Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1944/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. D. kwotę 84.558 zł (słownie: osiemdziesiąt cztery tysiące pięćset pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpatrzenia odwołania M. D. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 7.735.731,00 zł.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż Skarżący poniósł w 2003 r. wydatki na łączną kwotę 5.733.959,10 zł, tj.:

• zasilenie konta i kasy L. Sp. z o.o. - 3.031.836,71 zł oraz pokrycie kosztów tej firmy,

• objęcie akcji w spółce L. S.A. - 300.000,00 zł,

• objęcie udziałów w E. sp. z o.o. - 4.000,00 zł

• wpłata do kasy T. sp. z o.o. - 52.000,00 zł,

• wydatki z kont bankowych - 2.056.801,11 zł (koszty remontu i zużytej energii elektrycznej w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w W., kwoty przekazane fundacjom oraz towarzystwu, wydatki opłacone kartą płatniczą [...] oraz opisane jako zapłata za faktury od różnych dostawców towarów i usług, kwoty przekazane w ramach sponsoringu S. N. oraz opłaty za usługi telekomunikacyjne, itp.),

• wpłata do kasy firmy B. sp z o.o. - 24.500,00 zł,

• środki finansowe przekazane do firmy M. za firmę B. sp z o.o. - 43.500,00 zł,

• nadwyżka wpłat nad wypłatami na kontach bankowych 221.321,28 zł.

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, iż Strona uzyskała w 2003 r. przychody w łącznej wysokości 1.211.358,06 zł z tytułu:

• przelewów z konta bankowego oraz wypłat z kasy L. sp. z o.o. - 687.358,06 zł,

• wypłaty z kasy firmy B. sp. z o.o. - 524.000,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż w badanym roku wydatki Strony były wyższe od uzyskanych przychodów o kwotę 4.522.601,04 zł (5.733.959,10 zł - 1.211.358,06 zł).

Kontroli poddano pochodzenie środków zgromadzonych przez Skarżącego w Polsce na rachunku bankowym prowadzonym w dolarach amerykańskich i stwierdzono przyrost majątku w wyniku transferów ze Szwajcarii oraz że środki finansowe zostały przelane lub wypłacone przez Skarżącego w formie gotówki na pokrycie nadwyżki wydatków nad przychodami w kwocie 4.522.601,04 zł. Organ pierwszej instancji uznał, iż przyrost środków na koncie dolarowym Strony w Polsce w łącznej kwocie 2.619.850,00 USD o równowartości 10.314.307,93 zł stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.f.", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 7.735.731,00 zł wg stawki 75% podstawy opodatkowania w kwocie 10.314.308,00 zł (10.314.308,00 zł x 75% = 7.735.731,00 zł).

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego przez:

- bezzasadne zastosowanie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. zamiast art. 3 ust 2a tej ustawy polegające na poddaniu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu wszystkich dochodów osoby niebędącej polskim rezydentem podatkowym,

- bezzasadne zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegające na objęciu opodatkowaniem wartości, które nie podlegają opodatkowaniu w trybie przewidzianym w tym przepisie,

2) procedury przez:

- niezastosowanie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) - dalej jako: "O.p." polegające na zaniechaniu działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, tj. uzyskania od innych organów państwowych kopii karty stałego pobytu,

- bezzasadne zastosowanie wyłączenia przewidzianego w art. 188 O.p., polegające na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów,

- niezastosowanie art. 121 O.p. polegające na stronniczości w doborze dowodów,

- niezastosowanie art. 191 O.p. polegające na stronniczości w ocenie dowodów,

- niezastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. polegające na kontynuacji i zakończeniu postępowania podatkowego przed rozstrzygnięciem przez sąd kwestii legalności środków transferowanych do Polski.

We wskazanej na wstępie zaskarżonej decyzji z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust 3 u.p.d.o.f. Stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ kontroli skarbowej nie naruszył wskazanych przez Skarżącego przepisów prawa materialnego i procesowego.

W szczególności, w opinii organu odwoławczego, bezzasadne są zarzuty zastosowania art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. zamiast art. 3 ust 2a tej ustawy, ponieważ z akt sprawy wynika, że miejsce zamieszkania Skarżącego w 2003 r. znajdowało się w Polsce. Strona nie przedłożyła zagranicznych deklaracji podatkowych oraz umów na świadczenie usług z kontrahentami zagranicznymi, w tym w Księstwie Monako, które miało stanowić miejsce jej rezydencji podatkowej. Mimo sugestii Skarżącego, iż zarabiał środki jedynie za granicą, to okoliczności tej nie potwierdzono w przedmiotowym postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z aktu notarialnego z dnia 1 lipca 2002 r. Rep. A Nr [...] wynika, że A. i M. D. zawarli umowę częściowego podziału majątku dorobkowego, w której stwierdzono, iż nadal pozostają małżeństwem, ale na mocy powyższej umowy wyłączają obowiązującą ich majątkową wspólność ustawową. A. D. stała się na podstawie powyższej umowy wyłączną właścicielką m.in. nieruchomości przy ul. [...] w W.. Zgodnie z zeznaniem podatkowym PIT-36 za 2003 r. A. D. zamieszkiwała wraz z córką w W. przy ul. [...]. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, Skarżący będąc w związku małżeńskim z A. D. musiał przebywać w domu przy ul. [...] w W., a także wiązać swoje życie rodzinne z Polską. Skarżący nie przedstawił dowodów, które mogłyby potwierdzić, że zamieszkiwał z rodziną za granicą kraju i ponosił tam koszty jej utrzymania. Wręcz przeciwnie, w postępowaniu podatkowym zebrano dowody, iż Skarżący ponosił w 2003 r. wydatki na bieżące utrzymanie rezydencji przy ul. [...] w W. poprzez opłacanie faktur VAT za energię elektryczną pobieraną pod tym adresem. Stwierdzono, że na rachunku ewidencyjnym dla A. D. w firmie S. S.A. zaksięgowane są wpłaty z tytułu zużycia energii elektrycznej odpowiadające kwotom przelewów bankowych z osobistego konta Skarżącego oraz kwotom do zapłaty za energię elektryczną na fakturach VAT wystawianych przez dostawcę. Ponadto Skarżący w 2003 r. ponosił koszty remontu domu przy ul. [...] w W.. Poza tym z pisma Skarżącego do Prokuratury Apelacyjnej w K. z dnia [...] kwietnia 2007 r. wynika, że w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w L. w dniu [...] grudnia 2004 r. dokonano otwarcia sejfu przywiezionego z domu małżonki Skarżącego położonego w Warszawie przy ul. [...], zawierającego ponad tysiąc kart dokumentów. Według organu odwoławczego przechowywanie znacznej ilości dokumentów osobistych w domu małżonki świadczy o tym, że Strona do końca 2004 r. zamieszkiwaniu w W. przy ul. [...]. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Skarżący miał liczne powiązania finansowe z polskimi spółkami kapitałowymi, tj.: L. S.A., T. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., L. w L. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. Ponosił też wydatki na działalność charytatywną w Polsce przekazując pieniądze z konta dolarowego na rzecz F. w dniu 29 lipca 2003 r. kwotę 500.000,00 zł, F. w dniu 9 października 2003 r. kwotę 10.000,00 zł, T. w dniu 9 października 2003 r. kwotę 20.000,00 zł, F. w dniu 1 sierpnia 2003 r. kwotę 100.000,00 zł, S. N. w dniach 4 czerwca 2003 r., 27 czerwca 2003 r., 1 sierpnia 2003 r., 5 września 2003 r., 7 października 2003 r., 3 grudnia 2003 r. na łączną kwotę 90.000,00 zł.

Organ odwoławczy zauważył, że Skarżący spędził znaczną część badanego okresu w Polsce, gdyż jak wynika z informacji przekazanych przez Komendę Główną Straży Granicznej, Skarżący przyjeżdżał w 2003 r. do Polski 27 razy na 139 dni pobytu. Mimo, iż zdaniem Strony nieprzekraczający pół roku łączny pobyt w Polsce jest argumentem potwierdzającym rezydencję zagraniczną, nie stanowi on ustawowej przesłanki pozwalającej uznać, że Strona nie była rezydentem krajowym, gdyż o tym decyduje miejsce zamieszkania. W związku z powyższym, przedstawiona argumentacja, zdaniem organu odwoławczego, przemawia za przyjęciem, iż centrum aktywności życiowej Strony koncentrowało się w Polsce z uwagi na zamieszkanie rodziny, aktywność społeczną oraz zawodową przejawiającą się w powiązaniach kapitałowych. Zagranicznej rezydencji Strony nie potwierdza również, zdaniem organu odwoławczego, złożone w dniu 28 października 2004 r. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, w którym wskazano datę zmiany zameldowania i zamieszkania od dnia 14 kwietnia 2003 r. z dotychczasowego przy ul. [...] w W. na [...] w M. w Księstwie Monako. Według Dyrektora Izby Skarbowej data złożenia powyższego zgłoszenia po wielu miesiącach czyni niewiarygodnym oświadczenie o zmianie miejsca zamieszkania w 2003 r., tym bardziej, że zgłoszenie aktualizacyjne powinno być dokonane w ciągu 30 dni od daty zmiany danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142, poz. 702 ze zm.). Organ zauważył, iż dopiero podczas pobytu w areszcie śledczym Strona uznała, iż należy zgłosić zmianę rezydencji podatkowej. Zdaniem organu, ww. zgłoszenie poddaje w wątpliwość także okoliczność, iż w oświadczeniu o przyjęciu oferty subskrypcji prywatnej akcji firmy L. S.A. z dnia 23 października 2003 r. Skarżący wskazał, że zamieszkuje w W. przy ul. [...]. Także na pokwitowaniu K 103 dotyczącym wpłaty należności tytułem podatku z dnia 3 kwietnia 2003 r. miejsce zamieszkania Strony określono analogicznie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w związku z wnioskiem dowodowym Skarżącego zwrócił się do Prokuratury Krajowej Biura ds. Przestępczości Zorganizowanej w K. o przekazanie potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii karty stałego pobytu Skarżącego w Księstwie Monako. Z kserokopii karty wynika, iż została ona wydana w dniu 3 marca 2004 r. Skarżącemu zamieszkałemu w Monako, [...] z datą ważności do dnia 13 kwietnia 2005 r. Zatem dokument ten nie dotyczy rozpatrywanego roku 2003, gdyż wynika z niego, że Strona uzyskała możliwość pobytu w Monako pod wskazanym adresem od 3 marca 2004 r. do 13 kwietnia 2005 r. Dokument ten w żaden sposób nie potwierdza, że Strona była rezydentem Monako w 2003 r.

Zatem, z uwagi na brak dowodów przeciwnych organ odwoławczy uznał, że Strona była polskim rezydentem i podlegała opodatkowaniu od całości przychodów w kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych ustawodawca traktuje jako szczególną kategorię przychodów mieszczącą się ramach przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), zaś sposób ich ustalania określa art. 20 ust. 3 tej ustawy. Nie zgodził się z interpretacją Strony, iż uregulowanie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy występuje nadwyżka wydatków nad przychodami. Zdaniem organu odwoławczego, ww. przepis należy stosować także w przypadku osiągania dochodów i gromadzenia mienia z nieujawnionych źródeł mimo posiadania formalnej nadwyżki dochodów nad wydatkami. Pozwala to zapobiegać wprowadzaniu do obrotu dochodów pochodzących z nieznanych źródeł, gdyż kierując się zasadą racjonalności ustawodawca nie może zakładać, iż sama nadwyżka dochodów nad wydatkami stanowi usprawiedliwienie dla gromadzenia mienia, którego legalnych źródeł pochodzenia Strona nie udowodniła. Dlatego w zgodzie z ww. przepisem pozostaje stwierdzenie, iż przyrost środków pieniężnych na rachunku dolarowym Strony stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, jako że nie przedłożono dokumentów potwierdzających pochodzenie transferowanych kwot. Jednocześnie porównanie stanu środków pieniężnych na 1 stycznia 2003 r. i 31 grudnia 2003 r. nie stanowi odzwierciedlenia faktycznego przyrostu majątku Strony w badanym roku, ponieważ środki te wpłynęły w trakcie 2003 r. z nieznanego źródła na konto dolarowe Strony i zostały przez nią rozdysponowane poprzez wypłaty i przelewy przed końcem badanego roku.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym argumentacja Strony, że wpływy na imienny rachunek w Polsce nie mają "nieujawnionego" charakteru, gdyż sporne środki były jej własnością i powyższe transfery należy traktować jako przesunięcie środków z rachunku zagranicznego na rachunek prowadzony w Polsce. Organ odwoławczy podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do Strony o udokumentowanie źródeł pochodzenia i tytułów prawnych otrzymanych środków finansowych oraz o dostarczenie historii rachunków bankowych Strony z banków zagranicznych za lata 2002 - 2004 i kopii przelewów z tych banków dokumentujących transfery środków pieniężnych z rachunku bankowego powadzonego w Szwajcarii na rachunek bankowy prowadzony w Polsce. W odpowiedzi Strona w piśmie z dnia 26 maja 2008 r. stwierdziła, iż z powodu zakazu opuszczania Polski nie jest w stanie dostarczyć ww. dokumentów. Nie przedstawiono przy tym żadnego dokumentu potwierdzającego korespondencję z bankiem zagranicznym. Organ zauważył, iż Strona mogła działać przez swojego pełnomocnika w staraniach o uzyskanie tych dowodów. Podkreślił, że Strona nie przedłożyła żadnego dokumentu choćby uprawdopodabniającego źródło pochodzenia przelanych środków.

Odnośnie do zarzutu niezastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, iż zawieszenie postępowania podatkowego było niemożliwe, ponieważ kwestia legalności środków finansowych transferowanym do Polski nie stanowiła zagadnienia wstępnego w niniejszym postępowaniu. Zagadnienie wstępne występuje w sytuacji, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś jego ocena należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Przyczyną zawieszenia postępowania podatkowego nie może być taka okoliczność, którą organ prowadzący postępowanie może ocenić we własnym zakresie, nawet gdyby okoliczność ta mogła być przedmiotem oceny dokonanej także przez sąd w postępowaniu karnym. W przedmiotowej sprawie kwestia pochodzenia środków transferowanych na konto Strony w Polsce nie może stanowić zagadnienia wstępnego, skoro nie należy do wyłącznej kompetencji sądu w postępowaniu karnym. Ponadto, zgodnie z orzecznictwem sądowo-administracyjnym, nie ma podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego, gdy prowadzone jest niezależne postępowanie karne w tej samej sprawie (wyrok NSA w Gdańsku z dnia 21 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1457/97, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 735/03).

W odniesieniu do poruszonej przez Stronę kwestii odmowy przeprowadzenia oględzin z dokumentów zajętych przez ABW, organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nie jest uprawniony do przeglądania dokumentów zajętych w postępowaniu karnym. Może natomiast występować o udostępnienie określonych dokumentów, gdy Strona lub jej pełnomocnik wskażą w sposób pozwalający na identyfikację o jaki dokumenty chodzi. Skoro Skarżący jest przekonany, iż wśród zajętych dokumentów są takie, które mają istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, powinien je określić.

Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił:

1) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całości dostępnego materiału dowodowego dotyczącego rezydencji podatkowej Skarżącego w 2003 r. oraz wynikające z powyższego błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie jego miejsca zamieszkania w 2003 r.,

2) naruszenie prawa materialnego, tj. błędne zastosowanie w stosunku do Skarżącego art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., w sytuacji kiedy jego status podatkowy określał ograniczony obowiązek podatkowy opisany w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.,

3) wynikające z błędu opisanego w pkt 2 naruszenie prawa materialnego polegające na zastosowaniu wobec Skarżącego konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który nie dotyczy osób objętych w roku podatkowym ograniczonym obowiązkiem podatkowym, a także stosowanie tej konstrukcji do wypłat dokonywanych z konta (lub kasy) firmy L. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o.,

4) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie przychodów wynikających z czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według obowiązujących przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1847/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe uznając, że dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jaki zapadnie na skutek wniesienia skargi konstytucyjnej w sprawie o sygn. akt SK 18/09, która dotyczy zbadania zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Skarżący pismem z dnia 7 października 2011 r. w nawiązaniu i uzupełnieniu do zarzutów skargi wniósł o dopuszczenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci:

1) postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w K. z dnia [...] kwietnia 2011 r. (sygn. akt [...]), zwracającej A. D. lub osobie przez nią upoważnionej zabezpieczone w dniu [...] kwietnia 2006 r. w trakcie przeszukania posesji położonej w W., ul. [...] dokumenty opisane w protokole przeszukania z dnia [...] kwietnia 2006 r. (Skarżący wymienił te dokumenty),

2) zawiadomienia z dnia [...] marca 2011 r. ([...]) o wszczęciu śledztwa w sprawie niedopełnienia obowiązków służbowych w okresie od dnia 2 lutego 2009 r. do maja 2010 r. w K. przez prokuratorów Prokuratury Okręgowej w K. delegowanych do Prokuratury Apelacyjnej w K., prowadzących postępowanie przygotowawcze sygn. [...] przeciwko Skarżącemu,

3) umowy najmu apartamentu w Monaco z dnia 12 lipca 2002 r. oraz dowodu uiszczenia opłaty od umowy najmu z dnia 12 lipca 2002 r. w dniu 10 października 2003 r., umowy z firmą M., oraz korespondencji elektronicznej z firmą M., umowy na dostawę energii elektrycznej, umowy ubezpieczenia mieszkania oraz umowy najmu apartamentu w Wielkiej Brytanii - na okoliczność ustalenia rezydencji podatkowej Strony w latach 2002-2004 oraz stałego pobytu w Monaco w miesiącach lipiec 2002 r.-marzec 2003 r.; od marca 2003 r. faktyczny stały pobyt w L.;

4) wyciągów z rachunków bankowych (USD i Euro) w banku [...] prowadzonego dla Strony - na okoliczność ustalenia rezydencji podatkowej Skarżącego w latach 2002-2004;

5) pism z banku [...] z dnia 3 listopada 2010 r. - na okoliczność określenia pochodzenia środków finansowych przelanych w 2002-2004 na konto dolarowe Skarżącego;

6) wyciągów bankowych [...] na okoliczność określenia rezydencji podatkowej Strony w latach 2002-2004;

7) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. (nr [...] wydanej dla Strony w sprawie wznowienia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. - na okoliczność określenia pochodzenia środków finansowych przelanych w 2002 r. na konto dolarowe Skarżącego;

8) angielskiej dokumentacji medycznej związanej z ciążą A. D. (urodziny córki w styczniu 2005 r. w L.), zaświadczenia lekarza ginekologa położnika - na okoliczność określenia rezydencji podatkowej Skarżącego w latach 2002-2004;

9) rachunków (faktur) i innych pism dokumentujących bieżące wydatki związane z utrzymaniem Skarżącego w Wielkiej Brytanii - na okoliczność określenia rezydencji podatkowej Strony w latach 2002-2004,

10) projektu remontu nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] oraz innych dowodów związanych z tym remontem - na okoliczność określenia rezydencji podatkowej Strony w latach 2002-2004;

11) nie przetłumaczonych pism w języku angielskim i francuskim w postaci: pisma w sprawie wykroczenia drogowego, pisma w sprawie wypożyczenia samochodu, pisma w sprawie ubezpieczenia samochodu, pisma firmy J. w sprawie zakupionych towarów, pisma i rachunków [...] z lipca 2004 r. wystawionego na Skarżącego itd. na okoliczność ustalenia rezydencji podatkowej Strony w latach 2002 - 2004;

12) wniosku Prokuratury Krajowej z dnia 17 stycznia 2008 r. o przedłużenie okresu tymczasowego aresztowania, postanowienia Sądu Rejonowego w K. z [...] listopada 2006 r., postanowienia Sądu Okręgowego w K. z [...] października 2007 r., postanowienia Sądu Rejonowego K. z [...] czerwca 2007 r., postanowienia Sądu Okręgowego w K. z [...] stycznia 2007 r., na okoliczność określenia rezydencji podatkowej Strony w latach 2002-2004.

Postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 1847/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Skarżący pismem z dnia 18 września 2013 r. wniósł o uwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.

Na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. pełnomocnik Skarżącego cofnął wnioski dowodowe zawarte w piśmie z 7 października 2011 r. zaznaczając, że czyni to przez wzgląd na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz linię orzeczniczą przyjęta w związku z tym wyrokiem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 7.735.731,00 zł. Podstawą wydania ww. decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji są przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.).

W myśl postanowień art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 (w przepisie tym mowa jest o innych źródłach – wyjaśnienie Sądu), uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Natomiast art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi, iż od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu.

Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi o tym, że przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach są przychodami z innych źródeł, art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy określa stawkę podatku od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, natomiast art. 20 ust. 3 ww. ustawy reguluje sposób ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych.

Bez wątpienia przy rozstrzyganiu spraw dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zasadnicze znaczenie ma regulacja zawarta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż aby dokonać kwalifikacji przychodu do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. i zdecydować jaką stawką podatkową należy ten przychód opodatkować, przede wszystkim należy ustalić, czy przychód podlegający opodatkowaniu w ogóle powstał.

Tymczasem Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. 2013, poz. 985) orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Orzeczenie to, zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, weszło w życie z dniem jego ogłoszenia, gdyż Trybunał Konstytucyjny nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ale jak już to wcześniej wyjaśniono, regulacja zawarta w tym przepisie nie może być podstawą do orzekania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Brak regulacji prawnej w zakresie ustalania podstawy opodatkowania, skutkuje brakiem możliwości zastosowania stawki podatku, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz stanowisko Sądu wyrażone w tej sprawie.

Wyjaśnić trzeba, że zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") , z którego wynika, że sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50–51).

Wobec braku możliwości wydania przez organy podatkowe na rzecz Skarżącego decyzji w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r., bezprzedmiotowe jest odnoszenie się przez Sąd do zarzutów skargi.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 135 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.