Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 980/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-01-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 123,  art. 190
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny (spr.), Teresa Randak, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t .j. Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia M.S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji podał, iż M.S. w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług adwokackich w Kancelarii Adwokackiej z siedzibą w C., będąc opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych tj. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Kontrola skarbowa przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. oraz przeprowadzone stosowne postępowanie podatkowe wykazały, iż księga podatkowa prowadzona przez M.S. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, gdyż nie zaewidencjonowano w niej całego uzyskanego przychodu. Wobec powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] określi Panu M.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji, M.S. złożył odwołanie w wyniku rozpatrzenia, którego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy uznał m.in., iż organ kontroli skarbowej nie przeprowadził stosownego postępowania określonego w art. 193 Ordynacji podatkowej, które stanowi o rzetelności ksiąg podatkowych. Dopiero po przeprowadzeniu takiego postępowania, w przypadku nie uznania ksiąg za rzetelne, zebrane w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego materiały, mają umożliwić organowi podatkowemu wszechstronne rozważenie sprawy oraz dokonanie wyboru metody oszacowania, odpowiedniej w odniesieniu do konkretnych warunków prowadzonej przez podatnika działalności, tak aby wysokość opodatkowania ustalona w drodze szacunkowej nie odbiegała od rzeczywistej wielkości. Wykonując powyższe polecenie, pracownicy organu kontroli skarbowej przeprowadzili postępowanie w zakresie badania księgi podatkowej. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] określił M.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając decyzję, organ kontroli skarbowej ponownie uznał, iż M.S. poprzez fakt nie zaewidencjonowania przychodu w kwocie [...] zł, co ustalono na podstawie zwartych umów o usługi adwokackie oraz przesłuchania osób korzystających z usług adwokackich w charakterze świadków, naruszył przepisy określone w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie M.S. złożył odwołanie od ww. decyzji w wyniku czego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ponownie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Decyzję odwoławczą w dniu 21 lipca 2008 r. M.S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Gliwicach. Skarga zarejestrowana w Sądzie pod sygnaturą akt. I SA/Gl 762/08 została odrzucona. W dalszej kolejności po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji również zostało złożone odwołanie. Ponadto M.S. w dniu 11 marca 2009 r. złożył osobiście do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek, do którego dołączył dokumenty związane z ponoszonymi w 2004 r. kosztami z tytułu najmu nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], co nie było dotychczas poddane kontroli skarbowej. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił M.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2004r. w wysokości [...] zł. M.S. od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., złożył odwołanie. Przy odwołaniu zawarł także wniosek o przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy. Podatnik wniósł, aby organ drugiej instancji, obowiązany do merytorycznego rozpoznania całej sprawy, podczas rozprawy przy bezpośrednim udziale stron, przeprowadził wszystkie zawnioskowane przez podatnika dowody z zeznań świadków. W wyniku złożonego odwołania oraz przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 200a § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, odmówi przeprowadzenia rozprawy w toku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy uznał, że nie zachodzi potrzeba ponownego przesłuchania osób w charakterze świadków, a zarazem podatnika w charakterze strony. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał na wstępie wymienioną decyzję z dnia [...] Nr [...]. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż jak ustalono w toku kontroli, faktury VAT sprzedaży usług adwokackich zaewidencjonowane zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów według dat wystawienia, w wysokości widniejącej na fakturze. Kontrola ustaliła także, iż w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami VAT, w księdze ewidencjonowane były zarówno imiona, nazwiska (nazwy firm), adresy jak i kwoty przychodu za świadczone usługi. Dane osobowe i adresy osób (firm) na rzecz, których świadczone były te usługi zostały przez podatnika przed udostępnieniem do kontroli trwale zamazane i są one nieczytelne. W związku z tym, iż M.S. nie udostępnił do kontroli kompletu dokumentów związanych z zakresem kontroli, organ kontroli skarbowej dwukrotnie zwracał się do niego o przedstawienie żądanych dokumentów. Niezależnie od powyższego organ kontroli skarbowej zwrócił się do Naczelników poszczególnych Urzędów Skarbowych z prośbą o wskazanie podatników, którzy udzielili pełnomocnictw adwokatowi M.S. do prowadzenia spraw toczących się w latach 2004-2005. Ponadto organ kontroli skarbowej, zwrócił się do Prezesa Sądu Okręgowego o wykaz osób występujących w tymże Sądzie jak i w Sądach Rejonowych, które udzieliły pełnomocnictw podatnikowi do prowadzenia spraw w ww. okresie. Dalej wskazano, iż osoby przedstawione przez Prezesa Sądu Okręgowego w C. przesłuchane zostały w charakterze świadków. W tym miejscu nadmieniono, iż o miejscu i terminie przesłuchań każdorazowo zawiadamiano podatnika. Organ kontroli skarbowej zwrócił się również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o udostępnienie informacji w zakresie przychodów wykazywanych przez Adwokatów z Kancelarii Adwokackich za lata 2004-2005 prowadzących Kancelarie w okresie analogicznym jak podatnik. W dalszej kolejności organ odwoławczy podał, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organowi kontroli skarbowej przystąpić do oceny rzetelności i niewadliwości prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 rok. Analiza zebranych dowodów wykazała istotne sprzeczności pomiędzy przychodami zaksięgowanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a przychodami, które faktycznie uzyskał podatnik. Przyczyną powyższego było nie księgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należności otrzymywanych od klientów nieprowadzących działalności gospodarczej, dla których nie wystawiano faktur VAT. W związku z tym organ kontroli skarbowej uznał, iż prowadzona przez podatnika księga jest nierzetelna. W zakresie nieprawidłowości ksiąg, zamazując wcześniejsze wpisy naruszono przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, naruszono również przepis § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia - co oznacza - w ocenie organu, iż przedmiotowa księga jest księgą wadliwą. Dlatego też - wskazano dalej - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., mając na uwadze stwierdzoną nierzetelność oraz wadliwość księgi podatkowej, nie uznał jej za dowód w zakresie ustalenia przychodów na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto podano, iż na podstawie art. 23 § 2 ww. ustawy, organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Następnie podano, iż w toku postępowania kontrolnego przesłuchano M.S. w charakterze strony, jednakże jego zeznania są niewiarygodne i nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie organu, podatnik próbuje zabezpieczyć swój interes prawny w związku z faktem nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej za 2004 rok. Kontynuując, organ wskazał, iż podatnik oprócz przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągnął również inne przychody tj. przychód z tytułu najmu lub dzierżawy. Dlatego też, organ kontroli skarbowej dokonał analizy całości zebranego materiału dowodowego, również w zakresie uzyskanego źródła przychodów z tytułu najmu za 2004 r. Ustalenia przychodów z tytułu najmu dokonano na podstawie wyciągów z rachunku bankowego przedłożonych przez podatnika, ustalenia kosztów z tegoż tytułu dokonano na podstawie dokumentów tj. faktur VAT oraz not księgowych.

Powyższa decyzja organu drugiej instancji, została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucono napuszenie art. 122, w związku z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, przez wzajemnie sprzeczne, nie uznanie za dowód księgi podatkowej w zakresie ustalenia przychodów, w sytuacji równoczesnego w tej samej decyzji, powiększenia wprowadzonych przez podatnika do tejże księgi przychodów nieudokumentowanych fakturami VAT, o przychody przypisane przez organ, jako niezaewidencjonowane, w wysokości ustalonej na podstawie zawartych umów zlecenia, podczas gdy w protokole badania ksiąg organ podatkowy, w oparciu o art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznał tej samej księgi podatkowej dokładnie w tym samym zakresie za dowód uzyskania przychodów. Powyższe powoduje zdaniem skarżącego, naruszenie przepisów – art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej w zakresie uznania wysokości przychodów nazywanych zamazanymi, a art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej przez brak logicznej w tej sytuacji konsekwencji w postaci pełnej eliminacji tzw. zamazanych przychodów, pośrednio również idei wynikających z art.23 przez szczególne faktyczne quasi oszacowanie wybranych przychodów. Nadto zarzucono obrazę przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynaci podatkowej w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej- zasady prawdy obiektywnej, połączonej z naruszeniem obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego, sprowadzające się do bezzasadnego oddalenia wniosków dowodowych strony w sytuacji, gdy zawnioskowane dowody zmierzały do wykazania stanu przeciwnego niż przyjęty w dwóch poprzednich, a uchylonych decyzjach organu. Dalej podano, iż w tym zakresie uchybienie dotyczy również nieuwzględnienia z urzędu wyników postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości i jego znaczenia jako ewidentnego kosztu prowadzenia działalności oraz właściwego znaczenia korekty z dnia 1 grudnia 2008 r., a także braku odniesienia się organu w zaskarżonej decyzji do wszystkich dowodów przedstawionych przez podatnika w toku postępowania, co łącznie doprowadziło do wykreowania stanu faktycznego sprzecznego z tym materiałem, tym samym z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i zwykłym rozsądkiem, przy całkowicie bezzasadnej dyskwalifikacji wszelkich dowodów przeciwnych, przy nie wyjaśnieniu sprzeczności pomiędzy przeprowadzonymi już dowodami przez co całe postępowanie organu, podważa zaufanie do organów podatkowych - narusza zasadę z art. 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Dalej, zarzucono pominiecie w postępowaniu skarbowym, jako dowodów w rozumieniu art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej, dokumentów w postaci "dowodów wewnętrznych", o których mowa w § 19 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które kontrolowany złożył wraz z wyjaśnieniami i zastrzeżeniami z dnia 29 października 2006 r.; pominięcie wszelkich dokumentów, które również, jako dowody kontrolowany złożył podczas zeznań w charakterze strony w dniach 11 i 14 maja 2007 r. - łącznie 23 dokumenty; pominięcie pozostałych wskazanych we wszystkich zeznaniach strony oraz pismach źródeł dowodowych i możliwości dowodowych, które mogły podważyć wiarygodność i miarodajność (przydatność) zeznań określonych osób przesłuchanych w charakterze świadków dla dokonania odpowiadających prawdzie ustaleń faktycznych. Zarzucono też dowolną, a sprzeczną z treścią zeznań strony i innych dowodów, interpretację treści i znaczenia umów zleceń czynności adwokackich, polegającej na uznawaniu dat rejestracji tych umów, jako wprawdzie wpisywanych wyłącznie przez kontrolowanego w sposób przez niego wskazany, ale jednak nadal utożsamiany, tym razem z dokładnością, co do miesiąca, z datami uzyskiwania przychodów. Następnie skarżący przedstawił zarzut bezzasadnego oddalenia wniosku o przesłuchanie świadków, na okoliczności przeciwne ustaleniom dokonanym w dwóch poprzednich uchylonych decyzjach. Zarzucono nadto, pominięcie jako kosztu uzyskania przychodów należnego podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. Kontynuując przedstawiono zarzut naruszenia art. 123 § 1, w związku z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na akceptacji w decyzji organu drugiej instancji, faktu przesłuchania przez organ pierwszej instancji w dniach 26, 27, 28 i 29 sierpnia 2008 r. 11 osób w charakterze świadków, pomimo usprawiedliwionej chorobą nieobecności podatnika, podczas dokonywania tych czynności, przy czym choroba uniemożliwiała podatnikowi nawet poruszanie się, co też dodatkowo zostało stosownie zweryfikowane, na specjalne zresztą polecenie organu pierwszej instancji, przez lekarza orzecznika z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w C., połączone z domową wizytą lekarską i wydanym przez niego orzeczeniem lekarskim; przeprowadzono wówczas czynności w sytuacji, gdy strona osobiście chciała wziąć w nich udział. W dalszej kolejności, wskazano na naruszenie art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego niewłaściwe zastosowanie również, co do daty osiągnięcia przychodu, a nie wyłącznie, co do wielkości przychodu, w miejsce regulacji zawartej w ust. 1c tej ustawy, wynikające z całkowicie dowolnego przyjęcia, błędnego przez to "założenia", iż powstanie przychodu u podatnika winno nastąpić w chwili zawarcia umowy zlecenia czynności adwokackich (w tym samym miesiącu, co rejestracja umowy). Wskazano też na naruszenie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a odrębnie również art. 165 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie kontroli skarbowej bez wydania stosowanego postanowienia. Dalej, zarzucono naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 207 kodeksu cywilnego, poprzez uznanie, że podmiotem zobowiązanym z tytułu tego podatku nie są współwłaściciele nieruchomości, w której wynajmowane były w 2004 r. lokale mieszkalne, ale sam kontrolowany, gdyż tylko on zarządzał nieruchomością. Kontynuując, przedstawiono zarzut naruszenia przepisu 21 ust. 1 pkt 97 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaliczenie do przychodów, wypłaconych przez gminę dodatków mieszkaniowych przyznanych na podstawie odrębnych przepisów o dodatkach mieszkaniowych, podczas gdy zgodnie z tym przepisem, są one zwolnione z opodatkowania. W dalszej kolejności podniesiono, iż organ odwoławczy pozbawił stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu także poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy. Na koniec zarzucono naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 tejże ustawy, przez pominięcie tak w podstawie prawnej decyzji jak też w samym określeniu sposobu naliczania odsetek dyrektyw wynikających z ww. przepisu art. 54. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Ponadto M.S. wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę, organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów strony skarżącej wyjaśnił, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Wskazano, że wnikliwa analiza akt podatkowych nie wykazuje, aby sposób gromadzenia materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania czy też uzyskanego z różnego rodzaju instytucji, naruszył zasady postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło w sprawie do naruszenia procedury przy sporządzaniu protokołu z badania ksiąg podatkowych. Protokół jest sporządzony zgodnie z wymogami określonymi w art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 193 § 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Dalej wskazano, iż organ kontroli skarbowej nie naruszył także art. 122 Ordynacji podatkowej w kwestii ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie nie uznania za rzetelną księgę podatkową i następnie uznanie wpisanych do niej przychodów od klientów anonimowych za zgodne z rzeczywistością. Fakt nierzetelności– w opinii organu – potwierdzony został bowiem sporządzeniem stosownego protokołu badania księgi podatkowej, w którym stwierdzono m.in. fakt trwałego zamazania danych osobowych klientów na rzecz, których świadczone były usługi w 2004 r. Przechodząc dalej, organ odwoławczy stwierdził, iż również zarzuty podatnika o bezzasadnym oddaleniu wniosków dowodowych, nie uwzględnieniu z urzędu wyników postępowania w zakresie podatku od nieruchomości i korekty z dnia 1 grudnia 2008 r. w zakresie amortyzacji Kancelarii, a także pominięciu tzw. dowodów wewnętrznych, również nie zasługują na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy – wskazał organ – w dniu 1 grudnia 2008 r. podatnik złożył korektę deklaracji rocznej za podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. uwzględniającą pomyłkę w zakresie wykazywanych kosztów uzyskania przychodów. Korekta ta - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - nie mogła być jednak uwzględniona, bowiem w związku z trwaniem postępowania kontrolnego podatnikowi zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji. W kwestii odpisów amortyzacyjnych stosowanych w 2004 r. zauważono, iż odpisy te zostały przyjęte w wysokości w jakiej wykazane były przez podatnika w księdze podatkowej w 2004 r. Brak jest, zatem według organu jakichkolwiek podstaw, żeby te wartości korygować czy zmieniać. W dalszej kolejności organ drugiej instancji podał, iż wykazane zostało w toku postępowania w sposób nie budzący wątpliwości, że dana okoliczność została udowodniona i brak jest podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono dalej, iż w toku postępowania organy podatkowe, nie traktowały zgromadzonych dowodów w sposób wybiórczy i na tej podstawie oceniały wiarygodność księgi podatkowej. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, iż organ kontroli skarbowej wypełnił wszystkie zalecenie i przeprowadził dowody w postaci przesłuchania wszystkich świadków w sprawie, zarazem nie uwzględniając wniosku strony, co do ponownego przesłuchania osób, raz już przesłuchanych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., istotne okoliczności dotyczące stanu faktycznego zostały wystarczająco potwierdzone w toku postępowania podatkowego m.in. na podstawie dowodów z zeznań świadków, gdzie zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu i tym samym nie naruszono art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Również w odniesieniu do wniosków złożonych przez stronę o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania określonych świadków - w ocenie organu - należało uznać je za nieuprawnione. Osoby te albo, bowiem były już raz przesłuchiwane w tymże charakterze, albo też ich przesłuchanie nie miało znaczenia dla sprawy. Wyraz powyższemu Dyrektor Izby Skarbowej w K., dał poprzez wydanie postanowienia z dnia [...], którym odmówił przeprowadzenia w toku postępowania odwoławczego rozprawy na podstawie art. 200a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za chybiony. Treść przedmiotowego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż datą uzyskania przychodu jest dzień wykonania usługi. Wszyscy świadkowie, których zeznania stanowiły podstawę do określenia przychodu podatnika, jednoznacznie wskazali, iż wynagrodzenie, które uiszczali dotyczyło wyłącznie usług wykonanych. Trudno, zatem- w opinii organu drugiej instancji - dopatrzyć się sprzeczności dokonanych w sprawie ustaleń z treścią art. 14 ww. ustawy. Daty osiągnięcia przychodu zostały ustalone w sposób prawidłowy. Następnie wskazano, iż wbrew twierdzeniu strony wyrażonym w skardze, realne prawo czynnego udziału strony w przesłuchaniu świadków nie polega na samym uczestnictwie w tych czynnościach, lecz na zapewnieniu stronie udziału w tych czynnościach. W tych ramach organ podał, iż z akt przedmiotowej sprawy niezbicie wynika, iż podatnik przed każdym przesłuchaniem, a także przed tymi z dnia 26, 27, 28 i 29 sierpnia 2008 r. był informowany o terminie przesłuchań świadków, na co najmniej 7 dni wcześniej przed wykonaniem zamierzonych czynności. Zaś same informacje w tym zakresie były wysyłane, z co najmniej 22 – dniowym wyprzedzeniem, gdyż podatnik odbierał je na poczcie najczęściej w ostatnim dniu drugiego awiza. Zaś fakt złożenia na dzień przed zamierzonymi przesłuchaniami stosownego zaświadczenia lekarskiego – według organu odwoławczego – nie zmienia postaci rzeczy, iż strona miała prawo uczestniczyć w czynnościach, z którego to mogła skorzystać osobiście, bądź przez wyznaczonego pełnomocnika. Także ponowne przesłuchanie kolejnych wymienionych imiennie w odwołaniu 13 świadków było bezcelowe, gdyż wszystkie okoliczności co, do których mogli by świadkowie zeznawać, były już przedmiotem szczegółowych pytań. W dalszej kolejności, nie zgodzono się również ze stroną skarżącą w kwestii naruszenia przepisu art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, odrębnie również art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kontynuowanie postępowania kontrolnego już z pominięciem kontroli podatkowej. Zdaniem strony, organ kontroli skarbowej powinien wydać samodzielne postanowienie w tej sprawie. Zarzut powyższy organ drugiej instancji również uznał za chybiony. Analiza akt podatkowych wykazała, że nie można w skuteczny sposób zakwestionować prawidłowości wszczęcia postępowania tak w ramach postępowania kontrolnego, jaki w ramach kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa została zakończona w terminie określonym przepisami prawa i wskazanym podatnikowi w protokole kontroli. Zwrócono uwagę, iż formalnie cały czas trwało postępowanie w ramach kontroli skarbowej, które nie zostało zakończone, w którym można przeprowadzić wszelkie czynności niezabronione przepisami prawa. Wskazano, iż żaden z przepisów prawa nie obliguje organu kontroli skarbowej do wydania postanowienia o dalszym prowadzeniu postępowania czy też wszczęciu nowego postępowania, gdyż w istocie postępowanie w określonym zakresie i przedmiocie zmierzające do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok cały czas trwało. Uznanie toczącego się postępowania za nielegalne uznać należy, zdaniem organu odwoławczego za niezasadne. Organ w odpowiedzi na skargę nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne według podatnika przypisanie jemu jako zarządcy całości dochodów z najmu nieruchomości położonej w C. przy ul. [...]. W tym miejscu organ wskazał, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec osoby fizycznej jaką jest podatnik. Ponadto zauważono, iż nieruchomość z najmu, której M.S. uzyskiwał w 2004 r. przychody jest przedmiotem sporu prawnego. Dalej wskazano, iż z akt sprawy wynika, iż to właśnie podatnik jest bezwzględnie posiadaczem i zarządcą przedmiotowej nieruchomości, natomiast nie wyjaśnił on w toku postępowania kwestii własności tejże nieruchomości. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, iż w sprawie nie został naruszony przepis art. 21 ust. 1 pkt 97 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaliczenie do przychodów kwot wypłaconych przez Gminę jako dodatków mieszkaniowych. Zdaniem strony, są one przedmiotowo wolne od tego podatku. W tym zakresie organ podniósł, iż wszystkie opłaty w tym tzw. opłaty dodatkowe związane z wynajmowaniem przez M.S. lokali znajdujących się w budynku położonym w C. przy ul. [...], pomimo, iż były przyznane indywidualnie na konkretne osoby, wpływały zawsze na wskazane przez M.S. konto. Zatem – według organu - opłaty te stanowiły składnik czynszu. M.S., pomimo, iż w toku toczącego się postępowania kontrolnego był kilkakrotnie wzywany w charakterze strony, odmówił składania jakichkolwiek wyjaśnień. Z ww. względów, przedmiotowych dodatków organ nie uznał za dodatki mieszkaniowe faktycznie podlegające zwolnieniu, lecz za składnik czynszu należnego M. S. od poszczególnych osób. Co do zarzutu w zakresie sposobu naliczania odsetek za zwłokę, Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż organ kontroli skarbowej w decyzji nie nalicza odsetek za zwłokę, do ich obliczania obowiązany jest z kolei podatnik.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), dalej w skrócie: P.p.s.a. wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie podkreślić należy, że z niespornych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, iż M.S. w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług adwokackich w Kancelarii Adwokackiej z siedzibą w C., będąc opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota sporu odnosi się z kolei do kwestii czy podatnik prowadząc ww. działalność rzetelnie ewidencjonował zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Odnosząc się do oceny zasadności zarzutów formułowanych w skardze, na wstępie stwierdzić należy, że formułowane w niej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania z wyjątkiem tego, który stał się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji są przedwczesne i jako takie nie podlegały ocenie Sądu w przedmiotowym postępowaniu sądowym.

Przyczynę zaś uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, należy upatrywać w naruszeniu przez organ pierwszej instancji, jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego tj. zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym wyraża przepis art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie O.p., zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2).

Przepis powyższy jest rozwinięciem wyrażonej w art. 123 O.p., zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W myśl tego przepisu, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdy stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zawarcie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym w ustawie Ordynacja podatkowa, wiąże się przede wszystkim z faktem, iż postępowanie podatkowe nie ma charakteru kontradyktoryjnego. Brak równości stron, czyli przewaga władztwa administracyjnego, powoduje, iż realizacja omawianej zasady nabiera szczególnego znaczenia. To właśnie dominująca rola organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, wymagała wprowadzenia zasady, będącej gwarancją właściwej realizacji zasady prawdy materialnej oraz zasady zebrania pełnego materiału dowodowego.

Cytowany powyżej przepis art. 190 O.p. przewiduje z kolei dwa elementarne uprawnienia stron postępowania podatkowego, którym odpowiadają obowiązki organu podatkowego. Po pierwsze, strona ma prawo oczekiwać, że zostanie zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem dokonania tych czynności. Uprawnieniu stron, odpowiada obowiązek spoczywający na organie podatkowym, sprowadzający się do zawiadomienia strony o tej czynności. To jednak, czy zawiadomiona strona skorzysta z przysługującego jej uprawnienia, jest jej sprawą. Rzeczą organu podatkowego jest jej skuteczne zawiadomienie. W toku kontroli podatkowej obowiązują nieco odmienne zasady zawiadamiania kontrolowanego o określonych czynnościach dowodowych – (art. 289 O.p. kontrolowanego, osobę go reprezentującą lub osobę wskazaną w trybie art. 281a albo w trybie art. 284 § 1 zdanie drugie zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności). Po drugie, strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Zatem, obowiązkiem organu jest faktyczne dopuszczenie strony do udziału w takiej czynności. Uczestniczenie strony w czynnościach dowodowych gwarantuje jej nie tylko bezpośrednie zapoznanie się z przebiegiem tych czynności, ale również - co jest szczególnie istotne - bezpośredni wpływ na przebieg postępowania dowodowego. Obecność strony w przesłuchaniu świadka czy biegłego lub uczestniczenie w oględzinach pozwala na komunikowanie się z osobami biorącymi udział w czynnościach, wyjaśnianie wątpliwości, wskazywanie na sprzeczności w zeznaniach. Ponieważ to strona jest zazwyczaj zorientowania w sprawie, jej udział w czynnościach dowodowych jest istotny ze względu na dojście do prawdy materialnej. Ponadto, co jest również istotne, strona biorąc udział, sprawuje swoistą kontrolę nad postępowaniem innych osób biorących udział w czynnościach dowodowych. Ma możliwość weryfikowania zapisów protokołów z tych czynności z rzeczywistym ich przebiegiem, w tym z treścią zeznań świadków ( Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir komentarz LEX 2011). Przyjmuje się także, że okoliczność nie uczestniczenia przez stronę lub jej pełnomocnika w przesłuchaniach świadków nie może mieć przesądzającego znaczenia dla konieczności ponownego przesłuchania tych samych świadków - tym razem z udziałem strony (jej pełnomocnika). Wybór skorzystania lub nie z prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, w tym zadawania mu pytań, należy wyłącznie do strony. Miałoby to jednakże znaczenie, gdyby wystąpiły nieprawidłowości w zawiadomieniu strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu lub zaszłyby istotne przeszkody w udziale strony w tej czynności (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2006 r., I FSK 250/05, LEX nr 187571). Nadto organy podatkowe nie mają obowiązku dostosowywać terminów dokonywanych czynności dowodowych do organizacji pracy pełnomocnika oraz strony postępowania podatkowego. Jedynie wyjątkowe wydarzenia, których nie można przezwyciężyć mogą stanowić przesłankę do zmiany terminu określonej czynności dowodowej (wyrok NSA z dnia 29 października 2009 r., II FSK 902/08, LEX nr 550424).

W kontekście powyższego godzi się stwierdzić, że z akt sprawy wynika, iż organ orzekający w pierwszej instancji naruszył wskazane wyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i co za tym idzie jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego. Przeprowadzony został, bowiem w dniach 26, 27, 28 i 29 sierpnia 2008 r. dowód w postaci przesłuchania kilkunastu osób w charakterze świadków, pomimo usprawiedliwionej chorobą, nieobecności podatnika. Choroba, na którą cierpiał w ww. terminie M.S. uniemożliwiła mu poruszanie się, co zostało zweryfikowane na polecenie organu pierwszej instancji przez lekarza orzecznika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w C.. Miało, zatem miejsce wyjątkowe wydarzenie, którego nie można było przezwyciężyć, istotna przeszkoda, która uniemożliwiła stronie udział w przeprowadzanej przez organ czynności dowodowej, zatem zaistniały podstawy do zmiany przez organ terminu przesłuchania świadków, celem zapewnienia stronie osobistego uczestnictwa w przedmiotowych czynnościach.

W związku z tym, skoro dowód o istotnej doniosłości w sprawie (przesłuchanie kilkunastu świadków na okoliczność świadczenia przez podatnika w 2004 r. usług adwokackich) przeprowadzony został z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów oraz formułowanej na ich gruncie zasady, to stwierdzić należy, że również ustalenia faktyczne poczynione w sprawie i stanowiące faktyczną podstawę wydanych w niej rozstrzygnięć, nie mogą być uznane za prawidłowe. Dokonane one zostały, bowiem z pominięciem prawa strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Naruszenie, więc podstawowej reguły postępowania dowodowego, w tym przepisów o charakterze gwarancyjnym, uzasadnia wniosek o dowolności ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasadę postępowania podatkowego, stwierdzić należało, że podjęta ona została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie orzekając w sprawie w prowadzonym postępowaniu, organ podatkowy uwzględni zatem normatywną treść oraz konsekwencje obowiązywania przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.