Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 526/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16  ust. 1 pkt 1 lit. b ,  art. 16 b ust. 2  pkt 2, art. 16 c pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 70 par 6 pkt 1, art. 70 par 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku dochodowym od osób prawnych wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie zaliczki za maj 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania z dnia 18 lipca 2013 r. wniesionego przez A. S.A. z siedzibą w W. (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2007 r., decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie jego decyzji.

Skarżąca pismem z dnia 19 czerwca 2007 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o rozłożenie na raty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 1.400.607 zł za miesiąc maj 2007 r. W celu zweryfikowania poprawności wskazanej przez Skarżącą wysokości zaliczki organ pierwszej instancji przeprowadził u niej kontrolę źródłową w przedmiocie ustalenia stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r., którą zakończono protokołem kontroli z dnia 28 sierpnia 2007 r. Następnie w związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za okres 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r. W wyniku ustaleń kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...] października 2007 r. decyzję nr [...] określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2007 r. w kwocie 1.412.782 zł, zaś Skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w przedmiotowej decyzji, pismem z dnia 15 listopada 2007 r. wniosła od niej odwołanie. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W., po zapoznaniu się z argumentami Skarżącego zawartymi w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2007 r. oraz aktami sprawy, decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia wnikliwej kontroli dokumentów źródłowych Skarżącego w celu ustalenia wartości początkowej prawa wieczystego użytkowania nabytych przez nią nieruchomości oraz zgodności zapisów w księgach rachunkowych ze stanem rzeczywistym.

W dniu 31 marca 2008 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za badany 2007 r., w którym wykazała wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 1.264.076 zł. Następnie w dniu 2 lipca 2008 r. Skarżąca złożyła do ww. Urzędu Skarbowego korektę zeznania za 2007 r., w której zwiększyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 13.104,08 zł oraz przychody o kwotę 0,18 zł wraz z wyjaśnieniem, że korekta ta była wynikiem zmian ustalonych podczas badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta. W przedmiotowej korekcie Skarżąca wykazała: przychody w kwocie 13.861.846,07 zł, koszty uzyskania przychodów - 5.664.717,59 zł, dochód - 8.197.128,48 zł, odliczenia od dochodu - 1.557.200,59 zł, podstawa opodatkowania - 6.639.928 zł, podatek należny po zaokrągleniu 1.261.586 zł, należna miesięczna zaliczka za maj 2007 r. - 1.412.782 zł, wpłacone zaliczki w kwocie - 0,00 zł, kwota podatku do zapłaty - 1.261.586 zł. Jednocześnie Skarżąca w informacji CIT-8/0 o odliczeniach od dochodu i od podatku wykazała do odliczenia w 2007 r. łącznie kwotę 1.557.200,59 zł stanowiącą 50 % strat z lat ubiegłych (2002-2006).

W ponownie prowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził u Skarżącej w dniach 10, 11, 15, 23 lipca 2008 r. oraz 6, 7 i 13 sierpnia 2008 r. doraźną kontrolę źródłową w zakresie sprawdzenia poprawności ustalenia wartości początkowej prawa wieczystego użytkowania działki gruntu, położonej przy ul. [...] w W., zakończoną protokołem z kontroli doraźnej z dnia 13 sierpnia 2008 r. Następnie w dniach 5 i 11 września 2008 r. w trakcie ponownie prowadzonego postępowania Skarżąca złożyła kolejne korekty zeznań podatkowych CIT-8 za 2007r. wraz z wyjaśnieniem, według którego przyczyną korekty z dnia 5 września 2008 r. był zmieniony koszt własny sprzedaży działki, natomiast przyczyną korekty z dnia 11 września 2008 r. było pomyłkowe wpisanie należnej zaliczki miesięcznej za m-c maj 2007r. Dane zawarte w korekcie z dnia 5 września 2008 r. przedstawiały się następująco: przychody w kwocie 13.861.846,07 zł, koszty uzyskania przychodów - 16.859.153,35 zł, strata - 2.997.307,28 zł, należna miesięczna zaliczka za maj 2007 r. - 1.412.782 zł. Z uwagi na złożenie przez Skarżącą korekt w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał korekty za nieskuteczne. Natomiast z uwagi na upływ z końcem 2007 r. terminu wymagalności zaliczki za miesiąc maj 2007r. wskazany organ decyzją z dnia [...] października 2008 r. nr [...] umorzył wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2007 r. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. organ ten wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu [...] kwietnia 2012 r. decyzję nr [...] określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 rok w kwocie 1.352.429 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki za miesiąc maj 2007 roku na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 146.615 zł. Skarżąca wniosła pismem z dnia 11 czerwca 2012 r. odwołanie od powyższej decyzji. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W., po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz zarzutami zawartymi w tym odwołaniu, decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W przedmiotowej decyzji organ odwoławczy zalecił organowi pierwszej instancji: 1) zebrać pełny materiał dowodowy obejmujący cały 2007 r. celem weryfikacji prawidłowości zadeklarowanej przez Skarżącą podstawy opodatkowania w korekcie z dnia 2 lipca 2008 r., 2) pozyskać poświadczony za zgodność z oryginałem cały Załącznik A w celu jednoznacznego ustalenia czy prawo użytkowania wieczystego wchodziło w skład przedsiębiorstwa wniesionego do skarżącej Spółki aportem w zamian za jej akcje.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniach 16 stycznia 2013 r. – 18 lutego 2013 r. przeprowadził u Skarżącej źródłową kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności zadeklarowanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. z uwzględnieniem ustalenia wartości początkowej prawa wieczystego użytkowania działek wniesionych do skarżącej Spółki aportem.

Następnie po ponownym (drugim) przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...] czerwca 2013 r. decyzję nr [...] określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w kwocie 1.352.429 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 108.712 zł od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc maj 2007 r. w kwocie 1.091.452 zł W przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p." zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu 2007 r. kwoty 150.422,76 zł stanowiącej wartości odpisów amortyzacyjnych z tytułu nieprawidłowo ustalonej przez Skarżącą dodatniej wartości firmy w kwocie 3.008.457,52 zł w związku z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa. Zdaniem tego organu w przedmiotowej sprawie nie doszło do powstania wartości firmy, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Według organu podatkowego, stosownie do art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych akcji w zamian za wkład niepieniężny (5.000.000 zł), a sumą wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego do skarżącej Spółki przedsiębiorstwa, powiększona o łączną wartość składników zwiększających aktywa nabywcy z dnia jego wniesienia (15.496.501,03 zł) stanowiła ujemną wartość firmy, tj. (-10.496.501,03 zł.). W związku z zarzutem odwołania w przedmiocie nie zweryfikowania przez organ podatkowy poprawności ustalenia przez Skarżącą wartości początkowej użytkowania wieczystego gruntu obejmującego działki nr [...] oraz [...] (położonych w W., przy ul. [...]) organ pierwszej instancji dokonał w decyzji następujących czynności. Na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16g ust. 12 tej ustawy ustalił łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w kwocie 3.517.212,32 zł. Następnie organ ten wyliczył wartości początkowe udziału [...] w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] w kwocie 1.491.298,02 zł i działki nr [...] w kwocie 1.308.051,26 zł, stanowiących udział w łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego aportem do skarżącej Spółki przedsiębiorstwa. W ocenie organu od ustalonych powyżej wartości początkowych składników majątku wniesionego do skarżącej Spółki w drodze aportu Skarżąca powinna była dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a w konsekwencji dokonać korekt wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalonej niezgodnie z przepisami art. 16g ust. 1-14 u.p.d.o.p. Kolejną kwestią rozstrzygniętą w omawianej było stwierdzenie przez organ podatkowy zaniżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodu sprzedanego w kwietniu 2007 r. Spółce K. udziału w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] o kwotę 79.653,17 zł oraz zawyżenia kosztów podatkowych z tytułu sprzedaży tego udziału w prawie własności budynku magazynowego posadowionego na tym gruncie o kwotę 407.351,08 zł. Powołując się m.in. na brzmienie przepisów art. 16 ust. 1, art. 16c pkt 1, art. 16 h u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) organ pierwszej instancji obliczył wysokość kosztu uzyskania przychodu sprzedanego udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu na kwotę 1.920.000 zł i udziału w prawie własności budynku na kwotę 85.824,57 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży wniesionego aportem prawa wieczystego użytkowania gruntu jest proporcjonalna wartość wydanych akcji w zamian za to prawo. Z kolei koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży budynku magazynowego posadowionego na tym gruncie stanowi proporcjonalna wartość udziałów przypadająca na ten budynek pomniejszona o wartość dokonanych przez Skarżącą odpisów amortyzacyjnych. W dalszej części swojej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił ustalenia w zakresie wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2007 r. w kwocie 1.091.452 zł oraz wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., a także określił Skarżącej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie zaliczki za miesiąc maj 2007 r. na kwotę 108.712 zł.

Pismem z dnia 18 lipca 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...], wnosząc w nim o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz zarzucając naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez błędne ustalenie wartości początkowej użytkowania wieczystego gruntu obejmującego działki nr [...] oraz [...] położone przy ul. [...] w W., przy transakcji sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...]. W uzasadnieniu swojego odwołania Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem w przedmiotowej sprawie dokonano błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie otrzymanych aportem przez skarżącą Spółkę składników majątkowych. Według Skarżącej nabyła on prawo użytkowania wieczystego działek gruntu, które nie wchodziło w skład aportu obejmującego przedsiębiorstwo. Z tego powodu, zdaniem Skarżącej, przy ustalaniu ewentualnej wartości firmy w związku z otrzymaniem przez nią aportu wszelkie wyliczenia zawarte w decyzji dotyczące kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Skarżącą działki w 2007 r. są błędne. W ocenie Skarżącej ustalając koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży działki należało uznać za koszt podatkowy wartość rynkową prawa użytkowania wieczystego działki w całości, a nie ograniczać jego wysokość proporcjonalnie do wartości nominalnej akcji wydanych za aport. Natomiast ograniczenie wartości otrzymanych składników majątku do wartości nominalnej wydanych akcji, wedle Skarżącej dotyczy wyłącznie składników stanowiących wkład (aport). W konsekwencji w ocenie Skarżącej do ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przez nią udziału w prawie wieczystego użytkowania działek gruntu zastosowanie mają art. 16 ust. 1 pkt lit. a) oraz art. 15 ust. li) pkt 1 u.p.d.o.p. Kosztem uzyskania przychodu ze zbycia [...] części prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr ew. [....] powinna być więc, zdaniem Skarżącej, wartość rynkowa przypadająca na ten udział powiększona o niezamortyzowaną wartość [...] części budynku magazynowego znajdującego się na tej działce, tj. 6.440.175,65 zł = 5.947.000 zł + (602.351,08 zł -109.175,43 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ wskazał na wstępnie, że z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji określił w sentencji zaskarżonej decyzji odsetki od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc maj 2007r. w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię ewentualnego przedawnienia ww. odsetek. Organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z zm.) – zwanej dalej: "O.p.", wskazał iż odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. W świetle powyższego, mając na uwadze, że w niniejszej sprawie obowiązek zapłaty zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r. powstał w 2007 r., wedle organu odwoławczego pięcioletni termin przedawnienia odsetek od zaliczki za miesiąc maj 2007 r. nie wniesionej w terminie co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem tego terminu. Organ odwoławczy wskazał też, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia odsetek za zwłokę uległ na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszeniu z dniem 18 października 2012 r., tj. z dniem wszczęcia śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracji podatkowej (zeznaniu) CIT-8 za 2007 r. podatnika A. S.A., długotrwałego powstrzymywania się od wpłacenia całego należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oraz wpłacenia odsetek od niezapłaconej zaliczki na ww. podatek za miesiąc maj 2007 r. i utrzymywania tego stanu do chwili obecnej przez to uszczuplenia należności publicznoprawnej w łącznej kwocie 1.499.044,00 zł. Organ odwoławczy zauważył też, że stosownie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 29 listopada 2012 r. zawiadomił Skarżącego w oparciu o przepis art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że bieg terminu przedawnienia ciążącego na niej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. uległ zawieszeniu od dnia 18 października 2012 r. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że stosownie do treści art. 70 § 8 O.p. przedmiotowe odsetki za zwłokę od zaliczki za miesiąc maj 2007 r. nie ulegają przedawnieniu, jeżeli zostały zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, co w niniejszej sprawie nastąpiło na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia [...] października 2008 r., którą wskazany organ dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącej na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. wraz z odsetkami oraz na poczet odsetek od niewymagalnej na dzień złożenia zeznania zaliczki za miesiąc maj 2007 r. Skutkiem tego Sąd Rejonowy w W. dokonał wpisu do KW nr [...] hipoteki przymusowej zwykłej na sumę 1.511.7670 zł jako zabezpieczenie wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. wraz z odsetkami. Reasumując omawianą kwestię organ odwoławczy stwierdził, że odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc maj 2007 r. nie uległy przedawnieniu.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał następnie, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się przede wszystkim kwestia ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodów ze zbycia przez Skarżącą w 2007 r. udziału wynoszącego [...] części w prawie wieczystego użytkowania gruntu położonego w W. przy ul. [...] (stanowiącego działkę nr [...] o powierzchni 3.894 m2 ) wraz z takim samym udziałem w prawie własności budynku magazynowego posadowionego na tym gruncie. Rozstrzygnięcie tej kwestii sprowadza się natomiast do ustalenia czy Skarżąca w zamian za wydane akcje otrzymała wkład niepieniężny stanowiący przedsiębiorstwo, w skład którego weszło prawo użytkowania wieczystego gruntu obejmującego działki o nr [...] i nr [...].

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił ustalenia faktyczne jakie poczynił w niniejszej sprawie, wyszczególniając poszczególne dowody na których oparł te ustalenia. Natomiast dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie nie ma wątpliwości, że udział w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej znajdującej się w W. przy ul. [...] oznaczony jako działka ewidencyjna nr [...] o powierzchni 7.306 m2 w obrębie [...], wchodził w skład majątku przedsiębiorstwa wniesionego do skarżącej Spółki w formie wkładu niepieniężnego w zamian za jej akcje. Zdaniem organu odwoławczego, argument Skarżącej jakoby nabycie tego prawa odbyło się w formie przeniesienia własności niezwiązanej z aportem przedsiębiorstwa jest sprzeczny z materiałem dowodowym znajdujący się w aktach sprawy, co potwierdzają m.in. zapisy:

1) aktu notarialnego z dnia 24 stycznia 2000 r. dotyczącego prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "A.", gdzie w pkt 3 wskazano, iż "proces prywatyzacji A. polegać ma na wniesieniu przedsiębiorstwa A. do Spółki", zaś w pkt 1.2 wskazano iż "Przedsiębiorstwo " oznacza przedsiębiorstwo w znaczeniu art. 551 k.c. obejmujące wszystkie składniki materialne i niematerialne, w szczególności takie jak nieruchomości, użytkowanie wieczyste będące do dnia dokonania czynności rozporządzającej we władaniu A.",

2) aktu notarialny z dnia 1 marca 2000 r. dotyczącego umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa, gdzie w § 2 pkt 3 wskazano iż "w skład praw i obowiązków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. należących do wymienionego przedsiębiorstwa wchodzą m.in.: udział wynoszący [....] części w wieczystym użytkowaniu do dnia 5 grudnia 2089 r. działki gruntu o pow. 73 ary 6 metrów kwadratowych numer ew. [...] w obrębie [...] zabudowanej budynkami stanowiącymi odrębne nieruchomości stanowiące własność przedsiębiorstwa, położone w W. dzielnica [...] przy ul. [...] numer [...]",

3) polecenia księgowania z dnia 27 kwietnia 2000 r. dotyczące wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa A. według aktu notarialnego z dnia 1 marca 2000 r. oraz wydruki z programu księgowego D. S.A., z których wynika, że wartość wieczystej dzierżawy gruntu stanowiła część aportu obejmującego przedsiębiorstwo wniesione do D. S.A.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, iż skoro na ww. przedsiębiorstwo składał się, poza innymi składnikami, również udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, to skutek w postaci przeniesienia własności przedsiębiorstwa jako całości, mógł zostać osiągnięty jedynie w przypadku połączenia sprzedaży tych innych składników ze sprzedażą tego prawa. Z tego też względu organ odwoławczy uznał, że udział w prawie wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu (działek) wchodził w skład aportu obejmującego przedsiębiorstwo, który został w całości pokryty wydanymi przez skarżącą Spółkę akcjami. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie mogło być mowy o zastosowaniu przez organy zaproponowanego przez Skarżącą sposobu ustalenia kosztów podatkowych.

Przechodząc następnie do kwestii ustalenia wartości początkowej firmy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że od dnia 1 stycznia 2000 r. wszystkie zagadnienia i przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z wniesieniem do skarżącej Spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa w 2000 r. do ustalenia wartości początkowej firmy oraz wartości początkowych poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Skarżącą, zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. Organ odwoławczy zauważył też, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wniesienia do skarżącej Spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, a w takim przypadku, stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., amortyzacji podlega dodatnia wartość firmy. W ewidencji księgowej Skarżąca wykazała dodatnią wartość firmy w kwocie 3.008.457,52 zł jako różnicę pomiędzy zwiększeniem jej kapitału o 5.000.000 zł, a wartością wniesionego aportu w kwocie 1.991.542,48 zł. Jednakże w związku z uznaniem wniosku dowodowego Skarżącej z dnia 4 lipca 2008 r., dotyczącego przyjęcia dla potrzeb prawidłowości ustalenia wartości początkowej udziału w użytkowaniu wieczystym działek, dowodu w postaci wyceny wartości rynkowej tego prawa dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego w operatach szacunkowych z dnia 27 czerwca 2008 r., organ odwoławczy zweryfikował w swojej decyzji prawidłowość ustalenia przez Skarżącą dodatniej wartości firmy A. w związku z wniesieniem w zamian za jej akcje aportu w postaci przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy przedstawił następnie własne wyliczenia wartości początkowej firmy, wskazując następnie iż organ pierwszej instancji słusznie przyjął w niniejszej sprawie, że różnica między nominalną wartością wydanych akcji w zamian za wkład niepieniężny (5.000.000 zł), a sumą wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do skarżącej Spółki przedsiębiorstwa z dnia jego wniesienia (15.496.501,03 zł) stanowiła ujemną wartość, tj. (-) 10.496.501,03 zł. Ujemna wartość firmy wynikała z wydania przez Skarżącą akcji w zamian za wkład niepieniężny o wartości niższej niż wartość rynkowa przejętego majątku wchodzącego w skład wniesionego do Skarżącej przedsiębiorstwa. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do powstania wartości firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), co oznacza, że stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. ujemna wartość firmy, która powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa w formie aportu, nie podlega amortyzacji. W związku z powyższym, kwota 150.421,44 zł jako nieprawidłowo uznana przez Skarżącą za koszt amortyzacji wartości firmy nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie). Tym samym organ odwoławczy potwierdził słuszność stanowiska organu pierwszej instancji w przedmiocie zawyżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieprawidłowego zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów amortyzacji ujemnej wartości firmy.

Nawiązując z kolei do kwestii ustalenia prawidłowej wysokości wartości początkowej nabytego przez Skarżącą udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu (obejmującego działki nr [...] i nr [...] o łącznej powierzchni 7.306 m2) wniesionego aportem do skarżącej Spółki w postaci przedsiębiorstwa, Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił swoje wyliczenia w tym przedmiocie, z których wynika iż wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] stanowiącą udział w łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa organ ten ustalił na kwotę 1.491.298,02 zł = 3.517.212,32 zł x 42,40%. Z kolei wartość początkową prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] stanowiącą udział w łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa organ odwoławczy określił na kwotę 1.308.051,26 zł = 3.517.212,32 zł x 37,19%. Organ odwoławczy wskazał również w tym miejscu, iż w jego ocenie od powyższych wartości początkowych ww. składników wniesionych do skarżącej Spółki aportem w postaci przedsiębiorstwa Skarżąca powinna była, dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto organ odwoławczy dla potrzeb ustalenia wartości początkowej udziału w użytkowaniu wieczystym działek gruntu przyjął na wniosek Skarżącej z dnia 4 lipca 2008 r., rynkową tego wartość, wynikającą z przedłożonych przez Skarżącą operatów szacunkowych rzeczoznawcy majątkowego z dnia 28 czerwca 2008 r. (według cen ze stycznia 2000r.), co stanowiło w odczuciu Skarżącej jedyną możliwość ustalenia w prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu (działki nr [...]).

Przytaczając motywy swojego rozstrzygniecia w dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał ustalenia prawidłowej wysokości kosztu uzyskania przychodu uzyskanego ze zbycia udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu stanowiącego działkę nr [...] uprzednio nabytego przez Skarżącą aportem w postaci przedsiębiorstwa. Organ powołując się na treść przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a-b) oraz art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p., wskazał iż kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży, wniesionego wcześniej aportem do skarżącej Spółki prawa wieczystego użytkowania gruntu, będzie proporcjonalna wartość wydanych akcji w zamian za to prawo. Natomiast w przypadku budynku magazynowego znajdującego się na przedmiotowym gruncie kosztem podatkowym będzie proporcjonalna wartość udziałów przypadająca na ten budynek pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Organ odwoławczy wskazał również w tym miejscu, iż przy wyliczeniu kosztu uzyskania przychodów w wysokości proporcjonalnej wartości wydanych akcji w zamian za udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego działkę o nr [...] o pow. 3.894 m2 oraz takiego samego udziału w prawie własności posadowionego na niej budynku, organ ten analogicznie jak organ pierwszej instancji wziął pod uwagę wnioski dowodowe Skarżącej o przyjęciu wartości użytkowania wieczystego gruntu wynikającej z przedłożonych przez Skarżącą operatach szacunkowych według cen ze stycznia 2000 r. i wartość nominalną 500.000 akcji w wysokości 5.000.000 zł wynikającą z dołączonych aktów notarialnych, stanowiącą wynagrodzenie za wnoszone przedsiębiorstwo oraz dokonał proporcjonalnego podziału na składniki majątku nabytego przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy przedstawił następnie wyliczenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedanego udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (działki nr [...]) oraz z tytułu sprzedanego udziału w prawie własności budynku znajdującego się na tym gruncie, z których wynika że wynosiły one - odpowiednio - 85.824,57 zł (195.000,00 zł - 109.175,43 zł) oraz 1.920.000 zł. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy potwierdzając stanowisko organu pierwszej instancji wskazał, iż w związku z dokonaną sprzedażą udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę nr [...] o pow. 3.894 m2 Skarżąca zaniżyła koszt uzyskania przychodu o kwotę 79.653,17 zł (1.840.346,83 zł koszt zaksięgowany - 1.920.000,00 zł ustalony przez organ podatkowy prawidłowy koszt podatkowy) oraz zawyżyła koszt uzyskania przychodu w związku z dokonaną sprzedażą udziału w prawie własności znajdującego się na w/w gruncie budynku magazynowego o kwotę 407.351,08 zł (493.175,65 zł zaksięgowany koszt od niezamortyzowanej części budynku - 85.824,57 zł ustalony przez organ prawidłowy koszt podatkowy). W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał też, iż Skarżąca w 2007 roku zawyżyła koszty uzyskania przychodu zaewidencjonowane na koncie 761 "Koszty operacyjne" o wartość 327.697,91 zł (407.351,08 zł- 79.653,17 zł).

W dalszej cześci uzasadnienia swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. potwierdził jeszcze stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii ustalenia wysokości przychodów podatkowych Skarżacej w 2007 roku, wysokości kosztów uzyskania przychodów oraz podlegającej odliczeniu od dochodu straty z lat ubiegłych w kwocie – odpowiednio – 15.927.410,31 zł, 7.252.161,16 zł i 1.557.200,60 zł. W odniesieniu natomiast do określenia wysokości odsetek za zwłokę w kwocie 108.712 zł od niezapłaconej przez Skarżącą zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2007r., organ odwoławczy potwierdził powołaną w decyzji organu I instancji podstawę prawną, jak również sposób wyliczenia odsetek za zwłokę. Końcowo w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przedstawił prawidłowe wyliczenie kwoty zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok, z którego wynika iż podatek należny za ten okres wyniósł 1.352.429 zł.

Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 14 stycznia 2014 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez błędne ustalenie wartości początkowej użytkowania wieczystego gruntu obejmującego działki nr [...] oraz [....] położone przy ul. [...] w W., przy transakcji sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...],

2) art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu na okoliczność potwierdzenia zakresu wniesionego do skarżącej Spółki aportu, wnioskowanego przez Skarżącą w uzupełnieniu odwołania z dnia 15 listopada 2013 r.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca ponownie zarzuciła, iż organy podatkowe błędnie ustaliły, że otrzymane aportem prawo użytkowania wieczystego gruntu wchodziło w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem do skarżącej Spółki. Według Skarżącej nabył ona wskazane prawo, lecz nie jako składnik majątkowy wchodzący w skład aportu, co potwierdza bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 1999 r. przez Przedsiębiorstwo Państwowe: [...] A." z siedzibą w W.. Zdaniem Skarżącej brak przedmiotowego prawa we wskazanym bilansie w zestawieniu z postanowieniami uchwały nr [...] o pokryciu akcji skarżącej Spółki aportem w postaci przedsiębiorstwa według stanu jego praw i obowiązków wynikających z ww. bilansu, stanowi o nabyciu przez Skarżącą prawa wieczystego użytkowania nie wchodzącego w skład aportu. W konsekwencji Skarżąca zarzuciła organom podatkowym obu instancji naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez błędne ustalenie wszelkich wyliczeń zawartych w decyzji w tym dotyczących wartości początkowej użytkowania wieczystego gruntu przy transakcji sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu w/w zbycia w 2007 r. Skarżąca przytoczyła też ponownie argumentację w tym zakresie, tożsamą z przedstawioną w nieuwzględnionym przez organ odwoławczy odwołaniu. Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie zastosowanie winien mieć więc art. 16 ust. 1 pkt 1a oraz art. 15 ust. 1i pkt 1 u.p.d.o.p., a więc kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia [...] części prawa użytkowania wieczystego działki gruntu powinna być wartość rynkowa przypadająca na ten udział powiększona o nie zamortyzowaną wartość [...] części budynku magazynowego znajdującego się na tej działce, tj. kwota 6.440.175,65 zł.

Skarżąca uzasadniając podniesiony przez siebie zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p. podniosła, że wniosek o przesłuchanie stron aktów notarialnych (Repertorium A Nr [...], Nr [...] oraz Nr [...]) na okoliczność zakresu wniesionego do skarżącej Spółki aportu dotyczył tezy dowodowej, zgodnie z którą prawo użytkowania wieczystego gruntu nie wchodziło w skład wniesionego do skarżącej Spółki aportu, co zaprzecza twierdzeniom organu. Skarżąca zwróciła również w tym miejscu uwagę, iż nie przeprowadzenie zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych pozbawiło ją instrumentów prawnych, za pomocą których mogła realizować swoje prawa przysługujące w postępowaniu. Ponadto w swojej skardze Skarżąca wskazała na okoliczność przedawnienia odsetek za zwłokę od nie wpłaconej w terminie zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc maj 2007 r. w kwocie 108.712 zł.

W piśmie z dnia 12 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zdaniem Sądu należy odnieść się do zarzutu podniesionego w skardze, a dotyczącego przedawnienia odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2007 r.

Zdaniem Sądu zasadnie organ przywołał w tym zakresie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09 (dostępna na: orzeczenia.nsa.gov.pl), która dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, co jednak z uwagi na podobny jak w podatku dochodowym od osób prawnych zaliczkowy pobór podatku, pozostaje bez znaczenia dla oceny przedmiotowego zagadnienia.

Zgodnie z przywołaną uchwałą "Na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek."

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego zobowiązanie podatkowe z tytułu odsetek za zwłokę od zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za maj 2007 r. przedawniłyby się z końcem 2012 r., pod warunkiem, że nie miały miejsca jakiejkolwiek okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia. Natomiast z uwagi na to, iż decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane w 2013 r. niezbędnym staje się w ocenie Sądu ustalenie czy okoliczności, o których wyżej mowa wystąpiły.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał w zaskarżonej decyzji, że Sąd Rejonowy dla [...] w W. dokonał wpisu do KW nr [...] prowadzonej dla nieruchomości Skarżącej, hipoteki przymusowej zwykłej na sumę 1.511.7670 zł jako zabezpieczenie wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. wraz z odsetkami.

Zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Nadto organ odwoławczy podniósł, iż w dniu 18 października 2012 r., wszczęto śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracji podatkowej (zeznaniu) CIT-8 za 2007 r. podatnika A. S.A., długotrwałego powstrzymywania się od wpłacenia całego należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oraz wpłacenia odsetek od niezapłaconej zaliczki na ww. podatek za miesiąc maj 2007 r. i utrzymywania tego stanu do chwili obecnej przez to uszczuplenia należności publicznoprawnej w łącznej kwocie 1.499.044,00 zł.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania

Wskazać należy też , że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (opublikowany w Dz. U. z 2012 r. poz. 848) uznał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny (niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa).

Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku badał co prawda stan prawny bezpośrednio poprzedzający ten, który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jednakże w ocenie Sądu uwagi zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia mają znaczenie dla oceny niniejszej sprawy albowiem treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sprzed i po nowelizacji nie różni się istotnie pod względem dostrzeżonych przez Trybunał Konstytucyjny naruszeń norm ustawy zasadniczej .

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził mianowicie, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie; w związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 29 listopada 2012 r., a zatem przed terminem określonym w art. 70 § 1 O.p., powiadomił Skarżącą o fakcie zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wobec powyższego w ocenie Sądu zaistnienie w przedmiotowej sprawie okoliczności wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1 i § 8 O.p. spowodowało, iż w okresie wydania decyzji przez organy podatkowe, zobowiązanie podatkowe z tytułu odsetek od zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za maj 2007 r. nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego ustalenia wartości początkowej użytkowania wieczystego gruntu obejmującego działki nr [...] oraz [...] położone przy ul. [...] w W., Sąd zauważa, że kwestia ta sprowadza się do oceny poprawności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, iż w skład aportu wniesionego w 2000 r. w postaci przedsiębiorstwa przez Skarb Państwa do Skarżącej w zamian za jej akcje wchodziło prawo użytkowania wieczystego gruntu obejmującego wzmiankowane działki.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż podstawą prywatyzacji [...] "A." w W. stanowiło zarządzenie nr [...] Wojewody [...] z dnia 18 października 1999 r. (Mazow. z 1999 r., Nr 108, poz. 2639). Jak wynika z tego zarządzenia prywatyzacja przedsiębiorstwa państwowego "A." następowała w trybie art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 118, poz. 561 z późn.zm.). Zgodnie z tym przepisem prywatyzacja bezpośrednia polega na rozporządzeniu wszystkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi majątku przedsiębiorstwa państwowego przez wniesienie przedsiębiorstwa do spółki. W § 1 pkt 4 wzmiankowanego zarządzenia Wojewody Mazowieckiego stwierdzono, że celem prywatyzacji jest wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego w/w Przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego pn. D. S.A. z siedzibą w W. w zamian za akcje w/w spółki, które zostaną objęte przez Skarb Państwa.

Stosownie natomiast do art. 551 kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: (...) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości - pkt 2 (...).

Już zatem z aktów prawnych stanowiących podstawę prywatyzacji [...] "A." w W. wynika, iż w skład aportu wniesionego do Skarżącej wchodziło prawo do użytkowania wieczystego gruntu obejmującego działki położone przy ul. [...] w W..

Powyższa okoliczność wynika również z porozumienia z dnia 10 stycznia 2000 r. dotyczącego przedmiotowej prywatyzacji - akt notarialny Rep. A Nr [...]. W załączniku C tego porozumienia wymieniono mianowicie nieruchomości (budynki i budowle) oraz prawo użytkowania wieczystego przysługujące prywatyzowanemu przedsiębiorstwu państwowemu "A.".

Także uchwała nr [...] z 24 stycznia 2000 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy D. S.A. - Rep. A nr [...], w pkt 6 określa, że Skarb Państwa obejmuje akcje w zamian z aport w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego.

I w końcu z zawartej w dniu 1 marca 2000 r. umowy przenoszącej przez Skarb Państwa na rzecz D. S.A. własność przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 - Rep. A Nr [...] wynika, że w skład praw i obowiązków ww. przedsiębiorstwa wszedł m.in. udział wynoszący [...] części w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu o powierzchni 7.306 m2 o nr ew. [...] w obrębie [...] zabudowanej budynkami stanowiącym odrębne nieruchomości, będące własnością przedsiębiorstwa: budynek administracyjno produkcyjny, murowany 6-kondygnacyjny, budynek magazynowy o konstrukcji stalowe położone w W. przy ul. [...] (KW Nr [...]).

Z powyższych aktów prawnych i dokumentów wynika w ocenie Sądu prawidłowość ustaleń organów podatkowych, iż w skład aportu wniesionego w 2000 r. w postaci przedsiębiorstwa przez Skarb Państwa do Skarżącej w zamian za jej akcje wchodziło prawo użytkowania wieczystego gruntu obejmującego działki gruntu położone przy ul. [...] w W..

W konsekwencji tych ustaleń organy podatkowe prawidłowo zdaniem Sądu określiły wartość firmy jako wartość ujemną nie podlegającą amortyzacji stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz wartość początkową nabytych przez Skarżącą środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p.

Powyższe ustalenia stanowiły również podstawę określenia przez organy podatkowe wysokości kosztu uzyskania przychodu uzyskanego przez Skarżącą ze zbycia K. udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu stanowiącego działkę nr [...]. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust 1 pkt 1 lit. b oraz art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. przyjęły, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu jest proporcjonalna wartość wydanych akcji w zamian za to prawo. Natomiast jeżeli chodzi o budynek magazynowy znajdujący się na tym gruncie, kosztem podatkowym jest proporcjonalna wartość udziałów przypadająca na ten budynek pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Niezasadne jest natomiast stanowisko Skarżącej, iż nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu nie jako składnik majątkowy wchodzący w skład aportu, co ma potwierdzać brak przedmiotowego prawa w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 1999 r. przez Przedsiębiorstwo Państwowe: [...] "A." z siedzibą w W. w zestawieniu z postanowieniami uchwały nr 1/2000 o pokryciu akcji skarżącej Spółki aportem w postaci przedsiębiorstwa według stanu jego praw i obowiązków wynikających z ww. bilansu.

Należy mieć bowiem na uwadze, iż wzmiankowane prawo użytkowania wieczystego gruntu zostało wbrew twierdzeniu strony skarżącej ujęte w Informacji dodatkowej do bilansu, o którym wyżej mowa. Należy przy tym uwzględnić, że w dniu sporządzenia bilansu i rachunku zysków i strat [...] "A." za 1999 r., zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) za wartości niematerialne i prawne nie były uznane nieodpłatnie otrzymane prawa użytkowania wieczystego gruntu, czyli takie jak będące w posiadaniu tego przedsiębiorstwa państwowego.

Nieuzasadniony jest również kolejny zarzut podniesiony w skardze, a dotyczący nieuwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącej o przesłuchanie stron aktów notarialnych (Rep. A: Nr [...], Nr [...] oraz Nr [...]) na okoliczność potwierdzenia zakresu wniesionego aportu.

Jak wyżej wskazano z przedmiotowych aktów notarialnych wynika w sposób jednoznaczny, iż aport w postaci przedsiębiorstwa wniesionego do Skarżącej obejmował prawo do użytkowania wieczystego gruntu przy ul. [...] w W..

Zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 164) czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego.

Stosownie natomiast do art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

"... Dokument urzędowy spełniający wymogi ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym (...). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Co więcej, bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy materialnej. Artykuł 194 § 3 o.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionym w tych przepisach. Komentowany przepis daje zatem podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego. Możliwe jest więc przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu, jeżeli w sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści oraz przeciwko jego formie, gdy można sformułować wniosek, iż dokument nie ma cech autentyczności. Jeżeli więc strona twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie..." - Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 194 ustawy - Ordynacja podatkowa (Wydanie V, Lex 2013).

Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Wnioskowane przez stronę dowody z zeznań świadków - stron (uczestników) aktów notarialnych nie stanowią w ocenie Sądu przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz autentyczności jak również treści powyższych dokumentów urzędowych. Co więcej nie sposób uznać, że dowody takie mogą mieć znaczenie dla sprawy przy uwzględnieniu jednoznaczności postanowień zawartych w tych aktach notarialnych, które dotyczą objęcia aportem prawa użytkowania wieczystego gruntu i znacznego (kilkulastoletniego) upływu czasu od sporządzenia tych dokumentów, który zwykle wpływa na przydatność (kompletność i wiarygodność) dowodu z zeznań świadka.

Tym samym zasadna była zdaniem Sądu odmowa przeprowadzenia wzmiankowanych dowodów.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.