Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2736/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 273/15 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 273/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. M. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 16 lipca 2008 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 26 641 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 20 listopada 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi strony, wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 52/09, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 listopada 2008 r. W ocenie sądu pierwszej instancji organ podatkowy błędnie wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), że jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest jego skierowanie poza granice państwa w rozumieniu § 2 pkt 2 lit. a oraz lit. c rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698). WSA wskazał ponadto, że ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić powyższe stanowisko sądu oraz rozważyć pozostałe przesłanki zwolnienia określone ww. przepisem.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 16 listopada 2009 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzja ta stała się ostateczna, gdyż skarżący nie wniósł środków zaskarżenia.

W piśmie z dnia 16 grudnia 2009 r. M. M. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 listopada 2009 r., wskazując jako przesłankę art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 16 marca 2010 r. odmówił stwierdzenia nieważności kwestionowanego rozstrzygnięcia uznając, że w sprawie nie wystąpiła jakakolwiek przesłanka określona w przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej skutkująca stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej z dnia 16 listopada 2009 r.

Pismem z dnia 14 maja 2014 r. skarżący ponownie zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 16 listopada 2009 r. Jako podstawę złożonego wniosku wskazano przepisy art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 § 1 i § 2 pkt 2 oraz 252 § 1 Ordynacji podatkowej i zarzucono organom obu instancji wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, poprzez odmowę prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przysługującego stronie na podstawie art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 21 lipca 2014 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 16 listopada 2009 r.

W piśmie z dnia 29 lipca 2014 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z Gdańsku z dnia 16 marca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 listopada 2009 r. Jako podstawę złożonego wniosku podatnik wskazał przepisy art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając wniosek wskazał, że kwestionowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2010 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, poprzez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 listopada 2009 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 lipca 2008 r., gdyż organy podatkowe nieprawidłowo nie uwzględniły zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługującego skarżącemu z mocy prawa na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając jako organ pierwszej instancji, decyzją z dnia 6 października 2014 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z Gdańsku z dnia 16 marca 2010 r.

Następnie, po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 17 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem odrębnym od postępowania zwyczajnego, które nie może dotyczyć ponownej oceny zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność nieuwzględnienia przez organy podatkowe prawa do skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) nie ma wpływu na uznanie, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 marca 2010 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Kwestionowana odwołaniem decyzja z dnia 16 marca 2010 r. została wydana w oparciu o niebudzące wątpliwości przepisy prawa, zaś dokonane rozstrzygnięcie jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obwiązujących przepisów prawa. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że uzasadnienie złożonego wniosku z dnia 29 lipca 2014 r. stanowi powtórzenie uzasadnienia wniosku z dnia 14 maja 2014 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na ugruntowany w judykaturze pogląd, że odmienna od stanowiska strony ocena stanu faktycznego, nawet gdyby została przeprowadzona z błędami w postępowaniu zwykłym w pierwszej instancji, nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategoriach rażącego naruszenia prawa czy też działania bez podstawy prawnej. Tego rodzaju błędy nie mogą być korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że wniosek z dnia 29 lipca 2014 r. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 marca 2010 r. był nieuprawniony, a skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podkreślił na wstępie, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniających stwierdzenie nieważności. Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do orzecznictwa NSA sąd pierwszej instancji wskazał także, że tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu.

W ocenie sadu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie zostały spełnione. Podnoszone przez stronę skarżącą argumenty stanowią w istocie jedynie polemikę ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji ostatecznej. We wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji, w odwołaniu od decyzji, jak i w skardze do sądu administracyjnego strona przytacza szeroko stanowiska orzecznictwa i doktryny dotyczące kwestii przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., podczas gdy postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji to postępowanie nadzwyczajne, odrębne od postępowania wymiarowego, które nie zajmuje się ponowną oceną zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że niezależnie od tego, iż jak wyżej wskazano, wybór jednej z możliwych interpretacji prawa nie może być oceniany jako rażące naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową, to na gruncie niniejszej sprawy nie można dostrzec, aby treść decyzji ostatecznej z dnia 12 kwietnia 2011 r. pozostawała w sprzeczności z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w proponowanym przez stronę brzmieniu. Podstawą odmowy przyznania stronie w decyzji z 16 listopada 2009 r. prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. było stwierdzenie, iż podatnik mimo pełnienia służby za granicą nie realizował celów, o których mowa w tym przepisie, bowiem nie uczestniczył w żadnych działaniach mających na celu udział w konflikcie zbrojnym, jak również nie był obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Fakt zatem pozostawania przez podatnika poza strukturą jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa pozostawał tu irrelewantny. Tymczasem to właśnie problematyka odnosząca się do pełnienia służby w ramach jednostki użytej poza granicami kraju czy poza strukturami tej jednostki w kontekście możliwości zastosowania omawianego zwolnienia była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie. Konieczność natomiast spełnienia przesłanki odnoszącej się do celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie była przedmiotem tych rozbieżności. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, skoro z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 listopada 2009 r., o stwierdzenie nieważności której strona wnosi, wynika, że fakt pozostawania przez podatnika poza strukturą jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia, to argumentacja strony skarżącej odwołująca się do aktualnego nurtu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. opierającego się na wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, nie przystaje do jej sytuacji prawnej i faktycznej. Jednocześnie nie zachodzą żadne okoliczności (także strona ich nie wskazywała), które uzasadniałyby stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w zakresie dokonanej w niej oceny odnoszącej się do niespełnienia przez podatnika celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) naruszenie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 11 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") na skutek wydania wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza też art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - skutkujące błędnym uznaniem przez sąd pierwszej instancji w wyroku, iż w tej sprawie nie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia skargi, tj. stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 17 grudnia 2014 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 6 października 2014 r. w całości oraz rozstrzygnięcia tej sprawy zgodnie z wnioskiem z 29 lipca 2014 r., tj. stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 16 marca 2010 r.;

natomiast w realiach tej sprawy, w przypadku zebrania i oceny materiału dowodowego w sposób zgodny z przepisami prawa, WSA powinien stwierdzić w wyroku, iż tak decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 17 grudnia 2014 ., jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 6 października 2014 r. są obarczone błędem "rażącego naruszenia prawa", o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w kwestii: (i) naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, iż skarżący nie realizował celów, wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., uprawniających do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych bez wskazania jakiegokolwiek dowodu, uzyskanego w toku postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej, na poparcie swego stanowiska, co narusza również zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz doprowadziło do naruszenia przez WSA w Wyroku art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nieustalenie stanu faktycznego w sposób wynikający z tych przepisów (tj. "ustalenie" stanu faktycznego w sposób nie znajdujący oparcia w dowodach zgromadzonych w toku postępowania), oraz (ii) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - poprzez błędne uznanie, iż skarżący pełniąc służbę w R. (Niemcy) i podlegając służbowo NATO nie realizował celów umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. iż skarżący nie spełniał przesłanek przedmiotowych, warunkujących możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - co doprowadziło do błędnego uznania przez WSA w wyroku, iż w tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził brak było podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 16 marca 2010 r.;

2) naruszenie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. na skutek wydania przez WSA wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego - poprzez naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., przejawiające się w jego błędnej wykładni oraz w konsekwencji niewłaściwym niezastosowaniu - na skutek biernego zaakceptowania przez WSA w wyroku błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 17 grudnia 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 6 października 2014 r., iż skarżący nie realizował celów warunkujących skorzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. iż skarżący nie spełniał przesłanek przedmiotowych, warunkujących możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 16 marca 2010 r. nie była wydana z "rażącym naruszeniem prawa", o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

natomiast w realiach tej sprawy, przy ocenie stanu faktycznego (ustalonego tak w postępowaniu zwykłym, jak i w postępowaniu o stwierdzenie nieważności) w sposób prawidłowy oczywistym jest, iż ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 16 marca 2010 r. była obarczona wadą "rażącego naruszenia prawa", gdyż z samych przytoczonych przez skarżącego informacji (w tym z faktu pełnienia służby w R. (Niemcy) i podległości służbowej NATO) wynika już w sposób oczywisty, iż skarżący realizował cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a więc przysługiwało skarżącemu z mocy prawa zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co jednocześnie narusza zasadę równości, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji – w związku z tym, iż podmiotom znajdującym się w analogicznej do skarżącego sytuacji prawnej i faktycznej przyznawano prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.;

3) naruszenie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi przez WSA w wyroku, w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona w całości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

6.1. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych należy na wstępie przypomnieć, że poddana sądowej kontroli w niniejszej sprawie decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 marca 2010 r. wydana została w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uregulowane w przepisach art. 247 – 249 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności decyzji - jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych - jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się - najogólniej rzecz biorąc - do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Dokonując weryfikacji decyzji ostatecznej w trybie stwierdzenia nieważności organ podatkowy oceniał jedynie, czy wydana w postępowaniu wymiarowym decyzja ostateczna obarczona była wadami kwalifikowanymi, uzasadniającymi wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może zaś prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty (ponownego badania wszystkich okoliczności sprawy), tak jak w postępowaniu odwoławczym (por. wyroki NSA: z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 329/15; z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 342/15; z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 123/12; z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1072/11; z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 98/07; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Zajęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby w istocie do obalenia jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznych.

6.2. W realiach kontrolowanej sprawy, skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej rażące naruszenie prawa, a zatem wskazał jako podstawę swojego żądania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Określenie "rażące naruszenie prawa", na co wskazano zarówno w orzecznictwie, jak i w judykaturze, jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 (publik. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyroki NSA: z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10; z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08; z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 131/08; z dnia 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; publik. CBOSA; z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, publik. ONSAiWSA z 2007 r. Nr 1, poz. 13; oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tonik Toruń 2002 r., s. 802, J Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985 r., s. 237, A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., s. 716-721). Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (por. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13; z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10; publik. CBOSA). Przesłankę rażącego naruszenia prawa pojmuje się w ten sposób, że obejmuje ona wszystkie przepisy normujące rozstrzyganie w drodze decyzji przez organ podatkowy w indywidualnej sprawie, co odnosi się do przepisów prawa powszechnie obowiązującego, jak również innych przepisów, które zastosowano w sprawie, chociaż nie powinno to nastąpić. Nie każde zatem naruszenie prawa, ale tylko naruszenie o wyjątkowej intensywności, powodujące wadę tkwiącą w samej decyzji, uzasadnia stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 839/10, publik. CBOSA).

Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993 r., t. III, str. 24) "rażący" to "dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży".

6.3. Zdaniem skarżącego, rażące naruszenie prawa w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej polegało na błędnym przyjęciu, że pełniąc służbę poza granicami kraju, nie realizował on celu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (wszystkie zarzuty wniesionej skargi kasacyjnej odnoszą się do tej kwestii).

Umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że ocena tego, czy skarżący realizował, czy nie cel, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to ocena stanu faktycznego i materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania podatkowego. Zasadnie zatem wskazał sąd pierwszej instancji, że w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, w rzeczywistości skarżący dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy i to w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego elementem jest postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3109/14; z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 776/07; publik. CBOSA). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie weryfikuje się natomiast stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1637/11; z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 614/09; z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 636/07; z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt I FSK 104/06; publik. CBOSA). Można dodać, że stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej możliwe jest w przypadku stwierdzenia kwalifikowanej wady prawnej, tkwiącej w samej decyzji, a nie w jej podstawie faktycznej (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2193/14, publik. CBOSA).

Podsumowując, w ocenie NSA, sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie stwierdził, że organ nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji. W sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a zarzuty skarżącego stanowiły w istocie wyłącznie polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ podatkowy w toku postępowania wymiarowego. Autor skargi kasacyjnej - wykorzystując tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji - próbował w istocie doprowadzić do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, nie przedstawiając żadnych argumentów uzasadniających ocenę, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadami kwalifikowanymi.

6.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano dodatkowo, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2010 r. rażąco narusza art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. bowiem jest niezgodna z orzecznictwem sądów administracyjnych w tym zakresie. Na potwierdzenie tego stanowiska strona odwołała się do wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych po tym wyroku, a także interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2013 r. W ocenie skarżącego, wskazane orzeczenia i interpretacja potwierdzają jego uprawnienie do uzyskania zwolnienia podatkowego, a to oznacza, że decyzja z dnia 16 marca 2010 r. rażąco narusza prawo.

Cytowany przez skarżącego wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, zapadł w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a. na skutek przejęcia sprawy do rozpoznania w trakcie rozpatrywania pytania prawnego wskazującego na rozbieżności w wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano zaś, że występowanie rozbieżności w zakresie wykładni przepisu nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyroki NSA: z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1490/12; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1393/11; z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1822/09; publik. CBOSA). W postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności, nie chodzi o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Zatem o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa jest stwierdzenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W taki sposób oddziela się błędną wykładnię przepisów lub ich niewłaściwe zastosowanie od rażącego naruszenia prawa. Odmienne stanowisko skarżącego co do wykładni przepisów nie może być podstawą do ich wzruszenia (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3110/13, publik. CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela, a zatem prawidłowo sąd pierwszej instancji wskazał, że jako rażącego naruszenia prawa nie można traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ono uznane za nieprawidłowe (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2679/11, publik. CBOSA).

Reasumując, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny w sprawie, w której mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

6.5. Analizując treść skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne odniesienie się odrębnie jedynie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11, publik. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, obejmujące stanowisko WSA w Gdańsku co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, pozwala zarazem jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Zawiera ono też wyczerpującą relację z dotychczasowego przebiegu postępowania oraz prawną ocenę stanowiska organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zatem wymogi określone w art.141 § 4 p.p.s.a.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w oparciu o przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, a przyjętych przez sąd pierwszej instancji, ani też skutecznie wykazywać braków w tych ustaleniach. Wynika to wprost z jego treści, określającej ustawowe elementy uzasadnienia wyroku. Stąd dla stwierdzenia niezasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wystarczające jest to, że strona nie podnosi, aby z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynikało stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie przyjętego stanu faktycznego. To, że według strony ten stan faktyczny nie był ustalony prawidłowo, pozostaje bez znaczenia dla oceny zasadności wskazanego zarzutu. W rezultacie zatem zarzut ten nie mógł odnieść oczekiwanego skutku.

6.6. Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).