Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1272/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1-5, art. 14b par. 3, art. 14g par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. Sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy P. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury, wykorzystywanej przez zakład budżetowy 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1272/15

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. został złożony przez Gminę P. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury, wykorzystywanej przez zakład budżetowy,

- sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego,

- niedokonywania w deklaracjach Gminy rozliczeń podatku należnego z tytułu usług wykonywanych przez zakład budżetowy,

- niepodlegania opodatkowaniu czynności nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury na rzecz zakładu budżetowego.

We wniosku wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina P. (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej: "u.s.g.") na Gminie spoczywa obowiązek zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest także odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora.

W szczególności Gmina przeprowadziła w 2010 r. i w latach późniejszych inwestycje w zakresie budowy, rozbudowy i modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej (dalej: "infrastruktura").

Poszczególne części infrastruktury miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Wodno-Kanalizacyjny w P. (dalej: "ZWK", "Zakład"), będący samorządowym zakładem budżetowym, który realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie zajmowania się gospodarowaniem zasobami wodnymi, eksploatacją urządzeń do produkcji wody oraz jej przesyłania, zbiorowego odbioru ścieków, wykonywania usług w zakresie podłączeń do sieci wodno-kanalizacyjnej i innych usług w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych Zakład do tej pory był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT i wykazywał/wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej sprzedaży, tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków, opłat abonamentowych.

Zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy, Gmina po zakończeniu inwestycji lub kolejnych etapów inwestycji przekazuje w bezpłatne użytkowanie do Zakładu wybudowane odcinki Infrastruktury na podstawie dokumentów księgowych (PT/OT). Przekazana infrastruktura stanowi mienie Gminy P..

ZWK zarządza Infrastrukturą, odpowiadając także m.in. za jej konserwację i bieżące utrzymanie (np. drobne remonty). Powstała Infrastruktura była/jest wykorzystywana na potrzeby realizacji przez Zakład zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków. Infrastruktura udostępniona ZWK do użytkowania była/jest w całości wykorzystywana do świadczenia powyższych usług, a tym samym do czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Zakładowi stanowiło/stanowi działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków.

ZWK działa w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 45 poz. 236 ze zm.; dalej: "ustawa o gospodarce komunalnej"), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 855 ze zm.; dalej: "ustawa o finansach publicznych"), ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.), ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 1399 ze zm.) oraz statutu Zakładu (dalej: "Statut"), określającego m.in. szczegółowy zakres działania, organizację oraz gospodarkę finansową ZWK.

Stosownie do art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków.

Stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, Zakład wykonuje zadania Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w tym m.in. w obszarze wodociągów, produkcji i dostawy wody pitnej dla ludności i innych jednostek, kanalii usuwania, oczyszczania i doprowadzania ścieków komunalnych, eksploatacji kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej, obsługi i utrzymania we właściwym stanie technicznym urządzeń komunalnych przekazanych Zakładowi do eksploatacji.

ZWK odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności między innymi z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy obejmujący przychody i wydatki Zakładu oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jest integralną częścią uchwały budżetowej Rady Miejskiej Gminy P. na dany rok kalendarzowy i jest zatwierdzany przez Radę Miejską.

Gmina sprawuje również nadzór nad działalnością Dyrektora ZWK i kontroluje prawidłowość podejmowanych decyzji przez ten organ w zakresie mającym wpływ na zlecone ZWK do realizacji zadania własne Gminy. Dyrektor Zakładu składa Burmistrzowi Gminy sprawozdanie z działalności Zakładu.

ZWK jest odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. W konsekwencji, Zakład wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków na terenie Gminy), ujmuje te faktury w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT należny z tego tytułu. Zakład jest również stroną umów z odbiorcami świadczonych usług.

Przedmiotowe wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę. Ponadto, wydatki inwestycyjne związane z budową/rozbudową infrastruktury Gmina będzie prawdopodobnie ponosić także w przyszłości:

Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury, która była, jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1),

2. W jaki sposób Gmina ma/będzie miała prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na infrastrukturę? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2).

Zdaniem wnioskodawcy:

1. Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury, która była, jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków,

2. W przypadku wydatków inwestycyjnych poniesionych na infrastrukturę do dnia 31 grudnia 2013 r. Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast w przypadku wydatków inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina może/będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu [...] r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury, wykorzystywanej przez zakład budżetowy, uznającą stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego doręczono pełnomocnikowi Gminy w dniu 29 grudnia 2014 r.

W oparciu o przepisy prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stwierdził, iż w przedstawionych okolicznościach sprawy nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak wynika z okoliczności sprawy, ZWK, świadcząc odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków i będąc odrębnym podatnikiem podatku VAT, rozlicza podatek należny z tytułu tych czynności. Zatem wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi na budowę infrastruktury.

W ocenie organu, w związku z uznaniem, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury, odpowiedź na pytanie oznaczone jako nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Pismem z dnia 9 stycznia 2012 roku wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji podatkowej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] roku.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia przytoczonego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czemu dał wyraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 10 lutego 2015 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia [...] r. Gmina P., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r.

Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej,

- art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; "Dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia neutralności oraz równości i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "OP") poprzez nieodniesienie się w pełni do przedstawionej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prezentowanej przez sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"), przedstawionej przez Gminę w uzasadnianiu własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, stwierdzenie, iż stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej, przedstawiając przebieg postępowania, podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów dokonał niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jest ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawy o p.t.u.".

We wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego zawarte zostały cztery pytania Gminy P., ale przedmiotem zaskarżonej interpretacji w tej sprawie są zagadnienia prawne określone w pierwszych dwóch pytaniach. Pierwsze dotyczy prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonane przez Gminę zakupy na realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy, która to infrastruktura jest następnie przekazywana w bezpłatne użytkowanie Zakładowi Wodno-Kanalizacyjnemu, to jest samorządowemu zakładowi budżetowemu Gminy, i jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem tego Zakładu do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody i odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków. Drugie pytanie dotyczy sposobu, w jaki Gmina ma/będzie miała prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od wyżej wskazanych wydatków inwestycyjnych.

Należy zwrócić uwagę, że w związku z negatywną oceną przez organ interpretujący stanowiska Gminy w zakresie istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki Gminy na realizację sieci wodociągowej i kanalizacyjnej organ ten uznał, że zajmowanie stanowiska w odniesieniu do drugiego zagadnienia, czyli do sposobu dokonywania takiego odliczenia podatku naliczonego, jest bezprzedmiotowe.

Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o p.t.u. oraz możliwości zastosowania tych przepisów do stanu obecnego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację. Interpretacja taka, co wynika z treści art. 14b § 1-5 Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

W sprawie niniejszej istotny jest fakt, że w zasadzie identyczne zagadnienie prawne, jak to będące treścią pierwszego pytania zawartego we wniosku o interpretację w rozpatrywanej obecnie sprawie, było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, opublikowanej w CBOSA. Zagadnienie prawne przekazane przez NSA postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. I FSK 1725/14, do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA pojawiło się także w sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W treści wskazanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że cyt. "gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług". Uchwała ta jest odpowiedzią na zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości sformułowane w pytaniu: "Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?"

W uzasadnieniu tej uchwały NSA uznał, że udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie zależy w pierwszej kolejności od rozstrzygnięcia kwestii, czy zakład budżetowy może zostać uznany za odrębnego od jednostki samorządowej, która go utworzyła, podatnika VAT. Analizując regulacje prawne dotyczące istnienia, pozycji i funkcjonowania samorządowych zakładów budżetowych NSA stwierdził, że:

- samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej i działa on w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa,

- samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej,

- wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu,

- odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na fakt, że w ostatnim czasie zagadnieniem samodzielności podmiotów prawa publicznego zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 29 września 2015 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14 stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

A zatem, jak dalej wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na niespełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Podsumowując swoje wywody NSA stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu.

Dla porównania NSA wskazał na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez kapitałowe spółki komunalne. Odrębna osobowość prawna kapitałowych spółek komunalnych oznacza możliwość m.in. samodzielnego zadłużania się np. na realizację przedsięwzięć inwestycyjnych. Takiej możliwości nie mają samorządowe zakłady budżetowe. Samodzielność komunalnych spółek kapitałowych zwłaszcza pod względem finansowym, a w szczególności pod względem zadłużania się na realizację inwestycji odróżnia te podmioty od zakładów budżetowych właśnie w kwestii ich samodzielności.

Wobec powyższego NSA za nieaktualny uznał, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki.

Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Powyższe, jak wskazał NSA w uzasadnieniu omawianej uchwały I FPS 4/15, determinuje odpowiedź na skierowane w sprawie pytanie, na które należy odpowiedzieć twierdząco. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.

Tymczasem Sąd pytający, jak dalej wywodził NSA, swoje wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przez gminę oparł na założeniu, że gmina i realizujący jej zadania samorządowy zakład budżetowy pozostają odrębnymi podatnikami z tytułu realizacji tych zadań. Dlatego w uzasadnieniu pytania prawnego zwrócono uwagę, że "gmina w związku z wydatkami poniesionymi na ową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie świadczy bezpośrednio usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług".

Przyjęcie natomiast na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Sąd rozpatrujący sprawę niniejszą ma na uwadze treść art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (podobnie A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki (w:) Jednostka w demokratycznym państwie..., s. 601). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (Andrzej Kabat, komentarz do art. 269 p.p.s.a., Lex 2013).

Stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie odpowiada stanowi faktycznemu i zdarzeniu przyszłemu przedstawionym w odrębnej sprawie, w której doszło do wydania uchwały z dnia 26 października 2015 I FPS 4/15. A zatem z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie wynika, że Gmina P. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i jako inwestor prowadziła inwestycje wodociągowe i kanalizacyjne, które były dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Wydatki takie Gmina będzie też ponosiła w przyszłości. Poszczególne etapy tych inwestycji Gmina przekazywała i przekazuje w bezpłatne użytkowanie Zakładowi Wodno-Kanalizacyjnemu, który jest samorządowym zakładem budżetowym. Za pośrednictwem tego Zakładu Gmina wykonuje działalność gospodarczą polegającą na zaspokajaniu potrzeb lokalnych w zakresie dostaw wody i odbioru i oczyszczania ścieków. Zakład wystawia faktury VAT w zakresie usług polegających na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków.

Skoro zatem, jak wskazano we wniosku o interpretację, w zasadzie to Gmina świadczy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT usługi, chociaż czyni to za pośrednictwem swej jednostki wewnętrznej, jaką jest samorządowy zakład budżetowy, i Gmina poniosła wydatki na nabycie towarów i usług związanych ze świadczonymi usługami, to należy przyjąć, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o p.t.u. Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług i jako taki podatnik ma prawo na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zaskarżona interpretacja jest błędna i wynika z błędnego założenia o samodzielności gminnego zakładu budżetowego jako podatnika podatku od towarów i usług i tym samym błędnego przyjęcia, że to ten zakład, a nie Gmina dokonuje czynności opodatkowanych.

Sąd nie miał możliwości dokonania oceny interpretacji w zakresie pytania nr 2 postawionego we wniosku o dokonanie interpretacji, bowiem w tym zakresie organ nie wydał interpretacji uznając, że byłoby to bezprzedmiotowe ze względu na negatywną ocenę stanowiska Gminy w odniesieniu do pytania nr 1.

Rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Sądu i dokonać interpretacji przepisów prawa w zakresie zagadnienia przedstawionego w pytaniu

nr 2.

Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).

E.B.