Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3219/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 283 par. 5,  art. 120,  art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia 2010 r. do września 2011 r., listopad, grudzień 2011 r. oraz kwoty zwrotu podatku za październik 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Stowarzyszenia P. z siedzibą w W. kwotę 5000 zł (słownie: pięć tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r., przeprowadzona w Stowarzyszeniu [...] (dalej "Strona", "Skarżąca" lub "Stowarzyszenie"), udokumentowana protokołem kontroli doręczonym w dniu 31 sierpnia 2012 r. wykazała, że w kontrolowanym okresie finansując całością składek członkowskich usługi świadczone w ramach wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej przez członków Stowarzyszenia, Strona nie naliczała podatku należnego od całości przyjmowanych składek (traktując te składki jako podlegające zwolnieniu w 2010 r. lub opodatkowując je w części w 2011 r.), czym zaniżyła wykazywany w składanych deklaracjach podatek należny.

Po zakończeniu kontroli, w dniu 14 września 2012 r., Stowarzyszenie dokonało korekty deklaracji VAT-7 złożonych za ww. okresy.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku za poszczególne okresy od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r.

Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2010 r. do września 2011 r. i za listopad - grudzień 2011 r. oraz kwotę zwrotu podatku za październik 2011 r. (łączna wartość przedmiotu sporu: 313.092 zł). W uzasadnieniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż dokonane korekty w żaden sposób nie odnosiły się do wskazanych w protokole kontroli nieprawidłowości w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od towarów i usług składek członkowskich płaconych przez członków na rzecz Stowarzyszenia. W związku z tym uznał, iż Strona nie skorzystała z przewidzianej w art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) możliwości polegającej na skorygowaniu deklaracji po zakończeniu kontroli.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości, jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 2 i art. 148 Ordynacji podatkowej, skutkującym naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 123 § 1 tej ustawy.

W motywach uzasadnienia odwołania Strona wskazała, że:

• w dniu 14 lutego 2013r. w [...] Urzędzie Skarbowy W. zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania Strony w ramach postępowania podatkowego wszczętego w wyniku kontroli dla doradców podatkowych M. P. i D. G.;

• zgodnie z treścią pełnomocnictwa wyłącznym pełnomocnikiem uprawnionym do doręczeń została ustanowiona Pani M. P., a jako adres do doręczeń wskazano: "M. P., ul. [...], [...] W.";

• postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] lutego 2013r., w dniu 25 lutego 2013r. zostało (wbrew wskazaniom zawartym w ww. pełnomocnictwie) doręczone na adres: ul. [...], [...] W.;

• ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, iż osobą odbierającą kopertę była J. S., która odbiór potwierdziła własnoręcznym podpisem z adnotacją "upoważniona do odbioru korespondencji" oraz pieczęcią firmy "Kancelaria [...]";

• organ podatkowy pierwszej instancji uznając za skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania przeprowadził postępowanie podatkowe w wyniku którego wydał decyzję z dnia [...] lipca 2013r.;

• decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 2 i art. 148 Ordynacji podatkowej, skutkującym naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 123 § 1 tej ustawy;

• w konsekwencji powyższego skarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności i powinna zostać uchylona.

Doręczenie - jak podnosi Strona - należy do tzw. czynności materialno-technicznych, z których dokonaniem przepisy wiążą określone skutki prawne. Z gwarancyjnego charakteru doręczenia wynika, że jedynie doręczenie dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. W aspekcie zaś uprawnień strony prawidłowe doręczenie stanowi konkretyzację jej prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Przywołując treść art. 145 i art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej Strona podniosła, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania na adres inny niż wskazany do korespondencji i osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji w imieniu adresata, było prawnie nieskuteczne i jako takie nie wywołało żadnych skutków procesowych. Na potwierdzenie stawianej tezy Strona przywołała orzecznictwo sądowadministracyjne.

W piśmie z dnia 18 września 2013r. stanowiącym uzupełnienie odwołania, Strona stwierdziła, iż ocena zarzutów odwołania dokonana przez organ pierwszej instancji jest całkowicie nietrafiona, a opis okoliczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania nie odpowiada rzeczywistości. Nie zgodziła się z tezą Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. jakoby ustanowienie przez Stowarzyszenie w dniu 14 lutego 2013r. pełnomocnictwa przy jednoczesnym upływie terminu do wszczęcia postępowania w dniu [...] lutego 2013r. utrudniło skuteczne doręczenie postanowienia w terminie, o którym mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej Organ podatkowy pominął fakt, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało sporządzone w dniu [...] lutego 2013r., czyli na 6 dni przed upływem sześciomiesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego, jaki przewiduje Ordynacja podatkowa. Gdyby postanowienie zostało sporządzone wcześniej nie byłoby problemu z normalnym doręczeniem pisma za pośrednictwem poczty, czy też osobiście pełnomocnikowi podczas jego wizyty w Urzędzie Skarbowym w dniu 14 lutego 2013r. Według Skarżącej Strona - za całkowicie nietrafny uznać należy pogląd organu, iż nie doręczenie w terminie postanowienia o wszczęciu postępowania nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału w strony w postępowaniu. Za całkowicie nieuprawniony uznała argument organu pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie nieskuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania spowodowane zostało nadużyciem prawa przez podatnika, poprzez unikanie kontaktu uniemożliwiające doręczenie postanowienia. Podniosła, iż Organ podatkowy został bowiem telefonicznie poinformowany o kilkudniowej nieobecności pełnomocnika pod adresem wskazanym do doręczeń. Zdaniem Skarżącej wszystkie podejmowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. czynności, począwszy od wszczęcia postępowania w sprawie, przez prowadzone w sprawie postępowanie aż po stanowisko organu w sprawie przedstawionych w odwołaniu zarzutów cechuje nieuprawnione i niczym nieuzasadnione przekraczanie terminów. Skarżąca sprostowała jako nieprawdziwe informacje co do okoliczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pod adresem: ul. [...], [...] W.. Podniosła, iż nie jest prawdą, że zastani pod ww. adresem pracownicy Kancelarii [...] stwierdzili, że pod tym adresem jest zarejestrowana działalność M. P.. Skarżąca podkreśliła, iż pod ww. adresem zarejestrowana była spółka G. s.c. i że spółka ta zawarła z ww. Kancelarią umowę podnajmu biura i pracownicy tej Kancelarii mieli prawo do odbioru korespondencji kierowanej do spółki, ale nie do jej wspólników.

Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu ustalił, czy doszło do wszczęcia postępowania w sprawie i czy w konsekwencji w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja, którą można skutecznie zaskarżyć. Zdaniem Organu nie można na gruncie Ordynacji podatkowej, przyjmować za dogmat, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego. Jeżeli bowiem - jak w niniejszej sprawie - z posiadanego przez organ podatkowy pełnomocnictwa Strony wynika jednoznacznie, że w zakresie przedmiotowym wszczętej sprawy Skarżąca ustanowiła do reprezentowania jej interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, sprzeczne z interesem tej strony byłoby ignorowanie złożonego w tym zakresie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania podatkowego bezpośrednio wobec niej z pominięciem jej pełnomocnika, wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu właśnie zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie procedowania podatkowego.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. skoro organ podatkowy, wobec braku zastrzeżeń do protokołu kontroli, wielokrotnie (jak wynika ze sporządzonych adnotacji) podejmował próbę ustalenia czy zostaną złożone korekty deklaracji uwzględniające stan rzeczy opisany w protokole kontroli, a Strona stan niepewności podtrzymywała, deklarując w sposób niejednoznaczny dokonanie tych czynności, to czyniło niemożliwym wcześniejsze wszczęcie postępowania w sprawie.

To zatem działania Strony, a nie opieszałość organu podatkowego spowodowały, że postępowanie podatkowe mogło zostać wszczęte w takim dopiero terminie. Co do skuteczności dokonanego doręczenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż doręczenie pisma na adres: W., ul. [...] można oceniać jako doręczenie dokonane w miejscu pracy, które może być także rozumiane jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej. Organ wskazał na wyjaśnienia zawarte w uzupełnieniu odwołania z dnia 18 września 2013r. z których wynikało, że M. P. prowadzi działalność pod nazwą spółka G. s.c. i że spółka ta zawarła z Kancelarią [...] umowę podnajmu biura oraz że pracownicy tej Kancelarii mają prawo do odbioru korespondencji kierowanej do spółki. W ocenie Organu jeżeli zatem pracownicy ww. Kancelarii mają prawo do odbioru korespondencji kierowanej do spółki, to rozumując a maiori ad minus, nic ma przeszkód aby odbierali oni korespondencję kierowaną do jej wspólników. Według Organu przyjmując nawet, że pracownik miał ograniczone kompetencje do odbioru pism, to w sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi przepis art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (tj. pod adresem firmy, gdzie wykonuje swoją działalność osoba do której kierowane jest pismo) odbiera pismo wykazując, iż jest zatrudnioną w tymże miejscu i potwierdza to dostępem do urządzeń biurowo-administracyjnych (oraz ma prawo do odbioru korespondencji kierowanej dla prowadzonej przez adresata formy działalności), wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać zastrzeżeń. W związku z tym Organ przyjął, iż dokonane do rąk takiej osoby doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe.

Odnosząc się do meritum Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie można przyjąć, że pogląd przedstawiony w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 (Apple and Pear Development Council) odnosi się do wszelkiego rodzaju składek członkowskich, W przypadku, gdy dana organizacja została zawiązana celem wykonania na rzecz swoich członków jednego, czy też kilku konkretnych świadczeń, składkę na jej rzecz można potraktować, jako zapłatę za wykonaną usługę. Według Organu uiszczana przez członka Stowarzyszenia składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną opłatą, a otrzymanym świadczeniem w postaci przekazania zleceń przewozu. Nie jest sporne, że składki są przeznaczane m.in. na pokrycie kosztów realizacji tych usług. Zapłata składki związanej z przynależnością do Stowarzyszenia przynosi jego członkom bezpośrednie korzyści w postaci otrzymywania zleceń na przewozy. Organ stwierdził, że kierowcy opłacając składki otrzymują ze strony Stowarzyszenia konkretne świadczenie. W konsekwencji zaakceptował wniosek, iż sporne usługi przekazywania zleceń są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłby do naruszenia zasady powszechności opodatkowania i nieuzasadnionego uprzywilejowania Stowarzyszenia i ich członków wobec innych podmiotów realizujących podobne usługi i z nich korzystających.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zapłata składki związanej z przynależnością do Stowarzyszenia przynosi jego członkom bezpośrednie korzyści w postaci otrzymywania zleceń na przewozy (według określonych zasad). Kierowcy opłacając składki otrzymują więc ze strony Stowarzyszenia konkretne świadczenie. Organ wykluczył możliwość realizacji przez Stronę celów natury politycznej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej. Organ zauważył, iż celem działalności Skarżącej jest m.in. ochrona interesów zawodowych członków w związku z tym rozważył możliwość realizacji celów natury związkowej.

Organ zauważył, iż TSUE w wyroku w sprawie 149/07 (Institute of the Motor lndustry), jak i w innych orzeczeniach podkreślał, iż pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od wartości dodanej objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Wobec powyższego Organ stwierdził, iż nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że Stowarzyszenie jest organizacją, której głównym celem jest ochrona interesów zawodowych swoich członków oraz reprezentowanie ich przed osobami trzecimi, także władzami. Organ zauważył, iż jednym z celów Stowarzyszenia jest reprezentowanie i ochrona interesów zawodowych członków. Zdaniem Organu nie oznacza to, że jest to zadanie główne, a w konsekwencji że Stowarzyszenie jest organizacją związkową. Organ stwierdził, iż świadczenie usług przyjmowania telefonicznych zleceń przewozu od klientów i przekazywania ich drogą radiową poszczególnym członkom wykracza poza cele natury związkowej. Ponadto uznał, iż czynności te nie mają związku z interesem publicznym. Zdaniem organu odwoławczego czynności wykonywane przez Stronę mają wszelkie cechy działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Charakteru tego nie może odbierać fakt ich wykonywania w ramach działalności organizacji, jaką jest Stowarzyszenie, w szczególności uznania ich za środek służący realizacji zakreślonych w sposób ogólny celów statutowych. Według Organu należy odróżnić działania o charakterze stricte gospodarczym od świadczenia na rzecz członków we wspólnym interesie tej zbiorowości np. usług doradczych czy socjalnych zapewniających realizację celów związkowych. Wobec powyższego uznał, iż Strona wykonując samodzielnie działalność gospodarczą w tym zakresie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie Organu objęcie przedmiotowych usług zwolnieniem mogłoby prowadzić do zakłócenia konkurencji, nie spełniony jest zatem także drugi warunek z art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Według Organu usługa przyjmowania telefonicznych zleceń i ich przekazywania do kierowców może być bowiem realizowana przez zewnętrzny podmiot świadczący usługi typu "call-center". W przypadku tego podmiotu usługa ta byłaby opodatkowana podatkiem VAT, zatem kierowcy taksówek korzystający z usług podmiotu "zewnętrznego", znajdowaliby się w gorszej sytuacji (tj. ponosiliby większe koszty) od kierowców zrzeszonych. Wobec powyższego uznał, iż czynności świadczone przez Stowarzyszenie polegające na przyjmowaniu i przekazywaniu członkom drogą radiową zleceń od klientów stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów od usług. Organ stwierdził, iż należna składka w zakresie w jakim służy utrzymaniu systemu [...] stanowi zatem podlegający opodatkowaniu obrót. A contrario składka w pozostałym zakresie, tj. służąca realizacji celów statutowych, opodatkowaniu nie podlega. Wskazał, iż zgodnie z § 19 Statutu Stowarzyszenia składka członkowska na cele statutowe składa się ze składki podstawowej oraz ze składki na system [...]. Wysokość składki podstawowej oraz składki na system [...] może być w szczególności uzależniona od liczby członków zrzeszonych w Stowarzyszeniu, korzystających z systemu [...]. Według zawartej w piśmie z dnia 16 sierpnia 2012r. informacji, część składki opodatkowana podatkiem od towarów i usług dotyczy wydatków związanych z obsługą radio- centrali. Są to wydatki na czynsz, telefon, łączność, częstotliwość oraz miejsca postojowe. Natomiast część nieopodatkowana pokrywa wydatki związane z działalnością statutową Stowarzyszenia. Organ podniósł, iż w toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Strona nie przedstawiła jednak żadnych kryteriów kwalifikacji działań Stowarzyszenia jako statutowe, ani żadnych dowodów, że w badanym okresie Stowarzyszenie prowadziło inną niż gospodarcza działalność. Organ podkreślił, iż wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Co więcej przepis art. 187 § 1 ww. ustawy nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w zaistniałych w rozpatrywanej sprawie okolicznościach całą kwotę uzyskaną przez Stowarzyszenie z tytułu składek członkowskich należy uznać za wartość brutto świadczonych usług.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 123 § 1 i art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe doręczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, którego konsekwencją było naruszenie zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym;

- art. 123 § 1, art. 129 i art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi Strony w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, zapoznanie się z całością akt sprawy skutkujące naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz zasady jawności;

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się przez organy podatkowe od wszechstronne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i faktyczne przerzucenie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowód w sprawie materiałów zebranych poza zakresem kontroli, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego;

- art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

- art. 124 i art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonej decyzji, która ma charakter wyłącznie sprawozdawczy.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż stanowisko organu odwoławczego o skuteczności doręczenia w przypadku pracownika "o ograniczonych kompetencjach do odbioru pism" jest błędne. Według Skarżącej w przedmiotowej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe doręczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, którego konsekwencją było pozbawienie Strony udziału w postępowaniu podatkowym, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie Skarżącej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] lutego 2013 r. nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego i nie wywołało żadnych skutków prawnych. Efektem tego jest nieważność przeprowadzonego postępowania jak i nieważność wydanych w jego efekcie decyzji podatkowych. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego są obarczone wadą nieważności.

Skarżąca podniosła, iż uniemożliwiono jej zapoznanie się z pełnym materiałem dowodowym, w tym z kluczowymi dla sprawy adnotacjami, dotyczącymi doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, stanowi rażące naruszenie art. 178 i art. 192 Ordynacji podatkowej, które skutkuje naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady jawności (art. 129 Ordynacji podatkowej). Jest to poważny błąd proceduralny, który ma bezpośredni wpływ na wynik sprawy i samoistnie stanowi podstawę do uchylenia decyzji albo może być podstawą do wznowienia postępowania podatkowego na mocy art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podkreśliła, iż w przedmiotowej sprawie doszło do rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej poprzez niewyjaśnienie kluczowej dla całej sprawy okoliczności, w jakim zakresie składka członkowska służy utrzymaniu systemu [...], a w jakim zakresie realizacji celów statutowych. Zarzuciła, iż organ podatkowy mając świadomość, że część składki przeznaczana jest na działalność statutową (co oznacza, iż nie podlega opodatkowaniu), nie wyjaśnił jaka część składki przeznaczana jest na działalność statutową, a jednocześnie podjął decyzję, że całość składki powinna podlegać opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sytuacji doszło do niedostatecznego zbadania okoliczności faktycznych sprawy, w sytuacji, gdy organ podatkowy miał taką prawną powinność. Takie postępowanie wygenerowało błędy w zakresie niewłaściwie przeprowadzonej subsumpcji stanu faktycznego do stanu prawnego i spowodowało wydanie nieprawidłowego rozstrzygnięcia.

W ocenie Skarżącej dowody zebrane za okres od 1 stycznia 2010 r. do 30 listopada 2010 r. zostały zebrane z przekroczeniem zakresu kontroli i z prawnego punktu widzenia nie mają żadnego znaczenia. Dowody te, jako sprzeczne z prawem nie mogą być relewantne dla ustalenia okoliczności sprawy i oparcia na nich rozstrzygnięcia. Zaznaczyła, iż nawet gdyby uznać wskazany w poz. 28 upoważnienia okres objęty kontrolą za pomyłkę, aby imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli uznać za skuteczne w zakresie w jakim twierdzą organy podatkowe, powinna ona zostać sprostowana z urzędu i to do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Według Skarżącej aby uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej, a dowody zebrane w jej trakcie za okres od 1 stycznia 2010 r. do 30 listopada 2010 r. za legalne organ pierwszej instancji powinien do czasu zakończenia kontroli wydać nowe upoważnienie, z szerszym zakresem.

Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia standardów swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego. Oparł rozstrzygnięcie na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego Ponadto organ podatkowy potraktował zgromadzony materiał dowodowy w sposób wybiórczy pomijając i ignorując wyjaśnienia Strony w zakresie sposobu kalkulacji składki członkowskiej i przyjmując wbrew dokonanym przez siebie ustaleniom, iż cała składka przeznaczana jest na realizację celów działalności gospodarczej. Według Skarżącej brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów i twierdzeń strony, które w jej ocenie mają istotne znaczenie stanowi naruszenie określonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania. Naruszenie powyższe skutkuje tym, że decyzja organu w swej treści pomija istotne z punktu widzenia strony kwestie przez co powoduje u strony wrażenie, że organ działa w sprawie w sposób nieobiektywny i stronniczy, a więc narusza określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Wskazać należy, że zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r., a znajdujące się w aktach Imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli (karta nr 1 akt administracyjnych) w 27 rubryce określa, że kontrolą objęto okres od 1 grudnia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. Po wszczęciu postępowania podatkowego nie gromadzono już w sprawie dowodów, opierając się na tych z kontroli podatkowej.

Te okoliczności zdaniem Sądu uzasadniają podniesiony w skardze zarzut naruszenia w sprawie art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu.

Rzeczywiście, prowadząc kontrolę podatkową, organ podatkowy związany jest zakresem kontroli wskazanym w upoważnieniu. Zakres kontroli nie może obejmować innych sfer podatkowych działań kontrolowanego, nieobjętych zakresem upoważnienia, choćby nawet mogłoby to potencjalnie spowodować wykrycie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych kontrolowanego. Faktem jest, że ustawodawca nie przewiduje wprost jakichkolwiek negatywnych skutków prowadzenia kontroli wykraczającej poza zakres upoważnienia. Zdaniem jednak Sądu powinna mieć zastosowania zasada, iż dowody, które zostaną zgromadzone z naruszeniem tej regulacji, nie mogą zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Koresponduje to z zasadą wyrażoną w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Innymi słowy dowody zebrane z naruszeniem tej zasady nie mogą zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Kwestia ta jest wprost uregulowana na gruncie kontroli prowadzonej w oparciu o przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdzie w art. 77 ust. 6 wyżej wskazany skutek został wyraźnie zapisany (por. M. Popławski, Komentarz do art. 283 ustawy - Ordynacja podatkowa, stan prawny 15 stycznia 2013 r., wyd. LEX, oraz M. Niezgódka - Medek [w:], S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Lexis-Nexis, Wydanie 7, Warszawa 2011, s 1037 ).

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że ustalenie stanu faktycznego dokonane za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do listopada 2010 r. dokonano z naruszeniem przepisu art. 283 § 5, oraz art. 120 art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W pozostałym zakresie - tj. podatku VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. - Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także wystąpienia innych przesłanek wymienionych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uchylił jednak zaskarżoną decyzje w całości, jako że w deklaracji Skarżącej za listopad 2010 r. wykazana była kwota do przeniesienia na kolejny miesiąc mająca wpływ na jej opodatkowanie w następnym okresie rozliczeniowym.

W ww. zakresie Sąd przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został przez nie ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej (podatkowej).

I tak, w sprawie znaczenie mają przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz w 2011 r., czyli odpowiednio art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 31 lit b) ustawy o VAT.

Organ prawidłowo ww. przepisy w sprawie zinterpretował oraz zastosował. W pierwszym przypadku, w którym mowa jest o zwolnieniu usług świadczonych przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe) organ wobec niejednoznaczności tej regulacji przy jej wykładni, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w piśmiennictwie, odwołał się do przepisów IV Dyrektywy i Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Analogiczną regulację zawiera art. 13 (A) ust. 1 lit. 1 IV Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1).

W przypadku zaś art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy o VAT Organ wskazał, że na podstawie tego przepisu zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, wyznaniowych, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim - w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Z powyższego więc przepisu wynika, iż:

1) zwolnienie dotyczy organizacji, które nie osiągają dochodów z tytułu prowadzonej działalności, bez względu na ich formę prawną,

2) są organizacjami o określonym charakterze i rodzaju – organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne i obywatelskie,

3) usługi wykonywane są na rzecz członków organizacji w zamian za składki,

4) zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji.

Organ zgodził się, że Stowarzyszeniu można przypisać status organizacji związkowej, o której mowa w analizowanych przepisach, niemniej jednak wykonywaną przez nie działalność w zakresie przyjmowania i przekazywania członkom zleceń drogą radiową uznał - a Sąd to stanowisko podziela - za działalność opodatkowaną, nie zaś statutową. W konsekwencji przyjął, że składka członkowska w zakresie, w jakim służy utrzymaniu systemu [...] stanowi podlegający opodatkowaniu obrót, w części zaś w której finansuje realizację celów statutowych, nie podlegałaby podatkowi VAT.

Zgodnie z § 19 Statutu Stowarzyszenia składka członkowska na cele statutowe składa się ze składki podstawowej oraz składki na system [...]. Wysokość składki podstawowej oraz składki na system [...] może być w szczególności uzależniona od liczby członków zrzeszonych w Stowarzyszeniu, korzystających z systemu [...].

W piśmie z dnia 16 sierpnia 2012 r. Skarżący wskazał, że część opodatkowana składki dotyczy wydatków związanych z obsługą radio – centrali. Są to wydatki na czynsz, telefon, łączność, częstotliwość oraz miejsca postojowe. Natomiast część nieopodatkowana pokrywa wydatki związane z działalnością statutową Stowarzyszenia.

Zdaniem Sądu nie rozstrzygała wątpliwości związanych z podziałem składki (tj. na ta przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na ta służacą finansowaniu działalności statutowej) uchwała zarządu z dnia 9 listopada 2011 r., która regulowała kwestie z tym związane, w tym wstecznie za I, II i III kwartał oraz dwa miesiące IV kwartału 2011 r. W uchwale tej nie wskazano podstawy prawnej jej podjęcia, ani nawet daty jej wejścia w życie. Tymczasem zgodnie z postanowieniami § 16 ust. 2 Statutu organem właściwym w tym zakresie jest Walne Zgromadzenie, które władne jest podejmować uchwały we wszystkich sprawach stowarzyszenia. Zarząd mógł zostać upoważniony przez ten organ jedynie do ustalania wysokości składek członkowskich, zaś w okolicznościach faktycznych sprawy w ww. uchwale zarząd wypowiedział się co do zasad podziału tychże składek.

Abstrahując jednak od kwestii legalności ww. uchwały wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym nie przedstawiono kryteriów kwalifikacji działań Stowarzyszenia jako statutowe (a kwestia ta ma podstawowe znaczenie w sprawie), ani dowodów, że w badanym okresie Stowarzyszenie w ogóle prowadziło taką działalność. Tymczasem jak ustalił organ podatnik, pomimo formy prawnej stowarzyszenia, jest korporacją taksówkową świadczącą usługi transportu osób. Okoliczność te potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy wystawione przez Skarżącą faktury dotyczące wykonanych przez nią usług transportowych. Stąd - wobec bierności dowodowej Skarżącej, która nie wykazywała prawdziwości swoich twierdzeń wynikających ze składanych przez nią pism konkretnymi dowodami - organy były uprawnione do uznania, że składki członkowskie nie służyły realizacji działalności statutowej, ale w całości przeznaczone zostały na finansowanie usług świadczonych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej Stowarzyszenia.

Zważyć bowiem należy, że to rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. I chociaż organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, weryfikacji twierdzeń podatnika, czy też uzyskania dowodów, których podatnik nie jest w stanie uzyskać samodzielnie, to jednak może się zdarzyć, że nie będzie już możliwe wykazanie niektórych faktów, także korzystnych dla podatnika. Organ podatkowy nie może bowiem być obciążony obowiązkiem prowadzenia dowodów na takie okoliczności, które są znane tylko podatnikowi, a który ich nie ujawnia organowi.

Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, że zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg.

Sąd nie uwzględnił też innych zarzutów skargi.

I tak, nie uznał, że w tej sprawie naruszono przepis art. 123 § 1 oraz art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe doręczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji, tj. pełnomocnikowi a nie Stowarzyszeniu, postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, którego konsekwencją było naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Przywołując treść art. 145 § 1 p.p.s.a., wskazać należy, że nie każde uchybienie przez organ przepisom postępowania skutkuje uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego aktu, lecz wyłącznie takie, które mogło mieć – i to tylko istotny – wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu zarzucane naruszenie takiego prawnie doniosłego skutku w sprawie nie wywarło.

Na podstawie pełnomocnictwa z dnia 14 lutego 2013 r. (złożonego przed wszczęciem postępowania podatkowego) pełnomocnik brał udział w postępowaniu podatkowym, np. wypowiadał się w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto pełnomocnik na podstawie ww. dokumentu złożył w terminie odwołanie i reprezentował Skarżącą przed organem odwoławczym. W sprawie nie złożono innego pełnomocnictwa, a znaczenie tego już złożonego przed wniesieniem skargi do Sądu nie było w postępowaniu podatkowym kwestionowane.

W związku z powyższym w ocenie Sądu doręczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi a nie Stowarzyszeniu, naruszało powołane powyżej przepisy art. art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej jednakże fakt doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi, nie pozbawił Skarżącego czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Tak więc uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko naruszenie przepisów postępowania - o takim charakterze - o czym była wyżej mowa stanowić mogłoby podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji (por. np. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 991/12).

Nie było też błędem doręczenie ww. postanowienia pełnomocnikowi na inny adres, niż wskazany przez niego w pełnomocnictwie.

Przepisy podatkowe nie znają pojęcia "adres do doręczeń". Wskazanie przez pełnomocnika adresu do doręczeń, innego niż wymieniony w art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, powodowało, że organ powinien zastosować się do "życzeń" pełnomocnika strony w ramach zakreślonych przez art. 120 Ordynacji podatkowej i doręczyć kierowaną do pełnomocnika korespondencję - zgodnie z jego wnioskiem - bezpośrednio na wskazany przez niego "adres do doręczeń".

Niemniej jednak ustanowione w Ordynacji podatkowej gwarancje procesowe dla stron, pełnomocników, przedstawicieli ustawowych i wszystkich innych uczestników postępowania podatkowego nie mogą być postrzegane jako instrument pozwalający na odraczanie bądź zawieszanie działań organów. Strony nie mogą np. poprzez wyjazd uniemożliwiać doręczenie decyzji, aby w ten sposób doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. G. Łaszczyca, A. Matan, Doręczenie w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym, Zakamycze 1998 r., s. 143; a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 1995 r., SA/Ka 2251/94; z dnia 28 maja 1997 r., I SA/Gd 1871/96, i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 178/08), a w okolicznościach faktycznych sprawy – doprowadzić do upływu terminu wynikającego z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej.

Stąd uzasadnione było sięgnięcie przez Organ do ogólnych zasad doręczenia pisma osobie fizycznej.

Artykuł 148 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do każdej osoby fizycznej bez znaczenia, w jakim charakterze osoba taka bierze udział w postępowaniu (tj. strony, pełnomocnika, przedstawiciela strony, biegłego, świadka, a także osoby, u której znajduje się przedmiot oględzin).

Doręczenie może nastąpić w miejscu pracy. Przepis art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej traktuje o doręczeniu pisma w miejscu pracy do rąk adresata. Pod pojęciem miejsca pracy należy rozumieć każde miejsce, w którym adresat wykonuje pracę. Nie ma przy tym znaczenia podstawa prawna świadczenia pracy (umowa o pracę, umowa cywilnoprawna). Nie ma również znaczenia to, czy adresat wykonuje pracę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jest zatrudniony przez inny podmiot. Termin "miejsce pracy" należy rozumieć tak samo wówczas, gdy adresat przesyłki jest zatrudniony na podstawie umowy i gdy prowadzi pod danym adresem działalność gospodarczą (wyrok NSA z dnia 17 maja 2006 r., I FSK 890/05, LEX nr 286044). Fakt, że pod tym adresem prowadziła działalność Kancelaria [...] s.c., której wspólnikiem jest pełnomocnik Skarżącej (okoliczność przyznana przez samą stronę m.in. w odwołaniu i skardze) uprawniał organ do uznania, że jest to "miejsce pracy" tegoż pełnomocnika, o którym to miejscu pracy mowa w art. art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej.

W miejscu pracy adresata, oprócz doręczenia właściwego, można również dokonać doręczenia zastępczego osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W tym przypadku doręczenie ma zastosowanie zarówno do adresatów prowadzących działalność gospodarczą, jak i zatrudnionych przez inny podmiot. W przypadku doręczania pisma w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej do odbioru korespondencji ustawodawca nie zastrzegł, tak jak to uczynił wyraźnie w art. 149 Ordynacji podatkowej, że doręczenie zastępcze może mieć miejsce w przypadku nieobecności adresata w miejscu pracy (w art. 149 Ordynacji podatkowej mowa jest o mieszkaniu). Jeżeli zatem w miejscu pracy adresata jest osoba uprawniona do odbioru korespondencji, osoba doręczająca nie ma obowiązku "poszukiwania" adresata, celem dokonania osobistego doręczenia pisma. O tym, że pracownik Kancelarii [...] był upoważniony do odbioru korespondencji dla spółki cywilnej, której wspólnikiem jest pełnomocnik Skarżącego wynika wprost z odwołania, którego autorem jest ta sama osoba, której postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono. Tak więc ma najlepszą wiedzę o samym fakcie udzielenia takiego upoważnienia osobie odbierającej korespondencję i o jego zakresie. Stąd dalsze wyjaśnianie tej kwestii przez organ było zbędne. W tej sprawie wystarczające było upoważnienie do odbioru korespondencji kierowanej do spółki, której wspólnikiem był pełnomocnik Skarżącego, osoba odbierająca przesyłkę nie musiała posiadać szczególnego umocowania do odbioru przesyłek kierowanych do wspólnika.

Organ podatkowy w okolicznościach faktycznych sprawy, mając na uwadze obowiązującą zasadę szybkości i prostoty postępowania, był uprawniony do wyboru swoich pracowników jako podmiotu dokonującego doręczenia w jego imieniu.

Również niezasadny był zarzut naruszenia przepisu art. 123 § 1, art. 129 i 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi Strony w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, zapoznania się z całością akt sprawy skutkujące - zgodnie z wywodami skargi - naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz zasady jawności. W tym zakresie aktualne pozostają poczynione powyżej uwagi o konieczności badania w każdym przypadku wpływu naruszenia na wynika sprawy.

Pełnomocnikowi Strony - jak wynika z jego adnotacji z dnia 16 lipca 2013 r. (karta nr 1 akt administracyjnych) - w trakcie zapoznawania się z aktami przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji nie okazano 5 notatek służbowych o próbach doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pod adres wynikający z pełnomocnictwa z dnia 14 lutego 2013 r. Także i tu Sąd takiego istotnego wpływu na wynik sprawy ww. naruszenia nie dopatrzył się wobec sformułowania zarzutów w tym zakresie (tj. prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania) już w odwołaniu, następnie zaś w skardze. Okoliczności związane z miejscem doręczenia i osobą, wobec której je dokonano, były Stronie znane z uwagi, że doręczeń tych dokonywano jej pełnomocnikowi, który występował w jej imieniu przed organami podatkowymi, w tym sporządzał odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie wniósł skargę do tutejszego Sądu od decyzji organu odwoławczego. Zauważyć należy, że w odwołaniu Skarżąca działająca przez pełnomocnika, któremu doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania prezentowała stanowisko, że doręczenie postanowienia pełnomocnikowi – z uwagi na doręczenie go pod inny adres niż wskazany w pełnomocnictwie oraz doręczenie go osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji dla adresata – było nieskuteczne. W skardze zaś wzbogaciła tę argumentację wywodząc, że doręczenie było nieprawidłowe także z tego powodu, że nastąpiło nie na adres Strony, ale pełnomocnika ustanowionego przed wszczęciem postępowania podatkowego, a więc bez skutku dla tego postępowania. W skardze poza ogólnym wskazaniem, że naruszenie związane z nieujawnieniem stronie notatek urzędowych o próbach doręczenia jej pełnomocnikowi postanowienia pozbawiło ją czynnego udziału w sprawie nie wskazano jednak jak to naruszenie przełożyło się na wynik sprawy. Sąd zaś badając - z uwzględnieniem przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. - legalność zaskarżonej w sprawie decyzji, w tym prawidłowość postępowania, w którym doszło do jej wydania, takiego prawnie doniosłego związku pomiędzy ww. naruszeniem przepisów proceduralnych a wynikiem sprawy się nie dopatrzył.

Tak więc prawa Strony, pomimo niewłaściwego działania organu w analizowanym zakresie, nie zostały w postępowaniu naruszone i pozostawały bez wpływu na wynik sprawy.

Stąd zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybione. Zdaniem Sądu organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Zgromadzono wystarczający materiał dowodowy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji dokonano pełnej analizy dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy obu instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości Sądu, a dokonana przez te organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Rozstrzygnięcie w zakresie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, organ w sposób wyczerpujący uzasadnił (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - z zastrzeżeniem tego co wskazano powyżej - uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Na podstawie zaś art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. art. 206 p.p.s.a.