Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1317/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi R.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. nr IPPB3/423-739/12-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R.S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. S.A. z siedzibą w W. - dalej jako "Spółka" lub "Bank", we wniosku z 20 września 2012r., zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisania jako nieściągalnej wierzytelności kredytowej w niespłaconej części.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni podała, że jest bankiem krajowym, który w ramach działalności jako kredytodawca, zawiera m.in. umowy kredytowe. W ramach jednej umowy kredytobiorcami jest kilka podmiotów; kredytobiorcy uzyskują limit kredytowy w ustalonej wysokości z prawem do zaciągnięcia przez poszczególnych kredytobiorców kredytu w ramach ustalonego limitu. Każdy z kredytobiorców może zaciągnąć kredyt do wysokości indywidualnie przyznanego sublimitu kredytowego. Wszyscy kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za całość wierzytelności kredytowych powstałych na podstawie umowy. Każdy kredytobiorca, jako dłużnik solidarny, jest odpowiedzialny solidarnie z pozostałymi kredytobiorcami za spłatę kredytu udzielonego innemu kredytobiorcy, w przypadku, gdyby taki kredytobiorca nie spłacił tego zadłużenia w terminie.

Bank może dochodzić spłaty kredytu udzielonego kredytobiorcy od odpowiedzialnych solidarnie kredytobiorców dopiero, gdy nie spłaci on zadłużenia w terminie. W sytuacji, gdy, w związku z trudną sytuacją finansową, kredytobiorcy przestają spłacać udzielone im kredyty, Bank może wypowiedzieć umowę kredytową, a wtedy wszystkie kredyty udzielone na podstawie tej umowy i niespłacone w okresie wypowiedzenia, stają się wymagalne. Zgodnie z umową, każdy z kredytobiorców jest solidarnie odpowiedzialny za całą kwotę całego wykorzystanego limitu wierzytelności udzielonego przez Bank wszystkim kredytobiorcom na podstawie takiej umowy, niezależnie od indywidualnej kwoty kredytu zaciągniętego przez poszczególnych kredytobiorców. Po wypowiedzeniu umowy kredytowej i postawieniu kredytu w stan wymagalności Bank podejmuje działania w celu odzyskania od kredytobiorców - wierzytelności wynikających z takiej umowy, przy czym sytuacja finansowa poszczególnych kredytobiorców może być różna, część kredytobiorców może być w na tyle złej sytuacji finansowej, że złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej lub już została ogłoszona taka upadłość, inni kredytobiorcy mogli złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości układowej lub już została ogłoszona taka upadłość, jeszcze inni kredytobiorcy nie złożyli wniosku o upadłość prowadząc rozmowy z Bankiem odnośnie restrukturyzacji długu. Bank starając się odzyskać swoje należności z tytułu udzielonego solidarnym kredytobiorcom kredytu, do każdego kredytobiorcy podchodzi indywidualnie i stara się odzyskać przysługujące mu wierzytelności uwzględniając jego indywidualną sytuację finansową.

W sytuacji, gdy kredytobiorcy nie są w stanie spłacić całego zadłużenia zaciągniętego także przez innych kredytobiorców, za którą odpowiadają solidarnie, a konieczność spłaty całej kwoty zadłużenia, za którą taki dłużnik odpowiada solidarnie, skutkowałaby zatem niewypłacalnością takiego kredytobiorcy i obowiązkiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Bank zawiera z takimi kredytobiorcami porozumienia, na podstawie których kredytobiorca zobowiązuje się spłacić część ww. zadłużenia (w kwocie nie niższej od wykorzystanego sublimitu przez tego kredytobiorcę). W zamian Bank zobowiązuje się zwolnić takiego kredytobiorcę z odpowiedzialności solidarnej za pozostałą, niespłaconą część zadłużenia. Pozostałej, niespłaconej części zadłużenia Bank dochodzi od pozostałych kredytobiorców będących dłużnikami solidarnymi, czy to w postępowaniu upadłościowym likwidacyjnym, czy postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu, czy też zawierając z innymi kredytobiorcami podobne porozumienia, na podstawie których w zamian za częściową spłatę zadłużenia Bank zwalnia takich kredytobiorców z odpowiedzialności solidarnej. Takie porozumienia mogą być zawierane także w ramach postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, w ramach których Bank w zamian za spłatę części zadłużenia, może zwalniać poszczególnych kredytobiorców z odpowiedzialności solidarnej za pozostałą, niespłaconą cześć zadłużenia.

Może wystąpić sytuacja, że Bank, mimo podejmowanych działań w celu odzyskania całości ww. wierzytelności, nie uzyska spłaty ww. wierzytelności i pewna niespłacona część tej wierzytelności stanie się nieściągalna. Oznacza to, że pozostali dłużnicy, których Bank nie zwolnił z odpowiedzialności solidarnej w zamian za spłatę części zadłużenia, czy to w ramach postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, czy to na podstawie indywidualnych porozumień zawieranych poza postępowaniem upadłościowym, w związku z brakiem majątku, nie są w stanie spłacić pozostałej kwoty zadłużenia.

Bank w związku z tym zapytał: czy jeżeli udokumentuje (w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") w stosunku do kredytobiorców, którzy będą ponosić odpowiedzialność solidarną i nie zostaną zwolnieni z tej odpowiedzialności, nieściągalność pozostałej, niespłaconej części wierzytelności kredytowej, będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej wierzytelności w części odpisanej jako nieściągalna?

Zdaniem Banku należy udzielić twierdzącej odpowiedzi na ww. pytanie. Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności kredytowej w sposób określony w 16 ust. 2 u.p.d.o.p. powinno polegać na udokumentowaniu tej nieściągalności jednym z dokumentów wymienionych w tym przepisie wobec każdego z dłużników solidarnych, w stosunku do których Bank ma możliwość dochodzenia wierzytelności. Wymóg odpowiedniego udokumentowania nieściągalności wierzytelności ma na celu zapewnienie, aby do kosztów uzyskania przychodów nie były zaliczane wierzytelności kredytowe, co do których istnieje szansa, że zostaną w przyszłości zaspokojone. Za cel przepisów umożliwiających podmiotom uprawnionym do udzielania kredytów (pożyczek) rozpoznania w kosztach podatkowych nieściągalnych wierzytelności kredytowych, po ich odpowiednim udokumentowaniu, należy uznać umożliwienie takim podmiotom rozpoznania w kosztach podatkowych strat poniesionych w związku z nieodzyskaniem udzielonych przez nie kredytów lub pożyczek, jeżeli takie podmioty nie mają już obiektywnych możliwości i środków do odzyskania jakiejkolwiek części tej wierzytelności.

W przypadku, gdy dłużnik nie jest w stanie spłacić całej wierzytelności, Bank w celu uzyskania spłaty przynajmniej części wierzytelności od tego kredytobiorcy, podejmuje decyzję o zawarciu porozumienia na podstawie, którego zwalnia tego kredytobiorcę z odpowiedzialności solidarnej, w zamian za zapłatę części zadłużenia. Takie działanie jest racjonalne i uzasadnione, zarówno z punktu widzenia Banku, jak i Skarbu Państwa. W sytuacji, gdy po zawarciu porozumień z dłużnikami solidarnymi, zwalniających tych dłużników z odpowiedzialności solidarnej w zamian za spłatę części zadłużenia, pozostanie jeszcze pewna, niespłacona część zadłużenia, Bank dochodzi takiej kwoty od pozostałych dłużników odpowiedzialnych solidarnie, z którymi nie udało się zawrzeć podobnych porozumień. W przypadku, gdy uzyskanie spłaty od takich pozostałych dłużników nie jest możliwe, Bank powinien udokumentować nieściągalność pozostałej, niespłaconej części wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. w stosunku do każdego, niezwolnionego z odpowiedzialności solidarnej dłużnika. Po udokumentowaniu nieściągalności pozostałej części wierzytelności kredytowej, w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., w stosunku do każdego takiego dłużnika, Bank będzie uprawniony do rozpoznania pozostałej, niespłaconej części wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

Zdaniem Banku, po zwolnieniu z odpowiedzialności solidarnej jednego z (lub kilku) dłużników solidarnych, w celu rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów pozostałej, niespłaconej części wierzytelności, powinien udokumentować nieściągalność tej części wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. w stosunku do pozostałych dłużników. Po dokonaniu takiego udokumentowania w stosunku do pozostałych dłużników, będzie uprawniony do rozpoznania nieściągalnej części wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2012r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Minister w uzasadnieniu interpretacji odwołał się do treści art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. i stwierdził, że regułą jest, iż wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów i pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Ustanowienie solidarnej odpowiedzialności dłużników jest korzystne dla wierzyciela, bo możliwość dochodzenia zaspokojenia wierzytelności od kilku podmiotów zawsze zwiększa prawdopodobieństwo uzyskania należnego świadczenia. Dodatkowym walorem solidarności dłużników jest możliwość dokonania przez wierzyciela wyboru sposobu dochodzenia roszczenia od dłużników solidarnych. Raz dokonany przez wierzyciela wybór sposobu dochodzenia roszczeń od dłużników solidarnych nie jest definitywny. Wierzyciel w granicach prawa, określonych zwłaszcza przez przepisy prawa procesowego, może dokonywać zmiany sposobu dochodzenia roszczeń względem dłużników solidarnych, polegającej na poszerzeniu lub zawężeniu liczby dłużników, przeciwko którym dochodzi zaspokojenia roszczeń. Swoboda wyboru sposobu dochodzenia roszczeń względem dłużników solidarnych, wynikająca z przepisów Kodeksu cywilnego nie ma odzwierciedlenia w przepisach u.p.d.o.p., gdyż w art. 16 ust. 2 nie przewidziano odmiennej przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności kredytowej, której dochodzić można od solidarnie odpowiedzialnych kilku dłużników. Oznacza to, że w świetle art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. dla wierzytelności kredytowej powstałej na podstawie umowy kredytowej zawartej z kilkoma kredytobiorcami odpowiedzialnymi solidarnie za całą kwotę zadłużenia wiążący jest wykaz kredytobiorców (solidarnych dłużników) sporządzony w dniu podpisania umowy kredytu. Jedynie, gdy udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w stosunku do wszystkich kredytobiorców solidarnie odpowiadających za całą wartość wierzytelności odpowiadać będzie warunkom określonym w u.p.d.o.p.., Bank będzie miał prawo ujęcia w kosztach podatkowych niespłaconej części wierzytelności kredytowej odpisanej jako nieściągalna. Jeśli Bank zwolni z odpowiedzialności za całość nieuregulowanego zobowiązania kredytowego jednego lub kilku dłużników w zamian za zapłatę części zadłużenia, wymagane udokumentowanie nieściągalności niespłaconej części wierzytelności tylko w stosunku do pozostałych, tj. niezwolnionych z odpowiedzialności solidarnej kredytobiorców nie uprawnia Banku do ujęcia nieściągalnej części wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

Minister podkreślił, że przyjęcie stanowiska Banku spowodowałoby niedopuszczalne rozszerzenie zamkniętego katalogu przesłanek udokumentowania nieściągalności wierzytelności zawartego w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. o umowne zwolnienie przez wierzyciela dłużnika z długu, za który w myśl umowy kredytowej powinien odpowiadać solidarnie z pozostałymi kredytobiorcami. Argument podnoszony przez Bank o racjonalności ekonomicznej działań pozostaje bez znaczenia, gdyż ustawodawca w żadnym przepisie u.p.d.o.p. nie uzależnia od niego możliwości obciążanie kosztów podatkowych nieściągalnymi wierzytelnościami.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie domagając się uchylenia interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i ust. 2 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że gdy Bank zwolni z odpowiedzialności za całość nieuregulowanego zobowiązania kredytowego jednego lub kilku dłużników solidarnych w zamian za zapłatę części zadłużenia, wymagane art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. udokumentowanie nieściągalności niespłaconej części wierzytelności tylko w stosunku do pozostałych, tj. niezwolnionych z odpowiedzialności, solidarnych kredytobiorców nie uprawnia Banku do ujęcia nieściągalnej części wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że przyjęcie stanowiska organu skutkowałoby tym, iż Bank w ogóle nie mógłby rozpoznać nieściągalnej części wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów. Zwolnienie dłużnika solidarnego z zobowiązania kredytowego sprawia, że wierzytelność nie może być w stosunku do niego dochodzona. Jednocześnie nie jest możliwe udokumentowanie nieściągalności kredytu w stosunku do takiego dłużnika solidarnego w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Uznanie zatem, że udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w stosunku do istniejących dłużników nie jest wystarczające do rozpoznania wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów skutkowałoby tym, że taka nieściągalna wierzytelność nigdy nie mogłaby być rozpoznana w kosztach uzyskania przychodów. Nie można więc utrzymywać, że w celu rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności kredytowej (pożyczkowej) konieczne jest udokumentowanie takiej nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. w stosunku do wszystkich dłużników solidarnych ustalonych według listy dłużników sporządzonej w dniu podpisania umowy kredytu. Podkreślono, że Bank - określając katalog podmiotów, wobec których powinien dokonać udokumentowania nieściągalności wierzytelności - powinien uwzględnić listę dłużników na dzień rozpoznania nieściągalnej wierzytelności w kosztach podatkowych i posiadać wymienione w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. dokumenty o nieściągalność wierzytelności wobec wszystkich ww. dłużników. Zdaniem Spółki, ma ona możliwość rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów nieściągalnej części wierzytelności, jeżeli udokumentuje - zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. - nieściągalność wierzytelności w stosunku do wszystkich istniejących dłużników. Wcześniejsze zwolnienie dłużnika (lub kilku) z odpowiedzialności solidarnej w zamian za spłatę części wierzytelności nie powinno wpływać na możliwość rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów, niespłaconej części wierzytelności, po jej udokumentowaniu w stosunku do pozostałych dłużników na mocy ww. przepisu.

Skarżąca podniosła, że zwolnienie dłużnika solidarnego z długu w zamian za spłatę jego części nie stanowi przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności, więc organ niesłusznie potraktował to zwolnienie jako próbę rozszerzenia katalogu z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Przyjęcie stanowiska Ministra Finansów zmuszałoby Bank do podejmowania działań nieuzasadnionych ekonomicznie i niewynikających z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p., a przepisy te mają na celu umożliwienie rozpoznania w kosztach nieściągalnej wierzytelności kredytowej, po odpowiednim udokumentowaniu nieściągalności. Zdaniem Spółki, przepisy te nie powinny ograniczać możliwości podejmowania przez nią działań mających na celu odzyskania jak największej części wierzytelności przez zawieranie prawnie dopuszczalnych porozumień z dłużnikami, w których w zamian za spłatę części wierzytelności Bank zwalnia z odpowiedzialności solidarnej za pozostałą, niespłaconą część tej wierzytelności i w konsekwencji skutkować koniecznością doprowadzenia przez Bank do upadłości wszystkich dłużników solidarnych.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 18 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1048/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i ust. 2 u.p.d.o.p. oceniając, że organ dokonał prawidłowej ich wykładni.

W ocenie Sądu, dobrowolne zwolnienie z długu przez Bank jednego z solidarnie odpowiedzialnych dłużników nie mieści się w pojęciu nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. W koszty uzyskania przychodów, na mocy ww. przepisu, mogą natomiast być zaliczone jedynie kredyty (pożyczki) wymagalne i nieściągalne. W sytuacji natomiast, gdy jeden z dłużników został zwolniony z długu, nie można przyjąć, że wobec niego zachodziła nieściągalność w rozumieniu ww. przepisu. Tym samym, jedynie gdy udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w stosunku do wszystkich kredytobiorców solidarnie odpowiadających za całą wartość wierzytelności odpowiadać będzie warunkom określonym w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., Bank będzie miał prawo ujęcia w kosztach podatkowych niespłaconej części wierzytelności kredytowej odpisanej jako nieściągalna. Tym samym, czynność dobrowolnego zwolnienia z długu nie może być rozpatrywane w kontekście dokumentowania, o którym mowa w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Ustosunkowując się do argumentacji skarżącej, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie uwzględnił działań ekonomicznie uzasadnionych przez Bank oraz zmusza Bank do podejmowania działań nieracjonalnych, Sąd podkreślił, że w dotychczasowym orzecznictwie przyjmowano konsekwentnie, iż przy dokonywaniu wykładni przepisów, które dotyczą zagadnienia kosztów uzyskania przychodów, należy kierować się interpretacją ścisłą, a nie interpretacją rozszerzającą czy celowością (np. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11, LEX nr 1321110).

W wyniku wniesionej przez Skarżącą skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt IIIS/Wa II FSK 455/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

NSA nie podzielił prezentowanego w zaskarżonym wyroku stanowiska, że argumenty natury ekonomicznej nie mogą mieć wpływu na wykładnię przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego W procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, także tych dotyczących kosztów uzyskania przychodów, orzecznictwo sądowe postuluje stosowanie wykładni gospodarczej(ekonomicznej). NSA stwierdził, iż WSA w Warszawie nie odniósł się do istoty argumentacji strony skarżącej, że dla zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności istotna jest ocena dotycząca aktualnych dłużników, tj. z wyłączeniem dłużników zwolnionych z długu oraz wykładni literalnej art.16 ust.1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. prezentowanej przez stronę w tym do jej argumentacji celowościowej (wykładni gospodarczej). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązał WSA w Warszawie do uwzględnienia w procesie odtwarzania normy z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i ust. 2 u.p.d.o.p. także pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych ( w tym natury ekonomicznej) oraz do weryfikacji wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i ust. 2 u.p.d.o.p. prezentowanej przez stronę skarżącą i przedstawienie przyjętego przez Sąd kierunku interpretacji ww. przepisów przy odpowiedniej do nich subsumcji stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).zwana dalej "p.p.s.a." Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

W pierwszej kolejności należy przywołać art. 190 p.p.s.a. Według tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 455/14 jak zostało już wcześniej wskazane Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał WSA w Warszawie do uwzględnienia w procesie odtwarzania normy z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i ust. 2 u.p.d.o.p. także pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych (z uwzględnieniem argumentacji natury ekonomicznej) oraz do weryfikacji argumentacji strony skarżącej, że dla zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności istotna jest ocena dotycząca aktualnych dłużników, tj. z wyłączeniem dłużników zwolnionych z długu oraz weryfikacji wykładni literalnej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i ust. 2 u.p.d.o.p. prezentowanej przez stronę skarżącą w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy.

Przedmiotem sporu pozostaje więc nadal interpretacja przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Powyżej zreferowane poglądy NSA, jako wiążące Sąd Wojewódzki, stanowią wystarczającą podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji, bowiem pogląd Ministra Finansów zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji –opiera się na błędnej wykładni przepisu art.16 ust.1 pkt 25 i ust.2 u.p.d.o.p. w kontekście przedstawionego przez stronę pytania stanu faktycznego i jej stanowiska w sprawie. Stanowisko Ministra Finansów ogranicza się do zacytowania powyższych przepisów oraz lakonicznego stwierdzenia, że regulacje prawne zawarte w przepisach podatkowych mają pierwszeństwo przed przepisami kodeksu cywilnego a następnie, że art.16 ust.2 u.p.d.o.p. nie zawiera odmiennej przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności kredytowej, której dochodzić można od solidarnie odpowiedzialnych kilku dłużników, co oznacza w ocenie Ministra Finansów, iż w świetle art.16 ust.2 u.p.d.o.p. wiążący jest wykaz kredytobiorców (solidarnych dłużników) sporządzony w dniu podpisania umowy. Dalsza część zaskarżonej interpretacji to dwie tezy;1.W przypadku zwolnienia przez Bank jednego lub kilku dłużników solidarnych z odpowiedzialności za całość zadłużenia w zamian za częściowa spłatę zadłużenia wymagane w rozumieniu art.16 ust.2 u.p.d.o.d.p. udokumentowanie nieściągalności niespłaconej części wierzytelności, nie uprawnia strony do zastosowania art.16 ust.1 pkt 25 u.p.d.o.p. 2.przyjęcie stanowiska banku stanowiłoby rozszerzenie katalogu przesłanek udokumentowania nieściągalności

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, nie znajduje ono oparcia w przepisach art.16 ust.1 pkt 25 i ust.2 u.p.d.o.p., a dalsze rozważania w tej kwestii należy rozpocząć od powołania treści powyższych przepisów.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, jednakże zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b kosztem uzyskania przychodów są odpisane jako nieściągalne wymagalne, a nieściągalne kredyty (pożyczki) udzielone przez jednostki organizacyjne uprawnione do ich udzielania pomniejszone o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że za wierzytelności o których mowa w ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego,

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania,

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a),

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku,

3) protokołem sporządzonym przez podatnika stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe, albo wyższe od jej kwoty.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b wynika, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone jedynie te wierzytelności, które spełniają łącznie trzy przesłanki:1.został dokonany odpowiedni zapis w księgach banku,2. udokumentowanie nieściągalności zostało potwierdzone w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., 3. wierzytelności te nie uległy przedawnieniu.

Należy wskazać, że zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r. II FSK 2194/2008http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z poglądem sformułowanym przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r. I KZP 6/2007 (OSNKW 2007/5 poz. 37, Biuletyn Sądu Najwyższego 2007/4): "Należy jednak zauważyć, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, str. 275). Może się bowiem okazać, ze sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, str. 74)". Pogląd ten podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę (por. np. postanowienia NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. II FSK 1885/2007, wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. II FSK 976/2008http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna art.16 ust.1 pkt 25 lit.b) w związku z art.16 ust.2 u.p.d.o.p. nie dają podstaw do przyjęcia , że przepisy te zawierają normę prawną, iż w przypadku umowy kredytowej zawartej z kilkoma kredytobiorcami odpowiedzialnymi solidarnie za całą kwotę zadłużenia wiążący jest wykaz kredytobiorców (dłużników solidarnych) sporządzony w dniu podpisania umowy kredytu. Co wydaje się należy rozumieć, iż w ocenie Ministra Finansów, nie jest istotne, kto w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego w danej chwili jest nadal zobowiązanym z umowy kredytowej, ale każdy kto był zobowiązanym w chwili podpisania umowy kredytowej. Teza ta nie znajduje jednak uzasadnienia ani w przepisach prawa cywilnego ani podatkowego jak również w niekwestionowanej w orzecznictwie ani przez skład orzekający zasady, autonomiczności prawa podatkowego i jego pierwszeństwie przed przepisami kodeksu cywilnego. Zważyć należy, iż istota zobowiązań solidarnej odpowiedzialności dłużników w rozumieniu prawa cywilnego, nie będzie miała znaczenia, przy kwalifikacji podatkowoprawnej określonych zdarzeń gospodarczych, o ile prawo podatkowe będzie zawierało własną definicje zobowiązań solidarnych. Skoro takiej definicji brak to nie ma podstaw do pominięcia w wykładni przepisów prawa podatkowego, pojęć zawartych w przepisach najbliższych, w tym w rozpoznawanej sprawie przepisów kodeksu cywilnego. Co więcej idąc tokiem rozumowania organu należałoby się zastanowić według jakich przepisów należy ocenić działania podatnika, zawierającego umowy cywilnoprawne i działającego na podstawie tych właśnie przepisów, skoro przepisy podatkowe, nie zawierają odrębnych regulacji prawnych we wskazanym we wniosku zakresie i konieczne jest wręcz zastosowanie posiłkowo przepisów kodeksu cywilnego. Organ interpretujący, sam posługuje się takimi pojęciami jak:"... zwolnienie z odpowiedzialności za całość nieuregulowanego zobowiązania kredytowego jednego lub kilku dłużników solidarnych..." negując stanowisko strony i wskazując, iż Strona rozszerza katalog przesłanek nieściągalności wierzytelności, a jednocześnie nie uzasadnia swojego stanowiska w odniesieniu do okoliczności sprawy .

W ocenie Sądu przepisy art.16 ust.2 i ust.1 pkt 25 u.p.d.o.p., nie zawierają ograniczeń wskazanych przez Ministra Finansów. Przypomnieć należy, że przepisy te w swym brzmieniu odnoszą się wyłącznie do wierzytelności, a nie kręgu dłużników. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że jeżeli przepis wskazuje na wierzytelności wymagalne to znaczy, że przepis ten nie obejmuje swą dyspozycją wierzytelności nieistniejących - wygasłych. Wydaje się więc oczywiste, że jeżeli chodzi o jego zakres podmiotowy, dotyczy wyłącznie aktualnie zobowiązanych, a nie tych, którzy podpisali umowę kredytową, choć nie można wykluczyć, że będą to te same osoby. Strona słusznie wskazuje, że stanowisko Ministra Finansów w ogóle nie zawiera analizy, jaki jest cel analizowanego przepisu. W ocenie Sądu przepis ten ma służyć tym podatnikom, którzy podjęli wszelkie działania w celu wyegzekwowania wierzytelności w tym również poprzez zawarcie porozumień prawem przewidzianych, racjonalnie uzasadnionych w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w przypadku banku odzyskanie jak największej części wierzytelności. Uzależnienie zastosowania przez podatnika art.16 ust.1 pkt 25 u.p.d.o.p. od dochodzenia przez Bank od dłużników, istniejących w chwili zawarcia umowy kredytowej, jest też nieracjonalne jak trafnie wskazuje Strona z tego względu, że po zawarciu tej umowy może dojść do zwiększenia liczby zobowiązanych poprzez przystąpienie do długu, przejęcie długu itp. Krąg podmiotów może się zmieniać i o ile zmiana ta ma uzasadnienie prawne i faktyczne w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej, oraz nie ma podstaw do stwierdzenia nadużycia podatkowego czy też obejścia przepisów prawa przez stronę, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego wykaz kredytobiorców na dzień zawarcia umowy kredytowej nie ma rozstrzygającego znaczenia w sprawie. Warunku takiego nie zawiera art.16 ust.1 pkt 25u.p.d.o.p.

W trybie jakim sprawa jest rozpatrywana tj. w trybie interpretacyjnym organ nie prowadzi postępowania dowodowego, opiera swoja wykładnię przepisów prawa podatkowego, w oparciu o okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku ale też tylko w tym zakresie jest związany wydaną interpretacją. Jeżeli w późniejszym postępowaniu podatkowym okażę się, że okoliczności te nie odpowiadają rzeczywistości strona ponosi konsekwencje tego stanu rzeczy. Organ może bowiem w postępowaniu podatkowy wydać decyzję wbrew wcześniej wyrażonemu stanowisku w interpretacji.

Ponadto wbrew wywodom Ministra Finansów zwolnienie dłużnika solidarnego z długu w zamian za spłatę części wierzytelności, nie stanowi przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności, więc organ niesłusznie potraktował to zwolnienie jako próbę rozszerzenia katalogu z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Przyjęcie stanowiska Ministra Finansów zmuszałoby Bank do podejmowania działań nieuzasadnionych ekonomicznie i niewynikających z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p. Przepisy te mają na celu umożliwienie rozpoznania w kosztach podatkowych, nieściągalnej wierzytelności kredytowej, po odpowiednim udokumentowaniu jej nieściągalności. W ocenie Sądu przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p., nie sprzeciwiają się podejmowaniu przez podatnika działań mających na celu odzyskanie jak największej części wierzytelności przez zawieranie prawnie dopuszczalnych porozumień z dłużnikami, w których w zamian za spłatę części wierzytelności Bank zwalnia z odpowiedzialności solidarnej za pozostałą, niespłaconą część tej wierzytelności, aby uniknąć upadłości wszystkich dłużników solidarnych. Ponadto jak trafnie zauważył sam organ interpretacyjny, w sprawie doszło ze względów ekonomicznych do zwolnienia jednego z dłużników z odpowiedzialności solidarnej a nie zwolnienia z długu. Tyle tylko, że organ nie przeanalizował skutków i zasadności działań strony, która wyjaśniła, że kierując się zasadami racjonalności gospodarczej w celu odzyskania chociażby części długu, zgodziła się na zwolnienie z odpowiedzialności solidarnej jednego z dłużników w zamian za spłatę części wierzytelności.

Reasumując Podatnik ma możliwość rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów nieściągalnej części wierzytelności jeżeli udokumentuje w sposób określony w art.16 ust.2 u.p.d.o.p. nieściągalność tej wierzytelności w stosunku do wszystkich istniejących dłużników. Wcześniejsze zwolnienie dłużnika (lub kilku) z odpowiedzialności solidarnej w zamian za spłatę części wierzytelności uzasadnione prawnie i faktycznie, nie wyklucza zastosowania przez podatnika art.16 ust.1 pkt 25 u.p.d.o.p., ale organ podatkowy ma prawo badać w postępowaniu podatkowym, czy nie doszło do nadużycia lub obejścia przepisów prawa podatkowego.

Zwolnienie dłużnika z solidarnej z odpowiedzialności w zamian za spłatę części wierzytelności kredytowej, nie stanowi przesłanki warunkującej zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu i nie może być uznane za przesłankę dokumentującą nieściągalność wierzytelności w świetle art.16 ust.2 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.