Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 512/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. Oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, sierpień i grudzień 2011r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: od lutego do maja, lipiec oraz od września do listopada 2011r. W ocenie organu, podatnik naruszył m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54), dalej: "ustawa o VAT", poprzez ujęcie w deklaracjach VAT-7 i rozliczenie faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. w W., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dobra wiara skarżącego nie może być uwzględniana w przypadku zaistnienia zjawiska tzw. "pustych faktur", podczas gdy z utrwalonego w judykaturze poglądu wynika konieczność indywidualizacji każdej sprawy w tym aspekcie. Zdaniem odwołującego postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób nieprawidłowy, ponieważ organ pierwszej instancji

w sposób dowolny i niepełny dokonał oceny materiału dowodowego oraz popełnił wiele błędów przy ustaleniu stanu faktycznego. Odwołujący zarzucił, że organ podatkowy pominął i zdyskredytował złożone przez niego zeznania oraz szeregu zatrudnionych

w firmie pracowników i kontrahentów, a oparł się jedynie na zeznaniach świadka P. J. - Prezesa Zarządu Spółki I.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem były usługi ogólnobudowlane. Organ podał, że zgodnie z zapisami na zakwestionowanych fakturach, dotyczyły one robót budowlanych, wykonania kosztorysów i przygotowania ofert przetargowych. Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że P. J. jako Prezes Zarządu Spółki I. uczestniczył w 2011r. w procederze, który polegał na wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Organ wskazał, że Spółka I. nie złożyła zeznań CIT-8 za lata 2009-2012, złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2009r., w której wykazano fakt zatrudniania 2 pracowników, jednak należne zaliczki nie zostały wpłacone. Spółka nie przekazała informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wg wzoru PIT-11 do właściwych urzędów skarbowych. Spółka nie składała deklaracji PIT-4R za lata 2010-2012. Ponadto P. J. nie złożył zeznania podatkowego o wysokości osiągniętych dochodów za 2009r., a w zeznaniach rocznych PIT-36 za lata podatkowe 2010-2012 wykazał zerowe wartości we wszystkich pozycjach dokumentów. Ponadto organ pierwszej instancji włączył do akt i dokonał oceny dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w G. w postaci: protokołów oględzin dokumentacji dotyczącej pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez P. J. (zabezpieczonej podczas przeszukań lokali) oraz protokołów przesłuchania P. J. w charakterze podejrzanego. Organ odwoławczy podkreślił, że we wszystkich złożonych zeznaniach (zarówno włączonych do akt sprawy, jak i przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji) P. J. oświadczał niezmiennie, iż nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego działania polegały na wystawianiu "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Odnośnie do wystawionych w 2011r. faktur stwierdził, że są one całkowicie fikcyjne, zapłata za usługi wymienione w tych dokumentach nie miała miejsca, dowody wypłaty są fikcyjne i zostały podpisane bez przekazywania gotówki. Ponadto oświadczył, że prowadząc w latach 2009-2012 działalność gospodarczą nie zrealizował w tym okresie żadnych transakcji ze skarżącym. Opisał kiedy i w jakich okolicznościach poznał skarżącego oraz potwierdził, że własnoręcznie wystawił wszystkie okazane mu faktury, w tym za 2011r., a treść i kwoty faktur VAT dyktował mu skarżący. Za wystawienie faktury otrzymywał gotówką 10% wartości faktury VAT, z reguły zaraz po jej wystawieniu. Świadek zeznał, że okazane mu faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ nigdy nie wykonywał żadnych usług na rzecz skarżącego.

Organ powołując się na zeznania skarżącego wskazał, że nie podpisał on z P. J. żadnych umów dotyczących realizacji konkretnych robót oraz nie posiadał jakiejkolwiek innej dokumentacji dotyczącej wzajemnej współpracy. Nie wypracował zasad dotyczących sposobu zagwarantowania możliwości egzekwowania ewentualnych kar. Ponadto z zeznań złożonych przez pracowników skarżącego wynika, że świadkowie nie kojarzyli nazw firm P. J., nie posiadali wiedzy dotyczącej współpracy tych firm z firmą skarżącego oraz nie kojarzyli, aby na budowach pracowały osoby spoza firmy skarżącego. Poza tym, w ewidencji księgowej prowadzonej przez skarżącego ujmowane były dowody podpisywane w imieniu firmy przez osoby, które nie były w tym czasie w niej zatrudnione. Również zleceniodawcy usług budowlanych nie potwierdzili faktu wykonania tych robót przez podwykonawców skarżącego. Organ odwoławczy wskazał, że fikcyjną działalność spółki I. potwierdzają także włączone do akt sprawy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...]. oraz w W. z dnia [...]. W związku z tak ustalonym stanem faktycznym w sprawie - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonych dowodów zasadnie stwierdził, że P. J. w 2011r. nie wykonał żadnych prac budowlanych na rzecz skarżącego, a zatem prawidłowe jest ustalenie, iż wystawiał na jego rzecz fikcyjne faktury VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji skarżącego opartej na podważaniu składanych przez P. J. zeznań i wskazaniu, że stanowią one jedynie przyjętą linię obrony, bowiem nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnośnie do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na materiale włączonym z innych postępowań Dyrektor wyjaśnił, że organ podatkowy jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, w szczególności w sprawie karnej i nie istnieje konieczność ich powtarzania w aktualnie prowadzonym przez organ postępowaniu podatkowym. Natomiast oceny tych dowodów dokonuje się z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, co też w przedmiotowej sprawie zostało uczynione.

W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący zarzucił decyzji organu naruszenie:

- art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r.,

poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", tj. zasady zapewnienia czynnego udziału strony wyrażonej poprzez niezapewnienie przez organ podatkowy tego udziału skarżącemu oraz uniemożliwienie pełnomocnikowi skarżącego wzięcia udziału w przesłuchaniach świadków;

- art. 125 § 1 O.p. poprzez niezachowanie przez organ podatkowy wymaganej wnikliwości i rzetelności;

- art. 190 § 1 O.p. poprzez niezawiadamianie pełnomocnika skarżącego o terminie przesłuchania świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem;

- art. 180 § 1 w z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego w piśmie z dnia 24 października 2014r., mających kluczowe znaczenie dla sprawy;

- art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu i powielenie twierdzeń organu pierwszej instancji, a w konsekwencji brak pełnego, rzetelnego i zgodnego z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego decyzji.

W związku z ww. zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i przeprowadzenie dowodów z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w B. z dnia [...] r. w sprawie [...], uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] w sprawie sygn. akt [...] określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z oświadczenia złożonego przez P. J. z dnia 22 kwietnia 2015r. oraz przesłuchanie P. J. na okoliczności wskazane w oświadczeniu z dnia 22 kwietnia 2015r.

Skarżący podkreślił, że nie miał możliwości uczestniczenia w postępowaniach prowadzonych wobec P. J., a tym samym ustalenia poczynione w tych postępowaniach nie mogą mieć merytorycznego znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Świadkowie powoływani w sprawach prowadzonych wobec P. J. są skarżącemu w ogóle nieznani. Zdaniem skarżącego, działanie organu polegało na przywoływaniu jedynie okoliczności podważających stan faktyczny przez niego prezentowany. Skarżący zarzucił bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia 14 października 2014r., mających kluczowe znaczenie dla sprawy.

Zdaniem strony, istotny w sprawie jest fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...]. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]. w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w stosunku do skarżącego wskazując wprost na błędy organu pierwszej instancji. Do skargi strona załączyła pismo z dnia 22 kwietnia 2015r., w którym P. J. oświadczył, że nieprawdziwe były jego wcześniejsze wyjaśnienia składane przed pracownikami UKS w G. i UKS w B., w których potwierdził fikcyjność faktur. Oświadczył przy tym, że wykonał na zlecenie skarżącego usługi i prace budowlane.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 14 października 2015r. organ wniósł

o przeprowadzenie dowodu z protokołu zeznań P. J. z dnia 25 maja 2015r. złożonych w ramach postępowania przygotowawczego w Prokuraturze Rejonowej w G., z których wynika, że P. J. ww. oświadczenie spisał pod dyktando pełnomocnika skarżącego oraz w obecności skarżącego, z uwagi na wywieraną presję wobec świadka i jego rodziny (sms-y, nachodzenie żony). Przesłuchany zeznał, że faktycznie nie wykonał usług.

Pismem procesowym z dnia 2 listopada 2015r. pełnomocnik skarżącego wniósł

o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: oświadczenia sporządzonego przez skarżącego w dniu 3 marca 2015r. poświadczonego notarialnie za zgodność

z oryginałem oraz zawiadomienia o istnieniu uzasadnionego podejrzenia popełnienia przez P. J. przestępstwa składania fałszywych zeznań.

Pismem procesowym z dnia 21 grudnia 2015r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – protokołu przesłuchania A. S. w Komendzie Miejskiej Policji w G., którego kopię załączył oraz o zawieszenie postępowania przed tut. Sądem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności

z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

II. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować nabycie usług od I. Sp. z o.o. w W. odzwierciedlały stan rzeczywisty. W konsekwencji, czy zgodnie z prawem organ zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot.

Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy

w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob.: wyrok WSA

w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA

w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest

z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza,

że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi,

ale i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009r., sygn. akt

I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku

z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Przy czym pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącego, któremu nie można przypisać dobrej wiary. Podnieść należy, że z decyzji oraz z dowodów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej wynika, iż organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. Spółkę z o.o., w

zakresie których ustalono, co następuje:

1) z faktur VAT od Spółki I. wynika, że zostały one wystawione m. in. za: "Przygotowanie kosztorysów oferowanych za okres 01-06.2011r.", "Rozliczenie budów pod względem zużycia mat. bud. oraz innych poniesionych nakładów rzeczowych za okres 01-06.2011r.", "Wykonanie kosztorysów powykonawczych na zakończonych przedsięwzięciach za okres 01-06.2011r.", "Nadzór budowlany nad poprawnie wykonywanymi robotami budowlanymi na zakończonych budowach za okres

01-06.2011r.", "Wykonanie termomodernizacji bud. mieszk. w m. N. O. N.",, "Ocieplenie bud. mieszkaniowego w m. Ś.", "Nadzór budowlany na realizowanych budowach za okres (07-10) br.", "Rozliczenie budów pod względem zużycia mat. i innych nakładów rzeczowych (07-10) br". Sposób zapłaty wskazany na fakturach to gotówka;

2) firma I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. została założona przez P. J. i jego córkę I. J.; wpisana z dniem 15 października 2004r. do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego; z dniem 9 grudnia 2009r. P. J. stał się jedynym wspólnikiem Spółki; do dnia 17 listopada 2011r. adresem siedziby, miejsca wykonywania działalności i prowadzenia rachunkowości była ul. [...] W., a od dnia 18 listopada 2011r. - ul. [...], W.;

3) P. J. od dnia 7 marca 2002r. prowadził także jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "P." P. J., ul. [...] D.;

4) P. J. od dnia 25 stycznia 2012r. do dnia 12 czerwca 2013r. był jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu [...] "A." Sp. z o. o. z siedzibą w W.; firma ta w 2012r. wystawiła na rzecz skarżącego faktury VAT za: "Przyg. oferty przetargowej wraz z harmonogramem robót oraz wyprzedzeniem mat. na bud. w m. T.", "wykonanie kosztorysów ofertowych oraz zamiennych", "Przygotowanie ofert przetargowych w ramach zamówień publicznych";

5) Spółka I. nie złożyła zeznań CIT-8 za lata 2009-2012, złożyła natomiast deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2009r., w której wykazano fakt zatrudniania dwóch pracowników, a które to zaliczki nie zostały wpłacone; Spółka nie przekazała do właściwych urzędów skarbowych informacji

o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wg wzoru PIT-11

i nie składała deklaracji PIT-4R za lata 2010-2012; P. J. nie złożył zeznania podatkowego o wysokości osiągniętych dochodów za 2009r., a w zeznaniach rocznych PIT-36 za lata podatkowe 2010-2012 wykazał zerowe wartości we wszystkich pozycjach dokumentów; z kolei Spółka "A." nie złożyła zarówno zeznania CIT-8 za 2012r., jak i deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2012r.;

6) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...]. włączył do akt prowadzonego postępowania kontrolnego wyciągi z protokołów przesłuchania P. J. w charakterze strony z dnia 30 stycznia 2014r. nadesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przy piśmie z dnia 17 marca 2014r. (k. 268-275 t. 1/4); nadto postanowieniem z dnia [...]. włączył dokumenty zgromadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w G. V Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w postaci: protokołów oględzin dokumentacji dotyczącej pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez P. J. (zabezpieczonej podczas przeszukań lokali przeprowadzonych w dniu 29 stycznia 2013r.) oraz protokołów przesłuchania P. J. w charakterze podejrzanego, które przeprowadzono w dniach: 26 marca, 8 kwietnia oraz 4 czerwca 2013r. (k. 319-468, t.3/4); z powyższych dowodów wynika, że P. J. jako Prezes Zarządu I. Sp. z o. o. uczestniczył w 2011r. i wprowadzał do obrotu fikcyjne faktury VAT; we szystkich złożonych zeznaniach P. J. oświadczył, że faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego działania polegały na wystawianiu "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych w tym na rzecz skarżącego; podał, że zapłata za usługi wymienione w tych dokumentach nie miała miejsca, dowody wypłaty dotyczące firmy "K." są fikcyjne, były podpisywane przez A. S. bez przekazywania gotówki;

7) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...]. włączył do akt przedmiotowej sprawy: 1) wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...]. określającej P. J. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "P." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, grudzień 2009r.; lipiec, sierpień 2010r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wstawionych faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące: grudzień 2008r., styczeń 2009r., od kwietnia do grudnia 2009r., od stycznia do grudnia 2010r. oraz od stycznia do kwietnia 2011r. (k. 1051-1078, t.2/4); 2) wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...]. określającej dla I. Sp z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2009r., od stycznia do września 2010r. i od stycznia do grudnia 2012r. w wysokości [...] zł oraz podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wstawionych faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w okresach rozliczeniowych: od lutego do listopada 2009r. oraz od stycznia do grudnia 2012r.; w decyzji zakwestionowano 251 fikcyjnych faktur wystawionych na rzecz 39 podmiotów, w tym 21 faktur wystawionych na rzecz skarżącego (k. 1011-1050, t.2/4);

8) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt przedmiotowej sprawy również wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]. określającej dla I. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2011r. w wysokości [...] zł i za II kwartał 2011r. w wysokości [...] zł oraz kwotę do wpłaty wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011r.; z decyzji wynika, że P. J. w ramach Spółki I. wystawił w 2011r. faktury VAT, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ponieważ w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej, a jedynie pozorował jej wykonywanie; wykazano także, że rola Spółki I. sprowadzała się przede wszystkim do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych" faktur VAT (k. 966-979 t.2/4);

9) wartość prac budowlanych ujętych na fakturach wystawionych przez P. J. na rzecz skarżącego w latach 2009-2012 to kwota [...] zł brutto, usług niematerialnych - kwota [...] zł;

10) organ pierwszej instancji przesłuchał także w charakterze strony w dniu 19 września 2014r. A. S., który stwierdził, że wszystkie okazane mu faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Skarżący wyjaśnił, że wypisane faktury były dostarczane przez właściciela firmy do biura w G. Podał, że przed wykonaniem robót spotykał się P. J. w miejscach wykonywanych prac, wskazując mu ich zakres, a następnie P. J. w terminie 2-3 dni określał kwotę za wykonane usługi, na podstawie której ustalano opłatę ryczałtową. Fakturowanie następowało po zakończeniu prac, a w przypadku większych robót faktury były częściowe. Ponadto skarżący zeznał, że okazane mu dowody KW wystawiała w latach 2009-2012 I. K., a w czasie kiedy przebywała na urlopach macierzyńskich, to mógł je wypisać ktoś inny. Potwierdził, że okazane mu dowody KW zostały wystawione w datach na nich wskazanych oraz dokumentują przekazanie gotówki w kwotach na nich ujętych. Zeznał również, że osobiście dokonywał wypłaty środków wystawcom faktur, którzy potwierdzając odbiór gotówki podpisywali się na dowodach KW. Wyjaśnił, że z P. J. nie została podpisana żadna umowa lub inne dokumenty dotyczące wzajemnej współpracy, lecz prace były wykonywane dobrze i nigdy nie było zastrzeżeń. Z protokołu przesłuchania strony wynika również, że na okoliczność prac wykonanych przez firmę P. J. nie zostały sporządzone żadne protokoły odbioru wykonanych robót oraz, iż skarżący nie zgłaszał faktu posiłkowania się podwykonawcami do Spółdzielni Mieszkaniowej w N., natomiast mogło być pisemne zgłoszenie do Spółdzielni Mieszkaniowej w Ś. odnośnie do korzystania z podwykonawców w zakresie niektórych budynków. A. S. stwierdził również, że podstawę wykonania przedmiotowych prac stanowił projekt, a P. J. sporządzał pisemne rozliczenie budów, lecz skarżący nie posiada tych rozliczeń. Ponadto, nie posiadał on także wiedzy odnośnie do osób wykonujących prace na rzecz PU "K.", nie był w stanie określić liczby osób pracujących dla podwykonawców, stwierdził jedynie, że liczba ta była uzależniona od zakresu prac i nieraz mogło być

30 pracowników. Zeznał też, że P. J. nie wykonywał prac osobiście, bywał na budowach, na terenie których pracowały osoby z jego firm, w miarę potrzeb (k. 645-652, t.1/4);

11) organ pierwszej instancji przesłuchał pracowników zatrudnionych w Przedsiębiorstwie Usługowym "K.:, tj.: I. K. - pełniącą w okresie od 1 kwietnia 2006r. do 31 stycznia 2014r. funkcję księgowej (k. 284-287, t.1/4), R. P. - pracownika budowlanego (k. 632-633, t. 1/4), A. Z. - pracownika budowlanego (k. 634-635, t.1/4), M. S. – zatrudnionego w charakterze brygadzisty (k. 636-637, t.1/4); z przesłuchań tych pracowników wynika, że w większości nie kojarzą nazw firm P., I., A., nie posiadają wiedzy na temat współpracy PU "K." z tymi firmami, nie kojarzą również nazwiska P. J.. A. Z. zeznał, że nie kojarzy, aby na budowach pracowały osoby spoza firmy "K.". R. P. zeznał co prawda, że na budowach poza pracownikami strony pracowali pracownicy innych firm, których nazw nie zna, a swoją wiedzę opiera na fakcie nierozpoznania w nich pracowników firmy "K.", nie potrafił podać żadnych nazwisk osób pracujących z nim w latach 2009-2012. Z kolei M. S. wskazał na dużą rotację pracowników, wiedział, że firma "K." korzysta z podwykonawców, lecz nie był w stanie powiedzieć na jakich budowach oni byli i nie kojarzył nazw tych firm;

12) firma "K." do wykonania robot z zakresu instalatorstwa, prac elektrycznych czy montażu okien wykorzystywała podwykonawców (np. g. firmy: Zakład Instalacyjny "I." J. N., P.P.H.U. "H." J. G., G. "M." M. S. czy P.P.U.H. "K." M. G. z siedzibą w M.).

W konsekwencji dokonanych ustaleń zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Spółka I. nie wykonała usług na rzecz skarżącego. Ww. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w tak szerokim zakresie jaki wynikał z faktur VAT wystawionych na rzecz wielu podmiotów, faktycznie faktury nie stanowiły odzwierciedlenia realnych transakcji. W ramach postępowania kontrolnego zgromadzono także wiele dowodów, które nie potwierdziły wykonania transakcji, a nie tylko odwołano się do zeznań przesłuchanego P. J., jak wskazano w skardze. W Spółkach będących kontrahentami przeprowadzono kontrole, wydane zostały decyzje przez właściwe organy, dokonano oceny działalności wystawców faktur pod kątem realnych możliwości wykonania usług, przesłuchano w charakterze świadków wiele osób, w tym pracowników firmy skarżącego, zwrócono się do inwestorów w celu zweryfikowania twierdzeń skarżącego, powołano się na dowody zgromadzone nie tylko w postępowaniach kontrolnych, czy podatkowych, ale również w śledztwie, dokonano analizy zapłat i zapisów księgowych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez Spółkę I. nie zostały wykonane na rzecz skarżącego,

a wnioski organu w tym zakresie są trafne.

III. Powyższe ustalenia są niewystarczające, aby pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym też kontekście zauważyć należy, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i opierać się wprost na przewidującym go przepisie prawa wspólnotowego. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). W tym kontekście należy też przytoczyć wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach C-80/11 (Mahagében) oraz C-142/11 (Péter Dávid). Trybunał stwierdził w nim, że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu". Powyższy pogląd jest konsekwentnie podtrzymywany w orzecznictwie Trybunału (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012r.

w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, wyrok z dnia 22 października 2015r., C-277/14 PPUH Stehcemp). Tak więc Trybunał opowiada się za ochroną dobrej wiary nabywcy usług, która pozwala mu zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli wystawca faktury, z której wynika podatek naliczony dopuścił się nieprawidłowości, a nawet przestępstw. Trybunał Sprawiedliwości uznał, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się

z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć,

że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w zakresie VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego,

czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług

w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Niezgodne natomiast z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć,

że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że szereg okoliczności świadczy o braku dobrej wiary po stronie skarżącego. Podać należy, że przesłuchany P. J. zeznał, iż prowadząc w latach 2009-2012 działalność gospodarczą nie zrealizował w tym okresie żadnych transakcji z PU "K." A. S., nigdy nie wykonywał usług wykazanych w fakturach VAT. Potwierdził,

że faktury wystawiane były przez niego osobiście w biurze skarżącego w G., przy ul. [...] oraz, iż to skarżący dyktował mu treść i kwoty faktur VAT. Za fakturę P. J. otrzymywał gotówką 10% wartości faktury VAT, z reguły zaraz po jej wystawieniu. Natomiast odnośnie do okazanych w trakcie przesłuchania dowodów KW, na których jako wystawca widniała firma PW P. lub I. Sp. z o. o. w W. świadek zeznał, że podpisał okazane mu dowody KW, ale nie otrzymał kwot z nich wynikających oraz, iż nie wystawił tych dowodów. Podnieść należy, że P. J. złożył zeznania:

1) w charakterze podejrzanego przed organami ścigania w Prokuraturze Apelacyjnej

w G. V Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w S. w dniach 30 i 31 stycznia, 26 marca, 14, 15, 16 maja, 8 kwietnia oraz 4 i 27 czerwca 2013r. (k. 526-540, t. 1/4; k. 319-394; 447- 460, t.3/4),

2) jako strona w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. w dniu 30 stycznia 2014r.

(k. 269-275, t.1/4; 260-267 t.3/4), dnia 12 listopada, 28 stycznia i 6 grudnia 2013r.

(k. 305-320, t. 5/6 akt sprawy sygn. akt I SA Bd 511/15),

3) w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w dniu 23 lipca 2014r. (k. 584-587, t.3/4).

Zeznania powyższe są spójne i logiczne, a ich istota znajduje potwierdzenie w szeregu innych dowodów. Sąd nie znajduje podstaw do podważania wiarygodności zeznań P. J. w świetle pozostałych dowodów zebranych w sprawie, a które wyżej zostały przywołane i omówione. Prawdą jest, że w oświadczeniu załączonym do skargi, własnoręcznie podpisanym, P. J. odwołał wcześniejsze zeznania, jednakże ponownie potwierdził je składając zeznania pod odpowiedzialnością karną do protokołu z dnia 25 maja 2015r. w Prokuraturze Rejonowej w G. (k. 69-72 akt sądowych) jednocześnie wyjaśniając, iż oświadczenie złożył pod presją. Podobnie należy ocenić zawiadomienie o istnieniu uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa składania fałszywych zeznań przez P. J. wraz z oświadczeniem i kopią protokołu przesłuchania A. S. (tu. Sąd przeprowadził – na wniosek strony skarżącej i organu - dowód z ww. dokumentów). Jak już bowiem wyżej wskazano oceny zeznań P. J. należy dokonać w kontekście całego materiału dowodowego. Zdaniem tut. Sądu, mając na uwadze całość materiału dowodowego, należy dać wiarę zeznaniom złożonym pod odpowiedzialnością karną, a nie oświadczeniu, bowiem korelują one z innymi dowodami, w tym m.in. z decyzjami wydanymi dla Spółki I. oraz firmy P. J. P. oraz ustaleniami w Spółce "A.". Wynika z nich, że P. J. (w ramach prowadzonej działalności oraz utworzonych Spółek) nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego aktywność ograniczała się do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych" faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący brał aktywny udział w kreowaniu takiego stanu rzeczy np. dyktował treść faktur. Dodatkowo podnieść należy, że skarżący nawet nie zawierał umów pisemnych na wykonanie robót, nie sporządzał protokołów ich odbioru, czyli dość elementarnych dokumentów w branży budowlanej. W tym miejscu wskazać należy, że w umowach jakie zawarł P. S. ze Spółdzielnią Mieszkaniową w N. zawarto postanowienia o braku możliwości zatrudnienia przez skarżącego podwykonawców bez zgody inwestora. Spółdzielnia Mieszkaniowa w N. poinformowała, że skarżący zarówno nie wystąpił do niej

o udzielenie zgody na korzystanie z podwykonawców, jak i nie informował ją o faktycznym korzystaniu z takich usług w trakcie wykonywania usługi (k. 186 i 188

t. 1/4). Z kolei z umowy ze Spółdzielnią Mieszkaniową w Ś. wynika, że inwestor, tj. Spółdzielnia miała być informowana o zleceniu określonych robót podwykonawcom,

a w razie zlecenia robót podwykonawcom, wykonawca zobowiązał się, przed zapłatą przedłożyć pisemne oświadczenie podwykonawców o otrzymaniu należności z tytułu ich umowy za podzlecone roboty. Prezes zarządu Spółdzielni – D. Za. oświadczył, że nie wie czy skarżący korzystał z usług podwykonawców i czy wpłynęły do Spółdzielni oświadczenia, o których mowa w umowach. Natomiast, zdaniem zastępcy prezesa zarządu Spółdzielni – G. D. firma skarżącego nie korzystała z podwykonawców przy wykonywaniu robót zleconych przez Spółdzielnię, a jej właściciel nie zgłaszał faktu wykonywania zleconych prac przy udziale osób trzecich (k.81-84, t.1/4).

Nadto w ewidencjach księgowych prowadzonych przez firmę PU K. ujmowane były dowody podpisywane w imieniu firmy przez osoby, które nie były w tym czasie w niej zatrudnione. Ustalono, że niektóre z tych osób w okresie podpisywania się na fakturach zarejestrowane były w powiatowych urzędach pracy i pobierały świadczenia z budżetu państwa. Skarżący nie przedłożył - pomimo zobowiązania się podczas przesłuchania - żadnych pisemnych wyjaśnień dotyczących tych okoliczności.

W ocenie tut. Sądu, w tym stanie sprawy powoływanie się na brak świadomości co do udziału w obrocie "pustymi" fakturami jest sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Skarżący aktywnie uczestniczył w tworzeniu pozorów transakcji wymienionych w fakturach. Stąd uznanie przez organy fikcyjnego charakteru faktur VAT jest w pełni uprawnione i zasadne jest stanowisko o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Mając na uwadze zebrane dowody w sprawie trudno przyjąć, że po stronie skarżącego mamy do czynienia z dobrą wiarą, czy brakiem świadomości, co do posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że z materiału dowodowego wynika, iż w sprawie wystąpiło zjawisko fikcyjnych czynności, o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jest to wyjątek od zasady, na którą powołuje się strona skarżąca i której nie kwestionowały organy, że podstawowym prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z nabyciem towarów i usług dotyczących działalności opodatkowanej (art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT). Neutralność opodatkowania podatkiem od towarów i usług polega bowiem na faktycznym opodatkowaniu jedynie wartości dodanej powstającej na każdym z etapów obrotu, dlatego też podatnicy mają prawo odliczać (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w przepisach) całość podatku naliczonego na poprzednich etapach.

W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania, zakwestionowane faktury stwierdzały "czynności, które nie zostały dokonane", ponieważ usługi nie zostały wykonane, faktury były puste. Kontrahenci, którzy mieli wykonać prace na rzecz skarżącego faktycznie ich nie wykonali. W ocenie Sądu, materiał dowodowy pozwala na tak postawione wnioski. Transakcje te, okoliczności i postępowanie osób biorących

w nich udział jednoznacznie wskazują, że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne

z zebranymi dowodami.

W ocenie Sądu, skarżący koncentrując się na brakach w materiale dowodowym

i wadliwej jego ocenie, nie podważył istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie przedmiot wykazany na fakturach nie został wykonany przez Spółkę I. Zdaniem WSA, do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Jak już podniesiono, ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o materiał dowodowy. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwał się skarżący, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę I.

W przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżący brał udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej oraz występującą po jego stronie dobrą wiarę. W opisanych wyżej okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy wykonanie robót przez tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że nie zasługuje on na uwzględnienie, bowiem organy nie stosowały tego przepisu prawa.

IV. W ocenie Sądu, organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy stosownie do art. 180 O.p. i zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122

w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis

art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 120 i art. 121, a także Konstytucji RP.

W skardze A.S. zakwestionował wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy ścigania - Prokuraturę Apelacyjną w G. V Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji oraz Dyrektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i W. w postępowaniach prowadzonych wobec P. J. Stwierdził, że skoro nie uczestniczył w tych postępowaniach, to ustalenia powzięte w ich trakcie nie mogą mieć merytorycznego znaczenia w niniejszej sprawie. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. W związku z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych.

W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna

z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym.

W przedmiotowej sprawie skarżący nie wskazał takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte

w decyzjach.

Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. W konsekwencji nie można czynić zarzutu organowi,

że do akt sprawy skarżącego włączył materiał dowodowy zgromadzony

w postępowaniach kontrahenta. Wręcz za wadliwe należałoby ocenić takie gromadzenie materiału dowodowego, które ograniczałoby się do przeprowadzenia dowodów wyłącznie u skarżącego. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można osiągnąć właśnie poprzez podejmowanie czynności sprawdzających, kontroli, czy postępowań podatkowych u każdej ze stron transakcji, a nawet w całym łańcuchu podmiotów, które według faktur miały być wykonawcami usług. Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów

z postępowań u innego podatnika, jeżeli to służy do ustalenia zdarzeń faktycznych. Organy przeprowadziły szczegółowo postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, dostarczoną przez nią dokumentację, zeznania świadków, włączyły materiały zgromadzone także w innych postępowaniach, umożliwiły stronie zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie w sprawie tego materiału. W związku z tym, nie doszło do naruszenia procedury podatkowej zawartej w art. 190 O.p.

Odnosząc się do zgłoszonych przez pełnomocnika wniosków dowodowych, sformułowanych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia

14 października 2014r. wskazać należy, że P. J. (k. 584-587, t. 3/4) i M. Ż. (k. 236-237, t.1/4) zostali już przesłuchani w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącego. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odmówił: przeprowadzenia w obecności pełnomocnika dowodu z przesłuchania w charakterze świadków P. J. i M. Ż., przeprowadzenia dowodu z przesłuchania

w warunkach konfrontacji świadka P. J. oraz podatnika, przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. S. (k. 982-984, t. 2/4). W uzasadnieniu podjętego postanowienia organ pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do odmowy przeprowadzenia każdego dowodu. Wyjaśnienia organu nie budzą w tym względzie zastrzeżeń. W konsekwencji nie został naruszony art. 188 O.p.

Wskazać należy, że P. J. został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 23 lipca 2014r., natomiast zawiadomienie z dnia 9 lipca 2014r. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi w dniu 9 lipca 2014r. (k. 561-562, t. 1/4). Strona miała prawo do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.). Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, wyznaczyły termin siedmiodniowy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu,

w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny (art. 191 O.p.), wskazując przy tym na te istotne według organów okoliczności, które spowodowały zakwestionowanie podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

V. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi z tej przyczyny,

że Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]., nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]., nr [...] określającą skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2012r. w kwocie [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na brak przesłuchania P. J. oraz konieczność zweryfikowania odliczonego podatku naliczonego dotyczącego rozliczenia raty leasingowej od samochodu "Mercedes Benz" oraz faktur dotyczących zakupu paliwa do tego samochodu i paliwa do samochodów firmowych. Należy zauważyć,

że przedmiotowa sprawa dotyczy podatku od towarów usług za 2012r. z wyłączeniem grudnia, zatem innych okresów rozliczeniowych niż decyzja ww. Naczelnika. Nadto postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie jako organ pierwszej instancji prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. W przedmiotowym postępowaniu P. J. był przesłuchiwany przez organ pierwszej instancji. Zauważyć też należy, że wskazana w decyzji organu odwoławczego z dnia [...]. konieczność weryfikacji dokonanego w grudniu 2012r. odliczenia podatku naliczonego dotyczącego rozliczenia raty leasingowej od samochodu marki "Mercedes Benz" oraz faktur dotyczących zakupu paliwa do tego samochodu oraz paliwa do samochodów firmowych była przedmiotem rozważań w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiotowej sprawie (s. 28-34 decyzji). Jak wynika bowiem z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...]., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że w wyniku postępowania za 2010r. ustalono, iż kwota do odliczenia w wysokości [...] zł została przekroczona w 2010r., a zatem za cały 2011r. nie przysługiwało stronie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dotyczących rat leasingowych samochodu marki Mercedes-Benz. Powyższe jest zgodne z regulacją art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu do 31 grudnia 2010r. Nadto, powołując się na art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) wskazano, że stronie nie przysługiwało w 2011r. odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę T., albowiem samochody firmowe skarżącego (Fort Transit, Mercedes-Benz oraz dwa pojazdy marki Volkswagen Transporter) nie mieściły się w kategorii pojazdów wskazanych w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy zmieniającej. Z tych przyczyn niezasadne jest powoływanie się na ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., bowiem zagadnienia, z powodu których została ona uchylona były przedmiotem oceny w niniejszej sprawie.

VI. Końcowo odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie przez tut. Sąd dowodu przesłuchania świadka P. J. stwierdzić należy, że nie zasługiwał on na uwzględnienie, stąd Sąd go oddalił. Podnieść bowiem należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który w myśl art. 1 § 2 ustawy Prawo

o ustroju sądów administracyjnych sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Reguła ta oznacza, że kontrolą sądu administracyjnego objęte są kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym,

a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa

w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym - a co za tym idzie, dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych - jest dopuszczalne jedynie w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowoadministracyjnego, czyli w celu umożliwienia sądowi dokonania ustaleń, które stanowić mają podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Podkreślić należy, że przepis powyższy jako stanowiący odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może być interpretowany rozszerzająco, nie może być stosowany w sprzeczności

z celem, do którego powołano sądy administracyjne, a więc kontroli działalności administracji. Mając na uwadze powyższe rozważania podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstawy prawnej do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z przesłuchania świadka. Sąd natomiast przeprowadził dowód

z dokumentów wymienionych w protokole rozprawy, bowiem składane one były zarówno przez organ, jak i skarżącego w kontekście wiarygodności zeznań

P. J., a które to dowody zostały już wyżej ocenione.

VII. Sąd nie znalazł także podstaw do zawieszenia postępowania sądowego (art. 125 p.p.s.a.) z tej przyczyny, że zostało złożone zawiadomienie o istnieniu uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa składania fałszywych zeznań przez P. J. Podnieść należy, że obecny materiał dowodowy nie pozwala na podważenie zeznań P. J. złożonych pod odpowiedzialnością karną. Niewiadomo też, czy zostaną postawione zarzuty, a jeżeli tak, to jaki będzie wynik postępowania karnego. Sąd zauważa, że w przypadku skutecznego podważenia zeznań w wyniku prawomocnego wyroku sądowego może ewentualnie być rozważane zastosowanie instytucji wznowienia postępowania podatkowego.

Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

U. Wiśniewska M. Łent H. Adamczewska-Wasilewicz