Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 986/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 7
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Dnia 14 grudnia 2005roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka- Ostrowska Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Robert Hubacz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2005 roku sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000r oddala skargę.


UZASADNIENIE

J. B. prowadził od dnia [...] działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej artykułów przemysłowych i budowlanych oraz świadczył usługi budowlane, transportowe oraz w zakresie mechaniki pojazdowej, Ze swych zobowiązań z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik rozliczał się na zasadach ogólnych - zgodnie z ustawą z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Dokumentację księgową prowadził w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16.12.1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz. 1199).

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił podatnikowi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż działania podatnika polegające na zakupie a następnie na sprzedaży samochodów sprowadzanych z zagranicy noszą znamiona działalności gospodarczej.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc ojej uchylenie.

Izba Skarbowa we Wrocławiu po przeanalizowaniu materiału dowodowego uchyliła w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Rozpatrując ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił Panu J. B. należny zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 2000 rok w wysokości [...].

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż Pan J. B. w latach 1997 - 2003 dokonał szeregu transakcji zakupu (w tym importu) i sprzedaży pojazdów mechanicznych. Ustalono, że w roku 2000 podatnik dokonał sprzedaży dwóch samochodów osobowych: Renault 19 o nr rejestracyjnym [...] (sprzedaż: [...]) oraz Opel Astra o nr rej. [...] (sprzedaż: [...]), uzyskując z tego tytułu przychód netto w łącznej kwocie [...].

W związku z faktem dokonania czynności polegających na wielokrotnym zakupie i sprowadzaniu z zagranicy samochodów osobowych, a następnie ich sprzedaży, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż działania podatnika mają znamiona działalności gospodarczej. Na powyższe wskazuje zdaniem urzędu również to, iż w 2000 roku ilość dokonywanych transakcji kupna - sprzedaży była zbliżona do ilości transakcji dokonywanych w 1999 roku tj. w okresie, gdy podatnik prowadził działalność w zakresie handlu samochodami.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż działalność gospodarcza dla podatników rozpoczynających jej wykonywanie w roku podatkowym podlega opodatkowaniu od dnia uzyskania pierwszego przychodu w formie ryczałtu, stosownie do przepisów ustawy z dnia [...] o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z uwagi na fakt, iż podatnik uzyskał pierwszy przychód ze sprzedaży samochodu marki Renault 19 w dniu [...], zrzeczenie się opodatkowania w formie ryczałtu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej złożone w dniu [...] pozostało bezskuteczne. Wobec tego do opodatkowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży samochodów jak również z działalności zgłoszonej przez podatnika w dniu [...] zastosowano przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930). Jednakże z uwagi na fakt, że Pan J. B. nie ewidencjonował uzyskiwanych przychodów z tytułu sprzedaży samochodów, organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z przepisem art. 17 ustawy określił 20% zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych z tytułu sprzedaży samochodów w wysokości [...].

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wywodził, że zarzut dotyczący dużej częstotliwości charakteryzującej się krótkim odstępem czasu pomiędzy transakcją zakupu i sprzedaży nie odpowiada przestawionym faktom. Według podatnika brak jest podstaw do stwierdzenia, iż sprzedaż samochodów odbywała się cyklicznie w odstępach od 6 do 8 miesięcy. Podatnik wyjaśnił, że w 1997r. i 1998r. oraz w 2000 nie sprzedał żadnego samochodu, w 1999 roku sprzedaż odbywała się w odstępach od 7 do 20 miesięcy, w roku 2000 - w odstępach od 8 do 12 miesięcy natomiast w 2002 roku dokonano dwóch transakcji- w odstępach od 7 do 13 miesięcy. Jednocześnie twierdził, iż samochód osobowy marki Ford został zakupiony dla matki, jednakże z uwagi na rezygnację ubiegania się o prawo jazdy przez Panią M. B. został sprzedany. Natomiast samochód marki Opel Corsa zakupiony został dla Pani B. S. (konkubiny podatnika), która obecnie korzysta z samochodu marki Mercedes 124, zakupionego w dniu [...] Pan J. B. uzyskany przychód ze sprzedaży samochodu marki Fiat Punto opodatkował na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem dochód z tej transakcji wykazał w zeznaniu podatkowym za 1999 rok. Powyższe okoliczności nie wskazują zdaniem podatnika, by sprzedaż samochodów była dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Strona twierdzi, iż w przypadku sprzedaży samochodów mamy wyłącznie do czynienia z odpłatnym zbyciem rzeczy, które stanowi odrębne źródło przychodu, zdefiniowane w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zdaniem strony zakup przyczepy typu laweta, częste przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej nie ma żadnego związku z transakcjami sprzedaży samochodów. Nie istotny był tez jego zdaniem fakt posiadania kilku samochodów w jednym czasie. Podatnik wyjaśnia, iż w latach 1997-2002 osiągnął dochód do opodatkowania w wysokości [...], co wynika ze złożonych deklaracji PIT-28 oraz PIT-32 jak również to, że przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej były spowodowane brakiem zamówień i chęcią uniknięcia strat finansowych związanych z ponoszeniem stałych wydatków w okresie braku przychodów. Brak jest również zdaniem podatnika podstaw do uznania, iż podatnik osiągnął: zysk na sprzedaży samochodów, podczas, gdy w rzeczywistości poniósł stratę na dokonanych transakcjach kupna-sprzedaży. Podatnik opisuje, jak kształtowały się koszty związane z zakupem samochodów w stosunku do przychodów uzyskanych z ich sprzedaży.

Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19.11.1999r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz nie mająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. W myśl natomiast art. 2 ust. 1 w/w ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana i usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność gospodarcza zatem to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie wypełniających znamiona tejże działalności Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie. Do innych istotnych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Sprawą drugorzędną jest to, czy osoba prowadząca taką działalność nie zarejestrowała się w odpowiednim organie. A zatem aby aktywność ludzka na polu gospodarczym mogła być uznana za działalność gospodarczą musi to być działalność wykonywana, prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, tj, powinna charakteryzować się względnie stałym sposobem jej prowadzenia - co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego celu, oraz rodzajową powtarzalnością.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie obydwie przesłanki zostały zrealizowane przez podatnika. Podatnik w w latach 1997-2002 podatnik dokonał importu siedmiu samochodów: marki Volkswagen Golf (nr rej. [...]), Ford Orion (nr rej. [...]), Fiat Punto (nr rej. [...]), Renault 19 (nr rej. [...]), Opel Astra (nr rej. [...]), Volkswagen (nr rej [...]) oraz Opel Corsa (nr rej. [...]), z których większość została sprzedana po relatywnie krótkim okresie używania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ciągłość, częstotliwość zawieranych transakcji oraz uzyskiwanie korzyści majątkowych z tego tytułu stanowi podstawę do uznania, iż celem działań podatnika było wykonywanie pozarolniczej działalności gospodarczej stanowiącej wyodrębnione źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił przy tym, iż częstotliwość dokonywanych transakcji i czas posiadania danego samochodu zostały przez stronę mylnie zinterpretowane. Przez określenie "częstotliwość dokonywanych transakcji" rozumie się krótki odstęp czasu pomiędzy następującymi po sobie transakcjami, dotyczącymi różnych samochodów. Natomiast podane w odwołaniu okresy np. okres 6-8 miesięcy to odstęp pomiędzy datą zakupu i datą sprzedaży tego samego samochodu, przy czym określenie "częstotliwość" odniesiono wyłącznie do samochodów zakupionych w celach handlowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził przy tym, że podatnik nie uzasadnił potrzeby posiadania jednocześnie kilku samochodów. Biorąc przy tym pod uwagę uzyskiwane przez podatnika dochody z działalności gospodarczej, stwierdzić należy, że wykorzystywanie tych samochodów na potrzeby własne przekraczałoby możliwości finansowe podatnika. Wykazane przez podatnika kwoty dochodów w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu za lata 1998-2000 wskazują, że w dłuższym okresie czasu podatnik uzyskiwał tak niskie dochody, że nie mógł nimi zaspokoić podstawowych potrzeb życiowych, nie mówiąc już o utrzymaniu kilku samochodów w tym samym czasie. Twierdzenie podatnika, że w latach 1997-2002 podatnik osiągnął dochód do opodatkowania w wysokości [...] nie znajduje natomiast potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Podana przez podatnika wartość to suma dochodów wykazanych w zeznaniach PIT-32 za lata 1998-2000 ([...]) oraz przychodów wykazanych w zeznaniach PIT-28 za rok 1997,2001 i 2002 ([...]), Należy przy tym zauważyć, iż znaczna część w/w wartości to przychody ewidencjonowane objęte zryczałtowaną formą opodatkowania, które nie są tożsame z osiągniętym z działalności gospodarczej dochodem.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził również, iż działania podatnika miały charakter zarobkowy. Fakt nie osiągnięcia w każdym przypadku zysku ze sprzedaży- co miało miejsce jedynie w przypadku sprzedaży samochodu marki Fiat Punto- nie oznacza, iż nie była to działalność prowadzona w celu zarobkowym. W przypadku sprzedaży pozostałych samochodów tj. samochodu marki Ford Orion, Renault 19, Opel Astra i Opel Corsa podatnik osiągał nadwyżkę ceny sprzedaży nad ceną zakupu. Organ podatkowy pierwszej instancji w celu ustalenia wysokości osiągniętego zysku na sprzedaży poszczególnych transakcjach przyjął wartości zakupu opierając się na dowodach potwierdzających poniesione wydatki. Przedstawiona przez podatnika kalkulacja dokonana na podstawie opinii rzeczoznawców nie może mieć istotnego znaczenia w sprawie ponieważ opinie przeprowadzono na inne potrzeby - określenia wartości celnej i nie odzwierciedlają rzeczywiście poniesionych kosztów. Brak jest także podstaw do uznania, iż przychód ze sprzedaży samochodu marki Fiat Punto, sprzedanego po upływie dwóch miesięcy od daty nabycia został wykazany przez podatnika w zeznaniu rocznym za 1999 rok. Podatnik w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 1999 roku /PIT-32/ wykazał wyłącznie przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...], przychód (dochód) z praw majątkowych w kwocie [...] oraz przychód i dochód z zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego w kwocie [...].

Ponadto zdaniem organu II instancji, iż brak jest podstaw do zastosowania art. 10 ust 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji dokonania przez podatnika sprzedaży samochodów albowiem warunkiem takiej formy opodatkowania jest, aby sprzedaż lub zamiana nie następowały w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut podatnika, iż zestawienie przez urząd transakcji zakupu i sprzedaży w latach 1997-2003 miało na celu zwiększenie ich częstotliwości oraz że pozostaje to bez wpływu dla określenia zobowiązania podatkowego za 2000 rok. Zestawienie dokonanych transakcji było bowiem niezbędne w celu ustalenia, które z nabytych samochodów mogły być wykorzystywane przez podatnika do celów prywatnych, a które były zakupione w celu dalszej odsprzedaży. Również bezpodstawny jest zarzut pominięcia przez organ podatkowy faktu, że posiadane samochody miały odmienne przeznaczenie (samochody ciężarowe i osobowe). Należy zwrócić uwagę, iż w zaskarżonej decyzji wskazano, że samochodem ciężarowym był Mercedes Sprinter i Renault Trafie nabyty na współwłasność. Dodać również należy, iż wymienione wyżej samochody choć posiadające status samochodów ciężarowych, nie były jednak typowymi samochodami specjalistycznymi i mogły służyć zarówno do przewozu ładunku jak i osób. Podnoszony przez podatnika kolejny argument, że cześć samochodów została zakupiona na potrzeby innych osób (konkubina, matka podatnika) nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy, bowiem kwestionowane samochody zakupiono, jak również dokonano importu, w imieniu i na rachunek podatnika Pana J. B.

Wobec uznania, że dokonywane w 2000r. transakcje sprzedaży samochodów następowały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie zryczałtowanej był bezskuteczne, ponieważ złożono je po dokonaniu pierwszej transakcji. Wobec tego całość uzyskanych z działalności gospodarczej przychodów winna być opodatkowana art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Prawidłowo także – zgodnie z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne niezaewidencjonowaną część przychodów opodatkowano stawką 20 %.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wywodził, że organy skarbowe błędnie ustaliły sprzedaż samochodów następowała w ramach działalności gospodarczej. Sposób ujęcia w treści decyzji zestawienia zakupionych, sprzedanych, oraz posiadanych obecnie przez skarżącego samochodów osobowych oraz dostawczych, dotyczące okresu od 1997 do 2002 r. jest – zdaniem skarżącego- próbą sugerowania dużej częstotliwości tych zdarzeń i dochodowości, które faktycznie nie miała miejsca.

Dokonują zestawienia kosztów zakupu i remontów poszczególnych samochodów z cenami ich sprzedaży oraz daty ich zakupu i sprzedaży skarżący wywodzi, że z danych tych nie wynika aby transakcje dokonywane były w sposób częstotliwy, ponieważ w poszczególnych latach w ogóle do sprzedaży samochodów nie dochodziło, a okresy dzielące zakup samochodu od jego sprzedaży były znaczne i przekraczały 6 miesięcy. Ponawia także wyjaśnienia, iż samochody były nabywane na potrzeby własne i potrzeby bliskich osób podatnika.

Zdaniem skarżącego poszczególne transakcje miały wyłącznie charakter odpłatnego zbycia rzeczy, które stanowi odrębne źródło normatywnego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym, zaliczone przez ustawodawcę do przedmiotowego zakresu tego źródła, zdefiniowanego w art. 10 ust. 1 pkt. 8 1. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podatnik nie zgadza się z przyjętą przez Urząd formą opodatkowania przychodów za rok 2000 na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego, który pozwala na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym pomimo braku dochodu przy uwzględnieniu kosztów jego uzyskania. Zarzucał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2000 złożył poświadczenie o wyborze opodatkowania na zasadach ogólnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270 ) Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy czynności dokonywane przez stronę skarżącą stanowią działalność gospodarczą, a w konsekwencji czy przychody otrzymane w wyniku prowadzenia takiej działalności podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Jako, że do 31 grudnia 2002 r. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nie definiowała, co należy rozumieć przez działalność gospodarczą, za punkt wyjścia rozważań Sądu należy przyjąć definicję działalności gospodarczej określoną w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1988 r. Nr 41 poz. 324 ze zm.). W rozumieniu powołanego wyżej przepisu działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Jak łatwo zauważyć, wymienione w cytowanym przepisie rodzaje (dziedziny) działalności gospodarczej określone zostały w sposób bardzo ogólny. Z tego powodu zaczęto stosować w praktyce rozszerzającą wykładnię tego przepisu (interpretatio extensiva). Za przykład posłużyć może wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 1991 r. (sygn. akt S.A./Wr 294/91, opubl. OSP 1992, Nr 2, poz. 30), który wskazał, iż pojęcie działalności gospodarczej nie sprowadza się tylko do procesów technologicznych i zjawisk ekonomicznych zachodzących w toku działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej prowadzonej w celach zarobkowych i na rachunek podmiotu, ale obejmuje także czynności faktyczne i prawne związane np. z uzyskiwaniem czynników produkcji - o ile czynności te lub działania nie są zabronione przez prawo. Powyższe stanowisko potwierdziła również doktryna wskazując, iż element przedmiotowy definicji działalności gospodarczej ma charakter obiektywny. Fakt, że w określeniu przedmiotu działalności pojawia się "czteroczłonowe" zróżnicowanie, nie upoważnia sam przez się do traktowania go jako prawnie wiążącej "klasyfikacji". Należy je traktować jedynie jako rodzaj "typizacji" różnych przejawów aktywności człowieka, które wyróżniane są tradycyjnie zarówno w języku potocznym, jak i w praktyce społecznej, a w świetle prawa polskiego mogą być zaliczone do kategorii prawnej "działalności gospodarczej", o ile w danym wypadku występują równocześnie pozostałe elementy konstytutywne pojęcia "działalności gospodarczej".

Owymi pozostałymi elementami konstytutywnymi pojęcia "działalność gospodarcza" są element podmiotowy tj. prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz element celowościowy tj. prowadzenie działalności w celach zarobkowych.

Element podmiotowy znajduje swoje rozwinięcie w art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej wskazującym, iż podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (na własny -nie cudzy- rachunek) może być osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeżeli jej przedmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej.

Element celowościowy ma charakter podmiotowo-subiektywny wyrażający się w tym, iż skoro w ustawie użyto zwrotu "w celach zarobkowych", to oznacza to, iż z punktu widzenia ustawy o działalności gospodarczej dla oceny, czy w danym wypadku w grę wchodzi "działalność gospodarcza", rozstrzygające znaczenie ma nie "rezultat-wynik ekonomiczny" prowadzonej działalności, ale "cel" lub "motyw lub zamiar", jakim kieruje się podmiot prowadzący określoną działalność w celach zarobkowych. Decyduje, zatem rzeczywista wola podmiotu prowadzącego działalność, która w zasadzie winna być oceniana na podstawie formalnie złożonego oświadczenia. W sytuacji sprzeczności pomiędzy złożonym oświadczeniem woli danego podmiotu a faktycznymi okolicznościami prowadzonej działalności, to ocena w danym wypadku, że chodzi o działalność gospodarczą w sensie prawnym winna być dokonywana na podstawie całokształtu tych zachowań danego podmiotu, które są istotne z punktu widzenia prowadzonej w danym wypadku działalności (S. Biernat, A. Wasilewski " Ustawa o dzialalności gospodarczej. Komentarz. Kraków 1997, s. 43 i nast.).

Należy jednak przychylić się do poglądu, iż ujęcie prawne zwrotu "w celach zarobkowych" z punktu widzenia przepisów ustawy o działalności gospodarczej nie wyklucza odmiennego ujęcia z punktu widzenia przepisów ustaw podatkowych. Warto wskazać, bowiem, iż działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp..Zatem nazwanie, błędne nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt S.A./Ł 224/93, nie publ.). Podkreślenia wymaga również to, iż z punktu widzenia dyspozycji art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej nie ma również znaczenia okoliczność, czy w konkretnej sytuacji prowadzona działalność okazała się faktycznie "dochodowa" (prowadzona działalność przynosi zysk), czy też "niedochodowa" (prowadzona działalność przynosi stratę), bowiem kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą (uchwała SN z dnia 30 listopada 1992 r., sygn. akt. III CZP 134/92, opubl. OSNCP 1993 nr 5, poz. 79).

Natomiast należy zwrócić uwagę, iż zarówno ustawa z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm) mówią o prowadzeniu działalności gospodarczej bez definiowania tego pojęcia, ale też bez odesłania do jego definicji określonej w ustawie o działalności gospodarczej. Są pewne wskazówki, które można odczytać z wykładni funkcjonalnej i systemowej, co do tego, że ww. ustawy biorą pod uwagę znaczenie działalności gospodarczej przyjęte w ustawie dla tego zakresu podstawowej i przy tym wydanej wcześniej. Zatem należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku SN z dnia 23 września 1993 r. (sygn. akt, III ARN 41/93, opubl. Prawo Gospodarcze 1994 nr 2, s. 2), że z powyższego nie wynika w sposób niewątpliwy, że zachodzi pełna symetria tych pojęć w ww. ustawach bez uwzględnienia specyficznych warunków regulacji ustaw podatkowych.

Reasumując powyższe należy przyjąć pogląd wyrażony już w wyroku NSA z dnia 14 marca 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 2057/99 opul. ONSA 2003 nr 2, poz. 71), iż definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o działalności gospodarczej nie miała waloru uniwersalnego, co wynikało wprost z art. 2 ust. 1 tej ustawy ("działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest"). Dlatego może być ona wykorzystywana jedynie pomocniczo, tym bardziej, że definicja ta wskazywała tylko na dwie cechy: prowadzenie działalności na własny rachunek i prowadzenie jej w celu zarobkowym. Cel zarobkowy zaś nie może być najważniejszym wyróżnikiem działalności gospodarczej. Zatem przy ustalaniu pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu ustaw podatkowych należy wykorzystywać dorobek judykatury oraz doktryny. Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" na tle innych przepisów niż ustawa o działalności gospodarczej dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r. (sygn. akt. III CZP 117/91, opubl. OSNCP 1992 nr 5 poz. 65). W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowanych działań, 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Jednocześnie Sąd Najwyższy zauważył także, iż posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem działalności gospodarczej w różnych aktach prawnych i w różnych kontekstach nie pozwala przyjąć, że w każdej sytuacji interpretacji tych przepisów decydujące znaczenie musi mieć definicja pojęcia działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o działalności gospodarczej. Z kolei w postanowieniu z dnia 19 października 1999 r. sygn. akt III CZ 112/99 Sąd Najwyższy stwierdził: "diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego".

Ponadto dla określenia, co należy rozumieć pod pojęciem działalności gospodarczej można posiłkować się określonymi zapisami ustaw podatkowych, a mianowicie art. 4, 8 oraz 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, które to przepisy definiują określone rodzaje działalności gospodarczej, jak działalność usługowa czy wytwórcza, działalności wyłączone oraz opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm), na podstawie którego opodatkowaniu podlegają czynności nawet jednorazowo dokonane, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (wyrok SN z dnia Il października 1996 r., sygn. akt III RN 4/96, opubl. OSNP 1997 nr 10 poz. 160). Wprawdzie prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "zamiar". Dlatego też przyjmując określenie tego pojęcia w takim znaczeniu, jakie funkcjonuje ono w języku polskim należałoby stwierdzić, iż organ podatkowy winien w każdym przypadku udowodnić, iż intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tych czynności wielokrotnie (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 233/98 niepubl.). Zatem nie każda sprzedaż rzeczy ruchomych - dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale tylko taka, która była jedynym celem uprzedniego ich nabycia (wyrok NSA z dnia 27 maja 1997 r., sygn. akt. SA/Rz 81/96, niepubl.). Wynika z tego, że aby jednorazową dostawę towarów lub jednorazowe świadczenie usług uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takiej czynności wielokrotnie, a wykorzystane przy niej towary (usługi) zostały nabyte w celu spożytkowania ich przy tej czynności (J. Zubrzycki " Leksykon VAT " tom. I 2005, Unimex, str. 3 03).

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy wskazać, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, iż prowadzona przez stronę skarżącą działalność nosi znamiona działalności gospodarczej. W celu dokonania rzetelnej oceny działalności dokonywanej przez stronę niewątpliwie należało ocenić całokształt zachowań strony istotnych z punktu widzenia wykonywanej działalności, mając na względzie okoliczności występujące na przełomie kilku lat, wskazujące na zamiar dokonywania czynności w sposób wielokrotny. Natomiast stosowne rozliczenie podatkowe miało charakter wtórny. Otóż z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż w latach 1999- 2002 podatnik zakupił i sprzedał 9 sztuk samochodów osobowych importowanych. Transakcje następowały w większości przypadków w stosunkowo krótkich odstępach czasu, wynoszących kilka do kilkunastu miesięcy, z reguły mniej niż rok.. Analizując dokonywaną działalność przez stronę niewątpliwie mamy do czynienia z działalnością handlową polegającą na sprzedaży towarów handlowych w postaci samochodów osobowych (w terminologii ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) działalność usługową w zakresie handlu) dokonywaną na własny rachunek. Krótki okres czasu między zakupem oraz sprzedażą ww. samochodów oraz powtarzalność i regularność transakcji świadczy, iż motywem działania strony nie była chęć zaspokojenia osobistych potrzeb, lecz zaspokojenie potrzeb innych podmiotów. Pojęcie częstotliwości należy odnieść takiej powtarzalności danego rodzaju transakcji jaka może mieć miejsce w działaniach osoby nie uczestniczącej w profesjonalnym obrocie gospodarczym, a wynikającej z zwykłych zasad korzystania z rzeczy lub praw. W tym wypadku uwzględnić należy iż samochód jest dobrem trwałego użytku, z którego zazwyczaj korzysta się przez kilka lat. Tymczasem – jeśli chodzi o sporny rok podatkowy- skarżący zbył jeden samochód po upływie 9 miesięcy a drugi 8 miesięcy co jest relatywnie krótkim okresem używania. Zgodzić się tez należy z organami skarbowymi, że fakt posiadania przez skarżącego więcej niż jednego samochodu równocześnie, przy relatywnie niskich dochodach z innych źródeł, wskazuje, iż nie wszystkie samochody były przeznaczone na własne potrzeby podatnika.

Ponadto sprzedaż kolejnych samochodów odbywała się cyklicznie, co wskazuje na powtarzalność działalności oraz jej względnie stały charakter, a zawieranie kilku umów kupna-sprzedaży implikuje fakt uczestnictwa strony skarżącej w obrocie gospodarczym. Natomiast nie jest istotnym dla kwalifikacji ww. działalności jako działalności gospodarczej niedochodowość ww. transakcji.

Podsumowując powyższe należy uznać, iż działalność wykonywana przez stronę skarżącą stanowiła wyodrębnione źródło przychodu przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), do którego nie miało zastosowania wyłączenie, o którym mowa w punkcie 8 lit. d dotyczące ze sprzedaży innych rzeczy po upływie 6 miesięcy od ich nabycia jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Świadczył o tym przede wszystkim fakt dokonywania szeregu powtarzających się czynności należących do konkretnego rodzaju działalności (działalność usługowa w zakresie handlu) w jakimś odcinku czasowym. Dlatego też fakt, iż w roku 2000 strona skarżąca dokonała jedynie dwóch transakcji kupna i dwóch sprzedaży samochodu osobowego nie świadczy o braku prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, zwłaszcza analizując ją w kontekście faktycznego wykonywania tej działalności w latach następnych wynikającego z całokształtu zachowań strony skarżącej.

Przychody z działalności gospodarczej określone w art. 14 ww. ustawy podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych oraz na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z możliwością zrzeczenia się opodatkowania w tej formie. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatni, może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu. Jednakże zrzeczenie powinno zastać złożone do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku. Ponieważ skarżący zrzekł się opodatkowania swojej działalności w formie ryczałtowej po dokonaniu pierwszej transakcji, zrzeczenie to nie wywarło skutków. Wobec braku skutecznego zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu forma ta miała do niego zastosowanie jak również obowiązki wynikające z ww. ustawy. Za taki obowiązek niewątpliwie należy uznać prowadzenie ewidencji przychodów za każdy rok podatkowy (art. 15 ustawy). Dlatego też niewykonanie obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym miało ten skutek, że organ podatkowy z mocy art. 17 powołanej wyżej ustawy określił wartość nie zaewidencjonowanego przychodu i ustalił od tej kwoty podatek w wysokości 20%. Określona przez organy podatkowe wartość niezaewidencjonowanego przychodu znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Na marginesie wypada wskazać, iż taki sposób działania i wykładni przepisów organów podatkowych wymusza w sposób pośredni nie tylko konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną powinny być traktowane równo (orzeczenie TK z dnia I l kwietnia 1994 r. sygn. akt K. 10/93), lecz także zasada zaufania obywatela do organów podatkowych. Nie może, bowiem być tak, iż podmioty, które dokonują działalności handlowej polegającej na sprowadzeniu samochodów z zagranicy i ich odsprzedaży osobom fizycznym na terenie kraju i które to podmioty w sposób rzetelny wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa znajdują się w sytuacji prawnej gorszej niż podmioty, które takie obowiązki lekceważą. Przeczy temu również zasada praworządności wskazująca m.in., iż każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej, w tym także prawa podatkowego.

Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.