Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 793/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę , ,


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: "Dyrektor UKS") z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2012 r. (dalej: "decyzja UKS 2012 r."), wydanej wobec M. P. (dalej: "strona" lub "skarżący").

Z akt sprawy wynika, że decyzja została doręczona w dniu 22 kwietnia 2016 r. Termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 6 maja 2016 r. Według organu odwoławczego nie zostało złożone odwołanie wniesione przed upływem tego terminu.

W dniu 8 czerwca 2016 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo pełnomocnika - doradcy podatkowego T. K., datowane na 6 czerwca 2016 r. (K-4), w którym zażądano informacji, czy odwołanie od decyzji UKS 2012 r., złożone 5 maja 2016 r. do Urzędu Miasta O.(dalej: "UM O."), zostało przekazane zgodnie z właściwością do Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: "DIS"), obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wskazano w piśmie, że w tym samym dniu doradca podatkowy złożył w UM O. dwa odwołania od decyzji Dyrektora UKS, tj. za 2011 r. i 2012 r. Sprawie dotyczącej 2011 r. nadano dalszy bieg, zaś w kwestii 2012 r. doradca podatkowy nie otrzymał żadnej informacji.

DIS pismem z dnia 9 czerwca 2016 r. (K-7) wystąpił do Prezydenta O. o udzielenie informacji, czy M. P. złożył w UM O. odwołanie od decyzji UKS 2012 r. oraz o jego ewentualne przesłanie.

Pismem z dnia 22 czerwca 2017 r. (K-8) Prezydent O. odpowiedział, że T. K. - doradca podatkowy w dniu 5 maja 2016 r. przyniósł po dwa egzemplarze odwołań od decyzji wymiarowych wydanych przez Dyrektora UKS wymierzających podatek od towarów i usług za rok 2011 i 2012, których wpływ został poświadczony pieczęcią Kancelarii Ogólnej. Pan K. dwa egzemplarze odwołania za rok 2012 zabrał ze sobą, natomiast dwa odwołania za rok 2011, które zostawił, przekazano zgodnie z właściwością do UKS dnia 9 maja 2016 r. (K-1).

Pismem z dnia 28 czerwca 2016 r. (K-9) skierowanym do strony i do pełnomocnika, DIS poinformował, że nie posiada odwołania od decyzji UKS 2012 r. Poinformował też, że o wyjaśnienie kwestii odwołania od ww. decyzji zwrócił się do UM O., zaś z odpowiedzi wynika, że dwa egzemplarze odwołania od decyzji UKS 2012 r. T. K. zabrał ze sobą, wobec czego nie zostało złożone odwołanie od ww. decyzji.

W dniu 18 lipca 2016 r. DIS skierował do strony i doradcy podatkowego pismo (K-11), w którym zażądał przedłożenia odwołania dotyczącego decyzji UKS 2011 r. z oryginalną datą wpływu do UM O., w celu weryfikacji wiarygodności zdarzeń opisanych w piśmie Prezydenta O. z dnia 22 czerwca 2017 r.

W dniu 19 kwietnia 2017 r. do DIAS wpłynęło pismo Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "SKO") z dnia 13 kwietnia 2017 r. (K-15), z którego wynika, że organ ten rozpatrywał ponaglenie M. P. na nieprzesłanie przez Prezydenta O. Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej odwołania z 5 maja 2016 r. od decyzji UKS 2012 r. Z pisma wynika, że SKO nie jest właściwe w tej sprawie, bowiem odwołanie należało wnieść do dyrektora izby administracji skarbowej. W załączeniu SKO przedłożyło kopie ponaglenia wraz z kopią odwołania. Na kopii odwołania znajduje się prezentata UM O. z datą 5 maja 2016 r. i podpisem "[...]".

DIAS pismem z 24 kwietnia 2017 r. (K-16) zwrócił do SKO ww. ponaglenie stwierdzając, że dotyczy działania Prezydenta O., a zatem SKO jest organem właściwym a ponadto DIAS nie prowadzi wobec M. P. postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za 2012 r.

W dniu 21 lipca 2017 r. (K-19) DIAS zwrócił się do SKO o wyjaśnienie okoliczności związanych z wpływem odwołania do SKO oraz o sposobie załatwienia ponaglenia z dnia 7 marca 2013 r.

W odpowiedzi SKO pismem z dnia 28 lipca 2017 r. (K-18) wyjaśniło, że przed załatwieniem ponaglenia zwrócono się do T. K. o przesłanie oryginału odwołania, celem nadania sprawie dalszego biegu.

Pismem z dnia 23 czerwca 2017 r. (K-24) SKO uznało się za niewłaściwe w sprawie i przekazało odwołanie od decyzji UKS 2012 r. do załatwienia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej.

Organ ten pismem z dnia 13 października 2017 r. zwrócił się do Urzędu Celno-Skarbowego (który przejął kompetencje UKS) o nadanie sprawie biegu, stosownie do art.227 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op").

Postanowieniem z dnia "[...]" DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawomocnym wyrokiem z 19 czerwca 2018 I SA/Ol 1979/18 uchylił postanowienie DIAS, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2018 r. I FSK 2048/18 oddalił skargę kasacyjną organu.

Zaskarżonym obecnie postanowieniem DIAS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu wskazał, że kierując się treścią art.153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "ppsa"), będąc związany oceną prawną zawartą w wyroku I FSK 2048/18, uzupełnił materiał dowodowy.

Z akt sprawy wynika, że na uzupełniony materiał dowodowy składają się niżej wymienione czynności związane ze złożeniem odwołań w UM O. w dniu 5 maja 2016 r.:

- udzielona na pismo DIS z 22 maja 2019 r. (K-29) odpowiedź UM O. z dnia 4 czerwca 2019 r. (K-43) wraz z załączonymi pismami Dyrektora Wydziału Administracyjno-Gospodarczego UM O. z 17 czerwca 2016 r. i z 29 maja 2019 r. zawierającymi wyjaśnienia dotyczące okoliczności złożenia odwolań przez T. K. wraz ze skanami odwołań i wydrukami z systemu komputerowego rejestrującego przychodzącą korespondencję.

- przesłuchanie w charakterze świadków T. K. (K60), E. F. (K-70), A. M. (K-78),

- pismo Dyrektora UKS z dnia 19 maja 2016 r. w trybie art.227 Op, dotyczące odwołania od decyzji Dyrektora UKS dotyczącej 2011 r.,

- pismo Dyrektora UKS z 19 maja 2016 r. do DIAS przekazujące ww. odwołanie.

W oparciu o pismo Dyrektora Wydziału Administracyjno-Gospodarczego UM O. z 29 maja 2019 r. organ odwoławczy ustalił, że w dniu 5 maja 2016 r. E. F., pracownik Kancelarii Ogólnej UM O. przyjęła dwa pisma, poświadczając oryginały i kopie pieczątką oraz parafką. Osoba składająca pisma zabrała ze sobą dwa egzemplarze, najprawdopodobniej dotyczące 2012 r., pozostawiając dwa pisma dotyczące 2011 r. Pisma adresowane były do Wydziału Podatków i Opłat, dlatego E. F. nie wczytywała się dokładnie w ich treść. Dokonała odwzorowania cyfrowego pism, nadając im numery. Po otrzymaniu pisma DIS, pracownicy UM O. skontaktowali się telefonicznie z doradcą podatkowym T. K., który poinformował, że wcześniej zorientował się, iż zabrał ze sobą dwa egzemplarze odwołania, dotyczącego 2012 r. zostawiając w kancelarii oryginał i kopię drugiego pisma odnoszącego się do r. 2011. Poproszono go o dostarczenie oryginału dokumentu dotyczącego roku 2012. W dniu 15 czerwca T. K. przyszedł do Kancelarii Ogólnej. Zaproponowano, żeby zostawił oryginał dokumentu dotyczącego r. 2012 i wówczas zostanie on zarejestrowany z datą 15 czerwca 2016 r., bo jedynie taka data jest możliwa w systemie elektronicznym. Doradca podatkowy nie zostawił jednak pisma w biurze podawczym, bowiem nie zgodził się na to, by datą wpływu dokumentu był dzień 15 czerwca 2016 r., czyli dzień faktycznego dostarczenia pisma do UM O. Oczekiwał, że będzie to 5 maja 2016 r., kiedy dostarczone zostało odwołanie za r. 2011.

DIAS wskazał, że dowodem pozostawienia przez T. K. w dniu 5 maja 2016 r. w Kancelarii Ogólnej pism dotyczących 2011 r. są wydruki z systemu mDOK, w którym pisma te zostały zarejestrowane. Odwołania dotyczącego r. 2012 w systemie mDOK nie ma, zaś gdyby zostało złożone w formie papierowej, w Kancelarii zostałoby zarejestrowane w systemie elektronicznym podobnie jak odwołanie odnoszące się do r. 2011.

Organ odwoławczy wskazał, że przesłuchany T. K. powołał się na obowiązek zachowania w tajemnicy wszelkich informacji w posiadanie których wszedł w związku z wykonywaniem tego zawodu doradcy podatkowego. Niemniej jednak stwierdził, że w dniu 6 czerwca 2016 r. poinformował Dyrektora Izby Skarbowej , że sporne odwołanie zostało złożone, dowodem czego jest przedstawiona potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia, na której widnieje stosowna prezentata. T. K. zeznał, że prawdopodobną przyczyną skierowania odwołania do UM O, pomimo prawidłowego pouczenia w decyzji, był błąd osoby, która sporządzała to odwołanie. Musiała ona skorzystać ze wzoru, który był wcześniej wykorzystywany w innej sprawie, gdzie właściwym organem było SKO. T. K. nie wie, skąd wzięła się teza o pozostawieniu w kancelarii UM O. drugiego egzemplarza odwołania za 2011 r. i zabraniu dwóch egzemplarzy dotyczących roku 2012.

T. K. nie pamięta, czy w dniu 15 czerwca 2016 r. stawił się do UM O. Zeznał, że nie złożył w tym dniu odwołania za 2012 r., ponieważ zostało ono złożone w dniu, który wynika z prezentaty na odwołaniu.

Oceniając treść zeznań świadka DIAS wskazał na jego pismo z 6 czerwca 2016 r. (K-4) informujące organ odwoławczy o złożeniu odwołań od decyzji za 2011 r. i 2012 r. Z pism zebranych w postępowaniu wynika, że tylko sprawie r. 2011 nadano bieg.

Organ odwoławczy powołał się na zeznania E. F., zatrudnionej w UM O. jako pracownik administracji w Kancelarii Ogólnej, przyjmującej korespondencję, rejestrującej ją w systemie i puszczającej ją w dalszy obieg. Z zeznań tych wynika, że procedura w ww. zakresie jest niezmienna od 2016 r. Korespondencja jest stemplowana datownikiem, skanowana i wprowadzana do systemu mDOK, a następnie w wersji papierowej przekazywana do sekretariatu. Przyjmując sporne odwołanie świadek nie dopatrzył się rozbieżności w treści pism, nie pamięta okoliczności złożenia odwołania z uwagi na dużą ilość wpływającej korespondencji do Urzędu. Pamięta jedynie, że były 4 egzemplarze. E. F. myślała, że potwierdziła 2 oryginały i zwróciła 2 kopie. Dokumenty przekazane zostały do Wydziału Podatków, gdzie po zauważeniu, że trafiły dwa egzemplarze za 2011 r., skontaktowano się z doradcą podatkowym. Wprowadzając pisma do systemu pod dwoma numerami nie zauważyła, że odwołania dotyczą tego samego roku. Nie kontaktowała się telefonicznie z T. K. Z jej wiedzy wynika, że T. K. nie stawił się w UM O. po rozmowie telefonicznej. Świadek nie kwestionuje dokonania podpisu przy prezentacie. Zeznała, że odwołania sporządzone zostały małą czcionką, dlatego nie zauważyła, że dotyczą innego okresu. Przedłożyła kopie pism UM O. z dnia 17 czerwca 2016 r. 29 maja 2019 r. oraz 2 kserokopie odwołań z 5 maja 2016 r. za 2011 r., oznakowanych odrębnymi numerami identyfikującymi z systemu mDOK: "[...]", co potwierdza, że w urzędzie pozostawiono dwa jednobrzmiące egzemplarze odwołań za r. 2011, które zostały przekazane od Urzędu Kontroli Skarbowej.

Natomiast A. M. zeznała, że w UM O. pracuje na stanowisku Zastępcy Dyrektora Wydziału Podatków i Opłat, a do zakresu jej obowiązków należy nadzór nad księgowością oraz wymiarem podatków. Jej komórka nie zajmuje się bezpośrednio rejestrowaniem dokumentów, zajmuje się tym Wydział Administracyjno-Gospodarczy. Korespondencja wpływająca do Urzędu jest rejestrowana w systemie mDOK. Część korespondencji do Wydziału Podatków wpływa bezpośrednio do sekretariatu Wydziału Podatków i Opłat i wtedy jest rejestrowana w dzienniku korespondencji Wydziału. Zeznała, że nie była bezpośrednim świadkiem złożenia odwołania z dnia 5 maja 2016 r. Wiedzę na temat okoliczności złożenia odwołań oraz osoby, która je złożyła oraz o jej tytule zawodowym uzyskała z wyjaśnień Dyrektora Wydziału Administracyjno-Gospodarczego. Wynikało z nich, że odwołania zostały złożone przez pełnomocnika. Odwołanie wpłynęło do Wydziału Podatków przez Kancelarię Ogólną - Wydział Administracyjno-Gospodarczy w dniu 6 maja 2016 r., a świadek otrzymał je 9 maja 2016 r. i zadekretował na pracownika. Były to 2 pisma - 2 odwołania M. P. od decyzji Dyrektora UKS dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za 2011r. Oba egzemplarze dotyczyły 2011 r. i oba te egzemplarze zostały zadekretowane na pracownika z adnotacją "PM"- wewnętrzne oznaczenie do szybkiego omówienia sprawy, ustalenia komu to pismo przekazać. Z T. K., kontaktowali się pracownicy Wydziału Administracyjno-Gospodarczego, ale nie wie, kto dokładnie. Nie wie, czy K. kontaktował się z kimś z jej Wydziału ani tego czy stawił się w UM O. Z pisma wynika, że stawił się do Kancelarii, do Wydziału Administracyjno-Gospodarczego chcąc zostawić odwołanie za 2012 r. Z pisma wynika, że T. K. został skierowany do Wydziału Podatków i Opłat w celu wyjaśnienia zaistniałej sytuacji, ale nie wie, czy przyszedł. Wskazała jednocześnie, że gdyby Pełnomocnik trafił do osoby, na którą były dekretowane pisma, to wiedziałaby o tym.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności nie potwierdzają złożenia w dniu 5 maja 2016 r. odwołania od decyzji UKS 2012 r., potwierdzają zaś złożenie dwóch egzemplarzy odwołania za 2011 r. Jednoznacznie na to wskazują pisma z UM O., a także z Urzędu Celno-Skarbowego oraz wydruki z elektronicznego systemu obiegu dokumentacji. W ten sam sposób ocenił DIAS treść zeznań osoby przyjmującej korespondencję w UM O.

DIAS wytknął doradcy podatkowemu, że na wezwanie z dnia 18 lipca 2016 r. nie przedłożył egzemplarza odwołania za 2011 r. Według DIAS wskazuje to na nieposiadanie przez T. K. swojego egzemplarza odwołania za 2011 r., bowiem oba egzemplarze trafiły do organów podatkowych. Wobec tego odwołania za 2012 r. nie wpłynęły do UM O., dlatego też nie zostały przekazane Dyrektorowi UKS.

W tym miejscu DIAS zanegował twierdzenia doradcy podatkowego, że odwołanie od decyzji za 2011 r. pozostaje poza przedmiotem postępowania. Według organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy zbadać okoliczności złożenia poszczególnych odwołań, tj. ile pism i o jakiej treści złożono skutecznie w UM O., a ile pism i o jakiej treści zostało zabranych przez pełnomocnika. DIAS wskazał na zasady logiki i doświadczenia życiowego, z których wynika, że z reguły sporządzane są dwa egzemplarze pism - jeden jest przedkładany do właściwego organu, a drugi pozostawiany jest przez osobę, która ten dokument przedłożyła w jej dokumentacji i na tym egzemplarzu umieszczana jest odpowiednia pieczęć, w celu potwierdzenia wpływu dokumentu do organu.

DIAS podkreślił, że strona, działając przez pełnomocnika, pomimo prawidłowego pouczenia zawartego w decyzji podatkowej, złożyła dwa egzemplarze odwołania za 2011 r. w dniu 5 maja 2016 r. do UM O. zamiast do Dyrektora Izby Skarbowej za pośrednictwem organu, który wydał decyzję, czyli Dyrektora UKS. Samo odwołanie, podpisane przez doradcę podatkowego, wskazuje że kierowane jest do UM O.

W ocenie DIAS, UM O. nie był w posiadaniu odwołania za 2012 r., bowiem w takim przypadku postąpiłby tak, jak przy odwołaniu za 2011 r., tj. przesłałby je zgodnie z właściwością.

Ponadto DIAS wskazał na dodatkową procedurę obejmującą korespondencję przychodzącą do UM O, polegającą na skanowaniu każdego dokumentu wpływającego do tego Urzędu. W elektronicznej ewidencji korespondencji przychodzącej pod odrębnymi numerami zarejestrowane zostały odwołania od decyzji nr "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za 2011 r. Zostały one przekazane zgodnie z właściwością do UKS. DIAS jest w posiadaniu skanów dokumentów, które wpłynęły od doradcy podatkowego 5 maja 2016 r. wraz z wydrukiem historii ich rejestracji w systemie mDOK. Kopie tych pism przedłożyła również E. F. w toku przesłuchania. Zebrane dowody wskazują, że odwzorowane zostały dwa jednobrzmiące odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za 2011 r. Nie jest więc możliwe, że 5 maja 2016 r. zarejestrowane zostało również odwołanie od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za 2012 r. Takie odwołanie zostałoby również zaewidencjonowane w elektronicznej ewidencji korespondencji mDOK i przesłane zgodnie z właściwością do UKS.

DIAS zauważył, że oryginał odwołania za 2012 r. został przesłany do SKO dopiero po uprzednim wezwaniu z 8 czerwca 2017 r. Dlatego za dzień złożenia odwołania przyjęto datę jego wpływu do SKO, przyjmując, że jest to data faktycznego, fizycznego wpływu do tego organu.

Ponadto DIAS stwierdził, że nie można z samego faktu znajdowania się na odwołaniu za 2012 r. pieczęci UM O. wywodzić, że odwołanie to faktycznie zostało skutecznie złożone 5 maja 2016 r. Według DIAS pieczęć biura podawczego, potwierdzająca złożenie w danym dniu pisma, nie ma charakteru urzędowego, gdyż nie spełnia warunków wymienionych w art. 194 Op. Potwierdzenie to jest jedynie dowodem podlegający weryfikacji według ogólnych reguł postępowania dowodowego na okoliczność daty złożenia pisma. Okoliczność ta mogłaby być badana przy rozpatrywaniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jednak nie złożono takiego wniosku.

Powołując się na art.228 §1 pkt 2 Op organ odwoławczy uznał, że odwołanie zostało wniesione po upływie 14-dniowego terminu do jego wniesienia.

Od ww. postanowienia złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o rozpatrzenie sprawy na rozprawie, z pominięciem trybu uproszczonego.

Zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4, co doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 Op.

W uzasadnieniu opisano okoliczności, w których w dniu 5 maja 2016 r. złożone zostało odwołanie. Powołano się na treść wyroków I SA/Ol 1979/18 i I FSK 2048/18.

W oparciu o zawartą w art.121 §1 Op zasadę zaufania oraz orzecznictwo sądowoadmonistracyjne wskazano na zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa.

Podkreślono też, że prowadząc postępowanie zmierzające do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, czyli pozbawienia strony możliwości skorzystania ze środka odwoławczego, organy podatkowe zobowiązane są do pełnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z zawartą w art. 122 Op zasadą prawdy obiektywnej. Zwrócono uwagę na wynikającą z art.187 §1 Op powinność organów podatkowych zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie dokonanie jego wyczerpującej oceny, z uwzględnieniem art.191 Op.

Zdaniem skarżącego DIAS nie zrealizował w pełni zaleceń WSA zawartych w wyroku I SA/Ol 179/18. Przytaczając fragmenty wyroku skarżący podkreślił, że obowiązkiem organu odwoławczego było przeprowadzenie postępowania dowodowego m. in. co do sposobu wniesienia odwołania, przy zapewnieniu stronie czynnego udziału w podejmowanych czynnościach.

Zdaniem skarżącego materiał dowodowy został zebrany w sposób niewystarczający dla rozstrzygnięcia. Na podstawie zebranych dowodów nie można dojść do wniosku, że odwołanie z dnia 5 maja 2016 r. nie zostało tego dnia skutecznie wniesione w UM O. DIAS ponownie dał wiarę "pośredniemu" dowodowi, jakim jest pismo Prezydenta Miasta O., jednocześnie nie podważając w sposób dostateczny autentyczności dowodu przedstawianego przez stronę.

Skarżący podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 2048/18 potwierdził stanowisko WSA w kwestii braku możliwości poprzestaną na dowodzie "pośrednim" jakim jest pismo Prezydenta Miasta O. z opisem zdarzenia. Wprawdzie DIAS przeprowadził dowody z zeznań świadków wskazanych przez WSA, jednak organ ten dokonał ich błędnej oceny. Zaskarżone rozstrzygnięcie stoi bowiem w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Według skarżącego zasadnicze znaczenie dla sprawy mają zeznania E. F., tj. osoby, która przyjmowała odwołania w dniu 5 maja 2016 r. Z zeznań tych wynika że przyjęła sporne odwołanie i to jej podpis widnieje obok prezentaty na odwołaniu. Potwierdziła, że zostały jej przekazane 4 pisma, potwierdziła oryginały i była przekonana, że zwraca dwie kopie. Nie zakwestionowała dokonania podpisu przy prezentacie.

Dowód ten, z zeznań bezpośredniego świadka i uczestnika czynności przekazywania przez stronę odwołania powinien mieć priorytetowe znaczenie dla oceny stanu faktycznego sprawy. Jednak DIAS, poza przytoczeniem zeznań świadka, w żaden sposób się do niech nie odniósł. Nie dokonał ich oceny i nie wyjaśnił, w jaki sposób wpływają one na ocenę stanu faktycznego. Duże znaczenie DIAS przypisuje natomiast zeznaniom A. M., która zeznała, że nie była bezpośrednim świadkiem złożenia odwołania, zaś informację co do tego, że składający pismo przyniósł dwa egzemplarze odwołań od decyzji za lata 2011 i 2012 pozyskała z pisma otrzymanego od Dyrektora Izby Skarbowej. Jej pozostała wiedza na temat okoliczności złożenia pisma, osoby, która złożyła odwołania i jej tytule zawodowym pochodziła z wyjaśnień Dyrektora Wydziału Administracyjno-Gospodarczego. Zatem cała wiedza A. M. na temat sprawy pochodziła od osób trzecich. Mimo to na podstawie m.in. jej wyjaśnień DIAS uznał, że nie można zgodzić się z tym, że odwołanie za 2012 r. zostało skuteczne złożone wraz z dwoma egzemplarzami odwołania za 2011 r. w dniu 5 maja 2016 r.

W skardze zarzucono też, że organ nie wyjaśnił z jakich powodów dał wiarę treści pisma Prezydenta Miasta O. z dnia 22 czerwca 2016 r., sporządzonego właśnie przez A. M. Według skarżącego ww. dowód należało ocenić mając na uwadze wytyczne zawarte w art. 191 Op, uwzględniając prawidła logiki, doświadczenia życiowego, zasad etyki urzędniczej jak również obowiązujące przepisy.

Według skarżącego zbyt duże znaczenie nadaje DIAS dowodowi w postaci wydruku z systemu mDOK, w którym ewidencjonuje się korespondencję przychodzącą UM O. Brak zaewidencjonowania odwołania przez pracownika UM O. nie świadczy o tym, że odwołanie nie zostało złożone.

Skarżący uważa, że pomimo tego, że dowody w postaci dokumentów oraz wyjaśnień pracowników UM O. jednoznacznie wskazują na złożenie spornego odwołania z zachowaniem ustawowego terminu, to od czerwca 2016 r., czyli od ponad trzech lat, próbuje się udowodnić irracjonalną tezę, że pomimo jego złożenia pełnomocnik strony zabrał je z biurka pracownika UM O., aby nie zostało ono rozpatrzone. Jest to nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym.

Zarzucono organowi odwoławczemu, że nie wyjaśnił w odniesieniu do zasad logiki, doświadczenia życiowego, zasad etyki oraz obowiązujących przepisów prawa, zachowania urzędnika, który po potwierdzeniu przyjęcia odwołania na żądanie wnoszącego zwraca wniesione podanie.

Końcowo podniesiono, że obowiązkiem organu wynikającym z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 124, art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 Op było wyjaśnienie stronie, jakie warunki powinny być spełnione, aby złożenie odwołania uznać za skuteczne, skoro organ uważa, że odwołanie złożono nieskutecznie.

Według skarżącego odwołanie zostało wniesione w dniu 5 maja 2016 r., z zachowaniem 14-dniowego terminu, który upływał w dniu 6 maja 2016 r.

Stanowisko DIAS, że sporne odwołanie zostało wniesione dopiero w dniu 8 czerwca 2017 r. jest nieprawidłowe i wskazuje na naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Op.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DzU 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast przepis art.3 §2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 2019 r. poz. 2325 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Ustawa ppsa przewiduje w art.119 pkt 3, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art.120 ppsa). Na podstawie art.121 ppsa sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie.

Decyzja o rozpatrzeniu sprawy na posiedzeniu niejawnym nie jest zależna od woli stron.

Rozpatrywana sprawa należy do spraw wymienionych w art.119 pkt 3 ppsa, jest to bowiem sprawa z zakresu postępowania administracyjnego, zaś zaskarżone postanowienie DIAS, dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi, jest postanowieniem, na które nie służy zażalenie, kończącym, bowiem zamyka drogę do merytorycznego załatwienia sprawy.

Przepisy ustawy ppsa nie przewidują informowania stron postępowania o rozpatrzeniu sprawy w trybie uproszczonym ani o terminie posiedzenia. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadzi do pominięcia strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, są rozważane w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę.

Spór w sprawie dotyczył tego, czy odwołanie od decyzji UKS 2012 r. złożone zostało w terminie 14 dniowym upływającym z dniem 6 maja 2016 r.

Prawną podstawą zaskarżonego postanowienia jest art.228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Istotne w sprawie jest to, że wyrokiem I SA/Ol 179/18 WSA uchylił postanowienie DIAS z dnia 29 grudnia 2017 r., zaś NSA wyrokiem I FSK 2048/18 oddalił skargę kasacyjną organu.

Na podstawie art.153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Zatem wydając zaskarżone postanowienie DIAS związany był oceną prawną zawartą w wyrokach WSA i NSA, zaś Sąd, kontrolując obecnie zaskarżone postanowienie, ma obowiązek stwierdzić, czy organ dostosował się do oceny prawnej zawartej w wyrokach.

W wyroku I SA/Ol 179/18 WSA skazał, że umieszczenie na przekazanym stronie egzemplarzu pisma pieczęci kancelarii organu wraz z podpisem osoby, która przyjęła pismo, stanowi bezpośredni dowód tego, że odwołanie zostało złożone w tym dniu, bezpośrednio w Kancelarii Ogólnej Urzędu Miasta O. Podważenie dowodu z tego dokumentu w celu wykazania, że pisma jednak nie nadano z zachowaniem terminu ustanowionego w art. 223 § 2 Op nastąpić może jedynie poprzez przeprowadzenie skutecznego przeciwdowodu i potwierdzenie w sposób nie budzący wątpliwości, że zawarte w nim dane są niezgodne ze stanem faktycznym. Powinno zatem opierać się na faktach pewnych, a nie domniemaniu. Skoro strona przedstawiła dowód złożenia odwołania w ww. Urzędzie w dniu 5 maja 2016 r., co potwierdza złożona na tym piśmie prezentata wraz z nazwą urzędu, datą wpływu pisma oraz podpis pracownika przyjmującego korespondencję, to wobec treści pisma Prezydenta Miasta O. z dnia 22 czerwca 2016 r. i wyłaniających się wątpliwości co do tego, czy rzeczywiście odwołanie zostało złożone, organ obowiązany był przeprowadzić w tej kwestii postępowanie wyjaśniające, w szczególności poprzez dokładne zweryfikowanie wersji strony w oparciu m.in. o dane dziennika podawczego Urzędu oraz przesłuchanie jej pełnomocnika, który składał pismo, jak i pracownika, który potwierdził swoim podpisem wpływ korespondencji do organu. W zależności zaś od wyłaniających się ustaleń organ powinien podjąć ewentualne inne działania w celu obalenia domniemania autentyczności spornego dokumentu. Powstałe w związku z ww. pismem Prezydenta Miasta z dnia 22 czerwca 2016 r. wątpliwości nie mogą być bowiem rozstrzygnięte na niekorzyść strony, która dysponuje urzędowym dowodem terminowego złożenia pisma w organie.

NSA potwierdził stanowisko WSA w kwestii "rezerw" w postępowaniu dowodowym, akceptując zalecenia WSA w zakresie potrzeby przeprowadzenia wskazanych w wyroku dowodów, bez ograniczenia się jedynie do dowodu pośredniego w postaci pisma Prezydenta Miasta O. z dnia 22 czerwca 2016 r. NSA podkreślił, że przeprowadzone wyczerpujące postępowanie dowodowe umożliwi organowi dokonanie oceny zgodnie z zasadą swobodnej ich oceny art.191 Op. NSA podkreślił przy tym, że z uwagi na możliwość zamknięcia skarżącemu drogi do drugiej instancji i ewentualnie do sądu, wskazane jest pieczołowite postępowanie dowodowe. Z wyroku NSA wynika, że nie jest przesądzone, jaka będzie ocena materiału dowodowego, bowiem będzie ona dokonana dopiero po wyczerpującym zebraniu dowodów.

Rozpatrując zatem skargę na postanowienie DIAS z dnia "[...]" Sąd stwierdza, że organ odwoławczy w pełni zrealizował ocenę prawną i zalecenia zawarte w wyroku I SA/Ol 179/18.

Wprawdzie w skardze nie postawiono zarzutu naruszenia art.153 ppsa, ale z jej uzasadnienia wynika, że według skarżącego DIAS nie zrealizował w pełni zaleceń WSA zawartych w wyroku I SA/Ol 179/18. Skarżący wskazał, że obowiązkiem organu odwoławczego było przeprowadzenie postępowania dowodowego m. in. co do sposobu wniesienia odwołania, przy zapewnieniu stronie czynnego udziału w podejmowanych czynnościach. Skarżący podkreślił, że NSA w wyroku I FSK 2048/18 także potwierdził brak możliwości poprzestania na dowodzie "pośrednim" jakim jest pismo Prezydenta Miasta O. z opisem zdarzenia. Skarżący uważa, że wprawdzie DIAS przeprowadził dowody z zeznań świadków wskazanych przez WSA, lecz dokonał ich błędnej oceny, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie wydane zostało na podstawie należycie ustalonego stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wynikał z treści art.228 § 1 pkt 2 Op, z którego wnika, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wynoszącemu 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art.223 §2 Op), a także był determinowany oceną prawną zawartą w wiążących wyrokach.

Zalecenia sądów obu instancji były jasne: przeprowadzić dowód z dziennika podawczego UM O., przesłuchać pełnomocnika, który składał pismo oraz pracownika, który potwierdził swoim podpisem wpływ korespondencji do organu, w zależności od wyłaniających się ustaleń podjąć ewentualne inne działania w celu obalenia domniemania autentyczności spornego dokumentu.

W tak zakreślonym zakresie przeprowadzone zostało ponowne postępowanie organu odwoławczego. Bowiem DIAS zgromadził dowody (opisane w historycznej części wyroku): przesłuchanie w charakterze świadków T. K., E. F., A. M., pismo UM O. z dnia 4 czerwca 2019 r. wraz z załączonymi wyjaśnieniami Dyrektora Wydziału Administracyjno-Gospodarczego UM O. z 17 czerwca 2016 r. i z 29 maja 2019 r. oraz ze skanami odwołań i wydrukami z systemu komputerowego mDOK rejestrującego przychodzącą korespondencję, a także pismo Dyrektora UKS z dnia 19 maja 2016 r. w trybie art.227 Op, dotyczące odwołania od decyzji Dyrektora UKS dotyczącej 2011 r. i pismo Dyrektora UKS z 19 maja 2016 r. do DIAS przekazujące odwołanie.

Gromadząc tak przedstawiony zbiór dowodów organ odwoławczy zrealizował ocenę prawną zawartą w wiążących go wyrokach oraz otworzył sobie drogę do dokonania jego merytorycznej oceny zgodnie z zawartą w art.191 Op zasadą swobodnej oceny dowodów. Istotne dla Sądu jest to, że DIAS ocenił zebrane dowody we wzajemnej łączności, biorąc pod uwagę zarówno treść zeznań E. F., jak i A. M., a także treść zapisów w elektronicznym systemie przyjmowania korespondencji UM O. Nie jest tak, jak zarzucono w skardze, że priorytetowe były dla organu zeznania A. M., nie uczestniczącej osobiście przy składaniu odwołań 5 maja 2016 r. Z postanowienia DIAS wynika, że uwzględniono treść zeznań E. F., która wyjawiła m. in., że były 4 egzemplarze pism, że błędnie potraktowała dwa egzemplarze odwołania od decyzji UKS 2011 r. jako dotyczące dwóch różnych spraw, co wyjaśniło się dopiero w komórce merytorycznej UM O., a także że zwróciła doradcy 2 egzemplarze, sądząc, że oddaje dwie kopie. Zaś A. M., która nie była obecna przy odbieraniu odwołań w Kancelarii Ogólnej, zeznała m. in., że do jej komórki (Wydział Podatków i Opłat) wpłynęły w dniu 6 maja 2016 r. dwa odwołania M. P. dotyczące podatku od towarów i usług za 2011 r., wobec czego pisma te zadekretowano z adnotacją "PM", do szybkiego omówienia sprawy i ustalenia, komu to pismo przekazać. Na tle tych dowodów przekonywujące są ustalenia oparte na pismach UM O. z 17 czerwca 2016 r. i 29 maja 2019 r., wskazujące wprowadzenie do systemu elektronicznego tego samego odwołania pod dwoma numerami – jako omyłka wynikająca z przekonania, że są to dwa różne odwołania.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu co do tego, że pomimo pewnych błędów niewątpliwie popełnionych w dniu 5 maja 2016 r. zarówno przez pracownika Kancelarii Ogólnej UM O., jak i pełnomocnika skarżącego, ostatecznie doszło do tego, że pełnomocnik opuścił Kancelarię pozostawiwszy w niej dwa odwołania dotyczące decyzji VAT za 2011 r., zabierając zaś ze sobą dwa odwołania dotyczące VAT za 2012 r., przy czym na jednym z nich znalazła się prezentata UM O. i podpis pracownika. Zapewne intencją pełnomocnika skarżącego nie było wprowadzenie w błąd pracownika Kancelarii ani działanie na szkodę swojego klienta, lecz nie ma to znaczenia dla oceny, że w istocie złożył odwołanie tylko w jednej sprawie. Świadczy o tym cały szereg wyżej przedstawionych dowodów, ocenionych we wzajemnej łączności, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia zawodowego. Zeznania T. K. nie wniosły zbyt wiele do sprawy, co wynika z powołania się przez świadka na zawarty w z art.37 ust.1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 130) obowiązek zachowania w tajemnicy faktów i informacji, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu. Nie negując konieczności przestrzegania tego obowiązku, należy jednak zauważyć, że bez podania przez T. K. (osobę składającą odwołanie) logicznych i przekonywujących wyjaśnień związanych ze zdarzeniami z 5 maja 2016 r., mającymi miejsce w związku ze składaniem odwołań, ocenie organu odwoławczego poddane zostały okoliczności ustalone samodzielnie przez organ.

Skarżący podniósł, że brak zaewidencjonowania odwołania w systemie mDok (będącym ewidencją korespondencji przychodzącej UM O., czyli elektronicznym dziennikiem podawczym) nie świadczy o tym, że odwołanie nie zostało złożone. W ocenie Sądu jest wręcz przeciwnie, z dokonanych ustaleń opartych na pisemnych wyjaśnieniach z UM O. i zeznaniach osób pracujących w UM O. nie tylko bezpośrednio przy obsłudze systemu – wynika, że nie jest możliwe złożenie pisma bez odnotowania tego faktu w systemie. Wynika to chociażby z ustaleń, że błędnie potraktowane jako osobne, dwa odwołania dotyczące tej samej decyzji VAT za 2011 r. zostały najpierw zeskanowane, a następnie każde z nich wprowadzono do systemu. Dopiero po przekazaniu sprawy komórce merytorycznej UM O. okazało się, że został popełniony błąd. Według Sądu prawidłowo organ odwoławczy dał wiarę zeznaniom świadków złożonym w ww. zakresie, były one bowiem obiektywne i nie można dopatrzyć się w nich nieścisłości. Zaś skarżący nie zaoferował własnych dowodów, przyjmując takie stanowisko, że skoro dysponuje, w sensie fizycznym, odwołaniem z oryginalną pieczęcią organu i podpisem pracownika, to posiada niepodważalny dowód złożenia odwołania. Jest to stanowisko błędne, choćby dlatego że NSA w wiążącym organ wyroku wyraźnie podkreślił, że dopuszczalne jest podważenie tak przedstawionego dowodu, o ile zebrane zostaną odpowiednie przeciwdowody. Taka sytuacja wystąpiła po przeprowadzeniu przez DIAS ponownego postępowania dowodowego, które doprowadziło do ustaleń podważających tezę skarżącego.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy skutecznie podważył dowód bezpośredni złożenia odwołania, tj. dokument w postaci egzemplarza odwołania opatrzonego pieczęcią UM O. i podpisem pracownika. Dokonał tego w oparciu o przeprowadzone zgodnie z zaleceniami WSA dowody, które zostały poddane swobodnej, ale nie dowolnej ocenie, zgodnie z art.191 Op. Dlatego żaden z wymienionych w skardze zarzutów nie okazał się zasadny.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie uchybił żadnemu z powołanych w skardze przepisów, w tym nie naruszył wynikającego z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 124, art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 Op obowiązku wyjaśnienia, jakie warunki powinny być spełnione, aby złożenie odwołania uznać za skuteczne, skoro organ uważa, że odwołanie złożono nieskutecznie. W kontekście rozpatrywanej sprawy warunkiem skutecznego złożenia odwołania było złożenie go w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji, co wynika z art.228 §1 pkt 2 w zw. z art.223 §2 Op.

Przeprowadzone przez DIAS postępowanie wykazało, że skarżący warunku tego nie spełnił.

Dlatego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art.151 ppsa.