Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 231/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 233 par 1 pkt 2 lit. a; art. 21 par 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3; art. 64; art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2014 r. sprawy ze skargi [...]Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2013r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Jak wynika z akt sprawy w dniach od 30.01.2012 r. do 21.02.2012 r. pracownicy Urzędu Celnego [...] w [...] przeprowadzili w firmie "[...]" Sp. zo.o. z siedzibą w [...] kontrolę prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w zakresie obrotu olejem opałowym od 1.01.2008 r. do 31.12.2008 r.

W wyniku przeprowadzonej weryfikacji oświadczeń pod kątem danych, o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz., 825 ze zm.) – dalej "rozporządzenie" kontrolujący stwierdzili, że spółka dokonała sprzedaży w lutym 2008 r. 1.000 litrów oleju opałowego bez wymaganych przepisami prawa oświadczeniami oraz 700 litrów oleju opalowego bez spełnienia warunków określonych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Ponadto stwierdzono w fakturach dokumentujących sprzedaż oleju opałowego uzyskanie oświadczeń w przedmiocie przeznaczenia na cele opałowe po dacie wystawienia faktury VAT (data wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia 20.02.2008 r., natomiast oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego jest z dnia 20.03.2008 r. Ponadto w fakturze VAT nr [...] z dnia 06.02.2008 r. na ilość 700 litrów oleju opałowego widnieje inny numer NIP nabywcy niż na załączonym oświadczeniu.

W związku z zaistniałą sytuacją Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] postanowieniem z dnia [...].03.2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy luty 2008 r.

2. Następnie decyzją z dnia [...].05.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2008r. w kwocie 2.182,00zł (słownie: dwa tysiące sto osiemdziesiąt dwa złote zero groszy) z tytułu sprzedaży:

- 1.000 litrów oleju opałowego (w temperaturze otoczenia) bez wymaganych przepisami prawa oświadczeń,

- 700 litrów oleju opałowego (w temperaturze otoczenia) przeznaczonego na cele opałowe, bez spełnienia warunków określonych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, W związku z faktem, iż za ten olej opałowy został uiszczony podatek akcyzowy w wysokości 398,21 zł, to zaległość podatkowa w podatku akcyzowym wynosi 1.783,79 zł.

W uzasadnieniu decyzji Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Podatnik sprzedający oleje opałowe lekkie (poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

a) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniających do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

b) osobom fizycznym, nie prowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Organ podatkowy I instancji powołał brzmienie § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. zgodnie z którym oświadczenie uzyskane od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP,

2) adres zamieszkania nabywcy,

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Następnie Organ podatkowy wskazał, że zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim zużyciem tego wyrobu na cele opałowe, co wiąże się z koniecznością uzyskania od nabywców oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W przypadku niezłożenia przez nabywcę oświadczenia lub w przypadku, gdy oświadczenie nie zawiera wszystkich wymaganych danych, sprzedających nie może skorzystać z zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

W końcowej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy I instancji podniósł, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zostały wystawione później niż faktury sprzedaży w związku z czym określił należną Skarbowi Państwa wielkość podatku akcyzowego – z uwzględnieniem już wcześniej uiszczonej kwoty.

2. Pismem z dnia 15.06.2012 r. Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie od decyzji postulując jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy.

3. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania Podatnika w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej i następnie pismem z dnia 02.07.2012 r. przekazał Dyrektorowi Izby Celnej w [...] ww. odwołanie wraz z aktami sprawy.

4. Postanowieniem z dnia [...].05.2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poinformował Podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

5. Decyzją z dnia [...].11.2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy luty 2008 r. w wysokości 1768,00 zł.

Za podstawę rozstrzygnięcia uznano treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz 21 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. , poz. 749 ze zm.) – dalej O.p., art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 64 w zw. z art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej u.o.p.a., § 4 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia.

W motywach zwrócono uwagę, że w miesiącu lutym 2008 r. Podatnik do transakcji sprzedaży oleju opałowego przyjął od nabywców oświadczenie złożone po dacie sprzedaży tego paliwa w ilości 1700 litrów. Wszystkie oświadczenia nabywców złożone zostały w dniach 20.03 i.6.02.2009 r.

Bazując na orzecznictwie NSA Organ II instancji przyjął, że brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, iż olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem go w innym celu niż opałowy. W ocenie Organu II instancji brak posiadania przez Podatnika oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, wywołuje skutek w postaci utraty preferencji podatkowych i konieczności zastosowania z tytułu sprzedaży tych wyrobów na podstawie faktury VAT stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł za 1000 litrów wyrobu.

Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że ta stawka odnosi się do 1000 litrów co daje 2000 zł. podatku akcyzowego. Bilansując tę kwotę z uiszczoną przez Podatnika wielkością 232 zł. obniżonej stawki tego podatku do zapłaty pozostało 1768 zł.

6. W skardze - postulując uchylenie obu decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego – zarzucono:

A. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. w szczególności

a) art. 120 O.p. poprzez błędną i bezpodstawną interpretację przepisów prawa materialnego, a w tym w szczególności wykraczającą poza literalne brzmienie przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie przyjęte przez skarżony Organ,

b) naruszenie przepisu art. 191 O.p. poprzez brak oceny całości materiału celem ustalenia czy dana okoliczność została udowodniona.

B. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 65 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1 a u.o.p.a. w związku z treścią § 4 rozporządzenia Ministra Finansów.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że nie tylko stosowanie preferencji podatkowych, ale także stosowania przepisów stanowiących o sankcjach podatkowych (a tak niewątpliwie należy traktować stosowanie podwyższonej stawki podatku w okolicznościach sprawy) winno przede wszystkim zmierzać do analizy normy prawnej/ przepisu prawnego przez pryzmat jej literalnego brzmienia (wykładnia literalna). Jak stwierdził NSA w uchwale dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r., Nr 3, poz. 92) "wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym".

Priorytet językowej i tym kontekście dość ścisłej analizy przepisów, w szczególności winien mieć zastosowanie w odniesieniu do – jak już wspomniano – przepisów formułujących określone sankcje dla podatnika. Zdaniem Skarżącej niedopuszczalna byłaby zatem taka wykładnia przepisów, która poprzez jej oparcie na domniemanych intencjach ustawodawcy, skutkowałaby rozszerzająco w stosunku do literalnego brzmienia danego przepisu.

Proces wykładni spornych przepisów, w ocenie Skarżącej, winien obligować uczestników postępowania do oceny czy treść przepisów art. 65 ust. 1 i 1 a u.o.p.a oraz § 4 rozporządzenia uprawnia do głoszenia prezentowanej przez Organ II instancji tezy, iż brak oświadczenia na moment powstania obowiązku podatkowym przesądza o użyciu oleju na cele inne aniżeli opałowej, a w rezultacie przesądza o zastosowaniu stawki w wysokości 2,000 zł na 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W ramach powyższego przedmiotem analizy winno być także ustalenie przez pryzmat wykładni językowej (lub innej gdy ta nie pozwala na jednoznaczność oceny), czy brak dochowania warunków określonych na moment sprzedaży (warunków określonych w rozporządzenia) wyklucza możliwość zastosowania stawki 232 zł/1.000 litrów (stawka obniżona wynikająca z rozporządzenia) ze skutkiem w postaci konieczności zastosowania stawki sankcyjnej 2 000 zł/1.000 litrów właściwej dla olejów użytych do celów innych niż opałowe, czy też 233 zł/1.000 litrów (tj. stawki ustawowej właściwej dla towarów przeznaczonych do celów opałowych).

W ocenie Skarżącej, choć nie jest kwestionowane opatrzenie oświadczeń datą późniejszą aniżeli data spornych faktur (wyspecyfikowanych m.in. w decyzji), to jednak fakt ten nie może stanowić o "użyciu" oleju na cele inne niż opałowe, co z kolei stanowi expressis verbis ustawową przesłankę do zastosowania stawki 2 000 zł/1.000 litrów. Stosownie do art. 65 ust. 1a.u.o.p.: "W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) Dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (...)".

W rezultacie, podstawę do zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego stanowi przypadek, w którym olej opałowy zostałby użyty niezgodnie z przeznaczeniem.

Jednocześnie w ramach dyspozycji wynikającej z art. 65 ust. 2 u.o.p.a ustawodawca obniżył stawki określone w art. 65 ust. 1 u.o.p.a., w tym dla olejów przeznaczonych na cele opałowe, warunkując jednakże możliwość stosowania tej preferencji od, między innymi, uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia (vide § 4 rozporządzenia).

Konsekwentnie, konstrukcja logiczna wskazanych przepisów art. 65 u.p.a. oraz § 4 rozporządzenia oraz ich analiza wzajemna, prowadzą do wniosku, iż:

a) stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 20000 zł/1000 litrów;

b) stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł/1000 litrów;

c) w przypadku sprzedaży olejów przeznaczonych na cele opałowe (wg specyfikacji określonej w załącznikach do rozporządzenia), podatnik ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego – 232 zł/1000 litrów (a więc niższej o 1 zł.) pod warunkiem jednakże spełnienia kryteriów określonych, co do zasady w § 4 rozporządzenia (w tym w szczególności odebranie stosownego oświadczenia);

d) w przypadku użycia olejów przeznaczonych na cele opałowe, na cele inne niż wynikające z tegoż przeznaczenia, stawka akcyzy wynosi 2000 zł./1000 litrów lub 1.800 zł/1 tony od tzw. olejów ciężkich.

W rezultacie stawką właściwą dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe była stawka 233 zł/1000 litrów, która mogła ulec obniżeniu wg zasad i wymogów określonych w rozporządzeniu (oświadczenie), lub która mogła ulec zwiększeniu, ale tylko wówczas gdy olej przeznaczony na cele opałowe zostałby użyty do innych celów.

Istotnym dla właściwej oceny zakresu znaczeniowego przedmiotowego art. 65 ust. 1 a u.a.p.a. jest fakt, iż opisana powyżej sankcja w zakresie stosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego do dnia 15 września 2005 r., wynikała wprost z treści § 4 ust. 5 cytowanego wcześniej rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z brzmieniem tegoż przepisu – w dacie sprzed 15.09.2005 r., w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3 , przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio (a więc przepisy wskazujące na konieczność stosowania stawki właściwej dla olejów napędowych).

Zdaniem Skarżącego, nie powinno zatem umknąć uwadze organów podatkowych, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 15.09.2005 r. ustawodawca literalnie uzależniał zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego od "niezłożenia oświadczeń", zaś po zmianach w obszarze § 4 rozporządzenia oraz (w szczególności) art. 65 u.a.p.a. taka sankcja mogła mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku użycia oleju na cele inne niż opałowy.

W ocenie Skarżącego Organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji) zupełnie pomijają powyższe, a jednocześnie utożsamiając np. złożenie wadliwego oświadczenia (np. po terminie wystawienia faktury) z użyciem oleju na cele inne niż opałowe.

Dla właściwej oceny tychże zmian zasadnym wydaje się także wskazanie, iż w ramach przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3 , poz. 11 ze zm.) – obowiązująca od 1.3.2009 r., ustawodawca treścią przepisów art. 89 ust. 14 i 16 ponownie zdecydował się na konstrukcję, w ramach której wprost uzależnił zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego od m.in. złożenia stosownych oświadczeń.

Sugerowana przez skarżony organ interpretacja przepisów prowadzi – zdaniem Skarżącego – w istocie do konkluzji, iż nakreślone powyżej zmiany przepisów ustawy o podatku akcyzowym w obszarze istotnym dla przedmiotowej sprawy, w istocie nie zmieniały, a w szczególności brzmienie art. 65 ust. 1 a (w zakresie w jakim stanowiło o użyciu oleju) w istocie niczym nie różniło się zarówno przed zmianą w obszarze § 4 rozporządzenia, jak i w kontekście wejścia w życie "nowej" ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6.12.2008 r.

Można zatem – zdaniem skarżącego – zadać retoryczne pytanie – czemu służyły rzeczowe zmiany? – zaś uprzedzając ewentualną odpowiedź, iż zmiany w obszarze § 4 rozporządzenia i art. 65 u.a.p.a zmierzały do swoistego przeniesienia przepisów z rozporządzenia do ustawy, można by zadać kolejne pytanie: czemu zatem przepisy obowiązujące począwszy od 1.3.2009 r., niejako znowu formułują omawianą sankcję w sposób wielce analogiczny do normy obowiązującej przed 15.08.2005 r. (§ 4, ust. 5 rozporządzenia), a nie do normy określonej treścią art. 65 ust. 1a u.o.p.a.?

Odpowiedź na wyżej postawione pytania, zdaniem Skarżącej, winna zmierzać do konkluzji, iż ustawodawca w sposób w pełni świadomy i założony dokonał zmian przedmiotowo istotnych w zakresie, "stanów faktycznych" objętych skutkiem w postaci sankcyjnej, podwyższonej stawki podatku akcyzowego, ograniczające je – w okresie dotyczącym przedmiotowego postępowania – wyłącznie do rzeczywistego użycia niezgodnego z założeniem, a nie – jak sugeruje Organ podatkowy – wadliwego odebrania oświadczenia.

Założenie racjonalności działania ustawodawcy nakazuje po pierwsze, przypisanie określonego znaczenia omawianym przepisom (także w kontekście zmian w tym obszarze po 31.12.2008 r. czy 1.03.2009 r.), a po drugie – co pozostaje bardziej istotne – skonstatowanie, iż w okresie po 15 sierpnia 2005 r. (ewentualnie od 24.08.2005 r. – co jednak nie jest zagadnieniem w sprawie) do 28.02.2009r. zasadność zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego uzależniona była wyłącznie od rzeczywistego użycia olejów opałowych do celów innych niż opałowe, przy czym pojęcie użycia, nie może być determinowane wyłącznie poprzez wadliwość oświadczenia. Gdyby bowiem pojęcie "użycia" oznaczało także wadliwe odebranie oświadczenia, wówczas zmiany w obszarze omawianych przepisów (w tym przepisów obowiązujących od 1.3.2009 r.) gdyby przecież niecelowe i nieracjonalne co wyklucza rzeczowe "założenie racjonalności ustawodawcy".

Zważywszy zatem na fakt – zdaniem Skarżącego – iż analiza językowa omawianych przepisów pozwala na ocenę hipotezy omawianej normy w sposób dość jednoznaczny, zatem niejako proponowane przez skarżony organ badania intencji ustawodawcy staje się niecelowe, tym bardziej, że jest ono oparte na subiektywnej ocenie organu podatkowego. Wspomniana wykładnia językowa winna zatem prowadzić do wniosku, iż wyłącznie faktyczne użycie rozumiane jako rzeczywisty sposób wykorzystania przedmiotu sprzedaży, a nie wadliwość dokumentów towarzyszących, pozostaje głównym determinantem dla stosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego.

Należy przy tym wskazać – zdaniem Skarżącego – iż o ile można przyjąć tezę Dyrektora Izby Celnej w Warszawie kwestionującą zasadność stosowania stawki wynikającej z rozporządzenia z uwagi na wadliwość oświadczeń, tj. 232 zł/1000 litrów (warunek ten pozostawał niezbędny dla zastosowania stawek wynikających z rozporządzenia, a nie ustawy), niemniej wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Celnej warunek ten (a ściślej jego niespełnienie) nie upoważnia do zastosowania stawki sankcyjnej 2000 zł/1000 litrów, gdyż ta może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku rzeczywistego użycia oleju do celów innych niż opałowe.

Jak stwierdza Organ II instancji "brak dysponowania przez sprzedawcę najpóźniej w dniu powstania obowiązku podatkowe prawidłowymi (...) oświadczeniami uniemożliwia opodatkowanie preferencyjną stawką akcyzy", co należałoby w ocenie Skarżącej rozumieć wyłącznie jako brak podstaw zastosowania stawki 232 zł/1000 litrów gdyż to w ten sposób wyraża się preferencja ustawodawcy określona treścią rozporządzenia.

Wadliwość interpretacji przyjętej przez Organ podatkowy wynika z faktu, iż stosownie do art. 65 ust. 2 u.o.p.a. – dyspozycja dla Ministra Finansów obejmowała możliwość obniżenia "ustawowych" stawek akcyzy oraz warunki stosowania "tejże obniżonej" stawki podatku akcyzowego (a do tych warunków należało zaliczyć m.in. rzeczowe oświadczenia). Raz jeszcze należy skarżący podkreślił, iż perspektywy stawki 233 zł/1000 litrów decydującym było faktyczne/rzeczywiste użycie oleju, a nie kwestia wadliwości oświadczenia.

Konkludując Skarżący stwierdził, iż błędna jest interpretacja Organów podatkowych, iż zastosowanie stawki 233 zł/1000 litrów wyklucza wadliwość oświadczeń, gdyż kryterium to jest wprost określone jako warunek stosowania stawki 232 zł/1000 litrów, a nie tej określonej w ustawie.

Biorąc przy tym pod rozwagę fakt, iż rzeczywiste wykorzystanie oleju do celów opałowych zdaje się nie budzić niczyich wątpliwości, toteż nie ma podstaw do zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego.

Warto także dodać, iż tezy zawarte w niniejszej skardze uwzględniają także rozstrzygnięcie NSA z dnia 11.01.2011 r. sygn. I GSK 899/09, które to orzeczenie szeroko było cytowane także w odwołaniu.

7. W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – podniesiono argumenty zbieżne z decyzją Organu II instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

I. Zgodnie z treścią art. 175 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sądy administracyjne- podobnie jak powszechne, wojskowe i Sąd Najwyższy – zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Z art. 184 tegoż aktu normatywnego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności publicznej obowiązującej również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej.

Różnica pomiędzy sprawowaniem kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne a załatwieniem sprawy wynikającej z działalności administracji publicznej przez sądy powszechne jest dość oczywista. Te ostatnie bowiem przejmują sprawę wynikającą z działalności administracji publicznej do dalszego jej załatwienia; w przypadku zaś sądów administracyjnych sprawa, której przedmiot jest związany z działalnością organów administracji publicznej, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy cały czas do kontrolowanego przez Sąd organu. Sąd administracyjny bowiem dokonuje – w ramach sprawowanych funkcji orzeczniczych – kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu (decyzji, postanowienia) lub czynności, a także bezczynności organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia; ma jedynie skontrolować i ocenić działalność tego organu. Nie może zatem – co do zasady – zastępować organu administracji publicznej i merytorycznie rozstrzygać sprawy.

II. Określając zakres kognicji zauważyć należy, że sądy administracyjne, w tym wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publiczne, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako p.p.s.a.).

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być żywo zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy.

Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparaty administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa.

III. W powyższym kontekście – stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. – należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie przez Sąd usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy;

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Orzeka także wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach.

Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażące, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływ na wynik sprawy.

IV. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju.

W myśl art. 6 ust. u.o.p.a obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba, ze ustawa stanowi inaczej.

W świetle art. 6 ust. 2 u.o.p.a. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzenia fakturą czynności, o których mowa w ust. 1 , obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wykonania czynności.

Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 2 u.o.p.a).

Z brzmienia art. 11 ust. 1 u.o.p.a. wynika, iż podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu art. 62 ust. 1 u.o.p.a. zalicza się :

1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do u.o.p.a;,

2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych, zgodnie z art. 64 u.o.p.a. jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15º C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu.

W świetle brzmienia art. 65 ust. 1 u.o.p.a stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 a u.o.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2.000 zł. od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W wykonaniu ustawowej delegacji zawartej, m.in. w art. 65 ust. 2 u.o.p.a. Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn.zm.), w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.o.p.a. oraz określił warunki ich stosowania. Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350o C lub których gęstość w temperaturze 15o C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Zgodnie zaś § 4 ust. 1 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w okresie za który przeprowadzona była kontrola podatkowa, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w pozycji 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Stosownie do § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

W myśl § 4 ust. 4 rozporządzenia podatnik przechowuje dokumentację, o której mowa w ust. 1 i 3, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

V. Z powyżej cytowanych przepisów wynika, iż to podmiot korzystający z preferencji podatkowych obowiązany jest udokumentować i wykazać zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Temu celowi służą oświadczenia nabywców stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju, a także zamieszczenia w oświadczeniu określonych danych identyfikujących nabywcę, a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo – dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują.

Zapewnienie w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje przyjęcie na siebie przez nabywcę oleju odpowiedzialności za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź – gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie – także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde zaś wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, powodują utratę przywileju stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Zamiar przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe materializuje się poprzez złożenie przez nabywcę oświadczenia zawierającego dane identyfikujące ten podmiot. Jednakże co wymaga podkreślenia, oświadczenie nabywcy powinno być złożone najpóźniej na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień sprzedaży oleju opałowego, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą – na dzień wystawienia faktury, chyba, że faktura wystawiona byłaby po upływie 7 dni od dnia sprzedaży wówczas za dzień powstania obowiązku podatkowego przyjmuje się 7 dzień od dnia sprzedaży. Złożenie przez nabywcę oświadczenia pod dniu powstania obowiązku podatkowego powoduje, iż sprzedawca oleju opałowego nie dysponując stosownym oświadczeniem nabywcy najpóźniej w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego nie może do tej transakcji sprzedaży zastosować obniżonej stawki akcyzy. Na tym tle w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntował się pogląd, iż preferencyjną stawkę podatku akcyzowego podatnik stosuje do sprzedaży oleju opałowego tylko pod warunkiem spełnienia wymogu dysponowania stosownym oświadczeniem nabywcy złożonym najpóźniej na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień sprzedaży oleju opałowego, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą – na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż na siódmy dzień od dnia sprzedaży (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 1431/10).

VI. Z protokołu kontroli podatkowej wynikało, iż w miesiącu lutym 2008 r. Podatnik do transakcji sprzedaży oleju opałowego przyjął od nabywców oświadczenia, które zostały złożone po dacie sprzedaży;

Szczegółowy wykaz zawiera załącznik nr 87 do protokołu (sprzedaż w temp. 15o C) w następujących pozycjach:

1) 89 do faktury VAT [...] z dnia 6.02.2008 r. na ilość 700 litrów oleju opałowego załączone jest oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego z dnia 08.01.2009 r. z innym numerem NIP nabywcy niż na wystawionej fakturze

2) 119 do faktury VAT [...] z dnia 20.02.2008 r. na ilość 1000 litrów oleju opałowego załączone jest oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego z dnia 20.03.2008 r..

Z przedmiotowych faktur wynikało, że Spółka [...] Sp. z o.o. w lutym 2008 r. dokonała sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym: D. A. i B. R.. Łączna ilość sprzedanego oleju opałowego w miesiącu grudniu 2008 r., wynosiła 1700 litrów.

Należy również wskazać, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli dokonano rozliczenia obrotu olejem opałowym za okres styczeń-grudzień 2008 r. co zostało przedstawione w tabeli nr 2 Protokołu kontroli z dnia 22.02.2011 r. Wynika z niej, iż stan ewidencyjny na dzień 31.12.2008 r. wyliczony przez kontrolowanego wynosi 27.875 litrów opału opałowego, zaś stan ewidencyjny na dzień 31.12.2008 r. wyliczony przez kontrolujących wynosi 28.567,28 litrów oleju opałowego. Tak więc różnica wynosi 692,28 litrów oleju opałowego, co stanowi nadwyżkę i podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (vide sprawa V SA/Wa 230/14).

Oceniając zakwestionowane oświadczenia złożone przez nabywcę do faktur VAT, wymienionych powyżej stwierdzić należy, że zostały one złożone po dniu, w którym do wskazanych czynności sprzedaży powstał obowiązek podatkowy. Taki stan rzeczy wynika z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, tj. faktur VAT, jak też dołączonych do nich oświadczeń nabywcy oleju opałowego. Ze wskazanych dokumentów ponad wszelką wątpliwość można ustalić, iż faktycznie w poddanych analizie przypadkach sprzedaż oleju opałowego nastąpiła odpowiednio na podstawie faktur VAT nr: [...] z dnia 6.02.2008 r. i nr [...] z dnia 20.02.2008 r.

O ile w sprzedaży oleju opałowego osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej na podstawie paragonu fiskalnego obowiązek podatkowy powstaje z mocy brzmienia art. 6 ust. 1 u.o.p.a. z dniem sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, o tyle w przypadku sprzedaży oleju opałowego przedsiębiorcom okoliczność ta nie przesądza bezpośrednio, iż z dniem wykonania czynności opodatkowanej (sprzedaży wyrobu akcyzowego) powstaje obowiązek podatkowy. Otóż obowiązek podatkowy wówczas, co zostało wyjaśnione powyżej w świetle brzmienia art. 6 ust. 2 u.o.p.a. powstaje z dniem wystawienia faktury chyba, że faktura wystawiona byłaby po upływie 7 dni od dnia sprzedaży wówczas za dzień powstania obowiązku podatkowego przyjmuje się 7 dzień od dnia sprzedaży.

W rozpatrywanej sprawie faktura VAT nr [...] wystawiona została w dniu 6.02.2008 r. i natomiast faktura VAT nr [...] w dniu 20.02.2008 r.

Oznacza to, że w przypadku ww. czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym (sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju – art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.a.) obowiązek podatkowy powstał odpowiednio w dniu 20.02.2008 r. i w dniu 6.02.2008 r.

Oświadczenia nabywców złożone zostały odpowiednio do faktury VAT nr [...] w dniu 20.03.2008 r., nr [...] w dniu 06.02.2008 r.

Tak ustalony stan faktyczny prowadził do uzasadnionej konkluzji – co Sąd aprobuje – że w chwili powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do transakcji sprzedaży oleju opałowego udokumentowanej ww. fakturami VAT Podatnik nie dysponował stosownymi oświadczeniami usprawniającymi zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nie podważa tej konstatacji stwierdzenie skarżącej, że uzyskanie oświadczenia w dacie innej aniżeli data wystawienia faktury być może nie uprawnia do stosowania preferencyjnej stawki 232 zł/1.000 litrów, niemniej w takim przypadku zastosowanie mieć będzie stawka podstawowa przewidziana dla olejów opałowych, a więc stawka 233 zł/1000 litrów.

W ocenie Sądu ustalone powyżej okoliczności powodują, że w chwili powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do sprzedaży przez Podatnika oleju opałowego udokumentowanej fakturami VAT nr [...] z dnia 6.02.2008 r. i nr [...] z dnia 20.02.2008 r., nie został spełniony warunek zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określony w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Dołączone zaś do faktury VAT oświadczenia złożone przez nabywców po dniu powstania obowiązku podatkowego nie mogą być uwzględnione, ponieważ zastosowanie obniżonej stawki akcyzy w sprawie uzależnione było od uzyskania oświadczenia najpóźniej w dniu sprzedaży oleju opałowego udokumentowanej w dniu wystawienia faktury VAT.

W tym względzie Sąd podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2720/10, w którym wskazano "oświadczenie takie powinno być złożone najpóźniej na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą – na dzień wystawienia faktury, nie później jednak, niż na siódmy dzień od dnia sprzedaży".

VII. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze następstwem braku oświadczenia

o przeznaczeniu oleju opałowego jest powrót do ustawowej stawki określonej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.o.p.a. Wynika to nie tylko z właściwej wykładni powołanego przepisu – w zestawieniu z innymi ale również z orzecznictwa, o czym niżej. Jak już zaznaczono powyżej stosownie do art. 65 ust. 1a pkt 1 u.o.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W aspekcie stosowania stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.o.p.a, Sąd podziela pogląd zaprezentowany w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, iż olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem go w innym celu niż opałowy (por. wyrok z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10; wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 865/09; wyrok z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1354/10; wyrok z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10 opublikowane na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W celu wykazania przykładowych interpretacji NSA warto zwrócić uwagę na motywy wzorcowych rozstrzygnięć.

W wyroku z dnia 21 września 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I GSK 243/10, stwierdził, że "strona korzystająca z preferencji podatkowych obowiązana jest udokumentować i wykazać zużycie oleju na cele opałowe. Temu celowi służyły oświadczenia nabywców stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. To zatem na sprzedawcy oleju opałowego ciążył obowiązek uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju, a także zamieszczenia w oświadczeniu określonych danych identyfikujących nabywcę, a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo – dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują. Trzeba także podkreślić, że zapewnienie w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkowało przyjęciem na siebie przez nabywcę oleju odpowiedzialności za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź – gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie – także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde zaś wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, powodowały utratę zwolnienia od obowiązku podatkowego, a także skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego. W świetle tego co powiedziano stwierdzić należy, iż zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania tego rodzaju oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym skutkuje pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością opodatkowania transakcji wg stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym. (...) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynie prawidłowo merytorycznie i formalnie wypełnione oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z preferencji podatkowych. Samo zaś posiadanie niekompletnych pod względem merytorycznym i formalnym oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju".

Podobnie w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn.. akt I GSK 301/10 Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do naruszenia art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, że "(...) niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem (...) skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowania opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.".

Należy jeszcze raz podkreślić, że zastosowane w sprawie przepisy u.o.p.a. oraz rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy sprzedawca nie dysponuje oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego najpóźniej w dniu powstania obowiązku podatkowego, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak staranności w tej mierze powoduje, iż organ podatkowy ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia zawierającego deklaracje o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak dysponowania przez sprzedawcę najpóźniej w dniu powstania obowiązku podatkowego prawidłowymi – pod względem formalnym lub materialnym – oświadczeniami uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Poza tym należy przyjąć, że z woli ustawodawcy ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta.

Odnosząc się zaś do powołanego w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r. – sygn. akt I GSK 899/09, Sąd podziela poglądy wymienione w grupie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w okresie późniejszym. Te Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wpisują się w zakresie interpretacji art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.o.p.a. w aktualną i jednolitą linię orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Sąd podzielając aktualny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego stoi na stanowisku, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju bez uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego najpóźniej w dniu powstania obowiązku podatkowego uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.o.pa.

VIII W ocenie Sądu brak posiadania przez Podatnika oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe najpóźniej w dniu powstania obowiązku podatkowego wywołuje skutek w postaci utraty preferencji podatkowych i konieczności zastosowania z tytułu sprzedaży tych wyrobów na podstawie faktury VAT stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł za 1.000 litrów wyrobu.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w [...] dokonał trafnie wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy luty 2008 r. w kwocie 2182,00 zł z uwzględnieniem kwoty akcyzy 1768,00 zł o którą w okresie rozliczeniowym Podatnikowi przysługiwało obniżenie należnego podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie dokonując wyliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego z urzędu dokonał prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego, który został zapłacony przez Podatnika w cenie nabytego oleju opałowego. Powyższe działanie organu odwoławczego uzasadnia brzmienie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Stosownie do przepisów § 2 ust. 4 w związku z § 9 ww. rozporządzenia takie rozliczenie jest możliwe po spełnieniu wymogów, m.in. posiadania przez Podatnika dowodu, że zapłacono kwotę akcyzy wynikającą z faktur i faktur korygujących.

W aktach sprawy znajduje się zestawienie faktur VAT (załącznik nr 3 do protokołu kontroli) dokumentujące zakup przez skarżącego oleju opałowego. Należy wskazać, że Podatnik w miesiącu lutym 2008 r. dokonał zakupu oleju opałowego od następujących podmiotów: [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...], "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w [...].

Oczywiste jest, iż w ocenie sprzedaży oleju opałowego ujęto podatek akcyzowy. Okoliczność powyższa daje Podatnikowi uprawnienie do pomniejszenia należnej kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy zakupie oleju opałowego, co też w realiach rozpatrywanej sprawy zostało przez organ odwoławczy uwzględnione. Do tego samego wniosku doszedł też Organ podatkowy I instancji.

W ocenie sprzedaży oleju opałowego Podatnik płacił podatek akcyzowy liczony według preferencyjnej stawki akcyzy 232,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, stąd zasadność obniżenia zobowiązania podatkowego.

IX. Odnosząc się zaś do postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego mając na uwadze szeroko przedstawioną powyżej argumentację obejmującą analizę stanu prawnego oraz odniesienie dokonanej interpretacji przepisów do niewątpliwych okoliczności stanu faktycznego sprawy, Sąd postawione zarzuty postrzega jako nieuzasadnione. Odpowiadając na podniesioną w uzasadnieniu odwołania argumentację sprowadzającą się do wskazania, iż użyte w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia określenie "podatnik" dotyczy wyłącznie producentów, a nie podmiotów odsprzedających olej opałowy detalicznym odbiorcom należy wyjaśnić, że takie rozumienie tego przepisu pozostawałoby sprzeczne z regulacjami art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.o.p.a. Każdy podmiot uczestniczący w obrocie olejem opałowym dokonujący jego sprzedaży (czynności podlegającej opodatkowaniu) na mocy ww. przepisów jest podatnikiem. Dopiero w sytuacji, w której podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego (podatnik) spełni warunki § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia do zastosowania przy tej transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego, wówczas w świetle zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrażonej w art. 4 ust. 5 u.o.p.a. nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży w kraju oleju opałowego. Dodatkowo wskazać należy, iż interpretacja § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia dokonana przez Podatnika prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ podatkowy nie miałby kontroli nad prawidłowością obrotu olejem opałowym dokonywanym przez podmioty odsprzedające ten wyrób.

W świetle powyższych wyjaśnień za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 65 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

X. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że w myśl art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta nazywana zasadą prawdy obiektywnej została uregulowana w art. 122 O.p. W sytuacji ustalenia prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego nie ma potrzeby prowadzenia dalszych działań, gdyż miałyby one charakter działań zbędnych, co już nie mieści się w normie zakreślonej w art. 122 O.p.

Stosownie do art. 180 § 1O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie art. 180 O.p. przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym.

Artykuł 187 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzenia postępowania dowodowego nazwaną zasadą zupełności. Materiał dowodowy jest zupełny, gdy zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Zgodnie zasadą zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art. 187 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego będzie oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 O.p. i stanowi podstawę do skutecznego jej podważenia. Mimo obciążenia ciężarem dowodu organów podatkowych orzecznictwo sądowoadministracyjne uznaje jednak, że obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, a podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych.

Tak więc w ocenie Sądu Organ podatkowy II instancji nie naruszył przepisów postępowania wymienionych w skardze.

XI. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw, a zatem – stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. – podlega oddaleniu.