Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3816/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 13, 19, 33 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA - Lidia Błystak, Asesor WSA - Katarzyna Radom, Protokolant - Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi S. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. O/Z w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. O/Z w L. kwotę 4.099 (cztery tysiące dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W okresie od miesiąca maja do grudnia 1999r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu metalami nieżelaznymi.

Kontrola skarbowa przeprowadzona w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania odnośnie podatku od towarów i usług wykazała, że transakcje udokumentowane fakturami VAT ujętymi w rejestrze zakupu VAT za miesiąc lipiec 1999r. wystawionymi przez firmę A - T. K. i firmę R. K. PHU B w G. którymi podatnik dokumentował zakup złomu i odliczył zawarty w nich podatek naliczony VAT w rzeczywistości nie miały miejsca i potwierdzają jedynie czynności które nie zostały wykonane. Powyższe ustalenia oparto na fakcie, iż firma A T. K. dokonywała w miesiącu lipcu 1999r. jedynie zakupów od Przedsiębiorstwa B R. K. w G. Pozorność w/w transakcji polegała na "zakupie" rzekomego złomu przez firmę B od nieistniejących podmiotów gospodarczych i jego fikcyjnej sprzedaży na rzecz firmy A T. K. Dowodami potwierdzającymi pozorność transakcji są ustalenia, że jedynym dostawcą złomu, którego odzwierciedleniem są zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT, była firma C w R., która okazała się podmiotem nieistniejącym. W takim przypadku inspektor kontroli skarbowej faktury VAT wystawione przez ów podmiot uznał za poświadczające transakcje, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Oznacza to zdaniem inspektora kontroli skarbowej, że nie tylko bezpośredni odbiorca spornych faktur nie posiada dowodu transakcji, ale każdy kolejny podmiot gospodarczy wchodzący w posiadanie faktur VAT wystawionych w następstwie fałszywych dokumentów obrotu gospodarczego dowodu takiego nie posiada. Z ustaleń poczynionych w trakcie przeprowadzonego postępowania wynika iż firma A nie posiadała żadnego składowiska, środków transportu, sprzętu do załadunku i wyładunku złomu, nie zatrudniła pracowników, a handel odbywał się z samochodu na samochód. Powyższe potwierdza pismo Urzędu Skarbowego W.-P. P. z dnia [...] oraz zeznania S. K. - pełnomocnika firmy A z dnia [...] oraz z dnia [...] i [...] złożone przed Komendą Wojewódzką Policji we W.

W trakcie przesłuchania S. K. w dniu [...] i [...] zeznał odmiennie a mianowicie, że transakcje przeprowadzone w 1999r. pomiędzy firmą A a firmą skarżącego miały miejsce. Zeznał ponadto, że załadunek złomu odbywał się sprzętem firmy B, który następnie bezpośrednio przewożony był do firmy skarżącego transportem należącym do firmy B. Do protokołu przesłuchania strony z dnia [...] podtrzymał skarżący wyjaśnienia złożone w dniu [...] oraz [...] stwierdzając, iż sporne transakcje faktycznie zostały przeprowadzone.

Wedle stanowiska podatnika zakup złomu od firmy A odbywał się w taki sposób, że S. K. telefonicznie informował go że jest złom do odbioru w R. nr [...], skarżący jechał tam, ładował z S. K. towar na samochód, ważył na wadze w miejscowości D., a następnie odbierał towar wraz wystawioną przez firmę A fakturę. Pomimo, iż z wyjaśnień skarżącego oraz zeznań S. K. wynika iż sporne transakcje miały miejsca, to jednakże inspektor kontroli tym wyjaśnieniom i zeznaniom odmówił wiarygodności. Powyższych wyjaśnień i zeznań nie uznano za dowód w sprawie z uwagi na sprzeczne zeznania św. S. K. oraz wyjaśnienia podatnika dotyczące sposobu przeprowadzenia transakcji. S. K. stwierdził, że transport odbywał się środkami firmy B, natomiast skarżący wyjaśnił, iż towar odbierał osobiście. Nadto zeznanie świadka S. K. złożone w toku postępowania podatkowego pozostają w jaskrawej sprzeczności z zeznaniami jakie złożył do protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego w Komendzie Wojewódzkiej Policji we W.

W trakcie kontroli stwierdzono, że w dokumentach strony skarżącej za rozpatrywany miesiąc znajdują się faktury wystawione przez firmę F s.c. R. R.-D. P. w L. Postępowanie kontrolne wykazało, że w/w faktury dokumentują czynności które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Analiza faktur zakupu i sprzedaży oraz czynności kontrolne w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów wykazały, iż firma F s.c. R. R.-D. P. w miesiącu lipcu 1999r. dokonywała zakupu jedynie od firmy A T. K. Powyższe stwierdzono w oparciu o porównanie złożonych przez firmę F deklaracji podatkowych VAT-7 z rejestrami sprzedaży firmy A T. K. Firma A co stwierdzono w czasie kontroli skarbowej nr [...] przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej we W. 0/Z w L. dokonywała jedynie zakupów od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego B, które posiadało faktury od podmiotu nieistniejącego tj. od firmy C w R. Zdaniem organu I instancji z uwagi na fakt, iż "zakupiony" przez firmę F s.c. R. R. - D. P. w L. złom przechodzi przez łańcuch firm od podmiotu nieistniejącego, stwierdzić należy, że powyższe faktury dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca i potwierdzają jedynie czynności pozorne, które nie zostały wykonane.

W trakcie kontroli stwierdzono, że w dokumentach strony skarżącej za rozpatrywany miesiąc znajdują się faktury wystawione przez firmę B - R. K. w G.

Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że w miesiącu lipcu 1999r. firma wymieniona wyżej kupowała złom tylko od nieistniejącego podmiotu gospodarczego C w R. Analiza działalności firmy B za 1999r. wykazała, że z nielicznymi wyjątkami faktury zakupu są w tym samym dniu i w tej samej wartości przepisywane na określonego odbiorcę. Zdaniem organu I instancji prowadzenie takiej działalności gospodarczej jest sprzeczne z zasadą racjonalnego gospodarowania. Firma B nie posiadała koncesji na obrót metalami nieżelaznymi, nie zatrudniała żadnych pracowników fizycznych zajmujących się załadunkiem i rozładunkiem złomu. Jedna zaś z dostaw złomu uwidoczniona na zakwestionowanych fakturach waha się od kilku do kilkunastu a nawet kilkudziesięciu ton złomu i absolutnym jak wywodzi organ podatkowy mogło być dokonywanie prac za i wyładunkowych bez pracowników i sprzętu. Firma ta nie posiadała i nie najmowała pomieszczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą typu magazyn, czy też inne miejsce do składowania zakupionego złomu. Ze spornych faktur wynika, iż miejscem ich wystawienia jest G., zaś z zeznań św. J. L. wynika, że R.K. w G. w siedzibie firmy przebywał tylko dwa razy, a zatem świadome wpisanie nieprawdy na fakturze powoduje, że faktura już w momencie jej wystawienia jest wadliwa, gdyż nieprawdziwe jest miejsce przeprowadzenia transakcji. Powyższe okoliczności jak konkluduje inspektor kontroli skarbowej wykazały iż w/w faktury dokumentują czynności które w rzeczywistości nie miały miejsca, a towaru w postaci złomu nie było. Świadek K. właściciel firmy PHU B zeznał, iż przeprowadzone w 1999r. transakcje sprzedaży złomu dla firmy skarżącego były transakcjami o małych ilościach towaru. Transport odbywał się środkami firmy C R. bezpośrednio do firmy skarżącego. Z uwagi jednakże na fakt iż firma B posiadała jedynie faktury od podmiotu nie istniejącego tj. od firmy C zeznania R. K. nie mogą zdaniem organu I instancji stanowić dowodu w sprawie, gdyż nie znajdują one odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy.

Mając powyższe na uwadze inspektor kontroli skarbowej uznał, iż skarżącemu nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego za miesiąc lipiec 1999r. w kwocie [...] z faktury wystawionych przez firmę B, [...] wystawionych przez firmę F s.c. R. R.-D. P. i na kwotę [...] z faktur wystawionych przez firmę A T. K. Ewidencjonując zaś w ewidencji zakupu VAT faktur dokumentujące w rzeczywistości nie dokonane transakcje, a następnie odliczając podatek naliczony VAT skarżący naruszył art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług albowiem faktury te zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku od kwoty podatku naliczonego. Powyższe nieprawidłowości dowodzą, że ewidencja zakupu VAT za miesiąc lipiec 1999r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i nie zawiera rzetelnych danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku VAT o których mowa w art. 27 ust. 4 powołanej wyżej ustawy.

W wyżej opisanych okolicznościach faktycznych uznał organ I instancji iż towar udokumentowany spornymi fakturami wystawionymi przez firmę A oraz firmę F s.c. w L. i firmę B następnie dokumentowany przez skarżącego jako sprzedawcy w rzeczywistości nie został sprzedany, a faktury sprzedaży potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Przeprowadzona szczegółowa analiza dokumentów wykazała, że ilości i wartości złomu z faktur zakupu od w/w firm w znacznej części przypisywane są do faktur sprzedaży w tym samym lub następnym dniu do firmy - PUH E J.W. B. [...] oraz PHU G M.J. R. Ustalono ponadto iż wystawione przez skarżącego faktury sprzedaży złomu dla w/w firm dokumentujące w rzeczywistości nie dokonane transakcje zostały ujęte w ewidencjach zakupu powyższych firm i zawarty w nich podatek naliczony został odliczony od podatku należnego. Powyższe zostało potwierdzone w wyniku czynności kontrolnych w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów przeprowadzonych u kontrahentów firmy skarżącego na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Pomimo iż organ I instancji transakcje sprzedaży złomu przez skarżącego wyżej opisanym firmom uznał za nie dokonane to jednakże zdaniem tego organu na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przepis ten zdaniem inspektora kontroli skarbowej przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury czy rachunku uproszczonego wykazujących kwotę podatku od towarów i usług i to niezależnie od tego, czy obrazuje ona rzeczywisty obrót będący podstawą opodatkowania czy też nie.

Ostatecznie w wyniku poczynionych wyżej ustaleń inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. w dniu [...] wydał decyzję Nr [...], w której określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999r. w kwocie [...]; zaległość podatkową w kwocie [...], oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...].

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie do organu II instancji podnosząc zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 210 i 4 ustawy ordynacji podatkowej poprzez niezgodność podstawy prawnej decyzji i rozstrzygnięcia z jej uzasadnieniem faktycznym i prawnym; przekroczenie granic upoważnienia do kontroli, polegające na dokonaniu kontroli krzyżowych u innych kontrahentów pomimo braku umocowania do takich działań, nie wyjaśnienie okoliczności sprawy w szczególności przez co naruszono art. 180, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej poprzez brak porównania ilości złomu jakie zostały przez podatnika sprzedane oraz uzyskanych z tych transakcji środków finansowych; naruszenie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż fakt wystawienia przez podatnika faktury VAT bez dokonania rzeczywistej sprzedaży rodzi obowiązek zapłacenia podatku zawartego w fakturze.

Izba Skarbowa we W. 0/Z w L. decyzja z dnia [...] Nr [...] utrzymała decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji. Za bezzasadny uznała Izba Skarbowa zarzut odwołania mówiący o braku wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz o dokonaniu oceny dowodów z przekroczeniem granic swobody tej oceny. Organ odwoławczy zwrócił uwagę iż po stronie podatnika leży interes w wykazaniu, że ów obrót złomem miał rzeczywiście miejsce, a więc i ciężar dowodu w tym względzie leży po jego stronie. Żadnego jednakże wiarygodnego dowodu zdaniem Izby Skarbowej podatnik nie przedstawił. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 33 ustawy podatkowej Izba Skarbowa stwierdziła iż zastosowanie tego przepisu było koniecznością jaką dyktuje zaistniały w sprawie stan faktyczny. Zdaniem organu odwoławczego nie może ulegać żadnej wątpliwości by wyrażona w art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług wola ustawodawcy wyłączała z możliwości jego zastosowania sytuacje wprowadzenia do obiegu gospodarczego faktur wykazujących podatek z tego tylko powodu, że zamiarem stron transakcji nie było przeprowadzenie jej w rzeczywistości.

Przyjęcie odmiennego punktu widzenia, czyli uznanie, że wystawienie faktury stwierdzającej czynność, która nie została dokonana, nie rodzi żadnej konsekwencji po stronie podatku należnego oznaczałoby w istocie sprzyjanie fikcji obrotu gospodarczego.

Decyzję Izby Skarbowej podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze ponowił zarzuty jakie zgłosił w postępowaniu odwoławczym.

Izba Skarbowa we W. 0/Z w L. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z przyczyn podatnych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W myśl zaś § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156 poz. 1024 z późn. zm.) w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe, iż faktury szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji a dokumentujące zakup przez podatnika złomu stwierdzają fikcyjność transakcji. Poza sporem w sprawie jest iż zakwestionowane faktury dotyczą złomu którego jedynym dostawcą była firma C w R., które to przedsiębiorstwo okazało się podmiotem nieistniejącym. Z formalnego punktu widzenia zatem faktury wystawione przez tenże podmiot potwierdzają transakcje, które nie zostały dokonane. Konsekwencją powyższego jest jak to trafnie zauważają organy podatkowe iż nie tylko bezpośredni odbiorca wspomnianych faktur nie posiada dowodu transakcji, ale także kolejny podmiot gospodarczy wchodzący w posiadanie faktur VAT wystawionych w następstwie fałszywych dokumentów obrotu gospodarczego dowodu takiego nie posiada.

Zgodzić się należy w pełni z organem odwoławczym iż w sytuacji o której mowa wyżej po stronie podatnika leży interes w wykazaniu tego, że transakcja nabycia złomu rzeczywiście miała miejsce. To bowiem podatnik chce osiągnąć z transakcji tej korzystne dla siebie skutki poprzez nabycie prawa do obniżenia podatku należnego a w konsekwencji do zmniejszenia obciążenia podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.

Wbrew zarzutom skargi skarżący nie przedstawił zarówno w postępowaniu podatkowym toczącym się przed organami podatkowymi jak również w skardze dowodów, które pozwoliły uznać, iż sporna transakcja nabycia przez niego złomu rzeczywiście miała miejsce. Nabycie złomu w przeciągu całego okresu objętego postępowaniem kontrolnym dotyczyło znacznych ilości złomu. W tej sytuacji zasadnie organy podatkowe zauważają, iż obrót tak znacznych ilości złomu nie sposób uznać aby był możliwy bez użycia konkretnych środków technicznych np. załadunkowo-wyładunkowych i zatrudnieniem do tychże czynności pracowników. Dowody na które powoływał się podatnik a to faktury sprzedaży do jego odbiorców czy dokumenty dotyczące przepływu środków finansowych nie mogły świadczyć iż rzeczywiście transakcje nabycia złomu od kontrahenta zakwestionowanych faktur miały miejsce, skoro brak było wiarygodnego dowodu na istnienie w rzeczywistości towaru figurującego jedynie w fakturach. Rozbieżność zeznań świadka K. również potwierdza trafność zajętego w sprawie stanowiska.

Nie znajduje zdaniem Sądu na uwzględnienie zarzut skargi odnoszący się do braku umocowania organu I instancji do działań polegających na sprawdzeniu prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów skarżącego. Dokonywanie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego podmiotu jest bowiem przewidziane w przepisie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.). Przeprowadzenie zatem tzw. kontroli krzyżowych nie tylko że zostało dokonane zgodnie z przepisami prawa ale sprawdzenie rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów skarżącego było jak najbardziej zasadne ze względu na skalę prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Konsekwencją uznania za fikcyjny zakup złomu udokumentowany spornymi fakturami było zakwestionowanie przez organy podatkowe sprzedaży przez podatnika złomu na podstawie faktur wystawionych przez niego jako sprzedawcy dla firm PHU E J. W. oraz PHU G M. J. Organy podatkowe uznały bowiem iż pomimo uznania fikcyjności sprzedaży złomu przez podatnika spoczywa na nim obowiązek zapłaty podatku VAT w myśl regulacji art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wedle stanowiska organów podatkowych przepis powołany wyżej przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, w efekcie samego wystawienia faktury czy rachunku uproszczonego, wykazującego kwotę podatku od towarów i usług i to niezależnie od tego, czy obrazuje ona rzeczywisty obrót będący podstawą opodatkowania czy też nie.

Ze stanowiskiem powyższym zdaniem Sądu nie sposób jednakże zgodzić się. Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest ona obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Dokonując analizy art. 33 ust. 1 powołanej ustawy należy posłużyć się kompleksową wykładnią, uwzględniającą zasady wykładni gramatycznej, systemowej oraz celowościowej .

Przepis powołany wyżej był przedmiotem rozważań NSA, który w dniu 22 kwietnia 2002r. podjął uchwałę w sprawie FPS 2/02 stanowiąc:

"... Zgodnie z art. 13 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności przewidziane w jej art. 2 Określa on ramy przedmiotowe opodatkowania tym podatkiem. Wskazuje jednoznacznie, że opodatkowaniu podlega wyłącznie wykonywanie czynności wymienionych w art. 2 ustawy. Z przepisem tym koreluje art. 6 ustawy ustanawiający moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz art. 15-17 regulujące zagadnienia podstawy opodatkowania. Określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w art. 6 oraz podstawy opodatkowania w art. 15-17 są powiązane wyłącznie z zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażonym w art. 13 w związku z art. 2. Kompleksowe spojrzenie na te przepisy wskazuje jednoznacznie, że obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług są objęte jedynie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienione w art. 2 ustawy, a podstawę opodatkowania stanowi obrót będący kwotą należną z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w art. 2. Oznacza to, ze w razie braku którejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu w świetle art. 2 nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku i nie można określić podstawy opodatkowania.

Dopiero po tych uwagach można przystąpić do wykładni gramatycznej przepisu art. 33 ust. 1 analizowanej ustawy. Przepis ten, ostatni w rozdziale 2, normującym zagadnienie podatku od towarów i usług, wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o czym stanowi omawiany art. 33 ust. 1, należy odróżnić od przewidzianej w art. 26 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 10. W wypadku wystawienia faktury, dokumentującej czynność podlegającą opodatkowaniu i stwarzającej obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w tym podatku, podatnik ma obowiązek podatek wykazany w fakturze uwzględnić w ramach deklaracji, o której mowa w art. 10, a z której wynika za dany okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że wystawienie faktury z wykazaną kwotą podatku nakłada na podatnika obowiązek ujęcia tego podatku w rozliczeniu za dany okres w formie deklaracji, czego następstwem może być obowiązek zapłacenia zobowiązania podatkowego (art. 26) określonego w rezultacie zestawienia w deklaracji podatkowej za dany okres podatku należnego oraz podatku naliczonego. W takim wypadku nie ma zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy, ponieważ może on być zastosowany wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury nie jest elementem rozliczenia na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji. Ten sam podatek bowiem nie może być elementem rozliczenia na podstawie deklaracji przewidzianej w art. 10 (które nie zawsze wykazuje zobowiązanie podatkowe podlegające zapłaceniu w trybie art. 26 omawianej ustawy) i jednocześnie przedmiotem obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 33 ust. 1 tej ustawy. Przepis art. 33 ust. 1 znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w trybie art. 10 i 26 ustawy, gdyż sprzedaż, którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku (...). Przepis ten określa, że w okolicznościach w nim wskazanych ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług również sytuacje, które bez spełnienia przesłanek określonych art. 33 ust 1 nie są w ogóle objęte obowiązkiem podatkowym w tym podatku. Wyraża to ten fragment przepisu, który stanowi, że obowiązek zapłaty podatku z wystawionej faktury jest "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku".

W świetle powyższych stwierdzeń brak jest podstaw do wnioskowania, że użyty zwrot "także wówczas" wskazuje, iż omawiany przepis ma również zastosowanie do podatku wykazanego w fakturze dokumentującej czynność opodatkowaną objętą obowiązkiem podatkowym, i w związku z tym wykazywanego przez podatnika w jego okresowej deklaracji rozliczeniowej z podatku od towarów i usług. Zwrot "także wówczas", użyty w ostatnim z przepisów rozdziału o podatku od towarów i usług, świadczy, że poza rozliczaniem podatku na zasadach ogólnych określonych w art. 1-32 powyższej ustawy ustawodawca postanowił unormować także sytuację (...), gdy dany podmiot wystawi fakturę z wykazanym podatkiem wbrew zasadom określonym w poprzednich przepisach ustawy, to znaczy w sytuacji, gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W takim wypadku ustawodawca nie uznaje, że bezzasadne wykazanie podatku w fakturze stwarza obowiązek podatkowy i obliguje wystawcę faktury do wykazania tego podatku w trybie art. 10 i 26 ustawy, obliguje natomiast wystawcę faktury do zapłaty wykazanego w niej podatku, co wskazuje na obowiązek rozliczenia tego podatku poza regułami art. 10 i 26. Głównymi adresatami tego unormowania są podmioty nierozliczające podatku od towarów i usług w trybie tych przepisów, gdyż realizowana przez nie sprzedaż nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub korzysta ze zwolnienia od podatku. Dlatego tak specyficznie został sformułowany obowiązek zapłaty podatku z faktury, a nie nakaz ujęcia go w ewidencji, o której mowa w art. 27, i rozliczenia na podstawie art. 10 ustawy. Ustawodawca wyraża tym sformułowaniem, że obowiązek zapłaty podatku na podstawie dyspozycji art. 33 ust. 1 należy oddzielić od zasad rozliczenia podatku od czynności objętych obowiązkiem podatkowym w tym podatku, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego, wynikającego z przepisów poprzedzających art. 33.

Artykuł 33 ust. 1 analizowanej ustawy wskazuje, że jeżeli określony podmiot opodatkuje daną sprzedaż podatkiem od towarów i usług, mimo że nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu lub obowiązkowi temu podlega, lecz nie stwarza zobowiązania podatkowego, i udokumentuje to wystawioną fakturą, jest zobowiązany odprowadzić do budżetu państwa tak wykazany podatek niezależnie od tego, czy jest podatnikiem rozliczającym się z tego podatku na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo od tego podatku, czy też pozostaje w ogóle poza kręgiem podatników tego podatku. Przepis ten obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które - gdyby tego zobowiązania nie wykazał - nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług albo będąc nim objęte - korzystają za zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego.

Norma art. 33 ust. 1 omawianej ustawy nie znajduje zastosowania, gdy realizowana przez podatnika sprzedaż jest objęta obowiązkiem podatkowym, a dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub później niż w miesiącu powstania tego obowiązku. Kiedy bowiem w tym przepisie jest mowa o sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym, chodzi o sprzedaż, która pozostaje w ogóle - ze względów przedmiotowych lub podmiotowych - poza obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a zatem nie może nigdy przekształcić się w zobowiązanie podatkowe. Nie chodzi zaś o fakty wystawienia faktur z wykazanym podatkiem, które dokumentują sprzedaż objętą obowiązkiem podatkowym w tym podatku, lecz zostały wystawione przed przekształceniem się tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe, co w podatku od towarów i usług następuje z momentem powstania obowiązku podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że prawodawca przewidział możliwość wystawiania przed powstaniem obowiązku podatkowego faktur dokumentujących czynności opodatkowane podatkiem (konkretyzacji zobowiązania podatkowego) w § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). To oznacza, że ani do tego, ani też do innego przypadku udokumentowania sprzedaży opodatkowanej fakturą VAT przed powstaniem obowiązku podatkowego nie odnosi się dyspozycja normy art. 33 ust. 1 cytowanej ustawy, ponieważ w przeciwnym razie prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tej samej sprzedaży, "pozostającego w jaskrawej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji" (R. Mastalski: Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26).

Jeżeli dana sprzedaż podlega opodatkowaniu, wynikający z niej podatek podatnik jest obowiązany - stosownie do art. 10 i 22 ustawy - rozliczyć w miesiącu (okresie), w którym obowiązek podatkowy z jej tytułu przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie przed tym okresem lub po jego zakończeniu faktury dokumentującej tę sprzedaż pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdej z tych sytuacji powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego.

Na tle takiego usytuowania i pojmowania omawianego art. 33 ust 1 należy rozważyć zagadnienie obowiązku zapłaty podatku na tej podstawie, gdy wystawiona faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje czynność, która faktycznie nie została zrealizowana. W tym wypadku istotne jest znaczenie słów użytych w tym przepisie: "gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". W tym zwrocie ustawodawca użył pojęcia "dana sprzedaż" nie precyzując go. Nie może jednak budzić wątpliwości, że to sformułowanie musi być uwzględniane przy wykładni analizowanego art. 33 ust. 1 i nie może być pomijane jako pozbawione znaczenia. Gramatyczna wykładnia art. 33 ust 1 ustawy, nakazująca uwzględnianie znaczenia słów użytych przez ustawodawcę w analizowanym przepisie, prowadzi do wniosku, że zawarta w nim treść może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy faktura z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku. Znajduje zatem zastosowanie wówczas, gdy wystawca faktury opodatkował sprzedaż, która nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług z tego powodu na przykład, że wystawca nie jest podatnikiem tego podatku albo że przedmiotem sprzedaży nie jest towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 omawianej ustawy, albo opodatkował sprzedaż, która wprawdzie jest objęta obowiązkiem podatkowym w tym podatku, lecz nie wywołuje zobowiązania podatkowego, korzystając ze zwolnienia od podatku (...). Za takim rozumieniem tego przepisu opowiadają się przedstawiciele doktryny (R. Mastalski: Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 25-27; J. Martini: Interpretacja art. 33 ust. 1 ustawy o VAT -wybrane zagadnienia, "Monitor Podatkowy" 2000, nr 8, s. 9-12; T. Michalik; VAT - podatkowe komentarze Becka, Warszawa 2001, s. 478-482) oraz część orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 18 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 208/97, z dnia 20 października 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 861/99 czy z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 237/98, "Monitor Podatkowy" 2000, nr 11, s. 38).

W tej sytuacji art. 33 ust. 1 powyższej ustawy nie może znaleźć zastosowania, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie dokumentuje żadnej czynności. Stanowi on specyficzną odrębną od ogólnych zasad, podstawę prawną opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nakazującą zapłacenie podatku nawet wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta została od niego zwolniona. Wykładnia tej wyjątkowej normy, stanowiącej odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania tym podatkiem, musi być wykładnią bardzo ścisłą niepozwalającą na jej rozumienie szersze, aniżeli wynika to ze znaczenia słów użytych do jej sformułowania. Za taką wykładnią przemawia także art. 217 Konstytucji RP, stanowiący, że przedmiot opodatkowania powinien być określony w ustawie, a zatem nie powinien być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Wynika z tego, że obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku nie można wywieść z analizowanego art. 33 ust 1, jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki, to jest 1) została wystawiona faktura, 2) w tej fakturze wystawca wykazał podatek, 3) faktura została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży, 4) sprzedaż, którą dokumentuje faktura, nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub - będąc nim objęta - jest zwolniona od podatku. Brak którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że art. 33 ust. 1 nie znajduje zastosowania. Wobec tego wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, pozostaje poza hipotezą art. 33 ust 1 ustawy i nie stwarza obowiązku zapłaty wykazanego podatku".

Pogląd zaprezentowany w powyższej uchwale skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Mając zatem powyższe na uwadze skoro organy podatkowe uznały iż faktury dokumentujące sprzedaż przez podatnika złomu nie odzwierciedlają w rzeczywistości dokonanej transakcji to tym samym na skarżącym nie spoczywał obowiązek odprowadzenia do budżetu państwa podatku VAT od tychże fikcyjnych umów sprzedaży.

Powyższe zaś skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach uzasadniają przepisy art. 152 i 210 § 1 ustawy powołanej wyżej.