Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 520/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia del. NSA - Włodzimierz Kędzierski (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2004r. sprawy ze skargi A na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz odsetek od odsetek oddala skargę.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w O. decyzją z 20.02.2003r., "[...]", utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w E. z 12.11.2002r., znak "[...]", odmawiającą A oprocentowania z tytułu wystąpienia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999r. oraz od września 1999r.do września 2001r. i naliczenia odsetek od odsetek; wydaną na podstawie przepisów art.72 § 1 pkt 1, art.76 § 1 pkt 4, art.77 § 2 pkt 2 lit.c, art.79 § 2b i art.207 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.).

Izba Skarbowa ustaliła i wywiodła:

Wnioskiem z dnia 8.10.2001r. Strona zażądała na podstawie art.73 § 1 w związku z art.72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 1.116.045 zł, która to kwota została przez Spółkę A wpłacona na konto Urzędu Skarbowego w okresie od lipca 1999r. do sierpnia 2001r. na podstawie miesięcznych deklaracji VAT-7. Żądanie Strony wynikało z potwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.09,2001r. sygn. akt "[...]" stanowiska tut. Izby Skarbowej zajętego w decyzji z dnia 5.06.2000r., znak: "[...]", że Spółka A nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art.5 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) w związku z art.4 pkt 5 tej ustawy. Na podstawie w/w przepisów ustalono, że podatnikiem podatku od świadczonej przez A usługi leasingu jest B sp. z o.o. w E., jako importer usługi. Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej wskazanym wyroku potwierdził też, że na spółce A ciążył obowiązek zapłaty podatku na podstawie art.33 ust.1 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Urząd Skarbowy w E. odmówił stwierdzenia nadpłaty decyzją z dnia 8 listopada 2001r., znak: "[...]", którą to decyzję Izba Skarbowa utrzymała w mocy, decyzją z dnia 04.02.2002r.

Na etapie skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Izba Skarbowa w decyzji z dnia 3.07.2002r. znak: "[...]" uznała, że złożenie deklaracji korygujących uprawnia podatnika tj. Spółkę A do zwrotu zapłaconego wcześniej podatku.

Urząd Skarbowy dokonał zwrotu 1.102.341,80 zł odpowiednio w dniach 23.08.2002r. kwoty 499.491,80 zł, 26.08.2002r. kwoty 438.673,00 zł i dnia 27.08.2002r. kwoty 164.177,00 zł, w związku ze złożonymi przez Stronę w dniu 3 lipca 2002r. deklaracjami korygującymi VAT-7 za miesiące od lipca 1999r. do sierpnia 2001r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku za w/w okres. Następnie w dniu 27 lipca 2002r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego w E. powtórne korekty deklaracji VAT-7 wraz z korektą deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2001r., również z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za w/w miesiąc.

Odnosząc się do argumentów przedstawionych w odwołaniu, Izba Skarbowa stwierdza, iż w świetle art.77 § 1 i § 2 pkt 2 lit.b i c Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, w przypadku gdy decyzja nie została wydana w ciągu dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku bądź gdy nadpłata nie została zwrócona w ciągu dwóch miesięcy, gdy korekta deklaracji nie budzi wątpliwości, a zatem nie ma potrzeby wydawania decyzji.

Jak wyżej wskazano deklaracje korygujące zostały przez Stronę złożone w dniu 3 lipca 2002r., a następnie w dniu 27 lipca 2002r. złożono ponowne deklaracje korygujące uwzględniające również miesiąc wrzesień 2001 r. Nadpłata podatku została zwrócona odpowiednio 23, 26, 27 sierpnia 2002r., a zatem nie upłynął termin 2 miesięczny, o którym mowa w w/cyt. art.77 § 2 pkt 2 lit.b, przekroczenie którego obligowałoby organ podatkowy do wypłaty oprocentowania. W tym stanie faktycznym sprawy organ podatkowy I instancji nie pozostawał w zwłoce ze zwrotem nadpłaty, bowiem dwumiesięczny termin skutkujący obowiązkiem naliczenia oprocentowania jest liczony w takim wypadku od złożenia korekty deklaracji, co wynika z treści art.139 § 4 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo organ podatkowy I instancji wskazał w zaskarżonej decyzji, iż Strona stała się podatnikiem w rozumieniu art.7 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art.33 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., w odniesieniu do podatku wykazanego w fakturach dokumentujących sprzedaż usługi. Skoro zatem Strona mimo braku obowiązku składała miesięczne deklaracje na podatek VAT, do wniosku za okresy rozliczeniowe, co do których organ podatkowy nie wydał decyzji na podstawie art.21 § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązana była dołączyć deklaracje korygujące. Wynika to z zasad powstawania wykonywania zobowiązań podatkowych oraz techniki poboru podatku.

Ponieważ dwumiesięczny termin do zwrotu kwot podatku wynikających ze skorygowanych deklaracji VAT-7 za w/w miesiące 1999 i 2001r. nie został przekroczony, Urząd Skarbowy zasadnie odmówił Stronie naliczenia oprocentowania z tytułu wystąpienia nadpłaty w podatku VAT. Również prawidłowo Urząd Skarbowy odmówił naliczenia odsetek od odsetek, gdyż z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika prawo podatnika do wystąpienia z takim żądaniem ani obowiązek rygoru naliczania odsetek od oprocentowania nadpłaty.

W ocenie organu odwoławczego, brak jest również podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie zostały naruszone normy o charakterze procesowym.

Należy wskazać, iż postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte na wniosek Strony a organ I instancji odniósł się do w zaskarżonej decyzji zarówno do prowadzonych wcześniej postępowań jak i zapadłych w tej kwestii rozstrzygnięć. Organ podatkowy I instancji działał na podstawie i w granicach przepisów prawa, umożliwiając Stronie korzystanie z przysługujących jej w postępowaniu praw.

A na decyzję Izby Skarbowej w O. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez bezpodstawną i niedopuszczalną interpretację skutkującą niezastosowaniem w przedmiotowej sprawie art.77 § 1 i § 2 pkt 2 lit.b ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.); przepisów proceduralnych - art.120, art.121 § 1, art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.2 i art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i w konsekwencji podniesionych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wywiodła:

Zgodnie z regulacją prawną tj. art.77 § 1 i § 2 pkt 2b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2002, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie przysługuje, jeżeli decyzja o stwierdzeniu nadpłaty nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Wniosek Skarżącej wyraźnie dotyczył stwierdzenia nadpłaty, zatem zgodnie z procedurą powinna zapaść decyzja o jej stwierdzeniu lub odmowie. Skarżąca bowiem jako nie posiadająca statusu podatnika podatku od towarów i usług nie podlega i nie może podlegać regułom dotyczącym podatników, między innymi w zakresie składania deklaracji i ich korekt. Zatem jedynym możliwym trybem do zwrotu nadpłaty jest wydanie decyzji o jej stwierdzeniu.

W toku prowadzonych postępowań zarówno organy podatkowe jak i NSA zgodnie twierdziły, iż Skarżąca mimo dokonanej rejestracji do podatku VAT, podatnikiem tego podatku nie była i nadal nie jest. Zatem po pierwsze ani wystawiane przez nią faktury, ani składane deklaracje nie mogły wywoływać skutków prawnych, szczególnie w dziedzinie prawa podatkowego. Co więcej, firma A nie mogła być stroną stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym. Stosunek prawny zobowiązania podatkowego kształtowany jest bowiem przez prawo, zaś jego podmioty mają jedynie te uprawnienia i obowiązki, które przypisuje im w danej sytuacji norma prawna.

Zgodnie z:

1. art.10 ust.1 ustawy o VAT to podatnicy są obowiązani składać w urzędzie deklaracje podatkowe(...),

2. art.27 ust.7 ustawy o VAT to podatnicy mogą dokonać odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej,

3. art.81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej to podatnikom przysługuje uprawnienie do skorygowania deklaracji.

Zatem zarówno uprawnienia jak i obowiązki dotyczące składanych deklaracji podatkowych, również VAT-7 przysługują jedynie podatnikom, to oni są bowiem strona, stosunku zobowiązaniowego podatkowego.

Jeżeli zatem zgodnie ze stanowiskiem zarówno organów podatkowych jak i NSA, A nie była i nie jest podatnikiem podatku VAT, to zarazem składane przez nią deklaracje, niezależnie od tego czy pierwotne czy korekty nie wywołują żadnych skutków prawnych, w szczególności w dziedzinie prawa podatkowego. Trzeba zatem stwierdzić brak konsekwencji organów podatkowych w określeniu pozycji prawnej i statusu prawnopodatkowego firmy A.

W opinii Skarżącej nie ulega zatem wątpliwości, że skutkiem powyższego jest sytuacja, w której zarówno złożone przez A deklaracje pierwotne dla podatku VAT, jak i korekty nie mają żadnej mocy prawnej, są po prostu nieważne.

W związku z tym wykazany w deklaracjach pierwotnych VAT-7 podatek należny i naliczony VAT oraz zobowiązanie podatkowe, jako wykazane przez "niepodatnika" nie mieściły się w zakresie ustawowo określonych pojęć. Tym bardziej korekty tychże deklaracji tzw. "zerowe" są po prostu nieskuteczne.

Skarżąca chciałaby zwrócić uwagę na fakt, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony na podstawie art.72 § 1 pkt l Ordynacji, a we wspomnianej powyżej decyzji Izby Skarbowej wyrażony został pogląd, iż w opinii Izby wpłacone do budżetu kwoty zobowiązań podatkowych nie stanowią nadpłaty w rozumieniu art.72 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii Skarżącej prezentowane w toku postępowania w sprawie dokonania naliczenia oprocentowania nadpłaty i zwrotu tegoż oprocentowania wraz z należnymi odsetkami stanowisko organów podatkowych, stoi w sprzeczności z przedstawionym powyżej stanowiskiem Izby wyrażonym w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie tylko w kwestii statusu podatkowego Skarżącej, ale także w kwestii istnienia bądź nie nadpłaty, co może świadczyć o tym, że Organy podatkowe stosują przepisy w sposób wybiórczy i dowolny w zależności od etapu postępowania, podjętych przez Skarżącą działań i interesu Skarbu Państwa. Urząd Skarbowy oparł bowiem decyzję, która została utrzymana w mocy decyzją Izby będącej przedmiotem niniejszej skargi, m.in. na art.72 § 1 pkt 1, jak również podnosił, że tylko łączne spełnienie dwóch wymogów ustawowych, tj. złożenie wniosku i skorygowanie deklaracji dają możliwość odzyskania nienależnie zapłaconego podatku, czyli nadpłaty w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1.

W opinii Skarżącej, w razie przyjęcia, ze nie była ona podatnikiem podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że nie miała ona prawa i możliwości stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności jeśli Skarżąca nie posiada statusu podatnika, to nie znajdują do niej zastosowania przepisy dotyczące wystawiania faktur i faktur korekt, jak również przepisy dotyczące korekt deklaracji VAT-7, które to deklaracje składane są przez podatników podatku od towarów i usług.

Tym samy Skarżąca nie może zgodzić się ze stanowiskiem Izby, zgodnie z którym zwrot nadpłaty podatku uzależniony był od złożenia przez Skarżącą korekty deklaracji, a dwumiesięczny termin, skutkujący obowiązkiem naliczania oprocentowania winien być liczony od złożenia deklaracji.

Uwzględniając powyższe, w odniesieniu do Skarżącej jako "niepodatnika", dla kwestii określenia zwrotu kwoty nadpłaty istnienie bądź nieistnienie korekt deklaracji nie ma żadnego znaczenia. Organy podatkowe mogły bowiem zastosować jedyny dopuszczalny tryb dotyczący określenia i zwrotu kwoty nadpłaty tj. art.73 § 1, 76 § 1 pkt 1 lit.e. W związku z niezastosowaniem tychże przepisów a raczej uchybieniem ich wymogom i nie wydaniem decyzji w przedmiocie określenia wielkości nadpłaty brak jest do dnia dzisiejszego odpowiedniej decyzji.

Mając powyższe na uwadze zastosowanie ma w pełni cytowany powyżej przepis art.77 § 1 i § 2 pkt 2b Ordynacji podatkowej. Zatem od kwoty nadpłaty w wysokości 1.102.341.80 zł składający się z kwoty podatku w wysokości l.101.108,00 zł za okresy lipiec 1999 r. oraz od września 1999 r. do września 2001 r. oraz z kwoty 1.233,80 zł odsetek uiszczonych z poszczególnymi wpłatami przez Skarżącą, powinno zostać naliczone oprocentowanie. Oprocentowanie to winno być naliczone od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nadto od tak określonej kwoty oprocentowania powinny zostać naliczone odsetki za zwłokę wynikające z faktu braku do dnia dzisiejszego zwrotu kwoty odsetek.

W odniesieniu do Skarżącej nie było możliwe stosowanie trybu stwierdzenia nadpłaty przewidzianego dla podatników podatku od towarów i usług, którzy to zobowiązani są do złożenia wniosku wraz z korektami deklaracji. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Organów podatkowych, wyrażonym w decyzji Urzędu Skarbowego zgodnie z którym także w odniesieniu do Skarżącej winna być stosowana zasada, zgodnie z którą "stwierdzenie nadpłaty - przez przepisy Ordynacji podatkowej - uzależnione jest od złożenia wniosku wraz korektami deklaracji. Inny tryb stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług nie jest możliwy. Tylko łączne spełnienie dwóch wymogów ustawowych, tj. wniosek i skorygowane deklaracje dają możliwość odzyskania nienależnie zapłaconego podatku, czyli nadpłaty w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

Uwzględniając powyższe Skarżąca nie zgadza się także z poglądem Izby Skarbowej, zgodnie z którym "deklaracje korygujące zostały przez Stronę złożone w dniu 3 lipca 2002r., a następnie w dniu 27 lipca 2002r. złożono ponowne deklaracje korygujące uwzględniające również miesiąc wrzesień 2001 r. Nadpłata podatku została zwrócona odpowiednio 23, 26, 27 sierpnia 2002r., a zatem nie upłynął termin 2 miesięczny, o którym mowa w w/cyt. art.77 § 2 pkt 2 lit.b, przekroczenie którego obligowałoby organ podatkowy do wypłaty oprocentowania. W tym stanie faktycznym sprawy organ podatkowy I instancji nie pozostawał w zwłoce ze zwrotem nadpłaty, bowiem dwumiesięczny termin skutkujący obowiązkiem naliczenia oprocentowania jest liczony w takim wypadku od złożenia korekty deklaracji, co wynika z treści art.139 § 4 Ordynacji podatkowej". Złożone przez Skarżącą deklaracje nie posiadały bowiem faktycznie żadnej mocy prawnej, jako że zostały złożone przez podmiot do tego nieuprawniony. Nie można bowiem twierdzić, że podmiot niebędący podatnikiem, winien dla uzyskania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku dokonać korekty deklaracji, nawet w sytuacji, gdy deklaracja pierwotna została przez niego złożona.

Skarżąca nie zgadza się także z poglądem Izby, zgodnie z którymi Skarżąca stała się podatnikiem w rozumieniu art.7 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art.33 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatku wykazanego na fakturach dokumentujących sprzedaż usługi.

Abstrahując od tego, czy art.33 ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie w odniesieniu do Skarżącej, co było przedmiotem rozważań zarówno Skarżącej, jak i organów administracji podatkowej i skarbowej w toku toczonych wcześniej postępowań, Skarżąca chciałaby zauważyć, że pogląd, jakoby stała się ona podatnikiem w rozumieniu art.7 § 2 Ordynacji podatkowej, stoi w sprzeczności z całością poglądów prezentowanych w toku wcześniejszych postępowań, a dotyczących tego samego stanu faktycznego. Art.7 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że ustawy podatkowe mogą ustanowić podatnikami inne osoby, niż wymienione w § 1, a więc inne osoby, niż osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, podlegające na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z wywodów organów podatkowych Skarżąca wnioskuje, że ustawa, na podstawie której stała się podatnikiem, jest ustawa o podatku od towarów i usług. Tymczasem dotychczas to Skarżąca zawsze podkreślała, że jest ona podatnikiem w rozumieniu art.5 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którym to poglądem nie zgodziły się zarówno organy administracji podatkowej i skarbowej, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Skarżąca chciałaby zauważyć, że art.33 nie zawiera kolejnej, poza art.5 ust.1 definicji podatnika, a jedynie stwierdza, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Przepis ten nie odnosi się zatem wprost do podatników, ale do podmiotów, które wystawiły fakturę, w której wykazały kwotę podatku. Oczywiście w zakresie tego pojęcia mieszczą się także podatnicy. Przepis ten konstytuuje zatem jedynie okoliczności powstawania obowiązku podatkowego.

Skarżąca chciałaby zauważyć. że to ona w toku dotychczasowych postępowań podkreślała, że przepis ten stosuje się jedynie do podatników, i między innymi na tym poglądzie i na fakcie, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 12 września 2001 r. odmówiono jej statusu podatnika, oparła swój wniosek o zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług, który to zwrot został jej dokonany. a zatem wydaje sic. że jej stanowisko zostało podtrzymane przez organy podatkowe.

W przedmiotowej decyzji Izba naruszyła regulację art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażająca podstawową zasadę działania organów podatkowych w taki sposób, aby w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz zasadę, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W odniesieniu do rozstrzygnięcia zawartego w przedmiotowej decyzji oraz do działań podjętych przez Izbę stwierdzić trzeba, że w toku wyjaśniania sprawy nie odniesiono się do prowadzonych wcześniej postępowań i do zapadłych w nich rozstrzygnięć, których nie można było pominąć dla ustalenia stanu faktycznego i prawnego, i które dla stanu tego miały decydujące znaczenie Poprzez nie odniesienie się do wcześniejszych rozstrzygnięć, organ naruszył także obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego.

Organ ten nie odniósł się także do zarzutów Skarżącej zawartych w złożonym przez nią odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego, w którym Skarżąca zarzuciła Urzędowi naruszenie norm art.122 § 1 art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy jak również na braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Bez rozpatrzenia pozostały także argumenty Skarżącej dotyczące bycia przez nią bądź nie podatnikiem, jak i ewentualnej możliwości stosowania do niej art.79 § 2 pkt 1 lit.c i § 2a Ordynacji.

Skarżąca nie zgadza się z poglądem Izby, zgodnie z którym brak podstaw do uznania, iż w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy naruszone zostały normy o charakterze procesowym. Jak podnosiła Skarżąca w złożonym przez siebie odwołaniu, w toku wyjaśnienia sprawy Urząd nie odniósł się do prowadzonych wcześniej postępowań i do zapadłych w nich rozstrzygnięć, których nie można było pominąć dla ustalenia stanu faktycznego i prawnego, i które dla stanu tego miały decydujące znaczenie. Poprze nie odniesienie się do wcześniejszych rozstrzygnięć, organ naruszył także obowiązek zebrania wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. W powyższych rozważaniach Skrząca wykazała, że w toku postępowania prowadzonego zarówno przez Urząd Skarbowy, jak i przez Izbę, organy te nie respektowały ustaleń poczynionych w toku prowadzonych wcześniej postępowań, jak i zapadłych w tej kwestii rozstrzygnięć. Naruszenia te dotyczą w szczególności ustaleń dotyczących bycia bądź nie przez Skarżącą podatnikiem, jak i wybiórczego i dowolnego stosowania w kolejnych postępowaniach poszczególnych regulacji Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty. Tym samym za niezgodny z prawdą należy uznać pogląd Izby, zgodnie z którym "organ I instancji odniósł się w zaskarżonej decyzji zarówno do prowadzonych wcześniej postępowań, i zapadłych w tej kwestii rozstrzygnięć"

Mając powyższe argumenty na uwadze Skarżąca zarzuca Izbie Skarbowej naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego, wyrażonej w art.120 Ordynacji podatkowej stanowiącej, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, jak również podtrzymuje swoje zarzuty skierowane wobec Urzędu Skarbowego dotyczące naruszenia tego przepisu. Trzeba bowiem zauważyć, że zarówno Urząd Skarbowy, jak i Izba Skarbowa, jako organy administracji publicznej, są szczególnie zobowiązane do przestrzegania norm prawnych i zasad wykładni w zakresie stosowania prawa a także do działania jedynie i na podstawie norm prawnych.

Trzeba też zauważyć, że Izba Skarbowa jako organ administracji publicznej, jest szczególnie zobowiązana do przestrzegania norm prawnych i zasad wykładni w zakresie stosowania prawa a także do działania jedynie i na podstawie przyznanych jej prawem kompetencji. Każde wykroczenie poza umocowanie prawne należy uznać za naruszenie podstawowej zasady wyrażonej w art.2 i 7 Konstytucji.

Art.7 Konstytucji RP stanowi, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Działania organów władzy, również administracji rządowej, są zatem wyznaczone przez prawo, w którym powinna być zawarta podstawa działania i które zakreśla granice tego działania. Podstawa prawna oznacza, że każde działanie organów władzy publicznej powinno być oparte na upoważnieniu przez normę ustawową a wszystkie działania organów władzy muszą mieścić się w granicach praw. Oznacza to, że również organ podatkowy ma obowiązek podejmując działania jakimi są akty administracyjne - decyzje, postępować zgodnie z tą regułą.

Wychodząc od reguł będących podstawą funkcjonowania państwa, należy również zauważyć, iż zgodnie art.2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, co oznacza po pierwsze, że przyjęty został określony katalog swobód, praw, obowiązków i reguł a po drugie, że koniecznym jest stworzenie mechanizmów zapewniających skuteczną ochronę i realizację tego katalogu. Demokratyczne państwo prawne realizuje dwa fundamentalne priorytety: poszanowanie praw i wolności obywateli oraz poszanowanie prymatu prawa, oznaczającego pierwszeństwo reguł prawnych i jedyną podstawę działania organów władzy.

Zgodnie z art.217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zasada ta oznacza, że państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władztwa podatkowego w celu sfinansowania zadań państwa, jednak jedynie w drodze ustawy, gdzie powinny być unormowane wszystkie elementy stosunku daninowego. Nie ma zatem prawnej możliwości regulacji czy ingerencji w ten stosunek w jakikolwiek inny sposób niż w drodze ustawy, oznacza to wykluczenie jakiejkolwiek możliwości dokonywania przez organy podatkowe "swobodnego" uznania prawa podmiotu, który dokonał nienależnej wpłaty podatku od towarów i usług. a rym samym wobec którego wystąpiła nadpłata w tym podatku, do żądania dokonania naliczenia oprocentowania z tytułu wystąpienia nadpłaty, jak i zwrotu tegoż oprocentowania wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia dokonania poszczególnych wpłat nadpłaty.

Zaznaczyć także trzeba, że w ramach stosunku podatkowego gwarancje ochrony praw i wolności jednostki (obywatela) i innych podmiotów obrotu gospodarczego, wywodzące się z idei demokratycznego państwa prawnego, są szczególnie potrzebne i powinny być egzekwowane. Rozpatrywane winny być zarówno z punktu widzenia praworządności formalnej tj. działania organów państwa zgodnie z nakazem legalności i przestrzegania prawa, a także z punktu widzenia praworządności materialnej tj. realizowania wartości obowiązującego w Polsce systemu prawa. Obie te płaszczyzny w prawie podatkowym muszą być brane pod uwagę zarówno w procesie tworzenia prawa jak i jego stosowania.

W związku z powyższym, podkreślenia wymaga fakt. iż zarówno podatnik ja i administracja oraz sądy poddani są zamkniętemu systemowi norm ustaw podatkowych ustawodawca bowiem rozstrzyga bezpośrednio o "podatkowości" danych stanów faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ustalił i zważył, co następuje:

Skarga na decyzję Izby Skarbowej w O. wniesiona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego w marcu 2003r. Wobec nierozpoznania sprawy przed 01.01.2004r. - zgodnie z przepisami art.97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271) - właściwym do jej rozpoznania jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie.

Wobec ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego; znajdującego pełne oparcie w zebranym w sprawie materiale; zastosowanie w sprawie powołanych w decyzjach przepisów prawa jest trafne.

Tym samym skargę uznać należało za nieuzasadnioną.

Poza sporem pozostaje to, że skarżąca nie posiadała statusu podatnika podatku towarów i usług.

Takie stanowisko prezentowały organy podatkowe i potwierdził je Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku wydanym 12.09.2001r. w sprawie "[...]" ze skargi A na decyzję Izby Skarbowej w O. z 05.06.2000r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1999r.

Skarżąca do września 2001r. wystawiła faktury VAT i składała deklaracje, chociaż w świetle przepisów art.5 ust.1 pkt 4 ustawy z 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) nie była podatnikiem tego podatku.

Przepis art.7 § 2 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) stanowi, iż ustawy podatkowe mogą ustanowić podatnikami inne podmioty nie wymienione w § 1 powołanego przepisu.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przepisie art.33 ust.1 stanowi, iż w przypadku gdy osoba, prawna jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niewątpliwie ustawą podatkową.

Tym samym powołany wyżej przepis wskazał, iż jeżeli w fakturze VAT wykazano podatek od towarów i usług, to wystawca faktury ma obowiązek zapłacić ten podatek.

Skarżąca wystawiła faktury VAT, wykazywała w nich podatek i płaciła go.

Tym samym do skutecznego żądania zwrotu nadpłaty podatku VAT konieczne było złożenie deklaracji korygujących.

Skarżąca uiściła bowiem podatek wskutek deklaracji VAT, a nie z mocy decyzji wymienionych organów podatkowych, gdyż takich decyzji organy nie wydawały.

Skoro organy podatkowe nie wydawały decyzji w trybie art.21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, to skarżąca wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku winna złożyć deklaracje korygujące.

Deklaracje korygujące skarżąca złożyła 3 lipca 2002r., a następnie 27 lipca 2002r. złożyła ponownie deklaracje korygujące.

Z tym momentem spełniony został warunek umożliwiający zwrot nadpłaty (wniosek o zwrot nadpłaty i deklaracje korygujące).

Z materiału zebranego w sprawie wynika że "nadpłata" i pobrane odsetki zwrócone zostały skarżącej 23, 26 i 27 sierpnia 2002r.

Zestawienie tych dat, z datą złożenia ponownych deklaracji korygujących pozwala na stwierdzenie, że organy podatkowe zasadnie odmówiły oprocentowania zwróconej nadpłaty i odsetek.

Zgodnie bowiem z przepisem art.77 § 1 oraz art.77 § 2 pkt 2 lit.b i c nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych, a oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 76 § 1 pkt 1 lit.c i pkt 4 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzeniu nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

1. jeżeli decyzja o stwierdzeniu nadpłaty nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzeniu nadpłaty;

2. jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art.76 § 1 pkt 4 (brzmienie przepisu obowiązujące od 05.06.2001r. do 31.12.2002r.).

Przepis art.76 § 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ I instancji) stanowił, iż nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadku wymienionym w art.79 § 2 b, lecz nie wcześniej niż po upływie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art.74 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przepis art.79 § 2b ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu w dacie wydawania decyzji przez Urząd Skarbowy w E.) stanowił, iż jeśli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budziła wątpliwości, to organ podatkowy zwracał nadpłatę bez wydawania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty.

Reasumując, stwierdzić należy, że jeśli skarżąca złożyła deklarację podatkową i zgodnie z nią zapłaciła podatek, to składając wniosek o zwrot nadpłaty winna razem z nim złożyć deklaracje korygujące.

Sam wniosek nie stanowił (bowiem w świetle powołanych wyżej przepisów, podstawy do zwrotu nadpłaty).

Stał się on skuteczny w momencie złożenia deklaracji korygujących.

Te zaś, jak wynika z akt sprawy, złożone zostały ostatecznie 27 lipca 2002r. (pierwotne 03.07.2002r.).

Wobec zwrotu nadpłaty i odsetek w dniach 23,26 i 27 sierpnia 2002r. brak było podstaw do przyznania odsetek od nadpłaty i od odsetek, gdyż nadpłata i odsetki zwrócone zostały przed upływem 2 miesięcy od spełnienia warunku złożenia deklaracji korygującej (art.72 § 2 lit.c w zw. z art.76 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

Wbrew odmiennemu stanowisku skarżącej stan faktyczny sprawy nie uzasadnia rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przepisów art.73 § 1 i art.76 § 1 pkt 1 lit.c ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, iż organy podatkowe uchybiły przepisom postępowania w takim stopniu, który mógłby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Izba Skarbowa rozpatrując sprawę powołała przepisy prawa na podstawie których rozstrzygnęła sprawę.

Nie można zatem czynić zarzutów organowi, że nie powołał przepisów prawa, które jego zdaniem nie mogły mieć zastosowania w sprawie.

Podnosząc zarzuty naruszenia art.2 i art.7, a w uzasadnieniu skargi także art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skarżąca przytoczyła tylko uprawnienia obywateli i obowiązki organów państwa.

Nie wykazała wszakże na czym polegało naruszenie tych przepisów przez Izbę Skarbową.

Izba Skarbowa wydając zaskarżoną decyzję dokonała ustaleń faktycznych na podstawie materiału zebranego w sprawie i powołała przepisy ustaw.

Nie działała więc niezgodnie z przyjętym porządkiem prawnym.

Mają powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art.151 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), oddalił skargę.

.