Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 138/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2018 r. sprawy ze skargi S.Sz. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2017 r. określającą S.S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 1.406.922,- zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące od stycznia do października 2012 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Podatnik w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-36L) wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 9.049.461,42 zł, koszty uzyskania przychodu – 9.040.534,53 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 8.926,89 zł. Podstawa opodatkowania wyniosła 8.927,- zł, podatek wg stawki 19% - wyniósł 1.696,13 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.696,13 zł, podatek należny 0,- zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu u podatnika kontroli podatkowej (w zakresie sprawdzenia rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2010 r. do 30.06.2012 r.), oraz po przeprowadzeniu postępowania podatkowego (w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) wydał decyzję, którą określił wysokość zobowiązania - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. - w kwocie 1.406.922,- zł, a także określił odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do października 2012 r.

Powodem dokonania innego rozliczenia, niż to wykazał podatnik w zeznaniu PIT-36L za 2012 r. była zmiana wysokości dochodu podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej, który wyliczono w kwocie 7.416.341,24 zł jako różnicę pomiędzy: przychodem - ustalonym w kwocie 8.355.586,95 zł, a kosztami uzyskania przychodów - ustalonymi w kwocie 939.245,71 zł.

Zmiana wysokości przychodu była skutkiem uznania, że podatnik:

- zawyżył przychód o łączną kwotę 697.276,83 zł, tj.: (697.007,60 zł - błędnie zaewidencjonowanymi fakturami oraz korektami faktur z tytułu zbycia katalizatorów oraz 269,23 zł - kwota zaewidencjonowanych a nieotrzymanych refundacji z "A"),

- zaniżył przychód o kwotę 3.402,36 zł, niezaewidencjonowane wartości dodatnich różnić kursowych;

Zmiana wysokości kosztów uzyskania przychodów wynikała ze stwierdzenia, że podatnik:

1) zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 8.121.222,67 zł, tj.:

a) 7.169.237.20 zł – zaewidencjonowanie nabycia od osób fizycznych katalizatorów w oparciu o fikcyjne formularze odpadów (wykazana wartość katalizatorów oraz podatek od czynności cywilnoprawnych związany z ich nabyciem);

b) 2.291,34 zł - błędnie zaewidencjonowana kwotę wydatków, tj.:

- 159,87 zł - wynikającego z faktury VAT z dnia 29 grudnia 2011 r. za usługi telekomunikacyjne, którą podatnik ujął już wcześniej w kosztach grudnia 2011 r.,

- 153,35 zł - opisanego w księgach rachunkowych jako [...], odnośnie którego podatnik nie przedstawił dokumentu będącego podstawą zapisu,

- 270,80 zł - wynikającego z faktury VAT z dnia 3 grudnia 2011 r. wystawionej przez "B" S.A., stanowiącej koszt innego roku podatkowego,

- 1.707,32 zł - dotyczącego zakupu [...] (stacja uzdatniania wody) wg faktury VAT z dnia 13 lutego 2012 r., z uwagi na niewyjaśnienie przez podatnika, dlaczego widnieje na niej inny adres niż adres prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i brak jest numeru NIP oraz jaka była celowość poniesienia przedmiotowego wydatku i jego związek z uzyskanym lub przewidywanym przychodem,

c) 1.366,66 zł - błędne zaewidencjonowana kwota odpisów amortyzacyjnych dotycząca środka trwałego - samochodu ciężarowego Mercedes Sprinter nr rej. [...],

d) 1.495,47 zł - błędnie zaewidencjonowana kwota składek na własne ubezpieczenie społeczne oraz fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych;

e) 946.832,00 zł - zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wartość spisu z natury sporządzonego na dzień 1 stycznia 2012 r., obejmująca towary nabyte w oparciu o fikcyjne formularze przyjęcia odpadów

2) zaniżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 19.933,85 zł, tj.:

a) 5.002,53 zł - niezaewidencjonowana kwotą wydatków związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj:

-1.000,00 zł - wynikającego z faktury VAT z dnia 30 kwietnia 2012 r. wystawionej za usługi księgowe;

-2,85 zł - wynikającego z paragonu fiskalnego nr [...] wystawionego w dniu 6 września 2012 r., za przejazd autostradą na odcinku [...];

- 3.999,68 zł - stanowiącego sumę zapłaconych w 2012 r. prowizji, opłat oraz odsetek debetowych związanych z prowadzeniem firmowego rachunku bankowego (w PLN), wynikających z przedłożonych przez podatnika wyciągów bankowych;

b) 14.931,32 zł - niezaewidencjonowane ujemne różnice kursowe;

Ponadto Naczelnik US, na podstawie informacji otrzymanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz na podstawie przedłożonych w trakcie kontroli podatkowej dowodów źródłowych ustalił, że w 2012 r. podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.182,39 zł.

Organ I instancji stwierdził także, że wartość przychodu podatnika za 2011 r. przekroczyła równowartość 1.200.000,00 euro po przeliczeniu na złote wg kursu walut wymienionego w art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie posiadał on statusu małego podatnika i nie mógł wybrać w 2012 r. kwartalnej formy rozliczeń. Na podstawie ustaleń dokonanych w sprawie, Naczelnik US sporządził wyliczenie zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości za poszczególne miesiące 2012 r., a następnie - w związku z tym, że podatnik w zeznaniu PIT-36L za 2012 r. nie wykazał żadnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - określił odsetki za zwłokę od ich nieuregulowania w terminie za miesiące od stycznia do października 2012 r.

W decyzji organ I instancji uznał także, że w zakresie stwierdzonych ustaleń księgi podatkowe podatnika za 2012 r. są nierzetelne oraz wadliwe.

W dniu [...] 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał postanowienie o dopuszczeniu jako dowodów w sprawie kserokopii: decyzji z [...] 2016 r., decyzji z [...] 2017 r., wyroku z 11 stycznia 2017 r., pisma banku oraz wydał odrębne postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów.

Po rozpatrzeniu sprawy w związku z wniesieniem przez stronę odwołaniem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych formularzami dokumentującymi zakup katalizatorów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na podstawie 206 formularzy przyjęcia odpadów metali na łączną kwotę 7.176.475,20 zł, Dyrektor wskazał, że organ I instancji zgromadził w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy. Część tego materiału to dokumenty przekazane przez Policję.

Z treści protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez Policję oraz przez organ I instancji wynika, że transakcje pomiędzy osobami widniejącymi na formularzach przyjęcia odpadów a "C" S.S. nie miały miejsca.

Przede wszystkim zdecydowana większość z 83 przesłuchanych osób zeznała, że otrzymała pieniądze (najczęściej 50 zł) za złożenie podpisu na niewypełnionym formularzu (in blanco). Przesłuchani zeznali także, że udostępniali własne dowody osobiste w celu spisania swoich danych osobowych. Część spośród przesłuchanych zeznała, że nawet nie wie, co to jest i jak wygląda katalizator. Z kolei osoby, które zapytały mężczyznę przedkładającego im formularze do podpisu, jakiemu celowi ma taki formularz służyć i czy osoby te nie będą miały w związku ze złożeniem podpisu problemów, uzyskały informację, że: "wszystko będzie w porządku", "jest to legalne", "musi złom rozpisać", "ma nadwyżkę katalizatorów", "ma jakieś katalizatory, które chce sprzedać na złom, ale nie może takiej ilości, jaką posiada sprzedać na siebie, dlatego szuka osób, na które może sprzedać te katalizatory, katalizatory są jego, ma ich tak dużo, gdyż uzbierało mu się przez kilka lat.". 18 osób z 83 przesłuchanych osób zeznało, że sprzedały katalizatory (bądź złom) na rzecz S.S. Jednakże sprzedaż ta dotyczyła ilości oraz kwot znacznie niższych niż to wynikało podpisanych przez te osoby formularzy.

Wśród formularzy przyjęcia odpadów metali zaewidencjonowanych przez podatnika znalazł się także formularz dokumentujący zakup przez "C" S.S. 40 kg katalizatorów (ceramika) o wartości 30.000,- zł od K.K..

K.K. nie został przesłuchany przez pracowników Komendy Powiatowej Policji, nie podjął również wezwań do złożenia pisemnych wyjaśnień na okoliczność sprzedaży katalizatorów na rzecz podatnika skierowanych do niego przez organ I instancji. Przesłuchany w dniu 13 listopada 2012 r. S.K. zeznał natomiast, że gdy jechał wózkiem ze złomem na skup spotkał mężczyznę, który zapytał go, czy nie chce zarobić 50 zł i czy ma dowód osobisty przy sobie. Świadek zgodził się na to i dał mężczyźnie dowód. Na pytanie, świadka czy to jest legalne źródło, mężczyzna odpowiedział, że tak. Świadek zeznał, że: nie wiedząc, co podpisuję wziąłem 50 zł, które dał mi ten mężczyzna i pojechałem sprzedać swój złom. Kazał napisać, że gotówkę otrzymałem. Oprócz mnie było jeszcze kilka osób, których nie znam. Świadek tego samego zapytał swojego siostrzeńca czy chce zarobić 50 zł i on również się zgodził i zrobił to samo. K. wyjechał na stałe do Belgii.

W świetle powyższego organ I instancji zasadnie uznał, że z uwagi na treść zeznań złożonych przez S.K. transakcja zakupu katalizatorów od K.K. udokumentowana formularzem przyjęcia odpadów metali z dnia 20 stycznia 2012 r. również nie miała miejsca.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy stwierdził, że spośród 206 formularzy zaewidencjonowanych przez podatnika, 176 zweryfikowanych formularzy (wystawionych na osoby przesłuchane i K.K.) nie odzwierciadla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskazanych w tych formularzach, co oznacza, że formularze te jako nierzetelne nie mogą stanowić dowodu na poniesienie przez podatnika wydatków w kwotach z nich wynikających, tj. w wysokości 6.223.885,20 zł (6.223.885,20 zł + 30.000,- zł).

Jak zauważył organ odwoławczy zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i w toku postępowania podatkowego organowi I instancji nie udało się przesłuchać części osób (nie przesłuchanych także przez Policję), których dane personalne również znajdują się na formularzach przyjęcia odpadów metali zaewidencjonowanych przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. na okoliczność sprzedaży przez te osoby na rzecz podatnika katalizatorów. Osoby te podpisały formularze przyjęcia odpadów na łączną kwotę 949.420,- zł, a podatnik wartość tę zaliczył do kosztów podatkowych badanego roku.

Powodem nie przesłuchania tych osób było przede wszystkim ich nie stawienie się na wezwanie organu I instancji celem ich przesłuchania (pomimo odbioru wezwania lub z powodu jego niepodjęcia w terminie, jak też zmiany miejsca zamieszkania) - dodatkowo dwie osoby z 15 nieprzesłuchanych wcześniej zmarły.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane w decyzji przez organ I instancji, że w świetle całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów należało przyjąć, że także i w przypadku nieprzesłuchanych osób transakcje sprzedaży katalizatorów w ilości i wartościach wskazanych w formularzach faktycznie nie miały miejsca.

Za powyższym przede wszystkim przemawia szczegółowo opisany mechanizm działania podatnika w tym zakresie (poszukiwanie osób skłonnych podpisać formularz za niewielką kwotę), jak i zeznania 83 osób przesłuchanych.

Niezależnie od powyższego, Dyrektor podkreślił, że z treści podpisanych przez te osoby formularzy wynika, iż w większości przypadków każda z nich dokonała w 2012 r. na rzecz podatnika jednej lub dwóch sprzedaży katalizatorów otrzymując kwoty w wysokości od 20.227,- zł do 45.060,- zł. Tymczasem dane zawarte w systemach informatycznych urzędu skarbowego dotyczące dochodów uzyskanych w 2012 r. przez te osoby - nie wskazują, aby mogły one zawierać z podatnikiem w badanym roku transakcje sprzedaży opiewające na tak znaczne kwoty.

W związku z powyższym, skoro formularze przyjęcia odpadów metali podpisane przez nieprzesłuchane w sprawie osoby również nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to organ I instancji zasadnie nie uznał wydatków (dotyczących wartości katalizatorów i oraz PCC zapłaconego z tytułu ich nabycia) w łącznej wysokości 949.420,- zł wynikających z tych formularzy, za koszty uzyskania przychodów podatnika w kontrolowanym roku podatkowym.

Organy na podstawie pisemnych wyjaśnień K.S. i D.U. uznały za koszt uzyskania przychodów wydatki udokumentowane formularzami z 9 sierpnia 2012 r. na kwotę 210,- zł i z 14 sierpnia 2012 r. na kwotę 160,- zł.

Mając na uwadze, że w toku postępowania podatkowych za lata 2010 i 2011 zdarzały się przypadki zakupu przez podatnika od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mniejszych ilości katalizatorów za niewielkie kwoty (do 3.000,- zł), pomimo braku odpowiedzi na wezwania skierowane do K.J., za wiarygodny uznały wydatek poniesiony przez podatnika na zakup od ww. 6 szt. Katalizatorów za łączną kwotę 2.800,- zł (w tym 56,- zł podatek PCC) udokumentowany formularzem wystawionym w 7 sierpnia 2012 r. Organ dał wiarę zeznaniom osób, które w trakcie przesłuchań oświadczyły, że sprzedały katalizatory (bądź złom) na rzecz podatnika i uznał, że wynikająca z tych zeznań kwota, jaką podatnik zapłacił ww. osobom (łącznie 4.027,- zł) stanowi koszt uzyskania przychodu w 2012 r. Przy czym w przypadkach, gdy świadkowie nie mogli przypomnieć sobie jaką kwotę otrzymali za katalizatory 50, czy 60 zł organ przyjął, z korzyścią dla podatnika, że była to kwota 60 zł. Organy do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczyły kwot wynikających z zeznań M.J. i P.M., gdyż z ich zeznań wynikało, że jednorazowej sprzedaży dokonali w 2011 r.

Organy dały wiarę zeznaniom M.K., że dokonał w czerwcu 2012 r. jednorazowej sprzedaży katalizatorów na kwotę 2.000,- zł, a nie jak zadeklarował podatnik na podstawie dwóch formularzy (za 37.841,- zł i 40.337,- zł), zatem za koszty uzyskania przychodów w 2012 r. przejęto kwotę 2.000,- zł, jak i kwotę 41 zł stanowiącą wartość podatku PCC.

W przypadku transakcji, w stosunku do których osoby przesłuchane zeznały, że za sprzedane katalizatory lub złom otrzymały 50-600 zł - organy mając na uwadze art. 9 ust. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przyjęły, że transakcje te są zwolnione z PCC.

Organy ustaliły, że podatnik nie zaewidencjonował w księgach rachunkowych za 2012 r. czterech formularzy przyjęcia odpadów metali. Osoby widniejące na formularzach zostały przesłuchane przez policję. Dwie osoby zeznały, ze nigdy nie sprzedawały katalizatorów na rzecz podatnika. Natomiast Z.W. zeznał, że tylko jeden raz sprzedał złom (aluminium) za 50,- zł. Z jego zaznania wynikało, że sprzedaż była w mniejszej ilości niż wynikało z formularza. Podatnik zaś zaewidencjonował dwa formularze (z dnia 27 kwietnia i 18 maja 2012 r.) na dużo wyższe wartości. Z uwagi na powyższe organy uznały za koszt uzyskania przychodów tylko kwotę 50 zł.

Z uwagi na powyższe organy uznały, że kwota 124.000,- zł (21.520,- zł wartość katalizatorów plus 2.480 zł zapłacony PCC) wynikająca z opisanych formularzy przyjęcia odpadów metali niezaewidencjonowana przez podatnika w księgach rachunkowych za 2012 r., jako nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r.

Organy uznały, że nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów kwota wynikająca ze spisu z natury sporządzonego na dzień 1 stycznia 2012 r. (946.832,- zł). Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania podatnik nie przedstawił spisu z natury. Natomiast w toku postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. ustalono, że na dzień 31 grudnia 2011 r. podatnikowi nie pozostawały żadne towary, które mogłyby zostać objęte spisem z natury (remanent końcowy wyniósł 0,- zł).

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w sprawie podjęto wszelkie czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w zawiązku z czym zasadne było odmówienie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w odwołaniu. W przedmiotowej sprawie nie było powodów, aby ponownie przesłuchiwać świadków, którzy zostali wcześniej przesłuchani w ramach dochodzenia prowadzonego przez policję, albowiem materiały zostały uznane za dowód w sprawie zgodnie z treścią art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Tym samym korzystanie przez organy podatkowe z dowodów przesłuchań dokonanych w toku innych postępowań, w tym karnych, nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Dowód z przesłuchania w innym postępowaniu stanowi bowiem "inny dowód" w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a nie dowód z przesłuchania, na którym strona ma prawo być obecna.

W ocenie organu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia wskazany przez podatnika fakt umorzenia postępowania karnego, albowiem postępowanie karne i administracyjne są autonomicznymi i całkowicie samodzielnymi postępowaniami. Nadto umorzenie postępowania miało miejsce z uwagi na przedawnienie.

Dyrektor ponadto uznał, że podatnik powinien był przedłożyć jakiekolwiek materialne dowody potwierdzające faktyczne nabycie przez niego towarów (katalizatorów). Jeśli bowiem nabycie takie nie zostało przez podatnika udokumentowane, a odtworzenie tych okoliczności przez organ podatkowy bez współpracy z podatnikiem nie jest możliwe, to nie ma możliwości określenia wysokości kosztów podatkowych z tego tytułu. Fakt poniesienia wydatków nie może być bowiem domniemany.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów podatnika z tytułu zakupu katalizatorów. W sytuacji bowiem, gdy dane zgromadzone w toku postępowania pozwalają ustalić wartość przychodów, natomiast brak jest wiarygodnych dowodów w stosunku do poniesionych kosztów uzyskania przychodów, szacunkowe ustalenie tego elementu podstawy opodatkowania uznać należy za dopuszczalne jedynie wówczas, gdy nie ma wątpliwości co do tego, że podatnik takie koszty ponosił, a jedynie z uwagi na brak dokumentacji niemożliwe jest ustalenie ich wielkości na podstawie dowodów ich poniesienia.

Za dopuszczalne i zasadne należałoby uznać oszacowanie kosztów podatkowych jedynie w sytuacji, gdyby ustalono bezspornie, że podatnik nabywał towary u określonego podmiotu, natomiast podatnik utracił dokumentację pozwalającą na wyjaśnienie okoliczności tego nabycia, np. stosowanych cen. Szacowanie może mieć bowiem miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku, czyli nie jest kwestionowane poniesienie wydatku ale jego wysokość. Obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sposób szacunkowy nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy nie został przez podatnika wykazany fakt poniesienia wydatków, lub gdy tezę o poniesieniu wydatków wywodzi się jedynie z tego, że w świetle zasad logiki musiał ponosić koszty określonego rodzaju celem osiągnięcia przychodów.

Odnośnie natomiast pozostałych ustaleń organu I instancji, co do których podatnik w odwołaniu nie podniósł zarzutów, organ odwoławczy po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że ustalenia te również nie naruszają prawa.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji zarzucając naruszenie: art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez pozbawienie strony bez jej winy udziału w znacznej części przeprowadzonego postępowania, co daje podstawę do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy;

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 122, 123 § 1, 187 § 1 i 188 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy tj. brak zweryfikowania zestawień obrotów i sald na kontach podatnika pod kątem wypłaty gotówki - data wypłaty a daty zapłaty za katalizatory, brak wykazania, iż Podatnik nabył towary nieodpłatnie, brak weryfikacji przez organy ilości zakupionych katalizatorów widniejących na formularzach z ilością sprzedanych katalizatorów na rzecz niemieckich kontrahentów; brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków pomimo iż podatnik wskazywał na konieczność wyjaśnienia okoliczności spornych;

b) art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne danie wiary kontrahentom podatnika, iż nie dokonywali sprzedaży katalizatorów, w sytuacji w której skarżący każdorazowo dokonywał zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od każdej transakcji, podatnik dysponował środkami na zakup towarów, ten sam towar został zbyty na rzecz niemieckich kontrahentów, czego organy nie kwestionowały;

c) art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 190 § 1 i § 2 O.p., poprzez pozbawienie strony bez jej winy udziału w znacznej części przeprowadzonego postępowania; brak zawiadamiania podatnika o terminie przesłuchania zdecydowanej większości świadków, pozbawienie podatnika możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu świadków, pozbawienie podatnika możliwości zadawania pytań i pozbawienie możliwości odnoszenia się na bieżąco do zeznań świadków;

d) art. 193 § 4 O.p. poprzez nieuznanie za dowód tego co wynika z zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 rok zapisów tj. wydatków dotyczących nabycia złomu na łączną kwotę w wysokości 1.174.132,34 zł w sytuacji w której organy nie zakwestionowały skutecznie transakcji;

e) art. 191 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku ustalenia tego czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Organy oparły się wyłącznie na dowodach umożliwiających określenie podatnikowi wysokiej sumy zobowiązana podatkowego;

f) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia złomu, w sytuacji gdy kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów a żaden z kosztów poniesionych przez podatnika nie zalicza się do kategorii wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

g) art. 23 ust. 2 O.p. poprzez brak szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy organy nie wskazały brakujących danych wynikających z materiału dowodowego do określenia podstawy opodatkowania;

h) art. 21 § 1 i 3, art. 23 § 2, art. 47 § 3, art. 122 O.p. poprzez określenie wymiaru podatku przy uwzględnieniu dochodu w rzeczywistości nieuzyskanego;

i) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

Skarżący zarzucił organom naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a) naruszenie 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez brak szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy ustalenie dochodu na podstawie ksiąg okazało się niemożliwe;

b) naruszenie art. 9 ust. 1 ww. ustawy poprzez opodatkowanie przychodu ze sprzedaży zamiast osiągniętego dochodu, pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup towarów, mimo że ten sam towar został sprzedany kolejnym odbiorcom, co nie prowadziło do kwestionowania uzyskanego przychodu, pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i art. 124 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podejmowanie przez organy czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób selektywny nie może zostać uwzględniony.

Wskazać również należy, że odstąpienie przez organ I instancji od przesłuchania w charakterze świadka osób przesłuchanych w ramach postępowania prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Brak uczestnictwa podatnika w trakcie przesłuchaniu świadka w postępowaniu karnym nie skutkuje koniecznością powtórzenia tego przesłuchania w toku postępowania podatkowego, chyba że zachodzi konieczność wyjaśnienia nowych i istotnych wątpliwości nowych, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Jednakże w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Co więcej, podatnik kwestionując ciężar dowodowy zeznań złożonych na policji nie wskazuje jednocześnie na jakiekolwiek istotne okoliczności, które chciałby wyjaśnić, będąc obecnym na takim przesłuchaniu.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący zaś uzyskane dowody zostały następnie poddane właściwej ocenie; analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W opinii sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. należy wskazać, że wynikające z tego przepisu dla organu podatkowego obowiązki nie są bezwzględne. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy zauważyć trzeba, że w kwestii spornej dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych formularzami dokumentującymi zakup katalizatorów od osób fizycznych nieprowadzących działalności organy podatkowe zgromadziły i przeanalizowały obszerny materiał dowodowy co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.

Z treści protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez policję oraz przez organ I instancji wynika, że transakcje pomiędzy osobami widniejącymi na formularzach przyjęcia odpadów a Przedsiębiorstwem "C" S.S. nie miały miejsca.

Przede wszystkim zdecydowana większość z 83 przesłuchanych osób zeznała, że otrzymała pieniądze (najczęściej 50 zł) za złożenie podpisu na całkowicie niewypełnionym lub częściowo niewypełnionym formularzu (in blanco). Przesłuchani zeznali także, że udostępniali własne dowody osobiste w celu spisania swoich danych osobowych. Wskazać należy, że część spośród przesłuchanych zeznało, że nawet nie wie, co to jest i jak wygląda katalizator. Z kolei osoby, które zapytały mężczyznę przedkładającego im formularze do podpisu, jakiemu celowi ma taki formularz służyć i czy osoby te nie będą miały w związku ze złożeniem podpisu problemów, uzyskały informację, że: "jest to legalne", "ma nadwyżkę złomu, który musi rozpisać", "jakby co, to mają potwierdzić, że sprzedali mu katalizatory", "podpisy są potrzebne do jakiegoś rozliczenia", " nic im nie grozi, bo on tylko potrzebuje formularzy jako podkładkę do urzędu skarbowego , że niby kupował od nich katalizatory" " da im zarobić po 50 zł w zamian za to, iż wezmą na siebie złom", "ma jakieś katalizatory, które chce sprzedać na złom, ale nie może takiej ilości, jaką posiada sprzedać na siebie, dlatego szuka osób, na które może sprzedać te katalizatory, katalizatory są jego, ma ich tak dużo, gdyż uzbierało mu się przez kilka lat.". 18 osób z przesłuchanych osób zeznało, że sprzedały katalizatory (bądź złom) na rzecz S.S. Jednakże sprzedaż ta dotyczyła ilości oraz kwot znacznie niższych niż to wynikało podpisanych przez te osoby formularzy.

Wśród formularzy przyjęcia odpadów metali zaewidencjonowanych przez podatnika znalazł się także formularz dokumentujący zakup 40 kg katalizatorów (ceramika) o wartości 30.000,- zł od K.K..

K.K. nie został przesłuchany przez pracowników Komendy Powiatowej Policji, nie podjął również wezwań do złożenia pisemnych wyjaśnień na okoliczność sprzedaży katalizatorów na rzecz podatnika skierowanych do niego przez organ I instancji. Przesłuchany w dniu 13 listopada 2012 r. S.K. zeznał natomiast, że gdy jechał wózkiem ze złomem na skup spotkał mężczyznę, który zapytał go, czy nie chce zarobić 50 zł i czy ma dowód osobisty przy sobie. Świadek zgodził się na to i dał mężczyźnie dowód. Na pytanie, świadka czy to jest legalne źródło, mężczyzna odpowiedział, że tak. Świadek zeznał, że: nie wiedząc, co podpisuję wziąłem 50 zł, które dał mi ten mężczyzna i pojechałem sprzedać swój złom. Kazał napisać, że gotówkę otrzymałem. Oprócz mnie było jeszcze kilka osób, których nie znam. Świadek tego samego zapytał swojego siostrzeńca czy chce zarobić 50 zł i on również się zgodził i zrobił to samo. K. wyjechał na stałe do Belgii.

W świetle powyższego prawidłowo organy uznały, że z uwagi na treść zeznań złożonych przez S.K. transakcja zakupu katalizatorów od K.K. udokumentowana formularzem przyjęcia odpadów metali z dnia 20 stycznia 2012 r. również nie miała miejsca.

W związku z powyższym, zgodzić się należy z organem, że wskazane w decyzji formularze przyjęcia odpadów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z treści przesłanych przez policję materiałów wynika bowiem, że przesłuchane osoby nie były rzeczywistymi dostawcami katalizatorów. Zeznania przesłuchanych w sprawie przez policję świadków wskazują natomiast na pewien schemat działań podatnika. Wyszukiwał on miejsca, w których znajdowały się grupki ludzi (np. okolice niektórych sklepów) i szukał wśród nich osób skłonnych złożyć swój podpis na formularzu przyjęcia odpadów w zamian za niewielką kwotę. Podatnik potrafił wręcz "zaczepić" idące chodnikiem osoby w celu złożenia ww. propozycji. Ostatecznie informacja o możliwości takiego "łatwego" zarobku rozprzestrzeniła się w pewnych kręgach osób, skutkiem czego niektóre osoby same udawały się do miejsca prowadzenia działalności podatnika celem złożenia podpisu i zarobienia 50 zł.

Z powyższego wynika, że inicjatorem spotkań podatnika z osobami, których podpisy widnieją na formularzach przyjęcia odpadów był on sam. Nie dążył on jednak do tych spotkań w celu nabycia od tych osób katalizatorów - zamierzał tylko i wyłącznie uzyskać ich podpisy na formularzach in blanco lub takich, na których figurowały jedynie dane osobowe tych osób (spisane z ich dowodów osobistych).

W świetle powyższego, skoro przedmiotowe formularze nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to formularze te nie mogą stanowić dowodu na poniesienie przez podatnika wydatków w wysokościach wynikających z tych dokumentów. A skoro nie ma wiarygodnych dowodów dokumentujących takie wydatki, to nie mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów badanego 2012r.

Podobnie sąd ocenił wydatki w wysokości 949.420,- zł udokumentowane formularzami przyjęcia odpadów podpisanymi osoby, które nie zostały przesłuchane. Organ I instancji podjął działania w celu uzyskania wyjaśnień od ww. osób odnośnie podpisania przez nie formularzy sprzedaży odpadów. Pomimo dwukrotnego wysłania wezwania na adres każdej z tych osób (żyjących), żadna z nich nie podjęła przesyłki w terminie.

W świetle całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że okoliczności sprawy przemawiają za tym, że także i w przypadku tych osób transakcje sprzedaży katalizatorów w ilości i wartościach wskazanych w formularzach faktycznie nie miały miejsca. Za powyższym świadczy opisany powyżej mechanizm działania podatnika w tym zakresie (poszukiwanie osób skłonnych podpisać formularz za niewielką kwotę), jak i zeznania przesłuchanych w sprawie przez policję 83 innych osób. W tym miejscu wskazać również należy, że z treści podpisanych przez te osoby formularzy wynika, iż każda z nich dokonała w 2012 r. na rzecz podatnika jednorazowej sprzedaży katalizatorów za kwotę pomiędzy od 20.227,- a 45.060,- zł. Tymczasem dane zawarte w systemach informatycznych organu I instancji nie wskazują, aby osoby te mogły zawierać z podatnikiem w badanym roku transakcje opiewające na tak znaczne kwoty.

Prawidłowo również organy do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczyły kwot wynikających z formularzy wystawionych dla M.J. i P.M., gdyż z ich zeznań wynikało, że jednorazowej sprzedaży dokonali w 2011 r.

W ocenie sądu prawidłowo organ dał wiarę zeznaniom M.K., że dokonał w czerwcu 2012 r. jednorazowej sprzedaży katalizatorów na kwotę 2.000,- zł, a nie jak zadeklarował podatnik na podstawie dwóch formularzy i za koszty uzyskania przychodów w 2012 r. przejęto zeznana kwotę 2.000,- zł, jak i kwotę 41 zł stanowiącą wartość podatku PCC.

Organ również ustalił, że podatnik nie zaewidencjonował w księgach rachunkowych za 2012 r. czterech formularzy przyjęcia odpadów metali. Osoby widniejące na formularzach zostały przesłuchane przez policję. Dwie osoby zeznały, ze nigdy nie sprzedawały katalizatorów na rzecz podatnika. Natomiast Z.W. zeznał, że tylko jeden raz sprzedał złom (aluminium) za 50,- zł. Z jego zaznania wynikało, że sprzedaż była w mniejszej ilości niż wynikało z formularza. Podatnik zaś zaewidencjonował dwa formularze (z dnia 27 kwietnia i 18 maja 2012 r.) na dużo wyższe wartości. Z uwagi na powyższe prawidłowo organy uznały za koszt uzyskania przychodów tylko kwotę 50 zł.

Słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że podatnik powinien był przedłożyć jakiekolwiek materialne dowody potwierdzające faktyczne nabycie przez niego towarów (katalizatorów). Jeśli bowiem nabycie takie nie zostało przez podatnika udokumentowane, a odtworzenie tych okoliczności przez organ podatkowy bez współpracy z podatnikiem nie jest możliwe, to nie ma możliwości określenia wysokości kosztów podatkowych z tego tytułu. Fakt poniesienia wydatków nie może być bowiem domniemany.

Odnoście zarzutu skarżącego, że organy zaniechały dokonania analizy zestawienia obrotów i sald wskazać należy, że skoro w badanym 2012 r. księgi podatkowe skarżącego nie były prowadzone na zasadach ogólnych (w postaci pełnych ksiąg rachunkowych), to już tylko z tego względu niemożliwe było dokonanie przez organy podatkowe analizy zestawienia obrotów i sald. Niezależnie od powyższego zauważyć trzeba, że księgi podatkowe skarżącego uznane zostały za nierzetelne w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji, tymczasem okoliczność ta oznacza, że księgi te nie mogą stanowić odnośnie tych transakcji dowodu w sprawie i tym samym analiza tych ksiąg pod tym kątem jest bezcelowa.

W sprawie nie było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów podatnika z tytułu zakupu katalizatorów. W sytuacji bowiem, gdy dane zgromadzone w toku postępowania pozwalają ustalić wartość przychodów, natomiast brak jest wiarygodnych dowodów w stosunku do poniesionych kosztów uzyskania przychodów, szacunkowe ustalenie tego elementu podstawy opodatkowania uznać należy za dopuszczalne jedynie wówczas, gdy nie ma wątpliwości co do tego, że podatnik takie koszty ponosił, a jedynie z uwagi na brak dokumentacji niemożliwe jest ustalenie ich wielkości na podstawie dowodów ich poniesienia.

Za dopuszczalne i zasadne należałoby uznać oszacowanie kosztów podatkowych jedynie w sytuacji, gdyby ustalono bezspornie, że podatnik nabywał towary u określonego podmiotu, natomiast podatnik utracił dokumentację pozwalającą na wyjaśnienie okoliczności tego nabycia, np. stosowanych cen. Szacowanie może mieć bowiem miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku, czyli nie jest kwestionowane poniesienie wydatku ale jego wysokość. Obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sposób szacunkowy nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy nie został przez podatnika wykazany fakt poniesienia wydatków, lub gdy tezę o poniesieniu wydatków wywodzi się jedynie z tego, że w świetle zasad logiki musiał ponosić koszty określonego rodzaju celem osiągnięcia przychodów.

Konsekwencją powyższych ustaleń było zakwestionowanie przez organy podatkowe jako koszty uzyskania przychodów kwot zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu katalizatorów. Oczywistym jest bowiem, że skoro transakcje udokumentowane formularzami przyjęcia odpadów metali nie miały miejsca, (albo mały miejsce w mniejszej ilości) brak jest podstaw do uznania, aby wydatek w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych od tych fikcyjnych transakcji stanowił koszt podatkowy (został w całości zaliczony). W takim przypadku wydatek w postaci podatku PCC nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Biorąc natomiast pod uwagę fakt, że w przypadku pozostałych transakcji, w stosunku do których osoby przesłuchane zeznały, iż za sprzedane w 2012 r. katalizatory lub złom otrzymały kwoty rzędu 50-600 zł, prawidłowo uznały organy, że zastosowanie znajdzie przepis art. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w świetle którego jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza 1.000,00 zł, sprzedaż jest zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w przepisach prawa materialnego, uznał także niekwestionowane w skardze rozstrzygnięcie: nieprawidłowego ewidencjonowania faktur oraz korekt faktur z tytuły zbycia katalizatorów, zaewidencjonowania nieotrzymanych refundacji, wyliczenia wartości dodatnich różnic kursowych, skorygowania kosztów uzyskanie przychodu w zakresie odpisów amortyzacyjnych, składek na własne ubezpieczenie społeczne, niezaewidencjonowanie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i błędnym wyliczeniem ujemnych różnic kursowych, nieprawidłowo wyliczonych przychodów w walucie obcej, a także opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Jak słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji powyższe ustalenia miały istotny wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do października 2012 r. W ocenie sądu ustalenia co do kwot należnych zaliczek i terminów ich wpłat są prawidłowe.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).