Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 361/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b par 5b, art. 14b par 5c, art. 119a, art. 119 b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Justyna Mazur, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 lipca 2019 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS lub organ) odmówił P. sp. o. o. z siedzibą w W. (dalej wnioskodawca lub skarżąca) wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki, której wnioskodawca jest wspólnikiem.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że skarżąca jest wspólnikiem w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: spółka kapitałowa), która to spółka jest operatorem telekomunikacyjnym świadczącym usługi telekomunikacyjne. Usługi telekomunikacyjne są świadczone przez spółkę kapitałową, między innymi, z wykorzystaniem jednego z brandów (dalej: brand).

Wnioskodawca, drugi wspólnik spółki kapitałowej oraz spółka kapitałowa zawarli ze wspólnikami innej spółki kapitałowej (dalej: spółka przejmująca) umowę inwestycyjną, na podstawie której działalność prowadzona z wykorzystaniem brandu wraz z usługami powiązanymi z brandem miała zostać przeniesiona do spółki przejmującej.

W wykonaniu umowy inwestycyjnej, wnioskodawca oraz drugi wspólnik spółki kapitałowej planują dokonać podziału spółki kapitałowej poprzez wydzielenie do spółki przejmującej materialnych i niematerialnych składników majątku stanowiących na moment podziału zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej określany także jako majątek wydzielany, dział wydzielany) w rozumieniu przepisów podatkowych.

Jednocześnie w związku z przeprowadzonym podziałem przez wydzielenie w spółce kapitałowej pozostanie majątek służący do realizacji zadań gospodarczych, w szczególności do świadczenia usług telekomunikacyjnych. Pozostający w spółce kapitałowej majątek będzie stanowił przedsiębiorstwo (dalej: majątek pozostający) w rozumieniu przepisów podatkowych.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało dalej, że podział przez wydzielenie zostanie dokonany w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.). W następstwie podziału przez wydzielenie wnioskodawca otrzyma udziały spółki przejmującej. Na moment podziału przez wydzielenie wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem spółki kapitałowej.

Wydzielenie nastąpi w części z kapitału zapasowego spółki kapitałowej, (pochodzącego, między innymi, w części z wypracowanych zysków z lat ubiegłych), który to kapitał w części zostanie przekazany na podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej. W wyniku podziału przez wydzielenie nastąpi obniżenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca zadała dwa pytania:

1. Czy w związku z podziałem spółki kapitałowej poprzez wydzielenie do spółki przejmującej działu wydzielanego, w następstwie czego kapitał zakładowy spółki przejmującej zostanie podwyższony z kapitału zapasowego spółki kapitałowej, po stronie wnioskodawcy powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm.; dalej: p.d.o.p.)?

2. W przypadku uznania, że w związku z podziałem spółki kapitałowej poprzez wydzielenie do spółki przejmującej działu wydzielanego, w następstwie czego kapitał zakładowy spółki przejmującej zostanie podwyższony z kapitału zapasowego spółki kapitałowej, po stronie wnioskodawcy powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa wart. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f) p.d.o.p., czy dochód ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 p.d.o.p.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że w związku z podziałem spółki kapitałowej poprzez wydzielenie do spółki przejmującej działu wydzielanego, w następstwie czego kapitał zakładowy spółki przejmującej zostanie podwyższony z kapitału zapasowego spółki kapitałowej, po stronie wnioskodawcy nie powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f) p.d.o.p. Natomiast w przypadku uznania, że w związku z podziałem spółki kapitałowej poprzez wydzielenie do spółki przejmującej działu wydzielanego w następstwie czego kapitał zakładowy spółki przejmującej zostanie podwyższony z kapitału zapasowego spółki kapitałowej, po stronie wnioskodawcy powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f) p.d.o.p., dochód ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-40 p.d.o.p. pod warunkiem, że wnioskodawca będzie posiadał bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów/akcji w kapitale spółki przejmującej nieprzerwanie przez okres 2 lat oraz głównym lub jednym z głównych celów transakcji nie będzie uzyskanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, a uzyskanie tego zwolnienia nie będzie skutkowało wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów).

Odmawiając wydania indywidualnej interpretacji w zakresie opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, organ w uzasadnieniu postanowienia z [...] listopada 2018 r. wskazał, że w związku z dostrzeżeniem elementów wskazujących na sztuczność transakcji opisanej we wniosku oraz możliwość osiągnięcia niezgodnej z prawem korzyści podatkowej, pismem z 25 października 2018 r. w trybie art. 14b § 5c zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: o.p.) istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

W odpowiedzi na powyższe wystąpienie, Szef KAS wydał opinię, w której stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku skarżącej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Zdaniem Szefa KAS, przedstawione czynności mogą stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 o.p. Ich dokonanie mogłoby skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, określonej w art. 119e o.p. poprzez sztuczne generowanie kosztów podatkowych u podmiotów zaangażowanych w transakcję.

Uzasadniając postanowienie z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor KIS powołał się na powyższą opinię Szefa KAS. Wskazał też, że ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem wskazanego przepisu zachodzi, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi mieć pewności, że decyzja klauzulowa zostanie na pewno wydana.

Dyrektor KIS podkreślił również, że o potencjalnej sztuczności działania planowanego przez wnioskodawcę może świadczyć w szczególności okoliczność, że po dokonaniu podziału przez wydzielenie, przewidywana jest bliska współpraca między spółką przejmującą, a spółką kapitałową, z której zostanie wyodrębniona zorganizowana część przedsiębiorstwa (brand). Szeroki zakres przedmiotowy planowanej współpracy, w tym w szczególności bazowanie na usługach wykonywanych przez spółkę dzieloną w zakresie czynności, które można uznać za kluczowe i niezbędne dla świadczenia usług telekomunikacyjnych, może świadczyć o tym, że planowana reorganizacja może mieć charakter wyłącznie formalny, a jej celem może być sztuczne generowanie kosztów podatkowych u podmiotów zaangażowanych w transakcję.

W ocenia Dyrektora KIS, w przypadku rozsądnie działającego podmiotu, kierującego się ekonomicznie uzasadnionymi i zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, planowane działania reorganizacyjne skutkowałyby umożliwieniem samodzielnego wykonywania działalności przez wyodrębniony departament, bądź też pozwalałyby na sprawną działalność tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy wykorzystaniu środków (w tym składników majątkowych, zasobów pracowniczych, czy rozwiązań technologicznych), będących w dyspozycji spółki przejmującej.

Zdaniem organu, gdyby nie perspektywa odniesienia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot planowałby przekształcenie działalności, w sposób pozwalający na uzyskanie przez wniesiony do spółki przejmującej brand samodzielności organizacyjnej. O takiej niezależności nie sposób mówić w sytuacji, w której z góry założono, że część istotnych spraw, związanych z funkcjonowaniem brandu, jako operatora sieci telekomunikacyjnej, zostanie odpłatnie powierzona spółce kapitałowej, w której wnioskodawca jest wspólnikiem (a na moment przeprowadzenia omawianego podziału - będzie jedynym wspólnikiem). Można wręcz uznać, że większość kluczowych z punktu widzenia prowadzenia działalności telekomunikacyjnej czynności, stanowiących wręcz nieodłączne elementy, konieczne dla tego rodzaju usług, wykonywane będą na rzecz przeniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę dzieloną. Do tego rodzaju czynności z pewnością można zaliczyć opisane wyżej usługi, mające stać się przedmiotem umowy, do której zawarcia ze spółką dzieloną zobowiązana będzie spółka przejmująca, po dokonaniu podziału.

Ponadto, w ocenie Dyrektora KIS, o potencjalnej sztuczności planowanego działania może świadczyć również fakt, że po dokonaniu podziału, pracownicy spółki dzielonej będą wykonywać pracę na rzecz wydzielonego do spółki przejmującej departamentu w ramach usług świadczonych przez spółkę dzieloną. Okoliczność, że wnioskodawca dopuszcza możliwość faktycznego świadczenia przez część pracowników pracy na rzecz dwóch podmiotów (tj. na rzecz spółki kapitałowej i spółki przejmującej) może wskazywać na to, że podział ten będzie tak naprawdę jedynie podziałem umownym i sztucznym, nieznajdującym odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Przechodząc do kwestii skutków podatkowych planowanego działania, organ zauważył, że sama transakcja podziału przez wydzielenie spółki dzielonej będzie dla wnioskodawcy transakcją neutralną podatkowo; przy założeniu, że działalność prowadzona przez część przedsiębiorstwa wykorzystującą brand będzie w istocie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Stosowne regulacje w tym zakresie zawiera art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h) p.d.o.p. Jednakże z uwagi na fakt, że w opisanej we wniosku sprawie po dokonaniu podziału dojdzie do zawarcia umów między spółką kapitałową, w której wnioskodawca jest jednym ze wspólników (natomiast w przyszłości będzie jedynym wspólnikiem) a spółką przejmującą, na podstawie których spółka kapitałowa będzie świadczyła na rzecz spółki przejmującej szereg usług, możliwe będzie sztuczne wygenerowanie kosztów podatkowych. Tym samym możliwie stanie się manewrowanie wysokością podstawy opodatkowania w spółce kapitałowej (a więc pośrednio i u wnioskodawcy) oraz w spółce przejmującej, co skutkować może zmniejszeniem zobowiązania podatkowego u każdego z tych podmiotów. W efekcie osiągnięta może zostać korzyść podatkowa, która może być uznana za sprzeczną z przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co więcej, zdaniem organu, elementem schematu optymalizacyjnego, do którego zastosowania dążą podmioty zaangażowane w omawiane czynności, może być wykorzystanie do przeprowadzenia transakcji podziału przez wydzielenie kapitału zapasowego, który - jak wskazuje wnioskodawca – pochodzi, między innymi, z wypracowanych zysków z lat ubiegłych. Nie można jednak wykluczyć, że kapitał ten pochodzi także z innego typu transakcji, takich jak nadwyżka obejmowanych udziałów powyżej ich wartości nominalnej, czy też różnice pomiędzy wynagrodzeniem za umorzone udziały, a ich wartością nominalną. Niewykluczone jest więc, że przeprowadzana transakcja podziału przez wydzielenie stanowi dalszy ciąg transakcji dokonywanych przez spółki i jest ukierunkowana wyłącznie na osiągnięcie korzyści podatkowej. W takim przypadku, efektem planowanych działań może być definitywne uniknięcie opodatkowania przychodów, które wcześniej zostały warunkowo zwolnione z opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor KIS uznał, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełnione zostały ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: planowane działania podmiotów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej można uznać za sztuczne, nakierowane jedynie na osiągniecie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Powyższe nie przesądza jednak, że w zakresie elementów stanu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a o.p. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania, może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa o.p.

W skardze na powyższe postanowienie podniesiono zarzut naruszenia:

1. art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c oraz w zw. z art. 119a i 119b o.p., poprzez ich błędną wykładnię i przejęcie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem 119a o.p.;

2. art. 14b § 5b w zw. z art. 119c o.p., poprzez ich błędną wykładnię i przejęcie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazują na sztuczność charakteru opisanych czynności;

3. art. 14b § 5b w zw. 14k § 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i przejęcie, że skarżącej nie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej w związku powzięciem przez Dyrektora KIS przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

Powołując się na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy uznania, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

Wskazać jednocześnie należy na bezsporną okoliczność podniesioną przez Dyrektora KIS, że do organu wpłynęły inne wnioski dotyczące tożsamego lub podobnego zdarzenia przyszłego, które zawierały elementy wspólne dotyczące planowanych przez skarżącą transakcji. Wobec zidentyfikowania kilku wniosków dotyczących opisanej transakcji, organ interpretacyjny zwrócił się do Szefa KAS o opinię, czy w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego może znaleźć zastosowanie art. 119a o.p.

Punktem wyjścia dla oceny legalności podjętych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe czynności jest ocena zgodności z prawem zastosowania art. 14b § 5b o.p. Stosownie do treści tego przepisu, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.).

W myśl art. 14b § 5c o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

W tym miejscu należy jednocześnie przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 o.p. wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Pismo uprawnionego organu podatkowego, stanowiącego w rozważanym kontekście organ interpretacyjny, zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu. Z tych względów złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany, co do zasady, powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o charakterze materialnym można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji uregulowane w przepisach prawa podatkowego materialnego, a mianowicie w art. 14k, art. 14l, art. 14m o.p. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej, wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor KIS trafnie podkreślił, że zarówno wykładnia literalna jak i celowościowa art. 14b § 5b o.p. wskazuje, iż dla odmowy wydania interpretacji nie jest konieczne, aby organ miał pewność, czy też dysponował dowodami na zaistnienie określonych okoliczności, lecz żeby istniało "uzasadnione przypuszczenie", że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. W przeciwnym wypadku w postępowaniu interpretacyjnym przepis ten byłby w wielu przypadkach całkowicie nieefektywny - w szczególności w odniesieniu do zdarzeń przyszłych, w przypadku których określenie a priori wartości ewentualnej korzyści podatkowej byłoby często trudne do określenia zarówno dla wnioskodawcy, jak i dla organu.

Zgodnie z art. 119a § 1 o.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je, po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik; po drugie - dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a zatem - sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynność jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

W art. 119c § 1 o.p. ustawodawca wprowadził swego rodzaju definicję "sztuczności działania", zgodnie z którą, sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Dodatkowo w § 2 ww. przepisu wskazano na zasadnicze elementy, jakie należy brać pod uwagę przy ocenie sztuczności działania podmiotu.

Normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r. poz. 846) realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Po wejściu w życie tych przepisów istniało niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści wynika, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f o.p. (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 290/18 dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zawraca się jednocześnie uwagę, że z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego, wprowadzono w art. 14b § 5b i 5c o.p. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z 22 marca 2016 r., str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających, tj. art. 119w – art. 119zf o.p. (tak np. powołany wyrok NSA w sprawie II FSK 290/18, a także w sprawie II FSK 83/18).

Przepisy art. 14b § 5b i § 5c o.p. nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie organ interpretacyjny jest zobowiązany zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (§ 5c).

Wyjaśnić też należy, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016 r., s. 429 – 431].

W art. 14b § 5b o.p. jest mowa o uzasadnionym przypuszczeniu, że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Zauważyć należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b o.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (np. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r. sygn. II FSK 1884/12).

Zaznaczyć przy tym należy, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a o.p., nie jest konieczne - wbrew temu, co zarzuca skarżąca - spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zasadnie organ wskazał, że tego celu nie można osiągnąć bez przeprowadzenia pełnego postępowania podatkowego, w tym dowodowego. Do tego natomiast organ interpretacyjny – jak wyjaśniono powyżej - nie jest uprawniony. Wystarczającą podstawą w tej sytuacji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).

Należy podkreślić, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym, np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h o.p.

Brzmienie art. 14b § 5b o.p. oraz brak uprawnień organu interpretacyjnego do przeprowadzania postępowania dowodowego, jak prawidłowo wskazał organ wskazują, że nie jest rolą Dyrektora KIS ustalanie, czy w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji w trybie przewidzianym w art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie jedynym organem uprawnionym do przeprowadzania postępowania w sprawie unikania opodatkowania jest Szef KAS, co zauważa także skarżąca. Kwestia ustalenia wysokości ewentualnej korzyści podatkowej oraz zbadania, czy rzeczywiście korzyść taka wystąpi, leży po stronie Szefa KAS i nie może być podnoszona w trybie interpretacyjnym.

Na kwestię powyższą zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi, w wyroku z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17, wskazując, że ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 o.p., art. 119a § 5 o.p. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju niewątpliwie nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 o.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 o.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego niewątpliwie nie jest decyzją podatkową.

Powyższe stanowisko podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 marca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3819/17 w którym podkreślił, że na podstawie art. 14b § 5b o.p., uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Tak więc wystąpienie o opinię do Szefa KAS nie zależy od uznania organu interpretacyjnego; jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a o.p. zobowiązany jest opinię taką uzyskać. Podkreślić też należy, że taka opinia ma dla organu interpretacyjnego charakter wiążący. Na tę kwestię wskazywał także już Naczelny Sąd Administracyjny. I tak np. w wyroku z 12 października 2018 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 83/18, NSA argumentował, że powyższy wniosek (o wiążącym dla organu interpretacyjnego charakterze opinii Szefa KAS) można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art.14b § 5b o.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art.119a tej ustawy (art.14na pkt 1 o.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art.119g § 1 o.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art.119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno – skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo.

Stanowiska NSA powołane powyżej sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Tak więc, na podstawie art. 14b § 5b o.p. uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 tej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa KAS, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS.

NSA w powołanej powyżej sprawie o sygn. akt II FSK 3819/17 zaznaczył, że jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu wystarczającej możliwości oceny w zakresie wszystkich przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności na podstawie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być ustalanie czynności odpowiednich, w miejsce przeprowadzonych – sztucznych, oraz określanie odpowiedzialności podatkowej z przyjęcia do przedmiotu opodatkowania określonej czynności odpowiedniej lub z wyłączenia czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, to postępowanie tego rodzaju i treści konkurowałoby bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest aktem administracyjnym, nie jest decyzją określającą/ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest opinią zabezpieczającą, którą w przewidzianym tylko dla niej przedmiocie może wydać inny, aniżeli interpretacyjny, organ administracji. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie zastępuje opinii zabezpieczającej ani też rozstrzygnięcia decyzji podatkowej. Ponadto, zgodnie z art.14na pkt 1 o.p., przepisów art. 14k-14n o.p., przewidujących ochronę prawna z tytułu zastosowania się do interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

W powyższym zatem zakresie zarzuty skargi zmierzające w istocie do rozszerzenia badania sprawy do granic wszystkich przesłanek i wyłączeń analizowanej – klauzulowej - odpowiedzialności podatkowej, były niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 23 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 635/18, także przyjął, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Strona nie może w tej roli zastępować organu podatkowego. Zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b o.p. (tak też WSA w Gdańsku w wyroku z 19 września 2018 r. o sygn. akt I SA/Gd 813/18 oraz WSA w Białymstoku w wyroku z 3 października 2018 r. (sygn. akt I SA/Bk 480/18).

Sąd pierwszej instancji poglądy wyrażone w powyższych wyrokach uznaje za własne. Obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Organ interpretacyjny nie jest też uprawniony do prowadzenia postępowania w tym zakresie poprzez wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku, nie może poczynić bowiem żadnych ustaleń także w zakresie bezprzedmiotowości zastosowania klauzuli unikania opodatkowania. W postępowaniu w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ ten nie dysponuje bowiem środkami prawnymi, które umożliwiłyby wycenę korzyści podatkowej. Stąd brak, nieznajomość wartości ewentualnej korzyści podatkowej nie może wyłączać zastosowania przepisu art. 14b § 5b o.p. Wynika to wprost z treści tego przepisu, bowiem odnosi się on jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., a nie zaś do limitu określonego w art. 119b o.p.

Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów skarżącej, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor KIS, wobec powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku może zostać wydana decyzja, o której mowa wart. 119a o.p., zasadnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej. W przedmiotowej sprawie bowiem wskazane argumenty uzasadniają przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Dyrektor KIS wskazał na prawdopodobieństwo, że działanie opisane we wniosku o wydanie interpretacji podejmowane będzie przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Zgodnie z art. 119e o.p. korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów Działu IIIa o.p. jest: niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; jak również powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. W tym zakresie organ podzielił wnioski wyrażone w opinii Szefa KAS, wydanej w sprawie, że przedstawiony mechanizm działania byłby sprzeczny z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

Uzasadniając postanowienie o odmowie wydania interpretacji, organ powołał się na opinię Szefa KAS ale także przeprowadził analizę, czy jakiekolwiek elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. Wyniki tej analizy zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Mianowicie, Dyrektor KIS wskazał, że jego wątpliwości wzbudził przede wszystkim fakt, iż zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku wskazywało na istnienie schematu optymalizacyjnego. I tak stosownie do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wnioskach pozostałych spółek (spółki dzielonej oraz spółki przejmującej):

• ze spółki dzielonej zostanie wyodrębniony departament, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a następnie wydzielony do spółki przejmującej,

• po dokonaniu podziału przez wydzielenie, spółka przejmująca będzie zobowiązana zawrzeć ze spółką dzieloną umowy dotyczące: usług dostępu do sieci komórkowej operatora (udostępniania usług telekomunikacyjnych na warunkach hurtowych) dla przedsiębiorców telekomunikacyjnych nie posiadających własnej sieci telekomunikacyjnej (MVNO) wraz z umowami dodatkowymi takimi jak: kompleksowa obsługa platformy billingowo-rozliczeniowej, korzystanie z aplikacji systemowych spółki dzielonej stosowanych dla szerszego zakresu usług (np. system do zarządzania usługami świadczonymi dla klienta), przetwarzanie danych osobowych użytkowników usług, udostępnienia numeracji (w szczególności numerów MSISDN przypisanych do abonentów sieci komórkowej), usług wsparcia w rozwoju i realizacji usług (w tym produkcji kart SIM); zapewnienia kanałów doładowań konta przypisanego do danego numeru klienta, w celu realizacji usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym - kompleksowa obsługa doładowań w celu zachowania ciągłości i dostępności doładowań; zapewnienia kanałów do rejestracji klientów; oraz outsourcingu innych usług i funkcji (np. obsługi prawnej, podatkowej, itp.) niezbędnych do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej w zakresie świadczenia usług z wykorzystaniem Brandu (do czasu podpisania własnych umów i zleceń z podmiotami świadczącymi poszczególne usługi).

• pracownicy spółki dzielonej będą wykonywać pracę na rzecz wydzielonego do spółki przejmującej departamentu w ramach usług świadczonych przez spółkę dzieloną.

Mając na uwadze powyższe - zdaniem Dyrektor KIS - planowane podzielenie spółki dzielonej i odpłatne świadczenie usług przez spółkę dzieloną na rzecz spółki przejmującej ma zostać podjęte w celu generowania kosztów uzyskania przychodów w prowadzonych przez spółki działalnościach gospodarczych. Wątpliwości, jak argumentował organ, budziło przejęcie części działalności spółki dzielonej przez spółkę przejmującą, gdy spółka przejmująca nie jest w stanie zapewnić funkcjonowania przejmowanych składników majątkowych i nadal potrzebuje do tego usług świadczonych przez spółkę dzieloną oraz innego udziałowca spółki dzielonej.

Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że o potencjalnej sztuczności działania planowanego przez wnioskodawcę może świadczyć, w szczególności okoliczność, że po dokonaniu podziału przez wydzielenie, przewidywana jest bliska współpraca między spółką przejmującą, a spółką kapitałową, z której zostanie wyodrębniona zorganizowana część przedsiębiorstwa (brand). Szeroki zakres przedmiotowy planowanej współpracy, w tym w szczególności bazowanie na usługach wykonywanych przez spółkę dzieloną w zakresie czynności, które można uznać za kluczowe i niezbędne dla świadczenia usług telekomunikacyjnych, może – wedle stanowiska organu - świadczyć o tym, że planowana reorganizacja może mieć charakter wyłącznie formalny, a jej celem może być sztuczne generowanie kosztów podatkowych u podmiotów zaangażowanych w transakcję.

W okolicznościach badanej sprawy wnioski Dyrektor KIS o możliwej sztuczności opisanego przez skarżącą działania znajdują uzasadnienie w opisanym we wniosku sposobie działania, który charakteryzuje wielością działań składających się na omawianą czynność przyszłą.

Sąd podziela także pogląd organu, że sposób działania (czynność przyszła) opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 o.p. Dyrektor KIS uzasadnił swoje stanowisko wskazując, że w przypadku rozsądnie działającego podmiotu, kierującego się ekonomicznie uzasadnionymi i zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, planowane działania reorganizacyjne skutkowałyby umożliwieniem samodzielnego wykonywania działalności przez wyodrębniony Departament, bądź też pozwalałyby na sprawną działalność tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy wykorzystaniu środków (w tym składników majątkowych, zasobów pracowniczych, czy rozwiązań technologicznych), będących w dyspozycji spółki przejmującej. Organ argumentował, że gdyby nie perspektywa odniesienia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot planowałby przekształcenie działalności, w sposób pozwalający na uzyskanie przez wniesiony do spółki przejmującej brand samodzielności organizacyjnej. O takiej niezależności nie sposób mówić w sytuacji, w której z góry założono, że część istotnych spraw, związanych z funkcjonowaniem brandu, jako operatora sieci telekomunikacyjnej, zostanie odpłatnie powierzona spółce kapitałowej, w której wnioskodawca jest wspólnikiem (a na moment przeprowadzenia omawianego podziału - będzie jedynym wspólnikiem). Zdaniem organu można wręcz uznać, że większość kluczowych z punktu widzenia prowadzenia działalności telekomunikacyjnej czynności, stanowiących wręcz nieodłączne elementy, konieczne dla tego rodzaju usług, wykonywane będą na rzecz przeniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę dzieloną. Do tego rodzaju czynności z pewnością można zaliczyć opisane we wniosku usługi, mające stać się przedmiotem umowy, do której zawarcia ze spółką dzieloną zobowiązana będzie spółka przejmująca, po dokonaniu podziału.

Dyrektor KIS argumentował także, że o potencjalnej sztuczności planowanego działania może świadczyć fakt, że po dokonaniu podziału, pracownicy spółki dzielonej będą wykonywać pracę na rzecz wydzielonego do spółki przejmującej Departamentu w ramach usług świadczonych przez spółkę dzieloną. Okoliczność, że wnioskodawca dopuszcza możliwość faktycznego świadczenia przez część pracowników pracy na rzecz dwóch podmiotów (tj. na rzecz spółki kapitałowej i spółki przejmującej) może wskazywać, na fakt, że podział ten będzie tak naprawdę jedynie podziałem umownym i sztucznym, nieznajdującym odzwierciedlenia w rzeczywistości. Z uwagi na to, że po dokonaniu podziału dojdzie do zawarcia między spółką kapitałową, w której wnioskodawca jest jednym ze wspólników (natomiast w przyszłości będzie jedynym wspólnikiem) a spółką przejmującą umów, na podstawie których spółka kapitałowa będzie świadczyła na rzecz spółki przejmującej szereg usług, możliwe będzie sztuczne wygenerowanie kosztów podatkowych. Tym samym możliwe stanie się manewrowanie wysokością podstawy opodatkowania w spółce kapitałowej (a więc pośrednio i u wnioskodawcy) oraz w spółce przejmującej, co skutkować może zmniejszeniem zobowiązania podatkowego u każdego z tych podmiotów. W efekcie, co organ uznał za kluczowe, osiągnięta może zostać korzyść podatkowa, która może być uznana za sprzeczną z przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wbrew zarzutom skarżącej, Dyrektor KIS uzasadnił, w związku z jakimi elementami zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku powziął uzasadnione przypuszczone, że może mieć do nich zastosowanie art. 119a o.p. W uzasadnieniu organ, opierając się na opinii uzyskanej od Szefa KAS, która dodatkowo ma dla niego charakter wiążący, wskazał przesłanki mogące świadczyć o sztuczności planowanej transakcji oraz wskazał na ewentualną korzyść podatkową dla uczestników transakcji.

W konsekwencji, zdaniem sądu pierwszej instancji, należało stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie Dyrektor KIS, że w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku może znaleźć zastosowanie przepis art. 119a o.p., zostało przez ten organ odpowiednio uargumentowane. Natomiast to zarzuty skargi zostały oparte na ogólnikowych stwierdzeniach.

Dyrektor KIS wyjaśnił przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, jak również wskazał z jakich przyczyn uznał, że brak możliwości wydania interpretacji uzasadnia zaistnienie przesłanek proceduralnych wskazanych w art. 14b § 5b o.p. Uzasadnione przypuszczenie zostało przez ten organ odpowiednio umotywowane oraz potwierdzone w opinii uzyskanej od Szefa KAS.

Wobec powyższego, sąd orzekający w sprawie uznał za chybione zarzuty naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c oraz w zw. z art. 119a i 119b o.p.

Prawidłowość rozstrzygnięcia przyjętego w zaskarżonym postanowieniu potwierdza także stanowisko NSA wyrażone w sprawach o sygn. akt II FSK78/18, czy II FSK 218/18. Natomiast odmienne poglądy przedstawione w orzeczeniach powołanych przez skarżącą nie zasługują na uwzględnienie wobec argumentacji przytoczonej powyżej.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.