Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 29/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b, art. 14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 29/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r., sprawy ze skargi Gminy O., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 16 września 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 447 zł (czterysta czterdzieści siedem złotych).


UZASADNIENIE

Strona skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania przez Gminę hali sportowej pozostającej w trwałym zarządzie szkoły, naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania przez Gminę tej hali, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z budową hali sportowej w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina dokonała inwestycji polegającej na budowie hali sportowej. Inwestycja objęła również wykonanie elewacji hali. Hala została oddana do użytkowania w 2008r. Hala położona jest przy Szkole Podstawowej. Wartość początkowa hali w momencie oddania do użytkowania wynosiła powyżej 15.000 zł. Hala zaliczana jest do środków trwałych. Właścicielem hali jest Gmina. Wydatki inwestycyjne zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Budowa i udostępnianie hali sportowej należy do zadań własnych Gminy w świetle art. 7 ust. pkt 8 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001r., nr 142, poz. 1591 ze zm.), tj. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej i kultury fizycznej.

Hala została przekazana w trwały zarząd na rzecz szkoły podstawowej, będącej jednostką budżetową Gminy. Trwały zarząd stanowi formę władania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego określoną w ustawie z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 1997r. nr 115 poz. 741, ze zm.) i jest ustanawiany w trybie administracyjnym. Trwały zarząd hali wykonywany jest nieodpłatnie.

Obecnie, hala udostępniana jest przez szkołę uczniom na cele zajęć dydaktycznych nieodpłatnie, jak również, poza godzinami zajęć lekcyjnych, na rzecz innych użytkowników odpłatnie. Szkoła pobiera we własnym imieniu stosowne opłaty. Opłaty nie zawierają podatku VAT, gdyż szkoła nie jest zarejestrowana dla celów VAT.

Obecnie Gmina planuje zmianę sposobu pobierania opłat za udostępnianie hali. Gmina ustaliła cennik korzystania z hali dla zainteresowanych użytkowników. Opłata za korzystanie z obiektów sportowych będzie uiszczana za pośrednictwem banku, bezpośrednio na rachunek bankowy Gminy. Pobierane opłaty staną się przychodem Gminy, a przestaną być przychodem szkoły.

Odpłatnie hala będzie udostępniana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczych, jak również potencjalnie na rzecz osób prawnych lub osób fizycznych prowadzących taką działalność.

Zainteresowany użytkownik będzie wpłacać w banku wspomnianą opłatę za udostępnienie hali, co zostanie udokumentowane otrzymanym z banku potwierdzeniem wpłaty. Za okazaniem potwierdzenia pracownicy szkoły będą udostępniać halę na opłacony czas i w opłaconym zakresie.

Pobierane opłaty Gmina zamierza ujmować w rejestrach sprzedaży Gminy z wykazanym podatkiem VAT wg właściwej stawki. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia usług korzystania z hali Gmina zamierza wykazywać w deklaracjach VAT-7 i rozliczać VAT należny.

Sposób udostępniania hali na cele dydaktyczne pozostanie bez zmian.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których hala przeznaczona będzie wyłącznie na cele dydaktyczne (nieodpłatne wykorzystanie) oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem, zdaniem Gminy, takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystania przedmiotowej hali będzie natomiast samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej wykorzystania.

Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową hali.

W piśmie z dnia 19 sierpnia 2013r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

Gmina z tytułu udostępnienia hali będzie pobierała wynagrodzenie w swoim imieniu i na swoją rzecz, a obroty z tytułu odpłatnego udostępnienia hali będą obrotami Gminy. Gmina będzie wystawiała faktury z tytułu wynajmu hali wyłącznie na rzecz najemców, którymi będą: osoby prawne, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz na rzecz osób fizycznych, które tego zażądają, zgodnie z regulacją art. 106 ust. 4 ustawy o VAT. Gmina przewiduje, iż wynajem hali, który będzie musiał zostać udokumentowany fakturą będzie sporadyczny.

Gmina nie będzie wystawiać paragonów na rzecz osób fizycznych, gdyż zamierza korzystać ze zwolnienia z obowiązku fiskalizacji wpłat poprzez pobór opłat za udostępnianie hali wyłącznie na swój rachunek bankowy, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących z dnia 29 listopada 2012r. (Dz. U. 2012, poz. 1382, dalej "rozporządzenie"). Wpłaty na rachunek bankowy Gminy będą jedyną dostępną dla wszystkich zainteresowanych formą wniesienia opłaty za wynajem hali.

Opłaty za udostępnienie hali sportowej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będą pobierane w całości na rachunek bankowy Gminy, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie jednoznacznie wynikać jakiej konkretnie czynności wpłata ta dotyczyła. Czynność będzie dokumentowana zgodnie z przepisami rozporządzenia.

W związku ze zmianą sposobu pobierania opłat za udostępnienie hali sportowej Gmina nie wyda decyzji o wygaśnięciu trwałego zarządu dla Szkoły Podstawowej. Szkoła nadal będzie zarządzać halą, tj. wykonywać wszelkie czynności techniczne i administracyjne z tym związane. Zmieni się jedynie poborca opłat - pobierane opłaty staną się przychodem Gminy, a przestaną być przychodem Szkoły.

Należy podkreślić, iż przepisy prawa nie stoją, zdaniem Gminy, na przeszkodzie temu, aby przychody z tytułu udostępniania hali sportowej były przychodami Gminy - nawet jeżeli hala ta pozostaje w trwałym zarządzie szkoły. Hala sportowa nadal bowiem pozostanie własnością Gminy, która ma prawo pobierać pożytki z hali.

Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego związanego z budową hali sportowej i wykonaniem elewacji hali, gdyż na etapie realizacji inwestycji Gmina nie zamierzała wykorzystywać hali we własnym imieniu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina podjęła jednak decyzję o poborze opłat z tytułu używania hali w swoim imieniu na swój rachunek (a nie za pośrednictwem szkoły, jak dotychczas). Gmina ma zamiar wprowadzić taki mechanizm jeszcze w roku 2013.

Gmina informuje, iż usługi udostępniania hali sportowej zainteresowanym użytkownikom sklasyfikowała pod symbolem PKWiU 93.11.10.0, jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy czynność odpłatnego udostępnienia hali przez Gminę na rzecz zainteresowanych użytkowników, jest czynnością opodatkowaną według stawki 8% VAT?

2. Czy w przypadku poboru opłat w całości bezpośrednio na rachunek bankowy Gminy za korzystanie z hali - również przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej - Gmina będzie zobowiązana do ewidencji opłat przy zastosowaniu kasy rejestrującej?

3. Czy w przypadku wdrożenia w 2013r. (w wybranym miesiącu) planowanego sposobu poboru opłat, Gmina będzie miała prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę hali (oddanej do użytkowania w 2008r.) w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w wysokości 5/10 podatku naliczonego?

4. Czy przedmiotowa korekta powinna mieć charakter jednorazowy?

5. Czy przedmiotowa korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za okres (dany miesiąc 2013r.), w którym Gmina wdroży powyższe rozwiązanie?

6. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 i 4 w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

7. Czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali na cele gminne opisane w stanie faktycznym (cele dydaktyczne), Gmina będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Czynność odpłatnego udostępnienia hali przez Gminę na rzecz zainteresowanych użytkowników, jest czynnością opodatkowaną według stawki 8% VAT.

2. W przypadku poboru opłat w całości bezpośrednio na rachunek bankowy Gminy za korzystanie z hali - również przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej - Gmina nie będzie zobowiązana do ewidencji opłat przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

3. W przypadku wdrożenia w 2013r. (w wybranym miesiącu) planowanego sposobu poboru opłat, Gmina będzie miała prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę hali (oddaną do użytkowania w 2008r.) w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w wysokości 5/10 kwoty podatku naliczonego.

4. Przedmiotowa korekta powinna mieć charakter jednorazowy.

5. Przedmiotowa korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za okres (dany miesiąc 2013r.), w którym Gmina wdroży powyższe rozwiązanie.

6. Gmina nie powinna określać części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy pomocy jakiekolwiek innego, dodatkowego klucza podziału.

7. Z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali na cele gminne określone w stanie faktycznym (cele dydaktyczne), Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania przez Gminę hali sportowej pozostającej w trwałym zarządzie szkoły, naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania przez Gminę tej hali, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z budową hali sportowej w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.) i stwierdził, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, obejmują sprawy edukacji publicznej i kultury fizycznej (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Natomiast, w myśl art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. 2004, Nr 256, poz. 2572 ze zm.) zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 81 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, publiczne szkoły, placówki, a także inne formy wychowania przedszkolnego, zakłady kształcenia nauczycieli, placówki doskonalenia nauczycieli i kolegia pracowników służb społecznych oraz prowadzące je organy są zwolnione z opłat z tytułu trwałego zarządu, użytkowania i użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, zajętych na działalność oświatową.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż oddanie nieodpłatnie w trwały zarząd hali sportowej wpisuje się w cel prowadzonej przez Gminę działalności w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Tut. Organ zauważa, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, iż inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Zatem:

▪ Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,

▪ nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostka budżetowa (szkoła) dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Szkoły wyodrębnione ze struktury Gminy jako jednostki budżetowe podległe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Oddanie jednostce organizacyjnej w trwały zarząd nieruchomości stanowiącej własność lub przedmiot użytkowania wieczystego Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ogranicza uprawnienia właścicielskie tych podmiotów. Podmioty te z chwilą oddania nieruchomości w trwały zarząd pozbawione zostają faktycznego władztwa nad nią mimo, że nieruchomości te pozostają w zasobie odpowiednio Skarbu Państwa czy jednostek samorządu terytorialnego. W związku z powyższym stwierdzić należy, że ustanowienie na rzecz gminnej jednostki organizacyjnej trwałego zarządu nieruchomością stanowiącą własność gmin pozbawia zatem wójtów, burmistrzów czy prezydentów miast możliwości ich wynajmowania, wydzierżawiania lub oddawania ich w użytkowanie. Pozostawanie nieruchomości gminnej w trwałym zarządzie jej jednostki organizacyjnej pozbawia także rady gmin możliwości określania zasad ich wydzierżawiania lub najmu na okres dłuższy niż trzy lata w oparciu o przepis art. 18 ust. 2 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym.

Zatem, biorąc pod uwagę regulacje prawne wynikające z zacytowanych przepisów, w ocenie tut. organu Gmina przekazując nieodpłatnie ww. nieruchomość - halę sportową w trwały zarząd, swojej jednostce organizacyjnej, będącej odrębnym od Gminy podatnikiem, nie może osiągać żadnych obrotów, albowiem ewentualne obroty z tytułu użytkowania tej nieruchomości może osiągać jedynie ta jednostka.

Zatem to właśnie ta jednostka budżetowa powinna wykazywać uzyskany z tytułu odpłatnego udostępniania hali sportowej obrót.

Zatem w opisanej sytuacji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania przez Gminę odpłatnego udostępnienia hali, pozostającej w trwałym zarządzie szkoły, należało uznać za nieprawidłowe. W konsekwencji odpowiedź w zakresie stawki podatku dla ww. świadczenia oraz obowiązku ewidencjonowania opłat przy zastosowaniu kasy rejestrującej, jest bezprzedmiotowa.

Jak już wykazano na wstępie przeprowadzana przez Wnioskodawcę inwestycja polegająca budowie hali sportowej wraz z wykonaniem elewacji, jak również przekazanie obiektu w trwały zarząd jednostce budżetowej, wpisują się w cel prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Tym samym, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na brak odpłatności oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania cytowany na wstępie art. 8 ust. 2 ustawy – oddanie w bezpłatny trwały zarząd odbędzie się w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż zakupy towarów i usług dokonywane na rzecz budowy hali i wykonania jej elewacji, w sytuacji oddania tej hali sportowej w nieodpłatny trwały zarząd, pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Wnioskodawcy podatek należny. Służą one bowiem czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stwierdzić należy, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca nie ma więc prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową hali sportowej, a w konsekwencji nie prawa do korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3. W świetle uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 3 za nieprawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 4, nr 5 i nr 6 jest bezprzedmiotowa.

Na tym etapie rozważań należy zauważyć, iż - jak to wskazano w niniejszej interpretacji przy ocenie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina przekazując nieodpłatnie ww. nieruchomość - halę sportową swojej jednostce organizacyjnej w trwały zarząd nie może osiągać żadnych obrotów, albowiem jak wynika z przywołanych przepisów prawa, ewentualne obroty z tytułu użytkowania tej nieruchomości opodatkowane podatkiem VAT może osiągać ta jednostka. Tym samym Gmina nie może również nieodpłatnie udostępniać hali na cele gminne opisane we wniosku (cele dydaktyczne). W tym zakresie zadania Gminy będą realizowane przez szkołę, która zarządza halą na podstawie decyzji Gminy o ustanowieniu trwałego zarządu. W świetle powyższego, pomimo że co do zasady, z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali na cele gminne określone w stanie faktycznym (cele dydaktyczne), Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego, nie można uznać stanowiska Gminy za prawidłowe w tym zakresie. Brak obowiązku naliczania podatku należnego nie jest spowodowany tym, że Gmina nieodpłatnie udostępnia halę uczniom na cele zajęć dydaktycznych, lecz faktem, że to nie Gmina zarządza halą tylko odrębny od niej podmiot tj. szkoła, która włada hala na mocy trwałego zarządu.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i otrzymaniu odpowiedzi strona skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której zarzuciła naruszenie:

1. Przepisów postępowania, a w szczególności:

- art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749), poprzez wydanie interpretacji o treści poza zakresem wniosku, co zdaniem Skarżącej wpłynęło na konkluzje interpretacji,

- art. 14b § 1Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretacje tego przepisu, a w szczególności terminu "przepisy prawa podatkowego", polegającą na oparciu interpretacji organu na przepisach, które nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a co wpłynęło na ostateczne konkluzje Organu.

2. Przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze tzw. korekty wieloletniej od wydatków na budowę hali sportowej oddanej w trwały zarząd na rzecz szkoły podstawowej będącej jednostką budżetową Gminy, w sytuacji, gdy Skarżąca rozpocznie pobieranie opłat z tytułu korzystania z hali na swój rachunek bankowy.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi stwierdzono, iż organ oparł swoje rozstrzygnięcie zasadniczo na przepisach zawartych w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Na podstawie tych przepisów stwierdził, że w przypadku oddania infrastruktury w trwały zarząd, Gmina nie może osiągać żadnych obrotów, gdyż obroty może osiągać jedynie jednostka, która użytkuje nieruchomość oddaną w trwały zarząd. Zdaniem Skarżącej w wydanej interpretacji organ wydał rozstrzygnięcie opierając się na przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, co nie stanowi oceny prawa podatkowego, a w konsekwencji nie powinno wpływać na treść interpretacji i podstawy konkluzji w niej zawartych.

Nawet gdyby uznać, że miał takie prawo, to jego wykładnia tych przepisów była błędna z tego powodu, iż nieuprawnione jest stanowisko, że Gmina nie może wynajmować obiektu oddanego w trwały zarząd (Gmina nadal pozostaje właścicielem obiektu z punktu widzenia cywilnoprawnego, a zatem ma prawo do jego wynajmowania - nawet jeżeli obiekt ten jest oddany w trwały zarząd na rzecz jednej z jednostek organizacyjnych Gminy). Tak jak właściciel może rzecz obciążać prawem jednocześnie, a jednocześnie nadal ją wynajmować, czy też może wydzierżawić rzecz jednocześnie na rzecz dwóch podmiotów (o tyle, o ile używanie rzeczy przez te dwa podmioty nie kłóci się ze sobą), tak samo Gmina może wynajmować incydentalnie rzecz, która równolegle pozostaje w trwałym zarządzie jej jednostki organizacyjnej.

W konsekwencji powyższego, w opinii Gminy nie ma przeszkód prawnych, żeby mogła ona pobierać opłaty z tytułu korzystania z hali sportowej na swój własny rachunek bankowy.

Dodatkowo stwierdzono, że jeżeli Gmina rozpocznie odpłatne udostępnianie hali we własnym imieniu, będzie wówczas świadczyć usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, i będzie rozliczać z tego tytułu VAT należny. W konsekwencji, zdaniem Gminy zaistnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę Hali, z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę - odpłatnym udostępnieniem hali. Tym samym, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków związanych z budową Hali.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Ocena prawna sprawy dokonana przez organ w zakresie podmiotowym sprowadziła się do konkluzji, iż w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostka budżetowa (szkoła) dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Szkoły wyodrębnione ze struktury Gminy jako jednostki budżetowe podległe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Konsekwencją powyższego było stwierdzenie, iż przedstawione przez stronę skarżącą stanowisko dotyczące przedstawionych pytań było nieprawidłowe.

Sąd w tym miejscu zwraca uwagę na zapadłą uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13, w której stwierdzono, iż w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy. Gmina bowiem, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 ustawy zasadniczej, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki.

Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet – gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty), ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (zob. L. Lipiec – Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, komentarz do art. 11).

Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej.

Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki jaka była uchwalona w budżecie gminy.

Trzeba też podkreślić, że zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., zlikwidowały takie formy organizacyjne jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych, czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. Idea tych zmian polegała zresztą na konsolidacji sektora finansów publicznych i likwidacji odstępstw od zasady rozliczeń brutto.

Z przedstawionych względów z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Można zauważyć, że preferowane do podejmowania takiej działalności są samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego (zob. art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, ze zm.).

Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina. Takie stanowisko ukształtowało się zresztą w orzecznictwie sądów administracyjnych przy okazji oceny dopuszczalności rejestrowania gminnej jednostki budżetowej - urzędu gminy jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług (np. wyroki NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, z dnia 18 listopada 2008, I FSK 1148/07, opubl. CBOSA). W piśmiennictwie zwrócono uwagę, że to stanowisko sądów administracyjnych, znajdujące także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, powinno skłonić do refleksji organy podatkowe przy przyznawaniu statusu podatnika samorządowym jednostkom budżetowym, które z uwagi na niewystarczającą samodzielność ani w świetle dyrektywy 2006/112, ani ustawy o VAT nie powinny być uznawane za podatników podatku od towarów i usług (zob. J. Perzanowska-Kuśnierek, R. Namysłowski w: Dyrektywa VAT, Polska perspektywa pod red. naukową R. Namysłowskiego i D. Prokop, Warszawa 2012, s. 70 – 71).

W kontekście przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego i własnego stanowiska w sprawie oraz tez przedstawionych wyżej, a zawartych w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wydając interpretację w niniejszej sprawie powinien skoncentrować się na tym, kto jest w istocie podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji dokonać oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę. Przy tym – jak trafnie podniosła strona skarżąca – instytucja trwałego zarządu nie będzie miała przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem w kontekście powyższych uwag dla rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest status podatnika VAT.

Przy tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, iż organ interpretacyjny z przyczyn podmiotowych (przedstawionych w uzasadnieniu interpretacji) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stąd Sąd nie może bezpośrednio odnieść się do argumentów przedstawionych we wniosku, a związanych z prawem od rozliczenia podatku od towarów i usług przez Gminę. To organ udzielając interpretacji odniesie się do poglądu strony skarżącej, że to Gmina rozpocznie odpłatne udostępnianie hali we własnym imieniu, będzie świadczyć usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, i będzie rozliczać z tego tytułu VAT należny. W konsekwencji, zdaniem Gminy zaistnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę hali, z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę - odpłatnym udostępnieniem hali.

Organ wydając ponownie interpretację, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – uwzględniając tezy zawarte w uchwale NSA i odnosząc je do prezentowanego zdarzenia przyszłego – wyda nową interpretację, która także może być przedmiotem kontroli Sądu.

Dodatkowo Sąd stwierdza, iż podziela stanowisko strony skarżącej, że podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa o podatku od towarów i usług. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić wyłącznie rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego. Jednakże w niniejszej sprawie organ prawidłowo przywołał i ocenił, w kontekście statusu prawnego wnioskodawcy, także inne przepisy prawa, w tym ustawy o samorządzie gminnym czy ustawy o systemie oświaty.

W ponownym postępowaniu organ wyda interpretację indywidualną z uwzględnieniem powyższych poglądów Sądu.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. O zakresie, w jakim zaskarżona interpretacja nie może być wykonana orzeczono stosownie do treści art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawą orzeczenia o kosztach postępowania był art. 200 oraz art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.