Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1710/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 150, art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Bogusław Wolas WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 marca 2022 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 20 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. uchyla zaskarżoną decyzję, zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 10.646,00 zł. (dziesięć tysięcy sześćset czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 18.02.2019 r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w związku z uzyskaniem przez P. K. ( zwaną dalej Podatniczką ) wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce B. KRS [...] ( obecnie K. ), co wynika z aktu notarialnego [...] z 30.12.2013 r.

Postanowienie wysłano na adres zgłoszony przez Podatniczkę tj. ul. [...], [...], [...] (data doręczenia w dniu 18.03.2019 r. w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa). Pismem z 12.04.2019 r. zwrócono się do Podatniczki o złożenie dowodów oraz wyjaśnień potwierdzających otrzymanie wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce B. tj. wyciągu bankowego zawierającego ww. wpłatę lub innego dokumentu potwierdzającego tę okoliczność oraz innych dokumentów mających znaczenie w sprawie, na które nie zareagowała.

W dniu 13.05.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. zwrócił się do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego o przesłanie złożonych przez spółkę K. ( dawniej B. ) deklaracji rocznych PIT-8AR i PIT-4R za 2014 rok.

W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego przesłał wnioskowane deklaracje, z których wynika, iż spółka K. ( dawniej B. ) nie odprowadziła zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wypłaconym wynagrodzeniem z tytułu umorzenia 116 udziałów w 2014 roku.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że na podstawie aktu notarialnego [...] z 17.12.2013r. Podatniczka nabyła w drodze darowizny 116 udziałów w spółce pod nazwą B. o wartości nominalnej po 1.000,00 zł każdy. Wartość darowizny została ustalona na kwotę 116.000,00 zł. Przedmiotowe udziały zostały nabyte od udziałowca ww. spółki - J. K., który na dzień dokonania darowizny posiadał 120 udziałów o wartości po 1.000,00 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej 120.000,00 zł.

Protokołem z posiedzenia Zarządu Spółki B. z 30 grudnia 2013 r. w formie aktu notarialnego [...] - potwierdzono, iż została podjęta Uchwała Zarządu Spółki nr 3 z 30 grudnia 2013 r. o treści: "Zarząd Spółki, działając na podstawie § 11 ust. 7-12 umowy spółki, stwierdza, że wszystkie 116 udziałów przysługujących Wspólnikowi P. K. uległy automatycznemu umorzeniu, w związku ze złożoną przez nią rezygnacją z funkcji Członka Zarządu. Umorzenie udziałów następuje z czystego zysku, za wynagrodzeniem w kwocie po 49.300,00 zł za każdy udział, tj. w łącznej kwocie 5.718.800,00 zł. Wynagrodzenie zostanie wypłacone w terminie do 31 grudnia 2014 roku".

Zgodnie z § 11 ust. 7 lit. b umowy spółki w razie złożenia przez wspólnika rezygnacji z funkcji członka Zarządu wszystkie udziały tego wspólnika ulegają automatycznemu umorzeniu, bez powzięcia uchwały Zgromadzenia Wspólników. W związku z powyższym, wobec spełnienia przesłanki określonej w wyżej powołanym § 11 ust. 7 lit. b) umowy spółki, 116 udziałów przysługujące dotychczas P.K. uległy automatycznemu umorzeniu. Umorzenie następuje za wynagrodzeniem w kwocie po 49.300,00 zł za każdy udział tj. w łącznej kwocie 5.718.800,00 zł. Wysokość wynagrodzenia nie narusza postanowienia § 11 ust. 10 umowy spółki, gdyż nie jest ono niższe od wartości przypadającej na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników zgodnie z umową spółki". Za podjęciem powyższej uchwały głosowali wszyscy członkowie Zarządu Spółki, zatem Przewodniczący stwierdził, że została ona podjęta jednomyślnie.

Z pisma Banku [...] z 13.01.2019 r. wynika, iż wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów zostało wypłacone w trzech częściach:

• 02.01.2014 r. w kwocie 100.000,00 zł - jako częściowe wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów,

• 07.01.2014 r. w kwocie 4.000.000,00 zł - jako częściowe wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów,

• 09.01.2014 r. w kwocie 1.618.800,00 zł-jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów.

W związku z faktem, że Podatniczka nie złożyła zeznania podatkowego za 2014 r. i nie rozliczyła zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającego z uzyskanego wynagrodzenia w następstwie umorzenia udziałów, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego - wydał 20.09.2019 r. decyzję znak: [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w związku z uzyskaniem wynagrodzenia z tytułu umorzenia posiadanych udziałów w K. (poprzednio B. ) w kwocie 1.064.532,00 zł.

Od w/w decyzji organu I instancji 25.01.2021 r. (data stempla pocztowego) zostało wniesione do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został rozpoznany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z 28.06.2021 r. znak sprawy [...], którym przywrócono termin do wniesienia odwołania.

Rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania uznano, że na ocenę uprawdopodobnienia braku zawinienia w zachowaniu terminu do złożenia odwołania miał wpływ fakt przebywania Podatniczki za granicą i nie zapoznanie się z korespondencją przesyłaną przez organ podatkowy. Z uwagi na odręczne, omyłkowo błędne wskazanie adresu zamieszkania, Podatniczka nie miała możliwości zapoznania się z treścią decyzji, a tym samym nie można przypisać winy w samym fakcie nie dotrzymania terminu do złożenia odwołania. Pojawiające się w tej sprawie wątpliwości należało rozstrzygnąć uwzględniając podstawową zasadę postępowania podatkowego tj. prawo Strony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy II instancji.

Decyzją z dnia 20 października 2021r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji

Przystępując do merytorycznego rozpatrzenia sprawy organ ocenił kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Rozpatrywana sprawa dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, a zatem w myśl powołanego powyżej przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe za wskazany rok uległoby przedawnieniu 31.12.2020r. Jednakże bieg 5-letniego terminu przedawnienia w świetle powyższych przepisów został zawieszony z uwagi na fakt, iż 01.06.2020 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec Podatniczki postępowanie karno-skarbowe, w sprawie o przestępstwo skarbowe m.in. z art. 54 § 1 k.k.s w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. Z kolei pismem z 19.06.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. zawiadomił Podatniczkę o powyższym fakcie, z jednoczesnym podaniem informacji, iż powyższe skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.

Niniejsze zawiadomienie dotarło do kraju przeznaczenia (Słowacja) jednakże nie zostało przez Podatniczkę odebrane. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zapisach znajdujących się na kopercie, na której umieszczona jest nalepka CN 15 z informacją o dokonanym zwrocie przesyłki 30.06.2020 r. (date retour), która trafiła do nadawcy w Polsce 08.07.2020 W przedmiotowej sprawie począwszy od 19.07.2019 r. cała korespondencja urzędowa była wysyłana na adres [...], zgodnie z adresem rejestracyjnym w CRP KEP oraz aktualizacją miejsca zamieszkania ZAP-3 dokonaną i podpisaną przez Podatniczkę. Powyższy adres, jak wynika z wydruku systemu CRP-KEP( znajdującego się w aktach sprawy) ważny był od 21.06.2019 r. do 12.01.2021 r. Tym samym uznano, iż wszystkie zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi.

W związku z powyższym skoro Podatniczka została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe, w formie zastępczego doręczenia korespondencji zawierającej taką informację - to jest to wystarczające dla wykazania zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podnoszone zarzuty w zakresie podważenia prawidłowości działania organu podatkowego, poprzez powoływanie się na błędne uznanie fikcji doręczenia korespondencji urzędowej w oparciu o przepis wynikający z art. 150 Ordynacji podatkowej, ocenione zostały jako nieskuteczne. Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego podjętych w wyniku prowadzonego postępowania w zakresie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania - nie dochowano należytej staranności, aby w zgłoszeniu aktualizacyjnym wpisać czytelnie i starannie adres, w tym numer domu- tak aby nie budził wątpliwości. Niedopełnienie tej powinności nie może być traktowane jako zaniedbanie o neutralnym prawnie charakterze i winno obciążać Stronę łącznie z negatywnymi dla niej konsekwencjami prawnymi swego działania. Dane zawarte w zgłoszeniu aktualizacyjnym mają decydujące znaczenie dla wysyłki dokonywanej przez organ podatkowy i stanowią oświadczenie wiedzy, jak i woli podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przy ocenie zawinienia w uchybieniu terminu uwzględnił fakt, że wszystkie doręczenia w tym postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostały doręczone w sposób zastępczy. Podkreślono, iż termin do wniesienia odwołania został przywrócony z uwagi na spełnienie przesłanek wynikających z art. 162 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. złożenie wniosku (prośby) o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu wraz z dokonaniem czynności procesowej dla której był ustanowiony przywracany termin. Przywracając termin do wniesienia odwołania organ odwoławczy uwzględnił również prawo do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W nawiązaniu do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21- organ odwoławczy stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaznaczył, że organ I instancji w sposób rzetelny zgromadził materiał dowodowy będący podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych I i II instancji.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca ustalenia momentu uzyskania przychodu w związku z umorzeniem udziałów w spółce B. w kwocie 1.064.532,00 zł, po rezygnacji Podatniczki z pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki.

Z aktu notarialnego - [...], stanowiącego protokół posiedzenia Zarządu Spółki pod firmą [...], z siedzibą w K., ul. [...], bezspornie wynika, iż 27.12.2013 r. Podatniczka złożyła pisemną rezygnację z pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, wskutek czego została odwołana ze składu Zarządu. Zgodnie z zapisem § 11 ust. 7 lit. b umowy spółki B. w razie złożenia przez wspólnika rezygnacji z funkcji członka Zarządu wszystkie udziały wspólnika ulegają umorzeniu bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników.

Kwota 5.718.800,00 (stanowiąca wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów) została wypłacona przez spółkę w K. NIP: [...], KRS [...] (poprzednio B. ) w dniach 02.01.2014 r., 07.01.2014 r.,09.01.2014 r. przelewem z rachunku bankowego ww. spółki na rachunek bankowy Podatniczki. Od zrealizowanej wypłaty płatnik (B. ) nie dokonał potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Ustawodawca uregulował sposób opodatkowania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ), zwanej dalej updof. Z uwagi na fakt, iż Podatniczka uzyskała przychód w 2014 r. (dowód: pismo Banku [...] z 13.07.2019 r.) zastosowanie znajduje ww. ustawa w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2014 r.

W świetle art. 9 ust. 1 w/w ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Zgodnie z ogólną definicją zawartą w art. 11 ust. 1 w/w ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Tak więc przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez określenie "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, lecz także kwota, która została przekazana na rachunek bankowy podatnika. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, którymi podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość korzystać i dysponować. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji. Podkreślenia zatem wymaga fakt, że z przychodem będziemy mieli do czynienia tylko wówczas, gdy podatnik faktycznie otrzyma lub będą mu postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Stąd należy stwierdzić, że przepis art. 11 ust. 1 w/w ustawy, stanowiący regułę generalną, wyraża zasadę ustalenia przychodu według tzw. metody kasowej, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Natomiast wszędzie tam, gdzie przepisy szczególne inaczej zastrzegają rozumienie pojęcia konkretnego przychodu z danego źródła, definicja ta nie znajduje zastosowania.

Toteż sam ustawodawca w tekście przepisu art. 11 ust. 1 w/w ustawy wskazuje na wyjątki od ogólnej definicji przychodu. Dotyczą one przychodów wymienionych w: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i 20 ust. 3 w/w ustawy. We wszystkich wymienionych przypadkach, pojęcie przychodu jest zdefiniowane inaczej: albo jako kwoty należne, albo jako określona (oszacowana) wartość, albo jako wartość przyjęta w umowie zbycia.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub w spółdzielni, w tym również:

dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

-oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że w art. 17 updof, ustawodawca charakteryzując przychody z kapitałów pieniężnych, nie wprowadza żadnego odstępstwa co do ogólnej zasady opodatkowania w przypadku przychodów ze źródła określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. Tak więc należy stosować sposób obciążenia podatkiem wg reguły określonej w przytoczonym art. 11 ust. 1 updof, tj. wg metody kasowej.

W konsekwencji , w ocenie organu, przyjąć należy, iż obowiązek podatkowy z tytułu przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof powstanie m.in. w momencie wypłaty na rachunek bankowy, gdyż w tym przypadku zastosowania nie znajdują regulacje szczegółowe, wskazujące na inny (niż w dacie jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji) moment powstania przychodu.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Uregulowanie znajdujące się w art. 30 a ust. 1 pkt 4 updof stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30 a ust. 6 updof, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e ww. ustawy. Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym - dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 (z umorzenia udziałów), jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo lł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z przytoczonych powyżej przepisów wyraźnie wynika, iż obowiązek podatkowy-w przypadku uzyskania przychodu wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof - powstaje w momencie dokonania wypłaty środków pieniężnych przez płatnika.

Natomiast w związku z dokonywanym przelewem walorów pieniężnych z tytułu automatycznego umorzenia udziałów, płatnik zobowiązany jest do potrącenia i odprowadzenia zryczałtowanego podatku (tj. zgodnie z art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 w/w ustawy). Jeżeli jednak płatnik nie potrąci należnego podatku to zgodnie z art. 45 ust. 3b updof podatnik ma obowiązek wykazać należny podatek dochodowy (o którym mowa w art. 29-30a w/w ustawy), w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. la w/w ustawy. Innymi słowy, jeżeli zryczałtowany podatek dochodowy nie zostanie odprowadzony przez płatnika, obowiązek ten ciąży na podatniku poprzez rozliczenie tego przychodu za rok podatkowy, w którym podatnik faktycznie uzyskał ten przychód, tj. gdy przedmiotowe środki otrzymał lub zostały mu postawione do dyspozycji.

W związku z powyższym, przychód wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof, powstanie w dacie otrzymania lub postawienia do dyspozycji środków pieniężnych. Ponadto - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - w przypadku umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez darczyńcę na nabycie tych udziałów. Z tą datą podatnicy, których nabyte w darowiźnie udziały są umarzane zostali pozbawieni prawa do obniżenia wynagrodzenia z tytułu umorzenia o wartość rynkową udziałów wyliczoną na dzień dokonania darowizny. Odtąd wynagrodzenie z tytułu umorzenia darowanych im udziałów będą mogli obniżyć o faktyczne wydatki, jakie uprzednio poniósł ich darczyńca na nabycie tych udziałów. Zatem dochód z tytułu umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie przez niego darowanych udziałów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy bezspornym jest fakt, że w 2014 r. Podatniczka uzyskała przychód w wysokości 5.718.800,00 zł tytułem wynagrodzenia w związku z automatycznym umorzeniem udziałów. Z uwagi na fakt, że umarzane udziały zostały nabyte w drodze darowizny stosownie do powołanego art. 24 ust. 5d w/w ustawy Podatniczka miała prawo odliczenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie tych udziałów. Z akt sprawy wynika, że Podatniczka nabyła 116 udziałów w spółce B. w drodze darowizny od J. K.. Kosztami uzyskania przychodu z tytułu umorzenia tych udziałów są zatem wydatki poniesione przez darczyńcę, tj. J. K., na nabycie tych udziałów. J. K. na dzień dokonania darowizny posiadał 120 udziałów w spółce B. , które zostały nabyte w zamian za wkład pieniężny w wysokości 1.000,00 zł za każdy udział. Biorąc pod uwagę powyższe w rozliczeniu przychodu z tytułu umorzenia udziałów przysługiwało odliczenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 116.000,00 zł, tj. stosownie do ilości umarzanych udziałów otrzymanych w drodze darowizny. Dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce B. wynosi zatem 5.602.800,00 zł, tj. kwota stanowiąca różnicę pomiędzy przychodem w wysokości 5.718.800,00 zł, a kosztami uzyskania przychodu w kwocie 116.000,00 zł.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w/w ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, zatem w przedmiotowej sprawie podatek ten wynosi 1.064.532,00 zł.

W ocenie Organu przepisy podatkowe nie przewidują ustalenia innego momentu uzyskania przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 niż metoda kasowa. Nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym ani w aktach sprawy argumentacja, iż Podatniczka uzyskała przychód z chwilą podjęcia Uchwały Zarządu Spółki z dnia 30 grudnia 2013 roku.

Z akt sprawy wynika bezspornie, że Podatniczka uzyskała przychód z tytułu automatycznego umorzenia udziałów B. W dniach: 02.01.2014r., 07.01.2014 r., 09.01.2014 r. ww. spółka zleciła wypłatę wynagrodzenia za pośrednictwem rachunku bankowego (dowód: pismo Banku [...] z 13.07.2019 r.).

Brak jest zatem podstaw do ustalenia wcześniejszego - aniżeli w styczniu 2014 r. - momentu powstania przychodu. Dlatego w sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy obowiązujące do 31.12.2013 r. Biorąc pod uwagę, że daty transakcji miały miejsce w styczniu 2014 r. , Spółka B. jako płatnik była zobowiązana do pobrania w 2014 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconego przychodu z tytułu umorzenia udziałów w tej spółce. Jednakże płatnik nie dopełnił tego obowiązku, wypłacając należną kwotę brutto, tj. bez pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Co istotne Podatniczka nie zaprzeczyła powyższym faktom.

W argumentach powołanych w odwołaniu odnośnie daty uzyskania przychodu wskazuje natomiast, że należne środki zostały postawione jej do dyspozycji w dniu 30.12.2013 r. poprzez wręczenie weksla, który następnie został zwrócony.

Na gruncie postępowania podatkowego ma zastosowanie generalna zasada postępowania dowodowego, zgodnie z którą każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.

Jako strona postępowania Podatniczka nie wskazała i dowodów na fakt posiadania takiego weksla, ani nie podała jakiego rodzaju był to weksel. Reasumując, twierdzenia w tej kwestii, ponieważ nie zostały poparte żadnymi dowodami, dlatego nie mogą stanowić kontrargumentu w stosunku do okoliczności udowodnionych zebranym materiałem dowodowym.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, której zarzucono

1) Art. 150 § 4 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540,ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa " ) poprzez przyjęcie, że Decyzja Naczelnika została skutecznie doręczona Skarżącej w sytuacji, w której wysłano ją na błędny adres,

2) Art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w PIT za 2014 rok Skarżąca została zawiadomiona o zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego,

3) Art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy wypełnieniu zgłoszenia aktualizacyjnego adres zamieszkania i w związku z tym wszelkie następstwa tego działania powinny obciążać Skarżącą, w sytuacji w której to organ podatkowy błędnie zaadresował Decyzję Naczelnika a także pozostałą korespondencję w sprawie, na adres niewskazany przez Skarżącą,

4) Art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie niezbędnych dowodów, w tym również tych wskazywanych przez Skarżącą, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji uznaniem, że Skarżąca osiągnęła dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w Spółce w momencie dokonania wypłaty środków pieniężnych przez Spółkę;

Przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) Art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w PIT za 2014 rok został skutecznie zawieszony z dniem 1 czerwca 2020 r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik MUCS ") postępowania karnego skarbowego (dalej: "Postępowanie KKS" ), pomimo że wszczęcie Postępowania KKS zostało dokonane w sposób instrumentalny, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej,

2) Art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361; tekst jednolity, ze zmianami obowiązującymi w 2013 r. ; dalej jako: "Ustawa PIT 2013 " ) w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy ó podatku tonażowym (dalej jako: "Ustawa nowelizująca" ) poprzez uznanie, że przepisy te nie znajdują w sprawie zastosowanie i w związku z tym Skarżąca osiągnęła dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w Spółce w momencie dokonania wypłaty środków pieniężnych przez Spółkę.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Decyzja Naczelnika (oraz część korespondencji kierowanej do Skarżącej w toku Postępowania) została wysłana na adres: [...]. Zdaniem organów podatkowych, taki adres został wskazany przez Skarżącą w Zgłoszeniu i na tej podstawie wprowadzony przez urzędników do Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (dalej: "CRP KEP").

Skarżąca wskazuje natomiast, że w Zgłoszeniu wpisała prawidłowy adres zamieszkania, tj. [...], który został błędnie odczytany przez urzędników, czego konsekwencją było nieprawidłowe wprowadzenie adresu zamieszkania Skarżącej do CRP KEP i wysłanie Decyzji Naczelnika na błędny adres, przez co nie została ona skutecznie doręczona, a w związku z czym nie weszła do obiegu prawnego.

Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem przedstawionym na str. 6 Decyzji, zgodnie z którym "z ustaleń organu odwoławczego podjętych w wyniku prowadzonego postępowania w zakresie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania – nie dochowano należytej staranności aby w zgłoszeniu aktualizacyjnym wpisać czytelnie i starannie adres, w tym numer domu, tak aby nie budził wątpliwości. "

Odnosząc się do pierwszej części ww. wypowiedzi Dyrektora Skarżąca podkreśliła, że wszystkie pola Zgłoszenia zostały przez nią wypełnione dużymi literami, starannym, odręcznym pismem, a sposób zapisu poszczególnych znaków (liter i cyfr) wynika z charakteru pisma Skarżącej.

Przy czym, zasadniczy spór pomiędzy Skarżącą i organami podatkowymi dotyczy odczytu cyfr wpisanych jako numer domu w polu 15 cz. B.2. Zgłoszenia. Zdaniem Skarżącej, są to cyfry 4 i 7, natomiast zdaniem organów podatkowych - 2, 1 i 7. Skarżąca wskazuje jednak, że zgodnie z opinią pismoznawczą , którą załączyła do niniejszej Skargi, zapis w polu 15 odzwierciedla zapis cyfry 4 i 7 , którego sposób kreślenia stanowi cechę dystynktywną i nawykową grafizmu P. K., cyfr 4 i 7, został nakreślony przez Skarżącą jest tożsamy z zapisem tych cyfr w innych deklaracjach i pismach składanych do Urzędu. Ponadto nie odzwierciedla zapisu 217.

Skarżąca wskazuje, że błędne odczytanie ww. cyfr przez pracownika Urzędu wprowadzającego do CRP KEP dane ze Zgłoszenia zostało prawdopodobnie spowodowane "nałożeniem się na siebie" odręcznie wpisanych cyfr w polu 15 cz. B.2. Zgłoszenia z opisem tego pola znajdującym się w jego górnej części, tj. słowami "Nr domu". Z dołączonej do niniejszej Skargi fotokopii Zgłoszenia, z którego komputerowo usunięto słowa "Nr domu " w polu 15 cz. B.2. Zgłoszenia wynika bezsprzecznie, iż cyfry wpisane przez Skarżącą to 4 i 7.

Podkreślono także, że na kopercie, w której Skarżąca wysłała Zawiadomienie do Urzędu, jako adres nadawcy bezsprzecznie widnieje nazwa i numer ulicy: [...] a nie [...]. Co jednak kluczowe w niniejszej sprawie, ww. koperta stanowi nie tylko integralną część akt Skarżącej w Urzędzie, ale również została włączona do akt Postępowania (!), czego dowodem jest dołączona do niniejszej Skargi fotokopia karty nr 40 akt sprawy odwoławczej.

Podsumowując powyższe należy uznać, że to organy podatkowe błędnie przyjęły, że adresem zamieszkania Skarżącej jest [...], podczas gdy ten adres nie został przez nią wskazany ani w Zgłoszeniu, ani też na kopercie, w której przesłano je do Urzędu. W ocenie Skarżącej, w żadnym stopniu nie przyczyniła się ona również do rzekomego wprowadzenia w błąd organów podatkowych. Tym bardziej, że nie miała ona obowiązku, ani też możliwości kontroli prawidłowości danych wprowadzonych do CRP KEP.

Niezależnie od powyższego Skarżąca wskazuje, że powyższa omyłka nie została dostrzeżona przez Naczelnika pomimo, iż wszystkie pisma, kierowane przez niego na adres: [...], tj. zarówno sama Decyzja Naczelnika, jak i wcześniejsze zawiadomienia i wezwania, nie zostały odebrane przez adresata (Skarżącą), lecz każdorazowo wracały do Naczelnika.

Na tej podstawie Naczelnik w zakresie każdego takiego zwrotu przyjmował, że zgodnie z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej doszło do skutecznego doręczenia korespondencji kierowanej do Skarżącej.

Skarżąca zwróciła uwagę , że w przypadku korespondencji wysyłanej przez Urząd (w tym również korespondencji zawierającej Decyzję Naczelnika) zastosowano standardowy tryb doręczeń bez powtórnej awizacji. Zatem nie sposób uznać, aby ten sposób doręczeń spełniał standardy określone w art. 150 Ordynacji podatkowej.

Zwrócono uwagę, że zgodnie z pkt. 8.1 ust. 8 Regulaminu poczty listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bemie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007r. Nr 108, poz. 744) przed zwróceniem do administracji kraju nadania przesyłek niedoręczonych z jakiegokolwiek powodu, urząd przeznaczenia powinien podać, po francusku, przyczynę niedoręczenia. Wyraźną i zwięzłą informację o przyczynie umieszcza się, o ile to możliwe, na przedniej stronie przesyłki, w następującej formie: "inconnu" ("nieznany"), "refuse" ("odmówił przyjęcia"), "demenage" ("wyprowadził się"), "non reclame" ("nie podjął"), "adresse insuffisante" ("niewystarczający adres") itp. Na kartkach pocztowych i drukach w kształcie kartek przyczynę niedoręczenia podaje się w prawej części przedniej strony. Mając powyższe na względzie Skarżąca wskazuje, iż z akt Postępowania wynika, że na zwrotkach otrzymanych przez Naczelnika po nieskutecznym doręczeniu korespondencji kierowanej na adres: [...], widniała adnotacja "inconnu", czyli (adresat) nieznany. Z kolei na zwrotkach z niedoręczoną korespondencją kierowaną na wcześniejszy adres Skarżącej na Słowacji ([...]) widniała adnotacja "non reclame", czyli (adresat) nie podjął przesyłki. W ocenie Skarżącej okoliczność ta wprost wskazuje, że zwrot korespondencji kierowanej na adres w Trnavie nie nastąpił wskutek niepodjęcia przesyłki przez Skarżącą, lecz wskutek wysłania jej na błędny adres.

Podsumowując powyższe Skarżąca stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie organy podatkowe popełniły liczne błędy proceduralne:

-przede wszystkim, z Zawiadomienia błędnie odczytano adres zamieszkania Skarżącej, czego skutkiem było wprowadzenie nieprawidłowego adresu zamieszkania Skarżącej (adresu do doręczeń) do CRP KEP,

-przyjęto fikcję doręczenia korespondencji kierowanej do Skarżącej (na błędny adres), pomimo iż na gruncie przepisów prawa słowackiego standardowo nie obowiązuje analogiczna procedura doręczeń zastępczych, jak określona w Ordynacji podatkowej, tj. nie stosuje się dwukrotnej awizacji przesyłki, a w sprawie nie skorzystano z fakultatywnej procedury, która przewiduje dwukrotną awizację.

-nie zweryfikowano prawidłowości adresu do doręczeń Skarżącej wpisanego do CRP KEP, pomimo iż wszystkie przesyłki kierowane na błędny adres wracały z adnotacją wskazująca na wadliwość tego adresu a nie brak podjęcia przez Skarżącą przesyłki pocztowej;

Skarżąca podniosła również, że doszło do naruszenia art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie ze przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w PIT za 2014 rok Skarżąca została zawiadomiona o zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Uwzględniając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu do poprzedniego zarzutu Skargi wskazano, iż Zawiadomienie nie zostało skutecznie doręczone Skarżącej, z uwagi na skierowanie go na niewłaściwy adres,( adres [...]) a ponadto z uwagi na fakt niezastosowania właściwego trybu doręczeń, tj. niegwarantującego tożsamych gwarancji jak przyznane na gruncie przepisów dot. Doręczeń przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia rozwinięto zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i procesowego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem wezwał Skarżącą o podanie, czy wnosi o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku oraz wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP. Skarżąca pismem z dnia 17 stycznia 2022 r. wniosła o rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Organ natomiast złożył wniosek o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym w odpowiedzi na skargę .

Wobec powyższego Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 24 lutego 2022 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 10 marca 2022 r.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) - poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wykazała, że akty te naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Sąd stwierdził bowiem nieprawidłowości zarówno co do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i w zakresie zastosowania do niego przepisów prawa.

Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Kluczowym zagadnieniem, które należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności jest kwestia doręczenia decyzji z dnia 20.09.2019 r. znak: [...], w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. : po pierwsze czy Poczta Polska S.A., za pośrednictwem której organ I instancji dokonywał doręczenia, dopełniła ciążących na niej obowiązków związanych z doręczeniem przesyłki listowej poleconej, zawierającej ww. decyzję, i po drugie czy decyzja została wysłana i doręczona na prawidłowy adres.

Otóż zgodnie z art. 150 Ordynacji u podatkowej

§ 1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

§1a. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni.

§ 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Skuteczność doręczenia pisma w tym trybie uwarunkowana jest prawidłowym ustaleniem miejsca zamieszkania adresata. Nie można bowiem uznać za prawidłowo doręczone na podstawie art. 150 O.p. pisma, jeżeli adres, na który jest ono kierowane i pod którym pozostawia się zawiadomienia o pozostawieniu pisma na poczcie lub w urzędzie gminy, nie jest miejscem zamieszkania adresata. Znajomość miejsca zamieszkania przez organ jest zatem niezbędna dla skutecznego zastosowania tego trybu.

Należy przede wszystkim wskazać, że przy doręczeniu pierwszego pisma w sprawie organ powinien ustalić rzeczywisty adres strony, korzystając w tym celu z wszelkich dostępnych mu danych i informacji. Wynika to z podstawowego dla postępowania podatkowego postulatu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), w zakres którego wchodzi też ustalenie tych faktów, które są konieczne dla zastosowania przepisów procesowych – np. miejsca zamieszkania podatnika. Jeszcze raz należy podkreślić, że znajomość miejsca zamieszkania jest niezbędna dla skutecznego prowadzenia postępowania, a przede wszystkim do doręczenia rozstrzygnięcia organu.

Tymczasem w niniejszej sprawie, jak wynika z akt sprawy, organy nie podjęły wszystkich niezbędnych czynności w celu ustalenia prawidłowego adresu miejsca zamieszkania skarżącej. Istota sporu w tej części rozważań ogniskuje się wokół prawidłowości wypełnienia Zgłoszenia aktualizującego ZAP-3 w rubryce nr 15 (numer domu) . W zgłoszeniu z 2 stycznia 2019 r. Skarżąca podała nowe miejsce zamieszkania na Słowacji w miejscowości [...] na ulicy [...] podając w tejże rubryce nr domu. Według Skarżącej podany numer domu to 47 , natomiast wg. organu jest to numer 217 i taki numer został wciągnięty do bazy danych indentyfikacyjnych i adresowych osoby fizycznej.

Bezspornym jest, że Skarżąca w ww. okresie mieszkała pod adresem [...]. Tak utrzymuje Skarżąca i okoliczności tej nie negują organy. Zdaniem organów Skarżącą błędnie wpisała ww. numer i organy miały wszelkie podstawy przypuszczać, iż wspomniany numer domu to 47, i skutki tej okoliczności obciąża skarżącą . Istnieje zatem spór co odkodowania pierwszej cyfry – czy oznacza ona 4 czy też cyfrę 2 i cyfrę 1.

Analizując zgłoszenie aktualizujące Sąd przyznaje, że podany numer domu w rubryce 15 może nasuwać wątpliwości interpretacyjne. Na pierwszy bowiem tzw. "rzut oka" wydaje się to być numer 217, niemniej jednak po uważniejszym wpatrzeniu można zauważyć, że oznaczeniu bliżej jest do cyfry 4 i 7, aczkolwiek w ocenie Sądu jednoznacznie tego nie można stwierdzić. Oznaczenie cyfry 4 w peselu zgłoszenia jest inne niż w rubryce 15, ale również oznaczenie cyfry 2 peselu Zgłoszenia różni się od cyfry 2 w rubryce 15.

Wątpliwości te potwierdza Ekspertyza Pismoznawcza z 11 listopada 2021r. załączona do skargi, w której ekspert z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów wykazał, że forma graficzna znajdująca się w pozycji 15 cz. B.2."Zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej będącej podatnikiem" które wpłynęło do Urzędu Skarbowego K. w dniu 21 czerwca 2019 r. odzwierciedla zapis cyfrowy "4" i "7" , którego sposób kreślenia stanowi cechę dystynktywną i nawykową grafizmu P. K.. Nie odzwierciedla natomiast zapisu Cyfrowego "2", "1" i "7". Wg biegłego opinia ta jest jedynie prawdopodobna albowiem opiniowanie kategoryczne będzie możliwe po przedłożeniu do badań oryginału dokumentu.

Istotną okolicznością w niniejszej sprawie jest również fakt, że Zgłoszenie aktualizacyjne zostało przesłane do urzędu w kopercie, gdzie w miejscu nadawcy wyraźnie zaznaczono adres "[...] 47" i znak "47" w ocenie Sądu nie nasuwa żadnych wątpliwości .

Jednocześnie podkreślić należy, że w sprawie wysłano 4 pisma na adres [...] 217 i wszystkie zostały zwrócone przez słowackiego operatora pocztowego z adnotacją "inconnu Nieznamy" czyli adresat nieznany. Pierwszym takim pismem było zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie z dnia 19 lipca 2019 r. , następne to postanowienie z 25 lipca 2019 r. oraz zawiadomienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej z tej samej daty wysłane w oddzielnej kopercie . Również decyzja z 20 września 2019 r. została zwrócona z taką samą adnotacją .

W ocenie Sądu mając taki materiał dowodowy Organ powinien powziąć wątpliwość co do prawidłowości adresu podanego Zgłoszeniu i tak odczytanego. Nie podejmując w tym zakresie stosownych działań Organ dopuścił się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko Organu, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego podania niezbędnych danych do korespondencji, w tym prawidłowego adresu i błędne podanie takiego adresu powoduje negatywne skutki dla podatnika. Niemniej jednak w ocenie Sądu w świetle materiału dowodowego niniejszej sprawy, nie można kategorycznie przesądzić czy numer domu, w rubryce 15 Zgłoszenia, był błędnie podany przez Skarżącą czy też błędnie odczytany przez pracownika organu wpisującego następnie adres do bazy danych. Mając powyższe na uwadze ponownie rozpoznając sprawę organ powoła biegłego grafologa w celu wykonania ekspertyzy pismoznawczej w oparciu o oryginalne dokumenty zalegające w aktach sprawy w celu ustalenia jakie cyfry wpisano w pozycji 15 cz. B.2. Zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej będącej podatnikiem (ZAP-3)

Odnosząc się z kolei do dokonanej oceny prawnej doręczenia decyzji 20 września 2019 r. Sąd stwierdził, że organy podatkowe kwestii tej również nie wyjaśniły.

Stosownie do postanowień art. 144 Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo Pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Ustawodawca w ww. art. 144 Ordynacji podatkowej określił sposoby doręczenia pism, stanowiąc, że podmiotem uprawnionym do realizacji tej czynności jest operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, którym w 2015 roku była Poczta Polska S.A. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie reguluje wprost w tym przepisie zagadnienia doręczania pism podatnikom mieszkającym za granicą, jednakże nie wyłącza to dopuszczalności takiego doręczenia. Stosownie bowiem do postanowień art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej , osobom fizycznym pisma doręcza się w miejscu ich zamieszkania.

Wobec powyższego, należy przyjąć, że w przypadku gdy Poczta Polska S.A. przyjęła pismo, zobowiązując się do jego doręczenia, a następnie na podstawie międzynarodowych procedur pocztowych przekazała pismo operatorowi pocztowemu państwa, w którym adresat pisma mieszka, w celu jego doręczenia – to takie dostarczenie pisma należy traktować jako doręczenie zrealizowane przez Pocztę Polską (por. wyrok WSA Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1828/12).

Dla oceny doręczenia przesyłek kierowanych do Skarżącego na jej adres zamieszkania w Słowacji konieczne jest odwołanie się do Regulaminu poczty listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r., nr 108, poz. 744). I tak na podstawie art. RL 137 ust. 3 pkt 3.1 Regulaminu poczty potwierdzenie odbioru powinno zostać podpisane w pierwszej kolejności przez adresata, a gdy to nie jest możliwe przez inną osobę do tego upoważnioną na mocy przepisów kraju przeznaczenia.

W przypadku zatem podpisania zwrotnego potwierdzenia odbioru można przyjąć, że pracownik urzędu pocztowego kraju przeznaczenia doręczył przesyłkę osobie upoważnionej w myśl tych przepisów we wskazanej w tym potwierdzeniu, dacie.

Ponadto z art. RL 147 wynika, że:

1.Administracje pocztowe zapewniają zwrot przesyłek, które nie mogły zostać z jakiegokolwiek powodu doręczone adresatom.

2.Termin przechowywania przesyłek podany jest w poniższych ustępach. (...)

Zgodnie z art. RL 147 ust. 5 pkt 5.1 Z zastrzeżeniem przepisów kraju przeznaczenia, przesyłki niedoręczalne zwraca się do administracji pocztowej kraju nadania, której znaki opłaty znajdują się na przesyłce. Dalej zgodnie z art. RL 147 ust. 8 pkt. 8.1 przed zwróceniem do administracji kraju nadania przesyłek niedoręczonych z jakiegokolwiek powodu, urząd przeznaczenia powinien podać, po francusku, przyczynę niedoręczenia. Wyraźną i zwięzłą informację o przyczynie umieszcza się, o ile to możliwe, na przedniej stronie przesyłki, w następującej formie: "inconnu" ("nieznany"), "refusé" ("odmówił przyjęcia"), "déménagé" ("wyprowadził się"), "non réclamé" ("nie podjął"), "adresse insuffisante" ("niewystarczający adres") itp. Na kartkach pocztowych i drukach w kształcie kartek przyczynę niedoręczenia podaje się w prawej części przedniej strony.

Informację tę podaje się za pomocą odcisku stempelka lub przyklejonej, właściwie wypełnionej nalepki CN 15. Każda administracja ma prawo dodać w jej własnym języku tłumaczenie przyczyny niedoręczenia i inne przydatne informacje. W obrocie między administracjami, które wyraziły na to zgodę, informacje te można podawać w jednym wybranym języku. Tak samo odręczne adnotacje o niedoręczeniu odnotowane przez pracowników poczty lub przez urzędy pocztowe można, w takim przypadku, uznać za wystarczające ( ust. 8 pkt 8.2.).

Należy zaznaczyć, że tryb doręczania pism za granicę przez organy podatkowe został uregulowany w Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r., nr 141, poz. 913).

Konwencja jest aktem wielostronnym. Stronami tej umowy są m m.in. Polska i Słowacja (zob. wykaz państw-sygnatariuszy Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu 25 stycznia 1988 r. znajdujący się na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, - www.mf.gov.pl, z którego wynika, że Słowacja ratyfikowała konwencję w dniu 21 listopada 2013 r. i wprowadziła ją do swojego porządku prawnego z dniem 1 marca 2014 r.).

W art. 17 Konwencji uregulowano sposób doręczania pism.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 Konwencji doręczanie pism adresatowi na terytorium innego państwa może odbywać się na wniosek państwa proszącego w drodze pomocy prawnej za pośrednictwem organów tego innego państwa. Art. 17 ust. 2 reguluje sposób doręczania pism na podstawie art. 17 ust. 1 Konwencji. Jednakże art. 17 ust. 3 Konwencji stanowi, że strona może dostarczyć dokumenty w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej Strony. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 4 Konwencji żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez Stronę, dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem. Treść przytoczonych przepisów art. 17 ust. 3 i 4 Konwencji wskazuje wprost, że zgodne z prawem jest doręczanie pism przez organy jednego państwa na terytorium drugiego państwa w sposób bezpośredni wynikający z prawodawstwa państwa, którego organy dokonują doręczenia.

W świetle tych przepisów nie może być uznane za nieskuteczne lub niezgodne z prawem doręczenie decyzji przez organ podatkowy za pośrednictwem poczty bezpośrednio na adres strony za granicą (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r. I FSK 27/11).

Odnosząc ogólne rozważania co do okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że organ podatkowy może doręczyć pismo za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego podatnikowi mającemu miejsce zamieszkania za granicą, tj. jak w niniejszej sprawie w Słowacji. Przepis prawa wymaga jedynie nadania pisma za pośrednictwem polskiej placówki urzędu pocztowego, nie nakładając na tę placówkę obowiązku bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, wymieniona powyżej decyzja z 20 września 2019 r. skierowana została do miejsca zamieszkania Skarżącej w Słowacji, nadana została w polskiej placówce pocztowej, a następnie została zwrócona przez operatora zagranicznego z zaznaczoną informacją na nalepce CN 15 " inconnu" z dopiskiem po słowacku "nieznamy ". Organy uznały co prawda , że mamy tu do czynienia z tzw. doręczeniem zastępczym, ale nie wykazały na podstawie jakich przepisów i kiedy konkretnie to nastąpiło. Zarówno w zaskarżonej decyzji stwierdzono jedynie autorytarnie, że przesyłka została doręczona w dniu 30.09. 2019 r. natomiast z postanowienia o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania podano jedynie, że w dniu 10.09.2019 r. dokonano zwrotu przesyłki ( date de retour) a w dniu 8.10.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał zwrot ww. przesyłki nie wyjaśniając jakie skutki prawne wiążą się z tymi datami. Nie wyjaśniono natomiast kiedy nastąpił skutek doręczenia.

Sąd podziela prezentowane wielokrotnie w orzecznictwie stanowisko, iż skutek doręczenia pisma za pośrednictwem Poczty Polskiej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej jest oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsce pobytu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2431/11, z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 405/12).

W związku z powyższym zasadne jest ustalenie, czy przepisy prawa słowackiego przewidują sytuację tzw. doręczenia zastępczego i czy zaistniała sytuacja związana z brakiem doręczenia Skarżącej przesyłek z adnotacją, że adresat nieznany może być zinterpretowana jako wywołująca skutek doręczenia korespondencji adresatowi przesyłki. Organ powinien zwrócić się do słowackiego organu administracji podatkowej o informacje czy przepisy prawa słowackiego przewidują sytuację tzw. doręczenia zastępczego i czy opisana sytuacja może być zinterpretowana jako wywołująca skutek doręczenia korespondencji adresatowi jak również kiedy w świetle prawa słowackiego doręczenie nastąpiło. Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji strony będą wymieniać między sobą wszelkie informacje w szczególności te, które zgodnie z postanowieniami zawartymi w tym tytule mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa dotyczącego podatków objętych niniejszą konwencją.

Organy nie wyjaśniając kwestii zamieszkania Skarżącej jak i doręczenia decyzji z 20 września 2019 r. naruszyły przepisy art. 7, art. 77, art. 80 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tym samym zarzut skargi okazał się zasadny.

Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi albowiem kwestia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji jest decydująca dla ustalenia czy weszła ona do obrotu prawnego .

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie w pkt I i pkt II znajduje umocowanie w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 i 135 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 P.p.s.a.