Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 147/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust. 3 a pkt 4 lit a, art. 86 ust.1 i ust.1 pkt 2 lit.a,
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
article: art.188, art.122, art. 187 par.1, art. 194 par.1, art. 191, art. 210 par.4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2014 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] przedmiocie określenia R. B. zobowiązania podatkowego, kwot różnicy podatku bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.

W wyniku przeprowadzonego u R. B. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. P. U. H. [...] w S. w zakresie handlu towarami: mieszanką olejowo - tłuszczową i wolnymi kwasami tłuszczowymi pochodzenia roślinnego) postępowania podatkowego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2010 r. ustalono, że podatnik zawyżył podatek naliczony poprzez ujęcie w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów usług: 7 faktur dokumentujących zakup wolnych kwasów tłuszczowych, wystawionych przez [...] spółkę z o.o. z siedzibą w W. na łączną kwotę [...] zł, podatek VAT [...] zł, 2 faktury dokumentujące zakup wolnych kwasów tłuszczowych pochodzenia roślinnego, wystawionych przez "[...]" J. W. w S. na łączną kwotę [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz 4 faktury dokumentujące zakup mieszanki olejowo - tłuszczowej, wystawione przez [...] spółkę z o.o. z siedzibą w O. W. na łączną kwotę [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Odnośnie do faktur wystawionych przez spółkę [...] organ kontroli podatkowej ustalił, że na ww. fakturach w poz.: "podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT" widniała pieczątka spółki [...]" i nieczytelny podpis, ponadto na fakturach widniała pieczątka "[...]". Ustalono także, że [...] w 2010 r. nie figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług ww. organu oraz że nie złożyła żadnych deklaracji sporządzonych dla podatku VAT. Jednocześnie na podstawie zeznań podatnika z dnia 15 marca 2013 r., przedłożonych przez niego dokumentów, a także na podstawie analizy zapisów wyciągów bankowych z rachunków bankowych prowadzonych dla [...] R. B., organ kontroli skarbowej uznał, że ww. faktury wystawione przez [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W rezultacie organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził, że R. B. z tego tytułu zawyżył podatek naliczony do odliczenia w rozliczeniu za:

kwiecień 2010 r. o kwotę [...] zł,

maj 2010 r. o kwotę [...] zł,

wrzesień 2010 r. o kwotę [...] zł.

W zakresie faktur wystawionych na rzecz "[...]" J. W. w trakcie przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowania kontrolnego ustalono, że J. W., pomimo że miał zgłoszoną działalność gospodarczą handlową pod nazwą "[...]" od 12 czerwca 2006 r. do 21 czerwca 2012 r., kiedy została wyrejestrowana, to w 2010 r. nie składał deklaracji VAT-7 do Urzędu Skarbowego w S., nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie prowadził rejestrów sprzedaży VAT i rejestrów zakupów VAT, nie okazał faktur sprzedaży VAT, które - jak stwierdzono - wystawiał różnym podatnikom i które wprowadzał do obrotu gospodarczego. J. W. za wystawianie faktur w 2010 r. pobierał wynagrodzenie w wysokości kilkaset czy tysiąc złotych, z czego uczynił źródło swojego dochodu. Miał przy tym świadomość, że osoba, która otrzymała faktury wystawione przez niego, korzystała z prawa odliczenia VAT z tych faktur.

W świetle tego uznano, że de facto J. W. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz wystawiał tzw. puste faktury na rzecz podmiotów, które wykorzystywały wystawione przez niego faktury VAT do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. J. W. nie posiadał żadnych dokumentów poświadczających, że otrzymał kwoty wynikające z wystawionych faktur VAT (np. KP). Przesłuchiwany kilkakrotnie w charakterze strony, zeznał, że prowadził fikcyjną działalność, polegającą na wystawianiu faktur różnym podmiotom, których nazw nie pamięta, nie ewidencjonując tego ani w podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani w rejestrach sprzedaży VAT.

Z zebranego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. materiału dowodowego ponadto wynikało, że chociaż J. W. w 2010 r. zajmował się wystawianiem pustych faktur VAT to dotyczyły one obrotu stalą i materiałami budowlanymi. Natomiast w przypadku żadnej wystawionej przez niego faktury nabywcą nie było PPUH [...] R. B. w S., a przedmiotem sprzedaży nie były wolne kwasy tłuszczowe.

Wobec tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że J. W. mający zarejestrowaną działalność pod nazwą "[...]" nie dokonał sprzedaży wolnych kwasów tłuszczowych, ponieważ nie mógł dysponować takim towarem. Skoro zatem wolne kwasy tłuszczowe nie były przez niego kupione, to nie mogły być sprzedane.

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził, że PPHU [...] R. B. z tytułu nabyć od [...] zawyżył podatek naliczony do odliczenia w rozliczeniu za:

- lipiec 2010 r. o kwotę [...] zł,

- wrzesień 2010 r. o kwotę [...] zł.

Natomiast co do faktur wystawionych przez [...] w O. organ kontroli podatkowej w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w [...] spółka z o.o. w O. ustalił, że w badanych dokumentach sprzedaży oraz rejestrach sprzedaży i zakupów VAT nie ujawniono żadnych transakcji z firmą PPUH [...] R. B. w 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. załączył także protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w [...] spółka z o.o. w O., z którego wynikało, że porównano odciski pieczęci, którymi posługuje się spółka [...] z odciskami pieczęci na przedmiotowych fakturach i nie stwierdzono, aby ww. spółka posługiwała się pieczęcią oznaczoną numerem (1), która widnieje na fakturach wystawionych w 2010 r. będących w posiadaniu PPUH [...] R. B. w 2010 r. Nadto poinformowano, że [...] spółka z o.o. w badanym okresie zajmowała się systemami automatyki przemysłowej i wynajmowaniem powierzchni biurowych.

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził, że sporne faktury nie dokumentują czynności, które zostały dokonane, wobec czego pan R. B. z tego tytułu zawyżył podatek naliczony do odliczenia w rozliczeniu za:

- lipiec 2010 r. o kwotę [...] zł,

- sierpień 2010 r. o kwotę [...] zł,

- wrzesień 2010 r. o kwotę [...] zł.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono również, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia 26 marca 2010 r. na rzecz [...] s. c. [...] w G., dokumentującą sprzedaż kwasów rzepakowych w ilości [...] ton, na wartość netto [...] euro i podatek od towarów i usług w wysokości [...] euro.

Na ww. fakturze wpisano - kurs EUR wg NBP z dnia 25 marca 2010 r. – [...] zł, VAT – [...] zł. Jak przy tym stwierdzono przedmiotową fakturę ujęto w rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2010 r. w poz. 11 (i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w pozycji 231), wartość netto [...] euro, stawka podatku VAT 22%, kwota podatku [...] euro, sumując te wartości z wartościami z pozostałych faktur sprzedaży wystawionych w marcu 2010 r. w walucie polskiej na wartość [...] netto, podatek VAT – [...] zł, brutto –[...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wskazał, że zgodnie z 31a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana: "u.p.t.u.") w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Zatem rozliczenie faktury VAT nr [...] z dnia 26 marca 2010 r. winno być dokonane w następujący sposób:

- wartość netto [...] euro x [...] zł (kurs euro z dnia 25 marca 2010 r. wg tabeli kursów średnich NBP nr [...]) = [...] zł,

- podatek od towarów i usług w wysokości [...] euro x (kurs euro z dnia 25.03.2010 r. wg tabeli kursów średnich NBP nr [...]) = [...]zł.

W związku z tym organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik z tytułu sprzedaży kwasów rzepakowych zaniżył w marcu 2010 r. podatek należny o [...] zł. Organ kontroli skarbowej podniósł, iż opisane uchybienia w prowadzeniu księgi podatkowej, tj. ewidencji sprzedaży VAT za marzec 2010 r., ewidencji zakupów VAT za okres od kwietnia do maja oraz od lipca do września 2010 r. stanowi przesłankę do uznania jej, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) za nierzetelną i nieodzwierciedlającą stanu faktycznego oraz niedokumentującą prawidłowego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...]r. nr [...], na mocy m.in. art. 7, art. 29 ust. 1, art. 31a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za:

marzec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

kwiecień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

maj 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

lipiec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

sierpień 2010 r. kwotę zwrotu różnicy w kwocie [...] zł,

wrzesień 2010 r. kwotę zwrotu różnicy w kwocie [...] zł,

październik 2010 r. kwotę zwrotu różnicy w kwocie [...] zł,

* listopad 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym kwotę do zwrotu różnicy w kwocie [...] zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

* grudzień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym kwotę do zwrotu różnicy w kwocie [...] zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania oraz dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia [...] r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz przepisy rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.) - wydanego na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., uznając, iż dokonane w sprawie ustalenia bezsprzecznie wskazują, że wystawione przez podatnika faktury VAT na rzecz wskazanych podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu bowiem brak jest dowodów na to, że pomiędzy podatnikiem, a wystawcami spornych faktur dokonano sprzedaży uwidocznionych na tych fakturach towarów. W związku z czym nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek od towarów i usług w nich wskazany.

W ocenie organu II instancji zebrany materiał dowodowy, w tym przytoczone zeznania złożone przez stronę i świadków, nie dawał podstawy do uznania, że pomiędzy wystawcami faktur a podatnikiem dokonano sprzedaży wolnych kwasów tłuszczowych wykazanych w spornych fakturach. Zasadnie zatem, w ocenie organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej twierdził, że w myśl przepisów prawa podatkowego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących czynności, które nie zostały dokonane.

Dodatkowo organ II instancji nadmienił, że analiza przedłożonych w trakcie postępowania kontrolnego dokumentów wykazała, że podatnik w miesiącach, w których dokonywał operacji gospodarczych z kontrahentami zagranicznymi, zwracał się z wnioskami telefonicznymi zgodnie z art. 97 ust. 17, 18, 19 u.p.t.u. do Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. o potwierdzenie zidentyfikowania podmiotów z krajów członkowskich wspólnoty europejskiej innych niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W stosunku do swoich kontrahentów uzyskiwał pozytywne odpowiedzi, iż dane identyfikacyjne są zgodne, a numer VAT aktywny. Natomiast wobec [...] sp. z o.o. i firmy [...] J. W. nie wystąpił i nie kierował zapytań do naczelnika urzędu skarbowego właściwego do kontrahenta, o to czy ww. podmioty są zarejestrowane jako podatnicy w podatku VAT.

Według organu odwoławczego prawidłowo organ kontroli skarbowej ocenił również rozliczenie w zakresie podatku należnego, uznając, iż podatnik rozliczając w euro zamiast w złotych polskich fakturę wystawioną na rzecz [...] s.c. [...] w marcu 2010 r. zaniżył podatek należny o kwotę [...] zł.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał je za nieuzasadnione.

W skardze na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skarżący podtrzymał w całości stanowisko zawarte w odwołaniu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności:

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w związku z art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 109 ust 3 u.p.t.u., polegające na nieuzasadnionym zastosowaniu dyspozycji normy pozwalającej organowi na odmowę uwzględnienia obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez podmiot nieistniejący, skoro wszystkie kwestionowane faktury VAT zostały wystawione przez podmioty istniejące, tj. spółkę z o. o. [...] w W., "[...]" J. W. z siedzibą w S. oraz [...] sp. z o. o. z siedzibą w O.,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 109 ust 3 u.p.t.u., polegające na nieuzasadnionym zastosowaniu dyspozycji normy pozwalającej organowi na odmowę uwzględnienia obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z faktury VAT, w przypadku gdy wystawione faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, skoro zgodnie z twierdzeniem podatnika oraz jego kontrahenta w osobie J. W. oraz treścią dalszych dowodów (w tym w szczególności kopii dokumentów KW, CMR, wyników badań laboratoryjnych) czynności dostawy wolnych kwasów tłuszczowych z kwestionowanych przez organ kontroli skarbowej transakcji miały miejsce, a dodatkowo organ ten nie skorzystał ze wszelkich niezbędnych a dostępnych (i zawnioskowanych przez podatnika) środków, aby stwierdzić ponad wątpliwość faktyczny przebieg zdarzeń, doprowadziwszy do tego m.in. poprzez nieuzasadnioną odmowę - postanowieniem z dnia 6 czerwca 2013 r. - przeprowadzenia dowodów z wniosków dowodowych podatnika objętych pismem z dnia 14 maja 2013 r. bądź to w drodze pozostawienia bez rozpatrzenia wniosków dowodowych z pisma podatnika z dnia 27 czerwca 2013 r.,

- art. 120 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości,

- art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu dostępnych dowodów (jak w przypadku kopii dokumentów KW przy dostawach wykonywanych przez J. W. [...] i [...] sp. z o. o. - gdzie chociażby należało, w razie wątpliwości wezwać podatnika do poświadczenia kopii dokumentów za zgodność z oryginałem) jak też i poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w ogóle (wnioski podatnika z pisma z dnia 14 maja 2013 r. - odmowa, wnioski podatnika z pisma z dnia 27 czerwca 2013 r. - bez odpowiedzi), a w konsekwencji wypływających z nich wniosków dowodowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu dostępnego materiału dowodowego (kopii dokumentów KW przy dostawach wykonywanych przez pana J. W. "[...]" i [...] sp. z o.o., faktur VAT przy dostawach wykonywanych przez J. W. "[...]" i [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o., kopii dokumentów CMR i oświadczeń dostawcy J. W. przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, a w ten sposób naruszenia dyspozycji do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

* art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na ustawicznym i szczególnie konsekwentnym uniemożliwianiu podatnikowi udziału w czynnościach postępowania, pomimo, iż organ kontroli skarbowej obowiązany był zapewnić podatnikowi jako stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, nie tylko na zasadzie dostępu do lektury protokołów z czynności sprawdzenia dokonywanych przez Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w W., P. i B., ale przede wszystkim zapewnić także uczestnictwo w samych czynnościach, a tym bardziej już zawnioskowanych przez podatnika jak np. w czynnościach przesłuchania,

* art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu ustaleń faktycznych - w zakresie sprawy w sposób pozbawiony wnikliwości, w tym z pominięciem dostarczonych przez podatnika materiałów i wniosków dowodowych (odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów z pisma z dnia 14 maja 2013 r. oraz pozostawienie bez rozpatrzenia wniosków dowodowych objętych treścią z pisma z dnia 27 czerwca 2013 r.),

* art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na braku należytego, tj. spełniającego wymogi określone ww. przepisami, a także wyznaczone art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uzasadnienia tak faktycznego, jak i prawnego decyzji, w tym braku uwzględnienia wiedzy życiowej co do sposobu prowadzonego obrotu gospodarczego, jak i sposobu jego udokumentowania, wszystko w zakresie dostaw wykonanych na rzecz podatnika przez pana J. W. prowadzącego działalność pod nazwą "[...]" J. W. z siedzibą w S., spółka z o.o. [...] w W. oraz [...] sp. z o. o. z siedzibą w O.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo organy zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w enumeratywnie wymienionych fakturach VAT, wystawionych przez spółki [...], [...] J. W. i PSA ZAPIS wobec stwierdzenia, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane.

W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, że przede wszystkim strona skarżąca kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów.

Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest przywołanie przepisów prawa materialnego regulujących zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasady te, ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły m.in. przepisy zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 u.p.t.u., art. 119 ust. 4 u.p.t.u., art. 120 ust. 17 i 19 u.p.t.u. oraz art. 124 u.p.t.u.; kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług (VAT), którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238-240 (art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE).

Powołane przepisy statuują naczelną zasadę VAT, tj. zasadę neutralności. Przy czym zasada ta podlega ograniczeniom; jednym z takich ograniczeń, wynikającym z treści powyższych regulacji, jak i istoty podatku od wartości dodanej, jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rozpatrując prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy zobowiązany jest badać zarówno walory formalne faktury, jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Oznacza to kontrolę, czy faktura istotnie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi na fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia określonego towaru lub usługi od podatnika wskazanego na fakturze jako sprzedawca (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; wyrok NSA z 24 marca 2011 r., I FSK 589/10; wyrok WSA w B. z 10 listopada 2009 r., I SA/Bk 338/09; wyrok WSA w Łodzi z 29 października 2009 r., I SA/Łd 520/09; wyrok WSA w Szczecinie z 12 marca 2009 r., I SA/Sz 715/08; wyrok WSA w Poznaniu z 19 kwietnia 2011 r., I SA/Po 924/10). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. ma zastosowanie nie tylko w przypadku, gdy podatnik dysponuje fakturą dokumentującą czynności, które w ogóle nie zostały wykonane, ale także w przypadku gdy dysponuje fakturą dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w fakturze. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony daje wyłącznie taka faktura która dokumentuje rzeczywisty przebieg transakcji, w tym co do stron tej transakcji.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowiło stwierdzenie, że nie doszło do sprzedaży towarów między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, uwzględniając, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko w takim przypadku możliwe jest bowiem prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. Stosownie bowiem do art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy jednak zastrzec, że nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji, ani nie może być rozumiane jako obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów w sprawie. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95).

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a dokonana ocenia materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Ustaleń w sprawie organy podatkowe dokonały na podstawie analizy i oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodnego, w szczególności przeprowadzonej kontroli podatkowej, informacji udzielonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. – Ś., Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego, zeznań świadków, zeznań skarżącego składanych w charakterze strony postępowania, faktur dokumentujących zakup i sprzedaż towarów przez skarżącego.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że zarzuty dotyczące zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego są bezpodstawne. Oddalenie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie w charakterze świadków J. W. i J. S. oraz powołania biegłego w dziedzinie grafologii znajdowało oparcie w treści przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Wyjaśnić przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Ustalenie, że podmioty [...], [...] J. W. i [...] nie mogły sprzedać i nie sprzedały opisanych w spornych fakturach towarów, znajduje w pełni oparcie w materiale dowodowym sprawy. Wynika to już w sposób nie budzący wątpliwości z treści zeznań strony, świadka J. W., analizy zapisów na wyciągach bankowych, informacji uzyskanych z urzędów skarbowych w W, B. i P jak również ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] wydanej wobec J. W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2010 r., w której określono mu, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe za ww. okresy w związku z wystawianiem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu.

Podkreślić należy, iż ww. decyzją przesądzono, że J. W. świadomie w 2010 r. nie ewidencjonował wystawianych przez siebie faktur VAT, nie składał deklaracji VAT-7 do Urzędu Skarbowego w S., nie prowadził ani ewidencji zakupu i sprzedaży zaś wystawianie faktur za kilkaset złotych uczynił źródłem swego dochodu. Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że de facto J. W. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz występował jako typowy "słup", dając swoje nazwisko i swoją nazwę firmy różnym osobom, które wykorzystywały wystawiane przez niego faktury VAT do odliczenia podatku z nich wynikającego. Prowadzono jedynie obrót dokumentacyjny, a J. W. świadomie nie ewidencjonował faktur zakupu i sprzedaży.

Decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r. I GSK 426/09, LEX nr 744776). Według przywołanego art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II).

Przede wszystkim więc za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy przyznał wcześniej wskazanej decyzji wydanej wobec J. W. istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spraw. W ocenie Sądu przypisanie takiej mocy dowodowej ww. decyzji było i zasadne, i uprawnione.

Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w S. wziął pod uwagę również inne okoliczności ustalone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Przede wszystkim zwrócił uwagę, że w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów skarżącego wykluczono możliwość dokonania zakwestionowanej sprzedaży przez wystawców faktur z uwagi, iż jak ustalono spółka [...] nie figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, nie składała żadnych deklaracji VAT, miała natomiast otwarty obowiązek podatkowy w CIT. Ponadto z zeznań skarżącego wynikało, iż nie pamiętał on w jaki sposób nawiązał kontakt ze spółką, czy zawierał umowy pisemne czy ustne na nabycie wolnych kwasów tłuszczowych, nie pamiętał osoby reprezentującej firmę (wskazał, że chyba był to J. W.).

Na podstawie analizy całokształtu materiału zebranego w sprawie prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przekonujących dowodów dających podstawy do uznania, że faktycznie pomiędzy wystawcami faktur a podatnikiem dokonano sprzedaży wolnych kwasów tłuszczowych wykazanych w spornych fakturach. Samo wprowadzenie przez podatnika do ewidencji podatkowej faktur, dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca między podmiotami uwidocznionymi w treści faktury jako sprzedawca i nabywca, nie pozwala na skuteczne twierdzenie, iż dają one skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przytoczone przez organ okoliczności jednoznacznie wskazywały, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży wolnych kwasów tłuszczowych. Ponadto z zebranych dowodów bezspornie wynikało, iż spółka z o.o. [...] nie dokonała rejestracji w podatku od towarów i usług nie składała deklaracji VAT-7, a więc nie rozliczała należnego podatku VAT. Z materiału bezsprzecznie wynika, że [...] nie figurowała w ewidencji podatników podatku VAT prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – Ś. zaś J. W., który podpisał się na tych fakturach z ramienia spółki [...] nie można uznać za osobę wiarygodną ponieważ w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. wobec jego osoby udowodniono, że w 2010 roku prowadził fikcyjną działalność w firmie "[...]" J. W. w S., polegającą na wystawianiu faktur różnym podmiotom, których nazw nie pamiętał, nie ewidencjonując tego ani w podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani w rejestrach sprzedaży VAT.

W świetle wyżej przytoczonych okoliczności zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, na których jako sprzedawca widnieje spółka [...].

Również w stosunku do kolejnych faktur wystawionych przez firmę [...] J. W. prawidłowo organ podatkowy ustalił, że J. W. na podstawie zaświadczenia nr [...] z dnia [...] r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod numerem [...] od dnia 12 czerwca 2006 r., która została wyrejestrowana w dniu 21 czerwca 2012 r. Przedmiotem działalności gospodarczej J. W. była: sprzedaż hurtowa napojów bezalkoholowych, sprzedaż hurtowa materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych, medycznych i ortopedycznych. wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych i specjalistycznych robót budowlanych. W 2010 r. był on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże nie składał deklaracji VAT-7, nie prowadził za ten okres podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów sprzedaży i zakupów VAT oraz nie posiadał dokumentów faktur sprzedaży VAT, które wystawiał różnym podatnikom.

Ponadto, po dokonaniu analizy zapisów na rachunkach bankowych skarżącego, zeznań strony oraz J. W. a także dokumentacji księgowej skarżącego (brak dowodów potwierdzających wypłatę gotówki z kasy firmy, np. KW "Kasa wypłaci" oraz brak dowodów potwierdzających przekazanie gotówki wystawcy faktur, jako zaliczki na dostawy lub końcowe rozliczenie za dostawy towarów, brak dowodów na pobranie gotówki z banku na zapłatę za towar), stwierdzeniu braku faktur na zakup usług transportowych a także analizy wspomnianej wcześniej decyzji wydanej w stosunku do J. W. zasadnie organ podatkowy uznał, że firma [...] nie dokonywała dostawy wolnych kwasów tłuszczowych na rzecz skarżącego.

Odnosząc się zaś do transakcji dokonywanych między skarżącym a spółką [...] prawidłowo organ zauważył, iż poza spornymi fakturami strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających jej zeznania w zakresie sposobu zapłaty za ww. faktury. Skarżący nie potrafił też wskazać szczegółów dotyczących nawiązania współpracy ze [...] spółka z o.o. Słusznie zatem organ stwierdził, iż zeznania skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie, nie można było bowiem dać wiary zeznaniom strony, że dostawy mieszanki olejowo - tłuszczowej na pewno wykonała [...], która – jak ustalono - w 2010 r. zajmowała się systemami automatyki przemysłowej i wynajmowaniem pomieszczeń biurowych. Ponadto zeznania skarżącego pozostawały w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie, tj. z protokołem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w [...].

Zarzuty skarżącego zmierzające do podważenia ustalonego stanu faktycznego w tym wiarygodności zeznań J. W. są, w ocenie Sądu, bezpodstawne.

W ocenie Sądu, skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, do czego w istocie sprowadza się zawarta skardze argumentacja, wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W tym względzie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Dokonana przez organ ocena dowodów, w tym odmawiająca przymiotu wiarygodności dokumentacji w postaci faktur przedstawionej przez skarżącego, a także zeznaniom strony i J. W. w części dotyczącej wykonania przez [...] sp. z o.o., [...] J. W. i [...] sp. z o.o. usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach, nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności.

Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe Sąd stwierdza, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Z akt sprawy, które obejmują 3 tomy, wynika bowiem, że w toku postępowania organy podjęły szereg działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego. I tak, zweryfikowano i oceniono dokumenty uzyskane od skarżącego, uwzględniono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahentów skarżącego, przeanalizowano dowody z przesłuchania świadków i samego skarżącego. Nadto do materiału dowodowego włączono wyciąg z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. wydanej w stosunku do J. W. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., z której wynika, że J. W. świadomie nie ewidencjonował wystawianych [przez siebie faktur VAT, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji wykazano fikcyjną działalność spółek [...], [...] i [...] - kontrahentów skarżącego.

Analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009 r., I SA/Łd 1329/08).

Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufanie do organów państwa. Jak już bowiem wyżej wskazano organ podatkowy, stosownie do ciążącego na nim obowiązku, udowodnił, że kontrahenci skarżącego nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a wystawione przez nie faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe są obowiązane zapewnić stronie postępowania czynny udział na każdym etapie postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). Tę ogólną zasadę postępowania, wynikającą z art. 123 Ordynacji podatkowej, ustawodawca rozwija w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, nakładając na organ podatkowy szereg obowiązków, które zapewnić mają realizację tej zasady. Jedną z takich powinności jest konieczność zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w obecnym składzie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2008 r., że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (sygn. akt I FSK 1128/07, publ. LEX nr 969631). W podobny sposób wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z dnia 21 grudnia 2007 r. (sygn. akt II FSK 176/07, publ. LEX nr 364727), z dnia 18 maja 2006 r. (sygn. akt I FSK 831/05, publ. LEX nr 283665), z dnia 29 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1916/07, publ. LEX nr 508231), z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt. I FSK 1975/07, publ. LEX nr 519229), z dnia 29 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 586/09, publ. LEX nr 647763), z dnia 28 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 121/09, publ. LEX nr 593547), z dnia 29 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 2045/08, publ. LEX nr 593801), z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1652/09, niepubl.), z dnia 11 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FSK 323/10, publ LEX nr 951812) oraz z dnia 16 października 2012 r. (sygn. akt I FSK 1994/10, niepubl.). Wymienione, liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzają dominującą linię orzeczniczą, dopuszczającą w postępowaniu podatkowym dowody z protokołów przesłuchania świadków pochodzące z innych postępowań.

Ze względu na przedstawioną ocenę za nieuzasadnione należało uznać zarzuty uchybienia przepisowi art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, której to zasady naruszenia strona upatrywała w samym tylko skorzystaniu z protokołów przesłuchania świadków pochodzących z innych postępowań.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał także subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych bowiem nie doszło do dokonania wskazanych na nich transakcji między wystawcami tych faktur a skarżącym. Wobec powyższego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek od towarów i usług w nich wykazany.

Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały w przedmiotowej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...], [...] J. W. i [...] i określając mu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.

Odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TS UE) oraz sądów administracyjnych, stanowi wyjątek od fundamentalnej zasady jaką jest istnienie takiego prawa, dlatego organ podatkowy zobowiązany jest wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11). W wyroku z dnia 6 września 2012 r. C - 324/11 TS UE stwierdził, że jeśli podmiot podjął wszelkie działania jakich można od niego oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczył nie wiążą się z przestępstwem – czy to w zakresie VAT czy w innej dziadzinie – może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Określenie działań jakich podjęcia w konkretnej sprawie można oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonana transakcja nie wiąże się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszy etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy.

W rozpoznawanej sprawie, co podkreślił organ odwoławczy, skarżący nie podjął żadnych czynności, które miały na celu sprawdzenie wiarygodności dostawców towarów handlowych pomimo, że czynił tak w stosunku do kontrahentów zagranicznych.

Także tym zakresie zarzuty skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Uwzględniając powyższe okoliczności, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - orzekł o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej.