Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1709/97
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1998-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Budżetowe prawo
Podatek dochodowy od osób prawnych
Działalność gospodarcza
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. 1992 nr 6 poz. 27 ze zm./ w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 1 grudnia 1995 r. o zmianie ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych oraz ustawy o przedsiębiorstwach państwowych /Dz.U. nr 154 poz. 791/ przedsiębiorstwa państwowe są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa po opodatkowaniu podatkiem dochodowym obliczonym zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ z zastosowaniem art. 21 i art. 22 ustawy.

TEZY

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. 1992 nr 6 poz. 27 ze zm./ w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 1 grudnia 1995 r. o zmianie ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych oraz ustawy o przedsiębiorstwach państwowych /Dz.U. nr 154 poz. 791/ przedsiębiorstwa państwowe są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa po opodatkowaniu podatkiem dochodowym obliczonym zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ z zastosowaniem art. 21 i art. 22 ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi (...) Zakładów Celulozowo-Papierniczych w O. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 15 września 1997 r. w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu wpłat z zysku za 1996 r. oraz wysokości zaliczek z tego tytułu za okres od stycznia do maja 1997 r. i na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 powyższej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżących Zakładów siedem tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt cztery złote siedemdziesiąt groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

(...) Zakłady Celulozowo-Papiernicze w O. w stosownym terminie złożyły zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1996 /deklaracja CIT-8/. W zeznaniu tym podatnik wykazał dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości 4.697.084 zł i od tej sumy obliczył podatek należny według stawki 40 proc. na 1.878.834 zł. W deklaracji podatnik wykazał odliczenie w wysokości 2.458.216 zł od podatku na zasadzie art. 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ i w tej sytuacji podatek należny za rok podatkowy określił liczbą 0.

Także w stosownym terminie Zakłady złożyły zeznanie w postaci deklaracji /WZP-1R/ o wysokości zysku /straty/ osiągniętego przez przedsiębiorstwo państwowe i o wpłatach z zysku za rok obrotowy 1996. W podstawach naliczenia wysokości wpłat z zysku wykazały zysk brutto w wysokości 8.203.843 zł oraz podatek dochodowy w wysokości 1.878.833 zł, a więc zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 6.324.650 zł.

W 1997 r. Zakłady złożyły deklarację /CIT-2/ o wysokości dochodu /straty/ za okres od 1 stycznia do 31 maja 1997 r. W deklaracji podatnik wykazał dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości 2.059.596 zł i od tej sumy obliczył podatek należny według stawki 38 proc. w wysokości 782.646 zł. W tejże deklaracji podatnik wykazał odliczenie w wysokości 782.646 zł od podatku na zasadzie art. 23 powyższej ustawy i w tej sytuacji podatek należny określił liczbą 0.

Przedsiębiorstwo złożyło także deklarację /WZP-1M/ o wysokości zysku /straty/ osiągniętego przez przedsiębiorstwo państwowe i o wpłatach z zysku za maj 1997 r. W podstawach naliczenia wysokości wpłat z zysku wykazało zysk brutto /narastająco od początku roku obrotowego/ na sumę 1.951.819 zł oraz podatek dochodowy /od początku roku obrotowego/ w wysokości 782.647 zł, a więc zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 1.169.172 zł.

Pismem z dnia 3 czerwca 1997 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. powiadomił podatnika o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu wpłat z zysku należnych za rok 1996 i należnych zaliczek w roku 1997. Urząd Skarbowy poinformował, że dysponując deklaracjami podatnika /CIT-8, CIT-2, WZP-1R, WZP-1M/, a także deklaracją CIT-6 o wysokości pobranego podatku dochodowego oraz raportem z badania sprawozdania finansowego Zakładów za rok 1996 z bilansem i rachunkiem zysków i strat, wyda stosowną decyzję podatkową.

Urząd Skarbowy, "po przeanalizowaniu sposobu rozliczenia wpłat z zysku (...)", decyzją z dnia 25 czerwca 1997 r. określił zobowiązanie z tytułu wpłat z zysku za rok 1996 w wysokości 1.230.522,50 zł oraz określił wysokość zaliczki z tytułu wpłat z zysku za okres od stycznia do maja 1997 r. na 292.772,90 zł. Za podstawę prawną decyzji przyjęto art. 104 Kpa, art. 12 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. 1992 nr 6 poz. 27 ze zm./ oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia terminów i trybu wpłat z zysku oraz wzorów i terminów składania deklaracji przez przedsiębiorstwa państwowe /Dz.U. nr 21 poz. 99/. Urząd Skarbowy twierdził, że w przypadku Zakładów nie ma podstawy do zmniejszenia zysku brutto o podatek dochodowy w latach 1996 i 1997, ponieważ należny podatek dochodowy do zapłaty nie wystąpił. Organ I instancji nie zakwestionował faktu, iż przedsiębiorstwo otrzymuje należne dochody z tytułu udziału w zyskach innych osób prawnych i że Zakłady uiściły za pośrednictwem płatnika podatek zryczałtowany od otrzymanych dywidend. Urząd Skarbowy nie zanegował także faktu, iż przedsiębiorstwo odliczyło - na podstawie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kwotę podatku zryczałtowanego od otrzymanej dywidendy. Podatek zryczałtowany jednak przekracza kwotę podatku obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będzie mógł być odliczony w następnych latach podatkowych. Organ podatkowy zatem przyjął, że podatek dochodowy wyniósł 0 w roku 1996 i w miesiącach od stycznia do maja 1997 r., a zatem zysk brutto nie mógł być pomniejszony o kwoty wskazane przez podatnika. W efekcie Zakłady powinny dopłacić 281.824,50 zł za rok 1996 tytułem wpłaty z zysku oraz wpłacić 97.910,90 zł tytułem należnej zaliczki na wpłaty z zysku za okres od stycznia do maja 1997 r.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Zakłady postawiły zarzut naruszenia par. 1 ust. 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. dotyczącego wpłat z zysku, twierdząc, że ten akt prawny operuje pojęciem "podatek dochodowy", a tymczasem Urząd Skarbowy stwierdził, iż "należny podatek dochodowy nie wystąpił". Przedsiębiorstwo podkreśliło ponadto iż od otrzymanych dywidend podatek zryczałtowany został ustalony i uiszczony przez płatnika tego podatku i stanowi przedpłatę na podatek dochodowy.

Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 15 września 1997 r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Organ II instancji wyraził pogląd, iż w sytuacji gdy zryczałtowany podatek z tytułu udziału w zyskach innych osób prawnych /w wysokości 20 proc. tego dochodu/ przekroczy kwoty podatku wyliczonego według stawki 40 proc., nie należy pomniejszać podstawy naliczenia wysokości wpłat z zysku o podatek dochodowy, gdy podatek należny do zapłaty nie wystąpi. Izba Skarbowa użyła dodatkowego argumentu, że w deklaracji rocznej o wysokości zysku /straty/ osiągniętego przez przedsiębiorstwo państwowe i o wpłatach z zysku /WZP-1R/ w dziale C zawarte jest określenie "podatek dochodowy według ostatecznego rozliczenia". A zatem przez podatek dochodowy według ostatecznego rozliczenia należy rozumieć podatek należny budżetowi państwa. Jest to podatek ustalony według obowiązującej stawki pomniejszony o należne odliczenia, zaniechanie lub zwolnienia. Skoro w deklaracji CIT-8 przedsiębiorstwo wykazało zero, to i w deklaracji WZP-1R też powinno wykazać zero.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej podniesiono zarzut jej niezgodności z art. 7 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 19 i 23 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ i z par. 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia terminów i trybu wpłat z zysku oraz wzorów i terminów składania deklaracji przez przedsiębiorstwa państwowe /Dz.U. nr 21 poz. 99/.

Powołując się na powyższe zarzuty, Zakłady wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi zakwestionowały przyjętą przez organy podatkowe wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 7 ust. 1 i 2 powołanej ustawy bowiem stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty. Dochodem zaś jest - z zastrzeżeniem art. 10 i 11 tej ustawy - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Tak ustalony dochód, w myśl art. 18 ust. 1 ustawy, jest podstawą opodatkowania z uwzględnieniem odliczeń wymienionych w dalszej treści tego ustępu. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu /CIT-8/ skarżący wykazał w pozycji 36 dochód za 1996 r., obliczony zgodnie z art. 7 ust. 2 omawianej ustawy, w wysokości 4.746.520 zł, a po dokonanych odliczeniach dochód wyniósł 4.697.084 zł. Od tak ustalonego dochodu został obliczony podatek według stawki określonej w art. 19 tej ustawy, wynoszący 1.878.834 zł. Podobnie w deklaracji /CIT-2/, sporządzonej za okres od 1 stycznia do 31 maja 1997 r., dochód podlegający opodatkowaniu wyniósł 2.059.956 zł, a podatek obliczony według stawki 38 proc. - 782.646 zł.

Zdaniem skarżących Zakładów błędne jest twierdzenie Urzędu Skarbowego, że podstawa naliczenia wpłat z zysku nie mogła być pomniejszona o podatek dochodowy obliczony według obowiązującej skali, skoro podatnik w pozycji 43 deklaracji wykazał podatek do zapłaty 0. Należy bowiem wyjaśnić, iż skarżące przedsiębiorstwo otrzymało dywidendę wypłaconą przez "I." S.A. w wysokości 25.690.518 zł. Od dochodów z tytułu wypłaconej dywidendy płatnik, "I." S.A., naliczył i odprowadził podatek dochodowy według stawki określonej w art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy w kwocie 5.138.103,60 zł. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 i 2 tej ustawy kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend odlicza się od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy, a w razie braku możliwości odliczenia kwotę podatku odlicza się w następnych latach podatkowych. Odliczenia dokonane na podstawie powołanego wyżej przepisu nie oznaczają, że skarżący był zwolniony z obowiązku zapłaty podatku za podane okresy. Oczywiste jest bowiem, że odliczenia dokonane przez podatnika w kolejnych latach pomniejszają kwotę podatku wykazaną w informacji CIT-7 i odprowadzoną na rachunek organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) wniosła o jej oddalenie, albowiem zarzuty skargi są zbieżne z zarzutami odwołania, a pełną ocenę tych zarzutów zawarto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska, zgodnie oświadczając, iż poruszona w sprawie problematyka dotyczy zagadnień na styku dwu ustaw podatkowych w odniesieniu do działalności przedsiębiorstw państwowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jak wynika ze skargi oraz z odpowiedzi organu podatkowego, strony najwięcej uwagi poświęciły zakresowi niektórych przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, a w szczególności wpływowi dywidendy /udziału w zyskach osób prawnych/ na zasady ustalania podatku dochodowego.

Termin "dywidenda" pojawia się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w jej art. 22 ust. 1. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 20 proc. uzyskanego przychodu.

Przepis ten jest zawarty w rozdziale 5 ustawy, traktującym o podstawach opodatkowania i wysokości podatku. W rozdziale tym zamieszczone zostały dalsze postanowienia co do podatku dochodowego od dywidend. Mianowicie z podstawy opodatkowania wyłącza się dochody z dywidend /art. 18 ust. 1 ustawy/ i do tych dochodów nie stosuje się stawek podatku określonych w art. 19 ustawy, a ponadto kwoty podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend /i innych przychodów/ z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium RP odlicza się od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19.

Dodać należy, iż art. 7 ust. 1 tej ustawy, dotyczący przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym, stanowi, iż w przypadku określonym w art. 22 przedmiotem opodatkowania jest przychód, przy czym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się /art. 7 ust. 3/ przychodów wymienionych w art. 22 /art. 7 ust. 3 pkt 2/ oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 /art. 7 ust. 3 pkt 3/ ustawy.

Ponadto trzeba przypomnieć, że w art. 10 ust. 1 ustawy /w brzmieniu ustalonym przez ustawę z dnia 21 września 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. nr 137 poz. 639, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 1997 r./ określono, co należy rozumieć przez dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Otóż dochodem tym jest nie tylko dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, lecz także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał /fundusz/ z innych kapitałów /funduszy/ osoby prawnej. Z treści tego przepisu wynika, że dywidendę należy traktować jako pieniężny wyraz udziału akcjonariuszy spółki akcyjnej w zysku rocznym, przeznaczonym przez walne zgromadzenie do podziału w stosunku do nominalnej wartości akcji /art. 355 par. 1 Kh/, i jest to dochód faktycznie uzyskany w danym roku podatkowym.

Gdy natomiast wspólnicy podjęli uchwałę o likwidacji spółki akcyjnej albo o przeznaczeniu dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, to wówczas skutki tych uchwał należy traktować jako inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dywidenda zatem stanowi szczególne źródło przychodów, dla których ustawa przewiduje szczególne skutki podatkowe.

Tego rodzaju rozwiązania niewątpliwie zmierzają do zrealizowania zasady unikania podwójnego wewnętrznego opodatkowania, które mogłoby wystąpić u podmiotów gospodarczych wyposażonych w osobowość prawną przy opodatkowaniu spółek kapitałowych /H. Litwińczuk: Prawo bilansowe i podatkowe podmiotów gospodarczych, Warszawa 1996, wyd. I, str. 250/. Podwójne opodatkowanie występuje wtedy, gdy dochód spółki kapitałowej podlega po raz pierwszy opodatkowaniu podatkiem dochodowym i po raz drugi u wspólników jako dywidenda /tamże, str. 35 i 119/.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w rozdziale traktującym o poborze podatku stwierdza, iż w zakresie podatku dochodowego od dochodów z dywidend nie mają zastosowania przepisy o składaniu deklaracji i zaliczkach miesięcznych /art. 25 ust. 1/. Natomiast osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat /art. 26 ust. 1/. Osoby te jako płatnicy przekazują kwoty podatku /wraz z deklaracją/ w terminie i na rachunek urzędu skarbowego według reguł określonych w art. 26 ust. 3 ustawy, a podatnikowi przekazują informację o pobranym podatku według ustalonego wzoru /art. 26 ust. 3 zdanie ostatnie ustawy/.

Analiza przytoczonych przepisów wykazuje, że podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym, polegającym na opodatkowaniu przychodu przy zmniejszonej stawce podatkowej.

Przechodząc do omówienia innych zagadnień mających znaczenie w sprawie na tle podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, iż (...) Zakłady Celulozowo-Papiernicze złożyły zeznanie wstępne CIT-8 /art. 27 ust. 1 ustawy/ o ogólnym podatku dochodowym za rok 1996, które nie zostało zakwestionowane przez organy skarbowe w częściach dotyczących przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz wielkości dochodu obliczonego w myśl art. 7 ust. 2 ustawy; nie zakwestionowano też odliczenia wynikającego z art. 23 tej ustawy. Trzeba dodać, iż w zeznaniu CIT-8 zostały zawarte także dane o dochodach z tytułu dywidend i o innych przychodach z udziału w zyskach osób prawnych oraz o pobranym przez płatnika podatku od tych dochodów /przychodów/. Nie ulega wątpliwości, iż wielkość odliczeń od podatku od dochodu ogólnego przedsiębiorstwa spowodowała, że podatek należny określony został liczbą 0.

Ta kwestia stanowi istotę sporu na tle stosowania przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. 1992 nr 6 poz. 27 ze zm./ w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 1 grudnia 1995 r. o zmianie ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych oraz ustawy o przedsiębiorstwach państwowych /Dz.U. nr 154 poz. 791/. Z powodu wielokrotnych zmian tej ustawy w zakresie podstaw naliczania wpłat z zysku /dywidendy/ oraz trybu poboru tych wpłat warto prześledzić fluktuację przepisów tej ustawy w zakresie jej społeczno-gospodarczego celu i skutków prawnych. Otóż art. 9 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 3 poz. 10/ nakładał na przedsiębiorstwo państwowe obowiązek odprowadzenia dywidendy na rzecz budżetu państwa; podstawę jej naliczenia stanowiła kwota funduszu założycielskiego przedsiębiorstwa, przy czym dywidenda ta była wypłacana z zysku po opodatkowaniu. Jeżeli osiągnięty zysk po opodatkowaniu nie wystarczał na wypłatę dywidendy, przedsiębiorstwo wypłacało należną dywidendę z funduszu przedsiębiorstwa, zawiadamiając o tym właściwy organ reprezentujący Skarb Państwa. W ustawie wyraźnie powiedziano, iż do poboru dywidendy stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych.

W wyniku zmiany tej ustawy /t.j. Dz.U. 1992 nr 6 poz. 27/ dokonano uściśleń terminologicznych, określając, iż dywidenda stanowi dochód państwa, a jej poborem zajmują się właściwe urzędy skarbowe. Natomiast w kwestii wielkości zysku i wielkości dywidendy przyjęto, że jeżeli osiągnięty zysk po opodatkowaniu jest niższy od należnej dywidendy, przedsiębiorstwo wypłacając dywidendę pomniejsza fundusz przedsiębiorstwa o różnicę między tymi wielkościami i zawiadamia o tym Ministra Finansów oraz organ założycielski.

Istota prawna dywidendy w orzecznictwie NSA nie budziła wątpliwości. Z ekonomicznego punktu widzenia była to nowa forma opodatkowania czynników produkcji przedsiębiorstwa państwowego, identyczna w swej istocie ze stosowanym w poprzednich okresach oprocentowaniem środków trwałych czy też obciążeniem funduszów własnych finansujących środki trwałe. Z prawnego punktu widzenia dywidenda miała cechy konstytutywne dla świadczeń podatkowych, a więc była świadczeniem pieniężnym, przymusowym, bezzwrotnym i nieekwiwalentnym. Do poboru dywidendy miały zastosowanie przepisy o zobowiązaniach podatkowych, czyli zasady części ogólnej prawa materialnego podatkowego /wyrok NSA z dnia 20 maja 1993 r. SA/Po 761/93 - ONSA 1995 Nr 1 poz. 3/.

Obowiązek uiszczenia dywidendy był uzależniony jedynie od wysokości funduszu założycielskiego przedsiębiorstwa /wyrok NSA z dnia 6 stycznia 1993 r. SA/Wr 1069/92 - niepubl./. Wielkość zysku, będąca podstawą do odprowadzania dywidendy, mogła być korygowana przez organ weryfikacyjny, jeżeli zapis księgowy nie odzwierciedlał stanu faktycznego albo gdy czynność rozporządzająca majątkiem przedsiębiorstwa była niezgodna z prawem bądź gdy samo dokonanie czynności naruszyło przepisy o rocznych rozliczeniach z organami finansowymi z tytułu podatków /wyrok NSA z dnia 29 października 1991 r. III SA 1089/91 - niepubl./.

Ustawą z dnia 1 grudnia 1995 r. o zmianie ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych oraz ustawy o przedsiębiorstwach państwowych /Dz.U. nr 154 poz. 791/ dokonano zasadniczych zmian w zakresie formy i wielkości obciążeń dodatniego wyniku bilansowego przedsiębiorstwa.

Dotychczasowy obowiązek wpłaty dywidendy obligatoryjnej, obliczonej od kwoty funduszu założycielskiego, został zastąpiony obowiązkiem dokonywania tzw. wpłat z zysku.

W literaturze przedmiotu wyrażono pogląd, iż zdolność zapłaty dywidendy obligatoryjnej stanowiła kryterium oceny ekonomicznej efektywności gospodarowania mieniem ogólnonarodowym, a jeżeli zysk przedsiębiorstwa państwowego po opłaceniu podatku dochodowego nie wystarczał na opłacenie dywidendy obligatoryjnej, to wówczas organ założycielski mógł je postawić w stan likwidacji /A. Gorgol: Wpłaty z zysku przedsiębiorstw komunalnych, "Przegląd Podatkowy" 1996, nr 12, str. 6/. Obecnie brak zdolności dokonania wpłat z zysku nie stanowi ekonomicznego uzasadnienia dla postawienia przedsiębiorstwa w stan likwidacji /tamże/.

Przyjmuje się, iż zastąpienie dywidendy obligatoryjnej wpłatą z zysku jest korzystne dla przedsiębiorstwa państwowego, albowiem w jego dyspozycji pozostaje stała, proporcjonalna część zysku, a więc przedsiębiorstwo państwowe nigdy nie może być pozbawione całego wygospodarowanego zysku. Natomiast z punktu widzenia budżetu państwa dywidenda stanowiła bardziej wydajny od wpłaty z zysku instrument zasilenia finansowego.

Znowelizowane przepisy ustawy weszły w życie z dniem 1 stycznia 1996 r. i mają zastosowanie do skarżącego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 znowelizowanej ustawy przedsiębiorstwa są zobowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa. Nawiązując do wcześniejszych wywodów, należy zauważyć, iż w art. 11 ust. 1 omawianej ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. postanowiono, iż zysk, po opodatkowaniu podatkiem dochodowym i po odliczeniu wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa, może być przeznaczony na utworzenie funduszy własnych, funduszu nagród dla pracowników oraz na dofinansowanie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Ten przepis pozwala na stwierdzenie, iż budżet państwa nie jest wyłącznie zainteresowany przeznaczeniem zysku na rozwój przedsiębiorstwa. W znowelizowanej ustawie utrzymano przepis art. 15 ust. 1, stanowiący, że do wpłat z zysku stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych. A zatem dorobek orzecznictwa NSA co do prawnego charakteru dotychczasowej dywidendy ma zastosowanie w odniesieniu do wpłat z zysku. Jest to podatek obciążający zysk przedsiębiorstwa państwowego.

Artykuł 14 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych stanowi, że wysokość stopy procentowej do naliczania wpłat z zysku wynosi 15 proc. zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tak więc podstawę obliczenia wysokości wpłaty stanowi zysk pomniejszony o podatek dochodowy od osób prawnych. Ponieważ zarówno podatek dochodowy od osób prawnych, jak i wpłaty z zysku są dokonywane w trybie płatności zaliczkowej, podstawę wymiaru stanowi zysk osiągnięty w zadeklarowanym przez przedsiębiorstwo okresie rozliczeniowym /miesiąc, kwartał/, ustalony w rachunku narastającym.

W tym miejscu należy zauważyć, iż przepisy ustawy o gospodarce finansowej nie są w pełni precyzyjne. W art. 13 ust. 5 omawianej ustawy jest mowa o zysku, natomiast w art. 13 ust. 6 i w art. 14 jest mowa o zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W niniejszej sprawie jednak mają zastosowanie przepisy art. 12 ust. 1 i art. 14 ustawy, a ich sformułowania nie nasuwają uwag. Zachodzi natomiast zasadnicze pytanie, jak należy pojmować zwrot "po opodatkowaniu podatkiem dochodowym" w rozumieniu ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych.

Nie ulega wątpliwości, iż chodzi o podatek dochodowy określony przez ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1996 i 1997 r., albowiem przedsiębiorstwa państwowe są osobami prawnymi w pojęciu ustawy. Ustawa ta w art. 1 ust. 1 stanowi, iż reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych, zwanych dalej podatnikami. Oba akty prawne zatem posługują się takim samym terminem "opodatkowanie podatkiem dochodowym", a co za tym idzie - temu samemu tekstowi prawnemu musi odpowiadać ta sama treść.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera wszystkie niezbędne elementy z zakresu tzw. konstrukcji podatku, a więc podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe, elementy korygujące wymiar podatku /zwolnienia, ulgi i odliczenia/, warunki płatności. Istotą tej ustawy jest opodatkowanie dochodu osoby prawnej, osiągniętego w roku podatkowym ze wszystkich posiadanych przez podatnika źródeł przychodów /z wyjątkiem objętych innymi podatkami/. Dochód ten jest rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Od tej generalnej formuły ustawa przewiduje pewne wyjątki, gdy za przedmiot opodatkowania przyjmuje się przychód, a nie dochód. Do tych wyjątków ustawa zalicza opodatkowanie dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych /art. 22/, albowiem w tym wypadku przedmiotem opodatkowania jest przychód /art. 7 ust. 1 zd. 2/, i to bez kosztów jego uzyskania /art. 7 ust. 3 pkt 3/, a przy tym podatek od dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest pobierany jako zryczałtowany podatek dochodowy /art. 26 ust. 2/, i to według innej stawki /art. 22/.

Z powyższego wynika, że zryczałtowany podatek od dywidendy należy traktować inaczej niż główny podatek dochodowy według omawianej ustawy, czyli ustalony od przedmiotu opodatkowania określonego w art. 7 ust. 2 zd. 1. Tego rodzaju opodatkowanie podatkiem dochodowym wchodzi w rachubę przy określania wpłat z zysku na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych.

Izba Skarbowa przywiązuje wagę do problemu "podatku należnego", określonego w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednak pamiętać, iż ustawodawstwo podatkowe opiera się generalnie na zasadzie tzw. samoopodatkowania podatnika. Dlatego też jest on zobowiązany złożyć zeznanie wstępne o wysokości dochodu, a następnie zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu. Podatek wynikający z tego zeznania jest podatkiem należnym.

Podatek należny to nie znaczy podatek uiszczony, albowiem na wniosek podatnika termin płatności podatku może być odroczony lub płatność rozłożona na raty /art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./; ponadto zobowiązanie podatkowe może być w określonych sytuacjach potrącone w trybie art. 28 tej ustawy czy też wreszcie zaległość podatkowa może być umorzona z przyczyn określonych w art. 31 ustawy.

Izba Skarbowa przywiązuje także wagę do formuły "podatek według ostatecznego wyliczenia". Chodzi oczywiście w tym wypadku o podatek zeznany według ostatecznej wysokości dochodu na podstawie zatwierdzonego rocznego sprawozdania finansowego. Należy pamiętać, iż urząd skarbowy może wydać decyzję określającą podatek dochodowy w innej wysokości /art. 27 ust. 1 omawianej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r./, a w tym wypadku, na podstawie decyzji ostatecznej organu podatkowego, urząd skarbowy może określić w innej wysokości wpłaty z zysku przedsiębiorstwa państwowego na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. 1992 nr 6 poz. 27 ze zm./ w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 1 grudnia 1995 r. o zmianie ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych oraz ustawy o przedsiębiorstwach państwowych /Dz.U. nr 154 poz. 791/ przedsiębiorstwa państwowe są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa po opodatkowaniu zysku podatkiem dochodowym obliczonym zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ z zastosowaniem art. 21 i 22 tej ustawy. A zatem fakt uiszczenia podatku od otrzymanych dywidend z tytułu udziału przedsiębiorstwa państwowego w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie ma wpływu na wielkość wpłat z zysku przedsiębiorstwa państwowego w rozumieniu ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych.

Ponieważ zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, przeto na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.