Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 859/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1, 3, art. 51 par. 1, art. 107 par. 1, par. 2 pkt 2, art. 108 par. 1, art. 116 par. 1 pkt 1 lit. b, par. 1 pkt 2, par. 2, 3, 4, art. 118 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 37h ust. 2, art. 37j ust. 1, art. 37k ust. 1, art. 37o ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 641
law: Ustawa dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 19 kwietnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodnicząca Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 roku sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległość spółki z tytułu opłaty paliwowej za marzec 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] UNP: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm.), dalej O.p. oraz art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 1649 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...], nr [...] orzekającą o solidarnej z A. Spółka z o.o. w [...] odpowiedzialności M. K. C. - byłego członka zarządu tej Spółki, za zaległość spółki z tytułu opłaty paliwowej za marzec 2012r. w kwocie 9034,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3685 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne.

Postanowieniem z dnia [...], doręczonym M. K. C. w dniu 27 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o przeniesieniu na stronę odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. A. w opłacie paliwowej za marzec 2012 r.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności – M. K. C. - byłego członka zarządu A. Spółki z o.o. za zaległości spółki z tytułu opłaty paliwowej za marzec 2012r. w kwocie 9034,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3685 zł, naliczonymi na dzień wszczęcia postępowania z uwzględnieniem art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiąc marzec 2012 r. określone zostało w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...], nr [...]. Termin płatności tego zobowiązania upływał w czasie pełnienia przez M, K, C, obowiązków prezesa zarządu Spółki.

Od decyzji organu I instancji z dnia [...] pełnomocnik M. C. wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.

-art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez:

a) brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak szczegółowego ustalenia i wyczerpującego uzasadnienia, jakie znaczenie w sprawie mają dowody w postaci daty wpisu zarządu do KRS,

b) brak wyczerpującego ustalenia, jakie okoliczności, których zaistnienia skarżący nie był świadomy, w postaci decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Celnego w [...], wydanej w podatku akcyzowym wobec A. Spółka z o.o. w dniu [...], czyli ponad rok po zrezygnowaniu przez skarżącego z funkcji członka zarządu, mogły dowodzić jego winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., czyli w braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, kiedy stan faktyczny i dowody potwierdzają obiektywny brak takiej możliwości, choćby ze względu na stan świadomości skarżącego, nieobejmującej tych zdarzeń, zarówno co do okresu objętego decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za rok 2012, jak i po dniu 29 listopada 2012r. - czyli po dniu rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, a przede wszystkim ze względu na obiektywny brak wiedzy, a co za tym idzie potrzeby zgłoszenia wniosku o upadłość, a później ze względu na brak uprawnień do składania takiego wniosku, po tej dacie. Ponadto dla braku winy członka zarządu istotne znaczenie miał tryb procedowania sprawy w zakresie wydania i doręczenia decyzji, a także podstawa prawna jej wydania, co spowodowało że skarżący nie miał podstaw do składania wniosku o upadłość w czasie pełnienia funkcji członka zarządu spółki,

-art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez akceptację materiału dowodowego jako rzekomo wskazującego na winę skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w sytuacji oczywistego występowania w sprawie dowodów w postaci: wpisu do KRS i daty wydania decyzji wymiarowej oraz daty wykreślenia członka zarządu z KRS, sytuacji ekonomicznej Spółki w czasie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez M. C. - wskazujących jednoznacznie na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość,

-art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 120 O.p. przez przyjęcie braku występowania przesłanki egzoneracyjnej, czyli winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w sytuacji, kiedy w czasie pełnienia przez funkcji członka zarządu spółki uzasadniona potrzeba składania wniosku o upadłość w rzeczywistości nie występowała, co wynikało z ustalonego stanu faktycznego.

Ponadto skarżący wniósł o rozpatrzenie w pierwszej kolejności odwołania od decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu ze spółką z A. w podatku akcyzowym za ten sam okres, a dopiero następnie odwołania od decyzji w sprawie opłaty paliwowej. Wniósł również o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że skarżący winien ponosić odpowiedzialność za zobowiązania spółki dopiero po dniu wpisania jego osoby do KRS, jako zarejestrowanego członka zarządu spółki. Jednocześnie zwrócił uwagę, że brak było możliwości zastosowania przepisów o przeniesieniu odpowiedzialności do byłego członka zarządu, gdyż cyt: " (...)w chwili wydania decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] dotyczącej podatku akcyzowego za okres od marca do października 2012r. i z dnia 21 marca 2014r. przez ten sam organ temu samemu podmiotowi, w sprawie opłaty paliwowej, od ponad 13 i odpowiednio 16 miesięcy, M. C. nie pełnił już funkcji członka zarządu, więc przepis ten nie może mieć dotyczyć Jego /.../". Zdaniem pełnomocnika ustawodawca nie wskazał, że przepis ten dotyczy także byłych członków zarządu pełniących swoje funkcje w okresie, którego dotyczy zaległość podatkowa, która może być wynikiem, zarówno braku bieżących płatności podatku, jak i wynikiem wydania podatkowej decyzji wymiarowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazał również na brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wobec braku świadomości, ponieważ w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu zorganizował profesjonalną obsługę księgową, która weryfikowała dokumenty i kontrahentów. Wszelkie natomiast dane do tego, by terminowo i zasadnie złożyć wniosek o upadłość, muszą pochodzić z księgowości, która przekazuje zarządowi informacje, co do wielkości należności i zobowiązań, wielkości i wartości majątku, stanu środków pieniężnych na koncie i w kasie spółki. Dopiero porównanie i analiza tych danych, może doprowadzić do tego, by wniosek o upadłość został złożony, jako uzasadniony i w odpowiednim terminie. (...)

W roku podatkowym 2012 skarżący mógłby wniosek o upadłość złożyć, gdyby miał informacje, z księgowości, które by za tym przemawiały, tymczasem w przekazywanych danych nie występowały okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych pełnomocnik podkreślił, że do badania istnienia przesłanki winy, bądź jej braku, można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak, jak to uczynił w art. 116§ 1 pkt 1 lit.a ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone zostały w rozdziale 15 działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r. W świetle art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do treści § 2 pkt 2 ww. przepisu osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji - art. 108 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 116 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jednocześnie w art. 116 § 2 O.p. ustawodawca uregulował zakres odpowiedzialności podatkowej członków zarządu. Stosownie do ww. przepisu, członkowie zarządu m.in. spółki z o.o. ponoszą odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Na mocy art. 116 § 4 O.p. ww. przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu. Przepis art. 116 O.p. konkretyzuje normę ogólną wynikającą z art. 107 § 1 O.p. i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową, m.in. członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Przepis ten określa przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu, które można podzielić na przesłanki pozytywne i negatywne.

Pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe), to:

1. nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki,

2. wykazanie, że zaległości dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez poszczególne osoby obowiązków członka zarządu.

Negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności) O.p. definiuje, jako:

• wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęły postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy,

• wskazanie przez członków zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ wskazał, że egzekucja z majątku A. Spółki z o.o. okazała się bezskuteczna. Zaległość za marzec 2012r. wynika z prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...], wydanej po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie produkcji, zużycia oraz obrotu wyrobami akcyzowymi. W wyżej wymienionej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty paliwowej za marzec 2012r., a Dyrektor Izby Celnej w [...] wystawił w dniu 24 kwietnia 2014r. tytuł wykonawczy o nr [...] dotyczący ww. zaległości i przystąpił do jego realizacji.

Organ egzekucyjny prowadził również postępowanie egzekucyjne wobec spółki za zaległości w podatku akcyzowym za ww. okres. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w dniu 6 lutego 2014r.poborcy udali się do zobowiązanej Spółki i ustalono, że pod wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym adresem, spółka nie funkcjonuje. Z protokołu poborcy skarbowego z dnia 6 lutego 2014r. wynika, że podczas dokonywania czynności pod adresem [...] ul. [...], obecna księgowa firmy B. Spółka z o.o., poinformowała, iż właścicielem nieruchomości jest B. G. - Prezes Zarządu firmy B. Firma ta świadczy usługi "wirtualnego biura" i 14 marca 2012r., zawarła umowę na wynajem pomieszczeń z prezesem firmy A. Spółka z o.o. – M. C.. Umowa została rozwiązana w dniu 20 lutego 2013r., a w dniu 14 maja 2013r. została zawarta nowa umowa z nowym prezesem spółki z o.o. A. M. S. Umowa została rozwiązana w dniu 9 października 2013r. Spółka pod adresem: [...], ul. [...] nigdy nie posiadała żadnych ruchomości, nigdy nie było tam żadnych pracowników. Prezesi Spółki pojawiali się tylko i wyłącznie po odbiór korespondencji. Spółka poszukiwana jest przez wiele osób i instytucji, w tym pracowników urzędu kontroli skarbowej i urzędu skarbowego. Potwierdził to B. G. składając w dniu 9 października 2013r. oświadczenie, że spółka A. utraciła tytuł prawny do lokalu zgodnie z wypowiedzeniem z dnia 9 października 2013r. Poinformował również, że żadne rachunki, ani dokumenty spółki nie znajdują się w budynku przy ul. [...] w [...]. Ponadto B. Spółka z o.o. nie świadczy i nigdy nie świadczyła obsługi księgowej dla ww. spółki.

Organ wyjaśnił, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie opłaty paliwowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki z o.o. A. Na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 24 marca 2014r. wydanych przez Izbę Celną w [...], zawiadomieniem z dnia 24 kwietnia 2014r. dokonano zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego prowadzonego przez C. S.A. Bank odebrał zawiadomienie w dniu 9 maja 2014r., zaś spółce doręczono w dniu 13 maja 2014r. Pismem z dnia 30 października 2014r. Dyrektor Izby Celnej w [...] poinformował C. S.A. o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego z dnia 24 kwietnia 2014r. w zajęcie egzekucyjne.

Organ egzekucyjny prowadząc postępowanie egzekucyjne wobec spółki w stosunku do zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego (za ten sam okres) wystosował zapytania m.in. do urzędu skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, w konsekwencji których nie ustalono żadnych składników majątkowych, do których mogłaby zostać skierowana egzekucja. Dyrektor Izby Celnej w [...] podjął próbę zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego we wszystkich centralach banków w Polsce. Spółka posiada rachunek jedynie w C. S.A. w [...]. Pismem z dnia 13 kwietnia 2015r. bank poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, a także o przeszkodach w prowadzeniu egzekucji. Na zajętym rachunku brak było wierzytelności do przekazania na realizację zajęć. Rachunek wykazywał saldo ujemne (-566,00 zł). Od sierpnia 2013 r., na rachunku nie odnotowano żadnego wpływu środków. Dyrektor Izby Celnej w [...] pismem z dnia 30 kwietnia 2015 r., wycofał zajęcia rachunku bankowego w C. SA. Wobec braku możliwości zaspokojenia egzekwowanych należności z jakiejkolwiek części majątku Spółki z o.o. A. uznano, że prowadzona w stosunku do spółki egzekucja jest w całości nieskuteczna.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] umorzył z uwagi na bezskuteczność postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o ww. tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w opłacie paliwowej za marzec 2012r. Natomiast postanowieniem nr [...], [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] umorzył koszty egzekucyjne poniesione w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko Spółce z o.o. A.

Z kolei postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], umorzył również z uwagi na bezskuteczność, postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, od marca do października 2012 r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ stwierdził, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, a potwierdzeniem powyższej okoliczności jest postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Ł.-W. w [...] z dnia [...] [...] (dotyczy tytułów wykonawczych z dnia 21 lipca 2014r. nr [...]) o umorzeniu prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] dodatkowo podkreślił, że organ egzekucyjny, prowadząc czynności egzekucyjne wobec majątku spółki, nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji ani też nie prowadził egzekucji wybiórczo, ale poszukiwał wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Uwzględniając jednak całość zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie stwierdził, że spółka nie posiada majątku, prowadzona egzekucja nie przyniosła zakładanych rezultatów i okazała się bezskuteczna.

Odnosząc się do kwestii terminu płatności podatku, który upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki A. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z kolei zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Z treści cyt. przepisu wynika, że zobowiązanie podatkowe musi wynikać z obowiązku podatkowego, a konkretyzuje się (powstaje) w wysokości i terminie - określonym zgodnie z przepisami materialnymi, normującymi dany podatek.

Stosownie do treści art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. z 2015r., poz. 641) w brzmieniu obowiązującym w 2012r., wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się - w myśl art. 37h ust. 2 ustawy - czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, jak stanowi art. 37k ust. 1 ustawy, powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Podstawowym okresem rozliczeniowym w podatku akcyzowym, tak jak i w opłacie paliwowej jest okres miesięczny. W ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 43 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2012r. określone zostały terminy płatności zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku. Zauważyć należy, iż termin płatności zobowiązań w podatku akcyzowym zgodnie z przepisem art. 21 ww. ustawy przypada do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei w myśl art. 12 § 5 O.p., jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy organ wskazał, że termin płatności ww. podatku z tytułu opłaty paliwowej za marzec 2012r. upłynął w dniu 25 kwietnia 2012r., a zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej powstało z mocy prawa w trybie art. 21 § 3 O.p.

Organ wskazał, że A. Spółka z o.o. (poprzednia nazwa D. Spółka z o.o.) działała na podstawie aktu założycielskiego z dnia 3 lutego 2011r., Rep. [...]. Początkowo kapitał zakładowy spółki wynosił 50.000,00 zł i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. Udziały w kapitale zakładowym objął w całości P. W., pokrywając je wkładem pieniężnym. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w [...], [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 11 marca 2011r. pod nr KRS: [...]. Uchwałą z dnia 14 października 2011r. spółka zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej na okres jednego roku. Podmiot wznowił prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 12 marca 2012 r. W dniu 5 marca 2012r. całość udziałów w D. spółce z o.o. nabył D. W., który na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników zwołanym w dniu 9 marca 2012r. (protokół sporządzony w formie aktu notarialnego repertorium [...]) odwołał ze składu zarządu spółki P. W. i powołał w jego miejsce na czas nieoznaczony, jako prezesa jednoosobowego zarządu – M. K. C. (uchwała nr 5). Ponadto w drodze uchwały nr 1 zaprotokołowanej w ww. akcie notarialnym podwyższono kapitał zakładowy spółki z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 60.000,00 zł. Uchwałą nr 3 zmieniono nazwę firmy na A. Spółka z o.o. Z ujednoliconego tekstu umowy spółki z dnia 9 marca 2012 r. (akt notarialny Rep. [...]) wynika, że przedmiotem działalności spółki był między innymi: transport drogowy towarów, magazynowanie i przechowywanie paliw gazowych, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw, działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud metali chemikaliów przemysłowych, wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych, sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych, sprzedaż hurtowa napojów bezalkoholowych, sprzedaż hurtowa wyrobów tytoniowych. Organami ww. spółki były: zgromadzenie wspólników oraz zarząd, który kieruje bieżącą działalnością spółki oraz reprezentuje ją na zewnątrz. Powyższe zmiany w spółce zostały uwidocznione odpowiednio wpisem nr 6 z dnia 15 maja 2012r. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.

W dniu 29 listopada 2012r. M. K. C. złożył pisemną rezygnację z funkcji prezesa zarządu spółki, którą wręczył w tym samym dniu D. W. (wspólnikowi Spółki). Powyższa zmiana została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 11 czerwca 2013r.

W niniejszej sprawie bezspornym jest więc, że w okresie od 9 marca 2012r. do 29 listopada 2013r. M. K. C. pełnił funkcję jedynego członka zarządu A. Spółka z o.o., co pozostaje w zgodzie z umową ww. spółki z dnia 3 lutego 2011r., w której w § 15 ust. 2 wskazano, że zarząd składa się z od 1 do 3 osób.

Z ogłoszenia opublikowanego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (MSiG 80/2016 z dnia 26.04.2016r.) wynika, iż Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w [...], [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego zawiadomił Spółkę, że zarządzeniem z dnia 8 lutego 2016 r. zostało wszczęte z urzędu na podstawie art. 25a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 687) postępowanie o rozwiązanie spółki A. poprzednia nazwa D. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i o wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego. W przypadku stwierdzenia, że Spółka nie posiada zbywalnego majątku i faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, Sąd będzie mógł orzec o rozwiązaniu ww. podmiotu bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i zarządzić jego wykreślenie z rejestru. Wpisem nr 11 z dnia 7 listopada 2016r. spółka A. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sadowego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy wskazał, że kwestią wymagającą wyjaśnienia, jest zatem ustalenie, od kiedy strona pełniła obowiązki członka zarządu i odpowiada za zaległości podatkowe spółki A., tj. czy od dnia podjęcia uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w dniu 9 marca 2012r., czy od dnia wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. od dnia 15 maja 2012r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podkreślił, że nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącego. Wyjaśnił, że zarówno powstanie, jak i ustanie członkostwa w zarządzie następuje w sposób określony w przepisach Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., zwanej dalej k.s.h.) w brzmieniu obowiązującym w 2012r. Stosownie do treści art. 201 k.s.h. - zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę (§ 1). Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków (§ 2). Do zarządu mogą być powoływane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona (§ 3). Członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 4). Ustawodawca odwołuje się do sformułowania "uchwała wspólników", niemniej trzeba to traktować jako skrót myślowy, oznaczający uchwałę zgromadzenia wspólników pojmowanego jako organ. To zgromadzenie wspólników jest wymieniane obok zarządu, rady nadzorczej i komisji rewizyjnej jako organ spółki z o.o. w ustawie k.s.h. w Tytule III: Spółki kapitałowe. Dziale I: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Rozdziale 3: "Organy spółki". Zgromadzenie wspólników jako organ działa przez podejmowanie uchwał. Co do zasady, zapadają one na zgromadzeniu wspólników, pojmowanym jako formalne zebranie wspólników, przeprowadzane według określonych zasad (art. 227 § 1 k.s.h.). Podjęcie uchwały przez właściwy organ (zgromadzenie wspólników lub radę nadzorczą) o zmianach składu osobowego w organach spółki jest skuteczne od momentu ich dokonania. Powołany członek zarządu zyskuje wszystkie uprawnienia i obowiązki już z chwilą jego powołania, zaś traci prawo reprezentowania spółki od momentu podjęcia uchwały o jego odwołaniu albo od momentu skutecznego złożenia oświadczenia o rezygnacji z funkcji. Praktyczne znaczenie deklaratoryjnego charakteru wpisu o zmianie składu zarządu w spółce z o. o. jest takie, że do wystąpienia z wnioskiem o ujawnienie tej zmiany są uprawnieni już nowi, a nie dotychczasowi członkowie zarządu (w przypadku wymiany całego zarządu). Wpis ma charakter deklaratoryjny, czyli ujawnia zmianę ważną od momentu jej dokonania (np. podjęcia uchwały).

Ponadto zgodnie z art. 202 § 1-5 k.s.h., jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. W przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Jeżeli umowa spółki przewiduje, że członków zarządu powołuje się na okres wspólnej kadencji, mandat członka zarządu powołanego przed upływem danej kadencji zarządu wygasa równocześnie z wygaśnięciem mandatów pozostałych członków zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu. Do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Z uwagi na odesłanie w art. 202 § 5 k.s.h. do przepisów o wypowiedzeniu zlecenia, przywołać należy stosowne zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 459, zwanej dalej k.c.) w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Na mocy art. 746 § 2 zd. 1 k.c., przyjmujący zlecenie może je wypowiedzieć w każdym czasie. Natomiast zgodnie z art. 61 § 1 zd. l cyt. ustawy, oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Tym samym należy pamiętać, że rezygnacja z funkcji członka zarządu może być złożona i jest skuteczna z chwilą dojścia do adresata, w sposób umożliwiający zapoznanie się z jej treścią. Natomiast jak należy rozumieć przesłankę "pełnienia funkcji członka zarządu" w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, określoną art. 116 § 2 - O.p., wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2015r. sygn. akt II FSK 3236/12, w którym wyjaśniono, że ,,odpowiedzialności członka zarządu nie można orzec wyłącznie w oparciu o przesłanki formalne, np. wpis do właściwego rejestru. Odpowiedzialności tej nie można zatem przypisać osobie, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości jej pełnienia. Za takim rozumieniem przepisu art. 116 § 2 O.p. przemawiać ma zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa "o pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym jedynie z wpisu do rejestru) jak i celowościowa". Zatem w kontekście powyższego orzeczenia stwierdzić należy, że przy ustalaniu podmiotowego zakresu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich istotnym jest, aby członek zarządu, który ma ponosić taką odpowiedzialność był nie tylko formalnie umocowany do pełnienia swej funkcji, poprzez prawidłowo powziętą uchwałę o jego powołaniu oraz potwierdzający to wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, ale również miał faktyczne możliwości sprawowania funkcji i kierowania sprawami spółki. Organ uznał, że M. C. faktycznie i czynnie pełnił obowiązki członka zarządu. Po objęciu funkcji dokonywał wielorakich czynności związanych ze swoją funkcją

Reasumując organ stwierdził, iż na podstawie powyższego stanu faktycznego potwierdzonego wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego oraz informacji z dokumentów podpisywanych przez M. K. C. ( oraz z zeznań samej strony) wynika, że termin płatności zobowiązania podatkowego (określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...]) w podatku z tytułu opłaty paliwowej za marzec 2012r. upłynął w czasie czynnego pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. Organ odniósł się do zarzutu pełnomocnika, że strona nie odpowiada za zaległości spółki za miesiące od marca do października 2012 r, gdyż w listopadzie M. C. złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu, a decyzja określająca obowiązek zapłaty podatku akcyzowego została wydana dopiero w grudniu 2013 r., a obowiązek zapłaty opłaty paliwowej w marcu 2014 r, a więc w czasie, gdy nie miał on już żadnego wpływu na sprawy spółki. Organ podkreślił, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym stanowią, iż podatnik jest zobowiązany, bez wezwania składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, obliczać i wpłacać akcyzę w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, jak stanowi art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu. W rozpatrywanej sprawie dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie za zaległość z tytułu opłaty paliwowej za marzec 2012 r. jedynym członkiem zarządu był M. K. C., który prowadził wówczas sprawy spółki i orientował się w jej finansach. Nie ulega też wątpliwości, że przepisy o odpowiedzialności odnoszą się również do byłego członka zarządu.

Odnosząc się do kwestii złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy strony organ wskazał, że podstawy prawne do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki powstały w okresie obowiązywania ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. póz. 233 ze zm.), a więc do końca 2015r., tj. według stanu prawnego obowiązującego w czasie sprawowania funkcji członka zarządu w spółce przez skarżącego. Zgodnie z art. 10 ww. ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 cyt. ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

W świetle stanowiska doktryny, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu ww. art. 11. Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy, określający, kiedy istnieje niewypłacalność będąca podstawą ogłoszenia upadłości stanowi, iż następuje to wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań pieniężnych, które są wymagalne. Dotyczy to tak zobowiązań cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych. Dla określenia więc, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne. Z kolei art. 11 ust. 2 ww. ustawy dotyczy m.in. osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem dłużnik jest niewypłacalny, gdy uwzględniając wszystkie składniki jego majątku, nie wystarczą one na pokrycie wszystkich zobowiązań. W tym przypadku bez znaczenia jest okoliczność, że dłużnik zobowiązania te w danej chwili reguluje na bieżąco.

Odnosząc się natomiast do kwestii złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest więc okres dwóch tygodni od dnia, w którym spółka przestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania pieniężne, a także, gdy jej zobowiązania przekroczą wartość majątku. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Dochowanie tego terminu umożliwia bowiem ochronę zagrożonych interesów wierzycieli i ich zaspokojenie z pozostałego majątku dłużnika.

W jednolitym orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, nie będąc w stanie realizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Członek zarządu spółki ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki. Członek zarządu powinien więc z należytą starannością zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki. W związku z tym, przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy brak było winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Dla oceny "braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość" należy zatem wziąć pod uwagę staranność członka zarządu w prowadzeniu spraw spółki, podejmowane przez niego działania w celu prawidłowego jej funkcjonowania, a także wysokość aktywów i pasywów spółki na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość.

Reasumując powyższe rozważania organ podkreślił, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie sprawia, iż spółka zostaje postawiona w stan upadłości, co m.in. nie doprowadza do powstania kolejnych jej długów. Natomiast, jak wynika z pisma Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w [...] Sąd Gospodarczy [...] Wydział ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia 28 kwietnia 2015r. wobec A. Spółki z o. o. nie wpłynął wniosek o ogłoszenie, jak również nie została ogłoszona upadłość.

Zatem w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki z o.o. konieczne jest uprzednie ustalenie, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania naprawczego oraz jaki czas był właściwy do złożenia wniosku w tym przedmiocie.

Analiza sytuacji finansowej wykazała, że spółka została zawiązana w dniu 3 lutego 2011r. i z dniem 29 października 2011r., tj. po niespełna dziewięciu miesiącach od powstania - zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej. Kapitał zakładowy spółki na dzień 31 grudnia 2011r. wynosił 50.000,00 zł. Na podstawie sprawozdania finansowego Spółki za 2011r. - podpisanego przez jedynego członka zarządu A. Spółka z o. o. w dniu 26 marca 2012r. i złożonego w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 26 czerwca 2012r. - ustalono, że podmiot ten na dzień 31 grudnia 2011r. wykazał stratę w wysokości 32.551,89 zł, przekraczając tym samym limit określony w art. 233 § 1 k.s.h. Zgodnie z ww. artykułem jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Przepis ten ma na celu ochronę interesu spółki oraz interesu wspólników i wierzycieli spółki. Zarząd, postępując ze starannością wynikającą z zawodowego charakteru jego działalności, powinien zauważyć złą kondycję spółki i zawiadomić o niej wspólników. Obowiązek zwołania zgromadzenia wspólników przewidziany w powyższym przepisie nie wyłącza, ani nie zastępuje ciążącego na zarządcach obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i nie ogranicza zarządu w jego prawie reprezentacji spółki w zakresie zgłoszenia takiego wniosku.

Z bilansu Spółki za 2011r. wynika, że wykazana strata przewyższała sumę kapitału zapasowego i rezerwowych (w bilansie 0,00 zł) oraz połowę kapitału zakładowego (25.000,00 zł = 50.000,00 zł : 2). Ponadto Spółka posiadała zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności do 12 miesięcy w wysokości 17.890,20 zł, nie posiadała zaś aktywów trwałych, a aktywa obrotowe wynosiły 35.338,31 zł (w tym: towary 20.750,15 zł, należności krótkoterminowe, w tym: od pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty do 12 miesięcy 2.103,71 zł oraz z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń oraz innych świadczeń 12.432,00 zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach 52,45 zł). W takim stanie finansowym spółki, gdy wielkość straty zagraża bytowi spółki, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki.

W dniu 27 marca 2012r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę nr 3 w przedmiocie pokrycia straty netto poniesionej przez spółkę do dnia 31 grudnia 2011r. z zysków lat następnych. We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego za 2011r. zawarto informację, że zostało ono sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej w przyszłości. W informacji dodatkowej zawarto uwagę, że strata pokryta zostanie z dochodów osiągniętych w latach następnych, jednakże brak jest jakichkolwiek konkretnych informacji, w jaki sposób spółka te dochody zamierza osiągnąć. Prezes zarządu w sprawozdaniu wskazał, że spółka nie zamierza korzystać z zewnętrznych źródeł finansowania, zwiększenie kapitału zakładowego spółki nastąpiło poprzez wniesienie aportem koncesji na obrót paliwami. Natomiast spółka na dzień 31 grudnia 2011r. dysponowała środkami pieniężnymi w kasie w wysokości 52,45 zł. W niniejszym stanie faktycznym, wobec objęcia funkcji prezesa zarządu przez M. K. C. z dniem 9 marca 2012r., właściwym czasem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości A. Spółki z o. o., był okres 2 tygodni od daty podpisania sprawozdania finansowego za 2011 r. (tj. 26 marca 2012r.), który to okres upływał w dniu 9 kwietnia 2012r. Strona jednak tego nie uczyniła.

Podkreślono także, że członek zarządu spółki nie może się powoływać na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość. Obejmując funkcję członka zarządu M. C. winien niezwłocznie zapoznać się z sytuacją finansową Spółki. Spółka nie złożyła w organie podatkowym, jak i w Krajowym Rejestrze Sądowym sprawozdań finansowych za rok 2012, jak i lata następne. Z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] wynika, że w okresie styczeń, marzec – grudzień 2012 r. Spółka A. wprowadzała do obrotu oleje napędowe i benzynę, dla których pozostało nieznane źródło pochodzenia, niespełniające norm jakościowych, dla których nie stwierdzono dowodów na uregulowanie akcyzy.

Analiza materiału dowodowego wykazała, iż w badanej sprawie ziściła się też druga z przesłanek oznaczających niewypłacalność spółki. Zgodnie z cytowanym już wcześniej w niniejszej decyzji przepisem art. 11 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, niewypłacalność rozumiana jest również jako sytuacja, w której podmiot nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Pierwszą zaległością spółki było zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za styczeń 2012 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 27 lutego 2012 r., a drugą za marzec 2012r. z terminem płatności 25 kwietnia 2012r. - zatem w dniu 26 kwietnia 2012 r. zaistniała okoliczność stanowiąca podstawę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Od tego dnia powinien być liczony dwutygodniowy termin, o którym jest mowa w treści art. 21 tej ustawy. Oznacza to, że członek zarządu A. Spółka z o.o. powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w terminie dwóch tygodni od dnia 26 kwietnia 2012r.

Każdy, kto nie płaci drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalnym, począwszy od dnia następnego od daty wymagalności. Niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązań i niezależnie od tego jak duże jest opóźnienie w zapłacie. Członek zarządu spółki winien więc w 14 dniowym terminie wskazanym w ustawie Prawo upadłościowe naprawcze podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ ustalił, że właściwym czasem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był termin, w którym upływał 2 tygodniowy okres od daty podpisania sprawozdania finansowego za 2011r. (sprawozdanie finansowe M. C. podpisał 26 marca 2012r.). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż mimo zaistnienia do tego podstaw członek zarządu spółki nie wystąpił wówczas z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Skarżący nie dość, że nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, to na dodatek pełniąc funkcję członka zarządu od chwili powołania do dnia rezygnacji z tej funkcji dysponował pełnią uprawnień do reprezentowania spółki w sądzie. Pełniąc funkcję prezesa zarządu, wziął na siebie odpowiedzialność za zaległość spółki. Złożenie natomiast rezygnacji w dniu 29 listopada 2012r. z funkcji prezesa zarządu Spółki, nie jest równoznaczne z uwolnieniem się od odpowiedzialności. Skarżący ponosi odpowiedzialność, za zobowiązanie w opłacie paliwowej A. Spółki z o.o. powstałe z mocy prawa w trakcie sprawowania funkcji prezesa zarządu, ujawnione w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...], którego termin płatności przypadał w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu.

Organ nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek uwalniających stronę od odpowiedzialności za zaległość A. Spółka z o.o. Mając na uwadze sprawowaną funkcję należy domniemywać, że skarżący posiadał wiedzę na temat finansów spółki, charakteru podejmowanych przez nią działań, kontrahentów, czy też fikcyjności zawieranych transakcji. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza bowiem nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Sprawując funkcję prezesa spółki skarżący powinien działać z należytą starannością dbając zarówno o interes spółki, jak i własny.

Zdaniem organu okoliczności, które miały wpływ na wydanie decyzji określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej A. Spółka z o.o. były stronie znane. Strona powinna być świadoma, że faktury wystawiane przez A. Spółkę z o.o. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, a sprzedawane paliwo pochodziło z nieznanego źródła i skarżący, jako ówczesny prezes spółki, odpowiadał za jej działalność finansową.

Skarżący, podejmując się pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki, powinien zbadać sytuację finansową spółki oraz sprawdzić, czy nie zaistniały obowiązki wynikające z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Strona przejęła bowiem odpowiedzialność za dokonanie czynności złożenia w sądzie wniosku o upadłość. Tymczasem w niniejszej sprawie, skarżący obowiązku tego nie wykonał. Gdyby wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, strona mogłaby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Tymczasem skarżący nie tylko nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie wypełnił również kolejnego warunku, którego spełnienie uprawniałoby do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości spółki - nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Stąd też niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej w sytuacji, gdy spełniona jest przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Z akt sprawy wynika, że A. Spółka z o.o. nie posiada i nie posiadała żadnego majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zobowiązań. Ciężar wykazania przesłanki negatywnej, w postaci wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych jednostki w znacznej części, od której zaistnienia ustawodawca uzależnia uwolnienie się osoby trzeciej od odpowiedzialności za zobowiązania spółki spoczywa na osobie trzeciej. Tym samym, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległość spółki skarżący powinien wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] pismem z dnia 4 maja 2016r. oraz z dnia 2 sierpnia 2016r. wezwał stronę m.in. do wykazania mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z odpowiedzi udzielonej przez stronę w piśmie z dnia 12 maja 2016r. i 1 września 2016r. wynika m.in., iż skarżący nie posiada wiedzy, co do mienia spółki, z którego możliwa byłby egzekucja zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podał, że z powodu nieobecności w kraju i braku dostępu do dokumentacji spółki nie był w stanie przedstawić dowodów w żądanym zakresie, natomiast w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu nie wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, że A. Spółka z o.o. posiada zaległość podatkową z tytułu opłaty paliwowej, wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...], a egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Nie budzi wątpliwości również fakt, że termin płatności podatku z tytułu opłaty paliwowej za marzec 2012 r. przypadał w okresie, kiedy strona pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. Skarżący nie wykazał skutecznie okoliczności (przesłanek egzoneracyjnych), pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe A. Spółka z o.o. Wobec powyższego w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne określone w art. 116 O.p. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe podmiotu. Natomiast przesłanki wyłączające odpowiedzialność nie wystąpiły.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.;

- art. 37h ust. 1 w zw. z art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, stanowiących o obowiązku zapłaty "opłaty paliwowej" w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa wobec braku takich czynności, które wymagałyby opodatkowania podatkiem akcyzowym i braku winy w związku z niezłożeniem wniosku o upadłość,

oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez brak wyczerpującego ustalenia, jakie okoliczności, których zaistnienia skarżący nie był świadomy, tj. decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...], czyli po złożeniu rezygnacji z funkcji członka zarządu mogły dowodzić winy w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., czyli w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy dowód w postaci decyzji wymiarowej określającej zaległość spółki potwierdza w sposób obiektywny brak możliwości ze względu brak świadomości nieobejmującej tych zdarzeń, zarówno co do okresu objętego powyższą decyzją, jak i po dniu 30 grudnia 2012r. oraz brak uprawnień do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości po dacie rezygnacji z funkcji w zarządzie, czyli po 29.11. 2012 r.;

- art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez akceptację materiału dowodowego wskazującego na winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w sytuacji oczywistego istnienia dowodów w postaci wypisu z KRS i daty wydania decyzji wymiarowej przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...], daty wykreślenia członka zarządu z KRS, uchwały zgromadzenia wspólników zobowiązującej zarząd do dalszego prowadzenia spółki i pokrycia straty z dochodów przyszłych i braku danych dotyczących dochodów Spółki za rok 2012.

-art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 120 O.p. przez przyjęcie braku występowania przesłanki egzoneracyjnej, czyli winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w sytuacji gdy w czasie pełnienia funkcji członka rządu nie istniała uzasadniona potrzeba złożenia wniosku o upadłość, w rzeczywistości nie występowała, co wynikało z ustalonego stanu faktycznego.

Wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyznał skarżącemu prawo pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od wpisu sądowego ponad kwotę 200 zł.

Sądowi z urzędu jest wiadome, że wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. I SA/Łd 460/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (obecnie DIAS w [...]) z dnia [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...], jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. K. C. - byłego członka zarządu A. Spółki z o.o., za zaległość podatkową spółki z tytułu opłaty paliwowej za marzec 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę, zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Zasady dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich regulują przepisy Działu III rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.).

Stosownie do treści art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio (art. 116 § 3 O.p.). Na podstawie odesłania zawartego w art. 116 § 4 O.p, przepisy § 1-3 stosuje się również odpowiednio do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Należy nadmienić, że z dniem 1 stycznia 2016r. na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 1649) uległa zmianie treść art. 116 § 2 O.p. Zgodnie jednak z art. 22 ustawy nowelizującej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 stycznia 2016r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W orzecznictwie wskazuje się, że na gruncie komentowanego przepisu mamy do czynienia z odwróceniem ciężaru dowodu. Organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 394/14, oraz z dnia 7 kwietnia 2016r., sygn. akt I GSK 892/14). Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie lub wszczęcie postępowania układowego lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie podkreśla się, że zakres odpowiedzialności i badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on tę funkcję.

Obowiązkiem organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu w zakresie odpowiedzialności osób trzecich było poczynienie ustaleń, czy dla przyjęcia odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spełnione zostały przesłanki pozytywne, jak i przesłanki negatywne określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b i pkt 2 O.p. Ponadto organ winien ustalić, przy aktywnym udziale strony postępowania, czy zostały wykazane przesłanki egzoneracyjne uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu organy udowodniły zaistnienie przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności, zaś skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek ją wyłączających.

Przedmiotem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jest zaległość podatkowa spółki z tytułu opłaty paliwowej za marzec 2012r. wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] doręczonej spółce przez awizo 9 kwietnia 2014 r. Sporne zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej powstało z mocy prawa tj.art. 21 § 1 i 3 O.p. Decyzja określająca zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej nie tworzy tego zobowiązania, a jedynie deklaruje jego istnienie wskazując jednocześnie jego skonkretyzowaną wysokość. Rozliczenie z tego tytułu dokonywane jest na zasadzie samoobliczenia i samoopłacenia przez podatnika w terminach ustawowo określonych, bez wzywania podatnika do terminowego jego wykonywania. Jeżeli zobowiązanie zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika , organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W odniesieniu do opłaty paliwowej obowiązek zapłaty powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, a więc wykonania czynności podlegających opodatkowaniu – tj. wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych ( art. 37h w zw. z art. 37 k ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach i Krajowym Funduszu Drogowym /tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 641 ze zm.). Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się - w myśl art. 37h ust. 2 ustawy - czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, jak stanowi art. 37k ust. 1 ustawy, powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Podstawowym okresem rozliczeniowym w podatku akcyzowym, tak jak i w opłacie paliwowej jest okres miesięczny. Podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej odpowiednio właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4 (art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy). Zaległością podatkową jest w myśl art. 51 § 1 O.p., podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa w podatku akcyzowym powstaje zatem z mocy prawa każdorazowo w dacie zaktualizowania się obowiązku rozliczenia tego podatku w należnej wysokości. Oznacza to, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego określenia jego wysokości, a konsekwencje wadliwego jego określenia lub nieuiszczenia w terminie, obciążają podatnika.

W niniejszej sprawie termin płatności opłaty paliwowej za marzec 2012 r., upłynął z dniem 25 kwietnia 2012r. Spółka, której prezesem zarządu był w tym czasie skarżący, nie uiściła należnej opłaty paliwowej w terminie, co spowodowało, że stała się ona zaległością podatkową. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego w dniu 24 kwietnia 2014r. prowadzone było wobec A. Spółki z o.o. postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległość w opłacie paliwowej za marzec 2012 r. Wyżej wymieniona zaległość nie została przez spółkę uregulowana, co oznacza, że za zaległość podatkową spółki odpowiada członek zarządu, za którego kadencji przypadał termin płatności zobowiązania podatkowego, a którego w terminie nie uiszczono.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżący sprawował funkcję członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w czasie powstania zobowiązania w opłacie paliwowej za marzec 2012 r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że A. Spółka z o.o. ( poprzednia nazwa D. spółka z o.o. ) działała na podstawie aktu założycielskiego z dnia 3 lutego 2011 r. Kapitał zakładowy spółki wynosił 50 000 zł i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Udziały w kapitale zakładowym objął P. W. , pokrywając je wkładem pieniężnym. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Uchwałą z 14 października 2011 r spółka zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 31 października 2011 r. na okres jednego roku i wznowiła następnie działalność z dniem 12 marca 2012 r. W dniu 5 marca 2012 r. całość udziałów w spółce nabył D. W. , który na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników zwołanym 9 marca 2012 r. ( protokół sporządzony w formie aktu notarialnego rep. [...] ) odwołał ze składu zarządu spółki P. W. i powołał w jego miejsce , na czas nieoznaczony jako prezesa jednoosobowego zarządu M. C. ( uchwala nr 5 ) Podwyższono też kapitał zakładowy spółki do kwoty 60 000 zł i zmieniono nazwę firmy na A. Spółki z o.o. w [...]. Z ujednoliconego tekstu umowy spółki z dnia 9 marca 2012 r. wynika , że przedmiotem działalności spółki był m.in. transport drogowy towarów, magazynowanie i przechowywanie paliw gazowych, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw, działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw. Zmiana została wpisana do KRS 15 maja 2012 r. Organami spółki były zgromadzenie wspólników oraz zarząd, który kieruje bieżącą działalnością spółki oraz reprezentuje ją na zewnątrz. W dniu 29 listopada 2012 r. M. C. złożył pisemną rezygnację z funkcji prezesa zarządu spółki, którą wręczył w tym samym dniu D. W. (wspólnikowi spółki). Zmiana ta została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 11 czerwca 2013 r. Daty złożenia rezygnacji z funkcji prezesa w dniu 29 listopada 2012 r skarżący nie kwestionuje . Od 9 marca 2012 r do 29 listopada 2012 r. M. C. był jedynym członkiem zarządu A. Spółki z o.o. w [...].

Oczywistym zatem jest, że zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej za marzec 2012r., za które ponosi solidarną odpowiedzialność ze spółką, powstało w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Spełniona została zatem pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w dniu 8 marca 2013r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A. Spółki z o.o. podjęło uchwałę o powołaniu M. W. S. na funkcję prezesa zarządu Spółki z dniem 8 marca 2013 r. (protokół sporządzony w formie aktu notarialnego repertorium [...]). Powyższa zmiana została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 11 czerwca 2013r., tj. wykreślono dane M. K. C., a wpisano M. W. S. jako prezesa jednoosobowego zarządu A. Spółki z o.o. Z kolei M. W. S. pismem z dnia 19 lipca 2013 r. złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu spółki, którą wręczył w dniu 24 lipca 2013r. R. K. -wspólnikowi Spółki A. Spółka z o.o. W tym miejscu należy zaznaczyć, że w sprawach III SA/Łd 1153/17 i III SA/Łd 1154/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi M. W. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za luty 2013 r.

Przechodząc do oceny kolejnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wskazać należy, że w sprawie nie zaistniała określona w art. 118 § 1 O.p. przesłanka przedawnienia uprawnienia organu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za marzec 2012 r. Zaskarżona w sprawie decyzja została bowiem wydana w dniu [...], a więc przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, co oznacza, że okres tego przedawnienia upłynąłby w tej sprawie w dniu 31 grudnia 2017r.

Zasadnie również organy przyjęły, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Nie mająca normatywnej definicji przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki zachodzi jednakże wówczas gdy nie ma wątpliwości, że nie istnieje żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Egzekucja z majątku dłużnika musi być przy tym realna do przeprowadzenia i skutkować zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014r.,sygn. akt II FSK 1155/12 oraz z dnia 15 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 899/10). Z istoty pojęcia bezskutecznej egzekucji w całości lub w części wynika, że może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej). Nie chodzi zatem o jakikolwiek majątek dłużnika niezależnie od jego wartości, lecz o majątek o takiej wartości, z którego co najmniej w znacznej części możliwe będzie uregulowanie zaległości. Przy ocenie tej przesłanki należy zrelatywizować wysokość zobowiązania do wartości wskazanego majątku, a następnie dokonać oceny stopnia zaspokojenia wierzytelności z tego majątku. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest jednakże konieczne wydanie postanowienia formalnie kończącego administracyjne postępowanie egzekucyjne, tj. postanowienia o umorzeniu tego postępowania. "Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu" i wymaga ono uprzedniego przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, ONSAiWSA z 2009r., nr 2, poz. 19 czy C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 348). Przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi bowiem do lepszego poznania sytuacji majątkowej spółki, wyegzekwowania długu od podatnika (płatnika lub inkasenta), a więc osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy lub obowiązki instrumentalne, a w dodatku wypełnienia przez wierzyciela obowiązku podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 1 pkt 1 i 2 i art. 6 § 1 i art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a.).

W rozpatrywanej sprawie przeprowadzone postępowanie egzekucyjne zaległości podatkowej z tytułu opłaty paliwowej za marzec 2012 r. z majątku spółki zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w [...] postanowienia z dnia [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność, gdyż jak wynika z uzasadnienia tego postanowienia nie ustalono żadnego majątku ruchomego bądź nieruchomego, do którego można by skutecznie skierować egzekucję. Ponadto postanowieniem z tej samej daty, tj. z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] umorzył również koszty egzekucyjne poniesione w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko spółce z o.o. A. Dodatkowo zauważyć należy, że organ wskazał, iż postanowieniem również z [...] umorzył z uwagi na bezskuteczność, postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, marzec – październik 2012 r. Bezskuteczność egzekucji potwierdziło też postanowienie z dnia [...], [...] Komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Ł.-W. w [...], który umorzył prowadzone wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 21 lipca 2014r. nr [...] postępowanie egzekucyjne z powodu stwierdzenia bezskuteczności egzekucji należności z tytułu VAT.

W zakresie przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub braku winy w niezłożeniu tegoż wniosku skarżący twierdził, że sytuacja finansowa spółki nie dawała podstaw do złożenia tegoż wniosku, gdyż w jego ocenie kondycja finansowa spółki ,w czasie gdy pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, była dobra i nie pamięta aby były jakieś zaległości w płatnościach. Nie miał uwag co do kondycji spółki od księgowej. Spółka zatrudniała pracowników 7-9 osób, wypłacała terminowo ich wynagrodzenia i zaliczki na ZUS. Po zaprzestaniu pełnienia funkcji prezesa nie interesował się już sprawami spółki i nie wiedział o wydanych decyzjach określających zobowiązania podatkowe spółki za okres, kiedy był jej prezesem.

W związku z tym stwierdzić należy, że oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jaki moment był właściwym czasem na zgłoszenie tego wniosku należy dokonać biorąc pod uwagę zarówno treść art. 10 i 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze ( w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. ) oraz art. 116 § 1 O.p., jak i cel, jakiemu służyć ma postępowanie upadłościowe i postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości dłużnika. Stosownie do treści art. 10 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze ( dalej prawo upadłościowe), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, gdy nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a w przypadku osoby prawnej także wtedy, gdy jej zobowiązania przekroczą wartość majątku nawet wówczas, gdy wykonuje ona swe zobowiązania bieżące ( art. 11 ust. 1 i 2 ustawy). W orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że zaprzestanie płacenia długów, jako kryterium ogłoszenia upadłości, musi mieć trwały charakter, co oznacza, że dłużnik nie tylko nie płaci długów na bieżąco, ale i nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Dla niewypłacalności nie jest przy tym istotny rozmiar niewykonywania zobowiązań ani ich charakter, nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości rodzi tę odpowiedzialność (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2008r., I SA/Lu 717/07, Lex nr 462713). Właściwym czasem do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęcie postępowania upadłościowego może doprowadzić do równomiernego – choć tylko częściowego - zaspokojenia wszystkich wierzycieli, nie zaś gdy dłużnik nie posiada środków nawet na przeprowadzenie tego postępowania. Zarząd spółki złoży wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, gdy można powiedzieć, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Jeżeli natomiast wniosek jest zgłoszony wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na część należności publicznoprawnych, to nie może być mowy o złożeniu wniosku w czasie właściwym. Przesłanka właściwego czasu jest spełniona w szczególności wtedy, gdy członek zarządu po ustaleniu, że stan finansowy spółki uzasadnia złożenie wniosku o upadłość, niezwłocznie złoży taki wniosek (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2005r., FSK 1663/04, Lex nr 171368, wyrok SN z dnia 1 września 2009r., I UK 95/09, Lex nr 551001, wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009r., I FSK 602/08, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010r., II FSK 1667/09, Lex nr 745700, wyrok SN z dnia 6 lipca 2011r., II UK 352/10, Lex nr 989129, wyrok SN z dnia 10 lutego 2011r., II UK 265/10, Lex nr 844740 oraz wyrok SN z dnia 14 stycznia 2011r., II UK 171/10). A zatem właściwy czas to moment, gdy członek zarządu już wie, albo przy dołożeniu należytej staranności, powinien był wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości swoich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości (por. wyrok SN z dnia 13 grudnia 2007r., I CSK 313/07). Czasem właściwym jest czas, w jakim zarząd spółki, nie będący w stanie realizować zobowiązań względem wierzycieli, powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Ustawodawca wprowadzając taką regulację, musiał mieć bowiem na uwadze normalne cele postępowania upadłościowego, czy naprawczego, tj. zaspokojenie chociażby w części, ale jednak wszystkich wierzycieli. Odmienna bowiem interpretacja prowadziłaby do zniweczenia ochronnej funkcji, którą w stosunku do Skarbu Państwa jako wierzyciela należności podatkowych spełniają przepisy dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Nie jest to zatem ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swoich zobowiązań (wyrok SN z dnia 12 maja 2011r., II UK 308/10). Za właściwy czas zgłoszenia upadłości nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzyciela (wyrok SN z dnia 16 października 1998r., III CKN 650/97, OSNC 1999, z. 3, poz. 64 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., III SA/Wa 629/04, Lex nr 181425, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004r., III SA 3215/02, Lex nr 150841). Wniosek o ogłoszenie upadłości jest spóźniony gdy stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (por. wyrok SN z dnia 11 października 2000r., III CKN 252/00, Lex nr 51887, czy wyrok SN z dnia 27 maja 2010r., II UK 398/09).

Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Przepis art. 299 § 2 k.s.h. przewiduje domniemanie winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie ze względu na to, że członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki, a co za tym idzie możliwości zaspokojenia długów (wyrok SN z dnia 24 września 2008r., II CSK 142/08, LEX nr 470009 czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 stycznia 2011r., I SA/Lu 453, Lex nr 952321). Poprzez bowiem zaniechanie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym członek zarządu doprowadza spółkę do stanu majątkowego pozbawiającego wierzycieli (także publicznoprawnych) ochrony prawnej przez możliwość pełnego zaspokojenia z jej majątku. Przy ocenie właściwego czasu od zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na którym ciąży obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 k.s.h.), oczekiwać należy kompetencji, na wyższym poziomie aktów staranności, przezorności i umiejętności przewidywania skutków podejmowanych decyzji gospodarczych, również w zakresie dopuszczalnego ryzyka ekonomicznego. W postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności z tytułu zobowiązań podatkowych członek zarządu powinien wykazać, że podjął wszelkie czynności naprawcze oraz że wniosek o ogłoszenie upadłości złożył w czasie gdy spółka, nie będąc w stanie realizować zobowiązań względem wierzycieli, powinna wystąpić o upadłość, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich bez wyjątku wierzycieli.

Zważywszy na powyższe zgodzić się należy z organami, że były podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie zanim jeszcze powstało zobowiązanie w podatku z tytułu opłaty paliwowej za marzec 2012r. Z analizy sytuacji finansowej spółki wynika, że spółka została zawiązana w dniu 3 lutego 2011r. i z dniem 29 października 2011r., tj. po niespełna dziewięciu miesiącach od dnia jej powstania - zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej. Kapitał zakładowy spółki na dzień 31 grudnia 2011r. wynosił 50.000,00 zł. Ze sprawozdania finansowego Spółki za 2011r. - złożonego w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 26 czerwca 2012r. wynika, że na dzień 31 grudnia 2011r. spółka wykazała stratę w wysokości 32.551,89 zł, przekraczając tym samym limit określony w art. 233 § 1 k.s.h. Z bilansu spółki za 2011r. wynika, że wykazana strata przewyższała sumę kapitału zapasowego i rezerwowego (w bilansie 0,00 zł) oraz połowę kapitału zakładowego (tj. 25.000,00 zł). Ponadto spółka posiadała zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności do 12 miesięcy w wysokości 17.890,20 zł, nie posiadała aktywów trwałych, a aktywa obrotowe wynosiły 35.338,31 zł (w tym: towary 20.750,15 zł, należności krótkoterminowe, w tym: od pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty do 12 miesięcy 2.103,71 zł oraz z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń oraz innych świadczeń 12.432,00 zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach wynosiły 52,45 zł).

W dniu 27 marca 2012r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę nr 3 w przedmiocie pokrycia straty netto poniesionej przez spółkę do dnia 31 grudnia 2011r. z zysków lat następnych. We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego za 2011r. zawarto informację, że zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej w przyszłości. Nie wskazano jednak żadnych konkretnych działań jakie miałyby zostać podjęte.

W takiej sytuacji należy zgodzić się z organem, że właściwym czasem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości A. Spółki z o. o., był okres 2 tygodni od daty podpisania sprawozdania finansowego za 2011 r. (tj. 26 marca 2012 r.), który to okres upływał w dniu 9 kwietnia 2012 r. W tej dacie skarżący, który sam podpisał sprawozdanie finansowe, był już członkiem zarządu spółki od miesiąca i miał możliwość zapoznania się z jej sytuacją.

Ponadto, jak ustaliły organy, już wówczas występowała druga z przesłanek oznaczających niewypłacalność spółki, o której mowa w cyt. art. 11 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze., tj. spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Skarżący, skoro podjął się kierowania spółką paliwową nie może powoływać się na nieznajomość przepisów podatkowych i powinien zadbać o uiszczanie należnych podatków tj., akcyzy, opłaty paliwowej i VAT. Pierwszą zaległością spółki było zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za styczeń 2012r. z terminem płatności przypadającym na dzień 27 lutego 2012 r., a drugą za marzec 2012r. z terminem płatności 25 kwietnia 2012r., a zatem w dniu 26 kwietnia 2012r. zaistniała okoliczność stanowiąca podstawę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Od tego dnia powinien być liczony dwutygodniowy termin, o którym jest mowa w treści art. 21 ustawy prawo upadłościowe ( tekst jedn. Dz. U. 2012, poz.1112). Art. 21 ust 1 tej ustawy stanowił, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo dłużnika reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami ( ust. 2). Jak stanowił ust. 3 art. 21 , osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1.

Powyższe regulacje oznaczały, że M. C. jako członek zarządu A. Spółka z o.o. powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w terminie dwóch tygodni od dnia 26 kwietnia 2012r.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż mimo zaistnienia do tego podstaw, skarżący jako członek zarządu spółki nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

Skarżący jako prezes zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt I UK 39/08, uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Należy podzielić stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por. wyroki NSA z dnia 11 października 201 r., sygn. akt II FSK 2229/14, z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1990/15). Skarżący jako prezes zarządu spółki nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy spółki.

Należy podkreślić, że dla oceny przesłanki niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie bez znaczenia jest subiektywne przekonanie skarżącego o dobrej kondycji spółki, gdyż wadliwa ocena tej kondycji nie stanowi ustawowo określonego warunku uwolnienia się od odpowiedzialności (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015r., I GSK 585/13). Skarżący jako jedyny członek zarządu spółki podejmował wszystkie istotne dla spółki decyzje gospodarcze i finansowe. Tym samym był uprawniony i zarazem zobowiązany do bieżącego kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Mając dostęp do wszelkiej dokumentacji księgowej mógł przygotować niezbędne dokumenty, ponieważ posiadał pełną wiedzę o rzeczywistej kondycji finansowej spółki. Miał też świadomość skutków podejmowanych działań czy też ich zaniechań i powinien z należytą starannością zadbać o ochronę interesów wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki. Przesłanką odpowiedzialności jest wina polegająca na nieprawidłowym prowadzeniu spraw spółki i doprowadzenie do utraty "zdolności majątkowej" spółki, powodującej bezskuteczność egzekucji przeciwko niej. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozawala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok SN z dnia 6 grudnia 2010r., II UK 136/10). Jednakże skarżący znając sytuację finansową spółki zaniechał podjęcia działań celem ochrony wierzycieli i dopuścił do tego, aby jej stan niewypłacalności się tylko pogłębiał. Okoliczności te nie pozwalają także uznać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego.

Ponadto, co należy podkreślić skarżący nie wskazał również żadnego majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Tymczasem w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. powinien wskazać mienie spółki istniejące po wydaniu decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2, dotyczy bowiem czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 2011r., I UK 325/10, OSNP 2012/17-18/223, Lex nr 1217295; z dnia 17 lutego 2009r., I UK 241/08, Lex nr 736715; z dnia 3 lutego 2012r., II UK 121/11, Lex nr 1135993). W dacie wydania zaskarżonej decyzji nie było zatem żadnych wątpliwości, że nie istnieje jakakolwiek możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Odnosząc się do zarzutów postawionych w skardze należy wskazać, że uregulowane w cyt. art. 116 § 1 O.p. przesłanki mają dwojaki charakter, tj. są to pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, których zaistnienie uprawnia organ do obciążenia członka zarządu za zobowiązania spółki, oraz przesłanki negatywne, które wykluczają przeniesienie tej odpowiedzialności pomimo zaistnienia tych pierwszych. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie dla ciężaru dowodowego. W tym zakresie jednolicie orzecznictwo i doktryna przyjmują, że wykazanie tzw. przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por.: por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006r., I FSK 575/05, Lex nr 250335, wyrok NSA z dnia 26 października 2005r., 30/50, Lex nr 187813 oraz 192/05, Lex nr 187809, wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005r., 66/05, Lex nr 173042, wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, poz. 93; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Organ podatkowy obowiązany jest natomiast wskazać jedynie okoliczności pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., 629/04, Lex nr 181425 czy wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., SA/Bd, POP 2003, z. 4, poz. 93).

Uwzględniając wynikający z analizowanego przepisu rozkład ciężaru dowodowego zaistnienia poszczególnych przesłanek organy podatkowe, zdaniem Sądu zgodnie z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p. zgromadziły i rozpoznały w sposób wszechstronny i kompletny materiał dowodowy niniejszej sprawy, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. Przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych dowody. Kluczowym dowodem dla oceny przesłanek przeniesienia odpowiedzialności była dokumentacja finansowa spółki, informacje z sądu rejestrowego, a także nadesłane przez różne podmioty na wezwanie organów informacje o ruchomościach i nieruchomościach oraz środkach pieniężnych spółki. Taki zakres materiału dowodowego stanowił, w ocenie Sądu konieczną i zarazem wystarczającą podstawę do uznania zasadności stanowiska organów, że w sprawie zaistniały przesłanki przeniesienia odpowiedzialności tym bardziej, że skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi, iż M. C. może być traktowany jako członek zarządu spółki dopiero z dniem wpisania go do Krajowego Rejestru Sądowego co miało miejsce w dniu 15 maja 2012r. a nie od dnia powołania go na stanowisko członka zarządu tj. od 9 marca 2012r.

Jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach powstanie i ustanie członkostwa w zarządzie spółki następuje w sposób określony w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Podjęcie przez właściwy organ (zgromadzenie wspólników lub radę nadzorczą) uchwały o zmianach składu osobowego w organach spółki jest skuteczne od momentu ich dokonania. Powołany członek zarządu zyskuje wszystkie uprawnienia i obowiązki już z chwilą jego powołania. Sam wpis o zmianie składu zarządu dokonany w Krajowym Rejestrze Sądowym ma charakter deklaratoryjny czyli ujawnia zmianę ważną od momentu jej dokonania . W niniejszej sprawie w dniu 9 marca 2012r. skarżący został powołany na członka zarządu i z tym dniem powołanie to stało się skuteczne a nie z dniem dokonania wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny.

Nie zasadny jest także zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p., gdyż organ prawidłowo ocenił cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i ocenę tę przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji . Mylne przekonanie skarżącego o dobrej kondycji kierowanej przez niego spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy były po temu podstawy, co zostało wykazane w sposób nie budzący wątpliwości w toku postępowania. Organy podatkowe precyzyjnie określiły, którym momencie złożenie wniosku o upadłość stało się uzasadnione i daty te są zgodne z obowiązującym ówcześnie art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe , definiującym niewypłacalność dłużnika będącego osobą prawną i art. 21 określającym termin na złożenie wniosku. Skarżący nie może skutecznie powoływać się na swoją nieznajomość przepisów podatkowych i księgowych. Prowadzenie każdej działalności gospodarczej wiąże się z ryzykiem, a szczególnej ostrożności, wiedzy i doświadczenia należy oczekiwać od osoby, która chce działać na rynku paliw . Powoływanie się przez skarżącego na fakt, że nie miał świadomości powstawania zaległości podatkowych nie może stanowić okoliczności uwalniającej go od winy

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w sposób wyczerpujący przestawił wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne i ich wykładnię prawną oraz ocenę tych okoliczności w świetle przepisów prawnych. W ocenie Sądu przedstawione wywody są prawidłowe, logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym oraz, co istotne, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

W świetle powyższych okoliczności zarzuty skargi należało uznać za niezasadne. Z przytoczonych powyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

R.T.