Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1110/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Joanny G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Po 455/14 w sprawie ze skargi Joanny G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Joanny G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (WSA) wyrokiem z 19 lutego 2015 r. (sygn. akt III SA/Po 455/14) oddalił skargę Joanny G. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (Dyrektor IC) z [...] lutego 2014 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

Decyzją z [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 14 282 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 6 października 2010 r. samochodu osobowego marki Mercedes-Benz E-200.

Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji.

Decyzją z [...] lutego 2014 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej jako "o.p.") w związku z art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej jako "u.p.a."), Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do pozycji 8703 Nomenklatury scalonej i jest on samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., ponieważ posiada cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i taki stan istniał również w momencie dokonywania wewnątrzwspólntowego nabycia pojazdu. Zdaniem Dyrektora IC, pojazd ten nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji 8705, jako pojazd specjalny.

Dyrektor IC wskazał, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Stwierdził, że z uwagi na brak odpowiedzi skarżącej na wezwanie dotyczące cech projektowych i wyposażenia pojazdu w dniu przywozu do kraju, organ I instancji dokonał oceny pojazdu korzystając z licencjonowanego programu System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s, w którym zawarte są m.in. dane dotyczące standardowego wyposażenia danego samochodu w momencie opuszczenia fabryki. Zdaniem Dyrektora IC, uzyskane dane wskazują, że wnętrze całego pojazdu wyposażone jest luksusowo i w sposób charakterystyczny dla przedziału osobowego (jednobryłowe, 4-drzwiowe nadwozie typu sedan, okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na pokrywie bagażnika, dwa rzędy siedzeń przeznaczone do przewozu osób, stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przedniej i tylnej części pojazdu, aluminiowe felgi), natomiast nie stwierdzono wyposażenia specjalistycznego, które mogłoby wskazywać na przeznaczenie pojazdu jako pomoc drogowa. Wprawdzie z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że przedmiotowy pojazd był wyposażony w sprzęt do usuwania technicznych zakłóceń zastanych na miejscu zdarzenia z pokładem załadunkowym, a certyfikowany rzeczoznawca ustalił, że wspomniany sprzęt stanowiły narzędzia do naprawy pojazdów, jednak nie miało to znaczenia, ponieważ obecność jakichkolwiek narzędzi w samochodzie w momencie przywozu auta do Polski nie zmieniła konstrukcji ani zasadniczego poznaczenia pojazdu.

W ocenie Dyrektora IC, użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów, pomocy drogowej) nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Grupa pojazdów o cechach właściwych pozycji CN 8705 (pojazd specjalny pomoc drogowa) obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane (zbudowane na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez) wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów, tj. umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut, czego przedmiotowy pojazd bez wątpienia nie miał.

Dyrektor IC podkreślił, że nie kwestionuje prawdziwości danych zawartych w dokumentacji związanej z rejestracją pojazdu, z której wynika, że sporny pojazd został zarejestrowany jako pomoc drogowa. Stwierdził natomiast, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach i w oparciu o inne przepisy niż klasyfikacja taryfowa.

Organ odwoławczy uznał, że zbędne jest przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadka Bogusława G., dowodu z oględzin pojazdu i dowodu z przesłuchania drugiego właściciela auta w Polsce. Zdaniem Dyrektora IC, zebrany materiał dowodowy był bowiem wystarczający do ustalenia zasadniczego przeznaczenia, wyposażenia i wyglądu pojazdu oraz pozwalał na jego klasyfikację do odpowiedniego kodu CN.

Skarżąca złożyła do WSA skargę na decyzję Dyrektora IC.

WSA oddalił skargę.

WSA stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym zastosowanie ma wyłącznie definicja samochodów osobowych zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którą są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast nie ma znaczenia klasyfikacja pojazdu dla celów dopuszczenia go do ruchu, zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym.

WSA przyjął, że pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania.

Zdaniem WSA, organy słusznie przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia cech pojazdu istotnych z punktu widzenia określenia jego zasadniczego przeznaczenia. Z materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, posiadał 5 miejsc siedzących do dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego do dnia jego zbycia za granicę, co w połączeniu z cechami projektowymi i fabrycznym wyposażeniem pojazdu ustalonymi na podstawie Systemu Wyceny Wartości EurotaxGlass’s potwierdza ustalenie organów, że samochód pełnił głównie funkcje pasażerskie, nie zaś towarowe, czy specjalne (pomoc drogowa). Świadczyły o tym następujące cechy: jednobryłowe, 4-drzwiowe nadwozie typu sedan, okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na tylnej ścianie, dwa rzędy siedzeń, stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przedniej i tylnej części pojazdu).

W ocenie WSA, w tej sytuacji trafne jest stanowisko organów, że wyposażenie pojazdu w sprzęt do udzielania pomocy technicznej na drodze nie zmieniło jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Pojazd nie został poddany przeróbkom konstrukcyjnym o charakterze trwałym, a dokonane zmiany (umieszczenie sprzętu przeznaczonego do udzielania pomocy technicznej na drodze) były odwracalne i nie naruszały konstrukcji samochodu.

Zdaniem WSA, nie budzi wątpliwości fakt, że sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako pojazd specjalny - pomoc drogowa (o czym świadczy niemiecki dowód rejestracyjny), ani nie jest kwestionowane to, że przy pierwszej rejestracji w kraju, w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten również został uznany jako pojazd specjalny - pomoc drogowa. Jednak organy słusznie przyjęły, że dowód rejestracyjny pojazdu, a także pozostałe dokumenty związane z rejestracją, nie decydują o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. W ocenie WSA, organ podatkowy nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy pojazdu specjalnego, ponieważ z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN.

WSA za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 o.p. w związku z art. 6 u.p.a. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Bogusława G. i oględzin pojazdu. Zdaniem WSA, Dyrektor IC zasadnie uznał, że żądanie przeprowadzenia tych dowodów miało dotyczyć okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Zdaniem WSA, organy oceniły materiał dowodowy w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego. Ocena ta - zgodnie z art. 191 o.p. - była swobodna, a nie dowolna.

WSA za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Konstytucja RP) przez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu ciężarowego. Zdaniem WSA, wyrażona w art. 217 Konstytucji RP wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych, a nie pozostałych elementów. WSA nie podzielił również stanowiska skarżącej o niekonstytucyjności definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. W definicji tej polski ustawodawca odwołuje się do definicji samochodu osobowego zawartej w rozporządzeniu unijnym, do czego zobowiązuje go zasada zgodności prawa polskiego z prawem unijnym.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA. Wniosła o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- nieważność wydanej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. wobec rażącego naruszenia prawa wskutek wydania zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu oraz przesłuchania drugiego właściciela w Polsce, podczas gdy tylko w ten sposób organ wydający decyzję mógł w sposób prawidłowy i rzetelny ustalić stan faktyczny niniejszej sprawy, aktualny na dzień dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia;

- art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podczas gdy jak wynika z przedłożonych w niniejszym postępowaniu dokumentów przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem specjalnym, wyposażonym w elementy niezbędne do świadczenia pomocy technicznej na drodze (pomoc drogowa), 2-osobowym;

b) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 6 u.p.a. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na błędnym ustaleniu, wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej pojazd marki MERCEDES-BENZ E200 był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył on do przewozu osób, choć oczywistym być powinno, że jako samochód pomocy drogowej zasadniczo służył on do innych celów;

- art. 180 § 1 i art. 188 o.p. w zw. z art. 6 u.p.a. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Bogusława G., pomimo tego, że dowód ten przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy i jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy;

- naruszenie art. 194 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 6 u.p.a. w wyniku uznania wbrew dokumentom urzędowym, że przedmiotowy pojazd był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, jako dokumenty urzędowe, są dla organów celnych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, co skutkować powinno ustaleniem, iż pojazd ten był pojazdem specjalistycznym przeznaczonym do pełnienia funkcji pomocy drogowej;

c) naruszenie art. 217 Konstytucji RP przez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy, ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu specjalistycznego będącego pomocą drogową.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (radcy prawni) wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, a także wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08).

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania powinny zostać powiązane z przepisami, na podstawie których orzekał WSA, czyli przepisami p.p.s.a. Ponieważ z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kasator poddaje krytyce zaaprobowane przez WSA naruszenia przez organy podatkowe przepisów o.p., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną również w tym zakresie.

W pierwszym z zarzutów procesowych skarżąca kasacyjnie wskazuje na mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art.187 § 1 i art. 191 o.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na błędnym ustaleniu, wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy pojazd Mercedes-Benz E-200 był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył do przewozu osób, choć oczywistym być winno, że jako samochód specjalistyczny, służył do innych celów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że w dacie wspólnotowego nabycia przez skarżącą, samochód zgodnie z dokumentami urzędowymi (niemiecki i polski dowód rejestracyjny) był pojazdem specjalnym, dla którego właściwą klasyfikacją jest pozycja 8705. Z tych powodów bez znaczenia dla klasyfikacji, w jego ocenie, była informacja uzyskana od autoryzowanego przedstawiciela marki Mercedes-Benz, która dotyczyła przeznaczenia przedmiotowego pojazdu na etapie produkcyjnym.

Wskazać zatem należy, co skarżąca pomija, że klasyfikując samochód do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź do kategorii pojazd specjalny - pomoc drogowa ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie, jakie przez odpowiednią konstrukcję, nadał określonemu pojazdowi producent. Wyjaśniając pojęcie "zasadniczego przeznaczenia" samochodu, należy także wskazać na treści zawarte w notach wyjaśniających do systemu kodowania opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Wskazana pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702; określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane - bez zmian konstrukcji - do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Natomiast odwołując się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej o kodzie CN 8705 (przyporządkowanego do kategorii – pojazd specjalny pomoc drogowa) oraz not wyjaśniających do tego kodu, należy stwierdzić, że są to pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane (zbudowane na podwoziu samochodu ciężarowego z podłogą lub bez) wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów, co oznacza, że ich głównym przeznaczeniem nie jest przewóz osób ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut.

Zatem skoro głównym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd.

Okoliczności, które zdaniem skarżącej nie zostały wzięte pod rozwagę, nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, o którym zadecydowały zasadnicze cechy nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Nie budzi wątpliwości, że sprowadzony pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej, jako samochód osobowy typ M1 (co wynika z informacji uzyskanej od autoryzowanego przedstawiciela marki Mercedes-Benz) i że w momencie opuszczania fabryki posiadał standardowe wyposażenie w postaci m.in.: 1) jednobryłowego, zamkniętego, przeszklonego nadwozia typu sedan i brak przegrody w środku pojazdu, 2) 5 miejsc siedzących, 3) pasów bezpieczeństwa, 4) sześciu poduszek powietrznych 5) 4 drzwi, 6) szyb barwionych, 7) elektronicznego podnoszenia szyb przednich i tylnych, 7) felg aluminiowych, 8) klimatyzacji automatycznej dwustrefowej, 9) wykończenia wnętrza w drewnie eukaliptusowym (co wynika z danych z Sytemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s odnośnie do spornego pojazdu). Takie elementy konstrukcji i wyposażenia samochodu nadają mu zasadnicze przeznaczenie i pozwalają go zakwalifikować, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób.

Przedmiotowego pojazdu nie można było natomiast zaklasyfikować do pozycji CN 8705, ponieważ nie posiadał walorów pojazdu specjalistycznego - pomoc drogowa. Pojazd ten nie jest zbudowany na podwoziu ciężarowym, nie jest wyposażony w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.

Okoliczności, na które powoływała się skarżąca, czyli nabycie samochodu w Niemczech jako specjalistycznego (co potwierdzała dokumentacja związana z rejestracją pojazdu) nie były przez organ ani WSA kwestionowane.

Zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego bądź specjalistycznego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu, jako dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i bez znaczenia jest okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest określony jako specjalny. Nie ma również uzasadnienia kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, ponieważ jest ono urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie trwałych cech pojazdu istotnych z punktu widzenia klasyfikacji CN. Ustalenia te pozwalają na określenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jako samochodu konstrukcyjnie przeznaczonego do przewozu osób, także przed jego sprzedażą na terytorium Niemiec.

W konkluzji należy stwierdzić, że wobec braku innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych przystosowujących pojazd do pełnienia funkcji jako pomoc drogowa, organ podatkowy prawidłowo uznał, co następnie zostało zaakceptowane przez WSA, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd na moment powstania obowiązku podatkowego charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, zaś samo tylko wyposażenie w urządzenia do usuwania technicznych zakłóceń na miejscu z narzędziami pokładowymi nie stanowi o możliwości zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8705.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się do poglądu, że zmiany polegające na dostosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników i nie ingerujące w konstrukcję pojazdu nie wpływają na klasyfikację pojazdu, która powinna mieć obiektywny charakter, niezależny od woli użytkowników pojazdów (por. wyroki NSA: z 4 sierpnia 2016 r., sygn. I GSK 610/15; z 3 listopada 2016 r., sygn. I GSK 25/15; z 7 kwietnia 2017 r., sygn. I GSK 826/15).

Z tego względu za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 6 u.p.a.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Bogusława G. Słuszne jest stanowisko WSA, że przeprowadzanie tego dowodu przez organy podatkowe było zbędne, w sytuacji gdy zeznania te miały dotyczyć okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, wskazanymi wyżej.

Na akceptację nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 2 o.p. przez pominięcie dokumentów urzędowych tj. dokumentów rejestracyjnych wydanych zarówno przez organy administracji niemieckiej, jak i polskiej. Zostały one bowiem w postępowaniu podatkowym ocenione, jednak nie uznano ich za dowody przesądzające o klasyfikacji podatkowej spornego samochodu.

Podnieść w tym zakresie należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł definicję samochodu osobowego z odesłaniem do pozycji CN 8703. Natomiast w art. 3 ust. 1 u.p.a. wprost stwierdził, że do celów poboru akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Tym samym o zaliczeniu pojazdu do odpowiedniej kategorii do samochodów osobowych lub samochodów ciężarowych, czy specjalistycznych na gruncie u.p.a. decyduje Nomenklatura Scalona, a nie przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym czy - w konsekwencji stosowania tych norm - zapisy zawarte w dowodzie rejestracyjnym polskim czy niemieckim, bądź w innych dokumentach wydanych w oparciu o powołane regulacje. Inne są cele tych przepisów i jako takie nie wchodzą one w zakres regulacji stanowiących podstawę powstawania stosunków podatkowych, których efektem jest danina publicznoprawna w postaci podatku akcyzowego.

Nieprawidłowo skonstruowany został zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Stawiając WSA zarzut naruszenia tego przepisu, autor skargi kasacyjnej powinien - poza powiązaniem go w odpowiednim przepisem p.p.s.a., o czym była mowa wyżej - wskazać, jaki przepis miał zostać w sposób rażący naruszony przez organ podatkowy. Brak wskazania takiego przepisu w analizowanym zarzucie uniemożliwia określenie granic skargi kasacyjnej w tym zakresie, a w konsekwencji - merytoryczne odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do stanowiska skarżącej.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podczas gdy z przedłożonych dokumentów wynika, że przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem specjalistycznym - nie zawiera wskazania co do prawidłowej wykładni, jak i błędnej wykładni tych przepisów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11). Naruszenie prawa materialnego, będące następstwem błędnej jego wykładni, można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego błędna jest jego interpretacja dokonana w zaskarżonym wyroku (por. wyroki NSA: z 13 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1010/10; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1650/11; z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11; z 5 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 1852/10; z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1118/10).

W świetle powyższego, tak postawionego zarzutu dokonania błędnej wykładni prawa materialnego nie można było skonfrontować ze stanowiskiem WSA wyrażonym w zaskarżonym wyroku.

Trzeba wskazać, że niepodważenie zarzutami kasacyjnymi ustalonego stanu faktycznego, czyli uznania, że pojazd ten jest samochodem osobowym, skutkuje prawidłowością dokonanej subsumpcji, czyli zastosowaniem do ustalonego stanu faktycznego właściwego przepisu prawa materialnego. Wskazane przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a., zostały zatem zgodnie z prawem zastosowane do zaistniałego stanu faktycznego.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP przez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby obowiązek zapłaty podatku. Jak słusznie wskazał WSA, co stanowi powtórzenie stanowiska NSA zawartego w wyroku z 26 stycznia 2011 r. o sygn. akt I GSK 958/09, wyrażona w art. 217 Konstytucji RP wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych. Wszystkie elementy podatku związane z określeniem zobowiązania podatkowego zawarto w u.p.a. Noty wyjaśniające wykorzystywane są jedynie w procesie wykładni nomenklatury taryfowej, stanowiąc instrument prawa międzynarodowego. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, iż pomimo, że nie wiążą one prawnie, to jednak przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97, Zb. Orz. 1999 s. I-2397; wyrok z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/5, Zb. Orz.2006 s. I-3657).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1. sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).