Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1421/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 191, art. 199a § 1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 9/17 w sprawie ze skarg J. Z. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego M. P. kwotę 557 (słownie: pięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 9/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi J. Z. (dalej skarżący nr 1) i M. P. (dalej skarżący nr 2) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 17 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług dla rozwiązanej spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Geodezyjne A. s.c. J. Z., M. P. (dalej spółka cywilna) za maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących nr 1 i 2 jako byłych wspólników za zobowiązania tej spółki.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 12 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej organ I instancji) określił skarżącemu nr 1 zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dla rozwiązanej spółki cywilnej za: maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej solidarnie z drugim wspólnikiem – skarżącym nr 2 - całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości naliczone na dzień wydania decyzji. Ponadto umorzono postępowanie w za okresy: marzec, październik i grudzień 2011 r.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej także organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z 5 sierpnia 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2.3. Organ I instancji decyzją z 8 kwietnia wydał wobec byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej – skarżących nr 1 i nr 2 decyzję, którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dla rozwiązanej spółki cywilnej za: maj, lipiec i sierpień 2011 r. i orzekł o ich solidarnej odpowiedzialności całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku VAT za: maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r., a także za odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz umorzył postępowanie we wskazanych zakresach za okresy: marzec, październik i grudzień 2011 r.

2.4. Decyzją z 17 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że skarżący nr 1 pismem z 5 września 2011 r. zatytułowanym "wypowiedzenie udziału", powołując się na art. 869 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 ze zm.) dalej K.c., jak również wskazując ważne powody wypowiedzenia umowy spółki, skutecznie rozwiązał umowę spółki z dniem 15 września 2011 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wcześniejsze pismo skarżącego nr 1 z dnia 2 czerwca 2011 r., nie spełniało wymogów określonych w art. 869 § 2 K.c., (wypowiedzenie udziału bez zachowania terminów wypowiedzenia), gdyż brak w nim było oświadczenia, że skarżący nr 1 wypowiada swój udział w spółce. Ponadto w dniu 20 czerwca 2011 r. oraz po tej dacie skarżący nr 1, jako wspólnik w dalszym ciągu w imieniu spółki dokonywał transakcji i wystawiał faktury sprzedaży (ostatnia faktura z 29 lipca 2011 r.), posługując się także pieczątką spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dla oceny skutku wypowiedzenia udziału w spółce nie ma znaczenia kwestia podnoszonych przez wspólników w toku postępowania wzajemnych rozliczeń między nimi, ponieważ mogą tego dochodzić w postępowaniach cywilnych. Zaznaczył, że jakiekolwiek roszczenia między wspólnikami z tytułu rozliczenia spółki cywilnej, a tym bardziej toczone spory, wzajemne zarzucanie sobie popełnienia oszustw i działania na szkodę spółki, nie mają znaczenia dla rozpatrywanej sprawy i oceny prawnej w zakresie prawa podatkowego. W ocenie organu II instancji bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa, ponieważ istotne dla sprawy fakty i okoliczności zostały wystarczająco wyjaśnione i potwierdzone stosownymi dowodami.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przyjmując dzień 15 września 2011 r. jako moment zaprzestania działalności spółki cywilnej, organ I instancji uwzględnił okoliczności wywierające bezpośredni wpływ na sferę podatkową spółki i samodzielnie ocenił ich skutki na gruncie podatkowym. Zgromadzony został materiał dowodowy potwierdzający, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione przed 15 września 2011 r. dotyczyły sprzedaży opodatkowanej, realizowanej w ramach spółki cywilnej. Zaległości podatkowe powstałe z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją została na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej przeniesiona na byłych wspólników spółki cywilnej.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący nr 1 zarzucił naruszenie:

3.1.1. art. 56, art. 60 i art. 65 § 1 K.c. oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie przejawiające się w tym, że organ II instancji nie dopatrzył się w piśmie skarżącego nr 1 z dnia 2 czerwca 2011 r. oświadczenia o wypowiedzeniu udziału bez zachowania terminów wypowiedzenia w trybie art. 869 § 2 K.c., pomimo użycia w tym oświadczeniu jednoznacznych sformułowań, z których w świetle okoliczności sprawy, zasad współżycia społecznego oraz ustalonych zwyczajów w sposób dostateczny wynikała wola skorzystania z tego prawa;

3.1.2. art. 61 § 1 w związku z art. 873 i art. 84, art. 87 oraz art. 88 K.c., przez ich niezastosowanie polegające na tym, że organ II instancji uznał, że fakt wystawienia kilku faktur przez skarżącego po 20 czerwca 2011 r. w imieniu rozwiązanej spółki świadczy o tym, że skarżący uchylił się od skutków prawnych swego oświadczenia lub że oświadczenie to nie wywołało skutku prawnego;

3.1.3. art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez dowolną ocenę dowodów i ustalenie sprzeczne z doświadczeniem życiowym, zasadami logiki i regułami języka polskiego, a także wbrew zgodnemu zamiarowi stron i celowi czynności, że pismem z 2 czerwca 2011 r. skarżący nr 1 nie wypowiedział udziału w spółce w trybie art. 869 § 2 K.c., pomimo tego, że w dobitnych i zdecydowanych słowach wyraził wolę zakończenia swojego udziału w spółce bez zachowania terminów wypowiedzenia z upływem 20 czerwca 2011 r., a skarżący nr 2 w swym oświadczeniu z 15 grudnia 2011 r. potwierdził, że tak tę czynność rozumiał, domagając się od skarżącego wspólnej spłaty długów tylko do czerwca 2011 r.;

3.1.4. art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez dowolną ocenę dowodów w zakresie terminu rozwiązania spółki przejawiającą się w tym, że organ II instancji nie dał wiary dowodom na okoliczności faktyczne, z których wynikało, że spółka przestała istnieć z 21 czerwca 2011 r., tj. dowodom w postaci wydruku z ewidencji działalności gospodarczej firmy G., zgłoszeń geodezyjnych, przesłuchania świadków: D. Z. i M. K. oraz przesłuchania skarżącego nr 1, z których wynikało, że jeszcze w czerwcu 2011 r. skarżący nr 1 zaprzestał dokonywania zgłoszeń geodezyjnych w ramach spółki cywilnej, założył nową firmę, przejął klientów rozwiązanej spółki i pracowników oraz znaczną część jej mienia;

3.1.5. art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że organ II instancji naliczył odsetki za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, pomimo tego, że decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

3.1.6. art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 51 Ordynacji podatkowej w zakresie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe za wrzesień 2011 r., polegające na tym, że termin płatności podatku od towarów i usług za ten miesiąc upłynął już po wystąpieniu skarżącego ze spółki, tj. 25 października 2011 r., przez co art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej nie mógł być podstawą orzeczenia odpowiedzialności skarżącego jako byłego wspólnika;

3.1.7. art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 121 § 1, art. 199a § 3 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię polegającą na odmowie przez organ II instancji postanowieniem z 15 września 2016 r. zawieszenia postępowania i wydaniu zaskarżonej decyzji pomimo wniesienia przez skarżącego powództwa do Sądu Rejonowego w Gdyni o ustalenie rozwiązania stosunku prawnego spółki cywilnej na dzień 21 czerwca 2011 r.;

3.1.8. art. 207 § 1 w z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez wydanie zaskarżonej decyzji przed prawomocnym rozstrzygnięciem wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania.

3.2. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 17 października 2016 r. wniósł również skarżący nr 2 (sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Gd 10/17).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniesionej skargi, skarżący nr 2 wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zarzucając naruszenie:

3.2.1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku zebrania materiału dowodowego (a przez to braku ustaleń w zakresie stanu faktycznego) dotyczącego istnienia "ważnych przyczyn" w rozumieniu art. 869 § 2 K.c., uzasadniających rozwiązanie spółki cywilnej w trybie natychmiastowym, czyli pozwalającego ocenić skuteczność wypowiedzenia po uprzednim sprawdzeniu prawdziwości okoliczności stanowiących podstawę wypowiedzenia, co wynikało z błędnego przyjęcia przez organy, że złożenia oświadczenia o wypowiedzeniu udziałów przez skarżącego rozwiązuje umowę spółki przez samo doręczenie wypowiedzenia bez potrzeby badania przesłanki z art. 869 § 2 K.c.;

3.2.2. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku zebrania materiału dowodowego (a przez to braku ustaleń w zakresie stanu faktycznego) – dotyczącego ustalonych w toku dochodzenia okoliczności złożenia wypowiedzenia przez skarżącego udziałów w spółce, a zakończonego postanowieniem Prokuratury Rejonowej w Gdyni o umorzeniu postępowania w sprawie działania na szkodę spółki przez M. P., co podważa prawdziwość przyczyny podanej przez skarżącego jako podstawy wypowiedzenia udziałów, a przez to nieskuteczności wypowiedzenia w trybie natychmiastowym umowy spółki;

3.2.3. art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na rozpatrzeniu części zebranego materiału dowodowego, z pominięciem następujących dowodów:

3.2.3.1. wyroku Sądu Rejonowego w Gdyni II Wydział Karny z 11 maja 2015r., sygn. akt II K [...], utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w Gdańsku V Wydział Karny Odwoławczy z 5 października 2015 r., sygn. akt V Ka [...], skazującego skarżącego nr 1 za przestępstwo popełnione na szkodę wspólnika –skarżącego nr 2 – oraz postanowienia Sądu Rejonowego w Gdyni z 4 kwietnia 2016r. umarzającego postępowanie w sprawie innych przestępstw skarżącego z powodu przedawnienia ich karalności, które niezbicie dowodzą nieuczciwości składającego wypowiedzenie udziałów skarżącego nr 2, a przez to zupełnie obalają skuteczność złożonego wypowiedzenia;

3.2.3.2. zeznań skarżącego nr 2 kwestionującego skuteczność wypowiedzenia, okoliczności złożenia oświadczenia o wypowiedzeniu i wskazującego rzeczywistą przyczynę wypowiedzenia udziałów w spółce przez skarżącego jaką była chęć uniknięcia solidarnej spłaty wspólnych zobowiązań wobec pogarszającej się sytuacji finansowej spółki powstałych rzekomo wskutek działania nieuczciwego wspólnika;

3.2.3.4. operatu technicznego złożonego w Urzędzie Miasta G. przez skarżącego nr 1 15 grudnia 2011 r. pod firmą Przedsiębiorstwo Geodezyjne "A." s.c., który świadczy o wykonaniu przez skarżącego nr 1 czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w grudniu 2011 r. jako wspólnika spółki cywilnej, gdy organy przyjęły, że skarżący nr 1 przestał wykonywać czynności w ramach spółki we wrześniu 2011 r.;

3.2.3.5. zaświadczenia Urzędu Miasta G. o wykreśleniu skarżącego nr 1 w dniu 8 grudnia 2011 r. z ewidencji działalności gospodarczej jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej ze skarżącym nr 2.

3.3. W odpowiedzi na skargi organ II instancji wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

3.4. Na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. Sąd I instancji na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) postanowił połączyć sprawę I SA/Gd 9/17 ze sprawą I SA/Gd 10/17 do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, i dalszego prowadzenia sprawy pod sygn. akt I SA/Gd 9/17.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżoną decyzję przyjął w uzasadnieniu wyroku, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia daty rozwiązania spółki cywilnej.

4.2. Sąd I instancji ustalił, że skarżący nr 1 twierdził, że spółka cywilna rozwiązana została w trybie art. 869 § 2 K.c. z dniem 21 czerwca 2011 r., tj. z dniem doręczenia drugiemu wspólnikowi (skarżącemu nr 2) pisma z 2 czerwca 2011 r., w którym użyto takich słów jak "zerwanie umowy spółki", "wycofanie się ze spółki" oraz wskazano nadzwyczajne okoliczności, dotyczące "drastycznego naruszenia § 12 punkt 1" umowy spółki, "ogromnych nadużyć finansowych", "bankructwa" spółki, potrzeby "ostatecznego rozliczenia". Powołując się na art. 56, art. 60 i art. 65 § 1 K.c. skarżący nr 1 twierdził, że jego wolą było skorzystanie z prawa przewidzianego w art. 869 § 2 K.c. Wskazał nadto, że rozwiązanie spółki cywilnej w czerwcu 2011 r. potwierdzało pismo skarżącego nr 2 z 15 grudnia 2011 r., w którym proponował on wspólną spłatę zadłużenia do czerwca 2011 r. włącznie.

Natomiast według skarżącego nr 2 przedstawione przez niego dowody oraz okoliczności nie dawały podstaw do przyjęcia, że spółka cywilna rozwiązana została we wrześniu 2011 r. oraz uznania, że po stronie drugiego wspólnika istniały ważne powody, w rozumieniu art. 869 § 2 K.c., uzasadniające wypowiedzenie umowy spółki bez zachowania okresu wypowiedzenia.

Tymczasem zdaniem organów podatkowych, spółka cywilna rozwiązana została z dniem 15 września 2011 r., tj. w dniu wskazanym w piśmie skarżącego nr 1 z 5 września 2011 r. jako data wypowiedzenia jego udziału.

Sąd I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie istniały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego - umowy spółki cywilnej, a które to wątpliwości należało sprowadzić do pytania, w jakiej dacie doszło do rozwiązania umowy spółki cywilnej i czy była to data, którą wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, tj. 15 września 2011 r., wskazana przez skarżącego nr 1 w piśmie z 5 września 2011 r. zatytułowanym "wypowiedzenie udziałów".

4.3. Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem dotychczas prezentowanym w orzecznictwie, że organ administracji państwowej nie ma kompetencji do rozstrzygania we własnym zakresie sporu o to, czy spółka cywilna istnieje, czy została wypowiedziana i w jakim czasie, czy istniały ważne ku temu powody, o których mówi art. 869 § 2 K.c., gdyż zagadnienie to jest sprawą cywilną (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 1994 r., sygn. akt SA/Wr 931/94).

Sąd I instancji zwrócił uwagę na niekonsekwencję organu odwoławczego, który z jednej strony twierdzi, że pismo skarżącego nr 1 z dnia 2 czerwca 2011 r. nie zawierało oświadczenia o wypowiedzeniu udziału w trybie art. 869 § 2 K.c., a z drugiej utrzymuje, że takie czynności faktyczne jak wystawianie faktur sprzedaży po 20 czerwca 2011 r. świadczyły o uchyleniu się od skutków prawnych złożonego oświadczenia. Oba twierdzenia – jak zaznaczył Sąd I instancji – nie mogą być jednocześnie prawdziwe. Instytucja uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli jest ściśle uregulowana w przepisach kodeksu cywilnego (art. 84 § 1 i art. 88 K.c.) i jest możliwa tylko w określonych sytuacjach i przy spełnieniu określonych warunków.

Ponieważ rozstrzygnięcie spornej kwestii wymagało poruszenia takich zagadnień, jak złożenie oświadczenia woli (art. 60 i 61 K.c.), wykładnia oświadczenia woli (art. 65 K.c.), uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli (art. 88 K.c.), istnienie ważnych powodów w rozumieniu art. 869 § 2 K.c. to niewątpliwie rozstrzygnięcie sporu przekraczało w ocenie Sądu I instancji kompetencje organu podatkowego.

4.4. Sąd I instancji przywołując treść art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wskazał, że w niniejszej sprawie zaistniały wątpliwości, które uzasadniały zwrócenie się do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie. Istniały zatem podstawy do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem rozpatrzenie sprawy niniejszej i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia przez sąd cywilny zagadnienia wstępnego, tj., daty rozwiązania spółki cywilnej. Data rozwiązania umowy spółki cywilnej, jak też istnienie tejże spółki w dacie, kiedy powstawały zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy skarżący był wspólnikiem, miała istotne znaczenie z uwagi na treść art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym przedwczesne i nieuprawnione były zdaniem Sądu I instancji oceny Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie interpretacji przepisów prawa cywilnego, a w szczególności art. 869 § 2 K.c. oraz art. 61 § 1 K.c. Wyrok sądu powszechnego w sprawie z powództwa o ustalenie umożliwi w tej sytuacji organowi podatkowemu rozwianie wątpliwości co do daty rozwiązania spółki cywilnej, które są istotne w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego nr 1 i 2 z tytułu zobowiązań podatkowych spółki cywilnej.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności:

5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 134 § 1 i art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 191, art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że ustalenia dowodowe poczynione przez organy podatkowe w zakresie oceny dowodów były niewystarczające dla oceny skutków prawnych i wydania orzeczenia odpowiadającemu prawu, a w szczególności, że w rozpoznawanej sprawie istniały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego – umowy spółki cywilnej, a które to wątpliwości należało sprowadzić do pytania: w jakiej dacie doszło do rozwiązania spółki cywilnej i czy była to data, którą przyjął podatkowy organ odwoławczy, tj. 15 września 2011 r., wskazana przez skarżącego nr 1 w piśmie z 5 września 2011 r. zatytułowanym "wypowiedzenie udziałów", których organy samodzielnie nie były w stanie rozstrzygnąć i przez uwzględnienie skargi pomimo jej bezzasadności, w okolicznościach sprawy uzasadniających jej oddalenie.

5.2. Skarżący nr 1 nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.3. Pismem procesowym z 20 czerwca 2018 r. skarżący nr 2 wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty nie były uzasadnione.

6.2. Co zasady nie można zgodzić się z kategorycznym stanowiskiem Sądu I instancji, że organ podatkowy nie ma kompetencji do rozstrzygania we własnym zakresie sporu o to, czy spółka cywilna istnieje, czy została wypowiedziana i w jakim czasie i czy istniały ważne ku temu powody, o których mówi art. 869 § 2 K.c.

Przywołany przez Sąd I instancji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 1994 r., sygn. akt SA/Wr 931/94 stracił na aktualności po wejściu w życie Ordynacji podatkowej, w tym po wprowadzeniu regulacji z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków czynności cywilnoprawnych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dopełnieniem tych przepisów jest art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2009r., sygn. akt II FSK 240/08; z 6 października 2009 r., II FSK 531/08, z 18 listopada 2009r.,sygn. akt I FSK 1135/08; z 29 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1497/08; z 21 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 612/09; z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 577/09; wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).

6.3. Odnotować także należy wyrok z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05 (publik. OTK-A 2006 nr 6 poz. 66), w którym Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnił, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jeżeli wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej.

Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że rozstrzygnięcie na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej kwestii istnienia stosunku prawnego lub prawa nie ma charakteru samoistnego, ale służy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Celem postępowania przed sądem powszechnym jest rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, w celu prawidłowej ich kwalifikacji przez organ podatkowy w zakresie skutków podatkowych. Przepis ten spełnia istotną funkcję ochronną dla podatnika, ponieważ z jednej strony wyklucza – w razie zaistnienia wątpliwości – samodzielną ocenę organów administracji publicznej przy ustalaniu istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych lub praw z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych, a z drugiej strony umożliwia sądom dokonywanie wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ma to tym większe znaczenie, że ustawa ogranicza kompetencje sądów administracyjnych w zakresie przeprowadzania dowodów.

6.4. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że w rozpoznawanej sprawie istniały uzasadnione wątpliwości dotyczące ustalenia w jakiej dacie doszło do wystąpienia ze spółki skarżącego nr 1 i do rozwiązania spółki cywilnej. Jak wykazał Sąd I instancji, takie wątpliwości dotyczyły oświadczenia woli złożonego przez skarżącego nr 1 w piśmie z dnia 2 czerwca 2011 r.

Stanowiska stron – jak trafnie zauważył Sąd I instancji – są rozbieżne i ustalenie rzeczywistej treści tego oświadczenia woli oraz jego skutków może budzić uzasadnione wątpliwości.

Spór co wykładni tego oświadczenia oraz co do czasu, w którym doszło do rozwiązania spółki cywilnej jest – jak wynikało z przyjętych ustaleń – przedmiotem postępowania przed sądem powszechnym. Z ustaleń tych wynikało, że Sąd Okręgowy w Gdańsku Wydział XII Gospodarczy Odwoławczy wyrokiem z 28 grudnia 2017 r., sygn. akt [...] uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten sąd, co potwierdza, stanowisko Sądu I instancji, że istnieją uzasadnione wątpliwości dotyczące daty rozwiązania umowy spółki cywilnej, których organ podatkowy – wobec toczącego się postępowania przed sądem powszechnym – nie może samodzielnie rozstrzygnąć.

Prawidłowo w związku z tym przyjął Sąd I instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy, wynik sprawy cywilnej, w której sąd powszechny ustali w jakiej dacie doszło do rozwiązania spółki cywilnej będzie mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (s. 12 uzasadnienia wyroku).

Powyższe przesądza o tym, że zarzuty skargi kasacyjnej były nieusprawiedliwione.

6.5. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako że nie zawierała ona uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego nr 2 określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015, poz. 1800 ze zm.) w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2016, poz. 1668).