Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 440/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2007 r. sprawy ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...]


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] G. N. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w L. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, uiszczonym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Audi, rok produkcji 1995, w kwocie [...], wraz z ustawowymi odsetkami. Wniosek swój podatnik uzasadnił niezgodnością polskich przepisów podatkowych na podstawie, których uiścił podatek akcyzowy z prawem unijnym. Strona w dniu [...], po wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, złożyła korektę deklaracji AKC-U.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionego we wniosku samochodu osobowego. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, dokonując opodatkowania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy nie znalazł podstaw do stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisów prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego, organ wskazał na regulacje zawarte w art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. i stwierdził, że prawo wspólnotowe reguluje kwestie dotyczące konstrukcji podatku akcyzowego oraz kwestie mające zastosowanie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pozostawia natomiast państwom członkowskim swobodę w zakresie opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których należą m.in. samochody osobowe.

Organ wyjaśnił ponadto, iż nie posiada uprawnień do badania zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym.

W odwołaniu G. N. wniósł o uchylenie decyzji i zarzucił naruszenie art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz.864, załącznik nr 2) – dalej: TWE. Powołane regulacje wprowadzają bezwarunkowy zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Zdaniem strony, porównanie opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów używanych sprowadzonych z terytorium innego państwa członkowskiego UE oraz samochodów używanych już zarejestrowanych na terytorium Polski, sprzedawanych w Polsce wskazuje, że podatkiem objęto tylko samochody pochodzące z innych państw członkowskich UE. Strona powołała także orzecznictwo Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości.

Dyrektor Izby Celnej we W. po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż zgodnie z art.80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) – dalej: upa, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium Polski oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnowtowego takich samochodów. W myśl art.81 upa, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium Polski obowiązani są, po przywozie samochodu na terytorium kraju, złożyć deklarację oraz dokonać zapłaty podatku akcyzowego, nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu na terytorium Polski. Stawka podatku akcyzowego na wyroby niezharmoznizowane wynosi, zgodnie z art.75 ust.1 upa, 65% podstawy wymiaru określonej w art.10 tej ustawy. W ust.3 art.75 upa ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do obniżenia stawki akcyzy określonej w ust.1 i 2 art.75 upa, a także do różnicowania stawki w zależności od rodzaju wyrobu. Korzystając z tego upoważnienia Minister Finansów w §7 ust.2 rozporządzenia dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego (Dz. U. Nr.87, poz.825 z późn. zm.) zamieścił wzór służący do wyliczenia stawki podatku akcyzowego stosowanej m. in. przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego, dokonanym po upływie dwóch lat kalendarzowych od jego produkcji. Przepis ten miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Uiszczony przez stronę podatek akcyzowy był zgodny z przepisami prawa wewnętrznego. W ocenie organu, brak zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty tego podatku.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisów krajowych dotyczących podatku akcyzowego z art.90 TWE organ stwierdził, że sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego, z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego, skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania przepisów prawa wewnętrznego przez sądy krajowe lub, w przypadku istnienia wątpliwości co do wykładni przepisów prawa wspólnotowego, wystosowaniem przez sądy krajowe pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uprawnienia te nie przysługują organom podatkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu G.N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku.

Skarżący zarzucił naruszenie przez organy podatkowe art.25, art.28 i art. 90 TWE. Przepisy te wprowadzają zakaz jakiegokolwiek dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Zdaniem strony, porównanie opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów używanych sprowadzonych z terytorium innego państwa członkowskiego UE oraz samochodów używanych już zarejestrowanych na terytorium Polski, sprzedawanych w Polsce wskazuje, że podatkiem objęto tylko samochody pochodzące z innych państw członkowskich UE. Strona powołała także orzecznictwo Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości potwierdzające zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie upsa.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo.

Na wstępie wskazać należy, iż zagadnienie będące przedmiotem rozważanego sporu było już rozpatrywane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1827/06 (niepubl.), uchylił zaskarżoną decyzję jak i decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu przedstawiając pogląd dotyczący kwestii spornych także i w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niemniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko przedstawione w przywołanym wyżej orzeczeniu.

Nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych po dniu 1 maja 2004 r. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż skarżący, uznały, iż zapłacony podatek jest należny i nie podlega zwrotowi.

W celu przesądzenia spornej kwestii w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego, nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które z dniem przystąpienia naszego kraju do grona państw członkowskich Unii Europejskiej, jesteśmy jako państwo zobowiązani do przyjęcia i stosowania.

Przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych. Lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności).

Z zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich (orzeczenie z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie van Grend & Loos, 26/62) wynika, że prawo wspólnotowe może być źródłem praw dla obywateli państw członkowskich oraz, że rozpoznawanie roszczeń opartych na prawie wspólnotowym należy do właściwości sądów państw członkowskich. Bezpośrednio obowiązujące prawo wspólnotowe na terytorium państw członkowskich stanowi część systemu prawa krajowego i powinno być bezpośrednio stosowalne we wszystkich państwach członkowskich (orzeczenie z dnia 14 grudnia 1971 r. w sprawie Politi s.a.s. v. Ministra for Finance of the Italia Republic). Sądy są natomiast zobowiązane do udzielania jednostkom efektywnej ochrony prawnej, bowiem zasadniczym elementem bezpośredniego skutku jest możność powołania się jednostki na przepisy prawa wspólnotowego w postępowaniu przed sądem krajowym (orzeczenie z dnia 27 września 2001 r. w sprawie The Queen v Secretary of State for the Home Departmen, ex parte Wiesław Gloszczuk and Elzbieta Gloszczuk, C-63/99).

Z kolei z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich (orzeczenie z 1964 r. w sprawie Flaminio Costa v. Enel (6/64), orzeczenie z 1970 r. w sprawie International Handelsgesellschaft mbH v. Einfur – und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel (11/70) i orzeczenie z 1977 r. w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanse dello Stato v. Simmenthal) wynika, iż w razie niezgodności między normą prawa krajowego a normą prawa wspólnotowego, sąd państwa członkowskiego powinien wydać orzeczenie na podstawie normy prawa wspólnotowego i odmówić zastosowania normy prawa krajowego. Niezgodność normy w tym wypadku jest rozumiana jako stan, w którym nie można spełnić równocześnie norm należących do obu omawianych systemów prawnych, mających choćby częściowo wspólny zakres zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg. Z jej pierwszeństwa korzystają, zatem wszystkie normy prawa wspólnotowego zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym a także rozciąga się ona na wszystkie normy prawa krajowego. Poza tym zasada pierwszeństwa odnosi się również do orzecznictwa państw członkowskich, w tym także do orzecznictwa organów administracji państwowej.

Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

Odnosząc się do mocy wiążącej orzeczenia ETS w czasie należy stwierdzić, iż orzeczenia te, zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS, niemniej jednak należy stwierdzić, iż ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05 M. Brzeziński, rozstrzygające tożsamą kwestię a więc zgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami TWE.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył bowiem wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski.

We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych z zagranicy, art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatki nakładane na produkty przywożone z zagranicy i podatki nakładane na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Zatem, zgodnie z tym postanowieniem, podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy zatem porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.

Z rozważań Trybunału wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, zarejestrowanych wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz, że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Na organach podatkowych spoczywa zatem obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska oraz, czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. W ramach tego postępowania organy muszą uwzględnić, po pierwsze jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym za rok ich produkcji uważa się pierwszy rok kalendarzowy i na pozostałe. Jest to o tyle istotne, że stawka podatku akcyzowego, która obciąża pojazdy używane, sprzedawane po więcej niż dwóch latach od ich produkcji, jest obliczana zgodnie ze wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Stosownie tego wzoru wprost, prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu.

W świetle powyższych wywodów, a zwłaszcza z uwagi na fakt nie przeprowadzenia analizy porównawczej przez organy podatkowe, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo podlegają wyeliminowaniu z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska ETS, brak jest jednak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd w zakresie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualna podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów powszechnych, a także na mocy art. 184 Konstytucji RP, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, zarzut błędnej wykładni art. 90 TWE, polegającej na przyjęciu, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. nie mają dyskryminującego charakteru, który to ogranicza wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów, należy uznać za zasadny.

Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Organy obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także z zastosowaniem wskazanych procedur postępowania podatkowego, zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło jednak z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy upa są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) upsa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L.