Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 615/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk,, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, kwiecień - wrzesień 2006 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A. W., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy organ kontroli skarbowej w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń skarżącej z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006r. ustalił, że skarżąca w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej: oleju napędowego, oleju opałowego, gazu LPG, gazu w butlach, benzyny Pb 95 oraz obrotu samochodami osobowymi. Ustalił, że w 2006r. skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego lekkiego na cele grzewcze na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, którą dokumentowała fakturami lub paragonami z kas fiskalnych wraz z oświadczeniami o zużyciu oleju opałowego. Organ ustalił, że z ogólnej ilości 2.469.330 litrów lekkiego oleju opałowego wykazano sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w ilości 227.666 litrów, z czego - w ocenie organu – skarżąca nie udokumentowała rzetelnymi oświadczeniami sprzedaży na cele opałowe 126.536 litrów oleju.

Organ I instancji włączył do akt niniejszego postępowania materiały zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i w oparciu o analizę protokołów przesłuchań w charakterze świadków osób wymienionych w oświadczeniach, analizy tych oświadczeń ustalił rzeczywiste zużycie oleju opałowego lekkiego na cele opałowe.

Ustalił, że 40 osób zakwestionowało w całości zakup i wystawione na ich nazwisko oświadczenia o zużyciu oleju opałowego. Osoby te nie potwierdziły zakupu 88.360 litrów oleju opałowego lekkiego. Zakwestionowały swoje podpisy na oświadczeniach (za wyjątkiem H.S.) oraz numery NIP w nich wskazane.

Ustalił, że 19 osób na rzecz których skarżąca wykazała sprzedaż 25.816 litrów oleju potwierdziła w ramach przesłuchań w charakterze świadków nabycie tylko 6.290 litrów oleju. Osoby te, zakwestionowały wykazane na ich rzecz ilości sprzedanego oleju opałowego lekkiego (łącznie 19.526 litrów), typ i rodzaj przypisanych im w oświadczeniach urządzeń grzewczych oraz cel zakupu. Kwestionując przypisaną ilość nabytego oleju opałowego świadkowie uzasadniali ten fakt brakiem możliwości zakupu oleju w ilościach większych niż posiadane zbiorniki.

Ustalił, że 7 osób, które złożyły pisemne wyjaśnienia, a na rzecz których skarżąca wykazała sprzedaż 12.250 litrów oleju opałowego lekkiego wyjaśniło, iż nie posiadało pieców c.o. na olej opałowy i nigdy nie kupowało oleju opałowego lekkiego. Ustalił również (na podstawie Terenowej Bazy Danych), że w dwóch przypadkach strona wykazała sprzedaż oleju opałowego lekkiego na rzecz osób, które w dacie zakupu już nie żyły.

Organ I instancji ustalił także, w oparciu o zeznania pracowników skarżącej, że w większości przypadków pracownicy osobiście wypełniali oświadczenia o zużyciu oleju opałowego, nie zawsze wskazując rodzaj i typ urządzeń grzewczych, czy NIP, a także nie zawsze weryfikując dane z dowodem tożsamości.

W tych okolicznościach i mając na względzie regulację art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm – dalej: "upa") w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.– dalej: "rozporządzenie akcyzowe") i jego załącznika 1 poz. 2 lit. a, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej wysokość podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r., przy zastosowaniu stawki 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Uzasadniał, że sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele grzewcze, które odpowiada wymogom określonym rozporządzeniem akcyzowym ( § 4 ust. 2), a więc jest wiarygodne pod względem nie tylko formalnym ale i materialnym uniemożliwia ustalenie, że wyrób akcyzowy jest przeznaczony na cele opałowe, a w konsekwencji zastosowanie preferencyjnej (obniżonej) stawki podatku akcyzowego ( 232 zł/1.000 l).

Organ I instancji uznał również, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, brak podstaw do dopuszczenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego na okoliczność ustalenia, czy podpisy na oświadczeniach, których autentyczność kwestionują świadkowie zostały podrobione.

W odwołaniu A. W. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj:

- art.123 § 1, art. 181, art.187 § 1 i art. 190 §2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm, obecnie Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej; "op") poprzez wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o dowody zgromadzone w innym postępowaniu;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 op poprzez odmowę dopuszczenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów;

- art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych (próbę obejścia prawa przez organ niższego stopnia).

Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 70 § 1 op poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo jego przedawnienia, a także na podstawie art. 229 op wnioskowała o przeprowadzenie postępowania dowodowego przed organem odwoławczym i przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w postępowaniu przed organem I instancji.

Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu sprawy podzielił w całej rozciągłości ustalenia i ich ocenę zaprezentowaną przez organ podatkowy I instancji.

Argumentował, że zgodnie z regulacją art. 180 i art. 181 op do akt postępowania włączono materiały zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za 2006r., gdzie skarżąca uczestniczyła w gromadzeniu materiału dowodowego, w tym w przesłuchaniach świadków (bezpośrednio lub poprzez pełnomocników).

W jego ocenie, wbrew stawianym zarzutom, organ I instancji nie naruszył art. 187 § 1 op, gdyż ustalony w sprawie stan faktyczny ma pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym i zupełnym dla podjęcia rozstrzygnięcia materiale dowodowym.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - zeznań świadków, nie znajduje uzasadnienia weryfikacja zeznań opinią biegłego grafologa. Świadkowie wykluczający nabycie oleju na podstawie okazanych im oświadczeń każdorazowo wyjaśniali z jakich przyczyn kwestionują te dokumenty, uzasadniając to brakiem potrzeby nabywania oleju grzewczego - brak urządzeń grzewczych, lub (w przypadku osób, które wykluczyły zakup oleju w firmie skarżącej) zakupem u innego (wskazanego) dostawcy. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że podczas przesłuchań tych osób każdorazowo uczestniczyła strona lub wyznaczony przez nią pełnomocnik.

Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do argumentacji odwołania, iż organ nie dociekał w jaki faktycznie sposób olej został spożytkowany przez jego nabywców, a skupił się na sprawdzeniu pod względem formalnym, prawidłowości odbieranych przez sprzedawcę oświadczeń, wyjaśnił, że posiadanie wadliwych (nie tylko pod względem formalnym ale i materialnym) oświadczeń jest równoznaczne z ich brakiem i uniemożliwia uznanie istnienia prawa do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Uzasadniał, że to na sprzedawcy ciąży obowiązek pozyskania rzetelnego dokumentu i to on powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, nie obarczonych żadną wadą. Uzasadniał, że sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców (ich weryfikacja) jest bezwzględnym obowiązkiem, sprzedawcy zgodnym z ustawą o ochronie danych osobowych, z którego skarżąca mogła i powinna się wywiązać. Zaniedbanie w tym zakresie rodzi bowiem odpowiednie konsekwencje podatkowe.

Dyrektor Izby Celnej uzasadniał również, że w związku z tym, iż skarżąca nie składała deklaracji w zakresie podatku akcyzowego jak również w prowadzonych księgach brak było jakichkolwiek zapisów dotyczących podatku akcyzowego, to brak było podstaw do obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą, zgodnie z regulacją rozporządzenie z dnia 23.04.2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego ( Dz. U. 2004r. Nr 85, poz. 799). Brak wykazania kwoty akcyzy zapłaconej w fakturze zakupu wykluczył obniżenie akcyzy należnej.

Organ odwoławczy odparł również zarzut naruszenia art. 70 § 1 op uzasadniając, że decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006r. wydana została w dniu 05.12.2011 r. i doręczona w dniu 20.12.2011 r., a więc przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niezależnie natomiast od przeprowadzanego postępowania podatkowego, przeciwko skarżącej w dniu 27.10.2011 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe za czyn z art. 56 § 2 i 54 § 2 i in kks w związku z ustaleniami w zakresie podatku od towarów i usług jak również podatku akcyzowego za 2006 r., co potwierdził Urząd Kontroli Skarbowej pismem z dnia 21.02.2012 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A.W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i podtrzymała zarzuty odwołania, co do naruszenia art. 122 w związku z art. 188 i art. 197 § 1 op poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, co w jej ocenie stanowi naruszenie również art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 op.

W uzasadnieniu zarzutów podniosła, że jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, jeżeli żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, ale gdy strona wskazuje na tezę dowodową odmienną, to dowód taki powinien być dopuszczony. Ponadto zarzuciła, że organ podatkowy, zarówno I jak i II instancji, stwierdzając, że podpisy złożone na protokołach przesłuchań nie są tożsame z podpisami złożonymi na oświadczeniach przyznał sobie uprawnienia i wiedzę biegłego, co narusza art. 197 § 1 op.

W jej ocenie, w niniejszej sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy w przypadku 40 transakcji udokumentowanych niewadliwymi - z punktu widzenia § 4 rozporządzenia akcyzowego - oświadczeniami niepotwierdzonymi przez świadków, na spornych oświadczeniach znajdują się ich podpisy. Skarżąca uzasadniała, że odnośnie tych oświadczeń, nie było zasadne oparcie się przez organ wyłącznie na zeznaniach świadków, gdyż nie można wykluczyć sytuacji, że świadkowie zaprzeczyli, iż podpisywali się na oświadczeniach, obawiając się odpowiedzialności fiskalnej z tytułu wykorzystania (ewentualnie) zakupionego oleju na cele inne niż opałowe. W tych okolicznościach, jej zdaniem, organ bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, niezasadnie zanegował zakup 88.360 litrów oleju opałowego lekkiego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 6.09.2012 r. Referendarz sądowy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie przyznał skarżącej prawo pomocy w zakresie całkowitym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu i wydana została z zachowaniem zasad procedury podatkowej.

Na wstępie wskazać należy, mając na względzie regulację art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "ppsa"), a co było przedmiotem zarzutu na etapie odwołania, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op.

Zgodnie z regulacją art. 70 § 6 pkt 1 op, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (art. 1 pkt 34 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 143, poz. 1199) - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. We wcześniejszym brzmieniu - obowiązującym w okresie od 1.01.2003 r. do 31.08.2005 r., nadanym art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 169, poz.1387 ze zm., art. 70 § 6 pkt 1 op stanowił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienie z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Wyrokiem z dnia 17.07.2012 r., P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 op, w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą z 12.09. 2002 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 op, jest niezgodny z zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikająca z art. 2 Konstytucji.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie a także to, że w ocenie Sądu, ma ono także zastosowanie do art. 70 § 6 pkt 1 op w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wskazać należy, że zobowiązania skarżącej za poszczególne miesiące 2006 r. (poza grudniem) przedawniłoby się co do zasady z końcem 2011 r. Tymczasem z akt sprawy wynika i nie jest sporne (argumentacja odwołania), że skarżącej postawiono w dniu 22.11.2011 r. (skarżąc stawiła się w urzędzie) zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego określone w art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 kks i w związku z art.37§ 1 pkt 3 kks, związanego niewątpliwie z niewykonaniem spornego zobowiązania, co uzasadnia stanowisko, iż zobowiązanie skarżącej w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. nie uległo przedawnieniu.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe działając w granicach prawa podjęły wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 op zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych.

Zgodnie ze wskazaną zasadą otwartości postępowania dowodowego organy podatkowe ustalenia faktyczne poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w postaci materiałów zebranych w toku przeprowadzonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT za 2006 r. w postaci osobowych i księgowych źródeł dowodowych, a ocena materiału dowodowego, nie jest – w ocenie Sądu - dowolna, bo wynikające z niej wnioski, przedstawione w uzasadnieniach podjętych przez organ rozstrzygnięć mają pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, tak jak tego wymaga regulacja art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op,.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 upa w brzmieniu na 2006 r. olej opałowy to wyrób akcyzowy zharmonizowany wymienionym w załączniku nr 2 do tejże ustawy, którego sprzedaż na terytorium kraju podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 4 ust. 1 pkt 3 upa) niezależnie od wykonania jej z zachowaniem, czy nie, warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 4 ust. 4 upa). Zgodnie natomiast z regulacją art. 4 ust. 5 upa, w stosunku do wyrobów akcyzowych będących przedmiotem sprzedaży nie powstaje z tytułu danej czynności obowiązek podatkowy, jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem akcyza została zadeklarowana i zapłacona w należnej wysokości.

Podatnikami podatku akcyzowego, zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym są osoby fizyczne, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

W art. 65 ust. 1 upa określona została maksymalna stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu), a jednocześnie na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 upa Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22.04.2004r. (rozporządzenie akcyzowe) obniżył stawki podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek podatku.

Skoro, co nie jest sporne, skarżąca w 2006 r. prowadziła sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, to zgodnie z regulacją § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia akcyzowego zobowiązana była do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP,

2) adres zamieszkania nabywcy,

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt. 2 ,

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Sąd podziela przy tym stanowisko organów podatkowych (utrwalone już w orzecznictwie), że oświadczenia powinny być nie tylko prawidłowe (wiarygodne) pod względem formalnym (wypełnienie danych), ale i materialnym (brak fikcyjności) oraz, że gdy oświadczenia nie spełniają tych wymogów, bo dane wykazane w oświadczeniach są fikcyjne i nie można ich zweryfikować, to występują uzasadnione przesłanki do zastosowania stawki z art. 65 ust. 1a okt 1 upa.

To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Brak któregokolwiek z elementów oświadczenia, a przede wszystkim brak możliwości weryfikacji podmiotu je składającego, skutkuje tym, że oświadczenie takie nie istnieje. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku umożliwia organom podatkowym sprawdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego też względu przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację obala wynikające z oświadczeń domniemanie, użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 upa. Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Z tego też względu udokumentowanie sprzedaży oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane nabywcy, obala mające wynikać z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Organ podatkowy weryfikując posiadane przez skarżącą oświadczenia pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym ustalił rzeczywiste zużycie oleju opałowego lekkiego na cele opałowe, a skarżąca tych ustaleń nie podważyła żadnym przeciwdowodem.

Wbrew zarzutom skargi, brak było podstaw do podważenia wiarygodności zeznań przesłuchanych świadków, co uzasadniało odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zważyć przy tym należy, że nieprawdziwe jest twierdzenie skargi, iż ograny stwierdziły, że podpisy złożone na protokołach przesłuchań nie są tożsame z podpisami złożonymi na oświadczeniach. Takich twierdzeń nie można wyprowadzić z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji. To nabywcy (co wynika z ich zeznań) w 39 przypadkach zakwestionowali podpisy złożone na oświadczeniach jako autentyczne.

Jednakże to nie kwestia autentyczności podpisów była okolicznością przesądzającą o podważeniu wiarygodności oświadczeń z tej grupy "nabywców", ale szczegółowe wyjaśnienia tych osób z jakich przyczyn nie nabywały oleju opałowego. Każdy ze świadków, słuchanych w obecności skarżącej lub jej pełnomocników, w zeznaniach opisywał swoją sytuację bytową wykluczającą potrzebę nabywania oleju opałowego w przedsiębiorstwie skarżącej. Tak więc już w toku przesłuchań lub później, w toku postępowania, skarżąca miała możliwość kwestionowania argumentacji prezentowanej przez świadków, czego nie czyniła. Nie kwestionuje jej również w skardze.

Wskazać przy tym stronie skarżącej należy, że w kontekście regulacji art. 188 op, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, zwłaszcza, gdy strona nie wykazała zasadności przeprowadzenia wnioskowanego dowodu i nie podważyła poczynionych przez organ ustaleń.

Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 ppsa, orzeczono jak w sentencji. O wynagrodzeniu dla pełnomocnika skarżącej ustanowionego z urzędu Sąd orzekł postanowieniem z dnia 27.11.2012 r.