Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1059/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 12 ust. 1 i ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2013 r. [...] (dalej: uczestnik, strona, wnioskodawca, skarżący) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego w dniu [...] grudnia 2012 r. po rozpatrzeniu wniosku [...] w [...] (zwanej dalej: Uczelnią) z dnia [...] czerwca 2012 r. na konkurs w ramach II edycji programu Mobilność Plus wydał decyzję nr [...] w której przyznał Uczelni środki finansowe w kwocie [...] zł z przeznaczeniem na finansowanie w latach 2013-2015 uczestnictwa wnioskodawcy w programie Mobilność Plus II edycja programu. Na podstawie wydanej decyzji Minister zawarł z Uczelnią umowę na finansowanie uczestnictwa w programie Mobilność Plus. Umowa reguluje warunki finansowania, realizacji uczestnictwa uczestnika w programie Mobilność Plus, rozliczenia środków finansowych przyznanych na finansowanie jego zagranicznego pobytu obejmującego udział w badaniach naukowych w zagranicznym ośrodku naukowym: [...] im. [...] w [...]. Środki finansowe zgodnie z decyzją i zawartą umową (§ 3 ust. 1 ) przekazywane będą: w roku 2013 r. w kwocie [...] zł, w tym koszty pobytu [...] zł, koszty podróży [...] zł, w roku 2014 w kwocie [...] zł, w tym koszty pobytu [...] zł, koszty podróży [...] zł, w roku 2015 w kwocie [...] zł, w tym koszty pobytu [...] zł, koszty podróży [...] zł. Przeznaczeniem ww. środków finansowych jest pokrycie kosztów utrzymania uczestnika programu oraz jego małżonka i niepełnoletnich dzieci związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz w związku z kosztami podróży (§ 3 ust. 2). Uczelnia jako płatnik zobowiązana jest do niezwłocznego przekazania całości otrzymanych środków finansowych uczestnikowi programu, na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Uczelnią a wnioskodawcą. Środki finansowe przekazane zgodnie z umową nie mogą być wydatkowane na inne cele, niżeli koszty pobytu w ośrodku zagranicznym i koszty podróży. W sprawach nieuregulowanych w umowie między Ministrem a Uczelnią znajdują zastosowanie przepisy ustawy o zasadach finansowania nauki i Komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą "Mobilność Plus" (MP. z 2012 r. poz. 254). W dniu [...] lutego 2012 r. została zawarta pomiędzy Uczelnią a stroną umowa o warunkach finansowania i przekazywania środków finansowych w ramach realizacji uczestnictwa w programie "Mobilność Plus". Zgodnie z zawartą umową uczestnik może przeznaczyć otrzymane środki finansowe od Uczelni, przekazane w ramach programu Mobilność Plus, II edycja wyłącznie na koszty pokrycia pobytu za granicą (Gruzja, Armenia, Azerbejdżan, Rosja) i koszty podróży. W przypadku wykorzystania środków w sposób niezgodny z umową zobowiązany jest do ich zwrotu, podobnie jak zobowiązany jest do zwrotu środków niewykorzystanych. Jednocześnie strony w umowie stwierdzają że uczestnik jest pracownikiem uczelni, co stanowi warunek przekazania środków finansowych. Udział pracownika w realizacji programu Mobilność Plus stanowi wykonanie obowiązków pracowniczych w ramach podróży służbowej. Uczestnik otrzymał z Uczelni polecenie wyjazdu i udziału w programie Mobilność Plus. Uczestnik na czas realizacji programu ([...].04.2013 r. do [...].09.2015 r.) złożył wniosek o urlop bezpłatny i przyznano mu urlop bezpłatny na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób z dnia 12 października 2006r.( Dz.U. z 2006 r. nr 190, poz.1405, dalej: rozporządzenie). W zakresie nieuregulowanym umowa odsyła do umowy zawartej przez Uczelnię z Ministrem w dniu [...] stycznia 2013 r., która to umowa stanowi integralną część umowy zawartej przez uczestnika z Uczelnią.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy za lata podatkowe 2013 a następnie 2014 i 2015 wnioskodawca może korzystać z następującego sposobu rozliczenia przedmiotowych środków finansowych:

1. Środki finansowe przeznaczone na koszty podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania całkowicie zwolnić z opodatkowania?

2. Do środków finansowych przeznaczonych na koszty pobytu zastosować zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Zdaniem wnioskodawcy, środki finansowe uzyskane na realizację programu Mobilność Plus przeznaczone są wyłącznie na pokrycie kosztów podróży oraz pobytu, niezbędnych do realizacji zadania. Środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania zadania są całkowicie zwolnione z opodatkowania, gdyż uczestnik musi się z nich rozliczyć z Ministerstwem i środki niewykorzystane zwrócić. Środki przeznaczone na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących pracownikowi i członkom jego rodziny za każdą dobę pobytu w podróży w celu realizacji zadania.

Wnioskodawca wskazał, że środki finansowe na realizację programu Mobilność Plus stanowią przychód ze stosunku pracy, albowiem jest on pracownikiem Uczelni – [...] w [...] i otrzymał od pracodawcy polecenie wyjazdu i uczestnictwa w programie Mobilność Plus. Na okres wyjazdu pracodawca przyznał wnioskodawcy na jego wniosek urlop bezpłatny na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia. Urlop bezpłatny został zatem udzielony ze względu na polecenie wyjazdu zagranicznego. Warunkiem przekazania środków finansowych jest zatrudnienie wnioskodawcy w Uczelni kierującej go na wyjazd zagraniczny. Zgodnie z § 8 ust. 4 Umowy między Ministrem a Uczelnią w razie ustania zatrudnienia wnioskodawcy Uczelnia zobowiązana jest niezwłocznie zawiadomić Ministra o tym fakcie oraz do prawidłowego rozliczenia przekazanych środków finansowych, pod rygorem możliwości odstąpienia przez Ministra od umowy i możliwości żądania zwrotu całości przekazanych środków wraz z odsetkami.

Wnioskodawca powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.10.2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 309/11, stwierdził, że otrzymany przez niego przychód stanowi przychód ze stosunku pracy. Wnioskodawca otrzymał polecenie wyjazdu za granicę do Gruzji, Armenii, Azerbejdżanu, Rosji i uczestnictwa w programie Mobilność Plus. Umowa między wnioskodawcą a Uczelnią szczegółowo reguluje zakres jego obowiązków podczas podróży (m.in.: udział w programie badawczym, "Mitologizacja pamięci historycznej jako determinat konfliktów etnicznych na Kaukazie", sporządzanie sprawozdań). Spełnione są zatem wszelkie przesłanki do uznania podróży wnioskodawcy za podróż służbową. Wnioskodawca przez cały czas realizacji programu musi pozostawać w stosunku pracy z kierującą go Uczelnią. Na czas pobytu za granicą udzielono mu bezpłatnego urlopu dla pracowników naukowych wysyłanych na wyjazd zagraniczny. Z umowy wynikało, że skarżący miał prawo zabrać ze sobą członków rodziny.

Środki finansowe przeznaczone na koszty pobytu wnioskodawcy i jego rodziny podlegają zwolnieniu przedmiotowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w dniu [...] lipca 2013 r. wydał interpretację indywidualną, nr [...] w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji stwierdzono, że Program "Mobilność Plus" został ustanowiony Komunikatem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego o ustanowieniu programu pod nazwą "Mobilność Plus" z dnia [...] listopada 2010 r. ogłoszonym na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 ze zm.). Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o zasadach finansowania nauki, Minister przyznaje środki finansowe na zadania określone w art. 5 pkt 4-7 oraz pkt 9-11 i 13 w drodze decyzji, na podstawie wniosków złożonych przez uprawnione podmioty, po zasięgnięciu opinii właściwego zespołu, o którym mowa w art. 52 ust. 1-3.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy, finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa.

Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 26 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 26 ust. 3 cyt. ustawy o zasadach finansowania nauki, Minister właściwy do spraw nauki określi, w drodze rozporządzenia, programy lub przedsięwzięcia, w ramach których będzie udzielana pomoc publiczna, w tym:

1) przeznaczenie pomocy,

2) rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą,

3) sposób kumulowania pomocy,

4) maksymalne wielkości pomocy

- z uwzględnieniem celów polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa.

Środki finansowe przeznaczone na finansowanie programów lub przedsięwzięć, o których mowa w ust. 2 i 3, są przekazywane jednostce naukowej lub innemu uprawnionemu podmiotowi na podstawie umowy (art. 26 ust. 4 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie, wnioskodawca otrzymawszy środki finansowe, uzyskał konkretną korzyść majątkową, bowiem dzięki tym środkom mógł sfinansować koszty związane z wyjazdem do zagranicznego ośrodka naukowego. Bez znaczenia na obowiązek podatkowy - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - pozostaje fakt, iż ze środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży wnioskodawca musi się rozliczyć i środki niewykorzystane zwrócić.

Organ podatkowy wskazał, iż przedmiotowe środki finansowe otrzymane przez wnioskodawcę, nie mieszczą się w żadnym ze zwolnień określonych wart. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślono, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa - zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Powyższe środki nie korzystają w szczególności ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Powyższym zwolnieniem od podatku objęte są wyłącznie stypendia spełniające łącznie następujące przesłanki:

1) dochody te są stypendiami, które zostały otrzymywane na podstawie przepisów wskazanych w analizowanym przepisie lub

2) są stypendiami naukowymi i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

W sytuacji przedstawionej we wniosku uczestnik programu "Mobilność Plus" otrzymuje środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznych ośrodkach naukowych w celu udziału w badaniach naukowych oraz kosztów podróży uczestnika programu i członków jego rodziny.

Z założenia środki te nie były zatem przeznaczone na finansowanie badań naukowych poza miejscem zamieszkania, stąd też nie można uznać, że mieszczą się w definicji stypendium.

Zgodnie bowiem z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, stypendium zdefiniowane zostało jako: "pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy".

Zatem środki finansowe przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Uniwersytetowi na sfinansowanie uczestnictwa pracownika w programie ministra "Mobilność Plus" nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., gdyż nie są stypendiami. Uczestnik programu nie otrzymuje bowiem stypendium lecz - zgodnie z prawnymi uregulowaniami - środki finansowe na pokrycie kosztów podróży jego i członków jego rodziny.

Odnosząc się natomiast do środków finansowych otrzymanych przez wnioskodawcę, a przeznaczonych na koszty pobytu, należy stwierdzić, że nie korzystają one ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. jest więc odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Pracownik naukowy, uczestnicząc w programie "Mobilność Plus" w zagranicznym ośrodku naukowym nie odbywa podróży służbowej. Kwestie podróży służbowej regulują bowiem przepisy wykonawcze do ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast ww. program został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki.

Celem programu pod nazwą "Mobilność Plus" jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej "zagranicznym ośrodkiem", oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci.

Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - Nauka na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki.

O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu.

Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu.

Mając na uwadze powyższe, wyjazd za granicę uczestnika programu nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika, a tym samym środki otrzymane przez wnioskodawcę na pokrycie kosztów pobytu, nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Z tego powodu również otrzymane przez wnioskodawcę środki na pokrycie kosztów podróży nie korzystają z ww. zwolnienia.

Podkreślono, iż przychód z tytułu otrzymania środków finansowych dla uczestnika i jego rodziny uzyskuje sam uczestnik programu w pełnej otrzymanej kwocie. Przychód ten z uwagi na fakt, że nie pochodzi ze środków pracodawcy, a jedynie za jego pośrednictwem jest przekazywany, podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że środki otrzymane przez wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia, w związku z powyższym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł.

Odnosząc się natomiast do orzeczeń sądowych - na które wskazuje wnioskodawca – podkreślono, iż jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Orzeczenia wskazywane przez wnioskodawcę zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, że środki finansowe uzyskane na realizację programu Mobilność Plus przeznaczone są wyłącznie na pokrycie kosztów podróży oraz pobytu, niezbędnych do realizacji zadania. Środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania zadania są całkowicie zwolnione z opodatkowania, gdyż uczestnik musi się z nich rozliczyć z Ministerstwem i środki niewykorzystane zwrócić. Środki przeznaczone na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących pracownikowi i członkom jego rodziny za każdą dobę pobytu w podróży w celu realizacji zadania. Uzyskane przez wnioskodawcę środki finansowe na realizację programu Mobilność Plus stanowią przychód ze stosunku pracy.

Zdaniem wnioskodawcy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia, w tym wyjazd zagraniczny wnioskodawcy spełnia wszelkie cechy podróży służbowej. Wnioskodawca jest pracownikiem uczelni wyższej, która na podstawie polecenia wyjazdu wysyła go i zobowiązuje do uczestnictwa w programie i do prowadzenia badań naukowych. Na okres wyjazdu wnioskodawca uzyskał urlop bezpłatny na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia. Wszystkie to argumenty przemawiają wprost za uznaniem wyjazdu wnioskodawcy za podróż służbową. Nadto w analogicznej sprawie dotyczącej wyjazdu osoby za granicę w ramach programu Mobilność Plus Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt II FSK 309/11 uznał, że podróż takiej osoby ma charakter podróży służbowej i że przysługuje jej zwolnienie przedmiotowe o którym w mowa w art. 21 ust 1 pkt. 16 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

[...], reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając interpretacji naruszenie przepisów:

1. art. 21 ust 1 pkt. 16 u.p.d.o.f., polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że wyjazd skarżącego za granicę w ramach programu Mobilność Plus nie stanowi podróży służbowej i nie podlega zwolnieniu od podatku przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.,

2. naruszenie art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że wyjazd skarżącego za granicę w ramach programu Mobilność Plus nie stanowi podróży służbowej.

Skarżący wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008 r. (I PK 208/07, OSNP z 2009 r., nr 11-12, poz. 134) zawierający definicję pojęcia podróży służbowej. Z treści tego wyroku wynika, że "Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana: 1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, 2) na polecenie pracodawcy, 3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy muszą wystąpić "łącznie''. Zdaniem skarżącego wszystkie te okoliczności w przedstawionym stanie faktycznym zostały spełnione. Podróż skarżącego odbywa się bowiem poza miasto Sieradz będące siedzibą pracodawcy i stałym miejscem pracy skarżącego. Skarżący otrzymał polecenie wyjazdu od pracodawcy na piśmie. Podczas podróży skarżący ma obowiązek udziału w programie badawczym ."Mitologizacja pamięci historycznej jako determinant konfliktów na Kaukazie". Z uczestnictwa w programie sporządzane jest sprawozdanie. Warunkiem uczestnictwa w programie Mobilność Plus jest zatrudnienie skarżącego na Uczelni.

Skarżący wskazał, że zdaniem organu podatkowego wyjazd zagraniczny skarżącego nie stanowi podróży służbowej, gdyż kwestie podróży służbowej regulują przepisy wykonawcze do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Skarżący podkreślił, że na czas wyjazdu zagranicznego uzyskał polecenie wyjazdu i bezpłatny urlop naukowy na podstawie aktu wykonawczego do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, tj. § 9 ust. 1 rozporządzenia. Nie sposób się zatem zgodzić ze stanowiskiem organu, albowiem wyjazd skarżącego w ramach programu Mobilność Plus spełnia wszelkie warunki do uznania go za podróż służbową. W szczególności zaś nie jest trafnym zarzut organu, iż podróż ta nie odbywa się na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Zdaniem skarżącego nie ma znaczenia dla potrzeby wykładni przepisów prawa podatkowego kwestia skąd Uczelnia, będąca pracodawcą Skarżącego posiada środki na wyjazd zagraniczny. Niezależnie bowiem od źródła dla środków finansowych pracodawcy w momencie przekazania ich na pokrycie kosztów podroży służbowej stanowią one przychód pracownika ze stosunku pracy. Również samo stwierdzenie zawarte w interpretacji indywidualnej, iż przychód uczestnika programu nie pochodzi ze środków pracodawcy, lecz jest jedynie przekazywany za pośrednictwem pracodawcy należy uznać za nieuzasadniony. To bowiem Uczelnia jako pracodawca zawiera ze skarżącym ( pracownikiem ) umowę. Umowa ta określa wzajemne zobowiązania stron w tym kwestie przekazywania skarżącemu środków finansowych na pokrycie kosztów podróży i pobytu za granicą. Stosując się do błędnej, zdaniem skarżącego wykładni zaprezentowanej przez organ podatkowy można np. dojść do wniosku, że jeśli pracodawca, który przekaże środki finansowe uzyskane z kredytu na pokrycie kosztów podróży służbowej, to przychód pracownika nie będzie przychodem ze stosunku pracy. Pracodawca bowiem przekaże środki, które nie pochodzą od niego i wystąpi wyłącznie w roli pośrednika. Zdaniem skarżącego ten typ wykładni prowadzący do wniosku, że środki finansowe stanowią przychód z innych źródeł nie znajduje poparcia w przepisach prawa i nie zasługuje na uznanie. Skarżący uzyskuje środki finansowe na pokrycie kosztów podróży służbowej i kosztów pobytu bezpośrednio od pracodawcy i z nim wyłącznie związany jest stosunkiem obligacyjnym. Środki uzyskane zatem przez skarżącego stanowią przychód z tytułu stosunku pracy. Z tego też względu zastosowanie winien znaleźć przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Skarżący zauważa, że problem opodatkowania środków finansowych z programu Mobilność Plus był już przedmiotem wypowiedzi Ministra Finansów. W piśmie z dnia 25 maja 2011 r. skierowanym do Ministra Nauki i Szkolnictwa, Minister Finansów wskazał, że środki uzyskane w programie Mobilność Plus stanowią przychód z innych źródeł. Podkreślił jednak również, że w sprawach podatkowych część wojewódzkich sądów administracyjnych dopuszcza możliwość zwolnienia od podatku tych świadczeń. Jak wynika również z ww. pisma wydanie przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej miało nastąpić po rozstrzygnięciu spornej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny. W analogicznej sprawie dotyczącej wyjazdu osoby za granicę w ramach programu Mobilność Plus Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie II FSK 309/11 uznał, że podróż takiej osoby ma charakter podróży służbowej i że przysługuje jej zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Pomimo tego do chwili obecnej Minister Finansów nie wydał interpretacji ogólnej, a dotychczasowe interpretacje indywidualne sprzeczne są z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe organ interpretujący stwierdził, że uzyskanych przez niego środków na pokrycie kosztów pobytu i podróży uczestnika i jego rodziny podczas realizacji programu badawczego nie można uznać za koszty podróży służbowej a przekazane mu środki finansowe nie są przychodami ze stosunku pracy, a przychodami z innych źródeł.

Sąd nie podziela tego stanowiska.

Przede wszystkim nie można zgodzić się z Ministrem Finansów, że wypłata pieniężna, stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Na wstępie należy przypomnieć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 10 ust.1 źródła przychodów. Przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła ma istotne znaczenie przy przyjętej konstrukcji tego podatku, zgodnie z którą, gdy podatnik osiąga przychody z różnych źródeł, opodatkowanie podlega sumie dochodów ze wszystkich źródeł przychodów ( art. 9 ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f).

Jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy. Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika , jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ( art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.).

Z powołanych przepisów wynika, że kryterium decydującym o tym, że dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny.

Odbywanie podróży służbowej przez pracowników naukowych regulują przepisy wykonawcze do ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym. Program "Mobilność Plus" został utworzony w oparciu o podstawę prawną, wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki. Program ten został ustanowiony Komunikatem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r., na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy o zasadach finansowania nauki, w myśl którego finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo- technicznej państwa.

Celem programu pod nazwą "Mobilność Plus" jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci.

Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - Nauka na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki.

O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu.

Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu.

Przychód ten stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, albowiem odpowiada definicji tego przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Kolejną kwestią sporną jest ocena czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydatki poniesione w związku z wyjazdem zagranicznym można zakwalifikować jako należności za czas podróży służbowej, podlegające w konsekwencji zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,

2. podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania z analizowanego zwolnienia jest odbycie przez pracownika podroży służbowej.

Przytoczony przepis nie zawiera definicji podróży służbowej i dlatego należy odwołać się do pojęcia podróży służbowej zawartego w art. 77(5) Kodeksu pracy, w myśl którego pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania ( wyrok Sądu Najwyższego z 22 lutego 2008r. sygn. akt: I PK 208/07, OSNP z 2009r., nr ll-12,poz. 134).

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że skarżący został skierowany do udziału w badaniach naukowych w zagranicznym ośrodku uniwersyteckim przez zatrudniającą go uczelnię, na mocy odrębnej umowy. Skarżący przez cały czas realizacji projektu musiał pozostawać w stosunku pracy z kierującą go Uczelnią. Na czas pobytu za granicą skarżącemu udzielono bezpłatnego urlopu naukowego. Z umowy wynikało, że skarżący miał prawo zabrać ze sobą członków rodziny.

Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano skarżącego do prac badawczych za granicą odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Skarżący został bowiem wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (pracodawca wydał polecenie wyjazdu), miał wykonywać określone przez niego zadanie (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Udział w programie badawczym miał w związku z tym cechy podróży służbowej.

Przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą skarżącemu udzielono bezpłatnego urlopu. Taki wymóg wynikał bowiem z przepisów dotyczących zasad kierowania pracowników naukowych do badań naukowych za granicę. Zgodnie z §1 pkt 1 rozporządzenia osoby, mające stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być kierowane za granicę w celu prowadzenia badań naukowych. Osoba pozostająca w zatrudnieniu w celu skierowania jej za granicę musi uzyskać zgodę pracodawcy i urlop szkoleniowy lub bezpłatny (§ 9 ust. 1 rozporządzenia). Wymóg ten dotyczy, jak wynika z art. 42 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, stanowiącego upoważnienie do wydania rozporządzenia, wszystkich osób kierowanych za granicę w celu prowadzenia badań naukowych, a więc także tych, które otrzymują środki w ramach programu "Mobilność Plus".

Udzielenie urlopu bezpłatnego nie jest w związku z tym tożsame ze zwolnieniem z obowiązku wykonywania polecenia pracodawcy w okresie trwania urlopu, którego udzielono w celu realizacji celu, wyznaczonego przez pracodawcę, ale jest warunkiem formalnym, związanym z takim skierowaniem. Będąc na urlopie bezpłatnym skarżący nadal, bowiem pozostaje w stałym zatrudnieniu - jest pracownikiem -, a zatem spełniona została przesłanka wskazana w tym przepisie. Ustawodawca nie wprowadził przy tym dodatkowych wymogów, z których wynikałoby, aby urlop bezpłatny pozbawiał prawa do rzeczonego zwolnienia. Dodatkowo z opisanego stanu faktycznego wynika, że wyjazd i pobyt za granicą ściśle związany jest z obowiązkami, jakie spoczywają na pracowniku naukowym zatrudnionym na Uczelni. Skarżący otrzymał bowiem od pracodawcy polecenie wykonania zadania służbowego, jakim jest zrealizowanie określonego projektu, na podstawie którego pracodawca otrzymał finansowanie z ministerstwa w ramach programu "Mobilność Plus" i został zobowiązany do wykonywania określonych obowiązków, m.in. do składania sprawozdań z przebiegu projektu. Pracodawca odpowiadał za należyte wykorzystanie środków finansowych przez uczestnika, nie składanie sprawozdań mogło skutkować obowiązkiem zwrotu tych środków.

Zauważyć przy tym należy, że bez udzielenia urlopu bezpłatnego nie było by możliwe zrealizowanie przez wnioskującego powierzonego mu zadania służbowego w realiach czasu i miejsca jego wykonywania.

W ocenie Sądu spełnione zostały wymagania dla uznania opisanego stanu faktycznego za podróż służbową tj. wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego, co skutkuje możliwością zastosowania dyspozycji z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 309/11, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.