Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1144/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53 par. 1, par. 2, par. 4, art. 72, art. 75 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 44 ust. 3a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 14 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 44 ust.1a pkt 1, art. 44 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w skrócie "u.p.d.f."; art. 47 § 3, art. 51 § 2, art. 53 § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 55, art. 58, art. 72, art. 75 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), w skrócie "O.p."; § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U z 2005r., poz. 1373 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 czerwca 2020 r., odmawiającej A.D. (dalej zwany jako "Podatnik" lub "Skarżący"), stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę w wysokości 3108,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie organu II instancji zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

Pismem z dnia 6 lutego 2015r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 3 sierpnia 2015r. odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodów od osób fizycznych w 2015 r.

Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 listopada 2015r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W dniu 10 grudnia 2018 r. Podatnik złożył zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015, w którym wykazał m.in. dochód z należności ze stosunku pracy uzyskany w Norwegii w kwocie 339.549,98 zł, podatek zapłacony za granicą 0 zł, odliczenie od podatku z tytułu ulgi abolicyjnej w wysokości 96.126 zł. W zeznaniu skarżący wykazał również sumę wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy 0 zł, oraz kwoty zaliczek należnych.

Skarżący pismem z dnia 26 września 2017r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok poprzez uznanie kwoty 3108 zł jako nienależnie zapłaconych odsetek z tytułu nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Podatnik z ostrożności oraz braku specjalistycznej wiedzy dokonał wpłaty nienależnych odsetek w kwocie 3108,00 zł. Ponadto wskazano na fakt złożenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 2015 roku. Skarżący podniósł, że pomimo utraty przez zaliczki bytu prawnego skierowano do niego wezwanie do zapłaty odsetek od nieterminowo wpłaconych zaliczek.

Na wezwanie organu, w uzupełnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podatnik złożył korektę zeznania podatkowego, w którym wykazał dochód i odliczenia od dochodu jak wcześniej, natomiast nie wykazał wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją dnia 8 czerwca 2020r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 3.108 zł wskazując, że zaliczka jest zobowiązaniem odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku. Fakt, że należny podatek za 2014r. wykazany przez Skarżącego w zeznaniu rocznym wyniósł 0 zł, nie zwolnił go z obowiązku zapłaty należnych odsetek.

Pismem z dnia 24 czerwca 2020r. Podatnik odwołał się od powyższej decyzji, domagając się zmiany zaskarżonej decyzji przez organ I instancji w oparciu o art. 226 § 1 O.p.; uchylenia w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ II instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Skarżący przeciwko zaskarżonej decyzji sformułował następujące zarzuty naruszenia:

1) art. 72 § 1 O.p., poprzez niestwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok wynikłej z błędnego rozliczenia dochodów Podatnika,

2) art. 75 § 4 O.p., poprzez niedokonanie zwrotu nadpłaty pomimo zaistnienia ku temu przesłanek,

3) art. 51 § 1 i 2 w zw. z art. 53 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż niezapłacony w terminie podatek - zaliczka na podatek staje się zaległością podatkową, od której winny zostać naliczone odsetki,

4) art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 44 ust. 1 pkt 1a u.p.d.f., poprzez błędne uznanie, iż Podatnik był zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w roku 2015 w sytuacji terminowego złożenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy,

5) art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywatela do organów państwa,

6) art. 125 § 1 O.p., nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy poprzez nierzetelną ocenę sytuacji Podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny,

7) art. 180 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu.

Decyzją z dnia 14 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe dotyczące zaliczek na podatek dochodowy ma swoją odrębność prawną, a więc powinno być wykonywane w przewidzianych ustawą terminach, a za jego nieuiszczenie w terminie pobiera się odsetki za zwłokę.

Zaliczki na poczet podatku są formą stopniowego poboru należności podatkowych, których skonkretyzowanie następuje dopiero po upływie roku podatkowego. Z upływem tego terminu kończy się ich byt prawny, w związku z czym nie można ich już dochodzić. Możliwe jest jedynie dochodzenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki. Nieuiszczona w terminie zaliczka zanim z końcem roku podatkowego straci swój byt prawny stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetek tych w żadnym wypadku nie można wiązać z zobowiązanym podatkowym za dany rok.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że odsetki w prawie podatkowym nie mają samoistnego charakteru, lecz pełnią rolę akcesyjną (uboczną) w stosunku do zobowiązania głównego. Oznacza to, że warunkiem powstania roszczenia odsetek jest uprzednie istnienie zobowiązania, w tym wypadku zaliczek, a nie zaległość w podatku dochodowym za dany rok podatkowy.

Organ II instancji podniósł, że skoro art. 53 § 1 O.p. dopuszcza naliczanie odsetek za zwłokę jedynie od zaległości podatkowych, art. 53 § 2 O.p. umożliwia naliczanie odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy także w części przekraczającej wysokość podatku należnego za dany rok podatkowy, a art. 53a O.p. precyzuje, iż organ uprawniony jest do naliczania odsetek od nieuregulowanych zaliczek na dzień złożenia deklaracji podatkowej, to nieuchronną konsekwencją powyższego jest konstatacja, że w myśl art. 53a O.p. zobowiązania z tytułu nie uiszczonych zaliczek także w części przekraczającej wysokość podatku należnego za dany rok podatkowy, są do dnia złożenia deklaracji zobowiązaniami istniejącymi, a nie wygasłymi. Nie jest możliwa taka wykładnia ww. przepisów O.p., zgodnie z którą przepisy te dopuszczają naliczanie odsetek od zobowiązań nie istniejących. W ocenie organu II instancji, byłoby to sprzeczne z obowiązującym w stosowaniu prawa domniemaniem interpretacyjnym zgodności normy z Konstytucją i racjonalności działania ustawodawcy. Zarówno z wykładni systemowej, jak i funkcjonalnej art. 53a O.p. można wywieść wniosek, iż przepis ten jest racjonalny i niesprzeczny z innymi przepisami prawa, pod warunkiem wszakże, że nie przyjmuje się równocześnie założenia o wygaśnięciu zobowiązania z tytułu zaliczek z końcem roku podatkowego w części przewyższającej należny podatek.

W świetle powyższego organ odwoławczy podzielił więc stanowisko organu I instancji, że Podatnik zobowiązany był do uiszczania odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2015 rok, wykazanych w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Zaliczka jest bowiem zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku. Fakt, iż należny podatek za 2015 rok wykazany przez Skarżącego w zeznaniu rocznym wyniósł 0,00 zł, nie zwolnił go z obowiązku zapłaty należnych odsetek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący działający przez profesjonalnego pełnomocnika, decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.art. 217 Konstytucji, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na Podatnika obciążeń podatkowych,

2. art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej,

3. art. 72 § 1 O.p., poprzez niestwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok wynikłej z błędnego rozliczenia dochodów Podatnika,

4. art. 75 § 4 O.p., poprzez niedokonanie zwrotu nadpłaty pomimo zaistnienia ku temu przesłanek,

5. art. 51 § 1 i 2 w zw. z art. 53 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż niezapłacony w terminie podatek - zaliczka na podatek staje się zaległością podatkową, od której winny zostać naliczone odsetki,

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwie zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji,

2. art.120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadami zaufania obywatela do organów państwa;

3. art. 125 § 1 O.p., nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy, poprzez nierzetelną ocenę sytuacji Podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny;

4. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że Skarżący złożył w organie podatkowym w terminie wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy za rok 2015. Pismo podatnika zostało złożone w terminie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek. Skarżący odwołał się od tej decyzji, została ona jednak utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 4 listopada 2015r. W dniu 30 kwietnia 2016r. Podatnik złożył w formie elektronicznej zeznanie podatkowe PIT-36, w którym skorzystał z ulgi abolicyjnej w związku z tym, że zaliczki utraciły swój byt prawny.

Zdaniem Skarżącego, organy pozostają w błędnym przekonaniu, że nie uiszczał terminowo zaliczek do których był obowiązany zgodnie z brzmieniem przepisu art. 44 ust. 1a u.p.d.f. Organ konsekwentnie pomija fakt, iż Skarżący w 2015r. ubiegał się o ograniczenie poboru zaliczek, co przerwało bieg terminu do wpłacania zaliczek poszczególne miesiące. Skarżący podniósł, że w przypadku, gdy postępowanie podatkowe w sprawie zaliczek na podatek dochodowy nie uprawomocniło się przed końcem roku podatkowego staje się ono bezprzedmiotowe.

W odniesieniu do zarzutów proceduralnych Skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie organy dopuściły się naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego poprzez przeprowadzenie dowolnej, nierzetelnej i nielogicznej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, posługując się jedynie wykładnią prawa na korzyść Skarbu Państwa, przez co decyzje uznać należy za niesprawiedliwą i bezwzględnie naruszającą interes podatnika i przepisy prawa podatkowego. Według Podatnika, organy z uwagi na uchybienia proceduralne dokonały błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stwierdzania, że odsetki wpłacone przez niego były należne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy wskazać, że skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, zgodnie z zarządzeniem Sędziego z dnia 12 lutego 2021 r. wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) i § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia nr 49 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2020 r. w sprawie odwoływania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV – 2.

Mając na uwadze intensyfikację rozwoju epidemii, przyjąć należy, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Dodatkowo nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, toteż sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Skarżącemu przysługuje zwrot nadpłaty z tytułu uiszczonych odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. Skarżący argumentuje, że nie był zobowiązany do zapłacenia zaliczek w sytuacji złożenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek oraz ze względu na skorzystanie z ulgi abolicyjnej zwalniającej z obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto zgodnie z przepisem art. 44 ust. 7 u.p.d.o.f. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c.

W związku z powołaną regulacją nie budzi wątpliwości okoliczność, że Skarżący zobowiązany był w 2015 r. do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uzyskanego wynagrodzenia za granicą. Fakt złożenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy i w związku z tym prowadzenie postępowania podatkowego, w rezultacie którego wydano decyzję odmawiającą Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2015 r., nie zwalniało Skarżącego z obowiązku zapłaty w 2015 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Żaden przepis nie wiąże z faktem złożenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy skutku w postaci zawieszenia/wstrzymania/wyłączenia obowiązku uiszczania tych zaliczek.

Zgodnie z art. 51 § 2 O.p. nie uiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zaległością podatkową. Zgodnie z brzmieniem art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54 (nie mają one zastosowania w sprawie) naliczane są odsetki za zwłokę. Natomiast jak stanowi art. 53 § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy.

W związku z tym, że obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy dotyczy poszczególnych miesięcy, to każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Skarżący argumentuje, że byt prawny zaliczek na podatek dochodowy ustaje z końcem roku podatkowego i że w tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Od tego czasu organ podatkowy nie może już domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Argumentacja ta jednak nie przekreśla możliwości żądania przez organ podatkowy odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy także po zakończeniu roku podatkowego, co wprost wynika z powołanych przepisów. Wskazuje na to również art. 53a O.p., w myśl którego jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Organ ma prawo zatem żądać zapłaty odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy także po utracie bytu prawnego zobowiązania w postaci zaliczek.

W myśl art. 53 § 4 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Zgodnie z art. 56 § 3 O.p. wysokość stawki odsetek za zwłokę ogłaszana jest przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Z treści § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz. 1373 ze zm.) wynika, że odsetki za zwłokę naliczane są do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ zasadnie rozstrzygnął o ciążącym na Skarżącym obowiązku uiszczenia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Wysokość należnych zaliczek wykazana została przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym za rok 2015 złożonym w dniu 10 grudnia 2018 r. Wyniosły one: marzec 2015r. - 10453 zł, kwiecień 2015 r. – 5034 zł, czerwiec 2015r. – 10.297 zł, sierpień 2015r. – 10.266 zł, wrzesień 2015r. – 5238 zł, październik 2015r. – 5646 zł, listopad 2015r. – 5.434 zł, grudzień 2015 r. – 5.362 zł. Bezsporne jest, że Skarżący zaliczek tych nie uiścił. W związku z powyższym organ podatkowy w świetle art. 51 § 2 i 53 § 1 i 2 O.p. był uprawniony do naliczenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w roku podatkowym zaliczek na ten podatek stanowiących zaległość podatkową. Zostały one naliczone do dnia 30 kwietnia 2016r., tj. do dnia, w którym upływał termin złożenia zeznania podatkowego za rok 2015, zgodnie z art. 53a § 1 O.p. i § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz. 1373 ze zm.).

W tej sytuacji chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 72 § 1, art. 75 § 4, art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 oraz art. 2a O.p. Organ prawidłowo odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty z tytułu zapłacenia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, gdyż na Skarżącym ciążył obowiązek uiszczenia tych odsetek. Skarżący nie wykazał, aby nie miał obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego, w szczególności obowiązku tego nie wyłączało złożenie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, który nie został uwzględniony. Nieuiszczone w terminie zaliczki na podatek dochodowy stanowiły zaległość podatkową (art. 51 § 2 O.p.), od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 i 2 O.p.).

Skoro odsetki od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy były należne, nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zasadnie zatem organ wydał decyzję odmawiającą jej stwierdzenia.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Nie sposób też mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.