Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 18/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2019 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.443.2019.1.KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

M. K. (dalej zwany "Stroną", "Wnioskodawcą" lub "Skarżącym") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czesnego za przedszkole dziecka.

Wnioskodawca, opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. najmu znaków towarowych oraz pełni funkcję prezesa zarządu w spółce prawa handlowego M. (...) Sp. z o.o. (dalej również jako "Spółka") zajmującej się handlem hurtowym paliwami, produktami naftowymi i ich pochodnymi. W związku ze swoimi funkcjami zawodowymi Wnioskodawca przebywa zwykle poza miejscem zamieszkania, w biurze Spółki, u klientów albo w innych miejscach związanych z prowadzoną działalnością zawodową. Wnioskodawca sprecyzował, że jest również ojcem, wraz z żoną opiekunem dwojga dzieci: dwuletniego i rocznego. Wnioskodawca wskazał, że jego małżonka wykonuje pracę w ramach etatu zatrudniona w Spółce i z reguły w godzinach funkcjonowania pracodawcy przebywa w miejscu zatrudnienia. Podobnie jak Wnioskodawca, jego żona również nie jest w stanie zapewnić dziecku opieki w godzinach jej pracy w ramach etatu. W rezultacie, Wnioskodawca wraz z żoną w celu zapewnienia opieki nad dzieckiem w godzinach zawodowej aktywności jego oraz żony ponosi wydatki w postaci opłaty za przedszkole. Jest to placówka położona w okolicy zamieszkania Wnioskodawcy, która może zapewnić tego typu profesjonalną opiekę w godzinach umożliwiających Wnioskodawcy oraz jego żonie profesjonalne funkcjonowanie.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zapytał: Czy opłatę za przedszkole, udokumentowaną fakturami wystawionymi przez przedszkole, Wnioskodawca może uznać za koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w całości czy tylko w 50%?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata za przedszkole jest kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej również "u.p.d.o.f."). Jest to koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, niewymieniony w art. 23 u.p.d.o.f. Sprawowanie ciągłej osobistej opieki nad dzieckiem uniemożliwiłoby Wnioskodawcy oraz jego żonie wykonywanie ich funkcji zawodowych, a zatem nie mogliby oni uzyskiwać przychodów z tejże aktywności. W takiej sytuacji Wnioskodawca zostałby zmuszony do zakończenia działalności gospodarczej i rezygnacji z funkcji prezesa w Spółce. Podobnie jego żona – sprawowanie przez nią ciągłej osobistej opieki nad dzieckiem uniemożliwiłoby wykonywanie pracy w ramach zatrudnienia na etacie. Biorąc pod uwagę, że do opieki nad dzieckiem zobowiązani są w takim samym stopniu Wnioskodawca jak i jego żona, Wnioskodawca powinien uznać za ww. wydatek za koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w wysokości 50%. W przekonaniu Wnioskodawcy wydatki na przedszkole można byłoby uznać za typowe wydatki osobiste, gdyby były ponoszone w sytuacji braku aktywności zawodowej Wnioskodawcy i jego żony. Natomiast w sytuacji, gdy służą one zapewnieniu opieki dziecku i wygenerowaniu Wnioskodawcy oraz jego żonie przestrzeni czasowej do podjęcia aktywności zawodowej, należy je uznać za wydatki uzasadnione w kontekście art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. O tym, że wydatki na przedszkole, żłobki, zakładowe kluby dziecięce i zakładowe przedszkola nie stanowią wydatków typowo osobistych świadczy wprowadzenie od 1 stycznia 2016 r. zarówno do ustawy o podatku dochodowym (art. 22 ust. 1p-1r), jak i do ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 1za-1zc) nowej kategorii wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z tymi przepisami są nimi koszty poniesione przez pracodawcę (pod warunkiem, że nie zostały sfinansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, gdyż wówczas takim kosztem jest odpis na ten fundusz, nie zaś wydatki z niego sfinansowane), a dotyczące:

1) utworzenia zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola;

2) prowadzenia zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola;

3) dofinansowania pracownikowi wydatków związanych z objęciem dziecka pracownika opieką sprawowaną przez dziennego opiekuna lub uczęszczaniem dziecka pracownika do żłobka, klubu dziecięcego lub przedszkola, do wysokości nieprzekraczającej kwoty wydatków poniesionych i udokumentowanych przez pracownika, miesięcznie nie więcej niż kwota [...] zł na każde dziecko.

Pracodawca może ująć u kosztach uzyskania przychodów każdy z wyżej wskazanych rodzajów wydatków. Musi mieć jednak na uwadze to, że tylko wydatki poniesione na utworzenie takiej placówki można ujmować w kosztach uzyskania przychodów bez limitu. W pozostałych wypadkach ustawodawca wprowadził ograniczenie kwotowe.

Następnie Wnioskodawca powołał się na uzasadnienie projektu ustawy dotyczącego ww. przepisów, które zdaniem Wnioskodawcy świadczy o tym, że wydatki na przedszkola czy żłobki nie stanowią wydatków typowo osobistych. Biorąc pod uwagę, że do opieki nad dzieckiem zobowiązani są w takim samym stopniu Wnioskodawca jak i jego żona, Wnioskodawca powinien uznać je za koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w wysokości 50%.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem"), w interpretacji indywidualnej wydanej 25 października 2019 r., stanowisko Strony uznał za nieprawidłowe.

Po przywołaniu treści art. 22 ust. 1 i 23 u.p.d.o.f. Dyrektor zwrócił uwagę, że brak jest podstaw do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej wydatków ponoszonych z związku z pobytem jego dziecka w przedszkolu. Wprawdzie przedmiotowe wydatki nie zostały wprost wymienione w art. 23 ww. ustawy, jednak aby wydatki, które nie zostały wymienione w tym przepisie, można było uznać za koszty uzyskania przychodów, musiałyby one zostać poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów. W przedmiotowej sprawie nie ma związku poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów na opłacenie przedszkola dla jego dziecka z uzyskiwaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wyklucza to możliwość zaliczenia wspomnianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. W ocenie organu interpretacyjnego, opłata za przedszkole nie jest bowiem ponoszona w celu uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, bądź też zachowania lub zabezpieczenia tego źródła przychodu, lecz w celu prawidłowego wywiązania się Wnioskodawcy i jego żony z ciążących na nich obowiązków rodzicielskich. Zapewnienie prawidłowej opieki nad małoletnim dzieckiem jest obowiązkiem rodziców (opiekunów prawnych), wynikającym z prywatnej sfery ich życia, niezależnym od ich aktywności zawodowej oraz źródła, z którego uzyskują oni dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tego też względu nie sposób twierdzić, że opłata związana z umieszczeniem dziecka w przedszkolu jest ponoszona w celu uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też z zachowaniem lub zabezpieczeniem tego źródła przychodu. Obowiązek jej ponoszenia jest bowiem niezależny od źródeł, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody. Wspomniany wydatek nie spełnia zatem podstawowej, wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przesłanki uznania go za koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

W skardze złożonej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Strona – wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania – zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 14c § 1 oraz § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej również: "O.p."), poprzez pominięcie przez organ interpretacyjny podniesionych w skardze argumentów opartych na wykładni systemowej przepisów stanowiących podstawę prawną do wydania interpretacji (tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f.) i ograniczenie się wyłącznie do gramatycznej wykładni przy jednoczesnym braku całościowej analizy okoliczności przedstawionych przez Skarżącego w opisie stanu faktycznego oraz argumentów przedstawionych w uzasadnieniu wniosku, co doprowadziło do wydania interpretacji niezgodnej z przepisami prawa, a także naruszeniem przez organ interpretacyjny zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f., poprzez błąd wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegające na przyjęciu, że wydatek na przedszkole nie jest ponoszony w celu uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez Skarżącego, bądź też zachowania lub zabezpieczenia tego źródła przychodu, lecz w celu prawidłowego wywiązania się Skarżącego i jego żony z ciążących na nich obowiązków rodzicielskich. Gdyby organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i właściwej oceny co do ich zastosowania, zaaplikowałby je do wydatków Skarżącego, tj. uznał je za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., niewymienione jednocześnie w art. 23 u.p.d.o.f.;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błąd wykładni tego przepisu i niezastosowanie tego przepisu - w ten sposób, że organ interpretacyjny uznał, że wydatek na przedszkole nie jest ponoszony w celu uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez Skarżącego, bądź też w celu zachowania lub zabezpieczenia tego źródła przychodu, lecz w celu prawidłowego wywiązania się Skarżącego i jego żony z ciążących na nich obowiązków rodzicielskich (i w związku z tym nie zastosował ww. przepisu). Organ interpretacyjny, gdyby dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, zastosowałby go do wydatków Skarżącego, tj. uznał je za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej również "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Orzekając w niniejszej sprawie sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną.

Dokonując kontroli legalności wydanej interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia czy wydatki poniesione na czesne na przedszkole dziecka Skarżącego stanowią koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem organu interpretacyjnego nie istnieją podstawy prawne do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej wydatków ponoszonych z związku z pobytem dziecka Skarżącego w przedszkolu. W ocenie organu interpretacyjnego, opłata za przedszkole nie jest bowiem ponoszona w celu uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez Skarżącego, bądź też zachowania lub zabezpieczenia tego źródła przychodu, lecz w celu prawidłowego wywiązania się Skarżącego i jego żony z ciążących na nich obowiązków rodzicielskich. Zapewnienie prawidłowej opieki nad małoletnim dzieckiem jest obowiązkiem rodziców (opiekunów prawnych) wynikającym z prywatnej sfery ich życia, niezależnym od ich aktywności zawodowej oraz źródła, z którego uzyskują oni dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tego też względu, zdaniem Dyrektora, nie sposób twierdzić, że opłata związana z umieszczeniem dziecka w przedszkolu jest ponoszona w celu uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła tego przychodu. Obowiązek jej ponoszenia jest bowiem niezależny od źródeł, z których Skarżący uzyskuje przychody. Wspomniany wydatek nie spełnia zatem podstawowej, wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przesłanki uznania go za koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odmiennego zdania jest Skarżący, który uważa, że opłata za przedszkole to koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., niewymieniony w art. 23 u.p.d.o.f. Sprawowanie ciągłej osobistej opieki nad dzieckiem uniemożliwiłoby Skarżącemu oraz jego żonie wykonywania swoich funkcji zawodowych, a zatem nie mogliby oni uzyskiwać przychodów z tej aktywności. W takiej sytuacji Skarżący zostałby zmuszony do zakończenia działalności gospodarczej i rezygnacji z funkcji prezesa zarządu w Spółce. Podobnie jego żona – sprawowanie przez nią ciągłej osobistej opieki nad dzieckiem uniemożliwiłoby wykonywanie pracy w ramach zatrudnienia na etacie. W przekonaniu Skarżącego wydatki na przedszkole można byłoby uznać za typowe wydatki osobiste, gdyby były ponoszone w sytuacji braku aktywności zawodowej Skarżącego i jego małżonki. Natomiast w sytuacji, gdy służą one zapewnieniu opieki dziecku i wygenerowaniu Wnioskodawcy oraz jego żonie przestrzeni czasowej do podjęcia aktywności zawodowej, należy je uznać za wydatki uzasadnione w kontekście art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie sądu rację należy w tej sprawie przyznać podatkowemu organowi interpretacyjnemu.

Z mocy art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w ust. 1 komentowanego artykułu kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wyjątki od tej zasady są określone w art. 23 u.p.d.o.f. Powyższe oznacza, że ogólna definicja kosztów jest zbudowana z dwóch przesłanek – pozytywnej i negatywnej. Przesłanką pozytywną jest warunek celu poniesienia kosztu; przesłanką negatywną jest natomiast przyporządkowanie wydatku do jednego z kosztów niepotrącalnych, określonych w taksatywnym wyliczeniu w art. 23 u.p.d.o.f. Podstawowym problemem związanym z możliwością zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest zdefiniowanie koniecznego związku poniesionego wydatku z przychodem. Wątpliwości co do możliwości uznania wydatku za koszt w rozumieniu przepisów podatkowych wynikają przede wszystkim z ogólnikowości zapisu ust. 1 komentowanego artykułu, definiującego koszt podatkowy. Zgodnie z tym uregulowaniem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Organy podatkowe zazwyczaj oceniają ponoszone przez podatników wydatki pod względem dodatkowego kryterium, którym jest bezpośredni związek kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy jednak zauważyć, że przepisy komentowanej ustawy nie posługują się pojęciem "bezpośredniego związku" kosztu z przychodem ani nawet pojęciem "związek" kosztu z przychodem. Dlatego należy uznać, że także inne koszty funkcjonowania podmiotu gospodarczego, związane pośrednio z przychodami, są kosztami potrącalnymi.

Z tego względu przyjmuje się koncepcję adekwatnego związku przyczynowego. Zgodnie z tą teorią "istnienie związku (pomiędzy kosztem a przychodem), jest następstwem zewnętrznej, standardowej oceny współzależności między zastosowanym środkiem, a oczekiwanymi, zwykłymi – w danych warunkach – następstwami jego zastosowania".

W związku z przedstawionymi wyżej rozważaniami dotyczącymi kosztów uzyskania przychodu możliwość zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu należy więc ocenić jedynie według następujących kryteriów ustawowych:

1) kryterium celu – ustawa, oceniając wydatki podatników pod względem możliwości ich zaliczenia do kosztów podatkowych, posługuje się jedynie kryterium celu, a nie kryterium rezultatu. W judykaturze przyjmuje się (por. wyrok NSA z 28 lutego 1997 r., sygn. akt SA/Gd 3458/95, Legalis), że "koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy, który według własnego uznania przesądza, co jest niezbędne, a co nie, dla uzyskania określonego przychodu". Kryterium celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jaki wydatki przyniosły w postaci konkretnego przychodu, oznacza, że wydatek jest tylko wtedy celowy, gdy przynosi określony efekt w postaci przychodu, pomija w ogóle ryzyko w prowadzeniu działalności i wyklucza ponoszenie strat;

2) kryterium negatywnego – niewystępowania danego kosztu w katalogu wyłączeń.

Wymienione powyżej cechy, którymi powinien charakteryzować się koszt uzyskania przychodu, muszą wystąpić łącznie, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 18 grudnia 1996 r. (sygn. akt SA/Łd 2752/95, Legalis), stwierdzając, co następuje: "Art. 23 ustawy nie jest prostą opozycją art. 22 – w ten sposób, iż poprzez wyliczenie tych kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, stwarza się domniemanie, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 – zostają ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu. Muszą być zachowane dalsze cechy wynikające z cech źródła przychodu oraz istniejących związków przyczynowych pomiędzy ich poniesieniem, a celem, jakim jest osiągnięcie (zamiar osiągnięcia) przychodu".

Ważne wskazówki dotyczące uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu znalazły się w postanowieniu składu 7 sędziów NSA z 8 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FPS 7/12, Legalis) odmawiającym podjęcia uchwały w składzie poszerzonym w zakresie zaliczenia wydatków gastronomicznych do kosztów reprezentacji. W uzasadnieniu NSA stwierdził m.in.:

"1. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

2. Przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 23 ust. 1 tej ustawy, w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 23 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów".

Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" zostało dość szeroko skomentowane przez autorów licznych publikacji z zakresu kosztów, jak również doczekało się bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2884/17, który to pogląd Sąd rozpoznający sprawę w niniejszej sprawie w pełni podziela, Ustawodawca nie mógł wskazać enumeratywnie, jakie konkretnie koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, a jakie nie, bowiem nie byłoby to możliwe. Stały rozwój różnego rodzaju działalności mogących przynosić przychód sprawiają, że nie jest możliwe ustalenie jakiegoś stałego katalogu kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też ustawodawca określa pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi mieć dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Ustawodawca, definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodów, czyni to w sposób lakoniczny, stwierdzając, że są nimi wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Na podstawie tej definicji wypracowano ogólne przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych.

W doktrynie słusznie podkreśla się, że rozpatrując konkretne sytuacje, należy mieć na uwadze, że ustawodawca, posługując się definicją generalną, a ponadto celowo używając w definicji pojęć elastycznych, o pewnym stopniu niedookreślenia, sprawił, iż każdą sytuację należy rozpatrywać odrębnie, przy pełnym uwzględnieniu okoliczności danego przypadku. Stąd też w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie jest w zasadzie prawidłowe stawianie tez o charakterze generalnym, które mogłyby mieć zastosowanie do każdego przypadku. Może się bowiem okazać, że dany koszt, który u większości podatników stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, u konkretnego podatnika nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Na takich samych zasadach możliwe są przypadki odwrotne (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki; PIT. Komentarz.; LEX 2014). Należy wobec tego podkreślić wyraźnie, że równie ostrożnie organy podatkowe winny posługiwać się tezami formułowanymi w orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie. Zupełnie inny kontekst faktyczny sprawy może bowiem sprawiać, że pogląd wyrażony przez dany skład orzekający sądu administracyjnego czy też danego autora komentarza do ustawy podatkowej nie będzie mógł w ogóle znaleźć zastosowania w innej konkretnej sytuacji faktycznej.

Z woli ustawodawcy, za poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu należy uznać również koszt poniesiony w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Zabezpieczenie czy też zachowanie źródła przychodów pozwoli na osiąganie w przyszłości przychodów z tego źródła. Jest to zatem zarówno bezpośrednie jak i pośrednie działanie w celu uzyskania przychodu – podatnik dokonuje określonego wydatku po to by dane źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09). W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków NSA przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.

Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 78-79).

Skoro Ustawodawca nie zdefiniował, jak należy rozumieć terminy "zachowanie" oraz "zabezpieczenie", to należy przypisać im znaczenie potoczne. "Zachować" trzeba rozumieć jako poczynić nakłady w celu, aby dany środek mimo upływu czasu lub niesprzyjających warunków nie uległ pogorszeniu. Przez termin "zabezpieczyć" trzeba natomiast rozumieć utrzymanie czegoś w dotychczasowym stanie. Tak więc koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów to koszty mające na celu ochronę źródła przychodów przed jego unicestwieniem, ale także zmniejszeniem.

Powyższe pozwala na postawienie tezy, że koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów są to koszty ponoszone w tym celu, aby utrzymać źródło przychodów w niezmienionym (niepogorszonym) stanie.

Kosztami tymi są więc wszelkie wydatki ponoszone na źródło przychodów jako całość, choćby nie były one poniesione w celu uzyskania konkretnego przychodu.

Kosztami takimi nie są oczywiście wyłącznie wydatki, których poniesienie jest obowiązkiem prawnym podatnika prowadzącego dany rodzaj działalności. Wystarczy, że bez ich poniesienia źródło przychodów mogłoby być narażone na niebezpieczeństwo; innymi słowy koszty ponoszone w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów są ostatecznie kosztami ponoszonymi w celu uzyskania przychodów (por. pkt I - wyrok z 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1052/12).

Podsumowując powyższy wywód, wskazać należy, że określenie to uzależnia uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu od istnienia pomiędzy tym wydatkiem a przychodem lub źródłem przychodu związku o charakterze przyczynowo-skutkowym albo też gospodarczym. Efektem istnienia takiego związku jest bądź to osiągnięcie przychodu przez podatnika (nawet przewidywanie jego osiągnięcia), bądź też osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Nie będą więc stanowić kosztu uzyskania przychodu poniesione przez podatnika wydatki, które obiektywnie, tzn. po poddaniu ich racjonalnej "zdroworozsądkowej" ocenie, nie mogą przyczynić się (po uwzględnieniu ryzyka gospodarczego) do osiągnięcia przychodu z danego źródła.

W świetle powyższego stanowiska, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do błędnej interpretacji przepisu prawa podatkowego stanowiącego podstawę skarżonej interpretacji indywidualnej.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Tak więc drugą istotną cechą danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu jest jego związek z przychodem. Należy przy tym pamiętać, że chodzi o przychód z konkretnego źródła, bowiem koszty są ściśle związane ze źródłami uzyskania przychodów. Związek kosztu z przychodem rozumiany jest w ten sposób, że pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodów (zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów) zachodzi określony związek o charakterze przyczynowo-skutkowym.

Poniesiony koszt jest jednym z warunków koniecznych do osiągnięcia przychodu. Nie musi to być – i zazwyczaj nie jest – jedyny warunek osiągnięcia przychodu. Poniesienie kosztu nie musi być również bezpośrednią przyczyną osiągnięcia przychodu, jednak konieczne jest takie powiązanie kosztu z przychodem (nawet potencjalnym), że bez poniesienia kosztu w ogóle nie mógłby powstać przychód albo byłby on niższy niż osiągany przed poniesieniem kosztu, przy czym w danej sytuacji faktycznej może on nie powstać albo nie zwiększyć się.

Należy przy tym zaznaczyć, że sam fakt niewymienienia określonego wydatku w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać automatycznie o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest wykazanie związku ponoszonych kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

Dokonując analizy art. 22 u.p.d.o.f. uznać należy, że ponoszenie przez Skarżącego wydatków na czesne na przedszkole jego dziecka nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Opłata za przedszkole nie jest bowiem ponoszona w celu uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez Skarżącego, bądź też zachowania lub zabezpieczenia tego źródła przychodu, lecz w celu prawidłowego wywiązania się Skarżącego i jego żony z ciążących na nich obowiązków rodzicielskich. Zapewnienie prawidłowej opieki nad małoletnim dzieckiem jest obowiązkiem rodziców (opiekunów prawnych) wynikającym z prywatnej sfery ich życia, niezależnym od ich aktywności zawodowej oraz źródła, z którego uzyskują oni dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tego też względu nie sposób twierdzić, że opłata związana z umieszczeniem dziecka w przedszkolu jest ponoszona w celu uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też z zachowaniem lub zabezpieczeniem tego źródła przychodu. Obowiązek jej ponoszenia jest bowiem niezależny od źródeł, z których Skarżący uzyskuje przychody. Przedmiotowy wydatek nie spełnia zatem podstawowej przesłanki uznania go za koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, wynikającej z powołanego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na marginesie warto wskazać, że – wbrew wywodom skargi, w których Skarżący za cel uczęszczania dziecka do przedszkola uznaje stworzenie jego rodzicom warunków do wykonywania pracy – przedszkole nie służy "przechowywaniu" dzieci przez określony czas w ciągu dnia, lecz jest placówką edukacyjną, do której uczęszczanie jest potrzebne nawet dzieciom, których rodzice nie pracują i mają czas zapewnić im całodobową opiekę.

Dla porządku trzeba tylko stwierdzić, że dzieci Skarżącego (wiek odpowiednio 1 rok i 2 lata) aktualnie nie mogą jeszcze zostać objęte wychowaniem przedszkolnym. Wychowanie przedszkolne obejmuje dzieci od początku roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 3 lata, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 7 lat (art. 31 ust. 1 ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, Dz.U. z 2020 r., poz. 910 ze zm., dalej "P.o"). Jednak w szczególnie uzasadnionych przypadkach wychowaniem przedszkolnym może także zostać objęte dziecko, które ukończyło 2,5 roku (art. 31 ust. 3 P.o.). O przyjęciu do przedszkola dziecka, które ma 2,5 roku decyduje dyrektor przedszkola (dziecko w tym wieku nie może korzystać z rekrutacji). W konsekwencji w tym momencie dziecko Skarżącego może skorzystać ze żłobka lub klubu dziecięcego. W konsekwencji trudno uznać, że Skarżący ponosi czesne na przedszkole w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny. W sprawie zapewne chodzi raczej o czesne za opiekę w żłobku bądź klubie dziecięcym niż w przedszkolu. Przy czym pod względem podatkowym nie ma to większego znaczenia.

W ocenie Sądu pozbawione podstaw były więc zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę (zarzut 2 i zarzut 3 skargi).

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze (art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.), poprzez pominięcie przez organ interpretacyjny podniesionych w skardze argumentów opartych na wykładni systemowej przepisów stanowiących podstawę prawną do wydania interpretacji (tj. art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f.) i ograniczenie się wyłącznie do gramatycznej wykładni przy jednoczesnym braku całościowej analizy okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu wniosku co doprowadziło do wydania interpretacji niezgodnej z przepisami prawa, a także naruszeniem przez organ interpretacyjny zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zarzut 1) wskazać należy, że są one całkowicie chybione.

Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna jest wyjaśnieniem przepisów prawnych wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji i wyjaśnia wnioskującemu ich treść i zakres zastosowania. Organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej (w oparciu o hipotetyczny stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego), interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełnienia lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Artykuł 14c § 1 O.p. wskazuje, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl art. 14c § 2 ww. ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co też organ interpretacyjny przedstawił w spornej interpretacji.

W przedmiotowej sprawie nie podzielono stanowiska Skarżącego, tym niemniej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację, zawierającą wszystkie wymagane prawem elementy. Organ interpretacyjny, dokonując oceny stanowiska Skarżącego w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 O.p. zarówno ocenę stanowiska Strony, jak i wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Przez uzasadnienie prawne rozumieć należy przy tym oparty na przepisach prawa wywód, zawierający wyjaśnienie takiej a nie innej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa.

Organ wskazał i wyjaśnił, dlaczego stanowisko Skarżącego jest błędne, dokonał przy tym analizy tego stanowiska na tle całości przedstawionego stanu faktycznego opisanego we wniosku. Organ uczynił to w oparciu o przepisy prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor dokonał oceny stanowiska Strony, wskazał prawidłowe stanowisko i przytoczył jego uzasadnienie prawne, co oznacza, że zrealizował w sposób właściwy obowiązki wynikające z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p. (wskazał bowiem, jak Wnioskodawca ma się zachować, aby nie pozostawał w sprzeczności z przepisami).

Organ interpretacyjny miał obowiązek interpretacji w oparciu o zadane pytanie, w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy. Wniosek sformułowany został w następujący sposób: Czy opłatę za przedszkole, udokumentowaną fakturami wystawionymi przez przedszkole, Wnioskodawca może uznać za koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w całości czy tylko w 50%? Podkreślenia wymaga, że Skarżący nie przedstawił w stanie faktycznym sprawy, że zamierza utworzyć w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zakładowy żłobek lub klub dziecięcy (co do zasady opieka w żłobku jest sprawowana nad dziećmi od ukończenia 20 tygodnia życia do ukończenia roku szkolnego, w którym dziecko ukończy 3 rok życia, zaś opieka w klubie dziecięcym jest sprawowana nad dziećmi w wieku od ukończenia 1 roku życia do ukończenia roku szkolnego, w którym dziecko ukończy 3 rok życia – art. 2 ust. 1, art. 7 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, Dz.U. z 2020 r., poz. 326 ze zm., dalej "u.n.d.") lub w przyszłości przedszkole (jak już wspomniano, co do zasady od początku roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 3 lata, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 7 lat). Ponadto nie wskazał, że taka jednostka jest prowadzona czy będzie prowadzona w ramach Spółki, której Skarżący jest prezesem zarządu, a jego małżonka pracownikiem. Organ interpretacyjny dokonuje zaś interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący we wniosku sformułował zbyt ogólne pytanie, przedstawiając własne rozumienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wprawdzie odwołał się do wykładni systemowej przepisów art. 22 ust. 1p-1r u.p.d.o.f. i art. 15 ust. 1za-1zc ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 865 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") dla wzmocnienia swojego stanowiska, ale w oparciu o pytanie zadane we wniosku i przedstawiony stan faktyczny, odpowiedź organu interpretacyjnego w przedmiocie nowych kategorii wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1p-1r u.p.d.o.f., art. 15 ust. 1za-1zc u.p.d.o.p.), wykraczałaby poza zakres opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie udziela zaś porad prawnych, nie wydaje interpretacji jakichkolwiek powołanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, lecz tylko takich, które dotyczą przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Wszelkie niedociągnięcia w zadanym pytaniu czy w opisie stanu faktycznego obciążają wnioskodawcę. Organ interpretacyjny nie może domyślać się, czego domaga się wnioskodawca i doradzać, jakie ewentualne wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że od 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 22 ust. 1p u.p.d.o.f. to pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na utworzenie zakładowego żłobka, klubu dziecięcego lub przedszkola. Przy czym przepis ten nie dotyczy wydatków sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS). Ustawodawca wyjaśnił co należy rozumieć poprzez koszty utworzenia placówki. Od 1 stycznia 2016 r. także na podstawie art. 22 ust. 1p u.p.d.o.f. to pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na prowadzenie zakładowego żłobka, klubu dziecięcego lub przedszkola, przy zachowaniu ustalonych limitów, o ile nie zostały sfinansowane ze środków ZFŚS. Pracodawca może nie tylko sam prowadzić placówkę, ale także zakupić usługę polegającą na zapewnieniu dziecku pracownika opieki w takiej placówce. Pracodawca może również zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na dofinansowanie pracownikowi wydatków związanych z uczęszczaniem dziecka do żłobka, klubu dziecięcego lub przedszkola. Dofinansowanie może także dotyczyć objęcia dziecka opieką sprawowaną przez dziennego opiekuna (nianię). Także w tym przypadku ulga nie dotyczy wydatków sfinansowanych z ZFŚS. Z dofinansowania mogą zaś skorzystać jedynie dzieci pracowników i to spełniające wymogi z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący zaś, jak wskazał, prowadzi działalność gospodarczą i jest prezesem zarządu M. (...) Sp. z o.o., jego żona jest pracownikiem Spółki, ale nie wspomniał, że planuje utworzenie zakładowego żłobka, klubu dziecięcego lub przedszkola w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej czy też, że ww. Spółka nosi się z takim zamiarem w kontekście skorzystania z ulgi unormowanej w art. 15 ust. 1za-1zc u.p.d.o.p. To zaś powoduje, że organ interpretacyjny nie mógł się odnieść do okoliczności, które we wniosku nie zostały podane. Skarżący zaś nie odróżnia okoliczności faktycznych od analizy przepisów prawa. Podkreślić jeszcze raz należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udziela interpretacji przepisów prawa podatkowego podanych we wniosku, sformułowanych w pytaniu, ale w nawiązaniu do okoliczności faktycznych podanych w opisie stanu faktycznego. Tymczasem przedstawiony we wniosku stan faktyczny był zbyt ogólny, a Skarżący przedstawił swoje stanowisko w zakresie wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w świetle powyższego, nie ma podstaw, aby działanie podatkowego organu interpretacyjnego związane z wydaniem skarżonej interpretacji z 25 października 2019 r. naruszało art. 14 c § 1 i art. 14h O.p.

Tym samym zarzut dotyczący naruszenia ww. przepisów należy uznać za bezzasadny.

Nie znajduje również podstaw zarzut strony Skarżącej naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizacja tej zasady przejawia się przy tym w starannym i merytorycznie poprawnym prowadzeniu postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i judykatury postępowanie budzące zaufanie (o którym mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym: dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, podejmując decyzję organ podatkowy bierze pod uwagę rozstrzygnięcia w podobnych sprawach, materialnoprawne wątpliwości nie są rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Przenosząc powyższe na grunt instytucji interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, zgodnie z art. 14h O.p. o odpowiednim stosowaniu przepisów w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, w odniesieniu do przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie szczegółowo wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia na gruncie podatkowym, a ponadto wskazał precyzyjnie, dlaczego uważa stanowisko podatnika za nieprawidłowe, dokonując wykładni określonych przepisów w nawiązaniu do zadanego pytania oraz przedstawionego opisu stanu faktycznego sprawy. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść podatnika.

Należy zauważyć, że organ interpretacyjny dokonując oceny stanowiska Strony w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 1 oraz § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. zarówno pełną ocenę stanowiska Strony, jak też wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku – trudno więc w takiej sytuacji dopatrywać się naruszenia procedury ze strony organu.

Wydanie negatywnej interpretacji dla Strony nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi zasadami ogólnymi, w szczególności zaś z zasadą prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Faktu, że organ interpretacyjny, wydając interpretację indywidualną, nie podziela stanowiska wnioskodawcy nie można utożsamiać z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Z zasady tej nie wynika bowiem, na co nie zwraca żadnej uwagi Strona, aby organy podatkowe były obowiązane w każdym przypadku uwzględniać argumenty zaprezentowane przez podatników (zwłaszcza wtedy, gdy nie mają one uzasadnienia w obowiązujących przepisach) a w konsekwencji były zobligowane uznać za prawidłowe przedstawione przez nich stanowisko w danej sprawie.

Organ, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, dokonał oceny stanowiska własnego Skarżącego w związku z opisanym przez Skarżącego stanem faktycznym i zadanym pytaniem oraz wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

W konsekwencji, zarzuty Skarżącego należy uznać za bezpodstawne, a stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, a zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę.