postępowania nie zakwestionowano transakcji pomiędzy podmiotami powiązanym, a wyłącznie zasadność zaliczenia części wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w Ekspertyzie prawnej przedstawionej przez skarżącą Spółkę, gdzie jej autorzy stwierdzili, że zastosowana w art. 11 u.p.d.o.p. fikcja prawna odnosi tylko i wyłącznie do ceny transakcji przeprowadzonej pomiędzy podmiotami powiązanymi (s. 14 Ekspertyzy). Zatem dopiero w przypadku szacowania dochodu w warunkach art. 11 u.p.d.o.p. organ zobligowany jest do przeprowadzenia oceny problemu cen transferowych wewnątrz grupy kapitałowej. Z tego też względu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wspomnianego art. 11 u.p.d.o.p. Inną rzeczą jest natomiast, jak w przedmiotowym przypadku, jednoznaczna ocena danego wydatku w kontekście jego kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodu, która winna być dokonana w oparciu o cały materiał dowodowy, w tym o dokumentację sporządzoną na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. – jeżeli taka została sporządzona.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p., stwierdzić należy, że z Adnotacji z dnia 20 października 2016 r. sporządzonej przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wywieść można, że organ podatkowy uznał za nieprawidłowe pomniejszenie przychodu za rok 2013 o wysokość opłaty licencyjnej jedynie w części, która dotyczyła prawa posługiwania się znakiem towarowym w wysokości odnoszącej się do sprzedaży wyrobu podmiotom powiązanym. W myśl zasady wyrażonej w tym przepisie, postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie. Zatem podatnik winien spodziewać się takiego samego stanowiska organu podatkowego w podobnym stanie faktycznym i prawnym. Odstąpienie od wcześniejszego poglądu winno być uzasadnione przez organ podatkowy. W niniejszej sprawie zapatrywanie na przedstawione wyżej zagadnienie zostało wyrażone w dokumencie, który nie nosi cech decyzji. Nie było to więc stanowisko wyrażone w formie, która wiązałaby organ podatkowy wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, a który doszedł do wniosków odmiennych, choć jak się okazuje nieprawidłowych. Zgodzić się jednak należy, że taka praktyka nie może zasługiwać na aprobatę.

Z kolei art. 122 o.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jako dowód należy natomiast dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Związany z tym jest obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). W myśl natomiast art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania podatkowego zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego prowadzącej do nieuprawnionych wniosków o tym, że opłata licencyjna ponoszona przez skarżącą Spółkę w części ustalanej od wartości sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Sąd nie dostrzegł wystąpienia okoliczności, które uzasadniałyby zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji oraz wskazanie sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie (art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej p.p.s.a.). Nadmienić należy, że organ jest związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 20.038 zł.

Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15, CBOSA). W tym przypadku Sąd orzekający stwierdza, że skarga wprawdzie została uwzględniona jednak zauważyć należy, iż organ podatkowy w podobnym stanie faktycznym i prawnym wydał trzy decyzje, które zostały zaskarżone do tut. Sądu. Wniesione skargi sporządzone przez adwokata są w zasadzie jednobrzmiącymi dokumentami. Z tych powodów, Sąd uznał za odpowiednie przyznanie stronie zwrotu połowy kosztów zastępstwa procesowego strony reprezentowanej przez adwokata wynoszącego 10.800 zł zgodnie z § 2 pkt 7 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 z późn. zm.), czyli 5.400 zł.