Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3064/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1,  art. 21 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi Biura Handlu Zagranicznego przy Spółdzielni Inwalidów A w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Biura Handlu Zagranicznego przy Spółdzielni Inwalidów A w T. kwotę 3.153,10 zł (trzy tysiące sto pięćdziesiąt trzy złote dziesięć groszy) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Biura Handlu Zagranicznego przy Spółdzielni Inwalidów A w T. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. zobowiązanie w wysokości [...] oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...].

W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że w dniu [...]Biuro Handlu Zagranicznego przy Spółdzielni Inwalidów A w T. złożyło deklarację VAT-7 deklarując :

- sprzedaż opodatkowaną stawką 0% obrót [...]podatek [...],

- podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną [...];

- kwotę zwrotu różnicy podatku [...].

Zwrotu podatku dokonano w dniu [...] w kwocie [...] i w dniu [...]w kwocie [...].

Kontrola prawidłowości rozliczenia BHZ wszczęta została [...] i zakończona protokołem z kontroli podpisanym w dniu [...]. Na podstawie dokonanych ustaleń wszczęto w dniu [...]postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj 2002 r.

Biuro Handlu Zagranicznego utworzone zostało na mocy uchwały Rady Nadzorczej Spółdzielni A z dnia [...] i na mocy decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]nr [...]wydanej w oparciu o art. 5 ust. 2 ustawy z 8-01-1993 r. uzyskało status podatnika podatku od towarów i usług i otrzymało NIP [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Urząd Skarbowy ustalił, iż Biuro Handlu Zagranicznego dokonywało wyłącznie sprzedaży towarów na eksport, nabytych uprzednio od Spółdzielni A. Spółdzielnia na mocy zawartej w dniu [...]umowy zobowiązała się do świadczenia usług na rzecz BHZ udostępniając personel, środki i niezbędne wyposażenie. Zadaniem BHZ była organizacja eksportu towarów produkowanych przez Spółdzielnię.

W maju 2002 r. Podatnik dokonał zakupu towarów od Spółdzielni A na podstawie faktur:

-nr [...]z [...]wartość sprzedaży [...]podatek [...]

-nr [...]z [...]wartość sprzedaży [...]podatek [...]

-nr [...]z [...]. wartość sprzedaży [...]podatek [...]

-nr [...]z [...]. wartość sprzedaży [...]podatek [...]

-nr [...]z [...]wartość sprzedaży [...]podatek [...]

-nr [...]z [...]wartość sprzedaży [...]podatek [...]

ogółem zakup przez BHZ wyniósł [...] i związany z tym podatek VAT [...].

W maju 2002 r. BHZ dokonało sprzedaży eksportowej nabytych od Spółdzielni wyrobów. Sprzedaż była zrealizowana w tych samych dniach kiedy to dokonano zakupu towarów w Spółdzielni wg faktur jak niżej:

-nr [...]z [...]wartość sprzedaży [...]

-nr [...]z [...]wartość sprzedaży [...]

-nr [...]z [...]wartość sprzedaży [...]

-nr [...]z [...]wartość sprzedaży [...]

-nr [...]z [...]. wartość sprzedaży [...]

-nr [...]z [...]wartość sprzedaży [...]

ogółem wartość sprzedaży eksportowej [...]

W trakcie kontroli ustalono iż sprawy związane z zakupem i sprzedażą towarów na eksport były załatwiane przez pracowników Spółdzielni A, płatności dokonywano bądź to na rachunek BHZ /f-ry nr [...],[...],[...], [...]/ lub przez kompensatę zobowiązań kupujących z należnościami Spółdzielni /f-ry nr [...] i [...]/.

W ocenie organu podatkowego sprzedaż zrealizowana na rzecz Biuro Handlu Zagranicznego była czynnością zawarta dla pozoru, której celem było uzyskanie zwrotu różnicy podatku naliczonego przez dokonujący eksportu podmiot wyodrębniony ze struktur Spółdzielni - Biuro Handlu Zagranicznego. Wskazano równocześnie, iż podatek wynikający z faktur wystawionych przez Spółdzielnię objęty był preferencją przewidzianą dla zakładów pracy chronionej w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług... /DzU nr 11, poz. 50 ze zm./

Nie kwestionując możliwości wyodrębnienia Biura Handlu Zagranicznego oraz wskazując, iż możliwe jest dokonywanie sprzedaży między osobą prawną i jej oddziałem organ podatkowy I instancji wskazał, że w opisanych okolicznościach koniecznym jest pominięcie skutków podatkowych zawartych umów, bowiem zostały one zawarte wyłącznie dla pozoru. Zatem do faktur /wystawionych przez Spółdzielnię/ dokumentujących w Biurze Handlu Zagranicznego dokonane zakupy mają zastosowanie uregulowania art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego i z mocy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22-03-2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy... /Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm./ nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego.

Jednocześnie wobec faktu, iż w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...]z dnia [...]/wartość sprzedaży [...]/ Biuro Handlu Zagranicznego nie przedstawiło dokumentu odprawy celnej potwierdzającego wywóz towaru poza granice kraju, a dokument ten wymagany jest dla potwierdzenia eksportu towarów, sprzedaż ta została przez organ podatkowy I instancji uznana za sprzedaż dokonaną na terytorium kraju i została opodatkowana stawką podatku w wysokości 22%.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami ustalone zostało w oparciu o art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z 8-01-1993 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...].

Od decyzji tej Biuro Handlu Zagranicznego przy Spółdzielni A złożyło odwołanie, w którym wnioskowało o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniając odwołanie wskazano, iż Biuro Handlu Zagranicznego zostało wyodrębnione jako podatnik podatku od towarów i usług za zgodą Urzędu Skarbowego, a w złożonym wniosku wskazano wyraźnie, iż BHZ będzie dokonywać rozliczenia z Urzędem Skarbowym z tytułu eksportu towarów i działalność prowadzić będzie wyłącznie na rzecz Spółdzielni. Nadto została przeprowadzona kontrola prawidłowości rozliczenia za lipiec 2000 r., w trakcie której nie stwierdzono nieprawidłowości w dokonywanym rozliczeniu przez Biuro Handlu Zagranicznego. Zatem zakwestionowanie rozliczenia w maju 2002 r. w tych okolicznościach stanowi naruszenie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto utworzenie Biura Handlu Zagranicznego w Spółdzielni zostało oparte na stanowisku Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z dnia [...]nr [...]. Czynności realizowane przez Spółdzielnię i BHZ mieszczą się w ocenie strony w zakresie pojęcia normalny obrót gospodarczy bowiem były dokonywane przez dwa niezależnie prowadzące działalność podmioty gospodarcze, a działalność tych podmiotów nie miała na celu i nie wywoływała skutków, które można by uznać za obejście przepisów prawa według art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż żadna z czynności nie była podejmowana w celu osiągnięcia przez Spółdzielnię skutku zakazanego przez prawo. Posłużenie się hipotetycznym rozliczeniem dla uzasadnienia decyzji, z pominięciem transakcji rzeczywiście przez Spółdzielnię zawartych z Biurem Handlu Zagranicznego nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawidłowo sporządzonego rozliczenia za maj 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił tegoż odwołania i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest kwestionowany, zatem prawdziwe jest stwierdzenie, iż wyodrębnione ze struktury Spółdzielni Inwalidów A Biuro Handlu Zagranicznego dokonywało zakupu towarów wyłącznie w Spółdzielni i dokonywało sprzedaży nabytych towarów poza granice kraju. BHZ nie dysponowało magazynami, a zakupione towary w dniu nabycia były przedmiotem sprzedaży i wywozu. Z zestawienia wartości zakupionych w Spółdzielni towarów, a następnie zastosowanych cen sprzedaży przy ich eksporcie wynika, że sprzedaż ta była realizowana bez zysku, a istniejące drobne różnice wynikają z przeliczenia wartości transakcji na EURO.

Biuro Handlu Zagranicznego dokonało w maju 2002 r. sprzedaży wg wymienionych wyżej faktur. Wobec treści art. 5 ust. 3 ustawy VAT możliwe jest -odmiennie od zasad rządzących prawem cywilnym - zawarcie skutecznej umowy kupna-sprzedaży pomiędzy osobą prawną będącą podatnikiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, a zakładem tejże osoby prawnej jako odrębnym podatnikiem na podstawie art. 5 ust. 2. Jednakże zawarcie umowy kupna sprzedaży - uwzględniając uregulowanie art. 535 Kodeksu cywilnego-powodować winno u sprzedawcy przeniesienia własności rzeczy i jej wydane w zamian za umówioną cenę, natomiast u kupującego uzyskanie własności rzeczy i jej odbiór w zamian za dokonanie zapłaty. W przedmiotowej natomiast sprawie w wyniku zawierania umów kupna sprzedaży strony tych umów tj. Spółdzielnia i BHZ uzyskały przede wszystkim szczególne ulgi w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Sprzedawca /Spółdzielnia/ korzystając z preferencji przewidzianych dla zakładu pracy chronionej uzyskał zwrot wpłaconej kwoty zobowiązania podatkowego za maj 2002r. zgodnie z uregulowaniem art. 14a ustawy z 8-01-1993r. o podatku od towarów i usług. W ustalaniu kwoty zobowiązania podatkowego uczestniczył także podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz Biura Handlu Zagranicznego.

Z kolei BHZ składając deklarację rozliczeniową za maj 2002 r. zadeklarowało sprzedaż wyłącznie ze stawką 0% według wymienionych faktur uzyskując z tytułu dokonanego eksportu zwrot kwoty podatku naliczonego wynikającej z dokonanych w Spółdzielni zakupów. Zarówno Spółdzielnia jak i BHZ są odrębnymi podatnikami dla rozliczeń podatku od towarów i usług, jednakże zawierane między nimi umowy muszą podlegać ocenie zgodnie z ich rzeczywistym zamysłem. Dokonane wyodrębnienie Biura Handlu Zagranicznego spowodowało, iż celem jaki osiąga podatnik było uzyskanie zwrotu kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółdzielnię. Dopiero pominięcie skutków, jaki wywołują faktury pomiędzy podatnikami pozwala na ukazanie korzyści wynikających z podjętej decyzji o wyodrębnieniu podatnika jakim jest Biuro Handlu Zagranicznego. W przedstawionych okolicznościach sprawy stwierdzić należy, iż treść złożonych oświadczeń woli odnośnie sprzedaży nie odpowiada ich woli rzeczywistej, co należało ocenić jako pozorność tych oświadczeń. Zatem pomiędzy Spółdzielnią i BHZ nie nastąpiła skutecznie sprzedaż w przedstawionych okolicznościach sprawy, a do wystawionych faktur ma zastosowanie uregulowanie art. 83 Kodeksu cywilnego, a w konsekwencji § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22-03-2002r.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powoływane przez stronę pismo Ministerstwa Finansów z 8-05-1996r. /kierowane do izb i urzędów skarbowych/ nie stanowi urzędowej interpretacji przepisów prawa, o której mowa w art. 14 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa z tej przyczyny, iż przepis ten obowiązuje od 1-01-1998 r. Niezależnie jednak od tego stwierdzić należy, iż wskazane pismo dotyczy możliwości wyodrębnienia ze struktury zakładu pracy chronionej oddziałów - biur handlu zagranicznego do obsługi sprzedaży eksportowej. Jednakże z treści tego pisma nie można wnioskować jednocześnie, iż sankcjonuje ono sprzedaż pozorną między osobą prawną a utworzonym oddziałem.

Z treści decyzji Urzędu Skarbowego w sprawie wyrażenia zgody na utworzenie /wyodrębnienie/ oddziału nie wynika, aby organ I instancji wyrażał zgodę na realizowanie sprzedaży między Spółdzielnią i Biurem w sposób naruszający przepisy prawa podatkowego. Składając wniosek o wyrażenie zgody na uzyskanie statusu podatnika przez utworzone Biuro Handlu Zagranicznego Spółdzielnia /pismo z dnia [...]/ wskazywała że utworzy BHZ jako zakład samodzielnie sporządzający bilans. Z zawartych w tym piśmie informacji wynika, iż Biuro będzie wykonywało prace wyłącznie na rzecz Spółdzielni, a za wykonane usługi Biuro będzie dokonywało obciążenia na podstawie zawartej umowy. W piśmie z dnia [...]Spółdzielnia wskazywała, iż działalność Biura będzie polegała na eksporcie wyrobów zakupionych w Spółdzielni. Wydając w dniu [...]decyzję wyrażającą zgodę na mocy art. 5 ust. 2 ustawy z 8-01-1993 r. o podatku od towarów i usług na zarejestrowanie Biura Handlu Zagranicznego jako odrębnego od Spółdzielni podatnika wskazano, że zadaniem Biura będzie dokonywanie rozliczeń z tytułu dokonywanego przez Spółdzielnię eksportu towarów.

Stwierdzono, iż przepis art. 5 ust. 2 ustawy VAT, wskazując na konieczność uzyskania zgody urzędu skarbowego na uzyskanie bytu podatkowego jednostki samodzielnie sporządzającej bilans osoby prawnej, nie określa przesłanek tej zgody. Zatem urząd skarbowy rozpatrując wniosek nie mógł uzależnić tej zgody od analizy deklarowanego przez osobę prawną charakteru przyszłej sprzedaży. Przepisem definiującym sprzedaż był przepis art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 8-01-1993 r.

W tym też kontekście zasadnym jest odwołanie się do umowy z dnia [...] regulującej zasady współpracy między Spółdzielnią a wyodrębnionym z jej struktur BHZ. Z treści tej umowy wynika, iż BHZ przyjmuje do wykonania usługi związane z prowadzeniem handlu zagranicznego. W umowie tej za świadczone usługi przewidziano wynagrodzenie w wysokości 0,25% obrotu netto, rozliczane za okresy roczne. Takie ukształtowanie relacji między podatnikami wskazuje, iż przedmiotem umowy jest usługa obsługi eksportu za wynagrodzeniem prowizyjnym.

Analiza dokumentacji podatkowej wykazała, że wbrew zawartej umowie dokonywano sprzedaży /zakupu/ towaru przeznaczonego na eksport, który to towar Biuro sprzedawało bez zysku.

Dalej w decyzji stwierdzono, że dokonując oceny tak ukształtowanego stosunku prawnego nie sposób pominąć braku uzasadnienia gospodarczego dla takiego biegu obrotu towarami. Biuro eksportowało /sprzedawało/ towary nabyte od Spółdzielni w stanie niezmienionym, bez żadnej zmiany jego cech handlowych lub użytkowych. Ponadto zauważyć należy iż utworzony oddział Spółdzielni nie zatrudniał pracowników, nie został wyposażony w majątek trwały, materiały, narzędzia a ponoszone koszty działalności tego podatnika ograniczały się do kosztów obsługi rachunku bankowego oraz kosztów wynikających z faktur wystawionych przez Spółdzielnię. Jednocześnie, jak wynika z otrzymywanych i wystawianych dokumentów, Oddział dokonywał zakupu i sprzedaży w tym samym dniu, zatem wyodrębnienie oddziału jak zasadnie wskazuje w decyzji organ podatkowy I instancji było wyodrębnieniem formalnym, a składane oświadczenia w zakresie sprzedaży były oświadczeniami składanymi dla pozoru. Zatem pominięcie skutków podatkowych tak zawieranych umów kupna sprzedaży jest w pełni uzasadnione, bowiem w wyniku tych działań podmiot gospodarujący tj. Spółdzielnia Inwalidów A uzyskał bezpodstawnie zwrot podatku naliczonego na rzecz Oddziału - Biura Handlu Zagranicznego z faktur wystawionych w sposób wyżej opisany.

Niezależnie od powyższego w odniesieniu do sporządzonego w 2000 r. protokołu z kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia Biura Handlu Zagranicznego wskazać należy, że w protokole tym opisany został sposób rozliczeń podatnika, jednakże nie została w tym protokole zawarta informacja o prawidłowości lub nieprawidłowości dokonanego rozliczenia. W tym miejscu wskazać należy, iż rozliczenie podatnika, zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej ze złożonej deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Sporządzenie protokołu z czynności kontrolnych stanowi podstawę dla uprawnionego organu do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w zakresie objętym tym postępowaniem, natomiast postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone w okresie 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po przeprowadzonej kontroli w Biurze Handlu Zagranicznego nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe i nie została wydana decyzja w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r., zatem postawienie zarzutu naruszenia zasady wyrażonej w art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadnione.

Oczywistym i bezspornym jest zdaniem organu odwoławczego, że Spółdzielnia prowadząc sprawy w sposób opisany w aktach sprawy osiągnęła jako podmiot gospodarujący korzyści finansowe przez ulgę dla zakładu pracy chronionej, a przede wszystkim przez zwrot różnicy przewidziany dla eksportera, jednakże podatku który już raz był ulgą objęty. Sytuacja powyższa nie zaistniałaby gdyby w istocie wydzielone Biuro Handlu Zagranicznego zajmowało się sprzedażą eksportową jako odrębną wydzieloną działalnością w Spółdzielni i wówczas dokonywane rozliczenia, pod warunkiem dokonywania ich zgodnie z obowiązującymi przepisami, uznane by mogły zostać za prawidłowe. Dokonanie jednakże sprzedaży towarów na rzecz Biura Handlu Zagranicznego, którego działalność sprowadzała się do przyjęcia faktur od Spółdzielni i wystawienia faktur dla kontrahenta zagranicznego nie może wywoływać skutków podatkowych, zatem zasadnie w wydanej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał na uregulowanie art. 24b ustawy Ordynacja podatkowa jako podstawę do pominięcia skutków podatkowych dokonanych czynności prawnych pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług.

Podstawę do zakwestionowania ważności umów stanowi uregulowanie art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, z którego wynika iż oświadczenie woli jest nieważne jeżeli zostało złożone drugiej stronie - za jej zgodą - dla pozoru. Pozorność jest wadą oświadczenia woli polegającą na świadomej, a przy tym ujawnionej wobec adresata i przez niego aprobowanej niezgodności pomiędzy treścią złożonego oświadczenia, a rzeczywistą wolą osoby składającej oświadczenie. Nie powinno być bowiem wątpliwe iż celem sprzedawcy jest otrzymanie ceny - w zamian za przeniesienie własności rzeczy i wydanie jej - natomiast celem nabywcy uzyskanie własności rzeczy i odbiór tej rzeczy. W okolicznościach sprawy natomiast uznać należy, iż celem zawieranych umów nie było przeniesienie własności rzeczy, ale uzyskanie korzyści w związku dokonywanymi rozliczeniami podatkowymi.

Natomiast uregulowanie art. 24b Ordynacji podatkowej odnosi się zarówno do rozliczenia Spółdzielni jak i Biura Handlu Zagranicznego, bowiem skutki zawartych transakcji sprzedaży powodujących uzyskanie zwrotu kwoty podatku naliczonego w BHZ w efekcie powodują podwyższenie środków finansowych w Spółdzielni Inwalidów A. Pełnomocnik strony w złożonym odwołaniu uzasadniając wyodrębnienie Biura Handlu Zagranicznego wskazuje, że wyodrębnienie to było zasadne, oparte na piśmie Ministerstwa Finansów oraz dokonane za zgodą Urzędu Skarbowego. Jakkolwiek działania w celu wyodrębnienia Biura Handlu Zagranicznego ze struktur Spółdzielni A i to wyodrębnienie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami to jednakże ocena transakcji zawieranych pomiędzy tymi podmiotami podlegać musi ocenie. Skutkiem dokonanej oceny jest wydana decyzja, w której wskazano z jakich przyczyn transakcje zostały zakwestionowane. Jednocześnie wskazać należy, iż pełnomocnik strony w złożonym odwołaniu nie wskazuje innego celu wyodrębnienia Biura Handlu Zagranicznego ze struktur Spółdzielni niż opisany w decyzji organu podatkowego I instancji, a będącej przedmiotem postępowania odwoławczego.

W złożonej skardze – wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - Pełnomocnik strony wskazał na naruszenie w postępowaniu dotyczącym rozliczenia w podatku od towarów i usług :

- art. 2 Konstytucji RP,

- art. 10 ust. 2 , art. 14a , art. 19 ust. 1 ustawy z 8-01-1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22-03-2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 24b, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż biura handlu zagranicznego były tworzone za zezwoleniem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z [...]r. zatem stanowisko wyrażone przez organ II instancji jest chybione. Dodatkowo problem ten był przedmiotem interpelacji poselskich , w przypadku których Minister Finansów potwierdził zasadę wyrażoną w piśmie z [...]. Pełnomocnik wyraził pogląd iż zaakceptowany mechanizm pozwalał na uzyskanie zwolnienia z wpłaty podatku przez zakład pracy chronionej oraz zwrot podatku z tytułu zrealizowanego eksportu przez biuro handlu zagranicznego.

Pełnomocnik BHZ Spółdzielni Inwalidów A w złożonej skardze na poparcie swych twierdzeń wskazuje na treści interpelacji poselskich nr i 1080 z 2-04-2002r. i 2049 oraz udzielone w tym zakresie odpowiedzi podnosząc iż skoro w myśl art. 5 ust. 3 ustawy z 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sprzedażą jest świadczenie usług między zakładami osoby prawnej posiadającymi podmiotowość podatkową to nielogicznym byłoby uznanie, że nie ma sprzedaży przy wykonaniu ww. czynności między centralą, która utożsamia osobę prawną - odrębnego podatnika VAT, a jej odziałem. Skoro więc mamy dwóch podatników .jednego z mocy prawa - osobę prawną i drugiego - z wyboru (zakład), to uznać należy, że dla celów VAT stosuje się do nich przepisy tak jak dla niezależnych podmiotów.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, powyższe potwierdza zasadność i prawidłowość podjętych relacji gospodarczych między Spółdzielnią a BHZ, a kwestionowanych przez organ pierwszej i drugiej instancji. Ponadto wskazuje, że skoro odpowiedź na interpelację poselską w powyższej treści udzielona została przez podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów to zgodnie z art. 5 ust.1 ustawy z 21.06.1996r. o urzędach i izbach skarbowych, który stanowi, że nadzór nad organami podatkowymi przysługuje Ministrowi Finansów, to przedmiotową odpowiedź należy uznać jako wiążącą dla Dyrektora Izby Skarbowej we W.

Brak jest podstaw w ocenie pełnomocnika do kwestionowania dokonanego rozliczenia jako niezgodnego z prawem, ani też do postawienia zarzutu działania w sposób zmierzający do obejścia przepisów prawa. Obejście przepisów prawa nastąpiłoby wówczas gdyby BHZ faktycznie nie dokonywał eksportu lub eksport byłby pozorny tj. w sytuacji kiedy towar nie zostałby odebrany poza granicami kraju lub eksportowałoby towary sztucznie zwiększając ich wartość.

Ponieważ organy podatkowe nie stwierdziły pozorności eksportu towaru, a działalność Biura polegała na eksporcie towarów zakupionych w Spółdzielni, transakcje były prawidłowo udokumentowane fakturami VAT i dokumentami magazynowymi, zatem stanowisko wyrażone w decyzji jest nieuzasadnione. Biuro ponosiło koszty działalności związane z obsługą eksportu tj. usługi bankowe, opłaty celne oraz opłaty za usługi Spółdzielni.

Brak jest także podstaw do skutecznego twierdzenia, iż podatek jest odzyskiwany dwukrotnie. Według pełnomocnika fakt uzyskania zwrotu podatku przez Spółdzielnią jako zakładu pracy chronionej oraz przez Biuro jako zwrot z tytułu zrealizowanego eksportu jest podatkiem uzyskiwanym przez dwa niezależne podmioty, bowiem w taki sposób funkcjonowało właśnie Biuro i Spółdzielnia dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług. Nadto pełnomocnik strony zarzuca naruszenie art. 24b, art. 121, art. 122i art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Kwestionowanie prawa do otrzymanego zwrotu podatku naliczonego stanowi naruszenie zasad wynikających z Konstytucji : sprawiedliwości społecznej oraz zaufania obywateli do działań organów państwowych.

Skoro Minister Finansów sprawuje na mocy ustawy z 21-06-1996r. o urzędach i izbach skarbowych nadzór nad organami podatkowymi, może kierować do podległych jednostek wytyczne zawierające polecenia co do ogólnych kierunków działania , a organy te obowiązane są do ich stosowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

W niniejszej sprawie sporne nie są ustalenia stanu faktycznego, lecz zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przez organy podatkowe przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22-03-2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm./ w zw. z art. 83 K.c. oraz art. 24b Ordynacji podatkowej, co spowodowało uznanie przez organy podatkowe, że czynności sprzedaży towarów zrealizowane w maju 2002 r. na rzecz strony skarżącej przez Spółdzielnię Inwalidów A w T. miały charakter czynności pozornych, których celem nie było przeniesienie własności rzeczy, ale uzyskanie korzyści w związku dokonywanymi rozliczeniami podatkowymi, konsekwencją czego są ustalenia, że faktury Spółdzielni dokumentujące te czynności nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego, a tym samym - żądania zwrotu różnicy podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustosunkowując się na kanwie niniejszej sprawy do powyższego zagadnienia spornego stwierdza, że zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego - zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim na podstawie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego stwierdzić należy, że wadliwie organy podatkowe przyjęły, iż sporne transakcje mają charakter czynności pozornych w rozumieniu art. 83 § 1 K.c. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 29 września 2004 r. (sygn. akt FSK 316/04), na kanwie analogicznego do niniejszej sprawy stanu faktycznego sprawy, pozostawienie towaru będącego przedmiotem transakcji w tym samym miejscu nie może uzasadniać pozorności, skoro art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług dopuszcza możliwość dokonania sprzedaży bez wydania towaru pierwszemu nabywcy. Zdaniem NSA, wyrażonym w tym wyroku, o pozorności czynności nie decyduje również okoliczność skorzystania z jej tytułu z korzyści podatkowej przez oba podmioty tych transakcji. NSA stwierdził, że w tym zakresie należy uwzględnić, że "skoro ustawodawca dopuszcza odrębną podmiotowość zakładu głównego i jego oddziału, to tym samym nie zabrania dokonywania między nimi czynności opodatkowanych. Z kolei, jeśli czynność z woli ustawodawcy przynosi korzyść obu podmiotom, to nie można czynić im zarzutu, że z możliwości tej skorzystały. Co więcej, istotą pozorności jest brak woli dokonywania czynności i tylko jej symulowanie". Ze stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe nie wynika, aby strony nie chciały dokonać czynności, ani że pod pozorem jej dokonywania ukryły inną czynność.

Oprócz powyższych argumentów zaprezentowanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujących na brak pozorności czynności realizowanych pomiędzy zakładem głównym podatnika będącego zakładem pracy chronionej a jego oddziałem mającym charakter biura handlu zagranicznego, należy dodać jeszcze inne - przedstawione poniżej.

Z żadnej normy prawnej nie można wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości. W orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że zmniejszanie ciężaru opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp.). Takie działanie podatnika nazywane jest "unikaniem opodatkowania" i pojmowane jest jako działanie za pomocą legalnych środków, które ma na celu zmniejszenie opodatkowania, lub nawet jego uniknięcie (oszczędzanie podatkowe). Przyjmuje się w związku z tym, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa (por. glosa K. Zagrobelnego do wyroku NSA z dnia 9 lutego 2000 r. I SA /Gd 2036 /97, OSP z 2001 nr 10 str. 521).

Jeżeli przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozwalały na to, aby za zgodą urzędu skarbowego podatnikami mogły być również zakłady (oddziały) osoby prawnej wykonujące czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, gdy samodzielnie sporządzają bilans (art. 5 ust. 2) i żaden przepis prawa nie wykluczał tego, że norma ta nie dotyczy zakładów (oddziałów) osób prawnych będących zakładami pracy chronionej, które miały prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania (w 2002 r.) częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w art. 14a ust. 2-6 ustawy o VAT – nie można z faktu dokonywania sprzedaży towarów pomiędzy zakładem głównym ZPChr a jego oddziałem wywodzić skutku pozorności tych czynności, tylko z tego powodu, że odział ten nabywany towar zbywał następnie w ramach transakcji eksportowych, korzystających z opodatkowania według stawki 0 %. Jeżeli ustawodawca stworzył takie regulacje prawne, a Minister Finansów wiedząc o tych unormowaniach i ich skutkach w zakresie możliwości odzyskiwania przez oddział ZPChr podatku naliczonego z tytułu eksportu towarów i jednoczesnego korzystania przez zakład główny z preferencji w zakresie uiszczania zobowiązania podatkowego – nie tylko je akceptował nie dążąc do ich zmiany, a dodatkowo wydał pismo w dniu [...] (nr [...]), w którym przyzwolił, aby w ramach zakładów pracy chronionej wyodrębniano oddziały będące odrębnymi podatnikami, w celu "uzyskiwania bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego z urzędu skarbowego, z tytułu dokonanego eksportu" – nie ma jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że obrót pomiędzy zakładem głównym ZPChr a jego oddziałem, który daje obydwu stronom tego obrotu powyższe uprawnienia wynikające z ww. ustawy o VAT, pozwala na przyjęcie, że obrót ten ma charakter pozorny. Wręcz przeciwnie, stwierdzić w tej sytuacji należy, że obrót ten ma charakter jak najbardziej rzeczywisty, lecz zrealizowany w celu skorzystania przez obydwie strony tegoż obrotu z korzystnych dla nich regulacji prawnych, co jak stwierdzono powyżej – nie może być uznane ani za pozorne, ani też sprzeczne z jakąkolwiek regulacją prawną.

W świetle powyższego, skoro w niniejszej sprawie zakwestionowanym przez organy podatkowe czynnościom sprzedaży towarów pomiędzy Spółdzielnią Inwalidów A a stroną skarżącą nie można zarzucić pozorności w rozumieniu art. 83 § 1 K.c., bezpodstawnie zastosowano § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22-03-2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy... /Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm./.

Ponadto stwierdzić należy, że uzasadnione wątpliwości budzi w ogóle zgodność z Konstytucją przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (SK 22/03, publ. OTK-A 2004/6/59) zakwestionował konstytucyjność § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), z uwagi na jego niezgodność z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03, publ. OTK-A 2004/4/33) konstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), z uwagi na jego sprzeczność z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

Przy okazji dokonywania oceny konstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. TK ocenił również ustawową podstawę wydania tego przepisu, tzn. art. 23 pkt 1 ustawy o VAT, będącego także podstawą wydania istotnego w niniejszej sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Odnośnie tego przepisu (art. 23 pkt 1 ustawy o VAT) TK stwierdził, że przepis ten ograniczał się do regulacji, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Tak ogólnikowa delegacja nie została poparta szczegółowym wskazaniem spraw przekazanych do uregulowania w rozporządzeniu oraz żadnymi wytycznymi treściowymi w zakresie objętym materią przepisu wykonawczego, co narusza art. 92 Konstytucji.

W świetle tego, również § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), wydany na tak ocenionej przez TK podstawie ustawowej, zawierający istotne w porównaniu z ustawą o podatku od towarów i usług nowości normatywne w zakresie elementów konstrukcyjnych tego podatku zastrzeżonych dla materii ustawowej - budzi zastrzeżenia co do jego zgodności z Konstytucją, w aspekcie jej art. 92 i art. 217.

Do dokonania takiej oceny tego przepisu uprawnia Sąd art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r., sygn. akt III RN 33/03, publ. OSNP 2004/7/111). Wyrażona w art. 8 ust. 2 Konstytucji zasada bezpośredniego stosowania oznacza obowiązek sądu orzekania w zgodzie z priorytetami ustanowionymi w Konstytucji.

Dodatkowo podnieść należy, że organy podatkowe swoje rozstrzygnięcia oparły na art. 24b §1 Ordynacji podatkowej, odnośnie którego Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. (sygn. akt K 4/03, publ. OTK-A 2004/5/41 stwierdził, że art. 24b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji, wobec czego przepis ten także nie może stanowić podstawy prawnej wydanej w tej sprawie decyzji.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że w sposób wadliwy zastosowano w niniejszej sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w zw. z art. 83 K.c. oraz art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej (przepis, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny - por. art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), pozbawiając stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym żądania zwrotu różnicy podatku, z faktur dokumentujących realizację zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. Pozbawienie podatnika tego prawa w takiej sytuacji doprowadziło natomiast do naruszenia art. 19 ust. 1 oraz art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z tych względów, Sąd stwierdzając naruszenie przez organy skarbowe powyższych przepisów - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).