Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2212/00
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.) Sędziowie NSA Elżbieta Rischka NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Monika Orska po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. i L. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 14 września 2000 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Gd 2212/00

U z a s a d n i e n i e

Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 9 czerwca 2000 r., nr [...] określił I. i J. B. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 261.000,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 110.499,50 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w A Spółka Cywilna, zajmującym się zakupem i sprzedażą hurtową i detaliczną środków ochrony roślin, nawozów sztucznych, nasion kwalifikowanych i maszyn rolniczych, której to małżonkowie B. byli w roku 1998 wspólnikami ustalono, iż dochód Spółki za rok 1998 został zaniżony wskutek bezpodstawnego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 870.000,00 zł, poniesionych przez Spółkę na rzecz firmy B. tytułem zakupu opracowań tematycznych, dotyczących funkcjonowania firmy za łączną kwotę netto 765.000,00 zł, a nadto tytułem zakupu usług polegających na dystrybucji ulotek z ofertą A na terenie Pomorza, Warmii i Mazur" za kwotę 45.000,00 zł netto oraz na terenie Polski centralnej za kwotę 60.000,00 zł netto, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998, wykazanego w zeznaniu rocznym, o kwotę 261.000,00 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził w wydanej decyzji, iż wskazane wyżej wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.), bowiem pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami, a osiąganym przez Spółkę przychodem nie zachodzi tego typu związek, że poniesienie wydatku miało wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji I. i J. B. zarzucili jej naruszenie przepisów prawa poprzez błędną interpretację art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. W ocenie odwołujących organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia tego przepisu, gdyż nie kwestionując związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem wyszedł poza normy art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kwestionując wysokość wydatku i jego przydatność do funkcjonowania i rozwoju firmy. Zdaniem odwołujących to wyłącznie podatnik, a nie organ podatkowy decyduje o tym, jakie wydatki prowadzą do uzyskania konkretnego przychodu w ramach prowadzonej działalności.

W piśmie z dnia 12 lipca 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu i podtrzymał swoje stanowisko, że zakwestionowane wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził w tym piśmie, że opracowania przygotowane przez firmę B na zlecenie spółki A są pracami wyłącznie teoretycznymi, sporządzonymi w oparciu o ogólnie dostępną literaturę z zakresu ekonomii, ekonomiki przedsiębiorstw, marketingu, zarządzania, logistyki, sprawozdawczości finansowej, leasingu, faktoringu, itp. Żadne z przedstawionych opracowań, w ocenie kontrolującego Spółkę Inspektora, nie zawiera odniesień, wniosków, uwag czy wskazówek skierowanych bezpośrednio do firmy A co więcej w żadnym opracowaniu nie ma przykładów z branży, której przedstawicielem jest Spółka A tj. z zakresu zakupu i sprzedaży hurtowej i detalicznej środków ochrony roślin, nawozów sztucznych, nasion kwalifikowanych i maszyn rolniczych. Dodatkowo Inspektor wskazał, że koszt nabycia tych prac wynoszący od kilkunastu do kilkudziesięciu tysięcy złotych jest niewspółmiernie wysoki, bowiem na rynku dostępne są publikacje dotyczące zagadnień omówionych w opracowaniach przygotowanych przez firmę B za ceny sięgające kilkudziesięciu złotych. Ponadto firma A korzystała z usług firmy C w zakresie doradztwa ekonomicznego oraz świadczenia usług marketingowych, a wydatki dotyczące zapłaty za te usługi zostały zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółki. W odniesieniu do zakwestionowanych wydatków dotyczących usługi świadczonej przez firmę B,

a polegającej na dystrybucji ofert A Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, że z przedstawionych przez kontrolowany podmiot dowodów nie wynika, aby usługi te w jakikolwiek sposób wpłynęły na przychód spółki. Co więcej A dysponował wykonanym przez D opracowaniem pt. "Gospodarstwa Rolne o powierzchni powyżej 50 ha – baza adresowa województw: gdańskiego, toruńskiego, elbląskiego" oraz opracowaniami zawierającymi inwentaryzację typów zasiewów oraz zapotrzebowanie na czysty składnik nawozowy dotyczący tych terenów Polski.

Inspektor Kontroli Skarbowej na poparcie swoich argumentów podniósł również, iż z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie B w zakresie sprawdzenia zrealizowanych transakcji w roku 1998, ich ewidencji i płatności wynika, iż firma ta nie wykazała w swojej ewidencji żadnych wydatków potwierdzających wydrukowanie ulotek.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 14 września 2000 r., nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że jest ona zgodna z prawem. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, że wydatki poniesione przez spółkę A na rzecz firmy B, tytułem zakupu opracowań tematycznych, dotyczących funkcjonowania firmy za łączną kwotę netto 765.000,00 zł, a nadto tytułem zakupu usług polegających na dystrybucji ulotek z ofertą A terenie Pomorza, Warmii i Mazur" za kwotę 45.000,00 zł netto oraz na terenie Polski centralnej za kwotę 60.000,00 zł netto nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do treści powołanego przepisu kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy, a więc wydatki, które pozostają w takim związku przyczynowo – skutkowym, że poniesienie ich miało wpływ na powstanie lub zwiększenie danego przychodu. Izba Skarbowa wskazała również, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Izby Skarbowej brak jest podstaw dla stwierdzenia związku przyczynowo – skutkowego między zakwestionowanymi przez Inspektora Kontroli Skarbowej wydatkami, a osiąganymi przez Spółkę przychodami, organ odwoławczy nie dopatrzył się także racjonalności spornych wydatków.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa podniosła, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji w tej kwestii, że opracowania przygotowane przez firmę B w żaden sposób nie mogły mieć wpływu na wielkość przychodów osiąganych przez spółkę A. Na poparcie tej tezy Izba Skarbowa wskazała, że część zakupionych opracowań w ogóle nie miała związku z działalnością prowadzoną przez A np. opracowanie pt. "Badanie rynku na temat produkcji i zbytu wyrobów przemysłu przetwórstwa zbożowego" dotyczyło firm zajmujących się przetwórstwem zbożowo – młynarskim, podczas gdy spółka A nie prowadziła działalności przetwórczej zbóż, a zajmowała się jedynie skupem i sprzedażą zbóż. Ponadto przygotowane opracowania mają charakter czysto teoretyczny, nie zawierają wskazówek i uwag dotyczących działalności prowadzonej przez Spółkę, a dodatkowo niektóre z nich omawiały problematykę podmiotów gospodarczych działających w innych formach prawnych aniżeli spółka cywilna A. Izba Skarbowa podniosła również, że niektóre z zakupionych opracowań zawierają bardzo podobne treści, a nawet takie same rozdziały. Izba Skarbowa wskazała również na przykład powielenia w opracowaniu zakupionym za 19.000,00 zł pt. "Metody wyceny wartości przedsiębiorstwa" (II tom) treści z opracowania dostępnego na rynku za cenę 77 zł, pt. "Struktura i ekonomiczne wykorzystanie majątku trwałego".

Ponadto w toku przeprowadzonej w Spółce kontroli ustalono, iż w ciężar kosztów zostały zaliczone wydatki w kwocie 1.523.100,00 zł poniesione na rzecz firmy C tytułem zapłaty za usługi doradztwa ekonomicznego i marketingowego. Przy czym celowość tych wydatków nie została zakwestionowana przez organy podatkowe.

Odnosząc się do kwestii wydatków poniesionych również na rzecz firmy B tytułem usług polegających na wydrukowaniu ulotek z ofertą A i ich dystrybucji na terenie Pomorza, Warmii i Mazur oraz Polski Centralnej, Izba Skarbowa stwierdziła, iż Spółka już wcześniej dysponowała bazą adresową tych terenów, ponadto dokonywała sprzedaży swoich towarów na tych terenach przed przeprowadzeniem akcji promocyjnej. A ponadto usługi, których dotyczyły sporne wydatki, miała polegać zgodnie zawarta umową na wydrukowaniu i rozprowadzeniu ulotek, zaś jak okazało się podczas kontroli przeprowadzonej w firmie A w ewidencji tej firmy za 1998 r. nie wykazano żadnych wydatków potwierdzających wydrukowanie ulotek.

W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, w toku prowadzonego, z udziałem podatników postępowania kontrolnego i podatkowego nie udało się wykazać związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągniętym przez Spółkę przychodem oraz jakiejkolwiek "racjonalności" poniesionych wydatków, a w konsekwencji nie było podstaw prawnych do zaliczenia spornych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego I. i J. B. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 czerwca 2000 r.

Skarżący, podobnie jak we wcześniejszym odwołaniu, wskazali na naruszenie przepisów prawa poprzez błędną interpretację art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powielając argumenty przedstawione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Zdaniem skarżących wydatki poniesione na zakup opracowań przygotowanych przez firmę B oraz pozyskiwanie nowych kontrahentów za pomocą dystrybucji ulotek z ofertą przez firmę B prowadziły do rozwoju firmy A mogły zatem być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu Spółki.

Argumentację przedstawioną w skardze skarżący ponowili w piśmie procesowym z dnia 9 lipca 2001 r.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia 30 lipca 2001 r. podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) – zwanej danej p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa, podobnie jak wcześniej Inspektor Kontroli Skarbowej poddała szczegółowej analizie sporne wydatki uwzględnione przez Spółkę a w kosztach uzyskania przychodu, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę B.

Organy orzekające obydwu instancji dokonały oceny tych wydatków w kontekście uregulowania z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.), który przewiduje, że kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W decyzji wskazano na przedmiot działalności gospodarczej Spółki i rozważono szczegółowo zakres tematyczny opracowań nabytych od W. B. Wskazano na teoretyczny, uniwersalny charakter opracowań, ich powtarzalność i brak odniesień do warunków funkcjonowania konkretnego podmiotu.

Izba Skarbowa uznając, że wydatki na wskazane opracowania nie przyczyniły się do uzyskania przychodu Spółki i nie zostały w tym celu nabyte, wskazała, że zadania w zakresie szkolenia pracowników handlu i marketingu, doradztwa ekonomicznego i zarządzania przedsiębiorstwem, bieżącej analizy ekonomiczno – finansowej przedsiębiorstwa, usług marketingowych, wywiadu gospodarczego i ściągania należności prowadziła na rzecz A – na podstawie zawartej umowy – firma C. Wszystkie koszty wykazane fakturami VAT wystawionymi przez tę firmę, na łączną kwotę 1.523.100,00 zł zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu Spółki i nie były kwestionowane przez organy skarbowe.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego, w myśl którego wydatki wykazane fakturami wystawionymi przez W. B., nie miały na celu uzyskania przychodu, co zostało szeroko i wszechstronnie uzasadnione.

W związku z tym, że w decyzji organu odwoławczego powołano się (str. 10) na kontrolę, przeprowadzoną w firmie B, a do akt sprawy nie został włączony protokół z tej kontroli Sąd – działając na podstawie art. 106 § 3 p.s.a. postanowił przeprowadzić dowód z tego dokumentu.

Dyrektor Izby Skarbowej – wykonując postanowienie Sądu przekazał (przy piśmie z dnia 15 marca 2004 r.) do akt sprawy protokół z kontroli firmy B przeprowadzonej w marcu 2000 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego [...].

Z protokołu tego wynika, że W. B. sprzedał w 1998 r. znaczną część opracowań w tych samych tytułach również innym firmom prowadzącym działalność na terenie Polski, że część tych opracowań nabył od innej firmy (E), że nie ponosił żadnych kosztów na wynagrodzenia pracownicze lub na podstawie umów zleceń (np. za wykonanie opracowań przez inne osoby).

Wykazane przez niego koszty dotyczyły głównie usług consultingowych (w wysokości 5.591.000,00 zł) i finansowych (518.000,00 zł) świadczonych dla niego przez firmę irlandzką, rozliczonych poprzez bank cypryjski.

Inne wydatki, stosunkowo "drobne" dotyczyły usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, usług telekomunikacyjnych, czynszu za lokal.

W kosztach firmy B na co zwrócono słusznie uwagę w zaskarżonej decyzji, nie uwzględniono żadnych wydatków na druk ulotek i materiałów, które miał rozprowadzać W. B. na terenie Pomorza, Warmii i Mazur i Polski Centralnej.

Powyższe okoliczności, wynikające z protokołu kontroli firmy B jedynie potwierdzają trafność wniosków wyprowadzonych w zaskarżonej decyzji odnośnie do braku jakiegokolwiek związku przyczynowo – skutkowego między wydatkiem na zakup opracowań i usług od firmy W. B., a przychodem z prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej.

Samo nabywanie towarów i usług, bez wykazania, że wydatki na ich nabycie miały ekonomiczne i racjonalne uzasadnienie, z uwagi na to, że towary zostały wykorzystane w prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności (mogły zatem przyczynić się do uzyskania przychodu) nie może być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższych rozważań skargę należało uznać za nieuzasadnioną, w związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.