Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 34/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 38 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 31 ust. 1, art. 96 ust. 1 i 2, art. 203 ust. 3 tiret czwarte, art. 204 ust. 1, art. 213, art. 215 ust. 1 tiret trzecie
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6, art. 233
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 64 ust. 4 i ust. 6, art. 73
journal: Dz.U. 2020 poz 1382
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 czerwca 2021 r. spraw ze skarg "A." S.A. z siedzibą na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. – nr [...] w przedmiocie długu celnego, – nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg "A" S. A. z siedzibą w (dalej: Spółka/skarżąca) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (dalej: DIAS) z dnia {...} listopada 2020r.:

- nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w (dalej: NPUCS) z dnia [...] grudnia 2018r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie na kwotę 4.911,00 zł w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia celngo T1 o nr MRN [.] z dnia 9 września 2015r.,

- nr [...], utrzymującą w mocy decyzję NPUCS z dnia [...] grudnia 2018r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego na dzień 12 września 2015r. w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia celngo T1 o nr MRN [.] z dnia 9 września 2015r. w związku z usunieciem spod dozoru celngo i określającą kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru w wysokości 206.177,00 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach faktycznych.

W dniu 9 września 2015r. na wniosek "A" S.A. (dalej: spółka/skarżąca) w Oddziale Celnym w Jarosławiu objęto procedurą tranzytu, wg zgłoszenia celnego Tl o nr MRN [.], towar w postaci: narzędzi ręcznych wielofunkcyjnych, pieprzu czarnego, noży składanych, osełek do ostrzenia.

Jako nadawcę towaru wskazano – "B" Sp. z o.o. z/s w; odbiorcę towaru – "C", "D", "E", kraj wysyłki – PL; kraj przeznaczenia – KG; przewoźnika – brak zapisu, głównego zobowiązanego – Spółka.

Zgłoszony do procedury towar uprzednio był już objęty procedurą składu celnego wg zgłoszeń celnych z dnia 3, 4 i 7 września 2915r. i składowany w składzie celnym prowadzonym przez "B" Sp. z o.o. mieszczącym się w Z treści zgłoszenia celnego wynikało, że przewozu towaru dokonano środkiem transportu o nr rej. [.]. Zgodnie z deklaracją zawartą w zgłoszeniu tranzytowym przedmiotowy towar miał zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia ZILUPES MKP (LV000723) w terminie do dnia 16 września 2015r. W trakcie realizacji procedury tranzytu, w dniu 12 września 2015r. w systemie NCTS została zarejestrowana zmiana urzędu przeznaczenia na inny urząd, tj. REZEKNES 2 MKP (LN/000742), gdzie zanotowano przybycie i zamknięcie operacji z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodnie). Wygenerowany został komunikat IE045 (zakończenie operacji tranzytowej).

Jak wynikało z pisma administracji celnej z dnia 29 czerwca 2016r.,

procedura tranzytu MRN [.] z dnia 9 września 2015r. została zakończona jednak w sposób nieprawidłowy, bez kontroli celnej, przez łotewski Punkt Kontroli Celnej Rezekne II (LA/000742), mianowicie na podstawie informacji złożonej w urzędzie celnym przeznaczenia, że towary zostały wywiezione poza teren Unii Europejskiej transportem kolejowym, zgodnie z kolejowymi listami przewozowymi (SMGS), a po dokonaniu dodatkowych sprawdzeń ustalono, że towary objęte ww. procedurą tranzytu nie zostały przemieszczone za wskazanymi kolejowymi listami przewozowymi.

Główny zobowiązany w reakcji na wezwanie organu poinformował, że jako dowód zakończenia procedury tranzytu przedstawia komunikat IE045 oraz wydruk ze strony Komisji Europejskiej potwierdzający dostarczenie towaru do urzędu przeznaczenia i zakończenia procedury tranzytu. Do pisma załączono kserokopie dokumentów: paszportu kierowcy, dowodów rejestracyjnych zespołów pojazdów przewożących towar, specyfikacji i faktur wraz z roboczym tłumaczeniem poszczególnych nazw towarów, "zobowiązanie" S.K . Do dostarczenia i przedstawienia w wyznaczonym terminie towarów wraz z notą tranzytową do urzędu celnego przeznaczenia. Spółka poinformowała, że nie dysponuje oryginałami ww. dokumentów.

Powiadomieniem z dnia 28 września 2018r. NPUSC poinformował głównego zobowiązanego – Spółkę, przewoźnika – Y. E. R. oraz kierowcę pojazdu realizującego przedmiotowy tranzyt – S. K., o zamiarze wydania decyzji w zakresie długu celnego, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów podlegających należnościom przywozowym. Strony nie skorzystały z możliwości wypowiedzenia się w sprawie.

Na podstawie informacji z systemu viaTOLL stwierdzono, że pojazd o nr rej. [.] wskazany jako środek transportu w przedmiotowym zgłoszeniu celnym przemieszczał się po polskich drogach w okresie od 1 do 25 września 2015r. W oparciu o powyższe dane ustalono m.in., że ww. środek transportu został zarejestrowany w dniu 9 września 2015r. po godz. 20 na drodze krajowej DK77 na odcinku granica m.–, następnie po godz. 20 na odcinku -,,–,–, ––,––– .

Natomiast od władz słowackich uzyskano informację, że w okresie od 1 do 25 września 2015r. pojazd o nr rej. [.] nie został zarejestrowany w systemie poboru opłat drogowych, a zatem nie poruszał się po drogach Republiki Słowacji, ani nie przekraczał granicy ukraińsko-słowackiej w tym terminie.

Konsekwencją ustaleń podjętych w przedmiotowej sprawie było wydanie decyzji z dnia {...}grudnia 2018r., nr {>>>}, zgodnie z którą, NPUCS stwierdził powstanie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia celngo T1 o nr MRN [.] z dnia 9 września 2015r. i określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 4.911,00 zł.

Moment powstania długu celnego powiązano z dniem 12 września 2015r. – dniem wysłania w systemie NCTS komunikatu o przybyciu towaru do urzędu przeznaczenia, na podstawie którego procedura została bezprawnie zakończona, w oparciu o błędne informacje, że towar został wywieziony poza teren Unii Europejskiej transportem kolejowym, co spowodowało, że towar przestał być towarem podlegającym dozorowi celnemu.

Za dłużników długu celnego zostali uznani: główny zobowiązany, przewoźnik oraz kierowca.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego oraz w konsekwencji rozstrzygnięcia jakie zapadło w sprawie długu celnego, NPUCS decyzją z dnia [...] grudnia 2018r., nr [...], stwierdził powstanie obowiązku podatkowego na dzień 12 września 2015r. w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia celngo T1 o nr MRN [.] z dnia 9 września 2015r. w związku z usunieciem spod dozoru celngo i określającą kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru w wysokości 206.177,00 zł.

Za dłużników zostali uznani: główny zobowiązany, przewoźnik oraz kierowca.

W wyniku rozpatrzenia odwołań wniesionych przez głównego zobowiązanego, DIAS opisanymi na wstępie decyzjami z dnia 10 listopada 2020r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w przedmiocie długu celnego DIAS przyjął, że towar objęty procedurą tranzytu nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie i w stanie niezmienionym w zadeklarowanym urzędzie celnym przeznaczenia (LV000723). Wprawdzie, w zmienionym w systemie NCTS, urzędzie przeznaczenia (LV000742), odnotowano przybycie i zamknięcie operacji z wynikiem kontroli A2 i wygenerowano komunikat IE045 - zakończenie operacji tranzytowej - to jednak w wyniku podjętych czynności kontrolnych przez łotewskie władze celne, zakwestionowano te zapisy. administracja celna ustaliła bowiem, że towary objęte procedurą tranzytu MRN [.], zostało zakończonych w sposób nieprawidłowy, bez kontroli celnej, przez Punkt Kontroli Celnej Rezekne II (LV000742) - na podstawie informacji złożonej w urzędzie celnym przeznaczenia, że towary zostały wywiezione poza teren Unii Europejskiej transportem kolejowym. Przy czym ustalono, że przedmiotowe towary nie zostały przemieszczone za wskazanymi kolejowymi listami przewozowymi. władze celne przekazały też informację, że nie posiadają dokumentów potwierdzających, że towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem tranzytowym zostały wywiezione poza teren UE oraz nie posiadają informacji odnośnie ich możliwej lokalizacji.

Organ II instancji zaznaczył, że pismo łotewskiej administracji celnej z dnia 29 czerwca 2016r., informujące o powyższych okolicznościach, ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), stanowiący dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Organ podkreślił również, że główny zobowiązany, mimo wezwania, nie przedstawił tzw. dokumentów alternatywnych potwierdzających zakończenie procedury tranzytu.

Zdaniem organu II instancji należało więc uznać, że towar objęty ww. zgłoszeniem tranzytowym został usunięty spod dozoru celnego, a zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NCTS komunikatem IE045 nie powinno mieć miejsca. Zawarta w systemie NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia w błąd organu, na co wskazują informacje nadesłane przez łotewską administrację celną. O usunięciu towaru spod dozoru celnego świadczą ustalenia dokonane w ramach współpracy międzynarodowej (zarówno towar, jak i środek transportu nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia), brak dowodów alternatywnych określonych w art. 366 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993r. ze zm.- dalej: RWKC) oraz fizyczny brak towaru.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że na podstawie art. 203 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r,. s. 1 ze zm. - dalej: WKC) powstał dług celny w przywozie, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie zarówno daty, jak i miejsca faktycznego usunięcia towaru spod dozoru celnego. W ocenie DIAS organ I instancji zasadnie przyjął za datę powstania długu celnego dzień nieuprawnionego zakończenia procedury tranzytu w systemie NCTS tj. dzień 12 września 2015r.

Odnosząc się do wartości celnej towarów organ II instancji wskazał, że z uwagi na zaistniałe w sprawie okoliczności, tj. brak szczegółowych informacji o towarach, fizyczny brak towarów, brak przeznaczenia towarów na rynek wspólnotowy, nie mogły być zastosowane metody: wartości transakcyjnej, wartości transakcyjnej towarów identycznych, wartości transakcyjnej towarów podobnych, ceny jednostkowej oraz wartości kalkulacyjnej. Według DIAS należało zastosować metodę wskazaną w art. 31 ust. 1 WKC (tj. metodę ostatniej szansy).

Dla potrzeb ustalenia wartości celnej towarów według tej metody przyjęto wartości wynikające z faktur handlowych z dnia 6 lipca 2015r. nr 343HP/15-UK182, faktur b/n z 5 czerwca 2015r. oraz b/n z 2015r. dołączonych do zgłoszenia tranzytowego [.], które organ I instancji przyjął za podstawę ustalenia wartości celnej towarów. Jako, że stanowią one de facto jedyne źródło informacji w zakresie wartości towarów dostępne we Wspólnocie, organ odwoławczy za uzasadnione uznał przyjęcie - dla potrzeb ustalenia wartości celnej towarów w ramach metody ostatniej szansy - wartości wynikające ze wskazanych powyżej dokumentów handlowych.

DIAS pokreślił, że za przyjęciem wartości celnej na podstawie ww. faktur przemawia fakt, iż w wyniku podjętych czynności sprawdzających w oparciu o Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych ALINA (tj. bazy zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze RP) stwierdzono, że wartość celna towarów ustalona na podstawie tych faktur zbliżona jest do wartości celnej towaru "podobnego" dopuszczonego do obrotu we Wspólnocie.

W ocenie DIAS w sprawie zaistniały okoliczności do uznania za dłużnika Spółkę na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 - jako głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu poprzez złożenie ww. zgłoszenia celnego. Procedura nie została zakończona, a główny zobowiązany nie wykonał obowiązku przedstawienia towaru wraz z dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia, co jest podstawowym warunkiem zakończenia procedury tranzytu zgodnie z art.92 WKC.

Za dłużnika należało również uznać przewoźnika – Y. E.R., który realizował usługę transportową towarów znajdujących się w ww. procedurze tranzytu i był zobowiązany do ich przedstawienia w urzędzie celnym przeznaczenia w nienaruszonym stanie, czego nie uczynił - podstawą prawną odpowiedzialności przewoźnika jest art. 203 ust.3 tiret 2 WKC oraz kierowcę środka przewozowego o nr rej. [.] – S.K., jako osobę która uczestniczyła w tym usunięciu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego – na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 2 WKC.

Odnośnie zarzutu dotyczącego braku dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznego, bezpodstawnego uznania za udowodnioną okoliczność, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej gdy brak jest dowodów potwierdzających, że faktycznie doszło do takiej ingerencji, organ II instancji wskazał, że w niniejszej sprawie nie stwierdzono zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, na którą powołuje się Spółka.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ II instancji wskazał, że kluczowym ustaleniem, które legło u podstaw decyzji dotyczącej usunięcia towaru spod dozoru celnego jest brak dowodu na zakończenie tej procedury, o którym mowa w art. 366 RWKC i ta kwestia stanowi podstawę podjętego rozstrzygnięcia, a nie jak twierdzi Spółka, nieuprawnione wysłanie w systemie NCTS komunikatu zamykającego procedurę i brak prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej. Wobec tego, prowadzone przez stosowne organy państwa obcego postępowania kontrolne i karne nie są wystarczającym powodem do przedłużania postępowania celnego w przedmiotowej sprawie.

Za bezzasadny DIAS uznał także zarzut naruszenia przepisów art. 221 ust. 3 i 4 WKC w zakresie upływu terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości, stwierdzając, że dla zastosowania art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego, wystarczy samo stwierdzenie popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, niezależnie od tego czy istnieją podstawy do przypisania odpowiedzialności karnej za ten czyn osobie dłużnika. W przedmiotowej sprawie wystąpił związek pomiędzy powstaniem długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego w dniu 9 września 2015r. procedurą tranzytu wg MRN [.], a czynem związanym z nieprawidłowym zakończeniem procedury tranzytu w łotewskiemu urzędzie przeznaczenia. Take działanie pozbawiło organ możliwości realizacji dozoru celnego i wypleniło znamiona czynu karalnego odpowiadającego przestępstwu karno-skarbowemu z art. 90 § 1 Kodeksu karno-skarbowego.

Za chybiony DIAS uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczególnego uzasadnienia w zakresie ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego, w świetle art. 215 WKC, a w związku z tym ustalenia, czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie. Organ wskazał, że z uwagi na brak możliwości ustalenia dokładnego miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego jedynym właściwym organem dla stwierdzenia powstania długu celnego jest organ właściwy dla urzędu wyjścia. Nie zaistniała zaś sytuacja określona w art. 450b ust. 2 RWKC, zatem NPUCS nie utracił swej właściwości określonej na podstawie art. 450b ust. 1 RWKC.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu dotyczącego błędnego naliczenia odsetek organ II instancji podkreślił, że kwestia ta nie była przedmiotem rozstrzygnięcia organu celnego. Wskazał również, że w sprawie zastosowanie miała metoda samoobliczenia, zobowiązująca dłużnika do samodzielnego obliczenia i wpłaty odsetek za zwłokę.

Odnosząc się natomiast do decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru DIAS wskazał, że ustalenia zawarte w decyzji wydanej w sprawie celnej mają bezpośredni wpływ na kwestie związane z obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług i zostały przejęte wprost do postępowania w sprawie określenia kwoty tego podatku w odniesieniu do towaru objętego procedurą tranzytu w związku z usunięciem tego towaru spod dozoru celnego. Obowiązek podatkowy w podatku VAT w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie przyjęcia za podstawę opodatkowania kwoty stanowiącej sumę wartości celnej oraz długu celnego. Zaakceptował również zastosowane przez organ I instancji stawki podatku VAT 23%.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje DIAS Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Decyzji DIAS dotyczącej długu celnego spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1382 - zwanej dalej: Prawem celnym) poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu IE045,

b) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, że faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

c) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego w związku z art. 29 ustawy z dnia 22 czerwca 2016r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228) poprzez ich nie zastosowanie i nie zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej oraz przekazania polskiej administracji celnej informacji w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

d) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo że wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozom celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej,

e) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie z udziałem kierowcy i przewoźnika wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, oraz kto ponosi odpowiedzialność za jego usuniecie dozoru celnego, a także ustalenie miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie rzekomego długu celnego,

f) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia co stało się z towarem z udziałem odbiorcy (odbiorców towaru),

g) art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez uznanie za dowody w sprawie obcojęzycznych dokumentów bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, podczas gdy posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem - art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim,

h) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

i) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru,

j) art. 233 w związku z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji ponownego rozpatrzenia w zakresie ustalenia i wyliczenia wartości celnej towarów,

2) prawa materialnego, tj:

a) art.29 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem do obliczenia wartości celnej towarów w oparciu o metodę wartości transakcyjnej faktury, która nie dotyczy sprzedaży w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty;

b) art. 31 ust. 2 lit. b WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem na potrzeby celne przy ustalaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości;

c) art. 31 ust. 2 lit. e WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty;

d) art. 214 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostało dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego,

e) art. 215 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie;

f) art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego;

g) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego,

h) art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznanie - że można powiadomić o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat,

i) art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczaniem odsetek po dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać, tj. po dniu 20 sierpnia 2016r.

Natomiast w skardze na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług, spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1, art. 187 § 1w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu IE045,

b) art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, iż faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

c) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nie zastosowanie i nie zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

d) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo iż wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej,

e) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie z udziałem kierowcy i przewoźnika wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem oraz kto ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego, a także ustalenia miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie rzekomego długu celnego,

f) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru,

g) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

h) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru,

i) art. 210 § 1 pkt 8 O.p. poprzez brak wykazania, że osoba, która podpisała zaskarżoną decyzję jest do tego uprawniona,

j) art. 233 w związku z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji ponownego rozpatrzenia w zakresie ustalenia i wyliczenia wartości celnej towarów,

2. prawa materialnego, tj.:

a) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niewłaściwego zastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 29 WKC, skutkujące przyjęciem do obliczenia wartości celnej towarów w oparciu o metodę wartości transakcyjnej faktury, która nie dotyczyła sprzedaży w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty ,

d) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 30b ust. 1 lit. b WKC, a w rezultacie przyjęcie na potrzeby celne przy ustalaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości,

e) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 31 ust. 2 lit. e WKC, a w rezultacie przyjęcie do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty,

f) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 w związku z art. 213 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty należności przywozowych,

g) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 221 ust. 3 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie uznanie, że istnieje obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy dokonano powiadomienia o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat, licząc od dnia jego powstania,

h) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 221 ust. 4 WKC poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznaniu - że można powiadomić o kwocie długu celnego i podatku od towarów i usług po upływie terminu trzech lat.

W uzasadnieniu skarg skarżąca przedstawiła rozwinięcie w/w zarzutów, w zasadniczej części podtrzymując stanowisko prezentowane przed organami.

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r. poz. 137), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.- dalej: P.p.s.a.), sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy uznania skarżącej za dłużnika długu celnego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w związku z jego usunięciem spod dozoru celnego.

Zasadniczą kwestią podlegającą ocenie jest to czy organy w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły powstanie długu celnego.

Poza sporem jest, że w dniu 9 września 2015r. w Oddziale Celnym w , na wniosek skarżącej, objęto procedurą tranzytu zewnętrznego towar, na podstawie dokumentu tranzytowego T1 MRN [.]. Przedmiotowy towar został zwolniony do procedury tranzytu zewnętrznego w dniu 9 września 2015r. z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodne). Zgodnie z deklaracją zawartą w zgłoszeniu tranzytowym przedmiotowy towar miał zostać dostarczony do łotewskiego urzędu celnego przeznaczenia (LV000723) w terminie do dnia 16 września 2015r. W trakcie realizacji procedury tranzytu, w dniu 12 września 2015r. w systemie NCTS została zarejestrowana zmiana urzędu przeznaczenia na inny urząd, tj. REZEKNES 2 MKP (LV000742), gdzie zanotowano przybycie i a następnie w dniu 13 września 2015r. zamknięcie operacji z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodnie). Wygenerowany został komunikat IE045 (zakończenie operacji tranzytowej).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, w świetle poczynionych ustaleń nie ulega wątpliwości, że mimo wygenerowanego komunikatu IE045 procedura tranzytu nie została prawidłowo zamknięta, a towar objęty zgłoszeniem celnym nie został przedstawiony w oddziale celnym przeznaczenia, tj. REZEKNES 2 MKP (LV000742)

Organy orzekające w niniejszej sprawie zasadnie uznały, że komunikat systemowy IE045 nie jest ostatecznym i niepodważalnym dowodem potwierdzającym prawidłowość realizacji procedury tranzytu. Komunikat taki wygenerowany w systemie NCTS ma charakter wyłącznie informacyjny i podlega weryfikacji w postępowaniu kontrolnym. Gdyby zatem okazało się, że do wysłania komunikatu doszło na podstawie nieprawdziwych danych albo w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, np. wskutek zewnętrznej, bezprawnej ingerencji do systemu, organy celne mogą podejmować działania w celu dochodzenia należności.

W ocenie Sądu, informacje przekazane przez łotewskie organy celne, że przedmiotowa procedura tranzytu została zakończona nieprawidłowo, bez kontroli celnej, a towary objęte ww. procedurą tranzytu nie zostały przemieszczone za kolejowymi listami przewozowymi, a ponadto, że nie jest znane miejsce, gdzie znajduje się towar, jak również miejsce bezprawnego usunięcia towaru spod dozoru celnego, w sposób jednoznaczny dowodzą, że procedura tranzytu została zamknięta nieprawidłowo, a towar został usunięty spod dozoru celnego. Informacje sporządzone przez [...]organy celne mają status dokumentów urzędowych, które w myśl art.194 § 1 O.p. stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Skarżąca nie przedstawiła zaś żadnych dowodów, które mogłyby treść tych dokumentów podważyć. Nie zostały też przedstawione żadne dowody na to, że towar opuścił obszar Wspólnoty w inny sposób. Wbrew stanowisku skarżącej, brak było podstaw faktycznych i prawnych do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej. Powołany przez Spółkę przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie ma zastosowania do postępowania w sprawach celnych.

W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły krąg dłużników odpowiedzialnych za powstały dług celny uznając, że są nimi skarżąca, Y.E.R. (przewoźnik) oraz S. K (kierowca zespołu pojazdów realizującego przedmiotowy tranzyt).

Odpowiedzialność skarżącej jako głównego zobowiązanego ma charakter obiektywny, odpowiada ona na zasadzie ryzyka za wszelkie naruszenia przepisów odnoszących się do przestrzegania procedury tranzytu zewnętrznego, niezależnie od ustalenia ewentualnie innych osób odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że towar objęty zakwestionowanym zgłoszeniem nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Obowiązek w tym zakresie został wprost wymieniony w art. 96 ust. 1 lit. a WKC, który na głównego zobowiązanego nakłada odpowiedzialność za przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towaru w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. W związku z niewywiązaniem się z powyższego obowiązku organy zasadnie obciążyły skarżącą odpowiedzialnością za powstanie długu celnego na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarty WKC. Dowodów potwierdzających prawidłowe zakończenie procedury tranzytu nie dostarczył również przewoźnik i kierowca. Zostali oni obciążeni odpowiedzialnością na podstawie art. 203 ust. 3 tiret drugi WKC, który stanowi, że dłużnikami są osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru spod dozoru celnego i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. W związku z powyższym organ prawidłowo obciążył odpowiedzialnością głównego zobowiązanego oraz przewoźnika i kierowcę na podstawie ww. przepisów WKC.

W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały ustaliły krąg dłużników celnych. Zgodnie bowiem z art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Analizując kwestię odpowiedzialności solidarnej należy wskazać na interpretację art. 213 WKC, zaprezentowaną w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 18 maja 2017 r. C-154/16 (publ. ZOTSiS 2017/5/I-392) Trybunał stwierdził, że artykuł 96 ust. 1 lit. a) i art. 96 ust. 2, art. 204 ust. 1 lit. a) i art. 204 ust. 3 oraz art. 213 WKC należy interpretować w ten sposób, że organy celne państwa członkowskiego nie mają obowiązku dochodzenia należności na zasadzie odpowiedzialności solidarnej od przewoźnika, który, wraz z głównym zobowiązanym, powinien być uznany za zobowiązanego do uiszczenia długu celnego.

Trybunał w przywołanym wyżej orzeczeniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 96 ust. 1 i art. 204 ust. 1 WKC, główny zobowiązany, jako uprawniony do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, jest dłużnikiem w zakresie długu celnego wynikającego z niezachowania przepisów dotyczących tej procedury. Owa odpowiedzialność jest niezależna od dobrej wiary głównego zobowiązanego i od faktu, że naruszenie procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego wynika z okoliczności, w których ten nie uczestniczył (zob. podobnie wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., Militzer & Münch, C-230/06, EU:C:2008:186, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto owej odpowiedzialności nie podważa okoliczność, że obejmuje ona, na podstawie art. 96 ust. 2 WKC, również inne osoby, takie jak przewoźnik towaru, ponieważ przepisy WKC dotyczące procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nie przewidują żadnego zwolnienia w tym zakresie w odniesieniu do głównego zobowiązanego. Z brzmienia art. 96 ust. 2 WKC wynika bowiem, że obowiązek przedstawienia przez przewoźnika towaru w stanie nienaruszonym w urzędzie celnym przeznaczenia nie narusza obowiązków głównego zobowiązanego w tym względzie. Z powyższego wynika, że główny zobowiązany jest odpowiedzialny za uiszczenie długu celnego powstałego w odniesieniu do towarów objętych procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nawet wówczas, gdy przewoźnik nie dochował obowiązków ciążących na nim na podstawie art. 96 ust. 2 WKC. Natomiast mechanizm solidarności przewidziany w art. 213 WKC stanowi dodatkowy instrument prawny, którym dysponują władze krajowe celem wzmocnienia skuteczności ich działań w dziedzinie pokrycia długu celnego i ochrony środków własnych Unii. Trybunał w przywołanym orzeczeniu opowiedział się za taką interpretacją art. 96 ust. 1 lit. a) i art. 96 ust. 2, art. 204 ust. 1 lit. a) i art. 204 ust. 3 oraz art. 213 WKC, zgodnie z którą, organy celne państwa członkowskiego nie mają obowiązku dochodzenia należności na zasadzie odpowiedzialności solidarnej od przewoźnika, który, wraz z głównym zobowiązanym, powinien być uznany za zobowiązanego do uiszczenia długu celnego.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie organy nie poprzestały jedynie na stwierdzeniu długu celnego wobec głównego zobowiązanego, co zgodnie z zaprezentowaną przez TSUE wykładnią art. 213 WKC, byłoby działaniem dopuszczalnym, lecz przeprowadziły postępowanie w kierunku poszerzenia kręgu dłużników celnych i ustalenia kwestii odpowiedzialności przewoźnika, jak również kierowcy za powstały dług celny.

Analogiczne stanowisko przyjęte zostało w szeregu orzeczeniach NSA m.in. w wyrokach z dnia 21 stycznia 2014r., sygn. akt I GSK 1245/12, z dnia 21 stycznia 2014r.: sygn. akt I GSK 1361/12 z których wynika, że przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników, ale tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym

w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co się stało z towarem z udziałem odbiorcy (odbiorców) towarów, należy wskazać, że kluczową kwestią prowadzonego postępowania było ustalenie czy towar wraz z dokumentami został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia

w wyznaczonym terminie. Ponadto, organy celne Republiki poinformowały, że nie mają dowodów na to, że towary przybyły na terytorium Republiki lub zostały bezprawnie usunięte spod dozoru celnego na terytorium Republiki. służby celne nie posiadają również informacji o miejscu znajdowania się towarów ani o miejscu bezprawnego usunięcia towarów spod dozoru celnego. W świetle powyższego zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego

z udziałem odbiorcy towarów również należy uznać za bezzasadne.

Wbrew stwierdzeniom głównego zobowiązanego, nawet ustalenie faktu co stało się z towarem, nie uwalnia skarżącej z odpowiedzialności za powstały dług celny,

w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego w tranzycie. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez TSUE w wyroku z dnia 29 października 2015r.

w sprawie C-319/14 - usunięcie spod dozoru celnego, o którym mowa w art.203 ust.1 WKC należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje ono każde działanie lub zaniechanie stanowiące dla właściwego organu celnego choćby chwilową przeszkodę w dostępie do towaru podlegającego dozorowi celnemu i w przeprowadzeniu kontroli przewidzianych w art.37 ust.1WKC. Aby doszło do usunięcia spod dozoru celnego, wystarczy więc, że towar był obiektywnie usunięty spod ewentualnych kontroli, niezależnie od tego, czy właściwy organ w rzeczywistości dokonał tych kontroli. Ponadto sam fakt, że towary zostały wyprowadzone z obszaru celnego UE, nie jest sprzeczny z tym, aby uchybienie obowiązkowi przedstawienia tych towarów

w odnośnych urzędach celnych zostało zakwalifikowane jako usunięcie spod dozoru celnego, które prowadzi do powstania długu celnego na podstawie art.203 WKC.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru, należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił przyczyny ustalenia tej wartości z zastosowaniem metody wskazanej w art. 31 ust. 1 WKC tj. metody ostatniej szansy. Przy czym organ II instancji dokonał zmiany metody ustalenia wartości celnej towaru pieprz czarny tj. metody wartości transakcyjnej, która został błędnie zastosowana przez organ I instancji, stosując właściwą metodę ostatniej szansy.

Z uwagi na brak szczegółowych informacji o towarach, fizyczny brak towarów, jak również to, że podstawą ustalenia ich wartości nie mogła być wartość transakcyjna, gdyż były one sprzedawane w celu wywozu poza obszar UE, prawidłowo sięgnięto do metody ostatniej szansy, dla określenia ich wartości celnej. W tym celu, zasadnie posłużono się jako wartością wyjściową, stanowiącą główny wyznacznik ceny, wartością towarów wyrażoną w fakturach, załączonych do zgłoszenia tranzytowego [.].

Podkreślić należy, że tzw. metoda ostatniej szansy, wykorzystywana jest

w ostatniej kolejności, gdy nie ma już możliwości ustalenia tej wartości innymi metodami, które z natury pozwalają na określenie wartości w sposób najbliższy wartości rzeczywistej. Zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

– porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

– artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

– przepisów niniejszego rozdziału.

Metoda ostatniej szansy ma umożliwić ustalenie wartości celnej

w sposób najbardziej zbliżony do wartości rzeczywistej, niemniej jednak z przyczyn obiektywnych nie zapewnia ona jej określenia w sposób stuprocentowo dokładny. Ma ona więc charakter zbliżony do szacowania tej wartości, w oparciu o tego rodzaju dane (wskaźniki, współczynniki), które są dostępne.

W niniejszej sprawie wartości towarów wyrażone na fakturach handlowych wykorzystanych przez organ do ustalenia wartości celnej w ramach metody ostatniej szansy stanowią w zasadzie jedyną dostępną informację o towarach, w tym o ich wartości. Wobec tego organy, dysponując jedynie takimi danymi, dokonały ich porównania z wartościami wynikającymi z informacji zamieszczonych w systemie SAZC ALINA. Na tej podstawie, w zestawieniu z informacjami wynikającymi ze zleceń wydania towarów, określiły wartości celne.

Taki sposób ustalania wartości celnej uznać należy za prawidłowy, zgodny

z regulacjami WKC i w zasadzie jedynie możliwy. Co prawda, w myśl art. 31 ust. 2 pkt e WKC, wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, jednakże zastosowany w niniejszym przypadku sposób kalkulacji tej wartości nie stoi w sprzeczności ze wskazaniem, wynikającym z zacytowanego przepisu. Zakazuje on bowiem posługiwania się wskaźnikami opartymi na cenach stosowanymi generalnie na wywóz do kraju niebędącego częścią Wspólnoty, z czym w omawianym przypadku nie mamy do czynienia. Organy nie czyniły ustaleń, w zakresie wartości celnej towarów, w oparciu o dane dotyczące eksportu poza obszar Wspólnoty, realizowanego przez inne podmioty, ale o jedynie dostępne dane co do towarów objętych zgłoszeniem celnym, konfrontowane z informacjami odnośnie wartości dotyczących dopuszczonych do obrotu towarów na terenie kraju. Tak więc, taki sposób kalkulowania wartości poszczególnych towarów uznać należy za zasadny i odpowiadający prawu.

Podobnie nie sposób podzielić argumentacji związanej z przyjmowaniem jako wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości. Zarzuty w tym zakresie są zbyt ogólnikowe, przez co nie sposób jest w sposób kompleksowy odnieść się do nich. Poza tym należy podkreślić, że podstawowym kryterium przyjętym za podstawę ustalenia wartości celnej, była wartość wynikająca z faktur, dane zaś z SAZC ALINA, stanowiły swoistego rodzaju punkt odniesienia, służący przede wszystkim potwierdzeniu rynkowej de facto wartości przyjętych na podstawie faktur. Co istotne dane te zostały wykorzystane do weryfikacji wartości towarów wynikających

z faktur, a nie do jej ustalenia. Tak więc nawet w sytuacji, w której wartości z systemu byłyby nieco niższe, to wobec nieprecyzyjnego zdefiniowania towarów na fakturach, nie mogłoby stanowić podstawy do podważenia stanowiska organów. Określając wartości celne całego asortymentu organy, z opisanego powyżej względu, oparły się na ocenie ich pogrupowanych kategorii, stąd wystąpienie drobnych różnic w zakresie danego i konkretnego asortymentu jest możliwe i jako takie nie może prowadzić do dyskwalifikowania całości poczynionych ustaleń.

W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 233 w związku z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji ponownego rozpatrzenia w zakresie ustalenia i wyliczenia wartości celnej towarów. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art.127 O.p. zobowiązująca organ odwoławczy do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Z zaskarżonej decyzji dotyczącej długu celnego wynika, że organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, w szczególności w zakresie wyliczenia wartości celnej towarów i kwoty długu celnego, w tym zweryfikował ustalenie wartości celnej dla towaru w postaci pieprzu czarnego.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący braku ustalenia miejsca powstania długu celnego. W zakresie tego zarzutu wskazać należy, że jedynym właściwym organem do stwierdzenia powstania długu celnego, a w konsekwencji i stwierdzenia obowiązku w podatku od towarów i usług, a następnie określenia zobowiązania w tym podatku, był organ celny właściwy dla urzędu wyjścia (Oddział Celny w Jarosławiu). Powyższa właściwość jest zdeterminowana miejscem powstania długu celnego, określonym zgodnie z treścią art. 215 ust. 1 tiret trzecie WKC, który stanowi, że gdy towar został objęty procedurą celną, która nie jest zamknięta i miejsca tego nie można określić zgodnie z tiret pierwszym lub drugim w wyznaczonym terminie, dług celny powstaje w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą albo zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w ramach tej procedury. Z kolei w myśl art. 215 ust. 3 WKC – organy celne określone w art. 217 ust. 1 WKC są organami państwa członkowskiego, w którym dług celny powstał lub uważa się, że powstał zgodnie z niniejszym artykułem.

Co do zarzutu niepodjęcia wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenia wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru, wskazać należy, że organy pozyskały od łotewskiej administracji celnej informacje, z których wynikało, że nie posiada ona jakichkolwiek dokumentów dotyczących przekraczania przez sporne towary granicy celnej UE. W świetle tych informacji, wskazujących w sposób jednoznaczny na to, że towar nie dotarł na obszar celny Łotwy, trudno czynić organom celnym zarzut, dotyczący braku poszukiwania szczegółowych danych odbiorcy towaru.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 64 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego przez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczeniem odsetek po dniu 20 sierpnia 2016r. tj. dniu, w którym przepis ten przesłał obowiązywać, ponieważ kwestia odsetek nie stanowiła przedmiotu rozstrzygnięcia organów. W niniejszej sprawie zastosowanie miała zasada samoobliczania wynikająca z art. 53 § 3 i art. 55 § 1 O.p.

Odnośnie do zarzutu uznania za dowód obcojęzycznego dokumentu bez jego urzędowego przetłumaczenia na język polski należy wskazać, że w aktach sprawy znajduje się uwierzytelnione tłumaczenie z języka angielskiego na język polski pisma administracji celnej z dnia 29 czerwca 2016r. (k. 20-21 akt administracyjnych).

W przekonaniu Sądu brak urzędowego tłumaczenia faktur (k.37, 39, i 41 akt administracyjnych), wbrew twierdzeniom skarżącej, nie uniemożliwiał wykorzystania tych dokumentów do określenia wartości celnej towarów. Po pierwsze wypada zauważyć, że zarzut ten dotyczy dokumentów prywatnych, którymi skarżąca sama posługiwała się w obrocie prawnym. Do ustalenia rodzaju towarów organ wykorzystał porównawczo dane zawarte w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, a ponadto oparł się na wyjaśnieniach skarżącej. Podkreślenia wymaga, że organ I instancji pismem z dnia 12 października 2017r. wezwał skarżącą do przedstawienia faktur załączonych do zgłoszenia celnego, zaznaczając, że dokumenty te należy przedłożyć wraz z ich tłumaczeniem na język polski. W odpowiedzi na powyższe skarżąca przedłożyła kopie dokumentów bez tłumaczeń. Wraz z fakturami zostały załączone odpowiadające im specyfikacje sporządzone w języku polskim (k.38, 40, 42 akt administracyjnych), zawierające m.in. informacje na temat rodzaj produktu, kraju pochodzenia, kodu, ilości opakowań, wagi oraz ich wartości. Zaznaczenia wymaga, że wskazany przez skarżącą rodzaj towaru i jego klasyfikacja taryfowa zostały skonfrontowane przez organ z treścią faktur. W wyniku tej analizy organ nie stwierdzając nieprawidłowości przyjął rodzaj towaru zgodnie ze wskazaniami skarżącej. Skarżąca nie zgłaszała też w toku postępowania żadnych zastrzeżeń i nie wskazywała na nieprawidłowości w zakresie rodzaju towaru. Nie skorzystała też z prawa zapoznania się z dokumentacją zgromadzoną w aktach sprawy zarówno przez organem I instancji, jak i organem odwoławczym. Z przedstawionych względów, według Sądu zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego nie może odnieść oczekiwanego przez skarżącą skutku w postaci podważenia ustaleń organu odnośnie wartości celnej towaru.

Odnosząc się natomiast do kwestii zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku w podatku od towarów i usług oraz określenia zobowiązania w tym podatku wskazać należy w pierwszej kolejności, że decyzja ta jest zdeterminowana treścią rozstrzygnięcia w przedmiocie długu celnego. To bowiem decyzja stwierdzająca powstanie długu celnego wyznacza elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w sprawie podatku od towarów i usług (wartość celną), jak również określa stronę podmiotową - adresatów obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, w toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług nie mogą być na nowo ustalane te elementy stanu faktycznego, które dotyczą okoliczności powstania długu celnego, podmiotów, na których ten dług celny ciąży, czy też wartości kalkulacyjnych, które w ostatecznym rozrachunku wyznaczają wysokość powstałego długu celnego.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, organ orzekający jest związany własnymi ustaleniami co do elementów stosunków z zakresu prawa celnego ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego. Wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru pozostaje w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie należności celnych. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, posiadająca kluczowe znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług, to decyzją tą związane są organy podatkowe orzekające w sprawie wymiaru wymienionego podatku należnego z tytułu importu przedmiotowego towaru. Zarówno wartość celna jak i kwota długu celnego, nie mogą być skutecznie kwestionowane w postępowaniu podatkowym lub (i) w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję dotyczącą wymiaru zobowiązań podatkowych związanych z tym samym zdarzeniem (importem towaru). Wykluczona jest zatem w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest ono odrębne od postępowania celnego, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła. Stanowisko to wpisuje się w utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym: "w przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów" (zob. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006r., sygn. I FSK 182/06).

Z powyższych względów, podniesione w skardze zarzuty dotyczące braku wykazania przez organ podstaw do stwierdzenia obowiązku podatkowego, jego wysokości, chwili powstania oraz kręgu podmiotów zobowiązanych do jego zapłaty, jak również braku prowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie na okoliczności objęte treścią decyzji dotyczącej podatku VAT, nie mogą odnieść pożądanego przez stronę rezultatu. W przypadku bowiem, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące powstania obowiązku podatkowego (fakt stwierdzenia długu celnego i określenie dłużników celnych), a także dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa, cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 252/11; czy z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06).

Zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła.

Zarówno dług celny jak i obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa. Powiązanie zaś sprawy celnej i sprawy podatkowej powoduje solidarną odpowiedzialność dłużników długu celnego za zobowiązania podatkowe, co wynika z art. 213 WKC w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 38 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle zarzutów skargi należy wskazać, że odesłanie z art. 38 ust. 1 ustawy o VAT do przepisów celnych dotyczących poboru i wymiaru cła, uzasadnia zastosowanie w przedmiotowej sprawie podatkowej odpowiednio regulacji zwartej w art.213 WKC, przewidującej solidarną odpowiedzialność dłużników celnych i przesądza o odpowiedzialności solidarnej podatników podatku VAT z tytułu importu towarów.

W niniejszej sprawie zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego było powstanie długu celnego, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu, tj. import towaru. NPUCS decyzją z dnia [...] grudnia 2018r., nr [...] stwierdził powstanie długu celnego i ustalił datę powstania długu celnego, jak również określił wartość celną towarów.

Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją organu II instancji z dnia [.] listopada 2020r. Decyzja administracyjna w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego jest zatem ostateczna. Sąd nie znalazł zaś podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zatem do powstania długu celnego wobec skarżącej doszło, co w konsekwencji stanowi podstawę do stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i określenia kwot zobowiązania w tym podatku. Decyzja organu I instancji określiła podmioty odpowiedzialne za powstały dług celny, w tym m.in. skarżącą jako głównego zobowiązanego. Jako, że są oni w myśl art. 203 ust.3 tiret czwarte WKC odpowiedzialni za powstały dług celny, odpowiadają również za zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Stanowisko to Sąd w niniejszej sprawie w pełni akceptuje.

Podsumowując, zarzuty postawione w skargach, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak również prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Jak powyżej wskazano, organy ustaliły wszystkie niezbędne okoliczności stanowiące podstawę do przypisania odpowiedzialności za powstały dług celny w procedurze tranzytu zewnętrznego według zgłoszenia celnego T1 o nr MRN [.] oraz określenia w związku z tym zobowiązania w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług m.in. skarżącej, jako głównemu zobowiązanemu.

Z tych względów, uznając, że wydane w sprawie decyzje nie naruszają prawa materialnego, ani przepisów postępowania, Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.