Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 868/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1809/15 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 2 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1809/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2013 r. o nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że spółka wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 października 2009 r., która zapadła po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 r. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania, do którego to wniosku dołączona została korekta deklaracji VAT-7 za sporny okres, spółka wskazała, że po wydaniu decyzji z dnia 26 października 2009 r. zaszły nowe okoliczności mające znaczący wpływ na prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2008 r. Spółka otrzymała bowiem z opóźnieniem faktury zakupu dotyczące WNT i importu usług, potwierdzenia dotyczące faktur WDT, które pierwotnie zostały rozliczone według podstawowej stawki podatku VAT. Wyjaśniła nadto, że zmianie uległa również wartość WDT o kwoty wynikające z faktur korygujących wystawionych w późniejszych okresach oraz kwalifikacja przedmiotu wystawionych faktur (dwie z faktur potraktowanych jako dokumentujące WDT w rzeczywistości dotyczą usług transportowych poza terytorium PL). Zgodnie z rozliczeniem dokonanym przez spółkę w oparciu o uzyskane dokumenty zmniejszeniu uległ podatek należny, natomiast zwiększył się podatek naliczony.

Po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 26 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wezwał spółkę do złożenia wszystkich dokumentów dotyczących transakcji objętych wnioskiem o wznowienie. W odpowiedzi na to wezwanie, spółka przedłożyła faktury VAT, listy przewozowe, korespondencję handlową, noty kredytowe oraz inne dokumenty dotyczące większości transakcji objętych wnioskiem o wznowienie postępowania.

Z uwagi na fakt, że przedłożona przez spółkę elektroniczna korespondencja handlowa pomiędzy nią a jej kontrahentami wraz z załączoną do niej dokumentacją była sporządzona w języku obcym (angielskim, niemieckim, francuskim), organ wezwał spółkę do przedłożenia przetłumaczonej na język polski dokumentacji oraz ponownie wystąpił o przedstawienie dokumentów ujętych w tabelach załączonych do wniosku o wznowienie postępowania dotyczących transakcji z O., M. i E. W odpowiedzi na wezwanie spółka złożyła przetłumaczoną na język polski korespondencję handlową dotyczącą większości transakcji objętych wnioskiem o wznowienie.

Kolejnym pismem organ wezwał spółkę do wskazania dat wykonania zakupionych od kontrahentów zagranicznych usług, dat dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przedłożenia faktur wewnętrznych dokumentujących import usług i wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów oraz oryginałów faktur VAT, do których sporządzono noty kredytowe, jak i wyjaśnienia adnotacji zawartych na wyszczególnionych przez organ fakturach. Organ zwrócił się jednocześnie o wyjaśnienie transakcji dokumentowanej fakturą VAT z dnia 7 lutego 2008 r. nr LD 900728, na której jako nabywca wskazany jest G. Ltd. z siedzibą w Londynie, natomiast towar ma zostać wysłany do S. C. w L.

Odpowiadając na wezwanie, spółka wskazała, że daty wykonania usług zakupionych od kontrahentów zagranicznych wynikają z opisu faktur dokonanego przez osoby zamawiające daną usługę lub z przedmiotu samej faktury. Odnosząc się do pytania o daty dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów spółka wskazała, że z uwagi na zmianę systemu informatycznego nie jest możliwe w terminie wskazanym w wezwaniu podać daty przyjęcia towarów z podanych numerów faktur. W tym zakresie spółka dysponuje datą księgowania konkretnej faktury, natomiast daty przyjęć do magazynu przypisane są do detali, a nie nr faktury. Jednocześnie spółka załączyła faktury wewnętrzne dokumentujące import usług i WNT oraz wyjaśniła, że wśród dokumentów przesłanych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania były faktury korygujące wraz z podpiętymi fakturami pierwotnymi. Aby uniknąć wyszukiwania faktur pierwotnych w archiwum stosowana była metoda ich ponownego wydruku; system, który był wówczas używany przechowywał w pamięci dane z pola komentarza tylko ostatnio zapisane dla danego klienta. Spółka załączyła do pisma faktury pierwotne, które zawierają poprawne adnotacje. Odnosząc się z kolei do faktury nr LD 900728 spółka zauważyła, że została ona wystawiona na G. Ltd., natomiast zgodnie z dyspozycją kontrahenta brytyjskiego towar został wysłany bezpośrednio do odbiorcy S. C.

Decyzją z dnia 14 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił decyzję z dnia 26 października 2009 r. i orzekając co do istoty sprawy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, jednakże w kwocie innej niż wnioskowana przez spółkę. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ stanął na stanowisku, że przedłożone przez spółkę we wniosku o wznowienie postępowania faktury nie spełniają wymagań nowego dowodu czy nowej okoliczności, bowiem w toku postępowania zwykłego dokumenty te już istniały i zostały przez spółkę uwzględnione w rozliczeniu dokonanym w toku samoobliczenia. Organ uznał nadto, że większość z dodatkowo przedłożonych dowodów nie spełnia kryteriów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Natomiast w tych przypadkach, w których organ uznał, że dowody spełniają kryteria przewidziane w tym przepisie, uchylił decyzję ostateczną w części i w tym zakresie orzekł co do istoty poprzez dokonanie ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 3 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że przedstawiony materiał dowodowy nie potwierdzał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i tym samym brak było podstaw do zastosowania 0% stawki podatku VAT wobec 218 dostaw; art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady proporcjonalności polegające na nadmiernie rygorystycznym podejściu do przedstawionych przez spółkę dowodów. Zdaniem spółki organ naruszył również przepisy postępowania, a mianowicie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę przedstawionego przez spółkę materiału dowodowego na potwierdzenie WDT i zakwestionowanie informacji wynikających z dokumentów CMR, dowodów zapłaty, formularzy odbioru towaru, korespondencji handlowej oraz pominięcie dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 2 grudnia 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w części (kwota uchylenia wyniosła 34.341 zł) i orzekł, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynosi 3.884.246 zł, w tym: kwota różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy 2.193.376 zł i kwota różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1.690.870 zł.

W pisemnych motywach uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy analizując zarzuty sformułowane w odwołaniu, w pierwszej kolejności omówił instytucję wznowienia postępowania dochodząc do konkluzji, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć jako środek kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Powołując się na dotychczasową linię orzeczniczą, organ skonstatował, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą weryfikację ostatecznej decyzji na skutek wystąpienia wad postępowania, a nie samej decyzji. W związku z czym decyzja wydana w postępowaniu nadzorczym jest decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę podatkową.

Dalej organ odniósł się do "nowych okoliczności faktycznych" i "nowych dowodów", które mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, po czym zgodził się z organem I instancji, że przedłożone przez spółkę faktury nie spełniają wymagań nowego dowodu czy nowej okoliczności, bowiem w toku postępowania zwykłego dokumenty te już istniały i zostały przez spółkę uwzględnione w rozliczeniu dokonanym w toku samoobliczenia, nadto że większość dodatkowo przedłożonych dowodów nie spełnia kryteriów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Kolejno, organ odwoławczy podnosząc, że spółka we wniosku o wznowienie postępowania wskazała na zaistnienie nowych okoliczności mających znaczący wpływ na prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2008 r., stwierdził, że aby uznać zasadność złożonego przez spółkę wniosku, należało dokonać oceny przedłożonych przez spółkę dowodów w kontekście przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, które warunkują prawo podatnika do skorzystania z 0% stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wypowiadając się w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przytoczył treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42, ust. 1, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 11 tejże ustawy, po czym odniósł się do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności do jej art. 138 ust. 1 i art. 131.

Organ odwoławczy, mając na uwadze treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywy 112 stwierdził, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ stwierdził także, że możliwość zastosowania stawki 0% przy WDT istnieje, gdy spełnione zostaną łącznie warunki dotyczące statusu dostawcy oraz nabywcy, a także posiadania przez dostawcę stosownej dokumentacji.

Dokonując analizy przedłożonych przez spółkę dokumentów organ uznał, że spółka udowodniła dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na kwotę 11.257.768,73 zł. Analizując pozostałe dokumenty, w tym kopie dokumentów przewozowych (CMR), organ stwierdził, że spółka nie udowodniła, że towary wykazane w kwestionowanych fakturach wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy i zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż Polska, albowiem dla transakcji udokumentowanych tymi fakturami, spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających jednoznacznie ww. okoliczności, niezbędnych do zastosowania 0% stawki VAT przy WDT.

Mając na uwadze charakter postępowania wznowieniowego, którego istota sprowadza się do oceny kumulatywnego zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że dokumenty w postaci: kopii faktur, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku oraz formularza potwierdzenia odbioru towaru, aczkolwiek, co do formularza nowe, nieznane organowi wydającemu decyzję ostateczną, to nie są dokumentami istotnymi, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, a tym samym nie wpływają na zmianę treści wcześniejszej decyzji.

Organ wskazując na konkretne faktury, zgodził się z organem I instancji, że załączone do nich dokumenty w postaci formularzy potwierdzenia odbioru nie spełniają warunków z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, gdyż zostały sporządzone po wydaniu decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej, tj. po dniu 26 października 2009 r.

Tym samym uznano, że spółka nie udowodniła, że miała miejsce WDT w stosunku do 74 transakcji dokumentowanych fakturą VAT wraz ze specyfikacją oraz formularzem potwierdzenia odbioru towarów.

Kolejno organ omówił przedłożone przez spółkę kopie faktur VAT wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku oraz dowodów zapłaty za towar w postaci wydruku rachunku bankowego stwierdzając, że dokumenty te nie potwierdzają dokonania WDT i choć są nowe, nieznane organowi wydającemu decyzję to uznano, że są nieistotne, a tym samym nie mają wpływu na rozliczenie za luty 2008 r.

Organ w swoich rozważaniach odniósł się również do elektronicznej korespondencji handlowej wskazując, że nie potwierdza ona jednoznacznie wywozu zakupionych przez kontrahentów towarów z terytorium Polski. Zarówno wiadomości e-mail jak i formularze potwierdzeń odbioru towaru dowodzą, że towar został otrzymany przez nabywcę. Nie ma natomiast jednoznacznej, niebudzącej wątpliwości informacji, że towar w wyniku transakcji został wywieziony poza terytorium kraju i przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego.

Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, nie potwierdził prawidłowości dokonanego przez spółkę rozliczenia wymienionych przez organy korekt faktur VAT dokumentujących WDT.

W dalszej części rozważań Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku szczegółowo odniósł się do dokumentów mających wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, po czym przedstawił swoje stanowisko w zakresie zarzutów spółki sformułowanych w odwołaniu od decyzji I instancji.

Kończąc przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2008 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji z dnia 11 lipca 2013 r. oraz z dnia 26 października 2009 r. i z dnia 19 listopada 2008 r.

Skarżąca spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 3 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że przedstawiony przez spółkę materiał dowodowy w postaci dokumentów wymienionych we wskazanych przepisach nie potwierdzał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i tym samym brak było podstaw do zastosowania wobec tych transakcji 0% stawki podatku VAT;

- art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady proporcjonalności polegające na nadmiernie rygorystycznym podejściu do przedstawionych przez spółkę dowodów.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono również naruszenie przepisów postępowania; tj.:

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i wybiórczą ocenę przedstawionego przez spółkę materiału dowodowego na potwierdzenie WDT i bezpodstawne zakwestionowanie informacji wynikających z dokumentów CMR, dowodów zapłaty, formularzy odbioru towaru, korespondencji handlowej oraz pominięcie dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez uznanie, że wskazane dokumenty nie stanowią dowodów istotnych, które miałyby wpływ na rozliczenie podatku VAT za luty 2008 r.;

- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie jego wykładni z pominięciem celów wynikających z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, na podstawie którego każda rzeczywiście wykonana WDT powinna być opodatkowana jako czynność zwolniona z prawem do odliczenia (w Polsce stawką 0%), co w konsekwencji pozbawiło spółkę możliwości przedstawienia w postępowaniu wznowieniowym dowodów poświadczających możliwość zastosowania stawki 0% VAT do transakcji spełniających warunki ich uznania za WDT opodatkowane stawką 0%.

Argumentując przedmiotową skargę, spółka szczegółowo uzasadniła sformułowane zarzuty i skupiła się na wykazaniu, że przedstawione przez nią dokumenty, w tym dokumenty przewozowe (CMR), formularze potwierdzenia odbioru przez kontrahenta czy też korespondencja z kontrahentami, jak również dowody zapłaty za towar oraz wydruki z ksiąg rachunkowych kontrahenta potwierdzają dostawę wewnątrzwspólnotową.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 spółka podniosła m.in., że przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stoi w sprzeczności z prawem podatnika do zastosowania 0% podatku VAT przy WDT w przypadku, gdy otrzyma on dokumenty potwierdzające możliwość zastosowania stawki 0% po wydaniu decyzji ostatecznej i po wznowieniu postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 176/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2013 r. w przedmiocie uchylenia decyzji wydanej po wznowieniu postępowania i orzeczenia w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lipca 2013 r.

Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1126/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że skoro zakres rozpoznania niniejszej sprawy wyznaczała treść art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis wskazuje kolejno przesłanki wznowienia postępowania podatkowego należy uznać, iż Sąd I instancji nie dokonał właściwej kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego, z przyczyn wskazanych poniżej.

Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, NSA wskazał, iż trafnym jest zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez uznanie, że wykładnia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w swej istocie uniemożliwia realizację przepisów art. 138, 131 i 273 przywołanej Dyrektywy, albowiem na gruncie krajowych przepisów prawa istnieje luka prawna w zakresie możliwości dokonania korekty po wydaniu decyzji ostatecznej i uznanie, że tylko skorzystanie przez podatnika z nadzwyczajnego trybu wzruszenia ostatecznej decyzji, jakim jest wznowienie postępowania, stwarza możliwość skorygowania rozliczeń i opodatkowania stawką 0% transakcji o rzeczywistym charakterze WDT, co usprawiedliwia pominięcie ograniczeń wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł kolizji przywołanych norm prawa krajowego z przepisami prawa unijnego, ani istnienia luki w prawie dotyczącej przesłanek wznowienia. Sąd I instancji wskazując na okoliczność, iż postępowanie wznowieniowe charakteryzuje się wieloma ograniczeniami stwierdził, iż takie ograniczenia pozbawiają w swojej istocie prawa podatnika do wykazania, że WDT miała miejsce. Uwzględniając autonomię proceduralną państw członkowskich i fakt, że sprawa rozstrzygana była w trybie nadzwyczajnym w okolicznościach faktycznych sprawy NSA uznał, że poglądy Sądu I instancji są wadliwe. Państwa członkowskie posiadają autonomię proceduralną w zakresie regulacji dotyczących relacji między prawem unijnym a prawem krajowym, a mianowicie relacji prawo unijne materialne — prawo krajowe proceduralne. W niniejszym postępowaniu organy dokonały na podstawie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej kontroli istnienia przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przeprowadziły ocenę przedłożonych przez stronę w postępowaniu wznowieniowym dokumentów, zatem ogólna uwaga Sądu, iż sytuacja podatnika, wobec którego wydano decyzję ostateczną w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy jest nieporównywalnie gorsza od podatnika, który sam może dokonać korekty, jest niezrozumiała.

NSA wyjaśnił, że podatnik, przede wszystkim ma obowiązek dokonania samoobliczenia podatku w złożonej deklaracji. Dopóki nie zostanie wszczęte postępowanie podatkowe może złożyć korekty deklaracji. Dalej, po wszczęciu postępowania podatkowego organy i to obu instancji mają obowiązek zebrania materiału dowodowego i dokonania jego oceny zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, zatem mają także obowiązek oceny dokumentów i dowodów przedkładanych przez podatnika w toku takiego postępowania, także w zakresie istnienia WDT i rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu tej dostawy. To istotne gwarancje. W związku z tym nie można traktować postępowania wznowieniowego jako zwykłej kontynuacji postępowania zwykłego. W żaden sposób nie narusza norm prawa unijnego zawężenie postępowania wznowieniowego do oceny, czy zachodzą wyłącznie przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym wskazać, iż przywołana w niniejszym postępowaniu przesłanka wznowienia postępowania (jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję) daje właściwą rękojmię realizacji zasady prawdy obiektywnej, bowiem dotyczy wskazania dowodów lub okoliczności, które dotychczas nie były oceniane przez organ w trybie zwykłym (bo nie były znane organowi). W okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić zatem o pozbawieniu podatnika prawa do wykazania, że WDT miała miejsce.

Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, dokonując wykładni systemowej przepisów prawa krajowego i unijnego doszedł do przekonania, że zaprezentowana przez organ odwoławczy wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa w swej istocie uniemożliwia realizację przepisów art. 138, 131 i 273 Dyrektywy 112, albowiem pomimo, iż w rozpoznawanej sprawie nie występuje ryzyko nadużyć podatkowych, w rzeczywistości podatnik został pozbawiony możliwości skorygowania swoich rozliczeń i opodatkowania stawką 0% transakcji o rzeczywistym charakterze WDT.

To stwierdzenie, zdaniem NSA, nie koresponduje z treścią uzasadnienia decyzji organu, bowiem organy nie odmówiły opodatkowania stawką 0% transakcji wewnątrzwspólnotowych w całości, uznając część z nich, jako WDT, a w przypadku odmowy wskazały na brak spełnienia warunków uprawniających podatnika do skorzystania z możliwości zastosowania 0% stawki VAT.

W konsekwencji, należy wskazać na zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, a dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania. Trafnie autorka skargi kasacyjnej wskazała, iż Sąd w ogóle nie dokonał kontroli rozstrzygnięcia organu, pod kątem badania przez organ istnienia przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Każdy dokument przedłożony przez stronę w toku postępowania wznowieniowego został przez organ oceniony merytorycznie, zarówno pod kątem tego, czy dokumentuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz, czy jest istotny dla uzasadnienia zmiany decyzji ostatecznej. W decyzji z dnia 2 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny przedłożonych dokumentów i ocenił okoliczności wskazane przez stronę. Należy przy tym wskazać, iż decyzja ostateczna została uchylona, bowiem organ uznał, że część dokumentów potwierdza zasadność wniosku o wznowienie i istnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dlatego nie jest zrozumiałe twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, iż przepisy prawa krajowego i to o charakterze formalnym w swojej istocie uniemożliwiły organom rozpoznawanie czynności podatnika jako WDT i spowodowały odmowę prawa do zastosowania preferencyjnej stawki – skoro w postępowaniu organ stosując przepisy prawa krajowego materialnego i proceduralnego część transakcji uznał jako WDT, a te które nie zostały uznane oceniono zgodnie z przepisem art. 42 ust. 1 ust. 2, ust. 3, ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te jednoznacznie wskazują na konieczność spełnienia określonych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z możliwości zastosowania 0% stawki VAT. Organ odmawiając uznania wymienionych transakcji jako WDT wskazał, iż strona skarżąca nie dysponuje dokumentami, z których wynika, że towary wymienione na fakturach zostały dostarczone do nabywcy. Trafnie także wskazano w skardze kasacyjnej, iż z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd, pomimo wskazania na dalsze działania organu w ponownie prowadzonym postępowaniu (przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa i na tej podstawie dokonania oceny ustalonego stanu faktycznego, czy w poszczególnych wypadkach wskazywanych przez stronę skarżącą miała miejsce wspólnotowa dostawa towarów), w istocie nie dokonał żadnej analizy i nie wypowiedział się do przedłożonych w toku postępowania dowodów oraz dokonanej przez organ ich oceny pod kątem spełnienia warunków zastosowania stawki 0%.

W związku z powyższym także trafne okazały się zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, a związane z naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zw. z art. 141 § 1 oraz art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Reasumując NSA wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę uwzględni uwagi i zalecenia przedstawione powyżej i stwierdzi, czy organ podatkowy dokonał właściwej oceny zebranych w sprawie dowodów i przywołanych okoliczności w kontekście istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i uznania przez organ, że strona skarżąca nie dysponuje dokumentami, z których wynika, że towary wymienione na fakturach zostały dostarczone do nabywcy, co uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Na wstępie szczegółowo opisał instytucję wznowienia postępowania, w szczególności akcentując jej nadzwyczajny charakter. Odnosząc się do przesłanki wznowienia powoływanej przez skarżącą spółkę, a określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji wskazał, że dowody i okoliczności, które mogą skutkować wznowieniem postępowania muszą być nie tylko nowe i nieznane organowi wydającemu decyzję, ale muszą być także istotne, co oznacza, że ich ujawnienie musi mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. O istotności dowodów można więc mówić, jeżeli mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Zatem, aby uznać przedłożony dowód za istotny w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy Sąd I instancji podniósł, że zgłoszone dowody można byłoby uznać za istotne, po spełnieniu pozostałych warunków, tylko wówczas, gdyby z nich wynikało spełnienie podstawowej przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem z przedłożonych nowych dowodów powinno wynikać, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego.

WSA w Gdańsku ocenił, że wznowione postępowanie nie dało podstaw do uchylenia rozstrzygnięcia w zakresie WDT, gdyż organ podatkowy zobligowany do sprawdzenia, czy przedstawione przez podatnika dokumenty świadczą o spełnieniu warunków zastosowania stawki 0%, określonych w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. potwierdzają jednoznacznie, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do nabywcy, zasadnie uznał, że dokumenty te nie spełniają wskazanego w przepisie warunku.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej uregulowania, Sąd zauważył, że zarówno cytowane normy prawne, jak i ich wykładnia dokonana przez orzecznictwo jednoznacznie wskazują na konieczność spełnienia określonych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z możliwości zastosowania 0% stawki VAT. Art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług definiuje pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru jako wywóz towaru z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Tym samym fakt ten musi nastąpić i być stosownie potwierdzony.

Oceniając zastosowane w niniejszej sprawie przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 ust. 11 Sąd stwierdził, że nie można uznać, by w ustalonym stanie faktycznym zastosowanie przepisu krajowego spowodowało uzależnienie prawa do zwolnienia od podatku (opodatkowania 0% stawką VAT) dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia wyłącznie obowiązków formalnych, bez uwzględnienia wymogów merytorycznych, a w szczególności bez wzięcia pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. W tym przypadku naruszenie wymogów formalnych uniemożliwiło bowiem przedstawienie przekonywujących dowodów spełnienia przesłanek merytorycznych, tj. przemieszczenia towaru do innego kraju wspólnoty. A taki warunek nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Dalej odwołując się do przywołanych przez skarżącą spółkę wyroków TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 oraz w sprawie C-146/05, Sąd I instancji podniósł, że z orzeczeń tych wynikają następujące konkluzje co do stosowania unormowanego w przepisach ww. Dyrektywy zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT:

- Zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy;

- Przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu, co oznacza, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie;

- Przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech;

- Jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych;

- Jeśli chodzi o dowody, jakie podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów TSUE stwierdził, że żaden przepis VI Dyrektywy nie dotyczy tej kwestii bezpośrednio. Pierwsza część zdania w art. 28c część A tej Dyrektywy mówi jedynie, że do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Oczywiście art. 22 VI Dyrektywy nakłada na podatników określone obowiązki formalne dotyczące księgowości, wystawiania faktur i deklaracji podatkowych oraz przedstawiania organom podatkowym zestawień. Ustęp 8 tego artykułu przyznaje jednak państwom członkowskim możliwość wprowadzenia innych obowiązków, które uznają one za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych;

- Trybunał stwierdził także, że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności powinny być, bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Natomiast jeśli chodzi o ustalanie wewnątrzwspólnotowego charakteru danej dostawy, to zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeśli dostawa spełnia przesłanki przewidziane w art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy, to z tytułu takiej dostawy nie powstaje żaden obowiązek w zakresie podatku VAT. Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Tymczasem w niniejszej sprawie fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej nie jest bezsporny. Spółka nie dysponuje bowiem dokumentami, z których jednoznacznie wynika, że towary wymienione na fakturze zostały dostarczone do nabywcy.

W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, zasadnie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, który w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uznał, że przedłożone faktury nie spełniają wymagań nowego dowodu czy nowej okoliczności, bowiem w toku postępowania zwykłego dokumenty te już istniały i zostały przez stronę uwzględnione w rozliczeniu dokonanym w toku samoobliczenia, oraz że większość z dodatkowo przedłożonych dowodów, w tym: kserokopie listu przewozowego CMR, potwierdzenie otrzymania towarów, których dostawa jest dokumentowana daną fakturą, mające formę formularza przygotowanego przez dostawcę, zawierające nr faktury, datę odbioru i podpis i/lub pieczątkę odbierającego, w większości przypadków również datę wystawienia formularza, korespondencja handlowa w formie elektronicznej, z której wynika, iż towary zostały otrzymane przez nabywcę, inny dokument: wydruk z konta bankowego, kserokopię wydruku z księgi rachunkowej itd. nie spełnia kryteriów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, podobnie jak uczynił to organ pierwszoinstancyjny, ocenił merytorycznie dowody uznane za nowe, istotne, nieznane oraz istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, jednakże, w odniesieniu do części transakcji, w odróżnieniu od strony, prawidłowo uznał, że spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających jednoznacznie okoliczności niezbędnych do zastosowania 0% stawki VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Zatem w niniejszej sprawie większość dowodów przedłożonych przez spółkę, zbadanych merytorycznie przez organ podatkowy, nie potwierdziła jednoznacznie, że w sprawie, w odniesieniu do konkretnych transakcji, miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa.

Sąd podkreślił, że każdy dokument przedłożony przez stronę w toku postępowania wznowieniowego został przez organ oceniony merytorycznie, zarówno pod kątem tego, czy dokumentuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz czy jest istotny dla uzasadnienia zmiany decyzji ostatecznej. W decyzji z dnia 2 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej na ponad trzydziestu stronach uzasadnienia własnego stanowiska dokonał oceny przedłożonych dokumentów i ocenił okoliczności wskazane przez stronę. Należy przy tym wskazać, iż decyzja ostateczna została uchylona, bowiem organ uznał, iż część dokumentów potwierdza zasadność wniosku o wznowienie i istnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (w odniesieniu do 4 z 219 transakcji, co do których spółka dołączyła dokumentację sporządzoną po dniu wydania pierwotnej decyzji ostatecznej). Jednocześnie podkreślić należy, iż w pozostałym zakresie podatnik nie wykazał dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - do żadnej z pozostałych transakcji nie załączył bowiem dokumentów jednoznacznie dokumentujących i potwierdzających wywóz oraz transport towarów do nabywców z terytorium Wspólnoty, a tym samym mających istotne znaczenie w sprawie. A skoro nie została spełniona jedna z przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - dowody lub okoliczności mają być istotne dla sprawy - to słusznym było stanowisko organu odwoławczego, a wcześniej pierwszoinstancyjnego, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z tej przyczyny. Ponadto spółka większość z przedstawionych na etapie wniosku o wznowienie postępowania dowodów posiadała przed wydaniem decyzji ostatecznej. Działań strony (a właściwie zaniechań), polegających na nieprzedstawieniu dokumentów potwierdzających WDT na etapie postępowania zwykłego, nie można przerzucać na organy podatkowe i twierdzić, że sytuacja podatnika, wobec którego wydano decyzję w zakresie VAT za dany okres rozliczeniowy, jest nieporównywalnie gorsza, niż podatnika, który może sam dokonać korekty. Zauważyć tylko należy, że w sytuacji podatnika, który sam może dokonać korekty, organ podatkowy również może prowadzić postępowanie i zakwestionować prawo do zastosowania stawki 0%.

Sąd nie zgodził się również z poglądem, że ograniczenia postępowania wznowieniowego pozbawiają podatnika prawa do możliwości wykazania, że WDT miała w rzeczywistości miejsce, gdyż w niniejszej sprawie powodem braku zaakceptowania stanowiska podatnika, wyrażonego we wniosku o wznowienie postępowania, było uznanie, iż przedstawione dowody nie spełniają kryterium istotności, gdyż, w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, w sposób jednoznaczny nie potwierdzają wywozu towarów poza teren RP, a zatem nie uprawniają podatnika do zastosowania stawki VAT 0% na podstawie przepisów art. 42 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd przy tym dodał, że strona była wzywana do przedłożenia dokumentów uzasadniających jej stanowisko. Żadnych innych dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie nie przedłożono. Pomimo wezwania strona nie przedłożyła w ogóle żadnych dokumentów do niektórych wskazanych we wniosku transakcji.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgromadzony w postępowaniu wznowieniowym materiał dowodowy został oceniony zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeroko i szczegółowo wskazał, które dowody (dokumenty) nie spełniały przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i nie uzasadniały uchylenia decyzji ostatecznej w tym zakresie. Analogicznie Dyrektor wyjaśnił, które dowody spełniały ww. przesłankę i dokumentowały wewnątrzwspólnotową dostawę i w tym zakresie uznał prawo skarżącej do zastosowania stawki VAT 0% uchylając w tej części decyzję organu I instancji.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi):

- art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przedstawiony przez skarżącą materiał dowodowy w postaci dokumentów wymienionych we wskazanych przepisach nie potwierdzał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i tym samym brak było podstaw do zastosowania wobec tych transakcji 0% stawki podatku od towarów i usług, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przywołanych wyżej przepisów prawa;

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi):

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona jako naruszająca art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc poprzez akceptację pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionych przez spółkę istotnych w sprawie dowodów mających wpływ na wynik sprawy oraz akceptację dokonanej przez organ błędnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego na potwierdzenie WDT i bezpodstawne zakwestionowanie informacji wynikających z dokumentów CMR, dowodów zapłaty, formularzy odbioru towaru, korespondencji handlowej oraz poprzez uznanie, że wskazane dowody nie stanowią dowodów istotnych, które miałyby wpływ na wynik postępowania i rozliczenie podatku VAT za luty 2008 r.

W konsekwencji tak postawionych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji, rozpoznanie sprawy na rozprawie, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podtrzymano argumentację przedstawioną uprzednio w skardze, w której strona podnosiła, że przedłożone przez nią dokumenty mają walor istotności, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżąca kasacyjnie spółka powołała się również na orzecznictwo TSUE, z którego jej zdaniem wynika, iż celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT z podatku jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego. Przy czym obowiązki dokumentacyjne nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia określonych w Dyrektywie celów, czyli zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Jeśli zatem fakt dokonania WDT jest bezsporny, to zasada neutralności podatku VAT wymaga, by zwolnienie z tego podatku zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne.

Stanowisko to zostało jeszcze raz wyartykułowane w piśmie procesowym z dnia 21 marca 2017 r., w którym skarżąca spółka odwołała się do wyroku TSUE w sprawie C-24/15 Josef Plöckl przeciwko Finanzamt Schrobenhausen z dnia 20 października 2016 r. stwierdzając, że w jego świetle brak spełnienia przez podatnika wymogu formalnego nie oznacza utraty prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT dokonanej WDT, jeśli towar został przemieszczony do innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonej działalności i nie istnieje żadna poważna poszlaka wskazująca na popełnienie oszustwa przy dostawie. Analogicznie, w przypadku skarżącej należy zatem uznać, że nie utraciła prawa do zastosowania stawki 0% w podatku od towarów i usług w stosunku do dokonanego WDT z uwagi na niespełnienie przez nią obowiązków formalnych w postaci przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, bowiem fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, został przez nią wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa dokumentami, a organ nie zidentyfikował uczestnictwa skarżącej spółki w oszustwie podatkowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również w piśmie z dnia 7 kwietnia 2017 r. organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując argumentację prezentowaną w toku postępowania. Odnosząc się natomiast do powoływanego wyroku TSUE z dnia 20 października 2016 r. w sprawie C-24/15 wskazał, że nie wnosi on do sprawy niczego nowego, wpisuje się bowiem w konkluzje wynikające z wcześniejszego orzecznictwa, które było przedmiotem analizy przez Sąd I instancji. W opinii organu, spółka powołując się na powyższe judykaty nie zauważa jednak, że w niniejszej sprawie fakt dokonania przez nią dostawy wewnątrzwspólnotowej nie jest bezsporny, bowiem nie dysponuje ona dokumentami, z których jednoznacznie wynika, że towary wymienione w fakturze faktycznie zostały dostarczone do nabywcy/przemieszczone do innego państwa członkowskiego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1370), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wyartykułowano w niej bowiem zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Ich analiza prowadzi jednak do generalnego wniosku, że skarżąca spółka kwestionuje dokonaną przez organ, a następnie zaakceptowaną przez Sąd I instancji ocenę, iż przedłożone przez podatniczkę w postępowaniu wznowieniowym dokumenty, z których miała wynikać wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, nie mają waloru istotności, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), albowiem zawierają określone braki formalne, gdy tymczasem poprawna wykładnia art. 42 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dokonana w zgodzie z orzecznictwem TSUE wskazuje, iż niespełnienie przez skarżącą obowiązków formalnych w postaci przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane nie stoi na przeszkodzie skorzystania z prawa do zastosowania stawki 0%, bowiem fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, został przez nią wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa dokumentami i dowodami.

W pierwszym rzędzie konieczne jest wskazanie, że na ocenę zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej istotny wpływ miało to, że sprawa administracyjna toczyła się w wyniku wniosku o wznowienie postępowania. Przypomnieć trzeba, na co również wskazywał organ, jak i Sąd I instancji, że jest to nadzwyczajny tryb postępowania, służący do usunięcia naruszeń przepisów postępowania, które zaistniały w toku postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Zatem rolą organu podatkowego jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy występują podstawy wznowienia postępowania, określone w sposób enumeratywny w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wywołane wnioskiem o wznowienie postępowania, w przeciwieństwie do postępowania odwoławczego, nie służy natomiast ponownemu rozpoznaniu na nowo sprawy. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wznowienie postępowania z podstawy unormowanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej może, w odpowiednim do przepisu tego obszarze, służyć nadzwyczajnej weryfikacji zakończonego decyzją ostateczną postępowania podatkowego, nie zaś ponawianiu, czy też uzupełnianiu poprzedzającego to postępowanie samoobliczenia podatku (tak: wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 488/09, czy z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1276/11 - dostępne, podobnie jak pozostałe cytowane dalej orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że Sąd I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem podstawą wznowienia postępowania jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydal decyzję. By dana okoliczność, czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania muszą one: 1. cechować się nowością tzn. muszą być nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a więc nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie, 2. istnieć w dniu wydania decyzji, 3. być istotne dla sprawy. Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście oceniając przedłożone przez stronę dowody, organy podatkowe trafnie uznały, że niektóre z nich nie spełniają przesłanek z powyższej normy prawnej, w szczególności w sposób właściwy uznano, że nie są istotne. Jak wiadomo okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1687/09, z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 596/10, czy z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1179/15). O istotności dowodów można więc mówić, jeżeli mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Zatem aby uznać przedłożony dowód za istotny w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy ocenić, że słuszne było stanowisko organu i Sądu I instancji, że zgłoszone dowody można byłoby uznać za istotne, po spełnieniu pozostałych warunków, tylko wówczas, gdyby z nich wynikało spełnienie podstawowej przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem z przedłożonych nowych dowodów powinno wynikać jednoznacznie, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego. Sąd I instancji trafnie przyjął, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zasadnie uznał, że z przedłożonych przez stronę dowodów nie wynika ta okoliczność faktyczna.

W tym miejscu należy przypomnieć, że w zakresie udokumentowania, że w sprawie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów skarżąca spółka przygotowała szczegółowe zestawienie faktur VAT dokumentujących dostawy na rzecz kontrahentów zagranicznych, jak i przedłożyła dokumenty, które - jej zdaniem - potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Polski i umożliwiają podatnikowi zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wśród powyższych dowodów, oprócz faktur, znajdowały się kserokopie listów przewozowych CMR, potwierdzenia otrzymania towarów, których dostawa jest dokumentowana daną fakturą, mające formę formularza przygotowanego przez spółkę, a zawierające nr faktury, datę odbioru i podpis i/lub pieczątkę odbierającego, w większości przypadków również datę wystawienia formularza, korespondencję handlową w formie elektronicznej, z której wynika, iż towary zostały otrzymane przez nabywcę, inne dokumenty w postaci wydruku z konta bankowego oraz kserokopii wydruku z księgi rachunkowej.

W sytuacji, w której zaistnienie WDT strona próbowała udowodnić kopią faktury i jednocześnie kopią dokumentu CMR organ uznał, że spółka nie wykazała jednoznacznie faktu przemieszczenia towaru wskazanego na fakturze z terenu Polski na teren innego państwa członkowskiego, co uprawniałoby ją do zastosowania stawki 0% w podatku od towarów i usług z tytułu tej dostawy, 1. gdy nie można było zidentyfikować sztuk ładunku wskazanych w liście przewozowym w odniesieniu do ilości ładunku określonego na fakturze (nie dało się więc w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić, co było przedmiotem dostawy i czy dany list przewozowy dotyczy faktycznie faktur, których numery zostały w nim zawarte, brak było bowiem możliwości przyporządkowania ilości sztuk ładunku/paczek czy transportowanej masy towaru do konkretnej, wskazanej na CMR faktury), 2. gdy na dokumencie CMR był niewyraźny podpis przewoźnika, co nie pozwalało na zidentyfikowanie podmiotu odpowiedzialnego za przewóz towaru przy braku jakichkolwiek innych informacji pozwalających na identyfikację przewoźnika (np. brak pieczęci przewoźnika lub pieczątka nieczytelna), 3. brak daty nadania towaru (lub data nieczytelna).

W opinii NSA Sąd I instancji zasadnie uznał za prawidłowe postępowanie organu w tym zakresie, zwłaszcza jeśli ma się na uwadze, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa (por. m. inn uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r. ,sygn. akt I FPS 1/10) dla zastosowania stawki 0% do dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wprawdzie wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy uzupełnione dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, ale muszą one łącznie potwierdzać fakt wywozu i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W sytuacji więc, gdy istnieje tylko faktura i sprzeczny z nią list przewozowy, albo taki dokument CMR, który zawiera wskazane wyżej braki, nie można zasadnie twierdzić, że jednoznacznie udowodniono fakt fizycznego opuszczenia terytorium Polski przez towar określony w fakturze, a tylko w takim przypadku można mówić o wewnątrzwspólnotowej dostawie zgodnie z art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie mają przy tym żadnego potwierdzenia w treści decyzji zarzuty skargi kasacyjnej, zgodnie z którymi organ odrzucił jako dowód listy przewozowe CMR z tego powodu, że były to kserokopie, a nie oryginały, gdy tymczasem w opinii spółki kserokopia CMR tak samo potwierdza WDT jak oryginał listu przewozowego. W wydanej decyzji organ przeanalizował i ocenił każdy tego typu dokument przedłożony przez stronę w związku ze złożonym wnioskiem, w 16 przypadkach nawet uznał, że załączona kopia dokumentów CMR stwarza realne szanse na uprawdopodobnienie WDT i w tym zakresie dokonał zmiany decyzji ostatecznej stwierdzając, że spółka udowodniła faktyczne przemieszczenie towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego.

Pozostałe kserokopie listów przewozowych ocenione zostały natomiast nie przez pryzmat tego, że nie stanowiły oryginału, ale – jak wskazano wyżej – w opinii organu nie potwierdzały w sposób jednoznaczny, że towar, którego dotyczy dana faktura został rzeczywiście wywieziony poza granice kraju w ilości wskazywanej przez spółkę z uwagi m. inn. na brak możliwości zidentyfikowania sztuk ładunku wskazanych na tym dokumencie, brak informacji pozwalających na zidentyfikowanie przewoźnika, brak danych dostatecznie identyfikujących odbiorcę lub brak pokwitowania ze strony odbiorcy, brak możliwości ustalenia przedmiotu przewożonego towaru. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie strony nie były to drobne błędy formalne, które nie powinny dyskwalifikować listów przewozowych jako wiarygodnego i istotnego dowodu w sprawie. Rację ma organ wskazując w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że tylko w sytuacji, w której dany ładunek dostawy jest w pełni identyfikowalny z transakcjami wskazywanymi na fakturze, można stwierdzić jednoznacznie, co było przedmiotem dostawy. Brak danych o specyfikacji towaru z faktury, czy rozbieżności w tej specyfikacji pomiędzy fakturą a listem przewozowym nie dają możliwości weryfikacji transakcji. Nie może przy tym odnieść zamierzonego skutku argument spółki, że niczym niezwykłym jest fakt istnienia rozbieżności pomiędzy masą towarów wskazywanych na fakturze a sumaryczną wagą uwzględnianą na dokumencie CMR. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje bowiem, na co zwracał uwagę organ w zaskarżonej decyzji, że zasadą u skarżącej spółki było zawarcie na każdej fakturze informacji o wadze netto, brutto oraz ilości opakowań, dlatego też nie powinno być żadnych rozbieżności pomiędzy fakturą a listem przewozowym. Prawidłowo więc organy podatkowe uznały zasadność WDT jedynie w tych sytuacjach, gdy na obydwu rodzajach dokumentów zgadzały się dane dotyczące wagi brutto i liczby opakowań.

Nie może zostać również uznany za nieistotny brak na dokumencie CMR informacji identyfikujących przewoźnika. Słuszne jest w tej materii stanowisko organu, że w sytuacji, gdy list przewozowy ma stanowić jedyny obok kopii faktury dowód potwierdzający zaistnienie WDT (brak przy tym jakichkolwiek innych dowodów), to organ podatkowy winien mieć możliwość jego weryfikacji, a ta jest możliwa tylko i wyłącznie wówczas, gdy dane wynikające z dokumentu można odczytać, w szczególności chodzi o dane dotyczące przewoźnika, nadawcy i odbiorcy towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko organu, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, że o faktycznym dokonaniu WDT nie może świadczyć wyłącznie kopia faktury wraz z dowodem zapłaty za towar, gdyż fakt dokonania zapłaty za zakupiony towar nie stanowi o jego wywozie poza terytorium kraju, a jedynie o dokonaniu rozliczenia pomiędzy kontrahentami. Poza tym w kilku przypadkach w tytule dokonywanych przez nabywcę na konto spółki przelewów brak jest jakichkolwiek informacji, które pozwoliłyby na przyporządkowanie dokonywanej zapłaty do konkretnych faktur. Podobnie sama kserokopia wydruku z księgi rachunkowej kontrahenta nie świadczy o dokonaniu WDT. Organ słusznie podniósł, że fakt zaksięgowania faktur przez kontrahenta spółki nie jest jednoznaczny z potwierdzeniem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zwłaszcza w sytuacji, gdy żadna z kolumn przedmiotowej księgi rachunkowej nie dotyczy odbioru poza terytorium Polski towaru, którego dostawę dokumentują przedstawione faktury. Brak jest w szczególności wskazania miejsca i daty otrzymania towaru, potwierdzenia samego faktu odbioru na terytorium innego kraju UE, daty czy faktu zapłaty.

Także przedstawione przez spółkę formularze potwierdzenia odbioru towaru przez kontrahenta wraz z kopią faktury nie potwierdzają jednoznacznie faktu wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego, a jedynie potwierdzają fakt sprzedaży towaru oraz że kontrahent otrzymał towar. Na żadnym z formularzy nie ma bowiem wskazanego miejsca odbioru towaru, ani jakiejkolwiek informacji pozwalającej na stwierdzenie, że towar z terytorium kraju został przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego, zaś w trzech przypadkach data odbioru towaru była określona po dacie wydania decyzji ostatecznej, dokumenty te nie spełniały więc z oczywistych względów przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć dodatkowo należy, że wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie spółki nie są gołosłowne twierdzenia organu, że do odbioru towaru mogło dojść na terenie Polski, zważywszy na okoliczności związane z fakturą nr 900728 wystawioną na rzecz G.Ltd., gdzie nabywcą była firma z Londynu, ale towar został bezpośrednio dostarczony firmie z Polski S. C. w L. W tym przypadku do faktury zostało dołączone potwierdzenie odbioru towaru pokwitowane przez kontrahenta zagranicznego, mimo że w istocie odbiorcą był podmiot krajowy, a więc towar nie opuścił terytorium Polski. W takiej sytuacji uznanie za podstawowy dowód formularza odbioru towaru bez określonego w nim miejsca tego odbioru byłoby nieuzasadnione.

Również za prawidłową należało uznać argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, że żadna z wiadomości e-mail pochodzących od kontrahentów spółki, a przedłożonych przez nią przy wniosku o wznowienie postępowania, nie potwierdzała jednoznacznie wywozu zakupionych przez nich towarów z terytorium Polski. Powyższe e-maile, podobnie jak formularze potwierdzeń odbioru towarów, dowodzą, iż towar został otrzymany przez nabywcę (wielokrotnie używane w e-mailach określenia: "otrzymaliśmy", "zostały przez nas otrzymane", "faktury są potwierdzone" czy mniej konkretne: "wszystkie są w porządku"). Nie ma natomiast jednoznacznej, nie budzącej wątpliwości informacji, iż w wyniku transakcji towar został wywieziony z terytorium kraju i przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego. Jak wskazano wyżej, możliwe jest to, że kontrahent prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Niemiec, Francji, czy Wielkiej Brytanii odebrał towar w innym kraju. Przemawia za tym złożoność procesów gospodarczych.

Odnosząc się natomiast to złożonej do akt sprawy korespondencji handlowej sporządzonej w języku obcym wskazać należy, że i w tym zakresie nie są uzasadnione zarzuty skarżącej spółki. Co do zasady należy przyznać rację argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, że z uwagi na brzmienie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, dokumenty obcojęzyczne mogą być dowodami w sprawie. W orzecznictwie przyjmuje się, że dokument sporządzony w języku obcym może być dowodem, tym niemniej taki dokument powinien znajdować się w aktach sprawy wraz z urzędowym tłumaczeniem, które służy ustaleniu, jaka jest treść dokumentu. Dopuszczenie dowodu z dokumentu obcojęzycznego nie jest sprzeczne z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak przy wykładni tego przepisu należy wziąć pod uwagę, że czym innym jest wykorzystanie obcojęzycznego środka dowodowego jako dowodu w postępowaniu, a czym innym wynikający z Konstytucji RP i ustawy o języku polskim wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organy administracji publicznej w języku polskim. Wymóg ten jest realizowany w ten sposób, że czynność urzędowa organu polegająca na badaniu treści dokumentu obcojęzycznego, wymaga dokonania tłumaczenia dokumentu. Nie zmienia to faktu, że dowodem będzie nadal treść dokumentu obcojęzycznego, a nie jego tłumaczenie. Nie zastępuje ono bowiem dokumentu sporządzonego w języku obcym, lecz służy jedynie ustaleniu, jaka jest treść. Organ więc nie powinien procedować w oparciu o obcojęzyczne i nieprzetłumaczone na język polski materiały. Wskazać jednak należy, że w sytuacji, gdy takie dokumenty przedkłada jako dowód w postępowaniu strona i domaga się ich uwzględnienia z uwagi na wynikające z nich treści, które mają potwierdzać stawiane przez nią tezy, to na niej spoczywa obowiązek dokonania tłumaczenia przedmiotowych materiałów. Skoro bowiem na podatniku ciążył obowiązek wykazania oznaczonych okoliczności na podstawie właściwego dokumentu, to również na podatniku spoczywa ciężar przetłumaczenia tego dokumentu, tak aby organ mógł ustosunkować się do jego treści i na tej podstawie ocenić jego wartość dowodową. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem zasada współdziałania podatnika w dochodzeniu do prawdy materialnej.

Na gruncie niniejszej sprawy organ nie wykluczył obcojęzycznych dowodów z postępowania wznowieniowego, a jedynie nie mógł dokonać ich oceny. Dodać należy, że strona była wzywana do dokonania tłumaczenia obcojęzycznej dokumentacji i poinformowana o skutkach nieprzedłożenia korespondencji po jej przetłumaczeniu. Organ uwzględnił przy tym wniosek spółki o przedłużenie terminu do złożenia przetłumaczonej korespondencji. Pomimo tego strona skarżąca dokonała tłumaczenia jedynie części korespondencji handlowej, która miała udowodnić fakt dokonania WDT i ta część została przez organ wzięta pod uwagę oraz oceniona zgodnie z zasadami prawidłowej oceny dowodów. Dlatego też zaniechania strony w tym zakresie nie mogą obciążać organów orzekających w sprawie.

Nie znajduje nadto oparcia w treści zaskarżonej decyzji zarzut, że organ nie poddał jakiejkolwiek analizie dowodów w postaci dokumentacji związanej z fakturą nr 900722 wystawioną na rzecz W. Na str. 40 przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wyraźnie stwierdził: "Podobnie, należy odnieść się do argumentacji Pełnomocnika Strony w zakresie przedłożonych do transakcji z W. dokumentów oznaczonych "Delivery note" /np. FV 900722 1.1, k. 265, delivery note k. 266/. Tut. organ stwierdza, iż dokumenty te, jak już wcześniej wskazywał, niewątpliwie potwierdzają fakt sprzedaży towaru. Formularz potwierdzenia odbioru towaru przez kontrahenta dowodzi natomiast tego, że kontrahent otrzymał towar. "Delivery note", w ocenie organu odwoławczego nie dowodzi faktu wywozu towaru poza granice Polski. Fakt, że na w/w dokumencie jest adres odbiorcy nie dowodzi, iż towar z terytorium kraju został przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego, a tym samym spełnił warunki art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług..."

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię wskazać należy, że przedstawione w skardze kasacyjnej rozumienie art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Dyrektywy 112, jak również z odwołaniem do orzecznictwa TSUE pozostaje całkowicie zbieżne z interpretacją dokonaną przez Sąd I instancji. WSA w Gdańsku doszedł bowiem do identycznej jak strona skarżąca konkluzji, że dla zastosowania stawki 0% do dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy uzupełnione dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają fakt wywozu i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wskazał również wyraźnie, że jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Strona skarżąca odwołując się do tych samych tez orzecznictwa TSUE i wywodząc z nich prawo do zastosowania stawki 0% pomija całkowicie okoliczność, że w realiach niniejszej sprawy nie jest bezsporny fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, bowiem z przedstawionych dokumentów ocenionych każdy z osobna i w łączności nie wynika jednoznacznie, że towary wymienione na fakturach zostały dostarczone do kontrahentów w warunkach określonych w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona więc nie udowodniła przesłanek merytorycznych, albowiem naruszenie wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu ich spełnienia.

Poza tym, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego spółka w istocie kwestionuje ocenę poszczególnych faktów i dowodów, co nie może stanowić prawidłowego uzasadnienia podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy.