Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1132/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust 2c pkt 3 , art. 86 ust 2a-2h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2019r. wpłynął do Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością B. Ośrodka Sportu i Rekreacji (BOSIR) za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium przychodowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy B. z działalności BOSIR (stanowiącego sumę obrotów z tytułu sprzedaży opodatkowanej i wykonywania czynności wewnętrznych), dotyczącego budynku Pływalni i Kręgielni.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny:

Gmina B. (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Z dniem 1 stycznia 2017r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z Urzędem Skarbowym w sposób skonsolidowany. BOSIR jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie jednostki budżetowej. Zgodnie ze swoim statutem, BOSIR jest jednostką organizacyjną Gminy nie posiadającą osobowości prawnej, działającą w formie jednostki budżetowej, której podstawowym celem jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej oraz zadania zlecone gminie w tym zakresie.

Celem działania BOSIR jest w szczególności:

1. rozwijanie i udostępnianie przekazanej do zarządzania materialnej bazy sportowo-rekreacyjnej do organizacji imprez sportowo-rekreacyjnych oraz szkolenia sportowego,

2. popularyzacja walorów rekreacji ruchowej poprzez organizację imprez sportowych, rekreacyjnych i turystycznych,

3. świadczenie usług w zakresie kultury fizycznej, sportu i rekreacji ruchowej stanowiącej podstawę aktywnego wypoczynku i rekreacji dla szerokich warstw społeczeństwa, ze szczególnym uwzględnieniem potrzeb dzieci , młodzieży oraz osób niepełnosprawnych,

4. organizacja zajęć korekcyjnych dla osób z wadami postawy oraz ćwiczeń dla osób niepełnosprawnych.

Do podstawowych zadań BOSIR należy:

1. zagospodarowywanie urządzeń sportowo-rekreacyjnych, obiektów, terenów oraz miejsc do tego przeznaczonych i przekazanych w zarząd BOSIR.,

2. zapewnianie właściwej eksploatacji i konserwacji urządzeń Krytej Pływalni oraz innych obiektów i terenów przekazanych BOSIR dla celów realizacji zadań statutowych,

3. udostępnianie obiektów i urządzeń znajdujących się w dyspozycji BOSIR dla celów organizacji zajęć wychowania fizycznego, szkolenia sportowego oraz rekreacji ruchowej prowadzonej przez stowarzyszenia sportowe, SKS-y, UKS-y oraz inne stowarzyszenia, oraz współpraca w dziedzinie kultury fizycznej ze szkołami oraz innymi jednostkami i organizacjami,

4. organizowanie i wspieranie szkolenia instruktorów dla potrzeb rekreacji ruchowej oraz doskonalenia kadr trenerskich dla szkolenia sportowego, dla potrzeb zarówno dla Klubów i organizacji sportowych, jak i BOSIR,

5. prowadzenie form nowatorskich i eksperymentalnych poprzez zakładanie własnych sekcji, organizowanie seminariów, oraz prowadzenie prelekcji i szkoleń w zakresie upowszechniania kultury fizycznej,

6. upowszechnianie doświadczeń i dobrych wyników pracy organizacji działających w zakresie szeroko rozumianej kultury fizycznej, w szczególności przez wydawanie, w miarę potrzeby, własnych czasopism, biuletynów, broszur, ulotek, opracowań książkowych, nagrań audio, wideo, oraz materiałów na nośnikach elektronicznych,

7. gromadzenie i udostępnianie zainteresowanym jednostkom organizacyjnym i kadrze trenerskiej materiałów i opracowań służących dla celów szkoleniowych, w szczególności opracowań książkowych, skryptów szkoleniowych, opracowań filmowych itp.,

8. organizacja imprez sportowo-rekreacyjnych oraz kulturalnych,

9. wprowadzanie i wspieranie rozwoju nowych dyscyplin sportowych, celem poszerzania oferty sportowo-rekreacyjnej dla mieszkańców.

BOSIR może ponadto prowadzić uboczną działalność gospodarczą, w szczególności:

1. prowadzenie wypożyczalni sprzętu sportowego,

2. prowadzenie solarium, siłowni, gabinetów masażu leczniczego i relaksacyjnego,

3. prowadzenie reklamy na administrowanych obiektach i terenach,

4. prowadzenie punktów gastronomicznych w administrowanych obiektach i terenach,

5. wynajmowanie pomieszczeń i obiektów innym podmiotom dla celów prowadzenia przez nie działalności w zakresie sportu, rekreacji i ochrony zdrowia.

BOSIR świadczy usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy, czy instytucje z terenu Gminy) oraz jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek organizacyjnych utworzonych przez Gminę). Obiektami zarządzanymi przez BOSIR są m.in.: pływania, kręgielnia. Na terenie Pływalni znajduje się: basen sportowy, basen rekreacyjny, siłownia, solarium, sauna. Stosownie do regulaminu pływalni, pływalnia jest otwarta codziennie w godz. 6:30 - 22:00. Z pływalni mogą korzystać: osoby indywidualne, umiejące pływać, osoby nie umiejące pływać mogące przebywać tylko w strefie do 120 cm głębokości wody, osoby i grupy uczące się pływać pod opieką osoby prowadzącej zajęcia, dzieci do lat 8 tylko pod opieką dorosłych, grupy zorganizowane pod opieką instruktorów, trenerów lub nauczycieli wychowania fizycznego lub innej uprawnionej osoby, osoby niepełnosprawne tylko z opiekunem. Uprawnionymi do korzystania z usług świadczonych w obiekcie Pływalni są osoby posiadające ważne karnety, bilety wstępu lub nabyły prawo do korzystania na podstawie zawartych umów, porozumień, uzgodnień. Podstawą naliczania opłat jest cennik zatwierdzony przez Dyrektora BOSIR. Co do zasady, korzystanie z pływalni jest więc odpłatne.

Oprócz wykorzystania pływalni, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (np. sprzedaż biletów na basen, saunę czy wynajem) - dalej: czynności opodatkowane - wykorzystuje ją również w ramach swej działalności do świadczenia usług między innymi jednostkom organizacyjnym gminy - szkołom i Urzędowi Miejskiemu (dalej: czynności wewnętrzne). Czynności te dokumentowane są notami księgowymi. Uczniowie szkół znajdujących się na terenie Gminy i pracownicy Urzędu Miejskiego korzystają z tańszych biletów. W związku z prowadzoną działalnością Pływalni ponoszone są wydatki związane z utrzymaniem obiektu, takie jak wydatki na bieżące utrzymanie obiektu oraz wydatki inwestycyjne.

W budynku kręgielni, BOSIR prowadzi głównie sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, polegającą na płatnym udostępnianiu torów do gry podmiotom zewnętrznym (np. osobom fizycznym będącym mieszkańcami Gminy). Zgodnie z regulaminem kręgielni, kręgielnia czynna jest w godzinach: poniedziałek - sobota 8.00 - 22.00; niedziela 10.00 - 22.00. Osoby chcące skorzystać z usług oferowanych w obiekcie zobowiązane są do uiszczenia opłaty za te usługi zgodnie z aktualnie obowiązującym cennikiem przed rozpoczęciem gry. Poza torami do gry w obiekcie znajduje się również sala fitness i kort tenisowy. Są one udostępniane odpłatnie podmiotom zewnętrznym. Nie są one jednak przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku. Oprócz wykorzystania kręgielni do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (np. sprzedaż biletów na tory do gry) - dalej: czynności opodatkowane - wykorzystuje ją również w ramach swej działalności do świadczenia usług między innymi jednostkom organizacyjnym gminy - szkołom i Urzędowi Miejskiemu (dalej: czynności wewnętrzne). Czynności te dokumentowane są notami księgowymi. Uczniowie szkół znajdujących się na terenie Gminy i pracownicy Urzędu Miejskiego korzystają z tańszych biletów. W związku z prowadzoną działalnością Kręgielni ponoszone są wydatki związane z utrzymaniem obiektu, takie jak wydatki na bieżące utrzymanie obiektu oraz co pewien czas wydatki inwestycyjne. Ośrodek nie może dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych i do czynności wewnętrznych (niepodlegających VAT). W związku z tym odlicza obecnie VAT od wydatków na pływalnię i kręgielnię, za pomocą prewspółczynnika ( Art. 86 ust. 2a-2h, ust. 22 u.p.t.u.) według metody wskazanej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Prewspółczynnik obliczony według tej metody na rok 2018 wyniósł 24%.

BOSIR, korzystając z regulacji ustawowej oraz realizując neutralność podatku VAT, chciałby odliczyć VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych według metody przychodowej, która lepiej w jego ocenie, oddaje specyfikę wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć (art. 86 ust. 2a zd. 2 w zw z art. 86 u.p.t.u.)

Ośrodek zamierza skorzystać z klucza przychodowego, skalkulowanego na podstawie danych finansowych związanych z funkcjonowaniem pływalni i kręgielni.

Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością BOSIR za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium przychodowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności BOSIR (stanowiącego sumę obrotów z tytułu sprzedaży opodatkowanej i wykonywania czynności wewnętrznych), dotyczącego budynku pływalni i kręgielni?

Wg Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością BOSIR za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium przychodowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności BOSIR (stanowiącego sumę obrotów z tytułu sprzedaży opodatkowanej i wykonywania czynności wewnętrznych), dotyczącego budynku pływalni i kręgielni.

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu MF nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej dokonywanej w ramach Ośrodka, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania tej infrastruktury do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z obiektami BOSIR stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych (na rzecz własnych jednostek organizacyjnych oraz Urzędu Miasta). W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

W ocenie Gminy, najbardziej adekwatny byłby opisany w art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. prewskażnik przychodowy. W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób jest nie tylko precyzyjny i obiektywny, ale i łatwy do zweryfikowania (np. przez organ skarbowy). Spełnia on obie z wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług pływalni i kręgielni została wykorzystana do działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej. Jest on łatwiejszy do zweryfikowania niż pojawiające się w analogicznych sprawach proponowane do zastosowania klucze czasowe czy powierzchniowe. Kryterium przychodowe jest obiektywne i niepodatne na kreatywne interpretacje. W ocenie Gminy, klucze oparte na innych zmiennych, dają większe pole do dyskusji na temat prawidłowości metodologii obliczenia prewspółczynnika.

W wyniku użycia proponowanego prewspółczynnika, na podstawie powyższych danych, Wnioskodawca ustalił, że sprzedaż opodatkowana BOSIR, stanowiła kolejno 93% i 95% całkowitej przychodów ze sprzedaży Ośrodka, związanych z funkcjonowaniem pływalni i kręgielni. Porównanie obrotów odnoszących się do sprzedaży opodatkowanej do całkowitej kwoty obrotu, dokładnie odzwierciedla skalę wykonanych przez Gminę czynności opodatkowanych i wewnętrznych. Co więcej, Gmina zwraca uwagę, że na przestrzeni 2 lat, proponowany przez nią prewspółczynnik skalkulowany na podstawie proponowanego przez nią klucza przychodowego, kształtuje się na podobnym poziomie. Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek reprezentatywności i rzetelności. Tym samym zapewnia odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków (pływalni i kręgielni), a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zd. 2 u.p.t.u. zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ustawodawca, kierując się jak należy zakładać, fundamentalną zasadą neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć. Wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. W tym miejscu, należy podkreślić, że analizowane wydatki Gminy związane z infrastrukturą sportową, mają jedynie nieznaczny związek ze zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika (np. środki przeznaczone na zasilenie jednostki budżetowej celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego). Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury zarządzanej przez BOSIR.

Ponoszone przez Gminę wydatki mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usługi wejść na Pływalnię i Kręgielnię, a więc zasadne jest uwzględnienie obrotów generowanych przez tą czynność przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium przychodowym jest zatem o wiele bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach związanych bezpośrednio z tym segmentem działalności gminy, którą realizuje BOSIR niż klucz z rozporządzenia MF. Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu MF do wydatków związanych z działalnością pływalni i kręgielni byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik obliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia MF wyniósłby w granicach 24%, podczas gdy obroty związane z czynnościami opodatkowanymi, do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki, stanowią ok. 94% obrotów generowanych przez pływalnię i kręgielnię. Oznacza to, że urzędowy prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu MF, nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem pływalni i kręgielni, nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi.

Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Zasada neutralności podatku VAT. Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności. Zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością BOSIR to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje znacznym zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

W interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2019r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację wskazano, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

Powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u. daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 u.p.t.u. jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. W rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał jednostce samorządu terytorialnego i obsługującym je m.in. jednostkom budżetowym, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki. Oznacza to, że Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W ocenie Gminy, sposób określony w rozporządzeniu MF nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej dokonywanej w ramach Ośrodka, ponieważ nie odzwierciedla faktycznego stopnia wykorzystania tej infrastruktury do celów działalności gospodarczej. Zdaniem Gminy najbardziej adekwatny byłby prewskaźnik przychodowy, obliczony jako wartość przychodów ze sprzedaży opodatkowanej BOSIR do wszystkich osiąganych przez niego przychodów (realizowanych zarówno w ramach czynności opodatkowanych jak i czynności wewnętrznych), związanych z funkcjonowaniem pływalni i kręgielni. W opinii Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków (pływalni i kręgielni), a nie całokształtu działalności podatnika.

W ocenie Organu zaproponowanego przez Wnioskodawcę sposobu określenia proporcji obliczonego jako stosunek rocznego obrotu z działalności opodatkowanej VAT pływalni i kręgielni do całego rocznego obrotu z działalności pływalni i kręgielni (tj. sumy obrotu z działalności opodatkowanych oraz czynności wewnętrznych) nie można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika choćby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność co do zasady jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Jednostki te finansują swoją działalność wprost z budżetu jednostki nadrzędnej albo otrzymują dotacje z tego budżetu oraz uzyskują wpływy ze źródeł zewnętrznych. Element ten zasadniczo odróżnia je od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swoją działalność z osiąganych przychodów. Sposób finansowania winien znaleźć odzwierciedlenie w przypadku ustalania współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, środki pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda sposobu określenia proporcji nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności jednostki (np. dopłat i dofinansowań przeznaczonych na realizację jej zadań), które niewątpliwie mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Ustalona proporcja musi uwzględniać działalność jednostki budżetowej jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. zarządzaniem pływalnią i kręgielnią, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do danego składnika majątku, tj. pływalni albo kręgielni. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Wnioskodawcę "sposobu określenia proporcji" należy również wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że wydatki na potrzeby funkcjonowania własnych jednostek organizacyjnych mogą mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zaznaczyć, że o kwalifikacji wydatków na rekreację i sport (czy związane są z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, czy też z działalnością inną niż gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania pływalni i kręgielni na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków zależy od tego, jakiej działalności – również przy wykorzystaniu jednostek organizacyjnych – będzie służyć pływalnia i kręgielnia. Nie można przyjąć, że zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda przychodowa, jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.Na poparcie swojego stanowiska Gmina wskazała, że proporcja obliczona dla Wnioskodawcy w sposób przewidziany w rozporządzeniu dla roku 2018 wyniosła 24%, natomiast w wyniku użycia metody proponowanej przez Wnioskodawcę sprzedaż opodatkowana stanowi 93% i 95% całkowitych przychodów ze sprzedaży związanych z funkcjonowaniem Pływalni i Kręgielni.

W ocenie Organu, przedstawione przez Wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób obliczenia proporcji proponowany przez Wnioskodawcę jest korzystniejszy dla Gminy i pozwoli na odliczanie podatku naliczonego w 93-95%, natomiast określony w rozporządzeniu 24%. Nie oznacza to jednak, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Proponowana przez Gminę metoda, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Proponowany sposób obliczenia proporcji przez Gminę ogranicza się wyłącznie do działalności w odniesieniu do pływalni i kręgielni, a nie całej działalności jednostki budżetowej. Nie uwzględnia specyfiki działalności tej jednostki, nie uwzględnia finansowania działalności jednostki, ponadto błędnie zakłada, że wszystkie czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi stanowią działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, stwierdzić należy, że argumentacja przedstawiona przez Gminę nie jest wystarczająca do uznania, przedstawionej przez nią metody obliczenia proporcji jako bardziej reprezentatywnej niż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu. Przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012r. C-511/10, w którym stwierdzono, że: "państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia".

W celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z działalnością BOSIR dotyczącego budynku pływalni i kręgielni, Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. a także w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W skardze do Sądu na powyższą interpretację indywidualną Gmina B. zarzuciła naruszenie:

-art. 86 ust. 2a zd. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć w wyborze sposobu ustalania proporcji, co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. pomija specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności dotyczącej pływalni i kręgielni oraz specyfikę dokonywanych przez nią nabyć w tym zakresie,

-art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji pozbawienie skarżącej uprawnienia do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż określony w rozporządzeniu MF z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, pomimo wykazania przez skarżącą, iż sposób określenia proporcji w rozporządzeniu MF nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć,

-art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w zw z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi interpretacja podlega uchyleniu (art. 146§1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli w granicach zakreślonych przez skarżącą stwierdzić przychodzi, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego okazały się zasadniczo trafne.

Jeśli chodzi o stan prawny, to nie jest on w sprawie sporny. Mające w niej zastosowanie regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązują od 1 stycznia 2016r. i zostały wprowadzone przez ustawodawcę w celu doprecyzowania metody kalkulacji prewspółczynnika, wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).

Podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w rozporządzeniu, jeśli uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ważne, by przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny. Taką możliwość, przy uwzględnieniu okoliczności sprawy i wzoru proponowanego przez skarżącą, organ wyklucza argumentując, że nie byłby on najbardziej reprezentatywny.

W wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06 Securenta (ZOTSiS 2008/3/I-1597) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy 77/388 (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok sygn. akt: I FSK 219/18) i mając na względzie treść przywołanych regulacji Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stwierdza, że całokształt przepisów ustawy VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wiąże się to z koniecznością uwzględnienia różnorodności czynności dokonywanych przez podatnika. I tak nawet tam, gdzie dopuszcza się możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, pozostawiono podatnikowi swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Nie może więc budzić wątpliwości, że wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to jednak pełnej w tym względzie dowolności, gdyż metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności, w tym w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT-wyrok TSUE w sprawie C-437/06).

Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Przedstawione argumenty pozwoliły NSA na wyciągnięcie nader istotnej, dla rozstrzygnięcia zaistniałego w tej sprawie sporu, konkluzji, że "cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną".

To stanowisko Sąd rozpoznający tę sprawę podziela i przyjmuje jako własne. Powyższe oznacza nietrafność argumentacji organu prezentującego pogląd przeciwny, zasadzający się na twierdzeniu o niedopuszczalności określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę poprzez jej jednostkę budżetową B. Ośrodek Sportu i Rekreacji.

Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku o błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b i 2h u.p.t.u. dokonanej przez organ interpretacyjny, w wyniku której organ zakwestionował opisaną przez Gminę metodę obliczenia proporcji.

W ocenie Sądu proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnik opiera się bowiem o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest przyjęty przez nią "prewspółczynnik przychodowy" Obrazuje to specyfikę działalności prowadzonej działalności z tytułu odpłatnego i nieodpłatnego używania lodowiska i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda ta w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje specyfikę działalności BOSIR w tym zakresie. Tym sposobem możliwe staje się dokładne, precyzyjne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną przez BOSIR na pływalni i kręgielni

Takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim mająca być zrealizowana na lodowisku inwestycja służy czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia z 17 grudnia 2015r.,

Zatem metoda zaoferowana przez stronę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b u.p.t.u.

Co ważne i co wymaga podkreślenia, cechy konstrukcyjne systemu VAT dopuszczają możliwość określenia proporcji w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Zaproponowana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h u.p.t.u. bo najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.

Nakładanie na Gminę obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych na lodowisko prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UEL z 2006r., Nr 347, s. 1 ze zm.).

Błędnie organ interpretacyjny uznał, że w świetle art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. nie jest możliwe zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika. Orzecznictwo NSA podzieliło bowiem pogląd, że gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. akt: I FPS 1/13 oraz sygn. akt: I FPS 4/15). Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników.

Przepisy krajowe należy interpretować przy uwzględnieniu dyrektywy jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wykorzystania danych nabyć do czynności opodatkowanych w zakresie VAT, a zatem w sposób dopuszczający zastosowanie przez gminę prowadzącą wiele rodzajów działalności wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE.

Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a u.p.t.u. który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia.

Z treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz ‘dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h u.p.t.u. - może go jak najbardziej zastosować.

Tak więc stwierdzenie niniejszym wyrokiem naruszenia przepisów art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. wyczerpuje wskazywane przez stronę uchybienia organu, które doprowadziły do niezasadnego zakwestionowania w zaskarżonej interpretacji metody określenia prewspółczynnika opisanego we wniosku Gminy.

Organ w zaskarżonej interpretacji uzasadnił, dlaczego w jego ocenie metoda proponowana przez Gminę jest nieprawidłowa, przy czym stanowisko organu w tej kwestii jest nieprawidłowe wskutek błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. Organ odniósł się do stanowiska Gminy, choć zrobił to wadliwie wskutek błędnej wykładni ww. przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Ponownie wydając interpretację organ stosownie do art. 153 p.p.s.a., powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Podkreślić przy tym można, że to czy współczynnik proporcji jest bardziej reprezentatywny stanowi okoliczność faktyczną i jej ustalenie może być uwarunkowane przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego.

Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z powyższych przyczyn, Sąd na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200, art. 205§1 i §4 w zw art. 209 p.p.s.a. Na kwotę [...]zł składa się [...] zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego w wysokości [...] zł określone na podstawie §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.