Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2190/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1066/15 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 14 400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1066/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "I. Sp. z o.o." z siedzibą w Z. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych za 2010 r. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, że Spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2010 r. kwotę 1.399.500,00 zł, udokumentowaną 33 fakturami VAT nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez firmę "A." [...] z siedzibą w L. – co miało stanowić naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74. poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji z dnia 6 czerwca 2014 r., w której określono Spółce zobowiązanie podatkowe za 2010 r. w kwocie 310.251 zł.

2. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 30 października 2014 r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego w znacznej części oraz przeprowadzenie wnikliwej analizy i wyjaśnienie spornych zagadnień i kwestii, w celu pełnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego.

3. Mając na uwadze wskazania organu odwoławczego, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w oparciu o całość materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję z dnia 2 marca 2015 r. którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w tej samej wysokości.

4. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu nadesłanego materiału dowodowego pismem z dnia 5 maja 2015 r. - zlecił organowi I instancji w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p."). przeprowadzenie dodatkowego postępowania w sprawie w celu uzupełnienia materiału dowodowego. W odpowiedzi organ I instancji pismem z dnia 25 maja 2015 r. uzupełnił materiał dowodowy w ww. zakresie.

5. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał m.in., że badanie ksiąg i ewidencji za 2010 r. organ kontroli skarbowej przeprowadził na prośbę Strony wyrażoną przy piśmie z dnia 20 lipca 2012 r. Z ww. protokołu wynika, że badaniem objęto standardowo wszystkie dokumenty (tj. zeznanie CIT - 8, bilans, zestawienie obrotów i sald sporządzone na dzień 31 grudnia 2010 r., ewidencje księgowe przychodów i kosztów wg zapisów kont zespołu 4,5,7, dokumenty źródłowe dot. przychodów i kosztów finansowych, dokumenty dot. pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych, tabele amortyzacyjne środków trwałych i dowody PK). W trakcie badania ksiąg przeprowadzono również czynności sprawdzające u niektórych kontrahentów kontrolowanego. Czynnościami tymi nie objęto jednak firmy A. L. (tj. "A." [...]). Z ww. protokołu wynika, iż Spółka I. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 54.030,80 zł. Spółka uznając stwierdzone nieprawidłowości złożyła w dniu 24 października 2012 r. korektę zeznania CIT - 8 za 2010 r. Organ odwoławczy skierował pismo z dnia 28 kwietnia 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. (w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym od spornej decyzji) z zapytaniem o podatnika A. L. W odpowiedzi, organ podatkowy pismem z dnia 5 maja 2015 r. poinformował, iż w dniu 17 września 2012 r. wpłynął do ww. organu podatkowego wniosek firmy I. Spółki z o. o. z siedzibą w L. (podpisany przez jej Prezesa Spółki R. K.) - o potwierdzenie kontrahenta "A." [...] - jako płatnika VAT. W odpowiedzi na ww. pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego L. pismem z dnia 21 września 2012 r. - poinformował Spółkę I., że ww. podatnik nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Powyższą informację Spółka I. uzyskała w trakcie trwania postępowania kontrolnego w 2012r. (dotyczącego 2010 r.), przed podpisaniem Protokołu kontroli przez Prezesa Spółki R. K. i przed złożeniem korekty zeznania CIT - 8 za 2010 r. Organ wyraził zdziwienie, że sprawdzania ww. kontrahenta w organach podatkowych dokonano po prawie dwóch latach (tj. podczas trwania kontroli...), a pomimo wiedzy, jaką R. K. uzyskał w dniu 21 września 2012 r. (od Naczelnika Urzędu Skarbowego L.) o A. L. - zbyto tę informację milczeniem. Wskazując na powyższe wyprowadzono wniosek, że Spółka I. miała już wtedy wątpliwości, co do transakcji zawartych z ww. kontrahentem, a z uwagi na okoliczność, iż organ skarbowy nie kwestionował wówczas firmy A. L. (weryfikując księgi rachunkowe Spółki za 2010 r.) - Prezes Spółki R. K. - pozyskaną informację z urzędu podatkowego we wrześniu 2012r., przemilczał przed organem skarbowym w celu uniknięcia konsekwencji podatkowych. Dalej podniesiono, organ I instancji informację o tym, iż A. L. nie jest czynnym podatnikiem VAT - uzyskał od organu podatkowego po zakończeniu kontroli w Spółce I. i po złożeniu korekty zeznania CIT - 8 przez ww. Spółkę. Zatem koniecznym stało się przeprowadzenie kontroli u A. L. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, iż w 2010 r. A. L. - nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponadto ustalono, iż ww. zameldowany był od 15 października 2004 r. w N. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. pismem z dnia 17 kwietnia 2013 r. - poinformował organ kontroli skarbowej, iż w stosunku do ww. prowadzone było postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w wyniku, którego został on opodatkowany zgodnie z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT - podatkiem VAT od ujawnionych (w innym postępowaniu) wystawionych przez jego firmę - fikcyjnych faktur VAT. Zgromadzony materiał dowodowy w ww. sprawie jednoznacznie wykazał, że firma A. L. nie mogła wykonywać jakichkolwiek usług na rzecz Spółki I., bowiem jej właściciel nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, gdyż w badanym okresie nie posiadał siedziby, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków trwałych i nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższe dokumenty organ I instancji włączył postanowieniem z dnia 18 lutego 2014 r. do niniejszego postępowania.

6. W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji podnosząc następujące zarzuty naruszenia: 1) art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 191 O.p.- poprzez niekompletne i błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, dokonanie błędnych i całkowicie wybiórczych ustaleń w sprawie, poprzez pominięcie zgłoszonych w piśmie pełnomocnika z dnia 13 września 2014 r. wniosków dowodowych oraz zaleceń wskazanych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2014 r. i uznanie, iż wszystkie sporne kwestie zostały ustalone i wykazane innymi dowodami, podczas gdy brak jest w decyzji wskazania okoliczności, które przeczyłyby wnioskom dowodowym Strony, w szczególności nie przedstawiono analizy co do okoliczności faktycznych będących przedmiotem wniosków dowodowych oraz nie przedstawiono innych dowodów, które obalałyby stanowisko i dowody przedstawione przez stronę, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów oraz koncentracji materiału dowodowego; 2) art. 123 § 1, art. 190 § 2 oraz art. 285 § 1 O.p. - poprzez niezapewnienie Skarżącemu możliwości wzięcia czynnego udziału w czynnościach kontrolnych, w szczególności skutkujących uzyskaniem "oświadczeń" A. L. z kwietnia 2013 r. i 2014 r. oraz nie przeprowadzenie konfrontacji A. L. i Prezesa skarżącej Spółki R. K. na okoliczność treści tych oświadczeń; 3) art. 210 O.p. - poprzez błędne ustalenie faktyczne decyzji na skutek: a) nieprzedstawienia w niej wszystkich okoliczności faktycznych ustalonych w toku kolejnych postępowań, istotnych w sprawie, b) brak istotnych ustaleń organu podatkowego m. in. w przedmiocie "faktycznego wykonawcy" kwestionowanego zakresu robót, w szczególności pominięcie wyjaśnień inwestora - zleceniodawcy robót, c) brak dostatecznego uzasadnienia okoliczności wskazujących na odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w szczególności w zakresie potwierdzających wersję zdarzeń prezentowaną przez skarżącego, d) brak weryfikacji "oświadczeń" A. L. z szeregiem dokumentów będących przedmiotem kontroli, wystawionych przez A. L. w toku całego okresu objętego kontrolą, e) posłużenie się w uzasadnieniu decyzji danymi z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie A. L., które nie odnoszą się do okresu kontrolowanego w I. Sp. z o. o., f) prezentowania błędnych informacji dotyczących aktywności zawodowej kontrahentów skarżącego, w szczególności A. L.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") skargę Spółki wskazał, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 czerwca 2011 r. wydana wobec "A." [...]. Z rozstrzygnięcia tego wynika, że podmiot ten wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, które z uwagi na to, że nie dokumentowały rzeczywistych czynności, nie generują podatku należnego. Wyrazem tego stwierdzenia było określenie wobec podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczące faktur wystawionych dla spółki skarżącej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przez pryzmat wskazanej decyzji, która nie była zakwestionowana i stała się ostateczna, należało oceniać całość materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak było podstaw do uznania wydatków związanych z wystawionymi fakturami za koszty uzyskania przychodów.

9. Od powyższego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., polegające na naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 cyt. ustawy w drodze błędnej sądowej oceny legalności decyzji wydanej przez organ podatkowy, który naruszył przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 i art. 285 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, dokonanie dowolnej oceny dowodów oraz niewłaściwej oceny podnoszonych w skardze zarzutów co do procedowania inicjatywy dowodowej strony, co skutkowało oddaleniem skargi w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona kontrola sądowa winna prowadzić do wniosku, iż doszło do naruszenia cytowanych powyżej przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi winien zaskarżoną decyzję uchylić w całości. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie ww. przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej) polegało na braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy na skutek niedochowania standardów oraz celów postępowania podatkowego poprzez dowolną ocenę dowodów, zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego oraz odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów wnioskowanych co do okoliczności mogących mieć istotne znaczenie dla sprawy, w szczególności: 1) uniemożliwienie stronie udziału w czynnościach kontrolnych wykonywanych w toku postępowania (przesłuchania A. L. oraz weryfikacja dokumentów transakcji w kontekście jego oświadczeń); 2) odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka P. G., ergo naruszeniu elementarnych zasad postępowania, tj. zasady obiektywizmu, zasady prawdy materialnej, bezpośredniości oraz zupełności postępowania dowodowego; 3) prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez procedowanie z a’priori przyjętym założeniem fikcyjności transakcji dokonywanych przez podatnika i swoistej antycypacji wyniku postępowania dowodowego, która skutkowała oddaleniem wniosków dowodowych strony; 4) oparciu rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach przy jednoczesnym pozbawieniu strony możliwości zweryfikowania tego materiału dowodowego; 5) uchyleniu się od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez pominięcie argumentów podnoszonych przez stronę postępowania ergo dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały oddaleniem skargi podatnika z powodu ustalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny braku obrazy wskazanych powyżej przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe w sytuacji, gdy z uwagi na ich naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W konsekwencji skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

skarga kasacyjna jest niezasadna.

11. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (pomimo, że jej autor wskazuje również na pkt 1 przedmiotowego artykułu), gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 cyt. ustawy w zw. z art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 i art. 285 § 1 O.p. W ich ramach, Skarżąca spółka kwestionuje ustalenia organów, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, z których wynika, że wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmę A. nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu dla spółki za 2010 r. W opinii spółki za rzetelnością faktur przemawiają dokumenty w postaci umowy, częściowych protokołów odbioru robót i dokumenty potwierdzające zapłatę, które to dowody nie zostały przez Sąd dostrzeżone i ocenione, podobnie jak zeznania świadków przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego. Ponadto strona kwestionuje kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazując, że nie przeprowadzono wszystkich zgłoszonych wniosków dowodowych, w szczególności pominięto wniosek o przesłuchanie P. G. – inwestora i zleceniodawcy robót wykonywanych przez stronę, który miał wiedzę na temat podwykonawców, w tym spornego kontrahenta. Skarżąca spółka podnosi również w skardze kasacyjnej, że poprzez uniemożliwienie jej udziału w czynnościach kontrolnych wykonywanych względem jej kontrahentów doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, albowiem nie było możliwe zweryfikowanie materiału dowodowego pozyskanego przez organy w tym trybie, zwłaszcza w odniesieniu do oświadczeń A. L., który twierdził, że nie wykonywał w 2010 r., ani w latach następnych żadnych prac na rzecz spółki.

12. Odnosząc się zatem do wyżej wskazanych kwestii stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, iż organy obydwu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy, a także oceniły go w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 cyt. ustawy. Analiza zarówno decyzji organów podatkowych, jak i uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do jednoznacznego wniosku, że trudno zakwestionować ustalenia dotyczące braku rzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki, a tym samym pozbawienia Spółki prawa do ujęcia tych wydatków w kosztach spółki. Zważywszy powyższe Sąd kasacyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności należy zwrócić uwagę, że wyłącznym dowodem potwierdzającym stanowisko skarżącej spółki są jej gołosłowne twierdzenia, na poparcie których nie zdołała przedstawić żadnych konkretnych, wiarygodnych i weryfikowalnych dowodów. W szczególności takimi dowodami nie są wskazywane dokumenty w postaci umowy, protokołów odbioru robót oraz dokumenty KW, gdyż – czego zdaje się autor skargi kasacyjnej nie zauważać – ich wiarygodność została podważona przez organy w toku postępowania. Nie znajduje przy tym żadnego odzwierciedlenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku twierdzenie strony skarżącej, iż Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach powyższe dokumenty bez należytego uzasadnienia i ich oceny. W tym zakresie bowiem WSA w Łodzi w uzasadnieniu orzeczenia dokonał obszernego wywodu wskazując na wiążące ustalenia z zakończonych prawomocnymi decyzjami i wyrokami postępowań w zakresie podatku od towarów i usług wobec Spółki oraz jej kontrahenta. Analiza akt sprawy na tle wydanego wyroku przez Sąd administracyjny pozwala na stwierdzenie, że w kontekście pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynika niezbicie, że kontrahent Skarżącej firma A. nie miała żadnych możliwości personalno-technicznych, by wywiązać się ze zlecenia stanowiącego wydatek kosztowy za 2010 r. Nie prowadziła bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała odpowiedniego sprzętu i środków trwałych. Na uwagę zasługuje to, że sam jej właściciel przyznał, że nigdy nie świadczył żadnych usług budowlanych na rzecz spółki.

13. Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej działanie polegające na oparciu się przez organy na materiałach pochodzących z innych postępowań, w których podatnik nie brał udziału, nie narusza żadnych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym konstytuujących zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowej. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału strony Skarżącej. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 cyt. ustawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można z góry wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej, tymczasem sytuacja taka nie miała miejsca w realiach niniejszej sprawy, zwłaszcza w kontekście poważnych trudności na jakie napotkał organ podejmując próby bezpośredniego przesłuchania świadków wskazanych przez Stronę we wnioskach dowodowych w tym w szczególności p. A. L. Wskazać także trzeba, że organy nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów. Z art. 188 O.p. wynika bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście należy podzielić stanowisko Sądu I instancji odnośnie prawidłowości odmowy przesłuchania w toku postępowania świadka P. G. z uwagi na fakt, iż dotychczas zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń w sprawie. Skarżąca spółka nie sprecyzowała zresztą jakimi konkretnie informacjami dysponował wnioskowany świadek, które mogłyby przyczynić się do zmiany stanowiska organów.

14. Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z tzw. dobrą wiarą podatnika, podnieść należy ogólną uwagę, że zarzuty skargi kasacyjnej jak i jej uzasadnienie dotyczą w swej istocie orzeczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Sąd kasacyjny zauważa, że w sprawie podatku od towarów i usług za 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1289/16 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki od orzeczenia WSA w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1326/15 oddalił jej skargę. Wobec jednoznacznego stwierdzenia, że Skarżąca spółka brała świadomy udział w obrocie "pustymi fakturami" brak było podstaw do uznania wydatków w nich opisanych za koszty uzyskania przychodu. Podnieść należy, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest po pierwsze zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi i to u konkretnego sprzedawcy lub usługodawcy, za konkretną cenę, oraz po drugie odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Dlatego, trafnie organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji skupiły się na ustaleniu rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, których dotyczą faktury stanowiące bazę dla przyjęcia wydatków mających stanowić koszty uzyskania przychodów Skarżącej. Faktura jest nierzetelna w tym kontekście, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego – w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (usługa) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. czynienie ustaleń w zakresie faktycznego wykonawcy kwestionowanego zakresu robót było niecelowe.

15. Końcowo należy zwrócić uwagę na okoliczność, że autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia wyszczególnionych w niej przepisów Ordynacji podatkowej nieprawidłowo powiązał go z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie zauważając, że Sąd I instancji nie stosował tego przepisu, swoje rozstrzygnięcie oparł bowiem o treść art. 151 tej ustawy. Niezasadne było również odwołanie się do art. 134 § 1 p.p.s.a., albowiem fakt, że strona nie zgadza się z akceptacją przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w sprawie, nie stanowi o dokonaniu błędnej oceny legalności decyzji, jak argumentuje strona skarżąca.

16. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 cytowanej ustawy.