Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 464/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art. 28 ust. 4 pkt 2 lit b
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "F." Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.197.2022.1.AR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "F." Sp. z o.o. w B. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "F. " sp. z o.o. (dalej jako Spółka, Skarżąca, Strona) podała, że ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym, natomiast od stycznia 2022r. wybrała ona opodatkowanie na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy

z dnia 15 lutego 1922 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406., dalej: u.p.d.o.p.), tj. ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (dalej: ryczałt). W związku z przygotowywaniem się do sporządzenia informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., Spółka wskazała, że w roku podatkowym i obrotowym obejmującym okres od [...] r. do [...] r., w Spółce wystąpiły następujące sytuacje:

1) Wnioskodawca w 2020 r. zawarł umowę subwencji finansowej z [...] S.A. z siedzibą w [...] w ramach rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, o którym mowa w art. 21a ust.

1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (Dz.U. z 2019 r. poz. 1572). W związku z zawartą umową otrzymał środki finansowe, które wykorzystał

w prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie na podstawie rozporządzenia

z dnia 16 lipca 2021 r. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju (Dz.U.2021 r. poz. 1316, dalej jako: rozporządzenie), część powyższej subwencji została umorzona. W związku z umorzeniem ww. subwencji, Spółka wykazała przychód w prowadzonych księgach rachunkowych, który dla celów podatkowych Spółka uznaje jako przychód niepodatkowy na podstawie ww. rozporządzenia.

2) Spółka dla celów bilansowych wykazuje jako środki trwałe składniki majątkowe wykorzystywane na podstawie umów leasingowych (są to umowy tzw. leasingu operacyjnego spełniające warunki z art. 17b u.p.d.o.p.), od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych (w części dot. wartości przedmiotu leasingu). W związku

z tym, w księgach rachunkowych Spółka jako koszt wykazuje kwotę odpisów amortyzacyjnych od tego rodzaju składników majątkowych, a jako osobne koszty wartość odsetek z tytułu umów leasingowych. Natomiast w kalkulacji do podatku dochodowego Spółka wykazuje kwotę ww. odpisów amortyzacyjnych jako koszt niepodatkowy, a jako koszt uzyskania przychodów wykazuje: wartość rat leasingowych dot. danego roku podatkowego proporcjonalnie do wartości przedmiotu leasingu (część kapitałowa) oraz wartość odsetek (część odsetkowa). Wartość kosztów podatkowych wykazywanych

w danym roku podatkowym z tytułu rat leasingowych (część kapitałowa), przewyższa wartość rocznej amortyzacji bilansowej środków trwałych wykorzystywanych na podstawie umów leasingowych.

3) Spółka w roku podatkowym 2021 skorzystała z ulgi z tytułu wpłat na fundusz na cele inwestycyjne zgodnie z art. 15 ust. 1hb u.p.d.o.p. W związku z tym, w roku podatkowym 2021 Spółka uznała za koszt uzyskania przychodów wpłaty na specjalny fundusz inwestycyjny, które nie obciążyły wyniku finansowego roku obrotowego 2021. Dla celów bilansowych koszty pojawiają się w wyniku finansowym roku 2022 i lat następnych poprzez odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych za środki finansowe pochodzące z ww. funduszu inwestycyjnego.

4) Ponadto w Spółce występują lub mogą wystąpić inne zdarzenia, co do których Spółka powzięła wątpliwości w zakresie prawidłowego ich rozliczenia na gruncie przepisów u.p.d.o.p., tj. Spółka dysponuje samochodami osobowymi stanowiącymi środki trwałe bądź wykorzystywanymi na podstawie umów leasingowych. Dla samochodów tych nie jest prowadzona ewidencja przebiegu. W związku z czym Spółka odlicza 50% podatku naliczonego (VAT) z faktur dotyczących eksploatacji tych samochodów, jak również nie uznaje za kosz podatkowy 25% wartości netto tych wydatków powiększonej

o nieodliczoną wartość podatku od towarów i usług. Nadto Spółka stosuje również inne ograniczenia wynikające z przepisów u.p.d.o.p. dot. korzystania z samochodów na podstawie umów leasingu, nie uznając części wydatków z tym związanych za koszty podatkowe. Większość samochodów jakimi Spółka dysponuje jest wykorzystywanych przez jej pracowników i na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast występuje także samochód, który jest wykorzystywany przez wspólnika Spółki (osobę fizyczną). Wskazane samochody osobowe wykorzystywane są na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

W związku z powyższym, Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w związku z częściowym umorzeniem Subwencji, od którego to umorzenia na mocy właściwego rozporządzenia zaniechano poboru podatku dochodowego, Spółka powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2021 rozpoznać przychód na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.?

2. Czy w związku z różnym ujmowaniem (dla celów bilansowych i podatkowych) kosztów korzystania ze składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umów leasingowych, Spółka powinna wykazać przychód lub koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 7aa ust. 2 u.p.d.o.p.?

3. Czy w związku ze skorzystaniem przez Spółkę z ulgi z tytułu wpłat na fundusz na cele inwestycyjne zgodnie z art. 15 ust. 1hb u.p.d.o.p., kwota kosztów uzyskania przychodów wykazana za rok podatkowy 2021 podlega wykazaniu w 2021 roku jako przychód podatkowy na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.?

4. Czy zgodnie z art. 28m u.p.d.o.p., wydatki ponoszone przez Spółkę

z tytułu korzystania z samochodów osobowych przez pracowników Spółki oraz wspólnika Spółki, wykorzystywanych do działalności gospodarczej, ale dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, podlegałyby opodatkowaniu ryczałtem,

a jeżeli tak co wchodziłoby do podstawy opodatkowania?

W odniesieniu do pytania pierwszego zdaniem Skarżącej, z tytułu częściowego umorzenia Subwencji, od którego to umorzenia na mocy właściwego rozporządzenia zaniechano poboru podatku dochodowego, Spółka nie powinna w rozliczeniu za rok podatkowy 2021 rozpoznawać przychodu na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

W zakresie pytania drugiego, Spółka podała, że w związku z różnym wykazywaniem (dla celów bilansowych i podatkowych) kosztów korzystania ze składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umów leasingowych, Spółka powinna wykazać za rok podatkowy 2021 przychód podatkowy na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit b) u.p.d.o.p., w wysokości różnicy pomiędzy wartością rat leasingowych dotyczących 2021 r. w części dotyczących wartości przedmiotu leasingu (część kapitałowa), która obciążyła koszty uzyskania przychodów roku podatkowego 2021,

a wartością odpisów amortyzacyjnych za 2021 r. ujętych w księgach rachunkowych

z 2021 r. Odnośnie pytania trzeciego, Spółka stanęła na stanowisku, że w związku ze skorzystaniem przez nią z ulgi z tytułu wpłat na fundusz na cele inwestycyjne zgodnie

z art. 15 ust. 1hb u.p.d.o.p., to kwota kosztów uzyskania przychodów wykazana za rok podatkowy 2021 podlega wykazaniu w 2021 r. jako przychód podatkowy na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.

W odniesieniu natomiast do pytania czwartego zdaniem Spółki, wydatki przez nią ponoszone z tytułu korzystania z samochodów osobowych przez pracowników Spółki, wykorzystywanych do działalności gospodarczej, ale dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, podlegają opodatkowaniu ryczałtem w wysokości niestanowiącej kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51

w związku z art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., z wyjątkiem samochodów osobowych wykorzystywanych przez wspólnika Spółki, które podlegają opodatkowaniu do wysokości 50% wydatków (odpisów), zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [...] (dalej jako organ, Dyrektor KIS) stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie pytań 1, 2 i 3 jest prawidłowe, natomiast w odniesieniu do pytania 4 wskazał, że interpretacja w części dotyczącej ustalenia jaka część wydatków z tytułu używania ww. samochodów przez pracowników Spółki będzie stanowiła wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą - jest nieprawidłowa. W pozostałej części stanowisko Spółki odnośnie pytania 4 uznał za prawidłowe.

W uzasadnieniu Organ przywołał i przeanalizował treść art. 28m ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 28c pkt 1 u.p.d.o.p., a także art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p. Organ odnosząc się do wątpliwości spółki zawartej w pytaniu nr 4 wskazał, że zgodnie

z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków

i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych

z używaniem samochodów osobowych, w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że Spółka dla posiadanych samochodów osobowych nie prowadzi ewidencji przebiegu, w związku z tym należy uznać, że samochody te są wykorzystywane również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem są wykorzystywane do celów mieszanych. Organ zauważył również, że w przykładzie nr 27 opisanym w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek wydanego przez Ministerstwo Finansów 23 grudnia 2021 r. (dalej jako Przewodnik) wyjaśniono, że w przypadku wykorzystywania pojazdu na tzw. cele mieszane, wydatki, a także odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, które są związane z używaniem takiego pojazdu, uznaje się jako wypłata tzw. ukrytego zysku. Organ wskazał również, że ciężar dowodu co do wykorzystywania składnika majątku wyłącznie na cele działalności gospodarczej spoczywa na podatniku. W tym zakresie badane powinny być różne przesłanki, takie jak: przedmiot działalności podatnika, posiadane ewidencje lub inne dowody umożliwiające wykluczenie użytku prywatnego/na cele osobiste udziałowców (akcjonariuszy) lub członków ich rodzin lub innych podmiotów powiązanych. Prowadzona ewidencja przebiegu umożliwiłaby zatem wykluczenie użytku samochodu na cele prywatne/osobiste wspólników lub członków ich rodzin albo innych podmiotów. W przypadku jej braku, 50% kosztów dotyczących samochodów osobowych stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków. Organ stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie dochód z ukrytych zysków w wysokości 50% poniesionych wydatków będą stanowiły wyłącznie wydatki dotyczące używania samochodu osobowego przez wspólnika Spółki jako podmiotu ze Spółką powiązanego. Natomiast wydatki związane z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych (brak ewidencji przebiegu pojazdu) przez pracowników Spółki, którzy nie są jej udziałowcami, jak również nie są powiązani ani ze spółką, ani z jej udziałowcami, należy zakwalifikować do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że w tym zakresie stanowisko Spółki jest prawidłowe.

W celu określenia w jakiej wysokości wydatki te stanowią wydatki niezwiązane

z działalnością gospodarczą organ podał, że Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak "koszty uzyskania przychodów" czy "koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów". Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b u.p.d.o.p., czyli przepisów określających w jakiej wysokości należy zaliczyć wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, powinno poszukiwać się w Rozdziale 6b u.p.d.o.p.

Dyrektor KIS podkreślił, że powyżej przywołane przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika, w którym znajduje się informacja, że: dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (...). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem, na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji. Mając na uwadze powyższe, organ stanął na stanowisku, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków, jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Kwestia w jakiej wysokości opodatkowaniu ryczałtem podlegają wydatki oraz koszty związane z używaniem m.in. samochodów osobowych dla celów mieszanych, została precyzyjnie określona

w odniesieniu do ukrytych zysków. Zgodnie bowiem z powołanym art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Mając zatem na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych

z działalnością gospodarczą wydatki (również odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości) związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych przez podmioty niepowiązane z podatnikiem, czyli w omawianej sprawie pracowników, powyższe wydatki należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%. ww. wydatków.

W związku z powyższym stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki te w 25% stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą organ uznał za nieprawidłowe. Dyrektor KIS wskazał, że do rozliczenia w formie ryczałtu od dochodu spółek nie mają zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączające pewne kategorie wydatków

z kosztów uzyskania przychodów.

Na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora KIS z dnia [...] r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w zakresie w jakim organ podatkowy w części uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe wraz ze wskazaniem prawidłowej wykładni naruszonego przepisu ustawy podatkowej.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329, dalej jako p.p.s.a.):

1) naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z samochodów osobowych przez pracowników Spółki, należy per analogiem zaliczyć w wysokości 50% do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, powołując się na treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., tj. podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą oraz brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych

z działalnością gospodarczą wydatki (również odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości) związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych, tj. zarówno związanych, jak i nie związanych z działalnością gospodarczą;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako: O.p.) w związku z art. 87 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483, dalej jako: Konstytucja) poprzez ustalenie wysokości przedmiotu opodatkowania dochodów z tytułu wydatków częściowo niezwiązanych z działalnością gospodarczą, na podstawie wnioskowania per analogiam z przepisu art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., w sytuacji, gdy zastosowanie tego przepisu działa na niekorzyść podatników, a jednocześnie zastosowany przepis odnosi się do innej kategorii dochodów opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek, uwzględniając fakt, że są to różne kategorie dochodów odnoszące się do różnych stanów faktycznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Przewodniczący Wydziału zarządzeniem skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie skarżącej wypowiedzenie się w sprawie. Wprawdzie Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie zdalnej, jednakże Spółka nie wypowiedziała się, zgody na udział w takiej rozprawie i oświadczenia o możliwościach technicznych udziału w rozprawie nie złożyła. W tej sytuacji tut. Sąd ocenił, że nie zachodzi podstawa do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym i z tych względów wniosek Organu oddalił (protokół z dnia [...] r. - k. 81 akt sądowych).

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zagadnienia, co do wysokości wydatków zaliczanych do podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy wydatki ponoszone są przez Spółkę z tytułu korzystania z samochodów osobowych przez pracowników Spółki, wykorzystywanych do działalności gospodarczej, ale dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, przy podleganiu opodatkowaniu ryczałtem (art. 28m u.p.d.o.p. i następne). Spółka stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji podstawę opodatkowania należy ustalić z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Z kolei Organ prezentuje stanowisko, że skoro w sprawie Spółka korzysta z opodatkowania ryczałtem, to per analogiam należy stosować art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p.

W zaistniałym sporze tut. Sąd przyznał rację Spółce.

Przypomnieć należy, że z początkiem 2021 r. do polskiego podatku dochodowego od osób prawnych wprowadzona została nowa, alternatywna metoda opodatkowania dochodu, która w istotny sposób została zmodyfikowana od 2022 r. W okresie stosowania ryczałtu, podatnik rozlicza podatek dochodowy wg szczególnych zasad zapisanych

w rozdziale 6b u.p.d.o.p., co powoduje, że nie mają zastosowania ogólne zasady opodatkowania CIT (zob. Kowalski Radosław, Estoński CIT w praktyce, opublikowano: LEX/el. 2020, kom. do art. 28m).

Dla dokonania oceny sprawy konieczne jest przywołanie stosownych przepisów u.p.d.o.p. Na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: "2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód

z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą)".

Zgodnie z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (...).

Natomiast stosownie do art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 28m ust. 5 u.p.d.o.p., w przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

W ocenie Sądu z przepisów art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że opodatkowaniu ryczałtem podlegają "ukryte zyski", do których zalicza się wymienione świadczenia m.in. udziałowca, wspólnika. Art. 28m ust. 3 tej ustawy nie wymienia natomiast pracownika będącego beneficjentem takiego świadczenia. Analiza treści art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. jednoznacznie przesądza, że nie zalicza się do "ukrytych zysków" świadczeń w nich wymienionych otrzymywanych przez pracownika podatnika (Spółki). Niemniej jednak nie oznacza to, że dochód z tego tytułu w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Rację ma organ, że podstawą opodatkowania jest art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., czyli wydatki na świadczenia dla beneficjentów będących pracownikami Spółki należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

W konsekwencji nie budzi wątpliwości, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą na świadczenia pracowników.

Wobec tego, że Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, stąd zasadnie organ przyjmuje, że pojazd jest wykorzystywany dla celów mieszanych, tj. do działalności i niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem do opisanego stanu faktycznego ma zastosowanie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Powstaje jednak pytanie, według jakich zasad należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy pojazd jest wykorzystywany przez pracowników dla celów mieszanych. Organ powołuje się na art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., czyli stwierdza, że do podstawy opodatkowania ryczałtem nie zalicza się wydatków związanych z takim pojazdem (wykorzystywanym dla celów mieszanych) "w wysokości 50%".

Z tym stanowiskiem trudno się zgodzić. Należy zauważyć, że art. 28m ust. 4,

a zatem także zawarty w nim pkt 2 lit. b (przepis stanowiący o 50% poziomie wydatków) odnosi się do "ukrytych zysków", o których mowa w ust. 1 pkt 2. Nie ma zatem żadnych podstaw, aby rozszerzać stosowanie tego przepisu na inne jeszcze przypadki w nim nie wymienione. Ustawodawca w art. 28m ust. 4 ustawy wskazuje wyłącznie "ukryte zyski"

z ust. 1 pkt 2, a nie także wydatki z pkt 3. Skoro w art. 28m ust. 4 nie został wymieniony ust. 1 pkt 3, to niezasadne jest twierdzenie, że przepis art. 28m ust. 4 ma jednak zastosowanie, w tym punk 2 lit. b. Nie można rozszerzać jego (art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) stosowania poprzez odwołanie się do art. 28n pkt 2 u.p.d.o.p., z tej przyczyny, że ten ostatnio wymieniony przepis stanowi o sposobie ustalania podstawy opodatkowania jako sumy dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych

z działalnością gospodarczą. Przepis ten nie określa metody, sposobu wyliczenia wysokości dochodu z tego drugiego "źródła", lecz dotyczy dalszego etapu, tj. ustalenia podstawy opodatkowania jako sumy dochodów z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3. Podobnie należy odnieść się też do powoływania się przez Organ na art. 28t ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., który stanowi o terminie płatności ryczałtu, a zatem w żadnym zakresie nie może stanowić wsparcia do zastosowania art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p.

W konsekwencji Sąd nie znajduje podstaw do zaakceptowania stanowiska Organu

w powyższym zakresie i uznania, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku ma zastosowanie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p.

Oczywiście powstaje pytanie, zatem według jakich zasad ustalić wysokość dochodu odpowiadającego wysokości wydatków związanych z pojazdem wykorzystywanym przez pracowników dla celów mieszanych, gdy podatnik korzysta

z opodatkowania ryczałtem i nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu. Wobec tego należy mieć na uwadze, że w u.p.d.o.p. zagadnienie wydatków tego rodzaju jest także uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., na podstawie którego nie uważa się za koszt uzyskania przychodu - 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych

z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Jak już wyżej wskazano – co do zasady – nie stosuje się zasad ogólnych (a więc także art. 16) do podatników, którzy korzystają z opodatkowania ryczałtem na podstawie przepisów rozdziału 6b u.p.d.o.p.

Powstaje jednak sytuacja, w której brak wyraźnego i jednoznacznego przepisu, który stanowiłby podstawę do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy pojazd jest wykorzystywany przez pracowników dla celów mieszanych i dotyczy to pracowników spółki (podatnika), który wybrał ryczałtowy sposób opodatkowania.

W ocenie Sądu nie oznacza to w ogóle braku podstaw opodatkowania ryczałtem, jak m.in. wskazano w skardze, jako jeden z opisanych wariantów możliwy do ewentualnego zastosowania. Sprowadzałby się on bowiem do tego, że brak wyraźnej regulacji prawnej co do sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania, wyłącza w ogóle opodatkowanie.

W takiej sytuacji, wobec korzystniejszego rozwiązania na zasadach ogólnych, przy braku jednoznacznej regulacji w u.p.d.o.p., w tym w rozdziale 6b, tut. Sąd przychyla się do poglądu skarżącej, że należy uwzględnić rozwiązanie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Nie można poprzez analogię stosować bardziej fiskalnego rozwiązania dla podatników, jeżeli brak wyraźnego przepisu pozwalającego na zastosowanie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., przewidzianego dla ustalenia równowartości świadczeń dla wspólnika, udziałowca, a nie dla pracownika. Wobec powstałych wątpliwości interpretacyjnych, tut. Sąd skłania się do poglądu korzystniejszego dla podatnika.

W konsekwencji – w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że ma on zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku, zamiast - wprawdzie przez analogię - jednak korzystniejszego art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., w związku z art. 2a O.p.

Z podanych wcześniej względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzone koszty

w wysokości [...] zł składa się kwota [...]zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, wpis od skargi uiszczony w kwocie [...]zł oraz [...] zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.