Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 544/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5a  ust. 6 pkt 13,  art. 10 ust. 1 pkt 3 ,   pkt  7,  art. 11 ust. 1,  art. 14  ust. 1,  ust. 3,  art. 17 ust. 1 pkt 2 i  pkt 10,  art. 30b  ust. 1 i  ust. 4.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Marzanna Sałuda, Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2008 r. podatnik Pan M. M. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Przedstawił następujący stan faktyczny: przedsiębiorstwo handlowe należące do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą zawarło z bankiem obsługującym umowę transakcji terminowych walutowych. Transakcje te zawierane są w ramach środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych przedsiębiorstwa, pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie zawartej umowy z bankiem następują rozliczenia transakcji walutowych wskazujące różnice kursowe zarówno dodatnie jak i ujemne. Na tle przedstawionego stanu faktycznego wniósł o określenie, czy różnice kursowe powstałe z rozliczenia finansowych transakcji walutowych na koncie bankowym przedsiębiorstwa stanowią koszty podatkowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 30 b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstałe różnice kursowe stanowią przychody i koszty podatkowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Interpretacją indywidualną Nr [...] wydaną w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów i na podstawie art. 14 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej uznał stanowisko Pana M. M. za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy stwierdził, iż w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci: pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Mając przy tym na względzie przepisy art. 17 ust. 1 b i ust. 2 oraz art. 5a, pkt 13 cytowanej ustawy organ podatkowy wskazał, że przychody z zawieranych przez wnioskodawcę transakcji uznać należy za źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zauważył, że w myśl art. 30b ust. 1 wymienionej ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, gdzie zgodnie z art. 30 b ust. 2 pkt 3 tej ustawy dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, a kosztami uzyskania przychodów, przy czym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów, rezygnacji z realizacji tych praw, bądź odpłatnego ich zbycia zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 a wymienionej wyżej ustawy.

Jednocześnie organ stwierdził, że działania podatnika polegające na transakcjach terminowych walutowych nie były podejmowane w wykonaniu działalności gospodarczej, gdyż przedmiotem jego działalności nie było inwestowanie w pochodne instrumenty finansowe, a wnioskodawca jedynie inwestował nadwyżkę kapitału w pochodne instrumenty finansowe. Wyjaśnił, że w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miało miejsce wyłączenie zawarte w art. 38 b ust. 4 tej ustawy, z którego wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Stąd też przychód uzyskanych w ten sposób winien być opodatkowany 19% stawką podatku na zasadach określonych w art. 30 b ust. 1, natomiast w przypadku straty jest ona stratą ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

Pismem z dnia 27 marca 2009 r. pełnomocnik skarżącego wezwał organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa tj. art. 30 b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zmianę interpretacji indywidualnej w sposób opisany we wniosku. W uzasadnieniu podał, że z definicji zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że każda działalność prowadzona w ramach przedsiębiorstwa będzie traktowana jako działalność gospodarcza, albowiem definicja wskazana w ustawie ma bardzo ogólny charakter, jak również wskazał, że każda działalność osoby fizycznej, która występuje jako przedsiębiorca finansowana z kapitału przedsiębiorstwa, jest czynnością tej osoby w jego ramach, co oznacza, że uzyskany w ten sposób przychód jest przychodem z działalności gospodarczej. Ponadto zarzucił, że organy podatkowe winne interpretować przepisy zgodnie z ich literalnym brzmieniem oraz, że organ dokonujący interpretacji nie wykazał na podstawie jakiego przepisu dokonał zakwalifikowania przychodów wskazanych we wniosku o interpretację, jako przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej. Podkreślił, że wszelkie umowy zawierane z bankiem były zawierane w imieniu firmy, wszelkie rozliczenia dokonywane były na firmowym koncie, a zabezpieczeniem dokonywanych transakcji był majątek firmy w związku z czym przychody te powinny być zakwalifikowane jako wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej i rozliczone w jej ramach.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa prowadzona we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany, ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2,

4 – 9 tej ustawy. Jednocześnie skoro art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy określa, że przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, to tym samym przychody te co do zasady są zaliczane do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy – kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Dlatego też winny one podlegać opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazał również, że art. 30 b ust. 4 ustawy ogranicza możliwość opodatkowania uzyskanych przychodów w ramach działalności gospodarczej wyłącznie do tych podmiotów, które wykonują działalność w powyższym zakresie, a nie do jakichkolwiek podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które w ramach podejmowanych działań gospodarczych mają do czynienia z pochodnymi instrumentów finansowych, czy też instrumenty te wykorzystujących. W związku z tym organ uznał, że wzywający nie spełnia warunku sformułowanego w art. 30 b ust. 4, albowiem obrót pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej. Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy tj. z kapitałów pieniężnych. Dodatkowo organ podatkowy wskazał na ograniczenia podmiotowe wynikające z ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, jak również stwierdził, że w świetle tych ograniczeń ( brak zezwolenia, wpisu do KRS ) wzywający nie może dokonywać odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz, iż jest on jedynie inwestorem.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan M. M. domagał się jej uchylenia bądź stwierdzenia bezskuteczności zarzucając naruszenie prawa materialnego – art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 30 b ust. 4 tej ustawy poprzez przyjęcie, że czynności rozliczenia transakcji walutowych, występujące w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 30 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając skargi skarżący przytoczył argumenty podnoszone w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa dodając, że przeprowadzona przez organ interpretacja oznacza, że osoba fizyczna w ogóle nie mogłaby dokonywać obrotu instrumentami finansowymi, gdyż przepisy ustawy regulującej obrót owymi instrumentami wyłączają taką możliwość, a łączenie tej działalności z inną działalnością gospodarczą podatnika wyłącza zaskarżona interpretacja. Zdaniem skarżącego w przepisie art. 30 b ust. 4 ustawy chodzi o działalność wykonywaną w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak to ma miejsce w jego przypadku. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem, iż tylko przychody z działalności gospodarczej wykonywanej w sposób ciągły stanowiły źródła przychodu zaliczone do działalności gospodarczej. Istnieją bowiem czynności, które nie są bezpośrednio związane z wykonywaniem działalności gospodarczej, ale bez ich wykonania prowadzenia działalności może być utrudnione. Skarżący wyraził pogląd, że art. 30 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem "lex specjalis" w stosunku do art. 5 a ust. 1 pkt 6 tej ustawy i ma pierwszeństwo przed tym przepisem.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w interpretacji stanowisko, iż rację ma skarżący, że osoba prowadząca działalność gospodarczą może dokonywać czynności, które nie są zamieszczone we wpisie do ewidencji działalności, np. nabywać nieruchomości, czy też pochodne instrumenty finansowe. Jednakże ustawodawca różnicuje skutki podatkowe dokonywania takich czynności i ich późniejszego zbycia w zależności od tego czy obrót nieruchomościami czy też papierami wartościowymi bądź pochodnymi instrumentami finansowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Organ zauważył, że w kwestii zasad opodatkowania w podobnej sytuacji osób prawnych i fizycznych obie ustawy kwestię tę regulują odmiennie. Skoro ustawodawca dokonał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych kategoryzacji źródeł przychodów, definiując te źródła, to nie jest dopuszczalne stosowanie analogii w kwestiach regulowanych w obu ustawach odrębnie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej interpretacji należy zauważyć, że kwestię sprzeczną między stronami stanowiła kwalifikacja prawnopodatkowa różnic kursowych, wynikających z umowy terminowych transakcji walutowych, zawartej z bankiem przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, w ramach środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych przedsiębiorstwa, pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem wnioskodawcy różnice kursowe zarówno dodatnie jak i ujemne wynikające z umowy terminowych transakcji walutowych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą stanowią przychody i koszty podatkowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zaś zdaniem organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest inwestowanie w pochodne instrumenty podatkowe i podatnik dokonuje takich transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód ( dochód) należy traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej. Organ podatkowy stwierdził, że w przypadku podatnika inwestującego nadwyżki kapitału w pochodne instrumenty finansowe lub papiery wartościowe, przychód ( dochód) uzyskany w ten sposób będzie traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, ilekroć w ustawie jest umowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9.

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy podatkowej pojęcie pochodnych instrumentów finansowych oznacza instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ( Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) dalej ustawa o obrocie. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy podatkowej źródłami przychodu są: pozarolnicza działalność gospodarcza

( pkt 3 ) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c) ( pkt 7). Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymywane lub pozostawiane do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń ( art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej ).

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont ( art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających ( art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej ). Przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych ( art. 17 ust. 1 b ustawy podatkowej ).

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających ( ...), podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu ( art. 30 b ust. 1 ustawy podatkowej). Dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest m.in. różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 a ( art. 30 b ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej ). W myśl art. 30 b ust. 4 ustawy podatkowej przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. O ile więc odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej tak uzyskane przychody nie podlegają opodatkowaniu, o którym mowa w art. 30 b ust. 1 ustawy podatkowej. Tym samym ustawodawca wyłączył od opodatkowania "zryczałtowanego" przychody ( dochody ) wymienione w art. 30 b ust. 1 ustawy podatkowej uzyskiwane przez podatnika w wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym zbywaniu pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. W przypadku takiego podatnika tak określone dochody ( przychody ) stanowią dochody ( przychody ) z prowadzonej (pozarolniczej) działalności gospodarczej.

Oznacza to, że przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, które definiuje przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, są kwalifikowane do tego źródła tylko wówczas, gdy nie podlegają zaliczeniu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Stwierdzenie, że odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej kwalifikuje tak uzyskane przychody do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej mimo, iż w przypadku braku takiej działalności byłyby to przychody z kapitałów pieniężnych.

Dlatego też mając na uwadze treść art. 5 a pkt 6, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 30 b ust. 4 ustawy podatkowej jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny rachunek podatnik osiąga przychody, które odpowiadają opisowi przychodu z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu, a jednocześnie przychody te z uwagi na ich uzyskiwanie w wykonywaniu działalności gospodarczej zostały wyłączone z opodatkowania stosownym do takich przychodów podatkiem to przychody te stanowią przychód z prowadzonej działalności gospodarczej mimo, iż przepis stanowiący o przychodach z tej działalności przychodów takich nie wymienia.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 października 2009 r. instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi finansowe kontrakty terminowe. Kontrakt terminowy jest umową, przez którą jedna strona zobowiązuje się do zakupu, a druga do sprzedaży w określonym momencie przyszłości po z góry ustalonej cenie, oznaczonego instrumentu pierwotnego. Z kontraktu terminowego wynikają zobowiązania dotyczące zawarcia w przyszłości umowy sprzedaży dla obu stron. Przedmiotem kontraktu terminowego jest wzajemne zobowiązanie stron do zawarcia w przyszłości na ustalonych warunkach umowy sprzedaży określonego instrumentu pierwotnego. Wyróżnia się kontrakty terminowe o charakterze rzeczywistym i nierzeczywistym. W pierwszym przypadku, wykonanie kontraktu polega na przeniesieniu "własności" instrumentu pierwotnego, a w drugim – tylko na rozliczeniu pieniężnym. Kontrakt terminowy jest umową, w której strony przyrzekają korzyść majątkową dla tej z nich której twierdzenie co do przyszłej ceny instrumentu pierwotnego ( bazowego ) okaże się prawdziwe. Rozliczenie kontraktów terminowych jest efektywne podatkowo. W przypadku wystąpienia ujemnego wyniku transakcji należy go opodatkować jako koszt podatkowy, a w przypadku dodatniego, jako przychód podatkowy ( tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 327/09).

Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi reguluje m.in. zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi. Dział IV tej ustawy stanowi o uczestnictwie w obrocie instrumentami finansowymi. Stosownie do art. 70 ust. 1 pkt 10 oraz 3 i 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji przepisów tego działu nie stosuje do podmiotów zawierających w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na własny rachunek transakcje na rynkach kontraktów terminowych lub opcji, lub na rachunek innych członków takich rynków, o ile odpowiedzialność za wykonanie zobowiązań wynikających z tych transakcji ponoszą uczestnicy rozliczający tych rynków ( pkt 10), podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w innym zakresie niż działalność maklerska wykonujących czynności wskazane w art. 69 ust. 2 w sposób incydentalny w związku z prowadzoną działalnością, o ile działalność ta regulowana jest przepisami i o ile przepisy te nie wyłączają możliwości wykonywania tych czynności ( pkt 3), podmiotów wykonujących wyłącznie czynności wskazane w art. 69 ust. 2 pkt 3, o ile czynności te nie są wykonywane zawodowo i w sposób stały, w szczególności jeżeli nie stanowią one przedmiotu podstawowej działalności gospodarczej danego podmiotu ( pkt 4 ). W art. 69 ust. 2 pkt 3 ustawy w obrocie chodzi o nabywanie lub zbywanie na własny rachunek maklerskich instrumentów finansowych w tym finansowych kontraktów terminowych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że "dokonującymi" obrotu instrumentami finansowymi są nie tylko firmy inwestycyjne ( maklerzy ) lecz również inne podmioty, o których mowa w art. 70 ustawy o obrocie, zawierające transakcje na rynkach kontraktów terminowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bądź nabywających lub zbywających na własny rachunek maklerskie instrumenty finansowe, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w innym zakresie niż działalność maklerska. Oznacza to, że określone czynności zaliczone do działalności maklerskiej mogą być podejmowane przez inne podmioty niż firmy inwestycyjne.

Twierdzenie, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą i osiągająca z tej działalności przychody lokowane (gromadzone )na rachunku bankowym służącym do prowadzenia tejże działalności, które stanowią przedmiot kontraktu terminowego zawartego z bankiem obsługującym ten rachunek i uzyskującą z tego tytułu określone przychody ( straty ), nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, nie jest uzasadnione.

Realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych

( kontraktów terminowych ) następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej o której mowa w art. 30 b ust. 4 ustawy podatkowej, w sytuacji, gdy przedsiębiorca, prowadzący działalność w innym zakresie niż działalność maklerska, posługuje się dostępnymi mu instrumentami finansowymi wykorzystując do tego środki pieniężne uzyskane z wykonywanej działalności gospodarczej.

Zawieranie kontraktów terminowych może stanowić działalność gospodarczą, o ile osoba fizyczna podejmująca takie czynności jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność zdefiniowaną w art. 5 a pkt 6 ustawy podatkowej, w ramach której dokonuje tego rodzaju transakcję na własny rachunek i ryzyko. Realizacja praw wynikających z kontaktów terminowych zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Uzyskiwane w ten sposób przychody nie są zaliczane do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 7 ustawy podatkowej, gdyż ustawodawca odstąpił od ich opodatkowania jako dochodów z tego źródła ( art. 30 b ust. 4 ustawy podatkowej ).

Użyty w art. 30 b ust. 4 ustawy podatkowej zwrot "następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej" w stosunku do realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych nie oznacza, że chodzi wyłącznie o działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi lecz o każdą działalność gospodarczą w wykonywaniu której następuje realizacja tych praw.

Dlatego też twierdzenie organu podatkowego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że w dacie wydania interpretacji wnioskodawca jako podmiot nie będący firmą inwestycyjną, bez posiadania stosownego zezwolenia, bez odpowiedniego wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentów finansowych, a przez to nie dokonywał odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz nie realizował praw z nich wynikających w wykonywaniu działalności gospodarczej nie znajdował uzasadnienia. Podobnie jak twierdzenie, że skarżący był jedynie inwestorem biorącym udział, za pośrednictwem firmy inwestycyjnej ( banku ) w obrocie pochodnymi instrumentami finansowymi. Dokonując tego stwierdzenia organ podatkowy nie uwzględnił obowiązujących w tym czasie, a cytowanych wyżej, przepisów ustawy o obrocie. Ponadto z wniosku skarżącego nie wynikało by dokonywał on obrotu wskazanymi instrumentami zawierając kontakty terminowe jako osoba fizyczna lecz czynił to jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą z majątku przedsiębiorstwa zgromadzonego na rachunku firmy, a nie koncie osobistym wnioskodawcy.

Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że rachunek bankowy utrzymujący w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji ( tak wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt 806/07). Organ podatkowy nie ocenił faktu, że w wyniku realizacji przedmiotowych transakcji powstawały różnice kursowe, które są przychodem z działalności gospodarczej ( art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej ), oraz tego, że przedmiotowe przychody nie zostały wymienione w art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej.

Reasumując można stwierdzić, że kontrakty terminowe (walutowe ) których uczestnikami są przedsiębiorca i bank obsługujący w sytuacji, gdy transakcje te były zawierane w ramach środków pieniężnych, gromadzonych na rachunkach bankowych przedsiębiorstwa, pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej, w rozliczeniu których wykazywano różnice kursowe, zarówno dodatnie jak i ujemne, stanowiące realizację praw wynikających z takich kontraktów należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, a osiągnięte tak dochody ( przychody ) jako rezultat ( wynik ) wykonywania działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji takich przychodów jest ich uzyskiwanie w wykonywaniu działalności gospodarczej, a nie prowadzeniu działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi.

Rachunek bankowy przedsiębiorstwa nie służy do gromadzenia kapitałów osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą lecz jest elementem jej przedsiębiorstwa. Zgromadzone tam środki nie stanowią majątku osobistego podatnika lecz majątek prowadzonej przez niego firmy. Dlatego też do przychodów z kapitałów pieniężnych nie zalicza się m.in. odsetek od środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą ( art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej ).

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną znajdujących zaskarżenie w sprawie przepisów ustawy podatkowej oraz przytoczone wyżej okoliczności.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w sposób prowadzący jej uchylenie i na mocy art. 146 § 1, 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku.