Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1135/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1-2, art. 14e par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 143 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sporządzenia informacji o wysokości przychodu 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stwierdził, że stanowisko Spółki Akcyjnej A z siedzibą w Ł., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sporządzenia informacji o wysokości przychodu z tytułu uzyskanego przez właściciela nieruchomości wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu w zakresie pytań oznaczonych numerami: 1 – 3 i 5 jest nieprawidłowe, zaś w zakresie pytań oznaczonych numerami: 4 i 6 jest prawidłowe.

W uzasadnieniu tej interpretacji organ podatkowy podniósł, że w przestawionym we wniosku stanie faktycznym - zdarzeniu przyszłym, wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, realizuje zadanie polegające, m.in. na pozyskaniu terenów, zaprojektowaniu i wybudowaniu napowietrznej linii elektroenergetycznej. Działając w imieniu inwestora, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, zawiera z właścicielami nieruchomości umowy o ustanowienie na tych nieruchomościach odpłatnej służebności przesyłu, obejmującej swoim zakresem posadowienie i utrzymanie na nieruchomości obciążonej lub nad tą nieruchomością urządzeń przesyłowych napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 kV i prowadzenie eksploatacji tej linii w zakresie określonym treścią służebności (na podstawie art. 3051 K.c.). Przed zawarciem umowy na nieruchomości nie były posadowione urządzenia przesyłowe wnioskodawcy. Odszkodowania są wypłacane bezpośrednio przez wnioskodawcę, który w związku z tym jest zobowiązany do wystawienia informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C. Nieruchomości, na których zostaje ustanowiona służebność przesyłu stanowią:

a) grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego,

b) grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym,

c) grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym,

d) grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego,

e) grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości posiada i prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym,

f) grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości nie posiada i nie prowadzi gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

W ramach umowy odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz właściciela danej nieruchomości uzgodnionego przez strony w umowie wynagrodzenia pieniężnego za ustanowienie służebności, odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 kV, odszkodowania za szkody (zniszczenia) wynikłe bezpośrednio z wykonywania robót na nieruchomości obciążonej, związanych z budową, eksploatacją, konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400 kV, powstałych przy wykonywaniu czynności w ramach służebności przesyłu.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zapytał:

1. czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

2. czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

3. czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

4. czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

5. czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości posiada i prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

6. czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości nie posiada i nie prowadzi gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca doprecyzował, że powyższe pytania dotyczą obowiązku sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.p.d.o.f.

Zdaniem wnioskodawcy przychody wskazane w pytaniu nr 1, spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Tym samym są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, a wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.

Odnośnie pytania nr 2 wnioskodawca przedstawił takie samo stanowisko, jak w odniesieniu do pytania nr 1. Stwierdził ponadto, iż grunty oddane w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne wchodzą w skład gospodarstwo rolnego. Natomiast oddanie gruntów w posiadanie zależne przez właściciela nie pozbawia go posiadania samoistnego, albowiem zgodnie z art. 337 K.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. Wobec powyższego przychody wskazane w pytaniu nr 2 spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. i są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.

Odnośnie pytania nr 3 wnioskodawca przedstawił takie samo stanowisko, jak w odniesieniu do pytania nr 1. Dodał również, iż grunty oddane w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne, wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Natomiast oddanie gruntów w posiadanie zależne przez właściciela nie pozbawia go posiadania samoistnego. Przychody wskazane w pytaniu nr 3 spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. i tym samym są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tych względów nie jest on zobowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.

Grunty wskazane w pytaniu nr 4 nie stanowią gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Z tego względu nie spełniają warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. i tym samym nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.

Odnośnie pytania nr 5 wnioskodawca przedstawił takie samo stanowisko, jak w odniesieniu do pytania nr 1, z zastrzeżeniem, że zapis zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż w wyniku prowadzenia na tych gruntach przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (...) budowy urządzeń infrastruktury technicznej, których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami, odnosi się wyłącznie do szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 120c u.p.d.o.f. Z tego względu przychody wskazane w pytaniu nr 5 spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. i są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.

Przychody wskazane w pytaniu nr 6 nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Wobec czego wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.

Ustosunkowując się do stanowiska wnioskodawcy, organ podatkowy stwierdził, że z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wynika, że wskazane w nim odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy łącznie spełnione są następujące warunki, tj. otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; odszkodowanie zostaje wypłacone z tytułu wymienionego w przepisie; podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego inwestycję związaną z budową infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz inwestycję związaną z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa jest w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami; źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami.

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Służebność gruntowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., uregulowana została w art. 285 K.c. Zgodnie z art. 3051 K.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). W myśl art. 3054 K.c., do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Służebność przesyłu nie jest jednak, według organu interpretacyjnego, tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami K.c. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugod), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu, m.in. ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten milczy jednak na temat służebności przesyłu, co oznacza, że wynagrodzenie przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu, nie jest objęte zwolnieniem podatkowym określonym w tym przepisie bez względu na status właścicieli i rodzaj gruntów. Skoro ustawodawca stworzył odrębną instytucję służebności przesyłu, niebędącej rodzajem służebności gruntowej, to nie można z tego wnioskować, że w ustawie podatkowej pojęcia służebności przesyłu i służebności gruntowej są tożsame, a uzyskane wynagrodzenie za ustanowienie obu korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Z tego zwolnienia nie może korzystać świadczenie w postaci wypłaconego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Przepis ten bowiem jasno stanowi, że zwolnieniu podlega odszkodowanie, czyli świadczenie jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność. Wynagrodzenie to natomiast zapłata za wykonaną pracę lub za użytkowanie, korzystanie z cudzej własności. Pojęć tych nie można utożsamiać, co powoduje brak możliwości zwolnienia takiego wynagrodzenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu wypłacane przez wnioskodawcę właścicielom nieruchomości, należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Tym samym, stosownie do art. 42a u.p.d.o.f., wnioskodawca jest obowiązany sporządzić informacje o wysokości uzyskanych przez wskazane osoby przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać ją podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.

We wniesionej po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skardze Spółka Akcyjna A wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części niezgodnej z jej stanowiskiem, orzeczenie, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Interpretacji tej skarżąca spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) z zw. z art. 42a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wynagrodzenie wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugod), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na tym gruncie nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. i wobec powyższego na podstawie art. 42a u.p.d.o.f. wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia informacji według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, skarżąca spółka obszernie powołała orzecznictwo sądowe.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, interpretacja ta w zakwestionowanym zakresie narusza bowiem stanowiące jej podstawę materialnoprawną przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.o.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię i wadliwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 120 w zw. z art. 3054 k.c., jak i mogące mieć wpływ na ten wynik przepisy prawa procesowego - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, poprzez niezastosowanie art. 14e § 1.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 120 u.o.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.). W myśl art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się zaś budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Na gruncie tych przepisów zasadniczy spór między stronami niniejszego postępowania sprowadza się do tego, czy ustanowiona w okolicznościach wskazanych we wniosku służebność przesyłu objęta jest zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.o.d.o.f., tj. czy odpowiada ona zawartemu w tym przepisie pojęciu służebności gruntowej, oraz czy wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie stanowi odszkodowanie, o którym stanowi ten przepis. Organ interpretacyjny, opierając się na literalnym brzmieniu tego przepisu, zajął stanowisko, wedle którego po pierwsze, służebność przesyłu stanowi odrębny od służebności gruntowej rodzaj służebności uregulowanej w Kc, a zwolnienie podatkowe obejmuje służebność gruntową; a po drugie, zwolnieniu podlega odszkodowanie, czyli świadczenie za wyrządzenie szkody, nie zaś wynagrodzenie, stanowiące zapłatę za wykonaną pracę lub za użytkowanie, korzystanie z cudzej własności. Strona skarżąca, odwołując się z kolei do pozostałych metod wykładni prawa, zajęła odmienne stanowisko.

W sporze tym rację przyznać należy stronie skarżącej, poprzestanie bowiem przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. na jego literalnym brzmieniu prowadzi w konsekwencji do tego, iż przepis ten byłby przepisem martwym, tj. nie mających praktycznego zastosowania, a to z tego względu, iż na gruncie obecnego stanu prawnego nie jest dopuszczalne ustanowienie służebności gruntowej dla tzw. inwestycji liniowych, lecz jak stanowi art. 3051 k.c. służebności przesyłu, która w odniesieniu do realizacji inwestycji liniowych zastąpiła służebność gruntową (tak też wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011r., II FSK 88/10). Przepis ten wprowadza, jak słusznie zauważył organ interpretacyjny, wyjątek od wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zasady, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, wobec czego należy go interpretować ściśle, niedopuszczalna jest więc jego rozszerzająca wykładnia. Przyjąć jednakże należy, w przeciwieństwie do organu interpretacyjnego, że przy wykładni tegoż przepisu niezbędne jest odwołanie się do wykładni historycznej, celowościowej i systemowej zewnętrznej.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.o.p.d.o.f. został dodany przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. Przepis ten został uchwalony w następstwie uchwały SN z dnia 17 stycznia 2003 r., dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 K.c. (III CZP 79/02). Uchwała ta spotkała się jednak z krytyką, uznającą, iż stanowi ona obejście przepisów prawa, z naruszeniem zasady numerus clausus praw rzeczowych, z drugiej strony podniesiono, że funkcjonalna wykładnia art. 285 § 2 K.c. przemawia za trafnością tego stanowiska. Przyjęte w tej uchwale SN stanowisko doprowadziło do zmiany orzecznictwa, aprobującego stosowanie przepisów o służebności gruntowej w omawianej sytuacji (por. wyrok SN z 11 maja 2005 r., III CK 556/04, postanowienie SN z 10 lipca 2008 r., III CSK 73/08 oraz uchwałę SN z 7 października 2008 r., III CZP 89/08). Nadal jednak istniały poważne prawne wątpliwości wynikające z niedostosowania przepisów K.c. o służebności gruntowej do inwestycji związanej z budową urządzeń infrastruktury technicznej. Ustawodawca uznał zatem za niezbędne ustawowe uporządkowanie tej problematyki. W konsekwencji z dniem 3 sierpnia 2008 r. weszły w życie przepisy art. 305¹ - 3054 K.c., dodane przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). W przepisach tych uregulowano problematykę tzw. służebności przesyłu. Stosownie do art. 3051 k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

W kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji konieczne jest zatem ustalenie, czy zmiana Kodeksu cywilnego i wprowadzenie od 3 sierpnia 2008 r. obok służebności gruntowych nowej instytucji - służebności przesyłu - ma wpływ na możliwość skorzystania przez podmiot uzyskujący odszkodowanie w związku z ustanowieniem służebności przesyłu ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Innymi słowy, czy zwolnienie dotyczące służebności gruntowych określonych w tym przepisie odnosi się obecnie również do nowej kategorii służebności, tj. służebności przesyłu. Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z 30 maja 2008 r. - opublikowanego na stronach internetowych Sejmu (http://www.sejm.gov.pl) i Senatu (http://www.senat. gov.pl) - wynika w sposób jednoznaczny, że konieczność wprowadzenia do przepisów K.c. unormowań dotyczących tzw. służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do omawianych inwestycji "liniowych". Na tej podstawie stwierdzić należy, że celem zmian w K.c. i wprowadzenia do tej ustawy przepisów o służebności przesyłu było uporządkowanie tej problematyki, co było konieczne także z uwagi na obowiązującą zasadę numerus clausus ograniczonych praw rzeczowych. Ustanowienie więc nowego rodzaju służebności (od 3 sierpnia 2008 r.) odnoszącej się do inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej wychodziło więc naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą SN z 17 stycznia 2003 r., praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji.

Zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej, tj. sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych, prowadzi do wniosku, iż istotą służebności przesyłu zdefiniowanej w powołanym przepisie art. 305¹ kc jest również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność). Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie sposób natomiast zgodzić się z poglądem organu interpretacyjnego, wedle którego odmienny rodzaj podmiotów jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje oraz treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, nie można również, w rozpoznawanej sprawie, pominąć wykładni celowościowej. Poza bowiem wskazaną wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku przyjętemu przez organ przemawiają także względy celowościowe, po pierwsze - zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.); po drugie - jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno ekonomiczne, trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej; po trzecie - nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia.

Nie bez znaczenia dla prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. pozostają również względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie, wedle którego w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z póż. zm.). Z powyższego wynika, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Również w związku z tą zmianą nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte tym zwolnieniem podatkowym, mając świadomość, że zasadnicza część tego przepisu (objęta pkt a – dotyczącym ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, bowiem praktycznie przestała obowiązywać wskutek dodania do K.c. przepisów o służebności przesyłu i mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu z ustawy podatkowej. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ przeczyłoby więc zasadzie racjonalnego prawodawcy, chociaż – co należy podkreślić – istniejący (pozostawiony przez ustawodawcę) zapis tego przepisu wzbudza poważne wątpliwości interpretacyjne i – w ocenie Sądu – wymaga dokonania zmian redakcyjnych.

Przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. Nie można zasadnie bronić poglądu, że od 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać), a nie dotyczy w istocie tożsamych, ustanawianych od tej daty służebności przesyłu. Taki pośredni, poprzez regulacje w K.c., sposób dokonywania zmian w ustawie podatkowej nie może być uznany za prawidłowy, obowiązujący ustawodawcę w państwie prawa, odpowiadający standardom przyzwoitej legislacji, czy zasadzie racjonalności ustawodawcy – zwłaszcza w przypadku pozbawiania (eliminowania) prawa do zwolnienia podatkowego. Zdaniem Sądu, pozostawienie po 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu ustawy podatkowej w niezmienionym brzmieniu należy więc interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a zatem także i z tego powodu, stwierdzając, że wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków, przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, uznać należy, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu.

W ocenie Sądu, stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty – nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych.

Wobec tego, zdaniem Sądu, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu ani treści tych służebności. Zatem, nie można uznać za prawidłowe stanowisko organu, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nadal, tj., po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie i nie dotyczy skarżącej spółki. Przy takiej interpretacji tego przepisu to zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności nie można już ustanowić.

Rację ma natomiast organ interpretacyjny, wedle którego istnieje różnica pomiędzy odszkodowaniem a wynagrodzeniem i że omawianemu zwolnieniu podlega właśnie odszkodowanie a nie wynagrodzenie. Mając na uwadze zasadę racjonalności ustawodawcy, zauważyć jednak należy, że pojęcie odszkodowania odniesiono w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. do 3 różnych sytuacji opisanych w punktach a, b i c. O ile nie budzi wątpliwości, że za "szkody powstałe w uprawach i drzewostanie" (pkt c) wypłaca się "odszkodowanie", podobnie za (nakłady z tytułu) "rekultywację gruntów" (pkt b), o tyle nazwanie odszkodowaniem ekwiwalentu pieniężnego za "ustanowienie służebności gruntowej" (pkt a) wymaga bliższego omówienia. Bezsporne jest bowiem, że ustanowienie służebności gruntowej może być odpłatne lub nieodpłatne. Przepisy Kodeksu cywilnego nie regulują bliżej tej kwestii, nie zostało więc nazwane przez ustawodawcę świadczenie wypłacane przez właściciela nieruchomości władnącej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej (z wyjątkiem dot. ustanowienia drogi koniecznej, gdzie nazwano je "wynagrodzeniem" – art. 145 § 1). Uwzględniając natomiast fakt, iż świadczenie to nazwane w ustawie podatkowej odszkodowaniem ma być wypłacone "na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód)", uznać należy, że zarówno w wyroku, a zwłaszcza w umowie zawartej przez osobę fizyczną z przedsiębiorcą realizującym inwestycję liniową takie świadczenie może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność itp. Nie sposób więc przyjąć, iż omawiane zwolnienie podatkowe dotyczyłoby tylko tych sytuacji, w których strony umowy (albo sąd), ustalając odpłatność za ustanowienie służebności gruntowej, nazwały tę odpłatność "odszkodowaniem". Nazwanie w art. 3052 § 1 i § 2 K.c. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, "wynagrodzeniem" a nie "odszkodowaniem", nie może prowadzić do pozbawienia właściciela gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego (mającego charakter odszkodowania).

W ocenie Sądu, niezależnie zatem od sposobu nazwania w umowie i otrzymanego z tego tytułu przez osobę ustanawiającą służebność gruntową świadczenia pieniężnego, przy badaniu czy świadczenie to (przychód z tego tytułu) podlega zwolnieniu podatkowemu należy ustalać materialną istotę tego świadczenia. Skoro przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną, będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową, to niewątpliwie takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalane szacunkowo, "z góry") za szkody jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans). Omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy wszak właśnie tylko gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc ustawodawca miał na względzie fakt, iż grunty takie stanowią dla ich posiadacza środki produkcji służące (przynajmniej potencjalnie) do produkcji rolnej, a więc uzyskiwania przychodu. Obniżenie tego przyszłego przychodu oznacza więc "utracenie spodziewanych korzyści", stanowiących (obok "straty") element ogólnego cywilistycznego pojęcia szkody.

Stanowisko wyrażone przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę prezentowane jest też w utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2011r, I SA/Sz 949/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2012r., I SA/Gd 282/12, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 października 2011r., wyrok NSA z dnia 29 września 2011r, II FSK 654/10, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011r., II FSK 88/10, wyrok NSA z dnia 1 października 2011r., II FSK 801/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2012r., wyrok NSA z dnia 8 maja 2012r., II FSK 829/11, wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21 października 2009 r., I SA/Sz 463/09. Odmiennie wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 listopada 2009r., I SA/Sz 631/09 uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 29 września 2011r., II FSK 654/10).

Pominięcie tej linii orzeczniczej stanowi naruszenie art. 14e § 1 Op, wedle którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro zatem na gruncie tego przepisu Minister Finansów obowiązany jest zmienić już podjętą interpretację celem uwzględnienia orzecznictwa sądowego, to tym bardziej jest obowiązany uwzględnić to orzecznictwo przy wydawaniu interpretacji. Przepis ten w sprawach interpretacji podatkowych wychodzi więc poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2010r., I SA/Bd 130/10 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2010r., III SA/Wa 218/10). Wydając zaskarżoną interpretację organ obowiązany był uwzględnić treść orzecznictwa sądów administracyjnych.

Zwrócić również należy na nie stanowiącą sporu między stronami okoliczność nie odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do całości objętego wnioskiem i zadanymi pytaniami pojęcia gospodarstwa rolnego, które to pojęcie stanowi, jak sam organ stwierdził w interpretacji, jeden z warunków spornego zwolnienia. Nie sprecyzował jednakże tego pojęcia, jak i nie odniósł go do przedstawionych w poszczególnych pytaniach wariantów. Ma to istotne znaczenie, bowiem wnioskodawca w stanie faktycznym i zakwestionowanym stanowisku wskazuje na trzy możliwe sytuacje, a mianowicie grunty sklasyfikowane w ewidencji jako użytki rolne o powierzchni powyżej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego będące w posiadaniu właściciela; grunty sklasyfikowane w ewidencji jako użytki rolne o powierzchni nieprzekraczajacej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie prowadzącej gospodarstwo rolne; grunty niesklasyfikowane w ewidencji jako użytki rolne o powierzchni powyżej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego będące w posiadaniu właściciela prowadzącego gospodarstwo rolne. W interpretacji należało zatem odnieść się oddzielenie do każdej z tych sytuacji w świetle definicji gospodarstwa rolnego. Tymczasem organ interpretacyjny skupił się na pojęciu służebności i odszkodowania. To czyni zaskarżoną interpretację nie odnoszącą się do wszystkich elementów stanu faktycznego. Element tego stanu obejmuje również sposób władania nieruchomością, a mianowicie posiadanie samoistne i zależne, element ten był jednakże, co Sądowi jest znane z urzędu, przedmiotem odrębnej interpretacji, która została objęta skargą o syg. I SA/Łd 1143/12.

Na marginesie podnieść należy, iż zaskarżona interpretacja obejmuje swoim przedmiotem zakres prawa podatkowego pomimo, iż niezbędne dla jej dokonania było odwołanie się do prawa cywilnego czy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Dla zdefiniowania użytych w analizowanym przepisie podatkowym pojęć służebność przesyłu, służebność gruntowa czy budowa infrastruktury technicznej, jak i samego pojęcia infrastruktury należało odwołać się do regulacji prawnych je definiujących, jak i regulujących te zagadnienia. Także jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, w kwestii rozumienia pojęcia "przepisy prawa podatkowego", podnosi, że choć instytucja interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to niemniej jednak nie można nie zauważyć, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - naruszałoby przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2011r., I SA/Ol 825/10, czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2009 r., I SA/Bd 236/09). Definicje zawarte w art. 3 pkt 1 i 2 Op nie ograniczają zakresu przepisów, które organ musi poddać analizie w celu udzielenia prawidłowej interpretacji prawa podatkowego, albowiem prawo podatkowe zwykle określa konsekwencje prawnopodatkowe zdarzeń regulowanych przez inne dziedziny prawa (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009r., I SA/Bd 315/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2009r., I SA/Bd 251/09). Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., I FSK1216/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., III SA/Wa 1737/07 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., I SA/Bd 197/09).

Konieczność zastosowania wielu metod wykładni dla odczytania prawidłowego znaczenia objętych interpretacją przepisów nie pozwala podzielić poglądu skargi o rażącym ich naruszeniu. O rażącym naruszeniu prawa można bowiem mówić jedynie wówczas, gdy przepis jest jasny, jednoznaczny, nie budzący wątpliwości interpretacyjnych, a naruszenie tego przepisu jest oczywiste, widoczne poprzez proste zestawienie jego treści z jego zastosowaniem w danym stanie faktycznym.

Wniosek skargi w zakresie wstrzymania wykonania zaskarżonej interpretacji upada z chwilą wydania wyroku (art. 152 ppsa). Dodatkowo Sąd zauważa, że interpretacja należy do tego rodzaju aktów, które nie posiadają cechy wykonalności i nie podlegają wykonaniu w drodze zastosowania środków przymusu egzekucyjnego. Interpretacja stanowi li tylko ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie wykładni prawa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, zaś zastosowanie się przez wnioskodawcę do tej oceny jest pozostawione jego dyspozycji, co oznacza, iż może on nie zastosować się do tej oceny.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji.

A.D.