Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 391/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.14c
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej na podstawie art. 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

TEZY

Jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej na podstawie art. 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Go 691/07 w sprawie ze skargi "R." spółki z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 11 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz "R." spółki z o.o. z siedzibą w C. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Go 691/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżone przez "R." sp. z o.o. w C. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 11 kwietnia 2007 r., nr (...) oraz z dnia 5 lutego 2007 r., nr (...) , w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący przebieg i stan rozpoznanej sprawy administracyjnej.

W dniu 9 grudnia 2005 r. spółka wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów podatkowych w postaci art. 31, art. 38 ust. 1 oraz art. 39 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej w skrócie: u.p.d.o.f.).

Wskazano, że R. i R.I z siedzibą w Danii należą do międzynarodowej grupy kapitałowej R. Ostatni z wymienionych podmiotów wdrożył program skierowany do menedżerów spółek z grupy, w ramach którego zapewnił tym osobom możliwość nabywania akcji R.I. według historycznie określonej ceny rynkowej na dany dzień. W przypadku nabycia akcji w ramach programu, jeżeli ustalana na bieżąco aktualna cena rynkowa byłaby wyższa od ceny historycznej, istnieje potencjalna możliwość odniesienia przez wybranych do programu menedżerów korzyści majątkowej. Rozliczenie transakcji nabycia i sprzedaży akcji przez te osoby najprawdopodobniej nastąpi tego samego dnia, przy pomocy wyznaczonego w tym celu, nie mających siedziby w Polsce banku i pośrednika. Rozliczenie zostanie dokonane poprzez przekazanie przez pośrednika na rachunek osobisty każdej z uprawnionych osób w D. ewentualnej różnicy między kwotą uzyskaną ze sprzedaży akcji a ceną historyczną i prowizją od sprzedaży. Ciężar ewentualnych dodatnich różnic między aktualną ceną rynkową a ceną historyczną będzie poniesiony początkowo przez R.I. Następnie, na podstawie uchwały rady nadzorczej spółki, koszty te zostaną refakturowane przez R.I. na skarżącą.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny spółka zadała pytanie : czy w przypadku nabycia po preferencyjnej cenie i późniejszej ewentualnej sprzedaży przez menedżerów spółki akcji R.I. powstaną w odniesieniu do spółki obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka zaprezentowała stanowisko, ze obowiązki takie w stosunku do niej nie powstaną, ponieważ ewentualny dochód uzyskany przez menedżerów ze sprzedaży akcji zagranicznej spółki będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z zasadami przewidzianymi dla opodatkowania dochodów uzyskiwanych z kapitałów pieniężnych określonymi w art. 30b ust. 1 oraz art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f., a w stosunku do skarżącej nie znajdą zastosowania obowiązki przewidziane w art. 31, art. 38 ust. 1 i art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. Wartość uzyskanych przez menedżerów zysków każdy z podatników będzie zobowiązany zadeklarować w zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f.

Postanowieniem z dnia 20 lutego 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podzielił stanowisko skarżącej spółki w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, z uwagi na jego zgodność z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, w szczególności art. 30b ust. 2 oraz art. 45 ust. 1a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6a i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zdaniem organu podatkowego, według stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, skarżąca nie może pełnić roli płatnika, ponieważ przysporzenie majątkowe pracownika jest uzyskane w tym przypadku spoza zakładu pracy.

W dniu 4 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uchylenia przywołanego postanowienia a następnie uchylił je decyzją z dnia 5 lutego 2007 r. Decyzja ta, po rozpatrzeniu odwołania strony została utrzymana w mocy decyzją z dnia 11 kwietnia 2007 r.

W orzeczeniach tych Dyrektor Izby Skarbowej w Z. ocenił negatywnie rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdzając, iż nie mógł, w oparciu o przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny, zająć prawidłowego stanowiska w sprawie. Był więc zobowiązany - na podstawie art. 14a § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) - do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli do wezwania spółki do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego poprzez wskazanie : czy refakturowane przez R.I. koszty są kosztami wdrożenia "programu" jako całości bez przypisania do konkretnych pracowników czy też kosztami ponoszonymi w określonej wysokości na każdego pracownika.

Bez wyjaśnienia powyższego nie było możliwe zajęcie prawidłowego stanowiska, czy na skarżącej ciążą obowiązki płatnika. Powyższe zaniechanie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uzasadniało uchylenie postanowienia interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 14a § 5 pkt 2, art.14 a § 5 w zw. z § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wnoszący skargę wywiódł, że we wniosku o interpretację przedstawiono wszelkie okoliczności związane z funkcjonowaniem "programu", które mają znaczenie dla stwierdzenia, czy w związki z nim ciążą na spółce obowiązki płatnika. Rolą organu podatkowego było zakwalifikowanie świadczenia do właściwego źródła przychodu. Odpowiedź na pytanie : czy refakturowane koszty są po obrocie akcjami przypisywane do poszczególnych menedżerów czy też stanowią całość - bez zindywidualizowania do konkretnych pracowników, jest bez znaczenia dla wydania spornej interpretacji.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Sąd wojewódzki, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), uchylił decyzje organów podatkowych, stwierdzając naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że przedstawiony przez spółkę stan faktyczny był jasny, a tym samym wyczerpujący i pozwalał udzielić organowi podatkowemu odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku o interpretację. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał rażącego naruszenia prawa w postanowieniu z dnia 20 lutego 2006 r. Działając jako organ I i II instancji wszczętego z urzędu postępowania weryfikującego postanowienie interpretacyjne nie wyjaśnił - jaki związek z pytaniem skarżącej dotyczącym jej obowiązków jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych ma sposób refakturowania kosztów różnicy między cenami akcji nabywanych i sprzedawanych przez menedżerów na skarżącą. Tym samym nie wykazał w żadnej z wydanych decyzji wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Wyjątkowość sytuacji, których dotyczy art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiająca organowi nadzoru działanie z urzędu, wymaga precyzyjnego wykazania w jakim zakresie stan faktyczny nie został przedstawiony wyczerpująco i dlaczego wada uniemożliwiła udzielenie odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku o interpretację. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał przepisów materialnych, które, na skutek nie przedstawienia przez skarżącą w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, zostały lub mogły zostać naruszone.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14 b § 5 pkt 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym naruszenie to miało polegać na nieprawidłowym zastosowaniu art. 14 b § 5 pkt 2, albowiem, zdaniem Sądu, udzielona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. interpretacja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne sformułowano wnioski o:

▪ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, oraz ewentualnie -

▪ o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnoszący ją argumentował analogicznie, jak w decyzjach wydanych w postępowaniu administracyjnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej odrzucenie lub oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wywodząc jak Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Treść oraz sposób sformułowania i przedstawienia zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej umożliwiły jej merytoryczne rozpoznanie. Wnoszący kasację podmiot wskazał naruszone, jego zdaniem, przez Sąd I instancji przepisy prawa i argumentował swoje stanowisko, z którego w sposób niewątpliwy wynika zakwestionowanie w całości zaskarżonego wyroku oraz roszczenie procesowe o - również w całości – wyroku tego uchylenie. Skarga kasacyjna spełnia więc w istocie rzeczy dostatecznie wymogi prawne wynikające z przepisów art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest jednak niezasadna, albowiem rozstrzygnięcie o uchyleniu rozważonych przez Sąd I instancji decyzji administracyjnych odpowiadało prawu, w rozumieniu art. 184 in fine p.p.s.a.

Postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14 a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.

Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Analizowane postępowanie dotyczy bowiem interpretacji konkretnych przepisów prawa, które, według stanowiska wnioskodawcy, mogą mieć znaczenie w jego określonej - indywidualnej sprawie, a nie kwalifikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku pod jakiekolwiek, nie wymienione w nim przepisy prawa podatkowego. Udzielana w postępowaniu administracyjnym "urzędowa" interpretacja organów podatkowych ma więc charakter niewątpliwie funkcjonalny i zindywidualizowany, albowiem sprowadza się do ustalenia treści i znaczenia danych (przez wnioskodawcę) regulacji prawnych, w celu oceny możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jak już uprzednio skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny, stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 VI 2008 r., w sprawie, sygn. akt, II FSK 1210/07 – opublikowany i omówiony w – Jurysdykcja Podatkowa Nr 6/2008).

W sprawie niniejszej wnioskodawca wystąpił o interpretację przepisów art. 31, art. 38 ust. oraz art. 39 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. i dochodził ich wykładni w obszarze odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, której wniosek wszczynający postępowanie administracyjne w sprawie dotyczył. Przywołane zapisy prawne odniósł do stanu faktycznego, z którego wynikało, że (ewentualne) przysporzenia uzyskiwane przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych nie będą przez nich uzyskiwane od wnioskodawcy, to jest zakładu pracy w rozumieniu art. 31 u.p.d.o.f. Tak też ocenił to organ podatkowy udzielający interpretacji prawa stwierdzając, że "przysporzenie majątkowe pracownika jest uzyskane w tym przypadku spoza zakładu pracy". Od interpretacji tej wnioskodawca nie wniósł środka odwoławczego.

Zadaniem, prawem i obowiązkiem organu udzielającego interpretacji prawa podatkowego na podstawie i w trybie prawnym art. 14a i następnych działu II Ordynacji podatkowej nie było ustalanie albo też zasadnicza weryfikacja stanu faktycznego sprawy, ale wykładnia prawa w stanie faktycznym wynikającym z wniosku strony postępowania. Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny i przepisy prawa, w obszarze których dochodził interpretacji, i wykładni tej organ podatkowy - w odniesieniu do stanu faktycznego, z którego wynika, że możliwe przysporzenia podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych będą uzyskiwane "spoza zakładu pracy" - udzielił.

Nie było też dostatecznych podstaw do uzasadnionego zastosowania w sprawie unormowania wynikającego z art. 14 a. § 5 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest wzywania strony do usunięcia braków wniosku, który nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa.

Wnioskodawca wystąpił z formalnie poprawnym wnioskiem, w którym przedstawił określony stan faktyczny, a więc punkt odniesienia do przeprowadzenia w jego obszarze interpretacji, której organ podatkowy udzielił. Na podstawie art. 14 a § 5 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej można wzywać stronę do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (art. 14 a § 2 in fine), ale nie do jego zmiany. Ustalenie, że przysporzenie podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych było lub będzie uzyskiwane od zakładu pracy, o którym stanowi art. 31 u.p.d.o.f., tworzyłoby natomiast nowy stan faktyczny, w zakresie którego organ podatkowy nie udzielił interpretacji prawa podatkowego odnośnie odpowiedzialności płatnika, albowiem rozważał i wydał ją wyłącznie w kontekście stanu faktycznego przychodów pozyskanych spoza zakładu pracy.

Przedmiotem wniosku o wykładnię prawa podatkowego, a więc przedmiotem postępowania w sprawie o jej udzielenie, oraz - w konsekwencji - również samej interpretacji, nie była także ocena prawna okoliczności faktycznej refakturowania na stronę należności wypłacanych przez zagraniczny podmiot pracownikom wnioskodawcy. Wniosek nie zawierał bowiem dotyczących tej kwestii konkretnych przepisów prawa ani powołującego się na nie stanowiska wnioskodawcy, które mogłyby stanowić przedmiot analiz wykładni. Rozważana interpretacja urzędowa dotyczy prawa, a nie stanu faktycznego, który nie został przez wnioskodawcę prawnie zakwalifikowany i uzasadniony. W trybie art. 14 a i następnych Ordynacji podatkowej interpretuje się unormowania wskazywane we wniosku, a w szczególności w stanowisku podatnika, płatnika lub inkasenta, nie dokonuje się natomiast prób subsumcji stanu faktycznego pod jakiekolwiek czy też wszystkie obowiązujące przepisy. Wymienione we wniosku wszczynającym sprawę niniejszą przepisy o odpowiedzialności płatnika nie są natomiast tożsame z regulacjami prawnymi wydatków na zatrudniane osoby fizyczne oraz źródeł ich przychodów, nie normują również refakturowania. Dodać także należy, iż wnoszący skargę kasacyjną nie zarzuca i nie argumentuje w niej, że, na podstawie art. 14 a § 5 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, należało wezwać stronę do uzupełnienia wszczynającego postępowanie interpretacyjne wniosku o wskazanie tych przepisów oraz odnoszącego się do nich stanowiska wnioskodawcy.

Rekapitulując. Przedmiotem interpretacji prawa w sprawie nie było refakturowanie przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, ale możliwość odpowiedzialności podatkowej płatnika w stanie faktycznym przychodów uzyskiwanych spoza zakładu pracy. Udzielonej w tym stanie faktycznym interpretacji prawa podatkowego wnoszący skargę kasacyjną nie kwestionuje, natomiast uzyskiwanie przychodów z zakładu pracy nie było przedmiotem sprawy.

Dla dopełnienia niniejszych rozważań dodać do nich należy, co następuje.

Ochrona prawna podmiotu, który zastosował się do interpretacji, o której mowa w art. 14 a. § 1 Ordynacji podatkowej, unormowana została w art. 14 c wymienionej ustawy. Stanowi on w szczególności, że w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się lub nie ustala zobowiązania podatkowego za okres od wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14 b. zdanie drugie. Jeżeli więc określony stan faktyczny – na przykład konkretny sposób refakturowania albo uzyskiwanie korzyści majątkowych z zakładu pracy – nie stanowił przedmiotowej podstawy interpretacji prawa podatkowego, adresat urzędowej funkcjonalnej wykładni prawa w tym zakresie do udzielonej mu interpretacji nie mógł się zastosować, co niewątpliwie nie uzasadnia realizacji ochrony prawnej na podstawie przytoczonego art. 14 c Ordynacji podatkowej.

Jako, ustanowiona w art. 14 c Ordynacji podatkowej, negatywna przesłanka ograniczająca prawo wydawania decyzji o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, ochrona prawna z tytułu uzyskanych interpretacji prawa podatkowego funkcjonuje ze swej istoty w kontrolującym i weryfikującym przeprowadzone przez podatnika samoobliczenie podatku postępowaniu podatkowym. Przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym może być więc w tym aspekcie w pierwszej kolejności zgodność zaistniałego (ustalonego) stanu faktycznego z tym, jak został on przedstawiony – nawet jako przewidywany – we wniosku o interpretację skierowanym do organu z art. 14 a. Ordynacji podatkowej, a więc porównanie stanu faktycznego udzielonej interpretacji ze z stanem faktyczny odtworzonym w późniejszym postępowaniu podatkowy (J. Brolik., J. Leszczyński : " Tak zwana wykładnia wiążąca prawa podatkowego a zobowiązania podatkowe wynikające z mocy prawa", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 1 (4) 2006, s. 52). Jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej na podstawie art. 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Z rozważonych powyżej powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.