Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 184/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i ust. 2, art. 22 ust. 1, ust. 1f pkt 2, ust. 4, ust. 8 i ust. 9, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 oraz art. 45 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski ( sprawozdawca ) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. oddala skargę


UZASADNIENIE

M.L. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z "[...]" określającą zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od uzyskanych przez skarżącą dochodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, w wysokości 1.806.480 zł.

W związku z uchyleniem tego rozstrzygnięcia i przekazaniem sprawy na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor IAS stwierdził, że organ I instancji nie wyjaśnił w pełni stanu faktycznego, przy czym uchybień tych nie można było usunąć w trybie postępowania uzupełniającego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i ust. 2, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 oraz art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f., organ odwoławczy uznał, że przychód podatniczki za 2011 r. z tytułu sprzedaży udziałów powstał z upływem każdego z umówionych terminów zapłaty poszczególnych rat składających się na cenę sprzedaży. W myśl bowiem umowy zbycia udziałów z dnia 24 października 2011 r., łączna cena w kwocie 10.120.000 zł podlegała zapłacie w poszczególnych ratach w latach 2011-2022 w sposób opisany szczegółowo w § 12 aktu notarialnego, jak również na stronach od 7 do 8 decyzji odwoławczej. Błędne było tym samym przekonanie strony i organu I instancji, że należny przychód 2011 r., w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., stanowiła cała cena sprzedaży wynikająca z umowy, w kwocie 10.120.000 zł. Dokonując wykładni pojęcia "przychód należny", organ zwrócił uwagę, że zdarzenie powodujące powstanie przychodu zalicza się do kategorii czynności cywilnoprawnych, a więc zasadne jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego w celu ustalenia kiedy świadczenie stało się należne. Mając to na względzie, powołał m.in. art. 476 w zw. z art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (jedn. tekst Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.). W ocenie Dyrektora IAS, "przychodem należnym" w rozumieniu w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jest taki przychód, który znajduje odzwierciedlenie w wymagalnej wierzytelności. Oznacza to, że w momencie gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.. Zdaniem organu, pomimo nowelizacji tego przepisu, przedstawiona wyżej ocena ma odniesienie również do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2016 r.. Uwzględniając zatem, że cena sprzedaży udziałów, zgodnie z postanowieniami § 12 umowy, jest płatna w ratach obejmujących lata 2011-2022, strona uzyska przychód odpowiednio z upływem terminów płatności poszczególnych rat w kolejnych latach, co powinien uwzględnić organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy. W konsekwencji, wobec zapisów § 12 pkt 1 umowy zbycia udziałów, stanowiących o zapłacie części ceny sprzedaży stanowiącej równowartość części zadłużenia strony wobec Banku wynoszącego 825.000 CHF, zgodnie z harmonogramem spłat przedstawionym przez Bank, organ I instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy o harmonogram spłat do umowy kredytowej z dnia "[...]", nr "[...]".

W kwestii zaś kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do spornej w sprawie metody ustalenia wartości początkowej budynków hotelowych i gospodarczych wzniesionych w J. w latach 2001- 2003. Zauważył, że organ l instancji kwestionował prawidłowość wyceny wartości początkowej tych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w dniu 31 grudnia 2004 r., w działalności strony prowadzonej pod firmą A. Strona ustaliła wartość początkową ww. środków trwałych na podstawie art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., tj. w oparciu o wycenę rzeczoznawcy. Uznała bowiem, że nie istniała inna możliwość określenia wartości początkowej, w związku z tym, że środki trwałe były tworzone poza ramami działalności gospodarczej, a zatem nie miała obowiązku dokumentowania wydatków. Natomiast, w ocenie organu I instancji, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. i odpowiadać kosztowi wytworzenia w oparciu o dowody nabycia towarów i usług, skoro inwestycja realizowana była w celu prowadzenia działalności gospodarczej, na co wskazywał zamiar towarzyszący inwestorowi, faktyczny charakter zabudowań, ich standard, wyposażenie, infrastruktura towarzysząca, jak i sposób wykorzystania obiektu po oddaniu do użytkowania.

Powołując art. 22 ust. 1, ust. 1f pkt 2, ust. 4, ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, że możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę biegłego stanowi wyjątek i dotyczy sytuacji, w których podatnik nie musiał posiadać dokumentów stwierdzających wysokość wydatków na wytworzenie składnika majątku, np. przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, czy też przeznaczeniem do działalności gospodarczej prywatnego składnika majątku. Skoro zaś w niniejszej sprawie strona poniosła wydatki na wytworzenie budynków w okresie, w którym nie prowadziła jeszcze działalności gospodarczej, to nie ciążył na niej obowiązek dokumentowania wydatków. Dlatego organ odwoławczy podzielił zarzuty odwołania, że wartość początkowa środków trwałych powinna zostać ustalona stosownie do regulacji art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. na podstawie opinii biegłego. Jednocześnie stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego zasadnie nie uwzględnił przedłożonych przez stronę dokumentów, tj. tabeli amortyzacyjnej środków trwałych, tabeli środków trwałych za rok 2011, listy środków trwałych wg grup na dzień 9 października 2011 r. oraz operatów szacunkowych dotyczących wyceny nieruchomości. Nie zawierały one bowiem danych pozwalających na identyfikację wymienionych w nich składników majątkowych oraz właściciela. Organ zwrócił uwagę na sprzeczności danych zawartych w ww. tabelach i liście środków trwałych, z danymi zawartymi w operatach w zakresie daty, metody i celów wyceny. W sprawie niezbędna jest zatem ocena wartości początkowej budynków w J. przy zastosowaniu art. 22g ust. 9 i ust. 16 u.p.d.o.f., w szczególności poprzez uzupełnienie postępowania dowodowego o opinię biegłego.

Organ odwoławczy wskazał ponadto na konieczność przeprowadzenia w ponownym postępowaniu, w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej, badania ksiąg podatkowych strony za 2011 r. w zakresie działalności prowadzonej pod firmą A.

Powołując następnie przepisy art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., podniósł, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. co do zasady ulega przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2017 r.. Jednak, w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 1 grudnia 2017 r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 6 grudnia 2017 r., zawiadomił bowiem stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postanowieniem z dnia "[...]" śledztwa w sprawie podania nieprawdy w rocznym zeznaniu na podatek dochodowy podatniczki, PIT-38 za 2011 r., tj. o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zarzuciła decyzji organu odwoławczego częściowo wadliwe uzasadnienie odnośnie kwestii ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym jej profesjonalny pełnomocnik wniósł o zmianę przez Sąd tego uzasadnienia poprzez wskazanie, że:

1) przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów niezależnie od postanowień umowy sprzedaży udziałów co do terminów płatności, co w konsekwencji powoduje, że sporny przychód powstał co do całości ceny sprzedaży w 2011 r.,

2) nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie zarzucił zaskarżonej decyzji, w części zaskarżanego uzasadniania, naruszenie przepisów:

- art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez interpretację i przyjęcie, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów nie powstaje w roku zbycia udziałów, lecz z upływem terminu wymagalności poszczególnych rat;

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez powoływanie się w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na wszczęcie postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego, które zostało wszczęte jedynie dla przerwania biegu przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że nie dotyczy ona rozstrzygnięcia decyzji, a jedynie jej uzasadnienia we wskazanym zakresie. W ocenie strony, całość przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów powinna zostać rozpoznana w 2011 r., a na prawidłowość tego stanowiska nie ma wpływu fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2016 r.. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym, m.in. wyrokach NSA: z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2815/15, z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1891/15 i z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 65/15, oraz w orzecznictwie organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nr "[...]". W ocenie strony, stanowisko to jest zgodne z zasadami prawa podatkowego, w tym z zasadą jego autonomii w odniesieniu do innych dziedzin prawa, zaś organ podatkowy, poprzez błędną interpretację przepisów, próbuje przesunąć bieg terminu przedawnienia części zobowiązania podatkowego.

Podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, strona wskazała, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/31, uznał, iż jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Zdaniem strony, w niniejszej sprawie nie było takich szczególnych okoliczności. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło jedynie w związku ze zbliżającym się terminem przedawnienia, a nie ze względu na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Powołując przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, skarżąca stwierdziła, że wprawdzie Kodeks karny skarbowy nie uzależnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego od pozostawania w obrocie ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynika to z deklaracji podatkowej, niemniej jednak, trudno mówić o istnieniu zaległości, a w konsekwencji o niewykonaniu zobowiązania przed wydaniem ostatecznej decyzji. Zdaniem strony, nie jest możliwe zidentyfikowanie związku między wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które ma miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, które zostaje ujawnione w późniejszym terminie. "Podejrzenia" popełnienia przestępstwa nie da się bowiem w tym przypadku powiązać z innym koniecznym elementem hipotezy normy z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. "niewykonaniem zobowiązania".

Strona zwróciła uwagę, że w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny położył nacisk na to, aby podatnik był poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez właściwy organ, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Właściwym w niniejszej sprawie organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, natomiast pełnomocnik strony został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, co czyni takie zawiadomienie bezskutecznym (wyrok NSA z dnia 15 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2098/15). W ocenie strony, w aktach sprawy brak jest dokumentów na podstawie których stwierdzono zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a z treści zawiadomienia nie wynika, kto podał rzekomo nieprawdę w zeznaniu PIT-38 za rok 2011. Nie ma zatem możliwości weryfikacji tego, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa pozostaje w związku o charakterze przedmiotowym, podmiotowym oraz czasowym z rzekomymi nieprawidłowościami strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, postanowienie jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.. W myśl art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) Sąd jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 tej ustawy). Orzekając w danej sprawie sąd administracyjny pełni zatem wyłącznie funkcje kasacyjne, zaś przedmiotem kontroli legalności działania organów podatkowych jest wyłącznie zaskarżony akt. Sąd nie jest uprawniony do wyrażania ocen i opinii prawnych w zakresie wykraczającym poza badanie legalności zaskarżonego aktu. Okoliczność ta jest zaś w niniejszej sprawie o tyle istotna, że strona skarżąca wniosła m.in. o zmianę przez Sąd uzasadnienia zaskarżonej decyzji kasacyjnej, poprzez wyrażenie własnego stanowiska w kwestiach dotyczących dalszych działań organów i przebiegu postępowania administracyjnego po uchyleniu decyzji organu I instancji, jak również wykładni prawa odnośnie momentu powstania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów, czy daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie już na obecnym etapie tych wykraczających poza podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia kasacyjnego kwestii, stanowiłoby nieuzasadnioną ingerencję Sądu w przebieg prowadzonego przez właściwy organ postępowania podatkowego, co do którego nie można wykluczyć wystąpienia nowych, nieznanych wcześniej, istotnych okoliczności. Mając zatem na uwadze, że stanowisko Sądu w tym wykraczającym poza podstawę prawną decyzji kasacyjnej zakresie, byłoby przedwczesne, argumentację skargi w powyższych kwestiach należało pozostawić poza dalszymi rozważaniami.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przedmiotem rozpoznania przez Sąd jest w niniejszej sprawie skarga na wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzję organu odwoławczego uchylającą w całości w związku ze złożonym odwołaniem decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia "[...]", określającą M.L. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. od uzyskanych dochodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Stosownie do treści wymienionego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W literaturze prawa podkreśla się, że celem i wynikiem tego rodzaju decyzji jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co jest skutkiem stwierdzenia po stronie organu, który wydał decyzję w I instancji, tak znaczącego naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnionego zaniechania postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków, uchybień, w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (p. J. Brolik, Komentarz do art. 233 ustawy - Ordynacja podatkowa, Wydawnictwo LEX). Podkreślić jednocześnie należy, że wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzja kasacyjna, będąc rozstrzygnięciem procesowym nie kształtuje stosunku materialnoprawnego. Organ odwoławczy uzyskuje podstawy do wydania decyzji kasacyjnej wówczas, jeśli z materiałów sprawy wynika, że decyzja I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

W niniejszej sprawie warunki te zaskarżona do Sądu decyzja spełnia.

W analizowanym przypadku nie budzi zastrzeżeń wskazanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - w oparciu o dokonaną na podstawie powołanych w decyzji przepisów u.p.d.o.f. wykładnię pojęcia "przychodu należnego" - że w sytuacji, gdy cena sprzedaży udziałów, zgodnie z postanowieniami umowy jest płatna w ratach obejmujących lata 2011-2022, to w toku dalszego postępowania organ I instancji powinien uwzględnić, iż strona uzyska przychód z upływem terminów płatności poszczególnych rat w kolejnych latach, zgodnie z harmonogramem spłat.

Prawidłowo także w odniesieniu do kwestii kosztów uzyskania przychodów i metody ustalenia wartości początkowej środków trwałych dla budynków hotelowych i gospodarczych wzniesionych w J. w latach 2001- 2003, organ wskazał na art. 22g ust. 9 i ust. 16 u.p.d.o.f. i konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego o opinię biegłego.

Sąd nie znalazł również podstaw do kwestionowania stanowiska organu odwoławczego co do konieczności przeprowadzenia w ponownym postępowaniu, w oparciu o przepis art. 193 Ordynacji podatkowej, badania ksiąg podatkowych za 2011 r. w zakresie działalności firmy A.

Bez wpływu na zgodność z prawem zaskarżonej decyzji kasacyjnej, pozostają natomiast zawarte w niej rozważania w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia kontrolowanego zobowiązania podatkowego, w związku z przepisami art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, co w dalszym postępowaniu, powinno być przedmiotem ponownej oceny organu I instancji, z uwzględnieniem m.in. dalszego przebiegu tego postępowania i wyłaniających się w jego toku okoliczności.

W świetle akt sprawy, organ odwoławczy w związku z kontrolą zgodności z prawem zaskarżonego aktu, dokonał własnej, odmiennej niż w decyzji pierwszoinstancyjnej wykładni przepisów prawa materialnego, po czym stwierdził braki w przeprowadzonym dotychczas przez Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego postępowaniu dowodowym. Stwierdził tym samym, że określenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od uzyskanych przez skarżącą dochodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, było przedwczesne. W ocenie Sądu, którego kompetencją nie jest na tym etapie rozstrzyganie w zakresie prawidłowości dokonywanych w postępowaniu administracyjnym ustaleń i wymiaru należnego podatku, lecz kontrola decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., dopiero ostateczne ustalenie stanu faktycznego pozwoli na wyprowadzenie prawidłowej oceny co do podstawy opodatkowania, a w rezultacie wymiaru tego podatku.

Podkreślenia wymaga, że decyzję taką organ odwoławczy wydaje wówczas, gdy przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Stosując ten przepis, w decyzji kasacyjnej z dnia "[...]" organ odwoławczy w sposób obszerny odniósł się do podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, wykazując w oparciu o dokonaną wykładnię prawa materialnego, konieczność podjęcia przez właściwy organ I instancji dodatkowych czynności, których rezultat może mieć istotny wpływ na dalsze ustalenia i wynik sprawy.

W sytuacji więc, gdy w związku z wymiarem podatku wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, stwierdzenie, że w sprawie określenia podatniczce wysokości jej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym zachodzą podstawy do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji, było uprawnione.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest prawidłowa, bowiem decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdzając aby w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak sentencji wyroku.