Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1106/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi "U." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz "U." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 22 marca 2018 r. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. do 30 stycznia 2018 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W dniu 9 czerwca 2015 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej również: "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r., w której [...] Sp. z o.o. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach postępowania dokonywanego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Po wezwaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa potraktowanym jako zażalenie i po rozpatrzeniu tego zażalenia postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT- 7 za marzec 2015 r. i orzekł termin przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł do 31 lipca 2017 r.

Postanowieniem z [...] lipca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie [...] zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. do 29 września 2017 r.

Kolejnym postanowieniem z [...] września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie [...] zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. do 30 listopada 2017 r.

Następnie postanowieniem z [...] listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie [...] zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. do dnia 30 stycznia 2018 r. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że 11 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., które do czasu wydania postanowienia nie zostało zakończone, co uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy do dnia 30 stycznia 2018 r.

1.2. Na postanowienie z [...] listopada 2017 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu Strona złożyła zażalenie zarzucając naruszenie 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez odmowę zwrotu podatku i przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku mimo braku istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu oraz art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez odmówienie podatnikowi zwrotu podatku i przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku mimo braku istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu uzasadniających przedłużenie terminu, jak też nieuprawdopodobnienie przez organ występowania przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zarzucono też naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) dalej: "O.p.".

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W ocenie organu drugiej instancji w rozpatrywanej sprawie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne uzasadniające dokonanie weryfikacji zwrotu Spółki z deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r., tj. wszczęcie postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej.

Aktualnie gromadzony jest materiał dowodowy w zakresie rzetelności dokonanego przez Spółkę obrotu paliwem i olejem rzepakowym. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że Strona dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za pośrednictwem zarejestrowanego odbiorcy, opłacając od dokonanych zakupów paliwa podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową, równocześnie dokonywała fikcyjnych zakupów krajowych oraz jednocześnie dokonywała fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw paliw do firmy [...] w Czechach. Na obecnym etapie gromadzony jest materiał dowodowy w zakresie rzetelności tych transakcji oraz ustaleniu podmiotów biorących udział w łańcuchu tych transakcji. Postępowanie kontrolne zostało przedłużone do 30 kwietnia 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż zaskarżone postanowienie i jego uzasadnienie spełnia niezbędne wymogi stawiane tego rodzaju rozstrzygnięciu. Organ podatkowy opisał powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zdaniem organu odwoławczego wbrew twierdzeniom zażalenia organ miał powody do przedłużenia terminu zwrotu.

W ocenie organu odwoławczego, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy na dzień wydania skarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, tj. 28 listopada 2017 r. istniały wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanego przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. Zasadność powyższego wynika chociażby z braku dysponowania przez organ pierwszej instancji jakimikolwiek wynikami czynności sprawdzających wobec kontrahentów, a więc wynikami czynności sprawdzających odnoszących się do konkretnych transakcji objętych wnioskiem o zwrot VAT za ww. okres rozliczeniowy. Dodatkowo, o istniejących wątpliwościach w zakresie zasadności zwrotu VAT za ww. okres rozliczeniowy świadczy również wszczęcie postępowania weryfikacyjnego w postaci postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz o zasądzenie na rzecz podatnika od organu zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

- naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmówienie podatnikowi zwrotu podatku i przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku mimo braku istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu uzasadniających przedłużenie terminu oraz niewyjaśnienie podatnikowi w należyty sposób - wymagany przez przepisy prawa - przesłanek, którymi kierował się organ wydając postanowienie,

- naruszenie art 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez odmówienie podatnikowi zwrotu podatku i przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku mimo braku istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu uzasadniających przedłużenie terminu oraz niewyjaśnienie podatnikowi w należyty sposób - wymagany przez przepisy prawa - przesłanek, którymi kierował się organ wydając postanowienie, jak też nieuprawdopodobnienie przez organ występowania tych przesłanek w należyty sposób,

- naruszenie art. 120 O.p. przez niedziałanie przez organy na podstawie przepisów prawa i wydanie orzeczenia mimo braku przesłanek do jego wydania i z naruszeniem przepisów prawa, w tym mimo braku istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu uzasadniających przedłużenie terminu oraz nie wyjaśnienia podatnikowi w należyty sposób - wymagany przez przepisy prawa - przesłanek, którymi kierował się organ wydając postanowienie, jak też nieuprawdopodobnienie przez organ występowania tych przesłanek w należyty sposób,

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez działanie organów w sposób niebudzący zaufania do nich i wydanie orzeczenia mimo braku przesłanek do jego wydania i z naruszeniem przepisów prawa, w tym mimo braku istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu uzasadniających przedłużenie terminu oraz niewyjaśnienia podatnikowi w należyty sposób - wymagany przez przepisy prawa - przestanek, którymi kierował się organ wydając postanowienie, jak też nieuprawdopodobnienie przez organ występowania tych przesłanek w należyty sposób,

- naruszenie art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie podatnikowi w należyty sposób - wymagany przez przepisy prawa - przesłanek, którymi kierował się organ wydając postanowienie, w tym brak wskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego, a zwłaszcza brak wskazania w należyty sposób uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu,

- naruszenie art. 125 § 1 O.p. przez niedziałanie przez organ w sposób wnikliwy, w tym lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia,

- naruszenie art 187 § 1 O.p. przez dowolną ocenę, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania podatnika,

- naruszenie art. 191 O.p. przez dowolną ocenę, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania podatnika,

- naruszenie art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 219 O.p. przez brak wskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego, a zwłaszcza brak wskazania uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu,

- naruszenie art. 217 § 2 O.p. przez brak wskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego, a zwłaszcza brak wskazania uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wnosi o jej oddalenie i podtrzymuje argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

5. Skarga jest zasadna, chociaż z innych przyczyn niż w niej podniesione. Postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku zostało doręczone po upływie tego terminu.

6. 1. Kwestia kluczowa w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny dopuszczalności przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] mln zł wykazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. Sąd bada tę kwestię nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W omawianej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające termin zwrotu zostało wydane w dniu 28 listopada 2017 r. Nie jest sporne, że wydanie postanowienia nastąpiło przed terminem zwrotu, tj. 30 listopada 2017 r. (wynikającym z postanowienia z 26 września 2017 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej). Doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji z 28 listopada 2017 r. przedłużającego termin zwrotu podatku nastąpiło 4 grudnia 2017 r., a więc już po upływie terminu zwrotu.

6.2. Na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w kwestii czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 oraz 25 dni – art. 87 ust. 6) jest doręczenie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

Przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, wydanym w składzie 7 sędziów NSA (wszystkie wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

6.3. Wyrok dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2015 r. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zmienił brzmienie w 2017 r., ale stan prawny obowiązujący w 2017 r., kiedy wydawano zaskarżone postanowienie, nie zwiera różnic nakazujących odrzucenie poglądu wyrażonego w tym wyroku jako nieaktualnego.

6.4. Oczywistym jest, że wyrok NSA w sprawie I FSK 255/17 nie jest uchwałą NSA mającą na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), ani uchwałą zawierającą rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a.). Z powyższych względów treść tego wyroku nie wiąże składów sądów administracyjnych orzekających w innych sprawach (art. 269 § 1 p.p.s.a. stosowany a contrario).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony we wskazanym wyroku oraz w orzecznictwie powołanym w jego uzasadnieniu i przyjmuje go za własny, mając też na względzie autorytet Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany w tym wyroku przez powiększony skład tego sądu.

7.1. Nawiązując do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 należy wskazać, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

7.2. Z uwagi na odesłania zawarte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p. jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej.

W prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56; wyrok NSA z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159; wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, publ. CBOSA). Tym samym konieczne jest doręczenie postanowienia aby weszło ono do obrotu prawnego. W podanym wyżej kontekście odnotować należy też stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że samo wydanie decyzji nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej.

W uchwale składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że: "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania". Jakkolwiek przywołana uchwała dotyczyła postępowania unormowanego przepisami ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) i znaczenia art. 110 tej ustawy, niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest zbieżne z treścią art. 212 o.p., a przedstawione w niej stanowisko ma zastosowanie również do postępowania uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej.

7.3. W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 zwrócono także uwagę na to, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminu na dokonanie tej czynności. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji.

Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 O.p., w przypadku postanowień, jest art. 218 O.p., zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki NSA z 25 października 2016 r., II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14).

Z rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika zatem, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Można w związku z tym przyjąć, że od chwili podpisania postanowienia do jego doręczenia, postanowienie faktycznie istnieje, ale nie wywołuje skutków prawnych.

Zgodnie z art. 211 w związku z art. 219 O.p. postanowienie "doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Doręczenie następuje w formie prawnej przewidzianej w przepisach rozdziału 5 działu IV o.p. i zachowanie tych form ma znaczenie prawne dla skutków materialnych i skutków procesowych wydanego postanowienia. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Istotne jest przy tym, że przepis ten odrębnie reguluje skutki prawne decyzji, o których mowa w art. 67d; decyzje te wiążą bowiem organ podatkowy od chwili ich wydania a nie od chwili doręczenia.

W doktrynie prawa administracyjnego decyzje administracyjne (postanowienia) niedoręczone stronie zaliczane są do decyzji nieistniejących. Z art. 211 w związku z art. 212 O.p. nie można zatem wysnuć wniosku, że wydanie, tj. podpisanie decyzji (postanowienia) jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego, bowiem do chwili doręczenia zakomunikowane w postanowieniu organu podatkowego oświadczenie woli o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie wywołuje skutku prawnego.

Z art. 212 O.p. wynika też, że nie można w tym zakresie zastosować rozwiązania prawnego z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (...). Wprawdzie przepis ten jest zamieszczony w Dziale I Przepisy ogólne, jednak reguluje on sposób obliczania terminów procesowych czynności stron. Nie ma zatem zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie decyzji (postanowienia). Również wyrażona w art. 125 § 1 O.p. zasada szybkości postępowania przez organy podatkowe nie może prowadzić do odstąpienia od rozwiązania przyjętego w art. 212 O.p. Należy zauważyć ponadto, że przepisy o doręczeniach (art. 144 O.p.) umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń. Rzeczą organu podatkowego było w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka.

7.4. Końcowo, dla wzmocnienia argumentacji zwrócić można także uwagę, że w literaturze dotyczącej art. 110 K.p.a., którego odpowiednikiem jest art. 212 O.p., związanie organu wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) uznawane jest za zasadę prawa administracyjnego, która chroni strony przed zmianą stanowiska organu już po doręczeniu decyzji. Z przepisu tego wynika także domniemanie prawidłowości decyzji i stabilizacja rozstrzygnięcia sprawy (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, str. 472). Odpowiednikiem tej zasady jest art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia).

7.5. Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia. Wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

8. 1. Przenosząc powyższe poglądy, podzielane przez Sąd, na grunt badanej sprawy, należy stwierdzić, że postanowienie organu pierwszej instancji doręczono po upływie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Oznacza to, że postanowienie to nie wywołało skutku w postaci przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 212 O.p.

Ponadto, wobec istnienia w postanowieniu organu pierwszej instancji wskazanych naruszeń prawa organ drugiej instancji naruszył, w związku z art. 239 O.p., przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie oraz naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez jego niezastosowanie.

Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a postanowienie je poprzedzające polega uchyleniu na podstawie art. 135 P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

8.2. Mając na względzie powyższe, zbędnym stało się badanie zarzutów skargi odnośnie do przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku, skoro w postanowieniach tkwią dyskwalifikujące je wady formalne.

8.3. Sąd wie z urzędu, że skarga na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu do 30 listopada 2017 r. (to postanowienie bezpośrednio poprzedzające postanowienie zaskarżone w niniejszej sprawie) została oddalona wyrokiem tutejszego Sądu z 16 października 2018 r., III SA/Wa 623/18. Ten wyrok jest nieprawomocny. A ponadto Sąd ocenia postanowienie zaskarżone w niniejszej sprawie autonomicznie i uchyla je z powodu wad tkwiących w postanowieniu organu pierwszej instancji, które zaskarżone postanowienie utrzymało w mocy.

9. 1. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2, art. 206 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

9.2. Do wynagrodzenia pełnomocnika zastosowano art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Skorzystanie z prawa do tzw. miarkowania kosztów zastępstwa procesowego uzasadnione jest faktem, że Sądowi wiadome jest z urzędu, iż pełnomocnik występował w innych sprawach ze skarg tej samej Skarżącej, zawisłych przed tutejszym Sądem (III SA/Wa 1547/18) i są to sprawy o tożsamym stanie faktycznym i stanie prawnym, gdyż dotyczą przedłużenia kolejnych terminów zwrotu różnicy podatku VAT. Biorąc pod uwagę rzeczywisty nakład pracy pełnomocnika zasadnym w ocenie Sądu było przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia w wysokości połowy kwoty wynikającej ze stawki przewidzianej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia.

Dokonując miarkowania Sąd ma też na względzie pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I OZ 544/16, z 1 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 668/16) wskazującym, że wielość analogicznych spraw, prowadzonych przez tego samego pełnomocnika daje podstawę do miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika na podstawie art. 206 P.p.s.a. Ten pogląd znalazł też akceptację w kontekście spraw dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2018 r., I FZ 233/18 i I FZ 234/18).