Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1650/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1, art. 15 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 647
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 137/15 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy R. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2015 r. o sygn. akt III SA/Gl 137/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Gminy R., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2014 r. nr IBPP1/443-758/14/MG w przedmiocie podatku od towarów i usług i stwierdził, że interpretacja ta nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że Gmina R. zwracając się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej opisała zdarzenie przyszłe wskazując, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i zamierza sprzedać w trybie przetargowym stanowiące jej własność nieruchomości niezabudowane, użytkowane rolniczo przez ich dzierżawców, które w części przeznaczone są zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na tereny łąk i pastwisk i pod zabudowę (grunty oznaczone symbolem RZ).

Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy R. symbol RZ oznacza tereny zieleni: przeznaczenie podstawowe: a) tereny łąk i pastwisk, zieleni wysokiej i niskiej; b) główny system przyrodniczy gminy; przeznaczenie uzupełniające: a) ciągi i urządzenia uzbrojenia terenu; b) dojazdy niewydzielone. Z kolei symbol U oznacza tereny usług: przeznaczenie podstawowe: a) usługi sieciowe (w tym: handel, gastronomia, rzemiosło, administracja); przeznaczenie uzupełniające: a) obiekty zaplecza administracyjno-socjalnego; b) parkingi i garaże, dojazdy niewydzielone. Symbol M oznacza tereny utrzymania, przebudowy, rozbudowy i uzupełnienia istniejącej zabudowy; przeznaczenie podstawowe: a) zabudowa mieszkaniowo-usługowa; b) zabudowa zagrodowa; przeznaczenie uzupełniające: a) budynki gospodarcze i inwentarskie oraz garaże, b) obiekty i nieuciążliwe urządzenia usługowe, c) obiekty i sieci uzbrojenia terenu, miejsca postojowe, d) zieleń, ogrody przydomowe, e) dojazdy.

W odniesieniu do powyższych gruntów pytający dodał, że nie zostały one fizycznie (geodezyjnie) rozgraniczone ze względu na przeznaczenie i posiadają podwójne oznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania. Granica pomiędzy nimi oznaczona jest jedynie na rysunku planu, a w operatach szacunkowych rzeczoznawca ustalił w oparciu o zapisy planu miejscowego wartość rynkową gruntów z uwzględnieniem odrębnie wyznaczonych wartości dla terenów łąk i pastwisk oraz dla obszaru objętego prawem zabudowy.

Gmina podała, że przeznaczyła także do sprzedaży nieruchomości gruntowe niezabudowane, oznaczone symbolem RP. Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy R. symbol RP oznacza: przeznaczenie podstawowe: a) tereny pól uprawnych, b) ogrody; przeznaczenie uzupełniające: a) ciągi i urządzenia uzbrojenia terenu; b) dojazdy niewydzielone.

W uzupełnieniu wniosku Gmina podała również, że działki przejęte zostały na jej rzecz na podstawie prawomocnej decyzji Wojewody K. w trybie art. 5 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. nr 32 poz. 191).

Wnioskodawca oświadczył, że Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a działki wykorzystywała wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, w tym działki nr 67 i 68, a także nr 62, 63, 64, 65, 69, 240/60, 304/61, 305161 oraz 306/61 na podstawie umów dzierżawy - na cele rolne. Z kolei działki nr 70, 71 oraz 930/187, 936/188 o pow. 0,5135 ha, nie są objęte przedmiotem dzierżawy, ani żadnymi innymi formami rodzącymi obowiązek w podatku VAT, ani też dla czynności zwolnionych z tego podatku.

Wnioskodawca opisał też przeznaczenie działek wskazując, że oznaczone są one w planie zagospodarowania przestrzennego symbolami M, RZ oraz U, przy czym część z nich wyłącznie jednym z symboli, część zaś dwoma lub trzema różnymi (np. w części U, a w pozostałej części M, czy w części U, w części RZ, a w pozostałej części M).

Na obszarze objętym symbolem RP istnieje zakaz zabudowy obiektami kubaturowymi, tereny te nie mogą zmienić swojego przeznaczenia, a jedynie mogą być wykorzystywane dla celów związanych z produkcją rolniczą. Dopuszcza się jedynie ciągi uzbrojenia terenu i dojazdy nie wydzielone, które nie zmieniają przeznaczenia rolniczego gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina powinna naliczyć podatek od towarów i usług w wysokości 23% od sprzedaży gruntów [wymienionych w pkt 1 stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu] tylko w stosunku do ich części przeznaczonych pod zabudowę, a oznaczonych symbolami M i U, tj. proporcjonalnie do terenu oznaczonego symbolem M i U?

2. Czy sprzedaż gruntów gminnych oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem RZ [wymienionych w pkt 1 stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu] podlega zwolnieniu od podatku VAT?

3. Czy sprzedaż gruntów gminnych oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem RP [wymienionych w pkt 2 stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu] podlega zwolnieniu od podatku VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, tereny budowlane to tereny przeznaczone pod zabudowę w oparciu o zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dlatego sprzedaż działek:

- wymienionych w pkt 1 wniosku podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT w stosunku do terenów oznaczonych symbolem RZ oraz opodatkowana będzie stawką 23% VAT w stosunku do terenów oznaczonych symbolami M i U,

- wymienionych w pkt 2 wniosku będzie zwolniona z podatku VAT.

Zdaniem wnioskodawcy z art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę - są zwolnione od podatku od towarów i usług. Przy ocenie natomiast, czy dana działka lub jej część jest terenem budowlanym, wiążąca jest analiza jej podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a nie przeznaczenia uzupełniającego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, zajął odmienne stanowisko.

W uzasadnieniu wskazał, że podstawę ewentualnego zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie stanowi § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 z późn. zm.) Zgodnie ze wskazanym przepisem zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

W tej sytuacji organ interpretacyjny stwierdził, że dostawa jedenastu działek, tj. nr: 62, 63, 64, 65, 67, 68, 69, 240/60, 304/61, 305/61 i 306/61, z uwagi na fakt, że wnioskodawcy przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz wykorzystywał przedmiotowe działki wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT (dzierżawa gruntów na cele rolnicze) - będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku dostawy pięciu działek, tj. nr: 70, 71, 261/75, 930/187 oraz 936/188, występują przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, gdyż działki te nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. W odniesieniu do tych działek organ przywołał art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Oznacza to, że zwolnienie dotyczy takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp. W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, przez tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zdaniem organu, o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tych okolicznościach organ stwierdził, że działki nr 70, 71, 930/187 i 936/188 stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę, bowiem zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położone są na terenie, na którym dopuszcza się zabudowę, tj. realizację ciągów i urządzeń uzbrojenia terenu w tym lokalizację urządzeń do odprowadzania i oczyszczania ścieków (przepompownie, oczyszczalnie) oraz związanych z energetyką (stacje transformatorowe), które według prawa budowlanego i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych są budowlami. Natomiast działka nr 261/75 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest terenem w części przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a w części położona jest na terenie, na którym dopuszcza się zabudowę, tj. realizację ciągów i urządzeń uzbrojenia terenu, w tym lokalizację urządzeń do odprowadzania i oczyszczania ścieków (przepompownie, oczyszczalnie) oraz związanych z energetyką (stacje transformatorowe), które według prawa budowlanego i PKOB są budowlami.

W konsekwencji sprzedaż tychże pięciu niezabudowanych działek nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz będzie opodatkowana przy zastosowaniu podstawowej stawki w wysokości 23%.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina R. domagała się zmiany stanowiska interpretatora i wydania przez Ministra Finansów interpretacji zgodnej ze stanowiskiem pytającego. Minister Finansów stwierdził jednak brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do WSA w Gliwicach skarżąca Gmina podniosła zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż gruntów niezabudowanych oznaczonych w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego w części symbolem RZ, a w części symbolem M, stanowiących działki nr 70, 71 i 261/75, oraz gruntów niezabudowanych oznaczonych symbolem RP stanowiących działki nr 930/187 i 936/188 - podlega podatkowi VAT, jako sprzedaż terenów budowlanych.

Zdaniem skarżącej stanowisko organu zaprezentowane w spornej interpretacji indywidualnej pozostaje w sprzeczności z przepisami ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz podjętymi na podstawie tej ustawy uchwałami Rady Gminy R. z dnia 23 lutego 2004 r. Nr XIV/133/04 i Nr XIV/134/04 określającymi plany zagospodarowania przestrzennego dla obszarów, na których zlokalizowane są działki objęte interpretacją. Stanowisko to tworzy swoistą fikcję prawną, zgodnie z którą grunty rolne oznaczone symbolami planu RP i RZ, stanowią tereny przeznaczone pod zabudowę. Zgodnie z takim stwierdzeniem należałoby przyjąć, że na terenie Gminy R. nie ma w ogóle terenów innych niż budowlane, a znajdują się jedynie grunty przeznaczone pod zabudowę, zaliczając do nich także grunty rolne i zielone, bowiem na takich gruntach dopuszczona jest lokalizacja ciągów i urządzeń uzbrojenia terenu, jako ich przeznaczenie uzupełniające. Skarżąca zaakcentowała, że zapisy planów ogólnego zagospodarowania przestrzennego o przeznaczeniu uzupełniającym są niezbędne, aby możliwe było realizowanie infrastruktury uzbrojenia terenów na obszarach gminy, jednocześnie nie powodują one żadnej zmiany w zakresie przeznaczenia podstawowego terenów, które nadal pozostają głównym, dominującym sposobem ich wykorzystania. Przeznaczenie uzupełniające nie może zmienić podstawowej funkcji, a więc głównego sposobu wykorzystania terenu wskazanego w planie miejscowym. Strona skarżąca stwierdziła, że działki nr 70, 71 oraz częściowo działka 261/75, przeznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny zieleni RZ, pozostaną terenami zielonymi, a działki nr 930/187 oraz 936/188 przeznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny upraw polowych RP, pozostaną terenami upraw polowych nawet wtedy, gdy zostaną zrealizowane na nich inwestycje w postaci ciągów i urządzeń uzbrojenia terenu. Nie staną się one gruntami nie zielonymi i nie rolnymi, bowiem zgodnie z miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego ich charakter nie może zostać zmieniony.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i powtarzając na jego poparcie wywody zawarte już w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną interpretację sprecyzował, że zasadnicza kwestia sporna dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawy pięciu działek, tj. nr: 70, 71, 261/75, 930/187 oraz 936/188, oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami RP, RZ oraz częściowo RZ, a częściowo M. W pozostałym zakresie Gmina zgodziła się ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej interpretacji.

Po przytoczeniu ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług Sąd I instancji wskazał, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W myśl art. 2 pkt 33 tej ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Stosownie do art. 12 ust. 1 – 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z dostawą terenu budowlanego, przy czym "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. W tym miejscu odniesiono się do dorobku Trybunału Sprawiedliwości UE, który wielokrotnie podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku VAT powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa i usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich, stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Dlatego też na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy Sąd podkreślił, że obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy R. z dnia 23 lutego 2004 r. określa w § 4 oznaczenia terenów o przeznaczeniu podstawowym, w tym M – tereny mieszkaniowo – usługowe istniejącej zabudowy zagrodowej i jednorodzinnej, RZ – tereny zieleni niskiej i wysokiej, RP – tereny pól uprawnych, U – tereny usług sieciowych. W § 5 pkt 6 planu sprecyzowano, że dodanie do symboli identyfikacyjnych terenów, o których mowa w § 4 dopisku "n" oznacza, że w obrębie tego terenu będzie pobierana jednorazowa opłata z tytułu wzrostu wartości nieruchomości (...). Z kolei w § 12 planu wskazano, że do głównego systemu przyrodniczego rejonu i gminy, zalicza się tereny, dla których ustala się ograniczenia dotyczące lokalizacji nowej zabudowy. Są to m.in. tereny oznaczone symbolami RP i RZ; wymienia je także § 14 planu, jako tereny ochrony krajobrazu objęte zakazem m.in. ich likwidacji oraz zakazem lokalizacji obiektów i urządzeń zmieniających uchwalone planem funkcje podstawowe terenu.

W świetle powyższego, skoro zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (art. 2 pkt 33 ustawy), nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane za teren budowlany przez państwa członkowskie, przy czym państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b (art. 12 ust. 1 lit. b w zw. z art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 2006/112/WE), to – zdaniem Sądu – grunty skarżącej Gminy obejmujące działki nr 70, 71, 261/75 930/187, 936/188 oznaczone symbolami RP i RZ mieszczą się w zakresie zastosowania tego przepisu. Wskazano, że nie zostały one oznaczone dodanym symbolem "n", a zatem nie przewidziano wzrostu ich wartości w związku np. z rozbudową infrastruktury.

Zaaprobowanie stanowiska Ministra Finansów sprowadzałoby się do przyjęcia, że grunty o podstawowym przeznaczeniu na tereny pól uprawnych, ogrody, tereny łąk i pastwisk, zieleni niskiej i wysokiej, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego muszą pozostać w użytkowaniu niebudowlanym, uznane zostałyby z tereny budowlane, szczególnie, że uchwała w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest aktem prawnym powszechnie obowiązującym na obszarze gminy, a nie elementem stanu faktycznego.

Rezultatem uwzględnienia podwójnego przeznaczenia części gruntów objętych zaskarżoną interpretacją, wchodzących w skład nieruchomości (na cele niebudowlane i budowlane) powinno być przyjęcie, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie w części, w jakiej przeznaczone są na cele budowlane. W pozostałej części, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego musi pozostać w użytkowaniu rolniczym, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym dla ustalenia powierzchni objętej opodatkowaniem należy wziąć pod uwagę proporcję powierzchni, która może podlegać zabudowie, do całkowitej powierzchni tej nieruchomości.

Sąd podzielił stanowisko organu w pozostałej części objętej zaskarżoną interpretacją, której skarżąca Gmina nie kwestionowała.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 cyt. ustawy oraz w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne oparcie orzeczenia na elemencie nie wynikającym z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, tj., iż "grunty o podstawowym przeznaczeniu na tereny pól uprawnych, ogrody, tereny łąk i pastwisk, zieleni niskiej i wysokiej, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego muszą pozostać w użytkowaniu niezabudowanym" oraz stwierdzenie, iż zapisy wynikające z tego planu nie są elementem stanu faktycznego wniosku;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na tle przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż niezabudowanych działek oznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego w części symbolem RZ, a w części symbolem M, tj. działki nr 70, 71 i 261/75 oraz gruntów oznaczonych symbolem RP stanowiącym działki 930/187 i 936/188 będzie mogła skorzystać w części ze zwolnienia od podatku, ponieważ w ocenie Sądu I instancji przedmiotowe grunty oznaczone symbolem RZ i RP nie stanowią terenów budowlanych, podczas gdy z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą wynika jednoznacznie, iż na tych terenach dopuszcza się realizację obiektów inżynierii lądowej i wodnej, które to obiekty stanowią budowle w świetle ustawy Prawo budowlane.

W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, stosownie do treści art. 176 w zw. z art. 185 § 1 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie od Gminy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi kasacyjnej organ wskazał, że wydając interpretację oparł się na przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego. Nie zgodził się przy tym ze stwierdzeniem Sądu I instancji, "że grunty o podstawowym przeznaczeniu na tereny pól uprawnych, ogrody, tereny łąk i pastwisk, zieleni niskiej i wysokiej, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego muszą pozostać w użytkowaniu niebudowlanym, uznane zostałyby za tereny budowlane, szczególnie, że uchwała w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest aktem prawnym powszechnie obowiązującym na obszarze gminy, a nie elementem stanu faktycznego". Powyższe stwierdzenie nie znalazło się bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, dlatego też organ nie mógł się do niego odnieść i dokonać jego oceny. Zdaniem organu uchwała w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, choć jest aktem prawa miejscowego, to jednak wbrew twierdzeniu Sądu, w postępowaniu o wydanie interpretacji zapisy z niej wynikające są elementem stanu faktycznego. Zdaniem organu nie można się również zgodzić z oceną Sądu, że tereny oznaczone symbolem RZ i RP nie stanowią terenów budowlanych, gdyż ich podstawowe przeznaczenie to tereny pól uprawnych, ogrody, tereny łąk i pastwisk, zieleni niskiej i wysokiej. Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika bowiem, że na tych terenach dopuszcza się realizację ciągów i urządzeń uzbrojenia terenu, lokalizację urządzeń do odprowadzania i oczyszczania ścieków (przepompownie, oczyszczalnie) oraz związanych z energetyką (stacje transformatorowe), a jak wskazano wyżej są to obiekty inżynierii lądowej i wodnej, czyli budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Organ nie zgodził się również z oceną Sądu, że działki nr 70, 71, 261/75, 930/187, 936/188 oznaczone symbolami RP i RZ mieszczą się w zakresie zastosowania tego przepisu, o czym świadczyć ma to, że nie zostały one oznaczone symbolem "n", a zatem nie przewidziano wzrostu ich wartości w związku np. z rozbudową infrastruktury. Organ wskazał w tym miejscu, że art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w żaden sposób nie uzależnia zastosowania zwolnienia podatkowego dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane od dodatkowych symboli zawartych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Organ zakwestionował nadto stanowisko Sądu, że rezultatem uwzględnienia podwójnego przeznaczenia części gruntów objętych zaskarżoną interpretacją, wchodzących w skład nieruchomości (na cele niebudowlane i budowlane) powinno być przyjęcie, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie w części, w jakiej przeznaczone są na cele budowlane, a w pozostałej części, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego musi pozostać w użytkowaniu rolniczym, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do tego stwierdzenia Sądu I instancji uznano, że byłoby ono zasadne tylko i wyłącznie w takim przypadku, gdyby dana działka faktycznie wg planu była w określonej części przeznaczona pod zabudowę, a w określonej części byłaby całkowicie z tej zabudowy wyłączona. W przedstawionej we wniosku sprawie taki stan nie miał jednak miejsca, bowiem również części gruntu objęte symbolami RP i RZ są w istocie terenami budowlanymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 cytowanej ustawy przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Istota sporu dotyczy zaś tego, czy na tle opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, działki oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy R. symbolami RP, RZ oraz częściowo RZ, a częściowo M stanowią teren inny niż przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), a w konsekwencji, czy ich dostawa korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 wskazanej ustawy.

W opinii Sądu I instancji, który zaakceptował w tej materii stanowisko Gminy R., skoro z miejscowego planu zagospodarowania terenu wynika, że podstawowym przeznaczeniem obszarów oznaczonych symbolem RP są tereny pól uprawnych, ogrody; RZ – tereny łąk i pastwisk, zieleni niskiej i wysokiej, główny system przyrodniczy gminy i regionu, a M – tereny mieszkaniowo – usługowe istniejącej zabudowy zagrodowej i jednorodzinnej, to grunty Gminy obejmujące działki oznaczone symbolem RZ i RP mieszczą się w zakresie zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza że nie zostały oznaczone dodatkowym symbolem "n", o którym mowa w § 5 pkt 6 planu, a zatem nie przewidziano wzrostu ich wartości np. w związku z rozbudową infrastruktury, a ponadto – jak wynika z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego będącego aktem prawnym powszechnie obowiązującym na obszarze gminy – muszą pozostać w użytkowaniu niebudowlanym. Z kolei w odniesieniu do gruntów o podwójnym przeznaczeniu, oznaczonych w planie częściowo symbolem RZ, a częściowo M, Sąd I instancji stanął na stanowisku, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie w części, w jakiej przeznaczone są na cele budowlane.

Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu natomiast wszystkie grunty należy zakwalifikować jako tereny budowlane z uwagi na to, że w uzupełniającym przeznaczeniu w planie zagospodarowania przestrzennego dopuszczono realizację na ich obszarze m. inn. dojazdów niewydzielonych, ciągów i urządzeń uzbrojenia terenu, w tym lokalizację urządzeń do odprowadzania i oczyszczania ścieków (przepompownie, oczyszczalnie) oraz związanych z energetyką (stacje transformatorowe), które to obiekty stanowią budowle w świetle ustawy Prawo budowlane. Dodatkowo, w opinii organu, Sąd I instancji błędnie odwołał się do zapisów planu w zakresie zastosowania symbolu "n" oraz przewidujących konieczność pozostania obszarów oznaczonych jako RZ i RP w formie niezabudowanej z uwagi na to, że okoliczności te nie wynikały ze stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji.

W tak nakreślonym sporze Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację Sądowi I instancji, uznając stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku za prawidłowe.

W tym miejscu przypomnieć należy, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Samo pojęcie terenów budowlanych zdefiniowano natomiast w art. 2 pkt 33 tej ustawy, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jest aktem prawa miejscowego przyjmowanym w formie uchwały rady gminy, określającym przeznaczenie, warunki zagospodarowania i zabudowy terenu. Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy w planie miejscowym obowiązkowo określa się m. inn. przeznaczanie terenu, przy czym z uwagi na specyfikę danych terenów, czy preferencje lokalnej społeczności, dopuszcza się w planach mieszane przeznaczenie terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, jednakże wyłącznie wtedy, gdy funkcje te nie różnią się one od siebie w sposób zasadniczy, wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają. Główny kierunek zagospodarowania terenu wyznacza więc przeznaczenie podstawowe. Przeznaczenie uzupełniające zaś ma niejako wzbogacać, uelastyczniać główny kierunek zagospodarowania, co jednak nie znaczy, że go w jakikolwiek sposób zmienia. Dlatego też, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwalifikacja terenu - jako przeznaczonego pod zabudowę - powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu (por. A. Bartosiewicz "Definicja terenów budowlanych ułatwi stosowanie zwolnienia dla dostawy gruntów". Warszawa 2013, dostępne: LEX/el). O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r. o sygn. akt I FSK 1115/13 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że, jak wskazywała wnioskodawczyni opisując stan faktyczny, podstawowym przeznaczeniem obszarów objętych w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy R. symbolem RP są tereny pól uprawnych, ogrody, zaś RZ – tereny łąk i pastwisk, zieleni niskiej i wysokiej, główny system przyrodniczy gminy i regionu. Dopuszczenie na tych terenach w przeznaczeniu uzupełniającym możliwości realizacji ciągów i urządzeń uzbrojenia terenu, czy dojazdów niewydzielonych w żaden sposób nie pozbawia ich głównej funkcji, która zasadniczo odbiega od funkcji zabudowy. Ewentualne wybudowanie wskazanych obiektów ma charakter wyłącznie uzupełniający dla podstawowej funkcji zieleni, umożliwiający pełniejszą realizację podstawowego, dominującego przeznaczenie terenu i jego lepsze wykorzystanie.

Rację miał więc Sąd I instancji stwierdzając, że dostawa przez Gminę działek znajdujących się w terenach oznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego symbolami RP i RZ powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu natomiast do gruntów objętych częściowo oznaczeniem RZ, a częściowo M zasadnie wskazano, że podlegają one opodatkowaniu wyłącznie w części, w jakiej przeznaczone są na cele budowlane (symbol M), zwłaszcza że Gmina wskazała, iż granica pomiędzy tymi obszarami choć nie wydzielona geodezyjnie, to jednak oznaczona została na rysunku planu, zaś w operatach szacunkowych rzeczoznawca ustalił w oparciu o zapisy planu wartość rynkową gruntów z uwzględnieniem odrębnie wyznaczonych wartości dla terenów łąk i pastwisk oraz dla obszaru objętego prawem zabudowy.

Do konkluzji tej można było dojść analizując wyłącznie przedstawione przez Gminę zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, w którym odwoływano się do głównego i uzupełniającego przeznaczenia terenu w planie zagospodarowania przestrzennego i dokonano dokładnego ich opisu. Dodatkowo też zaznaczono, że na obszarze objętym symbolem RP istnieje w planie zakaz zabudowy obiektami kubaturowymi, tereny te nie mogą zmienić swojego przeznaczenia, a jedynie mogą być wykorzystywane dla celów związanych z produkcją rolniczą.

Zatem wsparcie przez Sąd I instancji swojej argumentacji poprzez przywołanie zapisów tego planu, o których Gmina nie wspominała we wniosku, niewątpliwie wzmacnia jego stanowisko, choć nie ma istotnego znaczenia na gruncie niniejszej sprawy. Stąd nie mogą zostać uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej odnośnie do naruszenia przepisów postępowania.

Z powyższych przyczyn nie zasługują na aprobatę argumenty zmierzające do wykazania naruszenia na płaszczyźnie przepisów prawa materialnego. Jak wskazano wyżej, WSA w Gliwicach dokonał prawidłowej wykładni omawianych przepisów trafnie odnosząc pojęcie "terenu budowlanego" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług do głównego, dominującego przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania terenu.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.).