Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 210/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art, 23 § 1 i § 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2019 r. sprawy ze skargi P. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

G. s.c. (dalej Strona, Skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) nr [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej NUS, organ pierwszej instancji) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy roku 2012, r. i określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj-grudnia 2012 r., a także kwotę różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy za miesiąc kwiecień 2012r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r., organ pierwszej instancji wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie m.in. podatku od towarów

i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte z uwagi na ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej zakończonej doręczeniem Stronie w dniu 8 października 2014 r. protokołu kontroli podatkowej nr [...]. Ponadto organ pierwszej instancji przeprowadził kontrole w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...] stycznia 2011 r. do [...] grudnia 2012 r. dotyczące wspólników tej spółki cywilnej.

Materiały z kontroli zostały włączone postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r.

do niniejszej sprawy. W toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił,

że Strona w okresie od [...] stycznia 2012 r. do [...] grudnia 2012 r. uzyskiwała obroty z tytułu: sprzedaży usług protetycznych, pośrednictwa w sprzedaży usług Totalizatora, sprzedaży usług w zakresie pobytu w Ośrodku Wczasowym [...]

w [...] (dalej: O.W. [...]), sprzedaży detalicznej i hurtowej wyrobów tekstylnych. Wskazano, że obroty uzyskane w działalności gospodarczej Strona dokumentowała poprzez faktury VAT bądź rejestrowała za pomocą kasy rejestrującej. W zakresie świadczenia usług protetycznych oraz pośrednictwa w sprzedaży usług Totalizatora w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji nie stwierdził uchybień w przedmiocie wysokości zadeklarowanego obrotu.

W zakresie usług pobytu w Ośrodku Wczasowym w [...] oraz

w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej wyrobów tekstylnych organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2012 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że Strona skarżąca świadczyła usługi turystyczne w [...], gdzie dzierżawiła od podmiotu O.W. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] ośrodek wczasowy O.W. [...] położony w [...]. Ustalono, że udziały w tym podmiocie, tj. spółce z o.o., zostały nabyte przez wspólników kontrolowanej spółki cywilnej.

Strona przedłożyła umowę dzierżawy z dnia [...].01.2012 r. zawartą z O.W. Sp. z o.o. wraz z aneksami z dni [...] dotyczącymi zmiany wysokości czynszu dzierżawnego. Zgodnie z ww. umową przedmiotem dzierżawy był Ośrodek Wczasowy położony w [...] (dalej: O.W. [...]). W trakcie kontroli podatkowej Strona przedstawiła 10 szt. faktur dokumentujących obrót uzyskany w 2012 r. w związku z prowadzonym O.W. Dokumenty te zostały w odpowiednich okresach zewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT, a wynikający z nich podatek należny został rozliczony. Na podstawie analizy wydruków z kasy fiskalnej, organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie od [...] stycznia 2012 r. do [...] grudnia 2012 r. Strona wystawiła paragony dotyczące usług o nazwie "nocleg". Zestawienie z wykazaną datą sprzedaży, numerem dokumentu, ilością, ceną netto, wartością netto, stawką podatku VAT, kwotą podatku VAT i wartością brutto, organ pierwszej instancji przedstawił w decyzji z dnia [...].05.2017 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że obrót uzyskany z tytułu usług świadczonych na O.W. ewidencjonowany był w kasie fiskalnej zbiorczo w lipcu, w sierpniu i we wrześniu 2012 r. Paragony zawierały dane dotyczące ceny 30,00 zł brutto za usługę, w ilości 10, 16, 24, 30 i więcej noclegów. Ponadto organ pierwszej instancji pozyskał od Wójta Gminy informacje w zakresie wniesionej przez Stronę skarżącą opłaty miejscowej, w tym w 2012 r. Opłata miejscowa pobrana była odpowiednio w 2012 r. za 256,74 doby. Wartość pobranej opłaty miejscowej w 2012 r. wyniosła 500,65 zł. W załączeniu przekazano kserokopie pokwitowań z kwitariuszy przychodowych K-103 wystawionych w latach 2011-2013. NUS ustalił, że G. s.c. wykorzystywała w swojej działalności gospodarczej również rachunki bankowe należące do O.W. [...] Spółka z o.o.

Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że dysponentem i zarządzającym O.W., w tym również domkami letniskowymi, była G. s.c., a nie O.W. [...] Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji wskazał, że w aktach sprawy znajdują się umowy najmu placu na cele rekreacyjne, z których w 2012 r. jedna została zawarta przez G. s.c. z P.S. Na podstawie analizy rachunków bankowych, faktur VAT wystawionych przez Stronę i kwitariuszy dotyczących opłaty miejscowej, NUS ustalił rozbieżności w zakresie ilości dni pobytu i danych osobowych osób korzystających z usług związanych z zakwaterowaniem, np. od osób, na które wystawiono fakturę VAT, nie pobrano opłaty miejscowej, a także nie można było w pełni powiązać osób, od których pobrano opłatę miejscową ze zbiorczymi paragonami o nazwie "noclegi". Zdaniem NUS Strona nie wykazała w całości obrotów osiągniętych w 2012 r. w związku ze świadczeniem usług na O.W. i nie opodatkowała go w całości podatkiem od towarów i usług. Zestawienie danych wynikających z zaliczek wpłaconych na rachunek bankowy G. s.c. i O.W. [...] spółka z o.o., opłaty miejscowej, informacji uzyskanych od osób korzystających w 2012 r. z usług turystycznych świadczonych przez G. s.c. oraz innych dowodów zebranych w toku postępowania, organ pierwszej instancji przedstawił w decyzji z dnia [...].05.2017 r.

Organ pierwszej instancji dokonał również analizy wpłat na rachunki bankowe w kontekście wystawionych faktur VAT oraz paragonów. Ustalił, że zgodnie z historią rachunków bankowych wpłaty zaliczek na rezerwację domków dokonywano systematycznie już od marca 2012 r. Analizując daty wystawienia faktur VAT przez Stronę w zakresie usług związanych z zakwaterowaniem stwierdzono, że dokumenty te zostały wystawione w dniach: [...].2012r. Jako przedmiot faktury sprzedaży podana była treść typu: noclegi, pobyt, wczasy. Organ pierwszej instancji ustalił, że w lipcu i sierpniu 2012 r. zostały wystawione faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. dla A.G. za "pobyt w ośrodku wczasowym [...]", na kwotę netto 907,41 zł, podatek VAT 72,59 zł, wartość brutto 980, 00 zł i nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. dla M.T. "Wczasy w oś. Wczasowym [...] od [...].08-[...].08.2012" na kwotę netto 611,10 zł, podatek VAT 48,90 zł, kwota brutto 660,00 zł dotyczące świadczonych usług, które zostały przez Stronę odpowiednio rozliczone w miesiącu wystawienia faktury. Do wymienionych usług zostały wpłacone na rachunek bankowy zaliczki odpowiednio: w dniu [...] czerwca 2012 r. kwota 100,00 zł "Zaliczka wczasy, termin [...].07.2012 r. A.G. [...]" i w dniu [...] lipca 2012 r. kwota 200,00 zł "rezerwacja domku K.T. [...] od [...].08.2012 do [...].08.2012", które nie zostały uwzględnione przez Spółkę w rozliczeniu podatku VAT.

Zdaniem organu, mając na uwadze art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług - wpłacone zaliczki zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji przy określeniu wysokości obrotów uzyskanych przez Stronę w 2012 r. w związku ze świadczeniem usług na O.W. W związku z powyższym NUS wskazał, że konieczne jest pomniejszenie o ich wartości rozliczenia miesiąca, w którym wystawiono dokumenty sprzedaży (faktury VAT), tj. w lipcu 2012 r. o wartość netto 92,60 zł i podatek należny o 7,40 zł oraz w sierpniu 2012 r. o wartość netto 185,20 zł i podatek należny o 14,80 zł. W pozostałym zakresie organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że faktury VAT wystawione przez G. s.c. dotyczące usług związanych z zakwaterowaniem nie dokumentowały wpłaconych zaliczek na wymienione usługi. Określenia wysokości uzyskanych w 2012 roku obrotów z tytułu świadczonych usług w O.W., organ pierwszej instancji dokonał na podstawie historii rachunków bankowych, kwitariuszy opłaty miejscowej, zeznań i oświadczeń uzyskanych od osób przebywających w O.W. oraz przyjętych wyjaśnień składanych przez wspólników G. s.c. W przypadku transakcji, odnośnie których nie uzyskano bliższych informacji, organ pierwszej instancji jako obrót przyjął kwotę wpłaconą na rachunek bankowy przez osobę korzystającą z usług O.W. (uwzględniając opisy przelewów wpłat), którą potraktował jako wartość brutto usługi. Ponieważ Strona nie odprowadziła w całości podatku należnego od osiąganych obrotów z tytułu sprzedaży usług świadczonych na O.W., organ pierwszej instancji ustalił wysokość zaniżonych obrotów miesięcznych za poszczególne miesiące 2012 r. uwzględniając przy tym wartość netto tej usługi i podatek należny w wysokości 8%. Ustaleń dokonano w oparciu o posiadane dokumenty, tj. historię rachunków bankowych, kwitariusze opłaty miejscowej, oświadczenia złożone przez osoby korzystające z pobytu na O.W.

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że w 2012r., przedmiotem działalności gospodarczej Strony była również sprzedaż detaliczna prowadzona

w sklepie położonym w [...] oraz sprzedaż hurtowa prowadzona

w magazynie głównym znajdującym się też w [...]. Przedmiotem handlu były wyroby tekstylne takie jak: bieżniki, obrusy, pościele, prześcieradła, ręczniki, serwety, tkaniny. Sprzedaż detaliczna ewidencjonowana była za pomocą kasy rejestrującej. Sprzedaż hurtowa prowadzona na rzecz podmiotów gospodarczych dokumentowana była tylko fakturami VAT. W dniu [...] kwietnia 2014 r. organ pierwszej instancji spisał protokół w zakresie spisu z natury na dzień [...] kwietnia 2014 r. oraz poprawności sporządzenia spisów z natury (remanent początkowy i końcowy) w latach 2008-2010. Do tego protokołu T.W. oświadczył, że towar handlowy znajduje się tylko i wyłącznie magazynie głównym oraz w sklepie.

Według oświadczenia T.W. pracownikom organu I instancji okazano całość towaru handlowego znajdującego się w magazynie i w sklepie. Ponadto przedstawił spisy z natury towarów sporządzone na koniec roku 2007, 2008, 2009 i 2010. Organ pierwszej instancji sporządził w sklepie pełny ilościowy (bez wyceny) spis z natury według stanu na dzień [...] kwietnia 2014 r., a w magazynie dokonano wydruku komputerowego na dzień [...] kwietnia 2014 r. Organ pierwszej instancji porównał ilość, losowo wybranych, towarów znajdujących się na komputerowym wydruku arkuszu spisu z natury ze stanem ilościowym znajdującym się na magazynie, przy czym stwierdzono ilościową zgodność wybranych towarów

z ilością stwierdzoną na wydruku stanu zapasów znajdujących się na magazynie

w dniu [...] kwietnia 2014 r. W związku z powyższym nie wniesiono uwag i zastrzeżeń co do rzetelności spisów z natury sporządzonych przez Stronę na koniec roku podatkowego również w stosunku do lat 2008-2010. Na podstawie dokumentacji podatkowej Strony w postaci ksiąg podatkowych oraz dowodów źródłowych, organ pierwszej instancji dokonał porównania wielkości przychodów poszczególnych rodzajów towarów z wielkością dokonanych zakupów tych towarów oraz wielkością remanentów towarów na początek i koniec roku podatkowego. Przeprowadzona analiza wykazała, że w 2012 roku w części towarów handlowych wystąpiła niezgodność pomiędzy wielkością zakupu, a jego rozchodowaną ilością oraz, że ilość poszczególnych towarów na stanie magazynowym według stanu na początku roku podatkowego wraz z ilością nabytego w danym roku towarów, nie jest zgodna z wielkością sprzedaży tych towarów. Organ pierwszej instancji wskazał, że oceniając dane: remanent początkowy + zakupy - remanent końcowy, w odniesieniu do sprzedaży stwierdzono, że przy 1311 pozycji towarów znajdujących się w spisie z natury na początek roku 2012 i przy 1335 znajdujących się na koniec roku 2012, wystąpiło 19 pozycji, przy których stwierdzono rozbieżność ilościową towarów: bieżniki, firana, kołdry, koszulki, kurzawka, materiał, obrusy, poszewki, pościele, prześcieradła, ręczniki, serwety, serwetki, szlafroki - płaszcze kąpielowe, ścierki, taśmy, tkaniny, wsyp, zamki (załączniki od nr 92 do 105 do protokołu kontroli podatkowej nr [...]). Do pozostałej części towarów nie wniesiono uwag. Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz wyjaśnienia złożone przez Stronę skarżącą (po uwzględnieniu uwag Strony skarżącej w zakresie firan, koszulek, kurzawek, materiału, szlafroka/płaszcza kąpielowego), organ pierwszej instancji ustalił ilość niewykazanej sprzedaży niektórych towarów handlowych. Ponadto uwzględniając fakt, że przedłożone przez wspólników G. s.c. dowody źródłowe umożliwiały ustalenie cen nabycia i sprzedaży towaru, jego miary określonej jako sztuki, kompletu czy metra z uwzględnieniem jego nazwy, marki, producenta, koloru i rozmiaru, a tym samym określenia marży zastosowanej dla określonego towaru handlowego, organ pierwszej instancji ustalił łączną wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów na kwotę netto 78.977,79 zł.

Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że przedstawione rozbieżności świadczą o nieudokumentowanej sprzedaży dokonanej z pominięciem kasy fiskalnej oraz faktur VAT. Organ pierwszej instancji nie dał wiary podnoszonym przez Stronę okolicznościom, które jej zdaniem przyczyniły się do nieprawidłowości w rozliczeniu remanentu, a w konsekwencji do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za 2012 r., tj. dotyczącymi m.in. wadliwego prowadzenia magazynu przez H.W. i błędnie sporządzonego remanentu, z uwagi na jej wiek i przebyty wylew; nie uwzględnienia wszystkich towarów znajdujących się w O.W., które zostały przekazane z magazynu na wyposażenie O.W. bez prawidłowego udokumentowania i nie były wykazywane w remanencie; przeznaczenia pojedynczych sztuk towarów na tworzenie kompletów oraz przeznaczenia towarów na szycie wyrobów własnych. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że nie ewidencjonując w 2012 r. w całości obrotu osiągniętego w związku ze świadczonymi usługami związanymi z zakwaterowaniem na O.W. oraz całego obrotu osiągniętego w związku ze sprzedażą wyrobów tekstylnych, Strona skarżąca uchybiła przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i mając na uwadze art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 1 i ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, Strona winna opodatkować świadczoną usługę właściwą dla niej stawką podatku VAT (tj. odpowiednio do usług związanych z zakwaterowaniem stawką 8%, usługi wymienione w pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług" symbol PKWiU 2008 nr 55), a sprzedaż towaru handlowego stawką 23%. Wskazano, że naruszony został art. 111 ust. 1 ww. ustawy dotyczący prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Organ pierwszej instancji stwierdził, że prowadzona przez Stronę skarżącą ewidencja sprzedaży VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. nie odzwierciedla rzeczywistego stanu w zakresie osiąganych obrotów i wielkości podatku należnego, tym samym, zgodnie z art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie mogła stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Wskazano, że w myśl przepisu art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa wadliwość i nierzetelność ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT wynika z nieprawidłowego ewidencjonowania wielkości podstawy opodatkowania i podatku należnego za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zastosował przepis art. 23 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia względnie dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji ustalił, że taka sytuacja występuje przy sprzedaży detalicznej i hurtowej wyrobów tekstylnych oraz przy usługach świadczonych na O.W. i zastosował przepis art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiący, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji stwierdził, że wykazane w ewidencji nabycia zakupy dokonane w 2012 r. posiadają potwierdzenie w okazanych dowodach źródłowych oraz, że Strona dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikających z faktur zakupu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług Strony skarżącej za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. i decyzją z dnia [...] maja 2017 r., nr [...], określił G. s.c.: kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc: styczeń 2012 r. 1.825,00 zł, luty 2012 r. 809,00 zł, 1.060,00 zł, lipiec 2012 r. 3.929,00 zł, sierpień 2012 r. 5.731,00 zł, wrzesień 2012 r. 805,00 zł, październik 2012 r. 2.446,00 zł, listopad 2012 r. 2.513,00 zł, grudzień 2012 r. 1.374,00 zł; kwotę różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy za kwiecień 2012 r. 778, 00 zł.

Od ww. decyzji NUS Skarżący wniósł odwołanie z dnia [...].06.2017 r. Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, uzupełnionego materiałem pozyskanym w toku dodatkowego postępowania, DIAS wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2019 r., Nr [...], którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił w podatku od towarów i usług dla G. s.c.: - kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń 2012 r. 1.577,00 zł, luty 2012 r. 691,00 zł, marzec 2012 r. 1.354,00 zł, maj 2012 r. 1.270,00 zł, czerwiec 2012 r. 843,00 zł, lipiec 2012 r. 3.580,00 zł, sierpień 2012 r. 4.974,00 zł, wrzesień 2012 r. 627,00 zł, październik 2012 r. 1.993,00 zł, listopad 2012 r. 2.200,00 zł, grudzień 2012 r. 1.152,00 zł; - kwotę różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy za kwiecień 2012 r. 884,00 zł.

W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia DIAS wskazał okoliczności stanowiące postawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia, a także wyjaśnił dlaczego rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i w jakim zakresie i dlaczego winno było być uchylone. Na str. 18-20 decyzji mając na uwadze okres rozliczeniowy podlegający rozpatrzeniu tj. poszczególne miesiące 2012 r., zawarto wyjaśnienia w zakresie możliwości merytorycznego rozstrzygania w niniejszej sprawie. DIAS mając na uwadze argumentację Strony przedstawioną w odwołaniu zlecił w toku postępowania odwoławczego przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w wyniku którego pozyskano informacje od innych ośrodków wypoczynkowych oraz włączył do akt niniejszej sprawy dowody z przesłuchania świadków oraz T.W. Mając na uwadze dowody pozyskane od innych ośrodków wypoczynkowych w zakresie zapasu wyposażenia przypadającego na jedno miejsce noclegowe, określenia rocznego procentu zużycia wyposażenia przypadającego na domek i na klienta oraz określenia jaki procent wyposażenia w danym roku wymaga wymiany na nowy z uwzględnieniem sposobu przechowywania wyposażenia oraz ubytków w wyposażeniu w okresie poza sezonem, dokonano oszacowania wartości ubytków jakie mogły wystąpić w ośrodku wypoczynkowym w [...]. Oszacowania dokonano na podstawie indywidualnej metody uwzględniając dane dotyczące zużycia wyposażenia wskazane przez Stronę skarżącą oraz przez inne ośrodki wypoczynkowe, a także dane dotyczące ilości wyposażenia znajdującego się w O.W. [...] na dzień [...] października 2014 r. wskazane przez Stronę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że wartość niezewidencjonowanej sprzedaży w 2012 r. należy pomniejszyć o kwotę 12.609,00zł. W toku postępowania odwoławczego dokonano ponadto weryfikacji danych, na podstawie których organ pierwszej instancji obliczył wartość niezaewidencjonowanej przez Stronę skarżącą sprzedaży, w wyniku której stwierdzono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał obliczenia tej wartości na podstawie ściśle określonych danych, a znajdujące się w materiale dowodowym dokumenty pozwalały na weryfikację dokonanych ustaleń. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji organ odwoławczy skorygował omyłki w obliczeniach dokonanych przez organ pierwszej instancji oraz ustalił, że wartość netto niezewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych w roku 2012, po pomniejszeniu o oszacowaną wartość towarów przesuniętych do O.W., wynosi 63 446,93 zł. Mając na uwadze dane z przedstawionych przez Stronę skarżącą deklaracji VAT-7 oraz dokonane w toku postępowania odwoławczego ustalenia, organ odwoławczy wyliczył wysokość miesięcznych obrotów za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., a następnie wyliczył za poszczególne miesiące wielkości zaniżonego podatku należnego (wyliczenia zawarto na str. 39 - 42 zaskarżonej decyzji).

Od decyzji DIAS Skarżący złożył skargę zarzucając - obrazę przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji o błędne stany towarów przyjęte przez kontrolujących, a nie stany rzeczywiste wynikające z dokumentów co spowodowało określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości znacznie odbiegającej od rzeczywistej podstawy opodatkowania; naruszenie prawa procesowego, tj. naruszenie przepisów Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 122 w zw. z art. 121 § 1 - wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, art. 180 oraz art. 187 § 1 - wyrażającego zasadę oficjalności postępowania dowodowego, art. 188, art. 191 z którego wynika zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy.

W związku z powyższym Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest,

że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2017 r. dotyczącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy roku 2012 i określił zobowiązanie podatkowe w tej daninie za styczeń, luty, marzec, maj – grudzień 2012 r., a także kwotę różnicy podatku do przeniesienia na okresy następne za miesiąc kwiecień 2012 r.

Zaskarżona decyzja jest konsekwencją poczynionych przez organ ustaleń,

że G. s.c., nie wykazała w dokumentacji podatkowej za 2012r, całości przychodu ze sprzedaży wyrobów tekstylnych takich jak bieżniki, materiał, obrusy, pokrowce samochodowe, poszewki, pościele, ręczniki, serwety, serwetki, szlafroki – płaszcze kąpielowe, ścierki, tkaniny, oraz nie zaewidencjonowała wszystkich uzyskanych przychodów ze sprzedaży usług turystycznych w zakresie prowadzonego ośrodka wypoczynkowego w [...].

Skarżący w zasadzie nie kwestionuje dokonanych przez organ ustaleń faktycznych oraz przyjętej metody szacowania. Nie zgadza się jednak z dokonanymi przez organ obliczeniami. Twierdzi bowiem, że w danych przyjętych przez organ podatkowy występują niezgodności między stanem towarów przyjętych do wyliczeń

i wykazanych w decyzjach a stanami rzeczywistymi wynikającymi z dokumentów. Nadto zdaniem skarżącego organ podatkowy powinien przy określeniu podstawy opodatkowania uwzględnić przesunięcia towaru handlowego z magazynu głównego na ośrodek wypoczynkowy w [...].

W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty są chybione. Wyjaśnić należy, że toku postępowania strona utrzymywała, że rozbieżności w posiadanej przez nią dokumentacji dotyczące ww. wyrobów tekstylnych wynikają z faktu,

że w rozliczeniach nie uwzględniono, iż: braki w ilości sprzedanych towarów wynikają z dokonywania zakupu towarów handlowych, które następnie kompletowane były

i sprzedawane jako zestawy (dot. to sprzedaży ręczników, poszewek, prześcieradeł, pościeli, ścierek, obrusów i serwetek); że Spółka dokonywała szycia wyrobów gotowych z wykorzystaniem materiałów znajdujących się w magazynie; oraz,

że dokonywano przesunięć towarów na Ośrodek Wypoczynkowy.

Organ ustalił natomiast, że wspólnicy spółki G. nie sporządzali wymaganej przepisami dokumentacji w zakresie przesunięć towarów handlowych. Spółka ta nie mogła w kontrolowanym okresie szyć znacznej ilości własnych wyrobów wykorzystując materiały znajdujące się w magazynie bowiem w dokumentacji podatkowej spółki za 2012 r., nie stwierdzono żadnych dokumentów zakupu usług krawieckich od firm zewnętrznych, brak umów dotyczących świadczenia w tym okresie usług krawieckich a przedstawione przez stronę dwie faktury zakupu o nr [...] wystawione przez V. Sp. z o.o., a dotyczące usług szycia wyrobów zostały wystawione przed 2012 r. Nadto spółka nie zatrudniała krawcowych w 2012 r. a organ nie uwzględnił wyjaśnień skarżącego jakoby szyć w dużych ilościach w kontrolowanym okresie miała jego matka ustalił bowiem, że w 2012 r. matka skarżącego H.W. ukończyła 86 lat i w 2011 roku przeszła wylew.

Nadto organ stwierdził, że w dokumentacji księgowej spółki brak jest dokumentów potwierdzających zakup towarów, które miały służyć do tworzenia tzw. kompletów. W przedłożonych przez stronę spisach z natury nie były ujmowane opakowania służące do tworzenia kompletów, natomiast w przedłożonych zestawieniach remanentowych przy pozycjach dotyczących kompletów brak jest jakichkolwiek adnotacji stwierdzających, że jest to komplet stworzony przez Spółkę. W toku postępowania Strona nie okazała pustych opakowań, które mogły służyć do pakowania kompletów tworzonych przez spółkę a w toku oględzin stwierdzono jedynie pojedyncze, częściowo zniszczone, zakurzone pudełka stanowiące opakowania firmy B. kartony B. do złożenia, folię zwykłą, worki foliowe z samoprzylepnym kołnierzem, taśmy klejące, tektury do usztywniania kompletów, etykiety firmowe B. Organ uznał zatem, iż brak jest podstaw aby przyjąć, że Strona przygotowywane przez siebie komplety towarów pakowała w pudełka z logo innej firmy, która nie miałaby możliwości weryfikacji jaki towar sprzedawany byłby z użyciem jej nazwy lub logo. Co prawda ustalił, że w ofercie handlowej sklepu znajdowały się komplety ręczników, pościeli, ściereczek. Jednakże okazane przez stronę komplety ręczników stanowiły oryginalne produkty pakowane jako komplety przez ich producenta. Strona nie okazała natomiast ani jednego kompletu towarów znajdujących się w asortymencie, który stworzony został przez Wspólników "G." s.c. Co istotne, w toku postępowania, skarżący zeznał, że nie znalazł faktury zakupu oryginalnych opakowań od producenta oraz wskazał, że ich nabycie miało miejsce w latach 2000-2005. W późniejszym okresie opakowania nie były kupowane.

W ocenie Sądu powyższe ustalenia organu podważają skutecznie wyjaśnienia skarżącego odnośnie zaistniałych w sprawie rozbieżności. Z uwagi na fakt, że strona prowadziła dokumentację księgową nierzetelnie - brak w niej bowiem części dokumentów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania - organ słusznie dokonał szacowania uzyskanego przez spółkę przychodu z tytułu działalności handlowej.

DIAS co do zasady podzielił przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób wyliczeń w tym zakresie, których dokonano poprzez: określenie wielkości przychodów ze sprzedaży poszczególnych towarów, ustalono ilość dokonanych zakupów poszczególnych towarów z uwzględnieniem remanentów oraz dokonano porównania tych danych i ustalono rozbieżności. Jako podstawę wyliczeń przyjęto sporządzony przez stronę spis z natury za lata 2011-2013 oraz dokumenty dotyczące zakupów i sprzedaży poszczególnych towarów. Przy czym organ odwoławczy dokonał ponownych szacunków w tym zakresie a stwierdzone nieliczne nieprawidłowości uwzględnił na korzyść strony. W ocenie Sądu obliczenia organu odwoławczego są trafne. Rozbieżności pomiędzy ilością towarów wynikającą ze spisów z natury, jak już wyjaśnił organ odwoławczy, spowodowane są tym, że organ dokonał analiz całej grupy towarów, przy czym przy obliczeniu wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży uwzględnił dane dotyczące wyłącznie towarów, co do których stwierdzono rozbieżności, natomiast pominął ilość towarów co do których one nie wystąpiły. Sąd podziela wniosek organu, że fakt ten jednak nie powoduje, że do obliczeń przyjęto inne dane niż wynikające z przedłożonych przez stronę dokumentów.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, przy określeniu podstawy opodatkowania, organ odwoławczy uwzględnił przesunięcia towaru handlowego z magazynu głównego na Ośrodek Wypoczynkowy [...] i także w tym zakresie skorygował wyliczenia organu pierwszej instancji.

Wyjaśnić trzeba, że Skarżąca, pomimo obowiązku wynikającego z § 9 ust. 4

i ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie sporządzał dokumentacji w zakresie przesunięć towarów. Organ nie miał zatem możliwości ustalenia ilości i wartości towarów przesuniętych z magazynu na działalność Ośrodka Wypoczynkowego w sposób jednoznaczny. Trafny jest wniosek organu, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży, która w ocenie strony związana jest

z przesunięciem towarów na rzecz Ośrodka Wczasowego jest niewspółmiernie wysoka do skali prowadzonej przez s.c. G. działalności turystycznej oraz standardu ośrodka [...].

Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających takie okoliczności. Z kolei brak zabezpieczenia przez stronę poza sezonem wyposażenia ośrodka stoi w sprzeczności z zachowaniem racjonalnego przedsiębiorcy. Podobnie niewiarygodne są wyjaśnienia skarżącego, że w kontrolowanym okresie doszło do zalania magazynu O.W. Jak bowiem słusznie zauważył organ odwoławczy skarżąca nie była w stanie określić momentu w którym do rzekomego zalania doszło. Nie sporządziła stosownej dokumentacji na tę okoliczność pomimo, iż wiedziała

(z uwagi na wcześniejsze wystąpienie podobnego zdarzenia), że jest to konieczne. Powoływane przez skarżącej okoliczności nie mogły zatem przyczynić się

do przesunięć tak znacznej ilości towarów.

Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

w szczególności wyjaśnień pozyskanych w toku postępowania uzupełniającego, oraz uwzględniając specyfikę prowadzonej przez Skarżącą działalności organ dokonał oszacowania tych danych na podstawie metody indywidualnej. Z uwagi na fakt,

że w 2012 r. strona nie dokonywała spisu wyposażenia znajdującego się w ośrodku do obliczeń oraz przyjął dane wynikające ze spisu wyposażenia, którego strona dokonała w październiku 2014 r. oraz zużycie wyposażenia na poziomie 30% w skali roku (przy czym dane dotyczące zużycia organ ustalił na podstawie informacji dotyczących zużycia wyposażenia wskazanych przez stronę oraz przez inne ośrodki wypoczynkowe, pozyskane w toku uzupełniającego postępowania dowodowego).

W konsekwencji ustalił dodatkowo wartość towarów "przesuniętych" na rzecz OW w kwocie 12.609,37 zł. W ocenie Sądu także i w tym zakresie szacunki organu są prawidłowe.

Nadto, jak już wcześniej wskazano, Sąd podziela ustalenia i obliczenia szacunkowe organu odwoławczego odnośnie świadczonych przez stronę usług turystycznych. Skarżąca zarzuca organowi, że po stwierdzeniu niezgodności w ilościach towaru nie dążył on do ustalenia faktycznego stanu ilościowego zakwestionowanych towarów. Skarżąca pomija jednak fakt, że zasadą jest, iż podstawę opodatkowania ustala się na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz w oparciu o inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy takiej dokumentacji brakuje lub też jest ona niekompletna - co czyni ustalenie tejże podstawy niemożliwym, albo księga jest nierzetelna czy wadliwa - znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania.

W skardze (jak i wcześniej w odwołaniu) Skarżąca nie wnosiła zarzutów co do wysokości obrotu oszacowanego przez organy z tytułu świadczonych usług związanych z zakwaterowaniem na O.W. W ocenie Sądu w tym zakresie dokonane ustalenia przez organy są prawidłowe i szczegółowo zostały opisane w uzasadnieniu decyzji NUS, a ustalenia w tym zakresie zostały zaakceptowane przez DIAS, organ również uwzględnił w wydanej decyzji w tym zakresie stwierdzone błędy rachunkowe . Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał organom podstawę do przyjęcia, że Skarżąca nie wykazała w prowadzonej dokumentacji podatkowej całości obrotu uzyskanego z tytułu świadczonych usług na O.W. Ustalenia te dokonano na podstawie danych wynikających z rachunków bankowych, kwitariuszy dot. opłaty miejscowej z Urzędu Gminy oraz na podstawie wyjaśnień osób korzystających z usług O.W. Z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy wynika, że w roku 2012 Strona wystawiła 10 faktur dokumentujących obrót uzyskany w związku z prowadzonym O.W. Organ pierwszej instancji wskazał, że ww. dokumenty zostały w odpowiednich okresach zewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT, a wynikający z nich podatek należny został rozliczony.

Analizując treść wydruków z kasy fiskalnej organ stwierdził, że w okresie od [...] stycznia 2012 r. do [...] grudnia 2012 r. Strona wystawiła 6 zbiorczych paragonów dotyczących usług noclegowych ( paragony z dni [...]). Organ analizując pozyskane dane z rachunku bankowego którego Strona używała ustalił, że w związku ze świadczeniem usług w O.W. na konto wpłynęły wpłaty z tytułu zaliczek oraz płatności od klientów. Organ w formie tabeli przedstawił: nazwisko, kwotę wpłaty, datę wpłaty oraz informację czy wystawiona została faktura VAT. Podobnego zestawienia w tabeli organ dokonał w odniesieniu do kwitariusza dotyczącego opłaty miejscowej i wskazał, że opłata została pobrana także od osób na rzecz których nie zostały wystawione faktury VAT. Na wezwanie organu wspólnicy Skarżącej wskazali, że nie prowadzili odrębnej ewidencji w zakresie usług świadczonych na O.W. na rzecz osób, od których pobrano opłatę miejscową oraz że nie są w stanie podać wysokości przychodów z tego tytułu. Organ miał podstawy aby uznać za niewiarygodne wyjaśnienia, iż w stosunku do niektórych z osób wymienionych w kwitariuszach, Strona mogła być tylko płatnikami opłaty miejscowej. Zasadnie organ wskazał, że wyjaśnienie takie stoi w sprzeczności z oświadczeniem, iż kwitariusze stanowiły jedyną ewidencję gości jaką posiadała i prowadziła Strona, a która przy tym obejmowała tylko osoby dorosłe. Poza tym T.W. nie był w stanie wskazać, w stosunku do których osób był tylko płatnikiem. Z materiału dowodowego wynika również, że G. s.c. nie pobierała opłaty miejscowej od wszystkich swoich gości korzystających z usług O.W.

Uwzględniając fakt braku ewidencji gości oraz konieczność oszacowania obrotu z tytułu usług związanych z zakwaterowaniem, prawidłowe jest stanowisko organu, że ryzyko związane z szacowaniem obciąża tym samym Stronę. Przy czym w sprawie podjęto wszelkie możliwe czynności, by podstawę opodatkowania określić w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji nie zakwestionował przy tym okoliczności, że w kontrolowanym okresie na O.W. prowadzona była działalność gospodarcza zarówno przez Stronę jak i przez O.W. spółka z o.o., ale ustalił, że miały one inne zakresy.

Z analizy dokumentacji zgromadzonej w niniejszej sprawie, tj. rachunków bankowych, faktur VAT wystawionych przez Stronę i kwitariuszy dotyczących opłaty miejscowej, z których wynikają rozbieżności w zakresie ilości dni pobytu i danych osobowych osób korzystających z usług turystycznych (np. brak faktur VAT i paragonów dotyczących osób uiszczających opłatę miejscową i dokonujących wpłaty zaliczek). Powyższe dawało podstawę do stwierdzenia, że Strona nie wykazała w całości obrotów osiągniętych w 2012 r. w związku ze świadczeniem usług związanych z zakwaterowaniem na O.W. i nie opodatkowała go w całości podatkiem od towarów i usług. Określenia wysokości uzyskanych w 2012 roku obrotów z tytułu świadczonych usług w O.W., organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał na podstawie ww. dokumentów oraz oświadczeń uzyskanych od osób przebywających w O.W., a także na podstawie wyjaśnień składanych przez wspólników G. s.c. Ponadto, przy określaniu ceny usługi pod uwagę wzięto standard domku (przy braku informacji przyjęto cenę domku o niższym standardzie tj. 30,00 zł) oraz okres, na jaki dokonano rezerwacji lub w którym dokonano płatności lub wpłaty opłaty miejscowej z uwzględnieniem wyjaśnień Strony, z których wynika, że w okresie poza sezonem pobierano opłaty o 5 zł niższe niż w sezonie od 01 lipca do 15 sierpnia. W przypadku transakcji, odnośnie których nie uzyskano bliższych informacji, jako obrót przyjęto kwotę wpłaconą na rachunek bankowy, którą potraktowano jako wartość brutto usługi. W odniesieniu do zestawienia danych przedstawionych w tabeli nr 4 decyzji organu I instancji oraz str. 8- 10 przedmiotowej decyzji w związku z ustaleniami przedstawionymi w tabeli nr 5 decyzji NUS, gdzie organ pierwszej instancji m.in. wskazywał na ilość dni pobytu oraz wysokość stawki za osobę na podstawie opłaty miejscowej, DIAS skorygował wyliczenia dotyczące A.P. oraz A.W., z uwagi na błędne podsumowanie kwot.

Organ w formie tabelarycznej dokonał miesięcznego podsumowania obrotów z tytułu świadczonych usług zw. z zakwaterowaniem, które zostały skorygowane ustaleniami dotyczącymi ww. osób a także pomniejszone o kwoty wynikające z paragonów o treści "noclegi" wystawionych w 2012 r. w miesiącach lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. Do wyliczeń przyjęto kwoty z paragonów wg właściwej stawki 8% jako właściwej dla tego rodzaju świadczonych usług. Uwzględniono również korekty dotyczące wpłaconych zaliczek, które zostały rozliczone w wyliczeniu końcowym decyzji. Z tych względów, w ocenie Sądu, dokonane przez organ szacunki są prawidłowe.

Podkreślić należy, że żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność

i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku

w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi.

To podatnikowi winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podatku. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje (usługi) oraz ponoszone przez niego koszty. Ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie on dokładnie taki sam jak rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który

z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. Wyrok NSA z 14.09.2017 r. sygn. akt II FSK 1016/17).

Odnosząc się do zarzutu skargi o "obliczenie błędnej kwoty strat z lat ubiegłych". Zauważyć należy, że zarzut nie dotyczy przedmiotowej sprawy, gdyż kwestia straty z lat ubiegłych nie dotyczy rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę

z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem

ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Wbrew sugestii skarżącego organ zgromadził i ocenił w sprawie obszerny materiał dowodowy prowadząc postępowanie z poszanowaniem zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej w tym tych określonych w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187§ 1 i art. 191 tej ustawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia również wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art.151 P.p.s.a., skargę oddalił.