Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1056/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miasta S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1088/17 w sprawie ze skargi Gminy Miasta S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.499.2017.1.AD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy Miasta S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 14 lutego 2018r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1088/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy Miasto S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2017r. nr 0115-KDIT1-2.4012.499.2017.1.AD w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie indywidulaną interpretację organ wydał na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z którego wynikało, iż Gmina wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych dotyczących gospodarki nieruchomościami, nałożonych odrębnymi przepisami, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016r. poz. 446 ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym").

Jako jednostka samorządu terytorialnego oddaje nieruchomości gruntowe, stanowiące jej własność w użytkowanie wieczyste na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016r. poz. 2147 ze zm., dalej "ustawa o gospodarce nieruchomościami"). Ustanowienie przez Gminę prawa użytkowania wieczystego gruntów na rzecz użytkowników wieczystych miało miejsce zarówno do dnia 30 kwietnia 2004r., jak również od dnia 1 maja 2004r. Z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste Gmina pobiera od użytkowników wieczystych, zgodnie z art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Użytkownicy wieczyści wnoszą opłaty roczne przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Gmina realizuje i będzie realizowała wnioski o sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowych stanowiących własność Gminy i Skarbu Państwa, będących w użytkowaniu wieczystym osób fizycznych i prawnych, na podstawie art. 32 i art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu w trybie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Podlegające sprzedaży nieruchomości są zabudowane, a budynki stanowią przedmiot odrębnej własności. Na podstawie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami, Gmina dokonuje sprzedaży gruntów na rzecz spółdzielni mieszkaniowych będących dotychczas użytkownikami wieczystymi tych gruntów.

Cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości, a mianowicie stanowi ona różnicę pomiędzy wartością prawa własności nieruchomości a wartością prawa użytkowania wieczystego zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego. Następnie od ceny sprzedaży zostaje udzielona bonifikata.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytania:

1. czy w związku z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2011r. dla Gminy Miasto znak: ITPP2/443-1180/11/AK również w przypadku sprzedaży w trybie art. 32 ustawy nieruchomości gruntowej dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu, w sytuacji gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 30 kwietnia 2004r., czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?

2. czy żądana do zwrotu kwota zwaloryzowanej bonifikaty w związku ze sprzedażą w trybie art. 32 ustawy nieruchomości gruntowej użytkownikowi wieczystemu, w sytuacji gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 30 kwietnia 2004r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?

3. czy uiszczenie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej właścicielowi gruntu, równej różnicy pomiędzy wartością prawa własności oraz wartością prawa użytkowania wieczystego, ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 30 kwietnia2004r. (będzie rodzić po stronie zbywcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i czy cena transakcyjna zawiera podatek od towarów i usług (cena brutto) ?

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkowania wieczystego, dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono po 30 kwietnia 2004r. nie będzie stanowiła dostawy towarów i usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego pozostaje poza zakresem powołanej ustawy.

W związku z tą argumentacją zdaniem Gminy kwota zwaloryzowanej bonifikaty również nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Gminy, oddanie nieruchomości w wieczyste użytkowanie stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i czynność ta powoduje powstanie obowiązku podatkowego w chwili dokonania tej dostawy, czyli w chwili ustanowienia prawa wieczystego użytkowania - zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").

1.3. Zaskarżoną interpretacją z dnia 16 października 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

- prawidłowe w zakresie braku opodatkowania czynności sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej na rzecz użytkowników wieczystych,

- nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania zwrotu bonifikaty udzielonej przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego,

- nieprawidłowe w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego w związku z uiszczeniem przez dotychczasowego użytkownika wieczystego różnicy pomiędzy wartością prawa własności oraz wartością prawa użytkowania wieczystego.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając wniesioną skargę stwierdził, iż nie jest ona zasadna.

Stwierdzono, iż w skardze Gmina podniosła zarzut, że organ interpretacyjny nienależycie rozpoznał stan faktyczny sprawy przez uznanie za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w pytaniu nr 1 w przedmiocie braku opodatkowania sprzedaży gruntów objętych już we władanie przez ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, a następnie odnosząc się do kolejnych pytań nr 2 i nr 3 ocenił stanowisko Gminy za nieprawidłowe w stosunku do wyłączenia spod opodatkowania opłat wynikających z czynności objętych pytaniem nr 1. Tym samym w ocenie skarżącej Gminy, interpretacja organu jest wewnętrznie sprzeczna.

Dalej stwierdzono, iż istota sporu w sprawie koncentruje się wokół podatkowych konsekwencji z tytułu zwrotu kwoty zwaloryzowanej bonifikaty w związku ze sprzedażą użytkownikowi wieczystemu w trybie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz z tytułu uiszczenia ceny transakcyjnej ustalonej zgodnie z przepisami tej ustawy (stanowiącej różnicę pomiędzy wartością prawa własności a wartością prawa użytkowani wieczystego) w przypadku sprzedaży prawa własności dotychczasowym użytkownikom wieczystym - w przypadku, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło po dniu 30 kwietnia 2004r.

Zdaniem skarżącej, w przypadku, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło po dniu 30 kwietnia 2004r., sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego nie będzie stanowiła dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

To stanowisko (dotyczące pytania nr 1) organ interpretacyjny uznał za prawidłowe, a zatem nie było konieczności dokonywania oceny rozstrzygnięcia w tym zakresie. Odnośnie zaś pytań nr 2 i nr 3, zdaniem skarżącej Gminy, kwota zwaloryzowanej bonifikaty również nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również uiszczenie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej właścicielowi gruntu z tytułu jego sprzedaży nie jest ponowną dostawą towaru, ani inną czynnością objętą opodatkowaniem, i w związku z tym nie rodzi po stronie zbywcy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Organ interpretacyjny odnosząc się do stanowiska Gminy w zakresie pytań nr 2 i 3, w istocie stwierdził, że skoro opłata (zwrot bonifikaty) spowodowana zaistnieniem przesłanek zawartych w art. 68 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowi podniesienie kwoty należnej sprzedawcy (zwiększenie obrotu) w stosunku do kwoty ustalonej z uwzględnieniem tej bonifikaty, to w sytuacji, gdy prawo użytkowania wieczystego ustanowiono po dniu 30 kwietnia 2004r. - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 organ uznał za nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, jakkolwiek sama czynność zbycia prawa użytkowania wieczystego na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych nie stanowi ponownej dostawy towaru (dostawa towaru nastąpiła już z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego), to nie można uznać, aby czynność ta była neutralna na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, że ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi dostawę gruntu podlegającą opodatkowaniu w związku ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego, zmianie ulega jedynie kwota należna z tytułu dokonanego już przeniesienia władztwa nad gruntem, tj. podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

W tak zakreślonych ramach sporu Sąd stwierdził, że rację ma organ interpretacyjny. Podkreślono, iż podatkowe skutki ustanowienia użytkowania wieczystego winny być rozważane w świetle obowiązujących w dniu ustanowienia tego prawa przepisów odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Oznacza to, że podobnie jak płatność, także obowiązek podatkowy z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego został rozłożony w czasie, do dnia otrzymania całości należności z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego (a zatem w oderwaniu od chwili dokonania dostawy towaru). W przypadku niezmiennego trwania tego prawa, "cena" prawa użytkowania wieczystego jaką użytkownik wieczysty byłby ostatecznie zobowiązany zapłacić, uzależniona byłaby w dużej mierze od długości trwania umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (wielokrotności uiszczanych opłat rocznych). W przypadku dopuszczonej przez prawo możliwości nabycia przez użytkownika wieczystego, w trybie bezprzetargowym, prawa własności nieruchomości posiadanej dotychczas na zasadach prawa użytkowania wieczystego, podlegające opodatkowaniu, przyszłe opłaty roczne do których poniesienia zobowiązany jest użytkownik, zostają zastąpione jedną kwotą o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W konsekwencji powyższych rozważań za czynność opodatkowaną należy zatem uznać dostawę użytkowania wieczystego gruntu (a nie nabycie prawa własności tego gruntu) jako nabycie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, a za podstawę opodatkowania, w zależności od dnia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, całość wynagrodzenia należnego (wszystko to co stanowi zapłatę) za ustanowienie tego prawa, z uwzględnieniem poniesionych już przez użytkownika wieczystego opłat.

Tym samym zarzuty skargi co do naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust.1 i art. 19a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za niezasadne.

Natomiast odnosząc się do przywołanej w pytaniu nr 1 interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2011r., przedstawiającej odmienny pogląd, Sąd stwierdził, że nie stanowi ona źródła prawa w rozumieniu Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (art. 87), a zatem ani organ, ani też sąd, nie jest związany takim rozstrzygnięciem dokonanym w indywidualnej sprawie podatkowej. A zatem, stanowisko tam wyrażone nie mogło mieć wpływu na ocenę Sądu dokonaną w niniejszej sprawie.

1.5. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o jej oddaleniu.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył wyrok w całości i zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie naruszenie:

1. przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - podstawa kasacyjna wskazana w art. 174 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez przepisy Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie spowodowało uchylenia skarżonej interpretacji naruszającej prawo.

2. przepisów prawa materialnego - podstawa kasacyjna wskazana w art. 174 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów do czynności (rozliczeń finansowych wynikających z ustawy o gospodarce nieruchomościami, a związanych z przeniesieniem własności nieruchomości lub zwrotem udzielonej bonifikaty), które nie mogą być uznane za dostawę towarów, gdyż dotyczą nieruchomości, których władztwo ekonomiczne już raz zostało przeniesione na kontrahentów skarżącej w wyniku ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntów. Niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów polega na objęciu nimi zdarzeń gospodarczych obojętnych już podatkowo, gdyż nie związanych z przeniesieniem prawa rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do momentu dokonywania rozliczeń finansowych wnioskodawcy z kontrahentami, nie związanych z dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji obowiązkiem podatkowym skarżone orzeczenie obejmuje moment uzyskania zapłaty z tytułu zmiany formy prawnej dysponowania towarem, którego dostawa już nastąpiła i zrodziła pierwotnie obowiązek podatkowy.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.3. Problem, czy sprzedaż własności gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy kwota wykupu nie stanowi innego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 grudnia 2017r., I FSK 11/99/15 oraz z dnia 30 sierpnia 2018r., I FSK 1444/16, a także z dnia 11 sierpnia 2020r. sygn. akt I FSK 1876/17 sformułował pogląd, że za czynność opodatkowaną należy uznać dostawę użytkowania wieczystego gruntu (a nie nabycie prawa własności tego gruntu) jako nabycie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, a za podstawę opodatkowania, w zależności od dnia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, całość wynagrodzenia należnego (wszystko to co stanowi zapłatę) za ustanowienie tego prawa, z uwzględnieniem poniesionych już przez użytkownika wieczystego opłat. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela, z zastrzeżeniem, o którym będzie mowa poniżej.

3.4. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w istocie w sprawie nie było sporne to, że sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego nie stanowi dostawy towarów, ani innej czynności opodatkowanej. W zaskarżonej interpretacji organ uznał bowiem za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie stwierdzenia, że planowana sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego nie stanowi odrębnej dostawy towarów. Organ uznał jednak, że kwota należna od użytkownika wieczystego za sprzedaż prawa własności stanowi w istocie część ceny za dokonaną w przeszłości dostawę nieruchomości zatem kwotę tę należy opodatkować, stanowisko to zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

3.5. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste definiowane jest jako prawo rzeczowe na rzeczy cudzej, dające użytkownikowi wieczystemu uprawnienie do nieruchomości zbliżone do praw właściciela. Systematyka kodeksu cywilnego statuuje użytkowanie wieczyste pomiędzy własnością a ograniczonymi prawami rzeczowymi. Użytkownik wieczysty może korzystać z gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać (art. 233 k.c.). Użytkowanie wieczyste ustanawiane jest na czas określony, na okres dziewięćdziesięciu dziewięciu lat. Dopuszczalne jest oddanie gruntu na czas krótszy, co najmniej na lat czterdzieści. W ciągu ostatnich pięciu lat przed upływem zastrzeżonego w umowie terminu, wieczysty użytkownik może żądać jego przedłużenia na dalszy okres, od czterdziestu do dziewięćdziesięciu dziewięciu lat. Do istoty uprawnień użytkownika wieczystego należy prawo do korzystania z gruntu z wyłączeniem innych osób, w tym właściciela nieruchomości. Do podstawowych obowiązków użytkownika wieczystego należy uiszczanie opłat za ustanowienie tego prawa – pierwszej opłaty i opłat rocznych przez cały czas trwania użytkowania (art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami i art. 238 k.c.).

3.6. Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne, przy czym pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste, a opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

3.7. Ekonomicznym uzasadnieniem prawa użytkowania wieczystego jest to, że użytkownik wieczysty (nabywca prawa) nie uiszcza przy nabyciu tego prawa pełnej wartości nieruchomości, lecz określony procent tej wartości, uzyskując na bardzo długi czas możliwość korzystania z tej nieruchomości w sposób zbliżony do uprawnień właściciela. Jednocześnie, przez cały czas trwania tego prawa, użytkownik wieczysty zobowiązany jest odprowadzać, tzw. opłaty roczne, które w swej istocie zbliżone są do czynszu dzierżawnego.

Istotną zatem cechą czynności polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste jest ustawowo określone rozłożenie w czasie odpłatności z tytułu jej wykonania, gdyż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego mają charakter cywilnoprawnego świadczenia okresowego, a więc należy spełniać je periodycznie, co jednocześnie powoduje, że rozłożona w czasie jest wymagalność tychże opłat (por. wyrok WSA w Szczecinie z 21 lutego 2008r., I SA/Sz 722/07 oraz wyrok NSA z 2 lipca 2009r., I FSK 878/08).

3.8. Podatkowe skutki ustanowienia użytkowania wieczystego winny przy tym być rozważane w świetle obowiązujących w dniu ustanowienia tego prawa przepisów odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Powyższe oznacza, że podobnie jak płatność, także obowiązek podatkowy z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego został rozłożony w czasie, do dnia otrzymania całości należności z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego (a zatem w oderwaniu od chwili dokonania dostawy towaru). W przypadku niezmiennego trwania tego prawa, "cena" prawa użytkowania wieczystego jaką użytkownik wieczysty byłby ostatecznie zobowiązany zapłacić, uzależniona byłaby w dużej mierze od długości trwania umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (wielokrotności uiszczanych opłat rocznych). W przypadku dopuszczonej przez prawo możliwości nabycia przez użytkownika wieczystego prawa własności nieruchomości posiadanej dotychczas na zasadach prawa użytkowania wieczystego, podlegające opodatkowaniu, przyszłe opłaty roczne do których poniesienia zobowiązany jest użytkownik, zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jak stanowi powołany przepis, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną na dzień sprzedaży.

W konsekwencji za podstawę opodatkowania, w zależności od dnia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, należy przyjąć całość wynagrodzenia należnego (wszystko to co stanowi zapłatę) za ustanowienie tego prawa, z uwzględnieniem poniesionych już przez użytkownika wieczystego opłat. Przyjęta za podstawę opodatkowania cena, o jakiej mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie ma związku z samym faktem sprzedaży na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego prawa własności gruntu. W ten sposób sfinalizowano odpłatność za dokonaną dostawę w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego, czyli przeniesienia prawa do rozporządzenia gruntem jak właściciel.

3.9. Należy przy tym ponownie podkreślić, iż w przywołanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle spornego w rozpoznawanej sprawie zagadnienia, czy sprzedaż własności gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, prezentowany był pogląd, że czynnością opodatkowaną jest dostawa użytkowania wieczystego gruntu (a nie nabycie prawa własności tego gruntu), jako nabycie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, a za podstawę opodatkowania, w zależności od dnia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, przyjąć należy całość wynagrodzenia należnego (wszystko to co stanowi zapłatę) za ustanowienie tego prawa, z uwzględnieniem poniesionych już przez użytkownika wieczystego opłat.

W związku z tym odnotować trzeba, że rozpoznając sprawę należy dodatkowo uwzględnić treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 25 lutego 2021r. w sprawie C-604/19 (EU:C:2021:132) w którym (pkt 1) stwierdzono, że art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu.

Wprawdzie powyższy wyrok nie dotyczył bezpośrednio przedmiotu sporu występującego w rozpoznawanej sprawie, gdyż przeprowadzono w nim wykładnię art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa, to jednak zawarte w jego uzasadnieniu oceny są przydatne przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej.

Odpowiednikiem powołanego wyżej przepisu dyrektywy jest bowiem przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

3.10. Z przywołanego wyżej wyroku w sprawie C-604/19 wynika, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, jako dostawa towaru, jest odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu i nie jest kontynuacją wcześniejszej dostawy polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste.

Powyższe stanowisko należy odnieść także do kwestii będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji, tj. do pytania czy sprzedaż przez gminę nieruchomości, będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz jej użytkownika wieczystego jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z punktu widzenia skutków prawnych w podatku od towarów i usług, unormowane w ustawie z dnia 20 lipca 2018r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1716) przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności jest bowiem zrównane ze sprzedażą tych gruntów przez gminę dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu, z tą tylko różnicą, że w pierwszym przypadku przeniesienie prawa własności następuje z mocy prawa natomiast w drugim przypadku na podstawie czynności prawnej, tj. umowy sprzedaży.

3.11. Odnotować należy, że TSUE w przywołanym wyżej wyroku podkreślił (pkt 52 uzasadnienia), że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie "dostawy towarów", o którym mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (wyrok z 15 maja 2019r., C-235/18, EU:C:2019:412, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.12. Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak

del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA