Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 655/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 pkt 1 lit. b, art. 116 par 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1  pkt 1  lit. a i c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca, maj, czerwiec oraz od września do listopada 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. B. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] stycznia 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ("Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] września 2018r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego P.B., byłego członka zarządu spółki W. sp. z o.o. ("Spółka") za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z [...] marca 2018r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2015r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] września 2018r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego solidarnie ze Spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2015r. w kwocie należności głównej 43.838,00 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 11.349,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.350,40 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 208 § 1 w zw. z art. 108 § 1 - § 4 w zw. z art. 109 w zw. z art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 1649; dalej: "ustawa zmieniająca"), poprzez brak umorzenia postępowania wobec jego oczywistej bezzasadności i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za jej zaległość podatkową z tytułu podatku towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy brak było podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej w oparciu o te przepisy, wobec braku zarówno zaistnienia przesłanek pozytywnych, jak i zaistnienia przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych), określonych tymi przepisami, w tym również poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych co do zaistnienia przesłanek pozytywnych, jak i braku zaistnienia przesłanek negatywnych (w tym w szczególności w zakresie błędnego ustalenia faktu pełnienia funkcji prezesa zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej objętej decyzją, faktu pełnienia funkcji prezesa zarządu w terminie płatności podatku objętego decyzją, faktu zarządzania sprawami spółki po wygaśnięciu mandatu w dniu 11 lipca 2013r., faktu pełnienia funkcji prezesa zarządu po wygaśnięciu mandatu w dniu 11 lipca 2013r., faktu wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki upadłościowej we wrześniu 2011r., jak również okoliczności, że termin na wniesienie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał pod koniec września 2011r. oraz faktu świadomości Skarżącego co do ewentualnej niewypłacalności w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu);

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 200a § 1 pkt 2, § 2 i § 4 O.p., poprzez brak przeprowadzenia zawnioskowanych przez Skarżącego dowodów w piśmie zatytułowanym "wyjaśnienia oraz wnioski dowodowe" z 14 maja 2018r., w tym w szczególności dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości lub biegłego rewidenta, a także poprzez brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, w sytuacji gdy:

• przy prawidłowej interpretacji art. 188 O.p., wnioskowane dowody winny być przeprowadzone, gdyż przedmiotem dowodu są okoliczności mające fundamentalne znaczenie dla całej sprawy, a które nie zostały uznane przez organ jako stwierdzone żadnym innym dowodem w sposób korzystny dla Skarżącego i zgodny z prawdą obiektywną;

• brak przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów pozostaje w sprzeczności z wyartykułowaną w art. 121 § 1 O.p. zasadą prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych;

• brak przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów pozostaje w sprzeczności z wyartykułowaną w art. 123 § 1 O.p. zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu;

• brak przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów skutkuje brakiem zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego;

• przeprowadzenie rozprawy administracyjnej było celowe w sprawie, co zostało wykazane w piśmie z 14 maja 2018r.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika US w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego, wszechstronnego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Ponadto na podstawie art. 237 O.p. zaskarżył odwołaniu, w całości postanowienie z [...] czerwca 2018r. o oddaleniu jego wniosków dowodowych oraz wniosku o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, wnosząc o jego zmianę poprzez:

• dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych w piśmie z 14 maja 2018r. na okoliczności wskazane w tymże piśmie, a oddalonych na mocy rzeczonego postanowienia organu (dowód z opinii biegłego z zakresu rachunkowości lub biegłego rewidenta),

• przeprowadzenie rozprawy administracyjnej zawnioskowanej w piśmie z 14 maja 2018r. w celach wskazanych w tymże piśmie.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że w sprawie w ogóle nie zaistniały zasadnicze przesłanki odpowiedzialności, jakimi są: istnienie (i wysokość) zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości i upływu terminu płatności podatku. Nadto zaistniała co najmniej jedna przesłanka negatywna, tj. brak winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie Skarżącego z przeprowadzonych przez organ dowodów wynika wprost, że w okresie od lipca 2013r. do grudnia 2015r. nie mogły powstać jakiekolwiek zaległości podatkowe Spółki w wymiarze ustalonym przez organ, albowiem wszystkie złożone deklaracje były sporządzane i podpisywane przez osobę, która nie była umocowana do ich skutecznego złożenia w imieniu Spółki. Jak wynika z zeznań świadka E.B., a także z zeznań Skarżącego, deklaracje podatkowe były sporządzane i podpisywane przez E.B., pełniącą w Spółce funkcję głównego księgowego. E.B. legitymowała się wyłącznie pełnomocnictwem z 22 maja 2013r., które obejmowało li tylko umocowanie do podpisywania deklaracji, a nie do ich sporządzania.

Skarżący podkreślił, że od dnia 11 lipca 2013r., na skutek wygaśnięcia mandatu jedynego członka zarządu, Spółka nie posiadała (i nadal nie posiada) organu uprawnionego do jej reprezentacji, bowiem nigdy nie doszło do powołania do zarządu Spółki jakiejkolwiek innej osoby. W konsekwencji - zdaniem Skarżącego - skoro Spółka nie posiadała "ustawowego przedstawiciela" w dacie składania jakiejkolwiek deklaracji, to wszystkie deklaracje zostały złożone wadliwie i nie mogą stanowić podstawy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Według Skarżącego, gdyby nawet przyjąć, że wobec Spółki skutecznie powstały jakiekolwiek zaległości podatkowe, to data ich powstania przypada po dniu 11 lipca 2013r., kiedy to Skarżący nie pełnił już funkcji prezesa zarządu Spółki. W tym zakresie Skarżący zwrócił uwagę na postanowienie Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z 20 grudnia 2012r. (sygn. akt [...]), mocą którego na podstawie art. 373 § 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: "P.u.n."), orzeczono wobec Skarżącego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 3 lat. Przedmiotowe postanowienie stało się prawomocne na skutek oddalenia apelacji Skarżącego przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Gospodarczy Odwoławczy, postanowieniem z [...] lipca 2013r., sygn. akt [...]. Tym samym orzeczony zakaz stał się prawomocny w dniu 11 lipca 2013r. Prawomocne pozbawienie prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu osoby, która w chwili tego pozbawienia sprawuje funkcję prezesa zarządu spółki kapitałowej, ex lege powoduje wygaśnięcie jej mandatu. Skarżący podkreślił, że pozbawienie go funkcji prezesa zarządu Spółki nastąpiło w dacie wydania postanowienia przez Sąd Okręgowy w W. w dniu [...] lipca 2013r., a brak wykreślenia jego osoby z rejestru przedsiębiorców w odniesieniu do Spółki, nie ma żadnego znaczenia.

Jednocześnie Skarżący wskazał, że wskutek wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, po ustaleniu, że wpis w KRS Spółki wskazujący na Skarżącego jako osobę uprawnioną do reprezentacji Spółki nie został dotychczas wykreślony, Skarżący wyłącznie w celu formalnego wyjaśnienia braku jego powiązań ze Spółką, w dniu 17 kwietnia 2018r. skierował do Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wniosek o dokonanie z urzędu wykreślenia danych niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy poprzez wykreślenie ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wpisu pozwanego jako prezesa zarządu Spółki. W efekcie złożonego wniosku, Sąd Rejonowy w dniu [...] kwietnia 2018r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie przymuszające, z czego należy wnioskować, że uwzględnił argumentację przedstawioną w piśmie Skarżącego.

Odwołując się do zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, w tym: postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z [...] grudnia 2012r. (sygn. akt [...]), postanowienia Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Gospodarczy Odwoławczy z [...] lipca 2013r. (sygn. akt [...]), postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z [...] kwietnia 2018r., w którym Sąd Rejestrowy odstąpił od postępowania przymuszającego wobec Spółki do złożenia wniosku o wykreślenie Skarżącego z Rejestru z uwagi na brak zarządu i adresu Spółki, a także złożonych w toku postępowania zeznań świadków w osobach L.O., E.B. oraz zeznań Skarżącego - wskazał, że Skarżący po dniu 11 lipca 2013r. zaprzestał pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki, a nadto nie miał wiedzy o jej sytuacji faktycznej, prawnej lub majątkowej oraz nie pełnił w niej formalnie lub faktycznie funkcji nadzorczych ani zarządczych. Jedyne czynności "reprezentacyjne" jakich dokonał w imieniu Spółki, ograniczały się do podpisania sprawozdań finansowych za lata 2013-2014, które zostały sporządzone przez E.B. Jedynymi pobudkami podpisania przedmiotowych sprawozdań były namowy E.B. oraz obawa przed narażeniem na odpowiedzialność karno-skarbową pracowników Spółki. Podkreślił jednocześnie, że do 11 lipca 2013r. Spółka regulowała swoje wymagalne zobowiązania pieniężne, a nadto jej majątek pozwalał na spłatę wszystkich wymagalnych zobowiązań, w rezultacie nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Skarżący wyjaśnił, że data powstania stanu niewypłacalności Spółki przypada po dniu 11 lipca 2013r., kiedy to Skarżący nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bowiem nie posiadał legitymacji czynnej do tego rodzaju działania, a złożony wniosek zostałby oddalony, a zatem spełniona została przesłanka negatywna - egzoneracyjna w postaci braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie Skarżącego wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ pierwszej instancji, w razie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie znajduje uzasadnienia. W tym zakresie podniósł, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego miał dwa zasadnicze cele:

• wykazanie przesłanki ekskulpacyjnej w postaci braku winy Skarżącego - tj. określenia, czy powstał stan niewypłacalności Spółki, a jeśli tak to w jakiej dacie;

• ustalenia prawidłowej wysokości zaległości podatkowych Spółki wobec organu podatkowego z uwagi na wadliwość złożenia deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od lipca 2013r. do grudnia 2015r. daty powstania niewypłacalności Spółki.

Zdaniem Skarżącego ustalenie, czy zaszła którakolwiek z powyższych przesłanek oraz określenie precyzyjnego momentu jej zaistnienia niewątpliwie wymaga wiadomości specjalnych.

Skarżący zarzucił, że organ pierwszej instancji arbitralnie przyjął stan niewypłacalności w oderwaniu od niezbędnych ku ustaleniu tego wiadomości specjalnych, w tym w szczególności w oderwaniu od przesłanek upadłościowych określonych powszechnie obowiązującymi przepisami prawa (organ nie wskazał kiedy nastąpił stan dwóch wymagalnych wierzytelności względem dwóch różnych wierzycieli, lub też kiedy nastąpił stan przewyżki zobowiązań nad aktywami).

Niezależnie od powyższego Skarżący wskazał, że wobec faktu, iż deklaracje stanowiące podstawę ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych zostały złożone nieskutecznie, również określenie prawidłowej wysokości zaległości podatkowych wymaga kompleksowej analizy dokumentacji Spółki pod kątem poszczególnych zdarzeń, które zaistniały w poszczególnych latach podatkowych, prowadząc do powstania zobowiązań podatkowych. Tego rodzaju analiza niewątpliwie wymaga wiadomości specjalnych.

W rezultacie - w ocenie Skarżącego - odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, była bezzasadna, zaś ponowny wniosek o przeprowadzenie przedmiotowego dowodu jest w pełni zasadny.

Postanowieniem z [...] grudnia 2018r. Dyrektor IAS wyznaczył Skarżącemu na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie już zebranego materiału dowodowego.

Pismem z 18 grudnia 2018r. Skarżący podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Podkreślił, że nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązań objętych skarżoną decyzją. Na potwierdzenie tych okoliczności dołączył jako dowód w sprawie kopie postanowień i zarządzeń Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy, dotyczących wykreślenia Skarżącego z danych rejestru przedsiębiorców prowadzonego dla W. sp. z o.o. (KRS [...]) jako prezesa zarządu Spółki.

Skarżący podniósł, że wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji - od 11 lipca 2013r. nie podejmował jakichkolwiek czynności w Spółce, które można byłoby zakwalifikować jako faktyczne pełnienie funkcji prezesa zarządu Spółki. Wskazał, że nie sposób faktycznego pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu upatrywać w podpisaniu sprawozdań finansowych za rok 2013 oraz za rok 2014. Po pierwsze, czynności tych nie można uznać za prowadzenie spraw bądź reprezentację. Po drugie, w przypadku sprawozdań zarządu z działalności za rok 2013 oraz 2014 Skarżący podpisał się z upoważnienia B.M., co zostało wprost stwierdzone w tych dokumentach. Skarżący wyraźnie emanował po dniu 11 lipca 2013r., tym że nie pełni już funkcji prezesa zarządu Spółki, co potwierdzają zeznania świadków oraz zeznania Skarżącego przytoczone w odwołaniu. Z zeznań tych wynika, że miał świadomość, iż nie pełnił już funkcji prezesa zarządu i wyraźnie wskazał, że podpisał dokumenty, aby uniknąć odpowiedzialności karnej pracowników Spółki. Z zeznań świadków natomiast wynika, że w spornym okresie Spółką kierowali jej dyrektorzy, których było co najmniej kilku. Prowadzenie spraw spółki związane jest z zarządzaniem oraz kierowaniem i dotyczy wewnętrznych stosunków spółki. Polega ono na wydawaniu decyzji oraz opinii, organizowaniu działalności spółki w sposób zgodny z przedmiotem działania, nakierowanym na zrealizowanie celów spółki. Stanowi ono majątkowe uprawnienie organizacyjne związane ze sferą wewnętrznego funkcjonowaniu spółki. Natomiast kwestie działania zarządu na zewnątrz są określane mianem reprezentacji spółki i regulowane są m.in. w art. 204 i 205 k.s.h. Zgodnie z tymi przepisami, prawo członka zarządu do jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych. Skarżący nie podejmował jakichkolwiek czynności wymienionych powyżej. Jednorazowe podpisanie dokumentów finansowych nie wypełnia definicji prowadzenia spraw spółki, ani jej reprezentacji.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2019r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zaległości, z tytułu których orzeczono odpowiedzialność Skarżącego wynikają z deklaracji podatkowych VAT-7 za:

• styczeń 2015r. (złożonej 25 lutego 2015r. za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej), z której wynikała kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 22.483,00 zł, termin płatności: 25 lutego 2015r.,

• luty 2015r. (złożonej 25 marca 2015r. za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej), z której wynikała kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.437,00 zł, termin płatności: 25 marca 2015r.,

• marzec 2015r. (złożonej 24 kwietnia 2015r. za pośrednictwem operatora pocztowego), z której wynikała kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 167,00 zł, termin płatności: 27 kwietnia 2015r.,

• maj 2015r. (złożonej 25 czerwca 2015r. za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej), z której wynikała kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.918,00 zł, termin płatności: 25 czerwca 2015r.,

• czerwiec 2015r. (złożonej 27 lipca 2015r. za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej), z której wynikała kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 266,00 zł, termin płatności: 27 lipca 2015r.,

• wrzesień 2015r. (złożonej 26 października 2015r. za pośrednictwem operatora pocztowego), z której wynikała kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 16.140,00 zł, termin płatności: 26 października 2015r.,

• październik 2015r. (złożonej 25 listopada 2015r. za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej), z której wynikała kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.202,00 zł, termin płatności: 25 listopada 2015r.,

• listopad 2015r. (złożonej 21 grudnia 2015r. za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej), z której wynikała kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 225,00 zł, termin płatności: 28 grudnia 2015r.

Wynikające z ww. deklaracji zaległości zostały objęte tytułami wykonawczymi:

• [...] z 8 kwietnia 2015r., obejmujący zaległość w podatku VAT za styczeń 2015r. w kwocie 22.483,00 zł - doręczony Spółce 29 kwietnia 2015r.,

• [...] z 22 kwietnia 2015r., obejmujący zaległość w podatku VAT za luty 2015r. w kwocie 1.437,00 zł - doręczony Spółce 29 kwietnia 2015r.,

• [...] z 9 czerwca 2015r. obejmujący zaległość w podatku VAT za 03/2015r. w kwocie 167,00 zł - doręczony Spółce 6 lipca 2015r.,

• [...] z 10 sierpnia 2015r. obejmujący zaległość w podatku VAT za maj 2015r. w kwocie 1.918,00 zł - doręczony Spółce 20 sierpnia 2015r.,

• [...] z 15 września 2015r. obejmujący zaległość w podatku VAT za czerwiec 2015r. w kwocie 266,00 zł - doręczony Spółce 20 października 2015r.,

• [...] z 14 grudnia 2015r. obejmujący zaległość w podatku VAT za wrzesień 2015r. w kwocie 16.140,00 zł - doręczony Spółce 4 stycznia 2016r.,

• [...] z 11 stycznia 2016r. obejmujący zaległość w podatku VAT za październik 2015r. w kwocie 1.202,00 zł - doręczony Spółce 19 stycznia 2016r.,

• [...] z 2 lutego 2016r. obejmujący zaległość w podatku VAT za listopada 2015r. w kwocie 225,00 zł - doręczony Spółce 22 lutego 2016r.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. W związku bowiem z nieuiszczeniem przez Spółkę ww. zobowiązań, Naczelnik US działając jako wierzyciel oraz jako organ egzekucyjny wystawił tytuły wykonawcze, którym nadał klauzulę wykonalności i odpisy tytułów doręczono Spółce przed wszczęciem postępowania podatkowego wobec Skarżącego.

Terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki, stosownie do treści art. 103 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) w zw. z art. 12 § 5 O.p., upływały odpowiednio w dniu: 25 lutego 2015r., 25 marca 2015r., 27 kwietnia 2015r., 25 czerwca 2015r., 27 lipca 2015r., 26 października 2015r., 25 listopada 2015r. oraz 28 grudnia 2015r.

Organ odwoławczy wskazał, że od dnia 19 października 2009r. zarząd Spółki był jednoosobowy. Skarżący został powołany do zarządu Spółki na mocy uchwały z 31 stycznia 2011r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki W. sp. z o.o. z/s w W. Z tym też dniem z funkcji jedynego członka zarządu zrezygnował W.T.

Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 22 czerwca 2018r. sygn. akt [...] Sąd dokonał z urzędu wykreślenia Skarżącego - jako osoby wchodzącej w skład organu uprawnionego do reprezentacji W. sp. z o.o. Z zarządzenia z 21 czerwca 2018r. wynika, że podstawą wykreślenia Prezesa Zarządu – P.B. było wystąpienie przestanek z art. 24 ust. 6 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. W tym zakresie wskazano na znajdujące się w aktach Spółki odpisy postanowienia z 20 grudnia 2012r. Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych (sygn. [...]) oraz postanowienia z [...] lipca 2013r. Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Gospodarczy Odwoławczy (sygn. [...]). Na mocy ww. orzeczeń Skarżący został pozbawiony na okres 3 lat prawa pełnienia funkcji reprezentanta w spółce handlowej.

W świetle ww. okoliczności Dyrektor IAS uznał, że mandat Skarżącego jako członka zarządu Spółki wygasł z dniem uprawomocnienia się orzeczenia w sprawie pozbawienia prawa do pełnienia funkcji reprezentanta w spółkach handlowych, tj. z dniem 11 lipca 2013r.

Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący pomimo orzeczonego względem niego zakazu nadal wykonywał obowiązki członka zarządu Spółki. Skarżący podpisał, jako kierownik jednostki, sprawozdania finansowe Spółki za 2013r. (wpływ do urzędu: 28 lipca 2014r.) oraz za 2014r. (wpływ do urzędu: 23 lipca 2015r.). Jednocześnie Skarżący w okresie obowiązywania przedmiotowego zakazu składał w imieniu Spółki, jako prezes zarządu, wyjaśnienia i wnioski dot. zmiany wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym. I tak przy pismach z 30 października 2013r. oraz 13 listopada 2013r. działając w imieniu reprezentowanego W. sp. z o.o., Skarżący jako prezes zarządu tej Spółki przekazał do Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy KRS uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2012r. oraz wniosek KRS-Z30. W dniu 21 sierpnia 2014r. Skarżący podpisał się pod kolejnym złożonym do ww. Sądu wnioskiem KRS-Z30 z 14 lipca 2014r. dot. złożenia sprawozdania finansowego za 2013r. Z kolei wnioskiem KRS-Z3 z 12 października 2015r. (złożonym 16 października 2015r.), Skarżący zgłosił zmianę adresu siedziby Spółki.

Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania świadków (pracowników Spółki – L.O. i E.B.) świadczą, że Skarżący faktycznie miał wpływ na funkcjonowanie Spółki. Organ wskazał ponadto na zeznania samego Skarżącego.

Dyrektor IAS uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy, dla przyjęcia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2015r., nie może mieć decydującego wpływu fakt pozbawienia Skarżącego prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu. Wskazał, że mimo obowiązującego zakazu Skarżący nadal wykonywał czynności zastrzeżone dla zarządu spółki, o czym świadczą podpisywane przez niego pisma i sprawozdania finansowe.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługują przy tym na uwzględnienie wskazywane przez Skarżącego okoliczności, że podpisywał się on pod dokumentami celem uniknięcia odpowiedzialności karnej pracowników Spółki, odpowiedzialnych za przygotowanie sprawozdań. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują raczej na z góry zaplanowany scenariusz i chęć uniknięcia odpowiedzialności za zaległości Spółki. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że Skarżący zeznawał, co również podtrzymuje w odwołaniu, iż dokumenty finansowe Spółki podpisywał nie chcąc narażać Spółki i jej pracowników na odpowiedzialność karno-skarbową. Tymczasem w składanych dokumentach jawi się wiele sprzeczności. Jak wynika z zeznań, Skarżący wskazywał, że B.M. nigdy nie wyraził zgody na objęcie funkcji członka zarządu Spółki. Pomimo tego, na polecenie Skarżącego, dane B.M. zostały umieszczone w sprawozdaniach finansowych za lata 2013 - 2014. Ponadto organ zwrócił uwagę, że Skarżący zeznał również, iż B.M. nigdy nie udzielił mu pełnomocnictwa do podpisywania w jego imieniu dokumentów. Wbrew temu Skarżący na sprawozdaniach finansowych złożył podpis, wskazując, że rzekomo działa w tym zakresie z upoważnienia prezesa zarządu. Sporządzone tym samym i podpisane przez Skarżącego dokumenty w zakresie w jakim wskazują B.M. jako prezesa zarządu Spółki i działanie Skarżącego z jego upoważnienia, poświadczają nieprawdę. Organ odwoławczy uznał, że Skarżący podpisując ww. dokumenty działał w istocie we własnym imieniu.

Za znamienne uznał również, że Spółka mimo orzeczonego wobec Skarżącego zakazu prowadzenia działalności i bycia reprezentantem w spółkach prawa handlowego, nie powołała do zarządu nowej osoby. Skarżący podczas przesłuchania w dniu 10 lipca 2018r. zeznał, że nie zna przyczyn takiego stanu rzeczy i w tym zakresie należałoby się zwrócić z zapytaniem do właściciela Spółki, tj. firmy E. Odnosząc się do tych twierdzeń Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z danymi KRS, E. sp. z o.o. [...] (zarządzana również przez Skarżącego) pozostawała wspólnikiem Spółki do dnia 21 maja 2013r. (data wykreślenia z KRS). Ze złożonych przez Spółkę sprawozdań finansowych za lata 2013 - 2014 oraz z dołączonych do nich protokołów z obrad Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników W. sp. z o.o. z 30 czerwca 2014r. i 30 czerwca 2015r., wynika, że jedynym udziałowcem Spółki w tym okresie była E.B.

Organ odwoławczy wskazał następnie na zeznania E.B. złożone 9 lipca 2018r., z których wynika, że nie posiada ona wiedzy, jaką funkcję w Spółce pełnił B.M. Nie potrafiła również wyjaśnić przyczyn, dla których dane B.M. znalazły się w sprawozdaniach finansowych Spółki za 2013r. i 2014r. Po zapoznaniu się z ww. dokumentami oświadczyła, że nie ma takiej wiedzy. Nie uczestniczyła w obradach zarządu oraz w powołaniu członków zarządu.

Sprzeczność powyższych zeznań z treścią znajdujących się w aktach sprawy dokumentów w ocenie Dyrektora IAS ewidentnie świadczy o celowym działaniu zarówno Skarżącego jak i E.B. E.B. jako jedyny udziałowiec Spółki, posiadająca - jak zeznała - pełną świadomość orzeczenia wobec Skarżącego zakazu prowadzenia działalności, a tym samym braku prawnej możliwości pełnienia przez ww. funkcji członka zarządu Spółki, jako organ uprawniony do powołania zarządu nie podejmowała działań mających na celu powołanie nowego zarządu. Mimo tej wiedzy, z pełną świadomością akceptowała fakt składania pod dokumentami finansowymi Spółki podpisów przez Skarżącego. Powyższe niewątpliwie wskazuje na zupełnie świadomy i zaplanowany schemat dalszego funkcjonowania Spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że takie zaś działanie nie może stanowić podstawy do wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie organu odwoławczego mimo, że niewątpliwie orzeczony wobec Skarżącego zakaz pełnienia funkcji członka zarządu, skutkował wygaśnięciem mandatu Skarżącego to z brzmienia art. 116 § 2 O.p., a także z orzecznictwa sądowego wynika, że dla przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu wystarczające jest faktyczne pełnienie funkcji, nawet, jeśli z jakichś względów (np. upływu kadencji członka zarządu, wygaśnięcia mandatu) mógłby on podnosić, że pomimo wykonywania funkcji formalnie nie wchodził w skład zarządu. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 373 ust. 1 P.u.n., dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p.

Zdaniem Dyrektora IAS, dokonana przez organ pierwszej instancji wykładnia art. 116 § 2 O.p. odwołująca się do aspektu faktycznego sprawowania funkcji członka zarządu spółki w kontekście odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe była prawidłowa. Zaznaczył, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 373 ust. 1 P.u.n., dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. Za takim rozumieniem treści art. 116 § 2 O.p. przemawia jego wykładnia językowa i celowościowa. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US słusznie uznał, że Skarżący - pełniąc obowiązki członka zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2015r., może ponosić odpowiedzialność za wynikające z tytułu nie uiszczenia tych zobowiązań zaległości podatkowe. W związku z tym stwierdził, że spełniona została pierwsza z przesłanek odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p. (przesłanka pozytywna), o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Dyrektor IAS zaznaczył, że prowadzone w stosunku do Spółki postępowania egzekucyjne, jako bezskuteczne zostały umorzone postanowieniami z 28 września 2015r. oraz z 31 października 2017r. W motywach tych orzeczeń organ egzekucyjny wskazał, że mimo podejmowania szeregu czynności w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych nie ustalono składników majątku Spółki, z których można by przeprowadzić skuteczną egzekucją. Egzekucja z majątku Spółki okazała się zatem bezskuteczna, a tym samym, ziściła się kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

Organ odwoławczy dokonując oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wskazał, że Spółka nie wywiązywała się należycie z ciążących na niej obowiązków publicznoprawnych.

Spółka posiada zaległości wobec:

- Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek za maj 2011r. oraz za okres od sierpnia 2011r. do kwietnia 2014r.;

- Urzędu Skarbowego w W. z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2012r. w łącznej kwocie należności głównej 28.656,80 zł;

- Urzędu Skarbowego W. z tytułu pobranego, niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2013r., od stycznia do kwietnia 2014r., czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r. oraz kwiecień i grudzień 2015r. w łącznej kwocie należności głównej 69.931,60 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013r., kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2014r., styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. oraz luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2016r. w łącznej kwocie należności głównej 85.918,00 zł.

W latach 2012 - 2013 Spółka posiadała również nie uiszczone należności wobec: Urzędu Miejskiego w R. (należność u kwocie 50 zł z 25 czerwca 2012r. objęta tytułem wykonawczym nr [...]); Gminy Miejskiej K. (należność w kwocie 50 zł z 14 marca 2012r. objęta tytułem wykonawczym nr [...]); Gminy Miasto S. (należność w kwocie 50 zł z 13 listopada 2012r. objęta tytułem wykonawczym nr [...]); Prezydenta Miasta G. (należność w kwocie 50 zł za 2013r. objęta tytułem wykonawczym [...] z 11 lipca 2013r.); Sądu Okręgowego W. (należność w kwocie 19.539 zł zasądzona wyrokiem z 15 kwietnia 2013r. sygn. akt [...], któremu nadano klauzulę wykonalności w dniu 17 lipca 2013r.).

W tych okolicznościach sprawy Dyrektor IAS za uprawnione uznał stwierdzenie, że Spółka w sposób trwały, zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co z kolei wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego.

W ocenie organu odwoławczego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać zgłoszony we wrześniu 2011r. Spółka pozostawała bowiem niewypłacalna od dnia 15 września 2011r., tj. upływu terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania wobec ZUS-u za sierpień 2011r. Dyrektor IAS nie podzielił przy tym wyrażonego w piśmie z 18 grudnia 2018r. stanowiska Skarżącego, że dokonana przez organ wykładnia przepisów prawa upadłościowego była wadliwa. Zwrócił uwagę, że przesłanka wielości wierzycieli nie stanowi o dopuszczalności wniosku o ogłoszenie upadłości ("zgłoszenia"), musi być ona spełniona dopiero w momencie merytorycznego orzekania przez sąd w przedmiocie tego wniosku. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność rodzi sytuacja niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie różne kategorie prawne. Według organu fakt, że nie jest spełniona przesłanka wielości wierzycieli nie zwalnia członka zarządu od obowiązku zgłoszenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem Dyrektora IAS, twierdzenia Skarżącego, jakoby w okresie w jakim pełnił obowiązki członka zarządu Spółki nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość, nie mają oparcia w zebranym materiale dowodowym. Nie można przy tym uznać, że sytuacja, w której Spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań była - jak zdaje się podnosić Skarżący - sytuacją przejściową. Stan zaległości wskazuje wręcz, że sytuacja Spółki ulegała ciągłemu, stopniowemu pogorszeniu (rosnące zobowiązania, pojawianie się kolejnych wierzycieli). O problemach z regulowaniem zobowiązań świadczą również osiągane przez Spółkę wyniki finansowe za lata 2010 – 2014. Organ odwoławczy dokonał ponadto analizy zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za lata 2011 - 2012 złożonych w Urzędzie Skarbowym w W. oraz za lata 2013 - 2015 złożonych w Urzędzie Skarbowym W. Dyrektor IAS uznał, że Spółka była dłużnikiem niewypłacalnym, a zatem Skarżący - jako jedyny członek jej zarządu, może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, na podstawie art. 116 O.p. Dyrektor IAS stwierdził jednocześnie, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym terminie, bowiem jak wynika z akt sprawy, w tym z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS [...]), wniosek taki nie został złożony (brak wpisów w Dziale 4 i 6 rejestru).

Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, że Skarżący:

• nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

• nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości;

• nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

Tym samym za zasadne uznał przyjęcie, że nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W związku z powyższym zarzuty podniesione przez Skarżącego uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1. art. 208 § 1 w zw. z art. 108 § 1-4 w zw. z art. 109 w zw. z art. 116 § 1-2 O.p. w zw. z art. 22 ustawy zmieniającej, poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz brak umorzenia postępowania, wobec jego oczywistej bezzasadności i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za jej zaległość podatkową z tytułu podatku towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy brak było podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej w oparciu o te przepisy, wobec braku zarówno zaistnienia przesłanek pozytywnych, jak i zaistnienia przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych), określonych tymi przepisami, w tym również poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, co do zaistnienia przesłanek pozytywnych, jak i braku zaistnienie przesłanek negatywnych;

2. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § w zw. z art. 191 w zw. z art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, a nie wyczerpujący i rozpatrzenie tegoż materiału dowodowego w sposób dowolny, z rażącym wykroczeniem poza zasadę swobodnej oceny dowodów, tj. w szczególności poprzez powielenie przez organ odwoławczy błędnych ustaleń faktycznych poczynionych również przez organ pierwszej instancji, w szczególności w zakresie: błędnego ustalenia faktu pełnienia funkcji prezesa zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej objętej decyzją, faktu pełnienia funkcji prezesa zarządu w terminie płatności podatku objętego decyzją, faktu zarządzania sprawami Spółki po wygaśnięciu mandatu w dniu 11 lipca 2013r., faktu pełnienia funkcji prezesa zarządu po wygaśnięciu mandatu w dniu 11 lipca 2013r., faktu wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki upadłościowej we wrześniu 2011r., jak również okoliczności, że termin na wniesienie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał pod koniec września 2011r. oraz faktu świadomości Skarżącego co do ewentualnej niewypłacalności w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 200a § 1 pkt 2, § 2 i § 4 O.p. poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia zasadnych wniosków dowodowych Skarżącego, pomimo zaskarżenia w odwołaniu, na podstawie art. 237 O.p. postanowienia organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2018r. (postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych Skarżącego), a ściślej rzecz ujmując, poprzez brak przeprowadzenia zawnioskowanych przez Skarżącego dowodów wyliczonych w piśmie zatytułowanym "wyjaśnienia oraz wnioski dowodowe" z 14 maja 2018r. oraz powielonych następnie w odwołaniu, w tym w szczególności dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości (lub biegłego rewidenta), w sytuacji gdy:

a) przy prawidłowej interpretacji art. 188 O.p., wnioskowane dowody winny być przeprowadzone, gdyż przedmiotem dowodu są okoliczności mające fundamentalne znaczenie dla całej sprawy, a które nie zostały uznane przez organy jako stwierdzone żadnym innym dowodem w sposób korzystny dla Skarżącego i zgodny z prawda obiektywną;

b) brak przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów pozostaje w sprzeczności z wyartykułowaną w art. 121 § 1 O.p. zasadą prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych;

c) brak przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów pozostaje w sprzeczności z wyartykułowaną w art. 123 § 1 O.p. zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu;

d) brak przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów skutkuje brakiem zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem częściowo zarzuty okazały się zasadne.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Zaskarżona decyzja dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2015r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Zważyć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116 § 4 O.p. powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie zasługiwała na uwzględnienie ta argumentacja skargi, która sprowadza się do kwestionowania istnienia zaległości podatkowych, w stosunku do których orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego, z uwagi na nieskuteczność złożonych za te okresy deklaracji VAT-7.

Zauważyć bowiem należy, że tak jak w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności nie można kwestionować decyzji wymiarowych, określających wysokość zobowiązania podatnika, tak samo nie sposób w tym postępowaniu podważać samoobliczenia podatku dokonanego w złożonych deklaracjach VAT-7.

Co do samej nieskuteczności złożonych deklaracji wskazać trzeba, że jak wynika z akt sprawy, deklaracje te były sporządzane, podpisywane i składane przez główną księgową Spółki – E.B., która posiadła pisemne umocowanie prezesa zarządu do podpisywania deklaracji, w tym również w wersji elektronicznej (k. 130 tom 6/6 akt podatkowych). Ponadto, na podstawie tych deklaracji podatkowych prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka w toku postępowania egzekucyjnego zgłaszała zarzut nieistnienia zobowiązania.

Ponownie wskazać trzeba, że zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika w podatku od towarów i usług nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Jak długo wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, wynikająca z deklaracji, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nie została zmieniona w stosunku do samego podatnika w stosownym, odrębnym trybie, tak długo jest wiążąca przy rozstrzyganiu o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tę zaległość podatkową.

Tym samym sformułowany w powyższym zakresie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 108 § 1-4 w zw. z art. 109 O.p., z uwagi na brak umorzenia postępowania w sprawie, uznać należało za chybiony.

Przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki nie jest w sprawie sporna.

W sprawie zostały wydane dwa postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki: z 28 września 2015r. oraz z 31 października 2017r. (k. 131-132 i 135 tom 6/6 akt podatkowych oraz k. 127 tom 5/6 akt podatkowych zawierający akta egzekucyjne). W uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć organ egzekucyjny przedstawił przebieg postępowań i podjęte w ich toku czynności zmierzające do ujawnienia składników mienia Spółki, z których mogłyby zostać zaspokojone należności wobec Skarbu Państwa, wskazując na brak ich efektów (brak środków na rachunku bankowym, brak ruchomości i nieruchomości, brak wierzytelności, brak oznak prowadzenia działalności pod adresem siedziby). Powyższe znajduje potwierdzenie w aktach sprawy.

Dodać można, że postanowieniem z [...] czerwca 2015r. sygn. [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. w W., wobec bezskuteczności egzekucji, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki obejmujące świadczenie pieniężne wynikające z wyroku Sądu Okręgowego W. w W. z [...] kwietnia 2013r. sygn. akt [...] zaopatrzonego w klauzulę wykonalności z dnia 17 lipca 2013r. (k. 1 tom 6/6 akt podatkowych).

Spór dotyczy natomiast tego, czy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki, w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2015r.

Zdaniem Skarżącego, jego mandat jako prezesa zarządu wygasł w dniu 11 lipca 2013r. Skarżący argumentował, że postanowieniem z [...] grudnia 2012r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, na podstawie art. 373 ust. 1 P.u.n., orzekł wobec niego pozbawienie prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz zakaz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 3 lat. Przedmiotowe postanowienie stało się prawomocne na skutek oddalenia apelacji Skarżącego przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Gospodarczy Odwoławczy, postanowieniem z [...] lipca 2013r., wydanym w sprawie o sygn. akt [...]. Tym samym orzeczony zakaz stał się prawomocny w dniu 11 lipca 2013r.

Skarżący argumentował ponadto, że po tej dacie nie pełnił faktycznie funkcji prezesa zarządu. Przyznał jednocześnie, że w istocie podpisał sprawozdania finansowe Spółki i pisma do KRS, ale tylko dlatego, aby nie narazić pracowników na odpowiedzialność karną. Wskazał również, że sprawozdania finansowe podpisał jedynie z upoważnienia B.M.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że Sąd, podobnie jak organy podatkowe, nie kwestionuje tego, że 11 lipca 2013r. wygasł mandat Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki (zob. ww. postanowienia: k. 19 i 80-83 tom 3/6 akt podatkowych).

W takiej zaś sytuacji konieczne było ustalenie czy mimo wygaśnięcia mandatu, Skarżący dotychczasową funkcję faktycznie nadal pełnił, a jeśli tak to do kiedy.

I ta okoliczność – faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącego w okresie po wygaśnięciu jego mandatu jako prezesa zarządu Spółki – jest najistotniejsza w niniejszej sprawie.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący podpisał jako prezes zarządu Spółki pismo z 15 lipca 2013r. (wpływ: 17 lipca 2013r.) kierowane do Urzędu Skarbowego w W., przy którym Spółka przesyłała sprawozdanie finansowe za 2012r. (k. 97 tom 6/6 akt podatkowych). Skarżący podpisał też sprawozdania finansowe Spółki za 2013r. [wpływ do urzędu w dniu 28 lipca 2014r.] oraz za 2014r. [wpływ do urzędu w dniu 23 lipca 2015r.] (k. 50-64 oraz 66-80 tom 6/6 akt podatkowych). Jednocześnie Skarżący w okresie obowiązywania zakazu pełnienia funkcji składał w imieniu Spółki, jako prezes zarządu, wyjaśnienia i wnioski dotyczące zmiany wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym. I tak przy pismach z 30 października 2013r. oraz z 18 listopada 2013r. działając w imieniu reprezentowanej Spółki, Skarżący jako prezes zarządu Spółki przekazał do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy KRS uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2012r. oraz wniosek KRS-Z30 wraz z dowodem uiszczenia opłaty (k. 12-16 i k. 144 tom 6/6 akt podatkowych). Skarżący podpisał się również pod kolejnym złożonym 14 sierpnia 2014r. do Sądu Rejonowego dla W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział KRS, wnioskiem KRS-Z30 z dnia 14 lipca 2014r., dotyczącym złożenia sprawozdania finansowego za 2013r. (k. 142-143 tom 6/6 akt podatkowych). Z kolei wnioskiem KRS-Z3 z dnia 12 października 2015r. (złożonym 16 października 2015r.) Skarżący zgłosił zmianę adresu siedziby Spółki (k. 6-9 tom 6/6 akt podatkowych).

Z powyższego wynika, że Skarżący pomimo wygaśnięcia jego mandatu jako prezesa zarządu Spółki z dniem 11 lipca 2013r., funkcję tę faktycznie pełnił niewątpliwie do dnia 12 października 2015r., kiedy podpisał wniosek KRS-Z3 o zgłoszeniu zmiany adresu siedziby Spółki.

Powyższej oceny nie zmienia fakt, że w sprawozdaniach finansowych Spółki jako prezesa zarządu wskazano B.M., a Skarżący podpisał się "jakoby" z jego upoważnienia. Jak wynika z zeznań samego Skarżącego z 10 lipca 2018r. B.M. był jego znajomym. Skarżący prosił go o objęcie funkcji w zarządzie Spółki, ale ten się nie zgodził. Jak zeznał Skarżący, na polecenie Skarżącego, nazwisko B.M. umieszczono w sprawozdaniu finansowym. Skarżący podpisał się z jego upoważnienia, mimo że B.M. nie miał tego świadomości i nie wyraził na to zgody.

W takich okolicznościach, w ocenie Sądu, słusznie przyjęły organy podatkowe, że w istocie sprawozdania finansowe podpisał Skarżący działając we własnym imieniu jako prezes zarządu Spółki.

Jednocześnie, nie można zgodzić się ze Skarżącym, że podpisywanie sprawozdań finansowych Spółki, czy wniosków i pism do KRS w jej imieniu, nie stanowi o faktycznym pełnieniu funkcji w zarządzie Spółki.

Tym samym, mając na uwadze powyżej wymienione czynności dokonywane przez Skarżącego w imieniu Spółki, zgodzić się należy z organami podatkowymi, że Skarżący niewątpliwe faktycznie sprawował funkcję w zarządzie Spółki w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2015r.

Organy nie wykazały natomiast, że Skarżący faktycznie sprawował funkcję w zarządzie Spółki w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań za wrzesień, październik i listopad 2015r. Ostatnia czynność jaką organy wskazywały jako podejmowaną przez Skarżącego jako członka zarządu Spółki było podpisanie w dniu 12 października 2015r. wniosku KRS-Z3 o zgłoszeniu zmiany adresu siedziby Spółki. Poza tym pismem brak w aktach sprawy innych pism podpisanych po dniu 12 października 2015r. przez Skarżącego działającego w charakterze członka zarządu Spółki.

Zauważenia w tym miejscu wymaga, że wskazywane przez Skarżącego pismo z 17 kwietnia 2018r., a powoływane w postanowieniu Sądu Rejonowego dla W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział KRS z 27 kwietnia 2018r. oraz w piśmie tego Sądu z 18 czerwca 2018r. oraz w zarządzeniu z 21 czerwca 2018r. (k. 78 verte i k. 208 tom 3/6 akt podatkowych), stanowiło jedynie zawiadomienie dokonane przez Skarżącego reprezentowanego przez jego pełnomocnika radcę prawnego P.M., o tym, że dane w rejestrze są niezgodne ze stanem rzeczywistym z uwagi na orzeczenie wobec Skarżącego zakazu, o którym mowa w art. 373 P.u.n. i zawierało wniosek o dokonanie z urzędu wykreślenia niezgodnych danych. Występując z tym wnioskiem Skarżący nie działał zatem jako prezes zarządu Spółki.

Jak już wskazywano, terminy płatności zobowiązań Spółki za wrzesień, październik i listopad 2015r. upływały odpowiednio w dniu 26 października 2015r., 25 listopada 2015r. oraz 28 grudnia 2015r., a zatem już po dniu 12 października 2015r.

Bez wykazania, że Skarżący faktycznie sprawował funkcję w zarządzie Spółki w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań za wrzesień, październik i listopad 2015r., nie było możliwe orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015r. wraz z odsetkami od tych zaległości i kosztami egzekucyjnymi związanymi z ich dochodzeniem w ramach postępowania egzekucyjnego.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały wprawdzie prawidłowej wykładni art. 116 § 2 O.p. w kontekście związania odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji, jednakże o ile prawidłowo zastosowały ten przepis w odniesieniu do zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2015r., to błędnie zastosowały go do zaległości Spółki w tym podatku za wrzesień, październik i listopad 2015r.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że za ugruntowane można uznać stanowisko judykatury, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA z: 4 marca 2015r., sygn. akt I FSK 241/14; 13 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2401/11; 11 listopada 2005r., sygn. akt I FSK 257/05; 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 561/10; 22 marca 2013r., sygn. akt I FSK 862/12; 16 października 2014r., sygn. akt I FSK 1575/13; 12 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 468/15; 13 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 394/14, z 27 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 976/16; CBOSA). Sąd w niniejszym składzie pogląd ten w pełni podziela.

Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, zakres odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p. wyznacza pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu". Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. Wykładnia językowa tego pojęcia wskazuje bowiem na aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu.

Niemniej jednak za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 O.p., ale również wykładnia celowościowa, gdzie odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki przypisuje się osobie, która prowadziła sprawy spółki w czasie kiedy one powstały.

W kontekście powyższych poglądów słusznie organy uznały, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe – dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 § 2 O.p. – nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji, z uwagi na orzeczony zakaz pełnienia funkcji (art. 373 ust. 1 P.u.n.) i wygaśnięcie mandatu.

Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że argumentacja w powyższym zakresie podnoszona w toku postępowania, postawa i treść zeznań samego Skarżącego jak i głównej księgowej Spółki E.B. (nota bene będącej jednocześnie jedynym udziałowcem spółki E., która to spółka była z kolei wspólnikiem, w Spółce W. i w zarządzie, której to spółki również zasiadał Skarżący) stanowi w istocie swego rodzaju taktykę procesową, próbę wykorzystania specyficznej sytuacji Spółki, w tym braku organów uprawnionych do jej reprezentacji oraz próbę uniknięcia odpowiedzialności za zaległości Spółki, mimo faktycznego prowadzenia jej spraw.

Kolejną kwestię sporną stanowiło rozstrzygnięcie, czy w czasie faktycznego piastowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu zaszły w ogóle podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia zapobiegających jej postępowań, a w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy odpowiedzialności Skarżącego nie wyłączał brak winy w zaniechaniu ww. obowiązkowi (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.).

Zgodnie z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Sąd zauważa, że w art. 11 P.u.n., ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.:

1. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań;

2. sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek.

Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Zdaniem Sądu, w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Sąd podziela przy tym stanowisko Dyrektora IAS, że stan niewypłacalności Spółki, z uwagi na zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań miał miejsce jeszcze przed wygaśnięciem mandatu Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że najstarsze nieuregulowane zobowiązania Spółki dotyczyły składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za maj 2011r., a następnie za kolejne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2011r. do kwietnia 2014r. (zob. pismo ZUS-u z 29 maja 2014r.: k. 64 tom 5/6 akt podatkowych zawierający akta egzekucyjne).

Tym samym jak zasadnie wskazał Dyrektor IAS, okoliczności obligujące Skarżącego do złożenia wniosku o upadłość miały miejsce już we wrześniu 2011r., tj. z upływem terminu płatności drugiego zobowiązania w stosunku do ZUS-u.

Sąd zauważa wprawdzie, że w sprawie w istocie mamy do czynienia z niewykonywaniem zobowiązań na rzecz jednego z wierzyciela – Skarbu Państwa. Przy czym, w ocenie Sądu, sama okoliczność, że sąd upadłościowy oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, bowiem co od zasady upadłość ogłasza się w sytuacji, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli, nie usprawiedliwia niezłożenia takiego wniosku, jeżeli członek zarządu chce się uwolnić od odpowiedzialności na gruncie art. 116 O.p.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1624/15 oraz z 22 listopada 2017r. I FSK 1138/16, które to stanowisko w pełni podziela także Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła Skarżącego możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6 października 2016r., I FSK 2724/14).

Podkreślenia wymaga, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (zob. wyrok NSA z 12 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 3336/18; CBOSA).

Należy mieć również na uwadze, że w kolejnych okresach rozliczeniowych stan zadłużenia Spółki stale się pogłębiał. Pod koniec 2012r. pojawiły się dwie zaległości z tytułu VAT (za sierpień i październik 2012r., czyli też jeszcze przed wygaśnięciem mandatu Skarżącego), następnie za lipiec 2013r. i kolejne okresy rozliczeniowe 2014r. (kwiecień, miesiące od czerwca do września oraz grudzień) oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r. i 2016r. Od czerwca 2013r. Spółka posiadła również zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto Spółka posiadła nieuiszczone należności w stosunku m.in.: do Urzędu Miejskiego w R., Gminy Miejskiej K., Sądu Okręgowego W.

Jednocześnie pogarszała się sytuacja finansowa Spółki. Jak wynika ze sprawozdań finansowych, na dzień 31 grudnia 2013r. stan zobowiązań Spółki przekroczył wartości majątku o ponad 350 tys. zł, a na koniec 2014r. już o ponad 1 mln zł.

Niezależnie od tego, że Sąd jako prawidłowy uznaje wskazany przez organy podatkowe "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. wrzesień 2011r., odnosząc się do argumentacji skargi zauważa, że gdyby nawet przyjąć, iż przesłanka obligująca do złożenia wniosku o upadłość przypadała po dacie wygaśnięcia mandatu Skarżącego, nie świadczy to na gruncie rozpoznawanej sprawy o braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący bowiem, jak wykazano wcześniej w świetle zebranego materiału dowodowego, niewątpliwie faktycznie pełnił funkcję prezesa zarządu w Spółce do dnia 12 października 2015r., tym samym dotyczy go taki sam zakres odpowiedzialności i ocena wykazania przesłanek egzoneracyjnych, jak w odniesieniu do każdego innego członka zarządu.

Oceny tej nie może zmienić podnoszony przez Skarżącego argument oddalenia takiego wniosku przez Sąd, jako złożonego przez osobę nieumocowaną.

Jak już wskazywano, dla uwolnienia się od odpowiedzialności na gruncie art. 116 O.p. nie ma w istocie decydującego znaczenia kwestia skuteczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jeżeli członek zarządu chce się uwolnić od odpowiedzialności, to w sytuacji, gdy zostanie spełniona któraś z przesłanek z art. 11 P.u.n. obowiązany jest taki wniosek złożyć, niezależnej od ewentualnej oceny takiego wniosku. Przyjmując argumentację Skarżącego należałoby bowiem przyjąć, że mimo faktycznego sprawowania funkcji w zarządzie wygaśnięcie mandatu zwalniałoby go automatycznie z odpowiedzialności, o ile tylko "czas właściwy" na złożenie takiego wniosku przypadałby po dacie wygaśnięcia mandatu. W ocenie Sądu, przeczyłoby to istocie odpowiedzialności osoby trzeciej faktycznie sprawującej funkcję w zarządzie.

Niemniej jednak na gruncie rozpoznawanej sprawy "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał przed wygaśnięciem mandatu Skarżącego, tj. przed 11 lipca 2013r. (w tym bowiem okresie Spółka nie uregulowała składek na rzecz ZUS-u za maj 2011r., a następnie za kolejne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2011r. oraz z tytułu VAT za sierpień i październik 2012r.).

Zauważyć należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony, ani przed ani po wygaśnięciu mandatu Skarżącego.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że Skarżący, jako osoba pełniąca funkcję w zarządzie również kilku innych Spółek oraz mająca orzeczony zakaz pełnienia funkcji właśnie z uwagi na niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo zaistnienia ku temu przesłanek, tym bardziej powinien mieć świadomość konsekwencji nieregulowania przez Spółkę zobowiązań, zarówno na gruncie P.u.n. jak i O.p.

Tym samym, w ocenie Sądu, w toku postępowania Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby świadczy o braku jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W konsekwencji nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez Skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Spełnione zatem zostały przesłanki dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2015r.

Wobec nie wykazania przez organy podatkowe pełnienia przez Skarżącego faktycznie funkcji członka zarządu Spółki w czasie gdy upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015r., uznać należy, że nie zaistniały przesłanki dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w tym podatku za wrzesień, październik i listopad 2015r.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., uznać należy, że zasługują one na uwzględnienie jedynie w odniesieniu do ustaleń organu co do odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015r., z powodów powyżej wskazanych.

W pozostałym natomiast zakresie, tj. w odniesieniu do ustaleń organu co do odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2015r., zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za niezasadne. Organ wyjaśnił w tym zakresie wszelkie okoliczności niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji.

Podkreślić przy tym należy, że ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest już stanowisko, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo - CBOSA). Jak już podkreślono wobec nieregulowania należności na rzecz ZUS-u, jak też na rzecz organu podatkowego, w odniesieniu do Spółki zaistniała przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n. A tym samym nie istniała potrzeba badania sytuacji finansowej Spółki, tj. czy jej zobowiązania przekraczają wartość jej majątku (art. 11 ust. 2 P.u.n.). Ustalenie natomiast czy Spółka reguluje swoje wymagalne zobowiązania nie wymagało przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

W celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy organ nie był zatem obowiązany do bardziej szczegółowego badania sytuacji majątkowej Spółki i jej zdolności płatniczych w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Dyrektor IAS powołał w tym zakresie zeznania podatkowe i sprawozdania finansowe Spółki, z których wynikało, że od końca 2013r. zobowiązania Spółki przekraczały jej majątek. Organ nie miał natomiast obowiązku przeprowadzania kolejnych dowodów dotyczących sytuacji majątkowej Spółki i jej zdolności płatniczych w kontekście zaistnienia przesłanki niewypłacalności, w tym powołania na tę okoliczność biegłego.

W konsekwencji niezasadny jest również zarzut nieprzeprowadzenia rozprawy przez Dyrektora IAS. Zgodnie z art. 200a § 1 i 2 O.p., organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: z urzędu – jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; albo na wniosek strony (przy czym strona w takim wniosku uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie). Niemniej, w myśl art. 200a § 3 O.p., organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

W piśmiennictwie wskazuje się (zob. S. Presnarowicz (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III), że w przepisie art. 200a § 3 O.p. mamy do czynienia z działaniem organu odwoławczego o charakterze uznaniowym. O orzekaniu na zasadzie wyboru wskazuje użyte w regulacji określenie, że organ odwoławczy "może" odmówić przeprowadzenia rozprawy.

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, który mógł odmówić przeprowadzenia rozprawy i w przekonujący sposób uzasadnił przyczynę takiej odmowy w postanowieniu z 11 stycznia 2019r. (k. 225-227 tom 3/6 akt podatkowych). Wskazać należy, że wniosek o przeprowadzenie rozprawy zawierał postulat przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień biegłego do opinii w zakresie zaistnienia przesłanek upadłości. Jak już wskazano powyżej w rozpoznanej sprawie ustalenie czy zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., a więc czy Spółka regulowała swoje wymagalne zobowiązania w ogóle nie wymagało przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Z kolei Skarżący został już przesłuchany na okoliczności wskazane we wniosku o przeprowadzenie rozprawy. Przy czym okoliczności te wynikają już ze zgromadzonego materiału dowodowego. Chęć przedstawienia przez Skarżącego odmiennego zapatrywania na kwestie wynikające z zebranego materiału dowodowego, nie stanowi przesłanki do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić powyższą ocenę prawną Sądu. Organ odwoławczy może również przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, na podstawie art. 229 O.p., celem ustalenia czy Skarżący faktycznie pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie gdy upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015r.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Na wniosek Skarżącego Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądził na jego rzecz od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (obejmującą wpis sądowy od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł).