Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 610/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 6a
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Anetta Makowska–Hrycyk (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2021 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi I. spółki z o.o. z siedzibą we W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2020 r. nr 0111-KD17050200139800 IB1-2.4010.289.2020.1.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka, skarżąca) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nr 0111-KDIB1-2.4010.289.2020.1.DP wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) w dniu 9 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z akt sprawy administracyjnej wynika, że skarżąca w dniu 15 lipca 2020 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym opisała zdarzenie przyszłe dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dokonywany przez pracowników na rzecz spółki zwrot części wydatków, dotyczących użytkowania samochodów osobowych, których Spółka nie zaliczyła uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z 15 lutego 21992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) będzie stanowił dla spółki przychód podatkowy.

W opisie zdarzenia przyszłego podała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Polski. Podstawowym przedmiotem działalności spółki jest niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych. Skarżąca jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (posiada nieograniczony obowiązek podatkowy), a także posiada status podatnika VAT czynnego. W związku z planowanym rozwojem prowadzonej działalności zamierza rozpocząć użytkowanie pojazdów (samochodów osobowych), głównie na podstawie umów leasingu lub innych umów o podobnym charakterze.

W stosunku do przedmiotowych pojazdów będzie ponosić wydatki związane z ich używaniem, w szczególności: koszty paliwa, koszty napraw w toku eksploatacji, koszty wymiany opon i innych części. Z tytułu ponoszenia wskazanych powyżej kosztów używania danego pojazdu zamierza zaliczać do kosztów uzyskania przychodu jedynie 75% poniesionych z tego tytułu wydatków, z uwagi na ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Spółka przewiduje bowiem, że w odniesieniu do przedmiotowych pojazdów nie będzie prowadzić ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Zasadniczą przyczyną uznania przez spółkę, że pojazdy będą wykorzystywane również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika (skarżącą) jest okoliczność, że oprócz wykorzystania pojazdów w podstawowej działalności gospodarczej spółki, skarżąca dodatkowo zamierza udostępniać przedmiotowe pojazdy odpłatnie swoim pracownikom (na ich potrzeby osobiste). Oznacza to, że pojazdy będą wykorzystywane przez pracowników spółki zarówno do celów służbowych (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki), jak i na potrzeby osobiste tych pracowników (na podstawie zawartych ze spółką umów regulujących zasady wykorzystania danego pojazdu do celów osobistych pracownika).

Z uwagi na możliwość korzystania przez pracowników z udostępnionych pojazdów również do ich celów osobistych, mając na względzie istniejące realia techniczno-organizacyjne, spółka nie widzi aktualnie realnych możliwości całkowitego wyeliminowania potencjalnego użycia pojazdów do celów osobistych pracowników również w czasie, w którym miałby one służyć działalności gospodarczej spółki. Stąd uznanie, że pojazdy wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej skarżącej, jak i do celów niezwiązanych z jego działalnością gospodarczą.

Jednocześnie zaznaczyła, że nie prowadząc ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, a tym samym uznając, że pojazdy będą wykorzystywane również do celów niezwiązanych z jego działalnością gospodarczą, spółka ma na względzie orzecznictwo sądów administracyjnych, które niejednokrotnie wskazuje, że wynajem służbowych pojazdów pracownikom przekreśla możliwość odliczenia 100% podatku VAT, gdyż taki najem nie daje pewności, że pojazd będzie wykorzystywany wyłącznie dla celów działalności gospodarczej.

Spółka ma na względzie również m.in. wyjaśnienia zaprezentowane w broszurze informacyjnej opublikowanej na stronach internetowych Ministerstwa Finansów pt. "Nowe zasady odliczania VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi", z których wynika m.in. że w sytuacji wynajmu pojazdu pracownikom do ich celów prywatnych, gdy wynajem nie stanowi podstawowej działalności przedsiębiorstwa, uznanie, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnika jest kwestią wysoce ryzykowną podatkowo. W tym miejscu skarżąca podała, że najem pojazdów nie będzie stanowił podstawowej działalności gospodarczej spółki, gdyż spółka planuje wynajmować użytkowane pojazdy co do zasady jedynie swoim pracownikom (do ich celów prywatnych).

Dalej skarżąca wskazała, że na podstawie umów regulujących zasady wykorzystania danego pojazdu do celów osobistych pracownika, pracownicy będą płacić na rzecz spółki wynagrodzenie w postaci czynszu, uwzględnianego w przychodach podatkowych spółki. Z uwagi na okoliczność, że pojazdy mają być wykorzystywane przez pracowników również do ich celów prywatnych, co wyklucza obiektywne uznanie przez spółkę, że pojazdy wykorzystywane są tylko do celów związanych z jej działalnością gospodarczą, strony umowy (dany pracownik i spółka) porozumieją się, że oprócz zapłaty czynszu, pracownicy będą dodatkowo zwracać spółce, poniesione przez spółkę wydatki na użytkowanie przedmiotowych pojazdów, których spółka nie może ująć w kosztach uzyskania przychodu, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Efektem porozumienia będą stosowne zapisy umowne, na podstawie których pracownicy użytkujący dany pojazd oprócz zapłaty ustalonego umownie wynagrodzenia (czynszu), zobowiązują się również do dodatkowego zwrotu spółce, części wydatków związanych z użytkowaniem pojazdu. Zapisy umowne wprost będą określać, że zwrot dotyczy uprzednio poniesionych przez spółkę wydatków związanych z użytkowaniem danego pojazdu, których spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Zwrot wydatków będzie w umowie ustalony w kwocie z góry określonej. Umowa będzie również wprost określała o jakie koszty eksploatacyjne chodzi (wskazywała je wprost rodzajowo). Spółka wyjaśniła, że celem powyższego umownego zwrotu wydatków jest doprowadzenie do sytuacji, w której to pracownicy spółki, a nie sama spółka, będą finalnie ponosić ekonomiczny ciężar nie odliczenia przez spółkę części wydatków związanych z użytkowaniem pojazdów. Z punktu widzenia spółki, skoro to pracownicy spółki są beneficjentem możliwości wykorzystania pojazdów do swoich celów prywatnych, co jest zasadniczą przyczyną uznania przez spółkę, że pojazdy nie są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej skarżącej, to powinni zwrócić spółce poniesiony w ich interesie wydatek, na co pracownicy podpisując stosowne umowy się zgadzają.

W podsumowaniu skarżąca podała, że powyższe należy rozumieć w ten sposób, że pracownik spółki użytkujący dany konkretny pojazd zapłaci spółce czynsz, dotyczący konkretnego użytkowanego przez pracownika pojazdu będący de facto wynagrodzeniem spółki za prawo do używania samochodu służbowego oraz zwróci spółce dodatkowo część wydatków związanych z użytkowaniem tego konkretnego pojazdu, których spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na częściowe wykorzystanie pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Wskazując na opis zdarzenia przyszłego spółka powzięła wątpliwość, czy dokonywany przez pracowników spółki zwrot części wydatków użytkowania pojazdów, której spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskana przychodów będzie stanowił dla spółki przychód podatkowy. Na tej podstawie zadała pytanie:

"Czy dokonywany przez pracowników na rzecz spółki zwrot części wydatków, dotyczących użytkowania pojazdów (samochodów osobowych), których spółka nie zaliczyła uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., będzie stanowił dla spółki przychód podatkowy?"

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca wskazała, że w opisanym przypadku zwrot części wydatków nie będzie stanowił dla spółki przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Stanowisko to uzasadniła w pierwszej kolejności rozumieniem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie pojęcia kosztu uzyskania przychodów. Wyjaśniła, że konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów (dalej także: KUP) daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreśliła, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają jednak pewne kategorie wydatków, które pomimo ich poniesienia przez podatnika nie mogą jednak stanowić u tego podatnika KUP. Wskazała w tym zakresie na art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Następnie powołała przepis art. 4a pkt 9a oraz art. 16 ust. 5f u.p.d.o.p. argumentując, że ustawodawca co do zasady nałożył na podatników używających samochodów osobowych wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu właściwej dla celów VAT, aby na jej podstawie można było niezbicie ustalić, czy samochody są używane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, a przez to, czy podatnik może rozliczyć w kosztach podatkowych pełną kwotę wydatków związanych z ich używaniem.

Odwołując się do opisu zdarzenia przyszłego zasygnalizowała, że z uwagi na możliwość korzystania przez pracowników z udostępnionych pojazdów również do ich celów osobistych, mając na względzie istniejące realia techniczno-organizacyjne, Spółka nie widzi aktualnie realnych możliwości całkowitego wyeliminowania potencjalnego użycia pojazdów do celów osobistych pracowników również w czasie, w którym miałby one służyć działalności gospodarczej spółki. Nie prowadzi i nie będzie prowadzić ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, która to okoliczność już sama w sobie (abstrahując od powyższego), zgodnie z art. 16 ust. 5f u.p.d.o.p., co do zasady powoduje konieczność uznania, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. W ocenie Spółki w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym okoliczność nie prowadzenia ww. ewidencji nie jest decydującym faktem determinującym brak prawa do odliczenia 100% wydatków, gdyż spółka uznaje, że pojazdy nie będą służyć wyłącznie działalności gospodarczej spółki, co samo w sobie wyklucza już pełne odliczenie (niezależnie od nie prowadzenia ewidencji dla celów VAT).

Zaznaczyła dalej, że nie prowadząc powyższych ewidencji dla celów VAT, a tym samym uznając, że nie wykorzystuje pojazdów wyłącznie do celów prywatnych ma na względzie orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego niejednokrotnie wynika, że wynajem służbowych pojazdów pracownikom przekreśla możliwość odliczenia 100% podatku VAT, gdyż taki najem nie daje pewności, że pojazd będzie wykorzystywany wyłącznie dla celów działalności gospodarczej . W tym zakresie odwołała się do poglądów orzecznictwa sądowego (wyrok NSA z dnia z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1721/15, wyrok NSA z dnia 10 maja 2017 r., sygn. I FSK 1556/15, wyrok NSA z dnia 26 września 2019 r., I FSK 990/17). Na poparcie podała także stanowisko Ministerstwa Finansów z którego wynika, że w sytuacji wynajmu pojazdu pracownikom do ich celów prywatnych uznanie, że pojazd taki jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnika jest kwestią wysoce ryzykowną. Podkreśliła, że w jej przypadku wynajem pojazdów nie będzie stanowił podstawowej działalności gospodarczej spółki, gdyż spółka planuje wynajmować użytkowane pojazdy co do zasady jedynie swoim pracownikom (do ich celów prywatnych). Jednocześnie spółka kierując się m.in. powołanym powyżej orzecznictwem oraz zaprezentowanym stanowiskiem MF i uznając na gruncie VAT, że wykorzystuje pojazdy do tzw. działalności mieszanej nie widzi podstaw, aby inaczej uznać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

W ocenie spółki obiektywnie wykluczona jest zatem również możliwość zaliczenia do KUP 100% ponoszonych wydatków z tytułu użytkowania pojazdów. Tym samym skarżąca uprawniona jest do ujmowania w KUP jedynie 75% wydatków z tytułu kosztów używania danego samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej, natomiast pozostałe 25% wydatków nie będzie stanowiło u skarżącej kosztów podatkowych.

Uzasadniała dalej, że celem zaprezentowanego w opisie zdarzenia przyszłego umownego zwrotu wydatków jest doprowadzenie do sytuacji, w które to pracownicy spółki, a nie sama spółka będą finalnie ponosić ekonomiczny ciężar nie odliczenia przez spółkę części wydatków związanych z użytkowaniem pojazdów. Z punktu widzenia spółki skoro to pracownicy spółki są beneficjentem możliwości wykorzystania pojazdów do swoich celów prywatnych, co jest zasadniczą przyczyną uznania przez spółkę, że pojazdy nie są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej spółki, to powinni zwrócić spółce poniesiony w ich interesie wydatek.

Wskazując następnie na art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyjaśniłą, że zostały tam ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Tym samym generalnie każde świadczenie, które powiększa aktywa podatnika w sposób trwały stanowi dla niego przychód podatkowy. Zaś w oparciu o treść art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. argumentowała, że generalnie przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Ponadto, przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Jednocześnie nie można pominąć, że ustawodawca wyłączył jednak z przychodu podatkowego niektóre kategorie przysporzeń - art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Powyższy przepis wydaje się dość lakoniczny m.in. w kwestii, tego co należy uznać za "zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów". Z uwagi na pewną nieprecyzyjność ustawodawcy uprawnione wydaje się zatem możliwie szerokie rozumienie przepisu, jako zwrotu wszelkich wydatków niezaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, czyli uznania, że jeżeli podatnik nie wykazał danego wydatku jako KUP (niezależnie od przyczyny), to otrzymując jego zwrot nie wykazuje również przychodu podatkowego (czyli na zasadzie symetrii przychodów i kosztów). Kierując się treścią tego przepisu skarżąca podała sposób jego rozumienia i w tym zakresie przywołała pogląd orzecznictwa sądowego, który przeważa, tzn. taki, że przepis należy interpretować w ten sposób, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT konieczne jest by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony temu podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 1198/18, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. II FSK 455/09).

Zdaniem spółki mając na uwadze powyższe orzecznictwo, chodzi zatem o to, aby wydatek zwrócony był tym samym wydatkiem, co wydatek który został poniesiony, co oznacza, że pomiędzy wydatkiem poniesionym i zwróconym musi występować faktyczny związek.

Wskazała, że w jej ocenie w opisanym zdarzeniu przyszłym ewidentnie mamy do czynienia z poniesionym przez spółkę wydatkiem, który we wskazanej części (25%) nie może być zaliczony do KUP z mocy samej u.p.d.o.p. Do rozważenia w dalszej części uzasadnienia pozostaje zatem kwestia, czy zwracany przez pracowników wydatek jest, tym samym wydatkiem co wydatek poniesiony przez spółkę (czy pomiędzy wydatkiem poniesionym i zwróconym występuje faktyczny związek). W ocenie spółki dokonywany przez pracownika użytkującego dany pojazd zwrot, części wydatków związanych z użytkowaniem konkretnego pojazdu (25% wydatków, których spółka nie może odliczyć z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.), stanowi zwrot innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Istotne w ocenie spółki jest też to, że pracownik zwraca spółce ten sam wydatek, który spółka wcześniej poniosła (zdaniem spółki poniosła faktycznie w interesie pracownika), a który nie mógł być rozpoznany jako KUP, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Zdaniem spółki argumentem za powyższym są zarówno zapisy umowne, które jednoznacznie wskażą na to, że pracownik zwróci spółce wydatki, których spółka nie może odliczyć z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Skoro zapisy umowy będą jednoznacznie wskazywać na to, że pracownik w zamian za możliwość użytkowania pojazdu do celów osobistych zapłaci spółce wynagrodzenie (czynsz) oraz zwróci spółce dodatkowo część wydatków, niezaliczonych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., to należy uznać, że zwraca spółce ten sam wydatek, który spółka wcześniej poniosła. W ocenie skarżącej intencje stron umowy są bowiem tutaj istotne i nie można ich przy ocenie rozpatrywanej sprawy pomijać.

Za istotne skarżąca uznała ponadto, że pomiędzy wydatkiem poniesionym przez spółkę i zwróconym spółce wystąpi w tym przypadku faktyczny związek. Patrząc bowiem nie tylko z umownego, ale również funkcjonalnego punktu widzenia pracownik zwraca bowiem spółce konkretne wydatki poniesione de facto w interesie tego pracownika. Zasadne jest bowiem przyjęcie, że gdyby spółka nie udostępniała pracownikom pojazdów do ich celów osobistych, to nie musiałaby limitować wydatków w KUP. Skoro limitowanie poniesionych przez spółkę wydatków dokonywane jest zasadniczo z uwagi na interes pracownika, to strony umowy (spółka i jej pracownik) mogą umówić się, że pracownik zwraca spółce dokładnie te wydatki, które spółka poniosła, a których nie może mając na względzie możliwości organizacyjno-techniczne spółki (niemożność zapobieżenia wykorzystania pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą) uwzględnić w KUP. Co istotne, spółka nie może uwzględnić wydatków w KUP, realizując w tym wypadku wspomniany interes pracownika (umożliwienie wykorzystania pojazdu do jego celów prywatnych). Uwzględnić bowiem należy, że to właśnie dany pracownik spółki użytkujący konkretny pojazd, a nie jakiś inny podmiot, jest faktycznym beneficjentem możliwości wykorzystania pojazdu do celów prywatnych. Nie powinno być zatem wątpliwości, że w powyższym przypadku obowiązuje zasada symetrii: "koszt podatkowy" - "przychód podatkowy" oraz "koszt niepodatkowy" - "przychód niepodatkowy". Tym samym, jeżeli poniesione uprzednio przez spółkę wydatki nie zostaną częściowo (25% wydatku) ujęte przez skarżącą w księgach na kontach kosztów podatkowych z uwagi na ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., to również późniejszy zwrot tych wydatków przez pracowników spółki nie będzie stanowił dla niej przychodu podatkowego. W przypadku dokonania przez pracownika zwrotu, wcześniej poniesionego przez spółkę, ale nie odliczonego wydatku związanego z użytkowaniem danego pojazdu, nie można bowiem uznawać za element kalkulacji wynagrodzenia spółki. Pracownik na podstawie zawartej umowy zwraca bowiem spółce w tym przypadku konkretny wydatek, pozostający w wyraźnym związku z jego interesem (możliwość wykorzystania pojazdów do celów osobistych). Skoro spółka na podstawie zawartej z pracownikiem umowy otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci czynszu, to wyklucza to, nie tylko patrząc umownie, ale również faktycznie, hipotetyczne ryzyko ewentualnego zaniżania przez spółkę przychodów podatkowych, a tym samym jest dodatkowym argumentem na to, że w rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z elementem kalkulacji wynagrodzenia, ale jednoznacznie ze zwrotem innych wydatków, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

W konsekwencji, opisany w zdarzeniu przyszłym, dokonywany przez pracowników na rzecz spółki zwrot części wydatków związanych z użytkowaniem pojazdów, których spółka nie zaliczy uprzednio do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., nie będzie stanowił dla spółki przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

Zaskarżona interpretacją indywidualna Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zastrzegł w pierwszej kolejności, że ze względu na zakres pytania przedmiotem rozstrzygnięcia niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia ustalenia czy otrzymany od pracowników zwrot części wydatków dotyczących używania samochodów osobowych nie będzie stanowić przychodu w tej części, w jakiej wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Ocenie nie podlega natomiast, jako nieobjęta zakresem wniosku kwestia, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 75% poniesionych wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych, co przyjęto jako element opisu sprawy.

Następnie podał, że literalna wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Pogląd ten oparł o tezy z piśmiennictwa i judykatury. W sumie stwierdził, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Wyjaśnił, że przychody są – obok kosztów uzyskania przychodów – podstawowym elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, co zostało określone w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.

W wyniku konfrontacji powołanych przez organ interpretacyjny przepisów prawa podatkowego z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego stwierdził, że na gruncie analizowanej sprawy szczególne znaczenie ma art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Podał, że zarówno w orzecznictwie, doktrynie, jak również w piśmiennictwie, prezentowany jest pogląd, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków" wymienionych w wyżej przywołanym przepisie, muszą być spełnione następujące przesłanki:

▪ wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów,

▪ wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi.

W związku z tym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego zdarzenia przyszłego ,z którego wynika, że "zwrot wydatków będzie umownie ustalony w kwocie z góry określonej" Dyrektor KIS uznał, że w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Skoro bowiem w sprawie dochodzić będzie do ryczałtowej odpłatności pracownika z tytułu ponoszonych przez spółkę wydatków eksploatacyjnych na samochody użytkowane przez pracowników na własne (prywatne) potrzeby, nie można w tym wypadku mówić o zwrocie spółce tych wydatków. Zwrot wydatków ze swej istoty musi bowiem dotyczyć rzeczywistych wielkości ekonomicznych, a nie ich ryczałtowych wartości (kwota z góry ustalona w umowie). Tym samym Dyrektor KIS stwierdził, że otrzymana kwota pieniężna w wysokości ustalonej z góry nie stanowi zwrotu poniesionych wydatków o których mowa we wniosku. Nie jest to bowiem ten sam wydatek, jaki poniosła skarżąca. Wskazał, że w sprawie nie zostanie spełniony jeden z warunków art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., o których mowa powyżej, dlatego też nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., a otrzymane wynagrodzenie z tytułu zwrotu części wydatków, jakie spółka otrzyma w związku z użytkowaniem przez swoich pracowników samochodów osobowych, należy traktować jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W skardze na tę interpretację indywidualną skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 4 pkt 6a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sytuacji opisanej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji - tj. uznanie, że do dokonywanego przez pracowników na rzecz spółki zwrotu części wydatków dotyczących użytkowania pojazdów (samochodów osobowych), których spółka nie zaliczyła uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. zastosowywania nie znajdzie powołany wcześniej art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., a w konsekwencji, że przedmiotowy zwrot części wydatków należy traktować jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego tj. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) - poprzez ingerowanie w zdarzenie przyszłe przedstawione przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nadinterpretację opisu tego zdarzenia oraz brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego w interpretacji pozwalającego na przyjęcie, że organ ten dokonał oceny wszystkich istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego oraz argumentów skarżącej.

Na tej podstawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że – w odniesieniu do zarzutu pierwszego – głównym i w zasadzie jedynym argumentem organu interpretacyjnego jest okoliczność, że zwrot wydatków będzie ustalony umownie w kwocie z góry określonej. Zdaniem skarżącej przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. (jak również inne przepisy ustawy podatkowej) nie wskazują w żaden sposób na to, że umowne ustalenie zwrotu wydatków w kwocie z góry określonej, dyskwalifikuje okoliczność, że w sprawie mamy do czynienia ze zwrotem tego samego wydatku. W ocenie skarżącej Dyrektor KIS dokonał w tym zakresie nieuprawnionej wykładni rozszerzającej ww. przepisu w efekcie czego uznał, że nie ma on zastosowania w sprawie, a w konsekwencji błędnie przyjął, że zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W przekonaniu spółki Dyrektor KIS dokonał nadinterpretacji przedstawionego w sprawie opisu zdarzenia przyszłego dopowiadając niejako pewne elementy zdarzenia przyszłego - a których skarżąca we wniosku nie zawarła – że określona z góry w umowie kwota to ryczałt ustalony w oderwaniu od rzeczywistych wielkości ekonomicznych. Tymczasem skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego nie podała, że chodzi o zwrot wydatków oderwany od rzeczywistych wielkości ekonomicznych, lecz wskazała, że dany pracownik będzie zwracał spółce poniesione i określone co do rodzaju wydatki (umowa będzie wprost określała, o jakie koszty eksploatacyjne chodzi i wskazywała je wprost rodzajowo), a wysokość tego zwrotu strony umowy ogranicza jedynie do pewnego, z góry określonego poziomu.

Zarzucając lakoniczne uzasadnienie argumentacji organu interpretacyjnego skarżąca wskazała, że z uzasadnienia tego można domniemać, że Dyrektor KIS poniekąd wywodzi wniosek, że zwrot wydatków, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. musi dotyczyć całości poniesionych przez spółkę wydatków, a nie może dotyczyć jej części. Skarżąca zaś nie ma całkowitej pewności w tym zakresie.

W zakresie drugiego zarzutu spółka argumentowała, że organ interpretacyjny istotnie (bez udziału skarżącej) ingeruje w zdarzenie przyszłe podane we wniosku (dokonując jego nadinterpretacji) – wskazując wbrew treści wniosku, że określona z góry w umowie kwota to ryczałt ustalony w oderwaniu od rzeczywistych wielkości ekonomicznych, podczas gdy powyższe nie znajduje potwierdzenia w opisie zdarzenia przyszłego. Taka ingerencja w istotne okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego powoduje, że w istocie wydana interpretacja dotyczy innego zdarzenia przyszłego i nie stanowi oceny stanowiska spółki na pytanie sformułowane we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W świetle zaś art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej w granicach zarzutów sformułowanych w skardze prowadzi do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadny bowiem okazał się zarówno zarzut naruszenia prawa procesowego jak i naruszenia prawa materialnego.

Przedmiotem sporu jest zagadnienie objęcia stosowaniem art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do z góry określonego zwrotu części wydatków, dotyczących użytkowania pojazdów (samochodów osobowych) przez pracowników do celów prywatnych, których spółka nie zaliczyła uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny stwierdził, że skoro "zwrot wydatków będzie umownie ustalony w kwocie z góry określonej", jak to wynika z opisu zdarzenia przyszłego, to art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, bowiem ryczałtowej odpłatności pracownika z tytułu ponoszonych przez spółkę wydatków eksploatacyjnych na samochody użytkowane przez pracowników na własne (prywatne) potrzeby, nie można uznać za zwrot spółce tych wydatków.

Skarżąca zaś uważa, że Dyrektor KIS dokonał ingerencji w opis zdarzenia przyszłego i w sposób nieuprawniony przyjął, że określona z góry kwota zwrotu wydatków stanowi ryczałt ustalony w oderwaniu od rzeczywistych wielkości ekonomicznych. Wedle skarżącej organ interpretacyjny dokonał rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., przyjmując, że umowne ustalenie zwrotu wydatków w kwocie z góry określonej dyskwalifikuje ten zwrot jako tego samego wydatku oraz że zwrot wydatku musi dotyczyć całości poniesionych przez spółkę wydatków.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami z zastrzeżeniem ust. 4 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Słuszny i uzasadniony jest pogląd Dyrektora KIS, że literalna wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Pogląd ten znajduje jednoznaczne i ugruntowane oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z 7 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2192/15; z 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1995/12; 13.12.2013 r., sygn. akt II FSK 2849/11; z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Sąd podziela też pogląd, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Nie można przy tym pominąć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 tego aktu rodzaje przychodów, a także wyliczając jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie zatem wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej. Na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą, z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejsza jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania.

Listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów zawiera art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Do tych przychodów tzw. neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu należą m.in. zwrócone inne wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., zaś wydatki te wymienia art. 16 u.p.d.o.p. Zatem te wszystkie wydatki wymienione art. 16 u.p.d.o.p., które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączone są z przychodów podatnika.

Norma prawna zawarta w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zwężeniu, poprzez stosowanie analogii czy wykładni rozszerzającej. Dokonując takiej jego interpretacji stwierdzić trzeba, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. konieczne jest, by po pierwsze "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 u.p.d.o.p., oraz i po drugie, by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony temu podatnikowi, a jednocześnie ten poniesiony wydatek był odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek jak ten, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. Istotna jest zatem przyczyna, causa takiego przysporzenia, a nie fakt, że podatnik otrzymuje równowartość poniesionego wydatku, ale z innej podstawy faktycznej czy prawnej. Taki pogląd na wykładnię ww. przepisu był już wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1198/18; wyrok w Warszawie z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1011/16 oraz z dnia 29 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1657/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 199/16; CBOSA).

Z kolei art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przedstawiony przez skarżącą opis zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazuje, że spółka zamierza rozpocząć użytkowanie samochodów osobowych, głownie na podstawie umów leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. Oprócz wykorzystania pojazdów w podstawowej działalności gospodarczej, skarżąca dodatkowo zamierza udostępniać przedmiotowe pojazdy odpłatnie swoim pracownikom na ich potrzeby osobiste na podstawie odpowiedniej umowy. Oznacza to, że pojazdy będą wykorzystywane przez pracowników skarżącej zarówno do celów służbowych, czyli na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej spółki, jak i na potrzeby osobiste tych pracowników na podstawie zawartych ze spółką umów regulujących zasady wykorzystania danego pojazdu do celów osobistych pracownika. Skarżąca w stosunku do tych pojazdów będzie ponosić wydatki związane z ich używaniem, w szczególności: koszty paliwa, koszty napraw w toku eksploatacji, koszty wymiany opon i innych części. Z tytułu ponoszenia wskazanych kosztów używania danego pojazdu zamierza zaliczać do kosztów uzyskania przychodu jedynie 75% poniesionych z tego tytułu wydatków, z uwagi na ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Na podstawie umów regulujących zasady wykorzystania danego pojazdu do celów osobistych pracownika, pracownicy będą płacić na rzecz skarżącej wynagrodzenie w postaci czynszu, uwzględnianego w przychodach podatkowych spółki. Oprócz zapłaty czynszu, pracownicy będą dodatkowo zwracać skarżącej, poniesione przez spółkę wydatki na użytkowanie przedmiotowych pojazdów, których spółka nie może ująć w kosztach uzyskania przychodu, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Efektem porozumienia będą stosowne zapisy umowne, na podstawie których pracownicy użytkujący dany pojazd oprócz zapłaty ustalonego umownie wynagrodzenia (czynszu), zobowiązują się również do dodatkowego zwrotu skarżącej, części wydatków związanych z użytkowaniem pojazdu. Zapisy umowne wprost będą określać, że zwrot dotyczy uprzednio poniesionych przez skarżącą wydatków związanych z użytkowaniem danego pojazdu, których spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Jasno też z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zwrot wydatków będzie w umowie ustalony w kwocie z góry określonej. Umowa będzie również wprost, rodzajowo określała koszty eksploatacyjne.

Jak już Sąd wskazał, za ugruntowany należy uznać pogląd, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków" wymienionych w wyżej przywołanym przepisie, muszą być spełnione następujące przesłanki:

• wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów,

• wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony

podatnikowi.

Przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Obie strony zgadzają się z tym poglądem. Różnica dotyczy oceny, czy w przedstawionym przez skarżącą opisie zdarzenia przyszłego zwrot wydatków przez pracowników na rzecz skarżącej na podstawie umowy jest tym samym wydatkiem, który skarżąca poniosła wcześniej.

Sąd nie ma wątpliwości, że z opisu zdarzenia przyszłego jasno wynika, że "zwrot wydatków będzie umownie ustalony w kwocie z góry określonej". Słusznie zatem organ interpretacyjny stwierdził, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Niezależnie bowiem od zastrzeżenia, że umowa z pracownikiem wprost będzie określać, że zwrot dotyczy uprzednio poniesionych przez spółkę wydatków związanych użytkowaniem pojazdu – to jednak zwrot ten będzie z góry określony, zatem ryczałtowy, czyli niezależny od rzeczywistej wartości poniesionych przez spółkę wydatków. Sąd rozumie argumentację uzasadnienia skargi. Dowodzi ona, że skarżącej w istocie chodziło o wygodne w rozliczeniu przyjęcie zasad zwrotu wydatków (kosztów eksploatacyjnych) przez pracowników, tzn. do pewnego poziomu rzeczywistej wysokości poniesionych wydatków przez spółkę. Intencja ta nie została jednak wyrażona w opisie zdarzenia przyszłego. W sumie więc, rację ma organ interpretacyjny, że skoro w sprawie dochodzić będzie do ryczałtowej odpłatności pracownika z tytułu ponoszonych przez Spółkę wydatków eksploatacyjnych na samochody użytkowane przez pracowników na własne (prywatne) potrzeby, nie można w tym wypadku mówić o zwrocie Spółce tych samych wydatków. Zwrot wydatków ze swej istoty musi bowiem dotyczyć rzeczywistych wielkości ekonomicznych, a nie ich ryczałtowych wartości (kwota z góry ustalona w umowie).

W tej sytuacji nie ma też wątpliwości, że causa zarówno poniesienia wydatku, jak i "zwrotu" części tej kwoty nie jest taka sama. Otrzymana przez spółkę kwota pieniężna w wysokości ustalonej z góry nie stanowi zwrotu poniesionych wydatków, o których mowa we wniosku. Nie jest to bowiem ten sam wydatek, jaki poniosła skarżąca. W sprawie nie został zatem spełniony jeden z warunków art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p

Zarzuty skarżącej odnośnie do naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 6a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie są więc nieuzasadnione.

Dyrektor KIS nie naruszył też przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 2 O.p.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie do art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Natomiast zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Słusznie jednak zauważa organ interpretacyjny, że "kwota o ustalonej z góry wysokości" to inaczej "ryczałt". Jak już wskazano wcześniej, skoro w sprawie dochodzić będzie do ryczałtowej odpłatności pracownika z tytułu ponoszonych przez Spółkę wydatków eksploatacyjnych na samochody użytkowane przez pracowników na własne (prywatne) potrzeby, nie można w tym wypadku mówić o zwrocie spółce tych samych wydatków. Rację ma Dyrektor KIS argumentując, że zastąpienie fragmentu opisu innym pojęciem, które odpowiada treści wniosku nie stanowi modyfikacji, czy nadinterpretacji przedstawionego przez skarżącą opisu sprawy.

Co do nieprzedstawienia przez organ wyczerpującego uzasadnienia pozwalającego na przyjęcie, że dokonał rzetelnej oceny wszelkich okoliczności powołanych przez skarżącą we wniosku o jej wydanie, Sąd nie ma wątpliwości, że zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 oraz § 2 O.p., bowiem zawiera:

• ocenę stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny,

• wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym,

• pouczenie o prawie jej zaskarżenia.

Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpującą ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości skarżącej, powołuje się na odpowiednie przepisy mające zastosowanie w sprawie, przedstawia prawidłowe stanowisko z wystarczającym uzasadnieniem prawny, które pozwala i na zrozumienie toku rozumowania organu w odniesieniu do przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego w konsekwencji na weryfikację, w tym przez Sąd.

W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.