Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 545/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: "Własność" lub "współwłasność" musi istnieć w roku podatkowym, w którym podatnik poniósł wydatki na cel, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

TEZY

"Własność" lub "współwłasność" musi istnieć w roku podatkowym, w którym podatnik poniósł wydatki na cel, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Jaromira Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 stycznia 2005 r. sygn. akt SA/Sz 2227/03 w sprawie ze skargi Jaromira Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Jaromira Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 545/05

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2005 r. SA/Sz 2227/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Jaromira Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998, uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 30 czerwca 2003 r. i określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 158.760,80 zł.

Uznając trafność ustaleń i ocen organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zastosował skalę podatkową z 1997 r. co spowodowało niesłuszne zawyżenie podatku. Określając należny podatek organ odwoławczy zastosował więc skalę podatkową określoną na podstawie par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie skali podatku dochodowego oraz wysokości kwot przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanemu /Dz.U. nr 134 poz. 955/ oraz uwzględnił kwoty podlegające odliczeniu z tytułu wydatków na odpłatne kształcenie dzieci.

Organ odwoławczy podzielił pogląd, że Jaromir Z. nie nabył prawa do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w 1998 r. na budowę budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem oraz z tytułu zakupu działki pod budowę tego budynku na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f./. Podatnik w dniu 13 listopada 1998 r. zawarł z "P." spółką z o.o. z siedzibą w S. w zwykłej formie umowy na zakup działki o powierzchni 1.203 m2, w terminie do 30 grudnia 1999 r. Miała ona powstać po podziale działki o numerze 1/13 położonej w S. oraz budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego składającego się z 6 mieszkań, z przeznaczeniem ich na wynajem. Wpłata kwoty 180.000 zł przez Jaromira Z. na rzecz ww. spółki została dokonana 24 grudnia 1998 r. z przeznaczeniem 54.135 zł na zakup działki, zaś 125.865 zł na roboty budowlane dotyczące budowy budynku mieszkalnego. Dopiero umową z dnia 8 października 1999 r., zawartą w formie aktu notarialnego, Jaromir Z. nabył od małżonków Arkadiusza i Grażyny G. udział wynoszący 1202/135.717 części we własności niezabudowanej działki gruntu nr 1/13 o obszarze 135.717 m2 położonej przy ul. P. i W. w S. Z treści par. 2 pkt 4 tej umowy wynikało, że udział w opisanej nieruchomości nabywa Jaromir Z. w celu wybudowania na tej nieruchomości /która przypadnie mu w wyniku zniesienia współwłasności/ domu wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej sześciu lokali mieszkalnych na wynajem. Zauważono, że fakt nabycia przez Jaromira Z. w dniu 8 października 1999 r. określonego udziału we własności niezabudowanej działki gruntu wskazuje, że w 1998 r. nie ponosił on wydatków na zakup działki, bowiem działkę kupił dopiero w dniu 8 października 1999 r. Tym samym skoro Podatnik właścicielem gruntu pod budowę budynku mieszkalnego stał się w 1999 r., to nie może twierdzić, że w 1998 r. ponosił wydatki na budową własnego budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. A zatem wpłata wniesiona przez niego w grudnia 1998 r. na rzecz ww. spółki nie podlegała odliczeniu w trybie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą decyzję Jaromir Z. zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie: /1/ art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że aby podatnik mógł odliczyć kwoty wydatkowane na budowę własnego budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem, najpierw powinien nabyć działkę gruntu, na którym będzie wznoszony budynek; /2/ art. 122 i 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /dalej: O.p./ polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego i rozpatrzeniu materiału dowodowego, zwłaszcza co do treści pełnomocnictwa udzielonego przez właścicieli określonej działki a prezesem ww. spółki oraz treści stosunku prawnego łączącego małżonków G. z tą spółką i jej prezesem; /3/ niewyjaśnienie dlaczego ww. spółka deklarowała Podatnikowi sprzedaż działki gruntu nie będąc jej właścicielem; /4/ brakiem ustaleń odnośnie wpłaconej przez Podatnika w ramach kwoty 180.000 zł należności za działkę w wysokości 54.135 zł. Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie, że wydatek na zakup gruntu został poniesiony przez Podatnika w 1999 r. mimo, że faktycznie został poniesiony w roku 1998 oraz pominął dowód z zeznań Podatnika na okoliczność kiedy zapłacił za nabyty w 1999 r. grunt. Nadto wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej nie określił czy uchyla zaskarżoną decyzją w całości czy też w części, dokonał nowego wymiaru podatku przy braku ustaleń dlaczego organ pierwszej instancji ustalił wyższy wymiar oraz orzeczenie co do istoty sprawy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Wskazując powyższe uchybienia, wniesiono o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Rozpatrując skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że istota sporu sprowadzała się do kwestii czy Jaromir Z. w zeznaniu o wysokości dochodów za 1998 r. słusznie odliczył od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwotę 180.000 zł zapłaconą spółce "P." tytułem wynagrodzenia za budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem, w sytuacji gdy nie był właścicielem lub użytkownikiem wieczystym działki, na której była prowadzona budowa, gdyż jej zakupu dokonał w 1999 r.

Powołując się na treść art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., Sąd wskazał, że skoro w momencie poniesienia wydatków i dokonaniu odliczenia Jaromir Z. nie mógł skutecznie twierdzić, że poniósł wydatki na budowę własnego budynku, to bez wpływu na prawo do przedmiotowej ulgi pozostawał fakt, że w późniejszym okresie wykonawca przeniósł na Podatnika własność gruntu. Sąd podzielił także pogląd przedstawiony w orzecznictwie, że struktura przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. /w brzmieniu obowiązującym w roku 1998/ wskazuje na to, że "własność" lub "współwłasność" musi istnieć w roku podatkowym, w którym podatnik ponosi wydatki na cel, o którym mowa w tym przepisie /por. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2000 r., I SA/Wr 305/99, oraz z dnia 18 grudnia 2002 r., SA/Sz 1078/01/. Nie zmienia tej oceny odwołanie się przez Skarżącego na wskazane w uzasadnieniu skargi poglądy Sądu Najwyższego, czy Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro dotyczą one stanu faktycznego, gdzie "własność" czy "współwłasność" budowanego domu mieszkalnego nie była kwestionowana w chwili ponoszenia nakładów. Dlatego, mając powyższe na uwadze, uznając zarzuty skargi co do naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania za niezasadne, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Jaromir Z. /reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./ przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik mógł odliczyć od dochodu wydatki poniesione na budowę własnego wielorodzinnego budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem, tylko wtedy gdy działka gruntu, na której budynek był budowany, w chwili dokonania odliczenia stanowiła własność podatnika. Wskazano także na naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a., polegające na nie wzięciu pod uwagę przy rozpoznawaniu skargi zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199, art. 233 par. 1 pkt 2 i par. 3 O.p. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podtrzymano argumentację zawartą w skardze na decyzję organu odwoławczego, podkreślając, że z treści powołanego artykułu nie wynika, iż odliczeniu od dochodu podlegają tylko te wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem, gdy działka gruntu, na której budynek był budowany, w chwili dokonania odliczenia stanowiła własność podatnika. Ustawa mówi o budowie własnego budynku nie precyzując, w którym momencie budynek ten ma stać się własnością podatnika. Ponieważ w chwili dokonywania wydatków budynku jeszcze nie ma, to o tym czy podatnik poniósł wydatki na budowę własnego budynku musi decydować jego zamiar wynikający z umowy zawartej z firmą, której zlecił budowę budynku. Ponieważ przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wymienia kategorii wydatków na budowę budynku z mieszkaniami na wynajem, które można odliczać od podatku, należy przyjąć, że wydatki te mogą mieć bardzo szeroki zakres i obejmować także finansowanie fazy wstępnej planowanej budowy. Zarzucono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niesłusznie przyjął, że Skarżący finansując w roku 1998 budowę budynku nie dysponował umową przedwstępną zobowiązującą wykonawcę do przeniesienia własności działki gruntu, na której został wybudowany przedmiotowy budynek. Z treści bowiem umowy z dnia 13 listopada 1998 r., zawartej pomiędzy Jaromirem Z. a ww. spółką wynikało, że zawierała ona zobowiązanie sprzedaży Skarżącemu działki, na której miał być posadowiony budynek. Umowa ta dokładnie określała tę działkę, cenę za którą działka ta miała być sprzedana oraz termin. Umowa ta była więc umową przedwstępną w rozumieniu art. 389 Kodeksu cywilnego. Zakwestionowano także stanowisko Sądu, że w momencie poniesienia wydatków i dokonania odliczenia od dochodu Skarżący nie mógł skutecznie twierdzić, że poniósł wydatki na budowę własnego budynku, skoro z treści umowy wynika, iż budowany budynek miał być jego własnością. Za niesłuszne uznano także twierdzenie, że bez znaczenia dla prawa do ulgi był fakt przeniesienia na Jaromira Z. w późniejszym okresie własności gruntu oraz to, że budynek został wybudowany i stanowi jego własność. Podkreślono, że przy interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. bardzo istotną jest wykładnia celowościowa. W dacie wydania zaskarżonych decyzji przez organy podatkowe obu instancji bezspornym było, że odliczona od dochodu osiągniętego w 1998 r. przez Jaromira Z. kwota 180.000 zł z całą pewnością była wydatkiem poniesionym na wybudowanie budynku z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 i 141 par. 4 p.p.s.a. wskazano, że został on sformułowany z uwagi na nie ustosunkowanie się w zaskarżonym wyroku do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W przedostatnim zdaniu uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził jedynie, że zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania nie są zasadne. Nie podał jednak dlaczego tak uważa. Tym samym Sąd w ogóle nie rozważał zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zajmując stanowisko odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, podniesiono, że Skarżący wskazał do jakich uchybień prawa procesowego doszło, ale nie wykazał, w jaki sposób zarzucane uchybienia miały mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazano, że uzasadniając powyższy zarzut Skarżący odwołał się do uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w której - w jego ocenie - przyjęto błędne ustalenia faktyczne. Tymczasem zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej powinny odnosić się do zaskarżonego wyroku, a nie do decyzji administracyjnej. Brak jest bowiem powiązania zarzutu z uzasadnieniem skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zauważono, że odliczeniu od dochodu podlegają tylko wydatki poniesione na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. O budowie własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego można mówić wtedy, gdy zakupiono działkę pod budowę tego budynku. Dodatkowo stanowisko to wspiera argument z art. 47 i art. 48 Kc. Jeżeli zatem Skarżący nie posiadał żadnego tytułu prawnego do gruntu w momencie rozpoczęcia inwestycji w 1998 r., to nie było podstaw do zakwalifikowania wydatków z 1998 r. jako poniesionych na budowę własnego budynku mieszkalnego. Tym samym Sąd trafnie ocenił, że finansując w roku 1998 budowę budynku Jaromir Z. nie dysponował umową przedwstępną zobowiązującą wykonawcę do przeniesienia własności działki gruntu, na której wybudowany zostanie budynek mieszkalny, gdyż ww. spółka nawet nie była właścicielem gruntu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania /z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia/, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.

Wypada zwrócić uwagę, że dla podważenia spornych ustaleń faktycznych dotyczących kwestii odliczenia przez Jaromira Z. od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwoty 180.000 zł /zapłaconej spółce "P." tytułem wynagrodzenia za budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem, w sytuacji gdy nie był on właścicielem lub użytkownikiem wieczystym działki, na której była prowadzona budowa, a jej zakupu dokonał w roku 1999/ należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. W skardze kasacyjnej stwierdzono, że nastąpiło naruszenie art. 134 par. 1 i 141 par. 4 p.p.s.a., polegające na nie wzięciu pod uwagę przy rozpoznawaniu skargi zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199, art. 233 par. 1 pkt 2 i par. 3 O.p.

Przepis art. 141 par. 1 p.p.s.a. wskazuje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ponadto, jeżeli uwzględniono skargę i sprawa ma być rozpoznana ponownie przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazanie co do dalszego postępowania. Zauważyć w związku z tym należy, że ani w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano na czym miałoby polegać naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. Zaskarżone orzeczenie spełnia zaś wszystkie wymienione w art. 141 par. 4 p.p.s.a. wymogi.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. zauważyć należy, że przepis ten stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zauważyć w związku z powyższym należy, że wynikające z uzasadnienia rozwinięcie zarzutów procesowych dotyczy postępowania przed organami podatkowymi. Podatnik nie kwestionuje bowiem okoliczności, jakie Sąd wziął pod uwagę przy rozstrzyganiu, lecz zakwestionowano ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy. Tym samym takie zarzuty nie mogą zostać uwzględnione.

Wobec braku prawidłowych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zauważyć należy, że zgodnie z treścią tego przepisu /w brzmieniu z 1998 r./, podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Objęcie ulgą "budowlaną" wydatków na zakup działki było konieczne, jako że posiadanie gruntu warunkuje możliwość budowy domu. O tym, że ulga w swej istocie dotyczyła wydatków na budowę budynku świadczył art. 10 ust. 2 ustawy, regulujący sposób jej wyliczania. Z powyższego wynikało, że wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem podlegały odliczeniu, jeżeli łącznie spełnione zostały następujące przesłanki: 1/ wydatki poniesiono w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, 2/ budynek mieszkalny stanowił własność lub współwłasność podatnika, który był również właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem lub współużytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wzniesiono budynek, 3/ w budynku co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczono na wynajem.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie spełnił wymogów stawianych przez art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. budynek mieszkalny nie stanowił własności lub współwłasności podatnika, który był również właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem lub współużytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wzniesiono budynek. Nie można bowiem przypisywać umowie zawartej przez podatnika w dniu 13 listopada 1998 r. ze spółką z o.o. "P." w S. charakteru umowy przedwstępnej. Była to umowa w zwykłej formie na zakup działki o powierzchni 1.203 m2, w terminie do 30 grudnia 1999 r. Dopiero w dniu 8 października 1999 r. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego - Rep. A (...) Jaromir Z. nabył udział we własności zabudowanej działki. Podatnik, finansując w 1998 r. budowę budynku, mającego w myśl postanowień umowy o roboty budowlane stanowić w przyszłości współwłasność, nie dysponował umową przedwstępną zobowiązującą wykonawcę do przeniesienia własności działki gruntu, na której wybudowany zostanie budynek mieszkalny. Podatnik bowiem finansował budowę budynków, które w przyszłości mogły ale nie musiały stanowić przedmiot jego własności. Tym samym Podatnik nie mógł skutecznie twierdzić, że poniósł wydatki na budowę własnego budynku. Bez znaczenia pozostał w tej okoliczności fakt, że Podatnik nabył nieruchomość w późniejszym okresie.

Interpretacja przepisów podatkowych, w szczególności przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, musi być dokonywana w sposób ścisły. Dotyczy to także art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. /por. uchwała NSA z dnia 25 listopada 2002 r., FPS 12/02 - ONSA 2003 Nr 2 poz. 48/. Zauważyć bowiem należy, że "własność" lub "współwłasność" musi istnieć w roku podatkowym, w którym podatnik poniósł wydatki na cel, o którym mowa w tym przepisie /por. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2000 r., I SA/Wr 305/99; z dnia 18 grudnia 2002 r., SA/Sz 1078/01/.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uznane za zasadne. Tym samym Sąd ten ocenił, że Jaromir Z. finansując w 1998 r. budowę budynku nie dysponował umową przedwstępną zobowiązującą wykonawcę do przeniesienia własności działki gruntu, na której wybudowany zostanie budynek mieszkalny, gdyż spółka "P." nawet nie była właścicielem gruntu.

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.