Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1428/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 11
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1139/11 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2011 r. nr ITPB2/415-369/11/IB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1139/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi A. K. (dalej: strona, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że wnioskiem z dnia 29 marca 2011 r. skarżąca wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych akcji.

Jako pracownik spółki G. (dalej: GSK PL) na podstawie programu motywacyjnego E. [...], polegającego na nieodpłatnym przekazaniu pracownikom akcji spółki z koncernu GL. z siedzibą w W. (dalej: GSK GB) w 2010 r., skarżąca otrzymała akcje spółki. Program motywacyjny opiera się na następujących założeniach:

- program obejmuje wybranych pracowników zatrudnionych w spółce GSK PL;

- pracownicy GSK PL nie są zatrudnieni w GSK GB;

- w ramach programu pracownicy nabywają prawo do akcji GSK GB po upływie trzyletniego okresu restrykcyjnego;

- w okresie restrykcyjnym akcje są "zarezerwowane" dla wyróżnionego pracownika - ulokowane na koncie maklerskim;

- dywidenda przypadająca na przypisane pracownikowi akcje w okresie restrykcyjnym zamieniana jest na kolejne akcje przypisywane na jego rzecz;

- po okresie restrykcyjnym pracownicy nieodpłatnie nabywają prawo do dysponowania akcjami GSK GB - stają się beneficjentami przypadającej na ich akcje dywidendy oraz nabywają prawo do zbycia akcji;

- akcje otrzymywane przez pracowników nie są akcjami nowej emisji; kupowane są na rynku wtórnym;

- kosztami związanymi z nabyciem akcji obciążany jest GSK PL, będący przedmiotem analizy program motywacyjny jest korporacyjnym programem obowiązującym w koncernie GL. we wszystkich krajach na świecie w ramach globalnego systemu wynagrodzeń;

- zasady przyznawania nagrody ustalono w korporacyjnym regulaminie; GSK PL nie ma wpływu na zasady przyznawania akcji;

- zasady systemu określane są przez korporacyjny Remuneration Committee (Komitet powoływany w ramach Board of Directors, czyli zarządu głównego GSK);

- w przypadku, gdy po okresie restrykcyjnym stosunek pracy zostanie rozwiązany pracownik nie traci prawa do przyrzeczonych mu akcji;

- spółka GSK GB nie jest spółką, której majątek składa się wyłącznie bądź w większej części z nieruchomości.

Przyjęty w grupie GSK program motywacyjny jest oparty na przydzieleniu prawa do akcji z tymczasowym ograniczeniem prawa własności. Pełne prawo do dysponowania akcjami jak właściciel pracownicy uzyskują po upływie trzyletniej karencji. Organizacja programu motywacyjnego leży po stronie GSK GB. Spółka wybiera także pracowników uprawnionych do udziału w programie i to jej akcje otrzymują pracownicy. Polska Spółka ponosi jedynie koszty uczestnictwa pracowników w programie.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania:

1. czy otrzymanie przez stronę akcji GSK GB jest przychodem ze stosunku pracy lub innych źródeł, czy też jest to przychód z kapitałów pieniężnych?

2. czy dochody związane z otrzymaniem akcji GSK GB będą podlegały opodatkowaniu dwukrotnie; pierwszy raz w momencie ich nieodpłatnego otrzymania i kolejny raz w momencie ich zbycia?

3. czy też dochód zrealizuje się jednokrotnie dopiero na etapie zbycia akcji spółki GSK GB?

Przedstawiając we wniosku własne stanowisko strona podniosła, że jej zdaniem, nabycie akcji nie będzie skutkowało powstaniem przychodu ze stosunku pracy w świetle ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), natomiast przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji, a przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien zostać rozliczony przez stronę w roku następującym po roku, w którym nastąpiła sprzedaż. Decydujące dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest przede wszystkim właściwe zakwalifikowanie nabycia akcji do jednego ze wskazanych w u.p.d.o.f. źródeł przychodów:

- przychodu ze stosunku pracy lub przychodu z innych źródeł,

- przychodu z kapitałów pieniężnych.

Strona zwróciła uwagę na okoliczność, że wysokość poszczególnych elementów wynagrodzenia pracownika określają zazwyczaj zapisy umowy o pracę (wynagrodzenie zasadnicze), obowiązujące przepisy prawa pracy (np. dodatek za nadgodziny, za pracę w porze nocnej), czy też czynnikiem decydującym o ich przyznaniu jest uznaniowość pracodawcy (premia, dodatkowe świadczenia pracownicze). Sposób w jaki sformułowane zostały zasady premiowania pracowników GSK PL uniemożliwia zakwalifikowanie otrzymania akcji jako przychodu ze stosunku pracy. W przypadku programu motywacyjnego GSK PL pracodawca nie ma jednak wpływu ani na wybór pracowników, których objęto planem, ani na wysokość przyznanych im świadczeń. Zarówno warunki, które musi spełnić pracownik, jak i wartość nagrody wynika z regulaminu sporządzonego i zatwierdzonego na szczeblu koncernu, a nie poszczególnych spółek z grupy GSK. Rola GSK PL ogranicza się w tym zakresie jedynie do ponoszenia kosztów uczestnictwa pracowników w działaniach organizowanych przez spółkę zagraniczną.

W ocenie skarżącej, samo poniesienie wydatków na nabycie akcji nie może być jedynym czynnikiem decydującym o zaliczeniu tego przychodu do źródła przychodu, jakim jest stosunek pracy. Cena akcji notowanych na giełdzie ulega ciągłym zmianom. Przyjęcie założenia o opodatkowaniu wartości nieodpłatnie otrzymanych akcji w momencie uzyskania pełnego prawa do dysponowania nimi prowadziłoby do sytuacji, w której opodatkowany zostałby dochód, który mógłby nigdy nie zostać zrealizowany, a co więcej mógłby nawet nigdy nie zostać uznany za przychód należny. W związku z tym, że na giełdzie papierów wartościowych wartość rynkowa akcji ulega ciągłym zmianom, może dojść do sytuacji, kiedy przychód pracownika zostałby opodatkowany, a przyznane mu akcje w następnym dniu osiągnęłyby wartość kilkunastokrotnie niższą. Wówczas efektywne rozliczenie rzeczywiście zrealizowanego dochodu w związku z posiadaniem akcji miałoby miejsce dopiero w momencie zbycia akcji, ze względu na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości akcji przyjętej do określenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów w interpretacji z dnia 1 lipca 2011 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazując na treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 – 2b, art. 12 ust. 1 – 3 oraz art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. organ stwierdził, że nabycie akcji w efekcie uczestnictwa w przedstawionym we wniosku programie, wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu, odpowiada wartości otrzymanych nieodpłatnie akcji. Z uwagi na fakt, że koszty uczestnictwa pracowników w programie ponosi spółka w Polsce będąca pracodawcą skarżącej, przychód ten należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy. Ponadto, zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., ponieważ znajduje on zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe.

Uzyskanie przez skarżącą przychodu z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia akcji, będzie, zdaniem organu, przychodem zaliczanym do innego źródła, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wartość akcji otrzymanych nieodpłatnie podlegająca opodatkowaniu w chwili ich przekazania stronie stanowi koszt uzyskania przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia tych akcji.

Odpowiadając na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze na powyższą interpretację strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, że skarżąca w momencie przyznania akcji, tj. w roku 2010, uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu;

- art. 12 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. - poprzez zakwalifikowanie przyznania skarżącej akcji przez GSK jako przychodu ze stosunku pracy;

- art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że dochód z otrzymanych przez skarżącą akcji od GSK podlega opodatkowaniu w momencie nabycia akcji.

W uzasadnieniu wskazano, że o tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać tylko i wyłącznie pracownik. Skarżąca podniosła, że zarówno w momencie przyznania akcji, jak i po upływie trzyletniego okresu restrykcyjnego nie osiąga przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze. Realne przysporzenie majątkowe może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji spółki i wówczas powstanie po jej stronie przychód. Stąd wartość akcji otrzymana przez stronę jest jej przychodem z kapitałów pieniężnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powtarzając dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną i dlatego uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie ar. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd wskazał na uchwałę z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006/6/153, LEX nr 200104), podtrzymującą stanowisko prawne wyrażone w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003/2/47, LEX nr 55855), w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca w celu nabycia pełnego prawa do bezpłatnych akcji musi spełnić dodatkowe warunki, jak chociażby pozostawać w stosunku pracy (świadczyć pracę) przez określony czas u dotychczasowego pracodawcy. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. Wobec powyższego nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne.

Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Potencjalność przychodu w analizowanej sprawie podkreślona jest także tym elementem stanu faktycznego, w którym skarżący wskazuje, że przyjęty w grupie GSK program motywacyjny jest oparty na przydzieleniu prawa do akcji z tymczasowym (w okresie restrykcyjnym) ograniczeniem prawa własności. Pełne prawo do dysponowania akcjami jak właściciel, czyli do uzyskiwania korzyści z tytułu należnej dywidendy, jak i prawo zbycia akcji pracownicy GSK PL uzyskują dopiero po upływie trzyletniej karencji. Pracownik nie traci prawa do przyrzeczonych akcji dopiero w sytuacji, gdy po okresie restrykcyjnym stosunek pracy zostanie rozwiązany. Należy więc z tego wnioskować, że rozwiązanie stosunku pracy w okresie restrykcyjnym skutkuje utratą prawa do akcji. Stanowisko uznające jedynie potencjalny charakter dochodu potwierdza także art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Sąd podkreślił, że w badanej sprawie akcje zostały nabyte nieodpłatnie, co znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f. Uwzględnienie zaś stanowiska organu, iż do osiągnięcia korzyści po stronie nabywcy akcji dochodzi już w momencie ich nieodpłatnego przekazania (z ograniczonymi jednak prawami), pomimo że strona nie miała nawet gwarancji, iż zostanie ich pełnoprawnym właścicielem, powodowałoby, w ocenie Sądu, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego faktycznie podatnik w ogóle nie uzyskał. Nie sposób wykluczyć bowiem, że w przypadku rozwiązania stosunku pracy skarżąca nie miałaby żadnych praw do akcji. Nie doszłoby zatem wówczas do spełnienia ogólnych przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdził, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez stronę omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Użyte w tym przepisie pojęcie "należny" oznacza, iż przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Powstanie przychodów należnych związane jest bowiem z powstaniem wierzytelności. Skoro zaś wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego.

Z kolei kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., będą wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji. W związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży akcji będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b u.p.d.o.f. - 19-procenotwą stawką uzyskanego dochodu. Ponadto w świetle art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f., dochodów ze sprzedaży akcji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f.

Powołując się na wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., II FSK 1410/10, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że objęcie i nabycie akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych, z tym że od 1 stycznia 2011 r. tylko akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Przedstawiona ocena prawna wynika z językowej, celowościowej i systemowej wykładni unormowania wynikającego z powołanego art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wywiedziona została skarga kasacyjna, w której organ zarzucił naruszenie art. 11 ust. 1 i 2a i art. 12 ust. 1 i 3 w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęcie przez Sąd, że otrzymanie przez pracownika, uczestnika programu motywacyjnego, nieodpłatnie akcji spółki z koncernu GL. z siedzibą w W. nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, ale z kapitałów pieniężnych, a tym samym, że zastosowanie powinien mieć art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., skutkiem czego przychód podatkowy z tego tytułu zostanie przez nabywcę uzyskany dopiero w momencie ich sprzedaży, a nie w momencie objęcia (nabycia) tych akcji.

W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

Sedno sporu, poddanego ocenie sądów administracyjnych, wiąże się z rozstrzygnięciem kwestii dotyczącej kwalifikacji do określonego źródła przychodu akcji nabywanych przez skarżącą na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

Wnoszący skargę kasacyjną organ w jej osnowie, działając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., sformułował zarzuty naruszenia prawa materialnego, wskazując na: art. 11 ust. 1 i 2a i art. 12 ust. 1 i 3 w związku art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię spowodowaną przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, że podlegający opodatkowaniu przychód skarżącej, jako uczestnika programu motywacyjnego od koncernu GL. z siedzibą w W., pojawi się dopiero w momencie zbycia przez nią akcji otrzymanych przez nią nieodpłatnie (a nie w momencie objęcia tych akcji) oraz że przysporzenie to nie stanowi przychodu ze stosunku pracy. Organ uważa również, że regulacja art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie ma w sprawie zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gdańsku, że, przysporzenie uzyskane przez skarżącą z tytułu uzyskania akcji GSK GB, na warunkach określonych w programie motywacyjnym, nie powoduje powstania przychodu ze stosunku pracy oraz, że przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie sprzedaży przez wnioskodawczynię wymienionych akcji.

Pojęcie przychodów ze stosunku pracy zostało explicite zdefiniowane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym uważa się za nie wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jakkolwiek definicja przychodu ze stosunku pracy ma charakter otwarty, nie można zakwalifikować do tego źródła każdego przychodu, który uzyskuje pracownik nie ze stosunku pracy, a w związku ze stosunkiem pracy. Przywołany przepis stanowi bowiem o przychodach ze stosunku pracy, a nie przychodach związanych, towarzyszących albo osiągniętych przy okazji stosunku pracy. Jeżeli zatem pracownik osiągnie przychód pozostający w związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie można wnioskować, że prawo do nabycia akcji na preferencyjnych warunkach wynikało ze stosunku pracy – to znaczy stanowiło element warunków pracy i płacy określony w umowie o pracę bądź regulaminie. Zaznaczyć należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 13 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1433/11), z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1665/10, II FSK 2176/09 i II FSK 1410/10), z dnia 18 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1063/11) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że nie można zakwalifikować jako przychodu ze stosunku pracy, przychodu związanego z uczestnictwem w programie, którego beneficjenci (pracownicy spółek) otrzymywali opcje na akcje zagraniczne, spółek stojących na czele międzynarodowych grup kapitałowych.

Z przedstawionego natomiast we wniosku o wydanie indywidualne interpretacji stanu faktycznego wynika, że przyznanie skarżącej akcji GSK GB wynikało z programu motywacyjnego E. [...] koncernu, a z umowy o pracę (ani układu zbiorowego pracy) zawartej z pracodawcą, tj. GSK PP, nie było także uzależnione od uznania jej pracodawcy. Akcje te, a właściwie (uwzględniając tzw. okres restrykcyjny) opcje na akcje, przyznawał inny podmiot, z którym skarżącej nie łączył stosunek pracy, na podstawie zasad przyznawania nagrody, które były również ustalone przez podmiot inny niż pracodawca skarżącej. Przyznanie akcji następowało zatem "przy okazji" stosunku pracy, łączącego ją z GSK PL (warunkiem było zatrudnienie w GSK PL w momencie przyznania akcji), ale nie wynikało z tego stosunku. Pracodawca skarżącej ponosił jedynie koszty przyznanych akcji (w ramach koncernu GSK GB), ale nie był świadczeniodawcą.

Skoro zatem "przysporzeń" w postaci opcji na akcje uzyskanych przez skarżącą nie można traktować jako przychodu ze stosunku pracy, to WSA nie mógł naruszyć regulacji art. 12 ust. 3, a w konsekwencji również art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., dotyczących ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń.

Objęcie natomiast akcji, jako czynność powodująca powstanie przychodów, zostało wymienione w art.17 ust.1 u.p.d.o.f., zawierającym katalog zdarzeń, powodujących powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. W art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. do przychodów z kapitałów pieniężnych ustawodawca zaliczył należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Wbrew stanowisku organu, NSA jest zdania, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 24 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Kwestia zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., w odniesieniu do uchwał walnego zgromadzenia podejmowanych przez spółki zagraniczne, doczekała się wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, które podziela również skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę. W wyrokach z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1665/10, II FSK 2176/09 i II FSK 1410/10) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. ustawodawca nie użył takich pojęć, jak spółka polska, krajowa, zagraniczna, chociaż niewątpliwie sformułowań i określeń tego rodzaju mógłby użyć i wykorzystać wynikające z nich rozróżnienia normatywnie. Co istotne, w przywołanym przepisie nie zawarto odesłania do jakichkolwiek regulacji prawa polskiego, na przykład Kodeksu spółek handlowych. Wobec tego użycie w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. pojęcia "uchwała walnego zgromadzenia" nie jest wystarczającym argumentem pozwalającym przyjąć, jakoby przepis ten dotyczył wyłącznie spółek prawa polskiego. Z wykładni językowej art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie wynika zatem pewny i jednoznaczny wniosek, że przepis ten nie dotyczy akcji spółek zagranicznych. Zgodnie więc z zasadą lege non distinguente nec nostrum distinguere, nie jest poprawne przy interpretacji tego przepisu wyprowadzenie rozróżnień, które z niego nie wynikają. Nadto, zawężenie stosowania opisywanej regulacji wyłącznie do spółek polskich pozostawałoby w sprzeczności z jej celem, jakim jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu – wpierw z tytułu objęcia akcji, a następnie ich zbycia. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że podwójne opodatkowanie polskich podatników miałoby niewątpliwie miejsce zarówno w przypadku objęcia i zbycia akcji spółek krajowych jak i zagranicznych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w interpretacji indywidualnej, jak i w skardze kasacyjnej, organ nie wykazał, że pojęcie "uchwała walnego zgromadzenia" jest terminem specyficznym i charakterystycznym wyłącznie dla polskiego porządku prawnego. Sąd w niniejszym składzie aprobuje zatem, zgodne z wskazanymi powyżej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Nie dostrzegając zatem, by zaskarżonym wyrokiem WSA w Gdańsku naruszył przepisy wskazane w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.