Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 331/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: Art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: Art. 145, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: Art. 34
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: Par. 11a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: Art. 47, art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 Art. 2
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Dąbek Sędziowie NSA Krystyna Kutzner (spr.) WSA Janusz Kasprzycki Protokolant Ewelina Kalita po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skarg K. D. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2003 r. z dnia 16 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2004 r. z dnia 16 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2004 r. z dnia 16 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2004 r. z dnia 16 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2004 r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. orzeka, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, III. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz doradcy podatkowego S. C. - ul. [...], - kwotę 36 000 (słownie: trzydzieści sześć tysięcy) złotych tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, podwyższoną o stawkę podatku od towarów i usług obowiązującą dla tego rodzaju czynności w dniu orzekania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej, niżej wymienionymi decyzjami z dnia 16 lutego 2010r , utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określające skarżącemu K. D. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości :

1. 986.445 zł za miesiąc grudzień 2003 r............. decyzja Nr [...]

2. 984.927 zł za miesiąc styczeń 2004 r ...............decyzja Nr [...]

3. 1.416.313 zł za miesiąc luty 2004 r ..................decyzja Nr [...]

4. 2.326.378 zł za miesiąc marzec 2004r ..............decyzja Nr [...]

5. 2.782.663 zl za miesiąc kwiecień 2004 r ............decyzja Nr [...].

W uzasadnieniu wydanych decyzji organ odwoławczy podniósł , że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w jego rozliczaniu za wskazane wyżej miesiące. Ustalono , że w kontrolowanym okresie skarżący dokonał sprzedaży następujących półproduktów rafineryjnych na rzecz różnych podmiotów: drewlon, korilan, olej FL, olej Flonaft, olej opałowy S , rozcieńczalnik do wyrobów bitumicznych , olej technologiczny N-15 , rozcieńczalnik RS-2X , preparat Antykom RT , olej opałowy S EKO, rozcieńczalnik do wyrobów bitumicznych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż skarżący sprzedawał ww. towary na rzecz wskazanych odbiorców ze świadomością, że są one przeznaczone na cele paliwowe, tj. do bezpośredniego użycia jako samoistne paliwo (olej napędowy) , bądź jako składnik (komponent) nielegalnie wytwarzanych paliw w postaci oleju napędowego i benzyny silnikowej.

W ocenie tego organu , przyjmowanie oświadczeń o przeznaczeniu ww. wyrobów, o których mowa :

- w § 11a ust. 1pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) – w stosunku do decyzji dotyczącej grudnia 2003r oraz

- w § 11 ust. 1pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.) – w stosunku do pozostałych decyzji -

- od nabywców tych wyrobów miało charakter pozorny.

Ponadto ustalono , że w niektórych przypadkach (opisanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji ) skarżący w ogóle nie pobrał takich oświadczeń.

W związku z powyższym , w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji , złożone w Urzędzie Celnym zestawienie oświadczeń za wskazane miesiące, poza tym, że zostało złożone dla pozoru, było również niekompletne.

Zdaniem tego organu , skarżący utracił prawo do zwolnienia z akcyzy, o którym mowa : - w § 11 pkt 12a lit. a i lit. b ww. rozporządzenia z 2002r– w odniesieniu do miesiąca grudnia 2003r oraz

- w § 10 pkt.13 lit. a i b ww. rozporządzenia z 2003r – w odniesieniu do pozostałych miesięcy -

przy sprzedaży przedmiotowych półproduktów rafineryjnych , co spowodowało wydanie decyzji określających zobowiązanie podatkowe w akcyzie za wskazane miesiące.

W odwołaniu od przedmiotowych decyzji skarżący zarzucił organowi I instancji naruszenie :

I. przepisów prawa materialnego w stosunku do decyzji dotyczącej grudnia 2002r tj.

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, mimo, że od końca roku 2003, w którym upłynął termin płatności ewentualnego podatku akcyzowego do czasu wydania zaskarżonej decyzji, upłynął termin 5 lat ;

- § 11 pkt. 12a lit. a i b w zw. z § 11a ust. 1 pkt. 2 i ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z zał. nr 1, poz. 11 a do tego rozporządzenia - poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego –

oraz w stosunku do pozostałych miesięcy :

- § 10 pkt. 13 lit.a i b w zw. Z § 11 ust.1 pkt.2 i ust.3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z zał. nr 1, poz. 12 do tego rozporządzenia - poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego .

skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania w stosunku do wszystkich decyzji tj.

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 122, 125 § l i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, a w konsekwencji nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania w każdej ze spraw , względnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości.

Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia wyjaśnił , że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy.

Obowiązek podatkowy dla sprzedawców wyrobów akcyzowych określony został w art. 35 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy .

Z kolei , zgodnie z :

- § 11 pkt.12a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego – w odniesieniu do miesiąca grudnia oraz

- § 10 pkt.13ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego ,- w odniesieniu do pozostałych miesięcy -

zwalnia się od podatku akcyzowego sprzedaż towarów wymienionych w :

- poz. 11a załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2002r,

- poz.12 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2003r -

gdy przeznaczone są:

a) na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, lub

b) do odprzedaży na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W poz.11a załącznika nr1 do ww. rozporządzenia 2002r wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 11 , z wyjątkiem spirytusu odwodnionego PKWiU 15.92.11-00.3 i alkoholu etylowego 15.92.12-00.10, przeznaczonych do wytwarzania benzyn silnikowych i eteru etylo-tert-butylowego stosowanego do wytwarzania benzyn silnikowych, komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00 oraz estrów wyższych kwasów tłuszczowych PKWiU 24.66.48-90.30.

W poz.12 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia z 2003r wymienione zostały , bez względu na symbol PKWiU, towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 11 i w poz.14 , z wyjątkiem spirytusu odwodnionego PKWiU 15.92.11-00.3 i alkoholu etylowego 15.92.12-00.10, przeznaczonych do wytwarzania benzyn silnikowych i eteru etylo-tert-butylowego lub eteru etylo-tert-amylowego stosowanego do wytwarzania benzyn silnikowych, komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00 oraz estrów wyższych kwasów tłuszczowych PKWiU 24.66.48-90.30.

§ 11a ust.1 pkt .2 i 3 ww. rozporządzenia z 2002r oraz odpowiednio § 11 ust.1 pkt. 2 i 3 określa, kiedy zwolnienie ma zastosowanie (stosowne oświadczenie nabywcy oraz miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń) , natomiast ust.2 i 3 wymienionych przepisu określają niezbędna treść, którą musi zawierać oświadczenie nabywcy oraz formę jego złożenia.

W ocenie organu odwoławczego , na podstawie wskazanych przepisów , zwolnienie przysługuje sprzedawcy jedynie w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

1) sprzedawane towary przeznaczone są na inne cele lub do odprzedaży na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych,

2) nabywca złoży oświadczenie, o którym wyżej mowa ,

3) sprzedawca przekaże, do właściwego urzędu celnego w stosownym terminie zestawienie oświadczeń, o którym mowa wyżej .

Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji, iż skarżący posiadał wiedzę i świadomość o przeznaczeniu na cele paliwowe sprzedawanych przez siebie produktów ropopochodnych , a ta okoliczności wskazuje , że nie zostały spełnione powyższe warunki . Zdaniem organu odwoławczego , skarżący nie był uprawniony do korzystania ze zwolnienia z akcyzy przy sprzedaży tych produktów.

Jednocześnie organy podatkowe ustaliły , że sprzedawane przez skarżącego wyroby , zgodnie z przeznaczeniem wskazanym przez producentów w kartach charakterystyk , miały następujące przeznaczenie :

• drewlon - środek do czasowej ochrony i konserwacji elementów drewnianych,

• korilan - środek do ochrony powierzchni metalowych, części maszyn i elementów

metalowych,

• olej FL - korektor w procesach flotacji węgla w górnictwie, następnie (od 3.01.2000 r.)

do innych celów technologicznych, od 30.12.2002 r. do różnych gałęzi przemyski.

• olej Flonaft - do stosowania jako środek do wzbogacania węgla w górnictwie,

zastępczo - także do czasowej ochrony elementów metalowych przez korozją, a

ponadto w przemyśle do innych celów technologicznych,

• olej opałowy S - niskosiarkowy opał do pieców,

• rozcieńczalnik do wyrobów bitumicznych - środek do doprowadzania wyrobów

bitumicznych do odpowiedniej lepkości roboczej, służy do mycia narzędzi zanieczyszczonych ww. produktami, może służyć do zmywania starych powłok ochronnych ,

• olej technologiczny N-15 – do różnych celów technologicznych 9 między innymi w procesie produkcji tkanin powlekanych PCV , wykładzin, kabli, i innych wyrobów z polichlorku winylu ) ,

• rozcieńczalnik RS-2X – środek do wyrobów lakierowanych bitumicznych.,

• preparat Antykor RT – do usuwania osadów i zanieczyszczeń całkowicie nierozpuszczalnych w rozpuszczalnikach polarnych , a słabo rozpuszczalnych w rozpuszczalnikach węglowodorowych oraz do zabezpieczenia czyszczonych elementów przed korozją, ,

• olej opałowy S EKO – niskosiarkowy opał do pieców ,

• rozcieńczalnik do wyrobów bitumicznych – środek do doprowadzania wyrobów bitumicznych do odpowiedniej lepkości roboczej , służy do mycia narzędzi zanieczyszczonych ww. produktami , może służyć do zmywania starych powłok ochronnych.

Wymienione wyżej wyroby mogły mieć również, inne, niezgodne z przeznaczeniem zastosowanie , co wynika ze sporządzonych w niniejszej sprawie opinii mgr. inż. L. K., biegłego Sądu Okręgowego, z maja 2006 r., z maja 2008 r. oraz z marca 2009 r. oraz z opinii Instytutu Technologii Nafty z 25 października 2005 r. i z 28 kwietnia 2006 r.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej , skarżący musiał posiadać znajomość branży, w której prowadził działalność gospodarczą i wiedzę na temat sprzedawanych produktów oraz świadomość, że sprzedawane wyroby miały parametry pozwalające na wykorzystanie ich na cele paliwowe, i w takim też celu były sprzedawane. Ocena została oparta na obszernym materiale dowodowym , szczegółowo opisanym w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji odwołującej się do protokołów przesłuchań osób uczestniczących w obrocie tymi półproduktami .

W ocenie Dyrektora Izby Celnej całokształt okoliczności sprawy , szczegółowo opisany w uzasadnieniach decyzji , wskazuje w sposób jednoznaczny, iż skarżący dokonywał sprzedaży wskazanych wyrobów na cele inne niż określone w kartach charakterystyk. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, iż skarżący sprzedając wskazane w decyzjach produkty na rzecz określonych odbiorców , miał pełną wiedzę i świadomość, że w rzeczywistości zostaną one przeznaczone na cele paliwowe.

Powyższego stanowiska , w ocenie tego organu , nie zmienia okoliczność, iż na wystawianych przez skarżącego fakturach zamieszczane były informacje, że sprzedawane produkty nie mogą być użyte jako paliwo silnikowe.

Oznacza to , zdaniem organu , niespełnienie podstawowego warunku zwolnienia z podatku akcyzowego sprzedawanych produktów określonego w przepisach § 11 pkt. 12a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r oraz odpowiednio § 10 pkt.13 ww. rozporządzenia z 2003r , a w konsekwencji zarówno oświadczenia uzyskiwane od nabywców, sam fakt ich pobierania , jak i przekazywanie zestawień tych oświadczeń do urzędu celnego miało charakter pozorny.

Dyrektor Izby Celnej podniósł , że wbrew zarzutom , organ I instancji rozróżnił transakcje, którym towarzyszyły oświadczenia, od transakcji, przy których oświadczenia w ogóle nie zostały odebrane. Jednak z punktu widzenia przepisów ww. rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, zdaniem organu odwoławczego, przypadek braku oświadczenia, jak i oświadczenia złożonego dla pozoru, a więc zawierającego nieprawdziwe informacje, iż zakupione produkty nie będą przeznaczone na cele paliwowe, należy traktować równoważnie jako nie spełniające wymogów określonych we wskazanych wyżej przepisach.

Zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym nie można odmówić organom podatkowym prawa do oceny posiadanych przez podatnika oświadczeń z punktu widzenia tak wymogów formalnych opisanych w powołanych wyżej przepisach prawa, jak i ogólnych zasad postępowania podatkowego, a przede wszystkim - zasady swobodnej oceny dowodów określonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał m.in. na wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, wyrok z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 394/06 , wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1401/06 . Tezę, iż fikcyjne oświadczenie równoznaczne jest z jego brakiem wyraził wprost WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1516/07 oraz NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej , skoro skarżący jako sprzedawca paliw, korzystał ze zwolnienia podatkowego, to na skarżącym ciążył obowiązek wykazania przesłanek tego zwolnienia. Ponadto, w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania.

W rozpatrywanej sprawie skarżący z pełną świadomością dokonywał sprzedaży produktów ropopochodnych, wiedząc, iż zostaną przeznaczone na cele paliwowe.

Organ pierwszej instancji w sposób nie budzący wątpliwości stwierdził i udokumentował stan faktyczny potwierdzający zaistnienie okoliczności, z którymi ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia o podatku akcyzowym wiążą powstanie obowiązku podatkowego, bowiem skarżący był sprzedawcą wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, a nie miał prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 11 pkt 12a ww. rozporządzenia z 2002r i odpowiednio § 10 pkt.13 ww. rozporządzenia z 2003r.

W rozpatrywanej sprawie zaistniały , zdaniem organu odwoławczego , do wydania decyzji określających prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane miesiące .

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia dotyczącego decyzji za grudzień 2003r , Dyrektor Izby Celnej przyznał , że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak stosownie do art. 70 § 6 pkt. 1 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić.

Organ odwoławczy stwierdził , że w świetle art. 10 ust. 1 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , terminem płatności czyli ostatnim dniem, w którym winna nastąpić zapłata podatku akcyzowego za grudzień 2003 r. był 26 stycznia 2004 r. (25 stycznia wypadał w niedzielę). To zaś oznacza, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na ww. okres rozpoczął się z końcem 2004 r., a zobowiązanie za ten miesiąc winno się przedawnić z końcem 2009 r. Jednakże 28 października 2009 r. nastąpiło wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt.1 kks i w zw. z art. 6 § 2 kks (postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej nr [...]) co oznacza, iż z tym dniem - na podstawie art. 70 § 6 pkt l Ordynacji podatkowej - nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r.

W związku z powyższym za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut skarżącego , że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2003 r. wygasło z dniem 1stycznia 2009 r. na podstawie art. 59 Ordynacji podatkowej .

W ocenie Dyrektora tut. Izby Celnej błędne jest stanowisko skarżącego , zgodnie z którym wykładnia językowa pojęcia "przeznaczenie" (o którym mowa w poz. 11la zał. nr 1 ww. rozporządzenia) "prowadzi do wniosku, że o uznaniu danego wyrobu za akcyzowy decyduje jego faktyczne przeznaczenie, a nie potencjalna możliwość wykorzystania".

W tym zakresie organ odwoławczy podzielił argumentację podniesioną w orzecznictwie sądów administracyjnych np. WSA z 27 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/G1 836/06), iż określenie "przeznaczonych" nie oznacza "użytych" lub "wykorzystanych" i wskazuje tylko na pewną możliwość i zastosowanie, a nie konieczność wykazania, że konkretne towary były użyte (wykorzystane) jako paliwa albo jako domieszki lub dodatki do paliw.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego , iż § 11a ust. 1 pkt 2 dotyczący pobierania oświadczeń "sformułowany jest nieprecyzyjnie" i nie zobowiązuje do pobierania oświadczenia przy każdej transakcji z danym kontrahentem , ale dopuszcza złożenie jednego oświadczenia obejmującego cały obrót z nim.

W ocenie organu , przeciwko takiej tezie przemawia treść § 11a ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 i ust. 3 ww. rozporządzenia, zgodnie z którymi obowiązek przekazywania do właściwego urzędu celnego miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń, zawierających dane, o których mowa w ust. 1 pkt 2. Oświadczenie (w tym również złożone w fakturze lub zamówieniu) winno zawierać m.in. ilość zakupionego towaru. Przy jednym oświadczeniu obejmującym cały obrót z konkretnym nabywcą, szczególnie w dłuższej perspektywie czasu, nie ma możliwości spełnienia powyższych warunków.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego wskazane w odwołaniach, jak również przepisy postępowania .

Odnosząc się do kwestii dowodów w postępowaniu podatkowym , organ stwierdził , że w świetle obowiązujących przepisów ( przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji ) dowodami w niniejszej sprawie mogły być również wszystkie kwestionowane przez skarżącego dowody .

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej bezsporne jest, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedawanych przez skarżącego produktów , gdyż organ pierwszej instancji ustalił , iż od tych wyrobów podatek ten nie został zapłacony na żadnym etapie obrotu, zarówno przez producentów, u których wyroby te, ze względu na przeznaczenie, były z niej zwolnione, a na fakturach dokumentujących ich sprzedaż przez skarżącego nie było adnotacji o wliczeniu w cenę podatku akcyzowego, jak i przy kolejnych transakcjach.

W ocenie organu odwoławczego istniały podstawy do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów (postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 9 i 17 listopada 2009 r.), gdyż okoliczności mające być przedmiotem tychże dowodów nie miały znaczenia dla sprawy , bądź stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami, co znalazło wyraz w uzasadnieniu ww. postanowień. Tym samym została spełniona negatywna przesłanka wynikająca z art. 188 Ordynacji podatkowej.

Istotą ustaleń w niniejszym postępowaniu jest stwierdzenie, iż skarżący posiadał pełną wiedzę i świadomość ,że sprzedawane przez niego produkty zostaną w rzeczywistości przeznaczone na cele paliwowe.

Reasumując Dyrektor tut. Izby Celnej stwierdził, że ocena całościowa zgromadzonego materiału i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji .

Na powyższe decyzje wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w których skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt .6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 -8 tej ustawy ,

- art. 34 ust. 1 w zw. z poz. 1 załącznika nr 6 do ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 34 ust. 1 w zw. z póz. 1 załącznika nr 6 do ww. ustawy akcyzowej,

- § 11 a ust. 1 pkt 2 w zw. z ust 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ze względu na powyższe naruszenia przepisów , skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości.

W uzupełnieniu złożonych skarg pełnomocnik skarżącego złożył pisma procesowe z dnia 30 marca 2011r , w których podniósł następujące kwestie :

Odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2003r , skarżący podniósł , że zaskarżone decyzje zostały wydane przez Dyrektora Izby Celnej w dniu 16 lutego 2010 r., a więc po dniu 31 grudnia 2009 r., w którym nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań za poszczególne miesiące. Zdaniem skarżącego , organ odwoławczy był zobowiązany odnieść się do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania podatkowego na chwilę wydania zaskarżonej decyzji , jednak tego nie uczynił , co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 122 oraz art. 187 §1 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej .

Wskazane naruszenie , zdaniem skarżącego , uzasadnia uchylenie przedmiotowej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

Odnośnie naruszenia art. 34 ust. 1 w zw. z poz. 1 załącznika nr 6 do ww. ustawy akcyzowej oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej , skarżący podniósł , że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż , jednak tylko takich towarów, które są wymienione w załączniku nr 6 do ustawy akcyzowej. Towary nie wymienione w tym załączniku nie są wyrobami akcyzowymi, a ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Pod poz. 1 w załączniku nr 6 do ustawy akcyzowej ustawodawca wymienił m.in. produkty rafinacji ropy naftowej oraz "wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU". Oznacza to, że sprzedaż produktów rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ze względu na jednofazowość podatku akcyzowego , sprzedaż takich wyrobów może podlegać opodatkowaniu tylko w sytuacji, jeżeli od tych wyrobów nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano go w kwocie niższej niż należna .

Z uwagi na to , że ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "przeznaczone" dlatego w tej sytuacji należy ustalić znaczenie ww. pojęcia przy użyciu reguł wykładni językowej. Według Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe, pwn.pl) "przeznaczyć" oznacza "określić z góry cel, któremu coś ma służyć'. Z definicji słownikowo-językowej wynika zatem, że przeznaczenie ma charakter przedmiotowy, przypisany "z góry" na stałe danej rzeczy, nie zaś podmiotowy, związany z zamiarem posiadacza tej rzeczy co do tego, w jaki sposób faktycznie się nią posłuży. W ocenie skarżącego , możliwość posłużenia się daną rzeczą w sposób sprzeczny z jej przeznaczeniem nie zmienia jej przeznaczenia.

W związku z powyższym należy uznać, że pod poz. 1 w załączniku nr 6 do ustawy akcyzowej ustawodawca posłużył się pojęciem "przeznaczenia" w wyżej zaprezentowanym znaczeniu jako określenie celu, któremu ma dana rzecz posłużyć, nie zaś jako określeniu celu, któremu dana rzecz może posłużyć.

Przepisy zawarte w załączniku nr 6 do ustawy akcyzowej, jako regulujące element przedmiotu opodatkowania, w ocenie skarżącego , powinny być interpretowane ściśle.

Jedynym kompetentnym podmiotem do określenia przeznaczenia produktu , zdaniem skarżącego , jest jego producent .

Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt l FSK 1804/07 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2009 r. , sygn. akt III SA/Wa 469/09 .

W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły i skarżący tego nie kwestionuje , że żaden z wymienionych w decyzjach wyrobów sprzedawanych przez skarżącego nie był przeznaczony do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Wyroby te zatem nie mogą mieścić się w póz. 1 w załączniku nr 6 do ustawy akcyzowej, gdyż przesądza o tym ich przeznaczenie nadane przez producenta. Nie były więc wyrobami akcyzowymi, a ich sprzedaż nie podlegała podatkowi akcyzowemu w okresie, którego niniejsza sprawa dotyczy.

Skarżący podniósł , że biegli, którzy wypowiadali się w sprawie spornych wyrobów, posługiwali się utrwalonym w języku polskim rozróżnieniem pomiędzy przeznaczeniem produktu , a możliwym sposobem jego wykorzystania.

Za prawidłowością przedstawionego poglądu przemawia również wykładnia historyczna wynikająca z porównania w przedmiotowym zakresie treści póz. 1 załącznika nr 6 do ustawy akcyzowej , z treścią poz. 6 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym , obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. Pod póz. 6 załącznika nr 1 do nowej ustawy akcyzowej wymieniono - obok wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU - także wyroby oferowane na sprzedaż jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU oraz wyroby używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU.

Dotychczasowy przedmiot opodatkowania, który do dnia 30 kwietnia 2004 r. obejmował w omawianym zakresie jedynie wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU, został następnie od dnia 1 maja 2004 r. poszerzony o dwa kolejne przedmioty opodatkowania, to jest wyroby oferowane na sprzedaż jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU oraz wyroby używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU, to należy przyjąć, że dotychczasowy przedmiot opodatkowania nie obejmował przed dniem 1 maja 2004 r. ani wyrobów oferowanych na sprzedaż jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU, ani wyrobów używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU.

W rozpatrywanej spawie , organy podatkowe z jednej strony ustaliły przeznaczenie spornych wyrobów nadane im przez producenta, które nie obejmowało celu użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, z drugiej zaś strony ciężar postępowania dowodowego skupiły na próbie wykazania, że skarżący świadomie oferował i wprowadzał do obrotu sporne wyroby jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe, w ocenie skarżącego, nie ma podstaw normatywnych w przepisach prawa materialnego obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r.

Na potrzebę dokonania wykładni historycznej przepisów obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. w świetle regulacji wprowadzonej w życie od tego dnia wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej cytowanym wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt l FSK 1804/07).

Skarżący zarzucił , że rozważania prawne dotyczące instytucji zwolnienia podatkowego uregulowanego w § 11 pkt 12a ww. rozporządzenia, bez uprzedniego ustalenia , czy sporne wyroby są w ogóle objęte przedmiotowym zakresem podatku akcyzowego , były przedwczesne .

Pominięcie analizy załącznika nr 6 do ustawy akcyzowej w kontekście spornych wyrobów powoduje, że w istocie doszło do naruszenia przepisów postępowania regulujących konieczną treść uzasadnienia prawnego jako niezbędnego elementu decyzji podatkowej, to jest przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to powoduje , że została spełniona przesłanka "innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego , że złożenie przez nabywcę oświadczenia zawierającego nieprawdziwą deklarację, że zakupione produkty nie będą przeznaczone na cele paliwowe, jest równoznaczne w skutkach z niezłożeniem oświadczenia w ogóle.

Celem instytucji oświadczeń jest z jednej strony uzyskanie wiedzy o podmiotach, które nabyły wyroby akcyzowe zwolnione od podatku akcyzowego, po to, aby w razie zużycia takiego wyrobu niezgodnie z celem zadeklarowanym w oświadczeniu, istniała możliwość poboru podatku akcyzowego od takiego nabywcy na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 6 pkt 1 lit c) ustawy akcyzowej.

Uregulowane w § 11a rozporządzenia oświadczenie jest deklaracją nabywcy, że nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Taka deklaracja należy do sfery wiedzy i woli nabywcy. Jedynie bowiem nabywca wie, do czego zużyje nabywany wyrób.

Ustawodawca wyposażył sprzedawcę w instrument prawny pozwalający zażądać okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę , nie upoważnił jednak sprzedawcy, ani nie wymaga tego od niego, aby badał on wiedzę i wolę nabywcy w zakresie składanego oświadczenia.

Jeżeli organy podatkowe nie dowiodły, iż oświadczenia zgromadzone przez skarżącego w niniejszej sprawie zawierały nieprawdziwe dane identyfikujące nabywców, to powinny były konsekwentnie przyjąć, że oświadczenia te istnieją i stanowią podstawę do zwolnienia podatkowego.

Skarżący , odnosząc się do zarzutu pozorności składanych oświadczeń , zarzucił , że prawo podatkowe nie zna sytuacji złożenia oświadczenia akcyzowego dla pozoru. Do cywilnoprawnej instytucji pozoru nawiązuje wprawdzie przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej, jednakże przepis ten wyraźnie dotyczy jedynie czynności prawnej. Oświadczenie akcyzowe nie stanowi czynności prawnej , dlatego w rozpatrywanej sprawie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania.

Przytoczone w zaskarżonych decyzjach wyroki sądów nie dotyczyły w żadnej mierze zagadnienia "uczciwości" zadeklarowania przez nabywcę w formie oświadczenia celu użycia nabytego wyrobu, lecz zagadnienia prawdziwości lub fikcyjności dających się obiektywnie zweryfikować elementów oświadczenia, dotyczących nabywcy, takich jak imię i nazwisko, NIP, adres itp., prowadzących do identyfikacji nabywcy, który zakupił wyrób akcyzowy zwolniony od podatku akcyzowego.

Postępowanie dowodowe dotyczące wiedzy i świadomości skarżącego o przeznaczeniu sprzedawanych wyrobów na cele paliwowe , w ocenie skarżącego było przedwczesne , gdyż należało je przeprowadzić przede wszystkim w kontekście hipotezy określonej w art. 34 ust. 1 w zw. z poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy akcyzowej.

Cele prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i część ustaleń faktycznych były bezprzedmiotowe z punktu widzenia treści ww. przepisów. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżący sprzedawał wyroby, które nie były przeznaczone przez producenta na cele paliwowe, nie powstał wobec niej obowiązek podatkowy, gdyż nie wykonywała czynności mających za przedmiot wyroby wymienione w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy akcyzowej.

Na gruncie art. 34 ust. 1 w zw. z poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy akcyzowej ustawodawca nie uregulował takich elementów stanu faktycznego, z realizacją których łączy się obowiązek podatkowy, jak "wiedza" czy też "świadomość" podatnika sprzedającego określone wyroby. Zarówno wiedza, jak i świadomość są związane z określonym stanem psychicznym i procesami wewnętrznymi człowieka, jego motywami, pobudkami, którymi prawo podatkowe się nie zajmuje.

Wyjątek stanowi art. 199a Ordynacji podatkowej, który dotyczy one ustalenia treści czynności prawnej, jak również istnienia lub nieistnienia określonego stosunku prawnego lub prawa. W niniejszej sprawie te przepisy nie były przez organy podatkowe stosowane, gdyż w sprawie nie było wątpliwości, że skarżący zawierał umowy sprzedaży w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i doszło do skutecznego przeniesienia własności spornych wyrobów

W ocenie skarżącego , organy podatkowe nie udowodniły , że sporne towary były sprzedawane na cele paliwowe , nie zgodnie z przeznaczeniem , o czym świadczą m.in. adnotacje na fakturach oraz fakt informowania nabywców o przeznaczeniu wynikającym z kart charakterystyki tych wyrobów. Postępowanie dowodowe sprowadzono do niedozwolonego na gruncie podatkowym domniemania, że skoro skarżący działał w określonych realiach rodzinnych, rynkowych i prawnych, to należy domniemać, że nie mógł działać inaczej. Takie działanie spowodowało naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe okoliczności skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji .

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na pisma procesowe pełnomocnika skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i podniósł , że stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić.

W świetle art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, terminem płatności czyli ostatnim dniem, w którym winna nastąpić zapłata podatku akcyzowego za poszczególne miesiące był 25 dzień następnego miesiąca. To zaś oznacza, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy rozpoczął się dla każdego z nich z końcem 2004 r., a kolejne zobowiązania podatkowe winny się przedawnić z końcem 2009 r.

Organ wyjaśnił , że w dniu 28 października 2009 r. nastąpiło wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt.1 kks i w zw. z art. 6 § 2 kks (postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej nr [...]) co oznacza, iż z tym dniem - na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt l Ordynacji podatkowej - nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kolejne miesiące począwszy od grudnia 2003 r do kwietnia 2004r.

W ocenie organu podatkowego , okoliczność tę organ odwoławczy znał z urzędu co oznacza, iż orzekając, nie działał "w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego". Natomiast sam fakt braku odniesienia się do niej w zaskarżonej decyzji nie jest równoznaczny z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § l i art. 210 § l pkt 6 w zw. z § 4 oraz w zw. z art. 70 § 1-8 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii załącznika nr 6 ww. ustawy , organ podatkowy stwierdził , że poz.1 tego załącznika w sposób nieograniczony rozszerza zakres wyrobów akcyzowych. Jedynym warunkiem, aby dany produkt został uznany za wyrób akcyzowy, jest jego przeznaczenie do celów napędowych jako substytut lub domieszka albo dodatek do paliwa.

Pojęcie "przeznaczenie" jest w ocenie organu szerokie i winno się je interpretować jako różne formy przeznaczenia. W zakresie tego pojęcia mieścić się może także przeznaczenie danego wyrobu do sprzedaży na cele paliwowe, w sytuacji gdy w założeniu wyrób taki miał służyć do innych celów.

Skarżący nie tylko dysponował wyrobami, których przeznaczenie potencjalnie mogło być inne od wskazanego przez producentów w kartach charakterystyk, ale przeznaczał sprzedawane przez siebie wyroby na cele paliwowe.

Powyższego stanowiska nie mogły zmienić przytoczone w piśmie procesowym fragmenty orzeczeń sądowych, gdyż dotyczyły innych stanów faktycznych.

Również wskazana w piśmie procesowym zmiana brzmienia przepisów, która nastąpiła z dniem 1 maja 2004 r., takiej zmiany stanowiska organu nie mogła spowodować , gdyż – w ocenie organu - trudno przyjąć, iż uprzednio ustawodawca powiązał opodatkowanie jedynie z jedną, wybraną i do tego legalną formą "przeznaczenia" ww. wyrobów, pomijając zupełnie nielegalny obrót nimi.

Zauważyć należy , że ustawodawca dodając sformułowanie "oferowane na sprzedaż" lub "używane" jako paliwa silnikowe albo dodatki i domieszki do paliw silnikowych, pozostawił w przepisie sformułowanie "przeznaczone". Wskazana zmiana regulacji prawnych stanowiła jedynie doprecyzowanie wcześniejszych zapisów.

Wskazując na powyższe organ stwierdził , że sprzedawane przez skarżącego produkty ropopochodne były wyrobami akcyzowymi wymienionymi w poz. 1 zał. nr 6 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji .

Jeżeli chodzi o zwolnienie , o których mowa w § 11 pkt.12a ww. rozporządzenia z 2002r oraz w § 10 pkt 13 ww. rozporządzenia z 2003 r. , organ powtórzył dotychczasowe stanowisko w sprawie .

Organ podatkowy przyznał , iż faktem jest, iż przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie zawierają w swej treści pojęć "wiedza" i świadomość". , ale pojęcia te w potocznym rozumieniu nie zostały użyte w zaskarżonej decyzji w sposób samoistny , lecz w ścisłym powiązaniu z innym, mającym kluczowe znaczenie w sprawie, pojęciem "przeznaczenie". Faktyczne przeznaczenie sprzedawanych półproduktów ropopochodnych na cele paliwowe wynikało wprost ze świadomego działania skarżącego i za jego pełną wiedzą, 3 w sposób jednoznaczny potwierdza zgromadzony materiał dowodowy.

W ocenie organu kwestionowane pojęcia, choć nie wymienione wprost, stanowią przesłankę do badania, czy sprzedawca może korzystać ze zwolnienia, którym mowa w § 10 pkt 13 ww. rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego.

Organ za nieuzasadnione uznał ogólnie sformułowane zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 187 § i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Dz 2002 r Nr 153, poz.1270) .

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, Sąd bada , czy organ administracyjny ustalił stan faktyczny zgodnie z obowiązującymi przepisami , a następnie , czy do tak ustalonego stanu faktycznego zastosował właściwe przepisy oraz , czy przepisy te prawidłowo zinterpretował.

Sady administracyjne , co do zasady , dokonują kontroli zaskarżonej decyzji oceniając, czy decyzja nie narusza prawa obowiązującego w dacie jej wydania oraz w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przed organami administracji publicznej .

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod kątem kryteriów wyżej wskazanych , w rozpatrywanej sprawie należało odnieść się w pierwszej kolejności do trzech głównych zarzutów złożonych skarg, a mianowicie do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych , do ustalenia , czy skarżący rzeczywiście dokonywał obrotu wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , a także – w przypadku odpowiedzi twierdzącej na poprzednie pytanie , czy skarżący miał prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia należy stwierdzić , że zgodnie z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej , zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku.

Z kolei art. 70 § 6 pkt.1 ww. ustawy stanowi , że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe , jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Podatnik jest natomiast zobowiązany , zgodnie z art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej , sam obliczyć i wpłacić podatek , a za termin płatności uważa się ostatni dzień , w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego , wpłata powinna nastąpić.

W niniejszej sprawie , stosownie do art.10 ust.1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , terminem płatności , w którym powinna nastąpić zapłata podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2003r był 26 stycznia 2004r , co oznacza , że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres rozpoczął się z końcem 2004r , a zobowiązanie przedawniało się z końcem 2009r.

Okolicznością bezsporną w sprawie jest , że w dniu 28 października 2009r nastąpiło wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art.54 § 1 kks w zw. z art.38 § 2 pkt.1 kks i w zw. z art.6 § 2 kks ( dowód : k. 1967 akt administracyjnych ) , a w konsekwencji z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2003r.

Analogicznie , ostatnim dniem, w którym winna nastąpić zapłata podatku akcyzowego za miesiące : styczeń – był dzień 25 luty 2004 , luty – był dzień 25 marzec 2004 , marzec – był dzień 26 kwietnia 2004r, za kwiecień – był dzień 25 maja 2004r . Za każdy z tych okresów bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych rozpoczął się z końcem roku 2004r , a poszczególne zobowiązania winny przedawnić się z końcem roku 2009.

Fakt wszczęcia w dniu 28 października 2009r ww. śledztwa spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r.

W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło przedawnienia poszczególnych zobowiązań podatkowych w dacie wydania zaskarżonych decyzji przez organ podatkowy i w tym zakresie Sąd w całości uznał stanowisko Dyrektora Izby Celnej za zgodne z prawem.

Nadmienić należy , że pełnomocnik skarżącego na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011r złożył oświadczenie o cofnięciu zarzutu dotyczącego przedawnienia poszczególnych zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art.34 ust.1 w związku z poz.1 załącznika nr 6 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , Sąd w tym zakresie podzielił w całości stanowisko skarżącego jako zgodne z prawem.

Art.34 ust.1 ww. ustawy stanowi , że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy , dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 , zwanych " wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art.35 ust.2a (zastrzeżenie to nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Przytoczony przepis odsyła z jednej strony do czynności określonych w art.2 tej ustawy , a z drugiej – do towarów wymienionych w załączniku nr 6.

W rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporną jest , że sprzedaż towarów akcyzowych , a więc ujętych w załączniku nr 6 do ustawy , jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym . Oznacza to , że sprzedaż towarów nie wymienionych w tym załączniku nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Spór między stronami dotyczy tego , czy towary , którymi obrotu dokonywał skarżący, są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art.34 ust.1 ustawy , a zatem czy są ujęte w załączniku nr 6 do tej ustawy.

Poz.1 załącznika nr 6 do ustawy obejmuje m.in. " wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych , bez względu na symbol PKWiU..." . Słusznie podnosił pełnomocnik skarżącego , że sprzedaż towarów nie przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych , bez względu na symbol PKWiU , nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na gruncie ww. ustawy z 1993r.

Strony sporu zgodne są co do tego , że ustawodawca nie wyjaśnił , co należy rozumieć pod pojęciem " przeznaczenia" .

W ocenie organu podatkowego , pojęcie " przeznaczenia" jest szerokie i winno się je interpretować jako różne formy przeznaczenia , między innymi obejmuje wyroby do sprzedaży na cele paliwowe , w sytuacji , gdy w założeniu wyrób taki miał służyć do innych celów. Skarżący dysponował wyrobami , których przeznaczenie potencjalnie mogło być inne od wskazanego w kartach charakterystyk przez producentów , ale przeznaczał sprzedawane przez siebie wyroby na cele paliwowe.

Z kolei zdaniem pełnomocnika skarżącego , z wykładni językowej wynika, że przeznaczenie ma charakter przedmiotowy , przypisany " z góry" na stałe danej rzeczy , nie zaś podmiotowy , związany z zamiarem posiadacza tej rzeczy co do tego, w jaki sposób faktycznie się nią posłuży. I w takim znaczeniu ustawodawca posłużył się w poz.1 załącznika nr 6 do ustawy określeniem " przeznaczenia".

Jak wyżej podniesiono , Sąd w całości podzielił stanowisko pełnomocnika skarżącego jako zgodne z prawem.

Dokonując interpretacji przepisów podatkowych , nakładających na podatnika określone obowiązki , w ocenie Sądu , niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Przedmiot opodatkowania należy interpretować ściśle. W państwie prawa obowiązku podatkowego nie można domniemywać, musi on wynikać z jasnych, precyzyjnych i jednoznacznych przepisów. Faktyczne użycie towaru jako okoliczność stanu faktycznego nie może zmienić " przeznaczenia" towaru w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , przeznaczenie towaru , o którym mowa w poz.1 załącznika nr 6 do tej ustawy , należy rozumieć jako przeznaczenie nadane przez producenta. W tym zakresie tut. Sąd podzielił m.in. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 20 stycznia 2009r , sygn.akt I FSK 1804/07 , który stwierdził , że " czym innym jest przeznaczenie danej rzeczy , a czym innym może być faktyczna możliwość wykorzystania , czy faktyczne wykorzystanie takiej rzeczy" . Faktyczne wykorzystanie rzeczy nie może decydować o zakwalifikowaniu jej do wyrobów akcyzowych , lub wyrobów innych , niż akcyzowe.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe , opierając się na kartach charakterystyk wystawionych przez producentów oraz na opiniach biegłych , ustaliły w sposób jednoznaczny i nie kwestionowany , że wyroby , którymi obrotu dokonywał skarżący , były przeznaczone do innych celów niż do użycia jako paliwa silnikowe , albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych .

Powyższe ustalenia nie wykluczają możliwość wykorzystania tych wyrobów nie zgodnie z ich przeznaczeniem , między innymi do napędzania silników.

W związku z powyższym należy stwierdzić , że wyroby objęte zaskarżonymi decyzjami , jako nie przeznaczone przez ich producentów do użycia jako paliwa silnikowe , albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych , nie mieszczą się w poz.1 załącznika nr 6 do ww. ustawy , a zatem nie są wyrobami akcyzowymi .

Pełnomocnik skarżącego słusznie podniósł , że dopiero ustawa z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym , która weszła w życie z dniem 1 maja 2004r rozszerzyła zakres wyrobów akcyzowych , gdyż obok wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU , za wyroby akcyzowe uznano również wyroby oferowane na sprzedaż jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU oraz pozostałe wyroby używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU .

Dodać należy , że wpływ na rozszerzenie zakresu wyrobów akcyzowych w ww. ustawie z 2004 r miały przepisy unijne dotyczące takich wyrobów , w tym m.in. Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51 ) , która w art.2 ust.3 stanowi , że " wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystane jako paliwo silnikowe , lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych , podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego". Podkreślić należy , że od dnia 1 maja 2004r zaistniał nowy stan prawny , zgodnie z którym podatkiem akcyzowym były objęte nie tylko wyroby przeznaczone , ale również oferowane na sprzedaż lub wykorzystane jako paliwa silnikowe.

W związku z powyższym nie do zaakceptowania jest stanowisko organu podatkowego , wedle którego zmiana ustawy stanowiła jedynie doprecyzowanie wcześniejszych przepisów. Zmiana ustawy spowodowała nowy stan prawny , który z oczywistych względów nie mógł mieć zastosowania do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 maja 2004r. "Doprecyzowanie" przepisów podatkowych oznaczałoby w praktyce nieuprawnione rozszerzenie obowiązków podatkowych , podkreślić należy , obowiązków , które nie wynikały z jasnych, precyzyjnych i jednoznacznych przepisów. Jak wyżej podniesiono , taka praktyka organów podatkowych jest nie do zaakceptowania w państwie prawa.

Wbrew stanowisku organów podatkowych , wiedza i świadomość na temat sprzedawanych przez skarżącego wyrobów nie może stanowić podstawy odpowiedzialności podatkowej , gdyż jak słusznie podniósł pełnomocnik skarżącego , okoliczności te nie są przedmiotem hipotezy jakiejkolwiek normy prawnej na gruncie podatku akcyzowego obowiązującej przed dniem 1 maja 2004r. Ustawa z 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie uzależniała odpowiedzialności sprzedawcy wyrobów innych niż akcyzowe od działania nabywcy , który wykorzystywał nabyte wyroby do celów paliwowych .

Reasumując należy stwierdzić , że o przeznaczeniu wyrobów - w rozumieniu art.34 ust.1 ww. ustawy - decyduje producent . Tylko przeznaczenie wyrobów na cele paliwowe, a nie jego faktyczne wykorzystanie , jest podstawą zakwalifikowania danego wyrobu do wyrobów akcyzowych , ujętych w załączniku nr 6 do ww. ustawy.

Skoro skarżący dokonywał obrotu wyrobami innymi niż wyroby akcyzowe , sprzedaż tych wyrobów nie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze , należy stwierdzić , że zwolnić od opodatkowania można jedynie w przypadku , gdy dany wyrób podlega opodatkowaniu , dlatego rozważania w niniejszej sprawie dotyczące zasadności zwolnienia z podatku w świetle § 11a ust.1 [pkt.2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r oraz na podstawie § 11 ust.1 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r - są bezprzedmiotowe.

Uznając , że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w zakresie wyżej opisanym , Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) – orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 w/w ustawy Sąd orzekł , że uchylone rozstrzygnięcia organów celnych nie podlegają wykonaniu , co oznacza , iż w/w rozstrzygnięcia nie wywołują skutków prawnych od chwili wydania wyroku , mimo że wyrok ten nie jest jeszcze prawomocny.

Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.

Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącego o zasądzenie kosztów w wysokości 150% kwoty wynagrodzenia , o którym mowa w § 3 ust.1 pkt.1 lit.g rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2011 r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (DZ.U. z 2011r, Nr 31, poz.153) i zasądził wynagrodzenie w stawce podstawowej , gdyż we wszystkich sprawach pisma procesowe składane przez pełnomocnika były prawie identyczne , oparte o tę samą argumentację i w ocenie Sądu nie jest uzasadnione podwyższanie stawki podstawowej należnej od każdej z tych spraw.