Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 836/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: . art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1123/14 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w L. (obecnie: O. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2014 r. nr IPTPB3/423-133/14-2/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz O. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1123/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi O., Sp. z o. o. z siedzibą w L., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

O., Sp. z o. o. z siedzibą w L. (Spółka) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku ze spłatą pożyczki wraz z należnym oprocentowaniem w formie świadczenia w miejsce wykonania. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wspólnicy Wnioskodawcy planują podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy w drodze utworzenia nowych udziałów, które zostaną objęte przez nowego wspólnika (dalej "Nowy Wspólnik") w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego przez Nowego Wspólnika na pokrycie udziałów obejmowanych w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy będą wchodzić m. in. nieruchomości budynkowe stanowiące (na dzień wniesienia aportu) własność Nowego Wspólnika, należności i zobowiązania związane z nieruchomościami, a także zobowiązania Nowego Wspólnika z tytułu umów pożyczki (dalej "Umowy Pożyczki"). W następstwie powyższego, tj. wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Wnioskodawcy przez Nowego Wspólnika w zamian za udziały obejmowane w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zobowiązanym do wykonania Umów Pożyczki (spłaty kwot pożyczek wraz z należnym oprocentowaniem) będzie Wnioskodawca. W sytuacji w jakiej, w dacie wymagalności Umów Pożyczki, Wnioskodawca nie będzie mieć wystarczających zasobów finansowych (środków pieniężnych) koniecznych do zwrotu kapitału z Umów Pożyczki i oprocentowania należnego z Umów Pożyczki, Wnioskodawca dopuszcza możliwość dokonania spłaty kwoty kapitału z Umów Pożyczki i zapłaty należnego Pożyczkodawcy oprocentowania z Umów Pożyczki z wykorzystaniem instytucji świadczenia w miejsce wypełnienia (tzw. datio in solutum) uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego, w drodze przeniesienia przez Wnioskodawcę na pożyczkodawcę własności nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy na dzień zawarcia i wykonania datio in solutum, w miejsce zwrotu kwoty kapitału z Umów Pożyczki i zapłaty należnego oprocentowania. Wskutek zawarcia umowy (porozumienia) datio in solutum, w wykonaniu którego Wnioskodawca przeniesie własność nieruchomości na pożyczkodawcę w miejsce zwrotu kwoty kapitału z Umów Pożyczki i zapłaty oprocentowania należnego Pożyczkodawcy z Umów Pożyczki, zobowiązanie Wnioskodawcy z Umów Pożyczki zostanie uregulowane (wygaśnie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w związku ze spłatą pożyczki wraz z należnym oprocentowaniem w formie świadczenia w miejsce wykonania (na zasadzie datio in solutum), powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw do uznania, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wykorzystanie instytucji datio in solutum nie ma wpływu na powstanie przychodu z tytułu spłaty pożyczki, gdyż zamiana formy wykonania zobowiązania jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, ale nie jest zwolnieniem z długu. Datio in solutum skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, zaś zwolnienie z długu prowadzi do tego samego skutku, ale bez zaspokojenia wierzyciela. W związku z powyższym, ustawodawca wiąże przychód tylko z tym drugim przypadkiem, tzn. zauważa u podatnika przysporzenie (przyrost) majątku wskutek darowania długu poprzez zwolnienie z niego.

W interpretacji z dnia 23 lipca 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że instytucji datio in solutum przypisuje się konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, w której dłużnik, zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, sprzedaje składnik swojego majątku, a następnie - już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu - z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela. Dla celów podatkowych należałoby wówczas wyróżnić dwie odrębne transakcje: odpłatne zbycie majątku oraz spłata długu i następnie dla każdej z tych transakcji określić konsekwencje podatkowe. W ocenie organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy Spółka zrealizuje zobowiązanie względem pożyczkodawcy w zakresie spłaty zobowiązania pożyczkowego oraz należnego oprocentowania i zamiast w formie pieniężnej, "spłaci" ("wypłaci") to zobowiązanie w postaci wydania własnego składnika majątkowego (nieruchomości), zastosowanie będzie miała instytucja datio in solutum wraz z konsekwencjami w postaci obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Spółki z tytułu przeniesienia własności składnika majątku. Organ podkreślił przy tym, że o ile w ujęciu ekonomicznym, samo przeniesienie własności składników majątkowych podatnika (tutaj: nieruchomości) tytułem realizacji obowiązku spłaty zobowiązania pożyczkowego może być traktowane w sposób tożsamy ze spłatą pożyczki w gotówce (Spółka przekazuje określoną wartość ekonomiczną ze swojego majątku na rzecz pożyczkodawcy), o tyle skutki podatkowe realizacji tych świadczeń nie są tożsame. Ekwiwalentność świadczeń, o którym mówi w tym kontekście Spółka, pomiędzy wartością nominalną spłacanego zobowiązania pożyczkowego, a wartością rynkową nieruchomości nie uwzględnia bowiem przysporzenia w majątku podatnika z tytułu ewentualnego wzrostu wartości rynkowej (ekonomicznej) nieruchomości - pomiędzy momentem jej nabycia przez Spółkę, a momentem przeniesienia ich własności na pożyczkodawcę - podlegającego obowiązkowi opodatkowania podatkiem dochodowym. W konsekwencji, zdarzenie to spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p."

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1) art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną interpretację i nieuwzględnienie przy wydawaniu Interpretacji, a także naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy poprzez jego pominięcie, skutkujące uznaniem, że spłata zobowiązania z tytułu pożyczki poprzez przeniesienie własności nieruchomości na pożyczkodawcę w ramach instytucji datio in solutum skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, dla zobowiązanej tytułem pożyczki Spółki;

2) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez brak podania podstawy prawnej przyjętego stanowiska, tj. poprzez brak wskazania, w jaki sposób dokonane tymczasowe przesunięcie majątkowe spełnia warunki zaliczenia go do przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przy nieuwzględnieniu zasad prawidłowej wykładni, praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z treścią zdania pierwszego art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Oznacza to, że spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Wykonanie zobowiązania, przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w cytowanym przepisie jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Tym samym, nie ulega wątpliwości, że spłata pożyczki i odsetek, opisanych w zdarzeniu przyszłym przez wnioskodawcę, nie musi nastąpić w formie pieniężnej, a pożyczkodawca może na jej poczet przyjąć inne świadczenie np. nieruchomość. Ta konstatacja jest akceptowana przez obie strony.

Dalej Sąd I instancji przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na rachunek spółki stanowią co do zasady przychód w rozumieniu u.p.d.o.p., bez względu na źródło ich pochodzenia. U.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Wylicza także kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Sąd I instancji odwołał się także do brzemienia art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. , z którego wynika, że do przychodów nie zalicza się (...) otrzymanych a także zwróconych pożyczek ( kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W dalszej kolejności Sąd I instancji stwierdził, że ramach datio in solutum, nie można doszukiwać się wystąpienia dwóch transakcji dla celów podatkowych – sprzedaży nieruchomości a następnie zaspokojenia wierzyciela (pożyczkodawcy) uzyskanymi środkami pieniężnymi (spłaty długu). Jest to po prostu modyfikacja dotychczasowego zobowiązania. Zasadne jest wiec stanowisko, że przy przeniesieniu własności nieruchomości w sytuacji opisanej przez spółkę w zdarzeniu przyszłym nie wystąpią dwie odrębne transakcje.

Konkludując swoje rozważania Sąd I instancji stwierdził, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy Spółka dokona przeniesienia nieruchomości, aby w ten sposób spełnić ciążące na niej zobowiązanie z tytułu spłaty pożyczki. Świadczeniu temu na rzecz pożyczkodawcy nie będzie odpowiadać żadne świadczenie z jego strony, nie można więc w tym przypadku mówić o zapłacie ceny. Jest to jedynie sposób rozliczenia w ramach datio in solutum. Nie wystąpi żadne przysporzenie po stronie Wnioskodawcy skutkujące obowiązkiem podatkowym, tak jak i kwota zwróconej pożyczki nie przewiduje przysporzenia w postaci zwolnienia z długu (art. 14 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Ponadto Sąd I instancji stwierdził i uzasadnił, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 14 c § 2 O.p.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł Minister Finansów, organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżając w całości ten wyrok.

Kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania w analizowanym stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż przeniesienie własności składników majątkowych – nieruchomości z wykorzystaniem instytucji datio in solutum nie należy traktować na gruncie ustawy na równi ze zbyciem tych składników, o których mowa w tych przepisach.

Skarżący wniósł o:

1. w pierwszej kolejności na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub

2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,

3. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odars, Sp. z o. o. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

W pierwszej z wymienionych wyżej regulacji ustawodawca wymienił przysporzenia, jakie w szczególności należą do przychodów podlegających opodatkowaniu. U.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Wylicza także kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych.

Stosownie zaś do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Jak już wyżej wskazano, zamieszczony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu tej ustawy ma charakter otwarty. Jednak sama w sobie ta okoliczność nie jest wystarczająca, aby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika kwalifikować jako przychód. Inaczej podanie przykładów przysporzeń byłoby całkowicie zbędne. To zaś wymaga szczegółowej analizy okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku.

Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wspólnicy Wnioskodawcy planują podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy w drodze utworzenia nowych udziałów, które zostaną objęte przez nowego wspólnika (dalej "Nowy Wspólnik") w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego przez Nowego Wspólnika na pokrycie udziałów obejmowanych w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy będą wchodzić m. in. nieruchomości budynkowe stanowiące (na dzień wniesienia aportu) własność Nowego Wspólnika, należności i zobowiązania związane z nieruchomościami, a także zobowiązania Nowego Wspólnika z tytułu umów pożyczki (dalej "Umowy Pożyczki"). W następstwie powyższego, tj. wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Wnioskodawcy przez Nowego Wspólnika w zamian za udziały obejmowane w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zobowiązanym do wykonania Umów Pożyczki (spłaty kwot pożyczek wraz z należnym oprocentowaniem) będzie Wnioskodawca. W sytuacji w jakiej, w dacie wymagalności Umów Pożyczki, Wnioskodawca nie będzie mieć wystarczających zasobów finansowych (środków pieniężnych) koniecznych do zwrotu kapitału z Umów Pożyczki i oprocentowania należnego z Umów Pożyczki, Wnioskodawca dopuszcza możliwość dokonania spłaty kwoty kapitału z Umów Pożyczki i zapłaty należnego Pożyczkodawcy oprocentowania z Umów Pożyczki z wykorzystaniem instytucji świadczenia w miejsce wypełnienia (tzw. datio in solutum) uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego, w drodze przeniesienia przez Wnioskodawcę na pożyczkodawcę własności nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy na dzień zawarcia i wykonania datio in solutum, w miejsce zwrotu kwoty kapitału z Umów Pożyczki i zapłaty należnego oprocentowania. Wskutek zawarcia umowy (porozumienia) datio in solutum, w wykonaniu którego Wnioskodawca przeniesie własność nieruchomości na pożyczkodawcę w miejsce zwrotu kwoty kapitału z Umów Pożyczki i zapłaty oprocentowania należnego Pożyczkodawcy z Umów Pożyczki, zobowiązanie Wnioskodawcy z Umów Pożyczki zostanie uregulowane (wygaśnie).

Z powyższego wynika, że wierzytelność zostanie zaspokojona poprzez skorzystanie z cywilnoprawnej instytucji datio in solutum, tj. świadczenia w miejsce wykonania, przewidzianej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Nie ulega wątpliwości, że spłata pożyczki nie musi nastąpić w formie pieniężnej, a pożyczkodawca może na jej poczet przyjąć inne świadczenie. Wykonanie zobowiązania może nastąpić m. in. w wyniku zastosowania wskazanej konstrukcji prawnej przewidzianej w art. 453 k.c. Zgodnie z treścią zdania pierwszego tego artykułu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Czyli spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany, powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Ww. przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII Księgi trzeciej Kodeksu Cywilnego zatytułowanym "Wykonanie zobowiązań". Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum), o jakim mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego, jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Wynikające z umowy zobowiązaniowej roszczenie wierzyciela zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Należy podkreślić, że jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje i nie ma podstaw do zrównania tych dwóch instytucji prawa cywilnego w zakresie skutków podatkowych. W przypadku zwolnienia z długu (art. 508 Kodeksu cywilnego) co do zasady możemy mówić o powstaniu przychodu. Zwolnienie z długu jest bowiem przysporzeniem dłużnika wskutek darowania mu długu. Tych skutków podatkowych nie można jednak przenosić na datio in solutum, które skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela (wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2083/13, LEX nr 1646209).

W niniejszej sprawie wierzyciel (pożyczkodawca) Spółki w miejsce pierwotnie ustalonego świadczenia w postaci spłaty określonej sumy pieniężnej (ceny) przyjmie świadczenie innego rodzaju, tj. nieruchomość. Spółka spełnia więc inne świadczenie w miejsce pieniężnego. A zatem, nie może być tu mowy o przysporzeniu po jej stronie, gdyż wykonanie zobowiązania nie powoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym, tak jak i kwota zwróconej pożyczki nie powoduje przysporzenia w postaci zwolnienia z długu z tytułu zapłaty ceny. Spółka przenosząc prawo do znaków towarowych dokonuje tego "w celu zwolnienia się z zobowiązania".

Należy podkreślić, że w przedstawionym przez skarżącą opisie zdarzenia przyszłego dochodzi jedynie do wykonania zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, przy czym wykonanie zobowiązania - za zgodą wierzyciela - następuje w innej formie aniżeli w tej, na którą strony pierwotnie się umówiły. Jest to zatem jedynie zmiana sposobu wykonania już wcześniej powstałego zobowiązania. Zobowiązanie pożyczkobiorcy wygasa tak jakby wygasło przez zwykłe wykonanie pożyczki (poprzez spłatę długu w jego pierwotnej formie).

W opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym trudno też mówić o odpłatnym zbyciu na rzecz pożyczkodawcy majątku skarżącej. Organ interpretacyjny, poza powołaniem art. 14 ust. 1 u.p.d.0.p., nie wskazuje, co świadczy o odpłatnym zbyciu. Ogólnikowo podano jedynie, że przeniesienie własności nieruchomości w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie u.p.d.o.p. na równi ze zbyciem tych praw. Wskazano również, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomosci, tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli.

Minister Finansów akcentowały również, że zaakceptowanie stanowiska Spółki spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. W tym miejscu należy przypomnieć, że "postępowanie interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ interpretacyjny. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przytoczony przepis wskazuje więc na dwa obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy, tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Co ważne, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1941/13, LEX nr 1583425).

Odnosząc powyższe uwagi do stanowiska Ministra Finansów za bezpodstawne uznać należy twierdzenie, że uregulowanie zobowiązania wobec wierzyciela poprzez przeniesienie na niego własności nieruchomości powoduje, iż skarżąca jest w takiej samej sytuacji podatkowej, jak podatnik, który najpierw dokonuje odpłatnego zbycia tych praw - i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za uzyskane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie wobec wierzyciela. Powyższa konstatacja stanowi swoistą (niedopuszczalną) nadinterpretację okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego (który wyznacza bezwzględne granice procedowania w postępowaniu interpretacyjnym) nie wynika bowiem, że przyczyną przeniesienia własności nieruchomości celem spłaty długu był zamiar uniknięcia przez Spółkę uiszczenia podatku w sytuacji, gdyby posiadane nieruchomości musiała ona najpierw zbyć, uzyskać stosowny przychód do opodatkowania, a następnie pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznaczyć na spłatę długu pieniężnego. Spółka dokładnie opisała, w jakich okolicznościach dojdzie do przeniesienia przez nią własności nieruchomości, tj. w ramach spłaty długu wobec wierzyciela i organ interpretacyjny powinien był do tych okoliczności się odnieść.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. można przyjąć, iż opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie, a strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny. Jak to już zostało wcześniej wskazane, datio in solutum nie przewiduje odpłatnego zbycia majątku Spółki. Datio in solutum nie jest bowiem tożsame z umową sprzedaży czy zamiany. Jest to po prostu modyfikacja dotychczasowego zobowiązania. Spółka przenosi swoje wierzytelności, aby w ten sposób spełnić ciążące na niej zobowiązanie z tytułu spłaty pożyczki. Świadczeniu od Spółki na rzecz pożyczkodawcy nie będzie odpowiadać żadne świadczenie z jego strony, nie można więc w tym przypadku mówić o zapłacie ceny. Jest to po prostu wzajemne rozliczenie między stronami.

Podsumowując należy wskazać, że organ interpretacyjny niezasadnie uznał, a Sąd pierwszej instancji stanowisko to trafnie zakwestionował, iż w warunkach rozpoznanej sprawy doszło przeprowadzenia dwóch odrębnych transakcji, tj. odpłatnego zbycia majątku i spłaty długu. Przede wszystkim skarżąca nie uzyskała wynagrodzenia za zbycie prawa własności nieruchomości, lecz poprzez jego zbycie uwolniła się od ciążącego na niej zobowiązania i taki był cel dokonanej czynności od samego początku. Skoro na gruncie przepisów u.p.d.o.p. zasadniczym kryterium powstania obowiązku podatkowego jest uzyskanie przychodu, to przez pryzmat tego kryterium należało ocenić dokonaną transakcję. Natomiast Minister Finansów dokonał sztucznego podziału dokonanej czynności prawnej, który miał na celu wyłącznie generowanie przychodu, czyli doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 669/14, LEX nr 2081219).

Końcowo należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2015 r. obowiązuje art. 14a u.p.d.o.p. stanowiący, że w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero art. 14a u.p.d.o.p. wprowadził podstawę prawną do opodatkowania podatkiem dochodowym analizowanej w niniejszej sprawie transakcji. A contrario, na gruncie przepisów obowiązujących w dniu składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spłata przez skarżącą zobowiązania poprzez przeniesienia na wierzyciela własności nieruchomości (w ramach datio in solutum) nie powoduje powstanie przychodu po stronie Spółki. Z uwagi na zasadę racjonalności ustawodawcy można zakładać, że gdyby transakcja zamierzona przez skarżącą miała rodzić obciążenia podatkowe na podstawie przepisów obowiązujących w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji, to dodawanie od 1 stycznia 2015 r. nowej regulacji art. 14a nie miałoby sensu.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi również na stanowisku, że powyższa zmiana legislacyjna nie miała jedynie doprecyzowującego charakteru, jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), lecz wprowadziła zupełnie nową regulację prawną (tak również: J. Sekita, Świadczenia rzeczowe w miejsce świadczenia pieniężnego. Zmiana przepisów od 1 stycznia 2015 r., Przegląd Podatkowy nr 4/2015).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.