Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 684/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 23 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2017 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek "A" S.A. z siedzibą w W. o wydanie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej określenia na dzień 1 stycznia 2017 r. wartości elektrowni wiatrowej, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W sprawie tej organ podatkowy w dniu 30 czerwca 2017 r. (Nr [...]) wydał interpretację uznającą stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja ta została zaskarżona przez stronę do WSA w Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem sygn. akt I SA/Gd 1303/2017 z dnia 29 listopada 2017 r. uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację prawa podatkowego. Następnie organ podatkowy wydał kolejną interpretację we wnioskowanej przez podatnika sprawie (pismo nr [...] z dnia 29 czerwca 2018 r.). Interpretacja ta, podobnie jak poprzednia, została przez stronę zaskarżona do WSA w Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 września 2018 r. o sygn. akt I SA/Gd 666/18 uchylił, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 5 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369), również tą interpretację indywidualną z dnia 29 czerwca 2018 r. (nr [...]) Sąd wskazał, iż uzasadnienie stanowiska organu nie spełnia ustawowych wymogów z art. 14 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz że organ naruszył zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14 b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej).

Przy ponownym rozpatrzeniu wnioskowanej sprawy organ interpretacyjny przypomniał, że wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał przepis prawa podatkowego będący przedmiotem interpretacji, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r..

podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2016r. poz. 716 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt. 1 i pkt. 2 oraz art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016r. poz. 960).

We wniosku tym wnioskodawca przedstawił stan faktyczny i dokonał opisu zdarzenia przyszłego, informując, że Spółka jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Głównym przedmiotem jej działalności jest prowadzenie projektów związanych z energetyką wiatrową w Polsce. Wnioskodawca jest właścicielem farmy wiatrowej usytuowanej na terenie Gminy P. Przedmiotowa elektrownia - jak podkreśla wnioskodawca - nie figuruje w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielny (wyodrębniony ) środek trwały, od którego byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. W ewidencji tej ujęte zostały środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m. in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundamenty i wieże), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. Jednocześnie Spółka podkreśla, że w przypadku urządzeń wiatrowych należących do wnioskodawcy w ich wartości początkowej ustalonej na potrzeby amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Mogą to być przykładowo:

- wiatrowskaz i anemometr;

- instalacja odgromowa;

- instalacja elektryczna (w tym konwektor);

- wciągarka łańcuchowa;

- oświetlenie w turbiny;

- system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (tzw. system YAW).

Wnioskodawca podkreślił jednocześnie, że w sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy, gondola, do której przytwierdzony jest wirnik i zespół łopat stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zespół prądotwórczy (w tym gondola) został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a gondolą, który jest również wykorzystany do sterowania ruchem obrotowym gondoli. Jak podkreśla podatnik - zespół prądotwórczy wraz z gondolą jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia lub uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnieniem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego i gondoli, umieszczonej na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, która umożliwia dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy. Ponadto Spółka podkreśla, że dotychczas tj. do końca 2016 r. jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowych. Podstawą opodatkowania dla tych budowli była ich wartość początkowa przyjęta dla potrzeb amortyzacji CIT bez pomniejszenia jej o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie natomiast z przepisami ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, poprzez elektrownię wiatrową należy rozumieć "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U., poz. 478, poz. 2365 oraz z 2016 r., poz. 925)", natomiast poprzez elementy techniczne należy rozumieć "wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu" (w dalszej części tak zdefiniowaną elektrownię wiatrową Podatnik określa jako "Elektrownię Wiatrową"). W świetle tak rozumianej Elektrowni Wiatrowej wnioskodawca podkreśla, że ma wątpliwości, czy od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowanie Elektrowni Wiatrowej, należącej do Spółki powinno wzrosnąć z uwagi na konieczność opodatkowania wszystkich elementów składających się na Elektrownie Wiatrową, a nie jak dotychczas tylko jej części budowlanych tj. wieży i fundamentów. Wnioskodawca podkreśla, że znane są stanowiska wskazujące na zmianę przepisów w zakresie opodatkowania od 2017 r. Elektrowni Wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Jednak Spółka się z tym całkowicie nie zgadza i stoi na stanowisku, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowanie podatkiem od nieruchomości powinno zostać nie zmienione w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Niemniej - jak podkreśla Spółka - na wypadek gdyby opodatkowanie miało wzrosnąć, to wnioskodawca pragnie uzyskać pewność, co do technicznych aspektów podatkowych w kwestii sposób opodatkowania tej nowej budowli. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego, wnioskodawca zadał następujące pytanie:

W jaki sposób wnioskodawca powinien określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r.?

Wnioskodawca wskazał, że określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nowej budowli Elektrowni Wiatrowej będzie musiał zastosować art. 4 ust. 5 Ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r..

Wnioskodawca podkreślił, że gdyby przyjąć do opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. Elektrownię Wiatrową, to dla Spółki byłaby ona nową budowlą, która dotychczas nie była deklarowana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wobec czego powstaje pytanie: w jaki sposób należy opodatkować tę nową budowlę? Zgodnie z ogólnymi zasadami stosowanymi do tej pory przez Spółkę, zawartymi w art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatku dochodowym, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Natomiast jak podkreślił, wnioskodawca, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt. 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego". W miejscu tym wnioskodawca ponownie podkreślił - tak jak wcześniej w opisie zdarzenia przyszłego - Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych. Jednocześnie, jak podkreśla podatnik, w księgach podatkowych Spółki nie są uwidocznione Elektrownie Wiatrowe, jako samodzielny środek trwały. Wnioskodawca zaznaczył, że do tej pory nie dokonał odpisów amortyzacyjnych od tak rozumianej budowli i nie będzie ich dokonywał w dalszym ciągu. Spółka będzie nadal dokonywała odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione w księgach podatkowych. Z uwagi na powyższe podatnik stwierdził, że podstawą opodatkowania dla Elektrowni Wiatrowej będzie jej wartość rynkowa określona zgodnie z art. 4 ust. 5 w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r.. Jak podkreślił wnioskodawca, zgodnie bowiem z nowymi przepisami, które zaczną obowiązywać od tego dnia, obowiązek podatkowy w odniesieniu do Elektrowni Wiatrowej powstanie od 1 stycznia 2017 r. Spółka stwierdza również, że niektóre wydatki poniesione na elementy składowe elektrowni wiatrowej nie stanowią części Elektrowni Wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i zaewidencjonowane jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Spółka poinformowała jednocześnie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na Elektrownię Wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę wartości rynkowej Elektrowni Wiatrowej. Na poparcie słuszności zajętego stanowiska w przedmiotowej sprawie, wnioskodawca powołał się na oficjalne pismo Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru Ministerstwa Finansów z dnia 15 maja 2003 r. (sygn. akt LK-727/MM/03) oraz podatkowe interpretacje indywidualne wydane w identycznej sprawie przez Wójta Gminy B. i Burmistrza Miasta Gminy N. Ponadto pismem nr [...] (Zn. Spr. [...] z dnia 21 kwietnia 2017 r. Spółka poinformowała o najnowszych rozstrzygnięciach w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowej, potwierdzających słuszność stanowiska wnioskodawcy. Wnioskodawca w piśmie tym powołał się na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy G. oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2017 r. (sygn.. akt I SA/Gl 1241/16).

Oceniając stanowiska wnioskodawcy Burmistrz Miasta i Gminy P. w interpretacji z 23 stycznia 2019 r. uznał je za nieprawidłowe w zakresie przyjęcia za podstawę opodatkowania wartość rynkową elektrowni wiatrowej, określoną zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy.

Na wstępie przedstawienia stanowiska organu podatkowego we wnioskowanej przez podatnika interpretacji indywidualnej oraz dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wyjaśniono wątpliwości Spółki (wyrażone również w rozpatrywanym wniosku) w zakresie zmiany od dnia 1 stycznia 2017 r. sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej. Zagadnienie to, zostało szerzej omówione w indywidualnej interpretacji w zakresie prawa podatkowego wydanej na wniosek Spółki, przez tut. organ podatkowy pismem nr [...] z dnia 26 czerwca 2017 r.. Interpretacja ta, została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 1302/2017) interpretację tą utrzymał w mocy. Podatnik na w/w wyrok wniósł skargę kasacyjną do NSA. Zmiana sposobu opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości polega na rozszerzeniu zakresu przedmiotowego opodatkowania tej budowli, polegającego na tym, że do końca 2016 r. za budowlę w przypadku elektrowni wiatrowej uważano tylko jej części budowlane - fundament i wieżę (i tylko te części podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości). Natomiast od 2017 r. przez budowlę w przypadku elektrowni wiatrowej należy rozumieć zarówno części budowlane jak również elementy techniczne. Zmiana ta wprowadzona została ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961).

Zmianę opodatkowania od dnia 1 stycznia 2017 r. podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych potwierdza ponowna zmiana przepisów ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wprowadzona ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276) przywracająca od dnia 1 stycznia 2018 r., sposób opodatkowania tych elektrowni obowiązujący do końca 2016 r.. Ponadto w dniu 22 października 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął wyrok (sygn. akt II FSK 2983/17) potwierdzający również stanowisko organu w przedmiocie zmiany opodatkowania w 2017 r. elektrowni wiatrowych.

Konsekwencją w/w zmian jest konieczność określenia wartości tak rozumianej elektrowni wiatrowej na potrzeby podatku od nieruchomości. Na podstawie powyższych wyjaśnień jednoznacznie można stwierdzić, że przepisy wynikające z ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2016 poz. 716, ze zm.) nie uległy zmianie, a jedynie wprowadzone zostały nowe przepisy wynikające z ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz zmieniona została ustawa - Prawo budowlane. Ustawy te wprowadzają rozszerzony zakres przedmiotowy opodatkowania elektrowni wiatrowych, nie mają natomiast wpływu na określenie wartości przedmiotu opodatkowania stanowiącego podstawę naliczenia podatku od nieruchomości. Bez zmian pozostaje też definicja budowli wynikająca z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którą: "Użyte w ustawie określenia oznaczają: budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy: "Podstawę opodatkowania stanowi:

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego".

Powyższy przepis poprzez zwrot "z zastrzeżeniem" niewątpliwie wskazuje, na wyjątki zapisane art. 4 ust. 4-6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wyjątki te dotyczą sytuacji przyjęcia innej podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości innej niż wartość wynikająca z art. 4 ust. 1 pkt 3 występującej w przypadku:

4) Jeżeli budowla, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jest przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku jej przejęcia przez właściciela, do celów określenia podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktualizowaną i powiększoną o dokonane ulepszenia oraz niepomniejszona o spłatę wartości początkowej.

5) Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

6) Jeżeli budowle lub ich części, o których mowa w ust. 5, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych".

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu wynikało, że żadna z wymienionych sytuacji wyjątkowych nie wystąpiła w analizowanym przypadku. Nie dotyczy ona również ustalenia podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości w oparciu o jej wartość rynkową, która to sytuacja może mieć miejsce tylko i wyłącznie w przypadku, gdy od budowli lub jej części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli więc - jak podkreśla Spółka w złożonym wniosku - do tej pory przyjmowała wartość budowli zgodnie z ogólnymi zasadami zawartymi w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to wprowadzone zmiany w przedmiotowym zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości nie wniosły żadnych zmian w sposobie określenia podstawy ich opodatkowania. Jak nietrudno zauważyć na postawie treści przywołanych przepisów, podstawą opodatkowania budowli jest zawsze jej wartość. Może to być wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji lub wartość rynkowa, o ile od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Co do zasady-stwierdzono- przepis art.4 ust.5 ustawy dotyczy ustalania podstawy opodatkowania w odniesieniu do budowli aktualnie amortyzowanych jak również w całości zamortyzowanych. Natomiast art.4 ust.5 tej ustawy odnosi się do sytuacji, kiedy od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w ogóle. Wartość rynkowa jako podstawa opodatkowania budowli jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którym podatek jest naliczony od niej tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Podstawową kwestią jest zatem ustalenie - omawianym przypadku - od jakich budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Następnie rozważono czy fakt, że elektrownia wiatrowa nie figuruje w ewidencji środków trwałych jako samodzielny wyodrębniony środek trwały ma wpływ na to, czy podstawa opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej powinna być ustalona w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czy w oparciu o art. 4 ust. 5 w/w ustawy.

Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, iż "Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych". W tej sytuacji jasna i zrozumiała jest okoliczność, że wnioskodawca nie posiada w swojej ewidencji elektrowni wiatrowej jako samodzielnego wyodrębnionego środka trwałego.

Niemniej jednak, w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych figurują poszczególne elementy elektrowni wiatrowej, bowiem wnioskodawca wprost wskazuje, że: "W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m. in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe". Jednocześnie wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym, wyjaśnił, że na budowlę elektrowni wiatrowej składają się wydatki poniesione na fundament oraz wieżę, natomiast w pozycji urządzenia wiatrowe ujęte zostały wydatki poniesione na elementy elektrowni wiatrowej wymienione w art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także inne elementy i infrastruktura pomocnicza. Mogą to być przykładowo: wiatrowskaz i anemometr, instalacja odgromowa, instalacja elektryczna (w tym konwektor) wciągarka łańcuchowa, oświetlenie turbiny, system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (tzw. system YAW). Jednocześnie wnioskodawca wskazuje, jakie funkcje pełnią te inne elementy w odniesieniu do elektrowni wiatrowej. Spółka w przedstawionym stanie faktycznym wskazuje również, w jaki sposób ujęła w kosztach uzyskania przychodów elementy składające się na elektrownię wiatrową. A mianowicie, że wydatki związane z elektrownią wiatrową są skapitalizowane w środkach trwałych, tj. fundamentach elektrowni wiatrowej, wieżach elektrowni wiatrowej i urządzeniach wiatrowych. Wnioskodawca stwierdza, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wszystkich tych kategorii środków trwałych ujawnionych w księgach podatkowych tj. od fundamentów i wież elektrowni wiatrowych oraz urządzeń wiatrowych - obejmujących zarówno elementy techniczne elektrowni wiatrowej, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, jak i infrastrukturę towarzyszącą.

Zdaniem organu podatkowego, powyższe wyjaśnienia stanu faktycznego jednoznacznie wskazują, że wnioskodawca w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ujął wszystkie elementy elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, tj. zarówno części budowlane (fundament i wieża) i jak również elementy techniczne (urządzenia wiatrowe).

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy stwierdzi, iż doliczenie przez wnioskodawcę do wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowej innych elementów (m. in. oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe) nie zmienia faktu, że ujął on w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wszystkie elementy składające się na elektrownię wiatrową w rozumieniu art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i od tak więc rozumianej wartości elektrowni wiatrowej podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W tej sytuacji trudno pogodzić się ze stwierdzeniem wnioskodawcy, że nie dokonuje on odpisów od wartości tak rozumianej elektrowni wiatrowej.

Po przywołaniu literatury i orzecznictwa sądowoadministracyjnego organ wskazał, że wnioskodawca, kierując się przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonał klasyfikacji środków trwałych i ujął w swojej ewidencji środki trwałe o nazwie "fundamenty elektrowni wiatrowych", "wieże elektrowni wiatrowych" oraz "urządzenia wiatrowe". W ich wartości początkowej skapitalizował wydatki wymienione w przedstawionym stanie faktycznym tj. zarówno dotyczące elementów wprost wymienionych w art. 2 ustawy o inwestycjach jak i inne elementy stanowiące infrastrukturę towarzyszącą. Wnioskodawca dokonał klasyfikacji środków trwałych zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku dochodowym. Podatnik w prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie ujął odrębnych pozycji wydatków stanowiących infrastrukturę towarzyszącą (m. in. oprogramowania monitorującego i kontrolującego urządzenia wiatrowe, instalację oświetleniową itp.) jako wartości niematerialne i prawne. Zdaniem organu, sytuacja taka oznacza, że wnioskodawca uznał wszystkie elementy składające się na elektrownię wiatrową za konieczne, aby środek trwały o nazwie "urządzenia wiatrowe" był kompletny i zdatny do użytku, tak jak wymagają tego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nawet jeżeli wnioskodawca dokonał klasyfikacji środków trwałych z uwzględnieniem przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, to wejście tej ustawy w życie pozostaje w przypadku tym bez znaczenia. Zasady klasyfikowania środków trwałych i ustalania ich wartości początkowej wynikają bowiem z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (która w tym zakresie się nie zmieniła). Jeżeli Spółka zdecydowała się na skapitalizowanie w środku trwałym o nazwie "urządzenia wiatrowe" innych elementów niż te stricte wymienione w art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach to znaczy, że uznała je wszystkie za elementy tego urządzenia, konieczne aby to urządzenie było kompletne i zdatne do użytku. Również fakt zaliczenia przez wnioskodawcę do wartości początkowej elementów elektrowni wiatrowej innych jeszcze składników aniżeli ściśle wymienione w definicji elektrowni wiatrowej zawartej w art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie może stanowić podstawy do uznania, że wnioskodawca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wszystkich elementów budowli elektrowni wiatrowej. Zatem fakt, że elektrownia wiatrowa nie widnieje jako samodzielny środek trwały w prowadzonej przez podatnika ewidencji nie ma znaczenia dla podatku od nieruchomości i nie może być podstawą do twierdzenia, że w przedmiotowej sprawie należy zastosować art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Biorąc powyższe pod uwagę, w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji uznano, że wartość początkowa elementów technicznych elektrowni wiatrowej, zgodnie z opisem wnioskodawcy, została ujęta w wartości początkowej urządzeń służących do wytwarzania energii elektrycznej - "urządzenia wiatrowe". A co za tym idzie, nie może budzić wątpliwości fakt, że wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowej wymienionych w art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

Zauważono, że wnioskodawca błędnie interpretuje zasady wynikające zarówno z art. 4 ust. 1 pkt 3 jak też z art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podkreślił, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera przepisy, które wskazują w jaki sposób i w jakich okolicznościach należy ustalić podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie przepisem właściwym jest art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przedmiotowej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, iż nie może to być art. 4 ust. 5 tej ustawy, który ma zastosowanie tylko i wyłącznie, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W takim przypadku - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Żadne inne względy (niż te wyraźnie wskazane w przepisie) nie mogą - zdaniem organu podatkowego - decydować o tym, że podatnik mógłby ustalić podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości w oparciu o jej wartość rynkową. Nie istnieją żadne podstawy prawne do uznania, iż w sytuacji wnioskodawcy, wynikającej z przedstawionego stanu faktycznego i opisie zdarzenia przyszłego, mimo zaewidencjonowania w prowadzonej ewidencji środków trwałych poszczególnych elementów budowli elektrowni wiatrowej (gdzie w wartości początkowej środków trwałych ujęte zostały wszystkie elementy elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych), możliwe byłoby zastosowanie art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Jedyne przepisy, które pozwalają na odstąpienie od ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość, o której mowa w przepisach o podatku dochodowym, są wyjątki zawarte w art. 4 ust. 4-6 w/w, które nie mogą mieć zastosowania w opisanym, przez Wnioskodawcę, w stanie faktycznym.

Odpowiadając na zadane przez wnioskodawcę pytanie w jaki sposób wnioskodawca powinien określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r., w świetle powyższych wyjaśnień, zauważono, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatnika, podatkiem od nieruchomości mają zastosowanie przepisy wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z przepisu tego wprost wynika, w jaki sposób ma być określona wartość budowli, które nadal podlegają amortyzacji oraz budowli, które zostały całkowicie zamortyzowane. Różnica pomiędzy przyjęciem wartości obu tych budowli tj. budowli amortyzowanych i całkowicie zamortyzowanych polega na dacie ustalenia ich wartości. W przypadku budowli aktualnie amortyzowanych jest to wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, zaś w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z literalnego zatem brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK/2027/09).

W świetle powyższych wyjaśnień, rozważenia wymaga również problem poruszony przez Podatnika w złożonym wniosku, a mianowicie: czy określenie wartości elektrowni w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest niemożliwe (jak wskazuje wnioskodawca) w sytuacji gdy w skład wartości amortyzowanych budowli wchodzą części, które zdaniem wnioskodawcy, nie powinny podlegać zaliczeniu do wartości elementów technicznych budowli. Wnioskodawca posiada informacje w zakresie amortyzacji części elektrowni wiatrowej jaką jest fundament i wieża, które traktowane były jako budowla elektrowni wiatrowej do czasu zmiany wprowadzonej ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ze stanu faktycznego wynika natomiast, że Wnioskodawca w wartości środka trwałego o nazwie "urządzenia wiatrowe" skapitalizował wydatki inne niż wprost wymienione w art. 2 pkt 2 tej ustawy i nie jest w stanie wyodrębnić wartości poszczególnych środków trwałych w postaci urządzeń wiatrowych w oparciu o dostępną dokumentację, celem określenia wartości elementów technicznych w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mechanizmem mocowania mechanizmem obrotu.

Podkreślono, że przedmiotem zadanego przez podatnika pytania było uzyskanie informacji: W jaki sposób wnioskodawca powinien określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r.? Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego "podkreśla, że gdyby przyjąć do opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. Elektrownię Wiatrową, to dla Spółki byłaby ona nową budowlą, która dotychczas nie była deklarowana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wobec czego powstaje pytanie: w jaki sposób należy opodatkować tę nową budowlę"? Czyli problemem budzącym wątpliwości Podatnika jest przyjęcie od dnia 1 stycznia 2017 r. jako podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości jest jej wartość ustalona na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (jej wartość stanowiąca podstawę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych) czy wartość rynkowa określona w oparciu o art. 4 ust. 5 tej ustawy.

Natomiast, jak z powyższego wynika, przedmiotem złożonego wniosku nie było rozważanie kwestii, jakie elementy składają się na urządzenia techniczne wymienione w art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych ani metodyka obliczania wartości elementów technicznych elektrowni, które podlegają amortyzacji jako elementy wartościowo niewyodrębnione. Pytanie w tym zakresie nie zostało we wniosku o udzielenie interpretacji przez wnioskodawcę zawarte. Organ nie ma zatem obowiązku dokonywania rozważań w tym zakresie. Tutejszy organ jako organ podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości nie jest kompetentny do interpretowania sposobu obliczania wartości środka trwałego (budowli), będącej podstawą dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Organ wydaje interpretację indywidualną w zakresie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie wydaje natomiast interpretacji w zakresie stanu faktycznego, w tym w odniesieniu do tego, jakie elementy elektrowni wiatrowej powinny być zaliczone do jej wartości początkowej, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Ewentualny sposób ustalenie wartości elementów podlegających amortyzacji w ramach środka trwałego obejmującego także inne elementy jest w istocie kwestią dotyczącą konkretnego szczegółowo ustalonego stanu faktycznego, a nie interpretacji przepisów prawa. Wnioskodawca chciał natomiast uzyskać odpowiedź właśnie co do przepisu prawa, który powinien zostać zastosowany w przedmiotowej sprawie.

Biorąc więc pod uwagę przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym przez podatnika stanem faktycznym organ podatkowy wskazał, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należy ustalić w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tj. w oparciu o wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, wartość nieruchomości z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jednocześnie, podkreślono, że wnioskodawca nie ma żadnych podstaw do ustalania podstawy opodatkowania budowli (elektrowni wiatrowej) w oparciu o jej wartość rynkową, tj. art. 4 ust. 5 w/w ustawy.

Zastosowania art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uzasadniają okoliczności wskazane przez wnioskodawcę, tj. brak w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych wyodrębnionego środka trwałego w postaci elektrowni wiatrowej, ani fakt skapitalizowania w środku trwałym "urządzenia wiatrowe" innych wydatków niż te wymienione wprost w przepisie art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowej. Jeżeli wnioskodawca ujął w ewidencji środków trwałych wartości początkowe części budowlanych elektrowni wiatrowych oraz urządzenia wiatrowe służące do wytwarzania energii elektrycznej (zespół łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), to nie ma przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej.

Odnosząc się natomiast do kwestii powołania się przez wnioskodawcę na oficjalne pismo nr [...]) Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru Ministerstwa Finansów z dnia 15 maja 2003 r. oraz indywidualne interpretacje podatkowe wydane w identycznej sprawie przez Wójta Gmin B., Burmistrza Miasta i Gminy N. i Burmistrza Miasta i Gminy G. oraz na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2017 r. (sygn. akt. I SA/GI 1241/16) potwierdzające słuszność stanowiska reprezentowanego przez wnioskodawcę wskazano, że rozstrzygnięcia te nie mogą mieć wpływu na stanowisko zajęte przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 14 c § 1 i § 2 organ podatkowy dokonał oceny stanu faktycznego i prawnego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku i przedstawił własną interpretację przepisów prawa w omawianym zakresie. Natomiast wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego zawarta powołanym przez stronę piśmie Dyrektora Ministra Finansów oraz interpretacjach podatkowych innych organów podatkowych nie są wiążące dla organu podatkowego tym bardziej, że wyjaśnienia te nie dają się w żaden sposób pogodzić z przedstawioną wyżej wykładnią przepisów podatkowych dokonaną niniejszą interpretacją, potwierdzoną rozstrzygnięciami Sądów Administracyjnych. Podkreślono, że przedstawiając własne stanowisko organ podatkowy nie jest zobligowany do powielania odmiennych interpretacji przepisów dokonywanych przez inne organy podatkowe. Ponadto interpretacje te spełniające oczekiwania wnioskodawców, nie zostały zaskarżone przez stronę, a tym samym nie zostały poddane analizie prawnej Sądów Administracyjnych, a więc tym bardziej nie mogą stanowić przykładowych wyjaśnień podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości. Jednocześnie organ podatkowy wskazuje, że stanowisko zbieżne ze stanowiskiem zajętym przez organ podatkowy w niniejszej interpretacji, tj. że przepisem właściwym w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej jest art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w analogicznym stanie faktycznym, wyrażone zostało m. in.:

- w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt. I SA/Sz 386/17,

- w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2017 r. I SA/Sz 403/17,

- w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1280/17,1259/17 i 1162/17,

- w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Go 269/17,

- w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 515/17.

W tej sytuacji, w przedstawionym stanie prawnym z uwzględnieniem stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych opisanych przez podatnika w złożonym wniosku, stanowisko Spółki w omawianym zakresie uznano za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca przedmiotowej interpretacji zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że podstawą opodatkowania PoN elektrowni wiatrowej należącej do Spółki powinna być wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, podczas gdy skarżąca, nie posiadając takiego środka trwałego jak elektrownia wiatrowa, nie mogła dokonywać od niego odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, że organ powinien uznać za prawidłowe zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej od 1 stycznia 2017 r. jej wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego.

II. Naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez Organ do wiążącej go oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Gdańsku z 5 września 2018 r. o sygn. I SA/Gd 666/18;

- art. 125 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018.800 t.j., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez działanie mające na celu przedłużanie postępowania w sposób uciążliwy dla Spółki, na skutek niestosowania się przez organ do obowiązku wynikającego ze związania ocena prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi przez Sąd;

- art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy organ powinien wydać interpretację uznającą stanowisko Spółki za prawidłowe z uwagi na to, że zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w celu ustalenia podstawy opodatkowania PoN nie było możliwe ze względu na nieposiadanie przez Spółkę takiego środka trwałego jak elektrownia wiatrowa i tym samym niemożliwość dokonania od niego odpisów amortyzacyjnych;

- art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie w Interpretacji założeń co do stanu faktycznego niewynikających z treści wniosku złożonego przez skarżącą, a tym samym brak zawarcia w Interpretacji oceny stanowiska skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

- art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego, przedstawionego przez skarżącą.

W świetle powyższego wniesiono o:

1. Uchylenie zaskarżonej Interpretacji na podstawie art. 145 §1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a.,

2. Zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W piśmie procesowym złożonym przed Sądem strona podtrzymała swoje stanowisko.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta i Gminy P. wniósł ojej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) - dalej: P.p.s.a., w sprawach dotyczących skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy.

Skarga jest niezasadna.

Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli - elektrowni wiatrowej, w sytuacji, gdy taka budowla, jako całość, nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych. Skarżąca stoi na stanowisku, że podstawa opodatkowania powinna być określona zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l, tj. w oparciu o wartość rynkową budowli na dzień postania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu natomiast, podstawę tę stanowić powinna wartość początkowa budowli przyjęta dla celów amortyzacji, stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l..

Orzekając w sytuacji związania wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawach I SA/Gd 1303/17 oraz I SA/Gd 666/18 prawidłowo przyjął organ interpretacyjny, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, a nie środki trwałe, a ustawa podatkowa nie przewiduje warunku, aby dana budowla stanowiła jeden środek trwały, a zatem kwestia kwalifikacji składników majątku przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jest w zasadzie obojętna dla organu podatkowego. Jeżeli więc podatnik nie ewidencjonuje budowli jako jeden środek trwały, lecz jako kilka środków trwałych, odpowiadających częściom takiej budowli, które tworzą całość odpowiadającą budowli, to nie ma przeszkód faktycznych i prawnych, aby opodatkować tę budowlę, w istocie przez opodatkowanie części tej budowli, w odniesieniu do wartości początkowych środków trwałych stanowiących tak rozumiane części budowli.

Powodem uchylenia wydanej uprzednio interpretacji był brak odniesienia się przez organ do sytuacji, kiedy w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych odpowiadających częściom budowli, skapitalizowano nadto wydatki na te komponenty, które nie stanowią części składowych budowli jako przedmiotu opodatkowania. Ujęcie tych komponentów w podstawie opodatkowania, zdaniem Skarżącej, prowadzi do bezpodstawnego rozszerzenia zakresu opodatkowania, które nie znajduje umocowania w zasadach opodatkowania elektrowni wiatrowych obowiązujących po wejściu w życie ustawy o inwestycjach.

Odnosząc się do powyższych zarzutów trzeba wskazać, że dokonując ponownej interpretacji indywidualnej organ był związany zarówno opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o interpretację, jak i wyrokami WSA w Gdańsku, w których Sąd wskazał m.in. że nie ma przeszkód, aby dla celów opodatkowania budowli zsumować wartości początkowe kilku środków trwałych stanowiących części budowli, przy czym jako budowla nie musi być ewidencjonowany jeden środek trwały.

Skoro podatnik wskazał we wniosku, że na wartość początkową urządzeń wiatrowych dla celów amortyzacji składają się także wydatki na inne elementy, które zostały skapitalizowane w wartości środków trwałych stanowiących części elektrowni wiatrowej, to oznacza, że były one amortyzowane.

Zasadą jest określenie podstawy opodatkowania budowli zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., natomiast inne sposoby opodatkowania, na zasadzie wyjątków, określone zostały w przepisach art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l. Organ słusznie wskazał, że żaden z tych wyjątków nie ma miejsca w opisanym stanie faktycznym. Z przepisów u.p.o.l. wynika, że prawidłowe zadeklarowanie podstawy opodatkowania jest obowiązkiem podatnika. Do niego zatem należy określenie, w jakim zakresie wartość środka trwałego określona dla celów amortyzacji odpowiada elementowi składającemu się na elektrownię wiatrową. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał na problemy mogące pojawić się w związku z rozgraniczeniem, jaka część nakładów na infrastrukturę towarzyszącą powinna zostać przypisana danej budowli, ale rozważania w tym zakresie leżą poza przedmiotem niniejszego postępowania, bowiem pytanie dotyczące tej kwestii nie zostało sformułowane we wniosku. Ponadto odpowiedź na to pytanie wymagałaby uszczegółowienia przez wnioskodawcę w tym zakresie. Tymczasem zadane przez niego pytanie miało charakter ogólny - o zasadę opodatkowania, natomiast elementy infrastruktury towarzyszącej zostały wskazane jedynie przykładowo.

Skoro zatem z opisu stanu faktycznego nie wynikało, aby przedmiotowa budowla nie była amortyzowana dla potrzeb podatku dochodowego, to nie było uzasadnienia dla odstępstwa od zasady określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. czyli przyjęcia dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji.

Z powyższych względów nie można uznać, aby zaskarżona interpretacja naruszała wymienione w skardze przepisy prawa materialnego. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny organ słusznie wywiódł, że w sytuacji, gdy w wartości początkowej należących do Spółki urządzeń wiatrowych, ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, to oznacza że te elementy i infrastruktura towarzysząca są amortyzowane w ramach amortyzacji całego urządzenia wiatrowego. Nie można wiec twierdzić, że w takiej sytuacji nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Nawet zatem brak wyodrębnienia wartościowego wszystkich elementów składających się na budowle nie uzasadnia ustalenia wartości budowli wg cen rynkowych, bo zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.p.o.l. (art. 4 ust. 5) może to nastąpić jedynie wówczas gdy takie odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane.

Powyższe oznacza, że w zakreślonym stanie faktycznym nie było podstaw do odstąpienia od zasady ustalania wartości początkowej budowli na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l..

Za niezasadne Sąd uznaje również zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Jak wyżej wskazano, organ dokonujący interpretacji związany jest opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie pytała o sposób określenia wartości poszczególnych składników infrastruktury towarzyszącej, a wskazała je jedynie przykładowo, jako elementy tej infrastruktury. Stanowisko Spółki zawarte we wniosku również nie odnosi się do poszczególnych elementów lecz do wszystkich łącznie określanych jako "infrastruktura towarzysząca".

Odnosząc się do zarzutów skargi trzeba też podnieść, że Spółka we wniosku nie wskazała, że nie jest możliwe na podstawie dostępnej dokumentacji ustalenie precyzyjnej wartości początkowej elementów budowli elektrowni wiatrowej.

W tej sytuacji organ prawidłowo przyjął - na podstawie stanu faktycznego opisanego we wniosku, a nie założył, że Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych urządzeń wiatrowych, skoro stwierdzenie takie znalazło się we wniosku. Tak bowiem należy odczytywać stwierdzenie Spółki, że w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane również wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą.

Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej, opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku nie był wystarczająco dokładny, aby dokonać oceny w odniesieniu do poszczególnych elementów infrastruktury towarzyszącej, nie tego zresztą dotyczyło pytanie interpretacyjne. Podatnik jedynie tytułem przykładu podał, jakie elementy stanowią tę infrastrukturę techniczną. We wniosku Spółka położyła akcent na brak wyodrębnienia elektrowni wiatrowej jako odrębnego środka trwałego i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych elementów. Pytanie nie dotyczyło jednak ustalania wartości poszczególnych elementów wchodzących w skład elektrowni, a podatnik nie wskazał w jaki sposób te niewyodrębnione elementy są związane ze środkami trwałymi (częściami elementarnymi budowli), stąd rozważania organu należy uznać za wystarczające.

Oceniając wydaną interpretację w świetle zasady z art. 2a O.p. trzeba wskazać, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie została ona naruszona.

W uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny podniósł, że dla wykładni przepisów prawa podatkowego, zasada in dubio trubutario, ma fundamentalne znaczenie, a jej przestrzeganie przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia bezpieczeństwa prawnego. Trybunał zaznaczył już w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09, że w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator: 1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej, 2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę powyższych reguł wykładni nie kwestionuje i stwierdza, że organ interpretacyjny ich nie naruszył, bowiem analiza językowa mających zastosowanie przepisów w świetle zakreślonego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości.

Zdaniem Sądu, wątpliwości interpretacyjnych nie można utożsamiać z problemami związanymi z wartościowym wyodrębnieniem spornych elementów. Jest oczywiste, że w pierwszej kolejności podatnik powinien dążyć do ustalenia wartości początkowej w oparciu o reguły określone w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w tym celu wskazać sumę wartości początkowej środków trwałych składających się na elektrownię wiatrową, ustaloną dla celów amortyzacji podatkowej. Ustalenie wartości elementów podlegających amortyzacji w ramach środka trwałego obejmującego także inne elementy jest możliwe przez określenie odpowiedniego udziału wartości tego elementu w wartości amortyzowanej całości. Szczegółowy sposób ustalenia proporcji wartości amortyzowanych elementów budowli, które podlegają amortyzacji jako element większej całości, jest jednak w istocie kwestią dotyczącą konkretnego szczegółowo ustalonego stanu faktycznego, a nie interpretacji przepisów prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę, jak też wskazując na zrealizowanie wytycznych zgodnie z art. 153 p.p.s.a., na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

DSz