Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1231/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 122, art. 197, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekretarz sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 9551 zł (słownie: dziewięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] , określającą ""A" " spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w wysokości [... ] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie na wstępie ustalił, że w dniu [...] r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację VAT-7 za lipiec 2009 r., w której wykazała kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej w dniach od [...] r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług oraz kontroli danych rejestracyjnych za lipiec 2009 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu zarówno należnego, jak i naliczonego podatku od towarów i usług. Dlatego postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., a następnie decyzją z dnia [...] r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W toku kontroli stwierdzono, że w lipcu 2009 r. Skarżąca spółka rozliczyła część przedpłaty z 26 czerwca 2009 r. w wysokości [...] zł. Przedpłata została rozliczona na podstawie wystawionych przez spółkę faktur VAT nr [...] z 4 lipca 2019 r., [...] z 7 lipca 2009 r. i [...] z 10 lipca 2009 r. Działanie to naruszyło, zdaniem organu podatkowego, art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej określanej skrótowo jako ustawa o VAT) oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

Organ stwierdził, że przedpłata z 26 czerwca 2009 r. w wysokości [...] zł udokumentowana fakturami VAT powinna być rozliczona w czerwcu 2009 r. wobec powyższego została ona uwzględniona w rozliczeniu dostaw za czerwiec 2009 r.

Ponadto w trakcie kontroli podatkowej ujawniono, że podatniczka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez firmę "B"w W. , faktur VAT z dnia:

• 3 lipca 2009 r. nr [...] na wartość netto [...] zł, VAT 22% [...] zł za [...] - 103 szt., [...] – 30 szt.,

• 10 lipca 2009 r. nr [...] na wartość netto [...] zł, VAT 22% [...] zł za [...] - 2 szt., [...] - 224 szt.,

• 14 lipca 2009 r nr [...] na wartość netto [...] zł, VAT 22% [...] zł za [...] 110 szt., [...] - 3 szt., [...] - 44 szt.,

• 18 lipca 2009 r. Nr[...] na wartość netto [...] zł, VAT 22% [...] zł za [...] - 105 szt., [...] - 3 szt.,

• 23 lipca 2009 r. nr [...] na wartość netto [...] zł, VAT 22% [...] zł za [...] - 23 szt., [...] - 80 szt.,

• 31 lipca 2009 r. nr [...] na wartość netto [...] zł, VAT 22% [...] zł za [...] - 41 szt., [..] - 6 szt.,

W rozliczeniu za lipiec 2009 r. nie stwierdzono obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z innych faktur VAT wystawionych przez "B" W ocenie organu pierwszej instancji faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił P.N., w podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku VAT z tytułu wystawionych faktur VAT m.in. w tym także za miesiąc lipiec 2009 r. wystawionych na rzecz podatniczki.

W decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. stwierdził brak jakichkolwiek dowodów wskazujących na faktyczne prowadzenie przez P. N. działalności gospodarczej.

W końcowej części uzasadnienia decyzji organu I instancji stwierdzono, że pełnomocnik podatniczki w piśmie z dnia [...] r. zawarł żądanie włączenia do akt sprawy pełnej treści zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz wglądu w ich treść.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz zajął stanowisko w kwestii odtajnienia dokumentów.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik procesowy spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego

Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów: art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 193 § 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity D. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W ocenie odwołującej, toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji zakwestionował faktury VAT zakupu towarów handlowych (telewizorów LCD) od "B" z W. , twierdząc, że dostawy faktycznie nie miały miejsca, a faktury je dokumentujące nie dają ich odbiorcy, tj. ""A" " Spółce z o.o., prawa od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Organ pierwszej instancji swoje ustalenia oparł na decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. nr [...] , określającej "B" ) zobowiązanie podatkowe do zapłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. na podstawie art. 108 ustawy o VAT. U podłoża takiego rozstrzygnięcia legło ustalenie, iż faktury VAT dokumentujące dostawy telewizorów, wystawione przez P. N. dla Spółki ""A" " nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż P. N. nie rozliczył z budżetem państwa podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz "brak było jakichkolwiek dowodów wskazujących na faktyczne prowadzenie przez Pana P. N. działalności gospodarczej."

Spółka jednak nie zgodziła się z oceną prawną, zaprezentowaną przez organ podatkowy pierwszej instancji, zarzucając mu wadliwe i niepełne ustalenie stanu faktycznego przez nieprawidłowe (niezgodne z przepisami prawa), wybiórcze i nieobiektywne zgromadzenie materiału dowodowego, a także zaniechanie działania, mające wpływ na wynik sprawy.

Organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego przeciwko fakturom VAT, stwierdzającym dostawę telewizorów od P. N. do Spółki ""A" ". Skoro bowiem organ twierdzi, iż faktury od ""A" " są nierzetelne, winien był przeprowadzić kontrolę podatkową w trybie art. 193 § 6 O.p., czego jednak nie uczynił – ani protokół kontroli z [...] r. nie zawiera badania ksiąg w zakresie ich rzetelności.

Organ podatkowy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w piśmie z [...] r., nie udowodnił, aby faktury od ""A" " nie potwierdzały dostawy towarów do ""A" ". Wręcz przeciwnie – ze zgromadzonych dowodów wynika, iż podatniczka sprzedała zakupione towary dalszym kontrahentom, zaś organ podatkowy temu nie zaprzeczył, lecz sprzeczności tej nie wyjaśnił.

Uzasadniając wniosek o ponowne dokonanie czynności sprawdzających u odbiorcy spornych telewizorów oraz w firmie je transportującej, ponownego przesłuchania świadków W. Ż., i K. W. pełnomocnik podkreślił, że czynności te potwierdzą faktyczne wykonanie dostaw sprzętu pochodzącego z firmy ""A" ". Z kolei wniosek o przesłuchanie A. W. oraz świadka M. (... dane utajnione) uzasadnił tym, że pozwoli ono na wykazanie zakupu spornych telewizorów w Niemczech. Nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem organu i instancji, który tych wniosków nie uwzględnił.

Pełnomocnik podkreślił ewidentną nieprawidłowość ustaleń Naczelnika US W. , bezkrytycznie przyjęta również przez organ w przedmiotowej sprawie, jest stwierdzenie braku prowadzenia działalności przez P. N. w obliczu ustaleń Naczelnika US W. , zawartych na s. 6. protokołu kontroli P. N. – stołeczny organ podatkowy po przedstawieniu zagranicznych dostawców sprzętu dla kontrolowanego podaje bowiem, że: "Powyższe ustalenie potwierdzają fakt nabycia sprzętu RTV (telewizorów i monitorów LCD) podlegającego następnie odsprzedaży odbiorcom krajowym na podstawie wymienionych w protokole faktur sprzedaży" Co istotne, chodzi o faktury sprzedaży dla ""A" " Sp. z o.o.

Skoro więc Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , mimo nieokazania przez P. N. a faktur zakupu telewizorów, ustalił, gdzie i ile ich kupił oraz za jakie kwoty, i mając wiedzę, że sprzedawał telewizory do ""A" " (co wynika z okazanych faktur przez Spółkę, jak i samego N. a) – to powstaje pytanie, na jakiej podstawie Naczelnik US W. , a za nim bezkrytycznie Naczelnik US w B. , twierdzi, iż dostaw telewizorów do Spółki nie było?

Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, odrzucił wszystkie zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe, nie dążył do ustalenia stanu faktycznego, czym rażąco naruszył art. 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Organ naruszył przez to również zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (z art. 121 § 1 Op).

Jednocześnie organ podatkowy nie zarzucił Spółce udziału w przestępstwie podatkowym, a tylko taka okoliczność świadczyłaby o pozorności faktur VAT nabycia towarów. Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji nie przedstawił żadnych dowodów na oszustwo podatkowe – bo takowe nie było popełnione.

Postanowieniem z [...] . nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przeprowadzenia, zgłoszonego w odwołaniu z [...] r. dowodu z przesłuchania A. K. na okoliczność istnienia i prowadzenia działalności przez PUH "A" P. N. oraz dostaw towarów od tego podmiotu do Spółki "A" .

Ponadto pismem z [...] r. nr [...] , organ odwoławczy wypowiedział się w kwestii zgłoszonych również w ww. odwołaniu wniosków o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów w postaci wydruków ze stron internetowych, o wystąpienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wznowienie z urzędu postępowania podatkowego, prowadzonego wobec P. N. i zakończonego ostateczną decyzją tego organu z [...] r. nr [...] oraz o wystąpienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o stwierdzenie nieważności z urzędu ww. decyzji ostatecznej.

Pismem z [...] r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał wszystkie zarzuty wobec decyzji organu pierwszej instancji, zawarte w odwołaniu z [...] r. Ponadto, nie zgadzając się ze stanowiskiem tut. organu odwoławczego, wyrażonym w postanowieniu z [...] r. nr [...] oraz w piśmie z [...]r . nr [...] — podtrzymał zawarte odwołaniu wnioski dowodowe w tym zakresie.

Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] .

Rozstrzygając ponownie sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że spór sprowadza się do oceny, czy istniały podstawy faktyczne do pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ""A" " P. N. . Odwołując się zatem do normy art. 86 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o VAT przypomniał, że ten przepis określa generalną zasadę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a podstawą do dokonania takiego odliczenia są faktury dokumentujące rzeczywiste czynności nabycia wykazanych w nich towarów lub usług. Zatem faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Dane, jakie winna zawierać faktura określa art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dlatego kontrola prawidłowości faktur stanowiących podstawę do realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług obejmuje jednocześnie weryfikację wysokości kwoty podatku naliczonego, sprawdzenie dokumentu pod względem formalnym oraz ustalenie okoliczności, w jakich nastąpiła sprzedaż towarów lub usług. Takie działanie organu oznacza więc kontrolę, czy dana faktura istotnie stwierdza fakt, że między stronami doszło do konkretnej i rzeczywistej operacji gospodarczej.

Zaznaczył także, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, co oznacza tym samym brak prawa odliczenia podatku z takiej faktury. W takim przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej podlega on zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy, poza przypadkiem, gdy wystawiona faktura nie weszła do obrotu prawnego.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał wystarczające podstawy do uznania, że tych koniecznych wymogów nie spełniały zaewidencjonowane i rozliczone przez podatniczkę faktury ([...] ), o łącznej wartości netto [...] zł oraz podatku VAT w łącznej wysokości [...] zł, dokumentujące zakup telewizorów, na których jako wystawca figurowała firma PUH "A" P. N. . Podkreślił przy tym, że dokonując oceny stanu faktycznego uwzględniono wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, okoliczności stwierdzone zgromadzonymi dowodami stanowią logiczną całość i wzajemnie się uzupełniają. Ustalił zatem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. , w dniach od [...] r. przeprowadził w Spółce ""A" " kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług oraz kontroli danych rejestracyjnych za lipiec 2009 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ podatkowy włączył do materiału dowodowego sprawy wyciągi dokumentów wymienionych na stronie 9-10 zaskarżonej decyzji, w tym wyciąg z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. nr [...] określającej P. N. podatek do zapłaty za lipiec 2009 r. w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego w Spółce organ podatkowy stwierdził, że w rozliczeniu podatku VAT za ten okres rozliczeniowy Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu nr [...] , wystawionych przez PUH ""A" " P. N. .

Postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji, w ocenie organu odwoławczego, dowiodło pozorności transakcji zakupu telewizorów przez Spółkę ""A" " od firmy PUH ""A" " P. N. . Ze zgromadzonego materiału, w szczególności z protokołów kontroli doraźnych przeprowadzonych zarówno u podatniczki, jak i firmach, które kupowały od podatniczki telewizor, jak również w firmie "C" wynika, że Spółka nie zawierała z firmą ""B" " żadnych pisemnych umów, choć rozliczone przez nią w lipcu 2009 r. transakcje z ww. firmą opiewały na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł. Nikt ze Spółki nie sprawdzał, czy firma P. N. faktycznie istnieje, czy posiada powierzchnie magazynowe do przechowywania towaru, czy faktycznie dokonywała nabyć i dostaw telewizorów, na które wystawiała faktury VAT. Ponadto jak wynika z przesłuchania kierowcy firmy transportowej "C" , w W. odbierał on towar z magazynów usytuowanych na posesji wraz ze składem budowlanym, a adres w W. , ul. [...] kojarzył mu się z magazynem, z którego za pierwszym razem odbierał towar. Należy jednakże z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika że P. N. prowadził działalność gospodarczą w W. , ul. [...] , w lokalu mieszkalnym, w którym mieszkały 4 osoby, nie posiadał zaplecza magazynowego, w którym mogły być przechowywane towary. Zatem adres ten nie mógł być adresem magazynu, z którego miałby być odbierany towar. Przesłuchani członkowie zarządu podatniczki S. N. oraz K.Ł. zeznali natomiast, że w przypadku odbioru towarów w W. , wszelkie sprawy dotyczące miejsca odbioru uzgadniane były pomiędzy firmą ""A" " P. N. i ww. firmą transportową. Przy czym właściciel firmy transportowej K. W. zeznał, że usługi transportowe na rzecz Spółki świadczył od II półrocza 2008 r., nie podpisywał umowy na świadczenie tych usług. Usługi transportowe odbywały się na podstawie zleceń telefonicznych, co polegało na otrzymaniu adresu i numeru magazynu, bez podania rodzaju i ilości towaru. Przewoził sprzęt RTV, głównie telewizory. Towar przywoził z B., Z., Z. i zawoził do J. i do M. (od 2009 r.). W B. - jak zeznał - towar odbierał w zawsze w tym samym wielopoziomowym magazynie, znajdującym się w kompleksie logistycznym, którego adresu nie pamięta. Przy odbiorze towaru podawał magazynierowi wyłącznie numer rejestracyjny samochodu, nie podpisywał żadnych dokumentów, wraz z towarem otrzymywał zalakowaną kopertę. W Polsce towar odbierał z magazynów firmowych firmy "D" i "E" Podając nazwę firmy "A" otrzymywał wraz z towarem zamkniętą kopertę, w której najprawdopodobniej była faktura, czasami podpisywał jakieś dokumenty potwierdzające wydanie towaru. Towar zawoził głównie do firmy "E"w J. oraz "F" w M.. Towar dla tych firm odbierał głównie w B. , czasami był to towar przywieziony przez jego firmę z B.. Nazwę firmy ""A" " P. N. słyszał gdzieś - najprawdopodobniej w magazynie w B..

W ocenie organu odwoławczego w sytuacji dokonywanych ponoć z tą firmą uzgodnień ws. transportu jest niezrozumiałe, gdyż nazwa ta powinna być znana K.W.. Ponadto pozorności działań firmy P. N. dowodzi również fakt regulowania przez Spółkę należności za zamówiony w firmie P. N. towar – na jego prośbę – na rachunki bankowe osób trzecich. Jak wynika z akt sprawy, podatniczka dokonywała płatności na cudze rachunki bankowe przez okres od 29 kwietnia do 31 lipca 2009 r.

Także W.Ż. oświadczył, że na zlecenie podatniczki woził sprzęt RTV, przeważnie telewizory LCD. Zawsze osobiście dokonywał jego załadunku a także pomagał przy rozładunku w siedzibie Spółki w B. . Przewożąc towar - sprawdzał tylko jego symbol oraz ilość poszczególnych rodzajów telewizorów na opakowaniu. Głównie przewoził towary na trasie z N. do B., najczęściej z B., C. i F., sporadycznie z W., z P., z B. do J. i M.. W B. odbierał towar ze wskazanych przez podatniczkę rampy i boksu magazynu w dużym centrum logistycznym. We F.C. towar odbierał z mniejszych magazynów. Od zleceniodawcy usługi, poza ustną informacją określającą miejsce odbioru towaru, nie otrzymywał żadnych dokumentów. Na miejscu odbioru towaru podawał tylko numer samochodu, a wraz z towarem otrzymywał dla podatniczki zamkniętą kopertę, której zawartość mógł okazać w razie kontroli celnej. Sprawdzał ilość odbieranego towaru ze specyfikacją magazyniera. Podobnie dokonywał się odbiór towaru w W. i w P. (podawał tylko nr rejestracyjny samochodu). W P. towar odbierał tylko raz z magazynu DHL, natomiast w W. 2 razy i były to różne magazyny, nie pamięta gdzie się znajdowały, miał problem z ich odnalezieniem, nie potrafił wskazać, w jakich firmach nastąpił odbiór towaru.

Analizując decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. nr [...] określającą P. N. i na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty za lipiec 2009 r., protokół kontroli podatkowej w PUH ""A" " P. N. , protokoły przesłuchania S. i J. P. oraz oświadczenia Spółki ""A" " z dnia . r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzone wobec ""A" " P. N. kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe wykazało brak jakichkolwiek dowodów wskazujących na faktyczne prowadzenie przez niego działalności gospodarczej. Ustalenie to potwierdziły takie dowody jak: zeznanie świadka A.W., brak zaplecza magazynowego, transportowego, brak zasobów ludzkich, uniemożliwienie przeprowadzenia kontroli, nieprzedłożenie dokumentacji podatkowej, handlowej dotyczącej przewozu i odbioru towaru, unikanie kontaktu z Urzędem, niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych, w tym nieskładanie deklaracji, informacji podsumowujących, niezgłoszenie w urzędzie żadnych rachunków bankowych, przyjmowanie zapłaty (w okresie od 29 kwietnia do 31 lipca 2009 r.) za sprzedane towary za pośrednictwem rachunków bankowych osób trzecich. Działania P. N. w zakresie rozliczeń z organem podatkowym ograniczały się tylko do dokonania rejestracji od dnia 29 maja 2008 r. jako podatnika podatku od towarów i usług, zawiadomienia o zamiarze rozpoczęcia dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz złożenia jednej deklaracji VAT-7K za II kwartał 2008 r. Wbrew obowiązującym przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, Ordynacji podatkowej i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, P. N. nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie wpłacał należnego podatku, nie składał informacji podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach, dokonywał płatności bardzo wysokich kwot w formie gotówki, nie posiadając żadnych dowodów potwierdzających taką transakcję. Jego kontakt z urzędem skarbowym w toku kontroli, mimo licznych wezwań organu do przedłożenia dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością, ograniczył się jedynie do przesłania drogą pocztową, wystawionych na rzecz Spółki "A" kopii faktur VAT.

W toku tego postępowania wykazano także, że w okresie od listopada 2008 r. do lipca 2009 r. P. N. wystawił na rzecz podatniczki faktury VAT o łącznej wartości netto [...] zł oraz podatku VAT w łącznej wysokości [...] zł, w tym w lipcu 2009 r. o wartości brutto [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł. Ustalono, że należności wynikające z faktur wystawionych przez P. N. były przez Spółkę regulowane dostawcy gotówką jak również przelewami bankowymi na jego konto, przy czym w okresie od 29 kwietnia do 31 lipca 2009 r. na rachunki bankowe osób trzecich, tj. J.P. oraz S.P.. Przesłuchania na ww. okoliczność J. i S. P. w zestawieniu z analizą wyciągów bankowych potwierdziły wykorzystanie za wiedzą tych osób, ich rachunków bankowych na potrzeby wpłat należności, dokonywanych przez Spółkę "A" na rzecz P. N. Ponadto weryfikując informację o zatrudnieniu ww. S. P. przez P. N. , stwierdzono, że P. N. jako przedsiębiorca nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym wymaganych prawem dokumentów potwierdzających zatrudnienie pracownika (PIT-11, PIT-4R), co podważa wiarygodność zatrudnienia przez niego tego pracownika.

W kwestii zakupów towarów handlowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił na podstawie informacji pochodzących od niemieckiej administracji podatkowej na formularzach SC AC 2004, że w okresie objętym tym postępowaniem (w tym w lipcu 2009 r.) P. N. dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od czterech niemieckich kontrahentów. Jednocześnie stwierdził, że na potwierdzenie realizacji tych transakcji ww. kontrahenci przedłożyli wyłącznie faktury VAT z adnotacją, że P. N. towar odebrał osobiście samochodem o numerze rej. [...] , a zapłata następowała w formie gotówki. Organ zwrócił uwagę, że w dokumentacji kontrahentów brak jest jakiejkolwiek korespondencji handlowej z podatnikiem, umów, dokumentów ubezpieczenia towarów, listów przewozowych, faktur za transport. Podkreślił zatem, iż sam zapis o zapłacie za towar w formie gotówki oraz brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przemieszczenie towarów nie dowodzi faktycznego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Przesłuchana w dniu [...] r. w charakterze świadka A. W. , leasingobiorca ww. pojazdu, zeznała, iż będący z nią w związku partnerskim P. N. miał dostęp do kluczyków jej pojazdu, jednakże nie wiedziała kiedy z niego korzystał, gdzie nim jeździł, co przewoził, czym się zajmował, z kim współpracował, nie słyszała o spółce ""A" ", nie wiedziała czy zatrudniał pracowników, czy posiadał własne środki transportu, nie miała też wiedzy na temat wyjazdów partnera do Niemiec. Jednocześnie zeznała, iż P. N. towarzyszył jej w wyjazdach służbowych, odbywanych w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.M. w toku kontroli u A. W. ujawnił, iż także na jej rzecz P. N. wystawiał puste faktury, nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, których przedmiotem miały być usługi transportowe oraz usługi reklamy i promocji.

Dalej organ odwoławczy ustalił, w oparciu o zeznania S.N. - prezes zarządu oraz K. Ł.- wiceprezes zarządu spółki ""A" ", że oprócz faktur zakupu oraz przelewów bankowych Spółka nie posiada innej dokumentacji handlowej.

Odnośnie transportu telewizorów, zakupionych w lipcu 2009 r. ustalono, że trzykrotnie towar został odebrany w B. przez firmę transportową "C" , co dokumentują faktury transportowe nr [...] . W pozostałych przypadkach telewizory zostały one dostarczone do siedziby Spółki w B. , ul. [...] przez dostawcę.

Jak zeznał K. Ł., dostawca dokonywał transportu towaru białym citroenem jumper bądź białym mercedesem. Z tytułu transportu Spółka nie ponosiła odrębnych kosztów, ponieważ były one wliczone w cenę zakupu towaru. Zakupiony towar, niezwłocznie po odbiorze, został z siedziby Spółki w B. dostarczony do ww. odbiorców w J. (faktura nr [...] ,) oraz w M. (faktura nr [...] ) m. in. przez firmę transportową "C" (faktura transportowa nr [...] ).

W kwestii natomiast nawiązania kontaktu i współpracy z firmą PUH ""A" " P. Nikiforów ustalono w oparciu o zeznania członków zarządu, że:

• współpracę z firmą PUH "A" P. N. Spółka nawiązała z własnej inicjatywy, znaleziono ją poprzez wyszukiwarki internetowe Ceneo i Skąpiec oraz kontakt telefoniczny z firmami mającymi najtańszy towar,

• Spółka nie występowała z zapytaniem do urzędu skarbowego o firmę "B" , ponieważ przy pierwszym spotkaniu P. N. okazał decyzję Urzędu Skarbowego W. o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej,

• żaden z członków zarządu nie był w siedzibie tej firmy, ale P. N. wraz z pracownikiem przyjeżdżał do Spółki przy każdej dostawie,

• towar był również odbierany w Niemczech przez wynajętą przez Spółkę firmę transportową,

• Spółka nie prowadziła pisemnej korespondencji z dostawcami, umowy zawierano drogą telefoniczną oraz tą drogą zadawano pytania dotyczące zamawianych towarów,

• nie wiedzą dokładnie, gdzie firma "B" kupowała towar, sam dostawca czasami mówił, że kupował go w Niemczech i czasami w Polsce,

• towar dostarczany był przez dostawcę głównie do siedziby Spółki i przechowywany w magazynie,

• towar zakupiony w firmie P. N. w celu dostarczenia do innych odbiorców był przeładowywany w siedzibie Spółki,

• często sami uczestniczyli w rozładunku towaru,

• towar często posiadał też polską gwarancję,

• mimo wątpliwości, na prośbę P. N. należności za zakupiony towar przelewano na rachunki bankowe osób trzecich, tj. J .i S. P.,

• telewizory zakupione od "B" Spółka sprzedawała klientom detalicznym i podmiotom gospodarczym, głównie firmom "G" w M. (w 2009r.) i "E" w J. , które same nawiązały kontakt ze Spółką,

• zakupiony w Spółce towar prawdopodobnie sprzedawany był za wschodnią granicę Polski, do Rosji i na Ukrainę.

Ponadto weryfikując w toku postępowania ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych u głównego odbiorcy towarów Spółki, nabytych przez nią od "A" , tj. w firmie "E" z/s w J. , organ podatkowy nie zakwestionował dokonanych przez Spółkę w lipcu 2009 r. dostaw towaru.

Poddając analizie zaistniały w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny w kontekście przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy o podatku od towarów i usług – w uzasadnieniu decyzji z [...] r. nr [...] określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipec 2009 r. w prawidłowej wysokości – organ podatkowy stwierdził, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Odpowiadając w tym stanie na zarzuty odwołania, organ odwoławczy nie zgodził się z podniesionym zarzutem naruszenia prawa materialnego, podzielając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, kwestionujące prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur wystawionych przez PUH "A" P. N. .

Nie zgodził się z argumentem o dokonaniu przez organ I instancji wadliwych i niepełnych ustaleń. W jego ocenie zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy w pełni uzasadnia przyjęte stanowisko, iż sporne faktury dokumentujące zakup telewizorów od firmy P. N. są fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

W swoim rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody uzyskane na podstawie ustaleń dokonanych w toku wymienionych w tym postanowieniu postępowań podatkowych oraz kontroli doraźnych, przeprowadzonych przez ten organ oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. .

Zasadnie zatem organ podkreślił, iż w kwestii przedmiotu postępowania podatkowego oraz wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dla PUH "A" P. N. decyzji z dnia [...] r., nr [...] określającej P. N. podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, m.in. za lipiec 2009 r. istotnym jest, iż przeprowadzone wobec tego podmiotu postępowanie dowodowe wykazało, że w lipcu 2009 r. wystawił faktury na rzecz "A" Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym był zobowiązany do jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT .

Mając na uwadze fakt, że P. N. nie wniósł odwołania od przedmiotowej decyzji podkreślił, iż w obrocie prawnym znajduje się ostateczna decyzja wydana dla ww. kontrahenta Spółki stwierdzająca, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy, tj. PUH "A" P. N. . Oznacza to, że po stronie nabywcy nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur. Skoro bowiem w ustalonym stanie faktycznym nie wystąpiła u sprzedawcy opodatkowana podatkiem VAT sprzedaż skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, tym samym brak jest podstaw do odliczenia tego podatku na następnym etapie obrotu, tj. przez nabywcę.

W ocenie organu odwoławczego niewątpliwym w sprawie jest fakt, że Spółka dokonała sprzedaży telewizorów, zakup których udokumentowany został fakturami, wystawionymi przez PUH "A" P. N. . Powyższe zostało stwierdzone w toku postępowania podatkowego poprzez weryfikację ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych u głównego odbiorcy towarów Spółki, tj. w firmie "E" Nie stwierdzono zatem przesłanek do zakwestionowania podatku należnego wynikającego z tych transakcji.

W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. , nieuzasadnione jest czynienie organowi pierwszej instancji zarzutu, iż nie wyjaśnił źródła pochodzenia telewizorów – bezsprzecznie sprzedanych i dostarczonych odbiorcom Spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że brak jest konieczności ustalania "faktycznego" sprzedawcy, czy jego rozliczeń ze Skarbem Państwa, bowiem ustalenia takie nie zmieniłyby faktu o nieodzwierciedleniu rzeczywistych transakcji gospodarczych w spornych fakturach, tym samym nie podważyłyby braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Faktu tego nie może również podważyć wskazana w odwołaniu dokumentacja reklamacyjna zakupionego sprzętu, dowody jego ubezpieczenia, magazynowania, gdyż dokumentacja taka potwierdza jedynie "fizyczną" stronę transakcji zakupu towarów handlowych.

Organ dodatkowo podkreślił, że wykładnia zastosowanego w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT musi uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, a biorąc je pod uwagę stwierdzi, że zachodziłyby podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami, których dane widnieją na tych fakturach, o ile podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter Dawid, z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 AXEL Kittel i Rewolta Recykling, z dnia 12 stycznia 2006r. sygn. akt C-354/03 w sprawie Optigen i inni, wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 1200/11, I FSK 1201/11, z dnia 18 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 1694/11).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. rozważył, czy podatniczka działała w dobrej wierze. Przy dokonywaniu oceny spornych transakcji zbadał bowiem, czy Spółka dochowała należytej staranności i mogła realnie sprawdzić działanie swojego kontrahenta, czy nie miało charakteru oszukańczego na poprzednich etapach obrotu towarem. Stwierdzić zatem należy, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności podważające "dobrą wiarę" podatnika.

Z zeznań reprezentujących Spółkę prezesa i wiceprezesa zarządu S. N. oraz K. Ł. , współpracę z firmą PUH "A" P. N. Spółka nawiązała z własnej inicjatywy, znaleziono ją poprzez wyszukiwarki internetowe Ceneo i Skąpiec oraz kontakt telefoniczny z firmami mającymi najtańszy towar. Nie czyniąc zarzutu co do sposobu nawiązania kontaktu, organ podkreślił, że weryfikację nowego kontrahenta, z którym zamierzała podjąć współpracę, Spółka ograniczyła do wykonania i zatrzymania kserokopii decyzji Urzędu Skarbowego W. o nadaniu temu podmiotowi numeru identyfikacji podatkowej, którą przy pierwszym spotkaniu w siedzibie Spółki okazał P. N. .

Ponadto podatniczka nie wystąpiła z zapytaniem do urzędu skarbowego o swojego kontrahenta, nie skorzystała z możliwości wynikającej z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Wreszcie podatniczka nie zawierała z kontrahentem umów pisemnych, choć wartość transakcji w lipcu 2009 r. stanowiła kwotę brutto [...] zł – co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów – jednak poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna mocniej chroni jej stronę niż ustna, zaś z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność dochowuje tu staranności. Jak oświadczyli członkowie zarządu, Spółka nie prowadziła również pisemnej korespondencji z kontrahentem, umowy zawierano drogą telefoniczną.

Spółka wykazała się też brakiem podejrzliwości w obliczu niższej ceny proponowanego towaru, nie znała też źródła pochodzenia nabywanego towaru. Jak wynika z przesłuchania K. L. z dnia [... ] r. – w ocenie Spółki nie budziły wątpliwości niższe ceny zakupu telewizorów od PUH "A" P. N. niż od innych dostawców takiego towaru, choć – jak słusznie stwierdził organ podatkowy – mogło to wskazywać na fakt nierozliczania się kontrahenta z budżetem państwa.

Okolicznością podważającą dobrą wiarę Spółki jest ponadto fakt regulowania przez Spółkę należności za zamówiony w firmie P. N. towar – na jego prośbę - na rachunki bankowe osób trzecich, choć taka propozycja ze strony dostawcy winna była wzbudzić wątpliwości co do jego wiarygodności i rzetelności. Nieprzekonującym i nieprofesjonalnym jest przy tym oświadczenie Spółki o "grzecznościowym użyczeniu" rachunku bankowego.

W tej sytuacji, mając na uwadze zaistniałe okoliczności oraz wymaganie wskazane w uzasadnieniu wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym – organ odwoławczy kategorycznie nie zgodził się z pełnomocnikiem strony w kwestii, że Spółka dopełniła wszelkich przewidzianych prawem czynności uprawniających ją do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur zakupu telewizorów.

Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzony przez organ pierwszej instancji wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. W ocenie organu zasadność wniosków wyprowadzonych na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dlatego nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika, który zarzucił organowi wadliwe i niepełne ustalenie stanu faktycznego przez niezgodne z przepisami prawa, wybiórcze i nieobiektywne zgromadzenie materiału dowodowego, a także zaniechanie działania, mające wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Zwłaszcza, że w toku postępowania Strona nie wskazała na żadne dowody nieznane organowi podatkowemu.

Nie zgodził się także z argumentem podatniczki, że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez nią w toku postępowania podatkowego w piśmie z [...] r. oraz w odwołaniu, zawierających również żądanie odtajnienia treści wymienionych w tym piśmie dokumentów – czym naruszył zasady działania określone w art. 121 oraz przepisy art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p.

Organ odwoławczy podniósł, że zgłaszając w odwołaniu wadliwe i niepełne ustalenie stanu faktycznego – pełnomocnik Spółki nie wskazał żadnych okoliczności faktycznych, mających zasadnicze dla sprawy znaczenie, które – z uwagi na fakt włączenia do akt sprawy wyciągów z dokumentów – nie zostały dostatecznie wyjaśnione, bądź zostały ustalone nieprawidłowo czy też zostały pominięte. Tym samym Strona nie wykazała, by włączenie do akt sprawy wyciągów z dokumentów miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Podniesione zatem w tym zakresie w odwołaniu zarzuty nie mogą zostać uwzględnione.

Organ odwoławczy całkowicie zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażone w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] , odmawiającym przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zwrócił też uwagę, iż dowody o przeprowadzenie których wnioskowała Strona, zostały już przeprowadzone i ocenione w toku postępowania podatkowego. Wreszcie podzielił argumentację organu I instancji w kwestii żądania odtajnienia treści wyciągów z dokumentów wskazanych przez Stronę w ww. piśmie z dnia [...] r. za prawidłowe uznał stanowisko tego organu, iż informacje zawarte w ww. dokumentach zawierają dane osobowe oraz dane objęte tajemnicą skarbową i nie mogą zostać udostępnione Stronie.

Organ drugiej instancji nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 193 § 6 O.p., bowiem w jego ocenie organ pierwszej instancji przeprowadził badanie ksiąg podatkowych Spółki w trakcie kontroli podatkowej, a ustalenia dotyczące tego badania zawarł w protokole pokontrolnym, doręczonym Spółce w [...] r., do czego uprawniał go przepis art. 290 § 5 O.p.. W tym przypadku, stosownie do ww. przepisu nie sporządził odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p.. W ww. protokole brak co prawda powołania się na art. 193 O.p., jednak w części opisującej naruszenie przepisów prawa podatkowego stwierdzone w wyniku kontroli - dokonując oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli - wyraźnie wskazano na naruszenie przez Spółkę zasad prowadzenia ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, o jakiej mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku VAT w związku z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) O.p., dotyczącym obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, których wystawcą jest PUH "A" P. N. (str. 30). Uznać zatem należy, iż organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził badanie ksiąg podatkowych w wyniku czego skutecznie zakwestionował rzetelność prowadzonej ewidencji VAT w ww. zakresie.

Za bezpodstawny uznał zarzut, iż w zaskarżonej decyzji organ w żaden sposób nie odniósł się do wniosku o przesłuchanie lub co najmniej odtajnienie danych ww. M. (...), co ewidentnie narusza art. 210 § 4 Op. Odpowiedź została bowiem udzielona w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] .

W skardze skierowanej do sadu administracyjnego ""A" " sp. z o.o. z siedzibą w G. (dawniej w B. ) wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik procesowy skarżącej zarzucił rażące naruszenie przepisów: procesowych: art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 193 § 6 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Skarżąca, podobnie jak w odwołaniu, nie zgodziła się z oceną prawną, zaprezentowaną przez organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji. Organom podatkowym obu instancji zarzuciła wadliwe i niepełne ustalenie stanu faktycznego przez nieprawidłowe, wybiórcze i nieobiektywne zgromadzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie działania, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co powoduje naruszenie poniższych przepisów postępowania i prawa materialnego:

1. Organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego przeciwko fakturom VAT, stwierdzającym dostawę telewizorów od P. N. do Spółki ""A" ", czym naruszył art. 193 § 6, art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej;

2. Organ podatkowy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w piśmie z dnia [...] r.;

3. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, odrzucił wszystkie zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe, nie dążył do ustalenia stanu faktycznego, czym rażąco naruszył art. 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej;

4. Zaskarżonej decyzji zarzucono oparcie się na nieprawidłowych ustaleniach dokonanych przez Naczelnika US W. . Stanowisko podatkowego organu stołecznego, zostało bowiem bezkrytycznie przyjęte przez Naczelnika US w B. , jaki przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. . Odnosi się to gównie do twierdzenia o braku prowadzenia działalności przez P. N. , a przez to brak faktycznych dostaw telewizorów do Spółki "A" ;

5. Niewątpliwą nieprawidłowością zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji jest zdaniem skarżącej wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego w postaci zeznań Panów L. i N.

Zdaniem strony, organ podniósł w uzasadnieniu jedynie fakty jemu korzystne, mianowicie brak pisemnych umów z ""A" " (choć nie powoduje to ich nieważności, a jest powszechnie przyjęte w handlu), brak wizyt zarządu Spółki w siedzibie ""A" ", czy brak wystąpienia do US W. o weryfikację tego podmiotu – co nic by nie zmieniło w wiedzy zarządu, albowiem informacje uzyskane od N. o byciu czynnym podatnikiem VAT i byciu przedsiębiorcą są jedynymi, jakie US mógłby przekazać Spółce, a te już Spółka przecież posiadała od P. N. Stołeczny US nie przekazałby żadnych innych informacji: ani o fakcie niedeklarowania obrotów, ani o fakcie niepłacenia podatków.

1. Organ pierwszej instancji nie zawarł w decyzji i nie odniósł się do faktów mu niekorzystnych, takich jak: okoliczności faktycznych dostaw towarów i wizyt N. i P. weryfikacji "A" w Internecie, nawiązania kontaktu przez A. K. , czym ewidentnie naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

2. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie negował dostaw towarów przez Spółkę ""A" " do odbiorcy "F" , niezrozumiałe jest dlaczego więc neguje zakup tych telewizorów przez Spółkę od ""A" ";

3. Organy obu instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czym naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej;

4. Naczelnik US w B. , mając wiedzę o okolicznościach zakupu telewizorów przez skarżącą od ""A" ", o niekwestionowanej sprzedaży telewizorów do odbiorców Skarżącej Spółki, jak i osób prywatnych (co wynika z opinii tych osób oraz innych danych zamieszczonych w internecie), jak i o w/w sprzecznościach w ustaleniach NUS W. , winien z urzędu wnioskować do tego organu o wznowienie postępowania lub o zmianę decyzji z [...] r. nr [...] – w celu usunięcia z obrotu prawnego tego aktu jako niezgodnego ze stanem faktycznym i prawnym. Powyższe okoliczności są też podstawą do stwierdzenia nieważności w/w decyzji NUS W. przez organ wyższego stopnia ze względu na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa, tj. określeniem zobowiązania wskutek powstania obowiązku podatkowego nie na zasadach ogólnych (wskutek prowadzenia działalności gospodarczej), a ze względu na wystawienie "pustych" faktur z art. 108 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. tego jednak nie uczynił, przez to nie zostały usunięte oczywiste sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym tego postępowania;

5. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniami organów obu instancji o braku weryfikacji przez nią faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez P. N. a;

6. Organy obu instancji w wydanych decyzjach stwierdziły, iż sfałszowane faktury nie są podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Co jednak istotne, ani Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. , ani Naczelnik Urzędu Skarbowego W. takiego stwierdzenia, ani tym bardziej dowodów na to stwierdzenie nigdzie nie prezentowali, brak dowodów na takie twierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Spółka nie zgadza się z zarzutem, prezentowanym przez organy podatkowe, posługiwania się sfałszowanymi fakturami VAT.

7. Skarżąca nie zgodziła się na kwalifikację prawną z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, albowiem nie ma on w ogóle zastosowania –organy obu instancji nie udowodniły, aby faktury od ""A" " nie potwierdzały dostawy towarów do ""A" ". Wręcz przeciwnie – ze zgromadzonych dowodów wynika, iż skarżąca sprzedała zakupione towary dalszym kontrahentom, co nie jest negowane przez organ podatkowy. Organy sprzeczności tej nie wyjaśniły.

8. Skarżąca dopełniła wszelkich przewidzianych prawem czynności, zmierzających do odliczenia podatku z otrzymanych od P. N. faktur:

• wystawca faktur ""A" " był na moment dostawy czynnym podatnikiem VAT,

• dostawa towarów do ""A" " faktycznie miała miejsce,

• dostawa towarów potwierdzona była prawidłowo wystawionymi fakturami VAT, zawierającymi prawidłowy numer NIP wystawcy,

• dostawa towarów została wykorzystana przez Spółkę ""A" " (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, tzn. do dalszych sprzedaży (co nie jest kwestionowane),

• podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy.

Zatem zostały spełnione wszystkie warunki, uprawniające odbiorcę faktur (i towaru) do odliczenia podatku, w nich zawartego – tak właśnie orzekł, zdaniem pełnomocnika skarżącej, NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 417/11 (wyrok dotyczy sytuacji, gdy wystawca faktury nie był zarejestrowany dla potrzeb VAT, lecz jego tezy, poparte orzecznictwem ETS, są również adekwatne dla badanego przypadku).

Fakt nierozliczania się P. N. z wystawianych faktur VAT, nieskładania deklaracji w tym podatku, a także informacji podsumowujących, powoduje konsekwencje podatkowe, ale wyłącznie u tego podmiotu.

Nie ma to żadnego wpływu na faktyczność dokonanych transakcji sprzedaży (dostawy) towarów do ""A" " i uprawnienie Spółki do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na wystawionych fakturach. Natomiast obowiązek wyegzekwowania obowiązków podatkowych w VAT spoczywa na organie podatkowym (egzekucyjnym), a nie na kontrahencie tego podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całkowicie swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i przytoczone w jej uzasadnieniu argumenty potwierdzające zasadność tego stanowiska.

W dniu [...] r. wpłynęło do akt sprawy pismo pełnomocnika proceosowego skarżącej z [...] r. Strona dołączyła do akt sprawy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] r. o wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją z [...] r. [...] oraz protokół przesłuchania świadka P. N. z [...] r.

Na rozprawie [...] r., pełnomocnik skarżącej wnnosił i wywodził jak w skardze oraz w piśmie procesowym z [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej w skrócie “p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej Skarżącej (zakaz reformationis in peius).

Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. , utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. naruszała przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Po pierwsze podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących w istocie naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p.. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze, a z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z dnia 26 października 2005 roku sygn. akt FSK 188/05 i oraz z dnia 27 października 2005 roku FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, iż przyjmuje się w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego jest powiązane z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

Podnieść zatem należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

Po drugie należy zauważyć, ze organy podatkowe obu instancji za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjęły art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Wskazać zatem należy, że w 2008 r. obowiązywał przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112).

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W powołanym przez organ odwoławczy, a także przez skarżącą w uzasadnieniu skargi wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wreszcie w postanowieniu z dnia [...] r. wydanym w sprawie C-33/13 M. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym także podsumował swoje dotychczasowe orzecznictwo, stwierdził, że szósta dyrektywę Rady 77/388 EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

Tezy tego postanowienia jak i konkluzja zachowują swoja aktualność także na kanwie regulacji mającej zastosowanie w sprawie Dyrektywy Rady 112/2006/WE.

Należy także wskazać, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił w całości pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 249/14 (dostępne w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy zaznaczyć należy na wstępie, że rozważania organów podatkowych skupiły się w istocie na trzech kwestiach, a mianowicie, na ustaleniach poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dla W. w odniesieniu do działalności P. N. , na transporcie spornych telewizorów oraz na kwestii dobrej wiary skarżącej. Zasadniczym jednak elementem, który znalazł wyraz w obszernym uzasadnieniu wydanej decyzji jest stanowisko organów związane z opisem i oceną nadużyć prawa po stronie kontrahenta skarżącej spółki, a poczynionych w istocie nie przez organy rozpatrujące niniejszą sprawę, lecz przez organ rozpatrujący sprawę P. N. i przez pryzmat wniosków do jakich doszedł tamt. organ podatkowy ocenił dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu.

Wobec kontrahenta została wydana decyzja, określająca mu na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty, a wykazaną w wystawionych prze niego fakturach, które w ocenie warszawskiego organu podatkowego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, bowiem kontrahent nie prowadził, jak przyjął organ, działalności gospodarczej. Z tego rozstrzygnięcia mogą wynikać dwa wnioski. Albo skarżąca i jej kontrahent wiedzieli, że faktury nie dokumentują realnych transakcji, a jedynie służą do wygenerowania fikcyjnych kosztów. W takim przypadku problem dobrej wary skarżącej nie powstaje, bo obie strony są w takim przypadku świadome nieprawidłowości. Albo kontrahent jest tzw. słupem, który uczestniczy w łańcuszki transakcji mającym ukryć nieprawidłowości, a jednocześnie wprowadzić do obrotu towar, którym kontrahent faktycznie nie dysponuje jak właściciel. W takim przypadku można rozważyć, czy skarżąca o tej nieprawidłowości widziała, czy też nie. Jednak w takim przypadku faktura musi być od strony formalnej poprawnie sporządzona, tak, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie i musi mieć miejsce faktyczna dostawa towaru. W rozpoznawanej sprawie stanowisko organów podatkowych w tej materii nie jest spójne i jednoznaczne. Nie wiadomo za którym wariantem jednoznacznie się opowiedziały.

W tym kontekście, w ocenie Sądu, słuszny jest zarzut strony o niedostatecznym wyjaśnieniu sprawy. Ograny przyjęły, że skarżąca sprzedawała swoim kontrahentom z J. telewizory w lipcu 2009 r. Daty tych transakcji korespondowały z datami dostaw wykazanymi na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach wystawionych przez ""A" ". W decyzji Naczelnika US W. dot. P. N. mowa jest o tym, że dokonano sprawdzenia na terenie Niemiec wewnątrzwspólnotowych dostaw sprzętu RTV na rzecz tego podatnika. Firmy niemieckie potwierdziły transakcje fakturami VAT. Potwierdziły także, że towar odbierał P. N. samochodem marki [...] , a więc takim samym, jakim przywoził towar do skarżącej. Zakwestionowano jednak nabycie wewnąrzwspólnotowe, bo brak było dowodu wwiezienia towaru do Polski. Brak jest po stronie organów rozpoznających niniejszą sprawę rozważenia, czy towar ujęty w fakturach wystawionych przez niemieckich kontrahentów P. N. , nie był tym, który do Polski z Berlina wozili K. W.i W. Ż. Skoro warszawski organ skarbowy dysponował tymi fakturami lub informacjami o nich, to istniała możliwość skonfrontowana ich treści z zakwestionowanymi w niniejszej sprawie fakturami w celu ustalenia, czy dotyczyły tego samego towaru. Wreszcie uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jednoznacznej oceny wiarygodności zeznań tych świadków. Tym bardziej, że obaj konsekwentnie twierdzili, ze wozili towar z Berlina, a ponadto W. Ż. potwierdził przywiezienie towaru z W. , prawdopodobnie z ul. [...] . Nieposiadanie przez P. N. własnego magazynu nie wyklucza tego, że mógł kupić, a następnie dalej sprzedać towar, który mógłby być odebrany z magazynu poprzedniego dostawcy. Z uwagi na to, że P. N. nie działał we własnej sprawie, wszelkie wątpliwości powinny były być w rozpoznawanej sprawie starannie wyjaśniane, zaś nie dające się usunąć wątpliwości powinny być interpretowane na korzyść skarżącej.

Nie do zaakceptowania jest ocena zachowania skarżącej w kontekście jej dobrej wiary w lipcu 2009 r. przez pryzmat płatności mających miejsce w okresie od kwietnia do lipca 2009 r. Nie można także czynić skarżącej zarzutu, zwłaszcza w kontekście przytoczonego wcześniej orzecznictwa TSUE, że za pośrednictwem wyszukiwarek internetowych znalazły sobie kontrahenta oferującego satysfakcjonujące ją ceny telewizorów, jeżeli jednocześnie nie wykaże się, że kontrahent oferował ceny znacznie odbiegające od obowiązujących na rynku, co mogłoby sugerować, że towar pochodzi z niepewnego źródła. Brak takich analiz w zaskarżonej decyzji. W zasadniczej części sprowadza się ona do zreferowania i oceny stanowiska organu I instancji, bez wyraźnego stwierdzenia organu odwoławczego, że co najmniej te ustalenia podziela. Można odnieść wrażenie, ze w decyzji jedynie opatrzno zarzuty odwołania, a to narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania oznaczającą dwukrotne, samodzielne rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji. Nie wskazano dlaczego część ustaleń faktycznych urzędu skarbowego prowadzącego postępowanie wobec kontrahenta uznano za istotne dla sprawy, a inne nie i dlaczego nie. Nie dotyczy to zeznań A. W.

Uwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, zawartych w skardze, podważających prawidłowość i rzetelność procedowania organu w niniejszym postępowaniu, powoduje, że ustosunkowanie się do dalszych zarzutów zawartych w skardze jest w istocie przedwczesne. Dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadzi do poczynienia dokładnych i precyzyjnych ustaleń w stanie faktycznym sprawy, a w konsekwencji pozwoli na dokonanie subsumpcji przepisów prawa materialnego.

Na obecnym etapie postępowania, biorąc pod uwagę opisane wyżej nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych, brak jest w istocie podstaw do rozważań w zakresie zastosowania przez organy podatkowe przepisów podatkowego prawa materialnego.

W ocenie Sądu organ podatkowy w ramach realizacji ogólnych zasad postępowania powinien w swoich rozważaniach odnieść się do wszystkich aspektów sprawy w tym w szczególności takich, które są podnoszone przez skarżącą. Takie działanie łączy się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (vide wyrok z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471). Przedstawione wyżej rozważania należy uznać za szczególnie zasadne w sytuacji, w której ocena wykonywanych przez Skarżącego usług prowadzi do zastosowania zwolnienia podatkowego bądź uznaniu, iż wykonywane przez podatnika świadczenia polegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Dopiero prawidłowe i rzetelne ustalenia w powyższym zakresie będą stanowiły podstawę do poczynienia stosownych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy i zastosowania odpowiednich regulacji prawa materialnego.

W związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd, działając na podstawie art 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art 200 P.p.s.a., natomiast wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art 152 P.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ uwzględni wytyczne i uwagi poczynione przez Sąd w uzasadnieniu wyroku.

Postępowanie dowodowe zostanie przeprowadzone przez organ podatkowy w sposób uwzględniający generalne zasady postepowania dowodowego. W rezultacie organ ustali w sposób precyzyjny, czy i które dokumenty mające potwierdzać wykonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych spełniają, bądź nie spełniają wymogów formalnych, czy i w jaki sposób, przy zachowaniu należytej staranności skarżąca miała możliwość sprawdzenia poprawności transakcji i swoich kontrahentów. Uwzględni także przedstawione powyżej stanowisko Sądu.