Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3297/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 67 a par. 2,, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt. 126, art. 21 ust. 1 pkt 131,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) decyzją z [...] sierpnia 2016r., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Skarżącą K.M., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (Naczelnik US) z [...] maja 2016r. w całości i orzekł o umorzeniu odsetek za zwłokę w kwocie 27.805,00 zł od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011r. oraz o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 69.252,00 zł.

Decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Wnioskiem z 6 kwietnia 2016r., uzupełnionym pismem z 29 kwietnia 2016r., Skarżąca wystąpiła o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, wynikającej ze złożonej w 2016r. korekty zeznania PIT-36 za 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. należności. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że zaistniała sytuacja wynikła z nieznajomości przepisów prawa podatkowego. Mianowicie utraciła możliwość skorzystania z przysługującej jej ulgi meldunkowej na skutek niezłożenia stosownego oświadczenia. Skarżąca zaznaczyła, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży mieszkania położonego w W. przy ul. [...] przeznaczyła na zakup lokalu mieszkalnego, w stanie deweloperskim, położonego w K. przy ul. [...]. W mieszkaniu położonym w W. była zameldowana na stałe w okresie od 13 kwietnia 1993r. do dnia 6 września 2011r., co wynika z załączonego zaświadczenia o zameldowaniu. Skarżąca wskazała, że samotnie wychowuje dwójkę dzieci, obecnie pozostaje bez zatrudnienia oraz utrzymuje się z zasiłku wypłacanego przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w S. w wysokości 518,00 zł miesięcznie netto wypłacanego na dzieci. Podkreśliła, że nie ma możliwości spłaty tak dużej kwoty zaległości podatkowej, zatem wnosi o jej umorzenie.

Naczelnik US, po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, decyzją z [...] maja 2016r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym ud osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011r. nieruchomości w kwocie 69.252,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. należności w kwocie 27.805,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził brak przesłanek, wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej "O.p.") do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 210 § 4 O.p. i wniosła o zmianę tej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając swoje stanowisko podniosła, że organ pierwszej instancji pominął, iż uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą, ale nie muszą, umarzać zaległość podatkową, to jednak decyzje wydane w trybie art. 67a § pkt 3 O.p. nie mogą być dowolne. Wymagają uzasadnienia odpowiadającego rygorom art. 210 § 4 O.p. Według Skarżącej, uzasadnienie decyzji nie zawiera konkretnych powodów, dla których nie uwzględniono wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Zdaniem Skarżącej, odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie możne być uzasadniona poprzez stwierdzenie, że "przedmiotem działania urzędów skarbowych jest terminowa i zgodna z prawem podatkowym realizacja wpływów do budżetu państwa i budżetów samorządowych". Negatywne rozstrzygnięcie dotyczące umorzenia zaległości podatkowej powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Na poparcie niniejszego argumentu przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 marca 1994r., sygn. akt SA/Po 3597/93 (Wspólnota 1994, nr 39, s. 14).

Następnie Skarżąca, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 29 października 2015r. (sygn. akt I SA/Sz 676/15, LEX nr 1935926), zwróciła uwagę, iż interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., należy widzieć szerzej, mając na względzie nie tylko sytuacje nadzwyczajne, lecz także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia członków najbliższej rodziny podatnika. Zdaniem Skarżącej, analiza przesłanki interesu publicznego również została dokonana przez organ podatkowy w sposób zawężony. Zawężenie ustawowych wymagań umorzenia zaległości podatkowych do przypadków, w których podatnik - wskutek uiszczenia podatku - miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać ze wsparcia pomocy społecznej, jest niedopuszczalną interpretacją na niekorzyść podatnika (wyrok NSA w Poznaniu z 24 października 1995r., SA/Po 539/95; POP 1998, z. 3, poz. 90). Ponadto twierdzenie zawarte w decyzji, że okoliczności wskazane we wniosku i wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, jakkolwiek świadczą o ważnym interesie podatnika, to nie mogą być jednocześnie postrzegane jako nadzwyczajne przesłanki uzasadniające interes publiczny, stanowi naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ponieważ użyty w tym przepisie spójnik "lub" wyraża możliwość zamienną, co oznacza, że obie przesłanki: "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" mają charakter równorzędny.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2016r. Dyrektor IS uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył odsetki za zwłokę w kwocie 27.805,00 zł od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011r. oraz odmówił umorzenia zaległości podatkowej w tym podatku w wysokości 69.252.00 zł.

W motywach organ odwoławczy wskazał, że po przeanalizowaniu wszystkich okoliczności, które uzasadniałyby całościowe lub częściowe umorzenie zaległości podatkowej Skarżącej, nie znalazł podstaw by zmienić decyzję organu pierwszej instancji zarówno w części dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej jak i umorzenia odsetek za zwłokę.

Dyrektor IS podkreślił, że podejmując rozstrzygnięcie zbadał aktualną sytuację finansową Skarżącej na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie oraz przedłożonych dokumentów.

Organ odwoławczy wskazał, że w zeznaniach podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu, złożonych do właściwego Urzędu Skarbowego, za ostatnie lata Skarżąca wykazała: za 2013r. - dochód w kwocie 9.131,67 zł; za 2014r. - dochód w kwocie 16.328,37 zł, a za 2015r. - dochód w kwocie 5.849,39 zł.

W oświadczeniu o stanie majątkowym złożonym 6 kwietnia 2016r. Skarżąca wskazała, że obecnie jest matką samotnie wychowującą dwójkę kilkuletnich dzieci, o statusie bezrobotnego. Jedna z córek ze względu na wrodzoną wadę serca, przeszła w 2014r. operację i ze względu na liczne kontrole w szpitalu Skarżąca nie miała dotychczas możliwości podjęcia pracy. Jednak zadeklarowała, że podejmie pracę od przyszłego roku. Jako posiadane składniki majątkowe wskazała lokal mieszkalny położony w K. przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 68,90 m2.

Ponadto w oświadczeniu tym Skarżąca jako miesięczne dochody prowadzonego gospodarstwa domowego wskazała: zasiłek alimentacyjny na dziecko oraz zasiłek rodzinny w łącznej kwocie 518,00 zł. Z kolei w części dotyczącej miesięcznych wydatków wskazała: koszty związane z eksploatacją mieszkania w wysokości 262,00 zł oraz czesne za szkołę w wysokości 150.00 zł. Skarżąca oświadczyła też, że posiada inne zaległości, tj.: 350,00 zł - mandaty; 2024,00 zł - gaz; 3000,00 zł - pożyczka w [...].

W ocenie Dyrektora IS, z analizy powyższych danych wynika, że obecna sytuacja Skarżącej nie należy do łatwych, szczególnie ze względu na brak zatrudnienia, ale nie jest to sytuacja zagrażająca egzystencji Skarżącej i jej rodziny zwłaszcza, że Skarżąca zamierza podjąć pracę, a stan zdrowia córki po operacji jest dobry.

Organ odwoławczy zauważył, że podane przez Skarżącą informacje o jej dochodach i kosztach oraz zobowiązaniach m.in. wobec PGNiG w W., wskazują na jej problemy finansowe. Jednakże trudna sytuacja finansowa nie może być uznana za przesłankę do automatycznego zastosowania wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego tak ważne jest wykazanie nadzwyczajnej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby w przypadku Skarżącej taka sytuacja wystąpiła.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego zdaniem Dyrektora IS wynika, że Skarżąca na podstawie umowy sprzedaży, opiewającej na kwotę 400.000,00 zł, zawartej dnia 11 sierpnia 2011r. w formie aktu notarialnego, dokonała czynności majątkowej polegającej na zbyciu lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] o powierzchni 45.83 m2. Lokal ten został nabyty przez Skarżącą od Urzędu W. na mocy aktu notarialnego z 12 września 2008r., z 90% bonifikatą za łączną kwotę 33.621,00 zł. Skarżąca uprzednio najmowała powyższy lokal komunalny, w którym była zameldowana od 13 kwietnia 1993r. do 6 września 2011r. Zatem Skarżąca zbyła wskazany lokal przed upływem pięcioletniego ustawowego okresu, a uzyskane ze sprzedaży środki w znacznej części przeznaczyła na zakup lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] o powierzchni 68.90 m2, nabytego za kwotę 303.160,00 zł.

W korekcie deklaracji podatkowej PIT-36 za 2011 rok Skarżąca wykazała 19% podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 69.252,00 zł, gdzie przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 400.000,00 zł, zaś koszty uzyskania przychodu 35.515,06 zł (z czego 1.894,06 zł stanowi koszt aktu nabycia). Zatem kwota dochodu uzyskanego przez Skarżącą ze sprzedaży w 2011r. mieszkania zlokalizowanego w W. wyniosła 364.484,94 zł. Na dzień złożenia wniosku o umorzenie, tj. 6 kwietnia 2016r. Skarżąca posiadała zaległość podatkową w kwocie 69.252,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 27.805,00 zł.

Dyrektor IS podkreślił, że przedmiotowa zaległość jest konsekwencją niezłożenia przez Skarżącą oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej". Rozpatrywana sprawa dotyczy podatku, o którym mowa w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, którego wystąpienie było związane ze zdarzeniem jakim było odpłatne zbycie przez Skarżącą nieruchomości w 2011r. Kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., ulga meldunkowa zwalniająca z zapłaty podatku dochodowego od zbycia nieruchomości stanowiącego 19% od uzyskanego przychodu, przysługiwała podatnikowi, który kupił mieszkanie lub dom między 1 stycznia 2007r. a 31 grudnia 2008r., był zameldowany w: tym lokalu przez co najmniej 12 miesięcy oraz złożył oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Podatnik nie chcąc uiścić podatku od dochodu z tytułu sprzedaży mieszkania kupionego w 2008r. był zobligowany do złożenia powyższego oświadczenia do dnia 30 kwietnia roku następnego po tym, w którym sprzedana została nieruchomość. W przypadku nie złożenia tego oświadczenia tracił prawo do tej preferencji.

Skarżąca nie składając w ustawowym terminie wymaganego obligatoryjnie oświadczenia, utraciła prawo do uzyskania tzw. "ulgi meldunkowej", a zatem sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego podlegała opodatkowaniu.

Dyrektor IS zauważył przy tym, że nie może przyjąć wyjaśnienia Skarżącej dotyczącego błędnego przeświadczenia o braku obowiązku podatkowego w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości. Nieznajomość bądź błędna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi bowiem przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi. Powszechna dostępność do przepisów prawa podatkowego oraz możliwość uzyskania, na pisemny wniosek interpretacji w indywidualnej sprawie, zapewniają jednolitość stosowania prawa oraz prawidłową jego interpretację.

Zdaniem Dyrektora IS, powstanie zaległości podatkowej nie wskazuje na wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, zatem w tym zakresie nie ma podstawy do umorzenia zaległości podatkowej, ponieważ stawiałoby to Skarżącą w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników podatku dochodowego.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje, iż obecna sytuacja finansowa Skarżącej jest trudna. Jednocześnie zauważył, że w wyniku wszystkich dokonanych transakcji kupna sprzedaży nieruchomości, Skarżącej pozostało do dyspozycji ponad 90.000,00 zł, co nawet po odjęciu kwoty 15.000,00 zł przeznaczonych wg Skarżącej na wykończenie mieszkania w stanie developerskim, wskazuje na możliwość spłaty w całości głównej zaległości podatkowej.

Dyrektor IS nadmienił, że zapłata podatku dochodowego od zbycia nieruchomości nie następuje z bieżących środków na utrzymanie, ale z dochodu uzyskanego ze sprzedaży, tak więc nie powoduje uszczerbku w sytuacji finansowej podatnika. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora IS, Skarżąca była w posiadaniu środków, które w pierwszej kolejności winny być wygospodarowane na zapłatę należnego podatku, tym bardziej że zobowiązania budżetowe mają charakter priorytetowy. Podatek jest świadczeniem przymusowym, płatnym w terminie oraz miejscu określonym w przepisach, zatem umorzenie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę nie może być traktowane jako sposób na poprawę sytuacji życiowej i materialnej podatnika.

Zdaniem Dyrektora IS nie leży w interesie społecznym umorzenie zaległości podatkowych Skarżącej, której sytuacja finansowa pozwala na jej uregulowanie, a brak zapłaty następuje wskutek innych wydatków podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych świadczyłoby w tej sytuacji o preferencyjnym traktowaniu Skarżącej w stosunku do pozostałych podatników, którzy pomimo różnych trudności dążą do wywiązywania się z obowiązków podatkowych bez pomocy Państwa. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności, nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi.

W ocenie organu odwoławczego, zrezygnowanie w przedmiotowej sprawie z przysługujących budżetowi państwa wierzytelności byłoby przedwczesne, zaś umorzenie zaległego podatku, wywiera taki skutek, iż organ podatkowy nie może już domagać się wykonania obowiązku jego zapłaty, co w istocie staje się równoznaczne z rezygnacją Skarbu Państwa z należnych mu wpływów.

Ponadto zdaniem organu, dopóki istnieją niewykorzystane możliwości realizacji należności przysługujących Skarbowi Państwa np. uregulowanie zobowiązania w układzie ratalnym lub odroczenie terminu płatności, dopóty ich umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby nieuzasadnione.

Organ odwoławczy dodał, że Skarżąca dokonując sprzedaży lokalu mieszkalnego zobowiązana była do złożenia zeznania i zapłaty podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości w ustawowym terminie, ewentualnie złożenia wniosku o skorzystanie z tzw. "ulgi meldunkowej". Niewykonanie tego obowiązku spowodowało zatrzymanie środków pieniężnych należnych Skarbowi Państwa oraz przeznaczenie ich na cele własne Skarżącej. Zaległość podatkowa nie powstała na skutek nagłych losowych okoliczności i zdarzeń niezależnych od woli Skarżącej, lecz jest konsekwencją zaniechania spełnienia obowiązku podatkowego. To podatnik ponosi odpowiedzialność za swoje działania podatkowe oraz konsekwencje nieprawidłowego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Niewiedza i nieznajomość przepisów prawa nie mogą stanowić argumentów uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi. Wszelkie regulacje prawne są bowiem ogólnodostępne i każdy może z nich skorzystać.

Zważywszy jednak na fakt, że weryfikacji zeznania podatkowego dokonano po upływie ponad 4 lat, co spowodowało znaczny wzrost odsetek za zwłokę, organ doszukał się w rozpatrywanej sprawie okoliczności interesu publicznego, uzasadniających zastosowanie wnioskowanej przez Skarżącą ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w części dotyczącej umorzenia należnych odsetek za zwłokę w kwocie 27.805,00 zł obliczonych na dzień 6 kwietnia 2016r.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. i wnosząc o uchylenie tej decyzji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011r. w wysokości 69.252.00 zł.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że argumentację organu dotyczącą możliwości spłaty przedmiotowej zaległości podatkowej można byłoby uznać za słuszną tylko wówczas, gdyby dotyczyła strony, której sytuacja finansowa pozwala na jej uregulowanie, a brak zapłaty następuje wskutek innych niż wynikające z zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych podatnika i osób pozostających na jego utrzymaniu wydatków podatnika. Trudno bowiem oczekiwać od strony, że wydatków na utrzymanie i leczenie małoletnich dzieci nie potraktuje jako priorytetowe.

W ocenie Skarżącej w toku postępowania wykazała ponad wszelką wątpliwość, że dochody jakimi dysponuje przeznacza w całości na zaspokojenie potrzeb egzystencjalnych samej siebie i jej rodziny. Nadto Skarżąca mogłaby rozważać możliwość uregulowania wierzytelności przysługujących budżetowi państwa w systemie ratalnym, ale tylko wówczas, gdyby była w stanie wygospodarować z budżetu domowego jakieś środki na ich spłatę. Jednak w sytuacji materialnej Skarżącej nie jest to możliwe, ponieważ rozdysponowuje w danym miesiącu wszystkie środki pieniężne jakimi dysponuje na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych.

Ponadto podkreśliła, że podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że w każdej rozpatrywanej sprawie organ podatkowy indywidualnie musi ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Interes podatnika, w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., należy widzieć szerzej, mając na względzie nie tylko sytuacje nadzwyczajne, lecz także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia członków najbliższej rodziny podatnika (por. wyrok NSA w Szczecinie z 2 września 1999r., SA/Sz 1753/98, LEX nr 39472). Zawężenie ustawowych wymagań umarzania zaległości podatkowych do przypadków, w których podatnik - wskutek uiszczenia podatku - miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać ze wsparcia pomocy społecznej, jest niedopuszczalną interpretacją na niekorzyść podatnika.

Skarżąca wskazała również, iż ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie, gdyż jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Zaś sytuacja, w której spłata zaległości spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (korzystanie z pomocy społecznej), gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych, nie jest zgodna z interesem tego obywatela, jednocześnie nie jest zgodna również z interesem publicznym. Ochrona interesu publicznego to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych. Skarżąca wskazała też, że potencjalna egzekucja należności w kwocie 69.252,00 zł będzie zagrożeniem dla codziennej egzystencji jej oraz dzieci.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję odmawiającą Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Podstawą materialną wydanej w tej sprawie decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W uzupełnieniu powyższego unormowania § 2 art. 67a O.p. stanowi, że umorzenie zaległości dodatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni powyższego unormowania, spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek.

Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością.

Natomiast spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów przesądzających, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Podkreślić należy, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Sądy administracyjne wielokrotnie dokonywały wykładni przepisu art. 67a O.p., przedstawiając ją w powyższy sposób, między innymi, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lutego 2017r., II FSK 4126/14, z 18 października 2016r., II FSK 2579/14, z 9 sierpnia 2016r., II FSK 1975/14 i II FSK 2397/14, z 3 sierpnia 2016r., II FSK 1968/14, z 15 lipca 2016r. II FSK 1685/14, z 18 maja 2016 r., II FSK 1128/14, z 2 marca 2016r., II FSK 2474/15 (CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą wykładnię przedstawioną w przywołanych wyrokach.

W orzecznictwie wskazuje się również, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma, między innymi, miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych lub na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (tak NSA w wyroku z 2 marca 2016r., II FSK 2747/15, CBOSA). Przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego i choć sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej, to jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi.

Podkreślenia wymaga, że choć uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia organu nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, to nie oznacza to uznaniowej oceny okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru w danym stanie faktycznym sprawy. Organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Powinien zatem ocenić wyniki postępowania w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione (tak trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 11 czerwca 2015r., I SA/Go 211/15, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie Dyrektor IS odmówił umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 69.252,00 zł, gdyż w jego ocenie nie wystąpiły pozytywne przesłanki przemawiające za zastosowaniem wobec Skarżącej ulgi podatkowej z uwagi na braku interesu publicznego jak i ważnego interesu strony.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim nie można zgodzić się z dokonaną przez organ analizą sytuacji finansowej Skarżącej i wnioskami jakie na jej podstawie poczynił. Organ z jednej strony przyznaje, że sytuacja finansowa Skarżącej jest trudna, jednakże nie bierze w zasadzie pod uwagę, że wysokość zaległości podatkowej (69.252,00 zł) wielokrotnie przewyższa aktualne dochody Skarżącej (518 zł w dacie wydania decyzji). Biorąc pod uwagę dochody Skarżącej oraz fakt, że ma ona na utrzymaniu dwoje kilkuletnich dzieci, a także mając na względzie wysokość zaległości podatkowej, nie sposób uznać za zasadną argumentację organu o istniejących niewykorzystanych możliwościach realizacji należności przysługujących Skarbowi Państwa w postaci uregulowania zobowiązania w układzie ratalnym lub odroczenia terminu płatności. Zauważyć przy tym wymaga, że podnosząc ten argument organ nie wskazał, z czego wywodzi, iż Skarżąca ma możliwość spłaty przedmiotowej zaległości w ratach bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla siebie i rodziny. Nie wskazał też z czego wywodzi, że odroczenie terminu płatności tej zaległości, da Skarżącej realną możliwość jej spłacenia, bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla siebie i rodziny. Zatem argumentację organu w tym zakresie uznać należy za gołosłowną. W ocenie Sądu, przy takiej wysokości dochodów nie ma realnej możliwości spłaty w ratach zaległości w tak znacznej kwocie. Dodać należy, że z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe nie wynika, aby obecnie Skarżąca posiadała np. oszczędności, które pozwalałyby na zapłatę tej zaległości. Podnoszona natomiast przez Skarżącą okoliczność, że w związku z poprawą stanu zdrowia jej córki będzie miała możliwość podjęcia zatrudnienia, odnosiła się do stanu przyszłego i niepewnego. Ponadto samo podjęcie przez Skarżącą w przyszłości zatrudnienia nie gwarantuje osiągania dochodów na poziomie pozwalającym na utrzymanie trzyosobowej rodziny i spłatę tak wysokiej zaległości podatkowej, bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla siebie i dwójki małoletnich dzieci. Z kolei podnoszona przez organ okoliczność, że po wydatkowaniu dochodu osiągniętego ze sprzedaży mieszkania w W. na zakup mieszkania w K., Skarżącej pozostała do dyspozycji kwota 90.000,00 zł odnosiła się do czasu przeszłego, a nie aktualnej sytuacji finansowej Skarżącej. Organ wprawdzie wziął pod uwagę, że zgodnie z oświadczeniem Skarżącej część tej kwoty (tj. 15.000,00 zł) przeznaczyła ona na wykończenie mieszkania zakupionego w stanie deweloperskim, to jednakże całkowicie pominął, że w związku z chorobą dziecka Skarżąca pozostawała bez pracy, utrzymując się z zasiłku alimentacyjnego oraz zasiłku rodzinnego (łącznie 518 zł miesięcznie), a zatem biorąc pod uwagę środki konieczne na utrzymanie i zwiększone wydatki związane z chorobą dziecka, niewątpliwie konieczne było korzystanie przez nią również z tych pieniędzy pozostałych ze sprzedaży mieszkania. Zauważenia przy tym wymaga, że Skarżąca ma dwoje małych dzieci, które w minionych latach były w wieku, w którym zwiększona jest zachorowalność z uwagi na brak wykształconego systemu odpornościowego, a leki dla dzieci nie należą do tanich i w zasadzie nieliczne są refundowane. Ponadto z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby Skarżąca wskazaną przez organ kwotę wydatkowała na rzeczy nieistotne, zbyteczne czy luksusowe.

W konsekwencji uznać należy, że Dyrektor IS w niewystarczającym stopniu rozważył istnienie ważnego interesu podatnika w umorzeniu Skarżącej zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podatkowy skupił się bowiem w zasadzie jedynie na kryterium majątkowym, opierając się na przede wszystkim na wysokości dochodu osiągniętego przez Skarżącą w 2011r. z tytułu sprzedaży mieszkania i wysokości kwoty, która pozostała jej po zakupieniu nowego mieszkania. Organ nie dokonał natomiast całościowej rzetelnej analizy aktualnej sytuacji finansowej i rodzinnej Skarżącej, w tym kwestii związanych z utrzymaniem rodziny. Nie zbadał czy obecnie istnieje realna możliwość uregulowania tej zaległości przez Skarżącą, bez uszczerbku koniecznego utrzymania Skarżącej i jej dzieci.

Wskazać również należy, że poza sytuacją finansową, majątkową i zdrowotną podatnika i członków jego rodziny, ważnym kryterium oceny w sprawach o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych jest przyczyna ich powstania. Podobne stanowisko wyrażone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że nie bez znaczenia dla oceny przyznania ulgi podatkowej pozostają okoliczności związane z powstaniem danej zaległości podatkowej, które są jednymi z istotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek np. celowych działań podejmowanych przez podatnika zmierzających do zmniejszenia obciążeń podatkowych w sposób sprzeczny z prawem, czy też na skutek, np. klęski żywiołowej, ma także znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 marca 2012r. I SA/Bd 851/11, CBOSA).

W ocenie Sądu, okoliczności rozpoznanej sprawy stanowią podstawę do wniosku, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała na skutek celowych sprzecznych z prawem działań Skarżącej zmierzających do niezapłacenia należności podatkowych.

Bezspornym w sprawie jest, że Skarżąca w 2011r. sprzedała położony w W. lokal mieszkalny, który to lokal nabyła w 2008r. W tym miejscu przypomnienia wymaga, że obowiązujące w 2011r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczały możliwość zwolnienia przedmiotowego w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r.). Natomiast do 31 grudnia 2008r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywały możliwość zwolnienia przedmiotowego z tytułu sprzedaży nieruchomości na postawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w ramach tzw. ulgi meldunkowej. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy nie sposób nie zauważyć, że w momencie nabycia przez Skarżącą własności sprzedanego później lokalu mieszkalnego obowiązywały przepisy zupełnie inne niż w momencie zbycia tego lokalu. Należy dodać, że Skarżąca w momencie sprzedaży nieruchomości (2011r.) mogła spełnić warunki formalne do uzyskania zwolnienia przedmiotowego zarówno z tytułu tzw. ulgi meldunkowej (przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r.), jak i tzw. ulgi mieszkaniowej (przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r.). Z uwagi na datę nabycia nieruchomości (2008r.) Skarżącej przysługiwała ulga meldunkowa. Skarżąca spełniła warunek materialny – była zameldowana przez okres 12 miesięcy – nie złożyła jednak wymaganego oświadczenia. Zauważyć przy tym trzeba, że bardzo znaczną część uzyskanego dochodu ze sprzedaży mieszkania Skarżąca przeznaczyła jednak na cel mieszkaniowy – zakup mieszkania, co z kolei było warunkiem do skorzystania z ulgi mieszkaniowej przewidzianej od 1 stycznia 2009r. Należy również w tym miejscu wskazać, że obowiązujące w 2011r. przepisy odnoszące się do zwolnień z tytułu zbycia nieruchomości z uwagi na zawiłość i odnoszenie się do kilku stanów faktycznych stanowiły dla podatników swoistą pułapkę. Przy czym biorąc pod uwagę, że organy podatkowe mają pełną wiedzę o transakcjach kupna-sprzedaży nieruchomości (otrzymują bowiem akty notarialne je dokumentujące), a okoliczność zameldowania jest udokumentowana przez właściwe organy administracji publicznej, wprowadzenie przez ustawodawcę ponadto wymogu złożenia stosownego oświadczenia, uznać należy za zbędny formalizm, który jak się okazało na przykładzie Skarżącej oraz wielu innych osób, stał się swoistą pułapką. Pomimo bowiem, że Skarżąca spełniła przesłanki do uzyskania tej ulgi meldunkowej to jednak najmniejsze spóźnienie się ze złożeniem oświadczenia pozbawiało ją tego uprawnienia. Z tych też względów powyższe należy również wziąć pod uwagę przy rozważaniu istnienia interesu publicznego.

Tymczasem rozważając istnienie interesu publicznego, organ nie wziął pod uwagę sytuacji Skarżącej i okoliczności, że spełniła formalne wymogi otrzymania ulgi – tyle że nie złożyła w ustawowym terminie wymaganego oświadczenia aby zostać tą ulgą objęta. Organ nie wziął też pod uwagę, że działanie Skarżącej w postępowaniu przed organem podatkowym nie nosiło znamion uchylania się od zapłaty zobowiązania podatkowego. Wręcz przeciwnie – wezwana przez organ, gdy wykazano jej, że nie spełniła wymogu formalnego do uzyskania tzw. ulgi meldunkowej, złożyła korektę deklaracji za 2011r., w której wykazała przedmiotową zaległość (pomimo, że do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania brakowało tylko kilku miesięcy). Jednakże ze względu na swoją sytuację osobistą, rodzinną i finansową zwróciła się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia tej zaległości podatkowej. Nie budzi więc wątpliwości, że zaległość powstała wyłącznie z braku należytej wiedzy Skarżącej. Zobowiązanie to powstało nie dlatego, że Skarżąca uchylała się od opodatkowania dochodów, zatajała przychody, czy też błędnie prowadziła księgi, itp. Jedynym błędem Skarżącej był brak dostatecznej wiedzy o jej obowiązkach względem Państwa w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej (tj. brak złożenia stosownego oświadczenia w określonym czasie).

Zauważyć też należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powoływał się na okoliczność, iż umorzenie zobowiązania uszczupli budżet Państwa. Organ ten tymczasem nie rozważył w ogóle interesu publicznego w świetle okoliczności, że ulga Skarżącej przysługiwała i oprócz braku oświadczenia, Skarżąca spełniła warunki do skorzystania z niej. Organ przyjął nijako automatycznie, że przy umorzeniu zaległość podatkowej Skarżącej dochodzi do uszczuplenia wpływów do budżetu Państwa. Nie wziął natomiast pod uwagę, że gdyby doszło do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi, Skarżąca byłaby zwolniona z zapłaty tego podatku. A Skarb Państwa nie miałby żadnego roszczenia o zapłatę podatku.

Dodać należy, że podnoszona przez organ odwoławczy argumentacja, o powszechności dostępu do przepisów prawa podatkowego oraz możliwości uzyskania na pisemny wniosek indywidualnej interpretacji podatkowej, również nie mogła zostać zaakceptowana. W odniesieniu do obywatela nie obeznanego z przepisami prawa, trudno mówić o powszechnym dostępie do przepisów prawa w szczególności podatkowego, zwłaszcza biorąc pod uwagę wielość i częstotliwość zmian tego prawa w krótkich okresach czasu, a przez to jego niestabilność, a także brak jasności i przejrzystości tych przepisów. Ponadto dodać należy, że w zasadzie brak jest edukacji społeczeństwa w zakresie podstawowej wiedzy z zakresu prawa. Z kolei aby wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną podatnik musi mieć już rozeznanie w przepisach prawa podatkowego. Ponadto wymaganie aby podatnik za każdym razem gdy zamierza dokonać jakiejś transakcji występował o wydanie interpretacji indywidualnej, prowadziłoby do tego, że sparaliżowane zostałyby te jednostki organizacyjne administracji podatkowej, do których zadań należy wydawanie interpretacji indywidualnych. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca jest osobą fizyczną, a zaległość podatkowa nie powstała w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, która obligowałaby ją do tak znacznej dbałości o zaznajamianie się z bieżącymi przepisami. Skarżąca tylko raz sprzedała mieszkanie. Poza tym niczym innym, jak brakiem wiedzy, nie można wytłumaczyć tego, że Skarżąca nie złożyła stosownego oświadczenia.

Tak więc organ w niewystarczającym stopniu rozważył istnienie interesu publicznego w umorzeniu Skarżącej zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przy wykładni interesu publicznego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Słowo "publiczny" oznacza dotyczący ogółu ludzi i służący ogółowi, dostępny dla wszystkich; związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II, s. 1074). Pojęcie "interesu publicznego" nie jest definiowane wprost. Można się do niego odwoływać przez ustalenie hierarchii celów i wartości, jakie powinny obowiązywać w procesie stosowania praw.

"Interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy Państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z 22 kwietnia 1999r., SA/Sz 850/98, LexPolonica nr 339790, POP 2000, nr 6, poz. 168). Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sformułowanie "interes publiczny" ma charakter niedookreślony, co wymaga każdorazowego dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie mogą się kryć pod tym pojęciem (wyrok NSA z 28 stycznia 2000 r., III SA 181/99, Lex Polonica nr 350461).

Wskazać ponadto należy, że skoro ustawodawca przewidział, iż w interesie publicznym może by zastosowanie ulgi, to nie można tego interesu w aspekcie art. 67a O.p. upatrywać w zapłacie podatku. Kwestię interesu publicznego i kwestię obowiązku zapłaty podatku, należało zatem rozważyć szerzej i wziąć pod uwagę negatywne skutki egzekucji zaległości podatkowej dla Skarżącej, a te mogą okazać się daleko idące, w tym spowodować brak środków na pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem jej i dwójki małoletnich dzieci. W tych okolicznościach wysoce prawdopodobnym jest, że wyegzekwowanie należności spowoduje stałą konieczność korzystania przez Skarżącą z pomocy Państwa. Zatem nie można uznać, że w interesie publicznym jest odebranie Skarżącej środków finansowych, wystarczających jedynie na bieżące funkcjonowanie. Organ powinien rozważyć czy w związku z zastosowaniem ulgi, Skarżąca będzie mogła normalnie żyć, zachować środki finansowe konieczne na jej funkcjonowanie i uniknie konieczności korzystania z opieki społecznej, co jest niewątpliwie w interesie publicznym.

Mając na uwadze zasady określone w art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w kontekście zastosowania ulgi określonej w art. 67a tej ustawy, organ odwoławczy ponownie powinien zbadać istnienie ważnego interesu Skarżącej oraz interesu publicznego, a w przypadku uznania, że któryś lub oba wystąpiły, rozważyć zasadność udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Organ będzie obwiązany dokonać tej oceny ponownie biorąc pod uwagę okoliczność, że przedmiotowe zobowiązanie powstało wyłącznie z braku należytej wiedzy Skarżącej. Skarżąca nie uchylała się od płacenia podatku, złożyła korektę zeznania (kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego), spełniła formalnie warunki do uzyskania ulgi, za wyjątkiem złożenia wymaganego oświadczenia, a także fakt, że gdyby doszło do złożenia wymaganego oświadczenia, byłaby zwolniona od zapłaty tego podatku, a Skarbowi Państwa nie przysługiwałoby żadne roszczenie o zapłatę podatku. Organ weźmie też pod uwagę aktualną sytuację majątkową, rodzinną i osobistą Skarżącej, uwzględniając jej dochody i wysokość stałych miesięcznych wydatków koniecznych do zapewnienia utrzymania rodziny.

Wobec tego, że organ odwoławczy w niewystarczającym stopniu rozważył ważny interes podatnika oraz interes publiczny, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Rozstrzygnięcie Dyrektora IS wydane zostało z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej.