Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1884/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 22
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi G.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.417.2022.3.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G.P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że 6 kwietnia 2022 r. wpłynął wniosek G.P. (dalej: "Skarżący", "Strona" lub "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem akcji Spółki Akcyjnej objętych przez Skarżącego w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną. Skarżący uzupełnił go – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 czerwca 2022 r. (wpływ 15 czerwca 2022 r.) oraz pismem z dnia 4 lipca 2022 r. (wpływ 4 lipca 2022 r.). We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca jest akcjonariuszem Spółki Akcyjnej, która powstała w 2021 roku w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca był wspólnikiem. Akcje objęte przez Wnioskodawcę w Spółce Akcyjnej pokryte zostały udziałem Wnioskodawcy w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (jako spółki przekształcanej), a Wnioskodawca nie wniósł dodatkowych wkładów do Spółki Akcyjnej (jako spółki przekształconej). W Planie Przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, w pkt. 3, jak również w załączniku nr 2 do tego Planu, zawarto wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej. Wyceny tej dokonano według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej, określając wartość majątku tej spółki przekształcanej w kwocie odpowiadającej wartości aktywów i pasywów tej spółki. Wnioskodawca zamierza dokonać umorzenia dobrowolnego akcji Spółki Akcyjnej za wynagrodzeniem. Wnioskodawca objął udziały w spółce z o.o., tj. w spółce przekształcanej, w następujących datach:- 2.02.2007 r. (przy utworzeniu spółki z o.o.) objął 250 udziałów o wartości nominalnej po 100 zł za każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 25.000 zł, które pokrył w całości wkładem pieniężnym w kwocie 25.000 zł, a ponadto 30.04.2021 r. objął 25.000 udziałów o wartości nominalnej po 100 zł za każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 2.500.000 zł, powstałych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o., tj. Spółki przekształcanej, w związku z połączeniem spółki z o.o. ze spółką komandytową. Udziały w spółce z o.o., tj. w spółce przekształcanej, zostały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkłady pieniężne, w tym w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o., tj. spółki przekształcanej, w związku z połączeniem spółki z o.o. ze spółką komandytową. Wnioskodawca nie wnosił wkładów niepieniężnych (aportów) do spółki z o.o. Wnioskodawca udziały w spółce z o.o. obejmował: 2.02.2007 r. w związku z utworzeniem spółki z o.o., zaś 30.04.2021 r. w ramach podwyższenia kapitału zakładowego w związku z połączeniem spółki z o.o. ze spółką komandytową. Wnioskodawca nie nabywał udziałów od osób trzecich, w tym nie nabywał ich nieodpłatnie. Wnioskodawca był wspólnikiem w spółce komandytowej.

2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem akcji Spółki Akcyjnej objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w Spółkę Akcyjną (spółkę przekształconą)? Zdaniem Wnioskodawcy, razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem akcji Spółki Akcyjnej, objętych przez Stronę w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, kosztem uzyskania przychodu Skarżącego z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w Spółkę Akcyjną (spółkę przekształconą). Zdaniem Skarżącego, dochodem z dobrowolnego umorzenia akcji Spółki Akcyjnej za wynagrodzeniem, będzie różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Wykluczyć bowiem należy możliwość stosowania przez Skarżącego przepisu art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., który dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W opisanej we wniosku sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego, tylko do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną. Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny, może być sposób określania kapitału pochodzącego z przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. W konsekwencji, ten publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach rejestr sądowy, także uznaje, że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej, nie jest wkładem niepieniężnym. W konsekwencji powyższego właściwym przepisem, w oparciu o który Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów, jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie precyzuje użytych w nim określeń "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wydatek" to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami "wydatku" są "nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek" (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: "na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Są to więc wydatki w zamian za które obejmuje się lub nabywa akcje. Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika (akcjonariusza) w spółce do momentu utraty statusu wspólnika (akcjonariusza). W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej (tu: w Spółce Akcyjnej), jest wartość majątku spółki przekształcanej (tu: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w dniu przekształcenia, przypadająca na wspólnika (akcjonariusza) obejmującego udziały (akcje). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, które Skarżący podziela w całej rozciągłości, że w razie uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia innej spółki (a umorzenie dobrowolne udziałów za wynagrodzeniem jest właśnie postacią odpłatnego zbycia), kosztem uzyskania przychodu jest przypadająca na tego wspólnika wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia. Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyskując przychód z dobrowolnego umorzenia akcji Spółki Akcyjnej, będącego wszak rodzajem odpłatnego zbycia akcji Spółki Akcyjnej, będzie mógł rozpoznać jako koszt uzyskania tego przychodu wydatki poniesione na objęcie akcji Spółki Akcyjnej, odpowiadające wartości bilansowej majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w Spółkę Akcyjną, przypadającej na Wnioskodawcę (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.).

3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor" lub "DKIS") w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2022 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia "objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej" ani "nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej". Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem "wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej". W istocie, w sytuacji przekształcenia udziały (akcje) spółki przekształcanej stają się udziałami (akcjami) spółki przekształconej. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Zdaniem Dyrektora, z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym). Dyrektor wskazał, że moment przystąpienia do spółki z o.o. był momentem uzyskania ("objęcia") przez Skarżącego praw i obowiązków wspólnika tej spółki. Zmiany formy prawnej, w jakiej funkcjonowała spółka to także zmiana "formy prawnej" uprawnień Skarżącego z udziałów w tej spółce na akcje w spółce akcyjnej. Jest przy tym zachowana "ciągłość" bycia wspólnikiem spółek. Sposób uzyskania przez Skarżącego akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. nie jest objęciem tych akcji w zamian za wkład niepieniężny. Skarżący nie przeniósł własności swoich składników majątku na spółkę akcyjną w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyskała spółka akcyjna na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki z o.o. i stał się majątkiem spółki akcyjnej w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie była wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki. Z tego względu nie ma podstaw, aby Skarżący rozpoznawał koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności. Dyrektor wskazał, że w analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania Pana kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z uwagi na: cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach, w analizowanej sytuacji pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków na uzyskanie statusu wspólnika spółki z o.o. i uzyskanie statusu wspólnika spółki komandytowej. Fakt posiadania akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień Skarżącego wynikających z poniesienia tych wydatków. To wydatki, jakie Skarżący poniósł w celu zostania wspólnikiem w spółce z o.o. i w spółce komandytowej są "wydatkami na objęcie lub nabycie" akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia udziałów w spółce z o.o. Udziały w spółce z o.o., tj. w spółce przekształcanej, zostały objęte przez Skarżącego w zamian za wkłady pieniężne oraz w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o., tj. spółki przekształcanej, w związku z połączeniem spółki z o.o. ze spółką komandytową. Zdaniem organu tylko te wydatki Skarżący będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji oraz umorzenia akcji, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.– z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych akcji do całości akcji uzyskanych w wyniku przekształcenia. Wbrew stanowisku Skarżącego, wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej ustalona dla celów przekształcenia nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości Pana wydatków na objęcie akcji. Przemawiają za tym argumenty z wykładni systemowej. W ocenie DKIS, w analizowanej sytuacji doszło jedynie do przekształcania udziałów Skarżącego w spółce z o.o. (nabytych w zamian za wkład pieniężny oraz objętych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. w związku z połączeniem spółki z o.o. ze spółką komandytową.) w akcje w spółce akcyjnej w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów ze strony Skarżącego. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Skarżącego akcji w spółce akcyjnej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez Skarżącego jakichkolwiek kosztów w rozumieniu u.p.d.of. W szczególności, "poniesienia kosztu", "wydatku" nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki z o.o. w części, w jakiej odpowiadała poziomowi prawa do udziału Skarżącego w zyskach tej spółki stała się majątkiem spółki akcyjnej. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na majątku Skarżącego. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i w stanie posiadania Skarżącego, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Skarżący (wspólnik) – spółka.

4. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (która uprzednio przejęła -przez przejęcie - spółkę komandytową), są tzw. koszty historyczne, a więc: 1) wydatki poniesione przez Skarżącego na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (będącej następnie spółką przekształcaną) przy jej utworzeniu oraz w związku z jej połączeniem ze spółką komandytową, jak również 2) wydatki poniesione na objęcie ogółu praw i obowiązków komandytariusza w przejętej spółce komandytowej, podczas gdy z prawidłowej wykładni prawa materialnego w postaci art 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (która uprzednio przejęła — przez przejęcie - spółkę komandytową) jest przypadająca na Skarżącego wartość bilansowa majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę akcyjną (tj. wartość bilansowa majątku z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Skarżącego w zamian za akcje spółki akcyjnej jako spółki przekształconej. Skarżący wskazywał, że w niniejszej sprawie jest bezsporne, że do ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia (w tym ze sprzedaży lub z dobrowolnego umorzenia) akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zastosowanie znajduje przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Przedmiotem sporu jest natomiast tylko i wyłącznie wykładnia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a ściślej rozumienie frazy "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Wskazał również, że powyższa kwestia sporna, została już jednolicie i konsekwentnie rozstrzygnięta w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, na korzyść stanowiska Skarżącego. Następnie Skarżący przedstawił i uznał za własne stanowisko sądów administracyjnych, w myśl którego w momencie przekształcenia spółki, tj. w momencie powstania spółki przekształconej, dezaktualizuje się wartość wydatków poniesionych na objęcie (nabycie) udziałów (akcji) spółki przekształcanej. Począwszy od dnia przekształcenia znaczenie faktyczne i prawne ma bowiem tylko i wyłącznie wartość majątku spółki przekształcanej w chwili zarejestrowania przekształcenia, tj. w dacie powstania spółki przekształconej. To ta a nie inna (w szczególności historyczna) wartość jest wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) spółki przekształconej. Dlatego kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f, w razie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (w tym ze sprzedaży lub umorzenia dobrowolnego) udziałów (akcji) spółki przekształconej, jest wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia w spółkę przekształconą, tj. na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej, którym jest dzień poprzedzający dzień wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Takie konkluzje wynikają w szczególności z wyroku NSA z 5.08.2021 r. II FSK 593/21, zaś Skarżący podziela je w całej rozciągłości i uznaje za własne oraz wnosi o ich zaakceptowanie przez Sąd orzekający. W procesie przekształcenia bilans zaniknięcia spółki przekształcanej równy jest bilansowi otwarcia spółki przekształconej. Stanowisko Wnioskodawcy jest zbieżne z wyrokiem NSA z dnia 12 maja 2021 r. (II FSK 913/19). Zdaniem Skarżącego z przedstawionych wyżej względów błędna jest wykładnia prawa materialnego dokonana przez Organ interpretacyjny, jakoby to tzw. wydatki "historyczne" były w realiach niniejszej sprawy wydatkami na objęcie akcji spółki przekształconej, a tym samym, aby to te wydatki "historyczne" były kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki przekształconej. Prawidłowa bowiem i zgodna z konsekwentną, jednolitą i utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych jest wykładnia powoływana przez Skarżącego, że kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (która uprzednio przejęła - przez przejęcie - spółkę komandytową) jest przypadająca na Skarżącego wartość bilansowa majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej, którym jest dzień poprzedzający dzień wpisu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną w rejestrze przedsiębiorców KRS), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Wnioskodawcę w zamian za akcje spółki akcyjnej jako spółki przekształconej. Co istotne w przypadku przekształcenia bilans otwarcia spółki przekształconej równa się bilansowi zamknięcia spółki przekształcanej. W ocenie Skarżącego przez kwotę wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej należy rozumieć wykazaną w bilansie zamknięcia (przekształcenie wiązało się z zamknięciem ksiąg spółki przekształcanej na dzień poprzedzający wpis przekształcenia) sumę wartości księgowej aktywów spółki przekształcanej z dnia poprzedzającego wpis w KRS przekształcenia w spółkę akcyjną (równej, jak to zawsze jest w bilansie, sumie wartości księgowej pasywów). W procesie przekształcenia bilans zamknięcia spółki przekształcanej równy jest bilansowi otwarcia spółki przekształconej, zatem te same wartości bilansowe aktywów są wykazywane w bilansie otwarcia spółki przekształconej, która otwiera księgi w dniu wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców KRS. Orzecznictwo sądów administracyjnych, zwłaszcza gdy jest jednolite, utrwalone i konsekwentne, musi być uwzględniane przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Końcowo Skarżący podkreślił, że efekt zastosowania wykładni przedstawionej powyżej przez Skarżącego, podzielanej przez sądy administracyjne, jest bardzo podobny do zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. (który odnosi się do wartości podatkowej udziałów i akcji objętych za aport w postaci przedsiębiorstwa), gdyż koszt uzyskania przychodów byłby bardzo podobny, jako że wartość księgowa aktywów spółki jest zawsze bardzo zbliżona do ich wartości podatkowej. Zgodnie z art. art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.: " W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: (...) 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy. Tym samym ustawa przewiduje w dość podobnym stanie faktycznym (nabycie udziałów za aport przedsiębiorstwa jest podobne do nabycia udziałów w przekształconej spółce), że wartość wszystkich składników aktywów jest kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów, jako wydatek na nabycie tych udziałów (z tym że cytowany przepis - art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.- mówi o przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa, a w przedmiotowej sprawie kosztem podatkowym byłaby wartość aktywów spółki przekształcanej wynikająca z jej ksiąg).

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli reguluje w zw. z art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., powoływana dalej jako: "O.p.") wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

7. Sąd zauważa, że sporna kwestia była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych i Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko i argumentację w nich zawartą. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia przywoła poglądy tam przedstawione, a w szczególności w wyroku NSA z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 913/19. Na wstępie wskazać należy, że dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów k.s.h. i O.p. Trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Ramy prawne: zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem ze zbycia udziałów (akcji), jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f. Natomiast, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; z zastrzeżeniem art. 23 ust. 3e u.p.d.o.f. Zgodzić należy się z oceną Skarżącego, że w przypadku przekształcenia spółki przekształcanej, w ramach którego nastąpiło przeniesienie całego wspólnego majątku wspólników spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) na majątek spółki przekształconej (spółki akcyjnej), koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w tej spółce wyznacza wartość bilansowa spółki przekształcanej określona na dzień przekształcenia, w części przypadającej Skarżącemu. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że przesłanek do zastosowania w realiach niniejszej sprawy zasady kosztu historycznego nie da się wywieść z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kwestia reguły kosztu historycznego była przedmiotem licznych wyroków NSA, w tym przytoczonych przez Skarżącego wyroków: z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. II FSK 31/19; z dnia 12 maja 2021 r., sygn. II FSK 912/19; z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2221/18; z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 149/18; 1 lutego 2017 r., sygn. II FSK 4103/14; z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. II FSK 3570/13; z dnia 17 września 2015 r., sygn. II FSK 1682/13. Należy też zwrócić uwagę na pogłębioną analizę spornego zagadnienia w wyrokach WSA w Lublinie z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 338/21 i WSA w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 844/21 (wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są na orzeczenia.nsa.gov.pl).

8. Dodać należy, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. W rezultacie, należy przyjąć, że na gruncie badanej sprawy, wydatki poniesione na akcje będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży. Wbrew temu co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez Skarżącego na wkłady w spółce z o.o. Prawidłowe jest zatem stanowisko, że w razie przeniesienia całego majątku spółki z o.o. na majątek spółki akcyjnej, koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki z o.o. z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki wspólnik objął (nabył) bowiem udziały (akcje) w spółce akcyjnej. Innymi słowy kosztem uzyskania przychodu będzie wartość majątku spółki z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji.

9. Podkreślić także należy, że powyższe stanowisko pozostało aktualne na tle obowiązujących obecnie przepisów. Przyznać należy, że co do zasady nieuprawnionym w realiach sprawy byłoby twierdzenie, że wydatki poniesione na udziały w spółce ograniczoną odpowiedzialnością są równoznaczne wydatkom na nabycie (objęcie) akcji w spółce akcyjnej. Wynika to także z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 26 lipca 2021 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 1532), w którym wprost wskazuje się, że obecnie przepisy nie przewidują szczególnych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w spółce która powstała z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną. Projekt ten przeszedł procedurę legislacyjną i obecnie obowiązuje już jako ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Mocą tej ustawy do art. 22 u.p.d.o.f. dodano ustęp 1s, w którym określono metodologię ustalania kosztów uzyskania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, uznając, że są nimi wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Zasadę tę stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń, a jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

10. Zauważyć jednakże należy, że w momencie zbycia akcji, spółka przekształcana (z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie istniała i wydatki jakie ponieśli wspólnicy na udziały w tej spółce są bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. To bowiem z majątku spółki przekształcanej powstała spółka akcyjna, której akcje są zbywane. Majątek ten, przypadający odpowiednio na każdego ze wspólników, jest zatem wydatkiem na objęcie akcji w podmiocie powstałym z przekształcenia. Przekazanie majątku spółki przekształcanej na nabycie akcji było realnym uszczupleniem majątkowym. Majątek spółki przekształcanej tworzyła pierwotna wartość udziałów oraz zysków przez nią wypracowanych. Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez Stronę. Istotna jest przy tym wartość majątku spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia, bowiem na ten dzień jest ustalana jej wartość bilansowa, która stanowi podstawę do określenia wartości nabytych (objętych) akcji.

11. Zgodnie z art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce przekształcanej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki przekształconej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę akcyjną. Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14). A zatem, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie akcji są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego ich zbycia. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki akcyjnej, równy był początkowej wartości majątku spółki akcyjnej. Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni powyżej wyrażone stanowisko w niniejszym wyroku, w szczególności uwzględni zaprezentowaną przez Sąd wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

12. Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Składają się na nie: zwrot wpisu (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 poz. 1687).