Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 396/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "D." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił "D." sp. z.o.o. w likwidacji w W. (dalej “Skarżąca", “Strona" lub “Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie 15 237 zł.

W wyniku wniesionego przez Skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2010 r uchylił w całości ww. decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ.

W wyniku wskazanej decyzji kasacyjnej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził u Spółki kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oraz podatku od towarów i usług za okres dnia 1 stycznia do 31 stycznia 2005 r.

W toku kontroli Organ zakwestionował Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 30 stycznia 2005 r. wystawionej przez "R." sp. z.o.o. w W. tytułem prac porządkowych na obiektach W. i M., o wartości netto 59 600 zł. W ocenie Organu kontroli skarbowej ww. faktura VAT nie stanowiła podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane.

Organ ustalił, iż działalność Strony polega na świadczeniu usług sprzątania obiektów budowlanych. W trakcie przesłuchania A. P., będąca prezesem zarządu Spółki w kontrolowanym okresie, zeznała, że z M. W., prezesem zarządu "R." sp. z.o.o., nawiązała współpracę za pośrednictwem W. W., związanego z firmą "G." sp. z.o.o. Powodem podzlecania usług miały być sytuacje, w których "D." sp. z.o.o. nie posiadała odpowiedniej ilości zatrudnionych osób, które mogłyby wykonać zlecony jej zakres robót. W przypadku potrzeby zlecenia usług, A. P. miała kontaktować się telefonicznie z reprezentującymi "R." sp. z.o.o. W. W. i M. W. Przed zleceniem usług wraz z A. P. przyjeżdżała na budowę jedna z ww. osób, zapoznawali się z zakresem prac i ustalana była cena za wykonanie tychże usług. W sytuacjach, gdy nagle potrzebowano kilku osób, ustalenia takie odbywały się telefonicznie. A. P. stwierdziła, że nie ma wiedzy, aby usługi zlecane "R." sp. z.o.o. przez Stronę były podzlecane innym wykonawcom. Z ramienia "R." sp. z.o.o. na budowach pracowało od dwóch do 15-20 osób. Spółka nie zawierała z ww. żadnych umów na wykonanie usług i nie stosowała żadnych dokumentowych form rozliczenia w postaci protokołów odbioru robót. Faktury wystawione przez "R." sp. z.o.o. dla Strony, były opłacane przelewem. A. P. oświadczyła, że nie pamięta imion i nazwisk osób, które w imieniu "D." sp. z.o.o. lub innych firm podwykonawczych wykonywały roboty. Nie posiada także żadnych materialnych dowodów (protokoły zdawczo - odbiorcze, dokumentacja zdjęciowa, pisemna wymiana wzajemnych ustaleń), poza fakturami i przelewami, które potwierdzałyby wykonanie usług przez firmę R. sp. z.o.o.

M. W. stwierdził, zeznając w charakterze świadka, że podstawowym przedmiotem działalności "R."sp. z.o.o. było pośrednictwo w zakresie pozyskiwania firm dla zleceń uzyskiwanych przez "D." sp. z.o.o. Działalność ta miała być kontynuacją działań "G." sp. z.o.o. z okresu, gdy M. W. był jej prezesem. Ponadto "R." sp. z.o.o. zajmowała się pośrednictwem w realizacji zamówień w dziedzinie poligrafii. Kiedy Spółka potrzebowała kilku osób, do M. W. dzwoniła A. P. z informacją, kiedy i ilu osób będzie potrzebowała, po czym M. W., A. P. i przedstawiciele firmy, która miała wykonywać usługi, wizytowali budowę w celu doprecyzowania zakresu robót oraz ceny za usługę. Przy sprzątaniu pracowali i mężczyźni i kobiety. Z ramienia "R." sp. z.o.o. ze Stroną kontaktował się tylko M. W. Po wykonaniu robót "R." sp. z.o.o. wystawiała faktury, a Spółka regulowała je przelewem. M. W. rozliczał się z podwykonawcami w gotówce. W dniu [...] lutego 2006 r. M. W. sprzedał wszystkie swoje udziały obywatelowi Ukrainy, który był najprawdopodobniej zainteresowany rozwinięciem działalności w zakresie sprzątania, a pojawiła się możliwość uzyskania referencji od A. P., poza tym wiedział, że firma - jak zeznał M. W. - działała prężnie, ponieważ widział faktury. Nowemu nabywcy przekazano także całość dokumentacji finansowej. O sprzedaży udziałów M. W. nie poinformował A. P., gdyż miała ona swoje kontakty. M. W. nic nie wiedział, czy spółka rozwinęła działalność na polskim rynku, ani też nie ma kontaktu z nabywcą udziałów.

Organ zauważył, że kontrahenci Strony potwierdzają usługi wykonane na ich rzecz przez Spółkę, natomiast żaden z nich nie ma wiedzy, aby Spółka podzlecała te usługi innym podmiotom. Kontrahenci stwierdzili, że usługi zostały wykonane przez pracowników Strony, przy czym wszystkie prace wykonywały kobiety, z wyjątkiem obsługi wózka nożycowego i mycia szyb na obiekcie przez alpinistę, które wykonywali mężczyźni.

W związku z brakiem dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakwestionował prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...] stycznia 2005 r. W dniu [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor UKS wydał decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe wynikające z nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w wysokości 15 237 zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej “ustawa") w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), poprzez uznanie, że kwota podatku naliczonego, o którą Spółka obniżyła kwotę podatku należnego, wykazana została w fakturze, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybranej części materiału dowodowego. Wskazała również na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez tendencyjną i nakierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla Strony rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, pomijanie dowodów przemawiających za prawidłowością rozliczeń podatkowych Spółki oraz oparcie rozstrzygnięcia na fragmentarycznym materiale dowodowym, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji. Zarzuciłą także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nieuzasadnioną odmowę przyznania wiary zeznaniom A. P. w zakresie dotyczącym transakcji z R. sp. z.o.o., uznanie, że transakcja udokumentowana przez R. sp. z.o.o. nie została faktycznie wykonana, pomimo, że materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie tak jednoznacznej oceny. Skarżąca wskazała, iż z zaskarżonej decyzji wynika, że w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nabycie przez Spółkę usług wskazanych w fakturze VAT wystawionej przez R. sp. z.o.o. w rzeczywistości nie miało miejsca, a powyższy sposób procesowania należy uznać za nakierunkowany na wydanie decyzji korzystnej z fiskalnego punktu widzenia z jednoczesnym pominięciem interesu podatnika. Zdaniem Skarżącej nie ma nic dziwnego w tym, że korzystała z pośrednictwa "R." sp. z.o.o. przy kontaktach z podwykonawcami, ponieważ podmioty prowadzące działalność gospodarczą mają swobodę układania wzajemnych stosunków handlowych.

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Slkarbowej wskazał, iż zebrano materiał dowodowy w postaci protokołu przesłuchania A. P. - prezesa "D." sp.z.o.o., protokołu przesłuchania świadka, M. W. - prezesa "R."sp. z.o.o. Organ zaznaczył, iż w zeznaniach tych występują rozbieżności, szczególnie w kwestii wiedzy, jaką miała A. P. o podzlecaniu przez R. sp. z.o.o. usług sprzątania. Zdaniem Organu skoro wraz z M. W. i przedstawicielem firmy, której podzlecane były usługi, wizytowała teren budowy ustalając liczbę potrzebnych osób i cenę, to niemożliwym jest, aby nie wiedziała o fakcie podzlecania usług przez R. innym firmom. Za uzasadnione uznał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., że A. P. albo nie miała wiedzy, że usługi podzlecane są innym podmiotom, co zaprzecza zeznaniom M. W., lub też A. P. miała taką wiedzę, lecz złożyła fałszywe zeznanie, bądź też oba zeznania są fałszywe, a konsekwencją tego jest rozbieżność zeznań. Organ podniósł, iż w trakcie przesłuchania A. P. zeznała, że do współpracy z R. doszło z polecenia, jednak nie pamięta czyjego. W ramach współpracy kontaktowała się z M. W., nie zna natomiast I. S., która, obok M. W., wystawiała faktury w imieniu R. Jak podał Dyrektor, A. P. stwierdziła, że nigdy nie sprawdzała żadnej firmy podwykonawczej i nie sprawdza. Prace były wykonywane przez pracowników z firm podwykonawczych oraz pracowników Spółki. Z firm podwykonawczych A. P. nie zna osób z imienia i nazwiska, wpisywała jedynie nazwiska osób i ilość przepracowanych godzin do rozliczenia. Nie pamięta i nie interesowała się tym, jak się oni nazywali. Rozliczała tylko ilość osób i przepracowane godziny. A. P. stwierdziła, że nie wnika, ile osób u niej pracuje i kto. Nigdy nie wystawia zleceń ani nie wystawia protokołów podwykonawcom. Ponadto, w zakresie określenia osób nadzorujących z ramienia zleceniodawcy wykonaną pracę oraz dokumentów, na podstawie których akceptowano wykonaną pracę, stwierdziła, ze nie pamięta, czy był to majster czy nadzorca.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w 2005 r. Spółka nie odprowadzała składek na ubezpieczenie społeczne ani zdrowotne z tytułu osób zgłoszonych do ubezpieczenia. Zgodnie z zeznaniem M. W., R. sp. z.o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników. Za niewiarygodny uznał fakt, że właściciele firmy nie wiedzieli, jakim firmom zlecają wykonanie usług i nie są w stanie wymienić, kim są właściciele tych firm, ilu pracowników wykonywało zlecone usługi. Żadnego z pracowników (imię i nazwisko) nie pamięta ani M. W., ani A. P. Organ zaznaczył, iż kontrahenci Skarżącej, tj. podmioty zlecające w 2005 r. usługi sprzątania obiektów budowlanych, udzieliły wyjaśnień, iż nic im nie wiadomo, aby usługi te były podzlecane innym firmom. Ponadto W. S.A. przesłał umowę, na sprzątanie budynków przed odbiorem na budowie O., gdzie w § 5 stwierdza się, iż “Podwykonawca oświadcza, że zakres umowy wykona własnymi siłami, bez zatrudniania dalszych podwykonawców". Inny kontrahent, tj. S. sp. z.o.o., stwierdził wprost, iż "prace zlecane przez S. sp. z.o.o. firmie Spółki były wykonane przez Stronę i nie były podzlecane innym wykonawcom.".

Organ zaznaczył, iż z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników kontrahentów Spółki, wynika, iż firmy zlecające Spółce wykonanie prac porządkowych nie wiedziały o ich wykonywaniu przez inne firmy aniżeli D. Podniósł, iż jedna z umów wprost zakazywała takich praktyk. Żadna z osób nie kojarzy firmy R., ani M. W. i W. W. Jedyną osobąj która kontaktowała się z osobami upoważnionymi z ww. firm, była A. P. Ponadto, wbrew twierdzeniu M. W., pracownikami wykonującymi pracę były wyłącznie kobiety (poza alpinistą i operatorem wózka nożycowego). Zdaniem Organu niewiarygodnym jest, iż faktu tego nie pamięta osoba wyszukujące firmy sprzątające i z nimi współpracująca, mimo, iż pamiętają to pracownicy firm zlecających usługi Spółce. Ponadto kolejnym niewiarygodnym stwierdzeniem M. W. jest okoliczność, iż nie pamięta on nazwy żadnej, choćby jednej firmy spośród tych, które wyszukiwał do współpracy ze Spółką.

Organ podtrzymał ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie wskazanej przez R. siedziby podmiotu. Stwierdził, że umowa najmu lokalu biurowego pod adresem: W. ul. N., została zawarta [...] listopada 2004 r. i rozwiązana [...] stycznia 2005 r. Biorąc pod uwagę miesięczny okres wypowiedzenia najmu (zgodnie z zapisami umowy) umowa najmu została rozwiązana jeszcze w grudniu 2004 r., tj. po półtoramiesięcznym okresie najmu. Wpis w rejestrze spółki został dokonany [...] października 2004 r. z ww. adresem, tj. jeszcze przed formalnym zawarciem umowy najmu, które nastąpiło dopiero [...] listopada 2004 r. W okresie miesiąca, tj. już w grudniu 2004 r., umowa została wypowiedziana, przy czym zmiany adresu siedziby nie zostały zgłoszone do KRS. Co więcej - w momencie sprzedaży udziałów spółki obywatelowi, które to zbycie nastąpiło w dniu [...] lutego 2006 r., w umowie sprzedaży siedziba Spółki wskazana jest nadal pod adresem W., ul. N. Powyższe dane figurują też w ewidencji urzędu skarbowego. Zatem R. sp. z.o.o., pomimo wygaśnięcia umowy najmu w styczniu 2005 r., nie zgłosiła zmiany adresu siedziby również do właściwego dla niej urzędu skarbowego. Po wykazaniu powyższego M. W. stwierdził, że nie pamięta tych okoliczności. Dalej zeznał, że musiało to nastąpić na skutek zaniedbania albo na skutek oszczędności kosztów, gdyż w tym samym budynku wynajmował lokal dla innej firmy, której nazwy nie pamiętał.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W., iż z chronologii zdarzeń oraz bardzo krótkiego okresu najmu lokalu wynika, że najem lokalu biurowego pod ww. adresem, potrzebny był Spółce jedynie w celu wskazania w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz we właściwym urzędzie skarbowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., iż Spółka R. w ogóle nie była znana na rynku firm zajmujących się sprzątaniem obiektów budowlanych, w przeciwieństwie do Spółki. Przedmiotem jej działalności była wyłącznie rzekoma współpraca ze Skarząca.

Organ, w odniesieniu do trybu współpracy Skarżącej z firmą R., która miała być kontynuacją współpracy z G. sp. z.o.o., zaznaczył, iż do dnia [...] grudnia 2003 r. jedynym udziałowcem był M. W. (był on także właścicielem E. sp.z.o.o. i R. sp. z.o.o.). Nabył on udziały w G. sp. z.o.o. od G. J. W dniu [...] grudnia 2003 r. miało miejsce nadzwyczajne walne zgromadzenie G. sp. z.o.o. Podjęto tam uchwałę o podniesieniu kapitału zakładowego o [...] zł w wyniku utworzenia nowych [...] udziałów każdy po [...] zł. [...] nowo utworzonych udziałów o wartości [...] zł objął nowy wspólnik, A. P. Udziały pokryto poprzez wniesienie aportu - przedsiębiorstwa A. P. Pozostałe [...] nowo utworzonych udziałów objął dotychczasowy jedyny wspólnik M. W. i pokrył je gotówką. Umową z dnia [...] lipca 2004 r. M. W. i A. P. sprzedali wszystkie posiadane udziały innemu obywatelowi Ukrainy. Nabywca odwołał z funkcji prezesa zarządu M. W., jednocześnie udzielając mu skwitowania za okres sprawowanej funkcji. Protokołem przekazania dokumentacji księgowej oraz ruchomości spółki nabywca udziałów przejął od M. W. całość dokumentacji księgowej. Uchwałą zarządu spółki z dnia [...] lipca 2004 r. uległ zmianie adres siedziby spółki z ul. R., na: [...] W., ul. F. W wyniku przeprowadzonych! czynności, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uzyskał informację od właściciela budynku przy ul. F.- P. "C.", iż G. sp. z.o.o. nigdy nie było najemcą lokalu w tym budynku. Zaznaczył, iż spółka ta przestała składać deklaracje podatkowe VAT - 7. Nie można było nawiązać kontaktu z osobami reprezentującymi ten podmiot. Ponadto M. W. oraz A. P. wezwani o złożenie dokumentów sprzedaży udziałów oraz podanie adresu kontaktowego do nabywcy udziałów nie stawili się celem złożenia wyjaśnień.

Celem ustalenia powiązań osobowych występujących w ww. spółkach Organ zaznaczył, iż w wyniku ustaleń dotyczących sposobu reprezentacji S. sp. z.o.o., E. sp. z.o.o., E. sp. z.o.o., G. sp. z.o.o., R. sp. z.o.o. i D. sp. z.o.o., ustalono, iż jako osoby działające w imieniu tych spółek pojawiają się: A. P., M. W., G. J., I. S., A. C. Dyrektor Izby Skarboiwej zaznaczył za Organem pierwszej istancji, iż charakterystyczną cechą działalności ww. podmiotów był nagły wzrost obrotów w okresach zarządzania nimi przez wymienione osoby, a następnie sprzedaż wszystkich udziałów obywatelom Ukrainy. W niedługim okresie po sprzedaży udziałów spółki zaprzestawały działalności oraz składania deklaracji podatkowych. Pod adresami wskazanymi jako siedziby spółek likwidowano siedziby podmiotów. Wskazał, iż sprzedaż udziałów spółek obywatelom Ukrainy i brak możliwości nawiązania kontaktu z tymi osobami miało na celu uniemożliwienie organom skarbowym weryfikacji rzetelności ksiąg handlowych i weryfikacji istnienia zdarzeń gospodarczych dokumentowanych przez spółki fakturami, a w konsekwencji uniemożliwienie ustalenia prawidłowych wartości zobowiązań podatkowych tych podmiotów oraz firm na rzecz, których wystawiały one puste faktury. .

W skardze na wymienioną deczyję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka zarzuciła Organowiu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego,

b) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. postępowanie tendencyjne i nakierunkowane na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, pomijanie dowodów przemawiających za prawidłowością rozliczeń podatkowych Spółki oraz oparcie rozstrzygnięcia o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji,

c) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nieuzasadnioną odmowę przyznania wiary zeznaniom A. P. w zakresie dotyczącym transakcji z R. Sp. z o.o., uznanie, że transakcja udokumentowana fakturą wystawioną przez R. nie została rzeczywiście wykonana, pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie tak jednoznacznej oceny,

d) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie Organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca powtórzyła też zarzut naruszenia prawa materialnego.

Uzasadniając skargę Skarżąca ponowiła swoje argumenty zaprezentowane w odwołaniu, a także dodatkowo wskazała na fakt, że – w jej ocenie – czynność udokumentowana zakwestionowaną fakturą miała miejsce, Organy skoncentorwały się na drobiazgowej analizie zdarzeń, co do ktorych zrozumiała jest niepamięć przesłuchiwanych osób, zaś ich zeznania co do zasady potwierdzają rzeczywisty charakter zdarzenia, którego dotyczy faktura. Wskazała też na niewiedzę kontrahentów Spółki co do niewykonania usługi przez dalszych podwykonawców.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota niniejszej sprawy sprowadza się do oceny, czy faktura z dnia [...] stycznia 2005 r., wystawiona przez R. Sp. z o. o. w W., potwierdzała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, i z tego względu kreowała po stronie Spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też była to faktura pusta, która tylko formalnie odpowiadała wymogom prawidłowo wystawionej faktury, ale w sensie materialnym była fikcyjna, gdyż usługa z niej wynikająca nie została wykonana ani przez wystawcę, ani przez osoby/podmioty działające na jego rzecz. W ocenie Sądu Organy prawidłowo uznały, że przedmiotowa faktura była pusta, zatem prawo do odliczenia Spółce nie przysługiwało.

Dyrektor Izby Skarbowej słusznie w zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę na szereg sprzeczności w zeznaniach A. P. oraz M. W., na trudną do wyjaśnienia niepamięć A. P. co do podstawowych faktów związanych z rzekomym powykonywaniem usług sprzątania obiektów budowlanych przez R. Sp. z o. o., na niewiedzę kontrahentów Skarżącej co do powykonywania usług, na brak możliwości ich powykonywania przez R. z powodu niedysponowania koniecznymi środkami osobowymi przy jednoczesnym niewskazaniu osób, które te usługi mogły rzeczywiście powykonywać, na ścisłe powiązania osobowe spółek, które wystawiały puste faktury na rzecz m.in. Skarżącej, a także na łączący te wszystkie spółki sposób funkcjonowania i zbywania udziałów przez udziałowców. W sytuacji, gdy Spółka nie mogła wskazać żadnych materialnych dowodów powykonywania usług, Organy słusznie skoncentrowały się na dokonaniu drobiazgowej, wyczerpującej analizy zeznań poszczególnych osób, warunków funkcjonowania spółek, ocenie zgromadzonego materiału w świetle zasad doświadczenia życiowego, logiki i reguł prowadzenia działalności gospodarczej. Czynienie im z tego powodu zarzutu jest więc niezrozumiałe. Oznacza ono bowiem stanowisko, według którego konsekwentne zaprzeczanie faktom ustalonym na podstawie materiału dowodowego skutkować musi, samo w sobie, przyjęciem wersji podatnika. Takiej wykładni art. 191 Ordynacji podatkowej nie sposób zaaprobować. Ten podstawowy w niniejszym postępowaniu podatkowym przepis musi być rozumiany jako uprawnienie i obowiązek organów podatkowych do analizowania wszystkich elementów ustaleń faktycznych w świetle wymienionych wyżej kryteriów. Konieczna więc była ocena, jakie znaczenie miały wymienione w zaskarżonej decyzji sprzeczności w poszczególnych zeznaniach, jak zinterpretować niepamięć świadka co do faktów, które wydają się mieć podstawowe znaczenie dla sprawy, jak ocenić zgodność zeznań pozostałych osób - przedstawicieli kontrahentów Skarżącej – co do zasad świadczenia przez nią usług, jaki wpływ na ocenę wiarygodności stanowiska Spółki wysokość miały związki osobowe poszczególnych spółek, ustalenia w zakresie siedziby Skarżącej, a nadto tożsame zasady zbywania udziałów przez wymienione w decyzji spółki. Dokonanie oceny tych wszystkich okoliczności w świetle doświadczenia życiowego i zgodnie z zasadami logiki, w sposób, który tworzy spójny i przekonujący obraz działania tych spółek i osób w nie zaangażowanych, nie może być uznane za naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 bądź art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy przeprowadziły bowiem staranne i wyczerpujące postępowanie dowodowe, które w pełni zrealizowało postulaty wynikające z tych przepisów Ordynacji podatkowej.

Przystępując do analizy zgromadzonego materiału dowodowego należy w dużej mierze powtórzyć za Organami tę ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, i ten sposób wyjaśnienia sprzeczności w tym materiale, który doprowadził je do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury z [...] stycznia 2005 r. Należy zatem zauważyć następujące okoliczności sprawy, a później dokonać następującej oceny tych okoliczności:

1) Z zeznań A. P. wynika, że w razie potrzeby pozyskania określonej firmy dla wykonania usługi sprzątania placu budowy, kontaktowała się z M. W. lub z W. W. ze spółki R. Tymczasem z zeznań M. W. wynika, że tylko on kontaktował się z A. P. w tych sprawach;

2) M. W. nie potrafił podać nazwiska żadnej firmy, której powierzał wykonanie robót, ani też żadnego nazwiska konkretnej osoby. Takich danych nie potrafiła też wskazać A. P.;

3) Według A. P. nie wiedziała ona o powykonywaniu usług zlecanych R., nie interesowała się w ogóle tym, w jaki sposób wykonane będzie zlecenie, tymczasem, zgodnie z zeznaniem M. W., A. P., razem z nim i z przedstawicielem firmy, która miała powykonywać usługę, wizytowała plac budowy w celu ustalenia ceny i doprecyzowania zakresu robót;

4) Przy sprzątaniu budowy pracować mieli, według M. W., zarówno mężczyźni, jak i kobiety, podczas gdy z zeznań przedstawicieli firm, które Spółce zlecały wykonanie usługi, pracownikami wykonującymi prace były wyłącznie kobiety (z dwoma wyjątkami);

5) Żaden z przedstawicieli firm, które Skarżącej zlecały wykonywanie robót, nic nie wiedział o ich faktycznym wykonaniu przez pracowników podmiotów innych, niż sama Spółka. W niektórych przypadkach podzlecanie wykonania usług wykluczała już umowa pomiędzy zleceniodawcą Spółki, a Spółką, zaś podzlecanie wykonania usług wykluczyć należało ze względu na obowiązujące w tych firmach zasady ewidencji osób pracujących na placu budowy, system szkoleń bhp, albo system identyfikacji osób wykonujących prace (specjalne identyfikatory, listy pracowników). Przedstawiciel firmy W. S.A., który ze Spółką miał codzienną styczność, nie znał spółki R., nic nie wiedział o podzlecaniu prac, zaś inni przedstawiciele firm zlecających wskazywali, że kontaktowała się z nimi wyłącznie A. P. i nic nie wiedzieli o podwykonywaniu usług przez inne podmioty, niż sama Spółka.

Powyżej przedstawione sprzeczności w poszczególnych zeznaniach oraz niewiedza/niepamięć co do podstawowych, jak należy przyjąć kwestii (tj. jaka firma podwykonywała usługi zlecane Spółce) w pełni uprawniały Organy do odmówienia wiary zeznaniom A. P. i M. W. Ponieważ w sprawie nie istniały żadne inne środki dowodowe, przy pomocy których możliwe byłoby ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego (nie licząc samej zakwestionowanej faktury i dokumentu przelewu bankowego za tę "usługę"), Organy słusznie wskazały na te sprzeczności i różnice. Nie są to, wbrew twierdzeniu skargi, nieistotne szczegóły, lecz kwestie o zasadniczym znaczeniu – doświadczenie życiowe i zasady logiki po prostu wykluczają, aby prezes spółki, która podjęła się wykonania usługi sprzątania placu budowy (A. P.), nic nie wiedział o firmach i osobach, które faktycznie tę usługę mają wykonać. Tym bardziej nieprawdopodobnej jest, aby takiej wiedzy nie miał prezes zarządu spółki, która podjęła się podwykonywania tej usługi (M. W.), i która pośredniczyć miała w nawiązaniu kontaktu podwykonawcy z głównym wykonawcą. Zeznania A. P. oraz M. W. nie są przy tym, jak twierdzi Skarżąca w skardze, zgodne co do metod realizacji zlecenia (istnieją w tym zakresie wskazane wyżej rozbieżności), zaś "zbieżność" co do sposobu płatności, która rzeczywiście istnieje (przelew bankowy), nie może skutkować zaaprobowaniem tych zeznań in extenso. Owszem – w pewnym zakresie zeznania tych osób pokrywają się, ale notoryjnie znany jest fakt, że podmioty zaangażowane w proceder wystawiania pustych faktur ustalają m.in. dokonywanie przelewów bankowych dla upozorowania rzeczywistego charakteru zdarzenia gospodarczego. Do takich czynności pozorujących zaliczyć należy ponadto samo wystawienie faktury, która – poza tą funkcją – ma na celu realizację zasadniczej korzyści dysponenta faktury, tj. odliczenie podatku naliczonego. W wielu przypadkach podmioty zaangażowane we wspomniany proceder dysponują też dokumentem pisemnej umowy albo protokołem zdawczo – odbiorczym wykonanych rzekomo robót, choć w niniejszej sprawie tych akurat dokumentów zabrakło. Sąd wskazuje natomiast na te notoryjnie znane okoliczności w tym celu, aby podkreślić, że towarzyszące pustej fakturze formalnie poprawne dokumenty nie świadczą o rzeczywistym charakterze określonego w takiej fakturze zdarzenia gospodarczego w sytuacji, gdy inne okoliczności wykluczają taki rzeczywisty jego charakter.

W skardze Skarżąca akcentowała wieloznaczność użytych w poszczególnych zeznaniach zwrotów typu "nie posiadam takiej wiedzy", "nic mi na ten temat niewiadomo" albo "moim zdaniem", zastosowanych dla określenia wiedzy poszczególnych przedstawicieli firm zlecających Spółce prace porządkowe co do powykonywania usług. Spółka podała też, że "...z różnych względów..." mogła zataić przed firmami zlecającymi fakt dalszego podzlecania usług innym podmiotom. Otóż, odnośnie do pierwszej z tych kwestii, Sąd wskazuje, że przesłuchiwani przedstawiciele poszczególnych firm zlecających byli osobami, które z racji wykonywanych zadań (nadzór nad pracami porządkowymi) wiedziałyby o podzlecaniu usług, gdyby faktycznie były one podzlecane. Przywiązywanie tak zasadniczego znaczenia do użytych przez nich wyrazów i określeń należy więc ocenić jako próbę podważenia językowego znaczenia tych słów. Jeśli ktoś, kto z racji swoich obowiązków zawodowych powinien wiedzieć o podzlecaniu usługi sprzątania placu budowy twierdzi, że nic o tym nie wie, to przyjąć należy, że obiektywnie dostępny i najlepszy sposób ustalenia faktów nie doprowadził do potwierdzenia wersji Spółki. Kwestionowanie gramatycznego sensu wyrazów jest w takiej sytuacji co najmniej nadużyciem języka polskiego. Odnośnie natomiast do drugiej kwestii, to należy zauważyć, że motywy, dla których Spółka ewentualnie ukryła przed swoimi kontrahentami fakt podzlecania wykonania usług, pozostają nieznane także dla Sądu. W skardze te motywy nie zostały wskazane. Ich określenie i tak zresztą byłoby dowodem o niewielkim znaczeniu. Podanie takich motywów nie zmieniłoby bowiem faktu, że zarówno A. P., jak i M. W., w zakresie istotnych szczegółów zeznają sprzecznie wobec siebie, sprzecznie wobec opisu faktów zaprezentowanego przez przedstawicieli poszczególnych firm – zleceniodawców, albo wykazują się niezrozumiałą "niepamięcią".

Spółka ma do pewnego stopnia rację, gdy podkreśla konieczność wykazania przez Organy fikcyjności konkretnej faktury z [...] stycznia 2005 r., co nie musi mieć związku ze sposobem działania poszczególnych spółek i osób z ich organów, opisanych w decyzjach. Niemniej, w ocenie Sądu, przedstawione wyżej sprzeczności w poszczególnych zeznaniach, niewiedza A. P. i M. W. co do zasadniczych kwestii, same w sobie uzasadniałyby przyjęcie tezy, że przedmiotowa faktura była pusta. Dalsze okoliczności opisane w decyzjach, które – istotnie – nie mają bezpośredniego związku z przedmiotem sprawy, wersję Organów tylko wzmacniają. I tak należy zauważyć, że:

1) R. Sp. z o.o. przyznała, że nie zatrudniała żadnych osób, przy pomocy których mogła wykonać usługę, toteż pozyskiwanie informacji w tej kwestii w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych wydaje się zbędne;

2) Opisane w zaskarżonej decyzji zabiegi Spółki o pozyskanie adresu dla swojej siedziby dodatkowo wzmacnia przyjętą, ale i bez tego wystarczająco udowodnioną tezę, że zakwestionowana faktura była pusta;

3) Analogicznie ocenić należy sprzedaż udziałów w Spółce na rzecz obywatela Ukrainy w lutym 2006 r., istniejące powiązania osobowe pomiędzy spółkami D., G., E., S., R., metody ich działania, sprzedaży udziałów. W tym też kontekście należy ocenić zeznania Iwony Szymańskiej. Wszystkie te dowody dostarczają dalszych argumentów na rzecz tezy, że w przypadku faktury z [...] stycznia 2005 r. nie potwierdzała ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Sąd nie wypowiada się natomiast na temat tego, czy inne faktury, wystawiane przez wymienione wyżej spółki, były puste, czy też potwierdzały prawdziwe zdarzenia gospodarcze, gdyż kwestia ta nie jest objęta przedmiotem niniejszego postępowania sądowego. Przywołane w zaskarżonej decyzji zeznanie I. S. ze spółki S. uprawdopodabnia, że - istotnie - można mówić o procederze wystawiania i posługiwania się przez wymienione spółki pustymi fakturami dla zaniżenia podatku należnego, ale jednoznaczna i stanowcza wypowiedź Sądu w tym zakresie przekraczałaby granice sprawy. Przydatność dla niniejszej sprawy tych dodatkowych okoliczności polega jedynie na przedstawieniu szerszego kontekstu faktycznego, w jakim wystawiono zakwestionowaną fakturę z [...] stycznia 2005 r.

Zaskarżona decyzja jest prawidłowo uzasadniona, a z powodu zawiłego jej stanu faktycznego to uzasadnienie musiało być skonstruowane tak, iż ma ono w przeważającej części charakter sprawozdawczy względem przeprowadzonego postępowania dowodowego. O ile uzasadnieniu decyzji można cokolwiek zarzucić, to jedynie to właśnie, że w zbyt szczegółowym zakresie odnosi się do zasadniczych dowodów w sprawie, a nie to, że nie zawiera elementów wymaganych przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji za chybione uznać należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem na podstawie faktury potwierdzającej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Sama faktura takiego prawa, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy, nie kreuje. Zresztą, jak się wydaje, kwestia ta jest poza sporem, gdyż uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego Spółka sformułowała niejako na marginesie, w końcowej części skargi, uznając słusznie, że zarzuty te ściśle wiążą się z uprzednim rozstrzygnięciem kwestii o charakterze faktycznym, tj. z rzeczywistym bądź fikcyjnym charakterem usługi opisanej w zakwestionowanej fakturze.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.