Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1223/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26a ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA: Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Janusz Ruszyński, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. i G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1471/05 w sprawie ze skargi M. S. i G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. i G. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1471/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. i G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 24 czerwca 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. – B. wydał decyzję określającą skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 19 października 2004 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. – B. pismem z dnia 25 października 2004 r. zwrócił się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. o ustalenie klasyfikacji statystycznej należącego do skarżących budynku, podając dane techniczne określone w decyzji Prezydenta Miasta B. – B. z dnia 13 września 2001 r., zatwierdzającej zamienny projekt budowlany tego obiektu. W odpowiedzi z dnia 15 listopada 2004 r. Urząd Statystyczny w Ł. wskazał, że budynek o parametrach technicznych przedstawionych w nadesłanym piśmie należy sklasyfikować "w grupowaniu PKOB grupa 111 klasa 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne".

Organ podatkowy uznając powyższe stanowisko za wiążące, zakwestionował dokonane przez skarżącą odliczenie od dochodu ulgi inwestycyjnej z tytułu budowy budynku mieszkalnego z częścią biurową. W świetle art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) wydatki poniesione na budowę takiego budynku nie mogły bowiem pomniejszać podstawy opodatkowania.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. – B. odmówił ponadto zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot przeznaczonych na zakup aparatu do mierzenia ciśnienia, kosy spalinowej i oleju oraz artykułów różnych, w tym szlifierki stołowej.

Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji w dniu 10 grudnia 2004 r. wydał decyzję określającą M. i G. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 czerwca 2005 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. – B.

Organ odwoławczy pismem z dnia 21 marca 2005 r. wystąpił do Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z wnioskiem o określenie symbolu Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych obiektu realizowanego przez skarżącą w oparciu o pozwolenie na budowę, którego kserokopię załączono do pisma. W odpowiedzi organ statystyki stwierdził, że zgodnie z zasadami metodycznymi Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych wprowadzonej zarządzeniem nr 51 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 grudnia 1991 r. (Dz. Urz. GUS Nr 21, poz. 132) przedmiotowy budynek mieści się w grupowaniu: grupa 1 rodzaj 162 "Budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania typu willowego".

Z uwagi na ustalenie w toku postępowania, że sporny obiekt stanowi budynek mieszkalny, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 29 czerwca 2005 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżących dowodu z oględzin budynku z udziałem biegłego celem sporządzenia opisu obiektu (jego konstrukcji i przeznaczenia), który miał posłużyć za podstawę ponownego wniosku o dokonanie klasyfikacji przez organ właściwy w zakresie statystyki.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nawiązał także do treści pism Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 14 października 2004 r. i 10 listopada 2004 r., z których wynikało, że budowa budynku mieszkalnego z częścią biurową "jest prowadzona na podstawie prawomocnej decyzji pozwolenia na budowę oraz aneksu do tego pozwolenia" nadto zaś, że "przedmiotowa budowa jest realizowana, nie została zakończona i nie zostało wydane pozwolenie na użytkowanie budynku (ani żadnej jego części)". W piśmie z dnia 10 listopada 2004 r. brak jest informacji o zmianie pozwolenia na budowę czy też odstępstwach inwestora od założeń projektu budowy przyjętego przez uprawniony organ. Oznacza to, że dane zawarte w decyzji dotyczącej pozwolenia na budowę odpowiadają rzeczywistym parametrom realizowanej inwestycji.

W skardze do sądu administracyjnego M. i G. S. domagali się uchylenia decyzji organu drugiej instancji, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 200 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 i art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący podnosili, że urząd statystyczny nie mógł dokonać prawidłowej klasyfikacji spornego budynku, gdyż nie posiadał żadnych informacji pozwalających na określenie jego przeznaczenia, wyposażenia, konstrukcji i faktycznego wyglądu, a także istniejących i planowanych obiektów. W ich ocenie przedmiotowy budynek należało zaliczyć do podgrupy 12 Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych, obejmującej "budynku handlowe i usługowe". Głównym przeznaczeniem obiektu jest bowiem wykonywanie w nim działalności usługowej, a celom mieszkalnym służy on jedynie uzupełniająco.

Małżonkowie zwrócili również uwagę, że wydatki poniesione na nabycie narzędzi (kosy i szlifierki), wykorzystywanych w trakcie budowy obiektu służącego wykonywaniu usług doradztwa podatkowego, jak również wydatki związane z nabyciem instrumentów medycznych (aparatu do mierzenia ciśnienia) przeznaczonych do przeciwdziałania objawom chorobowym pracowników, stanowią koszty uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyjaśnił na wstępie, że mimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2001 r. art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, którzy przed tym dniem ponieśli wydatki inwestycyjne i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie wspomnianego przepisu, zachowali prawo do tych odliczeń po dniu 31 grudnia 2000 r., w zakresie i na zasadach w nim określonych (por. art. 1 pkt 26 i art. 7 ust. 18 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 104, poz. 1104).

Sąd przytaczając treść art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślił, że przepis ten mógł znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku kumulatywnego spełnienia przewidzianych w nim przesłanek. Określona przezeń ulga inwestycyjna dotyczyła natomiast ściśle określonych wydatków przeznaczonych na skonkretyzowane cele inwestycyjne, które ogólnie polegały na nabyciu lub budowie obiektów budowlanych, bądź ich prawnie wyodrębnionej części, wskazanych poprzez odesłanie do klasyfikacji rodzajowej środków trwałych, wprowadzonej do stosowania zarządzeniem nr 51 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 grudnia 1991 r.

Zdaniem składu orzekającego, decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego na gruncie niniejszej sprawy należy przypisać treści pozwolenia na budowę oraz opiniom sporządzonym przez organy statystyki.

Ze zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dokumentów dotyczących procesu inwestycyjnego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że przedmiotem budowy był budynek mieszkalny z częścią biurową. Konkluzję taką potwierdza w szczególności decyzja Prezydenta Miasta B. – B. z dnia 13 września 2001 r., która – jak wynika z pisma Prezydenta Miasta B. – B. z dnia 2 listopada 2004 r. – nie była zmieniana. Dane zawarte we wspomnianym pozwoleniu przedłożone zostały organom właściwym w zakresie klasyfikacji statystycznej i stały się podstawą sporządzonych przez nie opinii, w ramach których wznoszony obiekt był konsekwentnie zaliczany do budynków mieszkalnych. Gdyby zatem, jak sugerują skarżący, budynek był w rzeczywistości przeznaczony na cele usługowe, to byłoby to równoznaczne z tym, że przedmiotowy obiekt albo został wzniesiony niezgodnie z treścią pozwolenia na budowę, albo też doszło do zmiany sposobu użytkowania, co wymaga z kolei uzyskania pozwolenia właściwego organu (por. art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.).

Skład orzekający zwrócił jednocześnie uwagę, że pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 14 października 2004 r. i 10 listopada 2004 r. potwierdzają, że do momentu wydania zaskarżonej decyzji sporny budynek nie został oddany do użytkowania. Zatem wszelkie argumenty skargi nawiązujące do rzeczywistego przeznaczenia budynku należy uznać za chybione.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zarzucanych w skardze przepisów postępowania. Organy podatkowe ustaliły bowiem w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, wywiodły trafne wnioski opierając swoje rozstrzygnięcia na przekonujących dowodach, w szczególności opiniach organów właściwych w zakresie statystyki, które choć nie są bezwzględnie wiążące, to stanowią istotny dowód w postępowaniu podatkowym.

Skład orzekający wyraził ponadto przekonanie, że uchybienie obowiązkowi wynikającemu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, pozostawało – wbrew twierdzeniom skargi - bez wpływu na wynik sprawy. Skarżący nie przedstawili w toku postępowania sądowoadministracyjnego nowych argumentów, które mogłyby podważyć stanowisko organów podatkowych. Trudno zatem zasadnie przyjmować, że strona wskazałaby takie argumenty wykorzystując uprawnienia przysługujące jej z mocy powołanego przepisu.

Sąd, odwołując się do regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za zasadne uznał ponadto niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie doradztwa podatkowego wydatków poniesionych na zakup aparatu do mierzenia ciśnienia, kosy spalinowej i oleju oraz artykułów różnych, w tym szlifierki stołowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. i G. S. wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2005 r., a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1/ naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy w wyniku braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego niewłaściwej oceny, co spowodowało, że ustalony przez Sąd stan faktyczny był niezgodny z rzeczywistością,

2/ naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a/ wadliwe wykonanie przez Sąd ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikającego z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 2 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, z uwagi na nierozpoznanie prawidłowo przytaczanych przez skarżących w skardze oraz podczas rozprawy zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie decyzji organu odwoławczego ze względu na wskazane w skardze naruszenie prawa materialnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., które miało wpływ na wynik sprawy,

c/ błędną wykładnię art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w ówczesnym brzmieniu) polegającą na uznaniu, że dokonywanie wydatków inwestycyjnych na wyraźnie wydzieloną część użytkową budynku usługowo – mieszkalnego (gdy druga część wykorzystywana jest na cele mieszkalne) nie stanowi podstawy do skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwot wydatków inwestycyjnych, co doprowadziło do odmowy zastosowania tego przepisu do rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zasadniczo powtórzyli argumentację dotyczącą błędnej – ich zdaniem – klasyfikacji budynku. Dodatkowo podnieśli, że organy statystyczne nie dysponowały odpowiednią dokumentacją, a zatem ich opinie nie mogą mieć wiążącego charakteru.

Strona skarżąca wywodziła, że sporny budynek jest głównie przeznaczony na cele usługowe, o czym świadczy wielkość powierzchni służącej realizacji funkcji usługowych (stanowiska pracowników, pomieszczenia obsługi klientów, wiata garażowa) oraz rodzaj obiektów pomocniczych (utwardzany podjazd, parking dla klientów na ok. 10 stanowisk).

Zdaniem małżonków S. okoliczność, że wydzielona część wzniesionego przez nich usługowo – mieszkalnego budynku spełnia funkcje mieszkalne nie wpływa na klasyfikację budynku do odpowiedniej podgrupy Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych zgodnie z jego przeznaczeniem jako budynku usługowego.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił także, że dopiero po zakończeniu budowy i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie możliwe jest jednoznaczne określenie, czy budynek spełnia warunki uprawniające do skorzystania z ulgi inwestycyjnej przewidzianej w art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego zdaniem, w przypadku, gdy wydatki ponoszone są na budowę części użytkowej budynku, powołany przepis nie uzależnia prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych od wyodrębnienia własności tego lokalu użytkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie oceny przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości sklasyfikowania budynku, ze względu na kryteria przyjęte w art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenia faktyczne w tej kwestii miały istotne znaczenie z uwagi na określenie zakresu przedmiotowego realizowanej inwestycji. Stosownie bowiem do treści powołanego przepisu odliczeniu od postawy opodatkowania podlegały faktycznie poniesione wydatki na budowę budynków zaliczonych do określonych grup, zgodnych z klasyfikacją rodzajową środków trwałych obowiązującą na podstawie przepisów zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 grudnia 1991 r. (w skrócie KRST).

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący pozwolenie na budowę budynku uzyskali w dniu 13 września 2000 r. W tym też roku ponieśli nakłady na jego budowę. Sporne natomiast pozostawało to, czy budynek mógł zostać zaliczony do jednej z grup klasyfikacyjnych KRST, wymienionych w art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym zakresie, wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji zweryfikował poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i doszedł do prawidłowych wniosków, że uzasadniały one wydane w sprawie rozstrzygnięcie. Odnosząc się również do podniesionych w tym przedmiocie zarzutów Sąd wyjaśnił, jakimi motywami kierował się, uznając skargę za nieuzasadnioną. W takiej sytuacji brak było podstaw do oparcia wyroku o treść wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu ar. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zauważyć należy, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenia nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten normuje zatem powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por, J. P. Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2004, str. 210 - 211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne (por. J. P. Tarno, op. cit. str. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska. Postępowanie administracyjnoprawne, Warszawa 2004, str. 305).

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi kasacyjnej lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanego Prawa powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Natomiast powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły lecz pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił błędów w swoim rozumowaniu.

Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy. Powinny w nim być przedstawione fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które zostały ustalone oraz dowody, którymi organy podatkowe odmówiły wiarygodności. Powinny być nadto przedstawione zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich sądu. Zaprezentowanie własnego stanowiska sądu (art. 3 § 1 cytowanego Prawa) nie może zastąpić ogólnikowa aprobata organów orzekających. Nie oznacza to, że sąd pierwszej instancji nie może podzielić poglądów organów podatkowych, jednakże nie może tego uczynić bez przeanalizowania przesłanek te poglądy uzasadniających i wyrażenie własnego stanowiska co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie, ze szczególnym uwzględnieniem kwestii spornych.

Z obowiązków wynikających z wymienionych przepisów w zakresie przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienia motywów, jakimi się kierował, Sąd pierwszej instancji wywiązał się prawidłowo.

Sąd ten oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Ocenił, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia w zakresie jedynej na tym etapie postępowania kwestii spornej. Tym samym zweryfikował zgodność postępowania podatkowego prowadzonego przez organy orzekające z zasadami wyrażonymi w art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Za trafne i znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym należało uznać ocenę, że nie zachodziła konieczność uzupełnienia tego materiału o kolejne dowody z oględzin budynku oraz sporządzenia opinii biegłego z zakresu budownictwa.

Jak to już na wstępie zaznaczono kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy miało właściwe sklasyfikowanie przedmiotowego budynku na grupowania przyjęte w KRST. Za wystarczające i przekonywujące dowody należało uznać treść wydanego przez uprawnione organy pozwolenia na budowę budynku oraz sporządzone przez uprawnione organy statystyczne opinie klasyfikacyjne.

Z wydanego na wniosek strony pozwolenia na budowę z dnia 6 października 2000 r. wynika, że zatwierdzono projekt budynku mieszkalnego z częścią biurową (obsługa turystyki). Zmiana tej decyzji (wprowadzona za zgodą stron) nie zmieniła określenia rodzaju budynku, z pozostawieniem określenia budynku mieszkalnego z częścią biurową – z przewagą powierzchni mieszkalnej (decyzja z dnia 13 września 2001 r.). Zarówno treść decyzji, jak i zatwierdzony projekt budowlany, stanowiły podstawę opinii klasyfikacyjnej, wydanej przez właściwy organ statystyczny. Zgodnie z tą opinią, wydaną w oparciu o zasady metodyczne Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych wprowadzonej zarządzeniem Nr 51 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, budynek mieścił się w grupowaniu KST grupa 1 rodzaj 162 "Budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania typu willowego". Ten rodzaj budynków nie mieścił się wśród grup kwalifikacyjnych, które zostały objęte ulgą inwestycyjną.

Zgodnie z przepisem art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z podgrupy klasyfikacyjnej 16 "Budynki mieszkalne" uprawnienie do ulgi odnosiło się wyłącznie do dwóch rodzajów budynków – "Budynki zbiorowego okresowego zamieszkania – budynki hoteli miejskich" – rodzaj 166 oraz " Budynki zbiorowego okresowego zamieszkania związane z turystyką i wypoczynkiem" – rodzaj 168.

Do żadnych z tych rodzajów klasyfikacyjnych, w oparciu o przedstawione dowody, nie mógł być zaliczony budynek, na którego pozwolenie na budowę uzyskali skarżący. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie zachodziła potrzeba prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego. Przedstawione dowody były bowiem wystarczające dla rozstrzygnięcia tego spornego zagadnienia.

Bez znaczenia dla ustalenia właściwej klasyfikacji budynku należało uznać wyjaśnienia strony skarżącej o zmianach wprowadzonych w trakcie trwania budowy. Przyjęcie tych wyjaśnień za wiarygodne prowadziłoby, jak to trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, do tego, że budowa była realizowana z naruszeniem zasad określonych w przepisach art. 54, art. 55 i art. 57 Prawa budowlanego.

Ponadto, jak również zasadnie zauważono, w dacie wydania zaskarżonej decyzji budynek nie został oddany do użytkowania.

Mając na względzie przytoczoną argumentację należało stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał zgodnej z regułami wynikającymi z przepisów art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi weryfikacji zaskarżonej decyzji w zakresie przyjętego za jej podstawę stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie w sposób odpowiadający kryteriom wynikającym z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd wyjaśnił motywy, którymi kierował się przy podjęciu rozstrzygnięcia w sprawie.

Ustalony w ten sposób stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie przepisów prawa materialnego, w tym podanego w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia tego przepisu przez jego błędną wykładnię. Przepis ten definiował zakres przedmiotowy tzw. ulgi inwestycyjnej, wprowadzonej przez art. 26a ust.1 tej ustawy, w ten sposób, że odwoływał się wprost do KRST. Przepis w tym zakresie jest jasny i nie wymaga dalszej wykładni, co do poszczególnych rodzajów środków trwałych uprawniających do uzyskania ulgi.

W takim stanie rzeczy kwestie sporne należało sprowadzić do właściwego zastosowania tego przepisu w ustalonym w sprawie stanie faktycznym. Skoro zaś nie można dopatrzyć się w tym przedmiocie uchybień ze strony Sądu pierwszej instancji, to za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (....) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).