Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 605/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1,art. 182 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 42 ust. 3 pkt 1,4,art. 13 ust. 1,art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

X. X. [...] sierpnia 2014 r. złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. deklarację [...] za lipiec 2014 r., wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w kwocie [...]zł. Dokonane czynności sprawdzające oraz wszczęte w związku z ich ustaleniami postępowanie podatkowe wykazały niezasadność zwrotu z powodu braku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (piwa) na rzecz irlandzkich kontrahentów, w związku z czym Naczelnik, decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiąc do zwrotu na rachunek bankowy na kwotę [...]zł.

W skutek rozpatrzenia odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z [...] czerwca 2016 r., uchylił ww. decyzję, zarzucając organowi pierwszej instancji wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, organ pierwszej instancji decyzją z [...] czerwca 2017 r. nr [...] ponownie określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2014 r. na kwotę [...]zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że w lipcu 2014 r. skarżący wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz:

1) M. ,

2) P. ,

3) K.

W ocenie organu, zebrane w toku postępowania materiały dowodzą, że faktury wystawione na rzecz ww. podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych, gdyż skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa na rzecz trzech kontrahentów. W odniesieniu do M. organ ustalił, że kontrahent ten trudnił się działalnością w zakresie sprzedaży hurtowej zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt, dokonał wyłącznie jednego wewnątrzwspólnotowego nabycia z terenu Wielkiej Brytanii, nie poniósł żadnych kosztów związanych z transportem dużej ilości piwa, brak dowodów na handel z firmą skarżącego oraz na potwierdzenie, że M. L. otrzymała dostawę piwa lub posiadała jakiekolwiek powiązanie z firmą transportową. Użytkuje ona inny adres e-mail niż ten wskazany w zapytaniu polskiej administracji podatkowej. Odnośnie P. organ ustalił, że prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, lecz firma ta (jak wynika z informacji administracji pdaykowej Irlandii) nie prowadziła handlu ze skarżącym i nie korzystała z polskich dostawców. Odnośnie K. L. organ ustalił, że podmiot ten zajmował się działalnością w zakresie restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, nie importował żadnych towarów z terenu Polski oraz nie używał piwa do produkcji swoich wyrobów.

Z dowodów włączonych do akt sprawy wynika, że podmioty trudniące się transportem towaru (piwa) od skarżącego dokonywały jego wyładunku na terenie Wielkiej Brytanii, gdzie towar był przeładowywany na inne pojazdy. Zapłaty za transport dokonywano gotówką podczas rozładunku lub w siedzibie firmy transportowej przedstawiciel kontrahenta pan [...] (zeznania G. T., M. H., K. Z., D. B.). N. N. – prezes G. sp. z o.o. – zeznał, że towar był dostarczany do magazynu w Anglii, a miejsce dostawy nie było zgodne z dokumentem CMR. Podobne zeznania złożył P. Ł. – pracownik ww. spółki – z tym zastrzeżeniem, że tylko w jednym przypadku towar został dostarczony do Irlandii. W konfrontacji z zeznaniami P. Ł., N. N. zeznał, że faktycznie raz piwo przewożono do Irlandii, nie potrafił jednak wskazać, na rzecz której firmy oraz w jakim okresie. Nie pozyskano przy tym od ww. spółki dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usługi transportu dostawy towaru na teren Irlandii. Organ pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne zeznań P. Ł. oraz N. N. w części odnoszącej się do wykonania pojedynczego transportu towaru na teren Irlandii. N. N. przesłuchany w charakterze świadka trzykrotnie twierdził, że piwo transportował do Wielkiej Brytanii. Dopiero po przedstawieniu zeznań P. Ł. świadek przypomniał sobie, że faktycznie przewoził raz towar do Irlandii, mimo tego nie był w stanie wskazać kiedy i na rzecz jakiej firmy dokonano transportu. Z zeznań Z. T., J. Ś., W. K., M. G., Z. P., R. T., Pawła [...] (kierowców trudniących się transportem towaru) wynika, że rozładunek towarów miał miejsce na terenie Wielkiej Brytanii, natomiast P. J. nie pamięta gdzie dostarczał towar, ale dostaw dokonywano do Irlandii lub Wielkiej Brytanii, tyle że niezgodnie z dokumentami CMR, ale zgodnie z dyspozycją pracodawcy - towar zawsze przeładowywano na terenie Wielkiej Brytanii. Rozładunek towaru na terenie Wielkiej Brytanii potwierdził również B. B. i P. K., B. B..

Natomiast dowody wpłat bankowych za okres od maja do lipca 2014 r. nie są dowodami potwierdzającymi wpłatę z rachunku bankowego kontrahentów skarżącego, a jedynie potwierdzającymi wpłaty gotówkowe dokonane przez nieznane osoby, które w celu ukrycia swojej tożsamości dokonywały "sztucznego" dzielenia kwot wpłaty należności w wysokości ok. [...] zł na dwie wpłaty ([...] zł + reszta), co – zdaniem organu - miało na celu zapobieżenie wylegitymowaniu osoby wpłacającej gotówkę. Organ przytoczył zeznania skarżącego, z których wynika, że fakt dzielenia płatności nie miał znaczenia, bowiem dla skarżącego ważne było, że dokonywano zapłaty, zaś przed załadunkiem towarów skarżący początkowo udawał się do banku z przedstawicielami firm, którzy wpłacali środki na jego konto. Konfrontując dowody przedłożone przez skarżącego z jego zeznaniami, organ stwierdził, że potwierdzają one, iż płatność za sprzedane piwo realizowana była gotówką w oddziale Banku [...] i zaznaczył, że mimo wezwania, skarżący nie wskazał personaliów osób dokonujących wpłat na jego rachunek, wyjaśniając jedynie, że wpłaty te były dokonywane zgodnie z prawem przez pełnomocników i reprezentantów kupujących. Organ podkreślił zeznania skarżącego, że przed załadunkiem towarów początkowo udawał się do banku z przedstawicielami firm, którzy wpłacali środki na jego konto. Wprawdzie przeglądał okazane mu pełnomocnictwa, ale ich nie posiada.

Organ zaznaczył, że nie można mieć pewności co do tego, iż to faktycznie M. L., P. F. i K. L. zamawiały wskazany w przedłożonych zamówieniach towar, gdyż skarżący nie dysponował pełnomocnictwami osób reprezentujących te podmioty. Użyte przez rzekomych przedstawicieli ww. firm określenia wskazują miejsca dostaw zamawianego piwa, które znajdują się wyłącznie na terenie Wielkiej Brytanii. Tym bardziej za niezrozumiały organ uznał brak zainteresowania skarżącego tym czy towar został rzeczywiście dostarczony pod adres wskazany w dokumencie CMR, jak i wyjaśnienia co do tego, że jego rola kończyła się na dostarczeniu towaru na rampę. W ocenie Naczelnika treść zamówień w formie sms’ów świadczy o tym, że skarżący winien podejrzewać udział w oszustwie podatkowym – wywóz piwa do Wielkiej Brytanii zamiast do Irlandii.

Zdaniem organu również przedłożone przez skarżącego zamówienia zakupu piwa przez V. , z którą skarżący miał dokonywać transakcje w kwietniu, maju i czerwcu 2014 r., przesłane z adresu [...].pl, nie potwierdzają dostawy towaru na rzecz ww. kontrahenta. Korespondencja e-mailowa została podpisana przez M. H., którego skarżący nie znał i z którym nie miał on żadnego kontaktu. Żadna z dostaw nie została dostarczona na Łotwę. Z opinii grafologa wynika, że podpisy na części zamówień mogły zostać naniesione bez udziału M.. H.. Skarżący nie posiada żadnych dowodów potwierdzających, że M. N. był umocowany do działania w imieniu ww. kontrahenta.

Według organu dokumenty przedłożone przez skarżącego wraz z pismami z 5 i [...] stycznia 2015 r. potwierdzają m.in. że K. L., P. F. i M. L. zostały utworzone jako spółki z o.o. i były zarejestrowane na potrzeby VAT. Przezorna osoba podejmująca po raz pierwszy współpracę z takimi firmami powinna zwrócić uwagę na to, że pełnomocnicy tych firm przedłożyli zaświadczenia o utworzeniu spółek z tego samego dnia, podpisane prawdopodobnie przez tę samą osobę, jak i zaświadczenia VAT również z tego samego dnia. Zaświadczenia o rejestracji VAT zostały uzyskane drogą internetową w brytyjskim, a nie irlandzkim urzędzie skarbowym. Faktu współpracy z ww. firmami nie potwierdza też żadna pisemna umowa.

Organ odmówił wiarygodności przedłożonym przez skarżącego fakturom VAT i dokumentom CMR. Wskazał, że żaden z przewoźników czy też kierowców z firm przewozowych nie potwierdził faktu dostaw towaru pod adres wskazany w liście CMR – towary opuściły terytorium Polski, zostały odebrane w Wielkiej Brytanii, jednak nie dotarły do miejsca przeznaczenia czyli Irlandii. Firmy transportowe, których dane widniały na wskazanych ostatnio dokumentach potwierdzających transport piwa do M. L., P. F. I K. L., świadczyły usługi przewozowe wyłącznie na trasie Polska - Wielka Brytania, co świadczy o nierzetelności listów CMR. Organ podkreślił, że skarżący nie był w stanie wyjaśnić dlaczego faktura VAT nr [...] z [...] lipca 2014 r., wystawiona na rzecz K. L. wraz z dokumentem CMR, została potwierdzona przez M. L.. W ocenie organu skarżący był zainteresowany wyłącznie otrzymaniem zapłaty za sprzedany towar oraz jego dostarczeniem na "rampę" w celu załadowania. Pozostałe aspekty związane z weryfikacją kontrahentów oraz potwierdzeniem dostawy pod adresy wskazane w dokumentach CMR nie miały dla niego znaczenia. Oszukańczym procederem zajmowały się osoby, które "rzekomo" reprezentowały firmy irlandzkie i łotewską, brały w nim udział osoby (przedstawiciele firm) ściśle ze sobą powiązane, wchodzące w skład tej samej grupy zajmującej się dokonywaniem oszustw w zakresie VAT. W ocenie Naczelnika zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz M. L., P. F. oraz K. L..

Dokonując oceny świadomości podatnika i dołożenia przez niego należytej staranności, organ stwierdził, że skarżący mógł co najmniej przypuszczać, że działania podejmowane pod firmami jego kontrahentów mają charakter bezprawny, a zatem był winien przedsięwziąć wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału w transakcjach będących nadużyciem, prawa. Dla powzięcia uzasadnionych wątpliwości nie była potrzebna specjalistyczna wiedza, ale kierowanie się rozsądkiem. Skarżący nie przedłożył umów określających warunki dostaw piwa, z pominięciem zasad bezpieczeństwa i ekonomii zgodził się, aby transakcje warte miliony zł zostały zapłacone gotówką. Dla dobrej wiary podatnika fakt zapłaty za towar gotówką nie ma przesądzającego znaczenia, jak i ustalenie posiadania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. We wcześniejszych miesiącach skarżący wykazywał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz łotewskiej firmy [...] "[...]" oraz irlandzkiej [...], których jedynymi udziałowcami byli polscy obywatele, co dawało skarżącemu możliwość ich weryfikacji.

W ocenie Naczelnika, towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw rzeczywiście opuścił terytorium Polski. W sprawie nie może jednak znaleźć zastosowania stawka 0% w uwagi na niespełnienie przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Sporne transakcje zostały opodatkowane z zastosowaniem stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 powołanego aktu. Łączna kwota zaniżonego podatku za lipiec 2014 r. wynosi [...] zł. Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Za dowód w sprawie nie został uznany rejestr sprzedaży VAT za lipiec 2014 r. w części dotyczącej sprzedaży piwa na rzecz M. L., P. F., K. L.. Organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na fakt, że uzyskane dowody pozwoliły na jej prawidłowe określenie.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., decyzją z [...] maja 2018 r. nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdziły dostaw piwa na rzecz kontrahentów, a jedynie świadczą o przemieszczeniu towarów z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii. Skarżący nie wykazał, że na odbiorców irlandzkich zostało przeniesione prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Fakt, że towar nie dotarł do nabywców wskazanych w treści faktur wynika jednoznacznie z informacji SCAC, potwierdzonych innymi licznymi dowodami, w tym w szczególności zeznaniami kierowców i właścicieli polskich firm transportowych, z których zeznań wynika, że żadna dostawa nie była kierowana do Irlandii pod adres odbiorcy wskazany na dokumencie CMR i na fakturze. Piwo było odbierane w Wielkiej Brytanii. Z zeznań świadków wynika też, że nie wiedzieli kim jest osoba faktycznie odbierająca towar i czy rzeczywiście jest ona przedstawicielem odbiorcy wskazanego w dokumentach. Świadkowie nie posiadali również wiedzy, czy po dokonaniu przeładunku w Wielkiej Brytanii towar był następnie transportowany do miejsca przeznaczenia określonego w dokumentach, tj. do Irlandii. Zmiana miejsca wyładunku następowała w trakcie świadczenia usługi transportowej - kierowca otrzymywał wtedy stosowne informacje (zazwyczaj była to informacja telefoniczna - sms). Zdaniem organu, skarżący nie przedłożył żadnego wiarygodnego dowodu świadczącego o tym, kto był nabywcą towaru, a bezsprzecznie przy tym ustalono, że nie były to firmy wskazane w wystawionych przez skarżącego fakturach. Na gruncie u.p.t.u. w definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mówi się o dokonaniu dostawy na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wystawienie faktur na podatników zarejestrowanych w państwie członkowskim nie mogło mieć rozstrzygającego znaczenia wobec ustalenia, że towar został skierowany do Wielkiej Brytanii, nie będącej państwem odbiorców wskazanych na fakturach.

W ocenie Dyrektora skarżący nie starał się nawet wykazać, że podejmował jakiekolwiek kroki w celu zagwarantowania, iż realizowane z jego udziałem czynności nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. W sprawie nie dochowano należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Tym samym skarżący mógł co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Zachowanie wymogów dokumentacyjnych w obliczu braku dobrej wiary sprzedawcy co do rzeczywistego zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie uprawnia do zastosowania 0% stawki podatku. Organ odwoławczy wskazał, że przyjęte warunki dostawy zwalniają skarżącego jedynie z odpowiedzialności za kondycję towaru w trakcie transportu. Skarżący chcąc skorzystać ze stawki 0% winien zatroszczyć się o sprawdzenie czy sprzedawany towar został faktycznie dostarczony pod wskazany w fakturach i listach przewozowych adres. Podkreślił, że skarżący nie był w ogóle zainteresowany pozyskaniem informacji co do miejsca dostawy. Za zastanawiające uznał dlaczego skarżący, nie mogąc uzyskać informacji od przewoźnika z uwagi na obowiązujące go rzekomo klauzule poufności, nie pozyskał takiego potwierdzenia od samego nabywcy towaru.

Zdaniem Dyrektora, faktur VAT, dokumentów CMR, wystawionych przez niego dokumentów transportowych, oświadczeń potwierdzających odbiór towarów oraz dowodów oznaczonych jako "dowody wymagane przy WDT" nie można uznać za dowody potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw. Dokumenty CMR w polu nr [...], w którym nabywca winien potwierdzić otrzymanie towarów, zawierają wyłącznie pieczątki, bez podpisów odbiorcy oraz bez wskazania miejsca i daty odbioru. Natomiast dokumenty transportowe wystawione przez skarżącego oraz oświadczenia potwierdzające odbiór towarów z magazynu podsiadają w swej treści jedynie potwierdzenie odbioru towarów z magazynu podatnika i zobowiązanie się do dostarczenia towaru. Powyższe nie jest jednoznaczne z potwierdzeniem realizacji tego zobowiązania. Dowody oznaczone jako "dowody wymagane przy WDT" nie zawierają w swej treści potwierdzenia przyjęcia towarów przez kontrahenta zagranicznego w przygotowanej do tego w druku poz. 4. Dyrektor podkreślił, że organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do przedłożenia danych personalnych osób dokonujących wpłat na rachunek bankowy w imieniu m.in. M. L., P. F., K. L., informując go jednocześnie o braku możliwości pozyskania tego rodzaju informacji przez organ od banku. Mimo wezwania, skarżący nie wystąpił do banku o te informacje. Nadto, wyjaśnienia skarżącego o każdorazowej wpłacie należności przez osoby umocowane do działania w imieniu kontrahentów nie zostały poparte żadnego rodzaju dowodem. Dyrektor za nieuzasadniony uznał zarzut nieprzeprowadzenia ponownego przesłuchania M. H. po otrzymaniu badania grafologicznego, podkreślając że został on przesłuchany wcześniej na okoliczność podpisów złożonych pod dokumentami. Wyjaśnił też, że argumentacja skarżącego oparta na zeznaniach kierowców wskazujących, iż towar był przeładowywany na terytorium Wielkiej Brytanii do ciężarówek na irlandzkich numerach rejestracyjnych, nie stanowi dowodu faktycznego przewozu piwa do odbiorców widniejących na zakwestionowanych fakturach. Mimo braku w decyzji kasacyjnej zalecenia przesłuchania G. L., organ pierwszej instancji podjął wiele prób jego przesłuchania, ale wszystkie próby doręczenia wezwania okazały się bezskuteczne. Organ odwoławczy nie zaaprobował twierdzenia skarżącego, że poprawna weryfikacja kontrahenta w bazie VIES, przy uwzględnieniu zasady zaufania do organów podatkowych, winna wykluczać narażenie na negatywne skutki. Figurowanie w rejestrach i ewidencjach nie stanowi dowodu, że podmiot w nich wykazany faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym nie potwierdza rzeczywistego przebiegu transakcji.

W skardze na ww. decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy:

1. art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie w konsekwencji pominięcia dowodów przedstawionych przez skarżącego wskazujących, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce, w szczególności dokumentów takich jak: wydruk sms z zamówieniami, ekspertyza grafologiczna, międzynarodowe listy przewozowe, potwierdzenia realizacji dostaw, faktury przewoźników, potwierdzenia zamówień, zeznania kierowców (jednoznacznie wskazujących, że transport towaru za granicę miał miejsce, a sprzedaż została dokonana na rzecz podmiotów łotewskiego i irlandzkiego w wyniku dokonanej sprzedaży towary zostały dostarczone poza terytorium RP i odebrane przez kontrahentów skarżącego) i uznanie, że dostawy nie zostały dokonane, pomimo iż organ nie zakwestionował wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dowodów oraz nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie;

2. art. 187 § 1 w zw. z 191 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim poprzez uznanie, że: okoliczności towarzyszące transakcjom z kontrahentami dowodzą, iż skarżący wiedział albo powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez nabywców, a w konsekwencji uznanie, że skarżący dokonując transakcji z kontrahentem uzyskał korzyść podatkową - podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, potwierdzeń przelewów, międzynarodowych listów przewozowych, potwierdzeń realizacji dostaw, faktur przewoźników, potwierdzeń zamówień oraz w szczególności z zeznań świadków wynika, że skarżący dokonał w stosunku do kontrahentów w dostępnym mu zakresie szeregu czynności sprawdzających, mających na celu zweryfikowanie jego statusu na potrzeby rozliczeń podatkowych, i nie miał on podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości transakcji, oraz nie uzyskał żadnych korzyści majątkowych z tytułu udziału w transakcjach, poza ceną towarów, zaś organ nie zakwestionował wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dowodów oraz nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie;

3. art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy, tj. ustalenia czy dokonywane były przez skarżącego dostawy na rzecz kontrahentów, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań G. L., a także przedstawicieli kontrahentów, które potwierdzałyby fakt dokonania przez skarżącego dostaw towarów na rzecz kontrahentów poza terytorium RP;

4. art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów z wyciągu z rachunku prowadzonego przez [...] S.A. oraz nie zwrócenie się do tego Banku o przekazanie potwierdzeń wpłat dokonanych przez pełnomocników kontrahentów skarżącego celem weryfikacji danych wpłacającego;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.t.u. przez uznanie, że faktury wystawione na rzecz kontrahentów działających poza terytorium RP stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego (m.in. międzynarodowych listów przewozowych, potwierdzeń realizacji dostawy, faktur przewoźników, potwierdzeń zamówień) wynika, że skarżący zbywał towary w ilościach wskazanych na tych fakturach, a w wykonaniu tych czynności towary zostały przemieszczone poza terytorium RP;

2. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 2 w zw. z art. 25 u.p.t.u. przez uznanie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ kontrahenci nie nabyli prawa do rozporządzania towarem jak właściciel podczas, gdy z uwagi na sposób transportu, a więc w oparciu o zasadę EXW kontrahenci nie tylko rozporządzali tymi towarami w momencie ich załadunku na środki transportu przez nich wynajętego, następnie towary te zostały przetransportowane na terytorium innego państwa członkowskiego, ale stawali się ich właścicielami w sensie cywilistycznym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie zawisłej przed sądem sprawy wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie w jakim pozbawia ona skarżącego prawa do zastosowania 0% stawki podatku w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na rzecz M. L., P. F. oraz K. L..

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi (tak: uchwała NSA z 11 października 2010 r., I FPS 1/10 – wszystkie przytaczane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy:

(1) prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i

(2) gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i

(3) że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (tak: wyrok TS z 27 września 2007 r., C-409/04, pkt 42, orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu).

Zaznaczenia wymaga, że to do państw członkowskich należy określenie przesłanek warunkujących zwolnienie dostaw wewnątrzwspólnotowych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tychże zwolnień oraz w celu zapobiegania ewentualnym oszustwom, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom. Przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część unijnego porządku prawnego, do których należą między innymi zasada pewności prawa oraz zasada proporcjonalności (tak: wyrok TS z 09 października 2014 r., C-492/13, pkt 27). W sytuacji gdy, jak się wydaje, nie istnieją wyraźne dowody pozwalające na przyjęcie, że towary zostały przemieszczone poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, wymaganie od podatnika, by dostarczył takich dowodów, nie gwarantuje prawidłowego i prostego stosowania zwolnień. Wręcz przeciwnie, obowiązek taki stawia podatnika w sytuacji niepewności co do możliwości zastosowania zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej lub co do konieczności doliczenia podatku VAT do ceny sprzedaży (tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-273/11, pkt 41). Również w powołanej powyżej uchwale z 11 października 2010 r., I FPS 1/10 NSA wskazał, że jako wyraz nadmiernego formalizmu w dowodzeniu dokonania WDT uznano żądanie posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i w konsekwencji z dniem 1 czerwca 2005 r. uchylono taki wymóg wyrażony w art. 42 ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. Z tego też względu, interpretując art. 42 ust. 3 pkt 1 powołanego aktu, w którym wymaga się posiadania przez podatnika dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie można żądać od podatnika, aby na dokumencie przewozowym posiadał potwierdzenie przyjęcia przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, gdyż oznaczałoby to, że mimo uchylenia jako zbyt rygorystycznego art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy, jego norma byłaby - w następstwie takiej wykładni art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy - w dalszym ciągu obowiązująca. NSA zaznaczył również, że ta negatywna konkluzja nie wskazuje jednak, jaką formę na dokumencie przewozowym powinno przybrać jednoznaczne potwierdzenie takiego faktu.

W realiach niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że w wypadku gdy kupujący korzysta z uprawnienia do dysponowania rozpatrywanym towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i podejmuje się przetransportować ten towar do państwa członkowskiego przeznaczenia, należy mieć na względzie okoliczność, iż dowód, który sprzedawca może przedstawić władzom skarbowym, zależy zasadniczo od dokumentów, jakie otrzyma on w tym celu od kupującego (tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-273/11, pkt 41, 42).

W kontekście powyższych rozważań należy zauważyć, że organ stoi na stanowisku, że skarżący nie wykazał, iż na rzecz odbiorców spornych transakcji zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. W ocenie organu towary zostały wywiezione do Wielkiej Brytanii i wydane niezidentyfikowanym osobom, a dokumenty skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Analizując powyższe stanowisko organu należy zauważyć, że nie kwestionuje on wydania przez skarżącego towaru na rzecz nieustalonych sposób, działających rzekomo w imieniu kontrahentów skarżącego na warunkach ex works. Kwestionuje się jedynie, że faktycznym odbiorcą wewnątrzwspólnotowych dostaw były M. L., P. F. oraz K. L. oraz fakt przeniesienia na te firmy prawa do dysponowania przez nie towarami jak właściciel. Wskazać w tym miejscu należy, że przepisy dyrektywy 112 stoją na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (tak: wyrok TS z 27 września 2007 r., C-409/04, pkt 2 sentencji). Jeżeli zaś dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące wykazania dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy kupujący nie spełnił umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, wówczas to kupujący zobowiązany jest z tytułu podatku VAT w tym państwie członkowskim (tak: wyrok TS z 6 września 2012 r., C-273/11, pkt 43). Dostawca powinien móc pokładać zaufanie w zgodność z prawem podejmowanych przez siebie czynności bez narażania się na utratę prawa do zwolnienia od podatku VAT, jeżeli nie może zdawać sobie sprawy, nawet wykazując wszelką staranność sumiennego kupca, że przesłanki tego zwolnienia w rzeczywistości nie zostały spełnione ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego mu przez nabywcę (tak: wyrok TS z 21 lutego 2008 r., C-271/06, pkt 27). Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że pozbawienia skarżącego prawa do zastosowania stawki 0% w realiach niniejszej sprawy wymagało wykazania jego złej wiary. W sprawie nie kwestionowano bowiem tego, że skarżący dysponował dowodami, które na pierwszy rzut oka uprawniały go do zastosowania stawki 0%. W uzasadnieniu skargi trafnie zauważono, że bezsporne jest przedłożenie przez skarżącego wszystkich wymaganych przez ustawodawcę dowodów na wywóz towarów. Bezpodstawne jest jednak twierdzenie, że autentyczność tych dowodów nie budzi wątpliwości. Orzekające w sprawie organy w kontekście złej wiary podatnika podnoszą, że skarżący nie starał się nawet wykazać, że podejmował jakiekolwiek kroki w celu zagwarantowania, aby realizowane przez niego transakcje nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym.

Ustalenie zasadności pozbawienia skarżącego prawa do zastosowania stawki 0% wymaga weryfikacji ustaleń faktycznych przyjętych przez organy za podstawę orzekania. W tym zakresie Sąd za bezzasadne uznaje zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podnoszące błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków z analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Należy jeszcze raz przypomnieć, że w sprawie nie kwestionowano faktycznego wywozu towaru poza teren kraju, a jedynie osobę na rzecz której dokonano tego wywozu. Z informacji SCAC sporządzonych przez irlandzkie władze skarbowe wynika zaś, że M. L. dokonała wyłącznie jednego nabycia wewnątrzwspólnotowego od firmy z Wielkiej Brytanii. W dokumentach omawianego kontrahenta brak jest dowodów na handel ze skarżącym. Ustalono również, że M. L. nie poniosła żadnych kosztów związanych z transportem tak dużej ilości piwa. Brak jest jakichkolwiek dowodów dostaw na rzecz wskazanego kontrahenta, jak i dowodów na jakiekolwiek powiązania z firmą transportową. Z udzielonej odpowiedzi wynika również, że M. L. korzysta z innego adresu e-mail niż wskazany we wniosku przez polski organ podatkowy. W odniesieniu do K. L. irlandzkie władze skarbowe ustaliły, że podmiot ten nie nabywał żadnych towarów z Polski oraz nie używa piwa do produkcji swoich produktów. Zarząd omawianej spółki oświadczył, że nigdy nie zamawiał oraz nie otrzymywał piwa z Polski, nie dokonywał za nie zapłaty jak również nigdy nie otrzymał żadnych faktur z Polski. Z informacji SCAC uzyskanych od łotewskiej administracji skarbowej wynika, że P. F. nie prowadziła handlu ze skarżącym i nie korzystała z polskich dostawców.

Wbrew twierdzeniom skargi w sprawie nie doszło do bezkrytycznego uznania za prawdziwe zeznań M. H., będącego członkiem zarządu [...]. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wprawdzie na rzecz tej firmy skarżący wystawiał faktury VAT/WDT w miesiącach wcześniejszych, lecz dowody jej dotyczące organy obu instancji oceniły w wydanych przez siebie decyzjach odnośnie lipca 2014 r., lecz w skardze ustalenia te kwestionuje podatnik, w związku z czym Sąd zobowiązany jest do wypowiedzenia się w tej kwestii. M. Halczuk zeznał dwukrotnie, że nie zna skarżącego, jak również nie handlował piwem, nie udzielał również żadnych pełnomocnictw do reprezentacji spółki, jak również nie podpisywał tego rodzaju dokumentów, w trakcie posiadania udziałów w spółce nie prowadził żadnych transakcji handlowych. M. H. zaprzeczył autentyczności rzekomo złożonych przez niego podpisów pod stałymi zleceniami transportowymi, jak i korzystaniu z adresu e-mail [...].pl. Skarżący wyjaśniał, że nie zna M. H., nie miał z nim bezpośredniego kontaktu, a współpraca z [...] odbywała się za pośrednictwem pełnomocnika M. N. lecz nie wskazał jego adresu zamieszkania. Nie przedłożył przy tym jakiegokolwiek dokumentu mogącego świadczyć o tym, że wskazana przez niego osoba w istocie była pełnomocnikiem [...]. Z pisma sporządzonego przez Prokuraturę Rejonową w W. z [...] lutego 2017 r. wynika, że niemożliwe okazało się ustalenie użytkownika wskazanego powyżej adresu e-mail i ustalono jedynie, że adres ten został założony przez klienta polskiego operatora telefonii komórkowej [...] sp. z o.o. Powyższe uprawdopodabnia, że osoba, która założyła wskazaną powyżej skrzynkę poczty elektronicznej nie miała nic wspólnego z łotewską spółką [...].

Z przeprowadzonej na zlecenie Prokuratury Rejonowej w W. opinii biegłego grafologa z [...] lutego 2017 r. wynika, że będące przedmiotem badania zamówienia są kopiami dokumentów, co nakazuje zachować najdalej idącą ostrożność w ocenie ich pochodzenia (autentyczności), ponieważ przy odpowiednim sposobie postępowania możliwe jest wmontowanie podpisu dowolnej osoby w kopię dowolnego dokumentu, bez pozostawienia jakichkolwiek śladów tego zabiegu. W żadnym z kwestionowanych zamówień nie stwierdzono śladów montażu, co jednak nie oznacza, że montaż nie miał miejsca. Zastrzeżono, że wnioski opinii mogą odnosić się jedynie do pochodzenia kopii podpisów. Ustalenie, że kwestionowane podpisy są kopiami podpisów M. H. nie przesądza o tym, że osoba ta rzeczywiście podpisała dany dokument. W toku badania biegły ustalił, że na kilku różnych zamówieniach występują kopie tych samych podpisów. Dotyczy to zamówień z [...] kwietnia oraz zamówień z [...] i [...] maja 2014 r. Na pierwszych dwóch zamówieniach powtarza się jeden podpis, zaś na pozostałych pięciu drugi. Powyższe spostrzeżenia w ocenie biegłego jednoznacznie wskazują, że kwestionowane zamówienia nie są kopiami oryginalnych dokumentów, z których każdy byłby odrębnie podpisywany, lecz że znajdujące się na nich podpisy zostały wmontowane – co najmniej w przypadku pięciu spośród siedmiu zamówień. Różnica wynika stąd, że jeśli na siedmiu zamówieniach powtarzają się kopie dwóch podpisów, to teoretycznie dwa spośród tych zamówień mogły zostać w oryginalne podpisane przez M. H., jeżeli oryginały tych dokumentów w ogóle kiedykolwiek istniały. W konkluzji opinii biegły stwierdził, że kwestionowane podpisy "M. H." na dwudziestu siedmiu dokumentach zatytułowanych "Zamówienie" zostały nakreślone przez jedną osobę i są kopiami podpisów M. H.. Treść omawianej opinii przemawia za uznaniem za wiarygodne zeznań M. H., który zaprzeczył autentyczności podpisów widniejących pod okazanymi przez skarżącego zamówieniami transportowymi. Biegły bowiem jednoznacznie wskazał, że znajdujące się na tych zamówieniach podpisy są jedynie kopiami podpisów M. H., zaś co najmniej w przypadku pięciu spośród kwestionowanych zamówień podpisy M. H. zostały wmontowane w dokument w toku procesu kopiowania.

Odnosząc się dowodu ze sporządzonej na zlecenie skarżącego opinii z [...] grudnia 2016 r. należy stwierdzić, że biegły stwierdził, iż podpisy o treści "M. H." złożone na przedłożonych do badań kopiach dokumentów w postaci zamówień oraz stałych zleceń transportowych zostały nakreślone przez tę osobę, której wzory pisma i podpisów przedłożono jako materiał porównawczy, zadeklarowany jako pochodzący od M. H.. We wnioskach z opinii zastrzeżono jednak, że opinia ma charakter prawdopodobny zważywszy na przedłożenie materiału dowodowego w postaci kserokopii.

Mając na uwadze powyższe zastrzeżenia, nie sposób przyjąć, że w sprawie doszło do przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na opinii sporządzonej na zlecenie Prokuratury Rejonowej w W. . Opinia sporządzona na zlecenie skarżącego miała bowiem jedynie charakter prawdopodobny. Należy też zauważyć, że biegły powołany przez Prokuraturę również nie wykluczał autentyczności podpisów M. H., ale zgłaszał wątpliwości, co do tego czy osoba ta podpisywała oryginalne zamówienia, skoro w co najmniej pięciu z kwestionowanych zamówień jej podpisy zostały wmontowane.

Na podkreślenie zasługuje fakt zebrania przez orzekające w sprawie organy obszernego materiału dowodowego obejmującego informacje pozyskane od firm transportowych oraz osób biorących udział w transporcie towaru. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy trafnie organy stwierdziły, że z oświadczeń, zeznań przewoźników, kierowców, pracowników firm spedycyjnych wynika, iż nie zrealizowano dostaw towarów na rzecz M. L., P. F. oraz K. L.. Co znamienne, żaden z przewoźników czy też kierowców nie potwierdził faktu dostarczenia towaru w postaci piwa pod adres wskazany w dokumentach CMR. Usługi transportu świadczono jedynie na trasie Polska - Wielka Brytania. W sposób odpowiadający wskazaniom wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego za bezzasadne organy uznały zeznania P. Ł., z których wynikało, że raz dokonano wywozu towaru na teren Irlandii, oraz zeznania N. N. – prezesa [...] sp. z o.o. W konfrontacji z zeznaniami P. Ł., N. N. zeznał, że faktycznie raz piwo przewożono do Irlandii, ale nie potrafił wskazać, na rzecz której firmy oraz w jakim okresie. Nie pozyskano przy tym od [...] sp. z o.o. dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usługi transportu dostawy towaru na teren [...]. N. N. przesłuchany w charakterze świadka trzykrotnie twierdził, że piwo transportował do Wielkiej Brytanii. Dopiero po przedstawieniu zeznań P. Ł. świadek przypomniał sobie, że faktycznie przewoził raz towar do Irlandii, mimo tego nie był w stanie wskazać kiedy i na rzecz jakiej firmy dokonano transportu.

Mając na uwadze wyniki przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego należy stwierdzić, że w sprawie wykazano, iż transport towarów będących przedmiotem spornych transakcji nastąpił na teren Wielkiej Brytanii nie zaś Irlandii, będącej państwem, w którym siedzibę posiadali kontrahenci skarżącego. Wbrew twierdzeniom skargi brak jest dowodów świadczących o tym, że doszło do zrealizowania wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz M. L., P. F. oraz K. L., z uwagi na brak dowodów potwierdzających transport towaru na terytorium Irlandii. Mając powyższe na uwadze za bezzasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z poczynionych ustaleń w sprawie jednoznacznie wynika, że wskazane powyżej spółki nie były rzeczywistymi beneficjentami realizowanych przez skarżącego wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań G. L. należy wskazać, że transakcje z [...] skarżący realizował w kwietniu i maju 2014 r., nie zaś w lipcu 2014 r., którego dotyczy niniejsza sprawa.

Konieczne jest jednak również zweryfikowanie czy realizując sporne transakcje skarżący przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy celem zagwarantowania by transakcje te nie prowadziły do udziału w oszustwie. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań przepisy dyrektywy 112 w sytuacji dysponowania przez podatnika dowodami prima facie wykazującymi prawo do 0% stawki opodatkowania wymagają dla zanegowania tego prawa wykazania złej wiary podatnika. W tym kontekście wskazać należy, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-273/11, pkt 48). Każdorazowym obowiązkiem podatnika realizującego prawo do zastosowania 0% stawki podatku jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy transakcje te nie wiążą się z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. Zaznaczenia przy tym wymaga, że omawiany w tym miejscu obowiązek dotyczy sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji, nie zaś samego realizującego je podmiotu. W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat kontrahenta w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11, pkt 60). Kierując się treścią powyższych rozważań należy uznać, że podatnik nie ma co do zasady obowiązku dokonywania ustaleń, iż jego kontrahent uczestniczy w działalności przestępczej. Tym niemniej jednak obowiązkiem podatnika jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy nie wiążę się ona z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. W sytuacji gdy wynik podjętych czynności wskazuje na wątpliwości co do rzetelności realizowanych transakcji, obowiązkiem podatnika staje się podjęcie – na zasadzie dopuszczalnego przez orzecznictwo TS wyjątku – działań ukierunkowanych na ustalenie rzetelności samej osoby kontrahenta. W kontekście tzw. dobrej wiary wskazuje się również, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów (tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 57).

Dla ustalenia dobrej bądź złej wiary podatnika pomocne jest ustalenie czy realizując transakcje dochowano reguł należytej staranności. W tym zakresie wyjaśnić należy, że wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach dłużnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany, a ta obiektywizacja wzorca chroni interes wierzyciela, jego zaufanie, że dłużnik zachowa się zgodnie ze społecznymi oczekiwaniami w danej sytuacji (tak: wyrok SA w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., VI ACa 1077/12, Lex nr 1315740). Zasadne jest zatem zapatrywanie, że każdy podmiot gospodarczy, dopełniając czynności związanych z zamierzonym prowadzeniem działalności gospodarczej, składa jednocześnie zapewnienie o spełnieniu wszystkich warunków wymaganych - w obowiązujących przepisach - do prowadzenia takiej działalności gospodarczej. Do nich należy posiadanie wiadomości i umiejętności fachowych na poziomie wymaganym w obowiązujących przepisach (tak: wyrok SN z 17 sierpnia 1993 r., III CRN 77/93, Lex nr 3982). Należyta staranność dłużnika określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (tak: wyrok SA w Poznaniu z 08 marca 2006 r., I ACa 1018/05, Lex nr 186161). Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym (tak: wyrok NSA z 03 kwietnia 2014 r., I FSK 647/13).

Oceniając okoliczności towarzyszące spornym transakcją należy ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, że skarżący nie dochował reguł należytej staranności, co uzasadnia przyjęcie, że winien on co najmniej zdawać sobie sprawę z tego, że realizowane z jego udziałem transakcje mogą być działaniem oszukańczym związanym z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe za bezzasadne należało uznać zarzut podniesione w pkt I.2 petitum skargi.

W ślad za organami podatkowymi należy wskazać, że zapłaty za sporne transakcje były realizowane wyłącznie w formie wpłat gotówkowych. Co przy tym ważniejsze, mimo podjętych działań, nie zdołano ustalić personaliów osób dokonujących wpłat na rachunek skarżącego. Wpłaty gotówkowe realizowano w ten sposób, że łączna wartość regulowanej należności w kwocie ok. [...] zł była dzielona na dwie wpłaty, realizowane w tym samym momencie. Jak trafnie stwierdził organ odwoławczy tego rodzaju zachowanie zapobiegało wylegitymowaniu osoby wpłacającej gotówkę. Skarżący nie był zaś w stanie wyjaśnić dlaczego wpłaty dokonywano w taki sposób. Twierdzenie przez skarżącego, że sposoby regulowania należności nie miały dla niego znaczenia w sposób dobitny utwierdza w przekonaniu o niedochowaniu reguł należytej staranności. Dokonywanie wpłat gotówkowych na tak znaczne kwoty, połączone z ich nieuzasadnionym dzieleniem, zapobiegającym wylegitymowaniu osoby jej dokonujących, odbiega od typowych reguł zachowań w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Kontrahent regulujący zobowiązanie o wartości przeszło [...] zł nie ma żadnego interesu w ukrywaniu swojej tożsamości, jak i dzieleniu płatności realizowanych tego samego dnia.

Za nieuprawnione należy uznać zarzuty skargi uznające za niezrozumiałe twierdzenie organów o braku prawa do żądania informacji na temat personaliów osób dokonujących wpłat na rachunek skarżącego. Odnosząc się do tego twierdzenia należy wskazać, że zgodnie z art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm.; dalej: "P.b"), bank, osoby w nim zatrudnione oraz osoby, za których pośrednictwem bank wykonuje czynności bankowe, są obowiązane zachować tajemnicę bankową, która obejmuje wszystkie informacje dotyczące czynności bankowej, uzyskane w czasie negocjacji, w trakcie zawierania i realizacji umowy, na podstawie której bank tę czynność wykonuje. Zgodnie zaś z art. 105 ust. 2 P.b., zakres oraz zasady udzielania informacji przez banki organom podatkowym, organom Krajowej Administracji Skarbowej oraz powiernikowi i jego zastępcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1771), regulują odrębne ustawy. Na mocy postanowień art. 182 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe są kompetentne jedynie do pozyskania objętych tajemnicą bankową informacji o posiadanych przez podatnika rachunkach bankowych, rachunkach oszczędnościowych, danych o liczbie tych rachunków oraz obrotów i stanów tych rachunków. Powołany ostatnio przepis nie upoważnia organu bankowego do pozyskania od banku informacji o personaliach osób dokonujących wpłat na rachunek bankowy. Informacje tego rodzaju mogą być udostępnione organowi jedynie przez samego podatnika, bowiem zgodnie z art. 104 ust. 4 zd. pierwsze P.b., banku nie obowiązuje, z zastrzeżeniem ust. 4 i 4a, zachowanie tajemnicy bankowej wobec osoby, której dotyczą informacje objęte tajemnicą. Tymczasem skarżący, mimo wezwania ze strony organu podatkowego, nie podał personaliów osób realizujących na jego rachunek wpłaty gotówkowe związane ze spornymi transakcjami, ani nie zwrócił się do banku o udzielenie mu takiej informacji, ograniczając się jedynie do nie popartego żadnym dokumentem stwierdzenia, że wpłaty były zawsze dokonywane zgodnie z prawem i umocowaniem przez pełnomocników i reprezentantów kupujących. Z uwagi na powyższe za bezzasadny należało uznać zarzut podniesiony w pkt. I.4 petitum skargi.

Skarżący, mimo realizacji dostaw o znacznej wartości, nie posiadał potwierdzających ten fakt umów zawartych w formie pisemnej. W okazanej przez skarżącego dokumentacji brak jest również pełnomocnictwa, jak i innego rodzaju dokumentów potwierdzających uprawnienie osób z którymi uzgadniano warunki transakcji do reprezentacji M. L., P. F. oraz K. L.. Powyższe jednoznacznie wskazuje na to, że skarżący nie podjął nawet tak elementarnych działań jak ustalenie grona osób uprawnionych do zaciągania zobowiązań w imieniu jego kontrahentów. Trafnie organ zauważył, że w treści korespondencji sms’owej towarzyszącej spornym transakcjom padają nazwy miejscowości położonych nie na terenie Irlandii lecz Wielkiej Brytanii. Ustosunkowując się do tej okoliczności skarżący wskazał jedynie, że nie zastanawiał się nad użytymi w korespondencji sformułowaniami dotyczącymi miejsca dostawy. Z jego wyjaśnień jednoznacznie wynika, że przyświecała mu zasada, w świetle, której jego rola kończyła się wraz z dostawą towaru na rampę. Nie przedłożył jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że adresy e-mail należące rzekomo do spornych kontrahentów były w istocie ich adresami poczty elektronicznej. Analizując wyjaśnienia skarżącego należy zaznaczyć, że nie interesował się on tym czy zbywane przez niego towary zostały dostarczone na adresy wskazane w dokumentach CMR, bowiem dostawy odbywały się zgodnie z regułą EXW, a kierowca każdorazowo podpisywał dokument transportowy zobowiązujący do wywozu towarów. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem autora skargi, że organ nie odniósł się do podnoszonej przez skarżącego kwestii wiążącego niektórych kierowców zakazu udzielania informacji na temat tego gdzie dotarł towar będący przedmiotem spornych transakcji. Organy podatkowe trafnie wskazały, że skarżący w ogóle nie dowiadywał się czy towar dotarł na miejsce przeznaczenia wskazane w dokumentach CMR. Z uwagi na powyższe za bez znaczenia należy uznać fakt, czy przewoźników obowiązywała klauzula poufności, czy też nie. Gdyby skarżący podjął jakiekolwiek działania celem upewnienia się czy zbyty towar dotarł na miejsce wskazane w dokumentacji przewozowej, uzyskałby wiedzę, że towar ten został dostarczony pod inne miejsce bądź też powziąłby wiadomość o obowiązującej przewoźników klauzuli poufności. Obie ze wskazanych ostatnio okoliczności winny skłonić skarżącego do podjęcia działań ukierunkowanych na ustalenie rzetelności podmiotów będących rzekomymi odbiorcami deklarowanych przez niego dostaw wewnątrzwspólnotowych. W tym kontekście należy przypomnieć zeznania M. H., że nie informował skarżącego o niedostarczeniu towarów pod adres wskazany w dokumentach CMR, gdyż nigdy nie padło takie pytanie ze strony skarżącego.

Okoliczności w jakich realizowano sporne transakcje powinny, w ocenie Sądu, co najmniej skłonić skarżącego do przeprowadzenia szczegółowej weryfikacji podmiotów, na rzecz których deklarowano sporne dostawy. Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem, że wymogi stawiane skarżącemu nie odpowiadają realiom gospodarczym. Skarżący zaniechał tak elementarnych czynności jak choćby ustalenie osób uprawnionych do reprezentacji jego kontrahentów. Tymczasem poczynienie ustaleń w tym zakresie jest konieczne dla upewnienia się czy zawarte transakcje są ważne na gruncie prawa cywilnego. Każda osoba prawna, w tym również spółka prawa handlowego, działa przez swoje organy. Działania osób niewchodzących w skład organu osoby prawej nie sposób uznać za działania tego podmiotu. Podkreślić należy, że w żadnej mierze organy nie kwestionowały uprawnień podatnika do kontaktowania się z kontrahentem za pomocą elektronicznych środków komunikacji, nie wymagały również, aby skarżący weryfikował źródło pochodzenia towaru, którego był dostawcą. Okoliczności te nie miały, same w sobie, decydującego wpływu na przypisanie skarżącemu złej wiary. Weryfikacja w systemie VIES, biorąc pod uwagę ogół okoliczności towarzyszących spornym transakcjom nie może przemawiać za przyjęciem dobrej wiary skarżącego. W oparciu o dane z systemu VIES skarżący mógł jedynie ustalić, że podmioty, na rzecz których wystawione zostały faktury są podatnikami VAT, zarejestrowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dane z tego systemu nie pozwalały jednak w żadnej mierze na ustanie czy osoby działające w imieniu łotewskiej oraz irlandzkich spółek są uprawnione do ich reprezentacji, jak i ustalenie czy towar będący przedmiotem transakcji dotarł do miejsca wskazanego na CMR.

Usprawiedliwieniem warunków w jakich realizowano sporne transakcje nie może być fakt, że w analogicznego rodzaju warunkach przeprowadzono transakcje na rzecz innych podmiotów, które nie zostały zakwestionowane przez organ. Inne ze zrealizowanych przez skarżącego wewnątrzwspólnotowych dostaw nie zostały zakwestionowane z uwagi na fakt potwierdzenia ich realizacji przez ich beneficjentów, co podatnik podkreślił w skardze. W tego rodzaju sytuacji brak jest zatem przesłanek świadczących o nadużyciu i narażaniu podatku na uszczuplenie. Wbrew twierdzeniom skargi, dokumenty CMR towarzyszące spornym fakturom w większości przypadków nie były podpisane przez odbiorców. Jedynie na listach przewozowych dołączonych do faktur wystawionych na rzecz [...], wystawionych we wcześniejszych miesiącach, znajdują się zarówno pieczęcie, jak i nieczytelne podpisy odbiorców. Na listach przewozowych CMR dołączonych do faktur dokumentujących transakcje na rzecz M. L. widnieje tylko pieczęć odbiorcy. Zauważyć również należy, że na liście przewozowym dołączonym do faktury nr [...], wystawionej na rzecz K. L., w polu przewidzianym na potwierdzenie odbioru przez odbiorcę widnieje pieczęć M. L..

Podnoszony w skardze brak ustalenia miejsc, w których dokonywano przeładunku towarów na terenie Wielkiej Brytanii nie przełożył się w żadnej mierze na wynik sprawy, bowiem z informacji SCAC jednoznacznie wynika, że towar będący przedmiotem spornym transakcji nie został dostarczony na rzecz rzekomych kontrahentów skarżącego. Z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że realizując sporne transakcje skarżący nie dochował reguł należytej staranności w sytuacji gdy na podstawie obiektywnych okoliczności mógł on co najmniej przypuszczać, że realizowane transakcje mogą być przeprowadzane w nieuczciwych celach. Okoliczności te są wystarczające dla pozbawienia skarżącego prawa do zastosowania stawki 0%. Bezsporne w niniejszej sprawie nieopodatkowanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów odpowiadających spornym wewnątrzwspólnotowym dostawom, dobitnie świadczy o nadużyciu w zakresie podatku od towarów i usług, co w połączeniu ze złą wiarą skarżącego w pełni uzasadnia pozbawienie go prawa do zastosowania stawki 0%.

Konkludując rozważania w powyższym zakresie należy stwierdzić, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne. Wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone przeprowadzeniem obszernego postępowania dowodowego, które pozwoliło na ustalenie wszystkich faktów istotnych z punktu widzenia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W szczególności ponad wszelką wątpliwość udowodniono, że sporne transakcje były realizowane w warunkach nadużycia prawa. Wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, odpowiadające spornym wewnątrzwspólnotowym dostawom, nie zostały bowiem opodatkowane przez M. L., P. F. oraz K. L.. Powyższe okoliczności, w powiązaniu ze złą wiarą skarżącego, są wystarczające dla pozbawienia go prawa do zastosowania stawki 0%. Z uwagi na powyższe za bezpodstawne należało również uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) oddalił skargę.