Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 674/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a i c, art. 86 ust 1 i2 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 20 marca 2019r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. D. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 10 listopada 2015r., nr [...] określającej w podatku od towarów i usług:

1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od lipca 2010r. do grudnia 2010r. w kwocie [...]zł. oraz

2. zobowiązanie podatkowe, stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za: lipiec 2010r. w kwocie [...]zł, sierpień 2010r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2010r. w kwocie [...]zł, październik 2010r. w kwocie [...]zł, listopad 2010r. w kwocie [...]zł, grudzień 2010r. w kwocie [...]zł

– uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za lipiec 2010r. w kwocie [...]zł, sierpień 2010r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2010r. w kwocie [...]zł, październik 2010r. w kwocie [...]zł, listopad 2010r. w kwocie [...]zł, grudzień 2010r. w kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że w dniu 1 stycznia 2003r. ww. podatnik rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą "H. " M. D.. Głównym przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. Rozliczając podatek VAT za okresy od lipca do grudnia 2010r. ww. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym [...] deklaracje podatkowe [...] W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za ww. okres (wszczętego postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2012r., nr [...]), Dyrektor UKS w K. stwierdził, że w rzeczywistości ww. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, lecz jedynie ją pozorował w celu wprowadzenia do obrotu, szeregu faktur VAT, mających potwierdzać obrót telefonami komórkowymi, umożliwiając tym samym, swoim kontrahentom nieuprawnione odliczenie, wykazanego w nich podatku naliczonego. Organ kontroli skarbowej uznał, że ww. nie był podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, nie przysługiwało mu prawo do obniżenia za badany okres podatku należnego o podatek naliczony (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT). Ponadto uznano, że skoro podatnik wystawił i wprowadził do obrotu prawnego na rzecz swoich odbiorców fikcyjne faktury sprzedaży, to jest zobowiązany - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - do odprowadzenia podatku zawartego w tych fakturach. W konsekwencji poczynionych ustaleń, Dyrektor UKS w K. wydał w dniu 10 listopada 2015r. decyzję, o której mowa na wstępie i którą dokonał weryfikacji ww. rozliczenia, z uwagi na stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości. Nadto, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych w całości.

Od ww. decyzji organu I instancji, podatnik złożył odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,

- art. 122 w zw. z art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 o.p. oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim, poprzez niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, zebranego w sprawie, a także dokonanie jego subiektywnej i wybiórczej analizy oraz sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego wnioskowań,

- art. 123 o.p. w zw. z art. 200 § 2 o.p. oraz art. 24 ust. 4 u.k.s., poprzez wydanie decyzji przed datą faktycznego odebrania przez organ podatkowy pisma podatnika, zawierającego ustosunkowanie się do materiału dowodowego,

- art. 180 § 1, art. 188 o.p., poprzez odmowę uwzględnienia przez organ, wniosków dowodowych strony, choć przedmiotem dowodu były okoliczności, mające znaczenie dla sprawy,

- art. 193 § 2 o.p., poprzez odmowę uznania waloru rzetelności ksiąg rachunkowych, a przez to przyjęcie, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego stanu i jako takie nie mogą być uznane, jako dowód w sprawie,

- art. 199a § 3 o.p., poprzez jego niezastosowanie, pomimo istnienia wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie w okolicznościach niniejszej sprawy, iż podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT,

- art. 169 § 1 k.c., poprzez niezastosowanie tego przepisu i wskutek tego błędne przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do dysponowania towarem, który sprzedawał swoim kontrahentom,

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 i 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez błędną interpretację i przyjęcie w świetle ustalonego stanu faktycznego, że działalność prowadzona przez podatnika nie miała charakteru działalności gospodarczej, a ponadto błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i przyjęcie, iż przesłanki uznania podmiotu, jako podatnika VAT są tożsame z przesłankami definicji działalności, wyrażonymi w art. 15 ust. 2 cyt. ustawy. Podatnik wniósł również o "sprawdzenie w systemie VIES, czy w okresie od lipca 2010r. do lutego 2012r. dokonywał wraz z kontrahentem A. W., wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahentów z państw UE (w szczególności z [...]), od jakich podmiotów, w jakich datach oraz w jakich ilościach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu 20 marca 2019r., wydał decyzję, o której mowa na wstępie. W pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Wskazano, że termin płatności podatku VAT za okresy: od lipca do listopada 2010r. upływał w 2010r. (a zatem liczony od końca tego roku termin przedawnienia upłynąłby z końcem 2015r.), zaś za grudzień 2010r. upływał w 2011r. (a zatem liczony od końca tego roku termin przedawnienia upłynąłby z końcem 2016r.), o ile nie wystąpiłyby okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu. Organ podał, że w dniu 22 grudnia 2015r. podatnikowi doręczono tytuły wykonawcze nr SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...] dotyczące należności pieniężnych za okresy od lipca do grudnia 2010r. oraz zawiadomiono o zajęciu wierzytelności z jego rachunków bankowych założonych w [...]zawiadomienia z dnia 16 grudnia 2015r., nr [...] do [...]). Zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych w [...] nastąpiło w dniu 16 grudnia 2015r. Organ odwoławczy uznał więc, że wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności na rachunkach bankowych podatnika, o którym został on zawiadomiony, nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badane okresy - w trybie art. 70 §4 o.p. - z dniem 16 grudnia 2015r., t.j. z dniem zajęcia wierzytelności z jego rachunków bankowych. W konsekwencji uznano, że niniejsze postępowanie może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygania.

Organ II instancji podał, że największymi dostawcami podatnika w 2010r., według faktur ujętych w ewidencjach zakupu, od których miał on nabyć łącznie 82,72% zakwestionowanych dostaw urządzeń elektronicznych, byli następujący kontrahenci:

1. K. A. W. (wartość netto zaewidencjonowanych przez podatnika w okresie od lipca do grudnia 2010r. dostaw od tego podmiotu wyniosła [...] zł, co stanowiło 73,16% ogólnej wartości zadeklarowanej przez niego w tym okresie wielkości zakupów netto, wynoszących łącznie [...] zł);

2. A. R. K. (wartość netto zaewidencjonowanych przez podatnika w okresie od lipca do grudnia 2010r. dostaw od tego podmiotu wyniosła [...] zł, co stanowiło 9,56% ogólnej wartości zadeklarowanej przez niego w tym okresie wielkości zakupów netto).

Powyższe ustalono w oparciu o zgromadzone w aktach sprawy dowody w postaci m.in.: protokołów przesłuchań: podatnika w charakterze strony i świadka, pracowników podatnika (Ł. S. i P. S.), bezpośredniego dostawcę podatnika - A. W. (K. A. W.) i jego pracownika M. J., a także jego bezpośrednich i pośrednich kontrahentów (t.j. K. P. - prezesa zarządu i udziałowca [...] T. Sp. z o.o., M. S. - właściciela firmy S. C. M. [...], O. S. - właściciela firmy [...] M. O. S. oraz P. T. - uczestnika i współorganizatora obrotu fikcyjnymi fakturami na rzecz A. W.), decyzji wydanej wobec K. A. W. m.in. za okresy od III do IV kwartału 2010r., decyzji wydanej wobec firmy S. , m.in. za okresy od października do grudnia 2010r. oraz materiałów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w K. (postanowienie o wszczęciu śledztwa sygn. akt [...], postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. W., K. P. oraz O. S.).

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że faktury, wystawione w badanym okresie przez K. A. W. na rzecz podatnika dokumentowały transakcje w zakresie obrotu urządzeniami elektronicznymi (t.j. telefonami komórkowymi, smartfonami, tabletami oraz akcesoriami do tych urządzeń), z którymi wiązało się nadużycie prawa, o którym podatnik wiedział (świadczą o tym zeznania kontrahenta podatnika – A. W.). Z akt sprawy wynika bowiem, że kontrahent podatnika, A. W. sprowadzał z zagranicy ([...]) "od arabów", "od mężczyzny o imieniu S. ", za pośrednictwem swojego "najbardziej zaufanego" pracownika - M. J., urządzenia elektroniczne niewiadomego pochodzenia. Dokumenty (faktury) potrzebne do przewozu ww. towarów przez granicę były - celem ukrycia źródeł ich pochodzenia - niszczone przez A. W. lub - na jego polecenie - przez M. J.. Następnie, celem zalegalizowania sprowadzanych na rynek polski z terytorium UE urządzeń elektronicznych, A. W. zlecał założonym na swoje polecenie przez podstawione osoby i nadzorowanym przez siebie - fikcyjnym firmom - słupom (t.j. Przedsiębiorstwu T. Sp. z o.o., [...] M. O. S., [...] C. M. [...], a także S. B. oraz A. R. K.) wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży, mających dokumentować rzekomy krajowy obrót urządzeniami elektronicznymi.

Zdaniem organu odwoławczego, celem opisywanego procederu było stworzenie możliwości do nieuprawnionego obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zarówno przez K. A. W. (z fikcyjnych faktur zakupu urządzeń elektronicznych, wystawionych przez założone - na polecenie A. W. - ww. krajowe firmy-słupy), jak i przez podatnika (z faktur wystawionych przez K. A. W., potwierdzających transakcje obrotu urządzeniami elektronicznymi, których wyłącznym celem było nadużycie prawa, a nie cel gospodarczy).

Wobec powyższego, organ II instancji uznał za wiarygodne zeznania K. P., O. S., M. S. oraz M. J. w zakresie, w jakim osoby te opisują "fakturowy" obrót urządzeniami elektronicznymi dokonywany przez ww. krajowe firmy-słupy na rzecz K. A. W. (za wiedzą podatnika, co potwierdzają zeznania A. W.), które to towary w rzeczywistości były sprowadzane na rynek krajowy z niewiadomego źródła zagranicznego i dostarczane - na polecenie A. W. - bezpośrednio do podatnika, z pominięciem ww. firm-słupów.

Tym samym, organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom, zarówno A. W., jak i podatnika w zakresie, w jakim ww. osoba i podatnik twierdzili, że miały miejsce między nimi legalne transakcje kupna-sprzedaży urządzeń elektronicznych. Ponadto nie dano wiary zeznaniom podatnika, jakoby nie znał on źródła pochodzenia "dostarczanych" mu przez ww. kontrahenta towarów (przeczą temu bowiem wyjaśnienia tego kontrahenta, t.j. A. W., według którego: M. D. wiedział skąd pochodzi towar i od kogo go nabyłem (...) znał moich kontrahentów i czasami bałem się, że będzie chciał do nich dotrzeć bezpośrednio, pomijając mnie"). Za niewiarygodne uznano również wyjaśnienia A. W., że towar zakupiony za granicą z reguły sprzedawał za granicą (przeczą im bowiem zeznania jego "prawej ręki" t.j. M. J., który na polecenie A. W. sprowadzał z zagranicy urządzenia elektroniczne i dostarczał je "w imieniu swojego ww. mocodawcy" bezpośrednio do podatnika).

Organ odwoławczy stwierdził, że ustalone łańcuchy "fakturowych dostaw" do K. A. W. (t.j. T. Sp. z o.o.-[...] W.; [...] C. M. [...] - K. A. W.; T. . - P. M. O. S. -S. C. M. [...] - K. A. W.) wskazują, że na początku każdego z nich znajduje się Przedsiębiorstwo T. Sp. z o.o., której prezes zarządu i jedyny udziałowiec K. P. ps. "[...]" wprost zeznał, że nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie posiadał towarów (telefonów komórkowych), mających stanowić przedmiot rzekomego obrotu do podatnika, a od A. W. otrzymał propozycję wystawiania "pustych" faktur sprzedaży na rzecz wskazanych przez niego podmiotów, t.j. m.in. K. A. W., [...] C. M. [...] oraz [...] M. O. S.. Organ II instancji wskazał szczegółowo na treść zeznań ww. i uznał, że zeznania K. P. potwierdziło postępowanie kontrolne prowadzonego wobec spółki [...], zakończone wydaniem dla niej decyzji, a także zarzuty karne postawione K. P. w ramach prowadzonego śledztwa o sygn. [...].

Organ II instancji wskazał, że w zainicjowanym przez A. W. zorganizowanym procederze "fakturowego" obrotu krajowego, mającego legalizować zagraniczne dostawy urządzeń elektronicznych niewiadomego pochodzenia, dokonywane na rzecz podatnika (o którym to procederze wiedział) istniał ścisły podział ról - A. W. był odpowiedzialny za "zakup" towaru, zaś podatnik miał odpowiadać za jego dalszą "sprzedaż".

Ponadto, A. W. wyjaśnił - co wydaje się, co najmniej dziwne w kontekście racjonalnie działających na rynku przedsiębiorców - że często zdarzało mu się nabywać od podatnika te telefony, które podatnikowi uprzednio sprzedał. A. W. wystawiał zakwestionowane faktury w programie "[...]" (on-line, przez Internet). Faktury te przekazywane były głównie mailowo. A. W. nie kontrolował prawidłowości wskazania daty wystawienia faktur i daty sprzedaży towaru, w konsekwencji nie był w stanie określić, czy daty wskazane w fakturach były prawidłowe. Nigdy nie kupował towaru "w ten sposób, żeby na fakturach były konkretne numery telefonów", nie posiadał wykazu takich numerów identyfikacyjnych, a jeżeli były mu przekazywane, to je niszczył. Nie potrafił w sposób spójny i logiczny opisać prowadzonej przez siebie działalności, kontrahentów, od których miał nabywać towar, jak również sposobu nawiązania kontaktu z podatnikiem. W. A. W., kontakt z dostawcami towaru, będącego następnie przedmiotem sprzedaży do podatnika (których nazw nie pamięta) nawiązywał przez Internet, głównie przez portal [...]. Również kontakt z podatnikiem nawiązał najprawdopodobniej poprzez portal [...]. A. W. kontaktował się z podatnikiem telefonicznie lub mailowo. Oferował mu do "sprzedaży" całość towaru "zakupionego" od swoich dostawców na zasadzie "wszystko lub nic". Kierując się ww. zasadą nie chciał uwzględniać reklamacji podatnika, tak "nabytych" towarów. Zawarł z podatnikiem również ustną umowę, że towar w okolice K. będzie sprzedawał tylko do podatnika, gdyż podatnik "miał mieć tam wyłączność". Nie ubezpieczał towaru, nie wystawiał też (podobnie jak podatnik) żadnych dokumentów potwierdzających odbiór towaru ("nigdy nie było takich dokumentów jak, np. przyjęcie na magazyn"; z zeznań pracowników podatnika: P. S. i Ł. S. wynikało, że podatnik nie prowadził ewidencji magazynowej, gdyż "Pan D. wchodził do magazynu i na bieżąco sprawdzał stan towaru"). Nie zawierał w swojej działalności pisemnych umów na dostawy towarów, ani ich nie weryfikował jakościowo i ilościowo. Za towar płacił głównie gotówką - osobie, która przywoziła mu towar. Sporadycznie otrzymywał potwierdzenia zapłaty, w przypadku stałych klientów rozliczał się "poprzez zapisy w zeszycie". Zapłaty gotówkowej wymagał także od podatnika. Przy odbiorze gotówki nie wystawiał żadnych potwierdzeń, przy czym, były to kwoty rzędu 100 tys. zł w ciągu jednego dnia (powyższe potwierdza zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, w którym brak jest dokumentów kasowych KP i KW).

Organ odwoławczy uwzględnił również to, że wobec A. W. wydano decyzję w zakresie podatku VAT za okresy pokrywające się z okresami w niniejszej sprawie, którą zakwestionowano nabycie przez K. A. W. urządzeń elektronicznych, udokumentowanych fikcyjnymi fakturami od podmiotów: Przedsiębiorstwo [...] Sp. z o.o. oraz [...] C. M. [...] (wcześniej W. M. [...]). Co nie mniej istotne, A. W. (podobnie jak innym uczestnikom zakwestionowanego procederu, t.j. K. P. i O. S.). Prokuratura Okręgowa w K. przedstawiła zarzuty karne skarbowe w ramach śledztwa, którego zakresem objęta została również działalność podatnika (pismo Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 2 lutego 2016r., sygn. akt [...]).

W tym stanie rzeczy, w ocenie organu, trudno dać wiarę, aby dostawca podatnika - A. W. (którego zeznania, co do okoliczności "prowadzonej" przez niego działalności są lakoniczne) dysponował legalnym towarem, o tak dużej wartości (kontrahent ten miał dostarczyć podatnikowi w badanym okresie, t.j. od lipca do grudnia 2010r. towar o wartości netto [...] zł, zaś w całym kontrolowanym okresie, t.j. od lipca 2010r. do lutego 2012r. - [...] zł), bez jego ubezpieczania, bez ustalania warunków dostaw, zawarcia pisemnych umów, czy znajomości swoich dostawców (którzy - de facto okazali się być tzw. "słupami", założonymi - na polecenie A. W. - przez osoby bezrobotne, karane, studentów, czy nawet przez osobę prowadzącą agencję towarzyską, które to osoby zgodnie potwierdziły fikcyjność "zawieranych" w ramach swoich firm - transakcji krajowych).

Za co najmniej dziwne, organ odwoławczy uznał również przyjęcie przez podatnika tak dużej liczby "legalnych" urządzeń elektronicznych (w rzeczywistości pochodzących z niewiadomego, zagranicznego źródła), bez ich ewidencjonowania w programie magazynowym, jakiejkolwiek nad nimi kontroli jakościowej i ilościowej oraz bez weryfikacji źródła ich pochodzenia (z zeznań pracowników podatnika wynikało bowiem, iż dostęp do towarów mieli wszyscy pracownicy, podatnik nie prowadził gospodarki magazynowej, dostępność towaru oceniana była "na oko", brak było również osoby odpowiedzialnej za magazyn; również z zeznań podatnika wynika, że w okresie od lipca 2010r. do lutego 2012r. nie prowadził on ewidencji towarów w żadnej formie. Informację w zakresie stanu towarów w danym momencie, podatnik miał uzyskiwać z analizy faktur oraz fizycznego sprawdzenia stanu towarów, wgląd w stany magazynowe miał każdy z jego pracowników, poprzez fizyczne sprawdzenie w dostępności poszczególnego modelu telefonu w magazynie"; powyższe potwierdziła, obsługująca księgi rachunkowe ciotka podatnika - J. B., która zeznała, że nie prowadziła konta towarów w magazynie).

Zdaniem organu odwoławczego, opisany wyżej proceder, którego uczestnikami (i współorganizatorami) był kontrahent podatnika, A. W. i podatnik, wypełniają znamiona kwalifikujące go do tzw. "nadużycia prawa" w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, wyłączającego możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur potwierdzających czynności (transakcje), z którymi związane jest tego typu nadużycie (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy o VAT).

Organ odwoławczy uznał, że zasadniczym celem przeprowadzanych przez A. W. i podatnika transakcji było ukrycie faktycznego źródła pochodzenia towarów, będących przedmiotem dostaw do podatnika, poprzez niszczenie przez A. W. dokumentów dotyczących ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, a także dokumentowanie przy pomocy fikcyjnych faktur - sprzedaży ww. towarów, poprzez, założone na polecenie A. W., podmioty krajowe nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. Stworzony przez A. W. i podatnika, mechanizm umożliwił kontrahentowi podatnika wykazanie podlegającego odliczeniu - podatku naliczonego, zawartego w fakturach wystawionych przez te podmioty (firmy-słupy), bez konieczności wykazania podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Podatnik, jako współorganizator opisanego procederu wiedział o nim, umożliwiając A. W. odniesienie korzyści podatkowych związanych z nadużyciem prawa. Co więcej, podatnik również odniósł korzyści podatkowe z ww. procederu w postaci możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. A. W., celem skompensowania podatku VAT należnego, wynikającego z faktur sprzedaży przez podatnika - dostarczonych przez A. W. - urządzeń elektronicznych niewiadomego, zagranicznego pochodzenia (według A. W., podatnik odpowiadał bowiem - zgodnie z ustalonym podziałem ról - za dalszą sprzedaż "pozyskanego" przez A. W. towaru). Jednocześnie doszło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, ponieważ podatek należny wskutek podjętych przez współorganizatorów ww. procederu (t.j. A. W. i podatnika) działań nie został zapłacony, co też było celem ww. osób, kierujących całą operacją.

W przedmiotowej sprawie, organ zakwestionował także możliwość odliczenia przez podatnika podatku VAT z 3 fikcyjnych faktur, wystawionych w okresie od lipca do grudnia 2010r. przez firmę A. R. K. z tytułu sprzedaży urządzeń elektronicznych, na łączną kwotę netto [...] zł; VAT [...] zł, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT (w okresie od lipca 2010r. do lutego 2012r. ww. dostawca wystawił na rzecz podatnika łącznie 46 tego typu faktur z tytułu sprzedaży urządzeń elektronicznych, na kwotę netto [...] zł; VAT [...] zł).

W powyższym zakresie, organ odwoławczy ustalił, że R. K. faktycznie nie dysponował towarem (urządzenia elektroniczne), który miał rzekomo sprzedawać na rzecz podatnika. W rzeczywistości bowiem nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej, a otrzymane (od S. B. - jedynego dostawcę w 2010r.) i wystawione przez niego (dla podatnika) faktury miały charakter fikcyjny, niedokumentujący realnie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. R. R. K. - podobnie, jak innych firm-słupów, sprowadzała się jedynie do przyjmowania i wystawiania fikcyjnych faktur, mających dokumentować rzekomy "krajowy" obrót urządzeniami elektronicznymi, celem "legalizacji" ww. towaru sprowadzanego przez M. J. na polecenie A. W. z niewiadomego źródła z zagranicy. Co znamienne R. K. (obecnie bezrobotny) miał - według własnych zeznań - zacząć handlować urządzeniami elektronicznymi w listopadzie lub grudniu 2010r. (a więc w początkowej fazie opisywanego procederu), natomiast zaprzestał "prowadzenia" ww. działalności (co znamienne, jej zakres według CEIDG nie pokrywał się z obrotem urządzeniami elektronicznymi i dotyczył "pozostałych form udzielania kredytów") - w dniu 26 kwietnia 2012r. (a zatem w miesiącu wszczęcia postępowania kontrolnego wobec podatnika). Ponadto, jak sam zeznał - znał A. W., którego poznał na treningach bokserskich lub na siłowni i któremu miał "podebrać interes polegający na handlu telefonami komórkowymi" (w rzeczywistości "sprzedawał" - na polecenie A. W., który kierował całym procederem związanym z wystawianiem przez frmy-słupy fikcyjnych faktur, mających dokumentować krajowy obrót urządzeniami elektronicznymi - ww. towary faktycznie sprowadzane do kraju przez A. W. - za pośrednictwem M. J. - z niewiadomego źródła zagranicznego, w celu wykorzystania mechanizmu nadużycia podatkowego, polegającego na bezpodstawnym odliczeniu podatku naliczonego). Jedynym "dostawcą" urządzeń elektronicznych do R. K. w 2010r. był S. B.. Zebrany materiał dowodowy świadczy natomiast, że kontrahent ten nie dysponował ww. towarem (nie mógł go kupić od swoich dostawców, t.j. od Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. oraz [...] M. O. S., gdyż osoby reprezentujące te podmioty same przyznały, że - jako firmy-słupy, założone na polecenie A. W. - nie posiadały urządzeń elektronicznych). Zatem, w ocenie organu, skoro S. B. nie kupił urządzeń elektronicznych, to nie mógł ich również sprzedać na rzecz R. K., a ten z kolei - na rzecz podatnika.

Powyższe ustalenia potwierdziła decyzja wydana wobec R. K., z której wynika, że nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej, a przyjmowane i wystawiane przez niego faktury były fikcyjne. Co równie znamienne, R. K. swoich kontrahentów, od których miał rzekomo nabywać urządzenia elektroniczne i następnie "sprzedawać" je podatnikowi, poznał w trakcie pracy na dyskotekach. Ponadto, do transakcji "nabywania" towaru dochodziło w niecodziennych, jak na rzekomo legalny i opiewający na duże kwoty obrót, okolicznościach (np. kontakty handlowe utrzymywano za pośrednictwem Internetu lub telefonicznie oraz nie zawierano jakichkolwiek umów handlowych, pomimo że przedmiot zakupu stanowiły towary o znacznej wartości). R. K. w trakcie prowadzonych wobec niego czynności kontrolnych nie wykazywał jakiegokolwiek zainteresowania w celu odtworzenia skradzionej mu dokumentacji, nie posiadał konkretnej wiedzy na temat swoich kontrahentów, ani nie znał żadnych szczegółów dotyczących "zawieranych" z nimi transakcji.

Ponadto organ II instancji zwrócił uwagę, że R. K., który wielokrotnie uczestniczył w czynnościach procesowych przeprowadzanych przez organy kontroli skarbowej oraz funkcjonariuszy CBŚ nie był w stanie w sposób spójny i logiczny opisać prowadzonej przez siebie działalności, nie potrafił wskazać okoliczności nawiązania współpracy z podatnikiem, zeznał również, iż nie zna pracowników firmy podatnika, choć równocześnie przyznał, że najczęściej osobiście "dostarczany" przez niego towar do siedziby firmy podatnika (której adresu jednak nie pamiętał) odbierał sam podatnik lub "któryś" z jego pracowników. Z wyjaśnień R. K. wynikało, że jednym z jego dostawców poznanych w trakcie pracy "na dyskotekach" miał być S. B., z którym R. K. jednak zerwał handel, gdyż dowiedział się, że jest pozbawiony wolności" (sam S. B. w trakcie przesłuchania zeznał, że nie pamięta, jak doszło do nawiązania współpracy handlowej z R. K.). Innym "dostawcą" R. K. (osoby, jak sama zeznała, bezrobotnej) była "spotkana przez niego na jednej z imprez" osoba o nazwisku lub przezwisku "Z. ", z którą obecnie nie ma kontaktu i która - z tego, co słyszał - "zalega komuś z płatnościami i się straciła" (z "[...]" spotykał się "na parkingu" oraz "pod swoim domem", nie zawierał z nim żadnych pisemnych umów, gdyż jak stwierdził "nie jest potrzebna żadna umowa. Jest towar, za którym idą pieniądze i to wystarczy"). R. K. faktury na rzecz podatnika wystawiał (podobnie jak inny jego główny dostawca - A. W., którego R. K. znał) w programie internetowym "[...]". Ponadto (podobnie jak pozostali uczestnicy nielegalnego procederu) R. K. nie ubezpieczał towaru, który czasem przechowywał w swoim miejscu zamieszkania, wskazanym równocześnie dla celów rejestracyjnych, jako siedziba firmy (co wydaje się tym dziwniejsze, że urządzenia elektroniczne, którymi mieli handlować miały być nowe, oryginalnie zapakowane i opiewać na duże kwoty). R. K. nie posiadał dokumentacji księgowej swojej firmy za lata 2010-2012 twierdząc, że została mu ona skradziona z samochodu żony (fakt ten uniemożliwił przeprowadzenie wobec R. K. czynności sprawdzających). Równocześnie - pomimo wezwań organu podatkowego - nie podjął żadnych prób jej odtworzenia.

Lakoniczne zeznania R. K., co do okoliczności prowadzonej przez niego działalności - wobec dużej wartości urządzeń elektronicznych, które miały być przez niego w okresie od lipca do grudnia 2010r. dostarczone na rzecz podatnika (przeszło 611 tys. zł netto) – w ocenie organu, nie dają podstaw do stwierdzenia, aby ww. kontrahent podatnika, dysponował towarem uwidocznionym w fakturach VAT, wystawionych na rzecz podatnika o tak dużej wartości, bez ustalania warunków dostaw, zawarcia pisemnych umów, czy znajomości dostawców, w sytuacji nawiązywania kontaktów handlowych w nietypowy, jak na wielkość transakcji sposób - za pośrednictwem Internetu lub telefonicznie (według zeznań podatnika, z R. K. kontaktował się tylko w formie emailowej lub telefonicznej). Co więcej, zeznania K. P. (prezesa i jedynego udziałowca Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o.), które stanowiąc początkowe ogniwo w łańcuchu fikcyjnych dostaw urządzeń elektronicznych do podatnika miało "dostarczać" ten towar bezpośrednio oraz za pośrednictwem "podstawionej" firmy M. O. S. na rzecz bezpośredniego kontrahenta firmy A. R. K., t.j. S. B. - osoby odbywającej karę pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym w G. wskazują, że nie dysponował żadnym towarem, a transakcje, które dokumentował fakturami, wystawianymi na rzecz m.in. S. B. i [...] M. O. S. były fikcyjne, nie stanowiły rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zeznania R. K. są sprzeczne z zeznaniami jego pracowników. R. K. zeznał bowiem, że najczęściej osobiście zawoził towar do siedziby firmy podatnika, której adresu jednak nie pamiętał - swoim samochodem osobowym, którego marki też nie pamiętał. Towar doręczał osobiście podatnikowi lub "któremuś pracownikowi, którego znałem z widzenia". Po towar mieli zgłaszać się także pracownicy jego firmy. [...] - nie przypominał sobie przypadku, aby towar dostarczany do firmy podatnika, odbierał osobiście, zarówno w siedzibie dostawcy, jak też w siedzibie jego firmy, gdyż - według niego - towar dostarczany bezpośrednio przez dostawcę odbierał osobiście. Nie przypominał sobie także, aby przywoził towar od dostawców, nie spotkał się również osobiście z przedstawicielami podmiotów: A. R. K. oraz K. A. W.. Z kolei, P. S. w ogóle nie kojarzył "firm, które byty dostawcami i odbiorcami towarów do H. ", natomiast A. R. - według swoich zeznań w ogóle nie brał w firmie podatnika, udziału w zakupach.

Rozpatrując okoliczności dostaw do firmy podatnika towarów, organ zauważył, że podatnik miał nabyć w okresie od lipca 2010r. do lutego 2012r. od firmy A. R. K. urządzenia elektroniczne (telefony komórkowe, smartfony, tablety) o łącznej wartości prawie 6 mln zł. Urządzenia miały zostać dostarczone do miejsca prowadzenia przez niego działalności. Gdyby zatem dostawy wykazane w fakturach, wystawionych przez R. K. faktycznie miały miejsce, niemożliwym byłoby, aby pracownicy podatnika, stale przebywający w miejscu prowadzonej działalności, nie znali okoliczności tych dostaw, czy też nie poznali R. K..

W ocenie organu odwoławczego również zeznania podatnika były niespójne. Zeznał on bowiem, że jego kontakty osobiste z R. K. ograniczały się jedynie "do jego dostaw towarów do mojej firmy". Następnie jednak stwierdził, że R. K. przyjmował od podatnika w komis urządzenia elektroniczne (wyjaśnień podatnika nie potwierdziły jednak zeznania jego pracowników - Ł. S. i P. S., którzy zaprzeczyli, jakoby firma podatnika, oddawała urządzenia elektroniczne do sprzedaży komisowej innym podmiotom, w tym firmie A. R. K., a także wyjaśnienia "księgowej" J. B., według której nie prowadziła w firmie podatnika żadnych kont związanych ze sprzedażą komisową. Co więcej, podatnik sam przyznał, że nie potrafi udzielić odpowiedzi, gdzie w jego księgach rachunkowych, ewidencjach oraz deklaracjach podatkowych znajduje wyraz przekazanie towarów do sprzedaży komisowej. Ponadto, w odtworzonej w trakcie postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec R. K. dokumentacji księgowej tego podmiotu nie stwierdzono jakichkolwiek informacji dotyczących zawartej między podatnikiem a firmą A. R. K. umowy komisowej. K. R. K. potwierdził wprawdzie, iż zawarł z podatnikiem umowę komisową, równocześnie jednak nie potrafił wyjaśnić, czego dotyczyła owa umowa, w jaki sposób miała być ona realizowana, komu rzekomo sprzedał "komisowy towar", w jaki sposób rozliczył się z tytułu zawartej umowy komisowej, zarówno z podatnikiem, jak i z kontrahentem, któremu miał sprzedać przyjęty od podatnika w komis towar oraz czy oprócz firmy podatnika, zawierał umowy komisowe również z innymi kontrahentami. Tym bardziej zatem dziwi organ odwoławczy, przedstawiona przez podatnika w ramach postępowania kontrolnego, nieuwierzytelniona za zgodność z oryginałem, kserokopia rzekomej umowy komisu z dnia 10 listopada 2010r. oraz "protokoły przekazania zgodnie z ww. umową", na których widnieje jedynie pieczęć pełnomocnika podatnika: pt. "Poświadczam zgodność niniejszego odpisu z oryginałem dokumentu, K. dnia - na niektórych kartach umieszczono datę 16.10.2013r. - Radca prawny O. G. [...]", bez podpisu). Mało tego, z wyjaśnień "zaufanego" pracownika podatnika, Ł. S. wynika, że - wbrew twierdzeniom podatnika - skupował on, w oparciu o zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową w K. dokumenty pt. "Umowy komisu za przyjęty przez sklep do sprzedaży komisowej", towary używane w celu ich dalszej odsprzedaży (czego potwierdzeniem mogą być liczne - w ilości 117 szt. - reklamacje urządzeń elektronicznych, składane przez osoby fizyczne, którym podatnik sprzedawał tego typu wadliwy towar, przedłożone przez podatnika, za pismem z dnia 14 czerwca 2017r.).

Organ odwoławczy zauważył, że niespójne są również wyjaśnienia podatnika z zeznaniami R. K.. Różnią się one w kwestii weryfikacji dostarczanego towaru. Według wyjaśnień podatnika, miał on weryfikować wspólnie z R. K. dostarczony przez niego towar z treścią faktury ("Weryfikacja polegała na wyspecyfikowanych na fakturze towarów z opisem na poszczególnych opakowaniach dostarczonego towaru. Sprawdzaliśmy dostawę pod względem ilościowym. Dostarczane telefony były zafoliowane fabrycznie, co gwarantowało, że nie były wcześniej otwierane"). Tymczasem, R. K. zeznał, że wyrywkowo sprawdzał towar (o tak znacznych wartościach), "czy jest taki, jak powinien", otwierając pudełko. Na każdym bowiem otwarciu pudełka miał tracić 30-50 zł, gdyż, jak wyjaśnił - towar taki "według rynku był już używany".

W świetle powyższych ustaleń, organ odwoławczy uznał, że podatnik wiedział o tym, że uczestniczy w procederze obrotu, zarówno fakturami potwierdzającymi transakcje, których dokonanie miało na celu nadużycie prawa, jak i nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Miał on świadomość, że A. W. sprzedaje mu urządzenia elektroniczne, kupione z niewiadomego źródła za granicą oraz że urządzenia te - w celu ukrycia ich faktycznego pochodzenia - są fakturowane przez podstawione osoby (krajowe firmy-słupy), pełniące w opisywanym procederze ściśle określone funkcje, wyznaczone przez A. W.. Jak wynika bowiem z zebranego materiału, sam podatnik był - obok jednego z jego kontrahentów A. W. - jego współorganizatorem. Uczestnictwo podatnika w "zawieranych transakcjach" nie stanowiło jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz jest potwierdzeniem świadomego udziału podatnika w działalności niezgodnej z obowiązującym prawem.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, należało zakwestionować podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach, wystawionych w okresie od lipca do grudnia 2010r. na jego rzecz przez podmioty: K. A. W. oraz A. R. K., mających dokumentować zakup urządzeń elektronicznych, jako że potwierdzały one transakcje, których dokonanie miało na celu nadużycie prawa, a także nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy nie znalazł zatem podstaw do uznania zarzutów podatnika dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ostatniej części decyzji (str. 67-76), organ II instancji odniósł się szczegółowo do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, uznając, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o zasady, wynikające z Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący w dużym zakresie powielił zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu, a ponadto dokonał ich rozszerzenia, a także sformułował dodatkowe zarzuty. Ww. decyzji organu II instancji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, a w szczególności, poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, wybiórczą i nierzetelną analizę materiału dowodowego, przypisywanie świadkom wypowiedzi niezgodnych z treścią protokołów ich zeznań, przez co organ I i II instancji działał na szkodę interesu publicznego oraz prywatnego podatnika, w szczególności, poprzez ocenę wiarygodności zeznań, gdzie w przypadku tych samych osób, organ uznaje za wiarygodne wyłącznie takie wypowiedzi, które są zgodne z tezami postawionymi przez organ, innym zaś bezpodstawnie odmawia wiarygodności, bądź je pomija;

b) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p.- poprzez brak podjęcia przez organ II instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia niniejszej sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także dokonanie jego subiektywnej i wybiórczej analizy oraz sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego wnioskowania, co doprowadziło do:

- bezpodstawnego uznania, że skarżący wiedział o uczestnictwie w procederze obrotu fakturami, potwierdzającymi transakcje, których dokonanie miało na celu nadużycie prawa, jak i nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami pomimo tego, że z prawidłowo dokonanej oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie mógł sobie zdawać i nie zdawał sprawy z uczestnictwa w takim procederze;

- przyjęcia, że skarżący znał źródła dostaw dostarczanego mu sprzętu elektronicznego przez jego kontrahenta A. W., choć poza zeznaniami A. W. w tym zakresie, brak jakichkolwiek innych dowodów na potwierdzenie takich ustaleń oraz z drugiej strony, w toku ustaleń organu pojawiają się co najmniej dwa warianty pochodzenia towaru oferowanego przez A. W. skarżącemu, organ zaś nie ustalił, która z tych wersji była by rzekomo skarżącemu znana;

c) art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 15 k.p.a. - poprzez brak odniesienia się przez organ odwoławczy do wszystkich podniesionych przez skarżącego zarzutów, wskazanych w odwołaniu, w szczególności:

- brak merytorycznego ustosunkowania się organu odwoławczego do zarzutu skarżącego dotyczącego bezpodstawnego odmówienia wiarygodności księdze rachunkowej skarżącego, mimo iż nie udowodniono jej nierzetelności, ograniczając się w zakresie postawionego zarzutu jedynie do opisania faktycznych czynności, jakie zostały podjęte, celem dokonania analizy księgi rachunkowej skarżącego;

- brak odniesienia się do zeznań załączonych do materiału dowodowego przez organ, przywołanych przez skarżącego w odwołaniu, obejmujących okoliczności pochodzenia towarów zakupywanych przez skarżącego, istnienia towaru, rzeczywistego charakteru transakcji; brak odniesienia się do wątpliwości i rozbieżności w zeznaniach świadków oraz osób, których zeznania zostały jedynie przytoczone w formie protokołów wskazanych przez skarżącego w odwołaniu, gdyż w uzasadnieniu decyzji brak jest argumentacji, dla jakiej jednym zeznaniom, organ przyznaje wiarę, a innym odmawia, w szczególności dotyczy to zeznań M. J., na których organ opiera w znacznej mierze swoje ustalenia;

d) art. 180 § 1, art. 188 o.p. - poprzez odmowę uwzględnienia przez organ I i II instancji wniosków dowodowych skarżącego, choć przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, co nie zostało stwierdzone innym materiałem dowodowym, a w szczególności następujące wnioski dowodowe:

-z przesłuchania osób wskazanych w protokołach przesłuchań organów ścigania, które dołączone do akt postępowania przed organem I instancji, stanowiły jedną z podstaw wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, w szczególności M. J., A. W., R. K. i O. S.;

- z przesłuchania w charakterze świadka pracownika firmy [...] chociaż wykonywane przez niego obowiązki, jak również brak zajmowania funkcji w zarządzie spółki i brak jej reprezentowania, nie stanowią podstawy do pominięcia tego środka dowodowego;

e) art. 123 w zw. z art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 24 ust. 4 u.k.s. - poprzez błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że złożenie pisma, stanowiącego ustosunkowanie się przez skarżącego do zebranego w sprawie materiału dowodowego, które zawiera informacje znane organowi, nie stanowi przeszkody do wydania decyzji przez organ I instancji przed datą faktycznego odebrania przez organ pisma podatnika, chociaż organy podatkowe winny dokonać rozstrzygnięcia w sprawie po umożliwieniu skarżącemu wypowiedzenia się, co do wszystkich zebranych materiałów;

f) art. 199a § 3 o.p. - poprzez niewłaściwe uznanie przez organ odwoławczy, iż organ kontroli podatkowej nie był zobowiązany do zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomimo tego, że przepis ten ma charakter stanowczy i nie pozostawia organowi podatkowemu żadnej dowolności w jego zastosowaniu, w szczególności nie umożliwia samodzielnego dokonania ustaleń w zakresie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa przez organ podatkowy z pominięciem sądu powszechnego.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię i uznanie w okolicznościach niniejszej sprawy, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, pomimo spełnienia przez niego wszelkich rygorów ustawowych w tym zakresie;

b) art. 5 ust. 5 ustawy o VAT - przez błędne zastosowanie tego przepisu i uznanie, że skarżący wypełnił znamiona kwalifikujące go do tzw. "nadużycia prawa" wyłączającego możliwość odliczenia podatku VAT, gdyż organ zastosował ten przepis w niniejszej sprawie pomimo, że przepis ten wszedł w życie dopiero w dniu 15 lipca 2016r. i nie może mieć zastosowania do czynności podejmowanych przez skarżącego w okresie od lipca do grudnia 2010r.

c) art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności - poprzez błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że skarżący wiedział o uczestnictwie w nadużyciu w łańcuchu dostaw, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy odliczenia przez skarżącego podatku VAT, pomimo tego, że skarżący wywiązał się ze swoich obowiązków starannego działania i nie miał wpływu na czynności podejmowane przez swoich dostawców.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa i poglądów doktryny w tym zakresie. W oparciu o tak sformułowane zarzuty i argumentację skargi, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za okres lipiec-grudzień 2010r.; umorzenie postępowania; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując obszernie jej fragmenty. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

W dniu 12 listopada 2019r. do tut. Sądu wpłynęło pismo procesowe skarżącego, stanowiące replikę na odpowiedź na skargę organu, w którym przedstawiono ponownie argumentację na poparcie dotychczasowego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz.2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej - p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez M. D., decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Na wstępie należy odnieść się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania bowiem termin płatności podatku VAT za okresy od lipca do listopada 2010r. upływał w 2010r. a zatem liczony od końca tego roku termin przedawnienia upłynąłby z końcem 2015r., zaś za grudzień 2010r. upływał w 2011r. a liczony od końca tego roku termin przedawnienia upłynąłby z końcem 2016r. Wystąpiłyby jednak okoliczności powodujące przerwanie biegu tego terminu. W dniu 22 grudnia 2015r. podatnikowi doręczono tytuły wykonawcze nr [...] dotyczące należności pieniężnych za okresy od lipca do grudnia 2010r. oraz zawiadomiono o zajęciu wierzytelności z jego rachunków bankowych założonych w [...] SA. Zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych w [...] nastąpiło w dniu 16 grudnia 2015r. Organ odwoławczy słusznie więc uznał, że wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności na rachunkach bankowych podatnika, o którym został on zawiadomiony, nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badane okresy - w trybie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - z dniem 16 grudnia 2015r., t.j. z dniem zajęcia wierzytelności z jego rachunków bankowych. W konsekwencji prawidłowo uznano, że postępowanie w tej sprawie może się toczyć i stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygania.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy obydwu instancji, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, K. 2004, s. 236 i n.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Co istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., sygn. akt: I FSK 1534/11).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy a w konsekwencji nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania przez niego wskazanych oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Przytaczanie ponownie zawartych tam ustaleń faktycznych byłoby bezcelowe i praktycznie łączyło by się z wprowadzeniem do niniejszego uzasadnienia Sądu kilkudziesięciu stron opisu stanu faktycznego, co zapewne nie służyłoby przejrzystości tego dokumentu.

Podkreślić jedynie należy, iż organy podatkowe ostatecznie zakwestionowały faktury pochodzące od największych dostawców skarżącego w 2010r., od których miał on nabyć łącznie 82,72% zakwestionowanych dostaw urządzeń elektronicznych;

- firmy K. A. W. (wartość netto zaewidencjonowanych przez podatnika w okresie od lipca do grudnia 2010r. dostaw od tego podmiotu wyniosła [...] zł, co stanowiło 73,16% ogólnej wartości zadeklarowanej przez niego w tym okresie wielkości zakupów netto, wynoszących łącznie [...] zł);

- firmy A. R. K. (wartość netto zaewidencjonowanych przez podatnika w okresie od lipca do grudnia 2010r. dostaw od tego podmiotu wyniosła [...] zł, co stanowiło 9,56% ogólnej wartości zadeklarowanej przez niego w tym okresie wielkości zakupów netto).

Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że faktury, wystawione w badanym okresie przez K. A. W. na rzecz podatnika dokumentowały transakcje w zakresie obrotu urządzeniami elektronicznymi (t.j. telefonami komórkowymi, smartfonami, tabletami oraz akcesoriami do tych urządzeń), z którymi wiązało się nadużycie prawa, o którym podatnik wiedział (świadczą o tym zeznania kontrahenta podatnika – A. W.). Metodologia transakcji wyglądała tak, iż kontrahent skarżącego, A. W. sprowadzał z zagranicy (Holandii-Rotterdamu, Amsterdamu; Niemiec-Drezna; Czech-Pragi) "od arabów", "od mężczyzny o imieniu S. ", za pośrednictwem swojego "najbardziej zaufanego" pracownika - M. J., urządzenia elektroniczne niewiadomego pochodzenia. Dokumenty (faktury) potrzebne do przewozu ww. towarów przez granicę były - celem ukrycia źródeł ich pochodzenia - niszczone przez A. W. lub - na jego polecenie - przez M. J.. Następnie, celem zalegalizowania sprowadzanych na rynek polski z terytorium UE urządzeń elektronicznych, A. W. zlecał założonym na swoje polecenie przez podstawione osoby i nadzorowanym przez siebie - fikcyjnym firmom - słupom (t.j. Przedsiębiorstwu [...] Sp. z o.o., [...] M. O. S., [...] C. M. [...], a także S. B. oraz A. R. K.) wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży, mających dokumentować rzekomy krajowy obrót urządzeniami elektronicznymi. Celem opisywanego procederu było stworzenie możliwości do nieuprawnionego obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zarówno przez K. A. W. (z fikcyjnych faktur zakupu urządzeń elektronicznych, wystawionych przez założone - na polecenie A. W. - ww. krajowe firmy-słupy), jak i przez podatnika (z faktur wystawionych przez K. A. W., potwierdzających transakcje obrotu urządzeniami elektronicznymi, których wyłącznym celem było nadużycie prawa, a nie cel gospodarczy).

Powyższych konstatacji organy dokonała w oparciu o następujące ustalone okoliczności;

- wiarygodne i spójne zeznania K. P., O. S., M. S. oraz M. J. w zakresie, w jakim osoby te opisują "fakturowy" obrót urządzeniami elektronicznymi dokonywany przez ww. krajowe firmy-słupy na rzecz K. A. W. (za wiedzą skarżącego, co potwierdzają zeznania A. W.), które to towary w rzeczywistości były sprowadzane na rynek krajowy z niewiadomego źródła zagranicznego i dostarczane - na polecenie A. W. - bezpośrednio do podatnika, z pominięciem ww. firm-słupów.

- nie danie wiary, zarówno zeznaniom A. W., jak i skarżącego w zakresie, w jakim twierdzili, że miały miejsce między nimi legalne transakcje kupna-sprzedaży urządzeń elektronicznych,

- zeznania pracowników skarżącego: P. S. i Ł. S. z których wynikało, że podatnik nie prowadził ewidencji magazynowej a tylko "Pan D. wchodził do magazynu i na bieżąco sprawdzał stan towaru" oraz, że nie zawierał w swojej działalności pisemnych umów na dostawy towarów, ani ich nie weryfikował jakościowo i ilościowo. Za towar płacił głównie gotówką - osobie, która przywoziła mu towar. Sporadycznie otrzymywał potwierdzenia zapłaty,

- zeznania A. W., według którego: M. D. wiedział skąd pochodzi towar i od kogo go nabyłem (...) znał moich kontrahentów i czasami bałem się, że będzie chciał do nich dotrzeć bezpośrednio, pomijając mnie".

- ustalenie, że na początku każdego z łańcuchów "fakturowych dostaw" znajdowało się Przedsiębiorstwo [...] Sp. z o.o., której prezes zarządu i jedyny udziałowiec K. P. ps. "D. " wprost zeznał, że nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie posiadał towarów (telefonów komórkowych), mających stanowić przedmiot rzekomego obrotu do podatnika, a od A. W. otrzymał propozycję wystawiania "pustych" faktur sprzedaży na rzecz wskazanych przez niego podmiotów, Powyższe potwierdziło postępowanie kontrolne prowadzonego wobec spółki [...], zakończone wydaniem dla niej decyzji, a także zarzuty karne postawione K. P. w ramach prowadzonego śledztwa o sygn. [...]

- fakt, ze A. W. nie potrafił w sposób spójny i logiczny opisać prowadzonej przez siebie działalności, kontrahentów, od których miał nabywać towar, jak również sposobu nawiązania kontaktu z podatnikiem, twierdził, że kontaktował się z podatnikiem telefonicznie lub mailowo. Oferował mu do "sprzedaży" całość towaru "zakupionego" od swoich dostawców na zasadzie "wszystko lub nic". Nie ubezpieczał towaru, nie wystawiał też żadnych dokumentów potwierdzających odbiór towaru, przy odbiorze gotówki nie wystawiał żadnych potwierdzeń, przy czym, były to kwoty rzędu 100 tys. zł w ciągu jednego dnia. Zapłaty gotówkowej wymagał także od podatnika.

- fakt, że wobec A. W. wydano decyzję w zakresie podatku VAT za okresy pokrywające się z okresami w niniejszej sprawie, którą zakwestionowano nabycie przez K. A. W. urządzeń elektronicznych, udokumentowanych fikcyjnymi fakturami od podmiotów: Przedsiębiorstwo [...] Sp. z o.o. oraz S. C. M. [...] (wcześniej W. M. [...]). Co nie mniej istotne, A. W. (podobnie jak innym uczestnikom zakwestionowanego procederu, t.j. K. P. i O. S.). Prokuratura Okręgowa w K. przedstawiła zarzuty karne skarbowe w ramach śledztwa, którego zakresem objęta została również działalność podatnika (pismo Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 2 lutego 2016r., sygn. akt [...]

W tym stanie rzeczy, nie było podstaw by przyjąć za wiarygodne, iż A. W. dostarczył podatnikowi w okresie od lipca do grudnia 2010r. towar o wartości netto [...] zł, zaś w całym kontrolowanym okresie, od lipca 2010r. do lutego 2012r. - [...] zł, bez jego ubezpieczania, bez ustalania warunków dostaw, bez ich ewidencjonowania w programie magazynowym, jakiejkolwiek nad nimi kontroli jakościowej i ilościowej oraz bez weryfikacji źródła ich pochodzenia jak też bez zawarcia pisemnych umów, czy znajomości swoich dostawców (którzy - de facto okazali się być tzw. " firmami słupami", założonymi - na polecenie A. W. - przez osoby bezrobotne, karane, studentów, czy nawet przez osobę prowadzącą agencję towarzyską, które to osoby zgodnie potwierdziły fikcyjność "zawieranych" w ramach swoich firm - transakcji krajowych).

W tych okolicznościach słusznie przyjęto, że stworzony przez A. W. i skarżącego, mechanizm umożliwił kontrahentowi podatnika wykazanie podlegającego odliczeniu - podatku naliczonego, zawartego w fakturach wystawionych przez te podmioty (firmy-słupy), bez konieczności wykazania podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie, skarżący, jako współorganizator opisanego procederu wiedział o nim, umożliwiając A. W. odniesienie korzyści podatkowych związanych z nadużyciem prawa. Co więcej, skarżący również odniósł korzyści podatkowe z ww. procederu w postaci możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. A. W., celem skompensowania podatku VAT należnego, wynikającego z faktur sprzedaży przez podatnika - dostarczonych przez A. W. - urządzeń elektronicznych niewiadomego, zagranicznego pochodzenia

Powyższe ustalono w oparciu o zgromadzone w aktach sprawy dowody w postaci m.in.: protokołów przesłuchań: podatnika w charakterze strony i świadka, pracowników podatnika [...] i P. S.), bezpośredniego dostawcę podatnika - A. W. ([...] W.) i jego pracownika M. J., a także jego bezpośrednich i pośrednich kontrahentów (t.j. K. P. - prezesa zarządu i udziałowca Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o., M. S. - właściciela firmy [...] C. M. [...], O. S. - właściciela firmy [...] M. O. S. oraz P. T. - uczestnika i współorganizatora obrotu fikcyjnymi fakturami na rzecz A. W.), decyzji wydanej wobec K. A. W. m.in. za okresy od III do IV kwartału 2010r., decyzji wydanej wobec firmy [...] [...], m.in. za okresy od października do grudnia 2010r. oraz materiałów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w K. (postanowienie o wszczęciu śledztwa sygn. akt [...] postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. W., K. P. oraz O. S.).

Organ zakwestionował także odliczenie przez podatnika podatku VAT z 3 fikcyjnych faktur, wystawionych w okresie od lipca do grudnia 2010r. (w późniejszym okresie podmiot ten wystawił na rzecz skarżącego jeszcze 43 podobne faktury) przez firmę A. R. K. z tytułu sprzedaży urządzeń elektronicznych, na łączną kwotę netto [...] zł; VAT [...] zł, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT.

Podstawę do zakwestionowania rzetelności i realności czynności objętych zakwestionowanymi fakturami dały następujące okoliczności;

- R. K. faktycznie nie dysponował urządzeniami elektronicznymi czyli towarem, który miał rzekomo sprzedawać na rzecz podatnika. W rzeczywistości bowiem nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej, a otrzymane (od S. B. - jedynego dostawcę w 2010r.) i wystawione przez niego (dla podatnika) faktury miały charakter fikcyjny, niedokumentujący realnie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. R. R. K. - podobnie, jak innych firm-słupów, sprowadzała się jedynie do przyjmowania i wystawiania fikcyjnych faktur, mających dokumentować rzekomy "krajowy" obrót urządzeniami elektronicznymi, celem "legalizacji" ww. towaru sprowadzanego przez M. J. na polecenie A. W. z niewiadomego źródła z zagranicy.

Co znamienne R. K. (obecnie bezrobotny) miał - według własnych zeznań - zacząć handlować urządzeniami elektronicznymi w listopadzie lub grudniu 2010r. (a więc w początkowej fazie opisywanego procederu), natomiast zaprzestał "prowadzenia" ww. działalności - w dniu 26 kwietnia 2012r. (a zatem w miesiącu wszczęcia postępowania kontrolnego wobec podatnika). Co znamienne, zakres jego działalności według CEIDG nie pokrywał się z obrotem urządzeniami elektronicznymi i dotyczył "pozostałych form udzielania kredytów".

- jak sam zeznał - znał A. W., z treningów bokserskich oraz z siłowni, miał "podebrać mu interes polegający na handlu telefonami komórkowymi". Jak wykazało postępowanie w rzeczywistości "sprzedawał" - na polecenie A. W., towary faktycznie sprowadzane do kraju przez A. W.

- jedynym "dostawcą" urządzeń elektronicznych do R. K. w 2010r. miał być S. B.. Zebrany materiał dowodowy świadczył jednak, że kontrahent ten nie dysponował ww. towarem (nie mógł go kupić od swoich dostawców, t.j. od Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. oraz [...] M. O. S., gdyż osoby reprezentujące te podmioty same przyznały, że - jako firmy-słupy, założone na polecenie A. W. - nie posiadały urządzeń elektronicznych).

- jak wynika nadto z decyzji wydanej wobec R. K., nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej, a przyjmowane i wystawiane przez niego faktury były fikcyjne. Swoich kontrahentów, od których miał rzekomo nabywać urządzenia elektroniczne i następnie "sprzedawać" je skarżącemu, poznał w trakcie pracy na dyskotekach a do transakcji "nabywania" towaru dochodziło w niecodziennych okolicznościach, nie zawierano jakichkolwiek umów handlowych, pomimo że przedmiot zakupu stanowiły towary o znacznej wartości. Nie było dokumentacji bo rzekomo została skradziona, podmiot ten nie posiadał konkretnej wiedzy na temat swoich kontrahentów, ani nie znał żadnych szczegółów dotyczących "zawieranych" z nimi transakcji.

- R. K. nie był w stanie w sposób spójny i logiczny opisać prowadzonej przez siebie działalności, nie potrafił wskazać okoliczności nawiązania współpracy z podatnikiem, zeznał również, iż nie zna pracowników firmy podatnika, choć równocześnie przyznał, że najczęściej osobiście "dostarczany" przez niego towar do siedziby firmy podatnika (której adresu jednak nie pamiętał) odbierał sam podatnik lub "któryś" z jego pracowników. Z wyjaśnień R. K. wynikało, że jednym z jego dostawców poznanych w trakcie pracy "na dyskotekach" miał być S. B., z którym R. K. jednak zerwał handel, gdyż dowiedział się, że jest pozbawiony wolności (sam S. B. w trakcie przesłuchania zeznał, że nie pamięta, jak doszło do nawiązania współpracy handlowej z R. K.). Innym "dostawcą" R. K. (osoby, jak sama zeznała, bezrobotnej) była "spotkana przez niego na jednej z imprez" osoba o nazwisku lub przezwisku "[...]", z którą obecnie nie ma kontaktu i która - z tego, co słyszał - "zalega komuś z płatnościami i się straciła" (z "[...]" spotykał się "na parkingu" oraz "pod swoim domem", nie zawierał z nim żadnych pisemnych umów, gdyż jak stwierdził "nie jest potrzebna żadna umowa. Jest towar, za którym idą pieniądze i to wystarczy").

- R. K. faktury na rzecz podatnika wystawiał (podobnie jak inny jego główny dostawca - A. W., którego R. K. znał) w programie internetowym "Szybka faktura". Ponadto (podobnie jak pozostali uczestnicy nielegalnego procederu) R. K. nie ubezpieczał towaru, który czasem przechowywał w swoim miejscu zamieszkania, wskazanym równocześnie dla celów rejestracyjnych, jako siedziba firmy (co wydaje się tym dziwniejsze, że urządzenia elektroniczne, którymi mieli handlować miały być nowe, oryginalnie zapakowane i opiewać na duże kwoty).

- R. K. nie posiadał dokumentacji księgowej swojej firmy za lata 2010-2012 twierdząc, że została mu ona skradziona z samochodu żony (fakt ten uniemożliwił przeprowadzenie wobec R. K. czynności sprawdzających). Równocześnie - pomimo wezwań organu podatkowego - nie podjął żadnych prób jej odtworzenia.

- zeznania R. K., co do okoliczności prowadzonej przez niego działalności - wobec dużej wartości urządzeń elektronicznych, które miały być przez niego w okresie od lipca do grudnia 2010r. dostarczone na rzecz podatnika (przeszło 611 tys. zł netto) były niezwykle lakoniczne i trudno było odnaleźć w nich wiarygodne podstawy do stwierdzenia, aby ww. kontrahent podatnika, dysponował towarem uwidocznionym w fakturach VAT, wystawionych na rzecz podatnika o tak dużej wartości, bez ustalania warunków dostaw, zawarcia pisemnych umów, czy znajomości dostawców, w sytuacji nawiązywania kontaktów handlowych w nietypowy, jak na wielkość transakcji sposób - za pośrednictwem Internetu lub telefonicznie,

- zeznania K. P. (prezesa i jedynego udziałowca Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o.), które stanowiąc początkowe ogniwo w łańcuchu fikcyjnych dostaw urządzeń elektronicznych do podatnika miało "dostarczać" ten towar bezpośrednio oraz za pośrednictwem "podstawionej" firmy M. O. S. na rzecz bezpośredniego kontrahenta firmy A. R. K., t.j. S. B. - osoby odbywającej karę pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym w G. wskazują, że nie dysponował żadnym towarem, a transakcje, które dokumentował fakturami, wystawianymi na rzecz m.in. S. B. i [...] M. O. S. były fikcyjne, nie stanowiły rzeczywistego obrotu gospodarczego.

- zeznania R. K. są sprzeczne z zeznaniami pracowników skarżącego. R. K. zeznał bowiem, że najczęściej osobiście zawoził towar do siedziby firmy podatnika, której adresu jednak nie pamiętał - swoim samochodem osobowym, którego marki też nie pamiętał. Towar doręczał osobiście podatnikowi lub "któremuś pracownikowi, którego znałem z widzenia". Po towar mieli zgłaszać się także pracownicy jego firmy. T. Ł. [...] - nie przypominał sobie przypadku, aby towar dostarczany do firmy podatnika, odbierał osobiście, zarówno w siedzibie dostawcy, jak też w siedzibie jego firmy, gdyż - według niego - towar dostarczany bezpośrednio przez dostawcę odbierał osobiście. Nie przypominał sobie także, aby przywoził towar od dostawców, nie spotkał się również osobiście z przedstawicielami podmiotów: A. R. K. oraz K. A. W.. Z kolei, P. S. w ogóle nie kojarzył "firm, które byty dostawcami i odbiorcami towarów do H. ", natomiast A. R. - według swoich zeznań w ogóle nie brał w firmie podatnika, udziału w zakupach.

- skarżący miał nabyć w okresie od lipca 2010r. do lutego 2012r. od firmy A. R. K. urządzenia elektroniczne (telefony komórkowe, smartfony, tablety) o łącznej wartości prawie 6 mln zł. Urządzenia miały zostać dostarczone do miejsca prowadzenia przez niego działalności. Gdyby jednak dostawy wykazane w fakturach, wystawionych przez R. K. faktycznie miały miejsce, niemożliwym byłoby, aby pracownicy podatnika, stale przebywający w miejscu prowadzonej działalności, nie znali okoliczności tych dostaw, czy też nie poznali R. K..

- zeznania skarżącego odnośnie współpracy z R. K. były niespójne. Zeznał on bowiem, że jego kontakty osobiste z R. K. ograniczały się jedynie "do jego dostaw towarów do mojej firmy". Następnie jednak stwierdził, że R. K. przyjmował od podatnika w komis urządzenia elektroniczne (wyjaśnień podatnika nie potwierdziły jednak zeznania jego pracowników - Ł. S. i P. S., którzy zaprzeczyli, jakoby firma podatnika, oddawała urządzenia elektroniczne do sprzedaży komisowej innym podmiotom, w tym firmie A. R. K., a także wyjaśnienia "księgowej" J. B., według której nie prowadziła w firmie podatnika żadnych kont związanych ze sprzedażą komisową. Co więcej, podatnik sam przyznał, że nie potrafi udzielić odpowiedzi, gdzie w jego księgach rachunkowych, ewidencjach oraz deklaracjach podatkowych znajduje wyraz przekazanie towarów do sprzedaży komisowej. Ponadto, w odtworzonej w trakcie postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec R. K. dokumentacji księgowej tego podmiotu nie stwierdzono jakichkolwiek informacji dotyczących zawartej między podatnikiem a firmą A. R. K. umowy komisowej.

- niespójne okazały się również wyjaśnienia podatnika z zeznaniami R. K.. Różnią się one w kwestii weryfikacji dostarczanego towaru. Według wyjaśnień podatnika, miał on weryfikować wspólnie z R. K. dostarczony przez niego towar z treścią faktury. Tymczasem, R. K. zeznał, że wyrywkowo sprawdzał towar "czy jest taki, jak powinien", otwierając pudełko. Na każdym bowiem otwarciu pudełka miał tracić 30-50 zł, gdyż, jak wyjaśnił - towar taki "według rynku był już używany".

Jak zatem wskazał organ, sposób przeprowadzania transakcji telefonami komórkowymi miał niewiele wspólnego z rzeczywistym, rynkowym obrotem gospodarczym, a zachowania kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw odbiegały od modelu staranności kupieckiej. Towar krążył pomiędzy podmiotami działającymi na zlecenie A. W., założonymi z jego inicjatywy i de facto przez niego sterowanymi, który równocześnie działał w porozumieniu ze skarżącym a działania te miały na celu upozorowanie realnego obrotu i w konsekwencji uzyskanie korzyści majątkowej kosztem Skarbu Państwa.

Po analizie akt postepowania, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela powyższe konstatacje.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo ocenił zasadność zarzutów skarżącego w przedmiocie sugerowanego naruszenia przepisów postępowania, prowadzącego do błędnego ustalenia stanu faktycznego, sformułowanych w wielokrotnie przywoływanej ustawie Ordynacja podatkowa. Co istotne, przepisy tej ustawy regulowały zasady postępowania w sprawie, nie zaś wskazane w skardze – jako naruszone – przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Nie uprawnione jest także twierdzenie, jakoby organ naruszył art. 210 § 1 pkt 4, 5 i6 oraz § 4 o.p. poprzez nie odniesienie się do wszystkich aspektów sprawy i zarzutów strony a także przedstawienie błędnego uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia. Przeczy temu obszerna treść uzasadnień decyzji organów obydwu instancji i zaprezentowana tam ocena prawna, do której Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Należy tylko zaznaczyć, że przepisy prawa o charakterze materialnoprawnym zostały powołane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, a zatem osnowa przedmiotowej decyzji, jak również jej dalsza treść w pełni wypełniają dyspozycje zawarte w art. 210 o.p. Odmienna natomiast ocena materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, wyrażająca się w nieprzyznaniu przymiotu prawdziwości twierdzeniom strony nie jest tym samym, co pominięcie odniesienia się do wszystkich twierdzeń strony.

Za prawidłowe należy też uznać korzystanie przez organ z dowodów pochodzących z innych postępowań. Takie uprawnienie wynika z art. 180 § 1 o.p., który to stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. Organ może skorzystać zatem z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, a ustalone tam okoliczności nie będą posiadać mniejszej mocy dowodowej od ustaleń poczynionych w toku właściwego postępowania (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019 r., I FSK 102/17). Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków.( wyrok WSA w Opolu z dnia 30 maja 2019r, I SA/Op 58/19).

W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań pozbawił skarżącego prawa do obrony. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe obu instancji umożliwiły skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie.

Odnośnie naruszenia art. 193 § 1 i 2 o.p., poprzez uznanie zapisów w księgach podatkowych podatnika za nierzetelne, w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, słusznie oceniono, że skarżący nie przedstawił odrębnego uzasadnienia do ww. zarzutu natomiast przeprowadzone postępowanie, dostarczyło argumentów do uznania ksiąg skarżącego za nierzetelne w zakresie ujęcia w nich faktur VAT dotyczących zarówno zakupu, jak i sprzedaży telefonów komórkowych.

Zebrany materiał dowodowy jest wystarczający i został poddany wszechstronnej analizie, zaś strona miała zapewnione prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania i mogła w sposób dowolny wypowiadać się co do zebranego materiału dowodowego (jak i formułować wnioski - zważywszy, że w toku postępowania była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika). Z tak zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził wnioski logicznie poprawne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, zatem jego ocena była zgodna z oceną dowodów dokonaną na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast rozbieżność stanowisk odnośnie oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy pomiędzy tut. organem a Skarżącą, nie stanowi o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Należy odnotować i to, że w myśl art. 199a§1 O.p. organ ma prawo dokonać samodzielnej oceny treści czynności prawnych, nawet wbrew dosłownemu brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony. Wskazywany w zarzutach skargi przepis art. 199a § 3 O.p. – jako przepis naruszony – stanowi natomiast dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Odnosi się on wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. faktu złożenia oświadczeń woli. Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a§3 O.p. pozostają natomiast okoliczności faktyczne sprawy. To powoduje, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (tak m.in. w wyroku NSA z 10 listopada 2017r., sygn. akt: I FSK 316/16). Aprobując przestawione stanowisko należy zauważyć, że obiektywna wątpliwość co do stosunku prawnego lub prawa nie powstała w badanej sprawie. Spór między stronami istniał w zakresie stanu faktycznego, który zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły a następnie oceniły prawidłowo.

W skierowanej do sądu skardze skarżący koncentrował się na podkreślaniu, że działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności przy dokonywania zakwestionowanych transakcji. Organ jednakże w decyzjach wydanych w obydwu instancjach szczegółowo opisał schemat działania podmiotów z którymi połączyła swoją działalność skarżący, opisał szczegółowo sposób przeprowadzania oszukańczych transakcji, przedstawił schemat działania powiązanych personalnie podmiotów oraz szczegółowo, odwołując się do konkretnych faktów przedstawił dowody w oparciu o które ustalił każdą z istotnych dla ustalenia takiego stanu rzeczy, okoliczności.

Reasumując zatem i oceniając stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W konsekwencji, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwiło w tej sytuacji ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących obrotu telefonami komórkowymi a w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur jego zakupu i sprzedaży jako pozorujących działalność gospodarczą wystawionych w miesiącach od lipca do grudnia 2010r. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak wywodzi skarżący, czy też dokumentują transakcje pozorowane a okoliczności tej strona skarżąca nie był świadoma lub co najmniej nie mogła podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności.

Rozstrzygając w sprawie należy mieć na uwadze nie tylko przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w adekwatnym czasowo brzmieniu ale także przepisy wspólnotowe i wydane w ich oparciu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jako reprezentatywny, przytoczyć można wyrok TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C 354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C 484/03) z którego jednoznacznie wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 polskiej ustawy o VAT. Potwierdzają to także tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), gdzie stwierdzono – między innymi – że:

- podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą.

W ocenie Sądu, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo dokonano jego subsumcji pod właściwe przepisy prawa tj. wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2010r.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006r., Nr 347 s. 1 dalej-Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Jak konsekwentnie przyjmuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE przyjmuje, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreśla też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazuje również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa.

TSUE przypominał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach sygn. akt C-277/14 , czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03) .

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Dotyczy to również sposobu interpretacji podstawowych zasad obowiązującej w VAT, na które powołuje się strona, tj. zasady neutralności i proporcjonalności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Wykazały, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw i co doniosłe, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie może zatem budzić wątpliwości, iż organ w niniejszej sprawie wykazał przesłanki uzasadniające zakwestionowanie rzetelności obrotu telefonami komórkowymi wykazywane przez skarżącego w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Opisanym transakcjom nie towarzyszył realny obrót gospodarczy, a przesunięcia towaru pomiędzy ogniwami łańcucha miały na celu wyłącznie pozorowanie tego obrotu.

Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych VAT-7 wielkości (obrotu i związanego z nim podatku należnego oraz nabyć i wynikającego z nich podatku naliczonego) - rozliczeniem dokonanym w decyzjach przez organ podatkowy (do czego został zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u., stanowiącym, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12).

Zaakceptowanie zatem twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny i w przeważającej części odnoszą się do wskazywania różnorodnych naruszeń przepisów postępowania odniesionych do podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz jego dobrej wiary połączonej z zachowaniem należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, nie zaś do wskazania na konkretne okoliczności faktyczne pozwalające na podważenie ustaleń organów podatkowych.

W świetle poczynionych w stanie faktycznym sprawy ustaleń, organ odwoławczy miał pełne podstawy by uznać, że podatnik wiedział o tym, że uczestniczy w procederze obrotu, zarówno fakturami potwierdzającymi transakcje, których dokonanie miało na celu nadużycie prawa, jak i nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Miał on bowiem świadomość, że A. W. sprzedaje mu urządzenia elektroniczne, kupione z niewiadomego źródła za granicą oraz że urządzenia te - w celu ukrycia ich faktycznego pochodzenia - są fakturowane przez podstawione osoby (krajowe firmy-słupy), pełniące w opisywanym procederze ściśle określone funkcje, wyznaczone przez A. W.. Jak wynika bowiem z zebranego materiału, sam podatnik był - obok jednego z jego kontrahentów A. W. - jego współorganizatorem. Uczestnictwo podatnika w "zawieranych transakcjach" nie stanowiło jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz jest potwierdzeniem świadomego udziału podatnika w działalności niezgodnej z obowiązującym prawem.

Należało zatem zakwestionować podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach, wystawionych w okresie od lipca do grudnia 2010r. na jego rzecz przez podmioty: K. A. W. oraz A. R. K., mających dokumentować zakup urządzeń elektronicznych, jako że potwierdzały one transakcje, których dokonanie miało na celu nadużycie prawa, a także nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W. M. J. , najdobitniej obrazują sposób działania A. W. i skarżącego, jako osób, które ściśle ze sobą współdziałały dzieląc się (jak zeznał sam A. W.) obowiązkami, w taki sposób, że A. W. odpowiadał za zakupy towaru za granicą, a podatnik miał odpowiadać za jego dalszą sprzedaż w kraju, mając równocześnie - wbrew swoim twierdzeniom - pełną świadomość źródła zagranicznego pochodzenia tego towaru, z jednej strony, sprowadzając na rynek krajowy urządzenia elektroniczne z niewiadomego źródła za granicą, z drugiej zaś - organizując, w celu ukrycia tego źródła (oraz jego "zalegalizowania"), fikcyjny obrót fakturowy mający dokumentować transakcje kupna -sprzedaży tego towaru rzekomo realizowane na terenie [...] przez założone na polecenie A. W. firmy-słupy. M. J. wprost zeznał, że "Wszystkie wały S. (pseudonim A. W.) robi z K. (pseudonim M. D.). Wystawiają fikcyjne faktury na towar, który jest przywieziony z zagranicy, a faktury wystawiane są przez polskie firmy, które legalizują towar przywieziony z zagranicy i nie jest odprowadzany podatek VAT". Precyzyjnie też wyjaśniał; "Wszystkie telefony, które woziłem z zagranicy zawoziłem bezpośrednio do K. do H. M. D.. Powyższe potwierdziły zeznania innych uczestników nielegalnego obrotu urządzeniami elektronicznymi: K. P., O. S. oraz M. S.,

Jak wynika też z zeznań A. W. M. D. wiedział skąd pochodzi towar i od kogo go nabyłem (...) znał moich kontrahentów i czasami bałem się, że będzie chciał do nich dotrzeć bezpośrednio, pomijając mnie". Co istotne, A. W. zeznał że często zdarzało mu się nabywać od podatnika te telefony, które podatnikowi uprzednio sprzedał.

Szczegółowy opis prowadzonego procederu zawarty jest w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji.

Te korelujące ze sobą zeznania, znajdujące odzwierciedlenie w pozostałych materiałach dowodowych zebranych w toku postępowania obrazują sposób działania A. W. i M. D., jako osób, które ściśle ze sobą współdziałały dzieląc się (jak zeznał sam A. W.) obowiązkami, w taki sposób, że A. W. odpowiadał za zakupy towaru za granicą, a podatnik miał odpowiadać za jego dalszą sprzedaż w kraju, mając równocześnie - wbrew swoim twierdzeniom - pełną świadomość źródła zagranicznego pochodzenia tego towaru. Czynili to z jednej strony, sprowadzając na rynek krajowy urządzenia elektroniczne z niewiadomego źródła za granicą, z drugiej zaś - organizując, w celu ukrycia tego źródła (oraz jego "zalegalizowania"), fikcyjny obrót fakturowy mający dokumentować transakcje kupna -sprzedaży tego towaru rzekomo realizowane na terenie Polski przez założone na polecenie A. W. firmy-słupy.

Mimo wielu opisanych wyżej okoliczności które powinny powstrzymać od działania uczciwego podatnika, skarżący przystąpił do łańcucha transakcji (a nawet pełnił w opisanej strukturze funkcję kreatywną) - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej w warunkach konkurencji lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku VAT.

W świetle tych wszystkich okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe schematu, w oparciu o który funkcjonowały przedmiotowe łańcuchy powiązań podatkowych zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje obrotu telefonami komórkowymi były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa.

Dziwi w tych okolicznościach odwoływanie się do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w kontekście błędnego przyjęcia przez organ odwoławczy, że skarżący wiedział o uczestnictwie w nadużyciu w łańcuchu dostaw, skoro ustalone i potwierdzone opisanymi dowodami, okoliczności sprawy tezie tej bezpośrednio przeczą.

Przyznać natomiast należy, iż prowadzący postępowanie bezpodstawnie odwołali się do art. 5 ust. 5 ustawy o VAT gdyż w istocie przepis ten wszedł w życie dopiero w dniu 15 lipca 2016r. i nie może mieć zastosowania do czynności podejmowanych przez skarżącego w okresie od lipca do grudnia 2010r. Tym niemniej w kontrolowanym okresie funkcjonował w obrocie prawnym przepis art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, którego dyspozycja jest regulacją prawną stanowiącą podstawę do wyłączenia z rozliczenia faktur, dokumentujących czynności, które nie miały miejsca a na którego treść wyżej wskazano.

Zwrócić należy też uwagę, iż obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami o znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Niewiarygodnym zatem jest, że podatnik, decydując się na zakup towaru obiektywnie wrażliwego o znacznej wartości nie sprawdza rzetelnie ani swojego kontrahenta ani źródła pochodzenia towaru. Nie troszczy się o ubezpieczenie towaru, nie bada jego jakości a nawet nie prowadzi ewidencji magazynowej. Poza zakresem zainteresowania pozostają kwestie ewentualnej odpowiedzialności gwarancyjnej czy z tytułu rękojmi. Taka postawa świadczy w ocenie Sądu tylko i wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągniecia zamierzonego celu - tj. korzyści podatkowej.

Raz jeszcze stanowczo należy podkreślić, że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013r.; wyrok NSA sygn. akt: I FSK 1631/13). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194§1 do § 3 O.p.). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Jeżeli bowiem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (tak; wyrok NSA z 26 sierpnia 2016r. sygn. akt: I FSK 2011/14).

W świetle powyższego, zmiana skarżącemu rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Tym samym, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa wspólnotowego czy wręcz podstawowych jego zasad obowiązujących na gruncie podatku VAT, nie mogły zostać podzielone.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.