Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 219/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonego aktu

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Asesor sąd. Marta Wojciechowska Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2005 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w O. (poprzednio B sp. z o. o. w O.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...], i określa, że decyzja ta nie może być wykonana, II. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z [...] Nr [...], III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 2.800 zł (słownie: dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym 2.400 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez A spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w O., następcy prawnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B z siedzibą w O., są orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z [...] i [...] a także Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z [...] w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.

Decyzją z [...], wydaną w trybie art. 54§3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ) dalej zwana "Prawem o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", organ odwoławczy uwzględnił skargę strony skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z [...], przy czym w komparycji decyzji uznano, że "uwzględnienie skargi następuje w całości".

Decyzję podjętą w trybie samokontroli poprzedziło postępowanie podatkowe o następujących ustaleniach i przebiegu:

Decyzją nr [...] z dnia [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił należny za 2002r. podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 186.101,00zł, tj. o 1.078,20zł niższy od zeznanego przez spółkę B w deklaracji CIT-8, w wysokości 187.179,20 zł. Nastąpiło to wskutek podwyższenia decyzją z 8 grudnia 2003r. nr [...] straty za 2001r., której 50% podlegało odliczeniu od dochodu za 2002r. Ponadto organ pierwszej instancji dokonał korekty przychodów i kosztów ich uzyskania w trakcie roku podatkowego, co spowodowało, iż w miesiącach od kwietnia do października 2002r. wystąpiły zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, od których wymienioną decyzją naliczono odsetki za zwłokę w kwocie 74.567,00 zł, podczas gdy według deklaracji CIT-2 zaliczki za te miesiące nie wystąpiły.

W złożonym odwołaniu z dnia 30 grudnia 2003r., spółka zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania podatkowego, zarzucając organowi pierwszej instancji, iż wymienioną decyzję wydał z naruszeniem art. 53 a Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.).

Natomiast w piśmie z dnia 23 stycznia 2004r. stanowiącym uzupełnienie odwołania, spółka zakwestionowała dokonaną przez organ I instancji wymienioną zaskarżoną decyzją, korektę zaliczek za okres od kwietnia do lipca 2002r. stwierdzając, iż zaliczki na podatek za ten okres zostały określone z naruszeniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a to przez ujęcie w nich wynikających z zawartych ze Spółkami: "C" oraz "D" umów przedwstępnych przedpłat należnych z tytułu zamierzonej sprzedaży ruchomości i nieruchomości, w tym zrealizowanych w postaci czynszu dzierżawnego.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wydał na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm. ) dalej zwana "Ordynacja podatkową", decyzję nr [...] z dnia [...], którą uznał część podniesionych przez spółkę argumentów i uchylił w części zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargą z dnia 23 września 2004r.

Zarzucając naruszenie przepisu art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a to przez wadliwe określenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od kwietnia do lipca 2002r. w kwocie 74 567zł i określenia odsetek od nieterminowej wpłaty zaliczki za sierpień 2002r. w kwocie 66 854,60 zł wyliczonych na dzień 30 marca 2003r., strona skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z [...] wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z [...].

W motywach skargi spółka podniosła, że z analizy wyliczeń zamieszczonych w zaskarżonej decyzji odnośnie ustalenia zaliczek po dokonanej korekcie przychodów i kosztów, wynika, że koszty uzyskania przychodów za sierpień 2002r. pomniejszono o kwotę 2 184 928,75zł dodając je do miesiąca lipca. Tym samym zdaniem skarżącej całość kosztów w rozliczeniu narastającym od początku roku pomniejszono o wymienioną kwotę. Dokonując takiej korekty kosztów zawyżono dochód z sierpnia 2002r. do opodatkowania do wysokości 4 014 440,21 zł, a tym samym błędnie ustalono zaliczkę na podatek za sierpień 2002 w wysokości 743 750zł i odsetki od tej zaliczki w wysokości 66 854,60zł.

Dalej skarżąca podniosła, że przyjęta w decyzji zasada odnośnie korekty kosztów uzyskania przychodów miałaby zastosowanie w przypadku naliczenia zaliczek za dany miesiąc bez obowiązku naliczania ich narastająco od początku roku, do czego zobowiązuje organ przepis art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dalej w skardze przedstawiono prawidłowy sposób rozliczenia dochodu za sporny okres i prawidłową podstawę opodatkowania.

Końcowo skarżąca spółka przy uwzględnieniu jej wniosku o uchylenie zaskarżonych decyzji domagała się korekty kwoty zaliczki za sierpień 2002r. oraz naliczonych od niej odsetek.

W piśmie z dnia 29 września 2004r., uzupełniającym omówioną wyżej skargę, spółka podniosła zarzut naruszenia art. 127 i art. 220 §1 i §2 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenia zasady dwuinstancyjności stwierdzając, iż decyzja organu drugiej instancji określająca odsetki od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc sierpień 2002r. dotyczy innego okresu niż decyzja organu I instancji w której określono odsetki od zaliczek za miesiące od kwietnia do lipca 2002r.

Po ponownym przeanalizowaniu sprawy - Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uwzględnił zarzuty spółki. Uznał, że korekta kosztów polegająca na przesunięciu kwoty 2.184.928,75zł z sierpnia do lipca 2002r., winna polegać jedynie na ujęciu wymienionej kwotowo dodatkowo w kosztach miesiąca lipca, bez pomniejszania o nią kosztów sierpnia.

Konsekwencją takiego uwzględnienia zarzutów była podjęta w trybie art. 54§3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi decyzja nr [...] z dnia [...], którą organ odwoławczy uchylił swoją decyzję nr [...] z dnia [...] wydaną w przedmiocie określenia za 2002r. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oraz należnych za zwłokę odsetek z tytułu nieterminowej wpłaty zaliczki za miesiąc sierpień 2002r.

Decyzją tą uchylono w części decyzję organu pierwszej instancji, określając należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2002r. w kwocie 186.017,00zł i odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek w kwocie 13.151,10zł.

W zawartej w zaskarżonej decyzji tabeli na stronie 12 wyliczono również wysokość zaliczek należnych za poszczególne miesiące 2002r. Zarówno wysokość określonego podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. jak również wysokość tych zaliczek pokrywała się z dołączonym do skargi spółki wyliczeniem podatku, jak i zaliczek.

W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "uwzględnił w całości zarzuty skargi" i uchylił decyzję własną z dnia [...] oraz uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] określającą za 2002r.:

1. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 186.101,00 zł

2. odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od kwietnia do lipca 2002r. w kwocie 74.567,00 zł

i postanowił uchylić w części:

1) dotyczącej kwoty 84,00 zł w zakresie wymiaru podatku, w związku z czym należny

podatek dochodowy od osób prawnych za 2002r. wynosi 186.017,00 zł,

2) dotyczącej kwoty 61.415,90 zł w zakresie odsetek za zwłokę, w związku z czym należne odsetki za zwłokę od nieterminowo regulowanych zaliczek, wyliczone na dzień 31.03.2003r. wynoszą 13.151,10 zł.

W motywach wydanego aktu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz powołał się na przepisy prawa dotyczące zaległości podatkowych. W szczególności powołał się na art. 53 a Ordynacji podatkowej stwierdzający, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego, lub innego okresu rozliczeniowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy uprawniony jest do wydania decyzji, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.

A zatem, o ile organ kontrolujący stwierdzi, iż podatnik w roku objętym postępowaniem kontrolnym, nie uiszczał zaliczek w prawidłowej wysokości, mimo, że ustawodawca go do tego zobligował, ma obowiązek, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, wydać decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę we wpłacie zaliczek, i to bez względu na to, w jakiej wysokości i czy w ogóle, wystąpiło zobowiązanie w podatku za cały rok, czy też nawet nadpłata. Zgodnie bowiem z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej nie zapłacona w terminie zaliczka stanowi zaległość podatkową, od której na mocy art. 53 § 1 i 2 należne są odsetki za zwłokę.

Powyższe - kwestionowane przez spółkę na etapie postępowania odwoławczego - naliczenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odsetek od zaliczek miało swoje uzasadnienie w przepisach.

Mianowicie, obowiązki podatników podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie naliczania i wpłacania zaliczek zostały określone w przepisach cyt. ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik przez cały rok zobowiązany jest składać deklaracje zawierające prawidłowo obliczony dochód, należny podatek i zaliczki na ten podatek oraz wpłacać je w prawidłowej wysokości na konto urzędu skarbowego najpóźniej do 20 dnia miesiąca następującego po tym miesiącu, za który są należne. Zgodnie zaś z art. 27 tej ustawy do końca trzeciego miesiąca roku następnego wymienieni podatnicy mają złożyć zeznanie wstępne o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i w tym terminie wpłacić podatek należny, albo różnicę między tym podatkiem a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Nieterminowe zaś regulowanie, a także dokonywanie wpłaty zaliczek w zaniżonej wysokości, powoduje powstanie zaległości podatkowych w ciągu roku podatkowego, od których należne są odsetki za zwłokę. Zgodnie bowiem z cyt. wyżej art. 53 Ordynacji podatkowej powstanie zaległości podatkowych powoduje obowiązek naliczania odsetek za zwłokę, co też uczynił w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji. Nieprawidłowo natomiast została określona wysokość tych odsetek, ze względu na przyjęcie błędnej podstawy ich naliczania, tj. nieprawidłowej wysokości zaliczek na podatek.

Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w piśmie z dnia 23 stycznia 2004r. stanowiącym uzupełnienie do odwołania, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zostały one rozpatrzone zgodnie z żądaniem spółki. W szczególności podniesiono, że w trakcie kontroli stwierdzono, iż spółka nie posiada żadnych dokumentów, które pozwoliłyby na ocenę czy zaliczki na podatek wykazane w ciągu roku w deklaracjach CIT-2 zostały ustalone prawidłowo. Według wyjaśnień złożonych przez pracowników spółki (zał. 14 i 15 do protokołu) - deklaracje CIT-2 sporządzone były częściowo w oparciu o wielkości przychodów i kosztów planowanych, co spowodowało rozbieżności pomiędzy wielkościami wykazanymi w deklaracjach, a ich faktycznymi kwotami ujętymi w księgach rachunkowych. W związku z tym, dokonano ponownego obliczenia zaliczek, jako punkt wyjścia przyjmując przychody i koszty wynikające z ksiąg, które następnie skorygowano o wielkości wskazane w sporządzonym przez spółkę zestawieniu, stanowiącym załącznik nr 8 do protokołu z kontroli. Wyliczenie zaliczek przedstawia tabela zamieszczona na str. 8 zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 23 stycznia 2004r. spółka zarzuciła nieprawidłowości w obliczaniu tych zaliczek, bowiem nie zostały one skorygowane w związku z dokonanymi transakcjami sprzedaży nieruchomości i ruchomości, dokonanymi na podstawie dwóch umów sprzedaży. Przeprowadzone zaś przez organ odwoławczy postępowanie wykazało, iż w przedmiotowym załączniku nr 8 nie były ujęte korekty, których zażądała odwołując się. Organ odwoławczy, po zebraniu niezbędnego materiału dowodowego, uznał odwołanie w tej części za zasadne.

W wyniku analizy materiałów zarówno przedłożonych przez organ I instancji, jak i zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, iż w 2002 roku, będącym przedmiotem postępowania, spółka zawarła dwie następujące umowy:

1) ze Spółką z o.o. "C":

a) w dniu 12.04.2002r. Warunkową umowę przedwstępną sprzedaży ruchomości i nieruchomości na łączną kwotę netto 3.460.000,00 zł;

b) w dniu 12.04.2002r. Umowę dzierżawy w/w majątku, określającą kwotę czynszu dzierżawnego w wysokości 35.000,00 zł za miesiąc;

c) w dniu 16.07.2002r. przyrzeczoną Umowę sprzedaży w/w majątku.

2) ze Spółką Jawną "D" [...]:

a) w dniu 30.04.2002r. Umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, tj. działki wraz ze znajdującymi się na niej obiektami za łączną kwotę 180.000,00 zł netto;

b) w dniu 18.06.2002r. przyrzeczoną Umowę sprzedaży w/w majątku.

Zarówno w pierwszej, jak i drugiej Umowie przedwstępnej zawartej przez skarżącą spółkę z wymienionymi Spółkami, płatności rozłożono w czasie, ustalając kwoty zaliczek (przedpłat), które miały być uiszczone przed zawarciem przyrzeczonych umów sprzedaży, a następnie zaliczone na poczet ceny sprzedaży majątku. Przychody z powyższych transakcji spółka ujęła do przychodów 2002r., wykazując je w zeznaniu CIT-8.

Odnosząc się natomiast do podniesionej przez spółkę w piśmie z dnia 29 kwietnia 2004r. kwestii niezaliczania do przychodów podatkowych czynszu dzierżawnego w miesiącach jego otrzymania, tj. potraktowania go wyłącznie jako przedpłaty na poczet Umowy sprzedaży zawartej 16 lipca 2002r. ze Spółką "C", organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie ma podstaw do uwzględnienia tej argumentacji i zmniejszenia zaliczek na podatek z tego tytułu.

Ze zgromadzonych materiałów wynika bowiem jednoznacznie, iż umowa dzierżawy była faktycznie wykonywana, tzn. objęty nią majątek został wydany spółce "C", która korzystała z niego od połowy kwietnia 2002r. do czasu podpisania w dniu 16 lipca 2004r. umowy sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego dzierżawca uiścił prawidłowo na rzecz spółki za ten okres czynsz dzierżawny w łącznej wysokości 87.500 zł, zaliczony przez nią do przychodów podatkowych miesiąca IV, V i VI 2002r. To, iż zgodnie z § 6 pkt 5 warunkowej umowy przedwstępnej sprzedaży z 12 kwietnia 2002r. oraz § 4 pkt 5 umowy dzierżawy, przedmiotowy czynsz miał podlegać zaliczeniu na poczet ceny sprzedaży nieruchomości oraz maszyn i urządzeń, w momencie ich sprzedaży, nie zmienia zasadności uznania go za przychód podatkowy w dacie jego wymagalności określonej wymienioną umową dzierżawy. Spółka świadczyła bowiem wobec swego kontrahenta określoną usługę, tj. udostępniała mu pewien zespół składników majątkowych, a on korzystał z niego za odpłatnością, co stanowi istotę umów dzierżawy. W przeciwnym przypadku miałoby miejsce użyczenie, a więc nieodpłatne świadczenie, ze wszystkimi tego podatkowymi konsekwencjami. Fakt, iż czynsz zapłacony na podstawie umowy dzierżawy, w związku z § 6 pkt 5 warunkowej umowy przedwstępnej sprzedaży został wraz z podpisaniem w dniu 16 lipca 2002r. umowy sprzedaży, zaliczony na poczet ceny sprzedaży uprzednio dzierżawionego majątku, nie powoduje że należy uznać go za zaliczkę na poczet przyszłych dostaw i wyłączyć z przychodów.

W miesiącu, gdy wykonywano umowę dzierżawy, był on bowiem należny, co zdaniem organu wykazano powyżej. Strony wymienionej umowy przedwstępnej z 12 kwietnia 2002r. w jej § 5 pkt 1 przewidziały zresztą, że w przypadku gdyby umowa sprzedaży nie doszła do skutku, to zwrotowi kupującemu podlegałaby wyłącznie zaliczka określona w § 6 pkt 1, a to oznacza, że czynsz dzierżawny, jako zapłata za usługę, pozostałby własnością podatnika. Ponieważ jednak umowa sprzedaży doszła do skutku, czynsz, zgodnie z ustaleniami stron, został zaliczony na poczet ceny sprzedaży. Brak jest zatem podstaw – reasumował organ odwoławczy – do przypisania w lipcu przychodu należnego z tytułu czynszu w kwocie 87.500 zł. W tym zakresie korekcie uległo rozstrzygnięcie organu I instancji.

Po takim przedstawieniu zasad rozliczenia czynszu Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił prawidłowe wyliczenie podatku dochodowego należnego za 2002r. W szczególności stwierdził, że prawidłowo wyliczony podatek dochodowy należny za 2002r. wynosi:

Przychody wg IKS 25.295.070,50 zł

Korekta wg IS -300,00 zł

Przychody wg IS 25.294.770,50 zł

Koszty uzyskania przychodów 23.272.233,74 zł

Dochód do podatkowania wg IS 2.022.536,76 zł

Odliczenie straty za 2001r. wg IKS, IS 1.358.188,05 zł

Podstawa opodatkowania wg IS 664.348, 00 zł

Podatek wg stawki 28% 186.017,00 zł

Podatek wg decyzji IKS 186.101,00 zł

Różnica (-) 84,00 zł

Uwzględniając zawarte w treści skargi argumenty Spółki odnośnie błędnego ustalania wysokości zaliczki za sierpień za słuszne, Dyrektor Izby Skarbowej postanowił uchylić swoją decyzję, a także w części decyzję organu pierwszej instancji, w zakresie ustaleń dotyczących odsetek, a także decyzję organu pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę:

1. dokonane przez podatnika wpłaty na poczet podatku za 2002r. do dnia 31.03.2003r. tzn. do terminu złożenia zeznania za 2002r.

w dniu 19.02 .2003r. 146.531,78 zł

w dniu 31.03 .2003r. 44.811,20 zł

Razem 191.342,98 zł

2. wynikające z tabeli należne do zapłaty zaliczki

miesiąc : kwota : termin płatności

- sierpień 131.970,00 zł 20.09.2002r.

- wrzesień 43.009,00 zł 20.10.2002r.

Razem 174.979,00 zł

3. występujący na dzień złożenia zeznania wstępnego, tj. 31.03.2003r

przypis podatku w kwocie 11.038,00 zł. (tj. różnica między podatkiem należnym za rok a sumą zaliczek należnych w trakcie roku)

organ odwoławczy stwierdził, iż na dzień 31.03.2003r. należne do zapłaty odsetki za zwłokę od nieterminowo uiszczonych w ciągu roku podatkowego zaliczek nie występują.

W konsekwencji powyższych zważań Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w związku z nieuiszczeniem w terminie, tj. do 20 września 2002r. zaliczki za sierpień wynoszącej 131.970,00 zł, oraz zaliczki za wrzesień, tj. do 20 października 2002r. w wysokości 43.009,00 zł, wystąpiły – wymienione w powyżej decyzji - odsetki za zwłokę, które spółka zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 51§1 i 2, zobowiązana była zapłacić. Odsetki te w całości zostały pokryte z bieżących wpłat, tj. dokonanych przez spółkę 19 lutego 2003r. i 31 marca 2003r. wpłat w łącznej wysokości 191.342,98 zł.

Zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, na poczet należnego podatku została zaliczona kwota 178.191,88 zł, zaś na należne odsetki za zwłokę 13.151,10zł. W należności głównej pozostała w związku z tym zaległość w wysokości 7.825,12zł (186.017,00 -178.191,88 zł).

Odnosząc się do zarzutów zawartych w uzupełnieniu skargi z dnia 29 września 2004r., iż w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały ustalone odsetki od zaliczek za miesiące od kwietnia do lipca, zaś decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] za inny okres, a zatem decyzja ta wkracza w zakres kompetencyjny organu pierwszej instancji, organ odwoławczy podniósł, iż przedmiotem decyzji był wymiar podatku za 2002r. i określenie odsetek za zwłokę od nieterminowo regulowanych zaliczek na ten podatek. W decyzji organu pierwszej instancji wskazano prawidłową wysokość wszystkich zaliczek, nie tylko tych za okres od kwietnia do lipca i naliczono odsetki za zwłokę.

Podstawą naliczania odsetek jest zaliczka stanowiąca zgodnie z art. 25 ust. 1, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicę między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. O wkraczaniu w kompetencje organu I instancji możnaby mówić w sytuacji gdyby organ II instancji rozstrzygał w zakresie (przedmiocie) w ogóle nie objętym decyzją pierwszoinstancyjną. Z tych przyczyn organ odwoławczy odrzucił tak sformułowany zarzut skargi

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z [...] została doręczona spółce i stała się przedmiotem skargi do Sądu.

Zarzucając naruszenie art. 54§3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a to przez nieuwzględnienie w całości skargi strony w ramach wydanej decyzji autokontrolnej skarżąca spółka domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego z [...] wraz z poprzedzającą ją decyzją tego organu z [...] i decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z [...] oraz zasądzenia na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

W motywach skargi spółka podniosła, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] wydana została w oparciu o przepis art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W komparycji decyzji organ odwoławczy twierdził, iż zarzuty podnoszone w skardze z dnia 23 września 2004 r. uzupełnionej pismem z dnia 29 września 2004 r. "zostały w całości uwzględnione". A zatem – stwierdza strona - należałoby uznać, iż decyzja podatkowa organu I instancji została w całości uchylona, a postępowanie podatkowe umorzone, o co spółka wniosła w odwołaniu z dnia 30 grudnia 2003 r.

Tymczasem z zaskarżonej decyzji wynika, iż spółce ustalono odsetki za zwłokę w wysokości 13.151,10 zł od przyjętej za sierpień zaliczki, nie ustosunkowując się w ogóle do zarzutu podanego w piśmie z dnia 29 września 2004r. Skarżąca spółka w tym drugim piśmie podnosiła, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] wydana została z naruszeniem przepisów art. 127 i art. 220 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej tj. z naruszeniem zasady dwuinstancyjności.

Zarzut ten opierała na fakcie, iż zgodnie z sentencją tej decyzji uchylona została decyzja organu I instancji w części określającej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od kwietnia do lipca w wysokości 74.567,00 zł i ustalono odsetki za zwłokę od nieterminowej zapłaty zaliczki za miesiąc sierpień 2002 w wysokości 66.854,60 zł.

Zarzutu tego nie uwzględniała jednak decyzja z dnia [...]. Dalej spółka zarzuciła, że w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wywodził, iż w związku z tym, że w decyzji organu I instancji wykazano prawidłową wysokość wszystkich zaliczek a nie tylko tych za okres od kwietnia do lipca 2002, od których naliczono odsetki, to nie można mówić o wkroczeniu organu II instancji w zakres właściwości organu I instancji.

Organ odwoławczy odrzucił argumentację spółki podnosząc, że wkroczenie w zakres kompetencji organu I instancji następowałoby wówczas gdyby organ odwoławczy określił zaległość podatkową i odsetki za inny okres niż tego dokonał organ I instancji. Z takimi stwierdzeniami spółka się nie zgodziła dalej podnosząc w skardze, że okresami rozliczeniowymi w podatku dochodowym od osób prawnych są m.in. miesięczne zaliczki.

Zaliczki te zgodnie z art. 25 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy zobowiązani są wpłacać bez wezwania na rachunek urzędu skarbowego do dnia 20-tego każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Nie zapłacona w terminie zaliczka w myśl art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi zaległość podatkową, od której na mocy art. 53 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, należne są odsetki za zwłokę.

Jeszcze dalej - odnośnie okresów rozliczeniowych - idzie przepis art. 53 a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, organ ten przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, uprawniony jest do wydania decyzji, w której określi wysokość odsetek za zwłokę.

Wskazując na powyższe przepisy i okoliczności sprawy skarżąca spółka wniosła o uchylenie wymienionych w petitum skargi aktów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Oplu wniósł o jej oddalenie.

W motywach odpowiedzi podtrzymał argumentacje zawartą w uzasadnieniu decyzji autokontrolnej z [...].

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skarżąca kwestionuje natomiast naliczenie zaskarżoną decyzją odsetek za zwłokę, jedynie dlatego, że dotyczą one niewpłaconej w terminie zaliczki należnej za sierpień 2002r. podczas, gdy decyzją organu pierwszej instancji były określone odsetki od nie uregulowanych w terminie zaliczek za miesiące od kwietnia do lipca 2002r. Ta okoliczność zdaniem strony, stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, jednak organ odwoławczy zarzutu tego nie podziela.

Odpowiadając na ten zarzut organ stwierdził brak naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 127 i art. 220 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem zarówno decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji jest wymiar podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. i określenie odsetek za zwłokę od nieterminowo uiszczonych zaliczek na ten podatek.

W decyzji organu pierwszej instancji wyliczono wysokość należnego podatku za wszystkie okresy podatkowe, jak również wyliczono wysokość należnych w związku z tym zaliczek. Zaliczką, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest różnica pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, a sumą zaliczek za poprzednie miesiące. Zaliczki te wystąpiły już za okres od kwietnia do lipca 2002r. i od nich naliczono odsetki za zwłokę, będące przedmiotem rozstrzygnięcia.

W związku z odwołaniem strony skarżącej i uwzględnieniem jej zarzutów, w postępowaniu odwoławczym dokonano korekty kosztów uzyskania przychodów poprzez przesunięcie kosztów do innych okresów podatkowych, co spowodowało, iż podatek i w związku z tym należna do zapłaty zaliczka wystąpiła dopiero za miesiąc sierpień 2002r. Zmiana ta stanowiła wyraz realizacji obowiązków organu odwoławczego, do których należy ponowne, całościowe rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy objętej decyzją organu I instancji, a nie wyłącznie jej kontrola.

Należy stwierdzić – kontynuował organ odwoławczy - iż ustalenie zaliczki za miesiąc sierpień 2002r., a nie już za miesiące od kwietnia do lipca tego roku jest bezpośrednim skutkiem dwuinstancyjności postępowania i dokonanych w tym postępowaniu, na korzyść skarżącej, korekt kosztów uzyskania przychodów w okresach podatkowych 2002r.

Końcowo strona przeciwna podniosła, wbrew stanowisku spółki, że w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy, a nie poszczególne miesiące, jak to ma miejsce w podatku od towarów i usług. W postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku za rok, podlega również kontroli wysokość zaliczek na ten podatek, których ustawowy obowiązek deklarowania i wpłacania w prawidłowej wysokości wynika z art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdzenie bowiem, że zaliczki nie były płacone w prawidłowej wysokości powoduje, że organ podatkowy zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej zobligowany jest do określenia odsetek za zwłokę od tych zaliczek w drodze decyzji. To właśnie stanowi przedmiot decyzji zarówno pierwszej jak i drugiej instancji.

Reasumując gdyby przyjąć pogląd skarżącej co do zachowania zasady dwuinstancyjności za prawidłową, to organ odwoławczy nie miałby prawa wydać decyzji korygującej ustalenia organu I instancji, lecz zawsze byłby zobowiązany do jej kasacji. Tymczasem organ odwoławczy nie kontroluje zaskarżonej decyzji, lecz ponownie (po raz drugi) rozpatruje sprawę całościowo. Ma zatem prawo w granicach dokonanych ustaleń faktycznych ocenić i rozstrzygnąć inaczej dane zagadnienie niż zrobił to organ I instancji. W toku postępowania sądowego strona skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze modyfikując jej wnioski w ten sposób, że domagała się uchylenia decyzji autokontrolnej w części w jakiej uchylając decyzję I instancji określa ona odsetki za zwłokę na kwotę 13.151,10zł.

Strona przeciwna wniosła jak w odpowiedzi na skargę.

W trybie art. 106§5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 228§2 kpc w toku rozprawy Sąd zwrócił uwagę stronom na znane mu urzędowo rozstrzygnięcie wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w dniu 13 grudnia 2004r. w sprawie sygn. akt ISA/Op 177/04, którym umorzono postępowanie sądowe ze skargi B Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych a to na podstawie art. 161§1 pkt 3 w zw. z art. 54§4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania (por. akta ISA/Op 177/04 tut. Sądu ).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 cyt. artykułu). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Omawiając zakres kognicji sądu administracyjnego trzeba też dodać, że w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym i (Dz. U. nr 153 poz. 1270) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 54§3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 nr 74 poz. 368) i dlatego bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane na tle omawianego przepisu a tyczące tzw. uprawnień autokontrolnych organu ma stosowne odniesienie w rozpatrywanej sprawie.

Przechodząc bowiem na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba stwierdzić, że problemem jaki w niej występuje jest zakres w jakim organ skarbowy po wniesieniu przez stronę skargi do sądu administracyjnego może, korzystając z uprawnień art. 54§3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dokonać autokontroli zaskarżonej decyzji.

Rozpocząć też wypada od tej ogólnej uwagi, że z momentem wniesienia skargi do sądu administracyjnego następuje swoista cezura postępowań. Od tej chwili gospodarzem sprawy jest sąd a prawo działania organu w trybie art. 54§3 powołanej ustawy jest wyjątkiem, który z pewnością nie może być interpretowany rozszerzająco. Trzeba też zwrócić uwagę, że wyjątek ten dotyczy zakresu uprawnień autokontrolnych organu, który to zakres determinuje żądanie skargi sądowej. Dlatego w ramach autokontroli organ może zrobić tylko to czego w skardze żądała strona.

Przesłanką zastosowania art. 54§3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zatem uwzględnienie skargi w całości. Ogranicza zatem organ treść skargi i zawartych w niej żądań w rozumieniu art. 57§1 w zw. z art. 46§1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, że kompetencje organu służące mu na podstawie tego przepisu zdeterminowane zostają interesem strony skarżącej ujawnionym w treści skargi.

Założenie zastosowania art. 54§3 ustawy i skorzystania z mechanizmu autokontroli jest bowiem takie, że zadośćuczynienie skardze przez organ kończy spór. Organowi korzystającemu z tego przepisu wolno jest zatem tyle i tylko tyle, ile treści zawiera skarga i jej żądania.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uczynił więcej.

Skarga podatnika z 23 września 2004r. domagała się uchylenia w całości decyzji organu odwoławczego z [...] wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]. Bez względu na motywy i uzasadnienie tak sformułowanego żądania skargi organ odwoławczy korzystając z uprawnień przewidzianych w art. 54§3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mógł jedynie uchylić własne zaskarżone orzeczenie i decyzję organu I instancji w całości. Tymczasem decyzja z [...] uchylając własną decyzję uchyla jedynie w części decyzję pierwszoinstancyjną i jednocześnie orzeka w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. i orzeka w zakresie odsetek za zwłokę.

Takie rozwiązanie zastosowane przez organ odwoławczy w decyzji z [...] na tle cytowanego już wyżej żądania skargi podatnika z 23 września 2004r. uchybia i to w stopniu rażącym treści art. 54§3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uruchomienie nowego trybu orzekania w instancji administracyjnej w sprawie, która już przeszła obie instancje w postępowaniu podatkowym, w sytuacji, gdy strona wniosła już skargę do sądu a zatem, gdy zdecydowała się przejść do sądowego stadium kontrolnego następuje w szczególnym rygorze. Jak już wyżej akcentowano w toku postępowania sądowego organ odwoławczy uwzględniając skargę z 23 września 2004r. w całości mógł jedynie uchylić decyzję organów obu instancji w całości. Bo tak należy odczytywać wniosek zawarty w punkcie 1 skargi. Jeśli organ odwoławczy nie podzielał tak sformułowanego żądania omawianej skargi winien złożyć stanowisko w sprawie w formie odpowiedzi na skargę i nie stosować przepisu art. 54§3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, organ nie ma możliwości w żaden sposób ingerować w zaskarżony akt, jak tylko w trybie określonym w przepisie cytowanego art. 54§3 (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2000r. sygn. akt ISA/Łd 1269/97, wyrok NSA z 10 listopada 2000r. sygn. akt IVSA 1713/98, wyrok NSA z 4 października 2001r. sygn. akt VSA 3558/00 opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr odpowiednio 40856, 53369 i 51299 oraz wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2004r. sygn. akt IVSA 2993/02 niepublikowany).

W świetle przytoczonych okoliczności w pełni uzasadniona jest ocena, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z [...] wydana została z rażącym naruszeniem art. 54§3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym podstawę stwierdzenia jej nieważności w trybie art. 247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a ponadto z mocy art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być wykonana.

Stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opoli z [...] ma ponadto ten skutek, że odzyskuje moc decyzja tego organu z [...], co do której jak wyżej podniesiono Sąd umorzył postępowanie w innej sprawie (z uwagi na ówczesną jego bezprzedmiotowość będącą konsekwencją decyzji autokontrolnej). Skoro ta ostatnia obecnie wyeliminowana została z obrotu w punkcie I. wyroku z 23 marca 2005r. a do tego obrotu powróciła decyzja z [...], która jak przyznaje sam organ odwoławczy dotknięta jest wadą, przeto Sąd w obecnie rozpatrywanej sprawie w punkcie II wyroku uchylił także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z [...] w trybie art. 145§1 pkt 1 "a" i "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uchylenie decyzji organu odwoławczego z [...] jest konsekwencją przyznania przez sam organ odwoławczy, że orzeczenie to dotknięte jest wadą prawną nakazującą usunięcie jej z obrotu w szczególności uzasadniało to naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 12 ust. 3 tej ustawy, a w konsekwencji też przepisów dotyczących naliczania odsetek za zwłokę.

Zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w razie uwzględnienia skargi przez sąd I instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W tej sprawie strona żądała zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca poniosła w sprawie wpis w kwocie 400zł a stosownie do § 6 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) stosownie do wartości przedmiotu sporu (13 151,10 zł) służy jej prawo żądania kwoty 2400zł kosztów zastępstwa procesowego, co czyni uzasadnionym zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia roszczeń spółki w łącznej kwocie 2800zł i taką też kwotę od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej sąd zasądził w punkcie III wyroku.

Z tych wszystkich względów i z mocy art. 145§1 pkt 1 "a" i "c" i pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnych Sąd orzekł w wyroku.