Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 103/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 134 par 1 i art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 122, 187 par 1, 191, 200 par 1, 210 par 1 pkt 3 i par 4, art. 247 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości W. O. sp. z o.o. w upadłości w W. na decyzję N. Ś. U. C.-S. w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

[...] z [...] roku, nr [...] N. Ś. U. C.-S. w K. utrzymał w mocy własną decyzję z [...], nr [...] w przedmiocie określenia dla W. O. sp. z o.o. w upadłości (poprzednio: A. O. M. "M." sp. z o.o.) zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r.

1.1 Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu jest kwestia, czy A. O. M. "M." sp. z o.o., dalej "M.", przysługiwało w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z 23 faktur VAT wystawionych na rzecz ww. spółki przez firmę "P. P." sp. z o.o., dalej "PNS", na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł.

1.2 Zdaniem organu transakcje M. z PNS nosiły jedynie znamiona gospodarczych, ponieważ z okoliczności związanych z ich dokonywaniem nie wynika, że u podstaw podejmowania tych transakcji leżały faktyczne przesłanki ekonomiczne, mające zasadnicze znaczenie w działalności gospodarczej dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że PNS w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie w jakim wystawiała faktury VAT na rzecz spółki M., a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia, ograniczając się zasadniczo do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT (niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), umożliwiając tym samym spółce M. wykazywanie korzystnych rozliczeń podatkowych. Zdaniem organu osoby zarządzające wskazanymi spółkami działały w sposób celowy i świadomy.

1.3 Ustalono, że przedmiot transakcji określony na powyższych fakturach jako "usługi zgodnie z umową współpracy" miał dotyczyć usług ochrony. PNS nie wskazała osób, które miały wykonać usługi ochrony, ujęte w przedmiotowych fakturach, nie przedłożyła także potwierdzeń zapłaty dotyczących wszystkich 23 ww. faktur, tj. dowodów zapłaty realizowanych w okresie od lipca 2017 r., a dotyczących faktur wystawionych w okresie objętym kontrolą, tj. od stycznia do czerwca 2017 r., a jedynie potwierdzenia dokonania operacji za okres od stycznia do czerwca 2017 r. Nie ma zatem możliwości przyporządkowania dowodów zapłaty do poszczególnych faktur sprzedaży.

1.4 Analiza przepływów bankowych potwierdziła przelewy PNS oznaczone jako "zlecone" lub "pobory" (łącznie w okresie od stycznia do czerwca 2017 r.) na rzecz 106 osób fizycznych. Według przeprowadzonej natomiast symulacji aby wykonać usługi w wymiarze zadeklarowanym w tym okresie przez PNS łącznie w ilości 442.676 roboczogodzin, przy założeniu, że średni miesięczny wymiar czasu pracy wynosi 180 godzin, usługi te w każdym miesiącu musiałyby być wykonywane przez ponad 409 osób. Przedłożone przez M. dowody wpłaty na rzecz PNS nie zawierają informacji na temat faktury, której dotyczą i w związku z tym nie ma możliwości przyporządkowania tych wpłat do poszczególnych faktur sprzedaży wystawionych przez PNS. W związku z powyższym stwierdzono, że ani przedstawione zestawienia przyporządkowujące wpłaty z 23 fakturami VAT wystawionymi przez PNS na rzecz M., ani przedłożone bankowe potwierdzenia wykonania operacji, ani zapisy na koncie rozrachunkowym nie stanowią podstawy do uznania, że zobowiązania wynikające z tych faktur zostały przez M. uregulowane w całości.

1.5 W toku równolegle przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej w PNS przeprowadzona została analiza kryminalna danych, z której wynika że kwoty wpłacane przez spółkę M. na rachunek PNS byty następnie wypłacane kartami bankomatowymi jako gotówka.

1.6 Na podstawie raportów uzyskanych z B. D. SPR ustalono, że na 148 osób, które miały być w 2017 r. zatrudnione w PNS na podstawie umowy o pracę lub zlecenia aż 146 osób było w tym samym okresie pracownikami lub zleceniobiorcami M..

1.7 Szczegółowa analiza dotycząca części obiektów (wskazanych w zestawieniach dołączonych do kwestionowanych faktur VAT), na których PNS miała świadczyć usługi ochrony na rzecz M. (30 obiektów – str.24 do 43 zaskarżonej decyzji) wykazała, że usługi te nie były świadczone przez pracowników PNS.

1.8 M. nie wskazała osób, które miały wykonywać usługi ochrony, będące przedmiotem zakupu na podstawie 23 faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez PNS pomimo tego, że w treści wielu umów zawartych przez M. z odbiorcami usług, zawarte są regulacje nakładające na M. obowiązek przedkładania listy pracowników, mających wykonywać usługi ochrony z ramienia M..

1.9 Z materiału dowodowego zgromadzonego w ramach równolegle zrealizowanej kontroli celno-skarbowej wobec PNS wynika, że firma "P." K. G., prowadzona przez osobę posiadającą 100% udziałów w PNS i będącą jednocześnie prokurentem tej spółki, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie w jakim wystawiała faktury VAT na rzecz PNS, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia, ograniczając się zasadniczo do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT (niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), umożliwiając tym samym spółce PNS, należącej również w 100 % do K. G. oraz mającej siedzibę pod tym samym adresem, wykazywanie korzystnych rozliczeń podatkowych.

1.10 W firmie PNS zostało przeprowadzone przez N. Ś. U. C.-S. w K. postępowanie podatkowe, które zostało zakończone wydaniem 24 września 2020 r. wobec tej spółki decyzji m.in. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, która jest ostateczna. Wynika z niej, że żadna z faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. przez PNS na rzecz M. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (oszukańczy schemat powiązań organ przedstawił na str.66 decyzji).

1.11 W kontekście kwalifikacji materialnoprawnej dokonanych ustaleń faktycznych organ odwoławczy stwierdził, że choć obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, to jednak prawo to nie ma nieograniczonego charakteru i doznaje szeregu wyjątków. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

1.12 Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz M. wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawca spornych faktur, tj. PNS nie wykonała określonych w nich dostaw usług.

1.13 Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty sformułowane przez M. w odwołaniu.

2. Na powyższą decyzję syndyk złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ja decyzji, zarzucił naruszenie:

1.przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i przepisu art. 233 § 2 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji:

2. przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w stosunku do syndyka w sytuacji gdy w okresie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nastąpiło ogłoszenie upadłości podatnika i zmiana strony w znaczeniu procesowym w konsekwencji naruszenie przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie skarżącego prawa do rozpatrzenia sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym w zakresie przeprowadzenia dowodów (ich ocenę lub podstaw odmowy ich przeprowadzenia mogące być przedmiotem zaskarżenia), które syndyk mógłby złożyć co ma istotny wpływ na decyzję.

3. przepisu art. 144 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2003 r. nr 60 poz. 535 z późn. zm., dalej: "pu" w zw. z przepisem art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na rzecz W. sp. z o.o. w upadłości, a nie na rzecz syndyka i jedynie doręczenie jej do syndyka co znajduje potwierdzenie w treści decyzji i uzasadnienia;

ewentualnie naruszenie:

4. przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i przepisu art. 233 § 2 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji:

5. przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie dowolnej oceny dowodów polegającej na wyprowadzeniu niepoprawnych logicznie wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza z odpowiedzi kontrahentów podatnika, zeznań świadków, jak również dokumentów - zaewidencjonowanych - faktur VAT wystawionych przez PNS, co w konsekwencji doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na Wynik, Protokół i Decyzje; art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie z jakiego powodu organ odmówił wiarygodności w tym w jaki sposób organ uważa, że podatnik wykonał usługi (co nie jest kwestionowane), a z drugiej twierdzi, że usługi nie mogły być wykonane co jest oczywistą sprzecznością oraz niewystarczające, iluzoryczne odniesienie się do zarzutów podatnika i ustosunkowanie się do indywidualnych zarzutów w sposób zbiorowy bez odniesienia się do meritum każdego z nich przez co podatnik nie ma możliwości dokonania właściwej oceny zachowania organu;

6. popełnienie błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegających na przyjęciu, że:

-jeśli PNS nie wykonała usługi na jednym z wymienionych obiektów, to nie wykonała jej na pozostałych obiektach;

- na podstawie przesłuchania trzech pracowników podatnika, że pozostali pracownicy świadczyli usługi na identycznych zasadach;

- miesięczna liczba godzin jaka według kontrolujących powinna być przepracowana na danym obiekcie równa jest iloczynowi liczby osób ochraniających obiekt i ilości godzin w miesiącu;

- te same osoby w zadanym okresie wykonywały prace na tych samych obiektach;

-PNS wykonywała usługi w ramach podwykonawstwa jedynie osobami domniemanymi przez organ;

-PNS wypłacała pracownikom wynagrodzenie wyłącznie przelewem, przy jednoczesnym stwierdzeniu przez organ, że kwoty przelewane przez podatnika na rzecz PNS z tytułu zapłaty za świadczone usługi były wypłacane przez PNS;

-jedna osoba pracuje 8 godzin dziennie, 176 godzin miesięcznie lub 180 godzin średniomiesięcznie;

7. ignorowanie konsekwencji własnego dowodu poprzez wskazanie, że z uwagi na brak dat w załącznikach do faktur z PNS, nie jest możliwym ich przyporządkowanie do poszczególnych faktur, a następnie na podstawie tych załączników ustalanie możliwości wyświadczenia usług przez PNS;

8. naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP; art. 121 § 1 i 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który podważa zaufanie do organów podatkowych, poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskusa, a nadto rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie oraz nierozpatrzenie istniejącego materiału dowodowego w sposób bezstronny, rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; prowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, podważający podstawowe zasady prawa podatkowego wyrażone w przepisach art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a polegające na niewyjaśnieniu przez organ wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, niedochodzeniu do prawdy obiektywnej;

9. naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu zdania "w części dotyczącej tych czynności" i odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od całości faktur z PNS;

10. naruszenie przepisu art. 86 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od PNS, pomimo spełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie i niespełnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

2.1 W uzasadnieniu skargi wskazano, że przepis art. 144 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe zakłada bezwzględne podstawienie syndyka w miejsce upadłego w postępowaniach sądowych i administracyjnych dotyczących masy upadłości. Ogłoszenie upadłości wywołuje ipso iure skutek procesowy w postaci utraty legitymacji procesowej upadłego w odniesieniu do postępowań dotyczących masy upadłości. Reguła ta dotyczy zarówno postępowań wszczętych przed ogłoszeniem upadłości, jak i postępowań wszczętych po ogłoszeniu upadłości. Co istotne jednak, upadły pozostaje stroną tych postępowań w znaczeniu materialnoprawnym. Taki kierunek wykładni art. 144 ust. 1 jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie.

Organ po powzięciu informacji o ogłoszeniu upadłości powinien był postanowić o wyznaczeniu ponownie terminu zgodnie z ww. przepisem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i doręczyć postanowienie syndykowi. Syndyk nie miał możliwości wypowiedzenia się na temat zgromadzonego materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji wyznaczył spółce reprezentowanej przez pełnomocnika, a nie syndykowi, termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a następnie wydał decyzję. Organ I i II instancji prawidłowo zaadresował decyzję, tj. rozpoznał stronę postępowania w postaci syndyka. Jednak w zakresie wyznaczenia terminu nie ma potwierdzenia, że organ wyznaczył stronie, tj. syndykowi termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Uchybienie przepisowi art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uznaje się za naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2 Naczelnik z powodów nieznanych podatnikowi zaniechał przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków na okoliczność świadczenia usług na rzecz podatnika oraz PNS, zasad wypłaty wynagrodzenia, innych znanych tym świadkom osób świadczących prace na rzecz PNS i wiedzy czy osoby te były zgłaszane do ubezpieczeń i odprowadzane były za nich podatki.

2.3 Syndyk całkowicie nie zgadza się z takim stanowiskiem jak i z dokonaną wybiórczo i w celu wykazania z góry założonego twierdzenia analizą liczbową przepracowanych godzin i ilości pracowników posiadanych przez PNS i możliwości wykonania przez nich usług zafakturowanych następnie na rzecz upadłej spółki.

2.4 Organy nie kwestionują rozliczeń w zakresie podatku należnego, zatem uprawniony jest wniosek, że podatnik wyświadczył w kontrolowanym okresie na rzecz swoich klientów usługi. Organ swoje stanowisko oparł na błędnej interpretacji materiału dowodowego, a nie na faktach. Fakt ewentualnej nieuczciwości dostawcy usług nie może stanowić przesłanki do kwestionowania faktur dokumentujących rzeczywiście dokonane transakcje i wyświadczone usługi. Organ pomija w swoich decyzjach bardzo istotny fakt, że podatnik zlecając wykonanie usług dla PNS znał ten podmiot i nie miał powodów przypuszczać, że jego działania do końca nie są zgodne z prawem. Podatnik miał zaufanie do pracy wykonywanej przez PNS i będąc przekonanym o rzetelności wskazanego podmiotu zlecił mu wykonanie usług.

2.5 Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku w związku z wysnuciem wniosku o fakturze pustej wymaga przeprowadzenia dowodów w odniesieniu do każdej faktury z osobna oraz weryfikacji czy cała faktura jest fakturą pustą czy też jedynie jej część. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT umożliwia wydzielenie z zafakturowanej całości (ujętej w jednej pozycji na fakturze VAT) części usług, w stosunku do których prawo do odliczenia mogłoby przysługiwać. Zatem organ obowiązany jest ocenić prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z rozpatrywanej faktury, odnosząc je do uregulowań zawartych zarówno w art. 86 ust. 1, jak również w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy o VAT.

2.6 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1 Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym sąd – co do zasady - nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym – j. t. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., określanej dalej jako "p.p.s.a.").

Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2 W niniejszej sprawie spór koncentruje się wokół dwóch obszarów zagadnień. Do pierwszego z nich, w którym strona skarżąca sformułowała najdalej idące zarzuty, należy zaliczyć kwestię prawidłowości skierowania decyzji do strony postępowania oraz pozbawienie strony prawa do udziału w postępowaniu, w tym prawa do wypowiedzenia się przed wydaniem przez organ decyzji. Drugi zaś sporny obszar dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych, które determinowały ocenę możliwości realizacji przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z posiadanych przez nią faktur VAT wystawionych przez PNS. Według ustaleń i oceny organu odwoławczego faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem skarżącej natomiast transakcje były rzeczywiste, a przeciwne wnioski są wynikiem nieprawidłowej oceny zebranych w sposób niewystarczający dowodów.

Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska tegoż organu, które poparte zostało przekonującą argumentacją faktyczną i prawną.

3.2.1 Odnosząc się do pierwszego spornego zagadnienia sąd stwierdził brak naruszenia przepisów postępowania (w tym kwalifikowanego), które pozwalałoby przyjąć, że skarżąca, jako strona postępowania została pozbawiona możliwości czynnego i aktywnego udziału w tymże postępowaniu i jej uprawnienia zostałyby ograniczone, tym bardziej w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania (skonkretyzowane w decyzji ograniczenie w zakresie rozliczenia VAT). Po pierwsze, decyzja została skierowana do strony postępowania W. O. sp. z o.o. w upadłości reprezentowanej zarówno w sensie formalnym, jak i materialnoprawnym przez syndyka. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), jednakże nie ma uzasadnienia przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji, w której wskazano jej adresata. To, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest najistotniejsze. Decydujące jest bowiem to, komu, według treści decyzji, organ przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania.

Dodatkowo wskazać należy, że kwestia samego oznaczenia w decyzji strony upadłej zarówno w orzecznictwie, jak w i doktrynie nie jest postrzegana jednolicie (zob. szerzej: M. Koralewski, Procesowa rola syndyka w postępowaniu sądowym i administracyjnym – LEX/el. 2021). W realiach niniejszej sprawy nie może być jednak wątpliwości kto był stroną postępowania podatkowego. Wątpliwości nie ma również skarżąca skoro w skardze wskazuje, że "Organ I i II Instancji prawidłowo zaadresował decyzję, tj. rozpoznał stronę postępowania w postaci syndyka".

Sąd nie znalazł również potwierdzenia dla stanowiska, że syndyk został pozbawiony prawa do udziału w postępowaniu, w tym nie zapewniono mu prawa do wypowiedzenia się w warunkach art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Otóż, skoro syndyk wstąpił we wszelkie uprawnienia procesowe strony postępowania, to mógł również zrealizować uprawnienie z art.200 § 1 Ordynacji podatkowej, o którym strona została poinformowana. Prawa tego nie został również w żadnej mierze pozbawiony w postępowaniu odwoławczym. Sąd nie dostrzega w czym miałoby zmaterializować się pozbawienie syndyka udziału w postępowaniu, w tym niemożność wypowiedzenia się. Konkretnych argumentów w tym kontekście nie zawarto również w skardze.

W konsekwencji, sąd nie znalazł potwierdzenia dla ograniczenia uprawnień procesowych strony.

3.2.2 Brak również potwierdzenia eksponowanego w skardze naruszenia prawa jeśli chodzi o drugi sporny obszar zagadnień, tj. kwestii czy organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 23 faktur za okres styczeń do czerwca 2017 r. wystawionych przez PNS.

3.2.2.1 Ramy materialnoprawne, adekwatne do tego obszaru sporu w sprawie - dotyczącego kwestii obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach – zasadniczo wyznaczała hipoteza przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

3.2.2.2 Zdaniem sądu, organ prawidłowo wykazał, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnione stało się twierdzenie, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez PNS nie wykonała ta firma. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W kontekście treści skargi i podniesionych w niej zarzutów po pierwsze wyeksponowania wymaga fakt, że w sprawie nie kwestionuje się realizacji przez skarżącą usług ochrony. Istotny dla rozstrzygnięcia jest jednak fakt, że przebieg transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ fakturami był inny niż miałoby to wynikać z ich treści. Innymi słowy PNS nie wykonała usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Wystawiła jedynie te faktury w celu podwyższenia odliczenia od podatku należnego. W konsekwencji uzasadnione jest twierdzenie, że skarżąca nie nabyła usług od PNS, która wystawiła zakwestionowane faktury, co prawidłowo skutkowało zakwestionowaniem prawa strony na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy o VAT do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Wymaga podkreślenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług nie wynika z samego faktu posiadania faktury. Warunkiem koniecznym do skorzystania z tego uprawnienia jest, aby w wyniku czynności udokumentowanej taką fakturą doszło do rzeczywistej dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze. W niniejszej sprawie skarżąca nie kupiła usług wykazanych na otrzymanych fakturach VAT od wskazanego na nich kontrahenta.

Na potwierdzenie tych ustaleń organ podatkowy przedstawił w uzasadnieniach swoich decyzji szereg argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe (m.in. umowy, zeznania świadków, decyzje organów podatkowych, analizę przepływów na rachunkach bankowych, przeprowadzone przez organ czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w PNS oraz M., w tym zestawień dołączonych do faktur VAT wystawionych przez PNS, zestawień przyporządkowujących wpłaty z 23 fakturami VAT wystawionymi przez PNS wraz z dowodami wpłaty i zapisami na koncie rozrachunkowym, zestawienie ilości roboczogodzin dotyczących poszczególnych obiektów wykazanych na zestawieniach dołączonych do wystawionych faktur sprzedaży) oraz kryteria, jakimi się kierował dokonując oceny dowodów.

Stanowisko organu potwierdza m.in. okoliczność, że PNS nie miała możliwości wykonania objętych spornymi fakturami usług, zarówno jeśli chodzi o środki własne (pracownicy) jak też w zakresie współpracy z podwykonawcami. Kontrahenci PNS, tj.: firma P. K. G. (prowadzona przez K. G. posiadającego 100% udziałów w PNS) oraz P. F. (której wspólnikiem posiadającym 100% udziałów był również K. G.), w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie w jakim wystawiali faktury VAT na rzecz PNS, a jedynie stwarzając pozory jej prowadzenia, ograniczali się zasadniczo do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT. W dniu 14 marca 2017 r. podmiot P. K. G. został wykreślony z rejestru podatników VAT; od stycznia do czerwca 2017 r. K. G. nie złożył deklaracji podatkowych. Podmioty u których skarżąca realizowała usługi ochrony również nie potwierdziły ich podwykonawstwa realizowanego przez pracowników PNS. Nierzetelności faktur organ podatkowy dowiódł również w postępowaniu zakończonym wobec PNS prawomocną decyzją wydaną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei skarżąca kwestionując ustalenia organu nie przedstawiła dowodów, które mogłyby potwierdzić wykonanie na jej rzecz usług przez PNS. Prawidłowość wnioskowania organu podatkowego dopełniają również niekwestionowane okoliczności dotyczące istnienia powiązań o charakterze osobowym pomiędzy M., PNS, P. i P. F..

Sąd potwierdza zasadność konstatacji organu podatkowego, że zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że współpraca PNS ze skarżącą ograniczała się do wystawiania tzw. "pustych faktur", które stanowiły dla spółki M. podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

W kontekście zarzutów skargi należy wskazać, że zasadniczym obowiązkiem organów w postępowaniu podatkowym jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z przepisu tego wynika zasada zupełności postępowania dowodowego, która wskazuje na obowiązek organu podatkowego ustalenia wszystkich istotnych faktów, które mają wpływ na obowiązek podatkowy w badanej sprawie. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada zatem na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego koniecznego do ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ten obowiązek gromadzenia przez organ podatkowy materiału dowodowego nie ma charakteru nieograniczonego. Po pierwsze, postępowanie dowodowe musi obejmować swym zakresem te fakty i dowody, które mają znaczenia dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej i nie ma podstaw do przeprowadzenia dowodów, które nie mają lub nie mogą mieć żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Po drugie, organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie wystarczająco stwierdzona innym dowodem. W realiach niniejszej sprawy organ podatkowy sprostał tym wymogom i zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był adekwatny do poczynienia pewnych ustaleń faktycznych. Organ w sposób przekonujący i racjonalny (str. 67- 73) wskazał na okoliczności, które uprawniały go do odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań kolejnych świadków, które nie stanowiłyby źródła nowych informacji, mogących w świetle zebranych już dowodów wpłynąć na ustalone w sprawie fakty (zgodzić się również należy z twierdzeniem, że przedstawiona przez stronę teza dowodowa była bardzo ogólnikowa).

Wbrew również wnioskowaniu skarżącej dokonana przez organ podatkowy analiza liczbowa przepracowanych godzin i ilości pracowników posiadanych przez PNS nie stanowiła jedynego dowodu w sprawie, a niewątpliwie pozwalała na zobrazowanie jak znacząco większa liczba pracowników od wskazanej przez skarżącą była potrzeba do wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami.

3.2.2.3 Wbrew zarzutom skargi, sąd nie dopatrzył się błędnej wykładni przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, co pozwoliło na dokonanie (powyżej) oceny prawidłowości dokonanych przez ten organ ustaleń faktycznych, a w dalszej kolejności prawidłowości dokonanej subsumpcji, tj. zastosowania tychże przepisów. Jeżeli PNS nie była wykonawcą na rzecz skarżącej usług i żadna z faktur wystawionych przez nią na rzecz skarżącej nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie możne strona oczekiwać choćby częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

3.3 Podsumowując sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji; nie dostarczyła ich również strona skarżąca. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organ zebrał bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzył, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiadającej wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej przy tym zaskarżona decyzja zawiera każdy z elementów określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym również uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu decyzji organ podał i przytoczył naruszone przepisy prawa oraz wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został odmiennie oceniony niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Organ dokonał także prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz prawidłowo je zastosował.

3.4 Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.