Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1956/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173 par. 1, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 112/07 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 112/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 19 grudnia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w toku postępowania podatkowego A. K. zadeklarowała m.in. dochód wynikający z czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ta "nieskuteczna" prawnie umowa to, zawarta w 1999 r. z T. K. umowa o świadczenie usług towarzyskich. Organy podatkowe nie uwzględniły przychodów z tego źródła przy rozliczaniu wydatków poniesionych przez nią w 2000 r. z powodu braku jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu potwierdzającego istnienie umowy oraz otrzymania w jej ramach jakichkolwiek środków pieniężnych.

Dowodu takiego nie mogły stanowić niespójne zeznania strony oraz świadka T. K., który pozostając we wspólnym pożyciu z kontrolowaną i będąc ojcem ich dziecka, był osobą zainteresowaną korzystnym rozstrzygnięciem sprawy. Z kolei sama zainteresowana twierdziła, że pieniądze otrzymała w ramach ustnej "umowy handlowej", natomiast w innym miejscu przesłuchania wskazała, że pieniądze były jej darowane. Organ podniósł, że sam fakt otrzymania pieniędzy był niejasny, gdyż podatniczka wskazała, że pieniądze przechowywał dla niej T. K., innym razem precyzyjnie wyliczyła, w jakich miesiącach, jakie kwoty otrzymała. Organ podkreślił, że mało wiarygodne są twierdzenia strony o przechowywaniu pieniędzy przez T. K., z uwagi na krótki okres znajomości oraz ewentualną trudność późniejszego ich odzyskania, a także z tego powodu, iż podatniczka była osobą niemajętną. Również niejasny – z powodu rozbieżności w wyjaśnieniach podatniczki – był zakres świadczonych przez nią na rzecz T. K. usług towarzyskich, gdyż nie wiadomo, czy pieniądze otrzymywała za wspólnie spędzony czas, spacery, kolacje, rozmowy i sypianie ze sobą, czy też tylko za usługi seksualne – jak to uściśliła w trakcie postępowania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie uznał, wskazanych przez podatniczkę oszczędności, które miała zgromadzić w wyniku realizacji przywołanej umowy, ponieważ nie uznał ich za pochodzące ze źródeł ujawnionych opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Wydatki podatniczki wyniosły w roku podatkowym 209.048,39 zł, a nie 15.230,81 zł – jak wskazała w oświadczeniu. Organ zaliczył do nich nie tylko zadeklarowane przez kontrolowaną koszty bieżącego utrzymania, ale również koszt zakupu samochodu osobowego marki Mercedes (nie wykazanego w oświadczeniu), za kwotę 188.479,93 zł.

W związku z tym, że wydatki A. K. poniesione w roku 2000 przekroczyły znacznie dochody uzyskane przez nią w tym roku i zgromadzone uprzednio oszczędności, organ kontroli stwierdził, że kwota 173.889,30 zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i dlatego – przy zastosowaniu zryczałtowanej stawki podatku 75% – ustalił podatek dochodowy z tego tytułu za 2000 r., na 130.416,80 zł.

W odwołaniu od decyzji wymiarowej A. K. zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz wadliwe uzasadnienie decyzji. Nadto wskazała na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez przyjęcie, że przychód otrzymany od T. K. podlegał opodatkowaniu podatkiem.

Po rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 19 grudnia 2006 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w pełni podzielając jego stanowisko i powtórzył przytoczoną tam argumentację. Zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej uznał za niezasadne, ponieważ organ I instancji prawidłowo wyjaśnił okoliczności faktyczne sprawy i zebrał materiał dowodowy w sposób pozwalający na przekonanie o istnieniu lub nieistnieniu wyjaśnianych faktów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Organ odwoławczy zgodził się z argumentami podniesionymi w odwołaniu, że kobieta świadcząca usługi seksualne nie ma obowiązku zawierania pisemnej umowy z klientem ani gromadzenia środków na rachunku bankowym, jednakże nieskorzystanie przez podatniczkę z takiej możliwości sprawiło, że przy braku innych dowodów, nie było możliwe uprawdopodobnienie posiadania spornych kwot.

W ocenie organu orzekającego, stanowisko strony, że rodzice nie wiedzieli o świadczonych przez nią usługach było mało przekonujące, w szczególności jeśli weźmie się pod uwagę niebagatelne kwoty, które miała otrzymywać za te usługi – po 20.000 zł, a od marca 2000 r. po 10.000 zł, miesięcznie. W tym względzie nie można też było oprzeć się na zeznaniach rodziców strony, ponieważ – jak wskazał organ I instancji – zawierały one sprzeczności.

Organ stwierdził ponadto, że – wbrew twierdzeniom kontrolowanej – fakt wypłacalności T. K. nie przesądzał o istnieniu omawianej umowy i jej realizacji, nie stanowił więc dowodu w sprawie. Natomiast istotne było to, że informacje uzyskane z hoteli i pensjonatów, przez nią wskazanych, również nie potwierdziły wyjaśnień podatniczki, że w tych miejscach świadczyła ona T. K. usługi seksualne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik A. K. zarzucił decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi podniósł, iż kontrolę przeprowadzono w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz bez wnikliwego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Decyzję wydano w znacznej części w oparciu na ustaleniach niezgodnych ze stanem rzeczywistym, a przy ocenie materiału dowodowego przekroczono granicę swobodnej oceny dowodów – w konsekwencji, niezgodnie z prawem, dokonano opodatkowania przychodu uzyskanego od T. K.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.: "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach".

W myśl ust. 3 wymienionego artykułu: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Ponadto, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, od dochodów "z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy (kontroli) stwierdzi, iż podatnik w roku podatkowym poniósł wydatki przekraczające wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, w celu wyjaśnienia, czy istnieją podstawy do ustalenia ww. zryczałtowanego podatku. Przy tym istotne znaczenie ma również wartość mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy (oszczędności) – ale tylko takiego, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Do ustalenia zobowiązania podatkowego może bowiem dojść jedynie w sytuacji, gdy poniesione w roku podatkowym wydatki podatnika przekraczają łączną wartość mienia zgromadzonego przez niego w roku podatkowym oraz oszczędności poczynionych we wcześniejszym okresie.

Z tego też powodu ciężar przedkładania dowodów potwierdzających fakt zgromadzenia mienia w roku podatkowym i w okresach wcześniejszych obciąża podatnika, bowiem to on posiada wiedzę dotyczącą zgromadzonego przez siebie mienia, a ponadto, to w jego interesie leży udowodnienie posiadania takiego mienia.

Odnosząc powyższe zasady do zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego Sąd stwierdził, że zasadniczy problem sporny w sprawie dotyczył kwestii związanych ze wskazywanymi przez skarżącą podatniczkę środkami pieniężnymi w kwocie 100.000 (120.000) zł, uzyskanymi w roku podatkowym, oraz zgromadzonymi w okresie wcześniejszym oszczędnościami w kwocie 145.000 (140.000) zł.

Organy podatkowe obu instancji nie dały wiary oświadczeniu pisemnemu podatniczki, iż przed rokiem 2000 zgromadziła ona oszczędności w kwocie 145.000 zł. Przesłuchana w charakterze strony A. K. określiła te oszczędności na kwotę 140.000 zł, a zatem już ta zmiana kwoty rodziła wątpliwości, co do wiarygodności podatniczki. Organy obu instancji stwierdziły, że uzyskiwane przez skarżącą przed rokiem podatkowym przychody oraz ponoszone wydatki nie pozwalały jej na poczynienie oszczędności, którymi mogłaby dysponować w dniu 1 stycznia 2000 r. To stwierdzenie organ odwoławczy uzasadnił m.in. powołaniem się na własną decyzję nr [...], dotyczącą roku podatkowego 1999, w której wykazano, iż wydatki poniesione w tym roku przez podatniczkę przekroczyły uzyskane dochody i posiadane uprzednio oszczędności.

W postępowaniu podatkowym szczegółowo wyjaśniano wskazywane przez podatniczkę okoliczności dotyczące umowy z T. K. i stwierdzono, że na potwierdzenie jej istnienia i wykonywania oraz dokonywania płatności z tej umowy podatniczka nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów. Jedynymi dowodami, które miałyby potwierdzać takie fakty były zeznania jej i T. K. Faktu otrzymywania przez A. K. wynagrodzenia z "umowy handlowej" nie potwierdzili jej rodzice, bowiem – jak podkreślono w skardze – A. K. nie przekazywała swoim rodzicom informacji, iż uzyskuje środki finansowe (w znacznych wysokościach) za świadczenie usług seksualnych.

Słusznie zatem w zaskarżonej decyzji poddano zeznania A. K. i T. K. wnikliwej analizie, stwierdzając m.in., że w zeznaniach podatniczki występuje wiele rozbieżności i nieścisłości, np. co do przedmiotu umowy i podstawy (powodu) otrzymywania pieniędzy. Istotne rozbieżności, w tym także z zeznaniami świadka T. K., wystąpiły również przy opisywaniu przez podatniczkę sposobu dokonywania płatności oraz przechowywania tych pieniędzy podatniczki u świadka – szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zasadnie w związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że nawet te zeznania (A. K. i T. K.) nie potwierdziły faktu, iż podatniczka dysponowała na koniec roku 1999 kwotą 140.000 zł, jako uzyskaną z zawartej umowy ani też faktu, że w 2000 r. otrzymała wynagrodzenie z tej umowy w kwocie 120.000 zł.

Również zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że nie bez znaczenia dla oceny omawianej kwestii spornej było to, że składający zeznania w charakterze świadka T. K. –obecny partner A. K., pozostający z nią we wspólnym pożyciu od 2001 r. oraz ojciec jej dziecka, jest osobą bezpośrednio zainteresowaną w korzystnym dla podatniczki rozstrzygnięciu sprawy, "zwłaszcza, że konsekwencje prawne wynikające z zaskarżonej decyzji (zapłata sanacyjnego podatku) pośrednio poniesie również i on". Charakterystyczne jest przy tym (i potwierdzające tę tezę), że świadek ten zeznał, iż z kwot przeznaczonych na wypłatę miesięczną wypłacał podatniczce sporadycznie niewielkie kwoty (1.000 – 2.000 zł) i "notował w swojej pamięci jako wypłatę z uzgodnionej kwoty 20.000 zł", a pod koniec roku 2000 dokonał rozliczenia "umowy handlowej" i wypłacił A. K. "pozostałą należną jej kwotę", której wysokości w czasie przesłuchania (15 września 2004 r.) jednak nie pamiętał. Również w tym przesłuchaniu świadek zeznał, że nie pamięta, czy A. K. "zwracała się do niego o kwotę potrzebną na zakup pensjonatu w Ś." (1.400.000 zł) – mimo tego iż zakup nastąpił w lutym 2002 r., a więc w czasie, gdy od ok. roku pozostawali już we wspólnym pożyciu.

Ponadto należy stwierdzić, że podnoszone w skardze okoliczności, iż T. K. dysponował znacznymi środkami finansowymi umożliwiającymi zapłatę stosownego wynagrodzenia za usługi seksualne, pochodzącymi z nielegalnej działalności (fakt prowadzenia takiej działalności potwierdzają m. in. przekazane przez stronę skarżącą do niniejszej sprawy kopie aktów oskarżenia przeciwko T. K., o czyny z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 286 § 1 i art. 294 § 1 oraz art. 271 § 1 i § 3 k.k., a ponadto z art. 18 § 1 w zw. z art. 299 § 5 i § 6 w zw. z art. 299 § 1 i in. kk), jak również fakt zakupu przez A. K. samochodu za kwotę 188.479,93 zł, nie stanowią dowodu potwierdzającego fakt otrzymania (zarobienia) przez podatniczkę kwoty 260.000 zł w okresie od czerwca 1999 r. do października 2000 r. (w tym 120.000 zł w roku 2000).

Zatem nie jest trafny zarzut skargi, iż organy podatkowe opodatkowały dochody A. K. uzyskane za świadczenie usług seksualnych.

Sąd nie stwierdził też podnoszonych w skardze naruszeń przepisów procesowych, polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania, w szczególności na braku wszechstronności i wnikliwości w zakresie postępowania dowodowego (przy czym w skardze nie określono bliżej tych braków) oraz na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów i zastąpienie jej oceną dowolną i tendencyjną. Jak wskazano powyżej, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana w zaskarżonej decyzji nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, nie narusza bowiem zasad wiedzy i logicznego rozumowania oraz zasad doświadczenia życiowego.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku A. K., reprezentowana przez uprawnionego pełnomocnika, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania podatkowego – kontroli podatkowej niezgodnie z obowiązkiem prowadzenia jej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2) art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji w znacznej części opartej na ustaleniach niezgodnych ze stanem rzeczywistym,

3) art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wszechstronny i wnikliwy,

4) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów i zastąpienie jej oceną dowolną, dokonaną niezgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego a nadto dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób tendencyjny;

– naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, to jest art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż przychód uzyskany w 1999 r. oraz 2000 r. przez kontrolowaną przez T. K. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie skargi poświęcone zostało polemice z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną w postępowaniu podatkowym, w konkluzji której autor skargi stwierdził, że nie sposób zgodzić się z podzielonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiskiem organu II instancji, iż A. K. nie tylko nie udowodniła, ale nawet nie uprawdopodobniła faktu istnienia umowy z T. K. Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej zarówno zeznania kontrolowanej, zeznania T. K., E. K. oraz J. K. są dowodem. Ich treść zaś rozpatrywana obiektywnie, nie zaś w sposób tendencyjny, pozwala na ustalenie, iż doszło do zawarcia umowy pomiędzy A. K. a T. K. oraz, iż umowa ta była wykonywana przez obie strony.

Zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym... przez błędną jego wykładnię nie został uzasadniony inaczej niż w petitum skargi.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, ze skarga kasacyjna A. K. nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Jej przedmiotem mogło być wyłącznie orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego wskazane w art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i tylko przeciw takiemu, konkretnemu orzeczeniu mogły być kierowane zarzuty kasacyjne. Można je było oprzeć na dwu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy:

– naruszenia (przez wsa) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

– naruszenia (przez wsa) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 powołanej ustawy: "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".

Jak z powyższego wynika zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej miał obowiązek przywołać naruszone przepisy prawa materialnego, wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie, dokonane przez sąd administracyjny pierwszej instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i wyjaśnienie jaka – jego zdaniem – winna być wykładnia właściwa lub prawidłowe zastosowanie konkretnego przepisu (przepisów).

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarżący winien wskazać te przepisy – spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne i wyjaśnić jaki był możliwy, istotny wpływ ich naruszenia na wynik sprawy – treść wyroku; wywieść, że gdyby wsa przy wyrokowaniu prawa nie naruszył wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna, zarówno jak chodziło o sformułowanie zarzutów jak i o ich uzasadnienie dalece tym wymaganiom nie odpowiadała.

Postępowanie administracyjne od 1 stycznia 2004 r. regulowane jest przywoływaną już wyżej ustawą – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie ma do niego zastosowania, nawet pośredniego ustawa – Ordynacja podatkowa.

Zgodnie, z również wyżej przywołanym, art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych sądy te powołane zostały do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Ocena aktów administracyjnych wydawanych w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej (decyzji w sprawie wymiaru podatku) dokonywana jest przez sądy administracyjne zarówno pod względem ich zgodności z prawem materialnym jak i z prawem procesowym regulującym postępowanie, w którym zostały wydane, niemniej sądy te nie orzekają bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego (podatkowego).

Skarżony wyrok nie mógł zatem naruszyć art. 121, 122, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Sąd nie prowadził kontroli podatkowej, nie wydawał zaskarżonej decyzji, nie prowadził postępowania dowodowego i nie mógł przekroczyć granic prawa do swobodnej oceny dowodów. Bez powiązania z zarzutem (zarzutami) naruszenia prawa regulującego postępowanie administracyjne zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej uchylały się spod merytorycznej oceny w postępowaniu ze skargi kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie dokonywał w skarżonym wyroku wykładni art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; nie mógł zatem tego przepisu w zarzucany sposób naruszyć. Sama skarżąca (autor skargi) ani na wykładnię, ani nawet na związek treści przepisu z zaskarżonym wyrokiem nie wskazała.

Z treści wyroku nie wynikało aby przedmiotem skarżonej decyzji było opodatkowanie "przychodów" uzyskanych przez skarżącą od T. K. Przypomnieć należało, że skarżona do WSA w Szczecinie decyzja wydana została na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym.

Art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... stanowi, że "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania..."

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna spośród przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wymienionych w art. 183 § 2 ustawy.

Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku.