Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 844/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego A.K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A.K. poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego – ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwanej: p.d.o.f.), wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] sierpnia 2021 r. ([...]). Tekst interpretacji jest dostępny w Systemie Informacji Podatkowej, na stronie internetowej prowadzonej i udostępnianej przez Ministerstwo Finansów o adresie https://sip.mf.gov.pl/

Przedstawiając zaistniały stan faktyczny wnioskodawca podał, że jest podatnikiem podatku dochodowego, polskim rezydentem podatkowym. Jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A." sp. z o.o. z/s w J. (dalej: "A.") w dniu 12 marca 2021 r. sprzedał na rzecz spółki akcyjnej 1500 udziałów "A." sp. z o.o., odpowiadających wartości 15% jej kapitału zakładowego. Pomimo tej sprzedaży nadal jest właścicielem 35% jej udziałów. Nabywca (spółka akcyjna) ma siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Drugi wspólnik "A." sp. z o.o. w tym samym dniu, co wnioskodawca, również sprzedał tej samej spółce akcyjnej 1500 udziałów "A." sp. z o.o. odpowiadających wartości 15% jej kapitału zakładowego. Drugim wspólnikiem "A." sp. z o.o. jest osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce, która również jest polskim rezydentem podatkowym. "A." sp. z o.o. prowadzi działalność w tej formie prawnej od 18 listopada 2015 r., tj. od kiedy w Krajowym Rejestrze Sądowym zarejestrowano przekształcenie spółki jawnej pod firmą: "A." A.K. P.G. sp. j. Z kolei ta spółka jawna powstała 10 kwietnia 2012 r. z przekształcenia spółki cywilnej prowadzącej działalność pod firmą "A." A.K. P.G.. Przekształcenia te były wynikiem aktualnych – na dany moment – potrzeb biznesowych wspólników o ekonomicznym uzasadnieniu.

W uzupełnieniu wniosku podano, że umowę spółki cywilnej zawarto 12 lutego 2007 r. Wniósł do spółki cywilnej wkład pieniężny w wysokości 1.000 zł, aczkolwiek w pierwotnej wersji umowy spółki cywilnej wniesienie tego wkładu nie zostało odnotowane. Nastąpiło to w aneksie z 18 lutego 2012 r. W trakcie istnienia spółki cywilnej nie wnosił do niej innych wkładów.

W związku z powyższym, odnośnie do przepisów art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f., sformułowano pytanie:

1) w jaki sposób należy ustalić wartość (wysokość) kosztów uzyskania przychodów po stronie wnioskodawcy uzyskanych z tytułu sprzedaży udziałów w "A." sp. z o.o., która powstała z przekształcenia spółki jawnej?

Zdaniem wnioskodawcy, wydatki na nabycie udziałów w "A." sp. z o.o. są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w tej Spółce, a kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na niejednoznaczne brzmienie przepisów art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f. konieczne staje się sięgnięcie przy ich wykładni do poglądów sądów administracyjnych, w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2020 r. sygn. II FSK 720/18, z 8 października 2019 r. sygn. II FSK 3622/17, z 12 sierpnia 2020 r. sygn. II FSK 1677/18, z 12 sierpnia 2020 r. sygn. II FSK 1677/18, czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 listopada 2019 r. sygn. I SA/Kr 938/19. Zgodnie z nim, wydatki na nabycie udziałów w spółce z o.o. są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów, a kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu. Stanowisko wnioskodawcy pokrywa się ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne.

Stanowisko wnioskodawcy zostało ocenione przez organ jako nieprawidłowe.

W ocenie organu, w opisanym stanie faktycznym, ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji,) dla potrzeb rozliczeń dokonywanych na podstawie art. 30b p.d.o.f, następuje na zasadach określonych w przepisach art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c p.d.o.f. Wskazują one jako moment podatkowego rozliczenia kosztów moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika. Regulacja art. 22 ust. 1f p.d.o.f. jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu i neutralności podatkowej aportu – na moment zostania wspólnikiem. W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38, to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład inny niż niepieniężny nie dają podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem. Synonimami "wydatku", o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, są "nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek". Wydatki, o których mowa, mają być przy tym poniesione na konkretny cel, "na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Wszystkie wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 4 p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wynikają z form uzyskania własności udziałów (akcji). W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia) a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków, które warunkują posiadanie udziałów (akcji) z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia.

W opisanej sytuacji faktycznej doszło do sprzedaży udziałów w "A." sp. z o.o., objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej, której wnioskodawca był wspólnikiem. Spółka jawna powstała natomiast z przekształcenia spółki cywilnej, której także był wspólnikiem. W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek nie użyto pojęcia "objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej" ani "nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej". Skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce zostały określone jako "wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej". Przekształcenie nie jest momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Przekształcenie spółki nie jest zatem co do zasady momentem podatkowym, ani w ujęciu przychodowym, ani kosztowym.

Wnioskodawca posiadał udziały spółki z o.o. powstałej w wyniku cyklu przekształceń. Wobec tego można stwierdzić, że zbył udziały powstałe z przekształcenia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej, przy czym ww. ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej powstał z przekształcenia jego praw i obowiązków jako strony umowy spółki cywilnej. Moment utworzenia spółki cywilnej był momentem uzyskania ("objęcia") uprawnień do wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsze skutkowały zmianami "formy prawnej" uprawnień wnioskodawcy do majątku służącego prowadzeniu działalności i jego obowiązków związanych z tą działalnością. Zachowana była przy tym "ciągłość" bycia wspólnikiem kolejnych spółek. Do opisanego stanu faktycznego nie znajdzie zatem zastosowania art. 22 ust. 1f p.d.o.f.

W analizowanej sprawie pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków wnioskodawcy na uzyskanie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki cywilnej. Fakt posiadania udziałów spółki z o.o. był bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień wnioskodawcy wynikających z poniesienia tych wydatków (wkładu pieniężnego do spółki cywilnej). To wydatki poniesione w celu zostania wspólnikiem w spółce cywilnej (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki cywilnej) stanowią "wydatki na objęcie lub nabycie" udziałów spółki z o.o., które wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f. Transakcje przekształcania spółek były neutralne podatkowo. Trudno więc doszukiwać się tego, że otrzymanie udziałów w spółce z o.o. w wyniku ostatniego dokonanego przekształcenia wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem kosztów podatkowych. W szczególności "poniesienia kosztu", "wydatku" nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki jawnej w części, w jakiej odpowiadała poziomowi prawa wnioskodawcy do udziału w zyskach tej spółki, stała się majątkiem spółki z o.o. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie majątku wnioskodawcy. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i wnioskodawcy, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie wspólnik – spółka. W odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo), ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. kosztu historycznego).

Analizowany stan faktyczny, z uwagi na neutralność podatkową opisanych w nim przekształceń spółek, uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy w odniesieniu do takich sytuacji zasadą "kontynuacji kosztów" (zasada "kosztu historycznego"). Neutralność podatkowa przekształceń spółek wynika z założenia, że w ramach przekształcenia nie dochodzi do zmian w majątku wspólnika – prawo wspólnika do udziału w spółce przekształcanej staje się prawem wspólnika do udziału w spółce przekształconej. Wartość tego prawa nie ulega zmianie. Przekształcenie nie jest formą realizacji zysków wspólnika ze spółki. W szczególności, na moment przekształcenia nie rozpoznaje się przychodu wspólnika z tytułu wzrostu wartości prawa do udziału w spółce w stosunku do momentu, gdy obejmował (nabywał) to prawo. Tym samym, nie ma podstaw do rozliczenia kosztów "wejścia" do spółki i "rozpoznania" nowej kategorii kosztów uzyskania przychodów "przypisanych" do momentu przekształcenia. Wartość podatkowa praw wspólnika w spółce przekształconej odpowiada wartości podatkowej praw w spółce przekształcanej, czyli wydatkom wspólnika na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej. Wnioskodawca nieprawidłowo ocenił zatem kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. Kosztem takim nie jest wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu. Wnioskodawca może ująć jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów wydatki poniesione przez niego w celu zostania wspólnikiem w spółce cywilnej, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f.

W skardze, domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 23 ust. 1 pkt 38) i art. 30b ust. 2 pkt 4 p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na uznaniu, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki jawnej (która powstała z przekształcenia ze spółki cywilnej) będzie "koszt historyczny" [czyli wydatki poniesione "w celu zostania wspólnikiem w spółce cywilnej (tj. wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do ww. spółki)], a nie wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będącą jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego byt,

2) art. 14h w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co wynika z faktu zastosowania przez organ niekorzystnej dla podatnika interpretacji przepisów p.d.o.f. pomimo istnienia ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą kosztem podatkowym powinna być przypadająca na niego (jako wspólnika spółki z o.o.) wartość bilansowa spółki jawnej z dnia jej przekształcenia,

3) art. 14h w zw. art. 120 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pominięcie zasady państwa prawnego, która nakazuje przyjąć taką wykładnię przepisów prawa podatkowego, aby podatkowa ingerencja znajdowała precyzyjne podstawy w literze prawa (treści przepisów prawa), nie zaś - jak uczynił to Organ - w jej wykładni rozszerzającej,

4) art. 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, jakie mogły ewentualnie powstać na gruncie przepisów objętych zaskarżoną interpretacją i wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika pomimo tego, że Ministerstwo Finansów przyznaje w uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy o PIT, że istnieją takie wątpliwości, wskazując, że: "Obecnie przepisy nie przewidują szczególnych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w spółce która powstała z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego)".

Skarżący podniósł, że wyrażane w orzecznictwie sądowym podglądy nie zostały przez organ zaaprobowane, czym naruszono zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie natomiast z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, wydatki na nabycie udziałów w spółce z o.o. są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów, a kosztem uzyskania przychodów powinna być w takim przypadku wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu. Stanowisko to potwierdza również uzasadnienie do projektu z dnia 26 lipca 2021 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, który 27 lipca 2021 r. został opublikowany przez Ministerstwo Finansów. Przyznano w nim, że obecne przepisy nie przewidują szczególnych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, która powstała z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego), co jest równoznaczne z tym, że z obecnie obowiązujących przepisów nie wynika, aby organy podatkowe były uprawnione do stosowania zasady tzw. "kosztów historycznych", które to pojęcie w ustawie podatkowej nie występuje. Ministerstwo Finansów przyznało, że nastąpiło ukształtowanie się linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą w przypadkach analogicznych do tego, który został przestawiony we wniosku, kosztem podatkowym powinna być przypadająca na wspólnika wartość bilansowa spółki niebędącej osobą prawną z dnia przekształcenia. Zaprezentowane w skardze stanowisko podzielają również przedstawiciele doktryny prawa podatkowego, m.in. R. Kowalski [w:] "PIT. Komentarz do wybranych przepisów", LEX/el. 2020, art. 23.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. W przekonaniu organu, zaaprobowanie stanowiska skarżącego oznaczałoby stworzenie nieuzasadnionej preferencji podatkowej dla podatników, którzy uczestniczą w przekształceniach spółek. Godziłby to w zasadę powszechności opodatkowania i równego traktowania podatników. W związku z przekształceniem spółki jawnej podatnik nie poniósł rzeczywistych wydatków kosztem swojego majątku. Ponieważ w art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f. wprost stanowi o "wydatkach", wnioskodawca może ująć jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów wydatki poniesione w celu zastania wspólnikiem spółki cywilnej. Przyjęcie stanowiska, że dla ustalenia tych kosztów należy uwzględniać wartość spółki jawnej na dzień jej przekształcenia nie odpowiadałaby podstawowym zasadom funkcjonującym na gruncie ustawy podatkowej. Dlatego uznano, że wyrażenie "wydatków na objęcie udziałów" należy odnieść do wydatków skarżącego na uzyskanie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki cywilnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych występują także odmienne poglądy i argumentacje, niż te, na które powołuje się skarżący, jak chociażby w wyroku NSA z 20 sierpnia 2015 r. sygn. II FSK 1259/15 i z 16 lutego 2016 r. sygn. II FSK 3570/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Istota sporu dotyczy ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej, wcześniej przekształconej ze spółki cywilnej, czyli wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. a konkretnie metody ustalenia tych kosztów.

Skarżący przedstawił we wniosku, że był wspólnikiem w spółce cywilnej, do której wniósł wkład pieniężny, przekształconej z czasem w spółkę jawną, która następnie została przekształcona w spółkę z o.o.. Następnie skarżący zbył udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i uważa, za koszty uzyskania przychodu z tego tytułu wartość nominalną udziałów objętych w spółce z o.o.. Zdaniem skarżącego za koszty uzyskania przychodów w tej sytuacji należy uznać koszty ustalone w odniesieniu do wartości majątku przekształconej spółki jawnej na dzień ustania jej bytu. Natomiast organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że koszty te stanowią wydatki poniesione przez stronę na wkład w spółce cywilnej przekształconej następnie w spółkę jawną, która z kolei została przekształcona w spółkę z o.o.. W ocenie organu interpretacyjnego, należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny" uzależniony od przedmiotu wkładów, tzn. wartość wydatków faktycznie poniesionych przez stronę na wkład w spółce cywilnej, przekształconej następnie w spółkę jawną, która została przekształcona w spółkę z o.o., przypadających na udziały, które strona zbyła. Zdaniem organu wcześniejsze przekształcenia, w tym przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności, a skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie jest nieprawidłowe i - co istotne - sprzeczne z jednolitą i ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, której przykłady przywołał skarżący zarówno we wniosku, jak i w skardze, przy czym nie sposób zgodzić się z organem, że odmienności w badanych stanach faktycznych powodują niemożność przełożenia wskazanych w tych wyrokach tez do oceny niniejszej sprawy. Występujące w tych sprawach zagadnienie prawne poddane ocenie najpierw organu interpretacyjnego a następnie sądów, jest w ocenie tut. Sadu tożsame.

Odnosząc się do obowiązujących (na czas opisywanego we wniosku zbycia udziałów w spółce z o.o.) przepisów ustawy podatkowej wskazać należy, że zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów w takich spółkach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej, niż przedsiębiorstwo, podatek dochodowy wynosi 19% dochodu. W myśl natomiast art. 30b ust. 2 pkt 4 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami jego uzyskania ustalonymi na podstawie art. 22 ust 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W niniejszej sprawie niesporne jest to, że udziały w spółce przekształconej (spółce z o.o.) nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny lecz zostały objęte w ramach procesu przekształcenia spółek. Dlatego, dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w spółce z o.o. miarodajny będzie przepis art. 23 ust. 1 punkt 38 u.p.d.o.f.. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Organ interpretacyjny oparł swoje stanowisko na konstatacji, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. (oraz wcześniej przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną) nie wywołuje skutków podatkowych (nie jest co do zasady momentem podatkowym, zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym), ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przepisach Kodeksu spółek handlowych i Ordynacji podatkowej uznał organ, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w opisanym we wniosku stanie faktycznym należy wziąć pod uwagę tzw. koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce cywilnej. Zdaniem organu, to moment utworzenia spółki cywilnej był momentem uzyskania (objęcia) przez wnioskodawcę uprawnień do wspólnego majątku spółki cywilnej i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsze zmiany form organizacyjnych skutkowały wyłącznie zmianą formy prawnej uprawnień wnioskodawcy do majątku służącego prowadzeniu działalności i obowiązków związanych z tą działalnością. Zachowana była natomiast ciągłość bycia wspólnikiem w każdej z kolejnych spółek. Według organu wnioskodawca dokona więc zbycia udziałów powstałych w wyniku serii przekształceń, rozpoczętych od przekształcenia praw i obowiązków wynikających z umowy spółki cywilnej, w której udziały objęte zostały za wkład pieniężny. Fakt posiadania udziałów w spółce z o.o. jest więc – zdaniem organu – wynikiem poniesienia wydatków na nabycie udziałów w spółce cywilnej i kolejnych przekształceń tej spółki, które nie wiązały się z rzeczywistym ponoszeniem wydatków przez wnioskodawcę na uzyskanie statusu wspólnika w kolejnych spółkach.

Zdaniem Sądu, stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach prawa. O ile bowiem zgodzić się trzeba, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. (a także wcześniejsze przekształcenia spółek) nie wywołuje skutków podatkowych, to nie sposób zrozumieć, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych "historycznie" na wkłady wspólnika w spółce cywilnej. Nie jest słusznym twierdzenie, że tylko takie wydatki stanowiły realne uszczuplenie majątkowe związane z uzyskaniem statusu wspólnika w spółce przekształconej. Wskazując, że przekształcenia spółek miały charakter neutralny podatkowo i nie wymagały dodatkowych nakładów ze strony wspólnika, organ nie wziął pod uwagę, że w kolejnych przekształceniach uwzględniano nie tylko wkłady pieniężne wniesione w momencie powstania spółki cywilnej, ale i majątek poszczególnych spółek, zgromadzony przez lata ich funkcjonowania rynkowego. To wartość tego majątku, a nie wartość wkładów pieniężnych do spółki cywilnej, przekłada się bezpośrednio na wartość udziałów uzyskanych przez wspólnika w kolejnych, powstałych po przekształceniu, podmiotach. Nieuprawnionym w realiach sprawy byłoby twierdzenie, że wydatki poniesione na wkład w spółce cywilnej są równoznaczne wydatkom na objęcie udziałów w spółce z o.o., a udział w spółce jawnej (bezpośrednio przekształcanej) to ten sam co do ilości i wartości udział co udział w spółce z o.o. (spółce przekształconej). Wynika to także z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 26 lipca 2021 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 1532), do którego także odwołuje się skarga, w którym wprost wskazuje się, że obecnie przepisy nie przewidują szczególnych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w spółce która powstała z przekształcenia spółki niebędącej osoba prawną.

Jakkolwiek bowiem organ interpretacyjny nie chce dostrzec, że sądy administracyjne wskazują na inne podejście do metodologii ustalania kosztów uzyskania przychodów w następstwie czynności opisanych w stanie faktycznym wniosku, to jednak nie uszło to uwagi ustawodawcy, o czym świadczy wzmiankowane uzasadnienie projektu ustawy, na które powołał się skarżący. Projekt ten przeszedł procedurę legislacyjną i obecnie obowiązuje już jako ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021, poz. 2105). Mocą tej ustawy do art. 22 u.p.d.o.f.. dodano ustęp 1s, w którym określono metodologię ustalania kosztów uzyskania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, uznając, że są nimi wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Zasadę tę stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń, a jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Zmiany te wchodzą w życie wszak dopiero z dniem 1 stycznia 2022 r. (art. 89 ustawy zmieniającej) i nie mogły mieć siłą rzeczy zastosowania do oceny niniejszej sprawy. Niemniej jednak ujawniają mankamenty metodologii ustalenia kosztów uzyskania przychodu do czynności zbycia udziałów opisanej w stanie faktycznym wniosku zaprezentowanej w skarżonej decyzji.

Dla oceny niniejszej sprawy nie jest też miarodajne odwoływanie się przez organ do innych regulacji ustawy podatkowej, określonych przez organ wykładnią systemową, bowiem przywoływane przepisy opisują odmienne sytuacje prawnopodatkowe.

Omawiane zagadnienie jest jednolicie oceniane w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA: z dnia 5 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 593/21, z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 1004/19, z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18, z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4104/14, z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14, z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/2018, z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13, z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14, z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14, z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3118/13, z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt sygn. akt II FSK 726/18, wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 339/21). W orzeczeniach tych zgodnie przyjmuje się, że nie jest prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o tzw. koszt historyczny, to jest w odniesieniu do tego momentu, kiedy podatnik nabywał wkłady w spółce cywilnej (pierwszym podmiocie, do którego wspólnicy fizycznie wnieśli wkład pieniężny). Jak podkreśla się, poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcia akcji". Sąd w niniejszej sprawie podziela to zapatrywanie, podkreślając, że na moment zbycia udziałów w spółce z o.o. opisanego we wniosku nie było podstaw prawnych do zastosowania odmiennego podejścia.

Zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka jawna (spółka przekształcana), ani tym bardziej spółka cywilna, nie będą istniały, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w tych spółkach pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. To bowiem z majątku spółki jawnej, nie zaś spółki cywilnej, powstała spółka z o.o., której udziały są zbywane. Majątek ten, przypadający odpowiednio na każdego ze wspólników, jest zatem wydatkiem na objęcie udziałów w podmiocie powstałym z przekształcenia. Przekazanie majątku spółki jawnej na pokrycie udziałów w spółce z o.o. było realnym uszczupleniem majątkowym. Majątek spółki jawnej tworzyła suma wkładu oraz zysków przez nią wypracowanych, które podlegały już opodatkowaniu na poziomie wspólników. Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez wnioskodawcę jako wspólnika spółki (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r., sygn akt II FSK 4103/14). Istotna jest przy tym wartość majątku spółki osobowej na dzień jej przekształcenia, bowiem na ten dzień jest ustalana jej wartość bilansowa, która stanowi podstawę do określenia wartości obejmowanych udziałów w spółce kapitałowej (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 690/18).

W przypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki jawnej bądź cywilnej, przejście wspólnego majątku wspólników na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo "część" wspólnego majątku wspólników – "udział", o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h. (zob. Nita-Jagielski Grzegorz. Utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki cywilnej- wybrane zagadnienia. Nowy Przegląd Notarialny 2006/1/5). Zgodnie z art. 555 k.s.h,. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej, atak w niniejszej sprawie nie jest. Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z o.o.. I tak, w art. 166 k.s.h. zostały wskazane dane (informacje), jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 167 § 2 k.s.h.). Zasadniczo wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów. Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów.

Zgodnie z art. 552 k.s.h., spółka przekształcana (spółka jawna) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14).

A zatem, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o..

Stwierdzić przychodzi więc, że zasadny okazał się sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o. (w marcu 2021 r.) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej, kosztami uzyskania przychodu nie będą koszty uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości majątku przekształconej spółki jawnej, lecz wydatki poniesione przez skarżącego na wkład w spółce cywilnej (2009 r.), przekształconej następnie w spółkę jawną (2012 r.), podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzić winna do wniosku, iż kosztami uzyskania przychodu w stanie prawnym na czas podejmowania czynności opodatkowanej będą właśnie koszty uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości majątku przekształconej spółki jawnej.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Na zasądzone od organu koszty składa się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł, oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni powyżej wyrażone stanowisko w niniejszym wyroku, w szczególności uwzględni zaprezentowaną przez Sąd wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w stanie prawnym na dzień podejmowania czynności opodatkowanej.