Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 769/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 73 ust. 1 pkt 8, art. 71 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 13 i art. 13a, art. 120, art. 121 § 1, art. 138d § 1 i § 3, art. 138e § 3 i art. 138i § 1 i § 2, art. 138i, art. 138j § 1 pkt 1, art. 145 § 1 i 2, art. 165 § 1 i 2, art. 207
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 190, art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku od gier I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 7 917,- zł (słownie: siedem tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 24 maja 2018 r., nr [...] orzekł o odpowiedzialności Z. S.A. jako płatnika oraz określił wysokość pobranego, a niewpłaconego podatku od gier z tytułu urządzania w okresie od czerwca 2013 r. do sierpnia 2015 r. turniejów gry pokera pod wskazanymi w sentencji decyzji nazwami na łączną kwotę [...]zł.

W dniach od 03 stycznia 2017 r. do 23 lutego 2017 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego [...] przeprowadzili kontrolę podatkową w kasynie gry zlokalizowanym przy PI. [...] w [...] Skarżąca prowadziła działalność w tym lokalu na podstawie koncesji z 16 marca 2012 r., nr [...] udzielonej przez Ministra Finansów. Funkcjonariusze ustalili, że w okresie od czerwca 2013 r. do listopada 2016 r. skarżąca przeprowadziła czternaście turniejów gry w pokera, w tym 9 turniejów o nazwach wskazanych w sentencji decyzji.

Skarżąca będąc, zgodnie z art. 75 ust. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej w skrócie: "u.g.h.") płatnikiem podatku od gier, w miesiącach od lipca 2013 r. do września 2015 r. składała deklaracje podatku od gier POG-P, w których wykazywała i obliczała podatek od gier z tytułu urządzania turniejów gry pokera. Skarżąca w kontrolowanym okresie stosowała dwojaki sposób miesięcznego rozliczenia podatku od gier. W okresie od czerwca 2013 r. do sierpnia 2015 r. w miesięcznych rozliczeniach podatku od gier, pomimo prawidłowego obliczania podatku od gier, od każdej wygranej, nie sumowała go na koniec miesiąca i nie wpłacała na rachunek Izby Celnej [...] ale obliczała go ponownie po uwzględnieniu wszystkich kwot wpisowego, które wnosił gracz wygrywający, co najmniej raz w miesiącu (niezależnie od ilości turniejów, w których uczestniczył w danym miesiącu). Z kolei w kolejnych miesiącach (od września 2015 r. do listopada 2016 r.) skarżąca w miesięcznych rozliczeniach wykazywała podatek od gier z tytułu urządzania pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera, jako sumę wszystkich podatków obliczonych i pobranych od wygrywających w dniu uzyskania wygranej, gdzie podstawę opodatkowania stanowiła wygrana pomniejszona o wpisowe.

W ocenie Naczelnika obliczanie należnego podatku od gier od każdego gracza winno nastąpić na koniec każdego dnia prowadzonego turnieju. Następnie kwoty tak obliczonego podatku powinno się zsumować i łączną kwotę zobowiązania podatkowego wpłacić na rachunek właściwej izby celnej.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 20 listopada 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych, ale także w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Instytucja pełnomocnictwa ogólnego będzie znajdowała zastosowanie w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe, wtedy gdy będą one toczyły się na podstawie przepisów zawartych w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") albo jeżeli przepisy regulujące określoną procedurę będą nakazywały stosowanie art. 138d § 1 tej ustawy. Udzielenie pełnomocnictwa ogólnego rozciąga się na wszystkie postępowania, w których może być ono wykorzystane. Spółka 04 lipca 2017 r. ustanowiła pełnomocnika ogólnego - B. B., której 09 sierpnia 2017 r. doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Pełnomocnictwo ogólne było ważne do 17 sierpnia 2017 r. Z kolei następne pisma oraz zaskarżona decyzja zostały doręczone kolejnemu pełnomocnikowi ogólnemu, tj. doradcy podatkowemu D. G., który - co wynika z Centralnego Rejestru – z 03 września 2017 r. został ustanowiony pełnomocnikiem ogólnym i pełnomocnikiem do doręczeń spółki.

Nadto organ zauważył, że w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje pogląd, że wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem strony bądź jej pełnomocnika. Brak doręczenia aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia) zamiast do rąk pełnomocnika bezpośrednio stronie (lub odwrotnie) nie może wywołać skutków prawnych, jeżeli miałoby to narazić stronę na negatywne konsekwencje działania organu podatkowego. Odmiennie należy natomiast postrzegać sytuację, która nie ma wpływu na terminowe wniesienie środka zaskarżania do organu wyższej instancji. W takim przypadku rygorystyczne stanowisko, że w każdym przypadku brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi lub stronie niweczy skutek doręczenia, pozostawałoby w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania.

Z uwagi na fakt, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi ogólnemu doradcy podatkowemu D. G. 07 czerwca 2018 r., a następnie skarżąca, działając poprzez kolejnego pełnomocnika ogólnego - doradcę podatkowego I. C., wniosła w terminie przewidzianym przepisami prawa odwołanie od tej decyzji, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności takiego, które wywołałoby negatywne dla skarżącej skutki.

Zdaniem organu, wszczynając postępowanie podatkowe, organ podatkowy nie ma obowiązku określenia w sposób szczegółowy zakresu tego postępowania, tj. czy jest to postępowanie w celu ustalenia (określenia) zobowiązania podatkowego, straty, czy też nadpłaty. Przepisy O.p. nie określają szczegółowo treści postanowienia o wszczęciu postępowania.

Odwołując się do przepisów u.g.h. wskazano, że w przypadku pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera, to podmiot urządzający taki turniej, jako płatnik, zobowiązany był składania deklaracji, pobierania podatku oraz jego wpłacania organowi podatkowemu.

Zdaniem organu przepisy nie przewidują możliwości przy określaniu podstawy opodatkowania oddzielnie sumować osiągnięte wygrane przez uczestnika i wniesione kwoty wpisowego.

Podkreślono, że u.g.h. nie zawiera definicji turnieju gry pokera. Nie określa nadto zasad, zgodnie z którymi takie turnieje mają być rozgrywane. Dlatego też turnieje takie mogą przybierać różne formuły, na podstawie zaakceptowanego przez Ministra Finansów regulaminu. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie organizowała turnieju gry pokera w systemie pucharowym, gdzie wpisowe wnosi się na początku turnieju, zaś prawo gry w kolejnych rozgrywkach daje zwycięstwo w poszczególnych partiach eliminacyjnych. W tego typu turniejach pula na wygraną budowana jest w oparciu o wniesione na początku turnieju kwoty wpisowego, a gracze uzyskują wygraną dopiero w partii finałowej, po rozegraniu całej serii rozgrywek. Turnieje urządzane przez skarżącą składały się z wielu pojedynczych gier, o czym świadczy chociażby fakt wynikający ze znajdującego się w aktach sprawy zestawienia nr [...] dotyczącego rozliczenia turnieju [...] za dni od 01 czerwca 2013 r. do 30 czerwca 2013 r. W tym okresie, w poszczególnych rozgrywkach turnieju brały wielokrotnie udział te same osoby, niezależnie od tego, czy odnosiły wygrane, czy też nie. Z powyższego wynika, że w tym turnieju gracz wnosi wpisowe za udział w każdej rozgrywce, a po rozegraniu takiej rozgrywki, otrzymuje stosowną wygraną.

Podzielono stanowisko organu pierwszej instancji, że w rozpoznawanym przypadku, każdorazowe uzyskanie wygranej przez gracza, niezależnie na jakim etapie turnieju, rodzi zobowiązanie podatkowe. Przepisy u.g.h. nie przewidują sumowania kwot wpisowego i kwot wygranych za okresy miesięczne w trakcie danego turnieju. Literalne zaś brzmienie art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. daje w ocenie organu, uzasadnione podstawy, by uznać, że podstawą opodatkowania podatkiem od gier jest kwota wygranej (nie zaś sumy wygranych w poszczególnych rozgrywkach za dany miesiąc) pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju (nie zaś sumy kwot wpisowego wpłacone w poszczególnych rozgrywkach za dany miesiąc).

W ocenie Dyrektora wypłata wygranej następuje w kasynie gry w dniu uzyskanej wygranej, a wypłacane wygrane są pomniejszane o kwotę wpisowego, zatem obliczanie należnego podatku od gier od każdego gracza winno nastąpić na koniec każdego dnia prowadzonego turnieju. Następnie kwoty tak obliczonego podatku powinno się zsumować i łączną kwotę zobowiązania podatkowego wpłacić na rachunek właściwej izby celnej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 138d w zw. z art. 145 § 1 i 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ pierwszej instancji prawidłowo doręczył decyzję z 24 maja 2018 r.;

b) art. 207 w zw. z art. 165 § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z przekroczeniem ram postępowania podatkowego i sprawy, zakreślonych uprzednio w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, co stanowi istotne naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

c) art. 2a O.p. poprzez całkowite jego pominięcie.

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 73 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawę opodatkowania podatkiem od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera stanowi nie kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju, lecz kwota wygranej w pojedynczej rozgrywce (partii gry) pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w tej rozgrywce; co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ, że kwoty wygranej nie pomniejsza się o wpisowe wniesione w dniach turnieju, w których uczestnik nie uzyskał wygranej, a w konsekwencji, że opodatkowaniu podatkiem od gier podlega nie udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera, lecz udział w pojedynczych rozgrywkach turnieju gry pokera.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

WSA w Poznaniu wyrokiem z 05 czerwca 2019 r., I SA/Po 128/19 oddalił skargę.

Spółka wywiodła skargę kasacyjną od wyroku WSA.

NSA wyrokiem z 09 sierpnia 2022 r., III FSK 1436/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

NSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził naruszenia art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W ocenie NSA prawodawca nieprzypadkowo w ramach sformułowania określającego przedmiot opodatkowania dwukrotnie posługuje się wyrażeniem odnoszącym się do pokera. Chodzi zatem po pierwsze o ,,otwarcie’’ zakresu przedmiotu opodatkowania, a po drugie o jego doprecyzowanie. Zatem przedmiotem opodatkowania ustawodawca obejmuje taki udział w pokerze, który jest rozgrywany w formie turnieju gry w pokera. Stąd też dla ustalenia zakresu tego wyjściowego elementu konstrukcji podatku od gier znaczenie ma sformułowanie odnoszące się do rozgrywania tego pokera w formie turnieju gry, za który należy uznać "zawody, w których bierze udział większa liczba drużyn lub zawodników; też: rozgrywki eliminacyjne o mistrzostwo". Zdaniem NSA pojęcie turnieju obejmuje cykl rozgrywek składających się na cały jego przebieg i nie należy jego odnosić do pojedynczej gry rozegranej w ramach turnieju, jak przyjął Sąd pierwszej instancji. Potwierdzeniem takiego sposobu rozumienia przedmiotu opodatkowania jest także unormowanie określające moment powstania obowiązku podatkowego w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera. Obowiązek powstaje w tym przypadku z chwilą przystąpienia do turnieju, stąd też pojęcie turnieju ma zatem również przesądzające znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego.

Podzielono również zarzut naruszenia art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. Na tle wskazanego przepisu stwierdzono, że prawodawca konstruuje podstawę opodatkowania w oparciu o sformułowanie odnoszące się do kwoty wygranej, która zostaje pomniejszona o kwotę wpisowego, przy czym dodaje jednocześnie określenie ,,za udział w turnieju’’. Również zatem w ramach tego elementu konstrukcji prawnej podatku od gier ustawodawca nakazuje uwzględniać udział w turnieju, co stanowi konwencję ścisłego powiązania z przedmiotem opodatkowania. Skoro turniej gry pokera jest cyklem rozgrywek, to podstawą opodatkowania jest kwota wygranej za udział w turnieju, a nie wygrana w poszczególnych dniach turnieju, czy w poszczególnych grach, które składają się na turniej. Stwierdzono również, że skoro w tym przepisie wskazano na wpisowe za udział w turnieju, to tak jak w przypadku wygranych należy zsumować opłaty z tytułu wpisowego wniesione w całym turnieju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania powtórnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z 09 sierpnia 2022 r., III FSK 1436/21.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11].

Materialno-prawną podstawę zapadłych w sprawie rozstrzygnięć organów stanowiły m. in. art. 73 ust. 1 pkt 8 oraz art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Pierwszy ze wskazanych przepisów wyznacza podstawę opodatkowania podatkiem od gier. Zgodnie z jego postanowieniami, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi: w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera - kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju.

Drugi z powołanych przepisów określa przedmiot opodatkowania omawianego podatku. Stanowi on, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest: udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera.

Kierując się oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 09 sierpnia 2022 r., III FSK 1436/21 należy stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania ustawodawca obejmuje taki udział w pokerze, który jest rozgrywany w formie turnieju gry w pokera. Biorąc pod uwagę słownikowe rozumienie pojęcia "turniej" trzeba uznać, że pojęcie turnieju obejmuje cykl rozgrywek składających się na cały jego przebieg i nie należy jego odnosić do pojedynczej gry rozegranej w ramach turnieju. Również na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania ustawodawca nakazuje uwzględniać udział w turnieju, co stanowi konwencję ścisłego powiązania z przedmiotem opodatkowania. Skoro turniej gry pokera jest cyklem rozgrywek, to podstawą opodatkowania jest kwota wygranej za udział w turnieju, a nie wygrana w poszczególnych dniach turnieju, czy w poszczególnych grach, które składają się na turniej. Postanowienia art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. nie uprawniają do obniżenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do dni, dlatego stosowany przez organy podatkowe system dzienny (za udział w każdej grze) pozostaje w sprzeczności z tym przepisem.

Kierując się powyższymi rozważaniami nie budzi wątpliwości, że przyjęta przez organy podatkowe wykładnia art. 73 ust. 1 pkt 8 oraz art. 71 ust. 2 pkt 2 była nieprawidłowa.

W sprawie nie naruszono postanowień art. 2a O.p. Jak wyjaśnił to NSA w wiążącym w realiach niniejszej sprawy orzeczeniu skoro przeprowadzenie procesu wykładni pozwala usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego to zasada nakazującą rozstrzygać na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości nie została naruszona.

W sprawie nie naruszono również postanowień art. 138d w zw. z art. 145 § 1 i 2 O.p.

Zgodnie z art. 138d § 1 powołanego aktu, pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych.

Zgodnie zaś z art. 138d § 3 O.p., pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwo składa się w formie pisemnej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym.

W świetle art. 138d § 4 analizowanego aktu, informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem".

Zgodnie z art. 138i § 1 O.p. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru.

Jak stanowi z kolei art. 138h ww. ustawy, organ podatkowy w razie potrzeby dołącza do akt sprawy wydruk pełnomocnictwa ogólnego lub szczególnego udzielonego w formie dokumentu elektronicznego oraz zawiadomienia o zmianie zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Zgodność wydruku z dokumentem elektronicznym potwierdza, w formie adnotacji, pracownik urzędu obsługującego organ podatkowy lub funkcjonariusz, który dokonał wydruku.

W ocenie Sądu z uwagi na brzemiennie przytoczonych przepisów O.p. nie sposób zgodzić się z argumentami skargi podnoszącymi, że organ nie jest władny badać z urzędu, czy strona ma pełnomocnika i czy będzie przez niego działać. W konsekwencji nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi, że decyzja organu pierwszej instancji została nieprawidłowo doręczona pełnomocnikowi.

Analiza przytoczonych powyżej przepisów O.p. prowadzi do wniosku, że pełnomocnictwo ogólne, o którym mowa w art. 138d § 1 O.p. ma charakter generalny. Uprawnia ono pełnomocnika do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Co przy tym szczególnie istotne ustanowienie pełnomocnika ogólnego wywiera na mocy art. 138i § 1 O.p. skutek od dnia wpływu pełnomocnictwa do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. Podkreślić również należy, że w przypadku pełnomocnika ogólnego w przeciwieństwie do pełnomocnictwa szczególnego brak jest obowiązku składania dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy podatkowej (art. 138e § 3 i art. 138i § 2 O.p.). W przypadku pełnomocnictwa ogólnego to na organie podatkowym spoczywa obowiązek dołączenia do akt sprawy jego wydruku (art. 138h).

Jak wyjaśniono w uchwale NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 w literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że pełnomocnictwo ogólne odnosi się do każdej sprawy z zakresu administracji ogólnej, dla których rozstrzygnięcia uprawnione są na podstawie normy szczególnej organy podatkowe wymienione w art. 13 i art. 13a O.p., a zatem rozciąga się na postępowanie egzekucyjne, a także karne skarbowe, jak również na wszelkie sprawy niemające charakteru spraw podatkowych, do załatwiania których właściwe rzeczowo są organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. W uzasadnieniu wskazanej uchwały wprost stwierdzono, że z chwilą utworzenia Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych obowiązkiem każdego organu, przed dokonaniem doręczenia podatnikowi jakiegokolwiek pisma procesowego, jest sprawdzenie, czy tego typu pełnomocnictwo ogólne nie zostało udzielone. W przypadku pozytywnej weryfikacji tego faktu wszelka korespondencja kierowana do podatnika musi być doręczana jego pełnomocnikowi ogólnemu.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty naruszenia art. 207 w zw. z art. 165 § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Z przepisów O.p. nie wynika, aby wszczynając postępowanie podatkowe, organ podatkowy miał obowiązek szczegółowo określić jego przedmiot. Na etapie wszczynania postępowania podatkowego organ nie dysponuje danymi pozwalającymi mu na niebudzące wątpliwości przewidzenie, jakie rozstrzygnięcie zapadnie w jego toku. W tego rodzaju sytuacji fakt, że w wszczynając postępowanie podatkowego wskazano na określenie podatku od gier, podczas gdy zapadłe w sprawie decyzje dotyczą określenia wysokości pobranego a nie wpłaconego podatku od gier nie może być poczytywany za naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat oceny prawidłowości wywiązania się przez skarżącą z obowiązków płatnika podatku od gier.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).