Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 404/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27, art. 33 par.1 pkt 10
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." sp. j. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1347/21 w sprawie ze skargi "C." sp. j. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C." sp. j. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1347/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "C." sp. j. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 maja 2020 r. nr [...]w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". Wyrok ten (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Przebieg postępowania przed organami obu instancji przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. 14 sierpnia 2019 r. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległości spółki w podatku od towarów i usług określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 31 maja 2019 r. W dniu 22 sierpnia 2019 r. organ egzekucyjny sporządził zawiadomienie, obejmujące m.in. wskazany tytuł wykonawczy, o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego spółki. Zawiadomienie to wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono skarżącej 2 września 2019 r.

Skarżąca pismem z dnia 9 września 2019 r., domagając się umorzenia postępowania egzekucyjnego, wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zarzucając naruszenie przez organ egzekucyjny art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.); dalej: "u.p.e.a.", a przez to nieistnienie egzekwowanego obowiązku w zakresie odsetek oraz niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

Postanowieniem z dnia 17 marca 2020 r., wydanym w następstwie ponownie przeprowadzonego postępowania, organ egzekucyjny nie uznał za zasadne zarzutów skarżącej. Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 21 maja 2020 r. r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a. na skutek uznania zarzutów za niezasadne, pomimo prowadzenia egzekucji w celu przymuszenia spółki do zapłaty nieistniejących odsetek na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.;

2) art. 124 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędne zastosowanie, albowiem - wydane w formie dokumentu elektronicznego i przesłane za pośrednictwem elektronicznej platformy usług administracji publicznej (ePUAP) - postanowienie organu odwoławczego nie zawiera podpisu osoby upoważnionej do działania w imieniu organu, gdyż przeprowadzona weryfikacja podpisu dała wynik negatywny, tj. stan certyfikatu osoby podpisanej pod wydanym postanowieniem został określony jako "nieprawidłowy".

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Nadto, w odniesieniu do zarzutu braku podpisu pod zaskarżonym postanowieniem, organ wskazał, że zostało ono podpisane, a podpis ten zawiera prawidłowy certyfikat, na dowód czego dołączył certyfikat osoby podpisującej.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 839/20.

4.1 Wskazanym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na ww. postanowienie organu odwoławczego.

5. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3153/21.

5.1 W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyrokiem uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna okazała się skuteczna w zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 124 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., gdyż sąd pierwszej instancji nie dysponował danymi, na podstawie których możliwe byłoby dokonanie walidacji złożonego podpisu elektronicznego pod zaskarżonym postanowieniem. Tymczasem, tylko po dokonaniu odpowiedniej weryfikacji złożonego podpisu, sąd administracyjny jest władny stwierdzić, czy zachowane zostały wymogi formalne pozwalające na uznanie ważności zaskarżonego aktu. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył przy tym, że sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli rozstrzygnięcia, nie powinien opierać się jedynie na twierdzeniach organu, czy też własnych przypuszczeniach, lecz powinien samodzielnie dokonać zbadania prawidłowości złożonego podpisu. W związku z tym, że w toku kontroli zaskarżonego postanowienia na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji zaniechano podjęcia jakichkolwiek działań w tym kierunku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kontrola zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie została właściwie przeprowadzona. Jednocześnie wyjaśniono, że odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. jest w realiach sprawy przedwczesne.

6. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1347/21.

6.1 Oddalając skargę skarżącej na ww. postanowienie z dnia 21 maja 2020 r., na wstępie sąd pierwszej instancji wskazał na czynności podjęte w celu zweryfikowania podpisu, którym opatrzono zaskarżone postanowienie, stwierdzając ostatecznie, że postanowienie to zostało opatrzone podpisem przez osobę, która składając podpis w dacie jego złożenia posiadała wymagany i aktualny certyfikat. W konsekwencji, sąd za niezasadny uznał podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 124 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

6.2 Sąd pierwszej instancji wskazał na brak podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi i stwierdził, że skoro określone w tytule wykonawczym odsetki, zarówno co do okresu, rodzaju, stawki jak i kwoty, istniały w dniu wystawienia tytułu, zaś tytuł ten spełniał wymogi opisane w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., to tym samym zarzuty naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a. nie zasługiwały na uwzględnienie.

7. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

7.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosła skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Zaskarżając wyrok w całości, skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. na skutek oddalenia skargi, mimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070 ze zm.) i art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym 14 sierpnia 2019 r.) na skutek utrzymania w mocy postanowienia uznającego za bezzasadne zarzuty nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanych odsetek za zwłokę i niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.,

b) art. 124 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez błędne zastosowanie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 190 p.p.s.a. na skutek pominięcia stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 19 sierpnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3122/21;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek posłużenia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentami pochodzącymi z uchylonego w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 845/20.

7.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8.1 Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 239); dalej: "p.p.s.a."., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną według podstawach w niej wskazanych.

8.2 Przedmiotem zaskarżenia jest wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę skarżącej na postanowienie w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., będący jednocześnie wierzycielem, wystawił 14 sierpnia 2019 r. tytuł wykonawczy obejmujący zaległości spółki w podatku od towarów i usług określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 31 maja 2019 r. W dniu 22 sierpnia 2019 r. organ egzekucyjny sporządził zawiadomienie, obejmujące m.in. wskazany tytuł wykonawczy, o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego spółki. Zawiadomienie to wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono skarżącej 2 września 2019 r.

8.3 Skarżąca w piśmie z dnia 9 września 2019 r. podniosła - na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a. - zarzuty nieistnienia egzekwowanego obowiązku w zakresie odsetek oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., żądając jego umorzenia.

8.4 Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że sprawa była już przedmiotem kontroli przed sądami administracyjnymi obu instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3153/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, wskazując, że sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę po raz pierwszy nie dysponował danymi, na podstawie których możliwe byłoby dokonanie walidacji złożonego podpisu elektronicznego pod zaskarżonym postanowieniem i zalecił dokonanie weryfikacji podpisu.

8.5 Po ponownym rozpoznaniu sprawy, sąd pierwszej instancji, wskazując na związanie ww. wyrokiem, ocenił, że pozyskana od organu odwoławczego elektroniczna wersja zaskarżonego postanowienia zezwoliła na pozytywną weryfikację podpisu złożonego przez J. S.przy użyciu programu "SZAFIR 2.0". Weryfikacja została przeprowadzona na dzień złożenia podpisu, tj. 21 maja 2020 r., czyli prawidłowo.

8.6. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w pierwszej kolejności konieczne jest dokonanie oceny, czy podpis pod zaskarżonym postanowieniem został prawidłowo złożony, gdyż jego brak lub wadliwe złożenie stanowić może kwalifikowaną wadę i z tego powodu okoliczność ta powinna spowodować konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Skład orzekający w sprawie podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że przeprowadzenie sprawdzenia podpisu powinno nastąpić na moment jego złożenia, a nie po tej dacie, w szczególności nie po otrzymaniu przez skarżącą wersji elektronicznej postanowienia, tj. na 14 października 2021 r. Przeprowadzenie tej czynności po dacie złożenia podpisu, tak jak uczyniła to skarżąca, doprowadziło do wygenerowania komunikatu o statusie podpisu o treści: "Niekompletnie zweryfikowany", gdyż ważność certyfikatu podpisu kwalifikowanego J. S.wygasła z dniem 21 września 2021 r. Zatem, prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie zostało opatrzone ważnym podpisem kwalifikowanym przez osobę, która – składając podpis – w dacie jego złożenia posiadała wymagany i aktualny certyfikat. Nadto, sąd ten prawidłowo do oceny ww. podpisu kwalifikowanego – zgodnie z zaleceniem wynikającym ze wskazanego wyroku – zastosował sposób określony w art. 3 pkt 12 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE (Dz.U.UE.L.2014.257.73). Ta procedura wykazała, że w dniu złożenia przez J. S.podpisu kwalifikowanego został on pozytywnie zweryfikowany przy użyciu programu "SZAFIR 2.0".

Wobec tego, podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 124 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez ich błędne zastosowanie należało uznać za nieuprawniony.

9. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut ujęty w pkt 1. lit. a skargi kasacyjnej przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070 ze zm.) i art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym 14 sierpnia 2019 r.) na skutek utrzymania w mocy postanowienia uznającego za bezzasadne zarzuty nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanych odsetek za zwłokę i niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

9.1 Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanych odsetek za zwłokę, należy podzielić ocenę organu odwoławczego, zaaprobowaną przez sąd pierwszej instancji, że w tytule wykonawczym na dzień jego wystawienia (14 sierpnia 2019 r.) zostały one prawidłowo określone. Argumentacja skarżącej, że odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie, tj. z dnia 31 maja 2019 r., nie zostało rozpatrzone w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.", (dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy), co skutkować powinno zaniechaniem ich naliczania – bowiem art. 54 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. – nie zasługiwała na uwzględnienie. Odwołanie skarżącej z dnia 17 czerwca 2019 r. (wniesione od decyzji organu podatkowego z dnia 31 maja 2019 r.) wpłynęło do organu odwoławczego 2 lipca 2019 r., zatem z tym dniem rozpoczął się bieg terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Biorąc więc pod uwagę cytowany art. 54 § 1 pkt 3 O.p., należy stwierdzić, że w tej sprawie terminem, od którego można byłoby zaniechać naliczania odsetek na tej podstawie, jest 2 września 2019 r., jednak tytuł wykonawczy sporządzony został 14 sierpnia 2019 r., a więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., dlatego też tytuł wykonawczy wystawiony 14 sierpnia 2019 r. obejmował wyłącznie odsetki należne na dzień jego sporządzenia, a w tym okresie nie zaistniały okoliczności stanowiące o przerwie w naliczaniu odsetek. W konsekwencji, wszczęte 2 lipca 2019 r. postępowanie odwoławcze nie mogło mieć wpływu na wskazanie terminu naliczania odsetek na dzień sporządzenia tytułu wykonawczego, czyli 14 sierpnia 2019 r., jako że termin określony w art. 139 § 3 O.p. w dniu sporządzenia tytułu wykonawczego jeszcze nie upłynął. Skoro więc określone w tytule wykonawczym odsetki, zarówno co do okresu, rodzaju, stawki jak i kwoty, istniały w dniu wystawienia tytułu wykonawczego, zaś tytuł ten spełniał wymogi opisane w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., to tym samym zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. należało ocenić jako nieuprawniony.

9.2 Podnoszona zaś kwestia aktualizacji tytułu wykonawczego z uwagi na przerwy w naliczaniu odsetek, nie była przedmiotem zarzutów, stąd pozostaje ona poza zakresem przedmiotowym sprawy.

9.3 W odniesieniu do zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów art. 27 u.p.e.a. należy wskazać, że zarówno tytuł wykonawczy (wystawiony 14 sierpnia 2019 r.), jak i zarzuty skarżącej (z dnia 9 września 2019 r.) podlegały ocenie według stanu prawnego obowiązującego w dacie ich wydania (co do tytułu wykonawczego) i wniesienia (co do zarzutów), dlatego odwoływanie się przez skarżąca do przepisu art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1553), na mocy którego do art. 2 § 1 u.p.e.a. dodano przepis pkt 9a, zgodnie z którym: "Egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: [...] koszty egzekucyjne i koszty upomnienia" jest nieuprawnione a dwóch powodów; po pierwsze – nowelizacja ta weszła w życie 20 lutego 2021 r., po drugie – w dacie wystawienia ww. tytułu wykonawczego i wniesienia przez skarżącą zarzutów przepis art. 64c § 5 u.p.e.a. stanowił, że: "Egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. [...]", co nie oznacza, że już w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, jak w tej sprawie, koszty egzekucyjne powstały i znana była ich wysokość oraz można je było ująć w wystawionym tytule wykonawczym, a nie w odrębnym tytule wykonawczym obejmującym koszty egzekucyjne.

Przepis art. 27 u.p.e.a. wskazuje obligatoryjne elementy tytułu wykonawczego, wśród których w § 1 pkt 3 wskazano, że tytuł winien zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, za treść egzekwowanego obowiązku, w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego nie mogą zostać uznane koszty egzekucyjne, gdyż stanowią one konsekwencję prowadzenia określonych czynności przez organ egzekucyjny, zmierzających do wykonania obowiązku określonego w tytule wykonawczym. Egzekucja administracyjna prowadzona jest w oparciu o informacje wynikające z tytułu wykonawczego i w momencie zrealizowania podlegającego egzekucji obowiązku, zgodnie z jego treścią określoną w tytule wykonawczym, zostaje ona zakończona. Nie oznacza to, że w każdym przypadku kończy się wówczas postępowanie egzekucyjne. Wysokość kosztów egzekucyjnych uzależniona jest między innymi od rodzaju i ilości podjętych czynności egzekucyjnych oraz może być kwestionowana w drodze zażalenia na postanowienie w przedmiocie ich ustalenia. Istnieje wobec tego odrębny tryb kwestionowania kosztów obciążających zobowiązanego, co może nastąpić już po zakończeniu egzekucji administracyjnej, czyli wyegzekwowaniu obowiązku, zgodnie z jego treścią określoną w tytule wykonawczym. Sama okoliczność, że – jak stanowił w dacie wystawienia tytułu wykonawczego przepis art. 64c § 6 u.p.e.a. – koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawianego na tę należność (chyba że przepisy stanowią inaczej) oznacza jedynie, że organ egzekucyjny co do zasady nie jest zobowiązany przed przymusowym wyegzekwowaniem kosztów, do podejmowania formalnego rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia ich wysokości. Podstawę dochodzenia kosztów egzekucyjnych stanowi sama okoliczność prowadzenia egzekucji administracyjnej, na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego. Nie można jednak na tej podstawie wyprowadzać wniosku, że koszty egzekucyjne stają się z tego powodu treścią obowiązku podlegającego egzekucji. Obowiązek poniesienia kosztów egzekucji, wynika bezpośrednio z przepisów u.p.e.a., które określają ich wysokość oraz sposób poboru, nie zaś z treści tytułu wykonawczego, w którym należy wskazać zakres obowiązku podlegającego egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4545/21).

Prawidłowo więc wskazał sąd pierwszej instancji, że nie jest możliwe określenie w tytule wykonawczym wysokości kosztów egzekucyjnych, które nie stanowią obowiązku podlegającego egzekucji, lecz dopiero mogą powstać w następstwie jej prowadzenia. Ponadto w sprawie niniejszej koszty egzekucyjne nie powstały na dzień wystawienia tytułu wykonawczego i znana była ich wysokość, zatem nie można było ich ująć w wystawionym tytule wykonawczym.

Z tych względów tytuł wykonawczy spełniał wymagania art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., nie było więc podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy art. 27 u.p.e.a., na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.

9.4 Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek posłużenia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentami pochodzącymi z uchylonego w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 839/20. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Na jego podstawie można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, przekonująco uzasadnił również swoje stanowisko, oceniając stanowisko organów podatkowych co do zasadności zarzutów podniesionych przez skarżącą. Okoliczność zaś, że sąd posłużył się argumentacją z uzasadnienia wyroku, który został w postępowaniu kasacyjnym uchylony, nie stanowi o jego wadliwości, gdyż argumenty co do oceny zarzutów zgłoszonych przez skarżącą, po pierwsze – nie były oceniane w wyroku kasacyjnym (wyrok został uchylony tylko z powodu niedostatecznej oceny podpisu kwalifikowanego pracownika organu), a po drugie – zostały wyrażone w zaskarżonym wyroku w sposób autonomiczny i były uprawnione.

9.5 Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 190 p.p.s.a. na skutek pominięcia stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 19 sierpnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3153/21, gdyż sąd pierwszej instancji przeprowadził zaleconą walidację podpisu kwalifikowanego pracownika organu odwoławczego i prawidłowo ocenił, że spełniał on wymogi (pkt 8.6 niniejszego wyroku).

10. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

10.1 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasadzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa radcy prawnego organu ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

11. Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wniosek skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego, zawarty dodatkowo w piśmie obejmującym zarzuty, został odrębnie rozpoznany przez organy obu instancji, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 14 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 275/21 oddalił skargę skarżącej na postanowienie organu odwoławczego o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

/-/ A. Polańska /-/ P. Borszowski /-/ A. Dalkowska