Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2777/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Dałkowska-Szary, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Asesor WSA - Joanna Gierak, Protokolant - Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2006 r. sprawy ze skargi D. Spółka Jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz D. Spółka Jawna w W. kwotę 160 zł (sto sześćdziesiąt ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa, art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, art.85 § 1 ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, art. 20 ustawy z dnia 27.06.2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.12.1999r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych, Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] lipca 2004r., w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] grudnia 2001 r. Agencja celna "T.", działając z upoważnienia "D." Sp. j., dokonała zgłoszenia celnego według dokumentu SAD nr [...] wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu następującego towaru:

- Poz.1 SAD - ryż po meksykańsku (klasyfikując do kodu PCN 1006 30 67 0)

- Poz.2 SAD - tortilla (klasyfikując do kodu PCN 1905 90 55 0)

- Poz.3 SAD - muszle i podstawki do [...] (klasyfikując do kodu PCN 1905 90 55 0 )

- Poz.4 SAD - chili (klasyfikując do kodu PCN 2001 90 20 0)

- Poz.5 SAD - fasola po meksykańsku (klasyfikując do kodu PCN 2005 51 00 0)

- Poz.6 SAD - sosy spożywcze (klasyfikując do kodu PCN 2103 90 90 0)

- Poz.7 SAD - sosy spożywcze (klasyfikując do kodu PCN 2103 90 90 0)

- Poz.8 SAD - sosy spożywcze (klasyfikując do kodu PCN 2103 90 90 0)

- Poz.9 SAD - danie [...] (klasyfikując do kodu PCN 2106 90 92 0)

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 ustawy Kodeks celny, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenia kwoty wynikającej z długu celnego.

W wyniku czynności kontrolnych dokonanych przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej w siedzibie spółki w okresie od 28.06.2002r. do 30.08.2002r. zakwestionowano prawidłowość zastosowanej klasyfikacji taryfowej wobec towaru o nazwie "ryż po meksykańsku" (poz.1 SAD) oraz "danie [...]" (poz. 9 SAD). Według kontrolujących właściwy kod PCN, zgodnie z którym ww. towar powinien zostać zaklasyfikowany, to kod PCN 1904 90 10 0. Mając na uwadze wyniki kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...].01.2003r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiotowej sprawie. Postanowieniem z dnia [...].11.2003r. uzupełniono powyższe postanowienie w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości podatku o towarów i usług.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją nr [...] z dnia [...].07.2004r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał zgłoszenie celne z dnia [...].12.2001r. w poz.1 i 9 za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, kwoty cła i kwoty podatku od towarów i usług. Orzekając w sprawie organ I instancji dokonał klasyfikacji towaru "ryż po meksykańsku" do kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną 20 %, zaś towaru "danie [...]" do kodu PCN 1905 90 90 0 ze stawką celną 35%.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Wyjaśniając przesłanki, którymi kierowały się organy celne kwestionując zasadność zastosowanej przez Stronę taryfikacji towaru, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w obrocie towarowym z zagranicą towary są identyfikowane przez kod taryfy celnej. Obowiązująca na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983r., która w stosunku do Polski weszła w życie z dniem 01.01.1996r. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przypisaną stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji wskazał, iż prowadząc postępowanie wyjaśniające w sprawach o takim samym stanie faktycznym, postanowieniem z dnia [...].01.2004r., powołał biegłego celem przeprowadzenia badań przedmiotowego towaru określających stopień przetworzenia ryżu. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w W. powołał się również na treść "Wyjaśnień do Taryfy celnej" (tom I, str.205-206). Na podstawie powyższego uznał, iż właściwym kodem dla towaru "ryż meksykański" jest kod PCN 2106 90 92 0, a dla towaru "danie [...]" kod PCN 1905 90 90 0. Zgodnie z "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej" pozycja 2106 obejmuje m.in. przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze:

(A) przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.);

(B) przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów nieorganicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości).

Pozycja 1905 obejmuje "chleb, bułki, produkty cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki(biskwity) i inne wyroby piekarskie, zawierające lub nie kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby". Niniejsza pozycja obejmuje wszystkie wyroby piekarskie.

Jak wyjaśnił organ II instancji, zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. innych klasyfikacji taryfowych byłoby nieuzasadnionym uprzywilejowaniem Strony w stosunku do innych podmiotów działających na rynku. Reasumując podkreślono, iż organy administracji państwowej są zobowiązane do ustalenia prawdy materialnej, co zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. miało miejsce w niniejszej sprawie, ponieważ przed podjęciem decyzji wzięto pod uwagę dowody zgromadzone w sprawie zgodnie z art.187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zarzucając:

- naruszenie art.13 ust.1 ustawy Kodeks celny w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez niezgodne z ogólnymi regułami interpretacyjnymi ustalenie klasyfikacji taryfowej dla towarów pod nazwą "ryż długoziarnisty po meksykańsku" i zestawu "danie [...]";

- naruszenie art. 122, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie klasyfikacji towaru z zastosowaniem reguł tej samej reguły interpretacyjnej według odmiennych i dowolnych zasad do dwóch różnych towarów;

- naruszenie art.122 w związku z art.194 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez stwierdzenie zakwestionowania przez kontrolę inspekcji celnej (obecnie kontroli skarbowej)

dokonanej klasyfikacji towarów i pominięcie jako dowód złożonego przez stronę protokołu i wznowienie postępowania wbrew treści protokołu.

Rozwijając w motywach skargi kwestię zasad klasyfikacji towarowej skarżąca przytoczyła treść reguł interpretacyjnych 1-3, stwierdzając iż ustalenia organów celnych są pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 10 marca 2006 r. pełnomocnik skarżącej, adw. P. K., oświadczył, że prawidłową nazwą spółki jest nazwa figurująca w odpisie KRS złożonym do akt sprawy (D. Spółka jawna).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną polegającą na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 marca 2004r. sygn. akt V SA 1331/03: "(...) podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nimi pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącej, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy. Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania organów administracji państwa. Stopień zaś akceptacji działania organów administracji państwowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa".

Przechodząc do zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo i w związku z powyższym skargę należało uwzględnić uznając jej zarzuty dotyczące niezgodnego z ogólnymi regułami interpretacyjnymi ustalenia klasyfikacji taryfowej dla towaru pod nazwą "ryż długoziarnisty po meksykańsku" oraz "danie [...]" za zasadne.

Bez wątpienia podstawowym zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie ryż po meksykańsku oraz danie [...]. Oceniając prawidłowość dokonanej przez organy celne klasyfikacji taryfowej należy na wstępie stwierdzić, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego (ORINS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji Taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany.

Zgodnie z regułą 1 ORINS, " tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych uwag." W świetle powołanej reguły brzmienie pozycji i uwag ma podstawowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji towaru, a to oznacza, że opis pozycji oraz uwagi mają pierwszeństwo w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych o numerach 2-6. Przemawia za tym również chronologiczny układ tych uwag. Kolejną regułę można zastosować w sytuacji, gdy poprzednia nie pozwala na ustalenie kodu PCN, a dany towar może być pozornie klasyfikowany do dwu lub więcej pozycji. Przy czym należy wyjaśnić zasadność zastosowanej reguły, jak również określonego kodu PCN z przypisaną do niego stawką celną.

Wobec powyższego należy podkreślić, iż postępowanie zmierzające do określenia właściwego kodu taryfy celnej dla danego towaru powinno być poprzedzone szczególnie dokładnym i wyczerpującym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie i wnikliwą oceną zebranego materiału dowodowego.

W rozpoznawanej sprawie organy celne uchybiły powyższym zasadom, wskutek czego kwestionowana w skardze klasyfikacja taryfowa dla obydwu towarów została dokonana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W przedmiotowej sprawie, niezależnie od kwestii prawidłowego zastosowania reguły 1, zasadniczy problem dotyczy jednak przede wszystkim reguły 3 ORIPNS i związanego z tym zarzutu skarżącej wadliwego zastosowania przez organ reguły 3 (b) w odniesieniu do towaru określonego jako "danie [...]" i niezastosowania tejże reguły w odniesieniu do "ryżu po meksykańsku".

Klasyfikując towar "ryż po meksykańsku" do pozycji 2106 organy celne stwierdziły, iż wzięto pod uwagę skład towaru oraz sposób jego przygotowania. O tym, że towar spełnia wymagania pozycji 2106 świadczą, zdaniem organów celnych, twierdzenia skarżącej dotyczące składu towaru (pismo z dnia 07.08.2003r.) oraz wyniki badań przeprowadzonych przez Krajowe Centrum Głównego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych (Sprawozdanie z badań nr 64/04/KC z dnia 13.02.2004r.).

Z oceny sensorycznej towaru zawartej w Sprawozdaniu z badań nr 64/04/KC z dnia 13.02.2004r. znajdującym się w aktach administracyjnych, wynika, iż przedmiotowy towar o nazwie ryż po meksykańsku to "mieszanka ryżu długoziarnistego z ziarnem fasoli, kawałkami papryki czerwonej ostrej w przyprawach. Ziarno ryżu po oczyszczeniu z przypraw przezroczyste, barwy kremowej". Z powyższej opinii wynika również, iż "ryż nie został poddany dalszej obróbce takiej jak: spęcznienie, prażenie, wstępne obgotowywanie, jedynie polerowaniu, glazurowaniu".

Jak wynika ze stanu faktycznego oraz oceny prawnej zawartej w treści uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia, organy celne w niniejszej sprawie przy klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie ryż po meksykańsku zastosowały zasady określone w regule 3 ORINS. Nie wyjaśniono jednak zasadności jej zastosowania, jak również przyczyn, dla których nie zastosowano reguł wcześniejszych. Organ celny wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie rozważył w sposób wyczerpujący kwestii wyglądu towaru jako "mieszanki", jak również tego, że - jak wynika z opinii z dnia 13.02.2004r. - ryż zawarty w omawianym towarze został poddany polerowaniu i glazurowaniu.

W toku dokonywania czynności kontrolnych wskazano, iż przedmiotowy towar winien zostać zaklasyfikowany do pozycji 1904, natomiast w zaskarżonym rozstrzygnięciu ten sam towar zaklasyfikowano do pozycji 2106. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przypisaną stawką celną. A zatem należało ze szczególną starannością wyjaśnić prawidłowość zastosowanej reguły ORINS i przypisanie towaru do danej pozycji kodu PCN. Tego jednak organy celne nie uczyniły.

Zastosowana przez organy celne w odniesieniu do "dania [...]" reguła 3 (b) stanowi: "Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być sporządzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Stosując tę regułę, Dyrektor Izby Celnej uznał, że w "daniu [...]" składnikiem nadającym temu towarowi jego zasadniczy charakter, są muszle kukurydziane z uwagi na ich ilość, sposób przygotowania posiłku o charakterystyce deklarowanej przez producenta (podgrzanie muszli w piekarniku aż będą chrupiące, a następnie wypełnienie ich przyprawionym mięsem i warzywami) oraz fakt umieszczenia w zestawie mieszaniny przypraw (w saszetce) i sosu (w puszce), co daje konsumentowi możliwość ich dozowania w zależności od jego upodobań. Stwierdził też, że "skład zestawu umożliwia również wykorzystanie samych muszli, z uwagi na ich znaczną ilość w produkcie, w innym celu niż przygotowanie potrawy o smaku przewidzianym przez producenta".

W związku zwłaszcza z tym ostatnim stwierdzeniem nasuwa się zasadnicza wątpliwość co do tego, czy w zestawie o nazwie handlowej "danie [...]" to właśnie muszle kukurydziane rzeczywiście stanowią "komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu", czy też decydują o nim inne składniki zestawu, tj. określona mieszanina przypraw (w saszetce) albo sos (w puszce), które pozwalają na przygotowanie potrawy o przewidzianym przez producenta smaku. Innymi słowy, wątpliwość ta sprowadza się do tego, czy w przypadku, jeśli zawarte w zestawie muszle kukurydziane zostaną przygotowane w sposób określony przez producenta (podgrzane aż będą chrupiące), a następnie zostaną wypełnione mięsem i warzywami, ale przyprawionymi zupełnie inną mieszaniną przypraw i /lub innym sosem, to nadal będzie to "danie [...]", czy też będzie to już inne "danie". Podobna wątpliwość dotyczy także sytuacji przeciwnej; a mianowicie, czy będziemy mieli do czynienia z "daniem [...]" w przypadku zastąpienia muszli kukurydzianych np. muszlami sporządzonymi z ryżu albo z pszenicy (makaronem w kształcie muszli), które zostaną wypełnione mięsem i warzywami, przyprawionymi właśnie taką mieszaniną przypraw i /lub takim sosem, jakie zostały przewidziane przez producenta dla "dania [...]", czy również byłoby to już inne danie.

Dopiero po wyjaśnieniu owych podstawowych wątpliwości odnoszących się do charakteru "dania [...]" i składających się na ten zestaw komponentów, organ będzie mógł jednoznaczne ustalić - biorąc przy tym pod uwagę także treść uwagi wyjaśniającej (VIII) do reguły 3 (b) wskazującej, iż czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru może być różny i "zależeć może np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości...albo od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru" - czy w przypadku "dania [...]" "komponentem decydującym o zasadniczym charakterze" tego dania są muszle kukurydziane, czy też inny spośród składników zestawu. Należy przy tym nadmienić, że odwołując się do tej przesłanki (zasadniczego charakteru komponentu) organ winien także rozważyć i wykazać - stosownie do reguły 3 (b) in fine, że w konkretnym przypadku "takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Jeżeli zaś okazałoby się, że w przypadku "dania [...]" odwołanie się do takiego kryterium nie jest możliwe, to wówczas należałoby rozważyć zastosowanie reguły 3 (c).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a to art.122 w związku z art.194 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, w związku z bezpodstawnym wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż powyższy zarzut jest bezpodstawny. W tym względzie stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzje organów celnych obu instancji wydane zostały w następstwie przeprowadzenia postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Wszczęte ono zostało przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. z urzędu postanowieniem z dnia [...].01.2003r. Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, organ celny przyjmuje zgłoszenie celne dokonane przez importera odpowiadające wymogom określonym w art.64 § 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.), co powoduje objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego z mocy samego prawa. Jednocześnie Ustawodawca dopuścił możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego w terminie 3 lat od dnia jego przyjęcia. W wypadku powzięcia wątpliwości, co do prawdziwości, prawidłowości, czy kompletności danych lub dokumentów, organ celny uprawniony jest do wszczęcia procedury określonej przepisem art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, opartej (zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 262 Kodeksu celnego) na odpowiednio stosowanych przepisach działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 929 ze zm.).

Jako naruszenie przepisów postępowania należy też uznać ogólnikowe powołanie się w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji na "art. 20" ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Artykuł 20 tej ustawy wprowadza bowiem - w 33 kolejnych punktach - cały szereg zmian w ustawie Ordynacja podatkowa, a niektóre z tych zmian dotyczą takich kwestii jak np. rozstrzyganie sporów o właściwość (pkt 4), wyłączenia od udziału w postępowaniu i załatwiania spraw (pkt 9 i 10), czy też dostępu do informacji objętych m.in. tzw. tajemnicą bankową (pkt 16 i 17). W ocenie Sądu, poprzez takie "globalne" przywołanie w podstawie prawnej decyzji "art. 20" organ dopuścił się naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, z których wynika nie tylko obowiązek powołania podstawy prawnej, ale również jej wyjaśnienia z przytoczeniem przepisów prawa. Owo uchybienie jest o tyle istotne, że w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej, powołując się generalnie na to, że "w związku ze zmianami" wprowadzonymi ww. ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. "organy celne tj. naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, uzyskały status organów podatkowych", jednocześnie powołał się też na przepis art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z poźn. zm.) - w sytuacji, gdy ustawa ta (z 8 stycznia 1993 r.) została uchylona z dniem 1. 05. 2004 r.(vide Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 - art. 175), nie wskazując przy tym żadnych przepisów, które pozwalałyby mu na bezpośrednie stosowanie przepisów uchylonej ustawy. Oznacza to, że poza wskazanym wyżej art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 Ordynacji podatkowej doszło także do naruszenia art.120, jak również obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Generalnie należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie, mimo ciążącego na organie odwoławczym obowiązku ponownego rozpatrzenia całokształtu okoliczności sprawy w aspekcie całokształtu obowiązujących przepisów prawa z odniesieniem do argumentacji odwołania, Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym w istocie ograniczył się jedynie do skontrolowania i oceny decyzji pierwszoinstancyjnej, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (m.in. stwierdzając, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. w uzasadnieniu swojej decyzji wymienił wszystkie zgromadzone w toku postępowania dokumenty i odniósł się do wszystkich zebranych środków dowodowych, a uzasadnienie zawarte w decyzji jest zgodne z Taryfą celną), natomiast sam nie analizował i nie odniósł się do żadnego z podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu argumentów. Działanie takie narusza zasadę dwuinstancyjności (art. 127 Op.) oraz wynikający z art. 121 § 1 obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych), a także przepisy art. 187 § 1, art. 220 § 1 i 2 w zw. z art. 222 i art. 210 § 4 w zw. z art.235 Op., a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze potrzebę przeprowadzenia sanacji postępowania wyjaśniającego oraz to, że uchybienia organu celnego mogły mieć wpływ na wynik sprawy należało - stosownie do treści art.145 § 1 pkt 1 lit.c, art.200 oraz art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) - orzec jak w sentencji.