Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3157/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2012 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] marca 2011 r. nr [...] . Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym.

2. Postanowieniem z [...] stycznia 2008 r. nr [...] Prezydent W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia A. sp. z o.o. w W. – dawniej F. Sp. o.o. w W. (dalej jako "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 rok. Wskazując w uzasadnieniu, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach [...] lutego – [...] marca 2006 r. ustalono stan faktyczny posiadania nieruchomości inny niż deklarowany przez Spółkę.

3. Decyzją z [...] listopada 2008 r. Nr [...] Prezydent W. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie 951.348,60 zł, w tym:

- budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą 47.829,90 m² x 16,83 zł = 806.977,22 zł

- budowle 6.642.096,83 zł x 2 % = 132.841,94 zł

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 22.549,00 m2 x 0,60 zł = 13.529,40 zł.

4. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] września 2009 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło w całości decyzję Prezydenta W. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 rok i umorzyło postępowanie w tej sprawie z uwagi przedawnienie zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że przedmiotowy podatek uległ przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2009 r. Wprawdzie decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana w terminie określonym w art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", to przepis art. 68 § 1 tej ustawy stanowi, iż zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże, zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W badanej sprawie zatem nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

5. Pismem z [...] czerwca 2010 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej W. wniósł sprzeciw od wskazanej wyżej decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarzucając tej decyzji rażące naruszenie przepisów prawa tj.:

- art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2009 r. na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej podczas, gdy z uwagi na łączne wystąpienie warunków z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie wydana została decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (konstytutywna), dla której przyjęto terminy powstania zobowiązania na podstawie z art. 68 Ordynacji podatkowej, podczas, gdy z treści decyzji Prezydenta W. wynika wprost, iż została ona wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jako decyzja deklaratoryjna i znajdują do niej zastosowanie przepisy o przedawnieniu z art. 70 Ordynacji podatkowej, w tym zachodzą przesłanki wymienione w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej;

- art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz zaniechanie ustosunkowanych czynności organu I instancji, tj. zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym strony mających wpływ na przerwanie biegu przedawnienia;

- naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych normami art. 120, 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i zastosowanie koniunkcji przepisów prawa art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a także prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało wydaniem decyzji błędnej;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję Prezydenta W. i umorzenie postępowania wobec braku podstaw do przyjęcia, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przy jednocześnie błędnym zastosowaniu tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego w sprawie podczas, gdy zaistniały przesłanki z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Prokurator Prokuratury Rejonowej W. jednocześnie wniósł na zasadzie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego wobec wydania jej z rażącym naruszeniem prawa.

6. Pismem z 19 listopada 2010 r. Strona wniosła odpowiedź na sprzeciw prokuratora. Zdaniem Spółki decyzja Kolegium nie narusza przepisów prawa, tym bardziej w sposób rażący. Skarżąca akcentowała, że złożenie przez Spółkę zabezpieczenia wstrzymało wykonanie decyzji Prezydenta W. z mocy prawa, a w sytuacji wstrzymania jej wykonania, podjęcie wobec Spółki czynności egzekucyjnych było niedopuszczalne i nie mogło skutecznie przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Skarżące spowodowało to, że zobowiązanie podatkowe Spółki przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. z dniem 31 grudnia 2008 r. Pismem z 7 lutego 2011 r. Spółka złożyła dodatkowe wyjaśnienia, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. Decyzją z [...] marca 2011 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. działając na podstawie art. 248 § 3, w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdziło nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] września 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w sprawie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym bank, jak i podatnik został zawiadomiony, co spowodowało przerwanie biegu przedawnienia, a zatem wydanie decyzji z dnia [...] września 2009 r. nastąpiło z rażącym naruszeniem przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

8. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że decyzja Kolegium z [...] września 2009 r. stwierdzająca upływ okresu przedawnienia do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2003 rok, narusza prawa w sposób rażący i błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy doszło do przerwania biegu okresu przedawnienia, podczas gdy decyzja Kolegium z [...] września 2009 r. została wydana w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa.

9. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] sierpnia 2012 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. [...] marca 2011 r. nr [...] . W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przy czym w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej został wprowadzony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) i obowiązuje od 1 września 2005 r. Zgodnie jednak z art. 21 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 70 § 4 w nowym brzmieniu. Z powyższego przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że wystarczy zastosowanie środka egzekucyjnego, bez względu na skuteczność tego środka i dalszy jego byt prawny aby doszło do przerwania biegu przedawnienia (organ powołał wyrok NSA w Warszawie sygn. akt I FSK 1911/09 z 5 listopada 2010 r.). W przedmiotowej sprawie skutecznie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego na podstawie zawiadomienia z 19 grudnia 2008 r., o czym powiadomiono odwołującą się Spółkę w 29 grudnia 2008 r.

Zdaniem Kolegium, biorąc pod uwagę cel oraz funkcje instytucji przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia, nie można przepisu art. 33g Ordynacji podatkowej interpretować tak, że organ podatkowy, zobowiązany do ochrony interesów wierzyciela - Skarbu Państwa, związany jest wnioskiem podatnika. W przypadku zaoferowania zabezpieczenia w jednej z form wskazanych w art. 33d Ordynacji podatkowej organ nie ma obowiązku wydawania postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia. Organ wywodził, że wierzyciel nie może być zmuszany do przyjmowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji w sytuacji, gdy uważa, że czynność ta nie leży w jego interesie, bowiem zabezpieczenie wykonania decyzji ma zagwarantować ochronę praw wierzyciela. W tej sytuacji wydanie przez Kolegium decyzji z [...] września 2009 r. uchylającej decyzję Prezydenta W. i umarzającej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 rok, poprzez uznanie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło wbrew regule, o której mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym Kolegium podzieliło stanowisko wyrażone w decyzji z 3 marca 2011 r., że odnośnie do badanej decyzji z [...] września 2009 r. zachodziła przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto Kolegium podniosło, że w doktrynie oraz orzecznictwie przyjmuje się, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją (co – w ocenie Kolegium ilustrują następujące orzeczenia: wyrok NSA z 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08, wyrok NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 761/10). W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, że rażące naruszenie prawa niewątpliwie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

10. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

- art. 233 § 1 pkt 1, art. 248 § 2 pkt 2 i § 3, w związku z art. 247 § 1 pkt 3 oraz w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że decyzja Kolegium z 2009 r., stwierdzająca upływ okresu przedawnienia do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r., narusza prawo w sposób rażący;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 248 § 2 pkt 2 i § 3, w związku z art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 224a § 1 pkt 1 i art. 33d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., wskutek uznania, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do przyjęcia zabezpieczenia w formie określonej we właściwych przepisach.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Kolegium stwierdzającej nieważność decyzji tego organu z dnia [...] września 2009 r. oraz orzeczenie na podstawie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka w uzasadnieniu skargi przedstawiła przebieg postępowania. Wskazała, że nie można mówić o "rażącym naruszeniu prawa" w przypadku, gdy rozstrzygnięcie jest zgodne z wyraźną i jasną treścią przepisu będącego podstawą tego rozstrzygnięcia, możliwe są różne interpretacje przepisu, czego wyrazem jest brak jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Strona podkreśliła, iż rozstrzygnięcie SKO z 2009 r. w ogóle (tym bardziej więc w sposób rażący) nie narusza prawa wskazując, że za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż złożenie przez Spółkę zabezpieczenia wstrzymało wykonanie decyzji Prezydenta z mocy prawa. W ocenie Spółki w sytuacji wstrzymania wykonania decyzji Prezydenta Miasta, obowiązek z niej wynikający nie był wymagalny; a tym samym, podjęcie wobec Spółki czynności egzekucyjnych było niedopuszczalne i bezprawne, to niezgodne z prawem zastosowanie środka egzekucyjnego nie mogło skutecznie przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki określonego decyzją Prezydenta W rezultacie, zobowiązanie podatkowe Spółki przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. z dniem 31 grudnia 2008 r.

Spółka wskazała, że w świetle art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.), złożenie przez stronę zabezpieczenia zgodnego z art. 33d Ordynacji podatkowej obligowało organ podatkowy do wstrzymania wykonania decyzji. Organ podatkowy nie dysponował w tym zakresie swobodą decyzyjną, co potwierdza w szczególności literalna wykładnia art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (ustawodawca posłużył się sformułowaniem "organ podatkowy wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji", a nie sformułowaniem "organ podatkowy może wstrzymać wykonanie zaskarżonej decyzji"). Jedynym kryterium, pod kątem którego organ podatkowy mógł rozpatrywać wniosek przyjmując bądź odrzucając zabezpieczenie, było złożenie zabezpieczenia w formie określonej w art. 33d Ordynacji podatkowej. Strona argumentowała, że skoro zabezpieczenie było prawidłowe i przyjęło właściwą formę (przewidzianą w ww. przepisie), to organ podatkowy miał obowiązek jego przyjęcia i tym samym wstrzymania wykonania decyzji, a ponadto ani forma zabezpieczenia, ani jego prawidłowość, nie były przez organ podatkowy kwestionowane. Skarżąca wywodziła, że Prezydent do momentu formułowania skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zwolnił zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wniesionego przez Spółkę w formie depozytu gotówkowego w związku z decyzją Prezydenta i wpłacone przez Spółkę kwoty utrzymuje na swoim rachunku bankowym. Oznacza to, że Prezydent przyjął i w pełni zaakceptował wniesione przez Spółkę zabezpieczenie z wszelkimi tego konsekwencjami, wynikającymi z obowiązujących wówczas przepisów prawa, bowiem brak jest innej podstawy do utrzymywania tych kwot na rachunku Prezydenta .

W rezultacie Strona uznała, że złożenie zabezpieczenia wstrzymało wykonanie decyzji Prezydenta z mocy prawa, co przesądza o wadliwości stanowiska Kolegium, iż złożenie przez Spółkę wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji oraz wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w formie określonej w art. 33d Ordynacji podatkowej, nie wywołało skutku w postaci wstrzymania wykonania decyzji Prezydenta określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r. Strona podniosła, że prawidłowość stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (przywołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 300/09, z 14 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1881/09, z 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 772/10, z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2134/09). Spółka stwierdziła, że w kontekście powołanych orzeczeń sądów administracyjnych, nie sposób uznać stanowiska Kolegium, że decyzja SKO z 2009 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Taki pogląd prowadziłby do trudnego do zaakceptowania wniosku, że wszystkie powyższe orzeczenia są rażąco niezgodne z prawem.

Strona ponadto podniosła, że w sytuacji wstrzymania wykonania decyzji Prezydenta nie było podstaw prawnych do prowadzenia egzekucji wynikającego z niej obowiązku. Strona powołała się na treść art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i stwierdziła, że wobec braku wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji Prezydenta (wskutek wstrzymania jej wykonania z mocy prawa) uznać należy, że podjęcie wobec Spółki czynności egzekucyjnych było niedopuszczalne i bezprawne. Brak podstawy prawnej do podjęcia przez Prezydenta czynności egzekucyjnych dotyczących decyzji Prezydenta potwierdziło SKO. Postanowieniami z [...] stycznia 2010 r. SKO uznało bowiem złożone przez Spółkę skargi na czynności egzekucyjne za zasadne. W rezultacie powołany w zaskarżonej decyzji SKO art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie mógł stanowić podstawy do stwierdzenia przerwania biegu terminu przedawnienia, skoro w analizowanej sytuacji środek egzekucyjny został zastosowany w sposób niezgodny z prawem. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji niedopuszczalnej z perspektywy obowiązujących i podstawowych zasad konstytucyjnych praworządności, demokratycznego państwa prawa, sprawiedliwości. Organ podatkowy uzyskiwałby bowiem możliwość, poprzez podjęcie jakichkolwiek czynności egzekucyjnych, doprowadzenia do korzystnego z punktu widzenia fiskalnych interesów państwa efektu w postaci przerwania biegu przedawnienia. Jak w analizowanej sytuacji, bez znaczenia byłby fakt, że czynności egzekucyjne są ewidentnie sprzeczne z prawem, np. podjęte bez tytułu wykonawczego, w przypadku nieistnienia decyzji lub braku jej wymagalności. Praktyczną konsekwencją byłaby możliwość wydłużenia w nieskończoność egzekwowania obowiązków podatkowych, z czego należy – zdaniem Skarżącej - wnosić, że stanowisko takie nie jest do zaakceptowania. Strona podniosła, że kwestia ta nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, powołując się na wyrok NSA z 9 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1192/08. Skarżąca zaakcentowała, że w przedmiotowej sprawie doszło do podjęcia postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do decyzji, która była niewykonalna z uwagi na złożenie zabezpieczenia oceniając, że w takiej sytuacji działanie Prezydenta jest bezprawne, a w rezultacie pozostające bez wpływu na bieg terminu przedawnienia. Wskazała, że teza ta znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie z 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 608/12.

W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że skoro w okolicznościach faktycznych sprawy podjęcie czynności egzekucyjnych było niedopuszczalne i bezprawne i okoliczność ta została potwierdzona postanowieniami SKO w ramach równolegle prowadzonego postępowania egzekucyjnego, uchylającymi czynności egzekucyjne Prezydenta, dodatkowo – w ocenie Skarżącej - bezprawne podjęcie czynności egzekucyjnych nie mogło skutecznie przerwać biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, to zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. z dniem 31 grudnia 2008 r. Skarżąca wnioskowała, że decyzja SKO z 2009 r. została wydana na podstawie przepisów prawa, nie doszło do naruszenia tych przepisów, tym bardziej rażąco; zatem zastosowanie kwalifikowanego trybu jest niedopuszczalne.

11. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

12. Skarżąca pismem z 17 czerwca 2013 r. poparła stanowisko przedstawione w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

13. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

14. Przedmiot sporu sądowoadministracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie dotyczy ustalenia zaistniałych w jej stanie faktycznym okoliczności, które nie są sporne, lecz sposobu wykładni przepisów w kontekście dokonania kontroli prawidłowości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] sierpnia 2012 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję tego organu z [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] września 2009 r. nr [...] , uchylającej w całości decyzję Prezydenta W. z [...] listopada 2008 r. nr [...] , określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 rok i umarzającą postępowanie w tej sprawie z uwagi przedawnienie zobowiązania podatkowego.

15. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego odnośnie do badanej decyzji z [...] września 2009 r. zachodziła przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem Prezydent W. w decyzji z [...] listopada 2008 r. uznał, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego pomijając przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, co została zakwalifikowane jego rażące naruszenie normy prawnej wynikającej z tego przepisu.

W związku z powyższym na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej został wprowadzony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) i obowiązuje od 1 września 2005 r. Zgodnie jednak z art. 21 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu. Z przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że wystarczy zastosowanie środka egzekucyjnego, bez względu na skuteczność tego środka i dalszy jego byt prawny, aby doszło do przerwania biegu przedawnienia. Skutku tego nie niweluje nawet wyeliminowanie z obrotu prawego decyzji, stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, iż środki egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie rodząc określone skutki prawne, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego, a to w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1879/09, dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA). Uchylenie oddziałuje ex tunc, tj. na przyszłość, a nie wstecznie.

Do skutecznego przerwania biegu przedawnienia niezbędne jest zatem spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze zastosowanie środka egzekucyjnego i po drugie zawiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka. Egzekucja z rachunku bankowego jest środkiem egzekucyjnym w rozumieniu art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, ze zm.). Środki egzekucyjne realizowane są w ramach czynności egzekucyjnych, czyli wszelkich podejmowanych przez organ egzekucyjny działań zmierzających do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego.

W kwestii zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 3 czerwca 2013 roku w sprawie I FPS 2/12, orzekając, iż zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 roku, gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym oba zdarzenia: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o jego zastosowaniu winny wystąpić przed upływem terminu przedawnienia aby można było mówić o skutecznym przerwaniu biegu przedawnienia.

W przedmiotowej sprawie skutecznie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego na podstawie zawiadomienia z 19 grudnia 2008 r., o czym powiadomiono odwołującą się Spółkę w 29 grudnia 2008 r. Te okoliczności stanu faktycznego nie są sporne między stronami.

Nie sposób zatem odmówić racji Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w W. , które dostrzegło skutek skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, jakim było zajęcie rachunku bankowego w postaci przerwania biegu przedawnieni.

16. Skarżąca powodu do uznania zaskarżonej decyzji za wadliwą upatruje również w tej okoliczności, że brak było prawnej podstawy do podjęcia przez Prezydenta czynności egzekucyjnych dotyczących decyzji Prezydenta potwierdziło SKO, powołując się na postanowienia SKO z [...] stycznia 2010 r. uznające złożone przez Spółkę skargi na czynności egzekucyjne za zasadne. W ocenie Skarżącej spowodowało to, że powołany w zaskarżonej decyzji SKO art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie mógł stanowić podstawy do stwierdzenia przerwania biegu terminu przedawnienia. Skarżąca wychodzi zatem z założenia, iż wskutek wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego doszło do wstecznych skutków w aspekcie przedawnienia. Należy jednak zauważyć, że z powodu tego, że organ oceniający prawidłowość decyzji w postępowaniu nieważnościowym bierze pod uwagę stan sprawy istniejący w dniu wydania decyzji ocenianej w tym postępowaniu, argumentacji Skarżącej nie można uznać za prawidłową. Jak wyżej wskazano uchylenie oddziałuje ex tunc, tj. na przyszłość, a nie wstecznie. Powoływana przez Skarżącą okoliczność uchylenia postanowienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, nie daje więc podstaw do formułowania twierdzeń o prawidłowości decyzji Prezydenta W. z [...] listopada 2008 r.

Powyższe wynika również z ograniczonego wpływu takiego uchylenia na bieg terminu przedawnienia. Sąd podziela argumentację zaprezentowaną w odniesieniu do sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego (bowiem ma ona zastosowanie do przedmiotowej sprawy ze względu na rozumowanie z większego na mniejsze) w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 185/11. W orzeczeniu tym wskazano, że "uchylenie - wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnych miało wpływ na dokonane wcześniej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych uprzednio na podstawie ostatecznej decyzji nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, to tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (zob. P. Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności, a przerwanie biegu przedawnienia, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 4, s. 42). Nie można więc podzielić poglądu (...), by w sprawie tej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro skutecznie został przerwany bieg przedawnienia". Należy zauważyć, że powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/05; z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 52/05; z 11 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 445/10; z 7 marca 2010 r.; sygn. akt II FSK 1680/10 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uwagi na powyższe za niemogący odnieść zamierzonego skutku należy uznać argument Skarżącej dotyczący przyznania organowi możliwości, poprzez podjęcie jakichkolwiek czynności egzekucyjnych, doprowadzenia do korzystnego z punktu widzenia fiskalnych interesów państwa efektu w postaci przerwania biegu przedawnienia.

Wbrew twierdzeniom strony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1192/08, CBOSA, na który się powołuje, dotyczy innej sytuacji a zatem nie może mieć odniesienia do stanu rozpatrywanej sprawy. Sprawa rozpatrzona tym wyrokiem dotyczyła przypadku, gdy w okresie biegu terminu przedawnienia nie doszło ani do podjęcia czynności egzekucyjnej, ani do zastosowania środka egzekucyjnego, który spowodowałby przerwę biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 3 O.p. Zobowiązanie to nie było bowiem wówczas określone co do wysokości, toczyło się dopiero postępowanie podatkowe, mające stwierdzić, czy strona w ogóle miała obowiązek płacenia podatku od gier za badany okres. Niemożliwe zatem byłoby stwierdzenie, czy i w jakim zakresie nastąpiła przerwa biegu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny argumentował w ww. wyroku, że skoro w dacie przystąpienia przez organ egzekucyjny do czynności egzekucyjnych wysokość zobowiązania podatkowego nie wynikała z decyzji właściwego organu, to nie było podstaw do przymusowego realizowania tego obowiązku.

17. Skarżąca podnosząc brak podstaw do stwierdzenia nieważności kierowała się również racjami wynikającymi z okoliczności złożenia przez Spółkę zabezpieczenia, które – w Jej ocenie - wstrzymało wykonanie decyzji Prezydenta z mocy prawa.

Wskazać w związku z tym zarzutem Skarżącej należy, że przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania określone w art. 33d-33g Ordynacji podatkowej i przyjęcie tegoż zabezpieczenia w trybie art. 224a § 2, w zw. z art. 33d-33g Ordynacji podatkowej to dwie odrębne instytucje prawne. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1501/07, CBOSA) mimo oczywistych cech wspólnych obu trybów, wynikających z odpowiedniego stosowania w tym drugim przypadku art. 33d-33g Ordynacji podatkowej (tożsame dopuszczalne formy zabezpieczenia, forma orzeczenia w tym przedmiocie, zbliżone funkcje i cele obu trybów etc.), inny jest ich przedmiot (zabezpieczenie decyzji o zabezpieczeniu, dotyczącej przewidywanej, przyszłej kwoty zobowiązania podatkowego z jednej strony oraz zabezpieczenie wykonania zobowiązania określonego w pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej z drugiej) i inny etap postępowania, na którym podejmowane są rozstrzygnięcia w tym przedmiocie (w pierwszym przypadku postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wydawane jest przed wydaniem decyzji wymiarowej, a w drugim już na etapie postępowania odwoławczego).

W przepisach Ordynacji podatkowej, nie zostały sformułowane przesłanki, których wystąpienie powinien brać pod uwagę organ podatkowy przy rozpatrywaniu wniosku podatnika o przyjęcie zabezpieczenia. (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Należy jednak zauważyć, że w sytuacji, gdy zastosowanie wykładni językowej nie daje jednoznacznych rezultatów obowiązkiem interpretatora jest sięgnięcie do innych reguł wykładni. Zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął m. in. Sąd Najwyższy w wyroku z 8 stycznia 1993 r. sygn. akt III ARN 84/92 (niepubl.) oraz w uchwale z 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP z 1993 r. z. 10, poz. 183), jak również prezentowane jest ono w pismiennictwie (R. Mastalski. Wprowadzenie do prawa podatkowego. C. H. Beck. Warszawa 1995).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że po pierwsze, już z samej treści, a więc wykładni językowej, przepisu art. 33g Ordynacji podatkowej wynika, że organ wydaje postanowienie "w sprawie przyjęcia zabezpieczenia". Zwrot "w sprawie przyjęcia zabezpieczenia" jest na tyle pojemny, że mieści się w nim zarówno wydanie postanowienia o przyjęciu zabezpieczeniu, jak i o odmowie przyjęcia zabezpieczenia. Po drugie potwierdzeniem uprawnienia organu do odmowy przyjęcia zabezpieczenia jest także wykładnia systemowa przepisów znajdujących się w Rozdziale 3 Działu 2 Ordynacji podatkowej, a w szczególności dyspozycja art. 33 § 5 tej ustawy. Z ostatniego z wymienionych przepisów wynika, że możliwa jest odmowa przyjęcia zabezpieczania, jeśli strona zgłosi wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w formie określonej w art. 33d Ordynacji podatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1684/08; wyrok z 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1683/08; wyrok z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 895/08, publ. CBOSA).

Biorąc pod uwagę cel oraz funkcje instytucji przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia, nie można przepisu art. 33g Ordynacji podatkowej interpretować tak, że organ podatkowy, zobowiązany do ochrony interesów wierzyciela - Skarbu Państwa, związany jest wnioskiem podatnika. W przypadku zaoferowania zabezpieczenia w jednej z form wskazanych w art. 33d Ordynacji podatkowej organ nie ma obowiązku wydawania postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1976/10, CBOSA podkreślił, że w każdej sytuacji organ podatkowy zobowiązany jest do oceny, czy przyjęcie zabezpieczenia w danej sytuacji faktycznej i prawnej leży w interesie Skarbu Państwa. Wierzyciel nie może być zmuszany do przyjmowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji w sytuacji, gdy uważa, że czynność ta nie leży w jego interesie. Zabezpieczenie wykonania decyzji ma zagwarantować ochronę praw wierzyciela, a inna interpretacja spornych przepisów mogłaby doprowadzić do sytuacji, że faktycznie do wykonania decyzji może nie dojść.

Niezależnie jednak od powyższych rozważań stwierdzić należy, że argumentem przemawiającym za prawidłowością zaskarżonej decyzji jest to, że kwestia wstrzymania wykonania decyzji za sprawą przyjęcia zabezpieczenia jest odrębną od zagadnienia prawnego prawidłowości decyzji o uchyleniu decyzji wydanej w przedmiocie wysokości podatku i umorzeniu postępowania.

Ponadto kwestia czy w przedmiotowej sprawie doszło do podjęcia postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do decyzji, która była niewykonalna z uwagi na złożenie zabezpieczenia nie podlega rozpatrzeniu w postępowaniu nadzwyczajnym, nakierowanym na zbadanie prawidłowości decyzji wymiarowej, lecz w postępowaniu egzekucyjnym. Tym samym argumentacja Skarżącej nie może odnieść zamierzonego skutku.

18. W tej sytuacji słusznie organy wywodziły, że wydanie decyzji przez Kolegium decyzji z [...] września 2009 r. uchylającej decyzję Prezydenta W. i umarzającej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 rok, poprzez uznanie, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło wbrew regule, o której mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

19. Co do charakteru rażącego naruszenia prawa stwierdzić należy, że w doktrynie oraz orzecznictwie przyjmuje się, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Uwzględnienie wagi naruszenia prawa, w postaci naruszenia przepisów dotyczących przedawnienia wynika z wzorców konstytucyjnych. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym tworzone powinny być takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji należy m.in. instytucja przedawnienia. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją (wyrok NSA z 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08, wyrok NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 761/10, CBOSA).

Rację ma zatem Kolegium stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie miało miejsce rażące naruszenie prawa.

20. Nie znajdując podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Sąd oddalił skargę, opierając się na art. 151 P.p.s.a.