Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1329/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A." Sp. j. R. A., E.N. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną tu decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez P.P.H. "A" sp. j. R. A., E. N. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...]r. nr [...] określające kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu przypominając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2006 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu [...] zł. Organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił podatnikowi kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r., ponieważ stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. W rozliczeniu za ten okres uwzględniono bowiem podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Firmę Usługową "B" H. S. dokumentujących sprzedaż złomu, ponieważ wystawca faktur nie był dostawcą złomu. To ustalenie wynikało, między innymi z decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]r., nr [...] określającej H. S. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r., a także kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych przez nią faktur niestwierdzających faktu dokonania sprzedaży. Ustalono, że H. S. od czerwca 1996 r. nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 i z dniem [...]r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Następnie nie dokonując ponownego zgłoszenia rejestracyjnego [...]r. złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia 2000 r. do czerwca 2006 r. W oświadczeniu z [...]r. złożonym w trybie art. 180 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa H. S. przyznała, że wystawiała fikcyjne faktury podtrzymując przy tym zeznania złożone w postępowaniu karnym. Ponadto, zakwestionowano faktury wystawione przez firmę "C" A. K. również dokumentujące sprzedaż złomu w czerwcu 2006 r., ponieważ pomimo tego, że A. K. do [...] r. była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, to działalności nie wykonywała, nie wykazywała przychodu, nie składała deklaracji PIT-28, PIT-4, PIT-8B, PIT-11 oraz od grudnia 2005 r. nie składała deklaracji VAT-7, a wcześniej złożone deklaracje za miesiące od maja 2004 r. do listopada 2005 r. były "zerowe". A. K. oświadczyła, że nie wystawiała faktur i nie dokonywała sprzedaży dla spółki "A". Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem zarzucając w odwołaniu naruszenie art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ponadto podniesiono zarzut przedawnienia. W jej ocenie, skoro ustalono, że transakcje miały miejsce oraz to, że nabyty towar został wykorzystany do czynności opodatkowanych, to tym samym prawo do odliczenia przysługuje. Ponadto podkreślono, że strona dochowała należytej staranności zawierając sporne transakcje. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania odnosząc się do zarzutów najpierw przedstawił szczegółową analizę dowodów zebranych w sprawie, a następnie powołując się na art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że skoro sporne faktury nie dokumentowały faktycznie zaistniałego zdarzenia gospodarczego pomiędzy wystawcą i nabywcą to były nierzetelne, przez co zachodziła konieczność określenia kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości innej, niż ta wynikająca z deklaracji podatkowej. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności; podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Faktury wystawione przez "B" - H. S. i firmę "C" A. K. są fakturami nierzetelnymi, ponieważ wystawca nie był faktycznym dostawcą złomu. Na końcu organ odwoławczy odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania akcentując, że [...]r. wszczęto postępowanie karno - skarbowe w sprawie podania przez spółkę nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od maja do sierpnia 2006 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa;

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

W uzasadnieniu powołując się na dotychczasowy przebieg postępowania wyrażono pogląd, że skoro strona brała udział w rzetelnych transakcjach, oraz skoro dochowała należytej staranności, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Ponadto strona podniosła zarzut przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...]r. pełnomocnik strony skarżącej powołując się na orzecznictwo sądowe podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki sąd administracyjny prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko:

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) również, co do przedawnienia.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (teks jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W Rozdziale 4 Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) Minister Finansów określił między innymi warunki, jakie faktura musi spełniać.

Według § 8 ust. 1, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Natomiast zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 1 i 2, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy; numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy.

O ile te przepisy dotyczą zarejestrowanych podatników VAT, to art. 106 ust. ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy wszystkich podatników, również tych niezarejestrowanych: Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Należy przypomnieć, że według art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tej sprawie przedmiotem sporu jest to, czy faktury, w których jako sprzedawcę wskazano Firmę Usługową "B" - H. S., dokumentujące sprzedaż złomu zostały wystawione przez faktycznego sprzedawcę złomu. Bezspornym przy tym jest, że w 2006 r. był to podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ponadto przedmiotem sporu są faktury wystawione w podobnych okolicznościach przez firmę "C" A. K.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że formalny wystawca spornych faktur dokumentujących sprzedaż towarów dla strony skarżącej (§ 9 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia - faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy) nie był podmiotem który dokonał czynności sprzedaży złomu, ponieważ Firma Usługowa "B" - H. S. oraz firma "C" A. K. w czerwcu 2006 r. nie uczestniczyły faktycznie w obrocie gospodarczym handlu złomem, co powoduje że sporne faktury należy ocenić jako dokumenty nie tylko wadliwe formalnie, ale również dokumentujące zdarzenia gospodarcze, do których pomiędzy tymi kontrahentami nie doszło. Skoro spółka "A" zakupiła w czerwcu 2006 r. złom od osoby, która nie wystawiła faktury VAT, to sprzedaż towarów nie została udokumentowana fakturami wystawionymi przez sprzedawcę. Tym samym brak jest podstawowego dokumentu uprawniającego do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dla transakcji zakupu złomu w czerwcu 2006 r. nie określono kwot podatku naliczonego, ponieważ podatnik nie otrzymał od sprzedawcy faktur dokumentujących sporne transakcje.

Brzmienie wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego jest jasne, a ich zakres czytelny. Wystawienie faktury z naruszeniem tych przepisów zawsze pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary.

Podobny pogląd wyraził już Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97 oraz NSA w wyroku z 17 lipca 2000 r. sygn. I SA/Ka 277/99. Organy podatkowe nie naruszyły prawa, ponieważ to podatnik pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zawierając transakcje z podmiotem, który nie wystawił faktur zgodnie z przepisami.

Należy przypomnieć, że w konstrukcji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przesłankami zaliczenia danej transakcji do opodatkowanych są:

- istnienie stosunku prawnego, z którego wynika zobowiązanie jednej osoby (dłużnika) do określonego świadczenia na rzecz drugiej osoby (wierzyciela) i prawo tej drugiej osoby do domagania się wykonania na jej rzecz świadczenia, którym jest określone zachowanie się dłużnika na rzecz wierzyciela, zgodnie ze zobowiązaniem płynącym ze stosunku prawnego. Świadczenie może mieć postać wydania, czynienia, nieczynienia, znoszenia (tolerowania). Brak jest stosunku prawnego, kiedy nie istnieje odbiorca świadczenia;

- wynagrodzenie, które nie ogranicza się do formy pieniężnej, otrzymywane przez podatnika w zamian za świadczenie na rzecz drugiej osoby, ściśle powiązane prawnie z tym świadczeniem. Płatność nie jest elementem definicji dostawy towarów, ani świadczenia usług;

- wykonanie transakcji przez podmiot działający w charakterze podatnika. Czynność musi należeć do faktycznego zakresu działalności gospodarczej podatnika, nie mają tutaj znaczenia zapisy określone w rejestrach. Wykonanie czynności ma charakter zawodowy i niezależny i stanowi uzewnętrznienie woli podatnika.

Bez znaczenia dla zaliczenia danej czynności do opodatkowanych ma cywilnoprawna ocena transakcji, jej nieważność, czy też bezskuteczność, ponieważ decydujące znaczenia ma tutaj jedynie istnienie stosunku prawnego ocenianego z punktu widzenia ekonomicznych skutków umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji opodatkowanych.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling orzekł:

"W przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej przez dyrektywę 95/7, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego."

Według opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w tej sprawie [...] r. sposób funkcjonowania oszustwa typu karuzeli podatkowej jest następujący: "Handel wewnątrzwspólnotowy jawi się jako idealny teren dla unikania podatku VAT, które może przybierać różne formy, aczkolwiek zawsze zorganizowane jest w formie łańcucha. W swojej najprostszej formie przebiega w następujący sposób:

- A (spółka instrumentalna) dokonuje dostawy zwolnionej z podatku dla B (operator karuzeli podatkowej lub znikający operator), z państwa członkowskiego X do państwa członkowskiego Y;

- B, która nabyła dobra bez płacenia podatku VAT, odsprzedaje je C (agentowi) w swoim państwie członkowskim Y, od którego pobiera podatek, i znika niedługo potem bez jego wpłacenia na rzecz budżetu państwa;

- C odlicza podatek VAT odpowiadający jego zakupom od B i rozprowadza towar na rynku państwa Y, pobierając podatek VAT.

Szkoda dla budżetu państwa jest równa kwocie podatku zapłaconego B przez C, który go nie odprowadził.

W niektórych wypadkach w celu zatarcia związku pomiędzy B a C wprowadzanych jest jedno lub kilka przedsiębiorstw D (spółki pośredniczące lub spółki ekrany).

Łańcuch przybiera formę karuzeli, w sytuacji gdy zamiast ograniczać się do terytorium jednego państwa Y, agent C wykonuje dostawę zwolnioną z podatku do jednostki znajdującej się w państwie pochodzenia dóbr, X, którą mogłaby także być spółka instrumentalna A. W tymże państwie można powtarzać fortel w nieskończoność. Oszustwo następuje w chwili wystąpienia przez C o zwrot podatku.

Podstęp jawi się w sposób bardziej wyraźny na następującym schemacie:

W sprawie C-439/04 nie było nawet pośrednika D. Computime, która wydawała się wiedzieć o oszustwie, wystąpiła w roli agenta C, podczas gdy dostawca belgijski spełnił rolę operatora karuzeli podatkowej, a spółki luksemburskie rolę spółek instrumentalnych A.

W drugiej sprawie (C-440/04) oszustwo przebiegało w całości w Belgii, ale nielegalna korzyść została osiągnięta z transakcji wewnątrzwspólnotowej, której uczestnicy nie zamierzali przeprowadzić. Oszustwo opierało się na dwóch mechanizmach. W pierwszym, najprostszym, Auto Mail (operator karuzeli podatkowej B) unikał zapłaty podatku VAT pobranego od sprzedaży samochodów panu Aillaudowi (agent C). Samochody te były dostarczane z odliczeniem podatku VAT przez nie wiedzącą o oszustwie Recolty (spółka instrumentalna A) do Auto Mail, z tym że Recolta nabywała je od p. Aillaud płacąc podatek VAT. Drugi mechanizm komplikuje obecność agentów C, sprowadzających p. Aillauda do roli pośrednika D, ale będącego w innej sytuacji niż na powyższym schemacie - będącego przeciwwagą dla spółki instrumentalnej A."

Trybunał Sprawiedliwości we wskazanym wyroku wyraził, między innymi następujące stanowisko:

"Komisja Wspólnot Europejskich utrzymuje, że dostawa towarów przeznaczona dla podatnika, który zawarł umowę w dobrej wierze, nie wiedząc o oszustwie podatkowym popełnionym przez sprzedawcę, jest dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, upoważniającą do dokonania odliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 2 tej dyrektywy, oraz że zasada neutralności podatkowej tego podatku sprzeciwia się temu, aby nie uznano możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku VAT z powodu przepisu prawa krajowego, na podstawie którego umowa jest dotknięta bezwzględną nieważnością jako sprzeczna z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy.

Analiza definicji pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej świadczą o tym, że pojęcia te, definiujące transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają charakter obiektywny oraz że znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optigen i in., pkt 43 i 44).

Zgodnie z tym co stwierdził Trybunał w pkt 24 wyroku z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group, Rec. str. I-983, obowiązek przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania w celu ustalenia zamiaru podatnika jest sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku VAT, zmierzającymi do zapewnienia pewności prawa i ułatwienia stosowania podatku VAT poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, chyba że ma miejsce sytuacja wyjątkowa.

Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia, czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział i nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha (ww. wyrok w sprawie Optigen i in., pkt 46).

Trybunał stwierdził w pkt 51 ww. wyroku w sprawie Optigen i in., że wynika z tego, iż transakcje, które same nie stanowią oszustwa w podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalności gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw oraz od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział i nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik.

Trybunał sprecyzował, że prawo podatnika, dokonującego takich transakcji, do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może również ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT (ww. wyrok w sprawie Optigen i in., pkt 52).

Ten sam wniosek nasuwa się w sytuacjach, w których takie transakcje są realizowane w związku z popełnieniem przez sprzedawcę oszustwa, o czym podatnik nie wie lub nie mógł wiedzieć.

System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT (zob. w szczególności wyroki z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, Rec. str. I-1361, pkt 24, oraz z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 HE, Zb.Orz. str. I-3123, pkt 70).

Kwestia dotycząca tego, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie oddziaływuje na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. str. I-1991, pkt 26). Zgodnie z zasadą fundamentalną, na której opiera się wspólny system podatku VAT, oraz z art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy wynika, że podatek VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank, Rec. str. I-4177, pkt 29, oraz z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes, Rec. str. I-14393, pkt 37, oraz ww. wyrok w sprawie Optigen i in., pkt 54).

W tym kontekście, zgodnie z tym, co przypomniał sąd odsyłający, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania między transakcjami legalnymi a nielegalnymi. Wynika z tego, że sama kwalifikacja zachowania jako karalnego nie powoduje wyłączenia z opodatkowania. Wyłączenie takie ma miejsce jedynie w specyficznych sytuacjach, w których ze względu na szczególne cechy określonych towarów lub określonych usług, wykluczona jest konkurencja między sektorem gospodarczym legalnym a nielegalnym (zob. w szczególności wyroki z dnia 29 czerwca 1999 r. w sprawie C-158/98 Coffeeshop Siberië, Rec. str. I-3971, pkt 14 i 21, a także z dnia 29 czerwca 2000 r. w sprawie C-455/98 Salumets i in., Rec. str. I-4993, pkt 19). Jednakże, bezspornym pozostaje to, że sytuacja ta nie dotyczy ani podzespołów komputerowych, ani pojazdów będących przedmiotem postępowania przed sądem krajowym.

Z uwagi na powyższe wydaje się, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries, Zb.Orz. str. I-4191, pkt 33).

Z powyższego wynika, że w przypadku zrealizowania dostawy na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana transakcja stanowiła element oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym nieważność umowy sprzedaży wynikła z przepisu krajowego prawa cywilnego, na mocy którego umowa jest bezwzględnie nieważna jako sprzeczna z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę przez tego podatnika prawa do odliczenia zapłaconego przez niego podatku VAT. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy omawiana nieważność wynika z popełnienia oszustwa w podatku VAT, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in., Zb.Orz. str. I-1609, pkt 59).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. w szczególności wyroki z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. str. 655, pkt 24, z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO,Rec. str. I-857, pkt 24, oraz ww. wyrok w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 46) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy (zob. ww. wyrok w sprawie Fini H, pkt 34).

Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach będący sądem wspólnotowym związany jest tak dokonaną wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego (acquis communautaire).

Skoro prawo wspólnotowe odwołuje się do pojęć: "podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT"; "podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą"; "podatnik, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana transakcja stanowiła element oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę", to należy przedstawić przepisy prawa krajowego dotyczące problematyki sprawstwa, współsprawstwa, oszustwa podatkowego oraz winy.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.), odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten tylko, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia.

Według art. 115 § 1 tej ustawy, w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe orzekają sądy powszechne albo sądy wojskowe.

Należy przypomnieć podstawowe zasady omawianej tutaj odpowiedzialności.

Zgodnie z art. 4 ustawy Kodeks karny skarbowy, przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi. Czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi. Czyn zabroniony popełniony jest nieumyślnie, jeżeli sprawca nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć.

Z kolei, w art. 9 Kodeksu karnego skarbowego uregulowano sprawstwo i współsprawstwo. Odpowiada za sprawstwo nie tylko ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam albo wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, ale także ten, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu. Każdy ze współsprawców wykonujących czyn zabroniony odpowiada w granicach swej umyślności lub nieumyślności, niezależnie od odpowiedzialności pozostałych sprawców; okoliczność osobistą, wyłączającą lub łagodzącą albo zaostrzającą odpowiedzialność, która nie stanowi znamienia czynu zabronionego, uwzględnia się tylko co do sprawcy, którego ona dotyczy.

Art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego stanowi, że za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną.

Zgodnie z art. 15 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej.

Według art. 113 § 1 tej ustawy, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 53 § 37 pkt 1 i 2 ustawy Kodeks karny skarbowy, urząd skarbowy; inspektor kontroli skarbowej jest finansowym organem postępowania przygotowawczego. Z kolei, według art. 113 § 1 tej ustawy, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Z mocy art. 118 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu karnego skarbowego, urząd skarbowy; inspektor kontroli skarbowej jest organem postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe co oznacza, że urząd skarbowy jako organ procesowy decyduje o wszczęciu, czy też o umorzeniu już wszczętego postępowania karnego, jak również kieruje do sądu akt oskarżenia przeciwko osobie fizycznej dotyczący popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Przepisy procedury karnej mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby sprawca przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności.

Zgodnie z art. 1 § 3 Kodeksu karnego skarbowego, nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu.

Zasada winy ma rangę konstytucyjną, ponieważ wynika ona zarówno z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), jak i z zasady godności człowieka jako najwyższego i niezbywalnego dobra (art. 30 Konstytucji). Zasada winy wyłącza możliwość przypisania sprawcy obiektywnych następstw czynu. Wina to zarzut wadliwego ukształtowania woli sprawcy polegającego na tym, że nie zdecydował się na zachowanie zgodne z prawem, chociaż miał taką możliwość, gdyż bezprawność czynu była rozpoznawalna i mógłby działać zgodnie z normą prawną. Dotyczy to zarówno wadliwości ukształtowania woli sprawcy przy popełnieniu czynu zabronionego charakteryzującego się umyślnością, jak i czynu zabronionego charakteryzującego się nieumyślnością. Istota winy jest w obu wypadkach taka sama i sprowadza się do zarzucalności procesu decyzyjnego. Uzasadnienie zarzucalności procesu decyzyjnego będzie różne w zależności od tego, czy popełniony został czyn charakteryzujący się umyślnością czy nieumyślnością. W pierwszym wypadku istotnym elementem uzasadnienia zarzutu będzie treść decyzji. W drugim wypadku uzasadnienie zarzutu opierać się będzie na okolicznościach towarzyszących podjęciu decyzji.

Wina, zostaje wyłączona w przypadku wystąpienia określonych w ustawie okoliczności wyłączających winę. Są nimi: stan wyższej konieczności, usprawiedliwione nierozpoznanie bezprawności czynu, usprawiedliwiony błąd co do okoliczności wyłączającej bezprawność lub winę, działanie na rozkaz.

Okolicznościami wyłączającymi winę, z uwagi na brak podstaw do wymagania zgodnego z prawem zachowania, są także nieletniość sprawcy lub jego niepoczytalność (tak: Andrzej Zoll, Komentarz do art. 1 Kodeksu karnego, LEX 2007).

Z tych przepisów wynika, że w prawie krajowym istnieją regulacje prawne, które kompleksowo i w pełni regulują pojęcie sprawstwa, współsprawstwa oraz winy.

Naczelnik urzędu skarbowego, jako organ podatkowy nie może orzekać w przedmiocie winy w postępowaniu administracyjnym, ponieważ według trójpodziału władz jest to materia zastrzeżona tylko i wyłącznie dla władzy sądowniczej.

Ustalenie tego, czy "podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT"; "podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą"; "podatnik, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana transakcja stanowiła element oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę" może nastąpić tylko i wyłącznie w trybie przepisów regulujących postępowanie karno skarbowe, a nie w trybie ustawy Ordynacja podatkowa.

Według art. 1 i art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749.), ustawa normuje: zobowiązania podatkowe; informacje podatkowe; postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające; tajemnicę skarbową. Przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe.

Można stwierdzić, że skoro prawo wspólnotowe, co do zasady nie dopuszcza możliwości przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania w celu ustalenia zamiaru podatnika, ponieważ jest to sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT zmierzającymi do zapewnienia pewności prawa i ułatwienia stosowania VAT poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, chyba że ma miejsce sytuacja wyjątkowa. W takiej zaś sytuacji, badanie zamiaru podatnika będącego osobą fizyczną, lub zamiaru osoby która na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną, badanie winy umyślnej w postaci zamiaru bezpośredniego lub ewentualnego jest dopuszczalne jedynie wtedy, kiedy wcześniej urząd skarbowy będący w rozumieniu art. 53 § 37 pkt 1 ustawy Kodeks karny skarbowy finansowym organem postępowania przygotowawczego wyda postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w którym to postępowaniu z odpowiednim zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) zostanie procesowo ustalona wina osoby fizycznej, które to ustalenie z mocy art. 115 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy należy do wyłącznej kompetencji sądu powszechnego albo sądu wojskowego.

Organem ścigania karnego skarbowego według art. 134 a Kodeksu karnego skarbowego jest także prokurator, który prowadzi postępowanie przygotowawcze, jeżeli ustawa tak stanowi. Do prokuratora należy prowadzenie śledztw w niektórych sprawach (art. 151b). Może on też przejąć sprawę innego organu do swego prowadzenia (art. 122 § 3). Prokurator jest również organem nadrzędnym wobec niefinansowych organów ścigania (art. 53 § 39a). W jego gestii pozostają też niektóre decyzje procesowe podejmowane na wniosek finansowego organu postępowania przygotowawczego (art. 122 § 2).

Dopiero wtedy kiedy ustalenie winy nastąpi z mocy prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego albo sądu wojskowego lub też z mocy innego orzeczenia podlegającego kontroli sądowej, organ podatkowy - naczelnik właściwego urzędu skarbowego może wydać decyzję pozbawiającą podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które zostało wykonane w sposób oszukańczy w związku z uczestniczeniem w transakcji do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

Organ podatkowy - naczelnik urzędu skarbowego w administracyjnym postępowaniu podatkowym jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa z mocy art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa), a także z mocy art. 7 Konstytucji RP (Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa).

W takim wypadku zachodzi sytuacja wskazana przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling:

"Natomiast gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego."

Inaczej rzecz się ma jeśli chodzi o sytuację drugą wskazaną w omawianym wyroku:

"W przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej przez dyrektywę 95/7, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw."

Jej istota sprowadza się do prawomocnego ustalenia w trybie wskazanych już przepisów karnych, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Inaczej mówiąc chodzi tutaj o uprzednie ustalenie winy umyślnej w postaci zamiaru bezpośredniego, co do popełnienia przestępstwa kierunkowego - oszustwa przez sprzedawcę, przy jednoczesnym ustaleniu braku współsprawstwa podatnika na rzecz, którego dostawa została zrealizowana.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 Mahagében kft i Péter Dávid orzekł:

"1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi praw a do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (zob. w szczególności wyroki z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. I-8195, pkt 28; z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 Sosnowska, Zb.Orz. s. I-5129, pkt 14; z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-274/10 Komisja przeciwko Węgrom, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 42).

Jak Trybunał wielokrotnie podkreślał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki z dnia 21 marca 2001 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 47; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő, Zb.Orz. s. I-8791, pkt 34; ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Węgrom, pkt 43).

Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. str. I-1991, pkt 26; wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 54; ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 49).

Następnie należy przypomnieć, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie Halifax i in., pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 Véleclair, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32).

Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56).

Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, omówionymi w pkt 37-40 niniejszego wyroku, jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Optigen i in., pkt 52 i 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46 i 60).

Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. s. I-4191, pkt 32; z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt, Zb.Orz. s. I-771, pkt 23).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt 45 niniejszego wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Ponadto, zgodnie z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, państwa członkowskie mogą ustanowić inne obowiązki niż określone w dyrektywie, jeżeli uznają je za niezbędne do właściwego poboru podatku VAT i zapobiegania przestępczości.

Jednakże, mimo iż przepis ten pozostawia państwom członkowskim pewien margines swobody (zob. wyrok z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 23), uprawnienia tego nie można wykorzystywać, zgodnie z akapitem drugim omawianego artykułu, w celu wprowadzenia dodatkowych obowiązków w zakresie fakturowania w stosunku do obowiązków określonych w rozdziale 3 'Fakturowanie' tytułu XI 'Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami' dyrektywy, a w szczególności w jej art. 226.

Ponadto stosowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 273 dyrektywy 2006/112 środki mające na celu zapewnienie właściwego poboru podatku i zapobieganie przestępczości nie mogą wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia owego celu. Nie mogą wobec tego być wykorzystywane w sposób regularnie uniemożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT i naruszający tym samym neutralność tego podatku, będącą jedną z zasad podstawowych wspólnego systemu podatku VAT (zob. podobnie, w szczególności, ww. wyroki w sprawach połączonych Gabalfrisa i in., pkt 52; w sprawie Halifax i in., pkt 92; wyrok z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 49; ww. wyrok w sprawie Dankowski, pkt 37).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału państwa członkowskie mają obowiązek weryfikować deklaracje podatników, ich księgi rachunkowe oraz inne istotne dokumenty (zob. wyroki z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-132/06 Komisja przeciwko Włochom, Zb.Orz. s. I-5457, pkt 37; z dnia 29 lipca 2010 w sprawie C-188/09 Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, Zb.Orz. s. I-7639, pkt 21)

Z tego względu dyrektywa 2006/112 wymaga, w szczególności w art. 242, by każdy podatnik prowadził rachunkowość w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania podatku VAT oraz kontroli przez organy podatkowe. Dla ułatwienia tych zadań dyrektywa nadaje w art. 245 i 249 właściwym organom prawo dostępu do faktur, które podatnik jest na mocy art. 244 dyrektywy zobowiązany przechowywać.

Zatem nakładając na podatników obowiązki omówione w pkt 61 niniejszego wyroku pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli."

Należy zwrócić uwagę na to, że zasadnicze stwierdzenie Trybunału Sprawiedliwości zawarte w pkt 1 wyroku, podobnie jak i te zawarte w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling

nawiązuje do pojęcia winy: " (...) bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu."

W uzasadnieniu, TSUE wyraził pogląd, że wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. Ponadto, iż podatnik nie ma obowiązku upewnienia się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej. Do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych podatnikowi usług nie jest konieczne, aby podatnik posiadał, poza fakturą, inne dokumenty potwierdzających spełnienie powyższych warunków. Najistotniejszym jest żeby spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Podkreślenia wymaga, iż TSUE zwrócił również uwagę na konieczność podjęcia w konkretnym przypadku przez podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku uzasadnionych działań, których można oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Charakter i rozmiar tych działań zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Według art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Potwierdzenie statusu podatnika jako zarejestrowanego podatnika VAT ma znaczenie dla jego kontrahentów, ponieważ co do zasady tylko faktura wystawiona przez takiego podatnika będzie uprawniała do odliczenia podatku w niej wykazanego. Nabywca ponosi ryzyko związane z tym, że zbywca może okazać się niezarejestrowanym podatnikiem VAT. Potwierdzenie, o którym mowa, wydaje się dlatego, że osoba (zainteresowany) ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Do złożenia wniosku o wydanie potwierdzenia uprawniony jest zainteresowany, którym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Interes prawny w złożeniu wniosku ma kontrahent i przyszły kontrahent podatnika. W przypadku gdy wniosek o potwierdzenie składa osoba trzecia będąca podatnikiem VAT, organ podatkowy nie powinien badać istnienia po jej stronie interesu prawnego, lecz przyjąć że taki istnieje. W orzecznictwie podatkowym można się spotkać z poglądem, że wykorzystanie, czy też możliwość wykorzystania, sposobu postępowania stwarzanego przez komentowaną regulację jest jednym z mierników oceny tego, czy podatnik nabywający towary lub usługi od przedsiębiorcy, który później okazuje się podmiotem niezarejestrowanym, działał w dobrej wierze, czy też nie.

W wyroku z 20 maja 2009 r. (I SA/Bd 193/09, LEX nr 507184) WSA w Bydgoszczy stwierdził: "Opisane w art. 96 ust. 13 ustawy VAT postępowanie staje się jednak niezbędne, o ile podatnik - z obiektywnych przesłanek - powinien powziąć wątpliwości co do realizowania przez kontrahenta obowiązków rejestracyjnych".

Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 marca 2009 r. (I SA/Kr 999/08, LEX nr 499951) WSA w Krakowie zauważył: "Przewidziana w przepisie art. 96 ust. 13 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług możliwość "sprawdzenia" kontrahentów nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika. Jednakże w okolicznościach takich, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, od podatnika należy wymagać podjęcia stosownych określonych działań".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie.

Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ jakichkolwiek przepisów prawa. Okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów wspólnotowych, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

Zasadniczy zarzut skargi - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie jest trafny a to z tego powodu, że sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie będący sprzedawcą.

Na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, dlaczego i w jakich okolicznościach kwestionowane faktury zostały wystawione, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że faktury nie dokumentowały wskazanych w nich transakcji.

W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych.

Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakup złomu w czerwcu 2006 r.

W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot inny niż ten wskazany w fakturze, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w tej sprawie.

Należy również przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego.

Również w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, czy pomiędzy stronami wskazanymi w fakturach rzeczywiście doszło do transakcji.

Ze wskazanych powodów, zarzuty skargi są bezzasadne.

Reasumując, w sytuacji kiedy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym ustali, że fakturę wystawił niezarejestrowany podatnik jako podatnik VAT czynny, nie posiadający numeru identyfikacji podatkowej (§ 8 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego) oraz, że wystawca faktury nie był sprzedającym to tym samym z ustalenia tego wynika, że faktura taka nie jest "FAKTURĄ VAT" według przepisów regulujących podatek od towarów i usług.

W rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług taki dokument, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, już tylko z tego powodu, że sprzedaż nie została udokumentowana fakturą lub fakturą korygującą, lecz dokumentem wystawionym przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących z tego powodu, że nie był to podmiot będący sprzedawcą.

Zgodnie z art. 115 § 14 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.), dokumentem jest każdy przedmiot lub inny zapisany nośnik informacji, z którym jest związane określone prawo, albo który ze względu na zawartą w nim treść stanowi dowód prawa, stosunku prawnego lub okoliczności mającej znaczenie prawne. Identyczna definicja ustawowa znajduje się w art. 53 § 20 Kodeksu karnego skarbowego.

Według art. 270 § 1 Kodeksu karnego, kto, w celu użycia za autentyczny, podrabia lub przerabia dokument lub takiego dokumentu jako autentycznego używa, podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5.

Znamiona czasownikowe przestępstwa zwanego fałszem materialnym dokumentu wyrażono określeniami: "podrabia", "przerabia", "używa". Podrabianiem jest nadanie jakiemuś przedmiotowi (np. pismu) pozorów dokumentu w celu wywołania wrażenia, że zawarta w nim treść pochodzi od wymienionego w nim wystawcy, podczas gdy w rzeczywistości tak nie jest. W grę może wchodzić podrobienie całości dokumentu lub tylko jego fragmentu.

Przerobienie polega na zmianie treści istniejącego, autentycznego dokumentu. Przerobienie może polegać między innymi na dokonaniu skreśleń, dopisków, wymazań.

Zgodnie z art. 62 § 1 i 2 Kodeksu karnego skarbowego, kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku za wykonanie świadczenia, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze (...).

Kto fakturę lub rachunek, określone w § 1, wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem posługuje się, podlega karze (...).

Podmiotem deliktu wystawienia faktury lub rachunku w sposób nierzetelny jest każda osoba zdolna do ponoszenia odpowiedzialności karnoskarbowej - czyn ten ma charakter deliktu powszechnego, popełnienie którego nie jest uzależnione od posiadania określonych przymiotów. Podmiotem czynu wystawienia faktury w sposób nierzetelny jest podatnik VAT, jak również inne osoby na przykład tak zwane słupy, które zarazem nie są podatnikami tego podatku, nie wykonując czynności podlegających opodatkowaniu z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie wskazanych przepisów prawnokarnych, dokument nazwany FAKTURA VAT wystawiony przed podmiot nie będący sprzedawcą zawsze jest dokumentem podrobionym; fakturą wystawioną w sposób nierzetelny - a nie fakturą w rozumieniu wskazanych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

Ustalenie przez organ podatkowy w autonomicznym postępowaniu podatkowym, że fakturę wystawił podmiot nie będący sprzedawcą, podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie posiadający numeru identyfikacji podatkowej - jest ustaleniem podlegającym ochronie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa) i nie jest uzależnione od odpowiedzialności wystawcy dokumentu na zasadzie winy za przestępstwo podrobienia dokumentu; za przestępstwo karno skarbowe wystawienia faktury w sposób nierzetelny.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, państwa członkowskie mogą ustanowić inne obowiązki niż określone w dyrektywie, jeżeli uznają je za niezbędne do właściwego poboru podatku VAT i zapobiegania przestępczości.

Jednakże, mimo iż przepis ten pozostawia państwom członkowskim pewien margines swobody , uprawnienia tego nie można wykorzystywać, zgodnie z akapitem drugim omawianego artykułu, w celu wprowadzenia dodatkowych obowiązków w zakresie fakturowania w stosunku do obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" dyrektywy, a w szczególności w jej art. 226.

Ponadto stosowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 273 dyrektywy 2006/112 środki mające na celu zapewnienie właściwego poboru podatku i zapobieganie przestępczości nie mogą wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia owego celu. Nie mogą wobec tego być wykorzystywane w sposób regularnie uniemożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT i naruszający tym samym neutralność tego podatku, będącą jedną z zasad podstawowych wspólnego systemu podatku VAT.

W ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, § 8 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług są zgodne z akapitem drugim art. 273 dyrektywy 2006/112.

Jeśli sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie będący sprzedawcą, podmiot nie będący zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ponieważ tak wystawiona faktura jest fakturą wystawioną nierzetelnie i dodatkowo dokumentem podrobionym, czyli w istocie swej nie jest FAKTURĄ VAT.

W takim wypadku dla utraty prawa do odliczenia nie ma znaczenia to że podatnik, na rzecz którego realizowana jest dostawa nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, ponieważ decydujące znaczenie ma tutaj ustalenie obiektywnej okoliczności, że brak jest w obiegu prawnym prawidłowo wystawionej FAKTURY VAT.

Nie może nastąpić utrata prawa do odliczenia w sytuacji kiedy najpierw nie zostały spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, ponieważ prawo, które nie powstało nie może zostać utracone.

Ta reguła została uregulowana w 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze zwrot zawarty w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług " podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" oraz zwrot " nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego faktury" (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) stwierdzenie że nie można utracić prawa, którego się najpierw nie nabyło jest w pełni uzasadnione.

W rozpoznawanej sprawie nie można pominąć również tego, że w obiegu prawnym funkcjonuje decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., nr [...] określająca H. S. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r., a także kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych przez nią faktur niestwierdzających faktu dokonania sprzedaży.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Natomiast według art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1): Każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Wskazane przepisy wprowadzają specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie status podatnika VAT, jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Nieistotna jest też przyczyna takiego zachowania wystawcy faktury, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy również pustej faktury - niedokumentującej rzeczywistego obrotu.

Skoro z mocy decyzji ostatecznej wynika, że H. S. wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego puste faktury sprzedaży wykazując w nich VAT oraz, że wystawca tych faktur wykazanego w nich podatku nie zapłacił, to obowiązkiem organów administracji publicznej było doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie decyzji podatkowej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Natomiast według art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Sprawujące wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sądy administracyjne są organami władzy publicznej (art. 175 ust. 1 Konstytucji RP).

Z tych przepisów wynika, że chociaż z mocy ustawy wojewódzki sąd administracyjny nie jest wprost związany ustaleniami wydanej w postępowaniu administracyjnym decyzji ostatecznej, to na podstawie przepisu konstytucyjnego gwarantującego pewność obrotu prawnego winien uwzględnić takie rozstrzygnięcie badając legalność innej decyzji ostatecznej dotyczącej tożsamego stanu materialnego sprawy.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, co do skutków orzeczenia stwierdził:

"W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu."

Natomiast wcześniej w swoich rozważaniach Trybunał Konstytucyjny wyraził następujący, końcowy pogląd:

"W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa."

Aby prawidłowo odczytać, jakie są skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 w zakresie przedawnienia należy omówić relacje pomiędzy postępowaniem podatkowym, a postępowaniem karnym, a także przepisy Konstytucji RP dotyczące mocy wiążącej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.

Przedawnienie jest instytucją w pierwszym rzędzie materialno-prawną, co to oznacza, że nie jest dopuszczalne wsteczne działanie przepisów dotyczących przedawnienia, ta instytucja wywołuje również istotne skutki procesowe.

Dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy podatkowe winne podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki podatnika. Jednakże w przypadku upływu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować, ponieważ zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, jak i według art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa; Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem uwzględnienie przedawnienia z urzędu, na każdym etapie postępowania podatkowego.

Omawianej tutaj problematyki przedawnienia dotyczą: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 maja 2004 r., SK 44/03 (OTK-A 2004/ 5/46); wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt VKK 112/08 (OSNKW 2008/10/81); postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 1999 r., sygn. akt I KZP 25/99 (OSNKW 1999, z.9-10, poz. 53).

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Postanowieniem z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne:

"Czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?"

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł:

"Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji."

W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe dotyczące czerwca 2006 r. nie przedawniło, a to z tego powodu, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu [...]r.

Zgodnie z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną.

Natomiast według art. 313 § 1, 2 i 4 tej ustawy, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go (...). Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. W uzasadnieniu należy w szczególności wskazać, jakie fakty i dowody zostały przyjęte za podstawę zarzutów.

Wynika z tej regulacji prawnej, że aby w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia, to do [...]r. w obiegu prawnym winno funkcjonować postanowienie, o jakim mowa w art. 303 Kodeksu postępowania karnego, w którym określono by czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, jako przestępstwo karno skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Takie postanowienie zostało wydane [...]r. ze wskazaniem kwalifikacji prawnej czynu: art. 56 § 2 i art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 kks, w związku z art. 7 § 1 kks.

Skoro w tej sprawie, tak jak tego wymaga obowiązujący przepis prawa wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, to rozpoczęty bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...]r., ponieważ podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania dotyczącego 2006 r.

Żaden przepis procedury karnej nie przewiduje informowania osoby podejrzanej o toczącym się śledztwie, w którym to śledztwie takiej osobie może zostać przedstawiony zarzut według reguł wskazanych w art. 313 ustawy Kodeks postępowania karnego. Jedyną procesową formą poinformowania osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, że takie postępowanie się toczy jest ogłoszenie podejrzanemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Według art. 188 pkt 1 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach zgodności ustaw z Konstytucją.

Natomiast zgodnie z art. 190 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach wymienionych w art. 188 podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów.

Omawiany tutaj wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie obowiązującą od dnia ogłoszenia 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), nie określa innego terminu mocy obowiązującej aktu normatywnego, nie określa "wstecznego" terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z tych regulacji prawnych wynika, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego nie są źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Mają one znaczenie prawotwórcze nadając sens normie konstytucyjnej, na skutek wyroku TK powstaje norma intertemporalna nakazująca.

Jeśli chodzi o regulację z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP (klauzula odroczenia) to przepis ten wyraża zasadę oczekiwania na reakcję ustawodawcy, w sytuacji kiedy istnieje luka ustawodawcza tzw. "pominięcie". W okresie odroczenia "utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego" obowiązuje zasada samoistnego stosowania Konstytucji RP; zasada stosowania Konstytucji RP oraz zakwestionowanego przepisu do czasu uzupełnienia normy pominiętej, przez co następuje rekonstrukcja normy "brakującej".

W wyroku z 31 stycznia 2001 r., P 4/99 Trybunał Konstytucyjny odniósł się do momentu stwierdzenia niekonstytucyjności następująco:

"Przepis obowiązuje w systemie prawa, dopóki na jego podstawie są lub mogą być podejmowane indywidualne akty stosowania prawa, zaś utrata mocy obowiązującej jako przesłanka umorzenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym następuje dopiero wówczas, gdy przepis ten nie może być stosowany do jakiejkolwiek sytuacji faktycznej. Badając, czy uchylony przepis może być nadal stosowany i tym samym zachowuje moc obowiązującą, należy kierować się treścią miarodajnej normy międzyczasowej (intertemporalnej). Normy takie - rozgraniczające czasowy zakres stosowania kolejno obowiązujących przepisów przez wskazanie, który z nich należy stosować w danej sytuacji - z reguły zawarte są w przepisach przechodnich (przejściowych i dostosowujących), towarzyszących przepisom uchylającym przepisy wcześniejsze. Normę taką uwzględnić należy także wtedy, gdy nowy przepis zmienia w całości lub części tekst przepisu wcześniejszego, powodując w ten sposób nadanie odmiennej treści wyrażonej w nim normie prawnej."

W wyroku z dnia 8 lipca 2010 r., II CSK3/10 Sąd Najwyższy stwierdził: Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdza niezgodność z Konstytucją braku określonej regulacji prawnej w kwestionowanym przepisie, nie powoduje utraty mocy obowiązującej tego przepisu.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 jest właśnie takim wyrokiem tzw. wyrokiem zakresowym (częściowym). Nie jest bowiem sprzeczna z Konstytucją regulacja obowiązująca w dniu orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, ale brak regulacji dalej idącej, tj. nakładającej na organy władzy publicznej obowiązek poinformowania podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wyrok w rozważanej części ma postać wyroku prawotwórczego, który charakteryzuje się tym, że nie kwestionuje zgodności z Konstytucją konkretnego przepisu ustawy, ale zmierza do wypełnienia istniejącej, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, luki w prawie. Wspomniany wyrok nie powoduje utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale sprawia jedynie, że ustawodawca powinien dokonać stosownej nowelizacji tego przepisu.

Nie można skutecznie odroczyć utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, jeżeli sentencja wyroku stwierdzającego niezgodność tego przepisu z Konstytucją została tak sformułowana, że nie powoduje utraty jego mocy obowiązującej.

W omawianym tutaj w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazał skutek swojego wyroku:

"W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu."

Wynika z tych rozważań, że związanie sędziów Konstytucją i ustawami, w myśl art. 178 ust. 1 Konstytucji, oznacza konieczność uwzględnienia - na każdym etapie rozpatrywania spraw - skutków prawnych wynikających z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.

Skoro w omawianym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją braku określonej regulacji prawnej w art. 70 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, to wyrok ten nie spowodował utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu i dlatego jest tzw. wyrokiem zakresowym, częściowym. Nie była bowiem sprzeczna z Konstytucją regulacja obowiązująca w dniu orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, ale brak regulacji dalej idącej,

Ustalając zakres czasowy niezgodności z Konstytucją braku procedury informowania podatnika o toczącym się postępowaniu karno skarbowym w fazie in rem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego należy uwzględnić to, że Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił skutki wyroku:

"W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu."

Zgodnie z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30 stał się powszechnie obowiązujący i wszedł w życie z dniem ogłoszenia 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848).

Według art. 95 ust. 1 Konstytucji RP, władzę ustawodawczą w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sejm i Senat.

Od dnia 24 lipca 2012 r. biegnie zatem termin dla władzy ustawodawczej, aby dokonała koniecznych zmian ustawodawczych w zakresie wskazanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Zgodnie z art. 173 i art. 175 ust. 1 Konstytucji RP, Sądy i Trybunały są władzą odrębną i niezależną od innych władz. Wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe.

Brakującej w art. 70 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa regulacji prawnej normującej sposób i tryb informowania przez organ właściwy: organ podatkowy; urząd skarbowy będący organem postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe podatnika o toczącym się postępowaniu karno skarbowym w fazie in rem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego sądy administracyjne nie mogą z przyczyn konstytucyjnych utworzyć dokonując kontroli legalności decyzji ostatecznej, w której organ podatkowy zastosował obowiązujący przepis prawa dotyczący przedawnienia.

Skoro według art. 7 Konstytucji RP i art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, to tym samym organ podatkowy po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego nie może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu prawa – art. 70 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy nie może również odmówić stosowania przepisu obowiązującego z tego powodu, że nie został on uzupełniony przez władzę ustawodawczą w zakresie wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku zakresowym. Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o domniemanie zgodności przepisu obowiązującego z ratyfikowaną umową międzynarodową stanowiącą po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej część krajowego porządku prawnego i bezpośrednio stosowaną. Organ podatkowy nie może odmówić stosowania obowiązującego przepisu również z tego powodu, że w jego ocenie jest on niezgodny ze stosowanym bezpośrednio prawem stanowionym przez organizację międzynarodową (art. 91 ust. 3 Konstytucji), ponieważ takiej oceny może jedynie dokonać polski sąd krajowy będący sądem wspólnotowym.

Organ podatkowy będący organem władzy publicznej - władzy wykonawczej działa na podstawie i w granicach prawa, a to oznacza, że stosuje (podlega) Konstytucję, ustawy i rozporządzenia, ponieważ nie posiada konstytucyjnego uprawnienia sędziego, który rozporządzeń krajowych stosować nie musi.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i z ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uwzględnia skargę na decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie narusza prawa organ podatkowy stosując obowiązujący przepis ustawy nie uzupełniony przez władzę ustawodawczą w zakresie wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku zakresowym

Użyte przez ustrojodawcę w art. 190 ust. 1 Konstytucji RP określenie "moc powszechnie obowiązującą" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego z art. 87 ust. 1, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy winni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma żadnej wątpliwości, iż orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy (tak: R. Hauser, J. Trzciński "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", LexisNexis, Warszawa 2008, s.11).

Stwierdzenie niezgodności z Konstytucja przepisu prawa i odroczenie utraty obowiązującej oznacza, że do upływu terminu wskazanego w orzeczeniu TK przepis ten nie tylko nie korzysta z domniemania niekonstytucyjności, lecz obowiązuje - na zasadzie wyjątku - jako przepis, którego niezgodność z konstytucją nie budzi żadnych wątpliwości i nie może być w żaden sposób podważona, została bowiem stwierdzona ostatecznym orzeczeniem TK (zob.: A. Wróbel, "Odroczenie" przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Zagadnienia wybrane (w:) Ratio est anima legis, Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, wyd. NSA, Warszawa 2007, s. 112).

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt II OSK 290/09 i z dnia 6 lutego 2008 r., II OSK 1745/07 (opubl. CBOS), wyrażono pogląd, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego. W sprawach tych stwierdzano, że odroczenie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, iż przepis uznany za niezgodny z Konstytucją musi być stosowany do daty wskazanej przez Trybunał. Nie jest bowiem tak, że do tego dnia jest on zgodny z Konstytucją, a od tego dnia staje się on niezgodny. Przepis uznany za niekonstytucyjny, ma ten charakter od dnia jego wydania. Samo odroczenie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi stosowną zmianę tegoż przepisu, tak by był on zgodny z Konstytucją lub innym aktem nadrzędnym.

Należy zauważyć, że w piśmiennictwie zwraca się uwagę na okoliczność, że Trybunał Konstytucyjny stosując klauzulę odraczającą dokonuje ważenia z jednej strony pozostawienia w systemie prawa niekonstytucyjnego przepisu i konieczności jego stosowania, z drugiej zaś konieczności uniknięcia stanu niekonstytucyjności lub luki w systemie prawa. Poprzez utrzymanie w mocy niekonstytucyjnego rozporządzenia następuje wyłączenie zakazu stosowania tego przepisu. Podstawą tego wyłączenia jest z reguły ważenie konstytucyjnych zasad dokonane przez TK. Trybunał na mocy swego wyroku rozstrzyga więc o zakresie stosowania niekonstytucyjnego przepisu ((w:) glosie P. Tuleji do wyroku NSA z dnia 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05, opubl. ZNSA 2007/1/136).

Stanowisko dotyczące skutków orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, odraczających w trybie art. 190 ust. 3 Konstytucji termin utraty mocy obowiązującej aktów normatywnych uznanych za niekonstytucyjne, zgodnie z którym, orzeczenia Trybunału obalają domniemanie konstytucyjności przepisów, ale przepisy te obowiązują do dnia utraty mocy i powinny być stosowane wyrażono również w wyrokach NSA z dnia 23 II 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05 - Wokanda z 2006 r., nr 5, str. 35 - i Trybunał Konstytucyjny w cytowanych w tym wyroku orzeczeniach, wyrok NSA z dnia 6 II 2008 r., sygn. akt II OSK 1745/07, zbiór LEX Nr 357511 i cyt. w nim orzecznictwo, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 IV 2006 r., sygn. IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r. nr 2, poz. 31).

Podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności. Powołanie podstawy rozstrzygnięcia powinno pozwolić na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy skład orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09: " W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)."

Z kolei w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

Organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.

Wydaje się, że wskazana teza w pełni oddaje istotę skutku omawianego tutaj wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania." nie utracił swojej mocy obowiązującej.

Do czasu nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu organy podatkowe winny stosować i dokonywać wykładni wskazanego przepisu prawa, który nie został uchylony przez Trybunał Konstytucyjny zgodnie z wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11.

Skoro podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 stał się powszechnie obowiązujący i wszedł w życie z dniem ogłoszenia 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), to nie można uznać, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa stosując obowiązujący do dzisiaj przepis prawa. Wyrok zakresowy (częściowy) Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, który stwierdza niezgodność z Konstytucją braku określonej regulacji prawnej w kwestionowanym przepisie, nie powoduje utraty mocy obowiązującej tego przepisu.

Wyrok ten ma postać wyroku prawotwórczego, który charakteryzuje się tym, że nie kwestionuje zgodności z Konstytucją konkretnego przepisu tj. art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ale zmierza do wypełnienia istniejącej, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, luki w prawie.

Na końcu należy wskazać, że [...]r. Urząd Skarbowy w T. będący finansowym organem postępowania przygotowawczego wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów podejrzanym R. A. i E. N., które zostało ogłoszone podejrzanym w dniu [...]r.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono.