Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 238/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2009r. sprawy ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 lutego 2009r., nr PP-II/44070-0096/07/AM w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. I. oddala skargę, II. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu adwokatowi M.K. kwotę 2.928,00 zł brutto (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem 00/100) w tym 528,00 zł (pięćset dwadzieścia osiem 00/100) podatku VAT tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu oraz kwotę 17,00 zł (siedemnaście 00/100) tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 22 stycznia 2007 r. wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: [o.p.] oraz art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej jako:[u.p.t.u.] określono podatnikowi S. P. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 56.981,00 zł w miejsce zadeklarowanej przez niego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 10.322,00 zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, iż podatnik, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą [...] S.P. w deklaracji za kwiecień 2005 r. wykazał sprzedaż opodatkowaną stawką 22% o wartości netto 221.008 zł i podatek VAT 48.621 zł oraz sprzedaż opodatkowaną stawką 7% o wartości netto 59.876 zł i podatek VAT 4.191 zł. Po stronie podatku naliczonego wykazał kwotę 40.370 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji oraz kwotę 22.764 zł od nabycia towarów i usług pozostałych. W efekcie tych rozliczeń zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 10.322 zł do przeniesienia na następny miesiąc.

Z poczynionych w toku postępowania ustaleń wynikało natomiast, iż podatnik zaniżył wysokość podatku należnego, wykazując sprzedaż materiałów izolacyjnych w stawce 7 % VAT, zamiast 22 % stawki podatku. Ustalono, iż na podstawie faktury VAT nr 1W/4/05 z dnia 1 kwietnia 2005 r. na wartość netto 63.457, 03 zł, podatek VAT 7% w kwocie 4.441,99 zł podatnik dokonał na rzecz siebie sprzedaży powyższego towaru, który uprzednio nabył w 2003 r. według 7 % stawki VAT. W ewidencji sprzedaży przedmiotową fakturę zaewidencjonowano w rozbiciu na stawkę 22% (wartość netto-3.580,33 zł, podatek VAT-787,67 zł) oraz stawkę 7% (wartość netto-59.876,71 zł, podatek VAT-4.191,37 zł). W ocenie organu, sprzedaż materiałów izolacyjnych wykazana w kwietniu 2005 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce podstawowej 22%, chociaż przy nabyciu zastosowano 7 % VAT, ponieważ przepisy ustawy VAT dla sprzedaży tych artykułów po 1.05.2004 r. nie przewidują stawki preferencyjnej 7 %. Stąd, według obliczeń organu (67.899,03x22/122) wysokość podatku należnego wynikającego z tej transakcji winna wynosić kwotę 12.244,09 zł. Uwzględniając jednakże, iż podatnik częściowo opodatkował tę sprzedaż w stawce podstawowej, deklarując podatek VAT w wysokości 787,67 zł, organ stwierdził, iż podatnik zaniżył kwotę podatku należnego w stawce 22% o wartość 11.456,42 zł.

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji zakwestionował również prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za kwiecień 2005 r. wynikającego: z faktury VAT z dnia 17 kwietnia 2005 r. nr 07/04/2005 na wartość netto 89.400 zł, z której podatnik odliczył częściowo kwotę podatku naliczonego w wysokości 3.168 zł, dotyczącej nabycia żelazowolframu i wanadu metalicznego oraz z faktury VAT z dnia 29 kwietnia 2005 r. nr 14/04/2005 na wartość netto 75.000 zł, podatek VAT 16.500, dotyczącej nabycia, żelazowolframu, gdzie jako sprzedawca figurowała Firma [...] T. W. z siedzibą w W.

W wyniku czynności sprawdzających ustalono, iż firma dokonująca sprzedaży nie posiadała żadnych kopii faktur VAT dokumentujących w 2005 r. sprzedaż towarów lub usług na rzecz firmy [...] S.P. w tym w szczególności sprzedaży towarów opisanych w fakturach. T.W. w trakcie tych czynności wyjaśnił, że nie zna S. P. z firmy [...] nie wystawiał dla tej firmy jakichkolwiek faktur, że w 2005 r. posługiwał się gotowymi drukami faktur wypisywanymi ręcznie, a nie drukowanymi przy użyciu komputera, które miałyby znajdować się u podatnika a ponadto istnieje różnica w pieczątce firmy widniejącej na spornych fakturach, gdyż prowadzi działalność pod nazwą Usługi [...] T. W., a na spornych fakturach jest Firma [...] T. W. a ponadto przedmiotem jego działalności są remonty (malowanie, glazurnicze szlichty, naprawy balkonów) a nie handel. W ocenie organu I instancji te okoliczności powodują, że zakwestionowane faktury nie mogły stać się podstawą odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, gdyż nie dokumentują czynności między podmiotami w nich wskazanymi. Nie odpowiadają przez to wskazanym w nich zdarzeniom gospodarczym i z mocy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) – dalej jako: [rozporządzenie wykonawcze] nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Nadto organ wskazał, iż na rozliczenie podatku VAT za kwiecień 2005 r. wpływ miały także ustalenia dotyczące miesiąca marca 2005 r. W decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 22 stycznia 2007 r. określono wysokość zobowiązania za miesiąc marzec 2005 r. w wysokości 8.484 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 40.370 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie i ponowne rozpoznanie sprawy, z wnioskiem o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie – w obecności podatnika - w charakterze świadka A.O.

Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie, że fakturami VAT są objęte zdarzenia, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, jak również przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że wszystkie transakcje były dokumentowane rzetelnie, podatnik wszedł w posiadanie nabytych towarów, następnie je sprzedał odprowadzając należne z tego tytułu podatki. Cały obrót z firmą T.W. odbywał się za pośrednictwem A.O. który bezpośrednio kontaktował się z T.W. co uzasadniało wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A.O.

Zarzucił ponadto, że sposób zawierania poszczególnych umów, jak również przeprowadzony przez niego wobec niektórych firm wywiad środowiskowy nie rodził wątpliwości co do rzetelności współpracujących kontrahentów. Sprawdzenie rzetelności kontrahenta (zarejestrowania dla potrzeb VAT) w stanie prawnym wówczas obowiązującym poprzez uzyskanie informacji o nim w urzędzie skarbowym nie było możliwe, bowiem urzędy zasłaniały się w tym względzie tajemnicą skarbową. W takiej sytuacji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że mimo należytej staranności nie mógł sprawdzić rzetelności swoich niektórych kontrahentów, tym bardziej, że żądał od nich zaświadczeń organów ewidencyjnych potwierdzających fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Nie może jednak ich przedłożyć ze względu na zagubienie podczas przeprowadzki. Podał, że często kontaktował się z dostawcami za pomocą faxu, telefonu czy Internetu. Powołał się także na wyroki WSA w Warszawie III SA/Wa 464/05 i TSWE w Luksemburgu C-440/04, które w jego ocenie potwierdzają zarzuty odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 27 lutego 2009 r. nr PP-II/44070-0096/07/AM, wydaną po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w postaci przesłuchania w charakterze świadka T. W. oraz po rozpatrzeniu zarzutów odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Przytaczając treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi ogólną zasadę określającą prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stwierdził organ odwoławczy, iż uprawnienie to zostało ograniczone m.in. w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, który stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak wskazał organ, na gruncie omawianej ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego u dysponenta faktury nie powstaje, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Z wyroku NSA z dnia 14.11.2007 r. I FSK 979/06 wynika, że bez znaczenia jest zapłata należności oraz otrzymanie towaru, jeśli źródło jego pochodzenia było inne niż opisane na fakturze. Taki stan faktyczny wystąpił w przedmiotowej sprawie.

Dokonując ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby wskazał na jednoznaczną treść zeznań przesłuchanego w charakterze świadka T. W. potwierdzającego wcześniejsze oświadczenie złożone w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w Warszawie-Bielanach, na którym oparł rozstrzygnięcie organ I instancji. W szczególności świadek ten zaprzeczył, aby w 2005 r. dokonywał z podatnikiem jakichkolwiek transakcji. Podał, że nigdy nie wystawiał faktur na firmę podatnika, że podpis na fakturze nie jest jego podpisem, gdyż podpisuje się w inny sposób, że w 2005 r. w jego firmie wypisywano faktury pismem ręcznym a nie komputerowo, że nazwa jego firma jest inna niż uwidoczniona na spornych fakturach. Zeznał, że jego firma zajmuje się remontami, a nie handlem, że nie zna A.O., nigdy go nie zatrudniał i nie udzielał mu pełnomocnictw.

W tych okolicznościach organ stwierdził, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały transakcji między podatnikiem a firmą Usługi [...] T.W.. Organ zwrócił uwagę na gotówkową formę zapłaty należności, na brak sprawdzenia przez podatnika rzeczywistych uprawnień A. O. do reprezentowania firmy kontrahenta jak też i przedmiotu jej działalności. Dochowanie tych aktów staranności uchroniłoby go niewątpliwie od zawarcia transakcji z rzekomym pełnomocnikiem.

Wobec braku danych adresowych świadka O. organ odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu.

Skutkiem prawnym powyższych ustaleń w zakresie podatku VAT było to, że opisana faktura, mimo formalnej poprawności, nie była rzetelna pod względem materialnym i dlatego nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w niej wskazanego. Opisywała ona zdarzenie gospodarcze, które pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami w rzeczywistości nie miało miejsca. Zebrane dowody nie potwierdziły również wersji podatnika, że towar dostarczał A. O. w imieniu firmy T. W. gdyż firma ta nigdy nie handlowała opisanym w fakturach towarem, nie dysponowała kopiami faktur, nie zatrudniała i nie upoważniła A. O. do dokonywania transakcji w jej imieniu. W rezultacie tak ustalony stan faktyczny, wykluczający dokonanie transakcji opisanej w spornych fakturach między podanymi w niej podmiotami jednoznacznie wyłącza, w świetle art. 86 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, możliwość odliczenia podatku naliczonego w niej określonego. Podany zaś w odwołaniu art. 19 ust. 1 nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

Organ podkreślił, że poza zakwestionowanymi fakturami brak jest w sprawie jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających transakcje między T. W. a podatnikiem, który mimo prawidłowego zawiadomienia nie był obecny przy przesłuchaniu świadka. Zauważył ponadto, że A. O. był przez podatnika wskazywany jako pośrednik również w kontaktach z inną firmą – K. B.W. i również w tamtej sprawie podatnik nie podjął żadnych aktów staranności, aby sprawdzić rzetelność tego rzekomego pośrednika.

Odnosząc się do powołanego przez podatnika wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 464/05 wyjaśnił, że dowodzi on braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wystawienia faktury przez podmiot niezarejestrowany lub z fałszywym NIP, zaś wyrok TSWE C-440/04 nie może mieć w sprawie zastosowania ze względu na brak po stronie podatnika aktów staranności w sprawdzeniu rzetelności kontrahenta. Nie dał organ wiary twierdzeniom podatnika o działaniach podejmowanych dla sprawdzenia wiarygodności kontrahentów i wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. podatnik miał już prawne możliwości uzyskania w urzędzie skarbowym informacji o kontrahentach na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.

Uznając w tych okolicznościach za udowodniony fakt nieistnienia opisanych w fakturach transakcji między podanymi w niej podmiotami organ wywiódł, że nie dokumentowały one zdarzeń gospodarczych w takim przebiegu, jak je opisano. Dawało to pełne podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o powołane przepisy, bowiem prawo do odliczenia uzależnione jest od faktycznego nabycia towaru udokumentowanego prawidłową fakturą VAT.

Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu I instancji w zakresie podatku należnego, uznając iż prawidłowo określono kwotę zaniżenia podatku należnego w stawce 22% na wartość 11.456,42 zł, przy uwzględnieniu kwoty 787,67 zł, która została zadeklarowana przez podatnika w deklaracji VAT-7.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżący wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy, stwierdzając, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym złożonym dnia 28 września 2009 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i wstrzymanie jej wykonania. Zarzucił, że rozstrzygnięcie oparto na niepełnym materiale dowodowym poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka A.O. i ewentualne przeprowadzenie konfrontacji A. O. ze świadkiem T.W. Zdaniem pełnomocnika organy winny podjąć również działania zmierzające do ustalenia kto i w jakich okolicznościach, jeśli nie był to przedstawiciel ww. podmiotu gospodarczego, dokonał wystawienia spornych faktur VAT. Pełnomocnik powołał się na wyrok NSA, sygn. S.A./Lu 507/95, zgodnie z którym "organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny dowodów. Natomiast z informacji uzyskanej od skarżącego pełnomocnik ustalił, iż A.O. zamieszkiwał w W. przy ulicy [...] [...], w mieszkaniu swoich rodziców, o czym skarżący informował organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji dokonującą rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005 r. Przyczyną zakwestionowania przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na rzecz strony skarżącej przez Firmę [...] T.W. było ustalenie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Wniosek taki został wysnuty z zebranych w sprawie dowodów w postaci protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych u wskazanego kontrahenta podatnika, gdzie nie stwierdzono ani ujęcia w ewidencji spornych faktur, ani też ich kopii, i zawartego w tym protokole oświadczenia tej osoby. Jego treść została następnie potwierdzona w zeznaniach złożonych przez tę osobę w charakterze świadka. Z zeznań tych wynikało bezspornie, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości zawarte z firmą [...] T. W. - nie zajmowała się ta firma handlem żelazowolframem i innymi produktami opisanymi w fakturach. Według zeznań tego świadka nigdy nie pozostawał on w kontaktach handlowych ze skarżącym, nie posiada kopii spornych faktur (bowiem ich nie wystawił), podpis na fakturze nie był jego podpisem, w jego firmie wypisywano faktury pismem ręcznym a nie komputerowo. Świadek zeznał, iż jego firma zajmuje się remontami, a nie handlem, nadto nazwa jego firmy jest inna niż uwidoczniona na spornych fakturach, winno być Usługi [...] T. W. Świadek zaprzeczył ponadto, aby kiedykolwiek upoważnił do działania w swym imieniu A. O. wskazanego przez skarżącego jako osobę pośredniczącą w handlu ze świadkiem W. Podał, że A.O. nie był jego pełnomocnikiem ani współpracownikiem.

Powyższy dowód łącznie z protokołem z czynności sprawdzających potwierdzającym brak kopii faktur u sprzedawcy pozwalał organowi odwoławczemu na jednoznaczne i poprawne wysnucie wniosku o nieistnieniu zdarzenia gospodarczego opisanego w fakturach, czyli sprzedaży przez firmę [...] T. W. dla skarżącego towarów opisanych w fakturach. Organ odwoławczy oceniając całość materiału dowodowego nie miał podstaw, aby kwestionować wiarygodność zeznań świadka W .a dowodów przeciwnych nie dostarczył również sam skarżący. Prawidłowo zawiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu nie uczestniczył w tej czynności, pozbawiając się tym samym możliwości konfrontowania własnych twierdzeń z zeznaniami świadka. W rezultacie stwierdzony w toku czynności sprawdzających u tego sprzedawcy brak kopii spornych faktur, w powiązaniu z treścią szczegółowych zeznań świadka W. co do sposobu sporządzania faktur w jego firmie, sfałszowania jego podpisu na fakturze, a przede wszystkim faktu, że jego firma nie zajmuje się handlem żelazem, dawały pełną podstawę do jednoznacznych ustaleń o nieistnieniu transakcji ujętych w fakturach w takim przebiegu, jak je opisano. Równocześnie zasadnie wykluczono możliwość zawarcia i wykonania umów sprzedaży za pośrednictwem A. O., który według twierdzeń podatnika podawał się za pośrednika sprzedawcy, gdyż stanowczo i jednoznacznie zaprzeczył temu właściciel firmy - świadek W. Wywód, że takie upoważnienie nie mogło zostać udzielone w sytuacji, gdy firma w ogóle nie zajmowała się handlem towarem wykazanym w fakturach, jako logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym zasługuje na pełną aprobatę. Ponadto, gdyby A.O. działał na podstawie upoważnienia T. W. niewątpliwie podpisywałaby się własnym imieniem i nazwiskiem, mając prawną legitymację do takich czynności. Tymczasem w sprawie stwierdzono, że podpis na zakwestionowanych fakturach był podrobiony, co było widoczne gołym okiem i co dobitnie potwierdził T.W. Podkreślić należy, że to podatnik korzysta z możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego i jeśli prowadził operacje gospodarcze z osobą, która określała się jako reprezentant kontrahenta, winien we własnym interesie uzyskać potwierdzenie co do istniejącego faktycznie upoważnienia (pełnomocnictwa). Ryzyko braku takiego sprawdzenia obciąża bowiem w ostatecznym wyniku podatnika.

Nie podzielając zarzutów o zgromadzeniu niepełnego materiału dowodowego, Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę uważa, iż zgromadzony materiał dowodowy daje dostateczne podstawy do stwierdzeń zawartych w decyzjach w tym zakresie. Z zebranych dowodów wynikało bezspornie, że transakcja opisana w fakturze nie została zawarta z firmą T.W., a przyczyny takiego stanowiska zostały przez organ odwoławczy obszernie wyłożone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym odniesiono się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów, oceniając je zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną. Tak oceniony materiał dowodowy pozwolił organowi odwoławczemu na jednoznaczne i poprawne wysnucie wniosku o nieistnieniu zdarzeń gospodarczych opisanych w fakturach. Ocenie tej nie stanął na przeszkodzie brak możliwości przesłuchania rzekomego pełnomocnika firmy T. W. – A.O. Wskazać należy, iż podnoszona przez pełnomocnika okoliczność, iż skarżący w toku postępowania zgłaszał dane adresowe tej osoby, nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Nie dysponując jakimikolwiek, poza imieniem i nazwiskiem, dowodami czy informacjami wskazującymi na dane adresowe A. O., zasadnie organ odstąpił od jego poszukiwania, w celu przesłuchania jako świadka. Zwłaszcza, iż pełnienia roli pełnomocnika nie potwierdził właściciel firmy, w imieniu której A. O. rzekomo pośredniczył. W świetle natomiast zgromadzonych dowodów (faktu, że firma T. W. nigdy nie handlowała opisanym w fakturach towarem, inna była szata graficzna faktury, podrobiony był podpis na fakturze) brak było podstaw do kwestionowania wiarygodności świadka W.

W konsekwencji Sąd stwierdza, iż organ odwoławczy prawidłowo zrealizował ciążący na nim z mocy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny, nie dopuszczając się w tym zakresie naruszenia wskazanych przepisów. Zasada prawdy obiektywnej nie została więc, wbrew zarzutom skarżącego, naruszona.

Skoro zatem organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego nabycia przez skarżącego wymienionego w nich towaru, a postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z zachowaniem wymogów zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej, uznać należy, że prawidłowo zastosowały organy przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., jako mający zastosowanie w sprawie. Zgodnie z tą regulacją podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (ust. 1), przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a)). Z brzmienia powyższych regulacji wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót – wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Unormowanie ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86 u.p.t.u. wskazuje ponadto, że dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować – faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w ust. 2 pkt 1 lit. a) art.86 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 24.06.2005 r. FSK 2628/04, LEX nr 173319, z dnia 19.07.2007 r. I FSK 1054/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok z dnia 9.02.2005 r. ISA/Sz 173/04, LEX 257539). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14.11.2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie.). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce.

Sąd w składzie tu orzekającym wskazuje na utrwalony w tym zakresie w orzecznictwie NSA pogląd, że "podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru" (tak NSA w wyroku z dnia 27.06.2008 r. I FSK 745/07, LEX nr 468867).

W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie nie dał wiary twierdzeniom podatnika o dochowaniu przez niego należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta, gdyż przeczą temu ujawnione w sprawie okoliczności zawierania transakcji, takie jak: nawiązywanie kontaktów handlowych przez telefon, telefax, Internet, zapłata należności gotówką, wskazywanie na tego samego pośrednika w kontaktach z innymi dostawcami, zasłanianie się zagubieniem dokumentów potwierdzających jego działania dla sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Zasadnie wskazano, iż w 2005 r. istniały już podstawy prawne do żądania przez podatnika od urzędów skarbowych potwierdzenia rejestracji kontrahenta dla celów podatku VAT, co czyni bezzasadnym zarzut o odmowie udostępniania takich informacji.

Trafnie wskazano na brak podstaw do zastosowania w sprawie niniejszej poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt SA/Wa 464/05 /LEX 201559/, bowiem chodziło w nim o inną sytuację faktyczną, co organ odwoławczy szczegółowo i poprawnie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powołany w odwołaniu wyrok ETS C-440/04 nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż, jak słusznie podniósł Dyrektor w odpowiedzi na skargę, Trybunał uzależnił w nim prawo do odliczenia od tego, czy nabywca towarów o oszustwie podatkowym dokonywanym przez sprzedawcę nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Warunku tego nie spełnia działanie skarżącego, który nie podjął żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistej roli osoby podającej się za pośrednika. Skarżący wskutek zaniechania nie dołożył należytej staranności w wyborze kontrahenta.

Nie budzą również wątpliwości ustalenia organu w zakresie podatku należnego. Ustaleń tych zresztą skarżący nie kwestionował. W obowiązującym bowiem w 2005 r. stanie prawnym, sprzedaż przez skarżącego towarów (materiały instalacyjne), udokumentowana fakturą nie uprawniała do skorzystania z preferencyjnej 7 % stawki podatku. Artykuły te nie były bowiem wymienione w załączniku nr 3 do ustawy VAT ani w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Z przedstawionych powyżej przyczyn skargę Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekając w zakresie przyznania kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu na podstawie art. 250 tej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.) oraz 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.