Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 982/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 57 § 2,
journal: Dz.U. 2016 poz 1666
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1 pkt 3b, art. 12 ust 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 2a, art. 54 § 1 pkt 3 i 7
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - delegowana Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. i M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 762/20 w sprawie ze skargi S. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2020 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. K. i M. K. kwotę 14 109 (słownie: czternaście tysięcy sto dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 762/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym oddalił - na podstawie art. 151 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) - skargę S. K. i M. K. (dalej: skarżący małżonkowie) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z 10 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia.

Skarżący małżonkowie złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2017 r. w którym wykazali: dochód S. K. (dalej: skarżący, strona) 94 246,03 zł, dochód małżonki 26 032,11 zł; odliczenia od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w kwotach: strony 12.832,00 zł, małżonki 443,69 zł; odliczenia od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwotach: strony 6.259,00 zł, małżonki 402,28 zł; ulgi

z tytułu wychowywania dzieci w kwocie 2.224,08 zł; podatek należny w kwocie 9.263,00 zł; zaliczki pobrane przez płatników w łącznej kwocie 11.644,00 zł; nadpłatę podatku

w kwocie 2.381,00 zł (zwrotu nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) dokonał w dniu 7 maja 2018 r.).

Skarżący w złożonym 30 marca 2018 r. (wraz z załącznikami) zatytułowanym "Wyjaśnienia podatnika" zakwestionował zasadność sporządzenia dla niego informacji PIT-11 o uzyskanych dochodach i pobranych zaliczkach na podatek w 2017 r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. (dalej: Komornik Sądowy). W informacji tej wykazał on kwotę 1 255 291,41 zł tytułem należności ze stosunku pracy oraz kwotę 225 953,00 zł tytułem pobranej zaliczki na podatek. Według strony wypłacona przez Komornika Sądowego należność, zasądzona wyrokiem Sądu Rejonowego w W., [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych (dalej: Sąd Rejonowy) z 21 czerwca 2016 r. sygn. akt [...] należność tytułem "wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy", jest świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, które podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym od tego świadczenia bezpodstawnie została pobrana zaliczka na podatek.

W toku czynności sprawdzających NUS stwierdził, że skarżący nie wykazał przychodu uzyskanego od Komornika Sądowego. W związku z powyższym pismem z 17 września 2018 r. wezwał stronę do skorygowania zeznania podatkowego PIT-37 za 2017 r.

W odpowiedzi skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku

w wysokości 225 953,00 zł uzasadniając, że Komornik Sądowy błędnie wystawił informację PIT-11 za 2017 r. oraz bezpodstawnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od zasądzonego odszkodowania, albowiem otrzymane świadczenie ma charakter odszkodowawczy (jest odszkodowaniem) otrzymanym na podstawie wyroku sądowego, a zatem należy przyjąć, że podlega ono zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Podkreślił, że nie jest to należność ze stosunku pracy, gdyż stosunek pracy w okresie od 31 lipca 2008 r. do 30 września 2015 r. pomiędzy nim a dłużnikiem nie istniał. Jednocześnie wskazał, że w przypadku niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego wnosi o rozstrzygnięcie ich na swoją korzyść, zgodnie z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325,

z późn. zm., dalej: O.p.)

NUS pismem z 6 grudnia 2018 r. zwrócił się do Komornika Sądowego z prośbą

o udzielenie informacji odnośnie źródła i wysokości poszczególnych składników wypłaconego wynagrodzenia wykazanego w przesłanej do organu 18 stycznia 2018 r. informacji PIT-11 za 2017 r. dla strony oraz o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów potwierdzających wypłatę świadczenia w wysokości 1 255 291,41 zł

i pobraną zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 225 953,00 zł.

Nadto, w trybie art. 160 § 1 O.p. wezwał stronę do uzupełnienia ww. wniosku o korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2017 r. oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających prawidłowość wspólnego rozliczenia małżonków i skorzystania z ulgi na wychowanie dzieci.

W odpowiedzi skarżący w załączeniu do pisma "Uzupełnienie do wniosku

o stwierdzenie nadpłaty" złożył: kserokopię odpisów skróconych aktów urodzenia córek, oświadczenie małżonków, że w 2017 r. pozostawali w związku małżeńskim oraz we wspólności majątkowej, i korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2017 r., w której wykazali: dochód strony 94 246,03 zł, dochód małżonki 26 032,11 zł, odliczenia od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w kwotach: strony 12 831,52 zł. małżonki 443,69 zł, odliczenia od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwotach: strony 6,259,01 zł, małżonki 402,28 zł i ulgi z tytułu wychowywania dzieci

w kwocie 2 224,08 zł, podatek należny w kwocie 9.263,00 zł. zaliczki pobrane przez płatników w łącznej kwocie 237.597.00 zł, nadpłatę podatku w kwocie 228.334,00 zł.

Pismem z 27 grudnia 2018 r. Komornik Sądowy poinformował, że źródło

i wysokość poszczególnych składników wypłaconego skarżącemu wynagrodzenia zawiera tytuł wykonawczy, oraz że na rachunek bankowy w banku B.[...] S.A. dokonano przelewów wyegzekwowanej kwoty, tj.: - 1 143 937,80 zł w dniu 14 marca 2018 r. (w tym 14,534,00 zł tytułem zwrotu kosztów procesu oraz 100.629,66 zł odsetek), 564,37 zł w dniu 15 marca 2018 r.

W toku czynności sprawdzających NUS ustalił, że skarżący w korekcie PIT-37 za 2017 r. nie uwzględnił przychodu w kwocie 1 255 291,41 zł wykazanego w informacji

o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek w 2017 r. - PIT-11, sporządzonej przez Komornika Sądowego. W konsekwencji postanowieniem z 5 lutego 2019 r. wszczął

z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2017 r.

NUS pismem z 4 marca 2019 r. zwrócił się do płatnika - Funduszu Składkowego Ubezpieczenia Społecznego Rolników w Warszawie (dalej: Fundusz) o podanie:

w jakim trybie została rozwiązana umowa o pracę ze skarżącym, czy Fundusz, jako płatnik, dokonywał na rzecz strony innych przelewów (oprócz komornika) stosownie do wyroku Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Pracy (dalej: Sąd Okręgowy)

z 14 lutego 2017 r., czy skarżący został przywrócony do pracy, jeżeli tak to z jaką

datą i na jakie stanowisko.

W odpowiedzi Fundusz poinformował, że skarżący w Funduszu był zatrudniony na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, w okresie od 2 kwietnia 2007 r. do 30 lipca 2008 r. Umowę rozwiązano bez wypowiedzenia z winy pracownika.

W załączeniu przedłożono kopię świadectwa pracy z 2 września 2008 r. W związku

z uprawomocnieniem się wyroku Sądu Okręgowego W. z 24 września 2015 r.

o sygn. [...] i oświadczeniem strony, został on przywrócony do pracy. Następnie, porozumieniem z 1 października 2015 r. strona i Zarząd Funduszu, rozwiązali umowę o pracę za porozumieniem stron z 31 stycznia 2016 r. Fundusz wskazał, że wyrokiem z 21 czerwca 2016 r. o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy

w sprawie z powództwa skarżącego przeciwko Funduszowi o odszkodowanie

i wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy zasądził od pozwanego Funduszu na rzecz strony kwotę 1.255.291,41 zł tytułem wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 1 października 2015 r. do dnia zapłaty. Wyrokowi Sąd nadał rygor natychmiastowej wykonalności do kwoty 16.865,34 zł.

Sąd Okręgowy wyrokiem z 14 lutego 2017 r. w sprawie o sygn. [...] oddalił apelację Funduszu.

Sąd Najwyższy w sprawie o sygn. [...] wyrokiem z 15 stycznia 2019 r. oddalił skargę kasacyjną Funduszu, zasądził na rzecz strony koszty procesu w kwocie 5.400 zł. Fundusz zwrócił uwagę, że kwota 1.255.291,41 zł tytułem wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, została wyegzekwowana przez Komornika Sądowego

w sprawie o sygn. akt [...], przez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Ponadto wskazał, że zgodnie z wyrokiem z 21 czerwca 2016 r. o sygn. akt [...] Sądu Rejonowego, Fundusz w lipcu 2016 r. wypłacił stronie kwotę 16.865,34 zł, jednakże nie dokonał potrącenia składek ZUS i podatku dochodowego od kwoty wypłaconego wynagrodzenia. Łączna kwota naliczonych składek ZUS i podatku dochodowego, która powinna być potrącona skarżącemu została przez Fundusz odprowadzona do ZUS i US, wyniosła łącznie 5.114,02 zł. Fundusz podkreślił, że

w związku z powyżej opisanym brakiem potrącenia ww. składek ZUS i podatku dochodowego stronie, Fundusz dokonał potrąceń z należności od Funduszu tytułem odsetek za zwłokę w kwocie 753,63 zł; nadpłaconych składek ZUS za lipiec 2016 r.

i grudzień 2015 r. w łącznej kwocie 1.613,08 zł, do potrącenia dla Funduszu pozostała kwota 747,31 zł. Fundusz wskazał, że w związku z orzeczeniem Sądu Najwyższego

o sygn. [...] z 15 stycznia 2019 r., który na rzecz strony zasądził koszty procesu w kwocie 5.400 zł, z kwoty tej Fundusz potrącił skarżącemu kwotę 2.747,31 zł, tytułem wierzytelności opisanej powyżej. Natomiast 20 lutego 2019 r. tytułem zwrotu kosztów procesu przed Sądem Najwyższym, przelano stronie kwotę 2.652,69 zł.

W odpowiedzi na zapytanie NUS, Komornik Sądowy pismem z 24 maja

2019 r. poinformował, że w piśmie z 27 grudnia 2018 r. błędnie oznaczył rok przelewów

i prawidłowo powinno być 1 143 937,80 zł w dniu 14 marca 2017 r. (w tym 14.534,00 zł tytułem zwrotu kosztów procesu oraz 100.629,66 zł odsetek), 564,37 zł w dniu 15 marca 2017 r.

Następnie NUS zauważył, że roszczenie o przywrócenie do pracy przysługuje pracownikowi, który zgłosi gotowość niezwłocznego jej podjęcia w ciągu siedmiu dni od uprawomocnienia się wyroku przywracającego lub gdy przekroczenie tego terminu nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych - art. 48 § 1 i art. 57 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, ze zm., dalej: "k.p.").

W praktyce oznacza to konieczność dopuszczenia pracownika do tej samej pracy i na to samo stanowisko, które zajmował bezpośrednio przed rozwiązaniem umowy o pracę. NUS wskazał, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy jest świadczeniem związanym bezpośrednio ze stosunkiem pracy i stanowi przychód, o którym mowa

w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), jego wypłata ma bezpośredni związek z przywróceniem do pracy. Ponadto zauważył, że w katalogu zwolnień przedmiotowych wyszczególnionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wskazano tego typu świadczenia jako zwolnionego od podatku, a więc podlega ono opodatkowaniu. Podkreślił, że wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy nie można traktować jako odszkodowania za bezprawne rozwiązanie stosunku pracy przysługującego na podstawie art. 56 § 1 k.p. W art. 56-58 k.p. wprowadzono bowiem wyraźne rozróżnienie między wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy

a odszkodowaniem. Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy przysługuje wówczas, gdy orzeczono o przywróceniu do pracy - art. 57 § k.p., natomiast

o odszkodowaniu można mówić w sytuacji, gdy rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło

z naruszeniem przepisów, a pracownik nie żąda przywrócenia do pracy - art. 56 § 1 k.p.

Stąd, Komornik Sądowy dokonując wypłaty wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy jako płatnik na mocy art. 42e u.p.d.o.f. zobowiązany był obliczyć i pobrać zaliczkę na p.d.o.f. na zasadach określonych w tej ustawie.

W odniesieniu do zasady in dubio pro tributario (art. 2a O.p.) wyjaśnił, że nie może być ona rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organ jest zobowiązany przyjąć punkt widzenia podatnika.

W związku z powyższym, NUS decyzją z 9 lipca 2019 r. określił skarżącym małżonkom wysokość zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2017 r. w kwocie 403.101,00 zł.

Skarżący złożyli na powyższe orzeczenie odwołanie. DIAS po jego rozpatrzeniu decyzją z 10 lutego 2020 r. uznał, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. zgodził się

z NUS, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, jest świadczeniem związanym bezpośrednio ze stosunkiem pracy i stanowi przychód o którym mowa

w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a jego wypłata ma bezpośredni związek z przywróceniem do pracy. W katalogu zwolnień przedmiotowych wyszczególnionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wskazano tego typu świadczenia jako zwolnionego od podatku, a więc podlega ono opodatkowaniu.

Organ zauważył, że skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. uwarunkowane jest spełnieniem wymienionych w nim przesłanek, bowiem

w systemie polskiego prawa podatkowego wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od uregulowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, co oznacza, że muszą być interpretowane ściśle. Podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwalnia od podatku, z zastrzeżeniami, odszkodowania lub zadośćuczynienia, w kodeksie pracy zaś ustawodawca posługuje się zarówno pojęciem zadośćuczynienia (art. 94 § 3 k.p.), jak i odszkodowania, np. w Oddziale 6 "Uprawnienia pracownika

w razie niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę bez wypowiedzenia" kwestie odszkodowania regulują art. 56 oraz art. 58 k.p. Jednak

w art. 57 k.p. pojęcia odszkodowania lub zadośćuczynienia nie występują, bowiem ustawodawca stwierdził, że w przypadkach określonych w tym przepisie pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy. Nie można zatem uznać, że pojęcia te są tożsame, a racjonalny ustawodawca w jednym akcie prawnym pojęcie o tym samym znaczeniu opisuje różnymi słowami. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie strony, że Sąd Rejonowy zasądził na jego rzecz odszkodowanie za szkodę w postaci utraconego wynagrodzenia w wyniku niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy, które w przepisie nazywane jest wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy. To szczególnego rodzaju wynagrodzenie, które przysługuje pracownikowi za czas niewykonywania pracy z uwagi na to, że pracownik nie świadczył pracy niejako z "winy pracodawcy". Stwierdził, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy przyznane na podstawie art. 57 § 2 k.p. nie jest odszkodowaniem, a zatem nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w decyzji NUS treści uzasadnienia wyroku

z 21 czerwca 2016 r. sygn. akt [...] w zakresie charakteru zasądzonego świadczenia, stwierdził, że o rodzaju przyznanego stronie świadczenia w postaci wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, przesądza sentencja, a nie uzasadnienie wyroku i wyrażone tam poglądy sądu pracy, który nie orzeka w sprawach podatkowych.

DIAS mając na uwadze przyjęte stanowisko uznał, że bezprzedmiotowa staje się polemika z twierdzeniami i zarzutami podniesionymi w odwołaniu w zakresie odszkodowań, bowiem nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ustalenie, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy przyznane na podstawie art. 57 § 2 k.p. nie jest odszkodowaniem i nie podlega zwolnieniu od podatku, powoduje konieczność przypisania uzyskanego z tego tytułu przychodu do odpowiedniego źródła u.p.d.o.f., którym jest - w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. - stosunek pracy. Przyznanie wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy na podstawie kodeksu pracy, było niewątpliwie związane z łączącym pracownika stosunkiem pracy z pracodawcą, tym bardziej, że warunkiem jego otrzymania jest podjęcie przez pracownika pracy w wyniku przywrócenia do pracy, a bez znaczenia z punktu widzenia ww. przepisu jest to, czy stosunek ten trwał nieprzerwanie, trwa obecnie, czy też uległ już rozwiązaniu. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Za nielogiczne organ uznał stanowisko strony, że w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, mimo że jak wskazano jest to katalog otwarty, a jednocześnie zdaniem strony w art. 57 k.p., wbrew jego treści, jest mowa

o odszkodowaniu.

Za niezasadny DIAS uznał także zarzut naruszenia przez NUS art. 26 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., przez ich niezastosowanie przy obliczaniu w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2017 r. Zauważył, że stosownie do treści tych przepisów odliczeniu od dochodu i podatku podlegają tylko i wyłącznie składki potrącone i pobrane przez płatników. Z akt sprawy wynika, że Komornik Sądowy, jako płatnik, nie pobrał i nie potrącił żadnych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, co oznacza, że nie ma podstaw do ich uwzględnienia.

DIAS stwierdził również, że nie doszło do naruszenia przepisów procedury - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Ponadto organ wskazał, że zgodnie z art. 79 § 1 O.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu

w tym postępowaniu. Jak wynika z akt sprawy Skarżący złożył w dniu 10 grudnia

2018 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku w wysokości 225.953,00 zł,

w wyniku którego NUS wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Natomiast postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania w p.d.o.f. za 2017 r. zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z 5 lutego 2019 r., doręczonym małżonce w dniu 13 lutego 2019 r. i skarżącemu w dniu 25 lutego 2019 r.

W związku z powyższym, w tym postępowaniu NUS powinien orzec również w zakresie nadpłaty, zgodnie z art. 79 § 1 O.p. Jednak NUS wydal odrębną decyzję z 9 lipca

2019 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Powyższe naruszenie, zdaniem organu, nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy zatem nie mogło stanowić podstawy do uchylenia skarżonej decyzji.

W skardze do WSA skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 57 § 2 k.p., art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., art. 22 k.p., art. 80 k.p., art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 26 ust. 1 pkt 2,

art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 54 § 1 O.p., oraz prawa procesowego - art. 2a O.p., art. 122, 187 § 1 i art, 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Skarżący małżonkowie podtrzymali zarzuty skargi w pismach z 22 maja 2020 r., z 6 lipca 2020 r. i z 27 lipca 2020 r., składając przy tym wnioski o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, które Sąd uwzględnił.

WSA zaskarżonym wyrokiem orzekł o oddaleniu skargi. W motywach wskazał, że w istocie spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymane przez stronę, na mocy wyroku sądu pracy, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy winno być uznane za odszkodowanie, zwolnione na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. z opodatkowania p.d.o.f.

Sąd w pierwszej kolejności przypomniał brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz

art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. (według stanu obowiązującego w 2017 r.). Przypomniał, że skarżący małżonkowie upatrują zwolnienia od podatku zasądzonego wyrokiem sądu wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy (tj. za okres od bezprawnego zwolnienia z pracy do przywrócenia do pracy przez sąd) w brzmieniu art. 21 ust. 1

pkt 3b u.p.d.o.f. Wskazują, że w myśl wyroku sądu, a także powołanych w skardze przepisów prawa pracy, świadczenie to jest odszkodowaniem za utracone wynagrodzenie za czas pozostawania becz pracy.

Sąd zaznaczył, że sporna kwestia była już przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd w nieprawomocnym wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2424/17, wydanym w sprawie ze skargi skarżącego na interpretację indywidualną w przedmiocie p.d.o.f. Podkreślił, że podziela pogląd wyrażony w tym orzeczeniu i posłuży się użytą w nim argumentacją.

Następnie wskazał, że zarówno art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., jak i art. art. 21 ust. 1

pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje podstawy do zwolnienia z podatku otrzymanego przez stronę wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, albowiem pozwalają one na skorzystanie ze zwolnienia odszkodowań w nich scharakteryzowanych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczy otrzymanych odszkodowań, jeżeli ich wartość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Natomiast skarżący małżonkowie konsekwentnie wyrażają zapatrywanie, że otrzymane ww. świadczenie stanowi inne odszkodowanie, objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i że to na gruncie wyłącznie tego przepisu winno być rozważane sporne zwolnienie. WSA zaznaczył, że nie dostrzegają oni jednakże, że ww. przepisy przewidują zwolnienie odszkodowań lub zadośćuczynień. Art. 21 ust. 1 pkt 3b nie zmienia charakteru świadczenia, jakim jest wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy i nie pozwala na uznanie, że stanowi ono "odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej". Zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1

pkt 3b u.p.d.o.f. (a także art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy) nie zostały objęte świadczenia inne niż te będące odszkodowaniami lub zadośćuczynieniami. Wbrew zapatrywaniu skarżących małżonków - otrzymane świadczenie, stanowiące wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie stanowi odszkodowania.

WSA zaznaczył, że wyraźnie wynika z wyroku Sądu Rejonowego z 21 czerwca 2016 r., sygn. akt [...] (k. 79-59 akt administracyjnych), że stanowi ono otrzymane na podstawie przepisów prawa pracy wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy. W pkt 1 sentencji tego wyroku Sąd wskazał, że "zasądza od pozwanego Funduszu Składkowego Ubezpieczenia Społecznego Rolników w Warszawie na rzecz powoda S. K. kwotę 1 255 291,41 zł (...) tytułem wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 1 października 2015 roku do dnia zapłaty’’. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że owo wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy zostało zasądzone na podstawie art. 57 § 2 k.p. Zasądzona kwota została zatem zakwalifikowana przez Sąd Rejonowy jako wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy. Świadczenie to jest następstwem wyboru roszczenia dokonanego przez stronę, która w związku z rozwiązaniem z nią umowy o pracę bez wypowiedzenia bez wymaganej dla audytora wewnętrznego zatrudnionego w jednostce sektora finansów publicznych zgody Ministra Finansów, złożyła 8 sierpnia 2008 r. pozew o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach (na podstawie art. 56 k.p.) oraz wypłacenie wynagrodzenia za cały czas pozostawania bez pracy (na podstawie art. 57 § 2 k.p.). Następnie, pismem złożonym 30 lipca 2009 r. rozszerzyła powództwo i wniosła o przywrócenie jej do pracy na poprzednich warunkach, wypłacenie wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy wraz

z ustawowymi odsetkami naliczanymi od dnia rozwiązania stosunku pracy do dnia zapłaty należnego wynagrodzenia oraz wypłacenie na jej rzecz przez pozwanego kwoty 12 216 zł tytułem naprawienia wyrządzonej mu szkody. Szkoda ta polegała na tym, że na skutek rozwiązania z powodem umowy o pracę została pozbawiona dochodów,

a tym samym możliwości ubiegania się o kredyt, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że odstąpiła od umowy z deweloperem, tracąc przy tym odstępne w wysokości 5% wpłaconej już kwoty. Powództwo w zakresie tego odszkodowania zostało jednakże przez sąd oddalone.

WSA stwierdził, że art. 56 § 1 k.p. wskazuje dwa rodzaje roszczeń przysługujących uprawnionemu, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia

z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, co do których przysługuje mu wybór. Jest w nim mowa - jako o alternatywie - o roszczeniu

o odszkodowanie albo o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach. Skarżący dokonał wyboru drugiego roszczenia, które zostało uwzględnione wyrokiem z 24 września 2015 r., którym Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Pracy, sygn. akt [...], przywracającym go do pracy na dotychczasowych warunkach.

Konsekwencją uwzględnienia tego roszczenia stało się zasądzenie wyrokiem Sądu Rejonowego sygn. akt [...], kwoty 1 255 291,41 zł tytułem wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy (na podstawie art. 57 § 2 k.p.) wraz z odsetkami. Sąd zakwalifikował to świadczenie, określając je "wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy" a także wskazując jako podstawę prawną art. 57 § 2 k.p. Powyższe czyni zasadnym wniosek, że zasądzone świadczenie - jako takie, którego wartość, lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - powinno być rozpatrywane na gruncie art. 21

ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. znajduje bowiem zastosowanie do innych aniżeli scharakteryzowane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odszkodowań

i zadośćuczynień otrzymanych na podstawie wyroku sądu lub ugody sądowej. Użyty

w art. 21 ust. 3b lit. b u.p.d.o.f. zwrot "inne odszkodowania [...]" dotyczy odszkodowań, które muszą spełniać kryteria odszkodowania, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3, natomiast przymiotnik "inne" wskazuje, że ustawodawca zwrot ten odnosi do odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Art. 57 § 1 k.p., który stanowił podstawę zasądzonego na rzecz strony przez sąd pracy świadczenia przewiduje, że pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 3 miesiące i nie mniej niż za 1 miesiąc. W myśl natomiast art. 57 § 2 k.p., jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownikiem, o którym mowa w art. 39, albo

z pracownicą w okresie ciąży lub urlopu macierzyńskiego, wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy; dotyczy to także przypadku, gdy rozwiązano umowę o pracę z pracownikiem-ojcem wychowującym dziecko w okresie korzystania z urlopu macierzyńskiego albo gdy rozwiązanie umowy o pracę podlega ograniczeniu z mocy przepisu szczególnego. Zatem, zastosowane przez sąd jako podstawa zasądzonego roszczenia przepisy także wskazują, że zasądzona kwota stanowi wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy.

W ocenie WSA, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie stanowi zatem odszkodowania ani zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie jest objęte zwolnieniem,

o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., podobnie jak zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd podkreślił, że ustawodawca nieprzypadkowo odróżnia i odmiennie nazywa różnego rodzaju roszczenia. W art. 56 § 1 k.p. wskazane zostały dwa rodzaje roszczeń przysługujących uprawnionemu: roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o w Kodeksie pracy odszkodowanie. W razie wyboru pierwszego roszczenia, tego o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach (a wyboru takiego roszczenia dokonał skarżący), uprawnionemu przysługuje, po myśli art. 57 § 1 i 2 k.p., wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy. Przysługujące z tego tytułu świadczenie nie zostało zatem zakwalifikowane jako odszkodowanie, lecz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy.

WSA wyjaśnił, że ustawodawca nie zdefiniował pojęć "odszkodowanie"

i "zadośćuczynienie" na potrzeby p.d.o.f., w tym omawianego zwolnienia podatkowego. Dlatego należy odwołać się do znaczenia tych pojęć na gruncie prawa cywilnego

i prawa pracy. Stosując zatem wykładnię językową przepisów ustawy p.d.o.f. oraz innych ustaw, w tym ustawy Kodeks cywilny, stwierdził, że w języku prawniczym pod pojęciem odszkodowania rozumie się wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (por. W. Czachórski "Zobowiązania. Zarys wykładu." PWN Warszawa 1993, s.75 i 78). Świadczenie spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną (ma przywrócić

w majątku poszkodowanego stan naruszony przez zdarzenie wyrządzające szkodę). Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, tzw. krzywdy. Zatem zarówno odszkodowanie, jak i zadośćuczynienie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku jakiego

w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione oraz, co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jego naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Generalnie rzecz ujmując, świadczenie ma charakter odszkodowawczy, jeżeli ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Świadczenie odszkodowawcze ma przede wszystkim spełniać funkcję kompensacyjną, a więc przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia wywołanego zdarzeniem wyrządzającym szkodę (krzywdę). Odszkodowanie oraz zadośćuczynienie należy więc postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania).

W prawie cywilnym szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans).

Roszczenie o wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy ma charakter odrębny i niezależny od roszczeń wynikających z art. 45 k.p. (por. wyrok SN z 25 maja 2010 r., sygn. akt I PK 213/09, LEX nr 602204). Wprawdzie wynagrodzeniu takiemu przypisuje się czasem charakter odszkodowawczy, ale skoro przysługuje bez ekwiwalentnego wykonywania pracy, to można przyjąć, że wynagrodzenie z art. 47 k.p. odpowiada kodeksowej formule zachowania prawa do wynagrodzenia bez ekwiwalentnego świadczenia pracy, jeżeli przepisy prawa pracy tak stanowią, np. art. 80 i 81 k.p. Reasumując należy stwierdzić, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie jest odszkodowaniem, uprawniającym do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zatem okoliczność, że sąd pracy w uzasadnieniu wyroku powoływał się – za tezami wyrażonymi na gruncie indywidualnych spraw w wyrokach Sądu Najwyższego - na odszkodowawczy charakter zasądzonego świadczenia nie nadaje zasądzonemu przez ten sąd świadczeniu charakteru odszkodowania.

WSA dostrzegł, że sąd powszechny konsekwentnie określił zasądzone świadczenie jako "wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy", wskazał także jego podstawę prawną, tj. art. 57 § 2 k.p., traktujący także o wynagrodzeniu za czas pozostawania bez pracy. Odszkodowawczy charakter tego wynagrodzenia, na który powołują się skarżący małżonkowie, został przedstawiony jako przeciwstawienie tego świadczenia wynagrodzeniu za pracę i świadczeniom z tytułu stosunku pracy. Sąd pracy nie zasądził jednak na rzecz strony odszkodowania, lecz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, na podstawie art. 57 § 2 k.p.

WSA mając na względzie art. 365 § 1 k.p.c. zaznaczył również, że moc wiążąca wyroku dotyczy związania sentencją, a nie uzasadnieniem wyroku innego sądu, czyli przesłankami faktycznymi i prawnymi przyjętymi za jego podstawę, gdyż zakresem prawomocności materialnej jest objęty tylko ostateczny wynik rozstrzygnięcia, a nie jego przesłanki. Tym samym organy są związane prawomocnymi orzeczeniami sądu powszechnego, a więc tym co w wyroku (sentencji) stwierdzono.

Reasumując, otrzymane przez stronę wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Wynagrodzenie to stanowi zatem przychód, mający swoje źródło w łączącym uprzednio stronę stosunku pracy i jako - uregulowany w art. 12 ust. 1 ww. ustawy - przychód z tego źródła (niekorzystający ze zwolnienia) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na marginesie WSA wskazał, że uznanie - po myśli skarżących - że w pojęciu wynikającego z wyroku sądowego wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, zasądzonego na podstawie art. 57 k.p., mieści się odszkodowanie, oznacza zarazem, że tego rodzaju odszkodowanie jest wyłączone ze zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten przewiduje bowiem, że nie są objęte zwolnieniem te odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, które dotyczą korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Taką korzyścią jest bowiem utracone wynagrodzenie, które pracownik otrzymałby, gdyby jego nieprawidłowo rozwiązany stosunek pracy trwał. Innymi słowy, takie wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy stanowi odpowiednik wynagrodzenia, jakie pracownik by otrzymał, gdyby pozostawał w stosunku pracy. W konsekwencji, odmienna – zgodna

z wnioskiem skarżących – kwalifikacja zasądzonego przez sąd pracy świadczenia stawiałaby ich w korzystniejszej sytuacji od tych, którzy podatek od przychodu ze stosunku pracy uiścili, a tym samym stałaby w sprzeczności z zasadą powszechności

i równości opodatkowania gwarantowaną w art. 84 Konstytucji.

Ostatecznie, WSA uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 22, art. 57 § 2

i art. 80 k.p.

Jednocześnie, wobec braku problemów z wykładnią ww. przepisów oraz utrwaloną linią orzeczniczą, Sąd nie znalazł podstaw, aby zastosować normę z art. 2a O.p., gdyż

w sprawie brak niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Za chybiony WSA uznał także zarzut naruszenia art. 54 § 1 O.p., przez brak jego zastosowania do tej sprawy. Przepis ten wymienia przypadki nienaliczania odsetek

w ściśle określonych sytuacjach. Zgodnie z art. 53 § 3 O.p. odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, i to te podmioty, na których ciąży obowiązek naliczania odsetek, są zobowiązane uwzględniać okresy wyłączenia naliczania odsetek podatkowych. Natomiast skarżona decyzja, jak też decyzja NUS, nie rozstrzyga kwestii wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę określonych w art. 54 O.p,, gdyż organy nie rozstrzygają

o wysokości odsetek w decyzjach wymiarowych. W decyzji określającej organ wskazuje tylko kwotę podatku bez określenia wysokości odsetek, ponieważ odsetek za zwłokę nie nalicza organ podatkowy. Odsetki samodzielnie powinien naliczyć podatnik, wpłacając kwotę zaległości. Wpłata ta jest zarachowywana przez organ na poczet należności głównej i odsetek w postanowieniu, na które służy zażalenie (art. 62 § 4 O.p.). Z tego postanowienia wynika, jaka jest kwota odsetek. Jeżeli podatnik nie zgadza się

z wyliczoną przez organ wysokością odsetek, może złożyć zażalenie, kwestionując np. nieuwzględnione przez organ okresy wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę.

W przypadku niezadowolenia z postanowienia organu drugiej instancji w przedmiocie zaliczenia (zarachowania) wpłaty na poczet należności głównej i odsetek podatnicy mają możliwość wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Natomiast kwestia nienaliczania odsetek w związku zaistnieniem przesłanek określonych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. nie może być podstawą skargi w postępowaniu wymiarowym. W wydanej decyzji NUS prawidłowo zawarł jedynie pouczenie co do kwoty i daty, od której należy naliczać odsetki, które są automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej i są naliczane bez względu na okoliczności powstania tej zaległości i wolę stron stosunku prawnopodatkowego. Z art. 53 § 1 O.p. wynika bowiem, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Z kolei stosownie do art. 53 § 4 O.p., odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. W sprawie był to dzień 30 kwietnia 2018 r., zatem prawidłowo wskazał NUS, że odsetki od zaległego podatku w kwocie 167.885,00 zł należy naliczać od dnia 1 maja 2018 r. do dnia zapłaty.

Powyższe w żaden sposób nie rozstrzyga o niezastosowaniu do sprawy okresów wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę określonych w art. 54 § 1 O.p. Początek terminu naliczania odsetek za zwłokę oraz okresy wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę określone w art. 54 § 1 O.p., to terminy odrębne, niezależne od siebie. W myśl art. 55 § 1 O.p., odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu. Zasadą jest więc, że podmiot spóźniający się z uregulowaniem własnych zobowiązań sam oblicza odsetki za zwłokę na moment uregulowania zaległości podatkowej z uwzględnieniem art. 54 O.p. i wpłaca je bez wezwania organu podatkowego. Natomiast ciążący na organie obowiązek obliczania odsetek ma na celu zweryfikowanie poprawności naliczania odsetek i ewentualne określanie właściwej ich wysokości w przypadku błędnego obliczenia, nie zaś konkretyzację ich dla zalegającego z odsetkami. Czynności organu w tym zakresie mają charakter techniczno-rachunkowy i nie mogą być podstawą skutecznego zarzutu.

Ponadto z załączonej do pisma procesowego skarżących z 27 lipca 2020 r. kserokopii zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (k. 70-72 akt sądowych) wynika, że kwestia naliczania odsetek od zaległości podatkowych za okres 2 lutego 2019 r. do 27 lipca 2019 r. oraz z okres od 20 sierpnia 2019 r. do 10 lutego 2020 r. jest przedmiotem zarzutów i będzie mogła zostać rozważona przez tutejszy Sąd w ewentualnej skardze na postanowienie w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Zdaniem WSA na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przy obliczaniu przez organy wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2017 r. przez brak obniżenia podstawy obliczenia tego podatku o należne składki na ubezpieczenie społeczne oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, że "nie ulega wątpliwości, że w przypadku ww. rzekomego przychodu ze stosunku pracy składki na ubezpieczenie społeczne (...) oraz składka na ubezpieczenie zdrowotne (...) występują", nie biorąc jednak pod uwagę, że cała zasądzona przez sąd pracy kwota wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy została wypłacona stronie, bez potrącania z niej składek na ubezpieczenie społeczne czy ubezpieczenie zdrowotne. Tymczasem

z art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, że odliczeniu podlegają kwoty składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych przez podatnika lub potrąconych przez płatnika, natomiast art. 27b ust/1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatek podlega obniżeniu o składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacone bezpośrednio przez podatnika lub pobranej przez płatnika. W związku z powoływaniem się przez skarżących, że w 2019 r. Fundusz opłacił (zdaniem skarżących bezpodstawnie) od całej kwoty 1 255 291,41 zł składki na ubezpieczenie społeczne, a także składkę na ubezpieczenie zdrowotne Sąd wskazał, że zdarzenie to nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego skarżących

w p.d.o.f. za 2017 r., gdyż - po pierwsze - to nie z ich środków składki te zostały opłacone (nie z zasądzonej kwoty 1 255 291,41 zł), a po drugie - nastąpiło to w innym

roku podatkowym. Jednocześnie zauważył, że fakt opłacenia składek przez byłego pracodawcę strony jako płatnika świadczy, że nie traktuje on zasądzonej kwoty jako odszkodowania, lecz jako wynagrodzenie.

Jednocześnie Sąd zauważył, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania mają w istocie charakter wtórny wobec zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, i wystarczające jest odniesienie się do tych drugich zarzutów. W ocenie Sądu organy rozpoznając sprawę zebrały cały niezbędny materiał dowodowy i prawidłowo, z zastosowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, dokonały jego oceny, która to ocena nie była dowolna. Jednocześnie nie jest trafne zarzut pominięcia (a oraz braku uzasadnienia tego pominięcia) "niewygodnych dla Organów dowodów" w postaci wskazanych przez skarżących wyroków SN i TK. Wyroki te nie zostały wydane wobec skarżących, lecz co najwyżej służyły one jako poparcie argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku sądu pracy, co nie wiąże ani organów podatkowych ani sądu administracyjnego.

W skardze kasacyjnej skarżący małżonkowie zarzucili naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj.: a) art. 57 § 2 k.p. przez zastosowanie w ww. wyroku błędnej jego wykładni, polegającej na uznaniu, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, o którym mowa w art. 57 § 2 k.p., nie jest odszkodowaniem ani świadczeniem

o charakterze odszkodowawczym - jest to wykładnia niezgodna choćby z prezentowaną niezmiennie od ponad 15 lat wykładnią przez Sąd Najwyższy, a także przez Trybunał Konstytucyjny, jak i polegającej na uznaniu, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, o którym mowa w art. 57 k.p., jest świadczeniem związanym bezpośrednio ze stosunkiem pracy i stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., co jest niezgodne z wykładnią prezentowaną przez Sąd Najwyższy, o czym szerzej

w uzasadnieniu skargi, b) art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię polegającą na arbitralnym uznaniu przez Sąd, że zwolnieniem z p.d.o.f. na podstawie ww. przepisu nie jest objęte zasądzone wyrokiem sądowym wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy na podstawie art. 57 § 2 k.p., pomimo, że prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że właśnie wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy jest odszkodowaniem za szkodę jaką poniósł pracownik

w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy; c) art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f przez jego błędną wykładnię polegającą na nie zastosowaniu go do niniejszej sprawy i arbitralne przyjęcie przez Sąd, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, które jest odszkodowaniem za szkodę w postaci utraconego wynagrodzenia w wyniku niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy, nie jest odszkodowaniem uprawniającym do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, pomimo że ww. przepis u.p.d.o.f jasno wskazuje wyłączenia jego stosowania i nie dotyczą one zasądzonych wyrokiem sądowym odszkodowań (świadczeń odszkodowawczych) za utracone wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, d) art. 22 k.p. przez zastosowanie w ww. wyroku błędnej wykładni tego przepisu, w której Sąd uznał, że zasądzone skarżącemu świadczenie stanowi przychód mający swoje źródło w łączącym uprzednio stronę stosunku pracy z Funduszem, mimo że

w okresie od 31 lipca 2008 r. do 30 września 2015 r., czyli w okresie za który zasądzono świadczenie odszkodowawcze skarżący nie był w ogóle zobowiązany do wykonywania pracy na rzecz Funduszu a tym bardziej w określonym czasie, miejscu

i pod określonym kierownictwem, e) art. 80 k.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ma zastosowanie do sprawy, w tym do wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy i uznanie, że "wynagrodzenie z art. 47 k.p. odpowiada kodeksowej formule zachowania prawa do wynagrodzenia bez ekwiwalentnego świadczenia pracy, jeżeli przepisy prawa pracy tak stanowią", podczas gdy takie twierdzenie nie ma oparcia w orzecznictwie Sądu Najwyższego dotyczącym traktowania "okresu pozostawania bez prawy" i wynagrodzenia za ten okres, f) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f, art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, a także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f i bezpodstawne ich zastosowanie do niniejszej sprawy z powodu błędnego uznania przez Sąd, że w okresie pozostawania bez pracy istniał stosunek pracy między skarżącym a Funduszem, a co za tym idzie zasądzone mu prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy jest przychodem ze stosunku pracy, który podlega opodatkowaniu p.d.o.f., g) art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., przez błędne przyjęcie przez Sąd, że do wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy nie ma ten przepis zastosowania, co doprowadziło do naruszenia przez Sąd także art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego bezpodstawne zastosowanie do tej sprawy i uznanie, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy podlega opodatkowaniu p.d.o.f., h) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f przez zastosowanie przez Sąd niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej tego przepisu i uznanie, że wskazuje on, jako przychód ze stosunku pracy, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, czego w rzeczywistości nie ma w tym przepisie, i) art. 26

ust. 1 pkt 2 oraz art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, przez uznanie przez Sąd, że nie mają zastosowania do sprawy pomimo tego, że skarżący wykazali, że Fundusz odprowadził do ZUS składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423,

z późn. zm.) oraz składkę na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1398, z późn. zm.) od zasądzonego skarżącemu świadczenia, zatem wysokość zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2017 r. powinna zostać obniżona o wartość tych składek podlegających odliczeniu, gdyż inaczej dochodzi do znacznego zawyżenia przez organ wymiaru ewentualnego zobowiązania podatkowego za 2017 r., a już pobrany i odprowadzony podatek obejmuje również tę cześć świadczenia, która nie stanowiła dochodu a wartość składek - w uzasadnieniu zostało przedstawione orzecznictwo NSA wskazujące na słuszność twierdzenia skarżących, j) art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. przez brak jego zastosowania do sprawy i błędne stwierdzenie przez Sąd, że "organy podatkowe nie rozstrzygają o wysokości odsetek

w decyzjach wymiarowych" i że "kwestia nienaliczania odsetek w związku

z zaistnieniem przesłanek określonych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. nie może być podstawą skargi w postępowaniu wymiarowym". Takie twierdzenie Sądu stoi

w sprzeczności z orzeczeniem choćby tego samego WSA z 18 listopada 2014 r., sygn. akt SA/Wa 1004/14 - szczegóły w uzasadnieniu;

2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) przez jego niezastosowanie do sprawy, w której ewidentnie mamy do czynienia z wątpliwościami co do treści przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. do art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f, ale także co do oceny stanu faktycznego sprawy oraz do treści i wykładni przepisów k.p., które powinny być rozstrzygnięte na korzyść skarżących, co nie stało się. W uzasadnieniu tej skargi zostało przedstawione szerzej orzecznictwo NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych w sprawie interpretacji i wykładni art. 2a O.p., które są ewidentnie korzystne dla skarżących, b) art. 3 § 1, art. 133 § 1, i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 365

§ 1 k.p.c. przez to, że: - pomimo obowiązku Sądu działania zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., czyli wydawania orzeczeń na podstawie akt sprawy (a także z uwagi na zasadę wynikającą z art. 365 § 1 k.p.c. dotyczącą wiążącego charakteru prawomocnych orzeczeń), doszło do pominięcia znajdujących się w materiale dowodowym (aktach sprawy) ustaleń zawartych w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego z 21 czerwca 2016 r., sygn. akt [...], wskazujących, że pomiędzy skarżącym a Funduszem nie istniał stosunek pracy w okresie od 31 lipca 2008 r. do 30 września 2015 r. (wyrok ten został utrzymany w mocy na podstawie opublikowanego, tezowanego wyroku Sądu Okręgowego z 14 lutego 2017 r., sygn. akt [...], a także opublikowanego, tezowanego wyroku Sądu Najwyższego z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt [...]). Gdyby Sąd uwzględnił oczywisty brak istnienia stosunku pracy, to nie miałby podstaw faktycznych i prawnych do błędnego wniosku, że cyt. "wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, o którym mowa w art. 57 kodeksu pracy, jest świadczeniem związanym bezpośrednio ze stosunkiem pracy i stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.". Skoro bez wątpienia w przypadku skarżącego nie było stosunku pracy w okresie, za który zasądzono mu świadczenie odszkodowawcze, to nie ma podstaw do uznania, że stanowi ono przychód związany bezpośrednio z tym stosunkiem i tym samym nie ma podstaw do opodatkowania jako przychodu ze stosunku pracy. Błąd Sądu doprowadził do niekorzystnego dla skarżących rozstrzygnięcia i oddalenia zasadnej skargi na błędną decyzję organu. Sąd dopuścił się także braku zastosowania art. 3 § 1 p.p.s.a., czyli nie przeprowadził należytej kontroli organu administracji publicznej i nie uchylił błędnej decyzji tego organu, - pomimo obowiązków wynikających z art. 3 § 1 p.p.s.a., czyli kontroli działalności administracji publicznej, Sąd nie uchylił decyzji DIAS z 10 lutego 2020 r. utrzymującej w mocy decyzję NUS z 9 lipca 2019 r, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem terminu określonego w art. 139 § 3 O.p. i organ w tej decyzji powinien uwzględnić (czego nie uczynił) zwolnienie z zapłaty odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p.,

a wcześniejsza decyzja NUS została wydana z naruszeniem art. 139 § 1 O.p. i organ powinien uwzględnić zwolnienie z zapłaty odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. To kolejny błąd Sądu, którego konsekwencje spadły na skarżących, gdyż zostali obciążeni nienależnym świadczeniem, - pomimo obowiązku Sądu działania zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., czyli wydawania orzeczeń na podstawie akt sprawy, doszło do pominięcia niewygodnego dla stanowiska Sądu dowodu, ważnego dla rozstrzygnięcia sprawy, w postaci wskazanego przez skarżących wyroku TK odnoszącego się do rozstrzygnięcia charakteru wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy (wskazanie przez Trybunał na odszkodowanie za utracone wynagrodzenie, a nie wynagrodzenie za pracę czy za okres nieświadczenia pracy) - ten wyrok TK potwierdza słuszność stanowiska skarżących, - pomimo obowiązku Sądu działania zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., czyli wydania orzeczenia na podstawie akt sprawy, doszło do pominięcia

w materiale dowodowym ustaleń zawartych w prawomocnym wyroku z 21 czerwca 2016 r., sygn. akt [...], w którym Sąd zasądził na rzecz strony odszkodowanie za utracone wynagrodzenie, a nie wynagrodzenie za pracę czy za okres nie świadczenia pracy i w którym przedstawił pełną analizę sytuacji prawnej strony

w okresie od 31 lipca 2008 r. do 30 września 2015 r, oraz zasądzonego mu za ten okres świadczenia, a także wskazał, że ustawodawca w k.p. nie uregulował wprost sposobu obliczania tego świadczenia - tu również można postawić Sądowi zarzut naruszenia art. 365 § 1 kodeksu postępowania cywilnego przez pominięcie prawomocnego orzeczenia, które wiąże również WSA w sprawie. - pomimo obowiązków wynikających z art. 141 § 1 p.p.s.a., miał miejsce brak wykazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego Sąd pominął część dowodów wskazanych przez skarżących, świadczących na ich korzyść. Ponadto brak oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym ich związku, przez co niemożliwe było prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Wskazując na powyższe, skarżący małżonkowie wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Nadto, stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem, sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania,

o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Rozpoznając sprawę w powyżej wskazanych granicach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach.

Wniesiony w sprawie niniejszej środek prawny oparty został na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Co do zasady w takim przypadku

w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Sposób i zakres sformułowanych zarzutów, oraz ich uzasadnienie, jak również treść motywów zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji prowadzi jednak do wniosku, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia

prawa materialnego, albowiem istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii materialnoprawnych. Najistotniejszy problem pozostający do rozstrzygnięcia skupia

się wokół zarzutów wskazanych w pkt 1 lit. a- h petitum skargi kasacyjnej – to jest zasadniczego sporu - czy otrzymane przez skarżącego, na mocy wyroku sądu pracy, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy winno być uznane za odszkodowanie, zwolnione na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. z opodatkowania p.d.o.f. Zarzuty wymienione w pkt 1 i) i j) osnowy skargi kasacyjnej postawione zostały

w kontekście już samego określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącemu (jego ewentualnego zawyżenia w sytuacji uznania ww. świadczenia za rzekomy przychód ze stosunku pracy, jak też naliczenia odsetek za okresy za które nie powinny być naliczone), które strona co do zasady kwestionuje właśnie z uwagi na argumenty wyartykułowane w kontekście wcześniej sformułowanych zarzutów (pkt a-h).

Przystępując zatem do oceny sprawy w spornej kwestii odnotować należy, że problem prawny, którego zasadniczo dotyczą zarzuty skargi kasacyjnej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 27 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3420/18 oraz z 24 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2953/18.

Z punktu widzenia niniejszej sprawy szczególnie istotny jest pierwsze z ww. orzeczeń NSA – dotyczy ono bowiem sprawy skarżącego. Sąd kasacyjny uchylił wyrok WSA stanowiący podstawę rozważań zaskarżonego obecnie wyroku Sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela wywody zawarte w tych wyrokach NSA, dlatego przedstawione w nich stanowisko przytoczy in extenso w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Przedstawiając ramy materialnoprawne sporu, które determinowały zakres koniecznych ustaleń faktycznych w sprawie, a które podważa strona skarżąca, wskazać należy, że w orzecznictwie sądowym w odniesieniu do pojęcia odszkodowania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ukształtował się pogląd, że dotyczy ono wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawienie szkody rzeczywistej (damnum emergens). Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Celem drugiego jest natomiast doprowadzenie do uzyskania przysporzenia, które wcześniej nie zostało otrzymane (mimo, że powinno). Faktyczny przyrost majątku następuje więc w drugim z opisanych przypadków, gdyż tylko w nim dochodzi do otrzymania (po raz pierwszy) określonego przysporzenia. Rekompensata poniesionych strat ma natomiast służyć nie uzyskaniu, lecz odzyskaniu utraconego majątku. Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest więc uniknięcie sytuacji, w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku w majątku, a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mógłby wiązać się

z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu. W związku z tym uznać należy, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat. Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści. To ostatnie odszkodowanie powinno być bowiem opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął (zob. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 13 września 2018 r.,

o sygn. akt I ACa 207/18, LEX nr 2574966 i wyrok NSA z 20 września 2017 r., o sygn. akt II FSK 2517/16).

Z kolei w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. mowa jest o "innych odszkodowaniach lub zadośćuczynieniach", a mianowicie, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Przez określenie "inne" należy rozumieć te odszkodowania czy też zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych. Przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego podlegają wykładni, w której co do zasady stosuje się wykładnię językową, a dopiero gdy brak jest możliwości ustalenia zakresu normy prawnej na podstawie jej literalnego brzmienia, możliwe jest sięgnięcie do wykładni systemowej, czy funkcjonalnej (por. uchwała NSA

z 17 stycznia 2011 r., o sygn. akt II FPS 2/10).

W powyższej uchwale NSA wyjaśnił, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Tak więc inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmują każde odszkodowanie lub zadośćuczynienie, a nie tylko te, które wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Pojęcie "innych odszkodowań lub zadośćuczynień" należy rozumieć jako odszkodowania lub zadośćuczynienia niewymienione w poprzednich jednostkach redakcyjnych i obejmujące szerszy pojęciowo zakres, wykraczający poza regulacje przyjęte w Kodeksie cywilnym.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu, że wypłacone skarżącemu świadczenie stanowi wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy,

a nie odszkodowanie i nie ma charakteru odszkodowawczego, dlatego strona nie może skorzystać ze zwolnienia dotyczącego odszkodowań, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że dokonując wykładni art. 21

ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. należy uwzględnić, że o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, ale rzeczywisty charakter świadczenia.

Odnosząc się do zaakceptowanego przez WSA stanowiska organów, w zakresie

w jakim – na gruncie omawianych zarzutów kasacyjnych – jego prawidłowość podważa strona skarżąca kasacyjnie, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego przychyla się do prezentowanego przez stronę poglądu, że ocenę charakteru wypłaconego jej spornego świadczenia należy rozważyć z uwzględnieniem orzecznictwa Sądu Najwyższego. Jak wspomniano podstawowymi warunkami zwolnienia świadczenia od opodatkowania, na podstawie regulacji zawartej w art. 21 u.p.d.o.f. ust. 1 pkt 3 i pkt 3b, winien być jego odszkodowawczy charakter oraz to, że jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, założenia wynikające z treści art. 21

ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zostały w warunkach niniejszej sprawy zrealizowane.

Źródłem wypłaty zasądzonego, wyrokiem z 21 czerwca 2016 r. Sądu Rejonowego

w sprawie o sygn. akt [...], świadczenia był przepis art. 57 § 2 k.p. Świadczenie to zostało określone jako wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy we wskazanym w orzeczeniu okresie.

Zgodnie z art. 56 § 1 k.p. pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo

o odszkodowanie. O przywróceniu do pracy lub odszkodowaniu orzeka sąd pracy.

W myśl art. 57 § 1 k.p. pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 3 miesiące i nie mniej niż za 1 miesiąc. Odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia (art. 58 k.p.). Co do zasadny odszkodowanie wypłacone pracownikowi jest odszkodowaniem, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów k.p. Tym samym korzysta ono albo ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., albo z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., jeśli wynika z wyroku sądowego jak w niniejszej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego wbrew stanowisku organu i Sądu pierwszej instancji w art. 57 § 2 k.p. mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, co wynika z jednolitego orzecznictwa Sądu Najwyższego. Potrzeba odwołania się do wypracowanej w tym względzie przez Sąd Najwyższy linii orzeczniczej jest konsekwencją tego, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają definicji ustawowej "odszkodowania", którym to zwrotem posłużył się ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f. I tak, Sąd Najwyższy

w wyroku z 25 października 2007 r., o sygn. akt II BP 11/07 (Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych), powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo stwierdził, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy stanowi odszkodowanie wyłącznie za utracone wynagrodzenie za pracę, a nie za inną szkodę (straty, utracone korzyści), którą pracownik mógł ponieść w wyniku rozwiązania umowy o pracę. Uznał, że w żadnej mierze roszczenie o wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie jest tu odrębnym roszczeniem, gdyż ściśle łączy się z roszczeniem o przywrócenie do pracy. Podkreślił, że orzekając o przywróceniu do pracy sąd pracy obligatoryjnie orzeka również o wynagrodzeniu za czas pozostawania bez pracy. W wyroku z 6 stycznia

2009 r., o sygn. akt II PK 117/08 (Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych) Sąd Najwyższy, stwierdził m.in. w odniesieniu do należnego pracownikowi wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, że świadczenie to ma charakter odszkodowawczy, ma rekompensować pracownikowi utracone wynagrodzenie

w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Pokrywa szkodę, jakiej doznał pracownik

z powodu utraty możliwości zarobkowania. Dalej, w tym samym orzeczeniu Sąd Najwyższy wyjaśnił, że odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę

z naruszeniem prawa oraz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie mają charakteru periodycznego tak jak wynagrodzenie za pracę, oraz majątkowo-przysparzającego, lecz charakter kompensacyjno-odszkodowawczy, ponadto nie odwzajemniają pracy i stąd nie mieszczą się w prawniczym (doktrynalnym) pojęciu wynagrodzenia za pracę. Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, o którym mowa w art. 47 i art. 57 K.p. - jest w istocie także odszkodowaniem, albowiem wypłacane jest za okres przypadający po ustaniu stosunku pracy. Zdaniem Sądu Najwyższego, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy (art. 47 i art. 57 K.p.), jest szczególnym świadczeniem odszkodowawczym i niewątpliwie nie jest ono wynagrodzeniem za świadczoną pracę. Jego charakter odszkodowawczy wyraża się

w tym, że stanowi pokrycie szkody, jaką ponosi pracownik wskutek niezgodnego

z prawem pozbawienia go zatrudnienia. W istocie nie jest ono przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania pracownika, które pracownik z oczywistych przyczyn musiał ponieść już wcześniej, w czasie pozostawania bez pracy. Nawet jeżeli byłoby faktycznie na ten cel przeznaczone (np. na pokrycie długów zaciągniętych przez pracownika w związku z koniecznością ponoszenia kosztów utrzymania w okresie pozostawania bez pracy), to nie taki jest jego sens normatywny. W tej sytuacji trudno nawet twierdzić, aby świadczenie to zastępowało wynagrodzenie za pracę (było jego substytutem). Ta specyfika nie pozwala na podzielenie poglądu, że odszkodowanie

z tytułu wadliwego (niezgodnego z prawem) rozwiązania umowy o pracę oraz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy ze względów funkcjonalnych

i aksjologicznych powinny być w zakresie ochrony traktowane tak jak wynagrodzenie, które pracownik otrzymałby, gdyby nie został w sposób bezprawny pozbawiony możliwości wykonywania pracy.

Pogląd, że określone w art. 47 i art. 57 k.p. wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy bywa powszechnie postrzegane jako majątkowe świadczenie odszkodowawcze znalazł potwierdzenie również w uchwale składu siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego

z 18 czerwca 2009 r., o sygn. akt I PZP 2/09. W tej mierze m in. stwierdzono, że pełniło ono funkcję uproszczonej, ale pewnej i w zamierzeniu ustawodawcy szybkiej sankcji prawa pracy stosowanej wobec pracodawcy za samo wadliwe wypowiedzenie umowy

o pracę. W orzeczeniu z 10 marca 2010 r., o sygn. akt II PK 265/09, Sąd Najwyższy, odwołując się do wcześniejszych swoich orzeczeń oraz Trybunału Konstytucyjnego podkreślił, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy (z art. 47 i art. 57 K.p.) ma charakter odszkodowania za utratę wynagrodzenia wynikającą z bezprawnego wypowiedzenia umowy o pracę lub szerzej, szkody poniesionej wskutek wadliwego wypowiedzenia umowy o pracę. Wynagrodzenie to (czyli odszkodowanie) nie zależy od tego, czy wskutek ustania stosunku pracy pracownik został pozbawiony na jakiś czas lub trwale dochodów, czy też podjął inną pracę w miejsce utraconego zatrudnienia. Wynagrodzenie należne na podstawie przepisów Kodeksu pracy nie ulega bowiem zmniejszeniu o wynagrodzenie, które pracownik uzyskał, podejmując w czasie pozostawania bez pracy, zatrudnienie u innego pracodawcy.

Także w najnowszym orzecznictwie Sądu Najwyższego mowa jest o odszkodowaniu,

z powołaniem na art. 56 i art. 58 K.p., które przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Zasądzenie odszkodowania zwolnionemu pracownikowi

w żadnym razie nie reaktywuje stosunku pracy. W tym wypadku naruszenie prawa jest dla pracownika zrekompensowane wymierną wartością finansową, a dla pracodawcy stanowi sankcję za podjęcie czynności naruszającej prawo. Ustawodawca stanowczo nie przewidział by sytuacja zasądzenia odszkodowania za rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów wpływała na byt prawny już zakończonego stosunku pracy. Zasądzenie takiego odszkodowania nie powoduje przedłużenia czasu trwania stosunku pracy o okres, za który zostało ono przyznane (por. wyrok SN z 14 marca 2017 r., o sygn. akt II PK 5/16 – dostępny w LEX nr 2284186). Sąd Najwyższy wyraził także pogląd, że z konstrukcyjnego punktu widzenia wynagrodzenie z art. 57 § 1 i § 2 k.p. należy się za niedopuszczenie pracownika do pracy. Przysługuje bez względu na winę pracodawcy i wystąpienie szkody po stronie zatrudnionego, jedynym warunkiem jego przyznania jest podjęcie przez pracownika pracy, do której został przywrócony. Właściwości te wzmacniają sytuację prawną zatrudnionego. Przyjmuje się, że wynagrodzenie to służy naprawieniu szkody, jaką poniósł pracownik w wyniku utraty zarobku wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy. Oznacza to, że wynagrodzenie z art. 57 § 1 i § 2 K.p. jest szczególnym świadczeniem odszkodowawczym, którego specyfika wyraża się w tym, że choć stanowi pokrycie szkody, jaką ponosi pracownik wskutek bezprawnego pozbawienia zatrudnienia, to jednak samo świadczenie w istocie jest oderwane od poniesionej straty. W rezultacie, poza funkcją kompensacyjno-odszkodowawczą wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy pełni też rolę sankcji wobec pracodawcy za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy oraz funkcję profilaktyczną (por. postanowienie SN z 25 czerwca 2019 r., o sygn. akt II PK 170/18 – dostępne LEX nr 2685572). Reasumując, zdaniem Sądu Najwyższego wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy posiada właściwości odszkodowawcze i pełni

rolę kompensacyjną względem utraty wynagrodzenia w rezultacie niemożności wykonywania pracy wskutek wadliwego lub bezprawnego rozwiązania stosunku pracy. Jest to zatem wynagrodzenie zasądzane za czas niewykonywania pracy, w którym pracownik mógłby ją świadczyć, tyle że doznał przeszkód wskutek bezprawnych działań pracodawcy. Z konstrukcyjnego punktu widzenia wynagrodzenie z art. 57 § 1 i § 2 k.p. należy się za niedopuszczenie pracownika do pracy. Przysługuje bez względu na winę pracodawcy i wystąpienie szkody po stronie zatrudnionego, jedynym warunkiem jego przyznania jest podjęcie przez pracownika pracy, do której został przywrócony (por. wyrok SN z 15 stycznia 2019 r., o sygn. akt II PK 254/17 – dostępne LEX nr 2605577).

Powyższe przykłady orzeczeń i wyrażonych w nich poglądów Sądu Najwyższego potwierdzają jednoznacznie tezę o odszkodowawczym charakterze świadczenia

z art. 57 K.p.

W konsekwencji skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafne uznaje powołanie się przez stronę skarżącą na poglądy Sądu Najwyższego, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy to odszkodowanie za szkodę, jaką poniósł pracownik w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego

z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy. W świetle dotychczasowych uwag za uprawniony należy uznać pogląd, że nie sposób przypisać przedmiotowemu świadczeniu o charakterze odszkodowawczym innego znaczenia niż odszkodowanie,

o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Warto podkreślić, że ze spornym odszkodowaniem nie wiąże się żadne (a w szczególności ekwiwalentne) świadczenie pracownika względem pracodawcy. Przez cały czas pozostawania bez pracy, poszkodowany (jak wynika z przytoczonego zwrotu) oczywiście nie pozostaje

w stosunku pracy z dotychczasowym pracodawcą. Co istotne, mimo fikcji prawnej

z art. 51 k.p., okres pomiędzy rozwiązaniem stosunku pracy a przywróceniem do pracy jest okresem bezskładkowym i wpływa bezpośrednio (i negatywnie) na wysokość świadczeń emerytalnych pracownika w przyszłości. Sąd pracy podkreślił, że oświadczenie pracodawcy o rozwiązaniu stosunku pracy za wypowiedzeniem jest prawnie skuteczne mimo jego bezprawności (stąd w okresie wypowiedzenia pracownik formułuje przed sądem pracy żądanie o uznanie wypowiedzenia za bezskuteczne, a po upływie terminu wypowiedzenia, pracownik może żądać przywrócenia do pracy). Na powyższe okoliczności trafnie strona powoływała się również na wcześniejszych etapach postępowań, lecz pozostały one poza analizą zarówno organu, jak i WSA.

Reasumując świadczenia należne pracownikowi z tytułu naruszenia przez pracodawcę przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę bez wypowiedzenia, w sytuacji gdy zostało otrzymane na podstawie wyroku, będzie objęte dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ponieważ jest ono odszkodowaniem.

Co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a wskazać natomiast należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu pierwszej instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że WSA uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające

z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. W tej mierze - co wymaga szczególnego podkreślenia

w kontekście powyżej już przedstawionych uwag - zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa - którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych - czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje

z oczekiwaniami strony, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez WSA jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyroki NSA: z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; z z12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

Mając na uwadze całokształt zaprezentowanych powyżej argumentów Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, uznał skargę kasacyjną za usprawiedliwioną, a wobec przyjęcia, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. Zgodnie bowiem z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyroki NSA: z 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04; z 24 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1494/07, z 30 lipca 2020 r, sygn. akt I FSK 2021/17). Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego zasądzonych od organu na rzecz skarżącego orzeczono, na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 oraz 205 § 2 p.p.s.a.