Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 390/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] r. określającą J. B. ("podatnik", "skarżący") kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w wysokości [...] zł

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] w zakresie sprzedaży komputerów, aparatów fotograficznych, sprzętu RTV i telefonów komórkowych, w korekcie deklaracji w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. wykazał [...] zł podatku podlegającego zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. ("organ pierwszej instancji") zmienił rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za ten okres uznając, że faktury VAT wystawione przez podmioty A. D. S.A. i V. S. T. W., dokumentujące nabycie telefonów komórkowych model iPhone 5S 16 GB , nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów procedury podatkowej, poprzez nie uwzględnienie przedstawianych dowodów, wyjaśnień i zeznań a także orzecznictwa TSUE odnoszącego się do aspektu dobrej wiary. Wskazywał na ukierunkowanie postępowania pod z góry założoną tezę o świadomym udziale w karuzeli podatkowej i niezasadną w związku z tym odmowę prawa do zastosowania zerowej stawki podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towaru i sprzedaży na rzecz podróżnych w systemie tax free. Podnosił też niezasadne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - "u.p.t.u."). W toku postępowania odwoławczego podatnik złożył ponadto szereg wniosków dowodowych.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w rejestrze zakupu za maj 2014 r. podatnik ujął 11 faktur VAT, dotyczących nabycia 3.621 sztuk telefonów iPhone 5S 16 GB o wartości netto [...] zł, z czego 6 sztuk wystawionych przez V. S. T. W. (łączna wartość netto [...] zł) oraz 5 sztuk wystawionych przez A. D. S.A. w walucie Euro (o łącznej wartości netto [...] zł) i z tego tytułu dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę [...]zł. Ustalił, że urządzenia wykazane we wskazanych fakturach zakupu zostały następnie odsprzedane przez podatnika najczęściej w tym samym dniu lub w następnych dniach na rzecz podmiotów zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) lub na rzecz podróżnym w systemie tax free. Organ uznał, że urządzenia nabyte od wymienionych podmiotów w okresie kwiecień - maj 2014 r. (przy czym z kwietnia 2014 r. uwzględnił tylko faktury mające związek ze sprzedażą wykazaną w maju 2014 r.) były przedmiotem fakturowego obiegu towarów, opartego na łańcuchu transakcji z udziałem znikającego podatnika, na co zdaniem organu wskazywały duże ilości towaru o wysokiej cenie jednostkowej głównie przeznaczonego na inne rynki geograficzne (Wielka Brytania, USA), duże wartości transakcji, krótkie terminy płatności (od 2 do 5 dni), ceny zakupu od A. D. S.A. wyższe od cen zakupu od firmy V. S. mimo znacznie większego potencjału pierwszej z wymienionych firm. Wskazał też na odmienność tego rodzaju, że faktury dotyczące innych towarów nabytych od A. D. S.A. były wystawiane zwykle w PLN, a tylko sporadycznie w USD i były ewidencjonowane na innym koncie rozrachunkowym niż faktury wystawiane w walucie obcej, z kolei terminy płatności dla innych zakupów wynosiły z reguły od 24 do 45 dni. W uzasadnieniu decyzji zobrazowane zostały w ujęciu tabelarycznym łańcuchy dystrybucji towaru iPhone 5S 16 GB z podziałem na poszczególne zakwestionowane faktury z wyszczególnieniem daty faktury wystawionej przez pierwsze ogniwo łańcucha dystrybucji, ilości urządzeń, wskazania podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu oraz odbiorców podatnika biorących udział w transakcji, daty faktury zakupu przez podatnika wystawionej przez bezpośredniego dostawcę wraz z informacją o datach sprzedaży towaru (vide: zestawienie na stronie 7, 8 i 9 zaskarżonej decyzji).

Z zestawienia tego wynika, że na początku każdego z opisanych kanałów dystrybucji występują zamiennie następujące podmioty (wszystkie będące spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością) R. D., E. I., H., P., P., P., B. S. T.. Podmioty powtarzające się w kilku łańcuchach to: A. G. spółka z o.o., P. S.A., M. E. spółka z o.o. i V. G. spółka z o.o. Ponadto występuje tam szereg innych wymienionych z nazwy podmiotów, łącznie w każdym łańcuchu od pięciu do ośmiu firm poprzedzających podatnika, zaś we wszystkich łańcuchach dystrybucji jako bezpośredni dostawcy podatnika występują zamiennie A. D. i V. S..

W dalszej kolejności organ wskazał na decyzje podatkowe wydane w odniesieniu do bezpośrednich kontrahentów podatnika oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach fakturowego obrotu telefonami i wynikające z nich ustalenia dotyczące telefonów iPhone. Decyzje te włączone zostały do akt postępowania. Z omówienia ich treści wynikało, że podmioty te w analizowanym okresie były czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami VAT, jednakże uczestniczyły w mechanizmie oszustwa podatkowego ukierunkowanego na wyłudzenie podatku, prowadząc dokumentację księgowo-podatkową w taki sposób, aby zachować pozory rzetelnego dokumentowania działalności gospodarczej. Na podstawie tych decyzji oraz innych dowodów zebranych w sprawie organ ustalił, że na początku każdego łańcucha występuje tzw. znikający podatnik, transakcje handlowe pomiędzy nim a kolejnymi podmiotami nie miały rzeczywistego charakteru, lecz zostały wykreowane w celu wyłudzenia zwrotu VAT, a przedłożone w toku kontroli dokumenty rozliczeniowe sporządzono tylko dla uprawdopodobnienia prawidłowości transakcji. Jak podkreślono podmioty te charakteryzował krótki okres ich funkcjonowania na rynku, brak zatrudnionych pracowników mimo handlu hurtowego na dużą skalę, brak dokumentacji związanej z zamówieniem, brak dokumentów przewozowych, korzystanie z magazynu z trzech centrów logistycznych - D., C. S. A. M. i Ś. C. L. SA. Charakterystyczny był też zdaniem organu brak jakiegokolwiek władztwa nad towarem (towary cały czas znajdowały się na magazynie) podczas gdy w dokumentach towar zmieniał właściciela w ciągu jednego albo dwóch dni. Wskazano też, że często wartość towaru na fakturze zakupu i jak i na fakturze sprzedaży była jednakowa. Podmioty te funkcjonowały zazwyczaj w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z niskim kapitałem zakładowym i jednym udziałowcem bez możliwości nawiązania kontaktu z przedstawicielem i najczęściej z siedzibą w wirtualnym biurze. Podkreślano, że spółki te nie były w stanie przedłożyć żadnej dokumentacji, nie składały deklaracji lub składały deklaracje zerowe. Zdaniem organu wymienione cechy były charakterystyczne dla podmiotów tworzących łańcuchy transakcji w procederze nakierowanym na wyłudzania VAT. Organ szczegółowo opisał mechanizm karuzeli podatkowej, wyjaśniając rolę podmiotu wiodącego, znikającego podatnika, bufora i brokera – będącego ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub sprzedaż z zastosowaniem zerowej stawki podatku, a w konsekwencji domaga się zwrotu podatku VAT naliczonego od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał stwierdzenie, że podatnik przyjmując kwestionowane w toku postępowania faktury dostawy i wystawiając dokumenty sprzedaży w tym mechanizmie brał w nim świadomy udział. W decyzji argumentowano, że transakcje zakupu telefonów o znacznej wartości w ciągu miesiąca (nawet ponad 1 min zł) z natychmiastową ich odsprzedażą w ramach WDT lub zbiorowo podróżnym w ciągu 1-2 dni, przeczy realiom prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. W konsekwencji organ uznał, że podatnik stał się świadomym uczestnikiem zorganizowanego łańcucha transakcji karuzelowych, ponieważ jako podmiot doświadczony od lat działający na rynku musiał wiedzieć, że jedynym celem opisanego mechanizmu transakcji jest wyłudzenie podatku VAT i ta okoliczność wykluczała jednocześnie dobrą wiarę podatnika, stanowiąc w konsekwencji podstawę do odmowy skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT.

Odwołując się do treści art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., organ wskazał, że określone w tym przepisie prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, tj. jeśli na poprzednich etapach obrotu odzwierciedlone w zakwestionowanych fakturach czynności miały miejsce, a nie w sytuacji, gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług. Organ podkreślił jednocześnie, że samo zachowanie przez kontrahentów wymogów formalnych nie stanowi skutecznego dowodu na brak istnienia nadużycia podatkowego. Wprawdzie ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie mógł podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa, jednak z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie.

W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stwierdzając, że nie mogą dawać prawa do obniżenia podatku należnego, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe. Organ zaznaczył przy tym, że w sytuacji uwikłania w działania oszukańcze podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził wprawdzie dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, tj. świadomość podatnika, ale z uwagi na fakt że została ona wykazana i udowodniona, wszelkie zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uznano za bezpodstawne.

Następnie organ, zwracając uwagę na obowiązek prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług stwierdził, że podatnik ujmując w prowadzonych ewidencjach zakupu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji oraz ujmując w prowadzonych ewidencjach sprzedaży faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży towarów, naruszył przepisy art. 109 ust. 3 u.p.t.u., gdyż dane wykazane w tych ewidencjach nie pozwalają na prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem. W konsekwencji w wyniku badania ksiąg podatkowych uznano, że rejestry VAT zakupu w zakresie zaewidencjonowania w nim faktur VAT zakupu telefonów iPhone 5S wystawionych przez A. D. S.A. i V. S. T. W. oraz rejestr VAT sprzedaży w zakresie zaewidencjonowania w nim faktur sprzedaży telefonów iPhone 5S w ramach WDT i raportów okresowych z kas fiskalnych w części dotyczącej sprzedaży telefonów iPhone 5S za maj 2014 r., prowadzone były nierzetelnie, wobec czego na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie mogą one stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Na koniec organ wskazał, że wbrew ogólnikowym zarzutom skargi, postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób zgodny z wymogami Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie dowodowe ewidentnie wykazało, że czynności podejmowane przez podatnika odbywały się w ramach ustalonego schematu i były nakierowane na stworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Wobec kompletności zgromadzonego materiału dowody wnioskowane przez podatnika uznano za zbędne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucono naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy oraz dotyczą następujących kwestii:

I. uznania skarżącego jako brokera w karuzeli podatkowej

1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2019 r., poz. 900 dalej: "O.p.") - organ odwoławczy nie zebrał oraz nie rozpatrzył należycie materiału dowodowego w kwestii istnienia karuzeli podatkowej, w której Skarżący brał świadomie udział, a w szczególności pełniłby funkcję brokera, przez co jego ocena dowodów jest dowolna, zaś ustalenia faktyczne błędne, zwłaszcza w zakresie uznania skarżącego za brokera;

II. Prawa do odliczenia i prawa do zastosowania zerowej stawki podatku

2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - organ odwoławczy nie zebrał oraz nie rozpatrzył prawidłowo materiału dowodowego, który potwierdzałby, że transakcje nabycia telefonów komórkowych od A. D. S.A. i V. S., a następnie transakcje sprzedaży tych telefonów podróżnym w systemie tax free i odbiorcom zagranicznym w ramach WDT były transakcjami nierzeczywistymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, przez co jego ocena dowodów oraz ustalenia faktyczne są wadliwe;

3) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. D. i V. S.;

4) art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 5, art. 128 ust. 3, art. 129 ust. 1 u.p.t.u, poprzez bezpodstawne kwestionowanie prawa Skarżącego do zastosowania zerowej stawki VAT w sytuacji spełnienia przewiedzianych tymi przepisami prawa warunków;

5) art. 191 O.p. w związku art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 19a ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wewnętrznie sprzeczne uznanie, że transakcje nabycia i dostawy są nierzeczywiste, wskutek czego z jednej strony pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia, a z drugiej strony opodatkowano transakcje dostawy w systemie tax free stawką podstawową 23%;

6) art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie skarżącemu transakcji WDT oraz pozbawienie prawa do zastosowania zerowej stawki VAT.

III. Pozostałych zagadnień

7) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji w zakresie zakwestionowania prawa do zastosowania stawki zerowej VAT w ramach WDT.

W treści obszernego uzasadnienia skargi skarżący przedstawił skrótowo historię prowadzenia działalności gospodarczej w branży handlu elektroniką. Podkreślił, że w okresie od stycznia do maja 2014 roku nabywał iPhony 5S od firm A. D. i V. S. oraz sprzedawał je zarówno w kraju jak i zagranicą. Sprzedaż za granicę następowała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz systemu tax free po spełnieniu wszystkich warunków formalnych. Skarżący podważał ustalenia organów przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia. Jego zdaniem organy nie udowodniły, że obrót iPhonami 5S spełniał przesłanki uznania za karuzelę podatkową. Nie wykazały faktu jego współdziałania z organizatorami procederu i podmiotami w łańcuchach, w szczególności nie wykazały współpracy ze znikającym podatnikiem oraz dzielenia się przez skarżącego rzekomymi korzyściami z wyłudzenia VAT. Opisując mechanizm karuzeli podatkowej, skarżący szeroko argumentował, że bardzo często jest ona mylona z oszustwem podatkowym na znikającego podatnika sugerując przez to, że występujące w tej sprawie zjawisko, które organy błędnie rozpoznały jako karuzelę podatkową z udziałem podatnika. W oparciu o bardzo obszerne wywody zarzucił organowi brak wskazania w decyzji przesłanek dla zaistnienia w sprawie przestępstwa karuzeli podatkowej podkreślając, że w każdym z opisanych łańcuchów występowały podmioty legalnie i uczciwie działające.

Zdaniem skarżącego organy prowadząc postępowanie uchybiły przepisom art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. czyniąc ustalenia oparte na założeniach czy domniemaniach, a nie na kompletnie zgromadzonych i wszechstronnie ocenionych dowodach w granicach swobodnej oceny. W dalszej kolejności podnosił bezpodstawne zakwestionowanie prawa do zastosowania zerowej stawki VAT, w sytuacji gdy telefony sprzedane podróżnym w systemie tax free opuściły terytorium kraju a ich odbiorcy w ramach WDT rzeczywiście istnieją i działają. W obszernej argumentacji podważał ocenę prawną ustalonych okoliczności oraz rozumienie przepisów określających przesłanki stosowania stawki zerowej w tym systemie (art. 127 – 130 u.p.t.u.). Podnosił przy tym, że organ podatkowy opodatkował stawką 23% transakcje dostawy w systemie tax free towarów, których nabycie wcześniej sam zakwestionował.

Zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię skarżący wspierał argumentami o wydaniu towaru przez dostawcę i jego dostarczeniu skarżącemu, wskazując na poprawne udokumentowanie tych czynności.

W kontekście zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 O.p. wskazywał na nie wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji w zakresie zakwestionowania prawa do zastosowania stawki zerowej stawki VAT w zakresie WDT.

W odpowiedzi na skargę organ pozostał przy swoim stanowisku i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje :

W ocenie sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, ani też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a. Wszystkie zarzuty skargi zarówno procesowe jak i materialnoprawne sąd uznał za nieuzasadnione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie dostrzegł też wystąpienia innych przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu a jej uzasadnienie spełnia wymogi dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organu podatkowego, który powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zmienił skarżącemu rozliczenie podatkowe za wskazany w decyzji okres rozliczeniowe, poprzez wyeliminowanie kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. D. S.A. i V. S. T. W. stwierdzając, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupu faktury VAT dotyczące zakupu urządzeń iPhone 5S 16 GB nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznał również, że zaewidencjonowana przez skarżącego sprzedaż tych towarów w systemie Tax Free i w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy nie spełniała warunków dla zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług.

Sąd podziela ustalenia stanu faktycznego i ich ocenę prawną. Ustalenia i wnioski przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia znajdują bowiem odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie toczyło się w zgodzie z przepisami procesowymi, a do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego, przy uwzględnieniu aktualnego dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W toku postępowania skarżący polemizował z organem wskazując, że nie udowodnił on w sposób zgodny z regułami procedury podatkowej, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy towaru wykazanego w ich treści. Podważał stanowisko organów podatkowych, że nieprawidłowości w stosunku do podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, mogą negatywnie wpływać na ocenę konkretnych transakcji z jego udziałem. Akcentując zasadę neutralności w VAT, skarżący powoływał się na ustawowe uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur.

Podejmując rozważania w zakresie oceny zaskarżonej decyzji w świetle stawianych jej zarzutów, w pierwszej kolejności wskazać należy na przepisy stanowiące normatywną podstawę kontrolowanych decyzji podatkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle wymienionego przepisu, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich określa przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z jego treścią, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności.

Nie ma wątpliwości co do tego, że w modelowej konstrukcji podatku od wartości dodanej, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika. Jednakże, aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, nabycie towaru (usługi) musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza bowiem o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych wykonywanych przez podmiot spełniający określone w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. kryteria podatnika podatku od towarów i usług. Innymi słowy, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywiste zdarzenie w obrocie gospodarczym, będące jednocześnie czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Opisana zależność podkreślana jest zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. W wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/97 wprost stwierdzono, że "wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia, nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11 stwierdził jednoznacznie, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami) jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę.

W konsekwencji przyjąć trzeba, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach TSUE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej Dyrektywy (zastąpionej następnie Dyrektywą Rady 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, czyli transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą Dyrektywę. Przesłanki te (dot. odliczenia podatku) nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, wyrok ETS z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94, czy wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11; orzeczenia dostępne na stronie internetowej curia.europa.eu.).

Mając na uwadze argumenty skargi, należy w pierwszym rzędzie wskazać na uprawnienie organów podatkowych do oceny transakcji podatnika w perspektywie całego łańcucha dostaw, a nie tylko przez pryzmat transakcji z bezpośrednim dostawą, jak widzi to skarżący. Wypowiedział się na ten temat TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/ 11 stwierdzając w punkcie 37, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". W wyroku tym Trybunał powołując się na wcześniejsze orzecznictwo podkreślił jednocześnie, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W orzecznictwie TSUE zwraca się jednocześnie uwagę na aspekt dysponowania towarem jako element prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów bądź usług (por. tezy wyroków TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11, z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04).

Odnosząc powyższe tezy do okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy zgodzić się z oceną organów, że faktury wystawione przez A. D. S.A. i V. S. T. W., ujęte następnie przez skarżącego w rejestrze zakupów VAT, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i skarżący nie był uprawniony do odliczenia wykazanej w nich kwoty podatku naliczonego. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy składający się w szczególności z dowodów w postaci faktur VAT, faktur WDT, dokumentów Tax Free, rejestrów zakupów i sprzedaży, zeznań świadków, w tym pracowników skarżącego i strony, pism organów administracji podatkowych Holandii i Niemiec, pism organów Straży Granicznej, oraz pism od podmiotów z branży (M. S. H. P. sp. z o.o., iSource SA.). Do materiału dowodowego sprawy włączone zostały też decyzje podatkowe wydanych wobec podmiotów będących uczestnikami łańcuchów dostaw na wcześniejszym etapie.

W oparciu o przeprowadzone dowody wywiedziono, że zakwestionowane w toku postępowania transakcje z udziałem skarżącego spełniały przesłanki do uznania ich za dokonane w ramach obrotu karuzelowego z udziałem wielu podmiotów, w wyniku którego doszło do nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług. Wbrew argumentom podnoszonych w skardze, organy trafnie zidentyfikowały wynikający z oceny tego materiału sposób przeprowadzania transakcji mających za przedmiot urządzenia iPhone 5S jako obrót typu karuzelowego. Miały one formę łańcuchów dostaw z udziałem wielu legalnie działających podmiotów gospodarczych, o określonej, przypisanej im roli, mających za pomocą dokumentacji stwarzać pozory legalności obrotu. W rzeczywistości mechanizm ten służył wyłudzaniu zwrotu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podatek ten faktycznie nie został do budżetu państwa zapłacony. Skarżący podważając ustalenia organów podatkowych co do charakteru transakcji akcentował różnice pomiędzy karuzelą podatkową a oszustwem z udziałem tzw. znikającego podatnika, wskazując jednocześnie na brak odpowiedzialności za działania tego rodzaju podmiotu. Argumenty te nie dawały jednak podstaw do zakwestionowania oceny prawnej prezentowanej przez organy. W szczególności sygnalizowany w skardze brak w systemie prawa definicji karuzeli podatkowej, nie stoi na przeszkodzie formułowaniu zarzutów udziału w tego rodzaju procederze mającym znamiona zorganizowanego oszustwa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że mechanizm karuzeli podatkowej polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie sprzedane do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte. Elementem istotnym tego procederu jest zaś znikający podatnik, który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza podatku. Zgodnie przyjmuje się przy tym, ze w oszustwie karuzelowym obowiązuje podział zadań w ramach grupy uczestniczących w niej podmiotów, gdzie charakterystyczne role odgrywają "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wielu "buforów", natomiast ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wenątrzwspólnotową dostawę towarów lub sprzedaż w systemie tax free, występując o zwrot podatku naliczonego od zakupów, który to podatek nie został zapłacony przez znikającego podatnika (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16, wyrok NSA z 10 września 2019 r. sygn. akt I FSK 824/17, wyrok WSA w Lublinie z 5 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 257/17). Wszystkie elementy tego zjawiska wystąpiły w przypadku skarżącego, włącznie z uzyskanym przez niego zwrotem podatku. Sąd podziela ocenę organów o przypisaniu skarżącemu roli brokera.Wbrew zapatrywaniom skarżącego, mechanizm karuzeli podatkowej zwykle opiera się na ustalonym schemacie transakcji, właśnie z udziałem znikającego podatnika. Innymi słowy, oszustwo karuzelowe polega w uproszczeniu na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku od towarów i usług przez ostatnią łańcuchu krajowym firmę, występującą z żądaniem zwrotu podatku (lub zaniżając wysokość podatku należnego do wpłaty) nie zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany znikającym podatnikiem (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16, wyrok NSA z 15 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1397/16). Ponadto typowe dla zjawiska karuzeli podatkowej jest to, że podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16).

Rację ma skarżący, ze "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, ale nie zmienia to oceny, że funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Jak podkreśla się w orzecznictwie, celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę (znikający podatnik, bufor, broker), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16, wyrok NSA z 15 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1397/16).

W świetle powyższych uwag, ustalenia organów w zakresie obrotu iPhonami 5S na poszczególnych jego etapach dawały podstawę do przyjęcia, że sposób jego organizacji odpowiadał cechom właściwym dla mechanizmu karuzeli podatkowej oraz do uznania skarżącego za świadomego jej uczestnika.

W odniesieniu do kontrolowanych transakcji zidentyfikowane zostały bowiem typowe dla mechanizmu karuzelowego cechy, znacząco odmienne w swoim całokształcie od zachowań typowych dla działalności gospodarczej, takie jak : wielość podmiotów w łańcuchu dostaw tego samego towaru. W poszczególnych łańcuchach dostaw zidentyfikowano od 4 do 7 podmiotów poprzedzających skarżącego. Były to z reguły spółki z niskim kapitałem zakładowym (pięć tysięcy złotych), mające siedzibę w wirtualnym biurze, z jednym udziałowcem pełniącym rolę organu zarządzającego, bez potencjału kadrowego i majątkowego. Charakterystycznym elementem każdego ze zidentyfikowanych łańcuchów był podmiot występujący jako pierwsze ogniwo krajowe, który nie składał deklaracji podatkowej i nie płacił podatku należnego. Rolę tę odgrywały spółki R. D., E. I., H., P., P., P. i B. S., co do których w oparciu o dokumenty urzędowe, tj. decyzje podatkowe właściwych miejscowo organów podatkowych (wydane wobec R. D. E. I. P., H., B. S.) lub informacje pochodzące od właściwych organów podatkowych, o nie składaniu dokumentacji podatkowej i braku możliwości nawiązania kontaktu ze spółką (P.) ustalono, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu sprzętem elektronicznym a jedynie pozorowały taką działalność poprzez wystawianie i wprowadzanie do obrotu faktur VAT. W świetle tych okoliczności trafnie przypisano tym podmiotom rolę "znikającego podatnika". Wbrew zapatrywaniom skarżącego nie oznacza to jednak, że w sprawie nie mamy do czynienia z karuzelą podatkową. Element znikającego podatnika, aczkolwiek bardzo istotny z punktu widzenia mechanizmu karuzelowego, nie wyczerpuje całokształtu okoliczności sprawy. Z dalszych ustaleń organu mających potwierdzenie w materiale dowodowym wynika bowiem cały szereg innych, typowych dla karuzeli podatkowej zjawisk, oprócz wspomnianej wielości podmiotów stanowiących zamienne ogniwa w łańcuchach. A mianowicie, odwrócony łańcuch handlowy oznaczający realizację dostaw od znikających podatników do eksporterów, korzystanie przez wszystkie podmioty z usług tych samych centrów logistycznych (np. D. magazyn w B., Ś. C. L. S.A. w G., C. S. A. M. w W.), w których towar zmienia wielokrotnie właściciela bez fizycznego przemieszczenia i opuszcza magazyn dopiero po wskazaniu ostatniego nabywcy pełniącego rolę bufora ( A. D. i V. S.). Charakterystyczny sposób płatności za towar polegający na dokonywaniu zapłaty po otrzymaniu środków od nabywcy, przez co źródło finansowania zakupu stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu podmiotu wskazanego na fakturze jako nabywca towaru. Słusznie też organy wskazywały na szybki transfer towaru w danym ogniwie. Nabyty przez skarżącego towar o kilkumilionowej wartości był sprzedawany w ramach WDT lub tax free często w ciągu 1-2 dni. W tej kwestii skarżący powoływał się na stałe kontakty handlowe z firmą A. D., jednakże nie podważył ustaleń odróżniających transakcje zakupu telefonów od innych transakcji handlowych z tym dostawcą. Tymczasem organy wskazały chociażby na element terminów płatności. W przypadku handlu innym sprzętem wynosiły one zwykle około 30 dni, podczas gdy praktyka nie obowiązywała w odniesieniu do iPhonów 5S, za które przelewy realizowane były bezpośrednio po otrzymaniu środków ze sprzedaży (WDT, lub w systemie tax free). Skarżący nie wyjaśnił w sposób przekonujący przyczyny realizacji w obrocie tym towarem marży wyższej niż dla innych towarów w przedsiębiorstwie, ani też nabycia tak dużej ilości towaru, z którego tylko niespełna 5% przeznaczone było dla odbiorcy w Europie kontynentalnej natomiast pozostała część na rynek USA i Wielkiej Brytanii.

Istotną rolę w ocenie kwestionowanych transakcji odegrała okoliczność wielokrotnego obrotu na terenie kraju tymi samymi urządzeniami w różnych konfiguracjach łańcuchowych, w tym z udziałem skarżącego. Ustalenia te zostały poczynione i szczegółowo opisane przez organy podatkowe (vide s. 47-51 decyzji organu pierwszej instancji) w oparciu o informacje zawarte w pismach organów podatkowych prowadzących postępowania w odniesieniu do innych podmiotów biorących udział w łańcuchach transakcjach dokumentujących obrót telefonami komórkowymi, będących odpowiedzią na pytania organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Wynikało z nich, że numery IMEI urządzeń będące w kontrolowanym przez te organy obrocie powtarzały się z numerami urządzeń objętych fakturami zakupu od A. D. i V. S.. Tego rodzaju "prawidłowość" powtórzyła się w wyniku wyrywkowego porównania przez organ pierwszej instancji indywidualnych numerów identyfikacyjnych urządzeń iPhone 5S będących w obrocie innych wymienionych w zaskarżonej decyzji podmiotów z numerami IMEI urządzeń nabytych przez skarżącego. W obu zestawieniach stwierdzono występowanie tych samych numerów. Na tej podstawie przyjęto, że telefony iPhone będące przedmiotem obrotu w łańcuchach z udziałem skarżącego były wcześniej lub później przedmiotem transakcji łańcuchowych z udziałem jeszcze innych podmiotów, co było kolejnym argumentem potwierdzającym stanowisko organu, iż iPhpony 5S były przedmiotem fakturowego obrotu, który miał na celu wykorzystanie przez jego uczestników konstrukcji podatku od towarów i usług dla uzyskania korzyści majątkowej. Elementem dopełniającym obraz całego schematu transakcji mających za przedmiot urządzenia iPhon 5S były ustalenia dotyczące ich sprzedaży w ramach WDT oraz w systemie tax free.

Nabywcami urządzeń od skarżącego w ramach WDT była firma I. T. B.V w A., I. 2U. Gmbh w L. i U. E. T. w K.. W oparciu o wystawione faktury, dokumenty przewozowe w komunikacji międzynarodowej CMR i informacje organów administracji podatkowej tych państw ustalono, że główna część towarów zakupionych przez I. T. została następnie odsprzedana na rzecz klientów w Polsce a na fakturach dokumentujących sprzedaż, jak również na dokumentach CMR jako adres dostawy w większości przypadków wskazano centra logistyczne D. B. lub Ś. C. L. S.A. Z odpowiedzi organu administracji podatkowej [...] udzielonej w odniesieniu do firmy I. 2U. wynikało natomiast, że w należących do niej magazynie w L. odbywa się wprawdzie przeładunek towarów, lecz podmiot ten jest elementem łańcuchów dostaw z udziałem znikającego podatnika, wobec czego firma ta jest regularnie przedmiotem zapytań w związku z możliwym oszustwem karuzelowym.

Z kolei w oparciu o analizę dokumentów tax free organ ustalił, że dokonywane przez podróżnych z [...] zakupy telefonów komórkowych znacznie przekraczały ilości potrzebne do celów osobistych (niektórzy podróżni kupowali jednorazowo po 10 - 18 sztuk tych urządzeń z podziałem na kilka dokumentów tax free). W uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyspecyfikowano dane nabywców, daty sprzedaży, liczbę nabytych urządzeń, ilość wystawionych dokumentów oraz łączną wartość nabytych przez poszczególnych podróżnych urządzeń. Wato podkreślić iż wartości te oscylują w przedziale ca 22.000 – 82.000 zł na jednego podróżnego, co zdaniem organu jak też sądu w istocie wskazuje na cel handlowy zakupów. W decyzji zwrócono też uwagę na inne nieprawidłowości sprzedaży w tym systemie, wynikające choćby z faktu, że w wyniku porównania danych z paragonu fiskalnego z danymi z wykazów przekroczenia granicy ujawniono, iż część z osób wskazanych jako nabywcy przekroczyła granicę po godzinie transakcji wskazanej na paragonie fiskalnym. Wymieniono też cały szereg przypadków gdy w dacie zwrotu VAT podróżnego, na rzecz którego dokonywany był zwrot nie było w kraju. W dokumentach stwierdzono też różne podpisy przy nazwiskach tych samych osób. Z okoliczności tych dodatkowo wywiedziono, że podróżni wskazani na dokumentach tax free nie nabywali go dla celów osobistych i często w rzeczywistości nie otrzymywali z tego tytułu zwrotu Vat-u natomiast ich udział w transakcjach sprowadzał się do przewożenia urządzeń przez granicę.

W oparciu o podane okoliczności sprawy prawidłowo przyjęto, że transakcje nabycia przez skarżącego telefonów od firm A. D. S.A. i V. S., a następnie ich sprzedaż podróżnym w systemie tax free oraz firmom zagranicznym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, były transakcjami mającymi na celu wyłudzenie podatku VAT i nie stanowiły elementu rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem sądu wnioski wyprowadzone przez organy co do charakteru transakcji są prawidłowe i znajdują potwierdzenie w przeprowadzonych w toku postępowania dowodach. W toku postępowania skarżący nie zdołał podważyć tych ustaleń, ani ich oceny prawnej. Należy wskazać, iż zostały one poczynione zarówno w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania, jak i w oparciu o materiał dowodowy włączony do postępowania w postaci decyzji podatkowych wydanych wobec podmiotów biorących udział w obrocie na wcześniejszych jego etapach. Wynikające z tego materiału okoliczności dawały organom podstawy do przyjęcia występowania w obrocie urządzeniami iPhone 5S cech typowych dla obrotu karuzelowego z udziałem znikającego podatnika. Do przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć również to, że transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia nie szukając odbiorców detalicznych fakturowanego towaru, a etapem kończącym łańcuchy była wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru oraz sprzedaż w systemie tax free, dla których to ustawa przewiduje zerową stawkę podatku.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się bowiem w myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u. wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, pod warunkami określonymi w ust. 2. Do wenątrzwspólnotowej dostawy towarów stosuje się ze względu na treść art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. 0% stawkę po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Aby możliwe było zastosowanie zerowe stawki VAT określonej w tym przepisie musi dojść do dostawy towarów. Musi więc nastąpić przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co z drugiej strony warunkuje wystąpienie wewntrzątrzwspólnotowego nabycia. Unormowania w zakresie transakcji towarowych dokonywanych między państwami członkowskimi Unii opierają się bowiem na założeniu, że transakcje takie powinny być opodatkowane w państwie przeznaczenia towarów. W razie więc nieprawidłowości i nadużyć przy transakcjach wewnątrzwspónotowych pozbawienie podatnika prawa do stosowania zerowej stawki VAT wymaga oceny pod kątem działania w dobrej wierze (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1865/15 i wskazane tam orzecznictwo). W powołanym wyżej wyroku, NSA odwołując się do orzecznictwa TSUE wyraził jednoznaczne stanowisko w kwestii uprawnienia krajowych organów administracyjnych oraz sądów do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. W orzeczeniu tym zaznaczono jednocześnie, że orzecznictwo TSUE dotyczące uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na gruncie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ma też odniesienie do wewnątrzwspólnowtowej dostawy towarów, a jego tezy wypracowane na tle VI Dyrektywy pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1). W oparciu o wnioski płynące z tych orzeczeń a także w nawiązaniu do swojego wcześniejszego wyroku (z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14) Naczelny Sąd Administracyjny sformułował następującą konkluzję: "Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT.

Sąd orzekający w tej sprawie stanowisko to w pełni podziela i sformułowaną w prezentowanym orzeczeniu konkluzję uznaje za adekwatną w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, również w odniesieniu do sprzedaży w systemie tax free.

Zgodnie z art. 126 u.p.t.u., osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego. Zwrot podatku podróżnemu zamieszkałemu poza terytorium Wspólnoty, zapłaconego przez niego przy nabyciu towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przewidziany w art. 126 ust. 1 u.p.t.u., skutkuje określonymi uprawnieniami określonymi w art. 129 u.p.t.u. także dla sprzedawcy, po spełnieniu określonych tam warunków.

Zgodnie bowiem z tym ostatnim przepisem do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, jeżeli spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 oraz przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Nie ma przy tym wątpliwości, że dokument ten (tax free), oprócz spełnienia formalnoprawnych przesłanek swojej poprawności musi być też prawidłowy pod względem materialnym, czyli odzwierciedlać rzeczywistość gospodarczą jako materialnoprawny warunek konieczny do zastosowania stawki 0%. Materialnoprawna poprawność powinna przejawiać się w tym, że dokument musi potwierdzać sprzedaż na rzecz konkretnego podróżnego, który nabył towar, wywiózł go poza terytorium UE, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Przytoczone wyżej regulacje mają odzwierciedlenie w art. 146 ust. 1 b i art. 147 Dyrektywy 2006/112 i dotyczą tzw. eksportu detalicznego.

W orzeczeniu C-10/92 w sprawie Balocchi ETS stwierdził, że w przypadku wskazanego wyżej tzw. eksportu detalicznego dostawcy działają w dziedzinie VAT jako poborcy na rachunek i w interesie Skarbu Państwa. Nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywane przez niego czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym.

Skarżący kwestionował ustalenia organu w zakresie transakcji sprzedaży w systemie tax free powołując się na urzędowe potwierdzenie przez urząd celny prawidłowości - pod względem formalnym i materialnym wywozu sprzedanego towaru poza terytorium Unii Europejskiej i wynikające z tego faktu spełnienie warunków zastosowania zerowej stawki do dostawy towaru, od której zwrócono podatek podróżnemu. Skarżący nie zgadzał się, że możliwość zastosowania stawki zerowej uzależniona od weryfikacji ilości i przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów.

Skarżący powołuje się na domniemanie prawdziwości w odniesieniu do dokumentów tax free w kontekście opatrzenia ich stemplem funkcjonariusza straży granicznej potwierdzającym wywóz towaru poza obszar UE. Zapatrywania tego nie sposób jednak podzielić w świetle całego materiału dowodowego, w tym dotyczącego dokumentów sprzedaży na rzecz podróżnych. W wyniku porównania daty i godziny sprzedaży towaru umieszczonej na paragonie fiskalnym, z datą i godziną przyjazdu podróżnego ustalono bowiem, że część podróżnych nie mogła dokonać zakupów towaru, ponieważ przekroczyła granicę po czasie transakcji wskazanym na paragonie lub przekraczała granicę w innym terminie. Podobne rozbieżności pojawiły się w odniesieniu do wskazanego na tax free dnia zwrotu podatku podróżnym, z których część nie była w Polsce. Motywując rozstrzygniecie w tej sferze organ szczegółowo opisał w decyzji sposób wystawiania dokumentów tax free, podkreślając przy tym aspekt czasowej kumulacji paragonów fiskalnych oraz wymieniając nazwiska podróżnych wpisanych do dokumentów, którzy w chwili sprzedaży nie byli na terenie Polski. W tej sytuacji sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż w tym systemie wykraczała poza konsumencki charakter nie dając tym samym skarżącemu prawa do zastosowania zerowej stawki podatku, ponieważ taka sytuacja nie mieści się w warunkach określonych w przepisach art. 126 – 129 u.p.t.u. uprawniających otrzymania przez podróżnego zwrotu vat a podatnika do zastosowania stawki 0%. Stanowisko to jest umotywowane szczegółowo w uzasadnieniu decyzji, wobec czego za nieuzasadniony należało uznać zarzut niewyjaśnienia przyczyn takiego stanowiska.

Wbrew argumentom skargi, nie ma niekonsekwencji (jak widzi to skarżący) w tym, że organ z jednej strony odmawia zastosowania stawki 0% z powodu braku transakcji, a z drugiej strony obejmuje wykazaną przez podatnika wartość sprzedaży urządzeń w tym systemie stawką 23%. W decyzji wyjaśniono mechanizm deklarowania sprzedaży w ramach tax free. Otóż w miesiącu sprzedaży (na podstawie paragonu) w deklaracji VAT-7 ujmuje się sprzedaż krajową 23%, natomiast dopiero w miesiącu zwrotu podatku (na podstawie prawidłowych dokumentów tax free) – wartość netto tej sprzedaży odejmowana jest z pozycji dostaw krajowych – i przenoszona do pozycji "dostawa opodatkowana stawką 0% o której mowa w art. 129 ustawy".

Wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły zasad postępowania w sferze gromadzenia i oceny materiału dowodowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W toku postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżący nie wykazał braków w materiale dowodowym, których nieuzupełnienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie mogłoby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a.

Wbrew przekonaniu skarżącego, zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności włączone w poczet materiału dowodowego dokumenty z postępowań podatkowych dotyczących podmiotów biorących udział w łańcuchach transakcji karuzelowych, potwierdzały okoliczności dotyczące charakteru kwestionowanych przez organy transakcji jak też roli jaką odgrywały w zidentyfikowanych łańcuchach poszczególne podmioty. Za nieuzasadnione należało też uznać zarzut niezupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Trzeba przypomnieć, że przedmiotem postępowania podatkowego powinny być te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie można zatem od organów wymagać aby poszukiwały dowodów korzystnych dla podatnika, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika spójny i logiczny obraz okoliczności faktycznych istotnych dla prowadzonego postępowania.

W ocenie sądu zebrany przez organ podatkowy obszerny materiał dowodowy pozwalał w pełni na wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w zakresie wyznaczonym treścią norm prawnych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś w myśl art. 181 O.p., zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszcza jako dowód w postępowaniu podatkowym w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Treść art. 181 O.p. nie sprzeciwia się więc przeprowadzaniu dowodów zebranych w toku postępowań przeprowadzonych u kontrahentów podatnika, czy u innych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu towarem, a wręcz dopuszcza taką możliwość. Należy przy tym podkreślić, że skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, mógł zapoznawać się z zebranymi dowodami, w tym z decyzjami dotyczącymi podmiotów uczestniczących w transakcjach na poprzednich etapach obrotu, a przed wydaniem decyzji miał możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest też stanowisko co do tego, że włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 października 2019 r. I SA/Gl 500/19 ,wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 września 2019 r. I SA/Bk 127/19, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2019 r. I SA/Gl 462/19). Organy podczas rozstrzygania sprawy zasadnie zatem oparły istotne dla wyniku sprawy ustalenia na dowodach w postaci decyzji wydanych w wyniku postępowań prowadzonych w stosunku do podmiotów biorących udział w fakturowaniu dostaw towaru w opisanych przez organy łańcuchach. Trzeba przy tym podkreślić, iż decyzje te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i tak długo jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z jego treści, jeżeli są one istotne w sprawie. Oznacza to, że nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia tego domniemania (por. orzeczenia w sprawach: NSA z 17 lutego 2017 r. II FSK 65/15, WSA w Gliwicach z 20 grudnia 2016 r. III SA/Gl 1111/16). Należy też wskazać, że dokumenty urzędowe, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednymi z wielu dowodów, z których wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski. Organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie postępowania przeprowadził liczne dowody, w tym z dokumentów przedłożonych przez skarżącego oraz dowody ze źródeł osobowych, szczegółowo omówione w treści zaskarżonej decyzji.

Zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oceniony został zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Skarżący nie wykazał błędów logicznych w rozumowaniu organów, ani też niezgodności ich wniosków z zasadą doświadczenia życiowego, czy z ogólnie dostępną wiedzą. Nie podważył też skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Argumentacja przytoczona na poparcie zarzutów skargi ogranicza się do polemiki z ustaleniami organu podatkowego oraz prezentacji własnej oceny zaistniałych w sprawie okoliczności i w takim kształcie nie mogła skutecznie prowadzić do podważenia ustaleń przyjętych za podstawę decyzji. Organy oceniły poszczególne dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu oraz w kontekście pozostałych dowodów a następnie wyprowadziły z nich wnioski odpowiadające zasadom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego.

W świetle całokształtu materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, którego ocenę sąd uznał za prawidłową, trafnie organy zakwestionowały faktury dokumentujące nabycie urządzeń iPhone 5S jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji faktury te nie mogły kreować u skarżącego prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług. Natomiast wbrew temu co skarżący zarzuca w skardze, w ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., albowiem zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się w zakresie hipotezy normy określonej w tym przepisie, wobec czego organy prawidłowo zastosowały jej dyspozycję. Należy powtórzyć, że co do charakteru obrotu objętego kwestionowanymi fakturami, organy poczyniły ustalenia na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów z dokumentów urzędowych (decyzji wydanych wobec podmiotów występujących w łańcuchach dostaw), z których jednoznacznie wynikało, iż na wcześniejszych etapach obrotu faktury wystawione w odniesieniu do tego samego towaru również nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji skarżący nie nabył towarów w celu dokonania czynności opodatkowanych lecz tylko dla uprawdopodobnienia obrotu towarem na ostatnim etapie, którym była wewnątrzwspólnotowa dostawa i sprzedaż w systemie Tax Free. W przedstawionych okolicznościach organy podatkowe nie naruszyły więc wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jak też art. 127 – 130 tej ustawy.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary i należytej staranności, wskazać trzeba iż w orzecznictwie TSUE prezentowane jest jednolite stanowisko co do interpretacji przepisów dyrektywy stanowiących podstawę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE). Wynika z niego, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę, przepisy te należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja dająca prawo do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu tak m. in. w powoływanych wyżej wyrokach TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11, z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 ). Również w orzecznictwie sądów krajowych wyraża się jednolity pogląd, iż w każdej sprawie podlega ona indywidualnej ocenie w kontekście jej stanu faktycznego. Na to orzecznictwo powołuje się także skarżący, choć nie przedstawia argumentów, które mogłyby podważyć stanowisko organów w tej kwestii. Jak wynika choćby z wyroku NSA z 27 maja 2014 r. w sprawie I FSK 814/13, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary, celem upewnienia się co do jego wiarygodności. Problematykę dobrej wiary szeroko omówił też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2019 w sprawie I FSK 958/17. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że "staranność kupiecka to między innymi znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Działanie w zgodzie z jej kanonami to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: sposób nawiązania przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące dostawom i płatnościom, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Nadto na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe (jeżeli takie występują) tj. zwyczaje i praktyki stosowane w danej branży, a także wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy też ocenić czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzić niepokój czy wątpliwości (por. wyrok NSA z 4 września 2019 w sprawie I FSK 958/17 i powołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2017 r. I FSK 583/17).

Podsumowując należy stwierdzić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika, z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03), a contrario, transakcje, które stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT. Tym samym w przełożeniu na ustawodawstwo krajowe, transakcje tego rodzaju nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Dodatkowym argumentem potwierdzającym to stanowisko są tezy zawarte w punktach 53-57 wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), w których podano, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (por. też wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in., Zb. Orz. str. I-1609, pkt 59, oraz wyrok NSA z 21 lutego 2019 r. I FSK 355/17).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Wszelkie działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania prawdziwości ich treści stosownie do art. 194 § 1 do § 3 O.p. Rolą podatnika dbającego w sposób należyty o swoje interesy jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność czyli zgodność z rzeczywistością, nie mogła budzić wątpliwości. Jeśli natomiast faktura nie odzwierciedla nabycia towaru w celu wykonania czynności opodatkowanej, nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik może korzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o domniemanie "dobrej wiary". W realiach rozpoznawanej sprawy organy wykazały okoliczności, w oparciu o które należało przyjąć istnienie po stronie skarżącego świadomości, że przyjmowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego lecz mają na celu jego upozorowanie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Odnosząc się jeszcze do zasady neutralności VAT, nadmienić trzeba, że podatek ma charakter wtórny, uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie ponosi ekonomicznego ciężaru tego podatku ponieważ w obrocie ciężar ten ponosi ostatecznie odbiorca detaliczny i w takiej wysokości podatek musi znaleźć się w budżecie państwa, a nie u przedsiębiorcy.

W rozpoznawanej sprawie okoliczność pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej została udowodniona przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, wobec czego również zarzut naruszenia zasady neutralności nie zasługuje na uwzględnienie.

Na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sąd oddalił wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych przez skarżącego do pisma z 11 października 2019 r. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – "p.p.s.a.") sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W drodze wyjątku, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający wyłącznie z dokumentów. Nie jest natomiast jego rolą, co wymaga podkreślenia - uzupełnianie materiału dowodowego. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w powołanym przepisie jest bowiem jedynie ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. To zaś oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym do ustalania stanu faktycznego sprawy. Tym samym w postępowaniu przed sądem administracyjnym strona nie może oczekiwać, iż sąd będzie prowadził postępowanie dowodowe i ustalał stan faktyczny sprawy i w tym celu oceniał prawidłowość, kompletność przedłożonych w niniejszej sprawie dokumentów. Zebrany materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny sprawy w sposób nie budzący wątpliwości.

Reasumując, sąd uznał, że w realiach niniejszej sprawy organy dokonały niezbędnych ustaleń stanu faktycznego i trafnie uznały, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz kompleksową wymowę zgromadzonych w sprawie dowodów, skarżący był świadomy, że faktury dokumentujące obrót urządzeniami iPhone 5S nie stanowiły elementu rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej lecz miały na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organy jest spójna, logiczna i respektuje wytyczne wynikające z orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, do których nawiązywano również w tym wyroku. Sposób jej prezentacji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.

W świetle powyższych argumentów, zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego należało uznać za niezasadne. Z tych przyczyn, na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.