Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 10/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Konrad Łukaszewicz, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant st. specjalista - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2020 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. M. (dalej: "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor". "organ II instancji", "organ odwoławczy") z [...] października 2019 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik", "organ I instancji") z [...] czerwca 2019 r., nr [...] określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu użycia oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy przewidzianej dla wyrobów akcyzowych przeznaczonych na cele opałowe za grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym [...] J. M. w M. [...], ul. S. [...], w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego w związku z obrotem olejem opałowym w okresie od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. stwierdzono, że Skarżący w okresie objętym kontrolą dokonał zakupu oleju grzewczego od: [...] S.A. w [...]: 157.244 litrów; "[...]" J. F., ul. B. [...], [...] W.: 33.688 litrów; "[...]" Sp. z o.o. w P.: 3.042 litrów.

Zgodnie ze złożonymi przez Skarżącego wyjaśnieniami olej grzewczy zużywany był w 8 urządzeniach grzewczych mogących zużyć na dobę do 1.290 litrów przez urządzenia grzewcze zlokalizowane w miejscowościach:

1) M. [...], ul. S. [...]:

kocioł olejowy [...], moc 68 kW, zużycie oleju 100-200 litrów na dobę;

kocioł olejowy [...] typ [...], moc 21 kW, zużycie około 100 litrów na dobę;

nagrzewnica powietrza (dmuchawa) [...], moc 115 kW zużycie oleju 80-150 litrów na dobę;

M.:

kocioł olejowy [...], moc 55-72 kW, zużycie oleju 100-150 litrów na dobę;

kocioł grzewczy - nagrzewnica olejowa [...], moc 47-119 kW, zużycie oleju około 80-150 litrów na dobę;

3) M. [...], ul. K. [...]:

kocioł olejowy [...] typ [...], moc 250 kW, zużycie oleju 150-250 litrów na dobę;

kocioł olejowy [...] typ [...], moc 95 kW, zużycie oleju 100-150 litrów na dobę;

4) M. - budynek hotelowy - kocioł olejowy [...], moc 46 kW, zużycie oleju 80-140 litrów na dobę.

W czasie kontroli ustalono, że głównym miejscem wykonywania działalności gospodarczej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] J. M. jest ul. S. [...] w M. [...]. Jednocześnie wskazane lokalizacje urządzeń grzewczych w M., M. i w M. [...], ul. K. [...] - stanowią własność żony, córki i syna J. M.. W tych miejscach działalność gospodarcza prowadzona była przez wskazanych członków rodziny. Ze złożonych w sprawie wyjaśnień wynika, że J. M. zawarł w formie ustnej z właścicielami nieruchomości umowy użyczenia nieruchomości celem wykorzystania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w zamian za ich ogrzewanie.

Biorąc pod uwagę złożone wyjaśnienia oraz zgromadzony w sprawie materiał, kontrolujący rozliczyli zużycie oleju przeznaczonego do celów opałowych w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu, na wszystkie wymienione przez Skarżącego lokalizacje urządzeń grzewczych. Kontrolujący wyliczyli średnie zużycie dobowe oleju opałowego przez urządzenia grzewcze wskazane w wyjaśnieniach Skarżącego i w poszczególnych lokalizacjach. Wyliczyli, jaki jest udział % zużycia oleju opałowego przez urządzenia grzewcze wskazane przez Skarżącego w poszczególnych lokalizacjach w stosunku do możliwego zużycia oleju opałowego przez wszystkie wykazane urządzenia. Następnie biorąc pod uwagę średni udział procentowy w zużyciu dobowym oleju opałowego urządzeń grzewczych zainstalowanych w M. [...] przy ul. S. [...] (35,10%) wyliczono, ile oleju opałowego zostało wykorzystane w urządzeniach użytkowanych w tym miejscu, a ile w pozostałych lokalizacjach wskazanych przez Podatnika.

Organ I instancji postanowieniem z [...] września 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w związku z nieprawidłowościami rozliczenia z budżetem Skarbu Państwa podatku akcyzowego od obrotu olejem opałowym w okresie od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2011 r., a następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od lipca 2010 r. do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł z tytułu użycia oleju przeznaczonego do celów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem.

Po rozpoznaniu złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] września 2015 r. nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor wskazał, że Naczelnik powinien na nowo rozliczyć zużycie oleju opałowego w posiadanych przez J. M. urządzeniach grzewczych. Organ I instancji powinien wziąć pod uwagę rzeczywiste parametry techniczne i faktyczne możliwości spalania oleju przez urządzenia grzewcze zlokalizowane przy ul. S. [...] w M. [...]. Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do wskazania w zaskarżonej decyzji przez organ I instancji, że Skarżący nabywał i zużywał nabywany olej grzewczy w sposób ciągły przez wszystkie okresy rozliczeniowe objęte kontrolą, tj. od lipca 2010 r. do grudnia 2011 r., wskazał, że rozważenia wymaga za jakie okresy rozliczeniowe powinno być określone zobowiązanie podatkowe w przypadku stwierdzenia, że u Skarżącego pozostaje nierozliczone paliwo opałowe, które nie zostało zużyte zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] marca 2016 r. nr [...] Naczelnik określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2010 r. do grudnia 2011 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że Skarżący zużywał olej grzewczy w okresie od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. wyłącznie w urządzeniach, które znajdowały się w M. [...] na ul. S. [...] (3 sztuki). Organ I instancji ustalił, że w powyższych okresach rozliczeniowych w stosunku do 37.020,32 litrów oleju przeznaczonego do celów grzewczych nie można potwierdzić zużycia tego oleju zgodnie z przeznaczeniem do celów opałowych. Tym samym uznał, że w odniesieniu do tej ilości oleju nie została zachowana przesłanka uprawniająca do zastosowania przewidzianej dla niej stawki akcyzy w wysokości 232 zł/1000 litrów. Naczelnik rozliczył zużycie oleju opałowego w poszczególnych miesiącach od lipca 2010 r. do grudnia 2011 r. Z rozliczenia wynikało, że Skarżący w ciągu 18 miesięcy zużył 378.020,35 litrów oleju opałowego, tj. więcej niż mógł. Następnie organ I instancji określił zobowiązanie za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2010 r. do grudnia 2011 r. od ilości oleju opałowego stanowiącego różnicę pomiędzy zużyciem oleju opałowego wyliczonego dla 8 urządzeń grzewczych i dla trzech urządzeń grzewczych.

Dyrektor decyzją z [...] października 2016 r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania z [...] kwietnia 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję z [...] marca 2016r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przypomniał, że w ustawie o podatku akcyzowym jedynym kryterium opodatkowania oleju opałowego preferencyjną stawką akcyzy jest sposób jego wykorzystania do celów grzewczych. Dlatego, mając na uwadze znajdujące się w aktach sprawy dokumenty potwierdzające wykorzystanie oleju grzewczego w innych lokalizacjach niż prowadzona przez Podatnika działalność, uznanie przez organ I instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że Skarżący mógł dokonywać zużycia oleju do celów grzewczych tylko w trzech urządzeniach grzewczych zlokalizowanych w M. [...] przy ul. S. [...] i nie dokonywał zużycia oleju do celów grzewczych w innych urządzeniach i lokalizacjach bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie było przedwczesne.

Dyrektor zwrócił również uwagę na rozbieżności pomiędzy danymi dotyczącymi urządzeń grzewczych znajdujących się w M. [...] na ul S. [...] co do liczby i nazwy urządzeń widniejącymi na oświadczeniach składanych przez Skarżącego przy transakcjach zakupu oleju do celów grzewczych (cztery urządzenia typu [...] o różnej mocy), a danymi wymienionymi przez Stronę w piśmie z [...] czerwca 2013r. - trzy urządzenia, w tym dwa w ogóle nie wymienione w treści składanych oświadczeń.

Dyrektor przypomniał, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym olej opałowy winien być opodatkowany stawką podatku akcyzowego odpowiadającą sposobowi jego wykorzystania. Wskazał, że w sprawie należy ustalić ilość zużytego oleju grzewczego w kontrolowanym okresie oraz ilość posiadanych przez Skarżącego urządzeń grzewczych, a następnie możliwość wykorzystania w nich określonej ilości oleju grzewczego. Ponadto, Naczelnik dokonując ustalenia jakie ilości oleju zużywają poszczególne zlokalizowane przy ul. S. [...] urządzenia, nie zestawił tych danych z wyjaśnieniami Strony w zakresie kubatury budynków do ogrzewania których służyły te urządzenia. Nie wzięto również pod uwagę panujących warunków zewnętrznych, które mogły wpływać na konieczność zwiększenia ogrzewania w okresie zimowym ewentualnie jego całkowitego wyłączenia w okresie letnim.

Na mocy przepisu art. 208 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stał się z dniem 1 marca 2017 r. właściwym do wydania rozstrzygnięcia w powyższej sprawie. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez naczelnika urzędu celnego jako organ podatkowy pierwszej instancji - prowadzi właściwy według miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika naczelnik urzędu skarbowego na podstawie dotychczasowych przepisów.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] maja 2018 r. nr [...] organ I instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od lipca 2010 r. do grudnia 2011 r. Naczelnik przyjął, mimo rozbieżności, zużycie oleju grzewczego w urządzeniach zlokalizowanych w siedzibie Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] J. M. przy ul. S. [...] w M. [...], jako urządzenia faktycznie działające i zużywające olej opałowy grzewczy w okresie objętym kontrolą i dla tych urządzeń dokonał rozliczenia. Uwzględniając stan początkowy oleju opałowego na dzień 1 lipca 2010 r. - 50.000 litrów oraz dokonane zakupy zarówno w 2010 r., jak i 2011 r., jak również maksymalne moce przerobowe trzech urządzeń grzewczych, jakie podał Skarżący tj. 450 litrów na dobę oraz 1.290 litrów na dobę przy pracy ośmiu urządzeń grzewczych organ I instancji rozliczył zużycie oleju opałowego i przedstawił je w decyzji w formie tabeli.

Naczelnik wskazał, że z przedstawionych dokumentów i wyliczeń wynika, że nie można wykazać zużycia oleju opałowego do celów grzewczych w okresie od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r. w ilości 23.404 litrów. Organ I instancji dokonał również wyliczenia ilości oleju opałowego zużytego do celów grzewczych w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. W ocenie organu I instancji z dokumentów i wyliczeń wynika, że nie można wykazać zużycia oleju opałowego do celów grzewczych w okresie od stycznia 2011 do grudnia 2011 w ilości 5.463 litrów. Mając na uwadze ustalenia Naczelnik stwierdził, że według stanu magazynowego wyliczonego na dzień 31 grudnia 2011 r. w stosunku do 28.867 litrów oleju przeznaczonego do celów grzewczych nie można potwierdzić jego użycia zgodnie z przeznaczeniem.

Organ I instancji mając na uwadze cały zebrany materiał dowodowy stwierdził, że nie może dać wiary twierdzeniom Skarżącego, zgodnie z którymi cały zakupiony olej grzewczy został zużyty we wszystkich ośmiu urządzeniach zlokalizowanych nie tylko przy ul. S. [...] w M. [...], ale także w M., M. oraz w M. [...] na u. K. [...] (miejsca działalności gospodarczych prowadzonych przez rodzinę Skarżącego).

Zarówno z wyjaśnień złożonych przez Skarżącego kontrolującym w dniu [...] czerwca 2013 r., jak i oględzin miejsc dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] maja 2017 r. w sposób jednoznaczny wynika, że w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej przez J. M. w M. [...] przy ul. S. [...] znajdowały się trzy urządzenia grzewcze: kocioł olejowy [...], kocioł olejowy [...] typ [...] kW 24 oraz nagrzewnica powietrza [...]. Wobec powyższego 28.867 litrów oleju opałowego, w stosunku do których nie można potwierdzić zużycia do celów opałowych, będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą wg stawki podatkowej wyższej.

Organ I instancji stwierdził, że biorąc pod uwagę ilość oleju na dzień 1 lipca 2010 r. oraz na dzień 31 grudnia 2011 r., stany magazynowe podane przez kontrolowany podmiot, dodając ilość zakupionego oleju oraz odejmując ilość oleju zużytego w trzech piecach grzewczych oraz uwzględniając pojemność zbiorników do magazynowania, nie można potwierdzić zużycia 28.867 litrów oleju grzewczego zgodnie z przeznaczeniem tj. do celów opałowych. Skarżący nie udokumentował rozchodu 28.867 litrów oleju opałowego, bowiem wyliczone zużycie oleju opałowego w miesiącach od lipca 2010 r. do grudnia 2011 r. do celów opałowych (wyliczony rozchód do urządzeń grzewczych) w ilości 145.107 litrów nie pokrywa całości faktycznie zakupionego oleju opałowego w ilości 193.974 litrów z uwzględnieniem stanu początkowego i stanu końcowego podanego przez Skarżącego na dzień 1 lipca 2010 r. tj. 50.000 litrów oleju oraz na dzień 31 grudnia 2011 r. tj. 70.000 litrów.

Mając na względzie powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, że w stosunku do 28.867 litrów oleju przeznaczonego do celów opałowych nie można potwierdzić zużycia zgodnie z jego przeznaczeniem deklarowanym w oświadczeniach składanych podczas zakupu. Z uwagi na fakt, że rozliczenie zużycia oleju w urządzeniach grzewczych dotyczyło okresu od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2011 r., a więc obejmowało 18 miesięcy Naczelnik uznał, że 28.867 litrów nie zużytych do celów grzewczych w piecach przy ul. S. [...], należy rozłożyć równomiernie na wszystkie okresy rozliczeniowe objęte kontrolą. Naczelnik określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w każdym z okresów rozliczeniowych objętych postępowaniem w wysokości [...] zł przyjmując jako podstawę opodatkowania 1.603,72 litrów oleju opałowego przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości [...] zł/ 1000 litrów oraz dokonując obniżenia podatku zawartego w cenie zakupionego oleju opałowego.

Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. nr [...] Dyrektor uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego zaskarżoną decyzję Naczelnika należało uchylić ze względu na błędne ustalenie przez organ I instancji jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku jakim jest podstawa opodatkowania oraz data powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wyrobu oleju opałowego, wobec którego organ podatkowy uznał, że nie został zużyty do celów opałowych zgodnie z deklarowanych przeznaczeniem.

Organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił na jakiej podstawie faktycznej i prawnej przyjął, że użycie oleju opałowego w spornej ilości (28.867 litrów) na cele inne od grzewczych (opałowych) Skarżący dokonał we wszystkich miesiącach okresu objętego kontrolą (1.603,72 litry x 18m-cy). W ocenie organu odwoławczego niezbędne w sprawie jest ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego i wysokości podstawy opodatkowania w poszczególnych okresach rozliczeniowych, ponieważ równomierne rozłożenie zobowiązań w podatku akcyzowym na wszystkie okresy rozliczeniowe nastąpiło w sposób dowolny.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] czerwca 2019 r. nr [...] Naczelnik określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu użycia oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy przewidzianej dla wyrobów akcyzowych przeznaczonych na cele opałowe za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł oraz umorzył postępowanie za okresy rozliczeniowe od lipca 2010 r. do listopada 2010 r. oraz od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji stwierdził, że w okresie objętym kontrolą Skarżący zakupił 193.974 litry oleju grzewczego od trzech dostawców. Skarżący oświadczył, że w okresie objętym kontrolą, tj. od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. olej opałowy zużywany był do celów grzewczych w urządzeniach grzewczych, tj. kotłach olejowych i nagrzewnicach. Stan oleju opałowego, zgodnie z oświadczeniem Podatnika na dzień 1 lipca 2010 r. wynosił 50.000 litrów, stan na dzień 31 grudnia 2010 r. wynosił ok. 50.000 litrów, stan na dzień 31 grudnia 2011 r. wynosił ok. 50.000 litrów. Zużycie oleju opałowego w sezonie grzewczym kształtowało się na poziomie ok. 700-1.000 litrów, zaś poza sezonem grzewczym ok. 200-400 litrów. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącego łącznie pracowało 8 urządzeń grzewczych mogących zużyć 1.290 litrów oleju przeznaczonego na cele opałowe na dobę. Urządzenia te w okresie objętym kontrolą pracowały w miarę regularnie.

W świetle zebranego materiału dowodowego, biorąc pod uwagę fakt, że Skarżący zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak i toczącego się postępowania podatkowego wskazał trzy urządzenia grzewcze zlokalizowane w siedzibie jego firmy przy ul. S. [...] w M. [...], natomiast w oświadczeniach składanych kontrahentom przy zakupie oleju opałowego, wymieniał 4 urządzenia grzewcze, z których dwa zlokalizowane były poza miejscem prowadzonej działalności gospodarczej (kocioł olejowy [...] typ [...] moc 250 kW oraz kocioł olejowy [...] typ [...] moc 95 kW funkcjonowały w lokalu na ul. K. [...] w M. [...]), Naczelnik przyjął w sprawie zużycie oleju opałowego w urządzeniach zlokalizowanych w siedzibie Skarżącego przy ul. S. [...] w M. [...], tj. kocioł olejowy [...] moc 68 kW, kocioł olejowy [...] typ [...] moc 21 kW, nagrzewnica powietrza (dmuchawa) [...] moc 115 kW, jako urządzenia faktycznie działające i zużywające olej opałowy w okresie objętym kontrolą i dla tych urządzeń dokonał rozliczenia.

W celu sprawdzenia wiarygodności twierdzeń Skarżącego, że olej opałowy był zużywany w ośmiu urządzeniach zlokalizowanych zarówno w siedzibie jego firmy, jak i w miejscu prowadzenia działalności przez żonę, córkę i syna, uwzględniając stan początkowy oleju opałowego na dzień 1 lipca 2010 r., tj. 50.000 litrów, dokonane zakupy oleju w okresie 2010 r. - 2011 r., jak również maksymalne moce przerobowe trzech urządzeń grzewczych, jakie podał Skarżący, tj. 450 litrów na dobę oraz ośmiu urządzeń grzewczych tj. 1.290 litrów na dobę organ I instancji rozliczył zużycie oleju. Rozliczenie to w sposób jednoznaczny wykazało, że Skarżący nie mógł zużywać oleju opałowego we wszystkich ośmiu urządzeniach, gdyż już od dnia [...] sierpnia 2010 r. pojawiały się ujemne stany magazynowe, co świadczyłoby o niedoborze oleju grzewczego od sierpnia 2010 r. aż do końca 2011 r. Natomiast w przypadku rozliczenia oleju opałowego w trzech urządzeniach znajdujących się w siedzibie firmy Skarżącego przy ul. S. [...] w M. [...] ujemny stan magazynowy pojawiał się dopiero [...] grudnia 2011 r.

Z rozliczenia dobowego zakupu i zużycia oleju opałowego w 2010 r. wynika, że przy zużyciu na poziomie maksymalnym 450 litrów na dobę przez 3 urządzenia grzewcze zlokalizowane przy ul. S. [...], najniższy wyliczony stan oleju na koniec doby występował w dniu [...] grudnia 2011 r. i wynosił -376 litrów. Aby stany magazynowe nie wykazały wartości ujemnych organ I instancji wyliczył ilość oleju opałowego, o którą należy zmniejszyć maksymalne dzienne zużycie wg wzoru przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Naczelnik ustalił, że dobowe zużycie oleju opałowego w grudniu 2011 r. wynosiło 351 litrów i była to maksymalna możliwa ilość oleju opałowego jaką mógł w ciągu doby zużyć Skarżący, by stan oleju na koniec poszczególnych dni grudnia nie był ujemny. Do wyliczeń przyjęto zużycie oleju opałowego przez urządzenia grzewcze zlokalizowane przy ul. S. [...], tj. w urządzeniach wskazywanych przez Skarżącego przy każdorazowej transakcji zakupu oleju grzewczego przeznaczonego do celów opałowych.

Rozliczenie zużycia oleju opałowego przy maksymalnym dobowym poborze oleju przez trzy piece w ilości 351 litrów w grudniu 2011 r. organ I instancji przedstawił w decyzji w formie tabeli. Jak wynika z przedstawionych wyliczeń przy zużyciu dobowym w grudniu 2011 r. na poziomie 351 litrów oleju opałowego stany magazynowe na koniec dnia w grudniu zawierały się w granicach od 10.523 do -7 litrów i mieściły się w zbiornikach przypiecowych oraz zbiornikach w M. (łączna pojemność magazynowa 204.600 litrów). Z wyliczeń dokonanych przez organ I instancji wynikało, że w ciągu doby urządzenia zasilane olejem opałowym mogły maksymalnie zużyć w grudniu 2011 r. 351 litrów oleju opałowego, w porównaniu z poprzednim miesiącem, gdzie maksymalne zużycie wynosiło 450 litrów. W oparciu o stwierdzone maksymalne zużycie dobowe oleju opałowego w miesiącach grudzień 2010 r. i grudzień 2011 r. Naczelnik wyliczył, ile godzin na dobę były maksymalnie załączone piece i dmuchawy.

Zużycie miesięczne oleju opałowego przez Skarżącego w okresie objętym kontrolą było związane również z temperaturą zewnętrzną powietrza - gdy temperatura rosła zużycie oleju spadało a, gdy temperatura spadała zużycie oleju rosło.

Skarżący oświadczył, że w okresie od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r. zakupił 103.486 litrów oleju. Stan oleju opałowego na dzień 1 lipca 2010 r. wynosił 50.000 litrów, Skarżący zużył w posiadanych urządzeniach grzewczych 50.082 litry. Zatem na dzień [...] grudnia 2010 r. stan oleju opałowego winien wynosić 103.404 litry. Deklarowany przez Skarżącego stan zapasu oleju opałowego na dzień [...] grudnia 2010 r. w ilości 80.000 litrów oznaczał, że w okresie od lipca do grudnia 2010 r. 23.404 litry oleju nie zostało zużyte do celów grzewczych. Ilość oleju opałowego zużytego do celów grzewczych w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. organ I instancji przedstawił w decyzji w formie tabeli.

W okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Skarżący zakupił 90.488 litrów oleju. Stan oleju opałowego na dzień [...] stycznia 2011 r. wynosił 80.000 litrów, Skarżący zużył w posiadanych urządzeniach grzewczych 95.025 litry. Zatem na dzień [...] grudnia 2011 r. stan oleju opałowego winien wynosić 75.463 litry. Organ I instancji stwierdził, ze deklarowany przez Skarżącego stan zapasu oleju opałowego na dzień [...] grudnia 2011 r. w ilości 70.000 litrów oznacza, że nie można wykazać zużycia oleju opałowego do celów grzewczych w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. w ilości 5.463 litry. W grudniu 2011 r. Skarżący nie kupował oleju, zużył natomiast w posiadanych urządzeniach grzewczych 10.881 litrów paliwa. Pozostała ilość, tj. 98.867 litrów po odjęciu ilości 70.000 litrów (stan końcowy na dzień [...] grudnia 2011 r. - wg wyjaśnień Skarżącego), to 28.867 litrów.

Mając zatem na uwadze dokonane w decyzji rozliczenia Naczelnik uznał, że według stanu magazynowego wyliczonego na dzień [...] grudnia 2011 r. w stosunku do 28.867 litrów oleju opałowego nie można potwierdzić jego użycia na cele opałowe.

Reasumując organ podatkowy I instancji stwierdził, że w okresie od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r. pozostała na koniec tego okresu ilość 23.404 litry oleju opałowego, jest ilością wobec której nie można potwierdzić celu grzewczego. Podobnie rzecz się miała na koniec grudnia 2011 r., gdzie nie można potwierdzić rozchodu na cele grzewcze 5.463 litrów oleju opałowego. Natomiast, z uwagi na fakt, że użycie oleju opałowego przez Skarżącego w urządzeniach grzewczych odbywało się w sposób ciągły, zaś zobowiązania za pozostałe miesiące objęte kontrolą, tj. od lipca 2010 r. do listopada 2010 r. i od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r. nie powstały, postępowanie podatkowe za ww. okresy należało umorzyć.

Decyzją z [...] października 2019 r. nr [...] Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie analizy całego zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego organ I instancji prawidłowo ustalił, że w wyniku rozliczenia zużycia oleju grzewczego przez Podatnika w okresie od lipca 2010 r. do grudnia 2011 r. na dzień [...] grudnia 2011 r. co do 28.867 litrów oleju opałowego brak jest dowodów pozwalających przyjąć, że olej ten zużyty został na cel grzewczy. Organ II instancji podzielił argumentację oraz zaprezentowane w formie tabelarycznej przez Naczelnika w decyzji wyliczenia dotyczące dobowego zużycia oleju opałowego w okresie objętym kontrolą. W ocenie organu odwoławczego wyliczenia w sposób jednoznaczny wskazują, że Skarżący nie mógł zużywać zakupionego oleju grzewczego we wszystkich ośmiu urządzeniach, na które powołuje się w swych wyjaśnieniach, gdyż przy takim zużyciu już od dnia [...] sierpnia 2010 r. pojawiłyby się ujemne stany magazynowe, co świadczyłoby o niedoborze oleju opałowego od sierpnia 2010 r. do końca grudnia 2011 r. Do wyliczeń przyjęto zużycie oleju opałowego przez urządzenia grzewcze zlokalizowane przy ul. S. [...] w M. [...] wskazane w oświadczeniach składanych przez Stronę przy każdorazowej transakcji zakupu oleju grzewczego przeznaczonego do celów opałowych. Przy rozliczeniu zużycia oleju grzewczego w trzech urządzeniach grzewczych ujemny stan magazynowy pojawia się dopiero w dniu [...] grudnia 2011 r. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia Podatnika w zakresie posiadanych urządzeń grzewczych, zużycie dzienne oleju opałowego przez te urządzenia oraz pojemności zbiorników magazynowych przy uwzględnieniu ilości zakupionego oleju opałowego i temperatur powietrza dokonano rozliczenia zużycia oleju grzewczego w poszczególnych miesiącach.

Podsumowując organ II instancji wskazał, że według stanu na dzień [...] grudnia 2011 r., co do 28.864 litrów oleju nie można potwierdzić jego zużycia na cele opałowe, co skutkuje opodatkowaniem oleju akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a.

Organ odwoławczy odniósł się do powołanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania i wskazał, że są one nieuzasadnione.

Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1, 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy polegające na przyjęciu, że doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań określonych w decyzji w sytuacji, gdy Podatnik nie został zawiadomiony o wszczęciu dochodzenia nr [...] najpóźniej z upływem terminu przedawnienia,

- art. 222 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z [...] czerwca 2019 r. w mocy także w zakresie umarzającym postępowanie za okresy rozliczeniowe od lipca 2010 r. do listopada 2010 r. oraz od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r. w sytuacji, gdy Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji jedynie w zakresie określającym zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu z użycia oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy przewidzianej dla wyrobów akcyzowych przeznaczonych na cele opałowe:

- za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r. w kwocie [...] zł,

- za okres rozliczeniowy grudzień 2011 r. w kwocie [...] zł,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne, niczym nieuzasadnione przyjęcie w stanie faktycznym sprawy, że:

a) Skarżący wyłącznie przy ul. S. [...] w M. [...] zużył niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy przewidzianej dla wyrobów akcyzowych przeznaczonych na cele opałowe olej opałowy w grudniu 2010 r. w ilości 23.404 litrów, a grudniu 2011 r. w ilości 5.463 litrów, w sytuacji, gdy:

- Skarżący wyjaśniał, że na dzień 31 grudnia 2010 r. posiadał stan zapasu oleju opałowego w ilości około 80.000 litrów oleju opałowego, a zatem błędnie bezwzględnie przyjęto, że różnica pomiędzy stanem wyliczonym a podanym przez kontrolowanego wynosi 23.404 litry,

- Skarżący wyjaśniał, że na dzień 31 grudnia 2011 r. posiadał stan zapasu oleju opałowego w ilości około 70.000 litrów oleju opalowego, a zatem błędnie bezwzględnie przyjęto, że różnica pomiędzy stanem wyliczonym a podanym przez kontrolowanego wynosi 5.463 litry,

- Skarżący wyjaśniał, że zużywał olej opałowy w miarę regularnie do ogrzewania pomieszczeń także w M., M. i przy ul. K. [...] w M. [...],

- organ podatkowy nie ustalił w okresie objętym kontrolą, jaki był stanu zapasu oleju opałowego w urządzeniach znajdujących się w M., M. i przy ul. K. [...] w M. [...], a bez tego nie można czynić założenia o ujemnych stratach magazynowych, niedobrze oleju opałowego od sierpnia 2010 r. do końca grudnia 2011 r.,

b) obowiązek podatkowy z tytułu użycia przez Skarżącego oleju napędowego lub oleju opalowego do celów innych niż grzewcze (opałowe) powstał odpowiednio dopiero w grudniu 2010 r. i grudniu 2011 r., podczas gdy:

- organ podatkowy, w zaskarżonej decyzji przy "wyliczeniu" ilości oleju za grudzień 2010 r. i 2011 r. uwzględnił zużycie oleju opałowego do celów innych niż grzewcze również za okres od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2010 r., tj. za okres już umorzonych okresów rozliczeniowych,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne dla oceny materiału dowodowego (urządzeń zużywających olej opałowy), tj. nie ustalanie faktycznego zużycia oleju opałowego w celu ogrzania pomieszczeń wskazanych przez Skarżącego, z uwzględnieniem temperatur zewnętrznych, kubatury ogrzewanych budynków, stanu urządzeń grzewczych, jakości i ilości oleju opałowego zakupionego przez Skarżącego, w sytuacji gdy ustalenia poczynione przez organ podatkowy ocena wymagały wiedzy specjalistycznej.

Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił również istotne naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 10 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nie zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego, z których wynika, że obowiązek podatkowy zużycia oleju w łącznej ilości 28.867 litrów za okres od lipca do [...] grudnia 2011 r. ziścił się dopiero [...] stycznia 2010 r. co do 23.404 litrów, a grudniu 2011 r. w ilości 5.463 litrów dopiero [...] stycznia 2012 r., podczas gdy obowiązek podatkowy dotyczący zużycia oleju opałowego powstawał w okresach miesięcznych do 25 dnia miesiąca 2010 r. i 2011 r., a więc w okresach w stosunku, do których dokonano już umorzenia postępowania.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), w którym wskazano, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią bez wątpienia sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi, stwierdzić należy, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja określająca Skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu użycia oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy przewidzianej dla wyrobów akcyzowych przeznaczonych na cele opałowe za grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł, a to w konsekwencji ustalenia przez organy podatkowe, że według stanu na dzień [...] grudnia 2010 r. co do 23.404 litrów oraz na dzień [...] grudnia 2011 co do 5.463 litrów oleju, nie można potwierdzić jego zużycia na cele opałowe, co skutkowało opodatkowaniem oleju akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym, według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez – zdaniem Skarżącego - dowolne, niczym nieuzasadnione przyjęcie w stanie faktycznym sprawy, że Skarżący wyłącznie przy ul. S. [...] w M. [...] zużył olej opałowy w grudniu 2010 r. w ilości 23.404 litrów, a grudniu 2011 r. w ilości 5.463 litrów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy przewidzianej dla wyrobów akcyzowych przeznaczonych na cele opałowe

Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w okresie objętym kontrolą, tj. 1 lipca 2010 r. - 31 grudnia 2011 r. olej grzewczy był wykorzystywany w trzech urządzeniach tj.: [...] moc 68 kW, [...] typ [...] moc 21 kW, [...] moc 115 kW znajdujących się w siedzibie przedsiębiorstwa J. M. przy ul. S. [...], w M. [...]. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów uznając, że nie są wiarygodne oświadczenia Podatnika, zgodnie z którymi zużywał on zakupiony olej opałowy w czterech urządzeniach [...]. Organy uzasadniły swoje stanowisko. Ustaliły, że wskazane urządzenia nie znajdowały się pod adresem wskazanym w oświadczeniach, a ponadto dwa z nich wykorzystywane były przez członka rodziny Skarżącego - P. M. w bieżącej samodzielnej działalności gospodarczej. Oględziny miejsc lokalizacji urządzeń potwierdziły, że w żadnych z nich nigdy nie było czwartego pieca grzewczego typu [...].

Zgromadzony materiał dowodowy, w tym przeprowadzone oględziny, przesłuchanie Strony i członków rodziny uzasadnia stanowisko organów podatkowych kwestionujące wiarygodność twierdzeń Podatnika, że cały zakupiony w okresie objętym kontrolą olej grzewczy był wykorzystywany we wszystkich ośmiu urządzeniach zlokalizowanych nie tylko przy ul. S. [...] w M. [...], ale także w M., M. oraz w M. [...] na ul K. [...] (miejsca działalności gospodarczej członków rodziny Podatnika). Zarówno wyjaśnienia z [...] czerwca 2013 r. złożone przez Podatnika kontrolującym, jak i przeprowadzone przez pracowników urzędu skarbowego w dniu [...] maja 2017 r. oględziny miejsc, w których znajdowały się urządzenia grzewcze jednoznacznie wskazują, że w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej przy ul. S. [...] znajdowały się trzy urządzenia grzewcze. W ocenie Sądu za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, że Skarżący ogrzewał pomieszczenia korzystając z 3 urządzeń grzewczych. Podatnik nie uprawdopodobnił bowiem, pomimo inicjatywy dowodowej ze strony organów, że olej kupiony od [...] lipca 2010 r. do [...] grudnia 2011 r. został zużyty dla ogrzewania pomieszczeń przy wykorzystaniu ośmiu urządzeń grzewczych.

Sąd uznaje za uzasadnioną argumentację oraz metodykę wyliczeń zaprezentowanych w formie tabelarycznej przez organ podatkowy w decyzji wydanej w I instancji, a dotyczącą dobowego zużycia oleju opałowego w okresie objętym kontrolą. W uzasadnieniach decyzji organy podatkowe szczegółowo, przekonująco i jednoznacznie wykazały, że Skarżący nie mógł zużywać zakupionego oleju grzewczego we wszystkich ośmiu urządzeniach, na które powołuje się w swych wyjaśnieniach, gdyż przy takim zużyciu już od dnia [...] sierpnia 2010 r. powinny pojawić się ujemne stany magazynowe, co świadczyłoby o niedoborze oleju opałowego już od sierpnia 2010 r. do końca grudnia 2011 r. (- 464.236 litrów). Przy rozliczeniu zużycia oleju opałowego w trzech urządzeniach grzewczych ujemny stan magazynowy pojawia się dopiero w dniu [...] grudnia 2011 r.

Bez potrzeby powoływania szczegółowych rozważań organów, które Sąd w całości podziela wskazać należy, że co do 28.867 litrów oleju opałowego (łącznie grudzień 2010 r. i grudzień 2011 r.) Skarżący nie wykazał zużycia zgodnie z przeznaczeniem do celów grzewczych, uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy związanej z ich przeznaczeniem tj. [...] zł/1000 litrów. Ustalenia ilości oleju opałowego dokonano opierając się na obliczeniach dotyczących dobowego zużycia oleju w poszczególnych miesiącach – od lipca 2020 r. do 31 grudnia 2011 r. Przy tych obliczeniach – szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji podtrzymanych następnie przez organ odwoławczy – uwzględniono z kolei panujące w tamtym okresie temperatury powietrza, a także stany magazynowe oleju opałowego podane przez Skarżącego oraz ilość zakupionego przez niego oleju.

W ocenie Sądu Skarżący nie uzasadnił przekonująco pozostałych zarzutów dotyczących niepodjęcia przez organy wszystkich działań zmierzających do rzeczywistego ustalenia ilości zużytego oleju opałowego na cele grzewcze w poszczególnych okresach rozliczeniowych od lipca 2020 r. do grudnia 2011 r. Zdaniem Sądu zarzuty te stanowią jedynie polemikę z wyczerpującymi i przekonującymi ustaleniami organów poczynionymi w oparciu o informacje pochodzące od samego Skarżącego. To bowiem Skarżący w toku postępowania wskazywał, jakie jest średnie dobowe zużycie oleju opałowego przez poszczególne urządzenia grzewcze, jaką powierzchnię urządzenia ogrzewają i jaka jest minimalna temperatura w pomieszczeniach. Podatnik nie posiadał natomiast dokumentów inwentaryzacyjnych oleju opałowego. Stany magazynowe na koniec poszczególnych okresów podane zostały przez Podatnika w przybliżeniu ("stan oleju opałowego na dzień [...].12.2010 r. wynosił około 80.000 litrów stan na dzień [...].12.2011 r. wynosił około 70.000 litrów"). Analiza zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dane dotyczące stanów początkowych, magazynowych, zakupów oleju w poszczególnych okresach rozliczeniowych pozwoliła ustalić rzeczywiste zużycie oleju grzewczego przez Podatnika i stwierdzić ilość oleju opałowego pozostałego na koniec grudnia 2010 r. oraz grudnia 2011 r., którego rozchód nie został udokumentowany, a tym samym użyty niezgodnie z przeznaczeniem.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 121 § 1 w związku art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepowołanie biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne dotyczące faktycznego zużycia oleju opałowego w celu ogrzania pomieszczeń z uwzględnieniem temperatur zewnętrznych, kubatury ogrzewanych budynków, stanu urządzeń grzewczych itd.

Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uprawnienia strony wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej mające służyć realizacji zasady ogólnej prawdy obiektywnej i zasady zupełności materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) nie ma charakteru bezwzględnego (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005r" sygn. akt FSK 2600/04). Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 400/06). Innymi słowy samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, bowiem taki nakaz nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe dysponowały wszelkimi danymi pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w zakresie liczby urządzeń grzewczych, zużycia dziennego oleju opałowego przez urządzenia grzewcze oraz pojemności zbiorników magazynowych przy uwzględnieniu ilości zakupionego przez Stronę oleju oraz temperatur powietrza w poszczególnych miesiącach 2010 r. i 2011 r. Do tego typu ustaleń nie potrzebne były wiadomości specjalne, poczynione one zostały na podstawie wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego prowadzących postępowanie.

Podkreślić należy, że organy podatkowe uwzględniły rzeczywiste parametry techniczne i faktyczne możliwości spalania oleju przez urządzenia grzewcze. Naczelnik dysponował danymi nagrzewnicy [...] ze strony internetowej producenta [...] z których wynika, że zużywa maksymalnie 9,5 kg oleju opałowego na godzinę, tj. około 11 litrów na godzinę. Przedstawiciel marki [...] potwierdził z kolei zużycie oleju przez kocioł [...] o mocy 21 kW, który przy pracy z pełną mocą spala 2.3 litry oleju na godzinę, co daje w sezonie zimowym zużycie 1.650 litrów na miesiąc (strona 5 instrukcji użytkowej kotłów [...]). Przedstawiciel [...] wskazał natomiast, że zużycie oleju podane w instrukcji palnika [...] na stronie 11 wynosi 6,15 kg/h.

Podejmując czynności w celu ustalenia, jakie ilości oleju zużywają poszczególne urządzenia zlokalizowane przy ul. S. [...] w M. [...] organy podatkowe uwzględniły dane dotyczące kubatury budynków do ogrzewania których służyły urządzenia grzewcze. Wzięły również pod uwagę panujące warunki zewnętrzne, które mogły wpływać na konieczność zwiększenia ogrzewania w okresie zimowym ewentualnie wyłączenia w okresie letnim. W celu ustalenia średnich temperatur w M. [...] w kontrolowanych miesiącach 2010 r. i 2011 r. posłużono się stroną internetową [...]. Organy podatkowe uwzględniły w swoich wyliczeniach, że zużycie dobowe oleju opałowego w poszczególnych miesiącach jest ściśle związane z temperaturą zewnętrzną powietrza, gdy temperatura rośnie zużycie dobowe oleju spada, za co również odpowiada automatyka sterująca urządzeniami grzewczymi.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W przypadku powstania zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r, termin płatności tego zobowiązania – o czym szerzej poniżej – upływał w dniu [...] stycznia 2011 r., a zatem 5-letni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z dniem [...] stycznia 2012 r. i upływał z dniem [...] grudnia 2016 r. Termin płatności zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. upływał w dniu [...] stycznia 2012 r., a zatem 5-letni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg odpowiednio z dniem [...] stycznia 2013 r. i upływał z dniem [...] grudnia 2017 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w S. zawiadomieniem nr [...] z [...] września 2015 r. poinformował Stronę, że w dniu [...] maja 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchylaniu się przez Skarżącego od opodatkowania podatkiem akcyzowym za okresy rozliczeniowe od lipca 2010 r. do grudnia 2011 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 i 2 kodeksu karno-skarbowego i art. 2 kodeksu karno-skarbowego w związku z art. 6 § 2 kodeksu karno-skarbowego i w związku z tym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wymienione okresy rozliczeniowe.

Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Podatnika w dniu [...] września 2015 r. i dwukrotnie Stronie, tj. dniu [...] września 2015 r. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i w dniu [...] października 2015 r. pod adresem zamieszkania.

Ponadto zgodnie z informacją zawartą w piśmie Urzędu Celnego w S. z [...] czerwca 2016 r. postępowanie karno skarbowe w przedmiotowej sprawie w dniu [...] czerwca 2015 r. zostało zawieszone i nie zostało dotychczas podjęte.

Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie musi być wszczęte postępowanie lub postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, podatnik musi być zawiadomiony o prowadzeniu ww. postępowania najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego musi wiązać się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zaznaczyć należy, że wskazane zdarzenia muszą wystąpić łącznie.

Warunkiem zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań było powiadomienie Podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań o tym, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązań w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od lipca 2010 r. do grudnia 2011 r.

W przedmiotowej sprawie w dniu [...] maja 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie uchylania się J. M. od opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego za okresy od lipca 2010 do grudnia 2011 r., natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skutecznie doręczone [...] września 2015 r. Zatem przed upływem terminu przedawnienia, wszystkie przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały spełnione w związku z czym nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe objęte kontrolowaną sprawą. W związku z powyższym należy wskazać że 5-letni okres upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, został zawieszony z dniem [...] maja 2015 r. Dodatkowo organ podatkowy drugiej instancji ustalił, że postępowanie o sygn. akt [...] zostało zawieszone w dniu [...] czerwca 2015 r. i do chwili obecnej nie zostało podjęte.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia art. 70 § 1, 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Sąd podziela stanowisko organów zgodnie z którym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r. i grudzień 2011 r. został zawieszony i możliwe było orzekanie w sprawie.

Za oczywiście bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 222 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji rozpatrzył sprawę w zakresie zaskarżonym, tj. dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. oraz grudzień 2011 r. W takim zakresie organ odwoławczy orzekał, ponieważ w części nie objętej odwołaniem decyzja organu I instancji stała się ostateczna. Nie jest sporne, że odwołanie wniesione w stosunku do części rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji powoduje, że organ odwoławczy jest uprawniony i obowiązany do rozpatrzenia sprawy tylko w zakresie objętym odwołaniem, co organ odwoławczy zrealizował w przedmiotowej sprawie.

Za niezasadny należało też uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania jest (między innymi) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W rozpoznawanej sprawie tym stanem faktycznym było ustalenie, że na dzień [...] grudnia 2010 r. Skarżący nie potwierdził zużycia na cele opałowe oleju opałowego w ilości 23.404 litrów, a na dzień [...] grudnia 2011 r. w ilości 5.463 litrów. Na podstawie analizy całego zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego ustalono bowiem, że w wyniku rozliczenia zużycia oleju grzewczego przez Podatnika w okresie od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r., na dzień [...] grudnia 2010 r. co do 23.404 litrów oleju opałowego, a w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] grudnia 2011 r., na dzień [...] grudnia 2011 r. co do 5.463 litrów oleju opałowego brak jest dowodów pozwalających przyjąć, że olej we wskazanej ilości zużyty został na cel grzewczy.

Dodać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Należy podkreślić, że podatek akcyzowy na podstawie obowiązujących przepisów jest płatny za dany okres rozliczeniowy. Jednak w przypadku podmiotu zużywającego olej opałowy, który to podmiot nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, w sytuacji gdy zużycie oleju odbywa się w sposób ciągły oraz nie została przekroczona pojemność zbiorników magazynowych, ilość oleju pozostała na koniec dnia, przechodzi na dzień następny. Nie można zatem stwierdzić zużycia oleju grzewczego niezgodnie z przeznaczeniem odrębnie dla każdego miesiąca, stanowiącego w akcyzie odrębny okres rozliczeniowy. W przypadku wykorzystania do celów opałowych mniejszej ilości oleju grzewczego, niż pozostająca do dyspozycji podmiotu, nie można stwierdzić, że w odniesieniu do ilości oleju pozostałej na kolejny okres rozliczeniowy, powstał obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu zużycia tej ilości niezgodnie z przeznaczeniem.

Wobec powyższego, po przeprowadzeniu postępowania za okresy rozliczeniowe od [...] lipca 2010 r. do [...] grudnia 2011 r., po porównaniu ilości oleju jaką dysponował Podatnik w powyższym okresie, z wyliczoną ilością jaką mógł zużyć do celów grzewczych oraz ze stanem magazynowym na dzień [...] grudnia 2010 r. oraz na dzień [...] grudnia 2011 r., dopiero co do okresu rozliczeniowego grudzień 2010 r. oraz grudzień 2011 r. możliwe było stwierdzenie, że u Podatnika pozostał nierozliczony olej grzewczy, który nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Z uwagi na fakt, że użycie oleju grzewczego miało charakter ciągły i odbywało się nieprzerwanie za okres od lipca do listopada 2010 r. oraz od stycznia do listopada 2011 r. nie można stwierdzić, że olej opałowy był zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, wobec czego postępowanie za ten okres należało umorzyć. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Jak stanowi art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9,10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę [...] zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - [...] zł/1.000 kilogramów. Przy czym należy zwrócić uwagę na szerokie określenie zwrotu "do napędu silników spalinowych" obejmującego nie tylko napęd silników spalinowych pojazdów samochodowych, ale szeroko rozumiany napęd silników spalinowych w ogóle. W sprawie ustalono, że według stanu na dzień [...] grudnia 2010 r., co do 23.404 litrów oraz na dzień [...] grudnia 2011 r., co do 5.463 litrów oleju, nie można potwierdzić jego zużycia na cele opałowe, co skutkuje opodatkowaniem oleju akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.