Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 655/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 a; art.19 ust. 13 pkt 1 i 4, ust. 15; art. 30 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2013 r. A S.A. (dalej zwana Wnioskodawcą lub A) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży mediów dla najemców lokali użytkowych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości i właścicielem lokali użytkowych, które są przedmiotem najmu dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w ramach [...]. W ramach zawartych umów najmu z podmiotami będących najemcami, A obciąża najemców oprócz czynszu najmu, który zgodnie z umową płatny jest z góry do 10-każdego miesiąca, również "za korzystanie" przez najemców, opłatami za media takimi jak: energia elektryczna, internet i telefon, dokonując udokumentowania przedmiotowej sprzedaży (refakturowania) fakturami VAT w oszacowanych kwotach opisanych powyżej wydatków (w przypadku energii elektrycznej w oparciu o podliczniki dla danego lokalu) oraz dodatkowo obciąża najemców opłatami eksploatacyjnymi za usługi dodatkowe takie jak: opłaty za wywóz nieczystości, opłaty za pobór wody i ścieków komunalnych, klimatyzacja, obciążając ich w tym zakresie zaliczkowo co miesiąc, rozliczając je w okresach półrocznych wg szczegółowych zasad opisanych w regulaminie korzystania z lokali.

A do chwili obecnej nie jest zarejestrowana, jako podatnik podatku akcyzowego oraz nie posiada koncesji na obrót energią elektryczną wydanej na podstawie art. 32 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.). Refakturowaną (sprzedawaną) najemcom lokali energię elektryczną wnioskodawca nabywa od zakładów energetycznych zajmujących się koncesjonowanym obrotem energią elektryczną. Zawarte umowy najmu w zakresie opłat za ww. media wskazują, że płatne one będą przez najemcę w terminie wskazanym w odrębnej fakturze dostarczanej mu w formie papierowej. Umowy nie określają, w jakim terminie A jest zobowiązana dokonywać refakturowania energii elektrycznej, jednak zwyczajowo refakturowanie najemcom (odsprzedaż energii elektrycznej, usług typu internet i telefon) odbywa się po otrzymaniu faktury VAT dokumentującej zakup energii elektrycznej oraz innych usług za telefon i internet, przy zastosowaniu odpowiedniej stawki VAT określonej w ustawie od podatku od towarów i usług dla ww. usług. W przedmiotowych fakturach VAT A wskazuje terminy zapłaty należności za zużytą energię elektryczną oraz usługi telekomunikacyjne i internetowe. A jest podatnikiem VAT czynnym zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W jakim terminie A powinna wykazać w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz zadeklarować podatek należy w deklaracji VAT-7 z tytułu odsprzedaży (refakturowania) energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych oraz usług internetowych najemcom lokali użytkowych?

Czy w terminie otrzymania faktury VAT dokumentującej refakturowaną usługę?

Czy w terminie nabycia energii elektrycznej odsprzedanej dla najemcy?

Czy w terminie płatności, jaki został określony w fakturze VAT dokumentującej odsprzedaż najemcom energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych oraz odsprzedaż usług za internet?

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT dotyczący usług dodatkowych (wywozu śmieci, poboru wody i odprowadzenia ścieków komunalnych) płatnych co miesiąc zaliczkowo przez najemców (razem z opłatą za czynsz), a rozliczanych w okresach półrocznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku (2013 rok) obowiązek podatkowy z tytułu odprzedaży energii oraz odsprzedaży usług telekomunikacyjnych winien być określony zgodnie z zasadami określonymi w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a-c ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. zgodnie z terminem płatności wskazanym w fakturze VAT dokumentującej odsprzedaż (refakturowanie) energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych.

Natomiast bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest data otrzymania refakturowanej faktury VAT dokumentującej nabycie przez A odsprzedanej (refakturowanej) energii elektrycznej, czy to odsprzedaż tzw. usług za energię i usług telekomunikacyjnych. Ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów, które określałyby moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży usług, dlatego też należy stosować zasady ogólne określone w art. 19 ustawy VAT. Odsprzedaż towarów i usług obcych niezbędnych dla wykonania czynności własnej podatnika stanowi bezspornie przedmiot odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Czynności te opodatkowane są w sposób właściwy dla ich rodzaju, niezależnie od tego, jak opodatkowana jest czynność główna. Ponadto terminem powstania obowiązku podatkowego dla odsprzedawanej usługi jest termin dla niej właściwy, a nie termin dla czynności głównej.

Jeżeli z umowy wynika, że najemca niezależnie od czynszu z tytułu najmu lub dzierżawy będzie ponosić koszty m. in. energii elektrycznej i innych usług, w tym usług komunalnych (np. woda, odprowadzanie ścieków) oraz usług telekomunikacyjnych, to wynajmujący (dzierżawca) może na zasadzie odsprzedaży fakturować te koszty na najemcę według stawek podatku obowiązujących dla tych towarów czy usług, gdyż jest uznawany w tym zakresie za dokonującego sprzedaży, o czym przesądzono już w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji indywidualnej o sygn. ITPP1/443-273a/10/MN. W konsekwencji A jest uznawana za dokonującą sprzedaży, również w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Tak więc dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług ma znaczenie termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych dostaw, przy czym umową właściwą dla rozliczeń z tytułu odsprzedaży towarów i usług w ramach usługi najmu, nie jest umowa z dostawcą mediów, ale umowa zawarta pomiędzy wynajmującym a najemcą. Termin ten może zostać ustalony przez strony dowolnie, zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego).

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż zawarte umowy najmu nie określają terminu płatności za odsprzedawane media, ale odwołują się w tym zakresie do terminów wskazanych na fakturze VAT. Termin ten jest każdorazowo określany w wystawianych przez A fakturach dokumentujących odsprzedaż "mediów".

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2013 r. znak [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przedstawiając uzasadnienie prawne organ podatkowy przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 ust. 6, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 19 ust. 1-13, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. nr 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT, a także treść art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Organ wyjaśnił, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, woda, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W przypadku najmu lokali mieszkalnych i użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, podatku od nieruchomości, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej, umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego zawartego we wniosku, organ wskazał, że jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również dodatkowe opłaty za media oraz tzw. koszty eksploatacyjne związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu lokali mieszkalnych lub użytkowych, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, tj. korzysta odpowiednio ze zwolnienia od podatku, bądź też opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Organ podniósł, iż ustawodawca nie pozostawia podatnikowi swobody w decydowaniu o chwili powstania obowiązku podatkowego. Taka swoboda prowadziłaby de facto do przesunięcia terminu płatności podatku.

Jak wyżej wskazano, w przedmiotowej sprawie A jest uznawana za dokonującą sprzedaży usługi najmu/dzierżawy (usługa zasadnicza) oraz świadczeń pomocniczych tj. dostarczania energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków komunalnych, wywozu śmieci (usługi pomocnicze do usługi zasadniczej). Zatem nie można świadczeń pomocniczych traktować jako oddzielne, samodzielne świadczenie, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach odrębnych, oddzielnie do poszczególnych części usługi najmu/dzierżawy. Powyższe należy traktować, jako jedną kompleksową usługę najmu lub dzierżawy i zgodnie z tym określić obowiązek podatkowy dla usługi najmu lub dzierżawy nieruchomości.

Zatem dla opłat z tytułu dostawy energii elektrycznej, wody, odbioru ścieków, wywozu śmieci ponoszonych w związku z zawartą umową najmu lub dzierżawy, stanowiących części składowe usługi najmu lub dzierżawy zastosowanie znajdzie cyt. art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy powstanie więc z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, (jak z tytułu świadczenia usługi najmu/dzierżawy). W rozpatrywanej sprawie brak jest bowiem możliwości obciążenia najemcy/dzierżawcy kosztami usług pomocniczych niezależnie od usługi najmu/dzierżawy.

Konsekwentnie w takim przypadku (obejmującym także wskazane przez Wnioskodawcę zaliczki) obowiązek podatkowy powstaje na zasadach wskazanych w art. 19 ust. 13 pkt 4 w powiązaniu z art. 19 ust. 15 ustawy.

Natomiast w kwestii odsprzedaży usług telekomunikacyjnych oraz opłat za internet, które Wnioskodawca również wymienia obok pozostałych "mediów", należy zauważyć, iż świadczenia te są świadczeniami samodzielnymi i odrębnymi od usługi najmu. Mimo, że usługi telekomunikacyjne i internet towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu (por. wyrok TS UE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07).

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych oraz opłat za internet podmiotu, który faktycznie korzysta z tych usług jest odsprzedaż tych usług przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Zatem w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych oraz opłat za internet, Wnioskodawca winien zastosować w tym przypadku, przenosząc koszty na najemcę (użytkownika), stawkę właściwą dla tych usług. Konsekwentnie obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa A - nie zgadzając się ze stanowiskiem organu - podtrzymała argumentację zawartą we wniosku w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży mediów tj. energii elektrycznej dla najemców lokali użytkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 4 października 2013 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że podjęto ją z naruszeniem:

1. norm prawa materialnego, w szczególności:

a) art. 5, art. 7, art. 8, art. 8 ust. 2a, art. 19 ust. 13 lit. a-c, art. 29 ust. 1 art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 659, art. 670 § 1 i art. 351 (1) kodeksu cywilnego poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, iż moment powstania zobowiązania podatkowego (obowiązek podatkowy) dla usług pomocniczych związanych ze stosunkiem najmu, a refakturowanych przez wnioskodawcę z tytułu energii elektrycznej powstaje zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 4 w powiązaniu z art. 19 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.), zamiast zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.,

b) art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu interpretacji dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Stawiając powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej odsprzedaży energii elektrycznej, co do której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skargi skarżąca, po opisaniu dotychczasowego przebiegu sprawy i powtórzeniu argumentacji zawartej we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zakwestionowała ustalenia organu w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży (wyłącznie) energii elektrycznej dla najemców lokali użytkowych. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska powołała orzecznictwo, "jakie zapadło w identycznym stanie faktycznym" (wyrok WSA z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 150/13 oraz wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 740/10, a także wyroki WSA: z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 361/12, z dnia 6 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 458/12, z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III Sa/Wa 25/12, z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 575/12, z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt III SA/G1 1173/12, z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1235/12).

Zdaniem skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym opłaty za media oraz dodatkowe opłaty eksploatacyjne są regulowane w sposób odrębny od czynszu. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu odprzedaży energii winien być określony zgodnie z zasadami określonymi w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a-c ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. zgodnie z terminem płatności wskazanym w fakturze VAT dokumentującej odsprzedaż (refakturowanie) energii elektrycznej. Natomiast bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest data otrzymania refakturowanej faktury VAT dokumentującej nabycie przez skarżącą odsprzedanej (refakturowanej) energii elektrycznej. Ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów, które określałyby moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży usług, dlatego też należy stosować zasady ogólne określone w art. 19 ustawy VAT. Odsprzedaż towarów i usług obcych niezbędnych dla wykonania czynności własnej podatnika stanowi bezspornie przedmiot odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Czynności te opodatkowane są w sposób właściwy dla ich rodzaju, niezależnie od tego, jak opodatkowana jest czynność główna. Ponadto terminem powstania obowiązku podatkowego dla odsprzedawanej usługi jest termin dla niej właściwy, a nie termin dla czynności głównej. Jeżeli z umowy wynika, że najemca niezależnie od czynszu z tytułu najmu lub dzierżawy będzie ponosić koszty m. in. energii elektrycznej i innych usług, w tym usług komunalnych (np. woda, odprowadzanie ścieków) oraz usług telekomunikacyjnych, to wynajmujący (dzierżawca) może na zasadzie odsprzedaży fakturować te koszty na najemcę wg stawek podatku obowiązujących dla tych towarów czy usług, gdyż jest uznawany w tym zakresie za dokonującego sprzedaży, o czym przesądzono już w ww. orzecznictwie WSA i NSA oraz interpretacji indywidualnej o sygn. ITPP1/443-273a/10/MN. W konsekwencji skarżąca jest uznawana za dokonującego sprzedaży również w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Tak więc dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług ma znaczenie termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych dostaw, przy czym umową właściwą dla rozliczeń z tytułu odsprzedaży towarów i usług w ramach usługi najmu, nie jest umowa z dostawcą mediów, ale umowa zawarta pomiędzy wynajmującym a najemcą. Termin ten może zostać ustalony przez strony dowolnie, zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów (art. 353 Kodeksu cywilnego).

W ocenie skarżącej stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji narusza nie tylko wskazane w sentencji przepisy prawa, ale również art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej."

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w skarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi oraz o zawieszenie postępowania do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego mających również zastosowanie w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1614/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - uwzględniając wniosek Ministra Finansów - zawiesił postępowanie w sprawie do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2013 r., dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego, w sprawie o sygn. akt I FSK 1389/12

Następnie Sąd postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2015 r. podjął zawieszone postępowanie wobec wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 16 kwietnia 2015 r. wyroku w sprawie C-42/14 w przedmiocie opisanego powyżej wniosku NSA.

Po podjęciu w sprawie postępowania oznaczono ją sygn. akt I SA/Gd 655/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst: jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Wyrażona w zaskarżonej indywidualnej interpretacji ocena organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego - winna zostać poddana kontroli sądu administracyjnego pod kątem prawidłowości zastosowania, w tym wykładni, prawa podatkowego, bowiem podany we wniosku o interpretację stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r., sygn.. akt: II FSK 2450/10, LEK nr 1215964).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu.

Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży (refakturowania) przez A S.A. energii elektrycznej najemcom lokali użytkowych, których jest właścicielem.

Strona skarżąca określając moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu mediów powołała się na art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności wskazanym w fakturze VAT dokumentującej dostawę energii elektrycznej. Przywołując tę podstawę prawną powstania obowiązku podatkowego A podniosła, iż ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów, które określałyby moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży usług, dlatego też należy stosować zasady ogólne określone w art. 19 ustawy o VAT. Skarżąca stwierdziła ponadto, iż odsprzedaż towarów i usług obcych niezbędnych dla wykonania czynności własnej podatnika stanowi bezspornie przedmiot odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Czynności te opodatkowane są w sposób właściwy dla ich rodzaju, niezależnie od tego, jak opodatkowana jest czynność główna (usługa najmu). Ponadto terminem powstania obowiązku podatkowego dla odsprzedanej usługi jest termin dla niej właściwy, a nie termin dla czynności głównej.

Natomiast Minister Finansów, działający w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej uznał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma - jak w niniejszej sprawie - zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, to wydatki na media, będące elementem świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu, stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia usług najmu. Zatem dla opłat z tytułu dostawy energii elektrycznej w związku z zawartą umową najmu, stanowiącej część składową usługi najmu zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, (w powiązaniu z art. 19 ust. 15 ustawy o VAT), który jest przepisem szczególnym zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 i ma pierszeństwo przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług najmu. Zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (jak z tytułu świadczenia usługi najmu).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Regulacja ta stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Nr L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wszystko, co jest zapłatą, którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności.

W sprawie mamy do czynienia z instytucją refakturowania, której istotę stanowi zakup przez podatnika usługi, a następnie jej odprzedanie w nieprzetworzonym stanie kontrahentowi podatnika, który jest ostatecznym beneficjentem usług. Samo pojęcie "refakturowania" nie funkcjonuje w języku prawnym. Pojęciem tym nie posługuje się pracodawca krajowy. Nie istnieje również w aktach prawnych Unii Europejskiej. Jako regulację prawną będącą wyznacznikiem refakturowania wskazać trzeba art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten został wprost przeniesiony do polskiej ustawy podatkowej i znalazł swe miejsce w regulacji art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Jego uzupełnieniem jest przepis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, wskazujący, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podobnie jak refakturowanie, także przywołane przez organ podatkowy pojęcie usługi kompleksowej stanowi odbicie jedynie poglądów wyrażanych w orzecznictwie i doktrynie prawnopodatkowej, a nie znajduje bezpośredniego oparcia w przepisach prawnych dotyczących podatku od towarów i usług. Pojęcie to zostało rozwinięte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy czym punktem wyjścia do wyróżnienia świadczeń złożonych na gruncie podatku od wartości dodanej stała się dla Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasada, zgodnie z którą każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a którą można wyprowadzić z art. 2 i art. 24 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie ze wskazanymi TSUE zawartymi w wyroku z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Odnosząc się do tej kwestii Trybunał wskazał także, że co do zasady każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Poglądy te są akceptowane także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Rozstrzygnięcia poruszanej kwestii nie przyniosło także orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP p. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs. Wyrok ten nie daje jednoznacznej odpowiedzi, jak mają być opodatkowane usługi najmu wraz z usługami dodatkowymi a w szczególności nie przesądza, iż umowę najmu należy traktować w każdym przypadku, jako świadczenie kompleksowe składające się z różnych elementów. Wręcz przeciwnie, Trybunał pozostawiając ostateczną ocenę sądom krajowym wskazał na konieczność analizy treści umowy. Szeroko odniósł się przy tym do swego dotychczasowego orzecznictwa podtrzymując jego zasadnicze tezy podkreślając, że zasadą jest odrębne traktowanie podatkowe każdej usługi (pkt 14 wyroku), a ocena, czy kilka usług jest na tyle połączone, że ich rozdzielenie miałoby charakter wyłącznie sztuczny, należy do sądu krajowego (pkt 19 i 20 wyroku).

Natomiast w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego złożone postanowieniem z dnia 22 października 2013 r., że:

1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy i aby rozstrzygnąć jej meritum powołane powyżej przepisy podatkowe należy zestawić z treścią przepisów Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Dz. U. 16, poz. 93 z późn. zm.) traktującymi o umowie najmu. Otóż umowa najmu została uregulowana w art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz zatem stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania z przedmiotu najmu i stanowi ekwiwalent za korzystanie z lokalu mieszkalnego lub użytkowego. Z kolei z art. 670 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż możliwym jest ponoszenie przez najemcę kosztów świadczeń dodatkowych. Jak więc widać, czynsz nie obejmuje opłat za inne świadczenia a ustawodawca nie zdefiniował, jakie to świadczenia dodatkowe obciążać mogą najemcę. Wyprowadzić stąd należy wniosek, iż kwestie te poddane zostały woli stron zawierających umowę najmu, przyznając im swobodę w ukształtowaniu zasad rozliczeń z tytułu najmu. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego strony mogą bowiem dowolnie ustalać treść łączących je stosunków cywilnoprawnych, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Oznacza to, iż przyjęcie przez wynajmującego i najemcę, że należności za media dostarczane do lokalu stanowią składnik czynszu bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie jest zatem ich autonomiczną decyzją, której konsekwencje - w każdej z przyjętych wersji - nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych w szczególności analizowanej tu ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym nie ma zatem przeszkód, aby strony umowy najmu uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe, a więc odrębne wystawienie faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe. Warunkiem dopuszczalności stosowania takiego rozwiązania jest by z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynikało jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym, czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media i inne świadczenia dodatkowe, brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jak i koszty świadczeń dodatkowych. Wyraźnie zaznaczono, że za dostarczone media - za korzystanie z nich - najemca zobowiązany jest do zapłaty poza czynszem.

Warto w tym miejscu wskazać na wyrok TSUE z 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11, Purple Parking LTD, Airparks Services Ltd p. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, w którym uznano, że dla oceny usług należy wziąć pod uwagę sposób ustalenia ceny. Ustalenie jednej łącznej ceny za usługi może wskazywać, ale nie decyduje o tym, że mamy do czynienia z jednolitą usługą (pkt 34) - a contrario, należy przyjąć, że różne ceny i sposób ich ustalania (refaktura dostaw i usług) przemawiają za wielością usług odrębnych, a nie usługą kompleksową. Tym samym wynika z niego, że sposób rozliczania opłat, jako odrębnych od czynszu najmu ma znaczenie dla kwalifikacji podatkowej i pogląd ten należy uznać za aktualny i trafny.

Wobec przedstawionych uwag dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie była więc prawidłowa, nie uwzględniała bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ww. ustawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2011 r. (sygn.. akt I FSK 740/10). W przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania, jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre), na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny".

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w okolicznościach sprawy brak podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia (czynsz najmu oraz opłaty za media) są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu oraz należności za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego. Z nimi korespondują przepisy art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, regulujące sytuację w której podatnik, w rozpoznawanej sprawie wynajmujący, działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń (por. komentarz Jana Zubrzyckiego - Leksykon VAT 2011, UNIMEX s. 183).

Podsumowując powyższe rozważania wskazać należy, że w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u., należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania, jako składniki czynszu z tytułu usług najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu (por. cytowany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011 r.).

W świetle powyższych rozważań, okoliczność, że najemca nie zawarł bezpośredniej umowy z dostawcą mediów nie przesądza jeszcze o konieczności uznania, że wynajmujący świadczy na jego rzecz usługę najmu o charakterze kompleksowym. Stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji można by uznać za prawidłowe, o ile ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą wynikałoby, że najemcy nie regulują należności za dostawę mediów w sposób odrębny od czynszu najmu. Tymczasem w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą wynika, że opłaty za dostawę mediów regulowane są przez najemców skarżącej w sposób odrębny od czynszu w terminie wskazanym w odrębnej fakturze VAT dostarczonej w formie papierowej.

Z powyższych przyczyn stwierdzenie Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży mediów najemcom lokali użytkowych, uznać należało za błędne.

Ponownie rozpoznając wniosek i udzielając odpowiedzi na pytania skarżącej organ winien uwzględnić, że uregulowanie umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Skutkiem tego stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w takim przypadku podstawę opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT.

Z tych też względów Sąd uznał zaskarżoną interpretację indywidualną za wydaną z naruszeniem przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 19 ust. 13 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił ją określając - zgodnie z art. 152 tej ustawy, - że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 14.2 p. 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. p. 490).

DSz