Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 375/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2, art. 14a, art. 22 ust. 4, 5 i 6, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 92 ust. 1, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Teresa Porczyńska, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 519/06 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz A. J. kwotę 1599 (jeden tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2006 r. o sygn. I SA/Ol 519/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. J. (dalej: podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 września 2006 r. o nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.).

1.2. Uzasadniając wyrok WSA w Olsztynie podał, że decyzją z dnia 14 września 2006 r. Dyrektor IS w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w w.w. podatku w kwocie 33.529 zł. Wskazano, że w złożonym zeznaniu (PIT-36) za 2003 r., podatnik wykazał m.in. zysk z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Zakładzie Budowlano-lnstalacyjnym J., Z. spółka jawna w O. (dalej: Zakład). W wyniku przeprowadzenia kontroli przez organ I instancji w Zakładzie stwierdzono, że koszt uzyskania przychodów w 2003 r. został zawyżony o kwotę 96.254,96 zł.

Organ odwoławczy podniósł, że decyzja organu I instancji prawidłowo powoływała przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej: u.p.d.o.f.), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm. (dalej: rozporządzenie MF z 15 grudnia 2000 r.), obowiązujące do dnia 31 sierpnia 2003 r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 152, poz. 1475 (dalej: rozporządzenie MF z 26 sierpnia 2003 r.), obowiązujące od dnia 1 września 2003 r., bowiem stan faktyczny w sprawie obejmuje okres, w którym doszło do zmian w przedmiocie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powyższe rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 2000 r. i 26 sierpnia 2003 r. wydane zostały w oparciu o delegację ustawową wynikającą z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f.

Powołując się na regulację prawną zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, że poniesione przez podatnika w 2003 r. koszty związane z realizacją umów zawartych z Przedsiębiorstwem Elektrycznym "E." G. sp. z o.o. i Zakładami Mięsnymi "M." S. sp. jawna nie przyczyniły się do osiągnięcia przychodu w 2003 r. i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2003 r., będą zaś kosztem z chwilą uzyskania przychodów. Podniesiono, że art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. należy interpretować łącznie z art. 22 ust. 1, 5 i 6 u.p.d.o.f. oraz przepisami rozporządzenia MF. Powołano nadto § 27 ust. 1 i § 29 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003 r., wskazując, że przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną, zgodnie z § 29 ust. 3 tegoż rozporządzenia wycenia się według kosztów wytworzenia, jednakże nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej (§ 3 ust. 1 lit. e/ w.w. rozporządzenia). Zwrócono uwagę, że podatnik we wniesionym odwołaniu nie kwestionował wartości spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2003 r., w związku z niewykazaniem w nim rozdzielnicy elektrycznej nn-R38, ustalenia przekroczenia limitu na reprezentację i reklamę oraz wydatków pracodawcy na działalność socjalną.

1.3. Skargę na decyzję Dyrektora IS w O., skierowaną do WSA w Olsztynie, wniósł podatnik, ograniczając się w niej do zarzutów dotyczących pominięcia w spisie z natury niezamontowanej rozdzielnicy i braku ujęcia w remanencie końcowym wartości produkcji w toku. Zaskarżonej decyzji zrzucono rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: (1) art. 2, art. 92 ust. 1 oraz 217 Konstytucji RP, polegające na oparciu rozstrzygnięcia na normach podustawowych (rozporządzeniu MF z dnia 26 sierpnia 2003 r.), (2) art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię rozszerzającą polegającą na przyjęciu, że przepis ten nakłada na podatnika obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu danego roku o kwoty wynikające z remanentu końcowego obejmującego roboty w toku, (3) art. 22. ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie. Powołując się na powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę wskazano, że z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, iż w zakresie remanentu końcowego i początkowego nie mieszczą się roboty w toku. Gdyby ustawodawca chciał umieścić w remanencie roboty w toku, wymieniłby je wprost w przepisie, jak uczynił to m.in. w odniesieniu do wyrobów gotowych. Nadto zarzucono, że organy podatkowe kształtują podstawę opodatkowania w oparciu o § 27 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003 r., a więc o normę podustawową, która pozostaje w sprzeczności z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Przyjmując nawet, że w.w. rozporządzenie MF mieści się w ramach delegacji ustawowej wskazanej w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f., to przepisy te stanowią normy termiczne i nie mogą zmieniać ustawowych zasad określania dochodu. Nie podzielno poglądu, że art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. należy interpretować łącznie z art. 22 ust. 5 i 6 owej ustawy, gdyż art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczą podatników prowadzących księgi handlowe, a jedynie na zasadzie wyjątku od ogólnej reguły dotyczą podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Ustawodawca w art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. uzależnia zastosowanie art. 22 ust. 5 od spełnienia warunku, który w niniejszej sprawie został spełniony.

Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 r. pełnomocnik skarżącego skorygował w.w. pogląd stwierdzając, że "warunek z art. 22 ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 5 w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie został spełniony". Dodatkowo wskazano, że rozporządzenie, które weszło w życie z dniem 1 września 2003 r., a więc w trakcie roku podatkowego, nie mogło wpływać na elementy kształtujące zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem pozostawałoby to w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP. Zarzucono naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: O.p.), gdyż budżet państwa był w posiadaniu środków finansowych określonych zaskarżoną decyzją od lutego 2004 r. - w terminie wcześniejszym niż wynika to z rozstrzygnięcia, a mimo to nakłada się na podatnika dodatkowe zobowiązania.

1.4. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w O. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

2. Oddalając skargę, WSA w Olsztynie wskazał, że ustalenia organów oparto na prawidłowo zebranym materiale dowodowym z zachowaniem wymogów z art. 122 i 187 O.p. Zdaniem Sądu, sporna jest ocena prawna ustalonego stanu faktycznego - ustalenia wartości spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2003 r. u podatnika prowadzącego księgę przychodów i rozchodów. W w.w. spisie sporządzonym w Zakładzie pominięto produkcję w toku, czyli towary i usługi zakupione przez Zakład w 2003 r. w związku z robotami wykonywanymi w Zakładach Mięsnych "M." w S. oraz w oczyszczalni ścieków "L." w Olsztynie znajdujące się na dzień 31 grudnia 2003 r. poza Zakładem. Przeniesienie własności tych towarów nastąpiło dopiero w 2004 r. Fakturę za roboty wystawiono Zakładom Mięsnym "M." w dniu 22 stycznia 2004 r. Odnośnie rozdzielnicy elektrycznej, która miała zostać zamontowana w oczyszczalni ścieków "L.", ustalono, że podczas robót wykonanych w tym obiekcie w 2003 r. rozdzielnicy tej nie zamontowano.

Sąd wskazał, że zasady ustalania dochodu z działalności gospodarczej u podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów uregulowane zostały w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zaniżenie wartości spisu z natury skutkuje bezpośrednio zaniżeniem dochodu. Art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. nie można interpretować w oderwaniu od art. 22 ust. 5 w związku z ust. 6 u.p.d.o.f. Koszty nabycia towarów i usług poniesione w 2003 r., a dotyczące przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2004 r., winny być potrącone w 2004 r. Podatnik w toku postępowania podatkowego nie kwestionował dokonanego przez organy wyliczenia wartości produkcji w toku. Sąd uznał, że ewidencja prowadzona przez podatnika umożliwiała wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów mających wpływ na przychody 2004 r.

Zwracając uwagę, że sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów reguluje rozporządzenie MF z dnia 26 sierpnia 2003 r., wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f., Sąd wyraził pogląd, że delegacji tej Minister Finansów nie przekroczył, a uszczegółowił "warunki jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych", a więc również uszczegółowił elementy spisu z natury. Sąd nie dostrzegł sprzeczności pomiędzy przepisami u.p.d.o.f, a wymienionym rozporządzeniem, dlatego też zarzut naruszenia art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP uznał za niezasadny. Stwierdził przy tym, że nawet w przypadku braku kwestionowanego przepisu w § 27 ust. 1 w.w. rozporządzenia, podstawę do wpisania do księgi spisu z natury robót w toku stanowiłby art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

Sąd przyznał, że rozporządzenie MF z dnia 26 sierpnia 2003 r. weszło w życie z dniem 1 września 2003 r., a zatem miało zastosowanie do remanentów sporządzanych na dzień 31 grudnia 2003 r., jednakże odnośnie dokonywania spisu z natury rozporządzenie nie nakładało na podatników żadnych nowych obowiązków. Brzmienie § 3 pkt 1 lit. e/, § 27 ust. 1, § 28 ust. 3, § 29 nie uległo zmianie w stosunku do brzmienia tych przepisów w uprzednio obowiązującym (od 1 stycznia 2001 r.) rozporządzeniu MF z dnia 15 grudnia 2000 r.

Przechodząc do analizy przepisów rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. Sąd wskazał, że § 27 ust. 1 jest w zasadzie powtórzeniem art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., a jedyna różnica, to dodanie po wyrazie "półwyrobów", wyrazów "produkcji w toku". Produkcja w toku mieści się w definicji pojęcia produkcji niezakończonej i jest odpowiednikiem półwyrobów w przypadku podatników niebędących producentami (wytwórcami). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. e/ w.w. rozporządzenia, produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), które zostały wprost wymienione w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Z kolei § 28 ust. 3 w.w. rozporządzenia stanowi, że spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Sąd powołał również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2000 r. (sygn. akt SA/Rz 2233/98, Lex nr 41992), w którym potwierdzono prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe § 19 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 148, poz. 720, będącego odpowiednikiem § 28 ust. 3 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. W § 29 ust. 3 rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003 r. określono natomiast sposób wyceny produkcji niezakończonej przy działalności usługowej i budowlanej objętej spisem z natury.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że spis z natury sporządzany na koniec roku podatkowego winien obejmować również produkcję w toku. Wszystkie towary stanowiące własność podatnika, niezależnie od tego gdzie się znajdują, pozostają na stanie podatnika, wpływając na ustalenie jego dochodu i muszą być ujęte w spisie z natury. W konsekwencji Sąd nie stwierdził naruszenia art. 24 ust. 2 oraz art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. Sąd nie uznał ponadto zarzutu naruszenia art. 121 O.p. wobec niestwierdzenia naruszeń uprzednio wymienionych przepisów.

3. Skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Olsztynie, skierowaną do Naczelnego Sadu Administracyjnego, wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucając: (1) naruszenie prawa materialnego, tj.: (a) art. 92 ust. 1 oraz 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o normy podustawowe tj. § 3 pkt.1 lit. e/, § 27 ust. 1, § 28 ust. 3 rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003 r., w tej mierze w jakiej kształtują podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, (b) art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię rozszerzającą polegającą na przyjęciu, że przepis ten nakłada na podatnika obowiązek ujęcia w remanencie końcowym robót w toku, (c) art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że u podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów, możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów występuje jedynie w roku uzyskania przychodów; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez ogólnikowe rozpatrzenie zarzutów skargi i nieprzedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakichkolwiek argumentów uzasadniających nieuwzględnienie zarzutów skargi, w szczególności dotyczących naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.; (b) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w odniesieniu do decyzji organu podatkowego wydanej z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów obydwu instancji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że WSA pominął argumentację dotyczącą naruszenia przez organy podatkowe art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., jednocześnie dokonując wykładni, której nie poparł jakąkolwiek argumentacją, czym naruszył normę art. 141 § 4 P.p.s.a. W zakresie dotyczącym wykładni art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazano, że z przepisu tego w sposób jednoznaczny wynika, iż w zakresie remanentu końcowego i początkowego nie mieszczą się roboty w toku. Wskazano, że argumentacja Sądu dokonana w oparciu o analizę przepisów § 3 pkt 1 lit. e/, § 27 ust. 1, § 28 ust. 3 rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003 r. jest kształtowaniem podstawy opodatkowania w oparciu o normy podustawowe. Na podatników nie można nakładać obowiązków podatkowych w trybie norm pozaustawowych. Gdyby nawet przyjąć, że Minister Finansów - wydając w.w. rozporządzenie - zmieścił się w ramach delegacji ustawowej wskazanej w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f, to przepisy tegoż rozporządzenia jako stanowiące wyłącznie normy techniczne, nie mogą zmieniać ustawowych zasad określania dochodu. Przypisywanie przepisom tegoż rozporządzenia innego znaczenia niż to wynika z delegacji ustawowej art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. jest sprzeczne z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Przepisy art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. nie mają zastosowania do stanu faktycznego sprawy, gdyż ustawodawca w art. 22 ust. 6 uzależnia zastosowanie ust. 5 art. 22 od spełnienia warunku, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, mimo że nie wszystkie podniesione zarzuty zasługują na uwzględnienie.

5. Zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.f.: "U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa". Przepis ten zawiera szczególną definicję dochodu ze źródła przychodu w stosunku do definicji zawartej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Regułą wynikającą z tegoż przepisu art. 9 ust. 2 jest, że dochodem ze źródła przychodów jest osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Jednocześnie z art. 24 ust. 2 powołanej ustawy wynika, że w remanencie uwzględnić należy towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, wyroby gotowe, braki i odpadki. Zatem ze wskazanego ostatnio przepisu u.p.d.o.f. ani z żadnego innego przepisu tej ustawy nie wynika obowiązek uwzględnienia w remanencie "produkcji w toku". Użyte w analizowanym przepisie określenie "półwyroby" nie jest równoznaczne z określeniem "produkcja w toku", co znajduje zresztą potwierdzenie w § 3 pkt 1 lit. e/ i § 27 ust.1 rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003 r., które "produkcję w toku" wymieniają obok "półwyrobów" ("półfabrykatów"). Nie jest to zatem uszczegółowienie elementów spisu z natury, a wprowadzenie obowiązku uwzględnienia w spisie kolejnego elementu, to jest "produkcji w toku".

Według art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji RP, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f., Minister Finansów upoważniony był do określenia sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowych warunków jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, szczegółowy zakres obowiązków związanych z prowadzeniem księgi, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi. Minister Finansów nie został zatem upoważniony do tworzenia innej, w stosunku do wymienionych w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. kategorii towarów, materiałów czy wyrobów podlegających spisowi z natury. Wprowadzenie w § 27 ust.1 rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003 r. obowiązku sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury "produkcji w toku", stanowi przekroczenie delegacji ustawowej.

Wyjątkowe w stosunku do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. zdefiniowanie dochodu zawarte w art. 24 ust. 2 tej ustawy odnosi się do podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dochodem jest różnica między przychodem a kosztem uzyskania powiększona lub pomniejszona o różnicę remanentową. W takim przypadku dochód odzwierciedla faktyczny obraz prowadzonej działalności gospodarczej. Dochód oblicza się w skali roku podatkowego, a zatem sporządzenie remanentu i ustalenie różnicy remanentowej zezwala na ustalenie faktycznego dochodu za dany okres roku podatkowego. Wartość towarów, surowców, wyrobów, braków i odpadków ma istotny wpływ na wielkość różnicy remanentowej, a w konsekwencji na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wartość "produkcji w toku", wprowadzonej przepisami powołanego rozporządzenia MF, jako kolejny element podlegający spisowi z natury, to nie tylko wartość materiałów wymienionych w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., bezpośrednio zużytych do tej produkcji, ale także wartość różnego rodzaju usług, kosztów pracowniczych w ustawie nie wymienionych, a uwzględnionych w niniejszej sprawie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. Należy tu zwrócić uwagę na treść § 29 ust. 3 rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003 r., zgodnie z którym przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej. Koszt materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej, stanowiących własność podatnika, mógłby zostać uwzględniony i wyceniony w remanencie na podstawie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. jako koszt materiałów, półwyrobów czy wyrobów gotowych, bez konieczności wprowadzenia pozaustawowego elementu podlegającego spisowi. Przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. nie stanowi natomiast podstawy do uwzględnienia w remanencie wartości różnego rodzaju usług czy kosztów pracowniczych. Delegacja ustawowa wynikająca z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. nie uprawniała do zmiany, zawartych w art. 24 ust. 2 tejże ustawy, zasad określania dochodu mającego bezpośredni wpływ na kształtowanie obowiązków podatkowych. Według art. 217 Konstytucji RP, zasady określania dochodu będącego przedmiotem opodatkowania mogą być ustalane jedynie w drodze ustawy. Przepis ten wyraźnie bowiem stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją RP i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r. o sygn. FSK 177/04, opubl. PP 2005/4/57). Sąd może w konkretnej sprawie pominąć normę prawną aktu podustawowego niezgodnego z Konstytucją RP i wydać rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie Konstytucji RP i ustawy (por. wyrok SN z dnia 7 marca 2003 r. o sygn. III RN 33/02, opubl. OSNP 2004/7/111). W związku z powyższym uwzględniono zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, to jest: art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt1 lit. a/ P.p.s.a.

6. Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (metoda kasowa). Odstępstwo od tej zasady polegające na potrącalności kosztów w tym roku podatkowym, którego dotyczą, ma zastosowanie do podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe oraz tylko do tych podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, którzy prowadzą je w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego (metoda memoriałowa). Z cytowanych powyżej przepisów art. 22 u.p.d.o.f. wynikają dwa możliwe sposoby ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów: (1) wg daty poniesienia wydatku (metoda kasowa), (2) odpowiednio do okresu, w którym został uzyskany przychód związany z tymi kosztami (metoda memoriałowa). Zgodnie z metodą kasową, koszty uzyskania są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że wydatek jest ewidencjonowany według daty jego poniesienia, bez względu jakiego okresu dotyczy. Natomiast zasada memoriałowa polega na tym, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą. Decyzję o wyborze sposobu ewidencjonowania kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podejmuje podatnik. Moment zaksięgowania wydatków zależeć będzie zatem od wybranej przez podatnika metody ewidencjonowania kosztów - kasowej bądź memoriałowej. Należy zaznaczyć, że koszty można księgować wg jednej metody w odniesieniu do wszystkich rodzajów wydatków związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r. o sygn. II FSK 124/05, Lex nr 187455).

Zasadne jest zatem stanowisko strony, wyrażone w skardze kasacyjnej, dotyczące możliwości wyboru przez podatnika metody ewidencjonowania kosztów. W uzasadnieniu skargi skierowanej do WSA w Olsztynie podatnik stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone są przez niego w sposób umożliwiający wyodrębnienie w każdym roku podatkowym kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. W skardze kasacyjnej brak jest wskazania wybranej przez podatnika metody ewidencjonowania kosztów oraz brak zarzutu usankcjonowania przez Sąd pierwszej instancji nieuwzględnienia tej metody w zaskarżonej decyzji. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że przywołana przez Sąd pierwszej instancji treść art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. ma jakikolwiek wpływ na kierunek orzeczenia. Brak zatem podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię.

6. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 art. 205 § 2 w związku z art. 209 P.p.s.a.