Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 887/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie: NSA Beata Cieloch, del. WSA Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.-C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 311/12 w sprawie ze skargi A. S.-C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 27 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz A. S.-C. kwotę 1413 (jeden tysiąc czterysta trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 311/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." oddalił skargę A.

S. – C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 27 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonanego w dniu 6 czerwca 2006 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 27 stycznia 2012 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "o.p."), Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania A. S. – C. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 7 lipca 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, dokonanego 6 czerwca 2006 r., w wysokości 5618 zł. Powodem wydania decyzji było ustalenie, że strona korzystając ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej – u.p.d.o.f.) na cele określone zwolnieniem wydatkowała kwotę 37.294,11 zł, podczas, gdy jej (i jej męża) przychód uzyskany ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, dokonanego w dniu 6 czerwca 2006 r. wyniósł 150 000 zł. Pozostała kwota podlegała zatem opodatkowaniu 10 % stawką podatku.

Podejmując rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, dalej – ustawa zmieniająca) stwierdzając, że odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie jest źródłem przychodów. Do takiego przychodu przeznaczonego następnie na nabycie lub wybudowanie (oddanie do użytkowania) nieruchomości mieszkalnej do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z tymi przepisami, podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wynosi 10% uzyskanego przychodu i płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a), art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. Te cele to nabycie na terytorium RP: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu a także gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont lub modernizacja własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Ponadto zwolniony od opodatkowania jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży - na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa wyżej w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Zwolnienie to nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26 b u.p.d.o.f.

W sprawie ustalono, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 6 czerwca 2006 r. Rep. A Nr [...] strona wraz z mężem dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego za cenę 150.000 zł, nabytego wcześniej na podstawie umowy sprzedaży w dniu 15 października 2002 r. Pismem z dnia 16 czerwca 2006 r. złożyła oświadczenie, w którym zadeklarowała przeznaczenie przychodu uzyskanego z w/w sprzedaży na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Następnie, wykazując jego przeznaczenie zgodnie z oświadczeniem złożyła wraz z mężem dowody poniesienia wydatków na łączną kwotę 120.349.85 zł. organ I instancji nie uwzględnił przedstawionych wydatków na kwotę 15.103.86 zł poniesionych przed dniem 4 kwietnia 2006 r. Z pozostałej kwoty wydatków w wysokości 105.245,99 zł poniesionych w związku z pracami wykończeniowymi w mieszkaniu przy ul. K. w L. w okresie od dnia 25 stycznia 2006 r. do dnia 31 lipca 2006 r. uwzględnił wydatki w kwocie 36.408,91 zł natomiast nie uwzględnił wydatków w kwocie 68.837,08 zł.

Po uzupełnieniu postępowania dowodowego organ odwoławczy posiłkując się przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy stwierdził, że wydatek na zakup mebli kuchennych w kwocie 31.184.77 zł jak i wydatki na zakup lodówki w kwocie 2.384 zł, zmywarki w kwocie 5.129 zł oraz pozostałego sprzętu AGD nie mogą być uznane za wydatki na remont i modernizację, gdyż stanowią indywidualne wyposażenie budynku mieszkalnego. Wyjaśnił, że meble, nawet stanowiące zabudowę stałą, są elementem wyposażenia mieszkania. Wydatków na zakup mebli nie można traktować jako poniesionych na przebudowę układu funkcjonalnego budynku, ponieważ o układzie tym nie decyduje montaż mebli. Także szafa wnękowa jest elementem wyposażenia, meblem, który trudno uznać za modernizację czy przebudowę budynku mieszkalnego.

Odnosząc się do znaczenia pojęć "remont" i "modernizacja" organ odwoławczy podał, że to pierwsze oznacza wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy istniejącego już budynku lub lokalu mieszkalnego zaś drugie - trwałe ulepszenie i unowocześnienie istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego, które podnosi jego wartość użytkową techniczną lub obniża koszty eksploatacji.

W kwestii odmowy uwzględnienia części wydatków organ stwierdził, że strona nie uczestniczyła czynnie w postępowaniu pomimo, że obowiązek udowodnienia poniesienia na niej spoczywał, a złożone w postępowaniu odwoławczym kserokopie pokwitowań, poleceń przelewów nie wskazują rodzaju ani charakteru wydatków. Pokwitowanie o wykonaniu instalacji elektrycznej nie wskazuje komu wykonano usługę i pod jakim adresem znajdowało się mieszkanie. Z kolei pismo zarządcy nieruchomości informuje wyłącznie o rozliczeniu budowy ogrodzenia i prośbę o wpłatę. Z kolei załączone kopie pism skierowane do dostawców stanowią prośbę o przesłanie dowodów poniesienia wydatków, ale nie dokumentują ich poniesienia. Załączona wycena sporządzona przez projektanta wnętrz stanowi ofertę.

W kwestii związanej z odliczeniem wydatków na spłatę kredytu, organ odwoławczy powołując się na treść art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. uznał, że z akt sprawy wynika, że strona wraz z mężem korzystała z odliczeń na podstawie w/w przepisu czyli z tzw. ulgi odsetkowej w związku z zawartą umowa kredytową nr [...] o kredyt mieszkaniowy [...] z dnia 20 maja 2005 r. Tymczasem zgodnie z art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. wykluczone jest skorzystanie ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) i jednocześnie korzystanie ze zwolnienia z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto organ zauważył, że strona nie skorzystała z uprawnień z art. 81 o.p. dotyczących uprzednio złożonej deklaracji podatkowej.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów procesowych i jednocześnie wskazał, że wydatki wynikające z faktury z dnia 7 czerwca 2006 r. poczynione na zakup płyty Siemens w kwocie 2.654 zł, okapu w kwocie 4.494, zł, zlewozmywaka w kwocie 1.079 zł oraz baterii zlewozmywakowej w kwocie 1.349 zł uznane zostały jako wydatki zmniejszające podstawę opodatkowania. Ponadto organ odwoławczy w wyniku postępowania uzupełniającego uznał wydatki związane z montażem: okapu w kwocie 72.60 zł, zlewozmywaka w kwocie 72.60 zł, płyty grzewczej w kwocie 72.60 zł, paneli ściennych w kwocie 198 zł, oświetlenia w kwocie 169.40 zł, materiałów podłączeniowych w kwocie 150 zł oraz podłączenia w kwocie 150 zł za wydatki dotyczące remontu i modernizacji budynku mieszkalnego zmniejszające podstawę opodatkowania w łącznej kwocie 885,20 zł, jak również wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, na remont i modernizację, wydatki na zakup materiałów budowlanych związanych z malowaniem pomieszczeń, lutowaniem i fugowaniem. Nie uwzględniono natomiast wydatków udokumentowanych fakturą VAT nr 007814/06/08 dotyczących usługi budowlano montażowej na kwotę 3.296 zł ze względu na to, że faktura została wystawiona w dniu 11 czerwca 2008 r. tj. po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży przedmiotowego prawa majątkowego dokonanej w dniu 6 czerwca 2006 r.

Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym podlega przychód strony w kwocie 37.294,11 zł, wydatkowany na remont i modernizację lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. K.. Różnica w kwocie 112.355,57 zł pomiędzy przychodem uzyskanym z przedmiotowej sprzedaży w wysokości 150.000 zł a uwzględnionymi wydatkami w kwocie 37.634,33 zł podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jako zaś, że sprzedane prawo stanowiło współwłasność strony i jej męża, obojgu podlegającym obowiązkowi podatkowemu, przychodu objętego ryczałtem nie można opodatkować łącznie to w zgodzie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. na stronę przypadł do opodatkowania przychód w wysokości 56.177,83 zł, zaś należny z tego tytułu 10% zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł 5.618 zł.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, gdyż w dniu 9 grudnia 2011 r. na stronę został wystawiony tytuł wykonawczy, który został jej doręczony wraz z zawiadomieniem o zajęciu wynagrodzenia za pracę w dniu 12 grudnia 2011 r.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 4 o.p., przez brak w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołania przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego;

2) art. 210 § 4 o.p., przez przytoczenie w uzasadnieniu przepisów materialnego prawa podatkowego, które nie stanowiły podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

3) art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p., przez podejmowanie czynności w postępowaniu po "końcowym" wypowiedzeniu się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego i jednocześnie przez niewykonanie wszystkich czynności dowodowych do chwili wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji;

4) art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 i art. 200a § 1 pkt 2, § 2 i 3 o.p., przez odmowę przeprowadzenia rozprawy oraz dowodów wskazywanych przez strony;

5) art. 127 i art. 233 § 2 o.p., przez rozstrzygnięcie sprawy, mimo że wymagało ono uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, co najmniej w znacznej części;

6) art. 121 o.p., przez odmowę udzielenia stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania;

7) art. 70 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" o.p., przez określenie wysokości przedawnionego zobowiązania podatkowego;

8) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., przez nieuwzględnienie wszystkich wydatków mieszkaniowych.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w pierwszej kolejności wskazał, że nie zasługuje na uwzględnienie najdalej idący zarzut, tj. przedawnienia zobowiązania. Sąd pierwszej instancji nie podzielił w tym względzie poglądu strony, że niezasadność wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz jego umorzenie z jednoczesnym uchyleniem czynności egzekucyjnych, a także niezastosowanie środka egzekucyjnego, przez który należy rozumieć szereg czynności w postępowaniu egzekucyjnym powoduje, że termin biegu nie został przerwany. Odwołując się do art. 1a pkt 12 i art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j. t. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej – u.p.e.a.), Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ doręczając stronie tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu wynagrodzenia, o którym powiadomił też pracodawcę strony, zastosował środek egzekucyjny, o którym mowa w u.p.e.a. Następnie Sąd ten wskazał, że wszczęte wobec strony postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w dniu 15 grudnia 2011 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 i art. 59 § 3 u.p.e.a., co spowodowało na mocy art. 60 § 1 u.p.e.a. uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Nie spowodowało to jednak, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uchylenia skutku wszczęcia tej procedury, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p., czyli przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd wyeksponował w tej kwestii poglądy wyrażane w orzecznictwie oraz doktrynie prawa, że uchylenie tytułu wykonawczego, w oparciu o który doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, ma wpływ na postępowanie egzekucyjne. Stanowi to podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych. Z przepisów tych jednak trudno wywieść, by uchylenie - wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnych miało wpływ na dokonane wcześniej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych uprzednio na podstawie ostatecznej decyzji nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Pomimo więc umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Tym samym, Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro skutecznie został przerwany jego bieg.

Sąd ten nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik postępowania. W jego ocenie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Podkreślił, że postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego operacji finansowych. Jeśli chodzi o załączone przez stronę jako dowody dokumenty – organ dokonał ich oceny, w przypadku odmowy oględzin mieszkania, zasadnie to umotywował, natomiast wniosek o przeprowadzenie rozprawy rozpoznał, wskazując w postanowieniu wydanym w tym przedmiocie przyczyny odmowy jej przeprowadzenia. Organy podatkowe zapewniły też stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził też naruszenia przepisów art. 229, art. 233 § 2 i art. 127 o.p. Jego zdaniem, ocena zebranego materiału dowodowego jest natomiast zgodna z art. 191 o.p. Z kolei uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada normie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 o.p., przez brak powołania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a tym samym orzekanie bez podstawy prawnej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja, która nie zawiera w rozstrzygnięciu powołania podstawy prawnej, nie jest wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w rozstrzygnięciu.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., przez nieuwzględnienie wszystkich wydatków mieszkaniowych. Jego zdaniem, organ odwoławczy zasadnie odmówił uwzględnienia wydatków z dokumentów nieprawidłowo wystawionych lub z których nie wynika dostatecznie, że zostały poniesione w ramach skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd zgodził się także z organem, że wydatki z faktury z dnia 11 czerwca 2008 r., zostały poniesione po upływie dwóch lat od daty zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego w dniu 6 czerwca 2006 r., która to data wyznaczyła początek upływu dwuletniego okresu na skorzystanie z ulgi "mieszkaniowej". Odnosząc się do odmowy uwzględnienia jako wydatków na cele określone w u.p.d.o.f. środków finansowych poniesionych: na zabudowę wnęk, wykonaną po upływie określonego czasu po oddaniu mieszkania do użytkowania, na blat kamienny i inne elementy konstrukcyjne służące osadzeniu: zlewozmywaka, baterii zlewozmywakowej oraz płyty grzejnej, na urządzenia trwale związane z instalacjami budynku jak zmywarka i piekarniki, Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w argumentacji organu związanej z brakiem możliwości ich uznania przy wzięciu pod uwagę przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c) u.p.d.o.f.

Przywołując następnie treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) oraz art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji podkreślił, że obie ulgi, tj. "mieszkaniowa" i "kredytowa" są normami celu społecznego i oparte są na analogicznych przesłankach i realizują tożsamy cel. Dlatego, tak jak stwierdził organ odwoławczy, również zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie dotyczy podatników, przeznaczających przychód ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytów, którzy odsetki od kredytu odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b u.p.d.o.f.

Powyższy wyrok A. S. – C. w całości zaskarżyła skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuwzględnieniu skargi i nie uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości, będące wynikiem nie stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 210 § 1 pkt 4 o.p. przez brak w podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia organu powołania przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego;

b) art. 210 § 4 o.p. przez przytoczenie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organu przepisów materialnego prawa podatkowego, które nie stanowiły podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia;

c) art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p. przez podejmowanie przez organ czynności w postępowaniu po "końcowym" wypowiedzeniu się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego i jednocześnie przez niewykonanie przez organ wszystkich czynności dowodowych do chwili wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego materiału;

d) art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 i art. 200a § 1 pkt 2, § 2 i 3 o.p., przez odmowę organu przeprowadzenia rozprawy oraz dowodów wskazywanych przez strony;

e) art. 127 i art. 233 § 2 o.p., przez rozstrzygnięcie przez organ sprawy, mimo że wymagało ono uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części;

f) art. 121 o.p., przez odmowę organu udzielenia stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 70 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., przez określenie przez organ wysokości przedawnionego zobowiązania podatkowego;

b) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i "e" u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie przez organ wszystkich wydatków mieszkaniowych.

Uszczegóławiając w uzasadnieniu skargi zarzuty skarżąca podniosła dodatkowo, że wystawienie tytułów wykonawczych i będące tego następstwem czynności egzekucyjne, w tym zajęcie, były dokonane z naruszeniem prawa. Czynności te zostały uchylone bez potrzeby wnoszenia środków zaskarżenia. Sam organ podatkowy, jej zdaniem, zgadza się z tym, że podjęcie czynności z naruszeniem prawa nie wywołuje skutków prawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, na rozprawie, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, ponieważ trafny okazał się zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. zarzut naruszenia przepisów art.145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy p.p.s.a. w związku z art.70 § 1 i § 4 o.p.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji powołał się na pogląd prawny stosownie do którego uchylenie - wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnych nie ma wpływu na dokonane wcześniej w warunkach art.70 § 4 o.p. przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Zdaniem Sądu pierwszej instancji uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza więc, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Tym samym, pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje zaś uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych.

Realizując więc swe funkcje kontrolne, Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie, mimo upływu terminu przedawnienia, organ odwoławczy mógł dalej procedować i podjąć zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 70 § 4 o.p. nastąpiło bowiem przerwanie biegu tego terminu po doręczeniu stronie tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu wynagrodzenia. Skutku tego nie uchyla umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji na wstępie stwierdza, że pogląd akceptujący stan przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, mimo późniejszego umorzenia postępowania egzekucyjnego, znajdował oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnym, choć nie był poglądem jednolitym. Sąd, w niniejszej sprawie, nie potwierdza prawidłowości tego stanowiska. Skłania do tego treść uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt I FPS 8/13 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i potrzeba właśnie wykorzystania zaprezentowanego tam poglądu w sprawach, w których umorzono postępowanie egzekucyjne. Dodać jednocześnie należy, że choć przedmiotowa uchwała, w wymiarze formalnym nie ma bezpośredniego przełożenia na taką sytuację, to nawet pobieżna lektura jej uzasadnienia wskazuje, że wnioskowanie w niej zaprezentowane ma wymiar szerszy i nie ogranicza się jedynie do oceny skutków uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Otóż analiza skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia przepisów art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a, doprowadziła w tejże uchwale NSA do wniosku, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, że także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Co jednak podkreślono, zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc – za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie.

Znamienne są również inne wnioski zawarte w uzasadnieniu uchwały, w szczególności ten wyeksponowany w pkt 8.12., że uchylenie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany. Gdyby zaś przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby, że: 1. nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym: 2. organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego.

Z art. 60 § 1 u.p.e.a. wynikają odmienne konkluzje, wskazujące, że w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., nie podlegają cofnięciu jedynie skutki prawne czynności (środków) egzekucyjnych, jeżeli stanowią tak przepisy ustawy oraz w przypadku praw osób trzecich nabytych na skutek tych czynności. Tym samym, instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można unicestwiać (przerywać) w oparciu o wadliwe czynności, poprzez wywodzenie, że do czasu ich zakwestionowania wywołują one skutek materialnoprawny.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie podziela przywołane wyżej argumenty z uzasadnienia uchwały, które nie powinny pozostawiać wątpliwości, że umorzenie postępowania egzekucyjnego niweczy, co do zasady, skutki prawne związane z jego wszczęciem, w tym skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z przyjętego za organem odwoławczym przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że w dniu 9 grudnia 2011 r. został wystawiony na skarżącą A. S.-C. tytuł wykonawczy Nr [...], który został jej doręczony wraz z zawiadomieniem o zajęciu wynagrodzenia za pracę w dniu 12 grudnia 2011 r. Następnie wszczęte wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne w związku z tym, że egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu podatkowego zostało umorzone postanowieniem z dnia 16 grudnia 2011 r. na podstawie art.59 § 1 pkt 3 i art.59 § 3 u.p.e.a. Tym samym, umorzenie postępowania egzekucyjnego unicestwiło materialnoprawny skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art.70 § 4 o.p.

Powyższe stwierdzenia prowadzą do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten związany będzie powyżej zaprezentowaną wykładnią przepisów prawa. Ponieważ zaś najdalej idący zarzut, zawarty w skardze kasacyjnej, okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych wskazanych w niej uchybień. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.