Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 123/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1, art. 13 pkt 2, art. 30c, art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 24, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia straty z tytułu działalności wykonywanej osobiście za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A. S. wysokość straty z tytułu działalności wykonywanej osobiście za 2007 r. w kwocie [...] zł. W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, że podatnik złożył w dniu 30 kwietnia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w L. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 i PIT-36L za 2007 r. Następnie złożył on korektę zeznania PIT-36L. W treści tych zeznań podatnik wykazał: dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...] i należny podatek z tego tytułu [...] zł; dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł i podatek należny od tego dochodu [...] zł; stratę w wysokości [...] zł; przychód spółki – przypadający na podatnika [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł.

W wyniku kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że A. S. zarejestrował się w Urzędzie Skarbowym w L. jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie uprawiania sportu, usług reklamowych, handlu i transportu. Ponadto podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "S." w L. – w zakresie sprzedaży, konserwacji i naprawy motocykli oraz sprzedaży części i akcesoriów do motocykli. Pismem z dnia [...] lutego 2004 r. podatnik powiadomił organ podatkowy o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a w dniu [...] stycznia 2006 r. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wyborze od 2006 r. opodatkowania według liniowej stawki w wysokości 19 %. W związku z błędnym opodatkowaniem podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych z działalności związanej z uprawnianiem sportu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął wobec podatnika postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Na podstawie zebranych dowodów ustalono, że podatnik jako zawodnik profesjonalnie uprawiający sport zawarł umowy kontraktowe z: Stowarzyszeniem Z. (kontrakt z dnia ... grudnia 2006 r.), angielskim klubem " S." (kontrakt z dnia ... stycznia 2007r.), szwedzkim klubem "M." ( kontrakt z dnia ... kwietnia 2007 r.). Przychody osiągnięte poza granicami Polski opodatkowane zostały odpowiednio w Anglii oraz w Szwecji. Ponadto w badanym roku podatnik osiągnął przychody związane z uprawianiem sportu z tytułu udziału: w memoriale zorganizowanym przez klub sportowy w O., , w memoriale zorganizowanym przez Klub Sportowy "U." , w imprezie sportowej zorganizowanej przez Klub Sportowy "U. ", w turnieju zorganizowanym przez "C." .

W zamian za wykonane świadczenia podatnik otrzymywał wynagrodzenia, wystawiał faktury wpisując je do księgi przychodów i rozchodów (za wyjątkiem przychodów ze Szwecji i Anglii). Zdaniem organu podatkowego, skoro z przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Nr 155, poz. 1298) wynika, że w celu umożliwienia sportowcom profesjonalnego uprawiania sportu - działalność sportową organizuje i prowadzi związek sportowy lub podmioty (kluby sportowe) działające z jego upoważnienia, to przeczy to twierdzeniom podatnika, że tą działalność prowadzi - w sposób zorganizowany oraz we własnym imieniu i na własny rachunek - zawodnik zrzeszony w klubie. Zatem zawierając umowę w charakterze zawodnika z jednym konkretnym klubem w Polsce zobowiązał się przez okres kontraktu reprezentować tylko jego barwy, a zatem nie może on uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować swoich usług innym klubom sportowym. Podatnik nie występuje też w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek. Przychody, jakie uzyskuje występując jako zawodnik klubu mają swoje źródło w osobistym uprawianiu przez niego sportu w ramach klubu, który prowadzi działalność sportową.

Dodatkowo w księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. podatnik wykazał przychody ze sprzedaży: części do motocykli, usług transportowych, usług reklamowych, usług komentatorskich, środka trwałego, odszkodowania za samochód, różnic kursowych. W związku z tym, że podatnik w 2007 r. wszystkie uzyskiwane przychody zaliczył do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej organ podatkowy, dokonał przyporządkowania przychodów z poszczególnych źródeł zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczono usługi transportowe w kwocie [...] zł, usługi reklamowe w wysokości [...] zł oraz odszkodowanie za samochód w kwocie [...] zł. Łączny przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, [...] zł. Natomiast do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczono: usługi w zakresie uprawiania sporty w wysokości [...] zł, usługi komentatorskie [...] zł, przychód ze sprzedaży części motocykli w kwocie [...] zł, sprzedaż samochody R. w wysokości [...] zł, odszkodowanie za samochód [...] zł oraz różnice kursowe [...] zł. Łączny przychód z działalności wykonywanej osobiście wyniósł, zdaniem organu pierwszej instancji, [...] zł.

W wyniku prowadzonego postępowania ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano wydatki dotyczące zarówno przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej jak i działalności związanej z uprawianiem sportu. Po analizie podatkowej księgi przychodów i rozchodów stwierdzono, że podatnik niesłusznie zaewidencjonował w kosztach uzyskania przychodu zakup paliwa, zakup biletu na prom, opłaty za przejazd dotyczące przychodów uzyskanych w Szwecji. W związku z tym organ podatkowy uznał, że wydatki te w łącznej kwocie [...] zł nie były związane z uprawianiem sportu na terenie Polski.

W dalszej kolejności Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przyporządkował koszty do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, biorąc pod uwagę udział przychodu z działalności wykonywanej osobiście do przychodu ogółem. Ustalono zatem, że udział przychodu w kwocie [...] zł osiągniętego z działalności wykonywanej osobiście do przychodu ogółem w kwocie [...] zł wynosi 82,48%. Przyjmując powyższą proporcję ustalono, że z ogólnej kwoty kosztów uzyskania przychodu, kwota [...] zł stanowi koszty związane z przychodem uzyskanym z działalności wykonywanej osobiście (... zł). Mając na uwadze powyższe ustalenia, przyjęto że w ramach działalności wykonywanej osobiście w zakresie uprawiania sportu podatnik osiągnął stratę w wysokości [...] zł. Niemniej jednak uwzględniając fakt, że dodatkowo podatnik uzyskał w 2007 roku przychody z działalności wykonywanej osobiście, uznano, że strata wynosi [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość straty z tytułu działalności wykonywanej osobiście za 2007 r. w innej wysokości niż określona przez organ podatkowy pierwszej instancji tj. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie organ podatkowy pierwszej instancji w sposób nieuzasadniony podważył zasadność zaliczenia przez podatnika do źródła, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, przychodów w łącznej kwocie [...] zł z tytułu: usług komentatorskich [...] zł, różnic kursowych [...] zł, sprzedaży części zamiennych [...] zł, sprzedaży środka trwałego [...] zł oraz odszkodowania komunikacyjnego [...] zł. Zdaniem organu drugiej instancji brak jest przesłanek do tego, aby uznać - jak to uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. - że wskazane wyżej przychody osiągnięte zostały w ramach źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z działalności wykonywanej osobiście w ramach przychodów z uprawiania sportu. W zawiązku z tym, w ocenie organu odwoławczego, powinny one zostać zaliczone (podobnie jak przychody z usług transportowych, usług reklamowych oraz z tytułu rozpowszechniania wizerunku Podatnika) do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowa wysokość przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wynosi zatem, nie jak wskazano w zaskarżonej decyzji [...] zł, lecz [...] zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że bezzasadnie zakwestionowano też wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki związane z zakupem paliwa oraz kosztami przejazdów w łącznej kwocie [...] zł. Niesłusznie bowiem organ pierwszej instancji uznał, że brak jest związku wydatków poniesionych na terenie Szwecji z przychodami z uprawiania sportu uzyskanymi na terenie RP. Zatem jako prawidłową należało przyjąć wysokość kosztów uzyskania przychodów wykazaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie [...] zł.

Organ drugiej instancji wskazał, że powyższe ustalenia mają decydujący wpływ na przedmiotowe rozstrzygnięcie i znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] września 2011 r., nr [...], w sprawie określenia A. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok według 19% stawki podatku oraz nr [...] w sprawie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dokonał w niniejszej sprawie ponownego rozliczenia podatkowego. Prawidłowe rozliczenie działalności wykonywanej osobiście przez stronę doprowadziło organ odwoławczy do stwierdzenia, że wysokość straty podatnika z tytułu tej działalności w 2007 r. wyniosła [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zarzucił temu organowi naruszenie:

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji w przedmiocie określenia straty w sytuacji, gdy postępowanie niniejsze jako bezprzedmiotowe powinno ulec umorzeniu w całości,

- art. 24 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji w przedmiocie określenia straty w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki konieczne do wydania decyzji, w szczególności gdy podatnik nie uzyskuje żadnych przychodów z tytułu osobiście wykonywanej działalności w zakresie uprawiania sportu, wysokość straty została określona przez podatnika w sposób prawidłowy, z tytułu poniesionej w 2007 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, straty podatnik nie korzysta z ulg podatkowych,

- art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez niezasadne przyjęcie, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej polegającej na możliwości obniżenia dochodu o stratę poniesioną w latach poprzednich,

- art. 13 pkt 2 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przychody uzyskane z tytułu udziału skarżącego – prowadzącego zorganizowane przedsiębiorstwo stanowiące zespół osobowy i przedmiotowy (zespół ) - w zawodach ch nie mogą być uznane za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i to pomimo, że umowy w tym zakresie zostały zawarte w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez A. S..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów, a także prawidłowości zaskarżonej decyzji jest analiza pozwalająca na ustalenie, czy skarżący w 2007 r. uzyskiwał przychód z tytułu osobiście wykonywanej działalności, czy też – jak wywodzi skarżący – całość uzyskiwanych przez niego przychodów pochodziła z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o pdof) pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o pdof źródłami przychodów są w szczególności działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast na mocy art. 13 pkt 2 ustawy o pdof za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy, stanowiące podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz ustalony w sprawie stan faktyczny należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nie narusza obowiązujących norm prawa podatkowego.

W sprawie niesporny jest stan faktyczny, z którego wynika, że skarżący w 2007 r. – jako zawodnik profesjonalnie uprawiający sport – zawarł umowy z Stowarzyszeniem Z. (kontrakt z dnia ....12.2006 r.), angielskim klubem " S." (kontrakt z dnia ....01.2007r.), szwedzkim klubem "M." ( kontrakt z dnia ....04.2007 r.). Przychody osiągnięte poza granicami Polski opodatkowane zostały odpowiednio w Anglii oraz w Szwecji. Ponadto w badanym roku skarżący osiągnął przychody z tytułu udziału w memoriale zorganizowanym przez Klub w O. (przychód w kwocie ... zł netto), w Indywidualnych Mistrzostwach Polski zorganizowanych przez Towarzystwo Sportowe (przychód w kwocie ... zł netto), w memoriale im. S. zorganizowanym przez Klub Sportowy "U." w (przychód w kwocie ... zł netto), w imprezie sportowej zorganizowanej przez Klub Sportowy "U. " (przychód w kwocie ... zł netto), w turnieju zorganizowanym przez "C." (przychód w kwocie ... zł netto). Ponadto skarżący, na podstawie umowy z dnia [...] lutego 2007 r. zawartej z przedsiębiorstwem A. spółka z o.o. z siedzibą w W. uzyskał przychód w kwocie [...] zł. Umowę podobnej treści skarżący zawarł w dniu [...] marca 2007 r. z "Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowo - Usługowym O." z siedzibą w Ś., na podstawie której osiągnął przychód w kwocie [...] zł. Skarżący osiągnął również w badanym roku przychód w wysokości [...] zł w związku z umową z dnia [...] marca 2007 r. zawartą z D. S.A. z siedzibą w L. Ponadto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący wykazał przychody w łącznej kwocie [...] zł z tytułu usług transportowych [...] zł, usług komentatorskich [...] zł, różnic kursowych [...] zł, sprzedaży części zamiennych [...] zł, sprzedaży samochodu R. [...] zł oraz odszkodowania komunikacyjnego [...] zł.

Wskazane powyżej kwoty przychodu nie budzą wątpliwości, przedmiotem sporu jest natomiast ich kwalifikacja do określonego źródła przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, wszelkie uzyskane przez niego przychody winne być uznane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof, natomiast w ocenie organu podatkowego przychody – w części związanej z uprawianiem sportu, tj. w kwocie [...] zł – winne być zakwalifikowane do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Konsekwencją twierdzeń skarżącego jest możliwość – w jego przekonaniu – opodatkowania wszelkich przychodów według 19% stawki podatku, w myśl reguł określonych w art. 30c ustawy o pdof.

Odnosząc się do tak przedstawionego problemu, w ocenie Sądu, stanowisko skarżącego nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym.

Kluczowa dla oceny rozpatrywanej sprawy wydaje się analiza art. 5a pkt 6 ustawy o pdof w związku z art. 13 pkt 2 ustawy o pdof. Z zawartej w ustawie o pdof definicji pozarolniczej działalności gospodarczej wynika, że jest to działalność prowadzona w określonym zakresie we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Końcowy fragment powołanej powyżej definicji formułuje zasadę wyłączności źródeł przychodu, nakazując zaliczać do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej tylko te przychody, które nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ustawy o pdof. W ocenie Sądu przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że zakwalifikowanie przez ustawodawcę określonych przychodów do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza możliwość zaliczenia tych samych przychodów przez podatnika do tego źródła. Inaczej mówiąc podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Wymieniając poszczególne źródła przychodów w art. 10 ustawy o pdof ustawodawca porządkuje ich katalog, przypisując jednocześnie do każdego ze źródeł określone konsekwencje podatkowe. Skoro więc ustawodawca nakazuje zaliczać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody inne niż zaliczone do pozostałych źródeł to twierdzenia skarżącego, iż to podatnik decyduje o kwalifikacji przychodów do poszczególnych źródeł godzą w istocie w podstawowe zasady, na których opiera się system podatkowy. Przyjęcia stanowiska skarżącego prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podatnik decyduje o zakresie obowiązku podatkowego zaliczając własne przychody do źródła, z którego wywodziłby najdalej idące korzyści podatkowe.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia i przyjmując założenie, iż do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należy zakwalifikować tylko te przychody, które nie stanowią przychodów z innych źródeł wypada rozważyć, czy przychody z tytułu profesjonalnego uprawienia przez skarżącego sportu nie zostały uznane za przychody ze źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Art. 13 pkt 2 ustawy o pdof nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości. W treści tego przepisu ustawodawca przesądza, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się w szczególności przychody z uprawiania sportu.

W świetle powyższych wyjaśnień należy więc stwierdzić, że uznanie przez ustawodawcę przychodów z uprawiania sportu za przychody z działalności wykonywanej osobiście wyklucza możliwość uznania tych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Za trafnością przyjętego powyżej stanowiska przymawiają także inne argumenty. Przede wszystkim należy podkreślić, że działalność skarżącego polegająca na profesjonalnym uprawianiu sportu różni się zasadniczo od wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Fundamentalne znaczenie dla sposobu wykonywania działalności przez skarżącego ma jej osobisty charakter. Z umów (bez względu na ich liczbę, co stanowi specyfikę sportu ), jakie zawiera zawodnik z klubami sportowymi wynika, że reprezentować barwy tych klubów może jedynie konkretny zawodnik (który zawiera umowę), gdyż to właśnie jego indywidualne cechy i umiejętności kwalifikują go do wykonywania tych czynności. Gdyby natomiast przyjąć, że umowa zawarta jest z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi bowiem wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom, lub zlecić podwykonawcom. Nie jest natomiast możliwe by zawodnik – posiadający profesjonalną licencję uprawniającą do uprawiania sportu – oddelegował na mecz kogoś w swoim zastępstwie czy zatrudnionego przez siebie pracownika. Te właśnie okoliczności, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności – odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (por. także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2007 r., I SA/Wr 200/07).

Konkludując należy stwierdzić, że nie przez przypadek ustawodawca, zaliczył przychody z uprawiania sportu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 2 ustawy o pdof, konsekwentnie odróżniając je od innych określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o pdof źródeł przychodów, w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odpowiednio w dalszych przepisach ustawy ustawodawca uregulował związane z tym źródłem skutki podatkowe, między innymi wyłączając możliwość opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście w formie podatku liniowego na podstawie art. 30 c ustawy o pdof. Wskazane wyżej cechy eliminują, w ocenie Sądu, świadczoną przez sportowca działalność z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o pdof, co wyklucza tym samym uznanie uzyskiwanych z tego tytułu przychodów jako zliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (por. także np. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., II FSK 1000/10).

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, iż dokonana powyżej wykładania przepisów podatkowych nie uwzględnia art. 41 ust. 2 ustawy o pdof, zgodnie z którym płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności m.in. z tytuł działalności wykonywanej osobiście, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 należy stwierdzić, że przepis ten dotyczy sytuacji, w której podatnik, świadcząc określone usługi na rzecz płatnika na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło, świadczy je w ramach swojej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dotyczy to wyłącznie tych sfer działalności wykonywanej na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło, które nie zostały wymienione w art. 13 pkt 2 ustawy o pdof, a więc w szczególności przepis ten nie odnosi się do należności wypłacanych z tytułu uprawiania sportu.

Dla dokonania oceny możliwości zastosowania w sprawie niniejszej art. 41 ust. 2 ustawy o pdof istotna jest także konstatacja, że czym innym jest (odpłatne) uprawianie sportu w ramach jednostki organizacyjnej, w której sportowiec sport uprawia, a czym innym wykonanie usługi, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w przedmiocie wymienionej działalności sportowej. Odróżnić więc należy, na przykład, udział w treningach czy też w zawodach sportowych w ramach działalności klubu sportowego, w którym sportowiec uczestniczy i z którym jest związany kontraktem na uprawianie sportu, od wykonania usługi polegającej na zaangażowaniu określonej aktywności sportowej na rzecz innego podmiotu (na przykład: odpłatny udział w pokazach sportowych organizowanych przez inny klub, odpłatne nauczanie uprawiania sportu w innym klubie). Jeżeli usługi dotyczące uprawiania sportu stanowią element prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej, podatnik może złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o pdof, które zwolni płatnika od pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od zapłaty za wykonanie tego rodzaju usługi (por. także np. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., II FSK 1000/10).

Zasadnie podnosi także organ podatkowy, że art. 41 ust. 2 odnosi się problematyki techniki podatkowej, nie przesądzając o możliwości zakwalifikowania określonych przychodów do poszczególnych źródeł przychodów, lecz wskazuje na konsekwencje przyporządkowania przychodów do określonych źródeł w zakresie sposobu uiszczania zaliczek na podatek dochodowy. W tym miejscu raz jeszcze należy jednak powtórzyć, że – w ocenie Sądu – obowiązujące przepisy ustawy o pdof wyłączają możliwość zaliczenia przychodów z uprawiania sportu do źródła innego niż działalność wykonywana osobiście.

Na prawonopodatkową kwalifikację przychodu uzyskanego przez skarżącego nie może wpłynąć także specyfika uprawiania sportu oraz fakt prowadzenia przez skarżącego "przedsiębiorstwa, w ramach którego realizuje swoją działalność sportową". Podkreślenia bowiem wymaga, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście należy zaliczyć – jak zasadnie czyni to organ podatkowy – przychodu z uprawiania sportu. We wszystkich tych zakresach aktywności, w których osoba będąca sportowcem nie uprawia sportu, lecz czerpie zyski, np. z faktu, że jest osobą znaną (np. podpisując kontrakty reklamowe), może ona występować jako przedsiębiorca (uzyskujący przychody z działalności gospodarczej). Wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji uwzględnił zatem fakt "prowadzenia przez skarżącego przedsiębiorstwa" uznając za przychody z działalności gospodarczej wszelkie przychody uzyskane przez skarżącego w 2007 r., z wyjątkiem przychodów z uprawiania sportu. Proporcjonalnie przyporządkowane zostały obu kategoriom przychodów także koszty uzyskania przychodu przez skarżącego w 2007 r.

Przyjmując zatem za zasadne twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, iż cześć przychodów skarżącego osiągniętych w 2007 r. pochodziło z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, a część z tytułu wykonywanej osobiście działalności należy stwierdzić, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 208§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 24 Ordynacji podatkowej, a także art. 9 ust. 3 ustawy o pdof.

Zgodnie z art. 208§1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Biorąc pod uwagę to, że – w ocenie Sądu – organ podatkowy zasadnie ustalił, że w 2007 r. skarżący osiągnął przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście nie zaistniały przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania w tym zakresie. Istniał przedmiot postępowania, a zatem organ podatkowy miał podstawę do prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia straty z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 24 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. W świetle przedstawionych powyżej wyjaśnień nie jest trafne stanowisko skarżącego, w myśl którego nie zaistnieje choćby hipotetyczna możliwość obniżenia w kolejnym latach dochodu podatnika o wielkość poniesionej straty w 2007 r., a zatem skorzystania przez podatnika z ulgi. Wbrew twierdzeniom skarżącego taka możliwości zaistnieje. Wynika to z treści art. 9 ust. 3 ustawy o pdof, na mocy którego o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Wprawdzie zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o pdof, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów, jednakże ustawa przewiduje od tej zasady wyjątek m.in. dla przychodów opodatkowanych na podstawie art. 30c ustawy o pdof. Z ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący w 2007 r. osiągnął przychody z dwóch różnych, odrębnie od siebie opodatkowanych źródeł: działalności wykonywanej osobiście oraz wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej na podstawie art. 30c ustawy o pdof. Przychodów z tych źródeł nie łączy się, a zatem potencjalnie więc nic nie stoi na przeszkodzie, by w kolejnych podatkowych skarżący stosował art. 9 ust. 3 i w kolejnych latach obniżał ewentualny dochód z tytułu działalności wykonywanej osobiście o część straty poniesionej z tego źródła przychodów w roku 2007 r. Art. 9 ust. 3 ustawy o pdof stanowi bowiem o źródle przychodów (jednostkowym), a nie o źródłach przychodów. Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 24 i art. 9 ust. 3 ustawy o pdof.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji.