Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 644/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30  ust. 9  pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

A sp. z o.o. w L. (dalej: strona, skarżąca, spółka) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zakresie zwolnienia z akcyzy nabywanego wewnątrzwspólnotowo alkoholu etylowego, skażonego środkami dopuszczonymi przez państwo członkowskie jego pochodzenia. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka rozważa rozpoczęcie nabywania z innych państw członkowskich Unii Europejskiej skażonego alkoholu etylowego. Alkohol ten będzie skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia, tj. skażony zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka nabędzie skażony alkohol etylowy. Skażony alkohol etylowy nie będzie przeznaczony do spożycia przez ludzi. Będzie on przedmiotem legalnego obrotu handlowego w państwie członkowskim jego pochodzenia.

Spółka będzie dysponowała dokumentami potwierdzającymi legalny obrót handlowy w państwie, w którym nabędzie skażony alkohol etylowy, w szczególności będzie posiadała faktury lub inne dokumenty księgowe o równoważnej wartości dowodowej.

Nabywany przez spółkę skażony alkohol etylowy nie będzie składnikiem innego produktu/półproduktu. Alkohol ten oprócz środków skażających, dopuszczonych przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia tego alkoholu etylowego, nie będzie zawierał innych domieszek, substancji. Będzie to więc tzw. "czysty" alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia tego alkoholu etylowego.

Przykładowo, spółka rozważa nabywanie wewnątrzwspólnotowe alkoholu etylowego z Francji, skażonego zgodnie z przepisami francuskimi, który nie będzie przeznaczony do spożycia przez ludzi oraz który będzie przedmiotem legalnego obrotu we Francji. Strona zamierza przeznaczyć skażony alkohol etylowy do wytworzenia produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, a mianowicie do produkcji chusteczek dezynfekujących. W uzupełnieniu wniosku, wskazano, że spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne jako podmiot wykonujący działalność z wykorzystaniem całkowicie skażonego alkoholu etylowego zwolnionego z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.- dalej: u.p.a.) oraz parafiny ciekłej o kodzie CN 2710 19 85 opodatkowanej stawką 0 zł.

Na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego sformułowano pytanie, czy nabywany wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia tego alkoholu etylowego, który nie jest przeznaczony do spożycia przez ludzi i który zostanie wykorzystany przez spółkę do wytworzenia produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, ż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego skażonego we wskazany wyżej sposób, alkohol etylowy będzie korzystał ze zwolnienia z podatku akcyzowego, wynikającego z art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a.

W uzasadnieniu swojego stanowiska strona wskazała, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego, na szczeblu unijnym reguluje dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (dalej jako: Dyrektywa Strukturalna" lub "Dyrektywa"). Oznacza to, że zakres pojęcia "alkohol etylowy" ustalony Dyrektywą Strukturalną obejmuje nie tylko alkohol etylowy w czystej postaci wg CN 2207, ale również alkohol zawarty w innych wyrobach. Tym samym, wyrobem podlegającym uregulowaniom Dyrektywy jest alkohol etylowy w każdej postaci, w tym również zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Wyroby te objęte są zwolnieniem z opodatkowania akcyzą, pod warunkiem łącznego spełnienia dwu przesłanek:

1) przesłanki odpowiedniego skażenia, oraz

2) przesłanki użycia do wytwarzania produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Zwolnienie to ma charakter obligatoryjny, państwom członkowskim przyznane zostało jedynie prawo do określenia warunków stosowania zwolnienia, mających zagwarantować jego prawidłowe i uczciwe stosowanie. Oznacza to tym samym, że państwa członkowskie są bezwzględnie zobowiązane zwolnić od akcyzy produkty objęte Dyrektywą, w tym także szeroko zdefiniowany alkohol etylowy.

W przypadku spółki nabywany przez nią alkohol etylowy, w momencie jego nabycia będzie nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi oraz będzie skażony zgodnie z regulacjami prawnymi państwa jego pochodzenia (wytworzenia). Spółka będzie wykorzystywała go do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Tym samym, w przypadku nabywania przez spółkę wskazanego w stanie przyszłym skażonego alkoholu etylowego, nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, spełnione zostaną materialne przestanki zwolnienia z podatku akcyzowego, wskazane w art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Strukturalnej. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r., sygn. I GSK 1132/11 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 24.07.2013 r., sygn. III SA/Łd 629/13.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2018 r. (nr [...]), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. art. 1 ust. 1, art. 2 ust 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4 art. 92 , art. 93 ust. 1 , art. 30 ust. 1 pkt 1 i 2 , art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., art. 27 ust.1 Dyrektywy Strukturalnej. Zaznaczył, że, że zwolnienie od akcyzy przewidziane w art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. stanowi wyraz implementacji art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy, w odniesieniu do alkoholu etylowego, który został skażony w i` państwie członkowskim, zgodnie z przepisami tegoż państwa i użyty do wytworzenia wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Zwolnieniu od akcyzy na podstawie przywołanego przepisu ustawy podlega w tym wypadku alkohol etylowy skażony, zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach. Analizując całościowo brzmienie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy zauważyć należy, że możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy wymaga spełnienia następujących warunków:

- alkohol skażony zawarty jest w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach,

- alkohol etylowy skażony jest środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu,

- nabywane wyroby są nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi,

- wyroby zawierające skażony alkohol były przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju i znajduje to potwierdzenie w fakturach lub innych dokumentach księgowych (spełniały wymogi wskazane w rozporządzeniu o warunkach zwolnienia od akcyzy). Stwierdził, że nie jest przedmiotem sporu fakt, spółka spełni następujące warunki: alkohol etylowy będzie skażony środkami dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, będzie przedmiotem legalnego obrotu handlowego w tym państwie i nie będzie przeznaczony do spożycia przez ludzi. Nie zostanie spełniony warunek, że skażony alkohol nie będzie zawarty w nabywanych wyrobach. W tym przypadku przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego nie będzie produkt zawierający alkohol etylowy, tylko sam alkohol. Organ nie podzielił stanowiska spółki, że tzw. "czysty" alkohol, to jest taki, który nie zawiera jakichkolwiek domieszek i substancji poza środkami skażającymi. Alkohol etylowy skażony zgodnie z przepisami kraju pochodzenia, tj. państwa członkowskiego Unii Europejskiej, będzie właśnie sam w sobie tym nabywanym wewnątrzwspólnotowo wyrobem, wskazanym w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy, zawierającym alkohol etylowy skażony, podlegający zwolnieniu od akcyzy.

Zdaniem organu, skażanie alkoholu etylowego jest zarazem, w myśl art. 93 ust. 2 u.p.a., produkcją alkoholu etylowego, czyli uzyskiwany jest jasno określony wyrób. Jednak w przedmiotowej sprawie nie można opierać się wyłącznie na słownikowym znaczeniu terminu "wyrób" i z tego faktu wywodzić, że częściowo skażony alkohol etylowy wypełnia całość przepisu art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy, umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy.

Wyrobem jest alkohol etylowy zawarty w innym wyrobie, jeżeli posiada wskazaną moc i objęty jest jedną z dwóch wymienionych pozycji kodów Nomenklatury Scalonej. Z kolei produkcją alkoholu etylowego, co zostało już wskazane, jest m.in. skażanie alkoholu etylowego. Zatem w procesie skażania alkoholu etylowego otrzymywany wyrób jest w dalszym ciągu alkoholem etylowym, tyle że charakteryzującym się innymi właściwościami - jest to alkohol etylowy skażony częściowo lub całkowicie. Wobec powyższego trudno uznać, że w konsekwencji skażenia otrzymujemy wyrób jakim jest częściowo lub całkowicie skażony alkohol etylowy zawierający alkohol etylowy. Również nie znajduje uzasadnienia twierdzenie odwrotne, że w alkoholu etylowym zawarty jest skażony częściowo lub całkowicie alkohol etylowy. Skoro zastosowane do skażenia środki skażające, dopuszczone przez jakiekolwiek państwo członkowskie Unii Europejskiej, nie powodują, że otrzymywany jest wyrób inny niż alkohol etylowy, nie można tym bardziej uznawać, że powstał wyrób zawierający alkohol etylowy.

Organ argumentował, że uznanie stanowiska strony skutkowałoby, że alkohol etylowy skażony częściowo zawarty jest w wyrobie będącym "alkoholem skażonym częściowo". A co za tym idzie, że tak skażony alkohol podlega niejako obligatoryjnemu zwolnieniu od akcyzy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. W konsekwencji bez znaczenia byłby dalszy sposób wykorzystania tegoż alkoholu do wytwarzania wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, bo już w momencie nabycia korzystałby ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. Ponadto alkohol ten mógłby być przedmiotem niczym nieograniczonego obrotu na terytorium kraju.

Organ wywodził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy częściowo skażony, środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie jego pochodzenia, zyskiwałby większe preferencje niż alkohol etylowy całkowicie skażony, wskazany w art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a. Korzystałby bowiem ze zwolnienia od akcyzy przy znacznie mniejszych ograniczeniach w zakresie wymaganych procedur skażających, niż to ma miejsce w przypadku alkoholu całkowicie skażonego. Ponadto wykorzystanie na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo alkoholu etylowego częściowo skażonego nie podlegałoby w żaden sposób kontroli, jak to ma miejsce w odniesieniu do alkoholu skażanego według polskich przepisów i korzystającego ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a.

Zdaniem organu, kluczowe dla możliwości korzystania ze zwolnienia od akcyzy, przewidzianego w art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. jest, aby częściowo skażony alkohol etylowy był zawarty w wyrobie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, a tym wyrobem nie był sam alkohol skażony częściowo. Skażony częściowo alkohol etylowy powinien być częścią składową innego wyrobu.

Akceptacja stanowiska strony prowadziłaby ponadto do zaprzeczenia, że treść art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. stanowi wyraz prawidłowej implementacji dyrektywy strukturalnej. Argumentem przemawiającym za przedstawioną przez organ interpretacją spornego przepisu jest również i to, że użycie alkoholu etylowego przez spółkę nie daje gwarancji całkowitej kontroli nad sposobem jego wykorzystania. Każde zwolnienie od podatku akcyzowego musi być uzależnione od możliwości wykonywania przez państwo kontroli nad procesem wykorzystywania wyrobów akcyzowych, które korzystają z określonej preferencji podatkowej ze względu na sposób ich wykorzystania. W przeciwnym razie zwolnienia podatkowe mogłoby prowadzić do nadużyć związanych z obrotem tym towarem akcyzowym".

Nadmienił przy tym, że ustawodawca krajowy przepisem art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. nie odmówił stosowania obligatoryjnego zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy. Dla zwolnienia alkoholu etylowego skażonego zgodnie z wymogami państwa członkowskiego (ale w sposób inny niż określony w rozporządzeniu Komisji nr 3199/93) warunkiem jego zwolnienia, na terytorium kraju danego państwa członkowskiego, jest jego użycie do wytworzenia jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Tak zwolniony, skażony zgodnie z wymogami państwa członkowskiego, w którym skażenie następuje, alkohol etylowy zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi jest zwolniony na terytorium Polski w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym danego wyrobu, w skład którego wchodzi ten alkohol. Przepis art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy w zw. z art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a., nie ma zatem zastosowania do przemieszczania pomiędzy państwami członkowskimi "samego" alkoholu etylowego.

W konsekwencji organ stwierdził, że nabywany wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia tego alkoholu etylowego, który nie jest przeznaczony do spożycia przez ludzi i który zostanie wykorzystany przez spółkę do wytworzenia produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, nie będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy.

W skardze, strona wniosła o uchylenie interpretacji podatkowej podnosząc zarzuty:

I. Naruszenia prawa materialnego :

a) art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy oraz art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L. 1992.316.21 ze zm.; dalej także jako: "Dyrektywa"), przez ich niewłaściwą wykładnię, a przez to ich niezastosowanie, polegającą na przyjęciu, że nabywany wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia tego alkoholu etylowego, który nie jest przeznaczony do spożycia przez ludzi i który zostanie wykorzystany przez Spółkę do wytworzenia produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, nie jest wyrobem (produktem), o którym mowa w ww. przepisach, a przez to także nie może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie ww. przepisów,

b) art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 20 tiret pierwszy Dyrektywy, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na nieprawidłowym i zbyt wąskim definiowaniu w oparciu o te przepisy pojęcia "wyrób", jako alkohol etylowy zawarty w innym wyrobie, podczas gdy przez wyrób należy rozumieć także częściowo skażony alkohol etylowy, który nie jest składnikiem innego wyrobu,

c) art. 93 ust 2 ustawy, poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że definicja produkcji alkoholu etylowego zawarta w polskiej ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ma zastosowanie do wyrobów zawierających alkohol etylowy, wytworzonych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej,

d) art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy oraz art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, a przez to ich nieodpowiednie zastosowanie, polegającą na uznaniu, że przepisy te znajdują zastosowanie w sytuacji opisanej przez spółkę, przez co możliwość zwolnienia od akcyzy może wynikać wyłącznie na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy (odpowiednio art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy), pod warunkiem, że alkohol etylowy będzie skażony całkowicie oraz uznanie przez to, że spółka nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy (odpowiednio art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy),

e) art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że pkt. 10 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, poprzez stosowanie wykładni, która odmawia Spółce prawa do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy (a tym samym art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy), a tym samym znaczne różnicowanie sytuacji Spółki i podmiotów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 121 § 1 oraz art. 120, w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej jako: "O.p."), poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, a także naruszenie ww. zasad poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego rzutujących na obciążenia fiskalne strony.

W uzasadnieniu strona ponowiła argumentację zawartą we wniosku o interpretację. Konsekwentnie stoi na stanowisku, że w omawianym stanie faktycznym nabywany skażony częściowo alkohol etylowy, który następnie zostanie wykorzystany do produkcji chusteczek dezynfekujących podlega zwolnieniu na podstawie art 30.ust. 9 pkt 2 u.p.a. W ocenie strony, stanowisko organu nie znajduje wsparcia w przepisach, które to - wbrew ich językowemu brzmieniu - zostały przez organ odczytane zawężająco. Organ podatkowy definiuje wąsko pojęcie "wyrób". Ogranicza on bowiem definicję pojęcia "wyrób" wyłącznie do stwierdzenia, że wyrobem jest alkohol etylowy zawarty w innym wyrobie. Przedstawiona w przedmiotowej interpretacji indywidualnej argumentacja organu podatkowego prowadzi do nieprawidłowego wniosku, że zwolnieniu podlega tylko taki skażony alkohol etylowy, który stanowi składnik innego wyrobu (jest w nim zawarty). Tak bowiem organ odczytuje zastosowaną przez ustawodawcę w cytowanym przepisie formułę: "alkohol etylowy zawarty w wyrobach (...)".

Taki pogląd organu prowadzi do błędnych wniosków, powodujących że alkohol etylowy, który nie jest zawarty w składzie innego wyrobu nigdy nie byłby zwolniony od akcyzy, mimo że, art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. dotyczy zwolnienia właśnie alkoholu etylowego, a nie jakiegokolwiek innego wyrobu.

Zdaniem spółki, wykładnia normy wynikającej z art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy (art. 27 ust. 1 lit b Dyrektywy) nie może następować z pominięciem definicji alkoholu etylowego, wynikającej z powołanego wyżej art. 93 ust. 1 ustawy (art. 20 tiret pierwszy Dyrektywy). Spółka uważa, że zwolnienie wynikające z uregulowań krajowych, tj: z art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy oraz odpowiednio z uregulowań unijnych art. 27 ust. 1 lit b Dyrektywy, odnosi się do wszystkich wyrobów zawierających alkohol etylowy w takim rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 93 ust. 1 ustawy, odpowiednio art. 20 tiret pierwszy Dyrektywy (zgodnie z powołanymi przepisami alkohol etylowy sam w sobie jest wyrobem), które są przeznaczone do innych celów niż spożycie przez ludzi. Zwolnienie to obejmuje w takim razie także tzw. częściowo skażony alkohol, który w wyniku skażenia nie nadaje się do spożycia przez ludzi. Spółka ponownie tutaj wskazuje orzeczenia NSA z dnia 08.04.2009 r. sygn. I FSK 7/09 oraz z dnia 15.03.2013 r. sygn. I GSK 1132/11, w którym sąd, interpretując art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG przyjął, że z jej art. 27 ust. 1 lit. b) nie wynika by dotyczył on jedynie gotowych wyrobów zawierających w sobie alkohol etylowy. Nie wynika również z niego, by z tego zwolnienia był wyłączony alkohol częściowo denaturowany zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, który jest używany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Skoro w powołanym przepisie mowa jest ogólnie o produktach objętych Dyrektywą, denaturowanych zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, to obejmuje on również alkohol etylowy poddany denaturacji w Państwie Członkowskim zgodnie z obowiązującymi tam wymogami, jeżeli przy tym użyty zostanie do wytwarzania jakiegokolwiek produktu, o którym mowa w tym przepisie. Za taką wykładnią przemawia nie tylko wykładnia gramatyczna, ale też logiczna i systemowa wewnętrzna art. 27 ust. 1 lit. a) i lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG.

Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego jakoby zapis art 27 ust. 1 lit. b dyrektywy nakłada wymóg, aby czynności denaturowania i używania alkoholu etylowego, do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, były nierozłączne. Spółka uważa, że organ podatkowy błędnie porównuje zwolnienie wynikające z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy do art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy. Zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy charakteryzuje się większym stopniem kontroli, ale wynika to tylko z tego, że alkohol etylowy skażony zgodnie z polskimi przepisami, który korzysta z zwolnienia na podstawie wskazanego przepisu nabywany jest ze składu podatkowego.

W przypadku podmiotu zużywającego korzystającego ze zwolnienia o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. oraz podmiotu (np. spółki) korzystającego ze zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. nie ma więc istotnych różnic w kontroli nad zużyciem częściowo skażonego alkoholu etylowego. Organ podatkowy nieprawidłowo odwołuje się do art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a.

Zdaniem spółki organ naruszył ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego wynikające z Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG. W punkcie 10 preambuły ww. Dyrektywy Rady 2008/118/WE wskazano, że warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Zasada ta odnosi się do warunków poboru i zwrotu podatku akcyzowego, tym samym zdaniem Spółki ma ona również zastosowanie do zwolnień z podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 27 sierpnia 2018 r. ( odpowiedź na odpowiedź na skargę) skarżąca podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o interpretację oraz w skardze.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 13 września 2018 r. stanowiącym odpowiedź na pismo procesowe strony podtrzymał swoją dotychczasowa argumentację przedstawiona w interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Sąd w toku kontroli zaskarżonego aktu nie stwierdził, aby wystąpiły podstawy do jego uchylenia.

W pierwszej kolejności wskazać należy na zakres kontroli dokonywanej przez Sąd w przypadku zaskarżenia indywidualnej interpretacji, a przede wszystkim zapis art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: p.p.s.a.), który stanowi odstępstwo od reguły rozpoznawania spraw przez Sąd I instancji z art. 134 p.p.s.a.

W przypadku skargi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 57a p.p.s.a.) może być ona oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest bowiem związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu sprowadza się do kwestii, czy nabywany przez stronę wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy skażony środkami dopuszczonymi przez państwo członkowskie jego pochodzenia, wykorzystany następnie do produkcji chusteczek dezynfekujących, będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a..

Zdaniem strony skażony częściowo alkohol etylowy będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego w wypadku jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, albowiem zostaną spełnione przesłanki z art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a., a mianowicie:

- alkohol etylowy będzie skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu,

- będzie pochodził z innych państw członkowskich Unii Europejskiej - czynność tą należy więc zaklasyfikować jako nabycie wewnątrzwspólnotowe,

- nabyty skażony alkohol etylowy, który w momencie nabycia jak i po wykorzystaniu w procesie produkcyjnym Spółki (w produkcie gotowym) nie będzie przeznaczony do spożycia przez ludzi,

- będzie posiadał dokumenty potwierdzające legalny obrót handlowy w państwie członkowskim Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu.

Natomiast organ stanął na stanowisku, że nie zostaną przez stronę spełnione wszystkie przesłanki z art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a., albowiem nabywany skażony alkohol etylowy nie będzie zawarty w nabywanych innych wyrobach zawierających w sobie alkohol etylowy.

Ze stanowiskiem organu należy się zgodzić.

Zauważyć należy, iż zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 u.p.a. ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 17 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2207, został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Również w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie rady 92/12/EWG, w poz. 17 wskazany został ww. alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone, o kodzie CN 2207.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Jednocześnie w myśl art. 92 u.p.a., do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Zgodnie natomiast z art. 93 ust. 1 u.p.a., do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1. wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

2. wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;

3. napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Produkcją zaś alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew - art. 93 ust. 2 u.p.a.

Z kolei zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a., zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony:

a) produkowany na terytorium kraju, nabywany wewnątrzwspólnotowo oraz importowany, jeżeli został całkowicie skażony środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej,

b) nabywany wewnątrzwspólnotowo, jeżeli został całkowicie skażony dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje,

c) produkowany na terytorium kraju oraz importowany, jeżeli został całkowicie skażony dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez Rzeczpospolitą Polską

- na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Natomiast w myśl art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a., zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu.

Stosownie do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2018 r., poz. 375; dalej jako: "rozporządzenie o warunkach zwolnienia od akcyzy"):

1. W przypadku zastosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy przyjmuje się, że alkohol etylowy zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nabywany wewnątrzwspólnotowo został skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, jeśli wyroby te były przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju. 2. Dokumentami potwierdzającymi legalny obrót handlowy w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej wyrobami, o których mowa w ust. 1, są faktury lub inne dokumenty księgowe o równoważnej wartości dowodowej. Zdaniem Sądu, organ dokonał prawidłowej interpretacji art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. Prawo skorzystania ze zwolnienia od akcyzy wymaga – w świetle powyższej regulacji - spełnienia następujących przesłanek :

- alkohol skażony zawarty jest w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach,

- alkohol etylowy skażony jest środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu,

- nabywane wyroby są nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi,

- wyroby zawierające skażony alkohol były przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju i znajduje to potwierdzenie w fakturach lub innych dokumentach księgowych (spełniały wymogi wskazane w rozporządzeniu o warunkach zwolnienia od akcyzy). Natomiast planowane nabycie przez spółkę skażonego częściowo alkoholu nie wypełnia wszystkich wymienionych warunków do zwolnienia. Na zasadach art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. zwolniony jest alkohol etylowy zawarty w innym wyrobie i skażony środkami dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, a zatem dotyczy regulacja ta gotowych wyrobów zawierających w sobie alkohol etylowy denaturowany częściowo. Istotne zatem dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, przewidzianego w art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. jest, aby częściowo skażony alkohol etylowy nabywany wewnątrzwspólnotowo był zawarty w wyrobie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, a tym wyrobem nie był sam alkohol skażony częściowo. Skażony częściowo alkohol etylowy powinien być częścią składową innego wyrobu. Wniosek taki wynika z analizy treści całego ust. 9 art. 30 u.p.a. Podkreślić należy w tym miejscu, iż w przepisie tym ustawodawca wskazuje, iż zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy a następnie w kolejnych punktach tego ustępu dokonuje egzemplifikacji przypadków (warunków), w jakich to zwolnienie następuje. I tak w punkcie 1 wskazuje wprost, iż ma być całkowicie skażony, natomiast w punkcie 2 wskazuje, iż ma być zawarty w wyrobach nabywanych wewnątrzwspólnotowo a skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu. Skoro alkohol etylowy jest wyrobem (art. 93 ust. 1 u.p.a.) to przyjmując tok rozumowania strony - oraz mając na uwadze zakaz wykładni synonimicznej - ustawodawca musiałby inaczej zredagować przepis art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a. wskazując np. w lit. a), iż zwalnia się od akcyzy (alkohol etylowy) zawarty w wyrobach produkowanych na terytorium kraju, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowany, jeżeli został skażony całkowicie środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Ustawodawca jednak sformułował warunki określone w ust. 9 art. 30 inaczej, wskazując wprost kiedy zwalnia alkohol etylowy całkowicie skażony (pkt 1) a kiedy zwalnia ten, który jest zawarty w wyrobach nabywanych wewnątrzwspólnotowo i skażony częściowo (czyli środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu) (pkt 2).

Inne rozumienie tego przepisu - jak trafnie przyjął organ- prowadziłoby do konkluzji, ,że alkohol etylowy skażony częściowo zawarty jest w wyrobie będącym "alkoholem skażonym częściowo". Należy w tym miejscu podkreślić, iż przy określaniu warunków zwolnienia alkoholu etylowego całkowicie skażonego ustawodawca wskazał, iż zwolniony jest również i ten, zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. A zatem jeżeli ustawodawca chce, aby zwolnieniu podlegał sam alkohol – daje temu wyraz poprzez odpowiednia redakcje przepisu), a gdy chce aby zwolnieniu podlegał alkohol zawarty w innym wyrobie – również wyraża to w odpowiedni sposób ("w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi", "zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi").

Dodatkowo przyznać rację należy organowi, iż akceptacja stanowiska strony oznaczałaby, iż konsekwencji bez znaczenia byłby dalszy sposób wykorzystania tego alkoholu do wytwarzania wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, bo już w momencie nabycia korzystałby ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. Uznając stanowisko strony skarżącej, doszłoby zatem do sytuacji, że alkohol ten mógłby być w sposób nieuprawniony przedmiotem niczym nieograniczonego obrotu na terytorium kraju. Ponadto wykorzystanie na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo alkoholu etylowego częściowo skażonego nie podlegałoby w żaden sposób kontroli, jak to ma miejsce w odniesieniu do alkoholu skażanego według polskich przepisów i korzystającego ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a.

Podkreślić także należy, że zakres zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 32 ust. 9 pkt 2 u.p.a., odpowiada zakresowi zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

W odniesieniu do alkoholu etylowego, który został skażony w innym państwie członkowskim, zgodnie z przepisami tego państwa i użyty do wytworzenia wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, zwolnieniu od akcyzy na podstawie przywołanego przepisu ustawy podlega w tym wypadku alkohol etylowy skażony, zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach.

Przypomnieć należy w myśl art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21) - Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru form i środków. O ile musi być więc zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru form i metod jego realizacji.

Wobec tego Państwa Członkowskie są zobowiązane do podejmowania środków dla zapewnienia realizacji celu wynikającego z dyrektywy. Sąd krajowy, który rozpoznaje sprawę z dziedziny objętej zakresem dyrektywy musi interpretować prawo krajowe przy uwzględnieniu brzmienia i celu dyrektywy. Należy mieć również na uwadze, że w przeciwieństwie do rozporządzeń, dyrektywy wiążą państwa, pod których adresem są kierowane w zakresie celów jakie mają być osiągnięte, lecz państwa mają swobodę w ich realizacji. Zatem przy realizacji dyrektyw państwa powinny sięgać po takie formy i środki, jakie najlepiej nadają się do tego, mając na względzie to, że prawo krajowe musi być interpretowane zgodnie z dyrektywą i nie może być stosowne, jeżeli jest sprzeczne z dyrektywą. W konsekwencji zasada ta winna być respektowana przez unormowania krajowe. W tym miejscu należy odwołać się do preambuły Dyrektywy 92/83/EWG, w której określono jej cel poprzez wskazanie, że: "Konieczne jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym zwolnień od podatku, stosujących się do towarów transportowanych między Państwami Członkowskimi; jednakże możliwe jest pozostawienie Państwom Członkowskim wyboru odnośnie do stosowania zwolnień od podatku w zależności od sposobu ostatecznego wykorzystania produktów na ich terytorium". Stwierdzanie to oznacza, że art. 27 ust. 1 Dyrektywy dotyczy przede wszystkim transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zatem zwolnienia, których mowa w art. 27 ust. 1 Dyrektywy mają charakter obligatoryjny w stosunku do obrotu między Państwami Członkowskimi, natomiast poszczególne Państwa Członkowskie są upoważnione do określenia zasad i warunków stosowania tych zwolnień, aby zapewnić i zapobiec nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy, w szczególności w zakresie tak wrażliwego towaru, jaki jest alkohol etylowy.

Państwo Członkowskie, na terenie którego powinno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym musi zwolnić określone produkty, ale na warunkach przez siebie ustalonych. Swoboda Państwa Członkowskiego ograniczona jest do możliwości określenia warunków takiego zwolnienia. Bowiem zgodnie z art. 27 ust. 1 Dyrektywy strukturalnej Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszenia tych przepisów.

Wskazanie przez ustawodawcę wąskiego zakresu czynności, które mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy nie narusza art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Strukturalnej.

Podsumowując należy stwierdzić, iż ww. przepis Dyrektywy dotyczy obligatoryjnego zwolnienia pewnych kategorii produktów (zwolnienie przedmiotowe), natomiast regulację warunków zwolnienia od akcyzy pozostawia Państwom Członkowskim. W ustawie o podatku akcyzowym takie warunki i zasady stosowania zwolnień zostały określone między innymi w art. 30 ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.a.

W świetle powyższych rozważań nie można - w ocenie Sądu - zarzucić przedmiotowej interpretacji indywidualnej braku zgodności z przepisami prawa materialnego, gdyż twierdzenia organu zawarte w zaskarżonej interpretacji znajdują oparcie w treści przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jak też przepisach wspólnotowych.

Sąd – na podstawie powołanych przepisów prawa materialnego - uznał, iż organ interpretacyjny nie naruszył prawa.

Korzystanie z przedmiotowego zwolnienia wymaga spełnienia określonych warunków. Polski ustawodawca, realizując ciążący na nim obowiązek, wprowadził warunki zwolnienia (art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a.), których jak zostało wcześniej wskazane, strona nie spełniła w całości.

Zdaniem Sądu, organ nie uchybił ż zasadom ogólnym postępowania podatkowego wynikającym z Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasadzie praworządności - legalności działań organów podatkowych - art. 120, zasadzie obowiązku organów podatkowych utrzymywania działaniami organów zaufania podatnika do organów podatkowych - art. 121 § 1, zasadzie obowiązku organów podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dla właściwego załatwienia sprawy - art. 122. Sąd nie stwierdził też innych uchybień, w tym naruszenia art. 14h O.p., albowiem uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wyczerpujące uzasadnienie odnośnie dokonanej przez organ oceny prawnej.

Okoliczności, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną nie podziela stanowiska podatnika, nie można utożsamiać z brakiem uzasadnienia prawnego oraz naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. W tym stanie rzeczy, Sąd skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił w całości.