Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2563/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art108 ust.1, art.88 ust.3a pkt 4 lit. a, art.86 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2014 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty różnicy podatku oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Jak wynika z akt sprawy w dniu 6 sierpnia 2010r. wszczęto na wniosek Prokuratury Okręgowej w W. w związku z prowadzonym śledztwem ([...]) postępowanie kontrolne w S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. – dalej: "Spółka" lub "Skarżąca" obejmujące swoim zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące 2006 r. W toku tego postępowania Spółka przedłożyła rejestry VAT zakupu oraz sprzedaży prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, faktury VAT zakupu i faktury VAT sprzedaży oraz kopie deklaracji VAT-7 za miesiące objęte postępowaniem. Przedstawione rejestry oraz dokumenty źródłowe będące podstawą dokonania w nich zapisów zostały poddane badaniu pod kątem ich prawidłowości i rzetelności. Organ szczegółowo zbadał dokumenty wystawione na rzecz Spółki przez: A. sp. z o.o. z/s w W. (dalej "A."); K. M. D., K. L. s.j. z/s w K. (dalej "K."); L.; M. Sp. z o.o.; PHU E. K. E. z W. (dalej "E."); W. W. P.; dokumenty wystawione przez Spółkę dla: PPH A. J. S.; A.; M. sp. z o.o., z/s w W. (dalej "M."). Rezultaty tego badania zostały przedstawione w protokole badania ksiąg podatkowych Spółki z 14 listopada 2012. sporządzonym na podstawie art. 172 § 1 i art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. IJ. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) - dalej: "ustawa Ord. pod." Stwierdzono w nim, że faktury wystawione na rzecz Spółki nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji. Spółka ujmując w swoich ewidencjach zakupu faktury, na których został wymieniony jako wystawca E. oraz K., L., M. Sp. z o.o. i W. W. P. naruszyła postanowienia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, które zobowiązują podatników do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, w tym kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Ponadto w protokole badania ksiąg podatkowych stwierdzono, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz M. oraz PPH A. J. S. nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez Skarżącą usług lub dostawy towarów. Tym samym Spółka ujmując w swoich ewidencjach sprzedaży te faktury naruszyła postanowienia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, które zobowiązują podatników do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, w tym kwoty podatku należnego. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości uznano za nierzetelne księgi podatkowe (rejestry dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług) prowadzone w poszczególnych miesiącach 2006 r. w częściach dotyczących ujęcia w nich kwestionowanych faktur, szczegółowo opisanych w protokole badania ksiąg podatkowych. Stosownie do art. 193 § 4 ustawy Ord.pod. w tych częściach nie uznano rejestrów VAT sprzedaży i rejestrów VAT zakupów za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

2. Skarżąca wniosła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych, zarzucając naruszenie: - art. 190 § 1 i 2 ustawy Ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214) - dalej: "u.k.s." z uwagi na to, że ustalenia badania ksiąg podatkowych oparte są na zeznaniach świadków – K. E., K. P. i M. T., które to dowody zostały przeprowadzone dla potrzeb innego postępowania. O miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów Spółka nie była zawiadamiana, przez co nie mogła w nich aktywnie uczestniczyć; - art. 199 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., gdyż ustalenia protokołu badania ksiąg podatkowych zostały oparte na zeznaniach strony – Z. M. złożonych w innych postępowaniach w charakterze świadka, a zeznania te nie zostały poprzedzone odebraniem zgody na przeprowadzenie dowodu; - art. 173 § 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., z uwagi na niedołączenie do protokołu badania ksiąg protokołów przesłuchań świadków i stron, w oparciu o które ustalenia były czynione, koniecznych dla weryfikacji sposobu dokonania ustaleń w tym protokole; - art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy Ord.pod., w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. – wobec wątpliwości jakie budzi sposób przesłuchania świadków i stron, podczas których nie zawsze okazywano dokumenty źródłowe zabezpieczone w toku kontroli, z ułomności pamięci czyniono zarzuty związane z rzeczywistym wykonaniem usług, a niedomówienia stały się powodem dla których w konsekwencji dokonywano ustaleń, iż dokumenty rachunkowe nie obrazują faktycznych czynności. W ocenie Spółki takiemu sposobowi przesłuchania sprzyjało pozbawienie jej możliwości skorzystania z uprawnień, o których mowa w art. 190 § 1 i 2 ustawy Ord. pod. - art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., gdyż organ kontroli skarbowej nie wykorzystał wszystkich możliwości dowodowych, m.in. nie przeprowadzono dowodu z dokumentacji bankowej obrazującej fakt niegotówkowego rozliczania faktur przez strony transakcji. Skarżąca ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu: z przesłuchania w charakterze świadków K. E., K. P. i M. T.; z wyciągów z rachunków bankowych Spółki obrazujących sposób dokonywania rozliczeń z kontrahentami tego podmiotu. Organ kontrolny odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 190 § 1 ustawy Ord.pod. zauważył, że dowody z odrębnych postępowań - w tym protokoły przesłuchań świadków, mogą być wykorzystane w postępowaniu jako dowód, w myśl art. 180 ustawy Ord.pod. W toku postępowania Spółka była informowana o uznaniu dowodów z zeznań świadków K. E., K. P., M. T. oraz Z. M. przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej w toku innych postępowań i włączeniu protokołów przesłuchań tych świadków do akt sprawy oraz miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie tych dowodów w ramach uprawnień strony wyrażonych w art. 193 § 8 ustawy Ord.pod., co też uczyniła. Organ podkreślił, iż Spółka nie wskazała jakie nowe okoliczności, które znane były K. E., Z. P. oraz M. T. miałyby być podstawą przeprowadzenia ponownego dowodu z ich zeznań. Ponadto odnosząc się do obowiązku dołączania do protokołu badania ksiąg podatkowych sporządzonego na podstawie art. 193 § 6 ustawy Ord.pod. załączników w postaci protokołów przesłuchania świadków i stron, wskazał, iż przepisy działu IV tej ustawy nie nakładają ich na organ kontroli skarbowej. Zaznaczył, iż w toku przedmiotowego postępowania nie została wszczęta kontrola podatkowa, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej, a protokół doręczony Spółce był sporządzony na okoliczność badania ksiąg podatkowych przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego. Postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. dopuszczono jako dowód w sprawie wyciąg z protokołu przesłuchania świadka A. B. z 30 lipca 2009r. (wyciąg) udostępniony z akt śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W..

3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2013 r. określił Spółce: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: październik, listopada i grudzień 2006 r; kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, za miesiące od stycznia do września 2006 r.; kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za: miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu ww. decyzji stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż Spółka bezpodstawnie skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT otrzymanych od PHU E.; K.; L., M. Sp. z o.o., i W.. Wystawione faktury przez ww. podmioty gospodarcze nie stanowią rzetelnych dokumentów odzwierciedlających rzeczywisty przebieg transakcji, albowiem opisują czynności niedokonane na rzecz Spółkę. Ustalono, iż E., nie zatrudniając pracowników i nie zawierając umów zlecenia w badanym okresie, nie mogła wykonać na rzecz Spółki usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Przy czym ujawniono, że faktury zakupu towarów i usług powyższego kontrahenta zostały podrobione. Z kolei K., L. i D. wystawiały faktury na rzecz Spółki, pomimo iż faktycznym zleceniodawcą i odbiorcą usług, polegających na druku ulotek, była M. Sp. z o.o. Natomiast W. wystawiła fakturę na rzecz Spółki z tytułu druku kalendarzyków wykonanego przez drukarnię N. s.j. Ponadto stwierdzono, że Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT wystawione dla M. i A., dokumentujące czynności niemające miejsca w rzeczywistości. Zobowiązanie podatkowe z tego tytułu zostało zatem określone na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4. Pismem z dnia 1 marca 2013 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 190 § 1 i 2 ustawy Ord.pod., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.) - dalej: "ustawa o kontroli skarbowej"; art. 199 ustawy Ord.pod. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej; art. 121 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ord.pod. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej; art. 187 § 1 i art. 155 § 1 ustawy Ord.pod. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Spółka wniosła o przeprowadzenie rozprawy na podstawie art. 200a § 1 ustawy Ord.pod., w celu przesłuchania w charakterze świadka Pana K. E., Pana K. P., Pani M. T., Pana M. W. i Pana T. B. na okoliczność rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych; przeprowadzenie dodatkowego postępowania na podstawie art. 229 ustawy Ord.pod., w celu uzupełnienia dowodów poprzez analizę wyciągów z rachunków bankowych Spółki obrazujących sposób dokonywania rozliczeń z kontrahentami tego podmiotu, na okoliczność, iż faktury VAT wystawione przez Stronę dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; o przeprowadzenie dodatkowego postępowania na podstawie art. 229 ustawy Ord.pod., w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w zakresie złożenia zeznań przez Pana J. S., właściciela A.. Zdaniem Strony ww. świadek winien dysponować wiedzą na okoliczność udziału Spółki i Pana M. w sprzedaży tkaniny węglowej, żywicy epoksydowej i formy masztu na rzecz A.. W uzasadnieniu podniosła, że ustalenia stanu faktycznego oparte zostały na zeznaniach świadków, które to dowody zostały przeprowadzone dla potrzeb innego postępowania kontrolnego. O terminie i miejscu przeprowadzenia tych dowodów nie była zawiadomiona, przez co nie mogła w tych przesłuchaniach uczestniczyć, zadawać pytań tym świadkom, a także składać wyjaśnienia co do okoliczności przez te osoby podnoszonych. Zeznania świadków były wprowadzane do postępowania kontrolnego poprzez postanowienie o włączeniu do akt postępowania wyciągu z protokołów przesłuchania świadków. W jej ocenie poprzez obejście przepisów postępowania, które mają charakter gwarancyjny, dokonane ustalenia mają charakter niepełny, nie pozwalający na uznanie, iż doszło do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Ponadto w ocenie Spółki ustalenia stanu faktycznego oparte zostały na zeznaniach strony złożonych w innym postępowaniu kontrolnym w charakterze świadka. Zeznania te nie zostały poprzedzone odebraniem od strony zgody na przeprowadzenie dowodu. Tym samym dokonywanie na podstawie tych zeznań ustaleń faktycznych jest niedopuszczalne.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył, czy na podstawie art. 70 § 1 ustawy Ord.pod. wystąpiło przedawnienie możliwości orzekania przez organy podatkowe w zakresie określenia wysokości kwoty zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym zaznaczył, iż zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy Ord.pod., termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych za okres styczeń - listopad 2006 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2011 r., natomiast za grudzień 2006 r. z dniem 31 grudnia 2012 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Oddziału Postępowań Przygotowawczych Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r., wynika, że ze względu na podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego na podstawie art. 313 § 1 i 2 kpk w związku z art. 113 § 1 kks, przedstawiono zarzuty Panu Z. M., iż jako Prezes Zarządu Spółki spowodował podanie nieprawdy w złożonych od dnia 18 marca 2005 r. do dnia 19 kwietnia 2007 r. w Urzędzie Skarbowym W. deklaracjach VAT-7 poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czym spowodował uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2005 r. do marca 2007 r. w łącznej kwocie 618.746 zł. Z treścią postanowienia Pan Z. M. osobiście zapoznał się w dniu 17 grudnia 2010 r, tym samym organ uznał, że osoba reprezentująca Spółkę, została przed dniem 31 grudnia 2011 r. poinformowana o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Zgodnie natomiast z wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord.pod. dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku, skutek w postaci zawieszenia postępowania uzależniony jest od powiadomienia strony przed upływem terminu przedawnienia o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. W ocenie organu odwoławczego uzasadnione jest stanowisko, iż w przypadku osób prawnych dla uskutecznienia zawieszenia miarodajne będzie przedstawienie zarzutów członkowi zarządu. Mając zatem na uwadze postanowienie o przedstawieniu zarzutów Prezesowi Zarządu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że zobowiązanie podatkowe Spółki, określone decyzją organu pierwszej instancji, w kontekście zapisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord.pod., nie uległo przedawnieniu. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył treść art. 86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i stwierdził, że Spółka nienależnie odliczyła kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur VAT wystawionych przez E., K., L., D. i W., albowiem faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców. Organ odwoławczy wskazał, że fikcyjność faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz M. i A. uzasadniała zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, organ dopuścił wszystkie możliwe dowody, poddał analizie ewidencje zakupów i sprzedaży, faktury VAT, umowy cywilnoprawne, oświadczenia, historie operacji na rachunkach bankowych Spółki udostępnionych przez Stronę w toku postępowania i inne dokumenty, a także wziął pod uwagę ustalenia dokonane w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów, dowody z przesłuchań świadków, jak również dowody zebrane podczas postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec kontrahenta Strony, tj. E. oraz dowody zebrane w toku śledztwa [...] toczącego się przed Prokuraturą Okręgową w W., włączone do akt postępowania i uznane za dowód. Organ wyjaśnił, że postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2006 r. rozliczyła faktury VAT, na których jako wystawca wymieniona została firma E.. Faktury te dotyczyły opracowania założeń, kampanii medialnej, przygotowania projektu i realizacji insertów reklamowych dla U. Sp. z o.o., dostawy formy i próbek profilu kompozytowego oraz usług doradczych i konsultacji technicznych. Na podstawie dokumentacji okazanej przez Stronę ustalono, że po otrzymaniu faktur z E. z tytułu dostawy produktów reklamowych i wykonania usług Strona wystawiała następnie faktury VAT z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz M., która następnie sporządzała faktury dla U.. Z korespondencji natomiast organu kontroli z przedstawicielami prasy rolniczej wynika, że zleceniem umieszczenia w takiej prasie wrzutek reklamowych oraz ogłoszeń reklamowych w imieniu M. zajmował się M. W., który został przesłuchany w dniu 24 lutego 2011r. Według zeznań Pana W. przy projektowaniu reklam czy insertów dla U., M. nie korzystała z usług firm zewnętrznych. W trakcie przesłuchania prowadzonego przez funkcjonariusza ABW w dniu 25 lutego 2011 r. ww. świadek potwierdził, że nigdy nie zaistniała sytuacja, żeby koncepcja wyglądu ulotki/reklamy, czy też gotowy projekt trafił do M. z zewnętrznej firmy lub od osoby fizycznej, czy od klienta, czyli U.. W dniu 3 marca 2011 r. przesłuchano również Pana T. B., grafika zatrudnionego w M., który przyznał, że osobiście wykonywał dla U. graficzne projekty ulotek i reklam, kalendarzy, upominków i gadżetów. Wykonując te projekty korzystał z firmowego komputera M.. Podkreślił przy tym, że w M. stroną graficzną przygotowania reklam zajmował się tylko on, nikt mu nie pomagał i pracodawca na pewno nie zlecał wykonania danych usług grafikowi zewnętrznemu. W toku postępowania ustalono, że druk materiałów reklamowych U. został wykonany w drukarni D. oraz L., na zlecenie M., a nie Pani F. czy Pana E.. Powyższe wynika z treści zamówień, które drukarnie otrzymały od M., tj. od Pana W. oraz Pani T.. Zgodnie z zamówieniami usługi miały być zafakturowane na Stronę. Przy czym Pan W. podczas przesłuchania w dniu 24 lutego2011 r. wyjaśnił, że takie było polecenie służbowe kierownictwa M., a on nawet nie wie co to za firma. Z faktur VAT wystawionych dla Strony przez drukarnie realizujące wydruk materiałów reklamowych zleconych przez M., tj. K., L., W. i D. wynika, że w 2006 r. drukarnie te wydrukowały 596.000 sztuk różnych ulotek, które następnie dostarczano do wydawnictw. Na podstawie informacji przekazanych przez wydawców ustalono, że zamieszczaniem wrzutek reklamowych w prasie zajmowały się bezpośrednio wydawnictwa na zlecenie M. i otrzymywały od tej firmy wynagrodzenie na podstawie wystawionych przez M. faktur VAT. Mając na uwadze powyższe oraz opinię biegłego sądowego, z której wynika, że podpisy Pani G. F. na fakturach dokumentujących usługi pod wykonawstwa zostały przez Pana K. E. sfałszowane, sposób realizacji zleceń opisany przez Pana E. organ uznał za niewiarygodny a faktury VAT wystawione przez E. na rzecz Strony dotyczące insertów reklamowych, uznał za nierzetelne dokumenty, gdyż nie dokumentują czynności dokonanych. Strona w deklaracji za listopad 2006 r. rozliczyła również podatek naliczony na podstawie faktur VAT z dnia 14 listopada 2006 r., nr [...] i nr [...], wystawionych przez E. z tytułu dostawy formy prototypowej profitu oraz próbek profili kompozytowych. Ponadto ustalono, że Spółka w listopadzie 2006 r. wystawiła dwie faktury, których treść dotyczyła ww. towarów, a ich odbiorcą była A.. W trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przeprowadzonych w A., jej właściciel, Pan J. S. wyjaśnił, że nie miał bezpośrednich kontaktów ze Stroną i wszystkie czynności związane z ww. transakcjami wykonywał Pan K. E., którego zna osobiście. Ustalono, że jedynymi fakturami zakupu znajdującymi się w dokumentacji przedstawionej przez Pana E., mogącymi mieć związek z przedmiotowymi fakturami dotyczącymi dostawy formy prototypowej toperowanego profilu 0 95 mm oraz próbek profili kompozytowych w ilości 130 kg to faktura wystawiona przez P. Sp. z o.o., dalej: P., oraz faktury wystawione przez H.. Faktura P. została wystawiona z błędnym numerem NIP-u i nie identyfikuje podatnika. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 26.08.2010r. P. w 2006 r. nie była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na fakturze P. wskazano, iż osobą upoważnioną do wystawienia faktury jest Pan J. M.. Z ustaleń organu kontroli wynika, że Pan J. M. zmarł w dniu [...] listopada 2003 r., zatem nie mógł w 2006 r. podpisywać faktur w imieniu P.. Ponadto ustalono, iż w dniu 13.06.2000 r. odwołano Zarząd ww. podmiotu w składzie: J. M. Prezes Zarządu i K. Z., wiceprezes Zarządu oraz zmieniono jego siedzibę. Nowym członkiem jednoosobowego Zarządu został Pan S. S.. Sąd Rejonowy w B. nie nawiązał kontaktu z ww. podmiotem, gdyż korespondencja kierowana do podmiotu wracała z adnotacją "adresat nieznany" lub "firma nie istnieje". Podczas przesłuchania w dniu 14 lutego 2011 r. Panu E. przedstawiono opinię biegłego sądowego wydaną na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej wykonanej zgodnie z postanowieniem Prokuratury Okręgowej w W. do sprawy [...], z której wynika, że podpisy na fakturach, na których jako wystawca widnieje H., a które przedstawił w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec E., jako faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, nie są autentycznymi podpisami Pani G. F., natomiast zostały nakreślone przez Pana E.. W dniu 28 lutego 2011 r. na okoliczności związane z transakcjami dotyczącymi dostaw m.in. formy prototypowej toperowanego profilu masztowego i próbki profili kompozytowych przesłuchano Pana E., który zeznał, że transakcje odbywały się na zlecenie A.. Pismem z dnia 3 września 2010 r. wezwano Stronę do przedstawienia wszystkich umów realizowanych w 2006 r. zarówno ze zleceniodawcami, jak i zleceniobiorcami oraz wszelkich zleceń wystawionych w ramach realizacji tych umów. Spółka nie przedstawiła jednak umów, zleceń oraz innych dowodów świadczących o realizacji przez E. dostawy ww. towarów na jej rzecz. W toku postępowania kontrolnego nie potwierdzono źródła pochodzenia towaru, którego zakupu według twierdzeń Pana E. dokonano od nieokreślonych Wietnamczyków i którego nabycie dokumentował podrobionymi przez siebie fakturami H. lub fakturą P., którą miała podpisać nieżyjąca od 2003 r. osoba. W związku z tym organ uznał, że faktury wystawione przez E. dotyczące dostawy ww. towarów nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych. A zatem faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT), gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ kontroli ustalił ponadto, że E. w badanym okresie wystawiała na rzecz Strony faktury z tytułu świadczenia usług doradczych i konsultacji technicznych. Przesłuchiwany w dniu 28 lutego 2011 r. Pan K. E. na okoliczność ww. czynności wyjaśnił, że chodziło o drobne prace związane z podłączeniem energii elektrycznej, przełożeniem kabli energetycznych, ułożeniem kabli energetycznych na terenie budynków w W. i okolicach. Były to również sprawy załatwiane w zakładzie energetycznym w zakresie przydziału mocy, zmiany przydziału mocy, pomiarów energii elektrycznej (założenie liczników) lub ze zmianą dostawcy energii elektrycznej. Na podstawie dokumentacji źródłowej okazanej przez Stronę stwierdzono, że przedmiotem jej działalności nie było świadczenie usług budowlanych. W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec E. ustalono, iż Pan K. E. świadczył usługi związane z doradztwem na rzecz A. i w związku z tym wystawiał faktury na rzecz A., a nie na rzecz Strony. W toku postępowania ustalono, że: w dokumentacji źródłowej okazanej przez Stronę znajdowały się faktury VAT dotyczące usług doradczych konsultacji technicznych wystawione na rzecz M.; w dokumentacji źródłowej M. udostępnionej przez ABW w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w W. (sygn. akt. [...]) znajdowały się faktury dotyczące świadczenia usług doradztwa i konsultacji technicznych wystawione przez M. na rzecz E. Sp. z o.o., dalej: E.. Według wyjaśnień E. z dnia 12.12.2011 r. M. świadczyła usługi akwizycyjne w postaci wyszukiwania obiektów do ochrony fizycznej. W przypadku objęcia ochroną obiektu przez E., M. otrzymywała stosowny procent od realizowanego kontraktu. Bezpośredni kontakt pomiędzy tymi podmiotami utrzymywał Prezes Zarządu E., Pan J. J., kontaktując się z Panem K. P.. Pan J. nie potrafił określić czynności wykonywanych przez M., natomiast według jego wyjaśnień M. przekazywała E. niezbędne dane do przygotowania ofert dla potencjalnych kontrahentów, a zatem nie były to usługi, o których zeznał Pan E.. Pomimo wezwania Strona nie przedłożyła umów, zleceń oraz innych dowodów świadczących o realizacji przez E. usług z zakresu doradztwa i konsultacji technicznych. W związku z powyższym uznano, iż faktury E. dotyczące ww. usług nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi faktyczny przebieg transakcji. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Pan K. E. dokumentował zakup usług związanych ze świadczeniami reklamowymi na rzecz U., jak i dostawą profili kompozytowych fikcyjnymi fakturami H., na których podrobił podpisy Pani G. F. i fikcyjną fakturą P. oraz sam wystawiał faktury z tytułu usług, których nie wykonał i towarów, których nie dostarczył na rzecz Strony w badanym okresie. Szczegóły współpracy Strony z E. nie były znane pozostałym pracownikom Spółki. Pani A. B., prokurent Spółki, podczas przesłuchania w dniu 30.07.2009 r. wyjaśniła, że w ramach swoich obowiązków "przyklepywała" mnóstwo dokumentów przedkładanych jej przez Pana M., nie orientując się co podpisuje. Swój podpis umieszczała też na fakturach VAT przynoszonych przez Pana K. E. (nie pamięta czego dotyczyły) na polecenie Pana M.. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że Pan M. wiedział lub mógł wiedzieć, iż wystawca faktur Pan E. dopuszcza się nieprawidłowości i wystawia faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. W ramach czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta, tj. drukarni K. zapoznano się z fakturą z dnia 30 stycznia 2006 r., nr [...] oraz zamówieniami druku zleconymi przez M., a dokładnie przez Pana M. W.. W treści okazanych zamówień zawarto informacje o terminie realizacji usługi, miejscu dostawy, cenie, nakładzie, formacie. Zgodnie z poleceniem zawartym na zamówieniach usługi miały być zafakturowane na rzecz Strony. Z kolei drukarnia L. w ramach czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przedstawiła faktury z dnia 31 marca 2006 r., nr [...], z dnia 13 czerwca 2006 r., nr [...] z dnia 9 sierpnia 2006 r. nr [...], wystawione na rzecz Strony oraz zamówienia w postaci wydruków z poczty e-mail, z których wynika, że zlecającymi wydruk ulotek był Pan M. W. i Pani M. T.. Właściciel W., tj. Pan W. P., w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów wyjaśnił, że druk kalendarzyków dla U. został wykonany w drukarni N. s.j. w S. z materiału powierzonego przez W. oraz przedstawił fakturę z dnia 20 lipca 2006 r., nr [...] (kalendarzyki tekturowe [...] 95.000 sztuk) oraz faktury wystawione przez N. s.j., tj. z dnia 21 lipca 2006 r., nr [...] i z dnia 28 lipca 2006r., nr [...], z tytułu wydruku kalendarzy i ich transportu do W.. W. okazała także dokument WZ z dnia 21 lipca 2006 r. dotyczący wydania kalendarzyków [...] do drukami w W. przy ul. [...]. Natomiast D. przedłożyła fakturę z dnia 30 listopada 2006 r., nr [...], wystawioną na rzecz Strony oraz zamówienie w postaci wydruków z poczty e-mail, z którego wynika, że zlecającym wydruk kalendarzyków dla U. była Pani M. T.. Na przedmiotowym zamówieniu pracownik M. ustalił cenę, nakład, wymiar, gramaturę papieru oraz przekazał projekty ulotek do wydruku. Usługa ta miała być zafakturowana na rzecz Spółki. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. zamówień składanych w drukarniach, wydawnictwach, faktur VAT wystawionych przez wydawnictwa prasy rolniczej ustalono rzeczywisty przebieg procesu realizacji kompleksowych usług insertowania, jednak na żadnym etapie procesu nie stwierdzono udziału Strony. Powyższe ustalenia dowodzą, że faktury VAT wystawione przez K., L., W. i D., dotyczące druku ulotek i kalendarzyków dla U., nie są rzetelnymi opisującymi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych dokumentami. Spółka nie była faktyczną stroną transakcji wymienionych w treści tych faktur, albowiem rzeczywistą stroną tych transakcji była M. i to na jej rzecz zostały dokonane czynności, a nie na rzecz Strony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Skoro E. nie wykonał usług i nie dostarczył towarów ujętych w wymienionych fakturach wystawionych na rzecz Strony, to Spółce nie przysługiwało prawo określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, albowiem w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, co wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podobnie w przypadku faktur VAT otrzymanych od K., L., D., W. z okoliczności sprawy wynika, że Spółka nie zlecała ani bezpośrednio, ani pośrednio drukarniom wydruku ulotek reklamowych dla U.. Faktycznym zleceniodawcą była firma M. i to na jej rzecz zostały dokonane czynności. W związku z powyższym faktury te nie są rzetelnymi dokumentami. Dlatego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia przez Spółkę podatku należnego. Złożone zeznania na okoliczność współpracy Strony z M. przez Panią T. i Pana P., zdaniem organu kontroli, jak i organu odwoławczego, nie zasługują na uznanie za wiarygodne. Podmiot ten nie sprawdził, czy Spółka jest agencją reklamową, czy posiada referencje w zakresie projektów reklamowych, organizacji kampanii medialnych, targów, czy sporządzania opinii. W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ kontroli nie dał wiary oświadczeniu, że w ramach kontraktu z U. na bieżąco Pan M. dostarczał projekty reklam, wrzutek do prasy. Odnośnie współpracy M. ze Stroną w zakresie usług doradczych i konsultacji technicznych, zarówno Pani T., jak i Pan P. oświadczyli, iż nie pamiętają czego dokładnie te usługi dotyczyły. Podsumowując uznał, że z uwagi na opisane wyżej okoliczności wykluczające udział Strony w świadczeniu usług na rzecz M., niejasne motywy nawiązania współpracy przez ten podmiot ze Spółką i brak wiedzy pracowników M. odnośnie roli Spółki w procesie realizacji zleconych prac, stwierdził iż E. nie wykonywała na rzecz Spółki żadnych świadczeń związanych ze współpracą z M.. Biorąc pod uwagę, że Strona była jedynie pośrednikiem, a E. nie wykonał usług doradczych, usług związanych z opracowaniem, drukiem i insertem materiałów reklamowych U. oraz uwzględniając okoliczności faktyczne świadczenia usług, stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz M. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zatem czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe dotyczy także faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz A.. W toku czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów u ww. kontrahenta Pan J. S. wyjaśnił bowiem, że nie miał bezpośrednich kontaktów ze Stroną i wszystkie czynności związane z transakcjami wykonywał Pan E., którego zna osobiście. W trakcie czynności sprawdzających okazano przedmiotowe faktury VAT oraz wydruk konta rozrachunkowego od Spółki, natomiast nie przedłożono dokumentów magazynowych świadczących o przyjęciu towarów. Spółka udokumentowała nabycie towarów przeznaczonych dla A. fakturami VAT wystawionymi przez E.. Pan E. nie posiada jednak rzetelnych dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia towarów - swój zakup dokumentował fikcyjnymi fakturami H. i P., co poddaje w wątpliwość czy Pan E. wszedł w ich posiadanie i mógł nimi dysponować jak właściciel. Ponadto Strona nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o nabyciu ww. towarów, o dysponowaniu nimi, oraz o ich dostawie do A.. Wykazana w fakturach wystawionych przez Stronę na rzecz M. i A. kwota jako podatek VAT, nie stanowi kwoty podatku należnego podlegającego rozliczeniu w deklaracjach VAT-7. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem od towarów i usług jest czynnością, która rodzi obowiązek zapłaty tego podatku niezależnie od okoliczności wystawienia faktury, nawet w przypadku gdy faktura ta nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanych. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Spółka obowiązana jest zatem do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez nią i wprowadzonych do obrotu gospodarczego fakturach VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Organ podkreślił, że wystawione przez Stronę faktury VAT pomimo tego, iż dotyczą czynności niezrealizowanych, zostały wprowadzone do obiegu prawnego, poprzez ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, a wynikający z nich podatek został rozliczony w deklaracji VAT za właściwy okres. A zatem faktury zostały wystawione, co oznacza nie tylko ich wypisanie, ale także wprowadzenie do obiegu prawnego. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy w sposób niezbędny do podjęcia decyzji, a Spółka miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Ponadto w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, organ ten dopuścił wszystkie możliwe dowody, poddał analizie ewidencje zakupów i sprzedaży, faktury VAT, umowy cywilnoprawne, oświadczenia, historie operacji na rachunkach bankowych Spółki udostępnionych w toku postępowania i inne dokumenty, a także wziął pod uwagę ustalenia dokonane w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów, dowody z przesłuchań świadków, jak również dowody zebrane podczas postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec kontrahenta Spółki, tj. E. oraz dowody zebrane w toku śledztwa [...] toczącego się przed Prokuraturą Okręgową w W., włączone do akt niniejszego postępowania i uznane za dowód. Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż ustalenia stanu faktycznego oparto na zeznaniach świadków, złożonych dla potrzeb innego postępowania kontrolnego stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, albowiem Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, dotyczących innych podatników, nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Dowody takie, chociaż nieprzeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają jego ocenie. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że podniesiony w odwołaniu zarzut, iż wykorzystywanie dowodów pośrednich w postępowaniu uniemożliwia podatnikowi uczestniczenie i zadawanie pytań podczas przeprowadzania dowodów z przesłuchania świadków, należy uznać za nietrafiony, tym bardziej, że Skarżąca nie wskazała tezy dowodowej, tj. żadnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia w drodze przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania konkretnych świadków w niniejszym postępowaniu podatkowym. Ustosunkowując się do zarzutu naruszeniu art. 190 § 1 i § 2 ustawy Ord.pod. poprzez niezawiadomienie jej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków zauważył, że nie można obarczać winą organu za uniemożliwienie uczestniczenia w przeprowadzaniu danego dowodu, gdy dowód ten był przeprowadzony w postępowaniu, w którym Spółka nie była jego stroną. Skoro dowodem w sprawie podatkowej może być protokół przesłuchania świadka w innym postępowaniu, to oczywistym jest, że czynny udział strony w przeprowadzanym przez organ postępowaniu dowodowym z zasady nie może polegać na uczestnictwie przy przesłuchaniu świadka, lecz polega wówczas na zapoznaniu z tym dokumentem i umożliwieniu stronie ewentualnego sformułowania uwag bądź zastrzeżeń. Strona, korzystając z przysługującego jej prawa nadanego brzmieniem art. 178 § 1 i § 3 ustawy Ord.pod. mogła zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym i ustosunkować się do twierdzeń przesłuchanych świadków bez jej udziału. Organ podatkowy wyjaśnił, że w toku postępowania Spółka była informowana o uznaniu dowodów z zeznań świadków, tj. Pana K. E., Pana K. P., Pani M. T., Pana Z. M., przeprowadzonych przez organ w toku innych postępowań i włączeniu protokołów przesłuchań tych świadków do akt sprawy oraz miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie tych dowodów w ramach uprawnień Strony wyrażonych w art. 193 § 8 ustawy Ord.pod., z którego wynika, że strona w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, co też uczyniła pismem z dnia 10 grudnia 2012 r. W protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 14 listopada 2012 r. organ kontroli powołał się na zeznania świadków udokumentowane protokołami włączonymi do akt niniejszej sprawy. W zastrzeżeniach do przedmiotowego protokołu Strona starała się podważyć wartość w ten sposób zgromadzonego materiału dowodowego, jednakże nie wskazała, jakie nowe okoliczności znane świadkom miałyby być podstawą przeprowadzenia ponownego dowodu z ich przesłuchania. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. Stronie wyznaczono 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka mogła zatem zapoznać się z materiałem dowodowym, podjąć polemikę z treścią zeznań, czy wykazać ich niewiarygodność. Tymczasem Strona wskazała jedynie na konieczność powtórnego przesłuchania świadków z uwagi na jej nieuczestnictwo w tych czynnościach. Zdaniem organu, wykorzystanie przez organ kontroli materiałów pochodzących z innych postępowań, w tym protokołów przesłuchania świadków nie może być poczytane jako naruszenie lub obejście przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast nieprzesłuchanie wymienionych w treści odwołania osób jako świadków w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, wiązało się z brakiem wyczerpującego uzasadnienia przez Spółkę konieczności przeprowadzenia takiego dowodu. Organ podatkowy podniósł również, że postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. E., T. B., K. P. i M. T., z uwagi na fakt, iż okoliczności będące przedmiotem wnioskowanych dowodów zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przesłuchania w charakterze świadka Pana K. E., Pana K. P., Pani M. T., Pana M. W. i Pana T. B. na okoliczność rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, w trakcie rozprawy administracyjnej przeprowadzonej na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 ustawy Ord.pod. W uzasadnieniu powyższej odmowy organ odwoławczy stwierdził, że Spółka wnioskując w ramach rozprawy o ponowne przesłuchanie świadków, którzy już wcześniej zeznawali nie wykazała konkretnych luk czy też niespójności w złożonych przez te osoby wyjaśnieniach. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że rozpatrując wniosek z dnia 17 czerwca 2013 r. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania na podstawie art. 229 ustawy Ord.pod., w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w zakresie złożenia zeznań przez Pana J. S. na okoliczność udziału Spółki i Pana M. w sprzedaży tkaniny węglowej, żywicy epoksydowej i formy masztu na rzecz A., Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Uzasadniając ww. rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego we wskazanym przez Spółkę zakresie ocenić należy w świetle przywołanych wcześniej okoliczności za zbyteczne. W trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przeprowadzonych w A., jej właściciel, Pan J. S. wyjaśnił, że nie miał bezpośrednich kontaktów ze Stroną i wszystkie czynności związane z transakcjami wykonywał Pan K. E.. Łączna analiza wszystkich pozyskanych w toku postępowania podatkowego materiałów dowodowych wykazuje, że posiadane przez Spółkę faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlają czynności, które pomiędzy wystawcą faktur a jej adresatem miały faktycznie miejsce. Ponadto w ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Strony, że nie przeprowadzono dowodu z dokumentacji bankowej Spółki obrazującej fakt bezgotówkowego rozliczania faktur VAT przez strony transakcji, naruszając w ten sposób przepisy art. 187 § 1 i art. 155 § 1 ustawy Ord.pod., albowiem badając dokumenty będące podstawą zapisów w księgach podatkowych sprawdzono wyciągi bankowe Strony przedłożone w toku postępowania i ich kopie włączono do akt niniejszej sprawy. Zdaniem organu odwoławczego nie jest zasadne przeprowadzenie dodatkowego postępowania na podstawie art. 229 ustawy Ord.pod., w powyższym zakresie.

6. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord.pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, iż ogłoszenie Prezesowi Zarządu postanowienia o przedstawieniu zarzutów stanowi poinformowanie Skarżącej jako osoby prawnej o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie, w sytuacji gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dopiero pismem z dnia 19 listopada 2012 roku zawiadomił Skarżącą, iż został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem i 3 grudnia 2010 roku z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord.pod., a zawiadomienie takie powinno do Skarżącej dotrzeć najpóźniej z upływem terminu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co doprowadziło do wadliwej konkluzji, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji: - przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 121 § 1 art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 w związku z art. 235 ustawy Ord.pod. polegające na pominięciu w postępowaniu odwoławczym istotnego uprawnienia i gwarancji procesowej Skarżącej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio przed wydaniem decyzji, pomimo tego, iż uprzednio (cztery dni wcześniej) organ odwoławczy wydał istotne z punktu widzenia obron interesów Skarżącej w postępowaniu podatkowym postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy, z którym to postanowieniem Skarżąca mogła się zapoznać dopiero w dacie doręczenia jej również decyzji organu odwoławczego, a w konsekwencji nie mogła skorzystać ze swoistego prawa do "ostatniego słowa" w postaci oceny zeznań świadków, której wcześniej nie dokonał licząc na ponowne ich przesłuchanie i wzbogacenie w ten sposób materiału dowodowego; - naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 200a § 3 ustawy Ord.pod., polegające na odmowie przeprowadzenia rozprawy w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające taką odmowę w postaci wystarczającego stwierdzenia innymi dowodami okoliczności wskazanych przez Skarżącą w przedmiotowym żądaniu, podczas gdy - jak wynika z uzasadnienia postanowienia z dnia [...] lipca 2013 roku - organ odwoławczy z jednej strony uznał, iż pełnomocnik Spółki, wbrew nakazowi wynikającemu z uregulowania art. 200a § 2 ustawy Ord.pod., nie wskazał jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione, nie określił również tez dowodowych, na jakie świadkowie ci mieliby składać zeznania i to też przeciwnych do tych, które wynikają ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów, co w konsekwencji powinno prowadzić do wniosku, iż w pierwszej kolejności - przed wydaniem postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy - powinna być zastosowana procedura uzupełniania braków podania, o której mowa w art. 168 § 1 ustawy Ord.pod., z drugiej zaś uznał, iż okoliczności wynikające z żądania przeprowadzenia rozprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, podczas gdy Skarżąca wskazywała, iż przeprowadzenie na te okoliczności dowodów z dokumentów w postaci protokołów przesłuchania tych świadków w innych postępowaniach kontrolnych nie umożliwiało Skarżącej zadania pytań, które mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym rzetelnego wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy treścią zeznań, a dowodami z dokumentów rachunkowych: - przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 188 w związku z art. 235 ustawy Ord.pod. polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. S., właściciela PPH A. podczas gdy bez przesłuchania świadka nie można przyjąć, iż inne dowody wystarczająco stwierdzają okoliczności, iż posiadane przez Spółkę faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlają czynności, które pomiędzy wystawcą faktur a jej adresatem miały faktyczne miejsce, a nadto nie zastosowano procedury uzupełnienia braków podania, o której mowa w art. 168 § 1 ustawy Ord.pod., przy jednoczesnym uznaniu, iż brak podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowym, jest również konsekwencją okoliczności, iż. w przedmiotowym żądaniu nie wskazano tez dowodowych, na jakie świadek ten miałby składać zeznania i to tez przeciwnych do tych. które wynikają ze znajdujących się w aktach sprawy, co nic umożliwiało skarżącemu zadania pytań, które mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym rzetelnego wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy treścią zeznań, a dowodami z dokumentów rachunkowych, a w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych w sprawie: - przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 120, art. 121 § 1. art. 122, art. 123, art. 180 § 1. art. 181. art. 187 § 1, art. 190 §1 i 2. art. 191. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ord.pod., polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego, pozbawionej elementu wszechstronności i zupełności, który został zebrany z naruszeniem uprawnień strony do zadawania pytań mających na celu rzetelne wyjaśnienie sprzeczności pomiędzy treścią zeznań świadków a dokumentami zgromadzonymi w sprawie, co doprowadziło do wadliwych ustaleń iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży usług, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, a w konsekwencji nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jak również wprowadzone do obrotu gospodarczego rodzą jednakże po stronie wystawcy takich faktur obowiązek zapłacenia wskazanego w nich podatku. W skardze Skarżąca podtrzymała prezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji argumentację.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przyjmując powyższe kryteria oceny zaskarżonych decyzji Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

9. Najdalej idącym zarzutem był zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych. Uwzględnienie tego zarzutu uczyniłoby niecelowym rozpatrywanie pozostałych zarzutów, ponieważ ich ocena i tak nie miałaby wpływu na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przewidziany w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2006 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2011 r. natomiast za grudzień 2006 r. z dniem 31 grudnia 2012 r. Istotne jednakże znaczenie dla oceny zasadności zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012, Nr 7, poz. 81). W orzeczeniu tym uznano, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord.pod. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest jemu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że dopiero na etapie przedstawienia zarzutów podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie można mieć wątpliwości, że przedstawienie zarzutów stanowi wystarczającą formę poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym i jednocześnie wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy uznać należy, że dla powiadomienia Spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające będzie przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej: "k.s.h." zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków (art. 201 § 2 k.s.h.). Z treści art. 205 § 1 k.s.h. wynika, że jeżeli zarząd jest wieloosobowy, sposób reprezentowania określa umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. W myśl natomiast art. 203 § 2 k.s.h., oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Skoro wobec jednego członka zarządu mogą być składane oświadczenia i pisma kierowane do spółki to trudno doszukać się przeszkód w skutecznym zawiadomieniu spółki o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe poprzez powiadomienie o tej okoliczności jednego z członków zarządu. Zatem nie może być wątpliwości, że powiadomienie spółki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może zostać skierowane do jednego członka zarządu. Pewną formą powzięcia wiadomości o toczącym się postępowaniu karnym będzie również przedstawienie członkowi zarządu zarzutów. Z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord.pod. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Oczywiście, tak jak wskazał Trybunał w cytowanym wyroku, o ile podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia. Istotne jest zatem to, aby postępowanie karne (karnoskarbowe) toczyło się w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych spółki. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione członkowi zarządu. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jednie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. nie wymaga, aby postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych. W aktach sprawy znajduje się postanowienie z 13 grudnia 2010r., ogłoszone podejrzanemu Z. M. – prezesowi jednoosobowego zarządu Spółki – w dniu 17 grudnia 2010r., w którym przedstawiono m.in. zarzut, że zajmując się sprawami gospodarczymi Skarżącej spowodował podanie nieprawdy w złożonych od 18 marca 2005r. do 19 kwietnia 2007r. do Urzędu Skarbowego W. deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okres od lutego 2005r. do marca 2007r. dotyczących Spółki, w wyniku pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od lutego 2005r. do marca 2007r. wynikającego z faktur wystawionych dla tego podmiotu przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe E. K. E., stwierdzających czynności które nie zostały dokonane, a zatem odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur stanowi naruszenie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, czym spowodował uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 9 § 3 kks. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte w związku z zobowiązaniami podatkowymi Spółki, w konsekwencji czego zarzuty przedstawiono prezesowi jednoosobowego zarządu, którym w 2006r., a także w dacie ich przedstawienia, był Z. M.. Zatem wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe stało się w dniu 17 grudnia 2010r. postępowaniem nie tylko w sprawie, ale i co do osoby i w tym dniu (tj. przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego) podatnik dowiedział się, że toczy się wobec niego postępowanie karne skarbowe. Reasumując wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord.pod. jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę (por. wyrok NSA z 4 września 2013r., sygn. akt I FSK 1372/12, dostępne CBOSA). Bez znaczenia w związku z tym jest okoliczność poinformowania Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pismem z 19 listopada 2012r. Tym samym zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. nie zasługiwał na uwzględnienie.

10. W związku z zarzutami skargi w zakresie naruszenia reguł dowodowych, wskazać również należy, że w rozpoznawanej sprawie organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej odmawiając przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez Skarżącą, które zostały przesłuchane w innych postępowaniach. Organy zasadnie uznały, że przesłuchanie tych osób było niecelowe, jako że w aktach sprawy znajdują się protokoły z tych przesłuchań, z którymi Skarżąca miała możliwość zapoznania się oraz możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 ustawy Ord.pod. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 ustawy Ord.pod. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 ustawy Ord.pod. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów (w tym z protokołów z zeznań świadków) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez Skarżącą. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Skoro zatem art. 181 ustawy Ord.pod. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokoły przesłuchania podejrzanego oraz świadków są materiałem gromadzonym w w/w postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Podkreślenia ponadto wymaga, że zadośćuczynienie żądania strony przeprowadzenia dowodu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Tymczasem Skarżąca uzasadniając wniosek o przesłuchanie wskazanych przez nią osób, powołała się na brak możliwości zadawania pytań przez osobę reprezentującą Spółkę podczas przesłuchań tych osób, z uwagi na okoliczność, że przesłuchania te przeprowadzone były w innych postępowaniach. Ponadto wskazała, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów ma służyć wykazaniu dokumentowania przez sporne faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie wskazała natomiast istotnych dla sprawy okoliczności, które uzasadniałyby przeprowadzenie wskazanych przez nią dowodów. Zauważyć także trzeba, że wskazani przez Skarżącą świadkowie byli już przesłuchiwani w innych postępowaniach właśnie na okoliczność czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W orzecznictwie akcentuje się, że samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – nieobowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 ustawy Ord.pod. – jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest wystarczające. W szczególności za niecelowe – co do zasady – a więc zbędne, należy uznać żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów uprzednio przeprowadzonych w innym postępowaniu (kontrolnym, podatkowym lub karnym). Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być bowiem wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Nie można zgodzić się również z twierdzeniem, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków pozbawiła Skarżącą prawa do obrony – w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (poprzez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 ustawy Ord.pod.) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe obu instancji umożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Skarżąca poza wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków już przesłuchanych w innych postępowaniach oraz o przeprowadzenie dowodu z rachunków bankowych znajdujących się już w aktach sprawy, nie wskazała żadnych nowych dowodów na potwierdzenie swego stanowiska. Ponadto zauważyć należy, że odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 ustawy Ord.pod. zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego, organ bez naruszenia art. 188 ustawy Ord. pod. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów.

11. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, do którego Skarżąca miała pełny dostęp, jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmy E., K., L., D. i W. na rzecz Skarżącej nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji. W ocenie Sądu analiza obszernego materiału dowodowego potwierdzała to, iż Spółka bezpodstawnie skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT otrzymanych od PHU E. K. E., dalej: E., K. M. D., K. L. sp.j., dalej: K., L., i W. W. P.. Wystawione faktury przez ww. podmioty gospodarcze nie stanowią rzetelnych dokumentów odzwierciedlających rzeczywisty przebieg transakcji, albowiem opisują czynności niedokonane na rzecz Strony. Ustalono bowiem, iż E., nie zatrudniając pracowników i nie zawierając umów zlecenia w badanym okresie, nie mogła wykonać na rzecz Strony usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Przy czym ujawniono, że faktury zakupu towarów i usług powyższego kontrahenta zostały podrobione. Z kolei K., L. i D. wystawiały faktury na rzecz Spółki, pomimo iż faktycznym zleceniodawcą i odbiorcą usług, polegających na druku ulotek, była M. Sp. z o.o. Natomiast W. wystawiła fakturę na rzecz Strony z tytułu druku kalendarzyków wykonanego przez drukarnię N. s.j.

12. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie uznały również, że w świetle zgromadzonych dowodów w sprawie faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz firm M. i A. uzasadniały zastosowanie sankcji z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd w tym zakresie w całości podzielił wnioski wynikające z oceny zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego. W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz M. i A. nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez Spółkę usług oraz dostawy towarów. Organy swoje wnioski oparły na materiale zebranym w sprawie, w tym zeznaniach pracowników M., którzy w sposób logiczny, niesprzeczny i spójny opisali realizację zleceń związanych z akcjami reklamowymi. Ustalono także, że nikt z pracowników Spółki nie posiadał wiedzy o projektowaniu ulotek i druku, opracowywaniu kampanii promocyjnych, czy innych pracach, co wynika z zeznań A. B. złożonych 30 lipca 2009r. Jednocześnie biorąc pod uwagę, że Spółka była jedynie pośrednikiem, a E. nie wykonał usług doradczych, usług związanych z opracowaniem, drukiem i insertem materiałów reklamowych i nie dostarczył towarów wymienionych w treści zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz Spółki oraz uwzględniając okoliczności faktyczne świadczenia usług, stwierdzić należy, że faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz M. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zatem czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem wykazana w tych fakturach kwota jako podatek VAT, nie stanowi kwoty podatku należnego podlegającego rozliczeniu w deklaracjach VAT-7. Spółka obowiązana była zatem do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez nią i wprowadzonych do obrotu gospodarczego fakturach VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro bowiem Skarżąca nabycie spornych towarów i usług dokumentowała wyłącznie fakturami wystawionymi przez E., a firma ta nie dokonywała dostaw towarów i usług na rzecz Skarżącej, to i Skarżąca nie mogła dalej odsprzedawać towarów i usług na rzecz innych firm. Skarżąca wystawiała zatem puste faktury, dokumentujące dostawy towarów i wykonanie usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ odwoławczy zasadnie też odmówił uzupełnienia materiału dowodowego o wyciągi bankowe, skoro były one już włączone do akt sprawy. Natomiast okoliczność, że płatności związane z zakwestionowanymi fakturami dokonywane były poprzez przelewy bankowe sama w sobie nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Jak już wskazano powyżej, w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonywanie zaś przelewów bankowych, jak i dokumentacja w postaci zleceń oraz umów pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach miały na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy tymi podmiotami, co potwierdzają ustalenia w zakresie specyficznych wpływów i wypłat środków z rachunków bankowych K. E. i jego zapisy w arkuszu kalkulacyjnym "konta służbowe". Zauważyć również należy, że Skarżąca dowodząc rzeczywistego dokonania dostaw i wykonania usług wskazywała wyłącznie na formalny aspekt realizacji transakcji, powołując się na treść spornych faktur, zleceń i umów oraz dokonywanie przelewów bankowych. Nie przedstawiła natomiast żadnych materialnych wiarygodnych dowodów wykonania spornych dostaw i usług. Podkreślenia wymaga, że zabezpieczone podczas przeszukania przeprowadzonego w Spółce S. materiały reklamowe dot. firmy U., które zostały okazane T. B., ten rozpoznał jako zaprojektowane przez niego w wykonaniu obowiązków służbowych w firmie M.. Na podkreślenie zasługuje także to, iż w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przeprowadzanych w firmie A. jej właściciel p. J. S. wyjaśnił, że nie miał bezpośrednich kontaktów ze Skarżącą i wszystkie czynności związane z ww. transakcjami wykonywał p. K. E..

13. Podkreślenia wymaga, że w prawie podatkowym to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe. Jeśli bowiem podatnik chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe. Skarżąca nie może oczekiwać, iż wobec własnych zaniechań, organy podatkowe zgromadzą za nią dowodowy zaświadczające wystąpienie spornych transakcji. Przy tym sama Skarżąca pozostawała bierna w procesie gromadzenia materiału dowodowego, co najwyżej zgłaszała wnioski o przesłuchanie osób już przesłuchanych w innych postępowaniach oraz występowała o uzupełnienie materiału o dowody, które były już w aktach sprawy tj. wyciągi z rachunków bankowych. Z art. 122 i art. 187 ustawy Ord.pod. wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale nie jest to obowiązek nieograniczony. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 17 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z 13 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, z 21 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 1090/11, z 18 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 343/11). Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1451/10). Organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika Madury z dnia 16.02.2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). Jak już wcześniej powiedziano, cała aktywność Skarżącej w toku postępowania sprowadzała się w istocie do kwestionowania działań organu oraz zgłoszenia wniosków dowodowych przesłuchania osób, które jak wynika z akt sprawy były już przesłuchane.

14. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord.pod. Wbrew twierdzeniu autora skargi nie doszło bowiem do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie są właściwie polemiką z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. W ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia m.in. wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ord.pod. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy wadliwości w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. z naruszeniem art. 122 i art. 187 ustawy Ord.pod. W sprawie organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie dokładnie ustaliły stan faktyczny, ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione.

15. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 ustawy Ord.pod. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013r., sygn. akt I FSK 190/12, dostępny w bazie internetowej CBOSA). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

16. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy bardzo wnikliwie przeanalizowały zeznania poszczególnych świadków. Ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Zauważyć w tym miejscu należy, że tezę o nierzetelnym wykonaniu przez organ podatkowy swych obowiązków mają w ocenie Skarżącej uzasadniać przytaczane w uzasadnieniu skargi fragmenty zeznań świadków, które jej zdaniem potwierdzają fakt dokonania kwestionowanych dostaw towarów i świadczenia usług. Należy zauważyć, że jedynie wybiórcze przytoczenie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań poszczególnych świadków nie może świadczyć o ocenie całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Ocena materiału dowodowego musi być bowiem dokonywana w jego całokształcie.

17. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ord.pod. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, nadto wyjaśnił dlaczego za niezasadne uznał przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

18. Za chybione Sąd uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 200a § 3 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 i § 3 ustawy Ord.pod. W ocenie Sądu, w świetle tego, co wynika z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mając na względzie powyższe rozważania Sądu, organ odwoławczy trafnie przyjął, że okoliczności, dla których wyjaśnienia miałaby zostać przeprowadzona rozprawa administracyjna, zostały już wystarczająco potwierdzone innymi dowodami, tj. m.in. dowodami ze źródeł osobowych, dowodem z decyzji wydanej dla K. E. z [...] września 2011r. przez Dyrektora UKS w W. oraz dowodami zgromadzony w toku postępowania podatkowego. Wskazać również należy, że jak wynika z treści pisma uzupełniającego odwołanie, Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej celem przesłuchania wskazanych przez nią świadków, którzy byli przesłuchani w innych postępowaniach, a protokoły z tych przesłuchań włączone zostały do akt niniejszej sprawy. Wniosek ten uzasadniała brakiem możliwości zadawania pytań tym osobom w trakcie tych przesłuchań. Wskazała również, że osoby te winny być przesłuchane na okoliczność rzetelnego dokumentowania przez faktury wystawione przez Spółkę rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowy wniosek zawierał wszystkie elementy przewidziane w art. 168 § 2 i 3 ustawy Ord.pod. Zawierał bowiem treść żądania, wskazywał dane podmiotu, od którego pochodził oraz został podpisany przez prawidłowo umocowanego pełnomocnika. Stąd do wniosku tego nie mógł mieć zastosowania przepis art. 169 § 1 ustawy Ord.pod. Zauważyć również należy, że organ odmówił przeprowadzenia rozprawy nie z powodów braków formalnych tego wniosku, ale dokonał oceny zawartego w nim żądania stwierdzając, że nie zostało one poparte stosowną argumentacją, nie wykazano zasadności ponownego przesłuchania świadków (zeznających w innych postępowaniach) w kontekście dotychczasowych ustaleń organu. Nie wskazano, że materiał dowodowy zawiera luki wymagające uzupełnienia czy też występują kwestie wymagające doprecyzowania. Ponadto zauważyć należy, że w istocie wniosek Spółki sprowadzał się do żądania przesłuchania świadków, którzy zostali już przesłuchani w ramach innych postępowań, a protokoły z tych przesłuchań załączone zostały do akt niniejszej sprawy i były znane Skarżącej. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej wskazać również należy, że niewątpliwie dowodu z przesłuchania strony w postępowaniu podatkowym nie można utożsamiać z jej przesłuchaniem w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przesłuchanie strony jest bowiem odrębnym środkiem dowodowym. Może odbywać się tylko za zgodą strony. Dokonywane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Dlatego niedopuszczalne byłoby zastąpienie dowodu z przesłuchania strony w postępowaniu podatkowym materiałami z innego postępowania kontrolnego lub podatkowego, czy też postępowania karnoskarbowego, w którym przesłuchano podatnika w charakterze podejrzanego czy też w innym charakterze (np. świadka). Zauważyć jednak należy, że organy dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie i oceniając zgromadzony materiał dowodowy nie dokonały zastąpienia dowodu z przesłuchania strony, dowodem z przesłuchania Z. M. w charakterze świadka. Zauważyć również należy, że organ wezwał Z. M. celem przesłuchania go w charakterze strony, jednakże ten odmówił składania zeznań.

19. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi i do uchylenia zaskarżonej decyzji podniesione w skardze zarzuty, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 200 § 1, art. 123 § 1 i art. 121 § 1 ustawy Ord.pod. Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim wskazać, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zastosował art. 200 § 1 ustawy Ord.pod. Przepis ten realizując wyrażoną w art. 123 § 1 tej ustawy zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, nakłada na organy podatkowe obowiązek wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek ten obciąża także organ odwoławczy.

20. Jako niewłaściwe należało ocenić wyznaczenie tego terminu przed rozpoznaniem przez organ odwoławczy wniosku o przeprowadzenie rozprawy. Wniosek ten został rozpoznany odmownie postanowieniem z [...] lipca 2013r. Zdaniem Sądu wyznaczenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym przed formalnym rozpoznaniem odmownie wniosku o przeprowadzenie rozprawy, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca nie wskazała takich dowodów i okoliczności, które wytworzone zostały w postępowaniu odwoławczym, a z którymi nie miała możliwości zapoznać się przed wydaniem decyzji odwoławczej. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym zgromadzonym w tej sprawie i mogła wypowiedzieć się co do wszystkich przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w tej sprawie materiału dowodowego. Po wyznaczeniu bowiem terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 ustawy Ord.pod. organ odwoławczy nie załączył do akt sprawy żadnych dowodów w tej sprawie. Z akt sprawy wynika też, że organ pierwszej instancji przekazując odwołanie do organu odwoławczego wyraził swoje stanowisko, w trybie art. 227 § 2 ustawy Ord.pod. i stanowisko to zostało również przesłane pełnomocnikowi Skarżącej, a także zostało dołączone do akt niniejszej sprawy przed wyznaczeniem terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 ustawy Ord.pod. Z treści pism procesowych Skarżącej jednoznacznie też wynika, że znany był jej materiał dowodowy jakim dysponowały organy podatkowe. Sąd miał również na względzie, że Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, przez cały czas postępowania podatkowego brała w nim udział i miała możność składania dowodów i wniosków dowodowych na potwierdzenie swej argumentacji. Sąd miał także na względzie okoliczność, że Skarżącej został wyznaczony 7-dniowy termin na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Skarżąca z tego uprawnienia nie skorzystała, ani po wyznaczeniu terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 ustawy Ord.pod. przez organ pierwszej instancji, ani przez organ odwoławczy. Ponadto Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie przedłożyła ani nie wskazała dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Nie wykazała też w żaden sposób, że ustalenia organów są nieprawidłowe, a charakter tych nieprawidłowości uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Nadmienić należy, iż w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada czy naruszenie art. 200 § 1 ustawy Ord.pod. mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Może to czynić na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Skoro Skarżąca twierdzi, że ponowne uniemożliwienie jej wypowiedzenia się w ciągu 7 dni przewidzianych w art. 200 § 1 ustawy Ord.pod., po wydaniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej doprowadziło do wydania wadliwej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, to tym bardziej znacznie dłuższy okres jaki upłynął między datą doręczenia jej decyzji (7 marca 2013r.), a datą rozpoznania sprawy przez Sąd (19 marca 2014r.), umożliwił jej okazanie i wskazanie dowodów oraz wykazanie wadliwości postępowania organu odwoławczego i wadliwości decyzji. Jeżeli przed Sądem Skarżąca nie przedstawiła ani nie wskazała tych dowodów, to znaczy, że naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Zarzutu naruszenia uprawnienia Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu nie można uznać za słuszny także z tego względu, że organ podjął działania celem przesłuchania Z. M. w charakterze strony, ten jednakże odmówił składania zeznań w tym charakterze. Tym samym to on zdecydował o ograniczeniu aktywności reprezentowanej przez niego Spółki w postępowaniu. Skarżąca nie może więc teraz obarczać skutkami zachowań osoby ją reprezentującej organów podatkowych. Zauważyć również należy, że strona może komunikować się z organami również w formie pisemnej i w ten sposób składać wyjaśnienia. Skarżąca tę formę stosowała poprzez swojego pełnomocnika, ale tylko po to, by kontestować działania organów, co oczywiście jest uprawnieniem podatnika, ale samo w sobie nie przyczynia się do wyjaśnienia sprawy. W związku z argumentacją skargi wskazać również należy, że w przypadku przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie, organ podatkowy prawidłowo zawiadomił Skarżącą o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu. Odnośnie braku możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach osób, które odbyły się w innych postępowaniach wyjaśniono powyżej. Stąd za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 190 § 1 i 2 ustawy Ord.pod.

21. Organy nie naruszyły też przepisów prawa materialnego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały. Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). Podkreślenia również wymaga, że skoro E. nie dostarczył Skarżącej towarów i nie wykonał usług wykazanych na spornych fakturach, co w sposób nie budzący wątpliwości zostało wykazane, to faktury wystawione przez tę firmę nie zaświadczają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Jest rzeczą oczywistą, że Skarżąca otrzymując od E. wyłącznie faktury powinna wiedzieć, iż taki proceder wiąże się z oszustwem podatkowym, w którym sama aktywnie uczestniczy. Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że faktury wystawione przez kontrahenta nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem usługi w nich wykazane nie zostały wykonane zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Wydanie wobec kontrahenta Spółki decyzji określającej podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT nie tworzy po jej stronie prawa do odliczenia takiego podatku. Nie jest to bowiem podatek VAT podlegający rozliczeniu w deklaracji i mechanizmowi naliczania/odliczania (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07).

22. Nie został również naruszony przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle orzecznictwa nie budzi wątpliwości, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Z treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do zapłaty tego podatku. Przepis art. 108 ustawy o VAT stanowi odpowiednik obowiązującego w 2005r. art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie – art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE). Celem art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. "pustych" faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyrokach: z 29 sierpnia 2012r. I FSK 1537/11, z 16 czerwca 2010r. I FSK 1030/09, z 11 grudnia 2009r. I FSK 1149/08; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie, jeżeli mamy do czynienia z fakturą wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy, czyli z tzw. "pustą" fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1658/07). Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy prawidłowo zastosowały normę prawną wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

23. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

24. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.