Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1146/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 183, art. 174, art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 3 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.
article: art. 89
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 840/14 w sprawie ze skarg [A.] Spółki z o.o. w B. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] września 2014 r. nr: [...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] września 2014 r. nr: [...], [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz [A.] Spółki z o.o. w B. kwotę 4 557 (cztery tysiące pięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 840/14 oddalił skargi [A.] Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] września 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2011 oraz grudzień 2011 r.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej spółki w okresie listopad – grudzień 2011 r. był m.in. obrót olejem napędowym grzewczym oraz olejem opałowym. Spółka dokonywała zakupu oleju napędowego grzewczego o nazwie handlowej "[...]" oraz oleju opałowego lekkiego o nazwie "[...]" u kontrahentów: [...]

Dokonując sprzedaży powyższych wyrobów, skarżąca pobierała od nabywców oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu do celów grzewczych.

W wyniku analizy oświadczeń ich zgodności z ustawowymi obowiązkami określonymi w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), organ I instancji stwierdził, że 12 oświadczeń przyjętych od nabywców w objętym postępowaniem okresie nie spełniało wymogów określonych w art. 89 ust. 8 tej u.p.a. Braki te dotyczyły m.in. braku wskazania oświadczeniach nabywców przyjętych w listopadzie 2011 r. (10 szt.) – nr PESEL oraz w grudniu 2011 r. – nr PESEL (1 szt.) oraz złożeniu oświadczenia przez osobę nieposiadającą upoważnienia przy wskazaniu innego adresu zameldowania nabywcy aniżeli w dokumencie tożsamości.

Naczelnik Urzędu Celnego w E. decyzjami z [...] listopada 2013 r. określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2011 r. w wysokości 14.571 zł oraz za grudzień 2011 r. w wysokości 1.822 zł.

Skarżąca złożyła odwołania.

Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie decyzjami z [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W podstawie prawnej decyzji organ odwoławczy powołał art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 10a, ust. 5 pkt 1, ust. 6 – ust. 10, ust. 14 – ust. 16 u.p.a. wskazując, że naruszenie przez podatnika podatku akcyzowego, chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie w przepisach warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przedłożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pozbawia podatnika możliwości korzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej odmawiając uwzględnienia zarzutu skarżącej o naruszeniu zasady proporcjonalności stwierdził, że skarżąca błędnie utożsamia sankcję za niedopełnienie obowiązków wynikających z u.p.a. z realizacją prawa do preferencji podatkowej. Organ wskazał, że wywodzona z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasada proporcjonalności sprowadza się do uznania, że wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki, w tym także o charakterze sankcyjnym, są dopuszczalne tylko wtedy i tylko w takim zakresie, w jakim służyć będą do osiągnięcia wynikającego z ustawy celu działań, gdy będą do tego niezbędne i gdy będą stanowiły dla ich adresata uciążliwość proporcjonalną względem doniosłości społecznej tego celu. Organ dodał, że do zasady proporcjonalności odwołuje się także w punkcie 37 preambuła dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego. Analiza treści przepisów art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a. wskazuje przy tym, że ustawodawca, respektując zasadę proporcjonalności, różnicuje wysokość stawek podatkowych w zależności od przeznaczenia wyrobu energetycznego.

W dalszej kolejności organ II instancji wskazał, że część zakwestionowanych w sprawie oświadczeń nie została opatrzona numerem PESEL składającego oświadczenie. W ocenie organu, zamieszczenie w oświadczeniach jedynie danych w zakresie numeru dowodu osobistego było niewystarczające dla uznania ich formalnej poprawności. Wymóg zamieszczenia, obok numeru dowodu osobistego, numeru PESEL jako elementu koniecznego oświadczenia ustawodawca wprowadził 1 września 2011 r. na mocy przepisu art. 54 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 171, poz. 1016). Tym samym przepisy u.p.a. w stanie prawnym sprawy traktują zarówno numer dowodu osobistego, jak i numer PESEL, jako równorzędne i konieczne elementy oświadczenia. Uwagi te, w ocenie organu, należy również odnieść do oświadczenia, w którym podano wprawdzie numer PESEL, jednak nie zamieszczono numeru dowodu osobistego lub innego dowodu stwierdzającego tożsamość. Organ odniósł się również do kwestii niepowtarzalności i dozgonności numeru NIP, wskazując na brzmienie art. 67 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz niektórych innych ustaw. Podniósł, że zgodnie z tym przepisem, od dnia 1 stycznia 2012 r. znosi się numer identyfikacji podatkowej nadany osobom fizycznym objętym rejestrem PESEL, nieprowadzącym działalności gospodarczej lub niebędącym zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Stosownie zaś do ust. 2 przepisu, od dnia 1 stycznia 2012 r. jedynym identyfikatorem podatkowym osób, o których mowa w ust. 1 jest numer PESEL. Zgodnie z art. 69 ww. ustawy w okresie 1 września 2011 r. - 31 grudnia 2011 r. nie można żądać numeru identyfikacji podatkowej od osób fizycznych, (...) jeżeli obowiązek przedstawienia nie wynika z przepisu prawa. Jak podkreślił organ, w celu realizacji tego przepisu ustawodawca z dniem 1 września 2011 r. zmienił brzmienie art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a., wymieniając jedynie nr PESEL.

W kwestii natomiast oświadczenia złożonego przez osobę trzecią nieposiadającą pisemnego upoważnienia, w którym dodatkowo wskazany został inny adres zameldowania nabywcy oleju opałowego aniżeli wskazany w dokumencie tożsamości, organ odwoławczy podniósł, że według wyjaśnień Spółki, nie pobierała ona od nabywców pisemnych upoważnień udzielonych osobom trzecim. Tymczasem, w ocenie organu, istnienie upoważnienia do podpisania oświadczenia w imieniu nabywcy przez osobę trzecią musi być uzewnętrznione najpóźniej w chwili składania oświadczenia, co oznacza, że upoważnienie to należy dołączyć do oświadczenia. Ponadto, jak wskazał organ, adres wpisany w tym oświadczeniu nie był adresem zameldowania nabywcy w chwili złożenia oświadczenia, co dodatkowo stanowiło o naruszeniu art. 89 ust. 8 pkt 2 u.p.a.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. W ocenie organu, sprawdzenie danych osobowych nabywców było bezwzględnym obowiązkiem podatnika, gdyż uzyskanie oświadczenia jest dopełnieniem warunku preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie oświadczeń lub wyjaśnienie ich błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń.

Skarżąca spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 840/14 I SA/Ol 841/14 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Ol 840/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargi.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 89 u.p.a. jednym z warunków zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy dla oleju opałowego jest uzyskanie przez sprzedawcę oświadczeń spełniających ustawowe wymogi opisane w art. 89 ust. 5–8a u.p.a. W przypadku ich niespełnienia sprzedawca traci prawo do stosowania stawki akcyzy właściwej dla oleju opałowego tj. 232,00 zł/1000 litrów lub 64,00 zł/1000 kilogramów, a do sprzedanego oleju ma zastosowanie wyższa stawka akcyzy, tj. albo 1822 zł/1000 litrów, w przypadku paliwa o gęstości niższej niż 890 kg/m3, albo 2047 zł/1000 kg, w sytuacji paliw opałowych, których gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/m3, co uregulowano w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 98 ust. 16 u.p.a. Oświadczenie, o którym mowa powinno spełniać wymogi pod względem formalnym i materialnym już na dzień sprzedaży oleju opałowego. Sprzedawca zaś oleju jest zobowiązany do odebrania od nabywcy oświadczenia o jego przeznaczeniu i dołączenia go do kopii faktury, paragonu lub innego dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego. Zatem w momencie dołączania, oświadczenie to powinno być kompletne, co wyklucza możliwość uzupełniania w późniejszym czasie jego treści.

Sąd wskazał również, że wbrew zarzutom skarg przepisy u.p.a. nie dzielą wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania, czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń ze skutkiem niweczącym wcześniejsze wady oświadczeń. Tym samym, nie mogą mieć wpływu argumenty podnoszone przez skarżącą w toku postępowania podatkowego i w skargach, zarzuty w których akcentuje, że nawet zakwestionowane oświadczenia zawierają wystarczającą ilość danych umożliwiających zidentyfikowanie nabywców a ponadto, że zidentyfikowani nabywcy potwierdzili fakt nabycia i zużycia oleju na cele opałowe.

W rozpatrywanej sprawie obowiązki organu zostały prawidłowo wypełnione, przez co organy nie uchybiły regułom postępowania dowodowego i zasadzie prawdy obiektywnej. W ramach spoczywającego na organie obowiązku podjęcia z urzędu działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie jest on zobligowany do podejmowania działań zmierzających do uzupełniania braków oświadczeń, ustalania przyczyn tych uchybień ani też prób ustalania - mimo wad oświadczeń - faktycznego użycia/przeznaczenia wyrobu. W ocenie Sądu zbędnym jest czynienie ustaleń, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe, skoro w realiach rozpoznawanej sprawy konieczność zastosowania stawki 1.822,00 zł/1000 litrów wynikała z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 u.p.a. W konsekwencji brak jest podstaw by organom skutecznie zarzucić naruszenie art. 121 i 191 O.p. Zauważyć trzeba, że zarzuty w tym zakresie pozostają w ścisłym związku ze sposobem wykładni art. 89 ust.16 u.p.a.

Sąd nie podzielił również argumentów skarżącej o naruszeniu zasady proporcjonalności. Zdaniem Sądu zarzuty skarżącej wynikają z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej z realizacją prawa do preferencji podatkowej, jaką w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależniona jednak od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków, w tym uzyskania od nabywcy oświadczenia, zawierającego wszystkie dane wymagane przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi niewątpliwie pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku, a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa.

Konkludując, Sąd uznał, że zamieszczanie wszystkich, bez wyjątku, danych wymaganych przez prawodawcę w oświadczeniach ma kluczowe znaczenie, a braki lub nieprawidłowości w tym zakresie nie mogą być uznane za nieistotne. Prezentowane przez skarżącą poglądy, że stwierdzone przez organy braki oświadczeń, nie dyskwalifikują ich, gdyż na podstawie tych oświadczeń organ mógł ustalić nabywcę oleju nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Nadto, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie uchybił przepisom procesowym, w szczególności nie naruszył zarzucanych w skardze art. 121 § 1 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i szczegółowy.

[A.] Sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego:

przez błędna jego wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" p.p.s.a., przez sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe wadliwej jego wykładni, to jest:

1.1 art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej: dyrektywa 2003/96) poprzez niedostrzeżenie, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 u.p.a., rozumianej jako nakazu zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, do oleju opałowego, niezależnie od faktycznego jego przeznaczenia i zużycia, w każdym przypadku stwierdzenia wad realizacji któregokolwiek z dokumentacyjnych wymogów formalnych, przewidzianego w art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a.; przepis dyrektywy nie przewiduje jako kryterium rozróżnienia stawek podatku samego braku spełnienia warunku formalnego, takiego jak przewidziany w art. 89 ust 8 pkt 1 u.p.a., tj. posłużenia innym niż preferowany w ustawie, lecz nadanym przez uprawniony organ państwowy, ważnym i unikatowym identyfikatorem podatnika,

1.2 art. 89 ust. 16 w zw. art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w stanowisku, że złożenie formalnie jedynie wadliwego oświadczenia o nabyciu oleju opałowego, gdzie wady są tego rodzaju, że nie wywierają żadnego wpływu na możliwość jak i łatwość przeprowadzenia kontroli celu nabycia paliwa, miałoby stanowić samodzielną i wystarczającą podstawę dla zastosowania stawki 1.822 zł /1.000 litrów, wynikającej art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a., czemu - w ocenie skarżącej – sprzeciwia się:

a) art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96, uzależniający stawkę podatkową od jakości i przeznaczenia produktu; prawidłowo rozwiązując kolizję między gramatyczną wykładnią przepisu krajowego a właściwymi przepisami prawa wspólnotowego należało kierować się celem regulacji wywodzonym z dyrektywy, a nie rekonstruować cel podatkowy ze sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego i dopasowywać do ekonomicznej efektywności aparatu skarbowego,

b) art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez wywodzenie w procesie stosowania prawa podatkowego reguł konstrukcyjnych podatku rażąco naruszających – wynikającą z wyżej wymienionej normy konstytucyjnej – zasadę proporcjonalności i adekwatności; obłożenie sankcją finansową w rozmiarze ośmiokrotnego podwyższenia obciążenia transakcji z tej tylko przyczyny, że podatnikowi umknęła nowelizacja przepisów o identyfikacji podatników, w żadnej mierze nie jest uzasadniona deklarowanym celem regulacji, którym jest zwalczanie nadużyć i oszustw podatkowych w obrocie olejem opałowym.

2. Naruszenia przepisów postępowania:

mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.. to jest:

2.1 naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., 106 § 3 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu, art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez błędy w ustaleniu stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak rzeczowego odniesienia się Sądu do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów,

2.2 naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na ograniczeniu się przez Sąd I instancji do rozpatrzenia jedynie wniosków i argumentów skargi,

2.3 naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na zbyt lakonicznym odniesieniem do właściwych dla oceny sprawy norm prawa wspólnotowego, dotyczących zróżnicowania stawek w opodatkowaniu zużycia paliw płynnych, a także zasady proporcjonalności, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważenie tych kwestii przez sąd I instancji nie pozwoliłoby utrzymać oczywiście wadliwej decyzji w obrocie prawnym, a przynajmniej spowodowałoby wystąpienie przez ten Sąd ze stosownym zapytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE, a także zawieszenie postępowania, zgodnie z art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a.,

2.4 naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu poprzez niedostrzeżenie przez sąd I instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego:

a. art. 121 § 1 O.p., wobec przyjęcia skrajnie profiskalnego modelu interpretacyjnego zastosowanych w sprawie norm materialnych, a w rezultacie ograniczenia działań dowodowych do tych okoliczności, które pozwoliły na obciążenie skarżącej sankcyjną stawką podatku,

b. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec przeprowadzenia postępowania bez podejmowania jakichkolwiek czynności dowodowych, których celem byłaby kontrola celu zużycia oleju opałowego, przy równoczesnym ograniczeniu jego zakresu do kontroli formalnej poprawności zgromadzonej dokumentacji dostawy,

c. art. 180 § 1 O.p. poprzez podważenie zasady otwartego sytemu dowodów wskutek błędnego uznania szczególnej roli dowodowej oświadczeń nabywcy oleju opałowego, a także uznaniu, że jego jakiekolwiek wady formalne niweczą wartość dowodową całego dokumentu,

d. art. 191 O.p. polegające na przystąpieniu do oceny sprawy na podstawie tylko części materiału dowodowego, to jest formalnej strony oświadczeń i ich zestawień, z pominięciem faktu potwierdzenia przez nabywców oleju rzetelności przyjętych dokumentów oświadczeń i przedstawionych w nich danych,

2.5 naruszenie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. nr C 326 s. 1 i nast.), dalej: TFUE, wobec odstąpienia, pomimo wystąpienia wyraźnych przesłanek uzasadniających, od skierowania do TSUE następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego, których sformułowanie i zadanie uzasadnione jest istniejącą rozbieżnością orzeczniczą sądów administracyjnych na tle znaczenia właściwych regulacji prawa wspólnotowego:

2.5.1 czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 u.p.a., która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek jakichkolwiek naruszeń przez podatnika wymogów formalnych, przewidzianych w art. 89 ust. ust. 8 pkt 1 u.p.a., również w sytuacji, gdzie uchybienia te pozostają bez wpływu na możliwość kontroli celu dostawy, na przykład w przypadku posłużenia się przez nabywcę identyfikatorem NIP, w sytuacji gdy w wyniku niedawnej (w stosunku do terminu dostawy) nowelizacji przepisu właściwym identyfikatorem stał się PESEL?

2.5.2 czy zasada proporcjonalności, wyrażona w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej - tekst skonsolidowany uwzględniający zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony /Dz.U.2004.90.864/30/, nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a., uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, przewidzianej dla dostaw olejów opałowych przeznaczonych na cele grzewcze, od konieczności posłużenia się przez nabywcę oleju opałowego numerem wyłącznie PESEL, a nie wcześniej stosowanym i nadal ważnym i unikatowym numerem NIP, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe?

2.5.3 czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 u.p.a., polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w odniesieniu do oleju opałowego, wyłącznie na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a. w części nakazującej podanie w oświadczeniu nabywcy numeru PESEL, a pomimo posłużenia się przez nabywcę jego nadal ważnym i unikatowym numerem NIP?

2.6 art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. wobec braku zawieszenia postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia koniecznych do wyjaśnienia uzasadnionych kontekstem sprawy oraz rozbieżnościami orzeczniczymi pytań prejudycjalnych, które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd powinien był, stosownie do wskazanego powyżej przepisu postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z § 2 p.p.s.a. - uchylić zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznania;

2.7 a także naruszenie art. 151 p.p.s.a. wobec oddalenia skargi, pomimo wystąpienia w zaskarżonej decyzji istotnych naruszeń przepisów postępowania, które nie mogły pozostawać bez wywarcia istotnego wpływu na wynik sprawy, a także opisanych niżej i na wstępie naruszeń prawa materialnego,

3. naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" p.p.s.a., przez sąd I instancji jego wadliwej subsumcji przez organy podatkowe:

3.1 art. 89 ust. 16 w zw. art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a. w sytuacji zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie, że sporne dostawy przeznaczone były na cele grzewcze, a więc zaistniała podstawa faktyczna dla opodatkowania transakcji stawką jak dla oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, a niejako paliwa silnikowego,

3.2 art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96 poprzez jego niezastosowanie, pomimo wystąpienia kolizji między przyjętą interpretacją przepisu prawa krajowego a niniejszym przepisem prawa wspólnotowego, który jest właściwym dla poprawnego ustalenia warunków zastosowania stawki w podatku akcyzowym,

- w efekcie czego zaskarżona decyzja, pomimo obciążających ją naruszeń prawa materialnego oraz błędów postępowania i nie została, z naruszeniem dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" p.p.s.a., uchylona, co jest naruszeniem przepisów, o którym mowa w art. 174 pkt 1 oraz 2 p.p.s.a., z uwagi na jego istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania.

Analiza podniesionych zarzutów oraz towarzyszącej im argumentacji prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje dokonaną przez sąd I instancji ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a przede wszystkim zaakceptowanie przez ten sąd braku przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia faktycznego zużycia oleju opałowego, co zdaniem autora skargi kasacyjnej doprowadziło do naruszenia szeregu przepisów prawa krajowego jak i unijnego, w tym konstytucyjnej zasady proporcjonalności i adekwatności, wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W okolicznościach sprawy podstawą określenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego w podwyższonej stawce było stwierdzenie przez organ, że zakwestionowane oświadczenia za listopad 2011 r. (10 sztuk) nie zawierały numeru PESEL, natomiast za grudzień 2011 r. (2 sztuki) nie zawierały albo numeru PESEL, albo zostało podpisane przez osobę, która nie posiadała pisemnego upoważnienia do wskazania innego adresu zameldowania nabywcy niż w dokumencie tożsamości. Oświadczenia te posiadały pozostałe wymagane dane, a dodatkowo NIP.

Oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego podlegają kontroli przez organ podatkowy, niejako dwufazowo, według przyjętych w ustawie kryteriów, z których wynika, że pozbawione mocy dowodowej są jedynie oświadczenia zawierające braki oraz dane nieprawdziwe, które nie pozwalają na identyfikację nabywcy oraz określenia przedmiotu transakcji. Oświadczenia wadliwe są zrównane w skutkach prawnych z ich brakiem. W takim przypadku organ nie jest zobowiązany do poszukiwania potencjalnych nabywców oleju opałowego oraz badania czy sprzedany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Innymi słowy nie każde "wadliwe" oświadczenie wyklucza możliwość zastosowania stawki preferencyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mimo podzielenia w znacznym stopniu argumentacji przedstawionej przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, zwłaszcza co do tego, że warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego jest uzyskanie w dniu sprzedaży przez sprzedawcę oświadczenia od nabywcy o jego przeznaczeniu, poprawnego pod względem formalnym i materialnym, zaskarżony wyrok należało uchylić.

W stanie prawnym sprawy, w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a. miała zastosowanie stawka akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu, a więc stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku, gdy ich gęstość w temperaturze 15°C była równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów (art. 89 ust. 16 u.p.a.).

Zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 2 i ust. 8 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 tego przepisu, był obowiązany w przypadku sprzedaży: osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w powołanym ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno było być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Oświadczenie to powinno było zawierać:

1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Z powyższego wynika więc, że numer PESEL nabywcy oleju opałowego stanowił jeden z elementów oświadczenia, oprócz pozostałych elementów wymienionych w pkt 1 ust. 8 omawianego przepisu, który służył organom podatkowym do identyfikacji nabywcy oleju opałowego. Do września 2011 r. taką funkcję dodatkowo pełnił NIP.

Tak więc wada oświadczenia polegająca na niepodaniu numeru PESEL przy jednoczesnym podaniu pozostałych danych (mających również charakter indywidualny, niezbywalny i niepowtarzalny) nie powinna prowadzić do odmowy zastosowania preferencyjnej stawki, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje prawdziwości oraz kompletności pozostałych danych podanych w oświadczeniu oraz nie podnosi, że zużycie oleju opałowego było niegodne z przeznaczeniem. Czym innym jest bowiem brak danych w oświadczeniu, a czym innym podanie ich w sposób nieprecyzyjny czy niepełny, czemu Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie dawał wyraz w swoim orzecznictwie. Można też zadać retoryczne pytanie o celowość wprowadzenia obowiązku podawania w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego danych odgrywających tę samą funkcji przy identyfikacji podmiotu, zwłaszcza w kontekście zasady proporcjonalności.

W stanie sprawy nabywcy oleju opałowego w złożonym oświadczeniu podali dane pozwalające na ich identyfikację, co nie pozbawiało organ możliwości przeprowadzenia kontroli sprzedaży oleju opałowego objętego tymi oświadczeniami, a co również nie było podnoszone przez organ w toku postępowania.

Wprowadzenie ustawowych wymogów formalno-materialnych przy sprzedaży oleju opałowego nie stanowi wartości samej w sobie, lecz ma na celu przeciwdziałanie nieprawidłowościom w obrocie paliwami oraz stworzenie warunków formalnoprawnych dla organów podatkowych do prowadzenia kontroli przestrzegania prawa podatkowego. Zastosowane środki powinny być jednak adekwatne do chronionego dobra, a nie prowadzić do nadmiernych obciążeń podatkowych.

Z powyższych względów zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a. było co najmniej przedwczesne.

Końcowo należy też wskazać, że w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C -418/14, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) rozpoznając pytanie prejudycjalne sądu krajowego dotyczącego zestawień oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości".

TSUE nie zakwestionował więc samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, lecz ze względu na wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy energetycznej zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należałoby uznać, że w przypadku niedochowania ustawowego wymogu i złożenia oświadczenia przez nabywcę oleju opałowego poprawnego pod względem formalnym, zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. A contrario, w razie stwierdzenia zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem – brak jest podstaw do zastosowania dla tego wyrobu stawki akcyzy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W takim wypadku należy też odmówić zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 5 pkt 2 i ust. 8 tego przepisu.

Z powyższych względów należałoby też przyjąć, że wynikająca z wyroku TSUE niezgodność normy prawa krajowego, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. z prawem wspólnotowym, naruszająca zasadę proporcjonalności oraz ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej, dotyczy także przewidzianej tym przepisem możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków dla oświadczeń.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy w celu załatwienia sprawy zobowiązany będzie do rozważenia możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność czy sprzedany olej opałowy został zużyty przez jego nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. Okoliczność ta nie była przedmiotem badania przez organ podatkowy, a przynajmniej nie wskazuje na to treść zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach sąd orzekł na podstawie 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153). Na wysokość kosztów złożyły się następujące kwoty: 538,00 zł (wpisy od skarg), 100,00 zł (opłata za sporządzenie pisemnego uzasadnienia), 319,00 zł (wpis od skargi kasacyjnej) oraz 3600,00 zł (wynagrodzenie pełnomocnika).