Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 627/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art.10 ust.1 pkt 2, art. 13 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1, 2 i 3 pkt 3, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 9
journal: Dz.U. 2012 poz 1314
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - tekst jednolity.
article: art. 4, art. 5, art. 21 § 3, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 290 § 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 24 ust. 1 pkt 2 lit c)
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca),, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 listopada 2014r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił P. C., za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz.1054 ze zm.), zwanej dalej także "ustawą o VAT", z tytułu wystawienia faktur VAT w łącznej kwocie 29.137 zł.

Organ Kontroli Skarbowej ustalił, że według wpisu z dnia 25.06.2007r. do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta P. C. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A." w O. ul. G. 2. Decyzją VAT-5 Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. potwierdził zarejestrowanie podmiotu jako czynnego podatnika VAT, nadając mu numer identyfikacji podatkowej. Podatnik wystawiał faktury VAT, prowadził ewidencje, składał miesięczne deklaracje. W 2009r. wystawił 12 faktur na łączną kwotę netto 132.445,34 zł.oraz VAT 29.137,95 zł. na rzecz Klubu Sportowego "B." S.A, wskazując w ich treści, że przedmiotem świadczenia jest usługa sportowa zgodnie z kontraktem.

Organ stwierdził, że w świetle postanowień umowy z dnia 1.07.2007r. zawartej przez z Klubem Sportowym "B." S.A. należy przyjąć, że P. C. nie spełnił warunków do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jako zawodnik profesjonalnie uprawiający piłkę siatkową na podstawie kontraktu z wymienionym Klubem Sportowym uzyskał w 2009r. przychody z uprawiania sportu, tj. z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 2 i art.13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. Powyższe wypełniło dyspozycję art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o VAT. Usługi świadczone na rzecz Klubu Sportowego nie były świadczone w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, ponieważ: - wykonywane były przy wykorzystaniu wyłącznie organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność była prowadzona; - nie powodowały ryzyka ekonomicznego u zleceniobiorcy; - nie powodowały odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, którą ponosił wyłącznie zleceniodawca.

Organ uznał, że P. C. nie jest podatnikiem VAT, a zatem nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT na rzecz Klubu, jednak z uwagi na treść art.108 ust.1 ustawy o VAT, ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur VAT. Wskazując na treść art. 86 ust 1 i ust.2 lit. a ustawy o VAT organ stwierdził, że osobie nie będącej podatnikiem w rozumieniu art.15 ust.1 i ust.2 tej ustawy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji organu I instancji przepisów: art. 21 § 1 pkt 1 i §3, art. 123, art.175, art.180, art.184, art. 191, art.197 Ordynacji podatkowej, wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu podniósł, że naczelną zasadą prawa polskiego i wspólnotowego jest swoboda działalności gospodarczej. Wolność gospodarcza jest podstawą gospodarki. Ograniczenie tej swobody może nastąpić tylko ze względu na ważny interes publiczny, co w tej sprawie nie ma miejsca. Sportowiec, jak każdy obywatel ma prawo swobodnego wyboru rodzaju aktywności gospodarczej oraz wyboru formy jej realizacji. Prawo gospodarcze jednoznacznie określa wyznaczniki działalności gospodarczej, jako działalność o charakterze również usługowym, ukierunkowanym na osiąganie zysków. Natomiast bycie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług nakłada na prowadzącego działalność konieczność wystawiania faktur VAT oraz prowadzenia ewidencji zakupów i sprzedaży. Co do swobody działalności gospodarczej Sąd Najwyższy, w uchwałach z 1991r. wypowiedział się, iż działalność gospodarczą powinien charakteryzować: zawodowy charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego działania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym a następnie zwrócił uwagę na takie cechy działalności gospodarczej jak: powtarzalność działań, profesjonalny charakter oraz podporządkowanie regułom opłacalności i zysku.

Zdaniem odwołującego się, prowadzona przez niego działalność usługowa co do reklamy i udostępniania wizerunku w całości mieści się w zakresie nakreślonym przez ustawę oraz uchwały Sądu Najwyższego. Nie jest prawdą, że nie prowadził on działalności gospodarczej świadcząc usługi związane z reklamą sportem i udostępnianiem wizerunku na rzecz innych podmiotów gospodarczych. W 2009r. prowadził działalność w sposób zorganizowany, w określonym miejscu, prowadząc odpowiednio rozliczenia na podstawie ksiąg rachunkowy oraz samodzielnie rozliczając składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, a także w sposób ciągły, zgodny z przepisami art.5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tego typu oświadczenie powinno wystarczyć, na mocy obowiązujących przepisów, do uznania prawidłowości wyjaśnień podatnika. Na żądanie organu może przedstawić pisemne wyjaśnienia podmiotu, z którym współpracował w zakresie reklamowym. Zdaniem odwołującego się błędna jest teza organu, że umowa z Klubem Sportowym została zawarta na "wyłączność". Mógłby bowiem świadczyć usługi na rzecz drużyny z innej ligi czy innego kraju, gdyby wyraził taka chęć współpracy. Natomiast powołane przez organ umowy o współpracy nie wyłączają odpowiedzialności w związku z możliwą ich realizacją poprzez osoby trzecie.

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył treść art.15 ust.1, ust.2, ust.3 pkt 3 ustawy o VAT oraz art.13 pkt 2 u.p.d.o.f. Podkreślił, że zakwalifikowanie przez ustawodawcę przychodów z uprawiania sportu do przychodów ze źródła określonego w art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f., eliminuje te przychody ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jeżeli nawet uprawianie sportu wykonywane było w celach zarobkowych, we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, to z powodu ustawowego zaliczenia przychodów z tego tytułu do działalności wykonywanej osobiście, wymienionej w art.10 ust.1 pkt 2 w związku z art.13 pkt2 u.p.d.o.f., przychodów tych nie można uznać za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a ust.6 ustawy. Przychody z uprawiania sportu mają swe źródło w osobistym uprawianiu sportu przez sportowca, np. w ramach klubu, który prowadzi działalność sportową. Właśnie ta okoliczność, iż przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności odróżnia w istotny sposób przychody z osobiście wykonywanej działalności od przychodów z działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

Zdaniem organu odwoławczego, uprawianie sportu, co do zasady, nie spełnia wymogów ustawowych pozarolniczej działalności gospodarczej, pozostając odrębna kategorią aktywności człowieka. Po dokonaniu wykładni językowej "sportu", powołaniu się na definicję "sportu" zawartą w ustawie z 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. nr 127 poz. 857 ze zm.) oraz "sportu kwalifikowanego" z ustawy z 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. nr 155 poz. 1298 ze zm.), organ odwoławczy uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko podatnika, że uprawianie przez niego sportu (piłki siatkowej) stanowi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług.

Organ odwoławczy wskazał, że w świetle art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art.13 pkt 2 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że osoby uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Warunkiem posiadania statusu podatnika jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyłączenie przewidziane w ww. przepisie jest skonstruowane w taki sposób, że obejmuje w istocie niemal każdą umowę cywilnoprawną wykonywaną poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. Przy rozstrzyganiu kwestii rodzaju stosunku prawnego pomiędzy podmiotami znaczenie mają okoliczności, czy działalność jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, czy nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy oraz, czy nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Organ wskazał, że w dniu 1 lipca 2007r. podatnik zawarł z Klubem Sportowym "B." S.A umowę, przedmiotem której było świadczenie na rzecz tego Klubu usług sportowych polegających na pełnieniu obowiązków zawodnika drużyny piłki siatkowej prowadzonej przez Klub. Zobowiązał się także do współdziałania z Klubem w wypełnianiu obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich oraz innych umów o podobnym charakterze, jak również aktywnie uczestniczyć we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach, służących kształtowaniu korzystnego wizerunku Klubu w opinii publicznej. Zawodnik zobowiązał się do reprezentowania barw Klubu przez okres 2 sezonów ligowych tj. od dnia 1 lipca 2007r. do dnia 30 czerwca 2009r. Aneksem z dnia 4.06. 2009r. przedłużono termin ważności umowy do dnia 30.06.2010r.

Zgodnie z § 2 umowy podatnik zobowiązał się m.in. do:

- sumiennego, aktywnego i pełnego zaangażowania udziału we wszystkich rozgrywkach, w których uczestniczy drużyna Klubu, w szczególności w meczach ligowych, pucharowych, towarzyskich, pokazowych, zarówno krajowych jak i zagranicznych,

- sumiennego, aktywnego i pełnego zaangażowania udziału w zajęciach treningowych, obozach przygotowawczych i innych zajęciach mających na celu podnoszenie lub utrzymanie poziomu sportowego.

- godnego reprezentowania drużyny i Klubu

- stałego ponoszenia poziomu sportowego, przestrzeganie sportowego trybu życia

- wykonywania poleceń trenerów , asystentów oraz Zarządu Klubu,

- wykonywania zaleceń specjalistów w zakresie leczenia, odnowy biologicznej, poddawania się niezbędnym testom medycznym,

- przekazywania Klubowi wszelkich danych osobowych, aktualnego adresu zamieszkania i pobytu, numeru telefonu, dokumentów dotyczących stanu zdrowia,

- przestrzegania regulaminów obowiązujących w Klubie, przepisów regulujących prawa i obowiązki zawodnika, przepisów dyscyplinarnych oraz antydopingowych , jak również innych przepisów normujących status zawodnika, wydanych przez Polski Związek Piłki Siatkowej, Profesjonalna Ligę Piłki Siatkowej S.A. lub inny właściwy podmiot.

Postanowieniami § 3 nałożono na zawodnika obowiązki:

- aktywnego udziału w imprezach służących kształtowaniu wśród opinii publicznej korzystnego wizerunku Klubu oraz jego sponsorów, reklamodawców oraz innych podmiotów na rzecz których Klub świadczy usługi promocyjne oraz inne usługi podobne poprzez telewizję radio i prasę,

- używanie w trakcie wszelkich zajęć sportowych oraz ww. imprez wyłącznie strojów, obuwia, sprzętu sportowego i innych akcesoriów sportowych udostępnionych lub zaakceptowanych przez Klub,

W § 4 umowy P. C. wyraził zgodę na utrwalanie i rozpowszechnianie jego wizerunku , zarówno indywidualnego jak i na tle zespołu , a w § 5 zobowiązał się do powstrzymywania się od zachowań, które mogłyby wpłynąć na obniżenie wartości świadczonych przez niego usług, ze względów sportowych jak i promocyjno-reklamowych. Zobowiązany został też do powstrzymywania się od jakichkolwiek działań na rzecz podmiotów konkurencyjnych oraz podejmowania gry w innych drużynach.

Umowa gwarantowała stałe wynagrodzenie płatne miesięcznie, które mogło ulec obniżeniu w określonych przypadkach, w przypadku sukcesów sportowych przewidywano wypłatę dodatkowych kwot.

Natomiast Klub zobowiązał się w umowie do:

- ubezpieczenia zawodnika,

- przekazania mu indywidualnego meczowego i treningowego sprzętu sportowego,

- przeprowadzania badań wydolnościowych, szybkościowych, kontrolnych, zapewniających prawidłowe sterowanie treningiem dla osiągnięcia wysokiej formy sportowej,

- zapewnienia opieki lekarskiej w trakcie treningów i zawodów sportowych, masażysty, odżywek, mikroelementów, witamin, artykułów niezbędnych w procesie treningowym,

- zapewnienia zakwaterowania, wyżywienia i dojazdu w trakcie meczy na zasadach ogólnie przyjętych wg ustaleń Klubu co do ich poziomu i jakości,

- zapewnienia posiłków, transportu zakwaterowania podczas zgrupowań sportowych oraz sfinansowania kosztów obozów przygotowawczych do sezonu zgodnie z harmonogramem, wg zasad zatwierdzonych przez Klub,

- zapewnienie odpowiednich warunków do trenowania poprzez udostępnienie siłowni oraz niezbędnego sprzętu sportowego,

- możliwości korzystania z pełnej odnowy biologicznej w postaci sauny, hydroterapii, fizykoterapii, elektroterapii, laseroterapii oraz krioterapii,

- zapewnienia akcesoriów sportowych tj. stabilizatorów, wkładek ortopedycznych, itp.,

- możliwości korzystania z hali sportowej z wyposażeniem.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z oceną organu I instancji, że przychody podatnika z uprawiania piłki siatkowej należy zakwalifikować, zgodnie z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., jako przychody z osobiście wykonywanej działalności. Zawarł on umowę z Klubem Sportowym B. S.A, na podstawie której zobowiązał się pełnić obowiązki zawodnika zawodowej drużyny piłki siatkowej. Umowa zobowiązywała stronę do uczestnictwa we wszystkich zajęciach, treningach, zawodach sportowych i wykorzystywania wszystkich swoich umiejętności dla osiągnięcia przez Klub najlepszych wyników we współzawodnictwie sportowym. Umowa zobowiązywała stronę do określonych zachowań i podporządkowania się władzom Klubu, trenerom, asystentom, dbałości o zdrowie, jak również przestrzegania regulaminów obowiązujących w Klubie. Dodatkowo umowa nakładała na stronę obowiązki wobec sponsorów i udziału we wszystkich imprezach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku sponsorów i Klubu. Kontrakt gwarantował stronie stałą wysokość wynagrodzenia z uwzględnieniem, w przypadku sukcesów sportowych, wypłat dodatkowych kwot lub, w przypadkach wskazanych w umowie jej obniżenie. Zawodnik mógł reprezentować barwy wyłącznie tego Klubu i nie mógł, w okresie obowiązywania kontraktu zawrzeć kontraktu z innym klubem sportowym.

W ocenie organu odwoławczego analiza warunków kontraktu w sposób oczywisty wyklucza możliwość uznania wykonywanych przez stronę czynności za działania w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, ponieważ między zawodnikiem a klubem sportowym istnieje związanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny analogiczny do stosunku między pracownikiem a pracodawcą. Analiza zapisów umowy pozwala na stwierdzenie że faktyczną działalność sportową organizował i prowadził Klub Sportowy a nie zawodnik, który pozostając w dyspozycji Klubu podporządkował się tej działalności. Nie można zatem uznać, że działalność zawodnika ma charakter przez niego zorganizowany. Jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Klubu. To Klub zapewnia zawodnikowi kadrę szkoleniową, bazę treningową, opiekę lekarską, odzież treningową i reprezentacyjną i pokrywa związane z tym szeroko rozumiane koszty bytowe. Zawodnik podporządkowuje się w ramach zawartej umowy prowadzonej przez Klub działalności sportowej, nie występuje więc w obrocie gospodarczym we własnym imieniu. Związany kontraktem na reprezentowanie barw Klubu, nie mógł swobodnie uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować swoich umiejętności innym klubom. To ograniczenie swobody działalności gospodarczej jest kolejną przyczyna, dla której nie można uznać, że odwołujący się wykonywał działalność gospodarczą w rozumieniu art.5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uzyskiwał przychody zaliczane do źródła wskazanego w art.10 ust.1 pkt 3 tej ustawy.

Działalność sportowca polegająca na profesjonalnym uprawianiu piłki siatkowej różni się zasadniczo od wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kontraktu wynika bezspornie, że odwołujący się, jako zawodnik, był osobiście i ściśle podporządkowany wymogom działalności klubu sportowego którego barwy zobowiązał się reprezentować. Gdyby przyjąć, że przedmiotowa umowa została zawarta z nim, jako podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach bowiem działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom, czy też zlecić podwykonawcom. Okoliczność, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności odróżnia przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.) od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.).

Skoro sporne przychody są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, to w związku z treścią art. 15 ust. 3 ustawy VAT, odwołujący się nie może być uznany za podatnika VAT.

Odnosząc się do stanowiska odwołującego się, że prowadzi on działalność usługową w zakresie reklamy i udostępniania wizerunku na rzecz innych podmiotów organ wskazał, że nie znajduje to potwierdzenia w materiale dowodowym. Podatnik wykonywał usługi wyłącznie na rzecz jednego podmiotu – ww. Klubu i były to wyłącznie usługi sportowe. Z postanowień kontraktu co do obowiązku uczestniczenia w imprezach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku Klubu, sponsorów i reklamodawców i innych podmiotów na rzecz których Klub świadczy usługi promocyjne oraz inne usługi podobne poprzez telewizję radio i prasę, nie można w żadnym wypadku wywodzić świadczenia usług reklamowych czy sprzedaży wizerunku. Podobne obowiązki w zakresie dbałości o wizerunek pracodawcy i powiązanych z nim podmiotów nakładane są w drodze umów czy też ustawowo na przedstawicieli wielu grup zawodowych (nauczycieli, lekarzy, bankowców, urzędników i.t.p.), wykonujących obowiązki zawodowe w ramach umowy o pracę. Z pism podatnika składanych w toku postępowania wynika, że planował on rozszerzenie działalności o usługi reklamowe, polegające na zawarciu umów z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie reklamy i marketingu, których przedmiotem miało być wykorzystywanie jego wizerunku do promowania produktów, jednak w 2009 roku nie doszło do zawarcia umów.

Za prawidłowe uznał organ odwoławczy także ustalenia dotyczące bezzasadnego odliczania podatku naliczonego. Skoro P. C. nie prowadził w spornym okresie działalności gospodarczej, nie był podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, to w ogóle nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z jakichkolwiek faktur. Prawo to, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, przysługuje wyłącznie podatnikowi. Bez znaczenia są w tym przypadku inne okoliczności związane z odliczaniem podatku naliczanego takie jak fakt, że niektóre faktury stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, a inne stwierdzały zakupy różnych towarów i usług, których wykorzystanie nie było związane z wykonywaną w ramach kontraktu, działalnością sportową.

Zdaniem organu odwoławczego, decyzja organu I instancji nie narusza art. 123 § 1, art.180, art.21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów prawa materialnego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art.21 § 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, że wobec stwierdzenie w postępowaniu kontrolnym, że kontrolowany nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art.15 ustawy o podatku od towarów i usług, strona w wyznaczonym terminie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i złożyła korekty deklaracji VAT -7 za okresy objęte postępowaniem, korygując zarówno podatek należny jak i naliczony do "0". Organ Kontroli Skarbowej uznał złożone w dniu 3.12.2013r. korekty deklaracji za prawnie nieskuteczne. W związku z tym wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń- grudzień w wysokości 0 zł, oraz podatek do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie 29.137 zł.

Organ stwierdził, że przepis art.108 ustawy wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Po omówieniu istoty regulacji podkreślił, że w przypadku tego przepisu nie mamy do czynienia z wykazaniem na fakturze podatku należnego. Wynika to choćby z tego, że art.108 obejmuje sytuacje, gdy dana czynność nie podlega podatkowi od towarów i usług czy jest od tego podatku zwolniona, nie może więc być mowy o podatku należnym z tytułu dokonania jednej z czynności wymienionej w art. 5 ustawy o VAT. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Organ powołał się na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 20.09.2013r. sygn. akt I FSK 1309/12 oraz we wcześniejszych orzeczeniach, że VAT zafakturowany nieprawidłowo może być skorygowany tylko wtedy, gdy wystawca nieprawidłowej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków. Organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie korekty deklaracji nie szły w parze z korektami zakwestionowanych faktur, zatem skutki wprowadzenia do obrotu zakwestionowanych faktur nie zostały wyeliminowane, a podmiot wskazany w nich jako nabywca skorzystał z prawa do odliczenia kwot podatku wykazanych w tych fakturach.

Dalej organ odwoławczy podał, że wzywał skarżącego do wypowiedzenia się w kwestii ewentualnie dokonanych korekt i przedstawienia ich organowi, o ile zostały złożone. Wobec braku odpowiedzi na pismo z dnia 5.05.2014r. organ uznał, że korekty faktur nie zostały złożone. Natomiast samo złożenie 3.12.2013r. przez stronę korekt deklaracji nie wyeliminowało ryzyka obniżenia wpływów budżetu Państwa z tytułu podatków. Ponadto strona, mimo złożenia korekt, w dalszym ciągu kwestionuje ustalenia kontroli, o czym świadczy fakt złożenia odwołania od decyzji jak i jego treść. Wszystkie wskazane okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, że złożenie przez stronę korekty deklaracji były nieskuteczne a organ I instancji był zobligowany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań w kwotach 0 oraz podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2009r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Decyzji zarzucił naruszenie: art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zwanej dalej w skrócie "O.p". poprzez jego niezastosowanie; art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie; art. 123 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, art. 180, art. 191 O.p. przez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego i przez niezbadanie zasadności udziału niektórych osób w postępowaniu.

Skarżący podniósł, że zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie ocenili zebrany materiał dowodowy. Wbrew bowiem stanowisku organów Firma Podatnika świadczyła usługi reklamowe i w bardzo wąskim zakresie usługi sportowe dla Sportowych Spółek Akcyjnych. Firma Podatnika prowadziła działalność usługową, wykorzystując wartości niematerialne i prawne we własnym imieniu ponosząc pełne ryzyko finansowe wykonywanych zleceń, w sposób zorganizowany i ciągły.

Zdaniem skarżącego argumentacja organu, że przychody z działalności usługowej są przychodami z działalności świadczonej osobiście jest błędna. Podstawą do takiego twierdzenia jest interpretacja indywidualna z dnia 17 lipca 2013r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdzie w tożsamym do rozpatrywanego przypadku tj. sportowca świadczącego usługi reklamowe organ uznał, że wnioskodawca jest i w dalszym ciągu będzie podatnikiem VAT zobowiązanym do wystawiania faktur VAT dokumentujących świadczone usługi.

Po przytoczeniu obszernego fragmentu indywidualnej interpretacji skarżący wskazał, że przedstawiony opis stanu faktycznego, w całości pokrywa się z opisem sytuacji prawno-gospodarczej podatnika, a powołanej przez organ w decyzji.

Zawarty przez niego kontrakt nie zawiera postanowienia, iż to Klub ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania wnioskodawcy. Klub traktuje wynagrodzenie wypłacane wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług reklamowych jako przychody osiągane z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca osobiście opłaca składkę na ubezpieczenia społeczne i składkę zdrowotną oraz zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Skarżący stwierdził, że uwagi na fakt iż w tożsamej sprawie Izba Skarbowa w "[...]" wystąpiła w związku z prowadzonym postępowaniem do Sportowej Spółki Akcyjnej o przedstawienie struktury przychodów i kosztów oraz metodologii przypisywania ich do właściwych, w jego sprawie Izba Skarbowa winna postąpić tak samo. Jedynie takie wyjaśnienia pozwolą na właściwe określenie podstawy opodatkowania.

Podatnik podniósł dalej, że w identycznym stanie faktycznym, w założeniu co do wystawiania faktur VAT a tym samym prowadzenia działalności gospodarczej wykazał się Dyrektor Izby Skarbowej w "[...]". W interpretacji indywidualnej uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Zatem zarówno zgłaszający się o indywidualną interpretację inny podatnik jak i strona zaskarżonej decyzji winne być potraktowane identycznie. Ponadto stanowisko organów jest niezgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów DD2/033/30/KBF/14/RD-47426 z dnia 22 maja 2014r. Oznacza to, że pomimo faktu, iż wyjaśnienia te zostały skierowane do wiadomości wszystkich organów podatkowych, nie zostały wzięte pod uwagę.

Zdaniem skarżącego, uznanie 2 odrębnych stanowisk w identycznej sprawie i przy identycznej argumentacji stanowi zaprzeczenie do wskazań płynących z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika jedna z fundamentalnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, a mianowicie zasada nakazująca prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jej pełna realizacja odbywa się między innymi poprzez wypracowanie jednolitego stanowiska organów podatkowych w tożsamych kwestiach, jednakże w przypadku powołanej interpretacji jak i decyzji, którą skarży podatnik, sytuacja taka nie ma miejsca.

Organ dopuścił się naruszenie prawa z uwagi na fakt zróżnicowania sytuacji podatnika. Skarżący wyraźnie zaznaczył, że prowadzi działalność reklamową, której najistotniejsze aspekty sprowadzają się do brania udziału we wszystkich imprezach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku klubu w opinii publicznej, podejmowania działań polegających na popularyzacji klubu, a także uczestnictwa w konferencjach prasowych. Działania podejmowane w tym zakresie przez skarżącego wiążą się wykorzystaniem materiałów reklamowo-marketingowych sponsorów klubu. W związku ze świadczeniem usług reklamowych skarżący wyraził też zgodę na utrwalanie i rozpowszechnianie swojego wizerunku, zobowiązał się również współdziałać z klubem w sposób umożliwiający temu podmiotowi wypełnianie jego obowiązków wynikających z umów zawartych z osobami trzecimi, w szczególności z umów sponsorskich, reklamowych, a także aktywnie uczestniczyć we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach, służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku klubu. Podniósł, iż jego osobiste dobro - wizerunek, stanowi jedynie jeden z elementów prowadzonej działalności, tymczasem organ za każdym razem ograniczał się do oceny skutków uzyskiwania przychodów nie badając innych aspektów realizowanej działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawę w dniu 26 listopada 2014r. stawił się ustanowiony przez skarżącego w dniu 24.11.2014r. pełnomocnik – doradca podatkowy, przedkładając obszerne pismo procesowe, jako uzupełnienie skargi.

Dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 21 § 3, art. 81 b § 1 pkt 2 lit a, art. 120, 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej,

- art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 24 ust. 1 pkt 2 lit c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), zwanej w skrócie "u.k.s."

- art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ust. 1 ustawy o VAT.

Wniósł o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

1. Uzasadniając żądanie stwierdzenia nieważności decyzji podniósł, że w sprawie orzekały organy niewłaściwe miejscowo. Powołując art. 9a ust. 2 u.k.s. wskazał, że właściwość miejscową organu kontroli należało w tym przypadku ustalić w oparciu o miejsce zamieszkania kontrolowanego. Przepisy u.k.s., nie definiują pojęcia miejsca zamieszkania. W związku z tym stosując wykładnię systemową zewnętrzną, należało odwołać się do art. 25 k.c. Przepis ten stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Miejscowość, w której osoba zainteresowana ma zamiar stale zamieszkiwać, powinna stanowić "centrum jej życiowej działalności".

Pełnomocnik argumentował, że od 1 lipca 2007 r. skarżący związany był kontraktem z Klubem Sportowym "B." S.A. Z tym dniem zmienił miejsce zamieszkania z O. na Z.. Od 1 sierpnia 2009r. wynajmował od Klubu lokal mieszkalny położony w Z.. Natomiast w maju 2012 r. przeprowadził się do mieszkania należącego do małżonki - która od urodzenia mieszka w Z.. Wspólnie wychowują dwójkę dzieci. Starsze z nich jest w wieku szkolnym i uczęszcza do szkoły w Z.. Małżonka skarżącego pracuje w jednej z tamtejszych szkół, jako nauczyciel wychowania fizycznego. Zdaniem pełnomocnika przedstawiony stan faktyczny dowodzi, iż miejscem zamieszkania skarżącego, rozumianym - zgodnie z art. 25 k.c. - jako centrum życiowej działalności, na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego były Z.. Tam bowiem skupiała się (i skupia się nadal) cała jego aktywność zawodowa oraz osobista. To tam znajdowało się centrum wszystkich interesów życiowych, a ich charakter oraz rodzaj nie pozostawiają wątpliwości co do tego, iż P. C. przebywa w Z. z zamiarem stałego pobytu, przynajmniej od maja 2012 r.

Z tego względu decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, tj., art. 9a ust. 2 u.k.s., co zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności

2. Z naruszeniem przepisów o właściwości została wydana również zaskarżona decyzja organu odwoławczego. Według art. 26 ust. 1 u.k.s., od decyzji organu kontroli skarbowej służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej(...) U.k.s. nie definiowała pojęcia "właściwy dyrektor izby skarbowej". Z uwagi na powyższe zastosowanie ma odesłanie zawarte w art. 31 ust. 1 u.k.s., który stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Art. 17 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Przepisy O.p. nie definiują pojęcia miejsca zamieszkania. W związku z tym stosując wykładnię systemową zewnętrzną, należy odwołać się do art. 25 k.c. Z uwagi na fakt, że przynajmniej od maja 2012 r. miejscem zamieszkania skarżącego są Z., decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, tj., art. 26 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art.17§ 1 O.p.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, że z wydanych decyzji, jak również z akt nie wynika, by orzekające w sprawie organy przeprowadziły jakiekolwiek czynności, których celem byłaby weryfikacja ich właściwości miejscowej. Nie przeprowadzono w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, pomimo tego, że kwestię właściwości każdy z organów zobowiązany był badać z urzędu. Nie bez znaczenia jest fakt, że kontrolujący mieli pełną świadomość, że podatnik przebywa w Z. wraz z całą rodziną. Z uwagi na to, że stan faktyczny we wręcz kluczowej kwestii, jaką jest właściwość miejscowa nie został wyjaśniony, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z naruszeniem art. 122 O.p.

Dalej skarżący ( jego pełnomocnik) nie zgodził się ze stanowiskiem organu II instancji w kwestii zasadności wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej w sytuacji złożenia przez skarżącego w trakcie postępowania kontrolnego korygujących deklaracji VAT-7

Wskazał, że zgodnie z art. 14c ust. 1 u.k.s., uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 O.p., ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do ust. 2 art. 14c ww. ustawy, Kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową.

Organ kontroli skarbowej wystosował do strony pismo w trybie art. 24 ust. 4 u.k.s., w którym wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w toku postępowania kontrolnego. Termin ten upływał z dniem 3 grudnia 2013 r. W dniu 3 grudnia 2013 r., podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące roku 2009 r., w których uwzględniono wszystkie nieprawidłowości stwierdzone w toku postępowania i wykazano kwoty podatku należnego, naliczonego, oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług w wartościach zerowych. O tym fakcie, zgodnie z art. 14c ust. 6 u.k.s., organ kontroli skarbowej został poinformowany. Pismem z dnia 5 grudnia 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał organowi kontroli skarbowej przedmiotowe korekty.

Złożone przez skarżącego korekty deklaracji VAT-7, za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj. poszczególne miesiące roku 2009 r. zostały złożone skutecznie. Uwzględniają one wszystkie stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług.

Z tego względu decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydana została z rażącym naruszeniem art. 21 § 3 O.p. Wykazana w złożonych korektach deklaracji VAT-7 wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług była identyczna, jak ta, która została określona sporną decyzją. Nie było więc żadnej podstawy prawnej do wydania decyzji przez Organ I instancji, w zakresie w jakim określa ona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2009. W konsekwencji została ona wydana z naruszeniem art. 120 O.p., Organ kontroli bowiem nie miał legitymacji prawnej do wydania decyzji w tym zakresie. W zamian powinien natomiast, stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 2 lit c) u.k.s., w zakresie podatku od towarów i usług wydać wynik kontroli. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem art. 21 § 3 O.p., art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a u.k.s. oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 lit c) u.k.s., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Niezależnie od powyższego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kwestia skutków prawnych złożenia przedmiotowych korekt deklaracji VAT-7 została całkowicie przemilczana. Skoro do rozliczenia podatku przyjął wartości wynikające z pierwotnych deklaracji VAT-7 to należy domniemywać, iż uznał, że te korekty nie wywołały skutku prawnego. W decyzji jednak brak jakiekolwiek uzasadnienia wyjaśniającego stanowisko organu. Natomiast organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził jedynie lakonicznie, iż "organ kontroli uznał złożone 03.12.2013 r. korekty deklaracji za prawnie nieskuteczne." Jednak powyższe stanowisko nie zostało wprost wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, nie wskazano argumentacji prawnej na poparcie powyższej tezy. Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu również nie odniósł się do kwestii skutków prawnych jakie wywoływało złożenie korekt deklaracji VAT-7. Nie wskazał czy w jego ocenie stanowisko Organu I instancji jest prawidłowe, jak również nie wskazał powodów, dla których uznał je za prawidłowe.

Zatem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 127 O.p., bowiem organ odwoławczy dokonał instancyjnej kontroli decyzji z naruszeniem istoty zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Natomiast obie decyzje wydane przez organy obu instancji w niniejszej sprawie, w omawianym zakresie naruszają art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Następnie, odnosząc się do określenia przez organy podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT, pełnomocnik skarżącego przedstawił bardzo obszerne rozważania, z powołaniem się na orzecznictwo TSUE, odnośnie do prawidłowości zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym sprawy.

W konkluzji wywiódł, że :

- Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sytuacji, gdy czynność udokumentowana fakturą VAT, w której wykazano podatek VAT, w rzeczywistości miała miejsce, a podmiot wystawiający fakturę VAT wystawił ją tkwiąc w błędnym przekonaniu co do swojego statusu jako podatnika podatku od towarów i usług, i widniejący na w niej podatek wykazał w deklaracji VAT-7.

- Podatnik, który błędnie udokumentował wykonanie czynności fakturą VAT, w której wykazano podatek VAT, która w rzeczywistości miała miejsce, tkwiąc w błędnym przekonaniu co do swojego statusu jako podatnika podatku od towarów i usług, i widniejący na w niej podatek wykazał w deklaracji VAT-7 ma możliwość skorygowania wykazanego na takiej fakturze podatku VAT, w drodze wystawienia faktury korygującej. Podatnik ten bowiem, nie wystawił tzw. "pustej" faktury, lecz fakturę, w której podatek VAT został zawyżony.

Wskazując, że rozwiązanie zawarte w art. 108 ustawy o VAT jest w istocie przeniesieniem na grunt prawa krajowego art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UR L 347, z 11.12.2006, str. 1, z późno zm.) argumentował, że wykładania tego przepisu powinna być dokonana z uwzględnieniem dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE", sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.

W związku z tym pełnomocnik skarżącego powołał i omówił wyrok ETS w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02 (Maria Karageorgou).

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, przytoczony wyrok jednoznacznie wskazuje, iż art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w przypadku wystawienia faktury przez podmiot, który dla danej sytuacji w ogóle nie może być uznany za podatnika. Nie ma zastosowania, gdy podmiot wystawił fakturę będąc w mylnym przekonaniu, iż dokonując czynności udokumentowanej fakturą działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-138/12, z którego wynika, że w ocenie Trybunału stosowanie przepisu art. 203 Dyrektywy 112 nie jest bezwarunkowe. Ograniczone jest poprzez nadrzędną zasadę neutralności podatkowej, która stanowi fundament wspólnego systemu podatku VAT. W praktyce oznacza to, że tylko w przypadku możliwości zidentyfikowania ryzyka podatkowego związanego z możliwością uszczuplenia należności na rzecz budżetu, państwa członkowskie uprawnione są do egzekwowania obowiązku wynikającego z powyższego przepisu.

W okresie, w którym sporne faktury zostały wystawione przez skarżącego, istniał mechanizm eliminujący możliwość popełnienia przestępstwa lub oszustwa podatkowego w związku z ich wystawieniem i przekazaniem do obrotu prawnego. Zawarty był on w powoływanym już art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Z tego względu organy podatkowe błędnie zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT

Pełnomocnik skarżącego wskazał dalej, że w wyroku w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV) TSUE stwierdził, że zasada neutralności VAT wymaga, aby niesłusznie naliczony podatek mógł zostać skorygowany, jeśli osoba, która wystawiła fakturę z takim podatkiem, wykaże, że działała w dobrej wierze. Według Trybunału, mechanizm korekty takiego podatku powinien zostać ustalony przez państwa członkowskie (punkt 18 wyroku). Natomiast w wyroku C-445/98 TSUE stwierdził, że wymóg działania w dobrej wierze, wskazany w wyroku w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV), nie odnosi się do sytuacji, gdy podatnik całkowicie wyeliminował ryzyko utraty wpływów podatkowych, związane z potencjalnym odliczeniem VAT wykazanego na wadliwie wystawionej fakturze (punkty 57-58 wyroku). Zdaniem pełnomocnika skarżącego, w świetle zasady neutralności warunek wskazany w wyroku C-445/98 (Schmeink & Cofreth AG & Co. KG oraz Manfred Strobel) jest bardziej zasadny niż warunek działania w dobrej wierze, o którym TSUE wspomniał w wyroku C-342/87 (Genius Holding BV). Skoro celem art. 203 Dyrektywy jest zabezpieczenie przed ryzykiem utraty wpływów podatkowych, to osoba, która zapewni, że cel ten jest zrealizowany (czyli wyeliminuje to ryzyko), nie powinna być karana koniecznością zapłaty VAT wykazanego na fakturze.

Powyższe nie ma jednak znaczenia, ponieważ skarżącemu w żaden sposób nie można przypisać działania w złej wierze przy wystawianiu spornych faktur VAT, ani przypisać działania w celu oszukańczym, wymierzonym w interes Skarbu Państwa. Ponadto skarżący w dniu 22 listopada 2014 r. podjął kroki prawne do wyeliminowania faktur VAT z obrotu prawnego. W tym dniu wystawił oraz wysłał do Klubu faktury korygujące wszystkie faktury VAT wystawione w latach 2008 i 2009. W załączeniu do pisma pełnomocnik skarżącego przedłożył kserokopie faktur korygujących oraz potwierdzenie doręczenia do Klubu przedmiotowych faktur korygujących i na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie z ww. dokumentów dowodów uzupełniających.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Rozstrzyganie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a zaskarżone decyzje ocenia według stanu faktycznego i prawnego na dzień ich wydania, przy czym w sprawach podatkowych, odnośnie do stosowania przepisów prawa materialnego, obowiązujący jest stan prawny na dzień zaistnienia obowiązku podatkowego w danym podatku.

Wobec powyższego przedstawione przy piśmie procesowym korekty faktur, jak i dowód ich doręczenia Klubowi Sportowemu, jako dokumenty nie istniejące w dacie wydania decyzji ostatecznej nie mogły wpłynąć na ocenę tej decyzji, ani w szczególności podlegać ocenie Sądu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Powyższe oznacza też, że Sąd w żaden sposób nie może zweryfikować zasadności zarzutu o naruszeniu właściwości miejscowej przez orzekające w sprawie organy, z uwagi na podane przez pełnomocnika informacje, że miejscem zamieszkania skarżącego, rozumianym jako ośrodek jego interesów życiowych, co najmniej od 2012r. jest miejscowość Z.

Bezsporne jest w sprawie, że Organ Kontroli Skarbowej w momencie wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nie dysponował żadnymi informacjami o zmianie miejsca zamieszkania skarżącego. Brak jest też w sprawie dowodów na to, że w dniu wszczęcia postępowania miejsce zamieszkania podatnika było inne niż w O. przy ul. G. 2. Z akt wynika, że korespondencja kierowana przez organ I instancji pod adres podany w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jak i w dokumentach podatkowych była odbierana. Skarżący, poprzez ustanowionego przez siebie w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika brał czynny udział w postępowaniu, był zawiadamiany o wszystkich czynnościach, miał też możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. Faktem jest, że w postępowaniu nie był zbyt aktywny osobiście, ale przecież w postępowaniu przed Organem Kontroli działał przez pełnomocnika. Na żadnym etapie postępowania kontrolnego, ze strony podatnika, jego pełnomocnika, ani dorosłej osoby odbierającej korespondencję w miejscu wskazanym: w ewidencji działalności gospodarczej, w rejestrze podatników, we wszystkich dokumentach będących w posiadaniu organów podatkowych - jako miejsce zamieszkania – O. ul. G. 2 nie padła nawet najmniejsza sugestia o przeniesieniu "ośrodka interesów życiowych" do miejscowości Z.. Co więcej, skarżący również w skardze i pismach składanych do Sądu podaje swój adres, a zatem miejsce zamieszkania, w O. Stąd twierdzenie, że Organ Kontroli Skarbowej wiedział o przeniesieniu przez kontrolowanego ośrodka interesów życiowych do Z., jest twierdzeniem niczym nie popartym.

W ocenie Sądu, wymóg przestrzegania z urzędu przez organy podatkowe swojej właściwości miejscowej, nie może być rozumiany jako obowiązek badania przed wszczęciem postępowania kontrolnego bądź podatkowego, czy dana osoba fizyczna, zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, mająca z mocy art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ( Dz.U z 2012r.poz. 1314 ze zm.) obowiązek aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym (w ciągu 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana) być może ma inne miejsce zamieszkania, niż podane w zgłoszeniu identyfikacyjnym właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Jeżeli organy kontroli, organy podatkowe, właściwe według miejsca zamieszkania podanego przez podatnika w zgłoszeniu identyfikacyjnym nie dysponują żadną informacją o zmianach w tym zakresie, to wszczynając postępowanie kontrolne, podatkowe, nie naruszają przepisów o właściwości. Nie naruszają także swojej właściwości na dalszym etapie, czyli wydając decyzję w pierwszej i odpowiednio, w drugiej instancji, gdy w toku postępowania nie zostaną poinformowane przez podatnika o zmianie miejsca zamieszkania, która nastąpiła przed wszczęciem tego postępowania.

Wobec powyższego żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu kontroli skarbowej, z powodu naruszenia właściwości miejscowej, podobnie jak żądanie uchylenia tych decyzji, z powodu nie przeprowadzenia postępowania na okoliczność, gdzie koncentrowały się życiowe interesy podatnika w czasie, w którym prowadzono wobec niego postępowanie i wydawano decyzje, nie są uzasadnione.

Sąd nie dopatrzył się także podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie okoliczności złożenia deklaracji korygujących przez skarżącego, zgodnie z przepisami art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 lit c) ustawy o kontroli skarbowej, do czego się odniesie w dalszej części uzasadnienia.

W rozpoznawanej sprawie, odnośnie do materialnoprawnych podstaw decyzji spór dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze, czy skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z działalnością w zakresie uprawiania dyscypliny sportowej -piłki siatkowej (świadczenia usług sportowych) i w konsekwencji powyższego, czy wykonywane w tym zakresie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Druga kwestia sporna dotyczy interpretacji art. 108 ust. 1 ustawy VAT i możliwości jego zastosowania w rozpoznanej sprawie.

W ocenie Sądu, w odniesieniu do obu wyżej wskazanych zagadnień argumentacja skargi i pisma uzupełniającego nie mogła doprowadzić do przyznania racji skrzącemu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych, w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT określa wyłączenie z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej stanowiącej podstawę przypisania cech podatnika VAT, czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zawarte w ww. przepisie odesłanie do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. nie oznacza, że automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w ust. 2 tego artykułu. W przepisie tym ustanowiono dodatkową przesłankę, przy zaistnieniu której następuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania.

Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W myśl art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Przepis ten nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych- ustawodawca jednoznacznie przesądził, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody z uprawiania sportu.

W odniesieniu do stosunków prawnych zawiązywanych m.in. w dziedzinach wyżej wskazanych, należy, zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 pkt 3 zbadać, jaki jest kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków osoby wykonującej dane czynności w stosunku do podmiotu zlecającego te czynności, w celu stwierdzenia, czy mamy do czynienia z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT.

Dla rozstrzygnięcia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, czy też niepodlegającą opodatkowaniu działalnością wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3, znaczenie powinny mieć takie okoliczności jak: wykonywanie działalności przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest ona prowadzona, nie ponoszenie żadnego ryzyka ekonomicznego przez usługodawcę, nie powodowanie odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Mając na względzie powyższe, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych odnośnie do spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, że działalności skarżącego tj. uprawiania sportu zespołowego – gry w piłkę siatkową na podstawie kontraktu zawartego z klubem sportowym nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania czynności wynikających z umowy zawartej przez skarżącego z klubem sportowym, ponosił klub, a nie skarżący. Wykonywanie działalności przez skarżącego nie powodowało dla niego żadnego ryzyka ekonomicznego – w umowie była określona stała wysokość jego wynagrodzenia, które w wymienionych tylko przypadkach mogło ulec obniżeniu. Działalność skarżącego była w pełni zorganizowana przez Klub, to on zapewniał kadrę szkoleniową, warunki treningów, opiekę lekarską i rehabilitacyjną, sprzęt do ćwiczeń, odzież, warunki bytowe w trakcie treningów i wyjazdów oraz organizował kalendarz imprez sportowych. Słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że stosunek prawny między skarżącym a Klubem, w którym uprawiał dyscyplinę sportowa - piłkę siatkową, można porównać do stosunku między pracownikiem a pracodawcą, przy czym, w ocenie Sądu przy zwiększonej dyscyplinie, tak na gruncie zawodowym jak i w życiu osobistym. Zatem można tu dopatrywać się analogii nie tylko do zwykłej umowy o pracę a do służbowego stosunku pracy. Podobnie słuszne jest stanowisko organu, że z postanowień kontraktu co do obowiązku uczestniczenia w imprezach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku Klubu, sponsorów i reklamodawców i innych podmiotów na rzecz których Klub świadczy usługi promocyjne oraz inne usługi podobne poprzez telewizję radio i prasę, nie można w żadnym wypadku wywodzić świadczenia usług reklamowych czy sprzedaży wizerunku. Można ogólnie powiedzieć, że wizytówką każdego Klubu Sportowego, jest jego drużyna, drużyny ( w zależności od rozmiarów działania klubu) bądź zawodnicy indywidualni, co zależy od rodzaju dyscyplin sportowych, w zakresie których dany klub prowadzi działalność. Ustalenie w umowach z poszczególnymi zawodnikami obowiązków udziału w różnych działaniach reklamowych wynika tylko i wyłącznie z faktu uprawiania przez danego zawodnika określonej dyscypliny sportu w danym klubie, zatem ewentualne odrębne przychody z tego tytułu nie mogą być kwalifikowane inaczej niż przychody z uprawiania sportu.

Należy też odróżniać ewentualny udział w reklamie od organizacji imprez reklamowych czy tworzenia spotów reklamowych, emitowanych w radiu, telewizji, prasie. W ocenie Sądu wynagrodzenie sportowca za udział w reklamie (udostępnienie wizerunku) powinno być kwalifikowane do źródła przychodu zdefiniowanego w art.13 pkt 2 u.p.d.o.f. Udział w reklamie, o ile różni się od występu na boisku sportowym, artysty na scenie itp. to jednak zawsze polega na odegraniu pewnej roli i ściśle wiąże się z podstawowym rodzajem działalności danej osoby (najczęściej sportowej czy artystycznej) z racji której jest osobą znaną, a tym samym spełniającą kryterium "przydatności" dla celów reklamy. Zatem nietrafne jest twierdzenie, że udział w reklamie ( użyczenie wizerunku) przez sportowca to jego działalność gospodarcza, nawet, gdy umowa z agencją reklamową jest zawierana poza klubem sportowym. O tym czy będzie można uznać tego rodzaju czynność jako wykonywaną w ramach samodzielnej działalności gospodarczej znów zadecydują konkretne warunki umowy z agencja reklamową. Niezależnie od przedstawionego stanowiska Sądu, nie budzi wątpliwości, że tego rodzaju usług w 2009r. skarżący nie wykonywał.

Konsekwencją stwierdzenia, że sporne przychody są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, w świetle art. 15 ust. 3 ustawy VAT, jest stwierdzenie, że skarżący nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Skoro zaś skarżący nie był podatnikiem VAT, to nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w wymienionych przez organ I instancji fakturach. Z treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT, jednoznacznie bowiem wynika, że prawo to przysługuje tylko podatnikowi.

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej, wskazać należy, że według art. 108 ust. 1 ustawy VAT. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Powyższy przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Obowiązek ten jest oderwany od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 4 i art. 5 O.p.

Zakres podmiotowy art. 108 ust. 1 ustawy VAT jest bardzo szeroki – ustawodawca nie posługuje się w nim pojęciem "podatnik". Dotyczy on każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek od towarów i usług w sytuacji, kiedy czynność nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem lub jest to czynność zwolniona oraz oczywiście, gdy czynność nie została dokonana. W każdym ze wskazanych przypadków wystawienia faktury jej wystawca staje się podatnikiem w zakresie podatku należnego, który został na fakturze wykazany, zobowiązanym do zapłaty podatku, zgodnie z art.103 ust.1 ustawy o VAT.

Utrwalone jest stanowisko, że art.108 ustawy o VAT ma charakter sankcyjno-prewencyjny i jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, s.1) [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy], zatem przy jego stosowaniu należy uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Na okoliczność, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem tego przepisu jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst - Niemcy) - "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. też pkt 41 wyroku TSUE z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec, pkt 24 wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 Rusedespred OOD). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, ŁWK-56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, Trybunał orzekł, że art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatek od towarów i usług wykazany na fakturze przez daną osobę jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu. Z kolei w sprawie C – 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen, TSUE stwierdził, że jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby VAT zafakturowany nieprawidłowo mógł być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze.

W konsekwencji organy podatkowe, stosując przepis art. 108 ustawy VAT powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia samego ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a nie zaistnieniem ich faktycznego uszczuplenia. W przypadku braku wystąpienia ryzyka uszczuplenia powinny one, co do zasady, odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu.

O ile zasadne są twierdzenia zawarte w piśmie procesowym, że należy uwzględniać orzecznictwo TSUE, to nie można podzielić stanowiska pełnomocnika skarżącego, jakoby z wyroku TSUE z dnia 6 listopada 2003r. w połączonych sprawach C-78/02 - C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos wynikała jednoznacznie taka interpretacja art.108 ust.1 ustawy o VAT, że przepis ten nie może mieć zastosowania w przypadku wystawienia faktury przez podmiot, który dla danej sytuacji nie może być uznany za podatnika.

Skarżący pominął pewne istotne okoliczności faktyczne w sprawie rozstrzyganej przez TSUE. W wyroku tym stwierdzono, że kwota wykazana jako podatek od wartości dodanej na fakturze sporządzonej przez osobę świadczącą usługi na rzecz państwa nie może być zaklasyfikowana jako podatek od wartości dodanej, w przypadku gdy osoba ta błędnie uważa, że świadczy te usługi jako osoba pracująca na własny rachunek, podczas gdy w rzeczywistości istnieje w tej sytuacji stosunek pracodawca-pracownik. Jednak usługi te były świadczone na rzecz podmiotu prawa publicznego, który wykorzystał je wyłącznie do działalności, w odniesieniu do której nie był uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym, na tle którego zapadł wyższy wyrok TSUE nie było żadnych wątpliwości w zakresie tego, że odbiorca faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ryzyko uszczupleń podatkowych było wyeliminowane całkowicie.

W rozpoznanej sprawie skarżący umożliwił Klubowi Sportowemu obniżenie podatku należnego o podatek naliczony tj. wykazany w fakturach wystawianych temu podmiotowi.

Sąd nie podziela takiej interpretacji art. 108 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którą przepis ten nie może być stosowany, gdy wystawca faktur wystawiał je z uwagi na błędne przekonanie, że jest podatnikiem VAT, ale nie miał na celu oszustwa. Zasadniczym kryterium nie stosowania tego przepisu powinno być stwierdzenie, że ryzyko braku wpływów z podatku VAT zostało całkowicie wyeliminowane

Należy wskazać, co chyba uszło uwadze pełnomocnikowi skarżącego, że organ odwoławczy nie zanegował możliwości skorygowania błędnie wystawionych faktur, z tym, że, powołując się na orzeczenia NSA, stwierdził, że skutki takich korekt zależą od czasu, w jakim to nastąpiło, z czym należy się zgodzić.

Odnosząc się do kwestii skorygowania deklaracji trzeba wskazać, że złożenie korekt deklaracji podatkowych po zakończeniu kontroli podatkowej, o czym organ kontrolujący obowiązany jest pouczyć kontrolowanego, ( art. 290 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej), powoduje zaniechanie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko w sytuacji, gdy nieprawidłowości w tym zakresie zostaną usunięte poprzez prawidłowe wykazanie zobowiązań podatkowych w skorygowanej deklaracji. Na podstawie takiej deklaracji powinien być zapłacony lub wyegzekwowany podatek oraz odsetki za zwłokę. Jak to słusznie wskazał organ odwoławczy, specyficzne zobowiązanie z art.108 ustawy o VAT nie ma związku z rozliczaniem podatku należnego w deklaracjach podatkowych. Natomiast prawo do korekty deklaracji przysługuje tylko podatnikom, którzy na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego byli zobowiązani do ich składania. W orzecznictwie, dla którego reprezentatywny jest wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1318/11 (opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl), utrwalone jest stanowisko, że "charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT – 7. (...) W konsekwencji skoro podatek, wykazany w fakturze nie dokumentującej czynności podlegającej opodatkowaniu, nie stanowi elementu, który podatnik obowiązany jest wykazać w deklaracji podatkowej, nie może on zostać objęty deklaracją określoną w art. 99 ustawy o VAT."

W ocenie Sądu, korekty deklaracji, które zostają złożone na skutek stwierdzenia podczas kontroli podatkowej, że na osobie je składającej nie ciążył obowiązek rozliczania podatku VAT na zasadach ogólnych, nie są więc korektami, które "zamykają drogę" organowi do wydania właściwej decyzji.

Jak już wyżej stwierdzono, obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art.108 ust.1 ustawy o VAT tj. podatku nie będącego podatkiem należnym w rozumieniu art.5 tej ustawy, oznacza, że powstał szczególny rodzaj zobowiązania podatkowego. Zatem, gdy w toku postępowania kontrolnego organ stwierdził brak obowiązku (zobowiązania) podatkowego ciążącego na danej osobie z tego powodu, że nie jest (nie była) podatnikiem VAT w rozumieniu art.15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, to był obowiązany wydać decyzję określającą zobowiązanie wykazane na zasadach ogólnych w kwocie 0 zł. i określić zobowiązanie na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT. Taka decyzja daje podstawę z jednej strony do zwrotu zobowiązania zapłaconego na zasadach ogólnych, a z drugiej - do wpłaty podatku w wysokości określonej na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT. W sytuacji zatem, gdy wystawca faktur uiszczał na rzecz organu podatkowego zobowiązania, to kwoty tych zobowiązań powinny być zaliczone na podatek określony na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT.

Zatem zarzut rażącego naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

Odrębną kwestią jest przewidziane przepisami ustawy o podatku VAT uprawnienie do korekt faktur VAT. Wpływa ono na tryb postępowania podatkowego po kontroli podatkowej, która zawsze dotyczy zobowiązań powstałych w przeszłych okresach rozliczeniowych o tyle, o ile podatnik skoryguje faktury, prześle je kontrahentowi, który z kolei wyeliminuje kwoty podatku naliczonego ze swoich rozliczeń podatku VAT. Korekty faktur, co do zasady wpływają na bieżące rozliczanie podatku przez obu kontrahentów.

Jak już wyżej stwierdzono, w orzecznictwie nie neguje się możliwości skorygowania faktur, niezależnie od rodzaju wadliwości a w szczególności w przypadku gdy zostały wystawione przez osobę błędnie uznającą się za podatnika. Ta okoliczność powoduje jednak badanie w toku postępowania czy korekty spowodowały całkowite wyeliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych czy też nie. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, z akt podatkowych oraz zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy wzywał skarżącego do wypowiedzenia się w kwestii ewentualnie dokonanych korekt i przedstawienia ich organowi, o ile zostały złożone (wezwanie z dnia 19 maja 2014r. k. 45 akt odwoł.). W ocenie Sądu argumentacja zawarta na stronie 14 i 15 uzasadnienia decyzji wiąże się z kwestią korekt deklaracji i ich skutków. Organ jednoznacznie wypowiedział się, że w parze z korektami deklaracji nie szły korekty faktur, zatem skutki wprowadzenia do obrotu zakwestionowanych faktur nie zostały wyeliminowane. Na koniec zawarł konkluzję, że wskazane okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, że złożenie przez stronę korekty deklaracji były nieskuteczne a organ I instancji był zobligowany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań w kwotach 0 oraz podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2009r. Zatem, wbrew zarzutom, wypowiedział się wcale nie lakonicznie w kwestii wzajemnych relacji między rozliczeniem podatku na zasadach ogólnych i podatkiem z art.108 ustawy o VAT oraz deklaracjach i ich korektach i korektach faktur, zatem nie może tu być mowy o naruszeniu art. 127 O.p.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zgodne z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Organ powołał w nich podstawę prawną stwierdzenia, że przychody skarżącego z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, dokonał wykładni stosowanych przepisów i odniósł je do ustalonego stanu faktycznego. Swoje stanowisko poparł też wskazanymi orzeczeniami sądów administracyjnych, ponadto odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Za nieuzasadnione Sąd uznaje zarzuty o naruszeniu przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej.

W części skargi podatnik przytoczył stanowiska wyrażone w dwóch interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów w kontekście naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 i 2 O.p. Odnosząc się do powyższego, należy stwierdzić, że każda Interpretacja oparta jest na stanie faktycznym podanym przez wnioskodawcę. Nie odnosi ona żadnych skutków wobec innych podmiotów (art.14 b i nast. O.p.). Natomiast z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014r. wynika tylko tyle, że można uznać przychody z działalności m.in. sportowej za przychody z działalności gospodarczej, o ile zostaną spełnione ustawowe przesłanki definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i wykluczone negatywne przesłanki uznania tej działalności za gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że warunki, na jakich skarżący uzyskiwał przychód z uprawiania sportu, wykluczały przyjęcie, że był to przychód z działalności gospodarczej.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza procedury podatkowej ani przepisów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.