Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 258/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 190, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 1, 2 i 3, art. 62 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 lipca 2009r. sprawy ze skargi ,,L. B." sp. z.o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 29 czerwca 2007r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji; 2. stwierdza, że uchylone akty nie podlegają w całości wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz ,,L. B." sp. z.o.o. 440 ( czterysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Ke 258/09

U Z A S A D N I E N I E

Wnioskiem z dnia 14 listopada 2006 r. L. B. Spółka z o.o. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] o udzielenie, w trybie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego tj. powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w sytuacji wykorzystania utylizacyjnego tłuszczu zwierzęcego jako paliwa do pieców wapienniczych. Spółka jest producentem wyrobów wapienniczych, przetwarza kamień wapienny , w tym dokonuje jego wypału w piecach wapienniczych. Piece wapienniczych opalane są mieszanką paliwa, której składnikiem są utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy i ciężki olej opałowy. Utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy powstaje w procesie przetwarzania /utylizacji/ niejadalnych szczątków zwierzęcych, a Spółka nabywa go od zakładów prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie. Spółka ponadto posiada status współspalarni ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego - tłuszczy zwierzęcych kategorii 1, 2 i 3, nadany jej decyzją Powiatowego Lekarza Weterynarii.

Wnioskodawca we wniosku podkreśla, że dostawcy tłuszczu nie są podatnikami podatku akcyzowego, a Spółka złożyła na żądanie dostawcy oświadczenie, iż nie zamierza używać tłuszczu w tzw. bezpośrednich celach energetycznych, takich jak: paliwo silnikowe lub dodatek albo domieszka do paliw silnikowych, że nie będzie on używany w takich celach przez Spółkę oraz że nie dokona jego odsprzedaży w takich celach. Natomiast dostawcy drugiego składnika mieszanki tj. oleju opałowego ciężkiego są podatnikami podatku akcyzowego, prowadzą podatkowe składy akcyzowe i w cenie dostarczanego oleju naliczają podatek akcyzowy.

W złożonym wniosku Spółka przedstawiła zagadnienie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w sytuacji wykorzystania utylizacyjnego tłuszczu zwierzęcego, jako paliwa do pieców wapienniczych. Jej zdaniem w powyższej sprawie mają zastosowanie następujące przepisy prawa podatkowego.

Ustawa z dni 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w art. 2 pkt 1 określa, iż wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, i art. 2 pkt 2 i pkt 3 ustawa rozróżnia wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silników oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 c ustawy oraz wyroby akcyzowe niezharmonizowane, tj. wyroby akcyzowe inne, niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Z takiej definicji wynika wprost, iż katalog wyrobów akcyzowych zamyka się w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym spośród tych wyrobów te, które wymienione są w załączniku nr 2 stanowią wyroby akcyzowe zharmonizowane natomiast te, które nie są w tym załączniku wymienione (inne) stanowią wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Zdaniem Spółki oznacza to, iż wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym jest wyrób określony w załączniku nr 1 do ustawy, niewymieniony w załączniku nr 2. Przykładem takiego wyrobu jest każdy wyrób przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany jako paliwo silnikowe albo, jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU (poz. 6 załącznika nr 1, która nie występuje w załączniku nr 2), piwo bezalkoholowe (poz. 22 załącznika nr 1, która nie występuje w załączniku nr 2) albo tabaka (poz. 42 załącznika nr 1, która nie występuje w załączniku nr 2). Takich przykładów według skarżącej jest więcej.

Spółka we wniosku podkreśla, że wśród wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 1 do ustawy nie są wymienione tłuszcze zwierzęce. Brak również wśród tych wyrobów takiej kategorii, jaką w przypadku paliw silnikowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych stanowi powołana powyżej poz. 6 załącznika nr 1, pozwalająca zakwalifikować jako wyroby akcyzowe wszelkie wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwo silnikowe albo, jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU. Nie sposób, więc odnaleźć na ustawowej liście wyrobów akcyzowych takiej kategorii, do której można by zaliczyć tłuszcz zwierzęce wykorzystywane do celów opałowych. W Dziale III ustawy znajdują się przepisy szczególne dotyczące poszczególnych kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. paliw silnikowych, olejów opałowych i gazu, napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych. Przepisy te zawierają jednak wyłącznie doprecyzowanie definicji poszczególnych wyrobów wymienionych, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane w załączniku nr 2 do ustawy, z zachowaniem jednak granic wyznaczonych .poprzez opis tych wyrobów w poszczególnych pozycjach załącznika i odnośnej klasyfikacji PKWiU/CN wynikającej z załącznika nr 2. Jedynym wyjątkiem jest przepis art. 62 dotyczący paliw silnikowych i olejów opałowych, przy czym w odniesieniu do ust. 1 tego przepisu jego wyjątkowość polega tylko na braku rozwinięcia definicji, a jedynie prostym odwołaniu się do poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy (paliwa silnikowe i oleje opałowe będące wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi) oraz poz. 6 załącznika nr 1 do ustawy (pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwo silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU, będące wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi). Przepis art. 62 ust. 1 nie wprowadza żadnych zmian ani uzupełnień do zamkniętego katalogu wyrobów akcyzowych zdefiniowanego w art. 2 ustawy, a zamieszczonego w załącznikach nr 1 i 2 do ustawy. Całkowitym zaprzeczeniem zasady zamkniętego katalogu wyrobów akcyzowych, wynikającej z art. 2 ustawy oraz opisanej powyżej systematyki doprecyzowania definicji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych załączniku nr 2 do ustawy, zamieszczonej w Dziale III ustawy, jest natomiast przepis art. 62 ust. 2. Przepis ten wprowadza definicję oleju opałowego, która nie pozostaje w jakimkolwiek związku z art. 2 ustawy i systematyką Działu III. Zgodnie z tym przepisem "olejami opałowymi są również inne wyroby (...) służące do celów opałowych". Taka definicja otwiera zamknięty krąg wyrobów akcyzowych i powoduje, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym stają się wyroby niewymienione jako wyroby akcyzowe w art. 2 ustawy oraz załączniku nr 1. Powstaje w ten sposób wewnętrzna sprzeczność w akcie normatywnym w zakresie określeni przedmiotu opodatkowania, będąca źródłem wątpliwości, co do tego, co jest, a co nie jej wyrobem akcyzowym. Próba rozwiązania tych wątpliwości poprzez interpretację ustawy v oparciu o odwołanie się do właściwych przepisów wspólnotowych regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym tzw. produktów energetycznych prowadzi do wniosku, że przepis art. 62 ust. 2 ustawy nie znajduje oparcia w tych przepisach, co więcej pozostaje i nimi w oczywistej sprzeczności.

Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (zwana dalej "Dyrektywą"), w art. 2 ust. 1 wymienia tzw. produkty energetyczne. Jest to katalog zamknięty obejmujący listę wyrobów opisanych kodem CN, przy czym w przypadku wyrobów wymienionych pod lit. a), d) i h) o energetycznym charakterze decyduje ich przeznaczenie do celów energetycznych (stosowanie jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe). Jedyny wyjątek od zasady zamkniętego katalogu wyrobów energetycznych zawiera ust. 3 art. 2 Dyrektywy. Dopuszcza on, bowiem uznanie za wyroby energetyczne także takich wyrobów, które nie są wymienione w katalogu zamieszczonym w art. 2 ust. 1, ale są przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub, wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych (odpowiednik poz. 6 załącznika nr 1 do ustawy, powołanego w art. 62 ust. 1 pkt 2) oraz wszelkich węglowodorów, z wyjątkiem torfu, które nie są wymienione w art. 2 ust. 1, lecz są przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania (brak odpowiednika w ustawie - "inne wyroby", o których mowa w art. 62 ust. 2 ustawy nie stanowią, niewątpliwie odpowiednika "wszelkich węglowodorów", o których mowa w art. 2 ust. 3 Dyrektywy). Niewątpliwie przepis ustanawiający te dwa wyjątki nie stanowi podstawy prawnej do uznania za wyroby akcyzowe (oleje opałowe) "również innych wyrobów (...) służących do celów opałowych". Stąd przepis art. 62 ust. 2 ustawy jest nie tylko sprzeczny z art. 2 ustawy, ale także z art. 2 Dyrektywy.

W ocenie Spółki obowiązek podatkowy winien wprost i w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z przepisów ustaw podatkowych i nie można go domniemywać, a więc przede wszystkim przedmiot opodatkowania winien być przez te ustawy określony w sposób niebudzący wątpliwości.

Zdaniem wnioskodawcy, w obecnym stanie prawnym utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy wykorzystywany jako paliwo do pieców wapienniczych nie jest wyrobem akcyzowym, a wykonanie w stosunku do niego którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 4 ustawy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Postanowieniem z dnia 8 lutego 2007r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] stwierdził, że przedstawione we wniosku Spółki L. B. stanowisko nie jest prawidłowe. Zdaniem organu w przedstawionym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 62 ust. 2 ustawy i tym samym używanie tłuszczu zwierzęcego do celów grzewczych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na postanowienie to zażalenie do Dyrektora Izby Celnej [...] wniosła L. B. Sp. z o.o. Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego [...], podtrzymując w całości stanowisko zawarte w złożonym wniosku.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej [...] odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu wskazał, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.)- dalej: u.p.a., reguluje m. in. opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym. W przepisach ogólnych zawartych w Dziale I powyższej ustawy zdefiniowano znaczenie niektórych określeń.

Zgodnie z art. 2 ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

- wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy

- wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy;

- wyroby akcyzowe niezharmonizowane to wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Rozdział 1, 2 i 3 Działu III u.p.a. to przepisy szczegółowe precyzujące jakie wyroby akcyzowe zalicza się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

I tak w myśl art. 62 ust. 1 ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. W ocenie organu odwoławczego stosownie do postanowień art. 62 ust. 2 ustawy olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %.

Dyrektor Izby Celnej [...] przyznaje rację podatnikowi, że utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy nie jest wyrobem akcyzowym w myśl definicji zawartej w art. 2 u.p.a. To prawda, że przepis ten definiuje wyroby akcyzowe, wymieniając je w załącznikach do ustawy. Jednakże jednocześnie nie wskazuje, że jest to katalog zamknięty a ustawa dotyczy wyłącznie wyrobów zdefiniowanych w tym artykule.

Organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca nie zawężając katalogu wyrobów akcyzowych do wyrobów zdefiniowanych w art. 2 pozostawił sobie możliwość wskazania kolejnych wyrobów akcyzowych także w innych przepisach ustawy, jak też ich uszczegółowienia. Tak też uczynnił w art. 62 ust. 1 ustawy, w którym zdefiniował grupę paliw silnikowych i olejów opałowych. Ustawodawca wskazał, że grupę tę tworzą wyroby z poz. 1-12 załącznika Nr 2 oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. W art. 62 ust. 2 doprecyzował, natomiast definicję olejów opałowych. Olejami opałowymi są więc również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych. Podniósł nadto, że definicje zawarte w art. 2 i 62 u.p.a. nie są ze sobą sprzeczne i wzajemnie się nie wykluczają.

Wobec powyższego jego zdaniem należy stwierdzić, że utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy jako taki nie jest wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku do ustawy. Jednakże organ podatkowy zauważa, że Spółka zamierza zużywać tłuszcz zwierzęcy do celów opałowych. Biorąc zatem pod uwagę zapis art. 62 ust. 2 należy uznać, iż tłuszcz zwierzęcy (nie będąc węglowodorem stałym oraz gazem ziemnym) wyczerpuje definicje oleju opałowego. W związku z powyższym, tłuszcz zwierzęcy używany do celów opałowych, właśnie ze względu na przeznaczenie mieści się w definicji olejów opałowych i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na zasadach tożsamych jak olej opałowy. Przepis art. 62 ust. 2 ustawy jednoznacznie rozszerza zasięg olejów opałowych do każdego towaru służącego do celów opałowych, nie ograniczając ich tylko i wyłącznie do olejów powstałych jako produkty rafinacji ropy naftowej.

Tym samym utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy, jako towar przeznaczony do celów grzewczych na mocy art. 62 ust. 2 u.p.a., w momencie zużycia go do celów opałowych staje się wyrobem akcyzowym i dlatego też winien być traktowany w świetle ww. przepisów jako "olej opałowy", podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie ww. przepisów.

Organ odwoławczy przyznał, że Spółka nie podnosiła kwestii, czy tłuszcze zwierzęce są węglowodorami czy też nie, jednakże wyjaśnił, że zgodnie z klasyfikacją związków chemicznych, tłuszcze — bez względu na pochodzenie zwierzęce, czy też roślinne — pod względem klasyfikacji chemicznej nie są węglowodorami. Głównym składnikiem tłuszczów są triacyloglicerole. Zatem utylizacyjne tłuszcze zwierzęce nie są wyrobem porównywalnym do produktów górnictwa tj. do węgla, koksu, torfu a więc nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem akcyzowym na mocy art. 62 ust. 2 u.p.a.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Celnej [...] podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego [...] zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż zużycie do celów opałowych utylizacyjnych tłuszczów zwierzęcych będzie skutkowało ich zaliczeniem rozumieniu ustawy do kategorii olejów opałowych, a w konsekwencji opodatkowanie podatkiem akcyzowym.

Taka interpretacja nie pozostaje, również w sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, gdyż zapis przytoczonego artykułu ustawy ma swe źródła w uregulowaniach tej Dyrektywy. Zgodnie z art. 1 Państwa Członkowskie nakładają podatek na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z Dyrektywą.

Dyrektywa energetyczna w artykule 2 ust. 1 wskazuje, iż pojęcie "produktu energetycznego" stosuje się do produktów:

a. objętych kodami CN 1507 do 1518, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe;

b. objętych kodami CN 2701 i 2902 i 2704 do 2715;

c. objętych kodami CN 2901 i 2902;

d. objętych kodem CN 2905 11 00, które nie są pochodzenia syntetycznego, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe;

e. objętych kodem CN 3403;

f. objętych kodem CN 3811;

g. objętych kodem CN 3817;

h. objętych kodem CN 3824 90 99, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 Dyrektywy:

Akapit 1. W przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Akapit 2. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu wg stawki przyjętej dla równoważnika paliwa silnikowego.

Akapit 3. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przepisy Dyrektywy nie zamykają możliwości opodatkowania akcyzą innych wyrobów, niewymienionych w powyższym katalogu, jeżeli zostaną one przeznaczone jako paliwo napędowe lub paliwo wykorzystane do ogrzewania.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że użycie wyrobu w postaci utylizowanego tłuszczu zwierzęcego jako składnika mieszanki służącej jako paliwo opałowe podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach złożyła L. B. Spółka z o.o., wnosząc o jej uchylenie w całości jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Podtrzymując stanowisko zaprezentowane w treści wniosku w zakresie stosowania art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym skarżąca zarzuciła, Dyrektor Izby Celnej [...] dokonał błędnej interpretacji przepisów art. 2 i 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. wbrew ich dosłownemu brzmieniu i wbrew podkreślanej niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym regułę dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego, w pierwszej kolejności, w oparciu o ich wykładnię językową. Skutkiem wykładni dokonanej przez Dyrektora Izby Celnej jest stwierdzenie, iż "Ustawodawca nie zawężając katalogu wyrobów akcyzowych do wyrobów zdefiniowanych w art. 2 u.p.a. pozostawił sobie możliwość wskazania kolejnych wyrobów akcyzowych także w innych artykułach ustawy jak też ich uszczegółowienia". Prawidłowa wykładnia przepisu art. 2 pkt 1) Ustawy, oparta o jego dosłowne brzmienie prowadzi natomiast do wniosku, iż tylko te wyroby, które wymienione są w załączniku nr 1 do Ustawy są wyrobami akcyzowymi i podlegają podatkowi akcyzowemu, wobec tego przepis art. 62 ust. 2 nie stanowi rozszerzenia katalogu wyrobów akcyzowych, a jedynie określa, jakie wyroby akcyzowe spośród wymienionych w tym katalogu są olejami opałowymi.

Także przepis art. 62 nie wprowadza żadnych zmian ani uzupełnień do zamkniętego katalogu wyrobów akcyzowych zamieszczonych w załącznikach nr 1 i 2. Jeżeli chodzi o przepis ust. 2 art. 62 to należy go interpretować zgodnie z powołaną, wyżej zasadą zamkniętego katalogu wyrobów akcyzowych, wynikającą z art. 2 Ustawy oraz opisanej w uzasadnieniu skargi systematyki doprecyzowania definicji wyrobów akcyzowych wymienionych w załącznikach nr 1 i 2 do Ustawy, zamieszczonej w Dziale III Ustawy. Wobec tego oznacza on jedynie to, iż olejami opałowymi, poza wyrobami wymienionymi w poz. 1-12 załącznika nr 2 do Ustawy (art. 62 ust. 1 pkt. l) są również inne wyroby akcyzowe (!) służące do celów opałowych.

Nie sposób dokonać innej interpretacji przepisu art. 62 ust. 2 Ustawy także w oparciu o przepisy art. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (zwana dalej "Dyrektywą"). Wbrew temu, co stwierdził Dyrektor Izby Celnej przepisy Dyrektywy nie dopuszczają możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym innych wyrobów niż wymienione w katalogu zamieszczonym w ust. 1 jako tzw. produkty energetyczne, jeżeli są one wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania. Jedynym wyjątkiem od tej zasady są wszelkie węglowodory z wyłączeniem torfu, jeżeli są przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania. Sam Dyrektor Izby Celnej przyznał, że tłuszcze zwierzęce nie są węglowodorami.

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej "L. B." sp. z o.o., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej- p.p.s.a., sąd administracyjny bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (§2). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§3).

Z powyższego przepisu wynika, że obowiązkiem podatnika jest przedstawienie wyczerpującego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast w ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa. W tego rodzaju sprawach zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne są związane stanem faktycznym przedstawionym przez podatnika we wniosku.

Jak wyżej wskazano sprawa niniejsza była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uchylając wyrok sądu pierwszej instancji, dokonał wykładni przepisów prawa, mających zastosowanie w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym. Stosownie zaś do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przechodząc do oceny skargi należy ją uznać za uzasadnioną, bowiem organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej: u.p.a., w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą spółkę.

Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy wykorzystywany jako składnik paliwa do pieców wapienniczych staje się wyrobem akcyzowym zharmonizowanym (olejem opałowym), podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, rozstrzygnięcie tej kwestii zależy od ustalenia, jak w stanie prawnym obowiązującym w sprawie ustawodawca definiował wyrób akcyzowy. Konieczne jest przy tym uwzględnienie zasady wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP w myśl, której przedmiot opodatkowania musi być uregulowany na poziomie ustawowym.

W art. 2 pkt. 1 u.p.a. ustawodawca zdefiniował pojęcie wyrobów akcyzowych jako wyrobów podlegających akcyzie określonych w załączniku nr 1 do ustawy. Z kolejnych zaś regulacji ustawowych wynika, że ustawa o podatku akcyzowym opiera się na podziale wyrobów akcyzowych na: zharmonizowane, czyli paliwa silnikowe, oleje opalowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy (art. 2 pkt 2 u.p.a.) i wyroby akcyzowe niezharmonizowane, czyli wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 3 u.p.a.). Taka konstrukcja oznacza, że dany wyrób może zostać uznany za wyrób akcyzowy o ile należy do którejkolwiek z grup wyrobów wymienionych w załączniku nr 1, a w odniesieniu do wyrobów zharmonizowanych także w załączniku nr 2 i nie ma przy tym znaczenia przeznaczenie takiego wyrobu (poza wymienionym w poz 6 załącznika nr 1).

Z powyższych rozważań wynika, że w art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. zawarto legalną definicje wyrobu akcyzowego i wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Nadto inne przepisy ustawy odnoszące się do przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym powinny być interpretowane w świetle art. 2, mającego kluczowe znaczenie dla tego problemu. Pozostałe przepisy ustawy mogą jedynie uszczegóławiać lub doprecyzowywać treść tego przepisu. Przykładem takiego przepisu jest właśnie art. 62 up.p.a. umieszczony w Dziale II "Przepisy szczególne" rozdział 1 "Paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz".

Przepis ten w ust. 1 stanowi, że "do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy i 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN". Z ust. 2 wynika zaś, że "olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%".

Organy podatkowe obu instancji przyjęły w przedstawionym stanie faktycznym, że utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy wykorzystywany jako komponent paliwa do pieców wapienniczych jest olejem opałowym w rozumieniu tego przepisu i przez to staje się wyrobem akcyzowym zharmonizowanym.

Ustawodawca w art. 62 ust. 2 u.p.a. wprowadził definicję olejów napędowych – jednego z wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodzić się trzeba, że w przedstawionym przez skarżącą Spółkę stanie faktycznym, wykorzystywany przez nią tłuszcz utylizacyjny służy do celów opałowych i przez to należy go potraktować jako olej opałowy w rozumieniu tego przepisu. Taki wniosek nie przesądza jednakże o nabyciu przez ten produkt statusu wyrobu akcyzowego. Jak już, bowiem wyżej wskazano, stosownie do treści art. 2 pkt 1 u.p.a. warunkiem uznania danego produktu za wyrób akcyzowy, jest ujęcie go w załączniku nr 1 do tej ustawy, a w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych także w załączniku nr 2. Poprzestanie jedynie na literalnej wykładni przepisu art. 62 ust. 2 ustawy i uznaniu go za samoistną podstawę opodatkowanie olejów opałowych podatkiem akcyzowym, istotnie prowadzi do oczywistej sprzeczności z legalną definicją wyrobu akcyzowego i wyrobu akcyzowego zharmonizowanego zawartą w art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a.

Reasumując należy stwierdzić, że art. 62 ust. 2 u.p.a. stanowi podstawę do opodatkowania wyrobów będących olejami opałowymi w rozumieniu tego przepisu (a więc służących do celów opałowych z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego), o ile jednocześnie wyroby te znajdują się w wykazie wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 i 2 tej ustawy. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w wykazach wyrobów wymienionych w tych załącznikach nie ujęto utylizacyjnych tłuszczy zwierzęcych. Oznacza to jednoznacznie, że w stanie prawnym obowiązującym w omawianym przypadku (tj. na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 23.01.2004 r.) utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy wykorzystywany do celów opałowych nie stanowi wyroby podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Pogląd taki znajduje również wsparcie w treści przywołanych przez stronę regulacji prawa wspólnotowego. Art. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zwanej Dyrektywą energetyczną, w ust 1 przewidywał zamknięty katalog produktów energetycznych przez wskazanie określonych kodów CN. W ust. 3 przytoczonego artykułu wprowadzono modyfikację tego katalogu. Zgodzić się należy z argumentacją Spółki, że akapit 1 ust 3 nie przewiduje rozszerzenia katalog produktów energetycznych a jedynie określa stawkę podatkową dla produktów energetycznych innych niż te, których poziom wskazano w Dyrektywie. Wyjątki od zamkniętego katalogu produktów energetycznych określono, natomiast w akapicie 2 ( jako wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywana jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych) i w akapicie 3 ( wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania).

Prawo wspólnotowe pozwala, więc na opodatkowanie podatkiem akcyzowym produktów niezaliczonych do zamkniętego katalogu produktów energetycznych z uwagi na ich przeznaczenie do ogrzewania o ile są to węglowodory z wyłączeniem torfu. Z kolei art. 62 ust. 2 k.p.a. dotyczący opodatkowania z uwagi na przeznaczenie grzewcze danego produktu posługuje się dla określenia produktów nim objętych zwrotem: "inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego". Dokonując, więc wykładni tego przepisu pod kątem treści i celów Dyrektywy energetycznej, należy stwierdzić, że pojęcie "inne wyroby" może oznaczać wyłącznie "inne węglowodory za wyłączeniem torfu" tylko, bowiem w takim wypadku zostaje zachowana zgodność przepisów prawa krajowego z regulacjami wspólnotowymi.

Powyższe rozważania wskazują, że organy podatkowe, udzielając na wniosek skarżącej spółki pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dopuściły się naruszenia prawa materialnego tj. wskazanych przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, przez błędną ich wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji, a na podstawie art. 152 p.p.s.a. określił, że uchylone akty, w całości, nie mogą być wykonywane.

O zwrocie skarżącej kosztów postępowania sądowego w wysokości uiszczonego wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie ze złożonym wnioskiem, orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.