Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 190/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 190/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Stanisław Grzeszek (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2006r., spraw ze skarg "C." Sp. z o.o. ZPChr w T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 30 grudnia 2003r. od nr [...], do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 1998r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 30 grudnia 2003 r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2003 r. o numerach od [...] do [...] w sprawie określenia Spółce z o.o. "C." Zakład Pracy Chronionej w T.:

1. za miesiąc maj 1998 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, nie podlegającego zwolnieniu od wpłaty do urzędu skarbowego,

2. za miesiąc lipiec 1998 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, nie podlegającego zwolnieniu od wpłaty do urzędu skarbowego,

3. za miesiąc sierpień 1998 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, nie podlegającego zwolnieniu od wpłaty do urzędu skarbowego,

4. za miesiąc wrzesień 1998 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, nie podlegającego zwolnieniu od wpłaty do urzędu skarbowego,

5. za miesiąc listopad 1998 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, nie podlegającego zwolnieniu od wpłaty do urzędu skarbowego,

6. za miesiąc grudzień 1998 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, nie podlegającego zwolnieniu od wpłaty do urzędu skarbowego.

Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostały wydane w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń spółki z tytułu podatku od towarów i usług polegających na tym, że spółka w fakturach VAT: nr [...] z dnia [...] maja 1998 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z dnia [...] lipca 1998 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z dnia [...] lipca 1998 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z dnia [...] sierpnia 1998 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z dnia [...] września 1998 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z dnia [...] września 1998 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z dnia [...] listopada 1998 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z dnia [...] listopada 1998 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z dnia [...] listopada 1998 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z dnia [...] grudnia 1998 r. na kwotę netto [...] zł, nr [...] z dnia [...] grudnia 1998 r. na kwotę netto [...] zł, dokumentujących wykonanie systemu automatyki oraz montaż instalacji wody lodowej do celów klimatyzacji w hotelu "K." stanowiącym własność PGNiG S.A. Oddział Budownictwo Naftowe "N." K. oraz robót budowlano-montażowych w Szpitalu Wojewódzkim w Z. oraz w Szpitalu Rejonowym w M. zastosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%, zamiast stawki w wysokości 7 %.

Zdaniem organu pierwszej instancji, zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm./, sprzedaż materiałów budowlanych i usług (robót) określonych w załączniku nr 5 do ww. ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7 %.

Stosownie zatem do pozycji 76 załącznika nr 5 do ww. ustawy, prace budowlano-montażowe wykonane w budynku hotelu "K.", zaliczonym do zbioru 16 Klasyfikacji Obiektów Budowlanych "Budynki kultury fizycznej, turystyki i wypoczynku", podzbioru 165 "Budynki schronisk, moteli i hoteli turystycznych" oraz w budynkach szpitali, korzystały z 7 % stawki podatku.

Spółka wykazując tym samym w ww. fakturach, kwotę podatku w wysokości wyższej od należnej, tj. wg stawki 22% zamiast 7% nie mogła skorzystać ze zwolnienia od wpłaty do urzędu skarbowego części kwoty podatku od towarów i usług przekraczającej 7%, przysługującego na podstawie art. 14a ust. 1 w związku z jego ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Konsekwencją dokonanych ustaleń był również, wynikający z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty przez spółkę wykazanej w fakturze, wyższej od podatku należnego, kwoty podatku.

Od powyższych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zostały złożone odwołania z dnia [...] listopada 2003 r., w których decyzjom zarzucono naruszenie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu podniesiono, iż prace budowlano-montażowe, jakie przy budynku hotelu "K." świadczyła spółka "C." nie były pracami, które można by zakwalifikować jako budowę, remont czy bieżącą konserwację i zastosować w związku z tym 7 % stawkę podatku na podstawie pozycji 76 załącznika nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Nadto podniesiono, iż w żaden sposób nie można uznać przedmiotowego budynku hotelu za budynek kultury fizycznej, turystyki i wypoczynku i zaliczyć go tym samym do zbioru KOB 16. Bezpodstawnym jest w związku z powyższym, przy wykładni art. 51 ust 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i poz. 76 pkt 5 załącznika nr 5 do ww. ustawy, posiłkowanie się definicjami usługi turystycznej i hotelarskiej zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych.

Stwierdzono także, iż z mocy wyraźnego wyłączenia zawartego w pozycji 76 nr 1, załącznika nr 5 do ustawy, stawki 7 % nie stosuje się do szczególnej kategorii budynków zbiorowego - okresowego zamieszkania, tj. budynków turystycznych, którymi na gruncie Klasyfikacji Obiektów Budowlanych są hotele i szpitale.

W odwołaniach spółka nie podniosła zarzutów, co do zasadności zakwalifikowania przez organy podatkowe robót budowlano-montażowych wykonanych w szpitalach do robót objętych preferencyjną stawką podatkową (7%).

Po rozpatrzeniu odwołań i analizie materiału zgromadzonego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć wskazał, że decyzją Urzędu Miejskiego w K. z dnia [...] maja 1997 r. zatwierdzony został projekt budowlany oraz udzielono spółce "N." w K. pozwolenie na modernizację budynku hotelu "K.". Z projektu technicznego wynika, że zakres wykonanych prac w budynku hotelu doprowadził do jego gruntownej przebudowy i modernizacji, co w konsekwencji zwiększyło jego wartość użytkową. W ocenie organu odwoławczego modernizacja polega na odbudowie, przebudowie, rozbudowie obiektu, co wpływa na zwiększenie jego wartości użytkowej. Przeprowadzenie modernizacji obiektu oznacza nic innego jak tylko wykonanie w danym obiekcie różnego rodzaju prac budowlanych.

Z analizy Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wynika bezspornie, że budynek hotelu może zostać zaliczony niezależnie od jego rodzaju tj. miejskiego czy turystycznego wyłącznie do KOB 12, 16 lub 19. W Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych nie istnieje natomiast odrębna, nie zakwalifikowana kategoria budynków turystycznych zbiorowego-okresowego zamieszkiwania takich jak hotele.

W związku z tym roboty budowlane wykonane w hotelu "K." będą podlegały opodatkowaniu stawką 7 %, podobnie jak roboty polegające na naprawie stacji zmiękczania wody w Szpitalu Wojewódzkim w Z. oraz prace polegające na wykonaniu (budowie) instalacji słaboprądowych w Szpitalu Rejonowym w M.

Na decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w K. zostały wniesione skargi z dnia [...] stycznia 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zaskarżonym decyzjom zarzucono mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a i art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skarg podniesiono przede wszystkim, iż stosownie do treści art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy w związku z załącznikiem nr 5 poz. 76 do ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7 % podlegała, w okresie od 1 stycznia 1994r. do 31 grudnia 1999r., sprzedaż usług, których przedmiotem była budowa, remont i bieżąca konserwacja budynków zbiorowego-okresowego zamieszkania, baz turystycznych (KOB-12) oraz budynków kultury fizycznej, turystyki i wypoczynku (KOB-16). Zgodnie natomiast z ustawą z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., definicja terminu "budowa" nie obejmowała modernizacji, a taki to zakres prac świadczony był przez spółkę w budynku hotelu "K.".

Z powyższego wynika, zdaniem "spółki, iż termin "modernizacja" został wyłączony przez ustawodawcę z katalogu prac budowlanych, określanych mianem "budowy".

Zwrócono również uwagę na okoliczność nie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania stron umowy, celem ustalenia charakteru wykonanych prac, jak również nie przeprowadzenia postępowania dowodowego z dokumentów znajdujących się w Spółce z o.o. "N.", a w szczególności z umów zawartych z innymi wykonawcami, którzy świadczyli usługi na przedmiotowym obiekcie w spornym okresie.

Wywody zawarte w skargach sprowadzają się w konsekwencji do jednego podstawowego zarzutu, iż prace wykonane przez spółkę w hotelu "K." oraz w szpitalach nie były usługami polegającymi na budowie, remoncie czy bieżącej konserwacji, lecz pracami modernizacyjnymi, co uniemożliwiało zastosowanie 7 % stawki podatku od towarów i usług

W zakresie naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, spółka stwierdziła, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku wykazania w fakturze kwoty podatku należnego w wysokości 22 %, gdy w rzeczywistości, zdaniem organu podatkowego, winno się zastosować niższą stawkę podatku. Przedmiotowy przepis odnosi się bowiem do sytuacji w której, stosując prawidłową stawkę podatku, wykazana zostanie wyższa kwota podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargi z dnia [...] marca 2004 r. w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na zasadzie art. 111 §2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 190/04 do I SA/Kr 195/04 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić pod sygn. akt I SA/Kr 190/04.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg zważył co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd po przeprowadzeniu kontroli postępowania podatkowego toczącego się w sprawie przed organami obu instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy uznać za nieuzasadnione domaganie się od organów podatkowych przeprowadzenia innych dowodów w postaci dokumentów bądź w przypadku braku dokumentów z uwagi na upływ czasu ( skarżąca spółka z tej właśnie przyczyny nie była w stanie przedstawić dokumentacji powykonawczej), dopuścić dowód z przesłuchania stron umowy, ewentualnie pracowników, którzy prace objęte umową wykonywali lub ich wykonaniem kierowali w celu ustalenia charakteru prac wykonanych przez skarżącą spółkę, w sytuacji, gdy organy podatkowe nie kwestionowały charakteru wykonanych prac (robót) jak prac modernizacyjnych.

W kontekście powyższego, stan faktyczny przyjęty przez organy orzekające w sprawie uznać należy za prawidłowy i za miarodajny do oceny naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Organy podatkowe zakwestionowały zastosowanie przez skarżącą spółkę w fakturach VAT dokumentujących roboty modernizacyjne w hotelu "K." polegające na instalacji automatyki wentylacji mechanicznej parkingu podziemnego, wykonaniu systemu automatyki w hotelu, montażu instalacji wody lodowej dla celów klimatyzacji, naprawie stacji zmiękczania wody w Szpitalu Wojewódzkim w Z. oraz roboty budowlane w Szpitalu Rejonowym w M. polegające na wykonaniu instalacji słaboprądowych, krosowaniu obwodów, wykonania prób i pomiarów, 22% stawki podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe przyjęły, iż charakter wykonanych robót kwalifikuje je do zastosowania przepisu art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ zwanej dalej "ustawą o VAT", który stanowił, iż sprzedaż materiałów budowlanych i usług ( robót ) określonych w załączniku nr 5 do ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem według stawki 7%.

W załączniku nr 5 do ustawy o VAT zawierającym wykaz materiałów i usług (robót budowlanych), których sprzedaż jest objęta stawką podatku w wysokości 7%, pod pozycją 76 zamieszczono: budowa, remonty i bieżąca konserwacja budynków m.in.:

zbiorowego-okresowego zamieszkania, bez turystycznych (KOB 12),

kultury fizycznej, turystyki i wypoczynku (KOB 16).

ochrony zdrowia i opieki społecznej (KOB 15)

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych należy uznać za zasadne.

Powołany wyżej przepis ustawy o VAT w odróżnieniu od art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b i c, nie został rozwinięty (wyjaśniony) ani w przepisach ustawy (por. art. 51 ust. 2-4), ani - w pełnym zakresie - w wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 51 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 marca 1993 r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży niektórych towarów oraz świadczenia niektórych usług (Dz. U. Nr 39, poz. 179).

Niewątpliwie do tego przepisu będzie miała zastosowanie ustawowa definicja usługi zawarta w art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, wedle której przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów ustawy o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe.

Ustawa podatkowa nie zawiera definicji robót budowlano-montażowych, natomiast ww. rozporządzenie wykonawcze (§ 1 w pkt 3) przez roboty budowlano-montażowe rozumie roboty polegające na wykonaniu, montażu, remoncie albo rozbiórce obiektu budowlanego.

Ustawa o VAT jak również przepisy wykonawcze nie wyjaśniają pojęcia "modernizacja". Nie definiują określenia "modernizacja" także przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane ( Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.).

Przez modernizację według Słownika Języka Polskiego należy rozumieć unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś. Modernizacja w odniesieniu do środka trwałego w tym obiektu budowlanego mieści się w zakresie pojęciowym "ulepszenie", przez co uważa się roboty budowlane polegające na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji powodujące wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego (obiektu budowlanego) do używania.

Modernizacja nie jest pojęciem oderwanym od pojęcia "budowa". W każdym przypadku, gdy następuje przebudowa bądź rozbudowa obiektu budowlanego (budowa w świetle art. 3 pkt 6 ustawy - Prawo budowlane) w celu dostosowania go do zmieniających się standardów należy przyjmować, że następuje również jego modernizacja.

Zakres realizowanych na obiekcie istniejącego hotelu prac budowlano-montażowych wynikający z zatwierdzonego projektu organizacyjno-technicznego obejmował jego przebudowę, w wyniku, której obiekt został unowocześniony, co było koniecznością dostosowania obiektu do obowiązujących standardów hotelowych (decyzja Urzędu Miejskiego w K. Wydział Architektury i Budownictwa Nr [...] z dnia [...] maja 1997 r.).

W ocenie Sądu powoływanie się przez skarżącą spółkę na zmiany, jakie miały miejsce w tym czasie w ustawie - Prawo budowlane nie mogą mieć decydującego znaczenia w sprawie.

Słusznie spółka wskazuje, że w brzmieniu obowiązującym do 23 grudnia 1997 r. art. 3 pkt 6 ustawy - Prawo budowlane definiował budowę jako wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę oraz modernizację obiektu budowlanego, natomiast od 24 grudnia 1997 r. po zmianie art. 3 pkt 6 ustawą z dnia 22 sierpnia 1997 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane, ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym oraz niektórych ustaw (Dz. U. Nr 111, poz. 726) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę obiektu budowlanego.

Roboty budowlane wykonywane przez skarżąca spółkę wchodziły w zakres ww. zadania inwestycyjnego, zatem ich charakter należy oceniać w kontekście charakteru i zakresu przedmiotowego całego zadania inwestycyjnego, którego celem była przebudowa hotelu, w wyniku tej przebudowy nastąpiło jego unowocześnienie, a więc modernizacja.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zatwierdzenie projektu budowlanego zadania inwestycyjnego pod nazwą "modernizacja hotelu K." oraz udzielenie pozwolenia na budowę - modernizację budynku hotelu nastąpiło w 1997 r., a więc na podstawie obowiązujących wówczas przepisów m.in. ustawy - Prawo budowlane, w tym art. 3 pkt 6, który pojęciem budowy obiektu budowlanego obejmował także jego modernizację.

Skoro skargi nie zawierają odrębnej argumentacji uzasadniającej zarzuty w kwestii zasadności opodatkowania preferencyjną (7%) stawką VAT robót budowlano-montażowych wykonywanych przez spółkę w Szpitalu Wojewódzkim w Z. oraz w Szpitalu Rejonowym w M. (w odwołaniach od decyzji organu skarbowego spółka w tym zakresie nie stawia w ogóle zarzutów), wywody Sądu odnoszą się także do tych robót z pełną akceptacją dla stanowiska organów orzekających w sprawie, co do remontowego charakteru robót wykonanych w Szpitalu Wojewódzkim w Z.

Ponieważ argumentacja przytoczona przez skarżącą spółkę koncentruje się głównie na zmianie nomenklatury pojęciowej w ustawie - Prawo budowlane, to analizując zmiany, jakie nastąpiły po 24 grudnia 1997 r. w ustawie - Prawo budowlane, nie sposób pominąć nowelizacji art. 3 pkt 7, który po zmianie otrzymał brzmienie " ilekroć w ustawie jest mowa o robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na montażu, modernizacji, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego" (przed zmianą przez roboty budowlane ustawa rozumiała budowę, a także prace polegające na montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego).

Skoro, jak wcześniej zostało stwierdzone, ustawodawca podatkowy posługuje się szerszymi od budowy pojęciami: roboty budowlano-montażowe, roboty budowlane, roboty ( art. 4 pkt 2, art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a, tytuł załącznika nr 5), a modernizacja mieści się w pojęciu "roboty budowlane", to należy przyjąć, że również i z tego powodu, roboty budowlano-montażowe wykonywane przez spółkę w 1998 r. w ramach zadania inwestycyjnego pod tytułem "modernizacja hotelu "K." oraz roboty budowlane wykonane w budynkach szpitali podlegały opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7%.

Chybiony jest w ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie także zarzut naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego (ust. 2).

Z oczywistych powodów nie można zgodzić się z argumentacją skarżącej spółki, że przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę VAT z prawidłową stawkę podatku, a jedynie zostanie wykazana wyższa kwota podatku należnego.

Zastosowanie w wystawionej fakturze VAT wyższej stawki podatkowej od należnej powoduje automatycznie wykazanie w tej fakturze wyższego podatku należnego do zapłaty, zatem także w tej sytuacji spełniona będzie dyspozycja z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT.

Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie uznały, przyjmując za podstawę art. 14a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT, że spółka wykazując w spornych fakturach kwotę podatku w wysokości wyższej od należnej ( 22% zamiast 7%) nie mogła skorzystać, ze zwolnienia - jako podatnik o statusie zakładu pracy chronionej - od wpłat do urzędu należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, przewidzianego w art. 14a ust. 1 w odniesieniu do kwoty podatku przekraczającej kwotę podatku odpowiadającej stawce 7%.

Wystawienie faktur VAT z wykazaną kwotą podatku wyższą od należnej skutkowało koniecznością określenia w zaskarżonych decyzjach podatku należnego do wpłaty do urzędu skarbowego.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.