Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2038/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 13 ust. 1, art. 14, art.15 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 13 pkt 6
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od  towarów i usług.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 488/09 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 488/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 marca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że zdaniem wnioskodawczyni Wspólnota Mieszkaniowa obciążając kosztami energii cieplnej swoich członków nie dokonuje odpłatnej dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), bowiem wykonuje usługi dla samej siebie (zużycie wewnętrzne członków wspólnoty). Przeniesienie przez wnioskodawczynię kosztów energii cieplnej na najemcę lokalu użytkowego w drodze rachunku nie podlega zatem opodatkowaniu (nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.). W ocenie Sądu I instancji słusznie stanowisko takie uznane zostało przez organ za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że Zarząd Wspólnoty w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje praktycznie jedynie jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami - właścicielami lokali. Środki uiszczone z tytułu wpłat dokonanych przez właścicieli poszczególnych lokali na utrzymanie tych lokali (zapłata za media) nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej u.w.l.). Powstające tą drogą stosunki nie mają charakteru "rozliczeń wewnątrz Wspólnoty", a zakup mediów do poszczególnych lokali (rozliczany wg rzeczywistych kosztów), nie może być traktowany jako czynność na rzecz samych siebie, niepodlegająca regulacjom ustawy o VAT (art. 5 ust. 1).

Wskazując na piśmiennictwo i orzecznictwo Sąd I instancji stwierdził, że ustawowego obowiązku ponoszenia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie można rozciągać także na lokale, a w konsekwencji przyjmować, że m.in. w przypadku zakupu mediów wspólnota w całości kupuje je dla siebie i sama ze sobą rozlicza. Z tego powodu, że ze względów technicznych niemożliwe jest kupowanie mediów do poszczególnych lokali oddzielnie, wspólnota dokonuje tego zakupu "całościowo" i z tego tytułu od właścicieli - niezależnie od zaliczek na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, z których ponoszone są opłaty za dostawę mediów w części dotyczącej nieruchomości wspólnej - pobierane są stosowne należności. Wspólnota w tym zakresie działa jako pośrednik, nie kupuje tych mediów dla siebie, lecz działa w istocie w imieniu właścicieli; nawet jeżeli zawiera umowę we własnym imieniu, to w odpowiedniej części jest ona zawarta na rzecz właścicieli. Wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów i rozliczając ten zakup na poszczególne lokale w rzeczywistości dokonuje odsprzedaży. Taka odsprzedaż mediów właścicielom lokali stanowić będzie przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług. W tym też zakresie wystawiane mogą być przez Wspólnotę faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz właścicieli (refakturowanie zakupionych przez Wspólnotę mediów na właściciela). W taki oto sposób właściciel ponosić będzie wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, do czego jest zobowiązany na mocy art. 13 ust. 1 u.w.l.

Sąd I instancji wskazał również, że w sytuacji, gdy od 1 grudnia 2008 r. obowiązuje art. 30 ust. 3 u.p.t.u., określający w sposób odrębny podstawę opodatkowania w omawianym przypadku, uznać należy, że jeżeli w umowie najmu (dzierżawy) zostanie zawarte postanowienie, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę (dzierżawcę) na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) świadczenia (opłaty) z tytułu korzystania z usług powszechnych (mediów) - istnieje obecnie jednoznaczna podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) a najemcą (dzierżawcą). Brak jednak takiego umownego zastrzeżenia w tym zakresie powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., czyli w ramach opłat czynszowych.

Reasumując swoje rozważania Sąd I instancji uznał, że dokonana przez Ministra Finansów ocena stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji była prawidłowa i doprowadziła do trafnej konkluzji, że przeniesienie kosztu dostawy energii cieplnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a prawidłowym sposobem dokumentowania na rzecz najemcy opłat z tego tytułu jest wystawienie faktury VAT przez skarżącą.

3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania pierwszoinstancyjnego oraz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez nieuzasadnione przyjęcie, że przeniesienie przez skarżącą kosztów zakupu energii cieplnej c.o. na finalnego odbiorcę (najemcę lokalu) jest podlegającym opodatkowaniu odpłatnym świadczeniem usług, bowiem nie wykonuje ona usług dla samej siebie (tzw. zużycie wewnętrzne członków wspólnoty), a występuje praktycznie jedynie jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami - właścicielami lokali;

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez nieuzasadnione przyjęcie, że czynność polegająca na przeniesieniu przez skarżącą kosztów zakupu energii cieplnej c. o. na finalnego odbiorcę (najemcę lokalu) podlega ustawie od podatku towarów i usług i stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez dokonanie i przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprzecznych z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustaleń, tj. wskazanie, że Zarząd Wspólnoty w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje jedynie jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami - właścicielami lokali.

Niezależnie od powyższych zarzutów, przy założeniu, że stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami, skarżąca zarzuciła orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego przez niezastosowanie dyspozycji § 13 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i braku przyjęcia stanowiska, iż usługi polegające na pośredniczeniu przez Wspólnotę Mieszkaniową w dostawie energii cieplnej do najemców lokali mieszczą się w zakresie usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczonymi na zlecenie; które są zwolnione od podatku od towarów i usług - oznaczonych w Polskiej Klasyfikacji i Wyrobów i Usług pod nr "70.3.2.11-00.00" - i tym samym nie stanowią opodatkowanej odsprzedaży.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że stanowisko Sądu I instancji oparte jest na niewłaściwych przesłankach.

W ocenie skarżącej Wspólnota Mieszkaniowa obciążając kosztami dostawy energii cieplnej c.o. swoich członków nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., Wspólnota nie wykonuje bowiem usług dla podmiotów spoza Wspólnoty, lecz dla samej siebie - jest to tzw. zużycie wewnętrzne członków wspólnoty. Stanowisko to potwierdza dominujący w doktrynie podgląd, że w sytuacji, gdy stroną umów o dostawę mediów jest wspólnota mieszkaniowa, opłaty za te media stanowią dla tej wspólnoty koszt, w którym partycypują właściciele wyodrębnionych lokali. W przypadku, gdy właściciel (członek wspólnoty) wynajmuje wyodrębniony lokal, to - przy umownym zastrzeżeniu co do osobnego rozliczania opłat z tytułu mediów - bezpodstawne jest twierdzenie, że dochodzi do odsprzedaży mediów. Zasadne wydaje się w ocenie strony twierdzenie, że w takim przypadku chodzi o zwrot wyłożonych środków pieniężnych. Ta czynność z kolei opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega. W rozliczeniach wewnątrz wspólnoty (w zakresie mediów) nie występuje obrót, co prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie można mówić o odsprzedaży mediów, a tym bardziej o obowiązku dokumentowania tego rodzaju czynności fakturami VAT. Strona wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w również w licznych interpretacjach indywidualnych. Zauważyła, że w stanie faktycznym sprawy w toku postępowania przed Sądem I instancji wykazała, że w umowach najmu lokali znajdują się zastrzeżenia co do osobnego rozliczania opłat z tytułu mediów i z uwagi na to nie są one wliczane do opłaty czynszowej. W tym stanie rzeczy stanowisko skarżącej, że nie dokonuje ona odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jest w pełni uzasadnione.

Skarżąca zwróciła też uwagę, że w omawianym przypadku brak jest niezbędnych do opodatkowania podatkiem VAT elementów "odpłatności" i "konsumenta usług". Podkreślono, że świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia). Tymczasem Wspólnota Mieszkaniowa, obciążając kosztami dostawy energii cieplnej c.o. swoich członków, świadczy usługę dla samej siebie - dla swoich członków, a nie dla podmiotów spoza wspólnoty - nie dokonuje zatem odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Strona zwróciła też uwagę na brak wzajemności świadczeń – pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W przedmiotowej sprawie opodatkowaniu podlega jedynie usługa świadczenia energii cieplnej c.o. na odbiorcę świadczenia - Wspólnotę Mieszkaniową. Odbiorcą usługi jest wspólnota, a wykonawcą usługi jest podmiot świadczący usługi w zakresie dostarczania energii cieplnej. Pomiędzy wzajemnym działaniem tych podmiotów istnieje bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek, brak natomiast takiego wzajemnego działania podmiotów przy czynności wspólnoty mieszkaniowej polegającej na obciążeniu kosztami dostawy energii cieplnej c.o. swoich członków.

Skoro czynności obciążenia przez wspólnotę mieszkaniową swoich członków kosztami dostawy energii cieplnej c. o. nie można zakwalifikować jako świadczenia usług, nie stanowi ona również obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócono uwagę na dominujący w orzecznictwie NSA pogląd, zgodnie z którym w rozliczeniach pomiędzy wspólnotą a właścicielami poszczególnych lokali nie występuje obrót w rozumieniu art. 29 u.p.t.u., a tym samym nie można mówić o odsprzedaży mediów i konieczności wystawienia faktury VAT dla udokumentowania takich czynności (zob. wyrok NSA z 20 marca 2009 r., I FSK 88/08).

Nadto strona wskazała, że w związku z przerzuceniem ciężaru zakupu energii c.o. przez skarżącą na najemców lokali nie powstaje żadna wartość dodana, która mogłaby podlegać podatkiem VAT. Energia cieplna c.o. nie przechodzi w tym przypadku żadnej fazy produkcji bądź dystrybucji, w związku z czym nie można mówić o obrocie, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT podatek ten nie powinien stanowić dla podatników obciążenia kosztowego - opodatkowanie dwa razy tej samej usługi, która nie została poddana kolejnej fazie obrotu, byłoby całkowicie sprzeczne z tą podstawową cechą VAT-u.

W ocenie strony Sąd I instancji naruszył również art. 141 § 4 P.p.s.a. dokonując własnych ustaleń faktycznych, przyjął bowiem, że Wspólnota Mieszkaniowa w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje jedynie jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami - właścicielami lokali, co nie wynika z okoliczności przedstawionych przez skarżącą oraz organ podatkowy i nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez skarżącą nie został zakwestionowany przez organ podatkowy, jest zatem bezsporne, że Wspólnota obciążając kosztami dostawy energii cieplnej c.o. swoich członków nie wykonuje usług dla podmiotów spoza Wspólnoty, lecz dla samej siebie.

Wobec przyjęcia przez Sąd I instancji, że Wspólnota w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje jedynie jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez niezastosowanie dyspozycji § 13 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. W ocenie strony we wskazanych w tym przepisie jako zwolnionych od podatku VAT usługach w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczonych na zlecenie, które mieszczą się w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod nr "70.32.11-00.00", mieszczą się również usługi polegające na pośredniczeniu przez Wspólnotę Mieszkaniową w dostawie energii cieplnej do najemców lokali. Skarżąca wskazała w tym zakresie istnienie licznych interpretacji wydawanych przez Urzędy .Statystyczne. Skoro usługa ta zwolniona jest od podatku VAT, nie ma potrzeby refakturowania zakupionych przez Wspólnotę mediów na właściciela. W konsekwencji nie .następuje wzrost ceny za dostawę energii cieplnej dla bezpośredniego odbiorcy (lokatora), a tym samym unika się objęcia podwójnym opodatkowaniem jednej usługi - dostawy energii cieplnej do najemców lokali.

4. W piśmie z 22 lutego 2010 r. strona wskazała, że 14 stycznia 2010 r. uzyskała od Głównego Urzędu Statystycznego informację, że usługi z zakresu zarządzania nieruchomością polegające na rozliczaniu kosztów dostaw energii cieplnej mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 68.32.12.00 "Usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie" oraz w zakresie grupowania PKWiU 70.32.11-00.00 "Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie". Na mocy § 12 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczonymi na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych – które mieszczą się w grupowaniu PKWiU pod nr "70.32.11". W ocenie skarżącej w zakresie tych usług mieszczą się również usługi polegające na pośredniczeniu przez Wspólnotę Mieszkaniową w dostawie energii cieplnej do najemców lokali.

5. Minister Finansów nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

8. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W jego ramach strona podnosi, że skoro stan faktyczny sprawy nie został zakwestionowany przez organ, to jest bezsporne, że Wspólnota, obciążając kosztami dostawy energii cieplnej swoich członków, nie wykonuje usług dla podmiotów spoza Wspólnoty, lecz dla samej siebie. Dokonaniem przez Sąd I instancji własnych ustaleń faktycznych – do czego Sąd ten nie jest uprawniony – było zdaniem strony przyjęcie, że w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali Zarząd Wspólnoty występuje jedynie jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami – właścicielami lokali. Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim stwierdzić, że skarżąca myli dokonanie ustaleń faktycznych z oceną prawną ustalonych okoliczności stanu faktycznego. Wskazanie przez Sąd I instancji, że Zarząd Wspólnoty w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje "praktycznie jedynie jako pośrednik" nie jest dokonaniem ustaleń faktycznych, a jedynie wyciągnięciem wniosków ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika bowiem, że powyższe stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest oceną tego, co przedstawiła skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a więc tego, że faktury VAT za zakup energii cieplnej wystawiane są przez jej dostawcę na Wspólnotę, która obciąża kosztami tej dostawy współwłaścicieli budynku, w tym skarżącą, która z kolei przenosi koszt zakupu energii cieplnej na najemców lokali użytkowych (finalnych odbiorców), zobowiązanych do uiszczania obok czynszu opłat dodatkowych za dostawę tej energii. Przywołane okoliczności faktyczne wynikają bezpośrednio z tego, co strona zawarła w rubryce 50 (opis stanu faktycznego) formularza ORD-IN swego wniosku o wydanie interpretacji. Pogląd Sądu I instancji co do zakwalifikowania tych okoliczności jako praktycznie "pośrednictwa" między dostawcą energii cieplnej a właścicielami lokali nie jest już elementem stanu faktycznego, a jego oceną prawną. To, że stanowisko to nie jest zgodne z poglądem prezentowanym na tle tych samych okoliczności faktycznych przez skarżącą nie oznacza, że w sposób nieuprawniony Sąd I instancji dokonał ustaleń faktycznych w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest w związku z tym podstaw do uznania, iż naruszony został w sposób wskazany w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 P.p.s.a. Zauważyć przy tym należy, że charakterystyczną cechą instytucji interpretacji podatkowych jest to, że wydawane one są nie w oparciu o obiektywnie ustalany stan faktyczny, lecz na podstawie okoliczności przedstawionych w tym zakresie przez wnioskodawcę. Ani organ wydający interpretację ani sądy administracyjne nie mają w takim przypadku możliwości "ustalania" stanu faktycznego (zwłaszcza że interpretacje indywidualne nie muszą przecież dotyczyć już zaistniałych zdarzeń). Spór w sprawie nie dotyczy zatem stanu faktycznego, a jego oceny prawnej.

9. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, zauważyć przede wszystkim należy, że sporna w przedmiotowej sprawie kwestia była już kilkakrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego - por. np. wyroki NSA z 16 września 2010 r., I FSK 742/10, z 5 sierpnia 2010 r., I FSK 1343/09, z 20 marca 2009 r., I FSK 88/08 – stanowisko zaprezentowane w tych orzeczeniach jest spójne, jednak wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej przeciwne do stanowiska strony. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni poglądy przedstawione w powołanych orzeczeniach NSA.

Zwrócić należy w pierwszym rzędzie uwagę na przepisy ustawy o własności lokali. W świetle tejże ustawy, a w szczególności jej art. 13 ust. 1, rozróżnić bowiem trzeba dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: jedne związane z nieruchomością wspólną i drugie, związane tylko z odrębną własnością lokalu. W zakresie obciążeń finansowych właściciela lokalu będącego członkiem wspólnoty należy z kolei wyróżnić dwie kategorie wydatków - koszty zarządu związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej i wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu. Składniki pierwszej kategorii wydatków zostały przykładowo wymienione w art. 14 u.w.l. jako zasadnicze koszty obciążające właścicieli lokali w ramach wspólnoty. Są to przede wszystkim: 1) wydatki na remonty i bieżącą konserwację, 2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, 3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, 4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości, 5) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy. To wyłącznie na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną właściciele, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.w.l., uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, których wysokość ustalana jest w drodze uchwały wspólnoty (art. 22 ust. 1 pkt 3 u.w.l.).

W przypadku natomiast wydatków ponoszonych przez właściciela - związanych z utrzymaniem jego lokalu - najczęściej chodzić będzie o tzw. media (np. energia cieplna, woda). Właśnie tych kosztów dotyczy przedmiotowa sprawa. Podkreślić należy, że Zarząd Wspólnoty w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje w odmiennej roli niż w przypadku nieruchomości wspólnej. O ile w tej drugiej sytuacji (w tym np. co do dostawy energii cieplnej w części dotyczącej nieruchomości wspólnej) wspólnota mieszkaniowa jest jednostką odrębną od właścicieli i nabywając usługi w tym zakresie nie świadczy ich na rzecz tych właścicieli, a w konsekwencji brak jest podstaw do refakturowania, o tyle w części dotyczącej dostawy mediów do indywidualnych lokali wspólnota występuje, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, praktycznie jedynie jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami - właścicielami lokali. Środki uiszczone z tytułu wpłat dokonanych przez właścicieli poszczególnych lokali na utrzymanie tych lokali (zapłata za media) nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.w.l. Decydującym kryterium rozróżniającym jest to, kto jest ostatecznym odbiorcą usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć należy, że nabywcą finalnym towarów i usług świadczonych przez podmioty np. dostarczające wodę czy odprowadzające ścieki i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty jest nie wspólnota, a każdy z jej członków z osobna. Mamy tu do czynienia z sytuacją, w jakiej wspólnota mieszkaniowa, od której jako od podatnika VAT dokonującego zakupu towarów i usług od podmiotu zewnętrznego (innego podatnika), każdy jej członek jako konsument, nabywa towar i usługę. Zatem zakup przez wspólnotę usług odprowadzania nieczystości, wywozu śmieci czy dostarczania wody i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty powinien być refakturowany na członków wspólnoty ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani dokumentować sprzedaż wystawiając fakturę VAT nabywcom towarów i usług. Zauważyć natomiast należy, że wspólnota nie może wystawiać faktur VAT dla najemców lokali użytkowych od ich właściciela, ponieważ w tym przypadku nabywcą usług od wspólnoty nie jest najemca tego lokalu, lecz jego właściciel.

W związku z powyższymi rozważaniami stwierdzić zatem trzeba, że argumenty przedmiotowej skargi kasacyjnej dotyczące świadczenia usług przez wspólnotę "samej sobie" dla celów "zużycia wewnętrznego członków wspólnoty" mogłyby być zasadne jedynie w przypadku kosztów związanych z nieruchomością wspólną, których jednakże niniejsza sprawa nie dotyczy.

Brak jest też podstaw by podzielić stanowisko strony co do braku wzajemności świadczeń, czy naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Błędne jest mniemanie strony, że w omawianym przypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej usługi. Skoro nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi "samemu sobie", nie można też uznać, że transakcja dostarczenia energii cieplnej Wspólnocie jest tym samym co nabycie tej usługi od tej Wspólnoty przez właściciela konkretnego lokalu (który występuje w takim przypadku w charakterze konsumenta). Formułując argumenty skargi kasacyjnej w tym zakresie jej autorka pomija zupełnie istotę refakturowania, które polega wszak na zafakturowaniu odsprzedaży usługi bez naliczenia marży lub prowizji (podkreślany przez stronę brak wartości dodanej). Refakturowanie ma na celu przeniesienie kosztów poniesionych przez podmiot refakturujący (w przedmiotowej sprawie - Wspólnotę) na podmiot, który faktycznie z danych usług korzysta (skarżącą jako właściciela lokali użytkowych), mimo iż podmiot refakturujący w istocie danej usługi nie świadczy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę zasługuje pogląd wyrażany w piśmiennictwie, że: "... Wspólnota nie kupuje mediów, które dostarczane są do lokali "dla siebie", lecz działa w imieniu właścicieli. Taki pogląd przyjęto dla potrzeb wykładni ustawy o własności lokali, taki też pogląd legł u podstaw rozwiązań w podatku dochodowym. Należy więc uznać, zgodnie z ustawą o własności lokali, że wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów, "odsprzedając" je poszczególnym właścicielom i rozliczając się z nimi "po kosztach", a ponieważ odsprzedaż mediów jest świadczeniem usługi dla podatku VAT, wspólnota musi - na żądanie właściciela wystawić fakturę" (Stella Brzeszczańska, "Rozliczanie mediów we wspólnocie mieszkaniowej", Monitor Podatkowy 1/2007).

Zwrócić należy też uwagę na uchwałę Sądu Najwyższego z 21 grudnia 2007 r., III CZP 65/07, gdzie wskazano, iż wspólnota mieszkaniowa, działając w ramach przyznanej zdolności prawnej, może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku. Stwierdzenia zawarte w tej uchwale w powiązaniu z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wskazują, że wspólnota mieszkaniowa może być podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej obowiązujące we Wspólnocie regulacje prawne stały się prawem obowiązującym w Polsce, należy wspomnieć również o art. 28 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE. Regulacja ta stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik te sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jak wyjaśniono w Komentarzu "Dyrektywa VAT 2006/112/WE" pod. red Jerzego Martiniego, Komentarz 2008, str. 208, przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku, gdy podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to jest faktycznie wykonywane przez inny podmiot. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługę. W przypadku zatem, gdy podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej uważa się, iż nabył on usługę świadczoną przez podmiot faktycznie ją wykonujący, a następnie odsprzedał ją na rzecz jej rzeczywistego nabywcy.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej.

10. W świetle przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności faktycznych bezzasadny jest też zarzut naruszenia § 13 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Jak słusznie zauważyła strona w skardze kasacyjnej, zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 70.32.11). Zwolnienie to nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie ze względu na to, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż zapytanie skarżącej dotyczyło opodatkowania przeniesienia kosztu dostawy energii cieplnej na najemców lokali użytkowych, a nie mieszkalnych. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje przy tym przedłożone przez stronę wyjaśnienie GUS, bowiem we wniosku o zaklasyfikowanie wyrobu i wydanie opinii klasyfikacyjnej skarżąca wskazywała, że chodzi o lokale mieszkalne, odmiennie niż we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Skoro w § 13 pkt 6 rozporządzenia prawodawca wskazał jedynie na nieruchomości mieszkalne (a nie lokale użytkowe), Sąd I instancji nie naruszył tego przepisu, wbrew ocenie strony bowiem nie znajduje on zastosowania w stanie faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku.

11. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.