Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2400/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 39, art. 21 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: 176, art.183, art. 174, art. 188, art. 203 pkt 2, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2144/11 w sprawie ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr IPPB4/415-88/11-2/MP w przedmiocie prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2144/11, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) po rozpoznaniu skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Sąd przedstawił następujący stan sprawy.

M. B. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków przeznaczonych na finansowanie udziału w projekcie badawczym w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest adiunktem na Uniwersytecie Kardynała Stefana Wyszyńskiego. W roku 2009 został laureatem III edycji konkursu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" - programu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Środki finansowe zostały przyznane na podstawie m. in. art. 3 ust. 3 i art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049) oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia MNiSzW z dnia 7 maja 2008 r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" (Dz. U. Nr 84, poz. 510). Zawarto dwie umowy; pomiędzy Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a władzami uczelni (Rektorem) i dodatkową umowę pomiędzy władzami uczelni a Wnioskodawcą. Celem programu było finansowanie udziału w badaniach naukowych prowadzonych w zagranicznym ośrodku naukowym. Środki finansowe przyznane w ramach programu zostały przeznaczone na pokrycie kosztów podróży i pobytu za granicą Wnioskodawcy i jego rodziny (żona i dwoje dzieci).

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie: czy środki finansowe jakie otrzymał na udział w badaniach w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" podlegają opodatkowaniu, czy powinny być zwolnione z opodatkowania ? jeśli tak, to na jakiej podstawie.

Zdaniem Skarżącego, środki finansowe, które otrzymał, jako przeznaczone w całości na finansowanie badań naukowym za granicą (umożliwiające prowadzenie tych badań) powinny być zwolnione z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku (Dz. U. Nr 80, poz. 350; dalej: u.p.d.o.f. ) lub jeśli zostaną uznane jako grant z art. 21 ust. 1 pkt 40 tejże ustawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, iż wolne od podatku dochodowego są wyłącznie stypendia spełniające kryteria określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Podniósł, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "stypendium" w związku z tym w takiej sytuacji należy posiłkować się słownikowym znaczeniem tego pojęcia. Stwierdził, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. zawęża zwolnienie przedmiotowe do stypendiów naukowych lub za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. O naukowym charakterze stypendium winien każdorazowo decydować cel i rodzaj działalność stypendysty. Przez "stypendium naukowe" należy rozumieć takie stypendia, które służą wspieraniu działalności twórczej i badawczej w dziedzinie nauki, a nie stypendia związane ze zdobywaniem wiedzy.

Zdaniem organu charakterystyka "stypendium naukowego" kładzie szczególny nacisk na cel, jakiemu ma służyć otrzymywane stypendium, tj. prowadzenie działalności badawczej i twórczej (w tym uzyskanie stopnia naukowego), a nie wyłącznie dokształcanie, czy doskonalenie zawodowe. Tym samym stwierdził, że definicja "stypendium naukowego" nie przystaje do zdarzenia przyszłego wynikającego z rozpatrywanej sprawy.

Zauważył, iż akt prawny stanowiący podstawę prawną przyznania środków w ramach w/w programu określa je mianem "środki finansowe", a nie "stypendium" tak jak ma to miejsce w przypadku stypendiów naukowych przyznawanych młodym naukowcom przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, na podstawie przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki. Organ interpretacyjny stwierdził, iż Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego świadomie użył tego pojęcia w rozporządzeniu w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" dla odróżnienia tychże środków finansowych od faktycznych stypendiów.

Minister Finansów uznał nadto, iż do ww. środków finansowych nie można też zastosować zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Zaznaczył, iż ustawa o zasadach finansowania nauki, na podstawie której Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego wydał rozporządzenie z dnia 7 maja 2008 r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", nie została wymieniona w w/w przepisie. Nie zgodził się z twierdzeniem, iż ustawę o zasadach finansowania nauki należy uznać za część przepisów o systemie oświaty, do których odwołuje się w/w przepis, zaś środki finansowe pochodzące z budżetu państwa, przekazane Wnioskodawcy za pośrednictwem Uniwersytetu stanowią pomoc materialną dla "osób uczestniczących" w owych "innych formach kształcenia". Z postanowień ww. ustawy o finansowaniu nauki wynika, iż Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego finansuje programy lub przedsięwzięcia określane jako dostosowywanie kadr naukowych do warunków międzynarodowej współpracy naukowej i naukowo-technicznej.

Pismem z 4 maja 2011 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną z 18 kwietnia 2011 r. Skarżący zarzucił jej niezgodność z prawem. W uzasadnieniu wskazał, iż w zaskarżonej interpretacji nieprawidłowo rozpoznano charakter jego pobytu zagranicznego odmawiając mu znamion stypendium naukowego. Zaznaczył, iż efektem jego pobytu za granicą jest praca naukowa. Zauważył, że w przypadku badań naukowych nie powinno się rozdzielać pozornie tylko dwóch odrębnych aspektów: zdobywania wiedzy oraz jej wykorzystywania w działalności twórczej i wynalazczej. Te dwie rzeczy postępują jednocześnie, często na bieżąco, nowa informacja wpływa na modyfikację kierunku badań. Zdaniem Skarżącego organ słusznie zauważył, iż jednym z celów działalności naukowej jest osiągnięcie stopnia naukowego. Zaznaczył, iż badania czynione w celu uzyskania habilitacji wyczerpują ten warunek. Podkreślił, iż organ zignorował wyrok w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 16/10, jaki zapadł w identycznej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd I instancji przedstawił, że zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.f. w brzmieniu, obowiązującym w okresie wskazanym w zaskarżonej interpretacji, wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawo o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki.

Sąd I instancji podkreślił, że podstawową zasadą wykładni przepisów prawa podatkowego jest wykładnia językowa (gramatyczna). Niemniej jednak przy wykładni przepisów, przewidujących ulgi lub zwolnienia nie można pominąć celu, jaki przyświecał ich wprowadzeniu, zwłaszcza w sytuacji, kiedy można je uznać za tzw. normy celu społecznego. Pominięcie wykładni celowościowej w wypadku tego rodzaju norm mogłoby doprowadzić do całkowitego zniweczenia skutku, który chciał osiągnąć ustawodawca, wprowadzając ulgę czy zwolnienie.

Ten właśnie aspekt wykładni doprowadził Sąd I instancji do wniosku, że ewidentnym zamiarem ustawodawcy poprzez wprowadzenie zwolnienia, o którym mowa art. 21 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.f. było podniesienie jakości szkolnictwa wyższego, jego kadry dydaktycznej i naukowej, poprzez wspieranie udziału w badaniach międzynarodowych oraz zapewnienie kontaktu z nauką zagraniczną. Środki finansowe, wypłacane w związku z jego pobytem za granicą, są pomocą materialną dla osoby uczestniczącej "w innych formach kształcenia". Udział w programie służy podniesieniu wiedzy, umiejętności oraz rozwojowi kariery naukowej pracownika naukowego uczelni. Błędnie zatem Minister Finansów przyjął, że spornego świadczenia nie można uznać za pomoc materialną w rozumieniu ustawy, nie wskazując jednocześnie, jak należy to pojęcie interpretować. Jednocześnie należy uznać, że środki te są przyznawane na podstawie przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym. Odesłania, zawartego w 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. nie można rozumieć jako jednoznacznego wskazania konkretnego aktu prawnego, który regulowałby przyznawanie środków pieniężnych. Brak jest podstaw, że zwolnienie odnosi się tylko do takiej pomocy, która jest przyznawana bezpośrednio na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz.1365 ze zm.).

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Minister Finansów, organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Wnoszący skargę kasacyjną zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że środki finansowe opisane w stanie faktycznym wniosku, wypłacone wnioskodawcy na sfinansowanie udziału w projekcie badawczym korzystają ze zwolnienia podatkowego opisanego w tym przepisie.

Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie do istoty sprawy;

2. ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia;

3. zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

M. B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie podtrzymując i rozszerzając dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a" skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." jest uzasadniony.

Zgodnie z powyższym przepisem wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni – przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stosując wykładnię celowościową przyjął, że pomoc materialna dla osób uczestniczących w "innych formach kształcenia" wypłacana na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 7 maja 2008 r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" (Dz. U. Nr 84, poz. 510) stanowi świadczenie pomocy wypłacanej na podstawie przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym.

Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający oraz że decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Pomimo tego zdecydował się na zabieg interpretacyjny prowadzący do rezultatu sprzecznego jednak z literalnym brzmieniem przepisu.

Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 (LEX nr 1228461) należy wskazać, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odwołując się do celu unormowania z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., jakim winien być rozwój nauki, uznał, że przepisy przyznające pomoc materialną osobom korzystającym z "innych form kształcenia", tj. rozporządzenie z 7 maja 2008 r., zostało wydane na podstawie "przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym", albowiem to określenie oznacza wszelkie przepisy regulujące funkcjonowanie szkolnictwa wyższego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konkluzja ta obarczona jest dwoma błędami.

Po pierwsze bowiem, posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "Prawo o szkolnictwie wyższym" oznacza, że zwolnione od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej przyznane na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.), a nie innych przepisów dotyczących szkolnictwa wyższego.

Dostrzegł to skład orzekający WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2029/10 i WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 214/11 a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1700/11 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) odwołujące się do zasady racjonalnego ustawodawcy i do § 7 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. "Zasady techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), zgodnie z którym zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego.

W świetle zaś powszechnie przyjętych reguł stosowania języka polskiego nazwy ustaw piszemy zasadniczo małą literą (np. ustawa o izbach lekarskich, ustawa o systemie oświaty), chyba że dany akt prawny ma konkretną nazwę (np. ustawa Kodeks cywilny, ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym). Daje to podstawę do stwierdzenia, że w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. ustawodawca podatkowy wskazał konkretne akty prawne, w tym ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym, na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby mogły skorzystać z opisanych w tych przepisach zwolnień podatkowych. Przemawia za tym również fakt, że obowiązujące brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. w części dotyczącej sformułowania "Prawo o szkolnictwie wyższym" jest wynikiem zmian wprowadzonych na mocy art. 236 pkt 2 ustawy z 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r. Nr 164, poz. 1365 ze zm.), a zatem przez akt prawny, do którego bezpośrednio odwołują się wskazane przepisy podatkowe. Trzeba też podkreślić, że ustawa – Prawo o szkolnictwie wyższym w art. 103 i art. 104 reguluje zasady tworzenia funduszy i udzielania pomocy materialnej dla studentów, doktorantów oraz pracowników naukowych. Mamy więc tu do czynienia z dopełnieniem treściowym norm prawnych wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 39 i pkt 40 u.p.d.o.f. i dlatego nie znajduje uzasadnienia odwoływanie się do przepisów innych aktów prawnych.

Drugi z błędów polegał na zaliczeniu do przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym rozporządzenia z 7 maja 2008 r., które to przepisy zostały wydane na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 ze zm.). Ustawa o zasadach finansowania nauki obejmuje finansowanie różnych podmiotów i zadań, w tym badania przemysłowe, prace rozwojowe (np. opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych wdrażających projekt komercyjny), prace rozwojowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa (np. pozyskanie nowych wzorców uzbrojenia) i inne często nie mające żadnego bezpośredniego związku ze szkolnictwem wyższym.

Finansowanie szkół wyższych z kolei uregulowane jest w art. 91–105 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, nie ma więc podstaw, aby cyt. wyżej rozporządzenie zaliczyć nawet do szerzej rozumianych przepisów o szkolnictwie wyższym.

Odnośnie powoływanego przez wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2010 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 16/10 należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1604/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m. in. że Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w dacie wystąpienia z wnioskiem o interpretację, zwolnieniu z opodatkowania podlegały stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Prawidłowo także organ podatkowy odwołała się do językowego znaczenia terminu "stypendium" użytego w przywołanym przepisie wskazując, że stypendium stanowią pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; także nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy. Trafnie także organ interpretacyjny przyjął, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację jednoznacznie wynika, że środki finansowe uzyskane przez wnioskodawcę miały służyć pokryciu kosztów utrzymania oraz podróży uczestnika Programu "Wsparcie Międzynarodowej Mobilności Naukowców" w celu umożliwienia jego udziału w badaniach naukowych prowadzonych w zagranicznym ośrodku badawczym. Środki te nie były więc przeznaczone na finansowanie badań naukowych, nie stanowiły tym samym stypendium naukowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.

Z przyczyn wyżej wskazanych oraz biorąc pod uwagę fakt, że skarga kasacyjna w rzeczywistości dotyczyła błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.