Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 84/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2018 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez S. O. (dalej jako: skarżący, podatnik, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2017 r. którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 28 czerwca 2017 r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 46 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2012r. na podstawie analizy materiałów zebranych podczas kontroli podatkowej oraz w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego, stwierdzono, że podatnik w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc 2012r. nieprawidłowo rozliczył podatek naliczony. Podatnik w badanym miesiącu dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dotyczyło to faktury o nr [...] z dnia 10 lipca 2012r. na wartość netto 13.000,00 zł, VAT 23% 2.990,00 zł, wystawionej przez A Spółka Cywilna M. K., A. S., ul. [...],[...][...], NIP: [...] tytułem "komplet wyposażenia [...], wg zestawienia - 1 kpi".

Organ I instancji wydał w dniu 19 lipca 2016 r. decyzję w przedmiocie podatku VAT za sierpień 2012 r., która została uchylona w całości decyzją organu odwoławczego z dnia 3 lutego 2017 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ I instancji, po uzupełnieniu materiału dowodowego ustalił ponadto, że w związku z ww. fakturą podatnik wystawił na rzecz firmy B, ul. [...],[...][...], NIP: [...] dwie faktury dokumentujące sprzedaż towarów i usług (faktury szczegółowo opisane na str. 2, 3 i 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji z dnia 20 grudnia 2017 r.), tj. [...] z dnia 2 lipca 2012r., na wartość netto 13.106,01 zł, VAT 23% 3.014,44 zł, tytułem wyposażenie [...] i [...] z dnia 2 lipca 2012r., na wartość netto 1.547,90 zł, VAT 8% 123,82 zł tytułem karmy dla zwierząt.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dowody pozyskane w wyniku uzupełniającego postępowania dowodowo-wyjaśniającego, tj. posiadanych przez stronę dowodów zakupu, materiałów z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A s.c. (dostawcy podatnika w zakresie wyposażenia salonu sprzedanego M. D.), zeznań strony i świadków – M. K. i M. D., decyzji wydanej dla firmy C w dniu 8 grudnia 2016 r., uwzględniając chronologię zdarzeń i porównując ilość, asortyment oraz ceny stosowane przez kolejnych dostawców towaru ustalono, że spółka A nie nabyła ww. wyposażenia od swojego dostawcy (C sp. z o.o.), zatem nie mogła także odsprzedać go podatnikowi (a ten z kolei nie mógł dokonać ich dalszej odsprzedaży M. D.). Organ podatkowy I instancji na podstawie niespójnych zeznania strony i świadków, różnic w ilości zafakturowanego wyposażenia na różnych etapach dostawy, okoliczności związanych z mającą mieć miejsce sprzedażą towaru przez podatnika oraz braku celowości wydłużania łańcucha dostawy - doszedł do przekonania, że faktura nr dnia 10 lipca 2012 r. nie dokumentowała żadnej faktycznie przeprowadzonej transakcji i w związku z tym stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze w wysokości 2.990 zł.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 28 czerwca 2017 r.

W rozstrzygnięciu tym uwzględniono decyzję z dnia 28 czerwca 2017 r. [...], w której uwzględniono również zmianę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z lipca 2012r, wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 28 czerwca 2017 r. (w wysokości 0 zł).

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie, domagając się uchylenia ww. decyzji organu podatkowego I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez określenie nadwyżki podatku nadliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 28.056 zł, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zarzucono, iż organ podatkowy nie udowodnił, by zakwestionowane przez niego czynności faktyczne nie miały miejsca, natomiast zgromadzone w sprawie dowody, w tym zeznania kontrahentów bezspornie wskazują, że doszło do ich wykonania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 20 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 28 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku VAT za sierpień 2012 r.

W kwestii prawa do odliczenia podatku związanego z fakturą VAT nr [...] z dnia 10 lipca 2012 r. na wartość netto 13.000,00 zł, VAT 23% 2.990,00 zł, wystawioną przez A S.C. M. K., A. S., tytułem "komplet wyposażenia [...], wg zestawienia - 1 kpi.", organ odwoławczy podzielił w zasadniczej części ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, uznając, że skarżący nie dysponował w rzeczywistości asortymentem objętym ww. fakturą.

Zwrócono uwagę, że podatnik na etapie kontroli i postępowania podatkowego nie przedłożył żadnego dowodu wskazującego, jaki konkretnie asortyment był przedmiotem dostawy udokumentowanej tą fakturą. Ustalono, że objęty przedmiotową fakturą zakup służyć miał sprzedaży udokumentowanej przez S. O. fakturami (nr [...] i nr [...] z dnia 2 lipca 2012r.), wystawionymi na rzecz M. D., na których szczegółowo wymieniono cały asortyment - stanowiący wyposażenie [...], w tym karmę dla zwierząt. Okoliczności sprzedaży na rzecz M. D. objęte zostały odrębną decyzją organu podatkowego I instancji z dnia 28 czerwca 2017r. nr [...] (w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012r.), w której stwierdzono, że sprzedaż udokumentowana tymi fakturami z dnia 2 lipca 2012r. nie miała miejsca.

Punktem wyjścia do zakwestionowania rzetelności faktury wystawionej przez A na rzecz S. O. były ustalenia poczynione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce A m.in. w zakresie rzekomej dostawy wyposażenia [...].

W celu ustalenia faktycznego przebiegu zdarzeń włączono do akt materiał dowodowy w tym m. in. protokół przesłuchania wspólnika spółki – M. K. z dnia 13 listopada 2013 r. Z dowodu tego wynikało, że jako źródło pochodzenia towaru sprzedanego na rzecz firmy podatnika (prowadzonej pod nazwą D), M. K. wskazał fakturę nr [...] z dnia 31 lipca 2012r., wystawioną przez C Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: C), na wartość netto 11.830,00 zł, VAT 23% 2.720,90 zł, tytułem "urządzenia elektryczne - sterylizator - 2 szt. (cena jedn. netto 505 zł), stół z podnośnikiem elektrycznym - 1 szt. (cena jedn. netto 2.800 zł), suszarka - 3 szt. (cena jedn. netto 200 zł), maszynka - 2 szt. (cena jedn. netto 710 zł), wanna z podnośnikiem elektrycznym - 1 szt. (cena jedn. netto 6.000 zł)". Zgodnie z treścią zeznań, spółka C sprzedała komplet wyposażenia na rzecz A, która następnie rozszerzyła ten komplet o wspornik do przytrzymywania psów i sprzedała całość na rzecz firmy S. O., który dołożył do zestawu karmę dla psów i dokonał dostawy wyposażenia na rzecz firmy B. Zeznający oświadczył przy tym, że cyt.: "Pan O. odebrał przedmiot faktury w biurze A s.c. w okresie wakacyjnym."

M. K. przesłuchano także w toku postępowania w dniu 12 lutego 2012 r. w charakterze świadka. W toku tego przesłuchania zmienił on jednak prezentowaną wcześniej wersję zdarzeń co do transakcji udokumentowanej fakturą nr [...], podając, że A nabyła wyposażenie [...] od firmy E z [...]. Zeznał także, iż B w [...] zgłosił zapotrzebowanie na tego typu wyposażenie. Spółka wiedziała o tym, gdyż firma F (której właścicielem jest M. K.) pisała projekt dotacji na otworzenie tego [...]. Twierdzenia przedstawione przez M. K. w tych zeznaniach nie zostały jednak poparte jakąkolwiek dokumentacją.

Z uwagi na okoliczność, że asortyment wynikający z faktury wystawionej przez spółkę C na rzecz A był mocno ograniczony w stosunku do asortymentu, opisanego w fakturze nr [...], dokumentującej sprzedaż na rzecz firmy podatnika, trzykrotnie kierowano wezwania do spółki A o dostarczenie dowodów zakupu służących sprzedaży zgodnie z w/w fakturą.

W poczet materiału dowodowego włączono również decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 8 grudnia 2016 r., wydaną spółce C, w której stwierdzono, że faktura nr [...] z dnia 31 lipca 2012r., podobnie jak ponad trzysta innych faktur wystawionych przez tę firmę na rzecz różnych podmiotów (w tym również na rzecz E), nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej. Prezes tej spółki – K. K., nie zatrudniał w tym okresie żadnych pracowników, nie posiadał środków trwałych oraz zaplecza magazynowego, nie był w stanie dokonywać dostaw towarów oraz świadczyć szerokiego wachlarza usług widniejących na wystawionych przez C Sp. z o.o. fakturach sprzedaży (sprzętowych, transportowych, budowlanych, pozycjonowania stron internetowych, reklamowych, projektowych, szkoleniowych, wynajmu sali szkoleniowych, etc.). W toku postępowania kontrolnego, zakończonego ww. decyzją, przesłuchano w dniu 13 października 2015 r. w charakterze świadka M. K. (protokół z tej czynności został włączony do akt sprawy). W składanych tam zeznaniach, opisując przebieg transakcji sprzedaży wyposażenia [...], podał, że załadował on towary osobiście do samochodu marki [...] w [...] w siedzibie firmy C i zawiózł do [...] do firmy "B", a miejsce odbioru towaru, tj. firmę C w [...] wskazał mu A. S. (prywatnie mąż M. D. - właścicielki firmy "B"). Wskazał przy tym, że transakcja ta stanowiła przysługę dla żony A. S., która dostała jakąś dotację na [...].

W toku postępowania, tj. w dniu 28 kwietnia 2017 r. przesłuchana została w charakterze świadka M. D., która zeznała, iż w czerwcu 2012r. dostała dotację z Urzędu Pracy w [...] i założyła firmę B, którą prowadziła przez okres ok. 2 lat. Potwierdziła, że zakupu większości wyposażenia do swojej działalności dokonała w firmie podatnika, o której dowiedziała się od swojego męża, jednak ona sama nie kontaktowała się z S. O. i nie posiada wiedzy, czym jego firma zajmowała się w lipcu 2012r. Z informacji przekazanej przez męża dowiedziała się, iż S. O. ma możliwość dostarczenia jej towaru, którego potrzebowała, a którego nie znalazła na rynku lokalnym. Na potrzeby złożenia zamówienia świadek spisała wykaz rzeczy potrzebnych do firmy, który przekazała mężowi i ten zajął się realizacją zamówienia. Na pytanie, co było przedmiotem transakcji, wskazała, iż było to wyposażenie i akcesoria widniejące na fakturach z dnia 2 lipca 2012r. okazanych podczas przesłuchania. Wyjaśniła też, iż towar dostarczyła firma kurierska pod adres miejsca prowadzonej działalności gospodarczej. Towar odebrała osobiście od pracownika firmy kurierskiej. W kwestii daty, formy, wysokości i sposobu przekazania należności za wystawione na jej rzecz faktury, zeznała cyt.: "Pieniądze w gotówce – 18 tyś. zł przekazałam mężowi przed dostawą towaru. Mój mąż zajął się uregulowaniem płatności. Nie pamiętam kiedy otrzymałam fakturę i od kogo, od męża czy od kuriera." Wskazała też, że zakup wyposażenia salonu został sfinansowany ze środków publicznych (dotacji), czego dowodem były również pieczęcie znajdujące się na okazanych podczas przesłuchania fakturach, o treści "Zakup współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (...)". Wniosek o dofinansowanie sporządziła osobiście, natomiast kontrola Urzędu Pracy w związku z otrzymaną dotacją przeprowadzona w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej nie wykazała nieprawidłowości. Nazwiska oraz osoby M. K., jak również jego związku z transakcjami dot. wyposażenia [...], świadek nie kojarzyła.

Ponadto z akt sprawy wynikało, że w dniu 4 kwietnia 2017r. wystąpiono po raz kolejny do spółki A s.c. M. K., A. S. m.in. o wyjaśnienie, od kogo zakupiono komplet wyposażenia [...], który następnie został sprzedany przez A s.c. na rzecz S. O., gdzie, kiedy i kto z ramienia A s.c. odebrał zakupiony towar od dostawcy, jak dostarczono go podatnikowi. Zwrócono się również o przedłożenie potwierdzonych za zgodność z oryginałem faktur zakupu służących sprzedaży wg faktury nr [...] z dnia 10 lipca 2012r. oraz specyfikacji do tej faktury.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w piśmie z dnia 28 kwietnia 2017r. wskazano, iż sprzedaży wg faktury nr [...] z dnia 10 lipca 2012r. służył zakup wg faktury nr [...] z dnia 31 lipca 2012r. od C Sp. z o.o. Jednocześnie, cyt.: "Z uwagi na znaczny upływ czasu od momentu zawieranych transakcji Spółce nie udało się ustalić ewentualnych pozostałych faktur zakupowych służących następnie sprzedaży wyposażenia [...]. Niewykluczonym jest, iż spółka mogła zakupić mniejsze produkty na rachunek, czy też nie ująć w księgach pewnych drobniejszych zakupów związanych wyłącznie z czynnościami, od których nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku". Z wyjaśnień wynikało także, iż cyt. "Spółka rozszerzyła będący w jej posiadaniu komplet wyposażenia [...] i tak rozszerzony komplet sprzedała na rzecz firmy podatnika D. Towar został odebrany przez wspólnika spółki, M. K., z [...], a następnie przewieziony samochodem do siedziby spółki A, mieszczącej się wówczas w [...], przy ul. [...]. Z kolei podatnik odebrał towar z siedziby Spółki w okresie wakacyjnym, w godzinach wieczornych, jednakże wspólnicy Spółki nie są obecnie w stanie wskazać konkretnego dnia, w którym nastąpił odbiór przedmiotu umowy." Do odpowiedzi załączono: kserokopię faktury nr [...] z dnia 31 lipca 2012r. wystawionej przez C Sp. z o.o. na rzecz A s.c., 2 zdjęcia dokumentujące zakupiony towar (na jednym ze zdjęć uwidoczniona jest wanna, a na drugim - prawdopodobnie - stół z podnośnikiem elektrycznym), specyfikację do faktury nr [...] z dnia 10 lipca 2012r. wystawionej przez A s.c. (zakres specyfikacji pokrywał się z przedmiotem faktur wystawionych przez podatnika na rzecz firmy B, za wyjątkiem pozycji lasso na kleszcze [...] PKWiU 20.20.11.0, gdzie w specyfikacji podane są 3 szt. (poz. 50 i 104), a w fakturze nr [...] z dnia 2 lipca 2012r. - 2 szt.

Okoliczności związanych z przebiegiem transakcji sprzedaży wyposażenia [...] nie wyjaśnił także podatnik. Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 30 września 2015 r., zapytany o sposób dostarczenia towaru do jego firmy i następnie do jego kontrahenta udzielił odpowiedzi cyt: "Nie przypominam sobie, kiedy i gdzie się to odbyło, jak to było organizowane." Nie potrafił także udzielić wyjaśnień na temat pochodzenia karmy dla zwierząt ujętej na wystawionej przez siebie fakturze sprzedaży nr [...] z dnia 2 lipca 2012r. (cyt.: "Teraz nie jestem w stanie tego wyjaśnić.").

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy w pełni uzasadniał wniosek, że wystawiona przez podatnika fakturom na rzecz firmy M. D. nie towarzyszyły faktyczne dostawy towarów. Dyrektor Izby podkreślił, że podatnik nie posiadał nawet elementarnej wiedzy na temat przebiegu transakcji, poza tym obie strony transakcji składały rozbieżne wyjaśnienia w tym zakresie. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że nieznane jest źródło pochodzenia towaru opisanego na fakturze nr [...]. Według zeznań i wyjaśnień świadków, najwcześniejszym ujawnionym podmiotem w łańcuchu dostaw przedmiotowego wyposażenia była spółka C, która miała sprzedać towar spółce A, jednakże z treści wystawionej przez C faktury nr [...] z dnia 31 lipca 2012r. (której data jest jeszcze późniejsza niż data faktury wystawionej przez A – 10 lipca 2012r.) - wynikało, że rzekomo dostarczony towar obejmuje tylko 9 sztuk urządzeń. Ponadto, rzetelność faktur wystawionych przez spółkę C została zakwestionowana w toku postępowania kontrolnego, co znajduje odzwierciedlenie w adresowanej do niej decyzji.

W ocenie organu pozbawiony waloru wiarygodności był także przedstawiony przez spółkę A, przy piśmie z 28 kwietnia 2017 r., nowy dowód w postaci specyfikacji towarów do faktury [...] z 10 lipca 2012 r. Wyszczególniony w niej towar niemalże w całości pokrywał się z asortymentem ujawnionym na fakturach wystawionych przez podatnika na rzecz. M. D. Jednakże w okolicznościach sprawy, powyższe nie świadczy o wiarygodności spornej transakcji, lecz o próbie uwiarygodnienia jej w obliczu dokonanych wcześniej ustaleń przez organ podatkowy I instancji. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia spółki A, w którym potwierdzono fakt dokonania dostawy na rzecz podatnika i sugerowano, że pozostały asortyment (nie objęty fakturą wystawioną przez C) mógł zostać zakupiony dodatkowo, bez uwzględnienia go w księgach z uwagi na niską wartość i brak związku z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku. Według organu, spółka powinna być świadoma, że zgodnie z prawem, wszelkie dowody źródłowe muszą być przechowywane przez okres 5 lat. Organ zwrócił przy tym uwagę, że wskazane w piśmie spółki "drobniejsze zakupy" dotyczyły różnego rodzaju sprzętu, kosmetyków i wyposażenia (trymery, szczotki, szampony, odżywki, kagańce, pudry, gumki itp.) o wartości od kilku do ponad stu złotych.

W ocenie organu treść specyfikacji przedłożonej przez A s.c. nie pokrywa się również z wyjaśnieniami składanymi przez jej wspólnika – M. K. - w 2013r., tj. w czasie najbardziej zbliżonym do rzekomych dostaw, wskazującymi, iż karma dla zwierząt zakupiona została przez S. O., który poszerzył w ten sposób cały zestaw towarów przeznaczony dla M. D.

Zdaniem organu, nie bez znaczenia jest zmienność twierdzeń M. K., co do źródła pochodzenia towaru. Zeznając bowiem w dniu 12 lutego 2015r. odmiennie, niż w dniu 13 listopada 2013r. wskazał on, iż A nabyła wyposażenie dla [...] od E z [...], przy czym udział w/w firmy w łańcuchu dostaw nie został potwierdzony żadnym dowodem źródłowym (i ostatecznie spółka A nie wykazała innego dostawcy niż C sp. z o.o.).

Organ odwoławczy wskazał także na niespójność zeznań stron transakcji co do sposobu dostarczenia towaru. Podatnik, pytany podczas przesłuchania na ten temat, wskazał, iż nie pamięta transakcji i nie wie jak to było zorganizowane. Ponadto, w swej dokumentacji nie posiadał jakichkolwiek dowodów obrazujących transport do [...] (miejsca siedziby firmy "B"), a poniesienia tych wydatków nie wykazała też analiza rachunków bankowych podatnika. Z kolei M. K. składał zmienne wyjaśnienia w tej kwestii (początkowo twierdził, że S. O. odebrał towar w biurze spółki A w okresie wakacyjnym, po czym zeznał, że osobiście przewiózł towar z [...] do [...] na zlecenie A. S.). Natomiast M. D. zeznała, że towar został jej przywieziony przez firmę kurierską.

Za uzasadnione Dyrektor Izby przy tym uznał kwestionowane w odwołaniu stwierdzenie organu I instancji, że dostawy towaru nie mógł dokonać podatnik własnym środkiem transportu (był posiadaczem samochodu marki [...]), podzielając wniosek, że gabaryty samochodu podatnika nie pozwalały na przewóz tej ilości towaru. Za niewiarygodne uznał także argument odwołania, iż M. K. mógł dokonać częściowego transportu towaru (stołu z podnośnikiem i wanny), stwierdzając, że na taką okoliczność żaden z przesłuchiwanych nie wskazał na wcześniejszym etapie postępowania. Organ odwoławczy nie zgodził się także z argumentacją odwołania o braku wpływu na ocenę stanu faktycznego sprawy okoliczności, iż spółka C nie posiadała magazynu, stwierdzając, że jest to jedna z wielu okoliczności, których łączna ocena przemawia za prawidłowością stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji.

Istotne jest także, iż mimo potwierdzenia przez M. D. faktu dokonania gotówkowej zapłaty za towar, sam podatnik nie potrafił tej okoliczności w żaden sposób udokumentować. Wyciągi z rachunków bankowych podatnika nie wskazują bowiem, by w lipcu 2012r. dokonał on jakiejkolwiek wpłaty, której źródłem mogła być ewentualna gotówka od M. D. i brak jest innych dowodów potwierdzających przekazanie gotówki (np. KP).

W ocenie organu zarówno podatnik, jak i świadkowie nie są także w stanie racjonalnie wyjaśnić faktu zakupu przez spółkę A (od spółki C) towaru, którego nie sprzedał bezpośrednio na rzecz M. D., bądź faktu sprzedaży przez skarżącego określonego towaru po cenie niższej, niż wynikało to z dokumentującej sprzedaż przez spółkę C faktury nr [...] z dnia 31 lipca 2012r.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania dotyczącymi niezastosowania się przez organ I instancji do wskazań zawartych w decyzji kasacyjnej. Wyjaśnił że zasadniczym powodem uchylenia pierwotnie decyzji organu I instancji było uchylenie przez organ II instancji decyzji wydanych w sprawach dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych (tu: za lipiec 2012 r.). Ponadto w decyzji kasacyjnej nie nakazano, a jedynie sugerowano potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez wystąpienie do organów właściwych dla spółki C i A o dodatkowe dokumenty pozyskane w toku kontroli lub postępowań podatkowych prowadzonych wobec tych podmiotów oraz ewentualne decyzje w stosunku do nich wydane. Zalecono także rozważenie potrzeby pozyskania informacji będących w posiadaniu A. S. z firmy E, o ile materiał dowodowy będzie wskazywał na jego udział w spornych transakcjach i wskazano na zasadność podjęcia próby przesłuchania w charakterze świadka M. D. na okoliczność transakcji zawartych z podatnikiem. Wymagania te organ I instancji zrealizował. Wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (właściwego dla spółki A) oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (właściwego dla M. D.), jednak do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie uzyskał od tych organów informacji. Dowody w tym zakresie zostały natomiast uzupełnione w toku postępowania odwoławczego. Do akt sprawy włączono więc wyciąg z decyzji Naczelnika [...] US w [...] z dnia 14 września 2017 r., wydanej spółce A za lipiec 2012r., w której zakwestionowano transakcje pomiędzy spółką a firmą D i stwierdzono, iż faktura nr [...] z dnia 10 lipca 2012r. wystawiona przez spółkę jest fakturą, która nie dokumentuje faktycznie zrealizowanych transakcji.

Z kolei Naczelnik US w [...] pismem z dnia 23 listopada 2017r., poinformował, iż wobec M. D. nie wszczęto kontroli podatkowej i nie wydano decyzji. Z powyższego wynika, że chociaż organ I instancji nie uzyskał przed wydaniem decyzji odpowiedzi od wszystkich organów podatkowych, do których wystąpił, to jednak nie miało to istotnego wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Z uwagi zaś na fakt, że udział firmy E A. S. nie został udokumentowany (osoba ta została wskazana przez M. D. jako osoba zaangażowana w transakcje - jako jej małżonek, a nie jako właściciel w/w firmy), nie było potrzeby prowadzenia w tym kierunku dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Nie mają także uzasadnionych podstaw zarzuty odwołania dotyczące zaniechania przesłuchania tej osoby, skoro wniosek taki nie został przez pełnomocnika strony złożony (wbrew twierdzeniom pełnomocnika, w piśmie z 23 czerwca 2017 r. sformułowano nie wniosek dowodowy lecz czyniono jedynie zarzuty w tym zakresie i to w odniesieniu do decyzji za czerwiec 2012 r.). Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego, wskutek zaniechania wystąpienia o dokumenty pokontrolne z kontroli prowadzonej w firmie M. D. przez Urząd Pracy. Zaznaczył, iż pełnomocnik nie wskazał konkretnie o jaką dokumentację pokontrolną chodzi, natomiast w aktach sprawy zawarty jest dokument odzwierciedlający przebieg kontroli, tj. protokół z kontroli przeprowadzonej przez pracownika Powiatowego Urzędu pracy w [...], w dniu 28 czerwca 2013r., na okoliczność realizacji przez M. D. umowy dotyczącej przyznania jednorazowo środków na podjęcie działalności gospodarczej. Z dokumentu tego wynika wprawdzie, że M. D. na dzień 28 czerwca 2013r. dysponowała wszystkimi urządzeniami zakupionymi za otrzymaną dotację, jednakże treść protokołu nie wskazuje, by kontrolujący badał, kto był faktycznym dostawcą spornych urządzeń.

Ponieważ M. D. dysponuje fakturami od podatnika, na których znajduje się adnotacja o udzielonej dotacji (co wynika z protokołu jej przesłuchania), a także dysponowała na dzień kontroli wszystkimi zakupionymi urządzeniami, w w/w protokole nie zawarto zapisów wskazujących na jakiekolwiek nieprawidłowości. Wbrew jednak przekonaniu strony, okoliczność ta nie przesądza, iż wyposażenie [...] ujawnione na zakwestionowanych fakturach i w miejscu prowadzenia działalności przez M. D. - pochodziło od firmy D i wcześniejszych dostawców. Jednocześnie, wbrew zarzutom odwołania, organ wskazał, iż dla zakwestionowania spornych transakcji nie było konieczne ustalenie przez organ podatkowy innego źródła pochodzenia towaru, który pojawił się u M. D. Organ miał bowiem obowiązek jedynie zbadać, czy tym źródłem była spółka A oraz jej rzekomy dostawca - co w niniejszej sprawie uczyniono, ujawniając, że ani spółka C, ani też spółka A nie były w posiadaniu towaru, który mógłby zostać dostarczony podatnikowi, a następnie (M. D.). Zatem zarzut naruszenia art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej: "O.p.", z uwagi na nieprzeprowadzenie w/w dowodu, mimo żądania zgłoszonego przez stronę, nie znalazł w sprawie uzasadnienia.

Odnosząc się do zarzutu strony, związanego z naruszeniem art. 123 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów opisanych w piśmie strony z dnia 23 czerwca 2017r., nadanym w placówce Poczty Polskiej przed upływem 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że pismo to wpłynęło do organu w dniu 28 czerwca 2017r. - zatem, co do zasady, organ podatkowy I instancji mógł się zapoznać z treścią tego pisma i odnieść się do niego w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie naruszenie to, jak stwierdził Dyrektor Izby, nie miało istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia i nie mogło skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że stosowna ocena zarzutów zawartych w w/w piśmie została dokonana przez ten organ w wydanej decyzji, czemu dano wyraz w treści jej uzasadnienia.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów odwołania dotyczących naruszenia reguł postępowania (art. 191, art. 187 § 1, art. 193 § 1 – 4 i § 6 O.p. i art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3a O.p.) i prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", organ stwierdził, że nie mają one uzasadnionych podstaw, albowiem organ I instancji dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowo zastosował art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

We wniesionej do sądu administracyjnego skardze strona zarzuciła organom błąd w ustaleniach faktycznych, co doprowadziło do błędnego określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w konsekwencji naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3a O.p. W szczególności strona wskazała na naruszenie:

I. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez:

• niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie poprzez zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego o dodatkowe dokumenty oraz informacje niezbędne do jej wyjaśnienia, a konkretnie wskazane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 3 lutego 2017 r., nr [...];

• niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie poprzez brak przesłuchania uczestników szkoleń, które potwierdziłoby, iż faktury VAT nr [...] z dnia 10 września 2012 r. oraz nr ([...] z dnia 14 września 2012 r. dokumentują zaistnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

• niewykazanie przez organ, dlaczego w przedmiotowej sprawie odmówił uznania i z jakiego powodu postanowił nie uwzględnić słusznego: interesu obywatela, który ma pierwszeństwo nad interesem ogólnym;

- art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., poprzez pozbawienie strony możności wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niezapewnienie czynnego udziału w postępowaniu i wydanie decyzji w sprawie pomimo nadania i przesłania przez stronę pisma zawierającego wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w dniu 23 czerwca 2017 r., a więc z zachowaniem wyznaczonego stronie 7-dniowego terminu;

- art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia 23 czerwca 2017 r., mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, a dotyczących między innymi nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób biorących udział w szkoleniach, a tym samym korzystających z odpowiednio wyposażonych sali szkoleniowych, przygotowanego specjalistycznego sprzętu komputerowego z właściwym oprogramowaniem, mogących potwierdzić gotowość serwisantów sprzętu podczas szkoleń oraz podpisały protokoły przekazania materiałów szkoleniowych, na okoliczność potwierdzenia uczestnictwa w szkoleniach, korzystania z sali szkoleniowych - a tym samym zaistnienia rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy odwołującym a jego kontrahentami, co w konsekwencji miało wpływ na stwierdzone przez organ nieprawidłowości po stronie podatku należnego za sierpień 2012 r. i decyzje organu podatkowego w przedmiocie wymiaru podatku od towaru i usług za sierpień 2012 r., a finalnie na błędne ustalenie przez organ podatkowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2012 r. w wysokości jedynie 46,- zł, w miejsce zadeklarowanej przez stronę nadwyżki w wymiarze 22.805,- zł oraz ustalenie zobowiązania podatkowego w kwocie 5.251,- zł;

- art. 191 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz jego dowolną, a nie swobodną ocenę, wyrażającą się w:

• wybiórczym potraktowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającym się w pominięciu tudzież nieprzyznaniu wiary dowodom przedłożonym w postępowaniu podatkowym przez stronę, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia odpowiadającego stanowisku forsowanemu przez organy w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a w ostateczności miało wpływ na ustalenie przez organ sposobu rozliczenia podatku za miesiąc wrzesień 2012 r.;

• bezpodstawnym przyjęciu, iż podatnik nie wyjaśnił w związku z czym zostały wystawione faktury VAT nr [...] z dnia 10 września 2012 r. oraz nr [...] z dnia 14 września 2012 r., jak również faktury VAT nr [...] z dnia 30 października 2012 r. oraz nr [...] z dnia 21 grudnia 2012 r., podczas gdy wyjaśnił on w sposób szczegółowy tytułem jakich usług została wystawiona każda z faktur;

• bezpodstawnym oparciu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w znacznej mierze na zeznaniach M. K., który nie pozostaje stroną w przedmiotowym postępowaniu, a nadto nie był bezpośrednim uczestnikiem transakcji zawieranych pomiędzy podatnikiem, a J. S. oraz J. B., udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 10 września 2012 r. oraz nr [...] z dnia 14 września 2012 r.;

• przyjęciu fikcyjności zdarzeń gospodarczych przez organ podatkowy w związku z wystawieniem faktur VAT nr [...] z dnia 10 września 2012 r. oraz nr [...] z dnia 14 września 2012 r. w oparciu o subiektywne przekonania i odczucia pracowników organu podatkowego, nieudokumentowane niezbędnymi dowodami;

• niedokonaniu przez organ podatkowy I instancji oceny wpływu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na wydane w sprawie rozstrzygnięcie pomimo zobowiązania organu odwoławczego do precyzyjnego ustosunkowania się do przedmiotowej kwestii;

- art. 233 § 2 zd.2 O.p. - poprzez niedokonanie przez organ podatkowy I instancji zbadania i ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych nałożonych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 3 lutego 2017 r.,

- art. 181 O.p - poprzez nie włączenie do rozpatrywanego materiału ustaleń z postępowania karnego które organ wszczął wyłącznie w celu zawieszenia terminu

- art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 roku - Kodeks karny skarbowy z art. 2 i art. 45 ust. 1 konstytucji oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., będącym przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny K31/14 w zakresie przedawnienia podatkowego które zostało wszczęte tylko wyłącznie w celu zawieszenia terminu przedawnienia

II. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe uznanie, iż strona nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w odniesieniu do faktur oraz błędne przyjęcie, iż w sprawie brak jest wiarygodnych dowodów na wykorzystanie przez skarżącego usług udokumentowanych fakturami do czynności opodatkowanych, podczas gdy w sprawie brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie strony możliwości realizacji tego prawa, bowiem wydatki udokumentowane fakturami były rzeczywiste;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż faktury VAT wystawione przez stronę nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż dokumentują one. faktyczne zdarzenia gospodarcze;

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki dla zastąpienia kwoty rozliczenia dokonanej przez podatnika w drodze deklaracji podatkowej decyzją wymiarową, podczas gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresach poprzedzających wrzesień 2012 r., bowiem wszelkie faktury skontrolowane przez organ w niniejszej sprawie, wbrew jego twierdzeniom, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, strona prawidłowo dokonywała rozliczeń podatku, a zatem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie za poprzednie miesiące, które to z kolei kształtują sposób rozliczenia podatku w następnym okresie rozliczeniowym - winno prowadzić do stwierdzenia przez organ podatkowy za wrzesień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22.805,- zł;

- art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego są nierzetelne i prowadzone w sposób wadliwy w części dotyczącej zapisów po stronie sprzedaży oraz po stronie zakupu, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego, a w konsekwencji odmowę przyznania im wiarygodności i mocy dowodowej;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji zobowiązanie odwołującego do zapłaty wykazanej w nich kwoty podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2017, poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018 poz. 1302) - zwanej dalej: [p.p.s.a.] sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).

Ponadto na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w tej sprawie).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury VAT, wystawionej przez podmiot o nazwie A Spółka Cywilna M. K., A. S., która dotyczyła zakupu wyposażenia [...] na łączną kwotę netto 13.000,00 zł, VAT 23% 2.990,00 zł.

Przechodząc do merytorycznej kontroli sprawy wskazać należy, że za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który mógł przez to stać się podstawą oceny legalności zaskarżonego aktu, zgodnie z art. 141 § 4 op (por. uchwała NSA z dnia 15.02.2010 r. II FPS 8/09). Sąd uznał, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajdowały pełne poparcie w prawidłowo zebranym i kompletnym materiale dowodowym, w związku z czym są one zasadne i zasługują na aprobatę.

Analiza akt sprawy dowodzi, że ustalenia faktyczne dokonane zostały z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w tym art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p.

Nieuzasadnione tym samym okazały się podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia reguł postępowania w zakresie niewystarczającego zebrania i wybiórczego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz błędnej oceny ustalonych okoliczności faktycznych. W ocenie Sądu, zarówno akta jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, materiał dowodowy był kompletny i został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie podstawę zakwestionowania rzetelności otrzymanej przez skarżącego od firmy A S.C. M. faktury VAT i zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowiły ustalenia, że podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu, tj.: C Sp. z o.o. z/s w [...] i A S.C. M. K., A. S. - nie dokonały w rzeczywistości żadnych dostaw towarów składających się na wyposażenie [...], a jedynie wystawiały tzw. "puste" faktury, mające uwiarygodnić czynności, które faktycznie nie miały miejsca. W rezultacie skarżący, pomimo posiadania formalnie poprawnych dokumentów, faktycznie nie nabył prawa do rozporządzania towarami w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a co za tym idzie, nie mógł również ich odsprzedać na rzecz kolejnego odbiorcy.

Sąd analizując całokształt sprawy stwierdza, że wbrew twierdzeniom skarżącego zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało oparte jedynie na nieuzasadnionych przypuszczeniach organu, lecz na wszechstronnie i wnikliwie rozpatrzonym materiale dowodowym, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe, w ramach którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, zasadnie kładąc nacisk na istotne w tej sprawie okoliczności, takie jak: źródło pochodzenia towaru, sposób realizacji transakcji, warunki realizacji dostaw i rozliczenia między stronami.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że poza otrzymaną fakturą, skarżący nie przedstawił organom jakichkolwiek innych materialnych dowodów potwierdzających faktyczne otrzymanie towaru w szczególności dokumentów potwierdzających transport tych towarów, co w świetle pozostałych zebranych w sprawie dowodów, w tym zwłaszcza niespójnych zeznań podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, słusznie wzbudzało wątpliwości organów podatkowych co do zgodności zdarzeń opisanych w fakturach ze stanem rzeczywistym. Zgodzić się również należy z wnioskami organów, iż owe wątpliwości dodatkowo pogłębiał fakt, iż skarżący podczas przesłuchania w charakterze strony nie potrafił wskazać jakichkolwiek szczegółów co do przebiegu transakcji i sposobu realizacji dostaw. Sąd nie podziela przy tym zastrzeżeń skarżącego, iż oceny złożonych przez niego zeznań należało dokonać z uwzględnieniem upływu czasu od ich dokonania i mnogością zawartych umów. Zdaniem Sądu, od strony, która prowadzi działalność gospodarczą można i należy oczekiwać tego, że będzie ona w stanie opisać zdarzenia gospodarcze, które dokumentować mają otrzymane i wystawione faktury, zwłaszcza, że przedmiotowe transakcje znacząco odbiegały od zasadniczego profilu działalności prowadzonej przez skarżącego (w dziedzinie informatyki) i przez swą odmienność winny zapisać się w pamięci strony, mimo wskazywanej w skardze mnogości zawieranych umów. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że przeprowadzony przez organy dowód z zeznań strony był jednym z wielu dowodów zebranych w sprawie, których łączna ocena w pełni uzasadniała stanowisko organów podatkowych.

W sprawie nie budzą także zastrzeżeń Sądu ustalenia, że uprzednio nabyte towary, następnie odsprzedane przez skarżącego na rzecz M. D. na podstawie faktur z dnia 2 lipca 2012 r. nr [...] i nr [...] (faktury te zostały uwzględniona przez skarżącego w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2012 r., czyli za okres nie objęty niniejszym postępowaniem), nie mogły w istocie pochodzić ze źródła, którym jak wynika z ich treści oraz z wyjaśnień stron transakcji, miała być spółka A. Jak wynikało z akt sprawy, spółka ta wystawiła na rzecz skarżącego fakturę VAT nr [...] z dnia 10 lipca 2012 r., w której przedmiot sprzedaży został opisany jako "komplet wyposażenia [...], wg zestawienia - 1 kpl.". Sąd podziela trafność ocen organów podatkowych kwestionujących rzetelność owej faktury, opartych na ustaleniach, że za posiadaną przez spółkę po stronie zakupu fakturą VAT nr [...] z 31 lipca 2012r., wystawioną przez spółkę C Sp. z o.o. z/s w [...] (którą to fakturę spółka A potwierdziła ostatecznie jako źródło dostawy) nie podążał w rzeczywistości towar. Za tezą tą przemawiały w szczególności włączone do akt sprawy materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki C. Ze znajdującego się w aktach wyciągu decyzji z dnia 8 grudnia 2016 r. skierowanej do spółki C przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], wynikało, że faktura nr [...] z dnia 31 lipca 2012r., podobnie jak ponad trzysta innych faktur wystawionych przez tę firmę na rzecz różnych podmiotów, nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej. W ramach postępowania zakończonego wydaniem w/w decyzji ustalono bowiem, że spółka nie zatrudniała w tym okresie żadnych pracowników, nie posiadała środków trwałych oraz zaplecza magazynowego, nie była w stanie dokonywać dostaw towarów oraz świadczyć szerokiego wachlarza usług widniejących na wystawionych przez nią fakturach sprzedaży (sprzętowych, transportowych, budowlanych, pozycjonowania stron internetowych, reklamowych, projektowych, szkoleniowych, wynajmu sali szkoleniowych, etc.).

Istotne znaczenie ma przy tym okoliczność, że spółka A, mimo kierowanych do niej wielokrotnie wezwań organu, nie przedłożyła wiarygodnych dowodów, mogących świadczyć o faktycznym nabyciu towarów, stanowiących przedmiot dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącego, ani też nie udzieliła wyjaśnień, które można by uznać za spójne i obrazujące wiarygodny przebieg dokonywanych transakcji zakupu i sprzedaży. W szczególności zgodzić się należy z organami, że spółka ta nie potrafiła udokumentować ani w racjonalny sposób wyjaśnić różnic występujących w asortymencie miedzy zakupem a sprzedażą. Organy zasadnie przy tym nie dały wiary wyjaśnieniom spółki, przedstawionym w piśmie z dnia 28 kwietnia 2017 r., jak również załączonemu do pisma dowodowi w postaci specyfikacji do faktury nr [...] z 31 lipca 2012 r. W piśmie tym spółka wyraźnie potwierdziła, iż sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...] służył zakup dokonany na podstawie faktury nr [...], wyjaśniając przy tym, że: cyt "nie udało się ustalić ewentualnych pozostałych faktur zakupowych służących następnie sprzedaży wyposażenia [...]. Niewykluczonym jest, iż spółka mogła zakupić mniejsze produkty na rachunek, czy też nie ująć w księgach pewnych drobniejszych zakupów związanych wyłącznie z czynnościami, od których nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku." Bezspornym jest, że twierdzenia te nie zostały jednak w jakikolwiek sposób udokumentowane, co przy okolicznościach trafnie wskazanych w zaskarżonej decyzji (akcentujących m.in. obowiązek gromadzenia dokumentów przez przedsiębiorcę przez okres 5 lat, brak ekonomicznego uzasadnienia dla pominięcia w księgach wydatków na zakup kilkudziesięciu produktów opiewających na kwoty od kilku do ponad 100 zł, niewiarygodność wyjaśnień spółki co do związku tych zakupów z czynnościami opodatkowanymi) czyni, zdaniem Sądu, omawiane wyjaśnienia gołosłownymi i pozbawionymi waloru wiarygodności. Jeśli zaś chodzi o dowód w postaci specyfikacji do faktury nr [...], zasadnie organy zwróciły uwagę, że jego treść stoi w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez M. K., w których wyjaśniał, że karma dla zwierząt została zakupiona odrębnie przez S. O., który poszerzył w ten sposób cały zestaw przeznaczony dla M. D. Jednakże skarżący nie posiadał potwierdzenia tego faktu w swej dokumentacji (chociaż powinien go otrzymać od kontrahenta wraz z fakturą dokumentującą dostawę), co w powiązaniu z okolicznością, że skarżący nie powoływał się na ten dowód na wcześniejszym etapie postępowania, czyniło uzasadnionym wniosek, że dowód ten został sporządzony jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania. W tych okolicznościach uznać należy, że moc dowodowa tego dokumentu została skutecznie podważona przez organy podatkowe.

Nie ma przy tym racji skarżący, wywodząc, że nieprawidłowości występujące na wcześniejszym etapie obrotu po stronie kontrahenta, w tym rozbieżności między asortymentem opisanym na fakturach zakupu i sprzedaży, nie wpływają w żaden sposób na fakt zaistnienia przedmiotowej transakcji. Oczywistą bowiem konsekwencją ustaleń, że wystawieniu faktury nie towarzyszyły faktyczne dostawy danego towaru - co w sprawie niniejszej zostało, zdaniem Sądu, wykazane przez organy, tak w odniesieniu do faktury nr [...] wystawionej przez spółkę C, jak też do faktury nr [...] wystawionej przez spółkę A - jest uznanie, że dalszy obrót tym towarem nie może mieć miejsca i że faktura dokumentująca taką sprzedaż nie odzwierciedla realnych czynności. Skoro więc ustalono, że spółka A nie dokonała nabycia wyposażenia [...] od spółki C to oczywistym jest, że nie mogła też dokonać dalszej odsprzedaży tych towarów na rzecz firmy skarżącego. Stwierdzenie zatem nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu siłą rzeczy rzutowało na ocenę nierzetelności faktury otrzymanej przez podatnika od firmy A oraz faktur wystawionych przez firmę skarżącego na rzecz firmy B i wbrew twierdzeniom skarżącego, przy ocenie tej kluczowe znaczenie miała akcentowana przez organy okoliczność istnienia różnic w asortymencie między zakupem a sprzedażą. Brak bowiem wskazania i udokumentowania przez spółkę A źródła nabycia brakujących produktów (w stosunku do wskazanych na fakturze nr [...]) potwierdzał bezsprzecznie słuszność wniosków organów, że zdarzenia opisane na wystawionej na rzecz firmy skarżącego fakturze nr [...] miały miejsce jedynie na papierze. Wnioski powyższe są tym bardziej uzasadnione, że brak było jakichkolwiek materialnych dowodów na faktyczną realizację dostaw. Słusznie organy zwróciły uwagę na brak posiadania przez skarżącego dowodów potwierdzających transport towarów, co potwierdzała dodatkowo przeprowadzona analiza rachunków bankowych strony, świadcząca o braku wydatkowania środków na ten cel. Niewątpliwie też, za słusznością wniosków organów podatkowych przemawiała opisana rozbieżność zeznań stron transakcji w tym aspekcie. W tych okolicznościach za nieskuteczną Sąd uznaje zawartą w skardze polemikę z ocenami organu, w której skarżący ponosi, że odbiór przez niego towaru potwierdził kontrahent, wskazując okoliczności w jakich się to odbyło a organy, jego zdaniem, nie przedstawiły wystarczających dowodów, że towar nie został odebrany. Należy bowiem podkreślić, że jeśli chodzi o przyjęty między kontrahentami sposób realizacji dostaw, jest to jedna z tych okoliczności, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik i to on, zgodnie z wielokrotnie podkreślaną w orzecznictwie zasadą współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego, winien przedstawić wiarygodne dowody na potwierdzenie wskazywanych przez niego okoliczności. Próba zatem obciążenia wyłącznie organów ciężarem dowiedzenia faktu transportu towarów nie mogła zasługiwać na akceptację. Wbrew też przekonaniu skarżącego nie można przyjąć, że nie poparte żadnymi dowodami oświadczenia złożone przez spółkę A, czy też zeznania M. K., że skarżący odebrał przedmiot faktury w biurze spółki w okresie wakacyjnym, były wystarczające dla uznania, że do zafakturowanej dostawy faktycznie doszło. Uzupełniająco należy też wskazać, że mając na uwadze brak posiadania przez podatnika dowodów na zlecenie transportu towarów, nie pozbawione racji było również stwierdzenie organu I instancji, że gabaryty posiadanego przez skarżącego środka transportu (marki [...]) nie pozwalały na przewiezienie owych towarów. Nie mają także uzasadnionych postaw sugestie skarżącego - bazujące na zeznaniach M. K. złożonych w dniu 13 października 2015 r. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki C - iż część towarów (tj. stół z podnośnikiem i wanna) mogła zostać przewieziona przez M. K. samochodem marki [...], a pozostała część przez skarżącego. Jak bowiem słusznie zauważył Dyrektor Izby, na taką okoliczność żaden z przesłuchiwanych nie wskazał na wcześniejszym etapie postępowania. Zasadnie też organy odniosły się do faktu nieposiadania przez spółkę C odpowiedniej powierzchni magazynowej. Trafnie wskazano, iż same tylko dwa urządzenia (stół z podnośnikiem i wanna) musiały być gdzieś przechowywane, a biorąc pod uwagę, że ich źródłem miała być właśnie firma C (faktura [...] z dnia 31 lipca 2012r.), to ocena jej możliwości magazynowych miała znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skoro spółka ta nie posiadała odpowiedniej powierzchni magazynowej, to okoliczność powyższa stanowi argument potwierdzający fikcyjność dostaw. Trzeba także podkreślić, że za trafnością wniosków organów podatkowych przemawiał również szereg dodatkowych okoliczności, zasadnie akcentowanych w zaskarżonej decyzji. Dotyczyło to między innymi: rozbieżności w datach wystawiania faktur VAT na poszczególnych etapach obrotu (faktura wystawiona przez spółkę C, występującą jako pierwsze ogniwo łańcucha dostaw, nosiła datę 31 lipca 2012 r., z kolei spółka A wystawiła fakturę w dniu 10 lipca 2012 r., podczas gdy wystawione faktury na rzecz M. D. skarżący opatrzył datą 2 lipca 2012 r.), brak ekonomicznego uzasadnienia dla różnic między ceną zakupu i sprzedaży (ceny zawarte na fakturze [...] były znacznie wyższe niż ceny tych samych urządzeń sprzedanych przez skarżącego), brak wyjaśnienia, na jakiej podstawie skarżący ustalił jednostkowe ceny sprzedaży poszczególnych produktów, skoro ani na fakturze wystawionej przez spółkę A, ani na przedstawionej później do niej specyfikacji nie zawarto informacji w tym zakresie, czy też wreszcie brak materialnych dowodów na uiszczenie należności za wystawione przez skarżącego faktury. Zgodzić się należy z organem, że powyższych wątpliwości skarżący nie zdołał w sposób racjonalny i spójny wyjaśnić, zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i obecnie.

W tych realiach znamienna jest także przedstawiona w zaskarżonej decyzji niespójność zeznań M. K., który na potrzeby prowadzonych odrębnie postępowań przedstawiał odmienne wersje co do przebiegu transakcji i sposobu dokonania dostaw. Nieuzasadnione są zarzuty skargi, że zaskarżona decyzja została oparta w głównej mierze na zeznaniach tej osoby, wbrew bowiem tym twierdzeniom kontrolowane rozstrzygnięcie opierało się na całości zebranego materiału, ocenianego we wzajemnej łączności. Przy czym stwierdzić należy, że przeciwnie do zapatrywań skarżącego, przy ocenie tego materiału istotne znaczenie miały dowody z zeznań M. K., albowiem od tego świadka, jako przedstawiciela bezpośredniego kontrahenta skarżącego, należało oczekiwać spójnego wyjaśnienia przebiegu zdarzeń dotyczących nabycia przez firmę skarżącego towarów, będących następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży. Stąd, organy w pełni zasadnie przyjęły, że niespójność wersji przedstawianych przez M. K. świadczy o braku realnego wykonania czynności opisanych spornymi fakturami. Jak już bowiem wyżej wskazano brak wiarygodności zeznań M. K., miał niewątpliwie wpływ na ocenę rzetelności transakcji nabycia przez skarżącego od A towarów na podstawie faktury nr [...].

Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdza, że z analizy treści zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych wynika, że organ w ramach dostępnych możliwości weryfikował szczegółowo przebieg transakcji kupna, a także sprzedaży wyposażenia [...], sprawdzał ewentualne źródło pochodzenia tych towarów, przy czym zgromadzone dowody, w tym niespójne wyjaśnienia podatnika i jego kontrahentów, nie potwierdzały rzetelności spornych transakcji, przeciwnie ustalone okoliczności wskazywały, że skarżący wystawił i wprowadził do obrotu faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość ww. ustaleń. Nie sposób zgodzić się przy tym z podniesioną w skardze argumentacją, że o rzetelności transakcji świadczył fakt, iż skarżący i jego kontrahenci zgodnie przyznali, że do sprzedaży towarów doszło. Wobec bowiem poczynionych w sprawie ustaleń, samo potwierdzenie przez strony spornych transakcji, niepoparte jednak stosowną, wiarygodną dokumentacją, nie mogło zostać uznane za wystarczające dla przyjęcia, że do zadeklarowanej dostawy faktycznie doszło. Wskazać także trzeba, że skarżący twierdząc, że zebrane w sprawie dowody nie mogą świadczyć automatycznie o nierzetelności kwestionowanych faktur, nie przedstawił jakichkolwiek kontrdowodów, które podważyłby zasadność oceny organu, podzielanej także przez tut. Sąd.

Akceptując zatem ustalenia organów, jako oparte na kompletnym i wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, pozwalające przyjąć, że transakcja uwidoczniona na zakwestionowanej fakturze w rzeczywistości nie miała miejsca, Sąd nie dopatrzył się luk w tym materiale, skutkujących naruszeniem prawdy obiektywnej. Wbrew podniesionym zarzutom, poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna istotna w sprawie okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. W szczególności nie znajduje uzasadnienia zarzut niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zaniechanie przesłuchania A. S., skoro wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań tej osoby nie został zgłoszony przez stronę w toku postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących niezrealizowania zaleceń wynikających z decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, w których, zdaniem strony, wskazano na potrzebę przesłuchania tej osoby, wskazać należy, że wytyczne te, jak wyraźnie wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 lutego 2017 r., zostały sformułowane przy założeniu, że zostanie potwierdzony udział A. S. jako strony transakcji, czego jednak w ponownie prowadzonym postępowaniu nie stwierdzono. W tej sytuacji, mając na uwadze poczynione ustalenia, iż na poprzednich etapach obrotu nie stwierdzono faktycznych dostaw towarów, brak jest podstaw do uznania, że przeprowadzenie tego dowodu byłoby uzasadnione w świetle kryteriów przewidzianych w art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem, żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zawarte w tym artykule sformułowanie "okoliczności mające znaczenie dla sprawy", odnosi się do sytuacji, w której - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - przeprowadzenie wnioskowanego dowodu skutkowałoby wydaniem odmiennego rozstrzygnięcia, czego skarżący nie wykazał.

Z tych samych powodów uzasadnione jest stanowisko organów o braku konieczności przeprowadzenia dowodu z wystąpienia do właściwych dla kontrahenta skarżącego organów administracji, m.in. Urzędu Pracy w [...], celem wydania dokumentów pokontrolnych. Należy przy tym zaznaczyć, że w aktach sprawy zawarty był dokument w postaci protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Pracy w [...] u M. D., jak jednak słusznie ocenił organ, zawarte tam ustalenia nie zdołały skutecznie podważyć prawidłowości poczynionych ustaleń, albowiem w toku tej kontroli nie badano, kto był faktycznym dostawcą urządzeń i produktów dla [...] a jedynie sprawdzano prawidłowość wydatkowania środków z przyznanej M. D. dotacji. Zasadnie zatem stwierdził organ, że okoliczność udzielenia M. D. dotacji i brak uwag co do sposobu jej wykorzystania - nie stanowi okoliczności przesądzającej o rzetelności faktury otrzymanej (lub faktur wystawionych) przez skarżącego. Innymi słowy stwierdzenie, że M. D. dysponowała wyposażeniem [...] - czego organy w tej sprawie nie kwestionowały - nie jest równoznaczne, jak uważa skarżący, że dostawcą owego wyposażenia była jego firma. Skoro więc przeciwne wnioski wypływają z przeprowadzonego postępowania dowodowego, brak przeprowadzenia przez organy dowodów we wskazanym zakresie nie naruszał art. 188 O.p.

Na prawidłowość zaskarżonej decyzji nie miało też wpływu wydanie przez organ podatkowy I instancji decyzji z pominięciem stanowiska skarżącego, wynikającego z jego pisma z dnia 23 czerwca 2017r. Z treści tego pisma wynika, że skarżący - w zakresie decyzji za lipiec 2012r. sformułował zarzut, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiono do odpowiednich urzędów właściwych dla kontrahentów strony oraz Urzędu Pracy w [...] celem wydania dokumentów pokontrolnych. Jeśli chodzi o wystąpienie do właściwych organów podatkowych wskazać należy, że organ I instancji częściowo zrealizował te wnioski, natomiast w pozostałym zakresie dowody z tych źródeł uzupełnił organ odwoławczy. Skoro więc w aktach sprawy znajdują się opisane już powyżej wnioski, decyzje i informacje, a także protokół z kontroli przeprowadzonej przez Powiatowy Urząd Pracy w [...] - zarzuty naruszenia art. 123 § 1 op (w zw. z art. 12 § 6 tej ustawy) oraz art. 188 O.p. (poprzez nieuwzględnienie żądania skarżącego, które zresztą nie zostało jasno sprecyzowane formie konkretnego wniosku o przeprowadzenie dowodów) należy uznać za nieuzasadnione.

Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych w skardze przepisów postępowania. W szczególności za nietrafne Sąd uznaje sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 122, w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 2 zd. 2, art. 181, art. 188 i art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to w dostateczny sposób nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Także dokonana przez organy i przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena całości zebranego materiału dowodowego spełnia wymagania określone w art. 191 O.p., albowiem została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, wewnętrznego przekonania organu, z uwzględnieniem zasad logiki i konieczności rozpatrzenia poszczególnych dowodów nie odrębnie, ale we wzajemnej łączności.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów proceduralnych podniesionych w skardze, wyjaśnić trzeba, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., bowiem wystawiona przez firmę A faktura nr [...] znalazła swoje odzwierciedlenie w rejestrze zakupu za sierpień 2012 r., w sprawie były zatem podstawy do stwierdzenia, że prowadzony przez podatnika rejestr sprzedaży VAT za badany miesiąc jest nierzetelny.

W konsekwencji poczynionych prawidłowo przez organ ustaleń faktycznych w sprawie wystąpiły podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy (...) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Podstawowym zatem warunkiem uprawniającym podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest to, aby faktura, z której wynika podatek naliczony, wystawiona była przez podmiot uprawniony do jej wystawienia i odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. wykonanie usługi czy dostawę towaru.

Na gruncie powołanych przepisów w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Należy tu brać pod uwagę aspekt podmiotowy i przedmiotowy transakcji, jaką faktura opisuje (art. 106e ust. 1 u.p.t.u.). Faktura musi dokumentować faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z udokumentowanych nią elementów stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo, aby taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do podatku naliczonego w niej wykazanego. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25.08.2016 r., I FSK 799/16 podobnie jak powołane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia, na stronie internetowej http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r. I SA/Bk 3/18 stwierdzono – wskazując na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych – że prawo do odliczenia podatku VAT realizujące zasadę neutralności tego podatku, jest wykonywane w oparciu o faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje. Sam fakt posiadania faktury nie stanowi u jej odbiorcy wystarczającej podstawy do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów stosunku prawnego, jaki opisuje, nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo ją zakwestionować (tak samo NSA w wyroku z 28 listopada 2017 r., I FSK 238/16; WSA w Gliwicach w wyroku z 24 listopada 2016 r., III SA/Gl 847/16). Na gruncie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nie jest wystarczające ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy. Jeśli zatem wskazane okoliczności (niezgodność faktur ze stanem rzeczywistym, choćby tylko po stronie dostawcy) zostaną w sprawie ustalone, organy podatkowe mają prawo pozbawić podatnika prawa do odliczenia (po uprzednim rozważeniu możliwości przypisania podatnikowi działania w dobrej wierze, o czym w dalszej części uzasadnienia).

Jak wskazano powyżej, z prawidłowych ustaleń faktycznych, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów pozyskanych w wyniku uzupełniającego postępowania dowodowo-wyjaśniającego ustalono, że spółka A nie nabyła wyposażenia od swojego dostawcy - spółki C, zatem nie miała obiektywnych możliwości dostawy ww. towarów do spółki podatnika, a wystawiona faktura nie dokumentowała faktycznej wykazanej w niej czynności. Również późniejsza odsprzedaż nabytych towarów przez podatnika (faktury wystawione przez S. O. na rzecz firmy M. D.) nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Przedstawione wyżej okoliczności faktyczne sprawy niewątpliwie uprawniały organy podatkowe do zastosowania omawianej regulacji. Prawidłowo zatem przyjęły organy, że zdarzenia gospodarcze wynikające z kwestionowanej faktury nie zaistniały pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi uznając, że faktura o nr [...] z dnia 10 lipca 2012r., wystawiona przez A Spółkę Cywilną M. K., A. S. jest fakturą "pustą", tj. nie dokumentującą faktycznej dostawy. Zasadnie zatem uznano w sprawie, że podatnik nie brał udziału w spornych dostawach, a w ślad za otrzymaną od A fakturą nie podążał żaden towar. Skarżący nie nabył w rzeczywistości towarów składających się na wyposażenie [...].

Nie budzi wątpliwości, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego daje wyłącznie faktura rzetelna pod względem formalnym jak i materialnym. Aby uprawnione było odliczenie podatku VAT, faktury muszą potwierdzać opisane w nich okoliczności (pod względem stron transakcji, towaru, jego wartości), czyli muszą być rzetelne, a w kontrolowanej sprawie faktura zakupu towaru nie mogła zostać uznana za dowód wiarygodny, jako że miała charakter fikcyjny, gdyż nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej. Kiedy nie doszło do nabycia towarów i usług, nie ma podatku naliczonego, a sama faktura (choćby była poprawna formalnie i zawierała wszystkie wymagane prawem elementy) nie stanowi podstawy do dokonania odliczenia, skoro nie dokumentuje czynności dokonanej.

W konsekwencji podatnik nie mógł zyskać prawa do odliczenia, bowiem wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. istota neutralności VAT nie ma na celu uwolnienie podatnika od ciężaru VAT w każdej sytuacji, o czym wprost stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że jeśli kwota wykazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty (por. wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., I FSK 238/16).

Uznając za prawidłowe ustalenia, co do nierzetelności zakwestionowanej faktury z uwagi na fakt, iż nie dokumentowała ona czynności dokonanej, Sąd podziela również stanowisko Dyrektora Izby o niemożności przypisania skarżącemu starannego działania ("dobrej wiary") w kontaktach handlowych ze swoim kontrahentem, albowiem rozliczając otrzymaną fakturę działał ze świadomością, iż faktura ta nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jedynie bowiem wykazanie tej okoliczności mogłoby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. Organy podatkowe są bowiem uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatny VAT, jeśli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem podatkowym. W świetle dorobku TSUE przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może uczestniczyć w nim. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 427/16 "dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki takiego działania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13.

Nie było również podstaw do dokonywania przez Sąd oceny ustaleń faktycznych przez pryzmat eksponowanych w skardze zarzutów dotyczących innych spraw, tzn. rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2012 r., a dotyczących "wynajmu sal szkoleniowych", tj. transakcji zawartych z J. S. oraz J. B., udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 10 września 2012 r. oraz nr [...] z dnia 14 września 2012 r.

Całkowicie chybiony jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Niewątpliwym jest, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, gdyż organy kwestionowały stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie stwierdziły natomiast podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Prawidłowo również organy, w oparciu o art. 99 ust 12 u.p.t.u. zweryfikowały dokonane przez skarżącego rozliczenie podatku za badany okres rozliczeniowy, na co wpływ miała wydana wobec strony decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2017 r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia 28 czerwca 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r., w której stwierdzono, że prawidłowa kwota nadwyżki do przeniesienia na sierpień 2012r. wynosi 0 zł, zamiast zadeklarowanej przez podatnika kwoty 28.056 zł. Okoliczność ta czyni również bezzasadnymi podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 21 §1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3a O.p.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.