Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 326/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania,w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalono
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 59 par. 1, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193, art. 208 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 892/11 w sprawie ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 r. i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) w pozostałej części oddala skargę kasacyjną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz H. J. kwotę 1020 zł (słownie: tysiąc dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 3 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 892/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 kwietnia 2011 r., wydaną w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2005 r.

1.2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 listopada 2010 r. określającą skarżącej w podatku od towarów i usług za 2005 r. kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec tego okresu, a także kwotę zwrotu podatku za luty 2005 r.

1.2.1. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że materiały pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju - prowadzących postępowania karne - CBŚ, organów administracji skarbowej), przedstawiają spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie innego niż olej napędowy produktu ropopochodnego do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego produktu na olej napędowy. Rolą "R." i "B." było właśnie zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach VAT - produktu ropopochodnego na olej napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. Zebrany materiał dowodzi jednocześnie, że strona towar taki otrzymała, dostawcą nie byli jednak wskazani kontrahenci, jak i towar ten nie był olejem napędowym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że we włączonych do niniejszego postępowania ostatecznych decyzjach z zakresu podatku od towarów i usług wydanych dla "R." i "B." za okres od stycznia 2004 r. do stycznia 2006 r. zakwestionowano cały podatek należny, wynikający z wystawionych przez nie faktur VAT, dokumentujących sprzedaż paliwa m.in. na rzecz strony. Skoro zatem u wystawców faktur - kontrahentów podatnika - kwoty z wystawionych faktur VAT nie stały się podatkiem należnym, te same kwoty, z tych samych faktur VAT nie mogą u strony przekształcić się w podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego.

1.2.2. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji w sprawie nie doszło też do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za sporne okresy rozliczeniowe. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił bowiem, że w dniu 24 listopada 2010 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe obejmujące to zobowiązanie podatkowe. Spowodowało to zawieszenie biegu terminu przedawnienia za te miesiące na mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). Następnie wskazał, iż nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 listopada 2010 r. w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r., listopad 2005 r. i grudzień 2005 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a zobowiązania te wygasły w całości wskutek zapłaty. Z kolei w rozliczeniu za lipiec 2005 r. nastąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Według organu kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie ulega przedawnieniu, jeżeli "zmaterializowała się" w kolejnych okresach rozliczeniowych w postaci zobowiązania podatkowego, bądź nienależnego zwrotu, w stosunku do których przerwany został bieg terminu przedawnienia, lub nastąpiła zapłata zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie nastąpiło to w sierpniu 2005 r. w postaci zobowiązania podatkowego, które zostało przez podatnika uregulowane. Według organu zatem skutki zapłaty zobowiązania za ten miesiąc rozciągają się także na lipiec 2005 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzuciła mu naruszenie:

- prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 86 ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT"); niewłaściwą interpretację § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej również jako rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.) oraz błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, czym naruszono podstawową konstrukcję podatku od towarów i usług - zasadę neutralności oraz zasadę obciążenia konsumpcji;

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, obowiązek podatkowy nie powstaje u podmiotu pośredniczącego, czym pozbawia się stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w rozpatrywanej sprawie, gdzie nabywca towaru ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury, wskutek niemożności odliczenia podatku naliczonego - w sytuacji gdy nabywca nie jest świadomy tego, że wystawca faktury nie może rozliczyć podatku VAT - sankcja taka jest nieuzasadniona i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu, jakim jest ochrona funkcjonowania systemu VAT, czym jednocześnie naruszono zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,

- prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT oraz zastosowanie przepisu krajowego w sytuacji, gdy stoi on w sprzeczności z normą prawa unijnego zawartą w artykule 10 ust. 2 akapit 3 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa") (obecnie art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako "Dyrektywa 2006/112/WE");

- istotne naruszenia przepisów postępowania poprzez włączenie do materiału dowodowego przesłuchań świadków, zgromadzonych w trakcie innych postępowań (podatkowych, karnych, karnoskarbowych), a stanowiących zasadnicze dowody, na których została oparta decyzja, bez zapewnienia udziału strony, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i pozbawiono prawa zadawania pytań,

- dopuszczenie jako dowodu w sprawie kopii materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach - nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem, a tym samym w sytuacji gdy brak jest oryginałów tych dokumentów - co uniemożliwia weryfikację ich autentyczności,

- oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego, czym naruszono art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej,

- brak uwzględnienia bez podania przyczyny pewnych dowodów, w tym zeznań podatnika oraz zeznań M. B. z dnia 12 października 2010 r. przesłuchanego w charakterze świadka przez organ pierwszej instancji,

- naruszenie art. 210 § 4 O.p., poprzez ograniczenie się organu do sprawozdania z przebiegu postępowania i relacji z przebiegu podejmowanych czynności dowodowych, brak odniesienia się do ich wartości dowodowej, na który to wymóg wyraźnie wskazuje art. 210 § 4 O.p.;

- naruszenie art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

- naruszenie art. 122 O.p., poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenia postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej, odmowa przesłuchania świadków D. G. i A. K. w prowadzonym postępowaniu, o co wnioskowała strona, a które to przesłuchanie miało na celu ustalenie zasad współpracy, a w szczególności, jak wyglądała dzierżawa zbiorników i świadczenie usług transportowych przez firmę A. K. dla "R." i "B.", czy i jakie umocowanie (pełnomocnictwo, umowa współpracy) posiadał A. K. w stosunku do "R." i "B." do zarządzania magazynem paliw i jego dystrybucją. Organ skutecznie nie podważył też domniemania prawdziwości tych ksiąg, jak i mocy dowodowej żadnego z dwóch protokołów kontroli podatkowej, pomijając fakt iż dokument z 2005 roku jest dowodem w sprawie świadczącym o tym, iż podatnik działając w zaufaniu do organu podatkowego w oparciu o ustalenia w protokole z 31 marca 2005 r. był przekonany o prawidłowości swoich rozliczeń zarówno co do momentu określania obowiązku podatkowego, jak i co do możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów, w tym wystawionych przez "R." i "B." po otrzymaniu przez podatnika towaru.

- naruszenie art. 165b § 1 O.p., poprzez wszczęcie w październiku 2010 roku postępowania podatkowego, mimo iż kontrola podatkowa za 02/2005 zakończyła się protokołem w dniu 31 marca 2005 roku, czym naruszono przepisy obowiązujące w dniu wszczęcia postępowania tj. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie 02/2005 r. po ponad pięciu latach od dnia zakończenia kontroli.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, kontrolując na podstawie załączonych akt administracyjnych zaskarżoną decyzję doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług, oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego, tj. przepisów Ordynacji podatkowej.

3.2. W pisemnych motywach wyroku, mając na uwadze przedmiot sporu, tj. zasadność zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki "R." i "B.", Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo strony do odliczenia podatku naliczonego – wynikającego z tych faktur. Wymienione spółki bowiem nie dokonały żadnego zakupu oleju napędowego, a zatem nie mogły go dalej odsprzedać, w związku z czym podmioty te nie spełniły jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług - to jest nie dokonały czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, iż faktury wystawione przez "R." i "B." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy, pomimo zmiany zeznań przez niektóre przesłuchane osoby, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci spółek "R." i "B." nie dokonywali dostaw oleju napędowego do tych spółek, te ostatnie zaś albo nie miały koncesji na obrót paliwem albo nawet technicznych możliwości magazynowania tak znacznych ilości towaru, a organizatorem całego przedsięwzięcia dostaw paliwa do kontrahentów "R." i "B.", jego transportem, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa od spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, był A. K., który czerpał korzyści finansowe z całego tego procederu. To on faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "E." w P., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez spółkę "R." i "B.", wykorzystując do tego kontrahentów tych spółek, a ponieważ olej ten był kupowany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy (zob. wyroki WSA w Łodzi I SA/Łd 260/10,1 SA/Łd 655/09 czy I SA/Łd 56/10).

3.3. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchania M. B., prezesa spółki "R." oraz H. L. wynika w szczególności, iż dostawcy paliwa spółka, "A." w W., "P." w J., "M." w R., "T." w Z. i "J. C." w W. wystawiały jedynie faktury zakupu tego paliwa, a paliwo faktycznie dostarczane do spółki "R." było przywożone transportem A. K., który zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i do których sprzedawał olej napędowy (obrotem olejem napędowym); właścicielem paliwa był A. K., a firma "R." zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu, dostarczanych do spółki przez A. K., G. M. i K. C.; obiegiem dokumentów oraz pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami; faktury na polecenie A. K. tworzyła K. C. na komputerze dostarczonym przez A. K.; pieniądze w gotówce, jak i dokonane przelewem z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K. bądź jego współpracownikowi G. M., Prezesowi spółki "B.".

3.4. Według Sądu fikcyjną działalność spółki "B." potwierdzają z kolei załączone do akt protokoły przesłuchania G. M., G. G. – pracownika "G." oraz K. K. Wynika z nich m.in., iż pomysłodawcą utworzenia "B." był A. K.; spółka "B." praktycznie była firmą A. K.; została nabyta za pieniądze otrzymane od A. K.; działalnością firmy zajmował się A. K.; spółka wystawiała tylko dokumenty; A. K. ustalał ceny i termin płatności; po sprzedaży oleju napędowego gotówka trafiała do A. K.; pieniądze na rachunku "A." pochodziły z obrotu paliwami przechowywanymi na terenie firmy "G." A. K.; kwoty wpłacanych pieniędzy zawsze pochodziły od A. K.; na teren firmy "G." przywożono olej opałowy ciężki, który był następnie sprzedawany przez spółkę "R." jako olej napędowy; olej ten, pochodzący od "E." ("B. P."), miał tą samą barwę jak olej napędowy; kontrahenci "B." mieli świadomość, iż paliwo pochodzi z nielegalnych źródeł; spółka "B." dokonywała obrotu paliwami pomimo braku zezwolenia w tym zakresie; A. K. był osobą zajmującą się w "B." wszystkimi sprawami związanymi z nabyciem, dostawą oleju napędowego i rozliczeniami finansowymi tych transakcji; pozyskiwaniem kontrahentów - odbiorców spółki "B."; organizacją dostaw oleju napędowego do odbiorców tej spółki zajmował się A. K.; ceny za paliwo były uzgadnianie z A. K.; "B." nie posiadał koncesji na obrót paliwami i był skazany na dostawy paliwa dla swoich odbiorców, realizowane przez A. K.; wszelkie pieniądze jakie wpływały na konto lub do kasy firmy były oddawane A. K.; księgowość spółki na polecenie A. K. prowadziła S. D.; za dostarczone paliwo płacono A. K.; spółka "B." nie miałaby racji bytu gdyby nie A. K.; faktury zakupu paliwa przywoził A. K., on też ustalał cenę

3.5. Jak dalej podał Sąd wnioski organu w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji potwierdzają także zeznania samego A. K., który, jak wynika z załączonych do akt administracyjnych protokołów przesłuchania, zeznał, iż faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "E." w P., a następnie wprowadzał go do obrotu gospodarczego jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym spółkę "B."; w procederze tym uczestniczył G. M., w tym celu powstała sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentacji sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego - sprzedawanego jako napędowy; większość paliwa zakupywanego na paragony była przeznaczona dla firm M. B. "R." i "A."; działalność jego polegała na wykonywaniu usług transportowych dla firmy "E." w zakresie dostarczania oleju na paragony do wyznaczonych przez "E." odbiorców; nie jest dla nikogo tajemnicą, iż olej opałowy ciężki od "E." był sprzedawany jako napędowy, a bezpośredniego jego wprowadzania dokonywała m.in. "R."; olej grzewczy nie był barwiony, w całości był wykorzystywany jako napędowy, a jego cena zawsze była niższa niż napędowego. Wskazywana wyżej rzeczywista działalność spółki "B." znajduje potwierdzenie także we włączonych do akt wydanych w stosunku do tej spółki decyzjach m.in. określających prawidłową wysokość zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2005 r. Istotne znaczenie dla takiej oceny sprawy, według Sądu, mają też zapadłe, już wyroki skazujące niektórych uczestników opisanego wyżej procederu, w tym także podjęte w trybie dobrowolnego poddania się karze.

3.6. Odnosząc się w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku do poszczególnych zarzutów skargi Sąd stwierdził, iż wbrew zarzutom oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo na materiale z innych postępowań i dokonania wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, w tym uwzględnienia wyłącznie dowodów niekorzystnych dla strony skarżącej, materiał dowodowy sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, o dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p., dowody. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale i przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy uwzględniono przesłuchania osób, biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, w szczególności prezesów "R." i "B." i innych osób biorących udział w procederze nielegalnego obrotu paliwami, w szczególności M. B., G. M., K. K., K. C. S. D., A. K..

3.7. Jak ocenił Sąd ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu.

3.8. Zdaniem Sądu również nie było w niniejszej sprawie konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokóły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Skarżąca nie wykazała też w żaden sposób, iż włączone do akt sprawy kopie protokołów zeznań uczestników opisanego wyżej procederu wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju opałowego jako oleju napędowego nie odpowiadają treści ich oryginałom, choćby wskazując na niezgodność poszczególnych ich fragmentów.

3.9. Jak dalej podał Sąd wbrew argumentom uzasadnienia skargi, brak świadomości skarżącego co do charakteru transakcji z "R." i "B." nie ma znaczenia dla oceny ich skutków w sferze prawa podatkowego. W orzecznictwie akcentuje się bowiem, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić podstawy obniżenia podatku naliczonego o podatek należny. Sąd wyjaśnił dalej, że w prawie podatkowym odpowiedzialność ma charakter obiektywny , tj. niezależny od winy, czy też dobrej lub złej woli podatnika. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Nie bez znaczenia dla sądu pozostawał również fakt iż od osoby prowadzącej profesjonalną działalność gospodarczą należy oczekiwać przezorności, zapobiegliwości i ważenia podejmowanych decyzji mających związek z tą działalnością. W przypadku skarżącej, według Sądu, daje się zauważyć brak takiej szczególnej przezorności, obiektywne okoliczności, tj. zapłata gotówką do rąk kierowców, telefoniczne składanie zamówień, brak wiedzy co do okoliczności nawiązania współpracy, wskazują że powinna była ona wiedzieć lub mogła wiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Przy czym jak ocenił Sąd trudno też przyjąć dobrą wiarę nabywcy towaru, wynikającego z nierzetelnych faktur, skoro wystawca nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji paliwa i nie posiadał koncesji na ten obrót, a skarżąca nie sprawdziła choćby na stronie internetowej odpowiednich organów kontrahenta, czy posiada on koncesję na obrót paliwami, nie zainteresowała się przyczynami znacząco niższej ceny nabywanego w opisanych na wstępie okolicznościach paliwa od cen proponowanych przez innych sprawdzonych dystrybutorów.

3.10. Ponadto zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonej przez skarżącą okoliczności faktycznego posiadania paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej działalności wraz z przyczynami zakwestionowania prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny. Wyjaśnił też przyczyny, dla których okoliczność faktycznego posiadania przez skarżącą paliwa nie miała znaczenia dla skutków prawnopodatkowych w sprawie.

3.11. Chybiony zdaniem Sądu okazał się również zarzut naruszenia art. 165b § 1 Op. Skoro bowiem w toku wszczętej w 2010 r. kontroli, a następnie postępowania podatkowego organ stwierdził niedostrzeżone w toku kontroli w 2005 r. nieprawidłowości rzutujące na rozliczenie VAT w 2005 r., obowiązany był skorygować wysokość zobowiązania za poszczególne miesiące 2005 r., także za luty, tym bardziej że za luty 2005 r. nie podjęto wcześniej decyzji.

3.12. Końcowo Sąd, działając z urzędu, nie stwierdził także przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w tym przedmiocie została wydana przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności, a skarżąca uregulowała należność wynikającą z tej decyzji przed upływem okresu przedawnienia. To zaś oznacza, iż sporne zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty. Nie może zatem ono wygasnąć poprzez przedawnienie. W konsekwencji organ odwoławczy, rozpoznając wniesione przez skarżącą odwołanie, nie był uprawniony do orzekania o wysokości tego zobowiązania wbrew interesowi podatnika, utrzymując zaś w mocy decyzję pierwszej instancji nie pogorszył jej sytuacji prawnej zarówno w stosunku do tej sytuacji ukształtowanej decyzją pierwszoinstancyjną jak również w stosunku do tych podatników, którzy nie zrealizowali swojego obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 623/11, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 5/09).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzuciła naruszenie w nim:

1. Przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 oraz art. 191 w związku z art. 193, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuściły się organy podatkowe, a które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik postępowania, polegających na:

- włączeniu do materiału dowodowego przesłuchań świadków, zgromadzonych w trakcie innych postępowań (podatkowych, karnych, karnoskarbowych), a stanowiących zasadnicze dowody, na których została oparta decyzja, bez zapewnienia udziału strony, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i pozbawiono prawa zadawania pytań,

- przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, poprzez brak uwzględnienia bez podania przyczyny pewnych dowodów, w tym zeznań podatnika oraz zeznań Pana M. B. z 12 października 2010 r. przesłuchanego w charakterze świadka przez organ pierwszej instancji,

- ograniczenie się organu do sprawozdania z przebiegu postępowania i relacji z przebiegu podejmowanych czynności dowodowych, natomiast brak odniesienia się do ich wartości dowodowej, na który to wymóg wyraźnie wskazuje art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

- braku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

- braku dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej,

- odmowie przesłuchania świadków Pana D. G. i A. K. w prowadzonym postępowaniu, o co wnioskowała strona, a które to przesłuchanie miało na celu ustalenie zasad współpracy, a w szczególności, jak wyglądała dzierżawa zbiorników i świadczenie usług transportowych przez firmę Pana K. dla spółki "R." i "B.", czy i jakie umocowanie (pełnomocnictwo, umowa współpracy) posiadał Pan K. w stosunku do spółki "R." i "B." do zarządzania magazynem paliw i jego dystrybucją. Są to ustalenia mające istotne znaczenie dla sprawy, świadczące na korzyść strony,

- organy podatkowe określiły wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji w innych kwotach, niż te które wynikają z prowadzonych przez podatnika ksiąg (ewidencji dla celu podatku od towarów i usług) oraz ze złożonych deklaracji VAT-7, mimo iż skutecznie nie podważyły domniemania prawdziwości tych ksiąg, działając zgodnie z dyspozycjami art. 193 Ordynacji podatkowej,

- rozstrzygnięciu w sprawie, mimo funkcjonowania w obrocie prawnym 2 dokumentów urzędowych - protokołów z kontroli dotyczących prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2005 r. - mających taką samą moc dowodową:

• pierwszy z 31 marca 2005 r. - kontrola przeprowadzona zgodnie z upoważnieniem do kontroli z 29 marca 2005 r., nr [...],

• drugi z 21 września 2010 r. - kontrola przeprowadzona zgodnie z upoważnieniem do kontroli z 3 sierpnia 2010 r., nr [...],

przy czym organ podatkowy nie pozbawił mocy dowodowej żadnego z tych protokołów i pomija fakt iż dokument z 2005 roku jest dowodem w sprawie świadczącym o tym, iż podatnik działając w zaufaniu do organu podatkowego w oparciu o ustalenia w protokole z 31 marca 2005 r. był przekonany o prawidłowości swoich rozliczeń zarówno co do momentu określania obowiązku podatkowego, jak i co do możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów, w tym wystawionych przez "R." i "B." po otrzymaniu przez podatnika towaru,

- oparciu rozstrzygnięcia na błędnym przyjęciu, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. nie uległo przedawnieniu – gdyż w dniu 24 listopada 2010 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe obejmujące to zobowiązania podatkowe oraz, iż skarżąca uregulowała należność wynikająca z decyzji przed upływem okresu przedawnienia - gdy wydane postanowienie o wszczęciu postępowania nie obejmuje całości 2005 roku (jedynie I-VI/ 2005 r.) zaś sporne zobowiązanie zostało częściowo zapłacone w grudniu 2010 r., a częściowo zrealizowane poprzez zajęcie rachunku bankowego w lipcu 2011 r.;

b) naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącej potwierdzającej faktyczny obrót paliwem, jak również poprzez brak odniesienia się co do naruszenia zasady proporcjonalności w podatku od towarów i usług, gdzie nabywca towaru ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury (wskutek niemożności odliczenia podatku naliczonego), w sytuacji gdy nie jest świadomy, że wystawca nie może rozliczyć podatku VAT, a interes fiskalny Skarbu Państwa został zabezpieczony - sankcja taka jest nieuzasadniona i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu jakim jest ochrona funkcjonowania systemu VAT, a tym samym nie rozstrzygnięto w zakresie wszystkich zarzutów w sprawie;

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo iż decyzja organu drugiej instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

2. Przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, gdy zastosowanie powinien znaleźć art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, przez co pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego;

- niewłaściwą interpretację § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pominięcie zasady ogólnej prawa wspólnotowego - zasady proporcjonalności - gdzie nabywca towaru ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury, wskutek niemożności odliczenia podatku naliczonego - w sytuacji gdy nabywca nie jest świadomy tego, że wystawca faktury nie może rozliczyć podatku VAT, a jednocześnie interes Skarbu Państwa został zabezpieczony - sankcja taka jest nieuzasadniona i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu jakim jest ochrona funkcjonowania systemu VAT, czym jednocześnie naruszono zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;

- przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pomimo jego sprzeczności z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w zakresie jakim sankcją za nieuczciwe działanie wystawcy faktury obarcza się faktycznego nabywcę towaru poprzez odmowę pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku wykazanego w spornych fakturach w sytuacji gdy Interes Skarbu Państwa został zabezpieczony, zatem odpadła funkcja ochronna i zabezpieczająca jaką miały spełniać regulacje zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego jej rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono też o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż wywiedziony przez podatnika środek zaskarżenia pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie w całości, a także o zasądzenie od skarżącej kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 23 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. przedstawił dodatkową argumentację przemawiającą za oddaleniem skargi kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, częściowo okazała się zasadna.

5.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia odnotować należy, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny determinowany jest, postawionymi w kasacji zarzutami, zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Norma wyrażona w art. 183 § 1 P.p.s.a., oznacza, że NSA związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W procesie rozpoznawania tych zarzutów NSA nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zrzutów skargi kasacyjnej, których prawidłowe formułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.2. W rozpoznawanej sprawie Sąd kasacyjny, jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się nieważności postępowania, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego.

5.3. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

5.4. W konfrontacji z bardzo obszernym, szczegółowym i poprawnym pod względem konstrukcyjnym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, za chybiony trzeba uznać zarzut przedstawiony w pkt 1b skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy WSA nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie można na jego podstawie natomiast kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu pierwszej instancji.

5.5. Poprawność, poczynionych w sprawie przez organy, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń stanu faktycznego, jak i oceny dowodów na podstawie których zostały one dokonane, autor skargi kasacyjnej podważa w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 oraz art. 191 w związku z art. 193, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony, mimo iż organy podatkowe: włączyły do materiału dowodowego protokoły przesłuchań świadków, zgromadzone w trakcie innych postępowań; nie uwzględniły bez podania powodu niektórych dowodów, w tym zeznań M. B. z 12 października 2010 r.; ograniczyły się do sprawozdania z przebiegu postępowania i relacji z przebiegu podejmowanych czynności dowodowych, nie odniosły się natomiast do ich wartości dowodowej, wbrew art. 210 § 4 O.p.; nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w trakcie którego nie dbały o bezstronność rozstrzygnięcia oraz o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy; prowadziły postępowanie w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej; odmówiły przesłuchania świadków w osobach D. G. i A. K., o które wnioskowała strona; określiły wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji w innych kwotach, niż te które wynikały z prowadzonych przez podatnika ksiąg (ewidencji dla celu podatku od towarów i usług) oraz ze złożonych deklaracji VAT-7, mimo iż skutecznie nie podważyły domniemania prawdziwości tych ksiąg; pominęły przy rozstrzygnięciu w sprawie fakt funkcjonowania w obrocie prawnym 2 dokumentów urzędowych - protokołów z kontroli dotyczących prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2005 r. - mających taką samą moc dowodową; błędnie przyjęły, że zobowiązanie podatkowe skarżącej nie uległo przedawnieniu z powodu wszczęcia wobec strony w dniu 24 listopada 2010 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe.

5.5.1. Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11 Ordynacji podatkowej, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 191 O.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z 12 listopada 2002 r. (I SA/Ka 1792/2001, LexPolonica nr 361171) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. A. Hanusz, stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów domaga się, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji, wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (A. Hanusz, Podstawa..., s. 95) - por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa..., s. 1064).

5.5.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie ustalony został prawidłowo, w oparciu o wszystkie dowody zebrane w toku postępowania a ocena tych dowodów dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Z dowodów tych wynika w szczególności, jak prawidłowo ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż faktury wystawione dla skarżącej w kontrolowanym okresie przez "R." i "B." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy, pomimo zmiany zeznań przez niektóre przesłuchane osoby, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci spółek "R." i "B." nie dokonywali dostaw oleju napędowego do tych spółek, te ostatnie zaś albo nie miały koncesji na obrót paliwem albo nawet technicznych możliwości magazynowania tak znacznych ilości towaru, a organizatorem całego przedsięwzięcia dostaw paliwa do kontrahentów "R." i "B.", jego transportem, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa od spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, był A. K., który czerpał korzyści finansowe z całego tego procederu. To on faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "E." w P., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez spółki "R." i "B.".

5.5.3. Powyższego ustalenia o przebiegu istotnych dla rozstrzygnięcia zdarzeń nie zmienia argumentacja prezentowana przez autora skargi kasacyjnej w ramach rozpoznawanego zarzutu.

W szczególności reprezentujący stronę pełnomocnik chcąc skutecznie zakwestionować w skardze kasacyjnej ustalony w sprawie stan faktyczny – z powodu nieprzeprowadzenia przesłuchania świadków w osobach D. G. i A. K., powinien był powołać w skardze kasacyjnej - w ramach naruszenia przepisów prawa procesowego – art. 188 Ordynacji podatkowej z odpowiednim przepisem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c lub z art. 141 § 4. Brak wskazania w petitum skargi kasacyjnej jako naruszonego art. 188 O.p. sprawia, że skarżąca nie mogła w wystarczający sposób podważyć ustalonego w sprawie przez organy stanu faktycznego z powodu nieprzeprowadzenia określonego dowodu.

Art. 188 Ordynacji podatkowej normuje prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych i odpowiadający mu obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenia takiego dowodu i warunków, jakie uprawniają organ do nieuwzględnienia wniosku. Dopiero podważenie prawidłowości odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków dawałoby podstawę do rozpatrzenia kolejnych zarzutów, dotyczących naruszenia procedury podatkowej, dopiero wówczas można by bowiem badać kwestię niezupełności materiału dowodowego sprawy poprzez pominięcie dowodu istotnego dla jej wyjaśnienia. Naczelny Sąd Administracyjny – o czym była już wyżej mowa - jako związany, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej i biorący pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w tej sprawie nie miała miejsca), nie może zastępować strony skarżącej w formułowaniu podstaw kasacyjnych czy też ich doprecyzowaniu.

W ocenie NSA błędem organów nie było również włączenie do materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków, zgromadzonych w trakcie innych postępowań. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisu tego można więc wywnioskować, że skoro organy podatkowe są zobowiązane do "podjęcia wszelkich niezbędnych działań" w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, to mają możliwość podjęcia również takiego działania, jak włączenie do materiału dowodowego sprawy dowodów z innych postępowań, o ile będzie to służyło "dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz załatwieniu sprawy w postępowaniu podatkowym". Nie sposób więc uznać, aby takie działanie naruszało zasady postępowania podatkowego. W tym miejscu należy się też powołać na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Co więcej w art. 181 Ordynacji podatkowej, który zawiera otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, wyraźnie wymienione są "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe." Dowody te wchodzą w skład materiału dowodowego danej sprawy i podlegają ocenie w kontekście całości materiału dowodowego na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym. Ordynacja podatkowa nie reguluje w żadnym przepisie odstępstwa od zasady równej mocy dowodowej zgromadzonych dowodów. Nie można więc czynić zarzutu, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował w pełni uprawnione działanie organów podatkowych w postępowaniu dowodowym.

Organy podatkowe prawidłowo również pominęły zeznania M. B. z 12 października 2010 r. Uznać je bowiem należało za niewiarygodne w konfrontacji z innymi dowodami wskazującymi na jednoznaczny ustalony w sprawie przebieg zdarzeń gospodarczych.

Nie można także zgodzić się ze skarżącą, że organy ograniczyły się do sprawozdania z przebiegu postępowania i relacji z przebiegu podejmowanych czynności dowodowych, nie odniosły się natomiast do ich wartości dowodowej, wbrew art. 210 § 4 O.p. W kwestii naruszenia art. 210 § 4O.p. wypowiedział się już Sąd pierwszej instancji, który prawidłowo stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonej przez skarżącą okoliczności faktycznego posiadania paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej działalności wraz z przyczynami zakwestionowania prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny. Wyjaśnił też przyczyny, dla których okoliczność faktycznego posiadania przez skarżącą paliwa nie miała znaczenia dla skutków prawnopodatkowych w sprawie. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie, a następnie wyciągnął wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych, co wyklucza zarzut li tylko sprawozdawczego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dlatego, jak wskazał WSA w Łodzi wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie.

Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również przynieść zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 193 O.p., przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji w innych kwotach, niż te które wynikają z prowadzonych przez podatnika ksiąg (ewidencji dla celu podatku od towarów i usług) oraz ze złożonych deklaracji VAT-7, mimo nie obalenia domniemania prawdziwości tych ksiąg. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 o.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń.

W rozpoznawanej sprawie nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącej uwidocznione zostały w stosownym protokole kontroli z 21 września 2010 r., zaś strona nie kwestionuje, iż mogła składać do tego protokołu zastrzeżenia.

Nie było również błędem organów podatkowych wydanie rozstrzygnięcia w sprawie pomimo funkcjonowania w obrocie prawnym dwóch protokołów kontroli dotyczących tych samych okresów rozliczeniowych. Sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne czy też postępowanie podatkowe. Protokół z kontroli stanowi niewątpliwie jeden z dowodów, który z urzędu winien być dołączony do materiału dowodowego zebranego w tych postępowaniach, i tak jak każdy inny dowód podlega ocenie według zasad ogólnych. Protokół kontroli również ten w którym nie ujawniono żadnych nieprawidłowości, nie powoduje, iż w stosunku do okresu którego dotyczy mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej. W sytuacji gdy organ podatkowy poweźmie informacje uzasadniające ponowną kontrolę za dany okres, taką kontrolę przeprowadza i dokumentuje go ponownym protokołem, który również podlega ocenie w kontekście innych zebranych w sprawie dowodów.

5.5.4. Za częściowo uzasadniony, aczkolwiek niemający wpływu na ustalony w sprawie stan faktyczny w zakresie dotyczącym przebiegu procederu obrotu paliwem, należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z powiązanymi przepisami Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim zarzuca, że w sprawie przyjęto, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej nie uległo przedawnieniu z powodu wszczęcia wobec strony w dniu 24 listopada 2010 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sytuacji gdy skarżąca uregulowała należność wynikającą z decyzji przed upływem okresu przedawnienia. Zarzut ten rozpoznać należy łącznie z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo iż decyzja organu drugiej instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powyższych zarzutów zauważyć należy, że zgodnie z art. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony między innymi z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W rozpatrywanej sprawie wynikające z powyższego orzeczenia TK wyłączenie zakresu działania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie będzie jednak miało zastosowania. Skarżąca bowiem przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. została poinformowana o prowadzonym wobec niej postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. W sprawie nie pozostaje bowiem sporne, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 24 listopada 2010 r. wydał wobec skarżącej postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące miesięcy od stycznia do czerwca 2005 r. Jednocześnie w tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów związanych z tym postępowaniem, które ogłoszone zostało stronie w dniu 3 grudnia 2010 r., co podatniczka potwierdziła własnoręcznym podpisem.

W świetle brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 istotne jest to, aby nie pozostawało wątpliwe, że postępowanie karne lub w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostało wszczęte przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i podatnik przed upływem tego terminu o tym postępowaniu został powiadomiony. Skoro w rozpoznawanej sprawie w dniu 24 listopada 2010 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej i zawieszenie to trwało nadal w 2011 r., ponieważ postępowanie karne nie zostało zakończone, to organ mógł wydać decyzję już po 1 stycznia 2011 r.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej w tej części w której wskazuje, że uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe skarżącej za miesiące styczeń – czerwiec 2005 r.

Co do pozostałych miesięcy w tym lipca, z którego nadwyżka zmaterializowała się w rozliczeniu za sierpień 2005 r. organ podatkowy pierwszej instancji swojej decyzji z dnia 23 listopada 2010 r., w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego za sierpień-grudzień 2005 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Do zastosowania środka egzekucyjnego jednak nie doszło, gdyż w dniu 9 grudnia 2010 r. skarżąca w całości uregulowała kwoty zobowiązań podatkowych za wyżej wymienione miesiące. Tym samym zobowiązania te zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygasły w całości w skutek zapłaty. W tych okolicznościach należy przeanalizować, czy organ odwoławczy był uprawniony i zobowiązany do merytorycznego rozpoznania odwołania i rozstrzygnięcia sprawy w dniu 28 kwietnia 2011 r.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że w dniu 3 grudnia 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny wydał uchwałę w składzie siedmiu sędziów I FPS 1/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdził, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu cytowanej uchwały z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, wskazano, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa).

W świetle powyższej uchwały w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie był uprawniony do orzekania w decyzji z dnia 28 kwietnia 2011 r. o zobowiązaniach podatkowych skarżącej za miesiące od sierpnia do listopada 2005 r., gdyż termin przedawnienia tych zobowiązań upłynął z końcem 2010 r., a zobowiązania te w całości wygasły przez zapłatę. W stosunku do tych miesięcy powinien więc umorzyć postępowanie odwoławcze na podstawie art. 208 § 1 O.p.

W powyższym zakresie zatem rozpoznawane łącznie zarzuty okazały się trafne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w części więc dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego skarżącej za miesiące od sierpnia do listopada 2005 r. należało uchylić zaskarżony wyrok.

5.6. Wobec częściowej – dotyczącej miesięcy od sierpnia do listopada 2005 r. - zasadności naruszenia przepisów postępowania, które jednak nie miało wpływu na dokonane przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia co do przebiegu procederu obrotu paliwem, rozważania dotyczące zarzutów materialnoprawnych odnosić się będą jedynie do zobowiązań podatkowych skarżącej za miesiące od stycznia do czerwca oraz za grudzień 2005 r.

5.6.1. W sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego przyjmuje stan faktyczny uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Tym samym, za niepodważone należy uznać ustalenia, że w okresach rozliczeniowych, które są przedmiotem rozpoznania w tej sprawie strona – obniżając podatek należny o podatek naliczony – posługiwała się fakturami VAT dokumentującymi transakcje, które nie miały faktycznie miejsca pomiędzy wykazanymi w nich podmiotami, ponieważ spółki "R." i "B." nie były właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały skarżącej.

W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogło dojść w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.6.2. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 tego przepisu określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą ,,podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r. sygn., akt I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 282/08; 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warto również podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1251/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odróżnić należy także kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej również jako "K.c."), brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 K.c.) i zakres chronionej w art. 169 K.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z 30 marca 1992 r. sygn. akt: III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997r. sygn. akt: II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 K.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987r. OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 K.c.

Z powołanego w skardze kasacyjnej wyroku ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. i in. oraz innych orzeczeń Trybunału wynika, że w niektórych sytuacjach, mimo że dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Zakwestionowanie prawa do odliczenia musi w takiej sytuacji poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do oszustwa czy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, a więc że działanie to zmierzało do uzyskania korzyści majątkowej. Orzeczenie to odnosi się jednak do sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana. Nie ma więc ono odniesienia do niniejszej sprawy, w której stan faktyczny jest odmienny od rozpatrywanego przez ETS. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że podmioty wskazane w fakturach nie dokonały czynności, na które faktury opiewały, a dokonał tego inny podmiot – A. K., o czym skarżąca co najmniej mogła wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności.

Także w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r., potwierdzając swoje wcześniejsze poglądy wyraźnie stwierdził, że opierają się one na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (vide teza 44 tego wyroku). W sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, okoliczność, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie, nie ma większego znaczenia, nawet zaś gdyby uznać, że okoliczność ta ma znaczenie, to jak stwierdził Sąd pierwszej instancji skarżąca powinna była wiedzieć lub mogła wiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót.

5.6.3. Zatem stwierdzić trzeba, że w powyższych okolicznościach organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, wystawionych przez "R." i "B." sp. z o.o.. Aby bowiem można było wynikającą z faktury kwotę traktować jako podatek należny czy też naliczony, faktura taka musi dokumentować czynność rzeczywiście zrealizowaną, pomiędzy stronami na niej uwidocznionymi. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

W świetle powyższego słusznie zatem w sprawie odmówiono zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zastosowano natomiast § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., a w stosunku do grudnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, które to przepisy są zgodne z prawem Unii Europejskiej, które też przewiduje pewne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Również orzecznictwo TSUE stojąc na straży zasady neutralności podatku VAT, nie daje przyzwolenia do nadużycia tej zasady, tj. do uzyskania odliczenia podatku naliczonego (a więc korzyści majątkowej) w sytuacji, gdy do wskazanej w fakturze transakcji nie doszło.

5.6.4. Nie można również zgodzić się z zarzutem niewłaściwej interpretacji § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez pominięcie zasady ogólnej prawa wspólnotowego - zasady proporcjonalności - gdzie nabywca towaru ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury, wskutek niemożności odliczenia podatku naliczonego - w sytuacji gdy nabywca nie jest świadomy tego, że wystawca faktury nie może rozliczyć podatku VAT, a jednocześnie interes Skarbu Państwa został zabezpieczony - sankcja taka jest nieuzasadniona i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu jakim jest ochrona funkcjonowania systemu VAT, czym jednocześnie naruszono zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W odniesieniu do powyższych zarzutów przede wszystkim należy stwierdzić, że ocena dobrej wiary skarżącej jest elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, powinna więc być kwestionowana w ramach zarzutów natury procesowej kwestionujących prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie. W sytuacji gdy takich zarzutów brak, nie było podstaw aby podważyć dokonaną w tym zakresie ocenę Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że skarżąca powinna była wiedzieć lub mogła wiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót.

5.6.5. Trudno także powyższy przepis rozporządzenia uznać za niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 2 Konstytucji RP w zakresie jakim sankcją za nieuczciwe działanie wystawcy faktury obarcza się faktycznego nabywcę towaru poprzez odmowę pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku wykazanego w spornych fakturach w sytuacji gdy interes Skarbu Państwa został zabezpieczony, zatem odpadła funkcja ochronna i zabezpieczająca jaką miały spełniać regulacje zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. Wymogu posiadania faktury rzetelnej pod względem podmiotowym i przedmiotowym dla odliczenia podatku naliczonego nie można bowiem traktować jako środka wykraczającego poza działania, które należy podjąć w celu unikania nadużyć podatkowych. Faktura jako podstawowy dokument księgowy w systemie rozliczeń podatku od towarów i usług dla odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego musi, w celu zapewnienia prawidłowości rozliczeń tego podatku i unikania nadużyć podatkowych, spełniać pewne minimalne wymagania do których z pewnością należy zaliczyć zgodne z rzeczywistością podanie podmiotów udokumentowanej transakcji jak i przedmiotu tej transakcji.

5.6.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przypomnieć trzeba, że w pkt 5.5.4 niniejszego uzasadnienia wyjaśniono już w jakim zakresie należało uchylić zaskarżony wyrok WSA w Łodzi.

5.7. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2005 r. i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, który rozpoznając sprawę ponownie w przekazanym zakresie zobowiązany będzie do uwzględnienia dokonanej w niniejszym wyroku oceny prawnej.

W pozostałej części zgodnie z art. 184 P.p.s.a. NSA skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 206 P.p.s.a.