Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 221/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 2) R. [...] S.A. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 548/18 w sprawie ze skargi R. [...] S.A. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.593.2017.2.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) oddala skargę kasacyjną R. [...] S.A. w C., 3) zasądza od R. [...] S.A. w C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 548/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. [...] S.A. w C. (dalej: "skarżąca", "strona", "klub") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej podając we wniosku, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT i w ramach prowadzonej działalności bierze udział w rozgrywkach zawodowych piłki nożnej (I drużyna - seniorska) oraz prowadzi szkolenie dzieci i młodzieży w ramach drużyn juniorskich łącznie z udziałem w rozgrywkach i obozach sportowych. Strona prowadzi również sprzedaż biletów na mecze, świadczy usługi reklamowe i marketingowe, dokonuje sprzedaży pamiątek klubowych i artykułów spożywczych w czasie spotkań sportowych. Oprócz przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, pozyskuje również środki w formie dotacji kosztowych od gminy i składki członkowskie, wpłacane przez dzieci i młodzież z drużyn juniorskich. Te ostatnie pozostają poza zakresem VAT, nie wchodzą do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej – "u.p.t.u." Spółka dalej wskazała, że ponosi wydatki związane z działalnością drużyny zawodowej (usługi trenerskie, zakup obuwia, usługi transportowe, transfery definitywne i czasowe), drużyny juniorskiej (np. zakup wody mineralnej, zakup sprzętu sportowego), wydatki na działalność pozostałą (wydruk plakatów informacyjnych, zakup artykułów spożywczych do odsprzedaży na meczach, nadruk reklam na strojach) i wydatki, które nie można powiązać z konkretną działalnością (zakup materiałów biurowych, usługi administracyjne i księgowe, najem kserokopiarki).

Spółka zaznaczyła, że zakresem wniosku objęte są wydatki poniesione przez wnioskodawcę w okresie od czerwca 2014 r. do końca 2015 r.

Na tle powyższego opisu strona zadała pytanie, czy przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na działalność drużyny zawodowej i drużyn juniorskich?

Zdaniem skarżącej, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na działalność drużyny zawodowej i drużyn juniorskich. Strona w szczególności podkreśliła, że ponoszone wydatki na działalność I drużyny i drużyn juniorskich wykazują związek bezpośredni lub pośredni z działalnością gospodarczą. Ponadto na zakres prawa do odliczenia nie powinny wpływać przychody pozostające poza przepisami u.p.t.u., to jest składki i dotacje, albowiem klub nie wykonuje żadnych czynności związanych z tymi dotacjami.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że z opisu wniosku wynikało, iż skarżąca prowadziła w okresie objętym wnioskiem oprócz działalności gospodarczej związanej z udziałem w profesjonalnych rozgrywkach piłki nożnej, także działalność pozostającą poza zakresem przepisów u.p.t.u., a mianowicie prowadzenie szkolenia piłkarskiego dla dzieci i młodzieży w ramach tzw. drużyn juniorskich. Na szkolenie dzieci i młodzieży spółka otrzymywała dotacje na prowadzenie tej działalności od jednostek samorządu terytorialnego, m.in. na szkolenia sportowe dzieci i młodzieży, organizację turniejów piłkarskich, organizację pozalekcyjnych zajęć sportowych. Zatem wymienione środki przeznaczone były na rozwój sportu i kultury fizycznej w szerokim zakresie i nie miały bezpośredniego związku z prowadzona przez spółkę dzielnością gospodarczą. Klub za pomocą tych środków realizował również zadania własne gminy w zakresie kultury fizycznej i sportu. Z wniosku wynikało także, że składki wpłacane przez dzieci i młodzież drużyn juniorskich pozostają bez związku z jakimikolwiek świadczeniami ze strony spółki.

Charakter otrzymywanych środków finansowych na działalność w zakresie szkolenia dzieci i młodzieży (dotacji i składek) prowadzi do stwierdzenia, że mają one charakter nieekwiwalentny. Uczestnictwo w szkoleniach przez dzieci i młodzież nie musi skutkować ich udziałem w przyszłości w profesjonalnych rozgrywkach, a tym samym nie ma bezpośredniego związku z działalnością gospodarczą.

Dalej organ zaznaczył, że w przedmiotowym przypadku nie będą miały zastosowania przepisy art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. Wnioskodawca ma obowiązek przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, a w razie braku takiej możliwości winien zastosować właściwą metodę wyodrębnienia kwot podatku podlegających odliczeniu, która winna mieć charakter obiektywny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i wadliwe uznanie, że w zakresie drużyn juniorskich klub nie prowadzi działalności gospodarczej podlegającej ustawie podatkowej. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez uznanie, że nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących zakupy dotyczące całej działalności gospodarczej, a także wskazała na obrazę art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 (dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1)), przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku VAT oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej – "O.p.", w wyniku naruszenia zasady zaufania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną powołanym na początku wyrokiem z dnia 16 października 2018 r. (sygn. akt III SA/Gl 548/18) stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione okazały się zasadne.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, że działalność w zakresie drużyn juniorskich nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Nie jest to bowiem działalność komercyjna, lecz zastępowanie gminy w realizacji jej zadań ustawowych (realizowane w ramach władztwa publicznego gminy). Zatem ponoszone w związku z jej prowadzeniem wydatki nie pozostają w związku z działalnością opodatkowaną.

Natomiast Sąd zanegował stanowisko wyrażone w interpretacji indywidulanej, że w okolicznościach przedstawionych przez wnioskodawcę (do końca 2015 r.), przy ustalaniu proporcji podatku naliczonego należy brać pod uwagę także działalność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu organ naruszył art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię. Wykładnia tych przepisów winna bowiem zostać dokonana w zgodzie z uchwałą NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. Sąd zauważył, ze dopiero od dnia 1 stycznia 2016 r. do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono przepisy nakazujące ustalenie proporcji w przypadku występowania – obok działalności gospodarczej – działalności nie mającej takiego charakteru.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a ewentualnie o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 14b § 1-3 oraz 14c § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie jako podstawę swojego rozstrzygnięcia stanowiska organu odmiennego od przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. uznanie, że w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, iż ustalając proporcję podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. należy brać pod uwagę także działalność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podczas gdy z treści interpretacji jednoznacznie wynika, iż zdaniem organu czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., a jedynie, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży;

2. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., - poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w konsekwencji błędnego przyjęcia, iż organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., podczas gdy w rzeczywistości interpretacja tego przepisu dokonana przez organ w interpretacji jest taka sama jak wykładnia dokonana przez sąd w zaskarżonym orzeczeniu.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, a brak możliwości takiego przyporządkowania nie przesądza o możliwości pełnego odliczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na powyższe rozstrzygnięcie skargę kasacyjną złożyła również spółka R. [...] S.A., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej stanowiska w przedmiocie prowadzenia działalności przez klub i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła – w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego i dopuszczenie się błędu wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że działalność klubu w zakresie drużyn juniorskich nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. i w rezultacie uznania, że klub w tym zakresie wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna organu okazała się zasadna.

Przede wszystkim trafnie organ wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1-3 oraz 14c § 1 i 2 O.p. i w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. Według jego brzmienia, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Stosownie natomiast do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Natomiast, jak stanowi art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna, obok wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zawierać powinna ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (przez organ).

Wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. wymóg przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy oznacza, że Sąd ten powinien zarówno przedstawić kluczowe okoliczności stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) zaprezentowane przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego stanowisko, jak również zasadnicze elementy oceny tego stanowiska przez organ wraz z uzasadnieniem prawnym. Sąd pierwszej instancji nie wywiązuje się prawidłowo z tego obowiązku jeżeli, w ramach przedstawienia stanu sprawy, prezentuje ocenę organu jaka nie została wyrażona w zaskarżonej interpretacji indywidulanej, a następnie przyjmuje ją za punkt wyjścia dla wyrażenia własnego stanowiska. Niewątpliwie treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz treść samej interpretacji wyznaczają przedmiotowy zakres postępowania sądowego.

W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za podstawę swojej oceny o zgodności, a faktycznie – o niezgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidulanej przyjął stanowisko, jakiego organ nie zaprezentował w zaskarżonej interpretacji indywidulanej. Sąd stwierdził bowiem, że organ interpretacyjny stanął na stanowisku, iż ustalając proporcje podatku naliczonego podlegającego odliczeniu do końca 2015 r. należy brać pod uwagę także działalność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i dalej – że organ dokonał błędnej wykładni art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z art. 173 dyrektywy 2006/112/WE.

Trzeba przeto stwierdzić, ze analiza treści interpretacji indywidulanej nie pozwala na taką ocenę. Organ podatkowy w wielu miejscach swojej wypowiedzi (np. str. 14 interpretacji) zwracał uwagę, że przepisy dotyczące odliczenia częściowego, o którym traktuje art. 90 u.p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie w razie wykonywania działalności gospodarczej, natomiast nie w sytuacji, w której obok działalności gospodarczej wykonywana jest działalność nie mająca charakteru gospodarczego. W sumie więc Sąd pierwszej instancji w sposób nienależyty przedstawił stan sprawy i przedmiotem oceny uczynił wypowiedź organu, której ten nie sformułował w interpretacji indywidulanej, a ocena ta – dokonana przez Sąd w zaskarżonym wyroku – doprowadziła do uchylenia interpretacji indywidualnej, a więc uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy.

Z powyższym zagadnieniem, to jest zakresem odliczenia w sytuacji, gdy nabycia towarów i usług z naliczonym podatkiem od towarów i usług związane są zarówno z działalnością gospodarczą jak i działalnością niemającą charakteru gospodarczego, wiąże się kolejny – zasadny zarzut organu podatkowego – naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Według tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z przepisu tego wynika przede wszystkim, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powiązane zostało z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a zatem nie przysługuje w zakresie, w jakim dotyczy czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację powołał się na stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie zostało stwierdzone, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami pozostającymi poza zakresem przedmiotowym VAT, czyli niepodlegającymi podatkowi w ogóle podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Można z tego było wyprowadzić wniosek, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

Stanowisko zajęte w powołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 nie może jednak obecnie stanowić podstawy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. W tym bowiem zakresie wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także "TSUE") z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17.

W wyroku tym TSUE, udzielając odpowiedzi na zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pytanie prejudycjalne orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W motywach przywołanego orzeczenia TSUE wyjaśnił, że w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających takiego prawa, czyli transakcji zwolnionych, art. 173-175 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach.

Trybunał Sprawiedliwości odnotował przy tym, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE. Wprawdzie – jak zaznaczył – dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak sam brak takich uregulowań nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT.

Według Trybunału Sprawiedliwości brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą takiego charakteru, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Brak ten ma bowiem charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku i sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Jeśli zatem podatnik może ustalić na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Należy odnotować, ze w związku z zapadłym wyrokiem w sprawie C-566/17 oraz w kontekście wcześniejszej uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, pozostającej w sprzeczności z tezami wyroku TSUE, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się zasadne stanowisko, które obecny skład Sądu podziela, że z uwagi na zasadę efektywności prawa unijnego oraz ekonomikę postępowania zasadne jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, bez konieczności wdrażania trybu uchwałodawczego w celu przełamania wykładni prawa dokonanej we wskazanej uchwale I FPS 9/10. Wydane bowiem w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do Trybunału Sprawiedliwości, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (por. wyroki NSA: z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 oraz sygn. I FSK 111/17, z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1207/17, z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 606/17, z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 2061/15, z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 256/16, czy z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 51/16).

Co się zaś tyczy argumentacji Sądu pierwszej instancji, że określenie proporcji służącej do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku tak zwanej działalności mieszanej, to jest gospodarczej i nie mającej charakteru gospodarczego, nie znajduje zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 stycznia 2016 r., to zwrócić należy uwagę, ze obowiązek w tym zakresie wywodzony jest przede wszystkim z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który także przed tą datą kształtował obowiązki podatników podatku od towarów i usług. Ponadto godzi się przywołać aprobowane powszechnie w judykaturze stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17, że w sytuacji opisanej powyżej zmiany interpretacji prawa, zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie będzie "chroniła" podatników w sprawach dotyczących interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia.

Biorąc zatem pod uwagę, że przedmiotowa sprawa nie dotyczy decyzji podatkowej zobowiązującej stronę do korekty rozliczeń okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ale interpretacji podatkowej, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powinien dokonać oceny prawnej zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE w sprawie C-566/17, a jednocześnie z pominięciem stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., w sprawie I FPS 9/10.

Gdy chodzi o skargę kasacyjną spółki to należy przypomnieć, że została wywiedziona od wyroku uchylającego interpretację indywidualną. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji – jak wskazała – w części i wniosła o jego uchylenie w części dotyczącej stanowiska w przedmiocie prowadzenia działalności gospodarczej przez klub i rozpoznanie skargi.

Zwrócić trzeba uwagę, że pełnomocnik spółki wniosek o częściowe uchylenie zaskarżonego wyroku oparł na częściowo błędnym jego uzasadnieniu. Jednakże jak to podniesiono w wyroku NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 846/12, wniosek taki ma swoje uzasadnienie tylko w sytuacji, gdy wyrok sądu pierwszej instancji składa się z części, a więc rozstrzyga o kilku sprawach, a nie w sytuacji, gdy wyrok zawiera jedno rozstrzygnięcie. Wyrok, który bądź uchyla w całości zaskarżony akt – jak to było w niniejszej sprawie – bądź oddala skargę, nie może być uchylony w części, bo części takich nie zawiera. Uwzględnienie zatem wniosku spółki o uchylenie w części zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku nie mogło mieć miejsca, gdyż nie było to prawnie możliwe.

W dalszej kolejności przywołać, a równocześnie zaaprobować trzeba stanowisko orzecznicze wrażone w postanowieniu z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt FSK 750/05, że strona nie zgadzając się z częścią uzasadnienia sądu administracyjnego pierwszej instancji może je zakwestionować, zaskarżając całe orzeczenie, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i 185 p.p.s.a. Spostrzeżenie to jest w pełni zasadne, albowiem zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę zarówno w sytuacji, gdy nie ma ona uzasadnionych podstaw, jak i w sytuacji, gdy wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wynika z tego, że dopuszczalna jest skarga kasacyjna z wnioskiem o jej oddalenie oraz innym prawnym uzasadnieniem, w takim zakresie, w jakim uzasadnienie sądu pierwszej instancji nie odpowiada prawu.

W świetle powyższego skarga kasacyjna wniesiona przez spółkę nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie zawierał części, które mogłyby stanowić samodzielny przedmiot zaskarżenia, a ponadto w sytuacji wyroku uchylającego interpretację indywidualną (w całości) nie było możliwe zadośćuczynienie żądaniu spółki w postaci uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji w części (por. wyroki NSA: z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 846/12 oraz z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 2343/19)

W świetle powyższego, uwzględniając skargę kasacyjną organu, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. należało uchylić wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i sprawę przekazać temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Orzeczenie zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu miało umocowanie w art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna spółki podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Zbigniew Łoboda

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia WSA del.