Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 441/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 215 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie sprostowania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS) z dnia [...] r., nr [...] o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji NUS zabezpieczającej na majątku A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (obecnie skarżącej, dalej powoływanej także jako "spółka") zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę.

2. Zaskarżony akt został wydany na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego.

2.1. W związku z prowadzeniem postępowania kontrolnego wobec skarżącej spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006-2009, NUS decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 207 i art. 33 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) postanowił:

1) w punkcie pierwszym: "zabezpieczyć na majątku podatnika, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006-2008 (podkr. WSA) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę";

2) w punkcie drugim, stwierdził, że: "Określa przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006-2009 wraz z należnymi odsetkami odpowiednio:

- przybliżona kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. [...] zł, należne odsetki za zwłokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu: [...] zł,

- przybliżona kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. [...] zł, należne odsetki za zwłokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu: [...] zł,

- przybliżona kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. [...] zł, należne odsetki za zwłokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu: [...] zł,

- przybliżona kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. [...] zł, należne odsetki za zwłokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu: [...] zł".

W uzasadnieniu decyzji organ kolejno wskazał stwierdzone zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne lata, oddzielnie co do roku 2006, roku 2007, roku 2008 i roku 2009.

Na stronie 4. uzasadnienia, opisując zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego (poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów) w odniesieniu do roku 2009, wskazał na:

"- ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia oraz szeregu umów o dzieło/zleceń zawieranych z udziałowcami Spółki bądź jej zarządem oraz ich rodzinami (wartość zawyżenia kosztów z tego tytułu za rok 2009 została ustalona na kwotę [...] zł);

- ujęcie w kosztach uzyskania przychodów /nieudokumentowanych/niewykonanych umów o dzieło/zlecenia (wartość zawyżenia kosztów z tego tytułu za rok 2008 (podkr. WSA) została ustalona na kwotę [...] zł);

- ponoszenie przez Spółkę wydatków członków zarządu /udziałowców/dyrektorów oddziałów nie mających związku z przychodem (wartość zawyżenia kosztów z tego tytułu za rok 2008 (podkr. WSA) została ustalona na kwotę [...] zł);

- wystawianie delegacji pracownikom nieodzwierciedlających rzeczywistych podróży służbowych (wartość zawyżenia kosztów z tego tytułu za rok 2008 (podkr. WSA) została ustalona na kwotę [...] zł);

- obciążenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji sprzedaży i najmu maszyn sprzedanych Spółce powiązanej której współwłaścicielem był Prezes Spółki. Po dokonaniu transakcji sprzedaży, spółka powiązana obciążała A sp. z o.o. z tytułu najmu maszyn. Ustalono, że faktycznie transakcja była pozorna. Wartość obciążeń A sp. z o.o. z tytułu najmu wyniosła w roku 2009 : [...] zł".

2.2. W dniu 29 października 2013 r. do NUS wpłynęło odwołanie spółki od powyższej decyzji z dnia [...] r. W uzasadnieniu odwołania wskazano m.in. że w decyzji występuje rozbieżność polegająca na tym, że decyzją dokonano zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za lata 2006-2008, podczas gdy określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego dotyczy (bezpodstawnie) także roku 2009.

2.3. NUS w dniu [...] r. działając na podstawie art. 216, art. 215 § 1 i 3 o.p. postanowił sprostować oczywistą omyłkę pisarską w wydanej przez siebie decyzji z dnia [...] r. w ten sposób, że w jednym miejscu w osnowie decyzji oraz w trzech miejscach w uzasadnieniu decyzji (na stronie 4.) omyłkowo podano, że chodzi o rok 2008, a powinien być wskazany rok 2009.

Miejsca, w których doszło do sprostowania roku z 2008 na 2009, wyżej (pkt 2.1.) zostały podkreślone.

W uzasadnieniu postanowienia NUS powołał się na art. 215 § 1 o.p. Wskazał, że w sprawie wystąpiła właśnie oczywista omyłka pisarska. Treść całej decyzji, w tym szczegółowe ustalenia i wyliczenia zawarte w jej uzasadnieniu, także odnoszące się do roku 2009, jak też wyszczególnienie w sentencji decyzji przybliżonej wysokości zobowiązań w podatku dochodowym za lata 2006-2009, nie pozostawiają wątpliwości, że wskazanie w sentencji decyzji okresu 2006-2008 w miejsce okresu 2006-2009 jest oczywistą omyłką.

Także w uzasadnieniu decyzji, cały wywód w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za rok 2009, wskazuje że w nawiasach omyłkowo podano rok 2008.

Popełnione omyłki mają charakter oczywistych, a wynika to z akt sprawy, całości rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji. Jest to nieistotna wada decyzji, pozostająca bez wpływu na jej treść.

2.4. Na skutek zażalenia pełnomocnika spółki, DIS działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. utrzymał w mocy postanowienie NUS.

W uzasadnieniu przedstawił argumenty, które zostały już powołane przez organ pierwszej instancji. Wskazał nadto, nawiązując do art. 33 § 1 i 4 o.p., że sentencja decyzji o zabezpieczeniu składa się co najmniej z dwóch elementów: oznaczenia zabezpieczonego zobowiązania podatkowego oraz wskazania zabezpieczonej kwoty tego zobowiązania. Dalej podniósł, że niedopuszczalne jest sprostowanie decyzji jeśli doprowadzi ono do merytorycznej zmiany aktu. Oczywistość omyłki może wynikać z decyzji lub z akt sprawy. Następnie organ wskazał elementy decyzji wynikające z art. 210 § 1 o.p. W związku z powyższym DIS skonstatował, że w sprawie wystąpiła oczywista omyłka pisarska, a postanowienie NUS nie ingeruje w merytoryczną treść decyzji, ponieważ:

- sentencja decyzji składa się z dwóch punktów; w pierwszym wskazano lata 2006 - 2008, lecz w drugim lata 2006 - 2009, co oznacza, że w samej sentencji istnieje sprzeczność między tymi punktami co do roku 2009;

- uzasadnienie decyzji stanowi immanentną jej część, co bezsprzecznie reguluje art. 210 § 1 o.p.; z treści uzasadnienia w sposób oczywisty wynika, że decyzja dotyczy również 2009 r.;

- błąd w punkcie pierwszym sentencji nie został powielony w żadnym innym miejscu decyzji; nie rzutuje on na wielkość kwot, które organ chciał zabezpieczyć;

- stronie był znany zakres czasowy i przedmiotowy prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego, co oznacza, że strona, co do zasady, miała świadomość, iż istnieje prawna możliwość zabezpieczenia przyszłych zobowiązań na jej majątku za cały kontrolowany okres, a nie jedynie za niektóre lata; zatem oczywistość omyłki wynika, tak z treści całej decyzji, jak i z akt postępowania zabezpieczającego i nie powinna budzić wątpliwości.

DIS wskazał również, że dodatkowo w uzasadnieniu sprostowanej decyzji w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. podano, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za ten rok m.in. o kwotę nieudokumentowanych/ niewykonanych umów o dzieło/ zlecenia, o wydatki członków zarządu/ udziałowców/ dyrektorów oddziałów niemających związku z przychodem, o koszty z tytułu wystawionych delegacji pracownikom nieodzwierciedlających rzeczywistych podróży służbowych.

Mając jednak na uwadze zawarte w decyzji wyliczenia oraz wywód w tym zakresie organ II instancji stwierdził, że popełniona omyłka pisarska wypełnia znamiona oczywistej. Jest to nieistotna wada decyzji, pozostająca bez jakiegokolwiek wpływu na jej treść, która w okolicznościach niniejszej sprawy, powstała wskutek błędu pisarskiego.

3. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie "przepisów o postępowaniu" w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji czego utrzymanie w mocy postanowienia NUS skutkowało naruszeniem "przepisu postępowania", tj. art. 215 § 1 o.p. poprzez:

a) uznanie za oczywistą omyłkę pisarską merytorycznego rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006-2008 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, w miejsce prawidłowego (zdaniem organu) orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika tego zobowiązania ale za lata 2006-2009;

b) uznanie za prawidłowe postanowienia NUS z dnia [...] r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w swej decyzji z dnia [...] r., podczas gdy od przedmiotowej decyzji podatnik wniósł odwołanie z dnia 28 października 2013 r., przekazane przez organ I instancji wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu w ślad za pismem z dnia 12 listopada 2013 r. (wpływ do skarżącej w dniu 18 listopada 2013 r.), co też wyłączyło kompetencję organu I instancji do orzekania w przedmiocie rektyfikacji decyzji z dnia [...] r.

W uzasadnieniu wskazał, że jego zdaniem wydane w sprawie postanowienia prowadzą do merytorycznej zmiany decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, ponieważ prowadzą do objęcia decyzją kolejnego roku podatkowego. Zatem, jest to orzeczenie co do istoty sprawy, które powinno mieć formę decyzji. Błędne rozstrzygnięcie co do istoty sprawy wymaga skorygowania w trybie odwoławczym. W trybie sprostowania nie można zmieniać przedmiotu rozstrzygnięcia. Zaistniałe w sprawie wady decyzji nie miały charakteru oczywistych omyłek, gdyż DIS celem ich właściwej kategoryzacji odwołał się do art. 33 i art. 210 § 1 o.p., a ponadto, sprostowanie osnowy decyzji, spowodowało konieczność sprostowania jej uzasadnienia, celem wyeliminowania rozbieżności pomiędzy sprostowanym rozstrzygnięciem a uzasadnieniem decyzji.

Po drugie, NUS sprostował decyzję już po wniesieniu odwołania, a więc gdy rozpoznanie sprawy w jej pełnym zakresie przedmiotowym należało do kompetencji organu odwoławczego. W tej mierze powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W odniesieniu do zarzutu braku kompetencji NUS do sprostowania decyzji po wniesieniu przez stronę odwołania DIS wskazał, że nie podziela tego stanowiska, jako nie mającego oparcia w brzmieniu art. 215 § 1 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

6. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu opartego na tezie, że zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowi czasową przeszkodę do skorzystania z trybu sprostowania decyzji przez organ pierwszej instancji. Podzielenie tego stanowiska czyniłoby bezprzedmiotowe rozważania co do drugiego zarzutu, a więc czy in concreto wady decyzji o zabezpieczeniu miały charakter nieistotny i nadawały się do sanowania w trybie sprostowania oczywistej omyłki.

6.1. W orzecznictwie i piśmiennictwie występuje pogląd, że zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowią czasową przeszkodę dla sprostowania zapadłej w niej wcześniej, lecz jeszcze nieostatecznej decyzji (np. powołany w skardze wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2002 r., III SA 2557/00, Lex nr 78590; B. Adamiak w częściowo aprobującej glosie do tego wyroku: Orzecznictwo Sądów Polskich z 2005, Nr 2, poz. 15). Niemniej jednak, orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie podziela tego stanowiska.

6.2. Należy zauważyć, że art. 215 § 1 o.p. nie zawiera jakiejkolwiek wzmianki ograniczającej termin wydania postanowienia o sprostowaniu decyzji. Propozycja interpretacyjna przedstawiona przez skarżącego opiera się, i to w sposób fundamentalny dla osiągnięcia wniosku interpretacyjnego, na przełamaniu literalnego brzmienia przepisu. W tym miejscu należy przypomnieć, że wśród reguł wykładni prawa, w tym prawa podatkowego, pierwszeństwo posiada wykładnia językowa - przepisy prawa należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich "literalnym brzmieniem" (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92, Lex nr 23007; wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 1914/11, Lex nr 1335262; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r. s.108 i nast.). Co prawda, przy rozstrzyganiu określonego zagadnienia prawnego należy sięgać do wszystkich metod wykładni (por. np. wyrok z dnia 19 listopada 2008 r., V KK 74/08, Lex nr 486159; M. Zieliński: Podstawowe zasady współczesnej wykładni prawa (w:) P. Winczorek (red.): Teoria i praktyka wykładni prawa, Warszawa 2005, s. 118), przyjąć jednak należy, że pierwszeństwo w procesie wykładni mają dyrektywy językowe, a pogląd ten jest równie powszechnie przyjmowany w judykaturze (por. np. uchwałę SN z dnia 21 września 2005 r., I KZP 29/05, Lex nr 155386), jak i w doktrynie (por. m.in. L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 72 i n.; M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 226). Chodzi o tzw. regułę potwierdzania (harmonizowania kontekstów – por. L. Morawski, Zasady wykładni ..., s. 81 i nast.) Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna bowiem prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się okazać, ze sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej, choć do odstąpienia od rezultatu osiągniętego w drodze wykładni językowej dojść może jedynie wówczas, gdy jest on niejednoznaczny lub wręcz absurdalny. Z drugiej strony, jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, Lex nr 259799; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, Lex nr 531916).

W odniesieniu do analizowanego problemu interpretacyjnego, zdaniem Sądu, rozstrzygający jest właśnie brak wyraźnego argumentu o charakterze językowym, na podstawie którego można ograniczyć istniejące (zawarte w art. 215 o.p.) kompetencje organu do sprostowania decyzji. Literalna wykładania art. 215 § 1 o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ustawodawca nie wprowadził temporalnego limitu dla skorzystania przez organ z trybu sprostowania decyzji.

Co więcej, należy zauważyć, że funkcja regulacji umożliwiającej sprostowanie oczywistych błędów rachunkowych i innych oczywistych omyłek nie uzasadnia takiego ograniczenia. Przy rozważaniu ratio legis instytucji określonej w art. 215 o.p. trzeba uznać, że jest nią możliwość korygowania prostych, nieskomplikowanych omyłek na równie prostej, nieskomplikowanej drodze, bez zbędnego w takiej sytuacji angażowania instancji odwoławczej lub inicjowania postępowania nadzwyczajnego.

Nie może umknąć uwadze, że art. 226 o.p. dający możliwość wydania odmiennej decyzji kontrolnej świadczy o tym, iż ustawodawca zezwolił organowi a quo na rozpatrywanie zarzutów strony również po wydaniu decyzji. Skoro organ ten może wydać decyzję autokontrolną, to tym bardziej organ ten może prostować błędy rachunkowe, pisarskie i pomyłki, nie rzutujące na treść rozstrzygnięcia i prawa strony.

Zatem, nie tylko wykładania literalna, ale także argumenty o charakterze pozajęzykowym prowadzą do jednakowych rezultatów, co jak wyżej podniesiono, świadczy o poprawności przeprowadzonego procesu interpretacyjnego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się zatem do stanowiska zakładającego dopuszczalność sprostowania przez organ I instancji błędów rachunkowych i innych oczywistych omyłek po uruchomieniu przez stronę kontroli instancyjnej. W orzecznictwie istnieje linia, uznająca, że takie sprostowanie jest możliwe. Stanowisko takie wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 czerwca 2010 r., II FSK 366/09, Lex nr 598998; z dnia 25 czerwca 2010 r., II FSK 489/09, Lex nr 648764; z dnia 20 grudnia 2011 r., II FSK 1158/10, Lex nr 1151273; z dnia 23 kwietnia 2010 r., I FSK 668/09, Lex nr 594147; z dnia 26 marca 1993 r., I SA 1429/92, Lex nr 10431; z dnia 24 września 1999 r., I SA 14/99, Lex nr 48752; jak również w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z dnia 27 lipca 2010 r., I SA/Kr 674/10, Lex nr 694758; w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2012r., II SA/Kr 254/12, Lex nr 1224021; w Opolu z dnia 29 listopada 2013 r., I SA/Op 640/13, Lex nr 1410132; w Warszawie z dnia 20 marca 2014 r., IV SA/Wa 324/12, Lex nr 1465998; w Poznaniu z dnia 25 września 2013 r., I SA/Po 456/13, Lex nr 1393752; w Gdańsku z dnia 29 listopada 2009 r., I SA/Gd 895/07, Lex nr 1018535. Tożsamy pogląd wyrażono także w literaturze (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Organizatora TNOiK, Toruń 2007, s. 442 i 443; G. Łaszczyca, Postanowienie administracyjne w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2011, s. 275-276).

7. Skarżący niezasadnie również podnosi, że organy podatkowe naruszyły art. 215 § 1 o.p. ponieważ wydane postanowienia nie sanują oczywistych omyłek pisarskich, lecz zmieniają przedmiot rozstrzygnięcia, a zatem wkraczają w sferę zarezerwowaną dla formy decyzyjnej.

7.1. Ustawodawca w art. 215 o.p. przewidział możliwość prostowania omyłek zaistniałych w wydawanych orzeczeniach, z zastrzeżeniem aby omyłki te miały charakter oczywistości. Zgodnie z treścią art. 215 § 1 o.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji, a na mocy art. 219 o.p., przepis art. 215 o.p. znajduje zastosowanie do postanowień.

W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały tryb rektyfikacji decyzji wobec wystąpienia omyłek o charakterze oczywistym, co stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 o.p. Sprostowaniu bowiem w tym trybie podlega jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanej decyzji lub postanowienia. Oczywistość omyłki wynikać powinna z natury samego błędu lub z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji, osnowie), jak i w uzasadnieniu decyzji albo postanowienia. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego.

7.2. Przepis art. 215 § 1 o.p. nie zawiera definicji pojęcia "błąd rachunkowy", czy też "oczywistej omyłki". Zatem stosując powyższy przepis, należy mieć na uwadze znaczenie tych pojęć (w tej sprawie chodzi tylko o "oczywistą omyłkę") utrwalone w wykładni operatywnej i doktrynalnej, które nawiązuje do potocznego (słownikowego) ich rozumienia. W ramach mającej znaczenie priorytetowe wykładni językowej (por. pkt 6.2.) w pierwszym rzędzie należy bowiem ustalić, czy dane pojęcie posiada ustalone znaczenie w języku prawnym. Dopiero brak definicji legalnej otwiera interpretatorowi możliwość oparcia się na znaczeniu, jakie ma ono w języku prawniczym (doktrynie i orzecznictwie), lub gdy należy do terminów specjalistycznych określonej dziedziny nauki, techniki lub praktyki na jego znaczeniu specjalnym, a dopiero gdy takiego znaczenia nie da się ustalić, danemu pojęciu należy nadać takie znaczenie jakie ma ono w języku potocznym (M. Zieliński, Wykładnia prawa ..., s. 329-335, L. Morawski, Zasady wykładni ..., s. 97-124).

Za "omyłkę" uważa się bowiem w tym kontekście rozbieżność pomiędzy rzeczywistym, odpowiadającym realiom, stanem rzeczy a stanem przyjętym przez organ w wydanym akcie. Pojęcie to jest używane zamiennie z pojęciami "pomyłka" i "błąd". Rozumienie takie jest zgodne ze znaczeniem przypisywanym temu słowu w języku ogólnym, w którym "omyłka" to "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie; błąd, pomyłka"; "popełnienie błędu, błąd, pomyłka"; "pomyłka, zwykle drobna" (zob. np. M. Szymczak (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 1982, t. 2, s. 799; S. Dubisz (red.): Uniwersalny słownik języka polskiego, t. 3, Warszawa 2003, s. 222; E. Sobol (red.): Nowy słownik języka polskiego, Warszawa 2003, s. 599; M. Bańko (red.): Inny słownik języka polskiego, t. I, Warszawa 2000, s. 1164). Przy czym, przy interpretacji tego pojęcia w kontekście art. 215 o.p. istotną wagę w procesie wykładni należy przywiązać do rozróżnienia pomiędzy błędami nieuświadomionymi, wynikającymi z pośpiechu lub braku należytej uwagi, a błędami co prawda także niezamierzonymi (jak należy sądzić, nikt świadomie nie dąży do błędu), ale stanowiącymi efekt celowego działania, to jest tymi błędami (np. co do wpisanej daty), które poprzedzone zostały określonym, tyle tylko że błędnym, rozumowaniem organu.

Z kolei, "oczywisty" oznacza "niebudzący wątpliwości, bezsporny, pewny", a przymiot ten może być odnoszony jedynie do czegoś, "co jest oczywiste, nie budzi żadnych wątpliwości" (por. S. Dubisz (red.): Uniwersalny słownik..., t. 3, Warszawa 2003, s. 76; E. Sobol (red.): Nowy słownik..., Warszawa 2003, s. 565; M. Bańko (red.): Inny słownik..., Warszawa 2000, t. I, s. 1090).

W orzecznictwie przyjmuje się, że "oczywistą omyłką" mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, czy zły dobór słów. Zatem jest to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską w decyzji zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., II FSK 1158/10, Lex nr 1151273). Innymi słowy, oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji.

7.3. Po powyższym nakreśleniu kontekstu językowego należy jeszcze zwrócić uwagę na to, że ustawodawca nie zakreślił żadnych dalszych warunków, od spełnienia których zależne jest stosowanie korekt decyzji i postanowień w trybie art. 215 § 1 o.p. poza stwierdzeniem cechy ujawnionej omyłki, a mianowicie jej "oczywistości". W szczególności nie poczynił rozróżnienia omyłek co do ich "wagi", czy "merytorycznej doniosłości". Skoro ustawa nie wprowadziła takiego kryterium podziału, nie powinien do niego odwoływać się także i interpretator. W drodze prostego przeinaczenia, o czysto technicznym charakterze, mogą bowiem powstać zarówno błędy całkowicie błahe (np. literówka w nazwie miejscowości będącej siedzibą organu), jak i błędy doniosłe, o dużej wadze, które - gdyby nie ich istota i źródło powstania - stanowić musiałyby przyczynę nieważności aktu (np. wadliwe oznaczenie organu wydającego decyzję, naruszające jego właściwość) – por. uzasadnienie uchwały SN z dnia 28 marca 2012 r., I KZP 24/11, Lex nr 1125247.

7.4. W ocenie Sądu w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy uprawnione było przyjęcie przez organy, że w sprawie wystąpiła oczywista omyłka.

Oczywistą omyłkę stanowiło wpisanie roku 2008 zamiast roku 2009 w jednym miejscu sentencji decyzji oraz w trzech miejscach w jej uzasadnieniu. Oczywistość tych omyłek potwierdza kompleksowa analiza zarówno jej sentencji, jak i uzasadnienia. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIS przedstawił argumenty, które zyskują aprobatę Sądu.

Odnosząc się do art. 33 § 1 i 4 o.p. (podstawy prawnej sprostowanej decyzji) należy zauważyć, że sentencja decyzji o zabezpieczeniu składa się z dwóch elementów: oznaczenia zabezpieczonego zobowiązania podatkowego oraz wskazania zabezpieczonej kwoty tego zobowiązania. W analizowanym przypadku, w pierwszym z nich wskazano lata 2006 - 2008, lecz w kolejnym (i to dwukrotnie) już okres prawidłowy, to jest: 2006 – 2009. To wskazuje, że w samej sentencji istnieje sprzeczność między tymi punktami co do roku 2009, a więc nie można przyjmować, jak czyni to skarżący, że sprostowanie spowodowało rozszerzenia rozstrzygnięcia o kolejny rok podatkowy.

Po drugie, uzasadnienie decyzji stanowi immanentną jej część co wynika z art. 210 § 1 o.p. Analizując zaś treść uzasadnienia sprostowanej decyzji, w sposób nie budzący wątpliwości należy wyprowadzić wniosek, że ta decyzja dotyczy również roku 2009 r. W uzasadnieniu w wielu miejscach wskazano, że zabezpieczenie dotyczy także roku 2009, przedstawiając w tej mierze szczegółowe argumenty i wyliczenia.

Po trzecie, błąd w punkcie pierwszym sentencji nie został powielony w żadnym innym miejscu decyzji. Nie rzutuje on także na wielkość kwot, które organ chciał zabezpieczyć.

Po czwarte, stronie skarżącej był znany zakres czasowy i przedmiotowy prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego, które dotyczyło okresu 2006-2009. To oznacza, że spółka miała świadomość, że istnieje prawna możliwość zabezpieczenia przyszłych zobowiązań na jej majątku za cały kontrolowany okres, a nie jedynie za niektóre lata. Tak więc oczywistość omyłki wynika z treści całej decyzji, jak i z akt postępowania zabezpieczającego i nie powinna budzić wątpliwości.

Zdaniem Sądu, wpisanie roku 2008 zamiast roku 2009, w realiach sprawy stanowi więc "omyłkę", nieuświadomioną, a nie efekt celowego, aczkolwiek obiektywnie błędnego działania organu, że we wskazanych miejscach decyzji o zabezpieczeniu należy wpisać rok 2008, zamiast roku 2009.

"Omyłce" tej należy jednocześnie przypisać miano "oczywistej", będącej wynikiem przeoczenia, w sposób widoczny sprzecznej z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ – mając na uwadze całość sentencji i uzasadnienia decyzji. Innymi słowy, oczywistość omyłki wynika w tej sprawie z porównania wszystkich elementów rozstrzygnięcia (w którym dwukrotnie powołano rok 2009, w tym wskazując przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w tym roku), a także z porównania sentencji z jej uzasadnieniem.

Co prawda omyłka dotyczy roku, a więc mając na uwadze istotę decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w zakresie kilku lat podatkowych, elementu o dużej wadze, którego zamieszczenie decyduje o zakresie przedmiotowym rozstrzygnięcia, jednakże ta kwestia nie może decydować o zasadności skargi. Jak wyżej podniesiono (pkt 7.3.) ustawodawca poza stwierdzeniem cechy ujawnionej omyłki, a mianowicie jej "oczywistości", w art. 215 § 1 o.p. nie zawarł dodatkowych warunków uzależniających stosowanie tego przepisu. W szczególności nie poczynił rozróżnienia omyłek co do ich "wagi", czy "merytorycznej doniosłości". Skoro, stwierdzony błąd w decyzji z dnia [...] r. nosi miano "omyłki" oraz jest "oczywisty", to jego sprostowanie nie prowadzi do zmiany merytorycznej decyzji, rozszerzenia jej zakresu przedmiotowego, tylko z tego względu, że dotyczy on wskazania innego roku niż ten do którego obiektywnie i według zamierzeń organu odnosi się zabezpieczenie.

8. Z tych wszystkich względów, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).