Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1150/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165 a  par. 1, art. 14 h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 marca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów (dalej także "Minister" lub "organ"), utrzymał w mocy wydane przez ten sam organ postanowienie z dnia [...] r., nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku A S.A. w K. (dalej "spółka", "wnioskodawca" lub "skarżąca") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zaskarżony akt został wydany na gruncie następującego stanu faktycznego

i prawnego sprawy.

Wnioskiem z dnia 17 lutego 2015 r. spółka wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych

w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki dotyczącej przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji zostały wskazane: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1 i 2, art. 2 pkt 6 lit. b, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f, art. 9 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r.

o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej "p.c.c.").

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej. Obecnie spółka rozważa zmianę formy prawnej docelowo w spółkę osobową prawa handlowego (spółkę komandytową). Najpierw wnioskodawca dokonałby zmiany formy prawnej poprzez przekształcenie spółki

w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ("Sp. z o.o."), a następnie poprzez przekształcenie Sp. z o.o. w spółkę komandytową ("Spółka Przekształcona"). Przekształcenia zostaną dokonane zgodnie z przepisami tytułu IV działu III (art. 551

i następne) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U.

z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "K.s.h."). Sp. z o.o. będzie kontynuować działalność spółki w oparciu o jej dotychczasowy majątek. Spółka Przekształcona będzie kontynuować działalność sp. z o.o. w oparciu o jej dotychczasowy majątek.

W związku z wątpliwościami spółka zadała pytania odnośnie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych planowanego przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę Przekształconą, a następnie szeroko uzasadniła własne stanowisko.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p interpretację indywidualną wydaje się na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Składający wniosek nie jest i nie może być zainteresowanym "w cudzej",

a więc innej niż "swoja" sprawie. Podkreślił dalej, że między sprawą, w której wnioskodawca występuje o wydanie interpretacji a wnioskodawcą musi wystąpić związek tego rodzaju, iż zagadnienie przedstawione we wniosku musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Zainteresowanym, czyli uprawnionym do otrzymania interpretacji na swój wniosek jest podmiot,

w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że minister właściwy do spraw finansów publicznych nie jest zobowiązany ani uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) w sytuacji, gdy o jej wydanie wystąpi podmiot nieuprawniony, tj. niezainteresowany, czyli taki, który

w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego nie jest podmiotem, którego interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy.

Kontynuując rozważania organ podniósł, że pojęcie podmiotu zainteresowanego należy rozpatrywać przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organowi podatkowemu. Kwestia ta przesądza o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Wniosek może bowiem złożyć, jak wskazał organ, tylko taki podmiot, który po wydaniu interpretacji mógłby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może mu szkodzić. O tym, że przedstawiona kwestia prawna musi dotyczyć bezpośrednio wnioskodawcy świadczy także nałożony na wnioskodawcę obowiązek złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego) oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Oświadczenie to może skutecznie złożyć wyłącznie podmiot, wobec którego można wszcząć postępowanie podatkowe (kontrolę podatkową, postępowanie kontrolne) w zakresie stanu faktycznego objętego interpretacją.

Następnie organ omówił kwestię ochrony prawnej przewidzianej w przepisach art. 14k § 1 i art. 14m O.p, by wskazać, że uprawnionym do złożenia wniosku jest podmiot, którego dotyczy sprawa podatkowa we wniosku przedstawiona, gdyż okoliczności tej sprawy spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej.

Minister podniósł, że odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot, którego bezpośrednio dotyczy sprawa podatkowa przewiduje art. 14n § 1 O.p. Z przepisu tego organ wywiódł, że z wnioskiem

o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, może wystąpić również podmiot planujący jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji,

w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja i wniosek ten złożą podmioty, które bezpośrednio będą tworzyły spółkę, oddział czy przedstawicielstwo. W konsekwencji organ stwierdził, że za stronę zainteresowaną nie można uznać takiego podmiotu, która pyta o sytuację prawnopodatkową spółki (podmiotu), który ta spółka (ten podmiot) ma tworzyć lub w który ma się przekształcić, czyli nie pyta o podmiot, który jest jej bezpośrednim następcą prawnym.

Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy, organ wskazał, że wnioskodawca nie pyta się o sytuację prawnopodatkową swego bezpośredniego następcy prawnego lecz o skutki podatkowe powstałe w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych dla kolejnego podmiotu prawnego powstałego w wyniku przekształceń (tj. spółki komandytowej). W ocenie organu z treści wniosku, tj. przedstawionego zdarzenia przyszłego i przyporządkowanych do tego zdarzenia pytań oraz stanowiska wnioskodawcy wynika, że wniosek nie dotyczy sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy. W sprawie nie ma także zastosowania art. 14n O.p., który uzasadniałby interes prawny wnioskodawcy. Wnioskodawca nie pyta bowiem o skutki podatkowe dla podmiotu, w który zamierza się przekształcić lecz dla podmiotu, który powstanie w kolejnym etapie przekształcenia. Na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych podatnikiem z tytułu umowy spółki (jej zmiany) jest bowiem spółka, która powstała (powstanie) w wyniku przekształcenia.

Konkludując, że wniosek nie dotyczy indywidualnej sprawy wnioskodawcy, organ przyjął, iż zgodnie z art. 14b § 1 O.p. nie jest uprawniony do wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Odwołując się następnie do art. 165a § 1 O.p. stwierdził, że okolicznością uniemożliwiającą wszczęcie postępowania jest wniesienie żądania przez podmiot, który w sprawie nie ma legitymacji strony.

Po rozpoznaniu zażalenia wnioskodawcy, powołanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w zw. z art. 239 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Dodał, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt

I SA/Kr 1453/14.

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), poprzez błędne przyjęcie, że wniosek o wydanie interpretacji nie dotyczy indywidualnej sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy, a w konsekwencji wnioskodawca nie spełnia wymogów "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 tej ustawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do niezasadnego zastosowania art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.;

- art. 226 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia w sytuacji, gdy zażalenie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z powyższym pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a nadto o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik w pierwszej kolejności przywołał stan faktyczny sprawy.

Uzasadniając następnie zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p. pełnomocnik podał, że wnioskodawca jest zainteresowanym

w rozumieniu art. 14b § 1 tej ustawy, gdyż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy jego indywidualnej sprawy podatkowej. Szeroko omówił przy tym przekształcenie spółki handlowej na podstawie art. 551 i nast. K.s.h., akcentując, że do przekształcenia ma zastosowanie wyrażona w art. 553 tej ustawy zasada kontynuacji. Wskazał, że istotą przekształcenia (transformacji) w rozumieniu art. 551

i nast. K.s.h jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana w innej formie przez tenże podmiot. Zaakcentował, przywołując stanowisko doktryny, że "w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie a nie zamianie na inny podmiot."

Podkreślił dalej, że rozróżnienie charakteru prawnego przekształcenia od następstwa prawnego występuje również w prawie podatkowym. Odwołał się przy tym do rozdziału 14 działu III O.p., by wskazać, że pomimo rozróżnienia w prawie handlowym przekształcenia (kontynuacji) od następstwa prawnego, w prawie podatkowym te dwie konstrukcje prawne pociągają za sobą identyczne skutki prawne - wstąpienie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik spółki przywołał wyroki NSA wydane

w sprawach o sygn. akt I FSK 1183/12 i II FSK 1121/12.

Mając na uwadze powyższe, autor skargi stwierdził, że wnioskodawca, Sp.

z o.o. oraz Spółka Przekształcona (spółka komandytowa) to tożsame podmioty, tylko w zmienionej formie prawnej. Spółka komandytowa (Spółka Przekształcona), która miałaby powstać w wyniku kolejnego przekształcenia, będzie w istocie tym samym podmiotem, co wnioskodawca. Spółka Przekształcona będzie kontynuować bowiem byt prawny i działalność spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana w tę spółkę komandytową), która z kolei będzie kontynuować byt prawny i działalność wnioskodawcy (spółka akcyjna) w wyniku jego przekształcenia. Oznacza to, że potencjalne skutki podatkowe w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu kolejnego przekształcenia (przekształcenie spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową) powstaną w stosunku do wnioskodawcy prowadzącego działalność w zmienionej formie (tj. w formie spółki komandytowej). Dodał, że interpretacja indywidualna, o której wydanie wnosi wnioskodawca będzie stanowić ocenę prawną zdarzenia przyszłego, które

w stosunku do wnioskodawcy może zaistnieć w jego sferze prawnopodatkowej, do której stosuje się przepisy prawa podatkowego. Wykładnia przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdujących zastosowanie w sprawie (wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji) może rzutować na prawidłowe określenie obowiązku podatkowego wnioskodawcy. Pełnomocnik wskazał, że słuszność tego stanowiska potwierdził NSA w wyroku z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1935/12.

Kontynuując rozważania pełnomocnik skarżącej argumentował, że bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest wykazywanie przez organ, iż tryb art. 14n O.p. nie ma zastosowania. W tych ramach odwołał się do wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3034/12, by stwierdzić, że organ błędnie nie zauważył różnic prawnych zachodzących pomiędzy dwiema instytucjami prawnymi, tj. przekształceniem spółki w inną spółkę prawa handlowego oraz przekształceniem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Wspomniane różnice mają natomiast istotne znaczenie dla wyboru właściwego trybu (art. 14b albo art. 14n O.p.), na podstawie którego wszczynane jest postępowanie

w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji zdaniem pełnomocnika skarżącej nie ma znaczenia dla sprawy przywołany przez organ wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1453/14.

W końcowej części skargi pełnomocnik spółki odniósł się do stanowiska organu dotyczącego braku możliwości skorzystania przez wnioskodawcę z ochrony wynikającej z uzyskania interpretacji, gdyby taka została wydana. Stanowisko to uznał za niesłuszne, gdyż w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych prawo do ochrony uzyskane przez podatnika przechodzi na jego następcę prawnego na zasadach art. 93 i nast. O.p. Pełnomocnik wskazał przy tym na wyroki NSA

w sprawach o sygn. akt: II FSK 2046/10, II FSK 2486/11, II FSK 830/11, II FSK 499/10. Dodał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej i celowościowej, co następnie szeroko omówił, wskazując w tym zakresie m.in. na wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 46/13 oraz wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1551/13.

Reasumując, w ocenie pełnomocnika wnioskodawca jest uprawniony do złożenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki dotyczącej przekształcenia spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, gdyż sprawa podatkowa przedstawiona we wniosku jest indywidualną sprawą wnioskodawcy będącego zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Organ podkreślił, że z art. 14n § 1 pkt 1 O.p. wprost wynika, że status zainteresowanego w postępowaniu o wydanie interpretacji uzyskują osoby (podmioty) planujące utworzenie tej spółki – w zakresie dotyczącym działalności tej spółki, a zatem nie kolejnej utworzonej np. w wyniku przekształcenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z zawartego we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne opisu zdarzenia przyszłego wynika, że strona prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej. Obecnie rozważa zmianę formy prawnej docelowo w spółkę osobową prawa handlowego (spółkę komandytową), przy czym najpierw zamierza przekształcić spółkę akcyjną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie przekształcić sp. z o.o. w spółkę komandytową. Planowane przekształcenia mają zostać dokonane zgodnie z przepisami tytułu IV działu III (art. 551 i następne) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "K.s.h."), a zarówno sp. z o.o., jak i spółka komandytowa będzie kontynuować działalność spółki w oparciu o jej dotychczasowy majątek.

W świetle tak nakreślonego zdarzenia przyszłego strona zadała pytanie odnośnie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych planowanego przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową. Domagała się odpowiedzi na pytanie czy prawidłowe jest stwierdzenie, że podstawę opodatkowania z tytułu przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę Przekształconą, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit f p.c.c., tj. wartość wkładów należy ustalić w wysokości sumy kapitału zakładowego oraz pozostałych kapitałów zapasowych oraz rezerwowych w bilansie sp. z o.o. na dzień przekształcenia. Do podstawy opodatkowania nie wchodzi natomiast wartość zysków z lat ubiegłych, co do których nie podjęto uchwały o ich przekazaniu na kapitały zapasowe/rezerwowe oraz zysk roku bieżącego Sp. z o.o., które zgodnie z planem przekształcenia nie zostaną przekazane na wkłady (kapitał podstawowy) Spółki Przekształconej.

Jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji zostały wskazane: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1 i 2, art. 2 pkt 6 lit. b, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f, art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej zawierającego tak opisane zdarzenie przyszłe. Wskazał w szczególności, że zagadnienie przedstawione we wniosku musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy, a uprawnionym do otrzymania interpretacji jest wyłącznie podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia stosownych przepisów prawa może rzutować na prawidłowe określenie wyłącznie jego obowiązku podatkowego. Jednocześnie podkreślił, że wniosek może złożyć wyłącznie taki podmiot, który będzie mógł skorzystać funkcji gwarancyjnej interpretacji, a także złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 14 b § 4 O.p. W ocenie organu, uprawnionym do złożenia wniosku jest podmiot, którego dotyczy sprawa podatkowa we wniosku przedstawiona, gdyż okoliczności tej sprawy spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Z art. 14 n § 1 O.p. przewidującego jedyny wyjątek od zasady, że z wnioskiem może wystąpić podmiot, którego bezpośrednio dotyczy sprawa podatkowa, organ wywiódł, że uprawnionym do otrzymania interpretacji jest podmiot, który będzie bezpośrednio tworzył spółkę, oddział lub przedstawicielstwo. Tymczasem wnioskodawca nie oczekuje interpretacji dotyczącej działalności tej spółki, którą planuje założyć, ale kolejnego podmiotu, powstałego w toku przekształceń.

Obszerna argumentacja strony skarżącej koncentruje się zasadniczo wokół istoty przekształcenia spółki w trybie art. 551 i nast. k.s.h., którego konsekwencją jest tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, a jedyna zmiana dotyczy formy prawnej spółki. Oznacza to, że potencjalne skutki podatkowe z tytułu kolejnego przekształcenia powstaną w stosunku do skarżącej prowadzącej działalność w zmienionej formie, a opisana sytuacja nie może być rozpatrywana w kontekście art. 14 n § 1 O.p., który odnosi się do nadania bytu prawnego podmiotowi, który wcześniej nie istniał. Prawo zastosowania się do interpretacji przysługujące tylko podatnikowi, który ją uzyskał przechodzi zatem na następców prawnych w trybie art. 93 a O.p., co potwierdza także wykładnia systemowa i celowościowa. Stanowisko wykluczające przejście praw wynikających z interpretacji na następcę prawnego oznaczałoby bowiem bezskuteczność wszelkich interpretacji dotyczących przekształcenia spółek.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 14 b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Stwierdzić przy tym należy, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k-14n O.p. podmiotom które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć.

Ordynacja podatkowa nie zawiera normatywnej definicji interpretacji przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie przyjmuje się, że jest to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego nie jest (co do zasady) skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 845/10, LEX nr 749299, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne także

w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 133/11, LEX nr 795605).

Jak zasadnie wskazano w powoływanym przez organ interpretacyjny wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1453/14, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, w związku z czym posłuży się jego argumentacją w poniższych rozważaniach, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić wyłącznie osoba zainteresowana w sprawie. Zainteresowanym (stroną postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji), w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Innymi słowy, aby w danej sprawie wnioskodawca występujący o wydanie interpretacji indywidualnej miał status zainteresowanego nie wystarczy wykazanie się przez niego jakimkolwiek interesem prawnym, ale konieczne jest wykazanie interesu w zakresie podatkowym, a ściślej mówiąc wykazanie, że rozstrzygnięcie w danej sprawie będzie miało wpływ na obowiązek podatkowy bądź zobowiązanie podatkowe podmiotu, który z takim wnioskiem występuje. Ze sposobu ukształtowania instytucji interpretacji indywidualnych, wysnuć należy wniosek, iż pojęcie osoby zainteresowanej należy rozpatrywać przede wszystkim przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym. Przesądza ona bowiem o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Wniosek może bowiem złożyć tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji mogłaby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić.

Nie ulega wątpliwości, że podmiotem legitymowanym do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ten podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, wywołujący określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to explicite z tej części przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w której ustawodawca stanowi, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego sprawie". Wykładnia systemowa tego przepisu wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej.

Skoro interpretację można wydać tylko na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego sprawie", to trudno przyjąć że kryterium to jest spełnione w przypadku, gdy opis zdarzenia przyszłego i postawione pytania obejmują nie bezpośrednie jednokrotne przekształcenie formy prawnej spółki w daną inną formę, ale kolejne przekształcenia.

Art. 14 n § 1 O.p. stanowi, że przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku:

1) zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki;

2) zastosowania się przez oddział lub przedstawicielstwo do interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności tego oddziału lub przedstawicielstwa wydanej przed powstaniem tego oddziału lub przedstawicielstwa na wniosek tworzącego je przedsiębiorcy.

Regulacja ta wskazuje spółkę będącą bezpośrednim następcą podmiotu składającego wniosek, a nie jakikolwiek inny kiedyś powstały podmiot. Konstatację ta potwierdza § 2 omawianego przepisu, który przewiduje, że w przypadkach, o których mowa w § 1, zmienioną interpretację indywidualną doręcza się spółce. Zatem nie jakiemuś innemu, w przyszłości utworzonemu podmiotowi tylko tej spółce, która ukonstytuowała się po wydaniu i niejako w wyniku wydania interpretacji indywidualnej.

Niewątpliwie art. 14 n O.p. nie odnosi się wprost do przekształcenia spółki w trybie art. 551 i nast. k.s.h., co jest przedmiotem analizy w niniejszej sprawie. Niemniej jednak regulacja ta potwierdza, że ustawodawca nie dopuszcza do objęcia postępowaniem interpretacyjnym spraw, w których opisy zdarzeń przyszłych przedstawione są w ten sposób, że postawione pytanie dotyczy obowiązków prawnopodatkowych wynikających z kolejnego przekształcenia (kolejnych przekształceń) następcy prawnego wnioskodawcy. Aprobata takiego poglądu oznaczałaby nie tylko bezpodstawne zróżnicowanie uprawnień wnioskodawców domagających się wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podmiotów przyszłych (a więc i tych, które dopiero zostaną utworzone, jak i tych, w które zamierza przekształcić się wnioskodawca), ale także pozostawałaby w sprzeczności z wykładnią celowościową przepisów ustanawiających instytucją interpretacji podatkowych.

Skład orzekający nie neguje, że – jak słusznie wskazano w skardze – ustawodawca odróżnia następstwo prawne wymagające ustania bytu prawnego danej osoby od przekształcenia stanowiącego jedynie zmiany ustrojowo-prawne danego podmiotu. Bezsporne jest także, iż spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej i staje się – na zasadzie kontynuacji – stroną wszelkich stosunków prawnych spółki przekształcanej.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze ustawodawca wyznaczył jednak pewne granice zdarzeń przyszłych, co do których wnioskodawca może skutecznie domagać się wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wynikają one z istoty indywidualnych interpretacji podatkowych i wykładni celowościowej przepisów ustanawiających tę instytucję. Nie jest bowiem tak, co sugeruje strona skarżąca, że skoro przekształcenie spółki gwarantuje tożsamość podmiotu przekształconego, którego zmianie ulega wyłącznie forma prawna – to niezależnie od wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego liczby i kierunku tych przekształceń wciąż mamy do czynienia z tym samym wnioskodawcą, a więc i "jego indywidualną sprawą" w rozumieniu art. 14 b § 1 O.p. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że "instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym. Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków uregulowanych w ustawach podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku". (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3074/13). Poprzez wnioskowanie o wydanie interpretacji podatkowych podmioty gospodarcze nie mogą skutecznie poszukiwać najbardziej korzystnych podatkowo rozwiązań, składając liczne wnioski, w których opisywane zdarzenia przyszłe obejmują przeróżne warianty wieloetapowych sekwencji zdarzeń, co do których podatnik zamierza uzyskać wiążące stanowisko organów podatkowych dotyczące skutków poszczególnych, kolejno postępujących po sobie wielokrotnych zdarzeń, w tym np. przekształceń form prawnych danej spółki. Tożsamość przekształcanego podmiotu nie jest bowiem, jak już podkreślano, wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że każde wspomniane zdarzenie przyszłe spełnia kryterium "indywidualnej sprawy" wnioskodawcy, o której mowa w art. 14 b § 1 O.p.

Zauważyć w tym miejscu należy, że żadne z przywołanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych nie potwierdza dopuszczalności wydania interpretacji w odniesieniu do analizowanego w niniejszej sprawie opisu zdarzenia przyszłego. Przykładowo w przywołanym w skardze wyroku NSA z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1935/12 utrzymującym w mocy zacytowany przez stronę wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2092 uznano za konieczne wezwanie wnioskodawcy do sprecyzowania: czy połączenie spółek kapitałowych i przekształcenie połączonej w ten sposób spółki w spółkę osobową ma się dokonać w jednym i tym samym czasie, czy też najpierw nastąpi połączenie spółek kapitałowych a dopiero następnie przekształcenie powstałej w ten sposób - z połączenia - spółki kapitałowej w spółkę osobową. Opisane przez stronę nieprecyzyjnie zdarzenie przyszłe dotyczyło bowiem przejęcia przez wnioskodawcę spółki kapitałowej i przekształcenia wnioskodawcy w spółkę osobową.

Z kolei wskazany w skardze wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2046/10 odnosi się do planowanego połączenia się wnioskodawcy przez przejęcie z inną spółką. Podobnie, wyroki NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/11 oraz dotyczą połączenia wnioskodawcy oraz innych spółek w trybie art.492 §1 pkt 1 k.s.h.

Reasumując wskazać trzeba, że "jeżeli wynikający z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stan faktyczny zrealizowanej bądź przyszłej możliwości opodatkowania, którego organ interpretacyjny nie może ustalać i/lub weryfikować w drodze postępowania dowodowego, wskazuje na to, że nie dotyczy praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy, nie dotyczy jego indywidualnej sprawy podatkowej, wynika z tego, że ubiegający się o interpretację nie ma w jej przedmiocie, wydaniu i treści interesu prawnego, uzasadnionego określoną normą materialnego prawa podatkowego. Podmiot taki nie może - być określaną terminem "zainteresowanego" - stroną postępowania interpretacyjnego, które nie dotyczy jego sprawy podatkowej, organ interpretacyjny, natomiast, powinien w takim przypadku odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego, wydając w tym zakresie postanowienie na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej". (por. postanowienie NSA z dnia 14 października 2010 r. , sygn. akt II FSK 923/09).

Zgodnie bowiem z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten, stosowany odpowiednio, poprzez art. 14h O.p. do oceny żądania wydania indywidualnej interpretacji podatkowej ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wnioskodawca nie był "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b O.p.

Wspomniany art. 165 a § 1 O.p. został prawidłowo zastosowany w niniejszej sprawie, w której strona skarżąca będąca spółką akcyjną domagała się wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, a więc kolejnych podmiotów w toku planowanych przekształceń.

Wykazana powyżej legalność zaskarżonego postanowienia nakazywała w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.