Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 40/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 51 i  art. 65 ust. 3 i  ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 121-123, art. 187, art. 191, art. 200
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 29 i art. 220
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 145 par. 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński, Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Protokolant Jolanta Ryndak, po rozpoznaniu, w Wydziale III, na rozprawie w dniu 16 października 2007 r., sprawy ze skargi T. E. P.Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 3.253 (trzy tysiące dwieście pięćdziesiąt trzy) złote, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu .. sierpnia 2003 r. została zawarta notarialna umowa o utworzeniu Spółki z o.o. "A", z siedzibą we W.. Spółka ta podjęła w dniu .. grudnia 2004 r. uchwałę o zmianie firmy, przyjmując nową nazwę w brzmieniu: "B".

Niezależnie od powyższych zmian, w dniu .. grudnia 2004 r. te same osoby zawiązały nową Spółkę z o.o., pod firmą "A". Nowa spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu ... grudnia 2004 r.

W dniu .... grudnia 2004 r. Spółka "B" (występując jeszcze wówczas pod pierwotną firmą "A") zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Chin towar w postaci 3.600 sztuk odtwarzaczy DVD, określając jego wartość celną na 59.400,00 USD. Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę handlową, w której wskazana tam cena jednostkowa odtwarzacza oznaczonego jako DVD PLAYER MODEL [...] wynosiła 16,50 USD/szt.

Wskutek przeprowadzenia w firmie "B" kontroli celnej, której wyniki ujęto w protokole z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. zakwestionował prawidłowość zgłoszenia celnego z dnia [...] i wszczął – z urzędu – postępowanie zmierzające do określenia właściwej wartości sprowadzonych wtedy odtwarzaczy oraz wysokości długu celnego. Efektem pierwszoinstancyjnego postępowania było wydanie – w dniu [...]. – decyzji Nr [...], w której wspomniany organ: zmienił nieprawidłowe dane zawarte w zweryfikowanym zgłoszeniu celnym; orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego, w wysokości [...] wezwał stronę do uiszczenia odsetek od tej kwoty. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika UC we W. wynika, że organ przyjął jako wartość celną kwotę 120.276,00 USD, zapłaconą przez stronę zagranicznemu kontrahentowi na podstawie dwóch faktur (proforma oraz handlowej), które opiewały (odpowiednio) na kwoty 27.756,00 USD i 92.520,00 USD. Zapłaty dokonano na podstawie zleceń wypłat za granicę z dnia [...] oraz [...] (wykonanie tych zleceń zostało potwierdzone przez bank prowadzący rachunek strony).

Opisaną w sentencji niniejszego wyroku decyzją z dnia [...] – wydaną po rozpatrzeniu odwołania spółki – Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne orzeczenie.

W uzasadnieniu takiego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zwrócił przede wszystkim uwagę, iż według art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33. W myśl art. 29 ust. 3 WKC ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest przy tym całkowita płatność dokonana lub mająca zostać uiszczona przez kupującego dla lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być uiszczone jako warunek sprzedaży przywożonych towarów, przez kupującego sprzedającemu lub osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań płatniczych. Forma płatności tych należności może być dowolna.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zgromadzona w sprawie dokumentacja potwierdza zapłatę dokonaną przez stronę na rzecz zagranicznego beneficjenta "C." łącznej kwoty [...] USD, z tytułu nabycia i sprowadzenia do Polski [...] sztuk spornych odtwarzaczy DVD. Najpierw uiszczono kwotę [...] USD, tzn. 10% jako depozyt od wartości całego kontraktu, dotyczącego pierwotnie [...] sztuk po cenie jednostkowej [...] USD, a następnie [...] USD za sprowadzenie [...] sztuk odtwarzaczy, których dotyczyło zgłoszenie celne zweryfikowane w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy nie dał w związku z tym wiary twierdzeniom strony, iż za sprowadzony towar zapłaciła ona jedynie [...] USD, ponieważ pierwotna cena jednostkowa ([...] USD) dotyczyła odtwarzacza typu [...], tymczasem ostatecznie sprowadzono model gorszy, o parametrach [...] co spowodowało obniżenie ceny do poziomu [...] USD, a po rezygnacji z oferowanej przez kontrahenta gwarancji – nawet do [...] USD za sztukę. Brak bowiem jakiegokolwiek dowodu na uiszczenie przez spółkę takiej właśnie kwoty na rzecz zagranicznego beneficjenta, a w czasie kontroli ujawniono w magazynie spółki wyłącznie odtwarzacze typu [...].

Dyrektor Izby Celnej nie uznał również za uzasadnione twierdzenie strony, iż wartość transakcyjna (a w konsekwencji – także wielkość długu celnego) powinna być ustalana z uwzględnieniem zwrotu 10% kwoty depozytu dokonanego przez "C.". Organ podkreślił, że zwrot nastąpił w dniu [...] na rzecz nowej spółki "A", a nie na rzecz spółki "B", przy czym zagraniczny partner nie wskazał, że chodzi o zwrot na rzecz spółki "B". Zwrot dotyczył ponadto kwoty [...] USD (a nie kwoty [...] USD, na którą opiewała zaliczka).

Zdaniem Dyrektora IC, niewiarygodna jest również operacja rozliczenia zwróconej kwoty, dokonana w dniu [...]. – w formie potrącenia – między obu spółkami. Organ podkreślił, że udziałowcami obu spółek są te same osoby. W tym kontekście przeczy zasadom logiki fakt, że firma "B" zwracała się do zagranicznego partnera o zwrot zapłaconej kwoty, a ten dokonał zwrotu na rzecz innej firmy. Udziałowcy obu spółek musieli posiadać wiedzę o tych faktach. Mimo to, nie dokonali potrącenia w toku postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Jeszcze w samym odwołaniu, datowanym na dzień [...]., pełnomocnik strony sygnalizował, że wierzytelność "zostanie wkrótce potrącona w ramach rozliczeń między dwiema Spółkami". Tymczasem pismo informujące o tych rozliczeniach nosi datę wcześniejszą ([...].). Powinno być więc znane pełnomocnikowi, skoro organ pierwszej instancji podnosił problem braku rozliczenia w uzasadnieniu swojej decyzji. Wiarygodność spółki "B" podważa dodatkowo i to, że nie poinformowała ona w stosownym czasie organów celnych, banków i własnych kontrahentów zagranicznych o zmianie nazwy, powodując wystawianie odpowiednich dokumentów z błędną nazwą firmy. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że pismo z dnia [...] dotyczące rozliczeń między obu spółkami zostało sporządzone wyłącznie dla potrzeb postępowania odwoławczego.

W ocenie organu drugiej instancji, bezzasadny był również zarzut naruszenia zasady dochodzenia prawdy obiektywnej. Przeciwnie, organy celne respektowały w pełni postanowienia art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. To, że organy celne orzekły na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, lecz nie po myśli strony, nie może uzasadniać wspomnianego zarzutu.

Dyrektor IC wywodził dalej, że retrospektywne zarejestrowanie w niniejszej sprawie niezaksięgowanej pierwotnie kwoty długu celnego znajduje pełne oparcie w przepisach art. 51 Prawa celnego, w związku z art. 202-205, art. 210, art. 211, art. 216 oraz art. 218-220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Zasadne było także – w świetle art. 65 § 5 Prawa celnego – zobowiązanie spółki do zapłacenia odsetek za zwłokę, skoro strona dokonywała płatności za towar na podstawie ujawnionych faktur, o których była wcześniej mowa, nie odzwierciedlając jednak tych faktów w ramach wartości celnej zadeklarowanej w zweryfikowanym przez organy zgłoszeniu celnym. Nie można zatem przyjąć, że spółka udowodniła, iż podanie nieprawidłowych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki "B" wniósł o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji i o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem:

1) art. 191 i art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej – przez nieuwzględnienie przedłożonych przez stronę dowodów i uznanie ich za mało wiarygodne, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym;

2) art. 121, art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej – przez pozbawienie strony prawa wypowiedzenia się co zebranego materiału dowodowego;

3) art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego – przez błędne uznanie, że wartość celna odpowiada płatnościom w łącznej kwocie 120.276.00 USD;

4) art. 51 Prawa celnego – przez retrospektywne zaksięgowanie kwoty 27.923,40 PLN;

5) art. 65 § 5 Prawa celnego – przez niesłuszne zobowiązanie strony do uiszczenia odsetek.

W uzasadnieniu pierwszego zarzutu strona skarżąca podniosła następujące kwestie.

Organy niezasadnie odmówiły wiarygodności twierdzeniom strony o zmianie zamówienia na tańszy odtwarzacz DVD. Takiej zmiany miałyby dowodzić: oferta kontrahenta z dnia [...]., dokonany zwrot kwoty 27.716,00 USD oraz same dostarczone modele odtwarzaczy. Nie jest przy tym istotne ich oznaczenie (nazwa, sygnatura), na którym oparły się organy, lecz rodzaj odtwarzacza który został ostatecznie importowany. Ten zaś odpowiada – parametrami technicznymi, wyglądem i wielkością modelowi 401.

Zdaniem pełnomocnika spółki, nietrafne było też uznanie przez organy za niewiarygodne dokumentów dotyczących zwrotu przez zagranicznego partnera kwoty [...] USD. To, że zwrot nastąpił na rzecz spółki "A", a nie spółki "B" nie może mieć przesądzającego znaczenia, właśnie ze względu na liczne powiązania kapitałowe i osobiste między obu podmiotami. Odwrotnie niż to przyjęły organy celne, jedynie wówczas, gdyby chodziło o podmioty nie powiązane takimi zależnościami trudno byłoby wskazać logicznie przyczynę dokonania zwrotu nadpłaconej kwoty na rzecz niewłaściwej spółki. Z kolei różnica między kwotą uiszczoną przez stronę ([...] USD) a zwróconą ([...] USD) jest efektem opłat pobieranych przez banki (zleceniodawcy i beneficjenta) przy dokonywaniu przelewów.

Strona skarżąca potwierdziła wreszcie fakt potrącenia w dniu [...]. wzajemnych należności między obu spółkami, w celu ostatecznego rozliczenia zwróconej kwoty [...] USD, należnej spółce "T.". Pełnomocnik strony nie został poinformowany o tej operacji, dlatego też w odwołaniu od pierwszoinstancyjnej decyzji nawiązał jedynie do zamiaru jej dokonania. Zdaniem spółki, potrącenie zostało dokonane wówczas, gdy stało się możliwe, a ewentualne zaniedbania w tym zakresie nie mogą stanowić argumentu przemawiającego za twierdzeniem, że operacja taka nie została dokonana. To samo dotyczy zarzutu opóźnienia w zawiadomieniu organów celnych, banku oraz zagranicznego kontrahenta o zmianie pierwotnej firmy spółki, skoro informacje te zostały ostatecznie przekazane tym podmiotom.

W ocenie strony skarżącej, odmówienie wiarygodności wymienionym twierdzeniom spółki i przedłożonym przez nią dowodom doprowadziło w konsekwencji organy celne do wadliwych ustaleń. Z przyjętej jako wartość transakcyjna kwoty [...] USD wynika bowiem jednostkowa cena jednego odtwarzacza w kwocie [...] USD/sztuka, a takiej ceny spółka nie mogłaby zaakceptować z czysto handlowych powodów.

Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 51 i art. 65 § 5 Prawa celnego uzasadniono w istocie twierdzeniem, że całkowitą wartość transakcyjną stanowiła kwota [...] USD, zgodnie z fakturą załączoną do spornego zgłoszenia celnego (wywód na s. 8 skargi).

Natomiast naruszenie art. 121, art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wynikało – w ocenie pełnomocnika strony skarżącej – z niezachowania przez organ odwoławczy terminu zakreślonego przez ustawodawcę, w celu wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Termin ten upływał z końcem dnia [...] i w tym też terminie spółka przedstawiła pisemnie swoje stanowisko. Natomiast Dyrektor Izby Celnej już w dniu [...]. wydał zaskarżoną decyzję.

W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ przyznał, że nastąpiło zarzucane mu naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy, jako że strona – reagując na zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego – ograniczyła się w istocie do podtrzymania swoich twierdzeń podniesionych w toku postępowania przed organami obu instancji. Stanowisko to było więc znane Dyrektorowi Izby Celnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył:

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Godzi się dodatkowo podkreślić, iż – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. – rozstrzygając w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną w niej podstawą prawną.

Mając na uwadze przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie mogła być utrzymana w obrocie prawnym, choć tylko nieliczne zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą zasługiwały na uwzględnienie.

Na pełną aprobatę zasługuje w szczególności sposób załatwienia sprawy przez organy celne. Co do zasady, dokonały one prawidłowo ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym dla podjęcia rozstrzygnięcia dotyczącego rzeczywistej wartości celnej odtwarzaczy sprowadzonych przez stronę skarżącą. W tym zakresie godzi się zwrócić zwłaszcza uwagę na następujące aspekty.

Z ujawnionych w toku kontroli dwóch faktur proforma (Nr [...] z dnia [...]. i Nr [...] z dnia [...].), wystawionych na rzecz pierwotnej spółki "A" jeszcze przed zmianą firmy tego podmioty na "B", wynika ponad wszelką wątpliwość, że strona zamówiła u chińskiego kontrahenta – w okresie, kiedy występowała jeszcze pod pierwotną firmą – [...] sztuk odtwarzaczy DVD po cenie jednostkowej [...] USD/sztuka i globalnej wartości kontraktu [...] USD, choć w obu fakturach inaczej określony jest model odtwarzaczy: w fakturze z dnia [...] podano, iż chodzi o model PDV-401, natomiast w fakturze z dnia [...] figuruje już oznaczenie PDV-501. W pierwszej fakturze określono następujący sposób płatności: 10% kwoty w postaci depozytu do dnia [...] natomiast pozostałe 90% jako wyrównanie – na 7 dni przed sporządzeniem dokumentu B/L. Druga z faktur pomniejsza globalną kwotę o [...] USD wpłaconego depozytu.

Na podstawie poleceń wypłaty za granicę: z dnia [...] i z dnia [...] doszło z kolei do zapłaty – z konta spółki "A", jeszcze przed zmianą firmy na "B" – na rzecz tego samego beneficjenta zagranicznego, tj. "C" kwot: [...] USD (w pierwszym przypadku) i [...] USD (w drugim przypadku).

Wbrew odmiennemu zapatrywaniu strony skarżącej, obie te, realnie przecież dokonane wpłaty, dotyczące bez wątpienia tego samego kontraktu globalnego, musiały być uwzględnione przez organy celne przy ustalaniu wartości celnej 3.600 sztuk odtwarzaczy DVD zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu [...]., skoro była to – jak się okazuje – jedyna partia odtwarzaczy sprowadzona przez spółkę na polski obszar celny (sama strona przyznała, iż zrezygnowała ze sprowadzenia kolejnych odtwarzaczy, ze względu na ich zawodność). Według art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE-sp.02-4-307 ze zm.), zwanego w dalszych wywodach "WKC", "Wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile to konieczne, na podstawie art. 32 i 33..." Z kolei w ust. 3 tego samego artykułu WKC zostało doprecyzowane pojęcie "ceny faktycznie zapłaconej lub należnej", który to termin oznacza – w rozumieniu ostatnio przywołanego przepisu –"całkowitą kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonanej przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązania sprzedającego. Płatność może być dokonana za pomocą akredytyw lub zbywalnych instrumentów płatniczych i może zostać dokonana bezpośrednio lub pośrednio."

Uwzględniając cytowane określenia normatywne, organy celne mogły wziąć pod rozwagę wyłącznie płatności dokonane przez stronę realnie na poczet zawartego kontraktu, należycie przy tym udokumentowane. Płatnościami spełniającymi te warunki są zaś niewątpliwie przelewy kwot: [...] USD i [...] USD. Strona skarżąca przeciwstawiła dokumentom potwierdzającym dokonanie wspomnianych płatności na rzecz "C." fakturę handlową Nr [...] z dnia [...]., opiewającą na kwotę 59.400,00 USD, dołączoną do zgłoszenia celnego. Jednakże kontrola spółki nie wykazała istnienia jakiegokolwiek dokumentu, który potwierdziłby dokonanie przez stronę wpłaty o takiej właśnie wysokości na rzecz jej zagranicznego partnera. W tej sytuacji organy celne prawidłowo przyjęły za udowodnione – w ramach uprawnienia do swobodnej oceny dowodów przewidzianego w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), przywoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa", dokonanie wpłat znajdujących odzwierciedlenie w materiale dowodowym, zasadnie odmawiając wiarygodności fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego, a to wobec braku dowodu uiszczenia wyszczególnionej tam kwoty. Nietrafny jest zatem podniesiony w skardze zarzut rzekomego przekroczenia granic swobodnej oceny, skoro organy konsekwentnie – przynajmniej w tym zakresie – oparły swoje ustalenia na materiale dowodowym, jednoznacznie przy tym wskazując w uzasadnieniach swoich decyzji dlaczego przyjmują takie, a nie inne ustalenia za udowodnione.

Dobitnego podkreślenia wymaga też prawidłowość oceny organów co do rodzaju sprowadzonego towaru. Kontrola spółki ujawniła wyłącznie odtwarzacze DVD typu VDP-501PS. Należało zatem przyjąć – i tak też uczyniły organy celne – że właśnie ten model odtwarzaczy zakupiła i sprowadziła strona. Z tego samego powodu co poprzednio (brak dowodu rzeczywistego uiszczenia przez spółkę na rzecz zagranicznego beneficjenta kwoty 59.400,00 USD), słusznie więc odmówiły organy uwzględnienia ceny jednostkowej towaru podanej w fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego (16,50 USD), również w tym zakresie mieszcząc się w granicach swobody oceny przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Należało natomiast uznać za trafny zarzut niewłaściwej oceny ustaleń dotyczących zwrotu przez "C." kwoty [...] Zdaniem składu orzekającego, ani różnica w stosunku do kwoty zapłaconej przez stronę ([...] USD) w wyniku realizacji przez bank polecenia wypłaty za granicę z dnia [...] ani to, że zwrot nastąpił na rzecz innego podmiotu (nowej spółki "A", zamiast na konto spółki "B"), ani wreszcie inne okoliczności podnoszone przez organy celne nie uzasadniały dostatecznie – w aktualnie zgromadzonym materiale dowodowym sprawy – odmówienia wiarygodności twierdzeniom strony skarżącej, iż zwrot dotyczył w istocie tej samej płatności.

Co do różnicy obu kwot (uiszczonej przez spółkę i zwróconej) godzi się podkreślić, iż może ona być spowodowana – jak twierdzi strona skarżąca – stosowaniem przez banki prowizji z tytułu dokonywanych operacji. Z poświadczenia przelewu dokonanego w dniu ... grudnia 2005 r. wynika przy tym jednoznacznie, że dotyczył on "oryginalnej kwoty zlecenia" [...] USD, która została następnie pomniejszona o "kwotę prowizji i opłat banków zag." ([...] USD). W tym kontekście nie można wykluczyć zlecenia przez zagranicznego kontrahenta spółki zwrotu kwoty [...] USD dlatego, że taka właśnie kwota wpłynęła realnie na jego konto w wyniku wykonania polecenia strony wypłaty za granicę z dnia [...] po ewentualnym obniżeniu kwoty zleconej (tzn. o należne prowizje i opłaty banków). Tego wątku organy w ogóle nie weryfikowały.

Za przedmiotową tożsamością wpłaty uiszczonej przez spółkę w drodze polecenia wypłaty za granicę z dnia [...] oraz zwrotu dokonanego na podstawie przelewu zagranicznego kontrahenta z dnia [...] mogą przemawiać dodatkowo podobne określenia tytułów obu należności. Na s. 3 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej wprost przecież mowa, że strona dokonała płatności z tytułu faktury proforma Nr [...]z dnia [...]., tytułem wykonania wynikającego z tej faktury zobowiązania do zapłaty "10% kwoty w postaci depozytu" (podkreślenie WSA). Zwrot dotyczył również "depozytu", co wynika jednoznacznie z treści dokumentu potwierdzającego dokonanie tej operacji.

W odniesieniu do braku tożsamości podmiotowej obu operacji (wpłaty dokonanej przez stronę i zwrotu) należało z kolei uwzględnić następujące okoliczności.

Warto przede wszystkim zauważyć, że nie można mówić o braku takiej tożsamości z punktu widzenia zagranicznego kontrahenta. Przypomnieć bowiem należy, że wpłaty na jego rzecz dokonała jeszcze spółka "A" (pierwotna spółka, przed zmianą nazwy firmy na "B") i to na podstawie kontraktu zawartego przez podmiot posługujący się taką właśnie firmą. Z punktu widzenia kontrahenta logiczne było w tej sytuacji dokonanie zwrotu depozytu na rzecz spółki "A", chyba że miał on świadomość, że dawna nazwa (firma) dotyczy już innego podmiotu. W materiale dokumentacyjnym sprawy brak jednak dowodów, które pozwalałyby przyjąć, że kontrahent spółki wiedział o wspomnianych zmianach podmiotowych.

Z kolei bez ewentualnego, skutecznego prawnie zanegowania przez organ odwoławczy ważności potrącenia dokonanego między spółką "B" i nową spółką "A" w dniu [...] na które powołuje się strona skarżąca, odmawianie uwzględnienia tego faktu w ramach oceny znaczenia zwrotu depozytu, o którym była dopiero co mowa, dla prawidłowego ustalenia wartości celnej w rozumieniu art. 29 WKC, stanowi ewidentne przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Takiego potraktowania obecnie analizowanego dowodu przez organ drugiej instancji nie mogą uzasadniać – jak to przyjął Dyrektor Izby Celnej – czas dokonanego potrącenia, pozostałe zaniedbania zarzucane udziałowcom obu spółek (miały one za to znaczenie dla innych kwestii związanych z podjęciem skarżonych decyzji, o czym będzie jeszcze mowa), ani (tym bardziej) fakt podmiotowo-kapitałowych powiązań między spółką "B" i nową spółką "A". Co do ostatniego problemu należy się zresztą zgodzić z twierdzeniem strony skarżącej, iż właśnie tego typu powiązania mogły doprowadzić do zwrotu wpłaconej uprzednio należności na rzecz innego podmiotu niż ten, który z punktu widzenia rozwiązań normatywnych był do takiego zwrotu rzeczywiście uprawniony. Ta ostatnia konstatacja znajduje – zdaniem składu orzekającego Sądu – dodatkowe uzasadnienie w tym, że w aspekcie ekonomicznym (kolejne, celowe podkreślenie WSA) wpłata dokonana na konto którejkolwiek ze spółek nie wprowadzała żadnej istotnej zmiany w sytuacji materialnej jej udziałowców, którymi były przecież te same osoby.

Wadliwość oceny organów co do konsekwencji zwrotu "depozytu" przez zagranicznego beneficjenta strony skarżącej jest ponadto jaskrawo widoczna jeśli zważyć podniesiony w skardze wzgląd handlowy. Przyjęcie przez organy celne globalnej wartości celnej na poziomie kwoty [...] USD (bez odliczenia kwoty zwróconego "depozytu") oznaczałoby w konsekwencji, że spółka sprowadziła w istocie nie [...] sztuk przedmiotowych odtwarzaczy, lecz [...] po cenie jednostkowej [...] USD/sztuka ([...]) albo co prawda 3.600 sztuk, ale po cenie jednostkowej [...] USD/sztuka (120. [...] Pierwszej możliwości nie można przyjąć, ponieważ w zweryfikowanym zgłoszeniu organy celne nie dokonały zmiany pozycji SAD tyczącej liczby sprowadzonych odtwarzaczy. Przeciwko przyjęciu drugiej sugestii przemawiają natomiast dwa względy. Cena jednostkowa na poziomie [...] USD byłaby trudna do zaakceptowania jako nieopłacalna. Ponadto (drugi wzgląd), brak w materiale sprawy jakiegokolwiek dowodu, który dowodziłby ostateczne przyjęcie przez strony transakcji wyższej ceny jednostkowej odtwarzaczy niż to wynika z obu wielokrotnie przywoływanych już faktur proforma. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że za przyjęciem wartości celnej na poziomie kwoty [...] USD (a więc bez uwzględnienia wpłaty spółki z tytułu tzw. "depozytu" z powodu jego zwrotu) zdaje się dodatkowo przemawiać to, że ostatnio wskazana kwota znajduje uzasadnienie w przyjętej w obu fakturach proforma cenie jednostkowej na poziomie 25,70 USD/sztuka ([...]

Z wszystkich powodów przedstawionych w tym fragmencie uzasadnienia niniejszego wyroku Sąd nie mógł podzielić dotychczasowej oceny organów celnych dotyczącej konsekwencji zwrotu tzw. "depozytu" dla ostatecznego, niewadliwego określenia wysokości wartości transakcyjnej. Uwaga ta dotyczy zwłaszcza Dyrektora Izby Celnej, który dysponował pełniejszą dokumentacją, obejmująca także czynność potrącenia wzajemnych należności między nową spółką "A" a spółką "B". Ocena ta przekracza bowiem – z przyczyn dopiero co opisanych – granice swobody wyznaczone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone w tym zakresie uchybienie prawa procesowego mogło mieć – co oczywiste – istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie na prawidłowe określenie wartości celnej, wysokości długu celnego oraz kwoty odsetek za zwłokę. Dlatego też decyzję organu odwoławczego należało w całości uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., jak to orzeczono w pkt. I wyroku. Umożliwi to doprecyzowanie przez Dyrektora Izby Celnej ustaleń co do tego, czy w efekcie operacji dokonania wpłaty na rzecz zagranicznego kontrahenta kwoty 27.756,00 USD z tytułu "depozytu", o którym mowa w fakturze proforma Nr [...] z dnia [...]., doszło do obniżenia tej kwoty poprzez odliczenie prowizji i innych opłat bankowych (jeśli tak, to w jakiej wysokości), a następnie dokonanie nowej oceny znaczenia faktu zwrotu dla ostatecznego obliczenia wartości transakcyjnej, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności naprowadzonych wcześniej przez Sąd.

Niezasadne są natomiast kolejne zarzuty sformułowane w skardze.

Ponieważ ostateczna kwota długu celnego jest z pewnością wyższa od tej, która mogła być przyjęta na podstawie weryfikowanego zgłoszenia celnego (niezależnie od tego, czy wartość celna zostanie ostatecznie ustalona – po przeprowadzeniu dodatkowych ustaleń i ponownej ocenie materiału dowodowego – na poziomie [...] USD, czy też będzie opiewać na kwotę [...]), w sprawie znajdzie z pewnością zastosowanie przepis art. 51 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), dopuszczający możliwość retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikającej z długu celnego w przypadkach przewidzianych w art. 220 WKC, a więc – między innymi – w sytuacji wcześniejszego zaksięgowania kwoty niższej, od prawnie należnej.

Istniały też podstawy do obciążenia strony skarżącej odsetkami, wskazane w art. 65 ust. 3 i ust. 5 Prawa celnego. Pierwszy z przywołanych przepisów przesądza bowiem o tym, że "Od kwot należności nieuiszczonych w terminie pobiera się odsetki". Natomiast w świetle art. 65 ust. 5 zdanie pierwsze tej samej ustawy, obowiązkowy jest pobór odsetek "w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania". Trafnie przyjęły organy celne – na kanwie cytowanego brzmienia przepisu – że w tej konkretnej sprawie nie zachodzą przesłanki zwolnienia od poboru odsetek, ponieważ brak dowodów, które wskazywałyby na brak niedbalstwa lub świadomego działania strony. Przeciwnie, niektóre okoliczności, zwłaszcza zaś: zmiana firmy pierwotnej spółki "A" na "B", a następnie utworzenie przez tych samych udziałowców nowej spółki posługującej się starą firmą "A"; krótki okres, w którym dokonane zostały obie transformacje; znaczne opóźnienie w zawiadomieniu o zmianach organów celnych i banków, co skutkowało – między innymi – funkcjonowaniem niezmienionych numerów kont, utrudniających dokonywanie wpłat bez ewentualnych omyłek na konta poszczególnych spółek; zbyt późne dokonanie rozliczeń między obu podmiotami mimo wiedzy o dokonaniu zwrotu "depozytu" na konto nieuprawnionej spółki, a wreszcie brak dbałości o zabezpieczenie, we własnym wszak interesie, dowodów, które wspierałyby twierdzenia strony, wskazują niezaprzeczalnie co najmniej na jej zaniedbania. To z kolei uniemożliwiło odstąpienie przez organy celne od poboru odsetek.

Oprócz naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie wcześniej wskazanym, Dyrektor Izby Celnej uchybił ponadto przepisowi art. 200 § 1 tej samej ustawy, wydając zaskarżoną decyzję przed upływem siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się strony co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Mimo odmiennego stanowiska przedstawionego w odpowiedzi na skargę, trzeba uznać, że uchybienie to mogło mieć jednak istotny wpływ na wynik sprawy, jeśli zważyć, że w piśmie z dnia [...]. stanowiącym terminową odpowiedź na wezwanie organu odwoławczego wystosowane w trybie przywołanego przepisu, pełnomocnik spółki przedstawił argumentację rozszerzoną w stosunku do zawartej we wcześniejszych pismach procesowych, np. w zakresie nieopłacalnej ceny jednostkowej spornych odtwarzaczy, wynikającej z przyjęcia przez organy celne wartości transakcyjnej w kwocie [...] USD.

Także zatem i to stwierdzone przez Sąd naruszenie prawa procesowego uzasadniało dodatkowo uchylenie decyzji organu odwoławczego, w świetle dyspozycji wynikającej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Orzeczenie zawarte w pkt. II wyroku wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast rozstrzygnięcie w sprawie kosztów znajduje umocowanie w art. 200 tej samej ustawy.