Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 804/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,2,6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Miasta L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 13 § 2a, art.14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, w skrócie op) stwierdził, że stanowisko Miasta L. (dalej Miasto, wnioskodawca) przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania usług opieki i wyżywienia dzieci w żłobku i przedszkolu oraz wyżywienia personelu pedagogicznego - jest nieprawidłowe.

Interpretacja została wydana w oparciu o następujący, zaistniały stan faktyczny.

Miasto L. jest jednostką samorządu terytorialnego, która na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm. – dalej określana jako usg) realizuje sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone dla innych podmiotów (art. 6 usg). Miasto posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 usg). Realizuje zadania własne bezpośrednio lub za pośrednictwem utworzonych jednostek organizacyjnych czy też w ramach umów cywilnoprawnych zawartych z innymi podmiotami. Jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż wykonuje szereg czynności wyczerpujących definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ustawy VAT. Od 1 stycznia 2017 r. rozlicza ten podatek łącznie ze wszystkimi miejskimi jednostkami budżetowymi, w tym placówkami oświatowymi – żłobkami i przedszkolami, których jest organem prowadzącym na podstawie ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59) oraz ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat trzech (Dz. U. z 2016 r., poz. 157, dalej ustawa o opiece). Są to jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadań własnych w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (art. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy o opiece) oraz edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 usg).

Jak wskazało Miasto we wniosku, żłobki i przedszkola w ramach prowadzonej działalności pobierają m.in. opłaty za pobyt dzieci w żłobku, za korzystanie z wychowania przedszkolnego przez uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym oraz za wyżywienie dzieci w żłobkach i placówkach przedszkolnych. Pobierane opłaty odprowadzane są do budżetu Miasta, które finansuje ich działalność. Organizacja żłobków, opłaty za pobyt i wyżywienie dziecka w nich zostały uregulowane we wskazanej wyżej ustawie o opiece, a konkretnie w art. 1, art. 8 ust. 1 i art. 58 ust. 1 i art. 59. I tak w żłobkach organizowanych przez gminy maksymalna opłata jest ustalana w drodze uchwały rady gminy, podobnie jak warunki częściowego i całkowitego zwolnienia rodzica z ponoszenia opłat. Natomiast opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu ponad 5 godzinny bezpłatny limit zakreślony art. 13 ust. 1 Prawa oświatowego, reguluje art. 52 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203). Opłata nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Rada gminy określa też warunki zwolnienia z opłaty. Natomiast opłaty za wyżywienie uczniów i personelu w placówkach przedszkolnych ustala się stosownie do regulacji art. 106 Prawa oświatowego (at. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych). Ustala je dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym, licząc tylko wkład do kotła i dopuszczając w przypadkach losowych zwolnienie z ich ponoszenia. Wnoszone przez rodziców opłaty stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz.2077).

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano pytanie:

Czy pobierane przez żłobki i przedszkola opłaty za pobyt i wyżywienie dziecka w żłobku, opłaty za pobyt dziecka powyżej 5 godzin oraz opłaty za wyżywienie dzieci i personelu w przedszkolu jak, podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Miasta, odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna, zarówno co do czasu przeszłego jak i przyszłego, gdyż w tym zakresie Miasto podlega wyłączeniu z kręgu podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko Miasto przywołało regulacje art. 5 ust. 1, art.7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art.15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U z 2018 r., poz. 994 ze zm. – dalej ustawy VAT) i podkreśliła, że nie działa w charakterze podatnika VAT w zakresie realizacji zadań własnych, z wyjątkiem tych, które wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie ulega wątpliwości, że czynności przedstawione w stanie faktycznym stanowią przejaw realizacji zadań własnych gminy/miasta, zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy. Opłaty ustalone zgodnie z art. 58 ust. 1 o finansowaniu zadań oświatowych, nie stanowią odpowiednika ceny wymaganej dla uznania danej usługi za odpłatną, świadczonej za wynagrodzeniem. wysokość opłaty za pobyt dziecka w żłobku utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala w drodze uchwały rada gminy. Jak wykazano we wniosku, Miasto ustaliło wysokość opłat za pobyt i wyżywienie w ramach władztwa publicznego. Gmina/Miasto nie działa w tym zakresie w celu osiągnięcia dochodu, a w celu realizacji zadania własnego, polegającego na zapewnieniu opieki nad dziećmi do lat 3.

Na poparcie swojego stanowiska Miasto przywołał orzeczenia TSUE z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 (opodatkowanie opłat za dowóz dzieci do szkół gminnych), sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Gliwicach z 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/GL 39/17, z 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/GL 40/17 , Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 2196/15 i z 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1317/15 oraz inne wskazane we wniosku.

W wydanej interpretacji organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając wydaną interpretację organ przywołał regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w tym z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 6 z których wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów, a pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy czym usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Dalej organ podkreślił, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika i czy ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach", bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Organ zwrócił też uwagę, że Gmina/Miasto będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższe znajduje potwierdzenie w regulacji art. 15 ust. 6 ustawy VAT i w art. 13 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1. ze zm. – dalej "dyrektywa 2006/112/WE". Podkreślił też, że przepisy podatkowe należy interpretować z uwzględnieniem zasady powszechności opodatkowania oraz tak aby nie naruszać zasad konkurencyjności (wyrok TSUE w sprawie C-4/89). Organ przywołał również mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy Prawo oświatowe, ustawy o finansowaniu zadań oświatowych oraz ustawy o opiece nad dziećmi, te same co wnioskodawca, i na podstawie ich analizy wywiódł odmienne wnioski. Wskazał, że Miasto, chociaż realizuje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym ale pobierając za nie opłaty, tj. za pobyt dziecka w żłobku, pobyt dzieci w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienie dzieci i personelu pedagogicznego placówek przedszkolnych, działa/będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a świadczone usługi podlegają/będą podlegać opodatkowaniu.

Odnosząc się do powołanych przez Miasto wyroków, organ wskazał, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, zatem nie mają wpływu na wydaną interpretację.

Miasto wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzuciło organowi wydanie interpretacji z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Wnosząc o jej uchylenie zarzuciło błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że Miasto mimo że realizuje zadania własne jest podatnikiem podatku VAT, pobierana od rodziców opłaty stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu, brak opodatkowania opłat spowodowałoby naruszenie zasady konkurencji, otrzymane jakiekolwiek środki pieniężne dowodzą odpłatności świadczenia. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy skarżąca dopatrzyła się w obrazie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h op poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, w tym w szczególności brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi Miasto podtrzymało dotychczasową argumentację i przywołała na jej poparcie wyroki sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę D KIS wniósł o jej oddalenie a podniesione zarzuty za niezasadne. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska wskazał liczne wyroki TSUE rozstrzygające kwestię gminy jako podatnika VAT. Wyroki przywołane przez skarżącą uznał za wydane w indywidualnych sprawach i bez mocy wiążącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz.U.2018.1302 j.t. - dalej: ppsa), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że uzasadnione okazały się zarzuty błędnej wykładni i zastosowania art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy VAT.

Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie był charakter w jakim występuje Miasto w sytuacjach, gdy odpłatnie: świadczy usługi opieki nad dziećmi i ich wyżywienia w zorganizowanym żłobku oraz przedszkolu, w tym ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia personelu tych placówek.

Prezentując swoje stanowiska obydwie strony postępowania były niezwykle konsekwentne, chociaż wywodziło je z tych samych regulacji prawnych. Miasto stoi na stanowisku, że we wszystkich tych sytuacjach działa w ramach władzy publicznej (imperium), a więc lokuje się poza zakresem obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z kolei, organ interpretacyjny, każdą z zaprezentowanych czynności klasyfikował jako pozostającą w sferze działalności gospodarczej Miasta wynikającej z pobieranych opłat, które uznał za wynagrodzenie za świadczoną usługę.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Miasta, które znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2018 r. w sprawie I FSK 988/16. Wynika z nich, że realizacji zadań własnych gminy w przypadku prowadzenia żłobków, przedszkoli, stołówek w szkołach, przedszkolach i pobierania w odniesieniu do tych czynności opłat nie jest działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.(por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1317/15 i wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: sygn. akt I SA/Po 67/18, I SA/Po 368/18, I SA/Gd 845/18, I SA/Rz 541/18, I SA/Rz 106/18, I SA/Ke 297/18, I SA/Po 368/18. III SA/Gl 297/18, III SA/GL 871/18, I SA/Wr 349/18, I SA/Op 417/17 , I SA/Op 295/18, : III SA/GL 692/18, III SA/GL 345/18, I SA/Gd 641/18, I SA/Go 148/18, pub. CBOSA). Podzielając wskazaną linię orzeczniczą i zaprezentowaną w tych orzeczeniach argumentację Sąd posłuży się nią w dalszej części rozważań uznając ją za własną.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. I to wykładnia tego przepisu jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, gdyż w ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". W tym celu należy posiłkować się innymi ustawami. Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469). Gmina jest organem władzy publicznej, zarówno na podstawie art. 16 ust. 2, art. 163 Konstytucji RP oraz ustawy o samorządzie gminnym.

Treść art. 15 ust. 6 ustawy VAT pozwala na oddzielenie sfery władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE, w którym stwierdzono, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji".

Jak wskazał TSUE działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14.12.2000 r. w sprawie C-446/98, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec. s. I-11435)" lub świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. wyrok C-174/14, C-283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32)", wyrok z 12.05.2016 r. w sprawie C -520/14)

Dokonując zatem wykładni art. 15 ust. 6 ustawy VAT należy ustalić źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotna jest także pełną swobodę, co do ustalania treści stosunku prawnego, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6.11.2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Wtórne znaczenie ma "odpłatności", która nie determinuje uznania danej czynności Gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 dyrektywy 2006/112/WE (zobacz wyrok NSA z 14.12.2017 r. sygn. akt I FSK 2196/15). Nie ma zatem wątpliwości, że Gmina/Miasto mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VT i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 ( por. wyroki TSUE z 10.09.2014 r. sygn. akt C-92/13 i NSA z 25.05.2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 usg, zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców należy do zadań własnych gminy, wśród których w pkt 6 a) wymieniono wspieranie rodziny i sytemu pieczy zastępczej. Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy z 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw, zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań gminy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić gminy. W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece - gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych. W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece). W myśl zaś art. 23 ustawy o opiece - rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. Jak wynika z art. 58 ust. 1 ustawy o opiece, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa. Opłaty te wnoszone są na rzecz gminy (art. 59 ust. 1). Rada gminy może określić w drodze uchwały warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat (art. 59 ust. 2).

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego określa wysokość opłat za pobyt i wyżywienie w żłobku, przy czym przychód z tych opłat tylko w niewielkim stopniu pokrywa koszty funkcjonowania żłobka. Nie można w tym przypadku mówić więc o ekwiwalentności świadczeń.

Tożsama sytuacja występuje w przypadku przedszkoli.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe - tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 996) w przedszkolu publicznym zapewnia się bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Nie oznacza to jednak, że pobyt dziecka w tej placówce w dłuższej przestrzeni czasu, współfinansowany przez rodziców (opiekunów) lokuje się już w sferze działalności gospodarczej gminy, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych – (Dz.U. z 2017 r., poz. 2203) stanowi, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci/uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym, w czasie przekraczającym bezpłatny wymiar zajęć, który musi wynosić co najmniej 5 godzin dziennie. Jednocześnie, wysokość tej należności nie może być wyższa niż 1 zł. za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych).

Przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, że zakres świadczeń gminy (przedszkola) na rzecz rodzica dziecka, a także odpłatność za pobyt, edukację oraz wyżywienie dziecka w przedszkolu określone są w zawartej umowie cywilnoprawnej, tej sfery działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (przedszkole) nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, gdyż brak jest swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie ucznia w przedszkolu (por. wyrok NSA z 9.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15). W przepisie tym jasno wskazano, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

Zatem wobec jasnego sklasyfikowania przez ustawodawcę opłat pobieranych przez Miasto nie ma wątpliwości co do ich charakteru prawnego i niemożność negocjowania ich kwoty. Opłaty te rekompensują Miastu jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania placówek, jak żłobki czy przedszkola. Dla oceny charakteru tych świadczeń nie ma też większego znaczenia tryb pobierania tych opłat (por. wyrok NSA z 14.12.2017 r., o sygn. akt I FSK 2196/15).

W konsekwencji, tego rodzaju działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (żłobek, przedszkole) nie można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak jest bowiem swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie dziecka w żłobku czy przedszkolu.

Chybiona jest przy tym argumentacja organu, o istnieniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy rodzicami dziecka a Miastem, albowiem interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy dokonana zgodnie z art. 13 dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. (por. wyrok NSA z 6.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Pobierane przez Miasto opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, a Miasto w odniesieniu do czynności za które pobierana jest opłata nie działa jak przedsiębiorca. Opłaty te pokrywają tylko w niewielkim stopniu koszty poniesione przez Miasto w związku z realizacją zadań z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, zatem nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez profesjonalnego przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie.

W ocenie Sądu, brak opodatkowania objętych pytaniem świadczeń nie spowoduje zakłócenia konkurencji. Miasto nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne prowadzące żłobki. Przeciwnie właśnie brak wyłączenia z opodatkowania Gminy w tym przypadku doprowadziłby do zakłócenia konkurencji, ponieważ ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 24b ustawy VAT, przewidział zwolnienie usług w zakresie opieki nad dziećmi przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do lat 3. Opodatkowanie gminy stawiałoby inne podmioty, niż gmina prowadząca żłobek w korzystniejszej sytuacji.

Należy też wskazać art. 170 ustawy Prawo oświatowe, który stanowi, że "Prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 182, oraz innej formy wychowania przedszkolnego nie jest działalnością gospodarczą oraz "Działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki, zespołu, o którym mowa w art. 182, lub innej formy wychowania przedszkolnego może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646). Podmiot prowadzący działalność oświatową, o której mowa w ust. 2, jest obowiązany poinformować osobę korzystającą z tej działalności, a w przypadku osoby niepełnoletniej - jej rodziców, że działalność ta nie stanowi prowadzenia szkoły, placówki, zespołu, o którym mowa w art. 182, lub innej formy wychowania przedszkolnego (ust. 3).".

Z wszystkich tych względów, nie jest trafny pogląd, że w tym zakresie wskazanym we wniosku, co do zasady Miasto prowadzi działalność podlegającą reżimowi ustawy VAT.

Zapatrywanie Sądu na tę kwestię i przedstawione powyżej argumenty Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wziąć pod uwagę ponownie wydając interpretację.

W tym stanie rzeczy należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. Stało się tak na mocy art. 146 § 1 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi, w kwocie 200 złotych.