Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1787/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 15
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., określił H. S. – dalej: "Skarżąca" lub "Strona" - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów za usług za grudzień 2006 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., jako bezprzedmiotowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości. Nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, korzystając ze zwolnienia na postawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej "ustawy o VAT". Do ustaleń organ I instancji przyjął także okoliczności związane ze sprzedażą nieruchomości przez Państwa S. w 2004 r. na kwotę 650.000 zł. W trakcie kontroli ustalono, iż w latach 2006 - 2008 Skarżąca wraz z małżonkiem B. S. na zasadach ustroju wspólności ustawowej dokonała sprzedaży nieruchomości na podstawie aktów notarialnych: Rep [...] z dnia 13 września 2006 r., Rep [...] z dnia 13 października 2006 r., Rep [...] z dnia 13 września 2006 r., Rep [...] z dnia 20 listopada 2006 r., Rep [...] z dnia 20 grudnia 2006 r. Jednocześnie w posiadaniu organu pierwszej instancji znajdują się akty notarialne dokumentujące nabycie przez Państwa S. szeregu nieruchomości. Ponadto jak ustalił organ pierwszej instancji z przesłanych przez Urząd W. kserokopii decyzji o pozwoleniu na budowę wydanych dla Skarżącej i jej męża wynika, iż w latach 2000 - 2009 Strona uzyskała 9 decyzji zatwierdzających projekty budowlane i udzielające pozwolenia na budowę, w tym - do końca 2006 r. 5 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, jednego budynku wielorodzinnego wolnostojącego (6 mieszkań) oraz jednego budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Jednocześnie z treści decyzji nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r., wynika, że Państwo S. dokonali zmiany sposobu użytkowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego na przedszkole przy ul. [...] w W.. Organ pierwszej instancji wskazał, iż z posiadanych aktów notarialnych wynika, że zawarte w latach 2004-2006 przez Skarżącą (wraz z mężem) umowy kupna sprzedaży nieruchomości wskazują na wykonywanie czynności o znamionach działalności gospodarczej w sposób ciągły, począwszy od 2004 r.

Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że zaistniałe w sprawie okoliczności potwierdzają realizację przez Skarżącą profesjonalnego, zorganizowanego i ciągłego (powtarzalnego) obrotu gospodarczego. Świadczyły o tym liczne (w latach 2006 - 2009) transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości, dokonywanie sprzedaży nieruchomości w krótkim czasie od ich nabycia, występowanie o ustanowienia odrębnej własności lokali.

Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał analizy zobowiązań pod kątem przepisów regulujących kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, iż postępowanie podatkowe za okres styczeń - listopad 2006 r. przedawniło się i w związku z powyższym zaistniała konieczność wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o umorzeniu postępowania, natomiast zobowiązanie za grudzień 2006 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) – dalej "O.p.", o czym Strona została skutecznie poinformowana z dniem 12 grudnia 2012 r.

Od decyzji organu pierwszej instancji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania z powodu przedawnienia jakie nastąpiło z końcem 2012 r., ocenę i stwierdzenie naruszenia wszystkich wymienionych poniżej przepisów oraz przeprowadzenie dowodów:

- włączenie do akt sprawy i przeprowadzenie dowodu z odpisu postanowienia NUS W. z dnia [...] lipca 2013 r. na okoliczność potwierdzenia, iż organ nie kwestionował dostarczenia do weryfikacji 144 rachunków, o których mowa w piśmie z dnia 21 kwietnia 2008 r.,

- zażądanie od organu pierwszej instancji włączenia do akt sprawy i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Pani R. P. w dniu 29 października 2012 r., w sprawie [...],

- przesłuchania Pana A. S. na okoliczność potwierdzenia dostarczenia do organu wszystkich dokumentów wymienionych w piśmie z dnia 21 kwietnia 2008 r., sporządzenia zestawienia oraz określenia wydatków, jakie były udokumentowane 144 rachunkami.

Wydanej decyzji Pełnomocnik Skarżącej zarzucił ponadto naruszenie:

- art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1, art. 137 § 1 i art. 216 § 2 O.p.,

- błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik prowadził działalność w zakresie handlu nieruchomościami,

- obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 129, art. 137 § 1, art. 180, art. 181, art. 191, art. 192 O.p.,

- w wyniku naruszenia ww. przepisów naruszenie norm konstytucyjnych, tj. art. 2 i 7 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono organowi pierwszej instancji określenie zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r., pomimo, iż jest to okres objęty przedawnieniem podatkowym. Ponadto zarzucono nieuwzględnienie dokumentów przetrzymywanych przez organ pierwszej instancji oraz "mataczenie" stanem faktycznym poprzez podważenie faktu odebrania 144 rachunków przez pracownika urzędu skarbowego. Jednocześnie wskazano, iż organ nie przeprowadził wszystkich wnioskowanych dowodów oraz błędnie założył, że zeznania A. S. nie wniosłyby do sprawy nic nowego. W odwołaniu podniesiona została kwestia niezbadania okoliczności celu zakupu poszczególnych nieruchomości, jak również brak jest dowodów na stwierdzenie, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podkreślono, iż przedmiotem postępowania jest 2006 r. dlatego niezrozumiałym jest wskazywanie na działania Strony w latach 2000 - 2005 czy 2007- 2009. Wskazano, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził wszystkich wnioskowanych dowodów błędnie zakładając, że nie wniosłyby do sprawy nic nowego, oraz to, iż protokół z kontroli i wydana decyzja nie zawiera analizy faktów w sprawie jak i dowodów, a organ podatkowy zaniechał poczynienia ustaleń w tym zakresie.

Końcowo Strona podniosła kwestię rażącego naruszenia porządku prawnego poprzez utrudnianie pełnomocnikowi wykonywania przez niego obowiązków pełnomocnika oraz ponownie podkreśliła niewyjaśnienie kwestii zagubionych dokumentów przez urząd skarbowy, co miało wpływ na fakt, iż pełnomocnik nie mógł przygotować kompletnych dokumentów do kontroli, ale również nie miał możliwości zapoznania się z nimi i przygotowania linii dalszego postępowania Strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie, dokonując analizy przepisów O.p. dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 22 listopada 2012 r., uznanym za doręczone w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., w dniu 12 grudnia 2012 r., zawiadomił Stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2009 r. został zawieszony z dniem 24 października 2011 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zatem organ odwoławczy stwierdził, że wobec faktu, iż Strona powzięła informację o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. dla zobowiązań podatkowych za grudzień 2006 r., w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, sygn. P 30/11, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony. Natomiast za okres od stycznia do listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 O.p.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca w okresie od 2006 do 2009 r. dokonała szeregu transakcji polegających na nabywaniu działek, budowy nieruchomości a następnie ich sprzedaży oraz najmie na cele działalności gospodarczej. Przedmiotowe nieruchomości Strona nabywała razem z mężem, z którym posiadała wspólność majątkową. Działalność Skarżącej w kontrolowanym okresie była wykonywana według schematu, charakterystycznego dla zorganizowanej działalności handlowo - budowlanej, polegającej na nabyciu działki, wybudowaniu na niej budynku, zbyciu działki wraz z budynkiem w stanie surowym.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż w trakcie kontroli dokonano ustaleń, z których wynika iż Skarżąca wraz z małżonkiem osiągnęli już w 2004 r. przychody w kwocie 650.000 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie aktów notarialnych: Rep, nr [...] z dnia 21 maja 2004 r. - sprzedaż zabudowanej nieruchomości o powierzchni 351m² budynkiem w stanie surowym zamkniętym w zabudowie bliźniaczej o pow. 116,4 m², w W., przy ul. [...] - w kwocie 160.000 zł; Rep, nr [...] z dnia 1 lipca 2004 r. - sprzedaż zabudowanej nieruchomości o pow. 350 m² W., ul. [...] za kwotę 290.000 zł; Rep, nr [...] z dnia 2 lipca 2004 r. - sprzedaż zabudowanej działki nr [...] położonej w W., przy ul. [...] o pow. 348 m², za kwotę 200.000 zł.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w materiale dowodowym znajdują się oświadczenia Skarżącej i jej męża, które po kolejnych transakcjach sprzedaży budowanych przez nich nieruchomości, zawierały stwierdzenia, iż środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczą na cele mieszkaniowe. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości rzeczywiście przeznaczane były (przynajmniej w części) na budowę kolejnych nieruchomości, które następnie były sprzedawane. Istotnym argumentem w sprawie jest zdaniem organu odwoławczego wybudowanie bloku mieszkalnego 6-lokalowego, z których 5 lokali zostało jeszcze w 2006 r. sprzedane. Ostatni, 6 lokal pozostaje własnością Państwa S. - ale jest wynajmowany.

Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone w dniu 8 lutego 2013 r. przesłuchania Skarżącej oraz jej męża przyniosły w temacie sprzedaży nieruchomości potwierdzenie, iż sprzedaż nieruchomości w latach 2006-2009 dokonywana była w celach zarobkowych.

Organ odwoławczy zauważył również, iż A. S. (syn Strony) w latach 2006-2008 prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami (od 15 marca 2007 r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, działalność zlikwidował w 4 kwietnia 2012 r.). Organ pierwszej instancji podjął kilkakrotnie nieudaną próbę przesłuchania A. S. w charakterze świadka. Do przesłuchania doszło dopiero w dniu 22 listopada 2013 r., jednak organ pierwszej instancji związany był zakresem dowodu określonym w wezwaniu z dnia 4 listopada 2013 r. (wezwanie na przesłuchanie celem złożenia zeznań w związku z dokumentami państwa H. i B. S. złożonymi w urzędzie skarbowym przy piśmie z dnia 21 kwietnia 2008 r.). Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania Państwa S. w części odnoszącej się do sprzedaży szeregu nieruchomości w latach 2006-2009, nie wskazują nowych dowodów w sprawie, to jednak poprzez stwierdzenie, iż syn zajmował się budową i sprzedażą nieruchomości Państwa S., stwierdzenia, iż nie mieszkali w tych nieruchomościach, nie byli zameldowani, a także sama odmowa odpowiedzi na pytania o przeznaczeniu budowanych nieruchomości - stanowią potwierdzenie faktu, iż nie budowali oni budynków mieszkalnych na własny użytek, ale w celu sprzedaży lub wynajmu.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że z posiadanych przez organ pierwszej instancji aktów notarialnych wynika, iż zawarte w latach 2004 -2006 przez Skarżącą (wraz z mężem) umowy kupna - sprzedaży nieruchomości wskazują na wykonywanie czynności o znamionach działalności gospodarczej w sposób ciągły, począwszy od 2004 r.

Organ odwoławczy powołując się na treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stwierdził, że całokształt materiału dowodowego w sprawie wskazuje, iż Skarżąca wraz z mężem kupowała działki gruntu a następnie budowali na nich budynki nie na cele osobiste, a do dalszej odsprzedaży. Świadczy to o handlowym prowadzeniu działalności gospodarczej skierowanym na osiągnięcie zysku. Wyszukiwanie gruntu, budowanie budynków oraz w krótkim okresie czasowym zbywanie nieruchomości i zakup kolejnych działek gruntu, świadczy o dużej aktywności Państwa S. i zaangażowaniu, podobnym do zaangażowania osób profesjonalnie zajmujących się handlem nieruchomościami. Istotne z punktu widzenia organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie ma również fakt, iż Państwo S. dokonywali zakupu działki na której pobudowali budynek mieszkalny, wielorodzinny o sześciu samodzielnych lokalach mieszkalnych, dwupiętrowy z poddaszem użytkowym, z którego 5 lokali zostało sprzedanych, natomiast jeden jest wynajmowany na cele działalności gospodarczej, tj. opieka nad dziećmi - przedszkola. Znaczący jest również fakt, iż syn Państwa S. prowadził działalność w zakresie handlu nieruchomościami w latach 2006 -2008, a jak sama Strona podnosiła uczestniczył on w dokonywanych transakcjach. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż Skarżąca nabywała przedmiotowe nieruchomości, z zamiarem ich odsprzedaży lub najmu na cele działalności gospodarczej, ewentualnie wybudowanie budynków do dalszej odsprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że działalność Skarżącej miała charakter zorganizowany, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Zarobkowy charakter jest jedną z cech działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, aczkolwiek uzyskanie zysku nie jest konieczne, gdyż dana działalność może także generować straty. W przedmiotowej sprawie, Skarżąca faktycznie ten zysk, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad nakładami osiągnęła. Już w roku 2004 Państwo S. osiągnęli przychody w kwocie 650.000 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości. Niemniej jednak, o ile osiągnięty zysk nie może stanowić samoistnego dowodu w sprawie, to w powiązaniu z działaniem wg. określonego powyżej schematu, przemawia za uznaniem tej działalności za działalność handlową.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie organ odwoławczy uznał, że charakter dokonywanej przez Skarżącą sprzedaży oraz najmu nieruchomości stanowi samoistną podstawę do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Mamy bowiem do czynienia z zamiarem handlowego i w sposób częstotliwy prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. osobę. Świadczą o tym wskazane wyżej okoliczności, jak też sytuacja, w której nabycie gruntu, wybudowanie domów, następnie sprzedaż, a ponadto dokonywanie nabyć przed zbyciem poprzednich nieruchomości oraz krótkie okresy pomiędzy ww. czynnościami, świadczą o aktywności Skarżącej i zaangażowaniu podobnym do zaangażowania osób profesjonalnie zajmujących się handlem nieruchomościami.

Reasumując, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż działalność Skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami spełnia wszystkie znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Ponadto, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż Skarżąca rozpoczynając wykonywanie czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT, zgodnie z dyspozycją art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, mogła korzystać ze zwolnienia od podatku. W myśl art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, tj. wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą 10.000 euro (w 2004 r. była to kwota 45.700 zł), zwolnienie określone w ust. 1 traci moc z momentem przekroczenia tej kwoty. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, Skarżąca przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 5 ustawy o VAT już w maju 2004 r. i od tej daty winna być zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Mając na względzie powyższe Skarżąca była zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT od sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zebrany materiał dowodowy ujawnił, że w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r. Skarżąca nie zgłosiła prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie składała deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie natomiast z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku VAT w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. miała zastosowanie stawka w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. W związku z powyższym dostawa budynków mieszkalnych dokonana w 2006 r. będzie opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Ponadto zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca, w 2006 r., dokonała sprzedaży 5 lokali mieszkalnych, z tego wielkość sprzedaży (50% wartości sprzedaży każdej), przypadająca na Skarżącą w grudniu stanowi kwotę 135.000 zł. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W., zasadnie określił kwotę podatku należnego w kwocie 8.832 zł, podatku naliczonego w kwocie 4.060 zł oraz zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. w kwocie 4.772 zł.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 23 § 2 O.p., zasadnym stało się odstąpienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dowody zebrane w trakcie prowadzonego postępowania pozwalają na jej określenie.

Organ podatkowy wskazał ponadto, że sporną kwestią jest przeznaczenie, z jakim nabywane były przedmiotowe nieruchomości - tj. czy były one nabywane dla użytku prywatnego, jako majątek prywatny, czy też z przeznaczeniem na sprzedaż jako towar handlowy. Wbrew twierdzeniom Strony, organ pierwszej instancji przyjął, że nieruchomości te zostały zakupione z zamiarem sprzedaży, w celu zarobkowym i w związku z tym należy je traktować jak towary handlowe - stanowiące majątek związany z działalnością gospodarczą. Tym samym ich sprzedaż stanowiła zdaniem organu opodatkowaną, odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie. Wyjaśnił, że transakcje dokonywane w analizowanych (oraz w innych, dla oceny charakteru transakcji zawartych w analizowanych okresach, również branych pod uwagę) okresach rozliczeniowych przebiegały zgodnie z następującym schematem: Strona nabywała nieruchomości gruntowe, zlecała wybudowanie na niej budynku mieszkalnego w stanie surowym, a następnie sprzedawała zabudowaną nieruchomość nabywcom (osobom prywatnym) uzyskując w związku z tymi transakcjami zysk. Dodatkowo dokonywała najmu nieruchomości na cele działalności gospodarczej. Jak wynika z odwołania, nieprawidłowa ocena charakteru, w jakim Strona działała wraz z mężem przy sprzedaży spornych nieruchomości, ma zdaniem jej pełnomocnika związek z błędnie ustalonym stanem faktycznym. W uzasadnieniu odwołania znalazł się zarzut całkowicie błędnego ustalenia stanu faktycznego, co zdaniem pełnomocnika Strony miało bezpośredni wpływ na naruszenie szeregu przepisów o charakterze proceduralnym. Organ odwoławczy wskazał, iż bezspornym w niniejszej sprawie jest, że Strona wraz z mężem dokonała na przestrzeni 2006 - 2009 roku szeregu transakcji zakupu działek gruntu, na których następnie budowała domy i sprzedawała z zyskiem. Organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że Strona prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości. Strona w złożonym odwołaniu stwierdziła jednak, iż brak jest dowodów na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ podatkowy odnosząc się do powyższego wskazał, że zarobkowy (handlowy) cel podejmowanych działań jest w sprawie bardzo widoczny.

Zdaniem organu odwoławczego czynności w zakresie dokładnego wyjaśnienia sprawy zostały w sprawie wykonane. Organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygając przedmiotową sprawę we własnym zakresie, przeprowadził szereg czynności wyjaśniających, w szczególności poprzez przesłuchania Państwa S. czy ich syna A. S.. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie świadczy, iż w okresie 2006 - 2009 Skarżąca wraz z mężem dokonywała szeregu czynności wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wznoszenia budynków mieszkalnych i ich sprzedaży, polegających m.in. na zakupie działek budowlanych, ubieganiu się o pozwolenia na budowę wielu nieruchomości, budowaniu budynków mieszkalnych i ich sprzedaży, lub wykorzystywaniu ich w celach zarobkowych (wynajem na cele użytkowe). W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że w kontrolowanym okresie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wznoszeniu budynków mieszkalnych i ich sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że wnioski dowodowe odnośnie ponownego przeprowadzenia przesłuchania Pana A. S., włączenia do akt sprawy przesłuchania R. P. oraz włączenia i przeprowadzenia dowodu z odpisu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2013 r., nie znajdują uzasadnienia. Wskazane dokumenty znajdują się w aktach sprawy i podlegają ocenie organu odwoławczego.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji wydając decyzję oparł się na całokształcie zebranego materiału dowodowego w toku kontroli, przy czym ustalenia te są dokonane zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o: stwierdzenie nieważności decyzji względnie o uchylenie decyzji w całości; stwierdzenie naruszenia przez organ wskazanych w petitum skargi przepisów prawa, zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania wg norm przypisanych oraz kwoty 17 zł uiszczonej tytułem poniesienia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa złożonego do niniejszej skargi.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 70 § 1, art. 120 i art. 121 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 145 § 1 i 2 O.p.; art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP; art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p.

Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty, Skarżąca stwierdziła, iż decyzja nie odpowiada prawu, albowiem w sposób rażący narusza wskazane w petitum skargi przepisy prawa. Skarżąca podkreśliła, że zobowiązania w chwili wszczęcia postępowania karnego-skarbowego nie było, gdyż decyzja je określająca została doręczona w późniejszym terminie, już po upływie terminu przedawnienia.

Dodatkowo wskazała, iż skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego pozbawił mocy obowiązującej przepisu zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to nie mogło nastąpić zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie wobec braku odpowiedniego unormowania, organ nie miał podstaw do wystosowania do Skarżącej zawiadomienia, dlatego nie mogło ono odnieść skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Skarżącej dopiero od zmiany wprowadzonej do Ordynacji podatkowej w dniu 15 października 2013 r. Organ miał prawo wystosować do Skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tymczasem organ postąpił tak, jakby nowelizacja została wprowadzona tym wyrokiem, podczas gdy wyroki Trybunału Konstytucyjnego nie mają charakteru prawotwórczego.

W ocenie Skarżącej i tak nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż na dzień wszczęcia postępowania karnego Skarżąca nie miała żadnego niewykonanego zobowiązania podatkowego. Pisma na które powołuje się organ odwoławczy, nie stanowią w jej ocenie żadnej podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Skarżąca powtórzyła zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej a także naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji. Stwierdziła, iż niezrozumiałe jest zamieszczenie w decyzji informacji dotyczącej A. S. (jego działalności), który nie jest stroną postępowania, jak również wskazanie w decyzji organu pierwszej instancji, że pisma kierowane były tak do podatnika jak i do wiadomości pełnomocnika (naruszenie art. 145 § 1 i 2 O.p.).

Dodatkowo Skarżąca powtórzyła argumentację odnośnie rażącego naruszenia art. 180, art. 122 i art. 121 § 1 O.p. przede wszystkim poprzez brak wskazania dowodów potwierdzających, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą. Stwierdziła, że materiał dowodowy to tylko sugestie nie poparte żadnymi dowodami, a tylko ogólnikowymi stwierdzeniami podatników.

Skarżąca zarzuciła również, że organ pierwszej instancji zagubił 144 rachunki Strony postępowania.

W dalszej części skargi Skarżąca wskazała, że podatnicy nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a sprzedaż i zakup nieruchomości była incydentalna i kompletnie niezorganizowana, dokonywana wyłącznie na potrzeby mieszkaniowe swoje i dzieci.

W ocenie Skarżącej zasadniczym zaniedbaniem organów było to, iż nazbyt łatwo i w sposób nieodpowiedzialny uznały działalność podatnika za zorganizowaną z powodu wielu powiązanych ze sobą czynności, spełniającą tym samym definicję z art. 15 ustawy o VAT. Ponadto zarzuciła organowi odwoławczemu niewypełnienie dyspozycji art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieodniesienie się do zarzutów odwołania.

W piśmie procesowym z dnia 18 maja 2015 r. Skarżąca szeroko odniosła się do kwestii przedawnienia zobowiązania twierdząc, że skro art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagał w ocenie TK nowelizacji to wszelkie zawiadomienia podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za konkretny okres dokonane przed 15 października 2013 r. nie mogły wywołać żadnego skutku prawnego gdyż nie miały normatywnej podstawy.

Postanowieniem z dnia 26 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe do czasu zakończenia postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie K 31/14.

Postanowieniem z dnia 11 maja 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga była nieuzasadniona.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 oraz umarzającą postępowanie w sprawie za miesiące od stycznia do listopada 2006 r.

Decyzja taka jest decyzją deklaratoryjną, która może być wydana do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. (zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku).

W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organy powoływały się na okoliczność zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. biegu terminu przedawnienia, który w odniesieniu do okresu rozliczeniowego obejmującego grudzień 2006 r. upływał z końcem 2012 r. (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, pismem z dnia [...] listopada 2012 r. (doręczonym 12 grudnia 2012 r. w trybie art. 150 O.p.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powiadomił Stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za okres obejmujący m.in. grudzień 2006 `został zawieszony z dniem 24 października 2011 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd ustalił, że w aktach sprawy znajduje się powyższe pismo (k. 29 akt adm.), brak jednak dokumentów świadczących o tym, że rzeczywiście doszło do wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W związku z tym Sąd zobowiązał pełnomocnika organu do przedstawienia dowodów na tę okoliczność zakreślając mu w tym celu termin.

Pełnomocnik organu przedłożył w terminie stosowne dowody w postaci: postanowienia US W. o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] października 2011 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na niezgłoszeniu w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r. przez Skarżącą właściwemu organowi podatkowemu prowadzenia działalności gospodarczej, przez co doszło do uszczuplenia m.in. podatku VAT za ten okres (k. 79 akt sądowych); postanowienia US W. z dnia [...] lipca 2014 r. o umorzeniu dochodzenia w części, w tym za 2006 r. (k. 80 akt sądowych) oraz pismo z dnia 22 listopada 2012 r. informujące Skarżącą o zawieszeniu z dniem 24 października 2011 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2009 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wraz z dowodem doręczenia tego pisma Skarżącej w dniu 12 grudnia 2012 r. w drodze fikcji prawnej na skutek niepodjęcia awizowanej przez pocztę przesyłki w terminie (k. 85 akt adm.).

Należy przypomnieć, że Skarżąca kwestionowała stanowisko organu co do tego, że w ogóle doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Twierdziła, że wyrok TK w sprawie P 30/11 pozbawił mocy obowiązującej przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a wiec nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie wobec braku odpowiedniego unormowania, organ nie miał podstaw do wystosowania do Skarżącej zawiadomienia, dlatego nie mogło ono odnieść skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd argumenty te uważa za pozbawione jakichkolwiek podstaw.

Przede wszystkim wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 (OTK-A 2012, nr 7, poz. 81) nie derogowano poddanego kontroli przepisu. Należy przypomnieć, przedmiotem kontroli był przepis art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu (obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.): "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Jak wiadomo, Trybunał uznał, że przepis ten w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak z tego wynika, orzeczenie miało charakter zakresowy i interpretacyjny. O niekonstytucyjności poddanego analizie przepisu przesądziła okoliczność, że podatnik nie jest informowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. "o postępowaniu" (podkreślenie Sądu) w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną". Brzmienie przepisu z daty wyroku Trybunału Konstytucyjnego (17 lipca 2012 r.) było następujące: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Mimo że nie doszło do derogacji przepisu było oczywiste, że stan niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. utrzymywał się od 1 stycznia 2003 r. do czasu jego nowelizacji ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r.

Nie oznacza to jednak, że w tym okresie nie mogło w ogóle dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tak jak chciałaby to widzieć Skarżąca. Mogło, ale wywołanie przewidzianego w nim skutku w tym czasie wymagało szczególnej staranności powołujących się na ów przepis organów, tj. dochowania warunków powiadomienia podatnika, przewidzianych we wspomnianym wyroku TK, w taki sposób, by nie narazić się następnie na zarzut niedopełnienia wymagań skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odpowiedzi na pytanie, o czym należy zawiadomić podatnika dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia dostarcza pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2015 r., I FSK 2017/13, który tut. Sąd w pełni podziela. W wyroku tym wskazano, że "standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, wymagają dla osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 1 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny".

Zdaniem Sądu, wymagania te spełnia, wywołując tym samym skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pismo NUS W. z dnia 22 listopada 2012 r., doręczone Skarżącej 12 grudnia 2012 r. w drodze fikcji prawnej. Z jego treści wynika informacja o zawieszeniu z dniem 24 października 2011 r. biegu terminu przedawnienia na skutek przesłanki z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Jest więc informacja o wszczęciu postępowania karnego, jego dacie i skutku. Takie informacje w orzecznictwie NSA uznaje się wystarczające dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn.akt I FSK 1553/15, CBOSA).

Stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał od 24 października 2011 r. do prawomocnego umorzenia dochodzenia (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). W aktach nie ma informacji o dacie prawomocności postanowienia z dnia 24 lipca 2014 r. o umorzeniu dochodzenia, jednak jest jasne, że po wydaniu tego postanowienia organy miały jeszcze przynajmniej 14 miesięcy na wydanie decyzji. Decyzje organów obu instancji zapadły przed upływem tego terminu – obie zostały wydane i doręczone w 2014 r. Nie ma więc mowy o przedawnieniu należności nimi objętej.

Nie zasługiwał też na uwzględnienie argument powołany za RPO we wniosku do TK z dnia 22 października 2014 r. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. W judykaturze przyjmuje się – i tut. Sąd pogląd ten podziela, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania in rem (zob. np. wyroki NSA z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15 oraz z dnia 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15, CBOSA) – tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie.

Druga kwestia sporna – i temu poświęcono dalszą część skargi – dotyczyła prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy obu instancji. Skarżąca sformułowała wiele zarzutów naruszenia prawa procesowego dotyczących gromadzenia i oceny dowodów. Skarżąca wskazała, że podatnicy nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a sprzedaż i zakup nieruchomości była incydentalna i kompletnie niezorganizowana, dokonywana wyłącznie na potrzeby mieszkaniowe swoje i dzieci.

W ocenie Skarżącej zasadniczym zaniedbaniem organów było to, iż nazbyt łatwo i w sposób nieodpowiedzialny uznały działalność podatnika za zorganizowaną z powodu wielu powiązanych ze sobą czynności, spełniającą tym samym definicję z art. 15 ustawy o VAT. Jej zdaniem, w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 180, art. 122 i art. 121 § 1 O.p. przede wszystkim poprzez brak wskazania dowodów potwierdzających, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą. Stwierdziła, że materiał dowodowy to tylko sugestie nie poparte żadnymi dowodami, a tylko ogólnikowymi stwierdzeniami podatników.

Zarzuty te Sąd uznał za niezasadne.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że: "1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. 2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług" (wyrok 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07, CBOSA).

W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". To jednak nie przesądza, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT. Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

Ustaleń co do tego, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą majątku prywatnego, czy z działalnością gospodarczą, należy dokonywać z uwzględnieniem zamiaru podatnika, przy czym należy to czynić w świetle całokształtu okoliczności danej sprawy. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2017 r., I FSK 400/17 (CBOSA), "to, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec. Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym".

W rozpoznanej sprawie organy ustaliły, że w latach 2006 - 2008 Skarżąca wraz z małżonkiem B. S. na zasadach ustroju wspólności ustawowej dokonała sprzedaży nieruchomości na podstawie aktów notarialnych: Rep [...] z dnia 13 września 2006 r., Rep [...] z dnia 13 października 2006 r., Rep [...] z dnia 13 września 2006 r., Rep [...] z dnia 20 listopada 2006 r., Rep [...] z dnia 20 grudnia 2006 r. Organy odwołały się też do aktów notarialnych dokumentujących nabycie nieruchomości. Na podstawie przesłanych przez Urząd W. kserokopii decyzji o pozwoleniu na budowę wydanych dla Skarżącej i jej męża ustalono, iż w latach 2000 - 2009 Skarżąca uzyskała 9 decyzji zatwierdzających projekty budowlane i udzielające pozwolenia na budowę, w tym - do końca 2006 r. 5 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, jednego budynku wielorodzinnego wolnostojącego (6 mieszkań) oraz jednego budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Jednocześnie z decyzji nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r., wynika, że na tej podstawie dokonano zmiany sposobu użytkowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego na przedszkole przy ul. [...] w W..

Ustaleń w tym zakresie Skarżąca nie kwestionowała.

W aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchania Skarżącej, jej męża i syna.

Skarżąca zeznała (protokół z dnia 8 lutego 2012 r., k. 183 akt adm.), mieszka na ul. [...], jednak nie jest tam zameldowana, zameldowana jest przy ul. [...], który jest wynajmowany na przedszkole. Na pytanie o to, z jakim przeznaczeniem budowała Skarżąca budynek wielorodzinny (6-lokalowy) przy ul. [...], w którym 5 mieszkań Skarżąca sprzedała w 2006 r. – odmówiła odpowiedzi. Na pytanie, z jakim przeznaczeniem były budowane wszystkie sprzedane przez małżonków S. w latach 2006-2009 nieruchomości, Skarżąca odpowiedziała: "Nie wiem, nie zajmowałam się tym. Zajmował się tym syn A. S.". Przyznała jednak, że działka należała do małżonków S.. Skarżąca odmówiła też odpowiedzi na pytanie o powód, dla którego po wybudowaniu budynków mieszkalnych przy ul. [...] małżonkowie rezygnowali z zamieszkania w nich i budowali następne. Przyznała jedynie, że przez pewien czas mieszkali tylko w domu przy ul. [...]j, ale nie pamięta kiedy to było i jak długo trwało.

B. S. zeznał (protokół z dnia 8 lutego 2012 r., k. 184 akt adm.), że od niecałego roku mieszka przy ul. [...], zameldowany jest jednak wraz z żoną przy ul. [...]. Na resztę pytań o to, z jakim zamiarem były budowane budynki, zarówno ten przy ul. [...], jak i pozostałe, sprzedane w latach 2006-2008 – małżonek Skarżącej odmówił odpowiedzi. Wzmianka o tym, że przed odmową udzielania odpowiedzi B. S. pytał, czy może nie odpowiadać na to pytanie znalazła się – z inicjatywy pełnomocnika Skarżącej – w końcowej części protokołu dotyczącej omówienia poprawek i uzupełnień w jego treści.

W dniu 17 września 2013 r. H. S. ponownie stawił się na przesłuchanie (protokół, k. 241 akt adm.), ale udzielił odpowiedzi tylko w zakresie rachunków, które zostały złożone do US, w pozostałym zakresie odmówił odpowiedzi na pytania i protokołu nie podpisał (okoliczności odmowy podpisania protokołu opisano w notatce służbowej z dnia 17 września 2013 r., k. 242 akt adm., wyjaśnienia tam zawarte Sąd uważa za wiarygodne w świetle całokształtu materiału dowodowego i wynikającej z niego określonej postawy pełnomocnika Skarżącej i jej małżonka).

A. S. zeznawał (protokół przesłuchania z dnia 22 listopada 2013 r., k. 260 akt adm.) tylko na okoliczności związane ze złożeniem do US rachunków w dniu 21 kwietnia 2008 r.

Zamiaru małżonków co do przeznaczenia zakupionych i następnie sprzedawanych nieruchomości nie udało się więc ustalić na podstawie ich zeznań.

O tym, że Skarżąca działała jako podatnik VAT świadczą jednak okoliczności sprawy w ich całokształcie. Otóż w okresie maj-lipiec 2004 r. Skarżąca sprzedała 3 nieruchomości przy ul. [...] zabudowane budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi w zabudowie bliźniaczej, na które uprzednio uzyskała pozwolenie na budowę wraz z instalacjami (działki nr [...]). W czerwcu 2004 r. uzyskała pozwolenie na budowę budynku wielorodzinnego wolnostojącego (6 mieszkań) wraz z instalacjami przy ul. [...] dz. nr [...] oraz pozwolenie na zmianę sposobu użytkowania budynku mieszkalnego na przedszkole. W okresie od września do grudnia 2006 r., po wybudowaniu tego budynku, Skarżąca zbyła 5 lokali znajdujących się w tym budynku. Każdy z tych lokali został objęty umową o ustanowieniu odrębnej własności. Następnie w grudniu 2006 r. Skarżąca nabyła niezabudowaną nieruchomość przy ul. [...] (dz. Nr [...]), a w kolejnych latach – kolejne nieruchomości, w tym w czerwcu 2007 r. niezabudowaną nieruchomość przy ul. [...] (dz. [...]), a w 2009 r. – kolejną niezabudowaną nieruchomość przy ul. [...] (dz. [...]).

Biorąc pod uwagę częstotliwość i cykliczność nabywania nieruchomości, uzyskiwania pozwoleń na budowę, zabudowywania i sprzedaży nieruchomości, przy uwzględnieniu zeznań Skarżącej, która stwierdziła, że nie wie, z jakim przeznaczeniem były budowane wszystkie sprzedane przez małżonków S. w latach 2006-2009 nieruchomości, bo "zajmował się tym syn A. S.", który jak ustaliły organy – prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami (w latach 2006-2008), staje się jasne, że czynności Skarżącej i jej męża miały znamiona działalności gospodarczej. W związku z tym Sąd uważa za prawidłowe ustalenia organów, że sprzedaż nieruchomości nie była sprzedażą majątku prywatnego, lecz była dokonywana w ramach działalności gospodarczej Skarżącej. Czynności Skarżącej były zorganizowane i ciągłe i wykraczały poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy – z zamiarem ich powtarzania – jest aż nader widoczny.

Wątek A. S., który pojawił się w ustaleniach organów, a z którego uczyniono w skardze zarzut, nie stanowi naruszenia prawa. Organ ma bowiem prawo badać wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Podobnie Sąd nie widzi podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za sprzeczną z prawem tylko dlatego, że – jak zarzucono w skardze - w decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że pisma kierowane były tak do podatnika jak i do wiadomości pełnomocnika.

Wątek zagubionych przez organ 144 rachunków – jak twierdzi Skarżąca – miał związek z ustaleniami w zakresie podatku naliczonego. Skarżąca twierdziła, a organ temu nie zaprzeczył, że w Urzędzie w dniu 24 kwietnia 2008 r. (pismo z tej daty w aktach) złożono dokumenty w postaci m.in. rachunków za zakup towarów przeznaczonych na cele mieszkaniowe w kwocie 191.377,53 zł. Materiały te zostały przeznaczone na budowę budynku przy ul. [...] dz. Nr [...]. Wobec tego, że organ nie odnotował wpływu tych dokumentów, a pod pismem z kwietnia 2008 r. widniała odręczna adnotacja "przyjęto dokumenty di weryfikacji 24.04.2008 r." – inspektor mgr R. P. i podpis – organ dokonał przesłuchania tej ostatniej.

Świadek R. P. (protokół z dnia 22 października 2012 r.) zeznała, że nie pamięta okoliczności przyjęcia dokumentów do weryfikacji, ale wskazała, że jej oświadczenie na dokumencie odnoście przyjęcia dokumentów oznacza jedynie, że podatnik przekazał dokumenty wymienione w załączniku, ale nie oznacza to, że ona dokonała rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Świadek sądzi jednak, że mogły tam być te rachunki.

Odnośnie okoliczności przedłożenie w US tych rachunków zeznawali także B. S. i A. S. twierdząc, że dokumenty te B. S. dostarczał osobiście do Urzędu – na wezwanie z organu.

Wobec tego, że organ faktycznie dokumentami tymi nie dysponował, podjął czynności zmierzające do ustalenia, czego te dokumenty dotyczyły – kwot, na jakie rachunki opiewały, jakich wydatków dotyczyły oraz w jakiej dacie zostały poniesione. Organ zwrócił się do małżonków o przedłożenie chociażby zestawienia tych rachunków, o którym to zestawieniu mowa w piśmie z dnia 21 kwietnia 2008 r. W odpowiedzi na wezwanie organu, w piśmie z dnia 5 listopada 2012 r. pełnomocnik Skarżącej oświadczył jednak, że żadne wyjaśnienia nie zostaną udzielone, jeśli organ nie zwróci dokumentów albo nie wykaż, że zostały zwrócone.

W związku z tym organ podjął czynności wyjaśniające u kontrahentów w celu ustalenia, czy były wystawiane jeszcze jakieś rachunki, których Skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania kontrolnego. Okazało się, że istnieje zaledwie 8 takich faktur na kwotę 6.979,32 zł. W konsekwencji organ uznał wszystkie przedłożone przez Skarżącą faktury dokumentujące nabycia jako dające prawo odliczenia podatku naliczonego – bez względu na to, której nieruchomości dotyczyły i niezależnie od tego, czy były wystawione na B. S., czy na małżonków.

W okolicznościach rozpoznanej sprawy Sąd uważa takie działanie za prawidłowe. Skoro organ rachunkami faktycznie nie dysponował, a Skarżąca (którą obciążały skutki działania jej pełnomocnika) odmówiła w tym zakresie współpracy, miał obowiązek podjąć czynności wyjaśniające zmierzające do ustalenia, czy takie rachunki rzeczywiście wystawiono, w związku z czym i na jakie kwoty. Ich wynik miał wpływ na rozliczenie podatku.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione, w tym nie dostrzegł uchybień przepisom o gromadzeniu i ocenie dowodów oraz dotyczących uzasadnienia decyzji organów obu instancji.

Z tych wszystkich względów skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).