Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 174/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187,  art. 191,  art. 53a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2006r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. "A we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok w wysokości [...]zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 1998 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej Spółki z o.o. "A" we W. kwotę 20.258 zł (dwadzieścia tysięcy dwieście pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją po rozpoznaniu odwołania strony uchylono w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...], określającą Spółce z o. o. "A" we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. w wysokości [...]zł i określono je w wysokości [...]zł, skorygowano też stosownie odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek, naliczając je – tak jak w decyzji I instancji – do dnia jej wydania, to jest [...]. Odsetki od zaliczki za styczeń 1998r. wyliczono w kwocie [...]zł, za luty w kwocie [...]zł, za marzec w kwocie [...]zł, za kwiecień 1998r. w kwocie [...]zł, za maj w kwocie [...]zł, za czerwiec w kwocie [...]zł, za lipiec w kwocie [...]zł, za sierpień w kwocie [...]zł, za wrzesień w kwocie [...]zł, za październik w kwocie [...]zł i za listopad 1998r. w kwocie [...]zł. W zeznaniu ostatecznym za 1998r. Spółka wykazała przychody w wysokości [...]zł, koszty ich uzyskania w wysokości [...]zł i podatek w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, iż niezasadnie Spółka nosząca do 2001r. nazwę B" zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł, związaną z realizacją w roku podatkowym 1998 umowy zlecenia, zawartej w dniu [...]. z firmą C na Cyprze, która to umowa w ocenie organów podatkowych nie była w rzeczywistości realizowana. Ocena tej umowy i wyłączenie wskazanej kwoty z kosztów uzyskania przychodów pozostało sprawą sporną na etapie postępowania skargowego przed sądem.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że Spółka z o. o. "A przedstawiła umowę zlecenia zawartą z firmą C" Ltd w dniu [...]. dotyczącą świadczenia usług polegających na podejmowaniu wszelkich działań zmierzających do przyznania przez firmę "D" stałej linii kredytowej w ramach kredytu kupieckiego do wysokości [...]USD i zachowania prawa do przyznanego kredytu przez okres obowiązywania umowy oraz cztery faktury o numerach od [...]do [...], dotyczące wynagrodzenia za wykonanie tej umowy. Nie wynika jednak z tego, aby wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu. Sam fakt zawarcia umów i wystawienia faktur nie uprawnia w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie można nakładać na organ podatkowy obowiązku przedstawienia dowodów, że usługi nie zostały wykonane, gdyż zgodnie z orzecznictwem NSA to podatnik powinien wskazać i posiadać dokumentację rzeczywistego wykonania usług. Organy podatkowe nie mają wpływu na czas realizacji zleconych za granicę czynności sprawdzających i treść przekazanych informacji. Informacje z Holandii i Cypru otrzymano za pośrednictwem Ministerstwa Finansów w sierpniu i wrześniu 2004r., po dwuletnim okresie oczekiwania. Przedstawione przez stronę dowody w postaci uchwały Walnego Zgromadzenia z [...]., opinia wydana przez audytora, cypryjski Oddział firmy E, a także zaświadczenie z Urzędu Podatkowego w L. nie dowodzą ani faktycznego wykonania spornych usług, ani ich realnego wpływu na wysokość uzyskanego przychodu. Zaświadczenie o uregulowaniu zobowiązań podatkowych przez C" Ltd do 2000r. włącznie otrzymuje się z urzędu, a nie na podstawie badania ksiąg. W piśmie z dnia [...]. stwierdzono, że cypryjskie organy podatkowe oparły się na oświadczeniach rewidentów z firmy E, ale same nie weryfikowały dokumentacji księgowej firmy "C i nie wyjaśniały, czy usługi opisane w spornych fakturach rzeczywiście były świadczone. Potwierdzenie przez firmę E faktu zawarcia umów, to jest umowy zlecenia z [...]., umowy przelewu wierzytelności z [...]. oraz umowy o świadczenie usług obsługi zadłużenia z [...]. i ujęcia faktur w rozliczeniu podatkowym nie dowodzi, że transakcje pomiędzy "C" Ltd i skarżącą Spółką z o.o., nosząca w tym czasie nazwę "B", faktycznie miały miejsce. Z pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...]., przekazującego informacje holenderskich organów podatkowych wynika, że firma "D przyznaje czasowe linie kredytowe wybranym klientom, a wyboru dokonuje w zależności od potrzeb i zdolności płatniczej tego klienta, że proponowała Spółce B" wielokrotnie czasowe linie kredytowe, przyznała jej też stałą linię kredytową na kwotę [...]USD, rozmowy w tej sprawie prowadził M. J. i pan W. z ramienia "D, nie obciążała za to Spółki "B" żadnymi kosztami, a firmie "C" Ltd nie przyznawano linii kredytowej. Skoro Spółce "B" firma "D" sama oferowała linie kredytowe, to nie można się zgodzić z twierdzeniem, że Spółka ta była zmuszona do poszukiwania źródeł finansowania, jak wynika z oświadczenia jej prezes zarządu A. J.. Sprzeczne są też wyjaśnienia Spółki dotyczące kredytu. Z informacji w piśmie Ministerstwa Finansów z [...]. wynika, że firma "D" nie przyznała "C" Ltd linii kredytowej, zaś z umowy o świadczenie obsługi zadłużenia z [...]., zawartej z "C" Ltd wynika, że ta ostatnia ma przyznany przez "D" limit kredytu, z którego nie korzysta, więc mogła poręczyć kredyt Spółki B". Co prawda stwierdzono, że w dokumentacji firmy "D w Holandii znajduje się poręczenie z C Ltd z [...]ale nie było pisemnej prośby o wystawienie takiego poręczenia. Spółka przedstawiła oświadczenie M. J., że w lecie 1997r. prowadził z "D" rozmowy dotyczące przyznania kredytu w imieniu "C" Ltd, jednak i to nie świadczy, że umowa była realizowana. Zadłużenie Spółki "B" wobec "D" pomiędzy 1997r., a 1998r. nie zmniejszało się, ale zwiększało. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika fakt powiązania poniesionych przez Spółkę wydatków z tytułu umowy zlecenia z kosztami uzyskania przychodów. Nie jest zasadny argument, że wydatki te były niższe, niż koszty ewentualnego kredytu bankowego, gdyż ustalono, że Spółka "B" nie musiała korzystać z takiego kredytu, gdyż jako dystrybutor firmy "D" mogła bez ponoszenia dodatkowych kosztów uzyskać w tej firmie linię kredytową z odroczonym terminem płatności. W związku z umową zlecenia firma "C" Ltd nie otrzymała też zapłaty w formie przelewu bankowego, ale rozliczano się poprzez kompensaty i zobowiązania te skompensowano z notami uznaniowymi otrzymanymi od firmy

D" jako należnościami Spółki "B". Wydatki zatem Spółki w łącznej kwocie [...]zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki z o. o. "A we W. wniosła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci w szczególności art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej w związku z zakwestionowaniem jako nierzetelnych dowodów z dokumentów, przedłożonych przez podatnika i nie wykazaniem tego w toku postępowania w sposób nie budzący wątpliwości, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. nr 106, poz. 482 ze zm.). Powołano orzeczenia sądowoadministracyjne dotyczące ciężaru dowodu w różnych sytuacjach i wskazujące, iż niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W świetle materiału dowodowego zebranego w toku postępowania stanowisko organów podatkowych o niewykonaniu umowy zlecenia z dnia [...]jest nieuzasadnione i w istocie dowolne. Prawdą jest, że po przyznaniu skarżącej Spółce w 1997r. linii kredytowej w następnych latach firma "D wielokrotnie przyznawała jej również taką linię. Pominięto jednak istotną okoliczność, że taką linię przyznano Spółce po raz pierwszy właśnie w 1997r., gdy nie miała ona jeszcze zdolności kredytowej (wiarygodności finansowej). Jej kapitały własne wynosiły tylko [...]zł, a majątek trwały [...]zł. Nie miała żadnego innego majątku, który mógłby stanowić zabezpieczenie jej zobowiązań. Wniosek organów podatkowych o dostępności dla Spółki linii kredytowej jest nie tylko dowolny, ale wręcz sprzeczny z realiami obrotu gospodarczego. W 1997r. tylko dzięki pośrednictwu Spółki "C" i udzielonej przez nią gwarancji na rzecz firmy D możliwe było uzyskanie tak wysokiej linii kredytowej. W latach 1997-1998 oprocentowanie kredytów było bardzo wysokie. Stopa oprocentowania kredytu refinansowanego NBP wynosiła 27-28%, a w sytuacji Spółki gdyby nawet udało się jej uzyskać kredyt na rynku polskim, byłby on znacznie droższy. Rozliczenie stron w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności jest tak samo skuteczne, jak rozliczenie w formie pieniężnej, a rozliczenia w formie kompensat są powszechnie stosowane w obrocie gospodarczym. Czym innym jest też linia kredytowa, przyznawana podmiotem gospodarczym przy dostawach w celu płynnego prowadzenia transakcji handlowych w drodze opóźnionych płatności, czy tzw. kredyt kupiecki, a czym innym limit kredytowy przyznawany przez banki, firmy ubezpieczające lub przez samych dostawców. Oznacza on maksymalną kwotę, na jaką wyceniono zdolność do zapłaty zobowiązań. Te pojęcia organ podatkowy pomylił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na koniec podniesiono, że usługi finansowe objęte umową z dnia [...]. miały charakter niematerialny, nie powstają więc w ich wykonaniu trwałe przedmioty. Jedynym śladem są teksty samych umów, podpisane przez strony, faktury wystawione w ich wykonaniu, przepływy finansowe i dane z ewidencji księgowej, jak salda obrotów handlowych, wzajemne rozrachunki itp. Wszystkie te okoliczności skarżąca Spółka wykazała dowodami oraz wydrukami z ewidencji księgowej, dotyczącymi obrotów handlowych z firmą "D". Brak było też podstaw, aby odmówić wiarygodności dokumentom wydanym przez cypryjskie Ministerstwo Finansów w L.. Dodano, że firma E jest jedną z trzech największych na świecie firm audytorskich i cieszy się dużą renomą, ma też pełne zaufanie cypryjskich organów podatkowych. Obroty skarżącej Spółki na przestrzeni lat 1996-1999, uwidocznione w złożonych organom podatkowym wydrukach z ewidencji księgowej, wzrosły ponad dwukrotnie. Od chwili uzyskania linii kredytowej z "D" w 1997r. nastąpił skokowy wzrost obrotów i utrzymał się w 1998r., na konie roku osiągając wysokość [...]zł, przy [...]zł w 1996r. i [...]zł w 1997r.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu swojej decyzji i dotychczasowe argumenty. Podkreślono, że firma "D udzielała kredytu kupieckiego klientom w zależności od ich sytuacji płatniczej, a skarżąca Spółka z o. o., mająca wówczas nazwę "B", nie musiała korzystać z kredytu bankowego, ponieważ była dystrybutorem firmy D", która jej wielokrotnie proponowała linię kredytową z odroczonym terminem płatności bez ponoszenia dodatkowych kosztów. Ciężar dowodowy w zakresie wykazania, że wydatki w kwocie [...]zł poniesiono w 1998r. z tytułu zawartej w dniu [...]. z cypryjską firmą "C" Ltd umowy zlecenia i że mają one związek z przychodami spoczywał na skarżącej Spółce, a ona tego w sposób wystarczający nie wykazała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał wniesioną skargę za uzasadnioną.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. nr 106, poz. 482 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oczywiście to podatnik, chcąc zaliczyć poniesiony podatek do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, ma obowiązek wykazać, że rzeczywiście wydatek ten poniósł oraz że miał on lub przy racjonalnej ocenie okoliczności powinien przynieść przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy jednak pamiętać, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są ze swej strony również podjąć wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122), zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), a ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona, mogą dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Dowody i dokumenty przedkładane przez stronę nie mogą być poddawane w wątpliwość jedynie na podstawie przypuszczeń, a wątpliwości, których w toku postępowania nie zdołano usunąć, nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nie jest kwestionowane, że skarżąca Spółka z o. o., założona w dniu [...]. przez S. i A. J. pod firmą stosowaną do 2001r. "B", zajmowała się w 1998r. głównie dystrybucją na terenie Polski części komputerowych. W roku tym wszystkie udziały w niej o wartości nominalnej [...]zł należały do A. J.. Ta niewielka wówczas polska firma rozprowadzała części komputerowe dostarczane między innymi przez firmę "D.", mającą Europejskie Centrum Dystrybucyjne w Holandii. Aby zwiększyć z nią obroty starała się o limit kredytowy i twierdzi, że pomogło jej w tym poręczenie cypryjskiej firmy "C" Ltd, w związku z którym otrzymała go w dużej wysokości i szybko zaczęła zwiększać swoje obroty. Aby uzyskać takie poparcie i poręczenie, zawarła z tą firmą umowę zlecenia z dnia [...]., na czas określony do dnia [...]. zobowiązując się w jej par. 4 płacić za te usługi wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 3% obrotu osiągniętego w zakupie produktów D" i pokryć koszty związane z monitorowaniem linii kredytowej przez zleceniobiorcę. Podane wyżej kwoty obrotów skarżącej Spółki z firmą "D" w latach 1996, 1997 i 1998 nie zostały przez organy podatkowe zakwestionowane. Z pisma polskiego Ministerstwa Finansów z dnia [...] przekazującego Urzędowi Kontroli Skarbowej we W. informacje uzyskane od holenderskich władz podatkowych nie wynika, aby firma "D proponowała skarżącej Spółce stałą linię kredytową już w 1997r., podkreślono w nim natomiast, że decydują o tym potrzeby i zdolności płatnicze klienta. Zdolności te nie były w 1997r. zbyt duże. Z pisma tego wynika też, że pierwsza stała linia kredytowa w wysokości [...]USD przyznana została Spółce "B" po rozmowach przeprowadzonych w firmie "D przez M. J.. Miał on w tym czasie obywatelstwo niemieckie, prowadził działalność gospodarczą poza granicami kraju i oświadczył, że rozmowy prowadził w imieniu firmy "C" Ltd, która miała poręczyć kredyt dla firmy polskiej. To samo twierdzi skarżąca Spółka, a jest poza sporem, że w dokumentach firmy "D" w Holandii, co wynika z tegoż pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...]., odnaleziono po latach pismo w sprawie tego poręczenia z dnia [...]., którego kopię przekazano stronie polskiej. Ten dokument odnaleziony mimo tego, że w firmie "D", prowadzącej działalność handlową o zasięgu światowym, zmieniono w 1998r. obieg dokumentacji księgowej i po wielu latach nie udało się odszukać wszystkich żądanych przez stronę polską dokumentów, świadczy w ocenie sądu o prawdziwości twierdzeń strony skarżącej, która nie miałaby potrzeby zabiegać o takie poręczenie, gdyby już w 1997r. miała możliwość uzyskania bez tego stałej linii kredytowej u swojego holenderskiego dostawcy. W aktach postępowania administracyjnego znajdują się też kopie czterech faktur z dnia [...]r. o numerach od [...]do [...], wystawionych przez firmę "C" Ltd w L. na Cyprze, dotyczące usług wykonanych od [...]. do [...]., wynikających z umowy zlecenia z dnia [...]., z których kwota równa [...]zł miała dotyczyć według wyliczenia organów podatkowych usług wykonanych w roku podatkowym 1998r. Z kolei z pisma polskiego Ministerstwa Finansów z dnia [...]. wynika, że cypryjskie organy podatkowe na podstawie oświadczeń rewidentów Spółki "C Ltd potwierdziły, że między innymi umowa z dnia [...]. rzeczywiście była zawarta, cztery wymienione wyżej faktury ujęte zostały w bilansie Spółki, a wynikające z nich należności zrealizowane w drodze kompensaty. Sama skarżąca Spółka przedstawiła też pisma wraz z tłumaczeniami na język polski Ministerstwa Finansów w L. na Cyprze oraz Oddziału w L. firmy E, potwierdzające powyższe okoliczności, w tym opodatkowanie na Cyprze należności, wynikających ze spornych faktur.

W tej sytuacji, biorąc też pod uwagę niekwestionowany przez organy podatkowe wzrost obrotów skarżącej Spółki po zawarciu umowy z dnia [...]. i uzyskaniu linii kredytowej w firmie "D", o czym była mowa wyżej, należało uznać podawanie w wątpliwość wydatków, poniesionych na opłacenie tych usług jako kosztów uzyskania przychodów za dowolne, niepoparte podważeniem w wystarczający sposób dowodów, przedstawionych przez stronę skarżącą. Kwestionowanie tych dowodów sprowadza się, być może z uwagi na trudności związane z uzyskiwaniem informacji z innych krajów w drodze pomocy prawnej i długotrwałości tych czynności, w istocie do przypuszczeń, gdyż nie można mówić nawet o znajdujących uzasadnienie w ustalonych okolicznościach domniemaniach faktycznych.

Z tych powodów zaskarżoną decyzję uznać należało za wydaną w tej części z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób, mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji naruszającą również art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od tego sąd, nie będąc po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) związany zarzutami skargi i mając obowiązek zbadać legalność zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, nie mógł pominąć okoliczności, że decyzja ta w związku z naliczeniem odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 1998r. wydana została z naruszeniem również przepisów art. 53a Ordynacji podatkowej, a także § 2 ust. 1 pkt 7 wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 240, poz. 2063). Art. 53a Ordynacji podatkowej stanowił, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w braku deklaracji. Z kolei § 2 ust. 1 pkt 7 wydanego na podstawie art. 58 Ordynacji podatkowej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. mówi, że odsetki za zwłokę w przypadku odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem. Z przepisów tych nie da się jednak w sposób uzasadniony wyprowadzić poglądu, że odsetki od zaliczek należnych za poszczególne miesiące mogą być naliczane przez kolejne lata po upływie roku podatkowego, jak to uczyniono w badanej sprawie i to niezależnie od tego, czy zaliczki przewyższają zobowiązanie roczne, czy też nie. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego i wpłacić w tym terminie różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za danych rok zaliczek. Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za cały rok ustaje obowiązek płacenia zaliczek miesięcznych na podatek według zasad, określonych w art. 25 ustawy.

Art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Jest to instytucja prawnopodatkowa, która w swej istocie ma zapewnić stopniowy wpływ należności podatkowych w czasie trwania roku podatkowego, w proporcji do powstającego z tego tytułu zobowiązania podatkowego. Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka miesięczna na podatek staje się zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową, która istnieje do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym.

Kwestię tę wyjaśniano w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Już w wyroku z dnia 28 sierpnia 1996r. sygn. SA/Gd 1856/95 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zaliczki na podatek z samym podatkiem w czasie wzajemnie się wykluczają. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe za cały rok, nie mogą już powstać zobowiązania w zaliczkach. Podobnie jak zaliczki na podatek, również odsetki od zaliczek na podatek i odsetki od samego podatku to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Skoro w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczki, to tylko do tego momentu mogą być liczone odsetki od tej zaliczki, natomiast później zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej już tylko zaległości w samym podatku.

W wyroku z dnia 8 października 2004r. sygn. I SA/Bk 197/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. nie może ograniczać reguły z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że odsetki od zaliczek miałyby mieć pierwszeństwo przed odsetkami od zaległości rocznej i może mieć zastosowanie do tych tylko stanów faktycznych, w których zaliczki na podatek są jeszcze wymagalne. Nie można bowiem przyjąć, że Minister Finansów został w art. 58 Ordynacji podatkowej upoważniony do nałożenia na podatników obowiązku płacenia odsetek od zaliczek za okres, za który przepis art. 53 § 4 Ordynacji przewiduje liczenie odsetek od zaległości rocznej w samym podatku.

Takie samo stanowisko odnośnie interpretacji omawianych przepisów zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 31 maja 2004r. sygn. FSK 149/04 (POP 2005/1/12) oraz z dnia 5 lipca 2004r. sygn. FSK 176/04 (Mon. Pod. 2005/1/42), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 grudnia 2004r. sygn. I SA/Bd 565/04 (POP 2005/3/67) i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 maja 2005r. sygn. I SA/Wr 3434/03.

Stojąc na gruncie tych poglądów uznać należało, że dodanie ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) do art. 53a słów stwierdzających, że odsetki za zwłokę od zaliczek miesięcznych nieuiszczonych w terminie płatności określa się "na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – na ostatni dzień terminu złożenia zeznania" miały na celu jedynie redakcyjne doprecyzowanie tego, co już w istocie wynikało z dotychczasowych przepisów. Wynika to zresztą z uzasadnienia ustawy zmieniającej, w którym stwierdzono, że zmiana ta usuwa wątpliwości interpretacyjne i uwzględnia ukształtowaną w orzecznictwie NSA linię dotyczącą okresu naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek.

Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998r., niezapłaconych w terminie płatności, można było zatem naliczyć skarżącej Spółce z o.o. A" najwyżej do dnia upływu terminu złożenia zeznania za ten rok, zaś naliczenie ich w zaskarżonej decyzji aż do dnia [...]. nastąpiło z naruszeniem art. 53a Ordynacji podatkowej w sposób, mający wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W związku ze stwierdzonym naruszeniem wymienionych wyżej przepisów postępowania i prawa materialnego uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają w oczywisty sposób z powyższych uwag. Jednocześnie na podstawie art. 152 powołanej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a zgodnie z jej art. 200 i art. 209 zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości, równej sumie uiszczonego przez nią wpisu w kwocie 13.043 zł, minimalnej stawki za czynności radcy prawnego, wynoszącej 7.200 zł oraz opłaty skarbowej w kwocie 15 zł od udzielonego przez stronę pełnomocnictwa.