Postanowienie WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 15/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Umorzono postępowanie z art. 161 ustawy -PoPPSA

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.) Asesor WSA Danuta Oleś Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi T. B. i J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. postanawia: 1. umorzyć postępowanie; 2. zasądzić od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 880 (osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 52 § 1

pkt 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7,

art. 17 pkt 6, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 26 ust. 1 pkt 1 i 9 lit. b, art. 27 ust. 1, art. 27a

ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 45 ust. 6 oraz art. 52 pkt 1 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.),

art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U nr 118, poz. 754 ze zm.), określił T. i

J. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ ten wskazał, że w zeznaniu podatkowym o wysokości dochodu złożonym przez podatników za rok 1999 podatnicy nie uwzględnili przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży akcji pracowniczych A w łącznej kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji podał, że w myśl przepisów art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej dalej "u. p. d. o. f.", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52 wskazanej ustawy.

Organ podatkowy stwierdził, że art. 52 pkt 1 lit. a przewidywał zwolnienie od podatku dochodów uzyskanych m. in. ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego nabytych na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Zdaniem organu pierwszej instancji zwolnienie to nie obejmowało akcji sprzedanych przez podatników, bowiem były to akcje pracownicze, nabyte po cenach preferencyjnych - na zasadach określonych w ustawie prywatyzacyjnej.

Prywatyzację A przeprowadzono na podstawie obowiązującej w 1997 r. ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U z 1990 r., nr 51, poz. 298), która określała tryb zbywania pracownikom akcji na preferencyjnych zasadach. Organ pierwszoinstancyjny wskazał, że podstawą przeprowadzenia prywatyzacji była uchwała Rady Ministrów z dnia [...] w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia akcji A S.A. W uchwale tej jako podstawę prywatyzacji wskazano art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w zw. z art. 45 b powołanej ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Artykuł 45 tej ustawy przewidywał, że do zbycia akcji Skarbu Państwa w spółkach prawa handlowego mają zastosowanie przepisy art. 23 ustawy, a więc akcje mogą być zbyte w trybie przetargu, oferty ogłoszonej publicznie oraz rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Cytowany przepis odsyłał nadto do art. 24 wskazanej ustawy regulującego tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. W tym też trybie, zdaniem organu pierwszej instancji, zbyto akcje T. B., a w konsekwencji powyższego nie spełnia on wymagań zwolnienia podatkowego określonego w art. 52 pkt 1 lit a u. p. d. o. f.

Organ podatkowy uznał, że definicję obrotu publicznego zawarto w art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r., nr 58, poz. 239), w myśl którego publicznym obrotem było proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane było do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Zgodnie zaś z art. 1 § 1 pkt 2 powołanej ustawy nie było publicznym obrotem udostępnianie w procesie prywatyzacji akcji pracownikom danej spółki. Podobną regulację zawierał art. 2 ust. 1 pkt 1 obowiązującej do 23 października 2005 r. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U nr 118, poz. 754 ze zm.).

Ponieważ ustawa podatkowa nie definiowała pojęcia oferty publicznej, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, należało ją wyprowadzić z art. 1 § 1 powołanej ustawy i uznać, że cechami wyróżniającymi obrót publiczny było proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane było do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Skoro w myśl wskazanych uregulowań tryb zbywania akcji pracownikom uznano za odrębny od oferty publicznej to, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, nabycie akcji A przez pracowników nie nastąpiło w ramach obrotu publicznego. Zatem T. B. była zobowiązana wykazać w zeznaniu podatkowym za rok 1999 przychód ze sprzedaży akcji A SA.

Ostatecznie, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ pierwszej instancji określił T. i J. B. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji T. i J. B. pismem z dnia

28 grudnia 2005 r. złożyli odwołanie.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekając w tym zakresie określił T. i J. B. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji i uznał, że akcje A SA nabyte przez

T. B. jako pracownika tego banku w procesie prywatyzacji nie spełniły przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a u. p. d. o. f. do zwolnienia dochodu uzyskanego ze sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego. Organ odwoławczy uznał za słuszną i w pełni zaaprobował argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazał, że zgoda Komisji Papierów Wartościowych i Giełd na dopuszczenie do obrotu publicznego akcji A SA nie mogła stanowić podstawy dla zmiany rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Akcje te, zdaniem organu odwoławczego, nie spełniły, bowiem drugiego warunku koniecznego do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mianowicie nie zostały nabyte na podstawie oferty publicznej.

Zdaniem organu odwoławczego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut bezprawnego pozyskania informacji o osobach nabywających, a następnie sprzedających akcje pracownicze A SA. Z brzmienia art. 180 Ordynacji podatkowej wynika, bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższy przepis, zdaniem organu odwoławczego, pozwala dopuścić jako dowód każdy dokument i każdą informację, która może się przyczynić do rozstrzygnięcia sprawy. Z akt sprawy wynika, że informacje o wysokości przychodu z tytułu sprzedaży akcji A zostały uzyskane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w trybie art. 82 § 1 pkt 1 i § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa zobowiązującego osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą do sporządzania i przekazywania informacji na pisemne żądanie organu podatkowego o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego osób lub jednostek, z którymi zawarto umowę. W świetle cytowanego przepisu, zdaniem organu odwoławczego, dokumenty świadczące o sprzedaży akcji, w tym pismo Domu Maklerskiego A SA zawierające dane o osobach, które nabyły, a następnie sprzedały akcje pracownicze A są dowodami legalnymi i mogą stanowić podstawę ustaleń faktycznych w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego niezasadny był zarzut odwołujących się w przedmiocie nieprawidłowości doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, ponieważ z akt sprawy jednoznacznie wynika, że doręczenie decyzji osobie nie będącej pełnomocnikiem nastąpiło bez winy organu podatkowego.

Organ drugiej instancji jako nietrafny ocenił też zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia w trybie określonym w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. na skutek podjęcia czynności egzekucyjnych poprzez zajęcie w dniu

[...] wierzytelności z rachunku bankowego w A S.A. oraz zajęcie w dniu [...] wynagrodzenia J. B. w UM.

Organ odwoławczy uznał, że nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności

art. 123 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ pierwszoinstancyjny podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Na etapie postępowania odwoławczego przeprowadzono uzupełniające postępowanie dowodowe w wyniku którego ustalono, że łączne koszty uzyskania przychodu poniesione w związku z nabyciem przedmiotowych akcji wynosiły

[...] zł. Konsekwencją powyższego ustalenia było uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i uwzględnienie przy ustaleniu wysokości dochodu uzyskanego ze sprzedaży wskazanych wyżej akcji kosztów ich nabycia, prowizji oraz opłat skarbowych.

Od powyższej decyzji T. i J. B. w dniu [...] złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zaskarżonej decyzji zarzucili rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a także przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W pierwszej kolejności skarżący wskazali na rażące uchybienie przepisom

art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia przerywa samo zastosowanie środka egzekucyjnego, niezależnie od powiadomienia o tym fakcie podatnika i w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego, które wygasło już w całości na skutek przedawnienia. Skarżący podkreślili, że zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego doręczono im [...], to jest już po upływie okresu przedawnienia.

Pismem z dnia [...] skarżący uzupełnili skargę zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 52 pkt 1 lit a u. p. d. o. f. Skarżący podnieśli, że nabycie akcji pracowniczych nastąpiło na podstawie oferty publicznej w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit a u. p. d. o. f.,a nie w obrocie publicznym, jak to przyjęły organy podatkowe.

Skarżący zarzucili też zaskarżonej decyzji naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja organu podatkowego I instancji nie została doręczona stronom i w konsekwencji nie mogła stanowić podstawy wystawienia tytułu wykonawczego. Wskazali, że art. 136 Ordynacji podatkowej umożliwia stronie ustanowienie w postępowaniu podatkowym pełnomocnika. Z istoty stosunku pełnomocnictwa wynika, że organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu. Również odwołanie pełnomocnictwa, zdaniem skarżących, odnosi skutek wobec organu z chwilą powiadomienia organu o cofnięciu pełnomocnictwa. Skarżący wskazali nadto, że zgodnie z obowiązującą zasadą oficjalności doręczeń wadliwość doręczenia orzeczenia w postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy, a czynność doręczenia niezgodna z przepisami jest bezskuteczna., co prowadzi do obowiązku ponownego jej dokonania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Skarżący z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wywiedli tezę, że pismo doręczone osobie nie będącej pełnomocnikiem nie może wywoływać skutków prawnych, jakie przepisy prawa wiążą z doręczeniami. Na gruncie niniejszej sprawy oznaczało to, zdaniem skarżących, dopuszczenie się przez organ pierwszej instancji naruszenia przepisów prawnych o doręczeniach i w konsekwencji bezskuteczność doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Skarżący uznali, że skoro w dniu [...] dokonano doręczenia decyzji

A. B., pomimo cofnięcia jej pełnomocnictwa i powiadomienia o tym fakcie organu podatkowego, to nie może być mowy o skutecznym doręczeniu decyzji. Konsekwencją powyższego było wystawienie tytułu wykonawczego z naruszeniem przepisów prawa, a wszczęcie egzekucji na podstawie takiego tytułu nie może wywołać skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Skarżący wskazali, iż nie są to jedyne uchybienia przepisom postępowania, których dopuścił się organ pierwszej instancji. Podpisanie decyzji pierwszej instancji w dniu upływu zakreślonego dla strony terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowiło naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących, wbrew stanowisku organu odwoławczego, wniesienie przez stronę środka zaskarżenia w ustawowym terminie, nie sanuje nieprawidłowości zaistniałych przy doręczaniu decyzji. Powyższe naruszenie przepisów prawa proceduralnego niewątpliwie miało, zdaniem skarżących, wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zarzucili zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 233 § 1 pkt 2

lit a w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej. Na gruncie niniejszej sprawy, zdaniem skarżących, organ odwoławczy bezpodstawnie skorzystał z kompetencji do merytoryczno - reformacyjnego rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ powyższe uprawnienie aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu odwoławczego, podjęte po ponownym rozpoznaniu sprawy, nie pokrywa się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Ponowne rozpoznanie sprawy stanowi przy tym realizację zasady dwuinstancyjności. Zdaniem skarżących dla uznania, że zasada ta została zrealizowana konieczne jest przeprowadzenie przez organy obu instancji postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla którego postępowanie jest prowadzone. Skarżący uznali, że w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała, ponieważ organ pierwszej instancji ograniczył się jedynie do badana wysokości przychodu za 1999 r., w zakresie zaś kosztów uzyskania przychodów nie przeprowadził postępowania w ogóle. Stanowi to rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności, a tym samym godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywateli.

Nadto w ocenie skarżących uzyskanie z Domu Maklerskiego A informacji o osobach, które w roku podatkowym 1999 zbyły posiadane akcje pracownicze A odbyło się z rażącym naruszeniem przepisów o tajemnicy bankowej, a zatem sprzecznie z prawem. Przekazując zaś uzyskane w ten sposób informacje Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszono przepisy o tajemnicy skarbowej. Zdaniem skarżących żądanie ujawnienia informacji objętych tajemnicą maklerską i giełdową nie mogło nastąpić w trybie art. 82

§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a jedynie w trybie wskazanym w art. 182 i nast. Ordynacji podatkowej. Skarżący uznali, że dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o uzyskany w ten sposób materiał dowodowy było w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej sprzeczne z prawem.

Zdaniem skarżących organ odwoławczy niezasadnie pominął dowód z dokumentu w postaci pisma z Ministerstwa Skarbu Państwa z dnia [...] oraz zaświadczenia Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia [...], co stanowiło pogwałcenie art. 187 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zwrócili też uwagę, iż organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do podniesionego przez nich zarzutu obrazy przepisów postępowania to jest art. 120, 187 § 1, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe uchybienia skarżący zażądali stwierdzenia nieważności decyzji, względnie jej uchylenia decyzji.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Przed rozpoznaniem skargi na rozprawie w dniu 16 marca 2007 r. złożono w tut. Sądzie pismo Dyrektora Izby Skarbowej, w którym, stosownie do przepisów art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), cyt. dalej jako "u. p. s. a.", wnosi o umorzeniu postępowania sądowego. Do pisma tego załączono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] - wydaną na podstawie powołanego przepisu - w której uwzględniając skargę w całości uchylił decyzję własną z dnia [...] oraz decyzję ją poprzedzającą z dnia

[...] i orzekł, że T. i J. B. określa podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości wynikającej z zeznania podatkowego. Jako powód wydania tej decyzji podano w jej uzasadnieniu zmianę stanowiska co do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie niniejszej, a mianowicie uznano, że nie został skutecznie przerwany wobec skarżących bieg terminu przedawnienia w stosunku do zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 określonym, w decyzji z dnia [...], gdyż zawiadomienie skarżących o zastosowaniu środka egzekucyjnego nastąpiło już po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (podano, że fakt ten miał miejsce w dniu [...]).

Obecna na rozprawie w dniu 20 marca 2007 r. T. B. potwierdziła otrzymanie decyzji z dnia [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Według przepisu art. 141 § 4 u. p. s. a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W sprawie niniejszej nastąpiła radykalna zmiana stanu prawnego po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Uznać jednakże należało, że rys historyczny tej sprawy wymagał przedstawienia tego aspektu sprawy, który istniał do chwili wniesienia skargi. Jak również w rozważaniach Sądu wspomnieć należało o tych uchybieniach wydanych w sprawie decyzji, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności związanych z najdalej idącym zarzutem skargi (przyznanym zresztą przez organ odwoławczy), a mianowicie przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Tym samym odpadła podstawa do rozważań o innych naruszeniach przepisów proceduralnych, ale i także o naruszeniu przepisów prawa materialnego zawartego w u. p. d. o. f.

Przepis art. 3 § 2 pkt 1 u. p. p. s. a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w spawach skarg na decyzje administracyjne. Zatem uruchomienie postępowania sądowoadministracyjnego może nastąpić wówczas (przynajmniej), gdy istnieje skarga i drugoinstancyjna decyzja odwoławcza (pomija się przypadki incydentalne). Wobec tego wyprowadzić należy wniosek, iż brak takiej decyzji przy istnieniu skargi oznacza bezprzedmiotowość postępowania sądowego, jako że w tym stanie Sąd nie dysponuje przedmiotem (decyzją), którą mógłby poddać wspomnianej wyżej kontroli.

Z przepisu art. 54 § 3 u. p. p. s. a. wynika, że organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Z tej prawnej możliwości skorzystał Dyrektor Izby Skarbowej, który wspomnianą decyzją z dnia [...] uchylił obydwie decyzje wydane przed wniesieniem przez skarżących skargi do sądu administracyjnego, uznając przy tym, że decyzje te nie mogły istnieć w obrocie prawnym z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Omawiana ostatnio decyzja nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu, jednakże jej skutek (brak decyzji zaskarżonych) wywiera na niniejsze postępowanie sądowe w ten sposób, że postępowanie to stało się bezprzedmiotowe. Stąd spełniona zostaje przesłanka z art. 161 § 1 pkt 3 u. p. p. s. a. sformułowana w ten sposób, że sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe.

Jak wykazano wyżej w efekcie końcowym brak było przedmiotu kontroli sądowej, to jedynie zwrócić należy uwagę na dwie kwestie, które zaistniały przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, które, w zasadzie, powodowałyby wzruszenie wydanych w sprawie decyzji, przy czym druga z tych kwestii zgodna była z podstawą rozstrzygnięcia w decyzji z dnia [...], zaś zarzut w tej kwestii był najdalej idący.

W niniejszej sprawie T. B. i J. B. udzielili w dniu

[...], pełnomocnictwa A. B. do reprezentowania ich przed Urzędem Skarbowym w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym. W dniu [...], powyższe pełnomocnictwo zostało skutecznie odwołane, bowiem w pierwszych godzinach pracy urzędu skarbowego poinformowano o powyższym fakcie organ prowadzący postępowanie. Jednocześnie z informacją o cofnięciu pełnomocnictwa poinformowano organ pierwszoinstancyjny o ustanowieniu nowego pełnomocnika w osobie M. W.

Z analizy dokumentów i oświadczeń złożonych w sprawie wynika, iż pomimo otrzymania informacji o cofnięciu pełnomocnictwa A. B., pracownicy Urzędu Skarbowego próbowali doręczyć jej decyzję podatkową z dnia

[...] w mieszkaniu w G. w dniu [...].

Skoro organ podatkowy został powiadomiony o cofnięciu pełnomocnictwa w pierwszej godzinie pracy, to uwzględniając czas dojazdu ze S. do G., oczywistym jest, że w momencie doręczenia decyzji w miejscu zamieszkania

A. B. wygasło już udzielone jej pełnomocnictwo. Błędny jest pogląd organu pierwszej instancji wyrażony w piśmie z dnia [...], że wobec nieprzedstawienia przez A. B. pisma o cofnięciu pełnomocnictwa, doszło do skutecznego doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Skutek, bowiem w postaci wygaśnięcia pełnomocnictwa następuje w momencie powiadomienia o tym fakcie właściwego organu, niezależnie od zachowania się i czynności podejmowanych przez pełnomocnika.

Zdaniem Sądu, wobec jednoznacznego stanowiska organu odwoławczego, który w odpowiedzi na skargę z dnia [...] uznał, że "doręczenie decyzji osobie nie będącej pełnomocnikiem nastąpiło, bowiem bez winy organu podatkowego, co wynika z całokształtu okoliczności sprawy" nie budzi wątpliwości okoliczność, że w momencie doręczania decyzji pełnomocnictwo, na skutek jego cofnięcia i powiadomienia o tym właściwego organu podatkowego, wygasło.

Podkreślić też należy, że w niniejszej sprawie nie ma tu zastosowania przepis art. 94 § 2 kpc obligujący pełnomocnika do działania jeszcze przez okres dwóch tygodni od wypowiedzenia pełnomocnictwa, bowiem dotyczy on jedynie sytuacji, gdy pełnomocnictwo wypowiada pełnomocnik, a nie strona.

Zdaniem Sądu doręczenie pisma osobie nie będącej pełnomocnikiem strony postępowania, nie może być uznane za doręczenie zgodne z przepisami prawa i nie może wywołać skutków prawnych, jakie przepisy prawa wiążą z doręczeniem. Sąd zatem podzielił stanowisko skarżących, że zaskarżona decyzja nie została pełnomocnikowi skutecznie doręczona. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, nie ma prawnej możliwości skutecznego doręczenia decyzji innej osobie niż pełnomocnik. Przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza żadnych wyjątków (podobnie NSA w wyroku z dnia

3 sierpnia 2001 r., sygn. akt l S.A./Wr 2995/98).

Podzielić należy w pełni pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 5 maja 2000 r., "od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu tak jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne. Nie ma przy tym jakiegokolwiek znaczenia prawnego to, że strona osobiście bierze udział w toczącym się postępowaniu, gdyż nie zwalnia to organu od obowiązku kierowania wszelkich pism ustanowionemu pełnomocnikowi." (wyrok NSA z

5 maja 2000 r., sygn. akt l SA/Ka 2080/98).

Uchybienia organu podatkowego w zakresie przepisów o doręczeniach są, uchybieniami istotnymi i stanowią pogwałcenie jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, zgodnie z którą strona powinna mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu. Strona ustanawia pełnomocnika przede wszystkim dla ochrony swych interesów, zapewniając sobie fachową i profesjonalną obsługę. Dlatego też organ podatkowy nie ma prawa kwestionować decyzji strony, co do udzielenia, bądź odwołania pełnomocnictw poszczególnym osobom. Decyzja strony w tej kwestii jest decyzją suwerenną i wynika z zaufania, którym strona obdarza osobę reprezentującą jej interesy. Oświadczenie strony w zakresie ustanowienia lub odwołania pełnomocnika złożone organowi podatkowemu w toku postępowania jest dla organu wiążące od daty powiadomienia go o tym fakcie. Organ nie ma podstaw, by oświadczenie strony pominąć lub odmówić mu wiarygodności.

Stosownie zaś do art. 212 ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa więc moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Zatem konsekwencją ustalenia nieprawidłowości doręczenia jest uznanie, że owa decyzja nie weszła do obrotu.

Stosownie do art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W niniejszej sprawie kwestią sporną pomiędzy stronami było ustalenia, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, czy też nie.

W myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

W ocenie Sądu, przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest dokonanie dwóch czynności, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym podatnika, co w przypadku zajęcia rachunku bankowego, czy zajęcia wynagrodzenia, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, oznacza doręczenie mu zawiadomienia o tym zajęciu. O tym, że przerwanie biegu przedawnienia może nastąpić dopiero po zawiadomieniu podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, świadczy również użycie przez ustawodawcę czasu przeszłego dokonanego "został zawiadomiony" (patrz Stefan Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). Jak więc wynika z powyższego, w niniejszej sprawie nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia przed jego upływem, bowiem, jak przyznaje organ drugiej instancji w decyzji wydanej w trybie art. 54 § 3 u. p. p. s. a. skarżący zostali powiadomieni o podjętych czynnościach egzekucyjnych w dniu

[...].

Skoro bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął się z dniem [...] i upłynął [...], to zobowiązanie to na skutek przedawnienia wygasło.

Wprawdzie decyzja z dnia [...] uchyliła wydane - przed wniesieniem skargi - decyzje i orzekła, w istocie, iż zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 odpowiada wysokości wymienionej w zeznaniu podatkowym, a zatem brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 45 ust. 6 u. p. d. o. f., to jednakże w oparciu o ten przepis postępowanie podatkowe toczyło się. W tym stanie rzeczy wydaje się, iż organ podatkowy I instancji powinien wydać decyzję na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z przytoczonych na wstępie niniejszego uzasadnienia względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 161 § 1 pkt 3 u. p. p. s. a. umorzył postępowanie, zaś o zwrocie uiszczonego wpisu orzekł według art. 201 § 1 u. p. p. s. a.