Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 670/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1  pkt  2 w zw. z  art. 13
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2010r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz. 770 z 2007 r. ) – w dalszej części uzasadnienia określanym "rozporządzeniem upoważniającym" – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż stanowisko P. P. – zawarte we wniosku z dnia 21 października 2008 r. w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikowania przychodów adwokata z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w/w wniosek podatnika wpłynął do organu podatkowego w dniu 9 lutego 2009 r., a z jego treści wynikało, że wnioskodawca jest adwokatem wykonującym zawód w ramach spółki cywilnej. Wnioskodawcy – jako osobie świadczącej pomoc prawną z urzędu – wypłacane jest przez Sąd wynagrodzenie, od którego płatnik nalicza i odprowadza zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle tak zaprezentowanego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował pytanie, czy przychód adwokata świadczącego pomoc prawną z urzędu należy kwalifikować do przychodów, o których mowa w art. art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto, czy na podmiotach wypłacających to wynagrodzenie ciąży obowiązek płatnika określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie wnioskodawcy, adwokat świadczący pomoc prawną z urzędu, nie jest osobą, której Sąd zlecił, na podstawie właściwych przepisów, wykonywanie określonych czynności, zaś uzyskane przez niego wynagrodzenie nie jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie, wnioskodawca wskazał na pogląd wyrażony przez WSA w Lublinie, w sprawie syg. akt I SA/Lu 779/06 i I SA/Lu 781/06. Wnioskodawca, w pierwszej kolejności przedstawił istotę pomocy prawnej świadczonej z urzędu w ramach procesu cywilnego i procesu karnego oraz sposób jej ustanawiania, podkreślając, że przepis art. 122 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego nie reguluje w sposób szczególny uprawnień i obowiązków adwokata lub radcy prawnego ustanowionego na podstawie art. 117 tego kodeksu, nie przewiduje też tych uprawnień do uregulowań w formie postanowienia wydanego przez Sąd. Z art. 118 K.p.c. wynika natomiast, że ustanowienie takie jest jednoznaczne z udzieleniem pełnomocnictwa procesowego, a zatem zastosowanie znajduje art. 91 Kodeksu. Czynności procesowe obrońcy z urzędu w zasadzie nie różnią się od czynności obrońcy ustanowionego przez oskarżonego ( art. 84 i 86 Kodeksu postępowania karnego ). Z art. 29 Prawa o adwokaturze ( Dz. U. Nr 123, poz. 1058 z 2002 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "poa" – wynika, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponosi Skarb Państwa na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości. Wynagrodzenie za pomoc prawną świadczoną przez adwokata lub radcę prawnego ustanowionego z urzędu – w trybie art. 117 K.p.c., jak też za obronę świadczoną przez obrońcę z urzędu nie obciąża zatem strony lub oskarżonego lecz Skarbu Państwa. Analiza przepisów normujących istotę pomocy prawnej lub obrony świadczonej z urzędu, nie daje – zdaniem wnioskodawcy – podstaw do przyjęcia, że adwokat świadczący pomoc prawną z urzędu działa na zlecenie Sądu, nie tylko w cywilistycznym rozumieniu zlecenia, ale także na zlecenie rozumiane jako nakaz, polecenie. Co prawda ustanowienie "na podstawie właściwych przepisów" tj. Kodeksu postępowania cywilnego lub Kodeksu postępowania karnego, sąd lub prezes sądu ustanawia dla strony adwokata lub radcę prawnego albo wyznacza obrońcę z urzędu, jednakże istotą instytucji prawnych przewidzianych w art. 117 K.p.c. i art. 81 K.p.k. nie jest zlecenie czy też nakazanie adwokatowi lub radcy prawnemu wykonywanie "określonych czynności", ale umożliwienie stronie lub oskarżonemu skorzystania z fachowej pomocy prawnej bez ponoszenia związanych z tym kosztów. Sąd nie ma nawet wpływu na wybór osoby pełnomocnika i obrońcy. To, czy i jakie czynności podejmuje ustanowiony pełnomocnik wynikają nie z faktu jego ustanowienia czy wyznaczenia – a więc nie z decyzji sądu – ale ze stanu sprawy, przepisów prawa procesowego i woli osoby, której ma być świadczona pomoc prawna. Taka konstrukcja przepisów przesądza o tym, że między pełnomocnikiem czy obrońcą a sądem nie powstaje żaden stosunek prawny, ani cywilnoprawny, ani publicznoprawny, a sąd nie ponosi odpowiedzialności za działania lub zaniechania adwokata i radcy prawnego, a oni odpowiedzialności wobec Sądu. Obowiązek przyznania wynagrodzenia nie wynika więc z łączącego strony stosunku, a z przepisu prawa. Wnioskodawca wskazał ponadto, że nie każde świadczenie pomocy prawnej przez adwokata ustanowionego w trybie art. 117 K.p.c. uzasadnia poniesienie przez Skarb Państwa kosztów tej pomocy ( por. § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej – Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm. ). Kontynuując, wnioskodawca zauważył, że nie ulega wątpliwości, że gdy w ustawach procesowych mowa o świadczeniu czy to pomocy prawnej, czy obrony z urzędu, to regulacje te dotyczą adwokata wykonującego zawód zgodnie z przepisami prawa o adwokaturze ( art. 1 ust. 4 i art. 4 ust. 1 Prawa o adwokaturze ). Wnioskodawca wskazał ponadto, że stosownie do art. 4 a Prawa o adwokaturze, adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółce cywilnej, komandytowej, jawnej, partnerskiej, przy czym wspólnikami w spółkach cywilnej, jawnej i partnerskiej oraz komplementariuszami w spółce komandytowej mogą być wyłącznie adwokaci lub adwokaci i radcy prawni. Adwokat nie może wykonywać zawodu adwokata w innej formie organizacyjno – prawnej poza wynikającymi z Prawa o adwokaturze. Jak podkreślił wnioskodawca, w przypadku świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie ma znaczenia w jakiej formie prawnej adwokat wykonuje swój zawód, ale tylko w odniesieniu do istoty ustanowienia adwokata w postępowaniu cywilnym albo wyznaczenia obrońcy z urzędu. Sytuacja ta jednakże zmienia się diametralnie, jeśli chodzi o podmiot uzyskujący dochód i jego opodatkowanie. Wnioskodawca wykonując zawód adwokata w formie spółki cywilnej nie uzyskuje wynagrodzenia, gdyż jest to należność przysługująca spółce, a nie wspólnikowi. Wnioskodawca wskazał na istotę spółki cywilnej, odwołując się do regulacji Kodeksu cywilnego zawartych w art. 860, 867 § 1 i 868 § 2 oraz podniósł, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W ocenie wnioskodawcy, wynagrodzenie za świadczenie pomocy prawnej z urzędu przysługujące adwokatowi wykonującemu zawód w formie spółki cywilnej stanowi należność spółki. Wspólnikowi przysługuje jedynie wierzytelność do spółki o wypłatę jego udziału w zysku spółki, w skład którego wchodzą również przychody uzyskiwane tytułem pomocy prawnej świadczonej z urzędu. Gdyby przyjąć, że wynagrodzenie za pomoc prawną świadczoną z urzędu jest należna osobiście adwokatowi, to konsekwentnie należałoby przyjąć, że uzyskałby on wynagrodzenie poza spółką, a zatem, że poza nią wykonywał zawód adwokata, co z kolei byłoby sprzeczne z przepisami ustawy Prawo o adwokaturze, regulujących organizacyjno – prawne formy wykonywania zawodu adwokata.

Reasumując, wnioskodawca wyraził pogląd, że świadczenia uzyskiwane przez niego tytułem pomocy prawnej udzielanej z urzędu nie stanowią przychodów z działalności wykonywanej osobiści w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychody uzyskiwane przez spółkę, zgodnie z art. 8 ustawy, a skoro tak, to Sąd Okręgowy nieprawidłowo pobiera z tytułu wypłaty tego wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej – działający w imieniu Ministra Finansów – odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "updof" – podnosząc, że wśród źródeł przychodów wymienia się m.in.

- działalność wykonywaną osobiście,

- pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl definicji zawartej w art. 5 a pkt 6 updof pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budolana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4 – 9. Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiści określony został w art. 13 ustawy. Zgodnie z art. 13 pkt 6 updof za przychody z działalności wykonywanej osobiści uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym, administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powołanych przez organy władzy lub administracji państwowej i samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. Z treści tego przepisu wynika, że warunkiem uznania świadczeń otrzymanych przez osobę wykonującą czynność zleconą przez sąd za przychód z działalności wykonywanej osobiści jest aby uprawnienie podmiotu zlecającego wykonanie takiej czynności wynikało z przepisów prawa. Świadczenie pomocy prawnej z urzędu regulują przepisy ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego ( Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm. ), ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm ), ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze ( Dz. U. Nr 123 z 2002 r., poz. 1058 z późn. zm. ), ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych ( Dz. U. Nr 123 z 2002 r., poz. 1059 z późn. zm. ). Jak wynika z treści art. 86 Kodeksu postępowania cywilnego i art. 34 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, strony mogą działać przed sądem osobiście lub przez pełnomocnika. Pełnomocnikiem mogą być w szczególności adwokat lub radca prawny ( art. 87 § 1 K.p.c. i art. 35 uppsa ). Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 Prawa o adwokaturze zawód adwokata polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami. Z treści art. 21 ust. 3 w/w ustawy wynika, że adwokat świadczy pomoc prawną z urzędu w okręgu sądu rejonowego, w którym wyznaczył swoją siedzibę zawodową. W myśl art. 25 ust. 3 tej ustawy adwokat, który nie może osobiście wziąć udziału w rozprawie lub wykonać osobiście poszczególnych czynności w sprawie, może udzielić substytucji. Sąd natomiast – trybie art. 117 § 4 K.p.c. – decyduje o wniosku strony o ustanowieniu dla niej adwokata, określonego w § 1 tego przepisu. Podobną regulację zawiera art. 254 § 1 upssa. Nie ma przy tym znaczenia, czy sąd zleca świadczenie pomocy prawnej z urzędu bezpośrednio, czy pośrednio. Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej ( Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm. ) reguluje szczegółowe zasady ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu.

W ocenie organu interpretacyjnego analiza przytoczonych przepisów jednoznacznie wskazuje, że pomocy prawnej na zlecenie sądu, udziela osobiście adwokat, ewentualnie wyznaczony przez niego zastępca, po udzieleniu substytucji. Podkreślił także, że wykonywanie zawodu adwokata jest nieodłącznie związane z osobistą odpowiedzialnością, czy to cywilną, czy dyscyplinarną konkretnego adwokata. Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof wyróżnia jako osobne źródło przychodów działalność wykonywaną osobiście. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście – stosownie do treści art. 13 pkt 6 updof – uważa się m.in. przychody osób, którym sąd na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności. Reasumując, organ interpretacyjny, wyraził pogląd, że przychody adwokata świadczącego pomoc prawną z urzędu na zlecenie sądu jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 updof. Końcowo, organ wskazał, że nie ma przeszkód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby osoba prowadząca działalność w formie spółki cywilnej, równocześnie pewne czynności wykonywała na zlecenie sądu i osiągała z tego tytułu przychody. Konsekwencją takiej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę, jest obowiązek sądu jako płatnika, określony w art. 41 ust. 1 updof tj. pobranie zaliczek na podatek dochodowy. Z tego też powodu stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Strona, pismem z dnia 5 maja 2009 r. wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa w udzielonej interpretacji z dnia [...], odwołując się do argumentacji zawartej we wniosku z dnia 9 lutego 2009 r.

Działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 czerwca 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji z dnia [...]

W skardze, na powyższą interpretację, wnioskodawca zarzucił organowi interpretacyjnemu:

1) obrazę prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 6 updof poprzez ich błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy,

2) obrazę prawa materialnego art. 8 updof poprzez jego niezastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając skargę, strona podtrzymała argumentację prawną zawartą we wniosku, podkreślając, że adwokat świadczący pomoc prawną z urzędu, nie jest osobą, której sąd zlecił, na podstawie właściwych przepisów, wykonywanie określonych czynności, zaś uzyskane przez niego wynagrodzenie nie jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie, wnioskodawca wskazał na pogląd wyrażony przez WSA w Lublinie, w sprawie sygn. akt I SA/Lu 779/06 i I SA/Lu 781/06. Skarżący przedstawił istotę pomocy prawnej świadczonej z urzędu w ramach procesu cywilnego i procesu karnego oraz sposób jej ustanawiania, podkreślając, że przepis art. 122 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego nie reguluje w sposób szczególny uprawnień i obowiązków adwokata lub radcy prawnego ustanowionego na podstawie art. 117 tego kodeksu, nie przewiduje też tych uprawnień do uregulowań w formie postanowienia wydanego przez sąd. Z art. 118 K.p.c. wynika natomiast, że ustanowienie takie jest jednoznaczne z udzieleniem pełnomocnictwa procesowego, a zatem zastosowanie znajduje art. 91 Kodeksu. Czynności procesowe obrońcy z urzędu w zasadzie nie różnią się od czynności obrońcy ustanowionego przez oskarżonego ( art. 84 i 86 Kodeksu postępowania karnego ). Z art. 29 Prawa o adwokaturze wynika, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponosi Skarb Państwa na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości. Wynagrodzenie za pomoc prawną świadczoną przez adwokata lub radcę prawnego ustanowionego z urzędu – w trybie art. 117 K.p.c., jak też za obronę świadczoną przez obrońcę z urzędu nie obciąża zatem strony lub oskarżonego lecz Skarbu Państwa. Analiza przepisów normujących istotę pomocy prawnej lub obrony świadczonej z urzędu, nie daje – zdaniem wnioskodawcy – podstaw do przyjęcia, że adwokat świadczący pomoc prawną z urzędu działa na zlecenie sądu, nie tylko w cywilistycznym rozumieniu zlecenia, ale także na zlecenie rozumiane jako nakaz, polecenie. Co prawda ustanowienie "na podstawie właściwych przepisów" tj. Kodeksu postępowania cywilnego lub Kodeksu postępowania karnego, sąd lub prezes sądu ustanawia dla strony adwokata lub radcę prawnego albo wyznacza obrońcę z urzędu, jednakże istotą instytucji prawnych przewidzianych w art. 117 K.p.c. i art. 81 K.p.k. nie jest zlecenie czy też nakazanie adwokatowi lub radcy prawnemu wykonywanie "określonych czynności", ale umożliwienie stronie lub oskarżonemu skorzystania z fachowej pomocy prawnej bez ponoszenia związanych z tym kosztów. Sąd nie ma nawet wpływu na wybór osoby pełnomocnika i obrońcy. To, czy i jakie czynności podejmuje ustanowiony pełnomocnik wynikają nie z faktu jego ustanowienia czy wyznaczenia – a więc nie z decyzji sądu – ale ze stanu sprawy, przepisów prawa procesowego i woli osoby, której ma być świadczona pomoc prawna. Taka konstrukcja przepisów przesądza o tym, że między pełnomocnikiem czy obrońcą a sądem nie powstaje żaden stosunek prawny, ani cywilnoprawny, ani publicznoprawny, a sąd nie ponosi odpowiedzialności za działania lub zaniechania adwokata i radcy prawnego, ani odpowiedzialności wobec sądu. Obowiązek przyznania wynagrodzenia nie wynika więc z łączącego strony stosunku, a z przepisu prawa. Skarżący wskazał ponadto, że nie każde świadczenie pomocy prawnej przez adwokata ustanowionego w trybie art. 117 K.p.c. uzasadnia poniesienie przez Skarb Państwa kosztów tej pomocy ( por. § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej – Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm. ). Kontynuując, wnioskodawca zauważył, że nie ulega wątpliwości, że gdy w ustawach procesowych mowa o świadczeniu czy to pomocy prawnej, czy obrony z urzędu, to regulacje te dotyczą adwokata wykonującego zawód zgodnie z przepisami prawa o adwokaturze ( art. 1 ust. 4 i art. 4 ust. 1 Prawa o adwokaturze ). Skarżący wskazał ponadto, że stosownie do art. 4 a Prawa o adwokaturze, adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółce cywilnej, komandytowej, jawnej, partnerskiej, przy czym wspólnikami w spółkach cywilnej, jawnej i partnerskiej oraz komplementariuszami w spółce komandytowej mogą być wyłącznie adwokaci lub adwokaci i radcy prawni. Adwokat nie może wykonywać zawodu adwokata w innej formie organizacyjno – prawnej poza wynikającymi z Prawa o adwokaturze. Jak podkreślił skarżący, w przypadku świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie ma znaczenia w jakiej formie prawnej adwokat wykonuje swój zawód, ale tylko w odniesieniu do istoty ustanowienia adwokata w postępowaniu cywilnym albo wyznaczenia obrońcy z urzędu. Sytuacja ta jednakże zmienia się diametralnie, jeśli chodzi o podmiot uzyskujący dochód i jego opodatkowanie. Skarżący wykonując zawód adwokata w formie spółki cywilnej nie uzyskuje wynagrodzenia, gdyż jest to należność przysługująca spółce, a nie wspólnikowi. Wnioskodawca wskazał na istotę spółki cywilnej, odwołując się do regulacji Kodeksu cywilnego zawartych w art. 860, 867 § 1 i 868 § 2 oraz wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W ocenie wnioskodawcy, wynagrodzenie za świadczenie pomocy prawnej z urzędu przysługujące adwokatowi wykonującemu zawód w formie spółki cywilnej stanowi należność spółki. Wspólnikowi przysługuje jedynie wierzytelność do spółki o wypłatę jego udziału w zysku spółki, w skład którego wchodzą również przychody uzyskiwane tytułem pomocy prawnej świadczonej z urzędu. Gdyby przyjąć, że wynagrodzenie za pomoc prawną świadczoną z urzędu jest należna osobiście adwokatowi, to konsekwentnie należałoby przyjąć, że uzyskałby on wynagrodzenie poza spółką, a zatem, że poza nią wykonywał zawód adwokata, co z kolei byłoby sprzeczne z przepisami ustawy Prawo o adwokaturze, regulujących organizacyjno – prawne formy wykonywania zawodu adwokata.

Reasumując, skarżący wyraził pogląd, że świadczenia uzyskiwane przez niego tytułem pomocy prawnej udzielanej z urzędu nie stanowią przychodów z działalności wykonywanej osobiści w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychody uzyskiwane przez spółkę, zgodnie z art. 8 ustawy, a skoro tak, to Sąd Okręgowy nieprawidłowo pobiera z tytułu wypłaty tego wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasadna nie jest, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach ( art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "ppsa" ), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów prawa procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy wynagrodzenie związane ze świadczeniem pomocy prawnej udzielanej z urzędu stanowi przychodów z działalności wykonywanej osobiści w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też nie stanowi takiego przychodu, tylko przychód z działalności gospodarczej, określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 tej ustawy – jak twierdzi wnioskodawca/skarżący.

W ocenie Sądu, dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia zasługuje na aprobatę i nie narusza prawa. Słusznie organ interpretacyjny wskazał, że do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 3 updof tj. do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej zalicza się – na podstawie art. 5 a pkt 6 tylko te przychody – które nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2, i 4 – 9. Ustawodawca – zdaniem Sądu – wyraźnie rozróżnił w art. 10 updof źródła przychodów, przy czym podział w nim zawarty – ma charakter rozłączny. Mało tego w przepisach od art. 12 do art. 20 wskazał enumeratywnie, jakiego rodzaju przychody uznaje się za przychody z danego źródła. I tak za przychody ze stosunku pracy ( art. 12 ustawy ) uznano przykładowo: wynagrodzenie zasadnicze, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop itp., za przychody z praw majątkowych ( art. 18 ustawy ) uznano przychody z praw autorskich i pokrewnych itp. Oznacza to, po pierwsze, że zakwalifikowanie przychodu do określonego źródła winno następować z uwzględnieniem regulacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po drugie zaś, że nie ma możliwości, w sytuacji, gdy dany przychód "podlega" zakwalifikowaniu do jednej z kategorii określonej w art. 10 ust.1, 2 i 4 – 9 zakwalifikowanie go do "przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej". Kluczowe zatem znaczenie dla sprawy ma rozstrzygnięcie kwestii, czy wynagrodzenie otrzymywane z sądu z tytułu świadczonej z urzędu pomocy prawnej podlega zakwalifikowaniu do któregokolwiek ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1,2 i 4 – 9 ustawy. Zakwalifikowanie bowiem, do któregokolwiek ze źródeł wskazanych w tym przepisie, uniemożliwia – przy wyłączeniu wynikającym z art. 5 a pkt 6 ustawy – do zakwalifikowania tak uzyskanego przychodu do przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiści określony został w art. 13 ustawy. Zgodnie z art. 13 pkt 6 updof za przychody z działalności wykonywanej osobiści uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym, administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powołanych przez organy władzy lub administracji państwowej i samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. Skarżący, kwestionując zasadność zaliczenia wynagrodzenia do przychodów z działalności wykonywanej osobiści podkreślił, że świadczenie tej pomocy de facto nie odbywa się na zlecenie sądu, gdyż wynika co do zasady z przepisów prawa, a więc w/w norma nie ma zastosowania. Zdaniem Sądu, takie stanowisko nie może zyskać aprobaty, a to chociażby z tego tytułu, że bez decyzji sądu, co do przyznania pomocy prawnej, adwokat nie miałby w ogóle możliwości jej udzielania. Istotą pomocy prawnej z urzędu jest uznanie zasadności wniosku wnoszącego o tę pomoc, a skoro tak, to od decyzji/zlecenia sądu zależy możliwość jej świadczenia. To, że pomoc ta odbywa się w trybie przepisów prawa procesowego regulujących dane postępowanie – przy ocenie skutków podatkowych – ma drugorzędne znaczenie, gdyż wiąże się z prawami i obowiązkami uczestników procesu, czy to cywilnego, czy karnego czy wreszcie sądowo – administracyjnego, a nie ze skutkami w sferze prawa podatkowego. Nie jest też tak – co podkreśla skarżący – że kwestia podmiotu wypłacającego wynagrodzenie nie ma znaczenia. Skoro bowiem to z decyzji sądu wynika ustanowienie pełnomocnika z urzędu, to sąd ten obowiązany jest – na zasadach określonych w rozporządzeniu – przyznać pełnomocnikowi wynagrodzenie. Zasadnie zatem organ interpretacyjny podkreślił, że z treści art. 13 pkt 6 updof wynika, że warunkiem uznania świadczeń otrzymanych przez osobę wykonującą czynność zleconą przez sąd za przychód z działalności wykonywanej osobiści jest aby uprawnienie podmiotu zlecającego wykonanie takiej czynności wynikało z przepisów prawa. Nie ma przy tym potrzeby w ocenie Sądu powtarzanie słusznej argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej – działającego w imieniu Ministra Finansów dotyczącej przepisów regulujących świadczenia z urzędu pomocy prawnej, a zawartej w pierwszej części niniejszego uzasadnienia. Podkreślenia wymaga tylko, że z treści art. 21 ust. 3 ustawy o adwokaturze wynika, że adwokat świadczy pomoc prawną z urzędu w okręgu sądu rejonowego, w którym wyznaczył swoją siedzibę zawodową. Sąd natomiast – trybie art. 117 § 4 K.p.c. – decyduje o wniosku strony o ustanowieniu dla niej adwokata, określonego w § 1 tego przepisu. Podobną regulację zawiera art. 254 § 1 upssa. Nie ma przy tym znaczenia, czy sąd zleca świadczenie pomocy prawnej z urzędu bezpośrednio, czy pośrednio. Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej ( Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm. ) reguluje szczegółowe zasady ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu.

Przedstawione spostrzeżenia prowadzą do następującej, mające kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów skargi konkluzji: fakt, że skarżący wykonuje odpowiadające sobie przedmiotowo usługi ( świadczenie pomocy prawnej ) w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej nie oznacza, że dla celów rozliczenia podatkowego, wykonywanie pomocy prawnej z urzędu nie podlega zakwalifikowaniu do działalności wykonywanej osobiście. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu, do którego odwołał się skarżący, a zawartego w wyrokach WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 779/06 i 781/06. Za zasadne uznał natomiast stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 7 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 168/08, w którym sformułowano pogląd, zgodnie z którym "(...) Możliwość tę wyłączył wprost przepis art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f., który wprowadził autonomiczną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej dla potrzeb regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowi on ( w ostatnim zdaniu ), że: "(...) z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4 – 9". Treść tej konstrukcji nie powinna budzić najmniejszych wątpliwości. Skoro tak, czynność biegłego sądowego nie sposób zaliczyć do kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f." Co prawda wyrok ten dotyczył biegłego sądowego, jednakże dokonana w nim wykładnia przepisów art. 5 a pkt 6 i art. 13 pkt 6 updof – ma pełne zastosowanie w niniejszej sprawie.

Dodatkowo, zasadnym jest podniesienie, że wbrew twierdzeniu skarżącego, to nie spółce zleca sąd świadczenie pomocy prawnej z urzędu i to nie spółka posiada roszczenia wobec sądu w sytuacji, czy to nie zasądzenia, czy też nie wypłacenia wynagrodzenia z tytułu świadczenia tej pomocy. Jedynym uprawnionym do dochodzenia takiego wynagrodzenia jest ustanowiony pełnomocnik z urzędu, bez względu na to, w jakiej formie organizacyjnej wykonuje świadczenie pomocy prawnej. Na marginesie należałoby wskazać, że wysokość przyznanego wynagrodzenia może być kwestionowania w formie określonej danymi przepisami procesowymi. Te ostanie uwagi są marginalne, gdyż o bezzasadności poglądu zawartego we wniosku, a następnie w skardze przesądza art. 13 pkt 6 w związku z art. 5 a pkt 6 updof.

W opisanej sytuacji, Sąd stwierdził, że udzielona skarżącemu interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowa, a zatem brak jest podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ).