Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2550/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 84 poz 386
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rzecznika Praw Obywatelskich od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 63/13 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...].


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Rzecznika Praw Obywatelskich (dalej: RPO) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 63/13, mocą którego oddalono skargę L. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 września 2012 r. w sprawie ustalenia skarżącej podatku od spadków i darowizn od nabycia własności nieruchomości tytułem zasiedzenia w wysokości 2 052 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I Ns 641/06, małżonkowie S. i L. K. nabyli przez zasiedzenie z dniem 13 lipca 1984 r. udział w wysokości 4/15 części we współwłasności nieruchomości zabudowanej, położonej w S. przy ul. (...) o powierzchni 324 m². Sąd Okręgowy w K. postanowieniem z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt Ca 28/11, oddalił apelację od ww. postanowienia.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego w dniu 16 stycznia 2012 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem zasiedzenia. Jako przedmiot opodatkowania wykazała udział w wysokości 4/15 części we współwłasności nieruchomości, określając jego wartość na kwotę 58 640 zł. Przedmiotowy udział skarżąca nabyła z mężem na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, wobec czego przypadająca na nią wartość udziału wyniosła 29 320 zł. Skarżąca nie wykazała długów i ciężarów obciążających nabyty udział w nieruchomości. Ponadto do protokołu skarżąca wraz z mężem wyjaśniła, że będącą przedmiotem zasiedzenia nieruchomość nabyła na mocy aktów notarialnych: Repertorium A (...) z dnia 30 września 1980 r. oraz Repertorium A (...) z dnia 22 października 1980 r. W związku z tym zobowiązała się do wyjaśnienia sprawy dotyczącej nabycia ww. nieruchomości w Sądzie Rejonowym w S. do końca stycznia 2012 r.

Organ I instancji, dokonawszy analizy przeciętnych cen rynkowych, stwierdził, że wartość udziału w nieruchomości wykazana w zeznaniu podatkowym odpowiada wartościom rynkowym na dzień powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji decyzją z dnia 26 stycznia 2012 r. ustalił skarżącej podatek od spadków i darowizn od nabycia własności nieruchomości tytułem zasiedzenia, w kwocie 2 052 zł.

Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej wezwał skarżącą do przedłożenia dowodów świadczących o ponoszeniu nakładów na nieruchomość w trakcie biegu terminu zasiedzenia. Zwrócił się także o dostarczenie uzasadnień: postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I NS 641/06 i postanowienia Sądu Okręgowego w K. z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt Ca 28/11. W odpowiedzi małżonkowie poinformowali o rodzaju remontów nieruchomości, wskazali na potrzebę przeprowadzenia dowodów z oględzin nieruchomości, przesłuchania podatników w charakterze strony oraz przesłuchania określonych przez nich świadków. Podatnicy dołączyli także dokumenty świadczące o poniesieniu wydatków związanych z remontem instalacji gazowej i wymianą pieca c.o. oraz kserokopię uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 26 października 2010 r.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 13 kwietnia 2012 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 stycznia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania w zakresie ponoszenia przez skarżącą nakładów na nieruchomość będącą przedmiotem zasiedzenia.

W wykonaniu powyższych zaleceń organ pierwszoinstancyjny ustalił, że małżonkowie ponieśli na przedmiotową nieruchomość nakłady w wysokości 50 000 zł (45 000 zł - zakupione materiały, 5 000 zł - usługi). Ponadto z tytułu spłaty hipoteki obciążającej nabytą nieruchomość ponieśli w dniu 15 czerwca 1990 r. wydatek w kwocie 9.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję z dnia 27 września 2012 r. i ustalił skarżącej należny podatek od spadków i darowizn od nabycia własności nieruchomości tytułem zasiedzenia w wysokości 2 052 zł.

Rozpatrując złożone od powyższej decyzji odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm.; dalej: u.s.d.) – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) - podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem zasiedzenia.

Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew temu, co podnosi skarżąca, nie nabyła ona (wraz z małżonkiem) udziału w przedmiotowej nieruchomości na mocy aktów notarialnych z dnia 30 września 1980 r. (Repertorium A (...) oraz z dnia 22 października 1980 r. (Repertorium A (...). Okoliczności związane z nabyciem własności nieruchomości zostały poddane ocenie Sądu Rejonowego w S. w toku postępowania w sprawie z wniosku W. P. o zasiedzenie ww. nieruchomości. Z uzasadnienia postanowienia Sądu z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I Ns 641/06, wynika, że sporne umowy sprzedaży udziału w ww. nieruchomości zawarte w formie aktu notarialnego nie wywołały skutków prawnych. Sąd stwierdził ponadto, że S. i L. K. udział w spornej nieruchomości nabyli przez zasiedzenie z dniem 13 lipca 1984 r. Przedmiotowe orzeczenie uprawomocniło się w dniu 21 lutego 2011 r.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumentem takim jest orzeczenie sądowe. Ponadto na podstawie art. 365 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101, ze zm.; dalej: k.p.c.), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z powyższych przepisów wynika związanie organów ww. postanowieniem Sądu Rejonowego w S. Prawidłowe było zatem przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie było nabycie przez skarżącą tytułem zasiedzenia udziału w przedmiotowej nieruchomości.

Organ wyjaśnił również, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.d. podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ponadto, stosownie do art. 7 ust. 4 u.s.d., przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Nakładem są głównie wydatki na budowę, naprawę i konserwację rzeczy.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w dniu zawarcia warunkowej umowy sprzedaży udziału w nieruchomości nieruchomość ta była obciążona hipoteką przymusową na rzecz Skarbu Państwa w wysokości 36 436 zł. W toku postępowania podatkowego małżonkowie dostarczyli inne dokumenty świadczące o obciążeniu spornej nieruchomości z tytułu hipotek na rzecz Skarbu Państwa (wniosek Urzędu Miejskiego w S. o wykreślenie hipoteki ustanowionej na nieruchomości wraz z harmonogramem spłat ww. zadłużenia, deklarację wykreślającą Urzędu Miejskiego w S., z której wynika, że ww. należności wraz z odsetkami zostały uregulowane, dowód wpłaty KP Nr 231 z dnia 15 czerwca 1990 r. dokumentujący spłatę hipoteki w wysokości 9 000 zł). Analiza harmonogramu spłaty hipotek wykazała, że na dzień zasiedzenia przedmiotowa nieruchomość była obciążona z ww. tytułu na kwotę 242 201 zł. Wartość ta stanowi ciężar przedmiotu zasiedzenia. Skoro małżonkowie nabyli udział w nieruchomości w wysokości 4/15, to przypadająca na wartość nabytego udziału kwota obciążenia z tytułu hipotek stanowiła 64 587 zł. Na skarżącą przypada kwota 32 294 zł (1/2 z 64 587 zł), po denominacji 3,20 zł.

Organ zaznaczył również, że przeprowadzono postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie zakresu i rzeczywistej wartości poczynionych przez małżonków nakładów na nieruchomość. S. K. zeznał, że nabyty w 1980 r. lokal mieszkalny nie był zamieszkały przez ok. 10 lat i wymagał generalnego remontu. W lokalu wykonano przyłącze gazu ziemnego oraz instalacji gazowej wewnętrznej, demontaż pieców kaflowych oraz kuchni węglowej, wymieniono instalację elektryczną, wykonano instalację CO, dokonano wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej, budowy łazienki, wymiany stolarki okiennej, wymiany drzwi, remontu podłogi. Mąż skarżącej nie pamiętał kwoty poniesionych wydatków. Jedynym dokumentem potwierdzającym remont jest protokół z dnia 20 lutego 1985 r. ze stwierdzenia zdatności do użytku instalacji gazowej. Fakt przeprowadzenia remontu potwierdzili także świadkowie (G. i S. O., A. i K. K., U. P. i E. G.). Określony przez nich zakres przeprowadzonych prac pokrywał się z zakresem remontu wskazanym przez męża skarżącej. Świadkowie nie potrafili określić wartości poniesionych z ww. tytułu kosztów. Ponadto w toku oględzin przedmiotowej nieruchomości L. i S. K. wskazali widoczne ślady remontu przeprowadzonego w latach 1980-1984. Oświadczyli również, że w latach 2000-2005 przeprowadzali kolejny remont. W toku oględzin małżonkowie nie określili wysokości poniesionych kosztów z tytułu wykonanych prac remontowych. Z uwagi na powyższe ponownie przesłuchano S. K. Podatnik zeznał, że z tytułu remontu wraz z żoną zakupił materiały w kwocie 45 000 zł oraz usługi o wartości 5 000 zł. W związku z powyższym organ uznał, że małżonkowie ponieśli nakłady na nieruchomość będącą przedmiotem zasiedzenia w łącznej kwocie 50 000 zł - po denominacji 5 zł.

Organ wyjaśnił, że denominacja złotego została przeprowadzona 1 stycznia 1995 r. na podstawie ustawy o denominacji złotego z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. Nr 84, poz. 386 i z 1995 r. Nr 16, poz. 79, dalej: u.d.z.). Ustawą tą wprowadzono nową jednostkę pieniężną o nazwie "złoty", o wartości 10.000 starych złotych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.d.z. wszelkie prawa majątkowe, a także zobowiązania i należności pieniężne powstałe przed datą określoną w art. 1 ust. 1, a płatne po tej dacie - podlegają przeliczeniu w stosunku określonym w art. 2 ust. 2.

Organ wyjaśnił również, że proces waloryzacji zakłada, że świadczenia pieniężne mają na celu dostarczenie wierzycielowi takiej samej wartości ekonomicznej, jaką miała wierzytelność w chwili jej powstania. Przepisy u.p.o.s.d. nie przewidują waloryzacji kwot nakładów dokonanych przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia ani też obowiązku powołania przez organ podatkowy biegłego czy wystąpienia do sądu powszechnego w takim zakresie. Przepis art. 7 u.p.o.s.d. bezpośrednio nakazuje ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Ponadto organ uznał za bezpodstawne uwzględnienie wydatków związanych ze sporządzeniem w formie aktów notarialnych: umowy sprzedaży warunkowej z dnia 30 września 1980 r. (Rep. A (...) oraz umowy przeniesienia własności udziału w nieruchomości z dnia 22 października 1980 r. (Rep. A (...). Przedmiotowe umowy zgodnie z oceną Sądu Rejonowego w S. wyrażoną w postanowieniu z dnia 26 października 2010 r. nie wywołały skutków prawnych. Wydatki związane ze sporządzeniem ww. umów nie mogą być zatem uznane za nakłady na nieruchomość, w której udziały małżonkowie nabyli tytułem zasiedzenia.

Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową, wyrażoną w decyzji argumentacje oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd uznał za niezasadne zarzuty dotyczące twierdzeń skarżącej, że nabyła ona (wraz z małżonkiem) udział w przedmiotowej nieruchomości na mocy aktów notarialnych Repertorium A (...) z dnia 30 września 1980 r. oraz Repertorium A (...) z dnia 22 października 1980 r. Z uzasadnienia postanowienia Sądu z dnia 26 października 2010 r. stwierdzającego zasiedzenie wynika, że sporne umowy sprzedaży udziału w ww. nieruchomości zawarte w formie aktu notarialnego nie wywołały skutków prawnych. Sąd stwierdził ponadto, że L. K. i S. K. z dniem 13 lipca 1984 r., na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej nabyli przez zasiedzenie udział w 4/5 części we współwłasności nieruchomości zabudowanej, położonej w S. przy ul. (...), o powierzchni 324 m2, oznaczonej jako działka numer 1211/1. Orzeczenie Sądu uprawomocniło się z dniem 21 lutego 2011 r. Organy w wyniku prawidłowego zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.o.s.d. w stanie faktycznym sprawy zasadnie przyjęły, że w związku z nabyciem udziału w przedmiotowej nieruchomości w drodze zasiedzenia obowiązek podatkowy powstał w dniu uprawomocnienia się orzeczenia Sądu Rejonowego w S. tj. 21 lutego 2011 r. Sąd wskazał także na zasadę związania prawomocnym orzeczeniem sądowym wynikającym z art. 365 § 1 k.p.c. i dodał, że nie jest umocowany do oceny zarzutów skarżącej skierowanych przeciwko postanowieniu Sądu Rejonowego w S.

Sąd wskazał na treść art. 7 ust. 1 u.p.o.s.d. i stwierdził, że odliczenie długów i ciężarów należy do istoty podatku, która sprowadza się do opodatkowania czystej wartości majątku podatnika. Ustalenie czystej wartości polega na wycenie praw i obowiązków majątkowych, według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 4 u.p.o.s.d. przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Brzmienie art. 7 ust. 1 i 4 u.p.o.s.d. jest jednoznaczne: wartość ciężarów, długów, nakładów nie jest ustalana według cen rynkowych z daty powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że prawidłowo została ustalona wartość nakładów poniesionych przez podatniczkę i jej męża podczas biegu zasiedzenia w kwocie 50 000 zł według cen rynkowych na dzień upływu terminu zasiedzenia tj. 13 lipca 1984 r. Ustalenia w tym zakresie znajdują potwierdzenie w jej wyjaśnieniu, popartym dowodami z zeznań świadków oraz protokołem z oględzin. Jednakże w związku z denominacją złotego przeprowadzoną 1 stycznia 1995 r. na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego należało przeliczyć wartość nakładów w wysokości 50 000 zł poniesionych przed tą datą na nową jednostkę pieniężną o nazwie "złoty", o wartości 10 000 starych złotych. Organy prawidłowo, bo zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o denominacji złotego, dokonały przeliczenia w stosunku określonym w art. 2 ust. 2 tej ustawy wartości spornych nakładów na kwotę 5 złotych.

Wbrew zarzutom skargi nie podlega także waloryzacji wartość nakładów ustalona według cen rynkowych na datę upływu terminu zasiedzenia w kwocie 50 000 zł i po denominacji przeliczona na kwotę 5 zł. Przepisy u.p.o.s.d. nie przewidują waloryzacji nakładów dokonanych przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Rzecznik Praw Obywatelskich (dalej: RPO) zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 ustawy o denominacji złotego w zw. z art. 7 ust. 1 i 4 u.p.o.s.d. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wartość poniesionych nakładów podlega denominacji.

Na tej podstawie RPO wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota sporu na obecnym etapie rozpoznawania sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu prawidłowości uwzględnienia, przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, wartości nakładów poniesionych przez skarżącą podczas biegu zasiedzenia w kwocie 5 zł.

Spór ten nie odnosi się jednak do kwestii prawidłowego ustalenia i oceny stanu faktycznego, a jest związany z wykładnią i zastosowaniem w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 u.d.z., a także art. 7 ust. 1 i 4 u.p.o.s.d.

Tak nakreślony przedmiot sporu, który został wyznaczony zarzutami skargi kasacyjnej, nakazuje w pierwszej kolejności przypomnieć treść powołanych przepisów.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.d.z. wszelkie prawa majątkowe, a także zobowiązania i należności pieniężne powstałe przed datą określoną w art. 1 ust. 1 (1 stycznia 1995 r. – przyp. NSA), a płatne po tej dacie – podlegają przeliczeniu w stosunku określonym w art. 2 ust. 2 (nowa jednostka pieniężna będzie miała wartość 10.000 – przyp. NSA). W szczególności przeliczeniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, podlegają: wynagrodzenia za pracę, emerytury, renty, inne należności wynikające z praw i zobowiązań majątkowych (publicznych i prywatnych) bez względu na tytuł ich powstania, wartości materiałów i surowców, wkładów oszczędnościowych, lokat i depozytów bankowych.

W myśl art. 7 ust. 1 zd. pierwsze u.p.o.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (tzw. czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Z kolei art. 7 ust. 4 u.p.o.s.d. stanowi, że przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia.

Odnosząc się do sformułowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 4 ust. 1 u.d.z., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę uznał go za zasadny.

Przepis ten nakazuje przeliczać wszelkie prawa majątkowe. Niewątpliwie nakład jest takim prawem. Nie oznacza to już jednak automatycznie, że art. 4 ust. 1 u.d.z. znajduje w sprawie zastosowanie. Jak słusznie podnosi Rzecznik Praw Obywatelskich, w przedmiotowym sporze należności z tytułu nakładów powstały jak i zostały poniesione pomiędzy 22 października 1980 r. a 13 lipca 1984 r. Analizowany przepis art. 4 ust. 1 zdanie pierwsze u.d.z. stanowi natomiast o należnościach powstałych przed dniem 1 stycznia 1995 r., a płatnymi po tej dacie. W niespornym w rozpoznającej sprawie stanie faktycznym, przepis art. 4 ust. 1 u.d.z. nie mógł zatem być zastosowany, co przesądza o zasadności wywiedzionej przez Rzecznika Praw Obywatelskich skargi kasacyjnej.

Przechodząc z kolei do przepisów ustawy podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje poglądy prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie.

Przede wszystkim Sąd podziela argumentację prezentowaną w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 43/10 (dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazywano, że odliczenie długów i ciężarów spadkowych należy do istoty podatku, który sprowadza się do opodatkowania czystej wartości majątku podatnika. Akceptuje również stanowisko, że długi wyrażone w pieniądzu potrąca się w kwotach nominalnych, chyba że przepisy szczególne nakazują ich waloryzację. Wcześniej stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2025/01 (POP 2004/4/93), podkreślając, że "art. 7 ust. 1 u.p.o.s.d. bezpośrednio nakazuje ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, a zatem odnosi się jedynie do tzw. aktywów spadku. Nie zawiera natomiast, podobnie jak ust. 3, analogicznej zasady w stosunku do długów i ciężarów spadkowych. Długi i ciężary już wykonane potrąca się według ich faktycznej wartości (podkr. – NSA) z dnia poniesienia."

W cytowanych orzeczeniach posłużono się zatem zwrotem opisowym: faktycznej wartości, w rozpoznawanej sprawie nakładów dokonanych na przedmiot zasiedzenia.

Innymi słowy pojęcie "wartość" użyte w art. 7 ust. 4 u.p.o.s.d. to faktyczna, rzeczywista wartość nakładów. Nie jest to zatem wartość rynkowa, o której stanowi art. 7 ust. 1 u.p.o.s.d.

W celu zinterpretowania pojęcia "wartość" odwołać się można do jego znaczenia słownikowego. Otóż zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (dostępny w Internecie) wartość może być rozumiana jako:

1. «to, ile coś jest warte pod względem materialnym»

2. «cecha tego, co jest dobre pod jakimś względem»

3. «posiadanie zalet»

4. «zasady i przekonania będące podstawą przyjętych w danej społeczności norm etycznych»

5. «liczba określająca, ile jednostek zawiera dana wielkość fizyczna lub wielkość mogąca zastąpić wyrażenie algebraiczne, jego zmienne».

W przepisie podatkowym pojęcie to zostało użyte w pierwszym z wymienionych znaczeń, czyli "to, ile coś jest warte pod względem materialnym".

W stanie faktycznym sprawy ustalono, że skarżąca poniosła nakłady w postaci wykonania w lokalu przyłącza gazu ziemnego oraz instalacji gazowej wewnętrznej, demontażu pieców kaflowych oraz kuchni węglowej, wymiany instalacji elektrycznej, wykonania instalacji CO, dokonania wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej, budowy łazienki, wymiany stolarki okiennej, wymiany drzwi, remontu podłogi. W konsekwencji wykładni przepisów dokonanej przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji uznano, że wartość tych nakładów wyniosła 5 zł.

Tego rodzaju interpretacja przepisów prowadzi do wręcz absurdalnych rezultatów wykładni prawa, wbrew zakazowi stosowania wykładni ad absurdum.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie wartość użyte w art. 7 ust. 4 u.p.o.s.d. oznacza wartość rzeczywistą poniesionych nakładów. Nie jest to wartość rynkowa, która abstrahuje od rzeczywistej wartości transakcji, czy poniesionych wydatków. Nie do zaakceptowania jest jednak pomijanie w praktyce wartości ponoszonych nakładów, tylko z tego powodu, że były one dokonane przed kilkudziesięciu laty.

W sytuacji, gdy zdaniem organów kwota nakładów w wysokości 50.000 zł nie może zostać uwzględniona, gdyż z uwagi na zmiany społeczno-gospodarcze nie odpowiada realnej wartości poniesionych nakładów, organy podatkowe powinny zastosować taki mechanizm obliczenia wartości tych nakładów, który odpowiadałby realnej wartości z dnia ich dokonania. Jest to istotne w sytuacji stosowania art. 7 ust. 4 u.p.o.s.d., gdzie nakłady ze względu na instytucję zasiedzenia często ponoszone były przed wieloma laty.

Należy zauważyć, że skarżąca na nakłady dokonane na przedmiot zasiedzenia poniosła konkretne wydatki. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, że zostały one otrzymane nieodpłatnie. W sytuacji, gdyby nie było możliwe wyłączenie z podstawy opodatkowania tej części wartości przedmiotu zasiedzenia, która powstała w wyniku działań nabywcy przedmiotu zasiedzenia - doszłoby do opodatkowania wartości ponoszonych przez podatnika wydatków, tj. nakładów na przedmiot zasiedzenia, co sprzeczne byłoby z istotą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (por. prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 czerwca 2014 r., I SA/Kr 403/14, CBOSA). Opodatkowaniu podlega natomiast "czysta wartość" majątku nabytego poprzez zasiedzenie.

Specyfika postępowań dotyczących zobowiązań w podatku od spadków i darowizn związanych z nabyciem nieruchomości (udziałów w nieruchomości) w drodze zasiedzenia zdecydowała, że w powołanym, prawomocnym wyroku WSA w Krakowie dopuścił, tak jak w postępowaniach cywilnych dotyczących rozliczeń pomiędzy spadkobiercami lub współwłaścicielami, możliwość dowodzenia wielkości i wartości nakładów na przedmiot zasiedzenia nie tylko dokumentami (fakturami lub rachunkami), ale również zeznaniami stron i świadków lub opinią biegłego. Organy w rozpoznawanej sprawie również dopuściły taką możliwość, przy czym nieprawidłowo określiły wartość poniesionych nakładów na poziomie 5 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 2012 r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią wykładnię przepisów zaprezentowaną w niniejszym wyroku i określą wartość poniesionych przez skarżącą nakładów na przedmiot zasiedzenia w prawidłowej wysokości.