Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 466/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par 1, art. 191, art. 194 par 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2011 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

RP Spółka z o. o., zwana skarżąca lub Spółka, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2003r. nr [...] ustalającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił RP Spółce z o .o. zobowiązanie od importu w 1998 r. samochodów osobowych marki R w podatku od towarów i usług w kwocie 16.070,20 zł.

W motywach powyższego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego pojazdy zaklasyfikowane do kodu towarowego 8703, w przypadku, gdy ich wartość celna jest wyższa od równowartości 7500 ECU, objęte są podatkiem akcyzowym w wysokości 15%.

Biorąc natomiast pod uwagę decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] września 2001 r. dotyczącą zmiany kwalifikacji taryfowej importowanych pojazdów, co wiązało się ze zmianą ich rodzaju z pojazdu towarowego o ładowności do 1000 kg na pojazd osobowo towarowy, jak też z podwyższeniem wartości celnej, organ pierwszej instancji obliczył zobowiązanie w podatku od towarów usług.

Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] maja 2004 r. uchylił wyżej wymienioną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek od podatku, w pozostałym zaś zakresie rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazano, że przedmiotem importu były samochody osobowe, wobec czego zasadnym było wydanie przez Urząd Celny decyzji o wymiarze zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Podkreślił także, że charakter importowanych samochodów został bezsprzecznie stwierdzony w prawomocnych decyzjach Prezesa Głównego Urzędu Ceł jak też, że nie został zakwestionowany w trakcie kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wskazał również, że zaskarżona decyzja nie narusza art.68 §1 Ordynacji podatkowej, albowiem przepis ten dotyczy decyzji wydanych na podstawie art.21 §1 pkt 2 cyt. ustawy, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z dnia 28 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1171/06 uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że istotnym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia była kwestia czy prowadzone postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług należnego od importowanych towarów jest bezpośrednio związane z ostateczną decyzją organu celnego ustalającego wartość celną towaru i cło, czy też ma charakter samodzielny oraz czy w takim przypadku wszystkie elementy składające się na podstawę opodatkowania powinny być odrębnie ustalane na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a zebrane z urzędu lub przedstawione przez stronę dowody oceniane samodzielnie (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Sąd wyraził pogląd, że organ prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek dokonać samodzielnych ustaleń koniecznych do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, gdyż dopiero one pozwolą mu podjąć prawidłową decyzję co do wymiaru podatku od towarów i usług.

Sąd wskazał również, że Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym pominął kwestię świadectw homologacyjnych, zgodnie z którymi importowane pojazdy marki R to samochody ciężarowe, które jako takie zostały zarejestrowane. Stwierdził, że świadectwa te mają charakter dokumentów urzędowych, z którymi związane jest domniemanie prawdziwości ich treści. Dyrektor Izby Celnej jest związany treścią dokumentu urzędowego i nie może go pomijać lub kwestionować, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w nim informacji.

W konkluzji Sąd wskazał, że w prowadzonym postępowaniu organy powinny przeprowadzić samodzielne ustalenia, dokonać oceny zebranych dowodów, a organ odwoławczy rozważyć możliwość zastosowania art.229 Ordynacji podatkowej.

Stwierdził, że wskazane uchybienia skutkują uznaniem, że doszło do naruszenia regulacji art.122, art.187, art.191 i art.194 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy .

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia

[...] kwietnia 2011r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2003 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w myśl art.194 Ordynacji podatkowej przeprowadził dowód z opinii biegłego w dziedzinie ruchu drogowego

i wypadków drogowych oraz techniki pojazdów samochodowych na okoliczność zgodności danych zawartych w świadectwie homologacji oraz opinii klasyfikacyjnej ze stanem pojazdu przedstawionego organowi podatkowemu. Czyniąc powyższe organ włączył do niniejszego postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania celnego dotyczącego importowanych przez Spółkę R samochodów, w tym w szczególności świadectw homologacji oraz sporządzonej opinii biegłego rzeczoznawcy.

Organ powołał się na stanowisko biegłego, który jednoznacznie stwierdził, że wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie nie zmieniło typu pojazdu ani jego dotychczasowego przeznaczenia. Z treści opinii wynikało, że zmianę typu dokonuje się, o ile następuje istotna zmiana obejmująca zasadnicze cechy co najmniej takich zespołów, jak np. nadwozie. Według biegłego brak jest przesłanek do zakwalifikowania opisanego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Biegły wskazał również na interpretację zawartą w piśmie Ministerstwa Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia [...] kwietnia 1998 r. nr [...], w którym wyjaśniono, że tak drobne zmiany jak wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń nie mogło prowadzić do zmiany rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy. Nadto nadmienił, że zgodnie ze stwierdzeniami zawartymi w wyżej wymienionym piśmie , kierowanym do Rady Naczelnej Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, zamontowanie kratki w samochodzie typu kombi, odgradzającej część bagażową od pasażerskiej nie może prowadzić do zmiany rodzaju pojazdu na samochód ciężarowy. Zatem w świetle tego pisma dokonanie zmiany takiej, jak w przedmiotowych pojazdach, było niewystarczające, aby uznać je za ciężarowe. Z kolei w piśmie z lipca 1996r. nr [...] skierowanym do wszystkich urzędów wojewódzkich Departament Transportu Samochodowego poinformował, że nowe samochody osobowe, na które wydano świadectwo homologacji, nie mogą być przed ich sprzedażą poddane przeróbkom i sprzedane jako samochody ciężarowe, jeżeli sprzedawca lub importer nie uzyskał zgody producenta na dokonanie takiej przeróbki. Zdaniem Ministerstwa przypadki przebudowy samochodów osobowych na ciężarowe przed ich rejestracją polegały na imitacji.

Organ wskazał na brak szczegółowych prawnych określeń i charakterystyk samochodów osobowych, ciężarowych, ciężarowo-osobowych, co umożliwiało kwalifikowanie do kategorii ciężarowej samochodów osobowych, poddanych drobnym zmianom (przeróbkom), bez zmian konstrukcyjnych. Jak stwierdził biegły, ten sam pojazd był kwalifikowany raz jako osobowy, a raz jako ciężarowy. Jednocześnie biegły wskazał (pkt 5 opinii), że definicje pojęć samochodów osobowych i ciężarowych zawarte w ustawie Prawo o ruchu drogowym mają na celu przede wszystkim związek z przepisami dotyczącymi prędkości dopuszczalnych, ruchu pojazdów w kolumnach, zatrzymywania i postoju pojazdów na chodnikach, sposobu oznaczania ładunku wystającego z tyłu samochodu osobowego lub przyczepy, rzeczywistej masy całkowitej przyczepy ciągnionej przez samochód osobowy, zakazu palenia tytoniu i spożywania pokarmów w czasie przewozu osób.

Biegły podał, że Minister Transportu podpisując świadectwa homologacji dokonywał zmiany przeznaczenia samochodów z osobowych na ciężarowe. Importowane pojazdy zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła w Rzeczpospolitej Polskiej na drodze administracyjnej. Zmiana przeznaczenia pojazdów nastąpiła bez zmiany typu oraz bez zmian konstrukcyjnych.

Organ wskazał, że wbrew twierdzeniom strony zakres prac badawczych Instytutu Transportu Samochodowego nie obejmował zmian cech pojazdu, lecz cechy nadane przez producenta a nie podmiot dokonujący przebudowy.

W toku postępowania Ministerstwo Infrastruktury wyjaśniło, że Instytut Transportu Samochodowego jest jednostką badawczą uprawnioną do kontroli zgodności produkcji z typem homologowanym i nie dokonuje zmiany typu (pismo z dnia [...] grudnia 2004 r.).

W zakresie montażu przegrody Ministerstwo stwierdziło, że w pojeździe fabrycznie nowym, firma musi być upoważniona przez producenta i posiadać stosowną dokumentację techniczną, bowiem producent bierze pełną odpowiedzialność za podwykonawców dokonujących wszelkich zmian technicznych. Skoro producent jest odpowiedzialny za swoich podwykonawców, to w procesie badań homologacyjnych Instytut Transportu Samochodowego obowiązany był sprawdzić czy na produkcję przegrody w Polsce, podmiot je wykonujący posiadał takie upoważnienie oraz czy firma C posiadała uprawnienia do jej montażu. Żaden z protokołów nie potwierdza przeprowadzenia badań w zakresie produkcji przegrody ani w zakresie jej montażu. Dokumentem potwierdzającym możliwość dokonania przebudowy mogłaby być umowa, którą strona ukrywa i nie chce okazać pomimo wcześniejszej deklaracji o jej przedłożeniu.

Organ podniósł, że z samego dokumentu homologacyjnego wynika,

że zakres prac Instytutu Transportu Samochodowego obejmował jedynie sprawdzenie zgodności parametrów pojazdu z wymaganiami i warunkami technicznymi zawartymi w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. ( Dz. U. z 1996 r. Nr 155, poz.772). Czynności homologacyjne przeprowadzono według zasad uzgodnionych z Ministerstwem Transportu i Gospodarki Morskiej przy udziale przedstawicieli Departamentu Ruchu Drogowego tego Ministerstwa.

Z przytoczonego zapisu wynika, że oprócz przepisów obligujących Ministra do sprawdzenia zgodności z § 55 tego rozporządzenia istniały pozaprawne uzgodnienia czynności homologacyjnych. Zgodnie bowiem z oświadczeniem Instytutu Transportu Samochodowego zawartym w piśmie z dnia [...] lutego 2010r. czynności homologacyjne uzgodnione z Ministrem Transportu i Gospodarki Morskiej odwołują się oprócz przepisów prawa do ustaleń ustnych.

Organ powołując się na opinię biegłego wskazał również, jakie cechy powinien spełniać samochód ciężarowy zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego. Biegły w swojej opinii (pierwotnej i uzupełniającej) szczegółowo opisał cechy, jakie powinien posiadać pojazd osobowy i ciężarowy. Odnośnie samochodu ciężarowego biegły stwierdził, że jest to pojazd przeznaczony do przewozu ładunków, a ponadto stwierdził, że pojazd ciężarowy, którego masa całkowita nie przekracza 3,5 t określa się jako samochód dostawczy. Ponadto biegły stwierdził (pkt 1 opinii uzupełniającej), że zakres znaczeniowy pojęcia samochód ciężarowo-osobowy nie jest tożsamy z zakresem pojęcia samochodu osobowo-towarowego i osobowo-bagażowego, bowiem nie odnoszą się one do ładunku. Biegły określił także wymagania techniczne, jakim powinny odpowiadać pojazdy do przewozu osób i przewozu ładunków. Organ podkreślił, że biegły stwierdził, że przewóz osób mógł odbywać się pojazdem do tego przeznaczonym lub przystosowanym. Wskazał także na możliwość przewozu osób samochodem ciężarowym po spełnieniu określonych warunków, między innymi wymagań dotyczących prędkości nie przekraczającej 50 km/h. W spornym samochodzie przebudowa polegała wyłącznie na wbudowaniu kratki bez jednoczesnego ograniczenia dopuszczalnej prędkości.

Wobec powyższych ustaleń organ przyjął, że przedmiotem importu były samochody osobowe marki R, bez zmian typu pojazdu oraz bez zmian konstrukcyjnych, a jedynie ich przeznaczenie zostało zmienione w Polsce w drodze administracyjnej, na gruncie realizacji przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym.

W zakresie właściwej klasyfikacji towarów Dyrektor Izby Celnej uznał za zasadne odwołanie się do ogólnych zasad tworzenia i grupowania SWW. Przyjął, że zgodnie z pkt. 3.1.5 SWW zakresy poszczególnych grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego w żadnym przypadku nie mogą zachodzić na siebie, tj. żaden wyrób nie może być zaliczony do więcej niż jednego grupowania SWW (zasada jednolitości grupowań). Podał zatem, że jak wynika z klasyfikacji SWW pozycje 1021-1022 obejmują swym zakresem:

1021 - samochody osobowe ogólnego przeznaczenia,

1022 - samochody osobowe specjalizowane czyli samochody budowane na podwoziach samochodów osobowych.

Z kolei wskazywany przez stronę SWW 1024 obejmuje samochody ciężarowe

i ciągniki siodłowe, a więc inne pojazdy niż samochody osobowe i samochody osobowe specjalizowane, czyli inne pojazdy aniżeli pojazdy określone w pozycji 1024, które nie są objęte podatkiem akcyzowym.

Wobec powyższego organ przyjął, że sporne samochody zostały wyprodukowane przez firmę R jako samochody osobowe, a następnie podlegały przeróbkom, co wyklucza ich klasyfikację do SWW 1024. Jednocześnie z uwagi na znikomy zakres ich przebudowy, polegający wyłącznie na montażu kratki za siedzeniami pasażerów, bez wymontowywania siedzeń i pasów bezpieczeństwa samochody te nie mogą być również klasyfikowane do SWW 1022, a więc właściwą ich klasyfikacją jest SWW 1021.

Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, a zobowiązanie z tego tytułu ulega przedawnieniu z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art.70 §1 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie decyzja organu drugiej instancji została wydana przed upływem tego terminu. Import samochodów nastąpił w 1998 r. Zobowiązanie podatkowe mogło więc ulec przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2004 r.

Wobec tego decyzja nie narusza art.68 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis

ten dotyczy decyzji wydawanych na podstawie art.21 § 1 pkt 2 tej ustawy,

co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą powstania długu celnego, tj. z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego.

Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się również naruszeń odnośnie prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji.

Zaskarżając powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej do tut. Sądu skarżąca Spółka sformułowała następujące zarzuty:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 2 Konstytucji RP, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario przez podejmowanie działań zmierzających do wykazania nieprawidłowości działania skarżącej oraz tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki;

b) art.15 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej ustawa o VAT, przez bezpodstawne zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej skutkujące nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania;

c) art.40 ust.1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) przez zignorowanie interpretacji statystycznych i dokonanie własnych, nieprawidłowych interpretacji mimo braku uprawnień;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

a) art.191 Ordynacji podatkowej przez wybiórczą i sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego, w szczególności uzupełniającej opinii biegłego rzeczoznawcy; b) art.194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez nieskuteczne podważenie, a w zasadzie próbę podważenia, mocy wiążącej dokumentu urzędowego, jakim jest świadectwo homologacji; c) art.121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania Spółki do organów celnych, w szczególności podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie Spółki było nieprawidłowe, jak również wydanie decyzji sprzecznej z inną decyzją wydaną w tym samym stanie faktycznym przez ten sam organ wobec Spółki; d) art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej przez podjęcie działań pozorowanych, rzekomo nastawionych na ustalenie stanu faktycznego.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o:

1) przeprowadzenie na podstawie art.106 § 3 ppsa dowodu z oświadczenia, zwanej R, producenta pojazdów, których dotyczy niniejszy spór - celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości podniesionych przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji odnośnie zgody producenta samochodów R na zamontowanie w nich kratki; 2) wydanie, na podstawie art.155 ppsa, tzw. postanowienia sygnalizacyjnego i poinformowanie Ministra Finansów, jako organu zwierzchniego nad Dyrektorem Izby Celnej o uchybieniach w działaniu tego ostatniego organu oraz naruszeniach prawa, których Dyrektor Izby Celnej dopuścił się w toku całego postępowania celnego, jak i przy wydawaniu zaskarżonej decyzji;

3) stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 2 ppsa w związku

z art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz dodatkowo na podstawie art.135 ppsa stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (decyzji organu pierwszej instancji) lub alternatywnie 4) na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i b w związku z art.135 ppsa uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego , jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego oraz orzeczenie na podstawie art.152 ppsa, że decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W motywach skargi wniosek o wydanie postanowienia w trybie art.155 ppsa skarżąca uzasadniła sposobem działania organów, nakierowanym w niniejszej sprawie wyłącznie na bezzasadne wydłużanie wieloletniego postępowania oraz udowadnianiem za wszelką cenę, że Spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała importowane przez siebie samochody. Nadto, że sposób "ustalania" przez Dyrektora Izby Celnej prawdy obiektywnej dowodzi, że organ celny stara się jedynie wykazywać namiastkę praworządności w zakresie sposobu prowadzenia postępowania (np. korespondencja prowadzona z Ambasadą Polską dotycząca zasad współpracy pomiędzy spółką R i niemiecką firmą o błędnie przytoczonej przez organ nazwie "C"). Wyszczególniła szereg przykładów nieudolności organu w zakresie sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Podkreśliła, że każde korzystne dla niej rozstrzygnięcie lub dowód zgromadzony w sprawie (np. wyjaśnienia Ministra Infrastruktury, świadectwa homologacji) są natychmiast dyskredytowane lub pomijane (jak opinie klasyfikacyjne wydane przez organy statystyczne).

Opisując okoliczności powołania biegłego, pozyskania opinii i opinii uzupełniającej Spółka stwierdziła, że nie odbiera Dyrektorowi Izby Celnej prawa do prowadzenia postępowania dowodowego, jednak postępowanie to powinno być prowadzone rzetelnie i szybko, nie zaś w sposób sztuczny i opieszały.

Podkreśliła również, że w uzasadnieniu decyzji przewijają się sformułowania, które uznaje za uwłaczające organom kompetentnym do badania pojazdów importowanych przez Spółkę oraz wydania świadectw homologacji, tj. Ministerstwu Transportu i Gospodarki oraz Instytutowi Transportu Samochodowego.

Powołując się na wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. wskazała, że z jego treści nie wynika, że organ podatkowy miał przeprowadzić od nowa całe postępowanie dowodowe po to, by obalić moc dowodową przedstawionych przez skarżącą dokumentów urzędowych, lecz by wydając nową decyzję nie opodatkowywał importowanych przez Spółkę samochodów podatkiem akcyzowym, gdyż naliczenie w takiej sytuacji podatku stanowiłoby naruszenie art.92 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także przepisów art.6 ust.7, art.15 ust.4 i art.36 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT.

Następnie skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżoną decyzję uchybił art.2 Konstytucji RP i sformułowanej w nim zasadzie in dubio pro tributario, wyrażającej się w nakazie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Jej celem jest nakazanie organom podatkowym i celnym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika,

a także zakaz oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów.

Podkreśliła, że w niniejszej sprawie, w aktach sprawy znajduje się opinia biegłego rzeczoznawcy z dnia [...] sierpnia 2009 r. — uzupełniona następnie na wniosek Dyrektora Izby Celnej dodatkową "opinią techniczną" z dnia [...] lutego 2010r. — z której to opinii wynikają wewnętrznie rażąco sprzeczne wnioski co do klasyfikacji importowanych przez Spółkę pojazdów samochodowych. Wprawdzie klasyfikacja ta nie budzi wątpliwości Spółki, lecz Spółka akceptuje fakt, że Dyrektor Izby Celnej mógł część materiału dowodowego uznać za niepotwierdzający prawidłowości działania skarżącej. Nie zmienia to jednak faktu, że miażdżąca większość materiału dowodowego potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki, a pozostała (a w szczególności wewnętrznie sprzeczna opinia biegłego rzeczoznawcy), daje co najwyżej podstawę do powzięcia wątpliwości.

W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej nie miał innej możliwości niż rozstrzygnąć pojawiające się ewentualne wątpliwości na korzyść Spółki. Postępując zaś inaczej,

w sposób rażący naruszył prawo.

W ramach kolejnego zarzutu opisanego w skardze pod pozycją 4.2.1 skarżąca

odniosła się do Systematycznego Wykazu Wyrobów wskazując, że zgodnie z pkt 3.3.1. Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, w SWW stosuje się nazwy wyrobów ustalone w Polskich Normach i w słownictwie technicznym. Jeżeli więc z punktu widzenia techniki samochodowej pojazd jest samochodem osobowym, to stanowiąc desygnat nazwy samochód osobowy zaczerpniętej ze słownictwa technicznego powinien być klasyfikowany pod symbolem SWW 1021-1022. Powyższe kryteria jako jedyne powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy dany pojazd mieści się w kategorii samochodów osobowych oznaczonych symbolami SWW 1021-1022, czy też nie.

Podkreśliła, że zgodnie z posiadanym przez Spółkę świadectwem homologacji, sprowadzone samochody stanowiły samochody ciężarowe w świetle ustawy Prawo o ruchu drogowym. Ponadto, zgodnie z uzyskanymi przez organy podatkowe opiniami Urzędu Statystycznego, sporne samochody powinny być zaklasyfikowane w ramach kodu 1024.

Wskazała, że w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie istniały wszelkie dokumenty i informacje, aby dla celów stosowania ustawy o VAT, samochody importowane przez Spółkę podlegały klasyfikacji jako samochody ciężarowe pod symbolem SWW 1024. Nie było natomiast podstaw, żeby klasyfikować je pod symbolem SWW 1021-1022, tj. jako samochody osobowe (taka klasyfikacja sprzeciwiałaby się bowiem treści świadectwa homologacji samochodów oraz opinii Urzędu Statystycznego).

Argumenty, które legły u podstaw utrzymania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji organu pierwszej instancji skarżąca uznała za całkowicie chybione i nieprawidłowe (zakwestionowanie domniemania prawdziwości świadectwa homologacji kontrodowodem – opinią biegłego i opinią uzupełniającą).

Podkreśliła, że skoro w badaniach technicznych i świadectwie homologacji mowa jest

o samochodzie ciężarowym posiadającym kratkę, to brak jest jakichkolwiek powodów dla kwestionowania kompetencji organów homologacyjnych. Wskazała, że wbrew nietrafionym i zupełnie dowolnym wywodom przytaczanym przez Dyrektora Izby Celnej, R, jako producent przedmiotowych pojazdów, nie tylko posiadał pełną wiedzę o dokonywanych przeróbkach, ale z racji tego, że firma dokonująca przeróbek — C do 2001r. wchodziła w skład koncernu R - R siłą rzeczy wiedziała o dokonywanych przeróbkach polegających na montowaniu w fabrycznie nowych samochodach kratek oddzielających przestrzeń pasażerską od towarowej i w całej rozciągłości aprobowała fakt ich dokonania.

Skarżąca zarzuciła również, że Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją naruszył prawo ignorując treść opinii klasyfikacyjnych wydanych przez uprawniony do ich wydania urząd statystyczny lub wręcz minął się z prawdą w zakresie stwierdzenia nieprawdziwości ich treści.

Podkreśliła, że słuszność stanowiska reprezentowanego przez nią została potwierdzona w opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego z [...] września 2002 r. oraz opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego z [...] maja 2003 r. Z wnioskiem o wydanie przedmiotowych opinii wystąpiła Izba Skarbowa, rozpatrując odwołanie skarżącej złożone w związku z decyzją dotyczącą analogicznego stanu faktycznego.

Powołując się na wyrok NSA z 7 lipca 1997 r. skarżąca stwierdziła, że organy statystyczne uprawione są do wydawania wiążących interpretacji dotyczących "właściwej klasyfikacji statystycznej wyrobów, natomiast organy podatkowe, które zwracają się o wydanie takich opinii są nimi związane".

Dlatego też zdaniem strony skarżącej samodzielna i rozszerzająca klasyfikacja statystyczna importowanych przez Spółkę samochodów dokonana przez Dyrektora Izby Celnej, była działaniem bezprawnym. Dyrektor Izby Celnej nie posiada bowiem uprawnień do wydawania samodzielnych opinii w zakresie klasyfikacji, które to uprawnienia posiadają wyłącznie urzędy statystyczne.

Według Spółki zaskarżona decyzja narusza również zasadę swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art.191 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego została bowiem przeprowadzona w sposób szczątkowy, a wręcz intencjonalnie wybiórczy. W konsekwencji, rozstrzygnięcie w sprawie oparte zostało o wybrane, przemawiające na korzyść, tezy założone przez organ odwoławczy, z pominięciem zasadniczych i najbardziej istotnych dowodów w sprawie, tj. świadectwa homologacji oraz opinii biegłego J.M. z [...] sierpnia 2009 r. Organ pomija je całkowicie, odnosząc się do nich jedynie jako do nieistotnego "tła" dla uznanej przez organ celny za jedyny niepodważalny i przesądzający dowód w sprawie, tj. dla uzupełniającej opinii biegłego z [...] lutego 2010 r. Tymczasem opinia uzupełniająca, według skarżącej sprzeczna z opinią oraz przepisami prawa, nie tylko nie może być uznana za dowód przesądzający, ale w ogóle powinna być przez Dyrektora Izby Celnej pominięta przy orzekaniu w niniejszej sprawie.

Kolejnym, zdaniem Spółki, argumentem przemawiającym za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji jest fakt, że została ona wydana z naruszeniem art.194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Świadectwo homologacyjne przedstawione przez Spółkę w toku postępowania celnego jest dokumentem urzędowym – co zostało potwierdzone zarówno przez NSA jak i WSA w Poznaniu oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego dopuszcza przepis art.194 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca uznała, że organ nie przeprowadził skutecznego przeciwdowodu przeciwko wiarygodności przedstawionego przez nią świadectwa homologacji. Za przeprowadzenie kontrdowodu nie można uznać dowodu z Opinii uzupełniającej, który to dowód Dyrektor Izby Celnej uznał za kluczowy i przesądzający w sprawie.

W tej mierze skarżąca podniosła, że opinia uzupełniająca wykazuje się zarówno wewnętrzną sprzecznością, jak również stoi w sprzeczności z opinią wydaną wcześniej przez tego samego biegłego. Powołując się na udzielone przez niego odpowiedzi wskazała, że w samej Opinii Biegłego, przedstawia on dwa przeciwstawne wnioski na temat klasyfikacji przedmiotowych samochodów. Najpierw kategorycznie stwierdza, że przedmiotowe samochody "są samochodami osobowymi", by po chwili uznać, że przedmiotowe samochody są samochodami ciężarowymi (odwołując się w tym zakresie do wydanej przez siebie wcześniej Opinii) tylko po to, aby za chwilę znów stwierdzić, że ma do czynienia z samochodami osobowymi. W zasadzie zatem brak jest jasności, jakie jest stanowisko biegłego, co być może jest spowodowane faktem, że biegły sam nie potrafi wskazać jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, z jakimi samochodami ma do czynienia. W ocenie skarżącej stawia to pod znakiem zapytania wiarygodność przedstawionej opinii jako dowodu, a tym bardziej jako kontrdowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu, jakim jest świadectwo homologacji, które w przeciwieństwie do wywodów prezentowanych przez powołanego w sprawie biegłego rzeczoznawcę jest całkowite, spójne i jednoznaczne.

Powołując poszczególne fragmenty opinii uzupełniającej skarżąca wskazała, że w jej ocenie obrazują one relatywizm biegłego w osądach, które teoretycznie mogą mieć bardzo ważne znaczenie dla rozstrzyganej sprawy. Jej zdaniem niezmiernie istotne jest, że wydana przez biegłego opinia uzupełniająca stoi w sprzeczności z wydaną wcześniej opinią. Z opinii wynikało bowiem jednoznacznie, że przedmiotowe samochody można uznać za samochody ciężarowe, co oznacza chyba tyle, że po prostu są one samochodami ciężarowymi.

Podkreśliła, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego podważenia mocy wiążącej świadectwa homologacji. Stąd świadectwo to w dalszym ciągu stanowi przesądzający dowód na to, że przedmiotem importu dokonanego przez Spółkę były samochody ciężarowe. Ostatecznie skarżąca podkreśliła, że wszystkie wskazane powyżej uchybienia, jakich dopuścił się Dyrektor Izby Celnej potwierdzają tezę, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem dwóch podstawowych zasad postępowania, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów państwa oraz zasady prawdy materialnej.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przy ocenie zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej należy uwzględnić fakt, że zapadła ona w następstwie uchylenia decyzji tego samego organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem

z dnia 28 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Go 1171/06.

Jest to istotne, gdyż w myśl art.153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), cyt. jako "ppsa", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponieważ we wstępnej części niniejszego uzasadnienia przedstawiono bliżej tezy uzasadnienia wyroku z 2006 roku, w tym miejscu wystarczy ograniczyć się już tylko do zsumowania przesłanek ległych u podstaw ówczesnego uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej.

W skrócie rzecz ujmując sąd wytknął organowi odwoławczemu, że ten z naruszeniem art.194 Ordynacji podatkowej nie uwzględnił - jako dowodu - przedstawionych przez skarżącą spółkę świadectw homologacji, którym przysługiwał status dokumentów urzędowych, co, w przypadku nieprzeprowadzenia skutecznego przeciwdowodu przeciwko treści tych dokumentów, nakazywało honorowanie związanych z nimi domniemań (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).

Z uzasadnienia wyroku uchylającego poprzednią decyzję organu odwoławczego wynikały wskazania sprowadzające się do konieczności ponownej oceny charakteru importowanych pojazdów i prawnopodatkowej kwalifikacji ich importu z uwzględnieniem świadectwa homologacji. Należy jednak zaznaczyć, że wojewódzki sąd administracyjny nie uznał przyjętej kwalifikacji importowanych pojazdów jako samochodów osobowych za oczywiście błędną. Z uzasadnienia wyroku wynika wniosek, że przeprowadzone postępowanie oraz sformułowaną ocenę dowodów uznano za niewłaściwą a wyprowadzone z niej wnioski na gruncie prawa podatkowego za nieuzasadnione. Wbrew sugestiom zawartym w skardze nie przesądzono o zasadności stanowiska prezentowanego przez Spółkę, że importowane przez nią samochody stanowią samochody ciężarowe.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Celnej trafnie odczytał wiążące go wnioski płynące z uzasadnienia poprzedniego wyroku i zastosował się do nich w sposób zgodny z art.153 ppsa.

Istota sporu sprowadza się do tego, w jaki sposób zakwalifikować importowane przez Spółkę pojazdy: czy do kategorii pojazdów ciężarowych - jak utrzymuje skarżąca, czy do osobowych - jak twierdzi organ.

Zgodnie z art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli organ celny nie pobrał lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje w dniu dokonania zgłoszenia celnego (art.6 ust.7 ustawy o VAT w zw. z art.209 § 2 Kodeksu celnego). Podstawą opodatkowania w imporcie towarów, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT jest wartość celna powiększona o należne cło. .

W art. 4 pkt 4 ustawy o VAT uregulowano, że ilekroć w dalszych jej przepisach mowa jest o towarach, rozumie się przez to m. in. rzeczy ruchome, które są wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Ponieważ samochód jest rzeczą ruchomą i towarem w rozumieniu ustawy o VAT, należy sięgnąć do jego określenia na gruncie tej klasyfikacji.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny organu podatkowego było zbadanie prawidłowości przyjętej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji towaru jako samochodu ciężarowego. Z uwagi na przedstawione zasady klasyfikowania towarów obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej była ocena, czy stanowią one istotnie samochody klasyfikowane w Systematycznym Wykazie Wyrobów pod kodem 1024, czy też stanowią one pojazdy ujęte w tym wykazie jako samochody osobowe.

Wiążące obalenie przez sąd administracyjny poprzednio forowanego przez organy podatkowe stanowiska o automatycznej transpozycji kodu PCN 8703 na SWW 1021 spowodowało, że organ zmuszony był dokonać tej oceny autonomicznie, jedynie na gruncie klasyfikacji, do których wprost odwoływała się ustawa o VAT. Organ miał prawo wyrazić wątpliwość co do klasyfikacji prezentowanej przez stronę. Nie należy mu też czynić zarzutu, że podjął czynności zmierzające do zweryfikowania treści przedstawionego przez skarżącą świadectwa homologacji.

Miał również prawo uznać, że przedstawione przez skarżącą Spółkę świadectwo homologacji, traktowane jako dokument urzędowy w rozumieniu art.194 Ordynacji podatkowej nie usuwa wątpliwości co do zasadności proponowanej przez stronę klasyfikacji pojazdów jako ciężarowych (SWW 1024). Uznaje się bowiem, że bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy materialnej (zob. R. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Ze swej istoty moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Zgodnie z art.194 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powziąwszy wątpliwość co do treści dokumentu urzędowego obowiązany jest przeprowadzić dowód przeciwko jego treści, w tym przypadku świadectwa homologacji. Taki przeciwdowód stanowi jedyną prawnie skuteczną drogę procesowego zwalczenia domniemania prawdziwości treści dokumentu urzędowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 23 maja 2005 r. , GSK 519/04, Lex nr 171378).

Zdaniem Sądu wątpliwości organu podatkowego co do zasadności konkluzji płynących z przedstawionego przez skarżącą świadectwa homologacji były uzasadnione z uwagi na proste zestawienie stwierdzonego (w sprawie niespornego) stanu towaru z treścią świadectw homologacji. Przedmiotem importu były bowiem samochody z wyglądu identyczne z osobowymi, do których wbudowano jedynie kratkę odgradzającą bagażnik od przestrzeni pasażerskiej, a świadectwo homologacji uznawało je za samochody ciężarowe. Przeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na kategoryczną weryfikację treści przedłożonych świadectw było w tej sytuacji uprawnione i konieczne.

Sąd w wyroku wydanym w sprawie I SA/Go 1171/06 nie sformułował kategorycznej oceny dotyczącej właściwej klasyfikacji importowanych przez skarżącą samochodów. Podważył jedynie argumentację prawną i sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wiążąca w tej sytuacji była ocena prawna, jaką była konkluzja o naruszeniu art.122,187,191 i art.194 §1 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej wskazano, co do świadectwa homologacji Sąd w uzasadnieniu wyroku podał, że "Dyrektor Izby Celnej jest związany treścią dokumentu urzędowego i nie może go pomijać lub kwestionować, nie przeprowadzając na podstawie art.194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w nim informacji". Literalnie zobowiązywało to organ, w razie powzięcia wątpliwości co do treści świadectwa homologacji, do przeprowadzenia prawnie dopuszczalnego postępowania przeciwko temu dokumentowi.

Wzruszenie domniemania wynikającego z art.194 §1 Ordynacji podatkowej oznacza, że dokument urzędowy jest odtąd traktowany tak jak dokument prywatny, a zatem jego treść podlega swobodnej ocenie. Dokument taki stanowi zatem dowód, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie (P. Pietrasz op. cit). Podważenie domniemania prawdziwości treści dokumentu urzędowego ma charakter kilkustopniowy. Wymaga bowiem przeprowadzenia dowodu, który by mógł być przyjęty za podstawę weryfikacji treści dokumentu urzędowego, sam musi zostać w pierwszej kolejności poddany swobodnej ocenie zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej (art.122, art.187 §1 i art.191). Ustawa nie ogranicza przy tym rodzaju dowodów służących weryfikacji treści dokumentów urzędowych. Jako przeciwdowód dopuścić można zatem wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1 Ordynacji podatkowej). Przydatność dowodu i trafność wyboru właściwego środka dowodowego powinna być oceniana w zależności od okoliczności sprawy, charakteru dokumentu urzędowego oraz rodzaju budzących wątpliwość okoliczności wynikających z jego treści. Organ zasadnie uznał, że weryfikacja danych wynikających ze świadectwa homologacji wymaga wiadomości specjalnych z zakresu techniki samochodowej, co w pełni uzasadniało powołanie biegłego (art.197 §1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu sposób przeprowadzenia tego dowodu oraz jego ostateczna ocena były też zgodne z art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej.

Podważenie treści świadectwa homologacji w zakresie, w jakim świadectwo to wskazywało, że przypisany pojazdowi świadectwem typ, jest zgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, wymagało ustalenia, czy pojazd wymieniony w świadectwie faktycznie, z uwagi na konstrukcję, stanowi samochód ciężarowy. Do wyjaśnienia tej, obiektywnie wątpliwej, kwestii prowadzić miały pytania określające zakres żądanej od biegłego opinii. Miały one związek z przedmiotem postępowania w zakresie podatku od towarów i usług i dotyczyły kwestii koniecznych do wyjaśnienia.

Opinia biegłego wraz z opinią uzupełniającą zawierała wyczerpujące, jasne

i przekonujące odpowiedzi na pytania sformułowanie przez organ i wolna była od sprzeczności, istnienie których podnoszono w skardze. Biegły zasadnie wskazał na istniejące (obowiązujące) prawne kryteria natury technicznej, różniące samochody osobowe od ciężarowych. Z opinii biegłego wynikało, że w znaczeniu technicznym poprzez przeróbki polegające na zainstalowaniu przegrody pomiędzy bagażnikiem a przestrzenią pasażerską nie doszło do zmiany konstrukcji pojazdu nadanej mu przez producenta. Samochody, co nie ulega wątpliwości, zostały zaprojektowane i wyprodukowane przez R jako samochody osobowe, czyli przeznaczone do przewożenia osób i pewnej ilości bagażu. Według biegłego dominująca w samochodzie jest przestrzeń pasażerska. Taki sam charakter ma pojazd z zamontowaną przegrodą (kratką). Po dokonaniu przeróbki, samochód w znaczeniu technicznym nie może być uznany za ciężarowy, czyli zaprojektowany do przewożenia ładunków. Z opinii wynikają czytelne, logiczne i przekonujące przesłanki ległe u podstaw takiej tezy.

Częściowo zwrócono uwagę w skardze na to, że zgodnie z pkt 3.3.1. Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, w SWW stosuje się w zasadzie nazwy wyrobów ustalone w Polskich Normach i w słownictwie technicznym. Jak wskazał biegły, a co wprost wynika z Polskiej Normy PN-89/S-02007 samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony głównie do przewozu osób i ich bagażu o nie więcej niż 9 miejscach siedzących, łącznie z miejscem kierowcy. Do samochodów osobowych zalicza się samochody m. in. typu "kareta (sedan)" oraz "kombi", których normatywny opis został przytoczony w opinii biegłego. Zalicza się do nich również samochód osobowo - ciężarowy, czyli "samochód przystosowany konstrukcyjnie do przewozu osób i małych ładunków". Zalicza się do nich również "samochody pochodne od samochodów osobowych służące do przewozu ładunków".

Samochody ciężarowe natomiast to samochody przeznaczone do przewozu ładunków, z zastrzeżeniem, że samochód ciężarowy, którego masa całkowita nie przekracza 3,5 t określa się jako samochód dostawczy.

Z normy wynika zatem, że podział na kategorie samochodów jest dychotomiczny, co oznacza, że samochód w klasyfikacji SWW nie może być jednocześnie samochodem osobowym oraz ciężarowym. Dla właściwego przypisania pojazdu konieczne jest ustalenie zarówno jego cech jak i przeznaczenia. Wynika to z użycia w normie kryterium funkcjonalnego ("samochód przeznaczony do przewozu osób" albo "samochód przeznaczony do przewozu towarów").

Bezsporne jest między stronami, że samochody importowane przez skarżącą zostały wyprodukowane przez R jako samochody osobowe. Następnie, co jest również niesporne, dokonano przeróbki pojazdów poprzez zamontowanie przegrody (kratki) oddzielającej bagażnik od przestrzeni pasażerskiej. Oceniając następstwa techniczne takiej przebudowy, biegły zajął stanowisko, że tego rodzaju zabieg nie zmienił typu oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Wnioskował tak z tego, że wstawienie "kratki" nie spowodowało trwałej zmiany ilości miejsc siedzących oraz objętości bagażnika. Nie zmieniło również dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu. Kategorycznie stwierdził, że brak było podstaw do zakwalifikowania pojazdu jako ciężarowego. Taka argumentacja jest przekonująca, wolna od uproszczeń i uogólnień. Biegły formułując swoje wnioski oparł się na dokumentacji pojazdu zgromadzonej w aktach postępowania podatkowego. Nie dopatrzył się w niej braków i uznał ją za wystarczającą do udzielenia kategorycznej odpowiedzi na pytania zawarte w postanowieniu o powołaniu biegłego.

Przyznać jednak należy, że biegły niefortunnie użył jako argumentu wytycznych wyrażonych w piśmie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, w myśl których zmiany w pojeździe polegające na montażu siatki odgradzającej przestrzeń bagażową od pasażerów nie spowodowały zmiany typu pojazdu z osobowych na ciężarowe. Istotnie bowiem stanowisko takie nie było źródłem prawa ani źródłem legalnej wykładni prawa. Niemniej użycie przywołanego argumentu w opinii biegłego nie miało znaczenia rozstrzygającego o treści opinii, ponieważ formułując stanowisko o braku wpływu montażu przegrody na cechy i przeznaczenie pojazdu, biegły zasadniczo kierował się kryteriami technicznymi.

Oceniając formalny status pojazdów wynikający z przedłożonych świadectw homologacji, załączników do świadectw homologacji typów pojazdów, protokołów badań homologacyjnych biegły przyznał, że na podstawie tych dokumentów samochody marki R, na które uzyskano wydane przez właściwego ministra świadectwa homologacji, można uznać za samochody ciężarowe. Uczynił jednak istotne zastrzeżenie, że zmiana przeznaczenia odbyła się na drodze administracyjnej przez sam montaż "kratki", pomimo że samochody zostały wyprodukowane jako samochody osobowe. Zmiana nastąpiła zatem bez zmiany typu pojazdów oraz bez wprowadzenia zmian konstrukcyjnych. Stanowisko, że montaż przegrody działowej nie zmienił konstrukcji pojazdów biegły podtrzymał również w opinii uzupełniającej. Wsparł to również treścią "aneksów dotyczących homologacji". Te jednak jako źródła pozaprawne nie mogą wiążąco rzutować na ocenę prawnych następstw przeróbek samochodów. Lecz również w tym przypadku użyty przez biegłego argument nie miał znaczenia rozstrzygającego. Wreszcie biegły przekonująco argumentował, że o braku zmiany przeznaczenia pojazdów z osobowych na ciężarowe świadczyły cechy charakterystyczne budowy i wyposażenia, których w trakcie montażu przegrody nie zmieniono (str. 5 opinii uzupełniającej). Wskazał, że pojazdy będące przedmiotem opinii posiadają główne cechy pojazdów osobowych (str. 6-7 opinii uzupełniającej). Ostatecznie sformułował opinię, że przy uwzględnieniu cech relewantnych wynikających z Polskiej Normy pojazdy poddane jego ocenie posiadają cechy nakazujące uznać je za samochody osobowe.

Skarżąca Spółka zmierzając do podważenia pełnowartościowości i miarodajności opinii wskazywała na rzekomą sprzeczność w stwierdzeniach biegłego, który z jednej strony formułował pogląd, że importowane samochody były samochodami osobowymi, w innym miejscu przyznał, że na podstawie dokumentów homologacyjnych powinny być uznane za ciężarowe. Tymczasem, o czym była mowa wcześniej, pogląd biegłego o uprawnionym uznaniu samochodów za ciężarowe należy odnieść do formalnego statusu pojazdów na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym, nie zaś rzeczywistych cech i przeznaczenia pojazdów. Należy zresztą podkreślić, że opinia biegłego miała służyć do wyjaśnienia określonej kwestii, która wymagała wiadomości specjalnych. Zlecono ją w celu uzyskania odpowiedzi na pytanie o charakter pojazdów w znaczeniu technicznym, nie zaś potwierdzenia ich formalnego statusu na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym. Ten bowiem był organowi znany. Wszakże wątpliwości co do kwalifikacji technicznej wynikające ze świadectwa homologacji stanowiły przyczynę powołania biegłego. Zadaniem biegłego było wyjaśnienie wątpliwości co do cech i faktycznego przeznaczenia importowanych pojazdów, a to w celu zweryfikowania kwalifikacji pojazdów na gruncie SWW. Z rozumowania biegłego wynika zatem logiczny jednoznaczny wniosek, że w znaczeniu technicznym na gruncie pojęć regulowanych Polską Normą samochody importowane należy uznać za samochody osobowe.

Jak wspomniano wcześniej ustawa o VAT dla identyfikacji towarów na potrzeby podatku odsyłała do klasyfikacji statystycznej (art.4 pkt 1 ustawy o VAT). W dacie dopuszczenia samochodów skarżącej do obrotu na polskim obszarze celnym rozstrzygające znaczenie miała klasyfikacja dokonywana według Systematycznego Wykazu Wyrobów. Ten zaś nie definiował bliżej, co należy rozumieć pod pojęciem samochodu osobowego czy też samochodu ciężarowego. Sama skarżąca wskazała,

że zgodnie z pkt 3.3.1. Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów,

w SWW stosuje się nazwy wyrobów ustalone w Polskich Normach i w słownictwie technicznym. Należy zatem uznać, że klasyfikacja ta była autonomiczna w stosunku do kwalifikacji towarów według innych przepisów.

Dla ustalenia wysokości opodatkowania towarów importowanych w 1998 roku (dopuszczonych do obrotu w tymże roku) zastosowanie znajdowały klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Wynikało to z treści art.4 pkt 1 oraz art.54 ustawy o VAT. Odwoływanie się do formalnej kwalifikacji poczynionej na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym nie mogło zatem być skuteczne.

Wykładnia taka odpowiada art.153 ppsa, ponieważ ocena prawna wyrażona

w poprzednim wyroku tutejszego Sądu oraz wytyczne sformułowane w jego uzasadnieniu nie stwierdzały braku możliwości podważenia mocy wiążącej świadectw homologacji. Skuteczne obalenie wniosków płynących z tego dokumentu poprzez stwierdzenie, że samochody, których świadectwa dotyczyły, w istocie nie stanowią samochodów ciężarowych i że dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy, otwierało drogę do poprawnego przypisania pojazdów do właściwego grupowania klasyfikacji statystycznej.

Wbrew ocenie skarżącej organ podatkowy nie był również związany opiniami klasyfikacyjnymi. Nie były formalnie wiążące. Co prawda, organy statystyczne powołane są m.in. do rozwiązywania sporów związanych z klasyfikowaniem wyrobów do właściwego grupowania wynikającego z klasyfikacji statystycznych, to jednak na gruncie podatkowym pisma tych organów zawierające opinie klasyfikacyjne nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Nie mają one charakteru decyzji administracyjnej ani też innego władczego aktu administracyjnego. Nie mogą też w żadnym razie być uważane za "zajęcie stanowiska przez inny organ" w rozumieniu art. 209 Ordynacji podatkowej. Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, jako swoistego rodzaju akty wiedzy wyspecjalizowanych organów, mogą być uważane za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego i mogą być podważone innymi dowodami. Sąd rozpoznający sprawę podziela w tym względzie stanowisko wyrażone w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06 (ONSAiWSA 2007/1/5), gdzie wskazano, że w obszarze normatywnym prawa o statystyce publicznej interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych nie rodzą dla podmiotów gospodarczych - podatników - żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są również źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z klasyfikacji statystycznej, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne.

Konkludując, nie można uznać, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również innych zarzutów skargi. Organ administracyjny nie naruszył art.2 Konstytucji RP i wywodzonej z niego reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika (zob. wyrok NSA z 2 marca 2010r., sygn. akt II FSK 35/10). Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia obowiązku podatkowego. O ich istnieniu nie może przesądzać wskazywana w skardze dysproporcja w ilości dowodów potwierdzających rację podatnika w porównaniu z ilością dowodów, które stanowisko strony podważają. W realiach rozpoznawanej sprawy strona wywodzi, że dowód, z którego skorzystano dla podważenia prawdziwości danych wynikających ze świadectwa homologacji, czyli dowód z opinii biegłego, dowodów przedłożonych przez stronę skutecznie nie podważył, lecz mógł stanowić podstawę powzięcia wątpliwości co do prawidłowości stanowiska strony. Pogląd taki jest błędny, ponieważ - jak wskazano wcześniej - wątpliwości co do prawidłowości stanowiska skarżącej wynikały z treści świadectwa homologacji, a organ przeprowadził skuteczny przeciwdowód przeciwko temu świadectwu, co znajdowało podstawę prawną w art.194 § 3 Ordynacji podatkowej. W następstwie przeprowadzenia tego dowodu, została otwarta droga do przeprowadzenia kategorycznych i niewątpliwych ustaleń faktycznych dotyczących cech i przeznaczenia importowanych samochodów.

Tymczasem wątpliwości w postępowaniu muszą mieć obiektywne uwarunkowania. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art.15 ust.4 ustawy o VAT. Naruszenia tych przepisów skarżąca upatrywała w ich zastosowaniu skutkującym nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powoływała się w tej kwestii na podnoszone mankamenty koronnego dowodu, jakim była opinia biegłego. Tymczasem, jak wskazano wcześniej, opinia biegłego wolna była od zasadniczych wad, których istnienie podnoszono w skardze. Dyrektor Izby Celnej zasadnie uznał ją za pełnowartościową, a jej konkluzje za trafne, przydatne i w konsekwencji przełamujące domniemania wynikające z urzędowego charakteru przedłożonego świadectwa homologacji. Ostatecznie trafne było stanowisko organu, że importowane przez skarżącą pojazdy były samochodami osobowymi, co w konsekwencji rodziło konieczność określenia odpowiednio wyższego od deklarowanego przez stronę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Bezskuteczne, w ocenie Sądu, są również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczące tak sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, jak i oceny zgromadzonych dowodów (zarzut naruszenia art.191 §1, art.122, i art.187 §1 Ordynacji podatkowej). W zaskarżonej decyzji skonstruowano prawidłową podstawę faktyczną, zasadnie i skutecznie podważając dowody przedstawione przez stronę.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art.151 ppsa, Sąd oddalił skargę.

Anna Juszczyk-Wiśniewska Joanna Wierchowicz Krystyna Skowrońska-Pastuszko