Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 367/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.122, 187 par.1, 191, 180, 188, 181, 92 par.3, 133 par.3, 120, 281, 123 par.1, 210 par.4,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.108 ust.1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 22, 23, 6 ust.2,
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor) decyzją

z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w z [...] nr [...] określającą małżonkom A. i W. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że A. W. w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Budowlano-Usługowa [...] w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W toku przeprowadzonej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wykazanych przychodów ze sprzedaży towarów i usług. Stwierdzono natomiast, że podatnik nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Faktury te zostały wystawione przez A. M.A. na kwotę 156.500 zł, za zabudowę [...] w budynku Dom Opieki Rodzinnej , za wykonanie ogrodzenia wraz z pomiarem z gotowych elementów, za wykonanie i montaż płyt GK o odporności ogniowej w budynku [...] , za zagospodarowanie terenu wokół budynku wraz z nasadzeniem na obiekcie w N. i za wykonanie ogrodzenia pomiarowego wraz z bramami i furtkami w obiekcie w N., oraz przez firmę G.G. na kwotę 154.800 zł, za wykonanie tynków w budynkach mieszkalnych w K. przy ul. T. i w budynku wielorodzinnym w K. przy ul. S., za wykonanie elewacji budynku wielorodzinnego w K. przy ul. M., za wykonanie robót dachowych na budynku przemysłowym w S. przy ul. A. i za wykonanie pokrycia dachowego w budynku przemysłowym w S. przy ul. A. 1.

Z oświadczenia A. W. wynika, nawiązał on współpracę z A. M. w czasie wykonywania robót przy budowie Domu Opieki Rodzinnej w D., gdzie pełnił funkcję kierownika budowy. A. M. pojawił się na budowie i zaoferował swoje usługi budowlane. Przed rozpoczęciem współpracy A. W. nie sprawdzał wiarygodności ani technicznych możliwości wywiązywania się z powierzonych zadań przez firmę A.. Nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie prac przez A.. Usługi budowlane udokumentowane poszczególnymi fakturami, były wykonywane w miarę potrzeb na budowie. Ceny za poszczególne prace były ustalane szacunkowo przed rozpoczęciem robót. Po zakończeniu robót następował ich odbiór, wystawienie faktury i zapłata. Nie sporządzano kosztorysów ani protokołów odbioru prac. Zapłata za faktury następowała w formie gotówkowej i nie posiada dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za faktury wystawione przez A.. Okoliczności dotyczące współpracy z A. M. podatnik potwierdził zeznając w charakterze świadka. Wyjaśnił, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych nie zatrudniał pracowników, korzystał z usług podwykonawców, wykonywał również prace osobiście. Potwierdził, że nie sprawdzał wiarygodności firmy A. M., który oferując usługi zapewniał, że ma brygady budowlane. Prace wykonywali pracownicy A. M., których danych nie zna. A. M. ustalał warunki pracy i czas pracy. Nie widział, żeby jakiekolwiek prace wykonywał osobiście A. M.. Wykonywane prace nie wymagały skomplikowanych maszyn czy narzędzi. Narzędzia przy pomocy których dokonywano przedmiotowych usług, należały do A. M.. Zakupu materiałów niezbędnych do wykonania prac określonych w fakturach, dokonywał on, natomiast usługi wykonywane przez A. M. dotyczyły tylko robocizny bez kosztu materiału. Potwierdził, że nie były sporządzane kosztorysy czy inne dokumenty stanowiące podstawę określenia należności za wykonane prace, wszystko było uzgadniane ustnie. Płatności za faktury, wystawiane przez A. M., w jego obecności, na placu budowy zawsze dokonywał gotówką jednorazowo, bezpośrednio A. M. po otrzymaniu faktury. Nie posiada dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za wystawione przez A. faktury. A. W. przyznał, że mogło tak być, że roboty wykonywali inni podwykonawcy, ale nie potrafi wskazać, kto to był, ani jakie konkretnie prace wykonywał.

A. M. wyjaśnił, że w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych, z tym, że wykonywał roboty budowlane na rzecz jednej firmy - F.B.U. - A. W.. Nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie rozliczał podatku wynikającego z wystawionych faktur. Nie zatrudniał żadnych pracowników, usługi były proste, wykonywał je samodzielnie. Nie korzystał z usług podwykonawców. Nie były podpisywane żadne umowy, natomiast strony umowy spotkały się gdzieś na budowie w W. i tam zostały uzgodnione warunki współpracy. Wyjaśnił, że nie pamięta gdzie poznał się z A. W.. Zleceniodawca pokazał mu projekty budowy, na tej podstawie podjął się wykonania robót. Materiały niezbędne do wykonania usług zapewniał zleceniodawca. Faktury za wykonane usługi wystawiał osobiście po wykonaniu poszczególnych etapów prac, były one wystawiane w miejscu prowadzenia prac. Nie posiada żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty, nie posiada również żadnych dokumentów ani dowodów potwierdzających świadczenie usług.

Zdaniem organu, w zeznaniach A. W. i A. M. są sprzeczności, a najistotniejsze dotyczą zatrudnienia osób biorących udział w wykonywaniu prac. Zgodnie z zeznaniami A. W. A. M. nie wykonywał osobiście żadnych robót, prace wykonywali pracownicy A. M. (2-4 osoby). Natomiast A. M. zeznał, że do wykonania usług wynikających z wystawionych faktur nie zatrudniał żadnych pracowników, gdyż były to proste rzeczy i wykonywał je samodzielnie. Sprzeczności dotyczą też zakresu wykonanych prac, okoliczności podjęcia przez nich współpracy. A. M. zeznał, że współpracę podjął na budowie w W., natomiast podatnik wskazał, że było to na budowie Domu Opieki Rodzinnej w D.

Dla A. M. wydana została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2014 r., w której określony został podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych dla A. W.. Decyzja ta jest ostateczna.

W zakresie współpracy podatnika z firmą B. A. W. oświadczył, że współpracę z tą firmą nawiązał w 2014 r., po spotkaniu w firmie C., dla której G. G. dostarczał elementy do produkcji okien. Przed rozpoczęciem współpracy A. W. nie sprawdzał wiarygodności tej firmy ani technicznych możliwości wywiązywania się z powierzonych zadań. Prace wykonywane przez G. G. nadzorował A. W.. G. G. korzystał z podwykonawców Według jego wiedzy, prace wykonywane były przez brygady złożone z 2-4 osób, w zależności od potrzeb. Materiały niezbędne do wykonania usług zapewniał podatnik lub inwestor. A. W. nie posiada dokumentów potwierdzających wykonanie prac przez firmę B. G. G.. Usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez tą firmę zostały wykonane na budynkach mieszkaniowych w K. (bloki), Domu Opieki Rodzinnej w N., hali produkcyjnej na terenie Zakładów Metalowych w S. Faktury wystawiał G. G. w obecności podatnika. Cena za poszczególne prace była ustalana ustnie przed rozpoczęciem robót. Nie sporządzano żadnych kosztorysów ani protokołów odbioru robót. Zapłata była dokonywana w formie gotówkowej, po wystawieniu faktury. Podatnik nie posiada dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty.

Podatnik zeznał, że nie wiedział, czy G. G. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą. Nie sprawdzał wiarygodności tej firmy. Kiedy podatnik miał zlecenie, dzwonił do G. G., który przysyłał ekipę na wskazane miejsce. Odnosząc się do wystawionych przez firmę B. G. G. faktur nr 11/2014 i nr 18/2014 za wykonanie tynków w budynkach mieszkalnych w K. przy ul. T., podatnik zeznał, że prace te wykonywała tylko firma G. G., było to 3-5 osób, z tego 2 osoby na stałe, z tym, że nie zna danych osobowych pracowników G. G., nadzór nad pracownikami miał kierownik budowy z ramienia firmy N., którego nazwiska nie pamięta. G. G. osobiście nie wykonywał żadnych prac, rzadko przyjeżdżał na budowę. A. W. sam również nie był przez cały czas na budowie, pojawiał się raz lub dwa razy w tygodniu. Podobnie firma G. G. wyłącznie wykonywała dla niego prace udokumentowane fakturami nr 24/2014 i nr 62/2014 za wykonanie tynków w budynku wielorodzinnym w K. przy ul. S. W trakcie prac zmieniały się osoby w ekipie, i podatnik nie zna danych osobowych pracowników. Również w tym przypadku G. G. nie wykonywał prac, rzadko przyjeżdżał na budowę, on sam także rzadko bywał na budowie, spotykali się tam dopiero po telefonicznym uzgodnieniu.

W zakresie faktur nr 91/2014, nr 112/2014 oraz nr 117/2014 za wykonanie elewacji budynku wielorodzinnego przy ul. M., gdzie inwestorem był też N. a pracowało równolegle z nim kilka innych firm, jego firma miała do wykonania odcinek około 500 m², była to praca na rusztowaniach. Nie sprawdzał czy pracownicy G. G. mieli odpowiednie uprawnienia do wykonywania prac na wysokości, nadzór nad nimi miał kierownik budowy. Podatnik, jak i G. G., nie uczestniczył osobiście w wykonywanych pracach, ale często był na budowie. Nie kontrolował pracowników G. G.. Faktury nr 120/2014 i nr 109/2014 dotyczyły wykonania robót dachowych na budynku przemysłowym w S., były to prace na hali przemysłowej, inwestorem był A.B.. Prace dotyczyły pokrycia dachowego. Na budowie tej bywał prawie codziennie, czasami sam osobiście wykonywał prace, kiedy musiał pokazać jak je wykonać. Prace wykonywała ekipa G. G.. Nie zna danych pracowników, G. G. bywał na budowie, ale osobiście nie wykonywał żadnych prac. Prace te nadzorował on sam osobiście i właściciel hali.

Wartość usług ustalał osobiście z G. G., wszystkie ustalenia były ustne. Ilość metrów była ustalana na podstawie protokołów odbioru sporządzanych przez firmę N.. Do wykonywania tynków materiały budowlane zapewniała firma podatnika. Materiały do elewacji zapewniała firma N., w S. materiały zapewniał właściciel hali. Potrzebne przy pracach w S. palniki i butle, były jego własnością lub inwestora. Drobne narzędzia należały do G. G. lub jego ekipy. Ceny za poszczególne usługi ustalane były w zależności od zlecenia. Po zakończeniu prac lub ich części przez firmę G. G. spotykali się na budowie lub na stacji paliw, G. G. wystawiał fakturę, a podatnik wypłacał gotówkę. Nie były sporządzane dokumenty potwierdzające przekazanie należności.

G. G. przyznał, że w 2014 r. nie miał oficjalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej z tym, że współpracował z A. W., który zaproponował mu współpracę jako podwykonawca. Wyjaśnił, że znał cztery osoby posiadające umiejętności z zakresu budownictwa, z którymi zawarł ustne umowy i z którymi sam się rozliczał. Nie zna danych adresowych tych osób ani nie pamięta ich nazwisk. Faktury wystawiane na rzecz firmy A. W. dokumentowały wykonanie usług budowlanych, były to faktury za pracę tych osób plus jego wynagrodzenie. Sam nie wykonywał osobiście usług na rzecz firmy A. W.. Sporadycznie bywał pod obiektami, nie wchodził na ich teren. Pracę jego pracowników nadzorował A. W., który zlecał im zadania. Nie pamiętał adresów budów, które są na fakturach jak również jakie prace te osoby wykonywały. Faktury przekazywał osobiście A. W., który potwierdzał własnoręcznym podpisem ich odbiór. Nie ma kopii faktur, zniszczył je wraz z pieczątką firmową, dlatego też nie potrafi wskazać dokładnych danych. Wystawiane faktury posiadają różną numerację, ponieważ chciał uwiarygodnić przed A. W. posiadanie firmy. Nie potrafił wskazać dat rozpoczęcia i zakończenia poszczególnych robót, zeznał, że nie ma żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania usług, nie były spisywane żadne protokoły, wszystko było uzgadniane ustnie. Organ powołał się także na zeznania wspólników N. oraz oświadczenie A.B. na rzecz których firma A. G. miała w tym okresie wykonywać usługi, zeznania przesłuchanych kierowników budów wskazując, że żadna z osób nie miała wiedzy na temat, by firma G. G. wykonywała prace jako podwykonawca.

Organ podkreślił, że G. G. nie potrafił wskazać, na czym polegała współpraca z A. W., gdzie były prowadzone prace i czego dotyczyły. Zeznania A. W. i G. G. są rozbieżne w zakresie własności materiałów i narzędzi niezbędnych do wykonania robót. Zarówno G. G., jak i A. W. nie znali nazwisk osób zatrudnionych do wykonywania prac, chociaż według zeznania podatnika to on oraz kierownik budowy firmy N. sprawował nadzór nad tymi osobami. Kierownicy budów nie potwierdzili wykonywania robót przez pracowników G. G..

Dla G. G. wydana została decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w której określono kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT na rzecz firmy A. W.. Decyzja stała się ostateczna.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności wskazują na brak wiarygodności zeznań A. W. w zakresie faktycznego wykonania na jego rzecz usług przez firmy A. A. M. oraz B. G. G.. Za taką oceną przemawia także brak weryfikacji przez podatnika, czy A. A. M. oraz B. G. G. są legalnie działającymi firmami, czy są podatnikami VAT, czy mają techniczne możliwości wykonania usług, niesporządzanie żadnych dodatkowych dokumentów, które przy świadczeniu usług budowlanych powinny być sporządzane, tj. umów zawierających ustalenia w zakresie rodzaju zleconych prac, czasu i terminu ich wykonania, ustaleń w zakresie należności za wykonane usługi, formy i terminu rozliczeń, odpowiedzialności za złe wykonania usług, niesporządzanie kosztorysów, z których wynikałby sposób kalkulacji ceny za poszczególne prace, niesporządzanie protokołów odbioru robót, dokonywanie płatności za wystawione faktury w formie gotówkowej, niesporządzanie żadnych potwierdzeń dokonania płatności, brak potwierdzenia dokonywania pobrania gotówki z rachunku bankowego firmy A. W. przed przekazaniem należności w gotówce. Brak jest też dowodów zapłaty przez podatnika za usługi za pośrednictwem banku. Łączna kwota, która miała być zapłacona na rzecz A. Usługi Handel M. A. oraz B. G. G. wyniosła dla każdej z tych firm powyżej 150.000 zł. Trudno uznać za typowe zachowanie przedsiębiorcy przekazywanie takiej kwoty w gotówce.

Zdaniem organu, usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę A. Usługi Handel M. A. oraz firmę B. G. G. faktycznie nie miały miejsca.

Skoro sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to stosownie do postanowień przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą stanowić podstawy do uznania za koszt podatkowy wykazanych w nich kwot. Faktury są dowodem jedynie na to, że dokumenty księgowe zostały wystawione. Zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi bowiem samo wystawienie faktury, lecz obrót handlowy tą fakturą udokumentowany. Takie zaś okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Prawidłowym było, stosownie do przepisu art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów a następnie nieuznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym.

Nieuzasadniony jest zdaniem organu zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 w zw. z art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niezastosowanie i nieustalenie w postępowaniu dochodu do opodatkowania. Odnosząc się do stanowiska podatnika, że ustalając rzeczywistą wysokość osiągniętych przez podatnika przychodów z tytułu świadczonych usług budowlanych, przy jednoczesnym zakwestionowaniu dokumentów kosztowych wartość kosztów uzyskania przychodów winna zostać oszacowana organ wyjaśnił, że warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie zebrane dowody pozwoliły na odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Rzetelność transakcji jest niezbędnym warunkiem uznania wydatku za koszt potrącalny i to stronę skarżącą obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanej usługi, ceny, jak i kontrahenta.

Dyrektor odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przesłuchania - A. Nawrota - inwestora z budowy w N, A. M. i G. G.. Wyjaśnił, że na okoliczność współpracy A. W. z firmami A. A.M. i B. G.G., zgromadzono bogaty materiał dowodowy. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatnik wniósł stosowne wyjaśnienia. Okoliczności współpracy z firmą A. M. oraz z firmą G. G. zostały przez A. W. opisane w oświadczeniach i w trakcie zeznań. A. M. i G. G. zostali przesłuchani jako świadkowie i nie podali innego niż wskazany przez podatnika sposobu rozliczeń. Dokonywanie ewentualnych płatności między ww. podmiotami nie było kwestionowane w postępowaniu podatkowym. Okoliczność dokonywania rozliczeń pomiędzy A. Nawrotem a firmą A. W. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, nie dotyczy bowiem kwestii rzetelności faktur wystawionych przez firmę A. M. oraz firmę G. G.. Potwierdzenie przez świadków okoliczności dokonywania zapłaty przez A. W. na rzecz A. M. i G. G. również nie ma znaczenia dla sprawy, faktury VAT wystawiane przez ww. podmioty nie dokumentowały bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Na powyższą decyzję A. W. i W W. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.. Wnieśli o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucili naruszenie:

1. art. 133 § 3 i art. 166 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego odrębnie wobec A. W. i W. W., w sytuacji kiedy jako wspólnie opodatkowani małżonkowie powinni być jedną stroną postępowania,

2. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący do nich zaufanie, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony a także niewłaściwe i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, zwłaszcza w części odnoszącej się do wyjaśnienia przesłanek i rozstrzygnięcia sprawy.

3. art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych przez A. W. celem uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 8 maja 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do A. W., a następnie postanowieniem z 7 września 2017 r. w stosunku do jego małżonki - W. W.. Postanowieniem z 25 października 2017 r. postępowania te połączone zostały w jedno, na podstawie art. 166 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie takiej procedury oznacza naruszenie art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem w przypadku łącznego opodatkowania małżonków występują oni jako jedna strona postępowania. W takiej sytuacji wobec małżonków powinno być od samego początku prowadzone jedno postępowanie podatkowe, począwszy od jego wszczęcia. Skutkiem naruszenia wskazanych przepisów postępowania było pozbawienie W. W. możliwości brania czynnego w nim udziału. Kluczowi w sprawie świadkowie, jak A. M. czy G. G. zeznawali w dacie, kiedy wobec W. W. nie toczyło się żadne postępowanie. Nie była ona zawiadomiona o terminie przesłuchania.

Organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych możliwych działań celem ustalenia prawdy materialnej w zakresie tego, czy roboty budowlane wskazane w treści spornych faktur, faktycznie zostały na rzecz przedsiębiorstwa podatnika wykonane, a w konsekwencji nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego w sprawie. Skarżący wyjaśnili, że zlecając usługi polegające na wykonaniu prostych robót budowlanych, na przestrzeni kilku miesięcy - jak w niniejszej sprawie - zamawiający nie przeprowadza szczegółowego wywiadu odnośnie wykorzystywanej siły roboczej. Teza organów, że brak innych niż faktura dokumentów dotyczących wykonywanych prac miałby przesądzać o tym, że prace nie miały miejsca świadczy o braku znajomości po stronie organów realiów gospodarczych w sektorze budowlanym. Wykonawca wchodzi na budowę wykonuje pracę wystawia fakturę. Zdaniem skarżących, organy niejako zmuszają podatników do wytwarzania dokumentów, które nie są wymagane prawem budowlanym odrzucając w istocie spójne wyjaśnienia strony i zeznania świadka. Wyjaśnienia A. W. i zeznania A. M. potwierdzają fakt i zakres wykonanych robót, uwidocznionych na kwestionowanych fakturach. Okoliczności wynikające z tych bezpośrednich dowodów nie mogą być przez organy podatkowe zanegowane, tylko dlatego, że dopatrzyły się sprzeczności, w udzielanych po kilku latach od zaistniałych zdarzeń, informacjach.

Wydanie w stosunku do A. M. decyzji określającej podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest dowodem w sprawie. Decyzji podatkowej nie przysługuje walor prawomocności materialnej tak jak orzeczeniu sądowemu. A. M. domagał się zapłaty gotówką, a nie przelewem na rachunek bankowy. Prowadził działalność gospodarczą w zakresie budownictwa, choć nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Skarżący nie sprawdził tych okoliczności, ale też nie miał takiego obowiązku.

Skarżący zarzucili, że Dyrektor odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka - A. N., w którego obecności przekazywane było wynagrodzenie na rzecz A. M., naruszył art. 188, art. 180 § 1, a przez to także art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Podnieśli, że organ odwoławczy uznał, że fakt i okoliczności dokonywania rozliczeń między stronami nie ma znaczenia w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji, jako dowód na nierzetelność faktur, powołuje między innymi brak udokumentowania zapłaty na rzecz kontrahenta.

Fakt nie figurowania G. G. w ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie oznacza, że faktycznie nie mógł wykonywać robót budowlanych. Warunkiem zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych fakturą nie jest wystawienie jej przez podmiot spełniający wymagania formalne w zakresie zarejestrowania prowadzonej działalności, o ile w sensie materialnym dokument ten stwierdza okoliczności, które miały miejsce. G. G. potwierdził wykonanie robót, na jakie opiewały wystawione przez niego faktury. Nie przekreśla tego faktu okoliczność, że kierownicy budowy nie znali go jako podwykonawcy. Sprawowanie funkcji kierownika budowy nie oznacza, że ma on interesować się jaka firma czy którzy konkretnie pracownicy w danym momencie poszczególne roboty wykonują. Zarzucili, że fakt, że A. W. wypłacał z rachunku bankowego kwoty wyższe nie powinno budzić wątpliwości, bowiem przeznaczone były na szereg innych wydatków.

Organ podatkowy nie prowadził postępowania dowodowego z zachowaniem zasady bezpośredniości. Przesłuchania A. M. i G. G. dokonywał odpowiednio Urząd Skarbowy w Opatowie oraz Drugi Urząd Skarbowy w ramach własnych postępowań kontrolnych. Tym samym A. W. pozbawiony został możliwości uczestniczenia w tych czynnościach. Protokoły z zeznań świadków złożonych przed innymi organami podobnie jak protokoły kontroli podatkowych, w ramach których zostali przesłuchani, zostały niejako zapośredniczone poprzez protokół kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S,. A. M. w ogóle nie został przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym, ani w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S,. Oparto się na jego wyjaśnieniach, ale złożonych w charakterze strony, w innym postępowaniu. W odniesieniu do samego A. W. nastąpiła odwrotna sytuacja zamiast jako strona, to przesłuchano go jako świadka, obchodząc przepisy pozwalające stronie na odmowę składania wyjaśnień.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że podatnicy nie wnieśli zażalenia na postanowienie z 25 października 2017 r. o połączeniu postępowań prowadzonych wobec podatników w jedno postępowanie. W W. miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy. Postępowanie kontrolne prawidłowo prowadzone było tylko wobec A. W.. Dowody zakwestionowane w skardze stanowią akta tej kontroli, a skarżący mieli możliwość zapoznania się z nimi.

Postanowieniem z 12 grudnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. odrzucił w przedmiotowej sprawie skargę W. W..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2017.2188 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2018.1302), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak

i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do zebrania i oceny materiału dowodowego, na co wskazuje uzasadnienie skargi, należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów stanowiących obok przychodów podstawy element podstawy opodatkowania zostało unormowane w art. 22 u.p.d.o.f. Przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f., jest faktyczne poniesienie wydatku, istnienie związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu, oraz przedstawienie dowodu jego poniesienia odpowiadającego przepisom prawa. Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Chodzi zatem o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak NSA w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 615/09 dostępny jak i pozostałe przywoływane orzeczenia na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przy tym podkreślić, że faktury są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o ile odpowiadają warunkom określonym w przepisach. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce (por. wyrok NSA z 8 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2702/11). Jeżeli zatem podatnik dla potwierdzenia transakcji zakupu towarów lub usług dysponuje określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów czy usług, to nie można traktować kwoty uwidocznionej na nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Należy wskazać, że fakt zakwestionowania przez organ dowodu potwierdzającego wydatek, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w postępowaniu, że poniesiony wydatek jest kosztem.

W ocenie Sądu organy zebrały i dokonały wyczerpującej oceny zgromadzonych dowodów, które dawały podstawę do ustalenia, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. Usługi Handel M. A. oraz B. G. G. faktycznie nie miały miejsca, a zatem kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować.

Organ dokonał analizy zeznań i oświadczenia A. W. eksponując sprzeczności z zeznaniami A. M.. Wskazane przez organ rozbieżności w zakresie okoliczności podjęcia współpracy, zakresu wykonywanych robót, sposobu realizacji usług – według A. M. wykonywał je osobiście, według podatnika prace były wykonywane przez pracowników A. M., ocenione w powiązaniu z brakiem jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie usług (umowy potwierdzające zakres, termin wykonania usług, sposób kalkulacji ceny, brak kosztorysów, protokołów odbioru robót) jako dotyczące istotnych okoliczności wykonywania usług przez podwykonawcę, podważa wiarygodność zeznań podatnika, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi zostały wykonane przez firmę A. M.. Skarżący kwestionując ocenę podnosi zarzut braku znajomości realiów gospodarczych w sektorze budownictwa. Sąd nie kwestionuje, że strona może kształtować stosunki gospodarcze w sposób dowolny. Niemniej z zasad obowiązujących w obrocie handlowym, zasad doświadczenia życiowego wynika, że w interesie strony zarówno wykonującej jak i zamawiającej usługi jest to, by przebieg zdarzeń gospodarczych był odpowiednio udokumentowany (umowa, kosztorys, protokoły odbioru robót.), szczególnie w przypadku, gdy strona dany wydatek ma zamiar traktować w kategorii kosztu podatkowego. Nie można tym samym podzielić zarzutu skargi, że organ zmusza podatnika do wytwarzania dokumentów w sytuacji "w istocie spójnych wyjaśnień strony i zeznań świadka". Wskazane przez organ rozbieżności między wyjaśnieniami podatnika a zeznaniami A. M. dotyczą elementarnej dla opisanych fakturami usług kwestii - przez kogo prace były wykonywane. Jeżeli A. M. oświadcza, że wszystkie prace wykonywał osobiście, zaś zdaniem podatnika były one wykonywane przez zatrudnionych przez A. M. pracowników stanowiska podatnika o spójności tych dowodów nie można podzielić

Istotnym dla kwalifikowania wydatku jako kosztu podatkowego jest wykazanie, że wydatek został faktycznie przez podatnika poniesiony. Zasadnie zatem, kwestionując rzetelność transakcji z firmą A. M., organ powołał się na brak potwierdzeń zapłaty. Uwzględniając fakt, że dominującą formą płatności zwłaszcza między przedsiębiorcami, jest obrót bezgotówkowy, zasady doświadczenia życiowego nie pozwalają uznać, że podatnik przekazuje należności obejmujące znaczne kwoty (przykładowo 30.000 zł, 40.5000 zł, 31.000 zł) nie tylko z pominięciem form obrotu bezgotówkowego, ale bez żadnego potwierdzenia.

Sąd podziela także ustalenia i ocenę materiału dowodowego, że G. G. wystawca faktur dokumentujących wykonanie 2014 r. robót na rzecz firmy A. W. nie mógł wskazanych prac wykonać. Przyjęte za podstawę ustaleń organów dowody - zeznania G. G., wyjaśnienia i zeznania podatnika jak również zeznania świadków wspólników firmy N. i A.B., na rzecz których firma skarżącego świadczyła usługi, dają podstawę do zaakceptowania przyjętej przez organy podatkowe tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Zarówno G. G. jak i podatnik nie dysponowali żadnymi danymi osób które miały faktycznie wykonywać prace, mimo, że to G. G. miał ich zatrudniać, zaś skarżący, ewentualnie kierownik budowy z ramienia firmy N. miał sprawować nadzór nad ich pracą. G. G. nie potrafił wskazać miejsc, gdzie prace były wykonywane, zakresu wykonywanych robót. Wiedzy na temat podwykonawców A. W. nie posiadali ani wspólnicy firmy N. jak również K.B. i H.A. kierownicy robót z ramienia firmy N., na obiektach których A. W. w 2014 r. wykonywał prace. Podobnie jak w przypadku transakcji z firmą A. M. organ wskazał na brak dokumentów typowych przy świadczeniu prac budowlanych, dokonywania płatności za faktury w formie gotówkowej, brak potwierdzeń zapłaty, co budzi wątpliwości jeżeli uwzględnić znaczne kwoty objęte fakturami. Wbrew zarzutom skargi organ nie wyprowadził wniosku o nierzetelności faktur z braku zarejestrowania przez G. G. działalności gospodarczej. Kwestia ta jest argumentacją uzupełniającą materiał dowodowy omówiony wyżej.

Znamiennym jest, że zarówno wobec G. G. jak i A. M. wystawców faktur dokumentujących wykonanie w 2014 r. usług na rzecz firmy A. W. organy wydały decyzje określające m.in. kwotę podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu faktur wystawionych na rzecz A. W.. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że decyzje nie mają waloru prawomocności należy wyjaśnić, że mają walor dokumentu urzędowego, który został poddany ocenie w powiązaniu z innymi dowodami. Istotne przy tym jest, że ocena ta doprowadziła do podobnych wniosków i ustaleń, do których doszły inne organy podatkowe oceniając rzetelność wystawionych faktur.

Wbrew zarzutom skargi, ocena dowodów zastała dokonana w granicach określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Z konstrukcji prawnej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy przy ocenie dowodów nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo). Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski, zaś przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy

Zdaniem Sądu organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając ich znaczenie dla sprawy. Nie naruszyły przy tym zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktury w których jako wystawca figuruje firma A. M. oraz G. G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Dokonana ocena dowodów, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest wadliwa. Podnoszone zarzuty stanowią polemikę z oceną organu. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przepisów art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organ wykorzystując w postępowaniu materiały dowodowe zgromadzone w innych postępowaniach naruszył zasadę bezpośredniości. Należy wyjaśnić, że w Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę otwartego postępowania dowodowego i równej mocy dowodowej poszczególnych dowodów. Określając w art. 181 tej ustawy przykładowe kategorie dowodów w postępowaniu podatkowym między innymi zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe ustawodawca wprowadził odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Należy wskazać, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włącznie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawienie kontrdowodów. Posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne i nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada ta może być realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodowymi i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Zatem, organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 773/16). W przedmiotowej sprawie dowody zostały zgromadzone w czasie kontroli podatkowej u A. W. za 2014 r. i jako integralna część protokołu kontroli zostały włączone postanowieniem z 13 grudnia 2017 r. do prowadzonego postępowania podatkowego. Należy wskazać, że dowód z przesłuchania G. G. został przeprowadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ skarbowy w R. właściwy dla miejsca zamieszkania (pismo z 14 października 2015 r.) Z kolei uwagi na niestawiennictwo A. M., o przesłuchanie którego organ w postępowaniu kontrolnym zwrócił się do Urzędu Skarbowego w O., organ opierał swoje ustalenia na zeznaniach złożonych przez A. M. w prowadzonej w stosunku do niego kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za styczeń marzec, kwiecień i maj 2014 r. Organ podjął też próbę przesłuchania A. W. w charakterze strony, z tym, że podatnik w dniu 7 marca 2016 r. odmówił składania zeznań. Nie jest kwestionowane, że podatnicy mieli pełen wgląd do dokumentów, które organy w toku postępowania zgromadziły i na podstawie, których został ustalony stan faktyczny sprawy. Mieli możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, w tym włączonym do akt sprawy podatkowej zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym, oraz wypowiedzenia się co do tych dowodów.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prowadzone postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę normy materialnego prawa podatkowego.

W takiej sytuacji oparcie ustaleń stanu faktycznego na włączonym do akt sprawy protokole zeznań złożonych przez A. M. oraz G. G. nie stanowi naruszenia zasad procedury. Przedmiotem wnioskowanych dowodów było przesłuchanie osób, których zeznaniami organ już dysponował. Należy podzielić argumentację organu odwoławczego, który postanowieniem odmówił przeprowadzenia dowodu. Okoliczność na którą mieli być ponownie przesłuchani świadkowie - potwierdzenie zapłat za wykonane usługi przez A. W. była przedmiotem wyjaśnień tak podatnika jak i świadków, którzy nie podali różniącego się sposobu rozliczeń i została poddana ocenie przez organ podatkowy. Podatnik może domagać się przeprowadzenia ponownie dowodu, ale winien wskazać okoliczności, które nie zostały wyjaśnione. Z kolei jak zasadnie ocenił organ, przedmiotem ustaleń jest rzetelność faktur wystawionych przez firmy A. M. oraz G. G., zatem okoliczność rozliczeń pomiędzy podatnikiem a A. Nawrotem nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. W takiej sytuacji zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Sąd nie dopatrzył się tym samym uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 133 § 3 i 166 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący naruszenie tych przepisów wyprowadza z wydania odrębnych, w różnych datach postanowień o wszczęciu postępowania (postępowanie podatkowe w stosunku do W. W. zostało wszczęte 7 września 2017 r.), w sytuacji gdy materiał dowodowy był zgromadzony, przez co podatniczka została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Przepis art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. przewiduje możliwość wspólnego opodatkowania małżonków przy spełnieniu warunków opisanych w tym przepisie. Podatek w takiej sytuacji jest ustalany na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Stosownie do art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów, do których należy właśnie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków. Z przepisem tym koresponduje przepis art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 tej ustawy, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Skutkuje to obowiązkiem prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do obojga małżonków a w konsekwencji wydaniem jednej decyzji podatkowej (i innych rozstrzygnięć w sprawie) na imię obojga małżonków.

Z akt sprawy wynika, że w stosunku do A. W. prowadzącego działalność pod nazwą Firma Budowlano – Usługowa A. została wszczęta 7 października 2015 r. i przeprowadzona kontrola podatkowa za 2014 r., w sprawie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości wyliczenia podatku dochodowego, w czasie której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Celem kontroli podatkowej zgodnie z art. 281 Ordynacji podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Kontrola podatkowa służyć ma prawidłowemu przeprowadzeniu postępowania podatkowego, dostarczając materiałów służących do wydania rozstrzygnięcia podatkowego. Rozstrzygnięcie to zapada w postępowaniu podatkowym prowadzonym według przepisów Działu IV ordynacji podatkowej.

Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w konsekwencji kontroli podatkowej prowadzonej w firmie A. W. postanowieniem z 8 maja 2017 r. w stosunku do A. W. (doręczenie 10 maja 2017 r.), zaś postanowieniem z 7 września 2017 r. w stosunku do W. W. (doręczenie 12 września 2017 r. Należy zgodzić się ze skarżącym, że w sytuacji, gdy zachodzą przesłanki określone w art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej postępowanie winno być wszczęte i prowadzone w stosunku do obojga małżonków, którzy są jedną stroną postępowania. Wszczęcie postępowania w stosunku do W. W. postanowieniem datowanym na dzień 7 września 2017 r., zatem w dacie późniejszej niż w stosunku do A. W. stanowi uchybienie, z tym, że nie ma ono istotnego wpływu na prawa strony. Organ połączył postanowieniem z 25 października 2017 r. prowadzone odrębnie postępowania podatkowe a W W. miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co jak wskazano wyżej jest realizacją zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzje organów zostały wydane wobec obojga małżonków, decyzja organu pierwszej instancji 3 stycznia 2018 r., i drugiej instancji – 17 lipca 2018 r.

Ustalenia organu wyrażono w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, w którym (wbrew zarzutom skargi) znalazło się wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa jak również wskazanie ustalonych faktów i dowodów stanowiących podstawę ustaleń. Niezasadne jest więc twierdzenie skarżącej o naruszeniu przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia wymagania określone w art. art. 122, art. 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy do uznania za koszty uzyskania przychodów organy wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadziły obszerny materiał dowodowy. To, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Wobec powyższego, nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

W kontekście prawidłowych ustaleń nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.