Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1148/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1 art. 115
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności podatkowej osób trzecich) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu decyzji utrzymał w mocy decyzję, Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...], określającą zlikwidowanemu "A" Spółka Jawna zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł oraz orzekającą o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na M. S., wspólnika ww. Spółki, za zaległość podatkową wynikającą z ww. zobowiązania w kwocie [...] zł wraz za odsetkami za zwłokę wynikającymi z tej zaległości w kwocie [...] zł.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy ustalił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił zlikwidowanemu "A" Spółka Jawna zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł oraz orzekającą o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na M. S., wspólnika ww. Spółki, za zaległość podatkową wynikającą z ww. zobowiązania w kwocie [...] zł wraz za odsetkami za zwłokę wynikającymi z tej zaległości w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji M. S., reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity - Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej określanej skrótem ustawa o VAT) i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity - Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) i art. 494 w związku z art. 61 § 1 i art. 560 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), poprzez przyjęcie, że zaistniały przesłanki do uznania istnienia obowiązku zmniejszenia przez "A" Spółka Jawna, na podstawie faktur korygujących wystawionych przez M. W. z dnia [...] r. o numerach: [...],[...],[...] i [...], w rozliczeniu za kwiecień 2006 r. podatku naliczonego na łączną kwotę [...] zł, w sytuacji, gdy faktury te opisywały operację gospodarczą niezgodnie ze stanem faktycznym. Dlatego Spółka ich nie zaakceptowała i nie potwierdziła ich odbioru. Uczyniła tak dlatego, że oświadczenie woli złożone przez M. W. (W.) w piśmie z dnia [...] r. było nieskuteczne - odstąpienie od umowy nastąpiło bowiem wcześniej z inicjatywy "A" Spółka Jawna i wyrażone zostało w piśmie z dnia [...] r., Zatem sporne faktury wystawione zostały sprzecznie z wskazanymi normami prawnymi.

Ponadto pełnomocnik wskazał, że sprzedawca nie dysponował potwierdzeniem odbioru spornych faktur korygujących - wykładnia § 16 w cyt. rozporządzenia Ministra Finansów nakazuje bowiem przyjąć, że chodzi o odbiór faktury korygującej nie zaś o odbiór przesyłki, w której ona została wysłana;

naruszenie prawa procesowego, tj. art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z doręczeniem w "A" Spółka Jawna przesyłki z dnia [...] r. zawierającej ww. faktury korygujące, bowiem jej odbiór nie został potwierdzony przez osobę uprawnioną do odbioru korespondencji, zaś organ I instancji nie przeprowadził żadnego dowodu celem wyjaśnienia tej kwestii;

w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 § 3 i art. 51 § 1 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez dokonanie rozliczenia zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. i ustalenie zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł, jak również niewłaściwe zastosowanie art. 107 i art. 115 § 1 i 2 przy zastosowaniu § 4 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności M. S., wspólnika Spółki, za zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę;

naruszenie art. 150 O.p. poprzez uznanie za skuteczne doręczenie M. S. postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. w sprawie wszczęcia postępowania oraz zaskarżonej decyzji.

Ponadto w piśmie z dnia [...] r. dodatkowo powołała się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...], zgodnie z którą: Aby faktury /.../ posiadały moc dowodową, muszą spełniać warunki wynikające z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie ww. ustawy. /.../ faktura zawierająca błędy, jako niespełniająca wymogów formalnych określonych w odrębnych przepisach, nie może stanowić podstawy do zaliczenia udokumentowanego nici wydatku do kosztów uzyskania przychodów. ...

Odwołująca podniosła także, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. z dniem [...]r. zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją zlikwidowanemu "A" Spółka Jawna uległo przedawnieniu i w konsekwencji zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ww. ustawy - wygasło. Z uwagi natomiast na to, że odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania podatnika, wygaśniecie zobowiązania "A" Spółka Jawna spowodowało wygaśnięcie zobowiązania wspólnika tej Spółki - M. S..

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że [...] r. wpisano Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...], wspólnikami "A" Spółka Jawna, której wspólnikami byli M. i W. S..

W dniu [...] r. Spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w G. deklarację VAT-7 za kwiecień 2006 r., w której wykazała:

- podatek należny: [...] zł,

- kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji: [...] zł

- podatek naliczony z tytułu pozostałych nabyć [...] zł

- łącznie podatek naliczony w wysokości [...] zł.

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł

W związku z informacjami przekazanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczął postępowanie w sprawie wymiaru na rzecz zlikwidowanego "A" Spółka Jawna podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. oraz przeniesienia odpowiedzialności na M. S., byłego wspólnika tej Spółki, za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług ww. podmiotu za ww. miesiąc oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Postanowienie doręczono Stronie w trybie art. 150 O.p. [...]r.

Podczas prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż "A" Spółka Jawna otrzymała od firmy "B" i rozliczyła w 2002 r. faktury VAT nr:

- nr [...] z [...] r.; szyna [...] gat. [...]; netto: [...] zł. VAT 22%: [...] zł;

- nr [...] z [...] r.; podkłady skrajne, podkłady wewnętrzne, szyna [...] gat. [...]; netto: [...] zł, VAT 22 %: [...] zł;

- nr [...]z [...] r.; podkłady skrajne, podkłady wewnętrzne, szyna [...] gat. [...]; netto: [...] zł, VAT 22 %: [...] zł;

- nr [...] z [...] r.; podkłady skrajne, podkłady wewnętrzne, szyna [...] gat. [...]; netto: [...] zł, VAT 22 %: [...] zł;

- nr [...] z [...] r.; podkłady skrajne, podkłady wewnętrzne, szyna [...].[...]; netto: [...] zł, VAT 22 %: [...] zł.

Spółka nie uregulowała płatności wynikających z wymienionych faktur. Należności te były przedmiotem postępowania sądowego z powództwa M. W. przeciwko "A" Spółka Jawna w sprawie o zapłatę. Wobec czego wierzyciel wystąpił do sądu o wydanie nakazu zapłaty na podstawie faktur wystawionych w [...] r. Spółka wniosła o zarzuty od nakazu wydanego [...]r. W toku postępowania skarżący wniósł nowy pozew o zapłatę należności wynikających z faktur: nr [...]z [...]r., nr [...]z [...]r., nr [...]z [...]r., nr [...]z [...]r. i nr [...]z [...]r. Ostatecznie sąd połączył obie sprawy do wspólnego rozpoznania. W trakcie procesu Spółka ujawniła, że sporny towar został przez nią zareklamowany, a

w związku z uchylaniem się firmy "B" od wymiany szyn [...] zakupionych we [...],[...] i [...]r., objętych reklamacją z dnia [...]r. pismem z dnia [...]r. odstąpiła od umów sprzedaży szyn [...] kl. [...] udokumentowanych m.in. ww. fakturami i zwróciła się do sprzedawcy o ich odbiór.

Sąd Okręgowy w G. w wyroku z [...]r. sygn. akt [...] rozstrzygając oba powództwa, w części je uwzględnił, w większej części oddalił. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie uznał bowiem, że pismem z dnia [...]r. Spółka skutecznie odstąpiła od umów sprzedaży udokumentowanych m.in. fakturami: nr [...]z [...]r., nr [...]z [...]r., nr [...]z [...]r., nr [...]z [...]r. i nr [...]z [...]r.

Z kolei w piśmie z dnia [...]r. M. W. zawarł oświadczenia o odstąpieniu od umów sprzedaży udokumentowanych tymi samymi fakturami, i wezwał Spółkę do zwrotu towaru nimi objętego. Następnie [...]r. do faktur dokumentujących transakcje, których dotyczyły powyższe oświadczenia wystawił faktury korygujące:

- nr [...]; netto: - [...]zł, VAT 22 %: - [...]zł;

- nr [...]; netto:- [...]zł, VAT 22 %: [...]zł;

- nr [...]; netto:- [...]zł, VAT 22 %: - [...]zł;

- nr [...]; netto: - [...]zł, VAT 22 %: - [...]zł;

- nr [...]; netto:- [...]zł, VAT 22 %: - [...]zł;

i przesłał je listem poleconym do Spółki.

Spółka pismem z dnia [...]r. odesłała faktury bez ich akceptacji i księgowania, kwestionując wskazaną w nich datę wystawienia dokumentów oraz datę odstąpienia od umowy – [...]r.

Wraz z kolejnym pismem z dnia [...]r. firma "B" ponownie przesłała Spółce faktury korygujące wraz z notami korygującymi, informując jednocześnie kontrahenta, iż brak akceptacji faktur korygujących jest niegodny z uregulowaniami dot. podatku od towarów i usług. W odpowiedzi Spółka [...]r. ponownie odesłała faktury korygujące wraz z notami, z pouczeniem, iż sprzedawca nie ma prawa do wystawienia not korygujących.

"B"., uznając zastrzeżenia formalne kontrahenta tylko w części dot. terminu zapłaty, pozostawiając datę odstąpienia od umowy zgodną z jego oświadczeniem, poprawiło sporne faktury korygujące VAT i ponownie wysłało je na adres "A" poleconymi przesyłkami listowymi nadanymi w UPP [...] w dniu [...] r. Ze zwrotnych potwierdzeń odbioru ww. przesyłek wynika, iż zostały one doręczone w siedzibie "A" w dniu [...] r. co zostało potwierdzone pieczęcią firmową Spółki i podpisem osoby nią dysponującej.

Zgodnie ze spisanym protokołem, w dniu [...] r. towar będący przedmiotem transakcji udokumentowanych fakturami: nr [...] z [...] r., nr [...] z [...]-., nr [...] z [...] r nr [...]z [...] r. i nr [...] z [...]r., a następnie wskazany w fakturach korygujących z dnia [...]r. o numerach: [...],[...],[...],[...]i [...] został przejęty przez "B"

W załączeniu do pisma z dnia [...] r. Spółka ponownie odesłała sporne faktury korygujące, uznając je za wystawione w sposób nierzetelny.

"B", w rozliczeniu podatku VAT za kwiecień 2006 r. skorygował podatek należny zgodnie z opisanymi fakturami korygującymi na łączną kwotę [...] zł, co potwierdziła przeprowadzona u niego kontrola.

Dalej organ podatkowy ustalił, iż w dniu [...] r. Sąd Rejonowy w G. ogłosił upadłość "A" Spółka Jawna, a prawomocnym postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...], stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem w piśmie z dnia [...] r. M. S. podniosła argumentację powtórzoną następnie w treści odwołania podlegającego rozpatrzeniu w niniejszym postępowaniu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzjami z dnia [...] r. określił na rzecz zlikwidowanego "A" Spółka Jawna zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług ww. podmiotu za ww. miesiąc oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości: M. S. /vide: zaskarżona decyzja/ oraz drugiego wspólnika, tj. W. S. /vide: decyzja nr [...]. Zaskarżona decyzja została doręczona Stronie [...] r. w trybie art. 150 O.p., co potwierdziły koperta, zwrotne potwierdzenie odbioru oraz pismo UP z dnia [...] r.

Organ odwoławczy ustalił także, ze [...] Urząd Skarbowy w G. postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w związku z art. 9 § 3 kks, przeciwko M. S. podejrzanej o to, iż jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw księgowych oraz jako wspólnik "A" Spółka Jawna składając w dniu [...] r. w [...] Urzędzie Skarbowym w G. deklarację VAT-7 za kwiecień 2006 r. podała nieprawdę zawyżając podatek naliczony o kwotę łączną [...] zł, poprzez zaniżenie zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu o kwotę [...] zł oraz zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę [...] zl w związku z naruszeniem § 16 pkt 5 w cyt. rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 109 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponownie rozstrzygając sprawę na podstawie ustalonego wyżej stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej, odwołał się do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu oraz § 16 ust. 1, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.), w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, zaś sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Z kolei ust. 5 § 11 wynika, iż nabywca otrzymujący fakturę korygująca jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym te fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym tę fakturę otrzymali.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy zaznaczył, że Spółka Jawna "A", na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obwiązującej w czasie zakupu towaru, rozliczyła podatek naliczony wynikający z nr [...] z [...]r., nr [...]z [...]r., nr [...]z [...]r., nr [...]z [...]r" nr [...]z [...]r., w deklaracjach VAT-7 składanych za odpowiednie miesiące [...] r. Za otrzymany towar Spółka nie uiściła zapłaty sprzedawcy.

Dalej za niesporne organ odwoławczy uznał to, że spółka skutecznie odstąpiła pismem z dnia [...] r. od umów sprzedaży udokumentowanych m.in. ww. fakturami oraz to, ze sporny towar został zwrócony sprzedawcy protokołem z [...] r., a następnie wskazany przez niego w fakturach korygujących z dnia [...] r. o numerach: [...],[...],[...],[...]i [...]. \zostały doręczone Spółce [...] r. poleconymi przesyłkami listowymi nadanymi w UPP [...] w dniu [...] r. Doręczenie zostało potwierdzone pieczęcią firmową Spółki i podpisem osoby nią dysponującej. Zatem Spółka utraciła prawo do pozostawienia w rozliczeniu podatku VAT podatku naliczonego uwzględnionego na podstawie ww. faktur. Parę dni później, tj. w dniu [...] r. towar będący przedmiotem transakcji udokumentowanych ww. fakturami został przejęty przez sprzedawcę, tj. "B". Tym samym za okres, w którym należało ująć podatek naliczony wynikający z faktur korygujących z dnia [...] r. o numerach: [...],[...],[...],[...] i [...] – organ uznał [...] r., gdyż dopiero w tym miesiącu nastąpił fizyczny zwrot towaru. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jak i pozostałych przepisów przytoczonych przez Stronę.

Raz jeszcze podkreślił, że umowa sprzedaży została definitywnie anulowana, którego to faktu nie kwestionuje już żadna ze stron transakcji. Tym samym nadużyciem, w ocenie organu odwoławczego, jest twierdzenie przez Stronę, iż ww. faktury korygujące opisują operacje gospodarcze niezgodnie ze stanem faktycznym. Fikcją byłoby natomiast utrzymywanie w rozliczeniu takiego podatku naliczonego. Przyznał, że prawidłowa faktura musi przede wszystkim potwierdzać sprzedaż. Poprawa błędów na fakturach korygujących, na które tak uparcie powołuje się Strona, nie spowodowała by przywrócenia Spółce prawa do utrzymania w rozliczeniu spornego podatku naliczonego - gdyż skuteczne odstąpienie od umowy definitywnie ją tego prawa pozbawiło. W tym miejscu wyjaśnić jedynie trzeba, iż takie nieścisłości w fakturach mogą być korygowane przez nabywcę w trybie § 18 ww. rozporządzenia Ministra Finansów notą korygującą.

Z tych przyczyn za nieuzasadnione uznał powoływanie się przez Stronę na treść interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...].

Odnosząc się do kwestii skuteczności doręczenia przez "B" faktur korygujących wystawionych dnia [...] r. o numerach: [...],[...],[...] i [...], organ odwoławczy stwierdził, że sprzedawca ww. faktury korygujące VAT wysłał, po raz kolejny, na adres "A" poleconymi przesyłkami listowymi nadanymi w UPP [...] w dniu [...] r. i doręczonymi dzień później adresatowi za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Zaznaczył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż korespondencję doręczoną w siedzibie Spółki, której odbiór potwierdziła osoba, która była obecna w siedzibie firmy, posługiwała się jej pieczątką i nie oświadczyła doręczającemu, iż przyjmowanie przesyłek nie mieści się w zakresie jej obowiązków uznaje się za skuteczne /porównaj postanowienie NSA w Warszawie z dnia 17 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 1208/05/. Co więcej, bezsprzeczne jest, iż wspólnicy otrzymali nie tylko przesyłkę, ale również sporne faktury, bowiem odesłali je pismem z dnia [...]r. Zatem nie zaszła konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego celem wyjaśnienia tej Tym samym za chybiony należy uznał zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p.

W konsekwencji zasadnie w trybie art. 115 O.p. podatkowej należało określić podatek od towarów i usług za kwiecień 2006 r. na rzecz "A" Spółka Jawna i następnie przenieść odpowiedzialność za zaległość podatkową i odsetki wynikające z tego zobowiązania na wspólników tej Spółki.

Podkreślił, ze na podstawie art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy stosuje się art. 115 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w Dziale III Rozdział 15 za zaległości podatkowe podatnika (tu: "A" Spółka Jawna) odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. O ww. odpowiedzialności podatkowej organ podatkowy orzeka - stosownie do art. 108 § 1 O.p. - w drodze decyzji.

Ponadto na podstawie 115 § 1 i 2 O.p., wspólnik (były wspólnik) spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami (byłymi wspólnikami) za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

Wydanie decyzji w powyższym zakresie nie jest uzależnione od zaistnienia jakichkolwiek okoliczności, sformułowanie ,, odpowiada solidarnie " zawarte w cytowanym przepisie oznacza, iż naczelnik urzędu skarbowego ma prawo i obowiązek domagać się uregulowania zaległości podatkowych ciążących na podatniku - tu: spółce jawnej - w pełnej wysokości, zarówno od spółki jak i od wszystkich wspólników (także byłych) tej spółki, przy czym w przypadku orzekania o odpowiedzialności w stosunku do byłych wspólników warunkiem jest, aby wynikająca z działalności spółki zaległość podatkowa powstała w okresie, gdy byli oni wspólnikami.

Organ podatkowy nie ma bowiem prawa wyboru osoby trzeciej, w stosunku do której wyda decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności.

W kwestii odpowiedzialności solidarnej art. 91 Ordynacji podatkowej odsyła wprost do przepisów Kodeksu cywilnego. Chodzi tu o solidarność dłużników (solidarność bierną), którą normuje art. 366 Kc, zgodnie z którym zobowiązanie solidarne polega na tym, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych.

W ocenie organu odwoławczego rozpatrywanej sprawie udowodnionym zostało występowanie po stronie "A" Spółka Jawna zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w kwocie określonej w zaskarżonej decyzji. Nie budzi żadnych wątpliwości to, że M. S. i W. S. byli wspólnikami tejże Spółki. Tym samym, z uwagi na fakt, iż orzekanie w trybie art. 108 § 1 w związku z art. 115 O.p sprowadza się w zasadzie jedynie do formalnego (art. 108 § 1) wskazania osób, które z mocy prawa odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika, w tym postępowaniu M. S., stwierdza się, iż wbrew zarzutom podnoszonym przez Stronę zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Odpowiadając natomiast na zarzut Strony rzekomego naruszenia art. 150 O.p., poprzez uznanie za skuteczne doręczenie M. S. (jak wskazano w piśmie z dnia [...]r.) postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. w sprawie wszczęcia postępowania oraz zaskarżonej decyzji, tut. organ stwierdza, że jest on nieuzasadniony. Stwierdzić bowiem należy, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w tym zakresie, iż oba te akty zostały Stronie skutecznie doręczone w trybie art. 150 O.p. - z zebranych dowodów wynika, iż przesyłki zostały wysłane pod właściwy adres, właściwa placówka Poczty Polskiej w sposób prawidłowy zawiadomiła Stronę o nadejściu przesyłek i miejscu, gdzie i kiedy może je odebrać /vide: koperty, zwrotne potwierdzenia odbioru oraz pismo UP z dnia [...]r./.

Na zakończenie organ odwoławczy zaznaczył, że stosownie do dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z uwagi zatem na wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w związku z art. 9 § 3 kks, przeciwko M. S. podejrzanej o to, iż jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw księgowych oraz jako wspólnik "A" Spółka Jawna składając w dniu [...] r. w [...] Urzędzie Skarbowym w G. deklarację VAT-7 za kwiecień 2006 r. podała nieprawdę zawyżając podatek naliczony o kwotę łączną [...] zł, poprzez zaniżenie zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu o kwotę [...]zł oraz zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę [...]zł , z dniem [...]r., tj. dniem wydania ww. postanowienia nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za rozpatrywany okres rozliczeniowy. Tym samym nie można przyjąć, jak twierdzi pełnomocnik Strony, że nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania "A" Spółka Jawna, co skutkowałoby zwolnieniem z odpowiedzialności wspólnika tej Spółki - M. S..

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego M. S., reprezentowana przez pełnomocnika domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że "A" Spółka jawna, po odstąpieniu od umowy utraciła prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych w [...] r. i w [...]r. powinna była, na podstawi faktur korygujących skorygować swoje zobowiązanie,

- niewłaściwe zastosowanie art. 107, art. 108 i art. 115 § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, że zaistniały podstawy do ustalenia na rzecz zlikwidowanej Spółki jawnej zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., a w konsekwencji przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową na byłych wspólników Spółki,

- naruszenie art. 150 O.p. poprzez uznanie, ze skutecznie doręczono skarżącej postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...]r. wszczynającego postępowanie w sprawie oraz decyzji tego organu z [...]r. mr [...],

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego wobec M. S. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki jawnej.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty skarżąca podtrzymała w całości argumentację przytoczona już w odwołaniu.

Dodatkowo, odwołując się do art. 494 Kodeksu cywilnego w związku z art. 560 § 1 tej ustawy podniosła, że po odstąpieniu od umowy strony zobowiązane są do zwrotu tego, co otrzymały w wyniku zawarcia umowy. Dlatego też Spółka, po złożeniu oświadczenia z [...]r. o odstąpieniu od umowy wezwała swojego kontrahenta M. W. do niezwłocznego odbioru zakwestionowanych szyn. Z datą dotarcia tego oświadczenia do adresata doszło do zwrotu towaru. Stąd też jego oświadczenie złożone blisko cztery lata później nie mogło wywrzeć już żadnego skutku prawnego. Wreszcie to właśnie ten fakt powinny były odwzorowywać faktury korygujące, gdyż to on miał decydujące znaczenie dla obniżenia obrotu u podatnika na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Tymczasem sporne faktury korygujące swą treścią nie odpowiadały tym faktom, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Także, wbrew twierdzeniu organ. M. W. nie dysponował potwierdzeniem odbioru faktur korygujących.

W konsekwencji skarżąca uznała, że Spółka powinna była skorygować obrót o podatek naliczony już w [...]r. Jej zobowiązanie przedawniło się z końcem [...] r. i nie było podstaw do przeniesienia odpowiedzialności za nie na byłych wspólników Spółki. Ponadto, do czasu określenia zobowiązania podatkowego Spółki ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...]r. istniało domniemanie, ze zobowiązanie określone w deklaracji jest prawidłowe. Decyzja stała się ostateczna dopiero z chwila wydania decyzji przez organ odwoławczy. Zatem w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie zobowiązanie nie zostało jeszcze prawidłowo określone, a wszczęcie postępowania nie prowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Skarżąca podtrzymała także swoje stanowisko co do wadliwości doręczenia zarówno postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie, jak i decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, a podniesione w niej zarzuty uznał za bezpodstawne. Podtrzymał w całości, z uwagi na podobieństwo zarzutów skargi do zarzutów odwołania, swoje stanowisko i jego uzasadnienie, wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny w istocie nie jest sporny, został ustalony poprawnie i w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego Sąd przyjął go za podstawę swojego orzeczenia.

W sprawie sporna jest natomiast ocena ustalonych faktów i wynikające z niej konsekwencje prawne.

Przechodząc do kwestii powstania zaległości podatkowej na wstępie należy podkreślić, że "A" Spółka jawna, której wspólnikiem była skarżąca, kupiła w [...] r. od firmy "B" szyny, które odebrała, za które nie zapłaciła ceny, choć otrzymała faktury dokumentujące transakcje i ujęła je w swojej rachunkowość, a wynikających z nich podatek naliczony uwzględniła w deklaracjach VAT 7 za miesiące, w których otrzymała faktury.

W ocenie Sądu, czynności wykonane przez Spółkę i jej kontrahenta firmę "B" w ramach transakcji zawartych jeszcze w [...] r. podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w konsekwencji Spółce przysługiwało na podstawie obowiązującego wówczas art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, który statuował podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2), prawo do odliczenia podatku.

Podkreślić jednocześnie należy, że zarówno na gruncie ustawy o VAT z 1993 r., jak i ustawy o VAT z 2004 r. warunkiem poddania czynności regulacjom tych ustaw nie było to, czy spełniały one wszystkie warunki konieczne do wywołania skutków wynikających z przepisów prawa cywilnego. Na gruncie regulacji dotyczących podatku VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskał nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Dlatego n.p. czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego mogła i może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT. Zastrzeżenie to na gruncie rozpatrywanej sprawy nie ma jednak istotnego znaczenia, bowiem umowy sprzedaży szyn w 2002 r. były na granice prawa cywilnego skuteczne, co potwierdził wyrok Sądu Okręgowego w G. z [...]r. sygn. akt [...]. Ten sam Sąd potwierdził skuteczność oświadczenia Spółki z [...]r. o odstąpieniu od umów sprzedaży szyn, których to transakcji dotyczyły sporne faktury korygujące.

Na podstawie art. 560 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) kupujący może odstąpić od umowy sprzedaży, jeżeli rzecz sprzedana ma wady. Spółka z tego uprawnienia skorzystała. Zatem na podstawie art. 494 w związku z art. 560 § 2 K.c. strony powinny były sobie wzajemnie zwrócić to, co w wykonaniu umowy otrzymały. Złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy zniweczyło skutek obligacyjny umowy. Nie zniweczyło skutku ekonomicznego. Utrzymywał się on do momentu faktycznego zwrotu szyn, co nastąpiło dopiero w kwietniu 2006 r.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2006 r., podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Zgodnie natomiast z § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca powinna zawierać co najmniej: numer kolejny oraz datę jej wystawienia, dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca (określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3, nazwę towaru lub usługi objętych rabatem), kwotę i rodzaj udzielonego rabatu, kwotę zmniejszenia podatku należnego - § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;

2) zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (ust. 3 ww. paragrafu).

Stosownie do ust. 4 omawianego przepisu - zdanie pierwsze - sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Z kolei ust. 5 wskazuje, iż nabywca otrzymujący fakturę korygująca jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym te fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym tę fakturę otrzymali.

Przepisy § 9 ust. 5-7 i § 11 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących. Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" - ust. 6 i 7 cyt. przepisu.

Zatem w przytoczonym unormowaniu przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym w przypadku, gdy nastąpi zmiana podstawy opodatkowania, podatnik nie koryguje "wstecz" rozliczenia podatku lecz czyni to w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2010 r., I FSK 1680/09, decydujące dla obniżenia obrotu u podatnika jest zdarzenie, które skutkuje obniżeniem tego obrotu, stanowiące w tym zakresie podstawę materialnoprawną takiego obniżenia. Takim zdarzeniem w niniejszej sprawie był zwrot szyn dokonany przez Spółkę jawną "A" na rzecz firmy "B" [...]r.

Biorąc pod uwagę przytoczona wyżej regulację dotyczącą korygowania obrotu zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka powinna była obniżyć podatek należny ze spornych faktur korygujących w kwietniu 2006 r.

Odnosząc się do kwestii spełnienia przez Spółkę warunków pozwalających na dokonanie korekty i zarzutu skarżącej braku potwierdzenia przez Spółkę otrzymania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktur, to zwrócić należy uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów. W orzeczeniu tym Trybunał zajął następujące stanowisko:

1. Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

2. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypomniał, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, Trybunał stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy.

W konsekwencji wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów w ocenie Trybunału mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy (por. teza 25).

Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury.

Zatem sporny wymóg posiadania faktury, potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych, co Trybunał wyraził wprost w tezie 33 omawianego wyroku.

Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie obowiązywał jeszcze w kwietniu 2006 r., ale na gruncie ówcześnie obowiązującej VI Dyrektywy VAT te poglądy, z uwagi na zbieżność regulacji, zachowują aktualność.

Z treści pisma Spółki z [...]r. sporządzonego w [...] dni po zwrocie szyn wyraźnie wynika, że otrzymała ona faktury korygujące przesłane przez ich wystawcę [...]r. i otrzymane przez Spółkę dzień później. Jednocześnie pismo to spełniało kryteria pokwitowania odbioru faktur korygujących w nim wymienionych przez Spółkę.

Rację ma również organ odwoławczy stwierdzając, że nieścisłości w fakturach mogą być korygowane przez nabywcę w trybie § 18 powołanego już rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. Stosownie do jego treści nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. ł pkt 5-12 /jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług; cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); stawki podatku; sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegąjących opodatkowaniu; kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; wartość sprzedaży towarów lub wykonanych usług wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od podatku, lub niepodlegąjących opodatkowaniu; kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie/, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią. Nota korygująca powinna zawierać co najmniej: numer kolejny i datę jej wystawienia; imiona i nazwiska albo nazwy bądź nazwy skrócone wystawcy noty i wystawcy faktury albo faktury korygującej oraz ich adresy i numery identyfikacji podatkowej; dane zawarte w fakturze, której dotyczy nota korygująca, określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3; wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej. Jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej. Noty korygujące powinny zawierać wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA". Przepisy ust. 2-4 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

Zatem data odstąpienia od umowy mogła być w ten sposób skorygowana, choć, jak to już zaznaczono, nie miała ona zasadniczego znaczenia dla określenia daty powstania obowiązku skorygowania przez Spółkę podatku naliczonego od transakcji sprzedaży szyn w [...]r.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania, to zauważyć należy, że obowiązek korekty podatku naliczonego powstał w kwietniu 2006 r, zatem spółka w deklaracji VAT 7 za ten okres winna była to uwzględnić. Ponieważ tego nie uczyniła doszło do zawyżenia podatku naliczonego za ten okres i w konsekwencji do zaniżenia podatku należnego o kwotę wykazaną w decyzji. Tę różnicę w podatku należnym należało uiścić do [...]r. Ponieważ Spółka jawna tego nie uczyniła, postała zaległość podatkowa, która przedawniłaby się z dniem [...]r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z uwagi zatem na wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w związku z art. 9 § 3 kks, przeciwko M. S. podejrzanej o to, iż jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw księgowych oraz jako wspólnik "A" składając w dniu [...]r. w [...] Urzędzie Skarbowym w G. deklarację VAT-7 za kwiecień 2006 r. podała nieprawdę zawyżając podatek naliczony o kwotę łączną [...]zł, poprzez zaniżenie zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu o kwotę [...]zł oraz zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę [...]zł w związku z naruszeniem § 16 pkt 5 w cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz na to, że także [...]r. M. S. ogłoszono zarzuty i została w tym dniu przesłuchana, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji R P). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji), a zatem wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej (lex superior derogat legi inferiori), co oznacza ściślej, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 835-853; M. Wyrzykowski, M. Ziółkowski, Prawo do wznowienia postępowania administracyjnego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, (w:) S. Biernat, L. Bosek, L. Garlicki, T. Górzyńska, M. Grzybowski, R. Hauser, J. Korczak, M. Masternak-Kubiak, M. Niedźwiedź, M. Wyrzykowski i M. Ziółkowski, Konstytucyjne podstawy funkcjonowania administracji publicznej, System Prawa Administracyjnego, t. 2, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2012, s. 333). W sytuacji jednak, gdy skarżąca o toczącym się postępowaniu dowiedziała się jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, przytoczony wyrok nie ma zastosowania w sprawie.

Wobec powyższego zaistniały podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 115 § 1, 4 i 5 O.p. wobec byłego wspólnika "A" Spółka jawna, po uprzednim określeniu zlikwidowanej spółce zaległości podatkowej. Nie do zaakceptowania jest jednocześnie pogląd skarżącej, że warunki do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległość podatkową Spółki zaistniały dopiero po tym, jak decyzja wymiarowa stała się ostateczną. Zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Byt tego zobowiązania nie jest zależny od decyzji wymiarowej organu podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek samoobliczenia podatku w deklaracji VAT 7 i uiszczenia go w ustawowym terminie. Ewentualna decyzja organu podatkowego koryguje jedynie obliczenie podatku, lecz nie decyduje o dacie powstania samego zobowiązania podatkowego. O tym decydują zdarzenia, z którymi ustawa o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Poza tym to z przepisu szczególnego art. 115 § 4 i 5 O.p. wynika dopuszczalność jednoczesnego orzekania, w przypadku likwidacji spółki jawnej, o wysokości jej zobowiązania podatkowego i o odpowiedzialności byłego wspólnika.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 150 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 555/11 stwierdzi, że ani z treści art. 150 § 2 O.p., ani żadnego innego przepisu prawa nie wynika obowiązek umieszczania na przesyłce względnie na dowodzie doręczenia adnotacji o miejscu umieszczenia pisma doręczanego w toku postępowania podatkowego lub celnego w formie doręczenia opisanego w art. 150 O.p., to jest przy zastosowaniu awiza. Okoliczność, czy zawiadomienie takie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 O.p może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczonych środków dowodowych.

W rozpoznawanej sprawie adnotacja o miejscu złożenia awiza postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie oraz decyzji organu I instancji umieszczono na dowodach doręczeń tych orzeczeń. Natomiast informację o umieszczeniu drugiego awiza nadesłała, na żądanie organu Poczta Polska, co zresztą znalazło odzwierciedlenie w ustaleniach faktycznych organów i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Drugie awizo, podobnie jak pierwsze umieszczono w skrzynce pocztowej adresata. Te ustalenia nie budzą wątpliwości Sądu i nie dają podstaw do podważenia skuteczności dokonanych doręczeń.

Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić..