Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 389/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 12 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2012 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 24 listopada 2010r. Nr [...] ustalił R. W. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 88.616,00zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 118.155zł. Decyzja została wydana w wyniku ponownie prowadzonego postępowania, w następstwie uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 11 lutego 20l0r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26 czerwca 2009r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006r. w kwocie 184.700,00zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Powodem uchylenia wskazanej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia była konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego i ponowna ocena zebranych w postępowaniu materiałów na okoliczność ustalenia, jakie środki finansowe pochodzące z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów posiadał podatnik wraz z żoną G. W. na dzień 31.12.2005r.-01.01.2006r., które mogły posłużyć finansowaniu wydatków 2006r., jak również ustalenia faktycznie poniesionych wydatków oraz uzyskanych przychodów w 2006r., w tym w szczególności związanych z prowadzoną przez G. W. działalnością gospodarczą, wobec której wszczęto odrębne postępowanie kontrolne.

Z przedłożonej przez G. W. kserokopii umowy majątkowej małżeńskiej zawartej w dniu 30.11.2000r. w formie aktu notarialnego wynikało, iż G. i R. W. od 12.09.1982r. są małżeństwem i do tej pory nie zawierali majątkowych umów małżeńskich. Zgodnie z § 2 aktu małżonkowie W. rozszerzyli wspólność ustawową na wszelkie majątki nabyte przez nich przed zawarciem związku małżeńskiego oraz w czasie trwania wspólności ustawowej pod jakimkolwiek tytułem.

W toku postępowania R. W. i G. W. złożyli oświadczenia z dnia 30 lipca i 26 września 2008r. o wysokości i źródłach uzyskanych w 2006r. dochodów (przychodów) oraz o poniesionych w tym roku wydatkach.

Zgodnie z danymi zawartymi w opisanych wyżej oświadczeniach, we wskazanym roku Państwo W. uzyskali dochody (przychody) z następujących tytułów :

- działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę w zakresie hotelarstwa - 45.183,67zł;

- sprzedaży motoroweru - 1.066,66zł;

- zaciągniętego kredytu inwestycyjnego w banku PKO BP - 450.000,00zł;

- dotacji dla rolników udzielonej mężowi - 10.144,52zł;

- wynagrodzenia netto z pracy męża w firmie ,,A Sp. z 0.0. & sp. komandytowa

" - 3.318,86 EUR netto,

- wynagrodzenia netto z pracy męża w firmie "P Sp. z0.0." 16.594,30 EUR netto,

- gospodarstwa rolnego o pow. 9,6567 ha - 19.679,00zł;

- świadczeń na dzieci uzyskanych z Niemiec - 3.362,80 EUR;

oraz ponieśli wydatki na bieżące utrzymanie w tym : wyżywienie - 6.000,00zł; ubrania - 5.000,00zł; utrzymanie mieszkania - 4.378,07zł; eksploatację samochodu - 988,00zł; ubezpieczenie nieruchomości -724,00zł; ubezpieczenie ruchomości - 720,00 ubezpieczenie na życie - 36.852,80zł; podatek od nieruchomości - 182,00zł; podatek lokalny (spółka wodna) - 52,50zł; naukę dzieci - 4.163,00zł; wypoczynek - 5.700,00zł; opłaty za telefon, RTV - 2.749,93zł; leczenie - 200zł; pozostałe, na które brak jest dowodów -15.000,00zł.

Jednocześnie z przedłożonych przez oświadczeń o stanie majątkowym z dnia 30 lipca i 6 października 2008r. wynika, iż na dzień 1 stycznia 2006r. zgromadzili następujący majątek :

- prawo własności obejmujące grunty zabudowane położone w K. o wartości 62.000,00zł;

- prawo własności obejmujące grunty orne, lasy położone w K. o wartości 43.015,20zł;

- prawo własności obejmujące budynek mieszkalny o pow. 246 m2 położony w K. o wartości 295.200,00zł;

- środki pieniężne na rachunku bankowym w banku ING Bank Śląski w O.-10.524,81 EUR oraz 241.752,13zł;

- środki pieniężne w gotówce - 90.000,00 EUR oraz 160.000,00zł;

- polisy ubezpieczeniowe na życie założone w Nationale Nederlanden oraz w Commerciale Union o łącznej wartości 150.397,30zł;

- w rubryce "rzeczy ruchome" R. W. wykazał ponadto ciągnik oraz samochód Suzuki Vitara bez wskazania wartości, natomiast jako wartości inne - broń myśliwską o wartości 15.000,00z1.

Według stanu na dzień 31 grudnia 2006r. - oprócz w/w majątku posiadanego na dzień 01.01.2006r. - wykazano:

- prawo własności obejmujące grunty zabudowane położone w O. przy ul. K. o wartości 43.500,00zł;

- prawo własności obejmujące grunty niezabudowane położone w O. przy ul. K. o wartości 56.500,00zł;

- prawo własności obejmujące budynek niemieszkalny- Hotel O. położony w O. przy ul. K., o wartości 1.367.000,00zł;

- w rubryce "prawa majątkowe" - hipotekę na nieruchomości położonej w O. przy ul. K. o wartości: 450.000,00zł i 99.000,00zł.

Nadto podano, iż na dzień 31.12.2006r. w dyspozycji małżonków pozostawały:

- środki pieniężne na rachunkach bankowych w banku ING Bank Śląski w O. oraz w PKO BP w O. 17.858,59 Euro oraz 96.443,62zł;

- środki pieniężne w gotówce - 160.000,00zł;

- polisy ubezpieczeniowe na życie założone w Nationale Nederlanden oraz w Commerciale Union o łącznej wartości 153.608,24zł.

Do powyższego oświadczenia dołączono akty notarialne z dnia 25.07.2006r. i z dnia 15.09.2006r. dotyczące zakupu hotelu położonego w O. przy ul. K..

Celem ustalenia możliwości ewentualnego zgromadzenia na dzień 01.01.2006r. ze źródeł opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych wskazywanych przez małżonków środków pieniężnych oraz mienia, organ I instancji dokonał rozliczeń przychodów i wydatków za lata 1997-2005.

W oparciu o przedłożone przez G. W. zestawienia szacunkowych dochodów z prowadzonego w latach 1997-2005 gospodarstwa rolnego stwierdzono, że małżonkowie posiadali grunty orne o pow. 7,154 ha oraz prowadzili chów drobiu i ptactwa na potrzeby własne. Według twierdzeń podatniczki, na gruntach ornych uprawiano mieszanki zbożowe (6,5 ha), buraki pastewne (0,2 ha) oraz ziemniaki (0,45 ha). W przypadku mieszanki zbożowej plon z 1 ha wynosił od 3,5 do 4,5 tony. Buraki pastewne przeznaczone były do chowu bydła, a ziemniaki - tuczników, bydła i trzody chlewnej oraz do konsumpcji. Ponadto G. W. wskazała, iż w latach 1997-2003 posiadała inwentarz żywy, tj. 2 szt. krów, 2 szt. cielaków, 2 szt. młodego bydła, 4 szt. macior oraz drób hodowlany na potrzeby własne. Z hodowli tej sprzedawano tuczniki, młode bydło, prosięta oraz maciory. W związku z prowadzonym gospodarstwem ponoszono koszty związane z zakupem paliwa w kwocie około 1.400-1.800zł, środków chemicznych -350-600zł, nawozów -1.650-2.300zł, koncentratów -2.200-4000zł. Ponadto wskazała, iż z tytułu posiadanego gospodarstwa uzyskano - w latach 2004-2006 dotacje.

Według zestawień przedstawionych w w/w piśmie z dnia 11 września 2008r., za lata 1997-2006 Państwo W. uzyskali szacunkowe dochody z gospodarstwa rolnego w wysokości 189.456,00zł, w tym w 2006r. w wysokości 19.679,00zł.

Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 22 lipca 2010r. G. W. zeznała, że przy obliczaniu dochodów z gospodarstwa rolnego za lata 1997-2006 niektóre ceny (sprzedaż-zakup) pamiętała. Korzystała też z cennika GUS oraz z doradztwa i notatek innych rolników. Natomiast ilości sprzedanego bydła i trzody nie wynikały z dokumentów, lecz z ilości posiadanych miejsc w oborze, gdyż obora - jak stwierdziła podatniczka - zawsze była pełna. Odnośnie budynku gospodarczego do hodowli trzody i bydła wskazała, iż był budowany w 1984r. i jego budowa trwała około pół roku. Nie pamiętała kosztów budowy. Z kolei na pytanie kontrolujących w jaki sposób przechowywała pieniądze z działalności rolniczej wskazała, iż część pieniędzy przechowywała na koncie w banku, a część w sejfie w domu, a w latach późniejszych również w sejfie w hotelu. Podatniczka nie potrafiła wskazać jaką kwotę wśród oszczędności na 01.01.2006r. stanowiły dochody z działalności rolniczej.

W dniu 9 czerwca 2009r. oraz w dniu 24 maja 2010r. kontrolujący przesłuchali świadków : M. K. i J. N. pracownice Hotelu O., A. K. - brata G. W., M. B. siostrę R. W. i J. K. - syna sąsiada, na okoliczność prowadzonego przez gospodarstwa rolnego w zakresie hodowli i upraw gruntów. Świadkowie potwierdzili, że przy pomocy sąsiadów i męża G. W. zajmowała się hodowlą trzody chlewnej i bydła.

W ponownie prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym na okoliczność prowadzenia działalności rolniczej zwrócono się do kontrahentów Państwa W. o podanie cen sprzedaży koncentratów, nawozów i środków chemicznych celem weryfikacji kosztów poniesionych na działalność gospodarstwa rolnego, a także do lecznicy dla zwierząt i do weterynarza.

W celu porównania dochodowości gospodarstwa Państwa W. z innymi gospodarstwami o podobnym areale i strukturze upraw zwrócono się do Sołtysa wsi R. oraz do Urzędu Gminy w R.. Kontrolujący dokonali również oględzin budynków gospodarczych i urządzeń rolniczych należących do podatników.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji nie uznał za wiarygodne, aby Państwo W. mogli uzyskać dochody z gospodarstwa rolnego w wysokości wskazanej w zestawieniach. Weryfikacji dokonano w oparciu o dane statystyczne opublikowane w wydawnictwach Głównego Urzędu Statystycznego . Na podstawie powyższych danych statystycznych organ I instancji przyjął możliwy do uzyskania za lata 1997-2006 dochód z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego o pow. 7,154 ha w łącznej kwocie 140.623,23zł, w tym w 2006r. w kwocie 2.234,41zł (bez uwzględnienia dotacji).

Ustalono także, iż w poszczególnych latach 1997-2005 wielkość uzyskanych przychodów małżonków kształtowała się następująco:

- 76.452,90zł - dochody ze stosunku pracy G. W. za lata 1997-2002

- 38.675,84zł - dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez G. W. za 2005r.

- 672.510,20zł - dochody z pracy w Niemczech R. W. za lata 1998-2005

- 24.273,43zł - świadczenia rodzinne na dzieci, tj. 5.738,88 Euro wg dokumentów wydanych przez Kasę Familijną F., 60311 Frankfurt nad Menem, Federalna Agencja Pracy,

- 5.438,01zł - dotacje do gruntów rolnych uzyskane z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa

- 138.388,82zł - dochody z działalności rolniczej za lata 1997-2005,

- 25.000,00zł - sprzedaż samochodu marki Fiat Punto

Łącznie przychody (dochody) za w/w okres wyniosły 980.739,20zł.

Organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom Państwa W. zawartym w pismach z dnia 23 kwietnia i 22 maja 2009r., jakoby w latach poprzedzających rok 2006 mieli otrzymywać wsparcie finansowe od rodziców na stałe mieszkających w Niemczech, gdyż kwot wskazanych w w/w pismach (5.000,00 EUR, 10.000,00 EUR) nie wykazano w oświadczeniach majątkowych, jak również nie wskazano w jakim okresie otrzymano te środki finansowe.

Nie dano również wiary o posiadaniu na dzień 31.12.2005r. oszczędności w wysokości 5.959,75 USD pochodzących ze spadku po zmarłym J. J. otrzymanego w roku 1996 przez R. W. , co w przeliczeniu na złote stanowi kwotę 15.194,38zł. W tym zakresie organ I instancji stwierdził, iż podatnik nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność, że środki uzyskane w 1996r. w Niemczech ze spadku w latach następnych zostały przywiezione na teren Polski. Również z wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika Strony w piśmie z dnia 07.07.2010r. jak i z całego zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie mienia zgromadzonego na dzień 01.01.2006r. nie wynikało, że otrzymane w 1996r. środki pieniężne z w/w spadku stanowiły oszczędności podatników na dzień 01.01.2006r. Organ ustalił, iż w dniu 12.03.1996r., a więc miesiąc po otrzymaniu spadku, podatnicy dokonali zakupu samochodu marki Fiat Punto za kwotę 31.211 ,60zł, w związku z tym uznano, że zakup przedmiotowego samochodu był sfinansowany częściowo z otrzymanego spadku.

Na kwotę wydatków gotówkowych za lata 1997-2005 w łącznej wysokości 606.425,09zł składały się:

- 71,00zł koszty umowy majątkowej wg aktu notarialnego z dnia 30.11.2000r.

- 8.378,10zł zakup nieruchomości położonej w R. stanowiącej tereny mieszkaniowe o pow. 0,0870 ha wg aktu notarialnego z dnia 25.10.2005r.

- 1.326,80zł opłaty z tytułu zobowiązania pieniężnego za lata 1998-2005 wg pisma Urzędu Gminy w R. z dnia 11.08.2008r.

- 257,30zł składki na rzecz Gminnej Spółki Wodnej wg pisma Związku Spółek Wodnych w O. z dnia 11.08.2008r.

- 132.105,67zł składki na ubezpieczenie na życie za lata 1997-2005

- 2.383,80zł ubezpieczenia komunikacyjne PZU

- 19.670,01zł zakup broni myśliwskiej

- 2.893,00zł opłaty ponoszone przez R. W. na rzecz związków i kół łowieckich,

- 235.754,20zł koszty utrzymania rodziny w latach 1997-2001 - 4 osoby, w latach 2002-2005 - 3 osoby, skorygowanych o wydatki na żywność i zakup odzieży oraz wydatki na paliwo,

- 9.226,50zł - zakup motoroweru marki Peugeot Speedfight wraz z kosztami rejestracji oraz zakup samochodu marki Suzuki Vitara wraz z opłatami związanymi z jego sprowadzeniem z zagranicy i rejestracją ,

- 2.182,00zł - zakup przyczepy samochodowej

- 192.176,71zł sfinansowanie nadwyżki wydatków nad przychodami z działalności gospodarczej G. W. za lata 2003-2004.

Nadwyżka uzyskanych przychodów (dochodów) nad poniesionymi wydatkami za lata 1997-2005 wynosiła 374.314,11zł, a zatem zdaniem organu, ze źródeł opodatkowanych i z tego opodatkowania zwolnionych małżonkowie nie mogli zgromadzić wskazywanych w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 01.01.2006r. środków w wysokości 160.000,00zł i 90.000 Euro.

Jednocześnie uznano, iż oszczędności nie mogły pochodzić z lat wcześniejszych, bowiem dochody z gospodarstwa rolnego i pracy G. W. nie pozwalały na pokrycie kosztów utrzymania i czynionych inwestycji (wyburzenie domu i postawienie nowego wraz z umeblowaniem).

Organ I instancji stwierdził, iż G. i R. W. nie zgromadzili na początek 2006r. innych zasobów niż środki pieniężne przechowywane na rachunkach bankowych w kwocie ogółem 292.224,63zł, tj.:

- środki zgromadzone na dzień 1 stycznia 2006r. na rachunkach bankowych w PLN242.186,93zł;

- środki zgromadzone na dzień 1 stycznia 2006r. na rachunku bankowym w Euro - 50.037,70zł (12.846,32 Euro x 3,8951zł).

Uznano, iż nieprawdopodobne jest, aby podatnicy dysponując znacznymi środkami w gotówce, wg ich twierdzeń 160.000,00zł i 90.000,00 Euro, nie ulokowali tych środków na kontach bankowych, rezygnując tym samym z dodatkowego dochodu w postaci odsetek. Jak wskazano, przechowywanie środków pieniężnych w takiej wysokości w domu, pracy, czy w hotelu w sejfie, zamiast ich inwestowania w różnorodne instrumenty finansowe jest sprzeczne z zasadą racjonalności i dochodowości.

Organ I instancji ustalił zatem, iż pozostając w małżeńskiej wspólności majątkowej w 2006r. G. W. uzyskała wraz z mężem przychody (dochody) w łącznej kwocie 630.698,09zł, zaś ich wydatki w tym okresie zamykają się kwotą 876.729,97zł.

Odnośnie środków, jakimi Państwo W. mogli dysponować w 2006r., w tym wskazanej w piśmie z dnia 23 kwietnia 2009r. kwoty środków pieniężnych posiadanych na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2006r. w Niemczech, która miała być podjęta i przywieziona w formie gotówki do Polski, co najmniej w równowartości 12.000,00 EUR, organ I instancji stwierdził, iż nie uprawdopodobnili, że posiadali w/w kwotę, nie przedłożyli bowiem na tę okoliczność żadnych dowodów.

Natomiast w kolejnej kwestii wskazanej przez pełnomocnika w tymże piśmie, a dotyczącej udzielonych p. R. W., w związku z planowanym zakupem Hotelu O., pożyczek od obywateli niemieckich P. B. w kwocie 10.000,00 Euro i C. P. w kwocie 8.000,00 Euro, w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ I instancji w dniu 24.05.2010r. przesłuchał w charakterze strony R. W., który wyjaśnił, iż środki z tych pożyczek miały stanowić zabezpieczenie po zakupie hotelu. Umowy zostały sporządzone w biurze w miejscu pracy w Niemczech. W dniu podpisania tych umów 03.03.2006r. - 10.000,00 Euro i 11.04.2006r.-8.000,00 Euro pieniądze otrzymał "do ręki", świadków tych czynności nie było. Ponadto wskazał, iż zwrotu tych pożyczek nie dokonał pomimo, iż na 01.01.2006r. i 31.12.2006r. posiadali w domu wspólnie z żoną - 160.000,00zł, ponieważ nie upłynął umowny termin ich zwrotu. Pełnomocnik podatnika przekazał w toku postępowania dokumenty tj. uwierzytelnioną fotokopię dokumentów sporządzonych w języku niemieckim w dniu 26.05.2010r. w Kancelarii Notarialnej R. W. (Niemcy) wraz z tłumaczeniem na język polski, przez tłumacza przysięgłego na okoliczność złożonego oświadczenia przez C. P.

Oceniając realność otrzymania pożyczek organ I instancji stwierdził, iż Państwo W. nie uprawdopodobnili, że otrzymanie pożyczek miało miejsce. Zdaniem organu niewiarygodne jest, że od m-ca marca 2006r. do lipca 2006r. pieniądze przywożono sukcesywnie do Polski i zdeponowano je w sejfie, a nie na walutowym rachunku bankowym posiadanym w Polsce, czy w Niemczech , jak również niewiarygodne jest aby przez okres od marca 2006r. do czerwca 2009r. (w dniu 15.06.2009r. przedłożono umowy) Państwo W. przechowywali te umowy na terenie Niemiec, a nie we własnym mieszkaniu w Polsce. Podkreślono również, że na fakt otrzymania 18.000,00 EUR wskazano dopiero po zapoznaniu się pełnomocnika z dokumentami, w tym protokołem z kontroli w dniu 03.03.2009r. i w dniu 20.05.2009r., kiedy znano już z dużą dokładnością wysokość wydatków.

Odnośnie aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego organ I instancji stwierdził, iż w tym konkretnym przypadku akt notarialny potwierdza jedynie fakt odebrania oświadczenia od C. P., a zatem w tym zakresie stanowi dokument prywatny.

Ponadto organ I instancji nie uwzględnił, iż źródłem gromadzonych oszczędności były zasoby pieniężne w wysokości 10.000,00zł uzyskane w 2006r., a pochodzące ze sprzedaży w dniu 25.02.2006r. konia i klaczy, na co Strona powołała się w piśmie z dnia 07.07.2010 r.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji stwierdził, iż poniesione przez R. W. w 2006r. wspólnie z żoną G. W. wydatki nie znalazły w całości pokrycia w legalnych, tj. opodatkowanych lub wolnych od podatku, źródłach przychodów oraz wspólnych oszczędnościach (zasobach) z poprzednich lat .

W konsekwencji w decyzji z dnia 24 listopada 2010r. organ I instancji stwierdził, iż w 2006r. wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła 236.309,67zł [(169.427,40zł + 876.729,97zł + 113.075,02zł) - (292.224,63zł + 630.698,09zł)], z czego na R. W. przypadła 1/2 tej kwoty, tj. - po zaokrągleniu do pełnych złotych - kwota 118.155,00zł, co stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 88.616,00zł .

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji ustanowiony w sprawie pełnomocnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaniżenie wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzednich oraz zawyżenie wydatków w 2006r.

- przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art.191, art. 194 i art. 199 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez zaniżenie wartości dochodów R. W. z pracy oraz małżonków z gospodarstwa rolnego i uzyskanych pożyczek w 2006r.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, pełnomocnik przedłożył odpis zaświadczenia o podatku od wynagrodzenia za rok kalendarzowy 1997 wystawionego przez doradcę podatkowego B. R. w dniu 05.01.2011r. na okoliczność potwierdzenia uzyskanego w 1997r. przez R. W. wynagrodzenia w kwocie 23.524 DM.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 22 sierpnia 2012r. Nr [...] uchylił w części decyzję organu I instancji i orzekł obniżyć zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006r. od dochodów z nieujawnionych źródeł z kwoty 88.616,00zł do kwoty 51.575,00zł, a w pozostałej części dotyczącej kwoty 37.041,00zł umorzył postępowanie.

Rozpatrując zarzuty odwołania organ odwoławczy stwierdził, iż źródłem dochodów małżonków W. w 2006r. był dodatkowo przychód ze sprzedaży w dniu 25.02.2006r. dwóch koni. Biorąc pod uwagę dowody przedłożone przez podatników w tym zakresie, organ stwierdził, iż uprawdopodobniono okoliczność otrzymania w 2006r. przez R. W. przychodu w wysokości 10.000,00zł.

Ponadto stwierdzono, poddając ocenie zebrane informacje jakie uzyskał organ w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego od niemieckiej administracji podatkowej, iż uzyskali podatnicy dodatkowo w analizowanym roku kwotę 70.111,80zł z tytułu pożyczek od obywateli Niemiec, tj. P. B. i C. P. w łącznej kwocie 18.000 Euro.

Nadto weryfikując ustalenia odnośnie prowadzonej przez G. W. działalności gospodarczej organ odwoławczy stwierdził, iż przy obliczaniu dochodu z działalności gospodarczej (Hotel O.) przyjęto wpłaty i zwroty podatku VAT w wysokościach wynikających z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 27.04.2010r., tj. wpłaty i zwroty dokonane za poszczególne miesiące 2006r. W piśmie tym nie ujęto jednak wpłat i zwrotów dokonanych w 2006r., a dotyczących 2005r. W tym zakresie stwierdzono, iż w 2006r. G. W. otrzymała z tytułu zwrotów podatku VAT łączną kwotę 13.305zł, nie zaś - jak przyjął organ kwotę 7.871zł (różnica (+) 5.434zł). Ustalono także, iż podatniczka w 2006r. dokonała wpłat z tytułu podatku VAT w łącznej kwocie 1.976,00zł, a nie jak to ustalił organ w kwocie 1.747,00zł (różnica (-) 229zł). Wielkość uzyskanego dochodu z tytułu prowadzonej przez G. W. działalności gospodarczej należało zatem przyjąć w wysokości 72.529,56zł, w miejsce określonego przez organ I instancji w kwocie 67.324,56zł.

Ponadto analizując rachunki bankowe Państwa W. organ odwoławczy stwierdził, iż kwota podatku, prowizji i opłat została z jednej strony zawyżona o łączną kwotę 40zł, z drugiej zaś zaniżona o opłaty aktywizujące w łącznej kwocie 140zł. Zatem wydatki dotyczące roku 2006 związane z podatkiem, prowizjami i opłatami rachunków bankowych należało przyjąć w kwocie 2.698,71zł.

Jednocześnie analizując stany kont bankowych na dzień 01.0 1. i 31.12.2006r. organ stwierdził, iż została do nich zaliczona lokata bankowa, której wysokość na dzień 01.01.2006r. wynosiła 10.425,43zł, a na dzień 31.12.2006r. - 10. 718,59zł . Z uwagi na fakt, iż lokata ta została założona i zlikwidowana poza rokiem 2006, środki na niej zgromadzone nie brały udziału w finansowaniu ani wydatków, ani przychodów tego roku. Stąd salda tej lokaty na dzień 01.01. i na dzień 31.12.2006r. należało wyłączyć z rozliczenia roku 2006.

Organ odwoławczy twierdził także, iż w wyliczeniach przedstawionych w zakwestionowanej decyzji organ I instancji nie uwzględnił rachunku związanego z kartą kredytową, którego saldo na dzień 01.01.2006r. wynosiło (-) 1.887,57zł, natomiast na dzień 31.12.2006r. (-) 1. 947,26zł.

Mając na uwadze fakt, iż saldo zadłużenia na koniec roku było wyższe o kwotę 59,69zł, to środki w wysokości tej różnicy stanowiły źródło finansowania wydatków roku 2006, zatem zostały ujęte po stronie przychodów.

Dodatkowo skorygowano przyjęte przez organ I instancji wydatki związane z kosztami utrzymania, tj. o wydatki na utrzymanie syna - 5.245,56zł, wydatki na zakup ubrań - 5.000,00zł, wydatki na zakup ubrań przez R. W. w Niemczech - 2.558,93zł. Jednocześnie weryfikując wydatki małżonków poniesione poprzez rachunki bankowe stwierdzono, iż w decyzji organu I instancji nie zostały uwzględnione wydatki wykazane na rachunku osobistym z tytułu zakupu spodni w wysokości 190,50zł oraz odtwarzacza mp3 w wysokości 200,00zł. Tym samym wydatki związane z utrzymaniem rodziny należało zwiększyć o wskazane wyżej zakupy, tj. o kwotę 390,50zł.

Dodatkowo uznano, iż nie jest zasadne ujęcie po stronie wydatków kwoty 794,66zł, która miała być związana z wyjazdem córki – M. W. w miesiącu sierpniu do Bułgarii. Z analizy rachunków bankowych wynikało bowiem, iż wypłaty tej kwoty, tj. równowartości 200,00 Euro dokonano w Niemczech w dniu 28.08.2006r., przy czym z żadnych dowodów nie wynika, że wypłaty tej dokonała córka Państwa W. w związku z pobytem w Bułgarii.

Wobec powyższego w zaskarżonej decyzji należało przyjąć, iż poniesione przez Państwo W. wydatki z tytułu utrzymania rodziny wyniosły 99.866,37zł, a nie jak ustalił organ I instancji w wysokości 113.075,02zł.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

W skardze pełnomocnik wnosi o uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. Zarzuca decyzji naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, przede wszystkim przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez brak podstaw do jego zastosowania, gdyż Państwo G. i R. W. posiadali legalne środki finansowe na poczynione w 2006r. wydatki.

Ponawiając w części argumenty odwołania podnosi, iż zaskarżona decyzja zawiera liczne istotne błędy .

Zdaniem pełnomocnika według obliczeń organów , nadwyżka przychodów nad wydatkami za okres 1997-2005 wyniosła kwotę 374.314,11zł. Po odjęciu od tej kwoty środków zgromadzonych na rachunku bankowym 292.224,63zł (242.186,93zł +50.037,70zł), pozostaje nadwyżka 82.089,48zł. Przy czym wyliczenie to nie uwzględnia wynagrodzenia za pracę R. W. w 1997r. w wysokości 23.524 DM stanowiącej równowartość 46.699,84zł oraz oszczędności małżonków W. z okresu przed 1997r., które pochodziły z pracy i gospodarstwa, określonych przez Stronę na kwotę 150.000,00zł. Nielogiczne jest stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że podatnicy na dzień 01.01.2006r. nie dysponowali żadną gotówką. Jak podkreśla pełnomocnik, już choćby z powodu prowadzenia przez G. W. hotelu i restauracji wynikała konieczność posiadania choćby "pogotowia kasowego" - pieniędzy niezbędnych na dokonanie ewentualnych dodatkowych zakupów. Ponadto w dniach 30 i 31.12.2005r. obrót gotówkowy w restauracji i barze wyniósł łącznie 4.799,36zł. Dalej w tej kwestii pełnomocnik podnosi, iż negowanie faktu posiadania oszczędności w gotówce na dzień 01.01.2006r. nie znajduje uzasadnienia wobec faktu posiadania przez podatników sejfów, które z natury służą do przechowywania pieniędzy. Dodatkowo wskazuje, iż z potwierdzonych zgłoszeń przywozu dewiz wynika, że R. W. przywoził do Polski w latach 2003-2005 znaczne sumy pieniężne (potwierdzenia na 89.500 Euro). Ponadto w okresie późniejszym przywiezienie kwoty do 10.000 Euro nie wymagało zgłoszenia. R. W. przywoził więc zarówno oszczędności z Niemiec , jak i pożyczki od C. P. i P. B.

Bezzasadnie zakwestionowano także oszczędności małżonków W. zgromadzone na dzień 01.01.2006r. w gotówce w wysokości 160.000,00zł i 90.000,00 Euro. W tej kwestii Skarżąca podnosi że inflacja z początku lat dziewięćdziesiątych nie miała większego wpływu na sprawę oszczędności podatników, bowiem zawarli związek małżeński w 1982r., wtedy rozpoczęli pracę na gospodarstwie i jego rozbudowę. Inwestycje te finansowali z dochodów bieżących, pomocy rodziny, z pieniędzy z prezentów weselnych, a także w oparciu o kredyty zaciągnięte w banku Spółdzielczym w R. (w 1984r. 1.000.000st.zł, w 1986r. - 1.500.000st.zł i w 1988r. - 700.000st.zł.). Przy tym wskazano, iż w/w kredyty zostały spłacone w całości przed 1990r. Na dowód powyższego przedłożono odpis księgi wieczystej Nr 10855 SR w O. na okoliczność wpisu hipotek na zabezpieczenie kredytów i ich wykreślenie. Zdaniem pełnomocnika inflacja i szybkie spłacenie kredytu zaciągniętego przed inflacją były bardzo korzystne finansowo dla podatników, bowiem spłata kredytów, które pozwoliły zmodernizować gospodarstwo rolne nie stanowiła obciążenia. Natomiast wysoka inflacja skończyła się z końcem lat dziewięćdziesiątych, a więc przed okresem, w którym podatnicy otrzymali znaczną pomoc od rodziców R. W. i spadek z Kanady. Z kolei oszczędności podatników powstały po roku 1990, w szczególności w związku z podjęciem przez R. W. pracy w Niemczech.

Nie uwzględniono kwoty 6.600 USD otrzymanej w spadku w 1996r. wskutek przyjęcia, że z otrzymanego spadku został sfinansowany zakup samochodu marki Fiat Punto, podczas gdy zakup przedmiotowego samochodu wiązał się ze sprzedażą poprzedniego auta Fiata 126p, co wynika z pisma Starostwa Powiatowego w O. z dnia 07.07.2010r. załączonego do akt sprawy. Z pisma tego także wynika - jak wskazuje pełnomocnik - że podatnik co parę lat zmieniał samochód zastępując go innym. Wymiana samochodu na nowszy, jakkolwiek zazwyczaj, wiąże się z pewnym kosztem, to jednak jest on znacząco niższy niż kupno pierwszego samochodu. Natomiast organy podatkowe nie wykazały, aby koszty zakupu (wymiany) samochodu były jakimś wielkim wydatkiem dla Strony.

Nie przyjęto po stronie przychodów darowizny w wysokości 10.000,00 Euro jaką podatnicy otrzymali od rodziców R. W. zamieszkałych w Niemczech na przestrzeni wielu lat. W tej kwestii strona podnosi, iż otrzymywane pieniądze były odkładane jako oszczędności lub wydawane, ale w przypadku ich wydania można było następnie odkładać bieżące dochody i tworzyć kolejne oszczędności. Organ odwoławczy, choć nie neguje otrzymania pieniędzy od rodziców R. W., uznaje, że nie mogły być one przechowywane do dnia 01.01.2006r. Pełnomocnik wskazuje, że trudno wymagać, aby podatnicy posiadali dokumenty na tę okoliczność, jednak ich zeznania są dowodem w sprawie i nie zostały skutecznie podważone.

Nie uwzględniono w przychodach zarobków z pracy R. W. za 1997r. w kwocie 23.524 DM twierdząc, iż pozostają one bez wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Skarżącej dochód ten należało uwzględnić w wyliczeniach i powiększyć nadwyżkę przychodów nad wydatkami za lata 1997-2005.

Obniżono dochód z gospodarstwa rolnego za lata 1997-2006 i częściowo przyjęto wielkości na podstawie średnich danych statystycznych, podczas gdy strona podała własne wyliczenia, które są jak najbardziej realne, zgodne z rzeczywistością i nie odbiegają od danych statystycznych. W tej kwestii strona podnosi, iż mając dobrą sytuację finansową i warunki do przechowywania zboża we własnej stodole Państwo W. sprzedawali zboże nie bezpośrednio po żniwach, co pozwalało uzyskać dobrą cenę. Nie było podstaw do nieuwzględnienia dochodu z gospodarstwa rolnego zadeklarowanego przez podatników. Natomiast sformułowany w uzasadnieniu decyzji zarzut dotyczący braku dokumentów związanych z wyliczeniem dochodowości narusza zasadę zaufania do organów Państwa. Skoro ustawodawca nie nałożył na rolników takich obowiązków, to domaganie się przez organy podatkowe dokumentów i wyciąganie negatywnych wniosków wobec ich braku, jest sprzeczne z prawem.

Nadto pełnomocnik podnosi, że nie jest słuszne stwierdzenie organu odwoławczego, iż gospodarstwo rolne podatników jest nisko produktywne ze względu na objęcie dotacją, bowiem dotacja ta jest przyznawana ze względu na położenie gospodarstwa i ma zrekompensować rolnikom np. większy nakład pracy lub większą trudność w osiągnięciu wysokich plonów. Położenie gospodarstwa w tej strefie nie świadczy o tym, że gospodarstwo osiąga niższe plony, gdyż dobre zabiegi agrotechniczne oraz umiejętność gospodarowania powodują, że plony są wysokie i mogą być wyższe od przeciętnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Okolicznością poprzedzającą opodatkowanie podatkiem dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych w oparciu o art. 9 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 10 ust. 1 ustawy, w tym w pkt 9 oraz art. 20 ust. 3 ustawy, jest wystąpienie znamion zewnętrznych a mianowicie wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz zgromadzonego mienia, których wysokość organ podatkowy uprawniony jest zestawić i porównać z uzyskanymi w roku podatkowym opodatkowanymi bądź zwolnionymi z podatku przychodami oraz z wartością zasobów, jakie podatnik z takich źródeł zgromadził wcześniej, w latach poprzednich. W konsekwencji, gdy poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach wcześniej zgromadzonych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - organy podatkowe mogą zasadnie domniemywać, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Mówiąc o mieniu zgromadzonym w latach poprzednich ustawodawca ma na względzie takie mienie, które wcześniej zgromadzone istnieje także w roku ponoszenia wydatków, skoro mają to być - w myśl cyt. przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zasoby, z jakich wydatki danego roku podatkowego są pokrywane. Dla ustalenia, że poniesione w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych przedtem zasobach majątkowych nie jest wystarczające wykazanie przez podatnika, iż w latach poprzedzających dany rok podatkowy osiągał lub mógł osiągać określone dochody, lecz konieczne jest wykazanie, że dochody te utworzyły określony zasób majątkowy istniejący nadal co najmniej w chwili nadejścia roku podatkowego poniesienia analizowanych wydatków.

Ewentualne stawianie znaku równości między uzyskaniem w okresie wcześniejszym określonych dochodów - z jednej strony i posiadaniem uzyskanego z tych dochodów zasobu majątkowego mogącego pokrywać wydatki danego roku podatkowego - z drugiej strony, oznaczałoby pomijanie w zupełności niewątpliwego faktu ponoszenia wydatków także w okresie poprzedzającym dany rok podatkowy.

Przy takiej konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ, podatnik ma pełne uprawnienia, aby wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle albo zasobach (mieniu). Wyjaśnienia te podlegają konfrontacji i weryfikacji z innymi dowodami a następnie ocenie organu podatkowego na zasadzie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749). Zauważyć trzeba, że to przede wszystkim podatnik może dysponować dowodami albo wiedzą na temat pochodzenia majątku oraz źródeł finansowania ponoszonych wydatków. Jeżeli podatnik nie wykaże tj. udowodni lub uprawdopodobni, iż posiadał inne legalne środki, oprócz znanych organowi, na sfinansowanie stwierdzonych wydatków z danego roku, organ podatkowy od obliczonej różnicy wymierza 75% podatek zryczałtowany, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów i ich wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednak co należy zaznaczyć, organ nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich zgłoszonych przez podatnika dowodów ale tylko te, które mogą się jego zdaniem przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Każde postępowania a więc także dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów, ma celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Stąd, by prawidłowo określić wysokość tych przychodów konieczne jest z jednej strony ustalenie w toku postępowania, jakie dochody i zasoby finansowe - znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach - posiadał w danym roku podatnik, z drugiej zaś - jakie poniósł w tym roku wydatki. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż stanowią podstawę do ustalenia kwoty dochodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatki oraz wartość zgromadzonych środków na ich finansowanie nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany.

Zatem organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, stosownie do przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej, dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy , że niesporne w zasadzie były kwestie związane z wydatkami ponoszonymi przez Skarżącego i jego żonę.

Przedmiotem sporu stały się natomiast ustalenia organu w zakresie stanu posiadanych środków (zasobów) z lat wcześniejszych, którymi dysponowali małżonkowie W. w 2006r. W toku postępowania Skarżący wskazywał na istniejące zasoby z lat wcześniejszych przechowywane w gotówce, wynoszące 90.000 Euro oraz 160,000 zł., a także zgromadzone na rachunkach bankowych środki w wysokości 241.752,13 i 10.524,81 zł .

W toku postępowania organy podatkowe poddały szczegółowej analizie zasadność twierdzeń Państwa W. o dysponowaniu w 2006r. oszczędnościami w gotówce w kwotach wyżej opisanych. W tym zakresie zbadano i oceniono wszystkie dowody i okoliczności dotyczące zdarzeń sprzed 2006r., celem ustalenia jakie zasoby podatnicy mogli zgromadzić na dzień 31 grudnia 2005r. z uwzględnieniem wszystkich znanych źródeł przychodów.

Prawidłowo organy wskazały, że uzyskiwanie w latach poprzednich przychodów (dochodów) pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku - na co wskazywano w toku postępowania nie oznacza , że suma tych przychodów (dochodów) utworzyła zasoby pieniężne pozostające w dyspozycji podatnika jeszcze na początku 2006r., które następnie posłużyły sfinansowaniu wydatków tego roku.

Mało prawdopodobne wydaje się aby podatnicy dysponując kwotą 160.000,00zł i 90.000,00 Euro, co w przeliczeniu na złote daje łącznie kwotę 504.808,00 zł. zrezygnowali z dodatkowego dochodu w postaci odsetek bankowych. Przechowywanie środków pieniężnych w takiej wysokości w domu, w pracy i w hotelu w sejfie, zamiast ich inwestowania w różnorodne instrumenty finansowe jest sprzeczne z zasadą racjonalności i dochodowości. Okolicznościami poddającymi w wątpliwość twierdzenia Skarżącego o środkach przechowywanych poza systemem bankowym są również wnioski, jakie można wyciągnąć poprzez analizę rachunków bankowych posiadanych przez podatników, w tym rachunku dot. lokaty bankowej, na której na 01.01.2006r. były zdeponowane środki w wysokości 10.425,43zł, (na 31.12.2006r. stan lokaty wynosił 10.718,59zł) a także wcześniej już wspomnianego stanu kont w łącznej kwocie 252.276,94 zł . W ocenie Sądu działania podejmowane przez podatników charakteryzowały się dążeniem do maksymalizacji zysków, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że gdyby faktycznie dysponowali wskazanymi w oświadczeniach oszczędnościami w gotówce w kwocie ponad 500.000,00zł, to tym bardziej zostałyby one ulokowane na rachunkach bankowych, szczególnie przy świadomości planowanego zakupu nieruchomości. Ponadto żaden z przesłuchiwanych na powyższą okoliczność świadków nie potwierdził, że widział pieniądze zgromadzone w sejfie i nie podał kwoty przechowywanych tam oszczędności. Ogólne twierdzenia wszystkich przesłuchanych świadków, oświadczenie złożone przez brata i kolegę podatnika o majętności podatników nie stanowią uprawdopodobnienia wielkości tego majątku, zwłaszcza że osoby te - jak twierdziły swoje informacje opierały na znamionach zewnętrznych stylu życia, a nie na sprawdzeniu zawartości sejfu.

Mało niewiarygodne jest, aby posiadając na dzień 01.01.2006r. w gotówce ponad 500.000.00zł zaciągnąć dwie pożyczki od osób prywatnych w łącznej wysokości 18.000,00 Euro.

Oczywiście podatnik ma prawo przechowywać oszczędności w domu, jednak w takim przypadku bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu ich istnienia, bowiem w przypadku sporu z organami podatkowymi to na nim spoczywa ciężar co najmniej uprawdopodobnienia, że nimi dysponował .

Prawidłowo zauważył organ odwoławczy, że takie działanie podatników byłoby również nieracjonalne z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że małżonkowie posiadali 13 kont bankowych w różnych bankach - w Polsce 12 i w Niemczech 1 . Trudno jest zatem dać wiarę Skarżącemu, że pozbawienie się korzyści płynących z dokonania inwestycji finansowych i przechowywanie jakichkolwiek oszczędności w domu spowodowane było, wyłącznie brakiem zaufania do banków.

Słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, że w okresie wskazanym przez małżonków W. , poprzedzającym rozliczany rok 2006 , kiedy to gromadzone były oszczędności , oprócz bieżących kosztów na utrzymanie rodziny ponosili również znaczne wydatki o charakterze inwestycyjnym. Budowali nowe pomieszczenia gospodarcze (chlewnia), wyburzali stary dom i wybudowali nowy domu o pow. 270 m2 wraz z jego urządzeniem, położyli kostkę brukową na posesji, zakupili 8 samochodów i 4 inne pojazdy.

W istocie nie przedstawiono żadnego dowodu dokumentującego posiadanie środków w wysokości 160.000,00zł i 90.000,00 Euro, a dokonane przez organy wyliczenia wskazywały na brak możliwości zgromadzenia takiej kwoty z opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych źródeł. Słusznie zwróciły uwagę organu na to, że znaczenie środka dowodowego w postaci zeznań strony jest z natury rzeczy ograniczone. Trudno mówić o bezstronności osób, które zeznają we własnej sprawie. Przeciwne rozumowanie świadczyłoby o dowolności oceny dowodów przez organy.

Nieuprawnione były zatem zarzuty skargi , iż dokonana ocena zgromadzonych dowodów była dowolna i uchybiającą wskazaniom wiedzy i życiowego doświadczenia, a w konsekwencji prowadziła do wadliwych ustaleń faktycznych w kwestii dla rozstrzygnięcia sprawy najistotniejszej, jaką jest stan posiadania przed 2006r. zasobów pieniężnych wcześniej zgromadzonych ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i pozwalających na pokrycie ponoszonych w 2006r wydatków. Uprawnione było twierdzenie organu, że środki, które mogli dodatkowo posiadać Państwo W. w 1997r. z tytułu zatrudnienia R. W. w firmie A sp. z 0.0. z G, M. (23.524,00 DM) zostały rozdysponowane w latach 1997-2005. Przedłożony w toku postępowania odwoławczego odpis zaświadczenia o zatrudnieniu w okresie od 01.01.1997r. do 31.12.1997r. we wskazanej wyżej firmie i uzyskaniu z tego tytułu dochodu pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Przedłożone na etapie skargi raporty fiskalne i kwoty w nich zawarte zostały uwzględnione przez organ I instancji w przychodach roku 2005 co przełożyło się na uzyskane dochody z prowadzonej przez żonę Skarżącego działalności gospodarczej oraz w konsekwencji na zasoby małżonków przyjęte na dzień 31.12.2005.

Wskazana w skardze kwota 89.500 Euro i ewentualnie później przywożone przez R. W. środki nieprzekraczające jednorazowo kwoty 10.000 Euro mieszczą się w dochodach z tego źródła uwzględnionych przez organy.

Kolejna kwestią sporną były dochody osiągane z gospodarstwa rolnego za lata 1997-2005. G. W. przedstawiła szacunkowe zestawienie dochodów jakie osiągnęła wraz z mężem z gospodarstwa rolnego o pow. 7,154 ha . Według tych wyliczeń uzyskano dochód w łącznej wysokości 169.777,00 zł. Wyliczenia te, na co wskazały organy, nie zostały poparte żadnymi dowodami, nie wskazano też źródła, z którego czerpano dane do tych wyliczeń. Przesłuchani na te okoliczność świadkowie , zgodnie twierdzili, że gospodarstwo było dobrze prowadzone i przynosiło dochody , czego organy nie kwestionowały.

Poczyniły natomiast ustalenia dotyczące cen nawozów, koncentratów i środków ochrony roślin celem weryfikacji kosztów poniesionych na działalność rolniczą. Konsultowały się organy z weterynarzami na okoliczność zakresu hodowli zwierząt ale precyzyjnych informacji nie udało się uzyskać. Podobne efekty dała korespondencja z Sołtysem Radłowa. Również Urząd Gminy nie posiadał ewidencji dotyczącej średniej wydajności poszczególnych upraw na terenie obejmującym gospodarstwo podatników.

Trzeba więc stwierdzić, że organy podjęły niezbędne działania w celu zebrania materiału dowodowego a prowadzący gospodarstwo nie przedłożyli żadnych wiarygodnych dokumentów w tym zakresie. Faktem jest, że prowadzący działalność rolniczą nie są zobowiązani do dokumentowania czynionych wydatków jak i uzyskanych przychodów , ale o czym była mowa wyżej, obowiązkiem podatnika jest wskazanie lub co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami czy wydatkami.

Wyliczenia organów opierają się na konkretnych danych statystycznych opublikowanych w wydawnictwach GUS. Trudno natomiast było dać wiarę żonie Skarżącego co do wysokości uzyskanego dochodu z gospodarstwa rolnego, gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na prawdopodobieństwo uzyskania tzw. "czystego dochodu" w podawanej przez podatników wysokości.

Ustalono, że Państwo W. prowadzili działalność na niekorzystnych obszarach gospodarczych, w związku z czym otrzymywali od 2004r. dotacje od ARiMR. Z akt sprawy wynika, iż decyzją Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w O. z dnia 27. 12.2004r. Nr [...], po rozpatrzeniu wniosku z dnia 15.06.2004r. o przyznanie płatności z tytułu wsparcia działalności rolniczej na obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania (ONW), na rok 2004 przyznano R. W. płatność ONW w łącznej wysokości 1.426,63zł. Ponadto decyzją z dnia 27. 12.2004r. Nr [...] przyznano podatnikowi płatność bezpośrednią do gruntów rolnych w łącznej wysokości 4.011,38zł. Obszar, na którym małżonkowie W. prowadzili działalność rolniczą - zgodnie z Rozporządzeniem Rady (WE) 1257/1999 - został zaliczony do strefy nizinnej 1 charakteryzującej się m. in. obecnością terenów o małej produktywności, trudnych w uprawie i z ograniczonym potencjałem produkcyjnym, z kolei produkcja na tych obszarach, wynikająca z małej produktywności środowiska naturalnego jest znacznie niższa od przeciętnej w odniesieniu do głównych składników ekonomicznych działalności rolniczej.

Zatem, nawet przy szczególnej dbałości i staraniach jest mało prawdopodobne aby uprawiany przez małżonków areał przynosił ponad przeciętne zyski. Dlatego też obliczenia oparte na wielkościach statystycznych są miarodajne. Wobec braku bezpośrednich dowodów mogących potwierdzić rzeczywiste dochody z gospodarstwa rolnego, a w szczególności dochody ze sprzedaży trzody chlewnej i bydła oraz nieuprawdopodobnienia tych dochodów dowodami pośrednimi, należało przyjąć, że podatnicy uzyskiwali dochody z działalności rolniczej, które mogły zapewnić ich rodzinie we wcześniejszych latach i latach 1997-2005 godziwe życie, jest mało prawdopodobne aby powstałe nadwyżki były gromadzone i przetrzymywane od 1983r. Obliczona w ten sposób kwota dochodu z działalności rolniczej za lata 1997-2005 wyniosła 138.388,82zł i uwzględniona została w dochodach podatników.

Kolejny z zarzutów skargi dotyczył przychodów z darowizn w łącznej wysokości 10.000 Euro otrzymanych w okresie od 1989r. do 2005r. od rodziców R. W., który w toku postępowania wskazał , iż jego rodzina otrzymywała wsparcie finansowe od rodziców mieszkających na stałe w Niemczech. Kwota tych świadczeń zdaniem męża Skarżącej przekraczała równowartość 5.000,00 Euro , po czym zmienił zdanie i wskazał , że ta kwota to z pewnością około 10.000,00 Euro.

W związku z tym, że darczyńcy już nie żyją nie można było tych wyjaśnień zweryfikować. Przesłuchani na tę okoliczność siostra i brak R. W. zeznali jedynie , że w czasie odwiedzin rodzice pomagali mu finansowo.

Słusznie organy skarbowe w tej sytuacji uznały, że kwoty rzędu 100-3000 DEM lub Euro lub w okresach świątecznych 500 DEM lub EURO, a nadto paczki z odzieżą można uznać za doraźne wsparcie na bieżące potrzeby rodziny ale nie stanowiły one w rezultacie źródła oszczędności. Sami podatnicy nie potrafili określić czy w efekcie chodziło o łączną kwotę 5.000 czy 10.000 DEM lub EURO, które mogli zaoszczędzić w okresie od 1989 do 2005 r.

Również nieuprawniony jest zarzut dotyczący nieuwzględnienia w gromadzonych oszczędnościach środków pochodzących z otrzymanego przez R. W. spadku z Kanady. Ze złożonego przez pełnomocnika Skarżącej dokumentu sporządzonego 1.02.1996 r. wynikało, że R. W. faktycznie otrzymał spadek w kwocie 15.194,38 zł. Równocześnie organ ustalił , że w miesiąc po otrzymaniu tego spadku podatnicy kupili samochód Fiata Punto za kwotę 32.211,60 zł. Wnioskowano zatem, że uzyskane w drodze spadku pieniądze przeznaczone zostały w części na zakup wspomnianego samochodu. Zasadnie zatem organy przyjęły, że spadek nie stanowił źródła zasobów istniejących w 2006 r.

Sporna pozostawała jeszcze kwestia wysokości przychodów ( dochodów) uzyskanych w okresie od 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r. z tytułu działalności rolniczej. Szacunkowe obliczenia Państwa W. wskazywały na dochód w wysokości 19.679,00 zł . Zweryfikowano te obliczenia według danych podanych przez GUS wskazując, że sporne są ceny sprzedaży mieszanki oraz wydajność z 1 ha.

W efekcie organy przyjęły , że przychód z działalności rolniczej uzyskany w 2006 r. wynosił 7.529,69 zł. Skarżący nie przedłożył w toku postępowania żadnych dokumentów czy innych dowodów stanowiących źródło danych do obliczeń związanych z wyliczeniem dochodowości gospodarstwa czy też umożliwiających weryfikację danych.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym , stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnione jest stwierdzenie, iż w 2006r. poniesione przez R. W. i G. W. wydatki oraz wartość zgromadzonego na koniec 2006r. mienia w części dotyczącej kwoty 137.531,37zł nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych łub wolnych od opodatkowania . W związku z tym, iż w 2006r. R. W. i G. W. pozostawali w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej , udziały w majątku Państwa W. były równe. Zarówno przychody, jak i poniesione wydatki dotyczyły obojga małżonków oraz wchodziły w skład wspólności ustawowej małżeńskiej. Zatem zgodnie z zasadą równego udziału, na R. W. przypada połowa powyższej kwoty tj. 68.766,00zł. stanowiąc podstawę opodatkowania, w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy. Ustalony od tak obliczonej podstawy należny podatek dochodowy według stawki 75% wynosił 51.575,00zł.

Sąd zauważa, że w prowadzonych postępowaniach organ odwoławczy ale także organ pierwszej instancji podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego uzyskano między innymi dowody z przesłuchań , dowody z innych postępowań oraz dokumenty uzyskane od instytucji finansowych czy innych organów. Następnie dowody te poddano ocenie w powiązaniu z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie materiałami.

Nie stwierdził zatem Sąd aby w niniejszej sprawie zostały naruszone i niezrealizowane podstawowe zasady procesowe.

Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z zasadą swobodnej oceny dowodów, które to zasady zostały zrealizowane przez organy podatkowe, a w ramach swobodnej oceny dowodów organy nie przekroczyły granic dowolności. Kierowały się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktując zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dążąc do wszechstronności ich oceny.

Wobec nie przedstawienia przez Skarżącego, mimo ciążącego na nim obowiązku, dowodów mających potwierdzać tezy stawiane w postępowaniu dotyczące sposobu oraz wysokości zgromadzonych oszczędności z lat poprzedzających sporny 2006 rok, nie można zarzucać organom w sytuacji dokonania odmiennych ustaleń dowolności, czy też wadliwości postępowania .

Dokonana ocena ustalonego stanu faktycznego poparta została odpowiednimi, bezspornymi dowodami i znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Fakt, iż ocena ta okazała się odmienna od tej, jaką prezentuje Skarżący , nie przesądza o tym, iż była ona dowolna (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 536/07, LEX nr 485331).

Mając na względzie powyższe Sąd postanowił jak w sentencji wyroku tj o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).