Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 780/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 15 zzs4 ust. 2, ust3
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
article: art. 240
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 listopada 2022 r. sprawy ze skarg S. F., M. F. i M. F. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2022 r. nr SKO.Pod/4140/1198/2021 nr SKO.Pod/4140/1199/2021 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 i 2018 rok I. skargi oddala, II. zarządza od Skarbu Państwa – Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie solidarnie na rzecz skarżących zwrot kwoty 27 zł (słownie: dwadzieścia siedem złotych 00/100) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej również jako: Organ, SKO, Kolegium) decyzją z dnia 15 kwietnia 2022 r. nr SKO.Pod/4140/1198/2021, działając na podstawie art. 1a - art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.; dalej jako u.p.o.l.; w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 8, art. 241 § 1 i § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania S. F., M. F. i M.1 F. (dalej również jako: Skarżący, Strony, Podatnicy) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Babice z dnia 20 października 2021 r. nr Fn.3123.G1/0034.2017.1.2021 odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 21 stycznia 2019 r. nr Fn.3123.G1/0034.2017 w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r.

Ponadto SKO decyzją z dnia 15 kwietnia 2022 r. nr SKO.Pod/4140/1199/2021, po rozpatrzeniu odwołania Podatników, utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Babice z dnia 20 października 2021 r. nr Fn.3123.G1/0034.2018.1.2021 odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 21 stycznia 2019 r. nr Fn.3123.G1/0034.2018 w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Wójt Gminy Babice ostateczną decyzją z dnia 21 stycznia 2019 r. nr Fn.3123.G1/0034.1.2017 ustalił wysokość zobowiązania podatkowego na 2017 r. w kwocie 9 117,00 zł. Ponadto Wójt Gminy Babice ostateczną decyzją z dnia 21 stycznia 2019 r. nr Fn.3123.G1/0034.1.2018 ustalił wysokość zobowiązania podatkowego na 2018 r. w kwocie 14 692,00 zł. Wymiar podatku w ww. decyzjach został dokonany na podstawie złożonej informacji podatkowej z dnia 4 lutego 2015 r. oraz 11 grudnia 2018 r., jak również danych z ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w Chrzanowie.

2. W dniu 6 kwietnia 2021 r. S. F. oraz następcy prawni po E.F.: M. F. i M.1 F. złożyli wnioski o wznowienie postępowania podatkowego za 2017 r. oraz 2018 r. Jako podstawę wznowienia podali wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, który został ogłoszony i wszedł w życie w dniu 3 marca 2021 r. Ponadto S. F. w swoim wniosku wskazała dodatkowo art. 240 § 1 pkt 4 O.p. jako przesłankę wznowienia postępowania, zaznaczając, iż nie otrzymała decyzji jak również nie wiedziała, że toczą się postępowania podatkowe i że jest ich stroną. Strony we wnioskach o wznowienie postępowania zażądały zmiany wysokości naliczonego podatku, w ten sposób, aby wyższa kwota podatku od nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą naliczona była dopiero od zawarcia umowy dzierżawy z dniem 27 czerwca 2018 r.

Wójt Gminy Babice postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2021 r. nr Fn.3123.G1/0034.2017.2021 wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 21 stycznia 2019 r. nr Fn.3123.G1/0034.1.2017 dla E. i S. F.. Ponadto, postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2021 r. nr Fn.3123.G1/0034.2018.2021 wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 21 stycznia 2019 r. nr Fn.3123.G1/0034.1.2018 dla E. i S. F.

W uzasadnieniu postanowień Organ powołał się na wyrok z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 737/07, w którym Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i § 2 O.p.

W toku postępowań wznowieniowych, jak również na podstawie posiadanej dokumentacji podatkowej organ l instancji stwierdził, że wymiar podatku na rok 2017 oraz 2018 dokonano na podstawie złożonej przez S. i E. F. korekty informacji podatkowej z dnia 11 grudnia 2018 r., po wcześniejszych wezwaniach w związku z oddaniem do użytkowania budynku gospodarczego (II) w 2015 r. oraz informacji ze Starostwa Powiatowego w C. o zmianie sposobu przeznaczenia budynku (II). Z informacji podatkowych Podatników wynika, iż posiadali oni budynek mieszkalny o powierzchni 147 m2, budynek związany z działalnością gospodarczą o powierzchni 229,40 m2 (l) oraz od 31 grudnia 2015 r. nowo wybudowany budynek gospodarczy (II) do 3 kwietnia 2018 r. o powierzchni 333 m2, który od 4 kwietnia 2018 r. wykazano jako budynek związany działalnością gospodarczą. Z informacji wynika również, iż posiadali budowle o wartości 44674,00 zł i od kwietnia 2018 r. dodatkowo 113400,00 zł oraz grunt o powierzchni 1634 m2 do kwietnia 2018, a następnie 1903 m2 związany z działalnością gospodarczą oraz pozostały grunt 1348 m2.

Wójt Gminy Babice podkreślił, że z posiadanej dokumentacji wynika, że rozbudowa budynku gospodarczego (I) została zakończona w marcu 2012 r., w tym samym roku S. F. i E. wystąpili o zmianę warunków użytkowania istniejącego budynku gospodarczego na warsztat ślusarski z zapleczem socjalno-biurowym z wewnętrznymi instalacjami: wod-kan, co, elektryczną i gazowa, budowa studni wierconej oraz przydomowej oczyszczalni ścieków. Pozwolenie na zmianę warunków użytkowania Podatnicy uzyskali w dniu 20 listopada 2012 r. Budowa drugiego budynku gospodarczego (II) została zakończona 23 marca 2015 r. (zawiadomienie o zakończeniu budowy do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego). Jak wynika z treści decyzji pozwalającej na użytkowanie obiektu budowlanego podatnicy 27 maja 2015 r. otrzymali decyzję na zmianę sposobu użytkowania istniejącego budynku gospodarczego na warsztat ślusarski z zapleczem socjalno-biurowym. Pozwolenia na użytkowanie obiektów budowlanych jako warsztaty ślusarskie nastąpiły: odpowiednio pierwszy w dniu 20 grudnia 2017 r. (l), następny 4 kwietnia 2018 r. (II), przy czym - jak zauważył organ podatkowy - do tych dat budynki były gospodarcze tylko w trakcie zmiany przeznaczenia na warsztat ślusarski. Od 2012 r do 2017 r. budynek gospodarczy (l) opodatkowany był jako budynek związany z działalnością gospodarczą zgodnie ze złożoną informacją podatkową z dnia 4 lutego 2015 r., jak również z informacją z dnia 11 grudnia 2018 r.

Pomimo otrzymywania corocznych decyzji wymiarowych na stosunkowo wysokie kwoty podatku Podatnicy nie odwoływali się od decyzji, jak również dokonywali wpłat nie kwestionując zasadności naliczania podatku.

Organ I instancji stwierdził, że Podatnicy zmienili sposób użytkowania budynków gospodarczych na budynki przeznaczone konkretnie na prowadzenie zamierzonej działalności gospodarczej, czyli już w 2012 r., wskazali konkretne przeznaczenie dotychczasowego budynku gospodarczego pod kątem działalności gospodarczej prowadzonej przez synów – M. F. i M.F.1, to jest w zakresie produkcji konstrukcji metalowych. Organ l instancji wskazał również, że w ramach prowadzonego postępowania wznowieniowego przeprowadził przesłuchanie Stron i przytoczył szczegółowo zeznania Stron.

Podatnicy w ramach prowadzonego postępowania wznowieniowego za 2017 i 2018 rok zeznali, iż przedmiotowa nieruchomość nie była związana z działalnością gospodarczą. Z kolei jak wynika z rejestrów CEIDG na przedmiotowej nieruchomości tj. B. ul. [...] zarejestrowana jest działalność gospodarcza syna – M. F. (przeważająca "produkcja konstrukcji metalowych i ich części") oraz syna – M. F.1 (przeważająca "obróbka mechaniczna elementów metalowych"). Według CEIDG przynajmniej już od 2011 r. do nadal jako stałe miejsce wykonywanej działalności gospodarczej, jak również adres do korespondencji wykazany jest adres przedmiotowej nieruchomości tj. B. ul. [...]. Z dokumentów przedłożonych w toku postępowania przez Podatnika i spadkobierców zmarłego współpodatnika (E. F.) wynika, iż syn - M. F. dokonywał darowizn na rzecz Podatnika - E. F. w roku 2013 w kwocie 100 tys. zł oraz 150 tys. zł, jak również w 2014 r. darowizn w kwocie 300 tys. zł oraz 150 tys. zł, co może wskazywać na finansowanie zmiany sposobu użytkowania budynków na warsztat ślusarski z zapleczem socjalno-biurowym, który to zgodnie z umową dzierżawy z dnia 27 czerwca 2018 r. znajduje się w posiadaniu bezpośrednim syna – M. F. prowadzącego działalność gospodarczą.

Organ l instancji powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, stwierdził, że istniał pośredni, ale realny związek nieruchomości z prowadzeniem działalności przez M. F., co powoduje, że nie zaszły przesłanki do uchylenia decyzji na podstawie ww. wyroku.

W ocenie organu I instancji nie zaistniała również przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W postępowaniu wznowieniowym na podstawie posiadanej dokumentacji ustalono, iż S. F. jako strona złożyła korektę informacji podatkowej jak również do S. F. były adresowane postanowienia z dnia 21 grudnia 2018 r. o wznowieniu postępowania i o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałami dowodowymi, odebrane przez syna S. F. – M.1 F.. W dniu 21 stycznia 2019 r. została wydana decyzja uchylająca i ustalająca nowe zobowiązanie pieniężne dla E. F. i S. F., która również była adresowana do obojga Podatników. W związku z powyższym organ l instancji stwierdził, iż na każdym etapie postępowania strona była zawiadamiana.

W tych okolicznościach Wójt Gminy Babice decyzjami z dnia 20 października 2021 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznych z dnia 21 stycznia 2019 r. (za 2017 oraz 2018 rok).

3. Od powyższych decyzji odwołania w ustawowym terminie wnieśli S. F., M. F. i M.1 F., zaskarżając ww. decyzję w całości. Przedmiotowym decyzjom zarzucili:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. polegającą na uznaniu, że przepis art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. znajduje zastosowanie do sytuacji Podatników i tym samym uznanie, że posiadane przez nich nieruchomości zaliczają się do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co – zdaniem Podatników – nie zostało udowodnione przez Organ i jest niezgodne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19;

- niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. polegające na uznaniu, że będące w posiadaniu Podatników budynki powinny być objęte stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo brzmienia art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.;

- niewłaściwe niezastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) lub e) w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. polegające na uznaniu, że będące w posiadaniu Podatników budynki powinny być objęte stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości budynki te nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i zastosowana powinna być dla nich stawka podatku przewidziana dla budynków mieszkalnych lub budynków pozostałych;

2. Naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych przepisów prawa powszechnie obowiązującego;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego polegające na wydaniu decyzji w oparciu o przypuszczenia i nieudowodnione okoliczności;

- art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie występują wątpliwości co do prawa opiewające na to, jaką stawką podatku od nieruchomości powinny być objęte będące w posiadaniu Podatników nieruchomości.

Przedstawiając powyższe zarzuty, Podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Organu l instancji i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem Podatników.

4. Po rozpoznaniu odwołań, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wydało opisane na wstępie decyzje.

W uzasadnieniu każdej z nich Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

W motywach rozstrzygnięcia Kolegium w pełni podzieliło argumentacje organu I instancji.

Przechodząc do oceny zaistnienia przesłanki wznowienia zawartej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., Organ wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest kryterium wystarczającym do uznania nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Aby uznać dany przedmiot opodatkowania za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniami wymienionymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) musi on:

- faktycznie być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. bądź,

- potencjalnie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 oraz w wyroku z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4834/21 wyjaśnił, że użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, jak wynika z akt sprawy, wymiaru podatku na rok 2017 i 2018 (w zakresie istotnym dla sprawy) dokonano na podstawie złożonej przez Podatników w dniu 4 lutego 2015 r. informacji podatkowej, a następnie korekty informacji podatkowej z dnia 11 grudnia 2018 r., po wcześniejszych wezwaniach w związku z oddaniem do użytkowania budynku gospodarczego (II) w 2015 r. oraz informacji ze Starostwa Powiatowego w Chrzanowie o zmianie sposobu przeznaczenia budynku (II). Z informacji podatkowych wynika, iż Podatnicy posiadali budynek mieszkalny o powierzchni 147 m2, budynek związany z działalnością gospodarczą o powierzchni 229,40 m2 (l) oraz od 31 grudnia 2015 r. nowo wybudowany budynek gospodarczy (II) do 3 kwietnia 2018 r. o powierzchni 333 m2, który od 4 kwietnia 2018 r. wykazano jako budynek związany działalnością gospodarczą. Z informacji wynika również, iż Podatnicy posiadali budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o wartości 44674,00 zł i od kwietnia 2018 r. dodatkowo 113.400,00 zł oraz grunt o powierzchni 1.634 m2 do kwietnia 2018, a następnie 1.903 m2 związany z działalnością gospodarczą oraz pozostały grunt 1348 m2.

Na podstawie zgromadzonej w sprawie dokumentacji Organ podatkowy ustalił, że rozbudowa budynku gospodarczego (l) została zakończona w marcu 2012 r., w tym samym roku Państwo F. wystąpili o zmianę warunków użytkowania istniejącego budynku gospodarczego na warsztat ślusarski z zapleczem socjalno-biurowyrn z wewnętrznymi instalacjami: wod-kan, co, elektryczną i gazowa, budowa studni wierconej oraz przydomowej oczyszczalni ścieków. Pozwolenie na zmianę warunków użytkowania Podatnicy uzyskali w dniu 20 listopada 2012 r. Budowa drugiego budynku gospodarczego (II) została zakończona 23 marca 2015 r. (zawiadomienie o zakończeniu budowy do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego). Z treści decyzji pozwalającej na użytkowanie obiektu budowlanego wynika, że Podatnicy 27 maja 2015 r. otrzymali decyzję na zmianę sposobu użytkowania istniejącego budynku gospodarczego na warsztat ślusarski z zapleczem socjalno-biurowyrn. Pozwolenia na użytkowanie obiektów budowlanych jako warsztaty ślusarskie nastąpiły: odpowiednio pierwszy w dniu 20 grudnia 2017 r. (l), następny 4 kwietnia 2018 r. (II), przy czym do tych dat budynki były gospodarcze, tylko w trakcie zmiany przeznaczenia na warsztat ślusarski.

W okresie od 2012 r do 2017 r. budynek gospodarczy (l) opodatkowany był jako budynek związany z działalnością gospodarczą zgodnie ze złożoną informacją podatkową z dnia 4 lutego 2015 r., jak również z informacją z dnia 11 grudnia 2018 r., zaś budynek gospodarczy (II) opodatkowano jako związany z działalnością gospodarczą zgodnie z informacją podatkową z dnia 11 grudnia 2018 r., w której od 4 kwietnia 2018 r. wykazano ten budynek jako związany działalnością gospodarczą.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie objętym kontrolowanymi decyzjami Podatnicy zmienili sposób użytkowania budynków gospodarczych na budynki przeznaczone do konkretnie prowadzonej działalności gospodarczej i podjęli faktyczne działania celem przystosowania dotychczasowych budynków gospodarczych pod kątem działalności gospodarczej prowadzonej przez synów - M. F. i M.1 F., to jest w zakresie produkcji konstrukcji metalowych.

Ponadto z danych wynikających z CEIDG wynika, że na przedmiotowej nieruchomości tj. B. ul. [...] zarejestrowana jest działalność gospodarcza syna - M. F. oraz syna – M.1 F.. Według CEIDG przynajmniej już od 2011 r. do nadal jako stałe miejsce wykonywanej działalności gospodarczej, jak również adres do korespondencji wykazany jest adres przedmiotowej nieruchomości tj. B. ul. [...]. Trafnie stwierdził organ l instancji, że z powyższego wynika, że zarówno M. F. jak i M.1 F. w swoich wpisach CEIDG zadeklarowali, że przynajmniej od 2011 r. prowadzą działalność gospodarczą na nieruchomości rodziców. Powyższe znajduje potwierdzenie w złożonych przez Podatnika - E. F. informacjach na podatek od nieruchomości złożonych w dniu 4 lutego 2015 r. i 11 grudnia 2018 r. Fakt, że to Podatnik w złożonych informacjach podatkowych oświadczył o związaniu części nieruchomości (gruntu, budynków i budowli) z działalnością gospodarczą wskazuje, że było to zgodne ze stanem faktycznym, czyli przedmioty te były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej synów Państwa S. i E. F., a jednocześnie budynki gospodarcze były poddawane remontom finansowanym przez przedsiębiorcę Pana M. F. celem przystosowania do prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie dokumentów przedłożonych w toku postępowania przez Podatnika i spadkobierców zmarłego współpodatnika (E. F.) organ l instancji ustalił, że syn - M. F. dokonywał darowizn na rzecz Podatnika - E. F. w roku 2013 w kwocie 100 tys. zł oraz 150 tys. zł, jak również w 2014 r. darowizn w kwocie 300 tys. zł oraz 150 tys. zł, co - jak słusznie stwierdził organ podatkowy - wskazuje na finansowanie zmiany sposobu użytkowania budynków gospodarczych na warsztat ślusarski z zapleczem socjalno-biurowym. Jako zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznać należy wniosek Organu l instancji, iż okoliczność przekazania przez M. F. w 2013 i 2014 roku łącznie kwoty 700 tys. złotych dla E. F. tytułem darowizny wskazuje na przeznaczenie tych środków na rozbudowę i adaptację przedmiotowych budynków gospodarczych do celów prowadzonej przez syna działalności gospodarczej, pomimo braku formalnej umowy. Kolegium podziela stanowisko organu l instancji, iż wysokość i czas dokonywania darowizny nie potwierdzają zeznań S. F., że darowizny służyły Państwu F. do bieżącego utrzymania, gdyż – jak słusznie podniósł organ i instancji – Państwo E. i S. F. posiadali swoje uposażenie z tytułu emerytury, a więc dla poprawy sytuacji i bieżących potrzeb mogli wymagać jedynie drobnej pomocy finansowej ze strony dzieci, a nie kwoty 700 tys. zł.

W tych okolicznościach, SKO uznało, że M. F. był posiadaczem spornej nieruchomości, finansował jej adaptację pod kątem przeznaczenia dla swojej działalności - a więc był de facto inwestorem tej działalności, posiadającym wiedzę na temat tego, w jaki sposób budynek doprowadzić docelowo do warsztatu ślusarskiego i jakie są potrzeby przedsiębiorcy w tym zakresie.

W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, że zasadnie organ l instancji uznał, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż istniał pośredni, ale realny związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej synów Państwa F. (w szczególności - M. F.), co powoduje, że podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego odpowiada kierunkowi wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazanemu przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, a zatem nie zaszła przesłanka do uchylenia decyzji ostatecznych z dnia 21 stycznia 2019 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 i 2018 rok ustalonego dla Państwa E. i S. F.

W ocenie Kolegium nie została spełniona także przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Z akt sprawy wynika, że postanowienia z dnia 21 grudnia 2018 r. o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałami dowodowymi, podobnie jak decyzje z dnia 21 stycznia 2019 r. zmieniające decyzje w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 oraz 2018 r. dla E. F. i S. F. były adresowane do obojga Podatników Zatem Podatnik – S. F. jako strona postępowania – była zawiadamiana o toczącym się postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznych z dnia 21 stycznia 2019 r.

5.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, zaskarżonej decyzji zarzucili:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 1a ust. 2a pkt u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że będące w posiadaniu Podatników nieruchomości zaliczają się do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo, iż powyższa okoliczność nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym;

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że będące w posiadaniu Podatników budynki powinny być objęte stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej tj. z pominięciem art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., który wyłącza z kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami;

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że będące w posiadaniu Podatników budynki powinny być objęte stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;

2. Naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz brak dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy teza Wójta Gminy Babice o tym, że nieruchomości Podatników zaliczają się do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została należycie udowodniona i znajduje oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym;

- art. 127 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności polegającej na nieprzeprowadzeniu przez SKO postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ponownego rozpoznania sprawy zgodnie z powyższą zasadą i ograniczenie się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji i zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji Wójta Gminy Babice;

- art. 2a w zw. z art. 121 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy Babice, podczas gdy ani organ I instancji, ani SKO nie podjęli wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie oceny tego czy nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Podatników zaliczają się do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnięto na niekorzyść Skarżących uznając, że będące w posiadaniu Podatników budynki powinny być objęte stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi, Skarżący rozwinął powyższe zarzuty.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawili uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

5.2. W odpowiedzi na skargi SKO wniosło o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, postanowieniem z dnia 29 listopada 2022 r., działając na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (dotyczące skarg na dwie ww. decyzje dotyczące roku 2017 i 2018) o sygn. akt: I SA/Kr 780/22 i sygn. akt: I SA/Kr 781/22 oraz prowadzić je pod wspólną sygn. akt: I SA/Kr 780/22.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsze sprawy zostały rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie spraw za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszych spraw do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie spraw bez szkody dla ich wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżących, bowiem podnoszone przez nich argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

6.3. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skargi okazały się niezasadne.

6.4. Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsze postępowania były postępowaniami w trybie nadzwyczajnym, tzn. w trybie wznowienia postępowania. Natomiast jedną z zasad postępowania administracyjnego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej, która wynika z art. 128 O.p., stanowiącym, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Jak podnosi się w doktrynie (S. Presnarowicz [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II, WKP 2022; dostępny w aplikacji LEX), zasada trwałości decyzji ostatecznych ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie decyzji ostatecznej do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego". Również w orzecznictwie (wyrok NSA z 18.11.2009r., II FSK 920/08; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) podnosi się, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych. W innym wyroku (z 24.02.2022r., I OSK 814/21) NSA zauważył, że zasada trwałości decyzji ostatecznych służy realizacji podstawowych dla porządku prawnego zasad prawa, a mianowicie, bezpieczeństwa prawego, pewność prawa, zaufania do państwa i stanowionego prawa oraz ochrony praw nabytych, co motywowane jest potrzebą zapewnienia stabilności i pewności stosunków administracyjnoprawnych w przestrzeni czasu.

Oczywiście trwałość decyzji nie jest równoznaczna z ich niezmienialnością, lecz polega na ograniczeniu możliwości ich wzruszania tylko do przypadków nadzwyczajnych postępowań określonych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Przy czym dokonując wykładni i stosowania przepisów dotyczących postepowań nadzwyczajnych należy oprzeć się na powszechnie przyjmowanej regule wykładni, zgodnie z którą wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae).

6.5. Jako podstawy wznowienia postepowania zakończonego ww. decyzjami ostatecznymi dotyczącymi zobowiązania podatkowego z lata 2017 i 2018 wskazano w niniejszym przypadku art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 8 O.p., przy czym na etapie skargi Strony ograniczyły swoje zarzuty jedynie do drugiej z ww. przesłanek, zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekła Trybunał Konstytucyjny.

6.6. Odnosząc się jednak również do pierwszej z ww. przesłanek, z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postepowaniu, Sąd podziela stanowisko Organu, że Pani S. F. (żona zmarłego E. F.), podobnie jak Pan E.F., była zawiadamiana o toczącym się postępowaniu. Również pisma w tej sprawie były adresowane do obojga Podatników. Jednakże – jak Pani S. F. sama zeznała w dniu 21 czerwca 2021 r. (w ramach przesłuchania strony) – jej brak udziału w postępowaniu wynikał z braku jej zainteresowania postępowaniem, gdyż wszelka korespondencja urzędowa adresowana do Niej byłą gromadzona i analizowana przez męża (pana E. F.).

W konsekwencji – zdaniem Sądu – niniejszej sprawie nie zachodziła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., gdyż brak udziału pani S. F. w toczącym się postępowaniu był jej świadomym wyborem, świadomym brakiem zainteresowania toczącym się postępowaniem, z całą pewnością nie można natomiast twierdzić, że nie brała ona udziału w postępowaniu "nie z własnej winy".

6.7. Przechodząc do meritum stwierdzić należy, że w istotnym dla sprawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r., sygn. akt 39/19, Trybunał uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

6.8. Wyrok ten był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z tezami tych orzeczeń – które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie podziela – jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Jego skutkiem nie jest więc całkowita eliminacja przepisu z porządku prawnego, lecz – zgodnie z nim – cecha niekonstytucyjności przypisana jest jedynie wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja nie całego przepisu, ale tylko takiej – wskazanej w sentencji wyroku Trybunału – interpretacji tego przepisu.

W wyroku tym Trybunał, powołując się na wyrok Trybunału z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, podkreślił, że przyjęta interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do pobierania od podobnych, z perspektywy konstytucyjnoprawnej, nieruchomości – faktycznie niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – podatku od nieruchomości w różnej wysokości. Niezależnie od sposobu wykorzystania nieruchomości, osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą zapłaci podatek według wyższej stawki, jeżeli tylko prowadzi działalność gospodarczą. Natomiast osoba fizyczna nieprowadząca takiej działalności zapłaci podatek według stawki niższej. Każdy z tych podatników faktycznie nie wykorzystuje nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takiej sytuacji status przedsiębiorcy (osoby fizycznej) nie ma związku ze sposobem wykorzystania przedmiotu opodatkowania i nie wpływa na wartość nieruchomości. W obu wypadkach nieruchomość nie ma związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trybunał w przytoczonym wyroku konkludował, iż samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania nieruchomości stawką podatkową od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość (podkreślenie Sądu) uzyskiwania przychodów z wykorzystania danej nieruchomości w działalności gospodarczej, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanej nieruchomości.

W konsekwencji należy zgodzić się z Kolegium, że w ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków:

- niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie (podkreślenie Sądu) wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej,

- wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest kryterium wystarczającym do uznania nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Aby uznać dany przedmiot opodatkowania za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniami wymienionymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) musi on:

- faktycznie być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. bądź,

- potencjalnie (podkreślenie Sądu) może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Podsumowując ten fragment rozważań stwierdzić zatem należy, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP uznał wyłącznie te przypadki, w których nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy jest niewykorzystywana i nie może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

6.9. We wspomnianym już wyżej orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które to poglądy Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, zapadłym po ww. Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzono również że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r. poz. 1170 z późn. zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie [podkreślenie Sądu] wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie [podkreślenie Sądu], zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej [podkreślenie Sądu], bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021r., III FSK 4061/21).

Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona (wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2021 r., III FSK 3960/21).

6.10. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzić należy, że jest ona nietypowa. Sporne nieruchomości były bowiem własnością Państwa S. i E. F., którzy nie prowadzili działalności gospodarczej (działalność taką prowadzili jednak ich synowie). Zauważając tę nietypowość, Skarżący, już w treści wniosku o wznowienie postępowania, zaznaczyli, że "uprzedzając ewentualną argumentację organu administracji publicznej, że orzeczenie TK odnosi się wyłącznie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, to wskazać należy, że konstytucyjna zasada równości i zasada zaufania obywatela do działalności organów administracji publicznej przemawia za uznaniem, że tym bardziej argumentacja TK przedstawiona powyżej powinna mieć zastosowanie do podatnika niebędącego przedsiębiorcą (który nie jest przecież profesjonalistą w przeciwieństwie do przedsiębiorcy), w sytuacji, gdy wyższa stawka podatku została przez organ zastosowana tylko i wyłącznie dlatego, że podatnik posiadał grunty/budynki mogące być w przyszłości, potencjalnie być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej".

Odnosząc się do tej tezy należy zauważyć, że w ww. wyroku Trybunał rzeczywiście nie kładzie nacisku na kwestie podmiotowe (posiadanie przez przedsiębiorcę), ale przedmiotowe i faktyczne, tj. fakt – nawet potencjalny i przyszły (podkreślenie Sądu) – wykorzystywania spornych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże to nie kwestie podmiotowe były podstawą wydania decyzji odmawiających uchylenia decyzji ostatecznych. Przyczyną odmowy były właśnie – akcentowane przez Trybunał w ww. wyroku – kwestie przedmiotowe, tj. fakt – nawet potencjalnego i przyszłego, zgodnie z zamiarem Podatnika (podkreślenie Sądu) – wykorzystywania tychże nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej.

O trafności decyzji przemawia całość okoliczności faktycznych (nie tyle każda z osobna, ale wszystkie analizowane łącznie) ustalonych przez organy.

Po pierwsze ustalono, że według ewidencji CEIDG, przynajmniej już od 2011 r. do nadal jako stałe miejsce wykonywanej działalności gospodarczej synów Państwa . i E. F., jak również adres do korespondencji wykazany jest adres przedmiotowej nieruchomości tj. B. ul. [...].

Po drugie – i najważniejsze – co najmniej od 2012r. właściciele nieruchomości podejmowali – szczegółowo opisane w treści zaskarżonych decyzji – stałe i systematyczne działania polegające m.in. na budowie i rozbudowie budynków gospodarczych, uzyskiwania decyzji o zmianie ich przeznaczenia na budynki służące działalności gospodarczej itd. W tym miejscu Organ wskazał na pożyczki otrzymywane od jednego z synów, które według domniemania Organu, służyły właśnie do budowy (rozbudowy) ww. budynków. Zdaniem Sądu, nie jest istotna kwestia kto sfinansował sporną budowę (rozbudowę), lecz istotny jest sam fakt systematycznych działań służących do rozbudowy zaplecza mającego służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt zawarcia pisemnej umowy dzierżawy spornych nieruchomości z synem – M. F. dopiero w dniu 27 czerwca 2018 r. jest dla niniejszej sprawy nieistotny, choć dodatkowo podkreśla zrealizowanie zamiaru, którego realizację rozpoczęto co najmniej w 2012 r.

Jak bowiem jasno wynika z treści orzeczenia uzasadnienia wyroku Trybunału oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które to poglądy – jak już wspomniano – Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, wykluczenie nieruchomości z opodatkowania stawką właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy tylko takich nieruchomości które nie są i nawet potencjalnie (podkreślenie Sądu) nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast jako nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej mogą być uznane w szczególności nieruchomości wobec których podejmowane i realizowane są działania mające na celu przygotowanie (podkreślenie Sądu) ich do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnoszenie lub zmianę dla celów przyszłej lub wykonywanej działalności gospodarczej walorów użytkowych nieruchomości.

Tutaj mieliśmy do czynienia wręcz z podręcznikowym przykładem takich świadomych i systematycznych działań przygotowawczych i przekształceń walorów użytkowych nieruchomości, przy czym działalność gospodarcza była już prowadzona przez synów Państwa E. i S., a dodatkowo – jak już wspomniano – adres spornej nieruchomości cały czas widniał w ewidencji jako ich adres działalności gospodarczej i adres do korespondencji.

Po trzecie Podatnicy (E. i S. F.) sami deklarowali w składanych informacjach podatkowych sporne nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie odwoływali się od decyzji ustalających właśnie podatek według stawek dla działalności gospodarczej.

To dodatkowo potwierdza zamiar przeznaczenia przygotowywanych (rozbudowywanych) budynków dla celów działalności gospodarczej synów.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności mogące stanowić podstawę do zmiany (uchylenia) decyzji ostatecznych ustalających kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2017 i 2018 na podstawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

6.11. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, należy podnieść, że zgodnie z brzmieniem art. 127 postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Natomiast niniejsze postepowanie było postępowaniem w trybie nadzwyczajnym. W tych trybach, w przeciwieństwie do zwykłego trybu postępowania, nie przeprowadza się "kontroli" wydanej decyzji ostatecznej w pełnym zakresie. W przeciwnym razie takie postępowanie przerodziłoby się w trzecią, a być może i czwartą instancję.

W ostatecznych decyzjach z 2019r. organy ustaliły łączne zobowiązanie pieniężne, w którego ramach ustaliły m.in. opodatkowanie dla: budynków mieszkalnych (według właściwej dla nich stawki), budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (według właściwej dla niech stawki), gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gruntów pozostałych, a także budowli.

W tym postępowaniu nadzwyczajnym – wbrew zarzutom Skarżących – to nie organy mają ponownie wykazać, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy teza, że sporne nieruchomości Podatników zaliczają się do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została należycie udowodniona i znajduje oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, byłoby to bowiem postępowanie w kolejnej (poza postępowaniem dwuinstancyjnym) instancji. To przede wszystkim wnioskodawcy – skoro mamy do czynienia z postępowaniem nadzwyczajnym wszczętym na wniosek strony – muszą wykazać, że w niniejszej sprawie zaszły przesłanki (chociaż jedna z nich) wskazane w art. 240 § 1 O.p. pozwalające wzruszyć decyzję ostateczną.

Natomiast w niniejszej sprawie – zdaniem Sądu – organy wykazały skutecznie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi zarówno przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (w tym zakresie Skarżący de facto zgodzili się z Organem, ponieważ skardze nie podważają tej przesłanki) jak i przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., pozwalające na uchylenie bądź zmianę wydanych decyzji ostatecznych. Powyższy wyrok Trybunału (przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.) bowiem – jak już wskazano – kładzie nacisk na kwestie przedmiotowe i faktyczne, tj. fakt – nawet potencjalny i przyszły (podkreślenie Sądu) – wykorzystywania spornych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. A niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia właśnie z takim zorganizowanym i systematycznym procesem przygotowywania (rozbudowy, adaptacji) spornych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji – zdaniem Sądu – postępowanie w tym wąskim zakresie, charakterystycznym dla postępowań nadzwyczajnych, przeprowadzone zostało prawidłowo i pozbawione jest wad.

6.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Zarządzono również zwrot wpisu w kwocie 27 zł, ponieważ w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 780/22 Skarżący wnieśli wpis w wysokości 227 zł, zamiast – wynikającego z właściwych przepisów – wpisu w kwocie 200 zł.