Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2491/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 873/13 w sprawie ze skargi A. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2013 r. nr ILPB1/415-288/13-2/AMN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2491/14

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 873/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j., Dz. U. z 2016 roku, poz. 718) – dalej: p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną przez A.C. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że A.C. (skarżąca) wnioskiem z dnia 7 marca 2013 r. wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni w latach 2009 - 2012 odbyła aplikację radcowską. W sierpniu 2012 r. złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin radcowski, zaś od grudnia 2012 r. jest radcą prawnym. Wnioskodawczyni, aby uzyskać zawód radcy prawnego, poniosła następujące wydatki: opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim w charakterze aplikanta radcowskiego, opłatę za egzamin radcowski oraz opłatę za wpis na listę radców prawnych. Wszystkie wydatki zostały poniesione w latach 2008 - 2012. Ponadto poniosła wydatek na składki radcy prawnego za okres od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni wskazała, że również w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego ponosić będzie wydatki na miesięczne składki radcowskie. W związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, wnioskodawczyni rozwiązała za porozumieniem stron umowę o pracę, na podstawie której świadczyła pracę w trakcie aplikacji radcowskiej i od dnia 1 lutego 2013 r. rozpoczęła wykonywanie zawodu radcy prawnego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. W zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego, jak również składki radcowskie za okres przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (t.j. za grudzień 2012 oraz styczeń 2013 r.) wnioskodawczyni zaksięgowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Nadto wnioskodawczyni zamierza rozpoznawać jako koszt uzyskania przychodów miesięczne składki radcowskie (obejmujące składkę samorządową i ubezpieczeniową), które uiszczać będzie w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego (zdarzenie przyszłe). Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadała następujące pytania: 1. Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? 2. Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego na składki radcowskie, w tym składki ubezpieczeniowe i samorządowe, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności? 3. Czy wydatki, które wnioskodawczyni poniesie w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego na składki radcowskie, w tym składki ubezpieczeniowe i samorządowe, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? Zdaniem wnioskodawczyni, odpowiedź na postawione wyżej pytania powinna być twierdząca. Wnioskodawczyni podniosła, że powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w treści obowiązujących przepisów prawa oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r., I SA/Po 301/12; z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Po 896/12). W interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2013 r., Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Organ podatkowy zaznaczył, że przedmiotem interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2, natomiast odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, została zawarta w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2013 r., nr ILPB1/415-288/13-3/AMN. W motywach interpretacji Minister Finansów, dokonując wykładni przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. - doszedł do przekonania, że celem związanym z ponoszeniem wydatków na odbycie aplikacji radcowskiej było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a także wywiązanie się z obowiązku uiszczania składek z tytułu przynależności do samorządu radców prawnych, a nie osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ uznał, że wydatki związane z odbytą aplikacją radcowską oraz składkami z tytułu przynależności do samorządu radców prawnych nie były poniesione w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej, lecz są to wydatki osobiste, a wobec tego brak jest podstaw, aby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A.C. wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości i zarzuciła naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów z art. 23 u.p.d.o.f. W okolicznościach faktycznych analizowanej sprawy, nie budzi też zastrzeżeń trafne stwierdzenie organu, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd nie podzielił stanowiska organu w kwestii oceny charakteru aplikacji radcowskiej (z uzasadnienia interpretacji można wywieść, że organ uznał aplikację radcowską, jako kolejny etap edukacji), co z kolei rzutowało na ocenę charakteru wydatków poniesionych w toku tej aplikacji jako wydatków osobistych, a w konsekwencji spowodowało błędną wykładnię art. 22 u.p.d.o.f., której rezultatem było twierdzenie organu o nie istnieniu związku przyczyno - skutkowego między tymi wydatkami, a źródłem przyszłych przychodów. Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości, co do tego, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Skoro skarżąca miała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonywania zawodu radcy prawnego, to wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Sąd uznał, że to samo dotyczy wskazanych przez skarżącą wydatków poniesionych już po uzyskaniu wpisu na listę radców prawnych, a przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (m.in. składki z tytułu przynależności do samorządu zawodowego). Sąd zalecił, by organ w toku ponownego rozpoznawania sprawy uwzględnił dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 2.1 Minister Finansów w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wydatki poniesione przez wnioskodawczynię w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego oraz wydatki poniesione przez wnioskodawczynię na składki radcowskie za okres od uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego do dnia rozpoczęcia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wydatki poniesione przez wnioskodawczynię nie mają charakteru wydatków osobistych związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej, a ponadto przyjęcie istnienia związku przyczynowo-skutkowego między ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z prowadzonej w późniejszym okresie działalności gospodarczej; 2) przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwie skonstruowane uzasadnienie, uchybienie zasadom logiki formalnej i przyjęcie, że nie ma wątpliwości, co do tego, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego - co zostało użyte jako argument na poparcie głównej tezy rozstrzygnięcia, z drugiej strony wskazując na przypadki odmienne (nazwane wyjątkami), które twierdzeniu temu przeczą, co oznacza, że z jednej strony uzasadnieniem ma być teza o "niezbędności" i "konieczności" odbycia aplikacji radcowskiej w dojściu do zawodu radcy prawnego, z drugiej strony teza ta jest negowana i wskazane zostają inne drogi dojścia do zawodu radcy prawnego, z pominięciem odbycia aplikacji radcowskiej; - art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego aktu mimo braku do tego podstaw. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. 2.2 A.C. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W jej ocenie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i z tego powodu należało ją uwzględnić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W szczególności zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie odnoszącym się do pytań oznaczonych numerami 1 i 2 za nieprawidłowe. Zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie wprawdzie było różnie rozstrzygane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, do którego odwołał się w swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji, jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się jednolite stanowisko w tej kwestii, które przemawia za uznaniem tego zarzutu skargi kasacyjnej za trafny (por. wyroki NSA: z dnia 17 października 2014 r., II FSK 2304/12; z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 771/13; z dnia 2 lipca 2015 r., II FSK 1377/15; z dnia 2 lipca 2015 r., II FSK 2401/14; z dnia 7 lipca 2015 r., II FSK 1432/14; z dnia 2 lipca 2015 r., II FSK 2401/14; z dnia 8 lipca 2015 r., II FSK 1882/14; z dnia 9 lipca 2015 r., II FSK 2962/14; z dnia 10 lipca 2015 r., II FSK 999/13; z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 1632/14 dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę to stanowisko orzecznicze w pełni podziela. Uzasadnia to również odwołanie się do argumentacji zawartej w tych wyrokach przy dokonywaniu kontroli kasacyjnej zaskarżonego niniejszą skargą wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji , zgodnie z którym, wskazane we wniosku wydatki, poniesione przez skarżącą przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest zatem to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez skarżącą wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim w charakterze aplikantaopłata za egzamin radcowski i za wpis na listę radców prawnych, jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżąca jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki te bowiem wykazywały przede wszystkim związek przyczynowy z uzyskaniem odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez osobę fizyczną. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Przyjmując stanowisko skarżącej jak i Sądu pierwszej instancji przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego. Ponadto rozpoczynając aplikację skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy, podobnie jak i tego czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, zarówno prowadzenie deklarowanej działalności gospodarczej, jak i uzyskanie przychodu z niej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest zwiększanie przychodu. Z kolei przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w chwili dokonywania wydatków, a nie ich ocena ex post. Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią zatem te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze skarżącą, że wydatki dokonywane przez kilka lat, wówczas gdy nie prowadziła ona działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ ono jeszcze nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Konsekwencją uznania za uzasadniony zarzutu naruszenia prawa materialnego jest także zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania - art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej pomimo braku podstaw do tego. Pozbawiony podstaw jest natomiast drugi z zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Samoistny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może odnieść zamierzony skutek jeżeli uzasadnienie sporządzone zostało w sposób wykluczający kontrolę kasacyjną wyroku Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia natomiast wszystkie te kryteria , co umożliwiło jego pełną kontrolę instancyjną. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił prawidłowego stanowiska organu, nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 i art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.