Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1111/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8, 38 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1111/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 grudnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009r., sprawy ze skargi A.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 maja 2009r. Nr. [...], w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24 lutego 2009r. Nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 207 w zw. z art. 8, art. 30 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31, art. 32 i art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14 póz. 176 ze zm.), orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika A. W. i określił wysokość należności z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w okresie od miesiąca maja 2005 r. do października 2005r. w wysokości 44.150,50 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że A.W. prowadził w 2005r. działalność gospodarczą w formie jednoosobowej pod nazwą Z. w G., w zakresie usług polegających na cięciu, formowaniu i wykańczaniu kamienia ozdobnego i kamienia dla budownictwa. W dniu 14 kwietnia 2006r. do organu wpłynęły deklaracje PIT-4 za miesiące od maja do października 2005r., w których wykazano dane dotyczące ilości zatrudnionych pracowników, kwoty wypłaconych wynagrodzeń, należnych zaliczek oraz kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy. Deklaracje zostały złożone po upływie ustawowego terminu, a zadeklarowane zaliczki na podatek dochodowy nie zostały uiszczone. W związku z zaniedbaniem organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową, w której wyniku ustalono, że A. W. zatrudniał w 2005 roku 12 pracowników na umowę o pracę, co stwierdzono na podstawie przedłożonych przez płatnika umów o pracę, oświadczeń pracowników dla celów obliczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy PIT-2, wypowiedzeń umów o pracę oraz świadectw pracy. A.W. nie okazał jednakże list płac, deklaracji ZUS, na podstawie których kontrolujący mogliby ustalić wysokość wypłacanych wynagrodzeń oraz kwoty odprowadzanych do ZUS składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W dniu 1.09.2006r. złożone zostały korekty deklaracji PIT-4, w których wykazano kwoty wynagrodzeń pracowników, kwoty pobranych zaliczek i kwoty zaliczek należnych do wpłaty w wysokości 0,00 zł. Równocześnie A. W. sporządził i przekazał pracownikom i właściwym urzędom skarbowym korekty informacji rocznych PIT-11 za 2005r., w których skorygował dane dotyczące przychodu, dochodu i pobranych zaliczek do kwoty 0,00 zł. A. W. wyjaśnił w piśmie z 30.08.2006r., iż powodem złożenia korekt był fakt, że praca z tytułu której wypłacono wynagrodzenie, świadczona była na terytorium Niemiec. W związku z tym tamtejszy organ administracji podatkowej uznał, iż winny zostać opodatkowane na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, za podstawę wskazując zapis art. 15 umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005r. Nr 12, poz. 90) i uzasadniając swoje stanowisko tym, iż wynagrodzenie wypłacano w Niemczech przez podmiot posiadający tam siedzibę.

Z akt sprawy wynika, że A. W. zawiązał w dniu 16.03.2005r. z niemiecką firmą D., umowę partycypacji w celu wykonywania na terenie Niemiec prac w granicie dla przemysłu meblowego. Prace objęte w/w umową wykonywali polscy pracownicy, zatrudnieni na umowy o pracę przez A. W. Zgodnie z zeznaniami pracowników, otrzymywali wynagrodzenie wypłacone przez niemieckiego pracodawcę, ale jednocześnie podpisywali odbiór wypłaty na kartkach, na których umieszczone były dane polskiego pracodawcy i nazwisko pracownika. § 6 umowy partycypacji stanowi, iż zyski i straty dzielą się według udziałów w spółce. Odmiennie od tego postanowienia firma D. odpowiada za wszelkie powstałe koszty i nakłady, które powstaną wyłącznie w związku z zatrudnieniem pracowników Z. w zakładach/filiach firmy D. poza Polską. Natomiast w § 8 tejże umowy zawarty jest zapis, że Z. powinien wskazać aktualny adres do doręczeń w Polsce, posiadać telefon i fax do odbioru wiadomości w Polsce, przekazywać do firmy D. względnie do upoważnionego biura na miejscu każde pismo, które wpłynie do zakładu w Polsce i które ma znaczenie dla firmy D. względnie dla całego przedsiębiorstwa. Wszelkie prace dotyczące księgowości płacowej, finansowej, spraw podatkowych, spraw związanych z ubezpieczeniem społecznym jak również wszelkie dalsze obowiązki publiczne prawne będą załatwiane przez biuro specjalistyczne posiadające siedzibę w Polsce. Wybór i zlecenie zostaną dokonane na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników podjętej większością głosów. Obowiązek ponoszenia kosztów wynika z § 6 s. 2. Ze względu na brak rzetelnych danych, co do ustalenia gdzie zaistniał obowiązek podatkowy, organ podatkowy zwrócił się do właściwego organu podatkowego w Niemczech z zapytaniem, czy wynagrodzenia polskich pracowników z tytułu świadczenia pracy na terenie Niemiec za okres od maja 2005r. do października 2005r. były opodatkowane na terenie Niemiec. W dniu 11 sierpnia 2008r. wpłynęła informacja od niemieckiej administracji podatkowej, w której podano następujące informacje: Firma D. zatrudniała w okresie od miesiąca kwietnia do września 2005 r. polskich pracowników w swoim zakładzie w Niemczech w miejscowości S., w ramach odstąpienia pracowników do dyspozycji z firmy Z. Współpraca polskiej i niemieckiej firmy zakończyła się z dniem 30 września 2005r.. Pracownicy wyznaczeni od firmy Z.. do pracy w Niemczech byli opłacani wyłącznie przez firmę Z. Od kwietnia 2005r. firma Z. wystawiła rachunki za usługi dot. odstąpienia pracowników, które w kwocie około 89.000,- Euro zostały całkowicie zapłacone przez firmę D. Niemiecka firma nie nawiązywała, ani nie rozwiązywała umów o pracę z wyznaczonymi pracownikami. W związku z tym, że polscy pracownicy nie byli zatrudnieni przez niemieckiego pracodawcę, nie odprowadzano w Niemczech podatku od wynagrodzenia tych pracowników.

Dokonując analizy art. 15 ust. 1 i 2 w/w umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania organ wskazał, że spełnione zostały warunki by podatek od wynagrodzeń był odprowadzany w Polsce, gdyż:

- żaden z pracowników nie przebywał w Niemczech łącznie dłużej niż 183 dni,

- wynagrodzenia za pracę wypłacane były przez polskiego pracodawcę, z którym pracownicy podpisali umowy o pracę, głównie na okres pracy w Niemczech, i którym wypłacał wynagrodzenie ze środków otrzymanych od niemieckiej firmy D., na podstawie wystawianych przez siebie faktur,

- z przedłożonej umowy partycypacji wynika, że A. W. nie posiadał na terenie Niemiec zakładu w rozumieniu w/w umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji A. W. zarzucił naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 i 2 w/w umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym przyjęciu, że wynagrodzenia otrzymywane przez osoby pracujące dla firmy D. powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce,

2) art. 38 ust. 1 w zw. z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym przyjęciu, że A. W. był zobowiązany do obliczania, poboru i przekazywania kwot zaliczek od osób pracujących w Niemczech dla firmy D. na rachunek właściwego urzędu skarbowego,

3) art. 8 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym przyjęciu, że A. W. był płatnikiem podatku dochodowego w przedmiotowej sprawie,

4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą wykładnie art. 15 ust. 1 i 2 w/w umowy, art. 31 i 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 8 Ordynacji podatkowej, oraz wydanie decyzji w oparciu o dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów,

5) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego niezbędnych czynności procesowych mających na celu ustalenie i wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy,

6) naruszenie art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a w szczególności nie wskazanie dowodów, które Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za wiarygodne i w oparciu o które ustalił stan faktyczny sprawy.

Odwołujący wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 maja 2009r. Nr, wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, podzielając zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia, wskazał, w szczególności, że w stosunku do A. W. miały zastosowanie przepisy art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z kolei art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje Naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru. W przedmiotowej sprawie A. W. podpisywał umowy o pracę z pracownikami, a także jak wynika z protokołu z kontroli podatkowej, przyjmował jako płatnik oświadczenia pracowników dla celów obliczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-2.

Odnosząc się do dalszych zarzut organ wskazał, że z danych zawartych w informacji otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że firma D. zatrudniała w okresie od miesiąca kwietnia do września 2005r. polskich pracowników w swoim zakładzie w Niemczech w miejscowości S., w ramach odstąpienia pracowników do dyspozycji z firmy Z. Z informacji tej wynika również, iż pracownicy wyznaczeni od firmy Z. do pracy w Niemczech byli opłacani wyłącznie przez firmę Z. Ponadto firma niemiecka dokonała zapłaty w kwocie około 89 tys. Euro za rachunki wystawione przez Z. z tytułu odstąpienia pracowników. Z wyznaczonymi pracownikami niemiecka firma nie nawiązywała ani nie rozwiązywała umów o pracę i dlatego też, skoro nie byli oni zatrudnieni przez tę firmę, nie odprowadzano w Niemczech podatku od wynagrodzeń tych pracowników. Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem takiego stanowiska jest fakt, że z § 2 załączonych do akt sprawy umów o pracę wynika, iż miejscem pracy jest miejscowość w Niemczech wskazana przez pracodawcę. Za pracę w Niemczech nie przysługują pracownikowi diety ani jakiekolwiek inne świadczenia z tytułu podróży służbowych. W związku z tym należy przyjąć, iż A. W. świadomie zatrudniał pracowników do wykonywania pracy na terenie Niemiec. Dane zawarte w informacji z niemieckiego organu podatkowego jednoznacznie wskazują, iż wypłacone wynagrodzenia nie były opodatkowane w Niemczech. A zatem w pierwszej kolejności należy przede wszystkim mieć na uwadze postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które wyraźnie wskazują, iż podatek od wypłaconych wynagrodzeń winien być zapłacony w Polsce (tj. w miejscu zamieszkania pracowników).

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożył A. W., powielając w stosunku do organów podatkowych obu instancji zarzuty podniesione już w odwołaniu i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie zostały dotknięte uchybieniami mogącymi skutkować ich uchyleniem.

W pierwszej kolejności, należy wskazać, że organy w kontrolowanej sprawie postępowanie wyjaśniające przeprowadziły w sposób prawidłowy, czyniąc zadość wymogom art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim organy podatkowe podejmowały działania zmierzające do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Prawidłowo przyjęły, że w związku z wynikami przeprowadzonej kontroli podatkowej, w toku której skarżący nie był w stanie wykazać słuszności swojego stanowiska, konieczne było skierowanie wniosku do niemieckiej administracji podatkowej w celu uzyskania niezbędnych danych dla rzetelnego rozpatrzenia sprawy.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej określającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Z zasady tej bowiem wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ zatem, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, w tym dowodów z zeznań pracowników i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. W tym kontekście uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie zawierają błędów w zakresie wskazanych wyznaczników reguł swobodnej oceny dowodów . Wydane decyzje i ich uzasadnienie prawne i faktyczne nie budzą wątpliwości, co do przesłanek jakimi kierowały się organy podatkowe rozpatrując niniejszą sprawę.

W dalszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była ocena czy przedmiotowe wynagrodzenia otrzymywane przez osoby pracujące na terytorium Niemiec powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce, co skutkuje względem A. W. obowiązkami płatnika podatku dochodowego w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Sądu organy podatkowe w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody prawidłowo przyjęły, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 15 ust. 2 umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005r. Nr 12, poz. 90), do podlegania opodatkowaniu w Polsce wskazując, iż pracownicy przebywali w Niemczech krócej niż 183 dni w roku, wynagrodzenia wypłacane były przez polskiego pracodawcę ze środków otrzymanych od niemieckiej firmy na podstawie faktur, a A. W. nie posiadał na terenie Niemiec zakładu w rozumieniu w/w umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co wynika z przedłożonej umowy partycypacji. Natomiast w zakresie warunku określonego w art. 15 ust. 2 lit b w/w umowy - to jest ustalenia podmiotu wypłacającego wynagrodzenie - kluczowy jest dowód z informacji z dnia 5.08.2008r. otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej, z której wynika iż pracownicy wyznaczeni do pracy w Niemczech byli opłacani wyłącznie przez firmę A. W., a ponadto firma niemiecka dokonała zapłaty za rachunki wystawione przez A. W. z tytułu odstąpienia pracowników. Z wyznaczonymi pracownikami niemiecka firma nie nawiązywała ani nie rozwiązywała umów o pracę i dlatego też skoro nie byli oni zatrudnieni przez tę firmę, nie odprowadzano w Niemczech podatku od wynagrodzeń tych pracowników. Powołanemu dowodowi przypisać należy szczególnie istotną moc dowodową - z racji jego urzędowego charakteru i całkowicie obiektywnej wymowie. Istotna jest również analiza umów zawieranych z pracownikami - umowy zawierał A. W., a praca świadczona miała być w Niemczech (k. 40-41 akt adm.). Ponadto również § 6 umowy partycypacji (zawartej pomiędzy firmami), z którego wprost wynika, że firma D. odpowiada za koszty powstałe w związku z zatrudnianiem pracowników firmy skarżącego, oznacza że pracodawcą jest A. W.. Na dowodach wypłaty wynagrodzeń również wskazywano firmę polską. Analiza powyższych dokumentów wskazuje zatem na trafność oceny prawnej dokonanej przez organy podatkowe w zakresie art. 15 ust. 2 w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Konsekwencją natomiast tego stanowiska jest zastosowanie art. 8 i 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.