Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1569/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 207-211
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Radom Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant - Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2005 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu podatku od środków transportowych wraz z odsetkami: uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...]Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna "A z siedzibą w W. zwróciła się do Prezydenta Miasta W. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za okres od stycznia 1997 r. do lutego 2000 r. w łącznej kwocie [...] oraz o całkowite umorzenie odsetek za zwłokę od ww. kwoty podatku od środków transportowych w wysokości [...]wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]. Wniosek ten uzasadniała trudną sytuacją finansową i płatniczą, wskazując także, że od czwartego kwartału 1998 r. samochody ciężarowe zostały całkowicie wyłączone z eksploatacji spółdzielni.

Decyzją z dnia [...]nr [...]Prezydent Miasta W. odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od środków transportowych oraz odsetek od ww. zaległości podatkowej.

Na skutek wniesionego przez stronę odwołania w dniu [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano na konieczność przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zwrócono uwagę na okoliczność zamieszczenia adnotacji pisemnej na wniosku podatnika urzędującego wówczas Prezydenta Miasta W., iż wyraża zgodę na udzielnie wnioskowanej ulgi. Odpis wniosku z taką adnotacją otrzymał podatnik i wobec tego takie stanowisko Prezydenta Miasta W. należy traktować jako przyrzeczenie udzielenia ulgi. Wprawdzie instytucja przyrzeczenia nie została uregulowana ani w Ordynacji podatkowej, ani w kodeksie postępowania administracyjnego ale wskazane stanowisko Prezydenta - zdaniem SKO należy rozważyć w kontekście klauzuli generalnej zawartej w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa tj. zasady zaufania do organów podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro strona otrzymała pisemne zapewnienie od urzędującego Prezydenta Miasta W., że ulga zostanie udzielona, to wskazana zasada generalna przemawia za uwzględnieniem wniosku. Oczywistym jest bowiem, że zobowiązanie ustępującego Prezydenta Miasta przejmuje jego następca, gdyż wynika to z zasady ciągłości władzy. Wskazano, że Prezydent Miasta może się uchylić od skutków oświadczenia woli swojego poprzednika tylko w przypadkach określonych w kodeksie cywilnym.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego decyzja z dnia [...]nr [...]Prezydent Miasta W. odmówił umorzenia

1

Sygn. akt I SA/Wr 1569/04

zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu wskazano na wyjątkowość instytucji ulgi podatkowej oraz brak nadzwyczajnych okoliczności, które uzasadniałyby jej zastosowanie w przypadku podatnika. Stwierdzono, że wprawdzie sytuacja spółdzielni jest trudna lecz nie odbiega od sytuacji innych podmiotów i zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji ich rozwiązywanie nie może odbywać się ze środków należnych budżetowi gminy. Pokreślono także, że prawo podatkowe nie przewiduje instytucji przyrzeczenia czy promesy ulgi, natomiast posiłkowanie się rozwiązaniami z kodeksu postępowania administracyjnego czy prawa cywilnego nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Jednocześnie wskazano, iż w rozpoznawanej sprawie nie można mówić, że adnotacja umieszczona na podaniu strony stanowiła oświadczenie woli skierowane do osoby podanie to składającej. Okoliczność, ze wnioskodawca wszedł w posiadanie kopii tegoż -nieadresowanego do niego - dokumentu nie oznacza, że wskutek tego faktu otrzymała pisemne zapewnienie udzielenia ulgi.

W odwołaniu wniesionym w dniu [...] strona zakwestionowała rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji wskazując, iż kopię wniosku otrzymała od Prezydenta Miasta W.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] nr [...]uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyło postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu powołano się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczające możliwość przyrzeczenia przyznania ulgi podatkowej, a uchylenie się od jego skutków może nastąpić tylko w trybie wskazanym w kodeksie cywilnym, jak również orzecznictwo sądowe wskazujące, ze decyzja mogą też być pisma, które nie zachowują w pełni sformalizowanych wymogów. Uznano, że oświadczenie Prezydenta Miasta W. z dnia [...]w formie pisemnej na wniosku podatnika o udzielenie ulgi spełnia cechy decyzji z art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa., gdyż zawiera oznaczenie organu właściwego do załatwienia sprawy o udzielenie ulgi podatkowej oraz rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy podatkowej przez udzielenie ulgi. W sposób wyraźny nie zawiera jedynie adresata pisma ale nie ulega wątpliwości , że adresatem był nie tylko ówczesny skarbnik gminy ale i podatnik, który w toku postępowania powołał się na to oświadczenie i nie ulega wątpliwości, że pismo to zostało mu doręczone lub, że został z nim zaznajomiony skoro podatnik powołał się na nie w toku postępowania. Stwierdzono, ze w aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia podatnikowi tej decyzji co ma znaczenie dla oceny od kiedy organ podatkowy jest nią związany. Jednakże podatnik powołuje się na tą decyzję co najmniej od pierwszego odwołania i w konsekwencji należy przyjąć, że decyzja ta

2

Sygn. akt I SA/Wr 1569/04

nie tylko już wiąże organ podatkowy, ale jest także ostateczna. Z uwagi na okoliczność, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję orzekł w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inna decyzją ostateczną organ odwoławczy uchylił decyzję i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył Prokurator Okręgowy w Ś.. Zarzucił on decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. rażące naruszenie art. 67, art. 120, art. 121 § 1, art. 126, art. 187 § 1, art. 207 § 1, art. 233 § 2 pkt 2 i la ustawy Ordynacja podatkowa i wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji. Prokurator stwierdził uznał stanowisko uznające, że adnotacja na złożonym wniosku podatnika o udzielenie ulgi, dokonana przez Prezydenta Miasta W. stwierdzająca wstępną zgodę na jej udzielenie stanowi decyzję administracyjną jest sprzeczne z obowiązującym porządkiem prawnym. Prokurator wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego celem stwierdzenia wystąpienia przesłanek z art. 67 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony skarżącej brak jest podstaw do zadośćuczynienia żądaniu strony i umorzenia podatku z tej przyczyny, że w sprawie istnieje adnotacja wskazująca na wstępną zgodę Prezydenta Miasta W. na udzielenie ulgi. Takie stanowisko prowadzi do lekceważenia zebranego materiału dowodowego i narusza zasady postępowania podatkowego. Prokurator zakwestionował też charakter adnotacji jako przyrzeczenia, które w istocie kreowałaby zobowiązanie do pozytywnego rozstrzygnięcia. Podkreślono, że strona weszła w posiadanie nie adresowanej do niej kopii, co nie powoduje związania organu podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu między stronami jest rozstrzygnięcie kwestii charakteru adnotacji Prezydenta Miasta W. umieszczonej na wniosku strony o umorzenie zaległości

3

Sygn. akt I SA/Wr 1569/04

podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od środków transportowych. Strona skarżąca twierdzi, iż adnotacja taka nie może mieć charakteru decyzji administracyjnej. Natomiast strona przeciwna twierdzi, iż adnotacja taka stanowi decyzję administracyjną.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w doktrynie prawa administracyjnego rozróżnia się materialne i procesowe ujęcie decyzji. W ujęciu materialnym przez decyzję rozumie się oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie (por. J. Lang, J. Służewski, M. Wierzbowski, A. Wiktorowska: Polskie prawo administracyjne, Warszawa 1995, s. 190). Problematyka związana z materialnym ujęciem decyzji była także przedmiotem wypowiedzi Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy tu zwłaszcza powołać uchwałę Izby Cywilnej i Administracyjnej Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 1988 r. (sygn. akt III AZP 1/88, opubl. OSPiKA 1989, nr 3, poz. 59), w której Sąd ten, nawiązując do ustaleń doktryny, stwierdził, że określa ona materialne pojęcie decyzji przez którą rozumie się kwalifikowany akt administracyjny, stanowiący przejaw woli administracyjnych w państwie organów, wydany na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygający konkretną sprawę, konkretnie określonej osoby fizycznej i prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne.

Z kolei procesowe ujęcie decyzji wywodzić trzeba z art. 207, 208, 210 i 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które określają procesowy kształt decyzji podatkowej. Decyzja ta powinna więc odpowiadać wymaganiom z art. 207 i 208, charakteryzować się strukturą określoną w art. 210, oraz, stosownie do art. 211, stanowić akt mający formę pisemną (por. S. Babiarz i inni: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2005, s. 555).

Stosownie do wskazanego wyżej art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera:

1) oznaczenie organu podatkowego,

2) datę jej wydania,

3) oznaczenie strony,

4) powołanie podstawy prawnej,

5) rozstrzygnięcie,

6) uzasadnienie faktyczne i prawne,

7) pouczenie o trybie odwoławczym -jeżeli od decyzji służy odwołanie,

4

Sygn. akt I SA/Wr 1569/04

8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Z kolei decyzja, w stosunku do której może zostać wniesione powództwo do sądu powszechnego lub skarga do sądu administracyjnego, zawiera ponadto pouczenie o możliwości wniesienia powództwa lub skargi ( art. 210 § 2 ustawy). Ponadto przepisy prawa podatkowego mogą określać także inne składniki, które powinna zawierać decyzja (art. 210 § 3 ustawy).

Jednocześnie art. 210 §4 i 5 Ordynacji podatkowej wskazuje na szczególną treść uzasadnienia, a mianowicie uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Można odstąpić od uzasadnienia decyzji, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony. Nie dotyczy to decyzji wydanej na skutek odwołania bądź na podstawie której przyznano ulgę w zapłacie podatku.

Powyższy artykuł określa obligatoryjne elementy decyzji. Niewątpliwie prawidłowa decyzja podatkowa powinna zawierać wszystkie wskazane składniki, natomiast brak poszczególnych elementów powoduje, że decyzja jest wadliwa. Jednak skutki tej wadliwości są różne, w zależności od tego, których składników przewidzianych w przepisach prawa dana decyzja nie zawiera. W orzecznictwie i doktrynie sformułowano pogląd na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, który zachowuje również swą aktualność w odniesieniu do postępowania podatkowego, że istnieje pewne minimum niezbędnych elementów, które musza być zawarte w piśmie, by można było uznać je za decyzję. Należą do nich: oznaczenie organu administracji wydającego decyzję, wskazanie adresata decyzji, rozstrzygnięcie o istocie sprawy, podpis osoby reprezentującej organ administracji. Brak któregokolwiek z tych elementów powoduje, iż pismo nie może być traktowane jako decyzja administracyjna. Pod pojęciem pierwszego z tych elementów należy rozumieć zatem wskazanie w decyzji nazwy organu orzekającego oraz jego adresu. Pozwala to na ustalenie, czy w sprawie rozstrzygał organ właściwy do rozpoznania sprawy. Kolejny element jak oznaczenie strony pozwala na ustalenie podmiotu będącego adresatem praw i obowiązków wynikających z decyzji. Jednocześnie pozwala na ustalenie, czy decyzja została skierowana do właściwej osoby. Trzeci niezbędny element decyzji - rozstrzygnięcie przesądza o prawnych konsekwencjach zastosowania normy prawnej w odniesieniu do konkretnego przypadku. Jego treścią są prawa i obowiązki adresata decyzji. Ostatnim niezbędnym elementem jest podpis. Zatem każda decyzja powinna zostać odręcznie podpisana przez osobę

5

Sygn. akt I SA/Wr 1569/04

sprawującą funkcje organu lub też przez osobę przez nią upoważnioną (por. B. Brzeziński i inni: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo C. H. Beck. Warszawa 2005).

Ponadto wymaga podkreślenia, że sprawa podatkowa nie jest załatwiona, gdy organ podatkowy spełniając wymogi formalne przewidziane w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzestaje na tym i nie doręcza decyzji stronie. Spełnienie bowiem przez organ podatkowy wymogów formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona a nie wydana. Za tym stwierdzeniem przemawia także argumentacja wynikająca z art. 211 i 212 ww. ustawy. Zgodnie z art. 211 Ordynacji podatkowej decyzję doręcza się stronie na piśmie, a art. 212 tej ustawy stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, z zastrzeżeniem art. 67 § 5 przewidującego pozostawienie w aktach sprawy decyzji umarzającej zaległość podatkową z urzędu. Z powyższego wynika, iż decyzja sporządzona, ale nie doręczona nie załatwia sprawy podatkowej. Nie załatwia tej sprawy, bo nie wiąże organu, ani strony. Wartym wskazania jest również, iż doręczenie kopii lub wydruku komputerowego nie będzie spełnieniem obowiązku wynikającego z art. 211 ww. ustawy.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w istocie adnotacja Prezydenta Miasta W. poczyniona na wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami nie jest decyzją administracyjną. Nie zawiera bowiem niezbędnych elementów takiej decyzji w postaci oznaczenia w sposób wyraźny adresata tejże decyzji, jak również organu rozstrzygającego sprawę. Należy stwierdzić, iż powyższa adnotacja jest niczym innym jak dekretacją poczynioną przez Prezydenta Miasta W. skierowaną do podległego mu pracownika.

Należy także wskazać, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. nie wyjaśniło także kwestii doręczenia kopii takiego pisma błędnie przyjmując, że skoro strona wiedziała o takiej adnotacji, zatem pismo to musiało wiązać organ i stronę. Podkreślenia tutaj wymaga, iż w odniesieniu do doręczeń decyzji obowiązują takie same zasady, jak w odniesieniu do doręczenia innych pism określone w art. 144-154 Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela również stanowisko strony skarżącej, iż wstępna zgoda na udzielenie ulgi na podaniu strony nie jest zobowiązaniem organu podatkowego do jej udzielenia. Powyższe należy wywieść z instytucji umorzenia przewidzianej w art. 67 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również z zasad ogólnych postępowania podatkowego. Umorzenie zaległości podatkowej to sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, którego istotą jest ostateczne odstąpienie od poboru podatku po upływie terminu płatności. Zatem jest rezygnacją Skarbu Państwa z należnych mu danin, co powoduje, iż stanowi instytucję nadzwyczajną stanowiącą wyjątek od

6

Sygn. akt I SA/Wr 1569/04

obowiązującej zasady powszechności opodatkowania. Ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również zakresu tego umorzenia. Zatem rezygnacja Skarbu Państwa z przysługujących mu należności podatkowych powinna być uzasadniona bądź to ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Stąd też decyzja w przedmiocie umorzenia powinna być poprzedzona postępowaniem dowodowym uwzględniającym całokształt okoliczności faktycznych wskazujących na zaistnienie powyższych przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych. Rozstrzygnięcia takie powinno być szczególnie przekonywująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją, nie zaś efektem choćby ograniczonego woluntaryzmu (por. wyrok SN z dnia 20 grudnia 1994 r., sygn. akt III ARN 79/94, opubl. POP 1999,nr 2, poz. 31).

W rozpoznawanej sprawie zamieszczona na podaniu strony adnotacja może stanowić jedynie rodzaj wskazówki, lecz w żadnej mierze nie może przesądzać o końcowym wyniku postępowania podatkowego.

W tej sytuacji w obrocie prawnym pozostaje rozstrzygająca merytorycznie wniosek strony z dnia [...] decyzja Prezydenta Miasta W. z dnia [...] nr [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. jest zobowiązane rozpatrzyć odwołanie strony z dnia [...]od ww. decyzji w kontekście realizacji przepisu art. 67 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi -uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na to, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu to rozstrzygnięcie w kwestii jego wykonalności - stosownie do art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi - Sąd uznał za bezprzedmiotowe. Nie orzeczono o kosztach sądowych bowiem stroną skarżącą jest prokurator, a zatem podmiot instytucjonalny, któremu zostało przyznane prawo do wniesienia skargi w cudzej sprawie, ze względu na konieczność ochrony porządku prawnego i w związku z powyższym podlega on zwolnieniu z kosztów sądowych na mocy art. 239 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.

7