Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt SA/Bd 3404/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "E." S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres oraz określenia kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiąc grudzień 2000 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres oddala skargę


UZASADNIENIE

Syg. akt SA/Bd 3404/03

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000r w wysokości [...] zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres w kwocie [...] zł, oraz określającej kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiąc grudzień 2000r w wysokości [...] zł a także ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania oraz powołał się na następujące ustalenia faktyczne: w wyniku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 2000rok z tytułu podatku od towarów i usług ustalono, że Spółka w rejestrze zakupów za sierpień ujęła dwie faktury wystawione przez Biuro Obsługi Finansowo-Prawnej mgr. H. E. w P., które dotyczyły realizacji umowy zlecenia zawartej przez Spółkę z Biurem Obsługi Finansowo-Prawnej H. E., dotyczącej: przygotowania umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "S." jej zawarcie, usług prawnych wycenianych godzinowo, rejestracji spółki w rejestrze handlowym, dokonania zgłoszeń do urzędu statystycznego, urzędu skarbowego oraz zgłoszenia o rozpoczęciu działalności gospodarczej, prowadzenia wszelkich spraw przed władzami i sądami związanych ze zleconymi czynnościami, a także sporządzania deklaracji CIT-2 i VAT-7 do czasu przejęcia tych czynności przez księgowość spółki. W sierpniu 2000 r. Spółka zaliczyła wydatki dokonane na podstawie faktur do kosztów uzyskania przychodów oraz wynikający z dokumentów podatek naliczony odliczyła w deklaracji V A T -7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 r.

W odniesieniu do grudnia 2000r Inspektor ustalił, że Spółka rozliczyła przeprowadzone w magazynie surowców w W. inwentaryzacje:

1.na dzień 19 grudnia 1999r, której rozliczenie księgowe zostało dokonane w dniu 20 grudnia 2000 r. na podstawie dowodu [...];

2.na dzień 6 czerwca 2000 r., której rozliczenie księgowe zostało dokonane w dniu 29 grudnia 2000 r. na podstawie dowodu [...];

3.na dzień 7 września 2000r, której rozliczenie księgowe zostało dokonane w dniu 29 grudnia 2000 r. na podstawie dowodu [...];

4.na dzień 26 października 2000 r., której rozliczenie księgowe zostało dokonane w dniu 29 grudnia 2000 r. na podstawie dowodu [...];

5.na dzień 30 listopada 2000 r., której rozliczenie księgowe zostało dokonane w dniu 29 grudnia 2000r na podstawie dowodu [...].

Inwentaryzacja magazynu surowców w W. sporządzona na dzień 19 grudnia 1999 r. wykazała niedobór po kompensacie w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę po kompensacie w kwocie [...] zł. Komisja inwentaryzacyjna na posiedzeniu 28 lutego 2000 r. postanowiła uznać niedobory i nadwyżki jako niezawinione, wykazaną kwotę niedoboru spisać na zwiększenie pozostałych kosztów operacyjnych, natomiast nadwyżkę spisać na zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych.

Inwentaryzacja magazynu surowców sporządzona na dzień 6 czerwca 2000 r. wykazała niedobór po kompensacie w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę po kompensacie w kwocie [...] zł. Komisja inwentaryzacyjna postanowiła uznać niedobory i nadwyżki jako niezawinione, wykazaną kwotę niedoboru spisać na zwiększenie pozostałych kosztów operacyjnych, natomiast nadwyżkę spisać na zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych.

Inwentaryzacja magazynu surowców sporządzona na dzień 7 września 2000 r. wykazała niedobór po kompensacie w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę po kompensacie w kwocie [...] zł. Komisja inwentaryzacyjna postanowiła uznać niedobory i nadwyżki jako niezawinione, kwotę niedoboru w wysokości [...] zł spisać na zwiększenie pozostałych kosztów operacyjnych, niedoborem w kwocie [...] zł plus 22% podatku VAT obciążyć osoby materialnie odpowiedzialne, natomiast nadwyżkę w kwocie [...] zł spisać na zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych.

Inwentaryzacja magazynu surowców sporządzona na dzień 26 października 2000r wykazała niedobór po kompensacie w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę po kompensacie w kwocie [...] zł. Komisja inwentaryzacyjna postanowiła uznać niedobory i nadwyżki jako niezawinione, wykazaną kwotę niedoboru spisać na zwiększenie pozostałych kosztów operacyjnych, natomiast nadwyżkę spisać na zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych.

Inwentaryzacja zdawczo-odbiorcza materiałów i półfabrykatów oraz maszyn i urządzeń inwestycyjnych W. sporządzona na dzień 30 listopada 2000r wykazała niedobór po kompensacie w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę po kompensacie w kwocie [...] zł. Komisja inwentaryzacyjna postanowiła uznać niedobory i nadwyżki jako niezawinione, kwotę niedoboru [...] zł spisać na zwiększenie pozostałych kosztów operacyjnych, nadwyżkę w kwocie [...] zł zaksięgować jako pozorną, natomiast nadwyżkę w kwocie [...] zł spisać na zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych.

W ramach stwierdzonych niedoborów wystąpiły niedobory będące następstwem tzw. ubytków naturalnych, nie mających charakteru losowego. Inspektor stwierdził, że Spółka stosowała opracowania dotyczące tego rodzaju ubytków, które znajdują się w jej dokumentacji. Z tej dokumentacji w sposób jednoznaczny wynika jaka część stwierdzonych w trakcie inwentaryzacji niedoborów została przez komisje inwentaryzacyjne uznana za ubytki naturalne. Przy inwentaryzacji sporządzonej na dzień 19 grudnia 1999r. niedobór w kwocie [...] zł komisja inwentaryzacyjna postanowiła uznać jako niezawiniony , powstały na skutek ubytków naturalnych; przy inwentaryzacji sporządzonej na dzień 6 czerwca 2000r. niedobór w kwocie [...] zł komisja inwentaryzacyjna postanowiła uznać jako niezawiniony , powstały na skutek ubytków naturalnych; przy inwentaryzacji sporządzonej na dzień 26 października 2000r. komisja stwierdziła, że niedobór w kwocie [...] zł jest wynikiem ubytków naturalnych zaś niedobór w kwocie [...] zł postanowiła uznać jako niezawiniony, powstały na skutek długotrwałego składowania oraz przy inwentaryzacji sporządzonej na dzień 30 listopada 2000r. komisja postanowiła uznać niedobór w kwocie [...] zł jako niezawiniony, powstały na skutek ubytków naturalnych oraz drobnych błędów w liczeniu i ważeniu. Łączna wartość niedoborów uznanych przez Spółkę jako mieszczące się w ramach ubytków naturalnych, bądź powstałych w wyniku długotrwałego składowania wyniosła [...] zł.

Inspektor ustalił, że część ze stwierdzonych niedoborów była również wynikiem pomyłek lub nieuwzględnienia przez zespoły spisowe pewnych zdarzeń związanych ze spisywanymi surowcami (dotyczyło to ubytków na łączną kwotę [...] zł). Łączna wartość niedoborów, które zostały zaliczone w koszty Spółki, wyniosła [...] zł. Pozostała kwota niedoborów zaliczonych przez Spółkę do kosztów wynikała z tzw. ubytków naturalnych oraz pomyłek lub nieuwzględnienia przez zespoły spisowe pewnych zdarzeń związanych ze spisywanymi surowcami. Wartość tych niedoborów wyniosła łącznie [...] zł. Kwota niedoborów zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł przekroczyła kwotę nadwyżek o [...] zł netto.

Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B, decyzją z dnia [...] określił Spółce "E." kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000r. w wysokości [...] zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres w kwocie [...] zł, określił kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiąc grudzień 2000r w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres w kwocie [...]. W odniesieniu do miesiąca sierpnia 2000r organ pierwszej instancji uznał, że odliczony przez Spółkę podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, wynikający z faktur wystawionych przez Biuro Obsługi Prawnej H. E. był związany z wydatkami dotyczącymi usług o charakterze organizacyjnym, dotyczących powołania Spółki "S." - były to zatem wydatki poniesione w celu funkcjonowania odrębnego podmiotu i zmierzające do jego powołania oraz właściwego zorganizowania. Kwota ta nie stanowiła jednak wydatku poniesionego w celu osiągnięcia jakiegokolwiek bliżej skonkretyzowanego przychodu Spółki i tym samym, nie mogła zostać uznana, pomimo iż nie została enumeratywnie wymieniona w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 tejże ustawy. Z kolei z postanowień art. 25 ust.1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wynika, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w przedmiotowych fakturach.

Natomiast w przypadku rozliczenia miesiąca grudnia 2000 r. organ pierwszej instancji uznał, że Spółka zaliczając kwotę niedoborów w łącznej kwocie [...] zł do kosztów uzyskania przychodów dokonała ich zawyżenia o wskazaną kwotę. Uznano bowiem, iż stwierdzone w magazynie znajdującym się w Oddziale w W. niedobory nie były następstwem zdarzeń o charakterze losowym. Spółka nie udokumentowała negatywnych wydarzeń mających związek z obrotem surowcami w ciągu roku - brak jest bowiem dokumentacji na tę okoliczność, potwierdzającej faktyczne zniszczenie, uszkodzenie surowców, itp. Niedobory były z kolei niewątpliwie efektem nieprzestrzegania prawidłowych zasad gospodarki magazynowej, osoby materialnie odpowiedzialne, generalnie nie zostały obciążone kwotą powstałych niedoborów. W związku z tym, zdaniem organu pierwszej instancji, wystąpienie niedoborów zawinionych wiąże się z brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego, związanego z zakupem towarów, których niedobór stwierdzono. Wynika to wprost z brzmienia cytowanego art. 25 ust. 1 pkt. 3. Ponieważ podatek został odliczony w momencie otrzymania faktury za nabyty towar, to konieczne stało się dokonanie korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym niedobór zawiniony ostatecznie rozliczono. W decyzji, na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ustalono także za wskazane okresy dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty do zwrotu.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust.2, art. 25 ust. 1 pkt.3, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 3 ordynacji podatkowej. Wobec tych zarzutów wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej stwierdzenia przez organ zawyżenia kwoty V A T do zwrotu z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niedoborów uznanych przez organ za zawinione przez Spółkę oraz w części dotyczącej ustalenia od tej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, a także wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w tym zakresie.

Pełnomocnik Spółki złożył pismo zawierające dodatkowe wyjaśnienia przyczyn powstania ubytków polichlorku winylu i zażądał przeprowadzenia eksperymentu procesu produkcyjnego, który miałby wykazać możliwy do zaakceptowania wskaźnik ubytków; dołączył pisma zawierające zasady obliczania ubytków naturalnych oraz zakładową normę zużycia surowców i materiałów za 2000r.

Rozpatrując odwołanie organ drugiej instancji wskazał, że podstawową konstrukcją podatku od towarów i usług wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jest prawo każdego podatnika tego podatku do obniżenia kwoty podatku należnego przy nabyciu towarów i usług. Jednakże w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach uprawnienie to podlega istotnym ograniczeniom, co powoduje, że pomimo uiszczenia przez podatnika przy nabyciu towarów i usług kwot podatku - nie ma on prawa do zmniejszenia własnego podatku należnego o ten podatek - przypadki takie zostały określone m.in. w art.25 ustawy oraz w rozporządzeniach wykonawczych, wydanych na podstawie art. 23 pkt. 1 cytowanej ustawy.

Zgodnie ze wskazanym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Stosownie do art. 15 ust 1 ustawy o podatku od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1 ustawy. Powołany zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych tych kosztów, pod warunkiem wykazania ich bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Natomiast zwrot "w celu" użyty w tym przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania ale tylko te, pomiędzy którymi a osiągniętym przychodem łączy związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Należało więc ustalić przede wszystkim, czy Spółka mogła zaliczyć powstałe niedobory surowców do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie ustalono bowiem, że Spółka rozliczyła poszczególne inwentaryzacje przeprowadzone w okresie od dnia 19 grudnia 1999 r. do 30 listopada 2000 r. w magazynie surowców w W., zaliczając kwotę niedoborów (po uwzględnieniu powstałych nadwyżek) w łącznej kwocie [...] zł na koniec grudnia 2000 r. do kosztów uzyskania przychodów.

Rozstrzygając tę kwestię organ odwoławczy podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się terminem "niedobór", lecz "strata" nie definiując bliżej tego pojęcia. Przepis art. 16 ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych i trwałych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi; przy ustalaniu strat nie uwzględnia się otrzymanych odszkodowań. Z przepisu tego poprzez wnioskowanie a contrario wynika, że pozostałe straty mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Chociaż przytoczony przepis nie uzależnia kwalifikacji tych strat do kosztów uzyskania przychodów od ściśle określonych okoliczności, to jednakże w takich sytuacjach zastosowanie ma ogólna zasada kwalifikacji wydatków wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. kryterium celowości ich poniesienia w aspekcie oczekiwanego przychodu. Tak więc w ocenie związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a spodziewanym przychodem, należy uwzględniać przede wszystkim racjonalność poniesienia wydatku. Co do zasady straty w surowcach, towarach handlowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, jednakże tego typu przypadek należy rozpatrywać i ocenić indywidualnie, w aspekcie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie ma w tym zakresie norm szczególnych podobne wnioski płyną z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyniku przeprowadzonych inwentaryzacji w magazynie Oddziału Spółki w W. komisje inwentaryzacyjne stwierdziły niedobory, uznane po weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych, jako:

1. mieszczące się w ramach ubytków naturalnych – [...] zł, w tym powstałych w wyniku długotrwałego składowania,

2. ubytków – [...] zł, po przyjęciu wyjaśnień osób odpowiedzialnych za gospodarkę magazynową związanych z pomyłkami oraz nieuwzględneniem pewnych zdarzeń związanych ze spisywanymi surowcami,

3. niedoborów w kwocie [...] zł powstałych na skutek: stosowania niewłaściwego sposobu rozliczeń, braku opomiarowania zużycia surowców, nieprawidłowego gospodarowania odpadami, braku kontroli magazynierów nad półfabrykatami składowanymi w przeważającej ilości w halach produkcyjnych, zaniedbań ze strony magazynierów, jak i produkcji polegających na fizycznym przekazywaniu surowców bez wystawiania dokumentu, nieostrożności magazynierów wydawców, błędnie funkcjonującego sposobu rozliczeń surowców wydawanych do produkcji.

Z analizy wniosków komisji inwentaryzacyjnych, zawartych w protokołach z rozliczenia poszczególnych inwentaryzacji, jednoznacznie wynika, że podstawowymi przyczynami powstawania spornych niedoborów jest: brak opomiarowania zużycia surowców oraz nieprzestrzeganie zasad gospodarki magazynowej. Nieuzasadnione jest stanowisko skarżącej, że zdecydowana większość zakwestionowanych niedoborów jest niezależna od Spółki - powstała na skutek niedokładności dokonywanych szacunkowo pomiarów zużycia polichlorku winylu i skoro mieści się w granicach ubytków naturalnych stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki. Ubytki naturalne to, nie dające się uniknąć, zmniejszenia ilości składnika majątku spowodowane jego właściwościami fizycznymi i chemicznymi. W przepisach prawa podatkowego brak jest określenia pojęcia norm ubytków naturalnych, wobec czego powinny być ustalone na podstawie analizy porównawczej danej branży, a zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest odpowiednim ich udokumentowaniem. Podatnik, który zamierza zaliczyć straty do kosztów podatkowych musi zatem udowodnić, że są one normalnym następstwem prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka posiadała w 2000 roku normy ubytków naturalnych, zastosowanie ich przy kwalifikacji niedoborów jako ubytków naturalnych znajduje potwierdzenie m.in. w protokołach rozliczeń wyników inwentaryzacji. W ramach niedoborów stwierdzonych w 2000 roku uznane zostały jako ubytki naturalne oraz powstałe w wyniku długotrwałego składowania surowców jedynie niedobory w wartości [...] zł. Ponadto, po przyjęciu przez komisje wyjaśnień osób odpowiedzialnych za gospodarkę magazynową, jako ubytki uwzględnione zostały również niedobory z tytułu pomyłek kwocie [...] zł oraz w kwocie [...] zł dotyczące surowców nieopomiarowanych - łącznie [...] zł. Natomiast z protokołu z rozliczenia wyników inwentaryzacji z 19 grudnia 1999r jednoznacznie wynika, że w związku z brakiem opomiarowania surowców z silosów i szacunkowego określenia ich zużycia stwierdzony został niedobór w kwocie [...] zł. Komisja inwentaryzacyjna, nie zmieniła również kwalifikacji niedoboru, po uwzględnieniu wyjaśnień składanych przez pracowników odpowiedzialnych za gospodarkę magazynową, uznając jedynie, że jest niezawiniony i na tej podstawie przyjęty jako zwiększający koszty operacyjne.

Zasadność zajętego przez komisję stanowiska potwierdził Dyrektor Oddziału w W., który uwzględniając wnioski komisji, wnioskował o wprowadzenie rozliczenia surowców z większą dokładnością oraz zwiększenie dyscypliny organizacyjnej w magazynie surowców. Skoro zatem komisje inwentaryzacyjne w poszczególnych protokołach rozliczenia wyników inwentaryzacji część niedoborów uwzględniały w ramach ubytków naturalnych, a stratę z tytułu zużycia surowców nieopomiarowanych wartości [...] zł określono jako niedobór i kwalifikacji tej w ostatecznych wnioskach nie zmieniono, pomimo przyjętych norm ubytków naturalnych w surowcach nieopomiarowanych, to nieuzasadnione jest żądanie na etapie postępowania odwoławczego zmiany kwalifikacji zakwestionowanego niedoboru na ubytki naturalne.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostają przedłożone przez Pełnomocnika dowody bowiem odnoszą się do protokołu z inwentaryzacji obejmującej okres od 30 listopada 2000 r. do 27 grudnia 2000r, której wyniki uwzględnione zostały w rozliczeniu za 2001 rok.

Odnosząc się do argumentów odwołania, według których przyczyny powstawania niedoborów nie leżały po stronie Spółki i osób odpowiedzialnych materialnie, stwierdzono, iż przeczy temu zgromadzony materiał dowodowy. Z analizy wniosków komisji inwentaryzacyjnych wynika, że podstawowymi przyczynami powstawania niedoborów było nieprzestrzeganie obowiązujących zasad gospodarki magazynowej, czyli zaniedbań. W celu wyeliminowania stwierdzonych nieprawidłowości komisje inwentaryzacyjne w protokołach z inwentaryzacji sprecyzowały określone zalecenia, wskazując również terminy ich realizacji. Jednakże zalecenia te nie zostały w pełni wdrożone, co potwierdza również w odwołaniu Pełnomocnik stwierdzając, że następowały (po 2000 roku) stopniowo w miarę możliwości organizacyjnych, a przede wszystkim finansowych Spółki. Zalecenia komisji inwentaryzacyjnej, przeprowadzającej rozliczenie inwentaryzacji magazynu z dnia 19 grudnia 1999r,

a dotyczące "Wprowadzenia do stosowania nowych zasad w zakresie gospodarowania odpadami oraz rozliczenia surowców i materiałów", zaakceptowanych przez Dyrektora Oddziału w W. Pomimo wskazania terminu ich realizacji na dzień 31 marca 2000 r., w trakcie następnych inwentaryzacji przyczyny niedoborów wynikają również z nieprzestrzegania zasad gospodarki magazynowej. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje podejmowania przez Spółkę działań, które miały na celu poprawę gospodarki magazynowej, jednam w świetle zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, iż działania te nie były realizowane na tyle skutecznie, by wyeliminować wskazywane nieprawidłowości.

Dla oceny kwalifikacji spornych niedoborów istotne są decyzje Dyrektora Działu Folii Technicznych w odniesieniu do inwentaryzacji z dnia 6 czerwca 2000 r. i 26 października 2000r, w ramach których wnioskował o częściowe obciążenie pracowników logistyki wskazując, iż "Trudno winić pracowników za niedobór surowców nieopomiarowanych, jednak braki w innych surowcach wynikają wyłącznie

z nieprzestrzegania obowiązujących zasad. Podobnie też w decyzji z dnia [...] wnosił o "obciążenie pracowników odpowiedzialnych materialnie za niedobory wynikające z zaniedbań". Dowodzi to, że winę za stwierdzone niedobory ponoszą także pracownicy w związku z nieprzestrzeganiem prawidłowych zasad gospodarki magazynowej. Także radca prawny w opinii z 11.10.2000 r. potwierdził, że ,Jedynie część niedoborów mieści się w normach ubytków naturalnych, pozostałą zaś część uznać należy za zawinioną. Powołując się na pismo Komisji z dnia 13 września 2000 r. jako przyczynę szeregu nieprawidłowości podał ,,znaczne utrudnienie w sprawowaniu pieczy nad powierzonym mieniem przez pracowników odpowiedzialnych materialnie" wywodząc, że "w tych okolicznościach obciążenie pracowników odpowiedzialnych materialnie za powstały niedobór nie znajdzie aprobaty Sądu, do którego pracodawca winien wystąpić w celu pokrycia niedoboru". Powyższa opinia jako przyczynę niedoborów wskazuje brak nadzoru Spółki za funkcjonowanie gospodarki magazynowej. Nie zawiera również - w ocenie organu odwoławczego - jednoznacznego stwierdzenia o braku winy pracowników za powstałe niedobory.

Z notatki członka komisji inwentaryzacyjnej z 18.10.2000 r. skierowanej do Dyrektora Finansowego A. C. wynikało, że próby udowodnienia pracownikom magazynu surowców w W. zaniedbań nie dały rezultatów, by obciążyć pracowników materialnie odpowiedzialnych.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, iż niedobory w magazynie w W. były następstwem niewłaściwego działania Spółki. Podatnik bowiem odpowiada za prawidłową gospodarkę magazynową, w tym także za organizację kontroli i nadzoru w zakresie obrotu surowców, a także za dobór pracowników i efektywność świadczonej przez nich pracy. Skoro niedobory, ze wskazanych wyżej przyczyn, były zawinione - wyłączyć należało z kosztów uzyskania przychodów ich wartość [...] zł, pomniejszoną o nadwyżki [...] zł.

Organ wskazał, że wbrew twierdzeniu Spółki, uwzględnione zostały w kosztach uzyskania przychodów jako "ubytki" niedobory spowodowane długotrwałym składowaniem (inwentaryzacja z dnia 26 października 2000 r. - niedobory w kwocie [...] zł), błędami w dowodach księgowych (inwentaryzacja z dnia 26 października 2000 r. -niedobory w kwocie [...] zł i w kwocie [...] zł).

Nie znajdują natomiast potwierdzenia w materiale dowodowym okoliczności występowania niedoborów w związku ze zniszczeniem części surowców w ciągu roku, spowodowanym jego rozlaniem czy rozsypaniem. Spółka nie sporządziła bowiem żadnych dowodów potwierdzających zaistnienie powoływanych zdarzeń, nie może zatem obecnie skutecznie wywodzić, że tego typu zdarzenia miały miejsce. Możliwość bowiem pomniejszenia przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże się z koniecznością ich udowodnienia, a więc udokumentowania, czego Spółka nie uczyniła.

Za nietrafny uznał organ odwoławczy zarzut, iż Kontrolujący nie uwzględnił wyjaśnień pracowników logistyki na okoliczność powstałych strat - ich wyjaśnienia w tym względzie złożone zostały w trakcie rozliczenia inwentaryzacji i stanowiły podstawę sformułowania wniosków przez komisję inwentaryzacyjną. Zasadnie zatem organ I instancji odniósł się do "ostatecznych" wniosków, bowiem to one stanowiły podstawę do kwalifikacji stwierdzonych niedoborów. Natomiast podnoszona w odwołaniu okoliczność zaistnienia znacznej poprawy w stanach magazynowych Spółki potwierdza jedynie poprawność oceny stanu faktycznego.

Za nieuzasadniony potraktowano także zarzut niedopuszczalnego zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o rachunkowości przy klasyfikacji kosztów uzyskania przychodów - przepisy ustawy o rachunkowości nie rozstrzygają bowiem o tym co jest, a co nie kosztem uzyskania przychodu, a jedynie określają jakim wymogom musi odpowiadać dowód poniesienia wydatku, aby można było uznać go za prawidłowo udokumentowany.

Organu odwoławczy wskazał, że nie ma szczególnego znaczenia użycie w treści art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym słowa ,,rozporządzono", bowiem ustawodawca wprost odwołał się do regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego. Jednakże podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie poprzez przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czynności faktyczne doszło do "rozporządzenia" towarami o wartości stwierdzonego niedoboru w taki sposób, że wydatek poniesiony na zakup towarów nie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, a zatem w konsekwencji Spółka utraciła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupu tychże towarów. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji, po obliczeniu podatku naliczonego na podstawie art. 18 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy, w kwocie [...] zł dokonał jego korekty w rozliczeniu miesiąca grudnia 2000r, a więc za okres w którym zawiniony niedobór został ostatecznie przez Spółkę rozliczony. Skutkiem tego organ pierwszej instancji, na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy, według którego w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia- ze względu na zawyżenie za miesiąc grudzień 2000r przez Spółkę kwoty do zwrotu o [...] zł był zobligowany do ustalenia dodatkowego zobowiązania w kwocie [...] zł.

Za nietrafny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia przez organ I instancji ogólnych zasad postępowania określonych w ordynacji podatkowej oraz przepisów dotyczących dowodów; w myśl art. 122 ordynacji, podjęte zostały wszelkie kroki niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przy jednoczesnym przestrzeganiu obowiązku działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Za nieuzasadniony uznać należy zarzut w zakresie nieuwzględnienia w trakcie postępowania całej dokumentacji Spółki sporządzonej w toku inwentaryzacji, bowiem Podatnik nie wskazał żadnych dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, które zostały przez organ rozstrzygający sprawę w l instancji pominięte.

W skardze do Sądu Spółka wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej stwierdzenia przez organ podatkowy zawyżenia kwoty podatku V A T do zwrotu z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niedoborów uznanych przez organ za zawinione przez Spółkę. Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust.2, art.25 ust. 1 pkt.3, art.27 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art.121 § 1 ,art. 122, art. 124 i 180 § 1, art. 187 § 3 ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Spółka uznając, że dla skorzystania z odliczenia podatku naliczonego istotne jest ustalenie czy dany towar lub usługa stanowiły koszt uzyskania przychodu wobec tego należy przesądzić czy Spółka mogła zaliczyć powstałe niedobory surowców do produkcji do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca przedstawiła w skardze szczegółowy opis wykorzystania w procesie produkcyjnym polichlorku winylu, który jest przetwarzany jako podstawowy składnik surowcowy przy produkcji folii. Odnosząc się do drugiego z zakwestionowanych kosztów, Spółka przedstawiła szczegółowy opis wykorzystania w procesie produkcyjnym polichlorku winylu, który jest przetwarzany jako podstawowy składnik surowcowy przy produkcji folii, co -w ocenie skarżącej - miało wskazać na niezawiniony charakter stwierdzonych niedoborów.

Spółka wywodziła, że nie jest możliwe dokonywanie pomiaru ilości przetłaczanego polichlorku winylu jako iloczynu czasu tłoczenia i ilości polichlorku przetłaczanego w jednostce czasu, ponieważ ta ostatnia zmienia się w zależności od stopnia napełnienia silosu, z którego tłoczony jest polichlorek. Ponadto jest rzeczą normalną, że w procesie technologicznym przetwórstwa pewna ilość materiału ulega zwęgleniu. Jest to tzw. zjawisko plate-out, przywierania materiału przetłaczanego. Ubytki polichlorku mają też miejsce w czasie transportu pneumatycznego z uwagi na pewną dopuszczalną nieszczelność instalacji, dozowników, odpylanie do filtrów instalacji przesyłowej i mieszalników, co jest całkowicie zrozumiałe, biorąc pod uwagę przemysłową skalę procesu.

Wieloletnie doświadczenie producenta, wyrażone w jego wewnętrznych dokumentach, sprawia, że każdy ubytek mniejszy niż 3% jest traktowany jako mieszczący się w ramach normalnego procesu technologicznego. Dokumentacja Spółki, zawiera informacje, oparte o dane technologiczne, które wskazują, iż dopuszczalny ubytek naturalny w polichlorku mógł wynosić 3 % rocznego obrotu magazynowego polichlorku tj. w 2000 r. dopuszczalny ubytek polichlorku mógł wynieść 3% x [...] zł = [...] zł. Zatem stwierdzony przez Komisje inwentaryzacyjne niedobór był mniejszy od dopuszczonego przez funkcjonujące w Spółce zasady wskazane w załączonych dokumentach.

Zgodnie z przyjętymi zasadami, jeżeli ubytki nie mieściły się w 3% obrotu, oznaczało to, że proces produkcji przebiega prawidłowo. Rozbieżność pomiędzy stanem faktycznym PCV w zbiornikach dobowych a stanem teoretycznym (system komputerowy) wynika, nie z faktu złego rozliczenia produkcji, lecz z faktu braku możliwości ważenia pobieranego PCV z silosowni na produkcję.

Zdaniem skarżącej przyczyną powstania zdecydowanej większości niedoborów niezależną od Spółki i niezawinioną przez pracowników były właściwości chemiczne polichlorku winylu i wieku instalacji, czego skutkiem był brak możliwości dokładnego przepływu PCV.

Strona podkreśliła, że wniosła o przeprowadzenie eksperymentu na tę okoliczność, który to wniosek dowodowy nie został jednak uwzględniony. Podkreślono, że celem tych wywodów nie jest zmiana kwalifikacji niedoborów ale uznanie, iż zasadne było zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca podkreśliła, iż prawo podatkowe i orzecznictwo nie uzależniają zakwalifikowanie straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów od przyczyny ich powstania, a jedynie od faktu, czy powstała strata jest związana ze źródłem powstania przychodu.

W ocenie skarżącej z rozważań organu nie wynika jednoznacznie kto jest "winny" powstawania strat ale w swych ustaleniach idzie dalej, gdyż podsumowując owe rozważania stwierdza, iż " w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, iż niedobory w magazynie w W. były następstwem niewłaściwego działania Spółki. Podatnik bowiem odpowiada za prawidłową gospodarkę magazynową, w tym za organizację kontroli i nadzoru w zakresie obrotu surowców, a także za dobór pracowników i efektywność świadczonej pracy.

Mimo braku wskazania odpowiedzialnego za powstałe niedobory, organ ostatecznie stwierdza zawinienie.

Skoro organ nie może kategorycznie stwierdzić zawinienia to należy uznać, iż straty były niezawinione. Takie oparte na domysłach wnioski są bardzo szkodliwe i nie uwzględniają zasady procesowej, że okoliczności, których nie można udowodnić nie można interpretować na niekorzyść strony. Jak wskazano można było przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, by wyjaśnić wszystkie wątpliwe okoliczności, czego jednak kontrolujący nie uczynił. Nie uwzględnił też specyfiki produkcyjnej działalności Spółki i związanych z nią wręcz technicznych przyczyn występowania niedoborów.

Pełnomocnik Spółki podkreślił, iż straty nie miały charakteru zawinionego i nie mogły obciążać pracowników materialnie odpowiedzialnych, gdyż w normalnych warunkach magazynowych i handlowych nie można im zapobiec i nie są one spowodowane nienależytym wykonaniem obowiązków pracowniczych W omawianym przypadku nie można uznać, by straty były zawinione przez pracowników, albowiem zjawisko to wystąpiło w bardzo nieznacznym zakresie, w związku z czym, kierując się opinią radcy prawnego, jak i większością ustaleń Komisji Inwentaryzacyjnych zawartych w protokołach inwentaryzacyjnych, nie obciążono pracowników za stwierdzone niedobory.

Skarżąca podsumowała swoje wywody podnosząc, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 5 updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Z przepisu tego a contrario wynika zatem, iż straty (niedobory) w towarach - które nie stanowią środków trwałych, czy wartości niematerialnych i prawnych - mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Generalnie ustawodawca nie wskazuje, np. że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można tylko straty niezawinione. Nie rozgranicza tego, a więc wszystkie rodzaje strat oprócz tych wymienionych w art.16 ust. 1 pkt 5 można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Na zakończenie skargi strona podkreśliła, iż nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodów (eksperymentu dowodowego, przesłuchania świadków) wskazywanych przez Pełnomocnika, a mogących przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia wszystkich wątpliwych okoliczności w tej sprawie, jak również nieustosunkowanie się w ogóle przez organy do wyjaśnień Pełnomocnika złożonych w toku postępowania dowodowego (obszernych wyjaśnień dotyczących przyczyn technicznych powstawania niedoborów, ani do dokumentów wskazujących na przyjęte przez Spółkę normy dopuszczalnych ubytków) naruszyło podstawowe zasady postępowania podatkowego zawarte art. 121 i art. 122 ordynacji podatkowej.

Naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ma miejsce wtedy, gdy organ podatkowy w ogóle nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy; również z zasady tej wynika, że niejasności czy też wątpliwość dotyczących okoliczności faktycznych lub prawnych nie należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Przeciwnie wszelkie wątpliwości powinny być interpretowane na korzyść strony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi powołując się w uzasadnieniu na argumenty powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 2, 25 ust. 1 pkt. 3, art.27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w kontekście ustalonego stanu faktycznego w sprawie. Zgodnie z art.25 ust. 1 pkt. 3 wskazanej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z przepisu tego wynika powiązanie możliwości obniżenia lub zwrotu podatku należnego z wydatkami, które stanowią koszt uzyskania przychodu dla podatnika. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Jest to swoista klauzula generalna, która konkretyzując się na tle konkretnego stanu faktycznego oznacza, że pomiędzy poniesionymi i wykazanymi kosztami a przychodem istnieje tego rodzaju bezpośredni związek, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Odnosząc się do kwestii oceny przez organy kosztów strat w wysokości [...] zł, jako konsekwencji zawinionych działań, Sąd uznał, że argumenty skarżącej nie są trafne. Zarówno skarga, jak i odwołanie w tym zakresie zawierają szczegółowe wywody dotyczące technologii produkcji, w ramach której zużywany jest polichlorek winylu, stanowiący 70% wkładu surowcowego przy produkcji folii. Wnioski wywodzone przez skarżącą w następstwie przedstawienia okoliczności dotyczących produkcji zmierzają do wykazania, że ustalone w trakcie postępowania ubytki polichlorku są następstwem okoliczności, na które skarżąca ( w tym także jej pracownicy) nie miała wpływu. Natomiast stwierdzone ubytki i tak mieszczą się ramach normalnego procesu technologicznego określonych w ,,zasadach obliczania ubytków naturalnych" oraz ,,zakładowej normy zużycia surowców i materiałów".

Wbrew stanowisku Spółki, wnioski takie nie znajdują odzwierciedlenia w zebranych dowodach.

Trudno przecenić wartość dowodową protokołów sporządzanych zakładowe przez komisje inwentaryzacyjne oceniające kwestię niedoborów. Twierdzenia skarżącej Spółki prezentowane w trakcie postępowania wyrażają odmienną ocenę i nie uzasadniają dlaczego komisje inwentaryzacyjne właśnie tak zakwalifikowały niedobory. Także na rozprawie przed Sądem pełnomocnik skarżącej nie potrafił wyjaśnić tej rozbieżności w ocenach ograniczając się do stwierdzenia, że były to działania poprzedniego zarządu, którymi zamierzał on zdyscyplinować pracowników. Wypowiedź ta koresponduje ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organy.

W postępowaniu ustalono, że Spółka posiadała i stosowała opracowania dotyczące tzw. ubytków naturalnych a z protokołów inwentaryzacyjnych wynikało, jaki zakres stwierdzonego niedoboru uznano za niezawiniony, bo będący następstwem ubytków naturalnych. Z dokumentów zgromadzonych

w aktach wynika, że za niedobór niezawiniony powstały na skutek ubytków naturalnych uznano:

w inwentaryzacji na dzień 19. 12. 1999 r. niedobór w kwocie [...] zł

w inwentaryzacji na dzień 06.06.2000 r. niedobór w kwocie [...] zł

w inwentaryzacji na dzień 26.10.2000 r. niedobór w kwocie [...] zł

w inwentaryzacji na dzień 30.11.2000r niedobór w kwocie [...] zł - łącznie kwotę [...] zł i organy nie kwestionowały możliwości zaliczenia do kosztów takich ubytków naturalnych. Jednocześnie jednak wymienione wyżej inwentaryzacje dla innych braków zakończyły się ustaleniem innych przyczyn np. błędne gospodarowanie odpadami, zły system rozliczeń, brak kontroli przez magazynierów nad składowanymi półfabrykatami, brak pomiarów zużywanych surowców, niedociągnięcia organizacyjne czy nieprawidłowy obieg dokumentów. Przy takich wnioskach wewnętrznych służb w zakładzie powołanych do oceny przyczyn określonych zjawisk w procesie produkcyjnym, niemożliwym jest przyjęcie fikcji, że skoro nie został wyczerpany limit wg. przyjętych dla ubytków norm, to bez względu na rzeczywistą przyczynę ich powstania, można zakwalifikować je tak, by w pełni ów limit wykorzystać.

Należy uznać za trafny wywód organów, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się terminem "strata", natomiast nie wspomina o ,,niedoborze"; art. 16 ust. 1 pkt. 5 ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych i trwałych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Przyjmuje się, że przez wnioskowanie z tego przepisu a contrario (skoro wymieniono, które straty nie są kosztem, to są nim pozostałe straty) można wywieźć prawo do zaliczania pozostałych strat do kosztów uzyskania przychodów. Ten koszt oceniany jest natomiast zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy, a więc koszt musi być powiązany z oczekiwanym przychodem a ponadto charakteryzować się szeroko rozumianą racjonalnością ekonomiczną. Z tych przesłanek rodzi się ocena czy stwierdzone straty powstały w następstwie zawinionych czy niezawinionych działań podatnika. Trudno bowiem uznać zawinione zachowanie, w wyniku którego powstaje strata za podejmowane w celu uzyskania przychodu.

Rację mają organy twierdząc, że także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowało stanowisko, że straty wynikające z zawinionego działania, jak również zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot by nie popełnił, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 18.05.2000r I SA/Od 182/98, wyrok z 07.08.2001 III S.A. 2041/00)

Oceniając w tym kontekście przyczyny niedoborów wskazane przez komisje inwentaryzacyjne, należało uznać je za efekt zaniedbań Spółki tak, jak uczyniły to organy. Nie jest bowiem trafny zarzut, że nie przypisały one nikomu winy na potrzeby orzekania w sprawie podatkowej.

Okoliczność, że stan faktyczny nie dawał szans uzyskania zasądzenia odszkodowania od pracowników materialnie odpowiedzialnych w postępowaniu sądowym, w niczym nie zmienia takiej oceny albowiem inne są przesłanki udowodnienia winy konkretnemu pracownikowi w postępowaniu przed sądem pracy; inne są przesłanki ustalenia, że wadliwa organizacja pracy, pozwalająca w przedsiębiorstwie zidentyfikować ogniwo generujące stratę, nie pozwala na zindywidualizowanie odpowiedzialności. Jest to zresztą także przejaw niesprawnej organizacji funkcjonowania jednostki. Gdyby straty były wynikiem procesu technologicznego, wówczas w ogóle nie rozpatrywano by możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności odszkodowawczej pracowników.

Tezę, iż była to jednak kwestia szeroko rozumianej organizacji działania przedsiębiorstwa potwierdza, trafnie wyeksponowana przez organy okoliczność, że Spółka dostrzegając potrzebę usprawnienia organizacji wprowadziła nowe zasady w zakresie gospodarowania odpadami oraz rozliczenia surowców i materiałów, zaakceptowane przez Dyrektora Oddziału w W. ze wskazaniem ich realizacji na 31 marca 2000r i przystąpiła do ich wdrażania.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi co do naruszenia przez organy zasad postępowania Podatkowego zawartych w art. 120, 121;122, 124, 180 § 1 i 187 § 3 ordynacji podatkowej. Organy dokonały ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z zasadami obowiązującymi dla postępowania administracyjnego. Nie można utożsamiać odmowy przeprowadzenia określonego dowodu z naruszaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Podatkowych czy też zaniechaniem przez organy podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe mają obowiązek zebrać materiał dowodowy, który służyć będzie rozstrzygnięciu sprawy -oznacza to, że przeprowadzone są tylko dowody istotne z punktu widzenia takiego celu, a nie każdy zgłoszony dowód. Oczywiście organy mają obowiązek wyjaśnić dlaczego odmawiając przeprowadzenia określonego dowodu, uznały go za nieistotny. W niniejszej sprawie wnioski zgłaszane przez stronę pomijały zupełnie dowody, na których organy oparły swoje ustalenia tj. dokumentacji komisji inwentaryzacyjnych. Organy dały pierwszeństwo tym dowodom, uznając, że zawarte tam wnioski lepiej obrazują przyczyny powstania określonych zjawisk niż wykonywane obecnie eksperymenty. Strona skarżąca zresztą w sposób przekonywujący nie zakwestionowała tych dokumentów. Przeprowadzone dowody zostały ocenione przez organy, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a wypływające z nich wnioski stały się podstawą właściwego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, uznając skargę za niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę Spółki.