Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 735/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 400 (czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 lipca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2005 r. w sprawie A spółki z o.o. z w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie, następujący stan faktyczny:

W okresie od 13 września 2004r. do 31 stycznia 2005r. w spółce z o.o. A przeprowadzono kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003r. w tym z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. Protokół z postępowania kontrolnego podpisano w dniu 31 stycznia 2005r. - do protokołu Spółka A nie złożyła zastrzeżeń i wyjaśnień.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że przedmiotem działalności Spółki w 2003r. była sprzedaż gruntów - przychody z tego tytułu stanowiły ponad 70% ogólnej wartości przychodów. Następnie podniesiono, że sprzedaż gruntów jest czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a grunt nie jest towarem w rozumieniu art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalono też, że w 2003r. nie wystąpiła w Spółce sprzedaż zwolniona.

W 2003r. Spółka wykazała obroty ogółem w kwocie [...] zł, z czego [...] zł podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokumentowana była fakturami VAT.

W wyniku czynności kontrolnych organ I instancji ustalił, że Spółka wystawiła w dniu [...] fakturę nr [...] dotyczącą sprzedaży mebli używanych, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, której odbiorcą było przedsiębiorstwo B. Spółka nie ujęła faktury [...] w rejestrze sprzedaży za miesiąc maj 2003r. - ani za inny miesiąc 2003r. - faktura nie została również zaewidencjonowana w księgach Spółki jako przychód. B przekazało Spółce należność za fakturę w wysokości [...] zł tj. w kwocie brutto w dniu 10.06.2003r. - z wyciągu bankowego wynikało, że płatność dotyczyła faktury [...]. Tym samym Spółka zaniżyła wartość sprzedaży oraz kwotę podatku należnego za miesiąc maj 2003r.

W miesiącach lipiec, październik i listopad 2003r. Spółka nie wykazała sprzedaży i podatku należnego.

Dla celów ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu Spółka prowadziła miesięczne rejestry zakupu, w których ewidencjonowała faktury zakupu, wartość zakupu netto oraz kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur. Dane wynikające z tych rejestrów, Spółka wykazywała w miesięcznych deklaracjach VAT-7. Podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur zakupu dotyczył:

- zakupu usług zarządzania na podstawie umów menedżerskich o zarządzanie z firmami: C, D, (od listopada 2003r.)

- usług pomocy prawnej:

E, F, G,

- wykonania operatu szacunkowego gruntów przez Spółkę H,

- wykonania mapy projektowej terenu w P. przez firmę I,

- opracowania kosztorysów powykonawczych [...] przez firmę J- rozliczenia robót prowadzonych przez A przy realizacji Osiedla [...],

- inwentaryzacji wykonanych prac przez K,

-prac geodezyjno-kartograficznych wykonanych przez L,

- badania bilansu za 2002r. przez M sp. z o.o.,

- elektronicznej ochrony mienia i sprzątanie – N spółka z o.o.,

- zakupu usług telekomunikacyjnych zakupu energii i wody.

W toku kontroli ustalono, że Spółka pomniejszała kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktur bez uwzględnienia faktu, że oprócz sprzedaży opodatkowanej prowadziła też sprzedaż gruntów, które nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie są towarami w rozumieniu art.4 tej ustawy.

Czynności kontrolne wykazały, że Spółka dokonywała zakupów, które służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i niepodlegającej podatkowi VAT, tj. zakupy dotyczyły prowadzenia spraw Spółki, realizacji umowy zawartej z Gminą (Spółka nie wystawiła w 2003r. Gminie faktur dotyczących umowy), a także sprzedaży gruntów położonych w P., B. i miejscowości D.

Ustalono też, że Spółka nie wykazała w księgach wszystkich przychodów ze sprzedaży, w tym z tytułu sprzedaży gruntów:

w maju 2003r. - Spółka nie ujęła w rejestrze sprzedaży VAT faktury wystawionej w dniu [...] r. nr [...] dla B, wartość netto faktury [...], VAT [...]

w czerwcu 2003r. - Spółka zawarła w dniu 2.06.2003r. umowę zwolnienia dłużnika z zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia , na mocy której Spółka przeniosła własność działki nr [...] w B. a w zamian została zwolniona z długu wobec M. Z. Wartość nieruchomości ustalono w umowie na kwotę [...] zł i w takiej wysokości Spółka osiągnęła przychód w czerwcu 2003r. Przychód ten nie był ujęty przez Spółkę w ewidencji księgowej.

w sierpniu 2003r. - różnica w kwocie [...] zł wynika z zaniżenia przychodu z tytułu umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 22.08.2003r. działka [...], wartość nieruchomości określono w umowie na [...] zł, Spółka zaewidencjonowała w 2003r. [...] zł

we wrześniu 2003r. - w księgach 2003r. ujęto część przychodu ze sprzedaży działki nr [...] w kwocie [...] zł, podczas gdy cały przychód tj. [...] zł winien być ujęty jako przychód w 2003r. Ponadto Spółka nie wykazała przychodu w kwocie [...] zł ze sprzedaży działki nr [...] położonej w Ł.

w grudniu 2003 r. - nie wykazano przychodu w kwocie [...] zł z tytułu przeniesienia własności nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 19.12.2003r.

Stosownie do postanowień art.19 i 20 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług organ I instancji zastosował regułę określoną w art.20 ust.3 cyt. ustawy tj. procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem i decyzją z dnia 15 kwietnia 2005 r. określił A spółce z o.o. w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następne miesiące 2003r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003r.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie prawa materialnego oraz błędne ustalenie proporcjonalnej podstawy procentowej udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem VAT w wartości sprzedaży ogółem. W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, iż w wyniku kontroli ustalono od jakich faktur VAT i za jakie usługi Spółka dokonywała odliczeń kwot podatku naliczonego, których nie można w jakikolwiek sposób wiązać ze sprzedażą zwolnioną. Strona stwierdziła, iż w świetle przepisów ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993r. zgodnie z art. 20, podatnicy którzy dokonali sprzedaży zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku, mieli obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z każdym z tych rodzajów sprzedaży. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało podatnikom wyłącznie w przypadku związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Jeżeli więc niemożliwe było wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z każdym z tych rodzajów sprzedaży, wówczas podatnik miał prawo zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, jaka odpowiadała procentowemu udziałowi wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem (ustalając wartość sprzedaży nie uwzględniało się kwot podatku), także nie uwzględniało się do podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą ustawie o VAT (a nie wyłącznie sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku). Następnie podatnik stwierdził, iż według aktualnych przepisów obowiązujących od maja 2004 r. zasada wyrażona w art. 90 ust.1 ustawy stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi prawo przysługuje do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik ma obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Zasada ta zdaniem Strony znajdzie wg aktualnych przepisów zastosowanie także do podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą ustawie o VAT (a nie wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku) a nawet z czynnościami, których nie można zaliczyć do sprzedaży (dostawy).

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 lipca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu zacytował treść przepisów art.19 ust.1, art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz.50 z późn. zm.). Stwierdził, że w niniejszej sprawie ustalono w sposób bezsporny, że Strona w ramach swej działalności gospodarczej w 2003r. wykonywała zarówno czynności, które w myśl art. 2 ustawy podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i takie które nie podlegały tym przepisom ponieważ nie były towarami w rozumieniu art. 4 tej ustawy (sprzedaż gruntów). Zatem w myśl powołanego wyżej art.20 ust. 1 cyt. ustawy, Spółka jako podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem zobowiązana była do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu.

Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka pomniejszyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT dotyczących zakupów, które służyły sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej podatkowi VAT. Z uwagi natomiast na fakt, iż nie było możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu - organ I instancji ustalił kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu od podatku należnego zgodnie z art.20 ust.3 cyt. ustawy (tj. wyliczył udział procentowy sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, a następnie ustalił podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego).

Organ odwoławczy podzielił pogląd podatnika, iż istotnie art.20 ust.1 cyt. ustawy wymienia tylko dwa rodzaje sprzedaży towarów: opodatkowanych i zwolnionych od podatku a także, że sprzedaż zwolniona od podatku VAT nie może być tym samym co sprzedaż towaru nie objętego zakresem przedmiotowym ustawy VAT. Jednakże w ocenie organu to, że art.20 ust. 1 cyt. ustawy nie wymienia wprost towarów nie będących przedmiotem opodatkowania nie oznacza, że podatnik może odliczyć podatek naliczony od tej części zakupów, które związane są ze sprzedażą nieopodatkowaną, a zakaz taki istnieje tylko względem sprzedaży zwolnionej od podatku. W art.20 ust.2 cyt. ustawy została bowiem sformułowana zasada, iż podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego tylko i wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Stanowisko w tym przedmiocie zajął również Sąd Najwyższy stwierdzając (w wyroku z dnia 25.03.1999r. sygn.akt III RN 152/98; OSNAP i US 2000/3, poz.84) - "że z przepisu art.20 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż przewidziane w tym przepisie uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną nie przysługuje, jeżeli towary nie były przeznaczone przez podatnika do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług". Podobne stanowisko odnośnie przepisu art.20 ust.2 cyt. ustawy przedstawił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 05.10.2000r. III RN 21/00 stwierdzając, że "Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą podatkowi od towarów i usług".

Organ odwoławczy stwierdził, że analizowany przepis art.20 ust.2 cyt. ustawy wskazuje na zakres ustawowego prawa odliczenia podatku naliczonego, wiążąc to prawo dosłownie i jednoznacznie wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, uzupełniając w ten sposób powołany wyżej przepis prawny art.19 ust.1 tej ustawy, w którym zapisana została jedna z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przyjęcie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w podwójny sposób stawiałoby w pozycji uprzywilejowanej podatników dokonujących takiej sprzedaży. Nie byliby oni zobowiązani do odprowadzenia podatku należnego od takiej sprzedaży, natomiast mieliby prawo odliczyć podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów lub usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ podniósł ponadto, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w siedmioosobowym składzie sygn. akt I FPS1/05 (Gazeta Prawna Nr 119 z 21 czerwca 2005r. str.6) cyt. "zajął się sprawą poniekąd historyczną, bowiem do wprowadzenia kolejnej zmiany czyli do 31 października 2001r. podstawowy przepis pozwalający na obniżenie VAT stanowił tylko, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art.19 ust.1). Dopiero po tej dacie doprecyzowano go, zastrzegając, że dotyczy to tylko sprzedaży opodatkowanej. Na pytanie prawne, czy do 30 października 2001r. podatnik VAT mógł skorzystać z obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieopodatkowanych, sąd odpowiedział przecząco. W uchwale sąd uznał, że podatnicy przy sprzedaży nieopodatkowanej takiego prawa nie mieli. Jak zauważył w uzasadnieniu, powodem wątpliwości była bardziej nowelizacja niż sama treść przepisów. A sama zmiana w ocenie poszerzonego składu była zmianą redakcyjną. Swoje stanowisko sąd oparł na ogólnych zasadach, jakimi rządzi się VAT. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, VAT jest podatkiem neutralnym, bo ostatecznie ciężar jego uiszczenia przerzucany jest na konsumenta. Żeby podatnik mógł odliczyć VAT, musi go zapłacić, czyli sprzedaż musi mieć związek z czynnościami opodatkowanymi. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby w ocenie sądu pogwałceniem zasady neutralności VAT, co znajdywało i znajduje również potwierdzenie w regulacjach UE".

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania, ze względu na naruszenie prawa materialnego oraz błędne ustalenie proporcjonalnej podstawy procentowej udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem VAT w wartości sprzedaży ogółem, a także wydanie decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że ustawodawca uregulował jedynie sytuację z czynnościami zwolnionymi, a organy podatkowe zastosowały w sprawie interpretację rozszerzającą stosując do czynności niepodlegających podatkowi VAT przepisy dotyczące czynności zwolnionych od tego podatku.

Ponadto strona podniosła zarzut, że zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej (art. 247 § 1, pkt 2 ordynacji podatkowej), co jej zdaniem wynika z tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 500/04 - cyt. "Organy podatkowe nie mogą wymierzyć sankcji w VAT dotyczącej rozliczeń sprzed 1 maja 2004 r." Ustawodawca w nowych przepisach regulujących VAT nie wprowadził żadnych przepisów przejściowych do derogowanych przepisów obowiązujących do 1 maja 2004 r. Zarówno ustawa o VAT obowiązująca do 1 maja 2004 r., jak i obecne przepisy przewidują możliwość nałożenia dodatkowych sankcji na nieprawidłowo rozliczającego się podatnika. Natomiast podstawą prawną decyzji nakładającej sankcje -ustalającą dodatkowe zobowiązanie może być bowiem wyłącznie ustawa obowiązująca w chwili orzekania przez organ podatkowy. Ustawa o VAT z 1993 r. już nie obowiązuje. Zgodnie natomiast z zasadą nie działania prawa wstecz nowa ustawa o VAT nie może mieć zastosowania - z powodu braku przepisów przejściowych - do zdarzeń, które miały miejsce przed jej wejściem wżycie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 9 lutego 2005 r. (1 SA/Lu 500/04), stwierdzając, że cyt. "nie było podstaw do orzeczenia wobec skarżącego podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego ani w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., ani na podstawie przepisów Ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., albowiem w dacie wydania decyzji w tym przedmiocie nie istniała podstawa prawna do wydania takiego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że treść przepisów sankcyjnych w obu w/w. ustawach jest identyczna, nie ma tu żadnego znaczenia".

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, że nieuzasadniony jest zarzut strony dotyczący wydania decyzji bez podstawy prawnej. Powołał się w tym zakresie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2005r., sygn. akt I FSK 424/05.

Następnie skarżąca spółka w piśmie procesowym z dnia 30 września 2005 r. podtrzymała zarzuty zawarte w skardze, a dodatkowo przedstawiła argumentację odwołującą się do treści przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także orzecznictwa ETS na gruncie stosowania VI dyrektywy. Strona wskazuje, że zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podatnicy mają prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, w sytuacji gdy nabycie towarów i usług w przyszłości będzie służyć sprzedaży opodatkowanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie jest sporny. Strona w 2003 r. dokonywała sprzedaży opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ulega również wątpliwości, że skarżąca spółka nie dokonywała w tym okresie sprzedaży towarów bądź usług, która byłaby zwolniona od tego podatku.

Organy podatkowe rozpoznając sprawę uznały, że: po pierwsze stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w zakresie zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą nie podlegającą podatkowi od towarów i usług, po drugie w tej sytuacji zastosowanie znajduje reguła określona w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz.50 z późn. zm.), zwanej w dalszej części ustawą o VAT, tj. procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż w 2003 r. nie było dopuszczalne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Problematyka związana z prawem do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i początkowo budziła wiele kontrowersji. Dotyczyły one jednak stanu prawnego obowiązującego do 30 października 2001 r., czyli do nowelizacji art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, która nastąpiła ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324). Należy przypomnieć, że ostatecznie wątpliwości zostały usunięte w orzecznictwie poprzez uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r., sygn. akt FPS 1/05, publ. ONSAiWSA z 2005 r., nr 5, poz. 89. Sąd wyraził w niej pogląd, iż "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

W stanie prawnym obowiązującym do 30 października 2001 r. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W wyniku wspomnianej powyżej noweli z 18 września 2001 r., dodano do tego przepisu zastrzeżenie, że nabycie towarów i usług musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. W uzasadnieniu cytowanej uchwały Sąd stwierdził, że "Wspomniana nowelizacja przesądziła o wyłączeniu możliwości odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i tym samym usunęła przyczynę rozlicznych wątpliwości interpretacyjnych, powodujących rozbieżność stanowisk judykatury i doktryny (...)".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, nie było już żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do braku możliwości odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W związku z brzmieniem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, skarżąca spółka nie miała zatem prawa do dokonania takiego odliczenia, i w tym zakresie stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe.

Zdaniem Sądu brak było natomiast podstaw do zastosowania w sprawie reguły określonej w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, tj. procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. W tym miejscu konieczne jest przypomnienie zmian w stanie prawnym, dotyczącym art. 20 ust. 1-3 ustawy o VAT.

W okresie do 1 stycznia 2001 r., zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany był do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. W myśl art. 20 ust. 3 tej ustawy jeżeli nie było możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik mógł także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględniało się kwot podatku.

Na gruncie tych przepisów orzecznictwo sądowoadministracyjne sformułowało pogląd, zgodnie z którym zasady proporcjonalnego podziału podatku naliczonego nie dotyczyły sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu (wyrok NSA z 7 września 2005r., sygn. akt FSK 2054/04, publ. LEX nr 172984, wyrok NSA z 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 95/04, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005/2/43, wyrok NSA z 2 sierpnia 2005 r., sygn. akt I FSK 87/05, LEX nr 172958). W orzeczeniach tych akcentowano, że w odniesieniu do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu nie obowiązywały zasady z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT.

Stan prawny uległ zmianie od 1 stycznia 2001 r., gdy wskutek nowelizacji przepisów art. 20 ust. 1 otrzymał brzmienie, zgodnie z którym podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Z kolei w myśl art. 20 ust. 3 jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku. Zatem od 1 stycznia 2001 r. w odniesieniu do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu obowiązywały zasady procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem.

Jednakże ten stan prawny utrzymał się jedynie do 26 marca 2002 r., albowiem kolejna nowelizacja ustawy dokonana ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185) przywróciła brzmienie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2001 r. W tej sytuacji, po 26 marca 2002 r. w odniesieniu do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu ponownie nie obowiązywały zasady z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. brak było podstaw do stosowania w odniesieniu do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu zasad procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Organ odwoławczy przyznał, że treść przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT nie odnosi się do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, wyrażając przy tym pogląd, że ponieważ nie było możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu koniecznym było ustalenie kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od podatku należnego zgodnie z art.20 ust.3 cyt. ustawy. Powyższy pogląd nie znajduje jednak umocowania w treści obowiązujących w 2003 r. przepisów ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela poglądy wyrażone w powołanych powyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Choć odnosiły się one do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2001 r., zachowały swoją aktualność także w stanie prawnym obowiązującym po 26 marca 2002 r., wobec tego samego brzmienia przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Jak podkreślono na wstępie rozważań Sądu, nie jest spornym, że strona skarżąca w 2003 r. dokonywała czynności podlegających i nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednocześnie nie dokonywała w tym okresie sprzedaży towarów bądź usług, która byłaby zwolniona od tego podatku. Skoro przepisy art. 20 ust. 1-3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. obejmowały wyłącznie sytuacje, w których podatnik dokonywał sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, to nie mogły one mieć zastosowania do przypadków sprzedaży niepodlegających opodatkowaniu. W takim przypadku zastosowanie miały ogólne zasady określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego, iż z ustaleń faktycznych wynikało, że skarżący nie prowadził sprzedaży zwolnionej od podatku, to w przypadku, gdy nabywane towary i usługi służyły w części sprzedaży opodatkowanej, to miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, a w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi służyły wyłącznie sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, takie uprawnienie mu nie przysługiwało (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT).

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami stała się także kwestia dopuszczalności ustalenia podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004 r., za okres rozliczeniowy sprzed tej daty.

Była ona przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05, uznając, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 maja 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)

W uzasadnieniu podjętej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "(...) podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej w zadanym pytaniu. Niezależnie od powyższego taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników.

Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych omawianej ustawy z 2004 r. (dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych występujących pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza przyjęcie założenia bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Rozpatrując tę kwestię, Sąd miał na uwadze, że w tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie.

Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne w przepisach uchylonej ustawy, i w nowej ustawie, nowa ustawa bowiem nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika zatem nie ulega żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Stąd wniosek, że nawet jeśli się ma na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy.

Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K. 24/97 (OTK ZU 1998 nr 2, poz. 13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał w tej sprawie, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa.

Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym bowiem różny jest termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.

Przypomnieć trzeba, że obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. A zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Jak wyżej wskazano, ustawodawca, zarówno w poprzedniej, jak i w nowej ustawie, zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony więc jest wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego taki sam podatek.

Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja więc może się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa.

Od dnia 1 maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego z zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy.

Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy. Należy przypomnieć, że nowelizacja starej ustawy, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie zawsze zawierała przepisy intertemporalne i nowe przepisy stosowano wprost (np. ustawa z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 129, poz. 599).

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że stosowanie nowej ustawy wprost do obowiązków podatkowych w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, powstałych pod rządem poprzedniej ustawy, nie pozwala podzielić argumentów wynikających z analizy charakteru wydawanych decyzji.

Pogląd powyższy nie jest odosobniony. Podobne stanowisko prezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/03 (OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40, s. 561): Fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy), bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca, nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej."

Skoro w powołanej uchwale składu siedmiu sędziów, która stosownie do art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) jest wiążąca dla składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. jest dopuszczalne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy VAT z 2004 r., to za błędne należy uznać stanowisko strony skarżącej, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2003 r. zostały wydane bez podstawy prawnej. Podstawę tę w rozpoznawanej sprawie stanowił przepis art. 109 ust. 5 i 6 tej ustawy o VAT z 2004 r., mający takie samo brzmienie jak art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązującej przed 1 maja 2004 r. Co prawda organy podatkowe jako podstawę prawną swoich decyzji wskazały art. 27 ust. 6 ustawy VAT z 1993 r., jednak uchybienie to nie może być utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (por. J. Zimmerman: Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe. Komentarz, Toruń 1998, s. 347, B. Gruszczyński w: S. Babiarz i inni: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 634). Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 424/05 (publ. LEX nr 173381).

Końcowo należy zauważyć, iż do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w zobowiązaniu podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT (por. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 959/05 - PP 2006/5/54), stąd za chybione należy uznać argumenty odwołujące się do regulacji unijnych. W tym zakresie nieuzasadnione jest także odwołanie do przepisów ustawy z 11 marca 2004 r., która nie mogła znajdować zastosowania do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zasad obliczania proporcji w przypadku dokonywania czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie do określenia, które z zakwestionowanych faktur dokumentowały czynności związane ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, a które z nich służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu. Organ uwzględniając stanowisko Sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu wyda ponownie decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.