Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3697/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30e, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2913/15 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2913/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z 18 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

I. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: o.p.) polegające na dowolnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na niekorzyść podatnika i w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia na niewłaściwie ocenionym materiale dowodowym i z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz poprzez naruszenie art. 21 § 3, art. 51 § 1 i art. 53 § 1 i 4 o.p. polegające na ich błędnym zastosowaniu, a w konsekwencji określenie skarżącej zaległości podatkowej w kwocie 51.908,00 zł;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na braku przeanalizowania wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, bądź przeanalizowaniu pobieżnym, nienależytym, przez co rozstrzygnięcie nie czyni zadość art. 141 § 1 p.p.s.a., a nadto zawiera twierdzenia organu drugiej instancji przyjęte przez sąd za własne, jednak zabieg ten dokonany został przez sąd poprzez stosowanie ciągu rozważań stanowiących de facto wyimki (cytaty) z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji;

3) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji pomimo, iż istniały podstawy do jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy;

4) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez przerzucenie na podatnika uchybień przez samego prawodawcę (niejasność przepisów);

II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię, tj.

1) art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez dokonanie na podstawie tego przepisu obliczenia należnego podatku w oparciu o niewłaściwie ustaloną podstawę obliczenia podatku w kwocie 273.202,00 zł;

2) art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w zakresie umożliwiającym określenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości wartości rynkowej, podczas gdy organ podatkowy sam zauważył, iż wartość wyrażona w cenie określonej w umowie stanowi nieproporcjonalnie wyższą cenę nieruchomości - lokalu mieszkalnego nr [...], usytuowanego w miejscowości J. przy ul. [...], wraz z udziałem wynoszącym 291/10000 części we współwłasności części wspólnych budynku oraz prawa użytkowania wieczystego działek nr 8/23 i 8/25 (dalej łącznie: nieruchomość);

3) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż kwota przychodu w wysokości 723.670,56 zł dokonana tytułem wpłaty przez G. W. na rzecz W. T. nie będzie mogła być uwzględniona do odliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania;

4) art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty 723.670,56 zł odpłatnego zbycia nieruchomości według wartości rynkowej.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a nadto zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, będąc ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Odnosząc się do zarzutu kasacyjnego zawartego w punkcie II.1 dotyczącego uchybień proceduralnych, należy wskazać, iż uchybień przepisom postępowania tamże wskazanym skarżąca upatruje w zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji działania organów obu instancji polegającego na nieuwzględnieniu kwoty 723.670,56 zł jako kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zarzuty kasacyjne zawarte w punkcie I.3 oraz I.4 stanowią zaś konsekwencję tak sprecyzowanego zarzutu ze strony skarżącej. Z tego względu wymaga wyraźnego zaznaczenia, iż w istocie zarzut ten dąży do wykazania, iż organy obu instancji, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winny były prowadzić postępowanie dowodowe i poczynić ustalenia faktyczne ponad, a wręcz przeciw osnowie aktu notarialnego stanowiącego umowę sprzedaży nieruchomości, na mocy której skarżąca nabyła jej prawo własności. Tymczasem zarówno organy podatkowe, jak również sądy administracyjne nie są władne dokonywać ustaleń faktycznych wbrew treści dokumentu w postaci aktu notarialnego, który jako dokument urzędowy korzysta ze szczególnej wiarygodności i mocy dowodowej. Jakkolwiek istnieje możliwość obalenia domniemania prawidłowości aktu notarialnego, bynajmniej nie może odbywać się to w oparciu o gołosłowne twierdzenia skarżącej.

Jak wynika z § 4 ust. 2 rzeczonego aktu notarialnego (z uwzględnieniem zmiany tegoż postanowienia mocą aktu z 27 marca 2009 r.), sposób zapłaty ceny nabycia nieruchomości, o której mowa w ust. 1, strony określiły ratalnie - skarżąca zobowiązana była do jej uregulowania najpóźniej do 31 grudnia 2020 r., w miesięcznych ratach stanowiących równowartość wysokości miesięcznych zobowiązań zbywcy z tytułu zawartej umowy kredytu hipotecznego (k. 38 akt adm.). Z powyższego jednoznacznie wynika, iż wykładnia poszczególnych postanowień umownych sugerowana przez skarżącą kasacyjnie wobec jednoznaczności treści umowy jest niedopuszczalna i stanowi próbę wyprowadzenia z jej treści postanowień umownych w niej nieprzewidzianych. Trafnie w tym zakresie wypowiedział się sąd pierwszej instancji, iż ratalny system spłaty ceny nabycia nieruchomości nie może być utożsamiany z rzekomo nałożonym mocą umowy obowiązkiem kontraktowym skarżącej poniesienia dodatkowych obciążeń finansowych, innych niż cena nabycia, mających na celu wykreślenie hipoteki obciążającej nieruchomość. W żadnej wszakże mierze umowa nie wprowadza dodatkowego obowiązku skarżącej świadczenia ponad kwotę 490.000 zł celem spłaty kredytu zbywcy i tym samym wygaśnięcia hipoteki obciążającej lokal. Na mocy aktu zmieniającego zmianie uległ jedynie sposób zapłaty ceny, tj. naturalia negotii umowy sprzedaży, nie zaś jej essentialia negotii w postaci wysokości ceny. Powyższe należy wyraźnie rozróżnić, co oznacza, iż na mocy zawartej przez skarżącą umowy nie spoczywał nań obowiązek poniesienia kosztów przewyższających kwotę 490.000 zł stanowiącą cenę sprzedaży.

Nie można podzielić argumentacji skarżącej, iż sąd pierwszej instancji dostrzegł "kuriozalność" ceny nabycia nieruchomości, bowiem owa "kuriozalność" w ocenie tego sądu wynikała jedynie z innego podmiotu, który w istocie pokrył różnicę w wartości nieruchomości, wskazując, iż "nabywca będąc zobowiązanym na rzecz zbywcy w wysokości 490.000,00 zł, dokonuje wypłaty na rzecz zbywcy w wysokości 723.670,56 zł, przy czym - co wymaga podkreślenia - faktycznej wpłaty dokonuje G. W.". Niewątpliwie zaistniała sytuacja w stanie faktycznym jest nietuzinkowa, niemniej - co trafnie wypunktował sąd pierwszej instancji - neutralna z punktu widzenia materii rozpoznawanej sprawy. Wysokość ceny nabycia nieruchomości była jednoznacznie określona w umowie sprzedaży i wartość ta jest wiążąca w dalszym procedowaniu. Niewątpliwie transakcje dokonane między stronami poszczególnych czynności prawnych mogą wypełniać przesłanki innych instytucji prawa cywilnego, a nadto rodzić określone skutki prawnopodatkowe, co jednak pozostaje poza ramami niniejszego postępowania.

Nie jest również prawdziwe twierdzenie skarżącej zawarte na str. 5 skargi kasacyjnej jakoby na gruncie u.p.d.o.f. nie było przepisu określającego wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodu, albowiem normą taką jest w istocie wspominany przez skarżącą art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Zasadnym jest w tym miejscu odniesienie się do utrwalonej linii orzeczniczej tutejszego Sądu wypracowanej na gruncie zarówno art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., zgodnie z którą pojęcie "kosztów odpłatnego zbycia" w rozumieniu ww. przepisów należy rozumieć jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku, które są bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością prawną, tj. koszty notarialne, opłaty sądowe, ewentualne koszty pośrednictwa, o ile były niezbędne czy ciężary publicznoprawne, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych (wyrok z 14 stycznia 2015 r., II FSK 3273/14; wyrok z 7 czerwca 2019 r., II FSK 1992/17; wyrok NSA z 28 marca 2017 r., II FSK 3369/16). Użyty w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zwrot "udokumentowane koszty nabycia" dotyczy niewątpliwie ceny nabycia nieruchomości określonej w akcie notarialnym i wydatkowanej przez nabywcę. Kosztów tych zaś nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu hipotecznego, a także koszty ustanowienia hipotek wymaganych zgodnie z umową kredytową, koszty ubezpieczenia nieruchomości będącej przedmiotem hipoteki od ognia i zdarzeń losowych oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości. Są to bowiem wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie (wyrok NSA z 9 czerwca 2015 r., II FSK 962/13; por. wyrok NSA z 10 lutego 2016 r., II FSK 3569/13). Skoro spłata hipoteki nie stanowi elementu ceny nabycia nieruchomości, tym bardziej nie może być kosztem stosownie do reguły wnioskowania a minori ad maius.

Aby możliwym było przyjęcie za trafne stanowiska skarżącej, iż organy obu instancji oraz sąd pierwszej instancji winny wziąć pod uwagę przy określaniu wymiaru podatku wpłaconą przez osobę trzecią kwotę 723.670,56 zł, koniecznym byłoby jej zaliczenie jako kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, czyli uznanie spłaty obciążającej nieruchomość hipoteki za warunek konieczny jej zbycia, co na gruncie cywilistycznym znajdującym w tym względzie zastosowanie w sprawie, jest nieprawidłowe. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, wszakże powyższe jest istotą odpowiedzialności rzeczowej, oznaczającą, iż sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów (wierzytelności) zabezpieczonych hipoteką. Hipoteka przechodzi wraz z nieruchomością i od chwili przeniesienia własności nieruchomości obciąża jej aktualnego właściciela, co oznacza, iż z tytułu wierzytelności, którą to ograniczone prawo rzeczowe zabezpiecza, wierzyciel może dochodzić swych praw majątkowych tak od dłużnika osobistego (co do zasady zbywcy), jak również dłużnika rzeczowego (nabywcy). Na marginesie jedynie należy dodać, iż nawet gdyby w świetle umowy sprzedaży skarżąca była zobligowana do przeznaczenia ceny określonej w umowie na poczet spłaty zobowiązania hipotecznego zbywcy, stanowiłoby to jedynie wyraz rozporządzenia zbywcy w zakresie celu i sposobu wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, bez wpływu na wynikające stąd konsekwencje podatkowe. Opowiadając się za koncepcją adekwatnego związku przyczynowego, która najpełniej oddaje istotę i sens rozwiązania możliwości potrącania kosztów uzyskania przychodów (A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne., Wyd. Difin, 2005, str. 76-86), nie każdy wydatek może być uznany za koszt.

Istotne znaczenie na gruncie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. ma również kwestia czasu poniesienia kosztów. Ustawodawca w treści ww. przepisu w sposób wyraźny zastrzegł warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, tj. związek wydatku z nabyciem nieruchomości, udokumentowanie wydatku oraz poczynienie go w czasie posiadania rzeczy lub praw majątkowych. Skoro istotny jest moment poczynienia wydatku, nie ma podstaw prawnych, aby wydatek w wysokości 723.670,56 zł mógł zostać zaliczony do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości po stronie skarżącej, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., ze względu na wspomnianą treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., wszakże nawet gdyby móc ów wydatek zakwalifikować jako nakład zwiększający wartość nieruchomości, ww. kwota została wpłacona po dacie definitywnego przeniesienia własności nieruchomości, co wyklucza możliwość dokonania takiego rachunku.

Organy obu instancji, a w ślad za nimi sąd pierwszej instancji, zasadnie zatem uznały, iż jedynie cena widniejąca na umowie jako cena sprzedaży nieruchomości stanowi koszty odpłatnego zbycia nieruchomości, w poczet których nie można zaliczyć kosztów spłaty kredytu hipotecznego - tak osobiście, jak i przez osobę trzecią. Tym bardziej, iż - jak wskazano powyższej - umowa zawarta w formie aktu notarialnego w żadnej mierze nie nakładała w swej treści takiego obowiązku na skarżącą. Potwierdza to użyty w § 4.2. aktu notarialnego zwrot "ratach odpowiadających wysokością", co wskazuje wyraźnie jedynie na odniesienie wysokości raty do miesięcznej kwoty kredytu zaciągniętego przez zbywcę. Powyższe zatem przesądza, iż kwoty 723.670,56 zł nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu przez skarżącą zarówno jako koszt nabycia nieruchomości, jak również jako nakładu zwiększającego jej wartość.

Przy tak zarysowanej wykładni norm prawnomaterialnych, rzutującej na zakres prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, nie sposób doszukać się po stronie sądu nieprawidłowej kontroli działalności organów podatkowych w zakresie zarzutu I.1, a tym samym I.3 i I.4 skargi kasacyjnej.

Konsekwencją przyjętej oceny prawnej jest również chybiony charakter zarzutów materialnoprawnych w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. oraz art. 30e u.p.d.o.f. z uwagi na ich komplementarny charakter i spór co do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu. Skoro bowiem organy obu instancji prawidłowo dokonały wykładni art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i nie uznały za koszty uzyskania przychodu spłaty hipoteki (niezależnie od braku takiego obowiązku umownego oraz osoby dokonującej wpłaty), zasadnie ustaliły wymiar podatku bez uwzględnienia kwoty 723.670,56 zł.

Co należy przy tym zaznaczyć, w zakresie zarzutu art. 30e u.p.d.o.f. skarżąca kasacyjnie nie sprecyzowała, w obrazie którego ustępu doszukuje się uchybienia sądu pierwszej instancji. Obowiązek związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podniesionymi w jej ramach zarzutami oznacza skorelowany z tymże obowiązek po stronie wnoszącego skargę kasacyjną precyzyjnego wskazywania regulacji prawnych, których naruszenia doszukuje się w działaniu sądu pierwszej instancji. Zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, z wyszczególnieniem każdej jednostki redakcyjnej przytaczanej normy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, o który przepis mogło stronie chodzić, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. Z tego względu zarzut ten należało uznać za wadliwy konstrukcyjnie, co tym bardziej przesądza o jego nieskuteczności.

Nie mógł wywołać zamierzonego skutku również zarzut zawarty w punkcie II.2. skargi kasacyjnej, niemniej z przyczyn nieco odmiennych aniżeli wskazane w uzasadnieniu sądu pierwszej instancji. Jak wynika z analizy skargi kasacyjnej, intencją skarżącej kasacyjnie w zakresie uzasadniającym postawienie rzeczonego zarzutu nie była próba ingerencji organów podatkowych w wysokość ceny zbycia nieruchomości przez skarżącą, a jedynie doprowadzenie do szacowania wysokości przychodu określanego na potrzeby wymiaru podatku. W ocenie skarżącej okoliczność zbycia nieruchomości za cenę wyższą aniżeli jej wartość rynkowa winna obligować organy obu instancji do zastosowania art. 19 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. i określenie przychodu ze zbycia tejże nieruchomości przy uwzględnieniu jej wartości rynkowej, a nie umownej. Z taką wykładnią rzeczonej normy prawnej nie sposób się zgodzić. Ratio legis wprowadzenia do polskiego systemu prawnego mechanizmu umożliwiającego kontrolowanie przez organy podatkowe określanej przez strony czynności cywilnoprawnej ceny nieruchomości lub praw majątkowych w kontekście określenia wysokości przychodu z odpłatnego zbycia tych składników majątku było zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa i przeciwdziałanie nieuzasadnionemu unikaniu opodatkowania poprzez zaniżanie wysokości ceny transakcji.

Niewątpliwie tetyczny i ingerencyjny charakter norm prawnopodatkowych implikuje konieczność przyznania pierwszeństwa zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne, i tym samym ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek granicznych, jako wyjątków interpretowanych zawężająco (uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; uchwała NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99). Co jednakże pozostaje niemniej istotne na gruncie omawianej tematyki, również w realiach rozpoznawanej sprawy, prawo nie stanowi dziedziny posługującej się metodami zero-jedynkowymi, pozostającą w oderwaniu od społecznej i gospodarczej rzeczywistości niejako wpływającej na kształt rozumienia określonych zjawisk prawnych. Z tego względu założenie wskazujące na prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji pozostałych rodzajów wykładni, w tym w szczególności wykładni celowościowej, albowiem odmienne bardziej radykalne stanowisko doprowadziłoby do przekreślenia kryterium determinującego poprawność efektów danej wykładni, ograniczając się do dogmatycznego założenia obowiązywania hierarchii wartości poszczególnych rodzajów wykładni.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni popiera stanowisko wyrażone w obu uchwałach przytoczonych powyżej i przyznaje pierwszeństwo stosowania wykładni językowej, niemniej dostrzega nie mniejsze znaczenie dyrektyw uzasadniających sięgnięcie do innych rodzajów wykładni - tak jak w niniejszej sprawie do wykładni celowościowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego szczególne znaczenie w tym względzie należy przypisać sytuacjom, w których zastosowanie wykładni językowej doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, godzącego w cel instytucji prawnej w sposób podważający jego ratio legis albo powielającego oczywisty błąd legislacyjny, a nadto gdy obowiązywanie takiego orzeczenia w obrocie prawnym pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, str. 78-79).

Konkludując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia celowościowa art. 19 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż hipoteza normy prawnej zawartej w rzeczonym przepisie zawiera w istocie przesłankę zaniżenia ceny rzeczy bądź prawa majątkowego, która znacznie odbiega od ich wartości rynkowej. Odmienne rozumienie ww. przepisu stanowiłoby wyraz nadmiernej ingerencji organów podatkowych w sferę cywilnoprawną stosunków gospodarczych i niecelowe kwestionowanie wysokości ceny za określone zbywane dobro, która w przypadku tym stanowi wynik swobody kontraktowania stron stosunku prawnego. Innymi słowy, tak długo jak działania cywilnoprawne podatników nie niweczą celu obowiązków daninowych znajdujących swe umocowanie w Konstytucji, nie jest rolą organów podatkowych odmienne od założonego przez strony określanie przychodu od dokonywanej czynności prawnej.

Brak też było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Jak przyjmuje się w związku z tym w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo ocenił zaskarżoną decyzję, w której uwzględniono wszystkie istotne elementy stanu faktycznego sprawy. Skutkowało to rozpoznaniem sprawy w jej granicach, przy pełnym wyjaśnieniu podstawy prawnej. Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji, a nadto przedstawioną oceną prawną, przyjmując ją za własną, co nie czyni samo przez się uzasadnienia wadliwym. Oczywistym pozostaje, iż ograniczenie się przez wojewódzki sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku do powtórzenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji, bez szczegółowego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy oraz stanowiska stron postępowania, nie może zastąpić opisu przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęty konkretny kierunek interpretacji i zastosowania określonego przepisu prawnego w okolicznościach stanu faktycznego sprawy. Sytuacja taka jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej nie miała miejsca. Wprawdzie sąd pierwszej instancji niejednokrotnie odnosił się do uprzednio zaprezentowanego stanowiska organu odwoławczego, jednakże czyniąc to, wyjaśniał przyczyny, dla których prezentowane przezeń poglądy uznaje za słuszne. Brak aprobaty dla argumentacji przedstawionej przez sąd pierwszej instancji nie może zostać zrównany z brakami treściowymi uzasadnienia, skoro lektura tegoż orzeczenia w pełni pozwala poznać tok myślowy towarzyszący wyrokowaniu w sprawie.

Zarzutu kasacyjnego, o którym mowa, nie uzasadnia przy tym również nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Sama okoliczność, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się szczegółowo do wszystkich argumentów strony, stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia. Zarzuty w tym zakresie nie są jednak skuteczne, gdy mimo nieprawidłowego nawet uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.), co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.