Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 990/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust.1 pkt 9, art. 11 ust. 1, w art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 720
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie SO del. Piotr Popek / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2015r. sprawy ze skargi E. P. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. P. i E. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r., nr: [...], w przedmiocie określenia zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w wysokości 782.548zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Ustalenia faktyczne i stanowisko organów w rozpoznawanych sprawach przedstawiają się następująco:

Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia 30 września 2014 r., przeprowadzono wobec małżonków J. P. i E. P. (dalej: Podatnicy lub Skarżący), postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W wyniku tego postępowania ustalono, że

Podatnicy w zeznaniu podatkowym (PIT - 37) wykazali dochody z następujących źródeł: J. P.: ze stosunku pracy (informacja PIT-11), z działalności wykonywanej osobiście - z udziału w organach stanowiących osób prawnych: "A" SA; "B" sp. z o.o. we W. ; "C" sp. z o.o. w L. (informacje PIT - 11), z wynagrodzenia z tytułu posiadanych świadectw założycielskich "A" SA (informacja PIT- 8C). Natomiast E. P.: ze stosunku pracy (informacja PIT-11) oraz z działalności wykonywanej osobiście - z udziału w organach stanowiących osób prawnych- spółki z o.o. "P". (informacja PIT - 11).

Organ ustalił, że J. P. nie zadeklarował przychodu w wysokości 1.939.078,24 zł, stanowiącego środki pieniężne otrzymane od Spółki z o.o. "P"., której był udziałowcem, tytułem: "częściowa spłata pożyczki" - 1.000.000 zł, "końcowa spłata pożyczki" - 827.901,26 zł oraz "odsetki od pożyczki" - 111.176,98 zł. Podstawę wypłaty środków na rzecz udziałowca miała stanowić "umowa pożyczki pieniężnej" z dnia 31 października 2007 r., zawarta z w/w spółką na kwotę 3.935.455,11 zł. Pożyczka miała wynikać z konwersji wierzytelności wspólnika (pożyczkodawcy) wobec "D". J. P., które to przedsiębiorstwo zostało wniesione aportem do spółki kapitałowej, a pożyczkodawca "przekazał" w/w wierzytelność pożyczkobiorcy na cele związane z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wypłacone pieniądze nie miały charakteru zwrotu "pożyczki", a w związku z tym J. P. uzyskał od Spółki korzyść w postaci świadczenia pieniężnego dokonanego "bez podstawy prawnej", stanowiącą przychód z innych źródeł. Kwestia zobowiązań spółki z o.o. "P". wobec J. P. w kwocie 3.935.455,11 zł, była przedmiotem analizy w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec tej Spółki. W konkluzji organ uznał, że skoro wartość w/w świadczenia nie została ujęta w zeznaniu podatkowym za 2011r., spowodowało to zaniżenie wykazanego w nim zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji należało decyzją z dnia [...] marca 2015 r., nr: [...], określić Podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. na kwotę 782.548 zł.

W uzasadnieniu, odwołując się do art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: K.c) organ stwierdził, że zgodnie z umową pożyczki z dnia 31 października 2007 r. jej przedmiotem była określona suma pieniężna, umowa nie została jednak wykonana - nie został wydany przedmiot umowy, tj. pieniądze, a co za tym idzie - nie doszło do przeniesienia posiadania, niezbędnego do przeniesienia własności środków pieniężnych. Za przeniesienie posiadania nie uznano przy tym "przeniesienia wierzytelności" J. P. (jako przedsiębiorcy) wobec niego samego z tej przyczyny, że wierzytelność faktycznie nie istniała. Nie mogło zatem powstać (istnieć) zobowiązanie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedsiębiorcy) wobec tej samej osoby fizycznej (właściciela przedsiębiorstwa). Stroną stosunków zobowiązaniowych nie może być jedna i ta sama osoba fizyczna (ten sam podmiot). Tym samym - nieposiadające odrębnego od przedsiębiorcy bytu prawnego przedsiębiorstwo "D" J. P. nie mogło mieć żadnych zobowiązań wobec J. P., gdyż w świetle K.c. ta sama osoba (podmiot) nie może być równocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania). Stanowisko swoje organ wzmocnił orzecznictwem sądów administracyjnych: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 342/13, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt: II FSK 583/11.

W odwołaniu od przedmiotowej decyzji podatnicy podnieśli zarzuty w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych i materialnoprawnych, a mianowicie :

- art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - poprzez niepodjęcie czynności niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji przedwczesnego rozstrzygnięcia kwestionującego wykonanie umowy "pożyczki";

- art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) - poprzez niezastosowanie definicji zobowiązania, zawartej w w/w ustawie, w odniesieniu do zobowiązań "D" J. P. wobec J. P. z tytułu wpłaconych (na rzecz "D".) środków pieniężnych pochodzących z majątku prywatnego, przekazanych w formie przelewów, które zostały następnie (na skutek umowy stron) zamienione na "pożyczkę"; w konsekwencji - zakwestionowanie tego zobowiązania, jako wniesionego skutecznie aportem do spółki;

- art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) - poprzez błędną wykładnię i utożsamianie zawartej w nim definicji przedsiębiorcy - J. P. z przedsiębiorstwem: "D" J. P.;

- art. 720 K.c. - poprzez przyjęcie, że dla wykonania umowy pożyczki konieczne jest fizyczne przeniesienie przedmiotu pożyczki;

- art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r, nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f) - poprzez błędną wykładnie przepisów - przyjęcie, że spłata "pożyczki" przez Spółkę stanowiła po stronie Podatnika przychód z innych źródeł;

- art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f - poprzez "założenie zupełności opodatkowania", oraz bezpodstawne przyjęcie, że katalog przychodów podlegających zaliczeniu do przychodów "z innych źródeł" ma charakter całkowicie otwarty oraz że każdy przychód którego nie można jednoznacznie zakwalifikować do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy stanowi automatycznie przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

- art. 11 ust. 1 ustawy - poprzez przyjęcie, że przekazane podatnikowi w 2011 r. środki pieniężne w kwocie 1.939.078,24 zł zostały definitywnie otrzymane przez J. P., pomimo, że ww. wpłata nie stanowiła przysporzenia o charakterze definitywnym, umożliwiającym zakwalifikowanie do kategorii przychodu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podtrzymując co do zasady stanowisko i argumentacją organu I instancji Organ odwoławczy przypomniał, że nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki z o.o. P. podjęło uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego z kwoty 50.000 zł do kwoty 12.550.000 zł odpowiadającej wartości wnoszonego aportem przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika pod firmą: "D" J. P. poprzez utworzenie 25.000 nowych udziałów (o wartości nominalnej 500 zł każdy), tj. o łącznej wartości 12.500.000 zł, które w całości zostały objęte przez J. P. W skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa wchodziły aktywa i pasywa. Na te ostatnie składały się zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w kwocie 7.006.337,86 zł, oraz kapitały własne (podstawowy) w wysokości 12.500.000 zł. Zobowiązania wygenerowały między innymi "zobowiązania wobec jednostek powiązanych" - J. P., przedsiębiorcy/udziałowca spółki z o.o. w wysokości 3.935.455,11 zł, wynikające z umowy pożyczki z dnia 31 października 2007 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ustalając wartość firmy w celu określenia wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, spółka błędnie uznała za dług funkcjonalny związany z działalnością gospodarczą zbywcy kwotę 3.935.455,11 zł, zarachowaną w księgach podatkowych jako zobowiązanie wobec J. P. - udziałowca wnoszącego aport. Jednak wyłączyła kwotę 3.935.455,11 zł "z podstawy ustalenia wartości długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy oraz z podstawy ustalenia wartości firmy, o której stanowi art. 16g ust. 2 u.p.d.o.f i korzystając z uprawnienia określonego w art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej i w dniu 18 grudnia 2012 r., złożyła w urzędzie skarbowym korektę zeznania podatkowego za 2008 r. (CIT - 8), w której uwzględniła w całości stwierdzone nieprawidłowości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia zasady prawdy obiektywnej (niestosowanie tej zasady) - poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego w odniesieniu do umowy pożyczki, organ ten uznał go za bezzasadny, argumentując, iż podatnik nie przedłożył dowodów przeciw ustaleniom wskazanym w protokole, zaś nieuwzględnienie wyjaśnień, czy sugestii podatnika co do oceny zgromadzonego materiału lub odmienna interpretacja przepisów nie stanowi, zdaniem organu, naruszenia przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości oraz stanowiska Podatników, że środki pieniężne wpłacane przez J. P. na rzecz "D" pochodziły z jego majątku prywatnego - J. P. wpłacał środki pieniężne z majątku prywatnego do majątku przedsiębiorstwa, pieniądze zostały następnie na skutek umowy stron "zmienione" na przedmiot umowy pożyczki, a to skutkowało obowiązkiem wykazania zdarzenia w księgach rachunkowych - po stronie pasywów - jako zobowiązanie wobec udziałowca - stwierdził, że kwota zobowiązania "wobec udziałowca" z tytułu udzielonej przez J. P. pożyczki w kwocie 3.935.455,11 zł nie została jednak fizycznie przekazana do Spółki kapitałowej w postaci środków pieniężnych, a w konsekwencji nie skutkowała zasileniem zewnętrznymi środkami pieniężnymi sumy bilansowej aktywów Spółki (środki pieniężne w kasie i na rachunkach) i dalej - zwiększeniem po stronie zobowiązań (pasywów).

Organ odwoławczy przyjął, że uprawnione jest twierdzenie, że "wydzielone" w bilansie "D" jako zobowiązania wobec właściciela środki pieniężne w kwocie 3.935.455,11 zł zostały wniesione w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej (jako składnik aportowanego przedsiębiorstwa) do spółki kapitałowej w zamian za udziały, a zatem ta część aportu nie mogła przybrać postaci pożyczki, którą Spółka traktowałaby jako jej zobowiązanie wobec J. P. Organ argumentował dalej, że przedmiotem aportu był podmiot nieposiadający osobowości prawnej - przedsiębiorstwo osoby fizycznej "D" - w związku z czym podmiotem wszelkich praw i obowiązków była osoba fizyczna, tj. J. P., co oznacza, że elementem aportu do Spółki nie mogło być zobowiązanie względem wnoszącego ten aport J. P., prowadzącego własną działalność gospodarczą pod nazwą "D" J. P. nie mógł być dłużnikiem wobec samego siebie jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. W przeciwnym wypadku wierzyciel byłby z tego samego tytułu, w ramach tego samego stosunku prawnego jednocześnie dłużnikiem a dłużnik wierzycielem, co jest sprzeczne z przepisami K.c.

Organ powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 627/10, w którym sąd naczelny podkreślił, że nie istnieje stosunek zobowiązaniowy, jeżeli wierzycielem i dłużnikiem jest ta sama osoba, a tak jest w przypadku przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, który jednoosobowo prowadzi przedsiębiorstwo, wydzielając ze względów rachunkowych z posiadanego przez siebie majątku określoną masę majątkową, służącą prowadzeniu działalności gospodarczej w formie przedsiębiorstwa, a następnie dokonując przesunięć majątkowych pomiędzy tymi masami. Jakkolwiek ze względów bilansowych rozróżnienie tych dwóch mas majątkowych może być celowe, nie oznacza to jednak, że masy te stają się odrębnymi podmiotami stosunków prawnych. Przesunięcia dokonywane z jednej masy do drugiej są następstwem decyzji tego samego podmiotu, władającego obydwiema tymi masami, a nie zaistnienia zobowiązaniowych stosunków prawnych pomiędzy różnymi podmiotami prawa. Niewystępowanie w takiej sytuacji osoby wierzyciela i osoby dłużnika powoduje w konsekwencji, że nie występuje także w takim przypadku dług, nie może on więc być ani przejęty przez nabywcę, ani też nie może być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

W rezultacie tych wywodów organ stwierdził, że środki w kwocie 3.935.455,11 zł nie mogły służyć realizacji zawartej odrębnie umowy "pożyczki" pomiędzy J. P. a Spółką, a co więcej z uwagi na to, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., wydana na podstawie proceduralnych i materialnych przepisów prawa podatkowego ustawa o rachunkowości w tym przedmiocie nie ma zastosowania.

Organ odwoławczy podzielił także w całości stanowisko organu I instancji, że indywidualna działalność gospodarcza to przedsiębiorstwo prowadzone i reprezentowane przez jednego właściciela to jest przedsiębiorcę - osobę fizyczną. Cechą charakterystyczną indywidualnej działalności gospodarczej jest to, że w przypadku jej prowadzenia przedsiębiorstwo nie uzyskuje odrębnego od przedsiębiorcy bytu prawnego a uzyskanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nie powoduje powstania odrębności prawnej. Przedsiębiorstwo może być prowadzone pod firmą ustaloną przez właściciela, jednak stroną wszystkich czynności prawnych pozostaje zawsze przedsiębiorca - właściciel/osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Odpowiada on za wynikłe z działalności zobowiązania całym swoim majątkiem. W przypadku tej formy prowadzenia działalności gospodarczej nie istnieje rozgraniczenie masy majątkowej na majątek firmy i majątek prywatny właściciela.

Organ odwoławczy uznał, że uprawnione jest stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji, że wypłata przez Spółkę na rzecz Podatnika (udziałowca) świadczenia w postaci zwrotu części pożyczki nie powinna mieć miejsca w kontekście przepisów K.s.h. Przepisy te nie przewidują za wnoszony aport żadnych dodatkowych gratyfikacji, zaś w niniejszej sprawie podatnik w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa objął udziały w Spółce oraz, dodatkowo, prawo otrzymania od Spółki świadczenia pieniężnego w wysokości 3.935.455, 11 zł wraz z oprocentowaniem. Doszło zatem, jak wskazał organ, do faktycznej wypłaty świadczenia, które nie miało uzasadnienia w obowiązujących przepisach/zasadach rozliczeń aportów.

Co do istoty spornego świadczenia jako pożyczki, organ stanowczo podtrzymał dotychczasowe stanowisko uznając, że przedmiotowe środki pieniężne nie zostały fizycznie przekazane pożyczkobiorcy - nie wpłynęły na konto/do kasy Spółki, nie doszło zatem w niniejszej sprawie do wykonania umowy pożyczki. Przedmiot pożyczki nie został wydany pożyczkobiorcy, bo za wykonanie umowy/wydanie środków pieniężnych nie można uznać "wniesienia zobowiązań wobec właściciela" w ramach aportu przedsiębiorstwa do spółki. Jeżeli zatem przedmiot pożyczki nie został wydany pożyczkobiorcy, nie istniało roszczenie o zwrot.

Natomiast w ocenie organu odwoławczego przekazanie jakichkolwiek środków przez Spółkę podatnikowi J. P. z odniesieniem do przedmiotowej umowy (zwrot pożyczki, wypłata odsetek od pożyczki) nie mogło pozostać obojętne podatkowo - jak miałoby to miejsce w przypadku zwrotu kwot z tytułu faktycznej pożyczki. Kwoty przekazane przez Spółkę "P". J. P. w dniu 24 sierpnia 2011r. w wysokości 1.000.000 zł ("częściowa spłata pożyczki") oraz w dniu 28 września 2011 r. w wysokości 827.901,26 zł ("spłata końcowa pożyczki"), tj. tytułem zwrotu pożyczki, wygenerowały przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy podatkowej.

Organ odwołując się do zasady powszechności opodatkowania, stwierdził, że ustawa rozróżnia źródła przychodów, wśród których wymienia: stosunek pracy i stosunki pokrewne, emeryturę, rentę (pkt 1), działalność wykonywaną osobiście (np. umowy zlecenia, o dzieło - pkt 2), pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3), najem, dzierżawę (pkt 6), prawa majątkowe (pkt 7) oraz inne źródła (pkt 9) i podkreślił, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, przychód - zważywszy na zasadę powszechności opodatkowania - należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł.

Zdaniem organu nie jest tak, jak chcą tego podatnicy, że świadczenie w kwocie 1.827.901,26 zł otrzymane jako zwrot pożyczki (tytułem zwrotnym) wyłączone jest z przychodów podatkowych, natomiast świadczenie w wysokości 111.176,98 zł jako odsetki od pożyczki, opodatkowane podatkiem zryczałtowanym (podatek w wysokości 26.079 zł został pobrany przez płatnika Spółkę P.). Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na wyłączenie z opodatkowania kwoty 1.827.901,26 zł (jako zwrot pożyczki), oraz opodatkowania świadczenia w kwocie 137.255,98 zł (111.176,98 + 26.079) według zasad zapisanych w art. 30a u.p.d.o.f (jako przychodu z kapitałów pieniężnych - odsetki od pożyczki). Według organu pochodzenie środków jest oczywiste - zostały przekazane/wypłacone przez Spółkę Podatnikowi, jako zwrot "niewykonanej pożyczki" (w wysokości 1.827.901,26 zł) oraz odsetki od tej "niewykonanej pożyczki" (w wysokości 111.176,98zł - po opodatkowaniu 19% podatkiem zryczałtowanym: 137.255,98 x 19% = 26.079). W świetle stanu przedstawionego powyżej, tj. w sytuacji, gdy środki pieniężne nie zostały fizycznie przekazane pożyczkobiorcy (Spółce), a co za tym idzie - nie istniała prawna podstawa ich zwrotu, otrzymane od Spółki przez Podatnika świadczenie nazwane "zwrot pożyczki" nie może zostać zaliczone do kategorii świadczeń zwrotnych, wyłączonych z przychodów podatkowych.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że skoro umowa pożyczki nie została wykonana, to świadczenie pieniężne otrzymane tytułem "odsetek od pożyczki" nie mogło zostać opodatkowane podatkiem zryczałtowanym. Przychodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (opodatkowanym według zasad zapisanych w jej art. 30a), są wyłącznie odsetki od pożyczek rozumiane jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. W analizowanej sprawie powołana zasada opodatkowania nie znajduje zastosowania, bowiem pożyczkodawca nie przekazał środków pieniężnych pożyczkobiorcy, w związku z tym Spółka nie korzystała z kapitału, nie istniała podstawa prawna wypłaty wynagrodzenia w postaci odsetek i opodatkowania świadczenia podatkiem zryczałtowanym.

Przyjął więc organ za wykazane, że J. P. uzyskał w 2011 r. przysporzenie w wysokości 1.939.078,24 zł, co skutkowało powstaniem przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Do zarzutu odwołania, że organ podatkowy nie jest uprawniony do orzekania w sprawie nieważności umowy, jej nieistnienia lub niewykonania, organ ustosunkował się, że zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy nie dowodzą nieważności stosunku prawnego - umowy pożyczki. Przedmiotem oceny organów jest materiał dowodowy dotyczący skutków umowy pożyczki w kontekście zapisów ustawy podatkowej, tj. kwalifikacja otrzymanych przez podatnika J. P. od Spółki z o.o. "P". środków pieniężnych tytułem "zwrot pożyczki" i "odsetki od pożyczki" do źródła przychodów (w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy). Podkreślił, że organy były uprawnione do samodzielnej oceny zgromadzonych dowodów dotyczących czynności cywilnoprawnej (umowy pożyczki) oraz zdarzeń z niej wynikających (dot. zwrotu pożyczki i zapłaty odsetek) w kontekście ustawy podatkowej.

Według organu odwoławczego organ I instancji - po dokonaniu oceny zebranych dowodów (w trybie art. 191 O.p.) - prawidłowo ocenił podatkowe skutki "zwrotu pożyczki i wypłaty odsetek" oraz dokonał prawidłowej/zgodnej z przepisami kwalifikacji przysporzenia z tego tytułu do przychodów podatkowych.

Konstatując, organ ten stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony w oparciu o obowiązujące i wskazane w zaskarżonym rozstrzygnięciu przepisy prawa, a dokonana ocena stanu faktycznego znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i 187 O.p. oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, zaś obliczenie dochodu podatników J. P. i E. P. z uwzględnieniem przychodu J. P. z innych źródeł w kwocie 1.939.078,24 zł jest prawidłowe.

W skardze na przedmiotową decyzję Skarżący powielając zarzuty odwołania zarzucili ponownie naruszenie:

- art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości poprzez niezastosowanie definicji zobowiązania, zawartej w tej ustawie, w odniesieniu do zobowiązań "D". J. P. wobec J. P. z tytułu wpłaconych (na rzecz "D" .) środków pieniężnych pochodzących z majątku prywatnego, przekazanych w formie przelewów, które zostały następnie na skutek umowy stron zamienione na "pożyczkę"; i w konsekwencji -zakwestionowanie "tego" zobowiązania, jako wniesionego skutecznie aportem do Spółki;

- art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że spłata "pożyczki" przez Spółkę na rzecz strony skarżącej stanowiła po stronie podatnika przychód z innych źródeł;

- art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy, polegającą na założeniu zupełności opodatkowania, oraz bezpodstawne przyjęcie, że katalog przychodów podlegających zaliczeniu do przychodów "z innych źródeł" ma charakter całkowicie otwarty oraz że każdy przychód którego nie można jednoznacznie zakwalifikować do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f stanowi automatycznie przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f ;

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f - poprzez przyjęcie, że przekazane Podatnikowi w 2011 r. środki pieniężne w kwocie 1.939.078,24 zł zostały definitywnie otrzymane przez J. P., pomimo, że w/w wpłata nie stanowiła przysporzenia o charakterze definitywnym, umożliwiającym zakwalifikowanie do kategorii przychodu podatkowego;

- art. 720 K.c. poprzez przyjęcie, że dla wykonania umowy pożyczki konieczne jest fizyczne przeniesienie przedmiotu pożyczki;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie czynności niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji podjęcie przedwczesnego nietrafnego rozstrzygnięcia kwestionującego fakt wykonania umowy pożyczki, skutkującego naruszeniem zasady prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu skargi skarżący wyeksponowali, że kwota 1.939.078,24 zł stanowiła zwrot zaciągniętej przez spółkę pożyczki i nie spełnia definicji przychodu. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa aktywa tej osoby, zaś środki uzyskane w ramach pożyczki nie są przychodem. Również wbrew twierdzeniom organu przedmiotowa umowa pożyczki jest ważna, występuje w obrocie prawnym i została wykonana. Skarżący podkreślili, że dla ważności umowy pożyczki nie jest wymagane, by nastąpiło fizyczne wydanie środków pieniężnych, natomiast kwestia wydania kwoty pożyczki może mieć wpływ na obowiązek zwrotu pożyczki. Skarżący dodali, że do przeniesienia własności środków pieniężnych doszło na podstawie samej umowy stron, tj. na podstawie umowy pożyczki z dnia 31 października 2007 r.

Skarżący zwrócili uwagę, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości pod pojęciem zobowiązania rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Ich zdaniem zobowiązania przedsiębiorstwa "D", w tym wskazane na koncie "Rozrachunki z właścicielami" spełniają tak ujętą definicję zobowiązań, gdyż powstały w wyniku przeszłych zdarzeń, zostały uwzględnione w księgach podatkowych prowadzonych dla "D". i wykazane były w bilansie stanowiącym podstawę wyceny przedsiębiorstwa, podlegają również wiarygodnej wycenie. Powołując się na poglądy doktryny Skarżący wskazali, że przeszłe zdarzenie, o którym mowa w definicji zobowiązań, może wynikać z zawieranych umów (np. umowa sprzedaży, umowa leasingu, umowa o pracę, umowa pożyczki).

Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organów, że kwota pożyczki nie została faktycznie przekazana spółce "P" sp. z o.o., nie doszło więc do przeniesienia posiadania niezbędnego do przeniesienia własności środków pieniężnych. Podkreślili, że zgodnie z art. 720 Kc przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W doktrynie utrwalony jest pogląd, że umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą. O konsensualnym charakterze pożyczki przesądza fakt, że dochodzi ona do skutku przez samo porozumienie się stron. Obowiązek wydania przedmiotu pożyczki, jaki ciąży na pożyczkodawcy, jest konsekwencją uprzednio zawartego porozumienia w tej sprawie. Dla ważności zawarcia umowy pożyczki nie jest zatem wymagane, by nastąpiło fizyczne wydanie środków pieniężnych, transfer tych środków pomiędzy stronami umowy, niezwłocznie po jej zawarciu, czy też by umowa taka musiała określać termin wydania tych środków. Kwestia wydania kwoty pożyczki może mieć natomiast wpływ na obowiązek zwrotu pożyczki, ponieważ tak długo, jak długo przedmiot pożyczki nie zostanie wydany pożyczkobiorcy, tak długo nie może powstać obowiązek jego zwrotu, obciążający pożyczkobiorcę. Powołując się na ogólną zasadą wyrażoną w art. 348 kc, Skarżący stwierdzili, że przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy, wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, co jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy. Środki pieniężne (pieniądze) są rzeczami oznaczonymi tylko co gatunku, w stosunku do których przeniesienie własności następuje przez przeniesienie posiadania rzeczy (art. 155 § 2 kc). Jednym z pochodnych sposobów nabycia posiadania jest tzw. traditio brevi manu, następujące poprzez przeniesienie posiadania samoistnego na posiadacza zależnego/dzierżyciela na mocy samej umowy między stronami (w tym wypadku umowa pożyczki). Podkreślili Skarżący, że przepis art. 351 k.c. normujący sposób przeniesienia posiadania odnosi się do sytuacji w której dochodzi do przeniesienia własności lub do tzw. nieformalnego zbycia rzeczy na rzecz dotychczasowego posiadacza zależnego albo dzierżyciela. W rezultacie tych wywodów Skarżący uznali, że do przeniesienia własności środków pieniężnych stanowiących pożyczkę doszło na podstawie samej umowy pożyczki z dnia 31 października 2007 r. , w której posiadacz samoistny (właściciel) przeniósł posiadanie samoistne, a tym samym również własność środków pieniężnych na dotychczasowego ich dzierżyciela.

Końcowo uzasadniając zarzut obrazy przepisów prawa procesowego Skarżący wskazali, że zgodnie z naczelną zasadą postępowania podatkowego, tj. zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p, a rozwinięta następnie w art. 187 § 1 O.p w toku postępowania organy podatkowe mają podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W toczącym się postępowaniu zdaniem Skarżących Organ I jak i II Instancji nie zastosował się do tej zasady. Nie wyjaśnił w sposób dostateczny zaistniałego stanu faktycznego, zwłaszcza w przedmiocie zakwestionowanej umowy pożyczki. Organ przyjął, nie rozpatrując całości materiału dowodowego, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do wykonania umowy pożyczki (przekazania kwot na rachunek pożyczkobiorcy), co skutkowało błędnym ustaleniem organu zawartym w wydanej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena skutków umowy pożyczki z dnia 31.10.2007 r., zawartej pomiędzy J. P. a "P" spółką z o.o. z siedzibą w B. oraz kwalifikacja otrzymanych w 2011 r. przez podatnika J. P. od Spółki z o.o. "P" środków pieniężnych w wysokości 1.939.078,24 zł, tytułem "zwrot pożyczki" i "odsetki od pożyczki" na gruncie ustaw podatkowych. Zdaniem Skarżących to przysporzenie majątkowe stanowi rozliczenie (zwrot) udzielonej przez podatnika J. P. pożyczki udzielonej Spółce, w wyniku konwersji zobowiązania "D" wobec J. P., natomiast według zgodnego stanowiska organów obu instancji taka podstawa wypłaty środków pieniężnych nie była prawidłowa, gdyż do wykonania umowy pożyczki nie doszło. W tak zarysowanym sporze, w którym pełne stanowiska obu stron zostały zaprezentowane w części historycznej, rację należy w całej rozciągłości przyznać organom.

W tym miejscu nadmienić należy, że przedmiotowa umowa pożyczki z dnia 31 października 2007 r. była już przedmiotem oceny w toku postępowania sądowego dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wobec Skarżących. Zarówno organy podatkowe jak również orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 975/14, zgodnie przyjęły, że z prawnego punktu widzenia niedopuszczalnym jest istnienie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy właścicielem przedsiębiorstwa, a samym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości ani zdolności zaciągania zobowiązań.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji pod kątem respektowania w prowadzonym postępowaniu zasad procesowych, w tym wskazanych przez Skarżących jako naruszone, należy stwierdzić, że sformułowane w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało bowiem podjęte w oparciu o prawidłowo poczynione ustalenia faktyczne, w zakresie których orzekające w sprawie organy dochowały wszelkich wymogów proceduralnych, wynikających przede wszystkim z regulacji Ordynacji podatkowej.

Skarżący kwestionując prawidłowość działania organów zarzucił im naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i O.p. Wbrew jednak stanowisku Skarżących w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, organy podatkowe zdaniem sądu wywiązały się z obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), jak i zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). W konsekwencji za bezpodstawne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad postępowania dowodowego.

Odmienne twierdzenia Skarżących nie poparte wskazaniem konkretnych uchybień organu w sferze zupełności postepowania dowodowego czy pominięcia jakiegoś dowodu bądź wynikających z nich okoliczności przy ocenie materiału dowodowego nie zasługują na uwzględnienie. W gruncie rzeczy stanowią one wyraz odmiennego poglądu Skarżących na wyniki postępowania dowodowego i następczej oceny dowodów przez organ odwoławczy, która jednak respektuje zasady logicznego rozumowania oraz wskazania wiedzy i doświadczenia dowodowego.

Główne zarzuty skargi, zmierzające do podważenia jej legalności, dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego i to na nich w zasadzie opiera się stanowisko skarżących. Wśród nich na pierwszy plan wysuwa się zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości oraz stanowiska skarżących, że środki pieniężne wpłacane przez skarżącego J. P. na rzecz "D" pochodziły z jego majątku, przypomnieć należy, że jednym ze składników zobowiązań było zobowiązanie "wobec udziałowca" z tytułu udzielonej przez J. P., pożyczki w dniu 31 października 2007 r. w kwocie 3.935.455,11 zł. Te środki pieniężne jak trafnie podkreślają organy nie zostały jednak fizycznie przekazane do Spółki w postaci środków pieniężnych, a co za tym idzie, nie skutkowało to zasileniem zewnętrznymi środkami pieniężnymi sumy bilansowej aktywów Spółki, a w konsekwencji zwiększeniem po stronie zobowiązań (pasywów). Przedsiębiorstwo "D" J. P. dysponowało środkami finansowymi przekazanymi z majątku prywatnego J. P., które zostały wykorzystane dla potrzeb bieżących prowadzonej działalności gospodarczej, a ich wartość generowała wartość firmy i udziałów objętych za aport. W związku z powyższym zasadnym jest stanowisko organu odwoławczego, iż "wydzielone" w bilansie "D" jako zobowiązania wobec właściciela środki pieniężne w kwocie 3.935.455,11 zł zostały wniesione jako składnik aportowanego przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej w zamian za udziały. Dlatego też ta część aportu nie mogła przybrać postaci pożyczki, którą Spółka traktowałaby jako jej zobowiązanie wobec J. P. Słusznie zauważają organy, że przepisy K.s.h. nie przewidują dodatkowej "gratyfikacji" wspólnika w zamian za wniesiony aport poza objęciem przypadających udziałów pokrywanych aportem.

W ślad za poglądem prawnym wyrażonym w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Rz 718/10 powtórzyć wypada, że w relacji w jakiej znajdował się J. P. jako właściciel "D" to jest gdy przedsiębiorca jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony, zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym, za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie może powstać stosunek obligacyjny pomiędzy przedsiębiorcą, a właścicielem, jako tą samą osobą. Podobne stanowisko zaprezentował NSA m.in. w wyrokach z dnia 9 października 2012r. sygn. akt II FSK 583/11, czy z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 627/10. W konsekwencji takie "zobowiązanie" nie może być przedmiotem aportu czy innego obrotu, ani nie może podlegać zamianie w pożyczkę udzieloną spółce z o. o.. Jak z tego wynika, J. P. nie mógł być wierzycielem w stosunku do prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, bilansowo wykazana wierzytelność, nie mogła zostać zamieniona na przedmiot pożyczki udziałowca na rzecz spółki.

Zgodzić się należy także ze stanowiskiem organów, że za przeniesienie posiadania środków pieniężnych nie można również było uznać samej operacji księgowej, polegającej na zaksięgowaniu stosownej kwoty, z uwagi na fakt, iż była to czynność techniczna o charakterze księgowym. Taka czynność nie oznacza, że na rachunku bankowym Spółki czy w jej kasie znalazły się środki pieniężne. W związku z powyższym uprawnione jest stanowisko, że J. P. zawarł ze spółką umowę pożyczki, ale umowa ta nie została wykonana. Trafnie odwołały się organy do takiego poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Rz 342/13.

O relacji prawa bilansowego i podatkowego, które mają różne funkcje wypowiadał się NSA, dowodząc, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego (zob. np. wyrok NSA z 6 czerwca 2013 r. sygn.. akt II FSK 1988/11). W odniesieniu do sytuacji podatnika J. P. odrębność tych dwóch sfer działalności podatnika wyraża się w takiej zależności, że wydzielenie przez przedsiębiorcę - osobę fizyczną masy majątkowej ze swojego majątku, co może być celowe ze względów rachunkowych, nie oznacza, że owa masa majątkowa zyskuje odrębność na gruncie kształtowania stosunków prawnych, to jest żeby mogła zostać uznana za odrębny podmiot stosunku zobowiązaniowego (zob. cyt. wyżej wyrok NSA w sprawie sygn. akt II FSK 627/10).

Podkreślenia wymaga, co jest bezsporne, że P. sp. z o.o., ustalając wartość firmy "D" J. P. w celu określenia wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nieprawidłowo uznała za dług funkcjonalnie związany z działalnością gospodarczą zbywcy kwotę 3.935.455,11 zł, zarachowaną w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec J. P. udziałowca wnoszącego aport. Z takim stanowiskiem organu kontroli zawartym w protokole badania ksiąg "P" spółki z o.o. Spółka najwyraźniej zgodziła się, składając korektę zeznania podatkowego - CIT-8 za 2008r., w którym to stanowisko w całości uwzględniła.

Skarżący zarzucili w skardze również naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Niesłusznie jednak Skarżący poddają krytyce stanowisko organów o powszechności opodatkowania oraz o braku zupełności źródeł przychodów zaliczanych do tzw. innych źródeł. Z przywołanych przez Skarżących przepisów wynika bowiem klarownie, bez potrzeby szczególnych zabiegów interpretacyjnych, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 u.p.d.o.f., przychód należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł. Wbrew twierdzeniu Skarżących w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano przykładowo różnego rodzaju przychody kwalifikowane do innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9. Użyte w tym przepisie sformułowania "w szczególności" świadczy o egzemplifikacji, a więc przykładowym charakterze tego katalogu. Oznacza to ponad wszelką wątpliwość, że przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie.

W kontekście powyższych przepisów, uznać należy, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo zakwalifikowano przychód ze spornego przysporzenia - jako przychód z innych źródeł.

Skarżący podnieśli ponadto zarzut, że organy nie uwzględniły tego, iż uzyskane przez J. P. przysporzenie majątkowe nie ma charakteru definitywnego, a poza tym ma charakter zwrotny, nie otrzymał bowiem środków pieniężnych, które stanowiłyby jego przychód, a wypłacona kwota 1.939.078,24 stanowiła zwrot zaciągniętej przez spółkę "P" pożyczki.

W ocenie Sądu podniesione zarzuty są niezasadne. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Mimo, że nie wynika to wprost z wyżej wskazanego przepisu, za przychód podatkowy mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Wszelkie świadczenia majątkowe otrzymane "tytułem zwrotnym" nie są zaliczone do przychodów podatkowych. Gdyby przekazanie środków przez Spółkę nastąpiło w następstwo zwrotu kwoty z tytułu faktycznie udzielonej pożyczki mogłoby zostać uznane za obojętne podatkowo, ale tak w niniejszej sprawie nie było.

W realiach przedmiotowej sprawy Sąd podziela stanowisko organów, że J. P. w wyniku przyjęcia od Spółki środków pieniężnych zwiększył swoje aktywa, a do zwiększenia tego doszło w sposób definitywny i trwały. Podstawy do przekazania przez Spółkę "P" w/w środków pieniężnych w 2011 r. nie mogła stanowić umowa pożyczki, co wcześniej wykazano, a więc jakiekolwiek wypłacone środki w odniesieniu do tej umowy uznać należy za dokonane bez podstawy prawnej. W konsekwencji wypłacenia owych środków pieniężnych J. P. władał nimi jak właściciel co świadczy o trwałości i definitywności przysporzenia.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że zebrany materiał dowodowy w zakresie odnoszącym się do okoliczności związanych z otrzymaniem przez J. P. świadczenia pieniężnego nie pozwala zakwalifikować w/w przysporzenie do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. W szczególności nie można przypisać temu świadczeniu cech wynagrodzenia otrzymanego od spółki, z praw majątkowych, wykonanej pracy czy umowy cywilnoprawnej na mocy której Skarżący zobowiązany byłby do wykonania określonych czynności dla dającej zlecenie Spółki. Skoro okoliczności związane z otrzymaniem tego świadczenia powodują, że przysporzenie za 2011 r. w kwocie 1.939.078,24 zł nie może być zakwalifikowane do żadnego ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to zakwalifikowanie tego świadczenia do przychodów z innych źródeł art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., należy uznać za prawidłowe.

Kwestia podatkowych skutków przekazania udziałowcowi przez spółkę kapitałową środków pieniężnych w analogicznym stanie faktycznym i prawnym była przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie między innymi w powołanym przez organ odwoławczy wyroku z dnia 26 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Rz 1150/13. W uzasadnieniu zapadłego wyroku sąd wskazał, że przekazanie jakichkolwiek środków przez spółkę z o.o. podatnikowi w odniesieniu do umowy "pożyczki" nie może pozostać obojętne podatkowo, a łączna kwota zwrotu rzekomej pożyczki stanowi dla podatnika przychód innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wobec ustaleń co do braku określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. źródła w/w przysporzenia zakwalifikowane przez organy przychodów do tzw. innych źródeł jest w pełni zasadne. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyżej przedstawione stanowisko.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 720 K.c. należy wskazać, że w dniu 31 października 2007 r. skarżący zawarł ze spółką z o.o. umowę pożyczki w kwocie 3.935.455,11 zł, ale ta umowa nie została wykonana, środki pieniężne nie wpłynęły na konto, czy do kasy spółki. Także w tym wypadku stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe, ponieważ nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie doszło do wykonania umowy pożyczki, od której odsetki zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Za takie wykonanie nie można bowiem uznać wniesienie zobowiązań przedsiębiorstwa wobec właściciela - osoby fizycznej, w ramach aportu tego przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.

W tym stanie rzeczy, wobec nie wzruszenia przez stronę oceny stanu faktycznego przeprowadzonego przez organy podatkowe, należało podzielić stanowisko co do zasadności określenia przez organy podatkowe Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 782.548 zł z tytułu uzyskanego przychodu w wysokości 1.939.078,24 zł określonego jako "zwrot pożyczki", który stanowił przychód z innych źródeł o jakich mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nie uwzględnić zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa Sąd, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.