Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 389/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 135
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Adam Nita, Protokolant St. specjalista Anna Oklecińska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...].


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm., następnie od dnia 9 września 2011 r. – t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), po rozpoznaniu odwołania "A" (dalej – Strona, Skarżący, Podatnik), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej – organ I instancji, Dyrektor UKS) z dnia [...] r. nr [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

– za styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł,

– za kwiecień 2011 r. w wysokości [...] zł,

– za maj 2011 r. w wysokości [...] zł,

– za czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł,

– za lipiec 2011 r. w wysokości [...] zł,

– za wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł,

– za październik 2011 r. w wysokości [...] zł,

– za listopad 2011 r. w wysokości [...] zł,

– za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto z dniem [...] r. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor UKS określił dla podatnika:

1) kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące:

– styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł,

– luty 2011 r. w wysokości [...] zł,

– marzec 2011 r. w wysokości [...] zł,

– kwiecień 2011 r. w wysokości [...] zł,

– maj 2011 r. w wysokości [...] zł,

– czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł,

– lipiec 2011 r. w wysokości [...] zł,

– październik 2011 r. w wysokości [...] zł

– grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł;

2) kwotę różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres odpowiednio za miesiące:

– sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł,

– wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł,

– listopada 2011 r. w wysokości [...] zł.

Wskutek złożonego przez Podatnika odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor IS uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ zalecił, aby dokonać analizy przelewów w poszczególnych okresach rozliczeniowych poprzez powiązanie wpłat z należnościami z tytułu sprzedaży z uwzględnieniem faktu, że na konta firmowe Podatnika wpływały również środki ze sprzedaży uzyskanej przez "B". Zdaniem organu, uzupełniania i przeanalizowania pod kątem przejrzystości transakcji wymagał również materiał dowodowy otrzymany ze spółki "C". Zwrócono uwagę na ewentualną zasadność przeprowadzenia przesłuchań Podatnika i J. Z. na okoliczność transakcji dokonywanych pomiędzy firmą Podatnika, a "B", aby w sposób jednoznaczny wyeliminować wątpliwości dotyczące ustalenia właściwego sprzedawcy towarów, a zarazem podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor UKS określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

– za styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł,

– za kwiecień 2011 r. w wysokości [...] zł,

– za maj 2011 r. w wysokości [...] zł,

– za czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł,

– za lipiec 2011 r. w wysokości [...] zł,

– za wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł,

– za październik 2011 r. w wysokości [...] zł,

– za listopad 2011 r. w wysokości [...] zł,

– za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ podał, że wypełnił dyspozycje organu odwoławczego i wykonał szereg dodatkowych czynności oraz dokonał wnikliwej analizy uzyskanego materiału dowodowego. Organ wskazał, że Podatnik w 2011 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem był zakup i sprzedaż sprzętu komputerowego, oprzyrządowania do tego sprzętu i akcesoriów komputerowych. Skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ ustalił, że Podatnik nie dokonał zaewidencjonowania w prowadzonych ewidencjach sprzedaży VAT części sprzedaży dokonanej w 2011 r., co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych wg stawki VAT w wysokości 23%, a tym samym spowodowało zaniżenie kwoty podatku należnego VAT.

Organ, rozpatrując sposób i zasady działalności prowadzonej przez Podatnika, wziął pod uwagę, że w tym samym miejscu i pomieszczeniu działalność gospodarczą w identycznym zakresie prowadził pod firmą "B" - brat Podatnika. Oba podmioty były powiązane osobowo oraz przez wspólną realizację przedsięwzięć związanych z prowadzoną działalnością. Przedsiębiorcy dokonywali sprzedaży w głównej mierze za pośrednictwem internetowego serwisu aukcyjnego [...], a sprzedaż odbywała się na zasadzie "[...]", tj. bez licytacji. Wpłaty dokonywane były głównie przez system płatniczy PayU, a dostawy realizowano za pośrednictwem firmy kurierskiej. Sprzedaż i zapłaty dotyczyły obu firm, aukcje realizowano poprzez konto "[...]". Wszystkie przelewy wynikające z rozliczenia płatności wpływały na konta bankowe należące do Podatnika, a następnie następowało rozliczenie między firmą Podatnika, a jego brata. Pomiędzy braćmi nie było zaległości i wszystko zostało rozliczone.

Organ dokonał szczegółowej analizy przesyłek wysyłanych przez spółkę "C" i uznał, że część dokumentów nie znajdowała swojego odzwierciedlenia w dokumentacji firmy Skarżącego, ani nie zostały one zaewidencjonowane w ewidencjach sprzedaż prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług (zestawienia faktur niezaewidencjonowanych dokonano w decyzji organu I instancji na stronach 12-14). W ramach tych ustaleń organ I instancji uwzględnił w szczególności fakt, iż w rejestrze sprzedaży VAT za styczeń 2011 r. zaewidencjonowano fakturę korygującą wystawioną przez firmę brata, dotyczącą faktury nr [...] z dnia [...] r., która obejmowała zmniejszenia wartości netto, podatku VAT i wartości brutto, które to faktycznie nie dotyczył kontrolowanego podmiotu (korygowana faktura wystawiona była także przez firmę brata). Organ ustalił również, że w rejestrach sprzedaży Podatnika nie uwzględniono faktury VAT nr [...] wystawionej dla "D" s.c. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz kwotę brutto [...] zł. Co do pozostałych, szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu decyzji transakcji, to organ podał, że Skarżący wystawiał zdublowane faktury o tych samych numerach, ale różniące się pod względem treści, kwoty, przedmiotu transakcji i podmiotu (odbiorcy). Wobec stwierdzonych nieprawidłowości organ kontroli dokonał prawidłowego ustalenia kwot, które winny być wykazane w rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług, uwzględniając przy tym, zgodny z przepisami u.p.t.u. obowiązującymi w okresie objętym niniejszą decyzją, moment powstania obowiązku podatkowego. W tym zakresie organ opierał się w szczególności na art. 19 u.p.t.u. i powołanych w tym przepisie regulacjach.

Organ podatkowy czynił również ustalenia w przedmiocie wpływu środków pieniężnych wpłaconych na rachunek bankowy Podatnika przez firmę kurierską "C". Na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie powiązano transakcje dostaw towarów z usługą pobrania, dla których nie przyporządkowano żadnych dowodów sprzedaży i stwierdzono, że w przypadku [...] przesyłek wymienionych w zestawieniu pomimo otrzymania przez Podatnika wpłat z tytułu pobrania kwot za nadany towar nie przyporządkowano tym wpłatom żadnych zaewidencjonowanych przez Skarżącego kwot podstawy opodatkowania, czy też podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że wartość pobrań otrzymanych od firmy kurierskiej stanowi kwoty należne z tytułu sprzedaży dokonanej przez Podatnika. Wyliczając kwotę podatku należnego VAT uwzględniono obowiązujący w 2011 r. przepis art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Konkludując organ I instancji uznał, że niezaewidencjonowanie w prowadzonych ewidencjach sprzedaży VAT części sprzedaży dokonanej w 2011 r. doprowadziło do zaniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, a tym samym spowodowało zaniżenie kwoty podatku należnego w kwocie [...] zł. W tej sytuacji, zdaniem organu I instancji doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1; art. 19 ust. 1, 4, 11 i 13 pkt 6; art. 29 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Uwzględniając powyższe ustalenia organ uznał, na podstawie art. 193 § 4 o.p., że rejestry sprzedaż prowadzone przez Podatnika są rejestrami nierzetelnymi w części dotyczącej wykazywania kwot: podstaw opodatkowania oraz podatku należnego za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, października i listopad 2011 r. Pomimo tego organ I instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 o.p., albowiem dane wynikające z prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego, pozwoliły na określenie w prawidłowej wysokości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r.

Organ I instancji podkreślił także, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, albowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] r., gdyż w tym dniu wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe. Dodał również, że zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] dotyczące tej kwestii zostało skutecznie doręczone Skarżącemu w dniu [...] r.

Organ I instancji wyjaśnił końcowo zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowych, wskazując przede wszystkim na art. 53 o.p.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie:

1) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej - u.k.s.), które skutkuje naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p., tj. stwierdzeniem nieważności decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa;

2) przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności: a) art. 120 - zasady praworządności, b) art. 121 - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, c) art. 122 - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, d) art. 123 - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, e) art. 124 - zasady przekonywania, f) art. 180 - zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodność, g) art. 187 § 1 - zasady zupełności postępowania dowodowego, g) art. 191 - oceny materiału dowodowego, h) art. 192 - uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną, i) art. 210 § 1 i 4 - zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

3) art. 2 pkt 22; art. 5 ust. 1 pkt 1; art. 19 ust. 1, 4, 11 i 13 pkt 6; art. 29 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Przy tak postawionych zarzutach pełnomocnik Podatnika wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Podatnik podkreślił, że Dyrektor UKS wydał rozstrzygnięcie, które pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym, a sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje wadliwością decyzji.

W ocenie pełnomocnika, nie sposób zgodzić się z organem, gdyż jego ustalenia nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu dostaw przesyłek oraz faktycznej kwoty wpłat spółki "C". Podatnik wskazał, że istotą sporu jest ustalenie faktycznej ilości dostaw przesyłek zrealizowanych przez firmę kurierską "C", a tym samym prawidłowe określenie przychodów jego firmy, które pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie Skarżącego, organ I instancji nie zrealizował zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora IS z dnia [...] r., które sprowadzały się do: prawidłowego określenia obrotu z tytułu prowadzonej działalności z uwzględnieniem analizy przelewów w poszczególnych okresach rozliczeniowych poprzez powiązanie wpłat z należnościami z tytułu sprzedaży, przy czym kwoty wpłat powinny być dokonane na poczet transakcji sprzedaży na rachunki bankowe firmy i potwierdzone w obrotach na portalu aukcyjnym; prawidłowego określenia kwot wpływających na rachunki bankowe firmy Podatnika i jego brata; wyjaśnienia dotyczącego zwrotu pobrań u kuriera "C"; dokonania pełnej analizy i oceny w celu ustalenia faktycznego przebiegu transakcji jak i również ustalenia sprzedawcy w oparciu o wpłaty dokonane na rachunki bankowe Podatnika, analiza operacji zaewidencjonowanych na portalu aukcyjnym, na rachunku bankowych jako wpłat za towar, w systemie płatniczym PayU, jako pobrane u kuriera "C".

Przedstawiając wykaz transakcji, pełnomocnik Skarżącego wskazał, że wykaz pobrań "C" odzwierciedla rzeczywistą kwotę, jaką uiścił odbiorca paczki, w celu zabezpieczenia możliwości przetestowania wydajności laptopa przed zakupem ostatecznym towaru na dane firmowe lub detaliczne, które to miał podać kupujący w ciągu 7 dni od wydania rzeczy. Przedstawiony wykaz zawiera pobrania (przedpłaty) w firmach Podatnika i jego brata poprzez firmę kurierską "C", jaką wysyłany był towar sprzedawany w firmach w celach zarobkowych oraz sprzęt użytkowany prywatnie poza prowadzoną działalnością gospodarczą w gospodarstwie domowym. Wykaz ten zawiera również towar sprzedany na inne dane niż dane adresowe (wysyłkowe) oraz paragony fiskalne zaewidencjonowane w firmach Podatnika i jego brata. Pełnomocnik wyjaśnił, że wykaz listów przewozowych wskazuje sprzęt wysłany do testów przed zakupowych. Wartość wpłaty jest kwotą zabezpieczenia na wypadek uszkodzenia lub nie odesłania towaru po testach. W przypadku chęci zakupu towaru (zatrzymania towaru) odbiorca paczki miał zadeklarować do 7 dni od wydania towaru, czy sprzęt odpowiada wymaganiom technicznym i na jakie dane wystawić należy dokument sprzedaży bądź wystawiony miał być paragon fiskalny. Podatnik wskazał, że zestawienie zawarte w odwołaniu obejmuje także przypadki, gdy kupujący zwrócił towar jako "detalista", po czym wybrał nowy sprzęt i jednocześnie zmienił dane odbioru przesyłki oraz podał jeszcze inne dane do faktury już jako podmiot gospodarczy lub odebrał paragon fiskalny i taka sprzedaż została dopiero zaewidencjonowana.

Pełnomocnik Skarżącego zaznaczył, że odbiorcy paczek mogli celowo nie wskazywać, jak to miało miejsce w przypadku kilkudziesięciu wezwań wysłanych w trakcie postępowania, na kogo wystawiona została faktura VAT, gdyż chcą uniknąć problemów w związku z użytkowaniem laptopa prywatnie w swoim gospodarstwie domowym.

Pełnomocnik podał, że w przypadku zwrotu towaru odbiorca paczki dostarczał sprzęt osobiście lub wysyłał towar za pobraniem tej samej kwoty wybraną przez siebie firmą kurierską. Dowodem zwrotu są dokumenty KW (kasa wydała) wystawiane przez obie firmy, tj. Skarżącego i jego brata. Pełnomocnik twierdził, że nie była to wysyłka towaru do sprzedaży, a jedynie do wykonania testów przed końcowym zakupem i to odbiorca paczki decydował, czy zwraca towar, czy nie, a obowiązkiem handlowca było zaewidencjonowanie sprzedaży na dane, które podał odbiorca przesyłki zgodnie z obowiązującym prawem w przypadku chęci zakupu sprzętu. Całe zdarzenie zwrotu towaru przed podaniem danych do faktury VAT przez kupującego miało miejsce przed upływem 7 dni na wystawienie dokumentu sprzedaży. W tym miejscu zwrócono uwagę, że na ustawę o sprzedaży na odległość, która daje prawo kupującemu do zwrotu towaru do 10 dni od wydania rzeczy.

Powołując się na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...], pełnomocnik wskazał, że zwrot towaru można udokumentować każdym dowodem potwierdzającym zwrot towarów. Podatnik podał, że przepisy nie uzależniają pomniejszenia obrotu o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów i uznanych reklamacji, od posiadania przez podatnika oryginału paragonu fiskalnego, potwierdzającego zakup towaru lub usługi. W jego ocenie, dopuszczalna jest także korekta obrotu i kwoty podatku należnego w sytuacji, gdy sprzedaż potwierdzona jest innymi dokumentami, np. dokumentem gwarancji.

Pełnomocnik wywodził, że dane odbiorcy przesyłki kurierskiej "C" na liście przewozowym nie są jednoznacznym dowodem, iż w przypadku sprzedaży dokument księgowy musi posiadać te same dane co odbiorca przesyłki. To kupujący zawsze decyduje, na jakie dane wystawić fakturę VAT lub paragon. W wielu przypadkach kupujący (właściciel konta [...]) prosi o wystawienie dokumentu sprzedaży na inne dane, np. firmę, jak również prosi o wysyłkę towaru na inny adres niż dane właściciela konta [...] i dane na dokumencie sprzedaży.

Pełnomocnik podatnik wskazywał, że zdarzało się, iż po wystawieniu dokumentu sprzedaży i po odebraniu przesyłki przez kuriera, kupujący prosił o zmianę adresu dostawy. W tej sytuacji, na zestawieniu wskazywano pierwotny adres dostawy, który był różny od faktycznego adresu po zmianie, a co za tym idzie w zestawieniach dla tej samej dostawy mogą być ujęte różne dane adresowe. Pełnomocnik zaznaczył, że każda z dostaw była prawidłowo opodatkowana w przypadku faktycznej sprzedaży towaru handlowego.

Pełnomocnik Skarżącego zasygnalizował również, że w zestawieniu zamieszczonym w odwołaniu, wskazano także przypadki sprzedaży sprzętu komputerowego używanego, który był wykorzystywany przez jego mocodawcę i jego brata w celach prywatnych. Sprzedaż ta odbywała się przy spełnieniu przesłanek z art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Dodał, że sprzęt ten był wcześniej nabywany na paragon w firmach komputerowych lub od osób prywatnych, które nie wystawiały dokumentów fiskalnych. Sama płatność dokonywana była głównie w formie gotówkowej.

Pełnomocnik podkreślił w odwołaniu, że po stanach magazynowych można było zauważyć, że towar zwracany od klientów z testów przed sprzedażą znajdował się na stanie magazynowym i został sprzedany innemu kupującemu, która to sprzedaż została zaewidencjonowana fakturą VAT lub paragonem i znajduje się w materiałach, które posiada Urząd Kontroli Skarbowej w C.

Pełnomocnik podał również, że należało zwrócić uwagę na obroty kwotowe na kontach firm jego i brata oraz kontach prywatnych wykorzystanych tylko i wyłącznie do wpłat, aby pominąć prowizje bankowe. Kwoty na tych kontach nie odbiegają od stanu faktycznego do zaewidencjonowanej sprzedaży w obu firmach. Te wykazy z kont bankowych firmowych oraz prywatnych są w posiadaniu Urzędu Kontroli Skarbowej w C. od momentu rozpoczęcia kontroli.

Zdaniem pełnomocnika, zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania na podstawie art. 193 § 4 i 6 o.p. rzetelności ksiąg podatkowych i nieuznania ich za dowód w postępowaniu kontrolnym.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na art. 70 § 1 i 6 pkt 1 o.p., wskazał, że w niniejszej sprawie wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym zawiadomiono Stronę w dniu [...] r. Zaznaczono przy tym, że postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało jeszcze zakończone.

W dalszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania oraz ustalenia poczynione przez organ I instancji.

Odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów organ II instancji wskazał, że nie kwestionują one, iż w przypadku [...] faktur wystawionych przez Stronę kwota podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług nie została w żaden sposób zaewidencjonowana w księgach podatkowych Podatnika, zaś według samych wyjaśnień Strony, [...] transakcje ujęte w zawartym w odwołaniu zestawieniu nie znajdują żadnego odniesienia w ewidencji księgowej, ani żadnego wyjaśnienia w zakresie przyczyn ich niezaewidencjonowania. Powyższe obala tezę Strony, że nie było podstaw do zakwestionowania w oparciu o art. 193 § 4 i 6 o.p. rzetelności ksiąg podatkowych i nieuznania ich za dowód w postępowaniu kontrolnym. Organ II instancji podkreślił, że księgi zostały uznane za nierzetelne, jedynie w zakresie wykazywania kwot podstaw opodatkowania oraz podatku należnego za określone miesiące 2011 r.

W ocenie Dyrektora IAS, wyjaśnienia strony i przywołane przez nią dokumenty mające wskazywać na inny, niż w ocenie organu I instancji, charakter otrzymywania przez Podatnika kwot są całkowicie niewiarygodne i wskazują na celowe działalnie mające uniemożliwić prawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i wprowadzenie w błąd organów skarbowych. Organ odwoławczy wskazał, że w dokumentacji źródłowej nie znajdowały się żadne dokumenty potwierdzające wydanie klientom towaru w celach testowych. W przypadku zwrotu towarów, podatnik winien wystawić faktury korygujące, czego nie uczynił. Nie sporządzał także protokołów wydania, ani przyjęcia zwrotu towarów wydanych jakoby celem przetestowania przez klientów, podobnie jak i protokołów tzw. przez stronę towarów używanych niezwiązanych prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślił organ odwoławczy, że Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów w formie papierowej, czy elektronicznej, np. wydruków e-mail, potwierdzających reklamacje, czy zwrot towarów przez odbiorców wskazanych w skarżonej decyzji. Nie przedłożono również żadnych dokumentów poświadczających przesłanie zwracanych towarów.

Zdaniem organu II instancji, niewiarygodne były wyjaśnienia Strony co do tego, że osoby testujące sprzęt komputerowy osobiście przywodziły go do siedziby firmy, zwłaszcza, iż odbiorcy pochodzą z terenu całego kraju. Zaskakujące było dla organu to, że Podatnik dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji przypomniał sobie, że razem z bratem dokonywał sprzedaży używanego sprzętu komputerowego, który nie służył działalności gospodarczej ich firm. Na dowód tego Skarżący nie przedłożył jednak żadnych dokumentów.

Według Dyrektora IAS, zupełnie niewiarygodne okazały się dołączone do odwołania dowody KW. Dokumenty te zostały wygenerowane z systemu komputerowego i nie noszą żadnych znamion rzeczywistego ich powstania i funkcjonowania w ewidencji księgowej podatnika w 2011 r., zwłaszcza zważywszy na fakt, iż dokumenty te zostały w całości zabezpieczone na potrzeby prowadzonego postępowania. Organ uznał te dokumenty za niewiarygodne i niepozwalające na uznanie ich za dowód zwrotu towarów, gdyż brak było na nich podpisu wystawcy, podpisu osoby zwracającej towar i odbierającej gotówkę, kolejność numeracji dokumentów w przypadku firmy brata podatnika to KW nr [...], a następnie [...] -[...],

a w przypadku firmy Podatnika kolejno od numeru [...] do [...] pomimo wielodniowych, a nawet wielomiesięcznych przerw pomiędzy dokonywanymi zwrotami towarów, brak innych dokumentów KW w dokumentacji księgowej firmy Podatnika, ujawnienie wskazanych dokumentów KW po 4 latach od wszczęcia postępowania kontrolnego i brak jakiegokolwiek odniesienia/odzwierciedlenia wystawionych dokumentów KW w prowadzonych księgach podatkowych.

Co do powołanych przez Skarżącego interpretacji podatkowych to organ wskazał, że nie wnoszą one nic do sprawy, albowiem nie odnoszą się do stanu faktycznego ustalonego w ramach niniejszego postępowania. Uzasadnienia dla tez Podatnika nie mogą stanowić również przytoczone stany magazynowe, gdyż nie potwierdzają one, że towar zwracany z testów przed sprzedażą nadal znajdował się na stanie magazynowym i został sprzedany innemu kupującemu. Ze spisu z natury na dany dzień nie można w sposób logicznie uzasadniony wysnuć wniosku podnoszonego przez Stronę.

Dyrektor IAS podkreślił, że organ dokonał szczegółowej porównawczej całościowej analizy udostępnionych przez Stronę dowodów sprzedaży oraz dowodów pozyskanych od brata Podatnika z przekazanymi przez firmę kurierską "C" operacjami dostaw przesyłek do odbiorców z usługą pobrania. W żadnej mierze zatem zarzuty Strony wymienione w złożonym odwołaniu nie znajdują odzwierciedlenia w ustaleniach dokonanych w toku postępowania kontrolnego, które są efektem przeprowadzonej weryfikacji całości dokumentacji uwzględniającej wszystkie okoliczności zarówno pod względem podmiotowym, wartościowym, jak i przedmiotowym.

W ocenie organu odwoławczego, zostały zrealizowane wszystkie zalecenia zawarte w decyzji kasacyjnej z dnia [...] r.

Zajmując się zarzutami natury procesowej organ II instancji stanął na stanowisku, iż nie doszło do naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. Uznał bowiem, że organ I instancji był uprawniony do wdania zaskarżonej decyzji. W ocenie organu, brak jest również argumentów pozwalających na przyjęcie, że skarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa.

Za bezzasadny uznał organ odwoławczy również zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 o.p., albowiem postępowanie przeprowadzono w zgodzie zasadą praworządności oraz pogłębiania zaufania do organów podatkowych - starannie, wnikliwie i poprawnie, z uwzględnieniem dowodów, które miały istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika i interes publiczny były traktowane równorzędnie. Organ podkreślił, że Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów, co skutecznie podważa zarzut naruszenia art. 123 o.p.

Organ odwoławczy nie przychylił się również do zarzutu naruszenia art. 122 i 124 o.p., gdyż mając na uwadze uregulowane tymi przepisami zasady prawdy obiektywnej oraz przekonywania, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne i możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Za nietrafiony organ uznał również zarzut naruszenia art. 180 i art. 187 § 1 o.p., gdyż organ I instancji nie tylko zebrał, ale również w sposób bardzo dokładny, szczegółowy i precyzyjny przeanalizował cały materiał dowodowy, a poczynione ustalenia faktyczne znajdują pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Zdaniem Dyrektora IAS, bezzasadny jest był również zarzut naruszenia art. 191 o.p., albowiem w przedmiotowej sprawie oceny, czy dane zdarzenie gospodarcze rzeczywiście miało miejsce i czy dana okoliczność w rzeczywistości została udowodniona, dokonano na podstawie całości materiału dowodowego zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również przesłanek dla uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 192 o.p., gdyż w sprawie nigdy nie odmówiono Stronie i jej pełnomocnikowi wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, z czego Skarżący wielokrotnie korzystał, jak i z możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Chybiony okazał się również, w ocenie organu II instancji, zarzut naruszenia art. 210 § 1 o.p., ponieważ zaskarżona decyzja spełnia wszystkie wymogi określone w tym przepisie dotyczące uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W ocenie organu odwoławczego, nie był uprawniony również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 2 pkt 22; art. 5 ust. 1 pkt 1; art. 19 ust. 1, 4, 11 i 13 pkt 6; art. 29 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Mianowicie niezaewidencjonowanie przez Stronę całości dokonanej sprzedaży oraz podatku należnego w rejestrach sprzedaży VAT oraz nieujęcie tych kwot w deklaracjach VAT-7 za badane miesiące 2011 r. było niezgodne z przepisami obowiązującej w 2011 r. ustawy o podatku od towarów i usług, co spowodowało naruszenie wskazanych wcześniej uregulowań. Z tych też względów, w opinii Dyrektora IAS, organ I instancji, mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, dokonał wyliczenia prawidłowych kwot wpływających na rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za badany okres, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji.

W skardze z dnia 21 sierpnia 2018 r. na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Podatnika zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności: art. 120 i wynikającej z niego zasady praworządności, art. 121 i wynikającej z niego zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 i wynikającej z niego zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, art. 123 i wynikającej z niego zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, art. 124 i wynikającej z niego zasady przekonywania obywateli do wydanego rozstrzygnięcia, art. 180 - zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodność, art. 187 § 1 - zasady zupełności postępowania dowodowego, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności podniesione przez Podatnika w odwołaniu, art. 187 § 3 poprzez uznanie faktów powszechnie znanych w postaci osobistych zwrotów przez klientów zakupionych towarów za niewiarygodne, art. 191 - poprzez wyrywkową ocenę materiału dowodowego.

Ponadto pełnomocnik zarzucił sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i naruszenie zasady doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania.

Przy tak postawionych zarzutach wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W ocenie pełnomocnika Skarżącego, organ II instancji nie ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, a to zarzutów naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, które maja fundamentalne znaczenia dla należytego zabezpieczenia praw podatnika. Pełnomocnik podał, że pobieżne ustosunkowanie się organu do zarzutów nie może być uznane, za wyczerpujące wyjaśnienie bezzasadności określonego zarzutu.

Pełnomocnik Skarżącego podniósł, że sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym są twierdzenie Dyrektora IAS, że jego mocodawca nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wydanie klientom sprzętu w celach testowych. W ocenie pełnomocnika, z uwagi na fakt, że umowy były zawierane na odległość, a konsumentowi przysługuje prawo odstąpienia od umowy, to wpłacane kwoty stanowiły jedynie zadatek, który w razie odstąpienia podlegał zwrotowi. W tej sytuacji brak było podstaw do wystawiania faktur VAT. Pełnomocnik Skarżącego twierdzi, że nie ma podstaw do stawiania zarzutu nieprzedstawienia dokumentów w formie papierowej lub elektronicznej, skoro to na organie ciąży obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

Autor skargi podkreślił, że organ nie uzasadnił również, z jakich powodów uważa za niewiarygodne wyjaśnienia Strony, że osoby testujące sprzęt osobiście przywoziły go do siedziby jego firmy, tym bardziej, że organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie, a zasady doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania pozwalają wysnuć wniosek, że takie przypadki nie są odosobnione.

Za bezzasadne pełnomocnik Skarżący uznał twierdzenie organu, że podatnik i jego brat powinni przedłożyć organowi II instancji dowody potwierdzające zakupy sprzętu do celów prywatnych, gdyż z przepisów prawa wynika, że dowody takie podatnik winien przechowywać przez okres 5 lat, a zatem Podatnik nie miał obowiązku ich posiadania w 2017 r., kiedy od transakcji minęło ponad 6 lat. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że kontrola u Skarżącego trwała ponad 6 lat, co jest również sprzeczne z przepisami.

Pełnomocnik Podatnik uważa, że organ nie uzasadnił również dlaczego uznał dołączone do odwołania dowody za niewiarygodne. Odnosząc się do następujących twierdzeń organu, pełnomocnik wyjaśnił następujące okoliczności:

• brak podpisów wystawcy i zwracającego - wydruki są z systemu komputerowego, toteż nie ma możliwości złożenia podpisu na dokumencie generowanym w programie komputerowym. W tym zakresie zasady działania Podatnika wyjaśnili T. K. i M. A.,

• brak innych KW w dokumentacji księgowej podatnika - dokumenty KW są w programie sprzedaży, albowiem Skarżący nie miał obowiązku prowadzenia pełnej księgowości,

• kolejność numeracji - wystawione dokumenty są zgodne z datami i nadawanymi numeracjami według programu komputerowego Subiekt GT. Użytkownik nie może tam nic sam zmieniać,

• ujawnienie wskazanych dokumentów KW po 4 latach – Skarżący przedkładał dokumenty po raz pierwszy kontrolerowi S., który nie chciał wszystkich dokumentów. Wskazać również należy, że cała dokumentacja księgowa z komputerów została skopiowana przez dokonujących kontroli, jak również zabrana z biura księgowego sprawującego obsługę księgową Skarżącego, a zatem Urząd posiada pełną dokumentację,

• wszelka korespondencja była prowadzona z klientami przez handlowców, z czego jak wyjaśnił Podatnik, M. A. padł dysk z mail, a T. K. po odejściu z "B" nie posiadał już żadnych danych firmy, w której pracował,

• sprzęt używany, sprzedany był zgodnie art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. był również ulepszany i modyfikowany w trakcie użytkowania prywatnego jako zestawy multimedialno-edukacyjne.

Kończąc Skarżący powołał art. 121 o.p., z którego wywiódł zasadą in dubio pro tributario, obecnie wyrażoną w art. 2a o.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. pełnomocnik organu wskazując na zawarte w skargach kasacyjnych od wyroków tutejszego sądu wnioski o podjęcie uchwały w pełnym składzie Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego, mającej na celu odejście od uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18, wniósł o zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem - wydanym na rozprawie - nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania sądowego stwierdzić należy, że zgłoszony wniosek nie mógł zostać uwzględniony, gdyż brak było podstaw do zawieszenia postępowania sądowego. Po pierwsze uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18 jest uchwałą obowiązującą i wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Po drugie Naczelny Sąd Administracyjny nie wydał postanowienia w przedmiocie przekazania zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby.

Przechodząc do dalszych rozważań podnieść należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy kluczowa okazała się kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, tj. dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Ponieważ istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu, tj. zobowiązanie przestaje istnieć, zatem stwierdzenie przedawnienia czynić będzie niecelowym rozważanie pozostałych kwestii.

Na wstępie należy zaznaczyć, że tutejszy Sąd orzekał już w podobnym stanie faktycznym i prawnym, np. wyrok z dnia 24 czerwca 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 387/19. Skład orzekający podzielając w pełni zawartą tam argumentację posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia.

Przystępując do rozważań stwierdzić należy, iż jak stanowi art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. II FPS 4/13, Lex nr 1508654). Z kolei, w myśl art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W niniejszej sprawie, dotyczącej powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące 2011 r.: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad, ustawowy pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Natomiast wspomniany okres przedawnienia dla podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. upływał z końcem 2017 r.

W stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] r., a doręczona w dniu [...] r. Nie jest też kwestionowane, że zawiadomieniem z dnia [...] r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, na podstawie art. 70c o.p., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., będący organem właściwym dla zobowiązań Skarżącego, poinformował go o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., wskutek wszczęcia w dniu [...] r. postępowania karno-skarbowego. Zawiadomienie to zostało doręczone Skarżącemu w dniu [...] r.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis w powyższym brzmieniu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku (w stanie prawnym od 2003 r.). Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało nowelizację ustawy i uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od dnia 15 października 2013 r. Do Ordynacji podatkowej dodano ponadto art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Pomimo wspomnianej nowelizacji dyskusyjne pozostało nie tylko to, czy w treści zawiadomienia wystarczy samo przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ale i okoliczność, kogo należy informować w sytuacji, gdy podatnika w postępowaniu podatkowym reprezentuje pełnomocnik.

Zdaniem Sądu, skoro w myśl art. 145 § 2 o.p., w sytuacji gdy w postępowaniu ustanowiono pełnomocnika i zawiadomiono o tym organ podatkowy, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Nie powinno budzić wątpliwości, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oddziałujące na byt prawny tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, powinno być skierowane do pełnomocnika strony. Dla przyjęcia, że ten właśnie podmiot jest właściwym adresatem zawiadomienia istotne jest to, aby podatnik (strona postępowania), we właściwym czasie zawiadomił organ podatkowy o tym, że w jego imieniu działa pełnomocnik. W tej sprawie dokument pełnomocnictwa z dnia 2 stycznia 2015 r. wpłynął do organu I instancji w dniu 16 stycznia 2015 r.

Kwestią istotną w przedmiotowej sprawie było więc to, czy prawidłowo zawiadomiono stronę (a nie jej pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak widomo, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. w postępowaniu podatkowym nie działał jako organ I instancji. Tę funkcję pełnił Dyrektor UKS w K. W konsekwencji, to do organu kontroli skarbowej w pierwszej kolejności trafiało wskazane pełnomocnictwo.

Powyższa kwestia została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18 (Lex nr 2633666). Wskazano w niej, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Jednocześnie NSA wskazał, że uchybienie w realizacji tej powinności należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Uzasadniając powyższe stanowisko NSA wskazał, że rola organu zawiadamiającego (a nie prowadzącego postępowanie) sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Nie jest to kooperacja w rozumieniu art. 209 o.p., ponieważ podmiot zawiadamiający nie zajmuje merytorycznego stanowiska, a jedynie wykonuje względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dlatego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, można uznać, że organ zawiadamiający występuje w postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego. To zaś wymusza jego współpracę (i wymianę informacji) z podmiotem (organem), który prowadzi postępowanie i wydaje rozstrzygnięcie w sprawie.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny zaistniały w sprawie i problem prawny, jaki powstał na tym tle dokładnie odpowiada zagadnieniu, do którego w swojej uchwale odnosił się Naczelny Sąd Administracyjny. Także w relacjach pomiędzy Stroną a administracją podatkową, pomimo że w pierwszej instancji postępowanie prowadził i decyzję podatkową wydawał Dyrektor UKS, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego kierował do Skarżącego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na treść art. 145 § 2 o.p., powinien był on je wysłać do pełnomocnika Skarżącego. To zaś wymagało od Naczelnika Urzędu Skarbowego współdziałania z organem I instancji, artykułowanego w uchwale o sygn. akt I FPS 3/18. Tej aktywności jednak zabrakło w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji, na skutek doręczenia Skarżącemu (a nie jego pełnomocnikowi) zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie nastąpił skutek materialnoprawny, tj. nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy przy tym zauważyć, że w swojej uchwale o sygn. akt I FPS 3/18, wydanej na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które zostało poddane jego ocenie w związku z postanowieniem z dnia 30 października 2018 r. o sygn. akt I FSK 1960/16. W orzeczeniu tym jasno przedstawiono do oceny dokonanej w drodze uchwały dwa istotne problemy prawne:

1) czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi, czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony ?

2) czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy, czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ?

Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę w siedmioosobowym składzie nie wypowiedział się co do sporu w indywidualnej sprawie. Konsekwencją wydania tego orzeczenia stało się natomiast ukształtowanie zapatrywania, wiążącego dla wszystkich sądów administracyjnych, na rozumienie art. 70c o.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w sytuacji gdy brak jest tożsamości pomiędzy organem prowadzącym postępowanie i organem zawiadamiającym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sytuacja taka nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, ponieważ po wydaniu wspomnianej uchwały dotychczas rozbieżności takie nie wystąpiły.

Dodać trzeba, że pomimo tego, że uchwała pochodzi z dnia 18 marca 2019 r., a doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano w dniu [...] r., uchwała odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie. Wyjaśnia ona bowiem rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego, od momentu ich obowiązywania.

Z powyższych względów, wobec nieziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyn wyżej wskazanych, oraz przy braku innych przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie okresy 2011 r., Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] r.

Jednocześnie Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art. 145 § 3 p.p.s.a., albowiem z akt administracyjnych sprawy nie wynika, by organ odwoławczy zbadał, czy w sprawie zachodzą przesłanki inne niż powyżej wskazane, a skutkujące przerwaniem, bądź zawieszeniem biegu przedawnienia.

O kosztach postępowania nie orzeczono, ponieważ skarżący został zwolniony od kosztów sądowych, a reprezentujący go adwokat nie złożył przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia wniosku o przyznanie kosztów związanych z zastępstwem procesowym, a w konsekwencji zgodnie z art. 210 § 1 p.p.s.a. uprawnienie do zwrotu należnych z tego tytułu kosztów wygasło.