Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 37/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 208, art. 233 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Gminy M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), rozpatrzeniu odwołania Gminy M. (dalej jako Gmina, skarżąca), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej jako organ podatkowy) z dnia [...] r., znak: [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu za kwiecień 2014 r., umorzył postępowanie odwoławcze.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. Gmina wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Zwrot w ww. wysokości został zrealizowany w dniu 18 lipca 2014 r.

Weryfikując prawidłowość powyższego rozliczenia w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania w tym przedmiocie, organ podatkowy stwierdził, że Gmina nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług wpłat dokonywanych na jej rachunek przez mieszkańców z tytułu zawartych umów dotyczących współfinansowania budowy przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, które - według organu - miały charakter cywilnoprawny i nie wynikały z realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego.

Na podstawie zestawienia obrotów w zakresie otrzymywanych wpłat stwierdzono, że z tytułu budowy przyłącza wodociągowego mieszkańcy dokonali wpłat na rachunek Gminy w łącznej wysokości [...] zł, zaś z tytułu budowy przyłącza kanalizacyjnego - na łączną kwotę [...] zł. Łączna wartość wpłat z tytułu zawartych umów na współfinansowanie przyłączy w kwietniu 2014 r. stanowiła zatem kwotę [...] zł brutto.

Według ustaleń organu podatkowego ww. kwota nie została wykazana przez Gmina w deklaracji VAT-7 jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%, powodując zaniżenie podstawy opodatkowania i zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł, obliczoną według metody "w stu".

Pierwotnie wydana decyzja organu podatkowego z dnia [...] r. została uchylona decyzją Dyrektora z dnia [...] r., nr [...], uzasadnionym koniecznością dokonania ustaleń w zakresie podatku naliczonego.

Kolejno wydana decyzja organu podatkowego z dnia [...] r. została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r., nr [...], ze względu na konieczność zbadania spełnienia warunków zastosowania stawki 8 %.

Ostatecznie decyzją z dnia z dnia [...] r., organ podatkowy określił Gminie kwotę do zwrotu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w wysokości - t j. [...] zł.

W odwołaniu od przedmiotowej decyzji, wniesionym - z zachowaniem ustawowego terminu – Gmina reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym poprzez błędna wykładnię, polegającą na uznaniu, że realizacja budowy przyłączy do sieci nie stanowi zadania własnego Gminy,

- art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwa interpretację i (cyt.;) "uznanie, że umowy cywilnoprawne zawierane z mieszkańcami Gminy nie stanowiły realizacji zadań własnych Gminy, a wpłaty pieniężne określone w § 4 umów stanowiły zapłatę za świadczone usługi, podczas gdy literalnie wskazano, że udział finansowy nie stanowi wynagrodzenia za wykonane prace, a w konsekwencji poprzez ustalenie, że czynności wykonywane przez Gminę wypełniają znamiona definicji świadczenia usług zawarte w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., w sytuacji w której Gmina realizowała zadania własne i nie świadczy w tym zakresie usług na rzecz mieszkańców, inwestorem całości zadania inwestycyjnego był Związek Międzygminny ds. Ekologii w Z., a sieć kanalizacyjna wraz z przyłączami stanowi przedmiot umowy dzierżawy zawartej przez wskazany wyżej Związek z operatorami sieci, zaś wybudowane przyłącza zgodnie z § 5 umów nie stanowią własności właścicieli nieruchomości",

- art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez orzeczenie w przedmiocie zobowiązania, które uległo przedawnieniu.

W uzasadnieniu wniesionego żądania w zakresie merytorycznym skarżąca w szczególności podważyła zasadnicze dla rozstrzygnięcia stwierdzenie, że realizacja budowy przyłączy do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nie stanowi zadania własnego gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, gdyż zapewnia ją na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci. Jak podkreślono, w oparciu o ww. przepis, a także orzecznictwo, w istocie budowa fragmentu sieci kanalizacyjnej nawet dla potrzeb jednego właściciela stanowi realizację celu publicznego. Gmina nie zgodziła się również z uznaniem przez organ wpłat od mieszkańców za zapłatę, determinującą cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Ponadto, zdaniem strony, (cyt.:) "podkreślenia wymaga wydanie decyzji w niniejszej sprawie mimo, iż należność podatkowa, której decyzja ta dotyczy uległa przedawnieniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a który to termin upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r."

Wskazując na powyższe okoliczności, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Postanowieniem doręczonym w dniu [...] r. organ podatkowy nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239 b O.p.

W dniu [...] r. wystawiono też tytuł wykonawczy nr [...]. W dniu 20 grudnia 2019 r. poborca skarbowy sporządził informację o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z udziałem zobowiązanego. Wynika z niej, że Skarbnik Gminy odmówił przyjęcia kopii ww. tytułu wykonawczego, okazując potwierdzenie wykonania operacji - przelewu na konto Urzędu Skarbowego w Z. kwoty [...] zł tytułem (cyt.:) "decyzja [...] z [...] r. wraz z postanowieniem [...] z [...] r. o rygorze natychmiastowej wykonalności". Uiszczona przez Gminę kwota została zaksięgowana w następujący sposób: [...] zł tytułem zobowiązania, [...] zł tytułem odsetek za zwłokę, zaś [...] zł - tytułem koszów egzekucyjnych.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor stwierdził, że zobowiązanie Gminy w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. nie istnieje (wygasło poprzez zapłatę), co w jego ocenie powoduje, że postępowanie odwoławcze powinno zostać umorzone ze względu na jego bezprzedmiotowość.

Organ odwoławczy wskazał, że jakkolwiek z regulacji art. 207 O.p. wynika zasada merytorycznego rozpoznania sprawy, to jednak w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu (art. 208 § 1 O.p.). Bezprzedmiotowość oznacza brak przedmiotu sprawy na określonym etapie postępowania, a w konsekwencji niemożność rozpoznania sprawy co do meritum. Podkreślono, że wynikające z ww. przepisu sformułowanie "organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania" jest w swojej treści jednoznaczne i kategoryczne - obliguje organ do określonej czynności procesowej, nie pozostawiając jednocześnie jakiejkolwiek wyboru. Inaczej przepisem tym organ jest związany (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/GI 273/20).

Organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, wydaje rozstrzygnięcie przewidziane w art. 233 § 1 O.p., co oznacza, że stosuje jeden ze sposobów załatwienia sprawy, wymienionych w tym przepisie, w tym umarza postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 powołanej ustawy). Umorzenie postępowania na podstawie art. 208 O.p. (analogicznie art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy) jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie (m.in. w przypadku braku przedmiotu postępowania) bez merytorycznego rozstrzygnięcia (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11). W przypadku, gdy nie istnieje przedmiot postępowania, organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania jakiegokolwiek innego rozstrzygnięcia, jak tylko umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Wskazano, że w uchwale w sprawie I FPS 1/11, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Ustawodawca nie wskazuje przy tym, z jakich przyczyn może dojść do umorzenia postępowania odwoławczego. W piśmiennictwie wskazuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść po pierwsze w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego.

Przyczyną przedmiotową może być np. przedawnienie zobowiązania. Przyczyną podmiotową jest zaś np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także sytuacja gdy w toku postępowania odwoławczego okazało się, że wnoszący odwołanie nie jest legitymowany do jego wniesienia (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Zakamycze 2000).

Z uwagi na fakt, że art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie określa przyczyn umorzenia postępowania odwoławczego, w każdej indywidualnej sprawie administracyjnej należy poszukiwać konkretnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania, mając na uwadze treść art. 208 ww. ustawy (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/GI 558/21).

Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W niniejszej sprawie, zdaniem Dyrektora, przyczyną bezprzedmiotowości postępowania jest wygaśnięcie zobowiązania poprzez jego zapłatę. Okoliczność ta zaistniała przed wszczęciem postępowania odwoławczego, nie skutkując wadliwością rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Tymczasem zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie wpływa natomiast w żaden sposób na elementy, które złożyły się na wynikający z decyzji określającej to zobowiązanie łączący podatnika i organ podatkowy stosunek podatkowoprawny, którego treścią jest obowiązek świadczenia określonej kwoty podatku. Nie zmienia ani osoby zobowiązanej (podatnika), ani też organu podatkowego oraz jego właściwości miejscowej i rzeczowej. Materialnoprawnym skutkiem spowodowanego przedawnieniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego decyzją właściwego organu, jest niemożność domagania się wykonania zobowiązania, tj. jego uiszczenia przez podmiot zobowiązany (podatnika), zarówno dobrowolnego, jak i poprzez egzekucję. Nie oznacza to jednak, że zobowiązanie podatkowe nie istniało w kwocie określonej decyzją, ponieważ materialnoprawnym skutkiem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe stało się wymagalne w określonej kwocie (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt: I SA/GI 1346/16).

Zapłata tego zobowiązania przez podatnika nie może zostać uznana za przejaw jego dobrej woli, lecz stanowi naturalną realizację ustawowego obowiązku. W chwili dokonania zapłaty zobowiązanie wygasa, przez co organ nie ma podstaw do egzekwowania go na drodze administracyjnej.

Organ odwoławczy odwołał się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10.

Zdaniem organu odwoławczego, uwzględniając tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), a także w związku z uregulowaniem przez Gminę M. należności wynikających z zaskarżonej decyzji, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., wygasło na podstawie art. 59 § 1 tej ustawy, wobec czego dalsze postępowanie stało się bezprzedmiotowe.

Następstwem stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego jest konieczność jego umorzenia.

Zdaniem Dyrektora, wygaśnięcie zaskarżonej odwołaniem decyzji w trakcie trwającego postępowania odwoławczego staje się bezprzedmiotowe i jako takie winno zostać umorzone. Decyzja, od której wniesiono odwołanie, nie funkcjonuje bowiem w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Powyższe jednocześnie czyni bezprzedmiotowym ustosunkowanie się do argumentów i zarzutów merytorycznych zawartych w odwołaniu z dnia 1 stycznia 2020 r. W zaistniałych okolicznościach nie istnieje bowiem możliwość merytorycznego orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r.

W skardze na powyższą decyzję Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzuciła:

1. art. 184 Konstytucji i art. 52 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed, sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez dokonanie wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie w sposób uniemożliwiający stronie poddanie decyzji administracyjnej kontroli sądowej.

2. art. 59 § 1 w związku z art. 208 O.p. poprzez uznanie, że fakt zapłacenia zaległości podatkowej w toku postępowania odwoławczego od decyzji czyni to postępowanie odwoławcze bezprzedmiotowym.

Wskazując na powyższe zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji we wszystkich przypadkach za przyznaniem kosztów postępowania na rzecz Gminy.

W uzasadnieniu podniesiono, że zaskarżona decyzja stanowi rażące naruszenie prawa i prowadzi do absurdu. Uwzględniając, że decyzja organu odwoławczego wymierzająca zaległość podatkową jest wykonalna to w istocie interpretacja przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie prowadziłaby do skutków niemożliwych do zaakceptowania.

Skoro bowiem jak chce Dyrektor wykonanie decyzji powoduje wygaśnięcie zobowiązania, a w konsekwencji niemożliwość prowadzenia postepowania podatkowego to praktycznie nigdy albo wyjątkowo rzadko stronie przysługiwałoby konstytucyjne prawo do sądowej kontroli decyzji administracyjnej. Skoro bowiem decyzja organu odwoławczego jest wykonalna (art.239e O.p.), to w każdej sprawie w której wydano decyzję wymierzającą zaległość podatkową mogłyby zachodzić dwie sytuacje:

- albo organ przeprowadza egzekucję i sam ściąga zaległość podatkową, co według interpretacji Dyrektora zawartej w zaskarżonej decyzji powoduje, iż postępowanie podlega umorzeniu,

- albo strona chcąc uniknąć egzekucji m.in. jej koszów, wpłaca dobrowolnie zaległość podatkową, co również zdaniem Dyrektora wyrażonym w zaskarżonej decyzji skutkowałoby wygaśnięciem zobowiązania i umorzeniem postępowania.

W takiej sytuacji strona zostałaby pozbawiona konstytucyjnego prawa do sądowej kontroli decyzji administracyjnej, jak również ustawowego prawa zaskarżenia decyzji administracyjnej, w szczególności zawarte w art. 3 i w art. 52 p.p.s.a.

W istocie więc prawo do sądowej kontroli decyzji administracyjnej zależałoby od przypadku lub tez sprytu strony. Przysługiwałoby jedynie tej stronie która nie ma majątku, w szczególności środków na rachunkach bankowych do dokonania egzekucji lub też skutecznie te środki ukryła. Tylko taka strona miałaby prawo do tego aby prawidłowość decyzji podatkowej w jej sprawie zbadał sąd administracyjny.

Zdaniem pełnomocnika, nie wymaga większego tłumaczenia pogląd, iż tego rodzaju interpretacja jest sprzeczna nie tylko z wymienionym wcześniej art. 184 Konstytucji, lecz także z art. 2 Konstytucji skoro w istocie prawo do tego czy strona ma możliwość wykorzystać środki prawne przewidziane w obowiązujących przepisach zależałoby od woli Dyrektora (czy rozpocznie postępowanie egzekucyjne przed upływem terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego i ewentualnego złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji) lub też przypadku. Jest to interpretacja contra legem.

Tak zresztą uczyniła strona w niniejszej sprawie będąc jednostką finansów publicznych w celu uniknięcia egzekucji oraz konieczności ponoszenia ich kosztów, wpłaciła dobrowolnie sporną kwotę bynajmniej nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia. Nie była to żadna okoliczność, która by uzasadniała umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Naruszenie art. 59 i art. 208 O.p. polega na tym, że w ich treści nie znajduje nigdzie żadnej wskazówki, że zapłacenie przez stronę zaległości podatkowych w toku postępowania skutkuje koniecznością jego umorzenia. Pogląd taki pojawiał się swego czasu w orzecznictwie i stanowiskach organów skarbowych, lecz w późniejszym czasie został zakwestionowany. Jak wykazano w zdaniu pierwszym jest to pogląd niekonstytucyjny i prowadzący do skutków niemożliwych do zaakceptowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, że w niniejszej sprawie nie było możliwe merytoryczne rozpatrzenie wniesionego odwołania. Wskazano także, że organ odwoławczy nie mógł tez naruszyć art. 52 p.p.s.a., gdyż przepisy ww. ustawy w ogóle nie mają zastosowania w postępowaniu administracyjnym.

Na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2022 r. pełnomocnik skarżącej oraz pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymali stanowisko w sprawie. Pełnomocnik organu odwołał się także do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 4/13 oraz I FPS 1/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja organu podatkowego umarzająca postępowanie odwoławcze wobec stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe wygasło w świetle art. 59 § 1 pkt 1 O.p., tj. na skutek zapłaty dokonanej przez skarżącą.

Należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek w skutek zapłaty.

W świetle powyższego nie ma wątpliwości, że zapłata zobowiązania co do zasady w sposób efektywny powoduje wygaśnięcie zobowiązania.

Nie mniej jednak, zapłata zobowiązania po wydaniu decyzji przez organ I instancji, nie wpływa na prawa strony do wniesienia odwołania. Zgodnie bowiem z treścią art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia decyzji wydanych w pierwszej instancji. Konkretyzację tej normy konstytucyjnej zawiera art. 220 O.p. stanowiąc, że od każdej decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy odwołanie.

Należało zatem ocenić, czy w sprawie zaszła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w rozumieniu art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

Zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Stosownie do art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

Z powyższego wynika, że art. 233 § 1 pkt 3 O.p., w przeciwieństwie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, przewiduje konieczność umorzenia nie całego postępowania (uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania), a jedynie postępowania odwoławczego jeżeli jest ono bezprzedmiotowe. W takim wypadku dochodzi bowiem do sytuacji, w której decyzja I instancyjna staje się wykonalna.

Bez wątpienia z bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego mamy do czynienia co do zasady w sytuacji skutecznego cofnięcia odwołania. Również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, na która powołuje się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, wskazuje na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego. Zgodnie z nią "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy".

Jednakże z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. Po pierwsze w niniejszej sprawie wniesione zostało odwołanie od decyzji, która nie została wydana w trybie art. 33 O.p. Po drugie skarżąca nie cofnęła odwołania.

Gmina natomiast uiściła zaległość podatkową po nadaniu decyzji organu podatkowego rygoru natychmiastowej wykonalności, a przed doręczeniem jej tytułu wykonawczego.

Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nadanie rygoru jest uzależnione od spełnienia przesłanek określonych w art. 239b § 1 i § 2 tej ustawy. Jest on nadawany przez organ pierwszej instancji w drodze postanowienia, podlegającego zaskarżeniu zażaleniem (art. 239b § 3 i § 4 O.p.).

Zatem zasadą jest wykonalność decyzji ostatecznej, tj. decyzji organu I instancji - od której nie wniesiono odwołania, albo decyzja organu odwoławczego (jeżeli zostało wniesione odwołanie). Decyzja nieostateczna, może podlegać przymusowemu wykonaniu wyjątkowo, po spełnieniu ustawowych warunków i wydaniu postanowienia.

Przypomnienia wymaga, że w uchwale z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że "Artykuł 208 § 1 O.p. określa treść rozstrzygnięcia, jakie wydaje organ pierwszej instancji. Uznanie, że może on mieć zastosowanie wyłącznie w przypadkach: 1) gdy termin przedawnienia upłynie przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (tylko w stosunku do takich decyzji mógłby on mieć zastosowanie, skoro decyzje ustalające zobowiązanie mają charakter konstytutywny); 2) gdy termin przedawnienia upłynie po uchyleniu decyzji określającej zobowiązanie, a przed ponownym określeniem zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatek wynikający z decyzji uchylonej nie został zapłacony - doprowadzi do stanu, że podatnik, który nie zapłacił podatku w prawidłowej wysokości, nie będzie zobowiązany do jego zapłaty. Także w wypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. Przepis ten natomiast nie miałby zastosowania do podatnika, który zachowując się lojalnie wobec państwa i wykonując konstytucyjny obowiązek płacenia podatków (art. 84 Konstytucji), zapłacił podatek wynikający z nieostatecznej decyzji podatkowej, która została następnie uchylona bądź utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Uznanie natomiast, że umorzenie postępowania jest konieczne z uwagi na upływ terminu przedawnienia (niezależnie od istnienia zobowiązania), spowoduje, że także ten podatnik, który zapłacił podatek na podstawie nieostatecznej decyzji, będzie mógł skorzystać z instytucji przedawnienia.

W takim bowiem przypadku podatek wynikający z zeznania stanie się podatkiem należnym (art. 21 § 2 O.p.), a podatek wpłacony na podstawie decyzji - nadpłatą (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b/ O.p.). Sytuacja podatnika płacącego podatek będzie zatem identyczna jak podatnika, który podatku nie płaci.

Uznanie, że art. 208 § 1 O.p. (w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p.) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia, skutkowałoby zatem zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie.

Zróżnicowanie to jest wywołane obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłacił dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną. (...)

Dokonując wykładni art. 208 § 1 O.p., nie można także pominąć, zauważonego też przez Trybunał Konstytucyjny, aspektu możliwości dowodzenia przez podatnika, że podatek z deklaracji jest podatkiem ustalonym prawidłowo. Prowadzenie postępowania podatkowego po upływie terminów przedawnienia zobowiązania może powodować po stronie podatnika znaczne trudności dowodowe, wynikające choćby z treści art. 88 § 1 O.p. i niezachowania przez jego kontrahentów dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji czy rozliczeń.

Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu pytania prawnego nie jest także obojętna przy wykładni art. 208 § 1 O.p. treść art. 79 § 2 O.p. Obowiązek płacenia podatków, wynikający z art. 84 Konstytucji, powoduje ograniczenie prawa własności. Chociaż zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmują swobodę ustawodawcy w sferze prawa daninowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności (wyrok TK z 10 marca 2009 r., P 80/08, OTK ZU-A 2009, nr 3, poz. 26). Jeżeli zatem ustawodawca ogranicza możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty terminem przedawnienia zobowiązania, to nie powinien - w przypadku określenia zobowiązania podatkowego, które zostało zapłacone - pozostawiać organom podatkowym możliwości orzekania o nim w praktycznie nieograniczonym terminie. Rozwiązanie takie bowiem byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności i równości opodatkowania, wywodzoną w przypadku prawa daninowego z art. 2 i art. 84 Konstytucji.

W art. 233 O.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania, nie spowoduje zatem, że podatnik będzie pozbawiony możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a zaskarżona decyzja - uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także być poddana kontroli sądu administracyjnego. Należy przy tym ponownie podkreślić, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie w pełni odpowiadał obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.).

Zasada ochrony finansów publicznych, jak wynika z przywołanych wcześniej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, nie zawsze też musi usprawiedliwiać utrzymywanie pozornych instytucji prawnych. Taką instytucją stałoby się przedawnienie zobowiązania, gdy zapłata podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji pozbawiałaby podatnika możliwości skorzystania z gwarancyjnych funkcji terminu przedawnienia. Należy ponadto przypomnieć, że w art. 70 § 6 pkt 1-3 O.p. przewidziano sytuacje, w wyniku których dochodzi do przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w razie zapłaty podatku. Zachowując należytą staranność, organ podatkowy może w związku z tym doprowadzić do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, również w przypadku gdy strona dobrowolnie wykona decyzję nieostateczną.

Zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwiają się zatem takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p., zgodnie z którym organ może orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, płacącego w zaufaniu do tego prawa podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego (...) się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie, powoduje również, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, gdy nawet obniżenie zobowiązania podatkowego (przykładowo w wyniku uznania, że podatnik błędnie zakwalifikował przychód jako otrzymany w danym roku podatkowym zamiast w roku po nim następującym) spowoduje, iż deklaracje za kolejne lata podatkowe mogą być zakwestionowane, a podatnik będzie zmuszony do zapłaty za kolejne lata wyższego podatku i odsetek za zwłokę".

Z tej przyczyny właśnie skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął uchwałę, że "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)".

Z powyższej uchwały wynika zatem nakaz jednakowego traktowania podatnika w postępowaniu podatkowym niezależnie od tego czy podatek został przez niego uiszczony czy też nie ograniczając go cezurą terminu przedawnienia zobowiązania.

Konsekwencją powyższego jest uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu wobec oparcia jej na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., pomimo wyraźnego nakazu wynikającego z ww. uchwały, co do równego traktowania podatników. Zapłata zobowiązania podatkowego nie powoduje bowiem bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego.

Stąd też Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. Na koszty złożyła się kwota wpisu od skargi w wysokości 500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł. Sąd nie uwzględnił kwoty uiszczonej opłaty skarbowej, bowiem jednostki samorządu terytorialnego zgodnie ze zwolnieniem podmiotowym wynikającym z art. 7 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej Dz.U. 2021 r., poz. 1923) nie są zobowiązane do jej uiszczenia.