Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2074/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1667/19 w sprawie ze skargi P.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1667/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę P. R. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor") z 6 lipca 2016 r. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a."), a w szczególności:

1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: "p.u.s.a."), art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 32 ust. 1 zd. 1 Konstytucji, przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nierówne traktowanie Skarżącego, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające w szczególności na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez Skarżącego w skardze zarzutów i argumentów Skarżącego podniesionych w uzasadnieniu skargi, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej;

2. art. 111 § 2 p.p.s.a., na skutek niezarządzenia połączenia sprawy P. R. i sprawy K. Z. (drugiego członka W. Sp. z o.o.), mimo że sprawy te pozostawały ze sobą w związku, decyzje wobec członków zarządu zostały wydane w oparciu o tożsamy materiał dowodowy, a połączenie tych spraw przyczyniłoby się do ekonomiki postępowania, tym bardziej, że P. R. i K. Z. byli reprezentowani przez tego samego pełnomocnika;

3. art. 109 p.p.s.a., na skutek nieodroczenia rozprawy, mimo istnienia przeszkody, której nie można było przezwyciężyć tj. wskutek złożenia przez pełnomocnika organu pisma procesowego z dnia 05.11.2019 r., w którym powołano nowe twierdzenia i dowody oraz wskutek nierozpoznania przez WSA wniosku pełnomocnika Skarżącego o połączenie spraw na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., co doprowadziło również do naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji na skutek pozbawienia Skarżącego prawa do głosu przed zamknięciem rozprawy, prawa do wypowiedzenia się do twierdzeń i dowodów zawartych w piśmie z 05.11.2019 r., prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezależny i bezstronny sąd;

4. art. 113 § 1 p.p.s.a., poprzez zamknięcie rozprawy w dniu 06.11.2019 r., kiedy to sprawa nie była dostatecznie wyjaśniona, chociażby na skutek niedoręczenia pełnomocnikowi Skarżącego pisma organu z 05.11.2019 r., w którym powołano nowe twierdzenia i dowody, co doprowadziło również do naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji na skutek pozbawienia Skarżącego prawa do głosu przed zamknięciem rozprawy, prawa do wypowiedzenia się do twierdzeń i dowodów zawartych w piśmie z 05.11.2019 r., prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezależny i bezstronny sąd;

5. art. 108 p.p.s.a., poprzez nieprzedstawienie na rozprawie wniosków twierdzeń, dowodów złożonych do akt sprawy przez nieobecnego na rozprawie pełnomocnika Skarżącego oraz nierozpoznanie tych wniosków na rozprawie, tj. wniosku o odroczenie rozprawy, wniosku o połączenie spraw, wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu załączonego do pisma z 30.10.2019 r., co doprowadziło również do naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji na skutek pozbawienia Skarżącego prawa do głosu przed zamknięciem rozprawy, prawa do wypowiedzenia się do twierdzeń i dowodów zawartych w piśmie z 05.11.2019 r., prawa do przeprowadzenia dowodu z prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2019 r. wraz z uzasadnieniem, o co wnioskował pełnomocnik Skarżącego w piśmie procesowym z 30.10.2019 r., czyli prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezależny i bezstronny sąd;

6. art. 106 § 3 p.p.s.a., na skutek nieprzeprowadzenia przez Sąd dowodu z dokumentu - prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2019 r. wraz z uzasadnieniem, o co wnioskował pełnomocnik Skarżącego w piśmie procesowym z 30.10.2019 r., jak również nieodniesienie się do twierdzeń, dowodów, zarzutów Skarżącego zawartych w piśmie z 30.10.2019 r., czym naruszono także art. 141 § 4 p.p.s.a.;

7. art. 153 p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a., art. 32 ust. 1 Konstytucji, art. 45 ust. 1 Konstytucji na skutek pominięcia przez Sąd oceny prawnej wynikającej z prawomocnego wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2019 r. I GSK 974/16 i prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2019 r. III SA/Łd 336/19, co zaburzyło jednolitość orzecznictwa w sprawach tych samych Skarżących oraz tożsamego stanu faktycznego i prawnego,

8. art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek nieodniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do:

• zarzutów, stanowiska, twierdzeń Skarżącego opisanych na s. 19-23 skargi, prawomocnych wyroków NSA z dnia 9 stycznia 2019 r. I GSK 974/16 i WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2019 r. III SA/Łd 336/19;

• zarzutów oddalenia wniosków dowodowych strony;

• zarzutów braku podstaw do doliczania do zobowiązań roku 2009 r., 2010 r., 2011 r.

podatku VAT, CIT, podatku akcyzowego, których obowiązek zapłaty powstał na skutek decyzji wydanych w okresie 26.06.2013 r.-2015 r.;

• argumentów i dowodów składanych przez Skarżącego potwierdzających, że spółka w całym okresie pełnienia funkcji członka zarządu była wypłacalna;

• zarzutów Skarżącego, że wskazanie przez organ I instancji, iż członkowie zarządu winni zgłosić wniosek o upadłość nie później niż 11 stycznia 2010 r. nie jest wskazaniem konkretnej daty, w której spółka stała się niewypłacalna i w której powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość , a zatem daty te po raz pierwszy zostały podane w decyzji organu II instancji, co naruszyło prawo Skarżącego do obrony;

• zarzutu Skarżącego opisanego na stronach 17-19 skargi;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, art. 151 p.p.s.a. na skutek jego zastosowania i oddalenia skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania takich jak:

1) art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej zwana: "o.p."), poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ II instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ I instancji naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu, jak również w skardze do WSA;

2) art. 127 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, gdyż organ I instancji w decyzji nie wskazał, kiedy powstała niewypłacalność spółki i nie wskazał konkretnej daty, w której członkowie zarządu mieli obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, strona podniosła ten zarzut w odwołaniu, a organ II instancji dopiero w trakcie postępowania odwoławczego określił ta datę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czym naruszył powyższą zasadę i pozbawił stronę możliwości odwołania się od tego ustalenia, rozpoznania tej kwestii przez organy dwóch instancji (to ustalenie znalazło się dopiero w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, a Strona mogła je kwestionować dopiero w skardze do sądu administracyjnego);

3) art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, art. 151a o.p., poprzez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe prowadzone wobec W. Sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009-2011 nie zostało prawidłowo wszczęte, a zatem nie mogło zakończyć się wydaniem decyzji określającej W. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009, 2010, 2011, co z kolei skutkuje stwierdzeniem istnienia przesłanki negatywnej do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich, gdyż nie powstały zobowiązania podatkowe wobec W. Sp. z o.o., a ponadto decyzje wymiarowe nie zostały skutecznie doręczone;

4) art. 118 § 1 o.p., poprzez wydanie przez organ I instancji decyzji dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. po upływie przedawnienia, który upłynął z dniem 31.12.2015 r., co zaakceptował organ II instancji w sytuacji, gdy termin "wydanie decyzji" określony w tym przepisie należy rozumieć jako jej doręczenie (szczegółowe uzasadnienie tego zarzutu zostało opisane w uzasadnieniu skargi);

5) art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 125 § 1 o.p., poprzez działanie przez organ I Instancji pod presją czasu (z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia do wydania decyzji dotyczącej 2009 r.) i przedłożenie określonej w art. 125 § 1 o.p. zasady szybkości i prostoty postępowania nad obowiązek zapewnienia stronie jej podstawowych praw, co w całości zaakceptował organ II instancji;

6) art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie przez organy podatkowe postępowań podatkowych w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co szczegółowo zostało opisane w uzasadnieniu skargi,

7) art. 122 o.p., poprzez naruszenie przez organy podatkowe obu instancji zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej, będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była między innymi obraza prawa materialnego, co szczegółowo zostało opisane w uzasadnieniu skargi;

8) art. 187 § 1 o.p., poprzez uchylanie się przez organy obu instancji od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, co szczegółowo zostało opisane w uzasadnieniu skargi;

9) art. 191 o.p., poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla stron, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów, co szczegółowo zostało opisane w uzasadnieniu skargi;

10) art. 210 § 4 o.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji, w szczególności nieodniesienie się do zarzutów, wniosków, twierdzeń strony wskazywanych w odwołaniu, jak i pismach składanych w toku postępowania, co szczegółowo zostało opisane w uzasadnieniu skargi;

11) art. 200 § 1, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 192, art. 210 § 4 o.p., poprzez nieodniesienie się przez organ II instancji w treści decyzji do wszystkich zarzutów, wniosków, twierdzeń strony wskazywanych w piśmie z dnia 24.06.2016 r. - wypowiedzeniu się przed wydaniem decyzji, co szczegółowo zostało opisane w uzasadnieniu skargi;

12) art. 194 § 3 w zw. z art. 188 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieprzeprowadzenie dowodów mających na celu obalenie treści dokumentu urzędowego, jakim jest odpis z KRS;

13) art. 127 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, gdyż po raz pierwszy dopiero w decyzji organu odwoławczego został wskazany moment "czasu właściwego" do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, co spowodowało pozbawienie strony prawa do rozpatrzenia tej kwestii - "czasu właściwego" do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości przez dwa organy administracyjne w dwóch instancjach administracyjnych (to ustalenie znalazło się dopiero w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, a strona może je kwestionować dopiero w skardze do sądu administracyjnego);

14) art. 116 § 1, § 2, § 4 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że członkowie zarządu nie wykazali przesłanek wyłączających ich odpowiedzialność, że zostały spełnione przesłanki pozytywne zaistnienia ich odpowiedzialności za zaległości W. Sp. z o.o.;

15) art. 188, art. 122, art. 210 § 4 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania, zwłaszcza dowodów zgłoszonych w pismach strony, w tym zastrzeżeniach do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, czym uniemożliwiono stronie wykazanie przesłanek egzoneracyjnych wyłączających odpowiedzialność członka zarządu oraz niewskazanie w treści decyzji i nieodniesienie się do niektórych wniosków dowodowych stron;

16) art. 216 o.p., poprzez niewydanie przez organy odrębnego postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych strony;

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły niżej wymienione przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U.2003.60.535; dalej: "ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze"), art. 212 o.p., art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT, art. 239a o.p. na skutek wadliwego przyjęcia, że stan niewypłacalności Spółki powstał w dniu 29.12.2009 r. tj. w dacie niezapłacenia podatku VAT za listopad 2009 r. w sytuacji, gdy świadczenie to stało się wymagalne dopiero w dacie uzyskania ostateczności przez decyzję Dyrektora UKS w L. z dnia 26.06.2013 r., a nie w dacie 29.12.2009 r., co wskazuje, że w dniu 11.01.2010 r. członkowie zarządu nie mieli obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

2) art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka określona w tym przepisie, bowiem począwszy od sprawozdania za 2012 r. jednostka wykazuje ujemny kapitał własny w sytuacji, gdy stwierdzenie okoliczności wymienionych w tym przepisie nie może nastąpić wyłącznie na podstawie sprawozdań finansowych;

3) art. 10, art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek określenia przez organy stanu niewypłacalności na podstawie wybiórczego materiału dowodowego tj. jedynie na podstawie sprawozdań finansowych;

II. naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - wskutek nietrafnej oceny ze strony WSA prawidłowości zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wymienionych wyżej uregulowań prawnych oraz:

1. art. 45 ust. 1 Konstytucji, art. 32 ust. 1 Konstytucji, gdyż Skarżący został pozbawiony prawa do sprawiedliwego procesu na skutek dokonania przez WSA odmiennej (niekorzystnej dla Skarżącego) oceny prawnej aniżeli wynikająca z ww. wyroków, naruszona została zasada równości wobec prawa określona w art. 32 ust. 1 Konstytucji, gdyż te same przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego zostały zinterpretowane w odmienny sposób w stosunku do tego samego Skarżącego oraz w stanach o tym samym stanie faktycznym i prawnym;

2. art. 45 ust. 1 Konstytucji na skutek nierównego (gorszego) traktowania Skarżącego, czyli pozbawienia Skarżącego prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezależny i bezstronny sąd.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi tj. koperty, w której nadano pismo z dnia 05.11.2019 r. i wydruku ze strony emonitoring.poczta-polska.pl dotyczącej przesyłki, w której nadano pismo z dnia 05.11.2019 r. celem potwierdzenia, że radca prawny M. M. podała nieprawdę twierdząc, że pismo z dnia 05.11.2019 r. zostało nadane do pełnomocnika (czas przeszły, forma dokonana), podczas gdy pismo to zostało nadane w dniu 06.11.2019 r. o godz. 16.13, co spowodowało, że strona Skarżąca nie mogła odnieść się przed zamknięciem rozprawy w dniu 06.11.2019 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z późn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 10 listopada 2021 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Postanowieniem NSA z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 2074/21, skierowano sprawę na rozprawę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 32 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji RP, przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nierówne traktowanie Skarżącego, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie NSA zaskarżony wyrok WSA zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (...). Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie poglądem (zob. wyroki NSA: z dnia 22.03.2013 r. sygn. akt II OSK 2259/11, z dnia 25.02.2014 r., sygn. akt II FSK 723/12), uzasadnienie wyroku wydanego przez Sąd I instancji może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Innymi słowy, dopiero taka konstrukcja uzasadnienia wyroku WSA, która nie pozwala na odtworzenie toku myślowego Sądu I instancji, pozwala stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 29.10.2019 r., sygn. akt I GSK 1584/19, "przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie użyty w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b), gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Oznacza to, że omawiany przepis można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia opisane wyżej wymogi. W szczególności WSA wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie okoliczności stanu faktycznego ustalone przez organ odwoławczy uznał za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA wydając ten wyrok. WSA przedstawił istotę zarzutów podniesionych w skardze, a następnie odniósł się do nich przedstawiając argumenty, które w jego ocenie dawały podstawy do uznania ich za niezasadne. Tym samym WSA przedstawił wywód logiczny pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do podjętego rozstrzygnięcia. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest całkowicie nieuzasadniony, a kontrola legalności zaskarżonej decyzji przeprowadzona przez WSA spełnia wymogi z art. 3 p.p.s.a. Tym bardziej nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., gdyż przedmiot rozstrzygnięcia bezsprzecznie mieścił się w kognicji sądu administracyjnego, a dokonana ocena opierała się o kryterium zgodności z prawem.

W rozpatrywanej sprawie nie doszło do uchybienia przez WSA przepisowi art. 111 § 2 p.p.s.a., na skutek niezarządzenia połączenia sprawy P. R. i sprawy K. Z. (drugiego członka W. Sp. z o.o.). Należy bowiem wskazać, że przepis ten daje sądowi fakultatywną możliwość połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim, w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Nie jest to jednak obowiązkiem sądu i zawsze pozostaje w gestii uznania danego składu orzekającego.

Brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez WSA przepisu art. 109 p.p.s.a., na skutek nieodroczenia rozprawy, mimo istnienia przeszkody, której nie można było przezwyciężyć tj. wskutek złożenia przez pełnomocnika organu pisma procesowego z dnia 05.11.2019 r., w którym powołano nowe twierdzenia i dowody. Pełnomocnik Skarżącego została prawidłowo poinformowana o terminie rozprawy, zaś to, że Skarżący zdecydował, iż nie weźmie w niej udziału pozostaje w zakresie swobodnej decyzji Skarżącego oraz reprezentującego go radcy prawnego. Wskazać warto na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 01.08.2019 r. sygn. akt I OSK 2301/17, w którym podkreślano, że "nieobecność strony lub jej pełnomocnika powoduje odroczenie rozprawy tylko wtedy, gdy nieobecność wywołana jest nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Przepis ten z uwagi na zasadę szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 p.p.s.a.) nie może podlegać wykładni rozszerzającej". Natomiast w wyroku z dnia 17.07.2018 r., sygn. akt II FSK 1797/16 NSA wskazał, że "Konieczność udziału w innej rozprawie może być uznana za przeszkodę skutkującą odroczeniem rozprawy jedynie wówczas, gdy strona wykaże, że nie mogła jej przezwyciężyć". W niniejszej sprawie pełnomocnik Skarżącego powołała się na kolizje terminów procesowych, jednak nie wykazała, że nie można tej przeszkody przezwyciężyć, choćby przez ustanowienie substytuta. Należy również przypomnieć, że w myśl art. 107 p.p.s.a., nieobecność stron i ich pełnomocników na rozprawie nie wstrzymuje rozpoznania sprawy.

Za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 113 § 1 p.p.s.a., poprzez zamknięcie rozprawy w dniu 6.11.2019 r., kiedy to sprawa nie była dostatecznie wyjaśniona na skutek niedoręczenia pełnomocnikowi Skarżącego pisma organu z dnia 5.11.2019 r., w którym powołano nowe twierdzenia i dowody. Poza sporem pozostaje, że w piśmie z dnia 5.11.2019 r. Dyrektor wyjaśnił dodatkowo swoją argumentację dotyczącą właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., jako organu orzekającego w niniejszej sprawie w I instancji (zob. akta sądowe, k. 199-200). Kwestia właściwości była podnoszona i wyjaśniana między stronami od etapu odwołania od decyzji organu I instancji. Początkowo Skarżący kwestionował właściwość miejscową organu w zw. ze zmianą siedziby Spółki, która miała miejsce 12.09.2013 r. Kwestię tą NSA przesądził w prawomocnym wyroku z dnia 26.06.2019 r., sygn. akt II FSK 2426/17, uznając za błędne stanowisko, że "właściwość organów w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie wynika z właściwości organów do wydania decyzji określających zobowiązania w poszczególnych podatkach". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego treść art. 18b o.p., nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, że organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego pozostaje właściwy także w innych sprawach związanych z przedmiotem kontroli lub postępowania podatkowego, np. w sprawach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich itp., również wówczas, gdy wystąpiły zdarzenia powodujące zmianę właściwości miejscowej. Za nietrafną należy również uznać argumentację związaną z kwestionowaniem przez Skarżącego właściwości rzeczowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. Skarżący podnosił, że z uwagi na spadek przychodów netto, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2015 poz. 578), naczelnik wyspecjalizowanego urzędu skarbowego przestał być właściwym organem dla Spółki. W odpowiedzi na powyższe zarzuty zasadnie organ wyjaśnił w piśmie z dnia 5.11.2019 r., że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. był właściwym organem z uwagi na art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c wymienionej ustawy, gdyż członkiem zarządu Spółki (prezesem zarządu) - zgodnie z wypisem z KRS od dnia 12.09.2013 r. - była Pani M. R., posiadająca status nierezydenta, legitymująca się paszportem wydanym przez [...] - wpis ten pozostał aktualny aż do dnia rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w oparciu o art. 25d ust. 1 ustawy z dnia 20.08.1997 r. o KRS. Informacje zawarte w piśmie organu z dnia 5.11.2019 r. dotyczyły zatem danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym i jako takie były informacjami powszechnie znanymi. Zgodnie z zasadą jawności materialnej dane wpisane do rejestru oraz ogłoszone w Monitorze Sądowym i Gospodarczym są powszechnie znane (art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o KRS), a z faktem tym związane jest niewzruszalne domniemanie powszechnej znajomości ogłoszonych wpisów. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przywołane wyżej pismo z dnia 5.11.2019 r. nie powołało twierdzeń i dowodów, na których nieznajomość może powoływać się Skarżący. Zasadnie zatem w niniejszej sprawie przyjął WSA, że organem właściwym orzekającym w I instancji był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. Należy również zauważyć, że w niniejszej sprawie WSA odroczył publikację wyroku do dnia 20.11.2019 r., zatem Skarżący mógł ustosunkować się pisemnie do twierdzeń organu zawartych w przedmiotowym piśmie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przez WSA przepisów art. 108 p.p.s.a., poprzez nieprzedstawienie na rozprawie wniosków twierdzeń, dowodów złożonych do akt sprawy przez nieobecnego na rozprawie pełnomocnika Skarżącego oraz nierozpoznanie tych wniosków na rozprawie, tj. wniosku o odroczenie rozprawy, wniosku o połączenie spraw, wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu załączonego do pisma z 30.10.2019 r., co doprowadziło również do naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP na skutek pozbawienia Skarżącego prawa do głosu przed zamknięciem rozprawy. Wnoszący skargę kasacyjna twierdzenia o naruszeniu tego przepisu przez WSA opiera na treści protokołu z rozprawy. Powyższe nie jest uzasadnione. Protokół z posiedzenia sądowego sporządza się zgodnie z art. 101 p.p.s.a. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, wystarczające jest, gdy protokół zawiera istotne wnioski i twierdzenia (tak m.in. postanowienie NSA z dnia 17 lutego 2011 r., I OSK 1706/10). Ponadto "w zakresie postępowania przed sądem administracyjnym nie ma wymogu rejestracji w protokole z rozprawy, jakie dokumenty złożone w toku postępowania sądowoadministracyjnego Sąd zalicza do materiału dowodowego" (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2009 r., II OSK 1687/08). Zatem brak dokładnego przytoczenia sprawozdania sędziego w protokole wcale nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia art. 108 i że na posiedzeniu nie zostały przytoczone wnioski, twierdzenia i dowody Skarżącego znajdujące się w aktach sprawy.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, w sprawie nie doszło również do naruszenia przez WSA przepisów art. 153 p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a., art. 32 ust. 1 i art. 45 ust. 1 Konstytucji, poprzez pominięcie oceny prawnej wynikającej z prawomocnego wyroku NSA z dnia 9.01.2019 r., I GSK 974/16 oraz prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 28.05.2019 r., III SA/Łd 336/19. Należy podkreślić, że wyroki te zostały wydane w zakresie przeniesienia odpowiedzialności byłych członków zarządu za zaległości Spółki w podatku akcyzowym (wyrok NSA) oraz w przedmiocie zaliczenia części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. na poczet należnych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. Wyroki wydane w innej sprawie (inny był przedmiot) nie wiążą sądu orzekającego w niniejszym postępowaniu, chyba że rozstrzygnięcie w nich zawarte rozstrzyga w kwestii istotnej dla danej sprawy. W niniejszym postępowaniu taki związek nie zachodzi, co poniżej sąd wyjaśnia odnosząc się do niewypłacalność Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 116 § 1, § 2, § 4 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że członkowie zarządu nie wykazali przesłanek wyłączających ich odpowiedzialność oraz nietrafne są zarzuty naruszenia przez WSA art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, art. 212 o.p., art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT, art. 239a o.p. na skutek wadliwego przyjęcia, że stan niewypłacalności Spółki powstał w dniu 29.12.2009 r. tj. w dacie niezapłacenia podatku VAT za listopad 2009 r. Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Ustawodawca w cytowanym przepisie wskazuje na dwie alternatywne (niezależnie od siebie) postaci "niewypłacalnego dłużnika". W rozpatrywanej sprawie przyjęto pierwszą postać "niewypłacalnego dłużnika". Należy bowiem zauważyć, że - jak wskazano w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę - organ pierwszej instancji na stronie 16 swojej decyzji wskazał, że Spółka z o. o. "W." nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań co najmniej od dnia 29.12.2009 r., tj. od pierwszego dnia opóźnienia drugiego z opisanych tam zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Zatem zaistniała przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, określona w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Wniosek ten powinien zostać złożony przez Skarżącego, nie później niż w dniu 11.01.2010 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje zarzutów Skarżącego dotyczących nieprawidłowości w zakresie wszczęcia postępowania i wydania decyzji w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009-2011, jak również jej doręczenia za zasadne. Wskazać należy, iż postępowania kontrolne dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009-2011 zostały wszczęte wobec Spółki postanowieniami z dnia 28.11.2014 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu 03.12.2014 r. i zakończone wydaniem decyzji z dnia 25.03.2015 r. (rok 2009 i 2010) oraz z dnia 29.05.2015 r. (rok 2011). Powyższe decyzje zostały doręczone w trybie art. 151a o.p., odpowiednio w dniach: 25.03.2015 r. i 29.05.2015 r. W związku z niewniesieniem odwołania, z upływem 08.04.2015 r. oraz 12.06.2015 r. stały się one ostateczne. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, jakoby ww. decyzje nie zostały doręczone należy zauważyć, że skoro ustawodawca przewidział możliwość doręczenia przesyłek w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej, to brak jest uzasadnienia do kwestionowania takiego sposobu doręczenia. Ponadto organ podtrzymał stanowisko, iż przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością osoby trzeciej. Organ podatkowy nie określa wysokości zobowiązania podatkowego, lecz bazuje na już istniejącym zobowiązaniu podatkowym, a doręczenie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania jako nieodzowny element postępowania wymiarowego nie podlega kwestionowaniu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej.

Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznaje także zarzut naruszenia w sprawie art. 118 § 1 o.p. Zgodnie z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Termin ten odnoszący się do decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, dotyczy wyłącznie wydania decyzji, a nie - jak wskazuje w skardze kasacyjnej Skarżący - również jej doręczenia. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą (jakkolwiek wyrażaną w ramach innego problemu prawnego) określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu (por. uchwała 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, a także wyroków z 3 sierpnia 2018 r. II FSK 2200/16, 23 lutego 2011 r. I FSK 292/10, 4 listopada 2011 r. I FSK 1675/10, 26 stycznia 2012 r. I FSK 556/11, 26 lutego 2015 r. II FSK 61/13, 6 maja 2016 r. I FSK 1480/14, 23 sierpnia 2016 r. I FSK 212/15, 12 lipca 2016 r. II FSK 1544/14, 2 marca 2017 r. II FSK 136/15). Regulacja zawarta w art. 118 § 1 o.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia wskazanych przez pełnomocnika Skarżącego dowodów, zauważa, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie wszystkie fakty i okoliczności istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w trybie art. 116 o.p., zostały wyjaśnione stosownymi dowodami w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, w związku z czym podniesiony zarzut nie znajduje uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje także zarzuty naruszenia przez WSA wskazanych w skardze kasacyjnej ogólnych zasad postępowania podatkowego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 122, art. 125 § 1 art. 187 § 1,188, art. 191, art. 194 § 3, art. 200, art. 210 § 4 o.p. W niniejszej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, a Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. W rozpatrywanej sprawie nie zaistniały również przesłanki naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2, gdyż nie było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Jacek Pruszyński Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz