Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 320/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 384/09 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 384/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 marca 2009 r. o nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 4 marca 2009 r. o nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 2 grudnia 2008 r. o nr ...w sprawie określenia J. M. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.902.719,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że podatnik za rok podatkowy 2002 złożył zeznanie roczne PIT - 36, w którym wykazał stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - w kwocie 9.554,41 zł.

Z uwagi na ustalenia kontrolne, dotyczące spółki komandytowej "S." ... z siedzibą w Z., której J. M. był wspólnikiem, wszczęto względem niego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym, z uwagi na nie wykazanie jej w zeznaniu rocznym.

Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że w 2002 r. Spółka Komandytowa "S." ..."( dalej jako spółka) prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży paliw ciekłych oraz stałych bez wymaganej przepisami prawa energetycznego licencji, a także w zakresie dzierżawy oraz najmu obiektów i lokali. Przeprowadzona w okresie od 26 listopada 2004 r. - 20 stycznia 2005 r. kontrola wykazała, że spółka uczestniczyła w obrocie nielegalnie wyprodukowanego oleju napędowego przez firmę "D." ...ze S., z pominięciem księgowego dokumentowania jego zakupu. Finalni odbiorcy zakupu - co wynikało z dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową V Wydział Śledczy w C. - zapłatę realizowali przelewami na rachunki bankowe firm: Konsorcjum "S.", "A." i "A." bądź w drodze wzajemnych rozliczeń. Wprowadzenie do obrotu nielegalnie wyprodukowanego oleju następowało poprzez zakup faktur wystawianych na fikcyjną jego sprzedaż. W roku podatkowym 2002 faktury te wystawiane były przez "E." – H. S. i "F.H. A." – Z. M., które z kolei otrzymywały faktury od firmy "C." M. M. z W.. Tymczasem jak ustalono firmy te nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu paliwami, nie posiadały zaplecza technicznego, magazynowego, składu paliw czy zbiorników. Za wyjątkiem firmy C., firmy te wykazywały obroty w dokumentacji handlowej i księgowej oraz wykorzystywały faktury VAT w rozliczeniu z organami podatkowymi w zakresie podatku VAT. Fikcyjne transakcje występowały także w przypadkach zakupu koksu.

Ustalono ponadto, że spółka dla celów podatkowych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, lecz na dzień zmiany proporcji wspólników nie sporządzono remanentu, wymaganego przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na dzień 31 grudnia 2002 r. remanent końcowy wykazano w kwocie 393.609,09 zł, a w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na koniec 2002 r. spółka wykazała stratę w wysokości 99.116,67 zł, którą w całości przejął komplementariusz B. P..

Przeprowadzone czynności kontrolne w spółce wykazały w efekcie zaniżenie przez nią przychodów o kwotę 1.375.260,40 zł jak i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 24.336.702,42 zł.tj.:

przychody spółki zostały zaniżone poprzez:

- zaniżenie przychodu ze sprzedaży paliwa w okresie od października do grudnia 2002 r. o kwotę 1.390.638,40 zł. Kwota zaniżenia została ustalona na podstawie faktur wystawionych przez firmy "A." i "A. ", które działały w imieniu i na rzecz spółki. Jak ustalono w trakcie postępowania wyjaśniającego - z uwagi na duży obrót olejem napędowym - transakcje paliwowe zostały przeniesione na w/w firmy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało ponadto, że nabywcami paliwa wyprodukowanego w nielegalny sposób i "fakturowo" sprzedawanego przez firmy "A." i "A." były te same podmioty, które kupowały paliwo od spółki "S." .". Dokonane ustalenia potwierdziły faktyczną sprzedaż oleju napędowego. Fikcyjne transakcje dotyczyły także zakupu koksu przez spółkę od firmy P.H.U. "A.",

- zawyżenie przychodów o kwotę 17.328,00 zł. poprzez zaksięgowanie przychodów z tytułu fikcyjnych umów najmu zawartych pomiędzy . "S." Spółką Komandytową, a firmą ... "A." – B. C.,

- zaniżenie przychodu o kwotę 1.950,00 zł poprzez niezaksięgowanie faktury ... z dnia 27 września 2002 r.

Koszty uzyskania przychodu zawyżono o kwotę 24.336.702,42 zł. z czego na okres 1 stycznia 2002 r. - 20 czerwca 2002 r. przypada kwota 11.626.368,45 zł. a na okres 21 czerwca 2002 r. - 31 grudnia 2002 r. kwota 12.710.333,97 zł.

Na kwotę zawyżenia kosztów składają się:

1) faktury wystawione przez P.H.U. "E.", FH "A.", P.H.U. "A." na łączną kwotę 24.253.185,82 zł., które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i które de facto nie miały miejsca, a faktury zostały zakupione w celu wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnej produkcji lub nielegalnego pochodzenia,

2) koszty w wysokości 14.600,00 zł. poniesione na zakup pieca "H." i palnika BM, z uwagi na fakt, że piec nie był kompletny i przydatny do użytkowania w roku podatkowym 2002,

3) koszty w wysokości 45.000,00 zł. poniesione przez spółkę z tytułu wykonania instalacji technologicznej na dwóch zbiornikach paliwowych oraz zaniżenie o kwotę 1.125,00 zł. w związku z odpisami amortyzacyjnymi liczonymi od kwoty 45.000,00 zł. uznanej za inwestycję w obcym środku trwałym,

4) koszty w wysokości 25.041,60 zł. poprzez zaksięgowanie materiałów dekarskich uznanych za nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym, w sytuacji, gdy w roku podatkowym 2002 inwestycja nie została zakończona.

Reasumując, organ podatkowy obliczył, że prawidłowo ustalony przychód i koszt uzyskania tego przychodu w 2002 r. wyniósł odpowiednio 28.212.513,20 zł. i 2.599.667,05 zł. Stąd dochód spółki ukształtował się w tymże roku podatkowym na poziomie 25.612.846,15 zł. Odnosząc powyższą kwotę do wielkości udziału skarżącego w spółce (wynoszącego do dnia 20 czerwca 2002 r. 10%, a od dnia 21 czerwca 2002 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. - 25%), dochód podatnika zw. z działalnością spółki określono na kwotę 4.796.340,14 zł., gdyż brak było ustaleń o sposobie podziału zysku między udziałowcami innym, niż przewiduje kodeks spółek handlowych. Tak ustalona kwota dochodu została pomniejszona o stratę, z tytułu prowadzonej przez podatnika samodzielnie działalności gospodarczej, która nie była objęta kontrolą – w wysokości 9.554,41 zł. Ostatecznie kwota dochodu została określona na kwotę 4.786.785,73 zł., a należny podatek został przyjęty w wysokości 1.902.718,80 zł, co znalazło wyraz w decyzji organu I instancji.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie. Po rozpatrzeniu zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 4 marca 2009 r. o ..., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w jego ocenie decyzja organu l instancji zawiera wszelkie elementy prawem określone, o których mowa w art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowej(tj.Dz.U.z 2005r. Nr8 ,poz.60 ze zm –dalej oznaczana Ordynacja podatkowa), m.in. uzasadnienie faktyczne, które w sposób obszerny i szczegółowy wskazało na fakty i dowody, w oparciu o które fakty zostały ustalone. Ponadto stwierdzono, że organ odniósł się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób czytelny przedstawił ustalony stan faktyczny oraz powiązał go z obowiązującymi w tym względzie przepisami prawa materialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem naruszenia przez organ instancji art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, wskazując, że podatnik pomimo poinformowania jego pełnomocnika o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z prawa tego nie skorzystał, także po wniesieniu odwołania. Jak podkreślił organ odwoławczy , na etapie postępowania podatkowego, ani podatnik, ani też jego pełnomocnicy nie składali żadnych wyjaśnień, ani dowodów czy też wniosków dowodowych, a organ l instancji z urzędu podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy w sposób prawem przewidziany zastosował zarówno art. 187, jak i art. 180 Ordynacji podatkowej, tj. zebrał cały materiał dowodowy poprzez dopuszczenie wszystkich dowodów mogących wyjaśnić sprawę, a jednocześnie nie będących sprzecznych z prawem. Wskazując na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, organ II instancji zaznaczył, że zarówno fakt zakupu paliwa od tzw. firm "słupów", jak i fikcyjny zakup koksu, wynika ze zgromadzonych dowodów tj. dokumentów przesłanych przez Centralne Biuro Śledcze w K., jak i przesłuchania T. B. – w charakterze strony przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. - co zostało ujęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wysokość obrotów spółki została przyjęta w oparciu o wielkości wynikające z dokumentów kontrahentów spółki. Ponadto organ stwierdził, że pełnomocnik, kwestionując postępowanie dowodowe nie wskazał, które dowody zostały przez organ pominięte, stąd - zdaniem organu II instancji - nie jest możliwe odniesienie się w sposób szczegółowy do tak sformułowanego zarzutu.

I.3.Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) naczelnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej,

2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji nie spełniającej norm prawem określonych.

I.4. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/GL 384/09 oddalił skargę.

W opinii Sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i właściwie ustalił stan faktyczny. W uzasadnieniu zauważono, że skarżący nie wskazał jakie czynności procesowe zostały zaniechane przez organy podatkowe, ani też który z dowodów - stanowiący podstawę rozstrzygnięcia - nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Jednocześnie zarzut ten sformułowano, pomimo nieskorzystania z prawa zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co zdaniem Sądu prowadziło do wniosku, że zarzut ten został wniesiony bez pełnej znajomości tego materiału. Sąd wyjaśnił także, że taka sytuacja zdeterminowała zakres postępowania zarówno przed organem odwoławczym, jak i w postępowaniu przed sądem. Z konieczności bowiem, Sąd dokonał ogólnej oceny prowadzonego postępowania podatkowego, w aspekcie respektowania nałożonych na organ obowiązków względem strony, a także ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu niezakończenia postępowania karnego i bezpodstawnego wykorzystania w tej sprawie materiałów zgromadzonych przez organy ścigania Sąd odwołał się do regulacji zawartych w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

Dalej Sąd stwierdził, że w badanej sprawie - organ l instancji - postanowieniem z dnia 31 października 2008 r. nr ..., skutecznie doręczonym podatnikowi, włączył jako dowód do postępowania w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 176 dokumentów, wśród których znalazły się m.in. kserokopia protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w ... S. B. P. - Spółka Komandytowa wraz z załącznikami, protokoły przesłuchań prowadzonych przez pracowników Centralnego Biura Śledczego w K.oraz przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. oraz akt oskarżenia w sprawie ... z dnia 17 czerwca 2008 r. prokuratury Okręgowej w C. przeciwko B. P.i innym.

Sąd podkreślił również, że wbrew twierdzeniu skarżącego fakt, że paliwo, które w roku podatkowym 2002 stanowiło przedmiot obrotu w Spółce Komandytowej SPD pochodziło z nielegalnej produkcji wynika nie tylko z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę, ale również przez urzędy skarbowe, głównie przez Urząd Skarbowy w Z..

Sąd uznał poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne za prawidłowe, a jego zdaniem obszerny materiał dowodowy w pełni potwierdził przyjęte przez organy podatkowe twierdzenie, że Spółka Komandytowa SPD uczestniczyła w obrocie nielegalnie wyprodukowanego oleju napędowego.

Sąd nie dostrzegł także naruszenia żadnych norm proceduralnych podkreślając, że wobec skarżącego organ pierwszej instancji prawidłowo wszczął postępowanie podatkowe, wydając w dniu 15 października 2008 r. postanowienie nr ... oraz doręczając je w dniu 17 października 2008 r. pełnomocnikowi skarżącego, co wynikało ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Ponadto stwierdził, że zgodnie z art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej skarżącemu zagwarantowano także prawo do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co wynikało z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 listopada 2008 r. Nr ... oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 stycznia 2009 r. Nr ... - doręczonych pełnomocnikom odpowiednio w dniu 5 listopada 2008 r. i w dniu 26 stycznia 2009 r., z którego to prawa skarżący nie skorzystał.

Sąd nie tylko nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów prawa, lecz stanął na stanowisku, że organy podatkowe dokonały wyjątkowo dogłębnej i dokładnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jego oceny oraz wyjaśnienia - z powołaniem się na konkretne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacji podatkowej - prawnych konsekwencji ustalonego stanu faktycznego. Podkreślono, że organ pierwszej instancji szczegółowo opisał każdy zakwestionowany wydatek, z odwołaniem się do każdej faktury "fikcyjnego" kontrahenta, a materiał dowodowy, zgromadzony na poparcie przyjętych rozstrzygnięć nie budził żadnych wątpliwości. Sąd wyraził opinię, że organy podjęły wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Świadczyło to, w ocenie Sądu, o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiących realizację zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie postawa strony skarżącej była dość pasywna i ograniczyła się do wniesienia odwołania z zawartymi w nim twierdzeniami, bez przedłożenia wiarygodnych dowodów na ich poparcie, czy chociażby zgłoszenia jakiegokolwiek wniosku dowodowego. Organy wywiedzione wnioski oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach urzędowych, w przeciwieństwie do strony skarżącej i jej pełnomocników, którzy dla poparcia własnych twierdzeń - co do zasady - nie przedłożyli żadnych dowodów. Sąd wyjaśnił, że realizacji zasady prawdy obiektywnej nie można utożsamiać z obciążaniem organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów dla potwierdzenia przeciwnych tez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organy, im przeczy. W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest współpracować z organem podatkowym oraz przedłożyć dowody, które uzasadniłyby przyjęcie tezy innej, niż wynikającej ze zgromadzonych z urzędu materiałów dowodowych.

II.1.Od powyższego wyroku skarżący J.M., reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę kasacyjną , domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.1270 ze zm. –dalej oznaczana jako p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie, że sformułowanie zarzutów skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sposób ogólny powoduje, iż Sąd pierwszej instancji nie jest zobligowany do szczegółowego rozpoznania sprawy pod kątem wszechstronnego zbadania wszystkich jej przepisów ,aspektów i ustalenia, czy żaden z nich nie narusza interesu prawnego lub uprawnienia skarżącego, a rozpoznanie skargi może zostać ograniczone do ogólnej oceny prowadzonego postępowania podatkowego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 121, art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

II.2. W uzasadnieniu skargi wyrażono opinię, że Sąd odmówił uchylenia decyzji, poprzedzonej postępowaniem podatkowym, w którym nie wdrożono w należyty sposób zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i nie dokonano należytej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, do czego zobowiązuje art.. 187 w.w ustawy, a także dokonano uzasadnienia wydanych decyzji podatkowych w sposób naruszający art. 210§4 Ordynacji podatkowej, dopuszczając się tym samym naruszenia zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 tej ustawy.

Zdaniem skarżącego, ustalenia faktyczne opierają się bowiem na nie udowodnionej hipotezie nielegalnego obrotu olejem napędowym. Teza, że faktury związane z zakupem paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a dokonywane księgowania miały służyć zalegalizowaniu wprowadzenia do obrotu nielegalnie wyprodukowanego oleju napędowego, nie znajduje bowiem dostatecznych podstaw w zebranym materiale dowodowym.

W opinii skarżącego, wadliwość uzasadnienia Sądu polega z kolei na powołaniu dowodów w formie zbiorczego wykazu, a następnie dokonaniu skumulowanego opisu stanu faktycznego w formie wolnej narracji. Wobec tego, zdaniem skarżącego, z uzasadnienia nie wynika wprost, na podstawie jakich konkretnie dowodów organ podatkowy dokonał poszczególnych ustaleń faktycznych, czy wszystkim dowodom dał wiarę w jednakowym stopniu, czy określone dowody pominął, choć treść wyjaśnień poszczególnych świadków jest wzajemnie sprzeczna.

Skarżący podkreślił, że nie podziela ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, jednakże polemika z tymi ustaleniami jest niemożliwa z uwagi na wspomniane powyżej błędy w uzasadnieniu przedmiotowych decyzji. Zwrócono też uwagę, że wersja zdarzeń ustalona przez organ pokrywa się z opisem stanu faktycznego zawartego w akcie oskarżenia, który zdaniem skarżącego nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych, a co więcej, został zwrócony przez sąd do prokuratury celem uzupełnienia postępowania dowodowego, wobec istotnych braków materiału dowodowego.

Na końcu zarzucono, że organy podatkowe w należyty sposób nie uzasadniły ustalenia, że skarżący J.M. uzyskał w 2002 r. dochód w wysokości będącej podstawą ustalenia podatku. Zdaniem skarżącego organy podatkowe błędnie oparły się jedynie na formalnym ustaleniu udziałów podatnika w przedmiotowej spółce i nie wskazały na żadne okoliczności, które mogły potwierdzić uzyskanie przez skarżącego tak wysokiego dochodu. Podniesiono, że skarżący w 2002 r. faktycznie nie działał w spółce, był jedynie jej komandytariuszem, a firmę w tym czasie prowadzili samodzielnie inni wspólnicy, które to fakty znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym. Skarżący nie pobierał faktycznie ze spółki dochodu, nie uczestniczył w rozliczenia dotyczących handlu paliwami, stąd brak jest podstaw do ustalenia względem niego podatku.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K.wniósł o jej oddalenie.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Uzasadniając pierwszy zarzut naruszenia art. 134 § 1p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest do szczegółowego rozpoznania sprawy bez względu na sposób sformułowania zarzutów, a ich ogólnikowość czy lakoniczność nie może decydować o odmiennym standardzie rozpoznania skargi.

Z powyższym zarzutem nie można się zgodzić ,albowiem wyrażenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia oceny co do sposobu sformułowania zarzutów skargi i niemożliwości szczegółowego odniesienia się do nich, nie spowodowało w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego braku rozpoznania sprawy przez Sąd w jej granicach, z uwzględnieniem wszelkich reguł postępowania obowiązujących przy kontroli legalności wydanych w sprawie decyzji, tym bardziej ,że autor skargi kasacyjnej nie zarzucił Sądowi naruszenia art.141§4 p.p.s.a. wskazując konkretnie jakich elementów dotyczących rozstrzygnięcia sprawy nie zawiera uzasadnienie wyroku Sądu i przez to pozbawił możliwości dokonania tej oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto z uwagi na to ,że w.w zarzut nie wskazywał jakich konkretnie uchybień nie wziął pod uwagę Sąd pierwszej instancji przy rozstrzygnięciu sprawy ,Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł także się do nich ustosunkować. Takiej oceny nie można bowiem przeprowadzić, skoro autor skargi kasacyjnej kwestionując ustalenia stanu faktycznego ogólnie stwierdza ",że jak wynika wprost z treści art.134§1p.p.s.a. do uwzględnienia skargi może dojść również w wypadku, gdy mimo niepodniesienia w skardze stosownego zarzutu sąd administracyjny określone (przyp. Sądu jakie?) uchybienie zauważy."

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wyraził nieuprawniony pogląd, że lakoniczność zarzutów skutkuje dokonaniem jedynie ogólnej oceny prowadzonego postępowania. Należy jednak podkreślić, że "ogólną ocenę" w – zadeklarowanym przez Sąd w dalszych słowach – aspekcie respektowania nałożonych na organ obowiązków względem strony, a także ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz zastosowanych przepisów prawa materialnego, należy odróżnić od oceny ogólnikowej, czy powierzchownej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez ten Sąd ocena była prawidłowa , albowiem zbadano, czy postępowanie zostało przeprowadzone w zgodzie z wymogami procedury, czy zgromadzony materiał dowodowy uprawniał do skonstruowania wyrażonego w decyzji stanu faktycznego i wreszcie czy w sposób prawidłowy zastosowano przepisy prawa materialnego. Dokonanie takiej oceny stanowi prawidłowe wdrożenie zasady wyrażonej w art. 134§1 p.p.s.a. Trudno natomiast nie zgodzić się z poczynioną przez Sąd pierwszej instancji uwagą ,że gdyby skarżący – na wszystkich etapach postępowania reprezentowany przez profesjonalnych pełnomocników – podjął jakąkolwiek aktywność zmierzającą do przedstawienia środków dowodowych, to zdeterminowałoby to zakres postępowania dowodowego, gdyż organ byłby co do zasady zobligowany do przeprowadzenia zgłoszonych dowodów lub wyjaśnienia wskazanych sprzeczności.

Ponadto przypomnieć w tym miejscu należy skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a najistotniejszym jej elementem są podstawy kasacyjne i zarzuty . Wyznaczają one granice rozpoznania tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny, gdyż w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., poza (niewystępującymi w spornej sprawie) przypadkami nieważności postępowania, Sąd rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach podstaw i zarzutów kasacyjnych wskazanych przez stronę. Należy także podkreślić, że zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy, mogący skutkować odmiennym rozstrzygnięciem sprawy. Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący poza wskazaniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszonych przez sąd, winien wykazać, na czym to naruszenie polegało, jaki był możliwy istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy i wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było, wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem samodzielnie konkretyzować argumentacji strony czy domyślać się jej intencji.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skarga kasacyjna wniesiona w rozstrzyganej sprawie wymogów tych dostatecznie nie spełnia.

Z powyżej przedstawionych względów nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 §1pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Także ten zarzut nie został prawidłowo uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi ,iż nie dokonał prawidłowej oceny z uwagi na to ,że organy ,że nie wdrożyły w prowadzonym postępowaniu w należyty sposób obowiązującej zasady prawdy obiektywnej ( art.122 Ordynacji podatkowej), jak również nie dokonały należytej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art.187 Ordynacji podatkowej) oraz dokonały uzasadnienia wydanych decyzji w sposób naruszający art.210 §4 Ordynacji podatkowej ,dopuszczając się tym samym naruszenia zasady zaufania (art.121 Ordynacji podatkowej). . Autor skargi przedstawił jedynie – ogólnikowe argumenty, które odwołują się do generalnie obowiązujących zasad, nie przenosząc ich na płaszczyznę konkretnej sprawy. Nie wskazano bowiem na uchybienia proceduralne organów , ani na dowody , które należało przeprowadzić , a nie przeprowadzono, ani na to ,że nieuprawnione w świetle art.191 Ordynacji podatkowej były wnioski wyciągnięte przez organy ze zgromadzonego materiału dowodowego. W rezultacie należy uznać ,że nie został skutecznie zakwestionowany materiał dowodowy w sprawie ,nie wykazano też, że wnioski organów wykraczają poza granicę swobodnej oceny dowodów. Fakt ,że strona nie podziela stanowiska zajętego na tle ustalonych okoliczności faktycznych przez organy i Sąd pierwszej instancji nie oznacza jeszcze samo w sobie ,że zostały naruszone jakiekolwiek przepisy proceduralne, Skoro na takie naruszenie strona w istocie nie wskazuje, uznać należy ,że nie podważono skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany.

Nieuzasadnione jest także twierdzenie autora skargi kasacyjnej ,że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, które dowody posłużyły ustaleniom faktycznym (art.210§4Ordynacji podatkowej).Tymczasem organy podatkowe precyzyjnie powołały wszystkie zakwestionowane faktury, zatem każda kwota wpływająca na wymiar podatku została powiązana z ustaleniem wszystkich wiążących się z tym faktów. Materiał dowodowy, świadczący o obrocie nielegalnym paliwem został natomiast zebrany nie tylko przez organy ścigania ale również przez organy podatkowe i słusznie doprowadził do ustaleń faktycznych, które znalazły wyraz z zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy wyjaśniły, które dowody skłoniły je do wyciągnięcia określonych wniosków, a Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej ich oceny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację miał także Sąd pierwszej instancji oceniając, że wszystkie wykorzystane przez organy podatkowe dowody były dopuszczalne, każdy z nich zmierzał bowiem do wyjaśnienia sprawy i jednocześnie żaden nie był sprzeczny z prawem. Katalog dowodów, w myśl art. 180§1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, ma charakter otwarty, a co do dopuszczalności oparcia się przez organy podatkowe na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego nie ma tym bardziej wątpliwości, gdyż zostały one expressis verbis wymienione jako możliwe środki dowodowe. Art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy podatkowe nie przewidywał przy tym dodatkowego warunku – jakiego zdaje się oczekiwać autor skargi kasacyjnej – w postaci prawomocnego wyroku skazującego, potwierdzającego wiarygodność danych dowodów. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego, wykorzystany w trakcie postępowania podatkowego podlega samodzielnej ocenie organów podatkowych, która nie jest uzależniona od stadium postępowania sądowego dotyczącego danego aktu oskarżenia. Zatem prawidłowo organy postąpiły włączając do akt sprawy materiały pochodzące z innych postępowań.

Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował także skutecznie ustalenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji co do rzeczywistego osiągnięcia dochodu przez skarżącego poprzez nie wskazanie na naruszenie art.141§4p.p.s.a. w zakresie np. niedokładnego przedstawienia stanu faktycznego, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dokonać jego oceny.

Bezzasadnym okazał się również zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Słusznie bowiem Sąd pierwszej uznał, że postępowanie podatkowe prowadzone było bowiem z poszanowaniem zapewnionych stronie praw, doprowadzając do usprawiedliwionych wniosków faktycznych, które pociągnęły z kolei za sobą przewidziane prawem konsekwencje podatkowe, wyrażone w treści zaskarżonej decyzji.

Podobne stanowisko w sprawie dotyczącej ... "SPD" B. P. spółka komandytowa zajął Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 19 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 84/10.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art.204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art.205§2 i art.§ 6 pkt 7 i § 14 ust.2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.(Dz.U.Nr 163,poz.1349 ze zm.).