Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 888/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z  art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) decyzją z dnia [...]r. (nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza R. z dnia [...] r. (nr [...]) - uzupełnionej decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) - w sprawie określenia A S.A. z siedzibą w K. (dalej zwana spółką, stroną) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2003 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organu II instancji zaprezentowano następujący stan faktyczny i argumentację prawną, wskazując w pierwszej kolejności na to, że pismem z dnia 30 grudnia 2008 roku A S.A. złożyła odwołanie od ww. decyzji Burmistrza R. z dnia [...]r., uzupełnionej decyzją z dnia [...] r., w którym wnosiła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia "z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części". W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik A podnosi, że "stanowisko Burmistrza R. jakoby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych nie może zostać uznane za prawidłowe i przesądza o wadliwości zapadłej decyzji". Zdaniem pełnomocnika budowle znajdujące się w wyrobiskach górniczych "stosownie do art. 58 Prawa geologicznego i górniczego, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz art. 2 ust.l pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie były (..) obiektami budowlanymi zakładu górniczego, a tym samym, również nie stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości". Ponadto pełnomocnik zarzuca błędne ustalenie podstawy opodatkowania budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Podkreślał, że przesłane organowi podatkowemu I instancji wykazy sporządzone zostały w oparciu o prowadzone ewidencje księgowe, w których wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami wprowadzone zostały do ewidencji z uwzględnieniem stanowiska Urzędu Statystycznego w Ł. zawartego w piśmie z dnia 4 grudnia 2006 roku do rodzaju 200 KŚT - budowle dla górnictwa i kopalnictwa. Przyjęte do opodatkowania wartości budowli obejmują zarówno nakłady na wyposażenie wyrobisk górniczych (budowli we wyrobiskach) jak i nakłady poniesione na wydrążenie tych wyrobisk, czyli stworzenie "pustej przestrzeni". Ponadto A S.A. złożyła wnioski z dnia: 5 marca 2009 roku o dokonanie oględzin podziemnych wyrobisk górniczych znajdujących się w posiadaniu B, położonych w obrębie Miasta R., 13 marca 2009 roku o włączenie do akt jako dowodu kserokopii dowodu zapłaty kwoty [...] zł. dokonanej w dniu 24 grudnia 2008 roku tytułem raty podatku od nieruchomości za grudzień 2003 rok, z dnia 30 marca 2009 roku o powołanie w charakterze świadka G.C., celem potwierdzenia, że wyrobisko o numerze inwentarzowym [...] szybik podsadzkowy i budowla o numerze inwentarzowym [...] rurociąg przeciw pożarowy znajdują się w obrębie Gminy M. oraz o włączenie do akt mapy poglądowej oraz mapy sytuacyjno-wysokościowej, celem potwierdzenia lokalizacji tych obiektów. Kolegium podkreśliło, iż w sprawie złożonych wniosków wydało postanowienia z dnia: [...] roku (nr [...]),[...]roku (nr [...]) oraz z dnia [...] roku (nr [...]).

W odniesieniu do odwołania A S.A. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podkreślało, iż podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowiły w 2003 roku przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) oraz uchwały Rady Miejskiej w R. Nr [...] z dnia [...] roku w sprawie stawek i zwolnień z podatku od nieruchomości na 2003 rok (Dz. Urz. Woj. Śl. Nr 88, poz. 3406). Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył - zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy - m. in. na osobach prawnych (a taką jest spółka akcyjna), które były:

1/ właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2/ posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3/ użytkownikami wieczystymi gruntów,

4/ posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem lub nawet było bez tytułu prawnego. Opodatkowaniu podlegały zaś (art. 2 ust. 1) grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (każdy z tych elementów odrębnie). Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 znowelizowanej od dnia 1 stycznia 2003 roku ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2003 roku są zatem (między innymi) takie obiekty jak drogi, lotniska, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale z gruntem związane urządzenia reklamowe, budowle ziemne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków czy składowiska odpadów. SKO zauważało, że opodatkowaniu podlegają także "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym", które zdefiniowane są w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z powołanym przepisem za budowle należy rozumieć także urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zdaniem SKO z powyższego wynika, że w zasadzie, każdy obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek albo budowla. Przy czym tylko regulacje prawa budowlanego, do których odsyła wprost ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, mogą być wykorzystywane przy ustalaniu, czy dany obiekt jest budowlą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dotyczy to jednak tylko takiego zakresu, w jakim przepisy te definiują pojęcia "obiekt budowlany" i "urządzenia budowlane" związane z obiektem budowlanym. Budowlami są zatem poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane i służące określonej działalności. W ocenie Kolegium zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych poszczególne obiekty (urządzenia) funkcjonalnie ze sobą powiązane (sztolnie, szyby, linie energetyczne i.t.p.), służą wydobywaniu kopalin i są budowlami, od których winien być odprowadzany podatek od nieruchomości. SKO akcentowało, iż pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać wyłącznie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane. Zaś z przepisów tych i zawartych w nich definicji wynika, że znajdujące się w podziemnych wyrobiskach budowle stanowią zespół poszczególnych obiektów funkcjonalnie ze sobą powiązanych, a zatem są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W dalszej części uzasadnienia podkreślono, iż Skład Orzekający Kolegium nie podziela stanowiska odwołującej, że budowle znajdujące się w wyrobiskach górniczych stosownie do art. 58 Prawa geologicznego i górniczego, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz art. 2 ust.1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie były obiektami budowlanymi zakładu górniczego, a tym samym, również nie stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kolegium akcentowało, iż podziela natomiast stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (wyrok z dnia 16 lutego 2009 roku, sygn. akt I SA/Gl 953/08) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 roku (Sygn. akt II FSK 656/05). SKO podkreśliło, iż w powołanym wyroku NSA stwierdził, między innymi, że zgodnie z art. 2 Prawa budowlanego - przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 1 ustawy. Nie oznacza to jednak, że na mocy art. 2 ustawy Prawo budowlane, budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, o ile spełniają przesłanki przewidziane w tych przepisach. SKO przywoływało także stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 11 czerwca 2008 roku (sygn. akt II FSK 508/07), w którym Sąd stwierdził, że "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wyłączyła ze swojego zakresu przedmiotowego budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych - vide jej art. 2 ust. 3" oraz, że: "Zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli użytych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w prawie budowlanym prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej jest szerszy, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Trzeba zatem uznać, że (...) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest jedynie prostym odesłaniem do przepisów prawa budowlanego, a zawiera treści o charakterze normatywnym. Z tego też powodu nie jest pozbawione podstaw twierdzenie, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie. W rzeczywistości sprowadzają się one do definicji budowli i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zawartych w przepisach art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane (...). Z tej przyczyny nie miały znaczenia dla sprawy podatkowej inne (poza definiującymi) postanowienia przepisów Prawa budowlanego, w tym art. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 wyłączające stosowanie tej ustawy do wyrobisk górniczych oraz stanowiące, że nie naruszają one prawa geologicznego i górniczego w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych".

SKO podkreślało, iż z przedłożonych dokumentów wynika, że Burmistrz R. wezwał A S.A. z siedzibą w K. (pismem z dnia 3 czerwca 2008 roku) do złożenia wyjaśnień w sprawie wykazania w deklaracji podatkowej za 2003 rok budowli podziemnych wyrobisk górniczych oraz przesłania wykazu wszystkich budowli podziemnych wyrobisk górniczych położonych na terenie miasta R. będących w posiadaniu B. Odpowiadając na wezwanie Spółka wyjaśniła, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003 rok nie wykazała wartości podziemnych wyrobisk górniczych sklasyfikowanych jako środki trwałe do rodzaju 200 KŚT. Spółka przedłożyła również zestawienie budowli opodatkowanych w 2003 roku będących w posiadaniu B. Organ podatkowy pierwszej instancji - postanowieniem (nr [...]) z dnia [...]roku - wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia A S.A. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003. Jednocześnie organ ten wezwał Spółkę do przedłożenia wykazu wszystkich budowli i urządzeń górniczych położonych na terenie miasta R. wraz z ich wartością ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku. A S.A. - przy piśmie z dnia 11 września 2008 roku (nr [...]) - przesłała wykazy kapitalnych wyrobisk górniczych zgodnie z ewidencją księgową C S.A. według stanu na dzień 1 stycznia 2003 roku oraz zgodnie z ewidencją księgową A S.A. według stanu na dzień 1 lutego 2003 roku. Postanowieniem z dnia [...] roku Burmistrz R. wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W dniu 9 października 2008 roku pełnomocnicy Spółki zapoznali się ze zgromadzoną dokumentacją. Oświadczyli, że część gruntów przyjętych do opodatkowania to nieużytki, na których nie prowadzono działalności gospodarczej. Wnieśli o dołączenie do akt sprawy zestawienia tych gruntów oraz wypisów z ewidencji gruntów potwierdzających klasyfikację tych gruntów. Jednocześnie wnieśli o dokonanie oględzin gruntów a także o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które w 2003 roku odpowiadały za posiadany przez B majątek. Organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 30 października 2008 roku zawiadomił pełnomocników A S.A. o dopuszczeniu dowodów ze złożonych dokumentów (zestawień gruntów, wypisów z ewidencji gruntów, wykazu kapitalnych wyrobisk górniczych rodzaju 200 oraz zlokalizowanych w tych wyrobiskach budowli) oraz przeprowadzeniu dowodu z oględzin działek o łącznej powierzchni [...] ha, a także dowodu z przesłuchania świadków.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji podkreślał, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Burmistrz R. decyzją z dnia [...] r. określił A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie [...] zł. Zadeklarowany natomiast podatek od nieruchomości za 2003 rok (zarówno przez C S.A. jak i A S.A.) wynosił łącznie [...]zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. - po analizie przedłożonych akt sprawy stwierdzało w dalszej części uzasadnienia, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do uznania, czy obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium akcentowało, iż przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy organ podatkowy I instancji posłużył się ustaleniami dokonanymi w trakcie postępowania oraz dowodami przedstawionymi przez stronę (np. wykazy obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych w 2003 roku) i przyjął do opodatkowania budowle, które Spółka zaewidencjonowała jako budowle i urządzenia w prowadzonej ewidencji Środków Trwałych, wykorzystywanej także na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. SKO wskazywało, że zgodnie z art. 16 g ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm., u.p.d.o.p.) - a do tych przepisów odsyła art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-14 u.p.d.o.p., uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 4 tej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi oraz inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zdaniem Kolegium niezasadne wydawało się w związku z tym żądanie wydania w rozpatrywanej sprawie decyzji kasacyjnej w celu przesłuchania w charakterze świadków osób dokonujących wyceny, w celu ustalenia jakie budowle w wyrobiskach były wyceniane i według jakich kryteriów.

Organ odwoławczy podkreślał, iż podziela natomiast stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym, składające się z poszczególnych obiektów (szybów, linii energetycznych, sztolni i.t.p.) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wydobywaniu kopalin. SKO podkreślał, że pojęcie budowli dla celów podatkowych (definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dalej u.p.b.) ma szerszy zakres niż pojęcie budowli w przepisach Prawa budowlanego, ponieważ oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z tym obiektem związane (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego).

Kolegium stwierdziło ponadto, że przedmiotu opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości nie określa ustawa Prawo geologiczne i górnicze. Powołany przez odwołującą art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze definiuje bowiem "obiekty budowlane zakładu górniczego". Przepis ten wskazuje co prawda, iż obiektem budowlanym zakładu górniczego są obiekty zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, jednak należy go interpretować z uwzględnieniem całości regulacji zawartych w tej ustawie. Kolegium podzieliło w tym względzie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2009 roku (Sygn. akt I SA/Gl 953/08), w którym Sąd stwierdził, iż "przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera treści o charakterze normatywnym, stąd nie jest możliwe ograniczenie jego treści do "odesłania" i to "odesłania do art. 58 Prawo geologiczne i górnicze". Kolegium zauważało także, że stanowisko, iż obiekty budowlane i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku górniczym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest zgodne z wyrokami sądów administracyjnych, jakie zapadły już w zmienionym stanie prawnym w podobnych sprawach [por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1596/06 oraz wyroki WSA w Gliwicach z 9 lutego 2009r. (sygn. akt I SA/Gl 345/08) oraz z 16 lutego 2009r. (sygn. akt I SA/Gl 953/08)].

W skardze na ww. decyzję SKO z dnia [...] r. A S.A. (dalej zwana skarżącą) wnosiła o jej uchylenie w całości, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, w tym art. 2 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu poza przypomnieniem dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowisk stron, skarżąca spółka wskazała, iż z przebiegu postępowania podatkowego prowadzonego przez organy obu instancji wynika, że spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich budowli, będących w 2003 r. w posiadaniu A S.A., B. Wyłaniający się z akt sprawy stan faktyczny wskazuje, że w rozpatrywanym roku podatkowym ww. oddział znajdował się w posiadaniu podziemnych wyrobisk górniczych, które łącznie ze znajdującym się w nich wyposażeniem, w tym w postaci budowli, zostały wprowadzone do ewidencji księgowych jako środki trwałe z rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Wartości przedmiotowych wyrobisk górniczych i zlokalizowanych w nich budowli nie zostały uwzględnione w zadeklarowanej do podatku od nieruchomości podstawie opodatkowania. Poza powyższym wskazana Kopalnia posiadała również budowle zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, które do ewidencji księgowych zostały wprowadzone jako odrębne środki trwałe z rodzaju KŚT innego niż rodzaj 200. Ostatnią grupę stanowiły budowle, których nie dało się przypisać funkcjonalnie do żadnego konkretnego wyrobiska, przebiegały one bowiem zazwyczaj przez większą grupę wyrobisk górniczych. Wartości tych budowli zostały też uwzględnione w zadeklarowanej podstawie opodatkowania.

Skarżąca podkreślała, że w trakcie toczącego się postępowania podatkowego stała na stanowisku, że w świetle definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 obowiązującej w 2003 r. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, żadne z ww. obiektów, a więc zarówno podziemne wyrobiska górnicze z rodzaju 200 KŚT, jak też budowle oddane na majątek jako odrębne środki trwałe, nie podlegały opodatkowaniu, uwzględnienie zaś tych ostatnich w zadeklarowanym podatku od nieruchomości było błędne. Zdaniem skarżącej w świetle bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych opodatkowaniu nie powinny podlegać podziemne wyrobiska górnicze, ujawnione w księgach jako środki trwałe z rodzaju 200 KŚT, a co najwyżej stanowiące składnik tych wyrobisk budowle, a także budowle wprowadzone do ewidencji księgowych jako odrębne środki trwałe. Skarżąca akcentowała, iż jej pełnomocnicy wskazali, że stosowany sposób ujmowania w ewidencjach księgowych podziemnych wyrobisk górniczych wraz ze znajdującym się w nich wyposażeniem, jako jednolitych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, znajdował oparcie w zasadach metodycznych Klasyfikacji Środków Trwałych. Potwierdzała to dołączona do odwołania z dnia 30 grudnia 2008 r. kserokopia pisma z dnia 4 grudnia 2006 r. (nr [...]), w którym Urząd Statystyczny w Ł. informował, że wskazane wyrobiska wraz z wyposażeniem (budowlami) powinny być klasyfikowane łącznie w grupowaniu KŚT grupa 2 rodzaj 200 — Budowle dla górnictwa i kopalnictwa. A podkreślała, że podnosiła również, iż wobec ujęcia wyrobisk wraz z budowlami w ewidencjach księgowych, wartości początkowe środków trwałych z rodzaju 200 KŚT nie odpowiadają wartościom samych budowli zlokalizowanych w wyrobiskach, a w ślad za powyższym zostały też zgłoszone stosowne wnioski dowodowe zmierzające do ustalenia faktycznej wartości budowli, które przy uwzględnieniu stanowisk organów podatkowych obu instancji mogłyby potencjalnie stanowić przedmiot opodatkowania.

Skarżąca akcentowała, iż powyższa argumentacja została w całości pominięta przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., które koncentrując się w decyzji z dnia [...] r. w zasadzie na omówieniu prezentowanych w orzecznictwie sądowym poglądów, wskazujących na konieczność opodatkowania budowli (obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych) zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Skarżąca wskazała, iż potwierdził to także organ II instancji w zapadłej decyzji poprzez wskazanie, że Burmistrz R. przyjął do podstawy opodatkowania wartości wynikające z ewidencji księgowych, przemilczając natomiast podnoszoną przez A S.A. argumentację, że w ewidencjach księgowych nie zostały zawarte wartości rzekomych obiektów budowlanych, lecz podziemnych wyrobisk górniczych, w których skład wchodziły jedynie przedmiotowe obiekty.

Zdaniem A S.A. wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzja z dnia [...] r. jest wadliwa i powinna być wycofana z obiegu prawnego. W tym zakresie skarżąca wskazując na elementy stanu faktycznego i prawnego sprawy podkreślała, iż kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych budowli, zrodziła na przestrzeni ostatnich lat wiele kontrowersji i dyskusji, choć przedmiotowe zagadnienie było zdaniem spółki, dość jednomyślnie oceniane w judykaturze sądów administracyjnych. Obowiązujące w tym zakresie przepisy nie są już jednak tak jednoznacznie postrzegane w literaturze, a część doktryny podważa wręcz stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym. Dostrzeżone to zostało również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który mając na uwadze występującą rozbieżność interpretacyjną przepisów oraz brak możliwości jej jednoznacznego rozstrzygnięcia postanowieniem z dnia 1 czerwca 2009r. (sygn. akt I SA/Gl 110/09) wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności rozpatrywanych przepisów, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.). Skarżąca przypominała, że w opinii części środowiska prawniczego przy analizowaniu problemu opodatkowania budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych brać należy pod uwagę użytą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pisownię zwrotu "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" świadczącą, iż regulacja ta nie odwołuje się do konkretnych przepisów ustawy — Prawo budowlane, lecz do gałęzi prawa, jaką jest prawo budowlane. W konsekwencji natomiast powyższego na uwadze mieć trzeba, że zgodnie z art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. — Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947, ze zm., dalej też u.p.g.g.) obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża. Zdaniem skarżącej jako reprezentatywne dla tego stanowiska uznać w szczególności należy poglądy prof. Bogumiła Brzezińskiego przedstawione w artykule "Podziemne wyrobiska górnicze a podatek od nieruchomości" (w:"Prawo i Podatki" marzec 2008r.) oraz stanowiące preludium dla tej publikacji rozważania Agnieszki Walter (w: "Rzeczypospolitej" z dnia 11 października 2007 r. w artykule pt: "Definicja budowli wciąż budzi wątpliwości"). Skarżąca akcentowała, iż na powyższą możliwość wykładni przepisów zwrócił też uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w uzasadnieniu przywołanego postanowienia odnosząc się do omawianego zagadnienia stwierdził, iż "na rzecz szerszego postrzegania odesłania do przepisów prawa budowlanego, zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, może przemawiać również fakt, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy — Prawo budowlane, aktu tego nie stosuje się do wyrobisk górniczych". Zdaniem Sądu "przyjęcie tego stanowiska oznaczałoby konieczność stosowania — w przypadku wyrobisk górniczych oraz znajdujących się w nich obiektów i urządzeń — przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. — Prawo geologiczne i górnicze". Zdaniem skarżącej w tej zaś sytuacji rzeczywiście istotnego znaczenia nabiera art. 58 powyższej ustawy, a na co wskazał przy tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że "nie do końca jasne są relacje regulacji prawnych zawartych w tej ostatniej ustawie do przepisów ustawy — Prawo budowlane, skoro w niektórych przepisach Prawa geologicznego i górniczego (m. in. w art. 58 ) ustawodawca odsyła do stosowania «prawa budowlanego»". Skarżąca wywodziła, że podziela te zastrzeżenia, a czemu dała wyraz między innymi w odwołaniu z dnia 30 grudnia 2008 r. Zdaniem A w tych okolicznościach ocena wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzji z dnia [...] r. nie może być jednoznaczna, a jej zgodność z obowiązującymi przepisami uzależniona jest od aprobaty jednego z ukształtowanych poglądów doktryny. Skarżąca dodawała, że przy uwzględnieniu poglądu, co do konieczności rozpatrywania pojęcia budowli na bazie szeroko pojętego prawa budowlanego, postrzeganego jako gałąź prawa, narusza ona art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem w poczet przedmiotów opodatkowania mylnie zalicza podziemne wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami.

Skarżąca nawiązując do postanowienia Tutejszego Sądu z dnia 1 czerwca 2009r. (sygn. akt I SA/Gl 110/09) podnosiła dalsze wątpliwości, wywodząc, że poza wskazywaną rozbieżnością interpretacyjną dotyczącą użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwrotu "w rozumieniu prawa budowlanego", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zauważył, że w świetle obowiązujących przepisów występują także wątpliwości, co do zakresu znaczeniowego pojęcia budowli. W konsekwencji przy odrzuceniu skutków prawnych, jakie wiązać należy z treścią art. 58 Prawa geologicznego i górniczego, nie wiadomo, czy za przedmiot opodatkowania powinny być uznane wyłącznie budowle zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, czy też same wyrobiska, które wraz z tymi budowlami mogą być postrzegane jako obiekty budowlane. Trafność podnoszonych zastrzeżeń w opinii A S.A. znajduje odzwierciedlenie w rozpatrywanej sprawie, gdzie poza podstawową rozbieżnością poglądów dotyczącą opodatkowania jakiejkolwiek infrastruktury podziemnej, pojawił się również zbagatelizowany przez organy podatkowe obu instancji wątek dotyczący przedmiotu opodatkowania. W kwestii tej prezentowane przez A S.A. stanowisko oparło się na obecnie dominujących poglądach judykatury, gdyż wobec niejasności przepisów trudno znaleźć właściwsze wskazówki interpretacyjne, kształtujące w podatku od nieruchomości obowiązek podatkowy. W tym względzie skarżąca podkreślała, iż w świetle poglądów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawartych w wyroku z dnia 9 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3364/02), a przytoczonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 656/05), "wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp." oraz, że "wskazane obiekty i urządzenia stanowią część składową wyrobiska górniczego, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów (urządzeń) powinien być naliczony podatek od nieruchomości". Skarżąca akcentowała, że podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1596/06), który ponownie wskazał na konieczność opodatkowania nie tyle podziemnych wyrobisk górniczych jako jednorodnych obiektów, co zlokalizowanych w nich budowli. Powyższe zapatrywania na sprawę znalazły też potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1814/06), gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż wyrobisko górnicze rozumiane w świetle art. 6 pkt 10 Prawa geologicznego i górniczego jako pusta przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze, jest pojęciem sformułowanym na inne potrzeby". Jednakże zdaniem Sądu "opodatkowaniu powinna podlegać nie ta «pusta przestrzeń», ale to wszystko co ją otacza w postaci obiektów i urządzeń składających się na wyrobisko górnicze jako obiekt".

W ocenie skarżącej, przedstawione poglądy sądów administracyjnych wpisały się jednocześnie w sygnalizowany przez pełnomocników A S.A. sposób ujmowania w ewidencjach księgowych podziemnych wyrobisk górniczych wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami, jako jednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT. Skarżąca podkreślała, że stosowane w tym względzie zasady nie wynikały z żadnej dowolności, lecz znalazły oparcie w zasadach metodycznych Klasyfikacji Środków Trwałych. Okoliczność tę potwierdziła dołączona do pisma z dnia 30 grudnia 2008 r. (nr [...]) kserokopia pisma z dnia 4 grudnia 2006 r. (nr [...]), w którym Urząd Statystyczny w Ł. powołując się właśnie na te zasady metodyczne stwierdził, iż wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami (liniami kablowymi i telekomunikacyjnymi, rurociągami, torami kolejowymi, urządzeniami nastawczymi, napędami zwrotnic kopalnianych, sygnalizacjami, urządzeniami zabezpieczającymi ruch pociągów itp.) klasyfikowane powinny być łącznie w grupowaniu KŚT grupa 2 rodzaj 200. Skarżąca akcentowała także, iż wobec braku możliwości traktowania podziemnych wyrobisk górniczych jako jednorodnych obiektów, w ocenie sądów administracyjnych podatek od nieruchomości powinien być naliczany nie od samych wyrobisk górniczych, lecz wskazanych budowli stanowiących elementy tych wyrobisk, czyli w rozpatrywanym przypadku części składowej środków trwałych z rodzaju 200 KŚT. Dlatego wobec dokonanej przez organy podatkowe obu instancji oceny prawnej stanu faktycznego konieczne było zbadanie, jakie w posiadanych w 2003 r. przez A S.A., B podziemnych wyrobiskach górniczych faktycznie były zlokalizowane budowle (obiekty budowlane i urządzenia budowlane) oraz jaka była ich wartość. Zdaniem skarżącej nie ma bowiem wątpliwości, że ze względu na brak możliwości utożsamiania wprowadzonych do ewidencji środków trwałych z rodzaju 200 KŚT z podlegającymi opodatkowaniu budowlami, wartości jednych i drugich nie były wzajemnie adekwatne do siebie i że w przypadku środków trwałych — podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT, wynikające z ewidencji księgowych wartości obejmowały zarówno nakłady przypadające na znajdujące się w wyrobiskach budowle, jak też nakłady dotyczące drążenia samych wyrobisk. Zdaniem skarżącej w świetle przytoczonych powyżej poglądów sądów administracyjnych opodatkowaniu nie podlegało wyrobisko rozumiane jako przestrzeń w górotworze, a tym samym ta część nakładów, która przypadała na jego drążenie, czyli stworzenie tej pustej przestrzeni, na którą wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, nie mogła stanowić składnika wartości wchodzącej do podstawy opodatkowania.

Zdaniem skarżącej poza sporem pozostaje to, że każda inwestycja dotycząca budowli wiąże się z koniecznością poniesienia nakładów nie tylko na same roboty budowlane, ale także na ich lokalizację. W przypadku budowli powierzchniowych (budowanych z powierzchni ziemi) niezbędny jest zazwyczaj zakup prawa własności lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których będąca przedmiotem inwestycji budowla ma być posadowiona, a w przypadku budowli liniowych w postaci urządzeń (rurociągów, linii kablowych, itp.) służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej — zapłata za ustanowienie służebności przesyłu. Podobnie w przypadku inwestycji dotyczących budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, przed przystąpieniem do robót budowlanych, niezbędne jest uzyskanie właściwej koncesji "górniczej" oraz wydrążenie wyrobiska, w którym budowla ma być umiejscowiona. Jeśli chodzi o budowle powierzchniowe, to nie budzi niczyich wątpliwości, że składnika wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości nie stanowi ta część wydatków, która dotyczy lokalizacji budowli. W szczególności składnika tej wartości nie stanowią wydatki poniesione na zakup prawa własności gruntu, prawa jego wieczystego użytkowania, czy też ustanowienie prawa służebności przesyłu. W ocenie skarżącej mają zatem rację Sądy, iż w przypadku budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nie może stanowić przedmiotu opodatkowania samo wyrobisko w postaci przestrzeni w górotworze, w praktyce bowiem oznaczałoby to konieczność zapłaty podatku nie tylko od wartości samej budowli, ale także od wydatków poniesionych na jej lokalizację, które w przypadku budowli powierzchniowych nie stanowią składnika podstawy opodatkowania. W konsekwencji przyjęcie do wyliczenia należnego podatku wartości podziemnych wyrobisk górniczych obejmujących między innymi nakłady na drążenie, czyli lokalizację budowli, byłoby równoznaczne z nierównym traktowaniem podatników i niewspółmiernym opodatkowaniem tych z nich, którzy posiadaliby budowle we wyrobiskach.

Skarżąca w kontekście powyższych rozważań podkreślała, iż dla opodatkowania budowli nie ma znaczenia, w jaki sposób została ona ujęta w ewidencji środków trwałych. Nieistotne w szczególności jest, czy stanowiła ona odrębny środek trwały, czy też tylko jego część składową. Przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie jest bowiem określona grupa środków trwałych, lecz takie obiekty, które ze względu na swe walory techniczno-użytkowe mieszczą się w definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji wbrew wywodom organów podatkowych, nie może stanowić wyznacznika dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektu okoliczność, czy obiekt ten został wprowadzony i w jakiej postaci do ewidencji księgowych jako środek trwały. Skarżąca wskazywała, że w świetle definicji zawartych w art. 3 ust. 1 pkt 15 i 17 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223) nie stanowią środków trwałych te nieruchomości, które nie są użytkowane przez jednostkę, a jedynie posiadane przez nią w celu osiągnięcia korzyści. Okoliczność, że ze względu na cel posiadania wskazane nieruchomości nie są traktowane jako środki trwałe, nie przesądza jednak o braku istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Podobnie wprowadzenie obiektu do ewidencji środków trwałych, nie może przesądzać o tym, że obiekt ten powinien być opodatkowany przedmiotowym podatkiem. Zdaniem skarżącej nie ma więc pełnego przełożenia ujęcie bądź nie obiektów w ewidencji środków trwałych na obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, w szczególności zaś o tym, czy dany obiekt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie decyduje fakt ujęcia go w ewidencji, lecz spełnienie kryteriów budowli określonych w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie skarżącej wobec odmiennego zdefiniowania pojęcia środka trwałego oraz budowli, nie można też wykluczyć, iż środek taki okaże się zbiorem większej ilości obiektów, wśród których tylko część stanowić będzie budowlę. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) środek trwały musi spełniać kryterium kompletności i zdatności do użytku. W konsekwencji środkiem trwałym może być wyłącznie obiekt lub grupa obiektów, które są kompletne i spełniają stawiane im kryteria użytkowe. Takich warunków nie musi natomiast spełniać zdefiniowana w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowla, która ani nie musi być kompletna, ani też jednostkowo bez powiązania z innymi obiektami nie musi się nadawać do użytku. Zdaniem skarżącej to właśnie te okoliczności spowodowały, że podziemne wyrobisko górnicze z rodzaju 200 KŚT, jako środek trwały obejmuje nie tylko wskazywaną przez sądy administracyjne przestrzeń w górotworze, ale także zabudowane w nim wyposażenie, na które składają się między innymi budowle. Skarżąca zauważała, że nie jest to jedyny przypadek, gdzie środek trwały składa się z większej ilości obiektów, z których część może być uznana za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przykładowo, zgodnie z uwagami szczegółowymi do grupy l KŚT, zwartymi w części III Klasyfikacji Środków Trwałych stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317, ze zm.) "w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. «obiekty pomocnicze» obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp.". Oznacza to, że wskazane "obiekty pomocnicze", będące niewątpliwie budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w opisanym przypadku nie powinny być traktowane jako odrębne środki trwałe, lecz jako składniki środka trwałego, którym jest budynek. Nie można jednak z tych okoliczności wywodzić, że od przedmiotowych "obiektów pomocniczych" jako budowli nie nalicza się podatku od nieruchomości, ani też że celem opodatkowania tych budowli, do podstawy opodatkowania powinna wejść wartość całego środka trwałego, obejmująca nakłady zarówno na "obiekty pomocnicze", jak też na posadowienie samego budynku, który obiekty te obsługują. W ocenie skarżącej podobnie rzecz się ma w przypadku wyrobisk górniczych traktowanych jako środki trwałe z rodzaju 200 KŚT. Składnikiem tych wyrobisk są budowle, nie może to jednak oznaczać, że podatek od nieruchomości należy płacić od wartości początkowej tak sklasyfikowanych środków, skoro obejmują one nie tylko nakłady na przedmiotowe budowle, lecz także nakłady na wyrobiska. Zdaniem skarżącej w tej też sytuacji zawarte w decyzji z dnia [...]r. twierdzenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. zmierzające do tego, iż jakoby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miałyby podlegać podziemne wyrobiska górnicze tylko z tego powodu, że zostały wprowadzone do ewidencji księgowych wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami są wadliwe. W szczególności zaś nie można podzielić argumentu, że ze względu na powyższe okoliczności wyrobiska te są tożsame z rozpatrywanymi budowlami.

Zdaniem skarżącej za błędne muszą być też uznane przedstawione w decyzji SKO poglądy, odnośnie bezzasadności podniesionego w odwołaniu z dnia 30 grudnia 2008 r. od decyzji Burmistrza R. z dnia [...]r. przesłuchania w charakterze świadków osób dokonujących wyceny podziemnych wyrobisk górniczych oraz wnioskowanej analizy poszczególnych wydatków, celem ustalenia, które z nich odnosiły się do zlokalizowanych we wyrobiskach budowli, a które do samych wyrobisk. Chybione także są dokonane w zapadłej decyzji ustalenia, że wartość zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych budowli odpowiada wartości środków trwałych z rodzaju 200 KŚT oraz wartości opodatkowanych już przez A S.A. budowli, ujętych w ewidencji księgowej jako odrębne środki trwałe z rodzaju innego niż 200 KŚT. W świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych — ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Skarżąca zauważała, że przepis ten wyznacza kryteria (zasady), według których należy ustalać wartości podlegających opodatkowaniu budowli i co więcej zasady te są identyczne z zasadami ustalania wartości początkowej środków trwałych. Nie stanowi natomiast expressis verbis jakoby wartości początkowe środków trwałych stanowiły podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. W wypadku więc, gdy zakres poniesionych nakładów na wytworzenie środka trwałego jest inny niż poniesionych nakładów na podlegającą opodatkowaniu budowlę, wartość początkowa różni się od wartości wchodzącej do podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącej do takiej sytuacji doszło też w rozpatrywanej sprawie, bowiem nie wszystkie nakłady, jakie złożyły się na wartości początkowe podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT, można zaliczyć do nakładów poniesionych na wytworzenie budowli zlokalizowanych w tych wyrobiskach.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaakcentowało, że organy podatkowe przyjęły, iż przedmiotem opodatkowania są budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym, rozumianym jako pusta przestrzeń w górotworze powstała w wyniku robót górniczych. Przedmiotem opodatkowania nie było natomiast wyrobisko, jako budowla składająca się z szeregu obiektów takich jak szyby, sztolnie, szybiki itd. Organ wskazał przy tym, że źródłem sporu w sprawie stała się kwestia różnego rozumienia pojęcia "wyrobisko górnicze", w zależności od tego, czy definiuje się to pojęcie na potrzeby prawa geologicznego i górniczego, czy też na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustalenie co składa się na sporne pojęcie ma bowiem zasadnicze znaczenie przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji przekłada się na przyjmowaną przez organy podatkowe podstawę opodatkowania. Organy podatkowe nie uznają, jak wskazało dalej Kolegium, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, budowli rodzaju 200 KŚT tj. szybów, sztolni, chodników itd. za część składową obiektu pod nazwą "wyrobisko", a uznają je za pojedyncze budowle znajdujące się pod ziemią, które same w sobie odpowiadają cechom określonym w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Polemizując w tym zakresie ze stanowiskiem strony, organ odwoławczy podkreślił, że budowle znajdujące się wyrobisku górniczym, takie jak szyb, podszybie, chodnik, stacja pomp itd., są budowlami w świetle przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Z kolei wyłączenie określone w art. 58 Prawa geologicznego i górniczego nie prowadzi do wykluczenia z kategorii "budowli" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani budowli będących obiektami budowlanymi zakładu górniczego, ani tym bardziej budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, które nie wchodzą w zakres obiektów budowlanych zakładu górniczego. Zarówno te obiekty budowlane, jak i obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym (rozumianym jako pusta przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót górniczych), są budowlami w rozumieniu art. 1 a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

Na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. pełnomocnik A S.A. podtrzymał skargę i zawartą w niej argumentację, powołując się dodatkowo na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września o sygn. P 33/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza R. określającą wobec A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r.

Stan faktyczny sprawy w ocenie Sądu jest po części sporny i został opisany przy okazji przedstawiania stanowisk stron. Zdaniem Sądu brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych i to, zarówno w aspekcie wyznaczenia przedmiotu tego opodatkowania, jak i określenia wartości podstawy opodatkowania. Pozostałe zarzuty skargi koncentrują się wokół problematyki środków dowodowych, w oparciu o które ustala się podatnika podatku od gruntów, według której określać należy na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 r.

Rozważania dotyczące pierwszego z wskazanych spornych zagadnień rozpocząć warto od stwierdzenia, że strona skarżąca nie wyklucza, co do zasady, opodatkowania budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, a jej zastrzeżenia dotyczą w istocie kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania tak zlokalizowanych składników jej majątku. Odnotować trzeba, iż skarżąca wykazała w złożonej deklaracji te budowle zlokalizowane w posiadanych przez B podziemnych wyrobiskach, które były ujęte w ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe. W zadeklarowanej podstawie opodatkowania nie uwzględniła natomiast wartości podziemnych wyrobisk górniczych klasyfikowanych łącznie do grupy 2 rodzaju 200 KŚT – "Budowle dla kopalnictwa i górnictwa", gdyż na wartości początkowe tak oddanych na majątek środków trwałych składały się wydatki poniesione zarówno na drążenie wyrobisk, jak i zabudowane w nich wyposażenie.

Organ odwoławczy natomiast, aprobując dokonane przez Burmistrza R. określenie podstawy opodatkowania w oparciu o ewidencję środków trwałych stwierdził, że obiekty budowlane i urządzenia budowlane zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium akcentowało również, iż nowelizacja u.p.o.l. poszerzyła pojęcie budowli poprzez objęcie nim obiektu budowlanego oraz urządzeń budowlanych z tym obiektem związanych, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odnosząc się do nakreślonych powyżej rozbieżności pomiędzy stronami wskazać należy na wstępie na wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W orzeczeniu tym TK uznał, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozumiany w ten sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP.

Wspomniane rozstrzygnięcie podjęte zostało w sprawie innego podatnika, jednakże ma ono, co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Powyższe nakazuje przytoczenie niektórych prezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny podglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych aspektów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

W uzasadnieniu wskazanego wyroku TK stwierdził jednoznacznie, że niedopuszczalne jest z konstytucyjnego punktu widzenia opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych, gdyż nie są one obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu ustawy Prawo budowlane (u.p.b.), lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie ustawy Prawo budowlane. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym) ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w ujęciu kompleksowym). Jednocześnie Trybunał zaznaczył, że "regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie narusza ustawy zasadniczej, o ile będzie interpretowana jako mogąca odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Sformułowaniem tym Trybunał – jak podkreślono wprost w uzasadnieniu omawianego wyroku - "w żadnej mierze nie przesądził czy rozważane obiekty i urządzenia dadzą się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych", a rozstrzygnięcie tej kwestii uznał za kompetencję organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. TK skonstatował także, iż "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje"

W tym kontekście TK stwierdził, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Nadmieniono również, iż "biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m. in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym."

TK wypowiedział jednocześnie pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach."

Nie budzi wątpliwości składu orzekającego w niniejszej sprawie, że respektowanie przytoczonych powyżej konstatacji TK oraz konieczność wyeliminowania wspomnianych uogólnień wymaga zrewidowania zakresu przeprowadzonego dotychczas postępowania dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia (z uwzględnieniem przedstawionych przez Sąd uwag i zaleceń) kwestii ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W szczególności zadaniem organu podatkowego będzie ustalenie, które z obiektów i urządzeń usytuowanych pod ziemią spełniają kryteria niezbędne do uznania ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując tej kwalifikacji organy podatkowe muszą mieć na uwadze, że - jak stwierdził TK – "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy".

Nie ulega wątpliwości, że przeprowadzone z uwzględnieniem przedstawionych wyżej kryteriów postępowanie dowodowe musi skutkować jednoznacznym, a przez to podlegającym precyzyjnej weryfikacji określeniem przedmiotu opodatkowania. Mając na względzie zarzuty strony skarżącej, w tym wnioski dowodowe A S.A. i ze względu na konieczność dokonania w sprawie ustaleń faktycznych w bardzo specyficznym przedmiocie, organ podatkowy winien, zdaniem Sądu, rozważyć zasadność przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, celem ustalenia wykazu (usytuowanych pod ziemią) składników majątku skarżącej, których opodatkowanie nie budzi wątpliwości A S.A. i określenia ewentualnych kwestii spornych. Wykorzystanie takiej formuły procedowania w odniesieniu do obszernego i złożonego stanu faktycznego sprawy może okazać się przydatne nie tylko z uwagi na ekonomikę postępowania, ale także ze względu na akcentowaną przez TK "konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim, a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego". Ewentualne kwestie sporne ujawnione w ramach owej rozprawy ukierunkują działania organu podatkowego na szczegółowe wykazanie wszelkich przesłanek zakwalifikowania konkretnych (zwłaszcza tych objętych sporem) składników majątku strony do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w czym konieczne może okazać się ewentualnie skorzystanie z wiedzy specjalnej.

Wyliczenie prawidłowej wysokości podatku od usytuowanych w wyrobiskach górniczych składników majątku skarżącej zakwalifikowanych, z uwzględnieniem przedstawionych powyżej kryteriów, do budowli wymaga właściwego określenia ich wartości, gdyż stanowi ona podstawę opodatkowania tej kategorii przedmiotów.

Organy podatkowe w badanej sprawie wywiodły, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do wyliczenia podstawy opodatkowania należy przyjąć zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Co do zasady nie można temu twierdzeniu – skoro w/w przepis odsyła wprost do przepisów o podatkach dochodowych – odmówić słuszności. Jednakże, zastosowanie tych przepisów musi być poprzedzone w pierwszej kolejności określeniem przedmiotu opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem tym na pewno (w świetle zacytowanych wyżej fragmentów wyroku TK) nie może być wartość wyrobiska górniczego. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń w nim się znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze. W konsekwencji prowadziło także do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego.

W ocenie Sądu, o tym co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie w każdym przypadku mogą rozstrzygać zasady dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje – tak jak w niniejszej sprawie - również nakłady na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Należy bowiem zaakcentować, że ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi – co nie budzi wątpliwości – podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy zatem precyzyjnie wskazać przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość, stanowiącą podstawę opodatkowania.

Odnosząc się z kolei do stanowiska Kolegium, co do prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania dla spornych budowli, Sąd podkreśla, że nawet w razie wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno-użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, nie stanowiącego ze względów wyżej już wskazanych, przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy jako błędny jawi się pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie faktu zaklasyfikowania przez Spółkę spornych obiektów do grupy rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego (jest to zatem wartość określana dla celów innych niż podatek od nieruchomości). Stanowisko Kolegium, co do tego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winno się uwzględnić zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych należy zatem skorygować, bowiem nie ulega wątpliwości, że ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera różne opisane w dokumentacji koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych.

Zdaniem składu orzekającego zaakcentować w tym miejscu należy za Trybunałem Konstytucyjnym, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b." Należy jednocześnie podkreślić, iż Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym.

Mając zatem na uwadze istotę sporu, a także stanowiska stron, w tym polemikę, która koncentrowała się w dużej mierze na kwestii tego jak postrzegać przedmiot i podstawę opodatkowania w odniesieniu do składników majątku skarżącej usytuowanych pod ziemią skład orzekający podkreśla, iż nie podziela stanowiska organu odwoławczego, iż analizowany przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, tj. w sposób obejmujący nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska. W ocenie składu orzekającego takie rozumowanie pozostaje – jak wykazano powyżej - w kolizji z wykładnią wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skoro bowiem wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania, to nie może opodatkowaniu temu podlegać wartość wykonanych odwiertów, a także budowle i urządzenia budowlane funkcjonalnie powiązane z wyrobiskiem, chyba że zostały one wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 u.p.b. jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane.

Z przyczyn wyżej wskazanych za zasadny uznać także należało zarzut, jaki spółka podnosiła w toku postępowania, zasadność przeniesienia wprost do wyliczeń podstawy opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych ujętych w Ewidencji Środków Trwałych w rodzaju 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Szczególnie stanowczo strona sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie stosownego postępowania, a opodatkowaniem objęto całą wartość w/w środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia.

Reasumując tę część rozważań zobowiązać należy organ podatkowy, aby w oparciu o wskazane regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej (a także nieprzywołanych przez Sąd) zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) przeprowadził postępowanie i ustalił, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych spełniają opisane powyżej kryteria zakwalifikowania ich do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując owych ustaleń organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym. Przyjdzie bowiem jeszcze raz wskazać za Trybunałem Konstytucyjnym, iż "po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). (...) Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Należy przy tym pamiętać, że nawet gdyby dopuścić, w drodze analogii, uznanie wyrobisk górniczych w znaczeniu technicznym za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., to nazwa "wyrobisko górnicze" oznaczająca rodzaj budowli nie występuje w tej ustawie. Podkreślić ponadto wypada, że wyróżnienie technicznego pojęcia wyrobiska górniczego wydaje się w świetle przepisów u.p.g.g. nieuzasadnione i może prowadzić do licznych nieporozumień, a w konsekwencji należy z niego zrezygnować, tym bardziej, iż wystarczające, a przy tym klarowne jest rozróżnienie dwóch zagadnień: opodatkowania wyrobisk górniczych w rozumieniu u.p.g.g. i opodatkowania urządzeń umieszczonych w tak rozumianych wyrobiskach".

Opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga zatem w pierwszej kolejności wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, co wymagać może, w przypadku zaistnienia w tym zakresie sporu, nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej.

Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem - w odniesieniu do części budowli – opodatkowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska.

Zwrócić także należy uwagę na konieczność takiego przedstawienia dokonanych ustaleń, zwłaszcza tych, które pozostaną pomiędzy stronami sporne, aby na każdym etapie postępowania możliwa była ich pełna weryfikacja.

Zalecenia co do dalszego sposobu postępowania wprost wynikają z powyższych rozważań Sądu.

Reasumując stwierdzić należy, iż wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), który stanowi, że Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), a także wtedy, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych traktowanych kompleksowo jako przedmiot opodatkowania stanowi, mające niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wadliwa interpretacja wspomnianego przepisu (a także art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) doprowadziła także do niewłaściwego ukierunkowania postępowania dowodowego, którego istotne braki organ podatkowy zobowiązany będzie uzupełnić z uwzględnieniem przedstawionych przez Sąd rozważań i zaleceń.

W punkcie drugim wyroku Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego w kwocie [...] złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości [...] złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).