Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 112/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 3 pkt 1, art. 79, art. 3 ust 1, ust. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 240 par. 1 pkt 4, art. 148 par. 2 pkt 2, art. 180, art. 181, art. 122, art. 187 par. 1art. 191,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi K. S. i W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r.

nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]. nr [...]określającą K. S. i W. S. zobowiązanie

w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. w związku ze sprzedażą przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych w wysokości 8572 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. powołał treść

art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

(Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626), dotyczący zasad stosowania przepisów dotychczasowych. W związku z powyższym wskazał na mające zastosowanie

w sprawie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

(Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej jako "u.p.a.") w tym art. 80 ust. 1, w świetle którego akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a także przepisy określające podmiot opodatkowania (art. 80 ust. 2 pkt 1) i moment powstania obowiązku podatkowego (art. 80 ust. 3 pkt 1). Ponadto wskazał na przepisy art. 133 § 1 i art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej definiujące stronę postępowania podatkowego oraz podatnika

i stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku jako podatnika podatku akcyzowego należy wskazać osoby fizyczne K. S. i W. S., działających w dacie powstania obowiązku podatkowego jako S. spółka cywilna, K. i W. S.. Podniósł jednocześnie, że z art. 18 ust. 1 u.p.a. wynika obowiązek podatników składania w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego.

1.3. W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. pod nr [...]dotyczącego określenia zobowiązania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Toyota RAV 4 dokonano jego oględzin, których wynik organ przedstawił szczegółowo w uzasadnieniu decyzji. Organ ustalił, że przedmiotowy samochód został zakupiony przez firmę "S." K. i W. S. 19 czerwca 2008 r. na terytorium N.. W N.kim dowodzie rejestracyjnym wydanym 13 czerwca 2008 r. zawarto informację o przebudowie na samochód ciężarowy, z zamontowanym na stałe zabezpieczeniem przed przesuwaniem się ładunku, z wymontowanymi siedzeniami tylnymi i mocowaniem pasów oraz ilością miejsc siedzących 5. W dniu

9 stycznia 2012 r. wydano skorygowany dowód rejestracyjny z ilością miejsc siedzących 2. W powyższych dowodach była również zawarta informacja

o homologacji pojazdu. Jest ona tożsama z homologacją podaną przez przedstawiciela producenta i jest to homologacja na samochód osobowy. Powyższe dokumenty wskazują, że zmiany te wykonane były jeszcze na terenie N.. Natomiast stosownie do zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym z 3 lipca 2008 r. był to samochód ciężarowy, pięciomiejscowy

(z przesłuchania strony wynika, że zapis o ilości miejsc siedzących jest błędny i mógł być spowodowany błędem w N.kim dowodzie rejestracyjnym). Pojazd po raz pierwszy w kraju zarejestrowano 21 lipca 2008 r. jako samochód ciężarowy, dwumiejscowy. W dniu 16 marca 2009 r. w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych polegających na zamontowaniu dodatkowej kanapy 2 osobowej wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa oraz oddzielono kratką część pasażerską od ładunkowej, co zostało udokumentowane zaświadczeniem

o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 16 marca 2009 r. z załącznikiem, w którym uprawniony diagnosta stwierdził, że jest to samochód ciężarowy, czteromiejscowy. Dopiero w dniu 12 stycznia 2012 r. pojazd został zarejestrowany jako samochód osobowy, pięciomiejscowy. Wobec powyższego uznano, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Toyota RAV 4 posiadał cechy świadczące o jego przeznaczeniu przede wszystkim do przewozu osób, zatem podlegał opodatkowaniu.

1.4. Organ ustalił, że spółka cywilna S. K. i W. S. była zarejestrowanym podatnikiem w i złożyła deklarację miesięczną AKC - 3 dla podatku akcyzowego wraz z załącznikiem AKC - 3/E za lipiec 2008 r. W złożonej deklaracji podatnik rozliczył sprzedaż 5 samochodów osobowych. W deklaracji tej nie rozliczył ww. samochodu marki Toyota RAV 4, w związku z błędnym zakwalifikowaniem przez stronę przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8704. Określając stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ wskazał na przepisu ustawy o podatku akcyzowym określające podstawę opodatkowania i stawki podatkowe (art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3,

§ 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego).

1.5. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji podatnik nie uiścił ani w całości, ani w części kwoty podatku określonego

z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota RAV 4. Mając powyższe na uwadze, określając zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, nie dokonano pomniejszenia o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobu akcyzowego na podstawia art. 79 u.p.a. Organ przedstawił wyliczenie należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju za lipiec 2008 r.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na decyzję opisaną w pkt 1 K. S. i W. S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnieśli o rozważenie przez Sąd zarzutu nieważności postępowania z uwagi na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa przez:

a) nieprawidłowe sformułowanie i doręczenie stronie postanowienia

o wszczęciu postępowania podatkowego,

b) równoległe prowadzenie przez organ podatkowy postępowań w sprawie ustalenia rodzaju pojazdów sprowadzonych do kraju w 2008 r. i zbytych przed pierwszą rejestracją, tj. TOYOTA RAV4.

W związku z przedstawionymi zarzutami skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności lub uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w związku z koniecznością prawidłowego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania.

2.2. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ bez wyjaśnienia stronie przesłanek rozstrzygnięcia uznał, że sprowadzony pojazd były samochodem osobowym. Organ pominął, że w sprawie przedmiotowego pojazdu toczy się postępowanie sądowe, które rozstrzygnie czy pojazd był samochodem osobowym czy ciężarowym. Jest to istotna kwestia wstępna przesądzająca o konieczności lub braku konieczności zapłaty podatku. Wydanie decyzji organ poprzedził postępowaniem dowodowym w tym dowodem z oględzin pojazdu, które toczyło się bez udziału stron jako osób fizycznych.

2.3. Uzasadniając zarzut nieprawidłowego wszczęcia postępowania skarżący wskazali na przepisy art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 133 § 1 i art. 135 Ordynacji podatkowej i podnieśli, że w orzecznictwie NSA wielokrotnie wyrażano pogląd, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego lecz podatnikami są jej wspólnicy jako osoby fizyczne. Implikuje to konieczność wszczęcia postępowania

w stosunku do właściwego podmiotu jak i stosowania prawidłowych zasad doręczania pism w postępowaniu podatkowym, określonych w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, co w niniejszej sprawie nie zostało spełnione. Organ ustalił, że pomimo przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podatnikami są osoby fizyczne. Z dniem 12 lutego 2013 r. nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka cywilna S. K. i W. S. przestała istnieć, a jej wspólnicy z tą datą zaprzestali wykonywania działalności gospodarczej pod adresem D. 346b, 26-001 M.. Przepis art. 148 stanowi, że pisma osobom fizycznym doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Postanowienie o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie skierowane jest natomiast do osób fizycznych i doręczone do podmiotu S. sp. z o. o. z siedzibą D. 346b, 26-001 M.. Organ I instancji wysyłał pisma do siedziby S. sp. z o.o., której adres nie jest miejscem zamieszkania, miejscem pracy stron ani miejscem prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Korespondencję odbierała pracownica spółki posiadająca upoważnienie do odbioru korespondencji osoby prawnej - spółki z o.o. Skarżący nie są obecnie i nie byli nigdy wcześniej pracownikami firmy S. sp. z o.o. z siedzibą w Dąbrowie. Osoby odbierające korespondencję przeznaczoną dla osób fizycznych K. i W. S., nigdy nie miały upoważnienia do odbioru korespondencji kierowanej do nich jako osób fizycznych. K. B., odbierająca część korespondencji, oznaczona jako "siostra pełnoletni domownik", nie zamieszkuje razem ze stronami. Jest pracownikiem firmy S. sp. z o.o., upoważnionym do odbioru korespondencji osoby prawnej. Zamknięty katalog doręczeń określony w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje trybu doręczenia korespondencji osobie fizycznej poprzez jego rodzeństwo w miejscu pracy rodzeństwa. Załączone do akt zwrotki są dokumentami wadliwymi. Nie wynika z nich czy osoby odbierające korespondencję działały jako dorosły domownik czy jako pełnomocnik. Siostra może odebrać korespondencję doręczoną do mieszkania adresata jako dorosły domownik. Pisma nie były jednak doręczane do mieszkania adresata. Nie ma zatem prawnej możliwości pisać na zwrotce "dorosły domownik", "siostra", "kuzyn". Korespondencję doręczano do miejsca pracy siostry K. B., S. J. i M. .J. Żadna z tych osób nie posiadała pełnomocnictwa do odbioru korespondencji od K. S. i W. S. jako osób fizycznych. Organ dokonując doręczenia zastępczego na ręce "pełnomocników" powinien zażądać dokumentu pełnomocnictwa do odbioru korespondencji i załączyć do akt, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Zdaniem skarżących w związku z powyższym zasadny jest zarzut pominięcia prawa stron do udziału w każdym stadium postępowania.

2.4. W ocenie skarżących przedstawione argumenty prowadzą do stwierdzenia, że zachowanie organów narusza zasadę legalizmu, praworządności jak i swobodnej oceny dowodów. Zdaniem strony są to uchybienia stanowiące przesłanki do wznowienia postępowania.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że cała korespondencja wysyłana była na adres wskazany przez strony. Organ nie został powiadomiony o żadnym innym adresie korespondencyjnym niż ten, na które wysyłana była cała korespondencja dotycząca prowadzonego postępowania. Stosownie do art. 146 Ordynacji podatkowej strona ma obowiązek zawiadamiać organ o zmianie adresu do korespondencji. Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił ponadto, że termin "adres" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnego z przepisami.

2.6. W piśmie procesowym z dnia 8 kwietnia 2014 r., skarżący podtrzymali swoje stanowisko o nieprawidłowym doręczaniu im korespondencji związanej

z prowadzonym postępowaniem i przez to naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dodatkowo wskazali, że nie zmienili miejsca swojego zamieszkania ani adresu prowadzonej działalności gospodarczej w trakcie toczącego się postępowania. O przekształceniu prowadzonej przez nich spółki cywilnej w spółkę z o.o. poinformowali organy celne pismem z dnia 13 lutego 2013 r. Po dacie przekształcenia spółki nie zostali zatrudnieni w S. sp. z o.o., tak więc adres D. 346 b nie był adresem ich miejsca pracy ani adresem prowadzonej działalności gospodarczej. Po otrzymaniu decyzji od osoby trzeciej, strony chcąc aby błędna decyzja nie weszła do obrotu złożyły odwołanie. Organ nie wykonał żadnych czynności ustalających prawidłowy adres do korespondencji. Strony w odwołaniu podały taki adres na jaki organ wysyłał korespondencję, ponieważ organ nie pytał

o żaden inny adres. W trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji skarżący nie składali żadnych pism, a tym samym nie wskazywali adresu do korespondencji z nimi. W ocenie skarżących to organ samowolnie wybrał sposób komunikowania się ze stroną. Jednocześnie strony poprosiły pracowników firmy S. sp. z o.o. o przekazywanie im informacji na temat ewentualnie otrzymywanej korespondencji dla osób fizycznych, a błędnie adresowanej przez organ. Skarżący wyznaczyli też pełnomocnika aby wszelka korespondencja na etapie postępowania odwoławczego była kierowana na właściwy adres. Zdaniem strony brak staranności w przygotowaniu postępowania podatkowego nie może rzutować na jej sytuację

w postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że złożona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

3.2. Na wstępie należy odnieść się do najdalej idących zarzutów procesowych skargi. Sąd po ich analizie stwierdza, że nie dopatrzył się kwalifikowanych wad postępowania implikujących nieważność zaskarżonej decyzji, czy też jej wzruszenie z uwagi na zaistnienie przesłanek dla wznowienia postępowania, a więc w konsekwencji zastosowanie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b albo pkt 2 ustawy p.p.s.a.

Skarżący eksponują liczne, ich zdaniem, nieprawidłowości procesowe, dotyczące w szczególności doręczeń pism w postępowaniu. W ocenie Sądu zarzuty te mają potwierdzić brak udziału stron we wszystkich stadiach postępowania. Uchybienia te należy więc w pierwszym rzędzie ocenić w kontekście zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art.240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. czy "strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu".

Analiza akt podatkowych wykazała, że prowadząc postępowanie organ

I instancji wysyłał pisma na adres: D. 346b, 26-001 M.. Przyjmował przy tym, że doręcza korespondencję w trybie art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej do rąk osób zatrudnionych przez podatników i upoważnionych przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Taki sposób doręczenia miał miejsce w przypadku postanowienia z 5 września 2013 r. o wszczęciu postępowania, postanowienia z dnia 19 września 2013 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz decyzji z 11 października 2013 r. Na części potwierdzeń odbioru korespondencji - obok podpisu osoby odbierającej (obecnej w siedzibie S. Sp. z o.o. i posiadającej dostęp do urządzeń administracyjno-biurowych tej spółki K. B. lub S. J.) - widnieje wpis: "z upoważnienia K. S." lub "z upoważnienia W. S.".

Rację należy przyznać skarżącym, że w dacie doręczeń korespondencji,

w miejscu, do którego adresowano pisma, znajdowała się siedziba S. sp. z o.o., która ma odrębną od wspólników osobowość prawną i jest samodzielnym przedsiębiorcą. Choć dla samych skarżących (byłych wspólników spółki cywilnej,

z której powstała S. sp. z o.o.) nie było to miejsce pracy, to jednak K. S. i W. S. faktycznie otrzymali zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania jak i pozostałą korespondencję w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, w tym – jak wprost wynika z pisma strony skarżącej

z 8 kwietnia 2014 r. – decyzję wydaną 11 października 2013 r. ("Po otrzymaniu, od osoby trzeciej, decyzji wydanej na osoby fizyczne [...]"). Świadczy również o tym to, że skarżący wnieśli w terminie odwołanie (a następnie także pismo z dnia

12 listopada 2013 r.), które zostało rozpatrzone w trybie przewidzianym przez Ordynację podatkową. Strony, czemu dały wyraz w składanych pismach, uczestniczyły również w stadium postępowania odwoławczego.

W odniesieniu do doręczeń dokonywanych w trakcie postępowania prowadzonego przez organ II instancji stwierdzić zaś należy, że skarżący ustanowili swym pełnomocnikiem radcę prawnego E T.. Po dacie otrzymania pełnomocnictwa organ doręczał wszystkie kierowane do stron pisma na wskazany

w tym dokumencie adres kancelarii. Obowiązek organu doręczania pism pełnomocnikowi istnieje bowiem od momentu, w którym dokument pełnomocnictwa został organowi doręczony. I tak pełnomocnikowi, a zatem w pełni prawidłowo, zostało doręczone postanowienie z 22 listopada 2013 r. w sprawie ustalenia wysokości kosztów sporządzenia i przekazania kserokopii akt sprawy, pismo

z 26 listopada 2013 r. przekazujące kserokopie akt sprawy oraz decyzja z 5 grudnia 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K.

z 11 października 2013 r.

W obliczu powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania w zakresie doręczeń ani też do takiego naruszenia tych przepisów, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zaistniała także przesłanka do wznowienia postępowania w postaci niezawinionego przez strony braku udziału w toczącym się postępowaniu. Nie bez znaczenia dla oceny powyższej kwestii było również to, że skarżący sami – mimo kwestionowania w skardze prawidłowości doręczeń dokonanych na adres S.

Sp. z o.o. – wskazywali w różnych pochodzących od nich pismach, jako adres do doręczeń, adres spółki z o.o.: D. 346b, 26-001 M.. Adres taki znajduje się na odwołaniu z dnia 22 października 2013 r., na dokumencie pełnomocnictwa z dnia

12 listopada 2013 r. i na piśmie z dnia 12 listopada 2013 r. Adres ten został również podany na kopertach, w których doręczono ww. pisma (w miejscu przeznaczonym dla oznaczenia nadawcy). Przy tym na marginesie zauważyć należy, że na kopertach tych skarżący sami wskazywali, że nadawcą jest S. sp. z o.o., a nie wspólnicy byłej spółki cywilnej jako osoby fizyczne. Warto również zauważyć, że adres D. 346b, 26-001 M. został podany w skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w K. zawiadomieniu z dnia 13 lutego 2013 r., w którym - wskazując na przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. - poproszono o odnotowanie tej zmiany w rejestrach i ewidencjach prowadzonych w urzędzie oraz o kierowanie wszelkiej korespondencji na powyższy adres (D. 346b). Wobec tego uznać należy, że niezasadne było stwierdzenie skarżących, że w aktach sprawy nie istnieje żaden pochodzący od podatników dokument wskazujący na taki adres do korespondencji, na jaki kierował pisma organ. Warto również zauważyć, że na żadnym etapie postępowania podatnicy nie wskazali innego adresu do doręczeń (taki został podany dopiero w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K.). Skarżący w postępowaniu podatkowym nie podnosili też zarzutu błędnego adresu czy faktu nieotrzymywania przesyłek. Wręcz przeciwnie, aktywnie uczestniczyli

w prowadzonym postępowaniu, składając chociażby odwołanie od decyzji organu

I instancji, pismo stanowiące jego uzupełnienie czy ustanawiając na potrzeby tego postępowania pełnomocnika; także z adnotacji doręczycieli nie wynika jakoby istniały przeszkody w realizacji doręczeń (np. adres niewłaściwy, adresaci nieznani czy też odmówiono przekazania pisma adresatowi). Zauważyć należy, że celem doręczenia jest dotarcie przesyłki do rąk adresata. Jeżeli adresat faktu doręczenia mu przesyłki w terminie doręczenia zastępczego nie kwestionuje i nie podnosi jakichkolwiek skutków związanych z wadliwością tego doręczenia, to uznać należy, że doręczenie zastępcze było skuteczne, skoro w jego wyniku przesyłka dotarła w terminie do rąk adresata. W takim przypadku skuteczność doręczenia powoduje, że jego cel został osiągnięty (zob. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 948/09 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kwestii doręczenia skarżącym pism w toku postępowania podatkowego istotną rolę odgrywa również to, że S. sp. z o.o., której siedziba mieści się pod adresem, na jaki organy podatkowe kierowały korespondencję przeznaczoną dla K. S. i W. S., jest niejako kontynuatorem działań gospodarczych podjętych przez spółkę cywilną S. K. i W. S.. Natomiast będące przedmiotem postępowania podatkowego określenie podatku akcyzowego było związane z prowadzoną przez skarżących (wówczas w formie spółki cywilnej) działalnością gospodarczą. Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut postawiony w piśmie procesowym z dnia 8 kwietnia 2014 r., według którego organy kierowały pisma do skarżących na taki adres, który nie był w ogóle ze stronami związany.

Dodatkowo Sąd odwołuje się, do akceptowanego przez niego poglądu, zgodnie z którym jeżeli strona bez własnej winy nie wzięła udziału w istotnych czynnościach przed organem I instancji, ale okoliczności tej nie podniosła

w postępowaniu odwoławczym to nie może skutecznie żądać wznowienia postępowania. Nieskorzystanie z możliwości złożenia odwołania i powołania tego zarzutu stanowi zawinienie, które wyklucza istnienie podstawy z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem strona miała możliwość spowodowania rozpoznania sprawy od początku, a tym samym czynnego udziału w obu instancjach, to nie sposób przyjąć, że "...nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu..." (tak B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser,

A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa

2010, s. 910). Dlatego w ocenie Sądu, uwzględniając okoliczność, że strony

w odwołaniu od decyzji organu I nie sygnalizowały nawet, aby doszło w jakieś mierze do naruszenia ich prawa do udziału w którymś ze stadiów postępowania, a w całym postępowaniu aktywnie uczestniczyły i nie przeprowadzano w nim dowodów bezpośrednich, to opisanej wyżej sytuacji procesowej nie można zakwalifikować jako dotkniętej wadą kwalifikowaną. Sąd wskazywane zaś przez skarżących obecnie uchybienia ocenia, w kontekście art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a., jako naruszenie przepisów postępowania nie mogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy w tym miejscu też wskazać, że naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Warszawa 2008, s. 357). Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowane nimi stosunki administracyjnoprawne materialne lub procesowe. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

W kontekście powyższego, przy braku możliwości wykazania prawdopodobnego wpływu powyższych uchybień na wynik postępowania, Sąd nie wyeliminował z tego powodu z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Stosownie do art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej organy były również w pełni uprawnione do wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Zgodnie z poglądem przyjętym w doktrynie, Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonym przez inny organ w innym postępowaniu. Katalog ww. środków dowodowych jest otwarty. Dopuszczalne są zatem w postępowaniu podatkowym inne dowody, niewymienione w art. 181, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem (Babiarz S., Dauter B., Gruszczyński B., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. LexisNexis, Warszawa 2007,

str. 605). Zatem, w ocenie Sądu, wykorzystanie materiałów zgromadzonych

w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. pod

nr 341000-UAGR-9110-1101/12, było prawidłowe, znajdujące odzwierciedlenie

w przepisach obowiązującego prawa.

3.3. Istota sporu na płaszczyźnie materialnej sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia czy organ prawidłowo dokonał klasyfikacji samochodu Toyota RAV 4, którego sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju dokonali skarżący, do kodu Nomenklatury Scalonej (CN) CN 8703, a w konsekwencji, czy zasadnie stwierdził, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Poza sporem natomiast jest okoliczność, że przedmiotowy pojazd został wewnątrzwspólnotowo nabyty przez skarżących 19 czerwca 2008 r., natomiast w dniu 18 lipca 2008 r. sprzedany przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, która miała miejsce 21 lipca 2008 r.

3.4. Organ prawidłowo wskazał na podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia (pkt 1.2.). Stosownie do art. 80 ust. u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami

o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju. Przepis art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.).

W celu uniknięcia wielokrotnego opodatkowania ustawodawca wprowadził regulację zawartą w art. 79 u.p.a., dającą podatnikowi prawo odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego pierwotnie, w związku ze sprzedażą opodatkowaną. To szczegółowe uregulowanie odnośnie samochodów osobowych sprawia, że decydujące znaczenie ma fakt sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od tego, czy obowiązek taki powstał w związku z dokonaniem innych czynności, w tym także z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

3.5. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje dokładnie jaki samochód jest samochodem osobowym, a jaki samochodem ciężarowym. Jednakże na podstawie art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. stwierdza się, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów

i Usług (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietna 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 89 z 2004 r. poz. 844 ze. zm.). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy

w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87

z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz

w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy wyrobem akcyzowym są samochody osobowe objęte kodem PKWiU 34.10.2 oraz kodem CN 8703, gdzie w rubryce nazwa wyrobu (grupa wyrobu) samochody osobowe zostały zdefiniowane jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei podstawą do zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania PKWiU są jej zasady metodyczne, a bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej dla celów podatkowych PKWiU jest Nomenklatura Scalona (CN). Z tych względów, w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN. Tak więc PKWiU w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań oparta została na Nomenklaturze Scalonej.

3.6. Z analizy wskazanych przepisów wynika, że pojazdy samochodowe sklasyfikowane w dziale 34.10.2 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (kody od 34.10.21 do 34.10.25) są powiązane z kodami CN z pozycji 8703. W świetle powyższego w rozpatrywanej sprawie istotnym zagadnieniem było ustalenie, czy omawiany samochód był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy pojazdem przeznaczonym do transportu towarowego, a co za tym idzie, jaka była właściwa pozycja Nomenklatury Scalonej (CN).

Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów

z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r.

sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich jak określone

w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyroki TSUE z 27 kwietnia 2006 r. sygn. C-15/05 Kawasaki Motors Europe oraz z 6 grudnia 2007 r.

sygn. C-486/06).

3.7. Zdaniem Sądu stanowisko organu, zgodnie z którym sporny pojazd w dacie sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703 jest prawidłowe. Dokonując ustaleń w powyższym zakresie organy zobowiązane były uwzględnić całokształt okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oceny.

Oceniając postępowanie organu w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom. Na potwierdzenie, że sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów.

W pierwszej kolejności organ prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia jego zasadniczego przeznaczenia. W tym celu wykorzystał, m.in. materiały i ustalenia zgromadzone i dokonane w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. pod nr [...] dotyczącego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnętrzwspólnotowego nabycia samochodu Toyota TAV 4, które włączono do niniejszego postępowania postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w K.

z 19 września 2013 r. Możliwość wykorzystania tych materiałów wynika z art. 180

i art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie ma przy tym znaczenia, że postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Takie zakończenie nie stanowi kwestii wstępnej w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwsza rejestracją. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej, jaką jest także kwalifikacja danego samochodu do określonego kodu CN. Uwzględnienie ustaleń dokonanych

w tym postępowaniu było istotne z tego względu, że sprzedaż spornego auta w lipcu 2008 r. przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju miała miejsce zaledwie po 32 dniach od jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, które miało miejsce 19 czerwca 2008 r. W związku z tym w wyniku braku informacji na temat dokonywanych modyfikacji w spornym pojeździe w okresie pomiędzy WNT a sprzedażą, należało uznać, że cechy spornego pojazdu w momencie jego sprzedaży są tożsame z tymi istniejącymi w dniu WNT. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie mają zmiany o charakterze prowizorycznym, odwracalne, nie wpływające na zmianę cech konstrukcyjnych, mające na celu dostosowanie nabytego auta do aktualnych potrzeb użytkownika, a to w jaki sposób pojazd jest faktycznie wykorzystywany nie może świadczyć o typie pojazdy w rozumieniu nomenklatury scalonej.

Na podstawie wskazanych materiałów, w tym protokołu oględzin spornego pojazdu, przeprowadzonych w dniu 12 lipca 2012 r. zeznań świadka i strony, informacji od Toyota Motor Poland z 27 lipca 2012 r., zaświadczenia

o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 3 lipca 2008 r. niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji

w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnętrzwspólnotowego nabycia spornego auta, organ prawidłowo stwierdził, że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Stwierdzenie organu dodatkowo uzasadnia okoliczność, że w ww. postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr 341000-UAGR-9110-1101/12, dotyczącym określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnętrzwspólnotowego nabycia samochodu Toyota RAV 4, ustalono że samochód ten w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Stwierdzono bowiem, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem pięciodrzwiowym w całości przeszklonym. Już taki ogólny wygląd samochodu kwalifikuje go jako pojazd samochodowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W samochodach przeznaczonych do przewozu towarów panele boczne nie są bowiem przeszklone. Pozostałe cechy pojazdu, przede wszystkim jego wyposażenie i konstrukcja także potwierdzają tę tezę. Tapicerka wraz z podsufitką znajduje się zarówno w części pasażerskiej jak i bagażowej. Samochód posiada zamontowane uchwyty umożliwiające przytrzymanie się nad drzwiami przednimi prawymi oraz tylnymi. Felgi aluminiowe. Opuszczanie szyb bocznych w drzwiach przednich i tylnych jest elektryczne. Klimatyzacja. Fotele z tapicerką skórzaną. Brak stałej przegrody pomiędzy częścią pasażerską a bagażową. Oświetlenie wewnętrzne w ilości 2 szt. Lusterka boczne podgrzewane i sterowane elektrycznie. Szyby otwierane elektrycznie. Siedzenie kierowcy podgrzewane i regulowane elektrycznie. Pojazd posiada relingi dachowe, orurowanie z przodu pojazdu oraz boczne wzdłuż progów. Wnętrze pojazdu wyposażone w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów, tj.: dywaniki, wentylacja, popielniczki, wykładzina podłogowa oraz boczna, oświetlenie pojazdu. Wyposażenie to stanowią więc elementy podnoszące standard pojazdu i świadczą o tym, że pojazd został zaprojektowany z myślą o wygodzie i bezpieczeństwie pasażerów. Wymienione elementy są istotne w świetle not wyjaśniających do nomenklatury scalonej, zawartych w obwieszczeniu i potwierdzają, że dany pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Jednocześnie istotne przy tym jest, że punkty mocowania pasów i siedzeń stwierdzone w samochodzie podczas oględzin są elementami fabrycznymi, co oznacza, że istniały w samochodzie również w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabyci. W związku z tym wszelkie przeróbki spornego auta polegające na wymontowaniu siedzeń miały charakter odwracalny.

3.8. Dla klasyfikacji spornego auta do kodu CN 8703, nie mają ponadto znaczenia zapisy znajdujące się w niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz

w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, określające przedmiotowy samochód jako ciężarowy. Chodzi tu bowiem o samochód ciężarowy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, czy odpowiedniej ustawy niemieckiej, czego organ nie kwestionuje. Zdaniem organu przedmiotowy samochód nie jest natomiast samochodem ciężarowym według kodu Nomenklatury Scalonej. Stąd zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego na terenie N. nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu (por. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. I SA/Wr. 361/12 lex 1145386). Dokumenty te nie są bowiem wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów. Celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej. Dowód rejestracyjny jest natomiast dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracji pojazdu. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w tym samymniemieckim dowodzie rejestracyjnym z 13 czerwca 2008 r. zawarta jest informacja o homologacji pojazdu, która jest tożsama z tą podaną przez producenta. Jest to natomiast homologacja na samochód osobowy.

W konsekwencji organy prawidłowo stwierdziły, że nie rozliczono sprzedaży przedmiotowego samochodu w złożonej za lipiec 2008 r. deklaracji dla podatku akcyzowego oraz określiły z tego tytułu należny podatek.

3.9. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. - skargę oddalił.