Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 8/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 124 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2011 r. sprawy ze skargi PHU L. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2006 r., umarzającej wobec PHU L. Sp. z o.o. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2002 r. do marca 2004 r. Skarżąca nie złożyła od powyższej decyzji odwołania.

2. Wnioskiem z dnia 30 czerwca 2007 r. K. K., pełnomocnik Skarżącej wystąpił na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, z 2005 r. poz. 60 ze zm. – dalej jako "ustawa Ord. pod.") podatkowej o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Strony wskazał, że w postępowaniu zmierzającym do uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2006 r., Strona nie brała udziału, a wszystkie pisma były uznane za doręczone, gdy ich nie podjęto w terminie 14 dni w urzędzie pocztowym właściwym miejscowo dla podatnika. Zdaniem pełnomocnika fakt pominięcia Strony w postępowaniu zaistniał bez jej winy, a ponadto Strona udzieliła pełnomocnictwa dla K. K. do reprezentowania jej przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W., na dowód czego pełnomocnik powołał pełnomocnictwo znajdujące się w aktach postępowania podatkowego w Izbie Skarbowej w W. W związku z powyższym Strona nie była informowana o prowadzonym postępowaniu podatkowym, przez co doszło zdaniem pełnomocnika do uchybienia formalnego wypełniającego dyspozycję art. 240 § 1 pkt 4 ww. ustawy.

3. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wznowił na żądanie pełnomocnika Strony postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2007 r.

4. Decyzją z dnia [...] października 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r., stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2006 r., umarzającej wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2002 r. do marca 2004 r.

5. Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony wniósł odwołanie, w którym wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej wszczynając postępowanie zmierzające do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, miał obowiązek doręczenia bezpośredniego, a nie zastępczego zawiadomienia o wszczęciu postępowania. Uznanie zastępczego doręczenia za skuteczne zdaniem pełnomocnika Strony nieprawidłowe stworzyło sytuację, w której podatnik został pozbawiony udziału w toczącym się postępowaniu bez własnej winy. Tym samym pełnomocnik, został pozbawiony udziału w sprawie. Według pełnomocnika istotne jest uznanie samych podstaw do wznowienia postępowania, czemu organ odwoławczy dał wyraz w wydanym postanowieniu, a samo wszczęcie postępowania wskazuje na zasadność przesłanek podniesionych przez podatnika w złożonym wniosku o wznowienie postępowania i logicznym rozwiązaniem było przeprowadzenie postępowania w zakresie związanym z tematyką decyzji z dnia [...] marca 2007 r., gdzie podatnik mógłby brać czynny udział przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Zdaniem pełnomocnika Strony stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji oznacza brak chęci zbadania sprawy przy udziale Strony i jest ucieczką od właściwego jej załatwienia. W związku z tym pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie istnienia podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2007 r.

6. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] października 2007r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 317/08 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.

8. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w związku z ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 roku na postawienia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy Ord. pod. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, pełnomocnik Strony po zapoznaniu się z aktami sprawy w protokole z dnia 15 grudnia 2008 r. z zapoznania się z materiałem dowodowym zwrócił się z prośbą o wykonanie zalecenia wynikającego z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poprzez przeprowadzenie postępowania reklamacyjnego na poczcie. W przypadku uznania odmowy przyjęcia przesyłki pełnomocnik wniósł o wskazanie osoby, która odmówiła przyjęcia przesyłki i wykazanie związku tej osoby ze Spółką jako adresata decyzji.

9. Decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż zgodnie z art. 243 § 1 ustawy Ord. pod. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zaś postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w instytucji wznowienia postępowania odróżnia się dwa etapy procedury. Jeden to postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, drugi to postępowanie wznowione. Przepis art. 243 ustawy Ord. pod. traktuje o postępowaniu wznowieniowym, czyli takim, które ma doprowadzić dopiero do właściwego postępowania w sprawie, która ewentualnie zostanie wznowiona. Dla wskazania istoty tego rozróżnienia ważny jest przedmiot (treść) postępowania wznowieniowego. Pierwsze służy do ustalenia, czy występują podstawy wznowienia postępowania Niedopuszczalne jest natomiast orzekanie w tym postępowaniu o sprawach, które powinny być przedmiotem postępowania wznowionego. Organ nadmienił, iż w złożonym odwołaniu pełnomocnik Skarżącej wyraził jedynie ogólne opinie na temat zaskarżonej decyzji, nie formułując żadnego konkretnego zarzutu co do przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania, jak i treści samej zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż pełnomocnik Skarżącej nie wskazał na obiektywne, niezależne od Strony okoliczności, które świadczyłyby o wyłączeniu winy w braku udziału Strony w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2006 r. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu spełnia wymogi 210 § 1 ustawy Ord. pod. W szczególności prawidłowo oparta została na przepisach prawa formalnego, co znalazło swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył przepisy prawa na których oparł swe działania, w szczególności dokonał wyjaśnienia zastosowanych przepisów poprzez podanie ich wykładni odniesionej do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu zastosowania przedmiotowych przepisów. W szczególności wskazuje ono na fakty, które uznane zostały za udowodnione oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wyjaśnił też, że pełnomocnictwo datowane na 5 grudnia 2003 r. na które powoływał się pełnomocnik w treści wniosku o wznowienie postępowania wpłynęło do Izby Skarbowej w W. w wyniku wezwania wystosowanego do pełnomocnika w trakcie toczącego się w sprawie Spółki postępowania odwoławczego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełnomocnictwo to wpłynęło do Izby Skarbowej w W. w dniu 17 kwietnia 2007 r. faksem, a następnie drogą pocztową w dniu 2 maja 2007 r. Podkreślił, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2006 r., zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zakończone wydaniem decyzji stwierdzającej nieważność ww. decyzji w dniu [...] marca 2007 r., a więc przed datą wpływu do organu drugiej instancji pełnomocnictwa, na które powołał się pełnomocnik. Z uwagi na fakt, iż pełnomocnictwo przedłożone przez pełnomocnika jest datowane na 5 grudnia 2003 r. w toku postępowania w pierwszej instancji został przeanalizowany przebieg wszystkich postępowań podatkowych toczących się po tej dacie przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych i stwierdzono, iż od tej daty do chwili wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, w żadnym z tych postępowań K. K. nie reprezentował Spółkę Wypełniając zalecenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, organ odwoławczy wystąpił do Urzędu Poczty z prośbą o dokonanie ustaleń w zakresie doręczenia Stronie w/w decyzji. W odpowiedzi Urząd Pocztowy wyjaśnił, iż przesyłka polecona nr [...], której adresatem była Spółka., po próbie doręczenia w dniu 7 marca 2007 r. została zwrócona nadawcy, ponieważ adresat odmówił jej przyjęcia. Urząd Pocztowy wskazał ponadto, że z pośpiechu listonosz nieczytelnie wypełnił potwierdzenie odbioru ww. przesyłki, a krzyżyk w kratce "odmowa przyjęcia" wygląda jakby przekreślił całe zdanie. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe ustalenia jednoznacznie potwierdzają, że Strona odmówiła przyjęcia przesyłki zawierającej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r., a więc samodzielnie pozbawiła się możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu. W związku z powyższym zgodnie z art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej przesyłka zawierająca w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. została doręczona w dniu odmowy jej przyjęcia przez adresata czyli w dniu 7 marca 2007 r. Organ odwoławczy uznał za niezasadny argument, iż w przypadku odmowy przyjęcia przesyłki należy dodatkowo wskazać osobę, która odmówiła przyjęcia przesyłki i wykazać jej związek z adresatem decyzji. Podkreślił, iż taki obowiązek nie wynika z przepisów prawa, a ponadto skoro pracownik poczty zaznaczył na potwierdzeniu odbioru przesyłki "odmowa przyjęcia", to pod adresem wskazanym na przesyłce zastał osobę uprawnioną do odbioru korespondencji, która odmówiła przyjęcia decyzji.

10. Pełnomocnik Skarżącej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł o uchylenie decyzji i zarzucił jej naruszenie: art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów, brak działań na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla skarżącej oraz brak należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy; art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez prowadzenie czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz brak działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez stronę w toku postępowania; art. 124 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez zaniechanie właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania skarżonej decyzji; art. 153 § 1 ustawy poprzez zastosowanie przedmiotowego przepisu w sprawie, mimo że nie było ku temu podstaw.

11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

12. Wyrokiem z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 402/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. stwierdzając, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Odnosząc się do skargi, Sąd już w punkcie wyjścia stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może się ostać. Następnie wskazał "istotę sprawy w niniejszym postępowaniu", która sprowadza się "do ustalenia, czy decyzja z dnia [...] marca 2007 r. została doręczona skarżącej Spółce w sposób prawidłowy, tj. czy okoliczności faktyczne sprawy umożliwiały zastosowanie normy art. 153 ustawy - Ordynacja podatkowa". Sąd wyraził pogląd, że "materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie uniemożliwia dokonania powyższego ustalenia na obecnym etapie postępowania". Jego zdaniem "organ wyjaśnił bowiem jedynie to, jakiego rodzaju adnotację na zwrotnym poświadczeniu odbioru korespondencji dokonał doręczyciel (...), nie wyjaśnił natomiast dalszych okoliczności związanych z doręczeniem spornej korespondencji". W jego ocenie "samo dokonanie reklamacji na poczcie nie rozwiało (...) wątpliwości co do tego, czy osoba, która odmówiła odebrania korespondencji, była upoważniona do odbierania korespondencji w imieniu spółki a "tylko (...) oświadczenie woli takiej osoby mogło prowadzić do skutku w postaci uznania korespondencji za doręczoną". W dalszym fragmencie uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że wątpliwości w rozpatrywanym zakresie "pogłębia dodatkowo fakt, iż – jak wynika z oświadczenia pełnomocnika skarżącej, złożonego w dniu 8 września na rozprawie – nie prowadzi działalności od grudnia 2004 r. oraz nie zatrudnia pracowników". Zaznaczył zarazem, że "faktu istnienia wątpliwości co do skuteczności tego doręczenia nie zmienia okoliczność, iż Skarżąca nadal figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym, i nadal widnieje w tym rejestrze adres siedziby, pod którym próbowano dokonać doręczenia", ponieważ "sporna korespondencja nie była (...) awizowana". W konkluzji Sąd zobowiązał organ do ustalenia w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, "czy osoba odmawiająca przyjęcia spornej korespondencji była uprawniona w tym zakresie do działania w imieniu skarżącej Spółki". Zastrzegł jednocześnie, że "jeżeli ustaleń w tej materii nie uda się dokonać, uznać należy, iż korespondencja ta nie została skutecznie doręczona, i brak jest podstaw do zastosowania art. 153 ustawy Ord.pod.", co oznacza konieczność prawidłowego doręczenia korespondencji.

13. Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...] września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 402/09, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi temu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił "naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy", tj. art. 153 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 153 § 1 i § 2 tej ustawy. "polegające na zmianie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie wyrażonych przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 maja 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 317/09 poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że okoliczności faktyczne sprawy uniemożliwiały zastosowanie normy z art. 153 ustawy Ord. pod. i w konsekwencji, że doręczenie decyzji było nieskuteczne". Dodatkowo pełnomocnik organu sformułował zarzut dotyczący art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 ustawy Ord. pod. (w skardze kasacyjnej omyłkowo wskazano nieistniejący § 10), podnoszący niezastosowanie tego ostatniego przepisu i brak uznania, że zwrotne potwierdzenie odbioru korzysta z domniemania prawdziwości. Zarzucił również Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zmianę stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym "na podstawie jednostronnego oświadczenia pełnomocnika Spółki, złożonego na rozprawie w dniu 8 września 2009r."

14. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1994/09 uchylił wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna organu podatkowego zasługiwała na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

15. W pierwszej kolejności wskazać należy, że na mocy art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

16. Sąd kasacyjny uchylając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2009 r. sygn. III SA/Wa 402/09 wskazał, że orzeczenie to było drugim rozstrzygnięciem podjętym w rozpatrywanej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wcześniej bowiem Sąd ów w dniu 21 maja 2008 r. wydał wyrok (sygn. akt III SA/Wa 317/08). NSA wskazując na dyspozycję przepisu art. 153 p.p.s.a. podniósł, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku z dnia 21 maja 2008 r. miały w sprawie charakter wiążący, i to nie tylko wobec organu ponownie rozpatrującego sprawę, lecz także w stosunku do Sądu, rozpoznającego kolejną skargę. Związanie to – jak jednomyślnie podkreśla się w orzecznictwie – oznacza dla wspomnianego Sądu, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05, LEX nr 187499, z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 591/08, LEX nr 580357 oraz z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 297/07, LEX nr 488566), zaś jako podstawowe kryterium kontroli decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien on przyjąć sposób, w jaki organ wykonał wytyczne sądu i podporządkował się wyrażonej przezeń ocenie prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 614/08, LEX nr 528074). Zaznaczyć przy tym wypada, iż omawiana ocena sformułowana we wcześniejszym wyroku ma istotne znaczenie także "dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 P.p.s.a." (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 452/08, LEX nr 516677).

17. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w wyroku z dnia 21 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zajął wyraźne stanowisko w kwestii doręczeń dokonywanych w trakcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług skarżącej Spółki za okres od stycznia 2002 do marca 2004 r. W ramach tego stanowiska wypowiedział się również na temat doręczenia decyzji z dnia 1 marca 2007 r., która kończyła postępowanie dotyczące nieważności, co stanowi zasadniczą okoliczność sporną na obecnym etapie postępowania. Przesądził mianowicie, iż ze względu na niejednoznaczną treść adnotacji zawartej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej decyzji, odmowa jej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania była przedwczesna. W konsekwencji Sąd, nawiązując do regulacji art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., nakazał zbadanie tego wątku "przez przeprowadzenie na przykład postępowania reklamacyjnego na poczcie", zaznaczając, iż "skoro takiego postępowania zabrakło, zaskarżonej decyzji nie można uznać za odpowiadającą treści ww. przepisów". Bezsprzecznie Dyrektor Izby Skarbowej wykonał wskazanie Sądu wynikające z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku z dnia 21 maja 2008 r., występując do Naczelnika Urzędu Pocztowego ze stosownym wnioskiem i uzyskując odpowiedź rozwiewającą wątpliwości podniesione w tym wyroku. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając kolejną skargę, miał zatem obowiązek ten fakt wziąć pod uwagę, mając na względzie, że we wcześniejszym wyroku zakwestionowano zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji z dnia 1 marca 2007 r. jedynie z tego powodu, iż w jego treści doręczyciel zakreślił nie tylko informację o odmowie przyjęcia przesyłki, lecz również inne spośród opcji wskazanych na formularzu potwierdzenia celem zaznaczenia tej właściwej, odpowiadającej rzeczywistej sytuacji związanej z doręczeniem przesyłki. Innymi słowy, podczas ponownego rozpatrzenia sprawy należało ustalić, która z rubryk znajdujących się na tym potwierdzeniu miała być w istocie zaznaczona, szczególnie zaś czy winna to być informacja o odmowie przyjęcia przesyłki. Sąd pierwszej instancji miał więc podstawy uznać w zaskarżonym wyroku, że pismo Naczelnika Urzędu Pocztowego – w świetle którego analizowana postać adnotacji stanowi wynik pomyłki, gdyż winna być wskazana wyłącznie opcja: "adresat odmówił przyjęcia przesyłki" – wyjaśnia wątpliwość podniesioną w wyroku z dnia 21 maja 2008 r. Tymczasem Sąd pierwszej instancji przeszedł do porządku nad wskazaniami zawartymi w tym wyroku i nałożył na Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowe, nie przewidziane w nim obowiązki, polegające na ustaleniu, jaka osoba konkretnie odmówiła przyjęcia spornej przesyłki. W uzasadnieniu prawomocnego orzeczenia Sąd kasacyjny wskazał, iż sformułowanie przez sąd pierwszej instancji tego obowiązku, skądinąd całkowicie niewykonalnego, wykraczało poza zakres wiążącej oceny prawnej przyjętej w prawomocnym wyroku z dnia 21 maja 2008 r. i już z tego względu stanowi naruszenie art. 153 P.p.s.a. Jest tak tym bardziej dlatego, że pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem zaprezentowanym we wcześniejszym wyroku, co trafnie dostrzegł pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej. W wyroku z dnia 21 maja 2008 r. Sąd wyraźnie zaznaczył przecież, że "zarzut strony skarżącej o niebraniu udziału w postępowaniu nie jest zasadny w odniesieniu do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2007 r., którym wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności", ponieważ "zwrotne potwierdzenie odbioru ww. postanowienia wskazuje w sposób niewątpliwy, że strona skarżąca – adresat – odmówiła przyjęcia przesyłki zawierającej postanowienie". We wcześniejszym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przesądził więc, że zwrotne potwierdzenie odbioru zawierające jednoznaczną adnotację "adresat odmówił przyjęcia przesyłki" stanowi podstawę do poczynienia prawidłowych ustaleń w przedmiocie doręczenia korespondencji kierowanej do skarżącej.

18. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu orzeczenia uznał, iż stanowisko to jest zresztą trafne i zgodne z domniemaniem prawdziwości zwrotnego potwierdzenia odbioru jako dokumentu urzędowego, wynikającym z przywołanego w skardze kasacyjnej art. 194 § 1 ustawy Ord. pod. (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1580/08 LEX nr 527828). Żaden przepis prawa nie przewiduje bowiem obowiązku ujawnienia na zwrotnym potwierdzeniu odbioru personaliów osoby, która odmówiła przyjęcia przesyłki. Wystarczające w tym zakresie jest zaznaczenie przez doręczyciela właściwej informacji na tym potwierdzeniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy próba doręczenia podejmowana jest w siedzibie spółki, której adres ujawniono w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jeżeli natomiast strona podważa dane wynikające z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru – sugerując np., że doręczyciel uczynił taką adnotację, nie dopełniając w istocie swoich obowiązków polegających na ustaleniu, czy odmowa dokonywana jest przez osobę uprawnioną – to powinna ten fakt udowodnić. Dowodu takiego nie stanowi z pewnością oświadczenie pełnomocnika skarżącej Spółki, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej od grudnia 2004 r. Sąd pierwszej instancji nie powinien zatem przywiązywać takiej wagi do tego oświadczenia, jak uczynił to w zaskarżonym wyroku, przywołując tę okoliczność jako jeden z nielicznych argumentów przemawiających na rzecz uchylenia decyzji z dnia 9 stycznia 2009 r. Argument ten pozostaje zresztą w ewidentnej sprzeczności z uzasadnieniem wyroku z dnia 21 maja 2008 r. Nie można przecież podnosić, że Spółka nie mogła odbierać korespondencji od grudnia 2004 r., kiedy to zaprzestała działalności, będąc jednocześnie związanym stanowiskiem, według którego ta sama Spółka po tej dacie skutecznie odmówiła przyjęcia postanowienia z dnia [...] stycznia 2007 r.

19. W kontekście wszystkich poczynionych wyżej spostrzeżeń NSA, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, iż sporne doręczenie rozstrzygnięcia w trybie zastępczym było skuteczne w postępowaniu podatkowym. Tym samym podzielił stanowisko merytoryczne prezentowane przez organy podatkowe w tej sprawie. Sąd będąc, stosownie do dyspozycji przepisu art. 190 p.p.s.a. związany stanowiskiem wyrażonym przez Sąd administracyjny wyższej instancji przyjął je w sprawie jako własne. Sąd nie dostrzegł w sprawie naruszeń prawa mających jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

20. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie narusza prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 w związku z art. 190 p.p.s.a.