Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 6/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 27 g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania M. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 marca 2017 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Pismem z dnia 1 marca 2017 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie w 2017 r. poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnym zakresie.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że jest i będzie zatrudniony na pokładzie statku "A", który pływa pod banderą BAHAMA. Jednocześnie wskazał, że statek ten jest: eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez firmę "B" AS z siedzibą u B., Norwegia, która statek ten eksploatuje we własnym imieniu - tj. jako armator. Wnioskodawca wskazał, że nie zamierza osiągać przychodów ze źródeł położonych na terytorium RP.

Według wnioskodawcy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. wraz z Protokołem sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. d) ww. Konwencji dochód polskiego rezydenta podatkowego uzyskany z pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, który podlega zwolnieniu z podatku w Królestwie Norwegii, jest opodatkowany w Rzeczpospolitej Polskiej z wykorzystaniem metody zaliczenia podatkowego. Zdaniem wnioskodawcy, stosownie do treści art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, co w niniejszej sprawie oznaczać będzie brak zobowiązania podatkowego za 2017 rok.

Decyzją z dnia 31 marca 2017r. Naczelnik US odmówił stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał ją w mocy.

Dokonując wykładni art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jej zaangażowania, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Następnie, opierając się na treści art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) - dalej jako "Konwencja", organ odwoławczy podniósł, że dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści tego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy- wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p. Organ zauważył, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że został spełniony podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za tenże rok podatkowy.

Organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie następujących przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji: wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Dyrektor IAS wskazał, że rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Organ odwoławczy podał, że M. S. w ramach zawartej w dniu 28 listopada 2016 r. umowy o pracę został zatrudniony przez podmiot "C" AS [...] Norway - na stanowisku 3officer. Z umowy o pracę dostarczonej przez skarżącego wynika, że została zawarta pomiędzy stroną a "C" AS.

Ponadto w oparciu o kserokopię książeczki żeglarskiej nr [...] ustalono, że skarżący w okresie od 10 grudnia 2016 r. do 27 stycznia 2017 r. był zamustrowany na statku "A", przez armatora "D".

Z pisma z dnia 31 stycznia 2017 r. sygnowanego przez J. G. H.- Prezesa Zarządu "B" AS wynika, że jednostka morska "A" ( IMO [...]) eksploatowana jest w transporcie międzynarodowym przez armatora i przewoźnika morskiego "B" AS we własnym imieniu.

Dyrektor IAS podkreślił, że przed organem I instancji strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby dalsze zatrudnienie na statku "A" bądź na innym statku. Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że M. S. nie uprawdopodobnił, że od dnia 28 lutego 2017r. będzie wykonywał pracę najemną na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo.

Niemniej w związku z tym, że skarżący był zamustrowany na statku do 27 stycznia 2017r., organ odwoławczy uznał, że przesłanka dotycząca wykonywania przez skarżącego pracy najemnej na pokładzie statku morskiego w 2017 roku została uprawdopodobniona.

Odnośnie przesłanki wykonywania przez podatnika pracy najemnej na morskim statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym organy podatkowe uznały, że z przedłożonego przez stronę zaświadczenia J. G. H. - Prezesa Zarządu "B" AS z dnia 31 stycznia 2017 r., co do tego, że statek "A" eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez armatora i przewoźnika morskiego "B" AS we własnym imieniu, nie wynika na jakiej podstawie wystawca dokumentu oparł swoje twierdzenie. Ponadto z załączonej przez skarżącego do pisma z dnia 27 lutego 2017r. listy portów (Daily position list – "B" AS wydruk z dnia 28 lutego 2017r,), nie można stwierdzić, że wykaz ten dotyczy statku "A". Opierając się zaś na ogólnodostępnych zasobach sieci internet, w szczególności na stronie http://wwvv.vesselfinder.com organ podatkowy II instancji ustalił, że statek "A" porusza się wyłącznie po wodach terytorialnych Norwegii.

W związku z powyższym organ odwoławczy przyjął, że przesłanka dotycząca wykonywania przez skarżącego pracy najemnej na pokładzie statku morskiego w transporcie międzynarodowym w 2017 roku nie została uprawdopodobniona.

W odniesieniu do ostatniej przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie, Dyrektor IAS uznał ją za uprawdopodobnioną, bowiem wszystkie znane w sprawie podmioty uprawnione do dysponowania statkiem "A" posiadają siedzibę w Norwegii, choć nie można jednoznacznie stwierdzić, który z tych podmiotów rzeczywiście eksploatuje statek we własnym imieniu i na własną rzecz.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że zgromadzone w spornym postępowaniu dokumenty nie dowodzą ani tym bardziej nie uprawdopodabniają, że statek "A" eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a zatem w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania uregulowania zawarte w art. 14 ust. 3 Konwencji. To zaś, nie daje podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniono, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego przez pryzmat prawa obcego - tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju. Powyższe stanowi również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych,

- art. 122 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym, dowodów zgłoszonych przez skarżącego - w szczególności dotyczących eksploatacji statku m/v

"A" w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

- art. 187 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym, dowodów zgłoszonych przez skarżącego - w szczególności dotyczących eksploatacji statku m/v

"A" w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa norweskie.

- art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie - w szczególności dotyczących eksploatacji statku m/v "A" w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również rażącą obrazę następujących przepisów prawa materialnego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit "f" w związku 22 ust. 1 lit "b" i "d" Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji - poprzez błędne uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit ,,b" i "d" w/w Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach pod banderą NIS,

- art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. w związku 22 ust. 1 lit "b" i "d" Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji poprzez błędne uznanie, że skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii,

- art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit "b" i "d" Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji, (zwanych dalej odpowiednio: Konwencją o UPO i Protokołem do Konwencji UPO) z 2012 r. poprzez interpretację w/w Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym naruszenie:

- art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust, 9 a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna określona w art. 27 g u.p.d.o.f.,

- art. 22 § 2a ustawy O.p. poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy pomimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W przytoczonej powyżej regulacji zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (tak: L. Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013).

A zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

W niniejszej sprawie organy obu instancji uznały, że w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania uregulowania zawarte w art. 14 ust. 3 Konwencji ( w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu zmieniającego). Skoro skarżący nie zapłacił podatku dochodowego w Norwegii, to problem uniknięcia podwójnego opodatkowania jego dochodów nie istnieje. Tym samym, nie znajdzie zastosowania przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., co w konsekwencji wyłącza stosowanie przepisów ustawy abolicyjnej.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień jej artykułów 15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W ust. 2 art. 14 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada

w drugim Państwie; i

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Wreszcie art. 22 ust. 1 Konwencji stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany

w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie, jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, dodany przez art. II Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii dochód ten jest zwolniony z podatku.

W ocenie Sądu, powyższa regulacja ma zastosowanie do dochodów skarżącego, gdyż Norwegia przyznała osobom zamieszkałym w innych państwach zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń otrzymywanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach zarejestrowanych w norweskim systemie NIS.

Pierwsza i trzecia przesłanka z art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim oraz eksploatacja tego statku przez przedsiębiorstwo norweskie, nie były kwestionowane przez organ odwoławczy. Natomiast przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została - w ocenie Dyrektora - spełniona.

Zdaniem Sądu, w kontekście oceny braku spełnienia przez skarżącego tej przesłanki, trafny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426). Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów, z punktu widzenia konsekwencji podatkowoprawnych dla strony postępowania. Na gruncie omawianego przepisu zarówno niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak i nierozważnie wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika - w myśl zasady in dubio pro tributario. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych.

Tymczasem organy obu instancji całkowicie zignorowały zaświadczenie Prezesa Zarządu "B" AS, że statek "A" jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez armatora i przewoźnika morskiego "B" AS we własnym imieniu. Zaświadczenie to ma taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty przedłożone przez skarżącego, w oparciu o które organy uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy w ogóle nie wyjaśnił, dlaczego odmówił wiarygodności temu dowodowi i na jakiej podstawie. Zwłaszcza, że szczególną moc dowodową przypisał danym ze strony internetowej http://wwvv.vesselfinder.com na dzień 3 października 2017r., gdy statek znajdował się na wodach terytorialnych Norwegii.

Wskazać należy, że art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, bowiem sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją, jednakże z dołączonych do skargi wydruków ze stron internetowych jednoznacznie wynika, że ustalenia organów odnośnie niewykonywania przez statek "A" transportu międzynarodowego są co najmniej dowolne.

Ze względu na stwierdzone uchybienia, przedwczesne jest w niniejszym postępowaniu odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W szczególności dopiero po uzupełnieniu argumentacji we wskazanym powyżej zakresie i ustaleniu, czy w rozpatrywanej sprawie ziściła się przesłanka eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym, na którym skarżący świadczy pracę, przez przedsiębiorstwo norweskie, możliwe będzie odniesienie się do zarzutów w kwestii naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego poprzez nieprzyznanie skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania zgodnych z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.