Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2200/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 3, 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Katarzyna Gierczak Po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki cywilnej W.Z. i G. D. w G. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy na podstawie art. 207, art. 21 § 1pkt. 2 i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 § 1 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3a, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) określił spółce cywilnej A W.Z., G. D. za grudzień 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wys. [...], w miejsce wykazanej przez stronę w kwocie [...], oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wys. [...]. Wskazał organ, że przedmiotem działalności gospodarczej strony były usługi budowlane oraz wynajem, stanowiących środki trwałe strony, samochodów dla firmy B w O. Ustalił organ, że dokonane przez stronę w grudniu 2000r. zakupy dotyczą głównie zakupu 11 samochodów od firmy D , 1 samochodu od firmy C i 1 samochodu od firmy B w O. Powołując się na przeprowadzone postępowanie dowodowe stwierdził organ, że samochód ciężarowy Renault Megane Kombi zakupiony od firmy B na podstawie faktury nr [...] nie został przekazany stronie w grudniu 2000 r., bowiem jego wydanie uzależniono w umowie od zapłaty kwoty wynikającej z faktury sprzedaży, która w ogóle nie nastąpiła, czego konsekwencją było wystawienie faktury korygującej w dniu [...]. Skoro nie doszło do transakcji sprzedaży samochodu stronie, z uwagi na treść § 50 ust. 4 pkt. 5a rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT..., wystawiona faktura nie mogła, w grudniu 2000 r., stanowić podstawy do odliczenia naliczonego w niej podatku VAT. Ustalono także, że w grudniu 2000 r. wystawionych zostało, przez firmę D, 11 faktur dokumentujących zakup przez stronę samochodów ciężarowych Renault Megane Kombi, nie zostały one jednak przez firmę tę przekazane stronie w tym miesiącu. W wyniku kontroli ustalono, że bezpośrednim odbiorcą samochodów była firma B a faktyczny odbiór samochodów nastąpił z salonu dealera D - firmy E spółka z o.o. w O. w miesiącach lutym i kwietniu 2001 r., przy czym w dniu [...] strona dokonała zapłaty za jedną z tych faktur - nr [...], natomiast kwoty wynikające z pozostałych 10 faktur zapłacił w lutym i marcu 2001 r. odbiorca samochodów firma B. Stwierdzając, że strona w miesiącu grudniu 2000 r. nie otrzymała samochodów, których zakup udokumentowany był wystawionymi fakturami, nie dokonała także przedpłaty za wymienione samochody, która pozwalałaby na obniżenie kwoty podatku należnego o naliczony z nich wynikający, wskazał organ na przepis art. 19 ust. 3a ustawy o podatku VAT jako podstawę prawną kwestionowania dokonanego odliczenia podatku naliczonego.

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzuciła strona naruszenie art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług przez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną w rozliczeniu za grudzień 2000 r., w którym strona zakupiła pojazdy od firmy D, § 50 ust. 4 pkt. 5a rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. przez uznanie, że faktura nr [...] dokumentowała sprzedaż, która nie została dokonana oraz naruszenie art. art. 120, 122, 125, 187 i 191 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów oraz wnioskowania zmierzającego do wydania decyzji naruszającej obowiązujący porządek prawny i wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji. Zarzuciła strona, że na podstawie porozumienia z dnia [...] jako pośrednik realizowała czynności związane z zakupem lub wynajmem na rzecz firmy B samochodów, wg którego firma B decydowała o terminie i ilości kupowanych od spółki A pojazdów, natomiast strona zobowiązana była do wyboru i rekomendacji konkretnych modeli jako optymalnych dla firmy B, negocjacji ceny, daty ich sprzedaży dla tej firmy oraz zapewnienia przechowywania samochodów do czasu ich odbioru przez tę firmę, realizując całość tych czynności we własnym imieniu i na własny rachunek. Z tytułu tych czynności strona naliczała firmie B prowizję powiększającą cenę zakupionych przez stronę pojazdów. Wydanie samochodów pośrednikowi, firmie E, następowało na podstawie faktur, w których strona była wymieniona jako nabywca. W dniu [...] wspólnik strony dokonał odbioru technicznego przedmiotowych samochodów, co stanowiło o realizację praw nabywcy, którym była strona. Firma E przechowywała, jako towary obce, zakupione samochody, których wydanie zostało potwierdzone protokołem odbioru samochodów przez stronę w dniu [...]. Zdaniem strony w stosunku D a E jest pośrednikiem między D a stroną, między D a stroną występują stosunki sprzedawcy i kupującego, między strona a firmą B - strona jest pośrednikiem świadczącym czynności związane z zakupem pojazdów lub ich wynajmem na rzecz Bi, a także sprzedawcą samochodów na rzecz B. Podniosła strona, że firma D odprowadziła podatek należny w grudniu 2000 r., z tytułu sprzedaży samochodów stronie, a strona, w kwietniu 2001 r. odprowadziła także podatek należny z tytułu sprzedaży, wraz z naliczoną prowizją, zakupionych w grudniu 2000 r. samochodów na rzecz firmy B. Zdaniem strony, dokonanie odbioru towaru od pośrednika tj. firmy E, poprzez sporządzenie protokołu odbioru samochodów, w którym określono elementy podmiotowo istotne towaru, wypełniło normę art. 19 ust. 3a ustawy o VAT uprawniające stronę do odliczenia podatku naliczonego. Przeanalizowała strona termin "otrzymanie towaru" i "wydanie towaru", odwołując się do stanowiska Min. Finansów i orzecznictwa NSA (wyrok z dnia 12.06.2000 r. sygn. SA/Lu 1503/98), stwierdzając, że "W przypadku, gdy rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju - art. 544 § 1 k.c., w tym przypadku przewoźnikiem jest E". Podkreśliła, że sprzedaż między stroną a firmą D nastąpiła w chwili wydania samochodów w siedzibie tej firmy, bowiem brak jest zapisów umownych odmiennie kształtujących stan prawny. Odwołała się strona do komentarzy do ustawy o VAT - T. Michalika, H. Majszczyk i M. Stolarek, wg których otrzymanie towaru nie musi wiązać się z jego faktycznym posiadaniem przez nabywcę, a także do Leksykonu VAT 2002 J. Zubrzyckiego, że "otrzymanie towaru należy rozumieć szeroko w znaczeniu możliwości dysponowania nabytym towarem (...) gdy sprzedawca nie ujmuje już urządzenia w swoim remanencie, a wcześniej odprowadził podatek należny z faktury". Podniosła także, że zapis na fakturach nie uzależnia przeniesienia pełni praw własności towaru na nabywcę od zapłaty za ten towar, nie stanowi warunku zawieszającego, jak zinterpretował to organ, a brak jest podstawy prawnej do twierdzenia uzależniającego uprawnienie z art. 19 ustawy od przeniesienia prawa własności. Podniosła, że organ podatkowy winien zastosować instytucję przekazu z art. 921- k.c., gdyż strona była dłużnikiem D oraz B była dłużnikiem strony. Podkreśliła, że obowiązująca ustawa o VAT dla uprawnienia z art. 19 nie wymagała dokonania zapłaty faktury.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazując na przepis art. 19 ust. 3a) ustawy stwierdził organ, że samo posiadanie przez stronę faktury stwierdzającej nabycie towaru nie jest warunkiem wystarczającym do korzystania z uprawnienia z art. 19 ust. 1 ustawy. Wskazując, że przedmiotem była sprzedaż samochodów, a więc rzeczy oznaczonych co do tożsamości, stosownie do art. 155 § 1 k.c., zawarta umowa sprzedaży rzeczy przenosi na nabywcę ich własność. Wskazał organ na przepis art. 535 § 1 k.c. oraz art. 348 - 351 k.c. i art. 589 k.c. stwierdzając, że uzależnienie własności rzeczy sprzedanej, od uiszczenia ceny oznacza, że przeniesienie własności rzeczy sprzedanej nastąpiło pod warunkiem. Wskazując na przepis art. 19 ust. 3a ustawy o VAT stwierdził organ odwoławczy, że, zgodnie z adnotacją na fakturze, sprzedawca samochodów pozostawał ich właścicielem do momentu otrzymania całości zapłaty za towar, a z ustaleń wynika, że praktyką firmy D jest wystawianie faktury na nabywcę lub pośrednika, a następnie kontrolowanie spłaty całej należności, na podstawie czego wydaje się towar do dealera zlokalizowanego najbliżej ostatecznego odbiorcy, którym w nin. sprawie była firma E. W związku z brakiem zapłaty należności w grudniu 2000 r. nie doszło do przekazania stronie przedmiotowych samochodów, które następnie miały być przekazane firmie B. Podzielił organ stanowisko zajęte w decyzji organu I instancji, iż do wydania samochodów doszło dopiero w lutym i kwietniu 2001 r., podkreślając, że organy podatkowe nie kwestionują, że doszło do sprzedaży przedmiotowych samochodów lecz z zapisu na fakturach "towary pozostają własnością D sp. z o.o. do czasu wpływu pełnej należności" wynika, że w grudniu 2000 r. nie nastąpiło wydanie towaru stronie, a dokonanie zapłaty w lutym i kwietniu 2001 r. wskazuje, że strona dopiero w tych miesiącach nabyła prawo dysponowania towarem. Odnosząc się do faktury nr [...] z dnia [...] dotyczącej zakupu samochodu przez stronę od firmy B i faktury korygującej tę fakturę z dnia [...] stwierdził organ, że w wyniku postępowania ustalono, że również w kwestii tej transakcji warunkiem odbioru samochodu było zapłacenie całości ceny, co nie nastąpiło, w związku z czym sprzedawca wystawił fakturę korygującą, odstępując od sprzedaży samochodu. Skorygował organ II instancji stanowisko organu I instancji wskazującego jako podstawę rozstrzygnięcia tej kwestii § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r., wskazując, że podstawę prawną w tym przypadku stanowi również przepis art. 19 ust. 3 i ust. 3a) ustawy o podatku VAT.

W skardze od decyzji Izby Skarbowej strona skarżąca wskazuje, że kwestionuje zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] za grudzień 2000 r. i zarzuca naruszenie: art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 3a ustawy o VAT przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w grudniu 2000 r., naruszenie § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. przez uznanie, że faktura nr [...] dokumentowała sprzedaż niedokonaną, naruszenie art. art. 120, 122, 125, 187 oraz 191 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów oraz procesu wnioskowania zmierzającego do wydania decyzji naruszającej porządek prawny i niedochowanie przysługującego stronie 7-mio dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wniosła o uchylenie we wskazanym zakresie decyzji organów obu instancji. Powtórzyła skarżąca argumentację z odwołania od decyzji organu I instancji, dodając, że decyzja wydana została w dniu [...], pełnomocnik strony został zapoznany z materiałem dowodowym w dniu [...], a decyzję otrzymał w dniu [...].

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, dodając, że w świetle regulacji zawartej w art. 27 ust. 6 ustawy o VAT obowiązkiem organu było określenie prawidłowej kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustosunkowując się do zarzutu nie dochowania 7-mio dniowego terminu do wypowiedzenia się strony wskazał organ, że strona, za pośrednictwem pełnomocnika, została zapoznana z materiałem dowodowym w dniu [...], a w dniu [...] na wniosek strony umożliwiono jej ponowne zapoznanie z aktami sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem uznał Sąd, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest kwestionowanie przez stronę skarżącą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w decyzji organu I instancji, utrzymanej decyzją Izby Skarbowej w związku z określeniem stronie skarżącej za grudzień 2000 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w innej wysokości aniżeli uczyniła to strona w deklaracji VAT-7.

Wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe zakwestionowały prawo strony skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych w miesiącu grudniu 2000 r., dotyczących nabycia przez stronę skarżącą od firm D i B samochodów, ze względu na niespełnienie pozytywnej przesłanki z art. 19 ust. 3 a) ustawy o podatku od towarów i usług - nieotrzymanie przez skarżącą towaru w miesiącu grudniu 2000 r., w którym dokonała kwestionowanego obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji spór miedzy stronami sprowadza się do kwestii znaczenia pojęciowego użytego w art. 19 ust. 3 a) ustawy terminu "otrzymania towaru".

Przepis art. 19 ustawy o podatku VAT wprowadza instytucję podatku naliczonego stanowiąc w ust. 1, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a w ust. 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z czego w sposób oczywisty wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Tworzy on kluczowe, dla konstrukcji podatku naliczonego, konsekwencje, z tym że, czego nie należy zapominać, prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony wiąże bezwzględnie z "nabyciem towarów i usług". Przesądzającym jest więc "nabycie towaru lub usługi", czyli ten akt gospodarczy musi być rzeczywisty, a nie jedynie poparty wystawionymi dokumentami - prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Zaistnienie więc tej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy, a fakt czy ma ona miejsce, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych i faktur).

Zgodnie z treścią stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisu art. 19 ust. 3 a) ustawy o podatku VAT "Obniżenie kwoty podatku należnego, o którym mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu".

W przepisie art. 19 ust. 3 a) ustawodawca wprowadza dodatkowe ograniczenie, które można zinterpretować jako warunek zawieszający, uzależniając obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od, co odnosi się do rozpoznawanej sprawy, wcześniejszego otrzymania towaru przez nabywcę.

Sięgając tylko do powołanych przez stronę skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji poglądów autorów komentarzy w kwestii znaczenia zwrotu "otrzymanie towaru" stwierdzić należy, że strona skarżąca cytując autorów tych komentarzy w odniesieniu do wprowadzonego w art. 19 ust. 3 a) ustawy uwarunkowania, przytacza jedynie część wypowiedzianych zdań, pomijając milczeniem tę część, która stanowi o sensie wypowiedzi, a która uzasadnia przyjęte przez organy podatkowe stanowisko.

Powoływany przez stronę skarżącą T. Michalik (Ustawa o VAT Komentarz Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2001 r. str. 302) stwierdza: "Z tego względu wydaje się, iż otrzymanie towaru nie musi wiązać się z faktycznym posiadaniem towaru przez nabywcę - wystarczające jest umożliwienie realizacji prawa do dysponowania towarem przez nabywcę", natomiast w powoływanym przez stronę skarżącą Leksykonie VAT 2002 r. (str. 526-527) J. Zubrzycki wskazuje: "Za otrzymanie towaru przez nabywcę należy uznać nie tylko fizyczne (namacalne) posiadanie przez niego towaru we własnym magazynie, ale również możliwość dysponowania nabytym towarem jak właściciel. (...) Nie jest jednak właścicielem towaru nabywca, który co prawda ma dostęp do zakupionego towaru, Znajdującego się w obcym magazynie nie będącym magazynem dostawcy, ani nabywcy, lecz zgodnie z umową, prawa właścicielskie otrzyma dopiero wtedy, kiedy uiści zapłatę za nabyty towar".

Tak więc wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, autorzy obydwu powoływanych przez nią komentarzy reprezentują stanowisko, iż "otrzymanie towaru" niekoniecznie musi być związane z faktycznym jego posiadaniem, jednakże nabywcy musi przysługiwać w stosunku do nabytego towaru prawo dysponowania nim jak właścicielowi, czyli może nim dysponować bez żadnego ograniczenia. Stanowisko to Sąd orzekający w sprawie podziela w całej rozciągłości.

Podkreśla Sąd, iż nie stanowi "otrzymania towaru" w rozumieniu art. 19 ust. 3 a) ustawy prawo strony do dokonania przeglądu sprowadzonych samochodów na parking dealera. Nie ma znaczenia także dla oceny zaistniałej sytuacji fakt, iż samochód, zarówno ten, którego sprzedawcą była B, jak i nabyte od D, pozostawały poza magazynem, czy parkingiem strony skarżącej. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego ma fakt, iż strona skarżąca nie mogła dysponować przedmiotowymi samochodami jak właściciel do czasu zapłacenia ich ceny, co zostało bez wątpienia ustalone przez organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym faktur i zeznań świadków.

Skoro zatem zarówno w odniesieniu do samochodu, którego sprzedawcą była B, jak i samochodów z faktur wystawionych przez D, nie został spełniony w grudniu 2000 r. warunek ustanowiony w przepisie art. 19 ust. 3 a) ustawy - strona skarżąca nie otrzymała przedmiotowych samochodów w tym sensie, że nie mogła wykonywać w stosunku do nich praw właścicielskich - rozporządzać nimi jak właściciel, nie uzyskała więc uprawnień do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur zakupu samochodów w miesiącu grudniu 2000 r.

Powyższe skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT, który stanowi, że "W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1".

Strona skarżąca w skardze nie podniosła zarzutów, które wskazywałyby na naruszenie prawa przez organy podatkowe w zakresie zastosowanego przepisu art. 27 ust. 6 ustawy, podnosząc jedynie zarzuty w zakresie zastosowania przepisu art. 19 ust. 3 a) ustawy.

Oczywistym jest, że w rozpoznawanej sprawie uznanie rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie zastosowania art. 19 ust. 3 a) ustawy, skutkuje ustaleniem sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Jeżeli by przyjąć, z czym Sąd wielokrotnie spotykał się, iż u podłoża kwestionowania sankcji leży okoliczność, iż strona skarżąca jest spółką cywilną, wskazać trzeba na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. FPS 1/04, w której Sąd uznał, iż dopuszczalne jest nałożenie sankcji finansowej na spółkę cywilną, niezależnie od odpowiedzialności karno - skarbowej jej wspólników. Według przepisów ustawy o VAT spółki cywilne są odrębnymi podmiotami podlegającymi opodatkowaniu oraz wszelkim konsekwencjom związanym z nieprawidłowościami w rozliczeniach z budżetem. Spółka cywilna rozumiana jako organizacja osób prowadzących wspólnie działalność gospodarczą ma własną osobowość prawnopodatkową i może być osobnym adresatem decyzji administracyjnej. Nie dotyczy jej zatem wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. (K 17?97), w którym orzeczono niezgodność z Konstytucją art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w takim zakresie, w jakim dotyczy osób fizycznych.

Takie stanowisko było już wcześniej reprezentowane w orzecznictwie NSA, wystarczy tylko wskazać na wyroki NSA z dnia 17 grudnia 1999 r. (sygn. IIISA 8250/98), z dnia 9 marca 2000 r. (sygn. SA/Sz 1924/99), z dnia 9 lutego 1999 r. (sygn. SA/Sz 2009/99), w którym Sąd stwierdzał, że utrata mocy przez art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy z dnia 1993 r. o VAT nastąpiła jedynie w zakresie, w jakim przepisy te dopuszczały odpowiedzialność wg dwóch niezależnych od siebie reżimów prawnych (wymierzenie sankcji podatkowej oraz kary za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe). W przypadku spółki cywilnej nie sposób mówić o tego rodzaju zbiegu odpowiedzialności, jest ona bowiem odrębnym - w stosunku do wspólników (osób fizycznych) - podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ustosunkowując się do zarzutu strony skarżącej odnośnie naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu przed organem II instancji wskazać należy, co podnosi Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę i co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, że strona poprzez swojego pełnomocnika zapoznana została z aktami sprawy w dniu [...] (protokół z dnia [...]), nie wniosła zastrzeżeń do zebranego materiału dowodowego. W dniu [...], po wydaniu zaskarżonej decyzji, doręczonej stronie w dniu [...]., pełnomocnik strony skarżącej ponownie zapoznał się z aktami sprawy.

Mając powyższe rozważania na uwadze, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.