Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 131/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 28 maja 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2008 roku sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji organu I instancji w zakresie wniosku o dokonanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 370,- (trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] roku A. G. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy otrzymana przez funkcjonariusza Policji w 1994 roku pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w dacie jej faktycznego otrzymania, czy też w dacie umorzenia, a w związku z tym, czy kwota ta winna być wykazana w zeznaniu podatkowym za 2004 rok.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż jako funkcjonariusz Policji w 1994 roku otrzymał pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe, która to pomoc została umorzona w 2004 roku. W tym też roku płatnik – Komenda Wojewódzka Policji w Ł. - pobrał od tej kwoty nienależnie podatek dochodowy od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., postanowieniem z dnia [...] roku podzielił stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę i stwierdził, iż udzielona pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe stanowiła przychód w roku faktycznego otrzymania, gdyż świadczenie to nie miało cech umowy pożyczki, o czym przesądzał jego bezzwrotny charakter.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] roku, zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] roku ze względu na rażące naruszenie prawa. Organ odwoławczy uznał, iż obowiązek podatkowy powstał dopiero z chwilą umorzenia otrzymanej pomocy finansowej, a przedmiotowe świadczenie stanowiło przychód w 2004 roku w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zdaniem organu podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani żadne inne przepisy podatkowe, nie przewiduje zwolnienia od podatku kwoty pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe udzielonej funkcjonariuszowi Policji. W ustawie podatkowej nie został także określony szczególny sposób opodatkowania tej pomocy. Udzielona pomoc winna zatem zostać opodatkowana na zasadach ogólnych, a tym samym staje się przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie umorzenia.

Organ odwoławczy w pouczeniu wskazał, że decyzja jest ostateczna i podlega zaskarżeniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Kierując się powyższym pouczeniem A. G. w dniu [...] roku złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jej uchylenie. Skarżący podtrzymał argumentację przedstawioną we wniosku z dnia [...] roku i zarzucił organowi podatkowemu drugiej instancji naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, iż w tym przypadku nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego wypłacona w 1994 roku była przychodem ze stosunku służbowego w tym właśnie roku podatkowym. W konsekwencji, na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe z tytułu tego przychodu przedawniło się z upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Komenda Wojewódzka Policji w Ł. bezpodstawnie zatem pobrała w 2004 r. zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od przedmiotowego przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, postanowieniem z dnia 13 września 2005 roku (sygn. akt I SA/Łd 745/05), uznawszy, iż skarżący nie wyczerpał środków zaskarżenia w postępowaniu podatkowym, odrzucił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku.

Skargę kasacyjną od powyższego postanowienia wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.

Postanowieniem z dnia 16 lutego 2007 roku, w sprawie zarejestrowanej pod sygnaturą akt II FSK 247/06, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 28 maja 2008 roku A. G. podtrzymał skargę oraz wniósł o zasądzenie poniesionych w sprawie kosztów wpisu sądowego oraz kwoty 170 złotych stanowiącej koszt podróży pociągiem na trasie [...]. Wyjaśnił także, że jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tej sprawie został rozpoznany pozytywnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest wyłącznie do kontroli legalności aktów administracyjnych, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd nie orzeka merytorycznie w sprawie administracyjnej, a jedynie bada zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest chwila powstania zobowiązania podatkowego w związku z umorzeniem pomocy finansowej na cele mieszkaniowe udzielonej funkcjonariuszowi Policji. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Zwrócić trzeba w szczególności uwagę na zapadły w składzie siedmiu sędziów wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2007 roku (sygn. akt II FPS 3/07, opubl. Lex nr 351631), w którym stwierdzono, iż pomoc finansowa na cele mieszkaniowe udzielana funkcjonariuszowi Policji na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 roku o Policji (Dz.U. Nr 30, poz. 179 ze zm.) staje się przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku Nr 90, poz. 416 ze zm.) w roku kalendarzowym jej otrzymania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela stanowisko wyrażone w tezie wskazanej w zdaniu poprzedzającym wraz argumentacją zawartą w uzasadnieniu wspomnianego wyroku.

Poza sporem pozostaje, iż pomoc finansowa, jaką funkcjonariusz Policji otrzymuje na podstawie art. 94 ust. 1 o Policji, jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 1994 roku, sygn. akt SA/Po 2944/93, opubl. w POP 1996/2, s. 40). Kwestia ta nie wymaga zatem dalszych rozważań. Przychód ten winien więc być uwzględniany w dochodzie, podlegającym opodatkowaniu (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Istotne jest natomiast ustalenie, kiedy przychód ten powstał - czy w roku udzielenia pomocy, jak twierdzi podatnik, czy też w roku umorzenia tej pomocy, jak twierdzi podatkowy organ odwoławczy. Jest to kwestia podstawowa dla oceny, czy za rok 2004 podatnik w zeznaniu złożonym w ustawowym terminie winien wykazać przychód z tytułu umorzenia pomocy finansowej na cele budownictwa mieszkaniowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt. 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pomoc finansowa, jaką otrzymał skarżący była pomocą udzieloną w pieniądzu. Wypłata kwoty pomocy mieszkaniowej nastąpiła w 1994 roku. Oceny zatem wymaga, czy już w tym momencie podatnik mógł swobodnie dysponować tym przychodem, czy też winien był liczyć się z obowiązkiem jego zwrotu. W celu rozstrzygnięcia tej kwestii odwołać się należy przede wszystkim do przepisów ustawy o Policji, stanowiącej podstawę udzielenia pomocy.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o Policji policjantowi w służbie czynnej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Co do zasady, funkcjonariuszowi należy zapewnić lokal z zasobów ministra właściwego dla spraw wewnętrznych lub podległych mu organów (art. 90 ust. 1 ustawy o Policji). Jeżeli jednak policjant nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji o przydziale, przysługuje mu pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość ( art. 94 ust. 1 ustawy o Policji). Ustawa daje zatem każdemu funkcjonariuszowi pozostającemu w służbie czynnej prawo do nabycia pomocy mieszkaniowej. Udzielenie tej pomocy nie jest uzależnione od uznania organu właściwego do jej przyznania, decyduje on jedynie o wysokości tego świadczenia, zgodnie z zasadami określonymi w art. 88 ustawy o Policji. Podmiot, który spełnia warunki wskazane w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, nabywa więc uprawnienie do pomocy z mocy prawa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2004 roku, sygn. akt K 7/04, opubl. OTK-A 2004/10/109). Ustawa nie określa, czy i kiedy udzielona pomoc podlega zwrotowi. Zawiera natomiast delegację dla ministra właściwego do spraw wewnętrznych do uregulowania tej kwestii w akcie prawnym niższego rzędu. W okresie, w którym pomoc tę przyznano skarżącemu, kwestie te regulowało zarządzenie nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 roku w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz.Urz. MSWiA Nr 3, poz. 40) Przepisów tego zarządzenia, jako aktu niższego rzędu i wykonawczego w stosunku do ustawy, nie można zatem interpretować w oderwaniu i sprzecznie z zasadami wynikającymi z jej przepisów. Skoro ustawa daje bezwzględne uprawnienie osobie, spełniającej wskazane w niej warunki do uzyskania określonej pomocy, to tylko w przypadku, gdy zmienią się okoliczności i w związku z tym osoba, która pomoc otrzymała, nie będzie już spełniać warunków dla uzyskania pomocy, pomoc ta podlegać będzie zwrotowi, jako świadczenie wówczas nienależne. Okoliczności, które uzasadniają zwrot pomocy bądź jej ograniczenie pojawiają się zatem w okresie późniejszym. Przesłanki cofnięcia pomocy są przy tym pochodną przesłanek jej przyznania (zwrot pomocy następuje bowiem w sytuacji, gdy funkcjonariusz zostanie zwolniony ze służby - § 13 ust. 1 pkt. 2 zarządzenia bądź nie wykorzysta pomocy na cel, w którym ją udzielono - § 13 ust. 2 zarządzenia). Wprawdzie zarządzenie używa sformułowania o bezzwrotności pomocy w przypadku tych funkcjonariuszy, którzy mają co najmniej 10 lat służby, jednakże użyte w tym przepisie sformułowanie, z uwagi na treść prawa do pomocy wynikającego z ustawy, należy rozumieć w ten sposób, iż w odniesieniu do grupy podmiotów, wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 1 zarządzenia, obowiązek zwrotu pomocy nie istnieje nawet w przypadku, gdy nie będą one już spełniać wymogów, określonych w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji. Z tych względów należy uznać, iż pomoc mieszkaniowa w każdym przypadku w momencie jej przyznania ma charakter bezzwrotny, a tylko w sytuacji, gdy zmieni się sytuacja osoby, której pomocy udzielono i nie będzie ona wówczas spełniać ustawowych warunków jej otrzymania, pomoc ta podlegać będzie w całości lub części zwrotowi na zasadach określonych w powołanym zarządzeniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2001 roku, sygn. akt III SA 3011/99, Lex nr 47476).

Zauważyć należy, iż zarządzenie nie nakazuje wydawania decyzji o "umorzeniu pomocy" w przypadku, gdy policjant pozostaje w służbie czynnej i upływa mu 10 lat tej służby. Umorzenie przewidziane jest tylko w przypadku, gdy zostaje on zwolniony ze służby przed upływem 10 lat i gdy, w związku z tą okolicznością (utratą prawa do pomocy z uwagi na niespełnienie przesłanek) obowiązany jest do zwrotu pomocy (§ 13 ust. 1 pkt. 2 zarządzenia). Decyzja, jaką wtedy wydaje właściwy organ nie jest też decyzją o umorzeniu części pomocy, ale decyzją o zwrocie pomocy (§ 13 ust. 4 powołanego zarządzenia). Podkreślić też należy, iż umorzenie dotyczy 1/10 kwoty udzielonej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Nawet więc w przypadku uznania za trafny poglądu o zwrotnym charakterze pomocy mieszkaniowej udzielanej policjantowi, który nie ma jeszcze 10 lat służby, i tak co roku, zgodnie z powołanym przepisem, ulegałaby zmniejszeniu kwota pomocy pozostającej do ewentualnego zwrotu. Co roku zatem (a nie dopiero po upływie 10 lat służby) do dyspozycji podatnika pozostawałaby, bez obowiązku zwrotu, 1/10 udzielonej pomocy, przy czym już w momencie jej udzielania policjant nie musiałby się liczyć z obowiązkiem zwrotu tej części, która odpowiadałaby iloczynowi pełnych lat służby w chwili jej udzielania i 1/10 kwoty pomocy. Przepis § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia nie uzależniał bowiem umorzenia części pomocy od innych przesłanek, poza długością służby.

Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2004 roku (sygn. akt K 7/04), przepisy powyższe nie formułują zasad przyznawania analizowanego świadczenia w sposób, który nadawałby mu charakter uznaniowy. Podmiot spełniający przesłanki, od których zależy prawo do pomocy finansowej, nabywa je z mocy samego prawa. Intencją ustawodawcy nie było zatem wprowadzenie jakichkolwiek ograniczeń dostępności do analizowanego świadczenia, ani uznaniowości jego przyznawania. Elementem, który wymaga przesądzenia w decyzji jest zaś jedynie wysokość tego świadczenia z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w art. 88 ust. 1 ustawy o Policji.

W związku z powyższym przesłanki uzasadniające m.in. zwrot przyznanej policjantowi pomocy finansowej, określone w akcie wykonawczym wydanym na mocy art. 94 ust. 2 ustawy o Policji, stanowią pochodną przesłanek uzasadniających prawo do jego uzyskania. Podkreślić tu trzeba, że w samej ustawie o Policji prawodawca przesądził, że zwrot nienależnie pobranego świadczenia ma charakter administracyjny, a nie cywilnoprawny. Tak więc sama istota pojęcia "zwrot" świadczenia nie budzi żadnych wątpliwości natury prawnej. Zasadą jest bowiem, iż świadczenie nienależnie pobrane powinno zostać zwrócone. Z uregulowań zawartych w rozdziale ósmym ustawy o Policji, zwłaszcza zaś z art. 94 w zw. z art. 88 ust. 1 wynika, że zwrotem może zostać objęta wyłącznie pomoc finansowa udzielona pomimo nieistnienia od początku uprawnień do tego świadczenia albo udzielona w wyższym aniżeli należny wymiarze. Trudno zatem uznać, iż "zasady cofania" i "zwracania" mogą być rozpatrywane w oderwaniu od "określania wysokości i zasad przyznawania" świadczenia i że funkcjonują samoistnie. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał, przepisy wykonawcze (dotyczące zasad cofania i zwracania przyznanego świadczenia), wydane w ramach delegacji ustawowej zawartej w art. 94 ust. 2 ustawy o Policji (tu zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 roku), mogą mieć znaczenie techniczo-proceduralne.

W tym stanie rzeczy przepisy te nie decydują o charakterze świadczenia określonego w ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu, a jedynie określają procedurę, wedle której jest ono wykonywane. W szczególności przepisy zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 roku nie przesądzają, czy wskazana pomoc finansowa jest zwrotna. Tym samym przepisy te nie mogą wpływać na ustalenie daty powstania przychodu podatkowego.

Prezentowane stanowisko uzasadnione jest przede wszystkim względami natury systemowej. System prawny obowiązujący w Polsce zakłada dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z zapisanej w art. 8 Konstytucji nadrzędności ustawy zasadniczej w polskim systemie prawnym (por. wyrok TK z dnia 8 maja 2000 roku, sygn. akt SK 22/99, opubl. OTK 2000/4/107).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że przepisy zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 roku, w tym zwłaszcza jego § 2, wskazujący na zakres jego regulacji określającej m.in. zasady rozliczania i zwracania pomocy finansowej, § 4 ust. 4 i 5 dotyczące weksli gwarancyjnych zabezpieczających pomoc finansową zaliczkową, określoną w § 3 ust. 2, a także § 13 ust. 1 i 2 dotyczące warunków zwrotu udzielonej pomocy powinny być interpretowane tak, aby nie pozostawały w sprzeczności w szczególności z uregulowaniami konstytucyjnymi.

Na gruncie niniejszej sprawy dyrektywę tę dodatkowo wzmacnia fakt, iż wyrokiem z dnia 29 listopada 2004 roku Trybunał orzekł o zgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji m.in. art. 94 ust. 2 ustawy o Policji, zawierającego upoważnienie dla Ministra Spraw Wewnętrznych do określenia zasad przyznawania i zwrotu oraz wysokości pomocy finansowej, o której mowa w ust. 1 tego artykułu. Mowa tu w szczególności o jego zgodności z art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na gruncie tego przepisu w związku z art. 84 Konstytucji sformułowana została m.in. zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Jednocześnie przepis ten wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, do których zaliczają się podatki.

Interpretując art. 217 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał przy tym, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś akty wykonawcze mogą normować tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. W prawie podatkowym obowiązuje więc zasada nullum tributum sine lege (por. wyrok TK z dnia 6 marca 2002 roku, sygn. akt P 7/00, opubl. OTK ZU 2002/2A/13). Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nieprzesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku (por. wyrok TK z dnia 1 września 1998 roku, sygn. akt U 1/98, opubl. OTK ZU 1998/5/63).

W kontekście powyższych uwag wskazać trzeba, iż orzecznictwo sądów administracyjnych jest zgodne co do tego, że jednym z elementów konstrukcyjnych podatku, który obligatoryjnie powinien być uregulowany w ustawie, jest moment powstania obowiązku podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 lutego 2006 roku, sygn. akt I FSK 1074/05, opubl. ONSAiWSA 2006/5/136, z dnia 24 października 2006 roku, sygn. akt I FSK 112/06, opubl. M.Pod. 2007/8/44). Przyjęcie poglądu prezentowanego w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. prowadziłoby zaś do uznania, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku przyznania funkcjonariuszowi Policji pomocy finansowej, o której mowa w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji (w formie zaliczkowej), należy wywodzić m.in. z przepisów zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 roku stałoby w rażącej sprzeczności z wyżej wymienionymi art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Wykładnia przepisów zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 roku, dokonywana w zgodzie z powszechnie obowiązującym prawem, w tym w szczególności z Konstytucją, nakazuje przyjąć, iż zawierają one jak już wyżej wskazano normy techniczno-procesowe, nie rzutujące w żaden sposób na charakter świadczenia, które przysługuje uprawnionym do niego podmiotom z mocy samego prawa (art. 94 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 ustawy o Policji). Oznacza to, że jego zwrot (szczegółowo określony w w/w zarządzeniu) nastąpić może tylko w razie stwierdzenia, że wnioskującemu o takie świadczenie nie przysługiwało ono od początku (w całości lub w części), bądź też przesłanki kształtujące to prawo wygasły lub uległy ograniczającej modyfikacji. "Zwrot" należy tu więc traktować, jako wyjątek od zasady (bezzwrotności świadczenia), nie zaś jako zasadę.

W przyjętym stanie faktycznym otrzymana przez skarżącego w 1994 roku pomoc finansowa nie podlegała co do zasady zwrotowi, toteż nie sposób na gruncie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczenia tego traktować jako przychodu podatnika w 2004 roku (przychód ten powstał bowiem w roku otrzymania wskazanej pomocy).

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 przedmiotowej ustawy. M.P.