Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 484/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2018 r. sprawy ze skargi G. P., A. P., E. P., K. P., P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.144 (cztery tysiące sto czterdzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania spadkodawcy A. P. z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców: G. P., E. P., A. P., K. P., P. P. za ww. zobowiązanie.

W uzasadnieniu wskazano, że A. P. zmarł w dniu 23 kwietnia 2014 r. Od 2 sierpnia 1993 r. do dnia 23 kwietnia 2014 r. był podatnikiem podatku VAT. A. P. w I kwartale 2014 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wyceny nieruchomości oraz prace związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych. Jak wynika z akt sprawy A. P. przed śmiercią sporządził deklarację VAT-7K za I kwartał 2014 r. Deklarację tę, już po śmierci A. P., jego żona G. P. złożyła do Urzędu Skarbowego w Ł. i wpłaciła wynikający z niej podatek. Po kilku tygodniach wystąpiła o zwrot nienależnie zapłaconego podatku, w związku z czym organ I instancji dokonał zwrotu wpłaconej kwoty uznając, iż ww. deklaracja nie wywołała skutków prawnych. Z aktu notarialnego z dnia 26 czerwca 2014 r. wynika, że spadek po zmarłym A. P. przyjęli z dobrodziejstwem inwentarza: żona G. P., córka E. P., córka A. P., syn K. P. oraz syn P P.. Z aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 26 czerwca 2014 r. wynika, że spadek po A. P. na podstawie dziedziczenia ustawowego nabyli: żona G. P. w 4/16 części, córka E. P. w 3/16 części, córka A. P. w 3/16 części, syn K. P. w 3/16 części, syn P. P. w 3/16 części.

Postanowieniem z dnia 21 listopada 2014 r. Komornik przy Sądzie Rejonowym w Ł. po ustaleniu aktywów i pasywów spadku ustalił wartość czystego spadku na kwotę 111.694,60 zł.

W dniu 22 grudnia 2014 r. wszyscy spadkobiercy złożyli w Urzędzie Skarbowym w Ł. zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2, wykazując nabycie udziałów: w nieruchomości niezabudowanej o pow. 13.100 m2 położonej w P., nieruchomości zabudowanej w Ł., ul. A. 22A, samochodu Ford Mondeo, samochodu Suzuki, wyposażenia domu, zadłużenia wobec "A.", zadłużenia z tytułu kredytu hipotecznego oraz zadłużenia z tytułu karty kredytowej.

W piśmie z dnia 9 stycznia 2015 r. Komornik Sądu Rejonowego dokonał sprostowania ustalenia wartości czystego spadku z dnia 21 listopada 2014 r. w ten sposób, że wartość czystego spadku ustalił na kwotę minus 6.064,25 zł. Wysokość aktywów spadku wyniosła łącznie kwotę 169.761,61 zł. Aktem notarialnym z dnia 10 marca 2015 r. dokonano częściowego działu spadku po A. P., częściowego podziału majątku wspólnego po ustaniu wspólności majątkowej oraz zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w Ł. w ten sposób, że nieruchomość staje się współwłasnością E. P., A. P., K. P. oraz P. P., każdy w 1/4 części.

Postanowieniem z dnia 11 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. z tytułu działalności gospodarczej spadkodawcy A. P..

W wyniku weryfikacji dokumentów podatkowych przedłożonych przez spadkobierców oraz pozyskanych w toku postępowania organ I instancji ustalił wartość podatku naliczonego i należnego. W zakresie podatku należnego organ I instancji w części odtworzył dokumentację dotyczącą sprzedaży, uznając, że pozyskane dowody, brak pełnej wiedzy spadkobierców nt. wysokości zrealizowanej sprzedaży i nabywców towarów i usług, braki w numeracji faktur pozwalają na uznanie, że sprzedaż została zrealizowana w wysokości większej niż udokumentowana pozyskanymi fakturami, tj. w wysokości oświadczonej przez A. P. w deklaracji VAT-7K. Mając na uwadze powyższe Organ I instancji - z korzyścią dla spadkobierców - odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjmując podstawę opodatkowania oraz wysokość podatku należnego na podstawie złożonego przez A. P. oświadczenia o wysokości sprzedaży zawartego w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia do rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. przyjęto kwotę podatku naliczonego w wysokości 8.181,14 zł.

W konsekwencji w decyzji z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił m.in. wysokość zobowiązania spadkodawcy A. P. z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości 17.563 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, iż solidarna odpowiedzialność spadkobierców związana jest z istnieniem wspólności majątku spadkowego. Istnieją zatem szczególne związki między spadkobiercami uzasadniające ich solidarną odpowiedzialność, która polega na tym, iż kilku dłużników jest zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (art. 366 Kodeksu cywilnego). Cechą odpowiedzialności solidarnej jest to, że aż do całkowitej spłaty długu wszyscy dłużnicy solidarnie pozostają zobowiązani.

W odniesieniu do wniosku zawartego w złożonym odwołaniu poprzez orzeczenie o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców i uznanie, że z uwagi na spłatę przez spadkobierców długów spadkowych ponad wartość stanu czynnego spadku spadkobiercy, zgodnie z art. 1032 § 1 kodeksu cywilnego, nie są oni zobowiązani do zapłaty kwoty 17.563 zł ewentualnie, w razie nie podzielenia argumentacji odwołujących i zastosowania art. 1032 § 2 kodeksu cywilnego, zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, że spadkobiercy nie są zobowiązani do zapłaty całości kwoty 17.563 zł i wskazanie do zapłaty jakiej kwoty zobowiązani są poszczególni spadkobiercy, z uwzględnieniem wartości pozostałych długów spadkowych i zasady proporcjonalnego zaspokajania wierzycieli, organ drugiej instancji stwierdził, że zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. obciążył spadkobierców solidarną odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. zmarłego A. P..

Podkreślił jednak, że w sprawie zastosowanie mają regulacje art. 1032 § 2 i art. 1034 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 98 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa. Skoro spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedzieli o istnieniu innych zobowiązań ciążących na spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponoszą solidarną odpowiedzialność za te długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych. Zauważył ponadto, że przepisy prawa podatkowego, jak i prawa spadkowego, nie regulują kwestii związanych z procedurą i kolejnością zaspokajania wierzycieli w sytuacji, gdy długi spadkowe przekraczają wartość stanu czynnego spadku. Odrębną kwestią są obowiązki ciążące na spadkobiercy, a czym innym procedura zaspokajania wierzycieli, bowiem obowiązki te wynikają z przepisów Kodeksu cywilnego, a procedura bądź z Kodeksu postępowania cywilnego, bądź z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarówno w Kodeksie postępowania cywilnego, jak i w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest przewidziana możliwość sporządzenia planu podziału, gdy suma z egzekucji nie wystarcza na zaspokojenie należności kilku egzekwujących wierzycieli.

W kontekście powyższego przepisy art. 1025 i 1026 Kodeksu postępowania cywilnego, które to określają kolejność zaspokojenia z kwoty uzyskanej z egzekucji wierzytelności, w ocenie organu odwoławczego, nie mogą być brane pod uwagę na etapie wydawania decyzji podatkowej, lecz dopiero na etapie prowadzonej egzekucji, podczas której wyegzekwowana kwota zaległości zostanie podzielona między wierzycieli.

Mając na uwadze art. 97 § 1 i 4, art. 98 § 1 i 2, art. 100 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 1031 § 2, art. 1032 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, zdaniem organu, strona z treści decyzji winna uzyskać informację w zakresie jakich zaległości ma ponosić odpowiedzialność z przywołaniem przepisów prawa, a przy orzeczeniu o odpowiedzialności spadkobiercy organ podatkowy powinien uwzględnić obowiązek należytej spłaty wszystkich pozostawionych po spadkodawcy długów.

W świetle powyższego prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ I instancji poprzestał jedynie na określeniu zobowiązania podatkowego spadkodawcy A. P. z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oraz orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności ustalonych w sprawie spadkobierców, co jest zgodne z art. 100 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Za nieuprawnione uznano wobec powyższego żądanie stron odwołujących się co do wskazania do zapłaty jakiej kwoty zobowiązani są poszczególni spadkobiercy, z uwzględnieniem wartości pozostałych długów spadkowych i zasady proporcjonalnego zaspokajania wierzycieli.

Ponadto wbrew zarzutom odwołania organ I instancji nie zobligował spadkobierców do zapłaty całej kwoty 17.563 zł na rzecz jednego wierzyciela. Wręcz przeciwnie w końcowej części uzasadnienia decyzji organ i instancji stwierdził, że skoro spadkobiercy G. P., E. P., A. P., K. P. przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedzieli o istnieniu określonych zobowiązań ciążących na spadkodawcy, to na gruncie przepisów prawa podatkowego ponoszą oni solidarną odpowiedzialność za długi spadkodawcy do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, który stanowi kwotę 169.761,61 zł, przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych. Jednocześnie wbrew stanowisku Organu I instancji, zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, również spadkobierca P. P. (który w dniu zgonu A. P. był osobą niepełnoletnią) ponosi odpowiedzialność jak pozostali spadkobiercy, gdyż przepis art. 1032 § 2 Kodeksu cywilnego w brzmieniu obowiązującym w chwili śmierci spadkodawcy nie wyłączał z takiej odpowiedzialności osoby niepełnoletniej. Powyższe pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego przez organ I instancji.

W odniesieniu do zarzutu spadkobierców, że nie posiadali oni wiedzy o zaległościach podatkowych spadkodawcy A. P. powołując się na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 9 grudnia 2014 r. (stanowiące odpowiedź na pismo Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Ł. w związku z koniecznością ustalenia wartości czystego spadku) z którego wynikało, że na dzień zgonu A. P. nie posiadał zaległości podatkowych, organ stwierdził, że w wyroku z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 567/05 NSA orzekł, że protokół komornika o spisie inwentarza spadku nie ma mocy wiążącej dla organów podatkowych, stanowi jedynie dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dlatego też organ podatkowy ma prawo dokonać w zakresie odpowiedzialności spadkobiercy własnych ustaleń, co też znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że gdy podatnik umiera i nie złożył deklaracji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług organy podatkowe mają obowiązek wydania decyzji ustalającej/określającej wysokość zobowiązania i przenoszącej odpowiedzialność na spadkobierców. Innymi słowy jeżeli podatnik nie wykonał swego obowiązku organ podatkowy wydaje decyzję potwierdzającą stan powstały z mocy prawa.

Z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zakres odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy obowiązek samodzielnego obliczenia, a co za tym idzie zadeklarowania zobowiązań podatkowych spadkodawcy nie wynika. To dopiero na podstawie decyzji podatkowych, wskazanych w art. 100 Ordynacji podatkowej, powstaje więź prawna między reprezentującym podatkobiorcę organem podatkowym a spadkobiercami podatnika, i dopiero z wymienionych decyzji, a nie z samodzielnego obliczenia zobowiązania, spadkobiercy uzyskują informację o wysokości swojej odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy.

W niniejszej sprawie w chwili śmierci spadkodawcy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. powstało już z mocy prawa, tzn. przeistoczyło się z nieskonkretyzowanego obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. W ocenie organu odwoławczego spadkobiercy nie mogą także powoływać się na brak istnienia zaległości spadkodawcy faktem, że ostatecznie Urząd Skarbowy zwrócił kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z deklaracji VAT -7K sporządzonej jeszcze za życia A. P.. Organ wyjaśnił, że działanie takie zostało podyktowane tym, że ww. deklaracja została złożona do Urzędu Skarbowego w Ł. już po śmierci A. P., a zatem deklaracja ta nie wywołała skutków prawnych. Jednocześnie zauważono, że skoro spadkobiercy w złożonym odwołaniu sami stwierdzili, że cyt.: "Spadkobiercy dopełnili swoich obowiązków w zakresie ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe i uiścili w całości kwotę wynikającą z deklaracji podatkowej", to oznacza, że wiedzieli oni o długach spadkowych (zaległościach podatkowych spadkodawcy) na rzecz organu podatkowego.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została przez spadkobierców podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wnieśli oni o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, kwestionowanym rozstrzygnięciom zarzucając naruszenie:

1) art. 100 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak orzeczenia o zakresie odpowiedzialności Skarżących za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy A. P.;

2) art. 1032 §1 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Skarżący nie mieli wiedzy o istnieniu zobowiązania spadkodawcy A.P. z tytułu podatku od towarów i usług, co miało istotny wpływ na wynika sprawy; Podnieśli tu, że działanie organu wszczynającego postępowanie w tej sprawie po upływie trzech lat od dnia otwarcia spadku i uregulowaniu wszystkich długów spadkowych zgodnie z inwentarzem oraz wydaniu przez organ oświadczenia o braku zaległości podatkowych spadkodawcy, w sposób rażący narusza wskazany art.1032 § 1 K.c.

3) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości występujących w sprawie na korzyść Skarżących;

4) art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U z 2013 r. poz. 267), dalej: K.p.a., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie uczestników do władzy publicznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r. poz. 1302) – dalej: p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uzasadnienia zarzutów skargi wynika, że strona skarżąca wskazuje na naruszenie przepisów postępowania to jest art. 2 a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony skarżącej, niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Wskazuje też na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, przy czym odwołuje się tu do treści art.8 K.p.a. zamiast do art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pozostaje to jednak bez wpływu na wynik sprawy.

Strona skarżąca zarzuca także naruszenie prawa materialnego to jest art.100 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak orzeczenia o zakresie odpowiedzialności skarżących za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy oraz naruszenie art.1032 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej K.c.) poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy skarżący nie mieli wiedzy o istnieniu zobowiązania spadkodawcy w podatku od towarów i usług.

Ustalenia poczynione w toku postępowania nie dają podstawy do przyjęcia za zasadne, że strona skarżąca nie miała wiedzy o zobowiązaniu podatkowym spadkobiercy w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2014 r. Skarżący mieli dostęp do dokumentów spadkobiercy, a co więcej złożyli deklarację podatkową za spadkodawcę, która nie mogła wywrzeć skutków prawnych. Nie ma więc podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 1032 § 1 K.c. przez jego niezastosowanie

Zaświadczenie o braku zaległości podatkowych spadkodawcy wydane zostało na podstawie art.306a Ordynacji podatkowej. Z 3 tego artykułu wynika, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i zarazem urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku (np. wyrok wsa z 21.03.2017 r I SA/Po 1357/16; dostępny, jak wszystkie przywołane wyroki w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w tej sprawie zasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego, a to art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi (art.134 § 1 p.p.s.a.) art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1032 § 2 K.c.

Podstawę materialnoprawną wydania przedmiotowych decyzji stanowią m.in. przepisy art. 97 § 1 i art. 98 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 97 § 1 spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis ten stosuje się do odpowiedzialności spadkobierców za:

1. zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej,

2. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy,

3. pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta,

4. niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie,

5. opłatę prolongacyjną,

6. koszty postępowania podatkowego,

7. koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że z przyjętej w art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej zasady, iż do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe wynika, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w tym zakresie należy wprost stosować unormowania zawarte w przepisach od art. 1030 k.c. do art. 1034 k.c.

W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe całym swoim majątkiem, lecz tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 k.c.). Na spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, ciąży obowiązek spłacania długów ujętych w inwentarzu oraz innych znanych mu zobowiązań. Powinien on przede wszystkim zapoznać się ze spisem inwentarza, by zorientować się w liczbie i wielkości istniejących długów i odpowiadających im wierzytelności. Co do długów wymienionych w inwentarzu, spadkobierca nie może zasłaniać się niewiedzą o ich istnieniu (tak: E. Gniewek Komentarz do kodeksu cywilnego, 2008).

W analizowanej sprawie sporządzony został przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Ł. spis inwentarza pozostałego po zmarłym A. P. udokumentowany protokołem z 16.09.2014 r.

Prawo spadkowe nie zawiera reguł określających kolejność zaspokajania wierzycieli. W piśmiennictwie można spotkać się ze stanowiskiem komentatorów, którzy sugerują rozwiązanie aby posiłkowo w wypadku, gdy stan majątku spadkowego nie pozwoli na zaspokojenie wszystkich znanych spadkobiercy wierzytelności, kierować się - mimo braku wyraźnego wskazania w Kodeksie cywilnym - kolejnością przewidzianą w art. 1025 k.p.c. (tak: J. Pietrzykowski, (w:) Komentarz, Warszawa 1972, t. III, s. 1954; E. Skowrońska-Bocian, Komentarz do k.c. Księga IV, Warszawa 2003, s. 221;.). Jednakże taki pogląd nie ma normatywnej podstawy. Nie oznacza to jednakże zupełnej dowolności działania spadkobiercy w tym zakresie. Obowiązek uwzględniania przez spadkobiercę interesów wszystkich wierzycieli wynika z treści art. 1032 k.c. W szczególności § 2 przywołanego artykułu statuuje odpowiedzialność spadkobiercy gdy spłaca on niektóre długi spadkowe wiedząc o istnieniu innych długów. W takiej sytuacji ponosi on odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Nie uwzględnienie przez spadkobiercę przy spłacaniu znanych mu długów spadkowych pociąga zatem sankcję w postaci rozszerzenia granic jego odpowiedzialności.

Z istniejącego unormowania wynika zatem, że spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza powinien dołożyć staranności przy spłacaniu długów spadkowych. Obowiązany jest zatem porównać wartość znanych mu długów spadkowych z wartością stanu czynnego spadku i spłacać poszczególne należności proporcjonalnie.

Skoro zatem strona skarżący przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedzieli o istnieniu określonych zobowiązań ciążących na spadkodawcy, (w tym także o nie ujętym w inwentarzu zobowiązaniu w podatku VAT za pierwszy kwartał 2014 r., na co wyżej wskazano) to na gruncie prawa podatkowego ponoszą solidarną odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku przy uwzględnieniu obowiązku należytej (o czym wyżej) spłaty wszystkich długów spadkowych (art. 1032 § 2 i art. 1034 § 1 k.c. w zw. z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym stwierdzić jednoznacznie, że ustawodawca uznał, iż nie ma racjonalnych powodów, by ograniczoną odpowiedzialność za długi spadkowe ponosił spadkobierca, który wprawdzie przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, jednakże spłacając niektóre długi spadkowe wiedział o istnieniu innych długów i - wyczerpawszy limit odpowiedzialności - pozostawił je bez zaspokojenia, krzywdząc w istocie wierzycieli, którym przysługiwały te prawa podmiotowe. Za taką wykładnią przemawia okoliczność, iż ustawodawca zastosował wobec tak postępującego spadkobiercy sankcję w postaci rozszerzonej odpowiedzialności.

Spłacenie niektórych długów spadkowych ze świadomym pomijaniem innych długów powoduje ustawowe rozszerzenie granic odpowiedzialności spadkobiercy. Spadkobierca wprawdzie w dalszym ciągu ponosi odpowiedzialność ograniczoną jednakże de facto odpowiadać będzie ponad wartość stanu czynnego spadku. Powstaje bowiem obowiązek zaspokojenia wierzycieli, o których wiedział, w takiej wysokości, w jakiej byłby zobowiązany ich zaspokoić, gdyby wszystkie długi spłacał należycie.

W kontekście powyższych uwag należy poddać ocenie zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego I instancji określającą wysokość zobowiązania spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2014 r w wysokości 17.563 zł i orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżących spadkobierców za wskazane zobowiązanie podatkowe spadkodawcy oraz wskazującą na stronie 21, że termin płatności przez spadkobierców zobowiązań wynosi zgodnie z art.103 § 3 Ordynacji podatkowej 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Jakkolwiek można zgodzić się ze stanowiskiem, że przepisy Ordynacji podatkowej wprost nie wymagają od organu podatkowego (brak w tym zakresie stosownej regulacji) ograniczenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ze względu na istniejące zaległości wobec innych wierzycieli, niemniej jednak organ podatkowy formułując treść rozstrzygnięcia obowiązany jest w takiej sytuacji poprzez art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej wziąć pod uwagę zapis art. 1032 § 2 k.c.

W rozpoznawanej sprawie organ I instancji nie tylko określił wysokość zobowiązania spadkodawcy w wysokości 17.563 zł i orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżących spadkobierców za wskazane zobowiązanie podatkowe spadkodawcy ale także wskazał, że termin płatności przez spadkobierców zobowiązań wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Tym samym bezpodstawnie wskazał na obowiązek zapłaty całej kwoty (17.563 zł). Wadliwe jest więc rozstrzygniecie zawarte w zaskarżonej decyzji, jako że organ odwoławczy nie skorygował błędu organu I instancji.

Utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji powoduje, że od strony skarżących może zostać wyegzekwowana cała kwota zobowiązania bez względu na fakt zaspokojenia innych wierzycieli.

Realizacja takiego rozstrzygnięcia organu podatkowego, poprzez zapłatę jak również w drodze egzekucji doprowadziłaby, w ocenie Sądu do naruszenia zasady odpowiedzialności spadkobierców określonej w art. 1032 § 2 k.c.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyrokach; NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 876/14, WSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 454/14, WSA z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/ Wa 1022/15, WSA z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1173/15), że w sytuacji gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Takie rozstrzygnięcie odpowiada postanowieniom art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec stwierdzonego naruszenia prawa materialnego (art. 98 § 1, art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1032 § 2 k.c.), które miało istotny wpływ na rozstrzygniecie oraz w konsekwencji naruszenia przepisów postępowania (art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej), w zakresie wyżej wykazanym i w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy.

AKE.