Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 302/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 14 ust. 2 pkt. 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2009 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2003 r. oraz od stycznia do grudnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 17.217 (siedemnaście tysięcy dwieście siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 grudnia 2005 r., po rozpatrzeniu odwołania M. R. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 września 2005 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2003 r. oraz od stycznia do grudnia 2004 r. utrzymał decyzje organu pierwszej instancji w mocy.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny.

W latach 2003 i 2004 M. R. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego paliwami. Handel detaliczny odbywał się na stacji paliw w S. , a handel hurtowy polegał na bezpośrednim przewozie paliw, w większości oleju napędowego, od dostawców do odbiorców. W okresie od października 2003 r. do końca grudnia 2004 r. firma A prowadzona przez skarżącą uwzględniła w ewidencji księgowej faktury VAT zakupu paliwa od: B; C ; D.

Kontrola podatkowa wykazała, że Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, wystawionych przez B w poszczególnych miesiącach w okresie od października 2003 r. do grudnia 2004 r., wystawionych przez C - w sierpniu i październiku 2004 r., oraz wystawionych przez D - w miesiącach: listopad i grudzień 2003 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj i lipiec 2004 r.

Organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód w postępowaniu materiały z kontroli przeprowadzonej przez UKS w podmiocie B. W materiałach tej kontroli znajdują się zeznania R. N. , który oświadczył, że w latach 2003 i 2004 wystawił dla A faktury VAT i własnoręcznie je podpisał, jednakże zaprzeczył jednoznacznie, aby w latach 2003 i 2004 sprzedawał paliwo dla tej firmy. Jak wynika ze złożonych wyjaśnień, faktury zamawiał u niego telefonicznie D. K. (brat skarżącej), od którego otrzymywał drobne kwoty za ich wystawienie. Ponadto otrzymał od D. K. bloczek dowodów KW, które podpisywał czyste (in blanco) i oddawał D. K. Za podpisywanie faktur i dowodów KW otrzymywał pieniądze, drobne wynagrodzenie w gotówce, którego nigdzie nie kwitował. Przeprowadzona w firmie R. N. kontrola wykazała, że M. R. nie posiadała żadnego transportu własnego, ani też nie dokonywała sprzedaży usług transportowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W trakcie przeprowadzonego postępowania dokonano również ustaleń dotyczących pozostałych z kontrahentów skarżącej, tj. C oraz D. Z poczynionych ustaleń wynika, że nie prowadzili oni działalności gospodarczej pod adresami zgłoszonymi jako miejsce jej prowadzenia.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego odnośnie do R. P. i R. M. wynika, że nie stawili się na wezwanie Urzędu Skarbowego. R. P. złożył do urzędu skarbowego zgłoszenie VAT-R, iż od 1 lutego 2004 r. będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak tylko za czerwiec 2004 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 z wykazanymi wartościami zerowymi, zaś R. M. złożył deklarację VAT-7 wyłącznie za marzec 2004 r., w której wykazał sprzedaż, która nie odpowiada sumie faktur sprzedaży wystawionych w marcu 2004 r. przez tę firmę na rzecz firmy skarżącej.

W materiałach kontroli, przeprowadzonej w B, znajdują się również zeznania K. Z. dotyczące okazanych mu, wystawionych przez C oraz D dla A, faktur sprzedaży VAT oraz okoliczności, w jakich faktury te znalazły się w obrocie handlowym. Z zeznań K. Z. wynika, że faktury wystawiał osobiście, cyklicznie, raz w miesiącu przed dwudziestym każdego miesiąca na swoim komputerze w biurze, według dostarczonej mu przez D. K. listy zapotrzebowania na paliwo za 2 grosze za każdy litr zafakturowanego paliwa, jednakże z tych zobowiązań D. K. się nie wywiązał. Świadek zeznał ponadto, że R. M. i R. P., za jego namową założyli działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko, a jemu udzielili pełnomocnictwa do prowadzenia spraw firm. Deklaracje podatkowe VAT wystawiał osobiście i wysyłał z G. do Urzędu Skarbowego. R. M. i R. P. za użyczenie firm otrzymywali miesięcznie wynagrodzenie. K. Z. zeznał, iż nie było żadnych dostaw paliwa zarówno dla D. K. , jak i M. R. W toku kontroli ustalono, że w prowadzonych za poszczególne miesiące rejestrach sprzedaży VAT oprócz wystawionych faktur sprzedaży ujęto również sumy przychodów i podatku należnego wynikające z miesięcznych łącznych raportów okresowych z kasy fiskalnej, zainstalowanej na stacji paliw w S. Przeprowadzone zostały kontrole sprawdzające w zakresie rzetelności wzajemnych transakcji u wymienionych w zaskarżonej decyzji kontrahentów skarżącej, z których wynika, że firma A dokonywała rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego.

W ustalonych okolicznościach faktycznych organ pierwszej instancji uznał, iż M. R. nie dokonywała rzeczywistego zakupu paliwa od firm: B, C oraz D, a w konsekwencji faktury dokumentujące te zakupy nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji z 5 września 2005 r., przed wydaniem której stronie wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którym zapoznał się pełnomocnik skarżącej, a następnie wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania świadków: R. N. , R. M. , K. Z. , D. K. i W. G., z uwagi na to, że skarżąca kwestionuje prawdziwość ich zeznań złożonych w innych postępowaniach.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, wskazując, iż treść zeznań wskazanych osób, o których przesłuchanie wnosi skarżąca, została włączona do ustaleń kontroli, a materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia, zatem brak podstaw do ponownego przesłuchiwania tychże osób.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, iż zakup towaru i usług transportowych udokumentowany zakwestionowanymi fakturami, nie został dokonany od tych firm. Podniósł też, że sama skarżąca nie wskazała żadnych dowodów na okoliczność realności transakcji zakupu, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, pozwalających na stwierdzenie, że faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Bez wpływu na rozstrzygnięcie, zdaniem organu podatkowego, pozostaje podnoszona przez skarżącą okoliczność, że nie interesował ją sposób, w jaki ww. firmy organizowały dostawy paliwa, gdyż istotne było to, że dostawy te były realizowane, co mogą potwierdzić odbiorcy podatnika. Nabycie paliwa przez odbiorców skarżącej nie jest bowiem kwestionowana, a przeprowadzone postępowanie w tym zakresie potwierdziło powyższą okoliczność. Natomiast z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że firma skarżącej nie dokonała rzeczywistego zakupu paliwa od B, C oraz D oraz usług transportowych od pierwszego z ww. podmiotów. Zakupione paliwo, będące przedmiotem dalszej odsprzedaży, zostało wprowadzone do obrotu przez A z innych źródeł, niż wynikało to z faktur wystawionych przez ww. firmy. W związku z tym, że zakup paliwa nie został dokonany od powyższych firm, sporne faktury dokumentujące ten zakup nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur. W tym stanie rzeczy organ podatkowy uznał ewidencję podatnika prowadzoną dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od października 2003 r. do grudnia 2004 r. w tej części za nierzetelną, odstępując przy tym od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów art.art. 122, 181, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej polegające na sprzeczności istotnych ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz pominięciu składanych wniosków dowodowych, jak również przepisów prawa materialnego, w tym art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu w odniesieniu do rozliczenia miesięcy od października 2003 r. do kwietnia 2004 r., art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2005 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Nadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci akt sprawy toczącej się przed Dyrektorem Izby Skarbowej, dotyczącej działalności D. K., a konkretnie jego wyjaśnień złożonych w listopadzie 2005 r. oraz akt sprawy toczącej się przed Dyrektorem Urzędu Skarbowego, dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku VAT skarżącej za kolejne miesiące w roku 2005 - na okoliczność wykazania, że zeznania R. N. oraz K. Z. dotyczące prowadzenia sprzedaży na rzecz skarżącej były nieprawdziwe. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zaskarżona decyzja w sposób rażący narusza zasady prowadzenia postępowania dowodowego, co doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji, pełnomocnik skarżącej złożył do akt oświadczenie podpisane przez R. N. i poparł wnioski dowodowe zawarte w skardze. Jednocześnie podał, iż D. K. (brat skarżącej) odwołał swoje zeznania składane wcześniej przed prokuratorem, będąc osadzonym w areszcie śledczym, gdzie działał pod wpływem presji prokuratora. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze, jak również zgłoszone na rozprawie.

W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż istotą powstałego między skarżącą a organami podatkowymi sporu nie jest interpretacja przepisów prawa, lecz ustalenie stanu faktycznego. Zachodzi natomiast rozbieżność co do tego, czy w istocie zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu organ podatkowy zebrał wyczerpujący dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, który następnie został w całości rozpatrzony przez organy obu instancji przed wydaniem przez nie decyzji. Zważywszy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (art. 181 Ordynacji podatkowej), zupełnie nieuzasadniony jest zarzut naruszenia prawa poprzez odmowę przeprowadzenie bezpośredniego dowodu z zeznań R. N. i K. Z. Organy podatkowe wykorzystały zeznania złożone przez wymienione osoby w postępowaniu kontrolnym prowadzonym względem R. N., gdyż zeznania te były jednoznaczne w swej wymowie i świadczyły o fikcyjności faktur wystawianych przez nich dla skarżącej. Ponadto, co szczególnie istotne, znalazły one potwierdzenie w dodatkowych dowodach przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym, wykazujących faktyczne nieprowadzenie działalności gospodarczej przez podmioty gospodarcze, od których jakoby skarżąca nabywała paliwo i uzyskiwała sporne faktury. Spójność tych dowodów i ich wymowa mogły zostać ocenione przez organy podatkowe jako wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Sąd pierwszej instancji podniósł, że Skarżąca, domagając się przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z zeznań R. N. i K. Z. , nie podawała zarazem w swych wnioskach dowodowych, jakie konkretnie pytania chciałaby zadać, aby osoby, które złożyły tak spójne, wyczerpujące i jednoznaczne zeznania, odwołały je, narażając się na odpowiedzialność karną. Zdaniem Sądu nie można więc mówić o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ ten w ocenie prawidłowo i wyczerpująco zebranego materiału dowodowego nie wykroczył poza ramy wyznaczone tym ostatnim przepisem. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 188 Ordynacji w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Przepis ten pełni niewątpliwą funkcję gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu, nie można jednak tracić z oczu względów ekonomiki procesowej, które legły u podstaw unormowania zawartego w końcowej części powołanego artykułu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć - na tle zgromadzonego materiału dowodowego - istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju zależności skarżącej nie udało się wykazać, a z przyczyn wcześniej wymienionych nie doszukał się jej również Sąd rozpoznający skargę.

Powyższe prowadzi konsekwentnie do odrzucenia podstawowego zarzutu skarżącej dotyczącego błędnego ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia, że zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy jest wystarczający dla przyjęcia, iż wprowadzone przez skarżącą do obrotu paliwo, będące przedmiotem dalszej odsprzedaży, pochodziło z innych źródeł niż to wynika z zakwestionowanych faktur.

Wobec prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe obu instancji w zakresie rzekomych transakcji pomiędzy skarżącą a B, C oraz D w poszczególnych miesiącach w okresie od października 2003 r. do końca grudnia 2004 r., organy te trafnie zastosowały w sprawie przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - w stosunku do rozliczenia miesięcy od października 2003 r. do kwietnia 2004 r. - oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - w stosunku do rozliczenia miesięcy od maja do grudnia 2004 r., uznając, że wspomniane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zatem nie mogły stanowić dla skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego za przywołane miesiące. Zarzut naruszenia powołanego przepisu prawa materialnego przez organy podatkowe, sformułowany przez skarżącą, okazał się więc bezzasadny.

Strona zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku i zasądzanie kosztów postępowania; zarzuciła kwestionowanemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, 188 i art. 191 z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 191 ze zm.) oraz 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - polegające na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku,

3. art. 106 § 3 psa, polegające na nie przeprowadzeniu wnioskowanych przez stronę dowodów uzupełniających z dokumentów.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano na naruszenie polegające na nieprawidłowym zastosowaniu:

1. art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w zw. z § 48 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu - w odniesieniu do rozliczenia miesięcy od października 2003 do kwietnia 2004,

2. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2005 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004, Nr 97, poz. 970 ze zm.) w odniesieniu do rozliczenia miesięcy od października 2003 do kwietnia 2004.

Argumentując zarzuty skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wywodził, że wnosząc o przeprowadzenie ww. dowodu, strona skarżąca zwracała uwagę między innymi na wewnętrzne sprzeczności w zeznaniach R. N., a także znane organom podatkowym, choć formalnie nie stanowiące dowodu w sprawie, zeznania D. K., który twierdził, że w przypadku strony skarżącej R. N. faktycznie dostarczał paliwo. Odmowa przeprowadzenia dowodów jest pogwałceniem zasad określonych w art. 122, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik Skarżącej podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd odniósł się w istocie jedynie do wniosku o przesłuchanie R. N. oraz K. Z. , nie wskazując jednak na przepis Ordynacji podatkowej obligujący stronę do podania we wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - pytań, jakie chciałby zadać. Sąd natomiast nie wyjaśnił, dlaczego należało uznać za prawidłowe oddalenie przez Dyrektora IS wniosku o przesłuchanie D. K. i W. G. Dodatkowo w zaskarżonym wyroku Sąd nie wyjaśnił powodów oddalenia wniosków o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., który prowadziłby, zdaniem składającego skargę kasacyjną, do podważenia zeznań R. N. oraz k. Z. W celu rozwiania tych wątpliwości strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci akt sprawy toczącej się przed Dyrektorem Izby Skarbowej ([...]), dotyczącej działalności D. K., a konkretnie jego wyjaśnień złożonych w listopadzie 2005 r. oraz akt sprawy toczącej się przed Dyrektorem UKS ([...]). Dokonanie oceny wiarygodności tych zeznań wymaga uprzedniego pogłębienia zebranego w sprawie materiału dowodowego, gdyż dokonywanie takich ocen w chwili obecnej wydaje się przedwczesne. Sąd oddalił wnioski dowodowe, nie wskazując przyczyny (braku istotnych wątpliwości). Oddalenie wniosków strony w sposób rażący naruszało treść art. 106 § 3 p.p.s.a.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego pełnomocnik skarżącej zauważył, że w konsekwencji bezpodstawnego uznania, że prezentowany w zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, Sąd błędnie przyjął, że zastosowanie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (w odniesieniu do rozliczenia miesięcy od października 2003 do kwietnia 2004), a także art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2005 (w odniesieniu do rozliczenia miesięcy od października 2003 do kwietnia 2004) - było prawidłowe. Właściwe przeprowadzenie postępowania wykazałoby, że przedmiotowe faktury wystawione były zgodnie ze stanem rzeczywistym. Nie było zatem podstaw do zastosowania cytowanych wyżej przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 stycznia 2009 r. Sygn. akt I FSK 1916/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. R. kwotę 3.600 zł tytułem zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu Sąd II instancji wskazał, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym kontrola aktów administracyjnych odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.). Jedyny wyjątek od tej zasady przewiduje art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. A zatem, co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: 1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, 2) nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że nie może to prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych, jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, LEX nr 50129). Artykuł 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., FSK 1186/04, niepubl.). W świetle powyższych rozważań, stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, "Postanowieniem wydanym na rozprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze, jak również te zgłoszone na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r.", bez uzasadnienia, narusza przepis art. 106 § 3 p.p.s.a.. Należy stwierdzić, że możliwości prowadzenia przez sąd administracyjny postępowania dowodowego są wyraźnie ograniczone ale w świetle art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie są wykluczone. Ustawodawca pozostawił możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających, wyłącznie z dokumentów, do decyzji sądu administracyjnego. Sąd, zatem musi na podstawie całokształtu dowodów i okoliczności w sprawie rozstrzygnąć, czy zgłoszony w postępowaniu przed sądem administracyjnym dokument jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i czy przeprowadzenie tego dowodu nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Ponadto Sąd kasacyjny zauważył, że słusznie w skardze kasacyjnej znalazł się zarzut braku wskazania podstaw uznania za prawidłową, odmowy przesłuchania D. K. i W. G. Brak analizy słuszności takiego stanowiska stanowi uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Natomiast zdaniem NSA zgodzić się należy, ze stanowiskiem Sądu I instancji, że "w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ" (art.181 Ordynacji podatkowej), zaś w przypadku zgłoszenia przez stronę wniosków dowodowych niezbędne jest wskazanie okoliczności, których udowodnieniu mają służyć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części P.p.s.a – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez stronę Skarżącą skargi kasacyjnej wyrokiem z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W związku z tym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia (...) związany wykładnią prawa (,,,) należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268); w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Warto wskazać, że na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) akceptowany był podobny pogląd. W orzecznictwie sądowym dopuszczano możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 1480/99, niepubl.; wyrok NSA z 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01, niepubl.).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji, przy czy, wskazać należy, iż NSA wyraził pogląd, iż stwierdzone uchybienia natury procesowej, powodują, iż przedwczesne są zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż o tym, czy przepisy tego prawa naruszono można bowiem mówić dopiero wówczas, gdy przyjęte ustalenia faktyczne nie budzą najmniejszych wątpliwości.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest odmienne od deklarowanego określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług wobec zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do obniżenia za miesiące od października do grudnia 2003 r. oraz od stycznia do grudnia 2004 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B, C, D a dokumentujące zakup oleju napędowego oraz usług transportowych.

W sprawie zastosowano dyspozycję art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT ), § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm; dalej rozporządzenia o VAT) oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej jako nowa ustawa o VAT) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.; dalej jako nowe rozporządzenia o VAT). Organy obu instancji stanęły na stanowisku, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż skoro B, C, D wystawiły faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Kwestię tę regulował do 30 kwietnia 2004 r. § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia o VAT, który stanowił, że w przypadku, gdy wystawiono faktury , faktury korygujące stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, stosownie zaś do § 14 ust. 2 pkt 4 lit a nowego rozporządzenia o VAT w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Stwierdzić należy, iż ograniczenia wynikające z dyspozycji § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a nowego rozporządzenia o VAT można wywieść z innych, bardziej ogólnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane; sama faktura bowiem nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w tejże fakturze.

W art. 86 ust. 1 nowej ustawy o VAT ustawodawca wskazuje na prawo do odliczenia podatku naliczonego jako podstawowego i fundamentalnego prawa podatnika, jednak tylko w takim przypadku, gdy - jako podatek od wartości dodanej – stanowi podatek obciążający faktyczny obrót.

W zakresie wskazanej przez organy podatkowe obu instancji podstawy prawnej przywołującej obok przepisu podustawowego również dyspozycję art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd nie stwierdza w sprawie naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Innymi słowy - samo okazanie faktury nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą transakcje rzeczywiście miały miejsce. Jednak to na organach podatkowych spoczywa obowiązek wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc powyższe do podlegającej kontroli tutejszego Sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 6 grudnia 2005 r. stwierdzić należy, iż została ona oparta na nie ustalonym w pełni, a zatem na nieprawidłowym stanie faktycznym. Zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej strona postępowania podatkowego ma prawo żądania przeprowadzenia dowodu, które należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jaki i organem odwoławczym, strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków – ponownego przesłuchania R. N. i K. Z. oraz D. K. i W. G.; ponadto Skarżąca na etapie postępowania sądowoadministracyjnego wniosła o dopuszczenie dowodu z akt sprawy toczącej się przed Dyrektorem Izby Skarbowej ([...]), a dotyczącej działalności D. K. - w szczególności jego wyjaśnień złożonych w toku postępowania w listopadzie 2005r. oraz dowodu z zeznań świadka D. K.– na okoliczność wykazania – co podkreślono w złożonej skardze – że zeznania R. N. oraz K. Z. dotyczące prowadzenia sprzedaży oleju napędowego na rzecz Skarżącej były zeznaniami fałszywymi oraz z akt sprawy toczącej się przed Dyrektorem UKS ([...]) a dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku VAT strony skarżącej za kolejne miesiące roku 2005 na okoliczność wykazania, że zeznania R. N. i K. Z. dotyczące prowadzenia sprzedaży na rzecz strony skarżącej nie były prawdziwe.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. (...) słusznie w skardze kasacyjnej znalazł się zarzut braku wskazania podstaw uznania za prawidłową, odmowy przesłuchania D. K. i W. G. Brak analizy słuszności takiego stanowiska stanowi uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. wskutek braku uzasadnienia postanowienia wydanego na rozprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych zawartych w skardze jak i tych zgłoszonych na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r.

Wartość zebranego w sprawie materiału dowodowego można, w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej, ocenić prawidłowo dopiero po skonfrontowaniu go z dowodami przeprowadzonymi na żądanie strony. Dlatego właśnie, rozpoznający odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej powinien w pierwszej kolejności poprawnie ustalić w sprawie stan faktyczny poprzez przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów - zarówno osobowych w postaci przesłuchania świadków jak i pozostałych.

Strona skarżąca wnioskowała na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów przez Sąd. Wskazać tu należy, iż zasadą w postępowaniu sądowoadministracyjnym, pełniącym rolę postępowania kontrolnego w stosunku do postępowania przed organami administracji publicznej, które wydały decyzje w sprawie, jest orzekanie przez Sąd na podstawie akt sprawy zgromadzonych przez organ administracji publicznej. Postępowanie dowodowe jest bowiem domeną organów podatkowych. Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a., na który powołała się strona, jest wyjątkiem do tej zasady i daje Sądowi możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie zachodzą wątpliwości co do poczynionych w sprawie ustaleń, jednak zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie właściwsze będzie kierowanie się ogólną regułą i pozostawienie uzupełnienie materiału dowodowego organowi podatkowemu.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2005 r., w sprawie II GSK 164/2005, opubl. w: ONSAiWSA 2006/2 poz. 45 postawiono tezę, zgodnie z którą celem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym (art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Sąd w niniejszej sprawie tezę tę podziela.

Odnosząc się zaś do prawidłowości zastosowania prawa materialnego w niniejszej sprawie, Sąd uważa, iż wypowiedzenie się na ten temat będzie możliwe po poczynieniu ustaleń faktycznych wskazanych w uzasadnieniu wyroku. Dopiero wówczas w pełni zrealizowana zostanie zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Co prawda organ odwoławczy dołączył do akt postępowania sądowego kopie aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w sprawie [...] z 12 sierpnia 2008r. z wnioskiem o wydanie wyroku skazującego bez przeprowadzenia rozprawy przeciwko między innymi bratu Skarżącej D. K., ojcu Skarżącej R. K. oraz Skarżącej (sprawa toczy się przed Sądem Okręgowym pod sygn. akt [...] oraz XIV [...]), jednak wskazać należy, iż zgodnie z art. 11 p.p.s.a. tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Orzecznictwo SN wskazujące na możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu uchylającym wykładni prawa, z powodu zasadniczej zmiany nowo ustalonego stanu faktycznego, nie może mieć zastosowania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem adresatem normy z art. 190 P.p.s.a. jest sąd, któremu sprawa została przekazana, a sąd ten ma bardzo ograniczone możliwości prowadzenia postępowania dowodowego (por. art. 106 § 3 P.p.s.a.). Trudno zresztą mówić w rozpoznawanej sprawie o zasadniczej zmianie stanu faktycznego, a jedynie o uzupełnieniach argumentacji związanej z jego oceną.

Innymi słowy wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z taką sytuacją, jak już wskazano, w sprawie nie mamy do czynienia.

Wobec powyższego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy:

1/ po dopuszczeniu dowodu z przedłożonej przez Skarżącą płyty CD z rozmowy jaka odbyła się pomiędzy Skarżącą, jej bratem D. K. oraz R. N. i sporządzeniem protokołu z zapisu dokonanego na ww. nośniku, dopuścić dowód z przesłuchania w charakterze świadków:

a/ R. N,

b/ brata Skarżącej D. K. (również w zakresie postępowania w sprawie nr [...] prowadzonej przez niego stacji paliw w C.,

c/ ojca Skarżącej R. K.,

d/ K. Z.,

na okoliczność treści nagranej rozmowy, a co za tym idzie na okoliczność faktycznego wykonania umowy sprzedaży oleju napędowego oraz sprzedaży usług transportowych w zakresie wystawionych, a zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego, faktur wystawionych przez firmę R. N., przy czym tego ostatniego również na okoliczność złożonych w toku kontroli nr [...] prowadzonej przez UKS, zeznań z 11 kwietnia 2005 r. dopuszczonych jako dowód w niniejszej sprawie postanowieniem z 9 września 2005r., podczas których stwierdził: (...) tak, wystawiałem puste faktury VAT na firmę A , Faktury te zamawiał u mnie pan D. K., on je ode mnie odbierał i wręczał mi drobne kwoty za ich wystawienie. Zapłaty za wartości wyszczególnione na tych fakturach nie otrzymałem. Faktury te wystawiał na komputerze pan P. G. na moją prośbę. Wszystkie faktury odbierał pan D. K. Nie mam żadnej wiedzy skąd brał paliwo pan D. K. (...);

e/ P. G. na okoliczność wystawiania przez siebie na jego komputerze faktur dla R. N. i okoliczności ich wystawiania;

f/ dopuścić dowód z przesłuchania w charakterze świadków W. G., T. S. oraz S. S., M. W. (jak w pkt 4) – właścicieli firm, w których toczyły się postępowania kontrolne, a z których to postępowań oraz z toku postępowania nr [...] prowadzonej w stacji paliw D. K. w C., organ pierwszej instancji wywiódł stwierdzenie, iż również brały, obok Skarżącej, udział w procederze fikcyjnego obrotu paliwami (k. 43/4);

2/ dopuścić dowód z akt postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie D. K. ([...]) wraz z jego zeznaniami, które należy odczytać w trakcie jego przesłuchania w tej sprawie i dokonać ich oceny biorąc pod uwagę treść zeznań pozostałych świadków jak również zeznań w charakterze strony M. R. oraz akt sprawy toczącej się przed Dyrektorem UKS Nr [...] a dotyczącej zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące roku 2005;

3/ w razie konieczności wynikającej w treści złożonych zeznań i w wyniku dopuszczonych pozostałych dowodów należy przeprowadzić konfrontację pomiędzy świadkami a Skarżącą na okoliczność faktycznego wykonania zawartych umów objętych zakwestionowanymi fakturami, przy czym taka konfrontacja niezbędna będzie pomiędzy R. N. a D. K. i M. R., przy czym należy dopuścić dowód z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową i odnieść się do zeznań Skarżącej, D. K., R. K. i R. N. złożonych w toku śledztwa, w których opisali proceder wystawiania tzw. pustych faktur;

4/ dopuścić dowód z akt postępowania sądowego Sądu Okręgowego w sprawach XIV [...] oraz XIV [...], wraz z materiałem dowodowym zebranym przez Prokuraturę Okręgową ([...]);

Mając na względzie powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.