Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1726/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi –Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Chmielecki, Sędziowie NSA B. Klimowicz, A.Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant asystent sędziego B. Motycka, po rozpoznaniu w dniu 03 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. W. i K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. OZ w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikom małżonkom E. i K. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 r. Stwierdził, iż podatnik zaniżył dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazany w zeznaniu podatkowym poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu. W badanym roku podatkowym podatnik prowadzili działalność gospodarczą w zakresie produkcji wina w formie spółki cywilnej pod nazwą A. Wspólnikiem spółki był do 30 grudnia 2000 r. P. L. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej na potrzeby tej działalności wykazano wydatki na zakup benzyny bezołowiowej i etyliny. W fakturach zakupu tego paliwa, w rubryce przeznaczonej na oznaczenie pojazdu wskazywano w okresie od 2 stycznia do 17 lutego 2000 r. i w dniu 28 marca 2000 r. samochód o numerze rejestracyjnym [...]. Pojazd ten w tym okresie już nie istniał. W 1998 r. brał on udział w kolizji został uszkodzony w takim zakresie, iż wartość naprawy przekraczałaby wartość pojazdu. Został więc oddany na złom. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaksięgowano też faktury zakupu etyliny i benzyny bezołowiowej dla samochodu STAR, będącego środkiem trwałym spółki i napędzanego olejem napędowym oraz samochodu o numerze rejestracyjnym [...], niewystępującym w ewidencji środków trwałych spółki. Ponadto zaksięgowano w księdze przychodów i rozchodów faktury zakupu etyliny i benzyny bezołowiowej, w których w miejscu przeznaczonym na wpisanie numeru rejestracyjnego pojazdu wpisano PIEC 111, piec grzewczy, piec parowy. Tymczasem w roku tym spółka nie posiadała urządzenia grzewczego, dla którego paliwem byłaby etylina lub benzyna bezołowiowa. Urządzenie takie nie było ujawnione w ewidencji środków trwałych, nie wskazano też urządzenia, dla którego paliwem byłaby benzyna bezołowiowa lub etylina. Pomieszczenia, w których spółka A prowadziła swoją działalność były przez nią wynajmowane od B w P. Wśród przekazanych spółce pomieszczeń było też pomieszczenie kotłowni, wyposażone m.in. w kocioł parowy i piec centralnego ogrzewania. Piec ten był urządzeniem starego typu, przystosowanym do zużycia paliw stałych ( węgla, koksu, drewna). Podatnik początkowo wyjaśnił, iż faktury na zakup paliwa mogły być wprowadzone do księgi przychodów i rozchodów omyłkowo. Następnie zmienił wyjaśnienia, i powołał się na dowody w postaci umowy zakupu zestawu maszyn ( w tym wytwornicy pary) i faktury za zakup dysz i stwierdził, iż w procesie produkcyjnym ( przy pasteryzacji wina i myciu butelek) wykorzystywano wytwornicę pary i piec, przerobione przez niego i przystosowane do opalania etyliną i benzyną bezołowiową. Paliwo do tych urządzeń dowożone było przez podatnika i przechowywane w pojemniku o pojemności ok. 1000 l lub na pace samochodu w pojemnikach 30 l. Urządzenie nie było dopuszczone do użytku przez Urząd Dozoru Technicznego. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na dokonanie modernizacji pieca, nie potrafiła wskazać, jaka ilość pary była niezbędna do celów produkcyjnych, nie wskazała też ekonomicznego uzasadnienia korzystania z droższego paliwa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał więc te wyjaśnienia za niewiarygodne. Na podstawie Akt Weryfikacyjnych spółki A ( spółka ta z uwagi na charakter prowadzonej działalności znajdowała się pod szczególnym nadzorem podatkowym) ustalił bowiem, iż technologia produkcji stosowana w spółce nie przewidywała korzystania z ciepła. Zamiast pasteryzacji wina stosowano inną dopuszczalną metodę konserwacji poprzez zastosowanie chemicznego środka –sorbinianiu potasu ( zakup tego środka był odnotowany w księdze przychodu i rozchodu). Stosowanie tej metody potwierdził także Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny. Pracownice Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej, dokonujące kontroli w spółce A nie widziały w firmie pasteryzatora. Opakowania szklane były myte w myjce tunelowej przy użyciu zimnego roztworu sody oczyszczonej. Spółka złożyła przy tym aneks do akt weryfikacyjnych dopiero na żądanie Naczelnika Wydziału Szczególnego Nadzoru Podatkowego, który stwierdził stosowanie metody konserwacji sorbinianem potasu mimo zgłoszenia, iż odbywa się ona w drodze pasteryzacji. Pracownicy Wydziału Szczególnego Nadzoru Podatkowego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. Ośrodka Zamiejscowego w P. potwierdzili, iż w spółce A stosowana była konserwacja za pomocą środków chemicznych. Stosowanie obu metod- pasteryzacji i sorbinaniu potasu jest w ich ocenie niecelowe, bo obie mają na celu zabicie drożdży. Pracownicy ci nie spotkali się z myciem butelek w ciepłej wodzie. Zeznali też, iż spółka często kupowała nowe butelki, niewymagające mycia. PPHU C spółka z o.o. z O., kontynuująca produkcję wytwornic pary tego typu, jak posiadana przez podatników stwierdziła, iż wytwornice te były przystosowane wyłącznie do spalania, jako czynnika grzewczego oleju opałowego lub napędowego. Nie były jej znane wytwornice pary, spalające benzynę. Niemożność zamiennego stosowania jako paliwa etyliny i benzyny bezołowiowej i oleju opałowego lub napędowego potwierdziło Biuro Rzeczoznawców Centrum Konsultacji i Wdrożeń D spółka z o.o. w Ł. Zwróciło ono też uwagę na właściwości etyliny i benzyny bezołowiowej ( jest to paliwo lotne, bardzo łatwo tworzące mieszanki z powietrzem) i stwierdziło, iż stosowanie tego typu paliwa i spalanie go w sposób podobny do olejów napędowego i opałowego mogłoby być bardzo niebezpieczne. Podobnie niebezpieczne byłoby stosowanie benzyny bezołowiowej bądź etyliny jako paliwa do pieców parowych. Również innym producentom kotłów olejowych i parowych, do których zwrócił się organ kontroli skarbowej, nie były znane palniki i dysze umożliwiające spalanie etylin bądź jakichkolwiek innych benzyn Także producent dysz, zastosowanych przez podatnika w wytwornicy pary stwierdził, iż dysze te przystosowane są do spalania oleju napędowego i opałowego, a nie benzyn. Nie oferował on dysz do spalania benzyn. Instytut Górnictwa Naftowego i Gazownictwa w K. stwierdził ponadto, iż wybór dysz do spalania paliw płynnych jest na rynku na tyle duży, iż nie ma potrzeby ich adaptacji do spalania benzyny. Stosowanie tego typu paliwa jest zresztą nieopłacalne. W jego ocenie przeróbka dysz do spalania w nich benzyny wymaga posiadania precyzyjnych i specjalistycznych narzędzi. Rzeczoznawca J. K., którego opinię strona przedstawiła na potwierdzenie przeróbki przetwornicy i przystosowania jej do spalania benzyn stwierdził, iż opinia sporządzona przez niego, zgodnie ze zleceniem miała na celu ustalenie nazwy, typu i miejsca składowania maszyny. Nie badał on szczegółowo palnika, zamontowanego w wytwornicy, oparł się na twierdzeniu zleceniodawcy w tym zakresie. Nie było przedmiotem opinii ustalenie, do jakiego paliwa palnik jest przystosowany. Potwierdził także, iż w jego ocenie przeróbka palnika winna być dokonana w warunkach warsztatowych, na zlecenie podatnika. Z rozmowy przeprowadzonej z podatnikiem w trakcie sporządzania opinii wywnioskował, iż wiedza podatnika na temat tego typu urządzeń była bardzo niewielka. Pracownice Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej, które w ramach swoich obowiązków dokonywały kontroli w spółce A i oglądały wszystkie pomieszczenia, nie widziały w nich zbiorników z etyliną czy benzyną (pojemniki takie z uwagi na charakter produkcji winny być oznaczone etykietą z nazwą zawartości) ani dużego zbiornika o pojemności ok. 1000 l. O używaniu etyliny czy benzyny do celów ogrzewania pieca i wytwornicy pary nie wiedział również ówczesny wspólnik podatnika P. L. Analizując zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej uznał zatem, iż podatnik nie wykazał związku wydatków na zakup etyliny i benzyny bezołowiowej z osiągniętym przychodem. Nie stanowią więc one kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 z późn.zm.).. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał też za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie wpisania do niej zakupów etyliny 95U i benzyny bezołowiowej PB95, powołując się na art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej i § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105,poz. 1199). Stwierdził również, iż odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art. 120,121,122,180,187 i 197 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. W ich ocenie organ podatkowy bezzasadnie uznał dowody przedstawione przez podatników na okoliczność dokonania przeróbki pieca i wytwornicy pary za niewiarygodne. Pisma, które w ocenie Dyrektora Urzędu Skarbowego mają zaprzeczać twierdzeniom skarżących są w istocie bardzo ogólnikowe i nie wykluczają możliwości dokonania modernizacji w sposób wskazany przez podatników. Organ podatkowy uchylił się od przeprowadzenia najbardziej wiarygodnego dowodu poprzez sprawdzenie w praktyce, na jakie paliwo działa urządzenie. Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił dokonania oględzin twierdząc, iż się nie zna na tego typu urządzeniach. Skoro tak, to nie miał on podstaw odmówić wiary twierdzeniom podatników. Strona powołała się również na znajdujące się w aktach weryfikacyjnych dokumenty, opisujące technologię produkcji, z których to wynikała potrzeba dostarczenia ciepła i pary. Zwróciła uwagę na to, iż w protokole z kontroli z [...] 1997 r. stwierdzono przeprowadzenie pasteryzacji w temperaturze 65-70 °C. W innym protokole stwierdzono, że mycie butelek odbywa się w sposób zgodny z normą. Powyższe nieprawidłowości świadczą o niestarannym przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Zagadnienia wymagające wiedzy specjalnej zostały potraktowane pobłażliwie i oceniane w sposób krzywdzący dla podatników. W wyniku tych uchybień dokonano wymiaru podatku i niesłusznie stwierdzono istnienie zaległości podatkowej. W uzupełnieniu odwołania strona powołała się na opinię, sporządzoną w toku postępowania podatkowego, z której wynika, iż w firmie A znajdowały się urządzenie grzewcze do wytwarzania pary z przerobionym palnikiem grzewczym, myjka do mycia butelek i pasteryzator.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Analizując ponownie zebrany w sprawie materiał dowodowy zwrócił dodatkowo uwagę, iż powoływany przez stronę opis procesu rozlewu wina ( w którym uwzględniono pasteryzację) nie został opatrzony datą, widnieje na nim zaś pieczątka Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z datą 26.10.1995 r. Datą nie opatrzono również szkicu usytuowania maszyn w hali produkcyjnej ( na którym uwzględniono pasteryzator). Z aneksu Nr [...], złożonego do Akt Weryfikacyjnych wynika, iż nastąpiła zmiana procesu technologicznego i zastąpienie pasteryzacji procesem konserwacji chemicznej. Ponadto złożenie aneksu nastąpiło na skutek interwencji Naczelnika Szczególnego Nadzoru Podatkowego po dokonanych przez niego 26.07.2000 r. oględzinach i stwierdzeniu zmiany warunków produkcyjnych. Powyższe dowody pozwalają uznać twierdzenie skarżących o prowadzeniu procesu pasteryzacji za niewiarygodne. Wprawdzie z pisma Powiatowego Inspektora Sanitarnego w P. wynikało, iż mycie butelek odbywało się w cieplej wodzie ( co stwierdzono w czasie kontroli), to kontrolujący nie wiedział, w jaki sposób wodę podgrzewano. Źródła ogrzewania wody do mycia butelek nie potrafiły też wskazać pracownice Inspektoratu, przeprowadzające kontrolę w spółce A. Nie potwierdza to wykorzystania pieca opalanego benzyną do podgrzewania wody. Organ odwoławczy uznał także za niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia załączoną do odwołania opinię. Okoliczności w niej wskazane zostały już wyjaśnione za pomocą innych dowodów. Opinia ta jest sporządzana przez rzeczoznawcę NOT. Jej celem, wskazanym w treści, było zinwentaryzowanie maszyn i urządzeń, znajdujących się w siedzibie spółki A, nie zaś badanie palnika grzewczego. Z zeznań świadka (rzeczoznawcy NOT) J. K. wynika zaś, że opinie rzeczoznawców Naczelnej Organizacji Technicznej dotyczą ściśle tematu, wskazanego przez zleceniodawcę. Ponadto obie opinie zostały zlecone przez podatników w toku postępowania podatkowego, kiedy stronie znane już były zarzuty, stawiane przez organy podatkowe. Z tych względów zapewne w ich treści znalazły się odniesienia do przeróbki palników. Tymczasem z innych dowodów zebranych przez organy podatkowe, w tym przede wszystkim informacji od producentów tego typu urządzeń i rzeczoznawców wynika, iż spalanie benzyny w wytwornicy pary i piecu grzewczym jest niebezpieczne, a przeróbka wymaga posiadania specjalistycznych narzędzi. Korzystanie z benzyny bezołowiowej i etyliny jako paliwa do pieca jest też nieekonomiczne. Również ta okoliczność świadczy o niewiarygodności twierdzeń podatników. W ocenie Izby Skarbowej zasadnie zatem organ I instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na zakup paliwa –benzyny bezołowiowej i etyliny. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej- art.122.123.187 i 188. Stronie zapewniono też czynny udział w tym postępowaniu.

W skardze na powyższą decyzję małżonkowie E. i K. W. zarzucili naruszenie art. 120,12,122,180,187 i 197 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. Domagali się jej uchylenia oraz zasądzenia na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Powtórzyli zarzuty, wskazane już w odwołaniu i uzupełnieniu odwołania, a odnoszące się do ogólnikowości dowodów stanowiących podstawę ustaleń organów podatkowych, bezzasadnym uznaniu za niewiarygodne dowodów oferowanych przez stronę, pominięcie dowodu z oględzin spornych urządzeń i z opinii biegłego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Powołał się przy tym na argumenty, wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga jest bezzasadna.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Koszty uzyskania przychodu wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnik, chcąc pomniejszyć to zobowiązanie winien więc wykazać, iż wydatki, poniesione przez niego mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub mogło mieć wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Inaczej mówiąc podatnik winien wykazać, iż jego zamierzone działanie, wiążące się z poniesieniem określonego wydatku według dostępnej mu wiedzy o związkach przyczynowych winno przynieść przychód.

Wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, rodzących skutki podatkowo- prawne jest zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej przede wszystkim obowiązkiem organów podatkowych. One to decydują o zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, określając fakty, które podlegają udowodnieniu oraz dowody, jakie należy przeprowadzić. Jednocześnie jednak ich obowiązek poszukiwania dowodów nie ma charakteru nieograniczonego. Strona, której czynny udział w postępowaniu gwarantują przepisy Ordynacji podatkowej ( w tym przede wszystkim art. 123 § 1, 200 § 1 i 188 tej ustawy) może w toku postępowania zgłaszać wnioski dowodowe, wskazujące na wiarygodność jej twierdzeń. Aktywność strony zapobiec może niekorzystnemu dla niej rozstrzygnięciu. Jest ona szczególnie istotna w postępowaniu podatkowym, w którym kwestionowana jest wysokość kosztów uzyskania przychodu. W doktrynie i orzecznictwie prezentowany jest bowiem dość powszechnie pogląd, iż w sytuacji, gdy strona wywodzi z pewnych faktów korzystne dla siebie skutki prawne ( w tym przypadku w postaci obniżenia podstawy opodatkowania), to na niej spoczywa obowiązek wykazania związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami a możliwością uzyskania bądź uzyskaniem przychodów ( por. chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2000 r., sygn. I SA/Wr 1903/97, opubl. przez Wydawnictwo Prawnicze Lex –Temida (CD) pod nr 42 449, z dnia 24 maja 2000 r., sygn. I SA/Gd 513/96, opubl. tamże pod nr 32662, tak też B. Dauter w pracy zbiorowej Podatek dochodowy od osób prawnych- Wyd. Unimex 2003 r., s.268 ). Trzeba też ponadto podkreślić, iż dowody potwierdzające fakt poniesienia wydatków i ich cel winny być gromadzone przede wszystkim już na etapie ich ponoszenia. Jeżeli podatnik przedstawia argumenty na istnienie związku między poniesionymi wydatkami a przychodami, z organ podatkowy kwestionuje te twierdzenia, to na nim spoczywa obowiązek wykazania niewiarygodności tych twierdzeń.

Organy podatkowe w tej sprawie dysponowały dowodami, przedstawionymi przez podatników w postaci umowy zakupu wytwornicy i dysz, fakturami zakupu etyliny i benzyny bezołowiowej, dwoma opiniami rzeczoznawców ( jedną sporządzoną w celu ustalenia nazwy, typu i miejsca składowania maszyny i drugą sporządzoną w celu zinwentaryzowania maszyn i urządzeń-urządzenia grzewczego do wytwarzania pary, myjki tunelowej do mycia butelek i pasteryzatora butelek), oraz dowodami z Akt Weryfikacyjnych, odnoszącymi się do stosowanej technologii i urządzeń, jakimi dysponowali podatnicy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe przeprowadziły dodatkowo dowody z wyjaśnień następcy producenta dysz, opinii producentów i instytucji naukowych zajmujących się problemami związanymi z wytwarzaniem wytwornic pary, dysz oraz stosowanym w tego typu urządzeniach paliwem. Ponadto dopuściły dowody z dokumentów, znajdujących się w Aktach Weryfikacyjnych, protokołów sporządzanych przez pracowników Państwowego Powiatowego Inspektoratu Sanitarnego i opinii pracowników Wydziału Szczególnego Nadzoru Podatkowego oraz dowody z zeznań świadków-pracowników Państwowego Powiatowego Inspektoratu Sanitarnego i rzeczoznawcy sporządzającego opinię w celu ustalenia miejsca składowania i typu wytwornicy. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy był zupełny dla celów rozstrzygnięcia i pozwalał na ustalenie prawnopodatkowego stanu faktycznego. Wbrew zarzutom skargi nie naruszono zatem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dopuściły także wszelkie możliwe, dopuszczone prawem i niezbędne dowody, czyniąc zadość wymogom, wynikającym z art. 180 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zebrane przez organy podatkowe wyjaśnienia, pochodzące od podmiotów produkujących wytwornice pary i dysze lub zajmujących się badaniami naukowymi w tej dziedzinie pozwalały na ustalenie możliwości dokonania przeróbki wytwornicy w celu stosowania w jej eksploatacji etyliny i benzyny bezołowiowej. Zbędne zatem było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w celu zbadania konkretnego urządzenia pod kątem dokonania jego przeróbek bądź hipotetycznego stwierdzenia możliwości przeróbki takiego samego urządzenia.. Art. 197 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek dopuszczenia tego dowodu z opinii biegłego wówczas, gdy wyjaśnienie stanu faktycznego lub jego ocena wymagają wiadomości specjalnych, przekraczających zakres wiedzy ogólnej i doświadczenia życiowego pracownika organu prowadzącego postępowanie. W ocenianym postępowaniu organy podatkowe ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, iż wytwornica ( opisana w opinii J. K.) oraz dysze, których zakup podatnik wykazał fakturą były fabrycznie przystosowane do spalania oleju opałowego ( bądź napędowego). Ustaliły także ( i tych ustaleń skarżący nie kwestionują, przeciwnie- wskazują, iż dokonano przeróbek), iż nie można w tego typu urządzeniach i przy wykorzystaniu tego typu dysz korzystać zamiennie z różnych paliw ( benzyn i olejów). Ustaliły także, iż J. K. przy sporządzaniu opinii dotyczącej wytwornicy nie badał i nie dokonywał samodzielnych ustaleń co do rodzaju paliwa, jakie mogło być używane przy eksploatacji urządzenia, zalecając odzysk palnika na etylinę opierał się ( określając tę część) jedynie na oświadczeniu właściciela urządzenia. Ustalono także, iż korzystanie z benzyny bezołowiowej (czy etyliny) przy wytwarzaniu pary jest kosztowne i może być niebezpieczne. Ponadto żadnemu z producentów tych urządzeń i żadnej z instytucji badawczych, których wyjaśnienia stanowiły podstawę ustaleń, nie był znany producent urządzeń eksploatowanych przy użyciu tego rodzaju paliwa. Skarżący nie posiadał wiedzy specjalistycznej w zakresie produkcji i eksploatacji urządzeń do wytwarzania pary i dysz. Nie posiadał też ( co wyjaśnił 14 maja 2003 r., w czasie przesłuchania świadka J. K.) specjalistycznych narzędzi, nie dysponował odpowiednim warsztatem. Ocena wyżej wymienionych faktów nie wymagała w ocenie Sądu specjalistycznych wiadomości, a jedynie pewnej wiedzy ogólnej i umiejętności logicznego rozumowania. Nawet bowiem potencjalna możliwość wykorzystania paliwa w postaci benzyny bezołowiowej czy etyliny (zauważyć przy tym trzeba, iż producent tych paliw w sposób wyraźny je odróżniał) nie przesądza o możliwości dokonania przez podatnika ( posiadającego wszak również tylko wiedzę ogólną) takiej przeróbki posiadanego urządzenia , która pozwalałaby na zmianę jego pierwotnych parametrów. W wyjaśnieniach Instytutu Górnictwa Naftowego i Gazownictwa wskazano bowiem na konieczność posiadania w tym celu precyzyjnych i specjalistycznych narzędzi. Skoro organy podatkowe, poddając ocenie cały zebrany materiał dowodowy we wzajemnym związku dowodów i stosując zasady logicznego rozumowania wykluczyły możliwość dokonania tego typu przeróbki przez skarżącego, to zbędnym było dopuszczanie dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwości hipotetycznego dokonania takiej modernizacji urządzenia. Ponadto podnieść należy, iż organy podatkowe badały także konieczność korzystania przez skarżącego z tego typu urządzenia dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności. Stwierdzić należy, iż w okresie całego 2001 r. skarżący winni się stosować do technologii produkcji, podanej w aneksie nr [...] do Akt Weryfikacyjnych. W aneksie tym podali, iż rezygnują z procesu pasteryzacji na rzecz konserwacji chemicznej. Z opinii Naczelnika Wydziału Szczególnego Nadzoru Podatkowego wynika również, iż taką technologię produkcji w spółce A stosowano już wcześniej, nie dopełniając jedynie obowiązku poinformowania o tym organu nadzoru. W związku z tym powoływanie się na dokument z 1997 r. potwierdzający dokonywanie pasteryzacji i na fakt umieszczenia pasteryzatora w szkicu usytuowania maszyn( nieopatrzonym datą jego złożenia do Akt Weryfikacyjnych) nie może skutkować uznaniem oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe za dowolną i nielogiczną. Butelki, wykorzystywane do rozlewu wina były wprawdzie myte ciepłą wodą, jednakże podatnicy nie przedstawili dowodu, iż źródłem tej wody była wytwornica pary czy piec opalany etyliną. Ponadto nie bez znaczenia dla oceny zasadności wniosku o konieczności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego jest fakt, iż w czasie przeprowadzania kontroli podatnicy nie korzystali już przynajmniej z jednego z kwestionowanych urządzeń. –wytwornicy pary. Z opinii, sporządzonej na ich zlecenie przez rzeczoznawcę NOT J. K. wynika, iż maszyna ta w październiku 2002 stała na zewnątrz budynku i nie była wykorzystywana w procesie produkcji. Nie można zatem było sprawdzić, czy istotnie maszyna ta wykorzystywana była w procesie produkcji i w jakiego paliwa używano. Jej oględziny, dokonane przez pracownika organu kontroli skarbowej nie mogły zatem prowadzić do jednoznacznego określenia sposobu wykorzystywania wytwornicy pary. Zauważyć także należy, iż w toku postępowania podatkowego podatnik przekazał tę wytwornicę na złom ( tak wyjaśnił w trakcie przesłuchania świadka J. K. w dniu 14 maja 2003 r.; w opinii z dnia 2 kwietnia 2003 r. również nie wymieniono tego typu urządzenia). Zarzuty skarżących, odnoszące się do pominięcia dowodu z oględzin jak najbardziej wiarygodnego uznać należy zatem za chybione. Powołany ewentualnie biegły również nie mógłby więc zbadać urządzenia. Dodatkowo podnieść należy, iż skarżący zlecał dwukrotnie wykonanie opinii rzeczoznawcom, jednakże ( mimo tego, iż znał już zarzuty organu kontroli podatkowej) żadnemu z rzeczoznawców nie polecił zbadania, czy wytwornica pary i urządzenie grzewcze do wytwarzania pary ( inne niż wskazana wyżej wytwornica, co wynika z typu, roku produkcji i numeru fabrycznego podanych w obu opiniach) rzeczywiście były przerabiane w celu wykorzystania jako paliwa benzyny bezołowiowe czy etyliny. Nie wykazał więc w tym zakresie aktywności, która mogłaby uchronić go przed niekorzystnym dla niego rozstrzygnięciem. Twierdzenia na temat paliwa, zawarte w tych opiniach nie były bowiem weryfikowane przez rzeczoznawców co do ich zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie można też nie zauważyć, iż zgodnie z art. 16 w zw. z art. 12 i art. 3 ustawy z dnia 19 listopada 1987 r. o dozorze technicznym ( Dz.U. nr 36,poz. 2020 z późn.zm.), obowiązującej w dacie ewentualnego dokonywania przeróbek , tego typu zmiany wymagały uprzedniej zgody organu dozoru technicznego, wydanej w formie decyzji ( podobnie zresztą stanowi obecnie obowiązująca ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym -Dz.U. nr 122,poz. 132 z późn.zm.). Jest okolicznością bezsporną, iż w stosunku do podatników takiego pozwolenia nie wydano. Działając niezgodnie z przepisami o dozorze technicznym pozbawili się oni również dowodu potwierdzającego przeróbkę urządzenia. Zauważyć także należy, iż wprawdzie nie zadawano świadkom wprost pytania o paliwo, używane przy eksploatacji pieca i wytwornicy, jednakże pracownice Państwowego Powiatowego Inspektoratu Sanitarnego pytano o istnienie w siedzibie spółki zbiorników na to paliwo, w których zgodnie z twierdzeniem podatnika było ono przechowywane. Świadkowie zbiorników takich nie widzieli. Strona nie wskazała zaś świadków, którzy mogliby potwierdzić jej wyjaśnienia. Biorąc pod uwagę wszystkie wymienione wyżej okoliczności stwierdzić należy, iż ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana przez organy podatkowe w sposób zgodny z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Uwzględniły one i oceniły wszystkie dowody, we wzajemnym ich związku, wyciągnięte zaś przez nie wnioski są spójne, logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym i zasadami wiedzy.

Zachowanie wszelkich zasad Ordynacji podatkowej , dotyczących postępowania podatkowego czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwoliło też organom podatkowym na prawidłowe ustalenie następstw prawnych tego stanu.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.

Wynik postępowania przesądza o ponoszeniu przez każdą ze stron kosztów postępowania ( art. 199 w zw. z art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

.