Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 34/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 138e  par. 3, 145 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi "A" s.c. P. S., R. K. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za VII/2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], który działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze. zm., dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), po rozpatrzeniu zażalenia A S.C. P. S., R. K. (dalej; Strona, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 11.034,00 zł wykazanej w deklaracji VAT- 7 za lipiec 2017 r. do dnia 21 listopada 2018 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego:

W dniu 18 sierpnia 2017 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2017 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 11.034,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin dokonania zwrotu upływał w dniu 18 października 2017 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznając, że koniecznym jest przeprowadzenie weryfikacji zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym i w związku z tym w dniu 20 września 2017 r. wszczął wobec A s.c. kontrolę podatkową. W związku z prowadzonymi czynnościami weryfikacyjnymi Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] przedłużył termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym do dnia 29 grudnia 2017 r. Wyżej wymienione postanowienie doręczone zostało 16 października 2017 r.

Kontrola podatkowa została zakończona w dniu 14 grudnia 2017 r. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, iż Strona dokonała rozliczenia z naruszeniem przepisów. Jednocześnie w dniu [...] r. kolejnym postanowieniem nr [...] organ podatkowy przedłużył termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 stycznia 2018 r. Postanowienie doręczono w dniu 14 grudnia 2017 r.

W związku z ujawnionymi w trakcie kontroli nieprawidłowościami oraz z uwagi na fakt, że Spółka po zakończeniu kontroli nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do lipca 2017 r. Postanowienie doręczono w dniu 23 stycznia 2018 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] przedłużył termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. do dnia 13 kwietnia 2018r. Postanowienie doręczono w dniu 23 stycznia 2018 r. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że koniecznym jest dokonanie analizy materiału pozyskanego w ramach kontroli oraz ustalenie czy istnieje konieczność pozyskania innych dowodów, a także umożliwienie Stronie przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Strona zarzuciła naruszenie art. 138a, art. 138e § 1 i 4, art. 138h O.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów oraz art. 145 § 2 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i nie doręczenie postanowienia pełnomocnikowi ustanowionemu przez Spółkę, co spowodowało, że zaskarżone postanowienie nie weszło do obrotu prawnego i nie wywołuje żadnych skutków prawnych. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik Strony wskazał że Spółka udzieliła doradcy podatkowemu pełnomocnictwo szczególne w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do lipca 2017 r. Ponadto pismem z dnia 18 grudnia 2017 r. pełnomocnik okazał organowi podatkowemu oryginał udzielonego pełnomocnictwa, co w jego ocenie stanowi o tym, że zaskarżone postanowienie dotyczy sprawy podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., która obejmuje zakres udzielonego pełnomocnictwa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 11.034,00 zł za lipiec 2017 r. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, iż złożone w dniu 18 grudnia 2017 r. pełnomocnictwo szczególne nie miało mocy sprawczej, gdyż w dacie złożenia nie było prowadzone wobec Strony postępowanie, do którego pełnomocnictwo to mogłoby się odnosić. Po rozpatrzeniu skargi na powyższe postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 543/18 oddalił skargę Strony.

Następnie w dniach [...] r., [...] r., [...] r. oraz [...] r. organ podatkowy wydał kolejne postanowienia w sprawie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 11.034,00 zł wykazanej w deklaracji VAT- 7 za lipiec 2017 r. kolejno do dnia: 13 czerwca 2018 r., 23 lipca 2018 r., 21 września 2018 r. oraz 21 listopada 2018r. Każde z ww. postanowień doręczono przed upływem terminu przedłużenia do dokonania zwrotu.

Na ostatnie z przedmiotowych postanowień, tj. na postanowienie z dnia [...] r., nr [...] Strona złożyła zażalenie zarzucając naruszenie:

1 art. 145 § 2 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedoręczenie postanowienia podatnikowi, co spowodowało, że nie weszło ono do obrotu prawnego i nie wywołało żadnych skutków prawnych,

2. art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

3. art. 125 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedziałanie w sprawie wnikliwie i szybko i nie posługując się najprostszymi środkami do załatwienia sprawy,

4. art. 274b O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedstawionym stanie faktycznym nie powinien być zastosowany.

Tym samym wniosła o uznanie niedopuszczalności zażalenia, gdyż wydane postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, nie wywołuje skutków prawnych i nie rozpoczął się bieg terminu na złożenie zażalenia oraz dokonanie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej ze złożonej deklaracji za miesiąc lipiec 2017 r., gdyż minął termin dokonania zawrotu, który to termin nie został skutecznie przedłużony do dnia 21 listopada 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] r., nr [...].

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 2b ustawy o VAT oraz art. art. 274b § 1, art. 277 O.p. i zauważył, iż postanowienie przedłużające weryfikację zasadności zwrotu ma charakter informacyjny. Nie rozstrzyga ono, czy zadeklarowany przez podatnika zwrot jest zasadny. Rolą tego typu postanowienia jest poinformowanie, iż ustawowy termin do dokonania przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku nie może zostać dotrzymany z uwagi na powzięte wątpliwości, co do jego zasadności. Fakt, iż takie wątpliwości powstały nie przesądza jednak w żaden sposób o tym, czy dany zwrot zostanie dokonany, czy też nie. Czynności sprawdzające oraz wszystkie inne tryby, których naczelnik urzędu skarbowego może użyć w celu weryfikacji zasadności zwrotu mają za zadanie ustalić, w pierwszej kolejności - prawidłowość rozliczenia pod względem formalnym, a następnie jego zgodność ze stanem faktycznym w oparciu o przedłożoną przez podatnika dokumentację. Natomiast już samo powzięcie wątpliwości co do zasadności zwrotu może stanowić podstawę do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do jego zwrotu. W tej mierze wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 391/16. Przytoczył również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16.

Wskazał, że sporne jest czy wydane przez organ I instancji postanowienie zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa elementy, czy wydane zostało w terminie (tj. przed upływem ustawowego lub prawidłowo przedłużonego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku) oraz czy postanowienie prawidłowo weszło do obrotu prawnego.

Odnosząc się do zarzutu strony, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. doręczone zostało z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedoręczenie postanowienia podatnikowi, organ odwoławczy zauważył nieścisłość sformułowanego zarzutu, bowiem, art. 145 § 2 O.p. odnosi się do doręczenia pism pełnomocnikowi, nie zaś stronie postępowania. Tym samym zarzucanie naruszenia przepisu art. 145 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie jest niezasadne.

Odnosząc się do argumentacji zażalenia, iż postanowienie z dnia [...] r. powinno zostać doręczone Stronie, nie zaś pełnomocnikowi, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż jest ona błędna. W uzasadnieniu zażalenia powołano się na treść postanowienia organu z dnia [...] r., nr [...], które wydane zostało w sprawie z zażalenia Spółki na postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. W ocenie Strony organ odwoławczy rozpatrujący powyższe zażalenie wskazał, iż w sprawie prawidłowo doręczono postanowienie organu z dnia [...] r. wyłącznie Stronie postępowania. Uznano bowiem, iż okazanie pełnomocnictwa w dniu 18 grudnia 2017 r. nastąpiło w chwili, w której przed organem podatkowym I instancji nie istniała sprawa, której pełnomocnictwo to mogło dotyczyć. Tym samym Strona konkluduje, iż również kolejne postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. powinny być doręczane bezpośrednio Spółce.

Organ odwoławczy zauważył, że Strona pomija jednak fakt, iż już na etapie postępowania przed organem II instancji, który rozpatrywał zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. wraz z zażaleniem przedłożono również pełnomocnictwo na formularzu PPS-1, które jako złożone do akt konkretnej sprawy stanowiło pełnomocnictwo szczególne, o którym mowa w art. 138e O.p. Zatem, biorąc pod uwagę fakt, iż po zakończeniu postępowania zażaleniowego w dniu 13 kwietnia 2018 r. oraz zwróceniu akt sprawy do organu I instancji, organ podatkowy znalazł się w posiadaniu pełnomocnictwa szczególnego odnoszącego się swoim zakresem do sprawy dotyczącej rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. Z tą chwilą organ I instancji działał w sprawie z uwzględnieniem pełnomocnika i tak też, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. doręczał kolejne postanowienia w sprawie weryfikacji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. Podkreślił, iż prawidłowość postępowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. w powyższym zakresie była przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej. W dniu 23 sierpnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracji Skarbowej we Wrocławiu w orzeczeniu o sygn. akt I SA/Wr 543/18 oddalił skargę Strony i uznał tym samym w całości argumentację organu II instancji.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, dalsza argumentacja uzasadnienia przedmiotowego zażalenia dotycząca braku wejścia do obrotu prawnego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nie ma żadnych podstaw. Organ podatkowy I instancji działał w sprawie zgodnie z dyspozycją art. 145 § 2 O.p. uznając, iż Spółka działa przez pełnomocnika.

Nie może zatem zostać uwzględniony zarzut naruszenia zasady postępowania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.. Skoro bowiem na etapie postępowania zażaleniowego, które dotyczyło rozliczenia Spółki za lipiec 2017 r. ustanowiony został w sposób prawidłowy pełnomocnik, to organ I instancji na dalszych etapach weryfikacji prawidłowości tego rozliczenia powinien również tego pełnomocnika uznać. Działaniem wbrew zaufaniu do organów publicznych byłoby, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., działanie odwrotne tj. nieuznające pełnomocnika, które mogłoby być postrzegane jako działanie na szkodę strony postępowania.

Za niezasadne uznał organ twierdzenie Spółki, iż "(...) wyspecjalizowany organ podatkowy zobowiązanie podatkowe za jeden miesiąc lipiec 2017 r. sprawdza kilka lat (...)". Skoro bowiem sprawa dotyczy rozliczenia za lipiec 2017 r., to trudno mówić w tym przypadku o kilku latach weryfikacji. Natomiast z faktu konstrukcji prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług nie można czynić zarzutu wobec organu podatkowego. Nadmienił, iż zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organ nie może w żaden sposób pominąć, uprościć lub modyfikować przepisów prawa, w taki sposób aby sprawę załatwić w sposób najbardziej pożądany przez podatnika. Jednocześnie wskazał, iż ustawodawca w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zawarł regulację, która gwarantuje podatnikowi wypłatę odsetek w przypadku, gdy zwrot okaże się zasadny. Zatem szybka weryfikacja zasadności zwrotu jest również istotna z punktu widzenia organu podatkowego. Szybkość tej weryfikacji natomiast nie może odbywać się z naruszeniem pozostałych zasad postępowania podatkowego, a przede wszystkim zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 O.p.

Reasumując powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. stwierdził, iż wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było wydane zgodnie z przepisami prawa. Biorąc pod uwagę wskazane przez organ podatkowy powody przedłużenia terminu, a także konieczność zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego w ramach postępowania podatkowego, na podstawie których dokonana zostanie ocena zasadności zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu, organ odwoławczy nie znalazł nie podstaw dla uznania, iż przedmiotowe postanowienie zostało wydane po upływie terminu. Analiza dat wydania i doręczenia poszczególnych postanowień dotyczących weryfikacji rozliczenia za lipiec 2017 r. pokazuje, iż organ podatkowy działał w sposób terminowy. Również kwestia doręczeń przedmiotowych postanowień nie budzi, w ocenie organu II instancji żadnych zastrzeżeń. Tym samym wniosek Spółki dotyczący stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia z uwagi na brak wejścia do obrotu prawnego postanowienia z dnia [...] r. nie może zostać uwzględniony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., zgodnie z wolą Strony działał z uwzględnieniem pełnomocnika od chwili jego skutecznego umocowania, zatem całość korespondencji w sprawie była kierowana w trybie art. 145 § 2 O.p.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p.,

2. art. 145 § 2 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedoręczenie ww. postanowienia podatnikowi, co spowodowało, że ww. postanowienie nie weszło do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych,

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

4. art. 125 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedziałanie w sprawie wnikliwie i szybko i nie posługując się najprostszymi środkami do załatwienia sprawy,

5. art. 274b O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedstawionym stanie faktycznym nie powinien być zastosowany.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Według art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym w tej sprawie zastosowania).

Należy podkreślić, że zgodnie z obowiązującym prawem jeśli Strona jest reprezentowana przez pełnomocnika, wszelką korespondencję organ powinien kierować do pełnomocnika Spółki.

Zgodnie z przepisem art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jak stanowi natomiast § 2 ww. przepisu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

W myśl art. 138e § 3 O.p organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. Natomiast nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki, jak stronie tego postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1993 , s. 79; wyroki NSA: z dnia: 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 1533/98; z 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2075/09).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że od chwili zgłoszenia się pełnomocnika procesowego w postępowaniu podatkowym, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek zawiadamiać go o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 543/18, do którego odwołują się obie Strony na poparcie swoich racji: "(...) Przypomnieć należy, że doradca podatkowy M. S. złożył w dniu 19 grudnia 2017 r. pełnomocnictwo szczególne PPS-1 do akt (strona 1362 akt podatkowych). W zakresie udzielonego pełnomocnictwa wskazano, że obejmuje ono reprezentowanie podatnika w sprawie podatku od towarów i usług od stycznia 2015 r. do lipca 2017 r. prowadzonej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Pełnomocnictwo z dnia 19 grudnia 2017 r. nie mogło zostać potraktowane jako pełnomocnictwo ogólne, gdyż musiałoby zostać zgłoszone w odpowiedniej formie do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, co w sprawie nie miało miejsca. Tak więc organy podatkowe nie były zobowiązane do dołączenia do akt niniejszej sprawy wydruku pełnomocnictwa. Natomiast organy podatkowe byłyby zobowiązane respektować umocowanie pełnomocnika wynikające z przedmiotowego pełnomocnictwa szczególnego, ale pod warunkiem, że zostałoby ono złożone do akt konkretnej sprawy podatkowej, a tak się nie stało. Przedmiotowe pełnomocnictwo nie wskazuje na konkretną sprawę, w której strona ma być reprezentowana przez pełnomocnika. Na wymóg ten wskazuje treść art. 138e § 3 O.p. Z przepisu tego wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. Natomiast nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki, jak stronie tego postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1993 , s. 79; wyroki NSA: z dnia:1 marca 1999 r., II SA 1533/98; z 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2075/09). Podkreślić należy, że w dacie złożenia przedmiotowego pełnomocnictwa organ podatkowy nie prowadził wobec strony skarżącej żadnej sprawy. Przedłożone one zostało bowiem w dniu 19 grudnia 2017 r., tj. po zakończeniu kontroli podatkowej (14.12.2017 r.) a przed datą wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług od stycznia 2015 r. do lipca 2017 r. o nr [...] ([...] r.) i datą doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. ([...] r.). Tak więc na dzień okazania udzielonego pełnomocnictwa, tj. na dzień 19 grudnia 2017 r. w organie podatkowym I instancji nie była prowadzona sprawa o nr [...], a związku z tym nie można uznać, że pełnomocnictwo szczególne zostało przedłożone do akt tej sprawy. To pełnomocnictwo nie miało jeszcze mocy sprawczej, bowiem postępowanie podatkowe zostało wszczęte w terminie późniejszym – 23 stycznia 2018 r. i dopiero po tej dacie skarżący mógł ustanowić pełnomocnika do działania w tym postępowaniu podatkowym. Rolą organu podatkowego nie jest samodzielne decydowanie o dołączeniu do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwa szczególnego złożonego przed datą wszczęcia postępowania. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ I instancji w postanowieniu o wszczęciu postępowania poinformował skarżącą Spółkę o przyczynach nieuznania złożonego pełnomocnictwa i pouczył o konieczności przedłożenia stosownego pełnomocnictwa w sytuacji gdy wolą Spółki będzie reprezentowanie jej przez pełnomocnika. Ustanowienie pełnomocnika jest bowiem prawem strony, a więc w każdym postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika. Dopiero w postępowaniu zażaleniowym pełnomocnik powołując się na pismo w sprawie okazania pełnomocnictwa szczególnego potwierdził fakt umocowania do działania przed organem odwoławczym i tak został uznany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., zgodnie z art. 138e § 4 O.p. (...)".

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że zasadnie organ I instancji uznał, że złożone na etapie tego postępowania zażaleniowego (zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...]) pełnomocnictwo jest skuteczne i ma zastosowanie w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Bowiem po zakończeniu postępowania zażaleniowego w dniu 13 kwietnia 2018 r. oraz zwróceniu akt sprawy do organu I instancji, organ ten znalazł się w posiadaniu pełnomocnictwa szczególnego odnoszącego się swoim zakresem do sprawy dotyczącej rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. Z tą chwilą organ I instancji działał w sprawie z uwzględnieniem pełnomocnika i tak też, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. doręczał kolejne postanowienia w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 11.034,00 zł wykazanej w deklaracji VAT- 7 za lipiec 2017 r., w tym objęte skargą postanowienie z dnia [...] r.

Zatem, wbrew zarzutom skargi, postanowienie I instancji weszło do obrotu prawnego, bowiem prawidłowo zostało doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi skarżącej.

W kwestia zaś zachowania terminów, o których mowa w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 255/17 z dnia 23.04.2017 r., to analiza przedłożonych akt sprawy podatkowej potwierdza, iż wszystkie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. zostały wydane i doręczone przed upływem pierwotnego lub przedłużonego terminu. Zatem zarzuty skargi w tym zakresie nie są zasadne.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją w całości na mocy art. 151 p.p.s.a.