Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 456/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 lit. 4, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4, art. 233, art. 127
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2009 r. sprawy ze skargi "M." E. i D. M. Sp. jawna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "M." E. i D. M. Sp. jawna z siedzibą w S. kwotę 3.010 zł (trzy tysiące dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") decyzją z [...] września 2003r. określił "M." E. i D. M. Sp. jawna z siedzibą w S. (dalej zwana "Spółką") zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2001r. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "DIC") decyzją z [...] lutego 2004r. utrzymał w mocy ww. decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 grudnia 2004r., sygn. akt III SA/Wa 648/04 oddalił skargę na ww. decyzję DIC. Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Spółki wyrokiem z 10 stycznia 2006r. sygn. akt I FSK 402/05 uchylił orzeczenie pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. WSA, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 13 czerwca 2006r. sygn. akt III SA/Wa 933/06 uchylił ww. decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS.

Dyrektor UKS po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z [...] kwietnia 2007r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2001r. W uzasadnieniu wskazał, że od 31 października do 31 grudnia 2001r. Spółka nie rozliczyła podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych. Rozliczała jedynie sprzedaż gazu płynnego do tankowania samochodów i uzupełniania butli turystycznych. Z zeznań trzech świadków - pracowników stacji paliw, bezpośrednio zaangażowanych przy sprzedaży oleju - wynika, że Spółka od początku 2001r. do 4 listopada 2002r. sprzedawała osobom fizycznym i podatnikom VAT olej opałowy ze zbiornika naziemnego przy pomocy odmierzacza paliw. Potwierdziły to dwie kontrole w zakresie nieusuwalnego znacznika oraz zabarwienia czerwonym barwnikiem, udokumentowane protokołami z 26 marca i 28 grudnia 2001r., z których wynika, że odmierzacz paliw nie może być stosowany w obrocie publicznym. Zdaniem Dyrektora UKS okoliczność podnoszona przez stronę, że sprzedaż oleju opałowego polegała na napełnianiu przy pomocy odmierzacza paliwa pojemników plastikowych, w których olej był później sprzedawany, podnoszona dopiero w piśmie z 14 sierpnia 2003r., nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Przeczą temu zeznania świadków bezpośrednio zaangażowanych w sprzedaż oleju opałowego, składane oddzielnie, w dużym odstępie czasu. Każdy z nich wskazywał, że czynność sprzedaży bądź przekazania na potrzeby własne wiązała się z użyciem odmierzacza paliw, a nie że olej do sprzedaży był przechowywany w pojemnikach. D. M. obecny przy przesłuchaniu jednego ze świadków nie wnosił żadnych uwag do treści pytań, jak i odpowiedzi, ani nie kwestionował sposobu sprzedaży oleju opałowego. Dodatkowo w dokumentacji Spółki nie stwierdzono dowodów na nabycie pojemników, w których można by było dokonywać takiej sprzedaży. Spółka nie wyjaśniła też w jaki sposób weszła w posiadanie pojemników, do których nalewała olej opałowy w celu późniejszej sprzedaży. W związku z tym organ uznał, że wszelkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy udowodniono w stopniu dostatecznym, zasadna jest więc odmowa ponownego przesłuchiwania świadków.

Dyrektor UKS stwierdził też, że materiał dowodowy sprawy (zeznania pracowników, protokół kontroli z 31 marca 2003r.) wskazuje, że olej opałowy przeznaczony na własne cele (grzewcze) był odmierzany za pomocą odmierzacza paliw i wlewany do zbiorników przenośnych, a następnie przelewany do zbiornika należącego od instalacji pieca. Powyższe, w świetle przepisów dotyczących zwolnienia z akcyzy, prowadzi do uznania, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Z art. 12a ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm., dalej: "rozporządzenie") wynika, że za sprzedaż na inne cele niż opałowe uznaje się sprzedaż wyrobów akcyzowych na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych.

Dodatkowo organ stwierdził, że okoliczności, w jakich dokonywano sprzedaży pozostawiają istotne wątpliwości czy obrót olejem opałowym odbywał się z przeznaczeniem na cele opałowe. Wobec braku dokumentów potwierdzających cel dokonywanego obrotu i braku przepisów, na podstawie których można przedstawić Spółce zarzut nieudokumentowania celu sprzedaży, przyjęto, że Spółka sprzedawała olej z przeznaczeniem na cele opałowe. Okoliczność sprzedaży nie uprawniają jednak Spółki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 12a ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. Spółka, decydując się na sprzedaż oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, na stacji paliw, tj. w warunkach zachęcających podatników do wykorzystywania oleju opałowego do napędu pojazdów, powinna liczyć się z koniecznością udowodnienia właściwego celu sprzedaży. Spółka nie postarała się o wykazanie oraz nie przechowywała dokumentacji, na podstawie której można byłoby ustalić właściwy cel sprzedaży oleju opałowego. Sam fakt nabycia oleju opałowego nie przesądza o jego zastosowaniu. Jego właściwości fizyko-chemiczne wskazują na możliwość zastosowania go także do silników jako substratu oleju napędowego.

Dyrektor UKS ocenił, że wniosek Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność składania przez nich oświadczeń o celu nabytego oleju, nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie spornej kwestii. W świetle wyroku WSA w Warszawie z 13 czerwca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 933/06 sprzedaż oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw została zrównana ze sprzedażą na inne niż opałowe cele. Dodatkowo wnioskowany dowód nie byłby kompletny, z uwagi na brak odpowiedniej dokumentacji - "zawieruszenie" oświadczeń i brak możliwości zidentyfikowania przez Spółkę w sposób kompletny wszystkich nabywców oleju opałowego, dokonujących zakupy od 31 października do 31 grudnia 2001r. Dowód ten nie byłby również wiarygodny, ze względu na upływ czasu – trudność w przyporządkowaniu oświadczenia do odpowiadającego zakupu oraz odtwórczy charakter. Jego prowadzenie nie jest uzasadnione ekonomiką procesową, bo olej był sprzedawany przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych do beczek, baniek. Sprzedaż oleju opałowego w ten sposób podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dyrektor UKS wyjaśnił, że podstawę opodatkowania akcyzą stosownie do art. 36 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 11 poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") ustalono zgodnie ze sporządzonym przez Spółkę zastawieniem załączonym do pisma z 24 lutego 2003r., z uwagi na utratę danych z komputera, przyjmując ilość oleju opałowego przyjętego do magazynów Spółki. Zestawienie to nie obejmuje sprzedaży oleju opałowego, dostarczonego bezpośrednio odbiorcy z magazynów O. S.A. Wielkość sprzedaży oleju opałowego w 31 października, w listopadzie i grudniu 2001r. ustalono na podstawie dokumentów rozchodów: 1) komputerowej ewidencji magazynowej "Towary na dokumentach FS,RS,KFS,KRS,PI wystawionych na dzień (1-30) miesiąca I-XII 2001r. z magazynu: Magazyn Główny", 2) dokumentacji ilości i wartości sprzedaży towarów, w tym oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej i podmiotom gospodarczym, 3) faktur wewnętrznych (rozchody na własne cele Spółki), 4) paragonów fiskalnych i faktur VAT sprzedaży. Stawkę podatku akcyzowego przyjęto według załącznika nr 1 poz. 1 rozporządzenia. Wyjaśniono także w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy na mocy art. 6 ust. 1 i art. 2 ust. 3 oraz art. 32 ust. 2 i 4 ustawy o VAT.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz umorzenie postępowania, z uwagi na: 1) błędną wykładnią § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, 2) niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, 3) naruszenie art. 189 oraz art. 191 O.p. prowadzące do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Spółki z § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia nie można wywieść, że sprzedaż oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych jest równoznaczna z utratą zwolnienia od podatku akcyzowego. Utrata zwolnienia od podatku akcyzowego jest spowodowana tylko sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż grzewcze. Przepis ten zawiera też domniemanie, że sprzedaż oleju opałowego na stacji paliw za pomocą odmierzacza paliw ciekłych jest sprzedażą na cele inne niż grzewcze. Domniemanie to obalono jednak w trakcie postępowania kontrolnego, w którym uznano, że olej opałowy był sprzedawany na cele grzewcze. Argumentacja organu prowadzi do rozdwojenia, polegającego na tym, że organ przyjmuje na potrzeby utraty zwolnienia, że olej opałowy był sprzedawany na cele inne niż grzewcze, a stosuje stawkę podatku właściwą dla sprzedaży oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem czyli na cele grzewcze.

Olej opałowy zużywany był także na własny cel – ogrzewania pomieszczeń, co wiązał się najpierw z wlaniem oleju opałowego do plastykowego pojemnika, a następnie przelaniem go do zbiornika zasilającego piec grzewczy, czyli z dwóch faz. Napełnienie zbiornika plastykowego nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, który powstaje dopiero z momentem wydania (dostarczenia) przekazania wyrobu akcyzowego. Wydanie oleju następowało za pomocą zbiorników plastykowych, nie za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych. Tym samym, nawet przy przyjęciu, że wydanie oleju opałowego za pomocą dystrybutora powoduje utratę zwolnienia, w przypadku zużycia przez Spółkę oleju opałowego na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie następowało wydanie za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Dyrektor UKS niewłaściwie zastosował więc art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. Czym innym jest "przekazanie na potrzeby osobiste", a czym innym "przekazanie na potrzeby gospodarcze". Pojęcie "potrzeby osobiste" nie obejmuje stanów faktycznych związanych z prowadzeniem działalności o charakterze gospodarczym.

Spółka podtrzymała ponadto stanowisko, że sprzedaż oleju opałowego prowadziła w plastykowych pojemnikach. Odmierzacz paliw, połączony ze zbiornikiem pozwalał jedynie na wlewanie oleju opałowego do tego typu zbiorników. Posiadania pojemników Spółka udokumentowała dokumentami – kserokopie protokołów przekazania pojemników po oleju. Z zeznań świadków, wbrew interpretacji organu, wynika jedynie, że olej opałowy był wydawany za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Nie wynika do czego był on wlewany. Kwestię tą należało wyjaśnić, czego nie uczyniono.

DIC decyzją z [...] grudnia 2008r. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2001r. w niższej wysokości. W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, dalej zwana "ustawą nowelizującą O.p."). W uzasadnieniu po przedstawieniu przebiegu sprawy oraz podzieleniu ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji DIC odwołał się do treści mających zastosowanie w prawie przepisów rozporządzenia z 2000r. oraz art. 34 ust. 1, art. 36 ust. 3, art. 2 ust. 1, 2, 3 pkt 2, art. 37 ust. 2 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 32 ust. 4 ustawy o VAT. Wskazał też, że zgodnie z oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku WSA w Warszawie z 13 czerwca 2006r. sygn. akt III SA/Wa 933/06, które w przytoczył w obszernych fragmentach, w § 12a ust. 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia dokonano zrównania sprzedaży olejów opałowych na cele inne niż opałowe ze sprzedażą tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Nie można też przez analogię uzupełniać treści jednego przepisu określającego negatywne przesłanki zwolnienia z podatku akcyzowego sprzedaży oleju opałowego przepisem, który statuuje wyższą stawkę podatkową. W związku z tym DIC uznał, że prawidłowe jest stanowisko o uzależnieniu wysokości stawki podatku akcyzowego od przeznaczenia oleju opałowego. Podniósł także, że obowiązujące przepisy nie uzależniają powstania zobowiązania w podatku akcyzowym od sprzedaży oleju tylko przy bezpośrednim użyciu odmierzacza paliw. Bez znaczenia było zatem do czego wlewano olej opałowy za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, skoro sprzedaż odbywała się na stacji paliw z pojemnika magazynowego, do którego podłączono odmierzacz paliw ciekłych. W tym zakresie odwołał się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów (wyrok WSA w Warszawie z 30 maja 2005r., sygn. akt III SA/Wa 647/04 (LEX 250549).

Zdaniem DIS zarzut naruszenia przez Dyrektora UKS art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy nie miał miejsca. Treść materiałów dowodowych sprawy, a przede wszystkim protokołów kontroli przeprowadzonych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego UKS, protokołów przesłuchań świadków – pracowników stacji paliw jednoznacznie wskazuje, że w okresie objętym decyzją Dyrektora UKS olej opałowy sprzedawano na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw – dystrybutora. Możliwa była również odmowa ponownego przesłuchania świadków, gdyż okoliczności faktyczne mające znaczenie w rozstrzygnięciu sprawy udowodniono w stopniu dostatecznym przy pomocy wcześniej przeprowadzonych dowodów.

DIC w odniesieniu do przedstawionego wraz z odwołaniem kserokopii protokołów z 7 stycznia i 21 września 2001r. bezpłatnego przekazania pustych pojemników po oleju o pojemności 5l, 20l, 30l na stację paliw Spółki, wyjaśnił, że łączna pojemność pojemników plastikowych 1.100 litrów oraz częstotliwość ich nabycia, w porównaniu do skali sprzedaży oleju opałowego, jakiej dokonywano od 31 października do 31 grudnia 2001r., świadczy że Spółka dysponowała jedynie niewielkim zapasem pojemników.

DIC za słuszny uznał zarzut podatnika o niewłaściwym zastosowaniu art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT w związku ze sprzedażą na cele prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Fakt dokumentowania przez Spółkę sprzedaży oleju opałowego fakturami wewnętrznymi nie przesądzał powstania obowiązku podatkowego czynności przekazania na potrzeby własne oleju opałowego. Nie można wówczas mówić o sprzedaży, podlegającej opodatkowaniu. W związku z tym uchylił decyzję organu pierwszej instancji i na nowo określił wysokość zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji DIC i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w związku z naruszeniem:

1. § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia przez nieuwzględnienie zwolnienia wynikającego z tego przepisu;

2. art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków prowadzącą do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Spółka podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację, dodatkowo wskazała, że ustawodawca w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wprawdzie zawarł domniemanie, zgodnie z którym sprzedaż oleju opałowego na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych jest równoznaczna ze sprzedażą tych wyrobów dla celów innych niż opałowe, a stwierdzenie dokonywania sprzedaży w takich warunkach powoduje utratę prawa do zwolnienia podatkowego wynikającego z ww. przepisu. W niniejszej sprawie jednak wyłączenie to nie mogło mieć zastosowania, gdyż sprzedaży oleju opałowego nie dokonywano w celach innych niż opałowe, co potwierdził Dyrektor UKS w swej decyzji. DIC, choć uchylił decyzję organu pierwszej instancji, nie odniósł się do argumentacji odwołania, wskazującej na wewnętrzną sprzeczność w rozumowaniu Dyrektora UKS. Uwzględnił jedynie argument o przeznaczeniu części oleju opałowego na cele własnej działalności gospodarczej. Spółka zaznaczyła natomiast, że domniemanie o sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe obalono w trakcie postępowania kontrolnego (organy uznały, że olej opałowy był sprzedawany na cele opałowe). Zdaniem strony, choć organ odwoławczy powołuje się na wiążący w sprawie wyrok WSA z 13 czerwca 2006r. sygn. akt III SA/Wa 933/06, wbrew stanowisku organu, z uzasadnienia tego orzeczenia nie wynika, że akceptowana jest sytuacja, w której pomimo wzruszenia domniemania z § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia - przez przyznanie, że olej był sprzedawany na cele opałowe - można odmówić zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym.

Spółka uznała, że rozstrzygnięcia organów cechują się brakiem logiki i wewnętrzną sprzecznością. Nie można bowiem przyjmować, że ta sama sprzedaż oleju opałowego była równocześnie sprzedażą na cele inne niż opałowe jak i sprzedażą na cele opałowe. Skoro brak dowodów jednoznacznie potwierdzających wykorzystanie oleju opałowego do celu innego niż grzewczy, należy przyjąć, że sprzedaż tego oleju była dokonywana na cele opałowe. Organy nie uwzględniły, że rozporządzenie wyłącza zwolnienie jedynie w przypadku sprzedaży dla celów innych niż opałowe, a nie w przypadku sprzedaży przy użyciu odmierzacza paliwa ciekłych. Pominięcie tego elementu normy prawnej doprowadziło do nieuprawnionej modyfikacji § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, a nieuwzględnienie zwolnienia wynikającego z ww. przepisu było równoznaczne z jego naruszeniem.

Pojęcia "sprzedaży" nie sposób rozciągać na czynności podejmowane przed sprzedażą. Wprawdzie przepisy nie wskazują wprost na element bezpośredniości, należy jednak uznać, że skoro odnoszą się do sprzedaży, to jedynie moment sprzedaży, a więc wydania rzeczy nabywcy, powinien mieć istotne znaczenie dla analizy w kontekście tego, czy użyto odmierzacza paliw ciekłych. Aby zatem doszło do utraty zwolnienia powinno dojść do bezpośredniego użycia odmierzacza paliw ciekłych przy sprzedaży. Olej opałowy sprzedawano w plastykowych pojemnikach, a urządzenie połączone ze zbiornikiem paliw płynnych pozwalało jedynie na wlewanie oleju opałowego do tego typu zbiorników. Brak więc było podstaw do odmowy ponownego przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków. Pozbawiało to stronę wskazywania innych okoliczności niż te, które przyjął organ. Jeśli strona stawia tezę odmienną od ustalonych dotychczas oraz wskazuje środek służący do jej udowodnienia, jej wniosek winien być uwzględniony. Dopiero na etapie oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ ma swobodę w uznaniu danych okoliczności za udowodnione. Zasada swobodnej oceny dowodów nie może jednakże stanowić uzasadnienia do odmowy przeprowadzenia dowodu, mającego znaczenie w rozstrzygnięciu sprawy, zgłoszonego jako teza dowodowa odmienna od stwierdzonych dotychczas. Bezzasadna odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków doprowadziła do błędnego ustalenia stanu faktycznego.

DIC w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny wystarczające jest stwierdzenie przez Sąd, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.").

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, o czym mowa wyżej, sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę stwierdził, że organ odwoławczy, choć w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji odwołał się do treści art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 20 § 2 ustawy nowelizującą O.p. nie wskazał w związku z jakimi okolicznościami faktycznymi możliwe było przywołanie tych przepisów w zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy, na podstawie których, stosownie do treści art. 133 § 1 P.p.s.a. orzeka sąd administracyjny nie wynika, aby wobec strony skarżącej dokonywane były czynności egzekucyjne, które powodowałyby przerwanie biegu terminu przedawnienia. Z akt tych nie wynika również, aby strona skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy wynikający z decyzji organu pierwszej instancji. Pełnomocnikom stron, obecnym na rozprawie nie były znane okoliczności prowadzenia wobec strony skarżącej postępowania egzekucyjnego, ani zapłaty zobowiązania podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie w protokole rozprawy.

Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2001r. oraz ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia mają istotne znaczenie dla wyniku sprawy i powinny być w sposób szczegółowy wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIC. Po pierwsze ze względu na treść art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., jak również z uwagi na określoną w art. 124 O.p. zasadę przekonywania stron, po drugie ze względu na powoływaną podstawę prawną zaskarżonej decyzji – art. 70 § 4 w związku z art. 20 § 2 ustawy nowelizującej O.p.

Skoro wyjaśnienia tej kwestii zabrakło, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zaskarżoną decyzję wyeliminować z obrotu prawnego.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że organ odwoławczy rozpoznając sprawę ponownie winien wskazać, w jakim brzemieniu, i z jakiej daty stosuje przepis Ordynacji podatkowej dotyczący przedawnienia – art. 70 § 4 O.p., szczególnie gdy odwołuje się w podstawie prawnej decyzji do dyspozycji art. 20 § 2 ustawy nowelizującej O.p. Z ostatniego z wyżej wskazanych przepisów wynika bowiem, że jeżeli dotychczasowe przepisy (z daty powstania zobowiązań podatkowych za październik, listopad, grudzień 2001r.) określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Sąd zwraca również uwagę, że powołana przez DIC dyspozycja art. 20 ustawy nowelizującej O.p. będzie miała zastosowanie również do przerwania biegu terminu przedawnienia.

W związku z powyższym organ odwoławczy, który będzie ponownie rozpatrywał sprawę będzie miał obowiązek zająć stanowisko w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za października, listopad i grudzień 2001r., określonego w zaskarżonej decyzji, wydanej [...] grudnia 2008r., doręczonej stronie skarżącej 5 stycznia 2009r., prawidłowo stosując dyspozycję art. 70 O.p. oraz art. 233 O.p. i art. 127 O.p. Ostatnie z wyżej wymienionych przepisów obligują organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy - bez ograniczania się tylko i wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji bądź zasadności argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą w odwołaniu – przy jednoczesnym uwzględnieniu przepisów, na które powołano się w podstawie prawnej decyzji.

Sąd wobec nie rozważenia przez organ odwoławczy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to zagadnienie w sposób niewątpliwy mogło mieć wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie uznał, iż przedwczesne jest ustosunkowywanie do pozostałych zarzutów skargi.

Wyżej wymienione okoliczności doprowadziły Sąd do przekonania, iż zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku).

Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 152 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie skarżącej Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Strona skarżąca była bowiem reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis sądowy był wpisem stosunkowym oraz wynosił 610 zł.