Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1969/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 197/16 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do listopada 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. M.M. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 197/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do listopada 2012 r.

1.2. Powołaną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia 25 czerwca 2015 r., którą w odniesieniu do powyższych miesięcy dokonano Stronie rozliczenia podatku VAT w sposób odmienny od przez nią deklarowanego. Przyczyną tych zmian było stwierdzenie szeregu nieprawidłowości, a zwłaszcza uwzględnienie w deklaracjach VAT-7:

1) za miesiące od stycznia 2010 r. do października 2012 r. podatku naliczonego z faktur zakupu słodyczy, na których jako wystawca widniała firma P. w K.;

2) za sierpień 2010 r. podatku naliczonego z faktur zakupu słodyczy, na których jako wystawca widniała D. - K.J. spółka jawna;

3) za listopad 2012 r. podatku naliczonego z faktur zakupu słodyczy, na których jako wystawca widniała A. sp. z o.o. w W.;

Zdaniem organów podatkowych zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, gdyż właściciel firmy z K. - J.G. zmarł w dniu 5 listopada 2009 r., spółka D. została wykreślona z KRS w dniu 31 maja 2006 r., a spółka A. nie była faktycznym dostawcą towarów. Z tych przyczyn nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony: a) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) - w odniesieniu do firmy z K. i spółki D. oraz b) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - w odniesieniu do spółki A. Dodatkowo ustalono również, że Skarżąca w operacjach gospodarczych z (rzekomo) tymi podmiotami nie zachowała należytej staranności.

4) za luty, sierpień i listopad 2010 r. oraz sierpień i wrzesień 2012 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) do firmy G. z Czech stosując 0% stawkę podatku VAT, w sytuacji gdy wedle ustaleń organu nie wystąpiły transakcje WDT, lecz dostawy krajowe z podatkiem należnym.

1.3. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia i oceny prawne wyrażone przez organy podatkowe obu instancji. Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie uwzględnił zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. W szczególności Sąd jako prawidłowy ocenił stan faktyczny sprawy przyjęty przez organy do rozstrzygnięcia. Odnotował, że ujęte na fakturach zakupy towarów spożywczych jako takie nie były przez organy kwestionowane, ale jednocześnie prawidłowo uznano, że firma z K. i spółki D. oraz A. nie były rzeczywistymi stronami wykazanych fakturami transakcji (czyli dostawcami towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług). Wobec tego, przy braku należytej staranności Skarżącej w relacjach handlowych z tymi firmami, zdaniem Sądu, organy zasadnie pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku z nierzetelnych faktur. Nadto słusznie stwierdziły, że nie doszło do WDT na rzecz firmy G. z Czech, lecz do dostaw krajowych.

1.4. Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w "części dotyczącej pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur zakupu towarów pochodzących od firm: P. z siedzibą w K., D. Spółka jawna z siedzibą w P., A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. oraz G. z siedzibą w Czechach" oraz wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku "w całości".

1.5. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: dyrektywa 112) przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy żaden przepis ustawy - Ordynacja podatkowa, ani ustawy o podatku od towarów i usług nie nakłada obowiązku weryfikacji kontrahentów oraz nie wskazuje jej sposobu i zakresu, zaś w treści dyrektywy 112 nie ma normy uprawniającej państwa członkowskie do wymagania od podatnika działań prawem nieuregulowanych takich jak podatkowa weryfikacja kontrahentów;

2) art. 84, art. 216 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie wobec podatnika sankcji w postaci pozbawienia prawa do odliczenia w oparciu o pozaustawowe i wyłącznie ocenne kryterium należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta, w sytuacji gdy w kwestii tak ważnej jak obowiązki podatkowe, ani sam obowiązek sprawdzania kontrahenta, ani sposób jego realizacji nie zostały określone w ustawach podatkowych.

1.6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS), jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

2.2. Z kolei skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

2.3. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

2.4. Podkreślenia wymagało, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów opartych na naruszeniu przepisów postępowania - właściwych do zwalczania stanu faktycznego sprawy, który został przyjęty do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Motywom (zawartym na str. 6 wniesionego środka zaskarżenia) formułowanym w obszarze okoliczności dotyczących relacji handlowych z firmą J.G., nie towarzyszył żaden zarzut natury procesowej. Podobnie, krytyce wyroku Sądu pierwszej instancji o "pominięciu przez ten Sąd wyjaśnień i dowodów złożonych przez Skarżącą" (str. 6 skargi kasacyjnej) nie przypisano jakiegokolwiek zarzutu obejmującego tę kwestię. W konsekwencji brak oparcia skargi kasacyjnej na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., oznaczał, że ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy nie mógł zostać poddany merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego i jako taki pozostawał wiążący dla ocen materialnoprawnych.

2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął, że faktury od firmy P. w K. i spółek D. oraz A. były puste podmiotowo (zob. pkt 1.2 ppkt 1-3 niniejszego uzasadnienia), a Skarżąca w relacjach z tak identyfikowanymi podmiotami nie działała z należytą starannością. W odniesieniu do tych ustaleń - niepodważonych w skardze kasacyjnej - organy, co weryfikował Sąd pierwszej instancji, zastosowały przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. (w odniesieniu do transakcji z firmą z K. i spółką D.) oraz art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (w odniesieniu do transakcji ze spółką A.). W efekcie pozbawiły one Stronę prawa do odliczenia jako podatku naliczonego podatku wykazanego w fakturach mających pochodzić od tych podmiotów. Ponadto Sąd za organami przyjął również, że nie doszło do wykazanych przez Stronę transakcji WDT na rzecz czeskiej firmy G.

2.5.1. Przeciwstawiając się takiej ocenie prawnej Skarżąca wskazała, że organy nie powinny od niej wymagać podejmowania bliżej nieokreślonych normatywnie czynności sprawdzających rzeczonych kontrahentów. W motywach skargi kasacyjnej odwołała się do orzecznictwa TSUE (w szczególności w sprawach o sygn.: C-74/08, C-438/09, C-33/13 i C-277/14) oraz stwierdziła, że brak należytej staranności nie może być w postępowaniu podatkowym okolicznością podlegającą ocenie.

2.5.2. Komentując takie motywy Skarżącej wyjaśnić należało, że prawo do odliczenia jest podstawową zasadą podatku VAT. Prawo to przysługuje jednak z faktury dokumentującej obrót faktycznie zaistniały między kontrahentami w niej wskazanymi, czyli takiej gdzie strona podmiotowa i przedmiotowa faktury odpowiada rzeczywiście przeprowadzonej transakcji w obu tych aspektach.

Sąd pierwszej instancji przedstawił wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, oba w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na stronach 14/15 zaskarżonego wyroku. Naruszenia dwóch ostatnich z wymienionych przepisów w skardze kasacyjnej także nie zarzucono. Nadto istotna w tej mierze była przede wszystkim uwaga wyrażona na str. 14 zaskarżonego wyroku, że prawo do odliczenia wiążę się wyłącznie z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami podanymi w fakturze. Dlatego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te zasadniczo nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (nie obrazują podatku naliczonego do odliczenia).

Prawo to może jednak zostać zachowane, jeśli podatnik dokonał odliczenia podatku z tego rodzaju faktury w sytuacji, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że faktura, którą się posługuje, nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w jej aspekcie podmiotowym, czyli, że dostawcą towaru (ewentualnie wykonawcą usługi) był inny podmiot niż widniejący w fakturze. W takim przypadku podatnik nie traci prawa do odliczenia z uwagi na przesłankę tzw. dobrej wiary (należytej staranności kupieckiej). Koncepcja dobrej wiary, wypracowana przez TSUE na gruncie reguł rządzących podatkiem VAT (o czym szerzej w pkt 2.5.4 tego uzasadnienia), stanowi zatem dla podatnika swoisty wentyl bezpieczeństwa, dodatkową ochronę jego operacji gospodarczych w płaszczyźnie rozliczania podatku VAT, pozwalając na skorzystanie z prawa do odliczenia z tytułu transakcji co do której faktycznego przebiegu pozostawał on w usprawiedliwionej okolicznościami niewiedzy.

2.5.3. Zupełnym więc nieporozumieniem było twierdzenie Skarżącej (jej pełnomocnika sporządzającego skargę kasacyjną), że w sprawie podatkowej poddanej kontroli Sądu należyta staranność nie powinna być badana. Zwrócić bowiem należało uwagę, że na gruncie ustalonego stanu faktycznego o niezgodnych ("pustych") podmiotowo fakturach, tylko ziszczenie się przesłanki dobrej wiary mogłoby jeszcze umożliwić Skarżącej zachowanie prawa do odliczenia (bez tej przesłanki prawa takiego i tak nie mogła posiadać, skoro faktura nie oddawała rzeczywistości).

W toku postępowania ustalono, że Strona odliczyła podatek od operacji gospodarczych z trzema podmiotami, którzy nie byli faktycznymi dostawcami towarów, przy czym organy nie kwestionowały aspektu przedmiotowego faktur, a więc dostaw towarów jako takich. Ustalenia te, w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. oznaczały brak prawa do odliczenia. Stwierdzenie zaś należytej staranności kupieckiej Skarżącej pozwoliłoby, mimo niepełnej zgodności faktury z rzeczywistością, utrzymać to prawo.

Negowanie zatem w skardze kasacyjnej potrzeby dokonywania czynności procesowych (ustaleń i ocen) w obszarze dobrej wiary, w sytuacji braku realnych zdarzeń gospodarczych z podmiotami wskazanymi jako wystawcy faktur (dostawcy towarów), należało postrzegać jako niekorzystne dla Strony i tym samym, o czym już wzmiankowano, jako stanowiące wyraz nieporozumienia prawniczego.

Wspomnieć można było i to, że nawet gdyby uwzględniono motywy Skarżącej, że w niniejszej sprawie należyta staranność kupiecka nie powinna być oceniana, to i tak jej sytuacja prawna w przedmiocie spornego prawa do odliczenia nie uległaby zmianie z uwagi na stwierdzoną nierzetelność podmiotową faktur przez nią rozliczonych.

2.5.4. Skarżąca słusznie wskazała, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, ani ustawy o podatku od towarów i usług nie nakładają na podatnika odliczającego podatek naliczony obowiązku weryfikacji kontrahentów. Przyznać jednak równocześnie trzeba, że stosownie do utrwalonego orzecznictwa TSUE niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI dyrektywie (obecnie: dyrektywie 112) jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. tak w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 [...], Zb. Orz. s. I 483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 [...], Zb. Orz. s. I 6161, pkt 45, 46, 60; wyrok w sprawie C-643/11 [...], pkt 60; a także postanowienia w sprawie C-563/11 [...] V, pkt 38 i w sprawie C-33/13 [...., pkt 36).

Określenie więc działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 59; a także postanowienia w sprawie [...], pkt 39 i w sprawie [...], pkt 37). Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać występowanie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (tak wyrok w sprawach połączonych [...], pkt 60; a także postanowienia w sprawie [...], pkt 40 i w sprawie [...], pkt 38). W związku z tym zwraca się uwagę, że to sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, aby ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego pkt 36 wyroku w sprawie [...] i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (tak: wyrok w sprawie [...], pkt 62; a także postanowienia w sprawie [....], pkt 42 i w sprawie [....], pkt 40).

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie wyrok w sprawie [...], pkt 63; a także postanowienia w sprawie [...], pkt 43 i w sprawie [....], pkt 41). Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b VI dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę (tak w postanowieniu w sprawie [...], pkt 42).

Wyrok TSUE (w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), jak i postanowienie przywołane w skardze kasacyjnej (C-33/13) oraz szereg wyżej wymienionych orzeczeń, potwierdzają potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, a więc swoistego wzorca tego, czym powinien kierować się i czego można w sposób uzasadniony oczekiwać od profesjonalnego (zawodowego) uczestnika obrotu gospodarczego. Jak bowiem stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną).

Z powołanych orzeczeń płyną zatem także wnioski w zakresie prawa do odliczenia w przeważającej części zupełnie inne niż próbował to wywieść pełnomocnik Skarżącej. W odniesieniu do jego motywów stwierdzić więc należało, że wynikająca z orzecznictwa TSUE przesłanka dobrej wiary (należytej staranności), która na zasadzie wyjątku pozwala zachować podatnikowi prawo do odliczenia nawet w przypadku, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w określonych sytuacjach musi i powinna być badana.

2.6. Zarzuty skargi kasacyjnej były zatem bezzasadne, w tym te upatrujące naruszenia przepisów Konstytucji RP. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zapatrywania Skarżącej o (rzekomo) występującym w tej sprawie zagadnieniu prawnym, które budzi poważne wątpliwości.

2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.8. Natomiast w zakresie rozstrzygnięcia o kosztach z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca po dniu 26 października 2016 r.; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji i jeszcze inny radca prawny stawił się za organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec tak nakreślonego stanu faktycznego wskazać wypadało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl jego § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosi 10.800 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych przepisów, zasądzając kwotę 10.800 zł (100% stawki minimalnej).