Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 733/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 p.2 lit. a,art. 86 a, art 88 ust. 3 a p 4 lit a, art. 89 b ust. 1,2,6, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi ,,A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową, przeprowadzonego wobec A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca", "Spółka") Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu 21 listopada 2019 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2016r., którą dokonał odmiennego od deklarowanego przez Spółkę rozliczenia w podatku od towarów i usług oraz określił obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonując powyższego rozliczenia Naczelnik US stwierdził, że:

1. w kwietniu 2016r. Spółka zawyżyła podatek naliczony w wysokości 35.420,00 zł wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup torfu wystawionych przez B Sp. z o.o. - w konsekwencji działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, organ I instancji stwierdził, iż Spółka nie nabyła w kwietniu 2016r. prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 35.420,00 zł.

2. w marcu 2016r. Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 402,00 zł w związku z obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 31.03.2016r. wystawionej przez B Sp. z o.o. za najem samochodu toyota RAV 4, wartość netto 3.500,00 zł, VAT 805 zł.

3. w marcu 2016r. Spółka zawyżyła podatek naliczony w wysokości 87.975,00 zł wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup robót budowlanych na osiedlu [...] w B. wystawionych przez C Sp. z o.o. - działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów organ uznał ww. faktury za puste, niedające prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, bowiem Spółka C nie wykonała zafakturowanych usług.

4. Spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający faktur dokumentujących zakup usług budowlanych wystawionych przez D Sp. z o.o. w następujących miesiącach: w kwietniu 2016r. w wysokości 114.577,93 zł, w maju 2016r. w wysokości 259.491,98 zł, w czerwcu 2016r. w wysokości 58.247,09 zł. Organ I instancji działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów stwierdził, że D Sp. z o.o. nie wykonywała żadnych prac budowlanych na rzecz Spółki.

4. we wrześniu 2016r. Spółka zawyżyła podatek naliczony w wysokości 22.579,33 zł na podstawie faktur VAT dokumentujących zakup kamieni dekoracyjnych i impregnatu do elewacji wystawionych przez E Sp. z o.o. Organ I instancji działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów stwierdził, że wystawione przez E Sp. z o.o. faktury są fakturami pustymi, które nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności.

5. Spółka zawyżyła podatek naliczony: w maju 2016r. w wysokości 359.669,22 zł, w czerwcu 2016r. w wysokości 60.947,71 zł, w sierpniu 2016r. w wysokości 52.665,99 zł oraz we wrześniu 2016r. w wysokości 78.824,56 zł - wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów/materiałów budowlanych wystawionych przez F Sp. z o.o. Organ I instancji działając na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów stwierdził, że ww. faktury VAT nie dokumentują rzeczywiście zawartych transakcji.

Po stronie podatku należnego natomiast:

1. Organ I instancji stwierdził, że we wrześniu 2016r. Spółka zawyżyła podatek należny o kwotę 2.300,00 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 27.09.2016r. wystawionej na rzecz G Sp. z o.o. dotyczącej usługi malowania pomieszczeń, gdyż faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

2. Organ I instancji zakwestionował transakcje sprzedaży usług budowlanych na rzecz podmiotów: H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L Sp. z o.o., Ł Sp. z o.o., M Sp. z o.o., N Sp. z o.o., O Sp. z o.o., P Sp. z o.o., R Sp. z o.o., S Sp. z o.o., T Sp. z o.o., U Sp. z o.o., W Sp. z o.o. - stwierdzając, że na rzecz powyższych podmiotów A Sp. z o.o. wystawiła w marcu 2016r., w kwietniu 2016r., w maju 2016r., w czerwcu 2016r., w lipcu 2016r. faktury sprzedaży usług budowlanych, na zakup których spółka okazała faktury wystawione przez C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. Organ I instancji podkreślił, że całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie dowodzi, że ani D Sp. z o.o. ani C Sp. z o.o. nie wykonały opisanych na fakturach usług na rzecz A. W ocenie organu I instancji skoro faktury VAT wystawione przez rzekomych podwykonawców potwierdzały transakcje, które nie zostały zrealizowane, to wystawione następnie przez Stronę faktury na rzecz kolejnych odbiorców dokumentujące dalszą sprzedaż kwestionowanych usług również nie potwierdzają faktycznie zrealizowanej sprzedaży.

3. Organ I instancji stwierdził, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez A Sp. z o.o. w kwietniu 2016r. były także usługi nawiezienia ziemi z plantowaniem, posianie trawy, nasadzenie drzew i krzewów nabyte od B Sp. z o.o. Organ I instancji stwierdził, że biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, tj. umowę na wykonanie robót budowlanych, którą Spółka zawarła z B Sp. zo.o. należy uznać, że na wartość faktur VAT wystawionych przez A Sp. z o.o. w kwietniu 2016r. składają się prace polegające na niwelacji działek koparko-ładowarką, nawiezieniu ziemi torfowej z plantowaniem, posianiu trawy i nasadzeniu drzew i krzewów faktycznie wykonane przez B Sp. z o.o.

W konsekwencji powyższego organ I instancji stwierdził, że wystawienie przez A Sp. z o.o. faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług, których w rzeczywistości Spółka nie wykonała i nie zakupiła od C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o. skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanego w tych fakturach zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w następującej wysokości: za marzec w kwocie 179.684 zł, za kwiecień 2016r. w kwocie 224.098 zł, za maj 2016r. w kwocie 651.642 zł, za czerwiec 2016r. w kwocie 149.241 zł, za lipiec 2016r. w kwocie 12.194 zł. Ponadto organ I instancji stwierdził, że A Sp. z o.o. zobowiązana jest na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty podatku wskazanego w fakturze VAT nr [...]r. z dnia 27.09.2016r. wystawionej dla G Sp. z o.o. za wrzesień 2016r. w kwocie 2.300 zł.

Organ I instancji ustalił także na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sierpień 2016r. w kwocie 302 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania decyzją z dnia 26 lutego 2021 r. nr [...]:

1. uchylił decyzję Naczelnika US w części:

a) dotyczącej określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następy miesiąc za: kwiecień 2016r., maj 2016r., czerwiec 2016r., lipiec 2016r., sierpień 2016r.,

b) dotyczącej określenia kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2016r. w wysokości 87.923,00 zł,

c) dotyczącej określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązku zapłaty podatku za kwiecień 2016r. w kwocie: 224.098 zł;

1. określił w zakresie w podatku od towarów i usług:

a) kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc:

- za kwiecień 2016r. w wysokości 204.096 zł,

- za maj 2016r. w wysokości 236.331 zł,

- za czerwiec 2016r. w wysokości 266.139 zł,

- za lipiec 2016r. w wysokości 278.466 zł,

- za sierpień 2016r. w wysokości 236.242 zł,

b) kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2016r. w wysokości 126.563 zł,

c) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty podatku za kwiecień 2016r. w kwocie: 262.738 zł;

3. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w pozostałej części, tj.:

a) określającej kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2016r. w kwocie 157.315 zł i za miesiąc wrzesień 2016r. w wysokości 100 zł,

b) określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty podatku:

- za marzec 2016r. w kwocie 179.684 zł

- za maj 2016r. w kwocie 651.642 zł,

- za czerwiec 2016r. w kwocie 149.241 zł

- za lipiec 2016r. w kwocie 12.194 zł

- za wrzesień 2016r. w kwocie 2300 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala uznać stanowisko organu I instancji w zakresie zakwestionowanego podatku naliczonego za prawidłowe. Natomiast w zakresie podatku należnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odmiennie od organu I instancji, stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że B Sp. z o.o. nie wykonała usług nawiezienia ziemi z plantowaniem, posianiem trawy, nasadzeniem drzew i krzewów, które były przedmiotem dalszej sprzedaży dokonanej przez A Sp. z o.o. w kwietniu 2016r. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy wyłączył z rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług w zakresie podatku należnego za kwiecień 2016r. kwotę 38.640,00 zł, co spowodowało zmianę rozliczenia A Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2016r. do września 2016r. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał stanowisko organu I instancji wyrażone w zakresie podatku należnego za prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A Sp. z o.o. wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 lutego 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 listopada 2019 r. i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy.

Ponadto Spółka wniosła na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o dopuszczenie dowodów, tj. dowodu rejestracyjnego samochodu DAF [...], który ma świadczyć o posiadaniu przez B Sp. z o.o. możliwości rozwiezienia i splantowania ziemi ogrodniczej na terenie poszczególnych działek budowlanych oraz protokołów i załączonych do nich zdjęć.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia tj.:

naruszenie art. 8 prawa przedsiębiorców poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej, co jest ustawowym prawem podatnika. Skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą, wykonywała tylko takie działania, które są zgodne z prawem, a także są oparte o stosowne przepisy prawa.

naruszenie art. 10 ust. 1, ust. 2, art. 12 ustawy prawo przedsiębiorców.

naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych strony lub odmowę ich przeprowadzenia oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, niemających oparcia w żadnym z przeprowadzonych w sprawie dowodów.

naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, mówiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa. Skarżąca wskazała, że chodzi zatem o działanie organu zapewniające stronie ochronę jej interesów w toku postępowania podatkowego i stwarzające jednocześnie gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ prowadził postępowania z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu, bez uwzględnienia uprawnień procesowych skarżącego. W razie wątpliwości organ podatkowy powinien rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, czyli stosując zasadę in dubio pro tributario. Skarżąca wskazała, że potwierdza to wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2000 r. (III SA 680/99 LEX nr 44322). W niniejszej sprawie organ nie tylko nie rozstrzygał wątpliwości na korzyść podatnika, ale każdą wątpliwość przyjmował jako udowodnioną przez siebie na niekorzyść podatnika, co oznacza a contrario na korzyść fiskusa.

naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej - zasadę prawdy obiektywnej - stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten reguluje kwestię rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nakładając na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy - potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 1997 r. (sygn. akt SA/Po 1459/96). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i wtedy, gdy prawidłowo zastosuje się prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny.

naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie - wbrew twierdzeniu w postanowieniu - całego materiału dowodowego, niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego a w szczególności poprzez zaniechanie zebrania dowodów wskazanych przez skarżącego.

naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę przesłuchania w charakterze świadka M.B., na istotną dla sprawy okoliczność dokonania malowania pomieszczeń w spółce G przez W.Ś., a także odmowę uzupełniającego przesłuchania M.J.. Organ postanowieniem z dnia 04.11.2020 r. odmówił przesłuchania wnioskowanego świadka, tak naprawdę nie uzasadniając tej odmowy żadnym rozsądnym argumentem. Taka odmowa przeprowadzenia istotnego dla sprawy dowodu powoduje pozbawienie strony jej ustawowego prawa do obrony, a to jest niegodne z prawem. W tej istotnej dla bytu tej sprawy wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 24.11.2020 r. sygn. akt I FSK 1752/17.

naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego. Prawo organu do swobodnej oceny dowodów w skarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , zostało naruszone poprzez wyłącznie fiskalne podejście organu do oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można w świetle prawa mówić o swobodnej ocenie dowodów w sytuacji, gdy dowody te są niepełne, taka ocena z gruntu jest wadliwa, stanowi więc o dowolności organu.

naruszenie art. 193 § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie pomimo istnienia wszelkich przesłanek do zastosowania tych przepisów, jako stwierdzających stan faktyczny oddający prowadzone rzetelnie działalności skarżącej.

naruszenie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie pomimo prowadzenia przez stronę skarżącą ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i zgodnie ze stanem faktycznym wynikającym z prowadzonej działalności gospodarczej.

naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie błędne uzasadnienie decyzji, nakierowane przez organ na z góry przyjęte rozstrzygnięcie, negatywne dla skarżącego.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w tym:

art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r., które statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług:

art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE poprzez niezastosowanie tych przepisów w zgodności z ich brzmieniem, a także w zgodności z wykładnią ich obowiązywania dokonaną w wyrokach TSUE;

art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez brak jego zastosowania w sytuacji, gdy spełnione zostały wszelkie wymagane prawem przesłanki do jego zastosowania,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezgodne z prawem zastosowanie w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania,

art. 108 ustawy o podatku do towarów i usług poprzez jego całkowicie błędną interpretację i bezpodstawne zastosowanie wobec podatnika, w sytuacji, gdy organowi wiadomym jest, że rzeczywiste nabycie usług nie może stanowić czynności pozornej. Jest tak albowiem w przypadku, gdy określona w fakturze usługa została zrealizowana (tak jak w przedmiotowej sprawie), zastosowanie wobec wystawcy faktury VAT art. 108 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług jest zwyczajnym nadużyciem organu podatkowego. Zatem wystawione do tych transakcji faktury nie mogą być fakturami pustymi, o jakich stanowi wskazany wyżej i zastosowany przez organ przepis prawa. Zaś zastosowanie sankcyjnego przepisu w sytuacji posiadania przez organ nie tylko wiedzy o rzeczywistym wykonaniu spornych usług ale w sytuacji namacalnych wręcz dowodów wykonania tych usług, jest rażącym naruszeniem prawa, a taka właśnie jest w tej sprawie sytuacja i stan faktyczny.

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka wskazała m.in., że odnośnie do transakcji zakupu torfu od B Sp. z o.o. produkcja i sprzedaż podłoża ogrodniczego torfu wraz z jego plantowaniem miała miejsce, faktury VAT ujęte w tabeli nr 1 na stronie 4 skarżonej decyzji (5 sztuk), zostały wystawione do rzeczywistych transakcji i za każdą z nich "szedł" rzeczywisty towar w postaci wyprodukowanego przez B Sp. z o.o. produktu, czyli gotowego podłoża ogrodniczego, co organ sprawdził na placu budowy. Spółka składała organowi liczne wyjaśnienia, które nie zostały przez organ uwzględnione nawet w części. Dowodem potwierdzającym zakup przez A Sp. z o.o. torfu w tej konkretnej sprawie - oprócz faktur zakupu - jest bezsprzecznie przedmiotowy torf znajdujący się na terenie wokół wybudowanych domów (osiedle [...] w B.), który został zgodnie z umową dostarczony przez spółkę B.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji zakupu robót budowlanych od C Spółka podniosła, że zawarła umowy z właścicielami poszczególnych nieruchomości na wykonanie stosownych prac budowlanych, mających za cel ukończenie realizacji inwestycji w B.. W oparciu o umowy z poszczególnymi właścicielami nieruchomości zawarto także umowę pomiędzy Skarżącą a C Sp. z o.o. na realizację prac budowlanych, które zostały zlecone przez właścicieli działek. Skarżąca nie posiadała własnych pracowników ani sprzętu budowlanego - została powołana jako organizator i generalny wykonawca prac inwestycyjnych dlatego też posiłkowała się przy realizacji zleconych jej prac wykonawcami takimi jak C. Wszelkie materiały do wykonania zleconych prac budowlanych zapewniała wykonawcy tych prac Skarżąca. Skarżąca nie musiała znać pracowników swojego wykonawcy, nie miała nawet możliwości czy też potrzeby poznawania tych pracowników. Spółka nie miała świadomości, że jej kontrahent, czyli spółka C, może mieć jakieś problemy z wykonaniem prac zleconych tej spółce w zawartych umowach. Wynika to z faktu, że zgodnie z zawartą umową, zlecone prace zostały rozpoczęte terminowo i były intensywnie prowadzone na terenie budowy, co potwierdza także kierownik budowy jak również dokonane w dziennikach poszczególnych budów zapisy. Nie można a wręcz nie wolno jest zakładać, że kierownik budowy odpowiedzialny za nadzór nad prawidłowością wykonywanych prac, mógł dokonywać w dziennikach budów zapisów, które byłyby niezgodne ze stanem faktycznym i ze sztuką budowlaną. Zatem prace te jeżeli nie były wykonywane przez wskazane przez K.Ś. osoby, to musiały być - bo rzeczywiście były - wykonywane przez innych fachowców, gdyż zostały bez cienia wątpliwości wykonane prawidłowo, zgodnie ze sztuką budowlaną. Nie ma przy tym żadnych wątpliwości co do tego, że spółka C wystawiła dla A Sp. z o.o. faktury VAT dokumentujące wykonanie robót budowlanych, które zostały w rzeczywistości wykonane, ale jest bardzo prawdopodobne, że nie przez spółkę C Sp. z o.o. tylko jakiegoś innego, nieznanego skarżącej podwykonawcę. Skarżąca sprawdziła przed rozpoczęciem współpracy dokumenty rejestrowe swojego zleceniobiorcy, a także okazane zostało jej zaświadczenie organu podatkowego, że jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, stan wiedzy podatnika dotyczącej zachodzących zdarzeń gospodarczych należy oceniać nie na moment rozstrzygania w sprawie, tylko na moment zaistnienia danego zdarzenia.

Dalej Spółka odniosła się do prac budowlanych zakupionych od D Sp. z o.o. stwierdzając, że przesłuchiwany jako świadek M.C. potwierdził, że to on osobiście wystawił przedmiotowe faktury oraz że zlecone w umowach prace wykonali jego pracownicy zatrudnieni na umowy o dzieło. Zdaniem Spółki, tzw. "dobra wiara" po jej stronie nie została w niniejszej sprawie prawidłowo oceniona, a jej rzekomy brak nie został w żaden prawem wymagany sposób dowiedziony.

Odnosząc się do transakcji zakupów towarów od E Sp. z o.o. Spółka stwierdziła, że fakt tych zakupów potwierdzają nie tylko faktury, ale także inne dowody, choćby wyciągi z konta bankowego, dowody zapłaty od A Sp. z o.o., zamówienia i potwierdzenia zamówień, numery rachunków bankowych, ewidencje sprzedaży towarów i usług, ewidencja zakupów VAT, raport wpłat klienta, deklaracje VAT-7K. Zakupiony kamień elewacyjny był wożony z magazynu w [...] w S. przy ul. G. przez kierowcę Spółki samochodem Mercedes użytkowanym w spółce B. Z dniem 17.07.2017 r. spółka E została sprzedana, stąd też wysyłanie kolejnych pism pod poprzedni adres siedziby spółki E było bezcelowe. Zdaniem Spółki, organ odwoławczy nie dokonał ponownego zbadania sprawy podatkowej, tylko wręcz przekopiował znaczne fragmenty decyzji organu I instancji, co nie wypełnia dyspozycji art. 127 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zakupu towarów i materiałów budowlanych od spółki F Sp. z o.o. Spółka wskazała, że zakupione materiały zostały wbudowane w poszczególne domy, a były kupowane zbiorczo dla całego osiedla, z tego powodu rozliczanie ich teraz na poszczególne domy mija się z celem. Spółka F powstała w 2009 r. jako spółka deweloperska, z założeniem wybudowania osiedla mieszkaniowego w B.. Po dokonaniu zakupów nieruchomości i uzyskaniu niezbędnych pozwoleń budowlanych zaczęto gromadzić materiały budowlane. Bank zażądał od ww. spółki utworzenia spółki celowej to znaczy takiej, która będzie się zajmowała wyłącznie realizacją inwestycji. Spółki takie zostały utworzone. To [...]. W roku 2016 spółki [...] sprzedały wszystkie nieruchomości innym podmiotom. W takiej sytuacji istnienie i dalsze prowadzenie spółki F stawało się bezcelowe. Stąd też decyzja F o sprzedaniu całych posiadanych towarów oraz materiałów budowlanych na rzecz Skarżącej, która to spółka przejęła rolę generalnego wykonawcy i organizatora realizowanych inwestycji w B.. Natomiast F z chwilą sprzedaży przez spółki celowe wszystkich nieruchomości, uznało, że należy także dokonać sprzedaży posiadanych a już zbędnych materiałów i towarów aby zwolnić zablokowane w tych towarach środki finansowe.

W kwestii podatku należnego Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że prace objęte zarówno otrzymanymi przez Skarżącą fakturami VAT, jak również ujęte w wystawionych przez A Sp. z o.o. fakturach VAT na rzecz poszczególnych spółek nie zostały wykonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Argumentacja skargi została przez Stronę powtórzona i częściowo rozwinięta w kolejnych pismach procesowych z dnia 7 lipca 2021 r. i 29 czerwca 2021r., poprzez postawienie zarzutów:

1) naruszenia art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez całkowicie błędne ustalenie stanu faktycznego tj. ustalenie, iż faktury wystawione przez podwykonawców skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez te spółki, podczas gdy faktury te dokumentują usługi rzeczywiście wykonane przez te spółki na rzecz skarżącego;

naruszenia art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów tj.:

pominięcie zeznań świadków - będących podwykonawcami skarżącego -wskazujących na faktyczne wykonanie przez nich kwestionowanych usług, na rzecz skarżącego. Organy podatkowe powinny ocenić stan faktyczny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a nie tylko dobieranych, pasujących im dowodów oraz decyzji innych organów,

kształtowanie sytuacji skarżącego na podstawie nieprawidłowości ustalonych w spółkach podwykonawców, podczas gdy skarżący nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji uchybień swoich kontrahentów, na które przy zachowaniu należytej staranności nie mógł mieć i nie miał żadnego wpływu;

ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji na podstawie informacji pozyskanych przez organ I instancji od innych organów podatkowych, podczas gdy organ I instancji powinien był samodzielnie zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, odnoszący się bezpośrednio do postępowania podatkowego prowadzonego względem skarżącego;

naruszenia art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w tych księgach w chwili ich dokonywania odzwierciedlały stan rzeczywisty, a w związku z tym należny uznać księgi podatkowe za rzetelne i jako takie powinny stanowić one dowód w sprawie. Świadomość podatnika ustala się bowiem na moment wykonywania przez niego określonych czynności, a nie po przeprowadzeniu długotrwałych kontroli i postępowań;

naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji zasadności przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom z zeznań świadków będących wykonawcami skarżącego, podczas gdy uzasadnienie faktyczne powinno zawierać w szczególności wskazanie faktur, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Skarżąca zarzuciła organom także naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną ich wykładnię oraz błędne zastosowanie tj.;

pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z zakwestionowanych faktur, podczas gdy dokumentowały one rzeczywiste wykonanie usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i jako takie powinny stanowić podstawę do odliczenia podatku VAT przez skarżącego,

zaburzenie jednej z podstawowych zasad funkcjonowania podatku VAT tj. zasady neutralności dla działalności przedsiębiorcy poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez wszystkich podwykonawców tj. przez spółkę B ze S., spółkę D oraz spółkę C, za wykonane usługi na rzecz skarżącego działającego w dobrej wierze, podczas gdy organy podatkowe nie mogą ingerować w prawo podatnika do odliczenia podatku VAT bez zgodnego z prawem wykazania złej wiary podatnika, a tego nie uczyniono.

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że faktury otrzymane przez Skarżącego są fakturami, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy wszystkie te faktury dokumentują faktycznie dokonane dostawy towarów i usług na rzecz skarżącego.

Ponadto Skarżąca podniosła także zarzuty dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez jawne pogorszenie jej sytuacji, nieuznania usług zrealizowanych na rzecz skarżącej przez spółki D oraz C, ustalenia źródła pochodzenia torfu do produkcji podłoża ogrodniczego - łąka w P..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności obowiązujący stan epidemii i aktualny brak możliwości technicznych aby przeprowadzić rozprawę na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku w taki sposób, aby osoby w niej uczestniczące nie musiały przebywać w budynku sądu.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzonych nieprawidłowości zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i podatku należnego wykazanego przez Skarżącą w kontrolowanym okresie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2016 r. oraz obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez skarżącą w powyższym zakresie, wymaga podkreślenia, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji czynności procesowe Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w szczególności naruszenia przez organy podatkowe art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej: "O.p.". Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Tymczasem Strona oprócz zarzucania organom nieudolności i braku rozeznania w istocie nie przedstawia żadnych konkretnych dowodów przeczących ustaleniom organów. Argumentacja Strony w odpowiedzi na stwierdzenie organu co do braku dowodów na wykonanie zafakturowanych usług bądź dokonanie zafakturowanej dostawy sprawdza się nie do przedstawienia takich dowodów, lecz do odmiennej oceny dowodów już zgromadzonych.

Uznając, że materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony prawidłowo, do rozpatrzenia pozostała kwestia związana z oceną tego materiału. W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności, wbrew zarzutom skargi. Argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Strona wywodzi, że skoro domy zostały wybudowane, a torf, podobnie jak kamień ozdobny, zostały położne na terenie osiedla, to twierdzenia organu o nierzetelności wystawionych faktur są nielogiczne. Argumentacja ta jednak nie jest wystarczająca. Do zwalczenia konkretnych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wystarczy ogólne twierdzenie, że stan faktyczny jest odmienny, twierdzenia organu nieprawdziwe, a wyjaśnienia Spółki logiczne i wiarygodne. Skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Skarżąca nie zdołała podważyć wniosków wyciągniętych przez organy z analizy dowodów. Gdyby analizować je oddzielnie - jak to czyni strona skarżąca - to można dochodzić do niejednoznacznych wniosków co do stanu faktycznego. Jednakże obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza także konieczność rozpatrywania każdego dowodu w powiązaniu z innymi w sprawie, w ich wzajemnej łączności. Atomizacja oceny dowodów jest sprzeczna z wymogami prawidłowego dowodzenia w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. W niniejszej sprawie traktowane we wzajemnym powiązaniu dowody układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny. Słusznie organ stwierdził, że brak jest jakichkolwiek dowodów na wykonanie przez spółki B, C, D usług na rzecz skarżącej, dokonanie przez E i F dostawy towarów na rzecz skarżącej, jak również na wykonanie przez skarżącą usług opisanych na wystawionych przez nią fakturach. Jednocześnie nie jest kwestionowane, że prace budowlane zostały wykonane. Niemniej jednak ich wykonawcami nie były spółki, które wystawiły faktury, powiązane osobowo ze skarżącą spółką.

Wbrew zarzutom skargi, organ nie jest zobowiązany do poszukiwania faktycznego dostawcy towarów czy wykonawcy usług. Pogląd ten wyrażony został m.in. w wyrokach NSA z dnia 31 października 2017r. I FSK 43/16, z dnia 22 stycznia 2019r. I FSK 331/17. W wyroku z dnia 10 kwietnia 2019r. I FSK 669/17 NSA wskazał, że z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. bez znaczenia dla poprawności rozstrzygnięcia była okoliczność, kto był rzeczywistym dostawcą towaru uwidocznionego na fakturach, skoro z punktu widzenia zastosowania tej normy prawnej istotnym jest jedynie czy faktura pod względem podmiotowym, przedmiotowym i ilościowym odzwierciedla opisaną na niej czynność. Pogląd ten jest w orzecznictwie ugruntowany. Wielokrotnie pojawiający się zatem w skardze argument, że domy zostały wybudowane, czy też że tereny zielone zostały zagospodarowane oraz kamień ozdobny został położony, w żaden sposób nie przesądza o rzetelności faktur mających dokumentować nabycie usług i towarów w nich opisanych od ich wystawców.

Sąd za niezasadny uznaje także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej. Żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, z dnia 2 grudnia 2020 r. II FSK 2107/18, z dnia 9 grudnia II FSK 2066/18). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje zatem automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie uwzględniły jej wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadka M.B. na okoliczność malowania pomieszczeń w spółce G oraz odmowę uzupełniającego przesłuchania M.J.. Tymczasem stanowisko organów podatkowych o fikcyjności faktur wystawionych przez skarżącą za usługi malowania wynikało nie tylko z zeznań świadków, lecz przede wszystkim z oceny całego, wszechstronnego materiału dowodowego, który pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie dokumentują faktycznie wykonanych przez spółkę usług. Odnośnie wniosku dowodowego o przesłuchanie M.B. zasadnie organ wskazał, że po pierwsze, M.B. z dniem 12.09.2016 r. objęła stanowisko Prezesa Zarządu G Sp. z o.o., która korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanej faktury dotyczącej malowania pomieszczeń, co niewątpliwie może podważać jej obiektywizm. Po drugie, co ważniejsze, M.B. w złożonym wniosku dowodowym nie została wskazana jako osoba, która miałaby usługę malowania wykonać, a jedynie jako osoba, która sprzątała pomieszczenia po malowaniu i może potwierdzić fakt malowania pomieszczeń. Tymczasem fakt malowania pomieszczeń nie jest kwestionowany. Kwestionowane jest natomiast wykonanie tych prac przez skarżącą spółkę. Organ wskazał tu na powiązania osobowe (na dzień wystawienia faktury prezesem zarządu obu spółek była ta sama osoba tj. W.Ś., który też miał być osobą malującą pomieszczenia), jak również na sprzeczności w zeznaniach W.Ś., który raz wskazał, że usługi malowania wykonywał wraz z pracownikiem M.J., innym razem zeznał, że prace te wykonywał sam. Trudno w tej sytuacji uznać, że oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie M.B. mogło w jakikolwiek sposób wpłynąć na wynik sprawy. Skarżąca nie wykazała, aby M.B. mogła potwierdzić, że usługi malowania pomieszczeń dla spółki G reprezentowanej przez W.Ś. wykonał W.Ś. w imieniu A Sp. z o.o.

W kwestii natomiast wniosku o ponowne przesłuchanie M.J., zauważyć należy, że w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania tego świadka przeprowadzonego w toku kontroli przeprowadzonej w spółce G, który zawiera zeznania świadka na temat wykonywanych przez niego w B. prac. Zeznał on, że zatrudniony był w Spółce w charakterze stolarza. W ocenie Sądu prawidłowo organ uznał, że brak jest podstaw do ponownego przesłuchania świadka, który już raz zeznał na temat wykonywanych przez siebie w ramach zawartej ze skarżącą umowy o pracę, zwłaszcza że W.Ś. w zeznaniach z dnia 9 lutego 2018 r. zeznał, że prace wykonywał sam, czym zaprzeczył wcześniejszym zeznaniom z dnia 30 stycznia 2016 r., w których wskazywał na udział M.J.. Trudno w tej sytuacji uznać, aby ponowne przesłuchanie świadka na okoliczność, na którą już został przesłuchany, miało cokolwiek istotnego wnieść do sprawy, tym bardziej że sam rzekomy wykonawca tj. W.Ś. nie jest konsekwentny w swoich zeznaniach co do udziału ww. świadka w pracach malarskich opisanych na fakturach. Skarżąca nie wskazała przekonujących argumentów, które przemawiałyby za zasadnością jej wniosku. Samo niezadowolenie z treści zeznań świadka nie jest wystarczające do uwzględnienia wniosku strony o ponowne przeprowadzenie dowodu.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w przywoływanym już art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 tego aktu. Z zestawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Co więcej przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, np. karnym. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów procesowych. Stanowisko o możliwości korzystania m.in. z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r. I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r. I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r. I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r. I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r. I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r. I FSK 121/09; z 29 października 2010 r. I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r. I FSK 1652/09 oraz 11 stycznia 2011 r. I FSK 323/10). Ponadto w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

Powtórzenie dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r. sygn. akt II FSK 110/07).

W aktach sprawy znajdują się również decyzje wydane wobec kontrahentów skarżącej, wydane na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w których uznano faktury wystawione na rzecz skarżącej za puste. W niniejszej sprawie analiza decyzji wskazuje, że organy podatkowe dokonały samodzielnej oceny okoliczności świadczących o nierzetelności wystawionych na rzecz skarżącej faktur, odnotowując natomiast fakt wydania wobec wystawców tych faktur decyzji na podstawie art. 108 ww. ustawy. Decyzja taka jak każdy dokument urzędowy może być dowodem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrahenta strony. Poza tym przyjmuje się, że dopóki jest ona w obrocie prawnym wywołuje ona skutki prawne (wyroki: NSA z 23 września 2016 r., I FSK 170/15, WSA z 12 lipca 2016 r., III SA/Gl 191/16). W orzecznictwie wskazuje się, że obie decyzje, a więc decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie "kompatybilne". Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (zob. np. wyrok NSA z 29 listopada 2013 r., I FSK 61/13). Oznacza to tyle, że organy orzekające w obu sprawach nie mogą ignorować faktu obowiązywania tak przedmiotowo sprzężonej decyzji. Jest również oczywiste, iż z tej przyczyny, że zostały wydane przez organ administracji publicznej w granicach urzędowych kompetencji muszą być uznane za dokumenty urzędowe. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). Związania tego nie można jednak odnieść do ustaleń faktycznych, co oznacza, że organ nie może zasłaniać się ocenami zawartymi w uzasadnieniu decyzji wobec kontrahenta, może się natomiast z nimi zgadzać na zasadzie swobodnej oceny. Tak też organ postąpił w niniejszej sprawie, co należy ocenić jako prawidłowe. Organy nie poprzestały na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanej w stosunku do kontrahentów skarżącej, lecz dokonały ich analizy na gruncie przedmiotowej sprawy.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Organy kwestionując udokumentowane spornymi fakturami transakcje przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest przy tym obszerne i kompletne. Wskazać należy, że Skarżąca nie domaga się w istocie zbadania kwestii niewyjaśnionych, a jedynie wywodzi odmienne od organu wnioski z materiału dowodowego. Spór koncentruje się zatem wokół oceny zgromadzonych dowodów. W tym jednak zakresie Sąd nie dostrzegł nieprawidłowości. Zwrócić należy uwagę na szeroko zakrojony zakres tego postępowania. Ocenie poddano przede wszystkim wyjaśnienia Skarżącej, jak i zeznania i wyjaśnienia jej kontrahentów i ich pracowników/podwykonawców. Ich stanowiska zostały skonfrontowane nie tylko z zeznaniami samej strony, ale także z pozostałymi uzyskanymi dowodami. Organ wyjaśnił przy tym, zeznaniom których świadków dał wiarę i jakie były powody takiej ich oceny. Tak samo organy postąpiły w przypadku zeznań kwestionowanych. Organy wykorzystały ponadto materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych względem innych występujących w przedmiotowym obrocie podmiotów gospodarczych, co jak już wyżej wskazano, jest na gruncie Ordynacji podatkowej dopuszczalne.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy dopełnił obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy, samodzielnie dokonując oceny materiału dowodowego. Zgłoszony w tym względzie zarzut jest gołosłowny. Organ odwoławczy opisał dowody przeprowadzone przed organem I instancji, przedstawił ich ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji, a następnie zajął własne stanowisko w ich kwestii. Fakt, że w istocie organ odwoławczy powtórzył argumentację organu I instancji sam w sobie nie świadczy o nierozpatrzeniu przez ten organ sprawy. Trudno oczekiwać, że organ odwoławczy w odniesieniu do każdej kwestii będzie rozwijał argumentację organu I instancji, skoro ta jest wyczerpująca.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na ramy prawne sprawy przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011, poz. 177 ze zm.), powoływana też jako "u.p.t.u.", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynikające z zasady neutralności podatku VAT - prawo do odliczenia, uzależnione jest jednak od niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 u.p.t.u.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1786/09). Nie jest więc wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Organ podatkowy nie jest natomiast zobowiązany prowadzić postępowania dowodowego w celu zbadania, jaki podmiot w rzeczywistości wykonał usługę lub dokonał dostawy towarów w sytuacji, gdy ustalone zostanie, że faktura nie wskazuje osoby faktycznego wykonawcy/dostawcy. Organ uznając, że przedstawione przez podatnika do rozliczenia faktury są "puste", tj. nie dokumentują żadnej dostawy towaru ani żadnej usługi świadczonej przez ich wystawcę, nie ma obowiązku poszukiwania osoby faktycznego wykonawcy usług/dostawcy towarów niezależnie od tego, czy stwierdza, że wystawca faktury nie miał zaplecza technicznego umożliwiającego wykonanie usług/dostawę towarów, czy też kwestionuje rzetelność faktury z innych powodów. W niniejszej sprawie wystawcy faktur to podmioty istniejące, jednak brak jest dowodów, że wystawione przez nie faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. To ustalenie było wystarczające dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te spółki. Wskazany przepis prawa materialnego nie wymaga od organu poczynienia ustaleń co do podmiotu, który faktycznie wykonał na rzecz skarżącej prace budowlane.

Prawo organu do weryfikacji rzetelności przedstawionej do rozliczenia faktury i oczekiwanie, że podatnik udokumentuje okoliczności dotyczące jej przedmiotowej i podmiotowej strony, nie może być odczytywane jako naruszenie przepisów ustawy z 6 marca 2018r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 1292 ze zm.). Zgodnie z art. 10 tej ustawy organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Z przepisu tego jednak nie można wywodzić, że wystarczające jest przedstawienie przez podatnika faktury i oświadczenie, że jest ona rzetelna i dokumentuje przebieg transakcji zgodnie z rzeczywistością, niweczyłoby to bowiem sens jakiejkolwiek kontroli.

W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 12 ww. ustawy, w myśl którego organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Samo niezadowolenie Strony z treści decyzji nie oznacza, że ww. zasady zostały naruszone.

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ochrona prawna przysługuje zatem podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub "przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt l FSK 1964/15).

W ocenie Sądu na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego nie ma wątpliwości co do tego, że zakwestionowane przez organ faktury wystawione przez B, C, D, E, F nie dokumentują faktycznie wykonanych przez te spółki usług/dostawy towarów oraz że skarżąca miała tego świadomość przyjmując te faktury do rozliczenia. Świadczy o tym szereg okoliczności podanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji, które Sąd w pełni akceptuje.

W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w kwestii pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 5 faktur wystawionych przez spółkę B dokumentujących zakup torfu jest prawidłowe, w istocie bowiem brak jest dowodów na rzeczywiste wykonanie tych usług. Jedynymi dowodami są powyższe faktury, które nie są rzetelne ani pod względem przedmiotowym ani podmiotowym.

Przedmiotem zawartej z B umowy były usługi budowalne: niwelacja działek koperko-ładowarką oraz nawiezienie ziemi torfowej z plantowaniem, posianie trawy i nasadzenie drzew i krzewów. Torf niezbędny do wykonania usług w ramach zawartej umowy zapewnić miała spółka B, reprezentowana przez tę samą osobę co skarżąca, czyli przez W.Ś..

Według wyjaśnień W.Ś., zarządzana przez niego Spółka B miała otrzymać od niego bezpłatnie bezwartościowe odpady po czyszczeniu rowów melioracyjnych, które następnie przerabiała na torf (podłoże ogrodnicze), aby sprzedać go wraz z wymienionymi powyżej usługami, kolejnej spółce - tym razem A Sp. z o.o. również zarządzanej przez W.Ś..

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo organ zwrócił uwagę, że wystawione przez B faktury VAT nie zawierają w swoim opisie wszystkich zleconych umową prac. Dotyczą one zakupu torfu. Z wyjaśnień Spółki wynika jednak, że w rzeczywistości faktury te dotyczą dostawy torfu wraz z jego załadunkiem, przewiezieniem na teren osiedla do zagospodarowania, rozładunkiem, rozplantowaniem i zagospodarowaniem terenu. Tymczasem faktura powinna precyzyjnie określać przedmiot transakcji w sposób pozwalający na jej weryfikację.

Nie tylko treść faktury utrudnia ustalenie jej przedmiotu. Przypomnieć w tym miejscu należy, że na podatniku ciąży obowiązek współpracy z organem przy ustalaniu stanu faktycznego. Tymczasem w tej sprawie w odniesieniu do spornej kwestii ewidentnie brak było takiej współpracy. W sprawie istotne jest, że zarówno skarżąca Spółka jak i spółka B reprezentowane były przez tę samą osobę – W.Ś.. Obie te spółki uchylały się od współpracy z organem w wyjaśnieniu spornej kwestii, trudno bowiem inaczej ocenić postępowanie W.Ś., który przedkładając kolejne zaświadczenia lekarskie o niezdolności do pracy przedłużał czas udzielenia w imieniu spółki B informacji co do źródeł nabycia sprzedanego Skarżącej torfu. W rezultacie spółka B odpowiedziała na wezwanie organu z 27 kwietnia 2017 r. (tom I, k. 5536-5538) dopiero w dniu 5 lutego 2018 r. (tom XIII, k. 5393). O braku należytej współpracy w wyjaśnianiu okoliczności sprawy świadczy też analiza wyjaśnień Spółki, które zmieniały się w reakcji na stanowisko organów. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli Spółka ogólnie wskazała, że dowodem na nabycie torfu jest akt własności nieruchomości, na której pozyskano torf. W reakcji na odpowiedź organu na zastrzeżenia do protokołu kontroli, Spółka w piśmie z dnia 12 lutego 2019 r. wskazała, że W.Ś. prowadził na swojej działce prace melioracyjne, w wyniku czego pozyskiwał torf, stanowiący praktycznie zanieczyszczony odpad, który postanowił przekazać nieodpłatnie spółce B celem przerobienia na podłoże ogrodnicze. W treści faktur wskazano torf, gdyż torf był podstawowym surowcem do produkcji. Torf przekazano spółce B, gdyż Skarżąca nie zatrudniała pracowników ani sprzętu do jego przerobienia. Następnie w odwołaniu dodatkowo wskazano, że jedna dostawa obejmowała 15 ton torfu. Cena tony torfu (podłoża ogrodniczego) obejmowała torf wraz z załadunkiem, przewiezieniem na teren do zagospodarowania, rozładunkiem oraz rozplantowaniem i zagospodarowaniem opisanym w umowie. Transport miał miejsce z miejsca produkcji tzn. z B. do miejsca gdzie stoją już gotowe domy bliźniaczej. Jest to odległość około kilometra. W.Ś. wskazał, że jako osoba prywatna miał nieodpłatnie użyczoną koparkę od spółki B i przy użyciu tej koparki oraz swoich pracowników dokonywał oczyszczania rowów melioracyjnych na przestrzeni 2014 i 2015 roku. Ponadto wydobyty z rowów melioracyjnych odpad (ziemia torfowa) był przewożony przez W.Ś. samochodem ciężarowym marki Mercedes o numerze rej. [...], stanowiącym własność ojca W.Ś. czyli S.Ś.

W wydanej decyzji organ odwoławczy przeanalizował podane przez Spółkę w odwołaniu informacje i stwierdził, że ładowność powyższego samochodu pozwalała na załadowanie na niego jednorazowo 1100 kg. Załadowanie 15 ton torfu oznaczałoby przekroczenie dopuszczalnej ładowności pojazdu piętnastokrotnie.

Odpowiadając na powyższe w złożonej skardze Spółka wskazała, że samochód Mercedes służył W.Ś. do dojazdów na miejsce pracy przy oczyszczaniu rowów melioracyjnych i do przywożenia w drodze powrotnej pozyskanych odpadów. Natomiast organ nigdy nie zapytał nikogo, jakim samochodem był wożony tenże torf z miejsca jego produkcji na miejsce jego przeznaczenia na terenie osiedla. Gdyby organ zapytał, to skarżący wskazałby natychmiast, że posiadał w tym czasie do dyspozycji m.in. samochód DAF o numerze rejestracyjnym [...]. Wprawdzie miał on ładowność mniejszą niż 15 ton, jednak użytkowany był wyłącznie na placu budowy dlatego jego dopuszczalna przepisami ładowność nie musiała by przestrzegana.

Z powyższego wynika, że Spółka nie przedstawiła organowi spójnych wyjaśnień dotyczących okoliczności związanych z dostawą torfu wykazaną na spornych fakturach, wyjaśnienia te zmieniały się w zależności od etapu postępowania i argumentacji organów podatkowych najpierw w protokole kontroli, następnie w kolejno wydanych decyzjach. Ten brak spójności jest jedną z okoliczności które przemawiają przeciwko uznaniu wyjaśnień Spółki za wiarygodne.

Odnosząc się do argumentu podniesionego w skardze, że organ nie zapytał jakim środkiem transportu było rozwożone gotowe podłoże po terenie osiedla, zauważyć należy, że pismami z dnia 17 stycznia i 17 lutego 2017 r. organ zwrócił się do Spółki o wskazanie jakimi środkami transportu z podaniem danych osobowych kierowców dostarczono przedmiotowy torf. Wezwanie było jednoznaczne, a Spółka mimo to nie udzieliła na nie odpowiedzi. Nie wskazała w szczególności na samochód DAF, uczyniła to dopiero w skardze. Organ zatem nie dysponując tą informacją, do udzielenia której wszak dwukrotnie wzywał stronę, miał podstawy do przyjęcia, że Strona nie przedstawiła dowodów na transport torfu. Ocena ta jest aktualna i stanowi część stanu faktycznego, na gruncie którego organ podjął rozstrzygnięcie i który stanowi również podstawę orzekania przez Sąd.

Sąd podziela zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wyrażone w piśmie procesowym z dnia 27 lipca 2021r., że strona nie powinna oczekiwać korzyści z postępowania polegającego na przedłużaniu postępowania, nieudzielaniu informacji bądź też udzielaniu ich wybiórczo, w zniekształconej formie, na etapie skargi. Brak rzetelności w przedstawianiu stanu faktycznego przez stronę rzutuje na ocenę jej wyjaśnień.

Podsumowując, oprócz faktur za torf z transportem, oraz posiadania przez W.Ś. nieruchomości na której istnieją rowy melioracyjne, brak jest jakichkolwiek dowodów na nabycie przez Spółkę B torfu, przerobienia go na podłoże ogrodnicze oraz dokonania jego transportu i dostawy na rzecz skarżącej Spółki. Wyjaśnienia Spółki co do oczyszczania rowów melioracyjnych, pozyskania torfu, jego przewieszenia do B., przekazania spółce B, dokonania przez nią przerobu tego torfu z poniesieniem kosztów z tego tytułu, dokonania jego transportu oraz dokonania rozplantowania i zagospodarowania, nie znajdują żadnego potwierdzenia w materiale źródłowym, pozostając nie tylko niespójne, ale też gołosłowne.

Nie bez znaczenia dla dokonanej oceny analizowanych transakcji jest fakt, że obie spółki tj. B i A są powiązane przez osobę W.Ś., który zarządzał obiema spółkami. Obie spółki zarejestrowane były również pod tym samym adresem. W.Ś. jako osoba prywatna miał być też dostawcą torfu dla spółki B. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie, z uwzględnieniem wybiórczego i stopniowego udzielania przez Spółkę informacji co do okoliczności transakcji oraz braku dowodów na wykonanie zafakturowanych usług, przesądzają o prawidłowości zakwestionowania przez organy spornych faktur.

Natomiast dołączone do skargi dowody nie wnoszą nic nowego do sprawy i nie podważają prawidłowości zaskarżonej decyzji. Fakt, że W.Ś. decyzją z dnia 07.05.2009 r. uzyskał zezwolenie na usunięcie drzew i krzewów rosnących na działce nr [...] w P., a z mapy ewidencji gruntów i uproszczonego rejestru gruntów wynika, że na działce tej znajdują się rowy melioracyjne, pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdyż organy podatkowe nie kwestionowały faktu istnienia działki, znajdujących się na jej terenie rowów melioracyjnych bądź istnienia torfu na terenie osiedla w B.. Stwierdziły jednak, że brak jest dowodów na to, aby dostawy torfu dokonała spółka B.

Konsekwencją dokonanych w sprawie ustaleń jest uznanie, że faktury wystawione przez B Sp. z o.o. na rzecz skarżącej tytułem dostawy torfu nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogły stanowić, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. Brak jest dowodów, że wystawieniu faktur towarzyszył jakikolwiek obrót torfem. Są to zatem faktury puste sensu stricto, tj. dokumentujące transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), a to oznacza, że badanie dobrej wiary nie jest wymagane (np. wyrok NSA z dnia 29 maja 2018 r. o sygn. I FSK 1250/16). Oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.

Konsekwencją uznania, że skarżąca nie nabyła od B usług nawiezienia ziemi z plantowaniem, posianiem trawy, nasadzeniem drzew i krzewów, było uznanie, że nierzetelne są również faktury wystawione przez Skarżącą mające dokumentować dalszą odsprzedaż tych usług. Ich ocena przedstawiona zostanie w dalszej części uzasadnienia, przy omawianiu rozstrzygnięcia w zakresie podatku należnego.

Wymaga natomiast wskazania w tym miejscu, że organ odwoławczy w sposób odmienny od organu I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do powyższych faktur. Organ I instancji uwzględnił po stronie podatku należnego transakcje nawiezienia ziemi z plantowaniem, posianiem trawy, nasadzeniem drzew i krzewów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej skorygował natomiast rozstrzygnięcie organu I instancji uznając, że A Sp. z o.o. nie dokonała w kwietniu 2016 r. dostawy usług, które zakupiła na wcześniejszym etapie od B Sp. z o.o. w rozumieniu przepisów u.p.t.u. - a zatem nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 tej ustawy. Powyższe skutkowało uchyleniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji organu I instancji z dnia 21.11.2019 r. w części dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2016 r. do września 2016 r. i określeniem w tym zakresie co do istoty, co zostało przedstawione w sentencji zaskarżonej decyzji.

Powyższe rozstrzygnięcie nie stanowiło naruszenia art. 234 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w piśmiennictwie ugruntował się pogląd, że pojęcie "na niekorzyść strony" powinno być ujmowane w znaczeniu materialnym, bowiem obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rozrachunku są wyrażone kwotowo. Oznacza to, że uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, a obowiązek szerszy niż ten, który wynika z decyzji organu pierwszej instancji. Dlatego zasadnicze znaczenie naruszenia zasady wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej ma sposób rozstrzygnięcia sprawy. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. uwzględnił po stronie podatku należnego kwotę 38.640 zł stanowiącą podatek należny wykazany przez skarżącą na fakturach dokumentujących nawiezienie ziemi z plantowaniem, posianie trawy, nasadzenie drzew i krzewów. Organ odwoławczy jednak uznał, że skarżąca nie mogła sprzedać ww. usług, ponieważ faktury dokumentujące ich wcześniejsze nabycie od B okazały się puste w znaczeniu sensu stricto. Organ odwoławczy zatem wprawdzie nałożył na skarżącą obwiązek zapłaty tej kwoty wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jednak zmniejszył wysokość podatku należnego za kwiecień 2016 r. o kwotę 38.640 zł. W konsekwencji nie doszło do naruszenia zasady wynikającej z art. 234 Ordynacji podatkowej, tj. do pogorszenia się sytuacji strony. Nałożony na nią obowiązek nie uległ bowiem w ostatecznym rozrachunku zwiększeniu, zmieniła się tylko podstawa prawna jego nałożenia.

W ocenie Sądu zaakceptować należy również stanowisko organów w kwestii uznania za puste, tzn. niedokumentujące rzeczywiście wykonanych czynności, faktur dokumentujących nabycie usług budowlanych od spółek C i D.

W marcu 2016 r. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup robót budowlanych wystawionych przez C Sp. z o.o. Powiązania osobowe pomiędzy podmiotami, z którymi skarżąca zawierała transakcje są istotne i wymagają powtórzenia za organem. Prezesem Zarządu Spółki C w okresie od 25.06.2014 r. do 08.07.2019 r. był K.Ś., natomiast prokurentem Spółki w okresie od 25.06.2014 r. do 31.01.2020 r. był Z.R.. Co istotne, K.Ś. był jednocześnie wspólnikiem, a Z.R. Prezesem Zarządu E Sp. z o.o. - kolejnego podmiotu, którego faktury wystawione na rzecz Strony uznane zostały za nierzetelne.

Powyższe usługi nabyte zostały przez Skarżącą w celu wykonania robót budowlanych na podstawie umów zawartych przez nią z poszczególnymi właścicielami działek, przy czym właścicielami tych działek były spółki reprezentowane przez: W.Ś., będącego jednocześnie Prezesem Zarządu A Sp. z o.o., M.Ś. (syna W.Ś.) oraz K.B. (córkę W.Ś.).

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, że spółka C nie posiadała zasobów pozwalających na wykonanie powyższych usług budowlanych. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, a twierdzenia Prezesa Zarządu Spółki K.Ś. jakoby prace mieli wykonywać podwykonawcy ze swoim sprzętem, nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. K.Ś. zeznał, że prace wykonywali na jego rzecz podwykonawcy, z którymi miał zawarte umowy. Natomiast w sytuacji gdy został przez organ wezwany do okazania tych umów, przez dłuższy czas unikał kontaktu z organem podatkowym, po czy okazał umowy zawarte z brygadami, które rzekomo miały wykonywać te zlecone prace. Członkowie brygad - co stwierdził organ - albo nie mieszkają pod wskazanymi adresami albo tez nigdy nie pracowali na budowie w B.. Powyższe ustalenia są niesporne.

Zdaniem Spółki, jedynym wyjaśnieniem jest przyjęcie, że spółka C wykonała zafakturowane prace zatrudniając pracowników "na czarno". Sąd nie negując, że takie sytuacje mogą mieć miejsce w obrocie gospodarczym wskazuje jednak, że istnienie tego rodzaju zdarzeń nie może stanowić wytłumaczenia dla braku dowodów wskazujących na rzeczywiste wykonanie usług budowlanych przez te podmioty, które wystawiły na rzecz skarżącej faktury VAT. Z punktu widzenia rozliczeń podatkowych nie do przyjęcia jest argumentacja sprowadzająca się do założenia, że prace budowlane zostały przeprowadzone natomiast brak możliwości wykazania faktu ich wykonania przez określone podmioty jest konsekwencją tego, że świadczone były one przez podmioty, które w swojej działalności postępowały w sposób stanowiący co najmniej nadużycie prawa (jeśli nie jego naruszenie). Podatnik chcący skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego powinien posiadać wiarygodne dowody na wykonanie usług przez podmiot wystawiający fakturę, a braków w zakresie rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie może uzasadniać faktem istnienia nierzetelnych praktyk obrotu gospodarczego.

Brak dowodów na zatrudnienie przez C podwykonawców nie jest jedynym argumentem przemawiającym za akceptacją dokonanej przez organ oceny zakwestionowanych faktur. Nie bez znaczenia jest także fakt, że K.Ś. nie wyjaśnił w jaki sposób ustalono wartość wykonanych prac (brak było kosztorysów). Wskazał, że była to kwota umowna ustalana obustronnie, czyli tak naprawdę świadek nie wyjaśnił co decydowało o wartości usług. Tymczasem, jak przeanalizował organ, zakres prac wykonywanych na działkach nr [...] zgodnie z umowami był identyczny, ale już wynagrodzenie za prace w odniesieniu do każdej działki było inne (podobnie w odniesieniu do działek: [...]).

Dalej, Spółka miała płacić za wykonane prace gotówką. Sąd rozpoznający sprawę stoi na stanowisku, że jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze i czy rzeczywiście płatności dokonano. W realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Dokonywanie zapłaty za fakturę o znacznej wysokości z pominięciem rachunku bankowego może świadczyć o celowym ukrywaniu rozmiarów transakcji i dążeniu do uniemożliwienia dokonania weryfikacji tej transakcji. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15).

Spółka wywodzi, że prace zostały wykonane, co znajduje potwierdzenie w zapisach dziennika budowy jak i w fakcie, że domy zostały wybudowane. Zauważyć jednak należy, że po pierwsze, kierownikiem budowy był M.Ś., syn W.Ś., aktualnie pełniący funkcję Prezesa Zarządu skarżącej Spółki i autor skargi wniesionej w tej sprawie, a po drugie, fakt wybudowania domów nie jest kwestionowany. Kwestionowane jest natomiast nabycie usług budowlanych od spółki C wobec braku dowodów na wykonanie przez tę spółkę zafakturowanych usług. Nie oznacza to natomiast, że usługi nie zostały wykonane w ogóle, a jedynie że nie wykonał ich podmiot wystawiający fakturę. Brak zgodności podmiotowej faktury oznacza natomiast niemożność odliczenia podatku z niej wynikającego, o czym była mowa wyżej.

Należy też wskazać, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 08.03.2018 r. nr [...] wydaną wobec C Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. stwierdził, że C Sp. z o.o. zobowiązana jest, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych na rzecz A Sp. z o.o. fakturach VAT. Decyzja wydana wobec kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 O.p. i jako taka stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone.

Ocena powyższych dowodów dokonana łącznie doprowadziła organ do słusznego wniosku, że spółka C nie wykonała na rzecz skarżącej zafakturowanych usług. Skarżąca oceny tej nie zdołała podważyć. Nie zaoferowała ona żadnego dowodu mogącego wskazywać, że spółka C miała możliwość wykonania spornych usług. Wpisy w dzienniku budowy nie dowodzą wykonania opisanych w nim prac budowlanych przez C Sp. z o.o. Skarżąca świadomie zatem przyjęła do rozliczenia faktury niedokumentujące rzeczywiście wykonanych usług przez tę spółkę.

Sąd uznał również za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez D Sp. z o.o. na rzecz A Sp. z o.o. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca między tymi podmiotami.

Wobec spółki D Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadził kontrolę podatkową, zakończoną protokołem kontroli. Z protokołu wynikało, że M.C. unikał kontaktu z organem podatkowym. W dniu 21 października 2016 r. został przesłuchany w charakterze świadka. Zeznał, że prace budowlane na rzecz Skarżącej wykonywane były przez osoby zatrudnione na umowę o dzieło (około 15-20 osób), ale nie pamięta żadnego nazwiska. Na wykonanie prac spółka przyjęła zamówienia, sporządzane były kosztorysy. M.C. zobowiązał się do dostarczenia tych dokumentów do dnia 28 października 2016 r., czego jednak ostatecznie nie uczynił. Pismem z dnia 12.05.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował, że protokół z kontroli podatkowej spółki nie został odebrany, spółka nie odbiera korespondencji. D Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7K za III kwartał 2016 r. jak i za następne okresy. W dniu 12.04.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] działając na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wykreślił spółkę z rejestru podatników VAT.

Organ I instancji podjął próbę dostarczenia M.C. wezwania celem przesłuchania go w charakterze świadka, jednak nieskutecznie. Pod adresem widniejącym w bazie danych organu jako adres zamieszkania, zameldowania i adres do korespondencji świadka uzyskano informację, że M.C. pod tym adresem nie mieszka już od kilku lat, przebywa na południu Polski i nie jest utrzymywany żaden kontakt.

W ocenie Sądu prawidłowo organ stwierdził, że transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D sp. z o.o. nie można uznać za rzeczywiste transakcje gospodarcze. Spółka D nie przedstawiła dowodów na zatrudnianie pracowników lub podwykonawców, nie posiadała też zaplecza technicznego (samochodu, maszyn, narzędzi). Prawidłowy jest wniosek, że w związku z tym Spółka ta nie miała fizycznych możliwości wykonania na rzecz skarżącej zafakturowanych prac budowlanych. Jedynym dowodem, oprócz faktur, były zeznania M.C., prezesa zarządu spółki D, które jednak słusznie uznane zostały za niewiarygodne. Ewidentnie unikał on kontaktu z organami podatkowymi, udzielał nieprawdziwych informacji co do miejsca przechowywania dokumentacji prowadzonej przez niego spółki, ostatecznie nie dostarczył żadnych dokumentów, o które zwracał się organ (umów o dzieło, dowodów zapłaty, kosztorysów, zamówień), pod adresem zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności przez spółkę brak było oznak jej prowadzenia. Wszystko to podważa wiarygodność spółki D jako rzetelnego uczestnika obrotu gospodarczego oraz wiarygodność zeznań M.C.. Szeroko zakrojone starania organów podatkowych – nie tylko Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., ale też Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], który we wrześniu 2016 r. wszczął wobec spółki D kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. – nie dostarczyły dowodów na wykonanie przez spółkę D zafakturowanych na rzecz Skarżącej usług budowlanych. Brak jest kosztorysów, zamówień (które według zeznań M.C. miały być sporządzane), dowodów zapłaty, dowodów na zatrudnianie pracowników lub podwykonawców. Nie można przyjąć, jak chce tego Strona, że skoro osiedle zostało wybudowane, to oznacza to, że spółka D zatrudniała pracowników na czarno i na podstawie takiego domniemania uznać sporne faktury za rzetelne, skoro jedynymi materialnymi dowodami na wykonanie tych usług są same faktury oraz zeznania osób reprezentujących podmioty będące z jednej strony wystawcą faktur (M.C.) a z drugiej ich odbiorcą (W.Ś.). Poza tym zauważyć należy, że twierdzenie o zatrudnianiu przez spółkę D pracowników na czarno nie znajduje potwierdzenia w zeznaniach M.C., który wskazywał na zatrudnianie pracowników na podstawie umów o dzieło. Co prawda jego zeznania co do zatrudniania kogokolwiek uznane zostały za niewiarygodne, niemniej jednak wskazuje to, że argumenty Skarżącej pozostają gołosłowne, stanowią wyłącznie próbę zaprzeczenia faktowi, jakim jest brak dowodów na wykonanie przez spółkę D opisanych na fakturach usług budowlanych. To, że prace budowlane na terenie osiedla zostały wykonane, nie oznacza, że wykonała je spółka D.

Przekonuje również argument organu oparty na wyliczeniu wysokości wynagrodzenia. Organ wskazał, że według zeznań M.C. wartość faktur wynosząca łącznie 2.311.955 zł dotyczyła wyłącznie robocizny. Biorąc pod uwagę czas trwania prac (3 miesiące – 78 dni roboczych bez niedziel) oraz liczbę pracowników podaną przez M.C. (20) oznaczałoby to, że za dzień roboczy jednego pracownika skarżąca zapłaciła 1.482 zł. Niezgodne z doświadczeniem życiowym, logiką i celem ekonomicznym prowadzenia działalności gospodarczej byłoby płacenie dziennie jednemu pracownikowi około 1.400 zł, w sytuacji gdy od 1 stycznia 2016 r. miesięczna (nie dzienna) płaca minimalna pracownika zatrudnionego w pełnym wymiarze czasu pracy wynosiła 1.850 zł.

Prawidłowo też w ocenie Sądu organ podatkowy za niewiarygodne uznał, aby Skarżąca płaciła M.C. za wystawione faktury gotówką. Faktury te opiewały na kwoty: 612.742,93 zł (faktura z 29.04.2016 r.), 1.387.717,98 zł (faktury z 30.05.2016 r.), 311.495,38 zł (faktury z 30.06.2016 r.). Jak słusznie zauważył organ, po pierwsze, nie okazano żadnych dowodów KP, które dokumentowałyby dokonanie płatności, po drugie, niewiarygodne jest, aby M.C. tak duże kwoty gotówki przyjmował osobiście w siedzibie Strony aby następnie podróżować z nimi na południe Polski. Argumentacja Strony, że płatność następowała w gotówce, ze względu na zatrudnianie przez spółkę D pracowników "na czarno", nie zasługuje na uwzględnienie. Brak jest bowiem dowodów zarówno na dokonywanie zapłaty jak i na zatrudnianie przez spółkę D pracowników "na czarno", stąd próba uwiarygodnienia jednej z tych okoliczności z powołaniem się na drugą, skazana jest na niepowodzenie.

Zdaniem Sądu, skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć ustaleń organów, z których wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę D i C nie zostały wykonane. W tej sytuacji zasadnie organ uznał, że faktury te na podstawie art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie dają prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego.

Słusznie też wskazał, że wobec ustalenia, że usługi te nie zostały wykonane, zbędne było badanie dobrej wiary Skarżącej. Powołane w skardze orzecznictwo tj. wyrok NSA z 19.03.2014r., I FSK 576/13 oraz wyroki TSUE w sprawach C-33/13, C-285/11, C-277/14, C-446/15 – odnoszą się do sytuacji, w której wystawiona faktura jest prawidłowa pod względem materialnym, tj. dokumentuje faktycznie wykonane usługi, jest natomiast wadliwa pod względem podmiotowym. W tej sprawie jednak dokonana przez organy obydwu instancji szczegółowa analiza zebranego materiału dowodowego dokonana w zakresie podatku naliczonego, w tym analiza powiązań osobowych, pozwala na jednoznacznie stwierdzenie, że w niniejszej sprawie Skarżąca Spółka świadomie przyjęła do rozliczenia faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. W sprawie brak jest dowodów, aby spółki C czy też D wykonywały jakiekolwiek prace budowlane na rzecz skarżącej.

W przypadku "pustych faktur" w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

W niniejszej sprawie ustalono, że miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto, tj. wystawcy faktur nie wykonywali na rzecz skarżącej żadnych usług. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). W niniejszej sprawie z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia. W opisanych wyżej okolicznościach nie sposób przyjąć, że spółka odliczając podatek z faktur nie jest świadoma nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszy wykonanie usług przez podmiot, który faktury te wystawił - tj. Spółka albo sama wykonała prace, które zostały opisane na fakturach, albo też nabyła je od innego podmiotu – niemniej jednak prac tych nie nabyła od spółek C czy też D.

W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustej faktury (rozumianej jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zasada neutralności może jednak doznać wyjątku przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa.

Podsumowując, prawidłowo i wnikliwie przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób niewątpliwy, że faktury dokumentujące zakup usług budowlanych od ww. spółek są fakturami fikcyjnymi, niedokumentującymi rzeczywistej sprzedaży. Faktury zaś, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, są bezskuteczne prawnie i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego.

Kolejna sporna kwestia dotyczyła odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup kamienia ozdobnego i impregnatu od spółki E ze S.. Także i w tej kwestii, zdaniem Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Na wstępie zauważyć należy, że spółka E jest kolejnym podmiotem wykazującym powiązania osobowe z innymi spółkami, które również wystawiały na rzecz skarżącej puste faktury. Jednym ze wspólników tej spółki był K.Ś. (prezes zarządu spółki C oraz prezes zarządu spółki F Sp. z o.o. w okresie od 23.05.2016r. do 23.10.2018r.), a prezesem zarządu Z.R. (prokurent C sp. z o.o. w badanym okresie).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził w przedmiotowej spółce kontrolę w zakresie sprawdzenia transakcji zawartych w 2016 r. z A Sp. z o.o., w wyniku której stwierdził, że transakcje wykazane na fakturach sprzedaży wystawionych dla A Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku tej kontroli pismem z dnia 16.06.2017r. Spółka E wyjaśniła, że jej działalność w 2016r. polegała na produkcji kamieni dekoracyjnych oraz świadczeniu usług ogólnobudowlanych, adresami prowadzenia działalności w 2016 r. były: K., ul. Z, S., ul. G. , S., ul. K., spółka w 2016 r. zatrudniała 8 osób: na umowę o pracę (Z.R., K.Ś. - specjalista ds. techniczno-administracyjnych, M.P. - specjalista ds. handlowych), na umowę o dzieło: (K.S., K.S., M.B., M.Z., P.Z.), spółka posiadała zaplecze magazynowe, halę produkcyjną, plac oraz pomieszczenia, gdzie przetrzymywano towary i sprzęt niezbędny do wykonywania produkcji i usług - adresy wskazane powyżej, spółka nie zawierała żadnych umów z A Sp. z o.o., współpraca polegała na sprzedaży dla kontrahenta kamieni dekoracyjnych zewnętrznych, które spółka produkuje, Spółka otrzymała od A Sp. z o.o. zapłatę w formie gotówki. Powyższe informacje jednak nie znalazły potwierdzenia w rzeczywistości.

W kwestii podanych adresów ustalono, że pod adresem w K. ul. Z, mieścił się lokal biurowy, gdzie zgłoszona została siedziba spółki. Od zarządcy budynku uzyskano informację, że lokalu tego spółka nie wyposażyła ani w nim nie przebywała. Ponadto ustalono, że pod tym adresem spółka nie posiadała pomieszczeń do produkcji kamieni dekoracyjnych.

Z kolei pod adresem w S. ul. G. mieściły się pomieszczenia magazynowo-biurowe, które były przedmiotem umowy najmu zawartej przez wynajmującego ze Z.R. jako osobą samodzielnie prowadzącą działalność, a nie spółką E.

Natomiast pod adresem w S. przy ul. K., Spółka nie mogła prowadzić działalności w zakresie produkcji kamieni dekoracyjnych ponieważ był to lokal handlowy.

W kwestii stanu zatrudnienia ustalono, że E Sp. z o.o. złożyła informację PIT-11 dla Z.R., K.Ś., K.S. i M.B., jednakże w bazie danych Urzędu Skarbowego w S. brak jest danych osób: M.P. i K.S. Nie złożono informacji PIT-11 lub też PIT-8B dla rzekomo zatrudnionych M.Z. i P.Z. Informacje PIT-11 za 2016 r. dla tych dwóch osób złożył wyłącznie Z.R. jako pracodawca zatrudniający te osoby w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej na własne nazwisko. Zatem osoby te w 2016 r. pracowały u Z.R. (który prowadził działalność gospodarczą do dnia 17.02.2016r.), a nie w spółce E. K.Ś. był zatrudniony jako specjalista ds. techniczno-administracyjnych, Z.R. był prezesem zarządu. Z powyższego wynika, że ewentualną produkcją mogły się zajmować dwie osoby tj. K.S. i M.B., co jest wątpliwe biorąc pod uwagę ilość wyprodukowanego kamienia – 1020 mkw.

Podkreślić należy jednak w szczególności nierzetelność spółki E w zakresie udzielonej informacji dotyczącej miejsc prowadzenia działalności gospodarczej - spółka wskazała adres: K., ul. Z i choć miała podpisaną umowę najmu pomieszczenia, nigdy tam działalności nie prowadziła. Spółka E wskazała także, że posiadała zaplecze magazynowe, halę produkcyjną, plac oraz pomieszczenia, gdzie przetrzymywano towary i sprzęt niezbędny do wykonywania produkcji i usług, choć tak naprawdę żadnego magazynu, placu, pomieszczeń na towary nie posiadała, gdyż z nikim nie zawarła w tej sprawie żadnej umowy najmu. Powyższa analiza potwierdza nierzetelność spółki E i składanych przez nią wyjaśnień.

Spółka wywodzi, że zamówienia na kamień dekoracyjny dokonywane były pod adresem w S. przy ul. G., tam też były produkowane. Odnosząc się do argumentu, że najemcą pomieszczeń pod tym adresem był Z.R., a nie Spółka E, Skarżąca wskazuje, że Z.R. udostępnił nieodpłatnie pomieszczenia do produkcji kamienia swojej spółce. Natomiast odnosząc się do argumentu, że spółka E nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wyprodukować zamówioną ilość kamienia, Skarżąca wskazuje, że "gdy Z.R. zaprzestał prowadzić działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, przestał także zatrudniać pracowników. Ci jednak – M.Z. oraz P.Z., pozostali nadal pracownikami Z.R., tylko że już w spółce E. Brak uregulowania tego faktu w dokumentacji nie oznacza bo oznaczać nie może, że osoby te nie pracowały w spółce E na rzecz Z.R..". W ocenie Sądu jest jednak wręcz przeciwnie, brak udokumentowania faktu zatrudnienia pracowników w spółce E, natomiast udokumentowanie ich zatrudnienia u Z.R. jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą wyklucza, wobec braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych, uznanie ich za pracowników tej spółki. Powyższe twierdzenia skarżącej stanowią wyłącznie gołosłowną polemikę z oceną dowodów dokonaną przez organ, która nie budzi wątpliwości, znajduje bowiem oparcie w dokumentacji, w tym zgłoszeniach PIT-11 złożonych przez Z.R. i przez E. Podkreślić należy, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest odrębnym podmiotem prawa od prezesa jej zarządu, ma zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych, a także wyodrębniony majątek. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działa wprawdzie przez swoje organy, nie oznacza to jednak, że każde działanie osoby fizycznej pełniącej w spółce funkcje organu zarządzającego stanowi działanie Spółki, jak też analogicznie – działanie Spółki nie oznacza działania osoby pełniącej funkcje organu zarządzającego. Spółka E jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na własny rachunek i we własnym imieniu, odrębną od działalności gospodarczej prowadzonej przez Z.R. jako osoby fizycznej. Fakt zatem, że Z.R. w ramach własnej działalności gospodarczej wynajmuje pomieszczenia magazynowe nie oznacza, że spółka E także z nich korzysta. Przyjęcie, że Z.R. nieodpłatnie przekazał do korzystania spółce E owe pomieszczenia, wymagałoby wykazania tego faktu dowodowo, tymczasem takich dowodów w sprawie brak. Konstruowanie takiego domniemania, jak czyni to Skarżąca, jest niedopuszczalne.

Podobnie ocenić należy argumentację skargi w kwestii zatrudniania przez spółkę E pracowników. Nie ma żadnego dowodu, poza domniemaniami Skarżącej, że M.Z. i P.Z. byli pracownikami spółki E.

Brak jest jakichkolwiek innych dowodów na wyprodukowanie przez E kamienia i dokonanie jego dostawy na rzecz skarżącej. Prawidłowo zatem organ stwierdził, że spółka E nie miała możliwości technicznych i osobowych do wyprodukowania kamienia, który był przedmiotem zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Podmioty biorące udział w opisanych na fakturach transakcjach nie wykazały, aby dostawa towaru faktycznie miała miejsce.

Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej przez E, miały dokumentować dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego według treści faktur powinny być zatem wymienione w nich podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W przypadku, gdy którykolwiek ze wskazanych elementów nie zostaje spełniony, wówczas dochodzi do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych (jak w niniejszej sprawie) lub przedmiotowych, nie stanowią odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. Taki z kolei stan rzeczy implikuje zgoła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową opisanych w fakturach czynności, gdyż konieczne staje się uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, dochodzi do wystawienia faktur na czynności, które faktycznie w ujęciu podmiotowym nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowi dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji odbiorca faktury nie może skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie, stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika między innymi z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skoro skarżąca nie nabyła kamienia od E, to oznacza, że świadomie przyjęła do rozliczenia faktury niedokumentujące rzeczywistej transakcji.

Sąd zaakceptował również rozstrzygnięcie w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F Sp. z o.o. Spółka ta jest powiązana ze skarżącą, co nie jest kwestionowane. Obie spółki posiadają siedziby pod tym samym adresem, w obu spółkach funkcję prezesa zarządu pełniła ta sama osoba, tj. W.Ś.. Przedmiotem faktur był różnorodny asortyment: faktury dokumentują sprzedaż np. betonu, cementu, kostki brukowej, desek, ale także drzewa, krzewy, trawę, nawóz czy gwoździe, klej, folię budowlaną, glazurę, terakotę, farbę, kosę spalinową, ekspres do kawy, mikrowieżę, notebook, zestaw komputerowy, telewizor, automat zmierzchowy, wyłącznik schodowy, panele, listwy przypodłogowe, lampy oświetleniowe, kabiny prysznicowe, wanny, umywalki, zlewozmywak, sprzęt kuchenny, osprzęt elektryczny, drzwi, sterownik pod pompy i rekuperatory. Organ podatkowy prawidłowo wskazał, że sprzedaż tak różnorodnego asortymentu budzi wątpliwości, zwłaszcza że z danych wykazanych przez tę spółkę w deklaracjach VAT-7 za 2016 r. nie wynika, by towar był kupowany. Wyjaśnienia skarżącej, że F Sp. z o.o. kupowała towar na zapas nie brzmią wiarygodnie. Skarżąca wskazała, że F Sp. z o.o. dokonywała wyprzedaży nieużytych materiałów, które kupowała w latach wcześniejszych na bieżące potrzeby trwającej budowy osiedla. Biorąc pod uwagę ilość materiałów (tysiące metrów kwadratowych kostki brukowej, tony betonu, piasku, tysiące sztuk gazobetonu, tysiące kilogramów kleju) oznaczałoby to wielką niegospodarność i zaskakujące niedooszacowanie ilości materiałów potrzebnych do budowy osiedla, co wydaje się mało prawdopodobne zważywszy na doświadczenie w branży budowlanej osób zarządzających spółkami biorącymi udział w realizacji inwestycji.

Dalej Skarżąca tłumaczy, że F Sp. z o.o. w latach w latach 2010 - 2013 wybudowało budynek wielorodzinny - 33 mieszkania – z lokalami użytkowymi i garażami podziemnymi. Lokatorzy, którzy mieli się wprowadzać odbierali stan deweloperski. Ale wielu klientom F w ramach usługi, na życzenie tych lokatorów wykańczało mieszkania tzn. wykonywano zabudowy korytarzy, kuchni, wykańczanie łazienek itp. - kabiny, kuchenki i inny sprzęt. W ocenie Sądu możliwe jest, że spółka F na życzenie nabywcy lokalu mogła wykonać usługi wykańczania mieszkań i w tym celu zakupić materiały. Materiały te jednak w takim przypadku zostałyby zużyte do wykonania tej usługi. Niewiarygodne jest natomiast aby spółka zakupiła materiały do wykończenia wszystkich mieszkań, nie czekając na jakiekolwiek zamówienie od nabywców lokali, jedynie asekuracyjnie, na wypadek gdyby jednak takie zamówienie zostało złożone, zwłaszcza że standardem jest sprzedaż mieszkań w stanie deweloperskim. Zazwyczaj również w razie sprzedaży mieszkania w wyższym standardzie uwzględnianie są życzenia kupującego co do wyposażenia mieszkania, co byłoby niemożliwe przy hurtowym zakupie elementów tego wyposażenia, jak twierdzi Strona. Twierdzenia te zatem nie mogły zostać uwzględnione i podważyć dokonanej oceny dowodów.

Przedmiotem zakupów oprócz materiałów budowlanych były także: kosa spalinowa, mikro wieża, ekspres do kawy, nagrzewnica, notebook, zestaw komputerowy, telewizor TV50" PLAZMA FHD. W tej sytuacji trudno przyjąć za wiarygodne wyjaśnienia W.Ś, że ww. towary, to towary związane z realizacją budowy w B., które zostały wbudowane.

Ponownie też, jak to było w przypadku innych zakwestionowanych transakcji zawartych przez Stronę z podmiotami wykazującymi powiązania osobowe, płatność za faktury pochodzące od spółki F miała następować gotówką. Sądowi, podobnie jako organom, trudno uwierzyć, że kwoty rzędu 300.000 zł, 400.000 zł czy ponad 500.000 zł były przekazywane z rąk do rąk gotówką.

Słusznie też wskazał organ, że zgodnie z zapisami ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej regulującej zasady płatności za transakcje między przedsiębiorcami tj. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc w którym dokonano transakcji.

Analiza wystawianych faktur wskazuje, że żadna z nich samodzielnie nie opiewa na kwotę przekraczającą 15.000 euro, za to wystawiane było ich kilkanaście w jednym dniu. Wskazuje to, że działania podjęte w tym zakresie przez obie strony transakcji były świadome - jednego dnia wystawiano zamiast jednej kilka lub kilkanaście faktur VAT, tak by kwoty z nich wynikające nie przekraczały 15000 euro celem uniknięcia obowiązku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Co więcej, organ I instancji słusznie zauważył fakt wystawiania danego dnia kilku faktur na ten sam towar zamiast jednej, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji na stronie 73 (tom XIV, karta 88). Powyższe podważa wiarygodność zawartych transakcji w świetle całokształtu ustaleń.

Podsumowując, słusznie wskazał organ odwoławczy, że wystawcy i odbiorca zakwestionowanych powyżej faktur miały zamiar osiągnąć cel sprzeczny z wolą ustawodawcy, który stworzył taki mechanizm podatku VAT, aby nie stanowił on źródła bezpodstawnego przysporzenia nienależnych korzyści żadnej ze stron, a więc ani Skarbowi Państwa, ani też podatnikowi. Przepisy zezwalają na odliczenie z rzetelnych faktur - nie można zatem czerpać korzyści z niezgodnych z prawem działań. Źródłem przychodu podatnika powinna być jego działalność gospodarcza w ramach własnego przedmiotu działania, również przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego, a nie prawo podatkowe samo w sobie. Ustawodawca przeciwdziałając takim sytuacjom ograniczył prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Zakaz odliczenia podatku naliczonego stanowi odstępstwo od zasady neutralności. Ustawa wskazuje przypadki, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku nawet wówczas, gdy zakupy związane są z działalnością gospodarczą dającą generalnie prawo do odliczenia podatku, a także spełnione są warunki formalne niezbędne do odliczenia podatku (np. posiadanie faktury). Ograniczenia w realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do podmiotów, do których ma zastosowanie zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy, zawiera wskazany na wstępie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który został w sprawie prawidłowo zastosowany.

Bezzasadne okazały się również zarzuty skargi zmierzające do podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie podatku należnego.

Organ I instancji zakwestionował transakcje sprzedaży usług budowlanych na rzecz podmiotów: H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L Sp. z o.o., Ł Sp. z o.o., M Sp. z o.o., N Sp. z o.o., O Sp. z o.o., P Sp. z o.o., R Sp. z o.o., S Sp. z o.o., T Sp. z o.o., U Sp. z o.o., W Sp. z o.o. - stwierdzając, że na rzecz powyższych podmiotów A Sp. z o.o. wystawiła w marcu 2016r., w kwietniu 2016r., w maju 2016r., w czerwcu 2016r., w lipcu 2016r. faktury sprzedaży usług budowlanych, na zakup których spółka okazała faktury wystawione przez B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że skoro skarżąca spółka nie nabyła usług i towarów od C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o., bowiem wystawione przez te podmioty faktury okazały się puste, to nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz ww. spółek. Innych źródeł nabycia odsprzedanych usług strona nie wykazała. Nie ma zatem żadnych dowodów, że usługi te na rzecz odbiorców faktur wykonała skarżąca. Powyższe ustalenia doprowadziły do stwierdzenia, że w związku z wprowadzeniem przez Spółkę do obrotu tzw. pustych faktur, dokumentujących sprzedaż usług i towarów, co do których brak jest dowodów ich nabycia przez Spółkę na wcześniejszym etapie obrotu, istniały podstawy do orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u.. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11, wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że Spółka wystawiła tzw. "puste faktury", niedokumentujące rzeczywistych transakcji handlowych pomiędzy nią a H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L Sp. z o.o., Ł Sp. z o.o., M Sp. z o.o., N Sp. z o.o., O Sp. z o.o., P Sp. z o.o., R Sp. z o.o., S Sp. z o.o., T Sp. z o.o., U Sp. z o.o., W Sp. z o.o.

Wystawionym przez skarżącą fakturom nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez Spółkę faktury i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodziły obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego.

Nie można uznać za uzasadnione także zarzutów Skarżącej odnośnie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń dotyczących zakwestionowanej transakcji sprzedaży usługi malowania pomieszczeń przez A Sp. z o.o. na rzecz G Sp. z o.o., udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 27.09.2016 r. wartość netto 10.000 zł, VAT 2.300 zł.

Obie spółki, tj. G Sp. z o.o. i skarżąca reprezentowane były przez W.Ś.. To on miał być również osobą, która fizycznie wykonała prace malarskie, w imieniu jednej z reprezentowanych przez siebie spółek na rzecz drugiej. Już samo to budzi wątpliwości, które wzmacniają niespójności w zeznaniach W.Ś. co do przebiegu prac. Złożył on rozbieżne wyjaśnienia i zeznania w tym zakresie, co wbrew zarzutom skargi nie jest bez znaczenia. W wyjaśnieniach z dnia 30.01.2016 r. W.Ś. wskazał, że prace wykonywał z pracownikiem M.J., aby podczas przesłuchania w dniu 09.02.2018 r. zeznać, że prace wykonywał sam. Także zeznania M.J. nie dają podstawy do uznania, że usługi te zostały przez A Sp. z o.o. wykonane. Świadek zeznał, że był zatrudniony w spółce A Sp. z o.o. na stanowisku stolarza budowlanego, na co przedstawił dowód w postaci zawartej w dniu 25.04.2016 r. umowy o pracę. M.J. wyraźnie wskazał, że wykonywał prace generalnie sam, polegające na robieniu zabudowy (głównie z płyt kartonowo-gipsowych) oraz drobnych prac stolarskich.

Zeznania M.J. organ ocenił jako logiczne i spójne, z czym należy się zgodzić. Świadek wbrew zarzutom skargi miał pełną swobodę wypowiedzi, która nie była ograniczana poprzez sam fakt zadawania pytań. Zadawanie pytań jest koniecznym elementem każdego przesłuchania. Istotne jest, że treść odpowiedzi nie była narzucana świadkowi, swobodnie odpowiadał na zadawane pytania. Z przesłuchania tego świadka jasno wynika, że został zatrudniony na stanowisku stolarza i nie wykonywał usług malowania pomieszczeń.

Zasadnie organ stwierdził, że biorąc pod uwagę rozbieżności w zeznaniach W.Ś. oraz zeznania M.J., powyższa faktura wystawiona na rzecz G Sp. z o.o. nie może być uznana za odzwierciedlającą rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – faktura ta rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego.

Końcowo Sąd za prawidłowe uznaje rozstrzygnięcie w zakresie określenia za sierpień 2016 r. na podstawie art. 89b ust. 6 u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 302 zł tj. w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanej faktury nr [...] z dnia 19.03.2016r wystawionej przez Z.H., który nie został skorygowany w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wskazując na treść art. 89b ust. 1 i 2 u.p.t.u. prawidłowo stwierdził, że obowiązkiem przedsiębiorcy dokonującego nabyć towarów lub korzystającego z usług jest terminowe regulowanie wynikających z nich należności. W sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że Spółka nie uregulowała należności wynikających z wystawionej na jej rzecz wskazanej faktury VAT. Strona nie skorygowała w deklaracjach VAT-7K za ww. okresy rozliczeniowe wykazanego podatku naliczonego, którego nie zapłaciła swojemu kontrahentowi.

Strona nie dopełniła obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. tj. nie dokonała korekty z tytułu niezapłaconych faktur w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności w sierpniu 2016 r. w wysokości 1007,94 zł, o czym zasadnie orzekł Dyrektor IAS. Rozliczenie w zakresie niedokonanych przez Stronę korekt podatku naliczonego z tytułu niezapłacenia przez Stronę należności jej kontrahentowi jest prawidłowe i nie budzi zastrzeżeń Sądu. Skoro Strona nie dokonała w ustawowym terminie korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego, to organ, zgodnie z art. 89b ust. 6 u.p.t.u., miał obowiązek nałożyć na nią dodatkowe zobowiązanie podatkowe, czyniąc zadość przepisom dotyczącym rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Sąd stwierdził, że ustalona zaskarżoną decyzją na podstawie art. 89b ust. 6 u.p.t.u. dla Spółki kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 302 zł jest prawidłowa, a rozstrzygnięcie w powyższym zakresie nie zostało zakwestionowane przez Stronę w skardze.

Na przeszkodzie nałożeniu na Spółkę przedmiotowego dodatkowego zobowiązania nie stał fakt, że w dacie podejmowania decyzji przez organ I instancji ww. przepis już nie obowiązywał (uchylenie z dniem 1 stycznia 2017 r.), gdyż na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024) ustawodawca w art. 12 zadecydował, że do okresów rozliczeniowych przypadających przed dniem 1 stycznia 2017 r. (data wejścia ustawy w życie) przepis art. 89b ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Mając na uwadze powyższe, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.