Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 241/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I. w dniu 27 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2007 r. oraz od października do grudnia 2007 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. spółka z o.o. w W. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 13 maja 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej także: Dyrektor UKS) z 22 grudnia 2015 r. nr [...] określającą Spółce podatek od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2007 r.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. wszczęto 21 października 2009 r. na wniosek Centralnego Biura Śledczego KGP Zarząd we W., prowadzącego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L. śledztwo w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów oraz przestępstw karnych skarbowych, prowadzących do uszczuplenia należnych Skarbowi Państwa należności podatkowych.

Po rozpatrzeniu zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz rozliczania podatku od towarów i usług. W związku z tym Dyrektor UKS decyzją z dnia 30.06.2011 r. określił Spółce podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące (z wyjątkiem września) 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania Spółki, uchylił ww. decyzję decyzją z dnia 9.12.2011 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Wniesioną przez Spółkę skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił postanowieniem z dnia 12.11.2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 285/12). Kolejną decyzję Dyrektora UKS z dnia 23.01.2013 r. organ odwoławczy uchylił decyzją z dnia 31.05.2013 r. ([...] ). Skargę wniesioną na tę decyzje Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił postanowieniem z dnia 7.10.2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1446/13).

Po raz kolejny rozpoznając sprawę organ I instancji postanowieniem z dnia 27.10.2015 r. włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005 i 2006. Wyjaśniając kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2007 r. Dyrektor UKS wskazał zarówno na przerwanie biegu terminu przedawnienia jak i na zawieszenie biegu tego terminu. Wyjaśnił, że na wniosek Dyrektora UKS Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu 26.01.2010 r. decyzję o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczające za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2007 r. doręczone Stronie w dniu 10.02.2010 r., a w dniu 5.03.2010 r. doręczono Stronie kopię zajęcia zabezpieczającego z dokonanego w dniu 15.02.2010 r. zabezpieczenia rachunku bankowego, wobec czego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, stosownie do art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.), z datą tą został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązań za ww. miesiące i biegnie on na nowo od dnia 6.03.2010 r. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dnia 27.10.2010 r.). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 27.09.2010 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ podatkowy wiąże z wydaniem przez Prokuraturę Okręgową w L. w dniu 12.06.2009 r. postanowienie o przedstawieniu prezesowi zarządu A. spółki z o.o. w W. P. K. zarzutów o czyn z art. 258 § 1 Kodeksu karnego i art. 62 Kodeksu karnego skarbowego. Postanowieniem z dnia 27.09.2010 r. o uzupełnieniu ww. postanowienia z dnia 12.06.2009 r. przedstawiono prezesowi zarządu Spółki dodatkowe zarzuty z Kodeksu karnego skarbowego ze wskazaniem m in. kwot uszczupleń przez Spółkę podatku od towarów i usług za 2007 r. Teść tego postanowienia (uzupełniającego) ogłoszono P. K. w dniu 27.09.2010 r., co potwierdził złożonym podpisem. Do czasu orzekania przez organ I instancji postępowanie to nie zostało zakończone, zatem nadal zawieszony jest bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2007 r. (z wyjątkiem września).

Jak wynika z decyzji Dyrektora UKS z 22 grudnia 2015 r. analiza zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu przez Spółkę VAT za wszystkie, z wyjątkiem września okresy rozliczeniowe 2007 r. Nieprawidłowości te polegały na ujęciu w rozliczeniu 49 faktur VAT wskazujących na zakup: niklu, żelazowanadu i żelazomolibdenu o wartości brutto 2.011.767,80 zł ( w tym VAT 362.777,80 zł), których wystawcą była firma B. A. P., posługująca się adresami w P.: ul. [...], ul. [...], lub ul. [...]. (wykaz faktur str. 5-6 decyzji organu I instancji). W ocenie Dyrektora UKS faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Organ podatkowy powołał się na zebrany materiał dowodowy, w szczególności na dowody źródłowe, protokoły przesłuchań, jak i ustalenia dokonane na podstawie włączonego do niniejszego postępowania materiału zgromadzonego w trakcie czynności kontrolnych i sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Spółki. Stwierdzone w postępowaniu dowodowym nieprawidłowości wykazały, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności, a odliczenie wynikającego z nich podatku naliczonego skutkowało zaniżeniem zobowiązań Spółki z o.o. A. w podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2007 r., na skutek zawyżenia podatku naliczonego (wyliczenie w tabeli na str. 59-60 decyzji organu I instancji). Stanowiło to naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawy VAT). W konsekwencji Dyrektor UKS – pomijając podatek naliczony z 49 zakwestionowanych faktur wystawionych przez B. A. P. - decyzją z 22 grudnia 2015 r. określił Spółce podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2007 r. w kwotach innych od deklarowanych.

W odwołaniu Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Wskazała na naruszenie w sprawie szeregu przepisów postępowania, istotne błędy w ustaleniach faktycznych, naruszenie normy zawartej w art. 77 pkt 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez przekroczenie czasy kontroli podatkowej, ponadto powołując się na art. 200a § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) i wniosła o przeprowadzenie rozprawy. Kwestionowała też stanowisko organu I instancji co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazując, że to postępowanie podatkowe warunkuje byt postępowania karnego, potwierdza to fakt zawieszenie postępowania karnego w oczekiwaniu na decyzję podatkową. Jednocześnie dzięki zawieszeniu postępowania karnego nie przedawnia się ani zobowiązanie podatkowe, ani odpowiedzialność karna. Zdaniem Spółki, wyprowadzanie negatywnych dla podatnika konsekwencji prawnych z zaniechań organów państwa jest sprzeczne z porządkiem prawnym RP. Spółka kwestionowała też ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji i zarzucała, że A. P. próbuje zataić rozmiary prowadzonej działalności w latach 2005-2007. Odnośnie gotówkowych płatności za towar Spółka wyjaśniła, że był to warunek współpracy postawiony przez A. P., gdyż jego rachunek bankowy był zajęty przez komornika. Taka forma zapłaty byłą zgodna z prawem i praktyką w tej branży, a wypłaty z rachunku Spółki były wyższe niż płatności na rzecz firmy A. P. Spółka zarzuciła też, że organ podatkowy nie wskazał skąd Spółka nabyła stopy metali, skoro towar ten można kupić tylko od wyspacjowanych podmiotów. W pismach z dnia 18.02.2016 r. Spółka wskazała na przedawnienie spornych zobowiązań, z uwagi na brak zawiadomienia Spółki, w trybie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Podniosła też, że fakt skazania A. P. nie zwalniał organu podatkowego od przeprowadzenia dowodów i ustalenia czy A. P. faktycznie prowadził działalność gospodarczą. Odnośnie materiału dowodowego wskazała, że w aktach sprawy znajdują się jedynie przekazane przez Prokuraturę Okręgową w P. kserokopii dokumentów Spółki, a opinia biegłego T. J. nie zawiera płyty, która była przedmiotem analizy biegłego i nie zawiera 4 str. Jakkolwiek dokumenty te znajdują się w aktach sprawy karnej to z uwagi na odległość utrudnione jest zapoznanie się nimi. W kolejnym piśmie z dnia 2.05.2016 r. Spółka wskazała na ignorowanie wniosków dowodowych i manipulowanie materiałem dowodowym, nie przesłuchanie świadka T. S., nie przeprowadzenie badań dokumentacji firmy A. P. (odciski stempla, papieru, tuszu E.arki celem identyfikacji i porównania z dokumentacją Spółki), brak protokołów przesłuchań A. P. oraz dokumentów przedłożonych przez niego w Komendzie Miejskiej Policji w P. Wskazano także, że zeznania J.I. są wiarygodne i w toku rozprawy winno dojść do okazania A. P. i P. S. wybranym świadkom w tym I.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że w odniesieniu do należności objętych sporem nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zaistniały zarówno okoliczności, które, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. (dokonane w dniu 15.02.2010 r. zabezpieczenie rachunku bankowego), jak i okoliczności, które zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spowodowały w dniu 27.09.2010 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia (przedstawienie zarzutów w postępowaniu karnym prezesowi zarządu Spółki, mających związek z zaniżeniem zobowiązań podatkowych w VAT za 2007 r.). Odnosząc się do zarzutu braku zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, organ odwoławczy wskazał, że w treści postanowienia Prokuratury z dnia 27.09.2010 r. uzupełniającego postanowienie z dnia 12.06.2009 r. o przedstawieniu prezesowi zarządu Spółki zarzutów podano m in. kwoty uszczupleń przez Spółkę w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. To zaś oznacza, że Strona posiadała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym dotyczącym uszczuplenia należności podatkowych w VAT za 2007 r. od dnia 27.09.2010 r., co jest przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawniania tych zobowiązań podatkowych. Postępowanie karne nie zostało zakończone.

Przechodząc do stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2007 r., organ odwoławczy, wskazując na zakres postępowania dowodowego, stwierdził, że Dyrektor UKS, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględnił zalecenie organu odwoławczego. W szczególności przeanalizował obrót stopami metal, które występowały w fakturach wystawionych przez B. A. P. (odniósł się do sporządzonego przez Spółkę bilansu, zapisów kont magazynowych i dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT). Analizy tej dokonano w oparciu o wyjaśnienia pozyskane od kontrahentów - nabywców towarów sprzedawanych przez Stronę (analiza str. 41- 52 decyzji Dyrektora UKS). Chodziło o zweryfikowanie czy na kolejnym etapie dostaw nie doszło do wystawienia fikcyjnych faktur. Przeprowadzone u kontrahentów Spółki czynności sprawdzające wskazują na nabycie przez nich towarów w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę i zapłatę za towar bezgotówkowo (wpłaty na rachunek bankowy). Przeprowadzona analiza wskazuje, że gdyby nie uwzględnić faktur B. A. P. to Spółka nie miałaby pokrycia na udokumentowaną sprzedaż żelazowanadu od 1.02.2017 r., żelazomolibdenu od 28.03.2007 r. i niklu od 5.01.2007 r. Od tych dat do końca 2007 r. występowały salda ujemne. Ponieważ sprzedaż przez B. A. P. stopów metali, wykazanych w zakwestionowanych fakturach, nie miała w rzeczywistości miejsca, to wymienione w nich stopy metali, których sprzedaż została potwierdzona w toku postępowania na rzecz innych podmiotów, pochodziły z niewiadomego źródła. W ocenie organu odwoławczego, wykazany w spornych fakturach zakup o łącznej wartości brutto 2.011.767,80 zł, w tym podatek VAT w kwocie 362.777,80 zł Spółka bezpodstawnie ujęła w ewidencjach podatkowych, a zapisy są w tej części nierzetelne. Za takim stanowiskiem przemawiał zarówno materiał zebrany w toku postępowania przez organ I instancji, dowody włączone do akt sprawy z innych postępowań oraz ze śledztwa prowadzonego przez CBŚ.

W toku postępowania Strona była informowana o podejmowanych czynnościach dowodowych, w szczególności o terminie i miejscu przeprowadzania dowodów z przesłuchań świadków, czy też włączanych dowodów z innych postępowań.

Organ odwoławczy wskazał na okoliczność współpracy z firmą B. A. P., podkreślając, że Spółka nie posiada żadnych dowodów świadczących o ruchu towarów oraz o dokonywanych płatnościach poza fakturami wystawionymi przez B. A. P., które wprowadziła do ewidencji księgowej. Z materiału zebranego w toku śledztwa wynika, że A. P. nie uczestniczył w obrocie towarowym, nie kupował i nie sprzedawał towarów, a jedynie (za namową P. S.) zarejestrował w 2005 r. działalność gospodarczą pod nazwą B., której faktycznym celem było podpisywanie, wystawionych faktur VAT pozorujących sprzedaż stopów metali. Wystawianie "pustych faktur" umożliwiło wprowadzenie do obrotu stopów metali niewiadomego pochodzenia. W toku postępowania zbadano warunki wykazanych przez Spółkę transakcji zakupu towaru pod kątem analizy dokumentów, transportu, dokonanych płatności, zgromadziły też materiał dowodowy w postaci przesłuchań świadków wskazanych przez Stronę, jako mających mieć wiedzę na temat kontaktów handlowych spółki z o.o. A. z firmą B. A. P., bądź uczestniczących w tych kontaktach.

A. P. – przesłuchany w śledztwie w charakterze podejrzanego oraz w postępowaniu kontrolnym w charakterze świadka – nie potwierdził znajomości z P. K., którego - jak zeznał - zobaczył po raz pierwszy na rozprawie w sądzie w dnia 29.06.2010 r. Zaprzeczył jakoby dostarczał do Spółki jakiekolwiek towary. Potwierdził jedynie, że podpisywał faktury i dowody KP przywożone przez P. S., za co otrzymywał od niego kwoty od 500 - 2.500 zł. Nie uczestniczył w obrocie towarowym, nie kupował i nie sprzedawał wykazanych na fakturach towarów ani nie otrzymywał zapłaty za wykazany na fakturach towar. Prokuratura Okręgowa w L. przedstawiła A. P. zarzuty o udział w zorganizowanej grupie przestępczej (podobnie jak P. K.), mającej na celu dokonywanie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów i poświadczaniu nieprawdy w dokumentach, wśród których wymienione zostały m.in. wszystkie faktury VAT wystawione w 2007 r. dla spółki z o.o. A.. Sąd Okręgowy w L. [...] Wydział Karny wyrokiem z dnia 4.02.2011 r. (sygn. akt [...] ) uznał A. P. winnym popełnienia czynu polegającego na udziale w okresie od sierpnia 2005 r. do lutego 2008 r. w zorganizowanej grupie przestępczej, w składa której wchodziły cztery ustalone osoby, mającej na celu dokonywanie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, przestępstw skarbowych i innych oraz za winnego poświadczenia nieprawdy w fakturach, które w krótkich odstępach czasu wystawiał, w tym dla spółki z o.o. A. na łączną kwotę 4.473.918,35 zł (w tym za 2007 r. o wartości brutto 2.011.767,80 zł) i wymierzył karę. Wyrok jest prawomocny. Z treści uzasadnienia tego wyroku (włączony do akt sprawy) wynika, że A. P. nie uczestniczył w realnym obrocie towarowym, nie kupował ani nie sprzedawał towarów, a jedynie zarejestrował działalność gospodarczą B., której celem było wystawianie faktur VAT pozorujących sprzedaż stopów metali. W kwestii współpracy Spółki z firmą B. A. P., przesłuchany został zarówno w śledztwie jak i w postępowaniu podatkowym - prezes zarządu sp. z o.o. A. P. K., którego zeznania organ szczegółowo przeanalizował, wykazując ich wzajemną sprzeczność, podważającą wiarygodność transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że do wystawiania "pustych faktur" przyznali się zarówno A. P. jak i S. S., od którego rzekomo A. P. miał nabywać towar ujęty w fakturach. Obaj tj. A. P. i S. S. jako organizatora całego procederu zgodnie wskazali innego świadka P. S., na którego zeznania konsekwentnie powołuje się Spółka. Organ odwoławczy wskazał, że P. S. nie figuruje w żadnych dokumentach dotyczących spornych transakcji zatem nie powinien mieć większej wiedzy o przedmiotowych transakcjach. Ponadto jego zeznania, formalnie korzystne dla Spółki, są jednak sprzeczne zarówno z zeznaniami prezesa zarządu Spółki, jak i z jego własnymi zeznania składanymi w różnych datach. W związku z tym nie jest możliwe, w ocenie organów podatkowych, skonstruowanie wiarygodnej wersji wydarzeń korzystnej dla Spółki. Zeznania innych świadków (B.P., J.I., J.I., K.K., S. K., Z.W, K.F., D.O., L.N., B.M., C.L., W.W., R.D., M.N., A. N., J.U., N.P.) organ odwoławczy ocenił jako wiarygodne, ale nie potwierdzające wersji Spółki. Ponowne przesłuchanie tych świadków uznał za zbędne, podkreślając, że zostali przesłuchani po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, Stronę powiadamiano o terminach przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, zatem mogła w nich uczestniczyć, a protokoły z zeznań znajdują się w aktach sprawy. Za niezasadne uznano też przesłuchanie osoby reprezentującej podmiot C., gdyż faktury wystawiane na tę firmę A. P. podpisywał przed nawiązaniem współpracy z A. sp. z o.o. (zeznania A. P. z dnia 4.02.2010 r. oraz twierdzenia P. K.), nie mają zatem znaczenia w sprawie. Odnośnie wniosków Strony o przesłuchanie P. K. organ odwoławczy wskazał, że do akt włączono protokoły przesłuchań podejrzanego P. K. z dnia 16.06.2009 r. oraz protokoły zeznań w charakterze strony z dni: 15.12.2009 r., 1.02.2010 r., 3.02.2010 r. 15.04.2010, 15.07.2010, 28.07.2010 r. (kilkakrotnie odmówił też składania zeznań). Odnośnie wniosku o ponowne przesłuchanie A. P. wskazał, że odbyło się w dniu 15.07.2010 r. i uczestniczył w nim P. K. mógł zatem zadawać pytania dotyczące przebiegu transakcji, ale z prawa tego nie skorzystał, co wynika z protokołu. Za niezasadny uznano też wniosek Strony o konfrontację zeznań C.L. i A. P., bowiem w badanym okresie (2007 r.) C.L. nie był stroną transakcji dokonywanych ze Spółką czy z B.. W aktach sprawy znajduje się protokół z zeznań C.L. (przesłuchany w Areszcie Śledczym bez udziału Strony), z zeznań tych wynika, że nie dostarczał żadnego towaru do A. sp. z o.o. nie współpracował z tą Spółka i nie zna P. K.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w aktach sprawy znajdują się protokoły z zeznań S.S., A. P. i K.F., a wniosek o dopuszczenie dowodów z zeznań D.O. i M. M. przedstawicieli D. z sp. z o.o. w G. i E. sp. z o.o. we W. nie ma uzasadnienia, bowiem podmioty te nie pojawiają się w transakcjach zawieranych pomiędzy Spółką a B. np. jako pośrednicy, ponadto ich działalność związana byłą wyłącznie z obrotem złomem, zatem nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Odnośnie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy w G. organ wyjaśnił, że dotyczyło września 2006 r., nie mają zatem związku z ustaleniami dotyczącymi 2007 r. Za bezzasadny uznano też wniosek o ponowne przesłuchanie S. S., oraz przesłuchania osób o imionach Z. i M. (wymienianych przez S. S. w zeznaniach), wyjaśniając, że przedmiotem postępowania nie było ustalenie powiązań między S. S. a A. P. Jednocześnie wskazano, że S. S. potwierdził fikcyjność faktur, które wystawiał na rzecz B. A. P. (zeznania z dnia 30.03.2011r.).

Za niecelowe uznano też przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z udziałem A. P. (w tym okazanie świadka) w kontekście ww. wyroku skazującego A. P.

Przesłuchani w obecności P. K. powołani przez niego świadkowie (poza K.F. i P. S.) zeznali, że nie znają firmy B. ani A. P. Przesłuchany K.F. zeznał, że z A. P. nie utrzymywał kontaktów i nic nie jest w stanie powiedzieć na temat dostaw towarów jakie w 2007 r. miałby on realizować na rzecz spółki A. Natomiast z zeznań P.S. wynikało, że jego wiedza na temat spornych transakcji znacznie wykraczała poza granice wiedzy jaką posiadałaby osoba, która nieodpłatnie i po koleżeńsku pomagała A.P.

Organy podatkowe zweryfikowały też możliwość dysponowania przez B. A. P. towarem wykazanym na spornych fakturach. Z materiału dowodowego wynikło, że firma F. S. S., która miała realizować dostawy towaru do firmy B. A. P., dokonywała wyłącznie obrotu fakturowego, co potwierdził jej właściciel S. S. Zeznał on, że transakcje te faktycznie nigdy nie miały miejsca i nie wystawił okazanych mu w trakcie przesłuchania faktur VAT na sprzedaż dla B. przez F. stopów metali. Organy podatkowe uznały, że fikcyjny zakup towarów przez A. P. potwierdza jedynie, że zakwestionowane faktury, nie dokumentują żadnych realnych czynności, a A. P. – co sam potwierdził podczas przesłuchania – był jedynie "słupem".

Powyżej przedstawione okoliczności i dowody pozwalały – zdaniem organu odwoławczego – na stwierdzenie, że A. P. nie sprzedał skarżącej Spółce stopów metali dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, co świadczy o tym, że Spółka w celu obniżenia VAT należnego za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2007 r. posłużyła się fakturami VAT, które nie odzwierciedlają opisanych w nich czynności.

W dalszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak rozliczeń bezgotówkowych pomiędzy Spółką a firmą B. A. P. chociaż kwoty przekraczały 50.000 zł. Organ podkreślił, że zarzut nierzetelności nie dotyczy incydentalnych zdarzeń, lecz jest związany z ciągiem powtarzalnych czynności w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności. Podkreślił brak staranności w wyborze kontrahentów, brak zainteresowania Spółki źródłem pochodzenia towaru, jak również brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywanych transakcji "zwiększonego ryzyka", takich jak obrót niklem i stopami metali. Ustalono, że Spółka w żaden sposób nie weryfikowała dostawców niklu i innych stopów metali, wystawców faktur i odbiorców gotówki. Sporne transakcje udokumentowane były wyłącznie fakturami oraz dowodami kasowymi KP, nie potwierdzała ich żadna dodatkowa dokumentacja handlowa. Okoliczności te, zdaniem organu odwoławczego, świadczą o złej woli, braku należytej staranności i sprzyjaniu realizacji oszustw przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji. Działania te miały miejsce przy pełnej świadomości, wiedzy i przyzwoleniu władz Spółki.

W konsekwencji organ odwoławczy potwierdził prawidłowość stanowisko Dyrektora UKS, że sporne faktury nie uprawniały Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur i wskazał na przepisy z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, które prawo do obniżenia podatku należnego wiążą z podatkiem naliczonym przy rzeczywistym nabyciu towarów i usług.

Odnośnie dokonanej przez spółkę z o.o. A. sprzedaży stopów metali: niklu, żelazomolibdenu, żelazowanadu w ilościach wykazanych na wystawionych przez nią fakturach, brak było podstaw do zakwestionowania transakcji na rzecz wymienionych w nich podmiotów. Organ odwoławczy uznał zatem, że Spółka dokonała dalszej odsprzedaży stopów metali podmiotom, które potwierdziły dokonane ze Spółką transakcje. U kontrahentów Strony nie stwierdzono okoliczności budzących wątpliwości co do rzetelności sprzedaży dokonanej przez Spółkę. Z informacji uzyskanych od odbiorców stopów metali wynika, że zarówno ilości jak i asortyment dostarczonych im towarów zgodny jest z wykazanym w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz kontrahentów i zaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej uznał je niezasadnie. Nie zgodził się zwłaszcza z naruszeniem wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona była bowiem w sposób prawidłowy zawiadamiana o planowanych przesłuchaniach świadków, w których w większości uczestniczył prezes zarządu Spółki, korzystając z przysługującego mu prawa zadawania świadkom pytań. Przed wydaniem decyzji zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji Spółka była zawiadamiana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ w sposób formalny rozpatrzył też składane przez Stronę wnioski dowodowe, uzasadniając przy tym powody odmowy ich uwzględnienia. Wyjaśnił też, że do postępowania kontrolnego nie odnoszą się określone w art. 82 i art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej limity ilości przeprowadzonych jednocześnie kontroli ani czasy jej trwania. Postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie wszczęto w dniu 21.10.2009 r. (postanowienie z dnia 15.10.2009 r.) i zakończono wydaniem decyzji. W niniejszym postępowaniu, na podstawie upoważnienia Dyrektora UKS do przeprowadzenia kontroli podatkowej w dniu 14.04.2010 r. wszczęto kontrolę podatkową, zakończoną protokołem kontroli sporządzonym w dniu 19.05.2010 r. W upoważnieniu do kontroli przewidywany termin kontroli określono na 12 dni roboczych, termin ten przedłużono do dnia 19.05.2010 r. zawiadomieniem z dnia 28.04.2010 r. (doręczone Stronie 30.04.2010 r.). Przyczyną przedłużenie było wykazanie zaniżenia zobowiązania podatkowego przez Spółkę przekraczające równowartość 10% zobowiązania w poszczególnych miesiącach 2007 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając:

– naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącego, że wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne i nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny oraz art. 45 Konstytucji RP, konstruujący prawo do rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki;

– istotny błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia;

– art.70 § 6, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 4 O. p. i art. 77 oraz art. 83 i następnych ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej dotyczące czasu kontroli, a nadto art. 12 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieformalne prowadzenie kontroli skarbowej pod pozorem prowadzenia postępowania kontrolnego.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organy podatkowe działały z naruszeniem prawa, polegającym na prowadzeniu kontroli podatkowej pod pozorem prowadzenia czynności kontrolnych, zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób określony przepisami prawa oraz naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Prowadzone postępowanie podatkowe, zdaniem Spółki, nie mogło budzić zaufania do organów podatkowych, gdyż wszelkie działania organu pierwszej instancji podejmowane były jedynie pod pozorem czynienia ustaleń w sprawie. Skarżąca zarzuciła, że czynności podjęte przez organ wykonywane były schematycznie, pytania zadawane świadkom nie były dociekliwe, wnioski dowodowe zgłaszane przez Stronę były zazwyczaj ignorowane, niektóre dowody nie zostały przeprowadzone pod błahym pretekstem. Ponadto, w ocenie Skarżącej, wątpliwe jest dopuszczenie w sprawie jako dowodu - ustaleń poczynionych w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem ustawy o kontroli skarbowej i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Spółka podniosła również, że w jej ocenie, nie doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż nie doszło do formalnego, na piśmie zawiadomienia Spółki, jako podatnika o okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zawiadomienia o tym prezesa zarządu Spółki nie jest wystarczające. Wskazała też, że współpraca Spółki z B. przebiegała typowo, standardowo, za dostarczany towar - płacono gotówką, co nie jest sprzeczne z prawem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, odniósł się do zarzutu przedawnienia i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Odnosząc się na wstępie do najdalej idącego zarzutu skargi – przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją Sąd nie podziela podnoszonej w tym zakresie argumentacji.

Zarzuty Spółki dotyczące przedawnienia (art. 70 § 1 i art. 70 § 6 O.p.) związane są z argumentacją odnoszącą się do naruszenia przez organy zasad Konstytucji RP i niekonstytucyjności stosowanych przez organy przepisów. Sąd nie podziela zarzutów skargi w tym zakresie, uznając za zasadne stanowisko przyjęte w wyroku NSA z 6 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2462/15 (publ. orzecenia.nsa,gov.pl), a przytoczoną w nim argumentację przyjmuje za własną. W tej sytuacji koniecznym jest odniesienie się na wstępie do zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Punktem wyjścia dla oceny zasadności tego zarzutu skargi jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Zarazem Trybunał wyjaśnił, że nie znaczy to, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał zauważył także, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

Powyższy wyrok jest orzeczeniem zakresowym negatywnym, o złożonych skutkach. Oprócz stwierdzenia niekonstytucyjności badanego przepisu (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), ale tylko w określonym zakresie, nakazał on wprowadzenie takich zmian legislacyjnych, które, z jednej strony, doprowadzą do zgodności tego przepisu z Konstytucją przez stworzenie mechanizmu zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony pozostawią organom podatkowym niezbędny zakres poufności i swobody wszczynania i prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe. Realizując powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego i dokonując wyboru instrumentu, który je zrealizuje, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), która weszła w życie dnia 15 października 2013 r., dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy, właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z ww. wyroku Trybunału wynika, że bieg terminu przedawnienia zawiesza samo wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, pod warunkiem jednak, że przez upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny nie przedawnia się. W niniejszej sprawie Spółka podnosi, że nigdy formalnie nie została powiadomiona o wszczęciu takiego postępowania, bowiem o jego wszczęciu został zawiadomiony jedynie P. K.. Zarzuca, że z faktu iż świadomość toczenia się postępowania karnego miał prezes zarządu Spółki P. K. nie wynika, by organ podatkowy został zwolniony z obowiązku powiadomienia podatnika, czyli Spółki. Wywodzi, że ustawodawca powiadomienie to czyni warunkiem zawieszenia biegu przedawnienia, zatem brak powiadomienia Spółki oznacza, że nie nastąpiło też zawieszenie terminu przedawnienia, na które organ powołuje się w decyzji.

Odnosząc się w tym kontekście do zarzutu przedawnienia spornych w sprawie zobowiązań Spółki, należy też mieć na uwadze przepis art. 70 § 1 O.p. albowiem przedmiotem zaskarżenia jest decyzja określająca zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2007 r. Stosownie do powołanego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do zobowiązań za miesiące do listopada 2007 r. - termin przedawnienia upływał - 31 grudnia 2012 r. ( tj. przed wejściem w życie przepisu art. 70c O.p.), zaś za grudzień 2007 r. – 31 grudnia 2013 r. pod warunkiem, że nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji Spółka podniosła, że w sprawie doszło do przedawnienia określonego nią zobowiązania, ponieważ o zaistnieniu przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie została poinformowana Spółka A., a jedynie P. K.. W ocenie Sądu, zarzut ten jest całkowicie bezzasadny, bowiem P. K. we wszystkich czynnościach postępowania prowadzonego wobec spółki z o.o. A. występował jako prezes zarządu Spółki i postawione mu zarzuty w sprawie karnej (o przestępstwo skarbowe) związane były właśnie z działalnością Spółki. Okoliczności sprawy dowodzą, że w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z treścią powoływanego przepisu zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. W sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 27 września 2010 r., kiedy to ogłoszono P. K. – jako prezesowi zarządu spółki z o.o. A. - treść postanowienia z dnia 12 czerwca 2009 r. o przedstawieniu zarzutów o czyn z art. 258 § 1 K.k.s. oraz art. 62 K.k.s. wraz z postanowieniem z dnia 27 września 2010 r., w którym uzupełniono pierwsze postanowienie o dodatkowe zarzuty. Z treści zarzutów, jakie zostały przedstawione prezesowi zarządu Spółki w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów w dniu 27 września 2010 r. (co potwierdził własnoręcznym podpisem i datą – dowód akta sprawy), jednoznacznie wynika, że P. K. "prowadząc działalność gospodarczą jako prezes zarządu A. sp. z o.o. zs. w W." w okresie od sierpnia 2005 r. do stycznia 2008 r. (...) brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodzili: A. P., S. S., P. S. oraz inne nieustalone osoby, mającej na celu dokonywanie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, przestępstw skarbowych i innych, czym przyczynił się do uszczuplenia należnych Skarbowi Państwa podatków w kwocie nie mniejszej niż 3.668.378 zł, tj. czyn z art. 258 § 1 Kodeksu karnego. Dalej wymienione zostały wszystkie faktury wystawione przez A. P. na rzecz sp. z o.o. A. Wszystkie VII zarzutów, jakie sformułowano w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów P. K. związanych jest z działalnością spółki A., której jedynym (w tym okresie) prezesem zarządu reprezentującym Spółkę był właśnie P. K. Skoro skutecznie przedstawiono zarzuty prezesowi zarządu Spółki w związku z działalnością tejże Spółki i P. K. był jej jedynym reprezentantem, to bezpodstawne jest twierdzenie, że Spółka nie została skutecznie poinformowana (przed terminem przedawnienia) o przesłankach i okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. Ponieważ do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie karne i karne skarbowe nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem, zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Zarzut naruszeniu norm z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zatem chybiony. Za przyjęciem takiego stanowiska, poza jednoznacznymi ustaleniami faktycznymi, przemawia też orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1130/14 z dnia 2.02.2016 r., WSA we Wrocławiu: I SA/Wr 30/15 z dnia 8.04.2015 r. oraz I SA/Wr 64/14 z dnia 14.03.2014 r.; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uznanie za bezzasadny zarzutu przedawnienia spornych zobowiązań, pozwala przejść do oceny dalszych zarzutów skargi.

Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest ocena, czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę B. A. P. W ocenie Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT.

W ocenie organu podatkowego faktury pochodzące od wskazanego podmiotu nie dokumentują zdarzeń faktycznych. Na poparcie tych tez organ podatkowy wskazał na dowody zebrane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w tym zeznania świadków i stron rzekomych transakcji oraz opinię biegłego sądowego z zakresu badań graficzno-porównawczych, które wykluczają, że wystawione między stronami faktury mogły dokumentować rzeczywiste transakcje. Co istotne, organy podatkowe stwierdziły, że w sprawie zostało wykazane, że Spółka dokonując niezgodnych z rzeczywistością transakcji miała świadomość istnienia nieprawidłowości. Takie ustalenia dawały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT ograniczającego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Z taką oceną nie zgodziła się Spółka, wskazując na niepełny materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego z naruszeniem prawa, w tym z ograniczaniem przez organy podatkowe gwarancji procesowych Strony oraz nieuzasadnione nieuwzględnianie jej wniosków dowodowych.

W ocenie Sądu poczynione w sprawie ustalenia dawały wystarczającą podstawę do przyjęcia wniosków opisanych w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z powoływanym przez organy podatkowe przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten stanowi ograniczenie podstawowej zasady wynikającej z prawa wspólnotowego w zakresie podatku VAT – zasady neutralności zapisanej w art. 168 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 17 IV Dyrektywy Rady). Na gruncie prawa krajowego zasada ta została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, ustanawiając prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumenującej dostawę towarów lub usług. Przy czym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie stwierdzano, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Potwierdzeniem tego stanowiska może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W tym kontekście dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z takiej faktury.

Przy czym, w zakresie przedmiotowym omawianej regulacji (w pojęciu "czynności, które nie zostały dokonane") mieszczą się zarówno sytuacje gdy w ogóle nie doszło do wydania towaru, jak również przypadki gdy podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru, a zatem sytuacji, jaka zaistniała w spornej sprawie. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalona jest teza, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi (por. Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24.01. 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 957/16, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wnioski o fikcyjnym charakterze transakcji dokumentowanych spornymi fakturami potwierdzają w pełni ustalenia organów podatkowych, w tym zeznania P. K. prezesa zarządu Spółki. Zeznania te, składane podczas kilkukrotnych przesłuchań (zarówno przed organami podatkowymi jak i organami ścigania) pozostają ze sobą w oczywistej sprzeczności i potwierdzają wątpliwości organów podatkowych co do rzetelności dokonywanych przez Spółkę transakcji. Wynika z nich również nierespektowanie przez Spółkę podstawowych zasad bezpieczeństwa obrotu. Poza zakwestionowanymi fakturami, Spółka nie posiadała żadnych dowodów świadczących o ruchu towarów oraz o dokonanych płatnościach. Nie dysponuje kasowymi dowodami potwierdzającymi dokonanie płatności gotówkowych dla A. P. Warto podkreślić, że pomimo dużej ilości fakturowanych dostaw, Spółka nie posiadała żadnej dokumentacji handlowej dotyczącej spornych transakcji. W kwestii współpracy skarżącej Spółki z firmą B. A. P., niewiarygodne są zeznania prezesa zarządu Spółki P. K., który przesłuchany w śledztwie (w charakterze podejrzanego w dniu 16.06.2009 r.) oraz w postępowaniu podatkowym w charakterze strony (15.12.2009 r., 3.02.2010 r. i 21.10. 2011r.) pierwotnie zeznał, że osobiście spotykał się z A. P., który własnym samochodem dostarczał mu towar do magazynu w W. wraz z fakturą i dowodem KP. Twierdził przy tym, że to A. P. zaproponował mu współpracę, że kontakty handlowe z firmą A. P. były legalne, transakcje faktycznie miały miejsce, a towar od A. P. zawsze odbierał osobiście, płacąc A. P. za faktury wyłącznie gotówką w dniu dostawy towaru. Jednocześnie, nie potrafił wskazać okoliczności nawiązania współpracy oraz sposobu realizacji transakcji zakupu towaru. Zeznał też, że nie zna P. S. ani S. S. Następnie zeznania P. K. ulegały istotnej modyfikacji, wyjaśnił, że mówiąc iż towar odbierał od A. P. miał na myśli "kogoś od niego". Mówiąc, że faktury dostarczał A. P., miał na myśli jego firmę. Nie wie kto przywoził towar, ale faktury i dowody KP podpisane były przez A. P., osobie tej płacił pieniądze i uzgadniał każdorazowo cenę i następną dostawę. Nie wie skąd pochodził towar. Za faktury zawsze płacił gotówką. W tamtym czasie nie miał świadomości z kim współpracuje. W dalszych zeznaniach P. K. zmienia całkowicie przebieg zdarzeń opisany przez niego wcześniej. Teraz nie przypomina sobie, aby A. P. przywoził mu towar, ale w okresie współpracy widział go kilka razy, nie potrafił jednak opisać jego wyglądu. P. K. - korzystając z przysługującego mu prawa - odmówił też konfrontacji z A. P. oraz z P. S.

W ocenie Sądu – przy tak oczywistej sprzeczności zeznań głównego uczestnika zdarzeń – prawidłowo organy podatkowe oceniły transakcje jako nierzetelne. Taką ocenę transakcji, dokumentowanych spornymi fakturami, potwierdzają też zeznania A. P. i przesłuchanych w postępowaniu świadków.

Przesłuchani, w obecności P. K., powołani przez niego świadkowie (poza K. F. i P. S.) zeznali, że nie znają firmy B. ani A. P. Analizując zeznania P. S. organ podatkowy stwierdził, że jego wiedza znacznie wykracza poza granice wiedzy jaką posiadałaby osoba, która nieodpłatnie i po koleżeńsku pomagała A. P. Przesłuchany K.F. zeznał, że z A. P. nie utrzymywał kontaktów i nic nie jest w stanie powiedzieć na temat dostaw towarów. przez A. P. do spółki A.. Istotne znaczenie dla oceny faktur dokumentujących sporne transakcje miały też zeznania samego A. P., który zeznając zarówno przed organami ścigania (w dniu 15.07. 2010 r. w siedzibie CBŚ), jak i w postępowaniu podatkowym oświadczył, że za namową P. S. zarejestrował działalność gospodarczą i dostawał do podpisu faktury, m.in. takie, gdzie jako odbiorca figurowała spółka A. W zeznaniach A. P. jednoznacznie potwierdził, że nie realizował żadnych dostaw i przyznał się do wystawiania tzw. "pustych faktur VAT" pozorujących sprzedaż stopów metali. To, że wystawiane w imieniu B. faktury podpisywał A. P. potwierdziła opinia powołanego przez Prokuraturę biegłego z zakresu pisma.

Organy podatkowe zweryfikowały też możliwość dysponowania przez A. P. towarem wykazanym na spornych fakturach. Z materiału dowodowego wynika, że jako dostawca towaru do B. A. P. wskazana została firma F. S. S.. Podczas przesłuchania w dniu 30.03.2011 r. S. S. oświadczył on, że z firmą A. P. przeprowadzał wyłącznie tzw. obrót fakturowy. Transakcje te faktycznie nigdy nie miały miejsca. Zeznał, że nie wystawił okazanych mu w trakcie przesłuchania faktur VAT na sprzedaż dla B. przez F. stopów metali. Fikcyjny zakup towarów przez A. P. potwierdza jedynie ustalenia organów, że zakwestionowane faktury, nie dokumentują żadnych realnych czynności a A. P. – co sam potwierdził podczas przesłuchania – był jedynie "słupem".

Zasadnie organy podatkowe skonfrontowały zgromadzone w postępowaniu dowody, w tym zeznania P. K. i innych świadków z zeznaniami A. P. Przesłuchany (15 i 29 lipca 2010 r.) w śledztwie w charakterze podejrzanego oraz w postępowaniu kontrolnym w charakterze świadka A. P. konsekwentnie zeznawał, że obecnego na tym przesłuchaniu P. K. zobaczył po raz pierwszy na rozprawie w sądzie 29 czerwca 2010 r. Nigdy wcześniej przed zatrzymaniem nie widział go ani nikogo ze spółki A.. Nigdy też nie dostarczał do spółki A. żadnego towaru i nie wystawiał dla niej faktur sprzedaży, a jedynie podpisywał takie faktury i dowody KP przywożone przez P. S., z którym spotykał się zawsze na parkingu przy basenie w L. lub na stacji benzynowej na trasie między L. a P. Podpisywał wówczas po kilka faktur i dowodów KP (autentyczność jego podpisu potwierdziła opinia biegłego grafologa), za co jak zeznał, otrzymywał najpierw ok. 2.500 zł, a później ok. 500 zł. Nie uczestniczył w obrocie towarowym, nie kupował i nie sprzedawał wykazanych na fakturach towarów ani nie otrzymywał zapłaty za wykazany na fakturach towar.

Prokuratura Okręgowa w L. przedstawiła A. P. zarzuty o udział w zorganizowanej grupie przestępczej (do której należał też P. K.) mającej na celu dokonywanie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów i poświadczaniu nieprawdy w dokumentach, wśród których wymienione zostały m.in. wszystkie faktury VAT wystawione w 2007 r. dla spółki z o.o. A. Co istotne, za udział w zorganizowanej grupie przestępczej i wystawianie fikcyjnych faktur, w tym dla spółki z o.o. A. łącznie na kwotę 4.473.918,35 zł, A. P. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w L. z 4 lutego 2011 r. sygn. akt [...] (na karę dwóch lat pozbawienia wolności w zawieszeniu na 5 lat i karę grzywny 500 zł). Uzasadnienie tego wyroku potwierdza, że A. P. nie uczestniczył w realnym obrocie towarowym, nie kupował ani nie sprzedawał towarów, a jedynie zarejestrował działalność gospodarczą B., której celem było wystawianie faktur VAT pozorujących sprzedaż stopów metali. W okresie od sierpnie 2005 r. do lutego 2008 r. działał w zorganizowanej grupie przestępczej, do której należał też P. K., która miała na celu dokonywanie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, przestępstw skarbowych i innych. Wyrok ten potwierdził, że A. P. - w wykonaniu z góry powziętego zamiaru poświadczył nieprawdę w wystawionych fakturach VAT dokumentujących sprzedaż stopów metali dla spółki A. w W.

W ocenie Sądu - nie ulega wątpliwości, że przywołany powyżej prawomocny wyrok skazujący A. P., między innymi za wystawianie fikcyjnych faktur na rzecz spółki z o.o. A. był dla organów podatkowych wiążący i zasadnie został uwzględniony przy podjęciu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, zarzuty skargi w tym zakresie są bezpodstawne. Trzeba wskazać, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. w Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 P.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej, można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. np. wyroki NSA: z dnia16.02.2011 r. sygn. akt I FSK 255/10; z dnia 12.05.2011 r. sygn. akt I GSK 213/10, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).). Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach: sądowym i w postępowaniu administracyjnym. W judykaturze słusznie wskazuje się, że istota zasady wyrażonej w przepisie art. 11 P.p.s.a., sprowadza się do zakazu dokonywania przez sąd administracyjny tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny, co do popełnienia przestępstwa. Tak więc z przepisu art. 11 P.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z 8 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 844/14). Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 231/13, wskazano, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikające z art. 11 P.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej (organu podatkowego) zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego (podatkowego) zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. W konsekwencji, przy ustaleniach okoliczności związanych z zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez B. A. P. na rzecz spółki z o.o. A., organy podatkowe przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy obowiązane były uwzględnić ww. prawomocny wyrok wydany wobec A. P. Związany tym wyrokiem jest także Sąd dokonujący kontroli legalności zaskarżonej w tej sprawie decyzji.

Przywołane okoliczności i fakt, że Spółka nie posiadała poza fakturami żadnych dowodów świadczących o ruchu towarów oraz o dokonanych płatnościach dowodzą, że relacje między firmami widniejącymi na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, co w efekcie przekonuje, że obieg towaru był inny niż wynika to z wystawionych dokumentów. Uprawniony jest zatem wniosek, że firma B. A. P. nie sprzedała towaru skarżącej Spółce. Ustalenia i wnioski poczynione wobec A. P. nie budzą, w ocenie Sądu, wątpliwości i w pełni uzasadniają przyjęty w zaskarżonej decyzji wniosek, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako wystawca figuruje B. A. P., były fikcyjne. Wniosek taki potwierdzają zarówno niespójne zeznania P. K., jak i zeznania pozostałych świadków, a także inne dowody zgromadzone zarówno w postępowaniu podatkowym jak i włączone do tego postępowania dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, potwierdzone – wiążącym zarówno organy podatkowe jak i Sąd – prawomocnym wyrokiem skazującym A. P. za przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów i poświadczania nieprawdy w dokumentach, wśród których wymienione zostały m.in. wszystkie faktury VAT wystawione w 2007 r. dla spółki z o.o. A.

Ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym dowodzą zatem słuszności twierdzeń organów podatkowych, że sporne faktury, które posłużyły Skarżącej do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego VAT nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Sam fakt dysponowania towarem, czego organ podatkowy nie kwestionował, nie jest dowodem na to że towar ten dostarczony był przez podmiot figurujący na spornych fakturach. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że Spółka mogła nabyć towar, ale od innych podmiotów (rzeczywistych dostawców), których nie ujawniła.

Co do zarzutu Spółki dotyczącego stwierdzenia przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, że Spółka świadomie uczestniczyła w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego, Sąd stwierdza, że aktualne orzecznictwo TSUE wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw była nierzetelna. Przenosząc wskazane uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że przepisy prawa krajowego będące podstawą orzekania w niniejszej sprawie winny być wykładane zgodnie z linią orzecznictwa TSUE. Zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja dokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze jedynie wówczas gdy zostanie wykazane, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy, okoliczność taka przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. W sytuacji gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa miała miejsce, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności danej sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe. Państwo ma zatem prawo podejmowania działań celem unikania oszustw podatkowych, ale elementem niezbędnym jest ustalenie czy dany podmiot miał świadomość uczestniczenia w transakcji oszukańczej mającej na celu wyłudzenie podatku. W przypadku gdy dana transakcja nie dokumentuje dostaw rzeczywistych, organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych co do świadomości strony, wówczas oczywistym jest, że podatnik musiał mieć świadomość uczestniczenia w takich działaniach. Jeśli zaś nierzetelne faktury dokumentują przepływ towaru, to jak wynika z powołanych wyżej tez konieczne jest zbadanie czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd za słuszne uznał ustalenia i wnioski organów podatkowych negujące prawo strony do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu, zebrane w sprawie dowody wskazują, że Spółka co najmniej powinna mieć świadomość uczestniczenia w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

W tym aspekcie wskazuje organ podatkowy, iż brak należytej staranności po stronie Spółki dotyczy szeregu okoliczności związanych z zakwestionowanymi transakcjami, które odnoszą się zarówno do staranności w wyborze kontrahenta, jak i ciągu powtarzalnych czynności mających miejsce w związku z realizacją dostaw towaru. Co więcej, dokonując wyboru kontrahenta, jak i później, strona nie sprawdziła danego podmiotu poprzez uzyskanie danych z CEIDG bądź też we właściwym urzędzie skarbowym. Wątpliwości co do legalności transakcji miały miejsce również na dalszych etapach współpracy i wynikały z faktu, że współpraca ta przebiegał w sposób odmienny od okoliczności zwyczajowo przyjętych w obrocie stopami metalu. W szczególności podkreślić należy opisany przez organy podatkowe, sposób dostaw i płatności za towar. Towar dostarczany był przez sprzedawcę lub kierowcę do magazynu w W. lub też odbierany osobiście przez przedstawiciela Spółki w P. Pomimo dużej wartości fakturowanych dostaw, strony rozliczały się wyłącznie w gotówce, a spornych transakcji nie potwierdzała – poza fakturami oraz dowodami KP – żadna dokumentacja handlowa. Zeznań prezesa zarządu Spółki, co do realności spornych transakcji nie potwierdził żaden z przesłuchiwanych w sprawie świadków, w tym, mający je realizować – A.P.

Przedstawione wyżej ustalenia wskazują, że Spółka pomimo istnienia w sprawie przesłanek do stwierdzenia nierzetelności kontrahenta, podjęła z nim współpracę, godząc się tym samym na udział w transakcjach mających na celu uchylanie się od obowiązków podatkowych przez jej uczestników. Jak bowiem dowiedziono, podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca nie był dostawcą stopów metali na rzecz Spółki. Aby zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółka musiałaby wykazać, iż nie miała podstaw podejrzewać, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Takich okoliczności jednak w rozpoznawanej sprawie brak. Sam fakt dysponowania towarem, czego organ podatkowy nie kwestionował, nie jest dowodem na to, że towar ten dostarczony był przez podmiot figurujący na spornych fakturach. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że Spółka mogła nabyć towar, ale od innych podmiotów (rzeczywistych dostawców).

W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy nie budzi wątpliwości i jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury nie potwierdzają czynności dokonanych pomiędzy Spółka a podmiotem, którego nazwa widnieje na spornych fakturach. Prawidłowo zatem zastosowały organy podatkowe, będące podstawą materialnoprawną podjętego rozstrzygnięcia, przepisy art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Prawidłowo także zastosowały organy podatkowe przepisy prawa procesowego, tym samym zarzuty Spółki w tym zakresie za bezzasadne. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zastosowaniem reguł wynikających z art. 121, art. 122 i art. 187, art. 188, art. 193 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Op. Sam fakt, że Spółka nie podziela ich zasadności nie przesądza o istnieniu uchybienia w tym zakresie. W sprawie przesłuchano świadków, w tym tych, o których przesłuchanie wnosiła Spółka, pozyskano dowody z innych postępowań. Ocena zeznań świadków, jak i pozostałych dowodów dokonana została zgodnie z wymogami art. 191 O.p. Organy podatkowe wskazały jakie dowody uznały za przekonywujące, a jakim odmówił wiarygodności, logicznie i spójnie przedstawiając swoją argumentację.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów wskazać należy, iż nie są zasadne zarzuty podnoszące ograniczenie prawa Spółki do udziału w prowadzonym postępowaniu, poprzez uniemożliwienie udziału przedstawiciela Spółki w przesłuchaniu świadków, jak również nieuwzględnianie wniosków i argumentów formułowanych przez Spółkę. Jak już wyżej podkreślono odmienna ocena zebranych w sprawie dowodów pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi nie stanowi naruszenia przez organy przepisów proceduralnych. Spółka była prawidłowo zawiadamiana o przesłuchaniach świadków, które przeprowadzone zostały we właściwy sposób. W większości tych przesłuchań uczestniczył prezes zarządu Spółki P. K., który mógł w pełni korzystać z przysługującego prawa zadawania świadkom pytań. Przed wydaniem decyzji przez organy obu instancji Spółce zapewniono możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wbrew formułowanym zarzutom skargi organy podatkowe nie są obowiązane do nieograniczonego czynienia ustaleń w przedmiocie stanu faktycznego sprawy, w tym do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym ponownego przeprowadzania dowodów. Wskazać wypada, że organy podatkowe są obowiązane dopuścić każdy dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, co zostało wprost wyartykułowane w art. 188 O.p. Oznacza to, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Z całokształtu materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika, że firma B. A. P. nie dokonywała żadnych dostaw towaru na rzecz Spółki z o.o. A., nieistotnym zatem było ustalenie okoliczności dotyczących rozmiaru i rodzaju działalności tej firmy, jak i jej powiązań z innymi podmiotami gospodarczymi. Ponadto, weryfikacja dokumentacji firmy B. nie miała żadnego sensu, skoro sam A. P. jednoznacznie oświadczył, że faktury nie dokumentowały żadnych realnych transakcji, a on sam był jedynie "słupem".

Nie można też zgodzić się z wywiedzionymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż zakończone decyzją organu pierwszej instancji postępowanie kontrolne zostało prawidłowo wszczęte 21 października 2009 r. - postanowieniem (nr [...] ) z 15 października 2009 r. na wniosek Centralnego Biura Śledczego KGP, prowadzącego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L. śledztwo o sygn. akt [...] , [...] w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów oraz przestępstw karnych skarbowych, prowadzących do uszczuplenia należnych Skarbowi Państwa należności podatkowych. Powoływane przez Spółkę przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnośnie czasu prowadzenia postępowania kontrolnego nie mają zastosowania w niniejszej sprawie ponieważ odnoszą się do kontroli podatkowej nie zaś do postępowania kontrolnego. Nie ma przy tym żadnych podstaw do kwestionowania procedury w jakiej prowadzone było postępowanie. Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U z 2004 r., nr 8 poz. 65 ze zm.) w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego można wszcząć kontrolę podatkową. Przepisy ww. ustawy wskazują na rozróżnienie kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego w ten sposób, że kontrola podatkowa jest częścią postępowania kontrolnego. Ustawa o kontroli skarbowej nie regulowała kwestii czasy trwania kontroli. Zgodnie z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. To zaś oznacza, że w zakresie czasu trwania postępowania kontrolnego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Przepisy ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm. – dalej: u.s.d.g), na które powołuje się Spółka regulują zagadnienia dotyczące kontroli działalności przedsiębiorcy, w tym kontroli podatkowej, ale nie postępowania kontrolnego regulowanego przepisami ustawy o kontroli skarbowej także Ordynacji podatkowej. Postępowania kontrolne w rozpoznawanej sprawie wszczęto 21 października 2009 r. i zakończono wydaniem decyzji. W ramach tego postępowania, na podstawie upoważnienia Dyrektora UKS z 14 kwietnia 2010 r. wszczęto kontrolę podatkową, zakończoną protokołem kontroli sporządzonym 19 maja 2010 r. W upoważnieniu wskazano przewidywany czas trwania kontroli 12 dni roboczych. Termin ten został przedłużony do 19 maja 2010 r. o czym zawiadomiono Stronę. Przyczyną przedłużenia kontroli podatkowej było wykazanie zaniżenia przez Spółkę zobowiązania podatkowego, przekraczające równowartość 10% kwoty zadeklarowanego zobowiązania za poszczególne miesiące 2007 r. (tj. okoliczności wskazane w art. 83 ust. 3a u.s.d.g.).

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy, a jego ocena jest zgodna z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego organy podatkowe zastosowały prawidłowo przepisy prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawia art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił w całości, jako bezzasadną.