Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1288/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b § 2, art. 239a i art. 5, art. 229, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 3/20 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 20 maja 2020r., sygn. akt I SA/Gl 3/20 oddalił skargę A. sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 listopada 2019r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2 W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności dwunastu decyzjom nieostatecznym Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 22 sierpnia 2019r., którymi określono skarżącej spółce min. kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o podatku od towarów i usług") w łącznej wysokości 27.131.513 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania oparto o przesłankę złej kondycji finansowej spółki. Dane bilansowe, wskazywały, że spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie jej zobowiązań i dokonania zabezpieczenia zobowiązania. Dodatkowo zestawiając wysokość kwoty zaległości podatkowej z wysokością dochodów strony, przy braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia – uznano istnienie graniczącego z pewnością prawdopodobieństwa, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy przyznał, że ocena co do złej kondycji finansowej spółki - choć zasadna - nie została wystarczająco przez organ I instancji umotywowana. Przyznano też, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że skarżąca spółka za lata 2016-2018 nie złożyła zeznań podatkowych CIT-8. Nie mniej jednak organ odwoławczy uznał, że skoro wyciągnięte przez organ pierwszej instancji wnioski okazały się prawidłowe popełnione przez niego uchybienia ostatecznie nie miały wpływu na wynik sprawy.

1.3. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. o wystąpieniu w przypadku skarżącej przesłanki nadania decyzjom nieostatecznym Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 22 sierpnia 2019r. rygoru natychmiastowej wykonalności, określonej w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził też, że organ odwoławczy wyczerpująco doprecyzował uzasadnienie tej tezy, nie naruszając zasady dwuinstancyjności. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zasadnie przyjęto, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Dodatkowo w ocenie Sądu pierwszej instancji dysproporcja pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji nieostatecznych, a majątkiem spółki uprawdopodabnia, że zobowiązania podatkowe nie zostaną przez nią wykonane.

Mając na uwadze powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w całości.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na podstawie art.174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na skutek oddalenia skargi, mimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

2.1.1. art. 239b § 2 w związku z art. 239a i art. 5 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię, na skutek utożsamiania wysokości zobowiązań podatkowych z zobowiązaniami wynikającymi z decyzji podlegającymi wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

2.1.2. art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, na skutek oparcia rozstrzygnięcia sprawy na błędnych ustaleniach faktycznych skutkujących przyjęciem, że strona nie spłaci jej zaległości podatkowych w ratach;

2.1.3. art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 229, art. 233 § 2 i art. 239 Ordynacji podatkowej, na skutek naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania - w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

2.4. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna.

3.2. Istota sprawy dotyczyła oceny zasadności nadania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

3.3. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto na podstawie § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano stanowisko, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej stanowi w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wystarczające jest, że organ podatkowy wykaże, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (przykładowo wyroki NSA z 4 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 1347/14, z 14 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1058/15 oraz z 14 marca 2018r., sygn. akt I FSK 896/16).

Mając na uwadze powyższe w kontekście treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że w postępowaniu zmierzającym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, okoliczność, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane nie podlega udowodnieniu, a jedynie uprawdopodobnieniu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Pojęcie uprawdopodobnienia sprowadza się do postępowania zmierzającego do stwierdzenia istnienia lub nieistnienia określonego zdarzenia, czynności podjętej w ramach postępowania, w wyniku tego postępowania bądź wreszcie do zastępczego środka dowodowego. Z tegoż względu uprawdopodobnienie określane jest jako ułatwione postępowanie dowodowe, postępowanie zmierzające do uwiarygodnienia twierdzeń, surogat, namiastkę dowodu bądź środek zastępczy dowodu niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (por. postanowienie NSA z 14.01.2021r., sygn. akt III FZ 45/21) .

3.4. Z treści postawionych zarzutów kasacyjnych wynika, że spółka kwestionuje uprawdopodobnienie przez organ, że zobowiązania podatkowe nie zostaną przez nią wykonane.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie wskazał, że spółka posiada taki majątek, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Nie zdołał podważyć również, zaakceptowanej przez Sąd I instancji, a dokonanej przez organ podatkowy, oceny sytuacji finansowo-majątkowej spółki, która uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że bezspornie ustalono, że spółka nie posiada zarejestrowanych na siebie pojazdów, nie jest też właścicielem jakichkolwiek nieruchomości. Ponadto łączna wartość wskazanych w sentencji decyzji wymiarowych z dnia 22 sierpnia 2019r. kwot podatku od towarów i usług należnych na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynosi łącznie 27.131.513 zł i wielokrotnie przewyższa całkowity majątek spółki. Wniosek taki wynikał jednoznacznie z bilansu spółki, w którym na koniec 2018r. aktywa spółki wynosiły 1.627.764,31 zł. Nawet gdyby, powiększyć wartość aktywów o kwotę nadpłat i zwrotu podatku wynikających z wydanych decyzji nieostatecznych, to aktywa te będą stanowić, niecałe 8% kwoty zobowiązań skarżącej.

W tym kontekście należy uznać, że ustalenie wartości niezapłaconego podatku, a nie wysokości zobowiązania podatkowego – czego domagała się skarżąca, czyniąc to przedmiotem zarzutu naruszenia art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej - nie miałoby wpływu na wynik rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności. Dysproporcja pomiędzy sytuacją finansową spółki (tj. jej majątkiem i uzyskiwanymi dochodami), a wysokością należności określonych decyzjami z 22 sierpnia 2019r. jest na tyle rażąca, że istniejący stan rzeczy w sposób oczywisty uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające w ww. decyzji nie zostanie wykonane. Wykazano bowiem, że dochody spółki drastycznie spadły (w 2018r. w stosunku do 2017r. aż o 97 %), a uzyskany w 2018r. dochód stanowił zaledwie 0,068% określonego zobowiązania podatkowego.

3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek – jak twierdzi skarżący kasacyjnie - oparcia rozstrzygnięcia sprawy na błędnych ustaleniach faktycznych skutkujących przyjęciem, że strona nie spłaci jej zaległości podatkowych w ratach. Przede wszystkim podkreślić należy, że zarzut ten jest o tyle nietrafny, że ewentualna próba podjęcia spłaty ratalnej przez spółkę nie odpowiada przesłankom nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, którymi są: brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, na którym można dokonać zabezpieczenia z pierwszeństwem zaspokojenia na rzecz wierzyciela podatkowego oraz uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak wywiedziono wyżej obydwie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostały przez Sąd stwierdzone na podstawie prawidłowych ustaleń organów podatkowych. Słusznie przy tym stwierdził Sąd pierwszej instancji, że ratalna spłata zaległości podatkowych jest w zasadzie nierealna z powodu tego, że ustalona wartość aktywów spółki (obejmujących środki trwałe i aktywa obrotowe) jest w stosunku do jej zobowiązań znikoma. Jednocześnie podkreślić należy, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby po wszczęciu postępowania egzekucyjnego na skutek nadania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności skarżący podjął próbę ustalenia z organem egzekucyjnym sposobu realizacji spłaty istniejącej zaległości podatkowej przykładowo w systemie ratalnym.

3.6. Dodatkowo należy wskazać, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej zasadniczo ma na celu umożliwienie wszczęcia egzekucji administracyjnej. Przesłanki, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie są bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przesłanki te są przede wszystkim związane z sytuacją majątkową strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Co do zasady więc zaistnienie którejś z tych przesłanek w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji (por. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, LEX). Nie jest trafne stanowisko kasatora, że nie ma żadnych podstaw do nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje żadnym majątkiem. Dopiero bowiem w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny posiadając narzędzia i środki przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ma możliwość efektywnego ustalenia kondycji finansowej dłużnika i ewentualnego ściągnięcia należności na rzecz wierzyciela.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też zasadności zarzutu niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia zasady dwuinstancyjności przez organy podatkowe.

Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję (postanowienie) i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (zob. wyroki NSA z dnia 17 października 2017r., sygn. akt II FSK 2199/17 i z dnia 12 października 2017r., sygn. akt II FSK 2583/15 i z dnia z dnia 11 lipca 2017r., sygn. akt I FSK 2229/15).

Ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie

materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por.t. 5 do art. 229 w S. Babiarz i inni (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis, 2006, str. 673-4).

W realiach niniejszej sprawy organ pierwszej instancji wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym na podstawie ustalenia, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ustalono bowiem, że skarżąca spółka nie posiada zarejestrowanych na siebie pojazdów i nie figuruje jako właściciel nieruchomości. Ponadto w aktach sprawy przekazanych przez organ pierwszej instancji znajdował się bilans spółki za 2018r. Organ pierwszej instancji uzasadniając obawę niewykonania zobowiązania podatkowego przez spółkę wskazał na wysokość kwoty zaległości, brak majątku ruchomego, czy nieruchomości oraz kondycję finansową spółki. Z powyższego wynika, że organ pierwszej instancji ustalił zaistnienie przesłanek do nadania rygory natychmiastowej wykonalności. Zatem pozbawiony podstaw jest zarzut, że sprawa nie była poddana rozpoznaniu przez dwie instancje.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach niniejszej sprawy zakres uzupełnienia materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie wykraczał poza granice naruszające zasadę dwuinstancyjności. Organ pierwszej instancji zobowiązany był wyłącznie do uprawdopodobnienia braku niewykonania zobowiązania i ostatecznie wyciągnięte przez organ pierwszej instancji wnioski okazały się prawidłowe. Słuszność tezy postawionej przez organ pierwszej instancji została potwierdzona przez organ odwoławczy na skutek wszechstronnego rozważenia całości materiału dowodowego.

3.8. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.