Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 945/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 220 ust. 1 i 2 lit b)
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: dział 90 i 85, reguła 3 a, b, c, reguła 1 i 6 ORINS
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Kr 741/11 w sprawie ze skargi R.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R.A. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Kr 741/11, oddalił skargę R.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. określił skarżącej kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 9.865,00 zł, z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] września 2007 r. do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg JDA SAD [...], powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego oraz poinformował o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 9.865,00 zł za okres od dnia 5 września 2007r. (tj. od dnia następującego po dniu powstania długu celnego) do dnia powiadomienia o kwocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego.

Organ wskazał, że skarżąca dla zgłoszonego towaru zadeklarowała kod CN 8529 90 20 z przypisaną do tego kodu stawką dla krajów trzecich 0%. Natomiast w ocenie organu prawidłowy kod CN dla towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym jest następujący:1. filtry fotograficzne optyczne – CN 9002 20 00 ze stawką celną 6,7% , 2. fotograficzne pierścienie pośrednie – CN 9002 11 00 ze stawką celną 6,7%, 3. konwertery - CN 9002 11 00 ze stawką celną 6,7%.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu, informacji o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 9.865,00 zł i w tym zakresie orzekł w ten sposób, że: 1. określił kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 9.550,00 zł z tytułu importu towaru zgłoszonego według ww. zgłoszenia celnego, poinformował o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 9.550,00 zł za okres od dnia 5 września 2007 r. do dnia powiadomienia o kwocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, w pozostałym zakresie - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ II instancji stwierdził, że klasyfikacja filtrów fotograficznych oraz konwerterów, dokonana przez organ celny pierwszej instancji jest prawidłowa, natomiast klasyfikacja pierścieni pośrednich dokonana przez ten organ jest nieprawidłowa i uznał , że właściwą pozycją Taryfy celnej dla tych towarów jest kod CN 9006 91 00 ze stawką celną 3,7%.

Dyrektor Izby Celnej w K. odnośnie konwerterów stwierdził, że jest to zespół soczewek (w obudowie) mocowany pomiędzy aparatem fotograficznym (cyfrowym) a obiektywem w celu powiększenia centralnej części obrazu dawanego przez obiektyw. W ocenie organu odwoławczego, z informacji uzyskanych w toku postępowania, systemy mocowania wskazują, że mogą być stosowane zarówno do aparatów cyfrowych, jak i do aparatów fotograficznych analogowych wyposażonych w te mocowania.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K., przy klasyfikacji taryfowej spornego towaru należało uwzględnić treść pozycji 9002, która obejmuje "soczewki, pryzmaty, zwierciadła i pozostałe elementy optyczne, z dowolnego materiału, oprawione, stanowiące część lub wyposażenie przyrządów lub aparatury, ale inne niż elementy tego rodzaju ze szkła nieobrobionego optycznie". Jest to zgodne z regułą 1 ORINS, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi w kolejności zasadami. Organ podniósł, że nie można nie stosować powyższej reguły, jak chce tego skarżąca, bowiem sprowadzony towar to zespół soczewek we wspólnej oprawie, a ta okoliczność, zdaniem organu, przesądza o jego klasyfikacji do pozycji 9002 obejmującej przyrządy optyczne . Klasyfikację do wskazanej w decyzji pozycji Taryfy celnej uzasadnia reguła 1 i 6 ORINS oraz uwaga 1m do sekcji XVI Nomenklatury scalonej.

Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, że konwertery montowane w aparatach cyfrowych służą do wykonywania fotografii. Same aparaty cyfrowe są aparatami fotograficznymi, które jedynie ze względu na rodzaj nośnika zapisywanych obrazów (zdjęć), zostały ujęte w nomenklaturze scalonej (w Taryfie celnej) w pozycji 8525.80.30. Zatem uwaga 2 b) do sekcji XVI Taryfy celnej, nie może być podstawą klasyfikacji konwerterów. Uwaga 1 m) do sekcji XVI Taryfy celnej informuje, że sekcja ta nie obejmuje artykułów objętych działem 90. Nie stosuje się Uwagi 2 do sekcji XVI w stosunku do towarów, które wykluczone zostały z sekcji XVI, tym bardziej, że Uwaga 2 nakazuje w pierwszym rzędzie uwzględnienie treści Uwagi 1. Sporne konwertery są przede wszystkim przyrządami optycznymi, zatem winny być, zgodnie z wymienioną Uwagą 1 m) do sekcji XVI klasyfikowane w dziale 90 Taryfy celnej. W ocenie organu, importowane konwertery, stosowane w celu zmiany pola widzenia są objęte kodem CN 9002.11.00 ze stawką celną 6,7%. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że brak jest podstaw do traktowania konwerterów na równi z innymi częściami i akcesoriami objętymi pozycją 9006, która obejmuje m.in. migawki, przysłony, osłony przeciwsłoneczne obiektywów i odniesienia ich do części do aparatów cyfrowych klasyfikowanych do kodu CN 8529. Taka klasyfikacja narusza bowiem regułę 1 ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Odnośnie klasyfikacji taryfowej pierścieni pośrednich, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zastosowanie przedmiotowych pierścieni pozwala na zmniejszenie minimalnej odległości fotografowania, umożliwiając wykonywanie zdjęć makro za pomocą standardowych obiektywów. Pierścienie zakładane są między korpusem aparatu, a obiektywem; można je stosować pojedynczo lub w dowolnej konfiguracji. Przedmiotowe pierścienie zostały zaprojektowane, aby obiektywy mogły mieć większą ogniskową, niż ogniskowa w normalnym zestawie (obiektyw plus aparat); przybliżenie (osiągnięte przez zastosowanie pierścieni), daje efekt powiększenia (fotografowanego) przedmiotu (sprawiają, że obraz w wizjerze i na zdjęciu jest większy). Z informacji producenta pierścieni zawartych w katalogu, przedmiotowe pierścienie pośrednie nie posiadają optyki, a ponadto mogą współpracować zarówno z aparatami fotograficznymi, w których materiałem światłoczułym jest film (błona) fotograficzny, jak i z aparatami cyfrowymi, w których materiałem światłoczułym jest matryca CCD. Tak więc pomimo oznakowania pierścieni symbolem "DG", który sugerował by, iż mogą współpracować tylko z aparatami cyfrowymi, producent przewidział ich współdziałanie także z tradycyjnymi aparatami fotograficznymi.

Sporne pierścienie pośrednie nie posiadają optyki, nie są wyposażone w żadne soczewki, a zatem nie jest to element optyczny typu - soczewka, obiektyw, lornetka, filtr, pryzmat, czy zwierciadło, itp. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS (do 9001) elementy optyczne produkowane są w taki sposób, aby dawały pożądany efekt optyczny. Działanie elementu optycznego polega na czymś więcej, niż na przejściu światła (widzialnego, ultrafioletowego lub podczerwonego) przez ten element; przejście światła raczej musi być w pewien sposób zmienione, np. poprzez odbicie, osłabienie filtrację, ugięcie (dyfrakcję), skupienie itp.

Wskazując na powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że taryfikacja spornych pierścieni pośrednich powinna być dokonana przy zastosowaniu reguły 1, 3c) i 6 ORINS, zgodnie z brzmieniem pozycji 8529 i 9006 oraz Uwagi 2b) do sekcji XVI i Uwagi 2a) do działu 90 Taryfy celnej. Pierścienie pośrednie, będące przedmiotem importu wg zgłoszenia celnego jw., należy zatem klasyfikować do kodu CN 9006.91.00, który obejmuje "części i akcesoria do aparatów fotograficznych".

W związku z tym, że prawnie należna kwota należności celnych wynikająca z decyzji organu drugiej instancji jest większa od kwoty zadeklarowanej przez skarżącą w zgłoszeniu celnym , w rozpatrywanej sprawie – w ocenie organu – zaistniały przesłanki do retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego w trybie art. 220 ust. 1 WKC.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest również stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do poboru odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego. Odstąpienie od poboru odsetek dopuszczalne jest, gdy dłużnik wykaże, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

W niniejszej sprawie skarżąca ze względu na rodzaj prowadzonej działalności polegającej na sprzedaży sprzętu fotograficznego oraz na przywozie (imporcie) takiego towaru, specjalizująca się w tej materii, w ocenie organu, nie wykazała się starannością i dbałością w należytym sporządzeniu zgłoszenia celnego. Sprowadzając różnorodny sprzęt fotograficzny, w tej sprawie – pierścienie pośrednie, konwertery i filtry fotograficzne - konsekwentnie zgłaszała do jednej i tej samej pozycji taryfy celnej CN 8529.90.20 ze stawką celną 0%, nie stosując się do reguł klasyfikacyjnych określonych brzmieniem obowiązujących przepisów. Jako doświadczony podmiot gospodarczy, skarżąca winna zapoznać się z obowiązującymi w tym zakresie przepisami celnymi, w tym z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej i stosować je w praktyce. Działania skarżącej, zdaniem organu, wskazują jednak na niedbałość w kwestii określenia i oceny obiektywnych cech i właściwości towaru oraz stosowania zasad posługiwania się Taryfa celna , w tym ORINS.

R.A. zaskarżyła powyższa decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w części uchylającej decyzję organu I instancji w części dotyczącej retrospektywnego zaksięgowani długu celnego oraz w części dotyczącej przyjętej przez organ odwoławczy klasyfikacji celnej w odniesieniu do konwerterów i pierścieni pośrednich oraz w części dotyczącej odsetek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalając skargę podzielił stanowisko wyrażone przez organ II instancji, że prawidłowym kodem dla spornych pierścieni jest kod CN 9006 91 00 z przypisaną do tej pozycji Taryfy celnej stawką celną w wysokości 3,7%.

Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że Naczelnik Urzędu Celnego w wydanym rozstrzygnięciu dokonał nieprawidłowej taryfikacji przedmiotowych pierścieni, bez uwzględnienia ich cech i właściwości, co czyni zarzuty skarżącej w tym zakresie uzasadnione.

Sąd I instancji nie podzielił jednak stanowiska skarżącej, iż sporne pierścienie należy taryfikować do kodu wskazanego w zgłoszeniu celnym tj. CN 8529 90 20 i uznał, że prawidłowym kodem dla tych towarów jest CN 9006 91 00. Stanowisko to jest zgodne z regułą 1, 3c) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W szczególności należy podkreślić, że skoro sporne pierścienie pozornie można zataryfikować do kodu CN 8529 90 20 – jak tego domagała się skarżąca oraz do kody CN 9006 91 00 – jak ustalił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, to rozstrzygająca jest tu wyżej wskazana reguła 3c, zgodnie z którą, jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a ) lub b) – a w niniejszej sprawie taka właśnie okoliczność zachodzi – to należy stosować pozycje, która w kolejności numerycznej jest ostatnią z pozycji możliwych do zastosowania.

Zasadą stosowania Taryfy celnej jest, że do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden i tylko jeden odpowiedni kod Taryfy celnej z przypisaną do niego stawką celną, z wyłączeniem wszystkich pozostałych, to w rozpatrywanej sprawie tym jednym, prawidłowym kodem dla importowanych przez skarżącą pierścieni pośrednich jest kod CN 9006 91 00 obejmujący części i akcesoria do aparatów fotograficznych. Jak wykazało postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, sporne pierścienie stanowią oprzyrządowanie fotograficznych aparatów cyfrowych i analogowych. Wskazana w zaskarżonej decyzji pozycja Taryfy celnej dla ww. towaru uwzględnia jego obiektywne cechy i właściwości. Okoliczność podnoszona przez skarżącą, że zastosowanie ww. pierścieni z aparatami fotograficznymi "przestało mieć znaczenie na rynku fotograficznym" jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bo przy taryfikacji towaru do określonego kodu Nomenklatury Scalonej nie jest brane pod uwagę kryterium "rynkowości" danego towaru, lecz zasadniczo jego obiektywne właściwości i cechy opisane w poszczególnych pozycjach tej nomenklatury.

Sąd I instancji podzielił również stanowisko organów obu instancji w kwestii taryfikacji spornych konwerterów, uznając iż wskazana w decyzjach tych organów taryfikacja tego towaru do kodu CN 9002 11 00 z przypisaną do niego stawką celną 6,7% - jest zgodna z prawem.

Przedmiotowe konwertery zostały szczegółowo opisane przez sprzedawcę tego towaru. Z pozyskanych przez organy celne informacji wynika, że importowane konwertery stanowią zespół soczewek (układ optyczny), które mocowane w formie nasadki na obiektyw zmieniają ogniskową obiektywu.

Zdaniem Sądu I instancji taryfikacja celna przedmiotowych konwerterów dokonana przez organy celne w wydanych rozstrzygnięciach jest oparta na regule 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej z uwzględnieniem uwagi 1m) do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej. Przy dokonywaniu taryfikacji organy orzekające w niniejszej sprawie uwzględniły również brzmienie pozycji 9002 oraz podpozycji 9002 11 00.

Sposób taryfikacji przedstawiony w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów celnych jest zgodny z prawem, bowiem opiera się z jednej strony na szczegółowych informacjach dotyczących m.in. budowy i zasad działania spornych konwerterów i ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie – co do zasady - nie są sporne, a z drugiej strony – na ocenie prawnej tego stanu faktycznego przy zastosowaniu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwag do sekcji i działów Wspólnej Taryfy Celnej. Organy celne stosując przepisy Taryfy celnej nie naruszyły zasad posługiwania się tym aktem prawnym.

Sąd podkreślił, że sprowadzony przez skarżącą towar w istocie stanowi zespół soczewek we wspólnej obudowie. Taki towar, zgodnie z powyższymi zasadami, taryfikuje się do kodu CN 9002, która to pozycja obejmuje "soczewki, pryzmaty, zwierciadła i pozostałe elementy optyczne, z dowolnego materiału, oprawione, stanowiące część lub wyposażenie przyrządów lub aparatury, ale inne niż elementy tego rodzaju ze szkła nieobrobionego optycznie".

Nie ma sporu co do tego, że konwertery są przyrządami optycznymi, pasują do wielu typów obiektywów, a ich funkcję stanowi zmiana ogniskowej obiektywu oraz, że są przeznaczone do celów fotograficznych. Sąd podzielił stanowisko organów, że ich konstrukcja i przeznaczenie przesądzają o klasyfikacji do kodu 9002 .

Wbrew twierdzeniom skarżącej, samo wykorzystanie konwerterów do aparatów cyfrowych nie może przesądzać o ich taryfikacji jako "dodatków", czy "akcesorii" do tych aparatów i podlegających taryfikacji do pozycji 8525.

Sąd podzielił również stanowisko organów, że aparaty cyfrowe są aparatami fotograficznymi, a różnią się od tradycyjnych aparatów fotograficznych zastosowaniem różnych nośników zapisu obrazu. Te różnice nie mają jednak istotnego znaczenia w optyce tych urządzeń. Uwaga 1m) do sekcji XVI jednoznacznie wyklucza możliwość objęcia tą sekcją towarów objętych działem 90, a konwertery - jako urządzenia optyczne - są objęte działem 90.

W ocenie Sądu, nie zaistniały przesłanki do zastosowania art.220 ust.2 lit. b) WKC, który stanowi, że organ celny nie dokonuje retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, gdy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działająca w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Strony zgodne są co do tego, że zastosowanie przytoczonego przepisu uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia wszystkich przesłanek wymienionych w tym przepisie. Jeżeli chodzi o pierwszą przesłankę - błąd organu – to Sąd w całości podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że skoro w niniejszej sprawie zgłoszenie celne nie było poddane weryfikacji, a dane w nim zawarte przyjęto jako wiarygodne, to w tych bezspornych okolicznościach faktycznych sprawy nie można organom celnym przypisać błędu. Formalne wypełnienie właściwych pozycji dokumentu SAD, bez względu na ich poprawność, obliguje organ celny do przyjęcia takiego dokumentu, jeżeli wraz z nim następuje przedstawienie towaru. Sąd wskazał, że weryfikacja zgłoszenia celnego jest uprawnieniem organu, a nie jego obowiązkiem i nie można wykazywać błędu po stronie organu faktem, że organ nie skorzystał ze swoich uprawnień i nie dokonał weryfikacji danych zadeklarowanych w zgłoszeniu, chociaż mógł to uczynić. Błąd organu wystąpi, gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym były weryfikowane przez organ, a wynik tej weryfikacji stanowił podstawę określenia należności celnych.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi, że organy przyjmowały zgłoszenia celne przez dłuższy okres czasu nie kwestionując zadeklarowanej taryfikacji towarów, podczas gdy "towar zgłoszony przez skarżącą, jako akcesoria do aparatu cyfrowego z dołączoną fakturą szczegółowo przedstawiającą importowany towar, były zdecydowanie wystarczającymi dokumentami pozwalającymi organowi celnemu na bieżące sprawdzenie poprawności taryfikowanego towaru", Sąd I instancji stwierdził, że skarżąca nie zamieszczała w dokumencie SAD dokładnego opisu towaru, który wystarczałby do prostego porównania go z zadeklarowanym kodem CN. W polu 31 dokumentu SAD widniał zapis " akcesoria do aparatów cyfrowych" i nie był sprzeczny – przy prostym porównaniu – z zadeklarowanym kodem CN 8529 90 20, który obejmował "Części aparatur objętych podpozycjami 8525 60 00, 8525 80 30, 8528 41 00, 8528 51 00 i 8528 61 00". Taki opis towaru w zestawieniu z zadeklarowanym kodem CN nie pozwalał organom celnym na stwierdzenie błędnej klasyfikacji taryfowej przy prostym zestawieniu tych zapisów, bez dokonywania głębszej ich analizy. Argumentacja skargi w omawianym zakresie nie mogła odnieść zamierzonego skutku, gdyż zaniżenie kwoty długu prawnie należnej nie było spowodowane błędem organów celnych.

Sąd I instancji podniósł, że art. 65 ust. 5 prawa celnego w sposób jednoznaczny określa zasadę, że organ celny pobiera odsetki. Odstąpienie od poboru odsetek stanowi zatem wyjątek od zasady ich poboru, przy czym ciężar wykazania przesłanek określonych w tym przepisie spoczywa na dłużniku. Przesłankami do stosowania tego wyjątku są "szczególne okoliczności, niewynikające z jej zaniedbania lub świadomego działania". Analiza zarzutów odwołania oraz skargi nie wskazuje takich okoliczności, mimo iż skarżąca przyznała, że ciężar wykazania istnienia przesłanek z omawianego przepisu spoczywa na niej jako na dłużniku. Nawet, gdyby uznać, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały " szczególne okoliczności", to nie mogą one wynikać z zaniedbania dłużnika, ani z jego świadomego działania. Skarżąca wykazywała bowiem, że podanie w zakwestionowanym zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych dotyczących klasyfikacji towaru objętego tym zgłoszeniem wynikało z jej przekonania opartego na faktycznym przeznaczeniu filtrów optycznych, pierścieni pośrednich oraz konwerterów do aparatów cyfrowych. W przekonaniu tym utwierdzała skarżącą praktyka organów celnych, bowiem mimo wielokrotnych zgłoszeń celnych tych samych towarów do określonych kodów Taryfy celnej, organ celny nie kwestionował zadeklarowanych pozycji CN. Dodatkowym argumentem usprawiedliwiającym działanie skarżącej było skorzystanie z usług agencji celnej.

Zdaniem Sądu, prawidłowa jest ocena organów celnych, że dokonana w zgłoszeniu celnym taryfikacja towarów oparta na przekonaniu skarżącej co do jej prawidłowości, nie może uzasadniać zastosowania wyjątku od zasady poboru odsetek przez organ celny.

Sąd wskazał, że ustawodawca konstruując procedurę zgłaszania towarów opartą zasadę zaufania organów do zgłaszającego musiał przewidzieć sankcje za skutki dokonania nieprawidłowego zgłoszenia. Skutkiem takim jest obowiązek zapłaty odsetek od kwoty długu celnego zarejestrowanego retrospektywnie. Odsetki to sankcja za to, że w przepisanym terminie nie została uiszczona prawnie należna kwota długu celnego lub że kwota długu celnego została wpłacona w niższej wysokości od kwoty prawnie należnej.

Reasumując, Sąd I instancji stwierdził, że ocena działalności skarżącej dokonana przez organy celne, odmawiające zastosowania art. 65 ust. 5 Prawa celnego jest prawidłowa. Nawet ogólna znajomość przepisów celnych w zakresie taryfikacji towaru powinna uświadomić skarżącej skalę trudności w stosowaniu Taryfy celnej, co powinno skutkować szczególną starannością, wnikliwością i dbałością w ustaleniu prawidłowej taryfikacji towarów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem. Nie chodziło o jednorazowe zgłoszenie, lecz o profesjonalną działalność w zakresie importu spornych towarów i ich sprzedaż, gdzie kwota długu celnego jest jednym z elementów ceny towaru. Ustawodawca nie różnicuje kryteriów oceny staranności podmiotów, które są przedsiębiorcami i które nimi nie są, jednak ocena okoliczności faktycznych niniejszej sprawy musi uwzględniać profesjonalny charakter działalności skarżącej, która była w posiadaniu wiedzy na temat sprowadzanych towarów (budowy, funkcji, właściwości , przeznaczenia , cech , materiału z którego był wykonany, ...) i ta wiedza bez wątpienia ułatwiała skarżącej prawidłową klasyfikację taryfową, przy dołożeniu staranności wymaganej w tych okolicznościach. Skarżąca, jak twierdzi, nie miała wątpliwości co do taryfikacji spornych towarów, mimo że przy znajomości podstawowych zasad taryfikacji , powinna mieć co najmniej wątpliwości. Okoliczności podania nieprawidłowych danych w zgłoszeniach celnych, w ocenie Sądu, były wynikiem zaniedbania ze strony skarżącej.

R.A. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, tj.:

- obrazę przepisów zawartych w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędne uznanie, że organy celne dokonały prawidłowej kwalifikacji towaru objętego zgłoszeniem celnym, w postaci pierścieni pośrednich,

- obrazę art. 220 ust. 1 i art. 220 ust. 2 lit b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez uznanie, że organy celne prawidłowo zaksięgowały retrospektywnie kwoty należności celnych pomimo, iż zostały spełnione przesłanki nakładające na organ celny obowiązek powstrzymania się od zaksięgowania retrospektywnego,

- obrazę art. 65 ust. 5 ustawy prawo celne poprzez uznanie, że obciążenie strony odsetkami z tytułu długu celnego zaksięgowanego retrospektywnie w związku z uznaniem, że skarżąca nie udowodniła, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania.

W obszernym uzasadnieniu kasator doprecyzował zarzuty zawarte w petitum skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej wypada na wstępie zauważyć, iż została ona oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, to jest błędnym zastosowaniu przepisów rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1549/2006 (...) oraz art. 220 ust. 1 i ust. 2 lit. b) WKC i art. 65 ust. 5 Prawa celnego.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Oznacza to, że obowiązkiem kasatora jest wskazanie konkretnego przepisu prawa materialnego, który w jego ocenie został naruszony przez Sąd I instancji, a także wykazanie, na czym to naruszenie miałoby polegać i jak mogło wpłynąć na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy stwierdzić, iż pierwszy z zarzutów nie spełnia wskazanych wymogów, co uniemożliwia merytoryczne jego rozpoznanie.

Sposób sformułowania tego zarzutu (naruszenie przepisów rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1549/2006 (...)) nie pozwala na ustalenie, jakie konkretne przepisy autor skargi kasacyjnej miał na myśli, a co za tym idzie, na czym miałoby polegać niewłaściwe ich zastosowanie. Nie wyjaśnia tego również towarzysząca temu zarzutowi argumentacja. Niezrozumiałe jest bowiem twierdzenie kasatora, że Sąd I instancji i organy celne dokonując klasyfikacji taryfowej towarów zmieniły całkowicie przeznaczenie towaru (pierścienie pośrednie) jak też, że Sąd ten próbowały zatrzeć różnicę w kwestii budowy i właściwości aparatów analogowych i cyfrowych (konwertery). Regułą jest, iż w sytuacji, gdy nie jest kwestionowany stan faktyczny sprawy, na co wskazuje brak zarzutów natury procesowej, podstawą oceny czy doszło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, to nic innego jak dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co wymaga, aby stan faktyczny nie budził uzasadnionych wątpliwości.

W stanie faktycznym sprawy organ celny, co następnie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, wziął pod uwagę obiektywne cechy i właściwości pierścieni pośrednich (zgodnie z opisem zamieszczonym w katalogu produktów stanowią one oprzyrządowanie aparatów fotograficznych cyfrowych i analogowych), a nie jak tego oczekiwała strona – jego faktyczne przeznaczenie (do aparatów cyfrowych), co doprowadziło do zmiany klasyfikacji taryfowej. Organ był bowiem obowiązany uwzględnić obowiązującą przy taryfikacji regułę mówiącą, że do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden i tylko jeden odpowiedni kod Taryfy celnej z przypisaną do niego stawką celną. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji w sytuacji, gdy towar może być pozornie zaklasyfikowany do kodu CN 8529 90 20 (wg kasatora) oraz do kodu 9006 91 00 (wg organu celnego odwoławczego) to rozstrzygająca jest reguła 3c ORINS mówiąca, że jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3a lub 3b ORINS, to należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią z pozycji możliwych do zastosowania. Innymi słowy, stosując regułę 3c oraz 1 i 6 ORINS, a także opierając się na brzmieniu pozycji 8529 i 9006 oraz Uwadze 2b) do sekcji XVI i Uwadze 2a) do działu 90 Taryfy celnej organ celny odwoławczy prawidłowo zaklasyfikował pierścienie pośrednie do kodu CN 9006 91 00, która obejmuje "części i akcesoria do aparatów fotograficznych", a nie do kodu CN 8529.90 20 obejmującej "części aparatur objętych podpozycjami 8525 60 00, 8525 80 30, 8528 41 00, 8528 51 00 i 8528 61 00".

Podobnie należy odnieść się do kwestii klasyfikacji taryfowej konwerterów do aparatów fotograficznych.

W tym wypadku organ celny przyjął, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż zarówno konstrukcja jak i funkcje (zwiększenie ogniskowej obiektu w celu uzyskania powiększenia, przybliżenia obiektu) uzasadniają zaklasyfikowanie do kodu 9002 11 00, która obejmuje soczewki obiektywów do aparatów fotograficznych, projektorów, powiększalników lub pomniejszalników.

Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami według wskazanej kolejności.

W realiach sprawy oznacza to, że konwertery będące przede wszystkim przyrządami optycznymi (zespół soczewek we wspólnej oprawie) zostały prawidłowo zaklasyfikowane do działu 90 Taryfy celnej, a nie do działu 85.

Zgodnie z Uwagą 1m do Sekcji XVI Nomenklatury Scalonej, sekcja ta nie obejmuje artykułów objętych działem 90.

Zatem stosowanie Uwagi 2 do Sekcji XVI, o co wnosi kasator, w ogóle nie jest możliwe, w stosunku do towarów, które zostały wykluczone z Sekcji XVI.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 220 ust. 1 i ust. 2 lit. b) WKC w związku z retrospektywnym zaksięgowaniem długu celnego, mimo braku do tego podstaw, należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, retrospektywnego zaksięgowania należności celnych nie dokonuje się w przypadku wystąpienia czterech łącznych warunków:

1) brak zaksięgowania wynika z błędu organów celnych,

2) błąd ten nie mógł w racjonalny sposób być wykryty przez płatnika,

3) płatnik przestrzegał wszystkich przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego oraz

4) płatnik działał w dobrej wierze.

Zdaniem kasatora z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Kasator nie zgodził się bowiem ze stanowiskiem Sądu I instancji, że zawarty w zgłoszeniu celnym opis towaru nie pozwalał na wykrycie nieprawidłowości.

Podniósł, iż wielokrotnie, za pośrednictwem profesjonalnej agencji celnej, zgłaszał przedmiotowy towar jako akcesoria do aparatów cyfrowych, dołączając do tych zgłoszeń niezbędną dokumentację i dokonując klasyfikacji taryfowej, jak zakwestionowana.

Stanowisko to nie zasługuje na akceptację.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do przesłanki w postaci, tzw. błędu organu celnego należy wskazać, iż z orzecznictwa TSUE wynika, że popełniony błąd powinien wynikać przede wszystkim z czynnego działania organu celnego (wyroki z dnia: 27 czerwiec 1991 r. w sprawie C-348/89 "Mecanarte"; 14 listopada 2002 r. w sprawie C – 251/00 "Illumitronica" - www.eur-lex.europa.eu). TSUE w swoim orzecznictwie dopuszcza jednak, iż niektóre działania "bierne" organów celnych mogą być uważane za błędy (wyrok z dnia 1 dnia kwietnia 1993 r. w sprawie C – 250/91 "Hewlett Packard France" - www.eur-lex.europa.eu). Między innymi za błąd organów celnych TSUE uznaje brak zastrzeżenia ze strony organów celnych dotyczącego zgłoszeń celnych złożonych w znacznej liczbie i przez długi okres, w szczególności gdy dane zawarte w zgłoszeniu pozwalały na stwierdzeniu, że zgłoszenia te nie były prawidłowe.

Do takiej właśnie sytuacji nawiązuje argumentacja kasatora. Należy jednak przypomnieć, iż zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy do kwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co powinno się odbyć w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Jak wcześniej zostało wskazane kasator podniósł jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego. Natomiast w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji przyjął, iż kasator – wbrew twierdzeniom – nie zamieszczał w dokumentach SAD dokładnego opisu towarów, który wystarczałby do prostego porównania go z zadeklarowanym kodem CN. Jak wskazał Sąd w polu 31 dokumentu SAD widniał zapis "akcesoria do aparatów cyfrowych" i nie był on sprzeczny – przy prostym porównaniu – z zadeklarowanym kodem CN 8529 90 20, który obejmuje "części aparatur objętych podpozycjami 8525 60 00, 8525 80 30, 8528 41 00, 8528 51 00 i 8528 61 00". Sąd uznał również, iż opis towaru w zgłoszeniu celnym nie był jednoznaczny i wystarczająco dokładny, jak tego wymagały przepisy regulujące omawianą materię. Zatem z ustaleń tych nie wynika, aby można było przypisać organowi celnemu błąd, w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Dokonane przez organ celne ustalenia co do stanu faktycznego, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, wiążą sąd odwoławczy. Na marginesie wypada też zauważyć, iż przedmiotem rozważań Sąd I instancji nie były takie pojęcia jak: "długi okres" " znaczna liczba" oraz "zastrzeżenia", które powinny być określone osobno dla każdego przypadku, a które odgrywają istotną rolę w procesie badania czy mamy do czynienia z błędem organu celnego. Samo stwierdzenie, że porównanie między zgłoszoną pozycją taryfową a wyraźnym oznaczeniem towarów zgodnym ze specyfikacjami nomenklatury, pozwalało na stwierdzenie błędnej klasyfikacji taryfowej, nie stanowi jeszcze o błędzie organu celnego. Co do zasady za błąd organu celnego nie uważa się bowiem przyjęcia bez zastrzeżeń błędnych zgłoszeń celnych, co wynika chociażby z faktu, że zgłoszenie celne może być przyjęte bez weryfikacji przez organ celny. Inaczej jest jednak w przypadku, gdy brak zastrzeżeń dotyczy znacznej liczby zgłoszeń przedstawianych przez długi okres, co powinno być wykazane w postępowaniu wyjaśniającym. Okoliczności te nie były przedmiotem rozpoznania.

Brak możliwości przypisania błędu organom celnym powoduje, iż art. 220 ust. 2 lit. b) WKS nie znajduje zastosowania w sprawie, a co za tym idzie niecelowe jest prowadzenie rozważań w zakresie pozostałych przesłanek.

Na marginesie wypada jedynie zauważyć, w nawiązaniu do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, iż druga z przesłanek jest oparta na założeniu, że organ celny popełnił błąd, z czym w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Gdyby jednak hipotetycznie przyjąć istnienie błędu organu celnego, to wypada zauważyć, iż dla oceny czy błąd popełniony przez organ celny mógł być, z racjonalnego punktu widzenia, wykryty przez działającego w dobrej wierze płatnika, należy brać pod uwagę w szczególności rodzaj popełnionego błędu, doświadczenie zawodowe płatnika oraz wykazaną przez niego staranność (wyrok z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-64/89 "Deutsche Fernsprecher" - www.eur-lex.europa.eu), co także należy do sfery faktów, które powinny być poddane kontroli w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Brak zarzutu w tym zakresie uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do argumentacji w tej części. Podkreślenia wymaga bowiem, iż ocena wszystkich okoliczności składających się na badany przypadek może odbyć się jedynie w ramach kontroli postępowania dowodowego.

Podobnie rzecz się ma, jeśli chodzi o pozostałe dwie przesłanki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 65 ust. 5 Prawa celnego należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie.

Kasator podniósł, iż Sąd I instancji błędnie przyjął, iż nie wykazał on, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Zgodnie z powołanym przepisem organ celny pobiera odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. (...).

Zatem ciężar wykazania braku przesłanek do obciążania odsetkami za zwłokę od nieuiszczonych w terminie należności celnych spoczywa na dłużniku i należy do sfery faktów.

W stanie sprawy Sąd I instancji przyjął, iż podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych wynika z zaniedbania strony. Okoliczność ta, z uwagi na brak zarzutów natury procesowej, nie została skutecznie zakwestionowana. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że w ocenie Sądu I instancji organy celne prawidłowo oceniły, że samo przeświadczenie strony o prawidłowości dokonanej klasyfikacji taryfowej, skorzystanie z usług agencji celnej, czy wreszcie wielokrotne zgłaszanie przedmiotowego towaru z klasyfikacją taryfową, jak zakwestionowana, nie może uzasadniać odstąpienie od poboru odsetek za zwłokę, zwłaszcza w sytuacji, gdy przy znajomości podstawowych zasad taryfikacji strona powinna mieć co najmniej wątpliwości.

Z tym poglądem należy się zgodzić, ponieważ do obowiązków strony należało zbadanie, jakie przepisy mają zastosowanie do dokonywanej przez nią czynności oraz jakie są związane z nią należności (wyroki z dnia: 12 lipca 1989 r. w sprawie 161/88 "Binder"; 28 czerwiec 1990 w sprawie C – 80/89 "Behn" - www.eur-lex.europa.eu). Stąd też strona, dokonując błędnej taryfikacji nie może powoływać się na dochowanie należytej staranności, gdy na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów, prawidłowo opublikowanych, miała możliwość dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej, a w razie uzasadnionych wątpliwości mogła również wystąpić o udzielenie wiążącej informacji taryfowej.

Podsumowując, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.