Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 867/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 925/12 w sprawie ze skargi J.W. i S.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz J.W. i S.W. kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 925/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez J. W. i S. W. (dalej: "Skarżący") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 14 czerwca 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US") ustalił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą U. z siedzibą w S. przy ul. [...]. Umowa spółki została zawarta w dniu 20 kwietnia 1995 r. Udziały Skarżącego w spółce w 2004 r. wynosiły 33,33%. Przedmiotem działalności w 2004 r. były usługi transportowe krajowe, sprzedaż hurtowa i detaliczna wyrobów metalowych, ceramicznych i szklanych do użytku domowego. Ustalono także, że skarżący prowadzili również działalność w spółce cywilnej B. (B. Z., S. W., J. W.), [...], ul. [...], NIP [...] (udział po 1/3 – spółka została zlikwidowana w dniu 31 grudnia 2004 r.) Przedmiotem działalności gospodarczej spółki była sprzedaż detaliczna elektrycznego sprzętu domowego oraz artykułów radiowo – telewizyjnych. W wyniku analizy zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym materiału dowodowego stwierdzono, iż Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie transportu krajowego, poprzez ujęcie w kosztach firmy U. wydatków w kwocie 225.838,58 zł na zakup paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Spółkę z o.o. R. z siedzibą w J., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ spółka ta nie była faktycznym właścicielem oleju napędowego i nie dokonała tym samym jego sprzedaży. Firma ta wystawiała jedynie faktury VAT na olej napędowy, a faktycznie paliwo niewiadomego pochodzenia rozprowadzał A. K., z bazy paliw w M. k. Z..

W związku z powyższym decyzją z dnia 27 grudnia 2010 r. Naczelnik US określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżących Dyrektor IS decyzją z dnia 14 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności podniósł, że z informacji organu podatkowego pierwszej instancji zawartych w aktach sprawy wynika, iż w stosunku do zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika US z dnia 27 grudnia 2010 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wystąpiła okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania. W dniu 18 listopada 2010 r. wobec Skarżącego zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie to nie zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem (pismo Naczelnika US w S. z dnia 17 marca 2011 r.). Organ stwierdził ponadto, że przeprowadzone postępowanie odwoławcze potwierdziło ustalenia organu pierwszej instancji. Za takim stanowiskiem przemawiają dowody zgromadzone w postępowaniach prowadzonych przez organy ścigania oraz organy podatkowe włączone do sprawy postanowieniami Naczelnika US z dnia 28 lipca 2010 r. i z dnia 18 listopada 2010 r.

Dyrektor IS stwierdził, że materiał dowodowy, zebrany zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i karnym wykazał w sposób jednoznaczny mechanizm działania w zakresie wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju napędowego nieznanego pochodzenia oraz tworzenia dokumentacji księgowej (faktury) mającej nadać temu procederowi charakter legalności i zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. Spółka R. nie mogła dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, bowiem nie była faktycznym jego właścicielem. Faktury stwierdzające zakup paliwa od tej firmy nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. wykazanej na nich sprzedaży paliwa między wskazanymi podmiotami. Nie mogły one zatem stanowić dokumentów potwierdzających poniesiony przez Skarżącego wydatek, bowiem nie poniósł on kosztu z nich wynikającego. Skarżący nie wskazał również dowodów potwierdzających poniesienie kosztu paliwa na rzecz jego faktycznego wystawcy. Skarżący nie wykazał się aktywnością w poszukiwaniu i wskazaniu rzetelnych i wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatku na zakup paliwa. W ocenie organu dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy Skarżący otrzymywał (i zużywał) paliwo, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy paliwami ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tego paliwa, co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami udokumentowanych do kosztów uzyskania przychodu.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie jej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucili: naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez przyjęcie, że wydatki na paliwo nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., podczas gdy wydatki te spełniają wszelkie przesłanki zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu i nie zostały one enumeratywnie ustawowo wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, a ponadto były to jedyne wydatki poczynione przez Skarżącego na zakup paliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która z tego tytułu przyniosła dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, oraz prawa formalnego, które miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 23 § 1 pkt 2 o.p. w związku art. 23 § 2 o.p., poprzez wyłączenie a priori z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy organy podatkowe powinny dokonać szacunku podstawy opodatkowania i ustalić koszty prowadzonej działalności z uwzględnieniem spornych wydatków; art. 122 o.p., poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w spawie co przejawia się tym, iż organ podatkowy nie sprawdził i nie ustalił co było przedmiotem umowy sprzedaży, czy czynności sprzedaży miały faktycznie miejsce, czy towar skarżącemu został wydany, gdzie podatnik zaopatrywał się w paliwo, czy w dokumentacji podatkowej podatnika istnieją w tym czasie inne dowody poniesienia wydatków na zakup paliwa; art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 o.p., poprzez uznanie, iż księgi handlowe Skarżącego są nierzetelne, podczas gdy odzwierciedlają one co do kwoty i ilości zakupywanego paliwa rzeczywiste zdarzenia; art. 191 o.p. w związku z art. 181 o.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienie istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy wniosków dowodowych ujętych w piśmie z dnia 4 kwietnia 2011 r. - przesłuchania w charakterze świadka A. M., w charakterze strony Skarżącego oraz przeprowadzenia konfrontacji między nimi, a także przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia kosztów zakupu paliwa w 2004 r.; art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez niewyjaśnienie i nie uzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego w decyzji z dnia 14 czerwca 2011 r. poprzez nieuzasadnienie w sposób logiczny obiegu paliwa między przedsiębiorcami, ani nie wskazanie na odzwierciedlenie tych czynności w ich dokumentacji podatkowej, a wreszcie nie wskazanie w decyzji poprawności bądź niepoprawności tych rozliczeń, nie wyjaśnienie co podatnik, w jakich okolicznościach kupował aby wykonywać działalność gospodarczą i czy wydatek na paliwo był wydatkiem w celu uzyskania przychodu (czy przyniósł przychód), był w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i czy przychody z działalności gospodarczej zostały opodatkowane; art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez ich błędne zastosowanie i nieumorzenie postępowania w sprawie na skutek przedawnienia, które nastąpiło w sprawie, gdyż organ przyjął, iż wszczęto postępowanie karne skarbowe wobec Skarżącego w dniu 18 listopada 2010 r., o czym podatnika nie zawiadomiono do dnia dzisiejszego i nie przesłuchano a jedyną wiedzę podatnik posiada w tym przedmiocie z odpowiedzi na odwołanie Naczelnika US od decyzji Naczelnika US z dnia 27 grudnia 2010 r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2011 r. WSA zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie z uwagi na zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę w przedmiocie pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10, o zgodność z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego.

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i umorzył postępowanie w pozostałym zakresie.

Po ustaniu przyczyny zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., WSA postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2012 r. podjął zawieszone postępowanie.

W piśmie z dnia 11 września 2012 r. Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 25 września 2012 r. Dyrektor IS wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 18 listopada 2010 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2004 i 2005 r. Pismem z dnia 23 listopada 2010 r. wezwano Skarżącego do osobistego stawienia się w dniu 6 grudnia 2010 r. w charakterze świadka w sprawie karnej skarbowej. Pismo to doręczono Skarżącemu w dniu 24 listopada 2010 r. Tak więc Skarżący przed upływem 5 – letniego okresu przedawnienia został poinformowany o toczącej się sprawie karnej skarbowej. Z dniem 31 grudnia 2010 r. nastąpiło przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 K.k.s. w związku z czym nie przedstawiono Skarżącemu zarzutów, a postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2011 r. umorzono dochodzenie w sprawie. Innych czynności wskazanych w art. 70 o.p. nie podjęto. Nie stosowano wobec Skarżącego żadnych środków egzekucyjnych.

W piśmie z dnia 27 września 2012 r. pełnomocnik Skarżących stwierdził, że okoliczność, iż Skarżący nie zostali powiadomieni o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. powoduje, że sporne zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

W piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2012 r. Dyrektor IS ponownie przedstawił okoliczności zawieszające, jego zdaniem, bieg terminu przedawnienia oraz dokonał wyliczeń matematycznych okresu zawieszenia biegu tego terminu. Do pisma ponownie załączył rozstrzygnięcia podejmowane w toku postępowania karnego skarbowego.

WSA w uzasadnieniu zwrócił w szczególności uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo nskarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wprawdzie, jak zauważył WSA, wyrok Trybunału Konstytucyjnego rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., to jak zwrócił uwagę sam Trybunał Konstytucyjny, treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stwierdzona niezgodność z Konstytucją istnieje natomiast od chwili wprowadzenia art. 70 § 6 pkt 1 do o.p.

Jak zauważył dalej WSA z uzasadnienia powołanego wyroku TK wynika, m.in. iż: sama czynność, jaką jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia), skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy" (art. 44 § 5 K.k.s., analogicznie art. 102 K.k.); po drugie, przyjęcie w o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zostało zakwestionowane z uwagi na wiązanie tego skutku z momentem wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie zaś "przeciwko osobie"; po trzecie, dopiero podejmowane na podstawie odpowiednio stosowanego w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 K.k.s. przepisu art. 313 § 1 K.p.k. postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej i dopiero na tym etapie "podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym; po czwarte, z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, postępowanie to nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego, a przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów.

Uwzględniając stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, WSA uznał, iż organy podatkowe wydały i wprowadziły do obrotu prawnego obie decyzje podatkowe po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co nastąpiło w dniu 31 grudnia 2010 r. Wprawdzie postanowieniem z dnia 18 listopada 2010 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez wspólników Spółki U. S. W., W. C., D. S. nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2004 i 2005 r. ([...]), niemniej jednakże Skarżącemu nie postawiono zarzutu w postępowaniu karnym skarbowym. Oznacza to, że postępowanie karne skarbowe "w sprawie" nie przeszło do fazy postępowania "przeciwko osobie". Zdaniem WSA samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego w świetle wyroku TK nie spełniało warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego występuje z chwilą ogłoszenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie przedstawienia zarzutów, podczas, gdy w ocenie Dyrektora IS zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z chwilą poinformowania podatnika o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym, także poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, bądź wezwanie do złożenia zeznań w charakterze świadka;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy był zobowiązany wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia umorzyć postępowanie, podczas, gdy w ocenie organu podatkowego w sprawie skutecznie zawieszony został bieg terminu przedawnienia z dniem poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

III. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zobowiązanie organu podatkowego do umorzenia postępowania w sprawie, podczas, gdy w sprawie miało miejsce skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnego skarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże się dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 o.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków.

Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Uwzględniając wyżej cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego i związane z nim stanowisko wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/12; z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1198/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl) należy uznać zarzut skargi kasacyjnej za niezasadny. WSA dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji słusznie uznał, że postępowanie karne skarbowe "w sprawie" nie przeszło do fazy postępowania "przeciwko osobie". Samo bowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w świetle wyroku TK i jego uzasadnienia, nie spełniało warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia. Warunku takiego nie spełnia także załączone do pism Dyrektora IS wezwanie z dnia 23 listopada 2010 r. adresowane do Skarżącego, wzywające go do osobistego stawienia się w siedzibie organu pierwszej instancji w charakterze świadka w sprawie [...], o czyn obejmujący podawanie nieprawdziwych danych w zeznaniach podatkowych za 2004 i 2005 r., doręczone Skarżącemu w dniu 24 listopada 2010 r. Skarżący nie był przesłuchiwany w sprawie karnej skarbowej, nie został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania, a jedyną wiedzę o jego wszczęciu powziął z odpowiedzi organu pierwszej instancji na jego odwołanie, która została sporządzona, jak wynika z akt podatkowych, po upływie okresu przedawnienia. Okoliczności tych nie kwestionował organ, ani w odpowiedzi na skargę, ani też w składanych w toku postępowania sądowego pismach procesowych. Z akt sprawy należy wnosić, że postępowanie w sprawie karnej skarbowej zakończyło się (jak wynika z załączonego postanowienia z dnia 13 kwietnia 2011 r. [...]) w pkt 2 umorzeniem dochodzenia, a umorzenie to nastąpiło bez stawiania zarzutów. Następstwem uwzględnienia zarzutu przedawnienia było również umorzenie postępowania przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 208 § 1 o.p.

Mając na uwadze powyższe wywody, za nieusprawiedliwione należy uznać także zarzuty naruszenie przepisów postępowania, tj. wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W istocie autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie wywiódł, na czym miałoby polegać uchybienie przez WSA powyższym unormowaniom. Powołanie tych zarzutów w petitum skargi kasacyjnej wskazuje, iż stanowiły one jedynie uzupełnienie zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.