Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 71/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1892
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.
article: art. 7, art.8, art.77
journal: Dz.U. 1960 nr 30 poz 168
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 333/21 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 4 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 lipca 2021 r., sygn. akt. I SA/Sz 333/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. C. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: organ odwoławczy, SKO) z 4 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku rolnego za 2018 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 20 grudnia 2019 r. Burmistrz N. (dalej: Burmistrz, organ pierwszej instancji) ustalił należny od skarżącej oraz pozostałym współwłaścicielom nieruchomości rolnej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2018 r. od gruntów o powierzchni [...] ha, położonych w S. na działkach gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], 176 w kwocie 1.661 zł.

Strona odwołała się od powyższej decyzji. Decyzją z 13 maja 2019 r. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, wskazując że organ pierwszej instancji powinien ustalić, czy w sprawie nie znajdował zastosowania 3 letni termin przedawnienia oraz czy przedmiotowe grunty stanowiły gospodarstwo rolne, a jeśli tak, to czy były prowadzone w całości przez jednego ze współwłaścicieli, a także czy grunty gospodarstwa rolnego zostały wydzierżawione w całości lub w części na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących rent strukturalnych.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 20 lipca 2020 r. organ pierwszej instancji ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2018 r. od gruntów o powierzchni [...] ha w kwocie 1.661 zł.

W toku postępowania ustalono, że skarżąca jest współwłaścicielem niezabudowanej nieruchomości rolnej położonej w S. na działkach gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wskazane działki gruntu o łącznej powierzchni [...] ha stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym(Dz. U. z 2017 r. poz. 1892, dalej: U.p.r.). Organ ustalił, że skarżąca wydzierżawiła M. L. działki gruntu nr [...] i [...] na okres 5 lat, od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2019 r. Ponadto temu samemu dzierżawcy w 2017 r. wydzierżawiono działki gruntu nr. [...], [...], [...]. Pozostałe części gruntu gospodarstwa rolnego nie były wydzierżawiane z powodu złych właściwości uprawnych. Dodatkowo ustalono, że skarżąca nie jest współwłaścicielem, prowadzącym w całości gospodarstwo rolne lub prowadzącym je z pomocą innych osób oraz to, że grunty gospodarstwa nie zostały wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniach społecznych lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych. Organ pierwszej instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy ciążył solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, z uwagi na niezłożenie informacji w sprawie podatku rolnego oraz braku ustalenia wymiaru tego podatku na 2018 r. wystąpiła konieczność jego naliczenia.

We wniesionym odwołaniu skarżąca podniosła, że zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, a ponadto według niej organ niewłaściwie określił podatników. Wskazała, że działki gruntu, które składają się na gospodarstwo rolne, którego dotyczy decyzja, nie są przez nią użytkowane, a przez to nie uważa się za zobowiązaną do uiszczania należności podatkowych.

Decyzją z 4 listopada 2020 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Za trafne oceniono ustalenie, że skarżąca z racji bycia współwłaścicielem gospodarstwa rolnego jest zobowiązana solidarnie z pozostałymi współwłaścicielami do uiszczania należnych podatków. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101, dalej: P.g.k.) organ podatkowy przy wymiarze podatku jest związany danymi z ewidencji gruntów i budynków. Stąd z racji umieszczenia skarżącej jako współwłaściciela działek o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], położonych w S. skarżąca jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty należnego podatku., zaś organy podatkowe, dokonując ustalenia wymiaru podatku rolnego, leśnego czy od nieruchomości, mają obowiązek z rzeczonych danych ewidencyjnych korzystać. Wskazane działki gruntu są oznaczone w ewidencji symbolami R,PS, W-PS i Ł, co zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków( Dz. U. z 2019 r. poz. 393, ze zm.) pozwala zakwalifikować je do gruntów rolnych, od których pobiera się należny podatek rolny.

W dalszej części uzasadnienia, SKO wskazało, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 3 ust. 2 U.p.r., mówiący o ustaleniu samoistnego posiadacza, w szczególności do ustalania czy strona była posiadaczem samoistnym opodatkowanych gruntów. W związku z tym na podstawie art. 3 ust 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 5 i 6 w związku z art. 2 ust. 1 U.p.r. skarżąca jako współwłaściciel gruntów rolnych, położonych w Sąpolnicy, o łącznej powierzchni [...] ha jest zobowiązana solidarnie z pozostałymi współwłaścicielami do zapłaty podatku rolnego. Organ drugiej instancji argumentował, że zgodnie z art. 6 ust. 5 i 6 U.p.r. obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, chyba że grunty stanowią gospodarstwo rolne. Wtedy obowiązek podatkowy ciąży na współwłaścicielu, który te gospodarstwo prowadzi w całości. Zespół gruntów rolnych, których dotyczyło postępowanie podatkowe stanowi gospodarstwo rolne ponieważ powierzchnia tych nieruchomości gruntowy wynosi więcej niż 1 ha. Skarżąca wydzierżawiła co prawda część gospodarstwa rolnego, jednakże zdarzenie to nie może zostać uznane za prowadzenie gospodarstwa rolnego przez jedno ze współwłaścicieli.

Ponadto organ odwoławczy, odnosząc się do art. 68 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa( Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p) orzekł, iż brak jest w sprawie dowodów na składanie przez podatników stosownej deklaracji podatkowej. Stąd SKO stwierdziło, że możliwość wydania decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2018 r. przedawni się z końcem 2023 r., a więc skarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1960 r. nr 30, poz. 168, dalej: K.p.a.), polegające na niewyczerpującym zebraniu całego materiału dowodowego, niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i załatwieniu sprawy, a także na dowolnej ocenie dowodów,

2) art. 9 i art. 11 K.p.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania decyzji w mocy w sytuacji kiedy skarżąca pozbawiona władztwa nad gruntami nie miała wpływu na to, kto jest ich użytkownikiem,

3) art. 6 i art. 8 K.p.a przez prowadzenie postępowania i orzekanie z naruszeniem przepisów prawa i ich niejednolitą wykładnię, co miało skutkować wydaniem odmiennych decyzji przy zaistnieniu tożsamych stanów faktycznych i prawnych, a to w ocenie skarżącej powoduje obniżenie zaufania obywateli do państwa,

4) art. 107 § 2 i 3 K.p.a., poprzez wydanie decyzji w sposób dowolny i jej niedostateczne i niepełne uzasadnienie, z którego nie wynika dlaczego ten sam stan faktyczny i prawny uzasadnia różne decyzje w analogicznych sytuacjach.

Skarżąca zarzuciła także obrazę przepisów prawa materialnego:

1) art. 3 ust.1 i 2 U.p.r., poprzez niedbałe, nierzetelne i tendencyjne zbadanie sprawy przez organ podatkowy i błędne wskazanie w jej ocenie jej jako osoby zobowiązanej do uiszczenia podatku rolnego,

2) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121, art. 207 § 1 i 2 O.p.,

3) naruszenie art. 180 O.p. z pominięciem stanu faktycznego, wynikającego z pozaprawnych działań organu podatkowego

Dodatkowo podniosła, że organ podatkowy bezpodstawnie i bezprzedmiotowo wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do niej oraz pozostałych współwłaścicieli. Wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalając skargę, za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego co do charakteru danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz zakresu związania przy wymiarze podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości informacjami o przeznaczeniu gruntów, a także odnośnie braku możliwości korygowania tych danych w toku prowadzonego postępowania podatkowego bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. W ocenie Sądu organy podatkowe, ustalając skarżącej wymiar obciążeń podatkowych, zasadnie odwołały się do danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, biorąc przy tym pod uwagę dostępne dane z rejestru. Sąd przyznał rację organowi w tym, że sposób zarządzania gospodarstwem rolnym nie miał w przedmiotowej sprawie znaczenia. Dlatego obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach na podstawie art. 3 ust. 5 U.p.r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, ż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że gospodarstwo rolne, którego współwłaścicielem jest skarżąca nie było prowadzone przez żadnego ze współwłaścicieli, a zatem ich odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe jest solidarna. Wydzierżawienie niektórych działek przez skarżącą nie stanowi w ocenie organu oraz sądu prowadzenia gospodarstwa rolnego w całości.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie i zastosował właściwe dla roku podatkowego przepisy prawa. Sąd ocenił, że w decyzji, wymierzającej podatek rolny, organ podatkowy słusznie oparł się na danych, wynikających z ewidencji gruntów i budynków, co wprost wynika z art. 1 U.p.r. Dane zawarte w ewidencji gruntów na podstawie art. 21 ust. 1 P.g.k. oznaczenie nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków oznacza wskazanie przedmiotu opodatkowanie oraz krąg podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, iż w postępowaniu administracyjnym bezspornie ustalono, ze skarżąca jest współwłaścicielem gruntów rolnych wraz ze swoim rodzeństwem. Przedmiotowa współwłasność wynika z nabytego spadku, co do którego nie przeprowadzono działu spadku. Spadkobiercy są współwłaścicielami gospodarstwa rolnego, a zatem solidarnie odpowiadają za należne zobowiązania podatkowe.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 3 ust. 5 i 6 U.p.r. jest przepisem szczególnym względem art. 3 ust. 2 U.p.r. i to na podstawie tego przepisu słusznie ustalono zdaniem sądu zobowiązanie podatkowe skarżącej. Ponadto na podstawie art. 3 ust. 3 U.p.r. przeniesienie obowiązku podatkowego na dzierżawcę może mieć miejsce tylko wtedy, jeżeli całe gospodarstwo rolne zostało wydzierżawione na podstawie umowy zawartej w oparciu o przepisy o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów, dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podkreślił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżąca nie zawarła umów dzierżawy tego rodzaju.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego zostały uznane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie za niezasadne.

Również zarzuty sformułowane wobec naruszenia przepisów postępowania administracyjnego zostały ocenione przez sąd pierwszej instancji negatywnie. Sąd podkreślił, że postępowanie podatkowe prowadzone jest na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i w ocenie sądu na podstawie przepisów tej ustawy, organ prawidłowo i rzetelnie przeprowadził postępowanie, co w zupełności wystarczało do podjęcia rozstrzygnięcia. Zdaniem sądu organ prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, starannie i merytorycznie. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 121 O.p. w postępowaniu administracyjnym.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie uzasadnia zdaniem sądu eliminacji jej z obrotu prawnego. Organ podatkowy właściwie ustalił potrzebny stan faktyczny i prawidłowo zastosował względem niego przepisy prawa materialnego. Uzasadnienie decyzji w ocenie sądu spełnia wymogi ustanowione w art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 207 § 1 i 2 O.p. z powodu braku jego uzasadnienia w wniesionej skardze.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 106 §3, §4 i §5, art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c w zw. z art. 151 P.p.s.a, polegającym na przeprowadzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sposób nieprawidłowy oceny postępowania dowodowego dokonanego przez organy administracji, zmierzającego do ustalenia czy skarżąca w roku 2017 była posiadaczem określonych w decyzji gruntów rolnych, a w konsekwencji czy spełniała kryteria do uznania jej za podatnika podatku rolnego poprzez pominięcie dowodów z:

- Pisemnych wyjaśnień strony,

- Zeznań świadkow T. W., M. W. i W. K.;

- Wniosku o wznowienie wymiany gruntow, postawienie gruntow zamiennych do dyspozycji urzędu skierowane do Starosty, Gminy N. i Wojewody z dnia 2.10.2003 r,

- Decyzji ostatecznej Wojewody w sprawie wznowienia

wymiany gruntów z dnia 10.10.2018 r. z roku 1980 znak [...]

-Decyzji ostatecznej Wojewody w sprawie wznowienia

wymiany gruntów z dnia 10.10.2018 r. z roku 1974 znak [...]

- Oświadczenia do celów podatku rolnego dla organu podatkowego z 8.09.2010r

2) naruszenie przepisów postępowania poprzez uznanie, że nie jest konieczne przeprowadzenie ponowie postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym ustalenia samoistnych posiadaczy gruntów objętych podatkiem rolnym;

3) Nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z informacji uzyskanej od ARiMR celem ustalenia, czy działki stanowiące podstawę do obliczenia podatku rolnego nie były w okresie od 2015 do 2018 zgłoszone przez osoby trzecie jako użytkowane przez nich celem uzyskania dopłat bezpośrednich, a w konsekwencji oparcie wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na sprzecznym materiale dowodowym przedstawionym przez organ administracyjny i tym samym niestwierdzeniu przez sąd naruszenia przez organ administracyjny przepisów art. 7 w zw. z art. 77 oraz art. 8 Kpa.

4) Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 w zw. z art, 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 134 § 2 P.p.s.a, polegające na nie wywiązaniu się z ciążącego na nim, w ramach sądowej kontroli działalności administracji publicznej, obowiązku zbadania rzetelności działania organów administracyjnych poprzez uznanie, iż nowowydane decyzje Burmistrza N. oraz SKO w sprawie ustalenia podatku rolnego zostały podjęte w ramach rzetelnie przeprowadzonego postępowania, w oparciu o wystarczający materiał dowodowy, uzupełniony w celu ostatecznego wyjaśnienia spornej kwestii, na którą wskazywała Skarżąca tj. iż nie posiadała w okresie objętym decyzją władztwa nad żadną z działek gruntów (gospodarstwem rolnym) i przyjęcie, że jako właściciel jest ona zobowiązana do zapłaty podatku rolnego, podczas gdy prawidłowe ustalenia w tym zakresie winny doprowadzić do wniosku, iż podatnikiem podatku rolnego za ten okres powinni być samoistni posiadacze tych gruntów.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie:

1) art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art, 3 ust. 2 U.p.r w związku z art. 336 Kodeksu Cywilnego poprzez błędne uznanie, że Skarżąca jest podatnikiem podatku rolnego w sprawie, podczas gdy nieruchomość rolna znajdowała się w posiadaniu posiadacza samoistnego innego niż właściciel,

2) art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 2 U.p.r. w związku z art. 336 kodeksu Cywilnego, poprzez błędne uznanie, że skarżąca jest podatnikiem podatku rolnego w niniejszej sprawie, podczas gdy nieruchomość rolna znajdowała się w posiadaniu posiadacza samoistnego innego niż właściciel nieruchomości oraz nieodpowiednie uznanie, że skarżąca jest podatnikiem podatku rolnego,

3) art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 4, art. 4 ust. 5, art. 6 ust 1 pkt 1, art. 6 ust. 2, art. 6a

ust. 1 U.p.r., poprzez nieodpowiednie zastosowanie, podczas gdy w niniejszej

sprawie nie powstał obowiązek podatkowy u skarżącej

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący kasacyjnie zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wystąpienia z odpowiedzią na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór ogniskuje się na kwestii ustalenia kręgu podatników podatku rolnego za 2018 r. od nieruchomości rolnej, położonej w miejscowości S., a oznaczonej jako działki gruntu [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (łączna powierzchnia [...] ha). Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie, że obowiązek podatkowy w podatku rolnym ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości. WSA w Szczecinie zwrócił przy tym uwagę, że skoro gospodarstwo rolne nie było prowadzone przez żadnego ze współwłaścicieli, zastosowanie znajduje art. 3 ust. 5 U.p.r. Podatniczka, podważając stanowisko Sądu pierwszej instancji podkreśla natomiast, że w okresie objętym decyzją działki rolne, których współwłaścicielem jest skarżąca znajdowały się w posiadaniu osób trzecich, w konsekwencji czego, to one są podatnikami podatku rolnego.

W sprawie nie jest sporne, że skarżąca jest współwłaścicielem nieruchomości oraz, że jest ona objęta podatkiem rolnym. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że skarżącej przysługuje udział w nieruchomości wynoszący 24/140 części, a decyzja organu pierwszej instancji ustalająca podatek została skierowana do wszystkich współwłaścicieli. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej problemu miała weryfikacja twierdzeń skarżącej, że nieruchomość znajdowała się ("i nadal znajduje") w posiadaniu samoistnym innej osoby niż jej właściciel.

Art. 3 ust. 1 pkt 1 U.p.r. wyraża zasadę, w świetle której podatnikiem podatku rolnego są m.in. osoby fizyczne będące właścicielami gruntów. Wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 3 ust. 2 (w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 U.p.r.). Jeżeli bowiem grunty znajdują się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego ciąży na posiadaczu samoistnym. Inaczej mówiąc, fakt objęcia gruntu posiadaniem samoistnym czyni z takiego posiadacza podatnika podatku rolnego, z wyłączeniem właściciela. Wobec braku odmiennego zdefiniowania posiadania samoistnego w ustawach podatkowych, pojęcie posiadania samoistnego użyte w art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 U.p.r. należy odczytywać przez odwołanie się do art. 336 k.c. Zgodnie z tym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadacz zależny nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, wyjąwszy przypadek uregulowany art. 3 ust. 3 zd. 1 U.p.r. ("Jeżeli grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca"). Opisana w art. 3 ust. 3 zd. 1 U.p.r. sytuacja nie dotyczy jednak analizowanej sprawy. W literaturze podkreśla się, że posiadanie samoistne zachodzi wówczas, gdy posiadacz przez posiadanie, czyli władztwo nad rzeczą, realizuje w stosunku do rzeczy uprawnienia, które przysługują właścicielowi, zgodnie z treścią art. 140 k.c. (por. J. Gołaczyński [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Warszawa 2019, s. 670). Nie ulega wszakże wątpliwości, że każda forma posiadania (samoistne i zależne) wiąże się z faktycznym władztwem nad rzeczą. Z perspektywy analizy konkretnej sprawy podatkowej, stwierdzenie określonego związku posiadacza z rzeczą, stanowi element ustaleń faktycznych.

Z dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń faktycznych, przyjętych następnie przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca i jej rodzeństwo byli właścicielami przedmiotowego gospodarstwa wskutek dziedziczenia. Na moment wydania objętej skargą decyzji nie był przeprowadzony dział spadku. Działki wchodzące w skład gospodarstwa, ich powierzchnia i klasyfikacja glebowa zostały ustalone w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków. Domniemanie prawidłowości tych danych nie zostało przez strony postępowania w żaden sposób podważone. Zgodnie z art. 21 ust. 1 U.p.g.k. "Podstawę [...] wymiaru podatków i świadczeń [...] stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". Ujęte w tym przepisie pojęcie "wymiar podatku" odnosi się zarówno do powierzchni, jak i funkcji (klasyfikacji), co oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest odwoływać się do danych zawartych w ewidencji ilekroć są one prawnie relewantne dla prawidłowego określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4706/21). Zauważyć w tym miejscu należy, że organ podatkowy posłużył się danymi zawartymi w ewidencji gruntów przede wszystkim dla ustalenia prawidłowej powierzchni poszczególnych działek, składających się na nieruchomość oraz klasyfikację geodezyjną, wskazującą na rolnicze przeznaczenie. Wykluczył natomiast fakt posiadania samoistnego nieruchomości przez osoby trzecie na podstawie innych ustaleń. Wskazał m.in., żestr. 10 skarżąca sama decydowała i rozporządzała działkami, oddawała działki w dzierżawę, znajdowała dzierżawców i podpisywała z nimi umowy (występując w imieniu współwłaścicieli – np. k. 66 akt administracyjnych). Dzierżawą nie było objęte całe gospodarstwo rolne, nie było ono prowadzone w całości przez jednego ze współwłaścicieli. Wykluczono zatem przesłankę umożliwiającą opodatkowanie tylko jednego ze współwłaścicieli – art. 3 ust. 6 U.p.r.).

Tak ustalone realia faktyczne pozwoliły na ocenę, że obowiązek podatkowy w podatku rolnym ciąży na wszystkich współwłaścicielach, stosownie do art. 3 ust. 5 U.p.r.

Konstatacja ta w żaden sposób nie może zostać podważona przez zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej. Dla porządku wypada przypomnieć, że wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Skoro w rozpatrywanej sprawie poprawność zastosowania przepisów prawa materialnego zawartych w U.p.r. uzależniona była od ustalonego stanu faktycznego i jego oceny, prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) powinien przywoływać odpowiednie przepisy procedury sądowoadministracyjnej, w powiązaniu z przepisami działu IV Ordynacji podatkowej, jak art. 122, 187 § 1 czy też 191 oraz innymi przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego, jeżeli takie przepisy w danej sprawie miały zastosowanie. Tymczasem w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 7 w zw. z art. 77 oraz art. 8 Kpa, które nie miały zastosowania w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji nie można skutecznie kwestionować ani stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, ani też dokonanej jego oceny i wyprowadzonych wniosków. W zaistniałych okolicznościach braku tego nie mogą konwalidować zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 3 § 1 w zw. z art, 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 134 § 2 P.p.s.a. Normy z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. wyznaczają zakres kognicji sądów administracyjnych. Oznacza to, że nie mogą one stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, jeżeli sąd administracyjny nie wykroczył poza zakres przypisanych mu prawem kompetencji. Z kolei przepis art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.p.p.s.a. nie może być jednak interpretowany w taki sposób, że umożliwia i obliguje sąd administracyjny do badania wszystkich kwestii wiążących się ze sprawą, także tych, które nie pozostają bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Naruszenie natomiast zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym (art. 134 § 2 P.p.s.a.) może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności. Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył też art. 106 § 3, § 4, § 5 P.p.s.a.(w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 151 P.p.s.a.) z uwagi na przeprowadzenie nieprawidłowej oceny postępowania dowodowego dokonanego przez organy w toku postępowania podatkowego. Jak już wcześniej zaznaczono kwestionowanie prawidłowej oceny zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wymagałoby sformułowania w podstawach kasacyjnych, powiązanego ze stosownymi przepisami P.p.s.a., zarzutu naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 187 § 1 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także art. 191 O.p., wyznaczającego granice oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast wskazywane w skardze kasacyjnej przepisy art. 106 P.p.s.a. dotyczą przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2260/22). Co wyraźnie należy podkreślić, sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, a zwłaszcza nie przeprowadza ponownie dowodu, który był zgłaszany w postępowaniu podatkowym, a prawidłowość jego oceny (przy braku prawidłowo sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) nie może zostać zweryfikowana przez sąd kasacyjny.

W konsekwencji za chybiony uznać należy zarzut naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego (art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 4, art. 4 ust. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 2, art. 6a U.p.r. oraz art. 336 k.c.) przez ich niewłaściwe zastosowanie będące skutkiem błędnej oceny stanu faktycznego.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

.