Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1004/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 30b ust. 1, ust. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego J. S. kwotę 15.081 (piętnaście tysięcy osiemdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] października 2014 r. nr [...] określającą J. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 786.364 zł.

Z akt sprawy wynika, że J. S. (dalej: podatnik, strona, skarżący) prowadził w 2010 r. działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne A J. S. na terenie K. Strefy Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości (zezwolenie nr [...] z dnia [...].12.2006 r.). Przedmiotem działalności strony była działalność produkcyjne, głównie produkcja narzędzi oraz wyrobów metalowych, z czego największą pozycję stanowiły wyroby metalowe budowlane i zawiasy do europalet. Zdarzenia gospodarcze podatnik ewidencjonował w księgach rachunkowych. Ze zobowiązań z budżetem państwa podatnik rozliczał się na zasadach ogólnych, zgodnie z przepisami ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zeznaniu za 2010 r. J. S. wykazał:

- przychód (dochód) z emerytur/rent w kwocie 28.703,79 zł;

- dochód z działalności gospodarczej w wysokości 3.205.922,35 zł (przychód 18.011.567,59 zł; koszty uzyskania przychodu 14.805.645,24 zł), dochód ten został jednocześnie wykazany jako zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (teksy jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: u.p.d.f.). Po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.068,21 zł podstawę opodatkowania wykazał w kwocie 26.636 zł. Podatek dochodowy wyliczony od tej podstawy po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne nie wystąpił. Podatnik wykazał nadpłatę w wysokości zapłaconych w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek (2.386 zł).

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) ustalono, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej kwotę 736.217,69 zł, w tym:

1) kwotę 551.020 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy zapłaconą na rzecz B kwotą ugody, tj. 6000.000 zł, a kwotą rozliczenia z Bankiem B z tytułu opcji walutowych w wysokości 48.980 zł oraz

2) kwotę 185.197,69 zł, stanowiącą koszty związane ze sporem prowadzonym z B Bank (tj. koszty obsługi prawnej i ekspertyz, koszty prowizji, koszty komornicze, usługę hotelową, koszty wpisów sądowych, koszt odsetek i przelewów).

Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik nie uwzględnił w przychodach do opodatkowania kwoty 2.482.654,21 zł, stanowiącej umorzoną wierzytelność przez B, a także błędnie wykazał dochód w kwocie 500 zł ze sprzedaży samochodu ciężarowego C (faktura z dnia [...].05.2010 r., nr [...], jako dochód zwolniony (strefowy).

Z ustaleń organu wynika, że J. S., jako Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne A, podpisał w dniu [...].06.2008 r. z Bankiem B umowę ramową, umowę dodatkową oraz umowę zabezpieczającą wraz z suplementem, na podstawie których zawarł:

1) w dniu [...].06.2008 r. transakcję opcji walutowych, która zakończyła się wobec osiągniecia przez podatnika maksymalnego zysku, oraz

2) w dniu [...].08.2008 r. transakcję opcji walutowych nr 4559754, która następnie został rozwiązana w trybie § 24 ust. 1 pkt 1 ppkt a) oraz pkt 9 ppkt a) umowy ramowej oraz pkt 9 umowy zabezpieczającej.

Bank, na podstawie umowy ramowej, dokonał rozliczenia transakcji, ustalając kwotę zobowiązania do rozliczenia w wysokości 2.493.819,80 zł i pismem z dnia [...].12.2008 r. wystąpił J. S. z żądaniem zapłaty. W dniu [...].10.2010 r. podatnik i Bank zwarli ugodę nr [...], która z chwilą wykonania jej wszystkich postanowień miała stanowić całościowe uregulowanie stosunków stron powstałych na gruncie umowy ramowej, umowy dodatkowej, umowy zabezpieczającej, suplementu oraz zawartych na ich podstawie transakcji opcji walutowych. Zgodnie z treścią ugody, na dzień poprzedzający zawarcie ugody Bankowi przysługiwała do podatnika wymagalna wierzytelność w łącznej kwocie 3.082.654,21 zł (w tym 2.493.819,80 zł stanowiąca kwotę rozliczenia - należność główna oraz kwota 588.834,41 zł stanowiąca odsetki od kwoty rozliczenia należne za okres od dnia [...].12.2008 r. do [...].10.2010 r.). Z ugody wynikało, że podatnik uznał wskazany wyżej dług wobec Banku i zobowiązał się w wykonaniu zawartej ugody do zapłaty na rzecz Banku kwoty 600.000 zł, stanowiącej uzgodnioną cześć należności głównej oraz kwoty 3.000 zł z tytułu prowizji od zawartej ugody. Bank natomiast oświadczył, że z chwilą zapłaty przez podatnika kwoty wierzytelności wraz z kwotą prowizji od ugody, zwolni podatnika z długu w kwocie 2.482.654,21 zł i złoży wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Według postanowień ugody podatnik zobowiązał się do zrzeczenia się wszelkich roszczeń oraz praw wobec Banku związanych z zawarciem, wykonaniem i rozwiązaniem umowy ramowej, umowy dodatkowej, umowy zabezpieczającej, suplementu oraz zawartych na ich podstawie transakcji opcji walutowych, gdyby takie roszczenia istniały bądź powstały w przyszłości. W wykonaniu umowy podatnik w dniu [...].10.2010 r. dokonał przelewu z rachunku firmowego w kwocie 3.000 zł tytułem prowizji od zawartej ugody i w dniu [...].11.2010 r. przelewu w kwocie 600.000 z tytułu ugody. Zdarzenia te znalazły odzwierciedlenie w księgach firmy. Do kosztów podatkowych podatnik zaliczył też wydatki związane ze sporem prowadzony z Bankiem (łącznie 185.197,69 zł).

Uwzględniając te ustalenia, organ I instancji wyliczył łączny dochód podatnika w kwocie 6.453.498,04 zł (dochód: z emerytury 28.703,79 zł, z działalności gospodarczej 3.942.140,04 zł i z innych źródeł 2.482.654,21 zł). Dochód po odliczeniu dochodu zwolnionego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.f., w kwocie 3.941.640,04 zł oraz składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.068,21 zł wyniósł 2.509.789,79 zł. Od podstawy opodatkowania w kwocie 2.509.790 zł wyliczono podatek dochodowy w kwocie 790.602,86 zł, a po uwzględnieniu składek ubezpieczenia zdrowotnego (4.238,46 zł) należny podatek za 2010 r. wyniósł 786.364 zł i w takiej kwocie został określony w decyzji Dyrektora UKS.

Zdaniem organu I instancji, podatnik błędnie zaliczył straty z tytułu opcji walutowych jako transakcje związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej i jednocześnie pominął skutki podatkowe umorzenia przez Bank części zobowiązania wynikającego z zawartych opcji walutowych. Organ I instancji zauważył też, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, zatem przychody z tytułu realizacji praw wynikających z transakcji walutowych są przychodami z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f.). Tym samym zakwestionowano kwotę 736.217,69 zł związaną z realizacją transakcji walutowych jako koszt uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie zwolnienie podatnika przez Bank z długu (na podstawie zawartej ugody) generowało powstanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia (art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f.) w kwocie 2.482.654,21 zł.

Zakwestionowano też zaliczenie przychodu ze sprzedaży samochodu C do dochodów związanych z działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej, gdyż wydatek na jego nabycie nie był wydatkiem kwalifikującym się do objęcia pomocą.

W odwołaniu strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa lub jej uchylenie. Wskazała, że decyzja została podpisana przez osobę nieupoważnioną, tj. przez Wicedyrektora UKS bez wskazania, że działa z upoważnienia Dyrektora UKS. Podniosła także, że w sprawie naruszono konstytucyjną zasadę równości wobec prawa przez odmienne traktowanie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i od osób prawnych w odniesieniu do tożsamych transakcji. Według strony, przychody i koszty związane z zabezpieczeniem przychodów, np. przez zawarcie kontraktów opcyjnych, winny stanowić także na gruncie u.p.d.f. koszty związane z działalnością gospodarczą i jako takie stanowić koszt podatkowy. Za błędną strona uznała wykładnię art. 30b ust. 4 u.p.d.f. zgodnie z którą przyjęto, że sformułowania "w wykonywaniu działalności gospodarczej" jest tożsame z pojęciem "przedmiotu działalności gospodarczej" i powołała się na wyrok NSA z 15.05.2012 r. sygn. akt II FSK 2070/10. Na gruncie obu ustaw tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.p.) i u.p.d.f. w tożsamych okolicznościach faktycznych, kwalifikacja winna być identyczna, a sytuacji rozbieżności organ winien rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika i wybrać interpretację mniej dla niego dolegliwą.

Błędne i sprzeczne z obowiązującym prawem, zdaniem strony, jest przyjęcie, że zapłacona przez podatnika kwota 600.000 zł z tytułu ugody zawartej z Bankiem stanowi koszt z kapitałów pieniężnych, a kwota 48.980 zł stanowi przychód z kapitałów pieniężnych i winna być opodatkowana w dacie jej otrzymania, tj. w 2008 r., zaś kwota 2.482.654,21 zł stanowi przychód z innych źródeł.

Strona nie zgadza się też z ustaleniem przychodu z innych źródeł na skutek zwolnienia z długu w ramach ugody zawartej z Bankiem. Uważa, że przychód ten został sztucznie wykreowany wskutek bezprawnego podziału jednego zdarzenia na dwa odrębne źródła przychodów.

Strona wskazała też na braki w materiale dowodowym, w szczególności:

- brak analizy kontraktów w zakresie rozróżnienia czy strata (wydatki) zostały poniesione na transakcjach opcyjnych, których wystawcą był Bank, czy podatnik. Ma to znaczenia dla zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b u.p.d.f., w którym mowa jest o prawie z opcji, a to przysługuje tylko nabywcy. Jednocześnie strona wskazała, że sporne transakcje dotyczyły opcji wystawionych przez A J. S., których nabywcą był Bank B, który swoje prawa w części zrealizował;

- brak ustaleń w jaki sposób Bank rozliczył opcje mające charakter dwustronny, tj. czy Bank wykazał przychód w kwocie 3.082.654,21 zł, czy w kwocie 600.000 zł ( ugoda), czy też inną kwotę. Jeśli bowiem organ przypisuje podatnikowi przychód z tytułu umorzenia, to winien mieć pewność, że Bank na tej transakcji ujawnił cały "przychód" i po zawarciu ugody dokonał korekty kosztów podatkowych;

- brak ustaleń czy sporne kontrakty opcyjnie związane były z rzeczywistymi potrzebami A J. S. w zakresie minimalizacji ryzyka kursowego, nie dokonano też oceny racjonalności tych kontraktów w odniesieniu do struktury sprzedaży nominowanej w EURO. Strona podkreśliła, że kontraktów takich nigdy by nie zawarła, gdyby nie potrzeba zabezpieczenia źródła podstawowego jakim jest działalność produkcyjna.

Zdaniem podatnika, prowadzenie przez niego działalności gospodarczej jest tożsame z działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej i dochody z tej działalności są wolne od podatku, gdyż transakcje realizowane przez podatnika miały na celu wyłącznie zabezpieczenie czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej określonej w zwolnieniu. Nie miały charakteru odrębnej działalności finansowej niezwiązanej z działalnością objętą zwolnieniem.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie wyjaśnił, że Wicedyrektor UKS, która podpisała decyzję jest osobą upoważnioną do działania w imieniu Dyrektora UKS, w tym do wydawania decyzji podatkowych (kserokopia upoważnienia).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, wskazał na art. 10 ust. 1 u.p.d.f. wprowadzający podział źródeł przychodów. Po analizie przepisów art. 5a ust 6, art. 17 ust. 1 pkt 10 , art. 17 ust.1b u.p.d.f. stwierdził, że na wstępie niezbędne jest ustalenie charakteru źródła przychodu, a w odniesieniu do podatników prowadzących działalność gospodarczą ustalenie czy uzyskany przychód nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9. Zaliczenie ich bowiem do tych źródeł wyklucza uznanie, że przychód został osiągnięty z działalności gospodarczej. Oznacza to, że na gruncie u.p.d.f. przychód (koszty) z pochodnych instrumentów finansowych jest przychodem z działalności gospodarczej jeśli jest przedmiotem tej działalności, w innych przypadkach zaliczany jest do przychodów z kapitałów pieniężnych. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na treść art. 30b ust. 1 i 4 u.p.d.f. i stwierdził, że w niniejszej sprawie transakcje związane z opcjami walutowymi nie były podejmowane przez podatnika "w wykonywaniu działalności gospodarczej", gdyż działalność gospodarcza podatnika nie obejmował obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, a zatem nie stanowiły, w świetle ww. przepisów, przedmiotu działalności gospodarczej podatnika. Transakcje w zakresie opcji walutowych należało zatem zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. (kapitały pieniężne i prawa majątkowe) i w zakresie takiej wykładni przepisu art. 30 ust. 4 u.p.d.f. organ odwoławczy powołał się na szereg wyroków sądów administracyjnych w tym wyrok NSA za dnia 4.12.2014 r. sygn. akt II FSK 2561/12.

Dalej organ podatkowy, powołując przepisy art. 30b ust. 2 pkt 3 i art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.f. stwierdził, że koszty dotyczące obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, z uwagi na fakt, że przedmiotowa aktywność zarobkowa podatnika z definicji nie może zostać uznana za prowadzoną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza. Powstała u podatnika strata z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających dotyczą odrębnego źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne. Zawarte przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu, transakcje na instrumentach pochodnych nie stanowiły części prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym nie wystąpiły przesłanki do wyłączenia z opodatkowania przychodów z instrumentów pochodnych za źródła przychodu o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f. Uzyskane przez podatnika przychody z instrumentów pochodnych można uznać za uzyskiwane przy okazji wykonywania działalności gospodarczej innego rodzaju. Transakcje te miały charakter okazjonalny i niezorganizowany. Realizacja transakcji na pochodnych instrumentach finansowych i ewentualny sukces finansowy mógł ograniczyć ryzyko walutowe związane z wykonywaniem podstawowej działalności. Nie daje to jednak, zdaniem organu odwoławczego, podstaw do zaliczania przychodów z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że zachowanie stron ugody zawartej [...] października 2010 r. świadczyło o tym, że Bank zwolnił podatnika z części wierzytelności, natomiast podatnik wyraził na to zgodę. Z ugody w sposób jednoznaczny wynika świadomość posiadania zadłużenia przez podatnika, a także wola wierzyciela – Banku do rezygnacji z części tej kwoty. Istniały zatem przesłanki do przyjęcia, że między stronami ugody doszło do ukształtowania się porozumienia o zwolnieniu dłużnika z długu (art. 508 Kodeksu cywilnego). Jeśli Bank wierzytelność wobec podatnik umorzył, to organ podatkowy miał prawo ocenić ten fakt w aspekcie przepisów dotyczących przychodów z nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.f.). Po stronie podatnika powstał bowiem skutek w postaci realnego przysporzenia majątkowego, polegającego na zwolnieniu z zapłaty części zobowiązania, co skutkowało brakiem uszczerbku w majątku podatnika jaki nastąpiłby, gdyby do takiego zwolnienia nie doszło i musiałby spełnić świadczenie. Przychodu tego, jak wyjaśnił organ podatkowy, nie można zaliczyć do przychodu uzyskanego w ramach źródła przychodów o jakim mowa w art. 17 ust. pkt 10 u.p.d.f., gdyż przepis ten jednoznacznie wskazuje, że przychodów z tego źródła generuje wyłącznie odpłatne zbycie instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających. Tym samym brak podstaw do przyjęcia, że zwolnienie podatnika przez Bank z części długu jest zdarzeniem o którym mowa w ww. przepisie. Nie jest to także przychód z działalności gospodarczej. Brak jest także, zdaniem organ podstaw do uzależnienia rozstrzygnięcia spornej kwestii od sposobu ujęcia transakcji walutowych i postanowień zawartej ugody w księgach handlowych i rozliczeń podatkowych Banku, bowiem każda ze stron ponosi we własnym zakresie konsekwencji podjętych działań. Nie ma także znaczenia fakt, że do zawarcie ugody przez podatnika doszło pod presją grożącego firmie podatnika postępowania egzekucyjnego prowadzonego na wniosek Banku a także, że podatnik wskazał, iż przystępuje do rozmów z Bankiem celem sprostowania ugody w zakresie kwoty długu.

W ocenie organu odwoławczego, nie doszło też do naruszenia przepisów procesowych, a w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy. Zauważył, że zakres prowadzonego postępowania determinowany był przyjętą przez organy podatkowe wykładnią przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.f.

Ponadto organ odwoławczy, powołując przepis art. 234 O.p., stwierdził, że odstępuje od korekty nieprawidłowego rozliczenia w decyzji pierwszoinstancyjnej składek na ubezpieczenie społeczne naliczonych od dochodu zwolnionego (dochód strefowy).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenia kosztów postępowania sądowego i zarzucił naruszenie:

- art. 7 Konstytucji RP, przez naruszenie regulacji prawnych opisanych w poniższych zarzutach;

- art. 2 i art. 84 Konstytucji RP przez niewłaściwą interpretację i zastosowanie przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.f. , tj. z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, pomimo istniejących rozbieżności interpretacyjnych;

- art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j: Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm. – dalej: O.p.), przez działanie wbrew przepisom prawa oraz z naruszeniem zasady zaufania do działania organu,

- art. 187 i art. 191 O.p. przez wadliwe i niekompletne zebranie materiału dowodowego, niepozwalające na wydanie prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia oraz przekroczenie zasady uznania administracyjnego przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

- art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., przez błędne przyjęcie, że zawarcie przez podatnika ugody z Bankiem B skutkowało powstaniem przychodu z innych źródeł w zakresie dokonanego zwolnienia z długu;

- art. 11 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęciem przychody z innych nieodpłatnych świadczeń objęte są kwoty umorzonych wierzytelności;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.f., przez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu, że skarżący nie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej strat na pochodnych instrumentach finansowych (zabezpieczających źródło przychodów) poniesionych w 2010 r.;

- art. 30b ust. 4 u.p.d.f. przez wadliwe uznanie, że przedmiotowe transakcje związane z opcjami walutowymi nie były podejmowane w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika;

- art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b u.p.d.f. przez błędne zakwalifikowanie kwoty 600.000 zł jako kosztu z źródła kapitałów pieniężnych, podczas gdy są to koszty związane z działalnością gospodarczą.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący wyjaśnił, że jego intencją przy zwieraniu umów opcji z Bankiem było zabezpieczenie przed ryzykiem kursowym kontraktów zagranicznych związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Bank, wykorzystując przewagę wiedzy i doświadczenia w zakresie funkcjonowania rynków finansowych, sprzedał mu spekulacyjny produkt chroniący wyłącznie interes Banku. Gdyby został poinformowany o ryzyku nie zawarłby takiej umowy.

Na spornych transakcjach z Bankiem B skarżący nie uzyskał żadnych realnych korzyści, które można klasyfikować jako dochód. Za sprzeczne z przepisami u.p.d.f. oraz logiką uważa przyjęcie, że jedna transakcja opcyjna jednocześnie generuje dochód z innych źródeł ( nieodpłatne świadczenie) oraz stratę z kapitałów pieniężnych. Powołuje się w tym zakresie na wykładnię art. 11 ust. 1 w zw. z art. 9 i 10 u.p.d.f. i stwierdza, że zrzeczenie się wierzytelności zasadniczo nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww ustawy. Może ono jednak prowadzić do powstania przychodu w dwóch przypadkach. Po pierwsze, gdy na mocy przepisu szczególnego wartość świadczenia, którego zrzeka się osoba trzecia będzie uznawana z przychód, jak ma to miejsce w przepisie art. 14 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Po drugie, jeśli skutkiem zrzeczenia się wierzytelności przysługującej wobec podatnika będzie osiągniecie przez ten ostatni podmiot przychodu, gdy jego efektem będzie uzyskanie przez podatnika własności rzeczy, praw majątkowych lub też usług nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Ponieważ zwolnienie z długu, jak przyjął organ podatkowy, nie jest związane ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza nie będzie miał zastosowania przepis art. 14 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Ponadto, zdaniem skarżącego, zawarcie z Bankiem ugody z dnia [...].10.2010 r. nie skutkowało po stronie skarżącego powstaniem przychodu z innych źródeł, gdyż kwota zwolnienie z długu nie stanowi dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Skarżący podkreślił, że dług z jakiego, w wyniku ugody, został zwolniony przez Bank nie jest długiem wobec Banku, w związku ze świadczeniem przez ten Bank usługi na rzecz skarżącego, ale powstał w związku ze świadczeniem przez skarżącego usługi na rzecz Banku, polegającej na zbyciu na rzecz Banku opcji walutowych, z której Bankowi przysługiwało uprawnienie do żądania zbycia waluty po określonym kursie, zatem nie ma też zastosowania art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.f., gdyż wskutek zwolnienia z długu nie dojdzie do uzyskania przez skarżącego usługi nieodpłatnie, czy częściowo odpłatnie.

Niezależnie od przedstawionego wyżej stanowiska, zdaniem Skarżącego, strata poniesiona w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych winna być zaliczana do źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza, a organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.f. w zakresie rozumienia zwrotu normatywnego "w wykonywaniu działalności gospodarczej" Zwrot ten należy rozumieć jako całokształt działań podatnika, które można uznać za służące celom prowadzenia przez podatnika aktywności gospodarczej. Ustawodawca nie ograniczył tego zwrotu, jak przyjął to organ podatkowy, do przedmiotu działalności gospodarczej uwidocznionego we właściwym rejestrze. Skarżący powołał w tym zakresie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.05.2012 r. sygn. akt II FSK 2070/12 i WSA we Wrocławiu z dnia 24.02.2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1424/09. Zauważył ponadto, że zgodnie z art. 69 ust. 2 pkt 3 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. nr 183, poz1538 ze zm.) podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie profesjonalnego obrotu instrumentami finansowymi nie może być osoba fizyczna. Wskazuje to, zdaniem skarżącego, że w u.p.d.f. nie ograniczono pojęcia "w wykonywaniu działalności gospodarczej" do przedmiotu tej działalności uwidocznionego we właściwym rejestrze. Określenie " w wykonywaniu działalności gospodarczej" należy zatem rozumieć jako wykonywanie określonych czynności w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jako przykład szerszego rozumienia źródła przychodów z działalności gospodarczej podaje skarżący przychód z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.f.) oraz przychód z odsetek od środków na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 5 i art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f.). Zdaniem skarżącego, uregulowania te potwierdzają, że źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza może zawierać w swoim zakresie inne strumienie przychodów, funkcjonalnie powiązane z tą działalnością, jakkolwiek wyodrębnione w art. 10 ust. 1 u.p.d.f. jako odrębne źródła przychodu. Za takim rozumieniem przemawia art. 14 ust. 2 ww. ustawy, (skarżący powołuje też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.05.2012 r. sygn. akt II FSK 2070/10). Istotne, w zakresie zakwalifikowania przychodu (straty) do konkretnego źródła określonego w art. 10 ust. 1 u.p.d.f., jest, zdaniem skarżącego, aby, na podstawie stanu faktycznego, ustalić jaką funkcję miał spełnić zawarty kontrakt finansowy. W niniejszej sprawie umowy opcyjnie miały na celu wyłącznie zabezpieczenie czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w specjalnej strefie ekonomicznej. Nie miały one charakteru odrębnej działalności finansowej, związanej z działalnością niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie spekulował na rynku walutowym w oderwaniu od realizowanych kontraktów. Jeśli zawarcie umów opcji związane było z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę w specjalnej strefie ekonomicznej, to przychody i koszty z tym związane winny być oceniane jako łączące się z działalnością strefową.

Naruszenie zasady in dubio pro tributario skarżący upatruje w przyjętej przez organy podatkowe wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.f., która jest niekorzystana dla skarżącego, podczas gdy w orzecznictwie sądów występują znane organom podatkowym rozbieżności i inna korzystna dla skarżącego wykładnie ww. przepisu.

Podnoszone wadliwości postępowania dowodowego to, zdaniem skarżącego, niekompletny materiał dowodowy, w szczególności brak ustaleń odnośnie :

- struktury spornych kontraktów zabezpieczających, tj. czy straty (wydatki) poniesione na transakcjach opcyjnych są spowodowane opcjami, których wystawcą był Bank a nabywcą skarżący, czy z uwagi na opcje, których wystawcą był skarżący a nabywcą Bank. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie dla zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b u.p.d.f. Jeśli wystawcą opcji był skarżący i z takiej opcji wynika strata to ww. przepis nie ma zastosowania, bowiem mowa jest w nim o prawie z opcji, a to przysługuje ich nabywcy. Bank zrealizował swoje prawo z opcji tylko w części poprzez zawarcie ugody i w związku z opcjami objętymi ugodą Bank nie świadczył na rzecz skarżącego żadnej usługi, zatem skarżący nie otrzymał żadnego świadczenia nieodpłatnego;

- racjonalności podejmowanych przez skarżącego decyzji zabezpieczających w odniesieniu do struktury sprzedaży dokonanej na rynku europejskim. Skarżący podkreślił, że wyłączenie kontraktów opcyjnych z działalności gospodarczej prowadzi do wadliwego przedstawienia okoliczności faktycznych sprawy i jest sprzeczne z treścią zawartych przez niego umów z Bankiem, które jako stronę wskazują firmę skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniósł, aby Sąd, uwzględniając brzmienie art. 145a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zobowiązał organ podatkowy do wydania decyzji, w której wydatki związane z opcjami walutowymi zostaną zaliczone do wydatków ponoszonych w ramach działalności prowadzonej przez skarżącego w specjalnej strefie ekonomicznej oraz nie powstanie przychód z innych źródeł, tj. aby ugoda zawarta z Bankiem nie generowała przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, 270 ze zm. – dalej P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w aktach sprawy znajduje się także decyzja Dyrektora UKS we W. z [...] października 2014 r. określająca skarżącemu stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 689.825,67 zł, która, jak wynika z informacji przekazanych na rozprawie przez pełnomocnika organu odwoławczego, została uchylona i postępowanie w tej sprawie nie zostało zakończone.

W rozpoznawanej sprawie sporne są w istocie dwie kwestie.

Pierwsza to czy organ podatkowy prawidłowo przyjął, że do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f.), a nie do przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy należy zaliczyć przychody i koszty opcji walutowych jakie skarżący, prowadzący działalność gospodarczą na terenie K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości, uzyskał (poniósł) z tytułu opcji walutowych zawartych [...] czerwca 2009 r. i [...] sierpnia 2008 r. na podstawie umów podpisanych [...] czerwca 2008 r. z Bankiem B tj. umowy ramowej, umowy zabezpieczającej wraz z suplementem.

Druga to czy w wyniku zawarcia [...] października 2010 r. przez skarżącego z Bankiem B ugody, z której wynikało, że skarżący został zwolniony z długu w kwocie 2.482.654,21 zł, powstał przychód z nieodpłatnego świadczenia (art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1, 2a, 2b u.p.d.f.).

W zakresie pierwszej ze spornych kwestii sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego (w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), jak i naruszenia prawa materialnego (art. 30b ust. 4 u.p.d.f.). Uwzględniając, że prawidłowe zastosowanie prawa materialnego możliwe jest tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego na wstępie należy rozważyć zarzut naruszenia prawa procesowego.

Odnosząc się zatem do zarzutu skargi naruszenia art. 122 i art. 187 §1 O.p., przez zaniechania ustaleń dotyczących odniesienia spornych opcji walutowych do rzeczywistych potrzeb przedsiębiorstwa skarżącego w zakresie minimalizacji ryzyka kursowego, należy stwierdzić, że zarzut ten ma charakter wtórny w stosunku do wykładni prawa materialnego. Zarzut oparty jest bowiem na określonej, przyjętej przez skarżącego wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.f., w ramach której skarżący zawarty w ww. przepisie zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" rozumie w ten sposób, że obejmuje on nie tylko czynności stanowiące realizację przedmiotu działalności gospodarczej podatnika, ale także czynności w ramach każdej działalności gospodarczej, przy okazji której następuje zbycie pochodnych instrumentów finansowych czy realizacja praw podatnika z pochodnych instrumentów finansowych. W przypadku przyjęcia za trafną takiej wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.f., w istocie ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest kompletny. Jednak w przypadku uznania za prawidłową wykładnię art. 30b ust. 4 u.p.d.f. przedstawioną przez organy podatkowy w zaskarżonej decyzji (tj. że zawarty zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" obejmuje wyłącznie czynności stanowiące realizację przedmiotu działalności gospodarczej) zarzutu tego nie można nie można uznać za zasadny, gdyż okoliczności, których wyjaśnienia domaga się skarżący nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponieważ zarzut naruszenia przepisów postępowania ma w istocie charakter wtórny w stosunku do zarzutu błędnej wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.f., to dla oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisów procesowych niezbędne jest uprzednie rozstrzygniecie czy przyjęta przez organy podatkowe wykładana art. 30b ust. 4 u.p.d.f. jest prawidłowa w kontekście rozumienia, zawartego w tym przepisie, zwrotu "w wykonywaniu działalności gospodarczej", w szczególności czy należy go rozumieć jako "będący przedmiotem działalności gospodarczej", czy jako "mający związek z prowadzoną działalnością gospodarczą".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, za prawidłową uznał wykładnię ścisłą art. 30b ust.4 u.p.d.f., rozumiejącą zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" jako odnoszący się do realizacji przedmiotu działalności gospodarczej podatnika. Taki pogląd znalazł akceptację w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.12.2009 r. ( sygn. akt II FSK 988/08), z dnia 18.05.2010 r. ( sygn. akt II FSK 47/09), z dnia 10.06.2011 r. (sygn. akt II FSK 209/10), z dnia 17.06.2011 r. (sygn. akt II FSK 303/10), z dnia 5.10.2011 r. sygn. akt (II FSK 634/10 i 277/11), z dnia 25.07.2012 r. (sygn. akt II FSK 34 i 1637/11), z dnia 8.12.2012 r. ( sygn. akt II FSK 963/11), z dnia 6.03.2013 r. (sygn. akt II FSK 1364/11), z dnia 27.08.2013 r. (sygn. akt II FSK 2465/11), z dnia 26.02.2014 r. (sygn. akt II FSK 432/12) oraz z dnia 4.12.2014 r. (sygn. akt II FSK 2561/12).

Prezentowany przez stronę skarżącą sposób wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.f., został wyrażony pierwotnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.11.2011 r. (sygn. akt II FSK 888/10), a następnie w wyrokach tego Sądu : z dnia 12.04.2012 r. (sygn. akt II FSK 1984/10), z dnia 15.05.2012 r. (sygn. akt II FSK 2070/10), z dnia 26.06.2012 r. (sygn. akt II FSK 2525/10) i z dnia 20.09.2012 r. (sygn. akt II FSK 377/11).

Za przyjęciem ścisłej wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.f., w ocenie Sądu, przemawiają wnioski jakie wypływają z analizy regulacji odnoszącej się do klasyfikacji źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 u.p.d.f., ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową: (a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, (b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, (c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4-9 u.p.d.f., a zatem także do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 ).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.f. wymienia wszystkie źródła przychodów, w tym w pkt 3 przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w pkt 7 przychody z kapitałów i prawa majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a-c i w pkt 9 przychody z innych źródeł. Do wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f., na mocy art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, zalicza się także przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. W konsekwencji przychody uzyskiwane przez osobę fizyczną z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, zasadniczo należy kwalifikować, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., do przychodów z kapitałów pieniężnych, co wyklucza możliwość zaliczenia ich do przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwarunkowego, z uwagi na wyjątek wynikający z art. 30b ust. 4 w związku z art. 30b ust. 1 u.p.d.f. Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.f., od dochodów uzyskanych z – między innymi – odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jednak na mocy art. 30b ust. 4 u.p.d.f. przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie – między innymi – pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z brzmienia ostatniego przepisu (art. 30b ust.4) należy zatem wyprowadzić wniosek, że ustawodawca dopuszcza możliwość kwalifikowania dochodu (a na wcześniejszym etapie rachunku podatkowego także przychodu) z odpłatnego zbycia m in. pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, pomimo tego, że przychód taki może być zakwalifikowany także do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne. Należy jednak podkreślić, że wynikający z art. 30b ust. 4 u.p.d.f. wyjątek w zakresie kwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia m im. pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ograniczony jest do przypadków, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, czyli gdy sposób uzyskiwania tych przychodów odpowiada warunkom określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.f., a nie tylko przy okazji wykonywania takiej działalności. Oznacza to, że przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz praw z nich wynikających muszą być uzyskiwane przez podatnika z działalności prowadzonej we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Jeżeli wymienione przychody uzyskiwane są sporadycznie, okazjonalnie, w sposób nieczęstotliwy, bez ciągłości i zorganizowania odpowiadającego specyfice obrotu instrumentami finansowymi oraz wynikającymi z nich prawami, można jedynie uznać, że zostały one uzyskane przy okazji wykonywania działalności gospodarczej innego rodzaju, to jest z ewentualnym wykorzystaniem form organizacyjnych przypisanych tej innej, podstawowej działalności – jak np. wykorzystanie pracowników firmy czy prowadzonego dla obsługi finansowej firmy rachunku bankowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 30b ust. 4 u.p.d.f. nie jest zasadny. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że zawarcie przez skarżącego umów opcji walutowych miało na celu zabezpieczenie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przed ryzykiem zmiany kursu walut bowiem część przychodów firma skarżącego osiągała w walutach obcych, Należy jednak wrócić uwagę, że zarówno zawarcie przez skarżącego umów opcji walutowych, jak i późniejsza realizacja praw z tych instrumentów finansowych, miały charakter okazjonalny, nieczęstotliwy, niezorganizowany. Przedsiębiorstwo skarżącego było zorganizowane w sposób odpowiadający potrzebom przedmiotu jego działalności - prowadzonej na terenie K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości - jakim była produkcja nazrzędzi i wyrobów metalowych w tym wyroby metalowe budowlane i zawiasy do europalet. Jakkolwiek struktura przedsiębiorstwa skarżącego (rachunek bankowy) była wykorzystana do realizacji opcji walutowych, a ewentualny sukces finansowy z przeprowadzonej operacji mógł ograniczać ryzyko walutowe, to skarżący nie realizował w ten sposób przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie przy okazji prowadzenia takiej działalności podjął działania zmierzające do uzyskania dodatkowego przychodu kwalifikowanego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów.

Tym samym za niezasadne należy uznać zarzuty strony skarżącej dotyczące braków w postępowaniu dowodowym. Przyjęta wykładnia art. 30b ust. 4 u.p.d.f. nie wymagała prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia czy zawarte umowy opcji walutowych miały związek z zabezpieczeniem transakcji realizowanych przez firmę skarżącego.

Nie są zasadne także zarzuty skargi wskazujące na szersze rozumienie źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w szczególności obejmujące przychody z najmu oraz przychód z odsetek od środków na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. W obu przypadkach wprowadzono bowiem uregulowania szczególne. Najem składników majątku związanych z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą został wyłączony ze źródła przychodów jakim jest najem podnajem (...) zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. i jednoczenie został wymieniony w art. 14 ust. 2 pkt 11 tej ustawy jako przychód z działalności gospodarczej. Podobnie odsetki na rachunkach bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały wyłączone ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne na postawie art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. i jednocześnie zostały wymienione jako przychód z działalności gospodarczej w art. 14 ust. 2 pkt 5 tej ustawy. Takich uregulowań nie ma odnośnie przychodów z pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. Brak w art. 14 u.p.d.f. podstawy prawnej do zaliczenia przychodów z pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających do przychodów z działalności gospodarczej, chyba, że przychody te traktowane są jako przychodu uzyskiwane w ramach realizacji przedmiotu działalności. Tym samym brak podstaw do zaliczenia strat z tego źródła do kosztów uzyskania przychodów, nie zostały bowiem poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odnośnie drugiej spornej w sprawie kwestii, tj. przypisania skarżącemu przychodu z nieodpłatnych świadczeń w wysokości kwoty stanowiącej zwolnienia skarżącego z długu, które wynika z ugody zawartej z Bankiem B, skarżący zarzucił błędną wykładnię art. 11 ust. 1 i ust. 2a w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. oraz naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Przechodząc do rozważań w tym zakresie, należy stwierdzić, że ostatnim z wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.f. źródeł przychodów są przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9), co należy rozumieć jako przychody ze źródeł innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Zakres przedmiotowy innych źródeł przychodu został określony w art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Przepis ten wskazuje, że za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: (...) zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Na wstępie należy zatem rozważyć czy w niniejszej sprawie mamy w ogóle do czynienia przychodem z nieodpłatnego świadczenia, czy też z przychodem z kapitałów pieniężnych (art. 30b ust.2 pkt 2 u.p.d.f). Dopiero po stwierdzeniu, że wszystkie przychody i koszty związane z zawartymi przez skarżącego umowami opcji z Bankiem B, ustalone stosowanie do przepisów odpowiednio art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.f. nie mieszczą się w źródle przychodów jakim są kapitały pieniężne można rozważać czy wystąpił z tego tytułu przychód z innych nieodpłatnych świadczeń oraz ustalać wysokość tego przychodu (dochodu).

Zaskarżoną decyzją organy podatkowe objęły wyłącznie dochody skarżącego z emerytury/renty, działalności gospodarczej i nieodpłatnych świadczeń. Znajdująca się w aktach sprawy decyzja Dyrektora UKS z [...] października 2014 r. określająca skarżącemu stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2010 r. z kapitałów pieniężnych w kwocie 689.825,67 zł została uchylona i nadal toczy się w tym przedmiocie postępowanie.

W zaskarżonej decyzji i w ww. uchylonej decyzji dotyczącej kapitałów pieniężnych organy podatkowe konsekwentnie przyjęły, że wynikająca z przedstawionego przez Bank rozliczenia opcji walutowych w części zapłaconej przez skarżącego w wyniku ugody zawartej z Bankiem (tj. w kwocie 600.000 zł) jest kosztem z kapitałów pieniężnych, zaś w pozostałej części (tj. w 2.482.654,21 zł), wskazanej w ugodzie jako zwolnienie z długu, jest przychodem skarżącego z innych nieodpłatnych świadczeń.

Już taki podział kwoty wynikającej z rozliczenia transakcji dokonanej przez Bank, bez szczegółowej analizy rozliczenia poszczególnych transakcji opcji walutowych może budzić zastrzeżenia, jednak uwzględniając, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja obejmująca przychody z innych nieodpłatnych świadczeń, a nie decyzja dotycząca kapitałów pieniężnych, Sąd skoncentrował się na ocenie czy organy podatkowe wykazały, że u skarżącego powstał przychód z innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu zawartej ugody z Bankiem.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f., przychodem, z zastrzeżeniem m in. art. 17 ust. 1 pkt 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Momentem powstania przychodu m in. z innych nieodpłatnych świadczeń jest otrzymanie lub postawienie do dyspozycji tych świadczeń. Sposób ustalenia wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń został określony w art. 11 ust. 2a u.p.d.f. i uzależnionych jest od przedmiotu tego świadczenia. I tak jeśli przedmiotem innego nieodpłatnego świadczenia: (a) są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia wartość świadczenia ustala się według cen stosowanych wobec innych odbiorców; (b) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione wartość świadczenia ustala się według cen zakupu; (c) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku wartość świadczenia ustala się według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; (d) w pozostałych przypadkach wartość świadczenia ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Uwzględniając treść przywołanych przepisów można przyjąć, że przypisanie nieodpłatnego świadczenia musi się wiązać z wystąpieniem po stronie otrzymującego to świadczenia przysporzenia (dochodu) będzie to:

- przysporzenie pieniężne np. zwolnienie ze spłaty długu, kredytu. Kredytobiorca, czy pożyczkobiorca otrzymał środki pieniężne, które miał zwrócić, ale w wyniku umorzenia, czy zwolnienia z długu nie będzie musiał ich zwracać (w całości lub w części). Oznacza to, że na skutek umorzenia, zwolnienia z długu otrzymał dochód, który nie był opodatkowany;

- przysporzenie przez nieodpłatne udostepnienie maszyn, urządzeń, lokalu, pieniędzy itp., to jest udostępnienia na pewien czas. Wówczas otrzymujący świadczenie nie musi zapłacić za używanie w tym czasie rzeczy czy praw czyli zawrzeć transakcji z której dochody są opodatkowane;

- przysporzenie przez nieodpłatne wykonanie usług. Gdyby otrzymujący świadczenie zapłacił za te usługi, wówczas powstałyby przychód i obowiązek zapłaty podatku.

Celem wprowadzonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 uregulowania było zatem realizacja zasady powszechności opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nieodpłatne świadczenie dostrzegły w zapisach ugody zawartej przez skarżącego z Bankiem B Do ugody tej doszło, co należy podkreślić w trakcie sporu sądowego między skarżącym a Bankiem, który dotyczył skuteczności tej umowy. Ugoda zawarta przez skarżącego z Bankiem [...] października 2010 r. z chwilą wykonania jej wszystkich postanowień miała stanowić całościowe uregulowanie stosunków stron powstałych na gruncie umowy ramowej, umowy dodatkowej, umowy zabezpieczającej i suplementu oraz zawartych na ich podstawie transakcji opcji walutowych, co wynikało z pkt I ugody. Z zapisów ugody wynikało także, że na dzień poprzedzający jej zawarcie Bankowi przysługiwała w stosunku do skarżącego wymagalna wierzytelność w łącznej kwocie 3.082.654,21 zł (w tym 2.493.819,80 zł stanowiąca kwotę rozliczenia - należność główna oraz kwota 588.834,41 zł stanowiąca odsetki od kwoty rozliczenia należne za okres od dnia [...].12.2008 r. do [...].10.2010 r.). W ugodzie skarżący, uznając dług zobowiązał się w wykonaniu ugody do zapłaty na rzecz Banku kwoty 600.000 zł, stanowiącej uzgodnioną cześć należności głównej oraz kwoty 3.000 zł z tytułu prowizji od zawartej ugody. Bank natomiast oświadczył, że z chwilą zapłaty przez podatnika kwoty wierzytelności (600.000 zł) wraz z kwotą prowizji od ugody, zwolni podatnika z długu w kwocie 2.482.654,21 zł i złoży wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Według postanowień ugody skarżący zobowiązał się także do zrzeczenia się wszelkich roszczeń oraz praw wobec Banku związanych z zawarciem, wykonaniem i rozwiązaniem umowy ramowej, umowy dodatkowej, umowy zabezpieczającej, suplementu oraz zawartych na ich podstawie transakcji opcji walutowych, gdyby takie roszczenia istniały bądź powstały w przyszłości. Wskazana w ugodzie kwota zadłużenie była w istocie rozliczeniem opcji walutowych dokonanym przez Bank, które to rozliczenie jest obecnie weryfikowane przez organy podatkowe.

W ocenie Sadu, treść ugody nie dawała podstaw organom podatkowym do przyjęcia, że skarżący na jej podstawie uzyskał od Banku nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.f. o wartości 2.482.654,21 zł. Skarżący nie otrzymał bowiem od Banku przysporzenia majątkowego w ww. kwocie. Rozliczenie dokonane przez Bank zarówno w kwocie pierwotnej, jak i w kwocie ugody dotyczyło bowiem całościowego uregulowania między stronami stosunków związanych z umowami opcji walutowych. Dokonując oceny zawartej ugody nie można pomijać zobowiązania skarżącego do wycofania wszelkich roszczeń wobec Banku z tytułu zawartych opcji walutowych. Redukcja pierwotnie wyliczonych przez Bank zobowiązań skarżącego o kwotę ponad 2.000.000 zł wynikała bowiem z toczącego się przed sądem powszechnym procesu cywilnego między skarżącym a Bankiem, a także innych procesów, w których klienci banków domagali się unieważnienia umów opcji walutowych. Ponieważ w ugodzie skarżący zobowiązał się wycofać pozew z sądu powszechnego i zrzekł się roszczeń wobec Banku umowa ta nie miała na celu dokonanie jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego na rzecz skarżącego, ale jak wskazano w tej ugodzie uregulowanie stosunków stron powstałych na gruncie opcji walutowych, tym samym urealnienie rozliczenia przedstawionego przez Bank. Za takim postrzeganiem zawartej ugody przemawiają też orzeczenia sądów powszechnych, w których unieważniono umowy opcji walutowych. Wskazać można tu wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...].05.2014 r. sygn. akt [...], Sądu Okręgowego w C. z dnia [...].05.2014 r. sygn.. akt [...], Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...].09.2013 r. sygn. akt I [...] i Sądu Najwyższego z dnia [...].09.2013 r. sygn. akt I [...].

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę skutków podatkowych zawartej przez skarżącego z Bankiem ugody oraz wykładnie przepisów art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.f. odnośnie przychodu skarżącego z nieodpłatnych świadczeń.

Odnosząc się do złożonego na rozprawie wniosku pełnomocnika skarżącego o zastosowanie art. 145a §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd stwierdza, że nie dostrzegł przesłanek uzasadniających zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie. Zasadą w postępowaniu sądowoadministracyjnym nadal, po zmianach w procedurze, jest kontrola legalności orzeczeń organów administracji przez sąd, a nie orzekanie merytoryczne w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 145a P.p.s.a. daje sądowi możliwość, w przypadkach szczególnych, tj. wówczas kiedy organ administracji nie stosuje się do zwartych w uzasadnieniu wyroku wskazań sądu, nakazać podjęcie decyzji o treści wskazanej przez Sąd. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, nie wystawiły takie szczególne okoliczności, a Sąd nie spotkał się w praktyce orzeczniczej, aby Dyrektor Izby Skarbowej nie stosował się do jasnych wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego w ponownie wydanych decyzjach.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a i lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenia o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 ww. ustawy.