Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2889/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4a ust. 1,
journal: Dz.U. 2009 nr 146 poz 1188
law: Ustawa z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Monika Myślak-Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Go 188/14 w sprawie ze skargi J. C. na interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2014 r. nr ILPB1/415-1241/13-2/AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Go 188/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi J.C. (dalej jako "Skarżący"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 10 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący w dniu 12 listopada 2013 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Uzasadniając wniosek Skarżący wskazał, że w latach 2010-2013 odbywał aplikację adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie adwokackim. Egzamin taki zdał w dniu 16 kwietnia 2013 r. i w maju 2013 r. został wpisany na listę adwokatów. Uzyskał zatem formalnie tytuł zawodowy i możliwość samodzielnego wykonywania zawodu adwokata w formie kancelarii adwokackiej. Skarżący od sierpnia 2013 r. rozpoczął działalność gospodarczą. Działalność wykonuje samodzielnie, prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów metodą kasową. Jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z tym w pierwszym roku działalności gospodarczej Skarżący postanowił rozliczyć wydatki poniesione na uzyskanie uprawnień zawodowych w latach 2010-2013. Czesne za aplikację ustalone przez Okręgową Radę Adwokacką wynosiło w 2010 r. 3 951 zł, w 2011 r. 4 158 zł, w 2012 r. 4 200 zł co daje razem 12 309 zł. Opłata za egzamin adwokacki w 2013 r. wyniosła 1 280 zł Razem koszty poniesione na zdobycie kwalifikacji zawodowych wynoszą 13 589 zł. Dalej Skarżący podniósł, że obowiązek uiszczenia opłat na aplikację i egzamin reguluje ustawa z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188, z późn. zm.).

W związku z opisanym stanem faktycznym Skarżący zwrócił się z pytaniem, czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata w formie kancelarii adwokackiej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżący stwierdził, że ma prawo do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. - pierwszym roku prowadzenia działalności, zaliczyć koszty aplikacji z lat 2010-2013 w kwocie 13 589 zł. W jego ocenie, aplikacja adwokacka jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu i prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Wskazał, że z treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." wynika, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (zarówno w roku podatkowym jak i w latach wcześniejszych), o ile istnieje związek z prowadzoną działalnością. W sytuacji Skarżącego związek taki niewątpliwie istnieje, gdyż odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu. Mając to na uwadze, wydatki poniesione na odpłatną aplikację spełniają definicję kosztów zawartą w art. 22 oraz art. 23 u.p.d.o.f. W art. 23 nie wymienia się bowiem wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko zaprezentowane przez Skarżącego jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Minister Finansów w pierwszej kolejności przywołał treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., być właściwie udokumentowany.

Minister Finansów podkreślił, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku. Dalej Minister Finansów stwierdził, że wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Organ podatkowy przyznał, że celem, jaki był związany z ponoszeniem kosztów aplikacji adwokackiej i egzaminu adwokackiego było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez Skarżącego oraz należyte przygotowanie i możliwość samodzielnego wykonywania zawodu adwokata, jednakże wydatki związane z aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Minister Finansów podkreślił, że skoro Skarżący ponosił wydatki przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Tym samym, wskazane wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Skarżący nie zgodził się z interpretacją i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki ponoszone w związku z aplikacją adwokacką i egzaminem adwokackim, tj. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji gdy odbycie aplikacji adwokackiej jest warunkiem wykonywania zawodu adwokata, a koszty poniesione w związku z aplikacją adwokacką nie są wydatkami o charakterze osobistym, lecz mają na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej adwokata.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ stanowisko Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowe.

Sąd wskazał, że kwestią sporną jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej (kosztów aplikacji adwokackiej i egzaminu adwokackiego), związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Dalej Sąd stwierdził, że z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Użyte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. Za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu adwokata.

W ocenie Sądu, nie można mieć wątpliwości, że kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika bezpośrednio z treści art. 4a ust. 1 Prawa o adwokaturze, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia przez Skarżącego działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. Zdaniem Sądu, charakter odbytej przez Skarżącego aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Sąd nie uznał, aby wydatki te miały charakter osobisty, ponieważ aplikacja adwokacka wraz z egzaminem wstępnym i adwokackim stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. W konsekwencji, wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata uznał za koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej adwokata wykonywanej w ramach jego kancelarii. Sąd pierwszej instancji wskazał, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki i wydatków z lat wcześniejszych.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że poniesienie wskazanych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej. Celem takiej działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane przez Ministra Finansów, jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Poniesione przez Skarżącego wydatki mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że w odróżnieniu od zawodu radcy prawnego, który można wykonywać w różnych formach (w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej), adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółkach, których wyłącznym przedmiotem działalności jest świadczenie pomocy prawnej.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. :

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 22 ust. 1, w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że:

- wydatki poniesione przez Skarżącego przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle przepisów Prawa o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, stanowią koszt uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskania przychodu z tej działalności w związku przyczynowo-skutkowym, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

- wydatki poniesione w związku z aplikacją adwokacką nie stanowią wydatków o charakterze osobistym, gdyż mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego i mają w rezultacie na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej adwokata, podczas gdy zdaniem Ministra Finansów, wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy i zdobycia określonych umiejętności.

Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Minister Finansów, po przywołaniu treści art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienie określonych w tym pierwszym przepisie przesłanek. Minister Finansów nie zgodził się z Sądem, że w przedstawionym stanie faktycznym wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicje kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił, że koszty poniesione w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, jeszcze przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mogą obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Źródło to bowiem w momencie poniesienia wymienionych wydatków jeszcze nie istniało, dlatego trudno je powiązać węzłem przyczynowo-skutkowym. Minister Finansów podkreślił, że koszty podatkowe stanowią tylko wydatki związane z działalnością gospodarczą, a nie wydatki poniesione bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie, kiedy Skarżący kontynuował po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych edukację prawniczą. Celem, jaki był związany z ponoszeniem przez Skarżącego wydatków, było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata, a nie osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe wydatki mają zatem charakter typowo osobisty, a zatem nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, zasadny jest bowiem sformułowany w niej zarzut odnoszący się do naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki poniesione przez Skarżącego przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, stanowią koszt uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się zatem wokół zagadnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej (kosztów aplikacji adwokackiej i egzaminu adwokackiego), związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Rację ma zatem Minister Finansów, że z przywołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami a przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08).

Mając powyższe na względzie, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że za koszt uzyskania przychodu należy uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej i że z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu adwokata, ponieważ kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata (art. 4 ust. 1 Prawa o adwokaturze).

Po pierwsze, dlatego, że jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodu. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc dalej powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego adwokata i wykonywania tego zawodu, niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżący jako adwokat prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy.

Po drugie, należy zgodzić się ze stanowiskiem Ministrem Finansów, że celem, jakim był związany z ponoszeniem przez Skarżącego ww. wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata, a nie osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, rozpoczynając aplikację adwokacką Skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat. Wobec tego, w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką, a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącym, że wydatki dokonywane na przestrzeni tych lat, wówczas gdy nie prowadził on działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. Przyjmując stanowisko Skarżącego i Sądu pierwszej instancji, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez adwokata i osiąganiem przychodu z tego źródła, należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez adwokata działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji adwokackiej, a taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozostawałaby w sprzeczności z kryterium oceny wiązania wydatku z przychodem - jego związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu adwokata, bez względu na formę, w jakiej zawód ten będzie wykonywany. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych - a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 i art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do treści art. art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).