Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 449/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2148/13 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna S. S. dotyczy wyroku z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2148/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec-wrzesień, listopad i grudzień 2008 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 29 lipca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe w sposób odmienny aniżeli uczynił to skarżący w złożonych deklaracjach podatkowych. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie skarżącemu prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę FHU A. P. G. K. dokumentujących podwykonawstwo usług budowlanych. Usługi dotyczyły inwestycji: biblioteki w W., hal sportowych w S. i B. oraz gazowni w J. G. i Z. W ocenie organu, wymienione w fakturach świadczenia nie zostały wykonane przez wystawcę tych dokumentów. W związku z tym, w niniejszej sprawie zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu", na podstawie którego to przepisu organ zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę A. P.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia 28 lutego 2011 r., uchylił powyższe orzeczenie i przekazał sprawę Dyrektorowi UKS do ponownego rozpoznania. W ocenie organu odwoławczego, konieczne było uzupełnienie materiału dowodowego w odniesieniu do usług wykonywanych w związku z budową gazowni w Z.

Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu dodatkowych czynności dowodowych, przyjął, że część pierwotnie zakwestionowanych faktur dotyczących gazowni w Z. była rzetelna. Organ wskazał bowiem, że w realizacji inwestycji gazowni w Z. firma G. K. brała udział jako podwykonawca, jednakże nie w takim zakresie w jakim wynikało to z wystawionych faktur. Tym samym organ uznał prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, które odzwierciedlały rzeczywiście wykonane prace. W pozostałym zakresie stanowisko Dyrektora UKS, zawarte w decyzji z dnia 25 czerwca 2013 r., było tożsame z poprzednim orzeczeniem tego organu. Zdaniem Dyrektora UKS, pozostałe 4 inwestycje, których dotyczyły sporne faktury, nie były w ogóle realizowane z udziałem firmy A. P. Ostatecznie w decyzji z dnia 25 czerwca 2013 r. Dyrektor UKS, kwestionując łącznie 14 faktur VAT wystawionych przez G. K., prowadzącego firmę A. P., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a oraz lit. b Uptu, stwierdził, że S. S. zawyżył podatek naliczony, wynikający z tych faktur.

Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej we W. W zaskarżonej decyzji z dnia 25 września 2013 r. organ odwoławczy poddał analizie poszczególne inwestycje, które skarżący wykonywał przy udziale wymienionego podwykonawcy i na tej podstawie stwierdził, że orzeczenie organu pierwszej instancji było prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu S. S. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając im naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", polegające na zaniechaniu wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn uznania za wiarygodne zeznań przesłuchanych w sprawie świadków (byłych i obecnych pracowników skarżącego) i poprzestaniu wyłącznie na ocenie zeznań pracowników zatrudnionych przez G. K., w sytuacji gdy ci ostatni nie brali udziału we wszystkich pracach podwykonawczych prowadzonych przez firmę A. P., co w konsekwencji doprowadziło do utrudnienia skarżącemu poznania rzeczywistych podstaw stanowiska organu odwoławczego, a tym samym spowodowało trudności w merytorycznym kwestionowaniu zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia;

2) art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 127 Op, poprzez zaniechanie w toku postępowania odwoławczego należytego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, w tym w szczególności zeznań świadków (byłych i obecnych pracowników skarżącego), co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że treść tych zeznań pozwalała na postawienie wniosku, iż prace ujęte w fakturach wystawionych przez G. K. nie zostały faktycznie zrealizowane;

3) art. 193 § 4 Op, polegające na uznaniu prowadzonych przez stronę ksiąg rachunkowych za nierzetelne i odmówieniu im mocy dowodowej w sytuacji, gdy treść tych ksiąg w zestawieniu z treścią zeznań przesłuchanych świadków (byłych i obecnych pracowników skarżącego), zgodnie wskazywała na prowadzenie przez wykonawców i zatrudnianych przez nich pracowników robót prac budowlanych, co oznaczało, że księgi te prowadzone były w sposób rzetelny;

4) art. 191 w zw. z art. 127 Op, polegające na błędnym przyjęciu, że w świetle zebranego materiału dowodowego jednoznacznie udowodnione zostało, iż G. K. nie wykonywał w charakterze podwykonawcy na rzecz skarżącego jakichkolwiek prac, w sytuacji, gdy z treści zeznań byłych i obecnych pracowników skarżącego wynikało, że wykonawca i zatrudniani przez niego pracownicy świadczyli na rzecz skarżącego prace budowlane;

5) nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odnośnie zeznań byłych i obecnych pracowników skarżącego, polegającą na uznaniu za niewiarygodne zeznań przeważającej większości świadków, którzy jednoznacznie i wprost wskazywali na udział podwykonawcy w pracach budowlanych i przyznanie waloru wiarygodności zeznaniom tych świadków, którzy stanowczo kwestionowali udział w tych pracach jakichkolwiek podwykonawców w sytuacji, gdy zeznania niekorzystne dla skarżącego składali pojedynczy świadkowie z nim skłóceni bądź zwolnieni dyscyplinarnie z pracy, a więc mający interes w niekorzystnym dla skarżącego rozstrzygnięciu sprawy;

6) błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonych decyzji, polegający na przyjęciu że:

a) G. K. nie wykonał na rzecz skarżącego jakichkolwiek budowlanych prac podwykonawczych na prowadzonych przez skarżącego budowach, w sytuacji, gdy treść zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań przesłuchanych w sprawie świadków (byłych i obecnych pracowników skarżącego) wprost świadczyła o tym, że realizowane przez niego prace wykonywane były przy współudziale wskazanego podwykonawcy i jego pracowników;

b) z tytułu prac budowlanych wykonywanych na rzecz skarżącego w ramach inwestycji Hala sportowa przy Gimnazjum w B., G. K. wystawił faktury na łączną kwotę netto 503.258,49 zł + podatek VAT w wysokości 110.716,87 zł w sytuacji, gdy powyższe kwoty stanowiły równowartość prac wykonanych i zafakturowanych na rzecz inwestora przez skarżącego, natomiast wartość prac wykonanych przez G. K. opiewała na kwotę netto 100.000 zł + VAT w kwocie 22.000 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W motywach swojego wyroku Sąd pierwszej instancji, uznając skargę za niezasadną, ocenił, że do przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych organy podatkowe zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu).

Odnosząc się natomiast do ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania, zakończonego zaskarżoną decyzją, Sąd podzielił stanowisko organów, że faktury wystawione przez G. K. były nierzetelne od strony podmiotowej. Sąd nie zanegował przy tym okoliczności wykonania prac ujętych w fakturach, lecz fakt, że usługi te miałby świadczyć wystawca zakwestionowanych dokumentów.

Sąd podkreślił, że ani podwykonawca ani skarżący nie posiadali dokumentacji związanej z realizacją którejkolwiek z zafakturowanych usług budowlanych (kosztorysów, kalkulacji, protokołów odbiorów). G. K. zeznał, że wyrzucił całą dokumentację dotyczącą jego działalności budowlanej. Sąd dodał, że z ustaleń organów wynikało, iż w 2008 r. G. K. nie posiadał potencjału niezbędnego do prowadzenia prac budowlanych. Nie posiadał maszyn budowlanych ani urządzeń koniecznych do realizacji tego rodzaju prac i w rozmiarach wynikających z wystawionych faktur. W analizowanym okresie dokonywał zakupu materiałów budowlanych w minimalnym zakresie, niewspółmiernym do potrzeb niezbędnych do wykonania zafakturowanych prac. Nie dysponując własnym sprzętem i maszynami, nie korzystał z usług i sprzętu innych firm budowlanych, co podważało możliwość wykonania tego rodzaju robót.

Sąd zauważył, że wartość zafakturowanych w 2008 r. przez firmę G. K. robót wskazywała na szeroki ich zakres, obejmujący rozległy teren i wielu kontrahentów (wśród których był też skarżący). Tymczasem, w badanym okresie zatrudniał on tylko od 3 do 15 pracowników, którzy zeznali, że w 2008 r. firma wykonała jedynie kilka dużych robót budowlanych i kilka drobniejszych prac. Zdaniem Sądu, spójne zeznania tych pracowników zostały szczegółowo opisane w decyzjach i prawidłowo ocenione przez organy podatkowe. Z zeznań tych wynikało, że większość prac budowlanych, zafakturowanych w 2008 r. przez A. P. na rzecz różnych odbiorców w kraju, w tym na rzecz skarżącego, nie została przez tę firmę wykonana. Pracownicy G. K. podawali konkretne nazwiska osób, z którymi współpracowali przy poszczególnych robotach. Żaden z nich nie potwierdził swego udziału w świadczeniu usług budowlanych, udokumentowanych spornymi fakturami. Pracownicy ci nawet nie słyszeli o tych inwestycjach i ewentualnym udziale ich firmy w ich realizacji. Kilku z nich potwierdziło natomiast swój udział w pracach prowadzonych w 2008 r. na budowie gazowni w Z. Na tej podstawie organ pierwszej instancji uwzględnił w kwotach podatku naliczonego do odliczenia podatek wynikający z 5 spośród 8 faktur wystawionych przez firmę G. K., dokumentujących roboty przy tej inwestycji.

Sąd wskazał, że wbrew zarzutom skargi część zeznających pracowników firmy A. P. była w tej firmie zatrudniona w czasie wykonywania pozostałych inwestycji, a zatem ich zeznania mogły stanowić wiarygodny dowód w sprawie. Sąd odwołał się również do zeznań samego G. K., który nie był w stanie opisać dokładnie na czym polegały zlecone prace, ani podać nazwisk pracowników, którzy te prace wykonywali. Sąd podkreślił, że organy przesłuchały w charakterze świadków 27 pracowników skarżącego i w większości przypadków nie potwierdzili oni udziału podwykonawcy przy wykonywaniu robót budowlanych. Na udział podwykonawcy wskazywał jedynie S. W. (szwagier skarżącego). Ponadto w sposób mało precyzyjny udział firmy G. K. potwierdzili K. W. i W. K. Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie nie dały wiary zeznaniom tych osób, a to z uwagi na powiązania rodzinne ze skarżącym oraz sprzeczność tych zeznań z zeznaniami innych osób.

Sąd podkreślił ponadto, że istotne znaczenie w niniejszej sprawie miał brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej świadczonych usług. Sprzeczne były również zeznania skarżącego oraz G. K. Skarżący zeznał bowiem, że G. K. osobiście pracował przy wykonywaniu inwestycji. Natomiast G. K. wskazał, że sam tych prac nie wykonywał osobiście, tylko czynili to jego ludzie. Ponadto przedstawiciele inwestorów skarżącego nie potwierdzili, aby zgodnie z wymogami zawartych umów zgłoszono jako podwykonawcę firmę A. P. Sąd dodał, że skarżący posiadał niezbędne środki i sprzęt, jak również pracowników, do samodzielnego wykonania usług budowlanych. Ta okoliczność była dlatego istotna, że u kontrahenta nie stwierdzono jakiegokolwiek sprzętu, czy materiałów niezbędnych do wykonywania robót budowlanych, a koszt podzleconych prac przewyższał często wynagrodzenie, jakie skarżący uzyskiwał od inwestorów. Ustaleń tych dokonano analizując otrzymane od inwestorów kosztorysy i zestawiając je z fakturami wstawionymi przez G. K.

Sąd wskazał również, że G. K. nie zadeklarował należnego od sprzedaży usług podatku od towarów i usług ani wynikającego z faktur przychodu nie uwzględnił w rozliczeniu dla celów podatku dochodowego. W rozliczeniach ze skarżącym dominowała natomiast forma gotówkowa.

Sąd nie znalazł ponadto podstaw do tego by stwierdzić, że skarżący w ramach spornych transakcji działał w dobrej wierze. Sąd odwołał się w tym zakresie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego przeciwdziałania oszustwom i nadużyciom podatkowym (sprawy C – 255/02, C – 439/04 i C – 440/04, C – 18/13). Sąd nawiązał w szczególności do tych wyroków, w których TSUE uzależniał możliwość zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia od oceny, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe.

Zdaniem Sądu, ujawnione zaniedbania skarżącego były oczywiste. Z akt wynikało bowiem, że współpraca z kontrahentem trwała dłuższy czas i nie była przypadkowa czy jednostkowa ale stała. Sąd zwrócił uwagę na szereg działań odbiegających od standardów przyjętych w obrocie gospodarczym dotyczącym robót budowlano montażowych. Zaniechania i zlekceważenie symptomów mogących świadczyć o nierzetelności kontrahenta obarczały, zdaniem Sądu, podmiot korzystający z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zatem skarżącego.

W związku z powyższym Sąd nie stwierdził przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, 127, 180, 187§ 1, art. 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op.

Na powyższe orzeczenie S. S., działający za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, złożył skargę kasacyjną, w której, powołując się na art. 173 § 1, art. 175 § 1, art. 176 art. 177 § 1 oraz art. 185 § 1 Ppsa zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, polegające na zaniechaniu uchylenia decyzji organów obu instancji w sytuacji, gdy prowadzone postępowanie dowodowe dotknięte było wadą, polegającą na braku należytego rozpoznania materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, w tym w szczególności zeznań świadków (byłych i obecnych pracowników skarżącego), przedstawionych w toku postępowania umów podwykonawczych z firmą A. P. oraz dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty należności z faktur za pomocą przelewu bankowego, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że te dowody w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym pozwalały na postawienie wniosku, iż prace ujęte w fakturach wystawionych przez podwykonawcę nie zostały przez ten podmiot zrealizowane;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 191 w zw. z art. 127 Op, polegające na zaniechaniu uchylenia decyzji organów obu instancji w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy (zeznania świadków, dokumentacja umowna z firmą A. P., informacje o dokonanych przelewem zapłatach na rzecz G. K.) jednoznacznie wskazywał na to, że prace ujęte w fakturach wystawionych przez podwykonawcę zostały przez ten podmiot zrealizowane;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 193 § 4 Op, polegające na zaniechaniu uchylenia decyzji organów obu instancji w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że obie decyzje zostały wydane w oparciu o błędne założenie, iż księgi rachunkowe skarżącego były nierzetelne.

Skarżący zarzucił ponadto nieprawidłową ocenę materiału dowodowego w postaci zeznań byłych i obecnych pracowników skarżącego, polegającą na przyjęciu, że osoby te zaprzeczyły obecności G. K., jak i zatrudnionych przez niego pracowników, w realizacji prac, których dotyczyły zakwestionowane faktury, w sytuacji, gdy prawidłowa ocena tych zeznań powinna prowadzić do wniosku, iż zarówno G. K., jak i zatrudnieni w jego firmie pracownicy faktycznie uczestniczyli w tych inwestycjach.

Organ podatkowy drugiej instancji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik organu – radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Przystępując do szczegółowego wyjaśnienia braku zasadności poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa że autor skargi kasacyjnej podnosi w niej wyłącznie zarzuty o charakterze procesowym, które - pomimo obszerności i rozbudowanego charakteru - sprowadzić można do podważenia dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, głównie w zakresie dowodów z zeznań świadków, co umożliwia Sądowi kasacyjnemu ich łączne rozpoznanie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 Ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w cytowanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z art. 176 p.p.s.a., jest ponadto nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno wiązać się z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny.

Istotny wpływ na wynik sprawy oznacza zatem prawdopodobieństwo takiego oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść wyroku, które prowadziłyby do innego rozstrzygnięcia, niż zapadło w rozpoznanej sprawie. Stawiając zarzut tego rodzaju należy zatem wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Naruszenie przepisów postępowania nie zawsze bowiem musi prowadzić do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 17 listopada 2015 r., II OSK 609/14, z dnia 13 listopada 2015 r., I OSK 1060/14; z dnia 23 czerwca 2016 r., I OSK 2777/14, z dnia 14 czerwca 2016 r., II OSK 2457/14, CBOSA).

Uwzględniając zatem powyższe uwagi, jak również granice zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji zakreślone przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Argumentacja ta, w przeważającej części powtarzająca treść skargi, ma przy tym charakter polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji zawartym w wydanych w sprawie decyzjach i zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji. Sprowadza się ona do sformułowania - na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przede wszystkim fragmentów zeznań niektórych świadków – odmiennych, niż uczyniły to organy podatkowe, wniosków (ocen) w zakresie rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy. Wnioski te ponadto, z oczywistych względów, są korzystne dla skarżącego.

Tymczasem zgodnie z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd administracyjny zaś, dokonując kontroli legalności działań tego organu na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 Ppsa ocenia je pod względem zgodności z prawem, tj. m. in. z ww. przepisem Op.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., II OSK 366/14, CBOSA). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29.06.2000 r., I SA/Po 1342/99, z dnia 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13, z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Badając zatem prawidłowość działania Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w obszarze zawartej w niej oceny zebranego materiału dowodowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy i którą zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Op.

Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zrozumiały i zrealizowały treść obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego, a w szczególności oceny prawnej dowodów. Zebrany materiał dowodowy potwierdza trafność przyjętej przez organy i zaaprobowanej przez Sąd tezy, że zakwestionowane faktury nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Jak słusznie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, wynika to zarówno z zeznań kilkudziesięciu świadków przesłuchanych na okoliczność wykonania spornych usług, którzy nie stwierdzili ich wykonywania przez firmę wystawcy faktur (z wyjątkiem szwagra skarżącego – S. W. oraz dwóch innych osób, ogólnie i nieprecyzyjne potwierdzających udział firmy G. K. w zakwestionowanych inwestycjach, czemu organy nie dały wiary, wyjaśniając w uzasadnieniach decyzji swoje stanowisko w sposób szczegółowy, zgodny z logiką i w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym), sprzeczności zeznań skarżącego i G. K. oraz pozostałych opisanych w decyzji i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dowodów. Z materiału tego wynika także, iż zasady współpracy pomiędzy skarżącym i jego kontrahentem odbiegały od reguł przyjętych w zakresie dokumentowania wykonywanych usług funkcjonujących w obrocie gospodarczym, w szczególności w sferze usług budowlano-montażowych. Brak dokumentów źródłowych dotyczących którejkolwiek inwestycji, zarówno u skarżącego, jak i u jego kontrahenta, takich jak kosztorysy, kalkulacje, protokoły odbiorów odbiega od zwyczajów przyjętych w branży budowlanej. Posiadanie tego rodzaju dokumentacji jest niezbędne chociażby z uwagi na wzajemne rozliczenia, ewentualne spory na tle jakości wykonanych robót i odpowiedzialność wobec inwestora.

Słuszne są także wnioski organów i Sądu, wyprowadzane z braku zdolności osobowych i technicznych wystawcy spornych faktur do wykonania wynikających z nich prac. W 2008 r. G. K. nie posiadał potencjału niezbędnego do wykonania zafakturowanych prac, co potwierdzała także analiza zakupu przez niego materiałów budowlanych w zakresie niewspółmiernym do potrzeb wynikających z wystawionych faktur. Co więcej, zeznania zatrudnionych przez niego pracowników w powiązaniu z zeznaniami pracowników skarżącego i pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, dawały podstawę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy do skorygowania pierwotnego stanowiska jedynie w odniesieniu do części inwestycji związanej z budową gazowni w Z., gdzie organy przyjęły wykonanie niektórych prac budowlanych

Ocenę tych zdarzeń dopełnia analiza strony ekonomicznej zakwestionowanych transakcji, odniesiona do rozliczeń skarżącego z inwestorami. W tym zakresie nie zasługują na wiarę niczym nie poparte argumenty zawarte w skardze kasacyjnej, że wynagrodzenie podwykonawcy kilkukrotnie wyższe niż wartość kosztorysowa, wyceniona przez podatnika z tytułu wykonania usług w ofercie przedłożonej inwestorom wynikała z szerokiego zakresu robót prowadzonych przez jego firmę i możliwości uzyskania zarobku na innych usługach. Prawidłowa jest w tej kwestii uwaga zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wnioski wynikające z takiej analizy, wzmacniają przyjętą przez organy tezę o braku wykonania robót przez firmę G. K., udokumentowanych w zakwestionowanych fakturach. Także niezgłaszanie udziału podwykonawcy przy wykonywaniu usług inwestorowi lub generalnemu wykonawcy, mimo takiego obowiązku wynikającego z podpisanych umów, stanowi dodatkową okoliczność przemawiającą za prawidłowością stanowiska organów, zawartego w decyzjach wydanych w tej sprawie co do nierzetelności faktur, na co trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Należy przy tym podkreślić, że sam skarżący, oprócz gołosłownych twierdzeń i legitymowania się spornymi fakturami, a później, na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, także umowami zlecenia, nie przedstawił w istocie żadnych dowodów, które w jakikolwiek sposób podważyłyby ustalenie, że wykonawcą kwestionowanych usług nie była firma A. P., prowadzona przez wystawcę tych faktur. Trafna jest zatem ocena Sądu pierwszej instancji, że całokształt ustalonych przez organy podatkowe i opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, uprawnia do wnioskowania o braku wykonania kwestionowanych prac przez wystawcę faktur. Wprawdzie - jak zauważył Sąd pierwszej instancji - przedstawione fakty, postrzegane każdy z osobna, w oderwaniu od innych okoliczności sprawy, mogłyby wydawać się drugorzędne, jednakże oceniane jako element pewnej całości nabierają istotnego znaczenia, potwierdzając prawidłowość wniosków organów podatkowych.

W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego powiązane z przepisami art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 Op, podstawą których miało być zaaprobowanie przez Sąd wadliwej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącego, jakoby rozpoznające sprawę organy podatkowe pominęły fakt, że w toku postępowania skarżący przedstawił dowody w postaci umów z podwykonawcą, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował takie wadliwe działanie, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wspomniane dowody, pomijając nawet okoliczność gdy zostały przedstawione, mające w założeniu potwierdzać wykonanie spornych usług, same w sobie nie mogą przesądzać jeszcze o wykonaniu tych usług w sytuacji gdy z pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego te okoliczności nie wynikają.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawana skarga kasacyjna – na podstawie art. 184 Ppsa - podlega oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 Ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust 2 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.) oraz w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).