Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 569/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2, art. 122, art. 87, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193 par. 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1160/11 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 4.350 (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 listopada 2011 r., I SA/Łd 1160/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 czerwca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. zaskarżoną przez T. P.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 3 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Organ pierwszej instancji wskazał, iż rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o materiały zebrane w toku kontroli podatkowej, którą objęto działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Do materiału dowodowego sprawy włączono nadto materiały z odrębnych postępowań podatkowych i karnych, mające w ocenie organu istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dalej organ podał, iż w wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów firm skarżącego, poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup oleju napędowego w oparciu o faktury VAT wystawione przez firmę R. oraz przez firmę B. Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy skarżącego za nierzetelną - prowadzoną z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475 ze zm.; dalej jako: "rozporządzenie"), w konsekwencji do uznania jej, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Op."), za niestanowiącą dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od firm R. i B.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 29 czerwca 2011 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy przede wszystkim wyjaśnił drobiazgowo kwestię odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków na zakup oleju napędowego od firm R. oraz B. Powołując się na materiały zebrane w odrębnych postępowaniach podatkowych i karnych organ odwoławczy przyjął, że firmy te w istocie nie dysponowały towarem handlowym (paliwem), którego sprzedaż udokumentowana została spornymi fakturami.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący podniósł zarzuty naruszenia: art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6; art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 i 188 w zw. z art. 123 § 1; art. 210 § 4; art. 194 § 1 w zw. z art. 191; art. 120 i art. 191, art. 23 § 1 i § 2 O.p.; art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.").

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 188 O.p. z uwagi na niezasadne oddalenie istotnego wniosku dowodowego. Sąd wskazał, że w szczególności nie jest uzasadnione stosowanie art. 188 O.p. dla oddalenia wniosku dowodowego strony, gdy z dotychczas przeprowadzonych dowodów wynikają okoliczności odmienne od wnioskowanych przez stronę. Taki zabieg uniemożliwia stronie przedstawienie swych racji i narusza zasadę prawdy obiektywnej. W kontekście ustaleń faktycznych szczególnie istotne znaczenie miało pochodzenie spornego paliwa. Skoro bowiem organy podatkowe przyjęły, że faktury wystawione przez spółki B. i R. są fikcyjne i nie stanowią dowodu na udowodnienie kosztowego charakteru wydatków poniesionych na zakup paliwa to podatnik miał niezbywalne prawo udowadniać, że poniesione wydatki są kosztami podatkowymi, za pomocą innych, przez siebie wybranych, dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jedynym ograniczeniem w tej mierze jest legalność danego środka dowodowego. Żadnemu z zaproponowanych przez podatnika środków dowodowych (zeznania świadków) organy podatkowe nie zarzuciły braku legalności. Nie wskazały również, że wnioskowane okoliczności nie są istotne dla rozstrzygnięcia. W tej sytuacji były obowiązane uwzględnić wnioski dowodowe w trybie art. 188 O.p. M. B. był wielokrotnie przesłuchiwany w związku z "działalnością paliwową", w różnych postępowaniach, występując w różnych rolach procesowych. Między jego oświadczeniami procesowymi zachodzą znaczne i bardzo istotne różnice, o czym sąd ma informacje z urzędu, z racji rozpoznawania szeregu podobnych przedmiotowo spraw. Skoro więc świadek M. B. ma być dla organów podatkowych źródłem dowodowym, na podstawie którego ustalane są fakty istotne dla rozstrzygnięcia to nie można oddalić wniosku o jego przesłuchanie dlatego, że stan faktyczny jest już ustalony ani tym bardziej dlatego, że składanie zeznań może kolidować z obowiązkami służbowymi świadka. Taka decyzja procesowa oznacza pogwałcenie prawa podatnika do przedstawienia swojego stanowiska, co może naruszać zasadę prawdy obiektywnej a ponadto świadczy o naruszeniu art. 187§ 1 O.p. i rozstrzygnięciu sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Kontestowany powyżej sposób ustalania stanu faktycznego w sprawie jest tym bardziej, w ocenie sądu pierwszej instancji, naganny, że bez dogłębnej znajomości akt postępowań, z których określone dowody zostały przejęte do postępowania podatkowego, nie sposób dostrzec wybiórczego traktowania dowodów przez organy podatkowe. Z cała pewnością takie postępowanie organów podatkowych narusza zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 O.p. W tym kontekście organy podatkowe nie mogą także abstrahować od treści prawomocnych wyroków karnych, na które powołuje się strona skarżąca.

W ocenie sądu pierwszej instancji, podobnie wygląda ocena trafności zarzutu niezastosowania art. 23 § 2 O.p. pozwalającego na odstępstwo od zasady szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy dane z ksiąg podatnika nie są w tej mierze wystarczające. Organy podatkowe mają prawo nie uwzględnić określonych danych (albo ich całości) wynikającej z ksiąg podatnika, ale nie unikną wówczas odpowiedzi na pytanie, jaki jest los podatkowy tej części przychodu osiągniętego przez podatnika, która odpowiada zakwestionowanym zakupom. Przyjęcie w tej mierze konstrukcji, jaką zbudowały organy w rozpoznawanej sprawie, iż ta część przychodu powstała bezkosztowo krzywdzi podatnika a co równie ważne narusza zasadę prawdy obiektywnej i jest nielogiczne. Zastosowanie w sprawie powyższej formuły jest sprzeczne z zebranymi dowodami co do nabycia przez podatnika spornego produktu i zapłaty za niego w wysokości widniejącej na fakturach, z którymi organy podatkowe nawet nie polemizują. W tych warunkach przyjęcie takiej konstrukcji nie korzysta z ochrony art. 191 O.p.

W ocenie sądu, weryfikacji w toku ponowionego postępowania wymaga kwestia podstawy prawnej do odstąpienia w niniejszej sprawie od szacowania podstawy opodatkowania. Jak już wskazano problem ten stanie się aktualny jedynie wówczas, gdy stan faktyczny mimo przeprowadzenia dowodów, o których mowa wyżej nie ulegnie zmianie.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), ww. wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 O.p., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że organ podatkowy kwestionujący faktury kosztowe przedstawione przez podatnika, które okazały się nierzetelne, winien samodzielnie poszukiwać innych dowodów w zakresie kosztów podatkowych, nawet wówczas, gdy sam podatnik takich dowodów nie przedstawia, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych obciąża wyłącznie podatnika i to on zobowiązany jest do przedstawienia dowodów potwierdzających należyte prowadzenie księgi i dokonanych w niej rozliczeń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 187 § 1 O.p. i w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i w zw. z § 12 ust. 3 rozporządzenia, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że podatnik obowiązany do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów może dowodzić przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury, które okazały się nierzetelne, istnienia przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f., podczas gdy przesądzające znaczenia mają zapisy zawarte w księdze podatkowej dopuszczające wyłącznie dowody z dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy powinien ustalać koszty podatkowe korzystając z zeznań świadków, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych ma charakter sformalizowany i powinien odbywać się w oparciu o dokumenty przewidziane przez ustawodawcę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na błędnej wykładni tych przepisów i przyjęciu, że podatnik może dowodzić przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury, w postaci przesłuchania świadków okoliczność poniesienia kosztów, w sytuacji, gdy faktury dokumentujące poniesienie kosztów uznane zostały za nierzetelne, istnienie przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f., podczas gdy jedynym dowodem poniesienia wydatków stanowiących koszt podatkowy winna być faktura, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 O.p. i w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającej na błędnej wykładni przez przyjęcie, że podatnik może udowadniać przy pomocy innych środków niż faktury poniesione koszty i że dopiero taki materiał dowodowy pozwoli na odstąpienia od szacowania, podczas gdy brzmienie tego przepisu stanowi wprost, iż koszty winny być potwierdzone fakturami a nie zeznaniami świadków i że jeżeli księga jest nierzetelna można odstąpić od szacowania, jeżeli dowody zgromadzone w całym postępowaniu uzupełniają ją w sposób niebudzący wątpliwości, co miało miejsce w tym stanie faktycznym.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przez co zasługuje na uwzględnienie.

Organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków skarżącego na zakup w 2005 r. oleju napędowego, z uwagi na to, że faktury dokumentujące ten zakup nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ podmioty je wystawiającą w istocie nie dysponowały towarem handlowym (paliwem), którego sprzedaż udokumentowana została spornymi fakturami.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały faktycznie poniesione a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyrokach NSA z 27 czerwca 2013 r., II FSK 2156/11 i z 22 stycznia 2014 r., II FSK 2952/11, że przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 powołanej wyżej ustawy) i jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 ustawy i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i § 14 powołanego wyżej rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). W rozpoznawanej sprawie dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi fakturami, a tymczasem za podstawę wpisów skarżący przyjął faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uniemożliwiając tym samym określenie dochodu w oparciu o dowód jaki, na podstawie art. 193 § 1 O.p., stanowiły te księgi.

Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wyprowadzić wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

W ocenie NSA, uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. W świetle zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego zakwestionowane faktury były elementami nielegalnego obrotu paliwem, a zatem były nierzetelne nie tylko w sferze podmiotowej, ale w całości, co do wszystkich zawartych w nich elementów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Za niewystarczające w zakresie dowodzenia faktu poniesienia wydatków na paliwo należy uznać zeznania skarżącego czy świadków będących uczestnikami przestępczego procederu obrotu olejem opałowym jako napędowym. W tej sytuacji nie do zaakceptowania jest teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że dokonanie danej transakcji może być potwierdzone (sprawdzone) u rzeczywistego kontrahenta podatnika. Słusznie organy podatkowe przyjęły, że to na skarżącym - w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej - ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie wydatków na zakup oleju napędowego do kosztów uzyskania przychodów. Skoro dowodem poniesienia wydatku było wiele nierzetelnych faktur, to zaliczenie każdego poszczególnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą ze skutecznie zakwestionowanych faktur. W takiej sytuacji to na podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia konkretnego wydatku.

Podkreślenia wymaga, że A. K. zajmował się dystrybucją oleju opałowego jako oleju napędowego, zatem nabyte przez skarżącego paliwo wykorzystywane przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej do celów napędowych było w istocie olejem opałowym. Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach pominął również okoliczność, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na olej opałowy wykorzystywany w działalności gospodarczej jako paliwo napędowe, stanowiłoby de facto sanowanie działalności przestępczej nielegalnego obrotu paliwami. Skala działania i okoliczności nabywania paliwa świadczą, że podatnik był świadomy w jakim procederze uczestniczy.

W świetle powyższych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu WSA w Łodzi, że organy podatkowe naruszyły przepisy 122, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. oraz art. 188 i art. 187 § 1 O.p. i w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i w zw. z § 12 ust. 3 rozporządzenia, uznając tym samym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i powołanymi przepisami procedury podatkowej.

Na uwzględnienie zasługuje również zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 O.p. przez przyjęcie przez ten Sąd, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni powołanych przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej. Uregulowana w art. 23 i nast. Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania ściśle wiąże się z omówioną wyżej kwestią warunków jakie muszą być spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oszacowanie podstawy opodatkowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

W rozpoznawanej sprawie podatnik zaewidencjonował faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że skarżący prowadził księgi podatkowe nierzetelnie, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Ani z przepisów Ordynacji podatkowej ani z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do szacowania podstawy opodatkowani w przypadku braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, bowiem to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie podstawy opodatkowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy w okolicznościach jakie wskazuje sąd pierwszej instancji byłoby w rzeczywistości sanowaniem nielegalnych działań podatnika.

Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut w pkt 3 skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialnoprawną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego ( w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego ( por. powołana uchwała z 15 lutego 2010 r.; wyrok NSA z 18 lutego 2009 r. I GSK 450/08). Zarzut postawiony zatem w punkcie 3 skargi kasacyjnej - "art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy powinien ustalać koszty podatkowe korzystając z zeznań świadków, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych ma charakter sformalizowany i powinien odbywać się w oparciu o dokumenty przewidziane przez ustawodawcę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy" Sąd ocenia jako całkowicie niezasadny.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając przy tym stanowisko zajęte w niniejszym orzeczeniu.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).