Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2110/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 70 § 1 pkt  6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Anna Fyda - Kawula po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 599/15 w sprawie ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K.W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Łodzi 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 599/15 utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie określenia K.W. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r., kwiecień 2006 r., czerwiec 2006 r., sierpień 2006 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe dotyczące lutego, marca, maja, lipca i grudnia 2006 r.

Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco:

Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia 28 lipca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia K.W. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Podstawę wszczęcia postępowania stanowiły ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości dokumentowania obrotu olejem opałowym. Kontrola zakończyła się protokołem wydanym w dniu 21 grudnia 2007 r., w którym stwierdzono, iż przedmiotem działalności firmy podatnika E. była m. in. sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe osobom fizycznym i podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Olej opałowy w 2006 r. kupowany był wyłącznie od firmy L. sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku, w łącznej ilości 421 801 litrów.

Następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń w kwocie 6188,00 zł, za miesiąc kwiecień 2006 r. w kwocie 8840,00 zł, za miesiąc czerwiec 2006 r. w kwocie 1768,00 zł. za miesiąc sierpień 2006 r. w kwocie 8800,00 zł, oraz umorzył postępowanie za miesiące luty, marzec, maj, lipiec i grudzień 2006 r.

Organ I instancji ustalił, że podatnik w 2006 r. sprzedał 14500 litrów oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem legitymował się 4 nierzetelnymi oświadczeniami i w związku ze sprzedażą oleju udokumentowanego tymi oświadczeniami zastosował sankcje przewidziane w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm. – dalej określanej skrótem u.p.a.), tj. stawkę w wysokości 2000zł/1000 litrów oleju opałowego. Uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności, odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązań, organ wskazał, że postanowieniem z dnia 12 stycznia 2011 r. organ I instancji Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania, poprzez nieujawnienie w okresie od stycznia do września 2006 r. oraz w grudniu 2006 r. właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania w postaci 103.806 l oleju opałowego sprzedawanego z naruszeniem warunków umożliwiających zastosowanie obniżonej stawki, tj. o czyn określony w art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 2007 r. Nr 111 poz. 765 ze zm.; dalej: k.k.s.) w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Postępowanie to zostało następnie zawieszone postanowieniem z dnia 17 lutego 2011 r. W dniu 2 grudnia 2011 r. zostało wydane postanowienia o podjęciu zawieszonego dochodzenia. W tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu podatnikowi zarzutów w związku z uchylaniem się od opodatkowania poprzez nieujawnienie w styczniu, kwietniu, czerwcu oraz sierpniu 2006 r. właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania w postaci oleju opałowego sprzedanego z naruszeniem warunków umożliwiających zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, tj. o czyn określony w art. 54 § 2 w zw. art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Organ uznał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporne okresy. Jednocześnie skarżący wiedział o wszczęciu postępowania jeszcze przed 31 grudnia 2011 r. Dokumenty dotyczące postępowania karnego skarbowego znajdowały się w aktach sprawy. Wprawdzie nie zostały one włączone do akt sprawy postanowieniem (zostały włączone dopiero postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2012 r.), były jednak znane stronie, bowiem w trakcie prowadzonego postępowania czynny udział brał pełnomocnik skarżącego. Przeglądał on dokumenty sprawy, dwukrotnie organ I instancji wydawał mu kserokopie dokumentów ze sprawy. Niemniej nie wnioskował on o wydanie przedmiotowych postanowień. Postanowieniem z dnia 24 listopada 2011 r. został wyznaczony termin do zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi 5 grudnia 2011 r., a dopiero w dniu 14 grudnia 2011 r. wpłynęła do Urzędu informacja o odwołaniu pełnomocnictwa. Natomiast w dniu 15 grudnia 2011 r. do Urzędu wpłynęło pismo skarżącego podatnika informujące, że ustanowił nowego pełnomocnika, a ten złożył wniosek o wyznaczenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organ I instancji wyznaczył pełnomocnikowi nowy termin do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie. Pełnomocnik strony w dniu 9 stycznia 2012 r. zapoznał się z materiałem zgromadzonym w sprawie oraz zostały mu wydane kserokopie postanowień wydanych w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Organ uznał więc, że w trakcie postępowania podatkowego wiedział on o załączeniu do akt sprawy przedmiotowych postanowień.

Organ wyjaśnił ponadto, iż skarżący nie otrzymał kopii postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego ani kserokopii postanowienia o zawieszeniu dochodzenia, gdyż w czasie ich wydania nie był stroną postępowania karnego skarbowego.

Dalej organ wyjaśnił, że do sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe i tak wykorzystywanych znajduje zastosowanie stawka obniżona określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z tym, że wymaga to uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. W przypadku pobrania od nabywcy prawidłowych oświadczeń stawka na zabarwione i oznaczone oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest jedna i wynika z § 3 ust. 1 rozporządzenia (232,00 zł/1000 litrów). Wykonanie upoważnienia ustawowego przez Ministra Finansów oznacza, że w tym zakresie przepis art. 65 ust. 1 u.p.a. nie może mieć zastosowania, bo jego treść zastąpiona została treścią § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia. Z kolei, gdy oświadczenia nie spełniają wymogów sprzedaż oleju opałowego wykazaną w tych oświadczeniach należy opodatkować według stawki sankcyjnej określonej w art. 65 ust. 1 a u.p.a., tj. 2000,00 zł/1000 litrów uznając, że sprzedano to paliwo na cele inne niż opałowe.

Zarówno pobranie od nabywcy oświadczeń spełniających wymogi określone w przepisach jak i zużycie oleju opałowego do celów grzewczych są odrębnymi warunkami zastosowania obniżonej stawki (mogą być badane u różnych podmiotów: sprzedawca, podmiot zużywający). W analizowanej sprawie przedmiotem badania był proces sprzedaży oleju opałowego i wywiązywanie się z obowiązków przez sprzedawcę. Okazanie przez podatnika oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywców spowodowało, że organ podatkowy nie mógł zbadać procesu zużycia zakupionego oleju przez nabywcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 571/12 uchylił decyzje organów obu instancji. W jego ocenie dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest wystarczające samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Dla uznania, że wszczęcie tego postępowania wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędnym jest, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. P 30/11, poinformowanie podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., o wszczęciu tego postępowania. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie skarżący nie został wprost poinformowany o wszczęciu takiego postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu wbrew stanowisku organu prowadzącego postępowanie, przekazanie dokumentów określonej komórce organizacyjnej urzędu nie jest równoznaczne z faktem posiadania przez podatnika wiedzy, że zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe bądź postępowanie karne. Nie zastępuje także poinformowania podatnika o wszczęciu takiego postępowania okoliczność wydania postanowienia o wezwaniu go do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, co stwarzało możliwość zapoznania się z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, w których miało się znajdować postanowienie o wszczęciu dochodzenia karnego skarbowego. Za błędną uznał także argumentacje organu, że podatnik nie występował z wnioskiem o wydanie postanowień dotyczących postępowania karnego skarbowego.

W konkluzji uznał, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż organy powołały się na przepis w brzmieniu uznanym za niekonstytucyjny.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i oddalenia skargi, albo uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w sprawie nie doszło do zawieszenia przedawnienia spornych zobowiązań.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 362/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 571/12 i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Rozważając kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych zauważył, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Nadto organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Orzeczenie Trybunału, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślił zatem, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nie może zatem budzić wątpliwości, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 737/11).

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia 12 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego P. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione przez skarżącego - o czyn określony w art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Przestępstwo to miało polegać na uchylaniu się od opodatkowania, poprzez nieujawnienie w okresie od stycznia do września 2006 r. oraz w grudniu 2006 r. właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania w postaci 103.806 litrów oleju opałowego sprzedawanego z naruszeniem warunków umożliwiających zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, przez co został narażony na uszczuplenie podatek akcyzowy w wysokości 48.400 zł.

Za niesporną okoliczność uznał wszczęcie postępowania przez uprawniony organ i miało to miejsce jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania (1 stycznia 2012 r.) zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Postępowanie zostało zawieszone postanowieniem z dnia 12 stycznia 2011 r. W dniu 2 grudnia 2011 r. zostało z kolei podjęte. Jednocześnie w tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów.

Stwierdził również, że pismem z dnia 2 grudnia 2011 r. (odebranym w dniu 6 grudnia 2011 r.) wezwano podatnika do osobistego stawienia się w dniu 20 grudnia 2011 r. przed organem w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (k. 92 akt sądowych). W reakcji na to wezwanie przedstawił on zwolnienie lekarskie od dnia 12 grudnia 2011 r. do dnia 30 grudnia 2011 r. Zatem, w ocenie NSA, podatnik wiedział o wszczęciu przeciwko niemu postępowania o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie może podważyć tej oceny przedłożone przez niego zwolnienie lekarskie obejmujące datę zamierzonego przesłuchania go w charakterze podejrzanego (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 243/13).

Mając powyższe na uwadze uznał skargę kasacyjna za zasadną w związku ze sformułowanym w niej zrzutem naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 599/15 oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie określenia K.W. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r., kwiecień 2006 r., czerwiec 2006 r., sierpień 2006 r.

Odwołując się do norm art. 190 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., obecnie dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej określanej skrótem P.p.s.a) podkreślił, że jest związany poglądem prawnym wyrażonym przez NSA w kwestii przedawnienia spornych zobowiązań. Nadto moc wiążąca wyroku określona w art. 170 P.p.s.a w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono to w prawomocnym wyroku, a takim jest wyrok NSA wydany w niniejszej sprawie. Implikuje to zakaz formułowania nowych ocen sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem sądu. Dlatego uznał, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. wydany w sprawie o sygn. akt P 30/11 oraz uzasadnienie wyroku NSA z dnia 26 lutego 2015 r., że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań.

Dalej ustalił, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego w spornych okresach osobom fizycznym, od których odebrał oświadczenia zawierające braki formalne oświadczenia. Żadne z 67 załączonych do akt kopii paragonów, oświadczeń nie zwierało wszystkich wymaganych prawem danych. Jednak organ I instancji podjął działania zmierzające do zweryfikowania oświadczeń Czynności te miały na celu dotarcie do nabywcy oleju i sprawdzenie, czy olej ten został zużyty do celów grzewczych. Przeprowadzono weryfikację danych osobowych w urzędach gminy, wezwano wskazanych na oświadczeniach nabywców oleju na przesłuchanie. W zaskarżonej decyzji uznano za niewiarygodne oświadczenia z dnia 11.01.2006 r. (dot. 3500 litrów oleju), 29.04.2006 r. (5000 litrów oleju) i 17.08.2006 r. (5000 litrów). W toku postępowania ustalono, że osoby wskazane jako wystawcy oświadczeń, nie mieszkały pod adresem wskazanym na oświadczeniu. Organowi udało się ustalić ich faktyczne adresy. Jednak te osoby przesłuchane w toku postępowania nie potwierdziły faktu zakupu oleju, wystawienia oświadczeń, zakwestionowały autentyczność podpisów. Z zaskarżonej decyzji wynikało również, iż za nierzetelne uznano oświadczenie z dnia 21.06.2006 r. (dot. 1000 litrów oleju opałowego). Przesłuchany dwukrotnie w świadek, którego nazwisko widniało w oświadczeniu nie potwierdził jego prawdziwości. Nie wypisywał go, ani nie podpisał. Potwierdził natomiast dane osobowe podane w oświadczeniu.

Sąd I instancji wskazał także, że biegły w opinii z dnia 9 listopada 2011 r. wydanej z uwzględnieniem próbek pisma pochodzącego od powyższych świadków potwierdził nieautentyczność podpisów. Tym samym nie udało się dokonać identyfikacji i przesłuchać nabywców oleju opałowego. Dane zawarte w oświadczeniach okazały się niewiarygodne.

Sąd I instancji nie podzielił również stanowiska skarżącego, że w sprawie naruszono art. 65 ust. 1 a u.p.a. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie w sytuacji kiedy uznano, że nierzetelne oświadczenie złożone przez nabywcę oleju opałowego lub jego brak, stanowi wystarczający dowód na użycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i możliwości zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy. Niespełnieniem warunków, o których mowa w przepisach art. 65 ust. 1a, jest sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń, bądź ich treść nie pozwala na kontrolę u wskazanych w nich osób, czy olej zakupiony został na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem. Za sytuację analogiczną do nieposiadania oświadczeń należy uznać taką, w której podatnik co prawda legitymuje się oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, ale są one nieautentyczne (nieprawdziwe). Zatem posiadanie oświadczeń nieautentycznych uznał za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to w konsekwencji prowadziło do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Z kolei okazanie przez podatnika oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane spowodowało, że organ podatkowy nie mógł zbadać procesu zużycia zakupionego oleju przez nabywcę. Zaznaczył przy tym, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym i wydanego na jej podstawie rozporządzenia w powiązaniu z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych stanowią wystarczającą podstawę do żądania przez sprzedawcę, aby nabywcy oleju dla celów opałowych wskazali mu swoje dane osobowe.

Sąd nie podzielił także zarzutu zastosowania przez organy wadliwej stawki podatkowej, że właściwa byłaby stawka 233 zł/1000 litrów oleju opałowego. W przypadku sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe i tak wykorzystywanych znajduje zastosowanie stawka obniżona określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z tym, że wymaga to uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. W przypadku pobrania od nabywcy prawidłowych oświadczeń stawka na zabarwione i oznaczone oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest jedna i wynika z § 3 ust. 1 rozporządzenia (232,00 zł/1000 litrów). Wykonanie upoważnienia ustawowego przez Ministra Finansów oznacza, że w tym zakresie przepis art. 65 ust. 1 ustawy nie może mieć zastosowania, bo jego treść zastąpiona została treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia. Z kolei, gdy oświadczenia nie spełniają wymogów sprzedaż oleju opałowego wykazaną w tych oświadczeniach należy opodatkować według stawki sankcyjnej określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym tj. 2000,00 zł/1000 litrów uznając, że sprzedano to paliwo na cele inne niż opałowe.

Pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjna w całości zarzucając mu:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ww. ustawy, naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" .P.p.s.a, stosowanego na podstawie § 2 tegoż artykułu ustawy, przy orzekaniu przez Sąd w stanie prawnym - już po wejściu do obrotu prawnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11, poprzez pominięcie naruszenia przepisów postępowania jakich dopuściły się organy podatkowe, tj. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p., przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu administracji państwowej, brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia oraz dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, co w szczególności nastąpiło w wyniku naruszenia niżej wymienionych przepisów prawa podatkowego:

a) art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Op., poprzez wydanie w dniu 23.04.2012 r. w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Op. przez organ II instancji, decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia 23 stycznia 2012 r. W przedmiotowej sprawie decyzje obu organów zostały wydane już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 Op.

b) art. 65 ust. 1 a) u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 87 poz. 825, z późn. zm.) w brzmieniu tych przepisów z 2006 r. poprzez bezpodstawne i nieuprawnione uznanie, że w przypadku powzięcia przez organ podatkowy (podczas prowadzonego postępowania podatkowego) podejrzenia co do rzetelności niektórych, z licznych oświadczeń odebranych od nabywców, które to oświadczenia w istocie fizycznie istniały, zostały załączone do dokumentów sprzedaży przez nabywców podczas dokonywania transakcji zakupu i nierzetelności których sprzedawca nie miał prawnej możliwości stwierdzić, dopuszczalne jest zastosowanie sankcyjnej stawki akcyzy wynikającej z art. 65 ust. 1 a) u.p.a.

W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł również faktu, że - skoro organy podatkowe uznały, że podatnik nie dotrzymał warunków uprawniających go do preferencyjnego opodatkowania sprzedanego oleju opałowego, to - przy wyliczeniu podatnikowi zobowiązania podatkowego na podstawie stawek sankcyjnych powinny pomniejszyć kwotę tego zobowiązania o wysokość podatku akcyzowego wykazanego w fakturach sprzedawcy - firmy L. sp. z o.o. w G., który to podatek przy nabyciu oleju opałowego przez skarżącego został już zapłacony, czego - w dążeniu do uzyskania wyniku fiskalnego nie uczyniono;

2) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1-3 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku - błędnego stanu faktycznego, nie wynikającego z akt sprawy, pomimo powtórnego rozpatrywania sprawy. Sąd, nie będąc związany zarzutami skargi oraz jej wnioskami oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach organów podatkowych które wskazywały, że w przedmiotowej sprawie, w związku z wszczęciem w dniu 12 stycznia 2011 r. dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego - na dzień 31 grudnia 2011 r. podatnik posiadał status podejrzanego i wiedział o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym skarbowym, a dotyczącym przedmiotowego zobowiązania, czego wymaga art. 70 § 6 pkt 1 Op. Ten stan "faktyczny" przyjął również wcześniej w wydanym przez siebie wyroku o sygn. akt III SA/Łd 571/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - nie na podstawie akt podatkowych, ale na podstawie dokumentów jakie przedłożył Sądowi Dyrektor Izby Celnej w Łodzi w dniu 19 października 2012 r. pomimo, iż w dniu 3 października 2012r. Sąd ten rozprawę już zamknął. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekając w wydanym wyroku o sygn. akt III SA/Łd 571/12 z dnia 19 listopada 2012 r. o przedawnieniu się zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji, przedłożone przez Dyrektora Izby Celnej dokumenty (przy piśmie z dnia 19 października 2012r.) uznał za nieistotne. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wprowadził w błąd Naczelny Sąd Administracyjny oceniający ww. wyrok (o sygn. akt III SA/Łd 571/12 z dnia 19.11.2012r.) wyrokiem o sygn. akt I GSK 362/13 poprzez uznanie, że strona posiadała status podejrzanego przed upływem przedawnienia się zobowiązania podatkowego, tj. przed dniem 31 grudnia 2011 r. W skarżonym aktualnie orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny powielił błędne ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ i przez Sądy obu poprzednich instancji.

W obecnie zaskarżonym wyroku o sygn. akt III SA/Łd 599/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny chociaż zasadnie związał się oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikającą z ww. wyroku I GSK 362/13, to jednak ocena dokonana przez Naczelny Sąd - ponad wszelką wątpliwość, została zastosowana do błędnie ustalonego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, czego obecnie w dalszym ciągu nie dostrzega Wojewódzki Sąd, wiążąc się wskazanymi wyżej błędnymi ustaleniami i na bazie tych błędnych ustaleń orzeka w wyroku będącym przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej.

3) naruszenie art. 11 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z pominięciem normy wyrażonej w art. 70 § 7 pkt 1 Op., co jednoznacznie wynika z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Radomsku o sygn. akt VIK 194/13, w którym to postanowieniu Sąd karny orzekł o umorzeniu postępowania karno-skarbowego prowadzonego wobec skarżącego w przedmiotowej sprawie, o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. - na podstawie art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. i art. 414 § 1 k.p.k., z uwagi na przedawnienie się karalności czynu. W uzasadnieniu przywołanego postanowienia Sąd karny orzekł, że 5 letni okres przedawnienia wskazany w art. 44 § 1 pkt 1 kks ma miejsce w dniu 1 stycznia 2012 r. W sprawie nie doszło do przedłużenia terminu przedawnienia w myśl art. 44 § 5 k.k.s., z uwagi na to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone wobec skarżącego przeszło w fazę ad personam już po upływie 5 letniego terminu przedawnienia, tj. w dniu 24 lipca 2012 r. (k. 58) - tzn. w dniu ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutu. Tym samym prowadzeniu postępowania przeciwko skarżącemu sprzeciwiała się jedna z negatywnych przesłanek procesowych, o jakiej stanowi przepis art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. Zatem po 1 stycznia 2012 r. organy nie miały już prawa do kontynowania wszczętego w tej sprawie dochodzenia, nie zastosowały się jednak do wynikającego z przepisów prawa obowiązku umorzenia dochodzenia, lecz dla celów profiskalnych prowadziły je dalej.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe, a tym samym bezzasadne zastosowanie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 Op. jakoby mającego zastosowanie w sprawie, co nastąpiło w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego i co wykazano w I części zarzutów i, bez uwzględnienia wszystkich aspektów wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, który wskazał, że przedmiotowa regulacja narusza art. 2 Konstytucji RP i może być stosowana, ale wyłącznie w określonych warunkach i w określonym stanie faktycznym, który nie może być oparty na domniemaniach lub dokumentach niekompletnych i nie obrazujących rzeczywistego stanu rzeczy jak przedmiotowe pismo z dnia 2 grudnia 2011 r. skierowane do skarżącego wzywające go do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o popełnienie czynu zabronionego z art. 54 kks w związku z art. 6 tegoż kodeksu, nie wskazujące jednocześnie, w jakiej sprawie wzywany jest wezwany i jakiego zobowiązania podatkowego dotyczy przedmiotowy czyn.

2) art. 65 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez nie wzięcie pod uwagę i nieuwzględnienie wymienionej w tym przepisie prawa podatkowego stawki akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynoszącej 233 zł za 1000 l. W sprawie nie wskazano, okoliczności wynikających z art. 65 ust. 1 a) ustawy, w wyniku zaistnienia których stawka akcyzy, w wysokości 2000 zł. od 1000 l. gotowego wyrobu, mogłaby zostać zastosowana.

Nadto przy wyliczaniu określanego podatnikowi zobowiązania podatkowego, organy powinny pomniejszyć kwotę tego zobowiązania o wysokość podatku akcyzowego wykazanego w fakturach sprzedawcy - firmy L. sp. z o.o. w G., który to podatek przy zakupie towaru został już zapłacony. Tego nie dostrzegł sąd I instancji.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniósł o:

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości;

- orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi powielono argumentację przytoczoną tak w odwołaniu jak i przede wszystkim w skardze do sądu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o jej oddalenie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w sprawie nie występują. Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego.

Przechodząc zatem do oceny zarzutu skargi kasacyjnej, opartych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zaznaczyć należy, że skarżący sformułował dwa zarzuty. W pierwszym zarzucił Sadowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a, polegające na tym, że przy orzekaniu w stanie prawnym - już po wejściu do obrotu prawnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11, pominął naruszenia przepisów postępowania jakich dopuściły się organy podatkowe, prowadząc postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu administracji państwowej, nie dbając o bezstronność rozstrzygnięcia oraz o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, co w szczególności nastąpiło w wyniku naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Op., poprzez wydanie w dniu 23 kwietnia 2012 r. w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez organ II instancji w sytuacji , decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia 23 stycznia 2012 r. już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 Op. oraz naruszenia art. 65 ust. 1 a u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 87 poz. 825, z późn. zm.) w brzmieniu tych przepisów z 2006 r. poprzez bezpodstawne i nieuprawnione uznanie, że w przypadku powzięcia przez organ podatkowy (podczas prowadzonego postępowania podatkowego) podejrzenia co do rzetelności niektórych, z licznych oświadczeń odebranych od nabywców, które to oświadczenia w istocie fizycznie istniały, zostały załączone do dokumentów sprzedaży przez nabywców podczas dokonywania transakcji zakupu i nierzetelności których sprzedawca nie miał prawnej możliwości stwierdzić, dopuszczalne jest zastosowanie sankcyjnej stawki akcyzy wynikającej z art. 65 ust. 1a u.p.a.

Drugi zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 - 3 oraz art. 134 P.p.s.a. oparty został na tezie, że sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując kwestię przedawnienia spornych zobowiązań oparł swoje stanowisko na błędnych ustaleniach faktycznych, które zresztą legły u podstaw wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 362/13. Zatem na ocenę zasadności obu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sformułowanych w pkt I ppkt 1a i 2 petitum skargi kasacyjnej, a także zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego zgłoszonego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a, tj zarzutu naruszenia art. 70 § 1pkt 6 O.p. poprzez niezasadne uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które z uwagi na ich kompelmentarny charakter wymagają ich łącznego rozpatrzenia, zasadniczy wpływ miało to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez tutejszy Sąd.

We wspomnianym wyroku z 26 lutego 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dna 17 lipca 2012 r. a sprawie P 30/11 cecha niekonstytucyjności, z zakresie, w jakim art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 1 O.p odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 737/11).

Wobec tego tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 odniósł stanu faktycznego sprawy. W jego ocenie z akt sprawy wynikało, że postanowieniem z dnia 12 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione przez skarżącego - o czyn określony w art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Przestępstwo to miało polegać na uchylaniu się od opodatkowania, poprzez nieujawnienie w okresie od stycznia do września 2006 r. oraz w grudniu 2006 r. właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania w postaci 103.806 litrów oleju opałowego sprzedawanego z naruszeniem warunków umożliwiających zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, przez co został narażony na uszczuplenie podatek akcyzowy w wysokości 48.400 zł.

Za bezsporne NSA uznał, że wspomniane postępowanie zostało wszczęte przez uprawniony organ i miało to miejsce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Następnie zostało zawieszone postanowieniem z dnia 12 stycznia 2011 r. W dniu 2 grudnia 2011 r. podjęto zawieszone Jednocześnie w tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu.

W konkluzji uznał, że jak wynika z akt sądowych sprawy, pismem z dnia 2 grudnia 2011 r. (odebranym w dniu 6 grudnia 2011 r.) wezwano skarżącego do osobistego stawienia się w dniu 20 grudnia 2011 r. przed organem w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (k. 92 akt sądowych). W reakcji na to wezwanie skarżący przedstawił zwolnienie lekarskie od dnia 12 grudnia 2011 r. do dnia 30 grudnia 2011 r.

Z powyższego wynika, że skarżący wiedział o wszczęciu przeciwko niemu postępowania o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie może podważyć tej oceny przedłożone przez niego zwolnienie lekarskie obejmujące datę zamierzonego przesłuchania go w charakterze podejrzanego (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 243/13).

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Ponadto, w świetle powołanej regulacji, obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, jest najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie sąd drugiej instancji jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine P.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 830/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wprawdzie autor skargi kasacyjnej stara się ominąć zakaz wynikający z art. 190 zdanie drugie P.p.s.a., twierdząc że sądy obu instancji zostały wprowadzone w błąd co do ustaleń faktycznych, ale ta argumentacja nie zasługuje na aprobatę. Stan faktyczny sprawy został ustalony przed wydaniem przez NSA wyroku z 26 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 662/13, a wyrażony na jego podstawie pogląd tak faktyczny jak i prawny jest wiążący. Bowiem po jego wydaniu nie uległ zmianie zarówno stan faktyczny jak i prawny. Nie można Sądowi pierwszej instancji, który zastosował się do poglądu wyrażonego przez NSA, zarzucić naruszenia przepisów postępowania.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania kasacyjnego do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny skargi Rzecznika Praw Obywatelskich w sprawie o sygn. akt K 31/14 dot. zgodności z Konstytucja art. 70 § 1pkt 6 O.p. w zakresie w jakim skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wiąże z zawiadomieniem podatnika o wszczęciu postepowania karnoskarbowego, a nie z ogłoszeniem mu zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę nadal związany jest poglądem wyrażonym w wyroku z 26 lutego 2015 r., w tym oceną skutków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 31/11. Podkreślić także należy, że we wspomnianym wyroku Trybunał Konstytucyjny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia powiązał z obowiązkiem zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu a nie z obowiązkiem ogłoszenia podatnikowi zarzutów przed upływem terminu przedawnienia. Uznał za wystarczające zawiadomienie.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie w ustaleniach podnoszonego przez skarżącego faktu, iż w dniu 31 grudnia 2011 r, nie miał on statusu podejrzanego oraz, że Sąd pierwszej instancji nie orzekał na podstawie akt, lecz na podstawie pisma organu złożonego do akt sądowych po zamknięciu rozprawy. Tymczasem wskazany przepis określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane przez przywołany przepis, a dzięki temu poddaje się kontroli instancyjnej. Natomiast sposób sformułowania omawianego zarzutu i jego uzasadnienie zdaje się wskazywać, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny. Taki zarzut nie może być jednak skuteczny, bowiem art. 141 § 4 P.p.s.a. nie odnosi się do zaakceptowanego przez sąd administracyjny stanu faktycznego, a jedynie wylicza niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Konkludując, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niezasadny.

Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w pkt I ppkt 1 a, i 2, pkt II ppkt 1 petitum skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do zrzutu naruszenia art. 11 P.p.s.a w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podkreślić należy, że sąd administracyjny wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, przy czym związanie to dotyczy wyłącznie sentencji skazującego wyroku karnego, nie zaś ustaleń zawartych w uzasadnieniu tegoż wyroku (zob. wyrok z dnia 19 czerwca 2012 r., II OSK 517/11, LEX 1216742). Przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco, a zatem sąd administracyjny nie jest związany jakimikolwiek ustaleniami wyroku uniewinniającego. Ponadto zasada wynikająca z art. 11 P.p.s.a. pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej (wyrok z 23 kwietnia 2013 r., I SA/GL 937/13 LEX 1316419). Tym bardziej nie wiąże sądu postanowienie o umorzeniu postępowania karnego, a takie rozstrzygniecie zapadło wobec skarżącego. Bowiem Sąd Rejonowy w Radomsku prawomocnym postanowieniem z 20 czerwca 2013 r. sygn. akt VI K 194/13 umorzył wobec skarżącego postępowanie o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. z uwagi na przedawnienie karalności. Wprawdzie w uzasadnieniu podzielił także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte w wyroku z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 571/12 co do przedawnienia spornych zobowiązań, ale przytoczony wyrok został uchylony wspomnianym już wyrokiem NSA z 26 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 362/13.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut wymieniony w pkt I ppkt 1b petitum skargi. Wbrew twierdzeniu skarżącego organy nie tylko ustaliły, że na wcześniejszym etapie obrotu od oleju zakupionego przez skarżącego została zapłacona przez spółkę z o.o. L. należną akcyza w wysokości 232 zł. za 1000 litrów. Zaś organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji przedstawiając wyliczenie wysokości zobowiązań skarżącego wyraźnie uwzględnił ten fakt obniżając kwotę należnej akcyzy o te zapłacona przez dostawcę skarżącego. Sąd pierwszej instancji nie kwestionując tego wyliczenia nie naruszył prawa.

Z kolei zarzut nieudowodnienia skarżącemu przeznaczenia oleju na cele niezgodne z prawem powiązano z błędną, rozszerzającą wykładnią art. 65 ust. 1a u.p.a. Ten zarzut ściśle wiąże się z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego dlatego należy wskazać, że przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy przy sprzedaży oleju przez firmę skarżącego doszło do naruszenia przepisów warunkujących zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego, a w szczególności, czy doszło do naruszenia przepisów dotyczących obowiązku uzyskania przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o wymaganej treści i w oznaczonym czasie.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2000 zł/1000I gotowego produktu, a na oleje opałowe przeznaczona na cele opałowe 233 zł/1000I gotowego produktu. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 u.p.a. Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. - w zakresie istotnym dla sprawy - stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 2 u.p.a. ustawodawca zawarł upoważnienie, na mocy którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie. W wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 l) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Z kolei zgodnie z § 4 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy świadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Zastosowane przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie "użycia oleju" jest szerokie i musi być rozumiane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest uzyskanie oświadczeń - co do formy i treści określonych § 4 rozporządzenia. Oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji i co również istotne z punktu widzenia zarzutów skargi kasacyjnej - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, stąd cechuje je szczególne znaczenie dowodowe. Stanowią one w istocie swoistą deklarację o przeznaczeniu wyrobu. Dlatego muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Służą po pierwsze udokumentowaniu wykorzystania oleju zgodnie z jego przeznaczeniem czyli w celach opałowych. Po wtóre zaś umożliwiają organom podatkowym weryfikację rzeczywistego przeznaczenia z uwagi na obowiązywanie obniżonych stawek podatkowych w stosunku do oleju przeznaczonego na cele opałowe. Natomiast każdorazowe zużycie oleju opałowego w innym celu lub też uniemożliwienie kontroli obrotu olejem opałowym (co może wiązać się w szczególności z brakiem takiego oświadczenia lub posiadaniem oświadczenia zawierającego określone nieprawidłowości) wiąże się z zastosowaniem w takich przypadkach wyższej stawki podatkowej - przewidzianej dla oleju napędowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których to wynika, że posiadanie wadliwych oświadczeń, czy też wystawienie ich przez podmioty nieistniejące jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem powoduje konsekwencje w postaci konieczności zastosowania podwyższonej stawki podatkowej przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyrok NSA z 17 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 324/11).

Brak prawidłowych oświadczeń nabywców tamuje przyjęcie domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1654/11).

W powyższym zakresie za prawidłową należy uznać wykładnię Sądu pierwszej instancji, dotyczącą art. 65 u.p.a.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 11 lutego 2014 r., P 24/12 potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą oleju. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem istotne jest jego wykorzystanie do celów opałowych.

Wprawdzie wyrok ten zapadł na gruncie oceny zgodności z Konstytucja art. 89 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. ale przytoczony pogląd jest aktualny także w odniesieniu do wcześniejszego stanu prawnego.

Naczelny Sądu Administracyjnego w wyroku z 6 lipca 2016 r. sygn. akt I GSK 1268/14 jednoznacznie stwierdził, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem.

W rozpoznawanej sprawie zakwestionowane oświadczenia zostały sfałszowane, nie pochodziły od osób opisanych w ich treści. Podpisy tych osób zostały skutecznie podważone opiniami grafologa. Nie ustalono, kto był faktycznym odbiorcą sprzedanego przez skarżącego oleju. Zatem trafnie organy uznały, że nie wykazano zachowania przez skarżącego warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej.

Nie zasługuje na aprobatę pogląd skarżącego, w myśl którego w sytuacji, gdy pozyskane przez niego oświadczenia nie spełniały wymogów zastosowanie ma podstawowa stawka w wysokości 233 zł za 1000 litrów. W świetle przywołanych przepisów nie może budzić żadnych wątpliwość, że obniżona stawka na olej opałowy dla celów opałowych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na te właśnie cele. Stawka podatku akcyzowego na olej opałowy przeznaczony na wskazane cele wynosiła 233 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu jedynie wówczas, gdy zakupiony olej rzeczywiście został przeznaczony na cele opałowe, co dokumentować miały oświadczenia nabywców, do których uzyskiwania zobowiązany został sprzedawca oleju, jako podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Logika przyjętych w omawianym zakresie rozwiązań prawnych zakładała, że składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść - w przypadku kontroli - zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka ta została określona. Przyjęcie tezy przeciwnej oznaczałoby, że rzeczywiste przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne, co z całą pewnością nie korespondowałoby z wolą prawodawcy (por. np. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 23/11). Zatem sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze, bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe. A taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Nie udało się ustalić odbiorcy oleju w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. W konsekwencji nie potwierdzono przeznaczenia oleju.

Zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji takiego stanowiska organów było słuszne, zaś zarzuty wyartykułowane w pkt II ppkt 1 i 2 P.p.s.a należało uznać za niezasadne.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.