Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 490/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Referent stażysta Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi F.W. i G.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 490/09

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] kwietnia 2009 r. określającą skarżącemu F.W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 38.862 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Na podstawie postanowienia z dnia [...] lutego 2009r. wystawionego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzono postępowanie kontrolne u F. i G.W. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r.

Na podstawie materiału dowodowego w sprawie organ kontroli skarbowej ustalił, co następuje: w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w roku podatkowym 2005 złożonym do Urzędu Skarbowego skarżący wykazał: przychód ze stosunku pracy – 24.298,54 zł, dochód w wysokości 22. 764,70 zł. Z pozarolniczej działalności skarżący wykazał: przychód w wysokości – 585.882,22 zł, koszty uzyskania przychodu – 713.119,41 zł, stratę w wysokości 127.237,19 zł.

Do ustalenia wysokości przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego organ podatkowy wykorzystał materiały dowodowe przejęte postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2009r. z postępowania kontrolnego nr [...], prowadzonego wobec skarżącego.

Organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Organ ustalił, że skarżący osiągnął przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w firmie "A" Kupno-Sprzedaż F.W.. W wyniku kontroli stwierdzono, że jednostka zajmowała się głównie sprzedażą samochodów używanych, pochodzenia krajowego i zagranicznego.

Na podstawie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów wykazano:

Przychód - 585 882,22zł, koszty - 713 119,41 zł, strata - 127237,19 zł.

Skarżący wykazał w spisie z natury na początek 2005r. 43 samochody w łącznej kwocie 54.775,10 zł. Natomiast w spisie z natury za koniec 2005r. wykazano 36 samochodów w łącznej kwocie 18.180,49 zł.

W wyniku przeprowadzonej, stwierdzono nieprawidłowości, które miały wpływ na prawidłowe określenie wysokości osiągniętego dochodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za 2005r. Na podstawie analizy zebranego materiału stwierdzono, że skarżący zaniżała przychody ze sprzedaży sprowadzanych z Niemiec samochodów używanych poprzez wystawianie faktur sprzedaży z cenami, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanej zapłaty. Powyższe ustalenia zostały dokonane w oparciu o protokoły przesłuchania świadków - nabywców samochodów od firmy A. Na 326 zawartych transakcji sprzedaży w 2005r. w 97 przypadkach nabywcy samochodów potwierdzili, że cena zawarta na fakturze sprzedaży nie jest ceną faktycznie zapłaconą. Ponadto w 6 przypadkach nie dano wiary zeznaniom świadków, gdyż świadkowie zeznali, iż zakupili dany samochód za kwotę widniejącą na fakturze, a później sprzedali ten sam samochód po cenie znacznie wyższej od ceny zakupu. W 18 przypadkach nie można było dokonać przesłuchania świadków z powodu śmierci nabywcy, nieodebranej korespondencji, niestawiennictwa, złego stanu zdrowia, pobytu za granicą.

W pozostałych 205 przypadkach nabywcy potwierdzili, że cena zawarta na fakturze sprzedaży jest ceną faktycznie zapłaconą.

Organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 r., (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w przypadku działalności gospodarczej w zakresie przedmiotowym prowadzonym przez skarżącego (handel używanymi samochodami osobowymi) stawka podatku wynosi 22%.

W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług skarżący stosował zarówno zasady szczególnej procedury opodatkowania marży, jak i ogólne zasady opodatkowania dostaw.

Zgodnie z przepisem art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Ceną nabycia jest cena, którą podatnik zapłacił dostawcy towaru i nie zawiera ona innych elementów, takich jak podatki, opłaty oraz wydatki poniesione przez nabywcę i nie zapłacone dostawcy. W związku z powyższym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (marżę), stanowi różnica pomiędzy ceną samochodu wynikającą z umowy sprzedaży samochodu przez skarżącego a ceną samochodu wynikającą z umowy zakupu samochodu przez skarżącego, przeliczona na walutę polską w przypadku zakupu samochodu za granicą, pomniejszona o kwotę podatku.

Organ podatkowy stwierdził, że skarżący ustalił dochód (stratę) z prowadzonej działalności gospodarczej za 2005r. zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za dochód uważa się przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów powiększony o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Pismem z dnia [...] września 2009 r.2008r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z:

1. oświadczenia skarżącego z dnia [...] sierpnia 2008r., załączonego do niniejszego pisma,

2. opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, na okoliczność ustalenia faktycznej ceny kupowanych przez stronę samochodów z Niemczech w 2005r., a w związku z tym faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodów, w zakresie zakupu towarów handlowych.

W oświadczeniu z dnia [...] sierpnia 2008r. skarżący stwierdził, że "znacznie zaniżał koszty działalności gospodarczej, poprzez zaniżanie ceny zakupu samochodów osobowych kupowanych na terenie Wspólnoty Europejskiej, a -w szczególności w Niemczech, " Stwierdził również, że "(...) z doświadczenia życiowego jednoznacznie wynika, iż strona nie mogła kupować kilkuletnich samochodów w Niemczech, za kwotę 50-100 euro (..)" oraz "powszechnie jest znanym fakt, iż tak osoby fizyczne jak i podmioty gospodarcze, dokonujące w krajach Unii Europejskiej, zakupu samochodów osobowych, zaniżały cenę zakupu".

Postanowieniem z [...] września 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowił odmówić przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność ustalenia faktycznej ceny kupowanych przez skarżącego samochodów, uzasadniając, iż w postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne. Ponadto rozwiązanie proponowane przez skarżącego powodowałoby ustalenie kosztu hipotetycznego a nie faktycznie poniesionego. Bowiem zgodnie z przepisami art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione.

Pismem z dnia [...] września 2008r. nr [...] organ wystąpił do skarżącego o dostarczenie dowodów na poniesienie innych kosztów, niż to wynika z przedłożonych do kontroli przez niego umów sprzedaży samochodów. Wskazano termin do przedłożenia dokumentów do [...] września 2008r. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów na poniesienie innych kosztów, niż to wynika z przedłożonych do kontroli dokumentów.

W protokole przesłuchania skarżącego z [...] stycznia 2009r. zeznał, że nie posiada żadnych dowodów na poniesienie wyższych kosztów zakupu samochodów w Niemczech.

Organ podatkowy I instancji stwierdził następujące nieprawidłowości w zakresie ustalenie przychodów w prawidłowej wysokości w związku ze złym ustaleniem ceny nabycia.

W okresie od stycznia do maja 2005r. skarżący dokonywał sprzedaży samochodów opodatkowanych zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W okresie tym podatnik źle określał cenę nabycia przy ustalaniu wielkości marży. Określając cenę nabycia, która zgodnie z art. 120 ust. 4, w momencie sprzedaży nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT, podatnik sumował zarówno kwotę wynikającą z faktury zakupu/umowy jak również inne elementy tj. podatek akcyzowy itp.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił następujące przypadki:

a) nabywcy potwierdzili, że zapłacili cenę widniejącą na fakturze.

W wyniku analizy zebranych materiałów organ I instancji ustalił, iż w 2 przypadkach nie można było dokonać przesłuchania świadków z powodu: śmierci nabywcy, nieodebranej korespondencji.

W omawianej sytuacji skarżący wykazał 36 transakcji, w tym w 2 przypadkach nie doszło do przesłuchania świadków. Przesłuchani w charakterze świadków 34 nabywcy samochodów potwierdzili, iż cena widniejąca na fakturze sprzedaży jest ceną faktycznie zapłaconą. Z zestawienia wynika, iż podatnik w stosunku do sprzedaży 36 samochodów wykazanych w zestawieniu wykazał przychody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie 83.881,11 zł. W związku ze złym ustaleniem ceny nabycia podatnik winien wykazać przychody w kwocie 74.853,08 zł. Zawyżono zatem przychody ze sprzedaży o kwotę 9.028,03 zł. (83.881,11 - 74.853,08).

b) nabywcy potwierdzili, że zapłacili więcej niż widnieje na fakturze.

Z zebranych materiałów wynika, że skarżący w stosunku do sprzedaży 16 samochodów wykazanych w zestawieniu wykazał przychody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie 32.930,93 zł. W związku ze złym ustaleniem ceny nabycia oraz faktem, iż przesłuchani w charakterze świadków nabywcy samochodów zeznali, iż cena widniejąca na fakturze sprzedaży nie jest ceną faktycznie zapłaconą skarżący winien wykazać przychody w kwocie 81.351,23 zł. Zaniżono zatem przychody ze sprzedaży o kwotę 48.420,30 zł. (32 930,93 - 81 351,23)

Organ I instancji stwierdził również zaniżenie przychodów ze sprzedaży w związku z przesłuchaniami świadków z prawidłowo określoną cena nabycia.

Ustalono, że w 16 przypadkach nie można było dokonać przesłuchania świadków z różnych przyczyn.

Ponadto w 6 przypadkach nie dano wiary zeznaniom świadków, gdyż:

- D.W. w protokole przesłuchania z [...].10.2008r. zeznał, iż samochód [...], rok produkcji 2000 nabył w [...].02.2005r. od skarżącego za 10.000,00 zł; przedmiotowy samochód świadek sprzedał w dniu [...].07.2007r. za kwotę 20.000 zł.;

- K.K. w protokole przesłuchania z [...].10.2008r. zeznał, iż samochód [...], rok produkcji 1999 nabył w 2005r. od skarżącego za 5.000 zł; przedmiotowy samochód świadek sprzedał w dniu [...].10.2006r. za kwotę 10.000 zł.;

- S.M. w protokole przesłuchania z [...].11.2008r. zeznał, iż samochód [...], rok produkcji 1994 nabył w 2005r. od skarżącego za 1 500 zł; przedmiotowy samochód świadek sprzedał za kwotę 7.000 zł.; świadek nie podał daty sprzedaży samochodu;

- J.P. w protokole przesłuchania z [...].09.2008r. zeznał, iż samochód [...], rok produkcji 1994 nabył w [...].09.2005r. od skarżącego za 1.800 zł; przedmiotowy samochód świadek sprzedał w dniu [...].07.2008r. za kwotę 5.100 zł.;

- W.S. w protokole przesłuchania z [...].11.2008r. zeznała, iż samochód [...], rok produkcji 1992 nabyła w 2005r. od skarżącego za 1.300 zł; przedmiotowy samochód świadek sprzedał w dniu [...].10.2007r. za kwotę 3.000 zł.;

- Z.K. w protokole przesłuchania z [...].10.2008r. zeznał, iż samochód [...], rok produkcji 1993 nabył w 2005r. od skarżącego za 1.600 zł; przedmiotowy samochód świadek sprzedał za kwotę 10.000 zł. Świadek nie podał daty sprzedaży samochodu.

W przypadkach tych organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadków, gdyż świadkowie zeznali, iż zakupili dany samochód za kwotę widniejącą na fakturze, a później sprzedali ten sam samochód po cenie znacznie wyższej od ceny zakupu.

Organ kontroli skarbowej przyjmując wariant najkorzystniejszy dla skarżącego w celu prawidłowego ustalenia dochodu przyjął w przypadku 6 wskazanych osób jako cenę sprzedaży, nie kwotę wynikającą z faktury sprzedaży lecz kwotę jaką te osoby uzyskały ze sprzedaży.

Organ podatkowy ustalił również, że w dokumentach kontrolowanej jednostki znajduje się faktura zakupu samochodu [...] z [...].08.2005r. od firmy R GmbH, na kwotę 664 zł. Na kwotę 664 zł składa się kwota wynikająca z dokumentu zakupu - 403,61 zł oraz podatek akcyzowy w kwocie 261 zł. Kwota nabycia wynosi 403,61zł. Powyższa transakcja została wykazana w deklaracji VAT-7 za sierpień 2005r. jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz w informacji podsumowującej VAT-UE za III kwartał 2005r. Pomimo tego, iż niemiecki kontrahent podał swój nr identyfikacyjny to dokonana transakcja nie jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, gdyż na fakturze kontrahent wskazał na § 25a niemieckiej ustawy o VAT, oznaczający, że dostawca zastosował procedurę opodatkowania marży.

Samochód został sprzedany w dniu [...] września 2005r. na podstawie faktury VAT nr [...]. Na fakturze wykazana została wartość netto 1 .475,41 zł; VAT - 324,59 zł. W protokole przesłuchania z [...] września 2008r. A.J. zeznała, iż cena 1.800 zł widniejąca na fakturze jest ceną faktycznie zapłaconą. W związku z art. 10 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wewnątrzwspółnotowe nabycie nie występuje gdy dostawa towarów jest opodatkowana na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5. Skarżący powinien sprzedaż samochodu opodatkować na zasadzie marży. Przyjmując, że samochód został sprzedany za 1.800 zł to przychód ze sprzedaży tego samochodu wynosi 1.548,19 zł: ((1.800 -403,61)*22)/122 = 251,81 zł 1 800-251,81-l 548,19 zł Różnica w kwocie 72,78 zł (1 548,19 - 1 475,41) stanowi zaniżenie przychodów ze sprzedaży. W omawianej sytuacji (zaniżenia przychodów ze sprzedaży w związku z przesłuchaniami świadków z prawidłowo określoną ceną nabycia) podatnik wykazał 274 transakcji, w tym w 16 przypadkach nie doszło do przesłuchania świadków ze wskazanych powodów, a w 6 przypadkach nie dano wiary przesłuchaniom świadków. Przesłuchani w charakterze świadków 81 nabywców samochodów potwierdziło, iż cena widniejąca na fakturze sprzedaży nie jest ceną faktycznie zapłaconą. W pozostałych 171 przypadkach nabywcy potwierdzili, że cena zawarta na fakturze sprzedaży jest ceną faktycznie zapłaconą.

Na 274 nabywców samochodów, 87 przesłuchanych w charakterze świadków zeznało, iż cena widniejąca na fakturze sprzedaży nie jest ceną faktycznie zapłaconą. Z zestawienia wynika, że skarżący w stosunku do sprzedaży 274 samochodów wykazanych w zestawieniu wykazał przychody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie 469.070,44 zł. W związku z przesłuchaniami nabywców skarżący winien wykazać przychody w kwocie 823.692,97 zł. Zaniżył zatem przychody ze sprzedaży o kwotę 354.622,53 zł..

Organ podatkowy stwierdził również nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą środka trwałego.

W kartotece środków trwałych skarżącego widnieje samochód [...], nr rejestracyjny [...], zakupiony [...].05.2005r. za kwotę 20 000 zł i przyjęty do użytkowania [...].05.2005r. Stawka amortyzacji wynosiła 20% i zgodnie z art. 22k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została podwyższona o współczynnik 2. Miesięczny odpis amortyzacyjny wynosił 666,67 zł.

Powyższy samochód został sprzedany w dniu [...].12.2005r., faktura VAT-marża nr [...] dla firmy M P.K. za kwotę 12 000 zł.

Łączny odpis amortyzacyjny za okres użytkowania środka trwałego (od czerwca do grudnia) dokonany przez skarżącego wyniósł 4.666,69 zł. (666,67 x 7 miesięcy). Wartość początkowa środka trwałego wynosiła 20.000 zł. Pozostała niezamortyzowana część wyniosła 15.333,31 zł.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi ujętych w ewidencji środków trwałych. Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt. 1 u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonywanych o tych środków trwałych.

W związku z powyższym kontrolowana jednostka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę - 15.333,31 zł.

Organ podatkowy stwierdził również nieprawidłowości w zakresie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia w ciężar kosztów wydatków dotyczących środka trwałego w budowie.

W dokumentach źródłowych skarżącego znajdują się trzy faktury:

1. nr [...] z [...].08.2005r. wystawiona przez K Sp. z o.o., na zakup paneli vitality dąb antyczny na wartość netto 687,54 zł; VAT -151,26 zł; wartość brutto - 838,80 zł ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za sierpień 2005r. pod poz. 227/08 w kolumnie "pozostałe wydatki",

2. nr [...] z [...].08.2005 wystawiona przez C Sp. z o.o., na zakup żyrandola, plaf., wentylator, l.pod., żarow.halo. na wartość netto - 1 471,75 zł; VAT-323,79 zł; wartość brutto - 1 795,54 zł ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za sierpień 2005r. pod poz. 226/08 w kolumnie "pozostałe wydatki",

3. nr [...] z [...].08.2005r. wystawione przez Sp. J.J.S. & M.R., na zakup drzwi, klamki, zamykacz drzwi, wkładka bębenkowa na wartość netto - 1 092,83 zł; VAT - 240,42 zł; wartość brutto - 1 333,25 zł ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za sierpień 2005r. pod poz. 239/08 w kolumnie "zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu"; zakupione rzeczy nie znajdują się na remanencie końcowym,

W protokole przesłuchania strony z dnia [...].01.2009r. skarżący zeznał, iż:

- panele - faktura nr [...] z [...].08.2005r. - "przeznaczone były na podbitkę na dach na garaż ",

- lampy (pojedyncze na 1 żarówkę) - faktura nr [...] z [...].08.2005 - "znajdują się w garażu ",

- drzwi z klamkami - faktura [...] z [...].08.2005r. - "przeznaczone były do garażu"'. W 2005r. garaż stanowił środek trwały w budowie (do momentu zakończenia działalności nie został przyjęty do ewidencji środków trwałych). Skarżacy posiadał oddzielny skoroszyt "Środki trwałe w budowie - budowa garażu". Wszelkie faktury zakupu dotyczące danego garażu były gromadzone w tym oddzielnym skoroszycie. Jedynie kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu były odliczane, natomiast wydatki nie stanowiły w momencie zakupu kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środkiem trwałym jest stanowiąca własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 za wartość początkową środków trwałych uważa się koszt wytworzenia w przypadku ich wytworzenia we własnym zakresie. Ust. 4 określa, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątki i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Zgodnie z art. 22d ust. 2 składniki majątku, o których mowa w art. 22a—22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. Zgodnie z art. 22h. ust. 1. pkt 4 odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skoro garaż, będący w 2005r. środkiem trwałym w budowie nie został przyjęty do używania w 2005r. to wydatki przeznaczone na zakup paneli, lamp i drzwi nie stanowią kosztów uzyskania przychodów lecz podwyższają wartość początkową tego środka trwałego. Kontrolowany zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.252,12 zł:

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nie uznaje się za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie i wadliwie, co wynika z przepisu art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 - tekst jednolity ze zm.).

Biorąc pod uwagę powyższe nieprawidłowości organ I instancji stwierdził, że skarżacy w 2005r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie przychodów nierzetelnie, ponieważ nie wykazane kwoty przychodów ze sprzedaży przekroczyły 0,5% przychodów wykazanych w podatkowej księdze za ten rok. Zgodnie z przepisami § 11 ust. 4 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, księgę uznaje się za rzetelną w przypadku, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy.

Organ I instancji ustalił, że kwota nie wykazanych przez skarżącego przychodów za 2005r. wyniosła 394.014,80 zł. Nie wpisana kwota przychodów przekracza wysokość 0,5% przychodów wykazanych w księdze za dany rok podatkowy, tj. 585.882,22 zł, co świadczy o nierzetelności ksiąg, w myśl powyżej przytoczonych przepisów (394 014,80/585 882,22 = 67,25%) Na podstawie przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie uznaje się ksiąg za dowód za okres od stycznia do grudnia 2005r. w części dotyczącej wykazanych przychodów.

Z powyższych ustaleń wynika, że kwota nie wykazanych i błędnie wpisanych przez kontrolowaną jednostkę kosztów za 2005r. wyniosła 12.081,19 zł. Nie wpisana i błędnie wpisana kwota kosztów przekracza wysokość 0,5% kosztów wykazanych w księdze za dany rok podatkowy, tj. 713.119,41 zł (12.081,19/713.119,41 = 1,69%). Na podstawie przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej organ nie uznał ksiąg za dowód za okres (sierpień i grudzień) 2005r., w zakresie wskazanych nieprawidłowości.

Podstawa opodatkowania za kontrolowany okres została ustalona przez organ podatkowy zgodnie z przepisami art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, który określa, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dane wynikające z przedłożonych przez skarżącego ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie przychodów, w sposób najbardziej zbliżony do ich rzeczywistej wielkości.

Pismem z dnia [...] lutego 2009r. skarżący wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli nr [...] z [...] stycznia 2009r.

Stwierdził, że kwestionuje ustalenia protokołu kontroli w całości, m. in. w zakresie zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Jednocześnie podtrzymał wszelkie swoje oświadczenia i twierdzenia składane w toku postępowania podatkowego, oświadczając, że w ramach swoich możliwości, nie jest w stanie w chwili obecnej, przedłożyć dokumentów potwierdzających faktycznie poniesione przez nią koszty zakupu samochodów poza granicami Polski. Wniósł również o przeprowadzenie między innymi:

1) przesłuchanie w charakterze strony F.W. na okoliczność, że kupował poza granicami Polski samochody w cenach znacznie wyższych, niż wykazane na fakturach uwidocznionych w księdze przychodów i rozchodów za rok 2006 oraz przyczyn podawania na fakturach załączonych do tej księgi cen niższych od faktycznie płaconych,

2) powołanie biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność ustalenia faktycznej ceny kupowanych przez Stronę w Niemczech w 2005r. (cen minimalnych), a w związku z tym faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodów, w zakresie zakupu towarów handlowych,

3) dowodu z informacji właściwych organów skarbowych Niemiec, w której winna być zawarta informacja o faktycznie zapłaconej przez Stronę cenie za nabyte w 2006r. samochody, zgodnie z fakturami, które zostały przez sprzedawców uwidocznione w swoich dokumentach rozrachunkowych z Niemieckimi władzami podatkowymi.

Organ podatkowy postanowieniem z [...] lutego 2009r. odmówił ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony – F.W., odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność ustalenia faktycznej ceny kupowanych przez Stronę samochodów (cen minimalnych) oraz odmówił przeprowadzenia dowodu z informacji właściwych organów skarbowych Niemiec.

Odnośnie wniosku o przeprowadzenia dowodu z informacji właściwych organów skarbowych Niemiec organ zauważył, że w protokole przesłuchania skarżącego z [...] stycznia 2009r. zeznał on, że "w momencie zakupu od osoby fizycznej dokumentem potwierdzającym dokonanie zakupu była umowa, którą wypełniałem nieraz ja a nieraz druga strona. Wszystkie dokumenty jakie zostały sporządzane w Niemczech były przywożone do księgowej (...)". Tak więc u osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej umowy kupna — sprzedaży są takie same, jakimi dysponuje podatnik. Na 275 umów zakupów samochodów z Niemiec - 142 (51,6% ogółu zakupów w Niemczech) stanowią zakupy od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, a więc występowanie do urzędów skarbowych w Niemczech o dowody zakupu od tych osób, mija się z celem. Urzędy skarbowe w Niemczech nie posiadają faktur zakupu samochodów, gdyż faktury zakupu posiadają kontrahenci kontrolowanej jednostki. Ponadto skarżący w protokole przesłuchania twierdzi, że "na potwierdzenie dokonanej zapłaty nie wystawiane było żadne potwierdzenie. Potwierdzeniem dokonania zakupu była umowa lub faktura." Skoro nie wystawiane było żadne potwierdzenie zapłaty za zakupione samochody w Niemczech, a potwierdzeniem dokonania zakupu była umowa lub faktura (wszystkie dokumenty przywożone były do księgowej) to zwrócenie się do właściwych organów podatkowych Niemiec o nadesłanie faktur zakupu samochodów przez skarżącego jest nieuzasadnione, gdyż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej jak i firmy posiadają takie same dokumenty jakie posiada skarżący. Organ podkreślił ponownie, że zasadą jest, iż skutki jakichkolwiek materialnych dowodów poniesienia określonych kosztów obciążają samego podatnika i nie może on przerzucać w takiej sytuacji ciężaru przeprowadzenia dowodów na organ podatkowy (wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 124/08).

Organ podatkowy stwierdził również, że zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej "organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy

opodatkowania."

Żaden z powyższych przypadków nie wystąpił w niniejszej sprawie, wobec tego podstawa opodatkowania za kontrolowany okres została ustalona zgodnie z przepisami art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który określa, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dane wynikające z przedłożonych przez skarżącego ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie przychodów, w sposób najbardziej zbliżony do ich rzeczywistej wielkości.

Wskazując na powyższe nieprawidłowości organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2009r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 38.862 zł.

Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i wniósł od niego odwołanie, zarzucając decyzji organu I instancji:

1) rażące naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie przez organ złożonych przez stronę, w toku prowadzonego postępowania, wniosków dowodowych, w postaci:

- dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, na okoliczność ustalenia faktycznej ceny kupowanych przez stronę w Niemczech samochodów, w roku 2005, (cen minimalnych zakupu), a w związku z tym faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodów, w zakresie zakupu towarów handlowych,

- dowodu z informacji właściwych organów skarbowych Niemiec, w której winna być zawarta informacja o faktycznie zapłaconej przez stronę cenie, za nabyte w roku 2005, samochody, zgodnie z fakturami, które zostały przez sprzedawców uwidocznione w swoich dokumentach rozrachunkowych z niemieckimi organami podatkowymi, co skutkowało brakiem dokładnego i prawidłowego ustalenia przez organ stanu faktycznego w sprawie, w tym ustalenia rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów strony, w roku 2005.

2) rażące naruszenie przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie przez organ wysokości kosztów uzyskania przychodów strony w roku 2005, wyłącznie na podstawie dokumentów, będących podstawą wpisów do podatkowej książki przychodów i rozchodów, pomimo, że książka przychodów i rozchodów prowadzona była przez stronę nierzetelnie, a tym samym nie może stanowić ona dowodu w sprawie, w tym dowodu na określenie podstawy opodatkowania.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że zgodnie z treścią przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie może uznać za dowód w sprawie ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, co skutkuje koniecznością ustalenia podstawy opodatkowania, na podstawie uzupełniających dowodów, zgromadzonych w toku postępowania, a w razie ich braku, na podstawie art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej tj. w drodze oszacowania.

Twierdził, że w toku postępowania konsekwentnie wywodził, iż dokumenty, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, będące podstawą wpisów do podatkowej książki przychodów i rozchodów, są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistej wielkości tych kosztów. Powołał się, na "powszechnie znane fakty", iż tak osoby fizyczne jak i podmioty gospodarcze, dokonujące w krajach Unii Europejskiej, zakupu samochodów osobowych, zaniżały cenę zakupu, celem uniknięcia, jak się okazało niezgodnego z prawem unijnym, zawyżonego podatku akcyzowego, określonego w polskich przepisach podatkowych. Stwierdził dalej, że w tych okolicznościach, nie był w stanie przedłożyć dokumentów stwierdzających faktycznie poniesione przez niego koszty zakupu samochodów poza granicami Polski i dlatego wniosła, celem ustalenia faktycznie poniesionych przez nią kosztów na zakup tych samochodów, o uzupełnienie postępowania dowodowego, poprzez przeprowadzenia między innymi wniosków dowodowych opisanych w pkt 1. Skarżący stwierdził, że organ odmówił przeprowadzenia dowodów, lakonicznie wręcz stwierdzając, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia kosztów i przytaczając szerokie orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżący zapoznała się z treścią powołanych orzeczeń i po ich analizie doszła do wniosku, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży nie tylko na organie podatkowym, lecz również na podatniku, który winien współdziałać z organem, w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, w szczególności przyczyniać się do gromadzenia dowodów i wskazywać ich źródła. Podkreślił, że współdziałał z organem w toku prowadzonego postępowania, składając określone wnioski dowodowe, mające przyczynić się do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Strona za pośrednictwem Pełnomocnika uważa, że organ powinien rzetelnie i sprawiedliwie ustalić prawidłowy przychód strony jak i jej faktycznie poniesione koszty.

Skarżący uważa, że ustalone przez biegłego ceny nie będą cenami (kosztami) hipotetycznymi, w sytuacji gdy biegły ustali ceny minimalne nabycia towarów, a zatem wydatki, które zostały poniesione przez stronę co najmniej w takiej właśnie wysokości.

Domagał się określenia kosztów uzyskania przychodów, w sposób jak najbardziej zbliżony do ich rzeczywistej wielkości, tym bardziej, że z doświadczenia życiowego jednoznacznie wynika, że zaniżenia cen zakupu samochodów, było pod rządami niezgodnych z prawem Unii Europejskiej przepisów, nagminne i strona nie mogła kupować kilkuletnich samochodów w Niemczech, za kwotę 50-100 euro, a zatem, musiała ponosić wyższe koszty ich zakupu. W sytuacji, gdy biegły, nie będzie w stanie dokonać ustaleń, podstawa opodatkowania winna zostać określona w drodze szacowania.

Podniósł, że niedopuszczalne jest, aby organ odmawiał przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu z informacji właściwych organów skarbowych Niemiec, uzasadniając to tylko i wyłącznie tym, że część umów kupna pojazdów zawarta została z osobami nie prowadzącymi działalności gospodarczej, a zatem wystąpienie organu mija się z celem - w sytuacji, gdy polski organ podatkowy tak naprawdę nie ma żadnej wiedzy na temat zakresu posiadanych przez niemieckie organy podatkowe informacji w tym zakresie, a poza tym niemalże połowa umów kupna pojazdów zawierana była z przedsiębiorcami i chociażby w tym zakresie organ winien skierować wystąpienie do właściwych organów podatkowych Niemiec, celem uzyskania niezbędnych informacji. Dopiero, gdy niemieckie organy podatkowe udzielą żądanych wyjaśnień, polski organ podatkowy może ocenić wartość dowodową tych informacji, pod kątem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu analizy zarzutów i zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzją z [...] sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i podzielił w całości zawartą w niej argumentację.

Decyzja organu II instancji zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzuty:

1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1i 3, art. 188, art. 191, art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa,

2. naruszenie prawa materialnego poprzez :

niezastosowanie przepisu art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości i przekazanie sprawy temu organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi była zbieżna z argumentacją skarżącego podniesioną w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji, a w szczególności zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1 ).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem pozwala na przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodna z prawem.

Przechodząc do oceny postawionych w skardze zarzutów stwierdzić należy, że okazały się one niezasadne.

Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.). Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności.

W sprawie będącej przedmiotem postępowania organy podatkowe ustaliły, że skarżący zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2005 o kwotę 38.862 zł. Zaniżenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikało z tego, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2005r. zaniżał przychody ze sprzedaży sprowadzanych z zagranicy używanych samochodów poprzez wystawianie faktur sprzedaży ze znacznie zaniżonymi cenami sprzedaży - ceny te nie odzwierciedlały faktycznie dokonanej zapłaty. W ramach prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły dochód do opodatkowania w wysokości 254.696,42 zł.

Organy podatkowe nie uznał za dowód w sprawie zapisów dotyczących uzyskiwanych przez skarżącego przychodów. Natomiast w sprawie kosztów organy podatkowe nie dysponowały żadnymi innymi dowodami, by stwierdzić, że koszty ponoszone przez skarżącego, były w innej wysokości, niż wykazane w księgach.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie są koszty uzyskania przychodów w zakresie zakupu samochodów w Niemczech.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Podkreślić należy, że skarżący, jak wynika to z treści uzasadnienia skargi, nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych w zakresie wysokości uzyskanych przychodów w 2005r. - ze sprzedaży wcześniej nabytych pojazdów. Podnosi jedynie kwestię wysokości poniesionych przez niego kosztów uzyskania tych przychodów - tj. wartości nabytych w Niemczech, a następnie sprzedawanych pojazdów.

Skarżący zarzucił, że "...ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na 326 zawartych przez Stronę skarżącą transakcji sprzedaży w roku 2005, tylko w 97 przypadkach nabywcy samochodów zeznali, iż cena zawarta na fakturze sprzedaży nie jest ceną faktycznie przez nich zapłaconą, natomiast - "tylko" w przypadku 18 innych osób organ podatkowy ustalił, że nie można było przeprowadzić dowodu z ich zeznań, co skutkuje brakiem wiedzy Strony skarżącej na podstawie jakich zeznań i ilu osób kształtuje organ podatkowy swoje rozstrzygnięcie".

Stwierdzić należy, że ustalenia organów podatkowych są w tym względzie prawidłowe.

Z materiału dowodowego wynika bowiem, że na 326 zawartych transakcji sprzedaży w roku 2005, w 97 przypadkach nabywcy samochodów zeznali, iż cena zawarta na fakturze sprzedaży nie jest ceną faktycznie przez nich zapłaconą, w 6 przypadkach organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadków, ponieważ świadkowie zeznali, że zakupili dany samochód za kwotę widniejącą na fakturze, a później sprzedali ten sam samochód, po cenie znacznie wyższej od ceny zakupu. W 18 przypadkach organ wskazał, że nie można było dokonać przesłuchania świadków z powodów szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji, w pozostałych 205 przypadkach nabywcy potwierdzili, że cena zawarta na fakturze sprzedaży jest ceną faktycznie zapłaconą i taką wartość nabycia przyjął organ skarbowy.

Skarżący uważa, że organy podatkowe winny były ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ strona skarżąca zeznała, że ceny zakupu samochodów na terenie Unii Europejskiej były zaniżone i jej zeznania są dowodem w sprawie,

- organ kontroli skarbowej stwierdził, że prowadzona przez skarżącego księga przychodów i rozchodów zawierała nieprawdziwości, a zatem - jest ona nierzetelna,

- nierzetelne dane wynikające z dokumentów, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, będące podstawą wpisów do podatkowej książki przychodów i rozchodów, same z siebie uzasadniały określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i powyższego nie zmienia teza postawiona przez organy podatkowe, że dane te uzupełniono dowodami, w postaci zeznań świadków - to jest dowodami tylko częściowymi, ponieważ dotyczącymi tylko 97 przypadków z 326 transakcji, dowodami przy tym - również o charakterze hipotetycznym, z uwagi na upływ czasu od dat dokonania poszczególnych transakcji, wreszcie - dowodami dotyczącymi tylko ustalania ceny sprzedaży pojazdów, a nie również ich nabycia przez skarżącego.

Podkreślić należy, że w kwestii nierzetelności ksiąg organ I instancji działając na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 4 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na stronie 16 decyzji uznał prowadzoną przez skarżącego księgę przychodów i rozchodów za 2005r. za nierzetelną w zakresie niewykazanych lub błędnie wykazanych przychodów.

Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nie uznaje się za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie i wadliwie, co wynika z przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę wskazane nieprawidłowości organ I instancji zasadnie stwierdził, że skarżący w 2005r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie przychodów nierzetelnie, ponieważ nie wykazane kwoty przychodów ze sprzedaży przekroczyły 0,5% przychodów wykazanych w podatkowej księdze za ten rok. Zgodnie z § 11 ust. 4 pkt. 1 przytoczonego rozporządzenia, księgę uznaje się za rzetelną w przypadku, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy.

Organy podatkowe ustaliły, że kwota nie wykazanych przez skarżącego przychodów za 2005r. wyniosła 394.014,80 zł. Nie wpisana kwota przychodów przekracza wysokość 0,5% przychodów wykazanych w księdze za dany rok podatkowy, tj. 585.882,22 zł, co zasadnie uznane zostało za nierzetelności ksiąg i na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie uznały ksiąg za dowód za okres od stycznia do grudnia 2005r. w części dotyczącej wskazanych przychodów.

Równie prawidłowe było postępowanie organów podatkowych w zakresie kosztów. Organ I instancji zasadnie uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów w części za nierzetelną w zakresie nieprawidłowości w związku ze sprzedażą środka trwałego opisanych w pkt II.3 decyzji oraz z tytułu zaliczenia w ciężar kosztów wydatków dotyczących środka trwałego w budowie - pkt II.4 decyzji organu I instancji.

Prawidłowo uznał organ podatkowy, że kwota nie wykazanych i błędnie wpisanych przez skarżącego kosztów za 2005r. wyniosła 12.081,19 zł. Nie wpisana i błędnie wpisana kwota kosztów przekracza wysokość 0,5% kosztów wykazanych w księdze za dany rok podatkowy, tj. 713.119,41 zł. Na podstawie przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej organ I instancji zasadnie nie uznał ksiąg za dowód za okres (sierpień i grudzień) 2005r., w zakresie wyżej opisanych nieprawidłowości (pkt III. 1.3 i pkt III. 1.4 wyniku kontroli).

Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie, to (...) określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów". Organ kontroli skarbowej wskazał w protokole kontroli za jaki okres i w jakiej części, uznał prowadzoną w 2005r. księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną.

Wskazać również należy, że szacowanie podstawy opodatkowania może mieć miejsce w ściśle określonych w art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przypadkach:

1) gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenia podstawy opodatkowania

3) gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy

opodatkowania.

Trafnie zauważyły organy podatkowe, że żaden z powyższych przypadków nie wystąpił w stosunku do skarżącego. Wobec czego tego podstawa opodatkowania za kontrolowany okres została ustalona zgodnie z przepisami art. 23 § 2 Ordynacja podatkowa, który określa, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dane wynikające w przedłożonych przez podatnika ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie przychodów, w sposób najbardziej zbliżony do ich rzeczywistej wielkości.

Skarżący podniósł w skardze, że wnioskowane przez niego dowody w postaci opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej oraz z informacji uzyskanych od właściwych organów skarbowych w Niemczech nie zostały uwzględnione, co w jego ocenie, spowodowało nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Również z tym zarzutem nie można się zgodzić.

Organy podatkowe zebrały w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy, który pozwolił stwierdzić, że skarżący zaniżał ceny sprzedaży sprowadzanych z zagranicy używanych samochodów.

Z akt postępowania wynika, że organ I instancji pismem z dnia [...] września 2008r. zwrócił się do skarżącego o dostarczenie dowodów na poniesienie innych kosztów, niż to wynika z przedłożonych do kontroli umów sprzedaży samochodów. Do dnia wydania wyniku kontroli z dnia [...] marca 2009r. (przez ponad pół roku) ani na etapie postępowania odwoławczego nie przedłożono dokumentów na poniesienie innych kosztów, niż to wynika z przedłożonych do kontroli dokumentów.

W tym stanie rzeczy organa skarbowe zasadnie uznał, że skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do udowodnienia wysokości poniesionych nakładów na nabycie pojazdów. Nie wystąpił do swoich kontrahentów o jakiekolwiek dokumenty, które by uwiarygodniły tezę skarżącego o wyższych kosztach nabycia.

Prawidłowo uznały organy podatkowe, że wnioski dowodowe w postaci dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej oraz dowodu z informacji właściwych organów skarbowych Niemiec należało oddalić.

Trafny jest pogląd organów, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność ustalenia faktycznej ceny kupowanych przez skarżącego samochodów (cen minimalnych zakupu) nie spełnia wymogu, by koszt był faktycznie poniesiony. Tak ustalone koszty byłyby wyłącznie kosztami hipotetycznymi, a nie faktycznie poniesionymi. To na skarżącym spoczywa obowiązek właściwego udokumentowania wydatku, tak by dowód ten mógł stanowić podstawę do zapisu w księgach podatkowych. Faktu poniesienia kosztu nie można domniemywać lub określać w sposób hipotetyczny.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednakże warunkiem niezbędnym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków jest definitywne (faktyczne) poniesienie wydatku.

Również zasadne jest stanowisko organów w zakresie przeprowadzenia dowodu z informacji właściwych organów skarbowych Niemiec.

Podkreślić należy, że w protokole przesłuchania z [...] stycznia 2009r. skarżący zeznał, iż "w momencie zakupu od osoby fizycznej dokumentem potwierdzającym dokonanie zakupu była umowa, którą wypełniałem nieraz ja a nieraz druga strona. Wszystkie dokumenty jakie zostały sporządzane w Niemczech były przywożone do księgowej (...)". W tym stanie rzeczy organ podatkowy zasadnie uznał, że u osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej umowy sprzedaży są takie same, jakimi dysponuje podatnik. Urzędy skarbowe w Niemczech nie posiadają faktur zakupu samochodów, gdyż faktury zakupu posiadają kontrahenci skarżącego. Nadto skarżący w protokole przesłuchania stwierdził, że "na potwierdzenie dokonanej zapłaty nie wystawiane było żadne potwierdzenie. Potwierdzeniem dokonania zakupu była umowa lub faktura." Skoro zatem nie wystawiane było żadne potwierdzenie zapłaty za zakupione samochody w Niemczech, a potwierdzeniem dokonania zakupu była umowa lub faktura (wszystkie dokumenty przywożone były do księgowej) to zwrócenie się do właściwych organów podatkowych Niemiec o nadesłanie faktur zakupu samochodów przez stronę (których to faktur fizycznie organy podatkowe Niemiec nie posiadają) jest nieuzasadnione, gdyż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej jak i firmy posiadają takie same dokumenty jakie posiada skarżący.

Zasadnie wskazały organy podatkowe, że zasadą jest, iż skutki jakichkolwiek materialnych dowodów poniesienia określonych kosztów obciążają samego podatnika i nie może on przerzucać w takiej sytuacji ciężaru przeprowadzenia dowodów na organ podatkowy.

W tej sytuacji podzielić należy wyrażony w decyzji pogląd, że istotnym powodem odmowy przeprowadzenia tego dowodu było to, że jak wyżej wspomniano, to na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia odpowiednich dowodów, jeżeli to właśnie sam podatnik kwestionuje swoje dokumenty - "podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony", (wyrok NSA z 22.05,2000 r., sygn. akt I SA/ Lu 249/99).

Ponieważ Strona nie przedstawiła dowodów na poniesienie wydatków w innej wysokości, niż wynika z przedłożonych do kontroli faktur zakupu i umów kupna - sprzedaży, więc organ I instancji przyjął kwoty wynikające z przedłożonych dowodów, co organ odwoławczy uznał za prawidłowe postępowanie.

Trafnie prawidłowo uznały organy podatkowe, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą jest zobowiązana do przestrzegania przepisów ustaw podatkowych ustalonych przez kraj, w którym prowadzi działalność gospodarczą Skarżący podniósł, że zaniżanie ceny spowodowane było chęcią uniknięcia zawyżonego podatku akcyzowego. Prawidłowo wskazał organ kontroli skarbowej, że skoro skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży samochodów używanych pochodzenia krajowego i zagranicznego, to musiał przestrzegać uregulowań zawartych w przepisach m. in. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku akcyzowym, bez względu na to, czy strona uważała dane przepisy za niesprawiedliwe a podatek akcyzowy za wysoki.

Podkreślić należy, że przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazują także na obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza tam, gdzie podatnik miałby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne; organy, choć są obowiązane gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie. Skoro skarżący utrzymuje, że ceny nabycia samochodów na terenie Unii Europejskiej były zaniżane, to twierdzenie to powinno być przez nią wykazane. Chociaż bowiem w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu, co do zasady, obciąża organy podatkowe (art. 122), to jednak zarówno doktryna, jak i judykatura, dopuszczają w pewnych sytuacjach możliwość jego przeniesienia na stronę postępowania. Taka sytuacja zachodzi w szczególności wtedy, gdy strona z jakichś faktów wyprowadza dla siebie skutki prawne (K.J. Stanik: Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, "Jurysdykcja Podatkowa" 2007, nr 4, s. 26). Organ kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania dokonał weryfikacji dokumentów źródłowych przedłożonych przez Podatnika. Osiągnięte przychody i poniesione koszty organ I instancji ustalił na podstawie dokumentów źródłowych będących w posiadaniu skarżącego, gdyż to na nim spoczywał obowiązek odpowiedniego dokumentowania operacji gospodarczych. W przedmiotowym postępowaniu wątpliwość organu wzbudziły faktury sprzedaży samochodów po cenach znacznie niższych niż ceny rynkowe, wobec powyższego podjęto działania mające na celu skonfrontowanie dokumentu sprzedaży u kupującego. Koszty uzyskania przychodów zostały ustalone na podstawie dokumentów źródłowych znajdujących się w posiadaniu skarżącego, gdyż innych dowodów na poniesienie kosztów skarżący nie przedłożyła. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie uznały, iż na skarżącym, zgodnie z zasadą -stosowaną na gruncie prawa polskiego - jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz warunkiem koniecznym odliczenia wydatków jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.