Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1815/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3 pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p) po rozpatrzeniu odwołania S. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...]wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3 O. p., art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z 2004r. z późn. zm. zwanej dalej ustawa o VAT) w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł.

Organ I instancji ustalił, iż S. B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" i od [...]r. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona dokonała rozliczenia podatku VAT za miesiąc grudzień 2007 ujmując w złożonej deklaracji VAT-7 m. in. faktury wystawione "B", L. na wartość netto [...] zł i podatek VAT 22%: [...] zł.

Organ zakwestionował faktury jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w wyniku czego wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT w kwocie [...] zł.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił organowi :

1. naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

2. błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie udziału i wiedzy podatnika w i o czynnościach sprzecznych z prawem, a dokonywanych przez jego kontrahentów;

3. wydanie decyzji w sprzeczności z postanowieniami art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nadinterpretację przepisu art 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, gdyż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostało oparte na normie uznanej za sprzeczną z Konstytucją RP i musi zostać uznane za nieskuteczne oraz prowadzić do wniosku, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu.

W opinii pełnomocnika brak możliwości weryfikacji transakcji zawartych z "B" L. ze względu na kradzież dokumentów, nie może stanowić podstawy uznania transakcji za niebyłe, fikcyjne w sytuacji gdy: kontrahent nie podjął jakichkolwiek działań mających na celu ich odtworzenie; to organy podatkowe a nie podatnik winny dochodzić od "B" obowiązku przedłożenia dokumentacji bądź sprawdzenia systemu komputerowego czy wyciągów z kont bankowych; wszyscy świadkowie, w tym pełnomocnik firmy “B"- potwierdzili wykonanie usługi.

Również tezy odnoszące się do kwestii braku zgodności pomiędzy zeznaniami poszczególnych świadków w zakresie tych samych faktów zdaniem pełnomocnika są nieistotne dla sprawy gdyż, jak argumentuje, są wynikiem wyłącznie "upływu czasu", co w konsekwencji nie może być interpretowane na niekorzyść podatnika.

Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy w sposób jednoznaczny nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że S. B. wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związane były z przestępstwem o którym podatnik wiedział lub mógł się dowiedzieć. W szczególności z faktu długoletniej znajomości z A. B. nie można wyciągnąć żadnych wniosków, a postawione przez organ są nadinterpretacją zdarzeń i oczekiwań.

Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] r. utrzymał sporną decyzję w mocy.

Wskazał przy tym, iż w dniach 31.05.01- 22.06.2011r., przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za m.in. za okres: 06,08,10,11,12 2007r. W oparciu o zgromadzony materiał odnotowano w badanym miesiącu fakt ujęcia w ewidencji zakupu i rozliczenia w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT opiewających na łączną wartość VAT 22%: [...] zł wystawionych przez "B" L.: nr [...] z [...] r. na wartość netto: [...] zł VAT 22%: [...]zł z tytułu naprawy i remontu konstrukcji ryglowej ściany w magazynie przy ul. [...], wymiany płyt warstwowych w magazynie przy ul. [...]. Do faktury dołączono protokół odbioru wykonanych robót w okresie od 17.09-08.11.2007 r., sporządzony w dniu [...] r.; nr [...] z [...]r. na wartość netto: [...] zł VAT 22%: [...]zł z tytułu remontu konstrukcji stalowej kurtyn dymnych i przebudowy instalacji hydrantowej ul. [...], zabezpieczenia konstrukcji farbami antykorozyjnymi i farbami pęczniejącymi ognioodpornymi.

W toku postępowania kontrolą objęto dowody księgowe i dowody zapłaty odnośnie przeprowadzonych płatności na rzecz ww. kontrahenta tytułem wykonania zafakturowanych usług. Na podstawie przedłożonej dokumentacji ustalono, iż S. B. dokonał częściowej zapłaty zobowiązań zarówno za pośrednictwem banku, jak i w formie gotówkowej oraz kompensat. Dodatkowo M.M .zatrudniona w P.P.M.B. "A" złożyła pisemne oświadczenie w/s wypłaty z kasy "A" gotówki, celem przekazania jej A. B. - przedstawicielowi firmy "B".

Organ I instancji w celu sprawdzenia rzetelności transakcji udokumentowanych ww. fakturami wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w "B" w zakresie transakcji zwartych z firmą "A". W odpowiedzi na powyższe uzyskano informację, iż czynnościami sprawdzającymi można było objąć jedynie rok 2008 w związku z włamaniem do samochodu oraz budynku ww. firmy. Następstwem zaistniałego stanu rzeczy była kradzież m.in. dokumentacji księgowej za lata 2004, 2005, 2006 i 2007 r., sprzętu komputerowego, a także dokumentów rejestracyjnych oraz pieczątki firmowej.

A. B. w dniu 22.08.2011r. złożyła oświadczenie, w którym poinformowała, że nie jest w stanie przybliżyć okoliczności wykonywanych usług dla firmy "A".

Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przesłał uwierzytelnione kserokopie deklaracji podatkowych VAT-7 m.in. za okres VI, VIII, X, XI, XII/2007 r. wskazując przy tym, iż w bazie POLTAX nie odnotowano informacji o deklaracjach PIT-4, PIT-11 oraz PIT 8B złożonych przez "B".

W tych okolicznościach organ wezwał A. B. do złożenia pisemnych wyjaśnień w/s zawartych m.in. w 2007 r. transakcji z firmą P.P.M.B. "A". W odpowiedzi przesłano pismo sporządzone w dniu 02.01.2012r., w którym zawarto: dane osobowe zatrudnionych w latach 2007-2009 pracowników nazwę oraz dane adresowe firm podwykonawczych; oraz ustosunkowano się do poddanych czynnościom sprawdzającym w badanym okresie transakcji, w zakresie wykonywanych usług budowlano-montażowych, w tym naprawy powypadkowej ściany magazynowej oświadczając, iż: roboty wykonywane były na "C" w T. przy ul. [...] oraz w Zakładzie przy ul. [...]; do wejścia na ww. obiekty nie stosowano przepustek, gdyż są to jednostki otwarte ww. roboty były pracami zespołowymi i wykonywane były na jednej zmianie, w dni robocze, według potrzeb; czas pracy rejestrował A. B.; podstawą rozliczenia wykonanego zadania był protokół odbioru; usługi wyceniane były w drodze negocjacji cenowych, płatności dokonywano przelewem lub gotówką.

W sytuacji braku możliwości weryfikacji spornej transakcji przeprowadzono szereg dowodów z przesłuchań w charakterze świadków, m.in.: A. B., właściciela ww. firmy w dniu 09.11.2011 r.; A.B. ustanowionego w ww. firmie pełnomocnika w dniach: 08.11.2011 r. Organ I instancji na wniosek pełnomocnika przesłuchał A. B. ponownie w charakterze świadka w dniu 06.08.2012 r.; zatrudnionych przez "A" pracowników m.in.: D.O. główną księgową w dniu 17.09.2012 r.; J.D. zatrudnionego jako kierownik ds. technicznych, pracowników "B"., A. B. ślusarza, w dniu 25.10.2011 r.; Z. R.o ślusarza 20.01.2012 r., C.S. ślusarza, w dniu 20.01.2012 r.; K.H.ślusarza, w dniu 17.04.2012 r.; B. J. prowadzącego firmę "E"z/s w T. .

Organ podatkowy I instancji włączył zgromadzone dokumenty w tym materiał dowodowy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec firmy "B" A. B., w poczet materiałów dowodowych w prowadzonym postępowaniu postanowieniem z dnia 21.12.2012 r.

Organ odwoławczy w wyniku oceny ustaleń poczynionych w ramach postępowania kontrolnego, jak i podatkowego uznał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. za grudzień 2007 r. z pominięciem podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł jest słuszna. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez "B" A. B. dla "D" "A" S. B. - nie potwierdzają zaistnienia zdarzeń gospodarczych we wskazanych powyżej fakturach VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, że zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), jest nietrafny, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z § 6 ww. przepisu, na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe.

W pismach z dnia 30.01.2012 oraz 30.11.2012 r. komórka karna skarbowa Urzędu Skarbowego w T. poinformowała bowiem, że:

- w dniu 08.12.2011 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe nr [...] w sprawie "podania przez S. B. nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące 01,02,05 i 06/2006, czym spowodował narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie z tytułu podatku od towarów i usług" oraz wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów względem S. B. a, w treści którego zarzucono mu popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kks.;

- w dniu 16.11.2012 r. wydane zostało postanowienie o zmianie ww. postanowienia o przedstawieniu zarzutów (nr [...]), którym uzupełnione zostały dotychczas przedstawione podejrzanemu S. B. zarzuty o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kks polegający na tym, że: "(...) w złożonych do urzędu skarbowego w T. deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące 06, 08, 10, 11 i 12/2007 podał nieprawdziwe dane w zakresie podatku naliczonego oraz podatku należnego";

- w dniu 29.11.2012 r. S. B. - podejrzanemu - ogłoszono treść zmienionego ww. postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Z przytoczonych faktów organ wywiódł wniosek, że Podatnik wiadomość o rozszerzonym zakresie toczącego się wobec niego postępowania karnoskarbowego powziął w dniu 29.11.2012 r., gdyż w tej dacie ogłoszony został podejrzanemu zarzut o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kks. Tym samym organ odwoławczy uznał, że postępowanie w podatku od towarów i usług za badany okres nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy uznał w ślad za organem, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec Strony, jak i kontrahentów podatnika, w tym zeznania świadków wskazują, że udokumentowane fakturami usługi nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kooperantami. Konsekwencją tego ustalenia jest to, iż wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc pomniejszyć kwoty podatku należnego. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji wskazane zostały przepisy m.in. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), jako adekwatnych do ustalonego stanu rzeczy. W myśl natomiast przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4a tej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem organu z uwagi na fakt, iż niemożliwa była weryfikacja dokumentacji podatkowej Strony poprzez skonfrontowanie jej z dokumentacją "B", zasadniczymi dowodami które świadczą o nierzeczywistym charakterze transakcji są przede wszystkim zeznania świadków tj. pracowników firm: "A", "B", w tym również świadków przesłuchanych na wniosek pełnomocnika, ale także dokumenty źródłowe pochodzące z postępowań kontrolnych przeprowadzonych w stosunku do S. B., oraz pozostałych kontrahentów, które dostarczyły informacji o zdarzeniach faktycznych, osobach i rzeczach oraz zachodzących między nimi związkami.

Organ stwierdził, iż punktem wyjścia do podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie są wyjaśnienia samego S. B. złożone już w toku kontroli podatkowej tj. w dniu [...] r. odnośnie współpracy z "B" A. B., w których jedynie lakonicznie przybliżył:

1. powody wynajęcia ww. firmy zewnętrznej:

- "Jest to osoba którą znam od wielu lat, jest córką p. A. B., którego znam osobiście od wielu prywatnie i zawodowo, pracował u mnie, dozorował roboty ślusarsko-konstrukcyjne, oraz wcześniej produkcję okien";

- "Poprzez kontakt z ojcem dowiedziałem się że p. A. B. prowadziła działalność gospodarczą i zdecydowałem się podjąć współpracę z firmą B" (...) wiedziałem że w działalności pomaga p. A. B., który jest człowiekiem operatywnym, ma dobry kontakt z ludźmi stąd zdecydowałem się na współpracę (...)";

- "(...) jeśli chodzi o firmę B to p. A.B. gwarantował mi dobrych pracowników";

- "wszystkie sprawy związane z wyceną usług magazynowych i budowlanych były załatwiane z pełnomocnikiem firmy "B" p. A. B.";

2. charakter i miejsce wykonywanych na jego rzecz prac:

- "usługi były świadczone na "C" T., ul. [...], świadczyli pracę na pierwszą, albo na drugą zmianę";

3. ilość i kompetencje zatrudnionych pracowników przy wykonywaniu prac: "nie pamiętam dokładnie ilu pracowników "B" pracowało, mogło pracować od 20 do 30 pracowników w zależności od okresu i zapotrzebowania, w firmie nie ma żadnego dokumentu z listą osób - pracowników wynajętych z firmy B, nie było takiej potrzeby, nie pamiętam żadnych nazwisk"; Jeśli chodzi o ilość pracowników to różnie w zależności od wielkości zlecenia myślę, że jeśli chodzi o małe zlecenia to dwóch lub trzech pracowników, jeśli chodzi o duże zlecenia od 10 do 30 pracowników"; jeśli chodzi o przepisy BHP to mieli być przeszkoleni przez kontrahenta";

4. sprawowany nadzór: "pracę (m.in. przepakowywanie palet, prace tych ludzi nadzorował kierownik magazynu p. A.C."; "Właściwie nadzorowaniem tych usług usługowo-budowlanych zajmowałem się osobiście"; "zdarzało się podczas mojej nieobecności oraz w ramach powierzonych obowiązków nadzór nad pracami wykonywał p. D. i później p. R.". Kierownikiem robót w trakcie prowadzonej inwestycji budowy terminali hala nr 4 i 5 był p. M.K. z firmy zewnętrznej";

5. formę dokonywanych rozliczeń: "zdecydowałem się zapłacić firmie [...] zł netto za roboczogodzinę pracy pracownika fizycznego w magazynie bo uważam, że jest to na tyle dużo aby zachęcić pracownika do wydajnej pracy bez patrzenia mu na ręce"; oraz złożył wyjaśnienia odnośnie spornych usług. Nie były sporządzane kosztorysy, usługi nie obejmowały zakupu materiałów budowlanych, były to wyłącznie usługi, jeżeli chodzi o wynagrodzenie ustalaliśmy wychodząc od ceny za cała usługę lub od ceny za roboczogodzinę za którą płaciłem [...] zł netto, w formie pisemnej takich dokumentów nie sporządzano, wszystko było ustalane na spotkaniach, wszystkie sprawy związane z wyceną usług i magazynowych i budowlanych były załatwiane z pełnomocnikiem firmy "B:". Właściwie nadzorowaniem tych usług zajmowałem się osobiście, jeśli chodzi o ilość pracowników to różnie w zależności od wielkości zlecenia myślę, że jeśli chodzi o małe zlecenia to dwóch lub trzech pracowników, jeśli chodzi o duże zlecenia od 10 do 30 pracowników. Zdarzało się podczas mojej nieobecności oraz w ramach powierzonych obowiązków nadzór nad pracami wykonywał p. D. i później p. R.".

W dniu 17.09.2012 r. przeprowadzono przesłuchanie D.O.- głównej księgowej w firmie "A", która jak zeznała nie posiada jakiejkolwiek wiedzy technicznej, specjalistycznej czy inżynieryjnej do dokonywania oceny prac budowlanych, remontowych niemniej jednak odniosła się w swych zeznaniach m.in. do usług obejmujących naprawę i remont i wzmocnienie konstrukcji ryglowej ściany wraz z wymianą płyt warstwowych oraz remont stalowych kurtyn dymnych . - "Te roboty były wykonywane przy ul. [...] i tam byłam codziennie obecna. Sprawdzałam na bieżąco czy poszczególne etapy robót były wykonywane. Roboty wykonywała firma zewnętrzna B. Wiedzę o tym powzięłam z tego, że p. B. przed rozpoczęciem robót poinformował mnie, iż prace te będą wykonywane przez pracowników B. Wiedziałam też o tym wcześniej, gdy wypisywałam zlecenie na te roboty. Nie sprawdzałam czy pracownicy byli faktycznie zatrudnieni w firmie B. Jakość wykonywanych robót weryfikował p. B.. Inspektora nadzoru do tych robót nie było. Po zakończeniu robót podpisałam protokół odbioru, który otrzymałam od p. B."; "Ściana z płyty warstwowej była wypaczona i trzeba było dokonać wzmocnienia ściany. Konstrukcja ze stali została wzmocniona w związku z tym, że się wypaczyła na skutek chyba przeciążenia"; konstrukcja stalowa kurtyn dymnych "są to jakby ściany, które powodują zahamowania rozprzestrzeniania się ognia i dymu w razie pożaru";

Wskazał organ na zeznania z przesłuchania A.B., prowadzącej firmę "B" która pytana o szczegóły na temat wykonywanych dostaw, nie znała odpowiedzi na istotne kwestie związane ani z ich wykonaniem, ani właściwie z zarejestrowaną działalnością gospodarczą. W dniu 09.11.2011 r. zeznała "Współpracę z "A" rozpoczęliśmy z tego co pamiętam w 2005 r. ja dokładnie nie znam szczegółów, bo w tym czasie studiowałam. W prowadzeniu firmy pomagał mi mój ojciec A. B.. (...) on nawiązał współpracę z firmą "A" i on zna szczegóły"; "z tego co pamiętam to wykonywaliśmy dla firmy "A" na pewno jakieś roboty budowlane. Wykonywaliśmy takie zlecenie na obsługę wózków widłowych i obsługę klienta. Z tego co pamiętam to było jeszcze jakaś segregacja palet, prace porządkowe, odśnieżanie. Z prac budowlanych nie znam szczegółów"; "w niektórych negocjacjach uczestniczyłam, generalnie jednak zajmował się tym mój ojciec"; "Wydaje mi się, że raczej tata podpisywał umowy"; "W "A" bywałam sporadycznie. Nie pamiętam w jakich sprawach kontaktowałam się z nimi", "firma B zatrudniała pracowników, ale też jakieś roboty zlecaliśmy podwykonawcom". Pytana czy wie z usług jakich podwykonawców korzystała B odpowiedziała "Nie, nie wiem (...)"; "z tego co pamiętam była ustalona cena za roboczogodzinę. Coś około sześćdziesięciu kilku złotych za roboczogodzinę".

Brak podstawowej wiedzy przedsiębiorcy w zakresie wykonywanych usług oraz niepodjęcie jakichkolwiek działań w procesie odtworzenia dokumentacji – spowodowały, iż przesłuchano A. B., pełniącego funkcję pełnomocnika. W dniu 08.11.2011 r. przesłuchano go i podczas przesłuchania zeznał, iż: firmy "A" oraz "B" pojęły współpracę w 2005 r. "(...) ale znamy się już od wielu lat. Firma "A" potrzebowała operatorów wózków widłowych"; pomagał córce w prowadzeniu firmy "(...) byłem ustanowionym pełnomocnikiem. W zakresie udzielonego mi pełnomocnictwa mogłem podpisywać wszelkie dokumenty" w dniu 06.08.2012 r. przeprowadzono przesłuchanie w toku którego oświadczył, iż nie posiada jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zawarte transakcje gdyż dokumenty zostały skradzione . "

Jednocześnie wskazał odnośnie: Naprawy i remontu konstrukcji ryglowej ściany w magazynie przy ul. [...] wraz z wymiana płyt warstwowych:

- miejsca i zakresu: "Roboty wykonane przy ul. [...]. Dotyczyły: uszkodzona Była hala, trzeba było wymienić płyty warstwowe i rygle, zakładane nowe płyty warstwowe";

- ilości osób wykonujących ww. prace: "Pracownicy B: 4 pracowników, czasem 5";

- ceny: faktura obejmowała "Robociznę + materiał. Materiał: ceowniki stalowe, blacha na kotwy, śruby, płyty warstwowe w ilościach jakie są podane na fakturze. Wartość usługi została określona odpowiednio cena za materiał: kg i m2 z robocizną. Materiał był własnością B", "Cena 8,27 zł obejmuje materiał (stal) +robociznę dot. naprawy i stawianie rygli. Cena 135 zł obejmuje: wartość płyt warstwowych + robociznę dot. ich montażu";

- nadzoru i odbioru wykonanych prac: "wykonywanie robót odbierał p. D., ja zdawałem wykonanie robót i spisałem protokół odbioru robót. Protokół odbioru robót podpisywałem ja, a kto w imieniu "A", nie wiem";

- formy płatności: "Gotówką bądź przelewem, nie pamiętam kiedy", "Po spisaniu protokołu odbioru robót. Jak otrzymałem zapłatę od "A" to zapłaciłem podwykonawcom. Podwykonawcom płaciłem zawsze gotówką. Były też sytuacje, że nie czekałem na zapłatę "A" i płaciłem podwykonawcom ze swoich pieniędzy".

W zakresie remontu konstrukcji stalowej kurtyn dymnych podał:

- miejsca i zakresu: "kurtynę dymną trzeba było ściągnąć na dół, wymienić jej konstrukcje i podnieść do góry i pomalować farbami ognioodpornymi i antykorozyjnymi, powymieniać wsporniki przy konstrukcji stalowej pomalować farbami ognioodpornymi i antykorozyjnymi. Przebudowa instalacji hydrantowej przy ul T. w T. dotyczyła "podniesienie rur na większą wysokość, wymiana wsporników. Całość wymalowanie farbami ognioodpornymi i antykorozyjnymi";

- ilości osób wykonujących ww. prace: "B: 6 osób";

- odbioru robót: "Roboty odbierał p. D., ja spisałem protokół odbioru robót i ja go podpisałem w imieniu wykonawcy, kto podpisał protokół w imieniu "A" - nie wiem. Protokół przekazałem p. D.";

- formy płatności: "Gotówką bądź przelewem, nie wiem kiedy";

W celu eliminacji wątpliwości organ I instancji za zasadne uznał przeprowadzenie również dowodów z przesłuchania osób zatrudnionych przez "B". I tak co do naprawy i remontu konstrukcji ryglowej ściany oraz wymiany płyt warstwowych w magazynie przy ul. [...] Z.R.- zatrudniony od 2005 r. na stanowisku ślusarza zeznał : "Firma B na pewno wymieniała jakieś rygle - nie jestem w stanie konkretnie wskazać który z pracowników brał udział w tych pracach, ja osobiście nie wykonywałem tego", C.S.- zatrudniony od 2005 r. na stanowisku ślusarza"tak brałem udział. Prace polegały na wycięciu rygli. Przed wycięciem rygli trzeba było odkręcić płyty, wyciąć rygiel i albo spawaliśmy nowe rygle. Jeżeli dało się wyprostować to prostowaliśmy. Następnie montowaliśmy płyty. Nie pamiętam kto brał w tym udział z pracowników firmy B", K.H.- zatrudniony od 2006 r. na stanowisku ślusarza "Nie brałem udziału w takich pracach, nie posiadam wiedzy na ten temat", A.L. - zatrudniony od wiosny 2007 r. na stanowisku ślusarza, ja nie brałem. Nie kojarzę takiego zakresu prac", Z.R.- zatrudniony od 2005 r. na stanowisku ślusarza, montera "(...) nie kojarzę bym coś robił na [...]", "Ja głównie brałem udział przy montażu konstrukcji - płyt na elementy metalowe jednej z nowobudowanej hal przy ul. T.".

W zakresie remontu konstrukcji stalowej kurtyn dymnych i przebudowa instalacji hydrantowej - ul. [...] Z.R. zeznał "Nie brałem udziału w takich pracach, nie jestem w stanie powiedzieć czy firma B takie prace wykonywała na obiekcie "A", C.S."Nie pamiętam czy takie coś robiłem", K.H. "Nie brałem udziału w takich pracach, nie posiadam wiedzy na ten temat" A.L. , ja nie brałem, ze stałej ekipy wątpię czy ktoś wykonywał te prace. Tutaj ale nie jestem pewny na 100 % - mogły wykonywać te prace osoby z zewnątrz przyprowadzane przez p. B. Szczegółów nie znam"

Zgromadzony i przeanalizowany materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego pozwolił w całej rozciągłości potwierdzić wyrażone stanowisko organu pierwszej instancji, że stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego obrotu", celem którego było uwolnienie stron transakcji od ciężaru ekonomicznego podatku.

Organ odwoławczy stwierdził, iż konfrontacja przytoczonych zeznań ww. pracowników z wersjami zaprezentowanymi przez Stronę i A. B. wykazała, że cechuje je nie tylko lakoniczność, ale również wewnętrzna niespójność, a tym samym ocenić je należy jako niewiarygodne.

W zakresie naprawy i remontu konstrukcji ryglowej ściany w magazynie przy ul. [...] zeznania poszczególnych pracowników zatrudnionych w "B" w zasadzie albo się wykluczają, albo sprowadzają do stwierdzania, iż nie brali oni udziału w przeprowadzanych rzekomo pracach budowlano-remontowych. Pełnomocnik, odmiennie jednak niż organ pierwszej instancji, ocenił treść wypowiedzi przesłuchiwanych osób oraz wyciągnął z nich wnioski, iż świadkowie potwierdzają fakt wykonania przedmiotowych prac. I tak dla podtrzymania swoich racji powołał się w złożonym odwołaniu na zeznania C.S., który pomimo, że przyznał jakoby brał udział ww. pracach, nie potrafił wskazać jakiegokolwiek współpracownika. Uczestnictwa w powyższych pracach nie potwierdzili również pozostali pracownicy "B", jak chociażby K.H., Z.R., A.L., który wręcz stwierdził, że nie przypomina sobie takiego zakresu prac wykonywanych przez "B". W obliczu tak złożonych zeznań pracowników firmy "B", zdaniem organu nie sposób przyjąć za prawdziwe zeznania A. B., iż transakcje w przedmiotowym zakresie miały miejsce i to w sytuacji gdy nawet nie wie kto zlecał wykonanie ww. prac, nie wie kto w imieniu "A" podpisał protokół odbioru robót, a wskazanie na J.D.- jako osobę dokonującą odbioru - okazało się nieskuteczne. W toku przesłuchania ww. świadek zeznał bowiem "pracę wykonywałem na T., nadzorowałem brygadę budowlaną w zakresie przeprowadzania remontów na obiekcie miałem również częściowy nadzór techniczny budynków na T.".

Odnośnie remontu konstrukcji stalowej kurtyn dymnych i przebudowy instalacji hydrantowej, pomimo wskazania przez A. B., iż zafakturowane prace wykonało 6 pracowników "B", zdaniem organu nie można ww. zeznań przyjąć za wiarygodne, zwłaszcza w obliczu zeznań poszczególnych pracowników zatrudnionych w "B", które sprowadzają do stwierdzania, iż nie brali udziału w przeprowadzanych w w. pracach.

W ocenie organu argumentacja Strony, iż "B" wykonywała świadczone usługi przy pomocy zatrudnionych pracowników "na czarno" - nie może przynieść spodziewanego rezultatu. Z analizy materiału dowodowego wyprowadzić bowiem należy wniosek, iż brak jest dowodów potwierdzających stanowisko, jakoby zafakturowane usługi miały wykonywać "przypadkowe osoby", zatrudnione nielegalnie przez A. B. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wręcz zaprzecza tej okoliczności. Natomiast powoływanie się sytuację w której J.D. odbierał ww. roboty i któremu to został przekazany protokół - jest pozorne. Świadek w zeznaniach złożonych w dniu 11.05.2011 r. przyznał, że w pewnym zakresie dokonywał odbioru robót budowlanych, jednak w tych przypadkach figurował również na protokołach odbioru robót. Tymczasem protokół odbioru wykonanych robót z dnia 16.11.2007 r., podpisany został z jednej strony przez D.O., która przyznała "Jakość wykonywanych robót weryfikował p. B.", a z drugiej przez "A. B.", co stanowić mogło zarówno podpis A. B. jak i A. B. W złożonych zeznaniach A.B. oświadczył co prawda: "(...) ja spisałem protokół odbioru robót i ja go podpisałem w imieniu wykonawcy", jednak ww. dokument opatrzony został pieczątką imienną A. B..

Organ odwoławczy podkreślił równocześnie, że postępowanie w sprawie nie zmierzało do podważenia okoliczności, iż sporne usługi zostały wykonane. Ustalono jednak, że wykonawcą robót nie była firma "B".

Całościowa bowiem analiza wszystkich zebranych w toku postępowania zeznań wykazała jednocześnie, że większość z ww. pracowników zatrudnionych w firmie "A" na postawione pytanie "czy kojarzy Pan/Pani takie firmy zewnętrzne jak m.in: B" - odpowiedziała przecząco bądź wymijająco deklarując, że nie posiada wiedzy na ten temat. To wynika z zeznań m.in.:

- M.P.z dnia 11.10.2011 r.: "Nie kojarzę tych firm";

- J.D.z dnia 14.09.2011 r.: ’’Nazwę B słyszałem, ale nie wiem czy dotyczy to 2006 r. - kojarzę, że mogli coś robić na magazynach ale nie jestem pewien, w budowlance (...) ich nie kojarzę";

- J.D.złożone w dniu 10.05.2011 r., w toku których zeznał: "kojarzę "B" tylko i wyłącznie z obsługą wózków widłowych".

Nawiązując do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów czy faktów potwierdzających, stanowisko podatnika, jeżeli jego strategia zasadniczo opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. To właśnie podatnik powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego.

Organ stwierdził, iż na uwagę nie zasługuje zarzut, jakoby organ I instancji nie sprawdził wyciągu z kont bankowych. W aktach sprawy znajdują się bowiem wydruki zapisów na kontach, kopie rachunków bankowych, raportów kasowych. W obliczu jednak zeznań A. B., że w przeważającej większości między podmiotami dokonywane były rozliczenia gotówkowe w konfrontacji z oświadczeniem M.M. w którym przyznaje, że dokonała wypłat gotówkowych na rzecz "B" A. B. za lata 2006-2008 w wysokości [...] zł, oraz jednoczesnym oświadczeniem D.O.złożonym w toku kontroli, z którego wynika, iż zaległości firmy "A" na rzecz "B" na dzień 20.06.2011 r. wynosiły [...] zł trudno uznać zdaniem organu, iż okoliczności dotyczące sposobu zapłaty za nabywane usługi czy towar, jako element przemawiający za wiarygodnością twierdzeń o faktycznym zrealizowaniu zafakturowanych usług.

Organ odwoławczy zauważył także, że okoliczność, że podatek został rozliczony przez kontrahenta, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem fakt odprowadzenia przez kontrahenta podatku, nie oznacza w każdym przypadku, iż Stronie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej sprzedaży. W rozpatrywanym przypadku nie można bowiem uznać, że podatek zadeklarowany przez podatnika stał się automatycznie podatkiem należnym z tytułu wykonania usługi w sytuacji, gdy usługa taka nie miała miejsca w rzeczywistości.

Nie podzielił także argumentacji strony organ co do tego, iż z akt sprawy wynika, że Strona mogła wiedzieć, że zawierane transakcje miały inny przebieg niż dokumentują ją faktury. Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Z materiału dowodowego zdaniem organu wynika natomiast, że S. B., będąc doświadczonym przedsiębiorcą, mając do dyspozycji rozbudowaną kadrę pracowniczą podjął i prowadził współpracę - płacąc znaczne sumy za transakcje - z firmą osoby, o działalności której jego wiedza ograniczona była jedynie do tego, że "pomaga" jej ojciec, którego osobiście zna. Takie zachowanie przedsiębiorcy uznano za nieracjonalne. Ponadto Strona akceptowała ustne uzgodnienia z pełnomocnikiem ww. firmy co do ważnych elementów transakcji (jak np. rozliczenia, odbiory towarów/usług), powołując się w tym zakresie w zeznaniach na ich okoliczności, które odmiennie przedstawiane są przez ww. pełnomocnika, czy innych przesłuchanych w sprawie świadków. Dodatkowo opisane okoliczności współpracy z "B", ogólny brak orientacji co do szczegółów nabywanych towarów/usług, brak prócz faktur jakiejkolwiek, pozostałej dokumentacji mogącej potwierdzać kwestionowane transakcje - wskazują zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie tylko na brak jakiegokolwiek zainteresowania Strony w ustaleniu wiarygodności podmiotu wystawiającego na jego rzecz faktury, ale wręcz potwierdzają, że świadomie akceptowała ona "współpracę" w warunkach naruszenia prawa. W tym kontekście argument odwołania o osobistej znajomości kontrahenta uznano za pozostający bez znaczenia dla sprawy bowiem to nie A. B. jest dla strony kontrahentem, podobnie jak nie jest podatnikiem dokonującym rozliczeń w zakresie podatku VAT, czy podmiotem zobowiązanym odprowadzać, obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek od wypłacanych pracownikom przychodów ze stosunku pracy.

Organ zaakcentował, że z materiału dowodowego wyraźnie wynika, że obowiązek spoczywający w tym zakresie na podatniku nie został wypełniony, gdyż jak poinformował Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z [...] r. nie odnotowano informacji o złożonych deklaracjach PIT-4, PIT-11 oraz PIT 8B złożonych przez "B".

Za niezrozumiały uznano powoływanie się przez pełnomocnika na ww. okoliczność oraz na fakt, jakoby kontrahent "miał kontrole bez wyniku pozytywnego". Z pisma z 22.08.2011 r. wynika, iż czynnościami sprawdzającymi można było objąć jedynie rok 2008 z uwagi na kradzież m.in. dokumentacji księgowej za lata 2004, 2005, 2006 i 2007 r.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej. Przeprowadzono bowiem wnikliwą analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów, zeznań, jak również pojawiających się w jego trakcie okoliczności i dokonano jego wszechstronnego rozważenia mieszczącego się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, wyprowadzając jednocześnie logiczne wnioski.

W skardze do WSA w Gliwicach pełnomocnik zarzucił organowi :

1. naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

2. błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie udziału i wiedzy podatnika w, i o, czynnościach sprzecznych z prawem a dokonywanych przez jego kontrahentów;

3. wydanie decyzji w sprzeczności z postanowieniami art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nadinterpretację przepisu art 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, gdyż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostało oparte na normie uznanej za sprzeczną z Konstytucją RP i musi zostać uznane za nieskuteczne oraz prowadzić do wniosku, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu.

Powielając argumentację zaprezentowaną na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik zwrócił uwagę na niedopuszczalne przerzucenie odpowiedzialności za brak dokumentacji u kontrahentów na podatnika. Stwierdził także, że to organy podatkowe - a nie podatnik - winny dochodzić od "B" obowiązku przedłożenia ww. dokumentacji. Natomiast brak zgodności pomiędzy zeznaniami poszczególnych świadków w zakresie tych samych faktów uznał za nieistotny dla sprawy gdyż jest wynikiem wyłącznie "upływu czasu i setek tego typu zdarzeń", co w konsekwencji nie może być interpretowane na niekorzyść podatnika.

W ocenie pełnomocnika organ podatkowy w sposób jednoznaczny nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że S. B. "wiedział lub wiedzieć powinien o sprzecznych z przepisami prawa działaniach swoich kontrahentów". Osobista znajomość kontrahenta winna być natomiast interpretowana inaczej niż to uczynił organ podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustosunkowując się do skargi w pełni podtrzymał w stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiot sporu sprowadzał się najpierw do kwestii czy organy w sprawie miały prawo do wydania decyzji w sprawie czy też nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego co stanowiłoby ujemną przesłankę procesową uniemożliwiającą organom merytoryczne orzekanie w sprawie.

Przedmiotem sporu jest określenie zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2007r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. przypadał w styczniu 2008 r., tym samym termin przedawnienia tegoż zobowiązania podatkowego powinien zakończyć bieg z końcem 2013 r. W konsekwencji możliwym było merytoryczne orzekanie w 2013r. przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie.

Przechodząc do istoty sporu w sprawie to u podstaw zaskarżonej decyzji legło ustalenie faktyczne organów zgodnie, z którym faktury VAT wystawione dla skarżącego przez: B A. B.: nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi.

Były to faktury VAT nr [...] z dn. [...] r. na wartość netto: [...] zł VAT 22%: [...] zł z tytułu naprawy i remontu konstrukcji ryglowej ściany w magazynie przy ul. [...], wymiany płyt warstwowych w magazynie przy ul. [...]. Do faktury dołączono protokół odbioru wykonanych robót w okresie od 17.09-08.11.2007 r., sporządzony w dniu [...] r.; nr [...] z dn [...] r. na wartość netto: [...] zł VAT22%: [...] zł z tytułu remontu konstrukcji stalowej kurtyn dymnych i przebudowy instalacji hydrantowej l ul. [...], zabezpieczenia konstrukcji farbami antykorozyjnymi i farbami pęczniejącymi ognioodpornymi. Do faktury dołączono protokół odbioru wykonanych robót w okresie od 03.09-15.11.2007 r., sporządzony w dniu 16.11.2007r.

Jest to zasadnicze dla sprawy ustalenie, które pozwoliło na wydanie zaskarżonej decyzji. Konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, w myśl którego wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy 2007 r. pomniejszyć kwoty podatku należnego. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji wskazane zostały przepisy: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W ocenie Sądu podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została przyjęta w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia w toku postępowania przepisów proceduralnych. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy Sąd uznał, iż prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach. Materiał dowodowy zebrany w aktach był wystarczający do wydania spornej obecnie decyzji. W toku postępowania organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej i wyczerpującego zebrały materiał dowodowy w sprawie. Został on także w sposób rzetelny zebrany i poddany szczegółowej, analizie co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwana Dyrektywą 2006/112), która z dniem 1 stycznia 2007 r. uchyliła i zastąpiła Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm., zwana VI Dyrektywą).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7; suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z treścią art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art.167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy):

"1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem."

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku ( wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r. w sprawie, sygn. I FSK 1315/11 ponieważ " odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu".

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE gdzie wskazano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Natomiast w wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagébenkft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Odnosząc powyższe do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że faktury wykazane przez skarżącą, a zakwestionowane przez organ podatkowy, nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi.

Z akt sprawy wynika, iż zakres usług objętych spornymi fakturami dotyczy naprawy i remontu konstrukcji ryglowej ściany w magazynie przy ul. [...], wymiany płyt warstwowych w magazynie przy ul. [...], remontu konstrukcji stalowej kurtyn dymnych i przebudowy instalacji hydrantowej ul. [...], zabezpieczenia konstrukcji farbami antykorozyjnymi i farbami pęczniejącymi ognioodpornymi.

Zakwestionowane faktury nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Powyższe okoliczności organ podatkowy ustalił w oparciu o dowody zebrane w aktach sprawy w tym zeznania S. B., A. B., A.B., pracowników "B" i "A" przy jednoczesnym braku po stronie "B" dokumentacji podatkowo-finansowej, która została skradziona, a co do której A. B. podjęła żadnych działań w celu jej odtworzenia .

S. B. na pytanie dotyczące robót udokumentowanych spornymi fakturami stwierdził, że usługi świadczone przez firmę B nie obejmowały zakupu materiałów, a punktem wyjścia przy ustalaniu wynagrodzenia była cena za całą usługę, lub cena za roboczogodzinę, która wynosiła [...] zł. Natomiast A.B. zeznał, iż zafakturowane roboty obejmowały zarówno robociznę jak i materiał. A.B. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. zeznał, iż: zafakturowane roboty obejmowały robociznę i materiał, materiał był własnością B, cena 8.27 zł obejmowała materiał (stal) oraz robociznę (f-ry [...] i [...]), odnośnie płyt warstwowych - cena 135 zł obejmowała wartość płyt warstwowych oraz robociznę ( f-ra [...]).

S. B. zeznał, iż to on osobiście nadzorował roboty, a podczas jego nieobecności p. J.D., tymczasem A.B. stwierdził, że to on nadzorował roboty. A.B. zeznał, że zafakturowane roboty wykonywali wyłącznie pracownicy B w liczbie 4-5 osób w przypadku naprawy i remontu konstrukcji ryglowej ściany, wymiany płyt warstwowych oraz w liczbie 6 osób w przypadku remontu konstrukcji stalowej kurtyn dymnych, przebudowy instalacji hydrantowej i zabezpieczenia konstrukcji farbami.

Te zeznania nie znajdują potwierdzenia w wyjaśnieniach pracowników B: Z.R., A.L., K.H., bowiem ci nie potwierdzili udziału w takich robotach. Wprawdzie C.S. zeznał, iż na obiekcie "A" wykonywał pracę polegającą na wycięciu, spawaniu, prostowaniu rygli, odkręceniu i montowaniu płyt , nie mniej jednak nie wskazał żadnych innych osób z B, które mogłyby takie roboty wykonać, natomiast jak już wskazano A. B. wskazał, iż prace wynikające ze spornych faktur wykonywało 4-5 osób jeśli chodzi o naprawę i remont konstrukcji ryglowej ściany i wymiany płyt warstwowych oraz 6 osób w przypadku remontu konstrukcji stalowej kurtyn dymnych , przebudowy instalacji hydrantowej. A.L. wprost zaś zeznał, iż nie kojarzy, by takie prace wykonywała ekipa z B twierdząc, że roboty te mogły wykonywać osoby z zewnątrz przyprowadzane przez p. B., gdzie ten stwierdził, iż te roboty wykonywali wyłącznie pracownicy B.

D.O. której podpis figurował na protokołach odbioru robót zeznała, iż nie dokonała odbioru robót, jedynie podpisała protokoły odbioru, a roboty weryfikował S. B.. A.B. tymczasem stwierdził, że odbioru robót dokonał J. D., równocześnie nie pamiętając kto podpisał protokół odbioru. J.D. zaś przyznał wprawdzie, że dokonywał odbioru robót budowlanych bądź innych robót, lecz ten fakt wiązał ze swoim podpisem na protokole odbioru, którego brak w dokumentach związanych ze spornym zakresem usług jako osoby dokonującej odbioru tych robót .

Przywołane okoliczności stanu faktycznego odmiennie wskazywane przez poszczególnych świadków począwszy od S. B., A. B., czy pracowników B, począwszy od zakresu dotyczącego spornych faktur , innego sposobu wyceny należności za usługi, liczby pracowników B którzy mieli wykonać zakres prac wynikających ze spornych faktur, możliwości wykonania spornych usług przez pracowników z zewnątrz których P. B. miał przyprowadzić, osoby faktycznie nadzorującej wykonanie usług przy jednoczesnym braku dokumentacji podatkowej po stronie B potwierdzają stanowisko organu, iż zakwestionowane faktury nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Oceny tej nie mogą zmienić zarzuty skargowe, iż świadek C.S. potwierdził fakt brania udziału w wykonywaniu prac z związanych z wycięciem rygli, odkręceniem płyt, spawaniu nowych rygli ich prostowaniu lub montowaniu płyt to jest czynności zwianych z zakresem robót opisanych w spornych fakturach, albowiem jak wyżej wskazano zeznania te nie korespondują z innymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy w tym zeznaniami innych pracowników B.

Zdaniem Sądu organy nie pominęły też badania przy ocenie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego dochowania zachowania należytej staranności przez S. B., prawidłowo uznając, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur wiązały się przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Słusznie wskazał organ, że świadczy o tym szereg ujawnionych w toku postępowania okoliczności faktycznych związanych ze współpracą z firmą "B". I tak S. B., mając do dyspozycji rozbudowaną kadrę pracowniczą podjął i prowadził współpracę regulując z tego tytułu znaczne należności za transakcje - z firmą osoby, o działalności której jego wiedza ograniczona była jedynie do tego, że A. B. "pomaga" jej ojciec, którego zna. Akceptował ustne uzgodnienia z pełnomocnikiem ww. firmy co do istotnych elementów transakcji: rozliczeń, odbiorów towarów/usług. Nie orientował się przy tym co do szczegółów współpracy z "B", w zakresie nabywanych towarów/usług, nie posiadał jakiejkolwiek za wyjątkiem faktur VAT dokumentacji mogącej potwierdzać kwestionowane transakcje. Należności za transakcje w większości realizując gotówkowo co wynika z zeznań M. M. która oświadczyła, iż dokonała wypłat gotówkowych na rzecz "B" za lata 2006- 2008 w kwocie [...] zł co jest niezgodne z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nakazującym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej za pośrednictwem rachunku bankowego.

Te okoliczności wskazują nie tylko na brak jakiegokolwiek zainteresowania Strony w ustaleniu wiarygodności podmiotu wystawiającego na jego rzecz faktury, ale wręcz potwierdzają, że świadomie akceptowała ona "współpracę" w warunkach naruszenia prawa. Podsumowując, przesłanki świadczące o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, związane były z nadużyciem prawa popełnionym przez wystawcę faktur oraz pozostałe dowody obszernie zgromadzone w sprawie nie potwierdzają stanowiska pełnomocnika, że na etapie współpracy z "B" nie mógł mieć świadomości, jakoby jej działalność wiązała się z uwolnieniem stron transakcji od ciężaru ekonomicznego.

Wbrew twierdzeniom skarżącej należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy został zebrany i oceniony prawidłowo. W szczególności nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. Strona miała prawo zaznajomić się z tymi materiałami i składać stosowne wnioski dowodowe, co czyniła a organ je rozpoznawał prowadzać w tym zakresie postępowanie. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy winien być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 187 § 1 O.p. Przywołane normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, między innymi we wskazanych w skardze w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia go, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, niepubl.). Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

W sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wystarczał do rozstrzygnięcia kwestii czy nabyte towary i usługi udokumentowane spornymi fakturami były przedmiotem świadczenia usług przez kontrahenta "A" S. B. "B" w sprawie nie było konieczności stosowania art. 197 i art. 198 O.p .

Końcowo za nietrafne należy uznać zarzuty, iż to organy podatkowe - a nie podatnik - winny dochodzić od "B" obowiązku przedłożenia stosownej dokumentacji. W sytuacji gdy sporem jest objęte zagadnienie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego to na podatniku, który z danych zdarzeń gospodarczych wysnuwa korzystne dla siebie skutki prawne ciąży ciężar udowodnienia zasadności prawa do odliczenia. W konsekwencji twierdzenia strony przenoszące na organy ciężar udowodnienia zasadności prawa do odliczenia nie mogą być uznane za słuszne .

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 P.p.s.a.