Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1619/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 b ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Spółka Akcyjna w upadłości likwidacyjnej w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "A" SA w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa o VAT) jest nieprawidłowe .

Strona wnosząca o wydanie indywidualnej interpretacji przedstawiła we wniosku stan faktyczny akcentując, że Sąd Rejonowy K. w K. , Wydział X Gospodarczy, postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] ogłosił upadłość Wnioskodawcy obejmującą likwidację majątku; stwierdził niewypłacalność Spółki. Jednocześnie warunkiem ogłoszenia upadłości było spełnienie przesłanki istnienia majątku niewypłacalnego dłużnika, którego wartość wystarczałaby na zaspokojenia kosztów postępowania. Spółka na 2012r. spełniała ten warunek. Podkreślono, że Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co spowodowało ogłoszenie jej upadłości. Pytanie o interpretację dotyczyło takich spośród tych należności, których nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o VAT została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 roku, tj. po tym dniu upłynie 150 dzień, licząc od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem pytanie dotyczyło brzmienia przepisów obowiązujących po zmianach wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2013 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy na podstawie artykułu 89b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012r., poz. 1342), spółka ""A" " S.A. w upadłości likwidacyjnej zobowiązana jest do dokonywania korekt w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, w przypadku gdy należność ta powstała przed dniem 1 stycznia 2013 roku, a jedynie jej nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013r.), uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012r.?

2. Czy (jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca i spółka ""A" " S.A. w upadłości likwidacyjnej zobowiązana jest do dokonywania korekt w opisanym przypadku) podatek od towarów i usług, w kwocie równej odliczonej kwocie podatku wynikającej z nieuregulowanych faktur (o których mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce) syndyk winien wpłacić do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, czy też kwota ta, zgodnie z regulacjami art. 342 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. z 2012r., poz. 1112), podlega jako wierzytelność zgłoszeniu sędziemu-komisarzowi?

Zdaniem strony Spółka nie jest zobowiązana do dokonywania korekt. Twierdzenie to oparła na art. 23 ust. 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce i gdyby zastosować go do przedsiębiorstwa, którego upadłość została ogłoszona przed 1 stycznia 2013r., modyfikowałby z siłą wsteczną podstawy ogłoszenia upadłości tj. ekonomiczne przesłanki, na których opiera się sąd wydając postanowienie o ogłoszeniu upadłości. Ponadto sens ekonomiczny postępowania upadłościowego zostałby zniwelowany, gdyż polega on na zaspokajaniu wierzycieli zgodnie z kategoriami określonymi w art. 342 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze - czyli bez nieuzasadnionego uprzywilejowania. W tym świetle art. 23 ust. 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych, stosowany do ""A" " S.A. w upadłości likwidacyjnej (czyli upadłego, którego upadłość ogłoszono gdy ww. art. nie obowiązywał) spowodowałby zaspokojenie się jednego wierzyciela (Skarbu Państwa) kosztem pozostałych, z pominięciem norm prawa upadłościowego, w sytuacji, w której w momencie ogłoszenia upadłości, wierzyciel ten (tj. skarb państwa na skutek korekty - w stanie prawnym z dnia ogłoszenia upadłości upadły zobowiązany byłby do korekty deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia) mógł być zaspokojony jedynie poprzez zgłoszenie wierzytelności i podział środków między należności kategorii trzeciej.

Zaakcentowano, że prawo upadłościowe należy traktować jako lex specialis w stosunku do unormowań prawa podatkowego, co podkreślały sądy w wielu wyrokach i obecnie nie kwestionuje się przywołanej zależności. Zatem zastosowanie w omawianej sytuacji reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali (zwanej często regułą merytoryczną) jest ze wszech miar uzasadnione i akceptowane przez orzecznictwo, gdyż nie pozbawia mocy obowiązującej art. 23 ust. 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, a jedynie wyłącza jego stosowanie względem upadłego, którego upadłość ogłoszono przed wejściem w życie ww. regulacji. Nadto stosowanie ww. artykułu naruszałoby zasadę lex retro non agit, którą odczytywać należy zgodnie z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego jako zakaz stanowienia przepisów o mocy wstecznej normujących prawa i obowiązki obywateli gdy powoduje to pogorszenie ich sytuacji. Niestosowanie omawianej regulacji w odniesieniu do upadłego, którego upadłość ogłoszono przed 1 stycznia 2013r. zapewnia przywołana reguła kolizyjna, co w połączeniu z domniemaniem racjonalności ustawodawcy, pozwala twierdzić, iż nie było w ogóle celem ustawodawcy by artykułem 23 ust. 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, pogorszyć sytuację wierzyciela upadłego. Zauważono także, że wierzyciel nie może skorzystać z ulgi na złe długi jeśli na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje korekty, dłużnik będzie w trakcie postępowania upadłościowego. Zatem skoro wierzyciel ulgi na złe długi nie zastosuje, gdy dłużnik jest w stanie upadłości, to jeśli dłużnik dokona korekty, Skarb państwa zostanie niejako dwukrotnie zaspokojony z tego samego tytułu. Raz bowiem podatek zapłacił sprzedawca, a obecnie, drugi raz podatek musiałby zapłacić, na skutek dokonania korekty, upadły.

Natomiast odnośnie pytania nr 2 Spółka podkreśliła, że zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (w szczególności z art. 342 ust. 1 pkt 3), kwota podatku równa korekcie odliczonego podatku z nieuregulowanych faktur podlegałaby jako wierzytelność zgłoszeniu sędziemu-komisarzowi. Tym samym syndyk, mimo że byłby obowiązany ująć ww. kwotę w bieżącej deklaracji, nie mógłby wpłacić jej do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego deklaracja dotyczy, gdyż z mocy art. 1 i art. 2 prawa upadłościowego i naprawczego tj. normy wskazującej, że postępowanie upadłościowe służy zaspokojeniu roszczeń wierzycieli w jak najwyższym stopniu, na zasadach przewidzianych w ustawie, która przecież reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, prowadziłoby do wniosku, iż w przypadku upadłego, którego upadłość ogłoszono przed wejściem w życie ww. regulacji, zastosowanie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług nie może odbyć się z pogwałceniem praw wierzycieli, które przysługiwały im na dzień ogłoszenia upadłości. Skoro więc źródłem powstania zobowiązania byłoby zdarzenie mające miejsce przed ogłoszeniem upadłości, wierzytelność z tego tytułu podlegałaby zgłoszeniu sędziemu-komisarzowi i zaspokojeniu w drodze podziału funduszów masy upadłości pomiędzy należności tzw. kategorii trzeciej.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Spółki indywidualną interpretację uznając jej stanowisko w zakresie obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT za nieprawidłowe. Wskazano, że zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, a zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast w świetle ust. 2 ww. artykułu, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej wart. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012r.

Zatem z powołanych przepisów wynikało, iż zasady stosowania tzw. "ulgi na złe długi", w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r., mają zastosowanie do wierzytelności, które powstaną od dnia 1 stycznia 2013r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona w 2013r., tj. w 2013r. upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu ich płatności. W konsekwencji więc to oznacza, że dłużnik będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym ten 150. dzień upłynął. Jeżeli zatem ten 150 dzień upłynie w styczniu 2013r. to już w deklaracji za ten miesiąc lub pierwszy kwartał 2013r. (jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie) wystąpi obowiązek dokonania korekty. Warunek ten Spółka w 2012 roku spełniała; nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stanowiło podstawę ogłoszenia upadłości w dniu 4 grudnia 2012 r. Zatem w przypadku przedsiębiorstwa o tak znacznych rozmiarach istnieje wiele nieuregulowanych zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012r., a Spółka oblicza i wpłaca podatek od towarów i usług za okresy miesięczne. Zauważono, że podmiot, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, gdy zostaje postawiony w stan upadłości, nie traci statusu czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Zatem na podatniku, będącym w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy, a obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie. Wskazano także, że dokonanie korekty w trybie art. 89b ustawy o VAT nie prowadzi do zaspokojenia wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym, bo wierzytelność w tym przypadku nie jest uregulowana. Prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwości ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika. Syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązany jest do podpisywania i składania w imieniu podatnika będącego w upadłości m.in. deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej lub poprzez złożenie deklaracji korygującej. Takie bowiem sytuacje wystąpią w przypadku nieuregulowania przez dłużnika należności określonej w fakturze w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności. Oznacza to, że syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym, składając w imieniu podatnika deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego określoną dla tego okresu o podatek naliczony wynikający z faktur, których należność nie została uregulowana i dla których w tym okresie rozliczeniowym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, czyli dokonuje tego pomniejszenia "na bieżąco". Natomiast w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu upadłościowym syndyk w trakcie ustalania faktycznego stanu zobowiązań upadłego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym (tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), wówczas na syndyku będzie spoczywać obowiązek dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji podatkowych, gdyż obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o VAT, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika, w tym obowiązków wynikających z ustawy o VAT.

Spółka nie zgodziła się z wyrażonym poglądem i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez zmianę wydanej interpretacji, podtrzymując dotychczasowe rozważania. W odpowiedzi organ interpretacyjny podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka złożyła skargę do WSA żądając uchylenia interpretacji przepisów prawa podatkowego i zarzucajac organowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 23 ust. 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce w zw. z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Powielono argumentację dotychczasową i podkreślono, że zaskarżana interpretacja odrzuca możliwość wyłączenia stosowania przepisów podatkowych przez normy prawa upadłościowego i tym samym pogarsza sytuację wierzycieli upadłego.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko, przedstawił ponownie argumenty znajdujące się w przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na rozprawie pełnomocnik Spółki wywodził jak w skardze i dołączył do protokołu wyciąg z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. , którym Sędzia – Komisarz zakazał syndykowi w analogicznej sytuacji traktowania spornych zobowiązań podatkowych jako kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – zwany dalej ppsa) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zauważyć należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Podkreślić jednak należy, że interpretacja, jak sama nazwa wskazuje, dotyczy wyłącznie regulacji norm prawa podatkowego i w tym też zakresie wypowiada swój pogląd organ interpretacyjny.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych przez Spółkę przepisów ustawy o VAT. Przedmiotem sporu jest zagadnienie odnoszące się do stanu prawnego od 1 stycznia 2013r. w zakresie odpowiedzi na pytanie czy podatnik będący dłużnikiem znajdującym się w stanie upadłości obejmującej likwidację jego majątku jest obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz rozliczenia korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności należności, jeżeli powstały przed dniem 1 stycznia 2013 r. i czy obowiązek ten ciąży na syndyku masy upadłości, który winien wpłacić skorygowaną kwotę równą odliczonej kwocie podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur do 25 dnia miesiąca po miesiącu powstania obowiązku podatkowego czy też kwota ta podlega zgłoszeniu sędziemu – komisarzowi.

Skarżący uważa, że podmiot znajdujący się w upadłości likwidacyjnej nie ma obowiązku dokonywania korekty wynikającej z art. 89b ust.1 ustawy o VAT i w jego ocenie syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonania tej czynności. Podkreśla, iż nałożenie na podatnika będącego w stanie upadłości takiego obowiązku powoduje pominięcie skutków norm prawa upadłościowego i w konsekwencji pogorszenie sytuacji wierzycieli.

Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, iż syndyk masy upadłości, jest zobowiązany w imieniu podatnika będacego w upadłości do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 powołanej ustawy o VAT, gdyż realizuje obowiązki podatnika nałożone przepisami ustawy o VAT, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, ich korekt, a one nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, zatem syndyk masy jest zobowiązany do wykonywania obowiązków podatnika wynikających z ustawy o VAT.

Stanowisko to Sąd uznał za prawidłowe. Sporne zagadnienie było analizowane już przez tut. Sąd w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. o sygn. akt III SA/Gl 1767/13, a skład rozpoznający niniejsza sprawę w pełni podziela przedstawiony pogląd. Kwestia rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowana została przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy o VAT Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce z dniem 1 stycznia 2013 r. regulacje dotyczące rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności tj. art. 89a oraz art. 89b u.p.t.u. otrzymały nowe brzmienie. Nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstaną od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu ich płatności (art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce).

Zgodnie z art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o podatku VAT (w brzmieniu nadanym ww. ustawą o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce) podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W wyniku nowelizacji w art. 89a ust. 2 ustawy o podatku VAT uchylono pkt 2, 4 i 6, natomiast pkt 3 otrzymał następujące brzmienie: na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy o podatku VAT po nowelizacji korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Natomiast z treści art. 89b ust. 1 ustawy o podatku VAT wynika, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy ).

Natomiast w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy)

W świetle powołanych regulacji prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2013r., nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstaną od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Zatem z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż dłużnik jest zobowiązany do dokonania obowiązkowej korekty podatku naliczonego niezależnie od zachowania wierzyciela, a więc obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi za złe długi, czy też nie. Ten obowiązek jasno wynika z brzmienia art. 89b ust.1 ustawy o podatku VAT. Ustawodawca w żaden sposób nie powiązał obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku u dłużnika z koniecznością korekty złego długu po stronie jego wierzyciela. Jak wyżej wskazano korekta podatku przez dłużnika jest dokonywana bez względu na to czy wierzyciel (podatnik) skorzystał, czy nie z prawa do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego. W takiej sytuacji nie dochodzi także do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Zauważyć należy, iż w niniejszej sprawie wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego został postawiony przez podatnika, który przed ogłoszeniem upadłości dokonywał zakupów towarów i usług, a zatem pytanie związane było z podatkiem odliczonym wynikającym z faktur, za które nie została uregulowana należność.

Przechodząc do rozważenia czy korekta odliczonej kwoty podatku w trybie art. 89b ust.1 ustawy o podatku VAT winna być dokonana przez syndyka masy upadłości zauważyć należy, że zgodnie z art. 144 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust.2 ).

W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160). Syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji (art. 173). Art. 75 ust. 1 stanowi, iż jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. W myśl natomiast art. 57 ust. 1 jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi.

Długi upadłego, także należności publicznoprawne w ocenie Sądu, oddziałują bezpośrednio na masę upadłości, gdyż z niej są zaspokajane. Zatem obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT musi być traktowany jako "sprawa dotycząca masy upadłości" w rozumieniu art. 160 ust. 1 p.u.n. Samo zaś dokonanie korekty jest czynnością podejmowaną w takiej właśnie sprawie. Ponieważ zgodnie z powołanymi regulacjami w sprawach dotyczących masy upadłości to syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, to on jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek złożenia przedmiotowej korekty deklaracji, gdzie należy dokonać korekty odliczonej kwoty podatku VAT.

Wprawdzie w znaczeniu materialnoprawnym upadły pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia go tego statusu, ale jako podatnik nie może samodzielnie dokonać korekty deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z w/w art. 144 p.u.n. jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. W szczególności Spółka nie posiada już statusu strony w znaczeniu procesowym. Przepisy bowiem Prawa upadłościowego i naprawczego, stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, czyli możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, dotyczą również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku, a zatem i czynności związanych ze składaniem deklaracji podatkowych w celu realizacji obowiązku regulowania należności publicznoprawnych. Na obowiązki syndyka w zakresie korygowania deklaracji podatkowych nie może mieć wpływu fakt, że z funkcją syndyka wiąże się odpowiedzialność za prawidłową realizację obowiązków wynikających z pełnienia tej funkcji. Korekta w zakresie odliczonej kwoty podatku odliczonego jest prostym następstwem nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności wynikającej z tej faktury.

Sąd podziela także prawidłowość stanowiska organu w kwestii odpowiedzi na drugie pytanie z wniosku, gdzie strona pytała o tryb zaspokojenia zobowiązania podatkowego wynikającego z faktu korekty w trybie art.89b ust. 1 ustawy o podatku VAT, a gdzie jej zdaniem korygowana kwota podatku powinna zostać zaspokojona przez syndyka masy upadłości w drodze podziału funduszów masy upadłości w ramach trzeciej kategorii t.j. w trybie art. 342 ust. 1 pkt 3 p.u.n., gdyż prawo to stanowi lex specialis w stosunku do prawa podatkowego. Organ stanął na stanowisku, iż dokonanie korekty w trybie art.89b ust. 1 ustawy o podatku VAT nie prowadzi do zaspokojenia wierzytelności poza regulacjami wynikającymi z postępowania upadłościowego i naprawczego. Syndyk masy upadłości dokonując korekty w trybie art. 89b ustawy o VAT ma obowiązek pomniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktu nieuregulowanych należności za fakturę dokumentującą dostawę towaru lub świadczenie usług, a w konsekwencji rozliczenia i bieżącej zapłaty korygowanej kwoty zobowiązania podatkowego zgodnie z regulacjami obowiązującego w dacie dokonywania danej czynności prawa podatkowego.

W ocenie Sądu rację ma organ interpretacyjny twierdząc, iż skorygowanie w deklaracji kwoty podatku odliczonego nie prowadzi do zaspokojenia wynikającej z niej wierzytelności poza kolejnością przewidzianą w Prawie naprawczym i upadłościowym. Zasadnie też twierdzi, iż Prawo naprawcze i upadłościowe nie zmienia sposobu rozliczenia z tytułu podatku VAT. To bowiem prawo ma bowiem charakter lex specialis w stosunku do ustawy o podatku VAT, funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości. Tak orzekł NSA w wyroku z 13 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1159/12. Ustawa o podatku VAT kompleksowo reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami w zakresie związanym z problematyką dotycząca "złych długów" zatem ona jest podstawowym aktem regulującym tryb postępowania związany z obowiązkiem dokonania korekty podatku odliczonego. Stanowisko to skład orzekający podziela w całości.

Podnieść należy, iż w postępowaniu upadłościowym występują różne etapy, w tym etap ustalania listy wierzytelności oraz etap zaspakajania poszczególnych wierzycieli zgodnie z kolejności zaspakajania. To zaś oznacza, iż dokonanie korekty deklaracji odnosi się do etapu ustalania listy wierzytelności i ich wysokości. Odrębną kwestią jest natomiast późniejsze zaspokojenie już ustalonych i objętych listą wierzytelności. Korekta podatku odliczonego dotyczy w konsekwencji zobowiązania w podatku VAT, które powstaje z mocy prawa, czyli zaistnienia określonego zdarzenia - transakcji między upadłą spółką a wierzycielami. Zobowiązanie to powstaje w drodze samoobliczenia, a korekta deklaracji prowadzi jedynie do ustalenia prawidłowej jego wysokości, tj. takiej w jakiej powinno ono być określone pierwotnie. Skoro bowiem upadła spółka nie uregulowała spornych faktur, nie poniosła ciężaru finansowego podatku w nich ujętego, to tym samym nie posiadała uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. A skoro tak to w sposób wadliwy określiła wysokość tego zobowiązania. Ma zatem obowiązek w trakcie trwania postępowania upadłościowego po myśli art. 89b ustawy o VAT dokonania korekty podatku odliczonego i rozliczenia go zgodnie z regulacjami ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.