Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1415/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 59 par. 1 pkt 3, art. 70 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 131/04 w sprawie ze skargi Ryszarda E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ryszarda E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 450 /czterysta pięćdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Ryszarda E. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 20 stycznia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, powołując się na treść przepisów art. 68, art. 21 par. 1 i 2, art. 70 i art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, iż upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przez organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny badając zarzut przedawnienia, bada przede wszystkim datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej, WSA oddala skargę, gdyż bierze pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu II instancji. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe wygasło przed dniem wydania decyzji organu II instancji, decyzja nieuwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu jako naruszająca prawo materialne, ponieważ organowi odwoławczemu nie wolno wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już wygasło.

Kwestią zaś odmienną jest zapłata podatku. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 O.p.

Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, natomiast organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i 2 O.p., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia /art. 59 par. 1 O.p./. Pogląd taki wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. /III RN 76/01 - OSNAPU 2003 nr 7 poz. 162/ oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r. /III SA 3514/00 - ONSA 2003 Nr 3 poz. 109 z aprobującą glosa A. Skoczylasa, OSP 2003 z. 7-8 poz. 92/. Również w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 4/2004 /ONSAiWSA 2005 nr 1 poz. 4 - Lex nr 14162 postawiono tezę, iż zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty /art. 59 par. 1 pkt 1 O.p./ nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.

W ocenie Sądu, w sytuacji gdy decyzja I instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia zaś zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i 2 O.p., co odnosząc do rozpoznawanej sprawy brak przeszkody dla uchylenia decyzji I instancji i orzeczenia co do istotny sprawy, gdyż zobowiązanie nie wygasło na skutek przedawnienia, lecz zapłaty podatku.

Sąd nie podziela również stanowiska autora skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego poprzez bezpodstawne zawyżenie podstawy opodatkowania z tytułu uznania odliczenia od dochodu darowizny w kwocie 25.098.949 st. zł, zamiast faktycznej kwoty udzielonej przez skarżącego darowizny /30.512.900 st. zł./.

Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1994, "podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po obliczeniu kwot darowizn na celem naukowe, naukowo-techniczne, oświatowe oświatowo-wychowawcze, kulturalne, kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą, kultury fizycznej i sportu (...), do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw", odliczeniu nie podlegały darowizny na rzecz osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które realizują wymienione cele w wykonywaniu działalności gospodarczej, osób fizycznych, dla których darowizny te stanowiłyby ich osobisty przychód.

Z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że z wyliczenia należnego zobowiązania podatkowego za rok 1994, odliczona od dochodu kwota darowizny stanowi 10% ustalonego przez organ dochodu skarżącego za rok 1994 w kwocie 250.980.499 st. zł. Mając na uwadze treść zeznania podatkowego skarżącego, na marginesie sprawy wskazać należy, iż odliczenie darowizny nie jest obowiązkowe, jest to uprawnienie, z którego podatnik może, lecz nie musi skorzystać w czasie przewidzianym na złożenie zeznania podatkowego. Po upływie terminu do złożenia zeznania uprawnienie to wygasa.

W skardze kasacyjnej Ryszard E. zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej i niewłaściwym zastosowaniu art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Powołując się na przywołaną podstawę prawną skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdza, iż zapłata podatku, będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu przepisu art. 59 par. 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy. Dopiero zapłata kwoty podatku wynikającej z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości aniżeli wynikająca z zeznania powoduje wygaśnięcie zobowiązania, o którym mowa w art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi kasacyjnej /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

W skardze kasacyjnej powołano się na pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, zarzucając błędną wykładnię przepisów art. 59 par. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.

Nie podważono tym samym oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. wygasło poprzez zapłatę przed dniem 31 grudnia 2000 r. oraz istnienia negatywnej przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego /art. 247 par. 2 Ordynacji podatkowej/ uniemożliwiającej orzekanie.

Z kolei przyjęcie tych ustaleń za wiążące miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Przy tych bezspornych ustaleniach Sąd w składzie orzekającym nie podzielił podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego - art. 59 par. 1 pkt 1 oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Przystępując do rozpoznania sformułowanego w ten sposób zarzutu, w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że naruszenie przepisu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści tego przepisu /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wyd. LexisNexis 2005 s. 540; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 406/.

Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 59 par. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej były przedmiotem ocen ze strony Sądu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przyjął, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty /art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia /art. 59 par. 1 pkt 3 oraz art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej/. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Na poparcie trafności tej wykładni Sąd odwołał się do tezy i uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r. FSK 4/2004 /ONSAiWSA 2005 nr 1 poz. 4/.

Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej, kwestie sporne w rozpoznawanej sprawie na tle mających w niej zastosowanie przepisów należy sprowadzić do odpowiedzi na następujące pytania: po pierwsze, czy organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji reformatoryjnej /art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej/ pomimo upływu okresu przedawnienia /art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oraz po drugie, czy zapłata podatku określonego w decyzji organu pierwszej instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W obu tych spornych kwestiach Sąd w składzie orzekającym, udzielając odpowiedzi twierdzącej, opowiedział się jednocześnie za wykładnią mających zastosowanie w sprawie przepisów dokonaną w zaskarżonym wyroku i nie znalazł równocześnie podstaw do uwzględnienia odmiennej argumentacji przedstawionej przez autora skargi kasacyjnej. Zauważyć również należy, iż odwołując się do poglądów ukształtowanych w orzecznictwie sądowym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wbrew temu co stwierdzono w skardze kasacyjnej, nie naruszało zasady wyrażonej w art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Przepis ten wprowadzał zasadę związania wojewódzkiego sądu administracyjnego oceną prawną wyrażoną w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Związanie tą oceną nie odnosiło się do uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętych przed tą datą /art. 100 tej ustawy/.

Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa /por.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 152 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego. Tom I, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2002, s. 826-827/.

Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku.

Tego rodzaju sytuacja wymuszająca związanie Sądu pierwszej instancji oceną prawną wyroku nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, w której zaskarżony wyrok był pierwszym wyrokiem sądu administracyjnego. Nie oznaczało to jednak możliwości odwołania się przez ten Sąd, dla poparcia argumentacji służącej przyjętej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów, do dotychczasowego orzecznictwa. Przy czym obowiązkiem Sądu było przedstawienie własnego poglądu dotyczącego wykładni spornych przepisów. Wykazywana rozbieżność orzecznictwa nie wykluczała możliwości przyjęcia przez Sąd, iż jeden z dwóch sprzecznych poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie należało uznać za wadliwy.

Skoro zatem Sąd przedstawiając własną wykładnię przepisów art. 59 par. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż była ona zgodna z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r. FSK 4/04, to że się z powyższa wykładnią utożsamia. Tego rodzaju wykładnia znalazła potwierdzenie nie tylko we wskazanej uchwale, ale również w szeregu orzeczeń Sądu Najwyższego zapadłych przed dniem 1 stycznia 2004 r. /por. wyroki z dnia 21 maja 2002 r. III RN 76/01 - OSNAPU 2003 nr 7 poz. 162; z dnia 24 października 2003 r. III RN 7/03 - nie publ./ oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok z dnia 11 października 2002 r. III SA 3514/00 - ONSA 2003 Nr 3 poz. 109 z aprobującą glosą A. Skoczylasa - OSP 2003 z. 7-8 poz. 92/.

W orzecznictwie prezentowany był również odmienny pogląd, zgodnie z którym wydanie decyzji deklaratoryjnej nie przerywa biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Upływ terminu przedawnienia - z uwzględnieniem przypadków przerwania jego biegu - powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie przed organem I lub II instancji. W takiej sytuacji, stwierdzenie przez organ odwoławczy, że w chwili wydania jego decyzji zobowiązanie podatkowe przedawniło się, zobowiązywało do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego /por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r. III SA 917/99 - ONSA 2001 Nr 3 poz. 119; Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003 r. III RN 116/02 - nie publ./.

Sąd w składzie orzekającym podziela zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku wykładnię znajdującą oparcie we wskazanej linii orzecznictwa ukształtowanego przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zauważyć należy, iż odmienna wykładnia przyjęta we wskazanych orzeczeniach dotyczyła odmiennego stanu faktycznego, od występującego w rozpoznawanej sprawie. Wyroki te bowiem zapadły w stanie faktycznym, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zapłata podatku, jak to trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia /art. 59 par. 1 pkt 3 oraz art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Na podkreślenie zasługuje również to, iż po dniu 1 stycznia 2004 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowano wykładnię przyjętą przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku /por.: wyroki z dnia 24 czerwca 2004 r. FSK 193/04; z dnia 28 czerwca 2004 r. FSK 200/04 - ONSAiWSA 2005 nr 1 poz. 4; z dnia 13 grudnia 2004 r. FSK 732/04; z dnia 10 lutego 2005 r. FSK 1297/04 - Gazeta Prawna 2005 nr 30 s. 6/. Wykładnia przyjęta w tych wyrokach spotkała się z aprobatą doktryny wyrażoną w glosach do wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r. FSK 200/04 /por.: dwie glosy B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego - OSP 2005 z. 3 s. 138-142/.

Odmienny pogląd, zbieżny z zaprezentowanym przez autora skargi kasacyjnej został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2004 r. FSK 481/04 - POP 2005 nr 5 poz. 114 i glosa aprobująca A. Gomułowicza - Przegląd Podatkowy 2005 nr 5 s. 44/.

W ostatnio powołanym wyroku stwierdzono, że do chwili wydania ostatecznej decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe, podatkiem należnym jest podatek zadeklarowany przez podatnika i dopiero zapłata kwoty podatku wynikającej z ostatecznej decyzji podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z tym poglądem oraz opowiadając się za linią orzecznictwa kształtowaną wcześniej wskazanymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłymi po dniu 1 stycznia 2004 r., odnieść się należało do obu spornych zagadnień przedstawionych na wstępie. W pierwszej kolejności należało zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zapłata podatku określonego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji /nieostatecznej/ jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Do tego rodzaju wniosku prowadzi analiza przepisów prawa materialnego regulujących powstawanie i wygasanie zobowiązań podatkowych. Jednym z dwóch sposobów powstawania zobowiązań podatkowych jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego /art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika /art. 21 par. 2 Ordynacji podatkowej/, bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy /art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/. Znaczenie prawne deklaracji jest bowiem takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. W odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych potwierdzenie tej zasady znalazło odzwierciedlenie w przepisach art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Jednakże, gdy po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego, nie zapłacił w całości lub części podatku, albo też wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej /w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. wysokość zobowiązania podatkowego/, albo stwierdza nadpłatę. Wynika to wprost z treści art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Z powołanych przepisów nie wynikają żadne racjonalne przesłanki do nadania odmiennego charakteru zobowiązaniu podatkowemu ukształtowanemu przez samego podatnika w złożonej deklaracji oraz w wydanej decyzji przez organ podatkowy.

Zgodnie bowiem z podstawowymi zasadami techniki samoobliczenia podatkowego podatnik powinien dokonać ustalenia stanu faktycznego, zastosować do tego stanu odpowiednie przepisy prawa podatkowego oraz dobrowolnie zrealizować obciążające go zobowiązanie podatkowe. Tego samego rodzaju działania podejmuje organ podatkowy, kontrolując prawidłowość samoobliczenia /por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa - Komentarz, 2005, Wyd. Unimex, s. 173-176; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2002, s. 87-89/.

Z kolei zobowiązania podatkowe powstałe stosownie do omówionych zasad i których konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w decyzji określającej wydanej przez organ podatkowy, wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 Ordynacji podatkowej.

Sposoby wygasania zobowiązań podatkowych zostały wyliczone w art. 59 par. 1 pkt 1-3, a w nowym brzmieniu tego przepisu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 59 par. 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej. Nowe brzmienie omawianego przepisu poza uporządkowaniem wyliczenia poszczególnych sposobów wygasania zobowiązań podatkowych nie wprowadzało zmian o charakterze merytorycznym. Dla rozpoznawanej sprawy istotne było wskazanie wśród tych sposobów zapłaty podatku /art. 59 par. 1 pkt 1/ oraz przedawnienia /art. 59 par. 1 pkt 3 a obecnie art. 59 par. 1 pkt 9/. Są to dwie różne formy wygasania zobowiązań podatkowych. Pierwsza /zapłata/ powoduje zaspokojenie roszczeń wierzyciela zobowiązania podatkowoprawnego /tzw. efektywne wygasanie zobowiązań podatkowych/, druga /przedawnienie/ nie prowadzi do zaspokojenia tych roszczeń /tzw. nieefektywne wygasanie zobowiązań podatkowych/. Niezmienne natomiast pozostają skutki prawne tych dwóch różnych form wygasania zobowiązań podatkowych.

W każdym z tych przypadków wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest równoznaczne z wygaśnięciem stosunku podatkowoprawnego, który powstał w momencie indywidualizacji obowiązku podatkowego /art. 5 Ordynacji podatkowej/. Oznacza to, że po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy miało to miejsce w sposób efektywny, czy też nie - nie istnieją żadne więzi prawne pomiędzy podatnikiem a związkiem publicznoprawnym, będącym wierzycielem zobowiązania podatkowego /por.: B. Brzeziński (...) op. cit., s. 224-225; B. Brzeziński, Zapłata podatku a pozostałe sposoby wygasania zobowiązań podatkowych, Glosa 2004 nr 7, s. 4 i nast.; B. Adamiak (...) op. cit., s. 285-287/. Każdy ze wskazanych sposobów prowadzi do zaistnienia tych samych skutków związanych z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Choć bowiem zasadnicze znaczenie w procesie wykonywania zobowiązań podatkowych ma zapłata podatku /art. 59 par. 1 pkt 1 w związku z art. 60 par. 1 Ordynacji podatkowej/, to do takiego samego skutku prowadzi sam upływ czasu prowadzący do przedawnienia zobowiązania podatkowego /art. 59 par. 1 pkt 3 w związku z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Inne przyczyny wygaśnięcia zobowiązań podatkowych jako nie mające znaczenia dla rozpoznawanej sprawy zostały pominięte. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych art. 59 par. 1 pkt 1-3 /obecnie pkt 1-9/ Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z przyczyn pozostałych. Trafnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasać po raz drugi wskutek przedawnienia. Na odmienne rozumienie przedstawionych przepisów nie pozwalają przede wszystkim zasady logiki formalnej. Zasady te nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy.

Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przedstawione zasady mogły mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zapłaty podatku na podstawie ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji organu podatkowego. Przeciwko tego rodzaju wykładni omówionych przepisów przemawia kilka względów.

Po pierwsze, przepisy art. 59 par. 1 pkt 1 i art. 60 par. 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadzają rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji /zeznania/, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowo zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonywana. To czy decyzja organu podatkowego ma charakter ostateczny /upłynął termin do złożenia odwołania lub toczy się jeszcze postępowanie odwoławcze/ nie ma znaczenia dla zrealizowania materialnoprawnych skutków zapłaty w postaci wygaśnięcia w całości lub w odpowiedniej części zobowiązania podatkowego.

Po drugie, zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny. Wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje /poza przypadkami ściśle określonymi przez prawo/ - zgodnie z art. 224 Ordynacji podatkowej - jej wykonania. W przypadku zmiany treści zobowiązaniowego stosunku prawnego w wyniku postępowania podatkowego lub też rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez sąd, wcześniejsze wykonanie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie w części - zgodnie z art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej lub też prowadzi do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72-80 Ordynacji podatkowej.

Po trzecie, przyjęcie, że złożenie odwołania /art. 127 i 220 Ordynacji podatkowej/ od decyzji organu podatkowego I instancji stanowi przeszkodę do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę prowadziłoby do tego, że każda wpłata po złożeniu odwołania stanowiłaby nadpłatę /art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej/ i to pomimo utrzymania w mocy tej decyzji przez organ odwoławczy. Tym samym decyzja organu podatkowego I instancji pozbawiona byłaby jakichkolwiek skutków materialnoprawnych i to wbrew treści przepisów art. 5 i art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej.

Po czwarte, ustawodawca nakazuje zapłatę podatku niezależnie od wniesienia odwołania /art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Wiążę się to z przyjęciem, że decyzja podatkowa /nawet nieostateczna/ wywiera skutki materialnoprawne. Po wydaniu tej decyzji zobowiązanie podatkowe istnieje w wysokości określonej w tej decyzji /art. 5 i art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/. Zapłata podatku jako czynność powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego musi zatem być rozpatrywana w kontekście stanu prawnego istniejącego w sprawie podatkowej w momencie dokonania zapłaty, uwzględniając skutki materialnoprawne tej decyzji /art. 59 par. 1 pkt 1 w związku z art. 60 par. 1, art. 61 par. 1, art. 62 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Po piąte, niezapłacone w terminie zobowiązanie podatkowe w wysokości skonkretyzowanej w decyzji organu podatkowego I instancji /nieostatecznej/ staje się zaległością podatkową /art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Powstanie zaległości podatkowej jest skutkiem upływu terminu zapłaty podatku, którego wysokość skonkretyzowana została w decyzji wydanej na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Powstanie zaległości podatkowej powoduje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę /art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oraz możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego /art. 1 i art. 2 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./. Bez znaczenia dla powstania zaległości podatkowej jest to, czy decyzja organu podatkowego stała się ostateczna. Wstrzymanie wykonania decyzji w toku postępowania odwoławczego /art. 224 par. 2 Ordynacji podatkowej/, odroczenie terminu płatności oraz rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowej /art. 48 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej/ stanowi przyczynę do zawieszenia postępowania egzekucyjnego /art. 56 par. 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji/. Nie oznacza to jednak, że przestała istnieć zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Po szóste, zobowiązaniowy stosunek prawny może wygasać poprzez zapłatę w części, a częściowo w wyniku przedawnienia. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje w części w jakiej dokonano zapłaty, nawet jeżeli nie jest to pełna realizacja stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. W części nie pokrytej dokonaną zapłatą zobowiązanie podatkowe może wygasać ze względu na upływ czasu /przedawnienie/. Te dwie formy wygasania zobowiązań podatkowych nie stoją wobec siebie w kolizji, czy też konkurencji. Prowadzą bowiem do tego samego skutku materialnoprawnego choć z innych powodów. Nie różnicują również sytuacji prawnej podatników na tych, którzy dobrowolnie wykonując zobowiązanie podatkowe w drodze zapłaty są w gorszej sytuacji od tych, którzy takiemu obowiązkowi się nie poddają. Każdorazowo bowiem wobec istnienia zaległości podatkowej jej wykonanie powinno nastąpić w sposób przymusowy, powodując dodatkowe konsekwencje dla zobowiązanego w postaci obowiązku poniesienia kosztów egzekucji administracyjnej /por.: art. 5 par. 1, art. 6 par. 1, art. 15 par. 1 i 2 oraz art. 64-66 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji/.

Z przedstawionych względów nie można było zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej oraz tą częścią orzecznictwa wyrażającą pogląd o braku podstaw do wygasania zobowiązań podatkowych przez ich zapłatę przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

Stanowisko to, odwołując się do przepisów procesowych /art. 127, art. 122, art. 191, art. 220, art. 224 par. 1 i art. 227 Ordynacji podatkowej/, najpełniej omówione w glosie aprobującej A. Gomułowicza do wyroku NSA z dnia 15 września 2004 r. FSK 481/04, pomija milczeniem treść przepisów prawa materialnego kształtujących zobowiązaniowy stosunek prawny jakim jest zobowiązanie podatkowe, metody przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, materialnoprawne skutki określenia zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego oraz skutki materialnoprawne jaki powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania przez jego zapłatę. Z tych zasadniczych powodów w ocenie składu orzekającego nie mogło zostać zaaprobowane. Przedmiotem wygaśnięcia w rozpatrywanej sprawie było zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wygaśnięcia tego zobowiązania przez jego zapłatę /art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ było to, że decyzja określająca wysokość tego zobowiązania nie była ostateczną w administracyjnym toku instancji. Skoro zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę, to jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji nie mogło wygasać po raz drugi na skutek przedawnienia /art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. Odpowiedź twierdząca na drugie z przedstawionych na wstępie zagadnień prowadzi do wniosku, iż za uzasadnione należało uznać stanowisko dopuszczające wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej /art. 233 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Trafnie bowiem wyjaśniono w zaskarżonym wyroku, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Wykluczenie możliwości wydania tego rodzaju decyzji przez organ odwoławczy, jak to sugeruje autor skargi kasacyjnej, prowadziłoby do pozbawienia organu odwoławczego jego ustawowych kompetencji. Organ ten pozbawiony byłby możliwości orzekania refomatoryjnego nawet w sytuacji stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe w części, w której zostało wykonane poprzez zapłatę zostało określone w kwocie wyższej niż to wynikało z obowiązujących przepisów. W takiej sytuacji decyzja organu pierwszej instancji nie byłaby poddana kontroli instancyjnej, co naruszałoby konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekając o kosztach postępowania zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy. Wysokość kosztów postępowania kasacyjnego określono na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" i pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.