Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1618/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21d ust. 1 pkt 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 353(1), art. 498
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Spółki z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 171/08 w sprawie ze skargi W. Spółki z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. Spółki z o. o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 20 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie sygn. akt I SA/Bk 171/08, oddalił skargę W. Sp. z o.o. z/s w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 12 marca 2008 r., w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2003 r. oraz ustalenia za te miesiące dodatkowego zobowiązania podatkowego.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 30 lipca 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wydanej decyzji podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii tego, że Spółka w 2003 r. w sposób nieuprawniony zastosowała 0% stawkę podatku od towarów i usług do sprzedaży na rzecz podróżnych - obywateli Białorusi. Nie zostały bowiem spełnione warunki zawarte w art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 2, art. 21d ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ) - powołana dalej jako "u.p.t.u.", gdyż przedmiotowe transakcje były realizowane w kwotach netto, a więc podróżni nie płacili podatku przy nabyciu towarów. Nie mogli zatem ubiegać się o zwrot podatku VAT, który zresztą nie był im faktycznie dokonywany. Również wpisana w dokumentach TAX FREE kwota podatku od towarów i usług nie miała odzwierciedlenia w realizowanej płatności. Ponadto, organ odwoławczy potwierdził, że Spółka nie była uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego ujętego w dwóch fakturach wystawionych przez firmę "M." M. R. z R., czego zresztą sama Spółka nie zakwestionowała.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż rozliczanie transakcji w kwotach netto było formą kompensaty. Organ uznał, że takie potracenie było niemożliwe, bowiem w momencie sprzedaży towarów za kwotę netto obu stronom nie przysługiwały wzajemnie wobec siebie jakiekolwiek wierzytelności. Ponadto, organ za niezasadny uznał zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 15 u.p.t.u. - uznając za prawidłową dla określenia podstawy opodatkowania metodę "w stu", jak i zarzut naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 u.p.t.u. wskazując na obligatoryjność ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie organu nietrafne były również zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 121, art., 122, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. - Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - powołana dalej jako "O.p." wskazując, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na pełne odtworzenie rzeczywistego przebiegu dokonanych transakcji, a Strona nie wskazała jakie nieznane okoliczności, mające znaczenie dla sprawy mogłyby być uzyskane poprzez przesłuchanie wskazanych przez nią osób. Kluczową kwestią było to, iż w rzeczywistości zwrot VAT nie był w ogóle dokonywany. Stąd, nie miały znaczenia podniesione uchybienia, co do podmiotów na rzecz których następowała sprzedaż.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, pełnomocnik Spółki wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił naruszenie:

1. art. 21a, art. 21b, art. 21c, art. 21d u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie wspomnianych przepisów i bezzasadne odmówienie Stronie prawa do zastosowania stawki 0% przy legalnym wywozie przez podróżnych poza granicę RP towarów zakupionych u podatnika.

2. art. 10 ust. 2, art. 15, art. 27 ust. 5 i ust 6 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że zaistniały podatkowo prawne przesłanki do określenia zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych przez Spółkę i tym samym braku podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

3. art. 122, art. 187, art. 191 i art. 199a § 3 O.p., poprzez uznanie, że Podatnik dokonywał sprzedaży w cenach netto, nie dokonywał zwrotu podatku podróżnym i nie mógł skutecznie dokonywać kompensaty wzajemnych zobowiązań transakcji w systemie sprzedaży TAX FREE skutkujących zwrotem podatku podróżnemu.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji nie dopatrując się naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogła mieć wpływ na wynik sprawy uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Sąd wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest stan faktyczny związany z ustaleniem, czy skarżąca Spółka uprawniona była w oparciu o przepis art. 21d ust. 1 u.p.t.u. do zastosowania stawki 0% od sprzedanych przez nią w 2003 r. towarów ujętych w dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" wymienionych w zaskarżonej decyzji, w związku z zakwestionowaniem przez organy zwrotu VAT podróżnym.

3.3. Analizując przepisy art. 21a-21e u.p.t.u., które odnoszą się do zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym Sąd stwierdził, iż podstawowym warunkiem zastosowania przez sprzedawcę stawki 0 % jest dokonanie rzeczywistego zwrotu podróżnemu tego podatku. Przy czym, ustalenia organów wskazują, że Spółka zakwestionowane transakcje sprzedaży rozliczała w kwotach netto. Tym samym, nie dokonywała faktycznego zwrotu podatku podróżnym, nie spełniając zarazem powyższego warunku do zastosowania stawki 0% do sprzedaży towarów widniejących na spornych dokumentach TAX FREE. Wobec tego Sąd uznał, że organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 21a, art. 21b, art. 21c i art. 21d u.p.t.u.

3.4. WSA wskazał, że powyższe twierdzenia znajdują oparcie w prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. W szczególności w włączonych do akt kontroli skarbowej dokumentach zabezpieczonych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego - Delegatura w B. na potrzeby prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. śledztwa nr [...], [...], zeznaniach świadków i podejrzanych uzyskanych w ramach tego śledztwa, jak też w dowodach z przesłuchań pracowników Spółki, kierowców zatrudnionych w firmie transportowej "G.", pracowników ochrony zatrudnionych w "A. O. S.", Prezesa Zarządu Spółki - dokonanych w toku kontroli podatkowej.

Sąd zwrócił zwłaszcza uwagę na to, że dokonana analiza zabezpieczonych przez ABW komputerowych wydruków faktur pro forma, dołączonych do niektórych z nich odręcznych zapisków, zeszytu, odzwierciedlającego rozliczenia Spółki z białoruskimi kontrahentami oraz poszczególnych dokumentów TAX FREE potwierdza, że w istocie sprzedaż na rzecz podróżnych realizowana była w kwotach netto. Przy czym, opisany model relacji Spółki z białoruskimi kontrahentami znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, m.in. w zeznaniach przesłuchanych w sprawie, jak i w toku prowadzonego śledztwa, świadków. Wynika z nich, że kwestionowane dokumenty TAX FREE wystawiane były in blanco, wypełniane były z pominięciem danych podróżnych, które uzupełniane były przez Białorusinów w miejscach odbioru towarów lub też wystawiane były na osoby, których dane personalne podawane były telefonicznie, faksem, mailem. Poza tym, w większości przypadków również moment wystawienia paragonu fiskalnego i dokumentu imiennego TAX FREE nie pokrywał się z datą faktycznej realizacji dostawy.

WSA stwierdzając, że argumentacja organów w powyższym zakresie była logiczna, poparta materiałem dowodowym, co znalazło również swój wyraz w uzasadnieniu decyzji, nie dopatrzył się podstaw do postawienia zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

3.5. W ocenie Sądu brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 199a O.p. Wskazał, że z uwagi na to, iż zarzut ten został zgłoszony dopiero na etapie postępowania sądowo-administracyjnego w sprawie, to organ odwoławczy nie miał możliwości ustosunkowania się do niego na etapie rozpoznawania odwołania. Według Sądu, z akt sprawy nie wynikało, aby organ miał wątpliwości, co do istnienia nawiązanych przez Spółkę stosunków prawnych z jej kontrahentami. W granicach przyznanego organom podatkowych prawa do swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), organy oceniły rzeczywistą treść stosunków prawnych i na tej podstawie wyciągnęły odpowiednie skutki prawno-podatkowe. W takiej sytuacji również przesłuchanie A. K. i L. A. (A.) nie było konieczne dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy.

3.6. Sąd ponadto podniósł, że trudno jest mówić o kompensacie w sytuacji, gdy rozliczenie transakcji odbywało się w wartościach netto. Wierzytelność podróżnego, to zwrot podatku od towarów i usług zapłaconego przy zakupie towaru. W sprawie wykazano natomiast, że takiego zwrotu Spółka w rzeczywistości nie dokonywała. Spółka rozliczała dostawę towarów w systemie TAX FREE w wartościach netto i to one, a nie wartości brutto, stanowiły rzeczywiste wierzytelności Spółki wobec podróżnych. Brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających twierdzenie, że Spółka różnice w cenie netto i brutto rozliczyła w drodze kompensat. Całkowicie bezzasadne są zatem również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. art. 65 § 2 K.c, art. 3531 K.c. i art. 498 K.c. w zw. z art. 505 K.c.

3.7. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 15 u.p.t.u. - uznając, ze organ prawidłowo, z uwagi na realizację transakcji w wartościach netto, obliczył podstawę opodatkowania metodą "w stu". Natomiast, wobec stwierdzenia zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego, jak też zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ miał obowiązek określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Sąd powołał się na uchwałę NSA sygn. I FPS 2/05 z której wynikało, że ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy, rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. dopuszczalne jest co prawda na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), jednakże podkreślono tam również, że: "dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu ustaw" (tj. ustawy z 8 stycznia 1993 r. jak i ustawy z 11 marca 2004 r.). Pozwalało to, zdaniem Sądu, na przyjęcie, że mimo pominięcia w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. istniały przesłanki do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nie było to więc uchybienie, które miało wpływ na wynik sprawy.

3.8. Ponadto Sąd stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy, która dotyczy okresu sprzed akcesji RP do struktur europejskich, w tym także w kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego, ani organy ani Sąd nie miał obowiązku przeprowadzania wykładni przepisów ustawy o VAT z 1993 r. w kontekście uregulowań zawartych w Szóstej Dyrektywie VAT i bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości zaskarżył w imieniu Spółki, jej pełnomocnik - radca prawny. Na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powołana dalej jako "P.p.s.a."), zarzucił mu:

1. naruszenie przepisów postępowania art. 174 pkt 2 P.p.s.a.:

a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia istotnych naruszeń procedury podatkowej a mianowicie art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. wyrażającej się wpływem na ocenę Sądu przyjętych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych co do realizowania transakcji w kwotach netto w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE i nie dokonywania faktycznego zwrotu podatku podróżnym, oraz konstatacji, że przesłuchanie osób uczestniczących w transakcji A. K. i L. A. (A.) nie było konieczne dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy.

b) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy w granicach skargi a nie w granicach sprawy, w związku z treścią zarzutu opartego o art. 199a § 3 O.p., poprzez uznanie w zaskarżonym wyroku, że zgłoszenie zarzutu na etapie postępowania sądowo - administracyjnego w zakresie wyjaśnienia wątpliwości istnienia bądź nieistnienia umownego potracenia, nie może być uwzględniony, pomimo nie związania Sądu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, oraz art. 65 § 1 i 2 K.c. w zakresie braku wykładni oświadczeń woli stron umowy sprzedaży w zakresie zwrotu podatku VAT poprzez porozumienie kompensacyjne,

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do kwestii zarzutów ograniczających zakres zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie zwrotu podatku VAT podróżnym i umownej kompensaty a w szczególności ogólnikowe uzasadnienie pominięcia istotnych dla wyjaśnienia sprawy zeznań osób uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach, co jest istotnym elementem niezbędnym do prawidłowego zbadania zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności w związku z naczelną zasada postępowania podatkowego prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz jej konkretyzacją w art. 187 § 1 i naruszenie reguł swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.

2. naruszenie przepisów praw materialnego art. 174 pkt. 1 P.p.s.a.:

a) art. 21 d ust 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., oraz art. 3531 K.c., przez błędne przyjęcie, że częściowy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie rozpoznawanej przez Sąd, daje uzasadnione podstawy do przyjęcia naruszenia normy prawa materialnego przewidzianego w art. 21 d ust 1 u.p.t.u., albowiem nie dokonano zwrotu podatku podróżnemu, pomimo dokonywania porozumień kompensacyjnych, w zakresie zwrotu podatku VAT i zapłaty ceny w oparciu o zasadę swobody umów.

4.2. Wobec powyższego, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podtrzymał prezentowany dotychczas przez Skarżącą pogląd, że konsekwencją zawieranych przez nią ustnych umów kompensacyjnych było z jednej strony wykonanie obowiązku z zakresie zwrotu podatku podróżnym, a z drugiej strony zapłacenie przez podróżnego ceny wraz z podatkiem od towarów i usług. Przy czym wskazywał, iż w tym zakresie postępowanie dowodowe obarczone było istotnymi wadami, w postaci naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. Nie przesłuchano bowiem wnioskowanych świadków po stronie kontrahentów Spółki, oraz osób pośredniczących w przedmiotowych transakcjach na okoliczności ważne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, przede wszystkim dla ustalenia istniejących między stronami zasad sprzedaży w systemie TAX FREE, rozliczania i zapłaty ceny za sprzedawane towary, w tym formy zwrotu podatku. Tym samym, w jego ocenie, Sąd zaskarżonym rozstrzygnięciem naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., bowiem usankcjonował wyrokiem naruszenia przez organy wskazanych przepisów postępowania podatkowego.

Pełnomocnik strony wskazał również, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie odniósł się należycie do zarzutu w zakresie naruszenia art. 199a § 3 O.p., który wiązać należy także z naruszeniem art. 65 § 1 K.c. Argumentował, że w trybie art. 199a § 3 O.p. dopuszczalne jest ustalenie faktu mającego charakter prawotwórczy, jeżeli w istocie zmierza on do ustalenia prawa lub stosunku prawnego. Przy czym, w niniejszej sprawie nie kwestionowany był fakt zawarcia umowy sprzedaży w systemie TAX FREE, lecz nie ustalono wbrew stwierdzeniu Sądu, jaka była rzeczywista treść stosunku prawnego łączącego strony z uwzględnieniem porozumienia kompensacyjnego oraz jaki to miało skutek dla celów podatkowych. Podniósł dodatkowo, że brak ustalenia znaczenia składanych oświadczeń woli stron umowy jest jednym z istotnych czynników uniemożliwiających prawidłową ocenę czynników kształtujących skutki prawne dla danej czynności prawnej.

Ponadto kasator podniósł, że Sąd stosując przepis prawa materialnego art. 21 d ust. 1 i 2 u.p.t.u. do niepełnego stanu faktycznego z wagi na wskazane powyżej istotne naruszenia procedury sądowo administracyjnej, dokonał błędnego przyporządkowania naruszenia przez podatnika wspomnianego przepisu art. 21 d tej ustawy. W warunkach ustalonych tym przepisem istotnym elementem zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest dokonanie podróżnemu zwrotu podatku. Przy czym wskazał, że przepis ten nie stanowi w jakiej formie należy dokonać zwrotu jak i też nie odwołuje się w swojej regulacji do treści art. 21b ust.5 u.p.t.u. Tym samym, dla stosowania stawki preferencyjnej wymagane jest dokonanie zwrotu podatku, bez znaczenie jest forma prawna w jakiej będzie to się odbywać. Zatem, Podatnik realizując ten skutek za pomocą porozumienia kompensacyjnego wypełnił ten warunek.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej - w osobie radcy prawnej, w jego imieniu podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko wskazując, iż wyrok Sadu I instancji jest prawidłowy, a skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wniósł przy tym o oddalenie skargi kasacyjne oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w/g norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 P.p.s.a.).

5.2. Zatem jak wynika z powyższego zarzut sformułowany przez pełnomocnika Skarżącego dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. jest błędny. Przepis powyższy wskazuje podstawy kasacyjne, czyli przyczyny, na których podstawie można zaskarżyć orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji nie orzeka w oparciu o te przepisy, zatem na pewno nie może ich naruszyć wydając orzeczenie.

W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenia prawa procesowego jak również naruszenia prawa materialnego. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

5.3. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, tj. naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku prawidłowo wywiódł, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej i wyczerpująco wyjaśnił swoje stanowisko. Stanowisko to ma oparcie w zebranym materiale dowodowym w postaci dokumentów źródłowych, ewidencji księgowej i innych dowodów zabezpieczonych przez ABW oraz zeznań złożonych przez świadków. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że sąd administracyjny jako sąd kasacyjny nie dokonuje własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, lecz ocenia prawidłowość ustaleń dokonanych w tym przedmiocie przez organy podatkowe. Badając zaskarżoną decyzję pod tym kątem, Sąd wskazał, że organy zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, a dokonana przez nie ocena tego materiału odbyła się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Stwierdził, że organy nie zaniechały przeprowadzenia żadnego dowodu, który mógłby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zgodził się ze stanowiskiem organów, że zebrany materiał dowodowy pozwala na wyciągnięcie wniosku, że w niniejszej sprawie zebrane dowody wskazują na realizowanie przez Spółkę sprzedaży na podstawie dokumentów TAX FREE w kwotach netto. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym pozwolił na odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Przeprowadzone dowody pozostają ze sobą we wzajemnej zgodności i tworzą logiczną całość.

Wobec takiej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że nie zostały naruszone przepisy postępowania stosowane w trakcie prowadzonego postępowania, zatem również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. pozbawiony jest zasadności.

5.4. Uzasadnienie wyroku zgodne jest z wymogami art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawiera odniesienie się do całokształtu sprawy i w pełni pozwala na zrozumienie motywów rozstrzygnięcia. Sąd wyjaśnił, że z dowodów zebranych przez organy podatkowe jednoznacznie wynika, że Skarżąca rozliczała dostawę towarów w systemie TAX FREE w wartościach netto, które to wartości stanowiły realne wierzytelności Spółki wobec podróżnych. Sąd słusznie przyjął, w oparciu o zgromadzone dowody, przywołując definicję wierzytelności podróżnego, że w rozliczeniach Skarżącego z jego kontrahentami nie można mówić o kompensacie. W sprawie jednoznacznie ustalono, ze Spółka nie dokonywała zwrotu podatku od towarów zapłaconego przy zakupie towarów oraz że różnicę w cenie netto i brutto rozliczała w drodze kompensaty.

Oceniając w uzasadnieniu wyroku zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd ustosunkował się również do zarzutu pominięcia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków obywateli Białorusi. W tym zakresie Sąd stwierdził, że dowody zgromadzone w sprawie nie pozostawiają wątpliwości co do stosunków prawnych łączących Skarżącego z jego kontrahentami i prowadzenie dalszego postępowania nie było konieczne dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy.

5.5. Nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji.

Strony zawierające umowę mogą układać stosunki prawne według swego uznania, byleby ich treść lub cele nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 3531 K.c.). Korzystając z tej zasady w obrocie gospodarczym, a w szczególności w obrocie międzynarodowym pojawiły się umowy (porozumienia) kompensacyjne prowadzące do umorzenia zobowiązań w sposób bezgotówkowy. Taki sposób rozliczeń wzajemnych należności z kontrahentami zagranicznymi jest aprobowany zarówno w doktrynie jak też w judykaturze. Pojęcie kompensaty (w istocie odpowiada pojęciu potrącenia) stanowi pozakodeksową umowę, której podstawę stanowi art. 3531 K.c. Taka umowa umożliwia dokonywanie przesunięć majątkowych między stronami, najczęściej w wyniku przelewu wierzytelności, przejęcia oraz zwolnienia z długu i prowadzi w konsekwencji do umorzenia ich zobowiązań ze skutkiem ex nunc.

Natomiast w art. 498 i następnych Kodeksu cywilnego normodawca określa potrącenie ustawowe. Ma to miejsce w sytuacji, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. W tej sytuacji każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przez sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej. Do wywołania skutku potrącenia nieodzowne jest skonkretyzowanie wierzytelności potrącającego, a więc m.in. określenie kwoty pieniężnej albo innej postaci w jakiej ta wierzytelność się wyraża.

W sprawie niniejszej, jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, ustalony i opisany przez organy podatkowe model relacji Skarżącej z kontrahentami białoruskimi, jednoznacznie daje podstawę do stwierdzenia, ze podatek nie był podróżnym zwracany. Zatem Skarżąca nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% do sprzedaży towarów objętych dokumentami TAX FREE. Dokumenty te wystawiane były In blanco, wypełniane z pominięciem danych podróżnych, a moment wystawienia paragonu fiskalnego i dokumentu imiennego TAX FREE nie pokrywał się z datą faktycznej realizacji dostawy.

Nie kwestionując swobody stron w kształtowaniu stosunków w szczególności na gruncie prawa cywilnego, nie można zasad tego prawa przenosić dowolnie na grunt prawa podatkowego, które jako prawo publiczne, ze swej istoty posługuje się odrębnymi regulacjami.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podziela pogląd Sądu I instancji, iż ustalenia dokonane w postępowaniu a dotyczące kwestionowanych dokumentami TAX FREE sprzedaży towarów są pełne i pozwalały na dokonanie rzeczywistej oceny skutków prawnych przedmiotowych transakcji. Dokumenty zakwestionowane przez organy nie spełniają wymogów, o których mowa w art. 21d ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. i w konsekwencji nie stanowią podstawy do stosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.