Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1009/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15a ust. 2 pkt 4 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w Łodzi na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do przychodów i do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych związanych z zawarciem umowy faktoringu. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1009/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. - przedstawione we wniosku dnia 15 stycznia 2015 r. (uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do przychodów i do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych związanych z zawarciem umowy faktoringu - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono przebieg postępowania.

W dniu 19 stycznia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 2 kwietnia 2015 r., wobec braków wniosku, w dniu 17 kwietnia 2015 r. wpłynęło jego uzupełnienie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A Spółka Akcyjna (dalej: "Wnioskodawca") jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie świadczenia usług leasingowych oraz faktoringu. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca w dniu 30 września 2014 r. połączył się z inną spółką z siedzibą na terytorium Polski, świadczącą usługi leasingowe oraz usługi faktoringu, tj. ze spółką A S.A. (dawniej B S.A.). Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm. dalej: "k.s.h."), tj. poprzez przejęcie A S.A. (dalej: "Spółka Przejmowana") przez Wnioskodawcę i przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę. Po połączeniu Spółka Przejmowana została rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z Rejestru Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym, natomiast zgodnie z art. 494 ust. 1 k.s.h. Wnioskodawca wstąpił z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

Dnia 2 marca 2011 r. Spółka Przejmowana zawarła z Klientem umowę faktoringu pełnego (bez regresu) z limitem 30 mln Euro. Znaczna część skupowanych wierzytelności dotyczyła pozycji walutowych. Wartość skupionych w 2011 r. wierzytelności opiewała na kwotę około 350 mln zł, a w 2012 r. około 840 mln zł.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: "Ustawa CIT"), nie regulują wprost sposobu opodatkowania faktoringu, Spółka Przejmowana zastosowała rozwiązanie, które w jej ocenie najbardziej odpowiada charakterowi zawartej umowy. Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych Spółka Przejmowana przyjęła więc rozwiązanie stosowane przy transakcjach udzielania kredytu, traktując usługę faktoringu jako pożyczkę z zabezpieczeniem w postaci wierzytelności. Kluczowym elementem przedmiotowej umowy jest bowiem finansowanie działalności Klienta.

Faktury przedstawione Spółce Przejmowanej do finansowania były ubezpieczone m.in. z tytułu ryzyka niewypłacalności dłużników Klienta (dalej: Kontrahenci) na podstawie umowy ubezpieczenia kredytów zawartej przez Spółkę Przejmowaną z C Credit Insurance N.V. (Ubezpieczyciel Kredytów - zgodnie z treścią Załącznika nr 2 do umowy faktoringu z dnia 2 marca 2011 r.).

Spółka Przejmowana nie wybrała możliwości rozliczania różnic kursowych według tzw. metody rachunkowej (bilansowej), o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT. W związku z realizacją ww. umowy z dnia 2 marca 2011 r. Spółka Przejmowana rozliczała zrealizowane różnice kursowe pomiędzy kursem średnim EUR ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski sprzed dnia zapłaty do Klienta oraz kursem średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski sprzed dnia wpłaty środków przez Kontrahentów metodą FIFO. Dodatnie różnice kursowe traktowane były jako przychody podatkowe, natomiast ujemne różnice kursowe traktowane były jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu wpłaty środków przez Kontrahenta.

Z uwagi na znaczne wartości skupowanych wierzytelności, Spółka Przejmowana nie wykazywała przychodów w momencie spłaty należności przez Kontrahentów oraz nie rozpoznawała kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty za wierzytelności na rzecz Klienta. Cena nabycia wierzytelności każdorazowo odpowiadała wartości nominalnej wierzytelności.

W ocenie Spółki Przejmowanej, wykazywanie ww. kwot w jej rachunku podatkowym zniekształciłoby obraz prowadzonej działalności i nie byłoby reprezentatywne z uwagi na charakter umowy mającej na celu finansowanie działalności Klienta. Z tytułu świadczonej usługi, przy zapłacie na rzecz Klienta, Spółka Przejmowana nie potrącała dyskonta. Świadczenie usług było dokumentowane natomiast fakturami wystawianymi na rzecz Klienta, który był obciążany opłatami manipulacyjnymi od obrotu oraz odsetkami od faktycznego dziennego salda zadłużenia - jak przy kredycie.

W uzupełnieniu wniosku Spółka dodała następujące wyjaśnienia.

W związku z faktem, że na dzień złożenia wniosku z dnia 15 stycznia 2015 r., Spółka nie była już stroną umowy z dnia 2 marca 2011 r., przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie stanu faktycznego obejmującego okres od dnia zawarcia umowy z dnia 2 marca 2011 r. do dnia przejęcia Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe według tzw. metody rachunkowej (bilansowej), o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku jest jedynie zaistniały stan faktyczny obejmujący okres od dnia zawarcia umowy z dnia 2 marca 2011 r. do dnia przejęcia Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę, sposób rozliczania różnic kursowych przez Wnioskodawcę pozostaje bez wpływu na kwalifikację podatkową rozliczania ww. umowy przez Spółkę Przejmowaną.

Spółka przejmowana świadczyła usługi faktoringowe na podstawie szeregu umów zawieranych z poszczególnymi kontrahentami, przy czym kształt tych umów był zindywidualizowany i wynikał z dwustronnych ustaleń dokonanych w toku negocjacji. Przedmiotowy wniosek z dnia 15 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji dotyczy jedynie realizacji umowy z dnia 2 marca 2011 r., wskazanej w opisie stanu faktycznego.

Wnioskodawca nie świadczy już usług faktoringowych na podstawie umowy z dnia 2 marca 2011 r.

Kwoty rozliczane przez Spółkę Przejmowaną/Wnioskodawcę na podstawie umowy z dnia 2 marca 2011 r. nie stanowiły wyłącznie wartości w walutach obcych. Przedmiotowa umowa przewidywała możliwość rozliczania w kilku walutach obcych oraz w walucie krajowej. W praktyce jednak, faktury przekazywane do finansowania przez Klienta dotyczyły wyłącznie wartości wyrażonych w złotych polskich oraz w EURO.

O przekazaniu konkretnych faktur w walucie obcej lub złotych polskich decydował Klient Spółki Przejmowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy prawidłowe jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych, wynikających z faktu, że kwota wypłacana do Klienta w walucie jest wyższa od wartości spłat uzyskiwanych od Kontrahentów, przeliczonych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni?

2. Czy prawidłowe jest zaliczanie do przychodów dodatnich różnic kursowych, wynikających z faktu, że kwota wypłacana do Klienta w walucie jest niższa od wartości spłat uzyskiwanych od Kontrahentów, przeliczonych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych, wynikających z odmiennej wartości w złotych polskich kwot wypłacanych do Klienta i spłat uzyskiwanych od Kontrahentów jest prawidłowe.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, zaliczanie do przychodów dodatnich różnic kursowych, wynikających z odmiennej wartości w złotych polskich kwot wypłacanych do Klienta i spłat uzyskiwanych od Kontrahentów jest prawidłowe.

Według Wnioskodawcy, w przypadku transakcji w walutach obcych, których rozliczenie jest rozciągnięte w czasie, kwoty udzielonych pożyczek i kredytów mają pośredni wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów uwzględnianych w kalkulacjach podatków dochodowych, tj. poprzez różnice kursowe powstające pomiędzy wartością kwoty udzielonego kredytu oraz wartością tego kredytu w dniu jego zwrotu.

Podkreślono, że biorąc pod uwagę treść umowy faktoringu z dnia 2 marca 2011 r. oraz fakt, że finansowanie działalności Klienta jest kluczowym elementem tej umowy, uzasadnione jest jej traktowanie podatkowe na analogicznych zasadach jak ma to miejsce w przypadku umowy kredytu. Tym samym, różnice kursowe powstające pomiędzy kwotami wypłacanymi Klientowi oraz spłacanymi przez Kontrahentów powinny być uwzględnione w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodów Spółki Przejmowanej/Wnioskodawcy.

Taki sposób rozliczania różnic kursowych przy udzielanych kredytach/pożyczkach nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. W ocenie Wnioskodawcy, tylko taki sposób prezentacji zdarzenia gospodarczego (czyli analogicznie, jak w sytuacji udzielania kredytu) odpowiada specyfice zawartej transakcji oraz nie zniekształca obrazu finansowego Spółki Przejmowanej/Wnioskodawcy. W przepisach oraz doktrynie brak jest wskazówek, w jaki sposób podatkowo należy rozliczyć transakcję faktoringu. Uprawnione jest zatem stanowisko, że każdorazowo należy dokonać oceny danego zdarzenia gospodarczego i przyjąć rozwiązanie, znane w przepisach ustaw podatkowych, które w sposób najbardziej zbliżony odpowiada zdarzeniu, które jest przedmiotem analizy.

Zastosowanie innego rozwiązania (alternatywne ujęcie w księgach Spółki Przejmowanej/Wnioskodawcy), np. ujmowanie jako przychody wszystkich kwot ściąganych od Kontrahentów w ramach faktoringu, a jako koszty wszystkich kwot wypłaconych na rzecz klienta Spółki Przejmowanej/Wnioskodawcy, doprowadziłoby do zniekształcenia obrazu finansowego Spółki Przejmowanej/Wnioskodawcy, ale z podatkowego punktu widzenia skutek tej operacji (per saldo) byłby zbieżny. Gdyby bowiem, kwoty wypłacane i otrzymywane w ramach umowy faktoringu były w Spółce Przejmowanej/Wnioskodawcy traktowane jako odpowiednio koszty i przychody podatkowe (według tzw. metody do wyczerpania), różnice kursowe powstające z tytułu tych operacji, stanowiłyby różnice kursowe dla celów podatkowych, wypełniałyby bowiem znamiona dyspozycji art. 15b ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 (jako różnice kursowe od przychodów/kosztów w walucie obcej).

Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, uprawnione jest również twierdzenie, że różnice kursowe powstające z tytułu realizacji umowy z dnia 2 marca 2011 r. powinny być zaliczane do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki Przejmowanej/Wnioskodawcy na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o treść art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz odpowiednio art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów należy zaliczać bowiem także różnice kursowe powstające z tytułu zdarzeń niewymienionych bezpośrednio w Ustawie CIT. W praktyce obrotu gospodarczego dochodzi bowiem do zdarzeń, które nie mieszczą się w treści art. 15a ust. 2 i 3 Ustawy CIT, a których rozliczenie stanowi przysporzenie bądź obciążenie dla podatników.

Jakkolwiek art. 15a ust. 2 i 3 Ustawy CIT wskazują kiedy powstają różnice kursowe w rozumieniu tych przepisów, to ograniczenie możliwości zaliczenia do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów kwot stanowiących przysporzenie bądź obciążenie dla podatników, a wynikających z rozliczenia transakcji walutowych, które nie mieszczą się ściśle w treści ww. przepisów, nie znajduje uzasadnienia.

Przemawia za tym m.in. fakt, że przepisy dotyczące przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów nie zawierają wyłączeń w tym zakresie. Zarówno art. 12 ust. 1, jak i art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, odwołują się do konkretnych jednostek redakcyjnych, w których należy poszukiwać przepisów wyłączających niektóre zdarzenia z przychodów oraz odpowiednio kosztów uzyskania przychodów. Wyłączeń takich nie zawierają natomiast ani art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 Ustawy CIT w odniesieniu do przychodów, ani art. 16 ust. 1 Ustawy CIT w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że kwoty różnic kursowych wynikających z odmiennej wartości w złotych polskich kwot wypłacanych do Klienta i spłat uzyskiwanych od Kontrahentów mają wymierną wartość ekonomiczną i stanowią realne przysporzenie albo obciążenie dla Spółki Przejmowanej/Wnioskodawcy, jak również to, że w treści odpowiednich przepisów Ustawy CIT nie zawarto wyłączenia tych kwot z przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmowana/Wnioskodawca jest uprawniona do zaliczania tych kwot do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o treść art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz odpowiednio art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Słuszność tego poglądu znajduje, według Wnioskodawcy, potwierdzenie w piśmiennictwie oraz oficjalnych wystąpieniach przedstawicieli Ministra Finansów w toku prac legislacyjnych nad kształtem Ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych, wynikających z faktu, że kwota wypłacana do Klienta w walucie jest wyższa od wartości spłat uzyskiwanych od Kontrahentów, przeliczonych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, jest prawidłowe.

W ocenie Wnioskodawcy, zaliczanie do przychodów dodatnich różnic kursowych, wynikających z faktu, że kwota wypłacana do Klienta w walucie jest niższa od wartości spłat uzyskiwanych od Kontrahentów, przeliczonych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał powyższe stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istota różnic kursowych polega na powstaniu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, które jest realizowane w późniejszym czasie w tej samej walucie, a w okresie między powstaniem tego zobowiązania a jego realizacją nastąpiła zmiana kursów walutowych. W konsekwencji warunkiem powstania różnic kursowych jest operacja w walucie obcej, której spłata powinna nastąpić w tej właśnie walucie.

Następnie wskazując na treść art. 15a ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podniesiono, że usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Zatem istotą faktoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności.

Faktoring jest jedną z form finansowania działalności przedsiębiorstwa. Polega on na wykupie przez wyspecjalizowaną firmę (faktora) od przedsiębiorstwa (faktoranta) wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów lub usług od przedsiębiorstw. Dzięki usłudze faktoringu przedsiębiorstwo uzyskuje środki finansowe wcześniej niż wynosi termin zapadalności wierzytelności handlowych. W rezultacie faktorant nie musi czekać na spłatę wierzytelności od dłużnika, zabezpieczając się jednocześnie przed ewentualnym opóźnieniem w spłacie. Faktor jest wyspecjalizowaną instytucją świadczącą usługi faktoringowe.

Faktoring właściwy, pełny (bez regresu) polega na wykupie przez faktora wierzytelności handlowych oraz przejęciu ryzyka związanego z niewypłacalnością dłużnika. Do faktora należy egzekwowanie należności od dłużnika. W tym przypadku instytucja faktoringowa w swoim interesie dokonuje oceny wypłacalności dłużnika.

Zatem, zawarcie umowy faktoringu pełnego (bez regresu) nie wiąże się z udzielaniem przez faktora klientowi kredytu i otrzymywaniem od kontrahentów spłaty kredytu, ponieważ ta forma faktoringu polega na wykupie przez faktora wierzytelności oraz przejęciu ryzyka związanego z niewypłacalnością dłużnika.

Dalej podniesiono, że zgodnie z treścią art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia (otrzymania) jest wyższa/niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu (spłaty), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle powyższych przepisów, różnice kursowe z tytułu udzielenia kredytu/pożyczki występują w przypadku zawarcia pomiędzy stronami - umowy kredytu/pożyczki i następnie zwrotu kredytu/pożyczki przez kredytobiorcę/pożyczkobiorcę.

Spółka Przejmowana zawarła z Klientem umowę faktoringu, a nie umowę pożyczki/kredytu. Zatem, w rozpatrywanej sprawie, nie będą miały zastosowania normy zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 4 ww. ustawy oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 tej ustawy, które odnoszą się wprost do rozliczania różnic kursowych związanych z udzieleniem kredytu (pożyczki), jej późniejszym zwrotem i powstałymi w tym czasie różnicami kursowymi.

Wobec powyższego w związku z zawarciem przez Spółkę Przejmowaną umowy faktoringu należy rozważyć możliwość rozliczania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania.

Według organu, środki uzyskane przez Spółkę Przejmowaną z tytułu spłat należności przez Kontrahentów należy rozpatrywać w kategorii otrzymanych pieniędzy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, a nie w kategorii przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 tej ustawy.

Zdaniem organu, nabycie wierzytelności na podstawie umowy faktoringu nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu należnego po stronie Spółki Przejmowanej, w szczególności rozumianego jako spodziewany wpływ ze spłat należności od Kontrahentów. Dla nabywającego wierzytelność przychodem jest kwota wyegzekwowana od dłużnika - jednak dopiero w dacie jej zapłaty. A zatem, przychód z tytułu spłaty należności przez Kontrahentów powstał nie wcześniej niż z datą faktycznego otrzymania przez Spółkę Przejmowaną należności od Kontrahentów, tj. w dacie faktycznego wpływu środków na rachunek bankowy tej Spółki.

W związku z powyższym, w momencie wpływu środków pieniężnych od Kontrahentów (dłużników) na konto Spółki Przejmowanej (faktora) brak było podstaw do rozpoznania przez Spółkę Przejmowaną podatkowych różnic kursowych. W takim przypadku bowiem, dzień uzyskania przychodu oraz dzień faktycznego uznania rachunku bankowego Spółki są tożsame, przy czym wartość otrzymanych środków ustala się według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, czyli z dnia poprzedzającego uznanie rachunku bankowego Spółki. Powyższe wynika z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Odnośnie możliwości ustalenia przez Spółkę Przejmowaną różnic kursowych w zakresie kosztów na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób wskazano, że wydatek na nabycie przez Spółkę Przejmowaną wierzytelności w ramach umowy faktoringu stanowi koszt uzyskania przychodów, ale dopiero w myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w momencie uzyskania przychodu, tj. w dacie otrzymania należności od Kontrahenta (dłużnika). Dopiero w tym momencie poniesiony wydatek pozostaje w związku z uzyskanym przychodem. Wydatki na nabycie tych wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie, w takiej części w jakiej pozostają wpłaty Kontrahenta czyli dłużnika (stanowiące przychód Spółki Przejmowanej) w ogólnej kwocie wpłat. W ten sam sposób, tj. z zachowaniem powyższej proporcji powinny być wyliczone różnice kursowe.

Zatem, w dacie zawarcia umowy faktoringu (nabycia wierzytelności), Spółka Przejmowana zobowiązana była koszt ten przeliczyć na złote wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jego poniesienia. Następnie w dacie uregulowania zobowiązania wynikającego z umowy, Spółka ta zobowiązana była przeliczyć ten wydatek wg faktycznie zastosowanego kursu waluty obcej. Różnica pomiędzy obiema wartościami stanowi podatkową różnicę kursową. Z treści art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie uregulowania zobowiązania, które zostało zafakturowane (bądź zarachowane na podstawie innego dowodu) i zapłacone w walucie obcej. Innymi słowy, dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków pieniężnych w walucie obcej. Zatem w rachunku podatkowym uwzględniać należy tylko zrealizowane różnice kursowe.

Wobec powyższego, gdy wartość kosztu poniesionego w walucie obcej jest wyższa/niższa niż jego wartość w dniu faktycznej zapłaty, to wówczas powstają dodatnie/ujemne różnice kursowe, które stanowią - w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odpowiednio przychody lub koszty podatkowe.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, według którego prawidłowe jest zaliczanie:

– do przychodów dodatnich różnic kursowych, wynikających z faktu, że kwota wypłacana do Klienta w walucie według kursu sprzed dnia zapłaty do Klienta jest niższa od wartości spłat uzyskiwanych od Kontrahentów według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski sprzed dnia wpłaty środków przez Kontrahentów,

– do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych, wynikających z faktu, że kwota wypłacana do Klienta w walucie według kursu sprzed dnia zapłaty do Klienta jest wyższa od wartości spłat uzyskiwanych od Kontrahentów według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski sprzed dnia wpłaty środków przez Kontrahentów.

Zdaniem Organu stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, ponieważ brak jest podstaw do ustalenia na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatkowych różnic kursowych jako różnic wynikających z odmiennej wartości w złotych polskich kursu waluty z kwot wypłacanych do Klienta (stanowiących koszty Spółki Przejmowanej) i kwot spłat uzyskiwanych od Kontrahentów (stanowiących przychody Spółki Przejmowanej) i zaliczanie do przychodów dodatnich różnic kursowych oraz do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych. Przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie przewidują bowiem jako podstawy do ustalania różnic kursowych porównania wartości przychodu z wartością kosztu, lecz kwoty przychodu należnego z kwotą przychodu z dnia otrzymania i kwoty kosztu poniesionego z kwotą kosztu w dniu zapłaty.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej publikacji, wspierających argumentację Wnioskodawcy, organ stwierdził, że nie są one wiążące, ponieważ nie stanowią źródła prawa. Powołane przez Wnioskodawcę publikacje zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w interpretacji indywidualnej organ nie podzielił.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skardze, skarżąca spółka interpretacji tej zarzuciła naruszenie:

1. art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"), poprzez błędne uznanie, że opisana w stanie faktycznym interpretacji umowa faktoringu przybiera charakter obrotu wierzytelnościami, podczas gdy intencją stron było udzielenie, na zasadach kredytu, finansowania działalności kontrahentowi Spółki (dalej: "Klient"), będącemu drugą stroną przedmiotowej umowy; powyższe, błędne założenie, przyjęte przez organ, skutkowało stwierdzeniem, że Spółka nie jest uprawniona do stosowania przedmiotowych regulacji podczas rozliczania różnic kursowych powstających w trakcie realizacji przedmiotowej umowy;

2. art. 14a § 1 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: "o.p."), polegające na wydaniu niespójnej i sprzecznej wewnętrznie Interpretacji będącej przedmiotem skargi, jak również wydanie sprzecznych ze sobą interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług, co skutkowało naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;

3. art. 14c § 1 o.p oraz art. 14c § 2 o.p polegające na bezpodstawnym udzieleniu przez organ interpretacyjny interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu otrzymywanych spłat w związku z zawarciem opisanej w stanie faktycznym umowy faktoringu, podczas gdy Spółka zwróciła się o Interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do przychodów i kosztów podatkowych różnic kursowych powstających w związku z otrzymywaniem spłat z tytuły przedmiotowej umowy.

W związku z powyższym skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości i o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi przytoczono argumentację przedstawioną wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji

W ocenie autora skargi, wydając interpretację organ dopuścił się naruszenia art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT poprzez błędne uznanie, że opisana w stanie faktycznym interpretacji umowa faktoringu przybiera charakter obrotu wierzytelnościami, podczas gdy intencją stron było udzielenie finansowania działalności Klientowi, będącemu drugą stroną przedmiotowej umowy. Powyższe, błędne założenie, przyjęte przez organ, skutkowało stwierdzeniem, że Spółka nie była uprawniona do stosowania przedmiotowych regulacji podczas rozliczania różnic kursowych powstających w trakcie realizacji przedmiotowej umowy. Dodatkowo, organ dopuścił się naruszenia art. 14a § 1 oraz art. 121 o.p., polegające na wydaniu niespójnej i sprzecznej wewnętrznie interpretacji będącej przedmiotem skargi, jak również wydanie sprzecznych ze sobą interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług, co skutkowało naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz naruszenia art. 14c § 1 o.p. oraz art. 14c § 2 o.p. polegające na bezpodstawnym udzieleniu przez organ interpretacyjny interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu otrzymywanych spłat w związku z zawarciem opisanej w stanie faktycznym umowy faktoringu, podczas gdy Spółka zwróciła się o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do przychodów i kosztów podatkowych różnic kursowych powstających w związku z otrzymywaniem spłat z tytuły przedmiotowej umowy.

W ocenie Spółki, zawarta umowa jest umową faktoringu, a jedynie jej rozliczenie podatkowe, w związku z brakiem definicji legalnej umowy faktoringu (w tym w ustawie o CIT), powinno opierać się na skutkach podatkowych transakcji możliwie najbardziej zbliżonej. Transakcją taką, biorąc pod uwagę zamiar stron i sens ekonomiczny transakcji, jest umowa kredytu.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalanie ponosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Istotą sporu między skarżącą a organem podatkowym jest kwestia interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do przychodów i do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych związanych z zawarciem umowy factoringu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych, wynikających z odmiennej wartości w złotych polskich kwot wypłacanych do Klienta i spłat uzyskiwanych od Kontrahentów oraz zaliczanie do przychodów dodatnich różnic kursowych, wynikających z odmiennej wartości w złotych polskich kwot wypłacanych do Klienta i spłat uzyskiwanych od Kontrahentów w oparciu o przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4 i art. 15a ust. 3 pkt 4 ustawy CIT, jest prawidłowe. Biorąc pod uwagę treść umowy faktoringu z dnia 2 marca 2011 r. oraz fakt, że finansowanie działalności Klienta jest kluczowym elementem tej umowy, w opinii Wnioskodawcy, uzasadnione jest jej traktowanie podatkowe na analogicznych zasadach jak ma to miejsce w przypadku umowy kredytu. Tym samym, różnice kursowe powstające pomiędzy kwotami wypłacanymi Klientowi oraz spłacanymi przez Kontrahentów powinny być uwzględnione w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodów Spółki Przejmowanej/Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy uprawnione jest również twierdzenie, że różnice kursowe powstające z tytułu realizacji umowy z dnia 2 marca 2011 r. powinny być zaliczane do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki Przejmowanej/Wnioskodawcy na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o treść art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz odpowiednio art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Natomiast zdaniem organu, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy co do tego, że w sytuacji opisanej we wniosku można zastosować zasady ustalania różnic kursowych jakie przewidują przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4 i art. 15 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, takie jakie stosuje się przy udzieleniu kredytu, ponieważ różnice kursowe z tytułu udzielenia kredytu/pożyczki występują w przypadku zawarcia pomiędzy stronami - umowy kredytu/pożyczki i następnie zwrotu kredytu/pożyczki przez kredytobiorcę/pożyczkobiorcę. Natomiast Spółka Przejmowana zawarła z Klientem umowę faktoringu, a nie umowę pożyczki/kredytu.

W ocenie organu, podatkowe różnice kursowe powstają wyłącznie w sytuacjach wskazanych w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Katalog zarówno różnic kursowych dodatnich (art. 15a ust. 2 tej ustawy), jak i katalog ujemnych różnic kursowych (art. 15a ust. 3 ww. ustawy) jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym. W tej sytuacji, zdaniem organu, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, ponieważ brak jest podstaw do ustalenia na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatkowych różnic kursowych jako różnic wynikających z odmiennej wartości w złotych polskich kursu waluty z kwot wypłacanych do Klienta (stanowiących koszty Spółki Przejmowanej) i kwot spłat uzyskiwanych od Kontrahentów (stanowiących przychody Spółki Przejmowanej) i zaliczanie do przychodów dodatnich różnic kursowych oraz do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych. Przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie przewidują bowiem jako podstawy do ustalania różnic kursowych porównania wartości przychodu z wartością kosztu, lecz kwoty przychodu należnego z kwotą przychodu z dnia otrzymania i kwoty kosztu poniesionego z kwotą kosztu w dniu zapłaty.

W powyższym sporze Sąd przyznał rację organowi interpretującemu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług leasingowych oraz faktoringu. Wnioskodawca w dniu 30 września 2014 r. połączył się z inną spółką z siedzibą na terytorium Polski, świadczącą usługi leasingowe oraz usługi faktoringu, tj. ze Spółką Przejmowaną. Po połączeniu Spółka Przejmowana została rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i Wnioskodawca wstąpił z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Dnia 2 marca 2011 r. Spółka Przejmowana zawarła z Klientem umowę faktoringu pełnego (bez regresu). Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka Przejmowana przyjęła rozwiązanie stosowane przy transakcjach udzielania kredytu, traktując usługę faktoringu jako pożyczkę z zabezpieczeniem w postaci wierzytelności. Spółka Przejmowana nie wybrała możliwości rozliczania różnic kursowych według tzw. metody rachunkowej (bilansowej), o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT. W związku z realizacją ww. umowy z dnia 2 marca 2011 r. Spółka Przejmowana rozliczała zrealizowane różnice kursowe pomiędzy kursem średnim EUR ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski sprzed dnia zapłaty do Klienta oraz kursem średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski sprzed dnia wpłaty środków przez Kontrahentów metodą FIFO. Dodatnie różnice kursowe traktowane były jako przychody podatkowe, natomiast ujemne różnice kursowe traktowane były jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu wpłaty środków przez Kontrahenta. Świadczenie usług było dokumentowane fakturami wystawianymi na rzecz Klienta, który był obciążany opłatami manipulacyjnymi od obrotu oraz odsetkami od faktycznego dziennego salda zadłużenia - jak przy kredycie. Z uwagi na znaczne wartości skupowanych wierzytelności, Spółka Przejmowana nie wykazywała przychodów w momencie spłaty należności przez Kontrahentów oraz nie rozpoznawała kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty wierzytelności na rzecz Klienta. Kwoty rozliczane przez Spółkę Przejmowaną/Wnioskodawcę na podstawie umowy z dnia 2 marca 2011 r. nie stanowiły wyłącznie wartości w walutach obcych. Przedmiotowa umowa przewidywała możliwość rozliczania w kilku walutach obcych oraz w walucie krajowej. W praktyce jednak, faktury przekazywane do finansowania przez Klienta dotyczyły wyłącznie wartości wyrażonych w złotych polskich oraz w EURO.

Mając na uwadze powyższe podnieść należy, że usługa factoringu, która jest przedmiotem ww. stanu faktycznego, nie została zdefiniowana w polskich przepisach prawa i należy do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela.

Faktoring właściwy, pełny (bez regresu) polega na wykupie przez faktora wierzytelności handlowych oraz przejęciu ryzyka związanego z niewypłacalnością dłużnika. Do faktora należy egzekwowanie należności od dłużnika. W tym przypadku instytucja faktoringowa w swoim interesie dokonuje oceny wypłacalności dłużnika.

Zatem słusznie podniesiono w zaskarżonej interpretacji, że zawarcie umowy faktoringu pełnego (bez regresu) nie wiąże się z udzielaniem przez faktora klientowi kredytu i otrzymywaniem od kontrahentów spłaty kredytu, ponieważ ta forma faktoringu polega na wykupie przez faktora wierzytelności oraz przejęciu ryzyka związanego z niewypłacalnością dłużnika.

W tym stanie rzeczy, zasadnie - zdaniem Sądu - organ interpretujący podniósł, że w rozpatrywanej sprawie nie będą miały zastosowania, powołane przez Wnioskodawcę, normy zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 4 ww. ustawy oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 tej ustawy, które odnoszą się wprost do rozliczania różnic kursowych związanych z udzieleniem kredytu (pożyczki), jej późniejszym zwrotem i powstałymi w tym czasie różnicami kursowymi, gdyż Spółka Przejmowana zawarła z Klientem umowę faktoringu, a nie umowę pożyczki/kredytu.

Oceniając z kolei możliwość ustalenia przez Spółkę Przejmowaną różnic kursowych w zakresie przychodu na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadnie wskazano, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 3 tej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W tej sytuacji słusznie organ uznał, że środki uzyskane przez Spółkę Przejmowaną z tytułu spłat należności przez Kontrahentów należy rozpatrywać w kategorii otrzymanych pieniędzy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, a nie w kategorii przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 tej ustawy. Nabycie wierzytelności na podstawie umowy faktoringu nie stanowi więc podstawy do rozpoznania przychodu należnego po stronie Spółki Przejmowanej, w szczególności rozumianego jako spodziewany wpływ ze spłat należności od Kontrahentów. Dla nabywającego wierzytelność przychodem jest kwota wyegzekwowana od dłużnika — jednak dopiero w dacie jej zapłaty. A zatem, przychód z tytułu spłaty należności przez Kontrahentów powstał nie wcześniej niż z datą faktycznego otrzymania przez Spółkę Przejmowaną należności od Kontrahentów, tj. w dacie faktycznego wpływu środków na rachunek bankowy tej Spółki.

Wobec powyższego, w momencie wpływu środków pieniężnych od Kontrahentów (dłużników) na konto Spółki Przejmowanej (faktora) brak było podstaw do rozpoznania przez Spółkę Przejmowaną podatkowych różnic kursowych. W takim przypadku bowiem, dzień uzyskania przychodu oraz dzień faktycznego uznania rachunku bankowego Spółki są tożsame, przy czym wartość otrzymanych środków ustala się według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, czyli z dnia poprzedzającego uznanie rachunku bankowego Spółki. Powyższe wynika z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Dodatkowo organ odniósł się również do możliwości ustalenia przez Spółkę Przejmowaną różnic kursowych w zakresie kosztów na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, słusznie przy tym wskazując, że ww. przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy - w przypadku kosztów - powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Przywołując treść art. 15a ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, że wydatek na nabycie przez Spółkę Przejmowaną wierzytelności w ramach umowy faktoringu stanowi koszt uzyskania przychodów, ale - w myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy - dopiero w momencie uzyskania przychodu, tj. w dacie otrzymania należności od Kontrahenta (dłużnika). Dopiero bowiem w tym momencie poniesiony wydatek pozostaje w związku z uzyskanym przychodem. Wydatki na nabycie tych wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie, w takiej części w jakiej pozostają wpłaty Kontrahenta czyli dłużnika (stanowiące przychód Spółki Przejmowanej) w ogólnej kwocie wpłat. W ten sam sposób, tj. z zachowaniem powyższej proporcji powinny być wyliczone różnice kursowe. Zatem, w dacie zawarcia umowy faktoringu (nabycia wierzytelności), Spółka Przejmowana zobowiązana była koszt ten przeliczyć na złote wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jego poniesienia. Następnie w dacie uregulowania zobowiązania wynikającego z umowy, Spółka ta zobowiązana była przeliczyć ten wydatek wg faktycznie zastosowanego kursu waluty obcej. Różnica pomiędzy obiema wartościami stanowi podatkową różnicę kursową. Z treści art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie uregulowania zobowiązania, które zostało zafakturowane (bądź zarachowane na podstawie innego dowodu) i zapłacone w walucie obcej. Innymi słowy, dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków pieniężnych w walucie obcej. Zatem w rachunku podatkowym uwzględniać należy tylko zrealizowane różnice kursowe.

Wobec powyższego, gdy wartość kosztu poniesionego w walucie obcej jest wyższa/niższa niż jego wartość w dniu faktycznej zapłaty, to wówczas powstają dodatnie/ujemne różnice kursowe, które stanowią - w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odpowiednio przychody lub koszty podatkowe.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, w opinii Sądu zasadnie organ stanął na stanowisku, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, wedle którego właściwe jest zaliczanie do przychodów dodatnich różnic kursowych, wynikających z faktu, że kwota wypłacana do Klienta w walucie według kursu sprzed dnia zapłaty do Klienta jest niższa od wartości spłat uzyskiwanych od Kontrahentów według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski sprzed dnia wpłaty środków przez Kontrahentów oraz do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych, wynikających z faktu, że kwota wypłacana do Klienta w walucie według kursu sprzed dnia zapłaty do Klienta jest wyższa od wartości spłat uzyskiwanych od Kontrahentów według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z przed dnia wpłaty środków przez Kontrahentów.

Odnosząc się natomiast do wskazanej w skardze interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie podatku od towarów i usług, sprzecznej z zaskarżoną w niniejszej sprawie interpretacją, podnieść trzeba, że została ona wydana w przedmiocie innego podatku objętego inną regulacją i nie może stanowić źródła praw i obowiązków na gruncie innych podatków.

Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wymienionych w skardze i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

. P.C.