Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2054/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 191, art. 210 § 4, art. 107 § 1, art. 113
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dorota Pawlicka-Błażejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1693/10 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 13 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1693/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że decyzją z 30 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 19 czerwca 2009 r. określającą P. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w kwocie 249.946,00 zł.

Organy ustaliły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży paliw silnikowych i z tego tytułu podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług. W 2003 r. skarżący nie składał deklaracji VAT-7, a w złożonym zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2003 r., wykazał przychód w wysokości 6.100,00 zł z tytułu prowadzenia gabinetu ginekologiczno-ultrasonograficznego (świadczył usługi w zakresie ochrony zdrowia zwolnione od podatku od towarów i usług). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący dla ukrycia rzeczywistych rozmiarów i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 r. posługiwał się podmiotami: T. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. "w organizacji", A. Sp. z o.o. Z zeznań świadków wynikało, że skarżący miał decydujący wpływ na funkcjonowanie tych podmiotów. Dlatego też organ na podstawie art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", uznał, że to skarżący był podmiotem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą, z którą związane było powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a nie żadna z wymienionych spółek.

Wobec braku całości dokumentacji organy w oparciu o art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", dokonały oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży paliw, wziąwszy pod uwagę proporcje zużytych komponentów i benzyn oryginalnych, wynikające z zeznań świadków. Do wyliczeń przyjęto proporcje najbardziej korzystne dla strony.

W zakresie świadczonych przez P. L., jako podatnika usług ochrony zdrowia, wyjaśniono, iż podlegały one zwolnieniu przedmiotowemu, zgodnie z pozycją 20 załącznika nr 2 do ustawy o VAT. Badając możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego stwierdzono, że ze względu na postanowienia art. 14 ust. 10 ustawy o VAT podatnik nie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego z uwagi na dokonywanie czynności sprzedaży benzyn i oleju napędowego, które należały do wyrobów akcyzowych.

Przy wyliczaniu ilości sprzedanych towarów wyeliminowano wzajemne obroty firm: L. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., B. Sp. z o. o. w organizacji. W odniesieniu zaś do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. kontrahentów spółek firmujących) wyjaśniono, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie kontrolne wykazało, że zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości miały miejsce, jednakże sprzedawcą towarów na rzecz finalnych odbiorów był P. L., jako ich rzeczywisty właściciel.

W zakresie podatku naliczonego stwierdzono, iż uzyskane w toku postępowania kontrolnego faktury zakupu VAT wystawione na rzecz podmiotów wykorzystywanych przez skarżącego do prowadzenia pod ich firmą działalności gospodarczej, nie dawały podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, ponieważ skarżący nie figurował na nich jako nabywca towarów lub usług. Faktury te zostały wystawione na rzecz innych podmiotów, a zatem nie dawały podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego jako podatnika.

Działalność skarżącego była także badana przez organy ścigania, które 6 czerwca 2004 r. przedstawiły mu zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej dokonującej przestępstw związanych z nielegalną produkcją i obrotem paliwami płynnymi, wyłudzaniem podatku od towarów i usług, nieodprowadzaniem akcyzy, wystawianiem faktur poświadczających nieprawdę oraz prowadzeniem działań mających na celu ukrycie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych. Postanowieniem z 4 kwietnia 2008 r. uzupełniono zarzuty wobec skarżącego m.in. o wprowadzenie w błąd właściwego urzędu skarbowego co do rzeczywistego przedmiotu i podstawy opodatkowania podmiotów gospodarczych, z którymi skarżący był związany oraz podanie nieprawdy i zatajenie prawdy w deklaracjach VAT–7.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik zarzucił organom:

1) naruszenie art. 113 w zw. z art. 107 § 1 O.p., gdyż organy podatkowe uznały, że działalność samodzielnych podmiotów prawa handlowego – osób prawnych – była w istocie bezpośrednią działalnością gospodarczą skarżącego;

2) brak stanowiska podmiotów będących kontrahentami spółek na okoliczność, jaki podmiot uważali za faktyczną stronę zawieranych przez siebie umów;

3) naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 188 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy;

4) naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez oparcie decyzji na podstawie podejrzeń;

5) sprzeczne ze stanem faktycznym ustalenia organów.

Strona podniosła także, że decyzje obu instancji zostały wydane w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 269 ze zm.), dalej: "rozporządzenie z 22 marca 2002 r.", akcentując, że treść tego rozporządzenia przekracza delegację ustawową oraz narusza bezpośrednio art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), dalej: "Konstytucja RP".

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W ocenie Sądu skarżący we własnym imieniu i na własny rachunek, z wykorzystaniem stworzonych przez siebie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością dokonywał czynności z wykorzystaniem jego środków finansowych, jego wiedzy i "receptur" na produkcję paliwa. Cały proceder wskazywał zaś, że spółki powołano, aby w istocie firmowały działalność gospodarczą skarżącego.

3.3. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo wywiodły skutki podatkowe z dokonywanych w sprawie transakcji, miały bowiem prawo do oceny czynności cywilnoprawnych (umów spółek) pod kątem wynikających z nich obowiązków w sferze prawa daninowego. Organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji oraz właściwie zastosowały regulację z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, uznając skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. Zasadnie także wobec braku dokumentacji źródłowej zastosowały art. 23 § 1 pkt 1 O.p.

3.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 113 O.p., Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przepis ten nie stanowił materialnoprawnej podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a więc nie mogło dojść do jego naruszenia. Nie doszło także do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, w związku z oparciem decyzji podatkowych na przepisach rozporządzenia z 22 marca 2002 r., gdyż jak słusznie wskazał organ nie stanowiły one podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie wpływały na wysokość określonego stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

3.5. WSA uznał, że przy gromadzeniu materiału dowodowego organy nie uchybiły także zasadom wyrażonym w art. 187 § 1 O.p. i ustalenia faktyczne sprawy poczyniły na podstawie analizy całego zebranego w sprawie materiału. Dokonały ich w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. W opinii WSA organ odwoławczy ocenił zebrane dowody zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Za niezasadny uznał więc Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 122, a także art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i art. 210 § 4 O.p.

3.6. Sąd wyjaśnił dodatkowo, że O.p. przewiduje otwarty system dowodów. Organy podatkowe jako dowód mogą dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie było więc przeszkód, aby wykorzystać w postępowaniu podatkowym dowody zebrane w toku postępowania karnego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia adwokackiego pełnomocnika według norm przepisanych. WSA w Gliwicach zarzucono przy tym naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 113 w zw. z art. 107 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i:

a) uznanie, że podatnik był osobą firmowaną przez podmioty L. sp. z o.o., L. sp. z o.o., T. sp. z o.o., P. sp. z o.o., B. sp. z o. o. w organizacji, A. sp. z o.o. i działał w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, podczas gdy zastosowanie tego przepisu wymaga wykazania, iż podmiot użyczający swojego imienia i nazwiska bądź firmy działał świadomie, godząc się na to, następnie organ podatkowy musi wykazać, iż działanie podatnika miało na celu zatajenie powadzonej przez niego działalności bądź ukrycie jej rozmiarów. Okoliczność ta musi zostać uwodniona, a tymczasem organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji stwierdza jedynie, iż "zachodzi uzasadnione podejrzenie". Różnicy semantycznej sformułowań "uzasadnione podejrzenie" a "udowodniony fakt" nie trzeba wykazywać, albowiem jest ona oczywista. Trzecią przesłanką jest wykazanie, iż zaległości podatkowe powstały w okresie, kiedy firmujący użyczał swej firmy. Tymczasem organ podatkowy nie ustalił okresów faktycznej działalności podmiotów określonych przez niego jako rzekomo firmujące;

b) uznanie, że podatnik był osobą firmowaną przez te podmioty i działał w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, podczas gdy w każdej z tych firm był udziałowcem, w części z nich był w zarządzie, co wiązało się z oczywistym ujawnieniem jego danych kontrahentowi i nie stanowiło w żaden sposób stanu faktycznego tradycyjnie nazywanego "firmanctwem";

c) uznanie legalnych i zgodnych z obowiązującym prawem działań skarżącego podejmowanych jako zarząd na podstawie art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037), dalej: "K.s.h.", bądź jako udziałowiec na podstawie art. 212-254 K.s.h. w stosunku do wymienionych podmiotów jako wyczerpujących dyspozycję powyższego przepisu;

d) całkowite pominięcie finansowej samodzielności i odrębności spółek prawa handlowego wskazanych przez organ podatkowy pierwszej instancji jako podmioty rzekomo faktycznie firmujące - zwraca uwagę zupełny brak analizy dokumentów spółek stanowiących podstawę do określenia źródeł finansowania podejmowanych przez nie przedsięwzięć gospodarczych wynikający zapewne z ograniczenia przyjętą w sposób autorytarny i nieweryfikowalny tezą o ich pochodzeniu od skarżącego;

- bowiem organy podatkowe obu instancji faktycznie jedynie posługując się sformułowaniami zawartymi w tym przepisie (nie odwołując się wprost do niego) "w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej" nie przedstawiły żadnej innej konstrukcji prawnej, której skutkiem jest uznanie, iż działalność samodzielnych podmiotów prawa handlowego - osób prawnych była bezpośrednią działalnością gospodarczą podatnika;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 134 ust. 1 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 188 O.p. polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, pomimo:

a) braku szczegółowego przesłuchania skarżącego, kontrahentów, pracowników i osób zarządzających wymienionymi podmiotami w celu sprawdzenia podawanych przez niego okoliczności co do rzeczywiście prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gabinet ginekologiczny) oraz zweryfikowania lansowanej przez organ podatkowy w sposób domyślny (bowiem nie wyrażonej w sposób kategoryczny, a już tym bardziej nie wykazanej) postawy przyzwalającej rzekomych podmiotów firmujących w zakresie obejmującym ich sferę wolutywną;

b) faktyczne pominięcie zarzutu braku przesłuchania W. K. i zastąpienie tego dowodu dowodem jedynie pośrednim t.j. zeznaniami A. P. opisującego swoją wersję postrzegania współpracy E. i PHU B. - w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji brak było odwołania do zeznań W. K., a dopiero przywołuje się go w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, co wskazuje na niewłaściwą analizę podniesionych zarzutów;

c) braku przeprowadzenia konfrontacji podmiotów współpracujących (osób fizycznych) z wymienionymi podmiotami i z pracownikami tych firm, osobami zarządzającymi oraz samym skarżącym dla ustalenia, kogo uważali za stronę umów ich łączących - wbrew stanowisku organu drugiej instancji brak jest stanowiska tych podmiotów w tym zakresie;

d) braku ustalenia okresu faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej wymienionych podmiotów (tylko 2 z 6 spółek określonych przez organ podatkowy jako firmujące zarejestrowane były w całym okresie objętym zaskarżonymi decyzjami) - organ pierwszej instancji odwołał się jedynie do daty rejestracji podmiotu, a nie jego faktycznej działalności, co w rzeczywistości było przedmiotem zarzutu podniesionego w odwołaniu, a zostało pominięte przez organ drugiej instancji;

e) braku ustalenia faktycznych przyczyn sprzedaży udziałów w 3 z 6 podmiotów i pozostawania udziałowcem w spółkach: P. sp. z o.o., B. sp. z o.o. w organizacji, A. sp. z o.o.;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p., przez uznanie, że prawidłowe było:

a) wydanie decyzji w oparciu o podejrzenie, a nie ustalony stan faktyczny, bowiem jak wskazuje organ podatkowy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji "[...] istnieje uzasadnione podejrzenie, że Pan P. L. dla ukrycia własnej działalności gospodarczej w 2003 roku posługiwał się następującymi podmiotami: [...]" podczas gdy - zgodnie z treścią przepisu, którego naruszenie zarzucono, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, [...]. Podejrzenie nie jest w żaden sposób tożsame z udowodnieniem, więc decyzja nie została oparta na udowodnionych faktach, lecz jedynie przypuszczeniu/podejrzeniu organu kontroli skarbowej;

b) użycie w przytoczeniu podstawy faktycznej uzasadnienia zaskarżonych decyzji określenia, iż istnieje uzasadnione podejrzenie, że skarżący dla ukrycia własnej działalności gospodarczej w 2003 r. posługiwał się wymienionymi podmiotami przy jednoczesnym ustaleniu, że firmy te nie pełniły żadnej roli w przypisywanym skarżącemu procederze, co czyni uzasadnienie wewnętrznie sprzeczne;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niewykazanym w materiale dowodowym ustaleniu, iż skarżący:

a) polecał wydzierżawienie bazy paliwowej konkretnym podmiotom, podczas gdy nigdy nie poszukiwał takich podmiotów, nie kontaktował się z nimi, lecz czyniły to osoby upoważnione do działania w tym zakresie, mając pełną swobodę w doborze kontrahenta, natomiast jedynym warunkiem było pozostawanie na bazie pana Ł. z uwagi na obawy dotyczące prawidłowości obsługi i konserwacji bardzo drogiego sprzętu tam się znajdującego, co wydaje się naturalną troską udziałowca firmy o jej majątek (w którym wszak relatywizują się udziały);

b) woził do B. rzekomo wyprodukowane paliwo do kontroli jego jakości, podczas gdy osobiście skarżący nigdy nie był w B. (co zapewne można sprawdzić w rejestrach laboratorium bazy O., a czego nie dokonał organ podatkowy), przy jednoczesnym braku wykluczenia, iż do kontroli mogło zostać zawiezione zakupione paliwo w celu sprawdzenia jego jakości przed dalszą odprzedażą;

c) wskazane w uzasadnieniu firmy określone, jako firmujące oraz sam skarżący prowadzili produkcję paliw silnikowych, podczas gdy zeznania A. S., R. M. wskazują na ich przypuszczenie a nie stwierdzenie faktu (spekulacje nie powinny być przedmiotem zeznań świadka); R. Z. określając, na czym miało polegać "mieszanie", nie wskazuje podmiotu zlecającego dokonanie tej czynności, a K. Z. nie wymienia ani skarżącego ani żadnego z rzekomych podmiotów firmujących. W. Ł. nie wskazuje w sposób kategoryczny skarżącego jako organizatora przedsięwzięcia gospodarczego opisywanego w zaskarżonych decyzjach.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych ( por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r.II GSK 20/11, publ.LEX nr 1121149).

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez nieprawidłowe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.2. W zakresie naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułowano zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 134 ust. 1 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 188 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie wywiedziono, że doszło do takiego naruszenia tych przepisów, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację, zgodnie z którą do naruszenia wskazanych przepisów O.p. miało dojść wskutek "braku szczegółowego przesłuchania" P. L., a także kontrahentów spółek, pracowników i osób zarządzających firmowanymi spółkami. Autor skargi kasacyjnej nie stawia zatem zarzutu, że wskazane osoby nie zostały przesłuchane, ponieważ osoby te zostały w sprawie przesłuchane (niektóre nawet kilkakrotnie), ale rzekome uchybienie miało polegać na niedostatecznej szczegółowości tych przesłuchań. Stawiając taki zarzut w skardze kasacyjnej należało sprecyzować, jakie konkretne kwestie zostały pominięte przy przesłuchaniu każdej z tych osób i w jaki sposób mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jedynie partykularnie wskazano niektóre okoliczności, które, w ocenie autora skargi kasacyjnej, nie zostały wyjaśnione w toku przesłuchania P. L., nie wskazując zarazem, dlaczego wyjaśnienie tych okoliczności było istotne dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Autor skargi kasacyjnej nie zdołał również wywieść, że do naruszenia tych przepisów mogło dojść wskutek braku przesłuchania W. K. i zastąpienia tego dowodu dowodem pośrednim, tj. zeznaniami A. P. W szczególności trudno mówić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 188 O.p., skoro strona w toku postępowania podatkowego, prowadzonego w tej sprawie, nie składała wniosku o przesłuchanie W. K.. Kwestia przesłuchania W. K. nie była poruszana w złożonym przez stronę odwołaniu od decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a jedynie w odwołaniu od decyzji wydanych w przedmiocie podatku akcyzowego, dlatego zarzut ten nie był rozpatrywany w niniejszej sprawie. Niemniej w aktach sprawy znajduje się przesłuchanie W. K., dokonane przez organy ścigania /karty nr 8162-8165 T.22/, w którym świadek przedstawił zasady funkcjonowania firmy B.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, że kwestia oceny rzetelności transakcji, wynikających z wystawionych przez firmę B. faktur sprzedaży, nie ma wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ponieważ faktury wystawione na rzecz podmiotów wykorzystywanych przez P. L. do prowadzenia pod ich firmą działalności gospodarczej, nie dawały podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na tych fakturach, gdyż zostały one wystawione na rzecz innych podmiotów. Kwestia tych faktur miała znaczenie dla ustalenia możliwości korzystania przez P. L. ze zwolnienia z podatku akcyzowego, jednakże nie wpływała na dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ponieważ określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT dokonano na podstawie oszacowania, stąd też do wysokości oszacowanej podstawy opodatkowania nie wliczono podatku akcyzowego.

Odnosząc się do argumentów o braku przeprowadzenia konfrontacji podmiotów współpracujących (osób fizycznych) z wymienionymi podmiotami i z pracownikami tych firm, osobami zarządzającymi oraz samym skarżącym, to również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie wskazał, że o przeprowadzenie takich konfrontacji wnosił w toku postępowania podatkowego. Ponadto nie wyjaśnił, dlaczego przeprowadzenie takich dowodów byłoby istotne dla przedmiotowej sprawy. Tymczasem analiza protokołów przesłuchań świadków będących kontrahentami P. L. wskazuje, że pomimo tego, że w niektórych przypadkach P. L. nie uczestniczył bezpośrednio w zawieraniu umów handlowych, to kontrahenci ci zdawali sobie sprawę, że osoby przeprowadzające transakcje działały w imieniu i na rzecz faktycznego właściciela spółek P. L..

Nie można zgodzić się również z autorem skargi kasacyjnej, który twierdzi, że w rozpatrywanej sprawie nie ustalono faktycznych przyczyn sprzedaży udziałów w 3 z 6 podmiotów i pozostawania udziałowcem w spółkach: P. sp. z o.o., B. sp. z o.o. w organizacji, A. sp. z o.o. Organy podatkowe dokonały oceny przyczyn sprzedaży udziałów w spółkach L. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. i na podstawie zeznań M. B. oraz D. Ł. ustaliły, że sprzedaż ta miała na celu ukrycie dokumentacji księgowej spółek i została dokonana na podstawie samodzielnej decyzji P. L..

Chybiona pozostaje również argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca braku ustalenia okresu faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółki firmujące działalność P. L.. W decyzji organu pierwszej instancji zawarto dane wynikające z akt rejestrowych poszczególnych spółek. W sprawie zgromadzono także dane z akt prowadzonych przez naczelników właściwych urzędów skarbowych świadczące o formalnej podmiotowości prawno-podatkowej poszczególnych spółek oraz osiąganych przez nie obrotach. Dowody te zostały skonfrontowane z rachunkami bankowymi prowadzonymi dla tych spółek oraz ujawnionymi w toku postępowania dowodami księgowymi (fakturami zakupu i sprzedaży). Pozwoliło to na wyodrębnienie okresów, w których zarejestrowane spółki wykazały obrót oraz posłużyło do ustalenia ról poszczególnych spółek w zatajaniu handlu mieszanym paliwem. W konsekwencji w decyzjach organu podatkowego pierwszej instancji za poszczególne okresy rozliczeniowe wykazano okresy, w których spółki (posiadające formalnie byt prawny) nie uczestniczyły w procederze mieszania paliw.

5.3. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p.

Art. 210 § 4 O.p. stanowi, że "uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa". Skutecznie stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że decyzja organu podatkowego nie spełniała warunków określonych w tym przepisie, a Sąd pierwszej instancji pominął to uchybienie, pomimo że taki zarzut został sformułowany w skardze.

Tymczasem autor skargi kasacyjnej stawiając takie zarzuty w istocie w pierwszej kolejności polemizuje z przedstawioną w decyzji organu odwoławczego oceną materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej decyzja organu odwoławczego nie została oparta na udowodnionych faktach, lecz jedynie podejrzeniu organu kontroli skarbowej.

Nie można natomiast zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wadą decyzji stanowiącą w sposób istotny art. 210 § 4 O.p. było zawarcie w jej uzasadnieniu zwrotu "uzasadnione podejrzenie". Zwrot ten użyto bowiem w odniesieniu do analizy dowodów zebranych w toku postępowania karnego w postaci protokołu przesłuchań różnych osób, z których wynikało uzasadnione podejrzenie, że P. L. posługiwał się szeregiem spółek dla ukrycia charakteru prowadzonej przez siebie działalności. Zwrot "uzasadnione podejrzenie" nie został natomiast użyty przez organy podatkowe do dokonanej na zasadzie określonej w art. 191 O.p. oceny całości zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych.

5.4. Nie może zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy, zgodnie z którą "...stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy" oraz dyspozycji głoszącej, że "... Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci uwzględnienia skargi. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten nie uwzględnił skargi, a mimo to Sąd uchylił zaskarżony wyrok.

Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił skargi, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej.

Tymczasem autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. bez powiązania go z odpowiednimi przepisami O.p. polemizuje z ustalonym stanem faktycznym.

W tym miejscu przypomnieć należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 stwierdzającą, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia" (dostępne: CBOSA).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne".

Zatem autor skargi kasacyjnej mógł wykorzystać art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. do kwestionowania ustalonego stanu faktycznego, wiążąc ten przepis z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania podatkowego, czego jednak nie uczynił.

5.5. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 113 w zw. z art. 107 § 1 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie.

Art. 113 O.p. stanowi, że "jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności". Przepis ten reguluje zatem odpowiedzialność firmanta jako osoby trzeciej. W rozpatrywanej natomiast sprawie uznano, że strona postępowania wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ukrywając tę działalność pod firmami tworzonych przez siebie spółek. Spółki te nie posiadały żadnej samodzielności, pozorowały jedynie wykonywanie zadań we własnym imieniu. Strona pełniła w niektórych ze spółek funkcję członka zarządu.

Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że art. 113 O.p. nie stanowił materialnoprawnej podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, nie był stosowany w sprawie, zatem nie mogło dojść do jego naruszenia. W zaskarżonej decyzji strona nigdzie nie została określona jako firmant, a jako podatnik, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

W konsekwencji nie mógł zostać również naruszony art. 107 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianych rozdziale XV działu III za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

5.6. Za nieuzasadniony należy uznać również podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Przepisy te nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia ani w zaskarżonej decyzji, ani też w wyroku Sądu pierwszej instancji i nie wpływały na wysokość określonego stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

5.7. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 P.p.s.a.