Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 150/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 5 kwietnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 roku sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5435 (pięć tysięcy czterysta trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą S. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 153.889,- zł.

W trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, iż w 2008 r. źródłem przychodów skarżącego była m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona pod firmą A S.J. Przedmiotem tej działalności była sprzedaż hurtowa owoców i warzyw mrożonych oraz świeżych, oleju kokosowego, koncentratu pomidorowego, tłuszczu zwierzęcego, cegły, zboża i pasz dla zwierząt, a także świadczenie usług w zakresie mechaniki pojazdowej, usługi analizy rynku i usługi transakcji handlowych. Kontrolujący uznali, iż podatnik zaniżył przychód do opodatkowania o kwotę 555.348,10 zł na skutek niewykazania do opodatkowania wartości umorzonych zobowiązań handlowych zaciągniętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 29 lutego 2008 r. skarżący zawarł umowę pożyczki z firmą B Sp. z o.o. z siedzibą w J. Z umowy tej wynika, iż A S.J. pozostawał dłużnikiem Spółki B w kwocie 1.221.161,- zł z tytułu zobowiązań handlowych. Na mocy tej umowy strony dokonały nowacji łączącego je stosunku prawnego z tytułu zobowiązań skarżącego w ten sposób, że podatnik zobowiązał się spłacać w/w zobowiązanie jako zobowiązanie z tytułu pożyczki. W dniu 4 października 2010 r. podatnik złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklarację PCC-3 w sprawie opodatkowania przedmiotowej umowy pożyczki, płacąc podatek od tej czynności w kwocie 24.423,- zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7.461,- zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W art. 14 ust. 2 tej ustawy – jak podkreślił organ odwoławczy - do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca zaliczył także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Organ odwoławczy podkreślił, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęć "umorzone" lub "przedawnione" zobowiązania. Przyjąć jednak należy, że chodzi tu o zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym. O umorzeniu zobowiązania jest mowa m.in. w art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) regulującym instytucję nowacji. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spłacić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa. Odnowienie (nowacja) jest zatem – jak podkreślono – zdarzeniem cywilnoprawnym, które prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania w inny sposób niż spełnienie wynikającego z treści umowy świadczenia. Polega na umorzeniu wcześniej istniejącego zobowiązania, za uprzednią zgodą wierzyciela, poprzez zaciągnięcie nowego zobowiązania, w którym dłużnik zobowiązuje się spełnić inne świadczenie lub to samo świadczenie, które miał spełnić pierwotnie, ale z innej podstawy prawnej. Chwilą, w której dochodzi do odnowienia jest zaciągnięcie nowego zobowiązania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej umowa zawarta przez skarżącego w dniu 29 lutego 2008 r. ze Spółką B zawiera oświadczenie woli i wiedzy stron tej umowy o jasnej i nie budzącej wątpliwości treści. Z treści oświadczeń woli stron umowy, jak i z przedstawionej przez Spółkę B dokumentacji w zakresie wzajemnych ze skarżącym rozrachunków z tytułu dostaw towarów, usług i pożyczek, jednoznacznie wynika, że celem czynności prawnej zawartej w dniu 29 lutego 2008 r. był zamiar wygaszenia starego zobowiązania (z tytułu dostaw towarów i usług) i w jego miejsce ustanowienie nowego zobowiązania (z tytułu pożyczki). Z chwilą zawarcia przedmiotowej umowy dotychczasowe zobowiązania podatnika jako dłużnika wygasły (zostały umorzone, ustał ich byt prawny), a powstał zupełnie nowy stosunek obligacyjny oparty na innej podstawie prawnej, tj. zobowiązanie z tytułu pożyczki.

Dodatkowo w trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów – zaniżenie tych kosztów na kwotę 17.911,52 zł (co było spowodowane błędnym zsumowaniem kosztów, ujęciem składki na ubezpieczenie społeczne pracowników za listopad 2007 r., błędnym ujęciu odsetek od pożyczki) oraz zawyżeniem tych kosztów na kwotę 17.510,43 zł, na którą składały się koszty sprzedanych towarów handlowych w wysokości 14.560,- zł i koszty zużycia materiałów i energii w wysokości 2.950,43 zł. Te nieprawidłowości spowodowały naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, po analizie tych nieprawidłowości, że rozstrzygnięcie w tym zakresie dokonane zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i w oparciu zgromadzony materiał dowodowy.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie w całości w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie jakoby zawarta między stronami umowa cywilnoprawna skutkowała umorzeniem zobowiązań, powodującym powstanie u podatnika przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

2. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej; art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite pominiecie przez organ podatkowy zgodnego zamiaru stron umowy cywilnoprawnej oraz celu tej czynności przy wydawaniu zaskrzonej decyzji; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których organ podatkowy innym dowodom odmówił wiarygodności; art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, jakoby zawarcie przez strony umowy cywilnoprawnej z dnia 29 lutego 2008 r. spowodowało umorzenie zobowiązania, skutkującego koniecznością zaliczenia wartości wspominanego zobowiązania do przychodów w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT. W jego ocenie jako przychód należy rozumieć powiększenie aktywów, bądź pomniejszenie pasywów podatnika. Umowa pożyczki, na mocy której doszło do odnowienia zobowiązania podatnika, nie spowodowała skutku w postaci pomniejszenia pasywów podatnika. W ocenie skarżącego celem regulacji art. 14 ust. 2 pkt 6 było opodatkowanie wartości faktycznie umorzonych zobowiązań – opodatkowanie umniejszenia pasywów w majątku podatnika. Wysoce wątpliwym jest by owym celem było opodatkowanie wartości zobowiązania, które zostało odnowione a nie umorzone; na skutek nowacji dług nie wygasa, dłużnik nadal jest zobowiązany, zaś jego pasywa nie zostały umniejszone, a co za tym idzie nie ma przedmiotu opodatkowania. Analizując treść umowy pożyczki z dnia 29 lutego 2008 r. nie można odnaleźć w niej woli umorzenia długu przez wierzyciela. Strony oświadczyły, że dokonują nowacji łączącego je stosunku prawnego w ten sposób, że S. J. zobowiązuje się spłacić dotychczasowe zobowiązania jako zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki. Wierzyciel – B Sp. z o.o. nie miał na celu umarzania przysługującej mu wierzytelności; wręcz przeciwnie odnowienie było w tym przypadku jednym z elementów dochodzenia przysługującej mu należności. Nie może być zatem mowy o powstaniu po stronie dłużnika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które może być potraktowane jako przychód w rozumieniu ustawy o PIT.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż przepisy prawa cywilnego nie znają instytucji "umorzenia zobowiązania". Przez pojęcie "umorzenie zobowiązania", którym posługuje się przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f, należy rozumieć taki przypadek, w którym zobowiązanie wygasa, mimo że nie zostało realnie wykonane w ogóle albo w całości. Przypadkiem umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., będzie w szczególności zwolnienie dłużnika z długu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór między stronami sprowadza się do tego, czy na podstawie umowy z dnia 29 lutego 2008 r. doszło do umorzenia zobowiązań handlowych skarżącego (w tym m.in. dotyczących roku 2008 w kwocie 555.348,10 zł), a w konsekwencji czy miał zastosowanie przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że przyjęcie w niniejszej sprawie, że na podstawie przedmiotowej umowy odnowienia nie powstał przychód do opodatkowania kłóciłoby się z rachunkowym ujęciem określenia przychodu z działalności gospodarczej i kosztów jego uzyskania. Bezspornym jest, że skarżący zaliczył wartość zobowiązań handlowych w kwocie 555.348,10 zł do kosztów uzyskania przychodów pomimo, iż nie zapłacił za zakupiony towar. Następnie zmieniając podstawę prawną spłaty tego zobowiązania, na świadczenie z tytułu oprocentowanej pożyczki, korzystał z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od tej pożyczki (art. 23 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Przyjmując, że nie nastąpiło umorzenie dotychczasowych zobowiązań handlowych na podstawie przedmiotowej umowy, podatnik powiększał koszty uzyskania przychodów, raz nie płacąc za nabyty towar handlowych, a drugi raz zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odsetki od uzyskanej pożyczki. Zatem uznano, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania podatkowego.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Wskazał na art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. zgodnie z którym, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (zastrzeżenie zawarte w cytowanym przepisie pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie). Podkreślił, że "Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro w przytoczonym przepisie ustawodawca posłużył się znanym prawu cywilnemu pojęciem "umorzonych zobowiązań", które mieści w sobie odnowienie zobowiązania, to umorzenie zobowiązania w wyniku odnowienia powoduje powstanie przychodu."

Strona skarżąca wywiodła natomiast, "że dokonując wykładni art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. nie można abstrahować od istoty przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za konieczne uznaje uwzględnienie okoliczności, iż na skutek nowacji dług nie wygasa - dłużnik nadal bowiem pozostaje zobowiązanym i jego pasywa nie ulegają zmniejszeniu oraz uwzględnienie potocznego znaczenia pojęcia "umorzenie zobowiązania", wobec braku jego definicji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

NSA podzielił stanowisko strony skarżącej i stwierdził, że jakkolwiek punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze wykładnia językowa, interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej i celowościowej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla odkodowania treści art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. należy zastosować wykładnię literalną, jako punkt wyjścia do dalszej wykładni tego przepisu, a następnie zderzyć jej wynik z wynikiem wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Uzyskanie zgodnego wyniku na skutek przeprowadzenia takiego procesu interpretacyjnego, daje gwarancję prawidłowego odczytania normy prawnej zawartej w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.

Wynik rozpoznawanej sprawy wymaga zdaniem NSA, określenia znaczenia użytego w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcia "umorzenie zobowiązań". Pojęcia tego nie definiują przepisy prawa podatkowego (w tym: ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Ordynacji podatkowej), ani prawa cywilnego. NSA wskazał zatem na jego znaczenie w języku potocznym. Wywiódł, że "umorzenie zobowiązania" oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Zatem w wyniku umorzenia dochodzi do wygaśnięcia w części lub w całości zobowiązania, mimo że nie zostało ono faktycznie wykonane w części lub w całości, co oznacza definitywne uwolnienie się od długu w części bądź w całości.

Dalej NSA podniósł, że co do zasady podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest obłożony przyrost mienia z określonego źródła przychodów. Istotą tego podatku jest więc opodatkowanie tą daniną dochodu (art.1, art.9 ust.1a, art.9 ust.2 w zw. z art.24-25 i art.30f u.p.d.o.f.). Z przytoczonych przepisów wynika, że co do zasady podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest obłożony przyrost mienia z określonego źródła przychodów. Istotą tego podatku jest więc opodatkowanie tą daniną dochodu. NSA wyjaśnił, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskanie dochodu może mieć formę zarówno zwiększenia aktywów, jak również zmniejszenia pasywów (długów). Przykładem jest tu analizowany art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., z którego wynika że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Umorzenie zobowiązań niewątpliwie prowadzi do zmniejszenia pasywów podatnika, co w rozumieniu ww. przepisu stanowi korzyść majątkową. NSA podkreślił, że właśnie kryterium owej korzyści powinno być brane pod uwagę przy interpretacji art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., ponieważ niedopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem dochodowym pasywów podatnika (długów, zobowiązań).

NSA zaprezentował pogląd, że występowanie w art. 506 § 1 K.c., statuującym instytucję odnowienia, pojęcia "umorzenie zobowiązania", samo w sobie nie może przesądzać, iż w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący uzyskał przychód w związku z zawarciem powyżej opisanej umowy. Nowacja doprowadziła jedynie do zmiany podstawy prawnej (tytułu zobowiązania) w ten sposób, że skarżący zamiast być dłużnikiem z tytułu zobowiązań handlowych został dłużnikiem z tytułu pożyczki. Nieprzerwanie jednak posiadał zobowiązania wobec spółki B(wierzyciela).

Konfrontując treść art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. z innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym omówionymi wcześniej), przy uwzględnieniu celu tej ustawy oraz potocznego znaczenia pojęcia "umorzenie zobowiązań", NSA przyjął, że zgodnie z interpretowanym przepisem, przychodem jest umorzenie każdego zobowiązania, które to umorzenie skutkuje w efekcie finalnym uwolnieniem się podatnika od ciążącego na nim zobowiązania, co w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowi korzyść polegającą na zmniejszeniu pasywów. O powstaniu przychodu nie może więc decydować użycie w danym przepisie terminu "umorzenie zobowiązań", lecz konieczne jest wystąpienie przedmiotu opodatkowania, czyli dochodu. Nie jest przychodem zobowiązanie lub jego spłata. Z przychodem nie można zatem zrównać, w świetle art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. zobowiązania, lecz uwolnienie się od zobowiązania w drodze umorzenia, czyli rezygnacji z niego przez wierzyciela.

W związku z powyższym NSA uznał, że organy podatkowe dokonując błędnej wykładni art.14 ust.2 pkt 6 u.p.d.o.f. dopuściły się naruszenia art. 191 O.p. i 199a § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie zgodnego zamiaru stron umowy cywilnoprawnej oraz celu tej czynności przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, co zostało następnie wadliwie zaakceptowane w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd/12. W konsekwencji wyrok ten został uchylony, a sprawa przekazana została do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Są Administracyjny zważył co następuje.

Przede wszystkim należy tu przywołaćart.190 zdanie pierwsze p.p.s.a. W przepisie tym ustawodawca stwierdził, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa i rozpoznać sprawę w granicach określonych w art. 134 § 1, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok NSA z 28 listopada 2005 r., I FSK 294/05; Lex nr 187537).

W analizowanej sprawie stan faktyczny nie uległ zmianie, zatem Sąd rozpoznający tą sprawę ponownie związany jest wykładnią prawa dokonaną przez NSA.

Spór między stronami niezmiennie sprowadza się do tego, czy na podstawie umowy z dnia 29 lutego 2008 r. doszło do umorzenia zobowiązań handlowych skarżącego (w tym m.in. dotyczących roku 2008 w kwocie 555.348,10 zł), a w konsekwencji czy miał zastosowanie przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (zastrzeżenie nie ma znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia w tej sprawie).

Uznając za w pełni zasadną wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. dokonaną przez NSA Sąd stwierdza, że zawarcie przez strony umowy cywilnoprawnej z dnia 29 lutego 2008 r. nie spowodowało umorzenia zobowiązania, skutkującego koniecznością zaliczenia wartości wspominanego zobowiązania do przychodów w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT. Umowa pożyczki, na mocy której doszło do odnowienia zobowiązania podatnika, nie spowodowała bowiem skutku w postaci pomniejszenia pasywów podatnika. Skarżący zobowiązał się spłacać zobowiązania handlowe jako zobowiązanie z tytułu pożyczki i pożyczkę tą spłacił. Nie miała więc miejsca sytuacja, w której skarżący uzyskał przysporzenie w postaci zmniejszenia pasywów, poprzez umorzenie zobowiązań. Z ciążących zobowiązań wobec kontrahenta skarżący uwolnił się poprzez ich spłacenie, a nie poprzez ich umorzenie przez wierzyciela.

Z art.1, art.9 ust.1 i art.9 ust.2 u.p.d.o.f. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody będące nadwyżką sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Dochód występuje więc w przypadku zwiększenia aktywów, bądź w przypadku zmniejszenia pasywów.

Przy interpretacji art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., należy brać pod uwagę kryterium korzyści, którą to korzyść skarżący uzyskałby, gdyby jego pasywa uległy zmniejszeniu, co w tej sprawie nie miało miejsca.

Dokonując wykładni wskazanego wyżej przepisu u.p.d.o.f., należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna). Celem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest opodatkowanie dochodu, co wynika z przywołanych wyżej przepisów. Skarżący nie uzyskał dochodu poprzez zmniejszenie pasywów. Wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. dokonana przez NSA pozostaje także w zgodzie z interpretacją funkcjonalną uwzględniającą normy moralne, zasady sprawiedliwości, słuszności, konsekwencje społeczne i ekonomiczne.

W związku z powyższym Sąd uznał, zgodnie ze stanowiskiem NSA, że organy podatkowe dokonując błędnej wykładni art.14 ust.2 pkt 6 u.p.d.o.f. dopuściły się naruszenia art. 191 O.p. i 199a § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie zgodnego zamiaru stron umowy cywilnoprawnej oraz celu tej czynności przy wydawaniu zaskarżonej decyzji i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a) i c) p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni zaprezentowany w tym wyroku pogląd prawny zgodny z wykładnią prawa zaprezentowaną przez NSA i określi zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za analizowany okres podatkowy, oceniając ponownie w świetle ustalonego stanu faktycznego wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania mających wpływ na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania.

O kosztach postępowania podatkowego Sąd orzekł zgodnie z art.200 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a.

k.ż.