Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1547/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, art. 15 ust. 1-2, art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...], określającą K. L. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do czerwca i od września do grudnia 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec i sierpień 2010 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że K. L. w 2010 r. prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, pod nazwą PPHU A K. L. i była w tym czasie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz składała deklaracje podatkowe VAT-7. Podstawową działalnością prowadzoną przez nią była sprzedaż odzieży (głównie dziecięcej) za pośrednictwem portalu aukcyjnego B (z wykorzystaniem nicków: "A", "B", "C") oraz w sklepie w Centrum Handlowym C w R,. Podatniczka realizując sprzedaż na portalu B dokonywała dostawy wysyłkowej towarów, po otrzymaniu zapłaty na rachunek bankowy, za pośrednictwem Poczty Polskiej. W 2010 r. sprzedała w ten sposób 73.463 szt. odzieży.

Organ ustalił, że należności z tytułu sprzedanych towarów wpływały na rachunki bankowe K. L. lub jej brata M. W., który w badanym okresie nie prowadził własnej działalności gospodarczej, był natomiast pracownikiem firmy A, a do jego obowiązków należało m.in. zajmowanie się obsługą sprzedaży internetowej.

W 2010 r. sprzedaż zaewidencjonowana i zadeklarowana przez podatniczkę wyniosła netto 1.029.046,86 zł (brutto 1.207.767,41 zł). W tym samym okresie uzyskane przychody (wpływy na rachunki bankowe) ze sprzedaży odzieży na B oraz poza nim wyniosły łącznie 1.800.596,52 zł brutto. W wyniku porównania wartości sprzedaży podanej w deklaracjach VAT-7 z prowadzonymi za ten okres rejestrami sprzedaży i wpływami na rachunki bankowe stwierdzono, że K. L. nie zaewidencjonowała części transakcji sprzedaży prowadzonej przez portal B, nie wprowadziła ich do rejestrów sprzedaży oraz nie wykazała ich w deklaracjach VAT-7, a tym samym zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za 2010 r. o kwotę 602.085,51 zł brutto.

Ustalono następnie, że podatniczka sprzedawała głównie odzież niemowlęcą i dziecięcą. Do sprzedaży takiej miały zastosowanie dwie stawki podatku od towarów i usług, to jest: 7% (odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt o wysokości ciała nieprzekraczającej 86 cm) i 22%, o których mowa w art. 41 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). Na podstawie numeru aukcji podawanego w tytule przelewu dokonano przyporządkowania sprzedawanych na portalu towarów (odzież do 86 cm), do wpływów bankowych otrzymywanych z tego tytułu przez podatniczkę. Ponieważ co do części towarów nie można było dokonać takiego przyporządkowania, organ pierwszej instancji wezwał stronę do złożenia wyjaśnień. W odpowiedzi strona wskazała, że jeśli w treści przelewu nie został podany numer aukcji, to takie przyporządkowanie jest niemożliwe. Ponieważ jednak większość rzeczy powinna być objęta stawką 7%, strona uznała za niecelowe podejmowanie prób dokonywania takiego przyporządkowania.

Organ pierwszej instancji stwierdził dalej, że tylko znikoma część towarów dotyczyła sprzedaży odzieży w rozmiarze do 86 cm (1.380 szt. podlegających opodatkowaniu stawką 7% i 22% na 73.463 szt. wystawionych w 2010 r.). W konsekwencji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał następnie, że zaniżenie obrotu brutto z tytułu sprzedaży prowadziło, zgodnie z art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, do uznania za nierzetelne rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Nie można było przy tym zastosować metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Oszacowania podstawy opodatkowania dokonano na podstawie wpływów na rachunki bankowe w powiązaniu ze sprzedażą z poszczególnych nicków na B, a mianowicie:

- określono na podstawie opisu przedmiotu sprzedaży na B w poszczególnych miesiącach 2010 r. procentowy udział sprzedanych towarów podlegających opodatkowaniu stawką 7% do sprzedaży ogółem, w danym miesiącu, na portalu B,

- określono procentowy udział sprzedanych towarów na B wg stawki 22% jako różnicę między 100% a udziałem procentowym sprzedanych towarów na B według stawki 7%,

- na podstawie procentowego udziału sprzedanych towarów na B wg stawki 7% i 22% określono nie zaewidencjonowaną wartość sprzedaży wg stawki 7% i 22%, to jest odpowiednio: 9.995,65 zł i 592.089,86 zł brutto.

Wobec powyższych ustaleń organ pierwszej instancji uznał, że dla tego rodzaju form sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, tj. zgodnie z chwilą wydania towaru lub odpowiednio wystawienia faktury oraz z art. 19 ust. 11 i art. 19 ust. 13 pkt 6, tj. z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty.

W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wymienioną na wstępie decyzję z [...] r.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji w całości w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej i przeprowadzenie postępowania dowodowego celem wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy, albo uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie uchylenie decyzji organu podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT oraz art. 23 Ordynacji podatkowej, a także rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w całości podtrzymał ustalenia i wnioski zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone wobec podatnika postępowanie kontrolne wykazało, że sposób prowadzenia przez kontrolowaną działalności gospodarczej miał na celu ukrycie rzeczywistych jej rozmiarów. Podatniczka dokonując sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności, wykorzystywała bowiem rachunki bankowe M. W. – jej brata i jednocześnie pracownika, pomimo że posiadała w 2010 r. własne rachunki bankowe.

Ustosunkowując się do zarzutu przyjęcia przez organ całej kwoty, która wpłynęła na rachunki podatniczki i jej brata, jako kwoty zaewidencjonowanej sprzedaży, organ odwoławczy wskazał, że zarzut ten jest nieprawdziwy. W trakcie postępowania dokonano bowiem pełnej analizy zapisów dotyczących wpływów na konta bankowe i wszelkie wpłaty, co do których istniały wątpliwości, że mogą dotyczyć innych zobowiązań i płatności, nie były brane pod uwagę przy określaniu podstawy opodatkowania. Wpłaty te dotyczyły między innymi wzajemnych przelewów dokonywanych pomiędzy K. L., a jej bratem M. W., wpłat od członków rodziny, odsetek i opłat bankowych, wynagrodzeń za pracę. Uwzględniono też wszelkie zwroty wpłaconych pieniędzy z tytułu zwrotu towaru lub rezygnacji z dokonanego zakupu.

Odnośnie zarzutu dotyczącego sprzedaży rzeczy używanych, organ zauważył, że w wyjaśnieniach składanych w trakcie toczącego się postępowania, nie wskazywano, że dokonywano sprzedaży towarów, które nie były nowe. Również w złożonym odwołaniu oraz uzupełnieniu odwołania nie określono jakiego rodzaju i ewentualnie, które ze sprzedanych przedmiotów nie były nowe. Nie wskazano jakiegokolwiek towaru, który zdaniem strony byłby towarem używanym. W takiej sytuacji trudno było uznać, że organ nie wziął pod uwagę sprzedaży rzeczy używanych. Dyrektor podkreślił, że strona dokonała w 2010 r. sprzedaży (głównie) odzieży dziecięcej w ilości 73.463 szt., nie można zatem mówić, że były to jej osobiste rzeczy. Biorąc powyższą ilość przedmiotów, nie wyłączając niedziel i świąt, podatniczka sprzedawała średnio 201 szt. odzieży dziennie.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu dotyczącego braku ustaleń co do rzeczywistych właściwości towarów. Dyrektor zgodził się ze stroną, że dla kupujących najistotniejszy był rozmiar ubrań. Jednak nie sposób było podzielić wyjaśnień strony odnośnie stosowanej polityki sprzedaży, która de facto prowadziłaby do wprowadzania klienta w błąd. Konsekwencją tak prowadzonego sposobu sprzedaży byłaby duża ilość zwróconych towarów, co nie miało miejsca. Zatem, zdaniem organu należało przyjąć, że opis towaru wystawianego na aukcji w sposób precyzyjny określał co było przedmiotem sprzedaży oraz wskazywał jego rzeczywisty rozmiar. Potwierdzały to komentarze wystawione przez kupujących. Ustosunkowując się do żądania przesłuchania świadków, organ przyjął, że żądanie to było niemożliwe do spełnienia z uwagi na bardzo dużą ilość transakcji a przede wszystkim z uwagi na okres czasu jaki upłynął od ich przeprowadzenia. Było mało prawdopodobne, że nabywca przechowywał odzież niemowlęcą przez okres 2 lat od momentu zakupu oraz że pamięta w jakim rozmiarze były nabywane ubranka.

W dalszej części uzasadnienia organ drugiej instancji nie zgodził się również z zarzutem przerzucania na stronę ciężaru dowodzenia, w związku ze skierowanym do niej wezwaniem identyfikacji przedmiotowej niektórych transakcji (w celu ustalenia właściwej dla nich stawki podatkowej). Organ podkreślił, że żądanie dostarczenia dokumentów lub udzielenia wyjaśnień nie jest związane z regułami dowodzenia, jak błędnie argumentuje pełnomocnik strony, ale z gromadzeniem środków dowodowych, pozwalających na ustalanie stanu faktycznego przez organ prowadzący postępowanie. To podatnik - jako uczestnik zdarzeń gospodarczych - powinien posiadać najpełniejszą wiedzę o wszystkich okolicznościach tym zdarzeniom towarzyszących. Organ obowiązany jest umożliwić stronie czynny udział w postępowaniu, składanie dowodów i dowodzenie swoich racji wszelkimi prawem przewidzianymi środkami. Zdaniem organu odwoławczego wspomniane żądanie byłoby bezprzedmiotowe w sytuacji, gdyby stosowne dokumenty, których obowiązek posiadania ciążył na stronie, zostały przez nią przedstawione organowi kontroli skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu przyjęcia błędnej stawki podatkowej dla sprzedawanej przez stronę odzieży. Ustosunkowując się do zarzutu braku określenia liczby transakcji niezrealizowanych, liczby dokonanych zwrotów towarów oraz liczby transakcji niezwiązanych z działalnością opodatkowaną wskazano, że obrót z tytułu sprzedaży towarów ustalono na podstawie otrzymanych przez stronę wpływów na rachunki bankowe, a nie na podstawie wartości wynikających z transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu B. Wobec tego na wartość obrotu do opodatkowania nie miała wpływu liczba transakcji niezrealizowanych oraz wartość zwróconych towarów, które wystąpiły przy transakcjach na tym portalu, a istotne znacznie miała wartość zwróconych pieniędzy kupującym z kont bankowych wykorzystywanych przez stronę. Z kolei – odnosząc się do kolejnego zarzutu – zdaniem organu odwoławczego duża częstotliwość i ciągłość dokonywanych transakcji sprzedaży towarów, duża ilość towarów, systematyczność sprzedaży, posiadanie dwóch kont na portalu B oraz wielkość wpływów należności z tytułu sprzedaży, świadczyły o prowadzeniu przez podatniczkę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ nie podzielił również zarzutu niewystarczającego uzasadnienia niemożności zastosowania w sprawie metod szacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika K. L., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

(1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wszystkie transakcje sprzedaży stanowiły czynności opodatkowane,

b) art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wszystkie dokonane transakcje zrealizowane zostały przez podatnika podatku od towarów i usług,

c) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe w sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób mający na celu zgromadzenie zupełnego i całkowitego materiału dowodowego, w szczególności poprzez uchylenie się przez organ od przeprowadzenia dowodów ze świadków na okoliczność przyporządkowania właściwej stawki podatku do zakupionych przez nich towarów, za które płatności dokonali za pośrednictwem rachunku bankowego nie umieszczając dostatecznych danych w tytułach przelewów, tym samym brak jest możliwości oceny zasadności określenia podstawy opodatkowania w trybie oszacowania,

d) art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od zastosowania metod oszacowania w nim wymienionych w sytuacji, gdy organ podatkowy, aby mógł dokonać oszacowania inną metodą, o której mowa w § 4 zobowiązany jest i przedsięwziąć faktyczne czynności mające na celu ich zastosowanie, a dopiero, gdy w wyniku ich podjęcia okaże się, że niemożliwe jest przeprowadzenie oszacowania przy ich użyciu dokonać oszacowania inną metodą,

e) art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie innej metody szacowania niż określone w § 3 w sytuacji, gdy organ nie wykonał ich analizy oraz nie wykazał by w sprawie zaszły okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od zastosowania wskazanych w przywołanym paragrafie metod, w szczególności metody porównawczej zewnętrznej,

f) art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej w myśl którego szacowanie powinno zmierzać do odtworzenia stanu faktycznego w wielkościach możliwe zbliżonych do rzeczywistych, w sytuacji, gdy nie przeprowadzono dowodów wnioskowanych przez stronę na i okoliczności charakteru sprzedawanych towarów co wypływało na wysokość stawki, jak również pominięto faktury zakupowe z których wynika w jakiej proporcji pozostaje ilość towarów objęta stawką 7 % do ilości towarów objętych stawką 22%,

g) art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wszystkie dokonane transakcje dotyczyły towarów względem których zastosowanie znajduje stawka 22%, co nastąpiło z pominięciem faktur zakupowych świadczących o nabyciu towarów opodatkowanych stawką 7%.

(2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 2, § 3 i 4, 120, 121 § 1, 122, 124, 180 § 1, 187, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) brak przeprowadzenia czynności dowodowych zmierzających do ustalenia jakie stawki powinny być zastosowane,

b) dokonanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy nie zgromadzono zupełnego i całościowego materiału dowodowego przez co odstąpiono od możliwości jej określenia w kwocie rzeczywistej,

c) bezpodstawne uchylenie się od zastosowania normatywnych metod oszacowania poprzez nie podjęcie czynności na podstawie, których możliwa byłaby ocena ich przydatności w danej sprawie, a w konsekwencji zastosowanie innej metody oszacowania,

d) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez:

- ustalenie jedynie części wpłat bankowych dotyczących sprzedaży towarów opodatkowanych stawką 7% w skutek nie podania w tytule przelewu danych umożliwiających określenie przedmiotu sprzedaży w sytuacji, gdy przepisy prawa dają organowi podatkowemu kompetencje, które w realiach danej sprawy czynią możliwym pozyskanie takich informacji od osób dokonujących przelewu,

- brak jakichkolwiek ustaleń co do rzeczywistych właściwości towarów w sytuacji nie przeprowadzenia przez organ podatkowy czynności polegających na zbadaniu towarów będących przedmiotem sprzedaży, w szczególności oględzin i dowodów z zeznań osób, które zakupiły towary o kwestionowanych przez organ cechach, a tym samym niezasadne podważenie stosowanej przez mojego mocodawcę polityki sprzedaży,

- brak szczegółowej analizy historii operacji na rachunku bankowym o numerze [...] należącym do M. W. w sytuacji, gdy w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest historii rachunków bankowych o wskazanych numerach, a tym samym nie przeprowadzenie dowodu z dokonanych na nich zapisów,

- przeprowadzenie tylko tych dowodów, które wskazują na naruszenie przez podatnika przepisów prawa podatkowego,

e) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez uchylenie się od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w przedmiocie ustalenia danych umożliwiających przypisanie właściwej stawki podatku do przedmiotów, za które płatności dokonali w drodze przelewu oraz brak podjęcia czynności mających na celu określenie właściwości sprzedanego towaru,

f) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez:

- oparcie rozstrzygnięcia o niezupełny i niecałościowy materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji, w szczególności oszacowania podstawy opodatkowania,

- twierdzenie, że w trakcie postępowania dokonano wnikliwej analizy operacji zapisanych na rachunkach bankowych w sytuacji, gdy w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest historii rachunków bankowych o numerach [...] należącego do M. W., a jest jedynie zestawienie operacji, którego prawidłowości nie sposób zweryfikować bez przeprowadzenia dowodu z zapisów na wskazanych rachunkach,

- rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść podatnika,

g) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz nie wskazanie, które dowody zdaniem organu zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika z art. 5 ust. 2 tej ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W ocenie Sądu zasadność dokonania wymiaru podatku w niniejszej sprawie, potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wykazał, że w 2010 roku skarżąca dokonywała sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego B (z wykorzystaniem nicków: "A", "B", "C") oraz w sklepie w Centrum Handlowym C w R..

Organ ustalił, że dokumentacja podatkowa skarżącej nie odzwierciedlała wszystkich operacji gospodarczych, co jasno wynika z porównania treści tej dokumentacji z kwotami wpływów za sprzedane towary na rachunki bankowe założone do obsługi działalności handlowej. Ponadto skarżąca nie udostępniła organom podatkowym wszystkich dokumentów zakupu towarów, które później sprzedawała. Porównanie kompletnej dokumentacji zakupu towarów z kompletną dokumentacją ich sprzedaży mogłoby w całości albo w znacznej części pomóc w ustaleniu właściwego poziomu obrotów w poszczególnych miesiącach, a w szczególności w ustaleniu struktury asortymentowej sprzedawanych towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że na przedsiębiorcy - podatniku podatku od towarów i usług - spoczywa obowiązek należytego dokumentowania operacji gospodarczych w sposób umożliwiający prawidłowe obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Ma to w szczególności znaczenie w odniesieniu do podatków, których obliczenie i zadeklarowanie należy do samego podatnika, a więc m. in. w odniesieniu do podatku od towarów i usług. Nieprowadzenie prawidłowej dokumentacji podatkowej obciąża podatnika ryzykiem określenia zobowiązania podatkowego na podstawie dowodów, których zebranie będzie możliwe w toku postępowania podatkowego lub określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co zwykle prowadzi do rezultatów zbliżonych do rzeczywistości.

W ocenie Sądu organy właściwie określiły wielkość obrotów (sprzedaży) w poszczególnych miesiącach 2010 r. Jednym z punktów spornych pomiędzy podatniczką a organami jest wielkość sprzedaży internetowej. Niewątpliwie wielkość tej sprzedaży wynika z wpływów na konta bankowe podawane uczestnikom aukcji internetowych. Organ pierwszej instancji ustalił numery kont bankowych skarżącej i jej brata, na które wpływały należności za sprzedane towary. Obrót z tytułu sprzedaży towarów został ustalony na podstawie danych z portalu B i danych o wpływach na konta bankowe. Ta wielkość nie była przedmiotem szacowania, bowiem istniały dowody pozwalające na jej ścisłe ustalenie. Ustalając wielkość sprzedaży w tym zakresie organ analizował przepływy na poszczególnych kontach i nie uwzględniał tych, które nie dotyczyły zapłaty za towary sprzedawane przez podatniczkę lub mogły dotyczyć innych zobowiązań lub płatności albo wzajemnych rozliczeń pomiędzy podatniczką i jej bratem. Organy uwzględniły także przepływy zmniejszające obrót z tytułu zwrotu towarów przez nabywców. Skoro skarżąca nie kwestionuje samego faktu, że na określone konta bankowe wpływały zapłaty za towary handlowe sprzedane przez Internet i organ wyłączył te przepływy bankowe, które sądząc z opisu operacji bankowej nie dotyczyły handlowych transakcji sprzedaży, to nie jest wystarczające podniesienie w skardze, enigmatycznego zresztą zarzutu, że organ zaniechał zbadania charakteru, w jakim skarżąca występowała podczas transakcji oraz, że analiza materiału dowodowego w tym zakresie nie jest zupełna. Wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy oraz związany z nim określony w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie mają charakteru bezwzględnego i nie oznaczają zwolnienia podatnika z jakiejkolwiek aktywności w postępowaniu podatkowym. W szczególności podatnik ma prawo, ale i obowiązek związany z własnym interesem wskazywać na takie fakty i okoliczności, o których ma wiedzę, a której organ nie ma i racjonalnie oceniając zdobyć nie może. Skoro pewne operacje bankowe na ustalonych przez organ kontach, mogły - według podatniczki - nie być związane z transakcjami dokonywanymi przez skarżącą działającą w charakterze przedsiębiorcy, to należało zwrócić na to uwagę w toku postępowania podatkowego. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca wskazywała na konkretne operacje na kontach bankowych kwestionując ich związek z prowadzoną przez siebie działalnością handlową, a nie wyłączone z rozliczenia przez organy. Tym samym nie jest uzasadniony zarzut niedokładnego wyjaśnienia sprawy w tym zakresie. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wszystkie transakcje sprzedaży towarów na B stanowiły czynności opodatkowane i zostały przeprowadzone przez skarżącą działającą w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że rola podatnika w toku postępowania nie może ograniczać się do podnoszenia wątpliwości, które nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego.

Nie jest też uzasadniony zarzut odnoszący się do braku historii rachunków bankowych M. W.. Przede wszystkim organ dysponował wyciągami z tych rachunków w zakresie operacji bankowych dokonywanych na portalu B, a więc uwzględnione zostały te operacje bankowe, które miały związek z działalnością handlową podatniczki. Na te konta wpływały bowiem pieniądze ze sprzedaży towarów na portalu B z nicków "A," "B", C", używanych na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez K. L.. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi dokumentami i nie wskazywała na konkretne operacje niezwiązane z prowadzoną przez nią sprzedażą towarów handlowych. Istotna jest również okoliczność, że to przecież sama skarżąca w taki sposób rozliczała dokonywane transakcje, decydując o korzystaniu z kont należących do brata. Logiczny jest zatem wniosek, że miała do nich dostęp i mogła śledzić dokonywane na nich zapisy. Świadczy to także o wzajemnym zaufaniu podatniczki i jej brata. Skarżąca w toku postępowania nigdy nie twierdziła, że wzajemne relacje z bratem zmieniły się i że nie ma możliwości sprawdzenia zapisów na jego kontach. Podkreślić należy przy tym, że gdyby nawet przyjąć, iż organ nie dysponował pełnymi wyciągami z wymienionych rachunków bankowych, to ta okoliczność działa wyłącznie na korzyść skarżącej, gdyż dokonany wymiar prawdopodobnie jest mniejszy niż skarżąca mogłaby oczekiwać gdyby wyciągi z kont były bardziej obszerne. Z drugiej strony jednak skarżąca nie wskazuje wyraźnie jakich operacji bankowych brakuje w tych wyciągach, przez co należy uznać, że zarzuty podniesione w tym zakresie są gołosłowne.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy struktury sprzedawanych towarów, bowiem część towarów, a mianowicie odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt oraz obuwie dziecięce wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 tej ustawy opodatkowana była nie według stawki podstawowej, tj. 22%, ale według stawki 7%.

Przede wszystkim organy nie miały obowiązku podejmowania prób przesłuchania np. kilku tysięcy nabywców towarów w celu ustalenia, czy przedmiotem konkretnej transakcji były ubranka dla niemowląt, czy dla dzieci starszych. Decydując się na przeprowadzenie konkretnego dowodu organ powinien ocenić nie tylko, czy przeprowadzenie takiego dowodu jest prawnie dopuszczalne, ale także, czy w świetle racjonalnej oceny jest praktycznie możliwe, potrzebne i czy może przyczynić się do wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności. Organ trafnie zwrócił uwagę, że zasadniczo nie można się spodziewać, aby kupujący po upływie kilku lat mógł pamiętać rozmiar kupowanego ubranka dla małego dziecka, o ile w ogóle będzie pamiętał, że kupował ubranko dla dziecka na B. Praktycznie nie ma też szans na przeprowadzenie dowodu z oględzin takich ubranek, bo powszechną praktyką jest pozbywanie się przez rodziców odzieży, z której małe dzieci wyrosły. Ponadto odzież dla niemowlaków ulega szybkiemu niszczeniu. Znamienne jest również to, że przecież sama skarżąca nie próbowała nawet w niewielkim stopniu uzyskać oświadczenia któregokolwiek nabywcy w tym zakresie.

Ponadto organ miał możliwość ustalenia struktury sprzedaży na B (towary opodatkowane według stawki podstawowej i według stawki obniżonej) przy częściowym skorzystaniu z dowodów zgromadzonych w sprawie i słusznie z tego sposobu skorzystał. W istocie określenie tych wielkości polegało na oszacowaniu, jednakże zostało właściwie uzasadnione i przeprowadzone. Przedmiotem szacowania nie była globalna kwota obrotu (sprzedaży) towarów w poszczególnych miesiącach, bo została ona ustalona ściśle na podstawie operacji na rachunkach bankowych, ale jedynie podział tej kwoty na część związaną ze sprzedażą według stawki 22% i stawki 7%. Skoro organ dysponował opisami przedmiotów sprzedaży na aukcjach, to mógł na tej podstawie ustalić procentowy udział sprzedanych towarów podlegających opodatkowaniu według stawki 7% do sprzedaży ogółem i w ten sposób określić wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach, opodatkowanej według stawki obniżonej i według stawki podstawowej. Ten sposób określenia struktury sprzedaży jest logiczny i wynika z posiadanych dowodów, czyli opisów towarów oferowanych na aukcjach. Nie podważają go również mało wiarygodne wyjaśnienia podatniczki dotyczące zamieszczania opisów nie odpowiadających rzeczywistości, nazwane strategią marketingową. Organ ustalił w toku postępowania, że zwrotów towarów było mało, co raczej wskazuje na to, że opisy oferowanych towarów odpowiadały towarom dostarczonym nabywcom. Ponadto, jeżeli podatniczka twierdzi, że w rzeczywistości sprzedawała ubranka mniejsze, niż wynikało to z dokonanych opisów - sama powinna to udowodnić. Ryzyko wadliwego opisywania towaru w ofercie obciąża podatnika. Organy nie musiały interesować się stosowaną przez podatnika tzw. "strategią marketingową", ale powinny ustalić, jakie ubranka dla dzieci były przedmiotem sprzedaży i uczyniły to w sposób logiczny.

Dyrektor UKS w Ł. dostatecznie przekonująco uzasadnił wybór metody szacowania struktury sprzedaży. Jest oczywiste, że zastosowanie niektórych wymienionych przez ustawodawcę metod, np. produkcyjnej było niemożliwe w tej sprawie i nie wymagało szerszego uzasadnienia. Nie było też możliwe stosowanie metody porównawczej zewnętrznej. Przecież wielkość obrotu w każdym miesiącu była ustalona i nie trzeba było jej określać przez porównanie do obrotu innego przedsiębiorstwa prowadzącego podobną działalność. Każdy sprzedawca może sprzedawać zarówno odzież dla niemowląt jak i dla dzieci starszych w różnych proporcjach. W okolicznościach tej sprawy na pewno bliższe rzeczywistości jest ustalenie struktury sprzedaży na podstawie opisów towarów sporządzanych przez samą sprzedającą, jak uczyniły to organy.

Organy prawidłowo ustaliły znaczenie pojęcia "odzież dla niemowląt" korzystając z opinii GUS. Zasadnie zwrócono uwagę na odwołanie się przez ustawodawcę w treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., do określenia towarów w powiązaniu z klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w tej mierze przez Dyrektora Izby Skarbowej na str. 11-12 zaskarżonej decyzji. Znajduje ono potwierdzenie także w orzecznictwie NSA (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2011 r., I FSK 1101/10, dostępny w CBOSA). Należy też zauważyć, że przyjęcie proponowanego w skardze określenia pojęcia "niemowlę", jako dziecka od urodzenia do około pierwszego roku życia, nie pozwalałoby na precyzyjne określenie, co jest odzieżą dla niemowląt. Pomijając już nieprecyzyjność wskazania górnej granicy wieku – do około pierwszego roku życia, to różna jest też wielkość dzieci w tym wieku. Niewątpliwie wykładnia i stosowanie przepisów stanowiących preferencyjne zasady opodatkowania, np. stosowanie obniżonej stawki podatku, powinno być ścisłe.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w tym przepisie jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. W ocenie Sądu szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji.

P.C.