Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 761/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 133 § 1, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 2, art. 2, art. 64 ust. 2, art. 7, art.8
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 28 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 217/10 w sprawie ze skargi H. K. K. oraz M. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B.; 2. zasądza od H. K. K. oraz M. O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego; 3. nakazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. zwrócić H. K. K. oraz M. O. nadpłacony wpis od skargi w kwocie 6099 (sześć tysięcy dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych; 4. nakazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. zwrócić Dyrektorowi Izby Celnej w B. nadpłacony wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 3050 (trzy tysiące pięćdziesiąt) złotych.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. K. K. i M. O. – wspólników byłego P.H. M. s.c. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiące: maj i lipiec 2001 r., luty – grudzień 2002 r., luty – lipiec 2003 r., listopad – grudzień 2003 r. oraz kwiecień, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...], stwierdził, że decyzje te nie mogą być wykonane w całości, oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania sądowego, z następującym uzasadnieniem.

Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiące: maj i lipiec 2001 r., luty – grudzień 2002 r., luty – lipiec 2003 r., listopad – grudzień 2003 r. oraz kwiecień 2004 r., lipiec 2004 r., wrzesień – listopad 2004 r. – uznając, że strona zadeklarowała i wpłaciła należny podatek akcyzowy zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, zatem brak podstaw do uwzględnienia jej żądań w art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.).

Powyższą decyzję organ uzupełnił decyzją z dnia [...] września 2006 r. – stwierdzając nadpłatę w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2004 r. w wysokości 1,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji,

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 80/07 uchylił ww. decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji za poszczególne miesiące 2001 r., 2002 r., 2003 r., oraz IV 2004 r. Sąd I instancji stwierdził, że decyzja – w uchylonym zakresie - narusza przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego interpretację, wyrażającą się w stwierdzeniu, że do sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny detalicznej wyrobu jednostkowego nie mogą mieć zastosowania przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego: z 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.); z 19 grudnia 2001 r. (Dz. U. Nr 148, poz.1655 ze zm.); z 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) z 23 grudnia 2003 r. (Dz. U. Nr 221, poz. 2196)..

W części dotyczącej miesięcy: VII, IX, X, XI 2004 r. decyzja nie była skarżona.

Wyrok ten został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt l FSK 1082/07, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w B.

Dyrektor Izby Celnej w B na etapie ponownego rozpatrywania odwołania ustalił, że spółka cywilna P.H. "M" w S z dniem 30 czerwca 2007 r. została rozwiązana – wobec czego decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. umorzył postępowanie odwoławcze.

Orzekając w sprawie ze skargi byłych wspólników spółki cywilnej "M." Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd I instancji opowiedział się za prokonstytucyjną wykładnią art. 133 Ordynacji podatkowej i szerokim rozumieniem pojęcia strony postępowania podatkowego. W jego ocenie za nieuprawnione uznać należy oparcie się przy interpretacji tego pojęcia jedynie o wykładnię językową oraz wewnątrz systemową. Zdaniem Sądu do szerokiej interpretacji pojęcia strony postępowania podatkowego zdaje się przychylać Trybunał Konstytucyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt P 35/09 oraz wyrok z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 – w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z ustawą zasadniczą przepisów regulujących nadpłatę (art. 75 § 2 pkt 1 lit b i § 3 O.p.) oraz korektę deklaracji podatkowej (art. 81 § 1 O.p.) w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku. TK stwierdził, że powyższe unormowania są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sposób pełny omówił zagadnienia statusu prawnego spółki cywilnej, w tym skutki prawne rozwiązania tego podmiotu zarówno w sferze prawa cywilnego, jak również w sferze prawa podatkowego (zob. wyrok TK, sygn. akt P 80/08, opublikowany na stronie internetowej TK). Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznał przedstawione wywody za adekwatne w rozpoznawanej sprawie.

Sąd I instancji wskazał, że zasada legalności i praworządności (art. 120 O.p.) stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stoją na straży praworządności. W przepisie art. 120 O.p. zawarto regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja). Takie rozumienie zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), pozostaje w pełnej harmonii z regułą konstytucyjną, realizacji zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Sąd podkreślił, że w myśl art. 64 ust. 2 Konstytucji RP własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Nie można zatem odmówić byłym wspólnikom spółki cywilnej prawa służącego do odzyskania nadpłaconego podatku przez spółkę cywilną. Prawo to powinno mieć charakter jednolity i niezależny od etapu realizacji zobowiązań podatkowych. Byli wspólnicy spółki cywilnej, muszą mieć możliwość odzyskania nadpłaconego podatku, nie tylko na etapie samoobliczenia, ale również w toku postępowania podatkowego. Sąd podkreślił, że w najnowszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza się, iż konsekwencją przyjęcia, że – mimo utraty bytu prawnego – spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była podatnikiem podatku, a prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej jest realizowane przez byłych wspólników tej spółki.

Ponadto w ocenie WSA, biorąc pod uwagę treść wyroku ETS wydanego w sprawie C 313/05 należało wywieść, że podmiotom, które uregulowały nienależny lub w wysokości wyższej od należnej podatek, przysługiwać powinien ich zwrot. Tym samym nie tylko spółka cywilna, ale również wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej powinni mieć zapewnioną możliwość ochrony swoich praw, których źródło znajduje się w prawie wspólnotowym, w postaci umożliwienia domagania się zwrotu nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej zapłaconego podatku akcyzowego.

Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że rozwiązanie spółki cywilnej nie oznacza, że ustał byt prawny podmiotów uprawnionych do występowania w charakterze strony postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego w ramach zwykłego postępowania odwoławczego.

Dyrektor Izby Celnej w B. skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.: poprzez:

a) błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem art. 10 ust. 2 Konstytucji RP przez naruszenie konstytucyjnego podziału władz poprzez wykroczenie Sądu poza sferę kontroli stosowania prawa i wcielenie się w rolę ustawodawcy skutkującą przyznaniem byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej prawa do występowania w charakterze strony w prowadzonym w ramach postępowania odwoławczego postępowaniu podatkowym o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego przez rozwiązaną spółkę cywilną oraz do otrzymania przez tych wspólników nadpłaty dokonanej przez rozwiązaną spółkę – w sytuacji, gdy w ramach stanowionego przez ustawodawcę porządku prawnego brak jest norm materialnoprawnych uznających takich wspólników za uprawnionych do otrzymania nadpłaty dokonanej przez rozwiązaną spółkę (brak podmiotowości podatkowoprawnej) oraz brak jest norm procesowych pozwalających uznać takich wspólników za stronę postępowania podatkowego odnoszącego się do podatnika, którym była spółka cywilna (brak zdolności procesowej).

b) błędną wykładnię art. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP przez uznanie, iż z powołanych przepisów wynika prawo byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, która była podatnikiem podatku akcyzowego, do występowania w charakterze strony w prowadzonym w ramach postępowania odwoławczego postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego przez rozwiązaną spółkę cywilną w sytuacji, gdy podmioty takie nie mogą być stroną wskazanego postępowania i nie mogą otrzymać nadpłaty akcyzy dokonanej przez rozwiązaną spółkę.

2. naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) polegającego na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem przez błędne przyjęcie, iż uchylona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 2 i art. 64 ust. 2 w zw. z art. 7 i 8 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na odmowie przyjęcia szerokiej interpretacji pojęcia strony postępowania podatkowego uznającym za te podmioty byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej – w sytuacji, gdy organy podatkowe stosując się do obowiązującego porządku prawnego nie mogły przyznać praw podmiotom niebędącym następcami prawnymi nieistniejącego podatnika podatku akcyzowego, jakim była spółka cywilna;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej polegającej na uznaniu, iż byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej posiadają przymiot strony w prowadzonym w ramach postępowania odwoławczego postępowaniu podatkowym o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego przez nieistniejącego podatnika tego podatku – rozwiązaną spółkę cywilną – w sytuacji, gdy z poprawnej wykładni powołanych przepisów wynika, iż byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej, którzy nie będąc następcami prawnymi wskazanego podatnika akcyzy, nie mają przymiotu strony w takim postępowaniu, gdyż o tytule do występowania jako strona postępowania podatkowego przesądza legitymowanie się interesem prawnym, który powinien wynikać z konkretnego przepisu prawa materialnego, a którego to interesu oni nie posiadają;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż mimo ustania bytu prawnego podmiotu będącego podatnikiem akcyzy (spółka cywilna) postępowanie odwoławcze dotyczące stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego dokonanej przez rozwiązaną spółkę cywilną może toczyć się z udziałem byłych wspólników tej spółki – w sytuacji, gdy postępowanie takie winno zostać w takiej sytuacji umorzone jako bezprzedmiotowe na skutek ustania bytu prawnego spółki cywilnej jako podatnika akcyzy i braku w przedmiotowym zakresie następców prawnych tego podmiotu;

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie konkretnej normy prawa materialnego, z której wynika interes prawny byłych wspólników spółki cywilnej do występowania w charakterze strony w postępowaniu podatkowym w przedmiocie zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego, którego podatnikiem była spółka cywilna rozwiązana w trakcie tego postępowania;

e) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia poza granicami sprawy przez uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty, w postępowaniu dotyczącym skargi na decyzję organu II instancji o umorzeniu postępowania odwoławczego, uznając ją za decyzję poprzedzającą decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego – w sytuacji gdy istnieje prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 27 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 80/07, którym uchylono jedynie decyzję Dyrektora Izby Celnej w Bi. nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. utrzymującą w mocy wskazaną decyzję organu I instancji, w sytuacji gdy uchylenie obejmowało jedynie decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji za miesiące: V i VII 2001r., II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2002 r., II, III, IV, V, VI, VII, XI, XII 2003 r., IV 2004 r. i nie obejmowało części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie za VII, IX, X i XI 2004 r. powodując, iż rozstrzygnięcie w zakresie tych czterech miesięcy jest ostateczne.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że WSA zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiące: maj i lipiec 2001 r., luty - grudzień 2002 r., luty - lipiec 2003 r., listopad - grudzień 2003 r. oraz kwiecień, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2004 r. – a taka decyzja w obrocie prawnym nie występuje. Zaskarżona decyzja dotyczyła umorzenia postępowania odwoławczego i nie była, jak to wynika z sentencji wyroku, poprzedzona decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] lipca 2006 r. Wadliwie zatem uchylono merytoryczną decyzję organu I instancji. Organ podniósł też, że był związany prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 27 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 80/07, a wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. nr [...] z dnia [...].11.2006 r. jedynie w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji za miesiące: V i VII 2001 r., II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2002 r., II, III, IV, V, VI, VII, XI, XII 2003 r., IV 2004 r. W części obejmującej VII, IX, X, XI 2004 r., sprawa została już prawomocnie rozstrzygnięta w wyroku z dnia 27 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 80/07.

Organ wywodził, że dla potrzeb opodatkowania ustawodawca jednoznacznie określił, że podatnikami akcyzy są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Stroną postępowania podatkowego dotyczącego podatku akcyzowego jest spółka cywilna, a nie wspólnicy takiej spółki. Wspólnicy spółki cywilnej nie posiadają zdolności procesowej i zdolności do występowania jako strona w takim postępowaniu.

W przypadku rozwiązania (likwidacji) spółki cywilnej traci ona podmiotowość podatkowoprawną, co sprawia, iż z tym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Brak jest podstawy prawnej do przyjęcia legitymacji prawnej byłych wspólników w przedmiocie domagania się w imieniu nieistniejącej już spółki cywilnej przysługujących jej uprawnień za okres funkcjonowania tej spółki. W polskim systemie podatkowym podatkowe następstwo prawne nie dotyczy byłych wspólników spółki cywilnej. W katalogu następców prawnych pod tytułem ogólnym praw i obowiązków podatkowoprawnych podmioty takie nie występują. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują jedynie odpowiedzialność byłych wspólników, zaliczonych do kręgu "osób trzecich", za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy byli oni wspólnikami. Prawo do nadpłaty po rozwiązanej spółce cywilnej nie przysługuje byłym wspólnikom, gdyż nie są oni jej następcami prawnymi według przepisów art. 93-106 O.p. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie istniały normy prawne pozwalające na prowadzenie postępowania z udziałem byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Dokonanemu przez organ administracji rozstrzygnięciu nie można, zatem postawić zarzutu działania niezgodnego z prawem. Zdaniem organu w sytuacji, gdy w trakcie odwoławczego postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego, którego podatnikiem była spółka cywilna ustalono, iż spółka ta została rozwiązana – postępowanie w sprawie winno być umorzone na podstawie 208 § 1 O.p. jako bezprzedmiotowe.

Odmówienie byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej przymiotu strony w postępowaniu w sprawie stwierdzenia i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego przez tę spółkę nie narusza również przepisów wspólnotowych, gdyż odmowa zwrotu nadpłaty podatku nie ma podstaw materialnych, tylko procesowe wynikające z braku podmiotu uprawnionego do otrzymania ewentualnej nadpłaty.

Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej oraz ochrony praw majątkowych. Wspólnicy Spółki powinni tak zorganizować prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, aby rozliczyć wszelkie zobowiązania i należności, aby z jednej strony nie pozostały po zlikwidowanej spółce zaległości podatkowe względem skarbu państwa jak i rozliczyć przysługujące spółce cywilnej nadpłaty podatków.

Odwołanie się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do najnowszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego przyznających byłym wspólnikom spółki cywilnej prawo do realizacji zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym nie uzasadnia dokonanego rozstrzygnięcia. Powołane przez Sąd wyroki są konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08 i dotyczą statusu prawnego byłych wspólników spółki cywilnej w zakresie podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim usprawiedliwioną podstawą skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zagadnienie granic danej sprawy pozostaje w związku z zagadnieniem tożsamości sprawy administracyjnej. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (vide: B. Dauter i in. "Ustawa prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" – Lex 2011; komentarz do art. 134, teza 4 i powołana tam glosa B. Adamiak do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Celnej w B. wobec wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za wskazane okresy.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika jednak w sposób niewątpliwy, że organ II instancji nie rozpoznał merytorycznie przedmiotu sprawy, lecz ograniczył się do stwierdzenia bezprzedmiotowości (podmiotowej) postępowania odwoławczego.

Oznacza to, że w postępowaniu odwoławczym nie orzekano o prawach i obowiązkach będących przedmiotem postępowania pierwszoinstancyjnego, brak tożsamości postępowania przed organami obu instancji odnosi się nie tylko podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale i podstawy prawnej. Ponadto – jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej – wydanym w sprawie wyrokiem z dnia 24 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzednią decyzję Dyrektora Izby Celnej – utrzymującą w mocy odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym – uchylił jedynie w części. Rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie czterech miesięcy 2004 r. nie mogło być zatem przedmiotem postępowania odwoławczego zakończonego zaskarżoną decyzją.

W tym stanie rzeczy trafny jest zarzut, że Wojewódzki Sąd Administracyjny – uchylając nie tylko zaskarżoną decyzję, ale i decyzję organu I instancji – uchybił art. 134 § 1 p.p.s.a. w sposób mający, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., istotny wpływ na wynik sprawy.

Już z tych względów skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

W świetle pozostałych podstaw, na których oparto skargę kasacyjną, istota sporu dotyczy legitymacji byłych wspólników spółki cywilnej do występowania w odwoławczym postępowaniu podatkowym dotyczącym zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego, którego podatnikiem była rozwiązana spółka cywilna. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono bowiem naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez nieuzasadnione stwierdzenie naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wobec błędnej jego wykładni – z uchybieniem art. 10 ust. 2, art. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP – a w konsekwencji brak podstaw do przyjęcia, że likwidacja spółki cywilnej skutkowała koniecznością umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie z wniosku tej spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym.

Rozstrzygnięcia wymaga zatem czy z regulacji zawartej w art. 133 § 1 O.p. można wywieść – jak uczynił to Sąd I instancji – że rozwiązanie spółki cywilnej nie oznaczało, że ustał byt prawny podmiotu uprawnionego do występowania w charakterze strony postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, gdyż przymiot strony w tym postępowaniu posiadają wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej.

Ważąc powyższe należy wskazać, że niewątpliwie brak jest tożsamości podmiotowej spółki cywilnej i jej wspólników; status prawnopodatkowy spółki cywilnej różni się od statusu prawnopodatkowego jej wspólników. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka cywilna (art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym). Brak przy tym regulacji, która stanowiłaby, że wspólnicy spółki cywilnej są następcą prawnym spółki cywilnej, a jako osoby trzecie w rozumieniu powołanego art. 133 § 1 O.p. wspólnicy są wymieniani jedynie jako osoby odpowiadające całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

Niewątpliwie Trybunał Konstytucyjny w swych orzeczeniach negatywnie oceniał sytuację, w której ustawodawca stworzył mechanizmy pozwalające na wyegzekwowanie należności podatkowych od byłych wspólników spółki cywilnej a nie uregulował możliwości realizacji uprawnień przysługujących rozwiązanej spółce cywilnej i jej wspólnikom (v. powoływany w sprawie wyrok TK z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 – wydany na tle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług).

Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni akceptuje pogląd, że dokonując wykładni przepisów prawa należy respektować wartości konstytucyjne, w tym takie jak zasada demokratycznego państwa prawa, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) czy zasada ochrony własności (art. 64 ust. 1 Konstytucji RP). Zauważyć należy przy tym, że szczególnie w przypadku odwoływania się do zasad konstytucyjnych precyzyjne wytyczenie granicy między prawotwórstwem a wykładnią i stosowaniem prawa jest trudne.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga, że TK – rozpoznając pytanie prawnego dotyczące zgodności przepisów rozdziału 14 w dziale III Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim pomijają byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej jako następców prawnych wstępujących w, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa tej spółki z art. 2 i 64 ust. 1 Konstytucji – w postanowieniu umarzającym postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku wskazał, że podziela stanowisko, iż " charakter (...) pominięcia legislacyjnego byłby zasadny gdyby przepisy prawa podatkowego, tj. przepisy Ordynacji podatkowej albo przepisy szczególne istotnie nadawały byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej status następców prawnych spółki pod tytułem ogólnym, dawały (pośrednio) podstawy do takiej oceny, bądź też (...) nakładały na nich określone obowiązki, związane z likwidacją rozwiązanej spółki cywilnej (...) nie przyznając równocześnie proceduralnych możliwości wykonywania praw" (v. postanowienie TK z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt P 35/09)

W świetle powyższego przychylić należy się do poglądu autora skargi kasacyjnej, że w omawianym zakresie według stanu prawnego, znajdującego zastosowanie w sprawie, wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej nie mieli statusu strony postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.

Taki stan rzeczy potwierdza zmiana art. 133 O.p. – wprowadzona ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, obowiązująca od 9 listopada 2010 r. Na mocy art. 1 pkt 12 ww. ustawy w art. 133 dodano § 2b, zgodnie z którym Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki.

Nadto, co istotne, zgodnie z art. 3 ww. ustawy zmieniającej Osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, przysługuje prawo do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy w sprawach nadpłaty, w których: 1) odmówiono wszczęcia postępowania; 2) postępowanie zostało umorzone; 3) odmówiono stwierdzenia nadpłaty.

Wprowadzona regulacja nie pozostawia zatem wspólników rozwiązanej spółki cywilnej bez ochrony ich interesów i usuwa stan niesprawiedliwości podatkowej.

W świetle tego, co zostało wyżej powiedziane uznać trzeba, że wykładnia art. 133 § 1 O.p., dokonana przez Sąd I instancji była wadliwa a zarzuty skargi kasacyjnej z tym związane są trafne.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 tej ustawy oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a należy wskazać, ze skład orzekający w sprawie w pełni podziela wyrażany w orzecznictwie NSA pogląd, że art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. ma charakter przepisu ustrojowego, który Sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (vide np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r. II FSK 2/08). Taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie miała natomiast miejsca. Stwierdzić trzeba, że wadliwej wykładni czy też wadliwego zastosowanie przez sąd przepisów prawa materialnego lub procesowego nie można utożsamiać z zarzutem zastosowania przy kontroli kryterium innego niż kryterium zgodności z prawem.

Z kolei art. 3 § 1 p.p.s.a. jest jednym z przepisów wyznaczających zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Analogicznie do tego, co wyżej zostało już powiedziane, ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie. Wadliwe ich zastosowanie jest kwestią odrębną.

Mając na względzie całokształt rozważań – podstawy skargi kasacyjnej uzasadniają jej uwzględnienie.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.