Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 32/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 57
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 21(1) par. 1i  par. 2
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), uprawnień określonych w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (j.t. Dz.U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego

1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) - po rozpatrzeniu odwołania A spółka z o.o. w Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...] zł, tj. odmiennej od wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 – Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu nawiązano do wyników postępowań kontrolnego i podatkowego w zakresie rozliczeń A w Z. Sp. z o. o. z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., które stanowiły podstawę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

Korekta zeznania podatkowego w wymienionej decyzji spowodowana została zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów w związku z nieuwzględnieniem wypłaconych w 2005 r. zaległych wynagrodzeń za lata 2002, 2003 i stycznia 2004 pracownikom zatrudnionym w wymienionych latach w innym - zlikwidowanym obecnie przedsiębiorstwie.

W odwołaniu od tej decyzji zarzuciła Spółka organowi pierwszej instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym przez błędne przyjęcie, iż odwołujący się nie był zobowiązany do zapłaty przejętym pracownikom zaległych wynagrodzeń, wynikających z przepisów tzw. "ustawy 203", tj. ustawy z dnia 16 grudnia 1994 r. o negocjacyjnym systemie kształtowania przyrostu przeciętnych wynagrodzeń u przedsiębiorców oraz zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 1995r. Nr 1 poz. 2 z późn. zm.),

2. prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich błędną wykładnię, w szczególności poprzez przyjęcie, iż:

a) wydatki poniesione na wypłatę wynagrodzeń. (świadczeń) wynikających z przepisów "ustawy 203", w kwocie [...] zł, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

b) tylko następstwo prawne przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej pozwala zakwalifikować określone wydatki za koszty uzyskania przychodu.

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania i decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. utrzymał w mocy.

Swoje rozstrzygnięcie oparł na następujących ustaleniach faktycznych:

Spółka A w Z. Sp. z o. o. została utworzona w oparciu o uchwałę Rady Miasta Z. Nr [...] z dnia [...] na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz.U. z 1996 r. Nr 13 poz. 74). W ślad za uchwałą miasto na prawach powiatu Z. zawiązało w dniu 10 stycznia 2002 r. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - akt notarialny Repertorium [...]. Właścicielem spółki, a zarazem jedynym jej udziałowcem jest miasto na prawach powiatu Z. W uchwale tej zawarto stwierdzenie, iż przedmiotem działania Spółki będzie utworzenie niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz to, że miasto Z. obejmie wszystkie 50 udziałów.

W dniu 31 stycznia 2002 r. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestr Przedsiębiorców pod numerem [...].

W dniu 15 stycznia 2002 r. A w Z. Sp. z o. o. (biorca) zawarła umowę z B w Z. (użyczający) w sprawie użyczenia do "współużywania" pomieszczeń zajmowanych przez dyrekcję B jako siedzibę zarządu spółki, a także do współużywania w niezbędnym zakresie pomieszczeń komunikacyjnych do pomieszczeń oddanych w używanie oraz pomieszczeń sanitarnych.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2003 r. A w Z. Sp. z o. o. poinformowała Urząd Skarbowy w Z. o rozpoczęciu działalności z dniem 1 kwietnia 2003 r.

C w Z. (powołany Zarządzeniem Wojewody nr [...] z dnia [...]) uchwałą Rady Miasta Z. nr [...] z dnia [...] został postawiony w stan likwidacji (na podstawie przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej - art. 36, art. 43, art. 60 ust. 4b). Jako przyczynę likwidacji wskazano przejęcie jego funkcji przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – A.

Mienie będące we władaniu likwidowanego C w Z. na podstawie decyzji Wojewody [...] z dnia [...] oraz kolejnych z dnia [...], wydanych w związku z art. 147 ust. 1 ustawy z dnia 24.07.1998 r. o zmianie niektórych ustaw określających kompetencje organów administracji publicznej w związku z reformą ustrojową państwa (Dz.U. 106, poz. 668) było własnością miasta na prawach powiatu Z.

W dniu 12 lutego 2004 r. aktem notarialnym - Repetytorium [...] - miasto na prawach powiatu Z. wniosło na rzecz A w Z. Sp. z o. o. (na podstawie uchwały Rady Miasta Z., nr [...] z dnia [...].) aport w postaci nieruchomości wraz ze składnikami budowlanymi o wartości [...] zł.

Na podstawie umowy zawartej w dniu 19 lipca 2005 r., Spółka zakupiła od C w Z. w likwidacji mienie ruchome o wartości [...] zł.

Wg odpisu z KRS na dzień 13 marca 2007 r. kapitał zakładowy podmiotu - A w Z. Sp. z o. o. wynosił [...] zł.

Pracownikom likwidowanego zakładu przysługiwały świadczenia wynikające z "ustawy 203 zł".

W dniu 30 stycznia 2004 r. zawarte zostało porozumienie pomiędzy C w likwidacji w Z. a A w Z. Sp. z o. o. w sprawie przejęcia na podstawie treści art. 23(1) Kp. pracowników C w Z. w likwidacji, zatrudnionych na dzień zawarcia porozumienia, przez nowopowstały A w Z. Sp. z o. o. Jednocześnie A w Z. Sp. z o. o. zawarł z każdym z pracowników porozumienia o zatrudnieniu.

W porozumieniu w § 1 określone zostały warunki pracy i płacy pracownika po jego przejściu w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy i wstąpieniu pracodawcy w miejsce poprzedniego, tj. C. Ponadto określono m.in. rodzaj wykonywanej pracy, miejsce wykonywania pracy, wynagrodzenie miesięczne brutto oraz to, że cyt. "Pracownikowi nie będą przysługiwać świadczenia, wynikające z "ustawy 203", w tym z art. 4a" (§ 1 pkt 13).

Porozumienie weszło w życie z dniem 1 lutego 2004 r.

W dniu 10 marca 2004 r. podpisane zostało porozumienie pomiędzy NFZ, C w Z. i A w Z. Sp. z o. o. w sprawie ogólnych warunków udzielania świadczeń zdrowotnych, na mocy którego C w Z. przekazał całość praw i obowiązków na rzecz A w Z. Sp. z o. o. wynikających z umów zawartych z NFZ. Przekazanie następuje z dniem 1 marca 2004 r.

A w Z. Sp. z o.o. - na podstawie list płac - wypłaciła w 2005 r. pracownikom należne świadczenia za lata 2002, 2003, I/2004 w łącznej kwocie [...] zł wynikające z "ustawy 203", nie kwalifikując ich jako koszty działalności 2005r.

Płatności nastąpiły w miesiącach marcu, kwietniu, czerwcu, wrześniu oraz listopadzie 2005 r.

Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu - CIT 8 - złożono w dniu 31 marca 2006 r.

W dniu 22 marca 2007r. strona złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2005 r. oraz wyraziła prośbę o ustalenie nadpłaty w kwocie [...] zł.

Przyczyną złożenia korekty było podwyższenie kosztów uzyskania przychodów za 2005 r. o wypłacone wynagrodzenia z tytułu "ustawy 203". Uzasadniając korektę Spółka wskazała na przejęcie z dniem 1 lutego 2004 r. (na podstawie art. 23(1) Kodeksu Pracy) wszystkich pracowników z C w Z. w likwidacji wraz ze zobowiązaniami, w tym z tytułu wynagrodzeń wynikających z "ustawy 203". Wynagrodzenia (zobowiązania) księgowano na kontach kosztów przyszłych okresów. Wypracowany zysk uchwałą Walnego Zgromadzenia przekazywano na fundusz rezerwowy, a z tego funduszu pokrywano bezpośrednio koszt przyszłych okresów. Na pokrycie powyższych zobowiązań Spółka zaciągnęła kredyt w wysokości [...] zł.

A w Z. Sp. z o. o. przyznała, że nie jest następcą prawnym zlikwidowanego C w Z.

Po przedstawieniu ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ odwoławczy przystąpił do odniesienia się do zarzutów naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym zakresie organ przytoczył treść tych przepisów, istotę zawartych w nich regulacji konkludując, iż zarzut Spółki dotyczący braku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym przez błędne przyjęcie, iż odwołujący się nie był zobowiązany do zapłaty przejętym pracownikom zaległych wynagrodzeń wynikających z przepisów "ustawy 203" jest bezzasadny. Zdaniem organu odwoławczego, poczynione przez organ podatkowy I instancji czynności pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego w sposób dostateczny i pozwalający na podjęcie końcowego rozstrzygnięcia. Akta sprawy, szczególnie treść uchwał, zawartych porozumień oraz dokumentów rejestracyjnych Spółki zawierają pełny materiał dowodowy konieczny do jej rozstrzygnięcia.

Przechodząc do kwestii merytorycznych organ odwoławczy stwierdził, że kluczowe znaczenia w sprawie ma wyjaśnienie kwestii, czy i w jakim zakresie A w Z. Sp. z o. o. weszła w prawa i obowiązki zlikwidowanego C w Z.

W tym kontekście zauważono, że procedury likwidacji publicznego zakładu opieki zdrowotnej regulują przepisy określone w art. 43 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (i.t. Dz.U. z 200 7r. Nr 14, poz. 89). W przypadku likwidacji publicznego zoz-u ustawodawca przewidział szczegółową procedurę, zgodnie z którą powinny przebiegać czynności tego typu oraz określił elementy, jakie powinno zawierać rozporządzenie lub - uchwała o likwidacji publicznego zoz-u. Wprowadzenie swego rodzaju obostrzeń w zakresie likwidacji zakładów stanowić ma gwarancję, iż osoby korzystające z oznaczonych rodzajowo świadczeń zdrowotnych nie zostaną pozbawione możliwości dalszego korzystania z nich. W treści rozporządzenia lub uchwały o likwidacji publicznego zoz-u zasadniczą rolę odgrywać powinno określenie sposobu i formy zapewnienia osobom korzystającym z oznaczonych rodzajowo świadczeń zdrowotnych likwidowanego zakładu udzielania w dalszym ciągu takich samych świadczeń, czyli takich, które są określone w statucie i ujawnione we właściwym rejestrze. Spełnienie tego wymogu nastąpić może w sytuacji, gdy co najmniej równolegle z likwidacją danego zakładu zostanie na danym terenie utworzony przez publiczny organ założycielski inny zakład, który będzie w stanie spełnić ten wymóg. Zostanie spełniony również wtedy, gdy na danym terenie funkcjonują niepubliczne zoz-y (dla których organem założycielskim są osoby fizyczne lub osoby prawne niepubliczne), które świadczą usługi dla ludności.

Przechodząc do szczegółów stwierdzono, że A w Z. Sp. z o. o. utworzony na podstawie uchwały Rady Miasta Z. z dnia [...], zgłosił rozpoczęcie działalności ód dnia 1 kwietnia 2003 r. Decyzją Wojewody [...] o wpisie do rejestru zakładów opieki zdrowotnej z dnia [...] dokonano rejestracji D w Z. Sp. z o.o., który zgodnie z porozumieniem z dnia 10 marca 2004 r. przejął całość praw i obowiązków C w Z. w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

C w Z. postawiono w stan likwidacji w oparciu o uchwałę z dnia [...], z datą otwarcia na dzień 30 września 2003 r. W uchwale odnotowano, że "mienie ruchome i nieruchome C w Z. zostanie udostępnione C". Wskazano również, iż "zakończenie działalności C w Z. nastąpi nie wcześniej niż rozpocznie działalność D, przejmujący jego funkcję". Decyzją Wojewody [...] z dnia [...] nastąpiło, wykreślenie jednostki z rejestru zakładów opieki zdrowotnej, natomiast ostateczne wykreślenie z rejestru KRS nastąpiło w dniu 28 kwietnia 2006 r.

Podkreślono, że w okresie od 1 kwietnia 2003 r. do dnia 10 marca 2004 r., tj. daty zawarcia porozumienia pomiędzy NFZ, C w Z. i A w Z. Sp. z o. o. w sprawie warunków udzielania świadczeń zdrowotnych na terenie miasta Z. funkcjonowały dwa podmioty prowadzące działalność w zakresie ochrony, zdrowia, korzystając z tego samego mienia. A w Z. Sp. z o.o. została wyposażona w mienie na jakim funkcjonował nadal C w Z.

Skoro wniesienie przez Miasto Z. do A w Z. Sp. z o. o. aportu nastąpiło w dniu 13 lutego 2004 r. to znaczy, że na ten dzień nie doszło do przejęcia zakładu, a jedynie nastąpiło udostępnienie mienia. Spółka z o. o. A w Z. jest zupełnie nowym podmiotem nie pozostającym w ciągu przekształceń C.

Zdaniem organu nie można również mówić o wejściu A w Z. Sp. z o. o. w prawa i obowiązki C w Z. (w szerokim znaczeniu tego słowa) na podstawie dokumentów przedstawionych organowi odwoławczemu w dniu 26 października 2007 r. m. in. umów zawartych w dniu 10 marca 2004 r. z NFZ.

Umowy te świadczą jedynie o przejęciu od C w Z. praw i obowiązków w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

Nie można zatem przyjąć, że nastąpiło przejęcie praw i obowiązków zlikwidowanego C w Z.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej Spółki, iż doszło do przejęcia zakładu pracy w rozumieniu art. 23 (1)Kp. organ odwoławczy wskazał, że stosownie do tego przepisu wg stanu obowiązującego na dzień 1 stycznia 2004 r. w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy (...). Związek pracowników z przejmowanym zakładem pracy lub jego częścią musi być rzeczywisty i obiektywny. Przejęcie zakładu pracy jako całości jest równoznaczne z przejęciem wszystkich zatrudnionych w nim pracowników.

Dalej wskazano, że art. 23(1) Kp. jest przepisem prawa pracy regulującym w sposób wyczerpujący kwestie związane z bytem stosunku pracy w razie przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę. Przejęcie zakładu na podstawie art. 23 § 1 Kp. polega na przeniesieniu na przejmującego pracodawcę wszystkich elementów treści stosunku pracy ukształtowanego w zakładzie przejmowanym wynikających zarówno z umów o pracę, jak również objętych postanowieniami układów zbiorowych lub innych aktów płacowych. Tak więc pracodawcę przejmującego inny zakład wiążą warunki indywidualnych umów o pracę wynikające z porozumień normatywnych. obowiązujących w przejmowanym zakładzie. Z chwilą przejęcia zakładu pracy nowy pracodawca wstępuje w miejsce dotychczasowego pracodawcy i staje się stroną tego samego, pod względem treści, stosunku pracy z pracownikami zatrudnionymi w przejmowanym zakładzie pracy lub w jego części. Tym samym wiążą go warunki pracy i płacy wynikające z dotychczasowych umów, niezależnie od tego, czy źródłem uprawnień pracowników były przepisy prawa, czy postanowienia stron.

Kontynuując wywód wskazano, że wykładnia art. 23(1) KP prowadzi do wniosku, że w razie gdy dochodzi do przejęcia całego zakładu pracy, połączonego z likwidacją dotychczasowego pracodawcy, to za zobowiązania powstałe u poprzedniego pracodawcy odpowiedzialność ponosi nowy pracodawca. Zauważono, że prawna likwidacja pracodawcy, która prowadzi do wykorzystania jego zorganizowanego mienia (zakładu pracy w rozumieniu przedmiotowym) w celu kontynuowania dotychczasowej działalności. w ramach nowej struktury organizacyjnej nie jest likwidacją, o której mowa w art. 41 KP. Stanowi jedynie przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, którego skutki w sferze stosunków pracy określa art. 23 § 1 KP.

Dalej, nawiązując do treści zarzutu, że organ pierwszej instancji usiłuje wyłączyć stosowanie art. 23(1) Kp. powołując się na art. 60 ust. 6 ustawy o zoz. organ odwoławczy zauważył, że w świetle tego ostatniego przepisu ustawy o zoz, po likwidacji samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej jego zobowiązania i należności stają się zobowiązaniami i należnościami Skarbu Państwa lub właściwej jednostki urzędu terytorialnego.

Dalej omówiono regulacje ustawy o zakładach opieki zdrowotnej dotyczących likwidacji publicznego zoz-u.

O tym, ze nastąpiła likwidacja zakładu na podstawie przepisów ustawy o zoz świadczy chociażby zawarta z pracownikami przez C w Z. ugoda, w której między innymi zamieszczono oświadczenie organu założycielskiego (miasto Z.), z którego wynika, że zobowiązania likwidowanego samodzielnego zakładu opieki zdrowotnej jeżeli nie zostały zrealizowane w toku postępowania likwidacyjnego przechodzą na organ założycielski, którym w stosunku do B w Z. jest Miasto Z.

W tej kwestii organ odwoławczy zauważa, że bezsprzecznym jest fakt, iż C w Z. w likwidacji posiadał przymiot pracodawcy do czasu zawarcia porozumienia z A w Z. Sp. z o. o. z dnia 30 stycznia 2004 r. w sprawie przejęcia pracowników przez niepubliczny zakład jw. Bezspornym jest również, iż likwidacja C w Z. nastąpiła na podstawie przepisów ustawy o zoz. Faktem jest także to, że nastąpiło przejęcie pracowników w trybie art. 23 (1)Kp. przez A, o czym świadczą posiadane dokumenty.

Zdaniem organu odwoławczego, przejęcie pracowników nie jest jednak równoznaczne z przejęciem zakładu pracy, chociaż nie wyklucza następstwa prawnego podmiotu przejmującego w zakresie roszczeń pracowników. Zdaniem organu należy rozróżnić znaczenie pojęć "przejęcie pracowników w trybie art. 23(1) Kp." i "przejęcie zakładu pracy przez innego pracodawcę" w trybie ustawy Ordynacja podatkowa. Pojęcia te nie są tożsame, dotyczą odmiennych procesów oraz podlegają regulacjom różnych w/w ustaw.

Likwidator zawierając ugodę z pracownikami wskazał precyzyjnie kto jest odpowiedzialny za zobowiązania wobec pracowników, którzy na dzień jej podpisania (9 lutego 2004 r.) byli już pracownikami nowego pracodawcy, tj. A w Z.

Spółka nie brała udziału przy podpisywaniu ugody, co świadczy, że nie była związana jej uzgodnieniami jako osoba nie będąca prawnym następcą. Zgodnie z zawartymi ugodami A w Z. nie mógł dokonać wypłaty zaległych wynagrodzeń. Wypłat tych mógł dokonać tylko C w Z. w likwidacji lub - Miasto Z. Kwoty te, co wynika z przedstawionych informacji dodatkowych C w Z. za lata 2002 i 2003 mimo, że zostały naliczone przez C, nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z podpisanymi ugodami do czasu zakończenia likwidacji właściwą jednostką do wypłaty wynagrodzeń z tytułu "ustawy 203" był C w Z. w likwidacji. C mimo uzyskania znacznych przychodów w trakcie likwidacji nie wypłacił pracownikom zaległych wynagrodzeń. Również organ założycielski jednostki - Miasto Z., mimo oświadczenia w ugodzie nie zrealizował zobowiązania wobec pracowników.

Dalej podkreślono, że organ odwoławczy nie kwestionuje nabycia budynku szpitala wniesionego przez właściciela nieruchomości i jedynego udziałowca Spółki (miasto Z) w formie aportu ani też zakupu od C w Z. wyposażenia ruchomego (sprzęt, aparaturę medyczną). Jednakże wszystko to nastąpiło dopiero z dniem l3 lutego 2004 r., co oznacza że gmina Z. powołując z dniem 13 lutego 2001 r. nowy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej założyła korzystanie z własnego majątku, który jednocześnie służył świadczeniu usług przez C w Z. Ponadto zgodnie z zapisami w uchwale Rady Miasta Z. nr [...] z dnia [...] o likwidacji C w Z. nowy, niepubliczny podmiot przejmuje tylko funkcje obecnego C, a nie następuje przejęcie całego zakładu pracy.

Także w uchwale Rady Miasta Z. nr [...] z dnia [...] zawarto jedynie adnotację o utworzeniu spółki z o.o. i przedmiocie jej działania tj. utworzenie niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, brak wskazania, że przejmie ona zadania w zakresie ochrony zdrowia dotychczas wykonywane przez istniejący wówczas B w Z. Jak wskazano wcześniej A poinformował, iż rozpoczyna działalność od dnia 1 kwietnia 2003 r., a więc jego funkcjonowanie polegało na równoległym wykonywaniu z C w Z. zadań.

W związku z powyższym - zdaniem organu odwoławczego - nie można uznać, że nastąpiło przejęcie C w Z. przez A w Z. Sp. z o. o., a argumentacja, że dokonane przekształcenie skutkowało przejęciem przez Spółkę zakładu pracy (szpitala miejskiego) zgodnie z dyspozycją art. 23(1 )Kp. może dotyczyć jedynie przejęcia pracowników w tym trybie.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego organ odwoławczy stwierdził, iż w tej części spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy kwoty wypłaconych, zaległych za lata 2002,2003,1/2004 wynagrodzeń pracownikom zatrudnionych w tych latach w innym przedsiębiorstwie stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki .

Rozważając ten problem organ odwoławczy przywołał przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierający definicję pojęcia kosztów uzyskania przychodów podkreślając, iż są to koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem. Podkreślono też ciążący na podatniku obowiązek wykazania owego związku.

Podkreślono, że Spółka A w Z. zdecydowała się wypłacić zaległe świadczenia mimo, że nie była następcą prawnym C w Z., gdyż stoi na stanowisku, iż wypłata ta była nie tylko konsekwencją realizacji postanowień art. 23(1) Kp ale istniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami a przychodami, a mianowicie: przekształcenie było zmianą organizacyjną sensu largo, której celem było zapewnienie ciągłości świadczenia usług medycznych, a dokonanie go w trybie art. 23(1) Kp (przejęcie pracowników i majątku C w Z.) umożliwiło świadczenie usług medycznych, w zakresie realizowanym wcześniej przez C oraz uzyskanie cesji kontraktu z NFZ.

Dokonanie wypłaty świadczeń przejętym pracownikom było więc tego następstwem.

Odnosząc się do wywodów skarżącej w kwestii wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzono, że ogólna zasada zawarta w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Z przepisu tego w powiązaniu z generalną zasadą zawartą w art. 7 ust. 1 i 2, wynika, że aby było możliwe odliczenie kosztów w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla którego koszty te zostały poniesione. Regulacje wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 57 dotyczące momentu potrącenia kosztów z wymienionych w artykule tytułów, który stanowi że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat świadczeń lub innych należności, na które powołuje się Spółka nie mają zastosowania w rozpatrywanym przypadku, gdyż A Sp. z o.o. w Z. nie jest następcą przedmiotowych zobowiązań.

Poniesiony przez A w Z. Sp. z o. o. wydatek z tytułu "ustawy 203" dotyczy lat 2002, 2003, I/2004, czyli okresu w którym pracownicy nie byli zatrudnieni w Spółce ale ponieważ nie wstąpiła ona w prawa i obowiązki C zgodnie z Ordynacją podatkową, wobec czego zobowiązania zlikwidowanego B nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla skarżącej w oparciu o art. 15 ust. 1 w/w ustawy.

Dalsza część uzasadnienia poświęcona została wykazaniu, że tylko następstwo prawne przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej pozwala zakwalifikować określone wydatki za koszty uzyskania przychodu.

Podkreślono, że w przypadku sukcesji podatkowej między przedsiębiorcami następuje ona z mocy prawa, nie jest zależna od woli podmiotów przekształcanych. Sukcesja podatkowa ma miejsce tylko wtedy, gdy konkretne zdarzenie skutkujące przejściem praw i obowiązków podatkowych znalazło się w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa.

Dalej przedstawiono poszczególne regulacje prawne dotyczące sukcesji podatkowej zawarte w Rozdziale 14 Ordynacji podatkowej akcentując, iż pomieszczono w nim katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Wskazano, że następstwo prawne, o którym mowa w art. 93-106 Ordynacji podatkowej związane jest przede wszystkim z określonymi zdarzeniami prawnymi. Pojawia się w przypadku zmiany formy prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na przesunięciach majątku pomiędzy przedsiębiorcami (w postaci łączenia się, przejęcia, przekształcenia lub podziału przedsiębiorców), a także w przypadku dziedziczenia.

Katalog następców prawnych w zakresie zobowiązań podatkowych wyznaczają jedynie normy z zakresu prawa podatkowego, nie jest zatem dopuszczalne poszukiwanie takiej sukcesji na gruncie innych dziedzin prawa. Uznanie, iż konkretny podmiot nie jest następcą prawnym uniemożliwia prowadzenie względem niego jakiegokolwiek postępowania, którego przedmiotem są zobowiązania innych podmiotów (wyjąwszy odpowiedzialność jako płatnika, inkasenta, osoby trzeciej) i to zarówno na płaszczyźnie prawa materialnego, jak i procesowego.

Wychodząc z założenia, że sukcesja podatkowa możliwa jest jedynie, w sytuacjach wprost wskazanych w Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy przychylił się do stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. stwierdzając, że utworzenie podmiotu - A Sp. z o. o. w Z. nie zostało dokonane w wyniku żadnego ze zdarzeń prawnych określonych w Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe wydatki z tytułu wypłaty zaległych wynagrodzeń za lata 2002, 2003, I/2004, pracownikom zatrudnionym. w tych latach w likwidowanym C w Z. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla A w Z. Sp. z o. o. w oparciu o art. 15. ust. 1 ustawy z dnia 15lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie zostały poniesione w związku z osiągniętym w 2005 r. przychodem przez ten podmiot.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka podniosła zarzuty:

- naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym przez błędne przyjęcie, że skarżąca nie była zobowiązana do zapłaty przejętym pracownikom zaległych wynagrodzeń wynikających z "ustawy 203 zł".

- naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ("updop") przez ich błędną wykładnię, w szczególności zaś przez przyjęcie, iż wydatki poniesione na wypłatę wynagrodzeń wynikających z "ustawy 203 zł" nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz że tylko następstwo prawne przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej pozwala zakwalifikować określone wydatki za koszty uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skargi Spółka formułuje tezę, iż w istocie organ odwoławczy potwierdził okoliczność, iż doszło do przekazania stronie skarżącej przez C mienia, pracowników i zadań. Tym samym, zdaniem skarżącej zostały spełnione wszelkie warunki, by uznać, że dokonane zmiany organizacyjne stanowią w myśl prawa pracy, orzecznictwa sądowego i poglądów doktryny prawa przejęcie zakładu pracy w rozumieniu art. 23(1) kodeksu pracy.

Uzasadniając ten pogląd, skarżąca wskazała na to, że jest spółką prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest Miasto Z. W roku 2003 rozpoczęła prowadzenie działalności w zakresie pogotowia ratunkowego w ramach utworzonego E w Z. Sp. z o.o. Niezależnie od skarżącej funkcjonował wówczas samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej C w Z. (C), prowadzący działalność w zakresie szpitalnictwa. Funkcję organu założycielskiego C pełniło wówczas Miasto Z. W 2004 r. sytuacja finansowa C uległa drastycznemu pogorszeniu, w szczególności z powodu wejścia w życie tzw. "ustawy 203 zł".

Z tego względu podjęta została przez Radę Miasta Z. uchwała o likwidacji C. Uchwała ta jednocześnie zakładała, iż działalność medyczną w zakresie szpitalnictwa przejmie strona skarżąca.

Realizując powyższe postanowienia skarżąca utworzyła drugi niepubliczny zakład opieki zdrowotnej pod nazwą: D w Z., Spółka z o.o., który zajmował się lecznictwem zamkniętym (tj. prowadzeniem szpitala miejskiego) z takim samym zakresem usług medycznych jak wcześniej C.

Utworzenie tego D wymagało spełniania określonych warunków, w tym wymogu posiadania odpowiedniego lokalu, sprzętu i personelu. Aby spełnić te warunki Spółka musiała przejąć majątek będący wcześniej w dyspozycji C. Przejęcie majątku zostało dokonane w drodze zakupu wyposażenia ruchomego i sprzętu medycznego od C oraz wniesienia nieruchomości (budynku szpitala) przez Miasto Z. - jako aportu do Spółki. Jednocześnie wraz z przejęciem majątku C konieczne było przejęcie personelu ZOZ obsługującego szpital. Przejęcie pracowników musiało być dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu pracy - art. 23(1) Kp.

Spełnienie tych warunków pozwoliło stronie skarżącej przejąć pracowników i majątek C w takiej postaci, iż możliwa była cesja kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ). W efekcie cesji skarżąca przejęła od C świadczenie usług w zakresie szpitalnictwa i mogła uzyskiwać znaczne przychody z tego tytułu.

Zdaniem strony skarżącej przejmując pracowników C stała się ona z mocy prawa (art. 23(1) § 2 Kodeksu pracy) odpowiedzialna za wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem zakładu pracy zobowiązania. Wprawdzie wskazany przepis mówi o przejściu części zakładu pracy, jednakże orzecznictwo i komentatorzy jednoznacznie stwierdzają, że przepis dotyczy także przejęcia całości zakładu pracy. Konsekwencją powyższego była konieczność realizacji ugód zawartych przez C z przejętymi pracownikami, dotyczącymi spłaty przejętym pracownikom zaległych wynagrodzeń z tytułu "ustawy 203 zł". Wykonując ugody w 2005 r. skarżąca wypłaciła pracownikom zaległe wynagrodzenia, które według skarżącej stanowić powinny koszty uzyskana przychodu.

Zdaniem skarżącej opisane działania spowodowały przekształcenie C w A sensu largo. Z formalnego punktu widzenia skarżąca nie była następcą prawnym C, gdyż przepisy prawa nie przewidywały takiego skutku. Brak było wówczas ustawowej procedury przekształcania samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę prawa handlowego. Z formalnego punktu widzenia nastąpiła zatem likwidacja osoby prawnej - C i poszerzenie zakresu działania innej osoby prawnej strony skarżącej. Powyższe przekształcenie rodziło jednak skutki w zakresie następstwa prawnego na gruncie Kodeksu pracy (art. 23(1) Kp.), gdyż skarżąca przejęła od C szpital miejski jako zakład pracy ze skutkami wynikającymi z art. 23(1)§2 Kp.

Wprawdzie C w Z. po przekazaniu skarżącej z dniem 1 lutego 2004 r. zakładu pracy nadal istniał jako osoba prawna to jednak wówczas nie prowadził działalności w zakresie usług medycznych, lecz kontynuował czynności likwidacyjne - został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 28 kwietnia 2006 r.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać trzeba, że istota sporu między stronami postępowania sądowego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca Spółka miała prawo do zakwalifikowania dokonanych w roku 2005 wypłat z tytułu zaległych wynagrodzeń (za lata 2002,203 oraz styczeń 2004 r.) opartych na ustawie z dnia 16 grudnia 1994 r. o negocjacyjnym systemie kształtowania przyrostu przeciętnych wynagrodzeń u przedsiębiorców oraz zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 1995 r. Nr 1 poz. 2 z późn. zm.) na rzecz osób, które nie były jej pracownikami w czasie, w którym zobowiązania z tego tytułu powstały.

W punkcie wyjścia rozważań w tym przedmiocie należy przywołać treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Tak skonstruowana definicja kosztów uzyskania przychodów oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki (po wyłączeniu wymienionych w ustawie w art. 16 ust. 1) są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem. Ustawodawca posłużył się określeniem "w celu osiągnięcia przychodów" co przesądza o tym, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu istotny jest cel, a nie skutek. Wskutek zmian wprowadzonych do analizowanej ustawy z dniem 1 stycznia 2005 r. z mocy art. 16 ust. 1 pkt 57 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów niewypłacone, niedokonane lub niepozostawione do dyspozycji wypłaty oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowią takie koszty zatem dokonane z tych tytułów wypłaty.

W rozpoznawanej sprawie problem jest jednak złożony przede wszystkim z tej przyczyny, że owe wypłaty dotyczą wynagrodzeń (a właściwie jednego ze składników wynagrodzeń) należnych za okresy, kiedy strona skarżąca nie była pracodawcą osób uprawnionych do uzyskania tych wypłat.

Co do zasady zatem słusznie organ odwoławczy uzależnia zakwalifikowanie tych wypłat (wydatków) do kategorii kosztów uzyskania przychodów od uznania, że na stronie skarżącej ciążył obowiązek ich dokonania.

Źródła tego obowiązku poszukuje w istnieniu po stronie skarżącej następstwa prawnego po poprzednim pracodawcy osób uprawnionych do wypłat (C w Z.). Przyjmując zaś, że owo następstwo prawne może wynikać z treści art. 23(1) Kodeksu pracy bądź z regulacji Rozdziału 14 Ordynacji podatkowej obie te możliwości odrzuca.

Zdaniem Sądu, choć założenie wstępne rozważań było trafne, to ich efekty budzą daleko idące zastrzeżenia.

Analizę stanowiska organu odwoławczego rozpocząć należy od stwierdzenia, że nie jest trafny pogląd organu odwoławczego, że tylko następstwo prawne wynikające z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej czyniłoby możliwym zaliczenie spornych wypłat do kosztów uzyskania przychodów.

To prawda, że sukcesja uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma szczególny charakter wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków .

Trafnie organ odwoławczy w tym kontekście zauważa, że konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej; do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego.

Nie znaczy to jednak - wbrew temu co przyjmuje organ - że w sytuacji gdy z przepisów innych gałęzi prawa wynika obowiązek określonego zachowania się podmiotu (świadczenie na rzecz określonych osób) to jest to obojętne z punktu widzenia norm prawa podatkowego.

Innymi słowy, jeśli z przepisów Kodeksu pracy wynika obowiązek wypłaty pracownikom określonych świadczeń z tytułu wynagrodzenia za pracę, to realizacja tego obowiązku - wyplata wynagrodzenia - skutkuje zakwalifikowaniem wydatku z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

Pora zatem przejść do dalszej części rozważań, czyli do rozstrzygnięcia, czy w rozpoznanej sprawie, w ustalonym przez organy stanie faktycznym doszło do spełnienia przesłanek określonych w art. 23 (1) Kodeksu pracy ze wszystkimi tego faktu konsekwencjami.

Zgodnie z art. 23(1) §1 Kodeksu pracy, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa strona w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5.

Zgodnie z art. 23(1) §2 za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie.

Analizowany przepis określa sytuacje następstwa prawnego pracodawcy w zakresie stosunków pracy. Opisany w tym przepisie skutek następuje z mocy prawa, a wiec nowy pracodawca nie musi zawierać z pracownikami przejmowanego zakładu umów o pracę. Przekształcenie stosunku pracy po stronie podmiotowej z mocy art. 23(1) Kp. następuje automatycznie, tzn. niezależnie od tego, czy i jakiego rodzaju decyzja została podjęta co do "przekazania" pracowników.

Za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy powstałe przed przejściem zakładu pracy jako całości odpowiada nowy pracodawca, a stosownie do § 2 tego artykułu, w razie przejścia części zakładu odpowiadają solidarnie dotychczasowy i nowy pracodawca (por. Kodeks pracy. Komentarz pod red. W. Musialskiego, Wyd. C.H. BECK s. 68)

Co do pojęcia zakładu pracy w rozumieniu analizowanego przepisu, to ma ono charakter przedmiotowy. Jest to zespól środków majątkowych i osobowych oraz organizacyjnych. Zasadniczym zaś elementem przejścia zakładu jest zmiana pracodawcy w rozumieniu art. 3 Kp, to jest osoby fizycznej ,osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej zatrudniającej samodzielnie pracowników. Owo przejście, czyli przejecie zakładu może mieć różną formę i charakter: kupna, dzierżawy, faktycznego przejęcia, podziału spadku, restrukturyzacji, prywatyzacji, przejęcia zakładów państwowych przez samorząd i odwrotnie.

Nie budzi wątpliwości wykładnia, że podstawową przesłanką zastosowania art. 23(1) Kp jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Jeżeli można więc mieć wątpliwości, czy przesłanką zastosowania art. 23(1) Kp jest istnienie tytułu prawnego do objęcia władztwa, to niewątpliwie przesłanką taką jest faktyczna możliwość wykorzystania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. Jest to faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który można określić stwierdzeniem, że zakład (lub jego część) stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągniecie określonego celu technicznego oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym. Opisany skutek może być konsekwencją decyzji organów administracyjnych lub wykonania nakazów ustawowych (por. Kodeks pracy Komentarz M. Gersdorf , K. Rączka, J. Skoczyński, LexisNexis Wydanie 8 s.126).

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że organ odwoławczy dokonywał analizy ustalonego stanu faktycznego na płaszczyźnie omawianego przepisu. Przyznał, że doszło do "udostępnienia mienia C skarżącej Spółce". Nastąpiło to w drodze zakupu mienia ruchomego od C oraz poprzez wniesienie przez miasto Z. do Spółki nieruchomości wraz ze składnikami budowlanymi.

Przyznał też, że doszło do "przejęcia pracowników C w trybie art. 23(1) Kp.", a także ustalił, że na podstawie umów zawartych w dniu 10 marca 2004 r. z Narodowym Funduszem Zdrowia doszło do przejęcia od C w Z. praw i obowiązków w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

Mimo to organ odwoławczy wyprowadza z tych prawidłowo ustalonych faktów wniosek, iż nie doszło do przejęcia C w Z. przez skarżącą Spółkę. Powodem przyjęcia takiej tezy jest to, że C uległ likwidacji na mocy przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.

Zdaniem Sądu pogląd ten nie jest trafny. Przede wszystkim należy zwrócić w tym miejscu uwagę na to, że powodem podjęcia przez Radę Miasta Z. uchwały Nr [...] z dnia [...], a następnie zawiązania przez miasto spółki z o.o. A było utworzenie niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej. Ciąg dalszych zdarzeń szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji doprowadził do przejęcia funkcji C przez A, a w konsekwencji do postawienia C w stan likwidacji na podstawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Jako przyczynę likwidacji podano w uchwale Rady Miasta Z. nr [...] z dnia [...] właśnie przejęcie jego funkcji przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę z o.o. A Nie ulega zatem wątpliwości, że władze Miasta Z. zakładały, że przejęcie mienia, całego personelu, a także zadań wynikających z kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia w skutkach doprowadzi do likwidacji C w Z. w trybie przewidzianym w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. Skoro tak, to nie można zasadnie używać argumentu, że likwidacja C w trybie powołanej ustawy wyklucza możliwość przyjęcia, iż doszło w tym stanie faktycznym do przejścia zakładu pracy w całości na innego pracodawcę (A) ze skutkami wynikającymi z art. 23 (1) Kp.

W orzecznictwie, a także w doktrynie istniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 23(1) Kp w sytuacji upadłości lub likwidacji pracodawcy. Wynikają one z przepisów uchylających ochronę trwałości stosunku pracy w takich przypadkach. Wydaje się jednak ,iż w szczególnych sytuacjach faktycznych, gdy na skutek likwidacji dochodzi do zbycia całości lub części zakładu, zastosowanie art. 23(1) Kp. jest co najmniej możliwe, jeśli nie konieczne (por. Kodeks pracy Komentarz M. Gersdorf, K. Rączka, J. Skoczyński, LexisNexis Wydanie 8 s.126). Powołane przez autorów orzecznictwo wskazuje na ukształtowanie jego linii w myśl tezy, iż "prawna likwidacja pracodawcy, która prowadzi do wykorzystania jego zorganizowanego mienia – zakładu pracy w rozumieniu przedmiotowym w celu kontynuowania dotychczasowej działalności w ramach nowej struktury organizacyjnej, nie jest likwidacją, o której mowa w art. 41 (1) Kp. stanowi przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, którego skutki w sferze stosunków pracy określa art. 23(1)".

Wszystko, co do tej pory wywiedziono prowadzi do wniosku, że u podstaw zaskarżonej decyzji legła wadliwa wykładnia analizowanych przepisów prawa materialnego, która doprowadziła do nieuzasadnionego przyjęcia, iż sporne wydatki strony skarżącej z tytułu wypłat nie stanowią po jej stronie kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego, działając w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U. nr 153 poz.1270 ze zm.) oraz art. 152 i 200 tej samej ustawy Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.