Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 211/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 25 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 25 marca 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.- dalej jako "op") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 28 czerwca 2018 r., określającą A Sp z o.o. (dalej jako skarżąca, Spółka, strona) w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące: luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016 r. w kwotach odpowiednio: 807 zł, 3.766 zł, 3.902 zł, 6.307 zł 745 zł, 2.163 zł, 4.373 zł i 1.269 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, marzec, czerwiec i grudzień 2016 r. w wysokościach: 3.895 zł, 1.628 zł, 254 zł i 1.910 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka prowadziła w 2016 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży elementów z mięsa drobiowego (ćwiartek, ud, podudzi, kości, skór i grzbietów z kurczaka). Odbiorcami tych wyrobów, opodatkowanych wg stawki VAT 5%, były m.in.: B sp. z o.o. w [...], C sp. z o.o. w [...], D w [...], E we [...], F w [...] oraz G sp. z o.o. w [...]. Nie była natomiast prowadzona sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2016r. Spółka wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj.: za styczeń 18.105 zł, za luty 15.140 zł, za marzec 14.447 zł, za kwiecień 13.227 zł, za maj 8.186 zł, za czerwiec 17.225 zł, za lipiec 9.015 zł, za sierpień 12.337 zł, za wrzesień 13.681 zł, za październik 10.741 zł, za listopad 13.488 zł i za grudzień 10.264 zł.

W wyniku kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016r. Spółce zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 171.550,79 zł, wynikającego z dwunastu faktur dokumentujących zakup usług rozbioru mięsa, wystawionych przez H (dalej w skrócie: firma H, H). Przyczyną pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z kwestionowanych faktur było ustalenie, że faktury te są dokumentami nierzetelnymi, gdyż dotyczą usług, które nie zostały wykonane. W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, że firma H nie zatrudniała pracowników, a wykonanie usług rozbioru mięsa zostało zlecone spółce I w [...], która to w dniu 16.05.2014r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, nie złożyła deklaracji VAT-7, ani zeznania podatkowego za 2016r., a nadto brak jest z nią kontaktu. Uznano zatem, że faktury wystawione przez spółkę I na rzecz firmy H nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług rozbioru mięsa, a zatem nie mogło dojść do odsprzedaży tych usług na rzecz strony. Jednocześnie organ stwierdził, że skoro spornym fakturom nie towarzyszyło wykonanie usług, dobra wiara ze swej istoty nie powinna być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, jak zgodnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że strona odliczając podatek nie wiedziała, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik US w [...], powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r. Nr 177 ze zm., zwanej dalej "uptu"), decyzją z 28 czerwca 2018r. zmienił rozliczenie podatkowe Spółki w sposób opisany na wstępie.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka podniosła zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, tj.: art. 121, 122, 124, 187 § 1, 191, 193, 210 i 212 op jak też przepisów prawa materialnego, a to: art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu.

Wskazaną na wstępie decyzją z 25 marca 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i argumentację prawną.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 171.550,79 zł, wykazany w dwunastu fakturach wystawionych w miesiącach od stycznia do grudnia 2016r. przez firmę H z siedzibą w [...], tytułem trybowania i rozbioru mięsa drobiowego, co do których organ I instancji ustalił, że faktury te są dokumentami nierzetelnymi, gdyż dotyczą usług, które nie zostały wykonane.

Analizując ponownie zebrane dowody organ odwoławczy w całości podzielił wnioski o nierzetelnym charakterze faktur dokumentujących nabycie usług trybowania mięsa, wystawionych na rzecz strony przez firmę H. Wskazał, że w 2016r. prezesem Spółki A była M. L., a prokurentem - jej mąż, J. L., który był równocześnie właścicielem firmy H. Oba podmioty miały siedzibę pod tym samym adresem, tj. [...], ul. [...]. W złożonym podczas kontroli oświadczeniu prokurent strony wyjaśnił, że Spółka jest pośrednikiem w handlu żywnością - kupuje i sprzedaje mięso lub elementy mięsa (głównie ćwiartki, nogi, uda i skrzydła z kurcząt), a z kolei firma H posiada stosowne uprawnienia do rozbioru (trybowania) mięsa, jako że jest to zakład rozbioru i przepakowywania drobiu. Jak ustalono, Spółka zatrudniała w 2016r. średnio dwudziestu pracowników, a także zarejestrowała w Powiatowym Urzędzie Pracy w [...] sześćdziesiąt oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonywania pracy obywatelom [...] w zawodzie rozbieracz-wykrawacz.

Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że firma H w okresie objętym przedmiotowym rozstrzygnięciem nie zatrudniała żadnych pracowników, natomiast 19.10.2015r. zawarła ze spółką I umowę najmu pracowników. Zgodnie z jej treścią, pracownicy mieli wykonywać u Klienta czynności polegające na: rozbiorze i trybowaniu ćwiartki z kurczaka lub jej części, pracach magazynowych i pomocniczych przy produkcji, sprzątaniu po zakończeniu pracy, we wskazanym przez Klienta miejscu i czasie. Początek wykonywania czynności ustalono na dzień 2.11.2015r., a koniec na 31.12.2016r. Ponadto, wg umowy, pracownicy spółki I zobowiązani są posiadać aktualne badania sanitarno-epidemiologiczne potwierdzone tzw. książeczką sanepidowską, którą to każdy z nich zawsze musi posiadać przy sobie celem wglądu, zarówno przez Klienta, jak i organy państwowe sprawujące nadzór nad zakładem. W umowie ustalono ponadto, że wynagrodzenie spółki I zależne jest od wielkości elementu, który poddawany jest trybowaniu i obliczane wg stosownego wzoru uwzględniającego ilość towaru poddanego rozbiorowi (w kg), bazową wagę elementu (435 gram w przypadku ćwiartki z kurczaka, 357 gram w przypadku nogi z kurczaka oraz 226 gram w przypadku uda z kurczaka), średnią wagę elementu (wg mnożnika 0,0009 zł w przypadku ćwiartki z kurczaka, 0,0011 zł w przypadku nogi z kurczaka oraz 0,0017 zł w przypadku uda z kurczaka) i stawki bazowej (0,5000 zł). W dniu 19.10.2015r. sporządzony został aneks do umowy, wprowadzający możliwość dzielenia przez pracowników spółki I skrzydła kurczaka na poszczególne człony za stawkę 0,18 gr za kilogram.

J. L. przesłuchany 8.09.2017r. w charakterze kontrolowanego, na pytanie o zasadność zatrudniania pracowników do produkcji w Spółce A, tj. przedsiębiorstwie handlowym, a nie produkcyjnym, zeznał, że spółka A jest firmą, która budzi większe zaufanie na rynku, natomiast H jest firmą, która ma długi. Z kolei pytany o powód zawarcia powyższej umowy, wyjaśnił, że pracownicy A cyt. "byli w stanie tylko częściowo pokryć zapotrzebowanie na pracę, ponieważ nie mieli takich umiejętności w tamtym czasie i pracowali zbyt krótko." Odnośnie współpracy z I Sp. z o.o. zeznał, że inicjatywa nawiązania współpracy gospodarczej wyszła od R. O. - prezesa spółki, cyt: "to on nas znalazł i zaproponował nam współpracę. On do nas przyjechał i spotkaliśmy się w [...] w [...]. Po dojściu do porozumień i akceptacji paragrafów umowy w późniejszym czasie podpisaliśmy umowę w lokalu [...] w [...]." Jak dalej zeznał, zapotrzebowanie na ilość świadczonych usług zostało ustalone odgórnie, cyt. "mieli utrzymać własną zdolność na poziomie 7 ton mięsa (...). Zamówienia nie były składane." Pracownicy spółki I pracowali od poniedziałku do soboty (oprócz świąt), pomiędzy godziną 20.00 a 5.00, przy czym J. L. nie potrafił określić, na ilu zmianach pracowali. Przesłuchiwany stwierdził także, że ilość pracowników była różna, niezbędna do wykonania prac, przy czym nie znał ich danych osobowych i adresowych, jakim samochodem przyjeżdżali, ani kto ich przywoził. Na początku współpracy pracownicy spółki I otrzymali do dyspozycji dwadzieścia noży, a odzież ochronna (fartuchy jednorazowe, rękawiczki, czepki, ochraniacze na buty) była dostępna przez cały czas w pomieszczeniu ogólnodostępnym zakładu. Jak dalej zeznał, pracownicy ci podlegali swojemu brygadziście, który ich nadzorował - niejakiemu W. Przesłuchiwany nie kontrolował ich na bieżąco, a jedynie efekt pracy; nie kontrolował też książeczek zdrowia. Wynagrodzenie było obliczane w oparciu o przeważenie pojemników. Zapłata była dokonywana przez niego gotówkowo na terenie zakładu H, dwie albo trzy płatności zostały uiszczone R. O., a pozostałe - brygadziście W., bez żadnych potwierdzeń pisemnych. Współpraca ze spółką I, wg zeznań, została zakończona w maju 2017r.

Z ustaleń dokonanych w odniesieniu do spółki I wynikało, że podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT w maju 2014r. na podstawie art. 96 ust. 9 uptu (podatnik nie istnieje lub mimo podjętych, udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem). Zgodnie z informacjami przekazanymi w piśmie I US w [...] z 29.07.2019r., spółka ta nie złożyła deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016r., ani zeznania podatkowego CIT za ten rok. Wielokrotnie podejmowane próby kontaktu ze spółką, także w trakcie podjętej próby przeprowadzenia kontroli podatkowej, były bezskuteczne. Pod adresem siedziby zgłoszonym w organie podatkowym, spółka wynajmowała biuro w okresie 8.08.2013-28.02.2014. Według pisma Komendy Powiatowej Policji w [...] z marca 2016r., prezes zarządu spółki – R. O. nie przebywa pod adresem zamieszkania od ok. roku (czyli od 2015r.) i nie ustalono aktualnego miejsca jego pobytu. Również Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie posiada w swoich zbiorach żadnych danych o spółce I (pismo z dnia 19.09.2017r.). Według zaś informacji z-cy Powiatowego Lekarza Weterynarii w [...], podmiot ten w 2016r. nie figurował w rejestrze Powiatowego Lekarza w [...], ani - jak wynika z informacji udzielonej przez Powiatową Stację Sanitarno- Epidemiologiczną w [...] - w rejestrach Państwowej Inspekcji Sanitarnej (pismo z 4.09.2017r.).

W konsekwencji Dyrektor Izby za wykazane uznał, że spółka I jest podmiotem nierzetelnym, który w 2016r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie deklarował obrotów, ani przychodu i podatku należnego. Stwierdził, że spółka ta nie mogła wynająć firmie H pracowników, gdyż nikogo w tym okresie nie zatrudniała (brak zgłoszenia pracowników w ZUS, brak odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy). Nie figurowała też w bazie właściwej powiatowej stacji sanitarno-epidemiologicznej, chociaż rodzaj prac, które miałyby zostać rzekomo powierzone jej pracownikom wymaga uzyskania - określonych przepisami o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi - orzeczeń lekarskich dla celów sanitarno-epidemiologicznych o braku przeciwwskazań do wykonywania prac, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia na inne osoby (art. 59 ust. 2 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia; Dz.U. z 2015r. poz. 594 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2018r. poz. 1541 ze zm.). Ponadto spółka nie ma adresu siedziby (w KRS jest zgłoszone jedynie miasto siedziby - [...]) i brak jest z nią kontaktu, co uniemożliwia przeprowadzenie wobec tego podmiotu kontroli podatkowej, czy choćby czynności sprawdzających.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu argumentacji, że sam fakt braku rejestracji na potrzeby podatku VAT nie przesądza o prawie do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez taki niezarejestrowany podmiot i nie świadczy automatycznie, że usługa przez niego wykonana jest fikcyjna, organ odwoławczy stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy nie sposób uznać, by spółka I - mimo braku zarejestrowania jako podatnik VAT czynny - faktycznie dostarczyła firmie H pracowników w celu wykonania przez nich prac wyszczególnionych w umowie z 19.10.2015r. Poza tą umową i fakturami brak jest bowiem jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. W szczególności brak jest danych osobowych pracowników spółki, którzy mieli wykonywać pracę w zakładzie w [...] oraz adresów ich zakwaterowania. Kontrolowany nie przedłożył także orzeczeń lekarskich dla celów sanitarno-epidemiologicznych o braku przeciwwskazań do wykonywania prac, ani dokumentacji o przeprowadzonych szkoleniach lub udzielonym instruktażu osobom wykonującym prace przy produkcji lub w obrocie żywnością, które dotyczyłyby pracowników spółki I. Tymczasem wymóg przechowywania takich dokumentów w aktach osobowych przez podmioty działające na rynku spożywczym wynika z w/w ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia (art. 59 ust. 4). Brak jest także dokumentów rozliczeniowych, z których wynikałaby m.in. ilość mięsa rozebranego przez te osoby, podczas gdy w przypadku usług rozbioru mięsa, świadczonych na rzecz Spółki w grudniu 2016r. przez innego kontrahenta - spółkę J, sporządzone były rozliczenia, w których szczegółowo wskazano m.in. datę rozbioru, ilość i rodzaj mięsa oraz ilość kości, grzbietów, tłuszczu i skóry. Nie ma także dowodów zapłaty przez firmę H należności za faktury wystawione przez spółkę I - poszczególne płatności rzekomo następowały w gotówce, bez żadnego pokwitowania (w tym większość na ręce osoby znanej J. L. jedynie z imienia), co jest całkowicie sprzeczne z praktyką gospodarczą i doświadczeniem życiowym.

Dalej organ II instancji wskazał, że poczynione w sprawie ustalenia znajdują potwierdzenie w decyzji Naczelnika US w [...] z 7 marca 2018r., wydanej dla J. L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdzono m.in., że na rachunkach bankowych firmy H brak było w 2016r. jakichkolwiek przepływów środków finansowych, a J. L., prowadząc działalność gospodarczą, uczestniczył świadomie w transakcjach, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie były związane z faktycznymi operacjami zakupu. Stwierdzono zatem, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez podmiot, którego działalność sprowadzała się jedynie do pozorowania wykonywania usług, poprzez wystawienie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji stwierdzono, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust.3a pkt 4a uptu. Jednocześnie organ ten stwierdził, że faktury wystawione przez H na rzecz A tytułem sprzedaży usług rozbioru, które wcześniej zostały nabyte od spółki I, są tzw. "pustymi" fakturami i podatek w nich wykazany podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Skoro więc firma H nie wynajęła pracowników od spółki I i jednocześnie nie zatrudniała własnych pracowników, to prawidłowo organ podatkowy I instancji stwierdził, że zakwestionowane faktury są "puste", gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji - wykonania usług rozbioru mięsa. Bez znaczenia jest przy tym niekwestionowana okoliczność, że w Spółce A nabyte uprzednio mięso drobiowe było faktycznie trybowane i tak przetworzone - sprzedawane następnie do odbiorców zewnętrznych. Z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wynika, że rozbioru mięsa dokonywali pracownicy Spółki oraz bliżej nieznani obcokrajowcy - obywatele [...]. Nie jest natomiast rolą organów podatkowych ustalenie tego, kto inny - poza pracownikami Spółki - dokonywał rozbioru mięsa, gdyż nie jest to okoliczność mająca znaczenie dla sprawy w sytuacji, kiedy zakwestionowano wykonawstwo tych usług przez wystawcę faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 9.02.2015r., sygn. akt I FSK 1573/13). Niemniej jednak, w ocenie organu, okoliczności faktyczne sprawy wskazują, iż wszystkie te osoby były faktycznie zatrudnione przez Spółkę. Otóż z zeznań E. H., zatrudnionej w Spółce w charakterze rozbieracza mięsa, wynika, że w 2016r. Spółka A zatrudniała 10-15 osób, którzy zajmowali się trybowaniem mięsa. Pracowali oni na jedną zmianę od poniedziałku od piątku w godz. 6.00-10.00. Było też zatrudnionych ok. osiemnastu [...], którzy również pracowali na jedną zmianę od poniedziałku do piątku, ale w godz. 6.00-8.00. Według świadka, pracownicy dziennie przerabiali 36-40 pojemników z drobiem, przy czym w pojemniku powinno być 15 kg mięsa. Daje to zatem średnio 570 kg mięsa dziennie. Świadek nie miała żadnej wiedzy odnośnie do pracowników spółki I i nie wiedziała, czy były zatrudniane osoby z firm zewnętrznych. Zeznała natomiast, iż cyt. "zdarzało się, że po przyjściu do pracy, kiedy wchodziłam do chłodni, a zdarzało się to raz w tygodniu, znajdowały się pojemniki (nie potrafię powiedzieć, ile) z mięsem przerobionym." Zapytana o to, kto kierował pracowników na stanowiska pracy, komu podlegali, kto ich nadzorował, kto kontrolował jakość wykonanych robót, świadek odpowiedziała, że cyt. "J. L. czuwał nad wszystkim oraz E. C., która czasami zaglądała do nas i mówiła, co mamy robić."

E. C., zatrudniona jako drobiarz, zeznała, że pracowała w godzinach 6.00-10.00, a do jej zadań należało przyjmowanie towaru i wysyłanie przerobionego towaru do odbiorcy. O godz. 6.00 przyjmuje ona mięso, liczy pojemniki (na każdym podana jest waga towaru) i chowa do magazynu. Na następny dzień rano taką ilość towaru, jaką przyjęła poprzedniego dnia, wydaje do odbiorców zewnętrznych. Sporadycznie dokonywała przyjęcia oraz wydania towaru w tym samym dniu (małe ilości dostawy). Świadek potwierdziła fakt zatrudniania w A pracowników z [...], jednak nie była w stanie określić ich liczby. Zeznała także, że pracownicy przerabiali dziennie 6 ton mięsa (świadek je ważyła), co oznacza, iż średnia ilość rozebranego mięsa wynikająca z przytoczonych powyżej zeznań E. H. (570 kg) dotyczy jednego pracownika. E. C. nie wiedziała o zatrudnianiu pracowników ze spółki I, ani żadnej firmy zewnętrznej.

M. K., specjalista ds. rozliczeń produkcji w Spółce A, również nie wiedziała o zatrudnianiu pracowników ze spółki I, o której zresztą nigdy nie słyszała.

W ocenie Dyrektora Izby, powyższe zeznania świadków potwierdzają, że część pracy przy trybowaniu mięsa wykonywali obcokrajowcy i zatrudnieni pracownicy. Okoliczność korzystania przez Spółkę z pracy [...] znajduje również potwierdzenie w zarejestrowanych w 2016r. w Powiatowym Urzędzie Pracy w [...] sześćdziesięciu oświadczeniach o zamiarze powierzenia wykonywania pracy obywatelom [...] w zawodzie rozbieracz-wykrawacz. Dowodów tych nie podważają twierdzenia strony, że cudzoziemcy - pomimo zarejestrowania takiego oświadczenia - mogą w ogóle nie pojawić się u rejestrującego oświadczenie pracodawcy, albo po kilku dniach zrezygnować. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, że [...] nie stawili się do pracy w wyznaczonych okresach, a w/w świadkowie potwierdzili, że jednak obcokrajowcy świadczyli pracę na rzecz Spółki. Poza tym, analiza przedmiotowych oświadczeń w zakresie wskazanych w nich okresów powierzenia pracy, wskazuje, że Spółka zapewniła sobie odpowiednią ilość pracowników w miesiącach od marca do grudnia 2016r., a mianowicie: w marcu 19 osób, w kwietniu 23 osoby, w maju 16 osób, w czerwcu 26 osób, w lipcu 36 osób, w sierpniu 40 osób, we wrześniu 31 osób, w październiku 27 osób i w grudniu 37 osób. Zatem, nawet gdyby część [...] nie stawiła się do pracy, bądź zrezygnowała po kilku dniach, to i tak Spółka dysponowałaby - wraz z polskimi pracownikami - znaczną siłą roboczą.

W świetle zebranych dowodów i okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy stwierdził, że firma H nie zrealizowała usług udokumentowanych spornymi fakturami. Skoro więc zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, to Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, co wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu oraz powołanego przez organ orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy zaakceptował równocześnie stanowisko organu I instancji o braku podstaw do badania, czy strona dochowała tzw. "dobrej wiary". Odwołując się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie zaznaczył, że w przypadku "pustych" faktur – za którymi nie idzie towar lub usługa, co miało miejsce w tej sprawie, kwestia tego, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja może wiązać się z oszustwem podatkowym nie podlega ocenie, gdyż w takiej sytuacji świadomość podatnika jest oczywista. Niemniej jednak Dyrektor Izby zwrócił również uwagę na okoliczności świadczące, że działaniom strony nie można przypisać cech należytej staranności. Wskazał, że J. L., prowadzący zarówno sprawy Spółki, jak i firmy H nie zweryfikował statusu spółki I jako podatnika VAT, tj. czy podmiot ten był uprawniony do wystawiania faktur, chociaż informacje takie mógł w 2016 r. łatwo pozyskać ze strony internetowej Ministerstwa Finansów. Nie sprawdził też, czy osoby, które zostaną dopuszczone do rozbioru mięsa są odpowiednio do tego przeszkolone i czy mają ważne badania lekarskie wymagane przy obróbce żywności (ryzyko przenoszenia chorób). Poza tym dopuścił do tego, aby na terenie zakładu produkcyjnego przebywała nieokreślona ilość niezidentyfikowanych osób (brak imiennej listy pracowników dostarczonych rzekomo przez spółkę I). Ponadto, dokonywał rozliczeń gotówkowych, bez właściwego ich udokumentowania (pokwitowania, dokumenty KW, czy KP).

W konsekwencji organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, podobnie za nietrafne uznał zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1, 193 i 191 op.

We wniesionej skardze działający w imieniu skarżącej pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania a także o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań podatkowych prowadzonych wobec firmy H. Podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 191 w zw. z art. 181, 194, 187, 122 i 2a op, poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, pozwalającego na poczynienie obiektywnych i bezspornych ustaleń faktycznych, zwłaszcza zaniechanie zbadania: wagi przekazanego przez dostawców surowca do rozbioru i minimalnego czasu, jaki jest potrzebny do wykonania usługi rozbioru ręcznego danej partii dostawy, a co za tym idzie, ile osób musi dokonywać rozbioru w danym czasie, aby mięso nie uległo zepsuciu, nieustalenie czasu, w jakim Spółka musiała wykonać zlecenie z jednostkowego zamówienia przy założeniu świeżości surowca, co doprowadziło do błędnego uznania, że rozbioru surowca dokonała Spółka we własnym zakresie,

2) art. 191 w zw. z art. 181, 194,187, 122 i 2a op, poprzez pominięcie istotnych w sprawie okoliczności, takich jak brak uprawnień prawem wymaganych do rozbioru mięsa przy jednoczesnym posiadaniu tych uprawnień przez firmę H,

3) art. 191 w zw. z art. 181, 194,187, 122 i 2a op, poprzez niezgodne z zasadami logicznego rozumowania ustalenie, że z zeznań świadków M. K., E. C. wynika, iż H nie świadczyła usługi rozbioru mięsa na rzecz strony, podczas gdy świadkowie nie byli pytani o okoliczność współpracy z H,

4) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 op, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków S. W., J. K. i K. B., w wyniku czego nie ustalono tonażu dostarczonego do A towaru oraz okresu niezbędnego do realizacji rozbioru partii zakupionego mięsa, okoliczności nawiązania współpracy z A, propozycji stałej współpracy pośrednictwa oraz jej zasadności. W wyniku tego błędnie ustalono, że strona miała samodzielnie i w pełnym zakresie wykonywać usługę rozbioru dostarczanego surowca,

5) art. 193 § 1 op przez uznanie przez organ podatkowy, że księgi podatkowe za 2016 r. w części dotyczącej faktur wystawionych przez firmę H nie były rzetelnie prowadzone, podczas gdy kontrahent ten był niezbędny do wykonania rozbioru zakupionego przez stronę surowca, co wynikało z nieustalenia w czasie kontroli podstawowych zakresów działalności skarżącej oraz H,

6) art. 181 op, poprzez niezebranie dowodów postępowania podatkowego i kontrolnego prowadzonego wobec H z tytułu podatku od osób fizycznych za 2016r., w tym prawidłowości rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnionych pracowników oraz podatku VAT za 2016r.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż Spółka zajmuje się sprzedażą mięsa drobiowego, jednakże nie jest zakładem rozbioru mięsa, a jedynie pośrednikiem w obrocie żywnością. Dlatego też skarżąca nawiązała współpracę z H, która jest zatwierdzonym przez Inspekcję Weterynaryjną zakładem rozbioru drobiu. Zdaniem skarżącej, stanowisko organów o nierzetelności faktur wystawione przez H zostało oparte na niekompletnym materiale dowodowym oraz stało w sprzeczności z zasadami logiki rynkowej i specyfiką działalności stron transakcji. Skarżąca nie zgodziła się z dokonaną przez organy oceną dowodów z zeznań świadków, podnosząc, że przesłuchani pracownicy nie byli pytani na okoliczność zatrudniania przez Spółkę osób z H, a jedynie o osoby z I Sp. z o.o. Ponadto zarzuciła, że organ nie podjął inicjatywy dowodowej mającej na celu oszacowanie ilości zakupionego przez Spółkę surowca oraz czasu potrzebnego do rozbiórki mięsa, co mogło zostać ustalone w przypadku przesłuchania świadków wskazanych przez nią w toku postępowania. Według skarżącej, organ podatkowy doszedł do zbyt daleko idących wniosków, stwierdzając, że skoro I nie mogła dostarczyć pracowników H, to tym samym firma ta nie mogła wykonać usług na jej rzecz. Zdaniem strony podjęte przez organy czynności zmierzały do realizacji z góry założonej tezy polegającej na przyjęciu, że Spółka nie mogła odliczyć podatku VAT od faktur kosztowych, a tym samym powinna zapłacić podatek należny w wyższej wysokości. W opinii skarżącej, gdyby organ podatkowy chciał rzetelnie przeprowadzić postępowanie podatkowe, winien w pierwszej kolejności dokonać ustaleń, czy firma H dysponowała odpowiednim zapleczem do wykonania usługi, czy posiadała odpowiednie narzędzia, zezwolenia itp. Pełnomocnik zwrócił przy tym uwagę, że umowa zawarta przez skarżącą z H i umowa pomiędzy H, a I to umowy pozostające w odrębności i skarżącej nie łączył żaden kontakt z I. Co więcej, fakt powiązań obu podmiotów przez osobę J. L. nie powinien mieć żadnego znaczenia, ponieważ nie można zgodzić się z tym, że prokurent spółki miał jakikolwiek wpływ na fikcyjność transakcji pomiędzy skarżącą a H. Spółka nie może odpowiadać za ewentualne uchybienie H w wyborze kontrahentów lub w zakresie rzetelności rozliczeń podatkowych. Końcowo skarżąca stwierdziła, że organ winien wstrzymać się z ostatecznymi ustaleniami do czasu zakończenia postępowań w stosunku do H, ponieważ nie jest wykluczone, że w ich wyniku organy uznają, że firma ta posiada potencjał ludzki do wykonania w okresie kontrolowanym usługi rozbioru mięsa kurcząt. W związku z tym na wyrost jest twierdzenie, że księgi rachunkowe skarżącej w zakresie podatku VAT za 2016r. są nierzetelne, ponieważ ustalenia organu podatkowego nie wynikają z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie przeprowadzonej 18 września 2019 r., pełnomocnik skarżącej, wnosząc i wywodząc jak w skardze, złożył ponadto wniosek o przeprowadzenie dowodów z załączonych kserokopii protokołów przesłuchań świadków – przeprowadzonych, jak wskazał, w toku postępowania dotyczącego firmy H na okoliczność potwierdzenia zatrudnienia pracowników w tej firmie i jednocześnie współpracy pomiędzy nią a skarżącą. Oświadczył przy tym, że nie może obecnie potwierdzić zgodności tych dokumentów z oryginałami i wniósł o zakreślenie terminu na dokonanie tej czynności. Podtrzymał także zawarty w skardze wniosek o zawieszenie postępowania sądowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowań podatkowych prowadzonych wobec H. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ppsa oddalił wniosek dowodowy skarżącej, jak też w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 oddalił wniosek o zawieszenie postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej wskazywanej jako "ppsa"), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. Spór między stronami dotyczy ustaleń faktycznych w zakresie zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę H, czego powodem było stwierdzenie, że faktury wystawione przez tą firmę nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż dokumentują one czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od kwestii ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, tj. przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z kierunkiem wyznaczonym przez stanowiący materialną podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, prowadzone postępowanie dowodowe musiało zmierzać do zbadania, czy uwzględnione przez stronę w rejestrach zakupu faktury dokumentujące nabycie usług rozbioru mięsa stwierdzały czynności faktycznie dokonane, tj. czy treść tych faktur była zgodna z obiektywnym stanem rzeczy.

W wyniku oceny całokształtu materiału dowodowego sprawy Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia reguł postępowania, określonych w przepisach art. 122, 123 § 1, 180 § 1, 181, 187, 188, 191, 193 § 1 i 194 op. Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 op. Poczynione w sprawie ustalenia znajdują bowiem pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który Sąd uznaje za kompletny i wszechstronnie rozpatrzony. Organy obu instancji wykazały, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 op. Także ocena zgromadzonych dowodów została przeprowadzona w sposób odpowiadający wymogom art. 191 op, tj. na podstawie własnego przekonania organów, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Z przyjętego przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowanego przez tut. Sąd stanu faktycznego wynikało, że skarżąca Spółka - będąca w kontrolowanym okresie pośrednikiem w handlu elementami z mięsa kurczaka (nie posiadając przy tym wymaganych prawem uprawnień do rozbioru mięsa) - ujęła w rejestrach zakupu VAT i uwzględniła w składanych deklaracjach faktury VAT dokumentujące nabycie usług rozbioru mięsa drobiowego, wystawionych przez H, która to firma posiadała stosowne uprawnienia do świadczenia tego rodzaju czynności. Poza sporem w sprawie jest okoliczność, że między skarżącą i jej kontrahentem istniały powiązania osobowe, gdyż prezesem A w 2016 r. była M. L., a prokurentem - jej mąż, J. L., który był równocześnie właścicielem firmy H. Oba podmioty miały siedzibę pod tym samym adresem, tj. [...], ul. [...]. Niekwestionowane przez stronę są również ustalenia, że w 2016r. zatrudniała ona średnio dwudziestu pracowników, a także zarejestrowała w Powiatowym Urzędzie Pracy w [...] sześćdziesiąt oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonywania pracy obywatelom [...] w zawodzie rozbieracz-wykrawacz. Dalsze ustalenia organów wskazywały, że H nie mogła wykonać usług wykazanych na spornych fakturach ani własnymi siłami, skoro nie zatrudniała żadnych pracowników, ani za pomocą pracowników zewnętrznych, których miała nająć od spółki I w [...] na podstawie umowy z 19 października 2015 r. Z poczynionych przez organy ustaleń wynikało bowiem, że transakcje najmu pracowników w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż spółka I nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i była podmiotem nieistniejącym.

Sąd podziela w całości ocenę organów, że włączone do akt dokumenty, mające potwierdzać najem pracowników przez H (umowa z 19.10.2015 r. i faktury VAT wystawione w 2016. przez I na rzecz H tytułem "wynajem pracowników"), były nierzetelne. Zebrane dowody, w tym zwłaszcza informacje przekazane przez właściwy dla tego podmiotu urząd skarbowy oraz inne organy i instytucje nie pozostawiają wątpliwości, że I w istocie nie prowadziła w 2016 r. żadnej działalności gospodarczej. Jak ustalono, spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT w maju 2014r. i w badanym okresie nie deklarowała żadnych obrotów, ani przychodu i podatku należnego. Ze spółką brak jest kontaktu pod adresem siedziby zgłoszonym w organie podatkowym, również jej prezes nie przebywa pod adresem zamieszkania i nie ustalono aktualnego miejsca jego pobytu. Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie posiada w swoich zbiorach żadnych danych o spółce I. Spółka nie figurowała również w rejestrze Powiatowego Lekarza Weterynarii ani w rejestrach Państwowej Inspekcji Sanitarnej.

W świetle tych okoliczności organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że I nie mogła wynająć firmie H pracowników, gdyż nikogo w tym okresie nie zatrudniała (brak zgłoszenia pracowników w ZUS, brak odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy). Wnioski te były tym bardziej uzasadnione, że poza umową z 19.10.2015r. i fakturami VAT nie stwierdzono jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających, że spółka I faktycznie dostarczyła firmie H pracowników w celu wykonania przez nich prac wyszczególnionych w w/w umowie. Natomiast za stanowiskiem organów przemawiały nie tylko omówione wyżej okoliczności, świadczące o braku prowadzenia działalności przez spółkę I, lecz także przeprowadzone dowody ze źródeł osobowych. Otóż, na przyjęty przez organy przebieg zdarzeń wskazują bezsprzecznie zeznania J. L., który pytany o okoliczności dotyczące realizacji usługi najmu pracowników, zeznawał bardzo ogólnikowo i nie był w stanie podać jakichkolwiek danych osobowych i adresowych pracujących rzekomo u niego osób, nie wiedział jakim samochodem przyjeżdżali, ani kto ich przywoził. Zdaniem Sądu, wynikający z treści tych zeznań zupełny brak zainteresowania J L. osobami najętych pracowników, brak bezpośredniego nadzoru nad ich pracą, brak zweryfikowania, czy pracownicy ci spełniali wymagania zdrowotne, niezbędne przy pracy z żywnością (jak zeznał J. L., nie sprawdzał on książeczek zdrowia) – całkowicie odbiega od reguł przyjętych w branży i podważa realność transakcji między H a spółką I. Za trafnością poczynionych w sprawie ustaleń przemawiają też przeprowadzone dowody z przesłuchań świadków – pracowników skarżącej Spółki (E. H., M. K. i E. C.). Wynika z nich jednoznacznie, że żadna z tych osób nie miała nigdy jakichkolwiek kontaktów z pracownikami spółki I, nie słyszała o tej spółce i nie wiedziała, czy były zatrudniane osoby z firm zewnętrznych.

Zdaniem Sądu, nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty skargi dotyczące błędnej oceny tych dowodów. Stawiane w tym zakresie zarzuty pełnomocnik skarżącej uzasadnia tym, że świadkowie nie byli rozpytywani na okoliczność współpracy skarżącej z H, nie wypowiadali się o pracownikach H i nie byli słuchani na okoliczność, czy rozróżniają oni pracowników A od pracowników H, ponieważ przedsiębiorcy ci działają pod tym samym adresem, jednak w różnych przedmiotach działalności. W ocenie Sądu, tak sformułowane zarzuty wskazują, że skarżąca na etapie skargi próbuje nieskutecznie zmienić prezentowaną w toku postępowania wersję zdarzeń, sugerując, że firma H mogła wykonać kwestionowane usługi siłami własnych pracowników, co jednak nie znajduje żadnego oparcia w materiale dowodowym sprawy.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że w toku postępowania J. L., jako prokurent skarżącej, złożył oświadczenie (bez daty), w którym stanowczo stwierdził, że firma H nie zatrudniała żadnych pracowników, a większość prac prowadzona była przez pracowników I. Okoliczność tą potwierdził także podczas przesłuchania w dniu 8 września 2017 r., zeznając, że H w 2016r. nie zatrudniało żadnych pracowników, ponieważ w tym czasie miała pracowników zewnętrznych i nie istniała potrzeba zatrudniania własnych. Ponadto, organ I instancji pozyskał z urzędu informację, że H w 2016r. nie posiadała we właściwym urzędzie skarbowym otwartej karty kontowej płatnika oraz nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R i żadnej informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, co zostało wyrażone w protokole kontroli podatkowej. Powyższe dowody Sąd uznaje za wystarczające dla potwierdzenia prawidłowych ustaleń organów, że H w 2016 r. nie zatrudniała żadnych pracowników, jak też dalej idącego za tym wniosku, że firma ta nie mogła zrealizować usług opisanych na fakturach w oparciu o własne zasoby kadrowe, skoro takowych nie posiadała. Wobec zatem konsekwentnych i jednoznacznych w swej wymowie twierdzeń J. L. o braku zatrudniania pracowników, oraz z uwagi na posiadane z urzędu informacje, że H nie odprowadzało, jako płatnik, żadnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, organ podatkowy nie miał jakichkolwiek podstaw, by przesłuchiwać pracowników skarżącej na okoliczność współpracy z rzekomymi pracownikami kontrahenta. Nie sposób zatem zgodzić się ze stawianymi organom zarzutom co do niezgodnej z zasadami logicznego rozumowania oceny zeznań świadków M. K. i E. C. Organy bowiem prawidłowo, zgodnie z treścią tych zeznań, oceniły, że żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła faktu świadczenia pracy na rzecz H przez pracowników zewnętrznych, wynajętych jakoby od spółki I. Dowody te, oceniane we wzajemnej łączności z pozostałym materiałem dowodowym, świadczącym, że w 2016 r. spółka I w istocie nie istniała a H nie zatrudniało własnych pracowników - pozwalały na wyciągnięcie poprawnych logicznie wniosków, że firma H nie dysponowała zasobami kadrowymi umożliwiającymi wykonanie usług rozbioru mięsa na rzecz skarżącej. Oceny tej nie zdołały skutecznie podważyć te fragmenty zeznań świadków, w których wskazywano na zastane po przyjściu do pracy pojemniki z gotowym już surowcem (jak zeznała E. H., cyt.: "zdarzało się, że po przyjściu do pracy, kiedy wchodziłam do chłodni, a zdarzało się to raz w tygodniu, znajdowały się pojemniki, nie potrafię powiedzieć ile, z mięsem przerobionym."). Nawet bowiem gdyby przyjąć, że nieustalone bliżej osoby wykonywały w godzinach nocnych na rzecz skarżącej prace trybowania mięsa, to nadal brak jest wiarygodnych dowodów, by czynności te wykonywała firma H. Ponadto, zdaniem Sądu, analiza treści zeznań w/w świadków w pełni uprawniała też do stwierdzenia przez organy, że rozbioru mięsa mogli dokonywać pracownicy Spółki oraz bliżej nieznani obcokrajowcy.

Z tych samych przyczyn co wyżej opisane, Sąd za nietrafny uznaje zarzut naruszenia art. 181 op, upatrywany przez pełnomocnika w zaniechaniu przez organy zebrania dowodów pozyskanych w toku postępowań prowadzonych wobec H z tytułu z tytułu podatku od osób fizycznych za rok 2016r. Jak już bowiem wyżej wskazano, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy skutecznie wykluczał tezę, by H mogło zatrudniać pracowników, czego skarżąca nie kwestionowała w toku prowadzonego postępowania i nie składała żadnych wniosków dowodowych na okoliczność przeciwną. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że chociaż art. 122 op nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to jednak ustawodawca w przepisie tym zarazem zastrzega, że czynności te muszą być jednocześnie niezbędne. Do organów podatkowych należy zatem ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w w/w przepisie. Jeżeli więc organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Trzeba ponadto podkreślić, że zgodnie z ugruntowanymi w orzecznictwie poglądami, podzielanymi w pełni przez tut. Sąd, nałożony na organy podatkowe obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Strona nie jest bowiem uwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy podatnik formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach, wraz z tą inicjatywą przechodzą na stronę także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny (zob. wyrok NSA z 16 listopada 2018, sygn. akt II FSK 3283/16). Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił.

W świetle powyższych rozważań na akceptację zasługuje stanowisko organów, że zebrane w sprawie dowody nie budziły żadnych wątpliwości co do ustaleń, że H nie zatrudniało pracowników i w rezultacie nie miało zasobów kadrowych do wykonania usług trybowania mięsa na rzecz skarżącej. Tym samym, wbrew zarzutom skarżącej, organy podatkowe nie miały obowiązku dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym kierunku. Jeśli natomiast skarżąca dysponowała jakimiś kontrdowodami lub miała wiedzę na temat osób zatrudnionych w firmie H (z racji powiązań osobowych między kontrahentami trudno o inne założenie), okoliczności te winna ujawnić na etapie prowadzonego postępowania. Podnoszenie ich dopiero na etapie skargi jest spóźnione i nie mogło wywrzeć oczekiwanego skutku.

Z uwagi na powyższe nie zasługują na uwzględnienie również podniesione na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej argumenty, że w toku postępowania w firmie H zebrano dowody poddające w wątpliwość ustalenia o braku zatrudniania przez tą firmę pracowników. Strona do akt dołączyła kserokopie dokumentów w postaci protokołów przesłuchań świadków - wskazując, że są to protokoły z postępowania dotyczącego firmy H na okoliczność potwierdzenia zatrudnienia pracowników w tej firmie i jednocześnie współpracy pomiędzy nią a skarżącą - i wniosła o przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów w trybie art. 106 § 3 ppsa. Jednocześnie pełnomocnik oświadczył, że w dniu rozprawy nie jest w stanie potwierdzić zgodności kserokopii złożonych dokumentów z oryginałami.

Zgodnie z art. 106 § 3 ppsa sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powyższe uregulowanie - na zasadach wyjątku - uprawnia sąd administracyjny do przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu, ale tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W ocenie składu orzekającego w tej sprawie, nie ma podstaw do uwzględnienia wniosku strony. Oddalając wniosek skarżącej Sąd miał między innymi na uwadze fakt, że załączone kopie nie zostały uwierzytelnione za zgodność z oryginałem. Powołany przepis przewiduje zaś, że jednym z warunków przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu uzupełniającego jest to, że źródłem dowodowym jest dokument, a nie tylko kopia będąca w istocie wyłącznie informacją o istnieniu dokumentu. Niezależnie od negatywnej oceny formalnej wartości dowodowej załączonych kserokopii, wskazać należy, że sąd administracyjny jest sądem prawa, którego kompetencje obejmują co do zasady kontrolę legalności zaskarżonych decyzji według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie ich wydania. Stąd też zasadą jest orzekanie w oparciu o materiał dowodowy zebrany i ustalony przez organy administracji (art. 133 § 1 ppsa). Omawiany przepis art. 106 § 3 ppsa dopuszcza uzupełnienie materiału dowodowego, ale jako instytucję wyjątkową, ograniczoną przesłanką wystąpienia istotnych wątpliwości w danej sprawie, a takich zdaniem Sądu nie było. Należy bowiem zauważyć, że protokoły przesłuchania świadków, których dopuszczenia jako dowodu strona żąda, zostały sporządzone już po wydaniu zaskarżonej decyzji, już zatem tylko z tej przyczyny nie mogą mieć wpływu na prawidłowość skarżonego rozstrzygnięcia, skoro nie były one znane organom podatkowym w dacie wydawania decyzji w tej sprawie. Ponadto, nie można zapominać, że dokumenty te zostały sporządzone w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta skarżącej i w tym postępowaniu będą one podlegać ocenie w świetle całego materiału dowodowego tam zebranego. Zdaniem Sądu, zebrane w odrębnym postępowaniu, pojedyncze dowody, których wartość dowodowa nie została skonfrontowana z całością zebranego tam materiału dowodowego i nie była przedmiotem oceny co do ich wiarygodności, nie mogą służyć ustaleniu podstawy faktycznej zaskarżonego w tej sprawie rozstrzygnięcia (nie można bowiem wykluczyć, że w ramach postępowania wobec kontrahenta organy zgromadziły kontrdowody, podważające zeznania świadków ujawnione w przedłożonych protokołach przesłuchań). Poza tym, ponownie podkreślić należy, że strona ma obowiązek współdziałania z organem w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, o których wiedzę ma wyłącznie podatnik. W rozpatrywanej sprawie nie może budzić żadnych wątpliwości, że J. L. musiał mieć pełną wiedzę na temat stanu zatrudnienia w prowadzonej przez niego firmie H, jeżeli takowe w 2016 r. w ogóle miało miejsce (przedłożone kserokopie przesłuchania świadków wskazują, że świadkowie ci mieli świadczyć pracę bez żadnej umowy). Z racji tego, że J. L. był zarazem prokurentem skarżącej spółki, wiedzą w tym zakresie z oczywistych przyczyn musiała dysponować również skarżąca. Tymczasem, jak już wyżej wskazano, skarżąca w toku całego postępowania nie podjęła żadnej inicjatywy dowodowej w celu wykazania podnoszonych obecnie twierdzeń. Trudno zatem czynić zarzut organom podatkowym, że nie przeprowadziły w tym względzie pełnego postępowania dowodowego przy, co należy podkreślić, całkowicie biernej postawie samej skarżącej. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie, strona zachowująca się biernie w postępowaniu musi liczyć się z konsekwencjami swego zachowania, polegającymi na uznaniu podnoszonych przez nią okoliczności za nieudowodnione (por. wyrok NSA z 20 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1605/96, LEX nr 33414). W efekcie, odmienna ocena podnoszonej przez pełnomocnika dopiero na rozprawie argumentacji oznaczałaby w istocie zaakceptowanie rysującej się w działaniach skarżącej próby przerzucenia na organy obu instancji odpowiedzialności za własną bierność dowodową.

W tym miejscu wskazać należy, że oddalenie wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowań podatkowych prowadzonych wobec firmy H miało swe źródło w art. 125 § 1 pkt 1 ppsa. Zgodnie z tym przepisem sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Jak wskazuje się w orzecznictwie, rozstrzygnięcie sprawy zależy od innego postępowania wówczas, gdy orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić jedną z głównych podstaw rozstrzygnięcia w postępowaniu zawieszonym. W takim przypadku w sprawie sądowoadministracyjnej pojawia się tak zwana kwestia prejudycjalna, czyli przeszkoda, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zdaniem Sądu, sytuacja taka nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Stwierdzić bowiem należy, że nie stanowią zagadnienia wstępnego w niniejszym postępowaniu rozstrzygnięcia wydane w wyniku zakończenia postępowań przed organami w sprawie kontrahenta skarżącej, gdyż nie są one niezbędne dla oceny legalności decyzji w sprawie niniejszej. Wobec tego, w ocenie Sądu, nie spełniona została hipoteza art. 125 § 1 pkt 1 ppsa.

Sąd nie był też uprawniony do zawieszenia postępowania w trybie art. 126 ppsa, z uwagi na brak zgodnego wniosku obu stron.

Stwierdzić zatem należy, że organy dysponowały dostateczną liczbą przesłanek których łączne uwzględnienie w pełni uzasadniało stanowisko, że wystawionym przez H na rzecz skarżącej fakturom VAT nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług. Nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia art. 191 w zw. z art. 181, 194, 187, 122 i 2a op poprzez pominięcie istotnych okoliczności sprawy, takich jak brak posiadania przez Spółkę uprawnień prawem wymaganych do rozbioru mięsa, przy jednoczesnym posiadaniu tych uprawnień przez H. Wbrew przekonaniu skarżącej nie jest to bowiem okoliczność mająca przesądzające znaczenie w sprawie, której istotą jest to, czy faktury wystawione przez H odpowiadały rzeczywistemu stanowi rzeczy. Zdaniem Sądu, poczynione przez organy ustalenia wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że firma H nie mogła wykonać usług opisanych na kwestionowanych fakturach z uwagi na brak zaplecza kadrowego. Wnioski powyższe są tym bardziej uzasadnione, że brak było jakichkolwiek materialnych dowodów na wykonanie przedmiotowych usług. Co więcej, nie stwierdzono również jakichkolwiek dowodów na rozliczenia finansowe między stronami (w treści wystawionych przez H faktur jako formę płatności wskazano gotówkę). Powyższe okoliczności wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów korespondują z ustaleniami poczynionymi w wydanej wobec J. L. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 7 marca 2018r., w której stwierdzono, że stwierdził także, że faktury wystawione przez H na rzecz Spółki A tytułem sprzedaży usług rozbioru, które wcześniej zostały nabyte od spółki I, są tzw. "pustymi" fakturami i podatek w nich wykazany podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostają również podnoszone w skardze argumenty, że działalność skarżącej opierała się na zasadzie pośrednictwa i że z racji tego, iż nie miała ona niezbędnych uprawnień do dokonywania rozbioru mięsa, nie mogłaby prowadzić działalności i dokonywać dalszego obrotu bez korzystania z usług zakładu posiadającego wymagane uprawnienia w tym zakresie, czym dysponowała firma H. W ocenie Sądu, fakt, iż H posiadało wymagane prawem pozwolenia na rozbiór mięsa nie może automatycznie oznaczać, że to właśnie ta firma wykonała tego rodzaju usługi na rzecz skarżącej. Za przeciwnym natomiast wnioskiem przemawiały zebrane w sprawie dowody, wprost świadczące, że H nie miała możliwości kadrowych do świadczenia usług opisanych w treści kwestionowanych faktur. Rację ma przy tym Dyrektor Izby, że w świetle przesłanek wynikających z art. 88 ust 3a pkt 4a nie jest rolą organu podatkowego dowodzenie, jaki podmiot wykonał usługi na rzecz strony. Nie jest to bowiem okoliczność mająca znaczenie dla sprawy w sytuacji, kiedy zakwestionowano wykonawstwo wystawcy spornych faktur. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest bowiem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, w całym jego przebiegu, w tym także co do strony podmiotowej. Tymczasem, jak jednoznacznie dowiedziono, takimi fakturami skarżąca nie dysponowała. Nie ma przy tym racji skarżąca, że organy, wbrew zasadom logiki rynkowej, nie uwzględniły specyfiki działalności obu stron transakcji. Przeciwnie, organy w żaden sposób nie negowały faktu, że skarżąca nie miała uprawnień do trybowania mięsa i że takie uprawnienia posiadał kontrahent. Natomiast odmiennie oceniły te okoliczności, słusznie uznając, że nie były one wystarczające dla skutecznego podważenia poczynionych w sprawie ustaleń. Prawidłowo też przy tym stwierdziły, iż sam fakt, że skarżąca, przy takiej specyfice prowadzenia działalności, dokonywała dalszych dostaw przetworzonego już surowca na rzecz swych odbiorców, nie przesądza per se, iż czynności rozbioru tego surowca zostały wykonane przez H.

Niezależnie od powyższego, zgodzić się również należy ze stanowiskiem organów, że zgromadzone dowody, w szczególności zeznania świadków – pracowników skarżącej oraz dokumenty w postaci zarejestrowanych sześćdziesięciu oświadczeń o zamiarze powierzenia wykonywania pracy obywatelom [...] w zawodzie rozbieracz/wykrawacz - uprawniały do wniosku, że czynności trybowania mięsa mogły zostać wykonane we własnym zakresie przez samą Spółkę, za pomocą zatrudnionych przez nią pracowników i przy wsparciu pracy wykonanej przez obcokrajowców. Dowody te, zdaniem Sądu, wyraźnie taką możliwość potwierdzają, stąd nie budzi zastrzeżeń wyrażone w tym względzie w zaskarżonej decyzji stanowisko wraz z jego argumentacją. Przy czym pamiętać należy, że okoliczności te nie mają przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak już bowiem wyżej wskazano, organy nie miały obowiązku ustalania, kto w rzeczywistości wykonał prace udokumentowane zakwestionowanymi fakturami.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy zarzucanych w skardze reguł postępowania, mających według strony wynikać z braku podjęcia inicjatywy dowodowej w kierunku oszacowania ilości zakupionego przez Spółkę surowca oraz czasu potrzebnego do rozbiórki. Wbrew bowiem przekonaniu skarżącej przeprowadzenie takiego dowodu nie miałoby istotnego wpływu na rozstrzygniecie, gdyż nawet gdyby za pomocą tego środka dowodowego zostało wykazane, że niemożliwe byłoby wykonanie prac przy rozbiorze mięsa przez pracowników skarżącej, to nadal w żaden sposób nie podważa to kluczowych w tej sprawie ustaleń, że usług tych nie wykonała firma H. Zdaniem Sądu, zasadnie organ odmówił również przeprowadzenia dowodów z przesłuchania panów S. W., J. K. i K. B. w charakterze świadków na okoliczność nabywania przez Spółkę A całych sztuk mięsa i sprzedaży poszczególnych jego elementów po wykonaniu usługi trybowania. Zauważyć należy, że osoby o przesłuchanie których wnosiła spółka to przedstawiciele podmiotów, na rzecz których skarżąca dokonuje dostaw podzielonych już elementów z mięsa kurczaka. Tymczasem, o czym była już wyżej mowa, fakt sprzedawania przez Spółkę gotowych już elementów z mięsa kurczaka nie może stanowić samodzielnej podstawy do przyjęcia, iż usługę rozbioru mięsa wykonała firma H. Nie jest też rolą organu podatkowego dowodzenie, kto wykonał czynności rozbioru mięsa na rzecz skarżącej, w celu dalszej odsprzedaży, bowiem nie jest to okoliczność mająca znaczenie dla sprawy w sytuacji, kiedy przedmiotem oceny jest rzetelność konkretnych faktur wystawionych przez J. L. Prawidłowo więc organ uznał, że skoro w sprawie nie jest kwestionowany fakt nabywania całych sztuk mięsa i następnie sprzedawania roztrybowanych jego części odbiorcom zewnętrznym, przeprowadzenie w/w dowodów nie wniosłoby nic nowego do sprawy oraz nie miałoby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie. Tezy dowodowe, których skarżąca zamierzała dowieść za pomocą w/w wniosku pozostawały bowiem bez wpływu na ocenę zasadniczej w sprawie okoliczności, że kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności.

Bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 193 op. Dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera ona zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W rozpatrywanej sprawie organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że rejestry zakupów prowadzone przez skarżącą były nierzetelne w zakresie zapisów dotyczących transakcji z firmą H i w rezultacie nie stanowiły dowodu tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 193 § 1 op.

Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że został on zebrany przez organy z dochowaniem wszelkiej możliwej staranności, zaś wszystkie okoliczności znane w sprawie zostały przez organy rozważone i ocenione. W rezultacie, zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowody jest kompletny i został oceniony zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 op. W związku z powyższym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez pełnomocnika strony stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów wynikającymi z prawidłowo zgromadzonych dowodów, ocenianych we wzajemnej łączności. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji potwierdza, że organ przeanalizował wszystkie istotne okoliczności sprawy i odniósł się do argumentacji podniesionej w odwołaniu, nie mają zatem uzasadnionych podstaw zarzuty w zakresie nierzetelnego przeprowadzenia postępowania. Jeszcze raz zaakcentować należy, że sposób prowadzenia przez organy postępowania podatkowego, uwzględniając również rozkład "ciężaru dowodowego" i konsekwencje braku w tym zakresie aktywności strony, nie pozwala uwzględnić zarzutu, że zaskarżoną decyzję wydano z uchybieniem zasad postępowania, wyrażonych w w/w przepisach Ordynacji podatkowej.

Sąd nie stwierdził również naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu w realiach rozpatrywanej sprawy organy miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Taka też sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej, albowiem faktury dokumentujące zakup spornych usług, wystawione na rzecz skarżącej przez H, nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym i co za tym idzie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Tut. Sąd w pełni podziela dokonaną przez organy wykładnię zastosowanych przepisów, opartą na ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Trafnie więc wskazały organy, że uregulowane w art. 86 ust. 1 uptu fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Natomiast w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Innymi słowy, podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Sąd w pełni też akceptuje stanowisko organów, że w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy skarżący działał w tzw. "dobrej wierze". Wskazać należy, że wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Na takie rozumienie tej zasady wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, stwierdzając, że "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur." Podobnie wypowiedział się ten sąd w wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)".

Mając zatem na uwadze zaistniałe w sprawie okoliczności, Sąd stwierdza, że skoro w niniejszej sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara skarżącej nie jest okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia strony prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.

W konsekwencji, ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. Wobec zatem nieuwzględnienia zarzutów skargi, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.