Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 466/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 208 § 1, art. 207 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. b, § 2, art. 222, art. 247 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 365 § 1, art. 366
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 170, art. 171, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2058/08 w sprawie ze skargi G. Spółka z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Finansów z dnia 21 maja 2008 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2058/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") decyzję Ministra Finansów z dnia 21 maja 2008 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2002 r.

Z przedstawionych przez ten Sąd ustaleń faktycznych wynika, że decyzją z dnia 11 czerwca 2001 r. Izba Skarbowa w P. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 lutego 2001 r., którą określono Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu nieprawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2000 r.

W dniu 7 czerwca 2002 r. Skarżąca, po wyczerpaniu toku instancyjnego i rozpoznaniu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 26 lutego 2002 r. (sygn. akt SA/Po 1762/01) oddalił jej skargę na decyzję organu odwoławczego, wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej.

Decyzją z 12 czerwca 2003 r. Minister Finansów uznając wniosek za niezasadny odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Ministra Finansów z 14 sierpnia 2003 r.

Po rozpoznaniu skargi wniesionej na decyzję Ministra Finansów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 20 października 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 2456/03 uznał skargę za niezasadną, bowiem sprawa była przedmiotem kontroli ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie będąc związany granicami skargi, oddalił skargę wniesioną przez Spółkę.

Na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 21 września 2005 r. sygn. akt I FSK 116/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - "p.p.s.a.") polegające na oddaleniu skargi, mimo wydania przez Ministra Finansów zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia prawa materialnego poprzez zaakceptowanie błędnej wykładni art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzącej do niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które to naruszenie stanowi rażące naruszenie prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z 8 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 3037/05 uchylił decyzje Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia i 12 czerwca 2003 r. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 września 2007 r. sygn. akt I FSK 371/06 oddalił skargę kasacyjną organu. W uzasadnieniu wskazał, iż nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające p.u.s.a. i p.p.s.a. poprzez nie respektowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wiążącej oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie O/Z w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r. Ocena prawna, o której mowa wart. 99 ustawy Przepisy wprowadzające p.u.s.a. i p.p.s.a. oraz w art. 153 p.p.s.a., wiąże w danej sprawie. W rozpatrywanym przypadku nie mamy natomiast do czynienia z tą samą sprawą, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie O/Z w Poznaniu w wyroku z dnia 26 lutego 2002 r. orzekał "w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2000 r.", natomiast WSA w Warszawie zaskarżonym wyrokiem orzekał "w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług". W uzasadnieniu wyroku wskazano również, że zagadnienie wyroku NSA w Warszawie O/Z w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r. w kontekście zaskarżonego wyroku WSA można byłoby rozpatrywać w aspekcie art. 170 p.p.s.a., jednak naruszenia tego przepisu nie zarzucono w skardze kasacyjnej. Kolejno Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż Sąd I instancji w tej sprawie związany był na podstawie art. 190 p.p.s.a, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2005 r. (sygn. akt I FSK ll6/05), w którym wskazano w jakim zakresie wykładnia przepisów art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r., ma charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji, będąc związany tą wykładnią nie mógł dopuścić się naruszenia tych przepisów. Składający skargę kasacyjną nie wykazał natomiast swoimi zarzutami kasacyjnymi, aby Sąd ten - z pominięciem wiążącego go w tej sprawie wyroku NSA z dnia 21 września 2005 r. - związany był również oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie O/Z w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r. zapadłym w innej sprawie.

Decyzją z dnia 25 stycznia 2008 r. Minister Finansów umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. z 11 czerwca 2001 r. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów wskazał, iż na podstawie art. 153 p.p.s.a. związany jest wykładnią przepisów materialnego prawa podatkowego w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2005 r. Przy czym organ wskazał, iż przy rozstrzyganiu uwzględnił również wykładnię prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2007 r., oraz bezsporny fakt funkcjonowania w obrocie prawnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, którym Sąd ten uznał rozstrzygnięcie zawarte w ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w P., wydanej w trybie zwykłym za prawidłowe. Organ wskazał, iż zgodnie z wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2007 r., ocena prawna przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, jakkolwiek nie wiąże w postępowaniu nieważnościowym Ministra Finansów, jest wiążąca w postępowaniu zwykłym. Dlatego też, w ocenie organu, wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Izby Skarbowej byłoby bezprzedmiotowe ze względu na swą bezcelowość.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 208 § 1, art. 247 § 1 pkt 3 O.p., art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw, art. 153 i art. 170 p.p.s.a. W uzasadnieniu odwołania wskazano również, że Minister Finansów naruszył także art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę o postępowaniu przez sadami administracyjnymi, poprzez uznanie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku ponownego rozpoznania sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 208 § 1 O.p.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Minister Finansów podzielił stanowisko w niej zawarte. Zdaniem organu zastosował się on do oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i uznał wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2005 r. Jednocześnie Minister Finansów wyjaśnił, iż po uchyleniu decyzji przez Sąd, ponownych rozstrzygnięć należy dokonywać zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ale również zgodnie z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanymi w sprawie, a zatem również zgodnie z wykładnią dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2007 r. Podkreślono, że zaskarżona decyzja Ministra Finansów zawierała całkowicie inne rozstrzygnięcie niż uchylone decyzje Ministra Finansów uznane przez Sąd administracyjny za wadliwe. Nie odmówiono nią stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej. Uznano jednak, że stwierdzenie nieważności decyzji byłoby bezcelowe. Dla Dyrektora Izby Skarbowej wiążąca jest bowiem ocena prawna zawarta w wyroku z dnia 26 lutego 2002 r., dopóki wyrok ten pozostaje w obrocie prawnym. Organ wyjaśnił, iż przyczyną umorzenia postępowania w sprawie była zatem jego bezprzedmiotowość z uwagi na to, że Dyrektor Izby Skarbowej, niewątpliwie związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oraz jego oceną prawną nie mógłby wydać decyzji sprzecznej ze stanowiskiem zawartym w tym wyroku. Nie mógłby zatem uchylić zaskarżonej odwołaniem decyzji Urzędu Skarbowego. Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, że w tej sprawie zastosowanie znajduje art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. Oznacza to, że Minister Finansów nie mógł wydać decyzji w tym postępowaniu w trybie art. 249 § 1 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., a zatem odmówić wszczęcia postępowania w sprawie.

Skarżąca, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie tej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 11 czerwca 2001r., a także decyzji Urzędu Skarbowego P. z dnia 28 lutego 2001 r. W uzasadnieniu, poza dotychczas prezentowaną argumentacją podniosła, iż twierdzenie Ministra Finansów, iż w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P. byłby związany orzeczeniem Naczelnego Sadu Administracyjnego na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. całkowicie neguje sens wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2005 r. Ponadto w jej ocenie organ naruszył również art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 249 O.p. w związku z art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. poprzez wprowadzenie dodatkowej, pozaprawnej negatywnej przesłanki możliwości stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w postaci oddalenia przez sąd administracyjny skargi na tą decyzję. Kolejno Skarżąca podniosła, iż organ dopuścił się w przedmiotowej sprawie naruszenia art. 153 p.p.s.a., nie zastosował się bowiem do dyspozycji postępowania wskazanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 grudnia 2005 r. i nie zastosował się do wykładni prawa zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2005 r. Zdaniem Skarżącej, wbrew stanowisku Ministra Finansów wyrok ten nie zastosował żadnej wykładni w zakresie art. 170 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zaskarżonym wyrokiem uwzględnił skargę. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że skoro przedmiotem postępowania prowadzonego na podstawie przepisów O.p. jest sprawa podatkowa, bezprzedmiotowość postępowania oznacza powstanie sytuacji, w której sprawa ta przestaje istnieć. Aby więc taki stan rzeczy zaistniał, musi nastąpić takie zdarzenie prawne lub faktyczne, które spowodowało, że przestała istnieć ta szczególna relacja między faktem (sytuacją faktyczną danego podmiotu), a prawem (sytuacją prawną danego podmiotu), z którą prawo materialne łączy obowiązek konkretyzacji normy w postaci wydania decyzji administracyjnej. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Skoro w niniejszej sprawie został złożony wniosek o stwierdzenie nieważności i nie wystąpiły okoliczności, ani o charakterze podmiotowym (brak strony postępowania), ani przedmiotowym (brak przedmiotu postępowania, brak podstawy prawnej) to nie można przyjąć, iż postępowanie jest bezprzedmiotowe. Sąd ten podkreślił, iż przypadki umorzenia postępowania oraz przyczyny jego bezprzedmiotowości muszą być traktowane jako wyjątki od zasady, co oznacza, że mogą podlegać wyłącznie wykładni dosłownej oraz ścieśniającej, a w żadnym razie nie podlegają wykładni rozszerzającej W konsekwencji nie można zgodzić się z Ministrem Finansów, iż rozbieżność orzeczeń, którymi związane są organy, stanowi przesłankę bezprzedmiotowości postępowania. Ponadto, Sąd uznał za chybioną argumentację Ministra Finansów, iż umorzenie postępowania w niniejszej sprawie uzasadnione jest niecelowością jego prowadzenia, z uwagi na fakt, iż w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej, organ podatkowy rozpatrujący ponownie odwołanie będzie związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2002 r. oddalającym skargę. Po pierwsze, Minister Finansów uprawniony do kontroli i stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej, jest uprawniony również do kontroli i stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji. Z tego chociażby względu nie powstanie problem związania Dyrektora Izby Skarbowej oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2002 r. Po drugie, co już było wyżej wskazywane, "bezcelowość", na którą powołuje się Minister Finansów, nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania.

Powyższy wyrok w całości zaskarżył skargą kasacyjną Minister Finansów. W swym środku zaskarżenia Minister Finansów zarzucił naruszenie:

I. przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1, oraz z art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 128 i art. 249 § 1 i 2 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji Ministra Finansów, będące skutkiem błędnej wykładni i ustaleń, że w sprawie nie mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania wszczętego przed Ministrem Finansów, oraz że Minister Finansów może, zwłaszcza po upływie terminu określonego w art. 249 § 1 O.p., stwierdzić w trybie administracyjnym nieważność decyzji Urzędu Skarbowego, pomimo, że decyzja ta nie jest decyzją ostateczną, oraz pomimo tego, że Minister Finansów, zgodnie z art. 248 § 2 pkt 1 O.p., nie jest organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) i art. 233 § 2 w związku z art. 222 O.p., poprzez uznanie skargi za zasadną i uchylenie także decyzji pierwszoinstancyjnej Ministra Finansów, pomimo braku podstaw do takiego rozstrzygnięcia w związku z brakiem istnienia przesłanek uzasadniających przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Ministra Finansów, zgodnie z żądaniem pełnomocnika Strony, zawartym w odwołaniu,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 2 p.p.s.a., poprzez pominięcie w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt I FSK 371/06 wydanego w sprawie i stanowiska Ministra Finansów zawartego w odpowiedzi na skargę, oraz stanowiska pełnomocnika Ministra Finansów przedstawionego podczas rozprawy przed Sądem, udokumentowanego załącznikiem do protokołu rozprawy, w zakresie dotyczącym między innymi powyższego wyroku, kwestii dotyczących art. 365 § 1 i art. 366 Kodeksu postępowania cywilnego, obecnie 170 i art. 171 p.p.s.a. oraz w kwestii zgłoszonego w odwołaniu żądania dotyczącego przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Ministra Finansów, które ze względu na brak przesłanek nie mogło być zrealizowane w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) i w trybie art. 233 § 2 O.p.

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, na jakiej podstawie prawnej stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego przez Ministra Finansów byłoby możliwe, w sytuacji, gdy:

- zgodnie z art. 247 § 1 O.p. można stwierdzić nieważność decyzji mającej wyłącznie charakter decyzji ostatecznej.

- decyzją ostateczną w świetle art. 128 O.p. jest decyzja, od której nie służy odwołanie.

- od decyzji Urzędu Skarbowego złożono odwołanie, co oznacza także, że procedowanie w tej sprawie może nastąpić tylko w tym trybie,

- organem właściwym do ewentualnego stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego jest wyłącznie właściwy Dyrektor Izby Skarbowej (gdyby tryb ten mógł mieć zastosowanie w stosunku do decyzji Urzędu Skarbowego),

- jakiekolwiek wzruszenie decyzji Urzędu Skarbowego oraz decyzji Izby Skarbowej w trybie nieważnościowym w sytuacji pozostawania w obrocie prawnym prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r. jest sprzeczne z art. 365 § 1, art. 366 Kpc, obecnie z art. 170 i art. 171 p.p.s.a.,

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, na jakiej podstawie prawnej wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił również decyzję Ministra Finansów wydaną w pierwszej instancji, co spowodowało również błędne założenie, że stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego przez Ministra Finansów byłoby możliwe,

6) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie w sprawie tego przepisu w związku z art. 365 § 1 i art. 366 Kpc, obecnie 170, art. 171 p.p.s.a. oraz art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające p.u.s.a. i p.p.s.a. i uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. decyzji Ministra Finansów wydanych w obu instancjach, w sytuacji bezwzględnego związania Izby Skarbowej w P. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r., co znajduje również potwierdzenie w wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt I FSK 371/06, oraz w sytuacji wystąpienia przesłanki bezprzedmiotowości określonej w art. 208 § 1 O.p.,

II. przepisów prawa materialnego:

7) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 365 § 1 i art. 366 Kpc, obecnie art. 170 i art. 171 p.p.s.a., art. 99 Przepisy wprowadzające p.u.s.a. i p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie poza granicami prawa określonego ww. przepisami, wynikające z bezpodstawnego uznania, że ocena prawna zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 1762/01, nie ma żadnego wpływu na ewentualne postępowanie prowadzone przed Dyrektorem Izby Skarbowej, nie ma także znaczenia dla postępowania prowadzonego przed Ministrem Finansów oraz przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, pomimo, że wyrok ten nadal pozostaje w obrocie prawnym,

8) art. i § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 128, art. 208, art. 247 § 1 O.p., art. 365 § 1 i art. 366 Kpc obecnie art. 170 i art. 171 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej kontroli niniejszej sprawy i uznanie skargi za zasadną wbrew wskazanym przepisom prawa.

9) art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, a uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie O.p. oraz w ustawach podatkowych, poprzez niezasadne niezastosowanie (pominięcie) tego przepisu w rozpatrywanej sprawie,

10) art. 208 O.p. w związku z art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające p.u.s.a. i p.p.s.a. oraz art. 365 § 1 i art. 366 Kpc, odpowiednio art. 170 i art. 171 p.p.s.a., poprzez błędną, niezasadnie zawężoną wykładnię pojęcia bezprzedmiotowości, prowadzącą do uznania, że z niniejszej sprawie uznanie bezprzedmiotowości stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej, było niezasadne,

11) art. 365 § 1 i art. 366 Kpc, obecnie art. 170 i art. 171 p.p.s.a., oraz art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające p.u.s.a. i p.p.s.a., poprzez:

- niezasadne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wiążącej, że "organ ponownie rozpatrujący odwołanie" nie będzie związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r. co pozostaje w sprzeczności także z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt IFSK 371/06,

- przyjęcie, że Minister Finansów rozpoznając ponownie wniosek Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. i decyzji Urzędu Skarbowego P. jest uprawniony do kontroli i stwierdzenia nieważności nie tylko decyzji Izby Skarbowej w P., lecz także decyzji Urzędu Skarbowego w P., pomimo istnienia w obrocie prawnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r.

Wskazując na powyższe naruszenie prawa pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd, bądź uchylenie wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie uzasadniają one uchylenia zaskarżonego wyroku. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było zagadnienie podstaw do umorzenia postępowania wszczętego na skutek wniosku strony o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w P., którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego P. z dnia 28 lutego 200l r określającą Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu nieprawidłowych rozliczeń w podatku VAT za okres od maja do października 2000 r.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i słusznie uznał iż nie było przesłanek do umorzenia postępowania . Zgodnie bowiem z powołanym wyżej przepisem organ podatkowy wydaje decyzje o umorzeniu postępowania gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Kluczowym dla interpretacji tego przepisu jest wyjaśnienie pojęcia "bezprzedmiotowości postępowania". Ponieważ zasadniczym celem postępowania administracyjnego jest zawsze konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. Zagadnienie to należy zatem rozpatrywać w odniesieniu do podmiotowych i przedmiotowych elementów stosunku prawnego, podstawy prawnej oraz stanu faktycznego wyrażonego w języku normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie. W związku z tym przyczyny bezprzedmiotowości postępowania obejmują cztery kategorie: a/ podmiotowe dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania; b/ przedmiotowe dotyczące interesu prawnego o którym ma się rozstrzygać w sprawie; c/ podstawy prawnej załatwienia sprawy co do jej istoty oraz; b/ prawotwórczych elementów stanu faktycznego. Należy przy tym podkreślić, że nie wszystkie przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego ogólnego będą mogły pojawić się w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących podatków, ponieważ nie orzeka się w nich o uprawnieniach osobistych związanych z umiejętnościami lub kwalifikacjami ściśle personalnymi ( podobnie J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J Zubrzycki Ordynacja Podatkowa Komentarz, Wrocław 2009, s. 829 – 830 )

Rozważając występowanie powyższych przesłanek w konkretniej sprawie należy pamiętać, że umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości jest przypadkiem szczególnym zakończenia postępowania odpowiadającym pojęciu innego sposobu jego zakończenia, a więc bez zrealizowania celu głównego jakim dla art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej jest rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. W związku z tym przypadki umorzenia postępowania oraz przyczyny jego bezprzedmiotowości muszą być traktowane jako wyjątki od zasady, co oznacza, że mogą podlegać wyłącznie wykładni dosłownej oraz ścieśniającej, a w żadnym razie nie podlegają wykładni rozszerzającej.

Oceniając w niniejszej sprawie występowanie wyżej wymienionych kategorii bezprzedmiotowości postępowania należy stwierdzić, że żadna z nich nie zachodzi. Nieuzasadniony jest zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że został postawiony w kontekście art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające pusa i ppsa oraz art. 365 § l i art. 366 kpc oraz odpowiednio art. l70 i art. l7l ppsa a więc przepisów dotyczących prawomocności orzeczeń sądów administracyjnych i powagi rzeczy osądzonej.

Minister Finansów opierając się bowiem na wykładni celowościowej dokonuje niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni art. 208 § l Ordynacji podatkowej. Powołuje się przy tym na poglądy doktryny i orzeczenia wydane na gruncie kodeksu postępowania administracyjnego i to odnoszące się do zupełnie innej instytucji prawnej, a mianowicie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w przedmiocie przyznania koncesji i wyznaczenia kandydata na nabywcę nieruchomości rolnych. Rozstrzygnięcia te dotyczą zatem kwestii uprawnień osobistych które - jak wskazano wyżej – nie występują jako przesłanka bezprzedmiotowości postępowania w sprawach podatkowych .

Zastosowana w skardze kasacyjnej rozszerzająca wykładnia prowadzi do błędnego utożsamia bezcelowość prowadzenia postępowania z jego bezprzedmiotowością. Pomieszaniu ulegają przy tym przyczyny bezprzedmiotowości z oceną zasadności żądania strony nie znajdującego zdaniem organu podstaw w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Ani bowiem art. l70, ani l7l p.p.s.a., ani też odpowiadające im przepisy kpc nie stanowią formalnej przeszkody dla merytorycznego rozpoznania wniosku podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. Art. l70 p.p.s.a. wprowadza zasadę prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów, w tym sensie, że nie mogą ona ponownie badać merytorycznie danej kwestii prawnej, ale muszą uznać, że kształtuje się ona tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Nie zwalnia to jednak organu od merytorycznego rozpoznania wniosku, o ile nie dotyczy tej samej sprawy w której zapadł wyrok sądu.

W omawianej sprawie mamy jednak do czynienia z odrębnymi sprawami. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem w nowej sprawie, w stosunku do tej, której załatwienie było przedmiotem decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 27 czerwca 200l r, którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego P. z dnia 28 lutego 200l r., określającą podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji przedmiotem nie jest ani wysokość zobowiązania podatkowego, ani ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, stanowi go natomiast spór o istnienie albo nie istnienie określonych wprost w ustawie wad decyzji i rozstrzygnięcie o tym, czy nastąpić ma stwierdzenie nieważności, czy też należy wydać decyzję odmowną. Organ dokonuje wyjaśnienia okoliczności sprawy tylko w zakresie tego sporu, nie załatwia natomiast sprawy podatkowej w zakresie praw lub obowiązków stron, bo to wykracza poza przedmiot postępowania w trybie nadzwyczajnym. Z tego względu wpływ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w P. na postępowanie prowadzone przed Dyrektorem Izby Skarbowej w P. w przedmiocie określająca podatnikowi kwoty zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów w przedmiocie nieważności tej decyzji. Treść tego orzeczenia, jak też innych wyroków wydanych w tej sprawie ma znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotu sprawy , a nie na jego istnienie.

Nieuzasadniony jest przy tym zarzut, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pominął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2007r. wydany w sprawie sygn akt I FSK 37l/06, oraz uznał że ocena prawna zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r nie wiąże Izby Skarbowej w P., czyli organu który wydał decyzję objętą wnioskiem o stwierdzenie nieważności. W uzasadnieniu Sądu I instancji brak jest bowiem takiego stwierdzenia. Sąd nie neguje bowiem związania organów podatkowych wydanymi w sprawie wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdza natomiast, że nie jest to okoliczność powodująca bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Jak wskazano wyżej jest to pogląd słuszny.

W związku tym rozważanie jakie rozstrzygnięcie mógłby wydać Dyrektor Izby Skarbowej w P. po ewentualnym stwierdzeniu nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. zdecydowanie wykracza poza zakres bezprzedmiotowości postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Niezasadne jest także powoływanie się w skardze kasacyjnej na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2007 r sygn akt I FSK l259/06, gdyż dotyczy on skargi na decyzję odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Natomiast w omawianej spawie przedmiot sporu dotyczy tylko kwestii proceduralnej dotyczącej bezprzedmiotowości postępowania.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. l45 § l pkt l lit c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § l pkt 2 lit b) i art. 233 § 2 w związku z art. 222 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie skargi za zasadną i uchylenie także decyzji pierwszoinstancyjnej Ministra Finansów pomimo braku przesłanek uzasadniających przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ani Organ ani Sąd nie zastosowały bowiem powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Uprawnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do uchylenia obu decyzji Ministra Finansów wynika z art. l34 § l i l35 p.p.s.a. które stanowią podstawę do zbadania legalności aktów wydawanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, oraz do zastosowania w stosunku do nich przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa. Prawidłowość zastosowania tych przepisów nie została jednak zakwestionowana w skardze kasacyjnej .

Uzasadnione są natomiast podnoszone w skardze zastrzeżenia co błędów uzasadnienia. Sąd I instancji nie odniósł się w nim szczegółowo do stanowiska Ministra Finansów zawartego w odpowiedzi na skargę, oraz w załączniku do protokołu rozprawy. Wskazano w nich, że zarówno Minister Finansów jak i Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie będą mogli zmienić decyzji Urzędu Skarbowego. Minister rozpoznając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej nie jest uprawniony do badania rozstrzygnięcia organu I instancji, natomiast Dyrektor nie będzie mógł wydać decyzji sprzecznej ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu, którym jest związany. Zarzucono także na wadliwość zawartego w odwołaniu wniosku dotyczącego przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Ministra Finansów. Jak wykazano jednak wyżej okoliczności te nie mają wpływu na przedstawioną wyżej ocenę bezprzedmiotowości postępowania. Brak szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego do niektórych zarzutów podnoszonych w skardze do tego sądu, a uznanych przez NSA za nieuzasadnione, nie stanowi naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Błędne są również wywody sądu dotyczące możliwości stwierdzenia przez Ministra Finansów nieważności nie tylko decyzji Izby Skarbowej ale także Urzędu Skarbowego. Minister właściwy do spraw finansów publicznych jako organ wyższego stopnia nad Izbą Skarbową był właściwy, w stanie prawnym obowiązującym w dacie gdy decyzja Izby stała się ostateczna, do stwierdzenia jej nieważności. Ponieważ działa on jako organ kasacyjny jest uprawniony o rozstrzygania tylko w przedmiocie bytu prawnego decyzji, której zarzuca się wadliwość w zakresie wymienionym w art. 247 § l Ordynacji podatkowej. Nie jest natomiast umocowany do załatwienia sprawy podatkowej co do praw lub obowiązków stron, bo to wykracza poza przedmiot postępowania w trybie nadzwyczajnym. Nie ma on zatem kompetencji do oceniania decyzji Urzędu Skarbowego i do jej uchylania. Wywody Sądu I instancji w tym zakresie nie są prawidłowe, jednakże dotyczą one merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie nieważności decyzji, nie mają natomiast wpływu na ocenę przesłanek bezprzedmiotowości postępowania.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjna na podstawie art. l84 p.p.s.a. bowiem zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.