Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 983/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1, art. 127, art. 181, art.188, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych D. J. i B. D. – J. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1207/06, z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1210/06 w sprawie ze skarg D. J. i B. D. – J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 sierpnia 2006 r. nr [...], z dnia 31 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od D. J. i B. D. – J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1.Wyrokami z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1210/06 i I SA/Po 1207/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. D. – J. i D. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 sierpnia 2006 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 rok. Jako podstawę prawną wyroków podano art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm. ) zwaną dalej P.p.s.a.

1.2.Uzasadniając wyroki WSA w Poznaniu wskazał, że w stosunku do skarżących Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził postępowanie kontrolne zakończone decyzjami z dnia 5 października 2005 r. ustalającymi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 rok w wysokości 433.418,30 zł.

U uzasadnienia decyzji wynikało, że w 1999 roku wystąpiła u skarżących nadwyżka wydatków nad przychodami. Wydatki w wysokości 1.155.781,77 zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i zgromadzonym majątku. Wydatki łącznie wyniosły 10.773.627,92 zł, zaś przychody 9.617.846,15 zł. Ustalono, że skarżący ponieśli wydatki na:

- budowę budynku mieszkalnego 102.520,61 zł,

- darowiznę - 574,00 zł,

- na utrzymanie córki - 1.500,00 zł,

- z tytułu zawiązania spółki - 1.683,33 zł,

- z tytułu zawiązania spółki Zakłady Mięsne "D." sp. z o.o. - 1.117,50 zł,

- z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy Zakłady Mięsne C. - 9.059.949,04 zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne - 1.292,31 zł,

- na zobowiązania Zakładów Mięsnych "D." s.c. w G. z majątku prywatnego małżonków w wysokości 1.603.675,05 zł, co miało wynikać z zapisów po stronie "Ma" konta 252 "rachunek właściciela B. D.-J." prowadzonego w tej firmie (obroty tego konta dokumentowały pobór i wydatkowanie gotówki pomiędzy spółką a B. D.- J., a kontrola skarbowa przeprowadzona na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 28 sierpnia 2001 r. nie stwierdziła nieprawidłowości w zakresie zapisów na tym koncie),

- podatek rolny w wysokości 52,40 zł,

- z tytułu działalności rolniczej w związku z prowadzeniem sadu owocowego o powierzchni 1.600,00 m2 - 1.263,68 zł.

Ustalono, że skarżący osiągnęli w 1999 r. przychody z:

- wynagrodzenia D. J. ze stosunku pracy 2.336,86 zł,

- działalności wykonywanej osobiście przez D. J. 8.424,53 zł

- działalności prowadzonej przez D. J. w ramach firmy Zakłady Mięsne C. - 9.053.497,89 zł,

- zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego otrzymanych przez skarżącą - 2.149,90 zł,

- z prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą w ramach spółki cywilnej Zakłady Mięsne "D." w G. - 533.969,17 zł.

- z otrzymanej w 1999 r. w formie gotówki nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. - 12.667,80 zł,

- sprzedaży czereśni z sadu o powierzchni 1.600 m2 w kwocie 4.800,00 zł.

Skarżący podważając ustalenia organów podnieśli, że w 1999 r. osiągnęli dodatkowo przychody ze sprzedaży tuczników (3-4 mln zł) oraz warzyw i owoców z własnego gospodarstwa rolnego (bez wskazania wielkości przychodów).

Twierdzeniom tym organ I instancji nie dał wiary, podobnie jak oświadczeniom skarżącej, iż wydatki roku 1999 finansowano z pieniędzy pozostałych z darowizn ślubnych, gdyż z analizy wydatków z lat wcześniejszych wynikało, że małżonkowie kwoty pozostałe z darowizn zostały wydane przed 1999 rokiem.

1.3.Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora UKS.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm. ) – dalej O.p. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, wskazując zakres uzupełnienia.

Po uzyskaniu materiałów zgromadzonych przez Dyrektora UKS, organ odwoławczy decyzją z dnia 31 sierpnia 2006 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt.2 lit. a O.p. uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym powyżej kwoty 135.171,00 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone doń rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu swojej decyzji poddał ocenie przedstawione przez skarżących opracowanie sporządzone przez pracowników naukowych Akademii Rolniczej w Poznaniu, w którym dokonano oszacowania za lata 1990 -1999 dochodu z tytułu produkcji żywca wieprzowego w gospodarstwach rolnych podatników oraz dochodu z produkcji warzywniczej i sadowniczej w tych samych latach. Po weryfikacji danych wynikających z opracowania poprzez ich zestawienie z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił twierdzenia strony o znacznych dochodach z hodowli trzody chlewnej prowadzonej w gospodarstwie rolnym w G. Uznał bowiem, że materiał dowodowy dotyczący lat 1996 - 1999 wskazuje, że obiekty budowlane znajdujące się w ramach gospodarstwa rolnego nie mogły w tych latach być wykorzystane na prowadzenie w ramach gospodarstwa rolnego produkcji trzody chlewnej. Z dowodów wynika, że obiekty budowlane znajdujące się na terenie działki służyły poczynając od 1996 roku działalności gospodarczej prowadzonej przez Zakłady Mięsne "D." s.c. Organ przyjął jednak, iż skarżąca wraz z mężem osiągali dochody z prowadzenia hodowli w gospodarstwie w D. oraz z prowadzenia uprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji, stwierdzając, że zgodnie z art. 68 § 4 O.p., skoro sprawa dotyczy roku 1999 termin wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe upływał z końcem roku 2005 i w tym terminie wydana została decyzja Dyrektora UKS.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, podnoszonych zarówno w odwołaniu, jak i w pismach procesowych składanych na etapie postępowania odwoławczego. Odrzucił także twierdzenia dotyczące naruszenia art.20 ust.1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu, iż konwersja wierzytelności na kapitał zapasowy spółki w kwocie 1.300.000,- zł została przyjęta przez organ I instancji jako wydatek pieniężny. W decyzji wskazano, że operacja konwersji wierzytelności na kapitał zapasowy potwierdza, że wierzytelności podatniczki wynikające z zapisów na koncie rachunkowym "rachunek właściciela B. D. – J." powstałe przed konwersją mają rzeczywistą wartość. Operacja ta wskazuje na uznanie przez spółkę cywilną wierzytelności B. D.-J. jako odpowiadających stanowi faktycznemu.

Organ odwoławczy uznał, że skoro między małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa, czego nie kwestionowano, zasadne było przyporządkowanie wydatków obu małżonkom. Nie ma znaczenia, że wspólnikiem spółki cywilnej była wyłącznie małżonka B. D. – J., ponieważ wydatki były poniesione po dniu zawarcia związku małżeńskiego, kiedy pomiędzy małżonkami już istniała ustawowa wspólność majątkowa.

Odnośnie wydatków poniesionych przez D. J. w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej - Zakłady Mięsne zasadne było przyjęcie, iż kwota tych wydatków (9.059.949,04 zł) stanowiła faktyczne wydatki poniesione w 1999r. Ich wysokość została ustalona w oparciu o zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

1.4.W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu skarżący podniosła zarzuty naruszenia art. 68 § 2 i 3 O.p. w zw. z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1387) wobec przedawnienia w dniu 31 grudnia 2004 r. prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 121 § 2, art. 284b § 2, art. 188 i art. 123 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zarzucono również naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.5.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu motywując oddalenie skargi stwierdził, iż zgodnie z przepisami art. 68 § 3 i 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczynał się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych również do opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych. W analizowanej sprawie termin ten rozpoczął swój bieg z dniem 31.12.2000 r., a zatem upływał z dniem 31 grudnia 2005 r., do którego to organ podatkowy pierwszej instancji mógł wydać i doręczyć decyzję o charakterze konstytutywnym. Ponadto w sprawie nie znajdował w ogóle zastosowania przepis art. 20 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową z dwóch przyczyn. Po pierwsze terminy przedawnienia obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. i od 1 stycznia 2003 r. były identyczne, a po drugie § 2 tej jednostki redakcyjnej dotyczy tylko i wyłącznie zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, a nie prawa do wydania decyzji nazywanej ustalającą z § 2 art. 68 Ordynacji podatkowej. Sąd powołał się w tej kwestii na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FSK 2357/04, gdzie wskazano, że art. 20 § 2 ustawy nowelizującej O.p. nie ma zastosowania w sprawach dotyczących opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Sąd stwierdził dalej, że na gruncie art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji podatkowej go ustalającej, wydanej przez organ pierwszej instancji.

Za bezzasadny uznano również zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 127 O.p. ( zasady dwuinstancyjności) w wyniku zlecenia Dyrektorowi UKS na podstawie art. 229 O.p. prowadzenia postępowania dowodowego - według oceny strony skarżącej - w co najmniej znacznej części.

Odnosząc się do poczynionych ustaleń sformułowanych przez organ odwoławczy w kontekście rozkładu ciężaru dowodu w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów, WSA uznał, ze stan faktyczny ustalono w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody. Wskazał jednocześnie, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przerzucenie tego ciężaru nie jest jednak całkowite. W razie wskazania lub dostatecznego uprawdopodobnienia przez stronę posiadania źródła przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Zdaniem Sądu I instancji - wbrew twierdzeniom skargi - nie można zarzucić organom podatkowym by naruszone zostały zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego w odniesieniu do wskazywanych przychodów, zasady doświadczenia życiowego, a także by ocena materiału dowodowego, dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów chronionej przepisem art.191 O.p., w zakresie uznania, że w latach 1997-1999 podatniczka i jej małżonek nie osiągali jakichkolwiek dochodów z hodowli trzody chlewnej w gospodarstwie w G.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że to skarżący mieli wykazać fakt uzyskania zarówno w przeszłości jak i w 1999 r. dochodów, ich przechowywania i dalszego ich posiadania w 1999 r. Wyrażona zatem w art.187 § 1 O.p. zasada kompletności doznaje pewnego ograniczenia. Zgodnie z nią organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy dostarczony lub zaofiarowany przez stronę.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy WSA w Poznaniu uznał, iż organy podatkowe zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie uznały za przychody posiadane i wydatkowane w 1999 r. środków pieniężnych pochodzących z zysku ze sprzedaży trzody chlewnej w G. Sąd zauważył, że małżonkowie J. podnosili, że ich przychody z tytułu sprzedaży tuczników miały sięgać nawet kwoty kilku milionów rocznie. Zdaniem Sądu organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji jakie okoliczności zdecydowały o odmowie uwzględnienia przychodów z produkcji trzody chlewnej rzekomo uzyskanych przez D. J. i B. D.-J. prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego M. i E. D. w G.

Za bezpodstawne uznał Sąd twierdzenia, iż zaskarżona decyzja oparta została wyłącznie o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania uzupełniającego przeprowadzonego w trybie art. 229 O.p. Zdaniem Sadu zaskarżona decyzja oparta została zarówno o materiał dowody zgromadzony w postępowaniu uzupełniającym, dowody zgromadzone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i dowody przedstawione przez samą stronę skarżącą w toku postępowania odwoławczego. Według Sadu nie doszło do naruszenia zasady bezpośredniości w zakresie udziału strony w postępowaniu.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art.121 § 2 O.p. z uwagi na niewypełnienie przez organ kontroli skarbowej obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Wskazał przy tym, że z treści pism procesowych, odwołania i skargi można wywieść, że zarówno sama strona jak i jej pełnomocnicy byli doskonale zorientowani tak co do stanu prawnego w odniesieniu do prawa materialnego jak i procedury podatkowej. Stwierdzono również, iż strona miała zapewniony wgląd do akt sprawy, była zawiadamiana i brała udział w przesłuchaniach świadków, pouczana o przysługujących jej prawach w odniesieniu do protokołu kontroli, do wydawanych postanowień i decyzji.

Za niezasadny uznano nadto zarzut naruszenia przepisu art. 284b § 2 O.p. Z akt administracyjnych miało bowiem wynikać, że wszystkie zmiany upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych były dokonywane i wysyłane skarżącym przed upływem ważności poprzedniego upoważnienia.

Za bezzasadne uznał Sąd także zarzuty dotyczące prawa materialnego, w tym przede wszystkim ten, że od kwietnia 1999 roku poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pozostały przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Sąd podkreślił, iż w art. 20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto jedynie przykładowe - egzemplifikacyjne wyliczenie przychodów z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt.9 ustawy. Świadczy o tym użycie zwrotu "w szczególności". Nie podzielił też zapatrywań, iż w art. 20 ust. 3 ustawy zawarto jedynie "algorytm" do obliczania wysokości przychodów ze źródeł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Błędny był w ocenie sądu również pogląd, iż różnica pomiędzy kwotami przychodów i rozchodów wynikająca z zapisów na koncie wspólnika ZM D. s.c., tj. B. D.-J., powodowała niemożliwość zastosowania do nich art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To, że dane pozwalające na ustalenie podstawy opodatkowania w tym zakresie wynikały z ksiąg rachunkowych spółki cywilnej nie powoduje, że ujawniony został dochód, z którego wydatek ten został sfinansowany.

Sąd wskazał również, że nie zachodzi tożsamość podmiotowa po stronie mienia podatnika jako osoby fizycznej i mienia spółki cywilnej, w której podatnik ten uczestniczy. Zakresy te z całą pewnością krzyżują się, gdyż mienie wspólnika obejmuje także wniesiony do spółki wkład, lecz nie można skutecznie twierdzić, że jakiekolwiek przesunięcia majątkowe, w tym środków pieniężnych jak w niniejszej sprawie, pomiędzy mieniem wspólnika spółki cywilnej, a mieniem spółki cywilnej nie są przesunięciami majątkowymi (transferami) pomiędzy dwoma różnymi podmiotami. Zgodnie z art. 861 § 1 k.c. spółka cywilna może posiadać nawet prawo własności, a stosownie do przepisu art. 863 § 1 k.c. wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Wspólnik realizuje swój udział w spółce cywilnej poprzez wkład, który może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw. Jakiekolwiek zwiększenie wkładów wspólników (bądź innych pozycji bilansowych na rzecz wspólników, np. z tytułu wpłat własnych powiększające w bilansie zobowiązania krótkoterminowe) musiało zwiększać tą pozycję i mogło być traktowane jedynie jako przekazanie środków pieniężnych pomiędzy mieniem podatnika, a mieniem spółki cywilnej. Tak określone przesunięcie środków stanowi wydatek w rozumieniu art. 20 ust.3 ustawy. Zapisy na koncie dotyczącym rozliczeń gotówkowych pomiędzy ZM D. MBM s.c. jako jednym podmiotem, a B. D.-J. jako podmiotem zewnętrznym wobec niej, a także wspólnikiem tejże Spółki, nie pozostawiają wątpliwości, że w 1999 r. skarżąca więcej gotówki do spółki wpłaciła aniżeli z niej pobrała. Wpłaty te wyniosły właśnie kwotę 1.603.675,05 zł. Ten stan rzeczy potwierdzały niezakwestionowane przez biegłego rewidenta zapisy w księgach podatkowych prowadzonych w związku z działalnością gospodarczą spółki cywilnej.

3.1.Skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu do Naczelnego Sadu Administracyjnego złożyli skarżący ( reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego ) zaskarżając te wyroki w całości i wnosząc o ich uchylenie oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyżej wymienionym wyrokom zarzucono : na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wydanie ich z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z:

- art. 233 §1 pkt 1 O.p. - poprzez oddalenie skargi na Decyzję z 31 sierpnia 2006 r., utrzymującą w zaskarżonej części w mocy - na podstawie tego przepisu - decyzję z 5 października 2005 r., która powinna być uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 2 O.p.;

- art. 127 w zw. z art. 229 O.p. - poprzez oddalenie skargi na decyzję z 31 sierpnia 2006 r., wydaną po przeprowadzeniu, pomimo braku upoważnienia w tym zakresie, przez Dyrektora UKS na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej, dodatkowego postępowania dowodowego, co najmniej, w znacznej części, co spowodowało rozstrzygnięcie sprawy tylko w jednej instancji, co narusza zasadę dwuinstancyjnego postępowania;

- art. 187 §1 i art. 122 O.p. - poprzez oddalenie skargi na decyzję z 31 sierpnia 2006 r., która sprzecznie z zasadą doświadczenia życiowego uznała, że w latach 1997-1999 skarżacy nie osiągał żadnych dochodów z hodowli trzody chlewnej w gospodarstwie położonym w G., pomimo osiągania dochodów w znacznym rozmiarze z hodowli prowadzonej w tym gospodarstwie przed 1997 r. i po 1999 r.;

Następnie podniesiono, w formie alternatywnej (w razie nieuwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. i uznanie za prawidłowy stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy) zarzut naruszenia art. art. 145 §1 pkt l lit. a) P.p.s.a.. w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -poprzez błędną wykładnie tego przepisu w zakresie pojęcia "wydatek" w wyniku uznania, iż stanowi "wydatek" - przekazanie środków pieniężnych pomiędzy mieniem wspólnika spółki cywilnej, a mieniem spółki cywilnej, który to błąd, w realiach (stanie faktycznym) tej sprawy doprowadził do niewłaściwego zastosowania tego przepisu - w związku z art. 20 ust. 1 tej ustawy - w sytuacji, gdy wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia znajdowała pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oddalenie skarg doprowadziło do naruszenia art. 151 P.p.s.a., przez naruszenie obowiązku uwzględnienia skarg w sytuacji, gdy decyzje z dnia 31 sierpnia 2006 r. zostały wydane z naruszeniami art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz lit. c/ P.p.s.a.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wskazano, że zgodne z prawem byłoby rozstrzygnięcie sprawy przez WSA w ten sposób, że decyzja z 31 sierpnia 2006 r. powinna zostać wydana przez Dyrektora IS na podstawie art. 233 § 2 O.p., gdyż zostały spełnione przesłanki, o których mowa w w.w. przepisie.

Uzasadniając zarzut dotyczący oddalenia skarg na decyzje z dnia 31 sierpnia 2006 r. wydane po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, mimo braku upoważnienia w tym zakresie, wskazano, że prawidłowa wykładnia art. 229 w związku z art. 233 § 2 O.p. powinna doprowadzić do konkluzji, że organ podatkowy w razie stwierdzenia konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, ma obowiązek uchylenia decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy nie ma w tym zakresie swobody wyboru i oceny, ale ma obowiązek uchylenia decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zatem błędna wykładnia art. 229 w związku z art. 233 § 2 O.p., doprowadziła do wadliwego uznania za prawidłowe decyzji z dnia 31 sierpnia 2006 r. w części zaskarżonej w skardze. Odnosząc się do zarzutu jednoinstancyjności postępowania wskazano, że organ I instancji nie zebrał całego materiału dowodowego (w tym nie przesłuchał skarżących), co wynika z postanowienia z 19 grudnia 2005 r. Dodano, że decyzja, która nie jest oparta na całym materiale dowodowym jest wadliwa, a wadliwość ta skutkuje koniecznością jej uchylenia. Sąd błędnie wywiódł, że organ podatkowy ma wybór między uzupełnieniem postępowania, a uchyleniem decyzji.

Dodano, że na podstawie postanowienia Dyrektora IS z 19 grudnia 2005 r. zlecono Dyrektorowi UKS przeprowadzenie istotnego (a zatem nie uzupełniającego) postępowania dowodowego. Świadczy o tym zakres czynności zleconych w w.w. postanowieniu (dotyczących wszystkich elementów art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.), jak też zakres czynności faktycznie dokonanych przez Dyrektora UKS. Stan sprawy ustalony na dzień wydania decyzji nie pozwalał organowi I instancji na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy (bo wymagał przeprowadzenia istotnego postępowania dowodowego). Sąd błędnie uznał te czynności za "uzupełniające", gdyż prowadzono je przez niemal 6 miesięcy, a w ich wyniku włączono do akt dziesiątki dokumentów na setkach kart.

Odnośnie uznania, że w latach od 1997 do 1999 skarżący nie osiągali jakichkolwiek dochodów z hodowli trzody chlewnej w gospodarstwie w G., wskazano, że w decyzji z 31 sierpnia 2006 r. uwzględniono fakt prowadzenia działalności w zakresie trzody chlewnej w tymże gospodarstwie przed 1997 r., co oznacza, że istniały warunki (budynki) do prowadzenia takiej działalności również od dnia 1 stycznia 1997 r. Uznając, że doszło do ograniczenia (zakończenia) w.w. działalności, Sąd powinien był ustalić dokładną datę tego zdarzenia.

Podkreślono, że z wizji lokalnej przeprowadzonej w 2006 r. wynikało, że część budynków/budowli pozwalających na prowadzenie hodowli istniała w G. nadal. Kojce do hodowli świń zostały jednak uznane przez Dyrektora IS dowolnie za miejsca służące do przechowywania świń przed ubojem. Istotnym dowodem w zakresie prowadzenia hodowli trzody chlewnej w G. byłby dowód z przesłuchania weterynarza świadczącego usługi na rzecz skarżących, którego (pomimo złożenia wniosku) Dyrektor IS nie przeprowadził. Podniesiono, że działalność w zakresie hodowli trzody chlewnej była w w.w. gospodarstwie prowadzona po 2000 r. przez skarżącego, a dowodem są rejestry podatku VAT wprowadzone dopiero od tegoż roku. Odnosząc się do ciężaru dowodzenia wskazano, że twierdzenia WSA w tym zakresie nie uwzględniają specyfiki działalności rolniczej przed wprowadzeniem VAT i pierwszej ilościowej ewidencji w rolnictwie. WSA nie wskazał przepisów prawa, z których zarzut niedołożenia staranności przez skarżących mógłby wynikać, a w 1999 r. system prawny takich wymogów nie wprowadzał.

Odnośnie zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano, że błędna wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie pojęcia "wydatek" wynika z uznania, iż stanowi "wydatek" – przekazanie środków pieniężnych pomiędzy mieniem wspólnika spółki cywilnej, a mieniem spółki cywilnej, która w stanie faktycznym tej sprawy doprowadziła do niewłaściwego zastosowania tego przepisu w zw. z art. 20 ust. 1 w sytuacji, gdy wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia znajdowała pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

3.2.Odpowiadając na skargi kasacyjne, Dyrektor IS w P. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skarg kasacyjnych oraz o zasądzenie od skarżących kosztów sądów, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3.3. Na rozprawie w dniu 17 października 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. - postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. II FSK 983/07 ze sprawą o sygn. II FSK 984/07.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. Rozpoznając skargi kasacyjne w konkretnych sprawach w granicach wyznaczonych sformułowanymi w nich zarzutami (art. 183 § 1 P.p.s.a), należy zauważyć, że zarzucono w nich zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Wobec oparcia skarg kasacyjnych na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Na marginesie wyjaśnienia wymaga, że funkcją sądu administracyjnego nie jest dokonywanie w sprawie ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, którego właściwa subsumcja do określonej normy prawa materialnego stanowi o legalności decyzji podatkowej. Zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola tego, czy ustalenie takiego stanu przez organy podatkowe odpowiada przepisom prawa, a więc czy dokonane zostało z zastosowaniem wszystkich reguł określonych w dziale IV O.p. (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 154/05, Lex nr 265005). Jeżeli wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi poprawność (zgodność z regułami dowodzenia) ustaleń organów administracji publicznej, przyjmuje je jako podstawę faktyczną swojego orzeczenia.

4.2.Przechodząc do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., należy na wstępie zaznaczyć, że podstawą wydania decyzji z dnia 31 sierpnia 2006 r. nie był przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p., lecz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. Podkreślenia wymaga, że ze względu na związanie podstawami skargi kasacyjnej (art. 176 w związku z art. 183 § 1 P.p.s.a.), jeśli strona wskaże konkretny przepis prawa, który jej zdaniem został naruszony, Naczelny Sad Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. nie poddaje się kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 127 i art. 229 O.p. Przede wszystkim zarzut braku upoważnienia nie został przez autora skargi kasacyjnej w żaden sposób uzasadniony. W myśl art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw, ale także ich uzasadnienie. Nieodzownym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej winno być rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Brak uzasadnienia w.w. zarzutu (braku upoważnienia) czyni niemożliwą jego kontrolę przez Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na art. 183 § 1 P.p.s.a.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia w.w. art. 127 i art. 229 O.p. skarżący starali się przede wszystkim wykazać, że obowiązkiem Dyrektora IS, w sytuacji gdy stwierdził konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, co najmniej w znacznej części, było uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Stanowisko skarżących w tym zakresie jest błędne. Już sama redakcja art. 233 § 2 O.p. rozpoczynająca się od słów: "organ odwoławczy może" wskazuje na brak w.w. obowiązku. Nadto typ decyzji kasacyjnej, o którym stanowi art. 233 § 2 O.p., może być wydany jedynie wtedy, gdy - zdaniem organu odwoławczego - organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie jest niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r. sygn. III SA/Łd 1155/01, Lex nr 78260). Wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r., sygn. I SA/Lu 1688/98, Temida (CD), Sopot 2002). Konieczność zatem przeprowadzenia kilku dowodów mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji (por. wyrok NSA z dnia 17 października 1996 r., sygn. I SA/Po 234/96, Temida (CD), Sopot 2002).

Nadto, uwadze skarżących umknęło, że czynności prowadzone w trybie art. 229 O.p. prowadzono przez okres niemal 6 miesięcy, w wyniku czego - jak twierdzą skarżący - włączono do akt "dziesiątki dokumentów na setkach kart", były przeprowadzane na skutek aktywizacji samych skarżących, którzy w postępowaniu przed organem I instancji zachowywali się niemal biernie, a dopiero w postępowaniu odwoławczym wnieśli i sporządzili dziesiątki pism, wniosków i dokumentów na setkach stron. Takiej aktywizacji skarżących - wydając postanowienie w trybie art. 229 O.p. -Dyrektor IS z oczywistych względów nie mógł przewidzieć, więc nie do niego należy kierować zarzut naruszenia art. 127 w związku z art. 229 O.p.

Aby zakwestionować prawidłowość zastosowania art. 229 O.p. skarżący podnieśli ponadto, że organ I instancji nie zebrał całego materiału dowodowego, w tym nie przesłuchał skarżącego.

Odpowiadając na tak sformułowany zarzut, należy wskazać, że w myśl art. 199 zdanie pierwsze O.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody, a zatem ocena zastosowania tego środka należy do organu podatkowego. Z regulacji art. 181 O.p. wprowadzającego system dowodów można wyprowadzić wniosek, że przesłuchanie strony jest środkiem dowodowym stosowanym, gdy wyliczane w w.w. przepisie środki dowodowe nie dały dostatecznych podstaw do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oczywiście, zgodnie z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.), które to żądanie należy uwzględnić, jednakże przy spełnieniu następującego warunku: przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jednakże w rozpoznawanej sprawie, wnosząc o przesłuchanie w charakterze strony, skarżący nie wskazał jakiejkolwiek okoliczności, na jaką miałby być przeprowadzony w.w. dowód. A zatem zasadna była ocena organu I instancji, że przesłanki do zastosowania art. 188 O.p. nie zostały spełnione.

Nawet jeżeliby przyjąć, jak uczynił to sąd pierwszej instancji, że nie przesłuchanie w charakterze strony B. D.-J., jak i innych świadków naruszyło przepis art. 188 O.p., to naruszenie to, na co również wskazał WSA, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ błąd ten został dostrzeżony przez organ odwoławczy, który w toku postępowania odwoławczego przesłuchał zarówno skarżącą jak i wskazanych świadków.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 122 O.p., które miało polegać na sprzecznym z zasadami doświadczenia uznaniu, że skarżący nie osiągnęli żadnych dochodów z hodowli trzody chlewnej w G. w latach od 1997 do 1999, wyjaśnienia wymaga, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie, przyjmuje się, że z uwagi na konstrukcję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku. To w jego interesie jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (tak trafnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r. o sygn. I SA/Bk 235/05). Jednakże przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite, w sytuacji bowiem, gdy strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana zatem przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna.

Przenosząc powyższe rozważania natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, prawidłowa jest ocena WSA w Poznaniu, że w momencie gdy twierdzenia skarżących odnośnie uzyskania dochodów ze sprzedaży trzody chlewnej z gospodarstwa w G. w latach od 1997 do 1999 okazały się sprzeczne z ich wcześniejszymi pismami, zeznaniami i wyjaśnieniami. To na skarżących przeszedł ciężar udowodnienia, że w w.w. latach uzyskiwali dochody ze sprzedaży wzmiankowanej trzody chlewnej. Na obowiązek nie rzutuje okoliczność, że podatnicy nie prowadzili "ewidencji ilościowej", gdyż podatnicy nie tyle nie udowodnili wysokości uzyskanego ze sprzedaży trzody chlewnej dochodu, ale nawet nie uprawdopodobnili faktu sprzedaży tejże trzody chlewnej poprzez wskazanie firm i adresów podmiotów zajmujących się obwoźnym skupem tuczników.

4.3. Nawiązując do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez WSA w Poznaniu ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a WSA w Poznaniu prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Należy zauważyć bowiem, że stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zarzucana w skardze kasacyjnej postać naruszenia prawa materialnego – poprzez błędną wykładnię - niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. - nie została w żaden sposób uzasadniona. Skarżący - uzasadniając ten zarzut - opierają go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja zmierza do wykazania, że Sąd I instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Przywołane uzasadnienia skarg kasacyjnych nie zmierzają więc do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., ale do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że przepisy art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. nie powinny mieć zastosowania w sprawie. Jak już wcześniej wykazano, w skargach kasacyjnych skarżący nie sformułowali skutecznie zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a., umożliwiającego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę spornych ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzą skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skarg kasacyjnych oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych wyroków, w rozpoznawanej sprawie fakt uzyskiwania przez skarżących wyższych dochodów niż zadeklarowane nie został przez nich udowodniony. Ponadto, w skargach kasacyjnych nie zostało skutecznie zakwestionowane, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały przez WSA w Poznaniu poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym m.in. analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego. Wobec tego wskazany zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający na błędnej wykładni, niewłaściwym zastosowaniu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. jest bezpodstawny.

4.4. Kierując się wyżej wymienionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art.184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Uwzględniając regulację prawną zawartą w art. 207 § 2 P.p.s.a., odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego organowi odwoławczemu w sprawie o sygn. II FSK 984/07, mając na względzie okoliczność, że sporządzona w sprawie odpowiedź na skargę kasacyjną, z tytułu której to czynności pełnomocnikowi organu odwoławczego przyznano stosowne koszty zastępstwa procesowego w sprawie o sygn. II FSK 983/07, jest w swojej treści tożsama z pismem tego samego rodzaju złożonym w sprawie o sygn. II FSK 984/07.