Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3389/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 okt 32 lit. a)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1493/14 w sprawie ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2014 r. nr ITPB2/415-454/13/14-S/IL w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M.B. kwotę 217 (słownie: dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2015 r., I SA/Sz 1493/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. B. (zwanego dalej skarżącym) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2014 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżący wskazał, iż w dniu 4 listopada 2010 r., wraz z małżonką zawarli przedwstępną umowę kupna domu, która nie przenosiła własności gruntu wraz z domem. Skarżący zobowiązał się do zakupu na własność działki wraz z wybudowanym na nim domem jednorodzinnym w stanie deweloperskim, który do zamieszkania wymagał przeprowadzenia dodatkowych prac wykończeniowych. Skarżący wraz z małżonką już od dnia 1 stycznia 2011 r., czyli jeszcze przed przeniesieniem własności gruntu wraz

z wybudowanym na nim domem jednorodzinnym, ponosił wydatki związane

z prowadzeniem prac wykończeniowych we wskazanym domu.

Skarżący we wniosku zapytał m.in. czy wydatki związane z wykończeniem domu w stanie deweloperskim (tj.: wydatki na armaturę łazienkową i kuchenną, materiały niezbędne do ustawienia ścian działowych, schody drewniane łączące piętra domu, kafelki, kleje, farby, podłogi, wywóz odpadów budowlanych, taśmy i folie ochronne umożliwiające prowadzenie ww. prac i inne, niezbędne do przystosowania domu do stanu umożliwiającego jego zamieszkanie), poniesione po podpisaniu umowy przedwstępnej nabycia gruntu wraz z posadowionym na nim domem jednorodzinnym, bez poniesienia których nie byłoby możliwe zamieszkanie

w nabywanej nieruchomości, stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.- zwanej dalej: u.p.d.o.f.)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdził, że wskazane wydatki stanowią wydatki, o których mowa w ww. przepisie niezależnie od tego, czy zostały poniesione przed podpisaniem definitywnej umowy przeniesienia własności gruntu wraz z posadowionym na nim domem jednorodzinnym (w formie aktu notarialnego), czy też już po podpisaniu umowy przedwstępnej, na podstawie której miało dojść do następczego przeniesienia własności gruntu wraz z posadowionym na nim domem jednorodzinnym.

Ponadto wskazał, że nawet uznając, iż wydatki na wykończenie domu jednorodzinnego nie były wydatkami wprost wynikającymi z umowy przedwstępnej nabycia gruntu wraz z wybudowaną na niej nieruchomością mieszkalną (domem jednorodzinnym), to uznać należy, że wydatki te powinny być uznane jako wydatki na wybudowanie domu jednorodzinnego. Koszty doprowadzenia lokalu do możliwości realizacji w nim celów mieszkaniowych są - zdaniem skarżącego - wydatkami,

o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Skarżący zauważył, że od momentu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży mieszkania, w którym do tej pory mieszkał, a z którego chciał się przeprowadzić do domu, rozpoczął już realizację transakcji mających na celu zaspokojenie swoich celów mieszkaniowych czyniąc jednocześnie odpowiednie kroki do nabycia innej nieruchomości. Wskutek tego zawarł umowę przedwstępną nabycia gruntu wraz z posadowionym na nim domem jednorodzinnym w stanie developerskim. Wszystkie wydatki poczynione przez niego po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego, tj. wydatki ponoszone wraz

z małżonką w terminach: 8 listopada 2010 r. kwotę 26.250 zł, 13 grudnia 2010 r. kwotę 60.000 zł,; 14 grudnia 2010 r. kwotę 60.000 zł, 17 stycznia 2011 r. kwotę 73.500 zł, po dniu 4 lutego 2011 r. kwotę 300.000 zł (z kredytu hipotecznego), stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., prowadziły bowiem do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych jego i jego rodziny.

Organ interpretacyjny podniósł, że za wydatki uprawniające do zwolnienia uznać można również wydatki na wykończenie (remont i modernizację) budynku mieszkalnego poniesione od momentu uzyskania prawa własności tej nieruchomości, obejmujące zakup armatury łazienkowej i kuchennej, materiały niezbędne do ustawienia ścian działowych, schody drewniane, kafelki, kleje, farby, podłogi.

Ponadto wydatki na zakup materiałów i prace wykończeniowe w zakupionym

w stanie "deweloperskim" budynku mieszkalnym, uwzględniając treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - poniesione przez skarżącego przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia. Objęcie

w posiadanie budynku mieszkalnego na mocy umowy przedwstępnej nie jest bowiem jednoznaczne z przeniesieniem własności gruntu wraz z posadowionym na nim domem jednorodzinnym.

Zdaniem organu nie podlegają przedmiotowemu zwolnieniu również wydatki poniesione na zakup taśm malarskich, papierowych, folii ochronnych ułatwiających prowadzenie ww. prac remontowo-wykończeniowych. Do wydatków na własne cele mieszkaniowe nie można zaliczyć też wydatku związanego z wywozem odpadów budowlanych.

Pismem z dnia 19 sierpnia 2013 r. skarżący wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej.

W skardze na powyższe skarżący zarzucił, że naruszeniem jest:

– nieuznania za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. -

w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. - kosztów przez niego poniesionych na zakup materiałów na wykończenie i prace wykończeniowe budynku mieszkalnego w stanie "deweloperskim", w okresie przed zawarciem przez niego definitywnej umowy przeniesienia własności tego budynku w formie aktu notarialnego;

– nieuznanie za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. kosztów przez niego poniesionych m. in. na zakup usługi wywozu odpadów budowlanych, folii ochronnych, taśm malarskich i innych materiałów/usług niezbędnych do doprowadzenia budynku mieszkalnego w stanie "deweloperskim" do stanu, który umożliwiałby jego zamieszkanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 27 lutego 2014 r., I SA/Sz 1229/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W zakresie wydatków poniesionych na remont i modernizację budynku w stanie deweloperskim, sąd I instancji wskazał, że mogą korzystać ze zwolnienia wydatki poniesione przez podatnika pochodzące ze środków ze sprzedaży mieszkania (środki otrzymane

w dniu 21 grudnia 2010 r.) wydatkowane już po podpisaniu umowy przedwstępnej kupna ww. budynku. Sąd stwierdził, że określony przez ustawodawcę warunek, wbrew twierdzeniom organu nie precyzuje, czy lokal mieszkalny ma być własnością podatnika już w okresie dokonywania na niego nakładów, czy też ma być własnością podatnika w chwili dokonywania oceny spełnienia przez podatnika warunków zwolnienia podatkowego. W związku z tym jedna, jak i druga z możliwych interpretacji jest zgodna z literalnym brzmieniem przepisu. Według sądu zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ale

w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku.

3. W wydanej ponownie interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2014 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej uznania za wydatki na cele mieszkaniowe uprawniające do zastosowania zwolnienia przedmiotowych wydatków na zakup taśm malarskich, papierowych, folii ochronnych ułatwiających prowadzenie prac remontowych - wykończeniowych, wydatków związanych z wywozem odpadów budowlanych oraz wydatków, które uregulowane zostały kredytem hipotecznym oraz poniesione tytułem zaliczek na zakup nieruchomości przed dniem otrzymania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, sfinansowane z innych, niż sprzedaż lokalu źródeł oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Po uprzednim wezwaniu do zmiany stanowiska, organ interpretacyjny nie znalazł ku temu podstaw.

W skardze na powyższe skarżący wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji w części dotyczącej nieuznania za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. kosztów poniesionych m.in. na zakup usługi wywozu odpadów budowlanych, folii ochronnych, taśm malarskich i innych materiałów/usług niezbędnych do doprowadzenia budynku mieszkalnego w stanie "deweloperskim" do stanu, który umożliwiałby jego zamieszkanie. Podniósł, że zwolnieniu podlegają wydatki, których poniesienie jest niezbędne i bezpośrednio wiąże się z nabyciem przez niego budynku mieszkalnego

i doprowadzeniem go do stanu umożliwiającego realizację celów mieszkaniowych. Oczywiście wydatkiem takim będzie tylko i wyłącznie nabycie towarów i usług, które są przy realizacji konkretnego celu mieszkalnego skonsumowane i nie mogą być wykorzystane ponownie lub do innych celów. Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 384/10. Zaznaczył, że nie można zgodzić się z wykładnią przepisów, która faktycznie uzależniona jest wyłączne od innego ułożenia stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem, a np. podmiotem prowadzącym prace w nabytej przez podatnika nieruchomości. Dochodzi tu do nierównego traktowania podmiotów znajdujących się

w identycznej sytuacji, które wydatkują określone środki na ten sam cel, a poniesione wydatki dają jednocześnie identyczny rezultat - przystosowanie lokum do zamieszkania. Bez wątpienia i w jednym i w drugim wypadku wydatki, o których mowa są związane z budową, czy też modernizacją nabytego lokalu. W ocenie skarżącego regulacje podatkowe mają zapewniać realizację celu społecznego - uzyskanie przez podatnika mieszkania. Z kolei nabycie folii ochronnych, taśm malarskich, itp. ma na celu przeważnie zabezpieczenie mienia podatnika przed zniszczeniem, tj. drzwi, podłóg, itp. Nieużywanie takich materiałów przy budowie, czy modernizacji nieruchomości, a także przy innych pracach tego rodzaju może powodować konieczność wymiany przez podatnika pewnych, uszkodzonych elementów, których zakup bez wątpienia uznany będzie za wydatek mieszczący się

w ramach regulacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę podnosząc, że pojęcie "modernizacji" zostało wykreślone z art. 3 pkt 7 u.Pr.bud. przez art. 90 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o zmianie niektórych ustaw określających kompetencje organów administracji publicznej, w związku z reformą ustrojową państwa (Dz. U. Nr 106, poz. 668 z późn. zm.). Natomiast w art. 7 pkt 8 określone zostało pojęcie "remont". Pod tym pojęciem rozumieć należy wykonywanie

w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Sąd wskazał również na powszechne znaczenie pojęć "remont" i "modernizacja". Zaznaczył, że za "remont" uważa się w szczególności wykonywanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz

z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji). Natomiast za "modernizację" uważa się trwałe ulepszenie (unowocześnienie) istniejącego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (np.: wymiana ogrzewania centralnego na gazowe).

Sąd podkreślił, że przepisy precyzują, iż 1 za wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, uważa się: 1) zakup materiałów

i urządzeń, 2) zakup usług obejmujących: a) wykonanie ekspertyzy, opinii, projektu, b) transport materiałów i urządzeń, c) wykonawstwo robót, 3) najem sprzętu budowlanego, 4) opłaty administracyjne i inne opłaty wynikające z odrębnych przepisów, w związku z robotami określonymi w załącznikach do rozporządzenia.

Mając to na uwadze, sąd I instancji podzielił przedstawioną przez organ interpretacyjny argumentację, zgodnie z którą remont i modernizacja budynku obejmuje prace związane z remontem lub modernizacją przyłączy, elementów przyłączy budynku lub wykonanie nowych przyłączy, remontem i modernizacją fundamentów, łącznie z izolacjami, elementów konstrukcyjnych budynku, elewacji budynku, wbudowanie nowych, wymiana lub remont okien oraz drzwi zewnętrznych, remont, modernizację lub wykonanie nowych instalacji budynku, obejmujące rozprowadzanie po budynku instalacji, przebudowę układu funkcjonalnego budynku obejmującą: sanitariaty i kuchnie; dźwigi osobowe; wjazdy, podjazdy, zabezpieczenia i wykonanie innych elementów związanych z udostępnieniem i przystosowaniem obiektu oraz pomieszczeń ogólnodostępnych budynku dla osób niepełnosprawnych, remont części wspólnej budynku.

Brak jest więc podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska skarżącego, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. pozwalają na zakwalifikowanie wydatków poniesionych na zakup usługi wywozu odpadów budowlanych, folii ochronnych, taśm malarskich do zakresu remontu i modernizacji.

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. – zwanej dalej: p.u.s.a.)

w związku z art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - poprzez błędne wykonanie funkcji kontrolnej w sprawie zaskarżenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

2) art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. - poprzez lakoniczne uzasadnienie orzeczenia, którego podstawą stały się przepisy nieobowiązującego już aktu prawnego;

3) art. 146 § 1 p.p.s.a. - poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej skutkujące brakiem uchylenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w sytuacji, w której powinna zostać ona uchylona;

4) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarty u.p.d.o.f. w brzmieniu właściwym na dzień 31 grudnia 2006 r. – poprzez uznanie, że wydatki poniesione na zakup usługi wywozu odpadów budowlanych, folii ochronnych, taśm malarskich i innych materiałów/usług niezbędnych do doprowadzenia budynku mieszkalnego

będącego "w stanie "deweloperskim" do stanu, który umożliwiałby jego

zamieszkanie, nie są objęte zakresem ww. regulacji ustawy.

Mając na uwadze powyższe, wniósł o:

- uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W oparciu o art. 182 § 2 p.p.s.a. skarżący zrzekł się rozprawy i wniósł

o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

6. Jak stanowi art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 3 § 2 pkt 4a/ p.p.s.a.) umożliwiają podatnikom zaskarżanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które powinny być objęte przez sądy ww. kontrolą.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowił, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezależnie zatem od stawianych w skardze zarzutów, sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli skarżonego aktu nawet w zakresie nieujętym przez stroną skarżącą.

Tymczasem WSA w Szczecinie skupił się na skontrolowaniu skarżonej interpretacji przez pryzmat ewentualnych naruszeń regulacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarty u.p.d.o.f. w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2006 r. Kontrola we wskazanym zakresie nie została dokonana poprawnie, gdyż sąd I instancji błędnie interpretował przepisy prawa materialnego - o czym mowa w dalszej części uzasadnienia. Dopuścił się tym samym naruszenia przepisów postępowania, gdyż nie skontrolował poprawnie i nie uchylił wskutek tej kontroli aktu, który powinien zostać wyeliminowany z obrotu prawnego.

Art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie WSA w Szczecinie nie może być uznane za spełniające wymagania stawiane przez ww. przepis. Sąd swój wywód oparł o przepisy ustawy - Prawo budowlane, uznając dodatkowo, że posiłkowanie się przez organ w ramach wydanej interpretacji regulacjami rozporządzenia, które nie obowiązywało od przeszło 10 lat nie jest działaniem błędnym.

W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie znajduje się odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Należy zatem zakładać, że intencją prawodawcy było nadanie innego znaczenia określeniom: budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont lub modernizacja własnego budynku mieszkalnego

w przepisach prawa podatkowego, niż pojęciom zdefiniowanym w ustawie - Prawo budowlane. "Mając na uwadze względny charakter autonomii prawa podatkowego, nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń zwrotów i terminów

z innych dziedzin prawa na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego. Również w danej sprawie za nieuprawnione należy uznać posiłkowanie się pojęciami zaczerpniętymi z regulacji odnoszących się do prawa budowlanego (...). W takim przypadku przy dekodowaniu rozumienia norm prawa podatkowego zasadnicze znaczenie mogła mieć wykładnia językowa" - z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2394/10. Warto także zaznaczyć, że uzasadniając orzeczenie, sąd I instancji przytoczył powszechne rozumienie pojęcia "remont i modernizacja". Nie wskazał jednak źródła takiej właśnie definicji.

Ponadto w ramach wniosku o interpretację skarżący wyraźnie zaznaczył, że poniesione przez niego wydatki na zakup usługi wywozu odpadów budowlanych, folii ochronnych, taśm malarskich i innych materiałów, były niezbędne do doprowadzenia budynku mieszkalnego – będącego w stanie "deweloperskim" - do stanu, który umożliwiałby jego zamieszkanie. WSA w Szczecinie pominął tę okoliczność, uznając samodzielnie za organem powyższe wydatki za zbędne do prac remontowych

i modernizacyjnych - w jego ocenie nie mieszczą się one w zakresie tych pojęć. Tym samym sąd I instancji ingerował w stan faktyczny sprawy, zmieniając go w sposób istotny. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że sąd w sposób błędny

i nieuprawniony uzasadnił wydane orzeczenie.

7. Powyżej, przy uzasadnieniu naruszenia zarzutów przepisów postępowania wskazano, że sąd I instancji w sposób nieuprawniony - prowadząc wykładnię regulacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarty u.p.d.o.f. - sięgał do przepisów ustawy – Prawo budowlane oraz nieobowiązującego rozporządzenia. Sąd przytoczył także powszechne rozumienie zwrotu "remont i modernizacja", nie wskazując przy tym źródła takiej właśnie definicji. Na tej podstawie sąd uznał, że "remont

i modernizacja budynku obejmuje prace związane z remontem lub modernizacją przyłączy, elementów przyłączy budynku lub wykonanie nowych przyłączy, remontem i modernizacją fundamentów, łącznie z izolacjami, elementów konstrukcyjnych budynku, elewacji budynku, wbudowanie nowych, wymiana lub remont okien oraz drzwi zewnętrznych, remont, modernizację lub wykonanie nowych instalacji budynku, obejmujące rozprowadzanie po budynku instalacji, przebudowę układu funkcjonalnego budynku obejmującą: sanitariaty i kuchnie; dźwigi osobowe; wjazdy, podjazdy, zabezpieczenia i wykonanie innych elementów związanych

z udostępnieniem i przystosowaniem obiektu oraz pomieszczeń ogólnodostępnych budynku dla osób niepełnosprawnych, remont części wspólnej budynku. Taka wykładnia regulacji ustawy jest jednak nieuprawniona. Remont – zgodnie

ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności. Modernizacja definiowana jest zaś jako unowocześnienie i usprawnienie czegoś. Na tej podstawie – korzystając

z wykładni językowej - nie można uznać, że wydatki skarżącego, poniesione na zakup usługi wywozu odpadów budowlanych, folii ochronnych, taśm malarskich

i innych materiałów - były zbędne do doprowadzenia budynku mieszkalnego, znajdującego się jedynie w stanie "deweloperskim" do stanu, który umożliwiałby jego zamieszkanie. Takie właśnie stwierdzenie - niezbędności tych wydatków do doprowadzenia budynku mieszkalnego będącego w stanie "deweloperskim" do stanu, który umożliwiałby jego zamieszkanie, skarżący zawarł sam w ramach opisu stanu faktycznego przedstawianego we wniosku o interpretację.

Jednocześnie trudno sobie wyobrazić, aby prace wykończeniowe wykonywane przez niego (co było opisane w ramach stanu faktycznego wniosku

o wydanie interpretacji) mogły być prowadzone bez zapewnienia wywozu odpadów, które przy nich powstały. Prace, o których mowa obejmowały: wybudowanie trzech ścian wewnętrznych, gładzenie, szpachlowanie ścian, obsadzanie ościeżnic drzwi wewnętrznych, docieplanie poddasza, przenoszenie i rozprowadzanie instalacji elektrycznych i kanalizacyjnych, montaż trwale umiejscowionych elementów wyposażenia i armatury oraz urządzeń dotyczących instalacji sanitarnych, instalacji elektrycznych, odgromowych i uziemienia; obudowanie ścian kominka; wykonanie glazury i terakoty w pomieszczeniach łazienki oraz kuchni; wykonanie elementów instalacji centralnego ogrzewania; wykonanie schodów łączących parter z piętrem domu; położenie podłóg w całym domu, etc.

Sąd I instancji negując możliwość zaliczenia wydatków na zakup usługi wywozu odpadów budowlanych, folii ochronnych, taśm malarskich, pominął

w zupełności zasady doświadczenia życiowego oraz logiki. Nie uwzględnił prawdopodobnie dynamiki procesów gospodarczych oraz społecznych, które zachodzą w Polsce od wielu lat. Niewyobrażalne, a ponadto karalne jest prowadzenie prac budowlanych, przy których powstają odpady, bez zapewnienia ich właściwego unieszkodliwienia. Ponadto pozostałe wydatki, o których mowa (folie, taśmy) były poniesione przez skarżącego w celu zabezpieczenie remontowanego mienia przed uszkodzeniem (np. folie ochronne).

Zwrócić uwagę trzeba na to, że NSA w wyroku z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2394/10, uznał, iż: "Pod pojęciem wydatku na budowę własnego budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ u.p.d.o.f.), należy rozumieć taki rodzaj wydatku, który w sposób niebudzący wątpliwości jest konieczny i niezbędny do funkcjonowania tegoż budynku mieszkalnego. Wydatek ów powinien być nierozerwalnie związany z zaspakajaniem funkcji mieszkalnej danego obiektu.". Dlatego rozważenia wymagała także okoliczność, czy wydatki, które poniósł skarżący nie mogły być uznane za wydatki na budowę domu. Otóż stan

deweloperski nieruchomości, którą nabył nie spełniał jeszcze funkcji mieszkalnych i w konsekwencji potrzebne było dokonanie prac wykończeniowych. "Tak zwany deweloperski stan wykończenia mieszkania określa sytuację, w której ze względu na brak elementów wykończenia mieszkania, takich, jak: podłogi, drzwi wewnętrzne, armatura itp., mieszkanie nie jest jeszcze zdatne do zasiedlenia i przed zamieszkaniem w nim - czyli przed zaspokojeniem w nim potrzeb mieszkaniowych -konieczne jest poczynienie określonych nakładów na jego wykończenie. Chociaż nakłady takie czyni już nabywca mieszkania, a nie deweloper, są to w istocie nakłady na jego budowę, której ostatnim etapem są prace wykończeniowe. Nakłady te są więc konieczne dla uzyskania przez mieszkanie właściwej mu funkcjonalności i nie mają zarazem charakteru nakładów na modernizację - nakładów niekoniecznych, których celem jest unowocześnienie lub podniesienie standardu mieszkania już istniejącego, takiego, które już i tak zaspokaja potrzeby mieszkaniowe jego użytkownika" – jak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., lI FSK 383/10.

Sąd I instancji dokonując wykładni omawianej regulacji, pominął także normę celu społecznego, którą zawiera. Wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają za zadanie ułatwienie zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych obywateli (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 384/10).

8. Bogumił Brzeziński w opracowaniu pt.: Podstawy wykładni prawa podatkowego, 2008 wskazał, że orzecznictwo w Polsce nie zajęło jednoznacznego stanowiska w sprawie znaczenia wykładni celowościowej przepisów prawa podatkowego i relacji tej metody wykładni do innych metod, w szczególności do wykładni językowej. Przeważa pogląd, że w przypadku prawa podatkowego wykładnia językowa musi mieć należną rangę i być podstawową metodą wykładni jego przepisów. Przywołał jednak wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, w którym Sąd stwierdził, że wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumowaniu prawniczych sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a czasami nawet do rezultatów niesprawiedliwych i krzywdzących stronę postępowania. Dlatego musi być uzupełniona wnioskami płynącymi

z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie – jeśli nie przede wszystkim – celowościowej, która

w odniesieniu do indywidualnych spraw uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy (str. 91).

Przeciwko stosowaniu odmiennych zasad wykładni prawa podatkowego od zasad stosowanych w pozostałych dziedzinach prawa wypowiedział się Sąd Najwyższy, stwierdzając w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r., III RN 133/02 (OSNP

z 2004 r. Nr 15, poz. 254), że prawo podatkowe jest częścią systemu obowiązującego prawa oraz że wykładnia językowa jest jedynie jednym z typów wykładni i nie korzysta ani z priorytetu w stosunku do innych rodzajów wykładni, ani też nie wyznacza granic pozostałym rodzajom wykładni. Pogląd przeciwny bezpodstawnie ogranicza przyjęte w europejskiej tradycji prawniczej sposoby ustalania znaczenia przepisu prawnego do jednego tylko i niewłaściwie rozumianego rodzaju wykładni. Natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni,

w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99 (ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice

w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego. Spośród nich można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r., SA/Rz 1824/03 i wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r., II FSK 445/09, CBOSA. W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej. Jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, mogą być przydatne wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów. Jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10 (ONSiWSA 2/2011, poz. 25) wskazuje się na możliwość przyjęcia, że na gruncie prawa podatkowego - ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter - przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (L. Morawskie, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 78-79). Niewątpliwie, jak podkreśla NSA, wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny

w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada, podkreśla NSA, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie.

Zdaniem Sądu, jakkolwiek prawo podatkowe ze względu na swoja specyfikę, skutecznie opiera się szerszemu stosowaniu wykładni, w szczególności wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego (socjalnego), jej stosowanie jest uzasadnione i konieczne, a przepis art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest taką właśnie normą. Głównym celem takich norm – co w sprawie wypada podkreślić - jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str.13-114). Celem bowiem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni należy zmierzać.

Ważny w tym względzie pogląd wyraził poszerzony skład w tezie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (ONSA 2003/4/117), że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jest zwolnieniem

z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe

i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...).

W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 25 listopada 1996 r., FPS 5/96, ONSA 1997/2 poz. 43, stwierdzono, że

w ustawie określono końcowy termin wydatków, nie sprecyzowano natomiast innych warunków ograniczających możliwość skorzystania z tego zwolnienia (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, ONSA 1997/2, poz. 53).

Powyższe orzeczenia sądów administracyjnych - chociaż nie wszystkie odnoszą się wprost do niniejszej sprawy - jednak potwierdzają konieczność przeprowadzenia w tego typu sprawach wykładni celowościowej. Zdaniem sądu jej niezastosowanie pozwala na stwierdzenie, że przeprowadzona wykładnia przepisu prawnego stanowiącego podstawę prawną wydanego orzeczenia tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. stanowi nieuprawnioną wykładnię zawężającą. Istotne jest bowiem wyłącznie to, że wykładnia celowościowa dyspozycji art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, iż zwolnienie podatkowe przysługuje, gdy podatnik przeznacza przychody na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Również tiret ostatni pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. tak został przez ustawodawcę ukierunkowany. W tym zakresie, zdaniem Sądu, istotny jest cel wydatków (por. m. in. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki PIT. Komentarz, 2009, strona 495) oznaczonych przez ustawodawcę jako zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Konieczność zastosowania wykładni celowościowej nie oznacza akceptacji stosowania niedopuszczalnej wykładni pleonastycznej (per non est). Tekstu prawnego nie wolno interpretować tak, by określone fragmenty przepisów prawnych okazały się zbędne, co stanowiłoby zaprzeczenie regule wykładni, zakładającej racjonalność ustawodawcy.

Reasumując, art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego,

w stosunku do której wymagane jest stosowanie wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nakazuje przyjąć, że zwolnienie podatkowe przysługuje, gdy podatnik przeznacza oznaczone przychody na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych, co nie oznacza by wyłącznie te same fizycznie pieniądze pochodzące wprost z oznaczonego źródła przychodu były zwolnione od podatku dochodowego.

Sąd podziela bowiem pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 1999 r., I SA/Gd 1782/97, w którym postawiono tezę, że przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, porównanie uzyskanych środków i środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży (por. również wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2009 r., I SA/Gd 496/09; wyrokiem NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 383/10 skarga kasacyjna organu podatkowego została oddalona).

Oceniając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia tego przepisu z uwzględnieniem dyrektyw wykładni celowościowej i wskazaniem, że zawiera on normę celu społecznego, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli - jest wadliwa. Istota sporu sprowadza się bowiem do tego, czy podatnik przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość przeznaczył na modernizację własnego lokalu mieszkalnego, w sytuacji, gdy w chwili dokonania nakładów na modernizację nie byli jeszcze właścicielami modernizowanego lokalu. Jakkolwiek wykładnia gramatyczna analizowanego przepisu mogłaby prowadzić do wniosku negatywnego dla podatników wskutek przyjęcia, że własny lokal mieszkalny w rozumieniu art. 21 ust. 32 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. to taki, który stanowi własność lub współwłasność podatnika, niemniej

w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie argumentuje, że skoro celem zwolnienia podatkowego – przewidzianego

w tym przepisie - jest przeznaczenie środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na pozyskanie przez podatnika innego lokalu mieszkalnego, zaspokajającego jego potrzeby mieszkaniowe, to w okolicznościach faktycznych zaistniałych w rozpoznawanej sprawie cel ten został spełniony, ponieważ skarżący środki finansowe uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego faktycznie przeznaczył zarówno na zakup innego lokalu mieszkalnego, jak i jego wykończenie, w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Nietrafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął specyfikę umowy deweloperskiej, w której moment przeniesienia prawa własności lokalu na nabywcę poprzedzony jest zarówno zapłaceniem przez nabywcę całości ceny lokalu, jak i jego wydaniem nabywcy, jako przesłankę przeprowadzenia wykładni korzystnej dla podatnika nabywającego nowy lokal mieszkalny na podstawie takiej umowy. Nabywca staje się bowiem posiadaczem lokalu przed uzyskaniem do niego prawa własności, z wszelkimi konsekwencjami z tym związanymi, w postaci, z jednej strony, konieczności pokrywania kosztów utrzymania tego lokalu, ale - z drugiej strony - możliwości prowadzenia w nim prac wykończeniowych.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 205 pkt 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).