Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 337/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 9
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Mirella Łent Protokolant asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi E.-O. S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz E.-O. S.A. w G. kwotę 3.131 (trzy tysiące sto trzydzieści jeden ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2010r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] sierpnia 2009r. Nr [...] określającą spółce [...] wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2004r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż wszczęte postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006r. postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za wskazany powyżej okres wykazało, iż podatnik błędnie naliczył wysokość podatku od nieruchomości. Organ podatkowy I instancji uznał, iż rozłączniki sterowane drogą radiową oraz transformatory stanowią element budowli a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2004r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit b) ustawy z dnia Prawo budowlane, a także art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Spółka prawidłowo wyłączyła z opodatkowania urządzenia jakimi są transformatory oraz rozdzielniki z napędem elektrycznym sterowane radiem.

Kolegium wskazało, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei art. 3 pkt 1 lit b) ustawy Prawo budowlane wskazuje, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zdaniem organu warunkiem uznania danego obiektu za budowlę, jest to, aby jej części składowe np. urządzenia, do których należy zaliczyć transformatory czy rozdzielniki, tworzyły całość techniczno-użytkową. SKO podzieliło stanowisko Spółki, iż aby wyjaśnić znaczenie pojęcia całości techniczno-użytkowej, należy ustalić znaczenie językowe tych słów, bowiem Prawo budowlane nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia. Całość w znaczeniu słownikowym to "wszystkie części czegoś, wzięte razem, połączone ze sobą w samodzielną jednostkę". Całość techniczna opiera się na związku odnoszącym się do techniki, do spraw związanych ze sposobem wykonania czegoś. Z kolei całość użytkowa to powiązanie służące celom praktycznym. W ocenie organu transformatory i rozłączniki są niezbędne, aby sieć techniczna, jaką jest sieć elektroenergetyczna wypełniała należycie swoje funkcje, przy braku bowiem tych urządzeń nie jest to możliwe. Linia elektroenergetyczna jest elementem sieci elektroenergetycznej związaną z określonym napięciem. Dla przesyłu energii elektrycznej w terenie niezbędne jest istnienie linii, rozdzielni i stacji. Z kolei elementem stacji jest transformator, elementem linii jest rozdzielnik sterowany radiowo. Współpraca tych urządzeń umożliwia dostawę energii elektrycznej.

W ocenie Kolegium argument podnoszony przez stronę, iż fakt mocowania w/w urządzeń za pomocą śrub do konstrukcji wsporniczej, montowanej z kolei na słupach (co zapewnia możliwość szybkiego demontażu), a także to, że rozdzielniki i transformatory są urządzeniami wytwarzanymi seryjnie (fabrycznie), same w sobie nie mogą, przesądzać o tym, że nie są one częścią składową budowli jaką jest sieć elektroenergetyczna, bowiem nie stanowią one całości techniczno-użytkowej, z pozostałymi elementami sieci. Pomimo bowiem tego sposobu ich mocowania i wytwarzania fakt, że transformatory i rozłączniki sterowane radiem są niezbędne, by sieć elektroenergetyczna prawidłowo wypełniała swoje funkcje, przesądza w ocenie Kolegium, że urządzenia te są częściami składowymi tejże sieci, bowiem jedynie wraz z nimi, pozostałe elementy (np. przewody, słupy itd.) tworzą całość techniczno-użytkową, o której mowa w definicji z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, a tym samym tworzą obiekt budowlany, zaliczany do kategorii budowli. Koresponduje to także z treścią art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, które do kategorii budowli zalicza m. in. sieci techniczne.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej, wskazując, iż Wójt wyjaśnił, dlaczego odmówił wiarygodności opinii Pana M. R., gdyż błędem tego biegłego było wyłączenie wielu składników budowli tj. sieci elektroenergetycznej. Wskazał dlaczego przyjął odmienną od prezentowanej przez podatnika, koncepcję rozumienia spornego przedmiotu opodatkowania.

Organ odwoławczy wskazał, iż Wójt uzasadniając swoje stanowisko w dużej mierze odwołuje się do opinii biegłych ze Stowarzyszenia [...] (opinia inż. Cz. K.i mgr inż. M. W.). Jest to jednakże uzasadnione szczegółową i skomplikowaną materią sprawy, nadto zaś jednak organ I instancji buduje swoją argumentację m. in. w oparciu o orzecznictwo sądowe.

Reasumując Kolegium stwierdziło, iż Spółka bezzasadnie wyłączyła spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości całą infrastrukturę sieci 110 kV tj.: rozdzielnię 110 kV, baterie akumulatorów stacyjnych, zespoły prostownikowe, rozdzielnie potrzeb własnych prądu stałego i przemiennego, urządzenia techniczne i radiotechniczne służące do nadzorowania stanu poszczególnych urządzeń technicznych, światłowody, ogrodzenie obiektów; infrastrukturę sieci 15 kV tj. rozłączniki sterowane drogą radiową, transformatory 110/15 kV; transformatory 15/0,4 kV, linie oświetlenia drogowego; linię 110kV Węgrowo - Jabłonowo o długości 2.817 m.

W skardze skierowanej do Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4

Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i odniesienia się do zarzutów postawionych w odwołaniu, brak zebrania materiału dowodowego w sprawie a także brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego decyzji;

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane poprzez uznanie, że rozłączniki sterowane radiem oraz transformatory pozostają w związku techniczno-użytkowym z siecią techniczną i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż wbrew stanowisku organu istota sporu nie sprowadza się jedynie do kwestii wyłączenia, ze składu budowli transformatorów oraz rozłączników sterowanych radiem.

Zdaniem Spółki, zasadne jest przyjęcie, iż wysokość podatku od nieruchomości należnego poszczególnym gminom zależy od sposobu ujęcia budowli sieciowej w ewidencji podatnika. Jakkolwiek przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie stwierdzają tego wprost, taki wniosek jest konsekwencją odwołania się ustawodawcy do przepisów ustaw o podatkach dochodowych na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania budowli.

W ocenie Spółki w procesie ustalania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości winny być uwzględnione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o rachunkowości. Powyższe akty prawne definiują środek trwały jako składnik majątkowy, który jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Brzmienie definicji środka trwałego sugeruje, iż "kompletność" danego elementu pod względem technicznym i funkcjonalnym jest warunkiem niezbędnym, aby mógł on zostać uznany za środek trwały. Pojęcie "kompletności" w odniesieniu do środka trwałego ma często charakter umowny i subiektywny, w szczególności w przypadku obiektów sieciowych. Powszechnie stosowany dziś podział majątku liniowego, gdzie za jeden środek trwały wolno uznać fragment linii elektroenergetycznej, którego granice wyznaczają rozdzielnie lub stacje elektroenergetyczne, dowodzi elastyczności, z jaką podchodzi się do warunku "kompletności".

Ponadto Spółka wskazała, iż dodatkowe wskazówki w zakresie możliwości podziału środków trwałych znaleźć można w Rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, z którego wynika, iż w przypadku budowli liniowych obiektem może być odcinek takiej linii, odpowiadający np. podziałowi technicznemu lub eksploatacyjnemu, tym samym brak jest przeszkód prawnych dla dokonania podziału linii elektroenergetycznej na poszczególne środki trwałe odpowiadające odcinkom wyznaczonym granicami rozdzielni, czy stacji elektroenergetycznych. Podział ten musi być jednakże odzwierciedlony w ewidencji środków trwałych, co ma miejsce w przypadku Spółki.

Spółka podniosła, iż Wójt odrzucając dokonany przez Spółkę, podział linii energetycznej na odcinki pomiędzy punktami GPZ (Główny Punkt Zasilania) stanowiącymi środki trwałe, na co również wskazywał w swojej ekspertyzie biegły powołany przez Spółkę Pan M. R., ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż "dla organu podatkowego nie ma żadnego znaczenia fakt, że przyjęty jest przez podatnika podział na poszczególne odcinki eksploatacyjne". Z decyzji Kolegium nie wynika nawet, czy podzielono pogląd organu I instancji, iż przyjęty przez skarżącą podział na odcinki eksploatacyjne nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia wartości budowli przypadającej poszczególnym gminom.

Tym samym w ocenie Spółki decyzja Wójta nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Strona podniosła również, iż decyzja Kolegium nie zawiera uzasadnienia, z którego wynikałoby, czy SKO, w toku postępowania odwoławczego uznało, iż dostarczona ekspertyza zawiera wystarczające informacje, które pozwoliły organowi odwoławczemu na ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w takiej wysokości, jaka wynika z decyzji Wójta. Organ odwoławczy ograniczył się jedynie do uznania za słuszne postępowania organu I instancji w zakresie, w jakim jego postępowanie dotyczyło wykorzystania opinii biegłych. Spółka podkreśliła, iż nie kwestionuje zasadności wspierania się informacjami dostarczonymi przez biegłych, niemniej uważa za niedopuszczalne, aby podstawa opodatkowania wynikała de facto z opinii biegłych Cz. K. i M. W.. W ocenie Spółki biegli przekroczyli swoje kompetencje i praktycznie wyręczyli organ podatkowy w określeniu podstawy opodatkowania budowli. Odnosząc się do przywołanego przez organ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1313/07 skarżącą wskazała, iż powyższe orzeczenie zapadło na tle innego stanu faktycznego w związku z czym nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Formułując zarzut dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane Spółka nie podzieliła stanowiska Kolegium, iż urządzenia takie jak transformatory usytuowane na stacjach słupowych i rozłączniki sterowane radiem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazała, iż obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami wszystkie elementy, zarówno budowlane, jak i niebudowlane stanowią budowlę, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. Jeżeli występuje tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów, to składają się one na jeden obiekt budowlany tj. budowlę. Skarżąca wskazała, że z opinii dotyczącej kwalifikacji urządzeń - rozłączników sterowanych radiem, sporządzonej na zamówienie Spółki przez inż. K. S. ze Stowarzyszenia [...] w [...] wynika, iż rozłączniki sterowane radiem, jako urządzenie mobilne może być montowane w dowolnym miejscu linii zasilającej w zależności od potrzeb obsługowo-eksploatacyjnych (...). Rozłączniki sterowane radiem należy uznać za niezależną od sieci zasilającej aparaturę sterowniczą i w świetle ustawy o podatkach o opłatach lokalnych zakwalifikować je należy jako urządzenie techniczne służące do zdalnego sterowania napięciem zasilającym.

Spółka podkreśliła również, że Prawo budowlane nie wyjaśnia, jak rozumieć pojęcie "całość techniczno-użytkowa". Ustalając jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. W znaczeniu słownikowym całość to "wszystkie części czegoś", "wzięte razem, połączone ze sobą w samodzielną jednostkę". Całość techniczna opiera się na związku odnoszącym się do techniki, do spraw związanych ze sposobem wykonania czegoś, natomiast całość użytkowa do powiązanie służące celom praktycznym, mające praktyczne zastosowanie. Tymczasem rozłączniki sterowane radiem umieszczone są na konstrukcjach wsporczych zamontowanych z kolei na słupach (stacjach słupowych). Sposób mocowania rozłącznika tj. za pomocą śrub do konstrukcji wsporczej - zapewnia sprawny i szybki demontaż, który jest niezbędny w przypadku awarii lub konieczności wymiany urządzenia. Podobnie jest w przypadku transformatorów, co do których również istnieje możliwość swobodnego odłączenia.

Reasumując skarżąca stwierdziła, iż przytoczone przez organ podatkowy argumenty potwierdzają, że sporne urządzenia pozostają w związku funkcjonalnym (użytkowym), bowiem bez transformatora czy rozłącznika sieć techniczna nie będzie wypełniać należycie swojej funkcji. Nie uzasadnia to jednak twierdzenia, że urządzenia te pozostają w związku technicznym. Aby rozłączniki sterowane radiem oraz transformatory można było poddać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, istnienie zarówno związku funkcjonalnego jak i technicznego jest niezbędne.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi

oraz powołaną podstawą prawną.W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też, zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku sieci elektroenergetycznych za podstawę opodatkowania należy przyjąć odcinek takiej linii wyznaczony poprzez granice rozdzielni lub stacji elektroenergetycznych jak twierdzi Spółka, czy za podstawę opodatkowania należy przyjąć całą sieć elektroenergetyczną biegnącą na terenie objętym zakresem działania podatnika oraz czy Spółka prawidłowo wyłączyła z opodatkowania transformatory oraz rozdzielniki z napędem elektrycznym sterowane radiem.

Zgodnie art. 1a ust. 1 użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych - w brzemieniu obowiązującym w 2004r. – zwana dalej u.p.o.l., określenie :

- w pkt 1 - budynek – oznacza, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

- w pkt 2 - budowla – oznacza, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W myśl art. 2 ust.1 u.p.o.l, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 3. ustawy Prawo budowlane stanowi zaś, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty techniczne, sieci techniczne,wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;(...)

9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Pojęcie "obiekt budowlany" należy rozumieć zgodnie z jego definicją zawartą w ustawie Prawo budowlane. Wynika to z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., w którym stwierdza się, że budynkiem i budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. U.p.o.l. odsyła do definicji obiektu budowlanego zawartej w tych przepisach. Ma to swoje następstwa przy ustalaniu rzeczy podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają wszystkie obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, z wyjątkiem tzw. obiektów małej architektury. Natomiast o tym, czy te obiekty budowlane będą opodatkowane jako budynki, czy też jako budowle, decydują postanowienia u.p.o.l., w której znajdują się definicje tych pojęć. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz obiekt małej architektury. Obiekty małej architektury są to, co wynika z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane , niewielkie obiekty, a w szczególności:

1) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

2) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

3) użytkowe, służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie obiekty budowlane w postaci budynków i budowli. Obiekty małej architektury nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Z treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że budynki i budowle stanowią odrębne przedmioty opodatkowania. Budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi odrębny od budowli obiekt budowlany. Budowlą, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawą Prawo budowlane, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem.

Zaznaczyć należy, iż art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane zawiera katalog otwarty budowli dokonując przykładowego wymienia obiektów budowlanych. Jednakże załącznik do ustawy Prawo budowlane zalicza w kategorii XXVI obiektów budowlanych – sieci elektroenergetyczne.

Zgodnie zaś z treścią art. 4 ust. 9 u.p.o.l., wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy. W literaturze wskazuje się, że przepis ten rozwiązuje problem opodatkowania budowli sieciowych (np. rurociągów) położonych na terenie kilku gmin. Wartość odcinka budowli położonej na terenie danej gminy ustala się proporcjonalnie do jego długości. Podatek od takiej budowli winien być płacony na rzecz gminy, na terenie której znajduje się dana część budowli (L. Etel "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Komentarz" Wydawnictwo C.H.Beck, Warszwa 2003r. (s.170).

Mając na uwadze istotę stawianych zarzutów podnieść należy, że w myśl art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwana dalej Op. - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Nieprzypadkowo jednakże ustawodawca zawarł tę regułę jako drugą z kolei w Ordynacji, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Należy sądzić, iż w ten właśnie sposób chciano zwrócić uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich (por. S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 121, LEX, 2009, wyd. III).

Z wyrażonej w przepisie art. 122 Op. zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 218/09, LEX nr 531498).

Regulacja art. 124 Op. wskazuje, iż organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Chodzi o to, aby wykazywać słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jak też przekonywać strony do dobrowolnego wykonania wydanej decyzji. [...] Przekonywanie strony może polegać m.in. na wykazywaniu bezzasadności składania odwołania od danego rozstrzygnięcia w sprawie. Zasada ta powinna być stosowana przez organy podatkowe zarówno w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak też w pisemnym uzasadnieniu decyzji podatkowej. Tym samym reguła ta powinna obowiązywać przez cały czas prowadzonej przed organem sprawy podatkowej (por. S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 124, LEX, 2009, wyd. III).

Uzasadnienie stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez Sąd Administracyjny. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Uzasadnienie decyzji powinien też cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do tego rozstrzygnięcia posłużyły. Ma to szczególne znaczenie przy ocenie prawidłowości decyzji "wymiarowej". Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 2154/07, LEX nr 468687).

Zdaniem Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy doszło do naruszenia omówionych powyżej reguł procedowania podatkowego. Obowiązkiem organu administracji jest bowiem odniesienie się do wszystkich zarzutów stawianych przez stronę.

W niniejszej sprawie jako główny argument zaskarżenia było wskazanie w skardze brak odniesienia się w decyzji organu drugiej instancji mimo zarzutu zawartego w odwołaniu do kwestii ustalenia tanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania, czyli wartości budowli ze względu na podział sieci elektroenergetycznej zgodnie z przepisami dotyczącymi klasyfikacji środków trwałych na kilka środków trwałych i zastosowania w praktyce art. 4 ust. 9 u.p.o.l.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził w tym przedmiocie jedynie, że dla organu nie ma żadnego znaczenia fakt, że przyjęty przez podatnika podział na poszczególne odcinki eksploatacyjne. Organ drugiej instancji w ogóle nie odniósł się do tej kwestii, nie zajął nawet stanowiska czy podziela pogląd organu pierwszej instancji, że dokonany przez Spółkę podział nie ma żadnego znaczenia.

Podnieść w tym miejscu należy, że w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2007r. II FPS 1/09 Klasyfikacja Środków Trwałych winna być uwzględniania przy opodatkowywaniu nieruchomości. Wprawdzie uchwała ta zapadła na gruncie opodatkowania budynków niemniej czyni ona wskazówkę, co do sposobu opodatkowania podobnego do budynku przedmiotu opodatkowania, jakim jest budowla.

Taki podział zdaniem Sądu może mieć istotne znaczenie w zakresie wysokości opodatkowania budowli. Podatek określony proporcjonalnie do długości odcinków zgodnie z art. 4 ust. 9 u.p.o.l w zasadzie w każdym przypadku będzie różny od podatku określonego z uwzględnieniem wartości nie jednego środka trwałego, a kilku. Wystarczy, że jeden z odcinków (środek trwały) będzie miał stosunkowo wyższą wartość, niż pozostałe np. z powodu zastosowania droższych urządzeń lub wykonania go po kilku latach od pozostałych odcinków (wzrost cen materiałów).

Zdaniem Sądu niewątpliwie organ podatkowy winien odnieść się do podnoszonego przez podatnika zarzutu. Sąd nie przesadza tej kwestii, jak również strona nie twierdzi, że na pewno ma racje w zakresie podziału sieci i jej opodatkowania, to jednak obowiązkiem organów podatkowych było poczynienie w tym zakresie stosownych ustaleń i odniesienie się do stawianego przez podatnika zarzutu. Naruszenie prawa procesowego poprzez brak odniesienia się do zarzutów skarżącej Spółki mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybia swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 Op. w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1380/08, LEX nr 522436). Nie ustosunkowanie się do zarzutów narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z tym, że odniesienie się do zarzutów nie może mieć charakteru "sygnalnego". Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r., sygn. akt VI SA/Wa 264/08, LEX nr 495343).

Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok NSA z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07, LEX nr 378827, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 339/07, LEX nr 488568).

Druga kwestią, którą należało podnieść, jako naruszającą prawo było oparcie się przez organ na opinii biegłego, która ma walor co do prawa.

Zdaniem Sądu prawidłowo Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z dnia [...] maja 2008r. uchylając decyzję Wójta i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazało, iż wobec sprzecznych tez zawartych w opiniach biegłego rzeczoznawcy budowlanego mgr. inż. A. Ś. oraz mgr. inż. M. R. zachodzi konieczność powołania kolejnego biegłego. Nie do zaakceptowania jest jednak stanowisko organu odwoławczego, który z jednej strony powołując wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Bd 5/08, w którym wskazano, iż przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego a nie jego ocena prawna stwierdza, że powołany kolejny biegły ma wyjaśnić, jakiego rodzaju budowle energetyczne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z art. 197 § 1 Op., w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie tych właśnie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż wiadomości specjalne są to takie wiadomości, które pozostają poza wiedzą i doświadczeniem pracowników organów podatkowych (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. I ). Jednocześnie wskazuje się, iż oznaczają one nie tylko wiedzę naukową z zakresu poszczególnych gałęzi (np. sztuka, budownictwo, rolnictwo, księgowość), zdobytą w wyniku specjalistycznych studiów w danej dziedzinie, ale również umiejętności praktyczne wynikające z wieloletniego doświadczenia (Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. H. Dzwonkowskiego. Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2006r. s. 825).

Biegły przeprowadza obserwację określonego zjawiska materialnego (np. urządzenia pod kątem ustalenia czy dokonane nakłady można zakwalifikować jako modernizację) lub niematerialnego (np. autentyczności podpisu), związanego ze stanem faktycznym zaistniałym w sprawie, bada to zjawisko, a następnie na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia naukowego wypowiada swoją opinię, czyli wysnuwa wnioski. Biegły nie komunikuje organowi podatkowemu swych spostrzeżeń o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy wiadomościami specjalnymi, wypowiadanymi w postaci opinii. Stąd też stanowisko, że biegły jest swego rodzaju pomocnikiem w zakresie dysponowania wiadomościami specjalnymi. (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.).

Jak słusznie wskazał WSA w powołanym powyżej orzeczeniu z dnia 26 stycznia 2008r. przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. Biegły wypowiada jedynie opinię dotycząca stanu faktycznego, jego opinia nie może dotyczyć prawa obowiązującego i jego stosowania – stosowanie prawa należy bowiem do organu orzekającego. (B. Adamiak w Ordynacja Podatkowa Komentarz 2004 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wydawnictwo UNIMEX Wrocław 2004r., wyd. I ,s. 671). Zgodnie bowiem z art. 13 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji, dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej, samorządowe kolegium odwoławcze oraz minister właściwy do spraw finansów publicznych.

W tym miejscu należy wskazać, iż postanowieniem z dnia [...] października 2008r. Wójt Gminy [...] powołał biegłych rzeczoznawców Panów Cz. K. i M. W. w celu wydania opinii dotyczącej kwalifikacji obiektów budowlanych z uwzględnieniem poszczególnych sieci technicznych elektroenergetycznych stanowiących własność [...] do kategorii budynków lub budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz określenia powierzchni i wartości przedmiotów tego podatnika podlegających opodatkowaniu w latach 2003-2008.

Zdaniem Sądu opinia biegłych z grudnia 2008r nie spełnia wymogów przewidzianych dla tego środka dowodowego w przepisach prawa. Biegli wchodząc w kompetencje organów określili wysokość opodatkowania. Organy podatkowe przyjmując na wprost wynik opinii uchybili prawu.

Ponadto brak również jakiekolwiek stanowiska organu odwoławczego, czy za wadliwą uznał ekspertyzę powołanego przez Spółkę biegłego M. R.. Trudno bowiem za takowe uznać znajdujące się na str. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzenie ".. organ pierwszej instancji wskazał dlaczego odmówił wiarygodności opinii Pana M. R., w szczególności wskazano, że zdaniem organu pierwszej instancji podstawowym błędem tego biegłego było wyłączenie wielu składników (ich wykaz także znajduje się w uzasadnieniu decyzji, na stronie nr 5) budowli tj. sieci elektroenergetycznej. W dalszej części uzasadnienia, Wójt wskazuje dlaczego przyjął odmienną od prezentowanej przez podatnika, koncepcję rozumienia spornego przedmiotu opodatkowania tj. sieci elektroenergetycznej". Wskazać należy, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji.

Sąd stwierdza, iż w związku z brakiem możliwości na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego precyzyjnego określenia zakresu przedmiotowego podstawy opodatkowania, nie może w niniejszej sprawie odnieść się do merytorycznego zagadnienia będącego jej przedmiotem, tj. określić czy organy podatkowe we właściwy sposób określiły podstawę opodatkowanie z tytułu podatku od nieruchomości.

W ocenie Sądu organ w przedmiotowej sprawie dopuścił się naruszenia art. 121, 122, 124 i 187 § 1 oraz art. 197 § 1, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, dając podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a.