Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 303/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 97, art. 102 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. R., Ł. R., M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej O.p.) - po ponownym rozpatrzeniu odwołania B.R. z dnia [...] od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G . z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. oraz określającej wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. od uszczuplonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych -

1. uchylił decyzję organu I instancji w części, w jakiej określa ona wysokość odsetek za zwłokę od uszczuplonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz

2. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie, tj. w części, w jakiej określa ona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. Wskazał, iż decyzją z dnia [...] organ I instancji określił B.R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwotach opisanych powyżej.

Od decyzji tej strona złożyła odwołanie z dnia 30 czerwca 2008 r., w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania (k-31). Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na decyzję odwoławczą podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1140/08, uchylił decyzję organu odwoławczego aczkolwiek nie z powodów wyłuszczonych w skardze. Sąd wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie było określenie podatniczce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 i 6 O.p. Skarżąca kwestionowała fakt dokonania przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania stwierdzając, że utraciła dokumentację księgową z przyczyn od siebie niezależnych, a dochód rzeczywiście przez nią osiągnięty w rozpatrywanym roku podatkowym został wykazany w złożonych deklaracjach podatkowych.

WSA w Gliwicach zwrócił w pierwszej kolejności uwagę, że zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, zawierającą dwa rozstrzygnięcia:

1) w sprawie określenia podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., oraz

2) w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od uszczuplonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Decyzja odwoławcza zawierała natomiast jedno rozstrzygnięcie, odnoszące się łącznie do obu rozstrzygnięć organu I instancji, zamieszczonych w jednym akcie administracyjnym. Z powyższych względów uznanie, że wadliwe było rozstrzygnięcie przez organ I instancji nawet tylko w jednej z wyżej wymienionych kwestii powodowało, że wyeliminowana z obrotu prawnego musiała być decyzja odwoławcza w całości. Rozpatrując sprawę WSA dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w odniesieniu do rozstrzygnięcia organu podatkowego dotyczącego określenia wysokości odsetek za zwłokę od uszczuplonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, uwagi na ich przedawnienie. Natomiast Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w pozostałym zakresie. W szczególności nie podzielił argumentacji skarżącej odnośnie braku podstaw określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i stwierdził, że organ odwoławczy wykazał, iż określona w przedmiotowej sprawie w drodze oszacowania podstawa opodatkowania jest możliwie najbliższa rzeczywistej. Wobec powyższego Sąd orzekł, że organ odwoławczy winien uchylić rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę i w tym zakresie postępowanie podatkowe umorzyć.

Akta z odpisem wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., który uprawomocnił się w dniu 27 października 2010 r., zostały zwrócone do organu wraz z pismem z dnia 25 listopada 2010 r.

Przedmiotowa sprawa wróciła zatem na etap postępowania odwoławczego. W następstwie skierowanego do podatniczki postanowienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym A.R. (mąż strony) przesłał organowi odpis skrócony aktu zgonu nr [...], wydany w dniu [...] przez Urząd Stanu Cywilnego w P., zgodnie z którym podatniczka zmarła w dniu [...] (k-61 a).

W takim stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. zwrócił się do WSA w Gliwicach o rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. w zakresie skutków jakie ten wyrok ma wywołać, a w szczególności czy przedmiotowy wyrok uprawomocnił się i nadaje się do wykonania. Postanowieniem z dnia 14 lutego 2011 r. Sąd odmówił dokonania wykładni wyroku i wyjaśnił, że przedmiotowy wyrok stał się prawomocny z dniem 27 października 2010 r., został on skutecznie doręczony, zaś postępowanie międzyinstancyjne toczyło się przy udziale pełnomocnika podatniczki. Okoliczność śmierci skarżącej nie może w chwili obecnej wpłynąć na postępowanie sądowe, które zostało prawomocnie zakończone. Z kolei organ odwoławczy, zgodnie z treścią wyroku, powinien prowadzić postępowanie podatkowe. Okoliczność śmierci podatniczki może skutkować, w przypadku stwierdzenia przez organ takiej konieczności, zastosowaniem regulacji zawartych w rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które zawierają dalsze wskazówki co do trybu postępowania w przypadku śmierci strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zawiesił przedmiotowe postępowanie do czasu zgłoszenia się lub ustalenia spadkobierców zmarłej podatniczki albo ustanowienia kuratora spadku (k-69). W dniu 7 listopada 2012 r. organ uzyskał informację o uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejonowego w G. Wydział I Cywilny z dnia [...] sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku po B.R.(k-77). Organ odwoławczy podjął zawieszone postępowanie z urzędu albowiem ustała przyczyna jego zawieszenia.

W dniu 21 listopada 2012 r. organ odwoławczy zawiadomił na podstawie art. 103 § 1 pkt 1 w zw. z art. 102 § 2 i art. 97 § 1 O.p. spadkobierców B.R., tj. A.R., Ł.R. i małoletniego M.R. o fakcie złożenia przez podatniczkę odwołania i wskazał także, że w myśl art. 102 § 2 O.p., w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 tej ustawy - tj. obowiązków spadkodawcy i jego praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego - w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy.

Następnie w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję, zgodnie wytycznymi Sądu zawartymi w opisanym powyżej wyroku.

Strona (spadkobiercy) reprezentowana przez adwokata wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą decyzję odwoławczą "w części dotyczącej punktu 2" tj. w zakresie, w jakim utrzymuje ona w mocy decyzję pierwszoinstancyjną w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a to art. 98 § 1 O.p. w związku z art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego, polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i wadliwym ustaleniu stanu czynnego spadku, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkodawcy w zakresie wykraczającym poza ramy ustawy,

i w oparciu o powyższy zarzut wniósł o: .

- uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- zasądzenia od organu administracji na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego administracyjnego według norm przepisanych.

Ponadto pełnomocnik skarżących wniósł o:

- zawieszenie niniejszego postępowania do czasu zakończenia postępowania przed Sądem Rejonowym w G. ([...]) w przedmiocie ustalenia wartości stanu czynnego spadku, względnie,

- wstrzymanie wykonalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej co do punktu 2 - do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w niniejszej sprawie.

Autor skargi wyjaśnił, że spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza. W jego ocenie organ odwoławczy prawidłowo ustalił krąg spadkobierców, ale wadliwie ustalił zakres odpowiedzialności tych osób.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wskazał, iż nie budzi wątpliwości, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] Sygn. akt [...] spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Przedmiotem sporu jest natomiast kwestia czy do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podatkowej konieczne było ustalenie stanu czynnego spadku.

Podniósł w tym zakresie, że prawa i obowiązki następców prawnych podatnika regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (rozdział 14, dział III). Zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (który badanej sprawy nie dotyczy), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stan faktyczny, jaki wystąpił w przedmiotowej sprawie (podatniczka zmarła przed wydaniem decyzji ostatecznej określającej jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych) uregulowany został natomiast w art. 102 § 2 O.p., który stanowi, że w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. Zatem w sprawach, których przedmiotem rozstrzygnięcia są m.in. ciążące na spadkodawcy obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, postępowanie z chwilą śmierci podatnika nie staje się bezprzedmiotowe (a tym samym brak jest podstaw do jego umorzenia) i jest ono kontynuowane z udziałem spadkobierców zmarłego podatnika.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 102 § 2 O.p. - w toku postępowania nastąpiła śmierć strony, sprawa dotyczy praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 tej ustawy oraz nastąpiło prawne ustalenie spadkobierców dotychczasowej strony.

Kontynuując organ zauważył, że w powołanych powyżej przepisach ustanowiono sukcesję majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Warunkiem przejęcia praw i obowiązków majątkowych przez spadkobierców jest ich istnienie u poprzedników prawnych. Zakres podmiotowy i przedmiotowy omawianego przepisu ma charakter ogólny, do wymienionych w nim obowiązków majątkowych należy zaliczyć m.in. obowiązek podatkowy. Legalną definicję obowiązku podatkowego zawiera z kolei art. 4 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy nie jest tożsame z postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bowiem stronami pierwszego z wymienionych rodzajów postępowań są spadkobiercy podatnika, a jego przedmiotem jest odpowiedzialność za zaległości podatkowe spadkodawcy lub określenie wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku, natomiast stronami drugiego typu postępowania są podatnicy tego podatku, gdzie w sprawie rozpatrywanej w miejsce nieżyjącego już podatnika wchodzą jego spadkobiercy, natomiast przedmiotem postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2007 r. Sygn. akt II FSK 878/06, w którym Sąd stwierdził, iż w ramach postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego nie mogą być rozstrzygane kwestie wykraczające poza ten przedmiot. Zdaniem Sądu należy bowiem odróżnić wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego od kwestii odpowiedzialności za to zobowiązanie. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia odpowiedzialność podatników, odpowiedzialność następców prawnych i odpowiedzialność osób trzecich. Wskazuje na to już sama systematyka tej ustawy. Wymienione zagadnienia są uregulowane w odrębnych rozdziałach działu III cytowanej ustawy (odpowiednio w rozdziale 2 - odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta, rozdziale 14 - prawa i obowiązki następców prawnych oraz w rozdziale 15 - odpowiedzialność podatkowa osób trzecich). Każde z nich stanowi więc odrębny przedmiot. Przesądza to o tym, że w ramach jednego postępowania zagadnienia te nie mogą być rozpoznawane łącznie. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, poprzez wskazanie wobec kogo jest wydawana, dotyczy wyłącznie odpowiedzialności podatników. W ramach decyzji określającej wysokość zobowiązania organ podatkowy nie może orzec o odpowiedzialności osób trzecich, ani też o odpowiedzialności spadkobierców. Może to uczynić dopiero po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania, a po drugie tylko w ramach odrębnie wszczętego i prowadzonego postępowania. Wskazuje to wyraźnie porównanie treści art. 21 § 3, art. 100 § 1 i art. 108 § 1 O.p., ponieważ każdy z nich zawiera odrębne upoważnienie do wydania decyzji przez organ podatkowy (art. 21 § 3 - upoważnienie organu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, w przypadku stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji; art. 100 § 1 - upoważnienie organu do wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców; art. 108 § 1 - upoważnienie organu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej).

Organ zauważył nadto, że zgodnie z art. 100 §1 O.p organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku - decyzja, o której mowa w tym przepisie, może być więc wydana dopiero po uprzednim wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego zmarłej podatniczki, a nie określa zakresu odpowiedzialności jej spadkobierców za to zobowiązanie - w postępowaniu tym nie było więc potrzeby ustalania stanu czynnego spadku. Okoliczność, że spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza - co oznacza ograniczenie ich odpowiedzialności za długi spadkowe na podstawie art. 98 § 1 O.p. w związku z art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego powinna zostać natomiast uwzględniona w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy, które to postępowanie powinien przeprowadzić organ I instancji po uprawomocnieniu się decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, i dopiero na etapie tego postępowania istotne będzie ustalenie jaka była wartość stanu czynnego spadku.

Postanowieniami wydanymi w dniu 10 czerwca 2013 r. WSA w Gliwicach odmówił zawieszenia postępowania sądowego jak również odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem rozstrzygnięcie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest w istocie kwestia czy wydając zaskarżoną decyzję organ miał obowiązek ustalenia stanu czynnego spadku w celu określenia zakresu odpowiedzialności spadkobierców zmarłej podatniczki. W skardze nie zostały bowiem podniesione zarzuty natury merytorycznej odnoszące się do określonej w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż jest ono w pełni prawidłowe. Sąd w całości podzielił argumentację organu odwoławczego odnoszącą się do sformułowanych w skardze zarzutów.

Zgodnie bowiem z art. 102 § 2 O.p., w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących prawa lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. Stosownie do treści art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (który nie ma istotnego znaczenia w sprawie - uwaga Sądu), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Podkreślić należy, iż sposób działania organu w razie śmierci strony w toku postępowania podatkowego reguluje art. 201 § 1 pkt 1 w zw. z art. 235 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że organ podatkowy obligatoryjnie zawiesza postępowanie w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe; drugi zaś, że w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami I instancji. Powołany przepis nie pozostawia organom podatkowym swobody wyboru co dalszego losu postępowania. Jedyną okoliczność jaką ma w takiej sytuacji rozpatrzeć organ jest bezprzedmiotowość postępowania. Z bezprzedmiotowością postępowania w przypadku śmierci strony w toku postępowania podatkowego mamy do czynienia w szczególności, gdy sprawa dotyczy osobistych i niezbywalnych praw i obowiązków strony (podatnika), np. kwestii nadania numeru identyfikacji podatkowej. Niewątpliwie niniejsza sprawa nie należy do tej kategorii spraw.

Jak z tego wynika, dopiero po ustaleniu spadkobierców w postępowaniu spadkowym postępowanie podatkowe winno być kontynuowane (art. 205a § 1 pkt 1 O.p.). Spadkobiercy powinni zostać wtedy powiadomieni przez organ o stanie sprawy (art. 103 § 1O.p.).

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że krąg spadkobierców podatniczki został ustalony prawidłowo. Organ podatkowy zachował również procedurę określoną w wyżej zacytowanych przepisach, w szczególności zawiadomił spadkobierców o stanie sprawy podatkowej. Okoliczności tych strona skarżąca nie kwestionowała.

Ustosunkowując się do zawartych w skardze zarzutów co do nieustalenia przez organ podatkowy stanu czynnego spadku wskazać przyjdzie, że zaskarżona decyzja nie rozstrzyga o zakresie odpowiedzialności spadkobierców. Nie jest zatem decyzją wydaną na podstawie art. 100 § 1 O.p. Wydanie decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców na podstawie ww. przepisu nie jest bowiem możliwe w przypadku, gdy spadkobierca w chwili śmierci był stroną toczącego się postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków, o których mowa w art. 97 O.p. (vide: Rafał Dowgier, Komentarz do art.102 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX 2013). Jak już zostało wyjaśnione powyżej, we wskazanych przypadkach, w miejsce dotychczasowej strony wstępuje jej spadkobierca (spadkobiercy), który będzie adresatem decyzji wydanej w tym postępowaniu. Charakter tej decyzji może być różny - może to być decyzja o charakterze konstytutywnym albo też, jak w rozpoznawanej sprawie, deklaratoryjnym (określająca wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p.). Inaczej rzecz ujmując, wydanie decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców może nastąpić jedynie wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostało ukształtowane, np. w drodze decyzji. Dopóki natomiast decyzja taka nie zostanie wydana - nie może być mowy o odpowiedzialności spadkobierców a co za tym idzie - o jej zakresie.

Stąd, w ocenie Sądu, jak najbardziej zasadny jest pogląd organu odwoławczego, że zaskarżona decyzja potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego zmarłej podatniczki, a nie określa zakresu odpowiedzialności jej spadkobierców za to zobowiązanie - w postępowaniu tym nie było więc potrzeby ustalania stanu czynnego spadku.

Końcowo wskazać trzeba, iż w badanej sprawie (w odpowiedzi na wezwanie Sądu działającego w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a.) organ odwoławczy wykazał, że zobowiązanie podatkowe podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. nie uległo przedawnieniu albowiem z dniu 22 grudnia 2008 r. zastosowano środek egzekucyjny, który zgodnie z art. 70 § 4 O.p. skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia (vide: pismo organu z dnia 5 grudnia 2013 r. wraz z załącznikami, k. 84-90 akt sądowych). Na powyższą konstatację nie ma wpływu uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Uchylenie takiej decyzji powoduje wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, jakkolwiek ze skutkiem na przyszłość (ex nunc). Fakt ten nie anuluje natomiast skutku przerwania biegu terminu przedawnienia. Czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona zachowują moc prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając to względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.