Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1588/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Asesor WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A.P. Sp. z o.o. w W. kwotę 220 zł (dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez A. P. Sp. z o.o. w W . wg dokumentu SAD z [...] grudnia 2000 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z W. B. leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera – F. P. P. D. z siedzibą w A.

Postanowieniem z [...] marca 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie celne dotyczące ww. zgłoszenia celnego celem ustalenia prawidłowej wartości celnej zaimportowanych towarów. W uzasadnieniu postanowienia powołał się na wyniki kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. w siedzibie Spółki importującej, w trakcie której ujawniono umowę z 1 stycznia 1998 r. o sprzedaży z zagranicznym kontrahentem importera, uprawniającą polską firmę do zniżek. Następnie postanowieniem z [...] września 2003 r. organ celny I instancji wszczął z urzędu również postępowanie podatkowe dotyczące wymienionego zgłoszenia celnego, w celu zbadania jego prawidłowości w zakresie kwoty podatku od towarów i usług, po czym w dniu [...] września 2003 r., powołując się na przepis art. 266 Kodeksu celnego, postanowił o połączeniu odrębnie wszczętych postępowań.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] października 2003 r. nr [...] wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802), Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera upustów cenowych, obniżających pierwotnie fakturowane należności eksportera. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu, działając na podstawie art. 11 ust. 2 w zw. z art. 2 ust 2 , art. 6 ust. 7 , art. 15 ust. 4 w zw. z art. 11c ust. 2 i 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), wymienioną decyzją określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz kwoty długu celnego, uchylając rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług, i w tej części przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą pomiędzy R. –P. R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (od 13 stycznia 2000 r. A. P. Spółka z o.o.), a eksporterem umowę Ogólne Warunki Sprzedaży z 1 stycznia 1998 r., wraz z aneksami do niej, oraz noty kredytowe, tj. dokumenty zarejestrowane w księgowości importera i mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych farmaceutyków. Na podstawie ujawnionych dokumentów, w szczególności postanowień zawartych w art. 4 pkt 4.1. ww. umowy, ustalono, że importer otrzymywał od eksportera obniżkę (rabat) fakturowanych cen leków. Obniżenie wartości celnej towaru stanowiło proces ciągły, o czym świadczą noty uznaniowe wystawiane każdego miesiąca za okres poprzedni (miesięczny). Jedynym warunkiem przyznania zniżek było -na podstawie art. 4 pkt 4.5 umowy- terminowe regulowanie płatności należnych, przy czym -jak podkreślił organ- postanowienia zawartego w wymienionym art. 4 pkt 4.5 umowy w żadnym razie nie można uznać za zastrzeżenia, od którego zależy zdarzenie przyszłe i niepewne. Dalej, z uzasadnienia organu odwoławczego wynika, iż kwoty obniżek wynikające z noty za dany miesiąc rozdzielane były przez importera proporcjonalnie na poszczególne faktury handlowe i sprowadzone na ich podstawie towary. Dokumenty te -jak podał organ- mają postać wykazów miesięcznych zawierających informację o numerach faktur, nazwach i ilościach farmaceutyków oraz kwotach stanowiących nowe niższe ceny jednostkowe leków. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, zdaniem Dyrektora Izby, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji.

Uzasadniając uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług i przekazanie w tej części sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, Dyrektor Izby wyjaśnił, iż wydane w oparciu o art. 266 Kodeksu celnego postanowienie o połączeniu postępowań celnego i podatkowego, wszczętych odrębnymi postanowieniami, nie jest prawnie skuteczne, bowiem zakres uregulowania art. 266 Kodeksu celnego nie odnosi się do postępowania podatkowego. Dlatego też wyraził stanowisko, iż w zaistniałej sytuacji wszczęte postępowanie podatkowe powinno być zakończone wydaniem oddzielnej decyzji w zakresie podatków.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. Spółka A. P. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu i kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając rażące naruszenie:

• postanowień art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

• postanowień art. 18 ust. 2 i art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu dnia 15.04.1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.) oraz art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi sporządzonego w Brukseli dnia 16.12.1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) i art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439),

• przepisów art. 120-124, art. art. 127, 180, 187, 188, 191, 194 § 3, 201 § 1 pkt 2 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z 9.01.1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.),

• przepisów art. art. 21, 23 § 1, § 2 i § 9, 30, 31, 64 § 2, 65 § 1, 83 § 3, 27 § 1 pkt 3, 280 i 283 Kodeksu celnego.

W motywach skargi – w zakresie zarzutów dotyczących obrazy przepisów prawa procesowego – zwrócono uwagę na:

a) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego poprzez sporządzenie przez Prezesa GUC pisma z [...] września 2001 r. – [...] polecającego przeprowadzenie kontroli w firmach sprowadzających leki, mającej na celu weryfikację wartości celnych zgłoszonego towaru oraz pośrednio pisma Ministerstwa Finansów z 3 czerwca 2001r.- KS-4-8540-4/2001, zawierającego zlecenie przeprowadzenia kontroli prawidłowości realizacji urzędowej marży hurtowej przez Urzędy Kontroli Skarbowej. Pismo Prezesa GUC -zdaniem skarżącej- przez zawarte w nim polecenie, wymuszało określoną, uproszczoną ocenę stanu faktycznego przez wszystkie urzędy celne.

b) naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, albowiem organ celny nie przeprowadził własnego postępowania wyjaśniającego, lecz oparł się na wynikach kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Urzędu Celnego w W. Te zaś -zdaniem skarżącej- nie rodzą żadnych obowiązków i są wyrazem poglądów prezentowanych przez osoby przeprowadzające kontrolę. Wreszcie -w praktyce- organy celne nie dopuściły kontr dowodów, co uniemożliwiło prezentację własnego stanowiska w sprawie.

Za naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy uznano także zaniechanie wystąpienia do Światowej Organizacji Celnej, czym naruszono m.in. art. 188 i 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak również art. 87 ust. 1 Konstytucji RP oraz Porozumienie ustanawiające Światową Organizację Handlu (WTO) i załączone do niego Porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie taryf i handlu 1994.

Wskazując na poszczególne uregulowania -z racji na częste powoływanie się w toku postępowania celnego na komentarze i opinie WCO oraz wątpliwości dotyczące w przeważającej mierze subsumcji- wywiedziono obowiązek wystąpienia do Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej, albowiem stanowi to zagadnienie wstępne w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zachodzi tutaj potrzeba dokonania wykładni prawno-międzynarodowej przepisów dotyczących ustalania wartości celnej, co winno skutkować – na etapie postępowania celnego – obligatoryjnym obowiązkiem zawieszenia postępowania.

Wreszcie dostrzeżono zaniechanie merytorycznego ustosunkowania się do prawa i praktyki Wspólnoty Europejskiej. Z jednej bowiem strony organ celny stwierdza, iż zasady ustalania wartości celnej towaru określone w Kodeksie celnym Wspólnoty Europejskiej są analogiczne do zapisów zawartych w polskim Kodeksie celnym, a z drugiej uznaje powoływanie się na wyrok ETS za niewłaściwe, stwierdzając, że orzeczenie zapadło w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Na obowiązek zaś merytorycznego ustosunkowania się do praktyki wspólnotowej wskazują poglądy doktryny i orzecznictwo. Realizacja postulatu harmonizacji z prawem wspólnotowym nie jest możliwa, gdy strony Układu Europejskiego odmiennie interpretują przepisy celne. Stanowi to również naruszenie art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 68 i 69 w zw. z art. 1 Układu Europejskiego i art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów.

c) naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa wyrażające się tym, iż organy celne z jednej strony aprobowały działania importera, czego przykładem są decyzje Dyrektora Urzędu Celnego w W. z [...] 03.1997 r. nr [...] i [...] .12.1997 r. nr [...] , zaś z drugiej - zanegowano praktykę w okresie objętym kontrolą. Zaistniała sytuacja -zdaniem skarżącej- narusza wskazaną wyżej zasadę, albowiem zmiana praktyki organów celnych nastąpiła w czasie, w którym nie zmieniły się przepisy dotyczące wartości celnej. Zwrócono też uwagę, iż nie istniały przeszkody ani natury prawnej, ani faktycznej by organ celny wykorzystał wskazane wyżej decyzje jako materiał porównawczy. Naruszenie przez organ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi równocześnie naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Skarżąca podniosła też, że w dniu zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z 21 grudnia 1998 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz określenia zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowcami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi (Dz. U. Nr 161, poz. 1080). W okresie od 5 lipca 1993 r. do 1 maja 2000 r. praktyka udzielania rabatów i nie wliczania ich do podstawy obliczania urzędowej marży handlowej nie była kwestionowana przez organy celne ani handlowe.

d) naruszenie zasady postępowania w oparciu o przepisy prawa, sprowadzające się do polemiki z tezą organu celnego, prezentowaną w zaskarżonej decyzji, że organy celne są uprawnione do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej, zwłaszcza czy nie stanowi ona obejścia obowiązku z zakresu danin publicznych. W myśl poglądu reprezentowanego w zaskarżonej decyzji, organy celne nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzają do obejścia przepisów prawa. Zdaniem skarżącej przyjęcie założenia, że otrzymywane rabaty służyły obejściu ustawy powodowałoby, iż ta część czynności, która miała na celu obejście ustawy, jest z mocy art. 58 § 3 k.c. nieważna. W sytuacji, gdy z kontraktów handlowych wyeliminuje się zagadnienie rabatów, stwierdzić należy, że nie istnieje żadna podstawa do korekty wartości celnej, czego właśnie dotyczą postępowania celne.

Zdaniem skarżącej sprawę zarzucanego przez organ celny obejścia ustawy powinien rozstrzygnąć sąd powszechny, a zatem organy celne oceniając samodzielnie przedmiotową kwestię naruszyły przepisy o właściwości.

e) błędną interpretację postanowień umowy pomiędzy skarżącą a eksporterem oraz praktyki jej stosowania, co spowodowało, iż nie dostrzeżono, że dostawca udzielał zniżki w zmiennej wysokości zależnej od wielkości wcześniejszych zamówień oraz typu produktu. Przyznanie zniżek było również uwarunkowane terminowym regulowaniem płatności. Dostawca zastrzegł sobie także prawo wstrzymania, zawieszenia lub anulowania zniżek, a zatem w momencie dokonywania zgłoszenia celnego skarżący nie posiadał wiedzy na temat tego, czy otrzyma zniżkę, gdyż nie było wiadome, czy możliwości płatnicze pozwolą na dokonanie płatności w terminie.

Reasumując skarżąca podniosła, że umowa nie zawierała postanowień, które pozwoliłyby na oszacowanie rozmiarów zniżki w momencie dokonywania zgłoszenia celnego.

Z kolei w części poświęconej naruszeniu przepisów dotyczących prawa materialnego podniesiono:

f) naruszenie przepisów dotyczących ustalania wartości celnej wywodząc, iż wartość celna towarów importowanych przez skarżącą odpowiadała wartości transakcyjnej uwidocznionej w fakturze handlowej, a więc była ustalona w sposób określony w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Definicja tam podana wskazuje na to, iż importer i władze celne winny przyjmować za wartość celną cenę faktycznie zapłaconą lub, o ile płatność nie została przed dokonaniem zgłoszenia dokonana, cenę należną za towar. Przepisy Kodeksu celnego zawierają wykaz kosztów, które powodują zwiększenie ceny transakcyjnej (art. 30).

W świetle powyższych regulacji skarżąca doszła do wniosku, że postanowienia Kodeksu celnego nie wskazują na rabaty ex post jako czynniki modyfikujące wartość celną towarów.

Skarżąca wskazała także, że uwzględnienie rabatu w wartości celnej importowanego towaru jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem importera, czego dowodzi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 1997 r. sygn. I SA/Ka 898/96 (niepublikowany), który stanowi, że "Możliwość ustalenia ceny transakcyjnej towaru z uwzględnieniem rabatu celnego, większego niż zazwyczaj stosowany w transakcjach handlowych, jest uprawnieniem strony, z którego ona może, lecz nie ma obowiązku skorzystać."

Skarżąca wyjaśniła, że rabaty stosowane przez firmy farmaceutyczne w umowach sprzedaży importowanych leków stanowiły w istocie sposób finansowania działalności tych firm w Polsce. Dozwolona pierwotnie wprost przez przepisy prawa, a następnie w sposób domniemany, przez brak wyraźnego zakazu, możliwość stosowania rabatów i premii finansowych bez wliczania ich do podstawy obliczania urzędowej marży handlowej stanowiła więc metodę uzyskania środków na finansowanie działalności operacyjnej skarżącej.

Wnosząca skargę -powołując się na rozstrzygnięcie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 24 kwietnia 1980 r. nr 65/79- wskazała także, że władze celne nie mogą samodzielnie zmniejszać ceny wskazanej w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, ponieważ jest to niezgodne z celem zasad określania wartości celnej ustalonych na podstawie przepisów międzynarodowych.

g) naruszenie przepisów określających wymogi wobec zgłoszeń celnych polegające na formułowaniu błędnego poglądu, iż na tym etapie postępowania przedłożono dokumenty nie odzwierciedlające prawidłowej wartości celnej farmaceutyków. Takie rozumowanie jest o tyle niesłuszne, bowiem skarżąca załączyła do importowanego towaru fakturę dokumentującą jego wartość. Późniejsze rozliczenia skarżącej z dostawcą nie miały bezpośredniego związku z realizacją umowy sprzedaży.

Zdaniem skarżącej importer nie jest zobowiązany do załączania wszelkich dokumentów dotyczących stosunków prawnych łączących go z dostawcami zagranicznymi, a jedynie tych, które mają wpływ na wartość celną importowanych towarów. Nie można też mówić o niekompletności załączonych dokumentów, w sytuacji gdy organy celne tego nie zauważały. Na dodatek konstrukcja formularza SAD obliguje do wypełnienia pola 45, o ile upust był potwierdzony, tj. uwidoczniony w fakturze. Obowiązująca w tej mierze instrukcja nie wskazywała przy tym jakichkolwiek innych form potwierdzenia upustu poza fakturą. Stosując się zaś do wskazanych tam zasad, skarżąca bynajmniej nie naruszyła prawa.

Powyższe zarzuty zostały przez skarżącą uściślone i uzupełnione w piśmie procesowym z 28 lutego 2005 r. W szczególności podniesiono zarzut dotyczący naruszenia art. 21 Kodeksu celnego w związku z art. 11 ust. 2 i ust. 5, art. 11b oraz art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Rozwijając ten zarzut skarżąca zauważyła, iż w sprawie doszło do obniżenia przez organy celne wartości celnej leków importowanych i w takiej sytuacji organy nie mają uprawnienia do zastosowania powyżej wymienionych przepisów ustawy o VAT w związku z art. 21 Kodeksu celnego. W celu potwierdzenia swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Pismem procesowym z [...] czerwca 2005 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania wobec wystąpienia dwóch niezależnych przyczyn:

• trwającego przed Radą Stowarzyszenia postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej – ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego – stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane;

• konieczności wystąpienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego na podstawie:

-art. 234 b) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako: "Traktat") w związku z art. l ust. l Traktatu oraz

-art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia wskazanych w nim krajów oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (dalej jako "Akt Akcesyjny").

Strona Skarżąca wniosła o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do ETS o rozstrzygnięcie następujących wątpliwości prawnych:

1. Czy przepisy art. 105 § 1 - 3 Układu Europejskiego należy interpretować w ten sposób, iż uzasadniają one bezwzględnie zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego toczącego się w sprawie ustalania wartości (celnej) produktów medycznych przez skarżącą przypadku, gdy sąd krajowy prowadzący to postępowanie posiada wiedzę o wszczęciu przed Radą Stowarzyszenia przez Wspólnotę Europejską, na podstawie decyzji Rady Unii Europejskiej, postępowania w trybie art. 105 § 1-3 Układu Europejskiego, które dotyczy tego samego problemu co krajowe postępowanie sądowoadministracyjne.

2. Czy przepisy art. 10(4) oraz art. 25 w związku z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego oraz w związku z przepisami art. 28 oraz art. 90 Traktatu, mogą stanowić podstawę do orzekania o niedopuszczalnym zróżnicowaniu sytuacji prawnej krajowych producentów produktów medycznych oraz podmiotów krajowych dokonujących importu tych produktów w ten sposób, iż korzystanie przez importerów z przyznanych im przez dostawców produktów medycznych z innych Państw premii za wyniki w sprzedaży wiąże się z koniecznością weryfikacji wartości celnej importowanych produktów medycznych dla potrzeb krajowych przepisów regulujących maksymalną dopuszczalną marżę cenową, a w rezultacie, z obniżeniem stosowanej przez importerów marży w trybie postępowania administracyjnego, co może być połączone z uznaniem działalności importerów za sprzeczną z prawem krajowym oraz z zastosowaniem względem importerów sankcji administracyjnej w postaci konieczności zwrotu uzyskanej uprzednio marży powiększonej o kwotę dodatkowej sankcji, podczas gdy zasady te nie mają zastosowania do producentów krajowych oraz krajowych dystrybutorów produktów medycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko prezentowane w uzasadnieniu skarżonego aktu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 czerwca 2005 r. sygn. V SA/Wa 2393/04 oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku WSA w pierwszej kolejności odniósł się do wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania.

Wyjaśnił, iż nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania sądowego na podstawie powołanych przez stronę przesłanek. Zauważył, iż stosownie do treści art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. Z kolei z art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, że jeżeli do sądu Państwa Członkowskiego zostanie skierowane pytanie o kwestię niezbędną do wydania rozstrzygnięcia, to sąd może przedstawić tę kwestię do rozstrzygnięcia Trybunałowi Sprawiedliwości. Chodzi tu o kwestię, która odnosi się do aktów Wspólnoty, jest bezpośrednio związana ze sprawą rozstrzyganą przez sąd i w ocenie tego sądu budzi obiektywne wątpliwości.

Oceniając wnioski skarżącej z tego punktu widzenia Sąd uznał, że przedstawione wyżej wątpliwości prawne strony przedstawione w pytaniach prawnych nie stanowią kwestii określonej w art. 234 Traktatu. Sąd jest władny samodzielnie podjąć decyzję w przedmiocie zawieszenia postępowania, albowiem ta materia jest wystarczająco uregulowana w prawie krajowym.

Oceniając drugą z powołanych przez stronę przesłanek zawieszenia postępowania -ze względu na prowadzone przed Radą Stowarzyszenia postępowanie w przedmiocie decyzji zakazującej- ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego – stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane stwierdził, że problem ten nie występuje w przedmiotowej sprawie. W niniejszym postępowaniu sądowym przedmiotem badania nie jest kwestia kary, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru, a ten problem nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez skarżącą.

Następnie, dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności, stwierdził iż jest ona prawidłowa, a przedstawione w skardze zarzuty Spółki nie zasługują na uwzględnienie.

Wyjaśnił, iż ustalenia organu celnego dotyczące wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego, zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.), są ustawową konsekwencją przyjęcia zgłoszenia celnego (z dołączonymi niezbędnymi dokumentami), zawierającego wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Zauważył, iż ustawodawca dopuścił jednocześnie możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego, w następstwie której, w wypadku powzięcia wątpliwości co do prawdziwości, prawidłowości, czy kompletności danych lub dokumentów, organ celny uprawniony jest do wszczęcia procedury określonej przepisem art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, opartej (zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 262 Kodeksu celnego), na odpowiednio stosowanych przepisach działu IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 929 ze zm.).

Sąd wskazał, że w efekcie kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy celnych w siedzibie skarżącej Spółki było ujawnienie łączącej eksportera z importerem umowy z 1 stycznia 1998 r. oraz not kredytowych.

Powołując się na treść art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego Sąd stwierdził, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to za wyłączny dowód określający tę wartość nie może być uznana cena towaru wadliwie podana w dokumentach dołączonych do zgłoszenia celnego. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów, ani deklarowaną wartością celną towaru, lecz obowiązany jest ustalić tę wartość.

Sąd uznał, że dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia wymagała przede wszystkim sprawa upustu cenowego i stwierdził, że organy celne dokonały analizy dokumentów ujawnionych w toku kontroli postimportowej, z której wnioski, obszernie i logicznie uzasadnione oraz spełniające wymogi zasady swobodnej oceny dowodów, nie nasuwają faktycznych i prawnych zastrzeżeń.

Zarzuty skarżącej dotyczące interpretacji tych dokumentów, a zwłaszcza zapisów umowy z [...] stycznia 1998 r., jak stwierdził Sąd, są jedynie kolejnym przedstawieniem własnego punktu widzenia i pozbawioną istotnych podstaw polemiką z ocenami organu orzekającego. Dotyczy to w szczególności oceny regulacji zawartej w art. 4 pkt 4.1 i 4.2 umowy, dotyczącej udzielania skarżącej zniżek handlowych (rabatów). Wprawdzie strony ustaliły, że "od czasu do czasu" będą uzgadniały limity zakupów, jednakże w art. 4 pkt 4.5. wyraźnie postanowiły, że dostawca zobowiązuje się do udzielenia skarżącej zniżek na zasadzie stałej, uzależnionej jedynie od terminowego regulowania płatności. Na podstawie tego postanowienia, a także not uznaniowych (kredytowych), eksporter zagwarantował zniżkę ceny leków, której zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego nie był wprawdzie dokładnie znany, ale w dacie zgłoszenia skarżąca miała już świadomość, że ceną należną była wartość transakcyjna z uwzględnieniem upustu. Realizując postanowienia umowy z 1 stycznia 1998 r. dostawca wystawiał faktury dotyczące sprzedaży leków, a następnie pod koniec każdego miesiąca kalendarzowego zmniejszał wartość sprzedaży za poprzedni okres notami kredytowymi.

Następnie Sąd wskazał, iż regulacja zawarta w art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu wymiaru należności celnych przez organ celny. Przepis kładzie nacisk na stan towaru, istotne znaczenie dla ustalenia wysokości cła ma bowiem wartość celna w dniu dokonania zgłoszenia celnego, a nie np. po upływie pewnego okresu użytkowania towaru.

Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego w związku ze wskazanymi przez skarżącą przepisami ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu, ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niekórych ustaw (...). (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), z dniem 1 września 2003 r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów. Po zmianie dokonanej powyższym aktem, art. 11 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że "jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych." Sąd przyjął, że użyte w tym przepisie sformułowanie "weryfikacja", dotyczy sprawdzenia prawidłowości zgłoszenia celnego zarówno przed zwolnieniem towaru, jak i po zwolnieniu towaru. W obu tych sytuacjach, o ile organ celny w wyniku weryfikacji uzna zgłoszenie celne za nieprawidłowe, stosuje się art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia wykładni zastosowanej przez skarżącą, że wobec faktu, iż w niniejszym postępowaniu celnym doszło do obniżenia wartości celnej importowanych leków przez skarżącą, organy celne nie mają uprawnienia do zastosowania wymienionych przepisów ustawy o VAT.

Dalej, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że rozstrzygnięcia organów celnych są sprzeczne z przepisami Konstytucji RP i przepisami unijnymi, a w szczególności, że naruszają art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, wskazując, że przepisy Kodeksu celnego opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., a przepisy dotyczące wartości transakcyjnej znajdują swój pierwowzór zarówno w Porozumieniu, jak również w Kodeksie celnym Wspólnot Europejskich z 12.10.1992 r.

Sąd nie zgodził się także z zarzutami skarżącej wskazującymi na naruszenie przez organy orzekające w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim za nietrafny Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zasady obiektywizmu stwierdzając, że z treści powołanego w uzasadnieniu tego zarzutu pisma Prezesa GUC z [...] września 2001 r. skierowanego do dyrektorów urzędów celnych, wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Zdaniem Sądu decyzje w niniejszej sprawie były wydawane przez organy celne w dwóch instancjach na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadniał wydane rozstrzygnięcia.

Sąd podzielił negatywne stanowisko organów celnych, co do wniosku skarżącej dotyczącego wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej o wyjaśnienie sposobu interpretowania wpływu rabatów udzielonych importerowi po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów stwierdzając, że kwestia ta nie stanowiła w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, oraz że rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie podstawa do zawieszenia postępowania celnego.

Sąd stwierdził również, że zaskarżona decyzja nie narusza opinii 15.1. Technicznego Komitetu, ponieważ dotyczy ona sposobu uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, które dotyczy uwzględnienia rabatu co do zasady i zauważył, że rabat, o którym mowa w punktach 16. 17 i 18 tej opinii został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz, po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego i odnosił się do poprzedniej transakcji. Za nietrafne uznał Sąd powoływanie się przez skarżącą na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1998 r., ponieważ dotyczy ono marż urzędowych, hurtowych lub detalicznych, podczas gdy w niniejszej sprawie występuje problem zniżek o charakterze stałym, wynikających z umowy zawartej [...] stycznia 1998 r., a więc przed dokonaniem zgłoszenia celnego.

Za chybiony Sąd uznał także zarzut dotyczący naruszenia przez organy celne art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego (...), przewidującego obowiązek wprowadzenia w życie tego Porozumienia i doprowadzenia do zgodności prawa krajowego z postanowieniami Porozumienia wskazując, że postanowienia Kodeksu celnego z 9.01.1997 r. w pełni uwzględniają postanowienia tego Porozumienia.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego nieustosunkowania się przez organ celny do prawa i praktyki Wspólnoty Europejskiej, co narusza art. 68 i 69 w zw. z art. 1 Układu Europejskiego, Sąd stwierdził, że art. 68 Układu Europejskiego, ustanawiający stowarzyszenie między Polską a Wspólnotami Europejskimi z 16.12.1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawiera zobowiązanie Polski do zapewnienia zgodności ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty, natomiast art. 69 Układu Europejskiego wylicza przykładowo dziedziny prawa podlegające harmonizacji, a wśród nich prawo celne. W zaskarżonej decyzji organ celny powołał się na unijne regulacje prawne wskazując, że zasady ustalania wartości celnej towarów określone w Kodeksie celnym są zgodne z Kodeksem Wartości Celnej -Porozumieniem w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.

Sąd uznał także, że działania organów celnych i zaskarżona decyzja nie naruszają również innych postanowień Układu Europejskiego, ani ogólnych zasad prawa wspólnotowego, takich jak zasada równości i prawo przedsiębiorczości, a cytowane przez stronę w skardze pozostałe orzeczenia ETS dotyczą wprost problematyki cen i marż, a nie wartości celnej.

Za nietrafny WSA uznał też zarzut skarżącej, że ocena przez organ celny treści i celu umowy cywilnoprawnej stanowi naruszenie art. 58 k.c. wskazując, że w orzecznictwie przyjmuje się, że organy administracji są uprawnione do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej (uchwała siedmiu sędziów NSA z 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00, ONSA 2001, z. 4, poz. 147).

W ramach postępowania administracyjnego organ posiada wyłączną kompetencję do oceny zebranego materiału, którą winien przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy celne w toku prowadzonego przez nie postępowania. Sąd uznał, że ocena umowy z [...] stycznia 1998 r. dokonana przez organy celne jest prawidłowa i nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, ani tym bardziej art. 7 Konstytucji RP.

W konkluzji Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał nie daje podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

A. P. Spółka z o.o. w W. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o

ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 184 Konstytucji

RP przez wydanie wyroku w niniejszej sprawie z przekroczeniem ustawowych

kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję

administracyjną, tj. poprzez próbę sanowania istotnych uchybień w ustaleniach

faktycznych i prawnych, których dopuściły się organy celne w postępowaniu

administracyjnym, i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza

ocenę zgodności z prawem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia

decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszającej istotnie przepisy o postępowaniu, tj.:

art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w zw. z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, w sytuacji, gdy nie było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia

ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 Kodeksu

celnego, tj. niezaistnienie niekompletności i nieprawdziwości dokumentów,

na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu

importowanych leków,

art. 120-123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik

sprawy, albowiem organy celne w oparciu o nieprawdziwe założenia, tj. nie

znajdujące potwierdzenia ani w prawie ani w faktach - wyłącznie dla potrzeb udowodnienia a priori przyjętej tezy, dokonały wybiórczej i fragmentarycznej analizy zawartej w dniu [...] stycznia 1998 r. przez skarżącą umowy nie mając do tego podstawy prawnej, ani w prawie daninowym, nie respektując dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w art. 65 Kodeksu cywilnego,

art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez brak zawieszenia postępowania celnego w niniejszej sprawie w związku z koniecznością wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie właściwego orzeczenia interpretacyjnego;

art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 10 Traktatu ustanawiającego

Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia

postępowania w przedmiotowej sprawie;

art. 141 § 4 p.p.s.a. przez:

- niedostateczne ustosunkowanie się do kwestii naruszenia przez organy celne zasady zaufania,

brak dostatecznego wyjaśnienia, na jakich przesłankach WSA oparł swój pogląd, iż w niniejszej sprawie rabaty udzielane Spółce z tytułu sprzedaży leków były rabatami preimportowymi pomniejszającymi wartość celną importowanych leków;

niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, dla których WSA podtrzymuje pogląd, iż w przedmiotowej sprawie uważa za zasadne zastosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo iż została ona wydana, w części dotyczącej określenia podatku VAT z istotnym naruszeniem art. 11c ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) - dalej: ustawa o VAT - w związku z art. 244 pkt 3 i art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, tj. po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego, a więc po wygaśnięciu obowiązku publicznoprawnego;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej, która została wydana, w części dotyczącej określenia podatku VAT, z naruszeniem norm procesowych art. 11c ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 230 § 4 Kodeksu celnego;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo iż została ona wydana w części dotyczącej określenia podatku VAT z istotnym naruszeniem normy procesowej art. 11c ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż rabaty przyznane skarżącej na podstawie not kredytowych mogły mieć wpływ na wartość celną towarów;

art. 45 ust. 1 w zw. z art. 184 Konstytucji RP przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, gwarantujących skarżącej prawo do rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z czego wynika gwarancja obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w sposób, który nie wykracza poza określone prawem ramy postępowania sądowoadministracyjnego przez to, iż WSA zastąpił organy celne w rozstrzygnięciu sprawy będąc zobligowanym wyłącznie do kontroli działań organów celnych pod względem ich zgodności z prawem;

art. 64 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku w sposób niedopuszczalny ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, w szczególności w prawo do swobodnego dysponowania tą własnością;

art. 22 i art. 20 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne ich stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi

gwarancję wolności gospodarczej; skarżącej narzuca się przez to, nieproporcjonalnie ograniczając przysługującą jej wolność gospodarczą, odmienny od przyjętego przez nią sposób prowadzenia działalności i układania swych interesów, choć pierwotnie jej działanie nie szkodziło porządkowi prawnemu - w szczególności, nie wiązało się to z jakimikolwiek uszczupleniami w zakresie ceł lub innych należności publicznoprawnych;

art. 2 oraz art. 7 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, przez błędne ich stosowanie, tj. ewidentne pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, przez co WSA przekroczył swe władcze kompetencje dokonując w sprawie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych (w szczególności poprzez dokonanie "przekwalifikowania" skutków prawnych umowy, której stroną była skarżąca) oraz nieuwzględnienie okoliczności, iż Spółka dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz działania organów władzy publicznej;

§ 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908) - przez niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie. Treść przytoczonego przepisu stanowi jednoznacznie, iż w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej właściwymi organami są Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO oraz Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO - co nie znalazło uwzględnienia w treści zaskarżonego wyroku WSA;

Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950 r. (Dz. U. z 1978r. Nr 11, poz. 43), w szczególności: preambuły, art. III lit. d w zw. z art. VIII lit. a oraz lit. g - przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie;

Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990r., Nr 74, poz. 439), w szczególności: art. 26, art. 27, oraz art. 31 - przez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie. Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się w najmniejszym choćby stopniu do zasad prawnych związanych z przestrzeganiem, stosowaniem i interpretacją traktatów, które znajdują uregulowanie w Konwencji wiedeńskiej. Nieuwzględnienie tych zasad doprowadziło ostatecznie do nieuprawnionego pominięcia norm umów międzynarodowych dotyczących wartości celnej;

Powyższe zarzuty zostały uzasadnione przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I GSK 2988/05 uchylił zaskarżony wyrok w zakresie dotyczącym oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w części dotyczącej podatku od towarów i usług, i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, natomiast oddalił skargę kasacyjną w pozostałej części.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna w części dotyczącej zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania w odniesieniu do wyroku w części oddalającej skargę na rozstrzygnięcie organu odwoławczego dotyczące podatku od towarów i usług jest zasadna jakkolwiek z innych powodów, niż przytoczone w jej uzasadnieniu.

NSA podniósł, iż Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że brak było podstaw w sprawie do połączenia wyłącznie w oparciu o art. 266 Kodeksu celnego wszczętych odrębnie postępowań celnego i podatkowego, i ta okoliczność była w ocenie tego Sądu powodem wystarczającym i jedynym do uznania za prawidłową decyzji organu odwoławczego w jej kasacyjnej części dotyczącej VAT. Oddalając skargę w tej części WSA tym samym uznał, iż połączenie związanych z importem leków postępowań celnego i podatkowego i wydanie przez Dyrektora Izby jednej decyzji obejmującej obydwa zagadnienia, było uchybieniem procesowym mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w przeciwnym bowiem razie nie aprobowałby argumentacji organu odwoławczego w tym zakresie.

Stanowiska tego NSA nie podzielił. Wskazał, iż istotnie przepis art. 266 Kodeksu celnego dotyczył w dacie orzekania przez organ I instancji możliwości połączenia wyłącznie postępowań celnych. Jeśli więc przyjąć, że brak było przepisu procesowego przewidującego możliwość połączenia postępowań celnego i podatkowego i rozstrzygnięcia obydwu kwestii w jednej decyzji, to w sytuacji gdy postępowania te związane są z importem towaru objętego tym samym zgłoszeniem celnym, w obydwu sprawach występuje ta sama strona, właściwy jest ten sam organ, i z łatwością można wyodrębnić obydwa objęte jedną decyzja rozstrzygnięcia, możnaby -jak stwierdził NSA- co najwyżej uznać, że kwestia ta ówcześnie nie została uregulowana prawnie lecz samo połączenie jest dopuszczalne. To zaś nie oznacza jeszcze naruszenia prawa. Wydaje się zatem, że w przypadku takim jak w niniejszej sprawie, istnienie przepisu procesowego uprawniającego do połączenia postępowań i wydania jednej decyzji nie stanowiło warunku sine qua non łącznego rozstrzygnięcia i wobec tego ewentualny brak regulacji nie powinien skutkować uchyleniem decyzji tylko z tego powodu. Następnie NSA wskazał, iż powyższe rozważania są czysto teoretyczne, albowiem przepis przewidujący możliwość rozstrzygnięcia zagadnień celnych i podatkowych związanych z importem towarów w jednej decyzji zamieszczony był w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. Na podstawie tego przepisu naczelnik urzędu celnego mógł określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych, po uprzednim -jak zaznaczył Sąd kasacyjny- wszczęciu postępowania w obydwu sprawach łącznie bądź połączeniu postępowań wszczętych odrębnie.

Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielając natomiast pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych oraz przepisów prawa materialnego, w pozostałej części skargę kasacyjną uznał za niezasadną.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: p.p.s.a. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Stosownie natomiast do treści art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I GSK 2988/05 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej A. P. Spółki z o.o. w W.

Badając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny -mając na uwadze wytyczne zawarte we wskazanym wyroku NSA- uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Sąd nie podzielił bowiem zarzutów dotyczących podatku od towarów i usług, przedstawionych przez skarżącą w piśmie procesowym z [...] lutego 2005 r., stanowiącym w tym zakresie uzupełnienie złożonej skargi.

W wymienionym piśmie procesowym, będącym odpowiedzią Spółki na argumenty Dyrektora Izby zawarte w odpowiedzi na skargę, skarżąca m.in. podniosła, iż w sprawie naruszono art. 21 Kodeksu celnego w związku z art. 11 ust. 2 i ust. 5, art. 11b oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Opierając się na tym, iż w sprawie doszło do obniżenia wartości celnej importowanych leków skarżąca stwierdziła, iż organy celne nie mają uprawnienia do zastosowania wymienionych przepisów prawa podatkowego w związku z art. 21 Kodeksu celnego.

W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia takiej wykładni wskazanych norm prawa.

W celu wykazania bezzasadności omawianego zarzutu zważyć należy, iż zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 21 Kodeksu celnego wartość celna towarów określana jest nie tylko w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, ale także w celu ustalenia innych należności pobieranych przez organy celne. W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż do należności, o których mowa w wymienionym przepisie należą podatki z tytułu importu towarów, dla których obliczenia zasadniczą podstawą jest wartość celna towarów (wyrok NSA z 15.06.2005 r., sygn. I GSK 367/05). Stosownie bowiem do treści art. 11 ust. 5 ustawy o podatku od towarów usług i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (a także art. 33 ust. 6 obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r.) naczelnik urzędu celnego jest obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów usług i usług oraz o podatku akcyzowym (oraz art. 29 ust. 13 obowiązującej obecnie ustawy podatkowej) podstawę opodatkowania w imporcie stanowi wartość celna powiększona o należne cło.

Dalej, wyjaśnienia wymaga, iż ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), z dniem 1 września 2003 r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług i usług oraz o podatku akcyzowym, po zmianie dokonanej powyższym aktem, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości.

Zatem z dniem 1 września 2003 r. organ celny stał się organem podatkowym w zakresie podatków należnych z tytułu importu. Wymieniony przepis prawa podatkowego zobowiązał naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji określającej podatki w prawidłowej wysokości. Z dyspozycji tego przepisu wynika, iż ustawodawca nie ograniczył -co należy podkreślić- uprawnienia naczelnika urzędu celnego do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług jedynie do sytuacji, w których nastąpiło zaniżenie wartości celnej towaru, mającej wpływ -jak wskazano- na podstawę opodatkowania w imporcie. Wręcz przeciwnie, w każdej sytuacji gdy w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ stwierdzi, iż wartość celna została błędnie określona, a w związku z tym błędnie określono również kwotę podatku należnego z tytułu importu, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Wymieniony przepis jest więc podstawą do określenia podatku również w niższej wysokości niż wykazana nieprawidłowo w zgłoszeniu celnym. Na gruncie przywołanego przepisu nie ma znaczenia -w ocenie Sądu- czy nieprawidłowe określenie podatku przez importera nastąpiło w wyniku obniżenia czy też podwyższenia przez organy celne wartości celnej towaru.

Ponadto należy wyjaśnić, iż przywołany przez Spółkę -celem potwierdzenia zaprezentowanego stanowiska- wyrok NSA z 8 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2190/02 odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 września 2003 r., tj. przed istotnymi zmianami wprowadzonymi do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...), którą nadano organom celnym kompetencje organu podatkowego. Tym samym wyrażony w nim pogląd dotyczy nie tylko -jak wynika z uzasadnienia wymienionego orzeczenia Sądu- innego stanu faktycznego, ale także innego stanu prawnego. Przede wszystkim należy zauważyć, iż analizowany w wyroku przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązywał wówczas w innym brzmieniu. Natomiast art. 11b ww. ustawy, będący również przedmiotem wykładni przez Sąd, z dniem 1 września 2003 r. ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) został uchylony. Zatem art. 11b ww. ustawy podatkowej, jako przepis o charakterze formalnym -na co wskazuje jednoznacznie jego brzmienie- nie obowiązywał już w dacie wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania podatkowego oraz wydawania w tym zakresie decyzji przez organ I instancji. Nie stanowił też podstawy prawnej wydania tej decyzji w kwestii podatkowej, co wynika zarówno z sentencji tej decyzji jak i jej uzasadnienia.

Reasumując, skarżąca nie może skutecznie powoływać się na treść wymienionych przepisów podatkowych w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia celnego (tj. przed 1 września 2003 r.), albowiem -jak wykazano- nie znalazły one (i nie powinny znaleźć), zastosowania w sprawie.

Z przedstawionych powodów Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, mającego prowadzić do uznania, iż w sprawie brak było podstaw do wydania decyzji w przedmiocie podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych w sprawie leków z uwagi na obniżenie przez organy celne wartości celnej.

Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym określenia podatku od towarów i usług jest natomiast bezpodstawne -w ocenie Sądu- uznanie przez Dyrektora Izby, iż "wydane (..) w oparciu o art. 266 Kodeksu celnego postanowienie o połączeniu" postępowań celnego i podatkowego, wszczętych odrębnymi postanowieniami, nie jest prawnie skuteczne, "bowiem zakres uregulowania art. 266 Kodeksu celnego nie odnosi się do postępowania podatkowego (...).". Takie stwierdzenie organu odwoławczego znalazło się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako wyjaśnienie wydanego przez organ odwoławczy orzeczenia w części uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu farmaceutyków.

Przed przystąpieniem do oceny w tej części zaskarżonej decyzji Sąd zauważa, że z akt administracyjnych sprawy wynika, iż postanowieniem z [...] marca 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie celne dotyczące przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego z 14 grudnia 2000 r. celem ustalenia prawidłowej wartości celnej zaimportowanego towaru. Następnie w dniu [...] września 2003 r. postanowił o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w celu zbadania prawidłowości wymienionego zgłoszenia celnego również w zakresie kwoty podatku od towarów i usług. Postanowieniem z 22 września 2003 r., kierując się dyspozycją art. 266 Kodeksu celnego, połączył zaś wszczęte odrębnie postępowania dotyczące -jak podkreślił w uzasadnieniu tego postanowienia- tego samego zgłoszenia celnego, których stroną jest ten sam podmiot, tj. Spółka A. W tej sytuacji jedną decyzją wydaną w dniu [...] października 2003 r. organ celny I instancji rozstrzygnął nie tylko w zakresie wartości celnej zaimportowanego towaru, ale również w zakresie podatku od towarów i usług poprzez prawidłowe określenie jego wysokości. Dyrektor Izby uznał, iż wydane na podstawie art. 266 Kodeksu celnego postanowienie o połączeniu nie jest prawnie skutecznie, albowiem przepis ten nie odnosi się do postępowania podatkowego, co spowodowało uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług, i przekazanie w tej części sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu.

Z takim stwierdzeniem Dyrektora Izby nie sposób się zgodzić. Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na uwadze, iż w niniejszej sprawie prawidłowo -aczkolwiek odrębnie- wszczęto zarówno postępowanie celne jak i podatkowe, wyraża pogląd, iż połączenie tych postępowania w oparciu o art. 266 Kodeksu celnego nie odnoszący się do sytuacji zaistniałej w sprawie, nie czynił orzeczenia organu I instancji w zakresie podatków wadliwym w stopniu wymagającym jego uchylenia.

Sąd zwraca bowiem uwagę na brzmienie drugiego zdania art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wprowadzone ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) i obowiązujące w dniu orzekania w sprawie przez organ I instancji, zgodnie z którym naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Zatem przepis ten uprawniał do rozstrzygnięcia w jednej decyzji zarówno co do podatków jak i co do należności celnych. Powyższy przepis stanowił więc -w ocenie Sądu- wystarczającą podstawę do zawarcia w decyzji o należnościach celnych rozstrzygnięcia także o podatkach. Na tej też podstawie Sąd wywodzi, iż wydanie postanowienia o połączeniu, na podstawie art. 266 Kodeksu celnego, nie może być kwalifikowane jako wada wymagająca wzruszenia decyzji.

W świetle powyższego przedstawione powyżej stwierdzenie organu celnego II instancji zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji, prowadzące do uchylenia w części decyzji Naczelnika Urzędu, należało uznać za błędne, a w konsekwencji zaskarżoną w tej części decyzję za wydaną z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych też powodów zaskarżona decyzji w kontrolowanym zakresie, tj. w części dotyczącej podatku od towarów i usług, nie mogła się ostać. Dlatego też, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 i art. 206 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił w części zaskarżoną decyzję, jednocześnie orzekając, iż w uchylonej części zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, oraz zasądził częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego współmierny do uwzględnionej skargi.