Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 534/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1-3, art. 210 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. określił skarżącemu wysokość: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń, luty i marzec 2011r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni za kwiecień 2011 r. oraz zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej "u.p.t.u.".

W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, zarzucając organowi kontroli skarbowej, że nie wyjaśnił w toku postępowania rozbieżności w znajdujących się w materiale dowodowym zeznaniach kontrahentów podatnika i nie skonfrontował ich z zeznaniami podatnika. Zdaniem podatnika organ wyciągnął wnioski, opierając się o materiał dowodowy włączony z innych postępowań i przyjmując że jeśli podatnik nie zakupił zakwestionowanych towarów, to w konsekwencji nie mógł ich dalej odsprzedać. Według podatnika organ kontroli skarbowej zaprezentował koncepcję, że skoro podatnik nie kupił towaru u kontrahentów, to nie miał żadnego towaru do sprzedania. Podatnik podkreślił, że był wielokrotnie kontrolowany przez różne organy i nigdy nie postawiono zarzutu, że nie prowadzi działalności w zakresie obrotu złomem. W ocenie odwołującego ponosi on konsekwencje nieradzenia sobie przez kontrahentów z dokumentacyjną częścią działalności. W odwołaniu podatnik zawarł wniosek o przesłuchanie go na okoliczność zakupu i sprzedaży złomu, który to wniosek organ odwoławczy załatwił pozytywnie. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego o m.in. dowody dotyczące sposobu i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, a także zaplecza technicznego posiadanego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, wskazując że dodatkowe dowody powinny dotyczyć transportu towarów, ich załadunku i rozładunku, jak również rozliczeń finansowych związanych z zakwestionowanymi transakcjami.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B.utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji.

Organ podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzono, że podatnik działając pod firmą "S.-P." Z. L.i w okresie od stycznia do kwietnia 2011r. nie dokonał nabyć towarów w oparciu o faktury VAT wystawione przez: A.G. z I., P.W. "J.-P." Ja.M. z I., P.W. "H.-M." D. P. z I., "A. HD" K. H.,

z I. oraz P.H.U. Pa. Le.z T., na łączną kwotę netto 2.230.719,05 (VAT 463.464,27 zł). Faktury te, zdaniem organu, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Część faktur w miesiącu kwietniu 2011r. wystawionych przez rzekomych dostawców złomu została wystawiona bez podatku VAT, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Z tego względu, iż z uwagi na fikcyjność transakcji nie występował podatek należny, brak było także podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4

lit. b) u.p.t.u. Organ kontroli skarbowej stwierdził ponadto, iż skarżący wprowadził do obrotu gospodarczego 60 faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji i nie dokonał zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u., na łączną kwotę 459.228,00 zł.

Organ podał, że skarżący w okresie od stycznia do kwietnia 2011r. był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, za te okresy składał deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, wykazując odpłatne nabycia

i dostawy towarów i usług. Nabycia dotyczyły towarów handlowych głównie w postaci złomu metali i ich stopów od podmiotów gospodarczych. Zdaniem organu,

z dokonanych ustaleń wynika, że skarżący prowadził działalność handlową w znacznie mniejszym rozmiarze niż wskazywały na to udostępnione przez podatnika dokumenty źródłowe i ewidencje prowadzone w celu rozliczenia podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że nie było możliwe nabycie towarów od wskazanych wcześniej

5 podmiotów. Organ szczegółowo opisał każdego z kontrahentów skarżącego pod kątem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem. Organ zauważył, że pięciu na sześciu kontrahentów, od których podatnik dokonywał nabyć złomu (poza osobami fizycznymi) w okresie objętym postępowaniem okazało się wystawcami faktur, które stwierdzały czynności niedokonane. Dopuszczenie do obrotu z taką ilością nierzetelnych kontrahentów (łączna kwota z faktur dokumentujących nabycia przez okres czterech miesięcy 2011r. - 2,67 mln zł brutto rozliczona przez podatnika w gotówce), świadczy, zdaniem organu, że w prowadzonej działalności nie przywiązywał on należytej wagi do tego, czy wystawcy faktur dokonują rzeczywistych transakcji. Szereg ustalonych w toku postępowania okoliczności wskazuje, iż transakcje te w ogóle nie mogły mieć miejsca, a skarżący miał tego świadomość. W ocenie organu, na podstawie ustalonych okoliczności, nie można uznać, jak twierdzi podatnik w odwołaniu, że winę ponoszą jedynie jego kontrahenci, nieradzący sobie z dokumentacyjną częścią działalności. Strona mogła zastosować, bowiem środki ostrożności, które uchroniłyby ją przed ujęciem w rozliczeniach nierzetelnych faktur, a niezastosowanie ich, wskazuje na zamierzone jej działanie, nie mające celu gospodarczego. Organ zauważył, że skarżący działając jako podmiot handlujący surowcami wtórnymi z pewnością mógł sobie zdawać sprawę z faktu, iż legalne działanie w tej wyspecjalizowanej branży wymaga stosownych zezwoleń na zbieranie i transport odpadów. Z materiałów dowodowych wynika, że kontrahenci skarżącego nie posiadali odpowiednich zezwoleń. Podatnik natomiast nie żądał od nich takich dokumentów. Dokumenty te mogłyby uprawdopodobnić, że celem działalności kontrahentów było rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Podatnik mógł również potwierdzić czy posiadali oni takie możliwości udając się pod adresy wskazane jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu skarżący działając w szczególnie ryzykownej branży, jaką jest obrót złomem, nie dochował należytej staranności przy weryfikowaniu podmiotów mających dokonywać dostaw towarów. Organ zauważył, że prowadzenie przez podatnika działalności w zakresie handlu złomem nie zostało zakwestionowane. W ocenie organu natomiast, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że działalność ta była prowadzona w znacznie mniejszym rozmiarze, niż wskazują na to prowadzone ewidencje dla celów podatku od towarów i usług oraz składane do urzędu skarbowego deklaracje podatkowe. Stąd też, posiadanie przez stronę odpowiedniego zaplecza do prowadzenia działalności nie wyklucza ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej.

Na podstawie dokumentacji księgowej podatnika i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji dokonał ilościowego rozliczenia odpłatnych nabyć i dostaw towarów z uwzględnieniem wynikającego z zapisów konta magazynu zerowego jego stanu na początek kontrolowanego okresu w ujęciu asortymentowym. Rozliczenia dokonano w celu ustalenia kierunków dalszej odsprzedaży towarów. W związku z tym, że nie było możliwe powiązanie zakwestionowanych nabyć towarów z dostawami, które nie miały miejsca, organ pierwszej instancji dokonał ilościowego i wartościowego rozliczenia nabyć i dostaw towarów wg metody FIFO (pierwsze weszło - pierwsze wyszło). W rozliczeniu uogólniono nazewnictwo towarów wg grup asortymentowych, np. miedź, złom stalowy itd. oraz przyjęto jedną jednostkę masy wyrażoną w kilogramach. Za datę dokonania dostawy przyjęto datę sprzedaży wskazaną na fakturze, natomiast w przypadku braku na danej fakturze daty sprzedaży, za datę dostawy przyjęto datę wystawienia faktury. Przy zastosowaniu tej metody organ ustalił rzeczywisty obrót towarem (złomem), dokonany przez skarżącego w objętym postępowaniem kontrolnym okresie oraz wielkość sprzedaży, która nie miała miejsca.

W złożonej do tut. Sądu skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub rozstrzygnięcie co do istoty sprawy zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 145, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.".

W ocenie skarżącego uprawomocnienie się zaskarżonej decyzji musiałoby prowadzić do zastosowania wobec kontrahentów kupujących od niego art. 194 O.p., co w efekcie prowadzi do krzywdzenia tych podmiotów w majestacie prawa. Podważył zakwestionowanie przez organy podatkowe dokonywania przez skarżącego dostaw, wobec dokonanych ustaleń, tj. czasu, środków transportu, rodzajów złomu, którym skarżący handlował z poszczególnymi podmiotami, podania danych osobowych konkretnych osób zatrudnionych u kontrahentów. Zarzucił, że nie zwrócono się do tych podmiotów, czy wykazane ilości złomu zostały im faktycznie odsprzedane.

W związku z decyzjami wydawanymi wobec jego kontrahentów skarżący, jak i inne podmioty, w związku z zaskarżoną decyzją, są postawieni przed domniemaniem prawnym prawdziwości tez zawartych w decyzjach.

Skarżący podkreślił, że był wielokrotnie kontrolowany w 2011r., stawiano mu różne zarzuty, ale nie takie, że plac był pusty, nie było złomu, a skarżący tylko dokonuje handlu fakturami. Odniósł się również do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przez organ odwoławczy oraz stwierdzeń organu odwoławczego w decyzji, co do korzystania z opieki społecznej przez jednego z kontrahentów. Zarzucił wybór przez organ odwoławczy tylko argumentów przemawiających na korzyść organu, a pomijanie tez przeczących tym argumentom.

Zdaniem strony skarżącej postępowanie organu pierwszej instancji, pomimo wykonania czynności zleconych w postępowaniu odwoławczym jest nadal niepełne. Skarżący wskazał, że organ odwoławczy nie uwzględnił jego zeznań złożonych

w trakcie przesłuchania, ponownie zarzucił, że nie przesłuchano świadków w tym postępowaniu, w całości opierając się na zeznaniach złożonych w innych postępowaniach, co uniemożliwiało konfrontację i zadawanie pytań, świadków wzywano jedynie raz, zaniechano prób wyjaśnienia wątpliwości w postępowaniu. W jego ocenie,

z tych względów decyzja winna być uchylona, a postępowanie przekazane do ponownego rozpoznania, w szczególności bowiem uniemożliwiono stronie zadawanie świadkom pytań i aktywne uczestniczenie w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za nieuzasadnioną.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa

w stopniu, o jakim mowa w art. 145 p.p.s.a., oceniona według kryterium zgodności

z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.).

Zasadniczy spór miedzy stronami sprowadza się do kwestii, czy faktury zakupu złomu przez firmę Skarżącego od podmiotów: A. G., P.W. "J-P." J. M., P.W. "H.-M." Da. P., "A. HD" K. H., dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa w badanych okresach Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te pomioty.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać

i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051). Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653).

Przedstawionym powyżej wymogom organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę sprostały. Zebrany materiał dowodowy – w ocenie Sądu – potwierdza zasadność stanowiska organów podatkowych o braku podstaw do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Sąd nie znalazł podstaw, aby zakwestionować dokonane przez organy podatkowe ustalenia, że podatnik otrzymał od prowadzących działalność gospodarczą Andrzeja G., P.W. "J-P." Ja. Mi., P.W. "H.-M." D. P., "A. HD" K. H., faktury dotyczące sprzedaży złomu, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności– obrotu gospodarczego mającego miejsce pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi.

Jak wynika z akt sprawy w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę P.W. "H-M." D. P. organy ustaliły stan faktyczny w oparciu o dowody włączone postanowieniem z dnia [...]. tj. dokumenty dotyczące wymienionego podmiotu zgromadzone w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z powyższych dokumentów wynika, że D. P.do zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 złożonego do Urzędu Skarbowego w I. w dniu [....] r. załączył kopię umowy dzierżawy terenu o powierzchni 250 m2. Z oświadczenia Sz. A. (wynajmującego - według treści umowy) wynika natomiast, że nie zawierał umowy najmu z D. P., nie wydzierżawiał i nie wydzierżawia tego terenu jemu oraz żadnym innym osobom, nie otrzymywał i nie otrzymuje żadnych pieniędzy z tytułu najmu. Ponadto D. P. zgłosił w dokumentach rejestracyjnych adres siedziby działalności gospodarczej przy ul. O. 4/2 w I.. Korespondencja organów podatkowych pod tym adresem nie była odbierana, a próby dotarcia do wskazanej osoby okazały się niemożliwe. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w I. wystąpił w dniu [...] r. do Komendy Powiatowej Policji

w I. o ustalenie miejsca pobytu D. P.. Przeprowadzone przez Policję czynności nie doprowadziły do ustalenia aktualnego miejsca pobytu tej osoby. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. uzyskał jeszcze następujące informacje, dotyczące D. P.:

- z Powiatowego Urzędu Pracy w I., że D. P. figurował

w elektronicznej bazie danych PUP od dnia [...] r. jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku;

* z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w I., że w 2010 r. korzystał

z pomocy społecznej jako członek rodziny M. P.(matki);

* z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w I., że D. P. nie dokonał zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych oraz żadnych wpłat z tytułu składek na ubezpieczenia;

* po zgłoszeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. Prokuraturze Rejonowej w I. o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego, polegającego na sfałszowaniu podpisu Pana Sz. A. na umowie dzierżawy, uzyskano informację z Komendy Powiatowej Policji

w I. o wszczęciu dochodzenia w zgłoszonym zakresie, prowadzeniu pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w In. dochodzenia w tej sprawie oraz

o tym, że przeprowadzone dotychczas czynności nie zdołały doprowadzić do ustalenia miejsca pobytu podejrzanego;

* Da. P. nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK - nie posiadał żadnego pojazdu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z brakiem kontaktu z podatnikiem oraz nie prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, wykreślił w dniu 29 lipca 2011r. firmę D. P. z rejestru podatników VAT.

Powyższe informacje wskazują iż firma D. P. w. Podmiot nie dysponował odpowiednim placem lub miejscem, gdzie mogłaby być prowadzona działalność

w zakresie handlu złomem w takich rozmiarach jaka wynikała z wystawionych faktur , brak było urządzeń do ważenia złomu. D. P. nie zgłosił się w celu rozliczenia ubezpieczenia społecznego, nie składał deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i nie rozliczał podatku dochodowego, w zakresie podatku od towarów

i usług złożył jednie dwie deklaracje za 2 kwartały po "rozpoczęciu" działalności. Brak jest jakiejkolwiek dokumentacji firmy, brak faktur, rejestrów, kontakt z osobą na którą została zarejestrowana firma jest niemożliwy. D. P. nie mógł również przewozić złomu, nie posiadał bowiem żadnego pojazdu ani nie miał prawa jazdy, nie zatrudniał żadnych pracowników, nikogo nie zgłaszał do celów ubezpieczeń społecznych. Nie można było ustalić, czy mógł korzystać z usług innych osób, jako kierowców, czy pracowników do załadunku. Rozliczenia transakcji następowały

w gotówce, przy znacznych kwotach wykazywanych w fakturach (od ok. 20 do ponad 50 tys. zł), na łączną kwotę 637.462,27 zł.

W tym miejscu wskazać także należy, że w oparciu o dokonane ustalenia

w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października do marca 2011 r. wobec D. P. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydal w dniu [...] r. decyzję

nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za ten okres. Podatnik nie złożył odwołania od decyzji, w związku z czym stała się ona ostateczna. W decyzji tej organ kontroli skarbowej stwierdził, iż podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie pozorował jej prowadzenie, ograniczając się

w rzeczywistości do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. W okresie objętym postępowaniem działanie tego podmiotu polegało w rzeczywistości na udziale

w zorganizowanym procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego "pustych faktur". Ponadto stwierdzono, iż 206 faktur VAT wystawionych przez Daniela P.w IV kwartale 2010 r. oraz I kwartale 2011 r. zostało wprowadzonych do obrotu prawnego przez ich przyjęcie i zaewidencjonowanie przez kontrahentów, (w tym także przez skarżącego), faktury nie zostały wyeliminowanie z obrotu prawnego, a ich odbiorcy odliczyli zawarty w nich podatek naliczony. Organ kontroli skarbowej określił

w związku z tym podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle wskazanych ustaleń szeroko opisanych w zaskarżonej decyzji zasadnie organy podatkowe uznały, iż wystawione przez D. P. faktury stwierdzały czynności niedokonane.

Odnośnie następnego kontrahenta: P. L. wskazać należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prowadził u tego podatnika postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] a dotyczące okresu od września do listopada 2010r. Materiał zebrany w trakcie tego postępowania został włączony do niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...]. Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, że organ uznał, iż Patryk L. nie dokonywał nabyć towarów, dostaw towarów, zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego, wykazany podatek należny oraz określono podatnikowi kwotę podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (51 faktur VAT). Podatnik nie wniósł od decyzji odwołania, w związku z czym stała się ona ostateczna. Ustalenia zawarte w tej decyzji

i przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym dotyczyły wprawdzie innych okresów rozliczeniowych, niż miesiąc styczeń 2011 r., (w którym nastąpiła transakcja pomiędzy firmą skarżącego a firmą P. L.) jednak organ w oparciu o zebrany materiał dowodowy i mając na uwadze zasady doświadczenia życiowego uznał, że dokonane ustalenia można również odnieść do miesiąca stycznia 2011r. Podkreślić należy , że po rozpoczęciu działalności P. L.złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. Za miesiąc styczeń 2011 r. nie złożono deklaracji dla podatku od towarów

i usług VAT-7, a także nie składano zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 oraz 2011 rok, czyli za lata, w których miała być prowadzona działalność gospodarcza. Z dniem 9 [...] r. podatnik został wykreślony z bazy podatników VAT czynnych. Z zebranych dowodów wynika, że P. L. nie prowadził działalności pod zgłoszonym adresem w T. przy ul. G. 7, nie dysponował żadnym zapleczem, wyposażeniem, które pozwoliłoby na prowadzenie działalności w takim zakresie, nie posiadał pojazdów do transportu złomu, nie zatrudniał pracowników. Nie posiadał urządzeń pozwalających na prowadzenie dokumentacji firmy, nie prowadził rejestrów dla celów podatkowych firmy. Za okres, w którym wystawił na rzecz skarżącego fakturę nie składał deklaracji w celu rozliczeń podatkowych. P.L.nie potrafił podać żadnych konkretnych informacji na temat prowadzonej działalności w zakresie handlu złomem, na temat dostawców, kalkulacji zysku

z przeprowadzanych transakcji, udzielił jedynie ogólnych informacji o odbiorcach.

W okresie od września do grudnia 2010 r. deklarował bardzo duży obrót złomem, nie mając jednocześnie warunków do prowadzenia jednoosobowo działalności na taką skalę. Organ uznał za niewiarygodne twierdzenia P.L., że posiadał na rozpoczęcie działalności gospodarczej kwotę rzędu 10-15 tys. zł, bowiem w 2009 r. wg informacji PIT-11 osiągnął przychód w kwocie [...] zł, za 2010 r. nie składał deklaracji PIT, z materiału dowodowego nie wynika, ażeby brał kredyt lub pożyczkę. Nie dano także wiary oświadczeniom P. L., że wynajmował do transportu towarów kierowców. Zasadnie organ podkreślił, że niemożliwe było przeładowywanie ręcznie złomu przez jedną osobę z samochodu dostawcy na samochód P. L. (w ilości ok. 4 ton - wykazanych w fakturze z dnia 10 stycznia 2011r.). Reasumując, ogół ustalonych okoliczności doprowadził organy do słusznego wniosku , iż podmiot ten nie mógł on dokonać dostawy złomu na rzecz Z. L.. W związku z tym, brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury z dnia [...] r. wystawionej przez P. L..

Za prawidłowe, zdaniem Sądu, uznać należy ustalenia organów co do fikcyjności działalności pozostałych podmiotów- kontrahentów skarżącego tj. A. G., P.W. "J.-P." J. M. i "At. HD" K. H..

W zakresie działalności .A G. z materiału dowodowego wynika, że A.G. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, pod zgłoszonymi adresami brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia takiej działalności. Nie dysponował siedzibą firmy, placem do załadunku złomu, odpowiednim sprzętem, zapleczem, nie posiadał środków transportowych, nie prowadził rzetelnych rozliczeń podatków, brak jest dokumentacji firmy. Nie było także możliwe nawiązanie przez organ podatkowy kontaktu z A. G.. Podatnik złożył deklaracje VAT-7 za styczeń i luty 2011 r. Kwoty wykazane w obu deklaracjach były identyczne a deklaracje zostały złożone bez podpisu. Wcześniejsze deklaracje VAT-7 składane za miesiące 2010 r. również były niepodpisane oraz występowały deklaracje za kolejne okresy z wykazanymi wszystkimi identycznymi kwotami. Wykazywano w nich wysokie kwoty obrotów - do ok. 859 tys. zł. Za lata 2009 - 2011 A. G. nie składał zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle powyższego organ zasadnie uznał, że osoba ta jedynie spełniła wymogi rejestracyjne podmiotu gospodarczego, posługując się fikcyjnymi adresami, wyłącznie w celach zadeklarowania podatku od towarów i usług oraz wystawienia faktur, które stwierdzały czynności niedokonane. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że A.G. nie dokonywał żadnych dostaw złomu, a zatem logiczny jest wniosek organu, iż nie mogło dojść do nabycia towaru od niego przez Skarżącego. W związku z tym, prawidłowe są ustalenia w zakresie braku podstaw do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony za miesiące od stycznia do marca 2011 r., wynikający z 24 faktur wystawionych przez A. G..

Odnosząc się natomiast do transakcji wynikających z faktur wystawionych przez firmę J. M. to z zebranego materiału dowodowego wynika, że osoba ta w 2011r. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej a jej aktywność ograniczała się do wystawiania "pustych faktur". W przeprowadzonym u J. M.postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2010 r. stwierdzono, iż jedyny jego dostawca – D. W. nie prowadził działalności pod adresem wskazanym jako siedziba. Został wpisany do ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta I.

w dniu 01 marca 2008 r. i został z niej wykreślony w dniu 28 maja 2008 r. W lokalu, który został przez niego wynajęty zgodnie z oświadczeniem wynajmującej kontakt z nim był jedynie w dniu zawarcia umowy najmu. Próby wezwania Dariusza W. w celu przesłuchania oraz przeprowadzenia czynności sprawdzających były bezskuteczne. J.M. poza fakturami zakupu złomu oraz dwiema fakturami zakupu paliwa nie ponosił żadnych innych wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w By. z dnia [...]. stwierdzono, że J. M.nie dokonał nabyć towarów i w związku z tym nie miał możliwości prowadzenia dalszych dostaw towarów. Sprzedając złom, Ja. M. nie dysponował nim już we wcześniejszej fazie obrotu tym towarem. Z materiału dowodowego wynika, że nabycia i dostawy dokumentowane przez niego stanowiły element całego łańcucha transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a obrót dotyczył tylko samych "pustych faktur", stwierdzających czynności niedokonane.

W konsekwencji organ kontroli skarbowej określił J. M. m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług, w związku z wystawieniem w okresie od lipca do września 2010 r. 74 faktur VAT. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Organ podkreślił, że ustalenia zawarte w tych decyzjach

i przeprowadzonych postępowaniach dotyczyły wprawdzie innych okresów rozliczeniowych, niż miesiące od stycznia do kwietnia 2011r., jednak mając na uwadze zebrany materiał dowodowy oraz kierując się zasadami doświadczenia życiowego dokonane ustalenia w zakresie fikcyjnej działalności tego podmiotu należy również odnieść do okresów, w których Ja. Mi. wystawił faktury skarżącemu .

W świetle powyższego organy podatkowe zasadnie uznały, iż brak było podstaw do obniżenia przez stronę podatku należnego o podatek naliczony za miesiące od stycznia do marca 2011r. wynikający z 27 faktur wystawionych przez J. M..

Odnośnie natomiast ostatniego z kontrahentów skarżącego firmy "A. HD" K. H. wskazać trzeba, że rozpoczął on działalność gospodarczą z dniem

[...]. K. H. dokonywał częstych zmian miejsc prowadzenia działalności gospodarczej : A. N. 62/1 w I.

ul. S. 188 w I. (zgłoszenie [...] r.),

ul. S. 59 w A. K. (zgłoszenie [...] r.), ponownie A. N.62/1 w I. (zgłoszenie [...] r.). Dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w .B warów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. W toku postępowania stwierdzono, iż żaden z dwóch ustalonych dostawców towarów dla K. H. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował. Dotyczyło to firm: "M.- P." M. M., oraz "W.- P." W. J.. W toku tego postępowania kilkakrotnie wzywano K. H. do przedłożenia dokumentów i ewidencji oraz złożenia zeznań w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie od stycznia do grudnia 2011 r., lecz nie udzielił on żadnych wyjaśnień, nie przedłożył żadnych dokumentów, nie odbierał również kierowanej do niego korespondencji. Dokumenty księgowe K. H. zabezpieczyli pracownicy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w Kancelarii Prawno-Podatkowej "K.". K. H. złożył do Urzędu Skarbowego w I. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2011 r., w której wykazał podatek należny i naliczony w kwocie "0" zł, tj. za miesiąc w którym zrealizowane zostały rzekome transakcje dla skarżącego na kwotę [...] zł. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. K. H. złożył zeznanie PIT-36L, w którym wykazał przychód i dochód do opodatkowania w tej samej kwocie - 11.900 zł, za 2011 r. złożył zeznanie PIT-36L,

w którym wykazał stratę w kwocie [...] zł. Postępowanie wobec K. H. zostało zakończone wydaniem w dniu [...] r. decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., która stała się ostateczna. W decyzji tej ustalono, że kontrolowany zawyżył wykazany w deklaracjach VAT-7 za okres od maja do grudnia 2011 r. podatek należny łącznie o kwotę 1.270.775 zł, podatek naliczony łącznie o kwotę 1.460.839 zł, a także nie zapłacił podatku, o którym mowa

w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.529.004 zł. K. H.był wystawcą faktur dla 10 podmiotów, w tym także dla firmy Skarżącego. Dostawy i nabycia towarów dotyczyły złomu, granulatu srebra, palet drewnianych, opon używanych, akumulatorów. Stwierdzono, iż podmiot był odbiorcą

i wystawcą "pustych faktur" nie mających potwierdzenia w towarze czy usłudze. K. H. nigdy nie posiadał i nie nabywał żadnych towarów oraz

w rzeczywistości nigdy nie dokonywał dostaw towarów.

W świetle powyższych ustaleń, organ podatkowy zasadnie przyjął, że faktury wystawione przez firmę "A. HD" K. H. nie mogły odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. Ogół ustalonych okoliczności wskazuje, iż nie miał on możliwości realizacji w kwietniu 2011 r. trzech dostaw złomu dla Skarżącego. K. H. nie dysponował zapleczem technicznym ani osobowym niezbędnym do wykonywania czynności wykazanych w przedmiotowych fakturach - nie dysponował placem do składowania i przeładunku złomu, nie dysponował własnymi, bądź wynajmowanymi pojazdami, nie posiadał prawa jazdy, nie zatrudniał pracowników,

a przede wszystkim nie dysponował towarem.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, zdaniem Sądu organ prawidłowo stwierdził, że działalność skarżącego prowadzona była w mniejszym zakresie , niż to wynika z prowadzonych ewidencji. Podkreślić w tym miejscu należy, że organ , wbrew twierdzeniom skargi, nie zakwestionował faktu prowadzenia działalności. Dlatego też posiadanie przez Skarżącego odpowiedniego zaplecza do prowadzenia działalności nie wyklucza ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporne faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawców. Zdaniem Sądu, organ podatkowy na podstawie dokonanych ustaleń zasadnie zastosował w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane

– w części dotyczącej tych czynności. Powyższe unormowanie daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością – co w niniejszej sprawie zostało dokonane. W rozpoznawanym przez Sąd przypadku organy obu instancji, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku, jak wywiedziono, prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, zasadnie uznały, że wystawione przez wskazane powyżej podmioty na rzecz Skarżącego faktury nie dokumentowały dokonania rzeczywistych czynności. Postawiony wniosek znajduje poparcie w bogatym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z dnia

22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 282/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 973/07 Sąd stwierdził, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego.

W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w innych rozmiarach niż wynika to z faktury bądź jeśli zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi, niż to wynika z faktury.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza także zasady neutralności podatku VAT. Odwołując się do wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS, obecnie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich) przypomnieć trzeba, że ETS podkreślał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (wyroki ETS z 22 lutego 2001 r. sprawa C-408/98 Abbey National; z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita Modes). Jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (wyrok ETS z 8 czerwca 2000 r. sprawa C-400/98, Breitsohl). Dla ETS walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (wyroki ETS: z 29 kwietnia 2004 r.

w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), pkt 76, z 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel przeciwko Belgii; wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise

(W. Brytania, pkt 71). Obiektywne kryteria wykonywania działalności gospodarczej przez podmiot nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawiania nieprawidłowych faktur VAT (por. pkt 59 sprawa C-255/02 Halifax).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy przestawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, w którym stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyroki: w sprawie C 32/03, pkt 33, 34; w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012 r., C 414/10, pkt 32). W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (sprawy połączone C 80/11 i C 142/11, pkt 44 – 45) wskazano wyraźnie, że

w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się

z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług

w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że

w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. podobnie ww. wyroki TSUE:

w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03, pkt 52, 55; w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04, pkt 45, 46, 60; w sprawie C 80/11 i C 142/11, pkt 47). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE:

z 11 maja 2006 r., C 384/04, Zb.Orz. 2006, s. I 4191, pkt 32; z 21 lutego 2008 r., C 271/06, Zb.Orz. 2008 s. I 771, pkt 23). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt 45 tego wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok TSUE w sprawie C 80/11 i C 142/11, pkt 49). Z wyżej przedstawionych wywodów wynika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, podnieść należało, że skoro w niniejszej sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornej faktury (zob. wyroki z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11,

z 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11 oraz z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11) raz z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 994/11). Co prawda

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto rozważania w kwestii dobrej wiary skarżącego w zakresie zawartych transakcji lecz okoliczność ta w żaden sposób nie wpływa na prawidłowość decyzji.

Za niezasadne należało również uznać zarzuty zawarte w skardze dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób uwzględniający wynikającą z przepisu art. 180 § 1 O.p. zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Stan faktyczny został ustalony na podstawie wielu okoliczności, tj. na podstawie zgromadzonych dowodów, pochodzących od różnych świadków, kontrahentów, organów podatkowych. Dokonane ustalenia są spójne, logiczne i nie budzą żadnych wątpliwości. Ponadto w świetle wskazanych przez stronę skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, czy też w postępowaniu podatkowym dotyczącym innego podmiotu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Organ jest zatem uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, i nie istnieje konieczność ich powtarzania w aktualnie prowadzonym przez organ postępowaniu podatkowym. Oceny tych dowodów należy dokonać z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, co

w przedmiotowej sprawie organy obu instancji uczyniły.

Według Sądu, brak jest podstaw, aby uznać, że w zakresie odnoszącym się do oceny wiarygodności dowodów przeprowadzonych w sprawie, organy podatkowe prowadziły postępowanie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej naruszając również zasadę swobodnej oceny dowodów. Poza sporem jest, że zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 O.p.) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Normatywna treść tych zasad wielokrotnie była przedmiotem wypowiedzi doktryny i judykatury. Z punktu widzenia oceny zgodności

z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, że o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, iż organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również uzasadnienia decyzji organu I instancji (tak w ich warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym prowadzi to do wniosku, że uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe spełniają wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 O.p. Organ I instancji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w B. przytoczyli wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonali na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie oceny przeprowadzonych dowodów, wskazując na dowody stanowiące podstawę ustaleń faktycznych, jak również przyczyny i argumenty, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

Nie stanowi zatem podstawy do uwzględnienia skargi zarzut dotyczący nie przeprowadzenia dowodów wskazanych w skardze. Wniosek w zakresie przesłuchania Skarżącego został zrealizowany przez organ odwoławczy w ramach zleconego organowi pierwszej instancji postępowania uzupełniającego, natomiast pozostałe wnioski zostały rozpatrzone odmownie. Przyczyny odmowy zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu postanowienia wydanego w tej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu 4 [...] r. Nr [...].

W zakresie przesłuchań świadków, jak słusznie przyjął organ odwoławczy, pełnomocnik nie wskazał jakie konkretnie okoliczności powinny być przedmiotem tych przesłuchań. Stąd też, żądania przeprowadzenia dowodów nie można było uwzględnić, na podstawie art. 188 O.p. Okoliczności przyjmowania przez skarżacego faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane jak też i wystawiania "pustych" faktur zostały natomiast udowodnione, na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p.

Z tych względów podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, należy uznać za chybione, albowiem organy obu instancji w sposób szczegółowy odniosły się do całości zgromadzonego materiału dowodowego, dokonały oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu, a zaskarżona decyzja zawiera wszystkie ustawowe elementy, o których mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., w szczególności podstawę prawną oraz uzasadnienie faktyczne i prawne ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Reasumując, Sąd podzielił w całości ustalony przez organy podatkowe stan fatyczny sprawy, przyjęty następnie za podstawę skarżonego rozstrzygnięcia, uznając go za zgodny z zebranym materiałem dowodowym

i równocześnie przyjmując go za własny w procesie oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.