Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 338/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72, art. 78a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 77 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2011r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

I SA/Po 338/11

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 lipca 1997 r. nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w K. określił M. R. – prowadzącej [...] G.-M. R., podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości [...]. Kwotę powyższą uiszczono w następujących ratach:

20.10.1997 r. – [...] ([...] na zaległość, [...] na odsetki za zwłokę),

18.11.1997 r. – [...] ([...] na zaległość, [...] na odsetki za zwłokę),

19.12.1997 r. – [...] ([...] na zaległość, [...] na odsetki za zwłokę),

26.01.1998 r. – [...] ([...] na zaległość, [...] na odsetki za zwłokę).

Łącznie skarżąca uiściła kwotę [...], z czego [...] zł tytułem zaległości podatkowej oraz kwotę [...] tytułem odsetek od zaległości podatkowej.

Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...].

Naczelny Sąd Administracyjny O/Z w Łodzi wyrokiem z dnia 27 października 1999 r. uchylił powyższą decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K., a następnie Izba Skarbowa w K. uchyliła decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 lipca 1997 r. nr [...] i przekazała sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania, decyzją z dnia 17 listopada 2000 r. nr [...], Pierwszy Urząd Skarbowy w K. określił M. R. stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości [...].

W związku z powyższą decyzją powstała u skarżącej nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., która w dniu 24 marca 2000 r. została zwrócona. Organ podatkowy zwrócił skarżącej kwotę [...] tytułem nadpłaconego podatku, kwotę [...] tytułem oprocentowania powyższej kwoty nadpłaty oraz kwotę [...] tytułem nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę. Łącznie organ podatkowy w dniu 24 marca 2000 r. zwrócił kwotę [...].

W dniu 31 grudnia 2003 r. skarżąca złożyła wniosek o wypłacenie oprocentowania również od nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, wskazując, iż przysługuje jej oprocentowanie na dzień 30 grudnia 2003 r. w wysokości [...].

Decyzją z dnia 27 lutego 2004 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. odmówił wypłacenia oprocentowania od nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że przepisy obowiązujące w dniu zwrotu nienależnie zapłaconych kwot precyzyjnie definiowały pojecie nadpłaty, za którą uważały kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Pojęcie podatku nie obejmowało odsetek za zwłokę od nieterminowego regulowania należności budżetowych, nie było zatem podstawy do ich oprocentowania.

Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 maja 2004 r. nr [...].

Na powyższe rozstrzygnięcie M. R. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 16 lutego 2006 r. (I SA/Po 826/04), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K..

W wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. skargi kasacyjnej powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu został uchylony w całości, a skarga oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2007 r. (II FSK 1017/06).

W konsekwencji skarżąca złożyła do Trybunału Konstytucyjnego skargę konstytucyjną o zbadanie zgodności:

a) art. 29 ust. 1-3 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych

(Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1997 r.,

w związku z art. 330 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa),

b) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.,

c) art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.,

- z art. 77 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 2, art. 32, art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2010 r. (SK 21/08) orzekł, że: "art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (...), w brzmieniu obowiązującym do 04 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W pozostałym zakresie Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego weszło w życie w dniu 09 sierpnia 2010 r.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2010 r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 maja 2004 r. nr [...], uchylenie powyższej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości nadpłaty oraz jej oprocentowania na dzień wydania decyzji, na podstawie art. 240§1 pkt 8, art. 241§2 pkt 2, art. 244§1 oraz art. 74a Ordynacji podatkowej, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. (SK 21/08).

Postanowieniem z dnia 27 września 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. wznowił postępowanie.

W wyniku wznowionego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał w dniu 09 grudnia 2010 r. decyzję nr [...], którą uchylił w całości swoją decyzję z dnia 13 maja 2004 r. nr [...], stwierdzając istnienie przesłanki z art. 240§1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i orzekł, iż skarżącej przysługuje zwrot nadpłaty w kwocie [...] wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu.

Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie z dnia 24 grudnia 2010 r., które zostało następnie uzupełnione pismem z dnia 04 stycznia 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po ponownej analizie zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz po zapoznaniu się z odwołaniem i załączonymi do odwołania dokumentami, decyzją z dnia [...] nr [...], [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zgodnie z art. 233§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą rozstrzygania na podstawie powyższego przepisu prawa jest stwierdzenie prawidłowości zaskarżonej decyzji. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, na podstawie art. 78§1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy podkreślił, że przepisy jakie obowiązywały w okresie, kiedy organ podatkowy dokonywał zwrotu nadpłaty, tj. obowiązujące w dniu 24 marca 2000 r., nie wskazywały, iż za nadpłatę należy uznawać też tę część wpłaty która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Dlatego organ podatkowy zwrócił tę kwotę bez oprocentowania. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego przyznano jednak oprocentowanie również od wpłat, które zostały zaliczone na poczet odsetek za zwłokę. Tym samym organ podatkowych stwierdził, że skarżąca w dniu 24 marca 2000 r. winna otrzymać nie [...], a [...]. Jednak organ podatkowy wskazał, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu podatkowego proporcjonalne rozliczenie wypłaconej skarżącej w dniu 24 marca 2000 r. kwoty w wysokości [...], zgodnie z regułami art. 78a Ordynacji podatkowej, spowodowało, iż do zwrotu pozostała jeszcze kwota nadpłaty w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty (dokonania nienależnej wpłaty) do dnia jej zwrotu.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą z dnia 29 marca 2011 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz orzeczenie wysokości należnej skarżącej nadpłaty, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej kosztów

postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisu art. 72§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie naliczanie pełnej kwoty oprocentowania nadpłaty, pomimo iż wskazany przepis nakazuje zwrot nadpłaty wraz z odsetkami,

- naruszenie przepisu art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na błędne rozliczenie oprocentowania nadpłaty,

- naruszenie przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe do dyspozycji tych przepisów,

- naruszenie art. 210§4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający wymogów tego przepisu z uwagi na to, iż nie wskazano w nim logicznego ciągu działań matematycznych, z których wynikają rozliczone kwoty nadpłaty i oprocentowania,

- naruszenie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nie wyrównanie w pełnym zakresie poniesionej przez skarżącą szkody.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy podatkowe nie uwzględniły wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. (SK 21/08), przez co nie oprocentowały odsetek od zaległości podatkowych. Podniesiono również, że organ podatkowy niezasadnie zastosował art. 78a Ordynacji podatkowej odmawiając w ten sposób oprocentowania całości nadpłaty podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty skarżącej za bezpodstawne.

Dla rozpatrywanej sprawy istotny jest także fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2007 r. (II FSK 1017/06) uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. (I SA/Po 826/04), wyrokiem z dnia 08 lutego 2011 r. (II FSK 2423/10) uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2007 r. (II FSK 1017/06) i oddalił skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do wyjaśnienia zagadnień materialnoprawnych należy na wstępie zwrócić uwagę na kwestie proceduralne.

M. R. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dna 25 września 2007 r. (II FSK 1017/06) podstawie art. 270, art. 272 § 1 i § 2, art. 276 i art. 279 p.p.s.a., wskazując jako podstawę wznowienia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. (SK 21/08). Autorka skargi o wznowienie wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku NSA, polegającą na oddaleniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Wyrokiem z dnia 08 lutego 2011 r. (II FSK 2423/10) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2007 r. (II FSK 1017/06) i oddalił skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2007 (II FSK 1017/06) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. (I SA/Po 826/04). Tego rodzaju rozstrzygnięcie NSA oznacza, że w obrocie prawnym znajduje się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. (I SA/Po 826/04). Wyrokiem tym WSA w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie oprocentowania nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2004 r. Nr [....].

W takiej sytuacji należałoby rozważyć, czy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. nie winien być wykonany, tj. czy organ podatkowy powinien wydać decyzję kierując się wytycznymi zawartymi w treści uzasadnienia powołanego wyroku. Odnosząc się do tak sformułowanego zagadnienia należy stwierdzić, że – w ocenie Sądu – wydanie decyzji w związku z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. nie jest ani zasadne, ani nawet możliwe.

Po pierwsze, należy podkreślić, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie oprocentowania nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 09 grudnia 2010 r. wydaną po wznowieniu postępowania. Został więc osiągnięty skutek procesowy analogiczny do celu, do którego prowadził wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r.

Po drugie, tezy zawarte w powołanym wyroku WSA w Poznaniu zbieżne są z tezami wynikającymi z późniejszego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. (SK 21/08). WSA w Poznaniu podkreślił, że iż jednym ze standardów demokratycznego państwa prawnego jest to, że każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organów publicznych i żadna ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych przez tą władzę praw jednostki. Zgodnie z powyższym przepisem art. 77 ust.1 Konstytucji RP władze publiczne (w tym organy podatkowe) są obowiązane obywatelowi powstałą szkodę materialną wyrównać powstałą na skutek nich niezgodnego z prawem działania. Dokonana z dniem 5 czerwca 2001 r. nowelizacja art. 72 Ordynacji podatkowej odnośnie zaliczenia do nadpłat również wpłat na poczet odsetek za zwłokę (por. art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy podatkowej Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 39, poz. 459) stanowiła jedynie o doprowadzeniu do zgodności z Konstytucją poprzedniego brzmienia art. 72 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu zawartej w uzasadnieniu powołanego wyroku, w niniejszej sytuacji ustawodawca podatkowy, dokonując nowelizacji, dopuścił się dwóch istotnych błędów legislacyjnych:

- po pierwsze w treści przepisu art. 72 Ordynacji podatkowej nie była uwzględniona do dnia 4 czerwca 2001 r. treść przepisu art. 77 ust. 1 Konstytucji RP;

- po drugie, nowelizując art. 72 Ordynacji podatkowej ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r., nie zawarto w nowelizacji odpowiednich przepisów przejściowych (intertemporalnych), wprowadzających zaliczenie poprzednio dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowych jako nadpłat ze wszelkimi dalszymi tego konsekwencjami prawnymi w postaci oprocentowania, jako formy pokrycia szkody materialnej za niezgodne z prawem działanie organów podatkowych, tzw. zasady bezpośredniego działania nowego prawa.

Zakwestionowane przez WSA w Poznaniu przepisy zostały następnie uznane za niezgodne z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny, co oznacza, że w wyniku wznowienia postępowania wobec skarżącej winna zostać wydana decyzja tożsama w treści do decyzji, która byłaby wydana w związku z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r.

Po trzecie, wykonanie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. spowodowałoby wprowadzenie do obrotu w dwóch różnych trybach decyzji w tym samym przedmiocie skierowanych do tej samej strony. To z kolei rodziłoby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wcześniej wydanych decyzji, co na obecnym etapie postępowania nie wydaje się ani możliwe, ani tym bardziej zasadne. Dla podatnika najważniejsze jest bowiem możliwie szybkie wydanie prawidłowej decyzji, respektującej w szczególności wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. Ten skutek może natomiast zostać zrealizowany poprzez kontynuowania obecnego trybu postępowania, tj. poprzez wydanie przez organ decyzji uwzględniającej wytyczne zawarte w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Przechodząc natomiast do analizy kwestii materialnoprawnych należy wskazać, że przedmiot sporu między organem podatkowym a skarżącą sprowadza się do dwóch zasadniczych kwestii. Pierwsza to oprocentowanie odsetek od zaległości podatkowych uiszczonych przez skarżącą. Druga kwestia sporna dotyczy oprocentowania oprocentowania odsetek od zaległości podatkowych uiszczonych przez skarżącą.

Dla rozstrzygnięcia pierwszej kwestii zasadnicze znaczenie mają przytoczone powyżej wyroki: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. (I SA/Po 826/04) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. (SK 21/08).

WSA w Poznaniu, w powołanym powyżej wyroku, powołując się na zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji RP stwierdził, że cała uiszczona przez podatnika kwota ma status nadpłaty, także gdy została dokonana przed dniem 5 czerwca 2001 r., gdyż z chwilą uchylenia decyzji stwierdzającej zaległość podatkowa wpłacona kwota staje się nadpłatą o jednolitym charakterze, bez możliwości jej prawnego rozdzielenia na zaległość główną i odsetki. Uzasadniając rozstrzygnięcie WSA podkreślił, że nowelizując art. 72 Ordynacji podatkowej ustawodawca podatkowy dopuścił się dwóch istotnych błędów legislacyjnych:

- po pierwsze w treści przepisu art. 72 Ordynacji podatkowej nie była uwzględniona do dnia 4 czerwca 2001 r. treść przepisu art. 77 ust. 1 Konstytucji RP;

- po drugie, nowelizując art. 72 Ordynacji podatkowej ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r., nie zawarto w nowelizacji odpowiednich przepisów przejściowych (intertemporalnych), wprowadzających zaliczenie poprzednio dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowych jako nadpłat ze wszelkimi dalszymi tego konsekwencjami prawnymi w postaci oprocentowania, jako formy pokrycia szkody materialnej za niezgodne z prawem działanie organów podatkowych, tzw. zasady bezpośredniego działania nowego prawa.

Do podobnych wniosków doszedł Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku orzekając, że art. 72§1 pkt 1 w związku z art. 77§1 i §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ograniczenie definicji nadpłaty jedynie do nienależnie uiszczonej kwoty odpowiadającej kwocie podatku nie znajduje uzasadnienia. Zawężenie to powoduje, że podatnikowi przysługuje wierzytelność za zapłatę oprocentowania od kwoty nadpłaty, natomiast zostaje pozbawiony takiej wierzytelności o oprocentowanie kwot zaliczonych na poczet nienależnych odsetek za zwłokę. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie ulega jednak wątpliwości, że obie wskazane wierzytelności powinny podlegać takiej samej ochronie prawnej, gdyż obie te wartości realizują ten sam interes ekonomiczny; stają się takimi samymi prawami majątkowymi, z którymi powinna być związana identyczna wierzytelność o zapłatę kwoty pieniężnej, jako oprocentowania nadpłaty. Od momentu uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego traci znaczenie podział na zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę, na plan pierwszy wysuwa się bowiem ich nienależne uiszczenie, a nie uzasadnienie prawne, jakie stało za nimi w momencie ich uiszczania, skoro podstawa prawna świadczenia przestała istnieć.

Odnosząc tezy przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że całość kwoty uiszczonej przez skarżącą, tj. [...] ([...] uiszczone tytułem zaległości podatkowej oraz [...] uiszczone tytułem odsetek od zaległości podatkowej) winna zostać zwrócona wraz oprocentowaniem. Organ podatkowy winien zatem dokonać zwrotu na rzecz skarżącej kwoty [...] ([...] tytułem nadpłaconego podatku, [...] tytułem oprocentowania powyższej kwoty nadpłaty, a także [...] tytułem nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę oraz [...] tytułem oprocentowania nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę), a nie kwoty [...] ([...] tytułem nadpłaconego podatku, [...] tytułem oprocentowania powyższej kwoty nadpłaty oraz [...] tytułem nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę), jak to miało miejsce w dniu 24 marca 2000 r. Zwrot dokonany przez organy podatkowe winien więc obejmować nadpłatę (zaległość wraz z odsetkami) w wysokości [...] oraz oprocentowanie tej nadpłaty (oprocentowanie zaległości i odsetek od zaległości) w wysokości [...].

W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego do zwrotu na rzecz podatnika pozostaje zatem kwota [...] (różnica między należną kwotą zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, tj. [...], a zwróconą kwotą nadpłaty, tj. [...]). Obowiązek zwrotu tej kwoty na rzecz skarżącej nie może budzić żadnych wątpliwości, co wynika wprost zarówno z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak i wyroku WSA w Poznaniu.

Drugą kwestią wymagającą rozważenia jest natomiast ocena zasadności żądania skarżącej sprowadzającego się oprocentowania kwoty [...], tj. procentowania niezwróconej w dniu 24 marca 2000 r. kwoty oprocentowania odsetek uiszczonych od zaległości podatkowej. Żądanie to nie znajduje uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Nakazu oprocentowania spornej kwoty nie można także wywieść z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i powołanego wyroku WSA w Poznaniu.

W świetle niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego należy stwierdzić, że w dniu 24 marca 2000 r. organ podatkowy dokonał zwrotu jedynie części należnej skarżącej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem, na którą składają się:

- nadpłata (uiszczona zaległość podatkowa wraz z odsetkami, tj. [...]) oraz

- oprocentowanie tak rozumianej nadpłaty (tj. oprocentowanie zaległości wraz z odsetkami, tj. [...]).

W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 78a Ordynacji podatkowej, w myśl którego jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Odnosząc normę prawną wynikającą z art. 78a Ordynacji podatkowej do ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego należy stwierdzić, że zwróconą skarżącej kwotę [...] należy proporcjonalnie zaliczyć na poczet nadpłaty (zaległość wraz z odsetkami, tj. [...]) oraz procentowania nadpłaty (oprocentowanie zaległości wraz z odsetkami, tj. [...]). W wyniku zastosowania takiego rozliczenia na poczet kwoty nadpłaty należy zaliczyć kwotę [...], a na poczet oprocentowania nadpłaty kwotę [...]. Do zwrotu pozostanie zatem [...] (pozostała do zwrotu kwota nadpłaty) oraz [...] (pozostała do zwrotu kwota oprocentowania nadpłaty). Łącznie więc, jak wskazano powyżej, skarżącej należy się zwrot kwoty [...] ([...] + [...]). Oprocentowanie przysługuje jednak wyłącznie od kwoty nadpłaty, która proporcjonalnie nie została pokryta dokonanym przez organ podatkowy zwrotem z dniu 24 marca 2000 r. (zaległość wraz z odsetkami), tj. [...]. Oprocentowanie nie przysługuje natomiast od kwoty oprocentowania nadpłaty, która nie została proporcjonalnie pokryta ze zwrotu dokonanego w dniu 24 marca 2000 r., tj. [...]. Należy jednak podkreślić, że choć oprocentowanie tej kwoty nie znajduje uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego, to istnieje obowiązek zwrotu tej kwoty, co wynika wprost z powołanych powyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego oraz WSA w Poznaniu.

Uogólniając należy stwierdzić, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie przewidują oprocentowania niezwróconej kwoty oprocentowania odsetek uiszczonych od zaległości podatkowej, uznanych za nadpłatę w związku z uchyleniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której podatnik uiścił zaległość wraz z odsetkami. Jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania (por. art. 78a Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji oprocentowanie przysługuje wyłącznie od kwoty nadpłaty, która w związku z proporcjonalnym zaliczeniem nie została pokryta zwrotem podatku dokonanym przez organ podatkowy. Oprocentowanie nie przysługuje natomiast od kwoty oprocentowania, która w związku z proporcjonalnym zaliczeniem nie została pokryta zwrotem podatku dokonanym przez organ podatkowy.

Konkludując, organ podatkowy rozpatrując ponownie sprawę winien uwzględnić w treści wydanej decyzji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. (SK 21/08) oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. (I SA/Po 826/04) i uznać za nadpłatę także kwotę odsetek od zaległości podatkowych uiszczoną przez skarżącą. Oznacza to, że organ podatkowy jest zobowiązany do zwrotu skarżącej kwoty [...], tj. różnicy między kwotą zwróconą przez organ podatkowy w dniu 24 marca 2000 r., tj. [...], a kwotą należną do zwrotu, tj. [...]. Oprocentowanie przysługuje jednak wyłącznie od kwoty nadpłaty, która nie została pokryta w związku z proporcjonalnym zaliczeniem zwrotu na poczet nadpłaty i oprocentowania, tzn. oprocentowanie przysługuje od kwoty [...] od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisów art. 145§1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.