Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1916/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2010 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że akt wymieniony w punkcie I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 540 (słownie: pięćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej we W., który po rozpatrzeniu odwołania z dnia 19.01.2009 r. A spółka z o.o. uchylił w całości decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 364.977 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 410.874 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ kontrolny wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania zostało ustalone, iż spółka zaniżyła należne zobowiązanie podatkowe o 405.660,40 zł. Nastąpiło to przez zaniżenie kwoty należnego przychodu o kwotę:

a) 502.295 zł - z tytułu sprzedaży prawa wieczystego używania nieruchomości nr [...] przy ul. [a] we W. na rzecz podmiotu powiązanego kapitałowo i osobowo ze spółką oraz zaniżenia kosztu własnego sprzedaży tego prawa o 126.785 zł.;

b) 4.200.000 zł - z powodu nie wykazania w 2004 r. sprzedaży stacji paliw oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu na kwotę 2.565.718,25 zł.

Ponadto zdaniem organu spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 82.764 zł z tytułu dzierżawy pomieszczeń biurowych i dokonała odliczenia jednej drugiej straty za 2003 r., w wysokości 43.750,63 zł, od dochodu wykazanego w 2004 r., podczas, gdy najwyższą kwotą jaką mogła odliczyć, była kwota 1.252,63 zł - co wynikało z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...].

W odwołaniu od wskazanej decyzji spółka zarzuciła temu rozstrzygnięciu naruszenie art. 122, 124, 187 § 1 i 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p., argumentując, że w sprawie nie zostały podjęte niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego. Ponadto, w ocenie spółki, organ kontrolny nie wyjaśnił przesłanek jakimi kierował się podejmując to rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do poszczególnych ustaleń organu pierwszej instancji spółka wskazała, że cena sprzedaży prawa wieczystego używania nieruchomości nr [...] przy ul. [a] we W. ustalona na kwotę 15.000 zł mieściła się w granicach wartości rynkowej gruntu posiadającego cechy szczególne - działka miała niekorzystny kształt, była obciążona służebnością i pozbawiona przyłączy do mediów. Ponadto nie była objęta w badanym okresie planem zagospodarowania przestrzennego, co ograniczało dodatkowo jej atrakcyjność.

Spółka podniosła, że organ kontrolny dokonując ustaleń w zakresie wartości tej nieruchomości, dopuścił się do błędów metodologicznych, oparł się bowiem na wyliczeniach wartości rynkowej gruntu dokonanych na rok 2007, a nie 2004, gdy trwał kryzys na rynku nieruchomości.

Odnosząc się z kolei do kwestii zaniżenia przychodu o wartość sprzedaży stacji paliw, spółka podniosła, że organ kontrolny błędnie określił moment powstania przychodu należnego, naruszając przez to art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) dalej skrót u.p.d.o.p. Spółka podkreśliła, że treścią umowy sprzedaży było bowiem zbycie prawa majątkowego - prawa wieczystego użytkowania działek. W takim wypadku obowiązek podatkowy powstaje w dniu zbycia prawa, a nie w dacie wydania użytkowanych działek, co błędnie przyjął organ pierwszej instancji.

Co do zawyżenia kosztów wynikających z dzierżawy powierzchni biurowych i magazynowych, spółka podniosła, że kwestionowany czynsz w wysokości 3.000 zł, obejmował także media i był odpowiedni do standardu zajmowanych pomieszczeń. O cenie decydowała także obecność dużego, wybetonowanego placu, potrzebnego spółce do prowadzenia statutowej działalności. Zapotrzebowanie spółki na określoną powierzchnię biurowo-magazynową było uzasadnione tym, że sporne pomieszczenia były zajmowane nie tylko przez pracowników administracyjnych ale także przez robotników i kierowców przy wykonywaniu ich obowiązków.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2004 w wysokości 364.977 zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy w sprawie daje pełne podstawy do przyjęcia, że cena sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki przy nr [...] ul. [a] we W. była zaniżona i zawarta w istocie pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo oraz personalnie. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał, że nabywcą tego prawa był S. Z., który był w badanym okresie udziałowcem spółki i jej prokurentem.

Organ podkreślił także, że wartość spornej działki na dzień wniesienia jej do spółki jako aportu, wynosiła 128.775 zł,

W związku z zarzutem spółki, że organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję z dnia [...] r. naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Organ podatkowy pierwszej instancji w celu określenia wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej działki gruntu nr [...] położonej we W. przy ul. [a] o pow. [...] m2, powołał biegłego, który w dniu 17 czerwca 2009 r. sporządził operat szacunkowy, ustalając w nim wartość przedmiotu wyceny na dzień sprzedaży spornego prawa, to jest dnia 30 grudnia 2004 r. na kwotę 275.732 zł (netto).

Wskazany wyżej operat szacunkowy został uznany przez organ odwoławczy za rzetelny i wiarygodny. Organ w szczególności uznał, że operat został sporządzony zgodnie z obowiązującymi przepisami, a podczas jego sporządzania biegły przyjął do porównania szeroki wachlarz terenów podobnych do spornej działki nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym fakt, że spółka nie była wstanie przedstawić dowodów na to, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego za 15.000 zł odzwierciedlała wartość działki nr [...].

Mając na uwadze wskazany wyżej operat szacunkowy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że spółka sprzedając S. Z. w dniu 30 grudnia 2004 r. aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] prawo wieczystego użytkowania działki nr [...], zaniżyła należny przychód o kwotę 260.732 zł koszt uzyskania tego przychodu o kwotę 126.785,00 zł a tym samym zaniżyła dochód o 133.947,00 zł.

Odnosząc się do zbycia stacji paliw spółce B sp. z o.o. wskazano, że nastąpiło zaniżenie przez spółkę należnych przychodów o kwotę 4.200.000 zł oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.565.718,25 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w wyniku zawarcia umowy sprzedaży w dniu 27 grudnia 2004 r. z B sp. z o.o. z siedzibą w G., spółka zbyła prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] i działki nr [...] oraz prawo własności usytuowanego na działce gruntu nr [...] budynku stacji paliw, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności wraz z infrastrukturą towarzyszącą i z wyposażeniem za łączną cenę brutto 5.124.000 zł. (netto 4.200.000 zł). W § 4 umowy określono, że wydanie spółce B nieruchomości nastąpi w ciągu czternastu dni od dnia zawarcia niniejszej umowy, co miało miejsce w dniu 1 stycznia 2005 r. Spółka A wystawiła w dniu 31 grudnia 2004 r. dla B sp. z o.o. fakturę nr [...], w której podano jako nazwę towaru/usługi "... działka nr [...] i [...] we W. przy ul. [a] -zaliczka..." na kwotę netto - 250.000 zł, podatek od towarów i usług - 55.000 zł, wartość brutto 305.000 zł.

Przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania ww. działek i stacji paliw oraz koszt własny tej sprzedaży skarżąca wykazała w styczniu 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że umowa zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz związanego z nim prawa własności budynków i urządzeń posadowionych na użytkowanym gruncie jest umową zbycia prawa majątkowego. Prawo własności przenoszone jest natomiast jedynie w odniesieniu do budynków posadowionych na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie i jest ono w tym zakresie prawem podrzędnym w stosunku do prawa wieczystego użytkowania. Wobec tego, zdaniem organu, błędnie strona przyjęła, że datą powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie jest dzień wydania rzeczy. Przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. dotyczy bowiem jedynie wydania towarów handlowych w obrocie gospodarczym, a nie prawa wieczystego użytkowania i prawa własności budynków, które jako prawo majątkowe winno być traktowane odrębnie.

Zdaniem organu, umowa z dnia 27 grudnia 2004 r. była czynnością konsensualną i zobowiązującą, ale na podstawie art. 151 § 1 k.c. w zw. z art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) zrodziła również skutki rozporządzające. Z kolei w oparciu o art. 235 § 2 k.c., do przeniesienia odrębnej własności budynków stojących na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie niezbędny był wpis do księgi wieczystej, który miał moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. W ocenie organu odwoławczego, bezsporne było to, że wniosek o dokonanie zmian w księdze wieczystej został złożony w dniu 27 grudnia 2004r., czyli w dniu zawarcia umowy sprzedaży.

Wobec tego organ uznał cenę sprzedaży za podlegający opodatkowaniu przychód należny skarżącej, uzyskany w dacie sporządzenia i podpisania aktu notarialnego z dnia 27 grudnia 2004 r. - z chwilą przeniesienia własności nieruchomości.

W kwestii zarzutu zawyżenia wartości dzierżawy pomieszczeń biurowych i placu parkingowego we W. przy ul. [b] i tym samym zawyżenia kosztów uzyskania przychodów 2004r. o kwotę 82.764,00 zł, organ odwoławczy wskazał, że spółka dzierżawiła sporne pomieszczenia od spółki C, z którą była powiązana kapitałowo i osobowo. W związku z czym zastosowanie w sprawie znalazły przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997r. Nr 128, poz. 833 ze zm.). Oszacowanie nastąpiło w oparciu o dane udostępnione przez spółki wydzierżawiające powierzchnie biurowe w okolicach ul. [b].

Organ podkreślił, że dzierżawione pomieszczenia znajdowały się w kontenerach i odpowiadały, ze względu na stan techniczny, pomieszczeniom w budynkach murowanych o niskim standardzie. Z racji tego, przy porównaniu wartości czynszu zastosowano stawkę 18,69 zł właściwą dla powierzchni sklepowo-magazynowej o niskim standardzie. Wybór rodzaju stawki był uzasadniony tym, że zgodnie z oświadczeniem strony, w pomieszczeniach przy ul. [b] pracowali także jej robotnicy i kierowcy.

Z uwagi na to, że umowa dzierżawy pomieszczeń przy ul. [b] nie wskazywała wielkości dzierżawionej powierzchni, organ podatkowy dokonał jej obliczenia w przeliczeniu na ilość pracowników pracujących na miejscu. Przyjmując, że całkowita powierzchnia biurowa baraku wynosiła 186 m2, organ uznał, że przypadająca na spółkę A powierzchnia biurowa stanowiła w 2004r. – 25 % całkowitej powierzchni tj. 47m2. Spółka zatrudniała bowiem dwóch pracowników administracyjnych, podczas, gdy współdzieląca z nią powierzchnie biurowe spółka C - sześciu.

Uwzględniając, że domniemana cena najmu za pomieszczenia biurowe, jaką ponosiła spółka A w 2004 r. wynosiła 3.000 zł i przy uwzględnieniu, że korzystała ona proporcjonalnie tylko z powierzchni 47 m2, to stawka za dzierżawę 1 m2 wynosiła 63,80 zł, a więc kwotę znacznie odbiegającą od cen rynkowych ogólnie stosowanych na rynku najmu nieruchomości w tym samym okresie.

W odniesieniu do użytkowanej przez stronę powierzchni placu parkingowego organ odwoławczy przyjął zgodnie z wyjaśnieniami C, że do korzystania z placu, obok jej samej uprawniona była jeszcze spółka, która nie była z tego powodu obciążana żadnymi dodatkowymi opłatami. Ponadto w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego organ odwoławczy ustalił, że spółka C nie wynajmowała powierzchni placu parkingowego innym podmiotom, stąd też nie możliwe było zastosowanie w sprawie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej poprzez wewnętrzne porównanie cen. Wobec czego organ zastosował do ustalenia wartości rynkowej ceny najmu powierzchni placu parkingowego metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, polegającą na porównaniu ceny ustalonej między podmiotami powiązanymi a ceną stosowaną w porównywalnych warunkach w transakcjach przez inne podmioty niezależne.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, w zakresie określenia powierzchni placu parkingowego wykorzystywanego przez spółkę - 2.500 m2 i uznał za prawidłową stawkę najmu na poziomie ceny 0,89 zł/m2.

Organ odwoławczy stwierdził, że wysoka cena dzierżawy powierzchni biurowych nie mogła być uzasadniona sąsiedztwem placu parkingowego. Nie spełniał on bowiem warunków do hurtowej sprzedaży paliw płynnych, a tym bardziej sprzedaży detalicznej, z uwagi na to, że nie był on przystosowany do tej działalności zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1067 ze zm.).

Zarzut spółki błędnego odliczenia straty za 2003r., nie zasługiwał na uwzględnienie z uwagi na istnienie w obrocie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], która utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] r. nr [...], określającą stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w wysokości 2.505,25 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania., zarzucając jej naruszenie tj.:

1) art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p.,

2) § 7 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych,

3) art. 122, 124, 127,187 § 1 i 229 O.p.,

W uzasadnieniu spółka podniosła, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W jej ocenie bowiem, organ odwoławczy opierając swoje rozstrzygnięcie o całkowicie nowy materiał dowodowy wykroczył poza zakres dopuszczalnego uzupełnienia materiału dowodowego, przewidziany w art. 229 O.p. Zwłaszcza, że opinia biegłego stanowiła dowód o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy. Spółka podniosła wobec tego, że nie miała możliwości skorzystania z konstytucyjnej gwarancji kontroli instancyjnej odnośnie podstawowego dla sprawy dowodu.

Skarżąca podtrzymała także dotychczasowe stanowisko, że cena działki nr [...], wynosząca 15.000 zł, mieściła się w granicach rynkowej wartości gruntu, z uwagi na jej cechy szczególne, wpływające na zmniejszenie wartości użytkowej. Wady te miały charakter zarówno faktyczny, jak i prawny. Nie zgodziła się zwłaszcza ze stanowiskiem biegłego, że działka nr [...] posiadała potencjalną możliwość podłączenia do mediów. W 2004 r. nie było bowiem w sąsiedztwie żadnej infrastruktury. Jej budowa oznaczałby bowiem konieczność poniesienia olbrzymich nakładów.

W kwestii wyznaczenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie przychodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz posadowionych na nim gruntów spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., określającym moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, jako dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe.

Wykładnia organu, że przepis ten ma zastosowanie tylko do wydania towarów handlowych w obrocie gospodarczym, jest w ocenie spółki całkowicie nieuprawniona. Analizowany przepis dotyczy bowiem przychodów ze sprzedaży "rzeczy", a ustawa o podatku dochodowym nie formułuje wyjątków od tej reguły.

Dalej spółka wskazała na niejednorodność przedmiotu sprzedaży umowy z dnia 27 grudnia 2004 r. Jej zdaniem, prawidłowa subsumcja niekwestionowanego przez organy podatkowe stanu faktycznego do normy prawnej wynikającej z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosków, że:

a) w zakresie przeniesienia prawa majątkowego, jakim jest użytkowanie wieczyste, obowiązek podatkowy powstał w dniu zbycia tego prawa i data faktycznego wydania działek może nie mieć znaczenia;

b) w zakresie sprzedaży budynków budowli i innych ruchomości, obowiązek podatkowy powstał w dacie wydania rzeczy, stosownie do jasnego przepisu art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p.. Odnośnie "wydania rzeczy", które jest zdarzeniem osadzającym w czasie obowiązek podatkowy, ustawa o CIT nie przewiduje żadnych wyjątków, jakie mogłyby mieć zastosowanie w tej sprawie.

Spółka nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu odwoławczego w sprawie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w związku z dzierżawą pomieszczeń biurowych i placu parkingowego przy ul. [b]. Wskazała, że podawane przez nią koszty dzierżawy obejmowały także opłaty za media oraz koszty utrzymywania powierzchni biurowych w czystości. Skarżąca podała przy tym, że korzystała z dwóch trzecich powierzchni pomieszczeń biurowych przy ul. [b], to jest około 124 m2. Stawka czynszu wynosiła zatem 24,20 zł (3.000 zł / 124 m2). Natomiast czynsz za powierzchnię placu parkingowego, przyjmując założenie, że spółka korzystała z połowy jego powierzchni, wynosił 2,8 zł za m2 (7.000 zł / 2.500 m2). Stąd też w ocenie spółki nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, aby ustalone stawki czynszu były rażąco wygórowane w stosunku do cen rynkowych, zwłaszcza, że strona podtrzymała stanowisko, iż zajmowane przez nią kontenery były dobrze wyposażone i nie odbiegały standardem od podobnych powierzchni znajdujących się w budynkach murowanych.

Ponadto strona zarzuciła organowi odwoławczemu, że przy oszacowywaniu faktycznej wysokości czynszu za dzierżawę spornych pomieszczeń, nie wyjaśnił on szeregu okoliczności:

1) jaka była proporcja powierzchni magazynowej do sklepowej (nie wyjaśniono co oznacza sformułowanie powierzchnia "magazynowo-sklepowa")?;

2) czy cała powierzchnia była ogrzewana, czy też jej część?;

3) jaka była łączna powierzchnia wynajęta wg stawki 18,69 zł/m2 ?

4) czy wynajęte powierzchnie, uznane za porównywalne wyposażone były w urządzenia techniczne?

5) czy najemca był dodatkowo obciążany za media, czy nie?

6) czy najemca miał dostęp do sieci informatycznej?

Zgodnie bowiem z § 7 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia o oszacowaniu cen, cechami charakterystycznymi przedmiotów transakcji mającymi wpływ na ceny rynkowe, podlegającymi uwzględnieniu przy określaniu porównywalności wartości rynkowej tych przedmiotów na danym rynku, są w przypadku usług - rodzaj, zakres i jakość takich usług.

Strona nie podzieliła także ustaleń organu odwoławczego w zakresie wykorzystania powierzchni biurowych przypadającej na jednego pracownika. Wskazała bowiem, że do zajmowanych przez nią powierzchni dostęp mieli nie tylko pracownicy administracyjni, ale także robotnicy. Znajdowały się tam także szatnie i pomieszczenia zaplecza socjalnego. Ponadto współdzielenie pomieszczeń ze spółką C sp. z o.o. było adekwatne do potrzeb obu spółek i te potrzeby odzwierciedlało - te były większe po stronie skarżącej spółki.

Odnosząc się kwestii dzierżawy placu manewrowego, skarżąca podniosła, że był on wybetonowany co miało podstawowe znaczenie dla wysokości czynszu za dzierżawę. Plac ten obsługiwał intensywny ruch ciężarówek, wobec tego w żadnej mierze nie mógł być porównywany, że wskazanymi przez organy placami - parkingami. Stąd też przyjęcie stawki czynszu na poziomie 0,89 zł/m2, jest bezzasadne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót p.p.s.a. podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Skarga nie zasługuje w części na uwzględnienie

Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie poniżej przedstawionym

Sąd uznał, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala w pełni na uznanie, że cena sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki przy nr [...] ul. [a] we W. była zaniżona, a stronami umowy w istocie były podmioty powiązane kapitałowo oraz personalnie (nabywcą tego prawa był S. Z., który był w badanym okresie udziałowcem skarżącej spółki i jej prokurentem.)

Świadczy o tym również okoliczność, że wartość spornej działki na dzień wniesienia jej do skarżącej spółki jako aportu, wynosiła wielokrotnie większą kwotę tj.128.775 zł,

Organ II instancji wobec zarzutu spółki, że organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Organ I instancji w celu określenia wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej działki gruntu nr [...] położonej we W. przy ul. [a] o pow. 5.148 m2, powołał biegłego, który w dniu 17 czerwca 2009 r. sporządził operat szacunkowy, ustalając w nim wartość przedmiotu wyceny na dzień sprzedaży spornego prawa, to jest dnia 30 grudnia 2004 r. na kwotę 275.732 zł (netto), który organ odwoławczy uznał za rzetelny i wiarygodny. Organ podkreślił uzasadniając swe stanowisko, które w pełni podziela Sąd, że operat opracowano zgodnie z obowiązującymi przepisami, a podczas jego sporządzania biegły przyjął do porównania szerokie spektrum terenów podobnych do spornej działki nr [...]. Istotne w tej mierze jest, że skarżąca spółka nie przedstawiła dowodów na to, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego za 15.000 zł odzwierciedlała wartość działki nr [...].

Uwzględniając operat szacunkowy organ II instancji słusznie uznał, że skarżąca spółka sprzedając S. Z. w dniu 30 grudnia 2004 r. aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] prawo wieczystego użytkowania działki nr [...], zaniżyła należny przychód o kwotę 260.732,00 zł koszt uzyskania tego przychodu o kwotę 126.785,00 zł a tym samym zaniżyła dochód o 133.947,00 zł.

Brak podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Nie można bowiem podzielić stanowiska spółki, że organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie o całkowicie nowy materiał dowodowy. Opinia biegłego była jednym z dowodów w sprawie i nie sposób w związku z tym przyjąć, że organ wykroczył poza zakres dopuszczalnego uzupełnienia materiału dowodowego, przewidziany w art. 229 O.p.

Ustosunkowując się do zarzutów związanych ze zbyciem stacji paliw spółce B sp. z o.o. należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że nastąpiło zaniżenie przez Spółkę należnych przychodów o kwotę 4.200.000 zł oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.565.718,25 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że w wyniku zawarcia umowy sprzedaży w dniu 27 grudnia 2004 r. z B sp. z o.o. z siedzibą w G., skarżąca spółka zbyła prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] i działki nr [...] oraz prawo własności usytuowanego na działce gruntu nr [...] budynku stacji paliw, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności wraz z infrastrukturą towarzyszącą i z wyposażeniem za łączną cenę brutto 5.124.000 zł. (netto 4.200.000 zł). W § 4 umowy stanowił bowiem, że wydanie spółce B nieruchomości nastąpi w ciągu czternastu dni od dnia zawarcia niniejszej umowy, co miało miejsce w dniu 1 stycznia 2005 r. Spółka A wystawiła zaś w dniu 31 grudnia 2004 r. dla B Sp. z o.o. fakturę nr [...], w której ujęto jako nazwę towaru/usługi ".działka nr [...] i [...] we W. przy ul. [b] -zaliczka..." na kwotę netto - 250.000 zł, podatek od towarów i usług - 55.000 zł, wartość brutto 305.000 zł.

Przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania ww. działek i stacji paliw oraz koszt własny tej sprzedaży skarżąca wykazała w styczniu 2005 r.

Zauważyć należy, że umowa zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz związanego z nim prawa własności budynków i urządzeń posadowionych na użytkowanym gruncie jest umową zbycia prawa majątkowego. Prawo własności przenoszone jest natomiast jedynie w odniesieniu do budynków posadowionych na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie i jest ono w tym zakresie prawem podrzędnym w stosunku do prawa wieczystego użytkowania. W ocenie Sadu błędnie zatem skarżący twierdzi, że datą powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie jest dzień wydania rzeczy. Zgodzić się trzeba z wykładnią organów podatkowych, że art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. dotyczy bowiem jedynie wydania towarów handlowych w obrocie gospodarczym, a nie prawa wieczystego użytkowania i prawa własności budynków, które jako prawo majątkowe winno być traktowane odrębnie.

Umowa z dnia 27 grudnia 2004 r. była czynnością konsensualną i zobowiązującą, jednakże w myśl art. 151 § 1 k.c. w zw. z art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity: Dz. U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) powodowała także skutki rozporządzające. Stosownie zaś do art. 235 § 2 k.c. do przeniesienia odrębnej własności budynków stojących na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie niezbędny był wpis do księgi wieczystej, który miał moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Okolicznością bezsporną przy tym jest, że wniosek o dokonanie zmian w księdze wieczystej złożono w dniu 27 grudnia 2004r., czyli w dniu zawarcia umowy sprzedaży.

Zasadnie zatem organ uznał cenę sprzedaży za podlegający opodatkowaniu przychód należny skarżącej, uzyskany w dacie sporządzenia i podpisania aktu notarialnego z dnia 27 grudnia 2004 r. - z chwilą przeniesienia własności nieruchomości.

Ostatnią z kwestią spornych w sprawie było określenie przez organ podatkowy poprzez oszacowanie kosztów ponoszonych przez Spółkę z tytułu najmu powierzchni biurowych i placu parkingowego i w tym zakresie uznać należy skargę za uzasadnioną

W ocenie Sądu organy przekonująco wykazały, że przyjęty klucz podziału powierzchni pomiędzy skarżącą a C jest jedynym logicznym. Skarżąca, poza ogólnikowymi twierdzeniami nie potrafiła wskazać, jaką część powierzchni zajmowała w rzeczywistości. W takiej sytuacji podział powierzchni w proporcji do ilości korzystających z nie osób ma uzasadnienie.

Prawidłowo tez organy przyjęły za porównywalną cenę placów parkingowych stosowanych w umowach długoterminowych. Jest w sprawie niespornym, iż dzierżawa placu parkingowego w wypadku skarżącej dotyczyła dłuższego okresu i firm powiązanych – także funkcjonalnie. Twierdzenia, że na placu odbywał się obrót paliwami nie znalazły natomiast potwierdzenia w dowodach, w szczególności zaprzeczeniem tej tezy jest brak stosownych (i wymaganych prawem) urządzeń i instalacji. Brak więc podstaw do przyjęcie, że teren pełnił rolę inną niż parking.

Pozostałe zarzutu zasługują jednakże na uwzględnienie

Analiza postępowania dowodowego pod kątem prawidłowości i zupełności ustalenia stanu faktycznego stanowi podstawę do oceny właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Stosownie do wymogu art. 122 O.p. podczas postępowania podatkowego organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ukonstytuowana nim zasada prawdy obiektywnej, stanowi integralną część przepisów regulujących procedurę podatkową i winna być przez organy podatkowego przestrzegana na równi z innymi przepisami postępowania.

Urzeczywistnieniu powyższej reguły służą przepisy dotyczące postępowania dowodowego. Ustala ona, że realizacja celu postępowania, czyli załatwienie sprawy, obciąża organ podatkowy, jednakże nie oznacza to, by ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym był w całości przerzucony na organy podatkowe. Z treści bowiem orzecznictwa sądowego, wynika, że zasada dochodzenia prawdy obiektywnej nie jest regulatorem ciężaru dowodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Po 788/00, Biul. Skarb. 2002/6/25).

Zadaniem natomiast postępowania dowodowego jest poczynienie ustaleń przez organ podatkowy odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, jako że jedynie takie ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji prawdy obiektywnej.

Z kolei art. 187 § 1 ustawy O.p. określa zasadę prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 ustawy O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

Stosownie do art. 187 § 1 ustawy O.p. organ podatkowy jest zobligowany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl zaś art. 180 § 1 ustawy O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Ordynacja podatkowa nie zawiera pojęcia dowodu i używa go w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy. , co służy dążeniu do ustalenia prawdy materialnej.

Brak formalnych metod, czy reguł oceny przez organ podatkowy wyników prowadzonego postępowania dowodowego, sprawia, że tak w orzecznictwie sądowym, jak też w piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, iż przeprowadzana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Świadczy o tym brzmienie art. 191 O.p., który określa, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić należy, że wiedza i doświadczenie życiowe wraz z zasadami logiki stanowią kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Niezbędność dokonywania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter obiektywny, co nie pozwala na pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, niepoddające się jakiejkolwiek weryfikacji.

Zasadnicze znaczenie w powyższym procesie ma zasada czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. Strona postępowania bowiem realizując uprawnienia może – dla udokumentowania swych twierdzeń- zgłaszać i przedstawiać organowi żądania przeprowadzenia dowodów, a obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organ obliguje do przeanalizowania wszystkich zebranych dowodów. Gdy więc postulat przeprowadzenia dowodu zgłasza strona, a jego przedmiot stanowi okoliczność mająca znaczenie dla sprawy zasadniczo powinnością organu, jest uwzględnienie tego żądania.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, według Sądu uznać wypada, że organy podatkowe obu instancji nie spełniły wymogów wynikających z przytoczonych przepisów, zwłaszcza nie zgromadziły wszystkich niezbędnych w sprawie dowodów.

Wspomnieć w tym kontekście trzeba, że w myśl § 4 ust 3 powołanego wyżej rozporządzenia w sprawie trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania "Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.". Czynnikami mającymi zasadniczy wpływ na porównywalność warunków najmu pomieszczeń są przede wszystkim takie elementy jak standard – w znaczeniu względów estetycznych, ale też, jako poziom wyposażenia w urządzenia techniczne i przydatność pomieszczenia do zaplanowanej funkcji, lokalizacja i powierzchnia. Dla przyjęcia, że transakcje są porównywalne niezbędne jest ustalenie przede wszystkim tych elementy tak do transakcji spornej jak i przyjętej do porównania. Organ przy tym powinien wykazać zarówno podobieństwa jak i różnice wartościując ich wpływ na cenę.

Organy natomiast w rozpatrywanej sprawie stwierdziły jedynie, że w zakresie czynszu za pomieszczenia biurowe, jako porównywalną stawkę za m2 powierzchni "sklepowo- magazynowej" uzasadniając to niskim standardem pomieszczeń i tym, że nie mieszczą się one w budynku murowanym, oraz wskazując na tożsamość funkcji pomieszczeń w których prowadzona jest sprzedaż.

Kierując się zaś zasadami doświadczenia życiowego przyjąć należy, że funkcją powierzchni sklepowej jest przed wszystkim ekspozycja towarów, zaś magazynowej - przechowywanie nie zaś wystawianie faktur. Organ nie prezentuje zaś w uzasadnieniu jakie inne cechy- za wyjątkiem prowadzenia sprzedaży sprawiają, że uznał pomieszczenia biurowe i pomieszczenia sklepowo-magazynowe za porównywalne. Za zasadny zarzut skargi należy uznać, że nie dokonano ustaleń dotyczących wyposażenia porównywanych pomieszczeń w tym w sprzęt i sieci komputerowe.

Organ nie ustalił również powodów, dla których nie były porównywalnymi transakcje wynajmu innych pomieszczeń biurowych, ograniczając się do stwierdzenia, że różnice stanowiła lokalizacja w budynku murowanym. Nie ocenił natomiast porównywalności w zakresie wyżej wskazanych kryteriów.

Brak również wyjaśnień co do istotnego i mającego wpływ na cenę najmu elementu, jakim jest wyposażenie wynajmowanej powierzchni. Pominięcie postanowień w tym zakresie w pisemnej umowie nie uzasadnia i nie umożliwia ustalenia tej okoliczności na podstawie innych dowodów, tj. ustalenie np. kto jest właścicielem zgromadzonych w biurze sprzętów i urządzeń.

Wobec powyższego w ponownym postępowaniu organ winien szczegółowo ustalić, jakie były istotne warunki najmu pomieszczeń o różnym charakterze, a także wyjaśnić czy skarżąca wynajmowała lokal wraz z wyposażeniem. Ustalenie tych spornych kwestii umożliwi bowiem weryfikację czy transakcje niekontrolowane posiadają i w jakim stopniu cechę porównywalności.

Skoro zdaniem Sądu organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego w zakresie wszystkich spornych pozycji, co sprowadza się do braku pełnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego w sprawie uniemożliwia to ocenę zastosowania norm prawa materialnego.

Wobec powyższego wskutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem, co w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnia usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Stwierdzenie przez Sąd w pkt II wyroku, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu na zasadzie art. 152 p.p.s.a. oznacza to, że nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku mimo, że wyrok uchylający decyzję nie jest jeszcze prawomocny.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 206 p.p.s.a.