Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 3933/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] Sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 363/17 w sprawie ze skargi [A] Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A] Sp. z o.o w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1000 (tysiąc) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 363/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "[A]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej

we Wrocławiu z [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Legnicy - dalej jako "Naczelnik", na podstawie m.in. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy

z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) - dalej jako "u.g.h.", wymierzył "[A]" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B.- dalej jako "Spółka", karę pieniężną w wysokości 84 000 zł za urządzanie gier na 7 automatach do gier hazardowych poza kasynem gry w lokalu [B] w Ś. Dysponentem automatów była Spółka, będąca zarazem organizatorem gier.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Celnej

we Wrocławiu - dalej jako "Dyrektor", utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Odwołując się do opinii biegłego sądowego i ustaleń poczynionych w trakcie kontroli (wyniku oględzin automatu i eksperymentu procesowego), Dyrektor uznał, że sporne w sprawie automaty (urządzenia elektroniczne) czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Gry umożliwiały wygrane w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. oraz były organizowane w celach komercyjnych - uruchomienie gry uwarunkowane było koniecznością wniesienia opłaty.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw.

z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. organ odwoławczy podniósł, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE", z dnia 19 lipca

2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, na gruncie u.g.h. jedynie art. 14 ust. 1 ma jednoznaczny charakter techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca

1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego

(Dz. U. UE L z 1998 r. Nr 204, s. 37, z późn. zm.) - dalej jako "Dyrektywa 98/34/WE".

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Dyrektor stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ma zastosowanie i stanowi podstawą wymierzenia kary Spółce, gdyż odnosi się ona bezpośrednio do urządzania gier poza kasynem gry.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc

o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej, mające wpływ na wynik postępowania:

a) rażące naruszenie art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z dnia 19 sierpnia 2015 r.) poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przewidzianego tam przepisu okresu przejściowego;

b) art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten może stanowić podstawę odpowiedzialności osób urządzających gry na automatach wbrew postanowieniom art. 14 u.g.h., w brzmieniu po 3 września 2015 r., podczas, gdy obowiązkiem organów państwa członkowskiego UE, jakim jest Rzeczpospolita Polska, wynikającym z zasady legalizmu, była odmowa zastosowania przepisów u.g.h., których projekt został nieprawidłowo

i z naruszeniem celów dyrektywy 98/34/WE notyfikowany Komisji Europejskiej, wobec tego nie mógł on być stosowany;

c) przepisów postępowania w postaci niedopełnienia zobowiązań ciążących na organach państwa na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE, przez błędne przyjęcie, że art. 2 ust. 3 u.g.h. ma zastosowanie dla oceny, czy oferowane przez skarżącą gry są grami na automatach, podczas gdy przepis ten nie mógł być stosowany, gdyż - jako wymóg techniczny w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34/WE - stanowił przepis techniczny, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a zatem obowiązkiem Naczelnika UC - wynikającym z zasady legalizmu - była odmowa zastosowania art. 2 ust. 3 u.g.h.; w rezultacie - zdaniem spółki - przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. kara pieniężna nie mogła zostać nałożona;

d) art. 56 TFUE, poprzez zastosowanie sprzecznych z nim art. 6 i 14 ust. 1 u.g.h., które zawierają nieproporcjonalne ograniczenie fundamentalnej swobody wspólnego rynku i tym samym naruszenie fundamentalnej dla stosowania prawa unijnego w krajowych porządkach prawnych zasady prymatu prawa UE nad prawem krajowym, potwierdzonej w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;

e) art. 120 i art. 121 O.p., poprzez spowodowanie utraty zaufania do organu orzekającego w zakresie umiejętności posługiwania się ogólnie dostępnymi źródłami prawa i lekceważenie podstawowych zasad procedury ujętej w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Tak stawiając zarzuty, spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; usunięcie naruszenia prawa w granicach rozpoznania sprawy; uchylenie w całości decyzji Naczelnika UC; zasądzenie kosztów postępowania. Spółka szeroko uzasadniła swoje stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skarg na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a. Uznał, że w sprawie prawidłowo wymierzono spółce karę pieniężną w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry.. Sąd I instancji stwierdził, że sporny w sprawie automat czyni zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h., a podmiotem urządzającym gry hazardowe bez stosownego zezwolenia - koncesji (organizatorem gier) była skarżąca. WSA uznał, że brak notyfikacji stosownych przepisów ustawy o grach hazardowych. nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 u.g.h.. Powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2015 r. sygn.. akt: II GSK 183/14 i II GSK 181/14. Wskazał też na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r. (P 4/14), gdzie Trybunał orzekł, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej i stwierdził, że przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w zw. z art. 7 a także z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a zatem nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania (z perspektywy prawa krajowego). Sąd I instancji uznał, że kwestia ta została ostatecznie przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16; dostępny: CBOSA), stwierdzającej, , że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Techniczny - w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. NSA wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenie, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia - od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100% przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry.. Odnosząc się do zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 56 TFUE WSA zauważył, że w orzecznictwie TSUE ugruntowany jest pogląd, że państwom członkowskim przysługuje szeroki zakres swobody regulacyjnej w określaniu zasad prowadzenia gier hazardowych, uzasadniony specyfiką gier hazardowych a przede wszystkim wiążącego się z nimi niebezpieczeństwa zarówno dla podmiotów w nich uczestniczących, jak i je organizujących. w odniesieniu do ustalenia niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego (por.: wyrok NSA z 19 stycznia 2016 r., II GSK 26/14, publ.: CBOSA). Za nieuzasadnione WSA uznał zarzuty naruszenia art. 120 i 121 O.p. (pkt e) skargi). Postępowanie było - w ocenie Sądu I instancji - prowadzone zgodnie z obowiązującymi regułami procesowymi, z zachowaniem gwarancji procesowych strony skarżącej.

Za niezasadny został też uznany zarzut naruszenia art. 4 ustawy zmieniającej. Sąd I instancji podzielił pogląd Sądu Najwyższego, wyrażony w postanowieniu z 28 kwietnia 2016 r., I KZP 1/16 (publ. OSNKW 2016/6/36), że przepis art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie u.g.h., zezwalający podmiotom prowadzącym w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 ustawy nowelizowanej, na dostosowanie się d wymogów określonych w znowelizowanej u.g.h. do dnia 1 lipca 2016 r., dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z u.g.h. w brzmieniu sprzed 3 września 2015 r. (na podstawie koncesji albo zezwolenia). Zatem przepisy ustawy zmieniającej nie miały do niej zastosowania i brak było tym samym podstaw do zastosowania art. 4 tej ustawy w przedmiotowej sprawie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego M. G., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy

w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku,

w którym nie znalazło się pełne rozważenie zarzutów podniesionych w skardze

i stanowiska skarżącej, która wskazywała na naruszenie art. 56 TFUE poprzez zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.,

a które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie fundamentalnej swobody wspólnego rynku i tym samym naruszenie fundamentalnej dla stosowania prawa Unii w krajowych porządkach prawnych zasady prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzonej w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy

w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw.

z art. 120 i 121 O.p. przez oddalenie skargi przez Sąd, mimo jej zasadności

i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na nieprzytoczeniu wszystkich przepisów prawa będących podstawą wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a także niedokonanie wykładni przepisów zastosowanych przez organ, co

w konsekwencji doprowadziło do braku informacji w zakresie rozumowania organu podejmującego rozstrzygnięcie, a także zasadności przesłanek, które legły u podstawy wydania przedmiotowego orzeczenia zarówno organu I, jak i II instancji;

3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy

w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez jego niezastosowanie, wynikające

z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mógł stanowić podstawę nałożenia kary pieniężnej na skarżącą, w sytuacji gdy nie ma racji bytu sankcja określona

w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jeżeli nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 tej ustawy, który w czasie popełnienia czynu pozostawał bezskuteczny

z powodu zarówno proceduralnej jak i materialnej sprzeczności z prawem Unii, czego konsekwencją wynikającą z prawa Unii (art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE) jest to, że państwo członkowskie, które naruszyło obowiązki wynikające

z dyrektywy nie może powoływać się wobec jednostek na swoje niewykonanie obowiązków, które nakłada dyrektywa;

4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy

w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez jego niezastosowanie, wynikające

z przyjęcia, że art. 2 ust. 3-5 u.g.h. miał zastosowanie dla oceny, czy oferowane przez skarżącą gry są grami na automatach, co pozostawało w sprzeczności ze zobowiązaniami ciążącymi na organach państwa członkowskiego UE na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE, ponieważ art. 2 ust. 3-5 u.g.h. jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 ust. 11 Dyrektywy 98/34/WE stanowił przepis techniczny, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a zatem obowiązkiem Naczelnika, wynikającym z zasady legalizmu, była odmowa zastosowania art. 2 ust. 3-5 u.g.h.; w rezultacie kara pieniężna przewidziana

w art. 89 § 1 tej ustawy nie mogła zostać nałożona;

5. naruszenie przepisów prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia,

że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić samodzielnie podstawę nałożenia kary pieniężnej, co jest sprzeczne ze zobowiązaniami ciążącymi na sądach krajowych stosujących prawo Unii na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE przez błędne przyjęcie, że art. 89 § 1 u.g.h. może stanowić podstawę odpowiedzialności z tytułu urządzania gier na automatach wbrew postanowieniom art. 14 u.g.h., podczas gdy obowiązkiem Sądu pierwszej instancji była odmowa zastosowania art. 14 u.g.h., którego projekt został nieprawidłowo – w świetle Dyrektywy 98/34/WE – notyfikowany Komisji Europejskiej i wobec tego nie mogły one być zastosowane; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. nie mogła zostać nałożona;

6. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 TUE, art. 288 i art. 56 TFUE oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 Dyrektywy 98/34/WE poprzez ich niezastosowanie

i tym samym naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przez niedokonanie kontroli legalności decyzji w zakresie ich zgodności ze wskazanymi wzorcami kontroli;

7. naruszenie prawa materialnego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stanowi on przepis samoistny względem art. 14 ust. 1 pkt 2 u.g.h., którego głównym celem jest nie sankcjonowanie zakazu organizowania gier na automatach, ale restytucja niepobranych zobowiązań podatkowych, podczas gdy w odniesieniu do skarżącej, jako płatnika podatku VAT, tego rodzaju wykładnia nie mogła być zastosowana;

8. obrazę przepisu prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 288 TFUE oraz art. 9 i 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i tym samym uznanie, że organ państwa nie ma prawa, a fortiori również obowiązku, natychmiastowej i samodzielnej odmowy zastosowania przepisów u.g.h., których projekt nie został notyfikowany Komisji (wbrew dyspozycji Dyrektywy 98/34/WE), a których rzekome naruszenie stało się podstawą wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną;

9. obrazę przepisu prawa materialnego w postaci art. 56 TFUE poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie swobody świadczenia usług, mimo że zgodnie z zasadą prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzoną w art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP Sąd pierwszej instancji zobowiązany był do odmowy zastosowania przepisów u.g.h.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum złożonego środka zaskarżenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego M. K.-K., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony - w tym przypadku organ - w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z treścią art. 182

§ 2 i 3 P.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i nie dostrzegając przesłanek nieważności postępowania, enumeratywnie określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że niewadliwie przeprowadzone przez organ administracji celnej ustalenia faktyczne uzasadniały, zdaniem Sądu I instancji po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ administracji oceny, że stanowiące przedmiot kontroli urządzenie służyło do urządzania na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, po trzecie zaś, nałożenie na stronę skarżącą, na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionych urządzeniach poza kasynem gry, mimo braku (przed jego nowelizacją) notyfikacji Komisji Europejskiej projektu przepisu art. 14 powołanej ustawy, który został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Należy przy tym zaznaczyć, że w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych w art. 1 pkt 7 znowelizowano brzmienie art.14, która to nowelizacja w istocie nie zmienia uprzedniej regulacji objętej tym przepisem. Natomiast zdaniem skarżącego kasacyjnie notyfikacja ta dotknięta była nieprawidłowościami.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu jest zgodna z prawem.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do - opartego na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. - zarzutu z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że nie jest on usprawiedliwiony. Wbrew stanowisku strony skarżącej, naruszenia wskazywanych w podstawach omawianych zarzutów przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym wadliwości stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania w sprawie nie sposób upatrywać w przyczynach w nim wskazanych. Przede wszystkim w decyzji organów wskazana jest podstawa prawna rozstrzygnięcia zaś z ich uzasadnień wynika jakie przepisy prawa stanowiły podstawę prowadzonych czynności. Powyższe doprowadziło Sąd I instancji do aprobującej oceny postępowania przeprowadzonego przez organy celne, co nie budzi zastrzeżeń Sądu odwoławczego.

Z kolei odnosząc się do zarzucanej w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej wadliwości uzasadnienia wyroku, to może ona stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji, zawiera analizę przedstawionych w nim argumentów, umożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający jego funkcję co do możliwości przeprowadzenia kontroli wydanego rozstrzygnięcia. Zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawarta w argumentacji, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa – wymaga dla oceny prawidłowości postawienia innych zarzutów kasacyjnych. Podobnie rzecz ma się z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony. Zastrzeżenia w tym przedmiocie nie oznaczają jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w pozostałych punktach skargi kasacyjnej, które z uwagi na ich konstrukcję wymagały łącznego rozpoznania.

Na wstępie należy zauważyć, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych. Brak koncesji czy też zezwolenia na urządzanie gier niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno - finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n. ). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego).

W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 ustawy o grach hazardowych postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust.1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu.

W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy."

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Przepis art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - jak podkreślono w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

W świetle przywołanego przepisu, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą - które w rozpatrywanej sprawie nie zostały podważone - uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. W tej mierze oraz w korespondencji do powyżej już przywołanych argumentów należy podnieść, że - jak wyjaśniono to w przywołanej powyżej uchwale w sprawie II GPS 1/16 - niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (pkt 25), co potwierdził również w orzeczeniu z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 (pkt 98) - to nie ma podstaw, aby wnioskować o istnieniu dalej idących konsekwencji judykatu wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 niż te, które jasno wynikają z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie - co należy podkreślić - są adresowane właśnie do sądu krajowego (por. pkt 37-40). Rozstrzygając na podstawie powierzonych mu Traktatem kompetencji "spór prawny" o treść prawa unijnego, który w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 dotyczył interpretacji art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, Trybunał Sprawiedliwości - właśnie ze względu na tenże zakres kompetencji orzeczniczych, obejmujący na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność - nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz została wyraźnie zastrzeżona dla sądów krajowych. To do nich bowiem należy wykładnia przepisów prawa krajowego. Jako sądy unijne zostały zobowiązane również do realizowania, między innymi, funkcji prounijnej wykładni prawa krajowego realizującej efekt uzupełniający w relacji do bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego oraz do pozostającej z nią w bezpośrednim związku funkcji oceny zgodności norm prawa krajowego z normami prawa unijnego, której realizacja, w zależności od rezultatu tejże oceny, może - lecz nie musi - skutkować realizacją funkcji integracyjnej, to jest stosowaniem normy prawa unijnego.

W kontekście powyższych uwag nie sposób podzielić stanowiska skarżącej, że działa na rynku gier hazardowych legalnie, gdyż opłaca podatek dochodowy i podatek VAT a tym samym w jej przypadku nie może być mowy o restytucji niepobranych zobowiązań podatkowych (pkt 11 petitum skargi kasacyjnej). NSA zwraca uwagę, że skarżąca kasacyjnie pomija istotną okoliczność, że prowadzi działalność nie legitymując się ani zezwoleniem ani koncesją, a zatem z naruszeniem regulacji zawartych w u.g.h. Jak wyżej wskazano, spółka nie odprowadza też podatku od gier jak czyni to każdy podmiot działający legalnie w branży hazardowej, którego działalność jest w konsekwencji zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od towaru i usług.

Odnosząc się w reasumpcji do stanowiska kasatora upatrującego naruszenia przepisów art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 288 TFUE oraz 9 i 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie z uwagi na brak odmowy stosowania przepisów objętych obowiązkiem notyfikacji stwierdzić trzeba, że zarzuty te są nieusprawiedliwione. Powyższa ocena jako wynikająca z wyżej zaprezentowanych rozważań dotyczy również zarzutu nieprawidłowości notyfikacji ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm ). Orzekając o częściowym zwrocie kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił fakt, że zarówno w tej jak i w pozostałych sprawach skarżącego kasacyjnie rozpoznanych na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 kwietnia 2018 r., stanowisko organu opierało się na tożsamej argumentacji prawnej, co w sposób oczywisty wpłynęło na ocenę nakładu pracy pełnomocnika organu. Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania kasacyjnego składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu.