Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 570/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8  ust. 2  pkt 1  lit. a,  art. 13  ust. 1,  art. 89
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] października 2010 r., określające L. Z. kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2009 r.

Wydanie opisanych decyzji było następstwem stwierdzenia, że skarżący zajmujący się m.in. obrotem olejem opałowym nie dochował ustawowych warunków umożliwiających skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej oraz dokonał nieudokumentowanego obrotu tym produktem. Jak dowiodło przeprowadzone w tym względzie postępowanie podatkowe, dokonując sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, pomimo pozyskania oświadczeń nabywców w tym względzie, nie składał właściwemu naczelnikowi urzędu celnego wymaganego przepisami art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej powoływana jako u.p.a. miesięcznego zestawienia ww. oświadczeń. Niedopełnienie tego obowiązku, stosownie do brzmienia art. 89 ust. 16 u.p.a. skutkowało koniecznością zastosowania do sprzedaży objętej ww. oświadczeniami wyższej stawki podatku wskazanej w ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Dokonując zestawienia dowodów źródłowych, spisów z natury oraz możliwości magazynowych strony organ podatkowy stwierdził nieudokumentowany rozchód 2.000 l. oleju opałowego, w listopadzie i grudniu 2009 r., który wobec braku oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe winien podlegać opodatkowaniu wg opisanej wyżej wyższej stawki podatkowej.

Ujawniono także, że skarżący przekazywał część oleju opałowego dla własnych celów – grzewczych, w tym zakresie przyjęto wyjaśnienia strony, że cześć oleju była wykorzystana celem ogrzania warsztatu magazynowego (nagrzewnica [...]). Nie zgadzając się natomiast z dokonaną przez skarżącego kwalifikacją dla celów grzewczych oleju przeznaczonego do użycia myjki ciśnieniowej. W tym zakresie zanegowano charakter opałowy zużytego oleju, powołując się na wykładnię językową tego pojęcia, co szeroko opisano w treści decyzji organu odwoławczego.

Analiza dokumentów źródłowych ujawniła również braki znaczącej ilości oleju (2.828 l.), które podatnik w złożonych wyjaśnieniach uzasadniał naturalnymi ubytkami powstającymi podczas przelewania i zlewania paliwa. Organy podatkowe wskazały, że jedynym dowodem na potwierdzenie tak powstałych ubytków były przekazane przez podatnika kserokopie "protokołów ubytków oleju opałowego w firmie A L. Z., ul. [...] [...], [...]-[...] K.", sporządzone oddzielnie dla każdego miesiąca rozliczeniowego 2009 r., zawierające tylko oznaczenie miesiąca, ilości litrów i podpis podatnika. Dowody te uznane zostały jednak za niewiarygodne, gdyż wskazane ubytki stanowiły około 8% całej ilości oleju sprzedanego i zużytego na własne cele w 2009 r. Zwrócono uwagę, że w niektórych miesiącach (w czerwcu) ubytki wyniosły 38% sprzedaży w danym miesiącu. W ocenie organów podatkowych, taki sposób prowadzenia działalności gospodarczej był nieekonomiczny.

W świetle zebranych dowodów organ I instancji, powołując się m.in. na przepisy art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b i pkt 3 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6 ust. 7, ust. 14 i ust. 15 u.p.a., wskazał, że skarżący, zużywając oraz sprzedając olej opałowy bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, zobowiązany był do uiszczenia podatku wg wyższej stawki tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów, co winno znaleźć odzwierciedlenie w złożonej za badany okres deklaracji podatkowej. Wobec niedopełnienia tych czynności, organ podatkowy zobligowany był do wydania decyzji określającej skarżącemu wysokość należnego podatku akcyzowego za listopad 2009 r.

W wyniku rozpoznania odwołania od decyzji wymiarowej, Dyrektor Izby Celnej we W., podzielił stanowisko organu I instancji.

W skardze wniesionej strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze. zm.), poprzez błędne uznanie, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego, jak też, że nie służyło mu prawo do preferencyjnej stawki podatku wobec zużycia oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Zarzuciła też naruszenie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), poprzez przyjęcie, że nie posiada dowodów na poparcie zużycia oleju dla celów grzewczych oraz § 5 ust. 1 pkt 5 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 ze zm.), przez jego niezastosowanie i ustalenie wysokości ubytków

w związku z magazynowaniem i dystrybucją oleju opałowego. W zakresie prawa procesowego skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) dalej powoływana jako O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, zaniechanie przeprowadzenia dowodu ze świadków oraz sprzeczność ustaleń z treścią materiału dowodowego (oświadczeń nabywców).

W obszernym uzasadnieniu skargi podniesione zostało, że bez udziału biegłego i jakichkolwiek uprawnień arbitralnie przyjęto, że olej wykorzystywany do myjki ciśnieniowej nie był przeznaczony do celów grzewczych. Zwrócono uwagę, że urządzenie to w swej konstrukcji zawiera instalację grzewczą (do podgrzewania wody), co tłumaczy uznanie, że olej opałowy był w tym zakresie wykorzystywany do celów opałowych. Dalej podnoszono, iż błędnie i wbrew przepisom ustawy o podatku akcyzowym wyprowadzone zostało, że konsekwencje wadliwych oświadczeń ponosi skarżący jako sprzedawca oleju opałowego, a nie jego nabywcy. W ocenie skarżącego, dla weryfikacji rzetelności oświadczeń należało, przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków oraz z opinii biegłego grafologa w przypadku wątpliwości co do prawdziwości złożonych na tych oświadczeniach podpisów. Końcowo wskazano, że wbrew obowiązującym regulacjom prawnym pominięta została możliwość powstawania ubytków, których wielkość i warunki opisują przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2004 r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację, przedstawioną w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

Jak wynika z zawartości materiału aktowego spór przedstawiony do rozstrzygnięcia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu dotyczy zasadności określenia skarżącemu kwoty zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2009 r. Skarżący przywołując regulacje ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) wskazuje, że dopełnił wszystkich

wymaganych prawem przesłanek uprawniających do korzystania ze zwolnienia od podatku. Tezy przeciwne formułuje organ podatkowy wskazując na przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej powoływana jako u.p.a.

Odnosząc się do przedstawionych przez strony sporu faktów na wstępie zaznaczyć trzeba, że niewątpliwie podstawą orzekania, na której prawidłowo wsparły się organy podatkowe, są przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. i wg tych norm należy ocenić czynności podejmowane przez stronę w badanym okresie rozliczeniowym. Jak wynikało z niespornych ustaleń faktycznych poczynionych w toku prowadzonego postępowania skarżący w tym okresie zajmował się m.in. obrotem olejem opałowym, który wg oświadczeń samego skarżącego jak i nabywców tego towaru miał być przeznaczony wyłącznie na cele opałowe, co z kolei uchylało obowiązek podatkowy po stronie skarżącego. Poczynione przez organy podatkowe, a znajdujące odzwierciedlenie w materiale aktowym, ustalenia wskazują jednak, że część oleju została wykorzystana niegodnie z przeznaczeniem, zaś w pozostałym zakresie skarżący nie dopełnił ustawowych obowiązków gwarantujących możliwość skorzystania z preferencji podatkowej.

W odniesieniu do pierwszej grupy stwierdzonych nieprawidłowości tj. wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, niespornym (nie kwestionowanym przez stronę na żadnym etapie postępowania) jest opodatkowanie przez organy podatkowe 2.000 l. oleju (w tym za listopad 498 litrów), którego rozchodu skarżący nie udokumentował. Zasadnie w tych okolicznościach przyjęły organy podatkowe, że przeznaczenie tego towaru jest nieznane, tym samym nie sposób przyjąć, że zostało ono wykorzystane na cele opałowe. Ponadto słusznie zwrócono uwagę, że podatnik nie miał nawet możliwości zmagazynowania takiej ilości oleju opałowego. Stosownie bowiem do treści art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepis art. 8 u.p.a. określa, co jest przedmiotem opodatkowania wymieniając m.in. użycie wyrobów

akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy oraz sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Poza sporem w niniejszej sprawie jest to, że olej opałowy, który nabył skarżący w celu wykorzystania lub sprzedaży na cele opałowe jest wyrobem akcyzowym, o którym mowa w art. 2 pkt 1 u.p.a. Dalszy przepis tej ustawy - art. 88 ust. 1 stanowi, że podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych (do których należy zaliczyć także oleje) jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a), stawka akcyzy dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, wynosi 232,00 zł/1.000 litrów.

W świetle opisanych na wstępie okoliczności faktycznych nie może budzić wątpliwości poprawność zastosowania ww. przepisów na gruncie niespornego - w tym przypadku - stanu faktycznego, w którym skarżący nie potrafi wykazać sposobu zadysponowania nabytym uprzednio olejem, a tym bardziej jego przeznaczenia na cele opałowe. Konsekwencją braku udokumentowania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe jest konieczność opodatkowania jego rozchodu wg stawki 1.822,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 16 u.p.a), tak jak to przyjęły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, a działaniom tym nie można zarzucić bezprawia czy wadliwości.

Nie sposób także zakwestionować prawidłowości dalszych poczynionych w sprawie ustaleń i wyprowadzonych z nich skutków prawnych. Dotyczy to m.in. wykorzystania przez stronę oleju opalowego na własne cele (związane z działalnością gospodarczą) – do uruchomienia i obsługi myjki ciśnieniowej [...]. Skarżący w toku postępowania, jak i w skardze wywodził, że zużycie oleju do tych celów mieści się w pojęciu przeznaczenia grzewczego. Elementem niezbędnym do prawidłowego funkcjonowania ww. urządzenia jest bowiem podgrzanie wody do czego służy olej opałowy, tym samym spełni on funkcje opałowe. Innego zdania był organ podatkowy posiłkując się wykładnią językową pojęcia "celów opałowych". Ważąc argumentację przywołaną przez obie strony rację trzeba przyznać organom podatkowym, wyprowadzającym interpretację spornych przepisów z ich językowego brzmienia. Po pierwsze niższa stawka podatku (tu uzależniona od przeznaczenia towaru) jest preferencją podatkową (ulgą), co nakazuje literalne i dosłowne interpretowanie przepisów, które ją nakładają lub warunkują. Słuszne jest tym samym szukanie odpowiedzi w dosłownym brzmieniu przepisu, co uczyniły i to sposób poprawny organy podatkowe. Rezultaty interpretacji językowej nie budzą wątpliwości, stawką preferencyjną może być objęte jedynie takie przeznaczenie oleju, które zapewni otrzymanie energii cieplnej służącej do ogrzewania, a nie innych celów. Przedstawiona wykładnia tego pojęcia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, poza orzeczeniami, które wskazał organ podatkowy w odpowiedzi na skargę warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. I GSK 751/09 (dostępna w bazie orzeczeń CBOiS na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego). W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że "cele opałowe" są realizowane poprzez zużywanie oleju do zasilania "urządzeń grzewczych". Urządzenia, które służą do innego celu niż ogrzewanie nie są urządzeniami grzewczymi. W świetle dokonanej przez organy podatkowe wykładni językowej pojęcia "celów grzewczych" popartej tezami orzeczeń sądów administracyjnych nie może budzić wątpliwości, że zużycie oleju opałowego w celu uruchomienia i użytkowania myjki ciśnieniowej nie mieści się w tym zakresie. Konsekwencja tych ustaleń jest opodatkowanie ww. oleju wg stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., co też uczyniły organy podatkowe.

Kolejnym elementem spornym, w grupie objętej kwalifikacją wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem, są tzw. ubytki. W tym zakresie organy podatkowe ujawniły, że skarżący nie zadeklarował do opodatkowania w 2009 roku 2.828 l. oleju (w listopadzie było to 204 l.), który jak wyjaśniał w toku postępowania został utracony w wyniku naturalnych ubytków powstałych w czasie przelewania i rozlewania oleju. Na dowód czego strona przedłożyła kserokopie sporządzonych przez siebie dokumentów pod nazwą "protokoły ubytków oleju opałowego w firmie A L. Z., ul. [...] [...], [...]-[...] K."

Dokument, sporządzany odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego zawierał oznaczenie miesiąca, ilość w litrach oraz podpis skarżącego.

W kontekście przedstawionych faktów rację ma organ podatkowy, twierdząc, że opisane w protokołach ilości paliwa podlegają opodatkowaniu, brak bowiem podstaw tak faktycznych i prawnych aby przyjąć inny punkt widzenia.

Koniecznym jest wskazanie, że na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym pojęcie ubytków zostało w sposób istotny zmodyfikowane w odniesieniu do poprzednio obowiązującej regulacji. Obecna ustawa w art. 2 ust. 20 u.p.a. ubytki wyrobów akcyzowych definiuje jako wszelkie straty: a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych, b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie: napojów alkoholowych; wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych.

W odniesieniu do rozważanej sytuacji żadna z tych okoliczności nie występuje, stąd nie sposób mówić o ubytkach i wyprowadzaniu z tego jakichkolwiek skutków prawnych. Tym samym, zgodnie z treścią powołanych na wstępie przepisów zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem musiało podlegać opodatkowaniu, co tez uczyniono w treści zaskarżonej decyzji. Odnotowania wymaga, niezależnie od przedstawionej argumentacji, że stwierdzona u skarżącego wartość tzw. "ubytków" jest wyjątkowo rozległa, zgodnie z obliczeniami poczynionymi w postępowaniu podatkowym, stanowiła 8% całej ilości sprzedanego i wykorzystanego na własne cele oleju opałowego w 2009 r., zaś, przykładowo w czerwcu 2009 r. wielkość ta sięgała nawet 38% ogólnego rozchodu oleju opałowego. Do tego istotną rolę odgrywa brak wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt utraty oleju, słusznie bowiem twierdzi organ podatkowy, że przedłożone przez stronę dowody nie mogą być uznane za wiarygodne. Sporządza je podmiot zainteresowany takim przebiegiem zdarzeń, bez jakiegokolwiek potwierdzenia ze strony podmiotów niezależnych. W tych okolicznościach słuszna jest ocena dokonana przez organy podatkowe, podważająca wiarygodność twierdzeń strony, jako nieudokumentowanych, nieekonomicznych wskazujących na wręcz nielogiczny sposób prowadzenia działalności gospodarczej, z reguły nastawionej na zwiększanie zysku i minimalizację strat. Ponieważ skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających przeznaczenie ww. oleju na cele opałowe, zasadnie do stwierdzonej ilości "ubytków" zastosowano stawkę przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Prawidłowość postępowania i wnioskowania organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń także w odniesieniu do drugiej z powołanych na wstępie kategorii nieprawidłowości wykluczających zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej –polegającej na niedopełnieniu ustawowych obowiązków gwarantujących możliwość skorzystania z ulgi. Z poczynionych w toku prowadzonego postępowania ustaleń wynikało, że skarżący w badanym okresie rozliczeniowym nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 u.p.a. tj. przekazania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a, stawka akcyzy dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, wynosi 232,00 zł/1.000 litrów. Możliwość jej zastosowania uzależniona jest od spełnienia ustawowych warunków, ich brak skutkuje koniecznością zastosowania wyższej stawki akcyzy tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Pośród przesłanek umożliwiających skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej jest nałożony na sprzedającego oblig pozyskania od nabywców oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu do celów opałowych (art. 89 ust. 5 u.p.a.) oraz sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia tych oświadczeń (art. 89 ust. 14 u.p.a). Niedopełnienie tych wymogów skutkuje wyższą stawką podatku akcyzowego.

Jak wynika z materiału aktowego nie jest sporne, że skarżący od stycznia do grudnia 2009 r. nie składał Naczelnikowi Urzędu Celnego w W. zestawień oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., tym samym zasadnie i zgodnie powołanym przepisem organy podatkowe przyjęły, że cała ww. sprzedaż oleju opałowego nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, że skarżący posiadała wymagane prawem oświadczenia nabywców i przedstawił je w toku kontroli, jak również to, że nie zostały one zakwestionowane. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej, niespełnienie każdego z warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a odbiera podatnikowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatku. Trudno uznać, aby sporządzenie i przedłożenie zestawienia oświadczeń było obowiązkiem ciężkim do zrealizowania, obłożonym nadmiernym sformalizowaniem, skoro w tym samym czasie podatnik zobowiązany jest do złożenia deklaracji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku bezpodstawna. Ustawodawca w art. 89 u.p.a. jednoznacznie określił warunki równorzędnie istotne, które należy spełnić aby uzyskać prawo do preferencyjnej stawki akcyzy. W orzecznictwie sądowym funkcjonuje pogląd, że skoro preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, to odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). Przepisy nakładające na sprzedawców, importerów i na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Taka regulacja (nowelizacja przepisów od 1 stycznia 2010 r. wprowadziła dodatkowe warunki) miała zapobiegać powszechnie znanej fali oszustw polegających na używaniu olejów opałowych do celów napędowych.

W konsekwencji wobec niedopełnienia przez skarżącego wymogów uprawniających go do ulgi podatkowej zasadnie organ podatkowy dokonał wymiaru podatku akcyzowego w stosunku do oleju opałowego sprzedanego w listopadzie 2009 r. w ilości 1.870 litrów z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 u.p.a.

W świetle poczynionych rozważań jako nieuzasadnione ocenić trzeba zarzuty skargi, które wadliwie wsparto na przepisach nieobowiązującej w stanie faktycznym sprawy ustawie z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Pominąwszy ten błąd nie sposób przyjąć dokonanej przez stronę wykładni pojęcia "celów grzewczych", co odnosi się do opodatkowania oleju do uruchomienia i pracy myjki ciśnieniowej. Po pierwsze ustawodawca takim pojęciem się nie posługuje – używając sformułowania "cele opałowe". Po drugie, przyjmując nawet, że argumenty strony odnoszą się do kategorii ustawowej, to sam fakt posiadania przez urządzenie instalacji grzewczej (służącej do podgrzania wody) oraz to, że dla prawidłowego wykorzystania wymaga oleju opałowego nie przesądza o jego kwalifikacji. Jak już wyjaśniano cele opałowe mogą być realizowane jedynie przez urządzenia przeznaczone konkretnie do tych funkcji, co słusznie wyprowadziły organy podatkowe z literalnej wykładni ww. ustawowego pojęcia. Przymiotu takiego nie ma opisywane urządzenie i fakt ten nie wymaga szczególnej wiedzy czy doświadczenia, co uchyla zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. Nie sposób także przyjąć, że przy ocenie tego zagadnienia organy podatkowe naruszyły przepisy art. 120, art. 121, art. 187 oraz art. 191 O.p., zwłaszcza, że sama strona nie wskazuje na czym konkretnie miałoby ono polegać. Warte natomiast podkreślenia jest, to że całość rozważań strony wsparta jest na błędnej wykładni prawa materialnego (pojęcia celów opałowych), co wyklucza zarzuty procesowe.

Niezrozumiałe są zarzuty podnoszące niewyjaśnienie stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (nabywców oleju opałowego) oraz opinii biegłego grafologa, zmierzających do weryfikacji samych oświadczeń. Cała ta argumentacja świadczy o tym, że skarżący (a raczej jego pełnomocnik) zdaje się nie dostrzegać, że wyłączną przyczyną zastosowania wyższej stawki podatku, co doprowadziło do objęcia strony obowiązkiem w zakresie podatku akcyzowego, było niedopełnienie przez stronę warunku zapisanego w art. 89 ust. 14 u.p.a. tj. wymogu złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego zestawienia oświadczeń. Tym samym wszelkie argumenty i racje odnoszące się do przesłanki posiadania i wiarygodności oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe są bezprzedmiotowe.

Podobnie jak zarzuty podnoszące naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. Nr 63, poz. 585 ze zm.), gdyż akt ten nie ma zastosowania do rozważanego stanu faktycznego – w okresie, którego dotyczy rozstrzygnięcie już nie obowiązywał. Nowe regulacje dotyczące ubytków, z opisanych już przyczyn również nie znajdą zastosowania.

Uznając, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego w oparciu o właściwie ustalony stan faktyczny sprawy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.