Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1225/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1, ust. 3, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 86 ust. 10 pkt  3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 17 par. 1, art. 68, art. 122, art. 123, art. 129, art. 139, art. 140, art. 200 par. 1, art. 281 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7, art. 77
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 7, art. 8 ust. 1, ust. 2, art. 32, art. 47, art. 51
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi H. J. - K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1225/10

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 30 grudnia 2009 r. w sprawie określenia dla firmy "A" H. J.-K., A 2A, [...] W., wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc październik 2006 r. w kwocie 3.421 zł.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r., wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił dla firmy "A" H. J. –K., A 2A, [...] W., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc październik 2006 r. w kwocie 3.421 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, decyzji tej zarzuciła naruszenie:

1. art. 68 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji wymiarowej po terminie,

2. art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie terminu załatwienia sprawy,

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1, art. 140, art. 216, art. 217 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i 77 Kpa poprzez rażące naruszenie przepisów postępowania oraz art. 7 i 32 Konstytucji RP,

4. art. 191 Ordynacji podatkowej w stosunku do zakwalifikowania faktur sprzedaży do usług budowlano-montażowych.

Jednocześnie na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej strona zaskarżyła postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie odmowy umorzenia postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2006 rok.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował stronie podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto 81,97 zł i podatek VAT 18,03 zł, dokumentującej nabycie gazu przeznaczonego do napędu samochodu osobowego. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodu osobowego i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że w decyzji uwzględniono podatek naliczony wynikający z faktury Nr [...] z dnia [...] r. dokumentującej dostawę wody i odprowadzenie ścieków o wartości netto 27,40 zł i podatek VAT 1,92 zł, z terminem płatności 5.10.2006r., rozliczony przez podatnika w miesiącu wrześniu 2006 r. Powyższe nastąpiło na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13

pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. W rozliczeniu za miesiąc październik

2006 r., którego dotyczy zaskarżona decyzja, organ pierwszej instancji zwiększył także podatek należny o łączną kwotę 91 zł, wynikający z faktur: Nr [...] , Nr[...] , Nr [...] , [...] , Nr [...] z dnia [...] r., dokumentujących wykonanie konserwacji systemu alarmowego, za które zapłata nastąpiła w miesiącu październiku 2006 r. Podatek należny z tych faktur strona rozliczyła w miesiącu wrześniu 2006 r. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo rozliczył podatek należny wynikający z ww. faktur w miesiącu październiku 2006 r.

Odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia art. 124 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na zakwalifikowanie sprzedaży udokumentowanej fakturami wyszczególnionymi w zaskarżonej decyzji, wystawionymi za konserwację systemu alarmowego do usług budowlano-montażowych, organ odwoławczy stwierdził, że ustawa o podatku od towarów i usług zasadniczo wymaga, by towary (art. 2 pkt 6) i usługi (art. 8 ust. 3), wymienione w klasyfikacjach statystycznych, wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, były identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Dla celów podatku VAT nadal zastosowanie ma PKWiU, określona na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., co w okresie objętym zaskarżoną decyzją wynikało z przepisu § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU (Dz.U. Nr 89, poz.844). Wyjaśnił przy tym, że organ pierwszej instancji w związku z wątpliwościami dotyczącymi klasyfikacji działalności podatniczki pismem z dnia 29.06.2009 r. wystąpił do Urzędu Statystycznego w Ł. z prośbą o prawidłową klasyfikację podanych w piśmie usług. W związku z tym wystąpieniem pismem z dnia

5.08.2009 r. został poinformowany, iż odpowiedź na przedmiotowe zapytanie jest opracowywana przez Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w W.. Z otrzymanego z GUS pisma z dnia 15.09.2009 r. jednoznacznie wynikało, iż "instalowanie, naprawy, konserwacja systemów alarmowych, przeciwwłamaniowych, w budynkach, mieści się w grupowaniu: PKWiU 45.31.22-00.00 "Roboty związane z instalowaniem przeciwwłamaniowych systemów alarmowych". Powołanie przez stronę w odwołaniu ustawa – Prawo budowlane oraz Kodeks cywilny, pozostają bez wpływu na przyjętą przez organ podatkowy klasyfikację działalności podatnika.

Także za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 68

§ 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią ww. przepisu zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w przepisie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten reguluje zatem termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Dotyczy on tylko i wyłącznie decyzji o charakterze konstytutywnym. Instytucja ta nie ma więc zastosowania do zobowiązań podatkowych powstałych, co miało miejsce w niniejszej sprawie w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 wskazanej ustawy), co do których wydaje się decyzję deklaratoryjną. Takie zobowiązanie przedawnia się - zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Analogicznie za nietrafny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją Nr [...] z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r., [...] w sprawie podatku VAT za miesiąc październik 2006 r. i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dalsze postępowanie przed organem pierwszej instancji nie było już postępowaniem w trybie odwoławczym, lecz postępowaniem podatkowym. Postępowanie odwoławcze bowiem to postępowanie od dnia otrzymania odwołania przez organ drugiej instancji do dnia wydania decyzji przez ten organ.

W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia art. 139 § 1 i art. 140 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, ze faktem jest, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łasku wydał cztery zawiadomienia informujące o przesunięciu terminu załatwienia sprawy. Należy jednak zauważyć, iż przedmiotowe zawiadomienia zgodnie z wymogiem

art. 140 Ordynacji podatkowej podają przyczynę opóźnienia biegu załatwienia sprawy oraz wyznaczają nowy termin jej załatwienia. Powyższe działanie organu pierwszej instancji podyktowane było koniecznością prowadzenia równoległych postępowań w sprawie zobowiązań podatkowych strony za inne okresy rozliczeniowe, na które to rozliczenia miało wpływ rozliczenie okresu objętego zaskarżoną decyzją. Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący o obowiązku zawiadomienia strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie nie zawiera zapisu co do formy tego zawiadomienia. Nie można zatem czynić zarzutu naruszenia art. 216 i 217 wskazanej ustawy z powodu, że przedmiotowe zawiadomienia nie zostały wydane w formie postanowień. Wbrew twierdzeniom strony w przedmiotowej sprawie kilkukrotne przedłużanie terminu jej załatwienia nastąpiło zgodnie z prawem, bez naruszenia art. 120, art. 121 § 1,

art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej i nie spowodowało, że czynność organu podatkowego jest nieważna i nie wywołuje skutków prawnych.

Natomiast odnosząc się zarzutu, iż zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Nr [...] z dnia [...] r. informujące, że sprawa zostanie załatwiona do [...] r. zostało nadane [...] r., tj. 31 dni po terminie do wydania rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomieniem Nr [...] z dnia [...] r. przedłużył termin załatwienia sprawy do dnia [...] r. Dalszy termin przedłużono zawiadomieniem Nr [...] z dnia [...] r. (wysłano w tym samym dniu), czyli przed upływem terminu w pierwotnym zawiadomieniu. Przesyłka została zwrócona do Urzędu Skarbowego z następującymi adnotacjami: na dzień [...]r. "awizowano - adresat nieobecny", na dzień [...] r. "awizowano powtórnie", na dzień 21.10.2009 r. "zwrot, nie podjęto w terminie". Ponowne wysłanie niepodjętego w terminie zawiadomienia nastąpiło w dniu [...]r. Odbiór strona potwierdziła w dniu [...] r. Opóźnienie w dostarczeniu zawiadomienia nastąpiło zatem z przyczyn niezależnych od organu podatkowego pierwszej instancji i nie spowodowało uchybienia terminu załatwienia sprawy wyznaczonego tym zawiadomieniem.

Następnie w odpowiedzi na zarzut braku rozpatrzenia uwag do zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że uwagi zawarte w piśmie strony z dnia [...] r. dotyczą m.in.: przewlekłego prowadzenia sprawy, niewłaściwej formy prawnej przedłużenia trwania postępowania podatkowego, przekroczenia terminu trwania postępowania oraz przedawnienia. Zdaniem organu uwagi te nie wskazują na nowe okoliczności i dowody, których uwzględnienie miałoby wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Stanowią ocenę działań organu pierwszej instancji, którą strona powtórzyła w odwołaniu od zaskarżonej decyzji tegoż organu. Uwagi te nie mogą jednak stanowić podstawy do uchylenia decyzji.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji czyni bezzasadnym zgłoszony w odwołaniu wniosek o umorzenie postępowania w sprawie, a także zaskarżenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Nr [...] z dnia [...]r. w sprawie odmowy umorzenia postępowania podatkowego wszczętego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2006 r.

Na powyższą decyzję podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto o umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze strona podtrzymała zarzuty przedstawione uprzednio w odwołaniu i przywołała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła w szczególności naruszenie:

1. art. 15, art. 17, art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie upoważnienia do kontroli podatkowej, postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji wymiarowej z naruszeniem właściwości miejscowej i rzeczowej,

2. art. 68 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji wymiarowej po terminie,

3. art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie terminu załatwienia sprawy,

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 127, art. 129, art. 139 § 1,

art. 140, art. 200 § 1, art. 216, art. 217, art. 229, art. 233, art. 293, art. 296, art. 306 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i 77 Kpa poprzez rażące naruszenie przepisów postępowania oraz art. 7 i 32, art. 47 i art. 51 Konstytucji RP,

5. art. 191 Ordynacji podatkowej w stosunku do zakwalifikowania faktur sprzedaży do usług budowlano-montażowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zawiera wiele różnych zarzutów odnoszących się zarówno do prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu przeprowadzenia kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego i wydania decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji niewłaściwy miejscowo. Wyjaśnienie tej kwestii jest ważne, bowiem zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości jest przyczyną stwierdzenia jej nieważności, gdy jest to decyzja ostateczna. Uwzględnienie tego zarzutu powodowałoby konieczność wyeliminowania z obrotu zarówno zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji bez konieczności oceny stosowania przez organy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie "uptu". Zarzut ten podniesiony w skardze nie jest jednak uzasadniony. Wbrew twierdzeniom skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. był organem właściwym miejscowo do przeprowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 r.

Kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2006 r. wszczęte zostały w 2007 r. Zgodnie z brzmieniem art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania podatnika. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w art. 3 wskazuje właściwe miejscowo organy podatkowe w sprawach podatku od towarów i usług (skarżąca błędnie powołała się na przepisy, niemającej zastosowania z uwagi na utratę mocy z dniem 1 maja 2004 r., ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Między innymi z ust. 1 i 2 tego przepisu wynika, że właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a jeżeli czynności są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych właściwość miejscową organu podatkowego ustala się dla osób fizycznych ze względu na ich miejsce zamieszkania. Z art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zaś, że kontrolę podatkową przeprowadzają organy podatkowe pierwszej instancji, a więc właściwym miejscowo do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest ten organ pierwszej instancji, który jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest to, że kryterium określenia właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2006 r. powinno być miejsce zamieszkania podatniczki z uwagi na treść art. 3 ust. 2 pkt 2 uptu oraz z uwagi na to, że w grudniu 2004 r. podatniczka poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o zmianie swego adresu. Fakt zmiany w grudniu 2004 r. miejsca zamieszkania podatniczki i dokonania przez nią aktualizacji danych adresowych nie jest sporny. Od tej pory właściwym miejscowo w sprawie podatku od towarów i usług stał się tenże organ, a wcześniej właściwym miejscowo był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.. Skoro przez cały 2006 rok skarżąca zamieszkiwała na terenie objętym właściwością miejscową Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. i taka sytuacja była w czasie prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, to organ ten był właściwy miejscowo w tej sprawie. Powoływanie się w zaskarżonej decyzji na art. 18 b Ordynacji podatkowej było zbędne.

Nie są uzasadnione zarzuty naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe, wymienionych w pkt 4 i 5 skargi, natomiast zarzut naruszenia art. 7 i 77 Kodeksu postępowania administracyjnego jest nie tylko niezasadny, ale i niezrozumiały. Organy podatkowe nie stosowały przepisów Kpa i nie mogły ich stosować, gdyż postępowanie podatkowe i kontrola podatkowa regulowane są przepisami Ordynacji podatkowej, co wynika z art. 1 pkt 3 tego aktu. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy pozwalający na wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, dokonały prawidłowej oceny tego materiału, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy i dokonały na tej podstawie prawidłowej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego.

Zasadniczy spór pomiędzy podatniczką a organami podatkowymi w zakresie stosowania prawa materialnego dotyczy następujących zagadnień:

- prawidłowego zaklasyfikowania wykonywanych przez skarżącą usług oznaczanych na fakturach jako "konserwacja systemu alarmowego",

- przyjęcia właściwego okresu rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej lub innych mediów.

Odnosząc się kolejno do wskazanych wyżej kwestii należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wykonywane przez skarżącą usługi polegające na konserwacji systemów alarmowych i w konsekwencji prawidłowo określały moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług. Przez świadczenie usług, o którym mowa w powyższym przepisie, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 uptu, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Z uwagi na obowiązywanie różnych stawek podatkowych, zwolnień przedmiotowych odnoszących się do konkretnych usług lub zróżnicowanych rozwiązań w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla poszczególnych usług, istotne jest prawidłowe i jednolite klasyfikowanie poszczególnych usług. Ułatwieniem w tym zakresie jest wskazanie przez ustawodawcę kryteriów i sposobów klasyfikowania usług. Zgodnie z art. 8 ust. 3 uptu usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4 (niemającego znaczenia w tej sprawie), są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Wynika z tego, że co do zasady konkretne usługi, świadczone przez podatnika i podlegające podatkowi od towarów i usług należy zaliczać do usług zdefiniowanych w wyżej określonych klasyfikacjach, a wobec tego dokonując takiej klasyfikacji należy mieć na uwadze określone zasady tworzenia grupowań klasyfikacyjnych i zaliczania do nich konkretnych usług.

Z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), jednakże zgodnie z § 2 pkt 2 tego aktu do celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2008 r. Termin stosowania PKWiU z 1997 r. został później przedłużony do 31 grudnia 2010 r. na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Interpretacje te nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, ale mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu stosującego prawo, natomiast prawem powszechnie obowiązującym są standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadzane mocą rozporządzeń Rady Ministrów, wydawanych w wykonaniu art. 40 ust. 1 i na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z 1995 r. o statystyce publicznej (zob. wyroki NSA: z dnia 23 czerwca 2010 r., I FSK 1040/09 i z 17 lipca 2009 r., II FSK 376/08, dostępne w bazie CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy miał wątpliwości co do prawidłowości zaklasyfikowania niektórych świadczonych przez skarżącą usług i dlatego o informacje zwróciły się do Urzędu Statystycznego w Ł. Z odpowiedzi uzyskanej z Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] r. wynika m.in., że w grupowaniu 45.31.22-00.00 PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. mieszczą się usługi instalowania, naprawy, konserwacji systemów alarmowych, przeciwwłamaniowych w budynkach. Grupowanie to (roboty związane z instalowaniem przeciwwłamaniowych systemów alarmowych) mieści się w ogólniejszej kategorii usług obejmującej roboty budowlane instalacyjne. Jakkolwiek uzyskana przez organ podatkowy powyższa interpretacja klasyfikacyjna nie zawiera wyjaśnienia, w jaki sposób GUS doszedł do przedstawionej interpretacji klasyfikacyjnej i jest jedynie jednym z dowodów w sprawie, to brak jest podstaw do zarzucenia organom podatkowym, że postąpiły nieprawidłowo klasyfikując usługi konserwacji systemów alarmowych zgodnie z interpretacją GUS. Podniesione w skardze argumenty, a zwłaszcza położenie akcentu na słownikowe rozumienie wyrażenia "konserwacja", nie są wystarczające. Dokonując klasyfikacji konkretnych usług według PKWiU należy mieć na uwadze Zasady Metodyczne PKWiU stanowiące integralną część PKWiU i obowiązujące przy jej stosowaniu i interpretacji, w tym zasady tworzenia grupowań, sposób zaliczania poszczególnych produktów do poszczególnych grupowań i uwagi do poszczególnych działów. Tymi kryteriami kieruje się organ statystyczny dokonując klasyfikacji wyrobów lub usług. Skarżąca nie podważyła przyjętej przez organ podatkowy klasyfikacji spornej usługi (konserwacji systemu alarmowego), bowiem nie wskazała, w jaki sposób zostały przez organ naruszone Zasady Metodyczne PKWiU. Usługi polegające na konserwacji zamontowanych wcześniej systemów alarmowych są częścią kompleksowej usługi montażu tych systemów. Charakter całej usłudze nadaje jej zasadnicza część, czyli zainstalowanie, montaż. Nie jest też właściwe odwoływanie się do ustawy – Prawo budowlane lub do przepisów Kodeksu cywilnego w celu poszukiwania definicji robót budowlanych. Określenie rodzaju danej usługi powinno nastąpić w oparciu o PKWiU. W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe zaklasyfikowały usługi określone na spornych fakturach jako usługi konserwacji systemu alarmowego do robót budowlanych, co miało konsekwencje w przyjęciu, że dla tych usług obowiązek podatkowy powstał w szczególnym momencie określonym w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d uptu, a nie na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 4 uptu.

Organy podatkowe miały też podstawę do skorygowania rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu mediów (wody, wywóz ścieków). Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10 pkt 3 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 1 uptu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w takiej sytuacji w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności, jeżeli faktura zawiera informacje jakiego okresu dotyczy. Przedmiotowe faktury na zakup wody i za odprowadzenie ścieków zawierały taką informację oraz był na nich określony termin płatności. Jakkolwiek nic nie stało na przeszkodzie, aby odbiorca faktury zapłacił wynikającą z niej należność wcześniej niż we wskazanym na fakturze terminie płatności, a więc w jakimkolwiek dniu pomiędzy otrzymaniem faktury a określonym na niej terminem płatności, nie zmienia to faktu, że terminem płatności był dzień wskazany na fakturze. Odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury można było dokonać w miesiącu, w którym przypadał termin płatności określony konkretnym dniem. Mając na uwadze brzmienie art. 86 ust. 10 pkt 3 uptu i treść przedmiotowych faktur nie było potrzeby ustalania treści umowy pomiędzy skarżącą a dostawcą mediów. Uregulowanie przyjęte w tym zakresie w ustawie o podatku od towarów i usług nie jest sprzeczne z przepisami prawa unijnego, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, wobec czego nie było podstaw do stosowania przez organy podatkowe przepisów unijnych i pominięcia przepisów krajowych. W zakresie tego zagadnienia istotne jest ustalenie terminu, w którym możliwe było odliczenie podatku naliczonego, a nie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczącego usługę dostawcy mediów.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 68 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa termin przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego poprzez wydanie decyzji ustalające to zobowiązania, a zatem odnosi się do zobowiązań powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania, czyli w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w inny sposób, a mianowicie z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku, czyli w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe mogą zatem wydawać decyzje określające kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług do czasu wygaśnięcia zobowiązania, co może nastąpić np. na skutek przedawnienia zobowiązania. Organy podatkowe nie były zatem ograniczone terminem z art. 68 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie podatkowe w tej sprawie było przedłużane wielokrotnie przez organ pierwszej instancji i także przez organ odwoławczy. Za każdym razem podatniczka była informowana o przyczynach niedotrzymania terminu i o nowym terminie załatwienia sprawy. Niektóre powiadomienia wysłane przez organ podatkowy nie zostały przez adresatkę odebrane, choć były przez pocztę awizowane. Przedstawiona w skardze interpretacja art. 140 Ordynacji podatkowej jest błędna. Z przepisu tego wcale nie wynika, że organ podatkowy może tylko raz przedłużyć termin załatwienia sprawy. Może to uczynić wielokrotnie, jeżeli jest to konieczne dla właściwego wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Określenie przez ustawodawcę w art. 139 Ordynacji podatkowej terminów załatwienia sprawy ma na celu dyscyplinowanie organów podatkowych do sprawnego działania. Jednakże przekroczenie tych terminów, jak i terminów dodatkowo wyznaczonych, nie uniemożliwia wydania decyzji ani nie powoduje wadliwości wydanej w końcu decyzji. Strona przekonana o nieuzasadnionym opieszałym działaniu organów podatkowych ma jednak możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłość postępowania administracyjnego.

Zawiadomienie o uchybieniu terminu do załatwienia sprawy powinno mieć formę postanowienia, choć nie wynika to wprost z art. 140 Ordynacji podatkowej (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa-Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 521). Nienadanie formy postanowienia zawiadomieniom sporządzonym przez organ pierwszej instancji należy ocenić jako naruszenie prawa procesowego niemające jednak wpływu na wynik sprawy.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia zasady ograniczonej jawności postępowania podatkowego. Z zasady tej, wyrażonej w art. 129 Ordynacji podatkowej, wynika, że postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron, co oznacza, że organ podatkowy nie może udostępnić akt sprawy, jak i dopuścić do udziału w czynnościach postępowania wyjaśniającego innych osób ale tylko strony i należycie umocowanych pełnomocników. Nie narusza jednak tej zasady zwrócenie się do GUS o opinię w zakresie klasyfikacji usług lub do Starostwa Powiatowego w Zduńskiej Woli - kontrahenta podatniczki albo do innego kontrahenta skarżącej o informacje konieczne do oceny konkretnej transakcji. Podmioty te ani nie uzyskały wglądy w akta sprawy podatkowej dotyczącej skarżącej, ani nie brały udziału w czynnościach podejmowanych w toku postępowania podatkowego. Organy podatkowe mają prawo podejmować wszelkie dopuszczalne prawem działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia i należytego załatwienia sprawy. Zwrócenie się do kontrahenta podatnika o informacje dotyczące transakcji z danym podatnikiem musi być powiązane z ujawnieniem tożsamości podatnika. W przeciwnym razie kontrahent nie wiedziałby, o jakie informacje chodzi. Zapytanie skierowane do Starostwa Powiatowego dotyczyło faktury z 2004 r.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i art. 77 Kpa w związku z brakiem rozpatrzenia uwag do zebranego materiału dowodowego, przedstawionych przez stronę na piśmie z dnia [...]r. Przepisy Kpa nie zostały naruszone, bo organy podatkowe ich nie stosowały. Postępowanie podatkowe było prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. pismem z [...] r. powiadomił podatniczkę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Obowiązek powiadomienia strony o takiej możliwości przed wydaniem decyzji określony jest w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, że w związku z przedstawieniem przez skarżącą uwag na piśmie organ podatkowy miał obowiązek przed wydaniem decyzji udzielić odpowiedzi na to pismo. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił, że uwagi te nie wnoszą do sprawy nic nowego, miał prawo wydać decyzję kończącą sprawę. Ustosunkowanie się do stanowiska podatniczki zawarte jest w decyzji, a szczególnie w jej uzasadnieniu. Niezgodzenie się organu podatkowego ze stanowiskiem skarżącej i dokonanie odmiennej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza, że organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

Sąd nie podziela zarzutu skargi o naruszeniu przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i zasady prawdy obiektywnej. Zarzut ten sformułowany w pkt 10 na k. 13 skargi został powiązany z kwestią wezwania podatniczki pismem z dnia 18 czerwca 2010 r. do złożenia wyjaśnień odnośne terminu wykonania usług dokumentowanych wskazanymi w piśmie fakturami i braku odniesienia się przez organ odwoławczy do wyjaśnień strony. Ustalenie prawidłowego terminu wykonania przedmiotowych usług miało znaczenie dla przyjęcia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego, w związku z treścią art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) uptu, gdyż zapytanie dotyczyło faktur, za które do dnia wszczęcia kontroli nabywca usług nie zapłacił lub też zapłacił po upływie 30 dni od dnia wystawienia faktury. Wyjaśnienie tej kwestii nie wymagało przeprowadzenia postępowania podatkowego w całości lub choćby w znacznej części i dlatego też organ odwoławczy nie musiał uchylać decyzji organu pierwszej instancji i przekazywać sprawy do ponownego rozpoznania. Wszystkie istotne kwestie zostały w zasadzie wyjaśnione w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji. Wniosek taki znajduje uzasadnienie także w treści odpowiedzi skarżącej, udzielonej 18 lipca 2010 r. Skoro skarżąca wyjaśniła, że nie jest w stanie przedstawić żadnych dowodów na okoliczność terminu wykonania przedmiotowych usług, to organ nie miał podstaw ani praktycznych możliwości do dalszego wyjaśniania sprawy w tym zakresie. Organ odwoławczy ma możliwość samodzielnego przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów lub wyjaśnienia kwestii istotnych w sprawie. Wynika to z art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy przeprowadzał postępowanie podatkowe samodzielnie co najmniej w znacznej części. Teoretyczne wywody skargi odnoszące się do wykładni i stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej są słuszne, ale nie znajdują zastosowania w tej sprawie. Ponadto, co istotne, wezwanie z dnia 18 czerwca 2010 r. do wskazania terminu wykonania usług nie dotyczyło jakiejkolwiek faktury mającej wpływ na rozliczenie podatku w październiku 2006 r., a więc zarzut zgłoszony w pkt 10, nawet gdyby był uzasadniony, nie miałby wpływu na ocenę decyzji podatkowej za październik 2006 r.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej próbował kilkakrotnie w marcu i w kwietniu 2010 r. doręczyć skarżącej zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca nie odbierała korespondencji. Stosowne zawiadomienie zostało w końcu doręczone 31 maja 2010 r. Po tej dacie, a przed wydaniem decyzji, organ odwoławczy nie zebrał już nowych dowodów. Wystosował jedynie do skarżącej zapytanie o termin wykonania niektórych usług (nie dotyczących jednak rozliczenia podatku za październik 2006 r.), ale skarżąca udzieliła odpowiedzi, że nie jest w stanie określić tego terminu. Nie było więc potrzeby powtórnego wyznaczania skarżącej terminu do zaznajomienia się z zebranym materiałem dowodowym. Skarżąca miała możliwość zaznajomienia się z całym zebranym materiałem dowodowym.

Sąd nie podziela zarzutu wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sformułowanego w pkt 11 skargi. Zarzut ten został powiązany z zarzutem nieustosunkowania się do uwag podatniczki zawartych w piśmie z 28 grudnia 2009 r. Uwagi te dotyczyły głównie zagadnień procesowych związanych z przewlekłym prowadzeniem postępowania i wysyłaniem do strony powiadomień o przedłużeniu postępowania w niewłaściwej formie oraz kwestii przedawnienia zobowiązania. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do tych kwestii.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia Konstytucji RP. Zarzut naruszenia art. 7, 32, 47 i 51 Konstytucji został powiązany z zarzutami naruszeniem konkretnych wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej lub ustawy o podatku od towarów i usług. Do zarzutów tych Sąd się już ustosunkował. Zasadą ustroju Rzeczypospolitej Polskiej jest bezpośrednie stosowanie Konstytucji, co wynika z jej art. 8 ust. 1 i 2 i oznacza, że każdy organ władzy publicznej ma obowiązek uwzględniać w podejmowaniu decyzji treść postanowień Konstytucji. Jednakże przepisy tego aktu mogą być stosowane wprost, a tym samym mogą być naruszone bezpośrednio, jeżeli są dostatecznie precyzyjne. Zwykle przepisy te mają charakter ogólny, a konkretne prawa i obowiązki różnych podmiotów uregulowane są w ustawach zwykłych.

Wynikające z Konstytucji prawo do prywatności nie zostało złamane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, bowiem organy podatkowe działając na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej miały prawo zwrócić się do GUS o pomoc w klasyfikacji usług, a ujawnienie w zapytaniu niewielu zresztą informacji odnoszących się do skarżącej było dopuszczalne i konieczne i nie oznaczało dopuszczenia organu właściwego w sprawach statystyki do wszelkich danych zgromadzonych w toku postępowania. Organy nie naruszyły też konstytucyjnej zasady równości osób wobec prawa i zakazu dyskryminacji. Zasady klasyfikowania usług i zasady ich rozliczania podatkowego zostały przyjęte w decyzji z uwagi na rodzaj usług, co oznacza, że inni podatnicy znajdujący się w takiej samej sytuacji są traktowani tak samo.

Przedstawiona w uzasadnieniu niniejszego wyroku ocena postępowania organów podatkowych pozwala na wniosek, że działały one na podstawie i w granicach prawa.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

P.Z-C.