Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 578/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1,  art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 72 par. 1,  art. 74
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 269  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy stwierdzenia nadpłaty) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 oraz art. 72 §1 pkt 1 i art. 75 §2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012. poz. 749), Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [... ] r. nr [...] odmawiająca "A" SA stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2007 r. w wysokości [...] zł.

Z akt sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia [...]r., "B" S.A. – obecnie "A" SA - wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2007r. w kwocie [...] zł. Wraz z wnioskiem złożyła korektę AKC-3 Deklaracji dla podatku akcyzowego oraz korektę AKC-3/H Informacja o podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Natomiast we wniosku wyjaśniła, że za sporny okres zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. Bowiem w regulacjach wspólnotowych - Dyrektywie Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej - ciężar opodatkowania sprzedaży energii został przesunięty z poziomu producenta na poziom dystrybutora / redystrybutora, dlatego też rozwiązanie przyjęte w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r., w ramach którego akcyzę płaci producent, z dniem 31 grudnia 2005 r. stało się niezgodne z ww. regulacjami wspólnotowymi.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. po rozpatrzeniu. wniosku decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym we wnioskowanej kwocie.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji stwierdził, iż polskie przepisy podatkowe w kontekście przepisów europejskich, w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej, są obowiązujące, w związku z czym w sprawie nie może nastąpić stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, gdyż jest on prawnie należny. Konkludując organ I instancji stwierdził, iż wykazał, że strona uiszczając podatek akcyzowy za poszczególne miesiące nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W wyniku odwołania strony sprawę rozpoznał Dyrektor Izby Celnej w K. i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

"B" SA nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych w skardze skierowanej do sądu administracyjnego domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego, jako wydanej z naruszeniem prawa, zwłaszcza wspólnotowego. Podtrzymała prezentowane w toku postępowania podatkowego stanowisko i argumenty go popierające.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 marca 2011 r. sygn. akt III SA/GL 61/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej. Z kolei ten ostatni decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Naczelnika Urzędu Celnego w K. kolejną decyzja z dnia [...] r. nr [...] ponownie odmówił stwierdzenia "A" SA, następcy prawnemu "B" SA nadpłaty w podatku akcyzowym za październik 2007 r. w wysokości [...] zł.

Swoje stanowisko oparł na analizie wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. wydanego w sprawie C-475/07, w którym stwierdzono, że Polska uchybiła zobowiązaniom wynikającym z Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 23 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej zmienionej Dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, z którego, w ocenie organu I instancji, nie wynika prawo strony do zwrotu nadpłaconego podatku.

Odwołał się także do uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, w myśl której nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jeżeli ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu I instancji strona uiszczając podatek akcyzowy nie poniosła uszczerbku, bowiem według sprawozdania G-10.2 wliczyła jego kwotę w koszty sprzedaży energii elektrycznej.

W odwołaniu "A" SA, reprezentowana przez Pełnomocnika, zarzucając decyzji organu I instancji naruszenie:

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003, w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w związku z art. 11 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producent energii elektrycznej, nie będący dystrybutorem lub redystrybutorem, może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym od sprzedaży tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatkach obrotowych nakładanych na energię elektryczną może powstać w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora,

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003, w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku, który został nałożony na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003, nie implementowanej do polskiego prawa,

- naruszenie przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie ustaleń rażąco sprzecznych ze stanem faktycznym, poprzez przyjęcie, że Strona w przypadku otrzymania zwrotu nadpłaty akcyzy od energii elektrycznej byłaby "bezpodstawnie wzbogacona" oraz że w związku z zapłatą akcyzy nie poniosła "uszczerbku majątkowego",

- rażące naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez całkowite zignorowanie oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Gliwicach i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

Domagała się uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i orzeczenie co do istoty sprawy, bowiem nałożenie na nią ciężaru finansowego, w postaci konieczności zapłaty podatku akcyzowego od sprzedawanej przez nią energii elektrycznej, nie doprowadziło do żadnych zmian cen sprzedawanej energii. Czyli, ciężar tego podatku ponad wszelką wątpliwość nie został przez nią przerzucony za pośrednictwem cen na odbiorcę.

Dyrektor Izby Celnej w K. po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdził na wstępie, że w okresie, który obejmuje wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym zasady w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz.. 257, z późn. zm.) oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie, w tym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 72 z 2006r., poz. 500, z późn. zm.). Niemniej jednak przy rozstrzyganiu sprawy należało uwzględnić powołane przez organ wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wobec tego wskazał, za wyrokiem ETS z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt C-475/07 zapadłym w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich v Rzeczpospolita Polska (PP 2009/5/46), że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagany, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej Dyrektywy.

ETS w pkt 51 swojego uzasadnienia stwierdził, że brzmienie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Ponadto zauważył, że zarówno z akt sprawy, jak i z wyjaśnień udzielonych na rozprawie przez Rzeczpospolitą Polska, wynika, iż stosowanie tego przepisu polega na tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje w tym państwie członkowskim w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

W ramach ustalenia wzorca prawa wspólnotowego należy zaznaczyć, że w zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym jest Dyrektywa horyzontalna. Natomiast Dyrektywa energetyczna - stosownie do art. 1 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej - jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną (art. 2 ust. 2 Dyrektywy energetycznej).

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 zdanie 1 Dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

Przy czym w myśl zdanie 2 art. 6 ust. 1 dopuszczenie do konsumpcji oznacza:

- wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku;

- wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku;

- wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku.

Również art. 6 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie. Jednakże w tym zakresie przepisy szczegółowe Dyrektywy energetycznej wprowadziły dodatkowe regulacje, w tym przepis art. 21 ust. 5, zgodnie z którym dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy wydania energii elektrycznej przyjmowało się koniec miesiąca na podstawie odczytów liczników pomiaru energii w miejscach ich dostawy zakładając, że akceptacja faktury przez odbiorcę stanowi potwierdzenie, że energia elektryczna została faktycznie wydana. Brało się wówczas pod uwagę specyfikę energii elektrycznej, która co do zasady, nie posiada materialnego charakteru. Powoływano się przy tym na fakt, że energia elektryczna nie płynie (elektrony oddające cząstki posiadanej energii stoją w miejscu). Ponadto uwzględniano złożoność obrotu energią elektryczną, ponieważ odmiennie niż inne wyroby akcyzowe energia elektryczna nie może być magazynowana przez wytwórcę. W takiej sytuacji dalszy etap obrotu, a mianowicie sprzedaż pomiędzy, np. kolejnymi dystrybutorami i w końcu między ostatnim dystrybutorem i konsumentem, w świetle przepisów krajowych, nie podlegała już opodatkowaniu ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania wyrażoną w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., ale pod warunkiem, że kwota akcyzy zostanie określona lub zadeklarowana w należnej wysokości przez producenta lub jednego z dystrybutorów, który nie dokonuje sprzedaży konsumentowi. Dopiero, gdy podmioty te nie określą lub nie zadeklarują należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej między sobą, sprzedaż energii elektrycznej konsumentowi przez ostatniego dystrybutora (redystrybutora) podlegała opodatkowaniu, tak jak wymagają tego przepisy wspólnotowe. W związku z tym, na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym obowiązującej w 2007 r., należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży określonej w przepisach krajowych mieściło się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmował moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (ostatecznemu odbiorcy), o którym mowa w prawie wspólnotowym. Wówczas zgodnie z przepisami krajowymi następowała sprzedaż wyrobu akcyzowego i jego wydanie konsumentowi. Tym samym zachodziła tylko częściowa sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w ramach danych norm.

Mając na uwadze taki stan faktyczny i prawny Dyrektor Izby Celnej przedstawił pogląd, że jeśli nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie obowiązywania jego normy, a jedynie w pewnej jej części, to nie zachodzi podstawa do pominięcia takiej normy w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa, a tylko konieczność dokonania jej prowspólnotowej wykładni. Wyznaczając granice stosowania normy krajowej przy wykładni zgodnej z prawem wspólnotowym należy nadać jej nowe "wspólnotowe" znaczenie. Dlatego niezgodność polskich przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej z przepisami wspólnotowymi, w okresie wskazanym we wniosku, dotyczyła de facto momentu powstania obowiązku podatkowego (krajowe przepisy - sprzedaż przez producenta, natomiast wspólnotowe przepisy wspólnotowe - dostarczenie do ostatniego nabywcy).

Jednocześnie wskazał, iż przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie jest na tyle jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, aby nadawał się do bezpośredniego stosowania (sprawa Feldo i wyrok ETS z dnia 19 listopada 1991 r.).

Dalej Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że polski system prawny opiera się na jasno sformułowanym katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, który zawarty jest w art. 87 Konstytucji RP, uwzględniającym hierarchię indywidualnych jak i generalnych. Z kolei system prawa Unii Europejskiej jest mniej przejrzysty i chociaż art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie jedynie rozporządzeniom przyznał atrybut bezpośredniego stosowania, to uprawniony jest pogląd, iż rygorowi temu podlegają również dyrektywy i decyzje.

Przy czym dyrektywy wiążą ich adresata, czyli państwa członkowskie, które mają określony czas na ich wdrożenie w krajowym porządku prawnym. Istnienie dwóch systemów prawnych zrodziło konieczność wypracowania zasad pozwalających na rozstrzygnięcie ewentualnych kolizji między tymi systemami. Zasada pierwszeństwa, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Europejskiego nakazuje państwom przyznawać pierwszeństwo prawu wspólnotowemu nad prawem krajowym.

Zwrócił także uwagę na zasadę zawartą w Konstytucji o obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne (art. 1, art. 82 Konstytucji) oraz poszanowania prawa przez to państwo ustanowionego. Oznacza to także, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmówić jego przestrzegania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do zgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, dopóki uprawnione do tego organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego, czy to z Konstytucją, czy też z aktami prawa wspólnotowego. Zaznaczył także, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym jest aktem obowiązującym i ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z Konstytucją ani też Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o jej niezgodności z prawem wspólnotowym, a tym samym twierdzenie Strony o niezgodności i niedostosowania polskich przepisów względem europejskiego porządku prawnego należy uznać za nietrafione.

Z orzecznictwa ETS wynika również zasada bezpośredniego skutku. Jej sens polega na uznaniu, iż dany wspólnotowy akt prawny jest bezpośrednio źródłem praw lub obowiązków w stosunku do jednostek. Oznacza to, że praw tych można dochodzić przed organami sądowymi państw członkowskich. Podobnie organy prawodawcze oraz administracyjne powinny umożliwiać jednostkom korzystanie z przyznanych im przez prawo wspólnotowe uprawnień. Prawa przyznane jednostkom mogą być wprost wyrażone w danej normie lub też wynikać z pewnych obowiązków nałożonych na państwo członkowskie.

Jednak bezpośrednia skuteczność nie obejmuje wszystkich norm prawa wspólnotowego. Atrybut taki przyznany został normom, które są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a stosowanie ich nie wymaga żadnych zabiegów instytucji wspólnotowych czy też organów krajowych. O możliwości bezpośredniej skuteczności decyduje również to, czy z danej normy prawnej wynikają obowiązki jednostek względem państwa (jest to wówczas układ wertykalny), czy też obowiązki pomiędzy jednostkami (tzw. układ horyzontalny). W świetle art. 249 TWE kwestia bezpośredniej skuteczności rozporządzeń w układzie wertykalnym i horyzontalnym nie budzi wątpliwości, o ile jest ono precyzyjne i bezwarunkowe. W przypadku dyrektywy problem bezpośredniej skuteczności powstaje z momentem, gdy dane państwo członkowskie nie dokonało jej implementacji do krajowego porządku prawnego (lub przekroczyło w tej mierze termin lub gdy implementacja była częściowa), w innym bowiem przypadku uprawnienia i obowiązki wynikać będą z przepisów prawa krajowego, które wprowadziły normy danej dyrektywy. Bezpośrednia skuteczność dyrektyw jest uzależniona od jej precyzyjności oraz bezwarunkowości. Następnie muszą z niej wynikać uprawnienia jednostki w stosunkach z państwem, gdyż układ wertykalny w tym przypadku dotyczy jedynie uprawnień. Jeżeli z danej dyrektywy wypływają obowiązki jednostki względem państwa, to jej bezpośrednia skuteczność zostaje wyłączona. Natomiast w stosunkach pomiędzy jednostkami (w układzie horyzontalnym) bezpośrednia skuteczność dyrektyw nie występuje. Przywołał na poparcie tego stanowiska orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 5 marca 1963r. w sprawie 26/62 - Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, gdzie zostało stwierdzone, że podmiotami wspólnotowego porządku prawnego są nie tylko państwa członkowskie, ale również jednostki (osoby fizyczne i prawne), na które można nakładać nie tylko obowiązki, lecz także przyznawać im prawa. Takie prawa jednostek powstają, gdy wynika to wyraźnie z Traktatu o WE a także, gdy na podstawie przepisy dyrektywy 2003/96/WE nie regulują kwestii terminów zapłaty akcyzy od energii elektrycznej jak również podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku (podatników).

Z powyższego orzeczenia ETS wynika, iż podstawowym instrumentem mającym zapewnić skuteczność prawu wspólnotowemu i jednocześnie ochronę praw jednostek (osób fizycznych i prawnych), jest zasada nadrzędności i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego. Podmioty prywatne mogą zatem powoływać się wobec organów (instytucji) publicznych, a w pewnych przypadkach nawet wobec innych podmiotów prywatnych na swoje uprawnienia wynikające z jasnych i bezwarunkowych przepisów prawa wspólnotowego. Znamienite znaczenie miało w tym zakresie również orzeczenie Trybunału w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munster-lnnerstadt, ECR (1982), w którym zawarto tezę, iż cyt. "w każdym przypadku, w którym przepisy Dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy Dyrektywy można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z Dyrektywą, bądź w zakresie, w jakim przepisy Dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko Państwu Członkowskiemu".

Odnoszą te uwagi do stanu sprawy stwierdził, że przedstawiona przez Spółkę kwestia prawna dotyczy wykładni szeroko rozumianego prawa wspólnotowego, jego powiązań z prawem krajowym w szczególności, czy w danej sprawie rozstrzygnięcie powinno być oparte na prawie krajowym, czy wspólnotowym. Na podstawie orzecznictwa ETS należy wskazać, że aby można było stwierdzić bezpośrednią skuteczność, bezpośrednie stosowanie, czy bezpośrednie obowiązywanie prawa wspólnotowego a więc, że prawo wspólnotowe może oddziaływać bezpośrednio, jak wskazano powyżej, powinny być spełnione m.in. przesłanki precyzyjności, bezwarunkowości i bezpośredniego wskazania praw jednostki, które wynikają z norm dyrektywy energetycznej.

Dyrektor Izby Celnej w K. stanął na stanowisku, iż nieprzeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego nw. art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego.

Ponadto przepisy ww. dyrektywy nie statuują producentów energii elektrycznej do niepłacenia akcyzy w związku z dyspozycją dyrektywy, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W treści spornego przepisu nie zostały określone prawa podatnika, producenta energii elektrycznej, do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej, w związku z czym podatnika nie można uznać za osobę uprawnioną precyzyjnie i bezwarunkowo z dyrektywy do niepodlegania obowiązkowi akcyzy od energii elektrycznej. Niezależnie od powyższego zauważył, iż:

- w preambule ww. dyrektywy wskazano, że przepisy fiskalne ustanawiane w związku z implementacją ram wspólnotowych dla opodatkowania produktów energetycznych i elektryczności należą do kompetencji państw członkowskich,

- zgodnie z art. 21 ust. 5 energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, co oznacza, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora, ponadto zgodnie z ww. normą dyrektywy podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustalonymi przez każde państwo członkowskie,

- przepisy dyrektywy 2003/96/WE nie regulują kwestii terminów zapłaty akcyzy od energii elektrycznej jak również podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku (podatników).

Biorąc pod uwagę powyższe, a w szczególności fakt, iż postanowienia dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez podatnika kwestii, nie są jasne, bezwarunkowe, precyzyjne i mogą być stosowane bezpośrednio oraz obowiązujące aktualnie przepisy krajowe, które jak już powyżej wskazano są przepisami dotyczącymi opodatkowania akcyzą energii elektrycznej prawnie obowiązującymi w Polsce, w opinii Dyrektora Izby Celnej w K. art 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić w zakresie bezpośredniego skutku w stosunkach wertykalnych, narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego w postaci przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym opodatkowania producentów energii elektrycznej.

Odnosząc się dalej do kwestii nadpłaty podatku akcyzowego zauważył, że problem ten był przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/9, która zdezaktualizowała się wobec uchwały podjętej w składzie całej Izby Gospodarczej NSA podjętej 22 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11.

Zgodnie z jej sentencją "W rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, iż problem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się, podobnie jak w sprawie, w której wydano uchwałę o sygn. akt I FPS 4/09 - do zdefiniowania pojęcia nadpłaty w sytuacji, gdy producent energii elektrycznej, nie będąc do tego zobowiązanym w świetle Dyrektywy 2003/96/WE, zapłacił podatek akcyzowy, wartość akcyzy doliczył do ceny sprzedaży, a następnie wystąpił do organu celnego o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślono, iż zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc, co wydaje się oczywiste, zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Ustawodawca nie określa odrębnie przesłanek zwrotu nadpłaty, warunkując ten zwrot wyłącznie stwierdzeniem istnienia nadpłaty. W świetle tak ukształtowanego mechanizmu zwrotu nadpłaty uzasadnione wydaje się pytanie, czy za nadpłatę można uznać każdą różnicę pomiędzy tym, co zobowiązany faktycznie zapłacił, a tym co powinien był zapłacić, nie biorąc pod uwagę towarzyszących jej relacji ekonomicznych. Przywołując nawet pogląd o autonomii (pojęciowej) prawa podatkowego należałoby wyjaśnić, czy ową autonomią można również uzasadnić nadanie instytucji nadpłaty takiego znaczenia, które pozwala na kreowanie stosunków prawnopodatkowych, w których podatnik uzyskuje wskutek zwrotu nadpłaty więcej niż w rzeczywistości nadpłacił.

NSA zaznaczył, iż obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że - z reguły - bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Z uwagi na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru koszty podatku mogą być bowiem "przerzucane" na ostatecznych nabywców towaru. Wynika to z pośredniego charakteru podatków obrotowych, do których należy podatek akcyzowy (por. W. wzbogaceniu. W przeciwnym razie należałoby bowiem przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co pozbawiałoby tę instytucję w znacznej mierze znaczenia prawnego. Wszakże w dużej liczbie sytuacji nadpłata powstaje wówczas, gdy między świadczącym a organem podatkowym albo w ogóle nie istniał stosunek prawnopodatkowy, albo - tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie - stosunek taki istniał, lecz następnie jego podstawa prawna okazała się wadliwa.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił dalej, że w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA uznał również, iż obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego ciążył na producentach energii elektrycznej również po 1 stycznia 2006r. i wynikał z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na tą okoliczność nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998r. w sprawach C-10/97 do C- 22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.'90 Sri i in.. pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty.

Wreszcie zwrócił uwagę na to, że w uchwale NSA uznał zubożenie podatnika za konieczną przesłankę istnienia roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji, art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Zaznaczył także, że Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980r. w sprawie C 68/79 Hans Just l/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delie Finanze delio Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Societe Comateb i inni przeciwko Directeur generał des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delie Finanze delio Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

NSA zaznaczył jednak, iż niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy. Faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców uzasadnia treść art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli towary te podlegają akcyzie. Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza także art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), który określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem i nakazuje podatnikowi zwrócić korzyść podatkową, jaką odniósł zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towaru stanowiącym koszt podatkowy.

Ponadto organ podatkowy oparł swoje stanowisko na "Sprawozdaniu o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G.10.2 za stosowny okres składanym na podstawie art. 30 pkt 3 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995r. Nr 88 poz. 439 wraz z późn. zm.) Otóż, w sprawozdaniu tym w Dziale 15 zawarto zapis "Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzaju działalności" w pozycji 07 "w tym podatek akcyzowy" stanowiącej rozwinięcie pozycji 06 "Koszty sprzedaży" stwierdza się, iż z całą pewnością podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego, gdyż ciężar podatku akcyzowego jako koszt sprzedaży stanowiący element ceny sprzedaży został przeniesiony w cenie na ostatecznego odbiorcę.

W tym miejscu należy nadmienić, iż z punktu widzenia rachunkowego koszty sprzedaży są to koszty związane ze sprzedażą wyrobów gotowych ponoszone w cenie przez jednostkę np. rozładunek, transport, ubezpieczenie transportu, akcyza naliczona przy sprzedaży wyrobów objętych akcyzą, itp.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012 r. poz. 270 ze zm.) polegającego na niezastosowaniu się przez organ odwoławczy do wskazań co do dalszego postępowania wyrażonego w orzeczeniu sądu Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3 Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 319).

Podkreślił także, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów musiała zostać przeprowadzona z uwzględnieniem tez uchwały z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, która została podjęta na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zapadła ona w trackie toczącego się postępowania i ma ona na nie niebagatelny wpływ. Owa ocena pozwoliła organom podatkowym stwierdzić, iż w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy, co dowodzi, że Strona przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii i tym samym nie poniosła z tytułu uiszczenia akcyzy uszczerbku majątkowego.

Osoba poszkodowana może również skorzystać z innych dostępnych jej środków prawnych, takich jak powództwo o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej [w oparciu o art. 417 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: Kodeks cywilny)], którego rozpatrzenie leży we właściwości sądu powszechnego." "(...) istotą procedury zwrotu nadpłaty - z założenia uproszczonej, mniej skomplikowanej w porównaniu do postępowania odszkodowawczego - jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku, oczywiście pod warunkiem, że na skutek zapłacenia nienależnego podatku w ogóle wyszły z majątku podatnika jakiekolwiek środki. Można więc powiedzieć, że mechanizm ten pełni funkcję przecie wszystkim restytucyjną, a nie kompensacyjną. Faktu tego nie zmienia w szczególności instytucja oprocentowania nadpłaty (art. 78 Ordynacji podatkowej). Funkcją odsetek od nadpłaty nie jest naprawienie szkody spowodowanej zapłatą nienależnego podatku. Obowiązek zapłaty odsetek nie jest bowiem uwarunkowany wykazaniem szkody przez podatnika. Również brak szkody nie ma wpływu na oprocentowanie nadpłaty (por. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005, s. 344-345)."

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że tezy podnoszone przez spółkę, a dotyczące ponoszonego przez nią ciężaru ekonomicznego uznał za niekorelujące z powyżej zacytowanym orzeczeniem NSA. Sytuacja polegającą na uszczupleniu majątku spółki (rozumianej jak mniejszy przychód/zysk/cena, który nie został Stronie "wyrównany") mogłaby być rozpatrywana ewentualnie w kontekście kompensacyjnym, a więc nie mającym nic wspólnego z art. 72 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego, w opinii Dyrektora Izby Celnej w K. zasadnym wydaje się również przytoczyć wyjaśnienia zawarte w piśmie Urzędu Regulacji Energetyki Departament Taryf z dnia 09 października 2008r. nr [...] stanowiącym odpowiedź na pismo Ministerstwa Finansów Departament Podatku Akcyzowego i Ekologicznego z dnia 6 października 2008 r. nr [...] w sprawie skutków wprowadzenia podatku akcyzowego na energię elektryczną i ewentualnej zasadności zwrotu kwot pobranych od wytwórców energii elektrycznej.

Otóż przedmiotowych wyjaśnień udzielono na podstawie analizy informacji pośrednich, dotyczących analizy ruchów cenowych, a zwłaszcza wyników osiąganych przez przedsiębiorstwa "dotknięte" akcyzą.

Zgodnie z materiałem przygotowanym na posiedzenie Zespołu do spraw Polityki Energetycznej w dniu 30 maja 2005r. skutki wprowadzenia w 2002r. podatku akcyzowego od energii elektrycznej ocenione zostały w sposób następujący (opis do Tabeli 1): wg wartości nominalnej odbiorcy zapłacili (po trzech latach od nałożenia podatku akcyzowego na energię elektryczną) 8,77 zł. Pozostała część została przejęta przez przedsiębiorstwa energetyczne (8,78 zł wytwórcy, 2,56 zł dystrybutorzy).

Zgodnie z materiałem przygotowanym na posiedzenie Zespołu do spraw Polityki Energetycznej w dniu 30 maja 2005r. skutki wprowadzenia w 2002r. podatku akcyzowego od energii elektrycznej ocenione zostały w sposób następujący (opis do Tabeli 1): "... wg wartości nominalnej odbiorcy zapłacili (po trzech latach od nałożenia podatku akcyzowego na energię elektryczną) 8,77 zł. Pozostała część została przejęta przez przedsiębiorstwa energetyczne (8,78 zł wytwórcy, 2,55 zl dystrybutorzy).

Analiza wyniku na sprzedaży przedsiębiorstw wytwórczych w okresie 2001 - 2007 prowadzi do wniosków posuniętych znacznie dalej. W roku wprowadzenia podatku akcyzowego wynik na sprzedaży wytwórców ogółem uległ obniżeniu o ok. 16% co odpowiadałoby kwocie 3,18 zł / MWh, którą wytwórcy faktycznie odczuli jako skutek poniesienia ciężaru ekonomicznego zapłaconej akcyzy. Jednakże w latach kolejnych, począwszy od 2003 wynik na sprzedaży powrócił do poziomu notowanego przez wprowadzeniem podatku akcyzowego, co oznacza, że w praktyce już od 2003r. odbiory ponosili w całości skutki tego podatku. Wbrew pozorom, wniosek ten nie jest sprzeczny z przedstawionym w pkt. 2. Analiza przedstawiona w pkt. 2 w powiązaniu z pkt. 3 ilustruje jedynie, w jakim stopniu wytwórcy dokonali redukcji wewnętrznej nieefektywności racjonalizując koszty ponoszone dotychczas. Znamienne jest, że efekt obniżenia wyniku na sprzedaży dotknął wyłącznie wytwórców objętych kontraktami długoterminowymi (KDT) którzy w tym okresie podlegali jeszcze pośredniemu taryfowaniu poprzez taryfę "C" S.A., w założeniach do której Prezes URE uwzględniał częściową partycypację wytwórców w skutek nowego podatku. Wytwórcy funkcjonujący w warunkach pełnej swobody nowy podatek przenieśli na odbiorców w całości i natychmiast. Analizowane w pkt. 3 wyniki oceniane są na podstawie sprawozdań finansowych. W sprawozdaniu G - 10.2 "Sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni zawodowej" (przykładowo dla roku 2006 - ...) podatek akcyzowy wykazywany jest odrębnie, w pełnej wysokości (20 zł / MWh), w Dziale 15 'Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzaju działalności" w pozycji 07 "w tym podatek akcyzowy", stanowiącej rozwinięcie pozycji 06 "Koszty sprzedaży".

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podatek akcyzowy w wysokości 20 zł / MWh ponoszony formalnie przez wytwórców, w szczególności w okresie spornym, od 01 stycznia 2006r. finansowany jest w całości przez odbiorców końcowych, a spełnienie roszczeń do zwrotu wytwórcom kwot pobranych w tym okresie wypełniałoby przesłankę bezpodstawnego wzbogacenia.

Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe nie naruszając zasad wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy dotyczący odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym ustalony został stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosowane normy prawa materialnego.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" SA z siedzibą w K. , reprezentowana przez pełnomocnika, zarzucając Decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie:

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania ,przepływu, kontrolowania oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym prze ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producent energii elektrycznej nie będący dystrybutorem lub redystrybutorem, może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym od sprzedaży tej energii; że obowiązek podatkowy w podatkach pośrednich nakładanych na energię elektryczną może powstać w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora, czy redystrybutora,

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w związku art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku, który został nałożony na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003, nie implementowanej do polskiego prawa,

- naruszenie przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze stanem faktycznym oraz poprzez przyjęcie, że skarżąca przerzuciła ciężar podatku na nabywców energii elektrycznej.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty uznał argumenty Dyrektora Izby Celnej za błędne, biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach nadpłat podatku akcyzowego od energii elektrycznej, w tym w szczególności wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (21 wyroków) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (13 wyroków) w sprawach ze skarg "B" S.A.

Np. w wyroku z dnia 28 marca 2011, sygn. akt III SA/Gl 58/11, WSA w Gliwicach stwierdził: "Tak więc, wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 ustawy z 2004 r. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej przy uwzględnieniu zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego i jego bezpośredniego stosowania prowadzi do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r., w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem). Tym samym zobowiązanym z tytułu zapłaty podatku akcyzowego jest, jak wynika z przepisów prawa krajowego, podmiot wydający energię elektryczną, czyli jej sprzedawca/producent, lecz dystrybutor lub re dystrybutor dokonujący dostawy do zużycia. Dlatego też - uwzględniając zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku - należy stwierdzić, że przepis ten wyklucza możliwość powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego przez sprzedającego/producenta energii elektrycznej z tytułu jej wydania w oparciu o art. 6 ust. 5 u.p.a. z 2004 r., który sprzeciwia się zarówno celowi, jak i treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej."

Odwołał się także do uzasadnienia wyroku NSA z dnia 11.07.2012, sygn. akt I GSK 1005/11 w którym stwierdzono, że:

Wbrew ww. stanowisku wpływ na wynik sprawy wymiarowej wywiera wydany wskutek skargi Komisji Wspólnot Europejskich wyrok ETS z 12 lutego 2009 C-475/07). W wyroku tym została bowiem przesądzona kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, a w konsekwencji zgodności z przepisem art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Trybunał stwierdził (p. 59 uzasadnienia), iż poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy.

Zatem stwierdzić należy, że w świetle wskazanego orzeczenia kwestia niedostosowania przepisu art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym do prawa unijnego została przesądzona (...)

Zaznaczyć należy, że wskazany przepis dyrektywy przewiduje wprost moment w którym podatek staje się wymagalny - z normy tej wynika, że energia elektryczna podlega opodatkowaniu na ostatnim etapie dystrybucji. Powyższe skutkuje przyjęciem, że - jak już wskazano wyżej - określenie zdarzenia wywołującego wymagalność podatku akcyzowego umożliwia określenie w sposób niebudzący wątpliwości podatnika tego podatku. (...)

Przepisy prawa krajowego powinny zaś zostać dostosowane do przepisów prawa unijnego przed 1 stycznia 2006 r. Dyrektywa energetyczna ustanowiła bowiem dla Polski okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania prawa krajowego w zakresie systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej do prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 18a ust. 9 dyrektywy energetycznej Rzeczypospolita Polska miała implementować regulacje obu tych dyrektyw do krajowego porządku prawnego do dnia 1 stycznia 2006 r. Pomimo upływu ww. terminu rozwiązania krajowe nie zostały dostosowane do uregulowań wspólnotowych. (...)

Zatem, w ocenie skarżącej, za prawidłowy uznać należy pogląd, iż w sytuacji, gdy producent, który nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Zatem znaczna część uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 4 - 11) to twierdzenia Dyrektora Izby Celnej, którymi próbuje on zanegować cały jednoznaczny, kategoryczny i nie budzący żadnych wątpliwości dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiotowej sprawie.

"B" S.A. miała więc prawo do powoływania się na wynikający z przepisów Dyrektywy brak obowiązku zapłaty podatku nałożonego na sprzedawaną przez nią energię elektryczną. W związku ze sprzedażą energii elektrycznej podmiotowi nie będącemu jej odbiorcą końcowym "B" S.A. nie obciążał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a tym samym nie mogło powstać żadne zobowiązanie podatkowe.

Podatek, nałożony na energię elektryczną, w związku z innymi zdarzeniami niż dostawa tej energii do zużycia, obciążający inny podmiot niż dystrybutor lub redystrybutora energii, jako zapłacony nienależnie (zapłacony mimo nieistnienia obowiązku podatkowego), stanowi nadpłatę podatku i powinien zostać zwrócony.

Zatem, w ocenie skarżącej, przysługuje jej prawo do otrzymania zwrotu nadpłaty zapłaconego przez nią podatku akcyzowego.

Twierdząc, że "E" S.A. nie będący dystrybutorem lub redystrybutorem energii elektrycznej, mogła być przez prawo krajowe obciążona obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym od sprzedaży tej energii, Dyrektor Izby Celnej naruszył art. 21 ust. 5 dyrektywy elektrycznej, w związku z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej oraz w związku z art. 4 ust. 1, pkt. 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., przez ich błędną wykładnię.

Odmawiając zwrotu nadpłaty podatku, który został nałożony na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem Dyrektywy Rady 2003/96/WE, organ podatkowy naruszył ten przepis, w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Ponieważ przedmiotem sporu jest kwestia wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE, w ocenie skarżącej zaistniała konieczność skierowania przez WSA w Gliwicach do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego następującej treści:

- Czy art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, w zakresie w jakim stanowi on, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. należy interpretować w ten sposób, że niezgodne z nim są przepisy prawa krajowego, takie jak polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, obciążające podatkiem akcyzowym producenta energii elektrycznej, w związku z jej sprzedażą podmiotom prowadzącym działalność zakresie obrotu energią, nie będącym jej odbiorcami końcowymi,

A w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze pytanie

- Czy art. 21 ust.5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, w zakresie w jakim przewiduje on, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, ma bezpośrednią skuteczność w tym rozumieniu, że może zostać on powołany przez jednostkę przed sądami krajowymi – w odniesieniu do okresu, w którym państwo członkowskie naruszyło obowiązek implementacji tej Dyrektywy do prawa krajowego - w ramach sporu prowadzonego z organami podatkowymi tego państwa, w celu wyłączenia stosowania przepisów krajowych, które niezgodne są z tym przepisem Dyrektywy, takich jak polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym wskazane w pytaniu pierwszym, a w konsekwencji w celu uzyskania zwrotu podatku pobranego z naruszeniem tego przepisu Dyrektywy.

Odnosząc się do kwestii nadpłaty podatku akcyzowego stwierdził, że organ swoje stanowisko oparł na tym, że

"- 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług zdaniem organu ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy (str. 14 zaskarżonej decyzji),

- zapłacony przez skarżącą podatek akcyzowy został zaliczony do kosztów sprzedaży energii elektrycznej, co stwierdzono na podstawie "Sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G-10.2", a w związku z tym, zdaniem organu "podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego gdyż koszt sprzedaży stanowiący element ceny sprzedaży został przeniesiony w cenie na ostatecznego odbiorcę" (str. 14 zaskarżonej decyzji),

- zgodnie z pismem Urzędu Regulacji Energetyki Departamentu Taryf z dnia 9. 10. 2008 r. "Wytwórcy funkcjonujący w warunkach pełnej swobody nowy podatek przenieśli na odbiorców w całości i natychmiast" (str. 17 zaskarżonej decyzji).

Wszystkie powyższe twierdzenia, w ocenie skarżącej, stanowią tylko i wyłącznie domniemania przeniesienia ciężaru podatku na nabywcę za pośrednictwem ceny i nie stanowią ustalenia jakichkolwiek faktów w tym zakresie.

Ponownie odwołał się do orzecznictwa ETS, w którym za niedopuszczalne uznano stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur generał des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25).

Ponadto jak wskazuje ETS ocena istnienia i rozmiaru bezpodstawnego wzbogacenia po stronie podatnika, które mogłoby powstać w związku ze zwrotem mu podatku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzgledniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie C-147/01 Weber

s wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks&Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43).

Odnosząc się do kwestii powołania się przez organ podatkowy do treści art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że wspomniany przepis nie zawiera żadnego domniemania. Przepis ten jest zbędny, gdyż przepis art. 29 ust. 1 tej ustawy przewiduje, że podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem zaś kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Wobec tego, w ocenie skarżącej, jedynym uzasadnieniem istnienia regulacji art. 29 ust. 20 jest sprecyzowanie, iż z kwoty należnej, o której mowa w art. 29 ust. 1, nie wyłącza się na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT "kwoty podatku akcyzowego" (Tomasz Michalik "VAT. Komentarz", Wydawnictwo CH Beck 2012). Z zakazu wyłączania z podstawy opodatkowania podatkiem VAT podatku akcyzowego w żaden sposób nie wynika domniemanie, że cena (kwota należna) podatek taki zawierała i że został on za pośrednictwem tej ceny (kwoty należnej) przerzucony na nabywcę.

Nawet gdyby z przepisu tego wynikało domniemanie, że wszyscy sprzedawcy towarów opodatkowanych akcyzą zwiększają cenę o kwotę takiego podatku i przerzucają go w ten sposób na nabywcę, to domniemanie takie nie mogłoby być w ogóle uwzględnione w niniejszej sprawie, gdyż nie pozwala na to zasada skuteczności prawa unijnego. Ponadto podstawa opodatkowania akcyza energii elektrycznej nie jest ani obrót, ani cena, lecz ilość sprzedanej energii.

Odnosząc się do kwestii przesłanek zwrotu nadpłaconego podatku skarżąca stwierdziła, że zaliczyła podatek akcyzowy do kosztów sprzedaży energii elektrycznej, gdyż w związku z jej sprzedażą zobowiązania była do zapłaty tego podatku – wbrew regulacjom unijnym. Konieczność zapłaty tego podatku skutkowała dla niej wzrostem kosztów i wydatków, a tym samym zwiększeniem strat lub zmniejszeniem zysków. Oczywiście taki uszczerbek majątkowy mogła sobie zrekompensować, ale to trzeba było jej udowodnić. Lecz żadnej analizy ekonomicznej to potwierdzającej organy nie przeprowadziły. Dyrektor Izby Celnej nie ustalił i nie próbował nawet ustalić jakichkolwiek okoliczności faktycznych. dotyczących stosowanych przez "B" S.A. cen sprzedaży energii. Całkowicie pominął wszystkie dowody dotyczące tych okoliczności, znajdujące się w aktach sprawy.

Za nieuprawnione skarżąca uznała twierdzenie organu , że w przypadku zwrotu podatku zostałaby bezpodstawnie wzbogacona, gdyż przerzuciła ciężar ekonomiczny podatku na nabywców energii. Skarżąca tego ciężaru na nikogo nie przerzuciła i sam go poniosła. Świadczyć o tym ma umowa z dnia 2 grudnia 1997 r. zawarta z "D" S.A. i obowiązująca w 2007 roku. Określa ona ceny sprzedawanej przez skarżącą energii, aż do roku 2017. Zgodnie z jej § 4 ust, 2 ceny energii są cenami netto umownymi i doliczany jest do nich tylko VAT. Ceny zostały określone Aneksem nr 2 z [...] r. W czasie jej ustalania podatek akcyzowy od energii elektrycznej nie obowiązywał, Od jego wprowadzenia skarżąc ponosiła z tego tytułu straty, których nie zrekompensowała podniesieniem ceny energii elektrycznej.

W ocenie skarżącej, jeżeli WSA w Gliwicach ma zamiar zaakceptować ten pogląd, powinien wcześniej na podstawie przepisu art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prawne dotyczące wykładni prawa unijnego, w celu rozstrzygnięcia następujących zagadnień:

- Czy zasady prawa wspólnotowego, takie jak zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", nie wynikający z wyraźniej i jednoznacznej treści przepisu prawa krajowego, takiego, jak art. 72 § 1, pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ale wywiedziony z tego przepisu w drodze wykładni dokonanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej jak uchwała z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11, która wiąże wszystkie inne sądy administracyjne;

a w przypadku ku negatywnej odpowiedzi na to pytanie

- Czy zasady prawa wspólnotowego, takie jak zasada uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa, a także zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się stosowaniu warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego, wynikającego z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej jak uchwała z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11, do podmiotów, które złożyły wniosek o zwrot podatku (stwierdzenie nadpłaty podatku) przed dniem podjęcia tej uchwały.

Podkreśliła dalej, że wprawdzie Trybunał Europejski w swoich orzeczeniach dopuszczał wyjątki polegające na odmowie zwrotu bezprawni pobranego podatku, lecz we wszystkich tych przypadkach zezwalał na to przepis prawa krajowego, a nie praktyka sądowa.

Podzieliła stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA z 13 lipca 2007 r. sygn.. akt I FPS 4/09 o braku, w świetle brzmienia art. 72 Ordynacji podatkowej, przesłanki bezpodstawnego wzbogacenia, jako warunku zwrotu nadpłaconego podatku. Warunek ten został wprowadzony dopiero uchwała z 2011 r.

Podobnie w postanowieniu z dnia 29.11.2010 sygn. akt P 45/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził: "Z tej przyczyny należy uznać, że obecnie obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty nie przewidują przesłanki poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego nienależnego zapłaconego lub nadpłaconego podatku. Przyjęte zostało rozwiązanie, w ramach którego podstawową przesłanką zwrotu nadpłaty jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku. Konkluzji tej nie kwestionuje sąd kierujący pytanie prawne; uważa natomiast, że obowiązująca regulacja ustawowa jest niesprawiedliwa." (pkt. 4.3).

Skoro prawo do zwrotu opłat pobranych przez państwa członkowskie niezgodnie z wymogami prawa wspólnotowego ma autonomiczny charakter i jest wywodzone z systemu prawa wspólnotowego, to uzasadnieniem tego prawa jest zasada efektywności prawa wspólnotowego, uznawana za jedną z jego nadrzędnych zasad. Państwa członkowskie są więc zobowiązane do zwrotu nienależnie (niezgodnie z prawem wspólnotowym) pobranych opłat (podatków), a po stronie jednostki istnieje roszczenie o ich zwrot (wyrok w sprawie San Georgio, pkt 12, wyrok z dnia 2 grudnia 1997 r. C-188/95, Fantask, pkt 38). Jednocześnie sąd krajowy powinien chronić interesy jednostek, (por. wyroki ETS: z dnia 15 października 1987r. sprawa 222/86, Unectef, pkt 14; z dnia 3 grudnia 1992r. sprawa C-97/91, Oleificio Borlli SpA, pkt 3).

Zdaniem skarżącej, niedostosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wymogów dyrektywy energetycznej i późniejszy wyrok ETS w sprawie C-475/07 potwierdzający to niedostosowanie, skutkowały powstaniem uzasadnionych oczekiwań "B" S.A., że otrzyma ona zwrot płaconego od początku roku 2006 podatku akcyzowego od sprzedawanej energii elektrycznej, nałożonego niezgodnie z przepisami unijnymi. "B" S.A. wnioski o stwierdzenie nadpłaty tego podatku składała sukcesywnie począwszy od początku roku 2007, a zatem znacznie ponad 4 lata przed dniem powzięcia uchwały o sygn. akt I GPS 1/11.

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie został złożony w pierwszej połowie roku 2009. Te uzasadnione oczekiwania zostały utrwalone poprzez późniejsze orzecznictwo sądów i trybunałów (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 13.07.2009 sygn. akt I FPS 4/09, postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.11.2010, sygn.. akt P 45/09).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi, a odnosząc się do podniesionych przez skarżącą zarzutów podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i przytoczoną na jego poparcie argumentację. Podkreślił, że już w odwołaniu skarżąca sama przyznała, że ciężar podatku wliczyła w koszty sprzedaży energii elektrycznej w spornym okresie. Powtórzyła to w skardze. Zaznaczył także, że skarżąca w spornym okresie działała w warunkach pełnej swobody gospodarczej przenosząc ciężar podatku na kontrahentów, a finalnie na konsumentów energii elektrycznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zwrot zapłaconego przez nią (nadpłaconego) podatku akcyzowego za lipiec 2007 r. Jako podstawę prawna swojego żądania wskazała art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie skarżącej na gruncie przepisów krajowych nie mogła być uznana za podatnika podatku akcyzowego, bowiem w spornym okresie była producentem, a nie dystrybutorem energii elektrycznej, a tylko taki podmiot był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcy na podstawie prawa wspólnotowego. Wobec tego zapłacony prze nią podatek był w istocie świadczeniem nienależnym, opartym na wadliwej podstawie prawnej.

Wskazać w tym miejscu należy, że sprawa jest powtórnie rozpatrywana przez sąd administracyjny, bowiem wyrokiem z dnia 28 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 61/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] po raz pierwszy odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za sporny okres 2007 roku.

W wyroku Sąd po pierwsze wyraził pogląd, że "spełnione są przesłanki bezpośredniego stosowania art. 21 ust.5 Dyrektywy energetycznej. Tak więc, wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. z 2004 r. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej przy uwzględnieniu zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego i jego bezpośredniego stosowania prowadzi do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r., w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem). Tym samym zobowiązanym z tytułu zapłaty podatku akcyzowego nie jest, jak wynika z przepisów prawa krajowego, podmiot wydający energię elektryczną, czyli jej sprzedawca/producent, lecz dystrybutor lub redystrybutor dokonujący dostawy do zużycia. Dlatego też – uwzględniając zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku – należy stwierdzić, że przepis ten wyklucza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego przez sprzedającego/producenta energii elektrycznej z tytułu jej wydania w oparciu o art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., który sprzeciwia się zarówno celowi, jak i treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej."

Odnosząc się do kwestii nadpłaty podatku akcyzowego stwierdził, "że definicję nadpłaty zawiera art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do pkt 1 powołanego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie z art. 74 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 (czyli m.in. deklarację podatku akcyzowego – przyp. Sądu) lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

W wyniku wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 powstała nadpłata u tych producentów energii elektrycznej, którzy wprowadzili ją do sieci, ale nie byli jej dystrybutorami (redystrybutorami) w chwili dostawy do końcowego zużycia. Według art. 65 skonsolidowanego regulaminu Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. L.91.176.7 z dnia 4 lipca 1991 r.), wyrok wiąże od dnia jego ogłoszenia. Momentem powstania nadpłaty w tym trybie jest zatem dzień 12 lutego 2009 r., ponieważ wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie warunkują powstania nadpłaty od publikacji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, a nadpłata powstaje w wyniku wydania orzeczenia, a nie w wyniku jego publikacji. Ponadto, jak stwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z 25 lutego 2010 r., I SA/Gd 880/09 (LEX nr 599452), przepis art. 74 Ordynacji podatkowej stanowi odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Odesłanie w tym przepisie do art. 73 § 2 dotyczy jedynie dokumentów, jakie podatnik powinien złożyć wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty, nie pozwala natomiast na określenie na jego podstawie dnia powstania nadpłaty.

Tak powstała nadpłata zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74.

Jak wynika wprost z dosłownego brzmienia definicji nadpłaty, dla jej istnienia konieczne jest nadpłacenie lub nienależne zapłacenie podatku, natomiast okoliczność czy ciężar ekonomiczny podatku poniósł faktycznie podatnik występujący o jej zwrot czy tez został on przerzucony na podmiot trzeci jest prawnie nieistotna, albowiem żaden przepis Ordynacji podatkowej nie warunkuje powstania nadpłaty lub możliwości żądania jej zwrotu od tego, kto poniósł ciężar ekonomiczny podatku.

W powyższej kwestii, jak i w przedmiocie wykładni art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 13 lipca 2009 r., FPS 4/09. Podejmując uchwałę w przedmiocie zagadnienia prawnego"

Zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Organ administracji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu. Odstępstwo od zasady wyrażonej w przytoczonym przepisie może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd. Niewątpliwie podjęta przez pełną Izbę Gospodarczą Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 dotyczącej zwrotu nadpłaconego lub niezasadnie zapłaconego podatku wiążącej wszystkie sądy administracyjne na podstawie art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jest wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej jak została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Oznacza to, że powołany w sentencji uchwały przepis prawa nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. W doktrynie podkreśla się, że odstąpienie od stanowiska zawartego w uchwale NSA, bez zachowania trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. należy uznać za naruszenie prawa, odpowiadające podstawie kasacyjnej, zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (vide A. Kabat: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w: Zagadnienia, s.99).

Wobec powyższego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany uchwałą NSA z 22 czerwca 2011 r. w sprawę I GPS 1/1/1. Oznacza to także, że doszło do zmiany stanu prawnego sprawy, zmiany powodującej, że Sąd rozpoznający sprawę, przestał być związany wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przedstawionymi w prawomocnym wyroku z dnia 28 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 61/11 w części dotyczącej przesłanek dokonania zwrotu i terminu zwrotu nadpłaty oraz odwołania się do uchwały NSA z 13 lipca 2009 r. sygn. FPS 4/09.Jakkolwiek uchwała NSA nie wiąże bezpośrednio organy podatkowe, to nie budzi wątpliwości, że stanowi ona podstawę do ujednolicenia wykładni i stosowania prawa przez organy podatkowe. Nie można zatem zarzucić Dyrektorowi Izby Celnej, który analizie poddał przedmiotową uchwałę i w tym zakresie uzupełnił postępowanie dowodowe.

Natomiast nadal wiąże Sąd i organy podatkowe ocena prawna wyrażona w wyroku z 28 marca 2011 r., co do kwestii powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Zbędnym zatem staje się powtarzanie tego stanowiska, nie zakwestionowanego zresztą zarówno przez skarżącą, jak i organ podatkowy. Żadna ze stron nie wniosła skargi kasacyjnej od powyższego wyroku.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe uznały, że niezgodność polskich przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej z przepisami wspólnotowymi, w okresie wskazanym we wniosku, dotyczyła de facto momentu powstania obowiązku podatkowego (krajowe przepisy - sprzedaż przez producenta, natomiast wspólnotowe przepisy wspólnotowe - dostarczenie do ostatniego nabywcy). Producent energii mógł być podatnikiem, a podatek akcyzowy był należny, bowiem zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej: "5. Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie". Zaś wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 22 lutego 2009 r. C- 475/07 nie miał zastosowania w sprawie.

Zatem spór toczy się wokół dwóch elementów konstrukcyjnych nadpłaty podatku, tj. kwestii nienależności podatku zapłaconego przez skarżącą, czy zakres podmiotowy obowiązku podatkowego powstającego w ramach sprzedaży energii elektrycznej ciążył na niej jako producencie energii elektrycznej oraz kwestii, na którą zwrócił uwagę NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, czy w ogóle wystąpiła nadpłata, tzn. czy skarżąca uiszczając podatek poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy.

Odnosząc się do pierwszego problemu należy stwierdzić, że podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. 92.76.1 ze zm.; dalej: "dyrektywa horyzontalna"). Z kolei dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczególnych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Przepis art. 5 Dyrektywy horyzontalnej dotyczy przedmiotu opodatkowania, zaś art. 6 ust. 1 określa moment powstania obowiązku podatkowego. Z ostatnio powołanego przepisu wynika bowiem, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Odesłanie wynikające z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że ten akt zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej.

Dlatego, wbrew stanowisku organu odwoławczego, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2009 r. (C-475/07) ma znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, bowiem została w nim przesądzona kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, jak i zgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Takie stanowisko jest spójne z powołanym już orzeczeniem tut. Sądu z 28 marca 2011 r. Zatem w świetle tego orzeczenia kwestia niedostosowania przepisu art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym do prawa unijnego została przesądzona.

Zdaniem organu odwoławczego z powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. nie wynika, kto jest zobowiązanej do zapłaty podatku od energii elektrycznej, bowiem Trybunał uznał, że leży ta kwestia poza zakresem jego rozważań (p. 57 uzasadnienia), zaś sama norma art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej jest nieprecyzyjna.

Zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie wynika podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z tym przepisem energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Zatem przytoczony przepis nie precyzuje bezpośrednio, kto ma być podatnikiem podatku akcyzowego w omawianym zakresie. Jednak w tym przepisie określono moment - zdarzenie wywołujące wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zdarzeniem tym jest "dostawa do zużycia" przez dystrybutora lub redystrybutora. Dlatego tej reguły, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, pozwalającą obciążyć podatkiem akcyzowym podmiot, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu.

Zarówno z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, jak i art. 6 dyrektywy horyzontalnej wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tj. sprzedaż konsumentowi, co nie może pozostawać bez wpływu nie tylko na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, ale również na określenie podatnika tego podatku. Zatem, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Przepis art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując jednak prowspólnotowej wykładni tego przepisu prawa krajowego należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Powyższy pogląd, akceptowany przez Sąd, należy uznać za już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych ((por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 875/09; 19 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 916/09 i I GSK 934/09; 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 97/10; 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1010/09; 21 września 2011 r., sygn. akt I GSK 906/10; 4 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 688/10; 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 73/11; 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 332/11). dostępne: CBOS). Dlatego podatek zapłacony przez skarżąca należało uznać za zapłacony nienależnie.

W tej części pogląd wyrażony przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest błędny, nadto wykracza poza granice związania organu przytoczona już oceną prawną wyrażoną przez Sąd w wyroku z 28 marca 2011 r. sygn. akt III SA/GL 61/11.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, a więc dopuszczalności zwrotu akcyzy przywołać należy, podobnie, jak uczyniły to organy podatkowe, uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11 w myśl której w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Uzasadniając swoje stanowisko NSA stwierdził m. in., że "uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych" i że "na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku", gdyż "konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby".

Żądając stwierdzenia nadpłaty strona winna wykazać zaistnienie przesłanek pozytywnych, czyli elementów konstrukcyjnych nadpłaty, o których była mowa w pkt 13 niniejszego uzasadnienia. W przypadku sprzedaży energii elektrycznej przez producenta obciążonej na podstawie przepisów krajowych podatkiem akcyzowym w ocenianym okresie pierwszą przesłanką pozytywną jest zapłata podatku, który okazał się uiszczony nienależnie, np. ze względu na naruszenie prawa wspólnotowego, a drugą wystąpienie po stronie wnioskodawcy będącego producentem uszczerbku majątkowego z tytułu uiszczenia tego podatku.

Odnosząc się do regulacji unijnych NSA w pkt 7.1 uzasadnienie uchwały stwierdził, że "orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

Jednocześnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.

Po pierwsze, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem Trybunału niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Po drugie, w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości wskazuje na to, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, iż w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania, jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem Trybunału generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27-28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33).

Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 100; wyrok ETS z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43)"

Wobec powyższego, analizując zaskarżoną decyzję i ustalony w niej stan faktyczny, w świetle wykładni dokonanej przez NSA w powołanej uchwale stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. W sprawie zostały uwzględnione wszystkie istotne okoliczności mające wpływ na jej ostateczny wynik. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w końcowej części uzasadnieniu decyzji organy podatkowe wyraźnie wskazały na fakt, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Przytoczyły zapis umowy łączącej skarżącą z odbiorcą energii "D" z dnia 2 grudnia 1997 r. wraz z aneksami i porozumieniem z 14 stycznia 2004 r. Pełnomocnik skarżącej zarówno w odwołaniu, a później także w skardze potwierdził uwzględnienie przez skarżącą w kosztach sprzedaży energii podatku akcyzowego.

Organy winny były dołączyć do akt sprawy odpis umowy. Z drugiej strony to skarżąca wszczęła wiele spraw dotyczących zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, lecz nie dołączyła do każdej sprawy odpowiedniego kompletu dokumentów. W aktach brak dowodu, że zostały złożone do niniejszej sprawy. Znajdują się one w innej sprawie o sygn. akt III SA/Gl 572/13 także dotyczącej 2007 r. Wskazać dodatkowo należy, że stanowisko organów zasadnie opiera się na charakterze podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego, który stanowi stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego, gdyż obciążenie nabywcy finalnego wyrobu akcyzowego wynika w sposób jednoznaczny z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Powołując się w tym zakresie przy argumentacji rozstrzygnięcia na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 29 ust.20 i art. 106 ust. 1), z których wynika, iż podatnik podatku VAT ma wykazać na fakturze prawidłową podstawę opodatkowania w której zawarta ma być także kwota podatku akcyzowego, gdy towar podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. nr 97 poz.1050 ze zm.) dotyczącego uwzględnienia w cenie podatku akcyzowego, nie jest równoznaczne z rozstrzyganiem w oparciu o te przepisy jak wywodzi skarżąca. Słusznie wskazał organ, że istnieje ustawowy obowiązek uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym. Przy czym wyszczególnienie na fakturze VAT kwoty podatku akcyzowego nie jest obligatoryjne. Powyższe nie pozwala odmówić zasadności argumentacji Dyrektora Izby Celnej, opartej na analizie poszczególnych zapisów ustaw: o podatku od towarów i usług, o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu nie budzi bowiem wątpliwości, że wszystkie te akty prawne, mające moc wiążącą, nakładały na skarżącą określone obowiązki podatkowe (podstawa opodatkowania podatkiem VAT, czy kosztowy charakter akcyzy). Skoro zatem, jak wywodzi Spółka, winno dojść do zwrotu zapłaconego przez nią podatku akcyzowego jako nienależnego świadczenia, to konsekwentnie podatek ten nie powinien być wliczony do podstawy opodatkowaniem podatkiem VAT.

Zważywszy na powyższe okoliczności stwierdzić należy, że to na skarżącej spoczywał ciężar przynajmniej uprawdopodobnienia, że działała na swoją niekorzyść, wbrew obowiązującym przepisom, bez ekonomicznego uzasadnienia nie uwzględniając w cenie pełnej kwoty uiszczanej przez nią akcyzy (podatku). To strona ma wiedzę dotyczącą takiego kształtowania cen. Takich okoliczności jednak w niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała. Twierdzenie, że mogła ponieść mniejszą stratę lub osiągnąć większy zysk nie zostało niczym poparte

Co więcej, obecnie prezentowane twierdzenia o spadku marży w okresach, gdy Spółka odprowadzała podatek akcyzowy, tym bardziej potwierdzają fakt uwzględniania w cenie energii wartości akcyzy, skoro miało to wpływ na konieczność rekompensowania tego wydatku poprzez spadek wysokości własnej marży, dla utrzymania konkurencyjnej pozycji na rynku.

Wobec powyższego nie sposób zarzucić organom, iż błędnie uznały, że skarżąca uwzględniając w swoich rozliczeniach z odbiorcą, a ściślej wliczając podatek akcyzowy do ceny nie została zubożona. Zwłaszcza, że organy podatkowe prawidłowo odczytały treść normy prawnej art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej uznając, że konstrukcja ta zawiera dodatkowy warunek zubożenia po stronie wnioskodawcy. Poza tym skarżąca nie wykazywała też ani nawet nie twierdziła, co wiązałoby się z koniecznością przeprowadzenia przez organ przeciwdowodu, że w sytuacji, gdy do ceny, jak twierdzi, nie doliczyła podatku akcyzowego, została zubożona poprzez zapłatę akcyzy z bliżej nie wskazanych źródeł. Nie wykazała także, że podwyższenie ceny, spowodowane uwzględnieniem w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży energii elektrycznej na rynku energii, w szczególności, że na tym rynku mogła wybrać innego dystrybutora, którego cena byłaby konkurencyjna.

Zaznaczyć także należy, że dla poprawnego rozstrzygnięcia sprawy istotny był stan faktyczny istniejący w spornym okresie, a więc przede wszystkim wspomniana wyżej umowa łącząca skarżącą z nabywca energii elektrycznej.

Wskazać zatem w tym miejsc należy, że w świetle art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397) kosztem bezpośrednio związanym z przychodem jest koszty poniesiony w celu osiągnięcia tych przychodów. Jednym z tych wydatków jest należny z tytułu sprzedaży energii elektrycznej podatek akcyzowy. Przy tym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż energii elektrycznej, biorąc pod uwagę art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię (art. 9 ust.1 pkt 2 w związku z art. 2 ust.1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym). Wydanie energii elektrycznej nabywcy jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną (art. 11 ust. 1pkt 2 i ust. 2 tej ustawy).

Z drugiej strony, w związku z przesunięciem momentu opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, kluczowym elementem w konstrukcji opodatkowania akcyzą energii elektrycznej co do zasady jest definicja nabywcy końcowego, którym, jak już wyżej wskazano jest konsument. Jednak w spornym okresie, w tej roli występował w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na omówioną wcześniej wadliwą implementację art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, nabywca energii, który nabywał ją od producenta i to na jego rzecz wystawiane były faktury, zaś akcyza stanowiła koszt bezpośredni związany z przychodami rozumianymi zgodnie z zasadami określonymi w omówionych przepisach art. 12 ust 1 pkt 1, ust. 3c i ust. 3d w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano skarżąca nie wskazała innego źródła finansowania zapłaconych przez nią kwot podatku jak cena sprzedaży energii elektrycznej i uwzględnione w niej koszty.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zwrot nadpłaty, o którym mowa w art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. pełni jedynie funkcję restytucyjną. Chodzi tutaj o przywrócenie do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły bezpośrednio wskutek obowiązywania wadliwego przepisu prawnego. Zwrot nadpłaty nie pełni natomiast funkcji kompensacyjnej, czyli nie służy kompensacji wszelkich szkód podatnika spowodowanych zapłatą podatku. Kompensacja takiej szkody możliwa jest przed sądem powszechnym na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Błędny jest pogląd strony skarżącej, iż przy żądaniu zwrotu nadpłaty należy uwzględnić uszczerbek majątkowy rozumiany jako rzeczywista strata oraz jako utracone korzyści. Takie rozumienie pojęcia "uszczerbku" oznaczałoby bowiem, że instytucja, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, miałaby pełnić funkcje zarówno restytucyjne jak i kompensacyjne, czyli służyć pokryciu wszelkich szkód, jakie poniósł podatnik wskutek zapłaty podatku. Pogląd taki jest sprzeczny z treścią uchwały NSA w sprawie o sygn. I GPS 1/11.

Spółka wskazując na konieczność obniżenia marży i związaną z tym utratę zysku stwierdziła, iż niewątpliwie poniosła uszczerbek majątkowy. Zdaniem Sądu przyjęty przez skarżącą sposób rozumienia pojęcia "uszczerbku majątkowego" nie może znaleźć zastosowania w sprawie o zwrot nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca definiuje bowiem powyższy uszczerbek jako utracone korzyści, co nie mieści się w pojęciu "uszczerbku majątkowego" w znaczeniu takim, jakie wynika z powołanej uchwały NSA o sygn. I GPS 1/11. Wskazano w niej bowiem jednoznacznie, że "warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku", oraz że "procedura zwrotu nadpłaty jest procedurą o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą".

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych stwierdzić przyjdzie, że w ocenie sądu stan faktyczny sprawy został ustalony, mimo wyżej wskazanych uchybień, nie mających jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, w zasadzie zgodnie z zasadami zawartymi w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Nie może natomiast budzić wątpliwości, że orzekające organy z uwagi na regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej były uprawnione do swobodnej oceny co do tego, czy ciężar opodatkowania został przerzucony na konsumenta.

Fakt dokonania odmiennej od oczekiwań podatnika oceny, nie oznacza jeszcze, że okoliczności sprawy zostały ocenione z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonane przez organy ustalenia znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co odpowiada dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że wnosząca skargę w żaden sposób nie wykazała, aby dokonane przez Dyrektora Izby Celnej i zaakceptowane przez Sąd ustalenia faktyczne naruszały przepisy postępowania, czy też wyznaczone nimi standardy postępowania podatkowego, w tym określone w art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W sytuacji, gdy nie doszło do zubożenia majątkowego strony skarżącej to zapłacona kwota akcyzy nie jest nadpłatą w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 O.p. W związku z powyższym organy podatkowe słusznie odmówiły zwrotu podatku akcyzowego.

Dalej stwierdzić przyjdzie, że w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę zarzuty podniesione w skardze stanowią w istocie rzeczy próbę polemiki ze stanowiskiem zawartym w powołanej wyżej uchwale całej Izby Gospodarczej NSA, a zarazem próbę jej podważenia z pominięciem trybu przewidzianego w powołanym już art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem Sąd nie znalazł podstaw do odstąpienia od tej uchwały. Dlatego nie znalazł podstaw do kierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wnioskowanych przez skarżącą pytań prawnych.

Odnosząc się końcowo do argumentów autora skargi podniesionych w jej uzasadnieniu, a dotyczących stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w postanowieniu z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09 i stanowiska NSA wyrażonego w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, należy zwrócić uwagę, że NSA w uchwale całej Izby z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, nie pomijając stanowisk wyrażonych w przywołanych orzeczeniach wskazał , że norma prawna wyprowadzona z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przy użyciu wyłącznie dyrektyw wykładni językowej jest niezgodna z art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż norma wyinterpretowana z powołanego przepisu, przy zastosowaniu tych dyrektyw mogłaby stanowić podstawę zwrotu świadczenia podatkowego podmiotowi, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego opodatkowania, co niewątpliwie należy ocenić, za sprzeczne z powołanymi przepisami Konstytucji.

Wobec powyższego należało uznać, że zaskarżona decyzja, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, nie mającego jednak wpływu na wynik sprawy, odpowiada prawu, a skargę, jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oddalić.