Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 939/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 23 par. 2, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. z dnia [...] kwietnia 2017 r. określającą E. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 269.827 zł.

Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z dnia [...] kwietnia 2017 r. wydana została po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, które swym zakresem obejmowało rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Była to trzecia z kolei decyzja organu I instancji określająca podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pierwsza decyzja z dnia [...] listopada 2013 r. określała stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 50.270 zł i została uchylona w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "o.p.") decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2014 r. Kolejna decyzja, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2016 r., określająca podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 50.270 zł została uchylona w trybie art. 233 § 2 o.p. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] września 2016 r.

Podczas postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości dotyczące wyłącznie opodatkowania dochodów strony z pozarolniczej działalności gospodarczej wg stawki 19% podstawy obliczenia podatku (PIT-36L), co wynika ze sporządzonego w dniu 26 lipca 2013 r. protokół badania dokumentów i ksiąg podatkowych, który został doręczony podatniczce w dniu 8 sierpnia 2013 r.

Podatniczka za 2008 r. złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-36, w którym wykazała:

przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej 3.211.985,28 zł

- koszty uzyskania przychodów 3.075.915,58 zł

|- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej |136.069,70 zł |

|Odliczenia od dochodu: | |

|- składki na ubezpieczenia społeczne |10.725,27 zł |

|- dochód po odliczeniach |125.344,43 zł |

|- dochód do opodatkowania |125.344,43 zł |

|- podstawa obliczenia podatku |125.344 zł |

|- podatek obliczony wg art. 30c ust 1 ustawy |23.815,36 zł |

|Odliczenia od podatku: | |

|- składka na ubezpieczenie zdrowotne |7.396,26 zł |

|- podatek po odliczeniu składek zdrowotnych |16.419,10 zł |

|- podatek należny |16.419 zł |

Organ wskazał, iż w toku postępowania wielokrotnie wzywał E. S. do przekazania oryginałów dokumentów źródłowych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w 2008 r., a w szczególności pozostałej nie przedłożonej dokumentacji firmy "A". Ostatecznie podatniczka nie przedstawiła żądanej, kompletnej dokumentacji źródłowej, wyjaśniając, że wszystkie dokumenty którymi dysponowała, przekazała pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Ponadto stwierdziła, że firma "A" E. S., ul. A 36, [...-...] Z. w całości wniesiona została aportem stosownie do treści art. 551 Kodeksu cywilnego do "A" Sp.z o.o. z siedzibą w Z.. Potwierdzeniem tej okoliczności jest protokół sporządzony w formie aktu notarialnego z dnia 4 listopada 2008 r. Rep A nr [...], który został złożony do akt sprawy.

Podatniczka oświadczyła, iż w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej przekazała pełną dokumentację związaną z działalnością wskazanej firmy nowym właścicielom a kupujący potwierdził odbiór pełnej dokumentacji spółki, w tym również dokumentacji "A" E. S. oraz przejął wszelkie zobowiązania. Jednocześnie wskazała, że wystąpiła do J. R. z prośbą o przesłanie pełnej, żądanej przez organ, dokumentacji.

Organ wskazał jednak, że pokwitowanie otrzymania dokumentacji spółki nie zawiera wyszczególnienia dokumentów jakie zostały przekazane nabywcy, jakiego okresu dotyczą, oraz czy w skład tych dokumentów wchodziła dokumentacja firmy "A" E. S.. Ostatecznie E.. S. nie przedłożyła żadnych dowodów źródłowych oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od sierpnia 2008 r. do końca 2008 r. Przedłożyła jedynie kserokopie dokumentów za okres od stycznia do lipca 2008 r. oraz przekazaną wraz z zastrzeżeniami do Protokołu badania dokumentów i ksiąg podatkowych kserokopię fragmentu ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które to dowody mogłyby stanowić podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r.

Nadto pismem z dnia 9 stycznia 2013 r. organ wezwał podatniczkę do przekazania informacji o posiadanych rachunkach bankowych oraz o obrotach na tych rachunkach z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców.

W piśmie będącym odpowiedzią na powyższe wezwanie strona poinformowała, że nie pamięta w jakim banku miała rachunek bankowy, dlatego informacje te przekaże po otrzymaniu dokumentów ze Spółki "B".

Ostatecznie podatniczka nie podała żądanych przez organ informacji ani nie zwróciła się do banków, których adresy na podstawie faktur ustalił organ. Ponieważ strona nie złożyła dokumentów pozwalających ustalić wysokość przychodów i kosztów z działalności gospodarczej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wystąpił do banków, których rachunki zgłoszone zostały we właściwym urzędzie skarbowym lub były umieszczane na fakturach.

Bank A SA pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. odpowiedział, że w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. podatniczka nie posiadała w tym banku rachunków bankowych i innych produktów bankowych. Zatem w 2008 r. nie wystąpiły żadne transakcje za pośrednictwem tego banku mogące mieć wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia przez E. S. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Bank B poinformował natomiast, że w 2008 r. prowadził rachunek rozliczeniowy E. S. A i przekazał historię zapisów tego rachunku.

Z ustaleń poczynionych przez organ wynika, iż w Banku C SA podatniczka posiadała dwa rachunki, których historię bank również przekazał.

Organ wystąpił do E. S. o przedłożenie między innymi historii zapisów za 2008 r. na rachunku bankowym nr [...], z którego realizowane były płatności na rzecz firmy C ale podatniczka nie uczyniła tego a dokumenty i informacje, które złożył jej pełnomocnik nie miały związku z zakresem prowadzonego postępowania.

W związku z płatnością dokonaną na rzecz C za pośrednictwem rachunku prowadzonego przez Bank D, organ zwrócił się do banku o udzielenie stosownych informacji. W piśmie z dnia 22 czerwca 2015 r. bank poinformował, że w 2008 r. strona nie posiadała w Banku D rachunków bankowych. Bank nadto wyjaśnił, że wskazany rachunek jest rachunkiem kasy wykorzystywanym na potrzeby rozrachunków międzybankowych i należy do Oddziału 1 w Z.. Nr rachunku [...] nadawany jest automatycznie podczas realizacji operacji wpłat gotówkowych na rachunki w innych bankach przez osoby nie będące klientami Banku D SA, tj. nie posiadające rachunku bieżącego w Banku D SA.

Również w Banku E SA w 2008 r. podatniczka nie posiadała rachunków, kredytów i innych praw.

Ostatecznie strona udzieliła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. upoważnienie do wystąpienia do banków i instytucji finansowych o przekazanie informacji o posiadanych przez nią rachunkach bankowych i zapisach na tych rachunkach, wskazując jednakże banki, od których organ uzyskał już informacje w tym zakresie.

Organ I instancji zwrócił się z pytaniem w sprawie prowadzenia rachunków bankowych strony do Banku F SA, G Bank SA i Bank H SA, tj. banków działających w województwie [...], na terenie którego działała firma "A" E. S.. Ale uzyskane informacje również nic nie wniosły do rozpatrywanej sprawy.

Organ wielokrotnie zwracał się również do podatniczki aby udzieliła konkretnych informacji, złożyła niezbędną dokumentację lub stawiła się na przesłuchanie. Strona nie przedłożyła żądanej dokumentacji.

Wniosła o przesłuchanie J. R. i zobowiązanie go do złożenia żądanej przez organ dokumentacji. Podniosła, iż to organ winien uzyskać dokumentację od J. R., wcześniej ustalając jego aktualny adres.

Wskazywała również, iż ocena przychodów i kosztów na podstawie obrotów na rachunkach bankowych jest niepełna, gdyż o ile pamięta istniała forma rozliczeń gotówkowych. Jednocześnie nie potrafiła wskazać, z jakimi kontrahentami miały miejsce takie transakcje, stwierdzając, że to organ winien poczynić ustalenia w tym zakresie.

Organ kontroli skarbowej podjął czynności mające na celu ustalenie adresu zamieszkania J. R.. Ustalił jednak, że w ewidencji ludności brak jest danych odnośnie zameldowania J. R. na pobyt stały, jak również na pobyt czasowy. Ostatni adres zameldowania to ul. B 18 m 6, [...-...] W., z którego wymeldował się w dniu 2 stycznia 2015 r. Pomimo podejmowania szeregu czynności celem ustalenia miejsca zamieszkania wskazanej osoby, organ ustalił, że aktualne miejsce przebywania J. R. nie jest znane, i że jest on osobą poszukiwaną przez KRP W. [...] Wydział dw. z Przestępczością Przeciwko Życiu i Zdrowiu. Z uwagi na ustalenia poczynione w tym zakresie, organ wskazał, iż nie jest możliwe przesłuchanie J. R. w charakterze świadka i uzyskanie wyjaśnień na okoliczność pobrania i dysponowania dokumentacją firmy "A" E. S..

Pomimo kilkakrotnego wzywania strony do osobistego stawiennictwa, E. S. nie stawiała się, przedstawiając kolejne zwolnienia lekarskie obejmujące swym zakresem termin wyznaczony przez organ.

Ostatecznie, gdy stawiła się na przesłuchanie zeznała, że nie posiada innych dowodów oprócz pokwitowania z dnia 25 listopada 2010 r. odbioru dokumentacji Spółki z o.o. "A" przez J. R.. Nie potrafiła wskazać jakie dokumenty wchodziły w skład przekazanej dokumentacji. Zeznała, że prawdopodobnie sporządzona została kopia całej dokumentacji firmy "A" E. S., ale nie pamięta co się z nią stało i ona jej nie posiada. Odnośnie przedłożenia dowodów dokumentujących koszty uzyskania przychodów stwierdziła, że już wskazała gdzie znajdują się dokumenty za 2008 r.

Organ kontroli skarbowej, chcąc ustalić stan faktyczny w niniejszej sprawie w pełnym zakresie, z uwagi na brak współpracy ze strony podatniczki, na podstawie ogólnodostępnych informacji w Internecie wybrał podmioty z okolic Z. z takiej samej branży jak firma "A" E. S. i wystosował do nich pisma. Uzyskane informacje nie wniosły do rozpoznawanej sprawy nic nowego.

W związku z powyższym organ, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. określił E. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 269.827 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia zarzucając organowi I instancji wydanie jej pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r., a więc z naruszeniem art. 70 § 1 o.p., co stanowi samoistną i wystarczającą podstawę prawnomaterialną wniesionego żądania.

Uzasadniając swoje stanowisko, strona stwierdziła, iż organ nie przerwał lub nie zawiesił biegu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 o.p., pomimo nie zawiadomienia podatnika do dnia 31 grudnia 2014 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ponieważ aby takie zawiadomienie odniosło pożądany dla organu skutek prawny - zobowiązanie powinno być na dzień doręczenia przedmiotowego zawiadomienia skonkretyzowane w obrocie prawnym, a w przedmiotowym postępowaniu nie było ono znane zarówno na dzień doręczenia zawiadomienia podatnikowi jak i na dzień 31 grudnia 2014 r.

Decyzja określająca podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. powinna być doręczona najpóźniej do dnia 31 grudnia 2014 r. i w tym samym dniu powinna nastąpić czynność zawieszająca albo przerywająca bieg przedawnienia. W przeciwnym razie zastosowanie ma art. 70 § 1 o.p. W przedmiotowym postępowaniu decyzję (po raz pierwszy) określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. wydano dnia [...] maja 2016 r.

Powyższą tezę potwierdzają zdaniem strony prawomocne wyroki NSA z dnia 24 stycznia 2017r. o sygnaturach: I FSK 1296/15 i I FSK 1302/15.

W uzupełnieniu strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie norm prawnych prawa materialnego lub procesowego, tj. art. 120 w związku z art. 23 § 1 i 3 o.p. poprzez nie zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu instytucji oszacowania, art. 120 o.p. w związku z art. 22 ust. 1 p.d.f. poprzez błędną wykładnię przepisu materialnego prowadzącą do nieuprawnionej tezy, zgodnie z którą w przypadku braku dowodów księgowych na okoliczność poniesionych kosztów uzyskania przychodów lub też ich wadliwości, poniesione wydatki nie stanowią kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy.

Z ostrożności procesowej strona podniosła także, w nawiązaniu do zarzutu przedawnienia, iż aby wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe było prawnie relewantne w przedmiocie zawieszenia biegu przedawnienia, należy również przed upływem okresu przedawnienia przedstawić stronie zarzuty według procedury karnej, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Uzasadniając wskazała, iż w przypadku braku danych niezbędnych do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania organy podatkowe winny dokonać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 o.p. Podkreśliła bowiem, że ustaleniu w drodze oszacowania podlega podstawa opodatkowania, a zatem również jej poszczególne składniki. W podatku dochodowym składnikami tymi są przychody oraz koszty ich uzyskania.

Po przeanalizowaniu zastrzeżeń zgłoszonych przez stronę w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, uznając za zasadną argumentację przedstawioną przez organ w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu podniósł, iż z badania dokumentów i ksiąg podatkowych wynika, że porównując zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za okres styczeń - lipiec 2008 r. z przekazanymi kserokopiami dowodów źródłowych stwierdzono zgodność i kompletność zapisów. Nie stwierdzono w tym okresie ewidencjonowania w księdze wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Z przepisu art. 23 § 2 o.p. wynika, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wówczas, gdy dysponuje on danymi niezbędnymi dla określenia podstawy opodatkowania.

Mając powyższe na względzie organ I instancji zasadnie odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania działalności strony za okres od sierpnia 2008 r. do końca roku podatkowego 2008. W toku postępowania kontrolnego zebrał bowiem dowody i ustalił podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na podstawie danych wynikających z przedłożonych kserokopii ksiąg podatkowych za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 lipca 2008 r. uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego, przywołanymi w sposób zupełny i określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 269.827 zł.

Z uwagi na fakt, że podatniczka nie przedłożyła dowodów wpłat składek ZUS zapłaconych w 2008 r. w związku z zatrudnianiem pracowników, jak również własnych, opłaconych jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą, organ kontroli skarbowej wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w Ł., ul. C 7/11, [...-...] Z. o informację w powyższym zakresie.

W związku z nowymi dowodami uzyskanymi z ZUS, a także ewidencją środków trwałych przekazaną przez stronę zaszła konieczność dokonania korekty wyliczeń dochodu wykazanego w Protokole badania dokumentów i ksiąg podatkowych.

O zmianie wyliczeń dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz o zmianie odliczeń od dochodu i od podatku organ I instancji poinformował podatniczkę. Nie przedstawiła ona jednak dowodów, które zmieniłyby dotychczasowe ustalenia organu.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż strona nie udowodniła, by zostały spełnione warunki z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej jako "p.d.f.") niezbędne do uznania innych ewentualnych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Organ nie może samodzielnie, bez żadnej współpracy ze strony podatnika uznać, że poniósł on inne koszty zakupu towarów i materiałów, skoro nie istnieją żadne w tym względzie dowody czy przesłanki. Kosztami uzyskania przychodów są tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które potwierdzone zostały dowodami.

W rozpatrywanej sprawie koszty ogółem według podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres styczeń - lipiec 2008 r. wynoszą 1.546.178,50 zł, po uwzględnieniu udokumentowanych kosztów za okres sierpień - listopad 2008 r. na kwotę 232.976,60 zł koszty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wynoszą 1.779.155,10 zł. Organ wskazał, iż niewiadome jest ewentualne źródło pochodzenia pozostałych towarów i materiałów, które mogły służyć do świadczonych robót i usług, a o tym, czy określony wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, decyduje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy podkreślił, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia u kontrahenta, powiązania dowodów z czynnościami faktycznymi a ciężar dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa na podatniku. Ryzyko i konsekwencje związane z dokumentowaniem transakcji handlowych, spoczywają bowiem na prowadzącym ją podmiocie.

W trakcie postępowania kontrolnego podatniczka przedłożyła tylko kserokopię podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do lipca 2008 r. oraz rejestr sprzedaży prowadzony dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r., nie przedłożyła natomiast dokumentów źródłowych tj. faktur stwierdzających dokonanie sprzedaży.

Do księgi wpisywane były poszczególne faktury sprzedaży z podaniem nazw i danych adresowych kontrahentów, datą wystawienia faktury oraz wartością sprzedanych towarów i wykonanych usług. Obroty za okres od stycznia do lipca 2008 r. wyniosły 1.684.078,38 zł.

Firma "A" w okresie objętym kontrolą świadczyła roboty i usługi będące przychodami, o których mowa w art. 14 ust. 1 p.d.f. Wykonane roboty i usługi dokumentowała fakturami VAT, a odbiorcy faktur ujmowali je w prowadzonych księgach.

Różnica między przychodami wykazanymi w zeznaniu, a przychodami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 (3.211.985,28 zł i 3.194.894 zł) wynosi 17.091,28 zł i dotyczy przychodów z odszkodowania otrzymanego z PZU w związku ze szkodą PL [...] oraz z zaokrągleń przychodów w deklaracjach VAT-7 do pełnych złotych.

Pismem z dnia 13 stycznia 2015 r. Powszechny Zakład Ubezpieczeń potwierdził, że stronie wypłacono odszkodowanie w ogólnej wysokości 17.090,83 zł z tytułu kosztów naprawy samochodu CHEVROLET. Przychody z tytułu odszkodowań nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 14 ust. 2 pkt 12 p.d.f.).

Przychody według zapisów w podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 lipca 2008 r. stanowią kwotę 1.684.078,38 zł. i ich wysokość jest zgodna z podstawą opodatkowania dostaw towarów i usług wykazanych w deklaracjach VAT-7 za okres styczeń - lipiec 2008 r. - 1.684.078 zł.

Uwzględniając powyższe ustalenia organ I instancji zasadnie przyjął przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie wynikającej z zeznania tj. 3.211.985,28 zł. Są to bowiem przychody, które firma "A" E. S. faktycznie osiągnęła i mają potwierdzenie w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2008 r.

Zgodnie z informacją uzyskaną z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w 2008 r. strona, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, nie przekazywała za siebie składek na ubezpieczenie społeczne a w zeznaniu odliczyła jednak składki ZUS w wysokości 10.725,27 zł.

Organ odwoławczy wskazał, iż osoby prowadzące działalność gospodarczą w 2008 r. miały obowiązek przekazywania do ZUS składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 9% podstawy wymiaru składek. Zgodnie z art. 27 b ust. 2 p.d.f. kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Według informacji przekazanej przez ZUS w 2008 r. podatniczka przekazała za siebie składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.798,96 zł. Zatem z przekazanej do ZUS składki zdrowotnej odliczeniu od podatku podlegała kwota składek w wysokości 2.410,22 zł.

Podatniczka w zeznaniu odliczyła jednak składki zdrowotne w wysokości 7.396,26 zł. Nie przedłożenie dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. stanowi naruszenie przepisów art. 24a ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 p.d.f., § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz art. 86 § 1 o.p.

Odliczając od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne, w sytuacji gdy nie zostały one opłacone, strona naruszyła przepis art. 27b ust. 1 p.d.f. Odliczając od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w zawyżonej kwocie naruszono przepis art. 27b ust.2 powołanej ustawy.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego i wniosła skargę na jego rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania lub prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i jednocześnie art. 70 § 6 pkt 1 poprzez jego nieuprawnione zastosowanie oraz art. 23 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie lub zastosowanie w sposób nieprawidłowy.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma uzasadnionych podstaw prawnych.

W pierwszej kolejności odnosząc się do najdalej sięgających w skutkach zarzutów skargi dotyczących przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. należy podkreślić, iż zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie do przepisu art. 70 § 1 cytowanej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl powyższych przepisów przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok winno nastąpić z dniem 31 grudnia 2014 r. W oparciu o treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawieszeniu w dniu 20 listopada 2013 r.

Wówczas bowiem zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej firmy "A" E. S., ul. A 36, [...-...] Z. o czyn zabroniony z art. 56 § 1 ustawy Kks i inne Kks.

Pismem z dnia 20 listopada 2013 r. Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., iż w dniu 20 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej firmy "A" E. S. oraz, że mając na względzie treść przepisu art. 70c o.p., należy niezwłocznie podjąć czynności mające na celu zawiadomienie podatniczki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 omawianej ustawy E. S. została zawiadomiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia 25 listopada 2013 r. (doręczonym jej w dniu 4 grudnia 2013 r.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ zawieszeniu w dniu 20 listopada 2013 r., a także przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. pismem z dnia 21 listopada 2013 r. (doręczonym dnia 6 grudnia 2013 r.), iż w dniu 20 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej firmy "A" E. S., ul. A 36, [...-...] Z. o czyn zabroniony z art. 56 § 1 ustawy Kks i inne Kks. Nadto pismem z dnia 28 listopada 2013 r. (doręczonym dnia 12 grudnia 2013 r.) organ poinformował podatniczkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ zawieszeniu w dniu 20 listopada 2013 r.

Powyższe okoliczności nie były kwestionowane przez stronę w toku prowadzonego postępowania.

Z powyższego wynika zatem, iż pierwszą decyzję określającą E. S. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. doręczoną w dniu 27 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał dnia [...] listopada 2013 r. Decyzja ta została uchylona w trybie art. 233 § 2 o.p. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2014 r.

Zatem, jak słusznie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zobowiązanie E. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na dzień 12 grudnia 2013 r., tj. dzień doręczenia podatniczce zawiadomienia, informującego że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ zawieszeniu w dniu 20 listopada 2013 r., zostało skonkretyzowane decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. doręczoną w dniu 27 listopada 2013 r. Uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2013 r. nie miało wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. bowiem wyeliminowanie z obrotu prawnego wskazanej decyzji nie wiązało się z umorzeniem postępowania kontrolnego, którego przedmiotem było niewykonanie zobowiązania podatkowego, a tym bardziej nie doprowadziło do prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego.

Mając powyższe na uwadze, organ II instancji prawidłowo wywiódł, że rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 20 listopada 2013 r., gdyż w dniu 20 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze, o którym podatniczka została zawiadomiona a następnie, zgodnie z art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawiadomiono stronę o tym, że bieg terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ zawieszeniu w dniu 20 listopada 2013 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Postępowanie to nie zostało prawomocnie zakończone do czasu wydania zaskarżonej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie nie doszło do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, tj. przerwania biegu terminu przedawnienia, na skutek uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, bądź uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Doszło natomiast do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r.

Zgodnie z treścią art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Regulacja ta stanowi dopełnienie normy prawnej określającej ustawową przesłankę nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w omawianym zakresie i wyznacza niezbędne przesłanki formalne dla zaistnienia tej okoliczności prawnej. W obowiązującym stanie prawnym wystarczające jest zatem zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania w dowolnej formie, byleby nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

Mając na uwadze powyższą argumentację, w ocenie sądu, zarzut naruszenia przez organ art. 70 § 1 poprzez jego niezastosowanie i jednocześnie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie jest bezpodstawny i chybiony. Nieuprawnione jest bowiem twierdzenie strony, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje dopiero postawienie zarzutów w sprawie karnej skarbowej, bowiem takiego dodatkowego wymogu nie zawarto w aktualnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązujących regulacji prawnych należy przyjąć, iż nie można za jedyną okoliczność decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uznawać przedstawienia zarzutów podejrzanemu, ale również okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się postępowanie w sprawie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego i podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wystarczające jest w takiej sytuacji skierowanie do podatnika zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. Takie zawiadomienie w niniejszej sprawie zostało stronie doręczone.

Dodatkowo należy wskazać, co uczynił również organ, że przed upływem okresu przedawnienia nie przedstawiono podatniczce zarzutu według procedury karnej, bowiem postanowienie z dnia 25 listopada 2013 r. o przedstawieniu zarzutu zostało stronie ogłoszone w dniu 14 marca 2014 r., co podatniczka potwierdziła własnoręcznym podpisem, a ponadto podpisała również, sporządzony na tę okoliczność, protokół przesłuchania.

Z powyższych względów organ zasadnie przyjął, że niniejsza sprawa może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie lub zastosowanie w sposób nieprawidłowy należy stwierdzić, że jest on bezzasadny a mając na względzie uzasadnienie tego naruszenia – niezrozumiały. Strona bowiem wskazała, iż lektura decyzji zarówno organu I jak i II instancji nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, czy w przedmiotowym postępowaniu zastosowano instytucję oszacowania podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 o.p. czy też nie.

Na uzasadnienie swego twierdzenia, strona wskazuje, że z treści obu decyzji wynika, iż organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalały na określenia podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie sądu, przytoczone w treści skargi twierdzenie jest jednoznaczne i oczywiste. Organy nie określiły podatniczce podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jest to uprawnione pod warunkiem, iż zostanie spełniony warunek wskazany w § 2 cytowanego przepisu, tj. gdy dowody uzyskanie w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Zgodnie z dyspozycją art. 23 § 2 o.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wówczas, gdy dysponuje danymi niezbędnymi dla określenia podstawy opodatkowania. Po ziszczeniu się wskazanego warunku, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie należy do uznania organu podatkowego, ale jest dla organu nakazem.

Analizując działania i czynności podjęte przez organy obu instancji w przedmiotowej sprawie, sąd doszedł do przekonanie, że organ I instancji podejmował szerokie działania procesowe celem zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do określenia E. S. podstawy opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ I instancji, w ramach obowiązków wynikających z art. 122 o.p., podjął wszelkie niezbędne działania w celu uzyskania jak największej liczby dokumentów zwracając się do szeregu firm, których adresy ustalono na podstawie rachunków bankowych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres styczeń - lipiec 2008 r., danych dostępnych w internecie. Zadanie to było tym bardziej trudne, że podatniczka w zasadzie nie podjęła żadnych działań mających na celu zgromadzenie i przedłożenie dowodów źródłowych związanych z prowadzoną przez siebie w 2008 r. pozarolniczą działalnością gospodarczą. Pomimo podania numeru telefonu, pod którym organ miał się z nią kontaktować, nie odbierała połączeń telefonicznych. W trakcie postępowania kontrolnego podatniczka nie przedłożyła dokumentów źródłowych czyli faktur stwierdzających dokonanie sprzedaży. Złożyła jedynie kserokopię podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do lipca 2008 r. oraz rejestr sprzedaży prowadzony dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r.

W związku z okolicznościami wskazanymi powyżej, podatniczka była wielokrotnie wzywana przez organ do złożenia oryginałów pełnej wymaganej dokumentacji lub wskazania miejsca, gdzie taka dokumentacja się znajduje bądź osoby, która je posiada. Strona nie stawiała się na wyznaczane terminy i nie udzielała pisemnych informacji w zakresie kwestii, o które pytał organ.

Kiedy wreszcie podatniczka stawiła się na wezwanie organu celem złożenia zeznań (30 stycznia 2017 r.) oświadczyła wówczas, że nie posiada innych dowodów oprócz pokwitowania z dnia 25 listopada 2010 r. odbioru dokumentacji Spółki z o.o. "A" przez J. R.. Nie potrafiła wskazać jakie dokumenty wchodziły w skład przekazanej dokumentacji. Zeznała, że prawdopodobnie sporządzona została kopia całej dokumentacji firmy "A" E. S., ale nie pamięta co się z nią stało i ona jej nie posiada. Odnośnie przedłożenia dowodów dokumentujących koszty uzyskania przychodów stwierdziła, że już wskazała gdzie znajdują się dokumenty za 2008 r. i nie zamierza podejmować w tym zakresie żadnych działań, gdyż uważa, że to obowiązkiem organu kontroli skarbowej jest zgromadzenie dowodów, a w szczególności uzyskanie dokumentacji od J. R..

Organy podjęły szereg działań zmierzających do ustalenia aktualnego miejsca przebywania J. R. ale ostatecznie okazało się, iż aktualne miejsce przebywania J. R. nie jest znane i że jest on osobą poszukiwaną przez KRP W. [...] Wydział dw. z Przestępczością Przeciwko Życiu i Zdrowiu. Z uwagi na ustalenia poczynione w tym zakresie, organ zasadnie wskazał, iż nie jest możliwe przesłuchanie J. R. w charakterze świadka i uzyskanie wyjaśnień na okoliczność pobrania i dysponowania dokumentacją firmy "A" E. S..

Regułą w tego typu sprawach jak rozpoznawana jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy.

Jeżeli podatnik nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (nie przedstawił kompletnej dokumentacji), uniemożliwił tym samym określenie dochodu z uwzględnieniem zasad ogólnych wynikających z regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 p.d.f.

Ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa, co do zasady, na organie podatkowym. W niektórych jednak przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych (np. art. 22 ust. 1 p.d.f.) wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, korzystnych dla niego faktów (por. wyrok NSA z dnia 22.12.2011 r. sygn. akt II FSK 1252/10). Zgodnie bowiem z ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem, organu podatkowego nie można obciążać nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (m.in. wyroki NSA z dnia 1.06.1999 r. sygn. akt III SA 5688/98 i z dnia 6.06.2000 r., sygn. akt III SA 1252/99). Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych (wyrok NSA z dnia 22.05.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 249/99). Ustawodawca nakłada na organ podatkowy powinność zebrania wszelkich dostępnych dowodów, co nie wyłącza jednak udziału podatników, który jest pożądany w ramach akcentowanej przez doktrynę i judykaturę zasady współdziałania podatnika z organami podatkowymi w dochodzeniu do prawdy obiektywnej.

Nie jest bowiem rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu przypuszczać nie może. Podatnik, który dokonuje określonych transakcji najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów ich dokonał i winien przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 4.07.2013 r., sygn. akt I GSK 934/12).

Dotyczy to również sytuacji braku (niezależnie od jego przyczyny) dokumentacji podatkowej, którą podatnik powinien na stałe przechowywać w siedzibie swojej działalności. Obciążanie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania nie tylko kontrahentów podatnika, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawianych na rzecz tegoż podatnika, jest nieuzasadnione. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie (wyroki NSA z dnia 14.03.2008 r., sygn. akt I FSK 447/07; z dnia 30.07.2009 r., sygn. akt I FSK 1291/08; z dnia 30.07.2009r., sygn. akt I FSK 1287/08).

Jakkolwiek postępowanie podatkowe jest postępowaniem opartym na zasadzie oficjalności, nakazującej organom podatkowym zbieranie i gromadzenie materiału dowodowego z urzędu, to nie jest ani uprawnieniem, ani obowiązkiem tych organów wyręczanie podatnika w wypełnianiu jego ustawowej powinności takiego dokumentowania operacji gospodarczych rodzących skutki podatkowe, które pozwoli mu na przypisanie czynności podatnika prawidłowych skutków prawnych (wyrok NSA z dnia 15.03.2006 r., sygn. akt II FSK 306/05 oraz SN z dnia 18.12.2003 r., sygn. akt III RN 136/02 i z dnia 29.03.2000 r., sygn. akt III RN 135/99).

Za koszt uzyskania przychodów może być uznany tylko taki koszt, który został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (art. 22 ust. 1 p.d.f.) oraz został należycie udokumentowany/udowodniony (nie stanowiąc zarazem kosztu wymienionego w art. 23 cytowanej ustawy). W konsekwencji podstawę opodatkowania współtworzą tylko te wydatki, które spełniają wszystkie wymienione kryteria kosztów uzyskania przychodów, w tym zostały należycie udokumentowanie.

Jeśli zatem operacja nabycia mogąca potencjalnie stanowić koszt uzyskania przychodów następnie sprzedanego towaru/materiału do wykonania usługi/usługi podwykonawczej nie była udokumentowana, to ze względów normatywnych, nie może stanowić elementu rachunku podatkowego i współkształtować podstawę opodatkowania.

Organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 21.03.2012 r., II FSK 1872/10). Wobec braku dowodów przedstawionych przez podatnika nie można ustalić jakichkolwiek wydatków. W sytuacji, gdy nie można potwierdzić istnienia rzeczywistych zbywców towarów i poniesienia kosztu (strona tego nie czyni), to brak jest wówczas obiektywnych możliwości zweryfikowania tych wydatków, czyli sprawdzenia, czy rzeczywiście zostały poniesione. Szacowanie zaś podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodu nie dotyczy tego, czy wydatki w ogóle zostały poniesione, co pozostaje domeną ustaleń faktycznych i ocen organów podatkowych, lecz ich wysokości, jeśli wydatki te bezspornie zostały poniesione.

Szacowanie winno dotyczyć całej podstawy opodatkowania, to jest przychodu i kosztów jego uzyskania, niemniej jest to sytuacja modelowa, w której zarówno osiągnięcie przychodu, jak i poniesienie wydatków, będących kosztami podatkowymi jest niewątpliwe. Jeśli natomiast, jak w rozpoznawanej sprawie, poniesienia kosztów nie udowodniono, organy podatkowe mają prawo poprzestać na ustaleniu jednego możliwego elementu podstawy opodatkowania, to jest przychodu. Wynika to wprost z konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) i konstrukcji podatku dochodowego, w myśl której opodatkowaniu podlega dochód rozumiany jako dodatnia różnica między osiągniętym przychodem a poniesionymi kosztami jego uzyskania. Nie można zatem zasadnie stawiać organom podatkowym zarzutu nieuprawnionego opodatkowania przychodu, gdy nie wskaże się im kosztów, o które należy przychód ten pomniejszyć. Jeśli podatnik nie jest w stanie udowodnić poniesienia takich wydatków, to organ podatkowy nie może czynić w ich zakresie żadnych ustaleń w procesie szacowania (wyrok NSA z dnia 18.10.2016 r., II FSK 2278/14). Proces ten byłby wówczas oparty jedynie na hipotezach i przypuszczeniach, że zostały one poniesione, a nie ocenie materiału dowodowego w sposób przewidziany w przepisach proceduralnych pozwalającej na stwierdzenie, że w rzeczywistości zostały poniesione.

Zatem do zaliczenia konkretnych kwot do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest posiadanie rzetelnych dowodów. Organy nie były zobowiązane ustalać kosztów za podatniczkę. To na niej bowiem ciążył ów obowiązek, którego E. S. nie wypełniła. W takiej sytuacji podatnik ryzykuje, że wynikająca z zeznania podatkowego suma kosztów uzyskania przychodów zostanie obniżona (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17.12.2013 r., I SA/Łd 495/13). W konsekwencji w przypadku nierzetelnego udokumentowania, bądź nieudokumentowania przez podatnika operacji gospodarczych, które potencjalnie mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania kosztów uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe obowiązku poszukiwania dowodów pozwalających na ich określenie.

Podatnik ma prawo współdziałania z organem celem wyjaśnienia prawdy obiektywnej oraz uzasadnienia swoich racji. Z uprawnienia tego może skorzystać lub nie. To zależy wyłącznie od niego.

W rozpatrywanej sprawie, jak słusznie ocenił organ, podatniczka nie przejawiła rzeczywistej inicjatywy dowodowej, która mogłaby ułatwić ustalenie stanu faktycznego, pomimo tego, iż organ podatkowy wielokrotnie zwracał się do niej, aby tę inicjatywę wzbudzić.

Słusznie zatem, w ocenie sądu, organy obu instancji przyjęły, że strona nie udokumentowała, iż zakwalifikowane przez nią w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty zostały faktycznie wydatkowane. Wobec braku rzetelnego udokumentowania tych wydatków nie jest możliwe potwierdzenie ich rzeczywistego charakteru i związku z uzyskanymi przychodami. Nie istnieją zatem, w rozpatrywanej sprawie, podstawy normatywne do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków, które nie zostały w żaden sposób udokumentowane. Dlatego też organ zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (i uczynił to w sposób jednoznaczny i przejrzysty), gdyż dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga przedstawienia dowodu na tę okoliczność. Organy muszą zatem dysponować środkami lub źródłami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków. Aby wykazać podstawę do uwzględnienia kosztu, zgodnie z wymaganiami określonymi w treści art. 22 ust. 1 p.d.f., podatniczka winna przedstawić materialne dowody w tym zakresie, a ewentualne zdarzenia gospodarcze mieszczą się w dyspozycji ww. normy prawnej. W konkretnej sprawie warunki zaliczenia wydatku do kosztów muszą być sprawdzalne. Oznacza to, iż podatnik musi liczyć się z tym, że będzie musiał je wykazać.

W rozpatrywanej sprawie, podatniczka, mimo wielokrotnych wezwań, nie przedstawiła żadnych dowodów, mogących potwierdzić faktyczne poniesienie przez nią w ramach prowadzonej działalności, wydatków w okresie od sierpnia do grudnia 2008 roku. Niczym nieuzasadnione byłoby w takiej sytuacji nakazać organom, aby ich poszukiwały przy braku zainteresowania w tym zakresie ze strony podatniczki. Na uwagę zasługuje, iż pomimo biernej postawy strony, organ I instancji podjął wiele prób zmierzających do odtworzenia operacji gospodarczych.

Specyfiką kosztów uzyskania przychodów jest więc konieczność wykazania ich związku z przychodem, ich faktyczne poniesienie oraz rzetelne, nie budzące wątpliwości udokumentowanie tych okoliczności. Innymi słowy, jednym z warunków uznania wydatku za koszt jest jego prawidłowe udokumentowanie.

Ogólna klauzula pojęcia kosztów uzyskania przychodów służy zaś ochronie interesów Skarbu Państwa, a usankcjonowane przepisami prawa zasady kwalifikowania kosztów nakazują organom podatkowym indywidualnie oceniać dopuszczalność zaliczenia konkretnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu. Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2.08.2006r. sygn. akt I SA/Sz 115/06).

W ocenie sądu, biorąc pod uwagę okoliczności i argumenty wskazane powyżej, organ w niniejszej sprawie, prawidłowo ustalił wysokość przychodów E. S., kosztów uzyskania przychodów oraz osiągniętego przez nią dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Organ, w szczególności I instancji, dołożył należytej staranności, aby działanie jego zmierzało do pełnej realizacji prawa podatkowego tj. zebrał dowody, które wskazał i na podstawie których dokonał we wskazanym zakresie rozstrzygnięcia, co jednocześnie uzasadnił. Uwzględnił także wszystkie materiały dowodowe zebrane w toku toczącego się postępowania kontrolnego. Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego, ocenie. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. W niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie nieodzowne czynności w celu starannej analizy i rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów.

W przekonaniu sądu, działania procesowe organu doprowadziły do zgromadzenia materiału dowodowego wystarczającego do określenia podstawy opodatkowania, bez stosowania oszacowania. W związku z powyższym zarzut naruszenia przez organ art. 23 o.p. jest chybiony.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie sądu brak jest podstaw do uwzględnienia przedmiotowej skargi, gdyż jest ona bezzasadna a argumenty w niej podniesione – chybione. Z tych względów, sąd, zgodnie z treścią art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę.

DB