Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 875/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Mirosław Kupiec (sprawozdawca), Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Dnia [...] 2003 r. "A" Spółka z o.o. (zwana dalej Spółką) złożyła w Urzędzie Skarbowym w T. deklarację podatkową VAT-7 za [...] 2003 r., w której wykazała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie [...] zł, jako kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do tego Urzędu. Zobowiązanie to zostało uregulowane w całości w dniu [...] 2003 r.

Następnie w dniu [...] 2003 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za [...] 2003 r. wraz z pismem z dnia [...] 2003 r. zawierającym wyjaśnienia przyczyn złożenia tej korekty oraz wniosek z dnia [...] 2003 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Kwota zobowiązania podatkowego wykazana w korekcie deklaracji była niższa w stosunku do deklaracji pierwotnej o [...] zł.

W związku ze złożeniem przez Spółkę wnioskiem organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. W toku kontroli stwierdzono, że korektę deklaracji VAT-7 złożono z uwagi na fakt, iż:

1/ zwiększeniu uległ podatek należny o kwotę podatku VAT [...] zł wynikającą z faktury korygującej nr [...] z dnia [...] r.,

2/ zmniejszeniu uległa kwota podatku należnego o wartości wynikające z:

- faktury nr [...] z dnia [...] 2003 r. - podatek VAT [...] zł,

- faktury wewnętrznej nr [...] z dnia [...] 2003 r. - podatek VAT [...] zł dokumentującej m.in. czynność przekazania węgla w formie deputatów. Spółka uznała, iż deputaty węglowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji pomniejszyła podatek należny za [...] 2003 r. o kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy kilkakrotnie uchylał decyzje organu podatkowego pierwszej instancji określającego kwotę zobowiązania podatkowego za ten okres i odmawiającego stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w kwocie [...] r. W końcu decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Jednak po wniesieniu skargi przez pełnomocnika Spółki organ drugiej instancji uwzględnił skargę we własnym zakresie przekazując sprawę do organu pierwszej instancji, gdyż zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, postanowieniem z dnia 20 września 2004r., sygn. akt I SA/GI 851/04 umorzył postępowanie sądowoadministracyjne.

W Spółce została przeprowadzona ponowna kontrola podatkowa dnia [...] 2004 r. W następstwie ustaleń czynności kontrolnych Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. dnia [...] 2004 r. wydał Spółce decyzję, którą określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. w wysokości [...] ,-zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten okres w wysokości [...] zł.

Przedmiotową decyzją organ podatkowy pomniejszył wykazany przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za [...] 2003 r. podatek należny między innymi o kwotę:

- [...] zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2003 r.,

- [...] zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2003 r. dokumentującą czynsz dzierżawny za [...] 2003 r.,

- [...] zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2003 r. dokumentującą wykonanie w dniach [...] 2003 r. prac manewrowych na bocznicy, za wykonanie których nabywca uregulował należność w dniu [...] 2003 r. oraz

- [...] zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] 2003r . dokumentującą wykonanie w dniu [...] 2003 r. prac manewrowych oraz dyspozycji wagonami za wykonanie których nabywca uregulował należność w dniu [...] 2003 r.

Ponadto przedmiotową decyzją organ podatkowy z jednej strony pomniejszył podatek należny o kwotę [...] zł wynikającą z faktury wewnętrznej nr [...] z [...] 2003 r. dokumentującą przekazanie pracownikom Spółki deputatów węglowych, a z drugiej strony pomniejszył podatek naliczony o kwotę [...] zł jako związaną z czynnością zwolnioną od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej dawną u.p.t.u.) i opodatkowaną zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 dawnej u.p.t.u. na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 1 i art. 20 ust. 2 dawnej u.p.t.u.

W odwołaniu z dnia [...] 2004 r. Spółka odniosła się jedynie do określenia zobowiązania podatkowego i odmowie stwierdzenia nadpłaty odnośnie przekazania pracownikom deputatów węglowych zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przepisu art. 2 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 dawnej u.p.t.u.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy odniósł się do podstaw faktycznych określenia zobowiązania podatkowego za sporny okres, a także ustosunkował się do zarzutów odwołania. W szczególności zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że przekazanie pracownikom deputatów węglowych jest czynnością opodatkowaną na podstawie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 2 dawnej u.p.t.u. ale równocześnie korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 dawnej u.p.t.u. i w konsekwencji powyższego uznał, że dokonane w [...] 2003 r. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup węgla przeznaczonego na deputaty węglowe nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 dawnej u.p.t.u.

Odnośnie odmowy stwierdzenia nadpłaty organ odwoławczy zauważył, że kwota nadpłaty, której stwierdzenia żądała Spółka we wniosku z dnia [...] 2006 r. nie wynika z faktu zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. dokonanego deklaracją VAT-7 lecz z faktu uznania przez Spółkę za niezasadne opodatkowanie czynności przekazania deputatów węglowych dokonane przez nią fakturą wewnętrzną nr [...] z dnia [...] 2003 r.

Spółka działając przez pełnomocnika składając skargę zaskarżyła powyższą decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, co do kwoty [...] zł. Spółka wniosła o jej uchylenie względnie "stwierdzenie jej niezgodności z prawem". W tym zakresie zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przepisu art. 2 ust. 3 pkt 2, art. 7 oraz art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 dawnej u.p.t.u.

Rozwijając zarzuty w uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki powołując się na orzecznictwo i literaturę przedmiotu opisał dwa poglądy, co do możliwości opodatkowania czynności przekazania pracownikom przez pracodawcę określonych towarów na gruncie art. 2 ust. 3 pkt 2 dawnej u.p.t.u. Z jednego poglądu wynikało, że należy rozgraniczyć potrzeby pracownicze (te potrzeby pracownika, które pracodawca obowiązany jest zaspokoić) od potrzeb osobistych pracowników (te potrzeby pracownika, których pracodawca nie jest obowiązany zaspokoić). Przyjęto, że wydanie towaru pracownikowi w ramach potrzeb pracowniczych pozostaje poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonym w art. 2 dawnej u.p.t.u.

Natomiast opisując inny pogląd stwierdził, że według niego przekazanie deputatów węglowych jest czynnością opodatkowaną ale równocześnie zwolnioną na podstawie art. 7 ust 1 pkt 6 dawnej u.p.t.u. w stosunku do towarów przekazanych osobom, u których świadczenie to stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwaną dalej u.p.d.o.f.). Jednocześnie powołując się na wyrok NSA z 23 lipca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 1097/00 (OSP z 2002/6/77) podkreślono, że przy tym podejściu przyjmuje się, że art. 7 ust. 1 dawnej u.p.t.u. odnosi się do niektórych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wymienionych wcześniej w art. 2 ust. 1, 2 i 3 dawnej u.p.t.u. i związek ten jest jasny i logiczny w odniesieniu do zwolnień sformułowanych w pkt 1-5. Natomiast w pkt 6 określono zwolnienie w stosunku do niektórych przychodów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychody te, w świetle uregulowań zawartych w art. 2 dawnej u.p.t.u., nie stanowią w ogóle przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zwrócono też uwagę na wnioski jakie wyciągnął NSA z tej regulacji, a mianowicie że taka redakcja art. 7 ust. 1 pkt 6 wskazuje na błąd legislacyjny. Nie kwestionowano jednak stanowisko NSA, że w związku z tym konieczne jest wyprowadzenie wniosku, iż tylko czynności opodatkowane określonym podatkiem mogą korzystać ze zwolnienia od tych podatków. Przeczy bowiem zasadom logiki ustanowienie zwolnienia od podatku w stosunku do przedmiotu, który nie został opodatkowany.

W skardze stwierdzono, że pierwszy z zaprezentowanych poglądów jest stanowiskiem przeważającym, a drugi jest przykładem poglądu raczej odosobnionego. Strona przychyliła się do argumentów zaprezentowanych w pierwszej grupie. W tym zakresie powołano się na okoliczność, że w Spółce dnia [...] 1996 r. został zawarty pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi, Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, wpisany do Rejestru Zakładowych Układów Zbiorowych przez Okręgowego Inspektora Pracy pod nr [...] w dniu [...] 1996 r. Zwrócono też uwagę, że na mocy art. 26 pkt 2, art. 28, art. 29 oraz załącznika Nr 12, pracownicy Spółki objęci układem, mają zagwarantowane prawo do pobierania deputatu węglowego, a postanowienia układów zbiorowych określające prawa i obowiązki pracowników na mocy przepisu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, są częścią prawa pracy i nakładają na pracodawcę obowiązki, których realizacji pracownik może domagać się przed sądem. Mając to na uwadze stwierdzono, że realizowane na rzecz pracownika przez pracodawcę, na mocy obligujących go przepisów prawa pracy, świadczeń, mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników, np. w postaci deputatów węglowych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż podstawy tych świadczeń nie stanowi przejawu autonomii woli stron, a obowiązek wynikający z prawa pracy. Dodano przy tym, że nie znajduje żadnego oparcia w przepisach regulujących podatek od towarów i usług także twierdzenie, iż nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wydanie na podstawie przepisów prawa pracy przez pracodawcę pracownikom towarów zużywanych przez nich na terenie zakładu pracy, a podlega opodatkowaniu wydawanie towarów na tej samej podstawie, które nie są zużywane przez pracowników na terenie zakładu pracy. Spółka uznała, że aby móc uznać to twierdzenie za trafne, należałoby wskazać jednoznaczną podstawę takiego rozróżnienia tych świadczeń w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a taka podstawa nie istnieje.

W zakresie stosowania przez organy podatkowe art. 20 ust. 2 dawnej u.p.t.u. stwierdzono, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż norma ta dotyczy wyłącznie "jednej transakcji" stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku, gdy mamy do czynienia najpierw z jedną, a potem drugą czynnością, należy traktować je oddzielnie. Uznano, że tak też jest w niniejszej sprawie, ponieważ najpierw doszło do zawarcia transakcji "na wejściu", czyli do zakupu węgla przez stronę skarżącą, na co została wystawiona przez sprzedawcę faktura VAT. Dopiero później niejako "na wyjściu" dochodziło do innych czynności, tym razem z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług obojętnych, bowiem przekazanie deputatów węglowych pracownikom przez pracodawcę, jak to uznała skarżąca Spółka, nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ostatecznie według skarżącej przepis art. 20 ust. 2 dawnej u.p.t.u. nie może mieć zastosowania i nic nie stoi na przeszkodzie odliczeniu podatku naliczonego w fakturach zakupu węgla.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że w pierwszy z zaprezentowanych poglądów, co do określenia kwestionowanego zobowiązania podatkowego był stanowiskiem przeważającym, a drugi odosobnionym. Powołano się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1219/03, z którego wynikało, że Sąd ten nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2356/00, które to orzeczenia zostało oparte na wcześniejszym wyroku z dnia 2 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 1805/97.

Sąd w pierwszym z tych wyroków uznał, iż przekazanie deputatów węglowych jest czynnością opodatkowaną na podstawie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 2 dawnej u.p.t.u. ale równocześnie korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 dawnej u.p.t.u. Tym samym zdaniem organu przedstawione w przedmiotowym zakresie w zaskarżonej decyzji stanowisko uznać należy za słuszne.

Według organu za całkowicie zasadne należy uznać pomniejszenie zaskarżoną decyzją podatku naliczonego o kwotę [...] zł. Jest to bowiem kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur dokumentujących zakup węgla przeznaczonego na deputaty dla pracowników nie dotyczących sprzedaży opodatkowanej. Powołano się przy tym jeszcze raz na art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 dawnej u.p.t.u. Wskazano przy tym, że takie same skutki prawne w zakresie podatku naliczonego wystąpiłyby, gdyby uznać, że przedmiotowa czynność wydania pracownikom deputatów węglowych stanowi czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na rozprawie dnia 16 marca 2006 r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo odwołał się przy swojej argumentacji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego do wyroku WSA w Lublinie z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 500/04.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów zgłoszonych w skardze, co do określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] 2003 r. w części dotyczącej kwoty [...] zł, należy podkreślić, że organy podatkowe nie zakwestionowały tego, że w niniejszej sprawie nie wystąpił należny podatek od towarów i usług z tytułu przekazania pracownikom Spółki deputatu węglowego tylko uznały, że podatek naliczony związany z zakupem tego węgla nie będzie mógł być odliczony od podatku należnego występującego w tym okresie rozliczeniowym.

Nie ulega wątpliwości, że w tym zakresie stosuje się przepisy obowiązujące w momencie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego, czyli o treści obowiązującej w marcu 2003 r. Tym samym będą to regulacje wynikające z dawnej u.p.t.u. inaczej niż przy dodatkowym zobowiązaniu podatkowym opisanym w dalszej części uzasadnienia.

Powołanie się przez organy podatkowe w pierwszej kolejności na art. 25 ust. 1 pkt 1 dawnej u.p.t.u., z którego wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczeń i usług zwolnionych od podatku, było konsekwencją poglądu reprezentowanego przez nie, że czynność przekazania deputatu węglowego podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 dawnej u.p.t.u., a jednocześnie jest zwolniona od podatku na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 dawnej u.p.t.u., jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Natomiast ustosunkowując się do odmiennego stanowiska Spółki, że czynność ta nie jest objęta powyższym zwolnieniem, gdyż w ogóle nie podlega opodatkowaniu, ponieważ jest to obowiązkowe przekazanie na potrzeby pracownicze a nie osobiste zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 dawnej u.p.t.u., organ odwoławczy wskazał z ostrożności, że nawet wówczas brak podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem przekazanego węgla z tej przyczyny, że podatnik nie może zmniejszyć tego podatku o kwotę podatku naliczonego nie związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Jako podstawę prawną w tym zakresie powołano art. 20 ust. 2 dawnej u.p.t.u.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że niezależnie od tego jaki reprezentuje się pogląd sporne odliczenie podatku naliczonego w niniejszej sprawie nie będzie przysługiwało.

O tyle o ile jest to niezbędne do przeprowadzenia wywodów w przedmiotowej sprawie Sąd pragnie zaznaczyć, że stoi na stanowisku wyrażonym w wyroku tut. Sądu z dnia 13 maja 2004 r. sygn. akt I S.A./Ka 1219/03 (nie publ.) i z dnia 23 lipca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 1097 (OSP 2002/6/77) uznającym, że czynność przekazania deputatu węglowego na podstawie stosunku pracy podlega opodatkowaniu i jednocześnie jest zwolnieniona, jako przychodu w naturze ze stosunku pracy, gdzie podatnikiem jest pracodawca, a nie pracownik (zob. aprobująca glosa R. Mastalskiego do ostatnio powołanego wyrok NSA opublikowana w OSP 2002/6/77). Należy zgodzić się z tym, że jakiekolwiek przekazanie towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste osób określonych w art. 2 ust. 3 pkt 2 dawnej u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług, czyli jest objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny i podstawy, dla których pracodawca, czyli podatnik dokonał tego przekazania lub świadczenia usług. Przekazanie deputatów węglowych pracownikowi nawet na podstawie prawa pracy należy uznać za świadczenie na potrzeby osobiste zatrudnionych pracowników, ponieważ towary te nie są wykorzystywane przez pracownika przy wykonywaniu pracy w przeciwieństwie np. do przekazywania pracownikom odzieży roboczej i ochronnej, środków do utrzymania higieny podczas pracy, posiłków lub napojów, które można nazwać właśnie świadczeniami pracowniczymi nie podlegającymi opodatkowaniu. Można też rozważać, czy wydanie deputatów węglowych nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 5a dawnej u.p.t.u. jako wydanie towarów w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu polegające na świadczeniu pracy. Nie ma jednak już wątpliwości, że wartość deputatów węglowych jako świadczeń w naturze przysługujących pracownikowi na podstawie odrębnych przepisów uznaje się za przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., czyli w ramach należnego podatku od towarów i usług objętych zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 6 dawnej u.p.t.u.

Przy takiej konstrukcji podatku od towarów i usług w przypadku przekazania deputatu węglowego przez pracodawcę (podatnika) pracownikowi, tzn. opodatkowania i jednocześnie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku należnego powstaje pytanie o możliwość odliczenia podatku naliczonego uiszczonego przez podatnika przy zakupie tego towaru następnie przekazanego pracownikowi.

Analizując ten temat należy pamiętać, że podstawową cechą podatku od towarów i usług jest obciążenie tym podatkiem finalnego konsumenta, który faktycznie ponosi ciężar podatku od wartości dodanej poprzez to, że nie ma już prawa do odliczenia podatku naliczonego, tak jak podatnik w poprzednich fazach, który w efekcie opodatkowuje jedynie wartość dodaną. Jest to wynikiem przyjęcia założenia, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w całości w stosunku do podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Poprzez określone regulacje dawnej u.p.t.u. mające zastosowanie w niniejszej sprawie, Spółka stała się nie tylko podatnikiem ale również konsumentem.

Wynika to z tego, że po pierwsze, zakupiony przez Spółkę węgiel należy wiązać z opodatkowaną czynnością przekazania go jako deputatu na rzecz pracowników, która to czynność jest zwolniona z obowiązku zapłaty podatku należnego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 dawnej u.p.t.u.. W związku z tym nie można stosować obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uiszczony przy nabyciu towarów służących do wykonania powyższego świadczenia stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 1 dawnej u.p.t.u. Tak w pierwszym rzędzie wskazywały w swoich decyzjach organy podatkowe pomniejszając Spółce w spornym okresie wysokość podatku naliczonego o kwotę [...] zł.

Po drugie nawet, jeśliby zaaprobować stanowisko Spółki, że czynność przekazania deputatów węglowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie mieści się w zakresie przedmiotu opodatkowania wynikającego z art. 2 dawnej u.p.t.u., to również należy dojść do wniosku, że brak podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jakiego dokonała Spółka. Podstawy prawne takiego wniosku oparte są na innych przepisach. Podstawowym przepisem, z którego wynika prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest art. 19 ust. 1 dawnej u.p.t.u., którego treść w 2003 r. była następująca podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (podkreślenie Sądu). Od dnia 31 października 2001 r. kiedy dodano podkreśloną część przepisu nie ma już wątpliwości, że podatnik nie może dokonać stosownego obniżenia w przypadku nie tylko sprzedaży zwolnionej i innej wymienionej w art. 25 dawnej u.p.t.u. ale również nie podlegającej opodatkowaniu. Nawet wątpliwości powstające przy stanach faktycznych powstałych przed tą datą na gruncie przepisu art. 20 ust. 2 dawnej u.p.t.u. zostały ostatecznie rozstrzygnięte uchwałą NSA (7) z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt I FPS 1/05 (ONSAiWSA 2005/5/89), z której wynika, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 dawnej u.p.t.u. podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast literatura powołana przez Spółkę w skardze (str. 8) dotycząca brak podstaw do stosowania art. 20 ust. 2 dawnej u.p.t.u. w niniejszej sprawie straciła na znaczeniu, ponieważ odnosiła się i była publikowana jeszcze przed nowelizacją art. 19 ust. 1 dawnej u.p.t.u.

Na koniec należy zaznaczyć, że nie odliczony podatek naliczony związany z przekazaniem deputatów węglowych ma charakter cenotwórczy, ponieważ ma wpływ na ostateczną cenę sprzedawanych towarów lub świadczonych usług jako część kosztu uzyskania przychodu np. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a u.p.d.o.f. lub art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 652 z późn. zm.).

W orzecznictwie przyjmuje się, że w stosunku do stanów faktycznych, które zaistniały przed dniem akcesji nie ma obowiązku stosowania prawa wspólnotowego. Wskazuje się na różnicę pomiędzy zobowiązaniem się do zbliżania przepisów prawnych na podstawie art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. obowiązującym do 30.04.2004 r. (Dz.U. z 1992 r. Nr 60, poz. 302), a obowiązkiem zapewnienia pełnej zgodności z prawem wspólnotowym po tym dniu stosownie do art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). Podkreśla się przy tym, że tylko wyjątkowo zastosowanie przepisów wiążących dane państwo od daty przystąpienia do Wspólnoty do zdarzeń i stosunków prawnych zaistniałych przed tą datą mogłoby być rozważane w sytuacji, gdyby działanie organów naruszało postanowienia układu stowarzyszeniowego lub podstawowe powszechnie obowiązujące zasady, jak np. zasadę niedyskryminacji, swobody prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA publikowane i niepublikowane dotyczące spraw podatkowych powołane przez A.Wilk, P.Wróbel Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach wspólnotowych Europejski Przegląd Sądowy 2005/11/51- 54. oraz zasady intertemporalne w zakresie prawa wspólnotowego opisane przez S.L.Kaleda [w:] Pojęcie prawa wspólnotowego przez nowe państwo członkowskie-zagadnienia przejściowe i międzyczasowe, Warszawa 2004).

Mimo, że niniejsza sprawa nie ma charakteru sprawy wspólnotowej zachodzą podstawy do zastosowania instytucji prowspólnotowej wykładni powyższych przepisów krajowych z tego względu, że w prawie krajowym przejęto takie same rozwiązania, jakie obowiązują w prawie wspólnotowym (zob. C.Mik Wykładnia zgodna prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej, [w:] S.Wronkowska (red.) Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, Zakamycze 2005, s. 130).

Wnioski płynące z tej wykładni nie są sprzeczne z wnioskami powyższymi do jakich doszedł Sąd. Na gruncie przepisu art. 17 VI Dyrektywy przyjmuje się także, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje ostatecznemu odbiorcy danego towaru lub usługi, jak i podmiotowi, który zwolniony jest z obowiązku dalszego naliczania podatku w następnym stadium obrotu. Związane jest to z zasadą neutralności i powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zwraca się uwagę, że zarówno podatnicy zwolnieni podmiotowo, jak i przedmiotowo z podatku od towarów i usług, z wyjątków przypadków precyzyjnie wymienionych w art. 17 VI Dyrektywy zrównani są z ostatecznymi konsumentami (M.Markiewicz, K.Sachs [w:] K.Sachs (red.) VI Dyrektywa VAT, Beck 2004, s. 420). W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) wskazuje się na konieczność istnienia bezspornego i bezpośredniego związku (ang. direct and immediate link) podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. W sprawie BLP Group plc C-4/94 ETS uznał, że nabycie usług księgowych , prawniczych i bankowych, świadczonych na rzecz podatnika prowadzącego działalność opodatkowaną, w związku z dokonaniem przez niego sprzedaży udziałów w innej spółce, która to sprzedaż była zwolniona od podatku, a następnie wykorzystanie przez podatnika otrzymanych z tej sprzedaży środków finansowych w celu spłaty długów holdingu, nie uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wspomniane usługi nabyte zostały bowiem w bezpośrednim związku ze sprzedażą udziałów, a jedynie w pośrednim związku z opodatkowaną działalnością podatnika. Odnosząc to do stanu sprawy należy stwierdzić, że zakup węgla w celu przekazania go pracownikom bezpośrednio związany jest jedynie z tą czynnością zwolnioną z opodatkowania.

Reasumując organy podatkowe zgodnie z prawem określiły sporne zobowiązanie podatkowe nie naliczając opisanego podatku należnego ale również i naliczonego, dlatego brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty za ten okres rozliczeniowy. Sąd nie dopatrzył się też naruszeń prawa w pozostałym zakresie nie zaskarżonym przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, dlatego ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).