Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 781/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 210 § 1 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi K.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5 617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 781/12

UZASADNIENIE

Skarżąca, K.T. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2010r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego z dnia [...] października 2009r., w przedmiocie ustalenia skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 109.049 zł.

Z akt sprawy wynika że :

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanym [...] maja 2008r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne, które obejmowało źródła przychodu, wartość poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2006 roku, prawidłowość opodatkowania czynności cywilnoprawnych za 2006r.

W toku kontroli ustalono, że skarżąca była osobą samotnie wychowującą czwórkę dzieci. Przychody w 2006 roku osiągała wyłącznie z prywatnej praktyki lekarskiej, a głównym jej wydatkiem był zakup działek budowlanych w [...].

W toku postępowania organ kontroli skarbowej wezwał skarżącą do złożenia oświadczeń o uzyskanych przychodach i poniesionych wydatkach za 2006r.,oraz o stanie majątkowym na dzień [...] stycznia 2006r. oraz [...] grudnia 2006r.

W oparciu o przeprowadzone dowody zweryfikował prawdziwość złożonych oświadczeń ustalając, że skarżąca osiągnęła w kontrolowanym roku podatkowym przychody w kwocie 959.296,76 zł i poniosła wydatki na kwotę 929.361,34 zł.

W wyniku analizy dokumentów źródłowych dotyczących działalności gospodarczej oraz zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wykazany w zeznaniu PIT-36L przychód, w kwocie 416.199,78 zł powiększono o kwotę 33.250,0 zł z tytułu otrzymanych w 2006r. zapłat za rachunki wystawione przez kontrolowaną w 2005r. oraz pomniejszono o przychody nie uzyskane w 2006r. z tytułu rachunków wystawionych w 2006r., których płatność przypadała na 2007r. Tym samym ustalono przychód z działalności gospodarczej w kwocie 422.754,78 zł. Z kolei wydatki z działalności gospodarczej poniesione przez stronę w 2006r. ustalono na kwotę 188.271,76 zł, pomniejszając wykazane w zeznaniu koszty uzyskania przychodów -181.156,83 zł o wydatki związane z ryczałtem z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych tj. o kwotę 35.045,25 zł oraz powiększono o wydatki z tytułu używania tego samochodu na podstawie dowodu zakupu paliw na kwotę 42.160,18 zł.

Organ I instancji uznał za wiarygodne wyjaśnienia strony o posiadaniu przez nią na dzień [...].01.2006r, oszczędności w kwocie 120.000,00 zł, pochodzących z działalności gospodarczej - prywatnej praktyki lekarskiej. Wobec faktu, iż strona na rachunkach bankowych na dzień [...].01.2006r. posiadała środki pieniężne zgromadzone w gotówce w łącznej kwocie 46.871,12 zł, przyjęto że pozostała kwota ze 120.000,00 zł, stanowi środki pieniężne zgromadzone w gotówce tj. 73.128,88 zł.

W świetle powyższego ustalono stan środków pieniężnych w gotówce i na rachunkach bankowych na dzień [...].01.2006r. w kwocie 120.000,00 zł oraz na dzień [...].12.2006r. stan środków pieniężnych - wyłącznie na rachunkach bankowych - w kwocie 295.334,25 zł.

Organ I instancji po stronie środków służących pokryciu poniesionych wydatków nie uznał oszczędności w kwocie 180.000,00 zł, których źródłem miała być darowizna otrzymana przez stronę od nieżyjącej babki M.K. w kwocie co najmniej 60.000 dolarów USA. Oceniając dowody zgromadzone co do darowizny organ kontroli skarbowej uznał, iż do darowizny nie doszło, a zeznania złożone przez stronę w dniu [...].06.2009r. jak też pozostałych świadków w tym zakresie są niewiarygodne.

Darowizna ta nie została udokumentowana w formie pisemnej, nigdy nie została zgłoszona do właściwego urzędu skarbowego do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Skarżąca nie wspomniała również o darowiźnie od babki podczas przesłuchania w dniu [...].06.2008r., a powołała się na powyższą darowiznę dopiero 10 m-cy po wszczęciu postępowania, po doręczeniu protokołu kontroli, w którym stwierdzono nadwyżkę wydatków nad przychodami.

Organ l instancji zwrócił też uwagę na sprzeczne wyjaśnienia strony co do daty i miejsca otrzymania darowizny. W złożonych wyjaśnieniach do protokołu kontroli skarżąca podała jako datę udzielenia darowizny rok 1991r. podczas gdy przesłuchana w dniu [...].06.2009r. sprostowała datę, podając rok 1989. Ponadto zdaniem organu świadkowie tylko pośrednio potwierdzili okoliczność otrzymania przez skarżącą darowizny poprzez posiadaną jedynie wiedzę, którą uzyskali z relacji innych osób.

Organ wskazał również, iż strona nie uprawdopodobniła również możliwości zgromadzenia przez jej babcię oszczędności w wysokości powyżej 60.000 dolarów, którą jej następnie podarowała. Powołanie się na nieformalny związek w trakcie Ii wojny światowej babci ze S.J., który wyjechał do USA skąd miał przekazywać jej omawiane dolary organ uznał za niewystarczające.

Organ nie uznał za uzasadnione zarzutów co do wprowadzenia w błąd skarżącej w przedmiocie kontroli. W ocenie organu w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego jak i w upoważnieniu do kontroli jasno sprecyzowano zakres kontroli. Brak w nich było stwierdzenia, że podmiotem kontroli jest rozliczenie działalności gospodarczej.

Organ I instancji nie uznał także za wiarygodne twierdzeń strony o posiadaniu oszczędności z dochodów z prywatnej praktyki lekarskiej, które wg zeznań strony z dnia [...].06.2009r. wyniosły ok. 200.000 zł.

W oparciu o zgromadzone materiały dowodowe organ I instancji dokonał zestawienia przychodów i wydatków strony począwszy od 2001 r. i stwierdził, że z opodatkowanych dochodów z działalności gospodarczej strona w żadnym wypadku nie mogła zgromadzić wskazanej przez nią kwoty.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 145.398,83 zł.

Wobec powyższego decyzją z dnia [...] października 2009r. organ I instancji stwierdzoną nadwyżkę opodatkował 75 % zryczałtowanym podatkiem i ustalił podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 109.049,00 zł.

Od tej decyzji odwołanie złożyła skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 120 i art. 122 w zw. z art, 180, art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez pobieżną błędną i niepełną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, przejawiające się również w naruszeniu ;

* art. 210 § 1 i 4 ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne i pobieżne i niejasne sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które nie wyjaśnia przesłanek jakimi kierował się organ I instancji, nie wskazuje przyczyn, dla których odmówił wiarygodności zeznaniom strony i świadków na okoliczność otrzymania przez stronę darowizny od babci,

* art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich bezzasadne zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo braku ustawowych przesłanek do ich zastosowania,

* art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę uznania, że strona otrzymała w 1989r. darowiznę od babki, od której podatek uległ przedawnieniu, wskutek czego doszło do bezzasadnego niezastosowania wskazanych przepisów.

Ponadto zarzuciła, iż zakres przedmiotowy kontroli określony został w taki sposób, który wprowadził stronę w błąd co do przedmiotu zainteresowania organu kontroli skarbowej i celu tej kontroli. W ocenie skarżącej był on nieprecyzyjny i niezgodny z celem kontroli, naruszając tym samym przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prowadząc do wydania decyzji w przedmiocie nieobjętym zakresem kontroli.

Nadto, decyzja naruszyła prawa strony do złożenia korekty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. tj. naruszenie art. 14 c ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak stosownego pouczenia w protokole kontroli, naruszające tym samym art. 120 ordynacji podatkowej oraz art. 121 tejże ustawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do prawidłowości działań organów podatkowych oraz poprzez zaniechania udzielenia stronie niezbędnej informacji co do prawa skorygowania deklaracji podatkowej, pozbawiające tym samym stronę możliwości skorzystania z jej uprawnień,

Organ naruszył również art. 120 i 122 ordynacji podatkowej i art. 33 a w zw. z art. 33 ustawy o kontroli skarbowej poprzez pozyskiwanie informacji z banków pomimo braku ustawowych przesłanek do wystąpienia o udzielenie informacji i oparcie rozstrzygnięcia na nielegalnie uzyskanych dowodach, co w sposób rażący narusza art. 2 Konstytucji.

Uzupełniając odwołanie, w którym zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektora UKS:

- odnośnie podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego zakresu

przedmiotowego kontroli dodatkowo zarzut rażącego naruszenia prawa skutkującego nieważnością postępowania, polegającego na tym, iż organ podatkowy zakresem postępowania kontrolnego i toczącej się w jego ramach kontroli uczynił również prawidłowość rozliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej mimo, że decyzję oparł na art. 20 ust.3 updof

naruszenie przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 122, art. 180 art. 187 oraz art.191 tejże ustawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji świadków i strony, na okoliczność zawarcia umowy darowizny pomiędzy stroną i jej babką wskutek czego doszło do pobieżnej i niepełnej oceny niekompletnego materiału dowodowego wyrażającego się w niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego,

naruszenie przepisu art. 199 a § 3 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie czy zakwestionowana umowa darowizny na rzecz podatniczki od jej babki miała miejsce (została zawarta) mimo, że organ wprost przyznał w decyzji, iż przedmiotowa czynność cywilnoprawna została zakwestionowana, gdyż powziął on wątpliwości co do faktu jej zawarcia na podstawie rozbieżnych zeznań strony i świadków w zakresie okoliczności jej zawarcia,

naruszenie przepisów art. 120 ordynacji podatkowej i art. 122, art. 180 art. 187 oraz art.191 tejże ustawy poprzez zaniechanie dowodu z wystąpienia do władz podatkowych Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej o ustalenie możliwości majątkowych i zarobkowych męża babki podatniczki S. (S.) J., który przekazał jej środki finansowe, z których dokonała ona darowizny na rzecz strony,

* naruszenie przepisów art. 120 ordynacji podatkowej i art. 122, art. 180 art. 187 oraz art.191 tejże ustawy poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego rzetelnej oceny.

Po zapoznaniu się z treścią odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty strony skarżącej za bezzasadne i decyzją z dnia [...] kwietnia 201 Or. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji podtrzymał w pełni argumentację wyrażoną przez organ I instancji.

Wskazał, iż postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienie do jej przeprowadzenia, nie wykraczało poza zakres kontroli wynikający z treści art.2 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, gdyż odnosiło się wprost do przesłanek opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które jako wymienione w art. 2 ust.1 pkt 2 i 3 w/w ustawy objęte były zakresem kontroli skarbowej.

Wskazał, że nawet nieprecyzyjne sformułowanie zawarte w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego, które nie jest zgodne z dokładnym brzmieniem art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 1991r. o kontroli skarbowej, nie ma wpływu na wynik postępowania i jako taki nie może skutkować uznaniem decyzji za zawierającą wady uzasadniające pozbawienie jej bytu prawnego powołując się na wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 5 lutego 2009r. sygn. akt 836/08).

Nie podzielił również stanowiska strony zaprezentowanego w odwołaniu, iż podatniczka po zapoznaniu się z postanowieniem o wszczęciu kontroli do czasu otrzymania protokołu kontroli była przekonana, że kontrolą objęte są przychody osiągnięte, wydatki poniesione i mienie zgromadzone wyłącznie w 2006r.

Organ zwrócił uwagę, że strona po otrzymaniu postępowania kontrolnego, sama z własnej inicjatywy przesłała do organu kontroli skarbowej pismo z dnia [...] czerwca 2008r. ( karta 5 akt administracyjnych), w którym wyjaśniła nie tylko kwestie związane z 2006r. ale również odniosła się do osiągniętych przychodów i zgromadzonych oszczędności przed 2006r. Ponadto treść pytań sformułowanych w protokole przesłuchania strony w sposób nie budzący wątpliwości wskazywała, że przedmiot kontroli nie zawęża się wyłącznie do ustalenia przychodów i wydatków w roku 2006, ale także stanu zgromadzonego w tymże roku mienia, na który rzutowały przychody i wydatki z lat wcześniejszych.

Organ wskazał ponadto, iż skarżąca nie składała deklaracji podatkowej, a co za tym idzie nie miała podstaw do jej skorygowania, a złożona korekta nie wywołałaby skutków prawnych.

Co do darowizny udzielonej przez babcię M.K. w kwocie 60.000 USA, organ odwoławczy podtrzymał w pełni w tym zakresie ustalenia organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż podatniczka składając w piśmie z dnia [...] stycznia 201 Or. wniosek o wystąpienie do władz podatkowych Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej o ustalenie możliwości majątkowych i zarobkowych S.J., w odpowiedzi na wezwanie DIS z dnia [...] lutego 2010r. nie podała jakichkolwiek dowodów wskazujących na fakt powiązań rodzinnych łączących S.J. z M.K., mimo, iż jak wynika z zeznań matki strony, S.J. był ojcem B.T..

Pomimo wezwania strona nie przedłożyła też jakichkolwiek danych na temat okresu i miejsca pobytu S.J. na terytorium USA. W związku z powyższym zasadnie organ I instancji oddalił wniosek dowodowy skarżącej.

Wskazał, że dochody z działalności gospodarczej pozwalające na gromadzenie oszczędności strona uzyskiwała od 2001 r. Sama strona zawęziła okres, w którym źródłem oszczędności były zyski z prywatnej praktyki lekarskiej do 5 lat przed rokiem kontroli. Zarówno w przesłuchaniu z dnia [...] czerwca 2008r. jak i z dnia [...] czerwca 2009r. skarżąca nie wspominała, że oszczędności te pochodziły z całego okresu prowadzonej działalności tj. od 1996 r. W piśmie z dnia [...] czerwca 2008r. skierowanym do organu kontroli skarbowej wyliczając kwotę możliwych do zgromadzenia oszczędności z działalności gospodarczej na 120.000 zł strona wskazywała na swoje dochody z lat 2004-2006. Z kolei zeznając powtórnie w dniu [...] czerwca 2009r. odnosząc się do swoich wcześniejszych zeznań i wyliczając ponownie kwotę oszczędności na 200.000, podała, iż oszczędności te pochodzą z dochodów uzyskanych od 2001 r.

Organ odwoławczy podał również, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 120 w zw.180, art.187, art.187 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez nie poczynienie ustaleń w zakresie kwoty przychodu uzyskanych przez podatniczkę z tytułu alimentów na rzecz dzieci w latach 2001-2005. Organ podkreślił, iż podatniczka pomimo iż była dwukrotnie przesłuchana w charakterze strony jak i składała również pisemne wyjaśnienia i wnioski na temat źródeł pokrycia poniesionych wydatków, w toku postępowania przed organem I instancji ani razu nie podnosiła, iż źródłem tym mogły być alimenty zasądzone od ojców wychowywanych przez stronę córek. Skoro zatem z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji nie wynikało, ażeby alimenty z lat ubiegłych były źródłem pokrycia poniesionych w kontrolowanym roku wydatków, organ nie naruszył w/w przepisów, nie ustalając w jakiej wysokości zostały one stronie wypłacone.

W ocenie organu niezasadny był również zarzut podatniczki nie zwrócenia się do sądu powszechnego w trybie art. 199 a § 3 ordynacji o podatkowej w zakresie wyjaśnienia wątpliwości co do darowizny otrzymanej przez skarżącą od babci. Organ wskazał, iż spór w tym przedmiocie dotyczył faktów a nie prawa, zatem nie było żadnych podstaw zwracania się w tym zakresie do sądu powszechnego.

Organ odwoławczy podkreślił, iż organ I instancji nie naruszył zasad wynikających z art. 120, 122 Ordynacji podatkowej i przepisów postępowania tj. art. 33a w zw. z art. 33 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej oraz art. 2 Konstytucji. Wszystkie wnioski skierowane przez organ I instancji do banków zawierają podstawę prawną uzasadniająca potrzebę uzyskania informacji bankowych, a dowody uzyskane w ten sposób są w pełni legalne.

Organ wskazał również, że zarzut podatniczki bezzasadnego niezastosowania się w zaskarżonej decyzji przepisów art. 6 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Skoro w wyniku postępowania kontrolnego organ stwierdził, że do omawianej darowizny nie doszło, zbędne było rozpatrywanie kwestii czy darowizna ta winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, czy też zobowiązanie to się przedawniło, a tym samym w zaskarżonej decyzji brak było podstaw do zastosowania ww przepisów.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, przywołując w całości zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Dodatkowo zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przez organ odwoławczy przepisów art. 229 w zw. z art. 188, art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów w zakresie ustalenia wysokości posiadanych alimentów za lata poprzedzające rok 2006 poprzez zaniechanie wystąpienia do władz USA celem ustalenia możliwości zarobkowych i majątkowych S.J., mimo że wyciągał z tych faktów wnioski niekorzystne dla strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp wyrokiem z dnia 19.08.2010 roku oddalił skargę.

Zastrzeżeń Sądu nie budziły ustalenia dotyczące tak wartości wydatków skarżącej w 2006 roku ani też ustalenia dotyczące wartości mienia służącego ich sfinansowaniu, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji również ustalona podstawa opodatkowania.

Wskazał iż w toku postępowania administracyjnego nie była sporna między stronami kwestia wysokości wydatków skarżącej w 2006 roku, natomiast spór między stronami dotyczył kwestii pochodzenia mienia skarżącej służącego sfinansowaniu tych wydatków.

Sąd wskazał, iż zasadnie za niewiarygodne zostało uznane twierdzenie o otrzymaniu darowizny od babci. Prawidłowy był bowiem wniosek, że dowody zaoferowane przez skarżącą na potwierdzenie tego faktu nie pozwalały na odtworzenie na ich podstawie okoliczności otrzymania spornej darowizny.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zdaniem Sądu dawał wystarczającą podstawę do wniosku, że przedmiotowa darowizna nie miała miejsca. Ocena oświadczeń skarżącej oraz zeznań świadków jak również dowodów dokumentujących wymianę walut, były prawidłowe i nie naruszały dyrektyw wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Ocena ta była swobodna i nie można jej przypisać cech dowolności. Została oparta o całokształt materiału dowodowego i nie była sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego..

Wbrew stanowisku skarżącej, zdaniem Sądu organ nie miał również obowiązku występowania z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Bezprzedmiotowym uznał tym samym odnoszenie się do zarzutów dotyczących kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn.

Uznał również, że nie było zatem również celowe występowanie do władz USA o zbadanie wartości dochodów S.J., m.in. również dlatego, iż wystąpienie takie uniemożliwiał fakt, iż sama skarżąca nie dostarczyła jakichkolwiek bliższych danych pozwalających na zidentyfikowanie tej osoby.

Sąd zwrócił również uwagę, że skarżąca na zakup działek w [...] dokonała ze zgromadzonych oszczędności w wysokości 120.000 zł oraz z zaciągniętego na ten cel kredytu bankowego w wysokości 480.000 zł. Jak wynika natomiast z konta kredytowego z przelanego na to konto kredytu w dniu [...] czerwca 2006 w wysokości 480.004,21 zł, strona na koniec 2006 r. nadal dysponowała kwotą 231.331,39 zł - pomimo, że cena 600.000 zł za zakupione nieruchomości została w całości uiszczona. Sąd uznał więc, że organy zasadnie przyjęły, że kwota ta nie mogła stanowić źródła pokrycia poniesionych w 2006 r. wydatków.

Za trafne uznał również ustalenia organów w zakresie wartości otrzymywanych przez skarżącą alimentów na rzecz córek, bowiem za miarodajne uznano oświadczenie skarżącej o wysokości alimentów.

Bezprzedmiotowe było w tej sytuacji czynienie dalszych ustaleń co do wysokości otrzymywanych alimentów, ponieważ organy de facto uwzględniły twierdzenia faktyczne strony o wysokości jej zasobów finansowych.

Sąd uznał również, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 ani art. 191 ordynacji podatkowej, których obrazę zarzucono w skardze.

Nadto za niezasadny został uznany zrzut naruszenia art. 210 § 1 i 4 ordynacji podatkowej, bowiem decyzja zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 210 § 1 ordynacji podatkowej, a jej uzasadnienie odpowiadało wymogom stawianym w art. 210 § 4 tejże ustawy. Organ wyjaśnił w nim przyczyny uwzględnienia dowodów przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych oraz wskazał dlaczego odmówił wiary innym dowodom. Brak akceptacji takiego stanu rzeczy przez stronę nie jest jednoznaczny z naruszeniem przepisów określających niezbędną treść decyzji.

Nie uzasadniony, zdaniem Sądu był także zarzut naruszenia art. 33 a w zw. z art. 33 ustawy o kontroli skarbowej. Organ kontroli skarbowej uprawniony był do wystąpienia do banków prowadzących rachunki skarżącej, bowiem skarżąca nie udostępniła bowiem wszystkich danych w zakresie wynikającym z art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, co w myśl art. 33a ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy.

Brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14 c ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyznaczenie skarżącej terminu na skorygowanie deklaracji podatkowej za 2006 rok.

Jak trafnie zauważył organ podatkowy, w odniesieniu do opodatkowania tzw. dochodów nieujawnionych przepis ten nie ma zastosowania.

Sąd nie podzielił wątpliwości konstytucyjnych wyrażonych w skardze konstytucyjnej zarejestrowanej w Trybunale Konstytucyjnym pod sygn. akt SK 18/09.

Brak wątpliwości dotyczącej konstytucyjności mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego stoi, na przeszkodzie zawieszeniu postępowania w niniejszej sprawie..

Na uwzględnienie nie zasługiwał również, zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Organy zasadnie zastosowały te przepisy, gdyż z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że wydatki skarżącej w 2006 roku były wyższe od jej przychodów z tego roku oraz zasobów finansowych pochodzących w latach wcześniejszych i stosownie do stwierdzonej nadwyżki ustalono zobowiązanie podatkowe.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wlkp. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt. 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nie wykonaniu kontroli legalności i nie uchyleniu ostatecznej decyzji organu II instancji mimo że zaskarżona decyzja narusza :

art. 180 , art. 187, art. 191 ordynacji podatkowej poprzez pobieżną, błędną i niepełną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego na podstawie którego wyciągnięto wnioski niekorzystne dla strony,

art. 120, art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu bądź z konfrontacji czy też z ponownego przesłuchania świadków i strony celem ustalenia okoliczności zawarcia umowy darowizny między stroną I jej babką,

art. 229 w zw. z art. 188 w zw. z art. 120, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 i art.191 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów w zakresie ustalenia wysokości posiadanych alimentów za lata poprzedzające rok 2006 oraz poprzez zaniechanie wystąpienia do władz USA celem ustalenia możliwości zarobkowych i majątkowych S.J.,

* art. 199a § 3 w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 ordynacji podatkowej przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie czy zakwestionowana umowa darowizny na rzecz skarżącej od jej babki miała miejsce,

* art. 210 § 1 i 4 ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne i pobieżne sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów podatkowych które nie wyjaśniły przesłanek jakimi kierowały się organy, nie wskazały przyczyn dla których odmówiły wiarygodności zeznaniom strony i świadków co do darowizny od babci skarżącej,

* art. 2 ust. 1 pkt. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędne określenie zakresu przedmiotowego postępowania kontrolnego,

* art. 120 i art. 122 ordynacji podatkowej oraz art. 33a uks w zw. z art. 33 uks poprzez pozyskanie informacji z banków mimo braku ustawowych przesłanek do wystąpienie o udzielenie tych informacji,

* art. 125 § 1 pkt. 1 ppsa w zw. z art. 214 i art. 199 ppsa poprzez odmowę zawieszenia postępowania mimo że zakres sprawy zarejestrowanej w TK / SK 18/09 jest bezpośrednio związany z przedmiotem postępowania,

a także na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie :

* art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ich zastosowanie,

* art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej przez bezpodstawna odmowę uznania że strona otrzymała w 1989 roku darowiznę, a które to zobowiązanie uległo przedawnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrkiem z dnia 14.06.2012 roku uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wlkp.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. okazał się uzasadniony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisanym wyżej wymogom określonym w art. 141 § 4 ppsa sąd pierwszej instancji nie sprostał.

Przedstawiając stan faktyczny Sąd I instancji wskazał, iż skarżąca poniosła wydatki w kwestionowanym roku podatkowym w wysokości 929.361,34 zł.

W rozważaniach prawnych wskazał, iż na wydatki te składały się: wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, zaliczki na podatek dochodowy, zakup dwóch działek niezabudowanych w P., opłaty notarialne, podatek od nieruchomości, raty kredytu z odsetkami spłacone w 2006r., prowizja od umowy, opłaty za gaz, energię elektryczną, telefon, RTV, wyżywienie, ubranie, środki czystości i kosmetyki oraz wydatki finansowe na rachunkach bankowych posiadanych przez skarżącą bez przypisania konkretnych kwot do poszczególnych wydatków.

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego wyrażone stanowisko sądu pierwszej instancji razi ogólnikowością i lakonicznością, i nie poddaje się kontroli Sądu kasacyjnego. Szczególnie w sytuacji, gdy również organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odesłał w tym zakresie do decyzji pierwszo instancyjnej.

Kwestia wydatków poniesionych w danym roku dla wymiaru podatku ma zasadnicze znaczenie z tego też powodu kwestia ta winna zostać przedstawiona w uzasadnieniu wyroku w taki sposób aby nie budziło wątpliwości, iż Sąd dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym aspekcie.

Uznał również za zasadny, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 i 4 ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne, pobieżne i niejasne sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów podatkowych.

Na skutek odwołania organ administracyjny zobowiązany był do pełnego rozpoznania sprawy. Zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej miał podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a efekt tych działań powinien odzwierciedlić się w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał że doszło do naruszenia zasada dwuinstancyjności postępowania oraz, że zaskarżona decyzja nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej. Nie zawiera ona bowiem prawidłowego uzasadnienia faktycznego sprawy, a więc wskazania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie dokonano ponownej analizy i oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. Organ odwoławczy ograniczył się jedynie do ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu.

Organ II instancji rozpoznając sprawę w całości nie powinien poprzestać jedynie na kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie ustalił również stanu faktycznego w oparciu o dowody źródłowe, a przyjął te ustalania o podstawie opisów dokonanych przez organ pierwszej instancji.

Uwzględniając zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 127, 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 233 ordynacji podatkowej wskazał, iż to sprawia, że przedwczesne byłoby dokonywanie oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro bowiem sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób odpowiadający wymogom z art. 141 §4 p.p.s.a., z jakich powodów nie stwierdził zarzucanych przez skarżącą naruszeń, to nie jest możliwe rozpatrzenie tych zarzutów, które w istocie rzeczy opierają się na twierdzeniu, iż organ podatkowy wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej jednak naruszył.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 - powoływanej dalej jako "p..p.s.a.") uchyla ją lub stwierdza jej nieważność.

Jednocześnie wskazać należy, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie.

Zdaniem Sądu skarga jest uzasadniona.

Istotną okolicznością mającą wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2494/10, wydanego na skutek skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 19 sierpnia 201 Or.

Natomiast w myśl art. 190 p. p. s. a., wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe.

W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Wykładnia prawa, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, a także organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny,

Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma więc całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jeżeli zatem, rozpoznając sprawę po raz pierwszy, Sąd I instancji ocenił, zaskarżoną wskutek skargi wniesionej do tego Sądu, decyzję jako nie naruszającą przepisów prawa, a Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten zakwestionował, to ocena ta przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest wiążąca dla Sądu I instancji rozpoznającego sprawę ponownie.

W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odmienne stanowisko Sądu stanowiłoby naruszenie art. 190 p.p.s.a., które to naruszenie mogłoby mieć wpływy na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem wyroku w przypadku jego zaskarżenia skargą kasacyjną.

Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2012r., zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Jak wynika z powyższego wyroku NSA za zasadny został uznany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 210 § 1 i 4 ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne, pobieżne i niejasne sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów podatkowych.

NSA wskazał, iż w postępowaniu odwoławczym organ administracyjny zobowiązany jest do pełnego rozpoznania sprawy, a więc do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co winno być ujawnione w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania, jak również uznał że zaskarżona decyzja nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej.

Wskazał na braki w zakresie prawidłowego uzasadnienia faktycznego sprawy, wskazania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, brak ponownej analizy i oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego.

Sąd będąc związany tą oceną, z mocy art. 190 ppsa uznał, iż decyzja organu II instancji zawiera braki w uzasadnieniu faktycznym sprawy co do wskazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie dokonano również ponownej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego przez organ I instancji.

Z tego też względu przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do ponownej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego. Przy dokonywaniu tych czynności organ winien dokonać własnych ustaleń co do stanu faktycznego w oparciu o zgromadzone dowody w prowadzonym postępowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w sporządzonym uzasadnieniu organu.

Przy dokonywaniu analizy materiału dowodowego i dokonywaniu jego ceny organ winien oprzeć się na materiale dowodowym zarówno zgromadzonym przez organ I instancji, jak również materiale zebranym w toku postępowania II instancyjnego, przy czym ocena ta winna zostać przeprowadzona niezależnie od oceny dokonanej przez organ I instancji.

Uzasadnienie natomiast winno odpowiadać wymogom określonym w art. 201 § 1 i 4 ordynacji podatkowej.

Należy jednocześnie podkreślić, iż zadośćuczynienie wskazaniom zawartym w wyroku NSA, adresowanym do Sadu orzekającego będzie możliwe po usunięciu wad postępowania podatkowego przed organem II instancji. Odniesienie się bowiem do zarzutów skargi kasacyjnej oraz rozważenie zasadności argumentacji organu II instancji będzie możliwe po należytym rozpoznaniu sprawy przez organ i! instancji zgodnie z powyższymi wskazaniami.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.