Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 867/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi O. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 867/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. określającą O. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. w wysokości 32.481 zł i marzec 2009 r. w wysokości 4.018 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2009 r. w wysokości 1.595 zł, maj 2009 r. w wysokości 2.526 zł, czerwiec 2009 r. w wysokości 4.201 zł, lipiec w wysokości 3.223 zł, sierpień 2009 r. w wysokości 7.268 zł, wrzesień 2009 r. w wysokości 11.459 zł, październik 2009 r. w wysokości 12.060 zł, listopad 2009 r. w wysokości 19.735 zł i grudzień 2009 r. w wysokości 13.585 zł.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik w rozliczeniu za okres luty-maj 2009 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 35.863,99 zł z faktur VAT dotyczących dostawy towarów budowlanych wystawionych przez firmę "A" Sp. z o.o., której prezesem i jedynym właścicielem jest P. D.. Z akt sprawy wynika, że podwykonawcami Spółki "A" w tym okresie były firmy "C" W. D. i "B" J. M. Z kolei jedynym podwykonawcą firmy "B" była firma "C". Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji uznał, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe nieprawidłowości stały się podstawą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z dnia 10 czerwca 2014 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę "A" i stwierdził, że dokumenty te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynikało, zdaniem organu, czy organ pierwszej instancji kwestionuje w ogóle wykonanie spornych usług budowlanych, czy wykonanie tych usług przez Spółkę "A". W ocenie organu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał, że dokumenty, w których jako wystawca wskazana została ww. Spółka, stwierdzały czynności niedokonane. Powyższego ustalenia dokonano w oparciu o zgromadzone dowody dotyczące Spółki "A" oraz jej podwykonawców, tj. firm "B" J. M. i "C" W. D.. W ocenie organu odwoławczego nie wyczerpano wszystkich możliwości dowodowych, zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Nie przeprowadzono stosownego postępowania dowodowego, mającego na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę organ kontroli skarbowej powinien przede wszystkim rozważyć możliwość przesłuchania podatnika na okoliczność transakcji zawartych ze Spółką "A" oraz wyjaśnienia wartości i zakresu prac budowlanych, które miał wykonać ww. podmiot. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia wymaga również, gdzie wykonywane były sporne usługi budowlane oraz czy podatnik był głównym inwestorem, czy też jednym z podwykonawców inwestycji. W przypadku gdy podatnik był podwykonawcą istotnym byłoby wyjaśnienie, czy strona posiada umowę z głównym inwestorem na wykonanie prac budowlanych oraz jaki był zakres i wartość tych prac. Pomocnym byłoby również ustalenie, czy podatnik posiadał odpowiednie urządzenia służące do wykonywania usług budowlanych, czy też korzystał wyłącznie z usług podwykonawców. Ustalenia również wymaga, czy podatnik posiada jakakolwiek dokumentację budowlaną (protokoły odbioru wykonanych prac, kosztorys tych prac, harmonogram robót, itp.), z której wynikałoby, że prace opisane spornymi fakturami wykonała Spółka "A" jako podwykonawca strony. Istotnym jest także, w jaki sposób podatnik nawiązał współpracę ze Spółką "A", czy posiada umowę dotyczącą tej współpracy, czy istnieje jakakolwiek korespondencja z kontrahentem w postaci, np. pism, faksów lub korespondencji elektronicznej, jak częste były kontakty (rozmowy handlowe) z kontrahentem oraz w jakich okolicznościach miały miejsce (w siedzibie firmy Podatnika, czy może w siedzibie Spółki "A", na budowie, czy też w innych miejscach). Jednocześnie w ocenie organu wyjaśnienia wymaga, czy firma O. K. w 2009 r. zatrudniała pracowników, a jeśli tak, to należy również rozważyć możliwość przesłuchania ich w charakterze świadków na okoliczność potwierdzenia wykonania robót przez Spółkę "A" oraz zakresu i wartości wykonywanych prac. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w odwołaniu z dnia 25 czerwca

2014 r. strona wniosła o przesłuchanie świadków. W związku z tym przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji winien rozważyć możliwość przesłuchania tych osób, jak również przeanalizować wyjaśnienia strony, w szczególności zawarte wnioski dowodowe oraz załączone dokumenty. Ponadto organ powinien wyjaśnić, czy roboty budowlane, o których mowa w spornych fakturach, zostały w ogóle wykonane na rzecz firmy podatnika. W przypadku ustalenia, że czynności te rzeczywiście miały miejsce, jednakże wykonał je inny niż wskazany w fakturach podmiot, to organ kontroli skarbowej powinien mieć na uwadze linię orzeczniczą TSUE, a w szczególności treść postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt C-33/13 oraz wyroku Trybunału z dnia 13 lutego 2014 r. wydanego w sprawie C-18/13. Wprawdzie na stronie 4 decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że faktury, na których jako sprzedawca widnieje Spółka "A" stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot, jednakże z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wynika, aby organ ustalił czy podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć o tym, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wiązały się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. ponownie określił podatnikowi (w takich samych kwotach jak w pierwotnej decyzji) zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: luty-marzec 2009 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: kwiecień-grudzień

2009 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

1. art. 121 §1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie ponownego dowodu z zeznań świadka W. D.; pomimo nieścisłości i sprzeczności w jego zeznaniach, posłużono się zeznaniami udzielonymi wcześniej i wykorzystano je jako podstawę do wydania zaskarżonej decyzji; brak przesłuchania świadka ponownie wyłącznie na okoliczność tej sprawy, a posłużenie się jedynie protokołami z przesłuchań, które miały miejsce na potrzeby innych postępowań, świadczy o braku wnikliwej analizy oraz o pobieżnym sposobie działań organów wydających decyzję; zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy mają obowiązek podjąć działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czego nie uczyniły;

2. art. 123 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie zeznań świadka W. D.; podatnik nie mógł zadawać pytań, jak również odnieść się do wypowiedzi świadka na bieżąco, aby móc skonfrontować jego zeznania w zakresie, jakim dotyczą podatnika i przedmiotowej sprawy; brak ponownego przesłuchania świadka skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do czynnego uczestnictwa w postępowaniu; taki sposób przeprowadzenia postępowania, który umożliwiłby aktywne uczestnictwo w przesłuchaniu, a nie jedynie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, z pewnością rozwiałby wszelkie wątpliwości, zwłaszcza że podatnik nie zna W. D., a tym bardziej nie utrzymywał z nim żadnych kontaktów handlowych;

3. zasady prawdy obiektywnej poprzez bardzo dowolną ocenę dowodów przez organ, która po głębszej weryfikacji okazuje się błędna. Zeznania świadka są wewnętrznie sprzeczne, co organ kontroli powinien był sprawdzić. Świadek nie rozliczał się z urzędem skarbowym i nie odprowadzał podatków, do deklaracji wpisywał dowolne kwoty, może to wskazywać na niewiarygodność świadka;

4. art. 187 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prawdy materialnej poprzez pominięcie istotnego materiału dowodowego, tj.:

a) dowodów wpłaty, które dowodzą uregulowania przez podatnika należności na rzecz dostawcy,

b) pominięcie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników strony (T. U. i T. P.), którzy są w stanie zaświadczyć o przeprowadzanych przez nich robotach budowlanych,

c) pominięcie przez organ, że zakwestionowane faktury VAT zostały wykazane w księgach podatkowych podatnika, jak i w księgach podatkowych jego kontrahenta - dostawcy zakupionego towaru - co wskazuje, iż transakcja faktycznie miała miejsce, gdyż żaden z podmiotów w niej uczestniczących nie uchylał się od rozliczeń z organem podatkowym; wyżej wymienione dowody, które nie zostały wzięte pod uwagę lub nie zostały przeprowadzone przez organ, wykazują, że organ kontrolny nie ocenił całego zebranego (bądź możliwego do zebrania) materiału dowodowego aby ustalić właściwie stan faktyczny;

5. art. 191 Ordynacji podatkowej jako, że Urząd Kontroli Skarbowej przy ustalaniu czy faktury stanowią odzwierciedlenie faktycznych zdarzeń gospodarczych, nie wziął pod uwagę całości dostępnego materiału dowodowego, posługując się jedynie jego częścią, odrzucając niejako a priori możliwość jakoby faktury mogłyby mieć pokrycie w faktycznych transakcjach handlowych;

6. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewystarczające uzasadnienie, które fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę oraz przyczyn, dlaczego niektóre dowody pominął bądź odmówił im wiarygodności;

7. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez powierzenie prowadzenia postępowania toczącego się po decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uchylającej pierwotną decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi pracownikom UKS, którzy prowadzili postępowanie i brali udział przy wydaniu decyzji uchylonej, co z całą pewnością narusza zasadę obiektywizmu i zaufania do organów podatkowych;

8. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak umorzenia postępowania, pomimo iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Biorąc pod uwagę powyższe podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wydaną w wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odwołał się do przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej regulującym kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i konfrontując je z okolicznościami sprawy stwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co tym samym czyni go władnym do wydania przedmiotowej decyzji.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., odwołując się do ustaleń organu I instancji, własnych ustaleń w sprawie, przepisów prawa znajdujących w niej zastosowanie, stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wykazał ponad wszelką wątpliwość fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę "A", co skutkuje brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach VAT - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 121, art. 123 i art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślił przy tym, że zaskarżona decyzja oprócz powołanych przepisów prawa zawiera również umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa oraz wskazuje związek, jaki zachodzi miedzy tą oceną a treścią rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji podjął w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czyniąc wszystko, w granicach przewidzianych prawem, by dociec prawdy obiektywnej. Strona miała zapewniony udział w postępowaniu. Organ odwoławczy zauważył także, iż w odwołaniu pełnomocnik podatnika nie przedstawił praktycznie żadnych nowych okoliczności, a treść zarzutów ma wyłącznie charakter polemiki z oceną materiału dowodowego i krytyki działań podejmowanych przez organ w toku postępowania.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił:

1. naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na:

a) niedopuszczeniu w przedmiotowym postępowaniu ponownego dowodu z zeznań świadka W. D., którego pierwotne, niepełne zeznania stały się podstawą ustaleń faktycznych, które to zeznania posłużyły organowi do wydania zaskarżonej decyzji; brak ponownego, bezpośredniego przeprowadzenia dowodu, przy jednoczesnym ograniczeniu się organu do załączenia protokołów z przesłuchań W. D. w toku innych postępowań, w których strona nie miała możliwości uczestniczyć, skutkował pozbawieniem strony możliwości czynnego uczestnictwa w sprawie i możliwości zadawania pytań świadkowi, w zakresie jakim zeznania W. D. mogły dotyczyć podatnika; możliwość bezpośredniego zadawania dodatkowych pytań, mogłaby przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia niniejszej sprawy, tym bardziej, że podatnik nie zna i nigdy nie znał W. D., nigdy nie miał z nim żadnego kontaktu, nigdy z nim nie rozmawiał i nie nabywał od W. D. żadnego towaru, dostawcą O. K. był zupełnie inny podmiot - brak przeprowadzenia ww. dowodu nastąpił wbrew dyspozycji wskazanych powyżej przepisów;

b) błędnej i dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wewnętrznie sprzecznych zeznań W. D. zawartych w załączonych do postępowania protokołach jego przesłuchania oraz innych postępowaniach prowadzonych przez organ kontroli, o czym organ ten posiada wiedzę z urzędu; prawidłowa ocena tych zeznań prowadzi do wniosku, że jedynie W. D. nie rozliczał się z Urzędem Skarbowym, nie odprowadzał podatków, wpisywał dowolne kwoty w składane do Urzędu deklaracje, co wskazuje, że zeznania te nie są fałszywe i odzwierciedlają jedynie przyjętą i nieznaną stronie linię obrony świadka przed obowiązkiem zapłaty należności, z którymi świadek zalega względem Skarbu Państwa;

c) pominięciu przez organ istotnej części materiału dowodowego w postaci:

- dowodów wpłaty - uregulowania przez O. K. należności na rzecz jego dostawcy;

- pominięciu przez organ kontrolny dowodu z przesłuchania świadków, którzy pracowali przy kładzeniu dostarczonej papy w osobach T. U. i T. P.;

- pominięcie przez organ kontroli istotnego w sprawie faktu, że zakwestionowane przez organ faktury zostały ujęte w rejestrach księgowych zarówno przez podatnika, jak i przez jego dostawcę, co oznacza, że Skarb Państwa otrzymał należny z tytułu dostawy towarów podatek VAT;

2. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na:

a) błędnym przyjęciu, że zakwestionowane przez Urząd Kontroli Skarbowej faktury VAT nie potwierdzają dostawy towarów i usług, w sytuacji gdy faktury te stanowią odzwierciedlenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nadto zostały one ujęte w odpowiednich rejestrach księgowych zarówno przez stronę, jak i przez jej kontrahenta,

b) błędnym przyjęciu, że dostawcą nabytych przez O. K. materiałów budowlanych do "A" Sp. z o.o. musiał być jeden z podwykonawców firmy "A" Sp. z o.o., tj. firma "C" W. D. lub "B" J. M., podczas gdy dostawcą zakupionych materiałów budowlanych mógł być zupełnie inny podmiot, tym bardziej że z decyzji UKS i Izby Skarbowej wynika, że "C" W. D. i "B" J. M. mieli być wyłącznie podwykonawcami "A" Sp. z.o.o., a nie dostawcami materiałów budowlanych, tym bardziej, że jak ustalił organ podatkowy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, nie mieli oni żadnych ludzi, magazynów, czy też materiałów, dlatego teza organu, że oni dostarczali zakupione następnie przez O. K. materiały budowlane jest z góry zła, co powoduje, że decyzja jest wewnętrznie sprzeczna; organ podatkowy sam sobie zaprzecza, gdyż z jednej strony uważa, że dostawcą musiała być jedna z ww. firm, a z drugiej strony sam wskazuje, że firmy te nie mogły być dostawcami; takie rozumowanie organów podatkowych wskazuje, że nikt merytorycznie nie zajął się sprawą, a decyzja nie jest wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z treści skargi wynika, że podatnik zarzuca organom naruszenie przepisów proceduralnych polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka W. D., a poprzestaniu na zeznaniach tej osoby złożonych w innych postępowaniach, na błędnej ocenie zeznań tej osoby włączonych w poczet materiału dowodowego, na pominięciu dowodu z zeznań pracowników podatnika oraz na pominięciu korzystnych dla podatnika dowodów wpłat przez niego należności za dostarczone materiały budowlane i pominięcie faktu, że sporne faktury zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku VAT tak przez ich wystawcę, jak i przez podatnika, co w rezultacie doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że sporne faktury zakupu towarów wystawione przez "A" Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego zakupu towarów.

Zarzuty te nie są uzasadnione, bowiem organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów i ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy. Jakkolwiek w skardze nie podniesiono zarzutów naruszenia prawa materialnego, to jednak można także stwierdzić, że organy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego przez siebie stanu faktycznego sprawy oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań.

Organy prawidłowo ustaliły, że sporne faktury mające dokumentować nabycie przez skarżącego od "A" Sp. z o.o. różnych towarów, a przede wszystkim materiałów budowlanych, nie są fakturami rzetelnymi, co oznacza, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Dla dokonania takich ustaleń w pierwszej kolejności konieczne było sprawdzenie, czy firma "A" takie towary posiadała, bowiem tylko wtedy mogłaby je dalej sprzedać skarżącemu. Zasadnie zatem powołano się na dowody i ustalenia poczynione w toku innych postępowań prowadzonych wobec firmy "A", jak i innych podmiotów, to jest: PHU "C" W. D., firmy "D" (powiązanej jak i firma "A" z P. D.) i firmy "B" J. M., które miały powiązania z firmą "A" i mogłyby być jej dostawcami. Z ustaleń tych wynika, że firmy P. D., to jest "A" i "D.", w swoich dokumentacjach po stronie nabyć posiadają jedynie faktury wystawione przez W. D. i przez siebie, to znaczy "A" posiada faktury wystawione przez firmę "D.", a firma "D." posiada faktury wystawione przez "A". Ponadto firmy P. D. posiadają faktury zakupu materiałów budowlanych wystawione przez "B" J. M., z tym że ta ostatnia nie zarejestrowała żadnych dostaw materiałów budowlanych dla firmy "A", jak też nie odnotowała żadnych zakupów materiałów budowlanych, które następnie mogłyby być przedmiotem dostawy do firmy "A". Z rejestru zakupów firmy "B" wynika, że jedynym jej dostawcą, lecz nie w zakresie towarów, ale usług budowlanych, miał być W. D.. Z kolei W. D. wystawił faktury dla firm "A" i "D.", ale dokumentujące świadczenie usług budowlanych, a nie dostawę towarów.

Dowodami istotnymi w sprawie, pozyskanymi w toku innych postępowań, ale włączonymi w poczet materiału dowodowego, są także zeznania W. D., który przyznał, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, ale za wynagrodzeniem wystawiał fikcyjne faktury według wskazówek i na rzecz firm P. D. Zeznania te znajdują potwierdzenie w treści wyroku z dnia 22 września 2011 r. Sądu Rejonowego dla Ł. W., [...], skazującego W. D. za wystawianie na rzecz firm "A" i "D." nierzetelnych faktur, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Potwierdzeniem pełnienia przez W. D. jedynie roli figuranta są także informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., który opisał bezskuteczne próby przeprowadzenia u W. D. kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających i poinformował, że wobec ustalenia, iż W. D. został już w 2007 r. wykreślony z rejestru podatników VAT wobec stwierdzenia, że brak jest śladów prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej i wykonywania w jej ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wbrew zarzutom skargi dokonanie przez organy wyżej wskazanych ustaleń, co do możliwości posiadania przez firmę "A" materiałów budowlanych, które następnie miały być przedmiotem dostawy na rzecz skarżącego, było istotne. Wymagało to zatem ustalenia, czy wyżej wymienione firmy, czyli: W. D., "D." i "B" mogły wcześniej dostarczyć towary firmie "A". Organy ustaleń takich dokonały eliminując taką możliwość. Skarżący nie ma racji twierdząc, że ustalenia organów są błędne i nie uwzględniają faktu, że W. D. w rzeczywistości dokonywał dostawy towarów, a jego zeznania są jedynie wynikiem przyjętej linii obrony, skoro nie rozliczał się prawidłowo z organem podatkowym. Taka teza nie znajduje żadnego potwierdzenia w powołanych przez organy dowodach. Zeznania W. D. o nieprowadzeniu przez niego działalności gospodarczej i niewykonywaniu czynności opodatkowanych na rzecz wskazanych wyżej podmiotów należy traktować jako zgodne z prawdą, skoro organ podatkowy właściwy dla W. D. ustalił, że w zgłoszonym miejscu prowadzenia działalności nie było żadnych śladów jej prowadzenia, a W. D. nie był tam nawet znany, a ostatecznie został skazany za wystawianie pustych faktur. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, jak twierdzi skarżący, że W. D. dokonywał dostaw towarów, w szczególności na rzecz firm wyżej wymienionych.

Organy zasadnie także ustaliły, że nie została udowodniona stawiana przez skarżącego teza, że dostawcą materiałów budowlanych do firmy "A", które następnie ta firma miała dostarczyć skarżącemu, był jakiś inny, nieustalony z nazwy podmiot. Powyższą tezę skarżący opiera na przedstawionym przez siebie oświadczeniu z dnia 24 lutego 2014 r. złożonym przez firmę "A" i podpisanym przez P. D., z którego wynika, że wymienione w oświadczeniu materiały budowlane firma "A" zakupiła w lutym 2009 r. bez rachunku i następnie odsprzedała firmie P.P.H.U. "E", czyli skarżącemu, który pod taką firmą prowadził działalność gospodarczą. Oświadczenie to słusznie zostało ocenione jako niewiarygodne. Po pierwsze, jest ono nieweryfikowalne. Nie wynika bowiem z niego, od jakiego, czy jakich podmiotów i gdzie towary miały być kupione. Ponadto nie znajduje żadnego racjonalnego wytłumaczenie postępowanie podmiotu gospodarczego ("AU"), które miałoby polegać na bezrachunkowym nabywaniu towarów handlowych. W ten sposób firma "A" pozbawiała się możliwości zaliczenia do kosztów wydatków na nabycie towarów handlowych, jak też możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem takich towarów. Żaden normalnie funkcjonujący przedsiębiorca tak nie czyni, bez uzasadnionych, trudnych do wyobrażenia powodów, których w tej sprawie nie można dostrzec. Nasuwa się oczywisty w tych okolicznościach wniosek, że oświadczenie to zostało złożone jedynie na potrzeby obrony stanowiska skarżącego. Dodatkowo zaś można zauważyć, że w treści tego oświadczenia zostało wskazane pięć faktur wystawionych przez "A" na rzecz skarżącego, kwestionowanych przez organy, a przecież organy zakwestionowały łącznie dziewięć faktur mających dotyczyć transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Oznacza to oczywiście, że niezależnie od wskazanych wyżej przyczyn braku wiarygodności tego oświadczenia, to brak jest wskazania wiarygodnych źródeł nabycia części towarów, które miały być później sprzedane skarżącemu przez "A" na podstawie pozostałych czterech faktur.

Dodatkowo tylko można wskazać, że wobec firmy "A" w dniu [...]r. została wydana decyzja utrzymująca w mocy wcześniejszą decyzję Dyrektora UKS w Ł. w przedmiocie określenia Spółce "A" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2009 r. i orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o p.t.u.". Skarga na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Łd 1048/15. W wyżej wskazanych decyzjach, zaakceptowanych przez tutejszy Sąd, ustalono, że firma "A" w 2009 r. wystawiała tzw. "pusta faktury", m. in. na rzecz skarżącego.

Należy też zauważyć, że stanowisko skarżącego jest nielogiczne. Skoro twierdzi on, że towary nabyte przez niego od firmy "A" ta firma nabyła wcześniej od bliżej nieustalonego podmiotu, bezrachunkowo, to bez znaczenia są zarzuty podnoszone w pkt 1a i 1b skargi. Bez znaczenia jest bowiem to, że W. D. nie został przesłuchany w toku niniejszego postępowania, a jedynie załączono protokołu z przesłuchań z innych postępowań.

Nie są uzasadnione zarzuty podniesione w pkt 1c skargi. Organy nie kwestionowały przecież, że skarżący posiadał materiały budowlane, które były użyte w toku wykonywanych przez niego prac budowlanych. Nie było zatem potrzeby przesłuchiwania w charakterze świadków pracowników skarżącego na okoliczność wykonywania przez nich konkretnych robót. W sprawie tej istotne jest jednak to, że zostało wykazane, że wystawca spornych faktur nie dokonał dostawy towarów, a więc faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej.

Organy prawidłowo też oceniły, że dowody wpłaty należności na rzecz dostawcy nie są dowodem rzetelności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. Skoro zostało wykazane, że "A" nie był dostawcą materiałów budowlanych na rzecz skarżącego, bo żadnej dostawy nie mógł wykonać, a wystawił jedynie "pusta faktury", to powoływane dowody wpłaty, jako powiązane z nierzetelnymi fakturami, nie świadczą o rzeczywistym przebiegu transakcji, ale mają jedynie na celu tworzyć pozory realnej dostawy towarów.

Podobnie należy ocenić podnoszone w skardze zarzuty pominięcia faktu uwzględniania spornych faktur w ewidencjach dostawcy i nabywcy towarów. Przecież w protokole badania ksiąg i ewidencji podatnika organ wyraźnie wskazał, że nie uznaje ewidencji za dowód w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości związanych z nabyciem towarów od "AU".

Jakkolwiek w skardze nie podniesiono zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, to w ocenie Sądu organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi.

Podkreślić należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE, ani z treści przepisów krajowej ustawy o p.t.u. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, choćby w wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. powoływany wcześniej wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434).

Chociaż zarzut błędnego ustalenia, że skarżący nie był w dobrej wierze zawierając sporne transakcje, nie został podniesiony, to należy zgodzić się z oceną organów, że skarżący był świadomy, że przyjęcie spornych faktur łączy się z nadużyciem prawa, skoro materiały budowlane objęte tymi fakturami na pewno nie były dostarczone przez "A" (firmę znaną skarżącemu, jak sam przyznaje), bo ta firma jedynie wystawiła tzw. "puste faktury". Przecież, ani "A", ani skarżący nie twierdzą, że "A" jedynie firmował dostawy dokonane przez inny podmiot. Nie ma na to żadnych dowodów. Nie wiadomo zatem, z jakiego źródła pochodzą materiały budowlane używane przez skarżącego do wykonywania robót budowlanych. Dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne jest jednak to, że dostawcą tych materiałów nie była firma "A". Nie można zatem twierdzić, że skarżący, dokonując spornych transakcji, nie był świadomy nadużycia prawa dokonywanego przez dostawcę, że miał podstawy do traktowania spornych transakcji jako rzetelne i tym samym nie powinno się kwestionować jego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

P.C.