Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 89/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1, 2, art. 165 par. 4, art. 165b par. 1, 3, art. 291 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Protokolant stażysta Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2020r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, 2) umarza postępowania podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz spółki A kwotę 7.006 (siedem tysięcy sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarga spółki A. (dalej: "strona", "spółka" lub "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") z dnia "[...]" określającą zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "podatek CIT") za 2014 r. w kwocie 79.431 zł.

Przyczyną wydania decyzji było stwierdzenie zaniżenia w zeznaniu rocznym (ClT-8) za 2014 r. przychodów spółki o kwotę 725.209,10 zł wskutek zaniżenia wynagrodzenia z tytułu usług transportowych przewozu osób na rzecz podmiotu powiązanego, tj. spółki B. Według NUS przy sprzedaży usług autokarowego przewozu osób wobec tego podmiotu spółka stosowała stawki cenowe za 1 km odbiegające od cen rynkowych. Dlatego organ podwyższył stawkę za każdy przejechany kilometr o 10 gr, dokonując oszacowania wysokości zaniżonych przychodów. Stwierdzono też zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 38.166,84 zł wskutek zaliczenia w ich poczet przychodów rat leasingowych od pojazdu samochodowego (autobusu), zamiast odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego.

Skutkiem stwierdzonych nieprawidłowości było zawyżenie straty o 307.151,71 zł.

W odwołaniu zarzucono rażące naruszenie Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"): art. 138a § 1, art 138d § 1 i 4, art 145 § 1 i 2, art. 165 § 4 i art. 165b § 1. Zdaniem strony nie doszło bowiem do wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika ogólnego i doręczenie postanowienia o wszczęciu bezpośrednio stronie. Zarzucono organowi, że nie respektuje wynikającego z art. 165b § 1 przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na to, że postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w dopuszczalnym prawem terminie.

Z ostrożności procesowej zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa CIT") poprzez przyjęcie, że w wyniku powiązań strony ze spółką B. zostały ustalone lub narzucone warunki wynagradzania spółki z tytułu świadczenia usług przewozu osób, różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co skutkowało doszacowaniem przychodu z tytułu świadczenia ww. usług przewozu osób na rzecz spółki powiązanej, według zwiększonej stawki o 0,10 zł netto za 1 km.

Zarzucono ponadto naruszenie art. 21 §1 pkt 1 i § 3 Op poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że wysokość zobowiązania podatkowego strony w podatku CIT za 2014 r. jest wyższa niż wykazana w deklaracji, a także art 122 i art.121 Op poprzez prowadzenie postępowania podatkowego pomimo, że nie zostało ono wszczęte w sposób skuteczny oraz naruszenie art.181 §1 w zw. z art. 191 Op poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, wobec czego dokonane oszacowanie obarczone jest błędami co do porównywalności transakcji oraz błędami statystycznymi.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że protokół kontroli podatkowej został doręczony stronie w dniu 15 marca 2018 r. Postanowienie z dnia "[...]" o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone stronie w dniu 24 sierpnia 2018 r. W dniu "[...]" NUS wydał kolejne postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, które zostało doręczone w dniu 28 września 2018 r. pełnomocnikowi ogólnemu strony - doradcy podatkowemu Ł. M. W piśmie tym poinformowano pełnomocnika o wydaniu i doręczeniu bezpośrednio stronie postanowienia z dnia "[...]". Wyjaśniono, że zgodnie z wykazem pełnomocnictw ogólnych w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych doradca podatkowy Ł. M. został ustanowiony w dniu 3 lipca 2018 r.

Zdaniem organu odwoławczego postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 24 sierpnia 2018 r., tj. wskutek doręczenia stronie postanowienia z dnia "[...]".

Organ odwoławczy przytoczył przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące pełnomocników, w tym art.138a, art.138d, a także przepisy dotyczące doręczeń, w tym art.145 § 1 Op oraz przepisy dotyczące wszczęcia postępowania, tj. art.165 i art.165b Op.

Przyznał, że bezsporne jest doręczenie postanowienia z dnia "[...]" stronie, z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, zaś kolejne postanowienie, z dnia "[...]" zostało doręczone pełnomocnikowi już po upływie terminu z art. 165b § 1 Op, tj. po dniu 17 września 2018 r.

Na potwierdzenie stanowiska o skuteczności wadliwego postanowienia DIAS wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, w oparciu o które stwierdził, że nawet jeżeli postanowienie zostało doręczone z naruszeniem art. 145 § 2 Op, to poprzez doręczenie go stronie weszło do obrotu prawnego i może być zaskarżone (o ile podlega zaskarżeniu), a także wiąże organ, który je wydał. W ocenie DIAS błędne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego stronie w dniu 24 sierpnia 2018 r. zamiast pełnomocnikowi nie jest uchybieniem na tyle istotnym, żeby mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Podkreślono, że przedmiotowe postanowienie, chociaż błędnie doręczone, to nie wywołało niekorzystnych działań procesowych ze strony organu podatkowego, jak i nie miało wpływu na niekorzystne decyzje procesowe. W okresie od wydania postanowienia o wszczęciu postępowania doręczonego stronie do dnia doręczenia postanowienia pełnomocnikowi organ nie dokonał ani nie ustalił niczego, co mogłoby zaszkodzić stronie z uwagi na pominięcie pełnomocnika. Postępowanie po dniu 28.09.2018 r. toczyło się już z udziałem pełnomocnika. Zatem strona nie doznała żadnych ujemnych konsekwencji wskutek naruszenia przepisów w zakresie doręczeń.

W kwestii zaniżenia przychodów spółki DIAS powołał się na art. 12 oraz art.11 ust.4 pkt 2 ustawy CIT wywodząc, że niesporne jest istnienie powiązań określonych w tym przepisie. Powiązania są tego rodzaju, że strona świadczy usługi nie tylko na bazie własnych autokarów, ale także wykorzystuje pojazdy należące do podmiotów powiązanych: spółki B. oraz Biura R.W. Powiązanie wynika z tego, że R. W. posiada 100% udziałów w spółce A. oraz 99% udziałów w spółce B.

Organ poddał analizie przedłożoną przez stronę na podstawie art.9a ustawy CIT dokumentację podatkową dot. cen transferowych za 2014 r., dotyczącą m.in. usług przewozu osób autokarem na podstawie umowy z 28.12.2012 r. zawartej przez stronę ze spółką B. Stwierdził na tej podstawie, że spółka B. zleciła stronie realizację przewozów autokarowych w ramach linii regularnych oraz innych linii krajowych i zagranicznych wykonywanych autokarami wyszczególnionymi w załączniku nr 1 do dokumentacji podatkowej, zgodnie z umową. Strona ewidencjonowała sprzedaż tych usług transportowych na podstawie faktur sprzedaży, ustalając wartość sprzedaży w oparciu o przejechane faktycznie kilometry i stawkę wynajmu autokaru ustaloną za 1 km. Strona wskazała, iż w transakcjach z podmiotem powiązanym (spółką B.) stosuje metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, która polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Wysokość stawki wynajmu autokaru za przejechany 1 km była uzależniona od ilości miejsc w autobusie i wynosiła od 2,90 zł (dla autokaru o ilości 48 miejsc) do 4,00 zł netto (dla autokarów o ilości 77 miejsc) oraz 1,50 zł netto dla busów i samochodów osobowych. Ponadto z zapisów dokumentacji cen transferowych wynika, że cena ustalona za wynajem autokarów jest ceną, którą zleceniodawca stosuje dla innych kontrahentów z nim nie powiązanych. W zależności od autokaru i okresu najmu, ceny najmu dla podmiotów zewnętrznych kształtują się w przedziale od 2,90 zł za km do 4,50 zł za km. Stosowanie powyższych stawek strona uzasadniła tym, że współpraca ze spółką B., wzajemne zaufanie i ograniczenie ryzyka nieodzyskania wierzytelności oraz nieterminowej realizacji zlecenia pozwala na zastosowanie przez podmioty ceny z dolnej granicy cen rynkowych.

Organ ustalił, że usługi transportu pasażerów strona sprzedawała głównie spółce B. Zakwestionował rynkowy charakter przyjętej przez stronę w 2014 r. ceny za 1 km przewozu osób. Zauważył, że ceny, które stosowała strona, wynikają z umowy o świadczenie usług autokarowego przewozu osób z 2012 r. i od dnia zawarcia umowy nie były zmieniane, co znalazło negatywne odzwierciedlenie w wyniku finansowym spółki za 2014 r. Przedłożona przez stronę dokumentacja podatkowa, w której strona przy określaniu metody i sposobu kalkulacji zysków oraz określeniu ceny przedmiotu transakcji oparła się metodzie porównywalnej ceny niekontrolowanej nie zawierała wystarczających informacji, które uzasadniałyby określenie przyjętych przez nią cen transakcyjnych jako cen o charakterze rynkowym, przy uwzględnieniu czasu i warunków w jakich transakcje zawierano.

Przyjęto, że przedłożona przez stronę dokumentacja nie zawierała danych uzasadniających określenie przyjętych przez nią cen transakcyjnych jako cen o charakterze rynkowym.

W oparciu o art.11 ust.1 i 2 ustawy CIT organ odwoławczy wskazał, że zaistniały podstawy do określenia dochodu w drodze oszacowania, a tym samym pominięcia dochodu wskazanego przez podatnika oraz określenia należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli w wyniku istniejących pomiędzy podmiotami powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały.

Na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych dokonano szacowania, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, w oparciu o porównanie zewnętrzne, tj. bazujące na poziomie cen, jakie ustaliły między sobą niezależne, działające na rynku podmioty, dokonujące porównywalnej transakcji pod względem podmiotu oraz przyjętych warunków.

Dokonując analizy pozyskanych informacji, NUS prawidłowo uznał, że strona zaniżyła dochód z tytułu świadczenia tych usług. Dlatego należało pominąć dochód wskazywany przez stronę i określić dochód i należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań między spółką A. a spółką B.

Organ ustalił, że cena sprzedaży za 1 km trasy, stosowana przez podmioty niezależne, kształtowała się na poziomie od 1,80 zł (mały bus) do 4,50 zł (autokar) i w większości przypadków nie uwzględniała kosztu dojazdów i zjazdów. W oparciu o podane przez ww. podmioty stawki (17 różnych stawek) ustalono medianę ceny ww. usług w wysokości 3,15 zł, która uwzględnia też niższe stawki stosowane dla pojazdów typu mały bus.

Ponadto porównano umowy przedłożone przez spółkę B., zawartych z dwoma kontrahentami oraz umowę ze stroną i stwierdzono różne warunki świadczenia usług w zakresie ponoszenia opłat drogowych w kraju, co dodatkowo potwierdza raport finansowy z bazy "[...]" dotyczący analizy porównywalności dla spółki A.

W związku z powyższym w oparciu o ilość przejechanych w 2014 r. kilometrów z tyt. świadczenia usług na rzecz spółki B. wyliczono stronie przychody wyższe od wykazanych o kwotę 725.209,10 zł.

W skardze wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji z powodu ich wydania z rażącym naruszeniem prawa oraz, na podstawie art. 145 §3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "ppsa"), wniesiono o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, ewentualnie o uchylenie tych decyzji i umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość lub o uchylenie decyzji organów obu instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Wniesiono ponadto na podstawie art. 145a §1 ppsa o zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego lub jej rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania polegające na prowadzeniu oraz zakończeniu postępowania podatkowego decyzją, pomimo, że postępowanie podatkowe z przyczyn obiektywnych było bezprzedmiotowe, tj. nie zostało skutecznie wszczęte.

W szczególności zarzucono naruszenie:

- art. 138a §1 Op polegające na pozbawieniu skarżącej prawa do działania poprzez pełnomocnika;

- art. 138d §1 i §4 Op polegające na podejmowaniu czynności procesowych z pominięciem faktu ustanowienia dla skarżącej pełnomocnika ogólnego;

- art. 145 §1 i §2 Op polegające na nieprawidłowym zawiadomieniu o wszczęciu postępowania podatkowego;

- art. 165 §4 Op polegające na niedopuszczalnym twierdzeniu, że dniem wszczęcia postępowania podatkowego był dzień przekazania informacji o treści pisma skarżącej;

- art 165b §1 Op polegające wydaniu decyzji pomimo, że postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w dopuszczalnym prawem terminie, tj. nierespektowanie przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

Z ostrożności procesowej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 11 ust 1 w zw. z art. 11 ust 4 pkt 2 ustawy CIT poprzez przyjęcie, że w wyniku powiązań skarżącej ze spółką B. ustalone lub narzucone zostały warunki wynagradzania spółki B. z tytułu świadczenia usług przewozu osób, różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a w konsekwencji tego doszacowanie przychodu z tytułu świadczenia usług przewozu osób na rzecz spółki powiązanej, według zwiększonej stawki o 0,10 PLN netto za 1 km;

- zastosowanie nieobowiązujących przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, bowiem utraciły one moc z dniem 1 stycznia 2019 r., czyli przed wydaniem decyzji przez NUS.

Zarzucono również naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 21 §1 pkt 1 i §3 polegające na stwierdzeniu, że wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku CIT za 2014 r. jest wyższa niż wskazana w deklaracji;

- art. 122 i art.121 polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego pomimo, że nie zostało skutecznie wszczęte, w konsekwencji czego skarżąca nie traktowała relacji z organem podatkowym jako postępowania podatkowego w rozumieniu przepisów Op;

- art. 187 §1 w zw. z art. 191 polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w konsekwencji czego dokonane szacowania obarczone są błędami co do porównywalności transakcji oraz błędami statystycznymi.

Zarzuty skargi i ich uzasadnienie są w zasadzie powtórzeniem zarzutów odwołania, nowy jest jedynie zarzut zastosowania nieobowiązujących przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. Także uzasadnienie oparte jest na uzasadnieniu odwołania. Skarżąca szczegółowo wyjaśnia stanowisko w odniesieniu do każdego zarzutu, konsekwentnie podkreślając, że najistotniejsze zarzuty dotyczą kwestii bezpodstawnego wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd uwzględnił zarzuty dotyczące naruszenia art.165b §1 w zw. z art.145§1 i 2 i w zw. z art.120 oraz art.121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.).

Przepis art.165b §1 mówi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Jednak jeżeli podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej albo organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego, to w takiej sytuacji postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej (art. 165b § 3).

Ww. termin 6 miesięcy liczy się od dnia zakończenia kontroli podatkowej, tj. od dnia doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 Op) do dnia wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, czyli dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 § 4 Op).

W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się, że omawiany termin ma charakter przedawniający (por. wyrok z 27.06.2018 r. I SA/Gd 369/18, Baza CBOSA), bowiem oprócz przypadków przewidzianych w § 2 (gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących) i zacytowanym wyżej § 3 - upływ tego terminu skutkuje utratą przez organ prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Przyjmuje się, że z art. 165b Op wynika zakaz bądź przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania po upływie wskazanego okresu - w tym przedmiocie (zakresie), który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Przedawnienie nie dotyczy zaś możliwości podejmowania postępowań podatkowych po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w takim zakresie, który wykracza poza uprzednio przeprowadzoną kontrolę.

Wobec powyższego, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, wszczęcie postępowania podatkowego może nastąpić w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (doręczenia protokołu kontroli). Zaś po tym terminie możliwe jest to jedynie w sytuacjach wskazanych w przytoczonym §3 art.165b Op.

W realiach rozpatrywanej sprawy jest zatem istotne, czy wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło z zachowaniem powyższego terminu, czy też nastąpiło po jego upływie. Bezsporne jest, że w dniu 15 marca 2018 r. został doręczony stronie protokół kontroli podatkowej. Zatem do 17 września 2018 r. NUS miał czas na wszczęcie postępowania podatkowego. Bezsporne jest także, że w dniu 3 lipca 2018 r. doradca podatkowy Ł. M. został ustanowiony pełnomocnikiem strony i było to pełnomocnictwo ogólne, co wynika z wykazu pełnomocnictw ogólnych w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. Bezsporne jest ponadto, że organ pierwszej instancji wydał dwa postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego: z dnia "[...]", doręczone stronie w dniu 24 sierpnia 2018 r. oraz z dnia "[...]", doręczone w dniu 28 września 2018 r. pełnomocnikowi wraz z informacją, że postanowienie z dnia "[...]" zostało wydane i doręczone bezpośrednio stronie. Postanowienia różnią się datą wydania, oznaczeniem adresata i tym, że drugie z nich zawiera ww. dopisek o doręczeniu stronie.

Według DIAS wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu 24 sierpnia 2018 r., tj. wskutek doręczenia postanowienia stronie, zaś skarżąca uważa, że nie zostało ono w ogóle wszczęte, skoro doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania zostało doręczone pełnomocnikowi ogólnemu skarżącej spółki po upływie sztywnego terminu, wyznaczonego przepisami rangi ustawowej.

W ocenie Sądu stanowisko DIAS nie jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art.138a §1 i 2 Op strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, zaś pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych, co wynika z art.138d §1 Op. Pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwo składa się w formie pisemnej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym (art.138d §3 Op). Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem" (art.138d §4 Op).

Na podstawie art. 138h Op organ podatkowy w razie potrzeby dołącza do akt sprawy wydruk pełnomocnictwa ogólnego lub szczególnego udzielonego w formie dokumentu elektronicznego oraz zawiadomienia o zmianie zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Zgodność wydruku z dokumentem elektronicznym potwierdza, w formie adnotacji, pracownik urzędu obsługującego organ podatkowy lub funkcjonariusz, który dokonał wydruku. Zgodnie z art.138i §12 Op ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru.

Co do zasady pisma doręcza się stronie (art.145 §1 Op). Jeżeli jednak został ustanowiony pełnomocnik, doręczenia są dokonywane pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art.145 §2 Op).

Skarżąca ustanowiła pełnomocnika ogólnego przed wszczęciem postępowania podatkowego, zatem to nie stronie, lecz pełnomocnikowi należało doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania, co organ przyznaje. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego najpierw przez NUS, a następnie powtórzonego przez DIAS, że: postanowienie z dnia "[...]" było wadliwe, ale skuteczne, skoro weszło do obrotu, to może być zaskarżone, jeśli przysługuje środek, nie jest na tyle istotne, aby mogło wpłynąć na wynik postępowania, zaś skarżąca nie poniosła procesowej szkody z tego tytułu.

Od postanowienia o wszczęciu postępowania zażalenie nie przysługuje. Zatem skarżyć je można dopiero w odwołaniu. Gdyby skarżąca nie podniosła w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów o doręczeniu, wadliwe postanowienie mogłoby pozostać w obrocie prawnym i w tym jednym aspekcie można przyznać organowi, że rzeczywiście byłoby skuteczne. Jednak zakwestionowanie doręczenia w postępowaniu odwoławczym sprawiło, że zostało ono poddane kontroli. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy mógł i powinien uwzględnić argumenty strony i poddać ocenie wadliwość doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, co w stanie faktycznym sprawy powinno prowadzić do wniosku, że wadliwość doręczenia była na tyle istotna, że mogła wpłynąć na treść rozstrzygnięcia, a tym samym doręczenie należało uznać za nieskuteczne, co powinno doprowadzić do umorzenia postępowania przez organ. NUS wydał i doręczył dwa postanowienia o wszczęciu postępowania, o różnych datach i skierowane do różnych adresatów. Zaś sprawa jest jedna (wszczęcie postępowania podatkowego za dany rok). Już tu zachodzi więc jakaś sprzeczność. Postanowienie z "[...]", doręczone pełnomocnikowi 28 września 2018 r. nie było wadliwe z uwagi na sposób doręczenia, lecz było spóźnione z uwagi na treść art.165b Op. Zaś postanowienie z "[...]" było nieprawidłowe z tego powodu, że zostało skierowane do strony, czyli, jak organ sam przyznaje, błędnie.

Istotny wpływ tego błędu na wynik sprawy jest, zdaniem Sądu, taki, że pozbawia skarżącą prawa do skorzystania z ochrony gwarancyjnej wynikającej z art.165b §1 Op, tj. skorzystania z przepisu mającego charakter przedawniający. Przypomnieć należy, że z przepisu tego wynika, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, wszczęcie postępowania podatkowego może nastąpić w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, tj. od doręczenia protokołu kontroli. Zaś po tym terminie możliwe jest wszczęcie postępowania jedynie w sytuacjach wskazanych w przytoczonym §3 art.165b Op, co w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska DIAS co do tego, że opisane uchybienie w doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania pozostawało bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Wpływ uchybienia na wynik sprawy byłby nieistotny, gdyby nie wiązał się z konsekwencjami wynikającymi z art.165b Op.

W ocenie Sądu skutkiem wadliwości doręczenia postanowienia stronie było wszczęcie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy nie powinno to nastąpić z uwagi na upływ 6 miesięcznego terminu od zakończenia kontroli do dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie z art.120 Op organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z art.121 §1 Op wynika nakaz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Okoliczności, w których doszło do naruszenia art.165b §1 w zw. z art.145 §1 i 2, wskazują na naruszenie tych zasad.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że choć uchybienie to okazało się istotne, to jednak nie ma ono charakteru rażącego. Dlatego Sąd uchylił decyzje organów obu instancji, lecz nie znalazł podstaw do stwierdzenia ich nieważności, o co wnosiła skarżąca.

Ustalenie, że został przekroczony termin do wszczęcia postępowania podatkowego wynikający z art. 165b § 1 Op, doprowadziło do uchylenia decyzji organów obu instancji oraz do umorzenia przez Sąd postępowania podatkowego w sprawie podatku CIT za 2014 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość, na podstawie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Sąd doszedł bowiem do przekonania, że stan sprawy nie powoduje konieczności jej ponownego rozpatrywania przez organy podatkowe, gdyż z uwagi na brak prawnej możliwości wydania decyzji określającej wymiar podatku, byłyby one zobowiązane do umorzenia postępowania na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku organu pierwszej instancji były to art.208 §1 Op, zaś w przypadku DIAS – art.233 §1 pkt 2 lit.a.

Z uwagi na zakończenie postępowania w sprawie Sąd uznał, że nie jest potrzebne zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań dla organu w kwestii dalszego postępowania.

Z tych samych przyczyn niecelowe byłoby odnoszenie się przez Sąd do kwestii innych niż dotyczące przyczyn uchylenia decyzji w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisu art. 165b §1 i art.145§1 i 2 oraz art.120 i art.121 §1 Op. Dlatego Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu pierwszej instancji oraz na podstawie art. 145 § 3 ppsa umorzył postępowanie podatkowe.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 i art.205 §2 ppsa w zw. z §2 ust.1 pkt 1 lit.f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).