Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1007/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 27 ust. 4,  art. 27 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara kołodziejczak - Osetek, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi B. Spółka jawna A. M., E. K. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał prowadzone w 2004 r. księgi podatkowe za nierzetelne i dokonując oszacowania obrotu decyzją z dnia [...] września 2009 r. określił spółce jawnej B. zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2004 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2004 r. do przeniesienia na następny miesiąc. Organ I instancji zakwestionował związek wydatków na zakup paliwa do samochodów w poszczególnych miesiącach z czynnościami opodatkowanymi oraz wskazał na obrót gazem, w poszczególnych miesiącach 2004 r., poza ewidencją.

Organy podatkowe obu instancji uznały, na podstawie, między innymi, zeznań wskazanych w aktach sprawy osób, przeprowadzonych przez CBŚ w B. oraz przeprowadzonych przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej zeznań, że w Spółce Jawnej "B." prowadzono zakup i sprzedaż gazu poza ewidencją.

Organy podatkowe powołały się na zeznania A. P., do którego obowiązków należało przyjmowanie i wydawanie gazu oraz zatrudnionych w spółce kierowców. Zdaniem organów obu instancji, okoliczność, że niektórzy przesłuchani przez organ pierwszej instancji kierowcy nie potwierdzają iż wystawiali WZ dla potrzeb sprzedaży gazu poza ewidencją, należy uzasadniać tym, ze byli nadal pracownikami strony. Nadto, z treści udzielanych odpowiedzi na konkretne pytania można sądzić, że mogły być one wcześniej uzgodnione, ponieważ wszyscy przesłuchani kierowcy Strony potwierdzali, że dostarczając paliwo wypisywali zarówno faktury jak i WZ. Wyjaśniali, iż przyczyną wystawiania WZ był brak druków faktur. Zeznania szeregu pracowników stacji paliw należących do kontrahenta strony, tj. spółki z o.o. "B.", do której dostarczano gaz poza ewidencją, świadczą o tym, że wiedzieli, iż dostawy na WZ są poza ewidencją. Wskazywano na rozbicie paliwa na to, które miało być w ewidencji i na pozostałe. Dlatego, zdaniem organów podatkowych, dowody WZ oraz zeznania świadków potwierdzają dokonywanie dostaw gazu poza ewidencją i świadczą o prawidłowości uznania przez organ pierwszej instancji, iż Strona zakupiła i sprzedała gaz nie ewidencjonując go w księgach podatkowych, naruszając w ten sposób przepis art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ptu), zobowiązujący podatników do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania.

Dyrektor wskazał, że po przeprowadzonym przez organa ścigania śledztwie, wspólnikom "B." zostały postawione zarzuty, między innymi poświadczanie w okresie od 1995r. do czerwca 2006r. "nieprawdy w fakturach VAT oraz dokumentach WZ co do ilości dostarczonego gazu luzem oraz gazu w butlach, co pozwoliło na uchylanie się od opodatkowania i nieujawnianie właściwym organom skarbowym podstawy opodatkowania, a także składanie nieprawdziwych deklaracji podatkowych, narażając przez to na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT, podatku akcyzowego i podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych."

Poprawność zapisów w zeszytach prowadzonych przez A. P., na podstawie których obliczono, jaką ilość gazu poza ewidencją wprowadzono do obrotu, uwiarygodniają nie tylko zeznania świadków, lecz także podręczna ewidencja prowadzona w stacji paliw w B. należącej do kontrahenta strony, spółki "B.", w której odnotowywano przyjęcia gazu. Zdaniem organu odwoławczego, treść zeznań i wyjaśnień, złożonych przez pracowników odrębnych firm. tj. "B." i "B.", w kwestii wprowadzenia do obrotu gazu poza ewidencją są zbieżne i uzupełniają się. Stąd uzasadnione było wykorzystanie zeszytów prowadzonych przez A. P. jako dowodów w sprawie.

Mimo, że od 24 maja 2004r. Spółka "B." prowadziła skład podatkowy, w którym prowadzony był szczególny nadzór podatkowy, nie przeszkadzało to jednak w obrocie gazem poza ewidencją, co wynika z zeznań pracowników organów celnych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, często uwzględniając wnioski dowodowe strony, stąd brak w sprawie naruszenia art. 187 § 1, 210 § 1 i § 4, 120, 122, 181 Ordynacji.

Zdaniem Dyrektora, nie zasługuje na uznanie twierdzenie strony, że nie rozstrzygnięto wniosków dowodowych w przedmiocie wyjaśnienia wszelkich kwestionowanych transakcji sprzedaży gazu płynnego, ponieważ organ pierwszej instancji przeprowadził zgodnie z wnioskiem strony tylko część wniosków dowodowych, tj. ponowił przesłuchania zatrudnionych kierowców oraz E. K. W szczególności, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009r., organ odmówił przeprowadzenia wszystkich żądanych dowodów, w tym m.in. A. P. i A.P., o które wniesiono w dniu 10 października 2008 r. i wyjaśnił, że ich przeprowadzenie nie zmieniłoby materialnej postaci już wcześniej zgromadzonych dowodów.

Zdaniem Dyrektora, w odwołaniu jak i w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik strony nie przedstawił wniosków o przeprowadzenie dowodów, ponieważ stwierdzenie zawarte w odwołaniu, że dowody z zeznań świadków powinny być ponowione na potrzeby niniejszego postępowania, jest tylko opinią z dowodów, a nie żądaniem przeprowadzenia dowodów.

W ocenie Dyrektora, nieuzasadniony pozostaje zarzut, iż akta postępowania są zebrane wybiórczo oraz posiadają braki związane ze stosowaną przez Stronę metodologią zasad rachunkowości, a zarzut ten jest bardzo ogólnikowy, natomiast przedstawiona w toku postępowania instrukcja obsługi programu księgowego stosowanego w "B.":

- nie wyjaśnia jakich dokumentów organ pierwszej instancji nie zgromadził;

- nie stanowi dowodu na to, że w Spółce "B." nie występował obrót gazem poza ewidencją księgową;

- samo posiadanie instrukcji obsługi programu księgowości pod nazwą "Dokumentacja programu Finansowo-Księgowego" nie przesądza, że zasady opisane w tej instrukcji faktycznie stosowano, a także, że dokumenty WZ nie były wystawiane.

W ocenie organu odwoławczego, zarzut dotyczący zastosowania jednego wskaźnika do przeliczenia kilogramów na litry, tj. 1,78 litra za 1 kilogram gazu, który nie uwzględniał zmian objętości gazu ze względu na porę roku jest nietrafny. W szczególności, "B." stosował w całym roku kalendarzowym ten właśnie w/w przelicznik w odniesieniu do gazu. który został zaewidencjonowany w urządzeniach księgowych. Stąd też stosowanie innego przelicznika nie byłoby uzasadnione, tym bardziej, że przelicznik w tej wysokości przyjmuje się dla obliczenia kwoty należnej akcyzy od gazu LPG - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269).

W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. trafnie wywiódł wniosek, że księgi podatkowe nie spełniają wymogów wskazanych w art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W konsekwencji na podstawie § 4 art. 193 powołanej ustawy nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym. W toku postępowania organ pierwszej instancji zgromadził szereg dowodów, które potwierdzają, iż "B." nie zaewidencjonowała w swoich urządzeniach księgowych prowadzonych dla potrzeb rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług sprzedaży co najmniej 362.460 litrów gazu płynnego, co stanowi naruszenie przepisu art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Konsekwencją nierzetelności ksiąg jest zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasadny jest zarzut naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia niemożliwości zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 powołanej ustawy, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w W., poddając ocenie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczące wyboru metody szacowania, stwierdza, iż jest ono uzasadnione. Stąd, wada decyzji organu pierwszej instancji, polegająca na naruszeniu art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji nie ma istotnego wpływu na prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia, gdyż inne metody nie mogły być w sprawie zastosowane.

Zdaniem Dyrektora, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. mijał 31 grudnia 2009 r., a za grudzień 2004 r. minie z dniem 31 grudnia 2010 r., a przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, postawiono wspólnikowi skarżącej, tj. A. M. w dniu 19 grudnia 2008 r. zarzut naruszenia przepisu art. 54 § 1, art. 56 § 1, art. 62 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karno skarbowy (Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz. 765, z późn. zm.). Zatem z dniem 19 grudnia 2008 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Nadto, Sąd Rejonowy w O. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność Spółki ,B." na podstawie wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o wpis w księdze wieczystej [...]. który został przyjęty w dniu 29 grudnia 2008r, co skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia.

Spółka zarówno w odwołaniu jak i w skardze do Sądu, zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4, 5 i 6 ptu z 1993 r. poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku VAT, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów oraz na braku prawidłowej subsumcji;

- art. 122 Ordynacji poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy;

- art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, nadto organ wydając decyzję oparł się jedynie na zabezpieczonych zeszytach oraz zeznaniach A. P.;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 180 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.;

- art. 188 w związku z art. 180 i art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie powodu odmowy wiarygodności i mocy dowodowej wniosków i materiałów złożonych przez stronę; nadto nieuwzględnienie wniosku o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka A. P.;

- art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie założenia, iż księgi prowadzone przez spółkę "B." są nierzetelne i wadliwe pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg, a w konsekwencji dokonanie przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. wbrew domniemaniu płynącemu z art. 193 Ordynacji podatkowej, które w toku postępowania kontrolnego nie zostało obalone oraz przez brak obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów;

- art. 23 § 1, § 2, § 3, § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów i brak wskazania na jakiej podstawie organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Organ nie wykazał dlaczego nie mógł zastosować metody oszacowania wynikającej z przepisów art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie tego przepisu;

- art. 233 § 2 w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo stwierdzonych przez Dyrektora Izby Skarbowej nieprawidłowości;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2004 r., mimo że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z upływem 2009 r.

Zdaniem spółki, organ dowolnie założył, że zapisy w zabezpieczonych zeszytach, które dotyczą ilości i wartości sprzedawanego gazu nie odpowiadają wartościom i ilościom sprzedawanego gazu, wykazanego przez przedsiębiorcę w dokumentach księgowych i w księdze podatkowej. Nie można jednoznacznie przyjąć, iż w zabezpieczonych zeszytach ujęta była sprzedaż towarów odmienna od zaewidencjonowanej w fakturach i paragonach. W szczególności, dowód z przesłuchania świadka A. P. nie został przeprowadzony w postępowaniu, a jedynie włączono postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do jego akt, protokół z przeprowadzenia tego dowodu w innym postępowaniu. W ocenie strony, dowody ze źródeł osobowych powinny być ponowione na potrzeby postępowania podatkowego, w tym dowód z przesłuchania A. P. powinien zostać powtórzony w niniejszym postępowaniu, a strona powinna mieć w nim zagwarantowany udział. Strona natomiast nie miała możliwości brania udziału w przesłuchaniu, nie miała możliwości zadawania pytań świadkowi, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia spornych kwestii.

Zdaniem strony, miała ona możliwość jedynie zapoznania się z zeznaniami świadków, jednakże nie miała prawa czynnie w nich uczestniczyć i zadawać pytań na okoliczność wyjaśnienia stanu faktycznego: stąd naruszenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. P. i zrealizował jedynie część wniosków dowodowych strony w postaci ponownego przesłuchania zatrudnionych kierowców oraz E. K.

W ocenie skarżącej, tym bardziej zasadnym było ponowienie przesłuchania A. P. w tym postępowaniu, ponieważ organ pierwszej instancji swoje rozstrzygnięcie oparł na zapisach w zeszytach prowadzonych przez A. P. i jego wyjaśnieniach. Skarżąca wskazała, że wyjaśnienia A. P. nie były wiarygodne, ponieważ nie potrafił wyjaśnić wszelkich kwestii dotyczących zapisów w przedmiotowych zeszytach, które zresztą, jak twierdzi, sam prowadził. Przede wszystkim świadek nie był w stanie wyjaśnić skąd wziął zapiski dotyczące rozliczenia rozchodów gazu w zeszytach sprzedaży, dotyczących rzekomej sprzedaży poza ewidencją. Skarżąca wskazała, iż A. P. był ponownie przesłuchiwany, a w trakcie tych przesłuchań świadek wskazał, iż cierpi na cukrzycę i ze względu na dużą presję, część zeznań nie jest prawdą.

Skarżąca wskazała, że nie zna powodów, dlaczego organ uwzględnił częściowo wnioski strony i dokonał przesłuchania niektórych ze świadków, a odmówił ponownego przesłuchania w charakterze świadka A. P. Strona wskazała, że wielokrotnie wnosiła o ponowne przesłuchania świadków, których jedynie protokoły zostały włączone w poczet materiału dowodowego, czego wyrazem było postanowienie z dnia [...] kwietnia 2009 r. o odmowie przeprowadzenia żądanych dowodów

Skarżąca zarzuciła, że organ I instancji w wydanej decyzji dopiero na końcowym etapie przytoczył jedynie wyrywkowo poszczególne zdania z zeznań innych świadków, po czym wskazał, iż kierowcy firmy potwierdzili sprzedaż gazu bez faktur VAT. Nie wiadomo jednak o jakie osoby chodzi.

Skarżąca zwróciła uwagę, że fakt zatrudnienia niektórych świadków nie stanowi podstawy do pominięcia ich zeznań, jako niezgodnych z prawdą. Organ podatkowy jest obowiązany w sposób dokładny i wszechstronny zebrać cały materiał dowodowy. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonali selekcji poszczególnych dowodów, nie dokonując uprzednio ich wnikliwej analizy, co przysłużyłoby się do wyjaśnienia sprawy.

Nadto, organ podatkowy, opierając się na przeprowadzonych w innym postępowaniu zeznaniach świadków, postawił tezę o prowadzeniu podwójnej księgowości, a tym samym o braku rzetelności ksiąg podatkowych. Jednocześnie organ nie wyjaśnił, dlaczego zeszyty są bardziej wiarygodne niż faktury i inne dowody przedstawione przez stronę, świadczące o prowadzonej przez niego rzetelnej i niewadliwej ewidencji.

Skarżąca wskazała, że dowody wz, wystawiane były na wewnętrzne potrzeby spółki i związane ze sprzedażą gazu, nie funkcjonowały zaś w obrocie finansowo - księgowym. Na podstawie tych wz-ek wystawiane były faktury, ujmowane następnie w ewidencji spółki księgowej. Nie stanowiły one więc dokumentów na podstawie których dokonywany był nielegalny obrót tym towarem.

Organ w danej sprawie w żadnym razie nie ustosunkował się ani do metody na której podstawie dokonał oszacowania, a tym bardziej brak jest wskazana na jakiej podstawie organ zakwestionował wiarygodność ksiąg podatkowych. Wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej winien być wsparty wyczerpującą argumentacją. Organ podatkowy musi wskazać przyczyny niezastosowania metod określonych w tym artykule. Brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie wskazanego przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów postępowania - art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (Postępowanie podatkowe - wybrane zagadnienia, Piotr Pietrasz, Kraków 2008).

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a skarżący zakwestionował przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo - bez naruszenia art. 122,art. 187 § 1, oraz 191 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości kluczową kwestię sprowadzającą się do odpowiedzi na pytanie, czy w skarżąca dokonywała sprzedaży poza ewidencją. Na tle zgromadzonego materiału dowodowego w pełni uprawniona była ocena materiału dowodowego, stwierdzająca niezaewidencjonowanie dokonanych transakcji udokumentowanych dokumentami WZ. Są materiały zgromadzone w trakcie postępowania karnego włączone do postępowania podatkowego, z których wynika, że była prowadzona sprzedaż poza ewidencją – zeznania A. P., zgadzające się z dokumentacją kontrahenta B. Sp. z o.o., zatem Sąd nie widzi podstaw do uznania zarzutów strony skarżącej. Kierowcy W. G., A. P. i S. T. potwierdzili, że wystawiali faktury i dokumenty WZ, nie potwierdzili dokonywania sprzedaży poza ewidencją, niemniej jednak pracownicy kontrahenta B. Sp. o.o. potwierdzili mechanizm sprzedaży poza ewidencją. Co więcej, ten mechanizm nie funkcjonował u kontrahenta na jednej stacji ale także na innych, zatem trudno doszukiwać się tutaj przypadkowości. Tak samo jak trudno uznać za przypadkowe zbieżność zapisów w zeszycie dokonywanym przez A. P. w skarżącej spółce i takich samych zapisów w B. Sp. z o.o., będącej kontrahentem skarżącej. Potwierdzają to zeznania W. L., A. P., T. G., który w zeznaniach stwierdził, że "ze sprzedażą gazu i paliwa poza ewidencją nikt się nie krył z pracowników B. i B. G.. Rozmawiałem z kierowcami B.G., w czasie tych rozmów padały z ust kierowców, że gaz na WZ to gaz poza ewidencją, czyli lewy. Takie stwierdzenia padały z ust G., P., S., T.". To samo potwierdzają K. W. pracownik B. sp. z o.o., G. B., S. Z., D. B. Pracownicy ci w B. sp. z o.o. byli odpowiedzialni za odbiór paliwa i następnie jego sprzedaż, z której musieli się rozliczyć. Należy uznać zatem, że posiadali wiedzę dotyczącą ilości i pochodzenia gazu. Sprzedaż poza ewidencją potwierdza też A. W., która stwierdziła, że zeszyty prowadzone były na polecenie właścicieli B., którzy nauczyli jak rozliczać poza ewidencją sprzedaż gazu i paliwa.

Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia przez organy dowodu z przesłuchania w charakterze świadków niektórych osób, a poprzestaniu na włączeniu protokółów z przesłuchań tych osób w ramach prowadzonego wcześniej postępowania. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż jako dowodów należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Tym samym nie można uznać, iż włączenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy m.in. zakwestionowanych przez Skarżącego protokołów przesłuchań stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu..

Odnośnie zarzutu dotyczącego przedawnienia należy uznać ten zarzut za niezasadny. Zdaniem Sądu, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2004r. mijał 31 grudnia 2009 r., a za grudzień 2004r. minie z dniem 31 grudnia 2010 r. Po drugie, przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, postawiono wspólnikowi skarżącej, tj. A. M. dniu 19 grudnia 2008 r. zarzut naruszenia przepisu art. 54 § 1, art. 56 § 1, art. 62 § 4 Kodeks karno skarbowy. Zatem z dniem 19 grudnia 2000 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Nadto, Sąd Rejonowy w O. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność Spółki ,.B." na podstawie wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o wpis w księdze wieczystej [...]. który został przyjęty w dniu 29 grudnia 2008 r., co skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia. W takich okolicznościach trudno uznać zarzut przedawnienia za zasadny.

Odnośnie zarzutu dotyczącego sposobu szacowania, w ocenie Sądu, skoro w trakcie postępowania podatkowego organy potwierdziły prawdziwość danych zawartych w zeszytach to w takiej sytuacji bezcelowe było dokonywanie szacowania w oparciu o jakąkolwiek inną metodę. Dane zgromadzone wystarczająco potwierdzały wielkość dokonanej sprzedaży poza ewidencją.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 193 O.p. Stosownie do art. 193 § 6 O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego ,co wynika z zawartych w nich zapisów. Stronie przysługuje prawo odniesienia się do tego protokołu, może ona kwestionować zasadność podważenia mocy dowodowej księgo rachunkowej, część bądź całość ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, przedstawić dowody, pozwalające ustalić w sposób prawidłowy podstawę opodatkowania. Istotne jest zatem, aby strona mogła na etapie poprzedzającym wydanie decyzji i określenie podstawy opodatkowania poznać stanowisko organów podatkowych co do wiarygodności dowodu z ksiąg rachunkowych. Mimo braku protokołu z badania ksiąg strona na etapie postępowania podatkowego mogła poznać zarzuty, jakie w stosunku do tych ksiąg podniósł organ podatkowy I instancji oraz za jaki okres i w jakiej części księgi te uznane zostały za nierzetelne. Mogła więc podjąć działania zmierzające do zakwestionowania tego stanowiska. Nie została zatem pozbawiona prawa do obrony swojego stanowiska. Stanowisko organów podatkowych skarżąca mogła ( i skorzystała z tej możliwości) zwalczać w odwołaniu od tej decyzji.

Naruszenie przepisu postępowania ( a takim jest art. 193 O.p.) w ocenie Sądu nie było istotnym naruszeniem prawa a tylko takie mogłoby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mimo bowiem niedopełnienia wymogów formalnych, strona mogła podjąć stosowne kroki zmierzające do obalenia znanego jej ( mimo braku protokołu) stanowiska organów podatkowych. Naruszenie to nie miało też - z uwagi na zachowanie gwarancji czynnego udziału strony w postępowaniu również w zakresie dotyczącym badania rzetelności ksiąg - wpływu na wynik postępowania.

Skoro, w ocenie Sądu, organy podatkowe ustaliły prawidłowo stan faktyczny, to w konsekwencji tego zasadnie zastosowały przepisy prawa materialnego a mianowicie art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w stosunku do miesięcy od stycznia do kwietnia 2004 r. i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w stosunku do miesięcy od maja do grudnia 2004 r. Nie zaewidencjonowanie całości sprzedaży skutkowało określeniem kwoty zobowiązania podatkowego a za kwiecień kwoty do przeniesienia na następny miesiąc.

Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).