Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 717/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108;  art. 113 ust. 1 i 9;  art. 96 ust. 2;  art. 15 ust. 2,  ust. 4 i5;  art. 2 pkt 21
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120;  art. 121 par. 1;  art. 122;  art. 187;  art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 30 czerwca 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej: "Skarżąca", "Podatniczka", "Strona"), Dyrektor Izby Skarbowej

w [...] (dalej: "DIS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji", "NUS" lub "Naczelnik US") z [...]marca 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT) zobowiązania podatkowego do wpłaty. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał nadto przepisy art. 15 ust. 1, 2, ust. 4 i 5, art. 86 ust. 1, art. 96 ust. 2 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Stan faktyczny.

Naczelnik US, postanowieniem z [...]stycznia 2014 r. wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okres rozliczeniowy. Organ I instancji stwierdził, że w złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. Podatniczka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]r. Ustalił też, że skarżąca [...]lipca 2012 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), w którym oświadczyła, że z dniem 1 sierpnia 2012 r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Jako przedmiot działalności Podatniczka wskazała: działalność w zakresie agencji reklamowych, sprzedaż hurtową maszyn i urządzeń oraz dodatkowego wyposażenia, wynajem i dzierżawę pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Od [...] grudnia 2012r. rozszerzyła działalność o wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń rolniczych, zaś [...] marca 2013r. dokonała kolejnych zmian we wpisie, dołączając działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną, działalność usługową następującą po zbiorach, sprzedaż hurtową owoców i warzyw. Zrezygnowała natomiast z działalności reklamowej. Jako przeważający rodzaj działalności wskazała wynajem i dzierżawę urządzeń rolniczych. W kwietniu 2013 r wystawiła 3 faktury za wynajem ciągnika, wygarniacza gałęzi i rozdrabniacza gałęzi

z obsługą na łączna kwotę [...] zł netto i podatek VAT (8%) w łącznej wysokości [...]zł.

Z ustaleń wynikało nadto, że skarżąca prowadzi wspólnie z mężem gospodarstwo sadownicze, które małżonkowie nabyli w 2007r. Podatniczka jest również właścicielem nieruchomości rolnej o powierzchni [...] ha położonej w miejscowości [...], gm. [...], otrzymanej w spadku po zmarłej w czerwcu 2003r. matce, którą w świetle umowy użyczenia z [...]kwietnia 2009 r. użyczyła swojemu mężowi P. K.. Mąż skarżącej, od [...] maja 2009r. jest podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzenia wspólnego gospodarstwa, jak również z tytułu prowadzenia gospodarstwa użyczonego mu przez jego rodziców.

Na tej podstawie organ I instancji uznał, że skarżąca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy wyłącznie usługi rolnicze. Natomiast podatnikiem

z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego jest jej mąż, który jako pierwszy zrezygnował ze zwolnienia z VAT, stając się z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżąca nie posiada natomiast odrębnego, własnego gospodarstwa rolnego, z którego mogłaby być podatnikiem podatku VAT (swoją nieruchomość rolną

o pow. [...] ha użyczyła mężowi). Dlatego, zdaniem Naczelnika US wskazana przez nią działalność jest działalnością rolniczą, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, nie zaś pozarolniczą działalnością gospodarczą. Strona nie może być zatem podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczenia usług rolniczych polegających na wynajmie ciągnika, rozdrabniacza i wygarniacza gałęzi, wykorzystywanych w gospodarstwach sadowniczych. Nie przysługuje jej tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zarówno nabycie ciągnika i maszyn rolniczych, jak też pozostałych towarów i usług. Strona nie jest też uprawniona do wystawiania faktur VAT dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług.

Z tej przyczyny, decyzją z [...]marca 2015 r. NUS określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące kwiecień 2013 r. w wysokości 0 zł. oraz podatek zobowiązanie w podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącej wnosząc o jej uchylenie

w całości postawił zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i materialnego, tj.: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "Op") poprzez działanie niezgodne

z przepisami prawa podatkowego; art. 121 § 1 Op poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewłaściwą ocenę prowadzonej działalności gospodarczej; art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT; art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015, poz. 584; dalej: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej).

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, z dniem [...] sierpnia 2013r. Podatniczka rozpoczęła działalność gospodarczą (w zakresie działalności reklamowej, wynajmu

i dzierżawy pozostałych maszyn i urządzeń gdzie indziej niesklasyfikowanych oraz sprzedaży hurtowej maszyn i urządzeń rolniczych) zgodnie z przepisami ustawy

o swobodzie działalności gospodarczej. Czyli działalność w innym zakresie niż zdefiniowana w art. 2 pkt 15 i pkt 21 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy

o VAT (jako prowadząca inną działalność gospodarczą niż prowadzenie gospodarstwa rolnego) zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług, rezygnując ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy (a nie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy). Z przyczyn od siebie niezależnych rozszerzyła zakres działalności gospodarczej. Prowadzona przez nią działalność nigdy nie ograniczała się do prowadzenia wyłącznie gospodarstwa rolnego, leśnego lub rybackiego, ani nie była nigdy działalnością rolniczą w ramach prowadzonego przez męża gospodarstwa sadowniczego. Z uwagi na fakt prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w jej ocenie, prowadzenie również działalności w zakresie wynajmu maszyn i urządzeń rolniczych z obsługą i bez, nie powoduje, że niesłusznie dokonała rejestracji w zakresie podatku VAT z tego tytułu

i składała deklaracje VA7 wykazując podatek należny i odliczając podatek naliczony od zakupów. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że kwestionowanie tego prawa jest naruszeniem art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, który ma na celu zapobieżenie sytuacji, gdy dwóch współwłaścicieli gospodarstwa rolnego, leśnego lub rybackiego ma odmienny status od podatnika podatku od towarów i usług (jeden jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, drugi - jako rolnik ryczałtowy jest zwolniony od podatku od towarów i usług). Pełnomocnik Strony wskazał przy tym, że mąż Podatniczki jest czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu gospodarstwa sadowniczego i nie podlega przepisom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ona zaś jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej i wykonywane przez nią usługi w zakresie wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń rolniczych nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Dodał, że skarżąca nadal prowadzi działalność gospodarczą

w przeważającej mierze w zakresie handlu hurtowego owoców i warzyw.

Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał na wstępie, że kwestia sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny słuszności stanowiska organu I instancji, który przyjął, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy wyłącznie usługi rolnicze i nie może zostać uznana za odrębnego podatnika VAT, gdyż wspólnie z mężem który wcześniej dokonał rejestracji dla celów tego podatku, prowadzi gospodarstwo rolne.

Następnie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie

i powołał treść przepisów art. 15 ust. 1 , ust. 2, ust. 4 – 5, art. 96 ust. 1 – 2, art. 2 ustawy o VAT. Dodał przy tym, że za gospodarstwo rolne rozumieć należy gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, za produkty rolne zaś towary wymienione

w załączniku nr 2 do ustawy o VAT oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim (pkt 20), za usługi rolnicze rozumieć należy usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Powołał się na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, z których wynika,

że skarżąca wraz z mężem prowadzi gospodarstwo sadownicze. Małżonkowie pozostają we wspólnym gospodarstwie domowym i nie posiadają rozdzielności majątkowej. W dniu [...]sierpnia 2007r. nabyli jako małżeństwo, niezabudowaną nieruchomość (grunty rolne) o powierzchni [...]ha fizycznych, położone

w miejscowości [...], gmina [...]. Nadto skarżąca otrzymała w spadku po zmarłej w czerwcu 2003r. matce nieruchomość rolną o powierzchni [...] ha położoną w miejscowości [...] gm. [...], którą na podstawie umowy z [...]kwietnia 2009r. użyczyła mężowi. Podatnikiem podatku VAT ze wspólnie prowadzonego gospodarstwa sadowniczego oraz gospodarstwa użyczonego od swoich rodziców

o powierzchni ok. [...]ha (z sadem), jest od [...]maja 2009r. mąż skarżącej.

W dniu [...] lipca 2012 r. skarżąca złożyła do Naczelnika US zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT z dniem 1 sierpnia 2012r. Jako przeważający rodzaj działalności ostatecznie skarżąca wskazała wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń rolniczych.

W wyniku badania w odrębnym postępowaniu ewidencji sprzedaży i zakupów za okres od września 2012r. do marca 2013 r., jak i w tym postępowaniu- za kwiecień Naczelnik US ustalił, że w lutym 2013r. skarżąca osiągnęła obrót

z tytułu wynajmu wygarniacza gałęzi, a w marcu 2013r. z tytułu wynajmu ciągnika

z wygarniaczem gałęzi z obsługą, podobnie w kwietniu 2013 r. We wskazanym okresie skarżąca nabywała głównie usługi księgowe i przedmioty biurowe (pieczątka), a także filtr oleju, paliwa wraz z usługą serwisowania. Natomiast w listopadzie 2012r. skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup środków trwałych: rozdrabniacz gałęzi, wygarniacz gałęzi oraz ciągnik [...].

Organ odwoławczy powołał się na wyjaśnienia Podatniczki, z których wynikało, że do końca stycznia 2013r. nie dokonała ona żadnej sprzedaży. Nadto nie wykonała żadnych usług reklamowych. Nie rozpoczęła również sprzedaży hurtowej maszyn

i urządzeń rolniczych powołując się na trudności finansowe i wstrzymany zwrot podatku. Zeznała, że nie dokonywała zakupów towarów handlowych dotyczących działalności reklamowej, ani handlowej. Po zakupie ciągnika, wygarniacza i rozdrabniacza gałęzi rozszerzyła zaś działalność o usługi rolnicze i wynajem sprzętu rolniczego, rezygnując

z działalności w zakresie usług reklamowych.

W ocenie organu odwoławczego rację w tym sporze ma Naczelnik US, który

w świetle art. 15 ust. 5 interpretowanego łącznie z art. 96 ust. 2 ustawy o VAT zasadnie uznał, że skarżąca nie może być odrębnym od męża podatnikiem VAT współprowadzącym gospodarstwo rolne. Zgodnie bowiem z tymi przepisami, gdy gospodarstwo rolne stanowi współwłasność kilku osób (w tym również współwłasność małżeńską - jak w konkretnym przypadku), podatnikiem VAT czynnym, który prowadzi działalność rolniczą, może zostać tylko jedna osoba, która dokona zgłoszenia rejestracyjnego. Strona w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej świadczyła usługi rolnicze, które mieszczą się w powołanym załączniku nr 2 do ustawy o VAT. Zastosowanie wobec niej ma zatem art. 15 ust. 5 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora IS stanowisko takie jest zgodne z treścią poglądów prawnych zaprezentowanych

w wyrokach: NSA z 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 757/13, WSA w Warszawie z 11 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3033/13 oraz WSA w Bydgoszczy z 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 616/14.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżącej nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. Skarżąca nie jest bowiem czynnym podatnikiem podatku VAT, pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT – R. Zatem i zakupione towary i usługi nie są w żaden sposób związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. W konsekwencji nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w powołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, skoro skarżąca wystawiała faktury VAT, do czego nie była uprawniona, stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w nich podatku od towarów i usług.

Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał zatem za chybione. W kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła bowiem wyłącznie usługi rolnicze. Poza tym nie świadczyła żadnych innych usług, o czym świadczą także jej zeznania. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje powołana przez pełnomocnika skarżącej okoliczność, że skarżąca nadal prowadzi działalność w przeważającym wymiarze w zakresie handlu hurtowego owoców i warzyw, skoro pierwszej dostawy z tego tytułu dokonała dopiero [...] sierpnia 2013 r., zatem w okresie którego nie dotyczy przedmiotowe postępowanie.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, pełnomocnik skarżącej postawił tożsame zarzuty naruszenia przepisów co w odwołaniu, tj.

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie niezgodne z przepisami prawa podatkowego;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewłaściwą ocenę prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię przepisów

i niewłaściwe ich zastosowanie;

- art. 96 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię przepisu i niewłaściwe go zastosowanie;

- art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik skarżącej powtórzył dotychczasową argumentację prezentowana w sprawie. W jego ocenie organy błędnie uznały, że w kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła wyłącznie działalność rolniczą, podczas gdy z akt sprawy wynika, że prowadziła też działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zatem słusznie składała z tego tytułu deklaracje VAT – 7 wykazując podatek należny i odliczając podatek naliczony od nabytych spornych zakupów. Kwestionowanie tego prawa stanowi zaś o naruszeniu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, który w ocenie pełnomocnika skarżącej ma na celu zapobieżenie sytuacji, gdy dwóch współwłaścicieli gospodarstwa rolnego, leśnego lub rybackiego nieprowadzących innej niż rolnicza działalności gospodarczej ma odmienny status podatnika podatku od towarów i usług, tj. czynny, a drugi jako rolnik ryczałtowy zwolniony z tego podatku.

W przypadku skarżącej jej mąż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług

z tytułu prowadzenia gospodarstwa sadowniczego (i nie podlega przepisom ustawy

o swobodzie działalności gospodarczej), skarżąca zaś czynnym podatnikiem tego podatku jest prowadząc działalność gospodarczą podlegającą przepisom wymienionej ustawy. Wykonywane przez nią usługi, między innymi w zakresie wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń rolniczych nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Oprócz działalności rolniczej skarżąca prowadzi zatem także pozarolniczą działalność gospodarczą.

Opowiadając na skargę , Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Zauważył, że zarzuty skargi stanowią w całości powtórzenie zarzutów zaprezentowanych w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). W świetle zaś treści art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Sąd nie może nadto wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (§ 2).

Przy tak rozumianej kognicji sądu, przedmiotowa skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Spór w sprawie dotyczy oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżąca w realiach rozpoznawanej sprawy nie posiada odrębnego od męża statusu podatnika od towarów i usług, prowadzi wyłącznie działalność rolniczą. W związku z czym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup spornych towarów, lecz po stronie skarżącej powstał obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur zakupu na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Skarżąca takie stanowisko uznaje za błędne, gdyż w jej ocenie w kontrolowanym okresie oprócz działalności rolniczej prowadziła również opodatkowaną pozarolniczą działalność gospodarczą. Przysługiwało jej zatem prawo, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zakupione towary przeznaczyła do działalności opodatkowanej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Op, ani też z naruszeniem innych przepisów Op dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W tym miejscu należy bowiem podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 Op zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Op zebrały również i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonane ustalenia były zaś wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że skarżąca w przedmiotowym okresie prowadziła jedynie działalność rolniczą.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca prowadzi z mężem wspólne gospodarstwo sadownicze. Mąż skarżącej od [...]maja 2009 r. jest podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzenia wspólnego gospodarstwa, jak również z tytułu prowadzenia gospodarstwa użyczonego mu przez jego rodziców. Z kolei skarżąca w 2012 r. zadeklarowała,

że będzie prowadzić działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność

w zakresie agencji reklamowych, sprzedaż hurtowa maszyn i urządzeń oraz dodatkowe wyposażenie, wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Od [...]grudnia 2012r. rozszerzyła działalność o wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń rolniczych, zaś [...]marca 2013r. dokonała kolejnych zmian we wpisie, dołączając działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną, działalność usługową następującą po zbiorach, sprzedaż hurtową owoców i warzyw. Zrezygnowała natomiast z działalności reklamowej. Jako przeważający rodzaj działalności wskazała wynajem i dzierżawę urządzeń rolniczych. W zakresie podatku od towarów i usług złożyła formularz VAT-R i wybrała rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Nie posiadając odrębnego gospodarstwa rolnego zarejestrowała zatem działalność gospodarczą w ww. tytułu, podczas gdy czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia całego gospodarstwa rolnego był małżonek Strony.

W deklaracji VAT – 7 za kwiecień 2013 r. wykazała sprzedaż w stawce 8% i 23 % oraz nabycie towarów i usług pozostałych oraz kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosowanie do art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 tej ustawy. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy o VAT). Przepis w sposób szczególny i specyficzny dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne formułuje status podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, że gospodarstwo rolne może stanowić współwłasność kilku osób, ustawodawca dopuszcza, że podatnikiem VAT czynnym jest tylko jedna osoba. W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że ustawodawca przyjął, że w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne stanowi własnością wspólną kilku osób, podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba. Przy czym art. 96 ust. 2 ustawy o VAT winien być odczytywany

w powiązaniu z art. 15 ust. 4 i 5 oraz art. 2 pkt 15-21 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy o VAT przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów

i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach

i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę

i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej,

z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych oraz bambusa, a także świadczenie usług rolniczych. W myśl art. 2 pkt 21 ustawy o VAT usługami rolniczymi są usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, wśród których wymienia się m.in. usługi oznaczone symbolem ex 01.6 (skarżąca zgłosiła wykonywanie "usług wynajmu

i dzierżawy maszyn i urządzeń rolniczych, działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną oraz działalność następującą po zbiorach").

Rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej tzn. działalność rolniczą

w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego) i w jej zakresie jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom. Działalność rolnika jest tym samym działalnością odmienną od wskazanej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jej odmienność wynika z charakteru rolniczego dokonywanych przez niego dostaw towarów czy świadczonych usług.

Z powyższego wynika, że nie każdy rolnik w znaczeniu potocznym jest rolnikiem w

rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych lub świadczenia usług. Istota tych regulacji polega na ustanowieniu szczególnej zasady dotyczącej formalnego statusu jako podatnika

w przypadku rodzinnych, czy też ściślej rzecz biorąc wieloosobowych gospodarstw rolnych (oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego). Ustawodawca w celu uproszczenia zasad rozliczeń podatkowych stosowanych przez tę grupę osób wprowadził zasadę, że podatnikiem jest wyłącznie ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego.

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Nie budzi wątpliwości, iż mąż skarżącej dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej i rozlicza się na zasadach ogólnych. Tym samym, to mąż skarżącej ma status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej

z gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność małżonków. Fakt posiadania przez męża skarżącej statusu podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej na wspólnym gospodarstwie rolnym nie pozbawia skarżącej statusu rolnika. Przyjęcie stanowiska skarżącej oznaczałoby, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników, którzy samodzielnie dokonywaliby rozliczeń podatku VAT. W ocenie Sądu taka konstrukcja prawna jest niedopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów prawa.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, że w przedmiotowym okresie prowadziła ona odrębną od działalności rolniczej pozarolniczą działalność gospodarczą, o czym świadczą dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, w tym twierdzenia samej skarżącej, która zeznała, że do końca stycznia 2013r. nie dokonała żadnej sprzedaży, nie wykonała żadnych usług reklamowych, nie rozpoczęła również sprzedaży hurtowej maszyn i urządzeń rolniczych powołując się na trudności finansowe i wstrzymany zwrot podatku. Zeznała, że nie dokonywała zakupów towarów handlowych dotyczących działalności reklamowej, ani handlowej. Świadczyła jedynie usługi rolnicze - wynajem sprzętu rolniczego. Jak sama stwierdza, po zakupie ciągnika, wygarniacza

i rozdrabniacza gałęzi rozszerzyła zaś działalność o usługi rolnicze i wynajem sprzętu rolniczego, rezygnując z działalności w zakresie usług reklamowych. Słusznie zatem organy podatkowe w sprawie przyjęły, że skarżąca, podobnie jak jej mąż prowadzi ten sam rodzaj działalności - działalność rolniczą. Zarówno działalność męża skarżącej jak

i skarżącej jest nierozerwalnie związana z prowadzonym przez nich gospodarstwem rolnym, dlatego też organy słusznie przyjęły, że prowadzą oni wyłącznie działalność rolniczą (w podobnym stanie faktycznym i prawnym wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12 oraz w wyroku z 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 757/13, opublikowane w internetowej bazie orzeczeń pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych rozważań zdaniem Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem maszyn środków trwałych (rozdrabniacza gałęzi, wygarniacza gałęzi oraz ciągnika rolniczego), wykorzystywanych do świadczenia usług rolniczych. Skarżąca nie nabyła skutecznie statusu podatnika VAT czynnego, a zatem nie są spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT.

Sąd zwraca w tym miejscu bowiem uwagę, że status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od faktu rejestracji dla potrzeb tego podatku. Z samego faktu rejestracji nie można wywodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270

ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji.