Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 841/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Przemysłu Spirytusowego A. S. A. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 850/07 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Przemysłu Spirytusowego A. S. A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 20 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 850/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A." S.A. w likwidacji w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 20 marca 2007 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2001 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, że w toku kontroli podatkowej zakwestionowano wysokość podatku akcyzowego ujętego przez spółkę w deklaracji AKC-2A. Zdaniem organu spółka, jako producent wyrobów akcyzowych sprzedawanych innym odbiorcom, na podstawie § 1 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie podatku akcyzowego"), była zobowiązana do stosowania stawek podatku akcyzowego określonych w zał. nr 2 do tego rozporządzenia. Zgodnie z § 8 ust. 1 i 2 tego aktu, stawki podatku akcyzowego dla spirytusu niższe od stawki najwyższej i zwolnienia od podatku akcyzowego wymienione w zał. nr 2 mogą być stosowane przy sprzedaży nabywcom objętym, zgodnie z odrębnymi przepisami, szczególnym nadzorem podatkowym, w przypadku przedstawienia przez nabywcę tego spirytusu zamówienia potwierdzonego przez właściwy dla nabywcy urząd kontroli skarbowej. Spółka nie posiadała zamówień potwierdzonych w ten sposób, a zatem nie mogła stosować stawki podatku akcyzowego niższej od stawki najwyższej dla danego rodzaju spirytusu.

Jako niewłaściwe organ ocenił nadanie przez podatnika symbolu SWW dla spirytusu skażonego o nazwie handlowej rozcieńczalnik RFG-1 i opodatkowanie spirytusu w momencie zużycia spirytusu własnej produkcji do wyprodukowania tego rozcieńczalnika. Zdaniem organu wobec uznania wyrobu RFG-1 za wyrób akcyzowy, podstawę opodatkowania, od której nalicza się podatek akcyzowy, stanowi ilość spirytusu zawartego w sprzedanym wyrobie, a nie ilość spirytusu zużytego do jego wyprodukowania, jak błędnie przyjął podatnik.

Nadto organ stwierdził niewłaściwą klasyfikację produkowanego wyrobu. Podatnik samodzielnie zaklasyfikował produkowany przez siebie RFG-1, w skład którego wchodził: spirytus odwodniony skażony octanem etylu i metoksypropanol oraz rozcieńczalnik do lakierów spirytusowych RFG-2 na bazie spirytusu rektyfikowanego zwykłego skażonego formaliną i metanolem do PKWiU 24.30.22-79 tj. rozpuszczalniki rozcieńczalniki złożone organiczne pozostałe (SWW 1318-13 "rozcieńczalniki do wyrobów celulozowych i spirytusowych"). Pismem z 18 stycznia 2002 r. organ zakazał wydawania klientom produktów rozcieńczalnik RFG1 i rozcieńczalnik RFG-2, powołując się na wyjaśnienia GUS z 30 listopada 2001 r., zgodnie z którymi rozcieńczalniki przeznaczone do celów niekonsumpcyjnych: do farb, lakierów, klejów itp. wyrobów chemicznych, wytwarzane na bazie alkoholu etylowego z dodatkiem skażalników, mieszczą się w zakresie grupowania SWW 2444-29 spirytus skażony - pozostały. Podatnik pismem z 14 stycznia 2002 r. wystąpił do Urzędu Statystycznego o potwierdzenie prawidłowości dokonanej przez siebie klasyfikacji rozcieńczalników. Urząd Statystyczny jako właściwe wskazał grupowanie wg PKWiU 15.92.12-00 - alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy oraz grupowanie wg SWW 2444-29 - spirytus skażony pozostały.

Pismem z dnia 18 marca 2003 r. spółka wystąpiła o dokonanie klasyfikacji wg PKWiU i SWW do Urzędu Statystycznego w Ł., który w piśmie z 28 kwietnia 2003 r. wyraził opinię, iż rozcieńczalnik do wyrobów lakierowych mieści się w grupowaniu PKWiU 24.30.22-79.20 "Rozcieńczalniki do wyrobów lakierowanych celulozowych, spirytusowych, asfaltowych, asfaltowych modyfikowanych i bitumicznych".

Z uwagi na rozbieżność w klasyfikacji wg PKWiU i SWW tego samego wyrobu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił z prośbą o wyjaśnienia do GUS, który wskazał, iż zaklasyfikowanie rozcieńczalnika RFG-1 w pozycji PCN 2207 20 00 lub 3814 00 oraz odpowiednio w grupowaniu PKWiU 15.92.12-00 lub 24.30.22-79 uzależnione jest od oceny, czy dodatek metoksypropanolu do spirytusu skażonego zmienia jego właściwości w taki sposób, że otrzymany wyrób wykazuje cechy rozpuszczalnika organicznego, czy też nie. Natomiast rozcieńczalnik RFG-2 zaklasyfikował do grupowania PKWiU 15.92.12-00 - alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do Dyrektora Izby Celnej w W. z prośbą o dokonanie klasyfikacji wg Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) wyrobów produkowanych na bazie spirytusu skażonego określanych jako "rozcieńczalniki". Odpowiedzi udzielił - właściwy miejscowo - Dyrektor Izby Celnej w K. informując, iż rozcieńczalnik RFG-1 i RFG-2 należy klasyfikować do pozycji CN 2207 20 powiązanej z grupowaniem PKWiU 15.92.12- 30,00. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej dodanie metoksypropanolu nie zmienia zasadniczego charakteru alkoholu skażonego.

Organ I instancji uznał, że rozcieńczalnik RFG-1 i RFG-2 są wyrobami akcyzowymi i na podstawie art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u."), ich sprzedaż podlega opodatkowaniu - jako wyrobu akcyzowego określonego w poz. 13 zał. nr 6 do ustawy. Stanowisko to podzielił Dyrektor Izby Celnej w decyzji wydanej wskutek odwołania spółki.

3. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wskazując na naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "O.p."). Zdaniem strony doszło do utrzymania w mocy wydanej z naruszeniem prawa decyzji organu I instancji, w oparciu o wyniki wadliwie przeprowadzonej kontroli podatkowej. Organom zarzucono także: prowadzenie czynności kontrolnych oraz gromadzenie materiału dowodowego pomimo zakończenia postępowania, poprzez doręczenie protokołu kontroli w dniu 4 maja 2006 r.; podjęcie zawieszonego postępowania kontrolnego pomimo braku ustania przesłanki do jego zawieszenia, co narusza art. 205 § 1 O.p.; celowe i umyślne ograniczenie prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu; zignorowanie interpretacji statystycznej wydanej przez Urząd Statystyczny - Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych; ustalenie, że obrót rozcieńczalnikiem RFG-1 i RFG-2 wymagał w 2001 i 2002 r. okazania przez nabywców tych wyrobów zamówień, potwierdzonych przez właściwy UKS, co jest sprzeczne z orzeczeniami UKS w sprawie obrotu identycznym towarem w latach 2000 i 2001; nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów i tym samym uniemożliwienie ustalenia rzeczywistego stanu sprawy; wydanie decyzji wbrew zasadom lex retro non agit oraz nullum crimen sine lege; nieprawdziwe ustalenie, że nie prowadzono z ramienia UKS szczególnego nadzoru podatkowego nad spółką oraz nie przyjmowano dokumentów w sprawie tego nadzoru; naruszenie art. 127 O.p. w wyniku przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia opinii Dyrektora Izby Celnej w K., będącego organem nadrzędnym nad Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K.; naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 197 § 1 O.p. przez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy dodatki octanu etylu metoksypropanolu do spirytusu odwodnionego zmieniają jego właściwości na tyle, że posiada on cechy rozpuszczalnika organicznego albo alkoholu skażonego; naruszenie art. 123 § 1 i art. 190 § 1 O.p. ze względu na pozbawienie skarżącego udziału w czynnościach Dyrektora Izby Celnej ustalających klasyfikację rozcieńczalnika RFG-1 do grupy PKWiU 5.92.12.00; naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez obciążenie strony negatywnymi konsekwencjami mimo prowadzenia działalności w oparciu o obiektywną wiedzę techniczną, która znalazła potwierdzenie w opinii OISK; naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w wyniku zastosowania niewłaściwej podstawy prawnej, a mianowicie art. 10 ust. 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. li 2a oraz art. 36 ust. li 3, art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. c u.p.t.u. z uwagi na treść art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 2004 r."), albowiem powołane przepisy obowiązywały do 1 maja 2004 r., a przepisy przejściowe nowej ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują jej stosowania dla stanów sprzed tego okresu; naruszenie art. 205 § 1 O.p. wskutek podjęcia postępowania, mimo że nie ustały przesłanki uzasadniające jego zawieszenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę spółki, wskazał, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p., gdyż, skoro ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. nie zawiera przepisów przejściowych wskazujących na konieczność stosowania jej do zobowiązań powstałych przed dniem jej wejścia w życie, to zgodnie z zasadą nieretroakcji do zobowiązań tych zastosowanie będą miały regulacje u.p.t.u. z 1993 r.

Odnosząc się do istoty sprawy Sąd I instancji uznał, że wbrew twierdzeniom podatnika organy dokonały prawidłowej klasyfikacji rozcieńczalnika RFG-1 do symbolu SWW 2444-29, któremu odpowiada symbol PKWiU 15.92.12 i kod CN2207 20. W ocenie Sądu I instancji Dyrektor Izby Celnej słusznie wskazał na art. 54 ust. 4 u.p.t.u., w myśl którego do celów poboru podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowego w okresie do 31 grudnia 2002 r. stosuje się klasyfikacje obowiązujące przed 1 lipca 1997 r. Sąd I instancji zgodził się z organami, że rozcieńczalnik RFG-1 był mieszaniną 94% etanolu, 5,4% octanu etylu i 0,6% metoksypropanolu, gdzie octan etylu jest skażalnikiem, natomiast rozcieńczalnik RFG-2 był mieszaniną 96,2% etanolu, 2,45%metanoiu i 1,35% formaliny, gdzie metanol i formalina są skażalnikami. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że prawidłowo organy przyjęły, iż mieszanina etanolu i śladowych ilości metoksypropanolu powinna być klasyfikowana, jakby składała się z samego alkoholu etylowego i należy do chemicznie zdefiniowanych związków organicznych, które zasadniczo ujęte są w dziale 29 PCN. Zgodnie z uwagą 2(b) do działu 29 - dział ten nie obejmuje: alkoholu etylowego (pozycja nr 2207 lub 2208). Zgodnie z Uwagą ogólną do Działu 22 - produkty objęte niniejszym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami w niniejszej Nomenklaturze. Pozycja 2207 obejmuje - alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej; alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy. 2207 10 - alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej; 2207 20 - alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy. Alkohol etylowy nie został przy tym sklasyfikowany z innymi acyklicznymi alkoholami do pozycji 2905 lecz został z niej wyłączony z działu 29 uwagą 2(b) do tego działu. Alkohol etylowy i inne alkohole skażone są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych.

W tym stanie rzeczy Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe właściwie ustaliły, iż rozcieńczalniki RFG-1 są zaklasyfikowane do symbolu SWW 2444-29, któremu odpowiada symbol PKWiU 15.92.12 i kod CN 2207 20.

Sąd I instancji wskazał, że w zał. nr 6 do u.p.t.u. w poz. 13 umieszczono wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego oznaczone symbolem SWW 244 (z wyłączeniem drożdży SWW: 2445), a zatem uznał, że rozcieńczalnik RFG-1 jest wyrobem akcyzowym i powinien być od niego odprowadzony podatek akcyzowy, co wynika z treści art. 34 ust. 1, a także art. 35 ust. 1 i 2a, art. 36 ust. 3 i art. 37 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. c u.p.t.u. w zw. z § 1 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. Stąd też skarżący, jako producent wyrobów akcyzowych sprzedawanych do innych odbiorców, był zobowiązany do stosowania stawek podatku akcyzowego określonych w zał. nr 2, a skoro organy ustaliły, iż skarżąca nie posiadała zamówień składanych przez odbiorców potwierdzonych przez właściwy miejscowo urząd kontroli skarbowej, zasadnie określiły jej podatek akcyzowy według stawki określonej w poz. 7 pkt 7 zał. nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji wskazał też na bezzasadność zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organy przepisów postępowania, szczegółowo argumentując swoje stanowisko w tym przedmiocie. W szczególności Sąd przyjął, że organy w sposób prawidłowy zebrały i oceniły materiał dowodowy. Wbrew stanowisku skarżącej organy nie zignorowały interpretacji statystycznej wydanej przez Urząd Statystyczny - OISK w Ł., Sąd I instancji zaznaczył przy tym, że tego rodzaju opinie nie wiążą formalnie ani organów, ani podatników, posiadając jedynie walor dowodu w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie wskazana opinia została uznana za dowód, jednakże organy nie podzieliły stanowiska w niej przedstawionego, należycie argumentując swoje racje w tym zakresie. Zdaniem Sądu I instancji również uzasadnienie skarżonych decyzji w pozostałym zakresie było wystarczająco precyzyjne - wskazano w nim przyczyny uznania poszczególnych dowodów, jak również powody nieuwzględnienia zastrzeżeń i wniosków dowodowych skarżącej.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) przez oddalenie skargi, mimo że organ podatkowy wbrew art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie wyjaśnił sprzeczności w opiniach statystycznych dotyczących tego samego produktu i niezgodnie z art. 191 O.p. dowolnie ocenił dowód z opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Ł. (OISK); naruszenie art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. przez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym (podano, że produkcja RFG-1 i RFG-2 w przedsiębiorstwie skarżącej nie podlegała kontroli szczególnego nadzoru podatkowego); naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ podatkowy naruszył prawo materialne, wskutek zastosowania w sprawie przepisów Rozporządzenia Komisji (WE) nr 142/2002 z 25 stycznia 2002 r. (Dz. Urz. L 024), mimo że zgodnie z art. 54 ust. 4 u.p.t.u. nie można stosować w tej sprawie klasyfikacji statystycznych obowiązujących po 1 lipca 1997 r.; naruszenie art. 233 § 1 i § 2 kpc w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. przez brak oceny dowodu z prywatnej opinii biegłego, załączonej do skargi.

Z ostrożności procesowej pełnomocnik spółki wskazał również na naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie stwierdził nieważności decyzji organu podatkowego, mimo że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., nr 54, poz. 572 ze zm.), została bowiem podpisana przez osobę wadliwie powołaną do pełnienia obowiązków Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż w przypadku rozbieżności między opiniami poszczególnych urzędów statystycznych co do klasyfikacji spornych towarów należało przeprowadzić dowód z opinii biegłego w tym zakresie. Nie można w ocenie strony zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, jakoby w interesie skarżącej leżało wyjaśnienie, która interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa i że zastosowanie się strony do korzystniejszej dla niej interpretacji nie może jej chronić przed negatywnymi skutkami. Strona wskazała, że podjęła wszelkie możliwe kroki w celu ustalenia klasyfikacji towarowej spornych wyrobów i będąc przekonaną o prawidłowości opinii wydanej przez OISK zastosowała się do niej.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził również, że wbrew stanowisku Sądu I instancji produkcja u skarżącej podlegała szczególnemu nadzorowi podatkowemu, o czym świadczą protokoły skażania i protokoły sporządzania rozcieńczalnika zatwierdzane przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego.

Wskazano też, że zarówno w uzasadnieniu Dyrektora Izby Celnej, jak i WSA bezzasadnie przywołano rozporządzenie Komisji WE nr 142/2002, bowiem w badanym okresie rozporządzenie Komisji nie obowiązywało na terytorium RP.

Sądowi I instancji zarzucono ponadto, że nie wziął pod uwagę dowodu w postaci opinii załączonej do skargi i potwierdzającej fakt, że sporne produkty posiadają cechy rozcieńczalnika organicznego.

6. Dyrektor Izby Celnej nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna skarżącej spółki nie jest zasadna.

8. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem - został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 423-424).

Powyższe oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną ograniczony jest zarzutami w niej sformułowanymi i nie może brać pod uwagę innych naruszeń prawa ewentualnie występujących w rozpoznawanej sprawie.

9. Podstawowy zarzut skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że organ podatkowy w toku postępowania, wbrew art. 122, art. 187 § 1 O.p., nie wyjaśnił sprzeczności w opiniach statystycznych dotyczących tego samego produktu, oraz niezgodnie z art. 191 O. p., dowolnie oceniły dowód z opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Ł., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ze względu na to, że spór w rozpoznawanej sprawie wiąże się z właściwą klasyfikacją statystyczną towaru, w trakcie prowadzonego postępowania zebrano dowody w postaci opinii klasyfikujących rozcieńczalnik RFG-1 do odpowiedniego grupowania według PKWiU i SWW. Charakter prawny opinii statystycznych był wielokrotnie przedmiotem sporów, co znalazło swój wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. W pełni należy zaakceptować argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt I FSK 22/06, (publ. LEX nr 263029), w którego uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że aczkolwiek na stawkę podatku od towarów i usług wpływ mają klasyfikacje statystyczne, określane w doktrynie mianem "swoistych norm podatkowych" (por. m.in.: L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 25 lipca 1997 r., sygn. SA/Wr 3352/95, OSP z 1998 r., nr 6, poz. 109), to jednak wydane w oparciu o nie opinie nie mają charakteru bezwzględnego, jak chciałyby tego orzekające w sprawie organy podatkowe. Strona ma zatem możliwość kwestionowania wniosków takich opinii, nad czym, gdy to czyni, nie wolno przechodzić w sposób bezdyskusyjny, apriorycznie zakładając ich poprawność bądź też zasłaniając się brakiem kompetencji do ich oceny.

Nawiązując do tak sformułowanego wniosku pojawia się kwestia trybu, w jakim podatnik może podważać wnioski, niekorzystnej dla siebie, opinii statystycznej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 26 sierpnia 2004 r., sygn. OSK 324/04, że brak jest podstaw do "kwalifikowania interpretacji - opinii urzędów statystycznych - jako aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 maja 1995 r. o NSA", konstatując w rezultacie, że nie podlegają one zaskarżeniu w trybie sądowoadministracyjnym. Równocześnie zaznaczył, że stanowisko takie nie szkodzi samej stronie. Uznał bowiem w kontekście poddanych analizie przepisów ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze. zm.), iż na gruncie tych regulacji przyjąć należy, że "nie rodzą one dla podmiotów gospodarczych żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są też źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień", ani też "ich nie wiążą" podobnie jak "nie wiążą organów podatkowych". W rezultacie tego, powołując się na utrwalone poglądy judykatury (w tym m.in. wyrok SN z 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99, OSNAP z 2000 r. nr 21, poz. 777, wyroki NSA z: 8 września 1997 r., I SA/Ka 780/97, 10 lutego 1998 r., I SA/Łd 1147/96, 2 października 2000 r., I SA/Lu 599/99, 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1810/99, 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00), Sąd uznał, iż stanowią one dowód w postępowaniu, w którym mają być wykorzystane.

Takie stanowisko w istocie pozostaje w zgodzie z poglądami orzecznictwa podatkowego, które jednoznacznie opowiada się za tym, że opinie statystyczne nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów, które podlegałyby zaskarżeniu do Sądu administracyjnego (por.: postanowienie NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. II FPS 3/06; komentarze do tego postanowienia A. Tarka, "opinia statystyczna to tylko dowód", Gazeta Prawna z 21 listopada 2006 r.; K. Piłata, "Opinia GUS nie przesądza wysokości podatku", Rzeczpospolita z 21 listopada 2006 r.). Rezultatem takich poglądów, z czego trzeba sobie wyraźnie zdać sprawę, jest to, iż wydane przez organ statystyczny opinie nie podlegają kontroli instancyjnej.

Wniosek taki nie może jednak oznaczać, iż są one wolne od jakiejkolwiek kontroli, a jej konstatacje stają się bezwzględnie wiążące dla pytającego oraz organów podatkowych. Zwrócił na to zresztą uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku wyraźnie akcentując, iż przedmiotowe opinie mają walor dowodu w danym postępowaniu i tym samym "podlegają w nim swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie Sądu administracyjnego".

Zaznaczyć przy tym należy, że wbrew pojawiającym się poglądom moc opinii statystycznych nie może być uznawana za szczególną (por.: K. Baran, Glosa do wyroku TK z 3 kwietnia 2001 r., sygn. K 32/99, Doradztwo Pod. z 2001 r., Nr 5, str. 46) w potocznym znaczeniu tego słowa. Do wniosków takich nie upoważnia bowiem ani treść przepisów art. 4 pkt 1 i 2, art. 18 i art. 54 u.p.t.u. ani też regulacji zawartych w rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Co najwyżej dowód taki może bowiem legitymować się mocą wynikającą z art. 194 O.p., która, aczkolwiek zwiększona w stosunku do innych dowodów z dokumentu, nie jest omnipotentna. Wniosek taki wspiera notabene § 3 cyt. wyżej przepisu, który umożliwia przecież podjęcie działań mających na celu obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego.

Przeciw szczególnemu traktowaniu opinii statystycznych w postępowaniu podatkowym przemawia także i to, że opinia statystyczna stanowi w gruncie rzeczy pozaustawowy (tj. zlokalizowany poza ustawą podatkową) element determinujący wysokość zobowiązania podatkowego, m.in. w podatku od towarów i usług. Taki mechanizm, aczkolwiek wielce dyskusyjny (por.: C. Kosikowski, PiP z 2001 r., Nr 7, str. 110; J. Zubrzycki, Mon. Pod. z 2001 r., Nr 12, str. 38 w glosach do dalej przywołanego wyroku TK), zaaprobowany został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2001 r., sygn. K 32/99 (OTK z 2001 r., Nr 3, poz. 53). Skoro jednak jest to mechanizm szczególny, strona (podatnik) musi dysponować środkami obrony. Ich brak prowadziłby bowiem do pozbawienia strony możliwości obrony swych interesów i zakłócałby równowagę między nimi, stawiając jedną z nich (podatnika) w pozycji zdecydowanie gorszej - co nie jest do pogodzenia z określoną w art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) zasadą demokratycznego państwa prawnego. Tym samym w sytuacji, gdy stosownych środków obrony nie dostarcza ustawa o statystyce publicznej, muszą one wynikać z instytucji procesowych występujących w postępowaniu, w którym opinia statystyczna jest wykorzystywana.

Środki takie odnaleźć można także w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w trybie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Wszak przyjmując, że przedmiotowe opinie stanowią dowód w tym postępowaniu, muszą one podlegać ocenie organu na takich samych zasadach jak każdy inny dowód zebrany w toku tego postępowania. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia art. 191 O.p. Równocześnie w ramach prowadzonego postępowania strona dysponuje uprawnieniem do podnoszenia wszelkich zastrzeżeń co do treści opinii statystycznych, w tym zwłaszcza może je zwalczać za pomocą wszelkich dostępnych przeciwdowodów. Takie uprawnienia przyznają jej bowiem przepisy art. 122 i art. 123 oraz regulacje zawarte w rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej.

Reasumując stwierdzić zatem trzeba, w kontekście przywołanych wyżej przepisów procesowych (tj. art. 2 Konstytucji RP; art. 122 i art. 123 oraz przepisów rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej), że opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony (por. także wyrok NSA z 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 493/07).

W związku z tym organy podatkowe przy ocenie przyjęcia prawidłowej klasyfikacji statystycznej powinny brać pod uwagę nie tylko opinie organów statystycznych, ale także wszelkie inne dowody zgromadzone w postępowaniu. W takiej sytuacji szczególnego znaczenia nabiera prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów. Przepis art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny.

Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 518/07).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach szczegółowo ustosunkował się do stanowiska zajętego przez organy podatkowe do problematyki właściwej klasyfikacji wyrobu RFG-1. Sąd I instancji podzielając stanowisko Dyrektora Izby Celnej uzasadnił swoje stanowisko, wskazując na okoliczności, zgodnie z którymi wyrób RFG-1 był wyrobem akcyzowym. Sąd I instancji nie tylko podzielił pogląd Dyrektora Izby Celnej, ale zaprezentował spójną i logiczną własną argumentację uzasadniającą przyporządkowanie wyrobu RFG-1 do symbolu SWW 2444-29, któremu odpowiada symbol PKWiU 15.92.12 i kod CN 2207. Skarga kasacyjna nie zawiera natomiast argumentacji kwestionującej to stanowisko, wskazuje jedynie, na opinie przychylne dla Spółki oraz na konieczność powołania biegłego, który miałby rozstrzygnąć wątpliwości w klasyfikacji wyrobu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w sprawie zebrano już dowody w postaci opinii statystycznych, rolą organu było dokonanie ich oceny. Sąd I instancji, kontrolując legalność decyzji wskazał, że ocena ta mieści się w granicach zakreślonych przez art. 191 O.p. Autor skargi kasacyjnej skutecznie tego stanowiska nie zakwestionował, stąd zarzut powyższy uznany został jako niezasadny.

10. Nie jest także uzasadnionym zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. przez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, że produkcja RFG-1 nie podlegała kontroli szczególnego nadzoru podatkowego. O tym, że produkcja podlegała szczególnemu nadzorowi podatkowemu świadczyć mają takie dokumenty, jak: protokoły skażania (PS) i protokoły sporządzania rozcieńczalnika (PsK), które były zatwierdzane przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego.

W skardze kasacyjnej nie wykazano jednak, że produkcja rozcieńczalnika RFG-1 faktycznie objęta była szczególnym nadzorem podatkowym Trzeba zaznaczyć, że szczególnemu nadzorowi podlega produkcja wyrobów akcyzowych, a spółka nie traktowała rozcieńczalnika RFG-1 jako wyrobu akcyzowego. Ponadto szczególnemu nadzorowi podatkowemu podlegały wyroby, które zostały zgłoszone do właściwego organu wraz z dokumentacją dotyczącą tej działalności w zakresie określonym przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 35e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - t.j. Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.). Sąd I instancji słusznie zatem zauważył, że w sytuacji, gdy spółka wskazywała, że określony wyrób nie był wyrobem akcyzowym, jego produkcja nie podlegała szczególnemu nadzorowi podatkowemu, a spór w rozpoznawanej sprawie powstał właśnie w związku z zakwestionowaniem przez organy zakwalifikowania rozcieńczalnika RFG-1 do wyrobów niepodlegających akcyzie.

11. Nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut skargi kasacyjnej zarzucający Sądowi I instancji zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów prawa wspólnotowego nieobowiązującego w 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie stosował bowiem wprost rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 142/2002 z dnia 25 stycznia 2002 r. dotyczącego klasyfikacji mieszanin na bazie alkoholu etylowego, a stwierdził jedynie, że w okresie przygotowawczym do akcesji należy kierować się takim kierunkiem wykładni przepisów, który najbardziej zgodny jest z rozwiązaniami obowiązującymi w prawie europejskim. Oznacza to tylko tyle, że Sąd I instancji uznał, że dokonana przez organy wykładnia przepisów prawa krajowego jest zgodna z treścią nieobowiązujących wówczas przepisów prawa wspólnotowego. Nie przesądzało to jednak o wyniku rozpoznawanej sprawy.

12. Wreszcie nie jest zasadnym zarzut odnoszący się do naruszenia art. 233 § 1 i § 2 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. Zgodnie z powołanymi przepisami procedury cywilnej, sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego. Trzeba jednak pamiętać, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym przeprowadzenie postępowania dowodowego co do zasady nie jest możliwe. Kontrolę legalności sąd opiera na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu przed organami administracyjnymi. Wyjątek przewiduje art. 106 § 3 p.p.s.a., przy czym przepis ten wyznaczając granice dopuszczalności wykorzystania nowego dowodu, wskazuje ponadto, że dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem sądu, a nie jego obowiązkiem. W trakcie postępowania przed Sądem I instancji strona nie złożyła wniosku o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Załączyła jedynie opinię I. w T. Odział w G. do wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargi. Sąd nie miał obowiązku przeprowadzać dowodu z powyższej opinii. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wskazał jaki wpływ na wynik sprawy miałoby ewentualne przeprowadzenie tego dowodu z urzędu przez Sąd I instancji.

13. Żadnymi dowodami nie poparto zarzutu wydania decyzji organu I instancji z naruszeniem art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej. W związku z tym niemożliwe jest ustosunkowanie się do tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

14. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.