Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1278/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W. R. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. W., na podstawie m.in. art. 9, art. 14, art. 22, art. 27, art. 44 i art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "p.d.f."), oraz art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, określił W. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 88.479 zł, a także wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 7.221 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o materiały zebrane w toku kontroli podatkowej, którą objęto działalność gospodarczą prowadzoną samodzielnie przez skarżącą w ramach firmy A, z siedzibą w Z. W. Do materiału dowodowego sprawy włączono nadto materiały z odrębnych postępowań podatkowych i karnych, mające w ocenie organu istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatkowego strony za wskazany wyżej okres. Organ przyjął, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 237.650,74 zł w związku z faktem dokonania odliczenia kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmy: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., PPHU D J. M. i FH J. S.

Organ pierwszej instancji przyjął, że faktury VAT, na które powoływała się podatniczka, nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją powyższego, było zakwestionowanie wydatków udokumentowanych wspomnianymi fakturami. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że inne dowody na potwierdzenie zakupu paliwa od wskazanych firm nie zostały przedłożone przez podatniczkę. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do uznania za nierzetelną podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy skarżącej, tj. ze względu na prowadzenie jej z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. W konsekwencji organ podatkowy, na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, uznał tę księgę, za nie stanowiącą dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od firm B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., PPHU D J. M. i FH J. S.

Dochód firmy strony organ podatkowy pierwszej instancji określił na podstawie przedłożonych dokumentów, przyjmując wynikający z księgi przychód oraz koszty uzyskania przychodu wynikające z księgi, pomniejszone o kwotę wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami.

Ostatecznie organ pierwszej instancji określił zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 88.479 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że stwierdzone wyżej nieprawidłowości dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczych prowadzonych przez podatniczkę, skutkowały zaniżeniem przez nią zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003 r. W tej sytuacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. W. określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przede wszystkim wyjaśnił drobiazgowo kwestię odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatniczki wydatków na zakup oleju napędowego od firm B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., PPHU D J. M. i FH J. S. Powołując się na materiały zebrane w odrębnych postępowaniach podatkowych i karnych organ odwoławczy przyjął, że firmy te w istocie nie dysponowały towarem handlowym (paliwem), którego sprzedaż udokumentowana została spornymi fakturami.

Wyżej wskazane firmy, zdaniem organu, faktycznie nie dokonywały sprzedaży paliwa na rzecz podatnika. Z zeznań świadków, złożonych podczas przesłuchań w trakcie postępowań podatkowych, jak i karnych, wynikało bowiem jasno, że wspomniani wystawcy faktur nie prowadzili w istocie działalności gospodarczej polegającej na dostawie paliwa. W postępowaniach tych ujawniono siatkę firm i osób, które działały w celu dokonywania oszustw na rzecz Skarbu Państwa polegających m.in. na wprowadzeniu w błąd właściwych organów skarbowych co do zaistnienia transakcji obrotu olejem napędowym oraz poświadczeniu nieprawdy w dokumentach księgowych. W tym przypadku miał miejsce proceder wystawiania przez osoby trzecie "pustych" faktur, które nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów.

Organ odwoławczy oparł powyższe ustalenia przede wszystkim na materiałach zebranych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę przeciwko A. K. i innym (sygn. VI Ds. 66/04). Na podstawie tych materiałów doszedł do przekonania, że wymienione wyżej firmy jedynie wystawiały faktury, natomiast paliwo (niewiadomego pochodzenia) faktycznie rozprowadzane było przez A. K. z bazy paliw w M. k. Z. W., gdzie mieściła się siedziba firmy E Sp.j., której udziałowcem był A. K.

Prawa własności do sprzedawanego produktu ropopochodnego nie wypierał się zresztą sam A. K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. W. opisał sposób zakupywania oleju opałowego w F Sp. z o. o. oraz rolę spółki G, w której miało nastąpić "przeklasyfikowanie" (na fakturze VAT) produktu ropopochodnego na olej napędowy.

Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie materiałów zebranych ww. postępowaniu karnym (sygn. VI Ds. 66/04) wydano wyrok z 25 sierpnia 2008 r., sygn. akt IV K 243/08 skazujący:

– H. L. (właściciela firmy H i wspólnika I s.c.), który został uznany winnym udziału w grupie przestępczej oraz poświadczenia nieprawdy co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz źródła jego pochodzenia w fakturach VAT wystawionych na rzecz G sp. z o.o.,

– K. C., która została uznana winną udziału w wyżej opisanej grupie przestępczej oraz ułatwiania innym osobom (poprzez wypisywanie faktur VAT) poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń niemających miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT wystawianych m.in. przez F.H. J. S. oraz spółki J, B, K.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na dwa wyroki Sądu Rejonowego w W. Ś. z 4 czerwca 2007 r., sygn. akt [...] oraz z 21 lutego 2008 r., sygn. akt [...], w których H. L. (właściciel firmy H oraz wspólnik I s.c., które dokonywały sprzedaży paliwa na rzecz m.in. spółki G) oraz J. W. zostali uznani za winnych udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w obrocie produktami ropopochodnymi oraz tego, że poświadczali nieprawdę i polecali poświadczać nieprawdę w dokumentach, w tym fakturach VAT dotyczących transakcji kupna sprzedaży produktów ropopochodnych, wprowadzali te produkty do obrotu jako pełnowartościowe paliwa do pojazdów silnikowych, przyjmowali, przekazywali i pomagali przenosić środki pieniężne pochodzące z przestępstw.

Podobne ustalenia organ podatkowy poczynił odnośnie do sposobu funkcjonowania spółki D. Działalność J. M. w zakresie obrotu paliwami ciekłymi objęta była śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. o sygn. akt [...], które zakończyło się skierowaniem aktu oskarżenia przeciwko J. M. i innym osobom. Z materiałów dowodowych zgromadzonych w toku prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w K. wynika, iż J. M. działając w zorganizowanej grupie przestępczej wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przetworzył co najmniej 36.000 litrów oleju opałowego na olej napędowy, czym wprowadził w błąd potencjalnych kontrahentów co do rodzaju, jakości i wartości sprzedanego paliwa uzyskując w ten sposób korzyść majątkową w wysokości co najmniej 100.000,- zł. Rozliczenie ilościowe paliwa wykazało, iż J. M. nie udokumentował sprzedaży oleju opałowego, natomiast wykazał udokumentowaną sprzedaż oleju napędowego, która nie znalazła pokrycia w fakturach zakupu. Ponadto ze zgromadzonych materiałów w toku prowadzonego śledztwa wynika, iż firma D wytwarzała olej napędowy poprzez przeklasyfikowanie zakupionego oleju opałowego. Sąd Rejonowy w K. Wydział II Karny w dniu 1 kwietnia 2008r. wydał wyrok o sygn. akt [...], skazujący J. M. za popełnienie zarzucanych mu czynów, ale w dniu 29 stycznia 2009r. Sąd Okręgowy w K. II Wydział Karny wydał wyrok, w wyniku którego uchylił wyrok Sądu Rejonowego w części skazującej oskarżonego w punkcie dotyczącym przetwarzania oleju napędowego i nie udokumentowania całej sprzedaży w deklaracjach VAT-7 i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi Okręgowemu w K., zaś w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżony wyrok.

Prezes C S. R. przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, że Spółka C kupowała paliwo - olej napędowy m.in. od firmy B. Paliwo miało przyjeżdżać bezpośrednio do M., do firmy E. Załatwiania wszelkich spraw związanych z dystrybucją i magazynowaniem tego paliwa podjął się A. K. Odbiorcy uzgadniali wszystko z A. K. i z nim się rozliczali.

Z zebranego materiału dowodowego – w ocenie organu odwoławczego – wynika, że faktury VAT wystawiane przez firmy: C Sp. z o.o., "D" J. M., B Sp. z o.o. oraz Firma Handlowa J. S., za sprzedaż oleju napędowego nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ firmy te nie i posiadały w rzeczywistości oleju napędowego, i tym samym nie mogły dokonać jego sprzedaży. Powyższe firmy nigdy prawnie skutecznie nie nabyły oleju napędowego, tylko zachowywały pozory poprzez zdobywanie faktur VAT na zakup oleju napędowego od firm "słupów", które powstawały tylko w celu wystawiania fikcyjnych faktur mających zapewnić źródło pochodzenia paliwa, albo przekwalifikowywały olej opałowy na napędowy.

Wyżej wymienione firmy nie prowadziły faktycznej sprzedaży oleju napędowego, a przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. opisanych w ich treści sprzedaży oleju napędowego, tym samym nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, organy podatkowe miały prawo do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez podmioty nie istniejące lub faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a szacowanie dochodu w takim przypadku stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika. W takiej sytuacji odstąpienie od szacowania po wyeliminowaniu wydatków uznanych przez organy podatkowe za fikcyjne to działanie zgodne z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania podniosła zarzuty naruszenia:

* art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 197, art. 198, art. 200 § 1 i art. 210 § 4, art. 285 § 1 i art. 289 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, istotne braki uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie zasad określonych w art. 121, art. 122 i art. 123 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej,

* art. 180 § 1 i 188 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, mimo że organ podatkowy powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe,

* art. 193 § 2 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez błędne przyjęcie, że prowadzona przez skarżącą księga podatkowa jest nierzetelna, gdyż dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego,

* art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 poprzez jego niezastosowanie, mimo że organ podatkowy, kwestionując skuteczność i ważność zawartych przeze mnie umów sprzedaży udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, winien wytoczyć stosowne powództwa o ustalenie nieistnienia tych umów,

* art. 22 ust 1 p.d.f. poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, iż w 2003r. Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 237.650,74 zł na podstawie faktur zakupuoleju napędowego od firm C Sp. z o.o., D J. M., B Sp. z o.o. oraz FH J. S.,

- art. 24a ust. 7 p.d.f. w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca nie dokonywała wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w oparciu o rzetelne dowody księgowe, gdyż dokumentowała koszty uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej polegające na nabyciu paliwa poprze faktury sprzedaży dokumentujące transakcje, które rzeczywiście się nie odbyły.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z zupełnie innych przyczyn niż zostały w niej wskazane.

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl tego unormowania, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 przedawnia się z dniem 31 grudnia 2009 r., tj. przed dniem wydania zaskarżonej decyzji z [...] roku.

Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w ogóle nie była podejmowana przez organ podatkowy. Organ nie przeanalizował czy w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia rzutujące na przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy , przed który toczy się postępowanie , niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji.

Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego , skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania.

Z akt administracyjnych załączonych do niniejszej sprawy wynika ,że organ podatkowy w dniu 21.12.2009 r. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks , 61 § 1kks w zw. z art. 7 § 1 kks, a następnie po wydaniu w tym samym dniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów zapoznał skarżącą z ich treścią w dniu 5 stycznia 2010 r. .

Powyższe czynności podejmowane przez organ podatkowy miały doniosłe znaczenie z punktu widzenia treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2005 r. , zgodnie z którą bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie ulega wątpliwości, że zmiana ta miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu, poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z podanej wyżej przyczyny budziło wątpliwości w zakresie zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, inspirując Naczelny Sąd Administracyjny do przestawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego objętego postanowieniem z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10 .

Z powyższego powodu WSA w Łodzi 12 sierpnia 2011 r. zawiesił postępowanie sądowo administracyjne . W dniu 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 30/11 w wydanym wyroku stwierdził , że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle tego rozstrzygnięcia ogłoszenie skarżącej w dniu 5 stycznia 2010 r. zarzutu podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym za 2003 r. ( PIT -36 ) przez co nastąpiło uszczuplenie należności w podatku dochodowym od osób fizycznych , po upływie 5 letniego okresu przedawnienia , nabrało istotnego znaczenia w zakresie wywołanego skutku tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z uzasadnienia wskazanego wyroku (s. 25) wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu.

Na 23 stronie tegoż uzasadnienia Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oznacza to, że samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej w dniu 21.12.2009 r. nie rodzi takiego skutku.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), co oznacza, że wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ).

Z uwagi na to ,że organy nie wskazały na inne okoliczności tamujące ( przerwa , zawieszenie) bieg terminu przedawnienia, w tej sytuacji należy stwierdzić, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, co powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa. Podkreślić należy bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

Oznacza to ,że decyzja organu odwoławczego wydana został po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. . Przepisem procesowym , realizującym instytucję prawa materialnego w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego jest przepis art. 208 § 1 Op. . Stosownie do jego treści , w sytuacji gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe , w szczególności w razie przedawnienie zobowiązania podatkowego , organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Tym samym nie ma wątpliwości , że po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe, a skoro zostało już wszczęte powinno zostać umorzone , co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Wydanie zatem zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 70 § 1 Op. co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do przedstawionej interpretacji wskazanych przepisów oraz przeanalizuje czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy wystąpiły inne zdarzenia powodujące , iż do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło. W przypadku ich nie odnotowania umorzy postępowanie w sprawie.

Wskazana okoliczność ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego zastosowanych przez administracje podatkową.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji.

md