Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 659/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi, oddalono wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji
Powołane przepisy: article: art. 254 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 659/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lipca 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2009 r., sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa [...] "C" Sp. z o.o. w S., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 5 lutego 2007 r. od nr [...], do nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: październik, listopad, grudzień 1998 r. oraz od marca do grudnia 1999 r., I. oddala skargi; II. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 25 października 2006r. Nr od [...]do[...], wydanymi na podstawie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu wniosków "C." Sp. z o.o. w S. o zmianę decyzji, odmówił zmiany poszczególnych ostatecznych decyzji dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę za miesiące od października 1998r. do grudnia 1999r. (Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28.05.2002r. nr od [...]do [...]oraz z dnia 27.06.2003r. nr od [...]do[...])

Decyzje z dnia 25 października 2006r. zapadły w identycznym stanie faktycznym: w toku posterowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że w poszczególnych miesiącach 1998r. i 1999r. spółka wyprodukowała i sprzedała jako zwolniony od podatku akcyzowego olej napędowy, w którym udział komponentów uzyskanych z regeneracji zużytych olejów smarowych wyniósł poniżej 10%. Kontrola wykazała jednocześnie, że spółka nie posiadała odpowiednich instalacji oraz nie stosowała specjalistycznych technologii do oczyszczania, destylacji i rerafinacji olejów przepracowanych do olejów bazowych stanowiących w/w komponenty. W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej oraz Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydali decyzje, w których określone zostały zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości, zaległość podatkowa i odsetki za zwłokę. Decyzje te zostały utrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej. Następnie spółka wniosła o zmianę ostatecznych decyzji w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosków wskazano, że decyzje Izby Skarbowej wydane zostały z naruszeniem art. 35 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a treść § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, po. 1035 ze zm.) jest niezgodna z art. 217 Konstytucji, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W ocenie spółki spełnione zostały w przedmiotowej sprawie przesłanki z art. 254 Ordynacji podatkowej, uzasadniające zmianę zaskarżonych decyzji, gdyż począwszy od 1 stycznia 2000r., uwzględniając orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego (m.in. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku sygn. akt P 7/00, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r. sygn. akt III RN 33/02), ustawodawca odstąpił od nakładania na podatników obowiązków podatkowych w sposób sprzeczny z Konstytucją. Uznać zatem należy w ocenie strony wnioskującej, iż nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, mających wpływ na określenie zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając odmowę zmiany ostatecznych decyzji Izby Skarbowej, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

W ocenie organu l instancji nie można uznać za podstawę do zmiany decyzji w trybie art. 254, wyroku Trybunału Konstytucyjnego, orzecznictwa sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego, na które powołała się spółka, ponieważ stanowisko zawarte w wyrokach TK, SN, NSA (WSA), ani też wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez te organy nie tworzy nowego i nie zmienia zaistniałego wcześniej stanu faktycznego danej sprawy. Ponadto wyroki powołane we wniosku zostały wydane w indywidualnych sprawach podatników i są wiążące jedynie w odniesieniu do spraw, które rozstrzygają, a zatem nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zapadły one w odniesieniu do stanów faktycznych i prawnych nieadekwatnych do zaistniałego w przedmiotowej sprawie i żaden z nich w bezpośredni sposób nie odnosi się do kwestii zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej. Odstąpienie przez ustawodawcę (począwszy od 1 stycznia 2001 r.) od nakładania podatków w drodze rozporządzenia również nie stanowi przesłanki, o której mowa w art. 254. Fakt, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) brak jest uregulowań w zakresie "pozaustawowych" grup podatników, analogicznych do przepisów prawnych § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.) oraz § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wydane nowe akty prawne nie zmieniają zaistniałego wcześniej stanu faktycznego.

W odwołaniach od powyższych decyzji "C." Sp. z o.o. zarzuciła niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik postępowania, a nadto naruszenie przepisu art. 254 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego interpretację. W uzasadnieniu podniesiono, iż wydając decyzje z dnia 25 października 2006r. organ l instancji nie dokonał wnikliwej analizy sprawy. Podejmując rozstrzygnięcie, pominięto istotną kwestię nieważności decyzji, której zmiany domagała się strona, co w efekcie sprawia, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja "rażąco naruszająca prawo. Strona odwołująca ponownie przedstawiła argumentację wskazującą, że decyzja, którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest dotknięta wadą nieważności.

Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 5 lutego 2007r. Nr od [...]do [...]wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 31 ust.4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 poz. 1302), utrzymał w mocy zaskarżone decyzje z dnia 25 października 2006r.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy, podzielając zasadność zaskarżonych rozstrzygnięć, wskazał w szczególności, że okoliczności podniesione we wnioskach strony nie mogą być rozpatrywane w kategoriach okoliczności faktycznych. Przesłanką wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie art. 254. Ordynacji podatkowej jest taka zmiana stanu faktycznego, która dotyczy faktów prawotwórczych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego. Za zmianę okoliczności faktycznych nie można natomiast uznać orzecznictwa TK, sądów administracyjnych, jak również Sądu Najwyższego. Powyższe może być rozpatrywane jedynie w kategoriach okoliczności prawnych sprawy. Wykładnia prawa dokonana przez te organy nie tworzy nowego i nie zmienia zaistniałego wcześniej stanu faktycznego danej sprawy. W niniejszej sprawie stan faktyczny nie uległ zmianie, zmianie uległ jedynie stan prawny polegający na wydaniu w dniu 22.12.2000r. przez Ministra Finansów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, które weszło w życie 1.01.2001 r. Jednak w niniejszej sprawie nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ przepis art. 254 wymaga zaistnienia zmiany stanu faktycznego po doręczeniu decyzji ostatecznej organu podatkowego, natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została doręczona i wydana w 2003r.

Odnosząc się do zarzutu nieważności organ wskazał, że we wniosku z dnia 18.08.2006r. strona wniosła o zmianę decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej. W powyższej części uzasadnienia wskazano, jakie przesłanki są niezbędne do wzruszenia decyzji w tym trybie. Ani rażące naruszenie prawa, ani wydanie decyzji bez podstawy prawnej nie stanowi okoliczności uzasadniającej zmianę decyzji w trybie art. 254. Zatem w stanowisku strony można zauważyć niekonsekwencję polegającą na tym, że z jednej strony wnosi o zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej, a z drugiej próbuje dowodzić, że decyzja ta obarczona jest wadą skutkującą stwierdzeniem jej nieważności.

Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosło "C." Sp. z o.o. zarzucając naruszenie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego interpretację. W uzasadnieniu skarg powtórzone zostały argumenty przemawiające w ocenie strony skarżącej za uznaniem, że konsekwencją wyroków TK była zmiana okoliczności faktycznych, mająca odzwierciedlenie w przepisach prawa podatkowego. Po tychże zmianach obowiązek podatkowy znajdował oparcie w art. 35 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i związany był już wyłącznie ze zdarzeniami faktycznymi produkcji i importu wyrobów akcyzowych, a zatem okolicznościami faktycznymi wymienionymi w tym przepisie, jako skutkującymi powstanie tego obowiązku w zakresie akcyzy. Natomiast obowiązek podatkowy ustalony decyzją ostateczną oparty był na innych zdarzeniach gospodarczych (okolicznościach faktycznych), które opisane były w niekonstytucyjnym rozporządzeniu, jako rodzące obowiązek podatkowy, a stanowiącymi sprzedaż oleju napędowego otrzymywanego w wyniku mieszania i przeklasyfikowania produktów naftowych.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy, wynikające w w/w decyzji, o sygn. akt od l SA/Kr 460/07 do l SA/Kr 472/07 w celu prowadzenia ich pod wspólną sygn. l SA/Kr 460/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd , w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W ocenie Sądu zaskarżone decyzje wydane przez Dyrektora Izby Celnej, jak i utrzymane nimi w mocy decyzje organu pierwszej instancji, którymi odmówiono zmiany poszczególnych ostatecznych decyzji dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od października 1998r. do grudnia 1999r., odpowiadają przepisom prawa.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawna czy podniesione we wnioskach o zmianę ostatecznych decyzji okoliczności, w postaci zmiany przepisów (odstąpienia przez ustawodawcę od nakładania podatków w drodze rozporządzenia), a także powołane przez stronę skarżącą orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (o niekonstytucyjności rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego), sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego, stanowią zmianę okoliczności faktycznych, mających wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 254 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. W myśl § 2 zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego.

Z powyższego przepisu wynika wprost, iż zmiana ostatecznej decyzji może być dokonana przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, po doręczeniu decyzji nastąpi zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, po drugie - skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. W ocenie Sądu prawidłowa jest konstatacja organów podatkowych obu instancji, że żadna z przesłanek zmiany ostatecznych decyzji podatkowych, określonych w art. 254 § 1 w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Sąd podziela stanowisko, iż zmiana przepisu prawnego, czy też jego wykładnia dokonana przez Trybunał Konstytucyjny, sądy administracyjne czy tez Sąd Najwyższy w innych sprawach nie tworzy nowego i nie zmienia zaistniałego wcześniej stanu faktycznego danej sprawy. Wydanie powyższych orzeczeń może być ocenione jedynie w kategoriach okoliczności prawnych- (por. co do podjęcia uchwały przez skład pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok NSA z dnia 9.04.2003r. sygn. akt II SA 1327/02). Również wprowadzenie (wejście w życie) nowego rozporządzenia Ministra Finansów dotyczącego podatku akcyzowego nie jest zmianą stanu faktycznego, a jedynie dotyczy okoliczności prawnych sprawy. Ponadto jak prawidłowo wskazały organy zmianie uległ jedynie stan prawny w związku z wydaniem w dniu 22.12.2000r. przez Ministra Finansów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119 poz. 1259 ze zm.), które weszło w życie 01.01.2001 r. Jednakże art. 254 wymaga zaistnienia zmiany stanu faktycznego po doręczeniu decyzji ostatecznej organu podatkowego, natomiast zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały doręczone i wydane w 2002 i 2003r.

W związku z powyższym w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zostało wykazane, aby zmianie uległ stan faktyczny i w efekcie, aby zostały spełnione przesłanki z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a. i orzekł jak pkt l sentencji wyroku.

Ponadto strona skarżąca w piśmie z dnia 16 marca 2009r. (k. 123) domagała się wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji, wskazując iż wszczęcie egzekucji i wyegzekwowanie przez organ celny tak dużej kwoty podatku akcyzowego może spowodować olbrzymią szkodę dla spółki.

Zgodnie z art. 61 § 3 p.p.s.a. Sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że na wnioskodawcy spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia istnienia przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. Skoro zatem strona skarżąca w swoim wniosku nie uprawdopodobniła tych przesłanek należało wniosek oddalić i orzec jak w pkt II sentencji.

Mając na uwadze powyższe, orzeczono jak w sentencji wyroku.