Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 351/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 160 ust. 3 i art. 157 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 208 par. 1, art.207, art.306a i nast.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 351/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2011 r., sprawy ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" K. & S. Spółka Jawna w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 lipca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy rejestracji jako podatnika VAT I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2008 r. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" Spółka jawna złożyła w Urzędzie Skarbowym formularz rejestracyjny VAT-R, w którym zgłosiła do rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług Instytut Naukowo-Badawczy Żywienia Domowego w K. będący oddziałem tej spółki.

Dnia 24 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zarejestrował Instytut jako podatnika podatku od towarów i usług i wydał decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej. Po przeprowadzeniu ponownej weryfikacji zgłoszenia rejestracyjnego stwierdzono, że na skutek błędu pracownika potwierdzenie VAT-5 zostało wydane bezpodstawnie. Powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), uzasadniono, że ustawodawca nie zaliczył oddziału jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej do odrębnej kategorii podatników VAT. W konsekwencji pismem z 28 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącą o wykreśleniu jej oddziału z rejestru podatników VAT, nie pouczywszy strony o środkach zaskarżenia. Strona w piśmie z dnia 5 lutego 2009 r. zakwestionowała wykreślenie Instytutu z rejestru podatników VAT.

Następnie, w dniu 19 lutego 2009 r. organ wszczął postępowanie w sprawie odmowy rejestracji oddziału spółki jako podatnika VAT czynnego, w wyniku którego zapadła dnia 20 kwietnia 2009 r. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, nr [...] o odmowie rejestracji tego podmiotu.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 21 lipca 2009 r. o nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Przede wszystkim organ co do zasady zgodził się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, iż oddział nie może być odrębnym od spółki jawnej podatnikiem podatku VAT, gdyż zgodnie z definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W kręgu wymienionych podmiotów nie występuje więc oddział, a za taki niewątpliwie w świetle wpisu do KRS i umowy spółki jawnej – tekst jednolity z dnia 2 września 2008 r. należy uznać Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" Spółka jawna Oddział Instytut Naukowo-Badawczy Żywienia Domowego w K.

Organ uznał również, że nie przesądza o uznaniu za podatnika podatku VAT w świetle ustawy o podatku od towarów i usług fakt spełnienia przez Instytut kryteriów przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1), zakładu pracy w rozumieniu k.p., czy placówki szkoleniowej w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, jak argumentuje strona. Ocena czy dany podmiot spełnia kryteria kwalifikujące go do bycia podatnikiem podatku od towarów i usług wynikać musi z analizy przepisów regulujących podmiotowość tego podatku, a nie z przepisów innych ustaw. Zdaniem organu oddział jest zależny od spółki, a zatem stanowi wraz z nią jednolity podmiot.

Organ II instancji stwierdził nadto, że okoliczności tej nie zmienia również podnoszony przez stronę w toku postępowania fakt, iż przepisy art. 160 ust. 3 oraz 157 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą wyłącznie zakładów (oddziałów) osoby prawnej, pozbawiając ich statusu odrębnych podatników VAT. Zdaniem organu, ani z powyższych przepisów, ani też z przepisów wcześniejszej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie wynika, aby ustawodawca nadał podmiotowość prawną oddziałom jednostek niemających osobowości prawnej.

Jednocześnie jednak Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował prawo Naczelnika Urzędu Skarbowego do prowadzenia postępowania i wydania decyzji w przedmiocie odmowy rejestracji w charakterze podatnika podatku VAT w sytuacji, gdy zaszła pomyłka przy wydawaniu zaświadczenia w postaci druku VAT-5 i organ dokonał wyrejestrowania podmiotu z rejestru podatników podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani też ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują formalnej procedury pozwalającej na wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwych zaświadczeń. Skoro zatem wyrejestrowano podmiot i uczyniono to prawidłowo, nie było podstaw do wszczynania postępowania w sprawie odmowy rejestracji podmiotu i wydawania decyzji odmawiającej rejestracji. Dlatego, w opinii organu, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego należało uchylić, a postępowanie w sprawie umorzyć.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2009 r. o nr [...] Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" Spółka jawna Oddział Instytut Naukowo-Badawczy Żywienia Domowego w K. złożył w dniu 29 lipca 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15, art. 96 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że dają one prawo Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do odmowy rejestracji Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" Spółka Jawna Oddział - Instytut Naukowo Badawczy Żywienia Domowego - jako podatnika VAT czynnego

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty poprzez przyjęcie, że placówka szkoleniowa jaką jest powołany Instytut nie jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, co skutkuje odmową rejestracji Instytutu jako podatnika VAT;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23 Kodeks pracy przez przyjęcie, że zakład pracy w rozumieniu k.p. nie jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, co skutkuje odmową rejestracji Instytutu jako podatnika VAT;

4. obrazę postanowienia Sądu Rejonowego dla K. Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, w którym dokonano rejestracji NZOZ "N" Spółka Jawna Oddział - Instytut Naukowo Badawczy Żywienia Domowego;

5. naruszenie art. 22 Konstytucji RP poprzez wykluczenie wolności gospodarczej oraz naruszenie równości praw podmiotów gospodarczych gwarantowanych Konstytucją;

Dodatkowo w uzasadnieniu skargi podniesiono zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a także zarzut naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy UE (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od rejestracji dla potrzeb tego podatku, co oznacza, że czynność rejestracji nie wywołuje skutków podatkowych w zakresie obowiązków podatkowych, gdyż obowiązek taki wynika z mocy prawa. W skardze oraz w kolejnych pismach procesowych z dnia 10 września i 29 października 2009 r. strona skarżąca przywołała szereg okoliczności, świadczących o odrębności i samodzielności Instytutu Naukowo Badawczego Żywienia Domowego, podkreślając m.in., że instytut ten posiada swój statut, zdolność do czynności prawnych, jest zakładem pracy dla zatrudnionych tam pracowników, posiada odrębność organizacyjną i uzyskał wpis do KRS jako oddział spółki jawnej będącej stroną skarżącą. Ponadto ma prowadzić badania naukowe, zawierać umowy na własny rachunek i we własnym imieniu, a nadto ma być finansowany ze środków publicznych i ponosi ryzyko gospodarcze związane ze swoją działalnością. Powyższe fakty oraz interpretacja ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje zdaniem strony skarżącej, że oddział spółki jawnej może być czynnym podatnikiem podatku VAT. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca spółka przywołała orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, sądów administracyjnych oraz indywidualne interpretacje podatkowe z dnia 19 maja 2009 r. i 26 czerwca 2009 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej – jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej – utworzony przez spółkę jawną, świadczący usługi dodatkowe do usług medycznych, jest w rozumieniu ustawy VAT czynnym podatnikiem podatku VAT.

W piśmie procesowym z dnia 29 października 2009 r. skarżąca Spółka zarzuciła dodatkowo, że stanowisko organu podatkowego narusza art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142, poz. 702). Stwierdzono też, że organ podatkowy nie może rozstrzygać kwalifikacji czynności prawnej wydzielenia przedsiębiorstw podjętej przez podatnika w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. Zdaniem strony skarżącej w tym zakresie organ podatkowy powinien był zwrócić się o rozstrzygnięcie do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 189 k.p.c. Strona skarżąca podniosła też, że możliwość organizacyjnego wyodrębnienia oddziału jednostki takiej jak spółka jawna jednoznacznie potwierdza treść ustawy o rachunkowości.

Ponadto, zdaniem strony skarżącej niezarejestrowanie podatnika podatku VAT jako podatnika czynnego ma na celu pozbawienie go możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego.

Strona skarżąca przywołała również treść art. 157 ust. 1 i art. 160 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, że - jej zdaniem – regulacja ta w zakresie w jakim polski ustawodawca odmawia uznania za czynnego podatnika podatku VAT oddziałów spółki posiadającej osobowość prawną jest sprzeczna z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, gdyż przepis ten ogranicza możliwość rozszerzenia przez państwa członkowskie katalogu wyłączeń odliczeń podatku naliczonego w stosunku do katalogu wyłączeń przewidzianych na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy. Dodatkowo za nieuzasadnione uznano przenoszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej regulacji dotyczącej osoby prawnej na sytuację skarżącej spółki, co prowadzi do zakazu uznania za czynnego podatnika podatku VAT oddziału spółki nie posiadającej osobowości prawnej. W tym zakresie zawnioskowano o zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do TS.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, a także w piśmie z dnia 26 października 2009 r. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Skarga ta została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalona wyrokiem z 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1214/09.

Zdaniem Sądu wykreślenie podmiotu z rejestru było prawidłowe, mimo że taki powód wykreślenia z rejestru nie został przewidziany przez ustawodawcę w art. 96 ust. 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Po wykreśleniu strony z rejestru podatników VAT wszczęcie postępowania i wydanie decyzji odmawiającej rejestracji było bezprzedmiotowe, gdyż taki tryb postępowania był niedopuszczalny. Skoro zatem organ nieprawidłowo wszczął postępowanie i wydał decyzję o odmowie rejestracji, to słuszne było uchylenie jego decyzji i umorzenie postępowania w sprawie przez organ odwoławczy.

Sąd I instancji zaznaczył również, że nie ocenia zarzutów dotyczących zasadności wykreślenia strony z rejestru podatników VAT z uwagi na to, że sprawa dotyczyła jedynie prawidłowości decyzji o umorzeniu postępowania i zarzuty te winny być rozpoznawane w odrębnym postępowaniu.

W wyniku skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. I FSK 371/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA uznał bowiem za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu wyrażono pogląd, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów przewidzianych w tym przepisie, gdyż niedostatecznie tłumaczy zajęte przez Sąd I instancji stanowisko i jest wewnętrznie sprzeczne, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z uzasadnienia nie wynika bowiem, dlaczego WSA uznał, że wszczęcie postępowania w przedmiocie odmowy rejestracji oddziału spółki jako czynnego podatnika VAT po wykreśleniu z rejestru podatników było bezprzedmiotowe oraz dlaczego taki tryb był w tym przypadku niedopuszczalny. NSA zwrócił również uwagę na niekonsekwencję Sądu I instancji wyrażającą się w stwierdzeniu, że zarzuty dotyczące zasadności wykreślenia strony z rejestru podatników VAT nie były przedmiotem rozważań Sądu, gdy tymczasem w dalszej części uzasadnienia wskazuje na poprawność działań organu, który pomimo braku stosownej ustawowej procedury wykreślił stronę skarżącą z rejestru VAT.

Następnie NSA wyraził pogląd, zgodnie z którym zarejestrowanie i potwierdzenie zarejestrowania podatnika VAT, jako akt nie rozstrzygający sprawy co do istoty, jest czynnością materialno-techniczną. Natomiast odmowa rejestracji nosi cechy rozstrzygnięcia charakterystycznego dla decyzji i taką formę powinna przyjąć.

W piśmie z dnia 7 kwietnia i 10 maja 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej powołując się na stosowne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także na orzecznictwo sądów krajowych oraz ETS ponownie podtrzymał stanowisko, iż Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" Spółka jawna Oddział Instytut Naukowo Badawczy Żywienia Domowego jest czynnym podatnikiem podatku VAT, jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą samodzielnie, na własne ryzyko i niezależnie od miejsca działalności Spółki jawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Mając powyższe na względzie należy podnieść, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z zupełnie innych przyczyn niż podnoszone w jej treści. Całkowicie nieuzasadnione są bowiem zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że Instytut Naukowo-Badawczy Żywienia Domowego w K. będący oddziałem Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" Spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w podatku od towarów i usług. Fakt, iż strona skarżąca jest oddziałem spółki jawnej jest bezsporny i wynika zarówno z odpisu z KRS, jak również z uchwały wspólników nr 2/2008/SM, a także z umowy spółki jawnej (tekst jednolity na dzień 2 września 2008 r.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia przez stronę skarżącą zgłoszenia rejestracyjnego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa zatem definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą. O takiej samodzielności trudno mówić w przypadku oddziału spółki. Jak zaznaczył NSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl odnoszącym się do tożsamej sprawy dotyczącej jednego z zakładów spółki jawnej NZOZ "N"– "(...) w obrocie gospodarczym podmiotem jest spółka jawna. Jest to kwalifikowana odmiana spółki cywilnej uregulowana w kodeksie spółek handlowych. Spółka ta nie posiada osobowości prawnej. Jest to bowiem spółka osobowa, a nie kapitałowa (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.) Zaliczana jest do tak zwanych podmiotów ustawowych określonych w art. 33(1) k.c. Spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 k.s.h.). Spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową (art. 22 § 1 k.s.h. i art. 8 § 2 k.s.h.). Niewątpliwie spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne określonego zakładu, czy też oddziału nie oznacza, (...), że ten podmiot staje się samodzielnym od spółki jawnej przedsiębiorcą".

Sąd ten w cytowanym orzeczeniu zaznaczył również, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług oddziałom, czy też zakładom spółek osobowych, a więc jednostce nieposiadającej osobowości prawnej, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. taka regulacja zawarta jest w art. 15 ust. 3b ustawy o VAT, który stanowi, że za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. nr 96, poz. 873 z późn. zm.) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. Zatem w aktualnym stanie prawnym jedyny wyjątek dotyczy osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego. Zatem ustawodawca tylko w sytuacji opisanej w art. 15 ust. 3b tej ustawy przewidział sytuację, że podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług posiada zarówno osoba prawna, jak i jej oddział. Wyjątek ten nie dotyczy zatem pozostałych osób prawnych, a tym bardziej jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Stwierdzić przy tym należy, że dla przyznania stronie skarżącej podmiotowości prawopodatkowej nie mają znaczenia podnoszone przez nią argumenty jakoby Instytut był zakładem pracy w rozumieniu Kodeksu pracy, placówką szkoleniową w rozumieniu ustawy o systemie oświaty (a zatem jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), czy spełniał kryteria przedsiębiorcy wskazane w art. 55(1) k.c. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera samodzielną definicję podatnika, dlatego bez znaczenia z punktu widzenia kwalifikacji jako podatnika podatku VAT pozostaje status, jaki strona skarżąca ma na gruncie prawa cywilnego, prawa pracy, czy innych gałęzi prawa.

Powyższe unormowania zawarte w art. 15 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, są zgodne z prawem wspólnotowym. Regulacje zawarte w przepisach art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 4 VI Dyrektywy) również kładą nacisk na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04 w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc, oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna, a zatem oddział nie jest w pełni zależny. Tym bardziej zatem taka sytuacja zachodzi odnośnie do oddziału jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. W związku z tym, odnosząc się do wniosku strony skarżącej w zakresie skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że nie zachodzą wątpliwości w zakresie wykładni prawa wspólnotowego, które uzasadniałyby wystąpienie z takim pytaniem.

Sąd nie podziela również argumentacji strony skarżącej odnośnie do przyznania podmiotowości prawnopodatkowej oddziałom spółek osobowych prawa handlowego z uwagi na brzmienie art. 160 ust. 3 i 157 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 160 ust. 3 ustawy osoba prawna, której zakłady (oddziały) rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem 1 maja 2004 r. we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojego zakładu (oddziału), który przestał być wyodrębnionym podatnikiem - w zakresie, w jakim dotyczą podatku od towarów i usług. Na mocy w/w przepisu pozbawiono zatem podmiotowości prawnopodatkowej oddziały osób prawnych. Zdaniem strony skarżącej unormowanie to stanowi potwierdzenie jej tezy, albowiem ustawodawca odebrał przymiot podatnika jedynie zakładom (oddziałom) osób prawnych, a nie uczynił tego w stosunku do oddziałów jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Stanowisko to jest całkowicie błędne, albowiem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., zgodnie z art. 5 ust. 2 za zgodą właściwego organu podatkowego podatnikami mogły być również zakłady (oddziały) osoby prawnej wykonujące czynności, o których mowa w art. 2, jeżeli samodzielnie sporządzały bilans. Ustawa z 8 stycznia 1993 r. nie zawierała takich regulacji w stosunku do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, a więc spółek jawnych.

Również przepis art. 157 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyraża zasadę, że podatnicy, którzy w dniu wejścia w życie ustawy byli podatnikami zarejestrowanymi, nie mają obowiązku rejestrowania się. Nie zaczynają bowiem prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na to, uprawniony jest wniosek, że podatnicy zarejestrowani pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy z 1993 r. po wejściu w życie ustawy pozostają podatnikami zarejestrowanymi i nie mają obowiązku powtórnej rejestracji. W żadnej mierze to unormowanie nie odnosi się do podmiotowości prawnopodatkowej zakładu spółki jawnej. Jak wynika bowiem z treści art. 5 ustawy z 1993 r. oddziały spółki jawnej nie mogły być podatnikiem podatku od towarów i usług – tak: cytowany wyrok NSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jak również zarzut rzekomego pozbawienia strony skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotem niniejszego postępowania była bowiem wyłącznie odmowa zarejestrowania strony skarżącej jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, nie zaś kwestia odliczeń podatku naliczonego, czy przypadków wyłączeń takich odliczeń w prawie krajowym lub wspólnotowym.

Natomiast przedłożone przez stronę skarżącą interpretacje indywidualne z dnia 19 maja 2009 r. oraz 26 czerwca 2009 r., dotyczące wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sprawie podmiotowości prawnopodatkowej NZOZ-u oraz wzajemnych reakcji między jednostkami wyodrębnionymi ze spółki jawnej jakimi są NZOZ-y, a spółką będącą organem założycielskim, nie może mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Przede wszystkim interpretacje te nie dotyczą i Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" Spółka jawna Oddział Instytut Naukowo Badawczy Żywienia domowego w Krakowie oddział ten nie był podmiotem wnioskującym o ich wydanie. Tymczasem interpretacja rodzi skutki prawne jedynie w odniesieniu do wnioskodawcy i wyłącznie do przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie można zatem powoływać się w toku postępowania sądowoadministracyjnego na interpretację indywidualną, która została wydana innemu wnioskodawcy i w innej sprawie.

Z uwagi jednak na wskazania zawarte w wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 371/10 oraz brzmienie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, należało uznać - po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie wskazanym na początku - że narusza ona przepisy postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w stopniu, który obliguje Sąd do wyeliminowania jej z porządku prawnego.

Błędne jest bowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż po wykreśleniu strony skarżącej z rejestru podatników VAT wszczęcie postępowania i wydanie decyzji odmawiającej rejestracji było bezprzedmiotowe, gdyż taki tryb postępowania był niedopuszczalny.

Wskazać należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że stosownie do treści art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie zaś z ust. 4 tego artykułu naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli zgłoszenie rejestracyjne nie budzi wątpliwości organu podatkowego, obowiązany on jest do potwierdzenia zarejestrowania. Jeżeli doszło do zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, to samo zarejestrowanie i potwierdzenie zarejestrowania jest czynnością materialno-techniczną. Z czynnościami materialno- technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Potwierdzenie, o którym mowa w art. 96 ust. 4 ustawy ma charakter prawny zaświadczenia w rozumieniu art. 306a i nast. Ordynacji podatkowej, wydanego w tym przypadku z urzędu w następstwie wniosku podmiotu, który na druku VAT-R dokonał zgłoszenia rejestracyjnego. W razie jednak uznania przez organ, że brak jest podstaw do rejestracji, formą rozstrzygnięcia organu powinna być decyzja. Odmowa rejestracji nosi bowiem cechy rozstrzygnięcia charakterystycznego dla decyzji. Stanowisko takie prezentowane jest w piśmiennictwie (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 747). Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług i powinna w związku z tym nosić formę decyzji.

Zaznaczyć przy tym należy, że wcześniej wydane potwierdzenie zarejestrowania nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji w przedmiocie odmowy zarejestrowania. Skoro wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w oparciu o art. 96 ust. 4 ustawy, potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako "podatnika VAT czynnego" albo "podatnika VAT zwolnionego" ma charakter prawny zaświadczenia w rozumieniu art. 306a i nast. Ordynacji podatkowej, to okoliczność ta prowadzi do wniosku, iż wystawiony formularz VAT-5 zaświadcza jedynie, że dany podatnik o konkretnym NIP jest zarejestrowany jako posiadający określony status na gruncie ustawy o VAT, natomiast nie stanowi decyzji, o której mowa w art. 207 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu zarejestrowanie podatnika jako "podatnika VAT czynnego" nie wyklucza wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie rejestracji, a co za tym idzie wydania decyzji w tej kwestii. W związku z tym należy uznać, że działanie organu I instancji było zgodne z przepisami prawa, gdyż organ ten miał kompetencję do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie odmowy rejestracji, a w konsekwencji do jego zakończenia poprzez wydanie decyzji, o której mowa w art. 207 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy niezasadnie zatem uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie uznając je za bezprzedmiotowe. Miał natomiast obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i wypowiedzenia się co do zasadności odmowy zarejestrowania strony skarżącej jako czynnego podatnika podatku VAT, którą to okoliczność winien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 cytowanej ustawy.