Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 571/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 22 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2012 r. spraw ze skarg "A" spółka z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej - z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006r., - z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2006r., - z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006r. , - z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006r., - z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006r., - z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. - oddala skargi-


UZASADNIENIE

I SA/Rz 571/12

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał w dniu [...] listopada 2011r. w stosunku do spółki z o.o. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe A. w K., decyzje nr nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w których odpowiednio:

- za styczeń 2006r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 176.826zł,

- za luty 2006r. określił taką nadwyżkę w kwocie 120.313zł,

- za marzec 2006r. określił taką nadwyżkę w kwocie 92.224zł,

- za kwiecień 2006r. określił taką nadwyżkę w kwocie 43.689zł,

- za maj 2006r. określił taką nadwyżkę w kwocie 32.316zł,

- za czerwiec 2006r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 20.443zł.

Jako podstawę prawną tych decyzji wskazano art.21 § 1 pkt 1, § 3a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn.zm.), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z p.zm.).

Decyzje powyższe utrzymane zostały w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] kwietnia 2012r. nr nr [...].

Według ustaleń organu I instancji i- na których oparł się także organ II instancji - spółka z o.o. PHU A. w K. - zwana dalej spółką - wykazała w rejestrze zakupów inwestycyjnych za styczeń 2006r. cztery faktury z dnia 19 grudnia 2005r. wystawione przez S.H. - "H." w U a to:

- nr 3/12/2005 na wartość netto 1.140zł i podatek od towarów i usług w kwocie 250,80zł,

- nr 4/12/2005 na wartość netto 3.085zł i podatek w kwocie 678,70zł,

- nr 5/12/2005 na wartość netto 4.700zł i podatek w kwocie 1.034zł,

- nr 6/12/2005 na wartość netto 666,50zł i podatek w kwocie 146,63zł.

W toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w U. u wystawcy tych faktur tj. u S.H. , nie zostały przedłożone egzemplarze tychże faktur a S.H. w oświadczeniu z dnia 24 czerwca 2010r. podał, że dotyczące jego firmy dokumenty księgowe za 2005 rok uległy zniszczeniu, w zestawieniu faktur wystawionych przez S.H. w 2005r. sporządzonym przez kontrolujących, brak jest także tych faktur. Należności z tych faktur nie zostały także wykazane w deklaracji za grudzień 2005r. sporządzonej przez S.H. tj. nie został zadeklarowany wynikający z nich podatek należny.

Spółka A. w toku postępowania - w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji o przedłożenie oryginałów tych faktur, umowy zawartej ze S.H. lub innych dokumentów dotyczących robót potwierdzonych tymi fakturami -podała, że wszelkie dokumenty zostały dniu 12 sierpnia 2010r. zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego i po sprawdzeniu tychże dokumentów, stwierdzono istnienie tylko kserokopii tych faktur.

W uwzględnieniu powyższych okoliczności, organy podatkowe przywołując treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) stwierdziły, że prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie przez podatnika towarów lub usług może być zrealizowane tylko w oparciu o oryginały tychże faktur lub ich duplikaty. Skoro w niniejszym przypadku spółka A. nie posiada ani oryginałów, ani duplikatów wymienionych na wstępie faktur, brak jest podstaw do uwzględnienia wynikającego z nich podatku tj. do odliczenia tego podatku w deklaracji za styczeń 2006r. W konsekwencji o kwoty tego podatku - łącznie 2.110zł - zmniejszono kwotę podatku naliczonego za styczeń 2006r. (art. 99 ust. 12 cyt. wyżej ustawy), co spowodowało zmianę rozliczenia za poszczególne miesiące tj. za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2006r. (innych nieprawidłowości w rozliczeniu za te miesiące nie stwierdzono).

Organ II instancji dodatkowo wskazał w uzasadnieniu swoich decyzji, iż w dniu [...] października 2011r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego i nie zostało jeszcze zakończone, a wszczęcie tego postępowania spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, który to termin przedawnienia rozpocznie dalszy bieg od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W uwzględnieniu tych okoliczności, organ II instancji stwierdził, że istniały podstawy do orzekania, gdyż nie minął - w związku z zawieszeniem - 5-letni termin przedawnienia liczony od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 cyt. Ordynacji podatkowej). Nadto organ II instancji wskazał, że spółka A. wiedziała o braku oryginałów przedmiotowych faktur, ale nie podjęła starań o uzyskanie ich duplikatów na podstawie § 22 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom ... (Dz.U. nr 95, poz. 798 z późn.zm.) - informacja o braku oryginałów zawarta była już w protokole kontroli dostarczonym spółce w dniu 8 listopada 2010r. - decyzje organu I instancji wydane zostały w dniu [..] listopada 2011r.

Spółka z o.o. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe A. w K. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. skargi na wymienione wyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. wnosząc o ich uchylenie jako wydanych z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1-4 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skarg spółka podała, że korzystała z usług S.H. przy wykonywaniu prac budowlanych w Ośrodku Wypoczynkowym w B. Z wykonawcą tym zawarła umowę, która została zrealizowana, roboty zostały wykonane i udokumentowane fakturami, które spółka otrzymała i zapłaciła wykonawcy wynikające z nich należności.

Wszystkie dokumenty związane z realizacją tych robót były w posiadaniu spółki aż do dnia 12 sierpnia 2010r., kiedy to zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy ABW "wraz z Inspektorem Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w R. " i wobec tego spółka nie może obecnie odpowiadać za ilość i stan zabranych jej dokumentów. Powołując się na treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, spółka stwierdziła, że miała pełne prawo do odliczenia podatku wyliczonego w przedmiotowych fakturach. Dopełniła bowiem wszystkich obowiązków wynikających z przepisów prawa, podniosła także iż "dodatkowym dowodem na istnienie spornych faktur są dokumenty przedstawione do rozliczenia dotacji i znajdujące się w Agencji Restrukturyzacji Przemysłu w M".

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Rozważając wniesione skargi - po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, w niniejszych sprawach zasadniczą kwestią sporną między skarżącą spółką a organem podatkowym jest kwestia, czy spółka miała prawo do uwzględnienia w rozliczeniach należnego podatku od towarów i usług (odliczenia tego podatku od podatku należnego) wykazanego w fakturach (okazanych w toku postępowania jako kserokopie) wystawionych dla niej przez S.H. w dniu [...] grudnia 2005r. - przy czym rozliczenie to dotyczy stycznia 2006r. zaś decyzje dotyczące następnych miesięcy tj. lutego, marca, kwietnia, maja i czerwca 2006r. są konsekwencją stanowiska organów co do rozliczenia za styczeń 2006r. - bo związane są z kwotą podatku naliczonego przenoszoną od stycznia 2006r. na następne okresy rozliczeniowe.

Jednakże w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia, czy decyzje organu II instancji zapadły bez naruszenia przepisów dotyczących przedawnienia, czy też nie mogły już być wydane ze względu na upływ przedawnienia.

Regulacja kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego zawarta jest w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) i zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony - między innymi - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Zaznaczyć przy tym należy, że wprawdzie - jak wynika z art. 5 cyt. Ordynacji podatkowej - zobowiązaniem podatkowym jest zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku i w niniejszych sprawach takie zobowiązanie określone zostało tylko za czerwiec 2006r., niemniej jednak powyższe zasady dotyczące przedawnienia mają zastosowanie także do innych rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, a w tym do zwrotu tegoż podatku, czy określenia wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - czyli także w niniejszych sprawach co do decyzji za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2006r. Stanowisko takie zaprezentowane zostało - jak wskazał organ II instancji - w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009r. I FPS 9/08 (ONSA i WSA nr 5 poz. 87 z 2009r.) oraz w późniejszych wyrokach tegoż Sądu np. z dnia 2 września 2011r. I FSK 1242/10.

W niniejszych sprawach termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2011r. co do rozliczenia podatkowego za wszystkie wymienione wyżej miesiące i przed upływem tego terminu zapadły decyzje organu I instancji; natomiast decyzje organu II instancji zapadły już po tej dacie (w dniu 20 kwietnia 2012r.).

Jeśli chodzi o przywołane przez organ II instancji postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2011r. nr [...] o wszczęciu dochodzenia, to - jak wynika z jego treści - wydane zostało na podstawie art. 93 § 3, 303 w związku z art. 325a ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. nr 89 poz. 555 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako kpk - art. 325e § 1 kpk oraz w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. nr 111, poz. 765 z 2007r. z późn. zm.) - powoływanej dalej jako kks.

Postanowienie powyższe wydano "po zapoznaniu się z materiałami zebranymi przez tut. organ podatkowy, dotyczącymi PHU Spółka z o.o. A. z siedzibą w K." i wszczęto dochodzenie w sprawie nierzetelnego prowadzenia w 2006r. ksiąg rachunkowych spółki poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami zakupu co spowodowało podanie nieprawdziwych danych co do podatku naliczonego w deklaracjach za czerwiec, listopad i grudzień 2006r. i naraziło Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług za te miesiące w łącznej wysokości 28.044zł - tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 61 § 1 w zbiegu art. 62 § 2 kks i art. 56 § 2 kks i w związku z art. 6 §2 kks.

Postanowienie powyższe nie było doręczane, lecz pozostawiono je w aktach sprawy, ponieważ obowiązujące przepisy proceduralne nie przewidują obowiązku jego doręczenia.

Z kolei w dniu [...] października 2011r. Urząd Skarbowy w R. wydał postanowienie sygn. [...] o przedstawieniu S.O. - prezesowi zarządu spółki A. odpowiedzialnemu za sprawy gospodarcze (finansowe) - zarzutu: że w okresie od 1 stycznia 2006r. do 25 stycznia 2011r. posłużył się kserokopiami faktur zakupu i fakturami zakupu stwierdzającymi czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, dopuszczając tym samym do nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupów inwestycyjnych i wykazania w deklaracjach VAT-7 za styczeń, czerwiec, listopad i grudzień 2006r. danych niezgodnych z rzeczywistością w zakresie podatku naliczonego obniżającego podatek należny, powodując uszczuplenie podatku od towarów i usług za czerwiec, listopad i grudzień 2006r. w łącznej wysokości 28.044zł, czym naruszył art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - co stanowi przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 kks w zbiegu z art. 62 § 2 kks i w zbiegu z art. 56 § 2 kks oraz w związku z art. 6 § 2 kks i art. 9 § 3 kks.

Wezwaniem z dnia 13 października 2011r. Urząd Skarbowy w R. wezwał S.O. na adres spółki A. do stawiennictwa w dniu 3 listopada 2011r. w celu przesłuchania go w charakterze podejrzanego o przestępstwa skarbowe wskazane w przepisach kodeksu karnego skarbowego polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg spółki A. za 2006r. a tym samym wykazanie nieprawidłowych danych w deklaracjach podatku od towarów i usług za czerwiec, listopad i grudzień 2006r.

Wezwanie powyższe zostało odebrane przez spółkę w dniu 28 października 2011r., w piśmie z dnia 2 listopada 2011r. spółka poinformowała Urząd Skarbowy w R. , że odebranego "listu" nie przekazano S.O. ze względu na jego chorobę i zwolnienie lekarskie. Ponowne wezwanie z dnia 7 listopada 2011r. do S.O. o takiej samej treści - ale na dzień 29 listopada 2011r. - przesłane zostało na adres domowy za pośrednictwem poczty, a ponieważ nie zostało odebrane, awizowano je w dniu 9 listopada 2011r. i ponownie w dniu 16 listopada 2011r., a następnie zwrócono do nadawcy w dniu 24 listopada 2011r., z zapisów na zwrotnym poświadczeniu odbioru wynika, że zawiadomienie o pozostawienie przesyłki w urzędzie pocztowym pozostawiono na drzwiach mieszkania adresata. Podjęta została także próba doręczenia S.O. wezwania (o treści jak wyżej) do stawiennictwa w dniu 20 grudnia 2011r. za pośrednictwem Komendy Powiatowej Policji w K. ale Komenda ta w piśmie z 18 grudnia 2011r. poinformowała o niemożności doręczenia, bo nie jest znane aktualne miejsce pobytu adresata. Kolejne wezwania z dnia 30 grudnia 2011r. - o takiej samej treści - do S.O. na dzień 20 stycznia 2012r. zostały przesłane pocztą na adres domowy adresata i na adres spółki A. i wezwanie na adres domowy było dwukrotnie awizowane a następnie zwrócone 9 stycznia 2012r., zaś spółka przy piśmie z dnia 18 stycznia 2012r. przesłała organowi zwolnienie lekarskie S.O. w okresie od 7 grudnia 2011r. do 4 lutego 2012r. - w tym 30 dni pobytu w szpitalu.

W odpowiedzi na kolejne wezwanie S.O. na 17 lutego 2012r. przesłane na adres spółki, spółka przekazała dalsze zwolnienie lekarskie dla S.O. a to od 5 lutego 2012r. do 27 lutego 2012r. (informacyjnie dodać należy, że Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia 20 lutego 2012r. zawiesił przedmiotowe dochodzenie ze względu na niestawiennictwo S.O. oraz toczące się postępowanie odwoławcze co do decyzji podatkowych).

W nawiązaniu do przepisów kodeksu postępowania karnego dotyczących doręczeń przyjąć należy, że o prowadzeniu przeciwko S.O. - prezesowi zarządu spółki A. - postępowania przygotowawczego (dochodzenia) w przedmiocie nierzetelnego prowadzenia w 2006r. ewidencji koniecznej dla rozliczania podatku od towarów i usług i w konsekwencji wadliwego rozliczenia tegoż podatku w deklaracjach, spółka jako podmiot prawny dowiedziała się już w październiku 2006r. zaś w stosunku do S.O. przyjąć także należy, iż "dowiedział się" o tym z chwilą awizowania mu wezwania z 7 listopada 2011r. tj. z dniem 23 listopada 2011r. kiedy to upływał termin odbioru tego awizowanego wezwania w którego treści przytoczone były istotne okoliczności dotyczące zarzucanego czynu. Zgodnie bowiem z art. 133 § 2 kpk (w związku z art. 113 § 1 kks), jeśli doręczyciel nie zastanie adresata w jego miejscu zamieszkania, to przesyłkę (pismo) pozostawia się w najbliższej placówce pocztowej, a na drzwiach mieszkania adresata lub w jego skrzynce na doręczenia korespondencji lub w innym widocznym miejscu pozostawia się zawiadomienie o miejscu pozostawienia przesyłki i możliwości jej odebrania w terminie 7 dni, jeśli w tym terminie adresat nie odbierze przesyłki, to adresata powiadamiany jest kolejnym "awizem" o możliwości jej odbioru w ciągu kolejnych 7 dni i jeśli w tym terminie przesyłka nadal nie zostanie odebrana, uważa się ją za doręczoną z upływem ostatniego dnia terminu wyznaczonego jak wyżej. Jak wskazano wyżej, w niniejszym przypadku S.O. jako prezes zarządu spółki A. nie odebrał wezwania z dnia 7 listopada 2011r. a prawny skutek tego doręczenia nastąpił z dniem 23 listopada 2011r.

W nawiązaniu do powyższych okoliczności przytoczyć należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11 według którego przepis art. 70 § 6 pkt 1 cyt. Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 12 września 2002r. (Dz.U. nr 169, poz. 1387), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Według treści art. 70 § 6 pkt 1 cyt. Ordynacji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., bieg terminu przedawnienia zostawał zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, natomiast po zmianie od 1 września 2005r. (ustawa zmieniająca z dnia 30 czerwca 2005r.) zawieszenie to następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak wynika z analizy - w niezbędnym zakresie dla niniejszych spraw - przepisów dotyczących postępowania karnego i karno-skarbowego, do których odniósł się także w przedmiotowym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny, w ustawie z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy nie uregulowano kwestii dotyczących wszczęcia postępowania, natomiast w art. 113 § 1 odesłano do odpowiedniego stosowania przepisów kodeksu postępowania karnego - czyli ustawy z dnia 6 czerwca 1997r.

Według art. 325e § 1 kpk, postanowienia o wszczęciu dochodzenia (które nie wymagają zawiadomienia) są wydawane przez podmiot - organ prowadzący postępowanie, a organem takim w zakresie postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe jest między innymi, z mocy art. 118 § 1 kks - urząd skarbowy.

W postanowieniu o wszczęciu dochodzenia uprawniony organ dokonuje opisu - określenia czynu będącego przedmiotem mającego się toczyć postępowania i wskazuje jego kwalifikację prawną ale nie wymienia osoby podejrzanej (osób podejrzanych), ponadto - jak już wskazano wyżej - postanowienie takie nie jest uzasadnione a przede wszystkim istotnym jest, że przepisy nie nakazują jego doręczenia tym osobom, których dotyczy (na tym etapie) podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego lub wykroczenia karnoskarbowego.

Zawieszenie biegu przedawnienia następuje - jak wyżej podniesiono - z dniem wszczęcia postępowania jak wyżej, czyli z dniem wydania (sporządzenia) postanowienia o jego wszczęciu, ale o tym wydaniu podatnik (przyszły podejrzany) nie jest w sposób formalno-proceduralny powiadamiany. Biorąc pod uwagę bardzo poważne dla podatnika skutki takiego postanowienia w zakresie biegu terminu przedawnienia, Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym orzeczeniu wskazał, iż "podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego".

Jak wskazano wyżej, w niniejszych sprawach podatnik - czyli spółka z o.o. A. , której reprezentantem jako prezes zarządu był w przedmiotowym okresie S.O. - uzyskała w znaczeniu prawnym wiedzę o wszczętym dochodzeniu w zakresie związanym z treścią rozstrzygnięć zawartych w zaskarżonych decyzjach co do podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2006r. najpóźniej 23 listopada 2011r. (kiedy to wystąpił skutek prawny doręczenia opisanego wyżej wezwania z dnia 7 listopada 2011r.), a wiec przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań. Tym samym bieg terminu przedawnienia tychże zobowiązań (tj. przed 31 grudnia 2011r.) został skutecznie zawieszony i nie rozpoczął ponownie biegu, gdyż nie doszło do prawomocnego zakończenia dochodzenia karnoskarbowego (art. 70 § 7 pkt 1 cyt. Ordynacji podatkowej), a więc organ II instancji był uprawiony do wydania decyzji w dniu 20 kwietnia 2012r.

W nawiązaniu do przedstawionych wyżej kwestii, rozważenia wymaga także ocena stanowiska stron co do - wskazanego wyżej - sporu w zakresie merytorycznym tj. uprawnienia do "odliczenia" podatku naliczonego na podstawie kserokopii faktur, a więc czy wszczęte dochodzenie istotnie dotyczyło przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem "tego" zobowiązania, czyli zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2006r.

Niewątpliwie prawo podatnika do uwzględnienia w rozliczeniach podatku naliczonego jest realizacją konstrukcyjnej zasady podatku od towarów i usług a mianowicie zasady neutralności.

Zasadą jest, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (przy uwzględnieniu ustawowych przesłanek i zastrzeżeń), przy czym tę kwotę podatku naliczonego stanowi - między innymi - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 54 poz. 535 z 2004r. ze zm.).

W powołanej wyżej ustawie nałożono na podatnika obowiązek wystawiania faktur stwierdzających dokonanie sprzedaży (czyli między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju) zawierających istotne dane co do podmiotów tej czynności, podstawy opodatkowania, wielkość podatku itd. (art. 106 ust. 1).

Z kolei w obowiązującym - w okresie istotnym dla niniejszych spraw - Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95 poz. 798 z 2005r. z późn. zm.) zawarto uregulowanie, iż faktury wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, oryginał faktury oznaczony jest wyrazem "ORYGINAŁ", zaś kopia wyrazem "KOPIA", oryginał faktury otrzymuje nabywca towaru (usługi) kopię zatrzymuje sprzedawca - wystawca (§ 21).

W przypadku zniszczenia albo zaginięcia oryginału faktury, wystawca tejże faktury ma obowiązek ponownego wystawienia - na wniosek nabywcy - faktury z zaznaczeniem daty jej wystawienia oraz z umieszczeniem na niej wyrazu "DUPLIKAT"; taki duplikat wystawiany jest tylko w dwóch egzemplarzach i jego oryginał otrzymuje nabywca a kopia pozostaje u sprzedawcy (§ 22 cyt. Rozporządzenia).

Jeśli więc - jak wskazano wyżej - podatnik (nabywca) ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego w fakturach "otrzymanych" od ich wystawcy, to znaczy, że prawo to przysługuje mu na podstawie oryginałów faktur (bo takie podatnik-nabywca "otrzymuje") albo też oryginałów duplikatów tychże faktur.

W przepisach powołanego Rozporządzenia oraz ustawy o podatku od towarów i usług, a także Ordynacji podatkowej nie przewidziano możliwości zastąpienia takich oryginałów faktur - duplikatów innymi dowodami, nie jest także w orzecznictwie i piśmiennictwie kwestionowana okoliczność zgodności polskich przepisów w tym zakresie z prawem unijnym a w szczególności z obowiązującą wówczas Szóstą (VI) Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie kanonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - art. 17 ust. 2 lit. a, art. 18 ust. 1 lit. a, art. 22 ust. 3 (Dz.U. L. 145 z 13 czerwca 1977r.).

Dodać także należy, iż do "otrzymania" faktury nawiązuje art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług a to poprzez wskazanie okresu rozliczeniowego w którym podatnik najwcześniej może "odliczyć" podatek naliczony. Otrzymane przez podatnika - nabywcę faktury (czyli ich oryginały lub oryginały ich duplikatów) zawierają dane, które tenże podatnik ma obowiązek uwzględnić w prowadzonej - dla potrzeb podatku od towarów i usług - ewidencji a w szczególności dane dotyczące kwot podatku należnego i naliczonego (art. 109 ust. 3 cyt. ustawy). W ewidencji tej wyliczane są kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego a także kwota podatku należnego podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego oraz wszelkie "inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej". Z kolei obowiązek składania deklaracji za okresy rozliczeniowe (głównie za okresy miesięczne) nałożony na podatników ma istotne znaczenie, gdyż kwoty podatków do zapłaty, do zwrotu, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, przyjmuje się w takich wysokościach w jakich wyliczono je w tychże deklaracjach i mogą one być zmienione tylko w decyzjach uprawnionych organów wydanych po przeprowadzeniu stosownych postępowań (art. 99 ust. 1, ust. 12).

Podatnicy mają także obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku od towarów i usług a także wszelkich dokumentów związanych z tym rozliczaniem - czyli między innymi faktur, deklaracji - a to do czasu upływu terminu zobowiązania podatkowego (art. 112 cyt. wyżej § 23 cyt. Rozporządzenia) - przy czym jeśli chodzi o "oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących a także duplikaty tych dokumentów", to w powołanym Rozporządzeniu nakazano przechowywanie ich "w oryginalnej postaci".

Przywołane wyżej regulacje nakazują więc - jak już wskazano wyżej - posiadanie przez podatnika oryginałów (duplikatów) faktur na podstawie których za dany okres dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w stosownej deklaracji, a także wskazują na istotne znaczenie prowadzonych ewidencji, gdyż stanowią one podstawę do sporządzenia deklaracji z wykazanym podatkiem do zapłaty, do zwrotu lub do przeniesienia, przy czym ewidencje - jak wynika z art. 3 pkt 4 cyt. Ordynacji podatkowej - są formą ksiąg podatkowych.

Skoro więc w niniejszych sprawach skarżąca spółka prowadziła ewidencję podatku od towarów i usług i w ewidencjach tych, począwszy od stycznia do czerwca 2006r., powielała kwotę 2.110zł podatku naliczonego wynikającą z kserokopii faktur niebędących jednakże podstawą do jego odliczenia, to wszczęcie dochodzenia w zakresie jak wskazano wyżej, pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązania w tymże podatku. Wskazanie w postanowieniu z dnia 12 października 2011r. o wszczęciu dochodzenia, czy też w postanowieniu z dnia 13 października 2011r. o przedstawieniu zarzutów S.O. - prezesowi zarządu skarżącej spółki - tylko określonych miesięcy 2006r. nie ma, w ocenie Sądu, przesądzającego znaczenia, gdyż dla podatku od towarów i usług istotne są kwoty podatku naliczonego oraz należnego, bo one w ostatecznym wyniku rzutują na to, czy to podatnik będzie musiał dokonać wpłaty i w jakiej wysokości, czy też w pewnych okresach rozliczeniowych będzie "dysponował" podatkiem naliczonym obniżającym podatek należny.

Jak już podniesiono wyżej, podatek naliczony jest konstrukcyjnym elementem podatku od towarów i usług, stąd też jego wysokość ma istotne znaczenie w każdym okresie rozliczeniowym, gdyż w odniesieniu do drugiego elementu a mianowicie podatku należnego, kształtuje rozliczenie tegoż podatku w danym okresie.

W ocenie Sądu, w niniejszych sprawach organy podatkowe (a w szczególności organ I instancji) podjął czynności w celu ewentualnego "odszukania" oryginałów oraz umożliwienia skarżącej spółce uzyskania duplikatów, natomiast skarżąca spółka tychże dokumentów nie przedłożyła, nie wykazała, by podjęła czynności w celu uzyskania duplikatów.

Na prośbę organu I instancji została przeprowadzona kontrola u S.H. , organ I instancji poszukiwał danych o tychże fakturach w Urzędzie Skarbowym w U., w Prokuraturze Okręgowej w K., w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. ale te działania nie przyniosły pozytywnych skutków. Spółka na wezwanie o dostarczenie tych faktur (oryginałów) odpowiedziała jedynie, że dokumenty zabrane zostały przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego a niewątpliwie - do czasu wydania decyzji - mogła podjąć starania o odzyskanie oryginałów lub uzyskanie duplikatów. Obowiązek aktywnego "poszukiwania" tych dokumentów spoczął przede wszystkim na skarżącej spółce, bo to właśnie spółka uwzględniła je w rozliczeniach - deklaracjach podatkowych i w tej sytuacji nie może oczekiwać, że to organ podatkowy jest wyłącznie zobligowany do podejmowania działań.

W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają obowiązującego prawa i wobec tego skargi podlegają oddaleniu jako nieuzasadnione na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 270 z 2012r.).