Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1016/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 192
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2012 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi wniesionej przez T. K., (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] sierpnia 2011 r. utrzymująca w mocy – w wyniku rozpoznania odwołania decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik US" lub organ I instancji") z dnia [...] marca 2011 r. ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok w wysokości [...] zł. Jako podstawę materialnoprawną organ odwoławczy wskazał przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

1.2. DIS w W. uzasadniając swoje rozstrzygnięcie powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca

w 2008 r. poniosła wydatki przewyższające o [...] zł uzyskane przez nią przychody ze źródeł ujawnionych, bowiem jak wynika z wyliczeń organu podatkowego skarżąca osiągnęła:

- w okresie od [...].01.- [...].02.2008 r. – przychody w wysokości [...] zł, poniesione wydatki w tym okresie zaś wyniosły [...] zł (darowizna na rzecz córki w kwocie [...] zł, prowizje i opłaty bankowe [...] zł); stwierdzono nadwyżkę wydatków nad dochodami w kwocie [...] zł;

- w okresie [...].02.2008 r. – [...].03.2008 r. dochód w wysokości [...] zł – wydatki [...] zł (wpłata środków pieniężnych na lokaty w SKOK) – nadwyżka wynosiła zatem [...] zł;

- w okresie [...].03.- [...].07.2008 r. – dochód w wysokości [...] zł, poniesione wydatki wynosiły natomiast [...] zł stanowiące wpłatę środków pieniężnych

na lokatę w SKOK – stwierdzono nadwyżkę w kwocie [...] zł;

- w okresie [...].07.2008 r. – [...].12.2008 r. – dochód w kwocie [...] zł.

Następnie organ wskazał, że zasoby pieniężne na dzień [...].12.2007 r. przyjął

w kwocie ustalonej przez Naczelnika US we wcześniejszej decyzji z dnia [...].03.2011 r. W toku postępowania ustalono nadto, że skarżąca w 2008 r. poza emeryturą nie miała innych źródeł przychodów, w oświadczeniu o stanie majątkowym zaś, na dzień [...].12.2008 r. wykazała środki pieniężne w kwocie [...] zł przechowywane w domu. Organ uwzględnił też okoliczność, że wszelkie wydatki skarżącej związane z jej utrzymaniem w przedmiotowym okresie ponosiła córka oraz, że na dzień [...].12.2008 r. skarżąca mogła zgromadzić oszczędności w łącznej kwocie [...] zł przechowywanej w gotówce w domu.

Reasumując organ podatkowy uznał, że skarżąca na dzień [...].12.2007 r. zgromadziła środki finansowe jedynie w wysokości [...] zł. Nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej (złożonym w oświadczeniu), że na dzień [...].12.2007 r. posiadała oszczędności przechowywane w domu w gotówce w kwocie [...] zł, a na dzień [...].12.2008 r. kwoty [...] zł, ponieważ skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie powyższych twierdzeń. Według skarżącej powyższe kwoty stanowiły środki pochodzące z :

• odszkodowania od ubezpieczyciela za samochód marki [...], który po wypadku małżonka skarżącej został zezłomowany;

• przychodu uzyskanego przez małżonka skarżącej z tytułu hodowli gęsi;

• wygranej małżonka skarżącej w Toto Lotka.

Nie była natomiast sporna kwota osiągniętych przez skarżącą w poszczególnych okresach 2008 r. przychodów oraz poniesionych w tych okresach wydatków.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ wywiódł, że poniesione przez skarżącą w w/w okresach wydatki (w łącznej kwocie [...] zł z tytułu darowizny i wpłat środków pieniężnych na lokaty oraz prowizji bankowych) przekroczyły osiągnięte

w tych samych okresach dochody i zgromadzone w roku poprzednim mienie pochodzące ze źródeł przychodów uprzednio opodatkowanych i wolnych od podatku w kwocie [...]. Różnicę natomiast w kwocie [...] zł uznał w konsekwencji za podstawę opodatkowania w trybie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f..

2. W odwołaniu, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Wniosła m.in. o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok jako mające istotne znaczenie w zakresie ustalenia kwoty oszczędności jaką skarżąca mogła dysponować na dzień [...].12.2007 r.. Zdaniem pełnomocnika decyzja ta jako nieostateczna, nie mogła stanowić podstawy

do wydania zaskarżonej decyzji, nadto nie zgadza się ze stanowiskiem organu,

że ustalona kwota jaką skarżąca mogła dysponować na koniec 2007 r. wynosiła [...] zł. Organ pominął bowiem całkowicie fakt, że skarżąca posiadała oszczędności zgromadzone w latach poprzednich, których wysokość i sposób uzyskania zostały jednoznacznie wykazane w toku postępowania. Podniosła w dalszej kolejności szereg argumentów dotyczących powyższych twierdzeń i dowodów na ich potwierdzenie, stwierdzając w konsekwencji, że decyzja organu I instancji jest wadliwa, ponieważ organ w sposób nieprawidłowy ocenił zebrany

w sprawie materiał dowodowy.

3. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skarżącej, Dyrektor IS w pierwszej kolejności wyjaśnił, że kwota stanowiąca dochód skarżącej nieznajdujący pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodu dotyczy sumy nadwyżek wydatków nad dochodami w poszczególnych okresach 2008 r., nie odnosi się natomiast, wbrew twierdzeniom pełnomocnika do stanu na dzień [...].12.2007 r. Podkreślił nadto,

że uległ zmianie stan prawny obowiązujący do [...].12.2006 r. i zgodnie z nowo obowiązującym, pokryciem dla poniesionego wydatku może być tylko mienie zgromadzone przed dokonaniem tego wydatku czyli, że nie można powołać się na przychód zgromadzony po dokonaniu wydatku tylko w tym samym roku podatkowym jako pokrycie tego wydatku. Dlatego też w sprawie niniejszej, przy określaniu podstawy opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 należało ustalić wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na podstawie poniesionych przez skarżącą w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zatem istotnym było w pierwszej kolejności ustalenie momentu poniesienia przez skarżącą wydatków ([...].02.2008 r., [...].03.2008 r. i [...].07.2008 r.), a następnie ustalenie wartości zgromadzonego mienia przed dniem dokonania takiego wydatku. Jako prawidłowe organ odwoławczy ocenił przy tym ustalenie kwoty zgromadzonego mienia na dzień [...].12.2007 r., (tym samym określenia stanu oszczędności skarżącej na ten dzień), tj. [...] zł, bowiem wynikała ona z uprzedniej decyzji organu I instancji dotyczącej wymiaru podatku

w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za 2007 r., którą to organ wydający rozstrzygnięcie

w tej sprawie był związany. Za zasadne zatem organ odwoławczy uznał, że stan zgromadzonego przez skarżącą mienia na dzień [...].01.2008 r. został określony w w/w decyzji. Tym samym Dyrektor IS ocenił, że brak jest podstaw do uznania, że wykazana w oświadczeniu skarżącej kwota [...] zł stanowiła na dzień [...].12.2007 r. oszczędności skarżącej pochodzące ze wskazanych przez nią źródeł: dochodów z wynagrodzeń otrzymywanych przez małżonków przed 1992 r. i innych źródeł, w tym z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, hodowli gęsi, sprzedaży deputatów węglowych i wygranej w Dużego Lotka. W konsekwencji według oceny organu odwoławczego skarżąca mogła na początku 2008 r. dysponować jedynie środkami w kwocie [...] zł, co zostało w sposób szczegółowy uzasadnione w ostatecznej decyzji Dyrektora IS z dnia [...].08.2011 r. utrzymującej w mocy powyżej wymienioną decyzję organu I instancji z [...].03.2011 r. Następnie organ odwoławczy za uprawnione uznał nie danie wiary wyjaśnieniom skarżącej o dysponowaniu po śmierci męża środkami, które miała przechowywać córka skarżącej w domu w gotówce oraz w złocie i dolarach aż do dnia [...].12.2007 r.. Skarżąca w żaden sposób bowiem nie uprawdopodobniła zarówno tych, jak i pozostałych okoliczności co do uzyskiwanych dochodów i oszczędności z lat poprzednich, co utwierdziło organ I instancji w przekonaniu, że dochody uzyskane przez skarżącą w przeszłości nie mogły stanowić pokrycia wydatków dokonanych w 2008 r. Ustalono zatem, że wydatki skarżącej w poszczególnych okresach 2008 r. wyniosły łącznie [...] zł, natomiast jako źródło finansowania poniesionych wydatków w tych samych okresach przyjęto kwotę [...] zł.

4. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie skarżąca, w osobie pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji obydwu instancji, zasądzenie kosztów procesu, zwolnienie od kosztów sądowych

i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie:

• art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej: "Op", przez brak przyjęcia przez organ wszelkich działań i czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz brak wszechstronnej i wnikliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

• art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że na dzień [...].12.2007 r. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu stanowi kwotę [...] zł mimo braku ustalenia uzyskanych przez skarżącą przychodów oraz poniesionych przez nią kosztów utrzymania za lata przed 1992 r. i brak uzasadnienia takiego stanowiska przez organ podatkowy;

• art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op polegające na przerzuceniu na skarżącą obowiązku udowodnienia okoliczności będących przedmiotem sprawy, tj. wykazania źródeł przychodów, mimo, iż obowiązek udowodnienia tychże okoliczności spoczywa wyłącznie na organie podatkowym;

• błąd w ustaleniach faktycznych sprawy polegający na całkowicie błędnym przyjęciu, że skarżąca na dzień 1992 r. nie posiadała żadnych oszczędności, co powodowało, że organ podatkowy nie był zobowiązany do przeprowadzenia analizy kosztów utrzymania rodziny K. oraz braku przeprowadzenia szczegółowej analizy tych kosztów;

• błędne ustalenie stanu faktycznego, że brak dostatecznej wiedzy skarżącej

i jej córki o stanie i rodzaju zgromadzonych środków na dzień [...] lipca 1992 r. oraz [...] grudnia 2007 r. powoduje odmowę wiary złożonym prze skarżącą wyjaśnieniom co do zgromadzonych oszczędności i środków;

• brak przeprowadzenia szczegółowego postępowania wyjaśniającego wobec poddania w wątpliwość wyjaśnieniom skarżącej co do posiadanych środków, oszczędności, wygranej w Toto Lotka, oszczędności z 30 lat pracy, zakupów dokonanych w trakcie trwania małżeństwa;

• pominięcie okoliczności, iż skarżąca oraz jej zmarły mąż posiadali oszczędności z wieloletniej pracy, w tym małżonka w PKP, otrzymywanych deputatów węglowych, wygranej w Toto Lotka, hodowli gęsi, otrzymanego odszkodowania, dochodów z dzierżawionego gospodarstwa rolnego;

• brak szczegółowego wyjaśnienia podważanej przez organ podatkowy okoliczności lokowania przez skarżącą oszczędności w złoto, niewyjaśnienie wątpliwości z tym związanych, pominięcie, iż ewentualne luki co do wiedzy w tym przedmiocie wynikają po prostu z upływu czasu, kiedy czynności te były wykonywane;

• nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie,

że istnieje obowiązek dokumentowania transakcji sprzedaży złota, mimo,

iż nie istnieją żadne podstawy prawne do sporządzania takich dokumentów między stronami transakcji sprzedaży;

• brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał za niewiarygodne oświadczenie,

iż skarżąca gromadziła i przechowywała oszczędności w domu w gotówce, skoro żaden przepis prawa nie nakładał i nie nakłada na obywatela obowiązku gromadzenia oszczędności na rachunku bankowym – czyli poza systemem bankowym;

• błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że wykorzystał wszelkie możliwości wyjaśnienia sprawy, a skarżąca poprzestała na wskazaniu źródeł uzyskiwania przychodów, skoro, np. organ skarbowy odmówił skarżącej dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości;

• błędne przyjęcie, że hodowla gęsi jaką prowadził mąż skarżącej z M. Ł. powinna być stwierdzona pismem, podczas gdy nie ma żadnych przeciwwskazań, by działalność taka opierała się np. na umowie ustnej oraz błędne stwierdzenie, iż skarżąca oraz jej dzieci nie wiedziały nic o dochodach męża skarżącej o hodowli gęsi;

• niezrozumiały brak przyjęcia przez organ skarbowy za dochód sprzedaży handlu deputatami mimo, iż okoliczność ta została potwierdzona przez zeznających w sprawie świadków,

• naruszenie art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 187 § 1 Op polegające na odmowie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, mimo, iż przeprowadzenie tego dowodu było konieczne i uzasadnione,

a wyniki sporządzonej opinii miały kluczowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy, w tym przeliczenia dochodów skarżącej oraz jej małżonka

ze stosunku pracy, utrzymania kosztów rodziny K., przy przyjęciu,

iż produkty spożywcze pochodziły z produkcji własnej gospodarstwa rolnego, na opał przeznaczane były deputaty węglowe.

Uzasadniając swoje wystąpienie pełnomocnik skarżącej rozwinął w sposób szczegółowy każdy z postawionych wyżej zarzutów, stwierdzając w konsekwencji, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wadliwy, z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności wydana decyzja oparta została na nieprawidłowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nadto zarzuciła, że organ niezasadnie przerzucił ciężar dowodzenia faktów na stronę skarżącą do czego nie był uprawniony. Na potwierdzenie swoich racji przytoczyła orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 15.09.1999 r., sygn. akt SA/Sz 2183/97, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19.11.2008 r., sygn. akt I SA/Po 800/08, WSA w Warszawie z dnia 20.04.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05. Nadto podniosła, że organ w sposób nieprawidłowy ustalił także kwotę oszczędności, jaką mogła dysponować skarżąca na koniec 2007 r., skarżąca wielokrotnie wskazywała dowody na te okoliczności, organ jednak nie dał im wiary i nie uzasadnił w tym względzie swojego stanowiska, nie odniósł się też dlaczego nie uwzględnił pozostałych źródeł przychodów wskazywanych przez skarżącą w toku postępowania, tj. wygranej w Dużego Lotka, hodowli gęsi, prowadzenia gospodarstwa rolnego, sprzedaży deputatów węglowych. Powołała się następnie na wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r., sygn. akt SA/Sz 1877/99 oraz wytyczne Ministra Finansów wydane m.in. dla urzędów skarbowych odnośnie postępowania w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł, gdzie organy podatkowe winny wykazać się szczególną wnikliwością w poszukiwaniu i przeprowadzaniu dowodów,

a samo postępowanie prowadzić w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zmierzając w konsekwencji do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zauważył, że skarga nie zawiera nowych okoliczności oraz nowych dowodów mogących mieć wpływ na wynik sprawy, postawione zarzuty natomiast są zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym

w złożonym na etapie postępowania podatkowego odwołaniu. Dodał, że w sposób uprawniony organ podatkowy dokonał porównania ustalonych dochodów i wydatków skarżącej w latach ubiegłych oraz prawidłowo wyprowadził wniosek, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, że dochody uzyskane przez skarżącą zarówno w przeszłości, jak i w 2008 r. nie mogły stanowić, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pokrycia wydatków dokonanych w 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

5.2. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw

do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających

na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd zbadał przy tym postępowanie organów w granicach sprawy, nie ograniczając się tylko do zarzutów i wniosków skargi oraz wskazanej w niej podstawy prawnej.

5.3. Na wstępie Sąd zauważa, że w rozpoznawanej sprawie podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 20 ust. 3 cytowanej u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w tej dacie, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. Wskazany przepis (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) reguluje konstrukcję podstawy opodatkowania w tzw. podatku od dochodów nieujawnionych, która składa się

z dwóch elementów konstrukcyjnych. Pierwszy z nich świadczy o tzw. ogólnym dochodzie podatnika i wynika z wydatków poniesionych w ciągu określonego roku podatkowego (konsumpcji) oraz z wartości zgromadzonego w tym roku mienia (oszczędności). Drugi ze składników konstrukcji podstawy opodatkowania świadczy, ogólnie rzecz ujmując, o tzw. znanych dochodach podatnika. Ustawodawca określił ten składnik jako "mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych

od opodatkowania". Jeżeli ustalona kwotowo wielkość, tzw. znanych dochodów jest mniejsza od wielkości ogólnego dochodu, istnieją podstawy do nałożenia podatku

od dochodów nieujawnionych przy zastosowaniu 75% stawki podatkowej wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd,

że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 422/08, niepubl., wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 405/08, niepubl),

a na organie podatkowym ciężar przeprowadzenia postępowania podatkowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przy czym nie można na organy podatkowe nakładać w ramach art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla sprawy, jeżeli nie dostarcza ich sam skarżący. Inicjatywa dowodowa podatnika nie zwalnia organu z obowiązku szczególnie wnikliwego gromadzenia i analizy dowodów wskazywanych przez podatnika Obowiązkiem organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe

w zakresie podatków od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia

i wykazanie, że wydatki te nie znalazły w nim pokrycia (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., II FSK 1032/06, niepubl.; wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2002 r., III RN 55/01, OSNP 2003, nr 3, poz. 53). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę

w pełni te poglądy podziela.

5.4. Biorąc pod uwagę zatem wyżej przedstawione rozumienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

do organu należało w całości wykazanie kwoty wydatków skarżącej w 2008 r. nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku, a więc w uzyskanych

w tym roku przychodach, oraz w zgromadzonym na początku tego roku mieniu znajdującym pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania uzyskanych w poprzednich latach. Wyliczenie tych kwot, co do wysokości wydatków w roku 2008 i przychodów uzyskiwanych w tym roku obciążało organy podatkowe. Stosownie do tych założeń Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę doszedł do przekonania, że organy podatkowe wywiązały się

z tak nałożonych obowiązków, tj. w sposób prawidłowy ustaliły istotny dla sprawy stan faktyczny i skutecznie wykazały na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez uwzględnienie wyniku porównania ustalonych dochodów i wydatków skarżącej w latach ubiegłych, następnie kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego zasadnie przyjęły, że dochody skarżącej uzyskane w przeszłości oraz w 2008 r. nie mogły stanowić pokrycia wydatków dokonanych

w 2008 r. Nadto organy skarbowe w sposób uprawniony przyjęły, że skarżąca

na dzień [...].01.2008 r. zgromadziła środki finansowe jedynie w wysokości [...] zł. Decyzja dotycząca opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach za 2007 r. była w dacie wydania objętej skargą w sprawie niniejszej ostateczna (decyzja naczelnika Urzędu Skarbowego w K. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, a [...] sierpnia 2011 r., a zatem organ związany był przyjętymi tam ustaleniami, w tym co do środków pieniężnych zgromadzonych przez skarżącą na koniec 2007 r. a tym samym na [...] stycznia 2008 r. Dlatego też nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia tych okoliczności. Skarżąca powoływała się na zasoby finansowe gromadzone na długo przed 2008, a nawet 2007 r. i przecież w decyzji dotyczącej roku 2007 te jej wyjaśnienia w części zostały uwzględnione i ostatecznym efektem tych ustaleń przy uwzględnieniu wydatków w roku 2007 było ustalenie stanu posiadania na początek 2008 r. Organy czyniąc prawidłowo za punkt wyjścia ustalenia stanu posiadania skarżącej na początek 2008 r. zgodnie z ustaleniami z decyzji dotyczącej 2008 r. przyjęły w całości twierdzenia skarżącej, że nie ponosiła ona w istocie wydatków na swoje utrzymanie w 2008 r., a za jej wydatki w tym okresie uznano tylko darowizny dla córki i kwoty na zakładanie lokat (przy uwzględnieniu przeznaczania lokat likwidowanych na lokaty owe oraz przy uwzględnieniu tego, że cześć pieniędzy na jej rachunkach lokat należało do córki skarżącej).

W dalszej kolejności zauważyć należy, że z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy

od ich wiarygodności. Jeżeli, zatem podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny złożonych przez skarżącą dowodów (w tym oświadczeń o zgromadzonych oszczędnościach i mieniu) zgodnie z obowiązującymi regułami wynikającymi z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej oraz zasadnie nie dały wiary twierdzeniom skarżącej co do posiadania na koniec 2007 r. środków finansowych w kwocie [...] zł przechowywanych w gotówce, a na dzień [...].12.2008 r. [...] zł oszczędności. Zgodzić się również trzeba z organami, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące ciężaru dowodzenia faktów, bowiem postępowanie oparte na zasadzie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., czego zdaje się nie dostrzegać autorka skargi jest postępowaniem szczególnym, w którym obowiązkiem organu podatkowego jest jedynie ustalenie wysokości wydatków jakie w danym roku podatkowym poniósł podatnik oraz wartość mienia, jakie w danym roku zgromadził, zaś to na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem wbrew twierdzeniom skargi to skarżąca była obowiązana do wykazania tych okoliczności, czego jednak tak w ocenie organów podatkowych, jak i Sądu w składzie rozpoznającym tą sprawę nie uczyniła.

Za niezasadny Sąd uznał następnie zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 20 ust. 3, że na dzień [...].12.2007 r. dochód skarżącej nieznajdujący pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodu stanowił kwotę [...] zł, bowiem kwota ta nie odnosi się do stanu na dzień [...].12.2007 r., lecz dotyczy sumy nadwyżek wydatków nad dochodami w 2008 r. Sąd zauważa również, że obszerne zarzuty skargi kwestionują stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do szeregu faktów relewantnych w sprawie, pełnomocnik jednak nie wskazuje ani jednego dowodu, który nie został przez organ zebrany czy też niewzięty pod uwagę, czyli nierozpatrzony. Uzasadnienie tych zarzutów skargi sprowadzają się natomiast

w zasadzie do gołosłownej polemiki z oceną stanu faktycznego dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd rozpoznający sprawę i które w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie. W konsekwencji wydane rozstrzygnięcia w sprawie są słuszne, a przeprowadzone postępowanie w żadnym zakresie nie zostało dotknięte wadą skutkującą koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu

z obrotu prawnego.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.