Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 356/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 37, § 7 ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 675/11 w sprawie ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od A. L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 675/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez A. L. (zwanego dalej "skarżącym") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Sąd I instancji, przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan sprawy, wskazał, że uchyloną interpretację wydano na wniosek skarżącego, który podał w nim, że prowadzi działalność usługową polegającą na wyposażaniu domów (mieszkań) w rolety, żaluzje, moskitiery przymocowane na stałe do okien. Świadczenie usług polega na składaniu elementów wykonanych przez innych producentów i montowaniu ich na miejscu. Przedmiotem umowy pomiędzy klientem, a skarżącym jest wykonanie usługi polegającej na wyposażeniu lokalu (budynku) w rolety, żaluzje, moskitiery. Aktualnie wykonywane czynności skarżący w całości opodatkowuje stawką podstawową 23%.

Skarżący zadał we wniosku o wydanie interpretacji pytanie "czy w opisanym stanie faktycznym do wykonywanych robót stanowiących budowę, remont lub modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego ma prawo zastosować stawkę 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej, jako "ustawa o VAT"), z zastrzeżeniem limitów wynikających z ust. 12b. W przedstawionym stanowisku skarżący wyraził pogląd, że stosowanie tej stawki jest dopuszczalne, gdyż przedmiotem umowy nie jest odrębny towar i odrębna usługa, lecz kompleksowe usługi (roboty budowlano – montażowe) wykonywane w ramach budowy, remontu, modernizacji lokalu lub budynku mieszkalnego i z tego względu powinien mieć zastosowanie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

3.W dniu 17 czerwca 2011 r. Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał treść przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2 oraz 12 oraz art. 146a ustawy o VAT a także treść § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) i § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.).

Minister Finansów zwrócił uwagę, że w powołanych wyżej rozporządzeniach obniżono w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r., a następnie od 1 stycznia 2011 r. stawki podatku wymienione w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślił, że w § 37 rozporządzenia z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług użyto pojęć: "roboty budowlano – montażowe", "remonty" oraz "roboty konserwacyjne", nie definiując ich i w związku z tym pomocnym może być odwołanie się do przepisów prawa budowlanego. W tym zakresie, wskazując na treść art. 3 pkt 7 – 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przytoczył definicję "robót budowlanych" a także odwołał się do słownikowego pojęcia "roboty budowlane".

Wskazał także, że stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług stawkę podatku obniżono do 8% dla robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz dla robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Według Ministra Finansów analiza stanu faktycznego, na tle wskazanych przepisów prawa, prowadziła do wniosku, że czynności polegające na dostawie wraz z montażem rolet, żaluzji oraz moskitier przymocowanych na stałe do okien w budynkach i lokalach mieszkalnych (PKOB 11), które wskazał skarżący były usługami budowlano – montażowymi, które do dnia 31 grudnia 2010 r. mogły korzystać z obniżonej stawki podatku w wysokości 7%, na podstawie § 37 rozporządzenia z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast od 1 stycznia 2011 r. zastosowanie stawki preferencyjnej (8%) jest możliwe na podstawie przepisów rozporządzenia jedynie dla czynności stanowiących roboty konserwacyjne.

Utrata mocy obowiązującej § 37 rozporządzenia z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powodowała, że – jak zaznaczono w uzasadnieniu interpretacji –wykonywane przez skarżącego usługi polegające na dostawie i instalacji żaluzji oraz moskitier przymocowanych na stałe do okien w budynkach i lokalach mieszkalnych podlegały opodatkowaniu od dnia 1 stycznia 2011 r. według stawki 23%. Minister Finansów zaznaczył, że od dnia 6 kwietnia 2011 r. obowiązuje kolejne rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 73, poz. 392), które reguluje w sposób tożsamy powyższe kwestie.

4.Skarżący, nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji,pismem z dnia 24 czerwca 2011 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na błędnej interpretacji art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

5.Minister Finansów, w piśmie z dnia 25 lipca 2011 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

6. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił interpretacji zawężającą wykładnię art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i podniósł, że Minister Finansów nie odniósł się do możliwości uznania opisanych we wniosku prac za modernizację (lub remont) lokalu lub budynku mieszkalnego.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty i stanowisko wyrażone w interpretacji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Poznaniu, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, w uzasadnieniu wyroku wskazał, że art. 41 ust. 12 a także ust. 12a – 12c ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., stanowi, że stawkę podatku, o którym mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Według zaś ust. 2 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. To, jak podał Sąd I instancji, oznacza, że z mocy ustawy do modernizacji obiektów budowlanych lub ich części stosuje się stawkę podatku w wysokości 7% (na mocy art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. – 8%).

W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji wskazał, że istota problemu w sprawie zależała od oceny, czy usługi świadczone przez skarżącego można określić mianem modernizacji. Podniósł, że ustawa o VAT nie zawiera definicji "modernizacji". O "modernizacji środka trwałego" wspomina natomiast m. in. art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Podkreślił także, że w orzecznictwie, przy definiowaniu pojęcia "modernizacja"przyjmuje się, że jest to unowocześnienie środka trwałego (np. wyrok WSA w Krakowie, z 2 grudnia 2010r., sygn. I SA/Kr 1656/10). Rozważania te, w ocenie Sądu I instancji mogą być przydatne w sprawie. Słownikowo "modernizacja" to "unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś", modernizować to "czynić nowoczesnym, dostosowywać do wymogów współczesności" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod. red. S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN Warszawa 2006r.).Prawidłowy jest, zatem według Sądu I instancji pogląd, że przez ulepszenie należy rozumieć "unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystywania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych" (wyrok NSA z 14 stycznia 1998r. sygn. SA/Sz 119/97, opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2000r., nr 6, poz. 177).

W podsumowaniu Sąd I instancji wskazał, że – jeżeli na skutek usług świadczonych przez skarżącego budynek (mieszkanie) uzyska np. nową funkcję użytkową – ochronę przed światłem okiennym czy przed owadami albo uzyska funkcję ochronną przed włamaniem, to niewątpliwie będzie to efektem modernizacji w podanym wyżej znaczeniu. Podkreślił, że w dalszym postępowaniu Minister Finansów powinien ponownie rozpatrzyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w powyższych rozważaniach.

9.W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości oraz przekazanie do ponownego rozpoznania. Wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Minister Finansów, jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj., naruszenie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku usług wykonanych w ramach budowy, remontu lub modernizacji budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych, polegających na wyposażeniu ich w rolety, żaluzje, moskitiery przymocowane na stałe do okien (przymocowane na stałe w budynku lub lokalu), zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%.

10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przez przyjęcie, że w przypadku usług wykonanych w ramach budowy, remontu lub modernizacji budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych, polegających na wyposażeniu ich w rolety, żaluzje, moskitiery przymocowane na stałe do okien (przymocowane na stałe w budynku lub lokalu), zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%, jest o tyle zasadny, że Sąd I instancji w sposób ogólny, bez wskazania kryteriów, które ocenić należy jako prawnie doniosłe oraz bez odniesienia się do charakteru prac, które wskazał skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zdefiniował użyte w powołanym wyżej przepisie pojęcie "modernizacji".

W punkcie wyjścia trzeba odnotować, że w wydanej interpretacji Minister Finansów przyjął, że do wskazanych w ogólny sposób we wniosku o wydanie interpretacji usług polegających na wyposażeniu lokalu mieszkalnego lub budynku klienta (osoby fizycznej) w rolety, żaluzje, moskitiery przymocowywanych na stale do okien znajdowały zastosowanie przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT, tj. § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów Minister Finansów wyprowadził wniosek, że czynności polegające na dostawie wraz z montażem rolet, żaluzji oraz moskitier przymocowanych na stałe do okien w budynkach i lokalach mieszkalnych (PKOB 11), które wskazał skarżący stanowiły usługi budowlano – montażowe, które do dnia 31 grudnia 2010 r. mogły korzystać z obniżonej stawki podatku w wysokości 7%. Natomiast od 1 stycznia 2011 r. zastosowanie stawki preferencyjnej (8%) stało się możliwe na podstawie przepisów rozporządzenia jedynie dla czynności stanowiących roboty konserwacyjne. Tym samym – jak przyjęto w wydanej interpretacji – utratamocy obowiązującej § 37 rozporządzenia z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powodowała, że czynności wykonywane przez skarżącego polegające na dostawie i instalacji żaluzji oraz moskitier przymocowanych na stałe do okien w budynkach i lokalach mieszkalnych podlegały opodatkowaniu od dnia 1 stycznia 2011 r. według stawki 23%.

Z treści wydanej interpretacji wynikało zarazem, że Minister Finansów nie dokonał w niej wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o VAT jak też nie wskazał, że przepis ten może mieć zastosowanie do usług podanych we wniosku o wydanie interpretacji. Można tylko domniemywać (nie wynikało to bowiem z uzasadnienia interpretacji), że Minister Finansów przyjął, że zakres prac wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji nie pozwalał na zakwalifikowanie ich do "budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym". Natomiast dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów przyjął, że usług polegających na wyposażaniu budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych w rolety, żaluzje, moskitiery przymocowanych na stałe nie można uznać za remont, modernizację, termomodernizację a także budowę, bowiem "czynności te nie dotyczą substancji samego budynku lecz są wyposażeniem budynku (lokalu)". Przy czym fakt ich trwałego przymocowania w budynku lub lokalu uznał za bezprzedmiotowy, bowiem "nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego" (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Odnosząc się w tym miejscu do poglądu zaprezentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej trzeba podkreślić, że nie może on zasługiwać na pełną aprobatę. Nie jest bowiem trafne twierdzenie skargi kasacyjnej, że w każdym przypadku zamontowania na stałe w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w rolet, żaluzji, moskitier nie nastąpi "zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego". Podobnie zresztą nie może być także uznane za trafne stanowisko przeciwne (do którego może prowadzić przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia art. 41 ust. 12 ustawy o VAT), tj. że jeżeli na skutek zamontowania rolet, żaluzji, moskitier nastąpi ochrona przed światłem okiennym, przed owadami albo przed włamaniem, to niewątpliwie będzie to efektem "modernizacji". Usługa montażu rolet, żaluzji, moskitier – bez uwzględnienia rodzaju montowanego towaru (np. jakiego rodzaju są to żaluzje lub rolety, tj. zewnętrzne czy wewnętrzne i z jakiego materiału zostały wytworzone) oraz stopnia związania z budynkiem lub lokalem mieszkalnym (np. czy montaż wiąże się z obróbką tynkarską) a także uzyskanego efektu (ochrona przed światłem lub włamaniem) – sama przez się nie może być traktowana jako modernizacja istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego. Dopiero bowiem jeżeli zamontowane urządzenia staną się integralną częścią budynku lub lokalu mieszkalnego i dojdzie do podniesienia wartości użytkowej budynku lub lokalu mieszkalnego, to wykonaną usługę można traktować jako "modernizację", o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba podkreślić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ograniczył się do ogólnego zdefiniowania użytego w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT terminu "modernizacja" i stwierdził, że jeżeli na skutek usług świadczonych przez skarżącego budynek (mieszkanie) uzyska np. nową funkcję użytkową – ochronę przed światłem okiennym czy przed owadami albo uzyska funkcję ochronną przed włamaniem, to niewątpliwie będzie to efektem "modernizacji". Zalecił przy tym, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów "uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w powyższych rozważaniach".

Sąd I instancji nie wyjaśnił jednakże – co trzeba podkreślić – na czym polegała błędna wykładnia przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, w tym w szczególności art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz możliwości jego stosowania w sprawie. Innymi słowy Sąd I instancji nie wyjaśnił, w czym tkwił błąd Ministra Finansów w wykładni przywołanego przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i dlaczego przepis ten znajdzie w sprawie zastosowanie.

Kwestia ta – w realiach rozpatrywanej sprawy – ma znaczenie fundamentalne dla wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Trzeba bowiem odnotować, że ogólne stanowisko zajęte przez Sąd I instancji, bez bliższego określeniajak należy rozumieć pojęcie "modernizacji" w kontekście stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji i niewyjaśnienie co należy rozumieć przez "nową funkcję użytkową" mogłoby prowadzić do wniosku, że montaż żaluzji, moskitier i markiz niezależnie od ich rodzaju i sposobu zamontowania może być uznany a priori za "modernizację".

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.