Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 1450/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński (spr.) Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2004r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5.721,60 (pięć tysięcy siedemset dwadzieścia jeden 60/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 4) nakazuje zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżącej Spółce kwotę 4.118,40 (cztery tysiące sto osiemnaście 40/100) zł. tytułem nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24 kwietnia 2002r. Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 11 stycznia 2002r. nr "[...]", którą to decyzją określono Skarżącej spółce A. w O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1999 w kwocie 274.084,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 182.512,00 zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 135.178,90 zł oraz odsetki w łącznej kwocie 49.982,19 zł naliczone od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie we własnym zakresie składników majątku, do dnia w którym okres ich używania przekroczył rok.

Zmiana wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w stosunku do wielkości zeznanej spowodowana została korektą przychodów oraz korektą kosztów uzyskania przychodów dokonaną przez organy skarbowe. I tak przychody zostały powiększone o kwoty:

1. l.731,43 zł stanowiącą równowartość nieodpłatnych świadczeń w postaci odsetek od otrzymanych nieoprocentowanych pożyczek - na podstawie art.12 ust. l - 6, w związku z art. 7 ust. l i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. nr 106, poz. 482 z późn. zm., cyt. późn. jako u.p.d.o.p.),

2. 312.000 zł, stanowiącą wartość dopłaty do umowy dostaw z dnia 8 lipca 1998r., którą to kwotę podatnik zaliczył na zwiększenie konta "kapitał zapasowy inny".

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania na łączną kwotę 182,348,50 zł. wynikającą z nieprawidłowo dokonanej amortyzacji środków trwałych.

Nadto stwierdzono, iż podatnik nie ustalił i nie wpłacił do Urzędu Skarbowego w O. kwoty należnych odsetek, naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok - ich wysokość została określona na kwotę 49.982,19 zł.

Uwzględniając powyższe korekty Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce A w O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999, biorąc pod uwagę następujące wielkości: przychód 5.810.473,81, koszty uzyskania przychodów 5.004.342,66 zł, dochód (podstawa opodatkowania) 806.131,00 zł.

Charakter i ocena prawna wpłaconej na rzecz Spółki kwoty 312.000 zł. jest przedmiotem toczącego się sporu.

Skarżąca Spółka (jako sprzedający) zawarła w dniu 8 lipca 1998r. umowę z Firmą B z Niemiec (jako kupującym) na rzecz której miała realizować dostawy w postaci wykonanych z laminatu nadbudów samochodowych. Umowę zawarto na okres 7 lat. W §10 pkt l umowy (k. 112) postanowiono, że "w obliczu długości terminów dostaw kupujący dokonuje bezzwrotnej wpłaty w wysokości 390.000 zł, w celu zabezpieczenia dostaw w wysokości równowartości kosztów materiałów i kosztów wynagrodzenia za około 5-6 tygodni produkcji". W dniu 4 stycznia 1999r. został wykonany cytowany wyżej zapis umowy przez przelanie na rachunek bankowy Spółki kwoty w wysokości 150.000 DM ( tj. równowartość 312.000 zł), którą zaksięgowano na kapitał zapasowy.

Organy skarbowe w zaskarżonych decyzjach uznały, że kwota 312.000 zł stanowiła "bezzwrotną dopłatę do wartości dostaw" a więc powinna być zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. l u.p.d.o.p. Powołały się przy tym na opinię biegłego rewidenta, który tak właśnie zakwalifikował sporną kwotę, powołując się przy tym na "ustalenia umowy". W raporcie biegły rewident stwierdził, że kwota ta stanowi "dopłatę do umownie ustalonych wartości wieloletnich dostaw". Według rewidenta "dopłata" ta nie może być traktowana jako dotacja w rozumieniu art. 17 ust. l pkt 21 u.p.d.o.p. a więc nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że przewidywana w § l0 umowy "dopłata" stanowiła "zabezpieczenie ciągłości dostaw" a nie jak twierdzi skarżąca pokrycie wydatków związanych z wytworzeniem środków trwałych (form do produkcji nadbudów) oraz na inwestycje w obcych środkach trwałych. Otrzymana kwota była według Inspektora formą dodatkowego wynagrodzenia za zapewnienie (zabezpieczenie) długoterminowych dostaw, a zatem powinna być zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu. Kwota ta była przychodem zgodnie z art.12 ust.l u.p.d.o.p., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art.13 i 14, są między innymi otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychodem -jako źródłem dochodu- jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi w rozumieniu art. 12 ust. l u.p.d.o.p są takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Jak wynika z ustaleń kontroli Spółka otrzymała bezzwrotnie środki pieniężne w kwocie 312.000 zł, które powiększyły aktywa Spółki i którymi kontrolowany rozporządzał jak własnymi. Według Inspektora Kontroli Skarbowej badana Spółka powyższą kwotę zaliczyła na zwiększenie kapitału zapasowego bez podstawy prawnej.

Izba Skarbowa, utrzymując w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w pełni podzieliła stanowiska inspektora w kwestii prawnopodatkowego zakwalifikowania spornej kwoty 312.000 zł. Stwierdziła przy tym, że zakwalifikowanie jej jako kapitału zapasowego nie było zgodne z prawem. Przeznaczeniem spornej kwoty nie była bowiem ochrona kapitału podstawowego spółki ale - jak określono w umowie- zapewnienie ciągłości produkcji poprzez pokrycie kosztów materiałów i kosztów wynagrodzenia.

Nie była to także zaliczka lub spłata na poczet dostaw towarów a jako bezzwrotna, nie została uzależniona od ilości, jakości, terminowości i nie podlegała rozliczeniu w trakcie kolejnych dostaw.

Bezsporne jest również, że nie ma tu zastosowania art.12 ust.4 u.p.d.o.p., wymieniający rodzaje przychodów nie podlegających opodatkowaniu.

Nie ma też podstaw do uznania, że sporna kwota stanowiła wpłatę na wytworzenie środków trwałych w rozumieniu art.17 ust.l pkt 21 u.p.d.o.p.

Umowa w żadnym miejscu nie mówi o pokryciu kosztów zakupu czy wytwarzania środków trwałych. Według Izby była to kwota przekazana na pokrycie "równowartości kosztów materiałów i kosztów wynagrodzenia za około 5 -6 tygodni produkcji" potrzebnych na realizację dostaw (wyrobów sprzedawanych odbiorcy).

Nie chodziło więc o pokrycie kosztów zakupu lub wytworzenia środków trwałych koniecznych do produkcji. Formy takie Spółka wytwarzała we własnym zakresie i nie dostawała z tego tytułu żadnych zwrotów od kontrahenta. Izba powołuje się nadto na językową (słownikową) wykładnię pojęcia "dopłata", zgodnie z którą dopłata jest "sumą, którą się dopłaca, resztą do zapłacenia, dodatkiem do sumy płaconej".

Od decyzji Izby Skarbowej w O. Ośrodek zamiejscowy w E. skargę wniosła Spółka A w O. wnosząc o uchylenie obu decyzji. Skarga podnosi zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art.17 ust.l pkt 21 u.p.d.o.p. podtrzymując tezę, iż sporna dopłata miała na celu zapewnienie produkcji poprzez wydatkowanie jej na wytworzenie środków trwałych ( a nie była darowizną i przez to przychodem podlegającym opodatkowaniu) Użyte w umowie słowo "sichersttellung" nie może być rozumiane jako "dopłata do dostaw", ale jako "zapewnienie, umożliwienie, zabezpieczenie" realizacji długoterminowych dostaw. Zdaniem skarżącej interpretacja §10 umowy dokonana przez organy skarbowe jest błędna. Realizacja umowy wymagała zainwestowania środków pieniężnych w celu wytworzenia form oraz w celu nabycia lub ulepszenia środków trwałych do produkcji form. Takie formy Spółka produkowała (26 sztuk). Ponadto w 1999r. nabyła inne środki trwałe oraz inwestowała w obce środki trwałe. Od tych środków trwałych dokonywać należało odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem skarżącej zachodzą przesłanki z art.17 ust.l pkt 21 u.p.d.o.p.

Ponadto skarga zarzuca naruszenie przepisu art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.137, poz. 926 ze zm. dalej o.p.), a więc przepisu postępowania poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, a to w wyniku niewłaściwej oceny treści dokumentów i intencji stron wyrażonej w umowie. Pismem z dnia 9 marca 2004r. pełnomocnik skarżącej dokonał modyfikacji zarzutów podniesionych w skardze. Dotychczasowe zarzuty zostały podtrzymane, rozszerzono natomiast skargę o zarzut błędnego określenia przez stronę skarżącą wartości przedmiotu sporu w wysokości 312.000 zł na skutek omyłkowego podania wartości sporu jako kwoty zaniżenia przychodu, a nie kwoty zobowiązania podatkowego. Ponadto podniesiono naruszenie przez organy skarbowe przepisu art.122 o.p. przez nie wyjaśnienie w pełni stanu faktycznego, polegające na: nie dokonaniu tłumaczenia słowa "sicherstellung" (tłumaczonego przez organy skarbowe jako "bezzwrotna wpłata" bądź "bezzwrotna dopłata"), jak również nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron zawierających umowę w celu dokonania weryfikacji założeń umowy. Pełnomocnik zwraca również uwagę, iż zobowiązanie zostało złożone w dziale umowy oznaczonym jako "kaucja" czyli z oceny obowiązującego w tym zakresie prawa podatkowego w Polsce, jest to zobowiązanie nie podlegające opodatkowaniu. Zdaniem pełnomocnika wpłata 312.000 zł potraktowana jako przychód roku 1999 winna być rozliczona w międzyokresie obowiązywania umowy tj. w latach 1998-2005 zgodnie z treścią art.41 ust.l pkt l ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz.U. z 2002r nr 76, poz. 694). Tym samym zarzucono nadto naruszenie art.120 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą , w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie tyle z powodów podniesionych w jej pierwotnej treści, co ze względu na zarzuty sformułowane w jej modyfikacji dokonanej w piśmie strony skarżącej z dnia 9 marca 2004r.

Sąd podziela bowiem zarzut, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, bez wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności a to w wyniku niezgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz niepełnej oceny zebranych dowodów. W konsekwencji doszło więc do naruszenia zasad przewidzianych w artykułach 122, 180 § l, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów skargi, stwierdzić należy przede wszystkim, że zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art.17 ust. l pkt 21 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym osób prawnych ( Dz.U. nr 106 z 1993r., poz. 482 z późn. zm., cyt. dalej jako u.p.d.o.p.) nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. W tym zakresie zarzutów skargi nie można uznać za w pełni uzasadnione. Modyfikacja zarzutów skargi, dokonana w wymienianym wyżej piśmie procesowym skarżącej spółki, zdaje się wynikać także z przekonania o niezasadności tego zarzutu.

Teza, że sporna kwota 312.000 zł przeznaczona była na zakup i wytworzenie środków trwałych celem zrealizowania kontraktu, od których dokonywane powinny być odpisy amortyzacyjne a więc stanowiła przychód wolny od opodatkowania, nie znajduje potwierdzenia w treści umowy zawartej między skarżącą spółką a jej niemieckim kontrahentem. Wbrew odmiennym twierdzeniom skargi, żaden z zapisów tej umowy nie może być uznany za potwierdzenie omawianego zarzutu. Treść § 10 umowy, na który powołuje się skarga, nie wskazuje bowiem na suponowane przeznaczenie wymienionej kwoty. Nawet mimo wątpliwości co do sensu zapisu § l0 umowy ( o czym będzie mowa niżej ), nie sposób - w ocenie sądu - wyinterpretować z niego , że celem dokonanej wpłaty był zakup lub wytworzenie wspomnianych środków trwałych. Potwierdzeniem takiej oceny jest fakt, iż sama skarżąca zaksięgowała wymienioną kwotę jako "kapitał zapasowy inny" a więc nie przeznaczała jej na cele powoływane w skardze. W toku postępowania podatkowego nie zostało przy tym wykazane, że z kwoty tej rzeczywiście finansowano cele deklarowane obecnie.

Charakter przedmiotowej kwoty nie został jednak należycie wyjaśniony ani w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej, ani w zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu jest to wynik niewyjaśnienia wątpliwości podnoszonych w związku z tłumaczeniem tekstu umowy z języka niemieckiego. W oparciu o to tłumaczenie, a w szczególności treść § l0 umowy , Izba Skarbowa przyjęła, że "jasnym celem" (k.363 in fine akt podatkowych) wpłaconej kwoty było pokrycie kosztów materiałów i wynagrodzenia w okresie 5-6 tygodni produkcji jako sposób zapewnienia ciągłości produkcji. Mimo zarzutów podatnika nie wyjaśniono jednak, czy słowo "Sicherstellung" w kontekście całej umowy i jej celu rzeczywiście może być rozumiane i tłumaczone tylko tak, jak to uczyniono w rozpoznawanej sprawie. Nawet najlepsza znajomość języka niemieckiego przez organ prowadzący postępowanie nie może przy tym zastąpić tłumacza przysięgłego ( vide: wywody inspektora kontroli skarbowej na k.349 akt podatkowych). Skoro więc istnieją uzasadnione wątpliwości co do znaczenia słów zawartych w §10 umowy, to należy je wyjaśnić poprzez wypowiedzenie się co do tego tłumacza przysięgłego. Mogłoby to nastąpić także w trybie powołania takiego tłumacza na biegłego (art. 197 Ord. pod.).

Odczytywanie z zapisu § l0 umowy, że sporna wpłata dokonana była na bezpośrednie cele produkcyjne, nie jest jednak - w świetle tłumaczenia na k. 112 - tak oczywiste jak utrzymuje Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji. Zapis ten można bowiem interpretować także w ten sposób, że określona w nim kwota służyć ma innemu celowi ( zapewnieniu, zabezpieczeniu, umożliwieniu realizacji dostaw), zaś wskazana "równowartość kosztów materiałów i kosztów wynagrodzenia za około 5-6 tygodni produkcji", to kryteria ( czynniki) w oparciu o które ustalona została wysokość tego "zabezpieczenia". W tym sensie przedmiotowa wpłata miałaby więc zupełnie inny charakter niż przyjęty w zaskarżonej decyzji.

W związku z treścią §10 umowy w zaskarżonej decyzji oraz decyzji inspektora kontroli skarbowej pojawiła się nadto różnica co do użytego słowa. W tekście tłumaczenia użyte bowiem zostało słowo "wpłata" ( dosłownie: "bezwrotnej wpłaty"). Natomiast obie decyzje posługują się słowem "dopłata", zaś Izba Skarbowa, powołując się na słownik języka polskiego, buduje nawet dodatkowy argument językowy oparty na tym słowie.

Podobnie słowa "dopłata" a nie "wpłata" użył w swojej opinii i raporcie biegły rewident, uznając sporną kwotę za dopłatę do wartości dostaw. Na to stanowisko biegłego rewidenta powołuje się zarówno Izba Skarbowa, jak i organ I instancji.

Kolejna niewyjaśniona okoliczność wiąże się z oceną, czy wpłacona kwota rzeczywiście miała charakter bezzwrotny i nie była powiązana z ilością, jakością czy terminowością dostaw, jak to przyjęła Izba Skarbowa.Owa "bezzwrotność" nie jest jednak tak jednoznaczna wobec treści § 10 ust.3 w związku z § 8 ust.2 umowy. Zapisy te przewidują bowiem możliwość zażądania zwrotu wpłaty w przypadku opóźnienia dostaw. Wyjaśnienie tej kwestii może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia jaki był rzeczywisty cel wpłaty przewidzianej w § 10 umowy, zatytułowanym "Kaucja".

Wyjaśnienie wskazanych wątpliwości może nastąpić, niezależnie od wypowiedzenia się tłumacza przysięgłego, poprzez przesłuchanie strony ewentualnie innych osób uczestniczących w przygotowaniu i zawarciu umowy. Także biegły rewident powinien wskazać przesłanki jakimi kierował się, dokonując swojej interpretacji umowy i celu wpłaty.

Dopiero po wyjaśnieniu wszystkich wskazanych wątpliwości i usunięciu braków materiału dowodowego możliwe będzie prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. W szczególności dopiero wtedy można będzie ustalić, czy sporna kwota stanowiła przychód przewidziany w art.12 ust.l pkt l u.p.d.o.p, podlegający opodatkowaniu. Wówczas także rozstrzygnięcia będzie wymagała, poniesiona w skardze i jej modyfikacji .kwestia rozliczenia dokonanej na rzecz skarżącej wpłaty przy uwzględnieniu zasad wynikających z ustawy z dnia 29 września 1994r.o rachunkowości ( Dz.U. nr 121, poz.591 z późn.zm.).

Z przedstawionych względów, uznając, że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, na podstawie art. 145 § l pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz.1270, dalej cyt. jako p.p.s.a.) orzec należało jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na zasadzie art.200 i 205 p.p.s.a.

Ponieważ wpis pobrany został od mylnie zawyżonej kwoty wartości przedmiotu sporu, na mocy art.225 p.p.s.a. orzeczono także o zwrocie różnicy między wpisem pobranym a należnym, przyjmując jako wartość przedmiotu sporu 106.080 zł.