Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3339/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 134, art. 141 par. 4, art. 174, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 7, art. 4 ust. 8, art. 6 ust. 2, art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 150 ust. 1 pkt 1, art. 150 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 782
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.
article: art. 47 par. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 224/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 2 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10 528 (słownie: dziesięć tysięcy pięćset dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 224/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. sp. z o. o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 2 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z 17 marca 2016 r. Wójt Gminy K. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2011 w kwocie 645 561 zł. Organ wskazał, że na podstawie dokumentów i wyjaśnień zgromadzonych w trakcie toczących się postępowań podatkowych za lata 2012, 2013 i 2014, powziął informacje o zakończeniu budowy budynków i budowli położonych na terenie gminy K. w 2010 r., co oznacza powstanie obowiązku podatkowego od 1 stycznia 2011 r. W celu określenia wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego obiektów stanowiących budowle, organ podatkowy powołał biegłego - rzeczoznawcę majątkowego K. C., która sporządziła opinię dotyczącą wartości obiektów elektrowni wiatrowej położonej w gminie K. Organ wyjaśnił, iż powołanie biegłego było konieczne, ponieważ spółka na dzień 1 stycznia 2011 r. nie przyjęła do używania żadnych środków trwałych, to tym samym nie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO) decyzją z dnia 2 grudnia 2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle postanowień art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie jest uzależnione od daty wprowadzenia środka trwałego do ewidencji, a tym bardziej o dacie początkowej opodatkowania nie decyduje kryterium uzyskania korzyści ekonomicznych. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż zakończenie budowy jako pierwsze zdarzenie podatkowe wskazane w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. rodzi obowiązek podatkowy nowo wybudowanego obiektu farmy elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2011 r. Za zasadne uznał ustalenie wartości rynkowej budowli, w sytuacji gdy nie była przez spółkę ustalona dla celów amortyzacji na dzień 1 stycznia 2011 r. wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (spółka nie wprowadziła ich wówczas do tej ewidencji). W ocenie SKO wycena sporządzona przez biegłą jest przekonywująca, w sposób logiczny i merytoryczny uzasadniona. Przyjęta przez biegłą metodologia nie narusza zasad przewidzianych ustawą o gospodarce nieruchomościami, a w szczególności przepisów art. 154 ust. 1 i 152 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782). Przy braku transakcji rynkowych dla określenia wartości budowli, aprobowanym sposobem postępowania jest określenie wartości odtworzeniowej jako odpowiednika wartości rynkowej, przy zachowaniu zasady substytucji. Zdaniem SKO określona przez biegłą wartość jest wartością budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. Kable ułożone w ziemi i światłowody SKO zakwalifikowało do sieci technicznej.

W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) w zw. z art. 49 § 1 i art. 55 1 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: K.c.); art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p.; art. 122, art. 189 § 1 oraz art. 191 § 1 O.p.; art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p.; art. 122, art. 180 § 1, art. 194 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: P.b.); art. 4 ust. 8 i art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Odnośnie do stanowiska spółki, iż nie miała ona statusu podatnika podatku od nieruchomości, ponieważ przed dniem 1 stycznia 2011 r. nie była właścicielem przedmiotowych budowli, jako że posadowione były na gruntach innych osób i jako części składowe nieruchomości były własnością właścicieli owych gruntów ( art. 48 Kc.), Sąd wskazał na treść art. 47 § 3 K.c. Z przepisu tego wywiódł, iż część budowli w postaci elementów budowlanych elektrowni wiatrowej nie stanowi części składowej gruntu, gdyż jest z nim połączona tylko dla przemijającego użytku, to jest związanego z okresem prowadzenia działalności gospodarczej przez jego właściciela. Podniósł, że według postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące .

W kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego, Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., że zgodnie z tym przepisem, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Zatem powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w rozpoznanej sprawie ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że budowa została zakończona w 2010 r. Sąd podkreślił, iż dziennik budowy nie był jedynym dowodem dla ustalenia daty zakończenia budowy. Jednakowoż jego zapisy wraz z innymi zgromadzonymi dowodami potwierdzają okoliczność zakończenia budowy w 2010 r. Tymi dowodami są: 1) protokół wstępnego odbioru technicznego i przekazania do eksploatacji farmy wiatrowej [...] na terenie miejscowości K., [...] sporządzony w dniu 16 grudnia 2010 r. (protokół ten w sposób jednoznaczny specyfikuje obiekty i urządzenia podlegające przekazaniu do eksploatacji), 2) sporządzone przez spółkę zestawienia w oparciu o prowadzone dzienniki budowy, które wskazują na elementy wiatrowni wykonane w 2010 r. Sąd uznał, że wobec oczywistości faktu zakończenia budowy bezzasadne było korzystanie z opinii biegłego dla prawidłowego ustalenia momentu zakończenia budowy.

Odnośnie do zarzutów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania, Sąd stwierdził, że w stanie faktycznym jaki ustaliły organy, a wiec kiedy nie doszło do rozpoznania powstania obowiązku podatkowego od 1 stycznia 2011 r. w związku z zakończeniem budowy farmy wiatrowej pod koniec 2010 r., decydującego znaczenie ma z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Skoro spółka nie podała (nie określiła) wartości budowli, organ podatkowy ustalił tę wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Sąd podzielił stanowisko organu, iż opinia biegłego jest przekonywująca, uzasadniona w sposób logiczny i merytoryczny. Zdaniem Sądu, argumentacja spółki, iż jedyną metodą akceptowaną przez normodawcę dla ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli wówczas, gdy nie określono ich wartości dla celów amortyzacji jest wartość rynkowa, nie da się pogodzić z zasadą racjonalności działania ustawodawcy, albowiem zakładałby on, że w sytuacji nie notowania wolnorynkowych transakcji w obrocie danego rodzaju budowlami nie istniałaby w ogóle możliwość ustalenia podstawy opodatkowania przy użyciu metody rynkowej.

Skargę kasacyjną wywiodła spółka. Zarzuciła w niej:

1) naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), tj. art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, 7 i 8, w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16c, art. 16d ust. 2, art. 16g ust. 1 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm; dalej: u.p.d.o.p.) , w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a, art. 54 P.b. w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 14 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. z 2000 r. Nr 122 poz. 1321 ze zm.) w zw. z § 1 pkt 6 lit. h rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lipca 2002 r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz. U. z 2002 r., Nr 120, poz. 1021 ze zm.; dalej: rozporządzenie ws. urządzeń technicznych), w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r., Nr. 89, poz. 625 ze zm.), w zw. z art. 32, 84 oraz 217 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, § 2 p.p.s.a., czytanym łącznie z art. 4, art. 5, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 192 O.p., poprzez błędne zastosowanie ww. przepisów, dotyczących określania wartości rynkowej przedmiotowych budowli i błędne niezastosowanie przepisu dotyczącego ustalania podstawy opodatkowania na podstawie wartości przedmiotowych budowli, wynikających z podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych, co skutkowało niezasadnym przyjęciem, że zobowiązanie podatkowe spółki powstało od 1 stycznia 2011 r., która to konstatacja Sądu oparta była na błędnej wykładni tych przepisów, a w konsekwencji błędnym stwierdzeniu, że możliwe było przyjęcie za podstawę opodatkowania przedmiotowych budowli ich wartości rynkowej na dzień 1 stycznia 2011 r. (czy też jak chce Sąd za organem - odtworzeniowej);

2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, 7 i 8, w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., w zw. z art. 9 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16c, art. 16d ust. 2, art. 16g ust. 1 oraz art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p., w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a, art. 54 P.b., w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 14 ust. 1 i 4 ustawy o dozorze technicznym w zw. z § 1 pkt 6 lit. h rozporządzenia ws. urządzeń technicznych, w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo energetyczne w zw. z art. 32, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, § 2 P.p.s.a., czytanym łącznie z art. 4, art. 5, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 192 O.p., poprzez nieuzasadnione zaakceptowanie przez WSA w Łodzi faktu, że organ, jak również organ I instancji nie zbadały, czy wprowadzenie przedmiotowych budowli (oraz konsekwentnie - pozostałych elementów farmy wiatrowej) przez spółkę do ewidencji środków trwałych odbyło się zgodnie z odrębnymi przepisami, WSA zobowiązany był do uchylenia decyzji oraz prawidłowo wykonując swoje obowiązki kontroli aktów administracyjnych, do zobowiązania organu, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, zbadał on (w drodze samodzielnej analizy bądź w drodze uchylenia decyzji organu I instancji i zlecenia temu organowi przeprowadzenia stosownej analizy), czy wprowadzenie przedmiotowych budowli przez skarżącą do podatkowej ewidencji środków trwałych odbyło się zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. w szczególności art. 9 ust. 1, art. 16a ust. 1 oraz art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., a jeżeli tak było, to do stwierdzenia, że pomimo powstania obowiązku podatkowego, zobowiązanie podatkowe za 2011 r. w zakresie przedmiotowych budowli w ogóle nie powstało;

3) naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 6 ust. 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, 3, 6, 7, 10 i 13 w zw. z art. 57 ust. 1 i 4 P.b., poprzez błędne zastosowanie ww. przepisów, skutkujące niezasadnym przyjęciem, że do zakończenia budowy spornych budowli, wchodzących w skład farmy wiatrowej, doszło jeszcze w roku 2010, podczas gdy w rzeczywistości roboty budowlane związane ze wznoszeniem obiektów budowlanych wchodzących w skład przedmiotowej farmy wiatrowej trwały jeszcze w pierwszym kwartale 2011 r. W ten sposób WSA zaaprobował niezasadne stanowisko organu, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał już w dniu 1 stycznia 2011 r., gdy przy prawidłowej subsumpcji ww. przepisów, obowiązek ten powstał 1 stycznia 2012 r.;

4) naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i ust. 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 336 K.c. poprzez błędną wykładnie ww. przepisów, skutkującą niezasadnym przyjęciem przez WSA za organem, że spółka spełniała od grudnia 2010 r. do 6 marca 2011 r. przesłanki uznania za posiadacza samoistnego przedmiotowych budowli czy nawet właściciela tychże obiektów, wskutek czego WSA niezasadnie przyjął za organem, że mają względem niej zastosowanie ww. przepisy u.p.o.l., klasyfikujące ją jako podatnika za ww. okres w odniesieniu do przedmiotowych budowli. WSA w sposób prawidłowy kontrolując decyzję na mocy art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145a § 1 P.p.s.a. winien był, uchylając decyzję, uwypuklić brak możliwości potraktowania spółki w okresie do marca 2011 r. jako podatnika wobec braku wypełnienia w tym okresie definicji podatnika z art. 3 ust. 1 pkt 1 albo pkt 2, w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l.;

5) naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 1a ust.1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 2, ust. 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 3a P.b., w zw. z art. 217, art. 2 Konstytucji RP, poprzez bezkrytyczną akceptację przez WSA poczynionej przez organ błędnej wykładni ww. przepisów, skutkującą niezasadnym przyjęciem, że do przyłącza kablowego elektrowni wiatrowych nie maja zastosowania przepisy dot. opodatkowania kanalizacji kablowej i w efekcie sklasyfikowanie kabli składających się na ww. przyłącze jako niezależnego, położonego w ziemi obiektu liniowego, zatem poddano opodatkowaniu

przedmiot będący poza zakresem opodatkowania, a zatem niezgodnie z art. 217, art. 2 Konstytucji RP;

6) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 135, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a., w zw. z art. 15 § 1, art. 247 § 1 pkt 1 O.p., w zw. z art, 4 ust. 9 u.p.o.l. poprzez brak dokonania przez Sąd prawidłowej kontroli legalności decyzji, tj. poprzez w szczególności niezastosowanie art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a. i ograniczenie się do kontroli tylko w kontekście podniesionych przez skarżącą zarzutów, podczas gdy WSA będąc zobligowanym do zbadania zgodności zaskarżonej decyzji z obowiązującym prawem w całości, w granicach danej sprawy, a nie wyłącznie w granicach zarzutów czy wniosków spółki podniesionych w skardze, powinien był stwierdzić nieważność decyzji w całości (ewentualnie również decyzji organu I instancji, z uwagi na zasady ekonomiki i szybkości postępowania), zważywszy, że organ nie dopatrzył się naruszenia przepisów o właściwości przez organ I instancji, który określił podatek od przyłącza kablowego znajdującego się w części na terenie innego organu podatkowego, a zatem z naruszeniem art. 4 ust. 9 u.p.o.l.

Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie powołane w niej zarzuty są zasadne. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3338/17, który również dotyczył skarżącej spółki. Orzeczeniem tym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku uchylającego decyzję organu. Mając na uwadze, że przedstawiona tam argumentacja w pewnym zakresie odpowiada kwestiom, które są istotne w sprawie niniejszej, w dalszej części uzasadnienia w odpowiednim stopniu zostanie powtórzona zaprezentowana tam argumentacja.

W pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została w dużej mierze zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania przez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 i powołane tam orzecznictwo). W świetle art. 174 P.p.s.a zarzut naruszenia prawa musi być postawiony jednak wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bowiem Sąd nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2015 r., II FSK 1508/13; wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo).

W świetle art. 174 P.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2014 r., II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo). W ocenianej skardze kasacyjnej skarżąca nie powiązała konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób kumulatywny w osnowie skargi kasacyjnej) z powołanymi w ww. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami P.p.s.a. i O.p. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne. Powołanie przez skarżącą szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni często wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącej. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także niejednokrotnie przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wnosząca ją skarżąca ograniczyła się do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji – jej zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją Sądu pierwszej instancji.

Podkreślić należy, że zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są o tyle niezasadne, iż w niniejszej sprawie nie miały one zastosowania; podobnie jak przepisy ustawy o dozorze technicznym, rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu, jak również ustawy Prawo energetyczne. Organy podatkowe właściwe w sprawie podatku od nieruchomości zasadniczo nie są kompetentne do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych. W rozpatrywanym przypadku mogłyby one pojawić się wówczas, gdyby w dniu 1 stycznia 2011 r., tj. w dniu powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, budowla była wpisana do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i jako środek trwały amortyzowana. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli stanowiłaby wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji. Ponieważ jednak budowle stanowiące przedmiot sporu nie były wpisane do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych (nie były amortyzowane), a przy tym spółka nie podała wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania (art. 6 ust. 5 u.p.o.l.), słusznie organ podatkowy uznał, iż zastosowanie znajduje art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. i powołał biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wartość rynkowa" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jednak w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nakazał, aby wartość budowli lub ich części była ustalana przez biegłego wybranego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Jak już powiedziano, taki biegły został powołany w niniejszej sprawie, jednak nie ustalił on wartości rynkowej budowli, lecz ich wartość odtworzeniową, przy zastosowaniu metody odtworzeniowej. Biegły nie wyjaśnił z jakich względów uznał, iż nie ma obrotu podobnymi obiektami, z jakich źródeł zaczerpnął informację, iż brak jest jakichkolwiek porównywalnych transakcji. Inaczej mówiąc, biegły nie wyjaśnił w oparciu o obiektywne okoliczności, co spowodowało brak możliwości zastosowania metody porównawczej oraz określenia wartości rynkowej budowli. Organy podatkowe mając na uwadze, że w art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. mowa jest o wartości rynkowej, a nie odtworzeniowej, zobowiązane były w sposób przewidziany przepisami procedury podatkowej zweryfikować twierdzenie biegłego. W szczególności istotne było ustalenie co biegły ma na myśli stwierdzając brak obrotu podobnymi obiektami i brak porównywalnych transakcji. Tego rodzaju twierdzenie rodzi pytanie, czy brak obrotu występuje w na rynku lokalnym, regionalnym, czy też, być może, w całej Polsce. Biegły nie wyjaśnił tych okoliczności, co należy uznać za istotną wadę dowodu, jakim jest opinia biegłego. Organy podatkowe zamiast dążyć do ustalenia wartości rynkowej budowli, bezkrytycznie oparły się na pozbawionej należytego uzasadnienia opinii biegłego. Sąd pierwszej instancji zaakceptował to wadliwe postępowanie organów podatkowych. W ogóle nie zwrócił uwagi, że w art. 150 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustawodawca rozróżnia wartość rynkową i wartość odtworzeniową, zaś w art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. mowa jest o wartości rynkowej. Sąd nie poczynił rozważań prawnych z uwzględnieniem chociażby tych regulacji, czy w ogóle istnieje prawna możliwość zastąpienia wartości rynkowej wartością odtworzeniową. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji, zobowiązany jest rozważyć tę kwestię i wydając rozstrzygnięcie uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie do opinii biegłego.

Na aprobatę zasługuje natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. W myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zakresy znaczeniowe przesłanek powstania obowiązku podatkowego w postaci "zakończenia budowy" i "rozpoczęcia użytkowania budowli" mają charakter rozłączny. Rozpoczęcie użytkowania budowli staje się z woli ustawodawcy przesłanką powstania obowiązku podatkowego tylko wówczas, gdy następuje przed zakończeniem budowy. Jeśli zaś zakończenie budowy, jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, wyprzedza rozpoczęcie użytkowania budowli, to obowiązek podatkowy powstaje 1 stycznia roku następującego po zakończeniu budowy. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że budowa została zakończona w grudniu 2010 r. Wskazały dowody, które w sposób bezsprzeczny zaświadczają wystąpienie tej okoliczności.

Podnieść należy, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2011 przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości była część budowlana urządzenia technicznego w postaci elektrowni wiatrowej, w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kwestia daty uzyskania przez skarżącą faktycznego przyłączenia do sieci elektrycznej oraz uzyskania koncesji na wytwarzanie energii, nie mają zatem istotnego znaczenia dla ustalenia kiedy uzyskała ona status podatnika podatku od nieruchomości. W tej mierze decydujące znaczenie ma spełnienie przesłanki z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., to jest istnienie budowli, w konkretnym przypadku zakończenie budowy budowli przed dniem 1 stycznia 2011 r. Nie można przy tym podzielić poglądu skarżącej, że skoro budowle, co do których zostało określone zobowiązanie podatkowe za rok 2011, były częścią składową gruntu, na którym zostały posadowione, to skarżąca nie będąc właścicielem ani posiadaczem samoistnym gruntu nie mogła być podatnikiem podatku od nieruchomości za rok 2011. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, pogląd skarżącej nie uwzględnia regulacji art. 47 § 3 K.c., zgodnie z którym przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. W rozpatrywanej sprawie część budowli w postaci elementów budowlanych elektrowni wiatrowej nie stanowi części składowej gruntu, gdyż jest z nim połączona tylko dla przemijającego użytku, to jest związanego z okresem prowadzenia działalności gospodarczej przez jego właściciela. Należy podzielić zatem ocenę Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie popełniły błędu przyjmując, iż zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 stycznia 2011 r.

Podkreślić trzeba, że moment zakończenia budowy nie pozostaje bez wpływu na ustalenia w zakresie władztwa. Uznać należy, że w momencie zakończenia budowy spółka władała przedmiotem opodatkowania jako posiadacz samoistny, tak więc stała się podatnikiem od dnia 1 stycznia 2011 r. Istotny jest fakt posiadania budowli przez przedsiębiorcę, nie zaś sposób faktycznego ich wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnośnie do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących opodatkowania przyłączy elektrowni wiatrowych i tego, czy stanowią one kanalizację kablową, zauważenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie poddał kontroli stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w tym zakresie. Ta wada uzasadnienia zaskarżonego wyroku powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie ocenić zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz zweryfikować podniesionych w niej argumentów. Ich weryfikacja wymagałaby dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli zaskarżonej decyzji w świetle zebranego materiału dowodowego, wskazania stanu faktycznego sprawy, a to pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów.

Uwaga powyższa pozostaje aktualna odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości przez organ pierwszej instancji. Tym problemem również nie zajmował się Sąd pierwszej instancji. Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest dokonać pełnej kontroli zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

-----------------------

11