Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1120/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA – Halina Betta Sędziowie : Sędzia NSA – Andrzej Szczerbiński Asesor WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Agnieszka Mazurek Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2005 r. sprawy ze skargi: T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek za miesiące listopad i grudzień 1998 r. I . uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek za listopad i grudzień 1998 r. II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.749,50 (tysiąc siedemset czterdzieści dziewięć 50/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. IV.orzeka, że decyzja w zakresie wymienionym w pkt. I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Dnia [...]. małżonkowie I. i T. K. złożyli wspólne zeznanie o wysokości dochodów osiągniętych w 1998r. Jednocześnie oświadczyli, że spełniają ustawowe warunki uprawniające do wspólnego rozliczenia. W w/w zeznaniu małżonkowie wykazali następujące dane:

1.I. K.: dochód ze stosunku pracy w łącznej kwocie [...];

2.T. K.: dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...]oraz ze stosunku pracy w kwocie [...].

Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec T. K. oraz I. K. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r.

W następstwie poczynionych ustaleń decyzją Nr [...]z dnia [...]. organ kontroli skarbowej określił T. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w wysokości [...]oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek za miesiące XI i XII 1998r. w kwocie [...]. (odnośnie I. K. wydano decyzje odrębną).

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS podniósł, że małżonkowie I. i T. K. nie spełnili warunków pozwalających im na wspólne opodatkowanie za 1998r. - określonych w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r., Nr 90. póz. 416 ze zm.), bowiem choć pozostawali w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy to jednakże aktem notarialnym z dnia [...]. zawarli majątkową umowę małżeńską, zgodnie z którą w tym dniu wyłączyli małżeńską wspólność ustawową. W roku 1998 pomiędzy małżonkami nie istniała więc wspólność majątkowa, co wykluczało możliwość wspólnego opodatkowania. Organ kontroli skarbowej stwierdził tym samym, że T. i I. K. winni byli za 1998r. złożyć odrębne zeznania roczne. W związku z tym w decyzji organu pierwszej instancji określono odrębnie za 1998r. dochód T. K., wysokość przypadających na niego odliczeń oraz wysokość należnego od niego podatku dochodowego.

Sprawdzając prawidłowość rozliczeń T. K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. Dyrektor UKS nie stwierdził nieprawidłowości wykazanego w zeznaniu dochodu ze stosunku pracy. Odnośnie prawidłowości rozliczeń z tytułu prowadzonej przez T. K. w 1998r. działalności gospodarczej pod nazwą A" wskazano, iż działalność ta została objęta kontrolą skarbową zakończoną wynikiem kontroli nr [...]z dnia [...]., który został włączony do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...].

Dyrektor UKS podniósł, że w roku 1998 Pan T.K. działając w ramach firmy "A" uzyskiwał przychody ze świadczenia usług reklamowo – poligraficznych, polegających na projektowaniu i wykonywaniu (drukowaniu) materiałów informacyjnych i reklamowych np. biuletynów informacyjnych, tablic informacyjnych, teczek, okładek, ulotek, bannerów, wystroju i wykonaniu witryn sklepowych, wystroju i wyklejaniu samochodów i bagażników samochodowych, oraz usług dystrybucyjnych i marketingowych. W badanym okresie nie zatrudniał pracowników (brak kosztów ich wynagrodzeń i składek ZUS). W 1998r. siedziba firmy mieściła się pod adresem: [...]W., ul. T. [...] (w mieszkaniu prywatnym T. K.). Było to również jedyne miejsce prowadzenia działalności firmy "A" w 1998r. Dla celów rozliczeń z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz składał miesięczne deklaracje PIT-5.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 1998r. firmy "A" zaewidencjonowano wśród "pozostałych wydatków" 6 faktur dotyczących zakupu usług (wykonanie standów i wystaw sklepowych) wystawionych przez firmę "B A. F. z siedzibą we W., ul. I. [...]- na łączną kwotę netto [...]zł. (na wszystkich w/w fakturach określono sposób zapłaty jako gotówka). Stwierdził, iż brak jest jednak dowodów wskazujących, że należności za te faktury zostały faktycznie zapłacone. Dyrektor UKS podniósł, że w trakcie przesłuchań w Prokuraturze i na Policji, jak również prowadzonych w postępowaniu kontrolnym, A. F. zeznał, iż faktury opatrzone jego podpisem i pieczątką firmową są fikcyjne tzn. dotyczą usług, których nigdy nie wykonał. Z jego zeznań wynikało, iż nie zarejestrował się on jako podatnik podatku od towarów i usług ani podatku dochodowego, w 1998r. nie prowadził żadnej ewidencji księgowej, nigdy nie składał deklaracji VAT-7 i PIT-5, nigdy nie wykazywał przychodów z działalności gospodarczej w rocznych zeznaniach, ani nie wpłacał żadnych podatków z tytułu jej prowadzenia. Z zeznań A.F. wynikało także, że nigdy nie wykonał dla T. K. i jego firmy "A" żadnych usług, natomiast za pieniądze, przez kilka lat, wystawiał dla niego fikcyjne faktury dokumentujące usługi, które nie zostały przez niego wykonane. A. F. wyjaśnił także, iż w 1998r. poza komputerem nie posiadał żadnych urządzeń do wykonywania działalności, a ze względu na swoje wykształcenie i umiejętności nie potrafiłby wykonać wystaw sklepowych, jakie w 1998r. zafakturował dla firmy "A". Wskazał także, iż w 1998r. faktury były wystawiane i przekazywane firmie "A" na polecenie i za pośrednictwem T. K.. Zeznał, że wpisywał na fakturach dla "A" nazwy usług i kwoty w brzmieniu podanym mu na kartce przez pośrednika, którym był jego ówczesny pracodawca. Po zapoznaniu się z T. K., tj. od 1999r. przekazywał mu osobiście bądź faktury kompletnie wypisane - w brzmieniu podanym przez T. K., bądź in blanco z własnym podpisem i pieczątką. Podpisywał też na jego życzenie dowody zapłat gotówkowych, które w ogóle nie miały miejsca, a w zamian otrzymywał różne kwoty pieniędzy.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor UKS nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. F. wskazując, że nieodzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponadto w ramach postępowania sprawdzono szczegółowo dokonane przez małżonków odliczenia z dowodami ich poniesienia biorąc pod uwagę warunki niezbędne do skorzystania z odliczeń. Po dokonaniu korekty należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. T. K. ustalono od dochodu w łącznej kwocie (działalność gospodarcza i stosunek pracy) [...] zł, od którego po odliczeniach od dochodu (łączna kwota [...]zł) i od podatku (kwota [...]zł) określono należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]zł. Ponadto mając na uwadze fakt, że podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 44 ust. l pkt l, ust. 2, ust. 3 i ust. 6 nie określił w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy - bowiem zaniżył wysokość dochodu i wysokość zaliczek za XI i XII 1998x. (za XII w wysokości należnej za XI) - na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość odsetek za zwłokę w wysokości [...].

Od powyższej decyzji Pan T. K. odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1.niezgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym ustalenie faktyczne polegające na tym, iż podatnik nie poniósł wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2.nie zamieszczenie, wbrew art. 196 § 6 Ordynacji podatkowej, w sporządzonym protokole kontroli oceny w przedmiocie okresu i części, w jakiej organ nie uznał ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. po zapoznaniu się z materiałem dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. utrzymał w mocy. Uzasadniając powyższe organ odwoławczy wskazał na prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji dot. kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że Dyrektor UKS podjął niezbędne czynności dowodowe celem należytego wyjaśnienia sprawy, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazując natomiast na zasadność zarzutu odwołania - co do naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 193 § 6 oraz art. 290 § 5 ustawy -Ordynacja podatkowa stwierdził, iż powyższe nie może był podstawą dla uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

W złożonej skardze strona zarzuciła, mające, jej zdaniem wpływ na wynik postępowania, naruszenie prawa procesowego tj:

- art. 187 i 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, polegające na nie rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz dokonaniu ustaleń faktycznych z pominięciem zeznań strony (tzn. T. K.),

- art. 193 § 6 w związku z art. 290 § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez nie zamieszczenie w sporządzonym protokole kontroli oceny w przedmiocie okresu i części, w jakiej organ nie uznał ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W oparciu o sformułowane wyżej zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.. Uzasadniając powyższe skarżący stwierdził m. in., iż kwestionując - jako koszty uzyskania jego przychodu - wydatki poniesione przez niego tytułem zapłat za wykonane przez A. F. usługi (wynikające z wystawionych przez A. F. faktur), organy podatkowe wskazały, że brak jest dowodów wykonania prze A. F. na rzecz skarżącego usług określonych na spornych fakturach (dot. wykonania i montażu wystaw sklepowych) oraz podstaw dla uznania, iż podatnik poniósł wydatki zaliczone następnie do kosztów uzyskania przychodów. Dodał, że w/w ustalenia poczyniono na podstawie zeznań A. F. nie dając zarazem zeznaniom podatnika. Powyższe stanowi, zdaniem strony, naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W opinii skarżącego w sprawie nie przeprowadzono należycie postępowania dowodowego podejmując rozstrzygnięcie tylko w oparciu o zeznania A. F. (czyli osoby, która dopuściła się licznych oszustw), nie dokonując ich weryfikacji ze stanowiskiem podatnika. Strona wskazała, iż przedłożyła dowody bezspornie - jej zdaniem - zaświadczające fakt dokonania transakcji z A. F. tj. faktury podpisane przez strony transakcji. Reasumując, skarżący stwierdził, że organy podatkowe nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, pomijając i nie biorąc pod uwagę jego zeznań -podejmując decyzję jedynie na podstawie bardzo niespójnych i mało wiarygodnych zeznań A. F.. Powyższe stanowi - jego zdaniem - naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego skarżący wskazał, że w sprawie nie został sporządzony "specjalny" protokół z badania ksiąg podatkowych, o którym mowa w art. 193 Ordynacji podatkowej, co stanowi naruszenie art. 290 § 5 jak i art. 193 § 6 tej ustawy. Jego zdaniem. w związku z tym, iż organ I instancji nie podał za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, należy przyjąć, iż księgi podatkowe są w dalszym ciągu dowodem w sprawie. Skoro zaś są dowodem w sprawie to brak jest podstaw do kwestionowania wysokości podatku w zakresie, w jakim znajduje on odzwierciedlenie w księgach podatnika.

Dyrektor Izby skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i jego uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Na mocy art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. : Dz.U. z 2000 r., Nr 14 poz.176 ze zm.) kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek — poza wyraźnie wskazanym w ustawie — wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 9.9.1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. Mon.Pod. 1/1995). W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości..

Kwestią sporną pomiędzy stronami a organami podatkowymi jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z wystawionych przez A. F. 6 faktur za wykonanie standów oraz wykonanie wystaw sklepowych (faktury nr : [...]z [...]r., [...]z [...]r., [...] z [...]r., [...]z [...]r., [...]z [...]r., [...]z [...]r.) na łączną wartość netto [...]zł. Z regulacji art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie tylko okoliczność otrzymania faktury (rachunku) stanowi o poniesieniu przez podatnika wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, lecz przede wszystkim muszą one być potwierdzeniem realnych zdarzeń gospodarczych i mieć związek z przychodami. Należy podkreślić, że w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego strona skarżąca nie wskazała dowodów, które mogłyby świadczyć o tym, że dokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi zostały rzeczywiście przez stronę skarżącą zakupione, a faktu wykonania nie potwierdza również wystawca faktur. W wyroku z dnia 24.10.1997 r. NSA (sygn. I SA/Wr 59/97 - ONSA 1998/3/92) stwierdził, że "..w konsekwencji zasadny jest pogląd, że na gruncie cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się; konieczne jest ich wykazanie". Jakkkolwiek wyrok odnosi się do uregulowań art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to w pełnej rozciągłości znajduje zastosowanie również do art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak wykazania w sposób bezsporny poniesienia wydatków uniemożliwia ich ocenę z punktu widzenia art.22 ust. l a także następnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie tylko uniemożliwia powiązanie poszczególnych wydatków z przychodem i przyporządkowanie ich do konkretnego okresu rozliczenia, ale także ustalenia wysokości tych wydatków, celowości ich poniesienia, a przede wszystkim rzeczywistego faktu ich poniesienia. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. A. F. w trakcie przesłuchań prowadzonych przez Policję, Prokuraturę jak i złożonych w trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego prawidłowości rozliczeń z tytułu podatków T. K. zeznał, że nie wykonywał w 1998 r. żadnych usług, w tym reklamowych dla T. K. a wystawione faktury są w tym zakresie fikcyjne. Jak wynika z pisma Urzędu Skarbowego W.-P. P. z dnia [...]r. A. F. w dniu [...]r. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "F. A.-usługi poligraficzne" ale nie złożył zgłoszenia o wyborze formy opodatkowania i nie składał żadnych deklaracji, nie dokonał również rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Oprócz zeznań skarżącego nie ma natomiast żadnych innych dowodów potwierdzających, że do wykonania usług przez A. F. doszło - nie ma również dowodów, że A. F. otrzymał określone w fakturach wynagrodzenie ( na fakturach określono jako sposób zapłaty gotówkę, ale na okoliczność przekazania pieniędzy nie ma dowodów KW).Strona nie przedstawiła również umowy jak również sposobu kalkulacji wynagrodzenia dla A. F. a pomimo, że jak wskazywała jedynym kryterium wyboru jako podwykonawcy A. F. była jego konkurencyjna oferta oraz posiadanie przez niego środka transportu niezbędnego do przewiezienia materiałów do sklepów, gdzie miały być wykonane wystawy, to sama poniosła koszt w wysokości [...]zł. za usługi transportowe związane z realizacją wystaw sklepowych. Poza wystawionymi dla T. K. fakturami nie stwierdzono dokumentów potwierdzających poniesienie przez A. F. jakichkolwiek kosztów związanych z wykonywaniem zlecenia. Organy podatkowe nie kwestionują, że usługi wykonania standów i wystaw sklepowych zostały wykonane na rzecz firmy C, ale kwestionują, że część prac w tym zakresie została podzlecona i wykonana przez A. F.. Jakkolwiek jak wynika z materiałów sprawy (wyjaśnienia D Polska, zeznania T. J.) skarżący nie mógł wykonać osobiście zlecenia obejmującego wykonanie 100 wystaw sklepowych w różnych miejscach Polski to jednakże nie stanowi to potwierdzenia, że usługi montaży wykonane zostały przez A. F.. Zasadnie organy podatkowe wskazują na możliwość wykonania tych usług przez inne osoby. Wobec powyższego zasadnie nieuwzględniono wniosku o okazanie zdjęcia T. K. w sklepach w których wykonano wystawy jako okoliczności nie mającej znaczenia dla ustalenia czy A.F. wykonał usługi dla skarżącego. Jak wynika z wyjaśnień samego skarżącego nie znał on kwalifikacji ani doświadczenia zawodowego A. F.. Nie mogą być potwierdzeniem wykonania usług jedynie faktury na co wskazuje skarżący. Kwestia rozstrzygnięcia kosztów uzyskania przychodów pozostaje w ścisłym związku z kwestią ciężaru dowodów. Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów, które wskazywałyby wyraźnie na kim spoczywa ciężar dowodzenia. Niemniej podkreślić należy, że to podatnik, korzystając z prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, odnosi bezpośrednie korzyści. Skutkuje to przyjęciem stanowiska, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia, że poniesiony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, a więc dowodzenia, że wydatek został poniesiony i pozostaje on w związku przyczynowo -skutkowym z przychodem. Organy podatkowe w przedmiotowe sprawie zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań M. T. bowiem była ona zatrudniona w firmie T. K. od lipca do października 2002r. a postępowanie dotyczyło roku 1998. Niecelowe było również przeprowadzanie konfrontacji T. K. i A. F. na okoliczność ich pozazawodowej znajomości bowiem pozostaje to bez związku z przedmiotową sprawą. W świetle powyższego zarzut naruszenia art.187 Ordynacji podatkowej jest chybiony. Organy podatkowe nie są zobowiązane do przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów (co mogłoby doprowadzić faktycznie do braku możliwości zakończenia postępowania) ale jedynie tych, których przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art.188 Ordynacji podatkowej).Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że pewne nieścisłości w zeznaniach A. F. wskazują na brak precyzji osoby przesłuchiwanej związanej z upływem czasu lub subiektywna ocenę niektórych okoliczności a nie na sprzeczności.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe korzystały z różnych źródeł dowodów, dokonały szczegółowych analiz zgromadzonego materiału dowodowego, a wyciągnięte z nich wnioski w sposób przekonywujący uzasadniły co czyni również niezasadnym zarzut naruszenia art.210 §4 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu nie można w żaden sposób zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art.193 §6 w związku z art.290 §5 Ordynacji podatkowej co jego zdaniem winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodnie z art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r., Nr 54, poz.572, ze zm.) w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Przepis art. 290 §5 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że w protokole kontroli mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art.193 §6 tzn. określenie za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Należy w tym miejscu odpowiedzieć sobie na pytanie czemu ma służyć protokół badania ksiąg ? Odpowiedź wydaje się oczywista : ochronie interesów podatnika. Jeżeli bowiem podatnik otrzyma informację, że organ podatkowy kwestionuje rzetelność jego ksiąg podatkowych to ma możliwość wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń i przedłożenia dowodów, które umożliwią organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku podatnik dopiero z decyzji "wymiarowej" organu podatkowego dowiedziałby się, że zakwestionowano rzetelność jego ksiąg a stosowne zastrzeżenia i wnioski dowodowe mógłby złożyć dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W przypadku protokołu z kontroli odwołanie do regulacji art.193 §6 Ordynacji jest o tyle istotne, że zgodnie z art.290§3 protokół nie powinien zasadniczo zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli a art.193§6 umożliwia właśnie dokonanie oceny rzetelności i zawarcie w protokole z kontroli ustaleń w tym zakresie.

W przedmiotowej sprawie sporządzono protokół z kontroli z tytułu prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. I. K. i T. K. (małżonkowie bowiem złożyli wspólne zeznanie podatkowe). Na str.5 protokołu wskazano jakie faktury wystawione w listopadzie (dwie faktury na łączną kwotę [...]zł. netto) i grudniu 1998 r. ( cztery faktury na łączną kwotę [...]zł. netto) przez A. F. zaliczone zostały przez T. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "A" do kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Na kolejnych stronach w sposób szczegółowy wyjaśniono przyczyny zakwestionowania ich jako kosztu podatkowego. Na str.12 protokołu powołując się na §11 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 1995 r., Nr 148, poz.720 ze zm.) wskazano, że dowody wystawione przez A. F. są niezgodne ze stanem faktycznym co w konsekwencji powoduje, że zapisów w księdze dokonano na podstawie dowodów nierzetelnych. Pouczono również stronę, iż zgodnie z art.291 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia. Z analizy protokołu kontroli sporządzonego w niniejszej sprawie wynika zatem, że zawiera on ustalenia w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych (w zakresie ujętych w listopadzie i grudniu 1998 r. faktur zakupu usług od A. F.) a uprawnienia strony do ochrony swoich interesów w żaden sposób nie zostały naruszone. Należy przy tym podkreślić również, że nawet w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisu art.290§5 Ordynacji podatkowej Sąd mógłby uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie jedynie, gdyby stwierdził, że doszło do :

a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b.naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogły one mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono aby doszło do naruszenia przepisu art.290§5 w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (por. Uchwała NSA z dnia 25.04.2005 r., sygn. FPS 6/04).

Ponieważ w decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia określono skarżącemu zarówno wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 1998 r. jak również wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek za miesiące listopad i grudzień 1998 r. określając ich wysokość na dzień wydania decyzji Sąd w oparciu o art.134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest obowiązany z urzędu do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które winny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną jego wysokość (art. 45 ust. 6 ustawy). Przy ustalaniu wysokości podatku dochodowego stosowana jest technika samoobliczania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 45 ust. 4 ustawy termin uiszczenia różnicy między podatkiem należnym wynikającym z obliczenia rocznego a sumą należnych za dany rok zaliczek upływa 30 kwietnia roku następnego po danym roku podatkowym.

Istotą zaliczki jest dokonywanie wpłat na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej. Chodzi jednakże o obliczanie zaliczek w taki sposób, aby ich wysokość odpowiadała należnemu podatkowi od dochodów osiągniętych od początku roku podatkowego do okresu poboru zaliczek, aby jak najbardziej zbliżyć do siebie kwoty, jakie podatnik zobowiązany jest zapłacić tytułem zaliczki, z kwotą powstałego po upływie roku podatkowego zobowiązania podatkowego. Wynika to wyraźnie z przepisu art. 44 ust, 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym obowiązek wpłacenia zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, a ich wysokość stanowi w poszczególnych miesiącach różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Ustawa nakazuje wpłacać je na konto urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 20 miesiąca następującego po tym, za który się należą. Od tej daty zatem, w razie nie uiszczenia zaliczki lub wpłacenia jej w wysokości niższej od należnej, niezapłacona w terminie zaliczka uważana jest za zaległość podatkową (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej) i należą się od niej odsetki za zwłokę, które płatne są bez wezwania organu podatkowego, łącznie z zapłatą zaległości. Po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe jest wydanie decyzji, określającej wysokość zaliczek, co wynika z faktu, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek (wyrok NSA z dnia 5.07.2004 r. sygn. FSK 176/04 - M.Podat. 2005/1/42). Bezprzedmiotowość określania zaliczek na podatek dochodowy nie przekreśla możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. Jeżeli zatem wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, określając wysokość należnego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości, to jest także uprawniony do naliczenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, a uprawnienie to wynika z art. 53 a Ordynacji podatkowej obligującego organ podatkowy do określenia, w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę, zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości także po zakończeniu roku podatkowego.

Skoro organy podatkowe dokonały określenia skarżącemu wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych a skarżący w deklaracji na zaliczkę za miesiąc listopad 1998 r. wykazał zaliczkę w zaniżonej wysokości (zaliczkę za grudzień zgodnie z art.44 ust.6 uiszcza się w wysokości i terminie zaliczki za listopad), organ podatkowy, zgodnie z treścią wskazanego przepisu art. 53a Ordynacji, zobligowany był do ustalenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek i określenia wysokości odsetek za zwłokę. Konsekwencje nieterminowego lub nieprawidłowego uiszczania zaliczek na podatek podatnik może ponieść zatem, nie tylko do końca roku podatkowego. Nie oznacza to jednakże, że, tak jak przyjęły to organy podatkowe obu instancji, odsetki za zwłokę od zaliczek uiszczonych w nieprawidłowej wysokości biegną do daty wydania decyzji w tym zakresie. Różny jest byt prawny odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek w terminie i byt prawny odsetek od wysokości nieuiszczonego w terminie zobowiązania określonego przez organ podatkowy w trybie art. 45 ust. 6 ustawy.

Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, względnie uiszczonych w nieprawidłowej wysokości, mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, albowiem, w razie niezapłacenia podatku rocznego, od tego dnia biegną odsetki od rocznej zaległości podatkowej. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku (także wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r, sygn. FSK 149/04 - POP 2005/1/12).

Skoro w decyzji określono skarżącemu wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 1998 r. na dzień wydania decyzji przez organ I instancji tj. [...]r., w oparciu o poczynione rozważania należało uznać, że zaskarżona decyzja w tej części narusza wskazane wyżej przepisy, w związku z czym, na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania uzasadnia odpowiednio art.152 i art.206 w/w ustawy procesowej.