Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 836/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Gl 836/06 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek Sędziowie: Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.) Protokolant st. referent Marta Lewicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2006 r. przy udziale --- sprawy ze skargi "A" Spółka z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], zaskarżoną w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. Nr [...] w wraz z decyzją uzupełniającą z dnia [...] r. Nr [...] określającą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. (zwanej dalej Spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Przebieg postępowania podatkowego w tej sprawie był następujący.

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w B. przeprowadzili kontrolę podatkową w Spółce w zakresie zasadności zwolnień z podatku akcyzowego w okresie od [...] r. do [...] r.

W trakcie tej kontroli ustalono, że Spółka w miesiącu listopadzie 2003 r. dokonała sprzedaży w kraju następujących wyrobów, z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego zawartego w § 11 pkt 12a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz.269 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem z 2002 r.):

1/ [...] ([...]) - firmie B, ul. [...] T., sprzedaż potwierdzona fakturą nr [...] z dnia [...] r. (27 t).

2/ [...] - firmie C, ul. [...] Z., sprzedaż potwierdzona fakturą: nr [...] z dnia [...] r. (23,36 t),

3/ [...] firmie C, ul. [...] Z., sprzedaż potwierdzona faktura nr [...] z dnia [...] r. (8,02 t),

4/ [...] - firmie FHU D, ul. [...] R., sprzedaż potwierdzona fakturą: nr [...] z [...] r. (25,92 t),

5/ [...] - firmie B, ul. [...] T., sprzedaż potwierdzona fakturą nr [...] z dnia [...] r. (22,48 t),

6/ [...] ([...]) - firmie FHU "D", ul. [...] R., sprzedaż potwierdzona fakturą nr [...] z dnia [...] r. (20 t),

7/ [...] - firmie C, ul. [...] Z., sprzedaż potwierdzona fakturą: nr [...] z [...] r. (23,68 t ).

Od powyższych nabywców Spółka zażądała i otrzymała oświadczenia dołączone do kopii faktury, że nie będą przeznaczali zakupionego towaru do zużycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw lub nie będą odsprzedawali towaru w tym celu.

Po doręczeniu protokołu z kontroli podatkowej z dnia [...] r. strona nie wniosła do niego żadnych zastrzeżeń ani wyjaśnień.

W dniu [...] r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego dla podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2003 r.

Po wezwaniu Spółka złożyła wyjaśnienia w dniu [...] r.

Następne wyjaśnienia zostały złożone w dniu [...] r., po poinformowaniu przez organ o prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał w sprawie decyzję Nr [...], określając Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2003 r. w wysokości: [...] zł.

Jako podstawy prawne powołał art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1,3 i 4, art. 55 § 1 oraz art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwaną dalej O.p.), art. 10 ust. 1, art. 10 ust.2 pkt 2, art. 34 ust.1, art.35 ust.1 pkt 3, art.36 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 11 pkt 12a, § 11a ust.1 pkt 2 i 3 Rozporządzenia z 2002 r.

Organ ten uznał, że Spółka uzyskując od nabywcy oświadczenie, dokonała sprzedaży w kraju przedmiotowego towaru z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego zawartego w § 11 pkt 12a Rozporządzenia z 2002 r. nie dopełniając wymogu zawartego w § 11a ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia z 2002 r., dotyczącego warunków, jakie muszą być spełnione, aby było możliwe zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego. Mianowicie nie złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w B. do dnia [...] r. miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła błędną interpretację przepisu zawartego w § 11a ust.1 pkt 3 Rozporządzenia z 2002 r. i nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji jakoby złożenie zestawienia oświadczeń było niezbędnym warunkiem do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego. Zdaniem Spółki, organ podatkowy oparł się tylko i wyłącznie na wykładni literalnej tego przepisu, zapominając, że w pewnych wyjątkowych sytuacjach należy się także kierować wykładnią celowościową i systemową. W dalszej części odwołania Spółka stwierdziła, iż stanowisko prezentowane w wielu orzeczeniach sądownictwa administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego, odwołujące się między innymi także do celu ustawy (regulacji prawnej), racjonalności ustawodawcy itp., ma swoje umocowanie nie tylko w zapisach Konstytucji RP, ale także i w dyrektywach wydawanych przez Unię Europejską, które z dniem 1 maja 2004 r. winny być bezpośrednio stosowane przez polskie organy administracji publicznej. Zdaniem Spółki jest to przepis materialno techniczny, za którego naruszenie można przypisać odpowiedzialność porządkową, jeśli taka została przewidziana w odpowiednich przepisach. Wyraziła też opinię, że powyższy przepis, precyzujący obowiązek składania comiesięcznych zestawień oświadczeń, nie może być traktowany jako bezwzględny warunek dokonania zwolnienia od podatku akcyzowego.

Dodatkowo Spółka podkreśliła, iż mimo braku odpowiednich zestawień oświadczeń w Urzędzie Celnym w B., funkcjonariusze celni tego Urzędu bez większych kłopotów mogli ustalić rzeczywisty stan rzeczy w tym zakresie.

Zwrócono też uwagę na fakt, iż skoro organ podatkowy nie mógł się zdecydować w ciągu ponad 8 miesięcy od zakończenia kontroli, czy wydać decyzję określającą podatek, to znaczy, że "problem był naprawdę poważny".

Ponadto, zdaniem Spółki, z materiału dowodowego zebranego w okresie kilku miesięcy nie wynikało, aby produkty objęte postępowaniem podatkowym zostały wprowadzone do obrotu w celu użycia ich jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zarzuciła też błędne ustalenie, że [...] oraz [...] był objęty akcyzą, czyli podlegał opodatkowaniu. Podatnik argumentował, iż w przedmiotowym okresie sprawa klasyfikacji [...] i [...] do odpowiedniego kodu PKWiU była konsultowana ze specjalistami w tej branży, a przede wszystkim z "E" , która dysponowała odpowiednim sprzętem laboratoryjnym i wysokiej klasy specjalistami w tej dziedzinie. Tym samym uznała, że produkt ten nie był objęty podatkiem akcyzowym. Natomiast dołączenie oświadczenia o przeznaczeniu tego towaru, zdaniem Spółki, nie mogło być uznane jako potwierdzenie klasyfikacji tego produktu do określonego kodu.

Dalej Spółka wskazała, że z materiału dowodowego nie wynikało, aby była przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza [...] i [...] pod kątem zaklasyfikowania ich do odpowiedniego kodu PKWiU i tym samym przyporządkowania do właściwej stawki podatku akcyzowego. Strona zarzuciła, iż organ podatkowy nie dokonał takiej analizy stanu faktycznego, a dodatkowo w uzasadnieniu nie ustosunkował się do tego problemu pomijając przy tym zarzuty zawarte w piśmie z dnia [...] r.

Zarzucono też naruszenie zasad ogólnych wynikających z art. 121 §1, art. 122 i art. 125 O.p. Uznano, że postępowanie było prowadzone w sposób przewlekły, nie przeprowadzono wszystkich koniecznych dowodów niezbędnych do podjęcia prawidłowej decyzji i w sposób nie budzący zaufania do organów administracji publicznej. Ponadto w opinii Spółki uzasadnienie decyzji nie spełniało wymogów określonych w art.210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż brak było pełnego uzasadnienia prawnego decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2003 r. zostało określone w wysokości niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, działając na podstawie art. 230 O.p. wydał dnia [...] r. postanowienie i zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] r. zmienił decyzję nr [...] z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2003 r. w wysokości [...] zł poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego w kwocie [...] zł. Łączna kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2003 r. wynosiła [...] zł.

Pismem z dnia [...] r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji nr [...] z dnia [...] r. oraz zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] r. wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu tego pisma Spółka zarzuciła, że treść uzasadnienia postanowienia zawiera bardzo niewyraźny powód będący przyczyną zwrotu sprawy. Zdaniem Spółki, postanowienie o zwrocie jest możliwe tylko wtedy, gdy organ odwoławczy ma całkowitą pewność, że organ pierwszej instancji dokonał wymiaru podatku w niższej wysokości niż powinien. Według Spółki fakt ten nie może być udowodniony inaczej niż przez wyliczenie (np. szacunkowe), czego organ odwoławczy nie dokonał.

Odnośnie decyzji Nr [...] z dnia [...] r. strona podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia [...] r.

Do akt postępowania na etapie odwołania zostały włączone:

- pismo Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. kierowanie do GUS Ośrodka Interpretacji Standaryzacji Klasyfikacyjnej w Ł. w sprawie klasyfikacji [...] o nazwie [...],[...], produkowanych przez "E" S.A.,

- pismo z dnia [...] r. tego Ośrodka zawierające opinię, że produkty te należy zaklasyfikować do grupowania PKWiU 23.20 [...] " oraz

- pismo Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. wraz z załącznikami; kartami charakterystyki produktów o nazwie [...] i [...], sprawozdaniem z badań [...] i notatką służbową z dnia [...] r. wskazującą na ustalenia, co do współczynnika gęstości [...],[...].

Zawiadomieniem z dnia [...] r. poinformowano stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu [...] r. strona zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i otrzymała kserokopię charakterystyki produktu [...] oraz kserokopię pisma z dnia [...] roku nr [...] o ustosunkowaniu się organu podatkowego pierwszej instancji do złożonego odwołania. Spółka umieściła potwierdzenie odbioru tych dokumentów na zawiadomieniu z dnia [...] r.

Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dokonując analizy przepisów § 11a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 Rozporządzenia z 2002 r. organ stwierdził, iż na podatniku sprzedającym towar, który korzystał ze zwolnienia z podatku akcyzowego, ciążył obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, jak również przekazania do właściwego urzędu celnego, w wyznaczonym terminie, miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń.

Mając na względzie ustalenia poczynione w niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, zasadnym było potraktowanie przez organ pierwszej instancji faktu braku przekazania oświadczeń o przeznaczeniu towaru do właściwego urzędu celnego, jako niespełnienie warunku, który pozwalałby zastosować zwolnienie z podatku akcyzowego, co w konsekwencji stanowiło podstawę do zastosowania stawki podatkowej właściwej dla oleju napędowego zawartej w poz. 11a Załącznika nr 1 do Rozporządzenia z 2002 r. Organ powołał się na wykładnię językową tego przepisu wskazując, że przepis ten posługuje się określeniem, że zwolnienie z podatku akcyzowego "ma zastosowanie, w przypadku gdy: (...)". Zatem, samo posiadanie przez podatnika oświadczeń o przeznaczeniu towaru organ ten uznał za nie wystarczające. Wskazał też, że przepis ten jest doprecyzowaniem normy prawnej zawartej w § 11 pkt 12a Rozporządzenia 2002 r., a celem jego wprowadzenia było jasne określenie i dokładne zdefiniowanie warunków, jakie należy spełnić, aby było możliwe skorzystanie ze zwolnienia z akcyzy. Zdaniem organu odwoławczego, wprowadzenie powyższego przepisu w sytuacji wielu nieprawidłowości w obrocie produktami rafinacji ropy naftowej miało za zadanie ograniczyć możliwość korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego oraz spowodować, że obrót produktami rafinacji ropy naftowej będzie monitorowany od producenta do podmiotu faktycznie go zużywającego. Jako podstawę ustawową powyższego przepisu wskazano art. 37 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r.

Ustosunkowując się do zarzutu odwołania opartego na zastosowaniu wykładni celowościowej oraz argumentów dotyczących racjonalności ustawodawcy, organ stwierdził, że nie może oceniać obowiązującego prawa pod kątem jego racjonalności.

Natomiast odnosząc się do zarzutu, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił, że [...] oraz [...] jest objęty akcyzą, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy o opinię wydaną przez Urząd Statystyczny w Ł. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, z której wynika, że [...] oraz [...] mieści się w grupowaniu PKWiU 23.20 "[...]", a tym samym należy do grupy wyrobów akcyzowych.

Organ odwoławczy uznał też, że nietrafny był zarzut, iż w uzasadnieniu faktycznym decyzji organu pierwszej instancji nie odniesiono się do pisma Spółki z dnia [...] r. Zauważono, że w piśmie tym strona między innymi wyjaśniła, że zakupiła olej [...] oraz [...] w "E" i złożyła tam jednorazowo oświadczenia, których treść nie spełniała wymogów zawartych w § 11a ust. 2 Rozporządzenia z 2002 r. i oświadczenia takie nie były korygowane, ponieważ nie stanowiły przedmiotu tego Rozporządzenia. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. odnosząc się do powyższych wyjaśnień stwierdził, iż przedmiotem prowadzonego postępowania nie była kwestia prawidłowej treści oświadczenia, o którym mowa w § 11a ust. 2 Rozporządzenia z 2002 r. składanego "E" tylko prawidłowości zastosowanego przez Spółkę zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 11 pkt 12a w związku z § 11a ust.1 pkt 3 Rozporządzenia z 2002 r.

Natomiast odnosząc się do zarzutu niewystarczającej argumentacji zawartej w uzasadnienia decyzji, a dotyczącej konieczności dokonania wymiaru uzupełniającego, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zmiana wysokości zobowiązania była skutkiem błędów rachunkowy; błędnego przyjęcia współczynnika gęstości (prawidłowy współczynnik wynikał z karty charakterystyki towaru) i bezpodstawnego zaokrąglenia ilości towaru. Przyczyny te zostały wymienione w postanowieniu, a w decyzji, wskazano jaka ilość i jaki współczynnik był prawidłowy. Według organu odwoławczego, przyjęcie do wyliczenia zobowiązania mniejszej ilości towaru od rzeczywistej, jak również większego współczynnika gęstości przy przeliczeniu masy towaru na objętość wpłynęło na wysokość zobowiązania podatkowego w ten sposób, że było ono mniejsze niż przed wymiarem uzupełniającym. Podkreślono przy tym, że organ odwoławczy nie jest zobowiązany do szacunkowego określenia zobowiązania przy stosowaniu art. 230 O.p. i że postanowienie wydane w tym trybie nie musi zawierać ani uzasadnienia faktycznego ani prawnego, ponieważ ustawodawca określając elementy postanowienia uznał, iż uzasadnienie faktyczne i prawne wymagane jest tylko w przypadku postanowień, na które służy środek zaskarżenia, o czym stanowi wprost przepis art. 217 § 2 O.p. Według organu, nie stanowiło naruszenia prawa zamieszczenie w postanowieniu takiego uzasadnienia, które wskazało w omawianym przypadku na powody przekazania sprawy do wymiaru uzupełniającego.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, iż uzasadnienie decyzji z dnia [...] r. nie spełniało wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ponieważ organ pierwszej instancji wykazał przyczyny, które spowodowały konieczność dokonania wymiaru uzupełniającego i dokonał ponownego wyliczenia podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku akcyzowego oraz przedstawił stan faktyczny i prawny z przytoczeniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka w zasadzie oparła się na tych samych zarzutach jak w postępowaniu odwoławczym.

Dodatkowo podkreśliła, że przyjmując interpretację organów podatkowych mogłoby dochodzić do wielokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdy kolejni sprzedawcy nie złożyliby we właściwym urzędzie celnym zestawienia oświadczeń, co byłoby sprzeczne z wolą ustawodawcy wyrażoną między innymi w art. 38 ust. 2 pkt 2a u.p.t.u. z 1993 r.

W zakresie klasyfikacji towaru Spółka powołała się na wątpliwości wynikające z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., gdzie wskazano, że Instytut A w K. oraz Centralne Laboratorium B w W. stanęły na stanowisku, że dla [...] oraz [...] właściwy jest kod 24.66.31-57.10. Skarżąca zwróciła również uwagę na wątpliwości występujące w tym zakresie wyrażone w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia [...] r. Nr [...], w którym generalnie zawarto zalecenie stosowania kodu PKWiU 32.20. Podniesiono także, że z materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania w pierwszej instancji nie wynikało, aby była przeprowadzona analiza [...] pod kątem zaklasyfikowania go do odpowiedniego kodu PKWiU i przyporządkowania tym samym do właściwej stawki podatku akcyzowego. Podkreślono, że organ podatkowy pierwszej instancji nie ustosunkował się do tego problemu, pomijając zarzuty zawarte w piśmie z dnia [...]r., a organ odwoławczy w tej sprawie ograniczył się tylko do wskazania na opinię wydaną przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Ł.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił, że celem swoistego rozszerzenia zakresu wyrobów akcyzowych poprzez odwołanie się do sposobu wykorzystania wyrobów było ograniczenie przypadków, w których produkty wykorzystywane do celów napędowych lub opałowych unikały opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez ich klasyfikację do symboli PKWiU lub kodów CN, które nie były wymienione w załącznikach do ustawy. Zauważono przy tym, że w praktyce zdarzały się przypadki, iż producenci i przetwórcy paliw wprowadzali do obrotu różne substancje, które jako takie nie stanowiły wyrobu podlegającego opodatkowaniu akcyzą, jednakże po dodaniu do paliw zwiększały ich objętość bez jednoczesnego zwiększenia obciążenia akcyzą. W rezultacie powodowało to nie tylko zmniejszenie obciążenia akcyzą paliw silnikowych, lecz również skutkowało tym, iż na rynku pojawiało się paliwo gorszej jakości, które bardzo często nie spełniało norm ekologicznych. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, aby zapobiec pewnym patologiom gospodarczym ustawodawca ściśle określił jakie warunki muszą być spełnione, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia określonego towaru z akcyzy na podstawie § 11 pkt 12a Rozporządzenia z 2002 r., czyli uznania, że nie jest on przeznaczony do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz uznał mocą ustawy, iż wyrobem akcyzowym są wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU.

Odnosząc się do zarzutu, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania pod kątem zaklasyfikowania [...] do odpowiedniego kodu PKWiU i zarzutu kwestionującego opinię wydaną przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnym przy Urzędzie Statystycznym w Ł., organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca uznając, iż [...] nie jest wyrobem akcyzowym oparła się wyłącznie na ustnych zapewnieniach producenta "E" nie przedstawiając żadnych dowodów na poparcie swojej tezy. Zauważono, że skarżąca nie posiadała opinii ani interpretacji właściwego organu podatkowego wydanej w trybie art. 14a O.p. dotyczącej zaklasyfikowania [...] do odpowiedniego kodu PKWiU, czyli że nie wykazała należytej staranności, aby ustrzec się przed ujemnymi skutkami prowadzonej działalności. Jednocześnie kwestionuje wszelkie działania organów podatkowych mające na celu ustalenie kodu PKWiU i zebrane w tej sprawie dowody.

Wskazano przy tym, że Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnym przy Urzędzie Statystycznym w Ł. jest organem uprawnionym do wydawania opinii odnośnie klasyfikacji towarów do odpowiedniego PKWiU, a przepisy prawa nie wymagają formy decyzji dla takiej opinii i że ta opinia została wydana dla [...] produkowanego przez "E" oraz że nie istnieją żadne przesłanki mogące podważać jej prawidłowość.

Organ odwoławczy zauważył także, że wobec braku w materiale dowodowym dokumentów potwierdzających prawidłową klasyfikację towaru do odpowiedniego PKWiU podjął czynności mające na celu ustalenie właściwego PKWiU dla [...] oraz [...] i takie dowody zebrał w postaci opinii statystycznej.

Tym samym uznano, że organ podatkowy spełnił wymagania określone w przepisie art. 122 O.p., nakazującym organom podatkowym w toku postępowania podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Niezależnie od powyższego zauważono, że ustawodawca, opodatkował każdy wyrób, który potencjalnie może być przeznaczony do użycia jako paliwa silnikowe lub domieszki do tych paliw i dopiero spełnienie określonych warunków skutkuje uznaniem, iż towar nie jest przeznaczony na te cele, a co za tym idzie możliwością zastosowania zwolnienia, o którym mowa w § 11 pkt 12a Rozporządzenia z 2002 r.

Ustosunkowując się natomiast do stanowiska podatnika, iż właściwym byłoby przyjęcie wykładni celowościowej przepisu § 11a ust.1 pkt 3 Rozporządzenia z 2002 r. organ odwoławczy stwierdził, iż wykładania celowościowa to jedynie potwierdzenie uprzednio dokonanej wykładni językowej, jej uzupełnienie pomagające zrozumieć znaczenie tekstu prawnego, a zatem nie może ona stanowić samoistnej podstawy do interpretacji przepisu prawnego. Według tego organu odstąpienie od wykładni językowej w praktyce skutkowałoby tym, iż przepis § 11a ust.1 pkt 3 Rozporządzenia z 2002 r. stałby się przepisem martwym, ponieważ jego postanowienia byłyby w ogóle nieistotne z punktu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w § 11 pkt 12a Rozporządzenia z 2002 r.

Odpowiadając na następny zarzut organ stwierdził, że podatek akcyzowy co do zasady jest podatkiem jednokrotnym, nie mniej jednak nie jest to zasada bezwzględna o czym świadczy treść przepisu zawartego w art. 38 ust.2 pkt.2a u.p.t.u. z 1993 r., gdyż zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych ma uprawnienie, a nie obowiązek zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu, w tym przypadku podatek akcyzowy ma charakter sankcyjny i jest wymagany z tytułu naruszenia warunków zwolnienia towaru z podatku akcyzowego.

W pismach z dnia [...] r., złożonych na rozprawie dnia 14 listopada 2006 r., skarżąca zgłosiła zarzuty:

1/ naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia z 2002 r., polegające na uznaniu że wyroby sprzedawane przez skarżącą są wyrobami akcyzowymi określonymi w Załączniku nr 1 pkt 11a Rozporządzenia z 2002 r.,

2/ naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 11a ust. 1 Rozporządzenia z 2002 r. polegający na przyjęciu, że wszystkie przesłanki wymienione w pkt 1-3 muszą ostać spełnione łącznie,

3/ niezgodności Rozporządzenia z 2002 r. z art. 92 Konstytucji; skarżąca powołała się w tym zakresie na stwierdzenia zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt 7/00, że "rozporządzenie może być wydane tylko na podstawie wyraźnego tzn. nie opartego na domniemaniu, ani na wykładni celowościowej, szczegółowego upoważnienia ustawy w zakresie określonym w upoważnieniu, w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, nadto zaś w zgodzie z normami Konstytucji, a także ze wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi. Naruszenie choćby jednego z powyższych warunków może uzasadniać zarzut niezgodności rozporządzenia z ustawą". Zatem, zdaniem skarżącej, zakres podmiotowy określony w rozporządzeniu nie może być węższy od zakresu określonego w ustawie, np. w sytuacji, gdy ustawa pozwala wyłącznie na określenie warunków zwolnienia a nie określenie zakresu podmiotowego jego stosowania. Według skarżącej oznacza to, że wymóg łącznego pełnienia powołanych w wyżej powołanym przepisie przesłanek nie jest uzasadniony.

Na rozprawie dnia 14 listopada 2006 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że obecnie toczy się postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, którego stroną jest "E", a którego przedmiotem jest ustalenie, czy [...] i [...] są towarem akcyzowym. Pełnomocnik wskazał też, że "E" przyjęła, że oleje te nie są wyrobami akcyzowymi i jednocześnie złożył ewentualny wniosek, gdyby Sąd nie podzielił tego stanowiska, o zawieszenie niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Jego zdaniem, zachodzi zależność z postępowaniem prowadzonym wobec producenta, tj. "E". Taki też wniosek został złożony w jednym z pism z dnia [...] r. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. Oświadczył też, że w tut. Sądzie zapadły już dwa wyroki oddalające skargi, dlatego nie widzi powodu do zawieszenia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W niniejszej sprawie przed rozstrzygnięciem kwestii spełnienia warunków do zwolnienia z podatku akcyzowego, wymienionych w przepisach wykonawczych, należy ocenić inne zarzuty: pierwszy, dotyczący nie podlegania opodatkowaniu towaru, sprzedanego przez skarżącą, ze względu na nie posiadanie przez niego cech wyrobu akcyzowego i drugi, niekonstytucyjności przepisów wykonawczych, na podstawie których organy podatkowe wydały w sprawie decyzje.

W zakresie przedmiotu i podmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym w spornym okresie obowiązywały następujące przepisy.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności, określone w art. 2 tej ustawy, dotyczące towarów wymienionych w Załączniku nr 6 do tej ustawy. Z treści tego przepisu wynika, że te towary zwane są "wyrobami akcyzowymi". Załącznik nr 6 w poz. 1 wymieniał między innymi produkty o klasyfikacji PKWiU ex 23.20, czyli wyroby akcyzowe określane tam jako [...], bez względu na symbol PKWiU.

Jeśli chodzi o zakres podmiotowy, to wśród podatników podatku akcyzowego, obciążonych obowiązkiem podatkowym, przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. wymieniał sprzedawcę wyrobów akcyzowych.

W niniejszej sprawie skarżąca w okresie od [...] do [...] r. dokonała sprzedaży towarów o nazwie [...],[...] i [...]. W toku postępowania strona kwestionowała zaliczenie dwóch ostatnich produktów, wytwarzanych przez "E", do wyrobów akcyzowych w ramach grupowania 23.20.

W świetle zebranego materiału dowodowego należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały te oleje do produktów rafinacji ropy naftowej objętych klasyfikacją 23.20, czyli wyrobów akcyzowych. Odwołując się do opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. z dnia [...] r., wydanej w tym zakresie, nie naruszyły prawa. Z opinii tej wynika, że właśnie [...] i [...], produkowany przez "E", należy zakwalifikować do tego grupowania.

Ta opinia, jak każda opinia statystyczna, stanowi dowód w sprawie i podlega ocenie jak pozostałe dowody. W orzecznictwie przyjmuje się, że nie ma ona charakteru wiążącego (postanowienie NSA (7) z dnia 20.11.2006 r. sygn. akt II FSP 3/6, niepubl.).

Jak wynika z treści tego dowodu, wydając przedmiotową opinię, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Ośrodek Interpretacji miał na uwadze opis produktów przedstawiony w innych dowodach załączonych do pisma z dnia [...] r. i tam opisanych. Do pisma tego załączono: parametry techniczne, opinię Instytutu A w K. ([...]), opinię Centralnego Laboratorium B w W. ([...]), analizy laboratoryjne wraz z opiniami[...] i [...] i charakterystyki komponentów używanych do produkcji [...]. Zwrócono tam też uwagę na odmienne kwalifikacje tych produktów i ich podstawy dokonane przez [...],[...] oraz Urząd Statystyczny w K., którego pismo zostało również przedstawione Ośrodkowi Interpretacji. Tym samym ocenę dokonaną przez Ośrodek Interpretacji można określić jako wszechstronną, bo uwzględniającą nie tylko skład i właściwości fizyczne tych produktów ale także inne okoliczności. Mając to na uwadze Ośrodek Interpretacji wskazał jako właściwe grupowanie 23.20.

Dowód ten wprawdzie został przeprowadzony na etapie postępowania odwoławczego ale strona miała możliwość wypowiedzenia się w tym zakresie po zawiadomieniu o tym prawie dnia [...] r., a w szczególności po zapoznaniu się z aktami postępowania dnia [...] r. Przeprowadzenie tego dowodu nie wiązało się z koniecznością prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości, dlatego nie było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 O.p. i nie zostały naruszone prawa strony. Skarżąca nie kwestionowała dowodów dotyczących klasyfikacji produktów przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, a w skardze wskazała jedynie na wątpliwości wynikające z opinii [...] i [...], wymienionych w piśmie z dnia [...] r., co zostało już uwzględnione w opinii Ośrodka Interpretacji. Strona nie przedłożyła innych dowodów ani nie wskazała na argumenty przemawiające za przeciwnym stanowiskiem niż zajęty w opinii Ośrodka Interpretacji aby można było uznać, że wątpliwości te są zasadne.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że postępowanie sądowoadministracyjne nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy tylko kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W sprawach podatkowych ocena ta obejmuje prawidłowość stosowania materialnego prawa podatkowego obowiązującego w momencie powstania obowiązku podatkowego i przepisów postępowania mających zastosowanie na dzień dokonania danych czynności, czy to najpierw przez organ podatkowy pierwszej instancji, czy na etapie postępowania odwoławczego, nawet, jeśli nastąpi ich zmiana. Sąd jest zobowiązany uchylić zaskarżoną decyzję, gdy zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności takiej decyzji, gdy nastąpi naruszenie prawa materialnego ale tylko takie, które miało wpływ na wynik sprawy lub wystąpi kwalifikowane naruszenie przepisów postępowania, czyli nie każde ale takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wystąpienie podstaw do wznowienia postępowania również wywołuje taki skutek. W związku z tym nowe okoliczności faktycznych lub nowe dowody mogą stanowić podstawę do uchylenia decyzji organu odwoławczego, która z istoty posiada cechę ostateczności, gdy mieszczą się w podstawach wznowienia postępowania. Mianowicie, gdy np. wyjdą na jaw w postępowaniu sądowym istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi odwoławczemu, który wydał zaskarżoną decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Wyjście na jaw oznacza, że przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie Sąd musi posiadać wiedzę, wynikającą z określonych dowodów, że istnieją takie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody. Dopiero później może oceniać, czy są one istotne dla sprawy, czy istniały w dniu wydania zaskarżonej decyzji i czy były nieznane organowi odwoławczemu.

W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w szczególności nie doszukał się podstaw do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją. Skarżąca również nie wykazała w prowadzonym postępowaniu sądowym aby zachodziły takie podstawy w tym nie udowodniła aby istniały w chwili obecnej takie okoliczności faktyczne lub nowe dowody stanowiące podstawę do wznowienia postępowania. Taką podstawą nie jest podana przez skarżącą okoliczność, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie toczy się postępowanie, której stroną jest "E", a którego przedmiotem jest ustalenie, czy [...] i [...] są towarem akcyzowym. Fakt prowadzenia takiego postępowania nie jest okolicznością faktyczną istotną dla niniejszej sprawy, a skarżąca nie powoływała się na inne okoliczności lub dowody świadczące o tym, że ocenianych produktów nie można zaklasyfikować do wyrobów akcyzowych, inaczej niż to uczynił organ odwoławczy w niniejszej sprawie na podstawie opinii Ośrodka Interpretacji. Zaskarżona decyzja nie została też wydana na podstawie decyzji zapadłej w postępowaniu podatkowym, a ocenianej przez WSA w Krakowie w sprawie ze skargi "E", czyli nie zachodzi również podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

Sąd nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania, w którym skarżąca wskazała na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi "E" z tego względu, że uznał, iż nie występuje zagadnienie wstępne mające bezpośredni wpływ na wynik niniejszego postępowania, o którym mowa w art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.). Organ podatkowy miał prawo samodzielnie oceniać kwestię kwalifikacji produktów w niniejszej sprawie, a Sąd ma obowiązek badać, czy nie nastąpiło takie naruszenie, że decyzja nie może pozostać w obrocie.

Jeszcze raz należy podkreślić, że kwalifikacja produktów do wyrobów akcyzowych ma znaczenie dla sprawy ale organ odwoławczy na dzień wydania zaskarżonej decyzji, w określonym stanie sprawy, miał podstawy do zakwalifikowania przedmiotowych produktów do wyrobów akcyzowych. Sąd, oceniając zebrany materiał dowodowy w tym zakresie, nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji. Zarzuty skarżącej zgłoszone w tej kwestii nie okazały się zasadne i nie było podstaw do zawieszenia postępowania. Nie oznacza to jednak, że w ogóle brak podstaw do wznowienia postępowania podatkowego lub że takie podstawy nie powstaną w przyszłości.

W tym stanie sprawy, gdy z urzędu nie można się doszukać naruszeń prawa, a naruszenia podniesione przez skarżącą, w tym co do istnienia przesłanek do wznowienia postępowania, nie uzasadniały uchylenia decyzji z powodu zaliczenia sprzedanych towarów do wyrobów akcyzowych, czyli czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, należy przejść w swoich rozważaniach do następnego etapu, a mianowicie oceny, czy istniało zwolnienie przedmiotowe w tym zakresie przewidziane w przepisach wykonawczych Rozporządzenia z 2002 r.

Wcześniej jeszcze należy odpowiedzieć na pytanie, czy przepisy te są zgodne z art. 92 Konstytucji. Taki też zarzut zgłosiła skarżąca powołując się dodatkowo na wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 (OTK-A 2002/2/13).

W tym wyroku dotyczącym zakresu podmiotowego podatku akcyzowego uregulowanego w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.) TK właśnie zauważył, że w praktyce nie jest możliwe, ażeby w ustawach podatkowych regulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego w świetle zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego wynikającej z art. 217 Konstytucji. Takie uregulowanie konstytucyjne musi być uzupełnione przez wymagania zawarte w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Przepis ten określa wymagania jakie musi spełnić upoważnienie ustawowe do wydania aktu podustawowego, zgodnie z którym rozporządzenia wydawane są (...) na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Tak więc upoważnienie powinno mieć charakter szczegółowy pod względem podmiotowym (określać organ właściwy do wydania rozporządzenia), przedmiotowym (określać zakres spraw przekazanych do uregulowania) oraz treściowym (określać wytyczne dotyczące treści aktu). W analizowanej sprawie, możliwości stosowania zwolnień przedmiotowych, czyli zwolnień z opodatkowania podatkiem niektórych wyrobów akcyzowych została przekazana ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. Wytyczne zostały określone w art. 37 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. obowiązującym już od dnia 31 grudnia 1997 r. W ramach wytycznych obowiązujących w listopadzie 2003 r. należało uwzględnić:

1/ założenia ustawy budżetowej, w szczególności dotyczące dochodów z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego,

2/ przebieg realizacji budżetu państwa,

3/ sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami podatku akcyzowego,

4/ sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi, z tym że z zastrzeżeniem ust. 4a minimalna kwota podatku akcyzowego, o którym mowa w ust. 2 pkt 1a, naliczonego od jakiegokolwiek rodzaju papierosów nie może być wyższa niż 90% całkowitej kwoty podatku akcyzowego naliczonego od ceny równej najpopularniejszej kategorii cenowej. Za najpopularniejszą kategorię cenową uważa się cenę detaliczną oznaczoną przez co najmniej 31 dni zgodnie z ust. 5, w ostatnich dwóch miesiącach danego roku, która wystąpiła w obrocie i reprezentowała grupę papierosów o największej sprzedaży za ten rok. W przypadku zbiegu kilku najpopularniejszych kategorii cenowych decyduje cena późniejsza, a w dalszej kolejności cena wyższa.

Analizując wymagania stawiane delegacyjnym przepisom ustaw należy dojść do wniosku, że art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 u.p..t.u. spełnia te warunki. Określa pod względem podmiotowym - organ właściwy do wydania rozporządzenia (Minister Finansów), przedmiotowym - zakres spraw przekazanych do uregulowania (zwalniać niektóre wyroby od akcyzy oraz określać warunki zastosowania tych zwolnień) oraz treściowym - wytyczne dotyczące treści aktu (określone w ust. 4 tego artykułu).

Na podstawie takiej delegacji, prawidłowej pod względem zgodności z Konstytucją, Minister Finansów uregulował w § 11 i 11a Rozporządzenia z 2002 r. zwolnienie przedmiotowe w podatku akcyzowym.

W § 11 pkt 12a Rozporządzenia z 2002 r., który to punkt został dodany z dniem 4 listopada 2003 r., na mocy § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 187, poz. 1828), określono nowy przedmiot zwolnienia w podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem, zwolniona została sprzedaż towarów wymienionych w poz. 11a Załącznika nr 1 do Rozporządzenia z 2002 r., gdy przeznaczone są:

a/ na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, lub

b/ do odprzedaży na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Minister Finansów, zgodnie z delegacją, określił także warunki tego zwolnienia w § 11a Rozporządzenia z 2002 r., który obowiązywał od tego samego momentu, co przepis określający przedmiot, czyli od dnia 4 listopada 2003 r. Przepis ten stanowił w ust. 1, że zwolnienie z podatku akcyzowego, o którym mowa w § 11 pkt 1 lit. c) oraz w pkt 12a, ma zastosowanie w przypadku, gdy:

1/ importer przy dokonaniu zgłoszenia celnego złoży oświadczenie, że towary te nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych,

2/ nabywca złoży oświadczenie, że nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych,

3/ podmioty korzystające ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w § 11 pkt 1 lit. c) oraz w pkt 12a, przekażą, do właściwego urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o których mowa w ust. 2.

Natomiast według ust. 2 § 11a Rozporządzenia z 2002 r. oświadczenia powyższe powinny zawierać, co najmniej, następujące elementy:

1/ NIP, nazwę oraz adres podmiotu składającego oświadczenie,

2/ ilość zakupionego w kraju lub pochodzącego z importu towaru, symbol PKWiU lub kod PCN,

3/ cel, na który zostanie przeznaczony towar zakupiony w kraju lub pochodzący z importu,

4/ datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Dodatkowo w ust. 3 określono, że w przypadku sprzedaży towarów, o których mowa w § 11 pkt 12a, oświadczenie, o którym mowa w ust. 2, może być złożone w fakturze lub zamówieniu, jeżeli ściśle określa ono ilość zamawianego towaru, zawiera datę i numer, a podmiot prowadzi ewidencję zamówień. Jeżeli jest składane odrębnie, powinno być dołączone do kopii faktury, a w przypadku oświadczenia złożonego w zamówieniu - na fakturze powinien być wpisany numer i data zamówienia.

Wymogi wymienione w § 11a ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia z 2002 r. dotyczą między innymi podmiotów korzystających ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 11 pkt 12a Rozporządzenia z 2002 r., czyli sprzedających wyroby akcyzowe wymienione w poz. 11a Załącznika nr 1 do tego Rozporządzenia.

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że wykładnia językowa przepisu § 11a ust. 1 Rozporządzenia z 2002 r. prowadzi do wniosku, że warunkiem korzystania ze zwolnienia (§ 11 pkt 12a Rozporządzenia z 2002 r.) jest posiadanie przez sprzedawcę nie tylko szczegółowych oświadczeń nabywców w zakresie nie przeznaczenia produktu na określony cel ale też przedkładanie co miesiąc, w wyznaczonym terminie, właściwemu urzędowi celnemu zestawień otrzymanych oświadczeń zawierających elementy wymienione w ust. 2. Te warunki formalne muszą być spełnione łącznie. Brak jednego z elementów powoduje, że przesłanki do zwolnienia nie będą spełnione. Nie złożenie w terminie właściwych zestawień, na ostatnim etapie spełniania warunków zwolnienia, mimo posiadania stosownych oświadczeń, doprowadzi do nie powstania prawa do zwolnienia i konieczności złożenia korekty deklaracji za dany okres rozliczeniowy. Wyznaczony termin należy uznać za termin prawa materialnego, czyli nie podlegający przywróceniu.

Również do takiego wniosku prowadzi wykładnia systemowa uwzględniająca zapisy znajdujące się we wszystkich jednostkach redakcyjnych § 11a , czyli także w ust. 2 i 3, obejmujących nie tylko zestawienie oświadczeń ale także same oświadczenia. Wbrew twierdzeniom skarżącej przeciwnych wniosków nie można wyprowadzić z wykładni funkcjonalnej mającej na uwadze cel przepisu. Zdaniem Sadu, celem tak formalnie określonych warunków było stworzenie podstaw faktycznych do kontroli w toku całego, dłuższego lub krótszego ciągu sprzedaży danego produktu, czy produkt ten nie został wykorzystywany jako paliwo silnikowe lub domieszka do tego paliwa od producenta do konsumenta. Określenie nabywcy poprzez podanie nazwy i adresu wraz z pozostałymi elementami, np. rodzajem i ilością nabytego towaru, pozwala skonkretyzować podmiot i przedmiot, a zawarcie oświadczenia w danym dokumencie i jego podpisanie z podaniem daty, świadczy o zobowiązaniu się podmiotu do określonego działania od danego momentu, a mianowicie nie zmieniania celu przeznaczenia towaru i uzyskania podobnego oświadczenia od następnego nabywcy. Właściwy organ ma prawo kontroli realizacji zwolnienia, a otrzymywanie wystarczających danych w zestawieniach oświadczeń umożliwia mu taką bieżącą kontrolę. Brak obowiązku składania tego zestawienia prowadziłby do sytuacji, że organ musiałby kontrolować podmioty co miesiąc aby wejść w posiadanie danych zawartych w zebranych przez podatnika oświadczeniach. Doprowadziłoby to do paraliżu działania organu w innych zakresach aktywności wynikających z obowiązujących przepisów. Natomiast wprowadzenie obowiązku składania zestawień bez określenia terminu, kiedy powinny być one składane, może doprowadzić do sytuacji, że w dowolnym dla siebie momencie podatnik złoży takie zestawienie, np. po roku w trakcie kontroli podatkowej, bez żadnych konsekwencji. Tak określone warunki zwolnienia mają charakter kompleksowy i spójny. Przepisy prawa podatkowego zawierają wiele regulacji, które można określić formalnymi szczególnie w zakresie tych elementów podatku, które prowadzą do jego obniżeń i zwolnień. W związku z tym nie można uznać ich za błąd legislacyjny lub pułapkę formalną, jak zarzuca skarżąca.

Należy też wskazać, że normy dotyczące zwolnień i jego warunków, jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, zgodnie z dyrektywą drugiego stopnia, nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a do tego prowadziłoby przyjęcie stanowiska skarżącej, że zwolnienie przysługuje również wówczas, gdy podatnik posiada jedynie oświadczenia nabywców, o treści których organy mogły się z łatwością dowiedzieć poprzez przeprowadzenie kontroli.

Tym samym organy podatkowe nie dokonały błędnej wykładni § 11a ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia z 2002 r. uznając, że skarżąca nie skorzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego dotyczącego sprzedaży wyrobów akcyzowych wymienionych we fakturach wystawionych po dniu [...]r., kiedy to zwolnienie weszło w życie, z tej przyczyny, że nie złożyła stosownego zestawienia oświadczeń, które uzyskała od nabywców.

Nie został także naruszony § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia z 2002 r. dotyczący obniżenia stawki podatku akcyzowego do wysokości określonej w Załączniku nr 1 do tego Rozporządzenia dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju tam wymienionych, na co zwróciła uwagę skarżąca w piśmie z dnia [...]r. Organy podatkowy pierwszej instancji wymierzając zobowiązanie podatkowe zastosował obniżoną stawkę wynikającą z poz. 11a tego Załącznika w wysokości [...] zł za [...] l dotyczącą wyrobów akcyzowych, bez względu na symbol PKWiU, w postaci towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Określenie "przeznaczonych" nie oznacza "użytych" lub "wykorzystanych" i wskazuje tylko na pewną możliwość i zastosowanie, a nie konieczność wykazania, że konkretne towary były użyte (wykorzystane) jako paliwa albo jako domieszki lub dodatki do paliw. Powołanie się przez skarżącą na brzmienie § 12 ust. 5 pkt 1 innego aktu prawnego obowiązującego w późniejszym okresie, a mianowicie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), gdzie użyto właśnie określenia "wykorzystywane" jedynie potwierdza powyższy wniosek. W piśmie z dnia [...] r. kierowanym do Ośrodka Interpretacji wskazuje się na fakt, że oceniane rodzaje olei są używane do pojazdów silnikowych. Nie zastosowanie tego obniżenia wynikającego z przepisów wykonawczych prowadziłoby w konsekwencji do stosowania wyższych stawek ustawowych wymienionych w art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r., dotyczących paliw do silników wymienionych w poz. 1 Załącznika nr 6 do tej ustawy, wynoszących 80 i 400 %. Podstawą ustawową do wydania przepisu wykonawczego w tym zakresie był art. 37 ust. 2 pkt 1 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r.

W sprawie ocenie podlegało zwolnienie przedmiotowe wynikające z przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., a nie zwolnienie podmiotowe określone w art. 38 ust. 2 pkt 2a u.p.t.u. z 1993 r., gdzie jest mowa o zwolnieniu niektórych grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu. W związku z tym zarzuty nawiązujące do ostatnio powołanego przepisu nie mogą być uznane za zasadne.

Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy ustosunkował się do kwestii zawartych w piśmie z dnia [...] r. dotyczącej wystawiania oświadczeń przez skarżąca na rzecz "E" (str. 15 i 15v uzasadnienia zaskarżonej decyzji), zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji. Sąd podziela też pogląd organu odwoławczego, co do przekazania sprawy do wymiaru uzupełniającego i jego uzasadnienia.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustosunkowywał się do zarzutów i wniosków strony. Tym samym nie zostały naruszone przepisy postępowania w szczególności art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 O.p.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie znalazł podstaw, zawartych w zarzutach zgłoszonych przez skarżącą lub branych pod uwagę z urzędu do stwierdzenia, że orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły prawo, dlatego stosownie do art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.