Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2880/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a, 14b, 119a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przezA. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Wnioskodawca") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

W dniu 19 stycznia 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

A(1). plc, z siedzibą w L., Wielka Brytania (dalej "Organizator") wprowadziła globalny plan akcji pracowniczych tzw. "[...] Plan" (dalej: "Plan"), w celu zwiększenia motywacji i lojalności pracowników. Plan obejmuje również pracowników spółek z grupy Organizatora, w tym pracowników Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie gwarantuje swoim pracownikom prawa do udziału w Planie, jak również nie obliguje żadnego z pracowników do wzięcia w nim udziału. Pracownicy Wnioskodawcy uczestniczą w Planie na zasadzie dobrowolności.

Wnioskodawca nie odpowiada za organizację procesu dokonywania zgłoszeń do Planu, a w trakcie jego trwania nie ma wpływu zarówno na jego obsługę jak i jego warunki.

Szczegółowe warunki uczestnictwa w Planie określa regulamin przygotowany przez Organizatora (dalej: "Regulamin Planu") oraz zasady i warunki Planu ("Warunki Planu"), które przed przystąpieniem do Planu muszą zostać zaakceptowane przez pracownika chcącego uczestniczyć w Planie.

Żadne zapisy Regulaminu Planu ani Warunków Planu, w tym w szczególności prawa i obowiązki uczestnika Planu z nich wynikające, nie stanowią części umowy o pracę żadnego z uczestników, będącego jednocześnie pracownikiem Wnioskodawcy. Możliwość uczestnictwa w Planie nie wynika również z regulaminów pracy Wnioskodawcy i nie jest od tego uzależniony poziom płac uczestników Planu. Jednocześnie pracownicy Wnioskodawcy nie są zatrudnieni w A(1). plc, a uczestnictwo w Planie nie tworzy między uczestnikami a A(1). plc stosunku pracy lub równoważnego.

Plan został opracowany i jest finansowany przez Organizatora, natomiast jego obsługę prowadzi na jego zlecenie zewnętrzny operator, administrujący wszelkimi czynnościami niezbędnymi do funkcjonowania Planu. Rolą operatora jest utrzymywanie rachunków maklerskich, prowadzenie portalu umożliwiającego monitorowanie ich stanu, zarządzanie wpłatami, informowanie uczestników o wszelkich operacjach dotyczących ich portfela i inne niezbędne czynności.

Wnioskodawca nie zawarł z Organizatorem umowy mającej na celu uzyskanie jego akcji, na rzecz pracowników Wnioskodawcy. Organizator może zwrócić się do Wnioskodawcy o pokrycie kosztów uczestnictwa w Planie jego pracowników.

1) Akcje Nabyte

W ramach Planu, uczestnik deklaruje określoną kwotę pieniężną (w ramach limitu określonego przez Organizatora), którą będzie co miesiąc przeznaczał na zakup akcji Organizatora (dalej "Akcje Nabyte")

Wpłaty dokonywane będą w drodze upoważnienia Wnioskodawcy na cykliczne potrącanie zadeklarowanej kwoty z wynagrodzenia netto i przekazywanie jej w imieniu pracownika na rzecz Organizatora.

Wpłaty uczestnika będą zdeponowane na nieoprocentowanym rachunku bankowym do czasu ich wykorzystania przez administratora do zakupu Akcji Nabytych. Zakup Akcji Nabytych, co do zasady, będzie następował raz na kwartał. Liczba Akcji Nabytych, które otrzyma uczestnik będzie uzależniona od wartości rynkowej akcji przypadającej na dzień zakupu. Akcje Nabyte stanowią wyłączną własność uczestnika Planu, który od momentu ich zakupu może nimi rozporządzać.

2) Akcje Pracownicze

Do każdej Akcji Nabytej Organizator przydzieli bezpłatnie dwie dodatkowe akcje (dalej: "Akcje Pracownicze"). Organizator ma prawo zmienić ilości przyznawanych dodatkowo Akcji Pracowniczych.

Akcje Pracownicze zostaną ostatecznie nabyte przez uprawnionego pracownika po upływie trzyletniego okresu karencji posiadania Akcji Nabytych.

Plan podlega rocznym cyklom, które trwają od stycznia do grudnia. Trzyletni okres karencji posiadania Akcji Nabytych rozpoczyna się w grudniu - wraz z zakończeniem rocznego cyklu Planu.

Choć przed upływem trzyletniego okresu karencji Akcje Pracownicze są przypisane do Akcji Nabytych danego uczestnika Planu to jednak nie stanowią jego własności i nie ma on prawa do jakiegokolwiek rozporządzania nimi. Akcje Pracownicze nie uprawniają do głosu, dywidendy lub innych praw z nimi związanych w dniu ich przydzielenia, poprzedzającym upływ okresu karencji.

W okresie karencji Uczestnik może rozporządzać jedynie Akcjami Nabytymi (np. zbyć te akcje), z tym że wiązać się to będzie co do zasady z utratą warunkowego prawa do otrzymania powiązanych Akcji Pracowniczych.

3) Akcje Bezpłatne

Plan przewiduje również możliwość przyznania przez Organizatora bezpłatnie dodatkowych akcji do określonego limitu (dalej: "Akcje Bezpłatne").

Przyznanie Akcji Bezpłatnych odbywać się będzie w drodze powiadomienia wysyłanego przez Organizatora określającego ilość Akcji Bezpłatnych oraz moment nabycia uprawnień. Do momentu nabycia uprawnień Akcje Bezpłatne nie stanowią własności uczestnika i nie ma on prawa do jakiegokolwiek rozporządzania tymi akcjami.

4) Akcie Dywidendowe

Akcje zakupione w ramach Planu będą uprawniały do dywidendy.

Co do zasady jednak dywidendy wypłacone w stosunku do Akcji Nabytych przeznaczane będą automatycznie na zakup kolejnych akcji – tzw. Akcji Dywidendowych (innymi słowy dywidendy będą reinwestowane).

Jednocześnie, uczestnicy Planu będą uprawnieni do otrzymania kwoty pieniężnej lub dodatkowych Akcji Dywidendowych, po otrzymaniu Akcji Pracowniczych lub Akcji Bezpłatnych, o wartości równej dywidendom, które otrzymaliby z tych akcji, przed zakończeniem trzyletniego okresu posiadania, gdyby mieli do nich uprawnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w związku z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w Planie i w związku z realizacją Planu Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia i pobrania (jako płatnik) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w szczególności z tytułu:

a) zakupu przez pracowników Wnioskodawcy Akcji Nabytych,

b) sprzedaży przez pracowników Wnioskodawcy Akcji Nabytych,

c) przydzielenia pracownikom Wnioskodawcy przez Organizatora Akcji Pracowniczych Bezpłatnych,

d) bezpłatnego nabycia przez pracowników Wnioskodawcy Akcji Pracowniczych Bezpłatnych,

e) sprzedaży przez pracowników Wnioskodawcy Akcji Pracowniczych Bezpłatnych

f) otrzymania przez pracowników Wnioskodawcy dywidendy pieniężnej z Akcji Nabytych,

g) zakupu przez pracowników Wnioskodawcy Akcji Dywidendowych z kwoty dywidendy uzyskanej od Akcji Nabytych,

h) wypłaty środków pieniężnych, jako ekwiwalentu dywidendy od Akcji Pracowniczych lub Akcji Bezpłatnych,

i) bezpłatnego nabycia przez pracowników Wnioskodawcy Akcji Dywidendowych od Akcji Pracowniczych lub Akcji Bezpłatnych,

j) sprzedaży przez pracowników Wnioskodawcy Akcji Dywidendowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w Planie na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia i pobrania - jako płatnik - zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu żadnej czynności związanej z uczestnictwem jego pracowników w Planie i realizacją Planu.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. odmówiono wszczęcia postępowania w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p."). W odniesieniu do planowanego zespołu czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania. tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

Pismem z dnia 2 maja 2017 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o uchylenie postanowienia w całości.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w niniejszej sprawie istotne jest rozważenie treści art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p. Zgodnie bowiem z brzmieniem powołanych powyżej unormowań nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.). Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

Brzmienie powyższych przepisów, w szczególności w zakresie fragmentu normy o treści "Nie wydaje się interpretacji indywidualnej" wprowadza ustawowy zakaz wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie tych elementów stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Organ rozpoznając sprawę w drugiej instancji stwierdził zatem, że procedowanie organu pierwszej instancji było prawidłowe, albowiem oparte zostało na dyspozycji art. 14b § 5c O.p. Doszło tym samym do wystąpienia przez organ interpretacyjny do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. (wystąpienie z dnia 10 lutego 2017 r.). W odpowiedzi na to wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał na podstawie art. 14b § 5c O.p. opinię, w której stwierdził, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy tego zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W konsekwencji, mając na względzie wiążący charakter opinii, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. w postępowaniu interpretacyjnym, dochowane zostały przez organ interpretacyjny wszelkie wymogi formalne do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art 14b § 5b w związku z art. 119a oraz z art. 14b § 5c O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, a przez to nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej;

2) art. 14b § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, a przez to nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w związku z niezastosowaniem ww. przepisu i nie wydaniem interpretacji indywidualnej;

3) art. 119c § 1 oraz § 2 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, a przez to nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w związku z przypuszczeniem, że sposób działania Spółki może być sztuczny;

4) art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, a przez to odmowę wydania Spółce interpretacji indywidualnej, podczas gdy w tożsamych wnioskach o interpretacje, organy uprawnione wydawały interpretacje indywidualne, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych oraz prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego;

5) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów przez władze publiczne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zadaniem sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na akt lub czynność jest ocena, czy organy, wykonując zadania z zakresu administracji publicznej, nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik konkretnej sprawy administracyjnej. Sądy czynią to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu lub czynności.

W rozpoznawanej sprawie, przedmiot kontroli stanowi postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p.

Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest do działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II O.p procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zawierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

Zbliżoną rolę do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni opinia zabezpieczająca, z tym że może ona chronić jedynie przed zastosowaniem unormowanej w art. 119a § 1 O.p. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wspomniana klauzula zakłada, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem tej korzyści, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Nie mniej jednak, zgodnie z art. 119b § 1 pkt 4 O.p., art. 119a tej ustawy nie stosuje się do podmiotu, który uzyskał wspomnianą opinię zabezpieczającą, w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej.

W art. 165a § 1 O.p., jako przesłanki pozytywne odmowy wszczęcia postępowania, ustawodawca wymienia wniesienie żądania (złożenie wniosku) przez osobę niebędącą stroną oraz inne, nienazwane przyczyny, dla których postępowanie nie może być wszczęte.

W sentencji postanowienia z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powiązał zastosowanie art. 165a § 1 O.p. z szeregiem unormowań Rozdziału 1a Działu II O.p., w tym w szczególności z art. 14h i art. 14b § 5b tej ustawy. Można zatem stwierdzić, że organ uznał, iż opisana w art. 14b § 5b O.p. przesłanka pozytywna niewydania interpretacji indywidualnej stanowi zarazem jedną z nienazwanych przyczyn odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wspomnianego aktu. Z postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynika więc, że ową inną przyczyną może być unormowane w tym przepisie istnienie uzasadnionego przypuszczenia, iż elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). Innymi słowy treść tego postanowienia prowadzi do konkluzji, że postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte, gdyż istnieje realna obawa, iż ochrona, o otrzymanie której podatnik ubiega się w postępowaniu interpretacyjnym, mogłaby zostać mu udzielona wyłącznie w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, unormowanym w Rozdziale 4 Działu IIIa O.p.

Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym tej sprawy, przyjęta przez organ formuła uchylenia się od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez odmowę wszczęcia postępowania, nie znajduje oparcia w zaistniałym stanie faktycznym oraz w przepisach obowiązującego prawa. Organ nie dostrzegł bowiem różnicy między wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w oparciu o który postępowanie w ogóle nie może się toczyć, gdyż nie dotyczy on unormowanej w przepisach podatkowych sfery praw i obowiązków zainteresowanego podmiotu, a wnioskiem podmiotowo i przedmiotowo poprawnym, uznanym jednak w toku postępowania za potencjalny środek do uzyskania przez zainteresowanego swoistej gwarancji pozwalającej uchylić się od skutków ewentualnego unikania opodatkowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie rozgraniczył zatem sytuacji, w której z określonych przyczyn nie jest możliwe, a wręcz jest niedopuszczalne skuteczne nawiązanie stosunku administracyjnoprawnego między organem interpretacyjnym a indywidualnym podmiotem, oraz sytuacji, gdy może dość do nawiązania wspomnianego stosunku, jednakże nie ulega on konkretyzacji w formie aktu administracyjnego, stanowiącego podstawę ochrony prawnej oraz informację o możliwościach stosowania konkretnych przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, w ujęciu procesowym, wspomniana różnica ma zasadnicze znaczenie. Czym innym jest bowiem, wywołany przyczynami podmiotowymi lub przedmiotowymi, oceniany przez pryzmat konkretnej sprawy, swoisty brak zdolności postulacyjnej wnioskodawcy, przejawiający się niemożnością skutecznego rozporządzania przedmiotem danego postępowania oraz uprawnieniami procesowymi, jakie przysługują stronie na mocy przepisów procesowych. Czym innym natomiast stwierdzona dopiero w toku postępowania jego swoista bezcelowość, wynikająca z wątpliwości dotyczących przyszłej realizacji pożądanych przez stronę celów, w tym w szczególności otrzymania skutecznej ochrony w sferze stosunków materialnoprawnych.

Powołany w zaskarżonym postanowieniu art. 14b § 5b O.p. stanowi konsekwencję unormowania, wspomnianej wcześniej, szczególnej procedury gwarancyjnej pozwalającej podatnikowi na zabezpieczenie się przed skutkami stwierdzonego, np. w toku postępowania podatkowego, naruszenia klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Uzyskanie tej szczególnej ochrony nie jest natomiast możliwe w postępowaniu interpretacyjnym. Z tych przyczyn prawodawca uznał, że stwierdzenie w toku postępowania, iż opisany we wniosku stan faktyczny może w praktyce stanowić naruszenie wspomnianej klauzuli powoduje, że wszczęte skutecznie postępowanie interpretacyjne nie zostanie zakończone wydaniem interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu, art. 14b § 5b O.p. będzie zatem stanowił samodzielną podstawę orzeczenia kończącego to postępowanie, bez potrzeby, a w zasadzie bez możliwości odpowiedniego stosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Analiza art. 14b § 5b O.p. w kontekście otoczenia normatywnego, w którym ów przepis funkcjonuje prowadzi do konstatacji, że odmawiając wydania interpretacji indywidualnej organ nie może odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego, gdyż postępowanie, zainicjowane wnioskiem strony, jest już de facto w toku. Wszakże organ interpretacyjny bada treść podania strony w zakresie znacznie wykraczającym poza kwestie legitymacji procesowej strony przedmiotowego wniosku oraz jego braków formalnych. Organ ocenia bowiem, czy opisany we wniosku stan faktyczny rodzi uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., a zatem stwierdza, czy opisana w nim czynność potencjalnie może być dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Sąd w składzie niniejszym zgadza się więc ze stanowiskiem, że ustawodawca nie zdecydował się, aby wobec wystąpienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie było wszczynane. Postanowił, że będzie ono wszczęte, przy czym po spełnieniu warunków ustawowych możliwa jest odmowa wydania interpretacji indywidualnej. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej a odmowa wydania interpretacji indywidualnej są zupełnie różnymi instytucjami prawnymi. W pierwszym przypadku nie ma w ogóle przedmiotu postępowania, w drugim przypadku przedmiot jest, ale ze względu właśnie na szczególne rozwiązanie prawne postępowanie nie kończy się wydaniem interpretacji indywidualnej (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2018 r., III SA/Wa 796/17, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych przyczyn Sąd podziela pogląd, że w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, iż w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17, publ. CBOSA).

Niebagatelne znaczenie w kontekście właściwej formy oraz treści rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma zatem kwestia trybu zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b O.p. oraz postanowienia wydanego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy. Oba orzeczenia są bowiem postanowieniami kończącymi postępowanie w sprawie, przy czym tylko drugie z wymienionych podlega dodatkowej weryfikacji w administracyjnym toku instancji.

W art. 236 § 1 O.p. ustawodawca unormował dwie ogólne zasady dotyczące kontroli instancyjnej postanowień wydawanych w postępowaniu podatkowym. Po pierwsze, właściwym środkiem odwoławczym od tych orzeczeń jest zażalenie. Po drugie, zaskarżalność danego postanowienia w drodze zażalenia musi wynikać bezpośrednio z ustawy. Zgodnie z art. 14h O.p. powyższe reguły odnoszą się do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych. Z tych względów na postanowienia wydane na podstawie art. 14b § 5a lub art. 14e § 3 O.p. służy zażalenie, natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 14b § 5b O.p. wspomniany środek prawny nie przysługuje.

Paradoksalnie, w sprawach takich jak niniejsza, brak instancji odwoławczej w administracyjnym toku instancji nie musi wcale oznaczać osłabienia pozycji procesowej strony postępowania. Pamiętać należy bowiem, że w postępowaniu interpretacyjnym właściwość organów podatkowych powoduje, iż organem odwoławczym jest ten sam organ, który wydał dany akt w pierwszej instancji. Nie występuje zatem kontrola instancyjna sensu stricto, oparta na strukturze organów usytuowanych w systemie hierarchicznym, gdzie organy wyższego stopnia sprawują kontrolę orzeczniczą nad rozstrzygnięciami organów niższego stopnia. Nie występuje w tym wypadku również tzw. "instancyjność pozioma", czyli możliwość wniesienia przewidzianego prawem środka odwoławczego do innego organu hierarchicznie równego.

Z punktu widzenia strony rozwiązanie prawne, polegające na wniesieniu zażalenia do tego samego organu, może być zasadniczo postrzegane jako swoiste odsunięcie w czasie sądowej kontroli ze względu na konieczność wyczerpania toku instancyjnego przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego.

Powyższy pogląd potwierdza poniekąd obserwowany kierunek zmian w procedurze sądowoadministracyjnej, przejawiający się chociażby uchyleniem § 4 art. 52 Ppsa, który przewidywał, że przed wniesieniem skargi, konieczne jest wezwanie organu, który wydał skarżony akt, do usunięcia naruszenia prawa. Zmianie uległ ponadto § 3 art. 52 Ppsa, który obecnie stanowi, że jeżeli stronie przysługuje prawo do zwrócenia się do organu, który wydał decyzję z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, strona może wnieść skargę na tę decyzję bez skorzystania z tego prawa.

Strona, w przypadku odmowy wydania interpretacji indywidualnej, może być zatem (i zapewne jest) zainteresowana jak najszybszym, prawomocnym załatwieniem sprawy. Możliwość ponownej analizy jej wniosku przez ten sam organ, w zestawieniu z prawem do wniesienia skargi bez konieczności wyczerpywania toku instancyjnego, nie musi wówczas stanowić istotnej gwarancji procesowej. Sąd stwierdza, że w tym ujęciu, rozstrzygając nad właściwą formułą kontrolowanego aktu, nawet jeżeli ostatecznie wydaje się, iż rezultat dla wnioskodawcy jest w zasadzie analogiczny, gdyż nie otrzymuje on interpretacji indywidualnej, to instytucji odmowy wydania interpretacji oraz odmowy wszczęcia postępowania, z uwagi na inny tryb zaskarżenia, nie można stosować zamiennie.

Sąd zauważa, że oprócz wadliwej treści wydanego rozstrzygnięcia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się również innych istotnych uchybień proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowienia wydane w obu instancjach naruszają bowiem art. 217 § 2 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do MRiF (obecnie Szefa KAS) o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b O.p. Organ odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych danych, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a O.p. jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione.

W konsekwencji analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b O.p. nie może całkowicie pomijać tego, że organ interpretacyjny winien mieć przypuszczenie, iż osiągnięcie korzyści podatkowej jest celem dominującym. Nie jest zatem wystarczające samo wskazanie potencjalnych korzyści podatkowych. Organ winien przynajmniej rozważyć także wystąpienie innych możliwych skutków opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Tymczasem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dość, że w ogóle nie analizował tych kwestii to dodatkowo uznał, iż opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydana w trybie art. 14b § 5c O.p., która także ich nie rozstrzyga, była dla niego wiążąca. Organ naruszył przy tym wyrażoną w art. 124 O.p. zasadę przekonywania, albowiem pogląd o związaniu opinią nie został w zaskarżonym postanowieniu w żaden sposób uzasadniony.

Zdaniem Sądu, opinia Szefa KAS nie ma dla organu interpretacyjnego charakteru wiążącego. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej prowadzi postępowanie w sposób niezależny. Powyższą zasadę można wywieść chociażby z art. 120 O.p., która oznacza, że każda ingerencja przez inny organ w prowadzone postępowanie musi wynikać z przepisów prawa. Zatem ingerencja innego organu w postępowanie wymagałaby wyraźnego ustawowego uprawnienia. Z treści art. 14b § 5c O.p. nie wynika, aby opinia miała charakter wiążący na co wskazuje również sam zwrot użyty przez ustawodawcę - "opinia" (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2018 r., III SA/Wa 796/17, CBOSA). Unormowana w art. 120 O.p. zasada praworządności sprzeciwia się również temu, aby organ administracji publicznej rozstrzygał sprawę wyłącznie w oparciu o treść niewiążącej opinii Szefa KAS, niestanowiącej źródła prawa powszechnie obowiązującego.

Ponadto, gdyby przyjąć stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o związaniu opinią Szefa KAS, kontrola legalności postanowień wydawanych na podstawie art. 14b § 5b O.p., musiałaby ograniczać się w zasadzie do badania, czy organ interpretacyjny prawidłowo zastosował się do tej opinii. Sprawę rozstrzygałaby zatem de facto wspomniana opinia, której strona, z uwagi na zakres kognicji sądu administracyjnego, nie mogłaby poddać właściwie żadnej kontroli. Zdaniem Sądu, opinia Szefa KAS jest wyrażonym w sprawie stanowiskiem innego organu, które podlega ocenie. Organem uprawnionym do wydania postanowienia odmawiającego wydanie interpretacji indywidualnej jest natomiast organ interpretacyjny, a zatem to na nim spoczywa ostatecznie stwierdzenie, czy opisany we wniosku stan faktyczny rodzi uzasadnione przypuszczenie możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a Op.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył zatem art. 14b § 5c O.p., poprzez uznanie, że opinia Szefa KAS ma charakter wiążący. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p., albowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, skupiwszy się wyłącznie na treści opinii, nie rozważył, czy oprócz uzyskania korzyści podatkowych Skarżący w opisanym we wniosku stanie faktycznym realizuje być może również inny cel.

Reasumując, zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające należało uchylić. Organ interpretacyjny ponownie rozważy zatem, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku Skarżącego uzasadnia wydanie postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oceny prawne przedstawione w rozważaniach uzasadnienia wyroku mogą być natomiast ważną wskazówką dla administracyjnego organu interpretacyjnego.

Sąd podkreśla, że nie rozstrzygnął ad meritum, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia dostatecznie wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b O.p. Wniosek o wydanie interpretacji będzie ponownie przedmiotem analiz i rozważań postępowania interpretacyjnego, gdyż sąd administracyjny, biorąc pod uwagę charakter i powagę uchybień proceduralnych, nie może zastąpić w tych czynnościach podatkowego organu interpretacyjnego.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 Ppsa Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] kwietnia 2017 r.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 Ppsa, o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składała się kwota 100 zł uiszczonego wpisu sądowego.