Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 737/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 7, 8,  art. 8 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2011 r. sprawy ze skargi P.G. – P. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...], określającą P Gemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P M P G w Ku, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż 15 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął kontrolę podatkową u P Gego. Przedmiotem kontroli było sprawdzenie warunków zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie olejów napędowych do celów żeglugi w okresie od 1 marca 2009 r. do 30 czerwca 2009 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż w marcu 2009 r. Podatnik dokonał zakupu oleju napędowego oznaczonego znacznikiem Solvent Yellow i zabarwionego barwnikiem Solvent Blue w łącznej ilości 7.582 litrów, z przeznaczeniem do celów żeglugi. Zakupione paliwo zostało przeznaczone do napędu jednostki pływającej Podatnika X-32, w czasie rejsów rybackich. Ponadto wykazano,

że Podatnik jako podmiot zużywający wyrób akcyzowy zwolniony od akcyzy ze względu na swoje żeglugowe przeznaczenie, nie prowadził stosownej, określonej przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz nie poinformował Naczelnika Urzędu Celnego o formie prowadzenia tej ewidencji, który to obowiązek wynikał z przepisu art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 powołanej ustawy.

Postanowieniem z dnia 11 lutego 2011 r. wszczęto postępowanie podatkowe w celu określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, między innymi za miesiąc marzec 2009 r., w toku którego Naczelnik Urzędu Celnego potwierdził wnioski sformułowane na etapie postępowania kontrolnego.

Z uwagi na powyższe, decyzją z dnia [...] r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009 r. w wysokości [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 152 ust. 2 i ust. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i art. 21 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym,

- art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

W uzasadnieniu Strona podniosła, że zakupiony w marcu 2009 r. olej napędowy przeznaczony na cele żeglugowe pochodził z partii wyprowadzonej ze składu podatkowego Rafinerii Trzebinia w dniu 10 lutego 2009 r. i przesłany do spółki z o.o. A w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu ADT

nr [...]. Procedura zawieszenia poboru akcyzy zakończona została w dniu

21 lutego 2009 r. Zdaniem Strony, zgodnie z art. 154 ust. 2 ww. ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w rozumieniu ustawy powstał przed dniem wejścia w życie tej ustawy, lecz do tego dnia nie nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, to stosuje się przepisy ustawy sprzed 1 marca 2009 r. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu wyprowadzenia oleju napędowego

ze składu podatkowego, tj. 19 lutego 2009 r., a więc przed wejściem w życie ustawy

z dnia 6 grudnia 2008 r. Zakończenie procedury zawieszenia nastąpiło w dniu 21 lutego 2009 r., a więc również przed wejściem w życie ww. ustawy. W związku z tym, zdaniem Strony, w niniejszej sprawie nie mogą być stosowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., lecz powinny mieć zastosowanie poprzednio obowiązujące przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Dlatego, zdaniem Strony, w żaden sposób nie można uznać, że naruszono przepisy

art. 32 ust. 5 i ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Olej napędowy objęto procedurą zawieszenia akcyzy, gdyż został zwolniony od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Strona w konsekwencji doszła do przekonania, że skoro powinno się stosować przepisy dotychczasowe, czyli przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., tym samym nie można było naruszyć przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r.

Z tego też powodu konieczne jest uchylenie przedmiotowej decyzji, gdyż została wydana na podstawie przepisów ustawy, która nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Ponadto Strona wskazała na błędną wykładnię powołanego w decyzji art. 10.

ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnik podkreślił, że przepis ten nie odnosi się do przypadku użycia wyrobów z naruszeniem warunków uprawniających

do zastosowania zwolnienia od akcyzy, dlatego nie powstaje obowiązek podatkowy

w przypadku użycia wyrobów akcyzowych bez zachowania (czy z naruszeniem) warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy. W ocenie Podatnika przywołany w decyzji art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem przepis ten nie dotyczy wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, wyrobów akcyzowych wobec których zastosowano obniżoną stawkę akcyzy lub zerową stawkę akcyzy, lecz dotyczy jedynie ujawnionych wyrobów akcyzowych, dla których nie można ustalić, czy została zapłacona akcyza

w wymaganej wysokości. Podatnik nie zgodził się również ze stwierdzeniem organu podatkowego, iż zobowiązany był złożyć Naczelnikowi Urzędu Celnego deklarację podatkową za marzec 2009 r., twierdząc, iż jest to niezgodne z art. 21 ust. 3 pkt 3 ustawy, który stanowi, iż przepisy ust. 1 i 2 nie mają zastosowania do wyrobów objętych zerową stawką akcyzy lub objętych zwolnieniem od akcyzy.

Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił także naruszenie art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zdaniem Strony, treść przepisu art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy zawiera dyspozycję dla Państw Członkowskich do wprowadzenia na warunkach pozwalających na prawidłowe i proste stosowanie, zwolnień od akcyzy dla produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo

do celów żeglugi, z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej. Podatnik podkreślił,

iż zgodnie z ustaleniami kontrolujących olej napędowy w ilości 7.852 litrów został zużyty do napędu jednostki pływającej X 32, czyli zgodnie z przeznaczeniem, a więc

do celów żeglugi. Ponadto, jego zdaniem, decyzja została podpisana przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Celnego, co czyni przedmiotową decyzję nieważną, ponieważ organem właściwym do wydania decyzji jest naczelnik urzędu celnego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił sposób powstania zobowiązań podatkowych, przytaczając w dalszej kolejności przepisy art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 32 ust. 5 pkt 3, ust. 7,

ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Jak wskazał organ, w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono,

że w okresie objętym kontrolą podatkową, tj. w miesiącu marcu 2009 r. P G dokonał nabycia oleju napędowego wykorzystywanego do celów żeglugi zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie od firmy "A" Sp. z o.o.

z siedzibą w S, w łącznej ilości 7.582 litrów w temp. 15°C. Transakcje te zostały potwierdzone fakturami VAT i kwitami bunkrowymi. Podatnik zużywał olej napędowy do celów żeglugi w jednostce pływającej X-32, a tankowanie odbywało się do zbiorników na stałe zamontowanych na tej jednostce.

Z akt sprawy wynikało ponadto, że podmiot realizujący dostawy paliwa zwolnionego z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, tj. "A" Sp. z o.o., posiadał zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący, tym samym nabycia dokonywane były od podmiotu uprawnionego do realizacji dostaw paliwa przeznaczonego do celów żeglugi. Otrzymane paliwo powinno być po jego zatankowaniu zaewidencjonowane przez podmiot zużywający (tj. przez firmę Podatnika) w stosownej ewidencji - zgodnie z dyspozycją art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Jak ustalono, Podatnik nie prowadził stosownej, papierowej lub elektronicznej wskazanej w ww. przepisie ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy i nie poinformował Naczelnika Urzędu Celnego o formie prowadzenia tej ewidencji. Jak wynika z wyjaśnienia Kierownika zmiany Oddziału Celnego w Ku z dnia 17 września 2009 r., Podatnik przedłożył ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, w formie papierowej, dopiero w dniu 2 września 2009 r. w tamtejszym Oddziale Celnym, w celu jej oplombowania.

Organ odwoławczy wskazał dalej, iż nie prowadząc ewidencji wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy Podatnik naruszył art. 32 ust 5 pkt 3 i ust. 7 ww. ustawy o podatku akcyzowym i przepisy aktu wykonawczego do tej ustawy, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy, z których to przepisów wynika obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem.

Organ wyjaśnił też, co należy rozumieć przez ewidencję i w jaki sposób powinna być prowadzona, wskazując, iż warunkiem skorzystania przez podmiot zużywający z przywileju zwolnienia od akcyzy paliwa przeznaczonego do celów żeglugi był obowiązek prowadzenia ewidencji tego paliwa w sposób ściśle określony przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przepisami wykonawczymi do tej ustawy, zaś niespełnienie któregokolwiek warunku dla zastosowania zwolnienia rodzi skutek w postaci opodatkowania wyrobu właściwą dla niego stawką podatkową.

Dyrektor Izby Celnej podzielił więc stanowisko organu I instancji,

iż w marcu 2009 r. Podatnik nie mógł korzystać z preferencji podatkowej, związanej z użyciem olejów napędowych wykorzystywanych do celów żeglugi, wobec nieprowadzenia wspomnianej ewidencji, a co za tym idzie, również niepoinformowania Naczelnika Urzędu Celnego o formie jej prowadzenia. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały spełnione przez Podatnika warunki uprawniające do korzystania z przywileju, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, w sytuacji gdy nie wypełniono warunku wskazanego w art. 32 ust. 5 pkt 3, a w konsekwencji również ust. 7 i ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Zużycie przez firmę P M P G w marcu 2009 r. 7.582 litrów oleju napędowego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie dla celów żeglugi, wobec naruszenia warunków uprawniających do tego zwolnienia, skutkowało zatem powstaniem obowiązku zapłaty kwoty akcyzy należnej od tego paliwa, z tego :

- o kodzie CN 2710 19 41 - 2.709 l (stawka podatku akcyzowego 1.048,00 zł/1000 l),

- o kodzie CN 2710 19 49 - 4.873 l (stawka podatku akcyzowego 1.822,00 zł/1000 l).

Kwotę podatku akcyzowego stanowił iloczyn podstawy opodatkowania i odpowiedniej stawki akcyzy. Tym samym kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009 r. wyniosła [...] zł.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutami naruszenia przepisów art. 154 ust. 2 i 5 ustawy o podatku akcyzowym, wskazując, iż ust. 2 ma zastosowanie

do sytuacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, rozpoczęciem tej procedury pod rządami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i niezakończeniem tej procedury przed datą 1 marca 2009 r., tj. wejściem w życie nowej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Podmiot zużywający, jakim była firma P Gego, nie był więc podmiotem uprawnionym do odbioru wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zatem dyspozycja tego przepisu nie miała w jego przypadku zastosowania.

Podobnie nie miał zastosowania w sprawie przepis art. 154 ust. 5 wymienionej ustawy, ponieważ odnosi się on do sytuacji, gdy wyrób zwolniony od akcyzy został wyprowadzony ze składu podatkowego pod rządami poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., natomiast odbiór wyrobu nastąpił pod rządami nowej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Z przepisem tym koresponduje bowiem przepis art. 159 ust. 2, odnoszący się do podmiotu pośredniczącego, a więc podmiotu posiadającego zezwolenie właściwego naczelnika urzędu celnego na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem

od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego. W myśl przywołanego przepisu art. 159 ust. 2 ustawy, podmiot ubiegający się o zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący może po złożeniu wniosku na prowadzenie tej działalności prowadzić

ją, jednakże nie dłużej niż przez okres 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Zatem, skoro firma P Gego nie byłą firmą pośredniczącą w obrocie paliwem przeznaczonym do celów żeglugi i korzystającym w związku z tym ze zwolnienia od akcyzy, lecz firmą zużywającą (nabywającą wyroby od firm pośredniczących), to nie odnosi się do niej przepis art. 154 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, organ wskazał, iż w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy należało zastosować dyspozycję art. 8 ust. 2 pkt 4 tej ustawy, w związku z nabyciem przez Stronę wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, w związku z brakiem spełnienia przez Stronę warunków

do zastosowania zwolnienia od akcyzy. W sprawie bowiem zaistniał stan faktyczny polegający na nabyciu wyrobu akcyzowego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, a więc z niezapłaconą akcyzą, który to wyrób nie mógł u nabywcy (podmiotu zużywającego) korzystać z preferencji podatkowej, gdyż Strona nie dopełniła warunku dla zastosowania tej preferencji (zwolnienia). Zatem, Dyrektor Izby Celnej odrzucił zarzut dotyczący braku podstaw do stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego.

Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 21 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Według organu, oceny skutków wynikających dla Strony z dyspozycji art. 21 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, należy dokonać w ścisłym powiązaniu z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W przypadku, gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem

od akcyzy, nie dochowuje w konkretnym przypadku warunków zwolnienia, traci tym samym prawo do obrotu wyrobem akcyzowym w warunkach zwolnienia. W takim przypadku nie można więc mówić o podmiocie prowadzącym działalność w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, lecz o podatniku, którym ten podmiot stał się w następstwie wykonania czynności będącej przedmiotem opodatkowania akcyzą, wskutek czego powstał u niego obowiązek podatkowy

w podatku akcyzowym. Tego rodzaju okoliczności wyłączają stosowanie w niniejszej sprawie art. 21 ust. 3 pkt 3 omawianej ustawy, skutkujące jednak koniecznością zastosowania dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt. 1 i pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym, podatnik ma obowiązek, bez wezwania organu podatkowego, do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowej oraz obliczenia i wpłaty akcyzy

w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Organ nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 14 Dyrektywy Rady

Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U.UE.L.03.283.51, ze zm.), którego odzwierciedleniem w przepisach krajowych jest art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Według organu Rzeczypospolita Polska przystępując do Unii Europejskiej zobowiązała się do przestrzegania prawa wspólnotowego i wprowadzania przepisów znajdujących się dyrektywach. Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Celnej

podzielił pogląd organu podatkowego I instancji, że nie ma podstaw

do pomijania przepisu krajowego, skoro nie jest on sprzeczny z przepisami Dyrektywy Rady, a wręcz wypełnia dyspozycję tego aktu prawnego i stanowi wyraz implementacji prawodawstwa unijnego do krajowego porządku prawnego.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu Strony, dotyczącego braku podpisania decyzji przez organ podatkowy, tj. naczelnika właściwego urzędu celnego, organ II instancji wskazał, iż decyzja z dnia 24 marca 2010 r. została w istocie podpisana przez zastępcę Naczelnika Urzędu Celnego. Jak jednak wynika z przepisu art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168,

poz. 1323), organy, o których mowa w ust. 1 (w tym naczelnicy urzędów celnych), realizują zadania, w szczególności organów celnych i organów podatkowych na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Odrębnym przepisem regulującym organizację izb i urzędów celnych, w tym kompetencje naczelników urzędów celnych, jest zarządzenie Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutu izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. M.F. nr 13, poz. 72). W myśl § 14 ust. 1 tego zarządzenia, naczelnik urzędu nadaje na podstawie statutu regulamin organizacyjny urzędu. Przepis § 14 ust. 2 pkt 4 zarządzenia stanowi natomiast,

że regulamin organizacyjny urzędu powinien określać zakres stałych uprawnień, m.in. zastępców naczelnika. Obowiązujący w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji Regulamin organizacyjny Urzędu Celnego w swoim § 10 wskazywał, iż do zadań zastępcy Naczelnika należy między innymi wydawanie decyzji, podpisywanie pism i wyrażanie stanowiska Naczelnika Urzędu, zgodnie z zakresem określonym w karcie obowiązków i uprawnień - tym samym zarzut braku podpisu decyzji przez uprawnioną osobę jest niezasadny.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Zdaniem Skarżącego, przywołany w sprawie art. 8 ust. 2 pkt. 4 ustawy podatku akcyzowym nie ma zastosowania w tym przypadku, bowiem odnosi się on do nabycia lub posiadania wyrobów będących poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nie odnosi on się tym samym do stanu faktycznego polegającego na naruszeniu warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia. Natomiast, co podkreśla Skarżący, przepis ten nie określa niezachowania warunków zwolnienia, jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i jako taki nie powinien być w sprawie stosowany. W rezultacie, zdaniem Skarżącego, dokonane przez organy podatkowe ustalenia, w przedmiocie nie zarejestrowania prowadzonej ewidencji w przewidzianym terminie oraz nie poinformowania właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji, skutkowały bezzasadnym określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, bowiem ewidencja wyrobów akcyzowych nie musiała być w ogóle prowadzona. Ewidencja ta – w ocenie Skarżącego - powinna być prowadzona wyłącznie przez podmiot pośredniczący w sprzedaży paliwa, a nie przez podmiot zużywający. W takim przypadku, w wyniku naruszenia warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy, nie powstaje po stronie podmiotu zużywającego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Skarżący podniósł dalej, iż z decyzjami organów podatkowych nie może się zgodzić z tego powodu, że decyzje te wydane zostały bez podstawy prawnej. Przytaczając treść art. 8 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., Skarżący stwierdził, że nie wykonał on żadnej czynności opisanej w tych przepisach, która rodziłaby obowiązek w podatku akcyzowym. Jedynie użycie oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi włączając w to rejsy rybackie, w sposób niezgodny z przeznaczeniem skutkowałoby powstaniem po stronie podmiotu zużywającego - obowiązku podatkowego w akcyzie. Jak utrzymuje Skarżący skoro przedmiotowy olej napędowy dostarczony został do podmiotu pośredniczącego w warunkach zwolnionej akcyzy, to wyłącznie ten podmiot obowiązany był do prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych. Mimo braku tego obowiązku, jak utrzymuje Skarżący, ewidencja była przez niego prowadzona.

W ocenie Skarżącego przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym ma zastosowanie w sytuacji, gdy podmiot nabywa lub posiada wyroby znajdujące się poza procedurą zawieszenia, od których nie została zapłacona akcyza. Nie ma

on natomiast zastosowania do nabycia lub posiadania wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jeżeli nabycie wyrobu nastąpiło z zachowaniem warunków do zastosowania zwolnienia i jego użycie było zgodne z przeznaczeniem. Dopiero nowela przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4, która nastąpiła 1 września 2010 r., skutkowała tym, że przedmiotem opodatkowania akcyzą było użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jeżeli użycie to nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Zdaniem Skarżącego, naruszenie przepisów regulujących wyłącznie stronę formalną prowadzenia ewidencji nie daje podstaw do wydania decyzji pozbawiającej podmiot zużywający olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi do korzystania z prawa

do nabycia wyrobów akcyzowych zwolnionych od podatku akcyzowego ze względu

na przeznaczenie.

W ocenie Skarżącego, przejawem skrajnego fiskalizmu jest postępowanie organów podatkowych, które nakazują zapłatę akcyzy tylko i wyłącznie z powodu formalnego uchybienia w prowadzeniu ewidencji wyrobów akcyzowych,

przy jednoczesnym uznaniu, iż wyroby zostały zużyte zgodnie z ich przeznaczeniem,

tj. do rejsów rybackich. Jak utrzymuje dalej Skarżący, ewidencja wyrobów zwolnionych od akcyzy jakkolwiek nie przedstawiona organowi podatkowemu do oplombowania, opisania i podpisania, nie może być pozbawiona waloru dowodu w sprawie, a prowadzenie innych urządzeń rejestrowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów zakupu dla celów podatku od towarów i usług) oraz innych wymaganych przepisami branżowymi, umożliwia rzetelne rozliczenie przez organ ilości nabytego i zużytego oleju napędowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej w przypadku stwierdzenia w wyniku tej kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, jest wyeliminowanie jej z obrotu prawnego poprzez uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia (art. 145 p.p.s.a.) - w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, a naruszenie przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogło prowadzić do wznowienia postępowania.

W wyniku dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał,

że decyzja ta nie narusza prawa w podanym wyżej stopniu.

Wskazać należy, że przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżący nabywając w marcu 2009 r. od podmiotu pośredniczącego olej napędowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, był zobowiązany

do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11,

ze zm.) – dalej: ustawa - oraz czy, wobec ewentualnego braku takiej ewidencji, istniała podstawa prawna do określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 tej ustawy, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

W myśl ust. 3 tego artykułu, właściwy naczelnik urzędu celnego, bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, pisemnie potwierdza jego przyjęcie.

Zgodnie natomiast z art. 32 ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: (pkt 2) "używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli

są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą".

W art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy stwierdzono ponadto, że warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również "prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie".

W myśl ust. 7 wymienionego artykułu, "ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia".

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8).

Ewidencja ta powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 8).

Wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 38 ust 1 ustawy, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251, ze zm.) –określa (§ 1 pkt 2) "szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia".

W § 2 pkt 1 rozporządzenia zdefiniowano, iż określenie ewidencja oznacza: "ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, o której mowa

w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym".

W § 4 rozporządzenia określono, jakie dane powinna zawierać ewidencja.

Zgodnie z § 6: "Ewidencja prowadzona w formie papierowej powinna mieć formę książkową" (ust. 1). "Ewidencja powinna być przechowywana w składzie podatkowym, w miejscu odbioru wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego handlowca albo w siedzibie lub miejscu zamieszkania podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego, na terytorium kraju" (ust. 3).

W myśl § 7: "Karty ewidencji prowadzonej w formie papierowej podlegają zszyciu przed rozpoczęciem wypełniania" (ust. 1). "Karty ewidencji numeruje się kolejno

od numeru jeden i opatruje stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję" (ust. 2). "Naczelnik właściwego urzędu celnego opatruje zszycie plombą, a ewidencję opisuje przez wskazanie liczby kart oraz podpisuje" (ust. 3).

Wyjaśnić należy, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, że zasada ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych nakazuje, by przepisy te interpretować w sposób literalny. Zwolnienie od opodatkowania wyrobów z uwagi na przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu tym wyrobem muszą być spełnione warunki tego zwolnienia, ustanawiane przez ustawodawcę.

Skoro Skarżący nabywał wyrób w warunkach zwolnienia to, dla skorzystania

ze zwolnienia wyrobu z opodatkowania z uwagi na jego przeznaczenie, konieczne jest spełnienie przez niego warunków określonych w (m.in.) ww. przepisach ustawy i rozporządzenia wykonawczego.

Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zwolnienie podatkowe w omawianym zakresie nie przysługuje bezwarunkowo. Ustawodawca bowiem, regulując zwolnienie od akcyzy wyrobów w postaci olejów napędowych używanych do celów żeglugi, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu warunków, w tym od prawidłowego ewidencjonowania. Oznacza to więc, że dopiero spełniając te warunki, podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia.

Obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie wprowadzono w art. 32 ustawy, a szczegółowe regulacje dotyczące jej prowadzenia, zostały określone przepisami ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę takich warunków zwolnienia

od akcyzy określonych wyrobów akcyzowych dokonano w ramach implementacji Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51, ze zm.).

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 pkt c ww. dyrektywy, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, na warunkach, które ustanawiają

do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. W dyrektywie wyjaśniono, że do jej celów "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia za wynagrodzeniem lub usług władz publicznych.

W przedmiotowym postępowaniu podatkowym prawidłowo ustalono, iż Skarżący w okresie objętym przedmiotową sprawą (marzec 2009 r.) ewidencji wymaganej przywołanymi wyżej przepisami nie prowadził.

Z przedstawionych wyżej przepisów prawa w sposób jednoznaczny wynika,

że w okolicznościach faktycznych sprawy, Skarżący - prowadzący w Ku działalność gospodarczą pod nazwą "P M P G" - nabywając w marcu 2009 r. od podmiotu pośredniczącego "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S olej napędowy wykorzystywany docelów żeglugi zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, w łącznej ilości 7.582 litrów w temp. 15°C, zobowiązany był, na postawie art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, jako podmiot zużywający, do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, w sposób przewidziany ww. przepisami ustawy i rozporządzenia. Dopiero spełnienie tego warunku mogło doprowadzić do zwolnienia tych wyrobów akcyzowych od podatku.

W tym miejscu należy podkreślić – odnosząc się do zarzutu skargi, iż obowiązek prowadzenia takiej ewidencji spoczywał na podmiocie pośredniczącym, a nie na Podatniku, zużywającym olej napędowy do celów żeglugi – iż z treści art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy w sposób jednoznaczny wynika, że obowiązek prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem dotyczy zarówno podmiotu prowadzącego skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiotu pośredniczącego ale także "podmiotu zużywającego prowadzącego działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie", a więc w rozpoznawanej sprawie – skarżącego Podatnika.

Skoro Skarżący nie prowadził stosownej – odpowiadającej ww. warunkom formalnym - ewidencji wymaganej do zwolnienia nabywanych przez niego wyrobów akcyzowych od podatku, słusznie organy uznały, że nie nabył on prawa do zwolnienia od akcyzy nabywanych wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie.

Podkreślić należy, że podatnik może korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, gdy wypełnia warunki określone przepisami prawa. Niespełnienie postawionych warunków powoduje więc opodatkowanie określone w ustawie – co jest naturalną konsekwencją niedochowania przez podatnika warunków związanych ze zwolnieniem.

Sąd nie podzielił zasadniczych zarzutów skargi, co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Skarżącego, nie wykonał on bowiem żadnej czynności, ani nie zaistniał stan faktyczny, o których mowa w art. 8 ustawy, a tylko w takich sytuacjach – w myśl art. 10 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy - powstałby obowiązek podatkowy i stałby się podatnikiem podatku akcyzowego. Skarżący podkreślił przy tym, że nabyty olej zużył zgodnie z jego przeznaczeniem, do celów żeglugowych (rybackich).

Odnosząc się do takich zarzutów, stwierdzić należy, że w art. 8 ustawy wskazano czynności i stany faktyczne stanowiące przedmiot opodatkowania akcyzą. W myśl ust. 2 tego artykułu, "przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających

do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony".

Czynności i stany wymienione w tych przepisach podlegają akcyzie, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące do kategorii wyrobów (m.in.) energetycznych. Wyroby akcyzowe – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy,

to "wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy". W pozycji 27 tego załącznika wskazano, że wyrobami energetycznymi są: "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane

z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej nie wymienione

ani nie wyłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe" - klasyfikowane do pozycji 2710 Nomenklatury Scalonej.

Jak wynika z przepisów art. 8 ust. 2 ustawy, wśród czynności podlegających akcyzie wymieniono również takie, które mogą dotyczyć podmiotu zużywającego wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie (w rozpoznawanej sprawie – Skarżącego), których użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia.

Wskazać bowiem należy, że w myśl cytowanego powyżej art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, ustanawiającego zwolnienie od akcyzy przedmiotowych olejów "żeglugowych" (używanych do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie) – zwolnienie to nie jest bezwarunkowe. Przepis ten stanowi bowiem, że zwolnienie to dotyczy przypadków, o których mowa w art. 32 ust. 3, "jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt. 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający posiada jednostkę pływającą". Zatem posiadanie takiej jednostki pływającej (np. kutra rybackiego) i zużywanie nabytego oleju do napędu takiej jednostki, nie stanowi (wbrew stanowisku Skarżącego) wystarczającej przesłanki do zwolnienia takiego oleju od akcyzy.

Stosowanie takiego zwolnienia dodatkowo uzależnione jest właśnie od spełnienia warunków, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Zgodnie zaś z art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, "warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem" m.in. przez podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych tym zwolnieniem. Podkreślić należy,

że w przepisie tym ustawodawca ponownie (jak w ust. 1 pkt 2) zastrzegł, że zwolnienie może być stosowane po spełnieniu wskazanych warunków.

Dodatkowe obowiązki związane z prowadzeniem ewidencji, o której mowa wyżej, ustawodawca sformułował w cytowanym art. 32 ust. 7 i ust. 8 ustawy, a szczegółowe dane jakie powinna zawierać ewidencja, sposób jej prowadzenia i zatwierdzenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego określone zostały w przepisach

ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy. W związku z treścią tych przepisów ustawy i rozporządzenia, nie może budzić wątpliwości, że zwolnienie od akcyzy przedmiotowych olejów napędowych, używanych do celów żeglugi, nie jest bezwarunkowe (automatyczne).

Przepisy § 4 i 5 wymienionego rozporządzenia zawierają wskazanie szczegółowych danych, które powinna zawierać ewidencja oraz sposób jej prowadzenia, natomiast w § 6 ust. 1 określono, iż ewidencja prowadzona jako papierowa powinna mieć formę książkową. W § 7 ust. 1 i 2 wskazano na obowiązek zszycia tej ewidencji przed rozpoczęciem jej wypełniania, ponumerowania kart i opatrzeniu ich stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję, a następnie (o czym mowa w ust. 3), taka ewidencja opatrzona powinna być przez naczelnika właściwego urzędu celnego plombą w miejscu jej zszycia i opisana przez niego poprzez wskazanie liczby kart oraz podpisana.

Skoro zatem warunkiem skorzystania przez podmiot zużywający z przywileju zwolnienia od akcyzy oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi był obowiązek prowadzenia ewidencji tego paliwa, w sposób opisany w ww. przepisach, a jak ustalił organ podatkowy, Skarżący w marcu 2009 r. nie prowadził takiej ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, jak również nie poinformował Naczelnika Urzędu Celnego o formie jej prowadzenia (przedmiotową ewidencję oplombował i opisał Naczelnik Urzędu Celnego dopiero 2 września 2009 r.) – Skarżący nie uzyskał prawa do omawianego zwolnienia podatkowego.

Opisanych powyżej nieprawidłowości dotyczących nie prowadzenia ewidencji spełniającej prawem przewidziane wymagania i wynikającego z tego nie powiadomienia naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia, nie mogło zastąpić prowadzenie ewidencji niespełniającej tych wymagań oraz ewidencjonowanie zakupów paliwa w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i potwierdzenie jego zużycia wynikającego z innych dokumentów, o których mowa w skardze.

W związku z powyższym Sąd nie podzielił zarzutu skargi, iż określenie przedmiotowego zobowiązania podatkowego z powodu ww. braków w ewidencji, w sytuacji, gdy Skarżący zużył nabyty olej napędowy zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowi przejaw skrajnego fiskalizmu organów podatkowych. Zgodzić się należy

ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przepisy ustawy w sposób jednoznaczny ("jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13" – art. 32 ust. 1 pkt 2) uzależniają omawiane zwolnienie od akcyzy od spełnienia warunków przewidzianych w ustawie i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu. Istotnie, gdyby uznać,

że przepisy o ewidencji wyrobów akcyzowych nie muszą być przestrzegane, trzeba byłoby uznać, iż ustawodawca nie jest racjonalny, stanowiąc takie przepisy. Taka interpretacja przepisów nie jest jednak zasadna. Nie powinna też budzić wątpliwości potrzeba utworzenia mechanizmów kontroli nabywania i zużywania towaru zwolnionego od akcyzy. Uznać też należy, że obowiązki w tym zakresie (ewidencjonowanie) nałożone na podatników nie są nadmiernie uciążliwe, nieproporcjonalne dla uzyskania zamierzonego przez ustawodawcę rezultatu – wskazywanego wprost w art. 14 ust. 1 pkt c ww. Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. – tj. dla "zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom".

Odnosząc się do zarzutu skargi o nieistnieniu obowiązku podatkowego i braku podstaw do określenia podmiotowi zużywającemu olej napędowy nabyty na warunkach zwolnienia od akcyzy z uwagi na jego przeznaczenie, w sytuacji gdy podmiot ten narusza jedynie formalne warunki zwolnienia, lecz w rzeczywistości zużywa ten olej zgodnie z jego przeznaczeniem, stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest zasadny. Skoro bowiem od wyrobu tego nie została zapłacona akcyza na poprzednich etapach obrotu (wobec zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie), nie może budzić wątpliwości, że przedmiotowy olej napędowy znajdując się w gestii podmiotu zużywającego (Skarżącego) był już poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, która skończyła się - co do zasady - z chwilą wydania wyrobu ze składu podatkowego lub z chwilą odbioru przez zarejestrowanego (nie zarejestrowanego) handlowca. Wobec tego w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowano przepis art. 8 ust. 2 pkt. 4 ustawy, bowiem Skarżący nabył i posiadał wyrób akcyzowy, spełniający warunki wymienione w tym przepisie. Podkreślić należy, że wyrób ten – ze względu na fakt,

że nie znajduje się w procedurze zawieszenia akcyzy, o której mowa w rozdziale 1 Dział III ustawy o podatku akcyzowym - jest niewątpliwie poza tą procedurą.

Odnosząc się do zarzutu skargi, iż regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. nie mogły stanowić podstawy prawnej określenia Skarżącemu przedmiotowego zobowiązania podatkowego, bowiem dopiero dokonana nowelizacją z dnia 22 lipca 2010 r. zmiana art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy (obowiązująca od 1 września 2010 r.), polegająca na zmianie zapisu ppkt. b), mogła stanowić taka podstawę – również i ten zarzut Sąd uznał za niezasadny. W ocenie Sądu – jak wskazano powyżej – zasadnie jako podstawę prawnej zaskarżonej decyzji wskazano przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy. Stwierdzić bowiem należy, że zaistniałe okoliczności faktyczne sprawy wypełniły dyspozycję tej normy prawnej, co uzasadniało określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, rozliczającym podatek akcyzowy jest - co do zasady - dostawca. Poprzez wprowadzenie regulacji art. 8 ust. 2 pkt 4, ustawodawca doprecyzował, iż także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych może stanowić podlegającą opodatkowaniu czynność lub stan faktyczny, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Celem takiej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości - np. z powodu zastosowania zwolnienia, gdy następnie ustały (odpadły) przesłanki zezwalające na zastosowanie zwolnienia). Ustawodawca wskazał więc, iż opodatkowaniu akcyzą podlega samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała w ogóle zastosowania. W rezultacie, w takiej sytuacji nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynności opodatkowaną po stronie nabywcy, czy też posiadacza wyrobów akcyzowych.

W konsekwencji należało uznać, że podmiot zużywający wyroby akcyzowe,

nie spełniając warunku do nabycia prawa do zwolnienia, realizuje czynność, która

nie korzystając ze zwolnienia, podlega opodatkowaniu akcyzą, a zatem, skoro nie obejmuje go zwolnienie od akcyzy, za czynność podlegającą opodatkowaniu należy uznać w tym przypadku nabycie wyrobów akcyzowych. Za uzasadnione zatem,

w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej, o prawidłowości zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z nabyciem przez Skarżącego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, w rezultacie braku spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Reasumując, stwierdzić należy, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa. Zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego, dokonał ich właściwej wykładni, na ich podstawie przeprowadził postępowanie w zgodzie z przepisami proceduralnymi, w którym zebrał kompletny materiał dowodowy i w jego oparciu dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, a następnie właściwie przeprowadził subsumcję ustalonego stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego. Stronie zapewniono także czynny udział na każdym etapie postępowania, poprzez możliwość przedstawiania dowodów na poparcie swoich twierdzeń, zapoznania się z dowodami i wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego.

W tym stanie rzeczy, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu wskazanym w ww. przepisie art. 145 p.p.s.a., wobec czego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.