Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1602/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.190, art. 145 par. 1 pkt 1 lit c, art. 1 par 2, art. 134, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.7 ust.1, art. 12 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 102/12 w sprawie ze skargi "I." sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "I." sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 102/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 listopada 2006 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

I.2. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że sprawa była przedmiotem dwukrotnego wyrokowania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 14 października 2009 r., II FSK 761/08, wydanym na skutek złożonej przez Dyrektora IS skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt SA/Gd 145/07, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W powołanym wyroku NSA stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nie jest sporne ( na etapie postępowania kasacyjnego), że transakcje związane z obrotem sprzętem poligraficznym nie były rzeczywiste. Okoliczność ta nie budziła wątpliwości Sądu wojewódzkiego i nie była kwestionowana w skardze kasacyjnej organu. Nie budziła też w zasadzie wątpliwości kompletność zgromadzonych w sprawie dowodów. Zdaniem NSA wewnętrzna sprzeczność, na którą wskazał sąd I instancji, ma tylko pozorny charakter, ujawnia się bowiem wówczas, gdy nie weźmie się (jak Sąd pierwszej instancji) pod uwagę tego, że: 1) skarżąca otrzymała określoną kwotę pieniędzy od wskazanego wyżej kontrahenta, 2) organy nie podważały w żaden sposób zobowiązań strony skarżącej wobec S. [...] S.A., które miały być kompensowane z rzekomymi zobowiązaniami tego podmiotu względem spółki. Uwzględniając te okoliczności należało zauważyć w zakresie pierwszej z nich, że stwierdzenie, iż obrót sprzętem poligraficznym nie miał w rzeczywistości miejsca, a zatem nie stanowiły przychodów należnych (w ujęciu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) kwoty wynikające z faktur dokumentujących sprzedaż, montaż i uruchomienie maszyn poligraficznych, powoduje jedynie, że wypłaty skarżącej środków pieniężnych przez S. [...] S.A. nie należy wiązać z tymi transakcjami, tj. nie stanowiły one przyczyny tejże wypłaty. Nie wpływa to jednak na kwalifikację ww. wypłaty, jako powodującej powstanie przychodu podatkowego (z tym zastrzeżeniem, że przychód powstał na zasadzie kasowej, a nie memoriałowej – co nastąpiłoby w przypadku ustalenia, że obrót sprzętem poligraficznym rzeczywiście miał miejsce). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., "przychodami (...) są w szczególności (...) otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (...)". Przychodem w rozumieniu tego przepisu jest każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, powodujące przyrost majątku podatnika, niezależnie od sposobu jego powstania, o ile nie jest ono wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (zob. np. wyrok NSA z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt II FSK 867/07; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 861/07; publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ponadto przychód nie może być objęty wyłączeniem zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ww. ustawy. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w niniejszej sprawie Sąd nie negował faktu powstania u Spółki trwałego przysporzenia majątkowego z tytułu ww. wypłaty, ani też nie wskazywał na to, że jest ono wyłączone z przychodów podatkowych z uwagi na treść art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Poza sporem jest w sprawie, że nie jest to przychód, do którego nie stosuje się przepisów wskazanej ustawy, stosownie do jej art. 2 ust. 1. Nie było więc podstaw do wyłączenia wypłaconych spółce środków pieniężnych z przychodów tegoż podatnika. Nie stanowiło ku temu powodu w szczególności zakwestionowanie sprzedaży (obrotu sprzętem poligraficznym), która była przyczyną (causa) tego przysporzenia.

Analogicznie ocenił Naczelny Sąd Administracyjny, stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii kompensaty wzajemnych należności stron na mocy zawartego przez nie porozumienia w tym przedmiocie. Podważenie transakcji dotyczących sprzętu poligraficznego i wynikających stąd zobowiązań S. [...] S.A. wobec Spółki, powoduje, że w sprawie nie można mówić o kompensacie należności. Sprzedaż maszyn poligraficznych (a także usług ich montażu i uruchomienia) nie stanowi powodu, dla którego strona nie musiała uregulować swoich długów w stosunku do S. [...] S.A.

Następnie wyrokiem z dnia 8 marca 2010 r., sygn. akt. I SA/Gd 812/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Powyższe orzeczenie Sądu I instancji zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10, który uznał za zasadny podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut skarżącej, że Sąd pierwszej instancji, rozpatrując ponownie skargę w niniejszej sprawie błędnie przyjął, że jest związany - na podstawie art. 190 p.p.s.a. - oceną prawną w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że w wyroku z dnia 14 października 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał oceny prawidłowości przeprowadzonej przez organy podatkowe subsumcji przepisów prawa materialnego na ustalony stan faktyczny sprawy. Trafnie Skarżąca wskazała, że w skardze kasacyjnej Dyrektora IS w sprawie o sygn. akt II FSK 761/08 zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego nie został w ogóle sformułowany. Tym samym NSA nie mógł odnieść się do tej kwestii, gdyż przekroczyłby zakres swojej kognicji wyznaczony przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. W wyroku z dnia 14 października 2009 r. o sygn. II FSK 761/08 Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował podniesione w skardze kasacyjnej Dyrektora IS zarzuty naruszenia przez WSA w Gdańsku przepisów postępowania, które doprowadziły do błędnej oceny ustaleń stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji. Jednocześnie NSA sformułował jednoznaczne wskazania co do dalszego postępowania: "Rozpoznając ponownie sprawę Sąd wojewódzki powinien ocenić zastosowanie norm prawa materialnego w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy".

Wynika z nich, że na mocy art. 190 p.p.s.a. przy ponownym rozpoznawaniu sprawy WSA w Gdańsku był związany jedynie wykładnią przepisów prawa proceduralnego, zaś ocenę wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego w sprawie NSA pozostawił swobodnej, racjonalnej i praworządnej ocenie Sądu pierwszej instancji. Tym samym NSA wypowiedział się w ww. wyroku jedynie do jednego z komponentów subsumcji, tj. ustaleń stanu faktycznego, nie zajmując stanowiska w kwestii samego zastosowania do ustalonych faktów norm prawa materialnego.

W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonując subsumcji stanu faktycznego sprawy do normy zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie rozważył należycie kwestii momentu powstania przychodu w postaci umorzenia zobowiązania oraz kwestii trwałości tego przysporzenia. Dopatrując się błędnie związania na mocy art. 190 p.p.s.a. w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego WSA w Gdańsku powielił rozważania NSA zawarte w wyroku z dnia 14 października 2009 r. o sygn. II FSK 761/08, przykładając w procesie subsumcji art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego bez niezbędnej analizy, które elementy stanu faktycznego, nie objęte rozważaniami NSA w uzasadnieniu ww. wyroku, należy dodatkowo ocenić, aby niewątpliwe przysporzenie Spółki prawidłowo ocenić w świetle u.p.d.o.p. i wywieźć z tej okoliczności trafne konsekwencje prawne dla wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej.

We wskazaniach co do dalszego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę WSA w Gdańsku prawidłowo zrekonstruuje związanie na mocy art. 190 p.p.s.a. ww. wyrokiem NSA z dnia 14 października 2009 r., II FSK 761/08, tj. przyjmie sformułowane tam konsekwencje wykładni przepisów postępowania w zakresie oceny ustaleń stanu faktycznego sprawy dokonanych przez organy podatkowe, a następnie samodzielnie rozważy kwestię zastosowania prawa materialnego, które w razie konieczności mogą być poprzedzone dodatkową oceną okoliczności faktycznych, nieobjętych oceną NSA w ww. wyroku, na co wskazują podnoszone przez Spółkę w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. Sąd podkreślił, że w związku z tym, że rozpoznawana sprawa była już (dwukrotnie) przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, to w sprawie nie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) – zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarówno w wyroku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt II FSK 761/ 08, jak i w wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10, Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał oceny prawidłowości przeprowadzonej przez organy podatkowe subsumcji przepisów prawa materialnego na ustalony stan faktyczny sprawy. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawa materialne, jak i procesowe, nie obejmuje zaś ocen dotyczących stanu faktycznego. Jednakże te ostatnie są pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne.

Dalej Sąd podkreślił, że w wyroku z dnia 14 października 2009 r. NSA dokonał oceny zasadności naruszenia przez WSA w Gdańsku przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Przedstawiona wykładnia ww. przepisów postępowania na mocy art. 190 p.p.s.a. wiąże Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jednocześnie pośrednio wyznaczając kształt prawidłowej oceny ustaleń stanu faktycznego. W konsekwencji Sąd, rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, przyjął jako prawidłowe ustalone w świetle ww. przepisów postępowania przez organy podatkowe okoliczności faktyczne sprawy. Dalszych rozważań wymagała kwestia prawidłowości zastosowania prawa materialnego przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. Podkreślono, że zgodnie z treścią uzasadnienia wyroku NSA z dnia 14 października 2009 r. ocena dowodów dokonana w zaskarżonej decyzji była prawidłowa. Powyższe oznacza, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jest wystarczający dla przyjęcia, że transakcje związane z obrotem sprzętem poligraficznym nie były rzeczywiste. W konsekwencji w ocenie Sądu należało przyjąć, że organ podatkowy prawidłowo wyłączył zarówno z kosztów, jak i przychodów, kwoty wynikające z faktur, które nie odzwierciedlały w rzeczywiści zawartych transakcji handlowych. W takich okolicznościach faktycznych trafnie w ocenie Sądu organ podatkowy uznał, że kwoty uiszczone Skarżącej przez S. [...] S.A. oraz kwoty skompensowane z zakwestionowanych faktur zaliczają się do przychodów skarżącej w części jako otrzymane pieniądze, a w części na zasadzie zwolnienia skarżącej z długu.

Dalej Sąd wskazał, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który ciąży na podatnikach, uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Zgodnie brzmieniem art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując przez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i ust. 4b rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wyliczając, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). Przepis art. 12 u.p.d.o.p stanowi, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Użycie w cyt. przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym tym momentem będzie dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak własnymi (por. wyrok NSA z dnia14 maja 1998 r., SA/Sz 1305/97). Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Uzyskanie dochodu może mieć zatem formę zarówno zwiększenia aktywów, jak również zmniejszenia pasywów (długów). Zgodnie z przepisami prawa cywilnego umorzenie zobowiązania może mieć miejsce przez potrącenie, odnowienie oraz zwolnienie z długu pod tytułem darmym lub odpłatnie. Jednakże przychodem w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p jest jedynie umorzenie przez zwolnienie z długu pod tytułem darmym. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo zastosował ww. normy prawa materialnego w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Sąd w pełni zaaprobował zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko, zgodnie z którym – w związku z fikcyjnością transakcji zobrazowanych fakturami nr [...] i [...] – otrzymane przez Skarżącą w 1999 r. środki pieniężne w kwocie 430.000 zł zakwalifikować należało jako przychód z tytułu otrzymanych pieniędzy na podstawie art. 12 ust. 1 ppkt 1 u.p.d.o.p., zaś wartość zobowiązań Skarżącej w kwocie 1.018.508,68 zł, z których została ona zwolniona, zakwalifikować należało jako przychód ze zwolnienia z długu pod tytułem darmym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdził, że Skarżąca omyłkowo w petitum skargi wskazała na naruszenie art. 15 u.p.d.o.p., podczas gdy z treści zarzutu i uzasadnienia skargi wynika jednoznacznie, że zamiarem Skarżącej było odpowiednie wskazanie na przepisy art. 12 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła, że uzyskała środki z tytułu nieważnej czynności prawnej i druga strona tej czynności ma prawo żądać zwrotu uzyskanej korzyści tytułem bezpodstawnego wzbogacenia. Dalej wywiodła, że skoro otrzymane przez nią przysporzenie nie ma charakteru definitywnego (trwale zwiększającego jej majątek), to przysporzenia tego nie można uznać za przychody na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd stwierdził, że bezpodstawne wzbogacenie polega na uzyskaniu korzyści majątkowej w dowolnej postaci. Zgodnie z doktryną może ono znaleźć wyraz w nabyciu jakiś praw lub powiększeniu ich zakresu, na umocnieniu istniejących praw, na używaniu cudzych praw lub na korzystaniu z cudzych usług uzyskiwanych zazwyczaj odpłatnie, na zwolnieniu z długu lub na zniesieniu praw rzeczowych obciążających rzeczy wzbogaconego. Korzyści te mogą więc polegać nie tylko na powiększaniu aktywów majątku, ale także na zmniejszaniu jego pasywów lub na oszczędzaniu wydatków. Zgodnie z art. 405 k.c. regulującym instytucję bezpodstawnego wzbogacenia przesłankami powstania roszczenia z tytułu tego wzbogacenia są: wzbogacenie jednego podmiotu, zubożenie drugiego podmiotu, związek pomiędzy wzbogaceniem a zubożeniem, bezpodstawność wzbogacenia. Jednakże w ściśle określonych w art. 411 k.c. przypadkach bezpodstawne wzbogacenie uzyskane w postaci nienależnego świadczenia nie podlega zwrotowi, pozostając w majątku wzbogaconego. Nie można żądać zwrotu świadczenia, jeżeli spełniający je wiedział, że nie był do świadczenia zobowiązany, a więc gdy nie działał pod tym względem w błędzie.

Dalej Sąd stwierdził, że zgodnie z ustalonym stanem faktycznym sprawy zdarzenia gospodarcze opisane w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca. Zostało to ustalone na podstawie zeznań świadków, w szczególności byłego prezesa zarządu S. [...] S.A. – Z. K. – oraz głównej księgowej tej spółki – M. S. Pomimo to pod dowodami dokumentującymi te zdarzenia (fakturami) widnieją podpisy osoby uprawnionej do reprezentowania ww. spółki, tj. jej prezesa. Z. K. wyraził także zgodę, o czym świadczy jego podpis na piśmie skarżącej z dnia 20 lutego 2000 r. na dokonanie kompensat i zaliczenie wpłaconych przez S. [...] S.A. środków pieniężnych na poczet zapłaty kwot 1.525.000 zł oraz 549.000 zł. Nie sposób zatem podzielić argumentów skarżącej, że organ podatkowy błędnie uznał kwotę 430.000 zł jako przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutu błędnej kwalifikacji prawnopodatkowej przysporzeń wynikających z dokonanych kompensat jako otrzymanych pieniędzy bądź wartości pieniężnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., Sąd stwierdził, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że spółka S. [...] S.A. wyraziła pisemną zgodę (pismo z dnia 29 lutego 2000 r.) na dokonanie rozliczeń, skutkiem których nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania skarżącej względem ww. spółki. Wygaśnięcie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego, uregulowaną w przepisach art. 498-508 k.c. Wygaśnięcie zobowiązania może nastąpić m.in. na skutek potrącenia, odnowienia czy też zwolnienia z długu. W ocenie Sądu, umowa z dnia 29 lutego 2000 r. wyraźnie dotyczyła roku 1999. Na takie rozliczenie pozwalały przepisy prawa podatkowego, zgodnie z którymi rok podatkowy 1999 kończył się złożeniem przez Spółkę zeznania podatkowego do 30 kwietnia 2000 r. Zatem wszystkie zdarzenia mające miejsce do daty złożenia CIT, a dotyczące roku podatkowego 1999, były skuteczne. W konsekwencji nie znajduje uznania Sądu wywód skarżącej, że kompensata z 29 lutego 2000 r. mogła odnieść skutek dopiero w 2000 r.

II. Spółka wniosła skargę kasacyjną i na podstawie:

1) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1 § 2 oraz art. 134 p.p.s.a., a także w związku z art. 2, art. 7 i art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i wydanie rozstrzygnięcia, które pozostaje w oczywistej sprzeczności z obowiązującym prawem materialnym, w tym z art. 7 ust. 1 oraz art. 12 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p.,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły w sprawie art. 122 i art. 187 O.p., przyjmując za przychód Spółki na zasadzie kasowej przysporzeń co do których nie dokonały niezbędnych ustaleń, świadczących o ich trwałym i definitywnym charakterze dla Spółki,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

a) niewłaściwe zastosowanie art.7 ust.1 w zw. z art. 12 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przychód z tytułu umorzenia zobowiązania będącego następstwem zwolnienia Spółki z długu powinien być rozliczony w badanym roku 1999, podczas, gdy powinno to nastąpić w 2000 r.,

b) niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust.1 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że Spółka w badanym roku uzyskała przychód z tytułu umorzenia zobowiązań oraz z tytułu wpływu gotówki na jej konto, pomimo, że ze stanu faktycznego sprawy nie wynika by przysporzenia te miały trwały charakter,

c) niewłaściwe zastosowanie art. 411 pkt 1 Kodeksu cywilnego poprzez błędne przyjęcie, że świadomość braku zobowiązania wyklucza możliwość ubiegania się o zwrot spełnionego świadczenia przez spełniającego w sytuacji, gdy spełnienie świadczenia nastąpiło w wykonaniu czynności pozornej ("fikcyjnej"), a co za tym idzie bezwzględnie nieważnej,

d) niewłaściwe zastosowanie art. 508 kodeksu cywilnego poprzez błędne przyjęcie, że na podstawie porozumienia o kompensacie z dnia 29 lutego 2000 r. Spółka uzyskała w 1999 r. przychód z tytułu zwolnienia z długu, gdy tymczasem zwolnienie z długu - co potwierdza orzecznictwo SN – nie odnosi skutku wstecznego i nie może odnieść go również wówczas, gdy strony chciały tak postanowić.

Wskazując na powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Na wstępie, z uwagi na fakt, że niniejsza sprawa była przedmiotem dwukrotnego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy przypomnieć, że na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. W związku z powyższym należało przypomnieć, że uchylając poprzednie orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 812/09, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r. podkreślił, że w wyroku z dnia 14 października 2009 r. o sygn. II FSK 761/08, Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował podniesione w skardze kasacyjnej Dyrektora IS zarzuty naruszenia przez WSA w Gdańsku przepisów postępowania, które doprowadziły do błędnej oceny ustaleń stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji. Jednocześnie NSA sformułował jednoznaczne wskazania co do dalszego postępowania dla WSA w Gdańsku: "Rozpoznając ponownie sprawę Sąd wojewódzki powinien ocenić zastosowanie norm prawa materialnego w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy". Wynika z nich, że na mocy art. 190 p.p.s.a. przy ponownym rozpoznawaniu sprawy WSA w Gdańsku był związany jedynie wykładnią przepisów prawa proceduralnego, zaś ocenę wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego w sprawie NSA pozostawił swobodnej, racjonalnej i praworządnej ocenie Sądu pierwszej instancji. Tym samym NSA wypowiedział się w w.w. wyroku jedynie do jednego z komponentów subsumcji, tj. ustaleń stanu faktycznego, nie zajmując stanowiska w kwestii samego zastosowania do ustalonych faktów norm prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie w wyroku z dnia 14 października 2009 r. o sygn. II FSK 761/08 NSA dokonał oceny zasadności zarzutu naruszenia przez WSA w Gdańsku przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Dalej Sąd stwierdził, że przedstawiona wykładania wyżej wymienionych przepisów postępowania na mocy art. 190 p.p.s.a. wiązała WSA w Gdańsku przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, jednocześnie pośrednio wyznaczała kształt prawidłowej oceny ustaleń stanu faktycznego. Sąd pierwszej rozpoznając ponownie sprawę Spółki powinien był przyjąć jako prawidłowo ustalone w świetle w.w. przepisów postępowania przez organy podatkowe okoliczności faktyczne sprawy. Następnie dokonać samodzielnej oceny zastosowania przepisów prawa materialnego (subsumcji). Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Gdańsku prawidłowo zrekonstruować związanie na mocy art. 190 p.p.s.a. w.w. wyrokiem NSA z dnia 14 października 2009 r., II FSK 761/08, tj. przyjmie sformułowane tam konsekwencje wykładni przepisów postępowania w zakresie oceny ustaleń stanu faktycznego sprawy dokonanych przez organy podatkowe, a następnie samodzielnie rozważy kwestię zastosowania prawa materialnego, które w razie konieczności mogą być poprzedzone dodatkową oceną okoliczności faktycznych, nieobjętych oceną NSA w w.w. wyroku".

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej. W związku z tym, że zostały w niej postawione zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do pierwszych z nich. Najdalej idący zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.p.s.a. oraz art. 134 p.p.s.a., a także w związku z art. 2, art. 7 i art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i wydania rozstrzygnięcia, które pozostaje w oczywistej sprzeczności z obowiązującym prawem materialnym, w tym z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższy zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Po pierwsze, zawiera on zasadniczą wadę konstrukcyjną, polegającą na powiązaniu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.- zakwalifikowanym jako "przepis postępowania" z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p. tj. przepisami prawa materialnego. Występując z tak ogólnie ujętym zarzutem, przy braku jakichkolwiek wyjaśnień do czego miałoby się sprowadzać naruszenie przez sąd administracyjny i jednoczesnym powiązaniu tego twierdzenia z unormowaniem materialnoprawnym, nie sposób podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej. Po drugie, powyższy zarzut nie został prawidłowo uzasadniony. Strona skarżąca wymieniając szereg naruszonych przepisów postępowania ograniczyła się tylko do stwierdzenia, że jej zdaniem Sąd I instancji będąc zobowiązany do wszechstronnej oceny mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, a która to ocena w razie konieczności winna być poprzedzona dodatkową oceną okoliczności faktycznych, nieobjętych oceną NSA w.w wyroku (tj. kwestii momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania oraz trwałości przychodu Skarżącej) dokonał tej oceny w sposób niezwykle pobieżny (str.5 skargi kasacyjnej). W tym miejscu należy także przypomnieć, że postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania nakłada na stronę składającą skargę kasacyjną obowiązek wskazania, w jaki sposób naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Tylko bowiem uchybienie, które doprowadzić mogło do wydania rozstrzygnięcia innej treści niż takie, które zostałoby wydane, gdyby do uchybienia nie doszło, może odnieść skutek w postaci uchylenia wyroku. Wniosek taki wynika wprost z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w niniejszej sprawie dokonał kontroli legalności wydanej decyzji i odniósł się do zaleceń wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 1427/10. Sam fakt, że przedstawiona przez Sąd ocena prawna, różni się od stanowiska Skarżącej nie może uzasadniać zarzutu, że Sąd niewłaściwie zrealizował swoją funkcję kontrolną.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie kolejny zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe dokonały niezbędnych ustaleń, co do stwierdzenia trwałości uzyskanych przez Skarżącą przysporzeń.

W tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w pełni ocenę dokonaną przez Sąd I instancji. Wbrew twierdzeniu w skardze kasacyjnej, przedmiotowe świadczenia nie zostały spełnione w wykonaniu nieważnej czynności prawnej w rozumieniu kodeksu cywilnego ( art. 411 pkt 1 in fine k.c.). Fikcyjnych transakcji (tj. braku czynności prawnej) nie można utożsamiać z bezwzględną nieważnością w rozumieniu kodeksu cywilnego. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazał na świadomą zgodę na rozliczenie fikcyjnych transakcji przez S. [...] S.A. ze Skarżącą. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia za zasadne stanowisko Skarżącej, iż będzie ona zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Dlatego słusznie Sąd dokonując powyższej oceny uznał, że otrzymane przysporzenia miały charakter definitywny.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie, zarzut dotyczący nieprawidłowej oceny przez Sąd, kwestii momentu powstania przychodu z tytułu zwolnienia Skarżącej z długu przez S. [...] S.A. na podstawie porozumienia zawartego z dnia 29 lutego 2000 r. Jak słusznie podkreśliła Skarżąca zwolnienie z długu ma charakter umowny (art.508 k.c.) i dlatego trafnie Sąd I instancji dokonując analizy zawartego porozumienia uznał, że zawarta umowa dotyczyła 1999 roku, z uwagi określenie skutków tego zwolnienia przez strony na dzień 31 grudnia 1999 roku.

Wygaśnięcie zobowiązania poprzez zwolnienie z długu może nastąpić tak jak twierdziła Skarżąca z chwilą 1 zawarcia umowy o zwolnienie, ze skutkiem na przyszłość – ex nunc (por. tu cytowany wyrok SN z dnia 20 września 2007 r., II CSK 242/2007, niepubl.; W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania..., s. 354) lub w określonym przez strony terminie późniejszym, jak również wcześniejszym niż chwila zawarcia umowy o zwolnienie z długu (por. K. Zagrobelny (w:) Kodeks cywilny s. 915; T. Wiśniewski (w:) Komentarz..., s. 584; L. Stecki (w:) Kodeks..., s. 503; W. Bryl (w:) Kodeks..., s. 1217; H. Izdebski, M. Małek, Kodeks..., s. 607). Podkreśla się, że przyjęcie przez strony zwolnienia z długu wywołującego skutek z mocą wsteczną (ex tunc) może spowodować wygaśnięcie roszczenia o zaległe odsetki, czy o naprawienie szkody z niewykonania zobowiązania. Jednocześnie zauważa się, że dla osiągnięcia tego skutku nie trzeba nadawania zwolnieniu mocy wstecznej, lecz wystarczy w odpowiedni sposób określić zakres zwolnienia (zob. M. Pyziak-Szafnicka (w:) System prawa cywilnego , s. 1215).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznając wszystkie zarzuty za nieuzasadnione oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).