Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1114/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1114/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr), WSA Maria Zawadzka, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2007r., sprawy ze skargi P.G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2004 r. P. G. złożył do Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. W roku tym pełnił on służbę poza wojskową poza granicami kraju w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego w składzie [...] w K. (za w/w rok od [...].07.2002 do [...].12.2002 r.). Za służbę poza granicami RP otrzymywał on wynagrodzenie składające się z dodatku zagranicznego oraz z uposażenia według ostatnio zajmowanego stanowiska w kraju (Jednostka Wojskowa Nr [...] w K.). Zdaniem wnioskodawcy nie tylko dodatek zagraniczny ale również wynagrodzenie wypłacane mu przez w/w Jednostkę powinno być zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity, Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176, z późn. zm. - dalej "p.d.o.f."), dlatego dokonał on korekty zeznania PIT-37 za sporny rok podatkowy, składając ją w dniu 23 grudnia 2004 r.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Organ podatkowy swą decyzję oparł na przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. oraz dodatkowo na § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115 z 2000 r., poz. 1198, z późn. zm.). Wskazano, że zwolnienie, na które powołał się podatnik, nie miało zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy w kraju, jakie żołnierze pełniący służbę zagranicą zachowywali na podstawie cyt. rozporządzenia, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na ich wysokość. Ponieważ świadczenia objęte wnioskiem strony dotyczyły uposażeń przysługujących jej z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, w tym zakresie miał znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 1 p.d.o.f., regulujący kwestie przychodów ze stosunku służbowego. Taki przychód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a płatnik obowiązany jest obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek na zasadzie art. 32 cyt. ustawy. Zdaniem organu podatkowego, wolne od podatku dochodowego są jedynie "należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, (...) a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych", związane z "użyciem" wymienionych w przepisie osób poza granicami państwa, a zatem należności wynikające z celów określonych w zwolnieniu. PIT-11 sporządzony przez płatnika, w/w Jednostkę Wojskową, nie zawierał tego typu należności.

P. G. odwołał się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej pismem z dnia [...] maja 2005 r. W odwołaniu podniósł m.in., iż art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. nie rozgraniczał w swym dosłownym brzmieniu należności pieniężnych wypłaconych osobom w nim wymienionym. Brak więc było podstaw ku temu by twierdzić, że należności z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, przysługujące żołnierzom pełniącym misję pokojową poza granicami państwa, nie podlegają zwolnieniu. Organ podatkowy stwierdzając, że wolne od podatku są jedynie "dodatkowe świadczenia" z tytułu misji zagranicznej, dokonał błędnej wykładni przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Zdaniem odwołującego się wszelkie przesłanki zwolnienia zostały w jego przypadku spełnione. Przedmiotowy przepis otrzymał brzmienie, jakie usiłowały mu nadać organy podatkowe w podobnych sprawach, dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. Wcześniej podobnego zastrzeżenia nie było, a zatem zdaniem podatnika wprowadzanie takiego ograniczenia w drodze jakiejkolwiek interpretacji, wbrew jednoznacznemu literalnemu brzmieniu w/w przepisu p.d.o.f., uznać należy za niedopuszczalne.

Strona powołała się ponadto na orzecznictwo: wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2002 r. (sygn. akt III SA 206/02), wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r. (sygn. akt III SA/Wa 425/04, LEX nr 251841) oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r. (sygn. akt I SA/Ka 96/03). W w/w przypadkach sądy administracyjne stanęły na stanowisku, iż nie było podstaw do wyłączenia wynagrodzenia z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju z zakresu przedmiotowego zwolnienia, a rozumienie spornego przepisu jak zastosowane w zaskarżonej decyzji jest w świetle cyt. orzeczeń sądowych niewłaściwe.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w całości w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podano, iż organ opierał się na literalnej interpretacji przepisu, biorąc pod uwagę fakt, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych ma w spornym przepisie charakter wyjątku od reguły powszechnego i równego opodatkowania, a zatem nie może być interpretowane rozszerzająco. Zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na który powoływał się podatnik, było zdaniem organu uzależnione od dwóch warunków:

wypłacone należności musiały być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa,

oraz należności te musiały wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

Z tych względów zwolnienie zawarte w tym przepisie będzie miało mieć zastosowanie wyłącznie do należności pieniężnych określonych w §§ 3 i 15 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 roku, nie będzie natomiast obejmowało wynagrodzeń ze stosunku pracy, przysługujących stronie z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, do których osoby oddelegowane do pełnienia służby poza granicami Polski zachowują prawo na podstawie § 2 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia. Wynagrodzenie to, zdaniem organu odwoławczego, nie stanowi należności w rozumieniu w/w §§ 3 i 15 cyt. rozporządzenia (należność zagraniczna). Przedmiotowe zwolnienie ma bowiem zastosowanie jedynie do "dodatkowych świadczeń" przysługujących podatnikom w związku z ich wyznaczeniem do jednostek biorących udział w misjach specjalnych, zgodnie z wówczas obowiązującym art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (tekst jednolity, Dz. U. z 1992 r. nr 5, poz. 18, ze zm.). W pozostałym zakresie mają mieć zastosowanie uregulowania art. 12 ust. 1 p.d.o.f. Przypomniano równocześnie, iż orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w konkretnej sprawie.

W dniu [...] sierpnia 2005 r. skarżący P. G. wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W skardze podniesiono argumenty jak w odwołaniu od decyzji I instancji. Ponadto skarżący powołał się także na § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1995 r. nr 35, poz. 173, z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajmowane dotychczas stanowisko, z argumentacją jak w uzasadnieniu swojej decyzji. Ponadto powołał się również na korzystne dla jego interpretacji orzecznictwo sądów administracyjnych z całego kraju. Zdaniem organu podatkowego nowelizacja spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., która weszła w życie od 1 stycznia 2003 r., zmieniając jego brzmienie na zgodne z zapatrywaniem organów podatkowych, nie wprowadziła nowego stanu prawnego, a stanowiła jedynie doprecyzowanie przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm. - dalej "p.u.s.a") oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Przy czym w zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani też powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a).

Skarga zasługuje na uwzględnienie .

Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż argumenty strony skarżącej są trafne i zasługują na uwzględnienie, bowiem wątpliwości nie można tłumaczyć na niekorzyść podatnika.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji zakresu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku. W okresie tym przedmiotowy przepis stanowił, iż "należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych" są wolne od podatku dochodowego. Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany: przedmiotowo - podmiotowy; dotyczy bowiem określonej w nim kategorii osób, którym powierzono wykonanie określonych zadań poza granicami państwa polskiego. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, że chodzi w nim o wszystkie otrzymane przez żołnierza należności pieniężne, w tym również o uposażenia wypłacane w kraju z tytułu stosunku służbowego. Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko składników wynagrodzenia, to użyłby innego sformułowania, np. "z tytułu służby poza granicami kraju" lub podobnego. Tak było wg stanu prawnego do końca 2000 r., gdy podobne zwolnienie przedmiotowe obowiązywało na podstawie § 9 ust. 1 pkt 26 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie użyto sformułowania "w związku z wyznaczeniem" (tak NSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 grudnia 2002 r.; sygn. akt III SA 206/02).

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, treść art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (tekst jednolity, Dz. U. Nr 5 z 1992 r., poz. 18, z późn. zm.) w związku z § 2 ust. 1 i 3 oraz § 26 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115 z 2000r., poz. 1198, z późn. zm.) nie przemawiała przeciwko takowej literalnej wykładni. Przeciwnie, z brzmienia art. 1 ust. 1 cyt. ustawy o uposażeniu żołnierzy wynikało wprost, że uposażenie, które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej, należy zaliczyć do należności pieniężnych. Tym samym należy podzielić stanowisko strony skarżącej, że użyte przez ustawodawcę na gruncie cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "należności pieniężne" należy między innymi utożsamiać z uposażeniem żołnierza. Jest to jakby pojęcie zbiorcze, obejmujące zdaniem Sądu wszelkie możliwe składniki wynagrodzenia za pełnienie służby wojskowej, czy to w kraju, czy to za granicą, bez względu na ich nazwę. Organy podatkowe nie dokonały wykładni systemowej w tym zakresie, tylko pomimo braku definicji legalnych doszły do wniosku, iż wynagrodzenie za służbę w kraju nie mieści się w ramach pojęcia należności.

Nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., polegająca na dodaniu słów "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym", wskazuje na to, że uposażenia zaliczono do należności pieniężnych. Skoro od 1 stycznia 2003 roku wprowadzono to wyłączenie, to znaczy iż przedtem go nie było, a zatem organy podatkowe niewłaściwie interpretowały sporny przepis, zawężając zakres wyłączenia. Z punktu widzenia podatnika mogło to wywołać wrażenie, iż organy stosują przepis w nowym brzmieniu, a zatem niewłaściwe prawo materialne. Natomiast brzmienie obowiązujące w latach 2001-2002 w żaden sposób nie rozgraniczało wypłacanych należności pieniężnych; nie ma więc podstaw prawnych by twierdzić, że należności przysługujące żołnierzom pełniącym misję pokojową poza granicami państwa z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania mocą tego przepisu. Zasada, iż przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe powinny podlegać ścisłej wykładni nie dotyczy tylko przypadków, gdy wykładnia prowadzi do odmowy zastosowania zwolnienia, lecz działa w każdej sytuacji, czyli i takiej, jak występująca w niniejszej sprawie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 roku; sygn. akt III SA/Wa 425/04, LexPolonica nr 378198).

Podkreślić w tym miejscu należy, iż precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa. Jeżeli treść przepisów, jak w niniejszej sprawie, budzi wątpliwości prawne, powinny być one interpretowane na korzyść podatnika. Jak zwracano już wielokrotnie uwagę w orzecznictwie na gruncie prawa podatkowego, "(...) sądy administracyjne nie powinny doszukiwać się intencji i zamiarów ustawodawcy, który wskutek braku precyzji przy stanowieniu ... przepisów podatkowych tworzy prawo, któremu daleko do doskonałości, rodzące poważne wątpliwości interpretacyjne, a jako takie nie może być ono wykładane na niekorzyść podatników" (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 października 2005 r.; sygn. Akt I SA/Sz 395/05, niepubl.). W tym konkretnym wypadku przepisu uległy zmianie trzykrotnie na przestrzeni zaledwie kilku lat, przy czym zdaniem tutejszego Sądu ich liberalne brzmienie z lat 2001-2002 należy rozumieć ściśle i dosłownie, jak powyżej.

Nie można zaprzeczyć, iż przedmiotowy przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. wywołał rozbieżności zarówno w praktyce jego stosowania przez organy podatkowe na terenie całego kraju jak i w konsekwencji również orzecznictwie, czego wyrazem były powoływane przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroki sądów administracyjnych. Interpretowały one sporny przepis na niekorzyść podatnika, stwierdzając iż uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z drugiej strony podatnik powołał się na korzystne wyroki w podobnych sprawach: wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2002 r. (sygn. akt III SA 206/02), wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r. (sygn. akt III SA/Wa 425/04, LEX nr 251841) oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r. (sygn. akt I SA/Ka 96/03). Do tej linii orzeczniczej należy dodać wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 roku (NSA II FSK 163/2006; LexPolonica nr 1060061; ONSAiWSA 2006/6, poz. 178), wg którego: "Do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym."

Należy jednak podkreślić, idąc za tokiem rozumowania organu podatkowego II instancji, iż tutejszy Sąd nie jest związany orzeczeniami innych sądów administracyjnych wydanymi w konkretnej sprawie. Posiłkowanie się orzecznictwem w ramach argumentacji prawniczej ma znaczenie przede wszystkim wówczas, gdy wykładnia określonego przepisu rzeczywiście budzi poważne wątpliwości interpretacyjne. Warunkiem tego jest daleko idące podobieństwo stanów faktycznych (1) i wspólny dla wszystkich spraw przepis (2), który budzi wątpliwości (3). Z uwagi na wspomniane rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie wykładni powyższego przepisu w odniesieniu do lat 2001 i 2002 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w dniu 18 czerwca 2007 roku, w sprawie o sygnaturze II FPS 4/06 rozstrzygnął na zasadzie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. następujące zagadnienie prawne: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 roku zwolnieniem na podstawie art. 21 ust.1 pkt 83 p.d.o.f. objęte były wynagrodzenia (uposażenia) żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego wypłacane w kraju w okresie pełnienia służby poza granicami państwa?". Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odmówić podjęcia uchwały, wskazując na brak podstaw do przyjęcia, że w sprawie występują nadal kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stanął na identycznym stanowisku, wskazując raz jeszcze na zasadę, iż wątpliwości w prawie podatkowym nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika, a przedmiotowy przepis należy stosować zgodnie z jego literalnym brzmieniem. NSA w uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazał na ukształtowanie się, jako dominującego w orzecznictwie sądów administracyjnych, poglądu przemawiającego za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na sformułowane pytanie. Wskazano też, że pogląd ten znalazł aprobatę NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 roku (sygn. akt II FSK 163/2006; LexPolonica nr 1060061; ONSAiWSA 2006/6, poz. 178) oraz z dnia 8 sierpnia 2006 (sygn. akt II FSK 1092/05). Przytoczony wyżej wyrok z dnia 12 kwietnia 2006 roku zawiera tezę, której trafność podzielił skład siedmiu sędziów, odpowiadając pozytywnie na postawione pytanie, zgodnie z przeważającą linią orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w pkt I sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach postępowania, na które składa się suma uiszczonych wpisów sądowych, orzeczono na zasadzie art. 200 powołanej ustawy.