Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 873/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Piotr Popek / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015r. spraw ze skarg M. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009r., oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołań M.W. (dalej zwanego skarżącym) wydał decyzje z dnia 8 lipca 2015 r.:

- nr [...]uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] i określającą w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 142. 359 zł

- nr [...]uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...]i określającą w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 107.990 zł

- nr [...]uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...]i określającą w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 70.762.459 zł

- nr [...]uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...]i określającą w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 61.952 zł

Materialnoprawną podstawą wydania ww. decyzji był art. 21 § 3a, art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2015r., poz. 613; dalej: o.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), zaś okoliczności faktyczne przedmiotowych rozstrzygnięć przedstawiały się następująco:

Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 10.05.2010 r. oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z tej samej daty, wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec M.W. , prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma A, przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2007r. i 2009r. oraz podatku od towarów i usług za 2008r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działający jako organ I instancji określił M.W. w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i wrzesień 2009r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące w wysokościach wskazanych w decyzjach z dnia [...] sierpnia 2014 r. Według organu skarżący w 2009 r. nie wykazał obrotu ze sprzedaży 1.836 ton soli przemysłowej; wartość obrotu oszacowano - w trybie art. 23 § 4 o.p. w oparciu o średnią ważoną cen sprzedaży (bez podatku) stosowanych przez skarżącego w 2009r., przyporządkowując ten obrót do poszczególnych okresów rozliczeniowych (w których podatnik ujawnił sprzedaż soli), przy zastosowaniu procentowego wskaźnika udziału udokumentowanej sprzedaży soli z danego miesiąca w wartości łącznej udokumentowanej sprzedaży soli w 2009r.

W odwołaniu skarżący zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz częściowe nierozpatrzenie zebranego materiału, art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony mimo, że dotyczyły one kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, art. 191 poprzez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie bez uzasadnienia części dowodów oraz naruszenie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku VAT, tj. art. 5 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 poprzez uznanie, że nie miały miejsca ubytki naturalne soli podczas transportu i składowania, a w konsekwencji stwierdzeniu istnienia obowiązku podatkowego w stanie faktycznym, który powstaniem takiego obowiązku nie skutkuje, art. 7 poprzez uznanie, że podatnik dokonał skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na nieustalonego odbiorcę, art. 19 ust. 4 poprzez określenie momentu powstania obowiązku podatkowego niezgodnie z okolicznościami wynikającymi z zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że ubytki soli powstawały nie tylko w trakcie magazynowania, ale również w związku z przeładunkiem i w transporcie. Ponadto podniesiono, że także sposób przechowywania soli miał wpływ na powstanie ubytków; zaakcentowano poza tym, że miała miejsce sprzedaż soli luzem. Odwołujący się podniósł, że uznanie przez organ I instancji, iż doszło do skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na nieustalonego odbiorcę pozostaje w sprzeczności z istotą dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, przy czym proporcjonalne przyporządkowanie dostaw soli przemysłowej do miesięcy, w których wykazano obrót solą, jest błędne. Zdaniem strony brak podstaw prawnych, by stosować w tym zakresie jakiekolwiek szacunki, przybliżenia czy rozliczenia proporcjonalne. Zatem według odwołującego organ I instancji ustalił stan faktyczny niezgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, co uniemożliwia poprawne zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Dodatkowo ponowiony został w odwołaniu wniosek o dopuszczenie dowodu z akt postępowania R.K., który handlował solą nabytą od tego samego ukraińskiego dostawcy oraz transportował ją ten sam przedsiębiorca (S.P.). Ponadto sól należąca do R.K. składowano na placu w L., na którym znajdowała się sól należąca do Skarżącego. Dopuszczenie jako dowód akt postępowania podatkowego przeprowadzonego u R.K. mogło by potwierdzić lub wykluczyć tezę, iż w rozpatrywanej sprawie mogło dojść do sprzedaży przez R.K. soli, która nie była jego własnością.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił jako dowody w rozpatrywanej sprawie dokumenty odnoszące się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), będącego przedmiotem prowadzonego postępowania, wyszczególnione w zaskarżonych decyzjach, a ponadto organ ten postanowieniem z dnia 31.10.2014r. znak: [...] dopuścił jako dowody w rozpatrywanej sprawie:

1. z urzędu:

- uwierzytelnioną kopię pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].10.2014r. znak: [...] skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ,

- uwierzytelnioną kopię pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].10.2014r. znak: [...] skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej

2. realizując wniosek strony wyrażony w odwołaniu z dnia 25.08.2014r. o "dopuszczenie dowodu z akt postępowania R.K. ":

wyciąg z protokołu kontroli z dnia [...].06.2011r. znak: [...], wyciągi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].09.2011 r. znak: UKS [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy lipiec 2007r. - grudzień 2009r., uwierzytelnioną kopię pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].10.2011r. znak: [...] Organ zlecił także przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w zakresie występowania ubytków naturalnych soli przemysłowej w Firmie A. M.W. , w szczególności poprzez:

1.ustalenie warunków magazynowania/przechowywania, załadunku i transportu soli przemysłowej, należącej do firmy M.W. , składowanej ostatecznie na placu magazynowym w L. poprzez wytypowanie firm zajmujących się obrotem solą przemysłową na podobnych warunkach, jak firma M.W. (w zakresie transportu, magazynowania/przechowywania, źródeł pochodzenia soli itp.) i ustalenie - w oparciu o uzyskane informacje - występowania ewentualnych ubytków naturalnych soli, jak i przyczyn ich powstawania, wielkości w skali roku (np. w procentach na 1 tonę soli), sposobów (zasad) ich określania, w następujących sytuacjach:

- podczas transportu soli opakowanej w worki typu big - bag o pojemności 1 tony, od producenta do magazynu firmy oraz

- podczas składowania (do momentu sprzedaży) soli przechowywanej w workach typu big - bag o pojemności 1 tony oraz soli "luzem",

2. wytypowanie firm zajmujących się zimowym utrzymaniem dróg z wykorzystaniem soli przemysłowej, w tym w szczególności firm działających w okolicach L. (powiat gorlicki, województwo małopolskie) i uzyskanie informacji dot. okoliczności występowania (i wielkości) ewentualnych ubytków soli przemysłowej przeznaczonej do posypywania nawierzchni drogowych w zimowym utrzymaniu dróg podczas transportu soli oraz jej magazynowania/przechowywania (opakowanej w worki typu big - bag o pojemności 1 tony lub "luzem").

Dokumentacja zebrana w toku przedmiotowego postępowania została przesłana przez organ I instancji organowi odwoławczemu i stanowiła element akt przedmiotowej sprawy. Ponadto materiał dowodowy został uzupełniony o informacje co do możliwości wystąpienia ubytków podczas transportu soli, jej załadunku/wyładunku i przechowywania, a także odnośnie ewentualnego rozliczania powstałych strat w tym zakresie, otrzymane od firm zajmujących się obrotem solą przemysłową.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonych decyzjach, skoro przeciwko skarżącemu prowadzone jest postępowanie karne skarbowe w związku z niewykonaniem obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług za analizowany okres i skarżący uzyskał wiedzę o w/w postępowaniu przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia za badany okres. W świetle tych okoliczności bieg terminu przedawnienia zobowiązania (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) za analizowany okres został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1o.p..

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kwestię sporną stanowi ustalenie możliwości wystąpienia (i oszacowanie ewentualnej wielkości) ubytków/strat soli przemysłowej mogących wystąpić w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w trakcie transportu i magazynowania soli przemysłowej, a w konsekwencji ustalenie wielkości faktycznych obrotów z tytułu sprzedaży, osiągniętych przez skarżącego w analizowanym okresie (styczeń, luty, marzec, wrzesień 2009 r.) i weryfikacja dokonanego przez podatnika rozliczenia w podatku od towarów i usług.

Organ podał, że skarżący w 2009r. wykazał nabycie 4.896 ton soli przemysłowej o wartości 549.382,88 zł od firmy B. z Ukrainy udokumentowane 72 fakturami VAT. Ponadto wykazał obrót z tytułu sprzedaży 6.364,51 ton soli przemysłowej, co udokumentowano 17 fakturami VAT, natomiast w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2009r. nie wykazał obrotu ze sprzedaży 1.836 ton soli przemysłowej.

Wartość obrotu została przez organ I instancji oszacowana - w trybie art. 23 § 4 o.p. w oparciu o średnią ważoną cen sprzedaży (bez podatku) stosowanych przez skarżącego w 2009r., przyporządkowując ten obrót do poszczególnych okresów rozliczeniowych (w których podatnik ujawnił sprzedaż soli), przy zastosowaniu procentowego wskaźnika udziału udokumentowanej sprzedaży soli z danego miesiąca w wartości łącznej udokumentowanej sprzedaży soli w 2009r.

Organ podał, że sól transportowano z Ukrainy taborem kolejowym do przejścia granicznego Hrubieszów, a następnie do terminala przeładunkowego w Brodach Małych. Stamtąd sól przewożono transportem samochodowym na place magazynowe znajdujące się w miejscowościach L. i R.. Z w/w placów sól wydawano kontrahentom firmy.

Organ zwrócił uwagę, że rzetelność sporządzonego przez skarżącego remanentu na koniec 2008r. była przedmiotem kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego, zakończonej protokołem kontroli z dnia 11.09.2009r. a materiały z w/w kontroli podatkowej dopuszczono jako dowody w przedmiotowej sprawie. Z ustaleń tejże kontroli podatkowej na koniec 2008r. wynika, że ilościowa różnica pomiędzy zakupioną a sprzedaną solą przemysłową (po uwzględnieniu różnic remanentowych) wyniosła 3.537 ton. Na okoliczność stwierdzonych rozbieżności skarżący w piśmie z dnia 7.09.2009r. wyjaśnił, że na dzień 31.12.2008r. omyłkowo sporządzono wydruk remanentowy z nieprawidłowym stanem zakupowym soli pomniejszony o 3.537 ton, pomyłka ta nastąpiła prawdopodobnie na skutek awarii komputera, natomiast sól nieujęta w remanencie za 2008r. została sprzedana w 2009r., zaś uzyskany z tego tytułu przychód zaewidencjonowano w rejestrze sprzedaży. Na potwierdzenie tej tezy skarżący złożył korektę zeznania PIT-36 za 2008r. oraz przedłożył za 2009r. zestawienia sprzedaży soli (w wysokości 6.364,51 ton), zakupów soli (w wysokości 1.360 ton) oraz "wykaz soli nieujętej w remanencie" (w ilości 3.537 ton).

Organ odwoławczy uznał ustalenia organu I instancji dokonane na podstawie analizy dokumentów zgromadzonych podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego oraz na podstawie własnych ustaleń dot. ilości soli będącej w posiadaniu skarżącego i zgodził się, iż złożone wyjaśnienia były próbą dostosowania ilości posiadanej rzekomo soli do takiego stanu, który był korzystny dla skarżącego, tj. że posiadał on 6.364,51 ton soli i że ilość ta została w całości sprzedana w 2009r.

Organ odwoławczy zaaprobował ustalenia organu I instancji, że na początku 2009r. zapas soli faktycznie wynosił 5.004,51 ton (1.467,51 ton soli na stanie na dzień 31.12.2008r. + 3.537 ton soli niewykazanej w remanencie z powodu awarii komputera). W związku z tym skarżący w 2009r. był w posiadaniu 9.900,51 ton soli (stan początkowy 5.004,51 ton + zakup w 2009r. 4.896 ton). Skoro zatem w 2009r. wykazał on sprzedaż 6.364,51 ton soli, to na dzień 31.12.2009r. stan posiadanej soli winien wynosić 3.536 ton).

Z wyjaśnień skarżącego na okoliczność rozbieżności w wyliczeniach wynika, że dniu 31.12.2009r. sporządzono wydruk remanentu za pomocą programu komputerowego, w którym omyłkowo wskazano nieprawidłowy stan magazynowy soli pomniejszony o 3.536 ton. Ww. wydruk "został ujęty w rozliczeniu rocznym pit 36 za rok 2009." Dodatkowo ilość magazynowa soli w remanencie końcowym na 2008r. "nie obejmowała stanu faktycznego ilości brakującej soli wykazanej podczas kontroli pracowników Urzędu Skarbowego w R. . W związku z powyższym remanent końcowy z roku 2008 miał wpływ na wynik finansowy podatku dochodowego za rok 2009.", dodając, że "ilość brakującej soli nie była fizycznie widoczna na stanie magazynowym", ponieważ została przetransportowana na plac wskazany przez jednego z kontrahentów. Dlatego "w połączeniu z nieświadomymi błędami popełnionymi przy sporządzeniu remanentu i fizycznego braku soli na magazynie" [w L. - przyp. organu odwoławczego], strona była utwierdzona w przekonaniu, iż "stan magazynu wynosi zero". Po przeprowadzonym wyjaśnieniu zaistniałej sytuacji skarżący podał, że brakująca sól została odebrana przez ZTiBD M.B. z J., co tenże potwierdził podczas przesłuchania w charakterze strony. Skarżący dodatkowo wyjaśnił, iż sól w ilości 3.536 ton nie ujęta w remanencie była składowana na placu w R.. Ponownie składając wyjaśnienia skarżący wskazał, że sól została w R. złożona bez jego wiedzy.

Organy poddały w wątpliwość wyjaśnienia skarżącego, że ten działając w dobrej wierze dwukrotnie (przy rozliczeniu stanu magazynu na koniec 2008r. i 2009r.) popełnił tę samą pomyłkę spowodowaną awarią komputera. Pomyłki te miały prowadzić do nieświadomych działań w zakresie rozliczenia zakupu i sprzedaży soli przemysłowej, a w konsekwencji zmierzały do zmniejszenia ewentualnych obciążeń podatkowych (zwiększenia straty z działalności gospodarczej), na skutek znacznego zaniżenia sprzedaży. Organ wyeksponował w tym miejscu, że skarżący w toku postępowania kontrolnego konsekwentnie dążył do zafałszowania stanu faktycznego. Podczas przesłuchania z dnia 29.07.2010r. nie miał bowiem wątpliwości co do faktu, że na koniec 2009r. nie posiadał soli przemysłowej. Dopiero na skutek wezwania organu z dnia 21.09.2010r., w którym ujawniono rozbieżności w ilości soli wynikające z przeprowadzonej kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zmienił swoje stanowisko wyjaśniając w przesłuchaniu w charakterze strony z dnia 1.10.2010r., że na dzień 31.12.2009r. posiadał 3.536 ton soli przemysłowej, którą składowano w R.. Dodatkowo stwierdził, że w dniu 29.09.2010r. (po otrzymaniu "pisma z UKS z dnia 21.09.2010r. o brakującej ilości soli"), wystawił fakturę VAT dla firmy M.B. "na 500 ton soli". Wyjaśnił również, że do dnia przesłuchania nie doręczył ww. faktury do nabywcy, w konsekwencji nie otrzymał za nią zapłaty (jedynie poinformował o wystawieniu faktury syna M.B.). Z kolei przesłuchany w charakterze świadka M.B. potwierdził odbiór soli od skarżącego w styczniu 2010r. albo początkiem 2010r. w łącznej ilości 1.700 ton.

Pomimo zatem wyjaśnień skarżącego, że M.B. nabył od jego firmy całość soli przemysłowej, którą firma ta dysponowała w 2010r. (tj. 3.536 ton), organy uznały, że skarżący na koniec 2009r. powinien posiadać 1700 ton soli, a nie "0", czy 3.536 ton.

Dokonując analizy całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawach organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że skarżący w 2009r. nie wykazał sprzedaży 1.836 ton soli przemysłowej (3.536 ton - 1.700 ton). Ww. ilość soli nie została również wykazana w remanencie na koniec 2009r. skarżący nie podnosił kwestii ewentualnych ubytków/strat soli. Uczynił to dopiero na etapie ujawnienia przez organ I instancji ustaleń w powyższym zakresie, w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 6 kwietnia 2011 r. wskazując np. na możliwość rozerwania big - bagów, rozsypywanie soli przy przesypywaniu "z big - bagów na środek transportu (samochód)", naturalne straty soli związane z przewozem, magazynowaniem oraz ładowaniem. Dodatkowo jako przyczynę strat soli podano również fakt, że "ilość soli w big-bagu była zawsze określana jako 1 tona +/- 5%" i na tej podstawie postawiono tezę, że z uwagi na brak możliwości "zebrania" całości rozsypanej soli podatnik mógł być w posiadaniu o 5% mniej soli (800 ton) w stosunku do całości towaru nabytego w latach 2007-2009. Z kolei w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg (pismo z dnia 1.08.2011r.) skarżący wskazywał, że przyczyną powstawania strat soli był także brak zamknięcia big - bagów "od góry", co sprzyjało ubytkom "spowodowanym działaniem czynników naturalnych" podczas transportowania soli w otwartych big - bagach.

Organ odwoławczy przypomniał, że wobec w/w okoliczności organ I instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadził postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia kwestii ubytków/strat soli przemysłowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas transportu i magazynowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji dokonał analizy całości materiału dowodowego, w szczególności okoliczności, które miały zdaniem skarżącego generować straty/ubytki soli przemysłowej. Wzięto zatem pod uwagę zeznania świadków (kontrahentów a także innych osób związanych z wykonywaną przez skarżącego działalnością gospodarczą),tj.: S.P. (właściciela firmy Usługi C. w B., który świadczył na jego rzecz usługi transportowe), A.S. (pełniącego funkcję przedstawiciela jego firmy na placu w L.), R.K. (właściciela firmy D., od której skarżący podnajmował plac w L.), A.Z. i A.Z., użytkujących plac położony w R. oraz odbiorców soli i ich przedstawicieli: M.B. (właściciela Zakładu D. w J. będącego w 2009r. odbiorcą 70 % soli od M.W. ), L.P. (działającego w imieniu PUH C.A. w N.), K.D. (właściciela E. w M), K.O. (pracownika przedsiębiorstwa F w N.). Ponadto analizie poddano: informacje wynikające z protokołów dokumentujących czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów podatnika, tj. w firmach: M.B., S.P. , C.A., G w K., pisemne informacje uzyskane z Podkarpackiego Zarządu Dróg Wojewódzkich w R. oraz Przedsiębiorstwa F. w N. dot. kwestii powstawania ewentualnych ubytków w obrocie solą, a także czterokrotne zeznania skarżącego w charakterze strony (przesłuchania z dnia 29.07.2010r., z dnia 1.10.2010r., z dnia 16.12.2010r. i z dnia 30.03.2012r.).

Na podstawie w/w dowodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził brak podstaw do uznania, aby okoliczności wskazane przez stronę mogły być przyczyną powstania ubytków soli przemysłowej ponieważ:

1. M.W. na przestrzeni trzech lat, w trakcie których nabywał sól od ukraińskiego kontrahenta nigdy nie kwestionował jej wagi, nie przeprowadzał dodatkowego ważenia bądź też nie dokumentował nabycia w mniejszej ilości niż wynikałoby to z dowodów importowych, a przy tym płacił zawsze za dostarczony towar "zgodnie z ilością big - bagów"; nie zgłaszał i nie dokumentował też ewentualnych strat, które mogłyby powstać w następstwie uszkodzenia big-bagów,

2.rzekoma "tolerancja wagowa" wskazana przez stronę (w wysokości "+/- 5 %" wagi soli przypadająca na jeden big - bag") nie musiała "działać" wyłącznie na niekorzyść podatnika; tj. równie dobrze mógł otrzymywać do 5 % więcej soli niż jej zamówił", nie prowadzono żadnej ewidencji magazynowej, a sól w przeważającej liczbie przypadków była wydawana/ sprzedawana tak samo jak była kupowana, tzn. wg zasady 1 big - bag = 1 tona (co potwierdzili główni kontrahenci). Natomiast ważeniu (przy okazji sprzedaży) poddana została tylko niewielka część soli i w zasadzie dotyczyło to tylko transakcji z jednym podmiotem, tj. Przedsiębiorstwem F. S.A z siedzibą w N.. Poza tym w przypadku, gdy sól była kupowana wg ilości big- bagów, wówczas jej ewentualne ważenie przy okazji sprzedaży nie mogło przynieść rezultatów w postaci ustalenia rzeczywistych ubytków,

3. kontrahenci podatnika (zajmujący się także obrotem solą) zaprzeczyli, aby w trakcie magazynowania soli przez ich firmy powstawały ubytki.

Ostatecznie organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom kontrolowanego, że brakująca w remanencie sól (w ilości 1.836 ton) w całości stanowiła ubytki naturalne, argumentując, że nie przedstawiono żadnych dowodów, które potwierdziłyby ich wystąpienie pomimo, że ten dowodził, że wystąpienie strat/ ubytków soli było nieuniknione w sytuacji, gdy z ustalonego stanu faktycznego, wynika, że dochodziło do uszkodzeń big - bagów zarówno podczas transportu soli i jej rozładunku z wagonów kolejowych, jak i magazynowania na placach. Okoliczności te wg skarżącego znajdowały potwierdzenie m.in. w zeznaniach świadków (S.P. , A.S. ).

Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej , po uzupełnieniu zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego (w wyniku dodatkowego postępowania dowodowego) podzielił w zaskarżonych decyzjach stanowisko organu I instancji w części, w której zakwestionowano okoliczność, że brakująca ilość soli w całości stanowiła ubytki naturalne/straty podatnika i stwierdzono, że podatnik zaniżył w 2009r. obrót ze sprzedaży soli, ale nie podzielił stanowiska organu I instancji w części, w której wykluczono w zaistniałym stanie faktycznym sprawy wystąpienie jakichkolwiek ubytków/strat naturalnych soli przemysłowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący w toku całego postępowania nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wystąpienie w analizowanym okresie strat/ubytków soli przemysłowej (np. protokołu ubytków/strat czy innych dowodów wewnętrznych wskazujących np. na utylizację soli niezdatnej do użytku), w firmie skarżącego nie prowadzono żadnej ewidencji księgowo - magazynowej ubytków, skarżący nie nadzorował zarówno przyjmowania jak i wydawania soli przemysłowej, a z relacji świadków wynika, że wydanie zdecydowanej większości soli (ujawnionej przez stronę w ewidencji sprzedaży za 2009r.), odbywało się według ilości big – bagów, to jednak straty/ubytki generowały także tzw. mechaniczne uszkodzenia big - bagów (np. rozerwania, przetarcia itp.) oraz czynniki zewnętrzne (niezależne od poczynań strony), tj. warunki w jakich przechowywana była sól.

Co więcej Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego doszedł do przekonania, że nie można przyjąć, że brakująca w remanencie na 31.12.2009r. ilość soli przemysłowej w całości stanowiła ubytki naturalne/straty i tu zasadne jest stanowisko organu I instancji, że została ona sprzedana, a podatnik nie wykazał obrotów z tego tytułu, dlatego realizując dyspozycję art. 187 w związku z art. 127 o.p. włączył jako dowód w sprawie dokumenty z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec R.K. (o co wnioskował skarżący w postępowaniu przed organem I instancji) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, tj.: wyciągi z protokołu kontroli z dnia 30.06.2011r. znak: [...] oraz prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12.09.2011r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy lipiec 2007r. - grudzień 2009r., dot. R.K. , na okoliczność, że ewentualnie mogło dojść do sprzedaży przez R.K. soli, która nie była jego własnością (stwierdzono jednak, że R.K. w 2009r. w ogóle nie handlował solą -ostatnią sprzedaż tego towaru wykazał w lutym 2008r.).

W toku dodatkowego postępowania odnośnie strat soli, odpowiedzi udzieliła tylko jedna firma (M. z siedzibą w N), która poinformowała, że w przypadku magazynowani soli w opakowaniach typu big - bag nie ma możliwości wystąpienia ubytków, ponieważ "materiał big bag jest wodoodporny". Organ odwoławczy samodzielnie zwrócił się dodatkowo do 9 firm zajmujących się na terenie całej Polski obrotem solą przemysłową dla celów zimowego utrzymania dróg - o przekazanie informacji w zakresie możliwości wystąpienia ubytków soli podczas jej transportu, załadunku/wyładunku i przechowywania; zwrócono się także o ustosunkowanie się do kwestii ewentualnego rozliczania powstałych w tym zakresie strat.

Z otrzymanych odpowiedzi wynika, że - co do zasady - w przypadku transportu soli i jej przeładunku potencjalnie istnieje jednak możliwość wystąpienia strat/ubytków bez względu na to, czy sól przewożona jest luzem, czy jest workowana. Są to straty spowodowane głównie jej rozsypaniem np. z uwagi na złej jakości opakowania/mechaniczne uszkodzenia/rozerwania big -bagów. W przypadku składowania/przechowywania soli także istnieje możliwość wystąpienia strat o ile jest przechowywana w złych warunkach. Wskazane jest bowiem jej przechowywanie na utwardzonym i szczelnym podłożu np. na płytach betonowych (tak, aby uniemożliwić jej przedostawanie się do gruntu); straty minimalizuje także zadaszenie placu lub nakrycie soli plandeką (w celu zabezpieczenia przed wypłukiwaniem).

W udzielonych odpowiedziach przedsiębiorcy podkreślili jednak generalnie, że straty z ww. tytułu są niewielkie, ponieważ:

1. place składowe są po przeładunku/załadunku zamiatane, a samo rozsypanie nie ma wpływu na jakość/właściwości soli, która nadal nadaje się do dalszej odsprzedaży,

2. opakowania typu big - bag są wykonane w sposób szczególny i z materiałów wodoszczelnych stąd straty są możliwe tylko w przypadku mechanicznego rozdarcia tego opakowania ("big - bag posiada dodatkową wkładkę wewnętrzną z polietylenu, która zabezpiecza sól przed wilgocią"),

3. sól transportowana z kopalni wagonami zwykle nie jest idealnie sucha przez co przewożona luzem nie paruje;

4. sól składowana na placu wykazuje właściwości higroskopijne (wchłania wilgoć).

Z uzyskanych odpowiedzi przedsiębiorców wynikało, że podczas transportu, przeładunku i składowania soli luzem ewentualne ubytki mogą wynieść od 0,3 % masy soli na każdą operację, przy czym nie powinny przekroczyć 1 % masy całości soli będącej w obrocie w skali roku (wg PPHU W.), wielkość ubytków w skali roku może wynosić do 2% obrotu ilościowego solą drogową (wg B. sp. z o.o.), zgodnie z zapisami Umowy o międzynarodowej kolejowej komunikacji towarowej (Umowa SMGS) ubytki dla towarów suchych wynoszą 0,5 %, z możliwością podwyższenia o 0,3 % dla każdego przeładunku w komunikacji przeładunkowej towarów załadowanych luzem, zsypem albo cysterną (odp. P.).

Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę stan faktyczny zaistniały w sprawie oraz ustalenia dokonane we własnym zakresie w toku postępowania uzupełniającego uznał, że twierdzenia podatnika odnośnie wystąpienia ubytków/strat naturalnych zasługują - co do samej zasady - na uwzględnienie. Zebrany dodatkowo materiał dowodowy, w szczególności informacje uzyskane od podmiotów zajmujących się obrotem solą wskazuje, że potencjalnie istnieje możliwość wystąpienia ubytków/strat z przyczyn niezależnych od przedsiębiorcy. Nie są to jednak zjawiska, które generowałyby straty w wysokościach rzędu ok. 50 % sprzedaży rocznej wykazanej przez podatnika w latach 2007-2008 (zgodnie z ustaleniami organu I instancji). W skali roku wysokość ubytków/strat -jak wynika z uzyskanych informacji od przedsiębiorców - waha się w granicach od 1 % do 2% całej masy soli będącej w obrocie.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej, posiłkując się informacjami pozyskanymi we własnym zakresie przyjął wariant najkorzystniejszy dla skarżącego (najwyższy wskazany w odpowiedziach od firm prowadzących działalność gospodarczą o tożsamym profilu), tj. ubytki w wysokości 2% masy soli będącej w obrocie co odpowiada ilości 198 ton soli. Nieuznana ilość brakującej ilości soli wynosi zatem 1 638 ton stanowiących obrót niezaewidencjonowany.

Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 o.p.), jako działanie zmierzające do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, metodą indywidualną, tj. ustalił wartość w/w obrotu jako iloczyn średniej ważonej ceny sprzedaży tony soli stosowanej w 2009r. przez skarżącego (bez podatku VAT), czyli 139,85 zł netto i ilości brakującej soli w wysokości 1.638 ton, co daje wartość netto w kwocie 229.074,30 zł. W 2009r. skarżący w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług dostawy soli wykazał w styczniu, lutym marcu i wrześniu. Zatem z uwagi na brak możliwości ustalenia okresów rozliczeniowych, W których skarżący faktycznie realizował niezaewidencjonowaną sprzedaż, organ odwoławczy - za organem I instancji przyjął, że miała ona miejsce w tych samych miesiącach, co sprzedaż wykazana przez skarżącego. Przyjęcie takiej metody dawało możliwość przyporządkowania do poszczególnych okresów rozliczeniowych wartości niezaewidencjonowanego obrotu przy zastosowaniu procentowego wskaźnika udokumentowanej sprzedaży soli z danego miesiąca w łącznej sprzedaży soli za 2009r. Zdaniem organu odwoławczego ww. metoda pozwala na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej..

Organ dokonując szczegółowego rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i wrzesień 2009r. przyjął na podstawie ustaleń organu I instancji, że skarżący w 2009r. był w posiadaniu 9.900,51 ton soli (remanent początkowy + zakup). Do strat podatnika zaliczył sól w ilości 198 ton (2% z 9.900,51 ton soli) i na tej podstawie dokonał rozliczenie zakupu/sprzedaży soli podatnika, uwzględniające ww. ustalenia:

stan na dzień 31.12.2008r./1.01.2009r.: 5.004,51 ton,

zakup w 2009r. - 4. 896 ton

sprzedaż w 2009r. - 6.364,51 ton

stan na dzień na dzień 31.12.2009r. - 1.700 ton

uznane ubytki/straty soli - 198 ton

Wobec powyższego niewykazana sprzedaż soli przemysłowej za 2009r. wyniosła łącznie 1.638 ton (5.004,51 t + 4.896 t - 6.364,51 t - 1.700 t - 198 t) o wartości netto w kwocie łącznej 229.074,30 zł (1.638 ton xl39,85 zł).

W styczniu 2009r. skarżący wykazał sprzedaż soli o wartości 119.375 zł, co w wykazanej łącznej wartości sprzedaży w kwocie 890.074,50 zł stanowiło 13,41 %. W związku z powyższym niezaewidencjonowany obrót za styczeń 2009r. wynosił netto: 30.719 zł (229.074 zł x 13,41%)

W konsekwencji skarżący w styczniu 2009r. zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę netto 30.719 zł, a co za tym idzie podatek należny o kwotę 6.758,18 zł (.619 30.719 zł x 22 %).

W lutym 2009r. skarżący wykazał sprzedaż soli o wartości 381.440 zł, co w wykazanej łącznej wartości sprzedaży w kwocie 890.074,50 zł stanowiło 42,85 %. W związku z powyższym niezaewidencjonowany obrót za luty 2009r. wynosił netto: 98.158 zł (229.074 zł x 42,85%)

W konsekwencji skarżący w lutym 2009r. zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę netto 98.158 zł, a co za tym idzie podatek należny o kwotę 21.595 zł (98.158 zł zł x 22 %).

Ponadto na rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2009r. miała wpływ nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z poprzedniego miesiąca (stycznia), którą określono w kwocie 142.359 zł (decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015r. nr [...]).

W marcu 2009r. skarżący wykazał sprzedaż soli o wartości 274.153,60 zł, co w wykazanej łącznej wartości sprzedaży w kwocie 890.074,50 zł stanowiło 30,80 %. W związku z powyższym niezaewidencjonowany obrót za marzec 2009r. wynosił netto: 70.555 zł (229.074 zł x 30,80%)

W konsekwencji skarżący w marcu 2009r. zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę netto 70.555 zł, a co za tym idzie podatek należny o kwotę 15.522 zł (70.555 zł zł x 22 %).

Ponadto na rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2009r. miała wpływ nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z poprzedniego miesiąca (lutego), którą określono w kwocie 107.990 zł (decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015r. nr [...]).

We wrześniu 2009r. skarżący wykazał sprzedaż soli o wartości 115.105,90 zł, co w wykazanej łącznej wartości sprzedaży w kwocie 890.074,50 zł stanowiło 12,93 %. W związku z powyższym niezaewidencjonowany obrót za wrzesień 2009r. wynosił netto: 29.619 zł (229.074 zł x 12,93%)

W konsekwencji skarżący we wrześniu 2009r. zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę netto 29.619 zł, a co za tym idzie podatek należny o kwotę 6.516 zł (29.619 zł x 22 %).

Ponadto na rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009r. miała wpływ nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z poprzedniego miesiąca (sierpnia), którą określono w kwocie 93.268 zł (ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].09.2011r. znak: [...].

W jednobrzmiących skargach skarżący wniósł uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzających je decyzji organu I instancji, zarzucając im:

1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz częściowe nierozpatrzenie zebranego materiału,

2) art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony mimo, że dotyczyły, one kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego,

3) art. 191 o.p. poprzez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie bez uzasadnienia części dowodów,

4) art. 7 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że podatnik dokonał "skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na nieustalonego. odbiorcę", podczas gdy nie można takiego wniosku wywieść ze zgromadzonych w postępowaniu dowodów,.

5) art. 29 ustawy o VAT poprzez ustalenie podatku należnego od dostawy soli, która nie miała miejsca,

6) art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez określenie momentu powstania obowiązku podatkowego niezgodnie z okolicznościami wynikającymi z zebranego materiału dowodowego,

7) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121 § 2 o.p., poprzez instrumentalne traktowanie zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy postępowanie wobec podatnika toczy się ponad 5 lat.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że podstawowa wada skarżonych decyzji sprowadza się do uznania przez organ, że skarżący dokonał dostawy określonej ilości soli przemysłowej nie wykazując jej dla potrzeb opodatkowania VAT. Teza ta nie jest w żaden sposób udowodniona, a powoływane w treści decyzji fragmenty zeznań skarżącego w żadnej mierze na to nie wskazują. Wręcz przeciwnie, skarżący wyraźnie wskazuje, że nie wie co się z tą (brakującą) solą stało. Skoro zaś organ nie udowodnił, że doszło do dostawy soli, to nie jest uprawnione podwyższanie podstawy opodatkowania i zwiększanie podatku należnego. Stanowi to oczywiste naruszenie art. 29 ustawy o podatku VAT. W stanie faktycznym sprawy, jedynym uprawnionym działaniem organu mogło być (o ile organ stwierdziłby to w trakcie postępowania) obniżenie kwoty podatku naliczonego o wartość związaną z zakupem soli, która nie została przez skarżącego wykorzystana do czynności podlegających opodatkowaniu. Takie postępowanie prowadzi do postawienia organom podatkowym zarzutu niepełnego przeprowadzenia postępowania - naruszenia art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., tj. mimo, że obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego nie ma bezwzględnego charakteru, to jednak organ podatkowy nie może się ograniczać tylko do wybiórczego przeprowadzania dowodów i to wyłącznie tych, które przemawiają na niekorzyść strony.

Organ podatkowy zwracając się do firm zajmujących się na terenie całej Polski obrotem solą przemysłową dla celów zimowego utrzymania dróg, aby otrzymać informację w zakresie możliwości wystąpienia ubytków soli podczas transportu, załadunku/wyładunku i przechowywania, wyprowadził niewłaściwe wnioski. Organ, opierając się na otrzymanych odpowiedziach uznał, że istnieje potencjalna możliwość wystąpienia strat/ubytków, która dodatkowo jest niezależna od tego czy sól jest przewożona luzem czy jest workowana. Straty te wynikają głównie z jej rozsypywania choćby z uwagi na złą jakość opakowań, mechaniczne uszkodzenia czy rozrywania big-bagów. Także przechowywanie w złych warunkach ma wpływ na powstawanie ubytków soli. Organ przyjmując za podstawę twierdzenia jednej ze spółek (....) uznał że wielkość ubytków w skali roku może wynosić do 2% obrotu ilościowego solą drogową. Na podstawie samych tylko twierdzeń tej spółki uznał, że również w przedmiotowej sprawie doszło do co najwyżej strat/ubytków soli w wysokości do 2% obrotu w skali roku. Oparcie się organu jedynie na kilku odpowiedziach innych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w podobnym co skarżący zakresie, nie może stanowić dowodu tego, w jakiej wysokości powstawały ubytki u skarżącego, ani określać że ich wielkość z pewnością nie mogła przekroczyć 2% w skali roku. Tym bardziej, że skarżący wielokrotnie wskazywał, że tolerancja wagowa wynosiła +/- 5% wagi soli przypadającej na jeden big-bag, a nadto że sól przejawiała właściwości higroskopijne (zwiększała się jej waga pod wpływem wilgoci).

Wielkości tych ubytków winny zostać określone przez biegłego na podstawie posiadanych wiadomości specjalnych. Powoływanie się w zaskarżonych decyzjach na zeznania innych świadków - kontrahentów podatnika - który potwierdzili, że w trakcie magazynowania soli u nich nie powstawały ubytki jest bez znaczenia dla ustalenia sytuacji faktycznej skarżącego. Podobnie oparcie się organu tylko na twierdzeniach jednego z przedsiębiorców prowadzących działalność -gospodarczą o podobnym charakterze, co skarżący jest niewystarczające w kwestii ustalenia wysokości ubytków/strat soli. Organ I i II instancji nie ustalił wg jakiej metodologii ww. świadkowie czy przedsiębiorcy ustalali wystąpienie bądź niewystąpienie ubytków soli, a co skarżący wielokrotnie podkreślał- i co wynika z zeznań świadków - ubytki soli powstawały nie tylko w trakcie magazynowania, ale również w związku z przeładunkiem i w transporcie.

Skarżący podniósł, że nie bez znaczenia dla powstawania ubytków soli był również sposób jej składowania oraz, że błędem było również przyjęcie jako wiarygodnych wielkości ustalonych w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, będących efektem jedynie analizy dokumentacji księgowej, nie były zaś przedmiotem szczegółowej weryfikacji, choćby w postaci oględzin. W kontekście wskazanych okoliczności związanych m.in. z magazynowaniem soli na placu w L. również przez R.. K. oraz awarii komputera skarżącego, na którym była prowadzona ewidencja ustalenie stanu soli na koniec poszczególnych lat bez spisu z natury wydaje się być niemożliwe. Obala równocześnie tezę organu, że we wcześniejszych latach strat w ilości soli przemysłowej nie było, a wskazane okoliczności uniemożliwiły jedynie jej stwierdzenie we właściwym czasie.

Ponadto organ błędnie (bo bez jakiejkolwiek podstawy faktycznej) ustalił wielkość owej "sprzedaży" w poszczególnych miesiącach, tym samym po raz kolejny powtórzył błąd polegający na proporcjonalnym przyporządkowaniu "dostaw" soli przemysłowej do miesięcy, w których podatnik wykazał obrót taką solą. "Przyporządkowanie -. do poszczególnych okresów rozliczeniowych, wartości niezaewidencjonowanego obrotu przy zastosowaniu procentowego wskaźnika udziału udokumentowanej sprzedaży soli z danego miesiąca w łącznej sprzedaży soli za 2009 r.", jest działaniem nieuprawnionym, opartym na bezpodstawnym uproszczeniu, a do tego sprzecznym z innymi dowodami w sprawie. Takie okoliczności organ podatkowy powinien udowodnić a nie dokonywać "przyporządkowania", gdyż żadne przepisy prawa podatkowego na takie uproszczenia nie pozwalają.

W konkluzji skarżący zarzucił organowi, że ten błędnie ustalając stan faktyczny przyjął, że brakująca w remanencie sól (którą skarżący wskazuje jako naturalne ubytki/straty) została przez skarżącego sprzedana i nie wykazano z tego tytułu obrotu. Jest to daleko idący wniosek organu, który nie znajduje podstaw faktycznych i prawnych. Skoro bowiem nie zostało w żaden sposób udowodnione, że skarżący dokonał sprzedaży soli, to nie można a priori przyjąć, że taka czynność miała miejsce. W związku z tym, organ nie powinien zwiększać podatku należnego związanego z nieudowodnioną sprzedażą, a jedynym prawidłowym działaniem organu w takim stanie faktycznym byłoby dokonanie zmniejszenia podatku naliczonego (i odliczonego) związanego z zakupem owej soli. Wskazane wyżej błędy i braki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym doprowadziły w efekcie do tego, że zarówno organ I jak i II instancji ustalił stan faktyczny oczywiście niezgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń..

W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: - p.p.s.a.), sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną.

Skargi nie są zasadne jako, że w ramach zakreślonych wyżej granic kontroli sąd administracyjny doszedł do przekonania, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu.

Na wstępie należy omówić zarzuty odnoszące się do sposobu gromadzenia przez organy materiału dowodowego i jego następczej oceny, gdyż tylko prawidłowo przeprowadzone pod tym kątem postępowanie administracyjne, prawidłowo rekonstruujące okoliczności faktyczne sprawy pozwala na właściwą konkretyzację norm prawa materialnego. Skarżący konkretnie zarzuca obrazę art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. i art. 191 o.p.

Ogólnie stwierdzić wypada, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 o.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 o.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one z jednej strony podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopuszczalna jest więc sytuacja, gdy można byłoby prowadzić dalsze czynności dowodowe, które wszakże nie są już dla wyjaśnienia sprawy niezbędne, i tylko z tego powodu nie można uznać takiego postepowania za wadliwe. Organy muszą więc z jednej strony realizować ciążący na nich obowiązek dowodowy podyktowany obowiązkiem dążenia do prawdy materialnej, ale z drugiej strony muszą dbać o to, aby postępowanie nie toczyło się przewlekle, by przeprowadzane czynności były czynnościami koniecznymi dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności powinny baczyć aby postępowanie było prowadzone na tyle sprawnie, żeby nie dochodziło do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem toczącego się postępowania.

W okolicznościach rozpoznawanych spraw uznać jednak należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, co do faktu prowadzenia przez Skarżącego w 2009 r. nieewidencjonowanej sprzedaży soli przemysłowej, służącej do utrzymania dróg w okresie zimowym. Przede wszystkim organy w sposób jednoznaczny, i co nie jest kwestionowane, ustaliły, że Skarżący w trakcie roku 2009 r. dysponował ilością 9 900,51 ton soli, na co składało się 5 004,51 ton soli według ostatecznej wersji remanentu za 2008 r. oraz zakupy w roku kontrolowanym w ilości 4 896 ton. Tymczasem, jak przekonywująco wykazały organy, Skarżący na koniec roku 2009 r. dysponował ilością 1 700 ton tego towaru. Przy udokumentowanej sprzedaży za 2009 r. w ilości 6 364,51 ton soli, Skarżący powinien dysponować na koniec 2009 r. ilością 3 536 ton soli, co przy uwzględnieniu ilości soli, którą posiadał na koniec tego roku oznacza niedobór w ilości 1 836 ton.

Odpowiedzi na to co się stało z brakującą ilością soli, w zasadzie, jak słusznie zauważyły organy, udzielił sam Skarżący. Mianowicie w piśmie z dnia 30 września 2010r. wyjaśnił, iż w dniu 31 grudnia 2009r. sporządzony został wydruk remanentu za pomocą programu komputerowego, w którym omyłkowo wskazano nieprawidłowy stan magazynowy soli pomniejszony o 3536 ton. Ta ilość soli według Skarżącego nie była fizycznie widoczna na stanie magazynowym, ponieważ została złożona na innym placu niż główny w L., skąd odebrana została przez jednego z kontrahentów. To stanowisko skarżący podtrzymał w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 1 października 2010r. oraz 30 marca 2012 r.

Wymowne jest to pierwsze stanowisko Skarżącego, w którym sprzecznie podawał okoliczności dotyczące brakującej ilości soli, tak co do tego czy ta sól została złożona za jego wiedzą na innym placu niż główny w L., czy nie, i kto ostatecznie tę sól odebrał, ale na tym etapie postępowania nie budziło jego wątpliwości, to, że owa sól została sprzedana. Tymczasem tylko jeden z kontrahentów M.. potwierdził odbiór soli już w 2010 r. i to w ilości 1 700 ton.

Symptomatyczne jest także to, że do "przeoczenia" prawie identycznej ilości soli doszło u Skarżącego w trakcie rozliczania 2008 r.. Według ustaleń kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego. w zakresie rzetelności sporządzonego remanentu na koniec 2008r. ilościowa różnica pomiędzy zakupioną a sprzedaną solą przemysłową (po uwzględnieniu różnic remanentowych) wyniosła 3.537 ton. Wówczas odnośnie stwierdzonych rozbieżności Skarżący zajął stanowisko, że omyłkowo sporządzono wydruk remanentowy z nieprawidłowym stanem zakupowym soli pomniejszonym o 3.537 ton. Według Skarżącego sól nieujęta w remanencie za 2008r. została sprzedana w 2009r., na potwierdzenie czego złożył korektę zeznania PIT-36 za 2008r.

Odnosząc się do stanowiska skargi, która kwestionuje możliwość wykorzystania w/w ustaleń jako, że zostały dokonane przez inny organ, w odrębnym postępowaniu godzi się zauważyć, że Skarżący całkowicie pomija treść art. 180 § 1 O.p. oraz art. 181 O.p.. Przepisy te nawiązują do koncepcji otwartego postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) oraz równej mocy dowodowej środków dowodowych, zgodnie z którą, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie obowiązuje bezwzględnie zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, skoro ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Nie ma więc, jak zdaje się sugerować skarżący, bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę.

Słusznie wskazują organy, że na tym etapie Skarżący w ogóle nie podnosił kwestii ubytków soli w ramach prowadzonej przez siebie działalności handlowej. Co więcej, gdyby nie stwierdzone nieprawidłowości w ramach kontroli, dotychczasowe rozliczenie funkcjonowało według Skarżącego jako prawidłowe i nie dawało żadnych podstaw do twierdzenia, że charakter działalności Skarżącego jest tego rodzaju iż występuje w niej problem znacznych strat/ubytków soli. Ta kwestia nie pojawia się w ogóle na etapie rozliczania roku poprzedzającego rok kontrolowany.

Skarżący w pierwotnych wyjaśnieniach wskazał, że brakująca sól została odebrana przez M.B. z J., aczkolwiek według ustaleń poczynionych przez organy w/w przedsiębiorca potwierdził odbiór od Skarżącego tylko 1.700 ton soli. Wcześniej zaś stwierdził, że sól niewykazana w remanencie za 2008 r. została sprzedana, więc uprawniona jest konstatacja organów, że brakująca ilość soli na koniec 2009 r. została sprzedana nieustalonym odbiorcom, czego Skarżący nie zaewidencjonował.

Godzi się zauważyć, że dodatkową okolicznością, która potwierdza stanowisko organów w niniejszej sprawie, że w firmie Skarżącego miała miejsce nieewidencjonowana sprzedaż w/w towaru, jest to, że jedna z faktur za ważenie soli należącej do Skarżącego wystawiona przez S. sp. z o.o. odnosi się do maja 2009 r. o czym notabene wspomina się w skardze. Skoro zatem czynności związane ze sprzedażą miały miejsce w miesiącu maju, w którym Skarżący nie wykazał obrotu z tego tytułu, ani w sąsiadujących miesiącach, to uprawniony jest wniosek, że taka nieewidencjonowana sprzedaż miała miejsce.

W świetle analizy powyższych dowodów i wynikających z nich okoliczności nie może budzić wątpliwości, że Skarżący będąc w posiadaniu określonej ilości soli – nie wykazał, aby w inny sposób utracił nad nią władztwo aniżeli przeniesienie posiadania na rzecz nieustalonego lub nieustalonych nabywców w ramach niezaewidencjonowanej sprzedaży.

W świetle powyższych rozważań chybiony jest przy tym zarzut Skarżącego naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, oparty jego zdaniem na niewykazaniu przez organy, że dokonał skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na nieustalonego odbiorcę. Zgodnie z cytowanym przepisem za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru, albowiem tylko wówczas powstanie z tytułu tej czynności obowiązek podatkowy, który w myśl art. 19 ust. 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w czasie adekwatnym do działań Skarżącego, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, pomijając wyjątki nie mające zastosowania w niniejszej sprawie. Ponieważ ustawa o VAT nie definiuje pojęcia wydania towaru, w tej kwestii należy odwołać się do cywilistycznego pojęcia przeniesienia posiadania, które następuje poprzez wydanie rzeczy. Zdaniem sądu organ odwoławczy dostatecznie dowiódł, że w realiach niniejszej sprawy nastąpiło fizyczne wydanie rzeczy przez Skarżącego na rzecz nieustalonych odbiorców, na co wprost powoływał się Skarżący na początkowym etapie postepowania kontrolnego i na co wskazuje nieodparty wniosek z analizy ujawnionych okoliczności sprawy.

Nie znalazła potwierdzenia w ramach czynności dowodowych przeprowadzonych przez organ odwoławczy w postępowaniu odwoławczym supozycja Skarżącego, jakoby doszło do przywłaszczenia części soli należącej do Skarżącego przez R.K. wskutek przemieszania się soli należącej do tych dwóch podmiotów, składowanej na tym samym placu w L.. Do akt sprawy zostały włączone dokumenty z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec R.K. . Z dokumentów tych wynika, że w rozliczeniach sprzedaży soli przez R.K. nie stwierdzono niedoborów bądź nadwyżek, a co więcej, wynika z nich, że R.K. w 2009r. w ogóle nie handlował tym towarem.

Bezpodstawnie zdaniem sądu Skarżący powołuje się na błędne ustalenia organu co do skali powstałych ubytków w ramach obrotów solą przemysłową za 2009 r. Jak już na wyżej zaznaczono, Skarżący kwestię ubytków podniósł dopiero na pewnym etapie postępowania. Godzi się zauważyć, że strata w działalności gospodarczej - podobnie jak i wydatek - musi być stratą rzeczywistą czyli jej zaistnienie musi być w sposób wiarygodny wykazane, bowiem obowiązkiem podatkowym podatnika jest prowadzenia odpowiedniej dokumentacji i jej zabezpieczania dla celów dowodowych. Zdarzenia gospodarcze mające wpływ na zakres praw i obowiązków podatnika muszą być odpowiednio wykazane, co dotyczy także strat związanych ze stratami powstałymi w transporcie, czy przy składowaniu towarów (podobnie WSA w R. w wyroku z dnia 6 września 2012 r. sygn.. akt I SA/Rz 146/12). Tymczasem jak wynika ze gromadzonych dowodów Skarżący nie przejawiał zainteresowania ewentualnym rozsypywaniem się soli i nigdy z takiego zdarzenia nie sporządzano jakichkolwiek protokołów odnośnie zaistniałych strat, a wręcz - na co wskazują zeznania świadków S.P. czy A.S. - bagatelizował sygnały o takich zdarzeniach. Świadkowie ci, wykonujący bezpośrednio czynności związane czy to ze składowaniem, transportem czy załadunkiem w zasadzie nie potwierdzają zjawiska ubytków w soli w skali dowodzonej przez właściciela firmy. Nigdy też Skarżący nie reklamował u dostawcy ukraińskiego, że otrzymał mniej soli niż to wynika z dokumentów importowych. Jak wynika z jego wyjaśnień ze swoim dostawcą rozliczał się według ilości dostarczonych big-bagów. Przedstawione okoliczności wskazują, że Skarżący ewentualnymi ubytkami nie przejmował się, nie dbał o ich ewidencjonowanie, co oznacza, że skala tych ubytków nie mogła być duża, aby rzutowało to znacząco na wynik finansowy, bo w przeciwnym razie postępowałby nieracjonalnie, wbrew założeniu prowadzenia działalności gospodarczej nastawionej na zysk.

Co do podniesionej w skardze kwestii, że waga dostarczanej soli w big-bagach przez kontrahenta mogła odbiegać od wykazywanej o 5%, należy zauważyć, że owa tolerancja działała w obie strony- +/- 5% i nie oznacza, że zawsze działała na niekorzyść Skarżącego. Po wtóre, jak sam podnosi Skarżący sól przejawia właściwości higroskopijne, co oznacza, że jej waga może się zmniejszyć, lecz zwiększyć. Poza tym, jak podkreślono, Skarżący nigdy nie kwestionował prawidłowości dostaw soli od kontrahenta ukraińskiego, a owa tolerancja wagowa i tak nie miała znaczenia w praktyce działalności Skarżącego, która opierała się przede wszystkim na obrocie solą w big-bagach i przyjęciu, że 1 big-bag = 1 000 ton.

Nie można zgodzić się z twierdzeniami Skarżącego, w których kwestionuje prawidłowość ustaleń organów polegających na tym, że istotą jego działalności był handel solą techniczną w big-bagach, a nie luzem jak dowodzi Skarżący. Z taką tezą pozostają w sprzeczności zeznania wyżej wymienionych świadków S.P. i A.S. ale także kontrahentów L.P. czy M.B.. S.P. , który wykonywał usługi transportowe na rzecz Skarżącego, stwierdził ostatecznie, że luzem soli nie było, a jeżeli coś się rozsypywało przy załadunku, było zbierane do wcześniej przygotowanych worków. Świadek A.S. ek, który był odpowiedzialny za plac w L. zeznał, że sól była przechowywana w big-bagach. M.B. który by odbiorą znaczącej ilości soli od Skarżącego, zeznał z kolei, że istotą jego współpracy z firmą Skarżącego w zakresie dostaw soli było to, że kierował się jedną miarą: jeden big-bag to jedna tona. Świadek ów zeznała też, że zdarzało się, że przed załadunkiem big-bagi były rozrywane i sól była ładowana luzem i w tym celu przydatna była ładowarka, na którą to okoliczność powołuje się Skarżący. Ten sprzęt był przydatny także wtedy, gdy rozerwaniu uległ jakiś big-bag. Nie dowodzi bynajmniej posiadanie tego rodzaju sprzętu, jak dowodzi się w skardze, że Skarżący handlował solą luzem. Niewykluczone jest, że Skarżący wydawał sól luzem, na co mogą wskazywać przedstawione przez niego dowody ważenia, ale następowało to po uprzednim rozerwaniu big-baga. Nieracjonalne byłoby przechowywanie, składowanie soli luzem, podczas gdy dostarczana była na plac w big-bagach, które w zasadzie zapobiegają powstawaniu ubytków. Podkreślenia wymaga, że sól ze względu na swoje właściwości i przeznaczenie, po rozsypaniu i zebraniu nie traciła w ogóle na przydatności. Nawet w takim wypadku, w praktyce, jak zeznają świadkowie, a zwłaszcza M.B., rozliczano się według ilości big-bagów. Wzmiankowany świadek A.S. zeznał wprost, że rozerwany big-bag liczony był jako jedna sztuka. Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że incydentalne, na rzecz jednego z kontrahentów, wożenie soli luzem na pojazdach, nie dowodzi stanu rzeczy forsowanego przez Skarżącego i świadczyć może, jak wskazano wyżej, że przed wydaniem soli, nastąpiło rozerwanie big-baga, co całą ilość pozwalało przyporządkować danemu big-bagowi.

Zeznania wskazanych świadków oraz ustalenia organu co do właściwości opakowania soli (big-baga) w którym była transportowana oraz przechowywana, a także dotyczące właściwości samej soli technicznej, zdatnej do właściwego jej użytku także po rozsypaniu i zebraniu, świadczy o tym, że wykluczone jest powstanie ubytków w działalności prowadzonej przez Skarżącego w 2009 r. w takiej ilości, która miałaby tłumaczyć brak na stanie magazynowym zaewidencjonowanego towaru. Godne podkreślenia jest, że kontrahenci Skarżącego, to jest Ci, którzy nabywali od niego sól w praktyce swej działalności, także polegającej na przechowywaniu i transporcie soli, ubytków nie stwierdzali. Taki wniosek wypływa również z wyjaśnień firm zajmujących się analogiczna działalnością udzielonych na wystąpienia skierowane doń przez organ odwoławczy.

Zgodzić się należy jednak ze stanowiskiem organu odwoławczego, że nie jest całkiem wykluczone, że takie ubytki w ogóle nie występowały. Pomimo braku przejawiania przez Skarżącego wymaganej staranności w dokumentowaniu zdarzeń zachodzących w ramach prowadzonej działalności, a mających niewątpliwie wpływ na wynik finansowy, uznał ten organ, że czynniki zewnętrzne jak np. czynniki atmosferyczne, czy mechaniczne uszkodzenia opakowań, mogły spowodować wystąpienia ewentualnych strat. W celu dokonania koniecznych ustaleń w tym zakresie, przeprowadzone zostało dodatkowe postępowanie wyjaśniające dotyczące możliwości wystąpienia ubytków soli, w tym ponownie przesłuchano świadka A.S. oraz zwrócono się do dwóch firm zajmujących się obrotem soli na terenie województwa małopolskiego. Następnie organ odwoławczy zwrócił się do kolejnych firm zajmujących się obrotem solą o przekazanie informacji w zakresie możliwości wystąpienia ubytków soli podczas jej transportu, załadunku, wyładunku i przechowywania.

Tak uzupełniony materiał dowodowy pozwalał organowi odwoławczemu na zajecie jednoznacznego stanowiska co do możliwej skali ubytków soli w ciągu roku w przedziale od 1 % do 2% całej masy towarowej. Przyjmując zatem wersję dla skarżącego najkorzystniejszą, na użytek przedmiotowej sprawy przyjął organ odwoławczy, że Skarżący może się zasadnie powołać na ilość 2 % ubytków masy towarowej będącej w obrocie w 2009 r. co odpowiada ilości 198 ton soli. Takie ustalenie bynajmniej nie opiera się wyłącznie na informacjach udzielonych przez odrębne podmioty, jak twierdzi się w skardze, ale na ocenie całokształtu dowodów zebranych w sprawie i wynikających z nich okoliczności, a przede wszystkim zeznań świadków, którzy mieli bezpośredni kontakt z działalnością prowadzoną przez Skarżącego i zgodnie marginalizowali kwestię ubytków przy uwzględnieniu specyfiki tej działalności i posiadanego zaplecza technicznego. Z kolei twierdzenia Skarżącego o skali tych ubytków sięgającej rzędu kilkudziesięciu procent rocznego obrotu, jawią się całkowicie nieprawdopodobnie i uznać należy je za instrumentalne.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego co do braków ilościowych materiału dowodowego, który stanowił dla organu odwoławczego podstawę faktyczną przyjętych ustaleń, zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezwzględnego związania organu żądaniem strony co do przeprowadzenia dowodu. Takie żądanie podlega ocenie pod kątem celowości, to jest czy okoliczności wykazywane zgłoszonym dowodem nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem, co jasno wynika z treści art. 188 o.p., którego dyspozycji, wbrew twierdzeniom skarżącego, w omawianym kontekście organy nie naruszyły. Uzasadnienie tego zarzutu zawarte w skardze ma charakter enigmatyczny i nie wskazuje jakie konkretnie dowody zawnioskowane przez stronę skarżącą nie zostały uwzględnione przez organy. Zważywszy na zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego przed organem odwoławczym, który poszerzył podstawę dowodową w stosunku do postępowania przed organem I instancji, w tym o dowody, które na tym etapie składał Skarżący, domyśleć się można, że Skarżący zarzuca brak dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwości wystąpienia ubytków w działalności prowadzonej przez Skarżącego i skali tego zjawiska. Jednak brak konsekwencji Skarżącemu w tej kwestii, bo nie podnosi zarazem obrazy przepisu art. 197 § 1 o.p., który statuuje przesłanki takiego dowodu. Przechodząc jednakże do porządku nad tego rodzaju mankamentem skargi stwierdzić przychodzi, że tego rodzaju dowód w realiach niniejszej sprawy był zbędny. Oszacowanie skali ubytków wiązało się nie z posiadaniem wiedzy specjalistycznej, lecz z oceną dowodów i skonstruowaniem ustaleń faktycznych na tej podstawie, co jest domeną organu prowadzącego postępowanie a nie biegłego.

Kolejną kwestią jest ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to jest kontrola przez sąd czy spełnia ona wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p.. Stanowią one, że organ podatkowy (kontroli) ma obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i na tej podstawie przyjmować, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem sądu rekonstrukcja faktów, z których wynika, że Skarżący w 2009 r. dokonywał nieewidencjonowanej sprzedaży soli przemysłowej na rzecz nieustalonego odbiorcy (odbiorców) oraz, że w ramach prowadzonej działalności handlowej występowały u niego ubytki w masie towarowej w ilości nie większej niż 2% tej masy w skali roku, nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Organy przekonywująco dowiodły, że Skarżący dysponował taką ilością soli przemysłowej, która nie ma pokrycia w sprzedaży udokumentowanej za ten rok ani w ilości potencjalnych ubytków, nie doszło też do przejęcia brakującej soli przez inny podmiot. Taka ocena znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i opiera się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego.

Nierzetelność ksiąg jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w księdze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. Jednym z częstszych przypadków występujących w praktyce nierzetelności ksiąg podatkowych stanowi fakt niezaewidencjonowania określonego przychodu.

W myśl art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej ustalenie. Oznacza to, że organ podatkowy ustala podstawę opodatkowania w drodze oszacowania zarówno w sytuacji, gdy nie istnieją dane umożliwiające wskazanie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i wówczas, kiedy dane takie istnieją, lecz są nierzetelne, niepełne lub z innych przyczyn nie można wykorzystać ich do jej określenia.

Innymi słowy przesłanką szacowania, a więc zastosowania dyspozycji art. 23 § 1 pkt 2 O.p. jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. Celem szacowania podstawy opodatkowania powinno być jej ustalenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy jednak nie będzie podstawą faktycznie zaistniałą w danym przypadku. Rolą organu podatkowego czy kontroli skarbowej jest dokonanie szacunku w taki sposób, aby w możliwie jak największym stopniu jego wynik był zbliżony do rzeczywistego.

Żadna z metod szacowania wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

Podkreślić należy, że szacowanie podstawy opodatkowania nie stanowi sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku. Jednocześnie przez oszacowanie podstawy opodatkowania należy rozumieć sytuację, gdy oszacowaniu zostaną poddane wszystkie elementy służące do jej ustalenia, jak też te kiedy określeniu w tej drodze podlegać będą tylko niektóre z nich, jak np. przychód lub koszty (tak wyrok WSA w R. z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 395/13).

Nie budzi zastrzeżeń sądu wybór przez organy metody wyliczenia wartości oszacowanego obrotu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży soli przemysłowej Sąd podziela stanowisko organów w niniejszych sprawach, że powinna mieć zastosowanie metoda indywidualna, z art. 23 § 4 o.p. co zostało poprzedzone analizą poszczególnych metod szacowania określonych w art. 23 § 3 o.p. i stwierdzeniem braku możliwości ich zastosowania ze względu na nieadekwatność do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Przekonuje zastosowana metodologia wyliczenia wartości w/w obrotu jako iloczynu średniej ważonej ceny sprzedaży tony soli stosowanej w 2009 r. przez Skarżącego , czyli 139,85 zł netto i ilości brakującej soli w wysokości 1.638 ton, co daje wartość netto w kwocie 229.074,30 zł. Zważywszy na to, że każda metoda powinna opierać się na wymiernych i logicznych założeniach, organy uwzględniły, że w 2009 r Skarżący sprzedaż wykazał w miesiącach styczeń, luty, marzec i wrzesień. Zatem z uwagi na brak możliwości ustalenia okresów rozliczeniowych, w których strona faktycznie realizowała niezaewidencjonowaną sprzedaż, organy przyjęły założenie, że miała ona miejsce w tych samych miesiącach, co sprzedaż wykazana przez stronę. To z kolei pozwoliło przyporządkować sprzedaż niezaewidencjonowaną do poszczególnych okresów rozliczeniowych przy wykorzystaniu wskaźnika procentowego opartego na stosunku udokumentowanej sprzedaży soli z danego miesiąca w łącznej sprzedaży soli za 2009r.

Założona i zrealizowana do stosownego rozliczenia sprzedaży niezaewidencjonowanej w 2009 r. metoda szacunkowa, nie przesądza, że sprzedaż taka mogła mieć miejsce w innych miesiącach kontrolowanego roku na co wskazuje choćby wskazana w skardze faktura z ważenia soli z maja 2009 r.. Rzecz jednak w tym, że brak konkretnych danych, do których można byłoby się odnieść, aby ustalić podstawę opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości i przyporządkować do konkretnych okresów rozliczeniowych. Jeszcze raz należy podkreślić, że żadna metoda szacowania nie gwarantuje odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a jedynie pozwala na dokonanie szacunku, to jest przyjęcia ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego.

Jako bezzasadny ocenić należy także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Otóż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei z treści art. 70c o.p. płynie powinność zawiadomienia podatnika, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy.

Przedstawione wyżej przesłanki do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i wrzesień 2009r., który by w niniejszej sprawie upływał z dniem 31grudnia 2014r. zostały spełnione. Postanowieniem z dnia 10 października 2014r. zostało wszczęte dochodzenie karne skarbowe w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług w związku z działalnością A. , tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Ponadto w dniu 29 października 2014r. M.W. został przedstawiony zarzut popełnienia tego przestępstwa skarbowego, co oznacza, że prowadzone dochodzenie przekształciło się w fazę in personam, a tym samym Skarżący powziął informację o przedmiocie prowadzonego postępowania.

Niezależnie od powyższego, jak ustalił organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił M.W. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec i wrzesień 2009r., zgodnie z dyspozycją art. 70c o.p., które skutecznie zostało doręczone w dniu 20 października 2014r.

W przedstawionym stanie faktycznym wypełnione zostały ustawowe wymogi zawiadomienia Skarżącego o istnieniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczętego dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z zobowiązaniami w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2009r do marca 2009 r i za wrzesień 2009 r. Nie miało przy tym znaczenia to, jak podnoszono w uzasadnieniu skargi, ile czasu trwało postępowanie kontrolne i na jakim jego etapie wystąpiła przesłanka zawieszająca bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy w powyższej kwestii stosowały się do obowiązujących w porządku prawnym przepisów prawa a więc stosując się do zasady legalności statuowanej w art. 120 o.p., która poniekąd jest także emanacja zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 o.p, którego obrazę nieskutecznie podnosi się w skargach.

Reasumując, zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane w zgodzie z przepisami prawa regulującymi tok postepowania, a interpretacja przepisów prawa materialnego zastosowanego do prawidłowo zrekonstruowanego stanu faktycznego w niniejszych sprawach nie budzi zastrzeżeń sądu.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. uznał, że skargi nie zawierają uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił je na podstawie art. 151 p.p.s.a.