Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 125/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia del. WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 630/14 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 29 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 630/14, oddalił skargę M. G. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 20 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 22 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r.

Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego między innymi artykułami spożywczymi, świadczenia usług gastronomicznych i optymalizacji kosztów energii elektrycznej. W trakcie kontroli podatkowej organ ustalił, że Skarżący kupił w grudniu 2010 r. za 869.086,08 zł nowy samochód osobowy Ferrari 612 Scaglietti, wyprodukowany w 2008 r. Skarżący zaliczył podatek od towarów i usług od powyższej transakcji w 100% do odliczenia, tak jak w przypadku zakupu towaru do odsprzedaży. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ doszedł do wniosku, że Skarżący nabył samochód do użytku osobistego, a nie do dalszej odsprzedaży. Stąd też, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca", w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", Skarżący miał prawo do odliczenia 60% kwoty podatku określonego w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Ostatecznie samochód został sprzedany 1 października 2012 r. dealerowi samochodów sportowych z B. za kwotę 93.000 euro ze stanem licznika wskazującym na 7.500 km.

1.3. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił ocenę materiału dowodowego przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i nie doszukał się naruszenia art. 121 § 1 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.".

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 tej ustawy. Ponadto w skardze wskazano na naruszenie art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Odnosząc się do poszczególnych ustaleń organów podatkowych, Skarżący argumentował, że przebieg samochodu nie wynika z wykorzystywania go do celów prywatnych, tylko z jazd próbnych potencjalnych nabywców, dojazdu na obowiązkowe przeglądy i do komisów samochodowych w Berlinie i Hamburgu. Gdyby samochód był wykorzystywany do celów osobistych, przebieg byłby znacznie wyższy.

Skarżący nie zgodził się także z wywodami organów dotyczącymi zysku z potencjalnej sprzedaży samochodu, zwracając uwagę, że prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z ryzykiem. Wyjaśnił przy tym, że samochód kupił z 40% opustem, licząc na to, iż odsprzeda go z zyskiem.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

3.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący kupił wspomniany samochód w celu jego odsprzedaży w ramach działalności gospodarczej i w związku z tym przysługuje mu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od jego zakupu.

Następnie w uzasadnieniu wyroku – wskazując na art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. oraz na art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej – Sąd pierwszej instancji opisał zasady odliczania podatku naliczonego od transakcji nabycia samochodów osobowych. W świetle przywołanych przepisów o tym, czy podatnik może skorzystać z pełnego odliczenia podatku naliczonego decyduje to, czy samochód został nabyty jako towar handlowy w rozumieniu art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. Natomiast o tym, czy samochód został nabyty w celu odsprzedaży decydują obiektywne kryteria, na podstawie których można ocenić, czy podejmowane przez podatnika czynności odpowiadają czynnościom podejmowanym przez osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.).

Dalej Sąd przywołał art. 122, art. 187, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, organy podatkowe, działając w zgodzie z tymi przepisami, wykazały, że działania Skarżącego podjęte w związku z próbą sprzedaży samochodu nie odpowiadają przesłankom określonym w art. 15 u.p.t.u.

3.3. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w protokole wydania samochodu z 10 lutego 2011 r. Skarżący oświadczył, że nabył go na użytek własny. Ponadto samochód został dodatkowo wyposażony na indywidualne zamówienie, a przy jego rejestracji Skarżący wybrał indywidualny numer rejestracyjny.

Wątpliwości Sądu wzbudziły także umowy użyczenia zawarte z potencjalnymi nabywcami. W trakcie postępowania podatkowego organ zwrócił się do dealera marki Ferrari oraz dealera marki Mercedes-Benz o wyjaśnienie, na jakich zasadach udostępniają oni samochody do jazd próbnych. Obie spółki wskazały, że w umowach określają maksymalną ilość przejechanych kilometrów. Natomiast dealer marki Mercedes-Benz dodatkowo analizuje potencjał zakupowy klienta. Tymczasem Skarżący nie określił w umowach limitu przebytych kilometrów, ani nie zbadał rzeczywistych zamiarów potencjalnych nabywców. Jeden z nich zeznał natomiast, że samochód chciała kupić mu jego matka. Niemniej jednak zmarła, a co za tym idzie okoliczności tej nie można zweryfikować. B. M., który również zawarł umowę użyczenia, zeznał natomiast, że sprawdzał samochód dla nieokreślonego odbiorcy z Ukrainy.

Żaden z nabywców nie potrafił wskazać roku produkcji samochodu. Tylko jeden z nich zeznał, że daty tej dokładnie nie pamięta, ale był to chyba rok 2010. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że wraz z upływem czasu samochody tracą na wartości.

Wątpliwości budził również sposób realizacji umów użyczenia. Biorący w użyczenie zobowiązywali się bowiem, że oddadzą samochód zatankowany. Natomiast z zeznań niektórych świadków wynika, że przed oddaniem samochodu tankowali paliwo na Śląsku, podczas gdy Skarżący mieszkał w województwie Zachodniopomorskim.

Ponadto Skarżący zeznał, że z obawy przed kradzieżą i wandalizmem samochód przechowywał w miejscu swojego zamieszkania. Pomimo tych obaw, w umowach użyczenia nie sprecyzowano jednak sposobu w jaki samochód miałby być w tym czasie zabezpieczany.

Sąd pierwszej instancji zgodził się także z oceną organów dotyczącą działań podjętych przez Skarżącego w celu sprzedaży samochodu. Skarżący zeznał, że wystawił samochód do sprzedaży na targowisku w O., zamieścił ogłoszenia w prasie i oferował jego sprzedaż w komisach. W przypadku próby sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu w K., jego właścicielka zeznała, że oferta ograniczała się do wywieszenia informacji na oknie. Przeczy to zeznaniom B. M., który stwierdził, że samochód po raz pierwszy zobaczył właśnie w tym komisie. Natomiast umowa zawarta z komisem znajdującym się w Berlinie nie została opatrzona datą. Skarżący nie przedstawił również żadnych dowodów na okoliczność wystawienia samochodu w O. Ponadto żadna z osób, która miała korzystać z samochodu, nie potwierdziła, że o ofercie sprzedaży dowiedziała się z oferty wystawionej w O. Z ustaleń organów wynika także, że jedyne ogłoszenie o sprzedaży samochodu zostało zamieszczone w lokalnej gazecie. Zdaniem Sądu, od przedsiębiorcy można było oczekiwać dalej idących działań w celu dotarcia do potencjalnych nabywców. Stąd też, jak słusznie przyjęły organy, stopień organizacji sprzedaży nie odpowiadał wymogom stawianym handlowcom.

Sąd zgodził się również z Dyrektorem Izby Skarbowej, który podważał racjonalność oczekiwań Skarżącego, że kupując kilkuletni samochód w detalicznej sieci sprzedaży, odsprzeda go w przyszłości z zyskiem.

W skardze wytknięto organom nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań G. D., pracownika Skarżącego, który miał zajmować się sprzedażą samochodu. Przeprowadzenie tego dowodu było o tyle zbędne, że część świadków potwierdziła, że w sprawie sprzedaży samochodu kontaktowała się z G. D. Ponadto na podstawie innych dowodów organy wykazały, że Skarżący nabył samochód do użytku osobistego, a nie w celu jego odsprzedaży jako handlowiec.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.t.u. Naruszenie to miało polegać na błędnej interpretacji zwrotu "przypadek, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów)", a w konsekwencji uznanie, że Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego do kwoty 6.000 zł.

Z ostrożności procesowej pełnomocnik strony podniósł także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 132, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. oraz art. 132, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naruszenie to miało polegać na wadliwym przeprowadzeniu kontroli i w konsekwencji nie uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, chociaż była ona oparta o błędnie ustalony stan faktyczny. Organy przyjęły bowiem, że odsprzedaż samochodu nie mieściła się w granicach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Sąd pierwszej instancji natomiast w sposób nieuprawniony zaaprobował te ustalenia.

4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji organów podatkowych. Pełnomocnik strony wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna okazała się nieuzasadniona, dlatego została oddalona.

5.2. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do końca 2013 r. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z nabyciem samochodu osobowego było ograniczone w ten sposób, że mógł on odliczyć 60% kwoty podatku naliczonego określonego w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł (art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej). Regulacja ta stanowiła zatem wyjątek od przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do pełnego odliczania podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 7 lit. a) ustawy nowelizującej warunkiem odliczenia całego podatku naliczonego, określonego w fakturze sprzedaży samochodu o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, było nabycie samochodu przez podatnika, którego przedmiotem działalności była odsprzedaż samochodów.

Interpretując art. 3 ust. 7 lit. a) ustawy nowelizującej, należy mieć na względzie, że podstawą jego wprowadzenia był art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1.). Przepis ten określa warunki, na jakich państwa członkowskie mogą stosować odstępstwa od zasady neutralności podatku VAT – która w polskim porządku prawnym znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Co istotne, w drugim akapicie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE utrzymano klauzulę stand still, wprowadzoną wcześniej w art. 17 ust. 6 akapit 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. WE L. nr 145, poz. 1 z późn. zm.).

W świetle powyższego, przez pojęcie odsprzedaży należy rozumieć nabycie pojazdów jako towaru handlowego w celu dokonania jego dostawy. Opisane powyżej wyłączenie nie obejmowało jednak nabycia samochodu powziętego z zamiarem wykorzystywania go do celów osobistych lub prowadzenia innego rodzaju działalności gospodarczej.

Tym samym, biorąc pod uwagę treść przepisów prawa materialnego, która określa zakres zdarzeń relewantnych, oraz sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący nabył wspomniany samochód jako handlowiec w celu jego odsprzedaży. Innymi słowy, czy w ramach swojej działalności gospodarczej zajmował się on odsprzedażą samochodów.

5.3. W motywach skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej, o której jest mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., pełnomocnik Skarżącego argumentował, że jego mocodawca nabył samochód z zamiarem jego odsprzedaży z zyskiem. Zakup samochodu poprzedzony został racjonalną oceną warunków rynkowych, uwzględniającą ryzyko niepowodzenia przedsięwzięcia. Skarżący zdecydował się kupić tylko jeden samochód z uwagi na jego znaczną cenę i ryzyko towarzyszące transakcji. Jak się okazało, samochodu nie udało się sprzedać na korzystnych warunkach ze względu na kryzys ekonomiczny, co nie powinno przesądzać o tym, że Skarżący działalności takiej nie prowadził.

Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że pojęcie "działalności gospodarczej" należy rozumieć szeroko, a do jej prowadzenia wystarczy sam zamiar jej wykonywania, nawet jeżeli dana czynność miałaby zostać zrealizowana tylko jeden raz. W tym względzie należy zaznaczyć, że – wbrew temu co wywodzi pełnomocnik strony – ani Dyrektor Izby Skarbowej, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionował takiej interpretacji art. 3 ust. 7 lit. a) ustawy nowelizującej. Przeciwnie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, "[p]od pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. W ten sposób opodatkowaniu podlega, chociażby jednorazowo, czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 603/06, LEX nr 261626). Ponadto z orzecznictwa TSUE wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 - LEX nr 82838, ECR 2000/6/I-4321)" (s. 14 uzasadnienia wyroku).

Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie daje zatem podstaw do stwierdzenia, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, opierając się na stwierdzeniu, że Skarżący dokonał nabycia tylko jednego samochodu celem odsprzedaży, uznał, iż Pan M. G. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie, o którym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej" (s. 6 skargi kasacyjnej). Stąd też zarzut naruszenia tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię należało uznać za chybiony.

5.4. Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, oparty o podstawę wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., został podporządkowany próbie wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż Skarżący nie prowadził działalności w zakresie odsprzedaży samochodów, ponieważ jego działania nie nosiły cech profesjonalizmu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji – kierując się między innymi wspomnianymi kryteriami, wywiedzionymi z przepisów prawa materialnego – doszedł do słusznego wniosku, że obiektywne okoliczności nie potwierdzają, aby Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na odsprzedaży samochodów osobowych. Przy czym przez obiektywne okoliczności należy rozumieć takie okoliczności, które zewnętrznemu obserwatorowi pozwolą na stwierdzenie, że odsprzedaż samochodów była rzeczywistym przedmiotem działalności.

Oceny tej nie może zmienić zarejestrowanie przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie odsprzedaży samochodów. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. o tym, czy podatnik prowadzi określonego rodzaju działalność decydują nie względy formalne, ale okoliczności stanu faktycznego, które potwierdzałyby spełnienie opisanych w tym przepisie przesłanek. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz doktrynie powszechnie przyjęto, że "działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności." (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2016/el, tezy do art. 15 u.p.t.u.). Stąd też oceniając, czy dana osoba działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i Kuć oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 15/15; 2 września 2015 r., sygn. akt I FSK 449/14; 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 474/14; 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13).

5.5. Z motywów skargi kasacyjnej wynika, że obiektywnymi okolicznościami, potwierdzającymi prowadzenie przez Skarżącego działalności, o której jest mowa w art. 3 ust. 7 lit. a) ustawy nowelizującej, miała być między innymi próba sprzedaży Ferrari 612 Scaglietti na gminnym targowisku w O. Rzecz jednak w tym, że tego typu działania nie spełniają kryteriów profesjonalizmu, jakiego można wymagać od handlowca zajmującego się sprzedażą samochodów luksusowych. Sąd pierwszej instancji w motywach zaskarżonego wyroku oraz pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną trafnie zwrócili uwagę, że przedsiębiorca chcący odsprzedać samochód powinien powziąć kroki w celu dotarcia do jak największej ilości potencjalnych klientów. Tymczasem Skarżący ograniczył się do zamieszczenia ogłoszenia w lokalnej gazecie. Wprawdzie Skarżący podjął próbę sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu samochodowego w K., niemniej jednak jego właścicielka zeznała, że starania strony sprowadzały się do wywieszenia informacji w oknie. Równocześnie Skarżący nie skorzystał z możliwości zamieszczenia ogłoszenia na portalach internetowych, np. Otomoto. Ograniczył się jedynie do wystawienia ogłoszenia w komisach w K., K. i B., chociaż próbował sprzedać luksusowy samochód, który nabył za 869.086,08 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także wątpliwości organów i Sądu pierwszej instancji dotyczące okoliczności użyczenia samochodu na jazdy próbne. Przede wszystkim czterech świadków przyznało, że nie miało zamiaru kupić samochodu. Natomiast wyjaśnienia P. M. należało ocenić jako niewiarygodne. Zeznał on bowiem, że samochód miała zamiar kupić mu jego matka, ale zmarła. Drugi ze świadków, B. M., zeznał, że sam nie był zainteresowany jego kupnem. Samochód sprawdzał jedynie dla bliżej niezidentyfikowanej osoby z Ukrainy. Ponadto jego zeznania pozostają w sprzeczności z zeznaniami właścicielki komisu z K. Świadek wskazał bowiem, że samochód zobaczył po raz pierwszy we wspomnianym komisie. Tymczasem, jak zeznała jego właścicielka, samochód ten nigdy nie został wystawiony w jej komisie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, równie trafne było zestawienie działań Skarżącego z środkami podejmowanymi przez dealerów samochodów luksusowych. Uwidacznia ono brak profesjonalizmu po stronie Skarżącego, który w umowach użyczenia nie precyzował sposobu użytkowania samochodu i jego zabezpieczenia. Ponadto, w przeciwieństwie do dealerów samochodowych, nie sprawdzał rzetelności potencjalnych nabywców. Stąd też nie można zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącego, że osoby te przejechały w ramach jazd próbnych 3.247 km. Twierdzenie o braku profesjonalizmu znajduje również potwierdzenie w treści protokołu wydania samochodu, sporządzonego 10 lutego 2011 r., w którym Skarżący oświadczył, że nabył go na użytek własny. Z oświadczenia tego wynika, że Skarżący nie miał zamiaru odsprzedania Ferrari 612 Scaglietti w ramach działalności gospodarczej.

W tym kontekście należy ocenić argument pełnomocnika strony, że gdyby Skarżący korzystał z samochodu do celów osobistych jego przebieg byłby większy. Przede wszystkim, jak już wspomniano, wątpliwym jest, czy jazdy próbne rzeczywiście miały miejsce. Ponadto, jak Skarżący przyznał, posiadała dwa inne samochody (jeden z nich również marki Ferrari), które wykorzystywał do prowadzenia działalności i w celach osobistych.

Okoliczności sprawy wskazują zatem, że podjęte przez Skarżącego działania nie spełniały opisanych wcześniej kryteriów prowadzenia działalności gospodarczej, sformułowanych w orzecznictwie i doktrynie. Nie podjął on bowiem profesjonalnych działań w celu sprzedaży samochodu. Tym samym zasadnie przyjęto, że Skarżący nabył wspomniany samochód w celu zaspokojenia własnych potrzeb – a co za tym idzie samochód ten należał do majątku osobistego Skarżącego i nie był towarem handlowym.

5.6. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z art. 191 O.p., trafnie stwierdził, że organy uwzględniły wszystkie dowody w sprawie, kierując się przy ich ocenie regułami logicznego rozumowania oraz wyciągając z nich wnioski zgodne z doświadczeniem życiowym.

Zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. okazał się bezzasadny, ponieważ pełnomocnik Skarżącego nie wyjaśnił na czym uchybienie to miałoby polegać. Na stronie 13 i 14 motywów skargi kasacyjnej przytoczył jedynie ich treść, nie precyzując przy tym, jakich czynności nie podjęto w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jakich dowodów nie zebrano, bądź też jakie dowody zostały pominięte przez organy.

W petitum skargi kasacyjnej wytknięto Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., niemniej jednak również w tym przypadku zarzutu tego szerzej nie wyjaśniono w motywach skargi kasacyjnej. Ponadto powiązanie tego zarzutu z naruszeniem art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. jest o tyle chybione, że wspomniany przepis nie zalicza się do przepisów postępowania. Należy zakwalifikować je jako przepisy ustrojowe. Pierwszy z nich sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Drugi z powołanych przepisów (§2) nakazuje sądom administracyjnym w ramach dokonywanej kontroli stosować środki przewidziane ustawą. Jego naruszenie mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, czego Sąd pierwszej instancji nie uczynił.

5.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.