Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 4/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1713/16 w sprawie ze skargi M.sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2016 r., nr ILPB3/4510-1-260/16-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2016 r., nr ILPB3/4510-1-260/16-4/PS, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 1240 (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1713/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr ILPB3/4510-1-260/16-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że strona, występując o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851); dalej: "p.d.o.p.", w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, przedstawiła następujący opis stanu faktycznego: Strona i spółka X są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 p.d.o.p. Strona zawarła umowę kredytu nr A z bankiem, na mocy którego stała się kredytobiorcą, a spółka X poręczycielem. Spółka X zawarła umowę kredytu nr B z bankiem, na mocy którego stała się kredytobiorcą a strona poręczycielem. Poręczenie kredytu nr A udzielone przez spółkę X jest w wartości wyższej niż poręczenie kredytu nr B udzielone przez stronę. Powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia i jego wartości odnosi się do wartości poręczeń. Wzajemne poręczenia pomiędzy stroną a spółką X nie są równowartościowe, ale są wzajemne.

W związku z takim opisem stanu faktycznego zadano następujące pytania:

Czy wzajemne udzielenie poręczeń przez spółki powiązane, w rozumieniu art. 11 p.d.o.p., stanowi dla spółki uzyskującej poręczenie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p.?

Czy różnica pomiędzy wartością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego stanowi nieodpłatne świadczenie u podmiotu, który poręczył zobowiązanie niższej wartości?

W ocenie strony, wzajemne udzielenie poręczeń przez spółki powiązane, w rozumieniu art. 11 p.d.o.p., nie stanowi dla strony uzyskującej poręczenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust 1 pkt 2 p.d.o.p., wykluczając przy tym ustalenie nieodpłatnego świadczenia u podmiotu który poręczył zobowiązanie niższej wartości (wynikającej z różnicy wysokości poręczonych zobowiązań).

Minister Finansów, działając przez podmiot upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdził, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Według organu, w przypadku wzajemnego udzielenia poręczeń przez spółki powiązane, w rozumieniu art. 11 p.d.o.p., przychodem dla strony uzyskującej poręczenie jest różnica pomiędzy wysokością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego, który to przychód podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. W świetle przepisów p.d.o.p., każde świadczenie uzyskiwane przez podmiot, w sytuacji, gdy ten podmiot wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego uzyskuje świadczenie, nie ma charakteru nieodpłatnego.

W skardze do sądu pierwszej instancji strona domagała się uchylenia interpretacji w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła jej wydanie z naruszeniem art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 , art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. poprzez :

1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p.;

2) niezastosowanie § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186); dalej: "rozporządzenie";

3) niewłaściwe niezastosowanie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Według sądu pierwszej instancji, stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest zgodne z prawem, bowiem przychody podatkowe zawsze wiążą się z pewnym przysporzeniem majątkowym. Odnosi się to również do otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń, których skutkiem jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Sąd podzielił rozumienie pojęcia nieodpłatnego świadczenia zawarte w wyrokach NSA z dnia: 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 144/11; 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 177/08; 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07, że udzielenie gwarancji czy poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. Udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo, zarówno dla podmiotu go udzielającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczane, ponieważ ma konkretną wartość materialną. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem - przez podmiot udzielający - ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to z kolei posiada swoją cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie, w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Z kolei, korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Ponadto, udzielenie poręczenia pozytywnie wpływa na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez podmiot udzielający.

Sąd pierwszej instancji podkreślił także, iż jeżeli poręczenie pociąga za sobą obowiązek świadczenia wzajemnego i ekwiwalentnego na rzecz podmiotu udzielającego takie poręczenie, to nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. W rozpatrywanej jednak sprawie wzajemne poręczenia nie są równowartościowe. Gdy wartość świadczenia pozostającego w związku z innym świadczeniem będzie niższa, czyli ich wartość określona dla celów podatkowych nie będzie taka sama (świadczenia nie będą wtedy ekwiwalentne), należy wykazać przychód z tytułu otrzymania częściowo odpłatnych świadczeń. W opinii sądu, różnica w wysokości kwot przy zestawieniu wzajemnych poręczeń będzie stanowiła przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p.

Ponadto, według sądu pierwszej instancji skarżąca nie zwracała się do organu podatkowego o wykładnię przepisów § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, dlatego nie były one przedmiotem zaskarżonej interpretacji, jak również nie odnoszą się bezpośrednio do istoty sporu i są skierowane do organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej prowadzących postępowanie dowodowe.

Sądu uznał także brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdyż w uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wyszczególnił przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej spółki za nieprawidłowe. Przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do rozpatrywanej sprawy.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

1) art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji -niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do zastosowania) polegającą na uznaniu, że otrzymanie nieodpłatnego poręczenia kredytu stanowi przychód jako nieodpłatne świadczenie na gruncie podatku CIT, podczas gdy nieodpłatne poręczenie kredytu pomiędzy skarżącą a podmiotem powiązanym nie będzie stanowiło dla skarżącej przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. ze względu na fakt, że umowa poręczenia, uregulowana w art. 876 - art. 887 Kodeksu cywilnego, jest umową, której essentialia negotii nie jest odpłatność, w związku z czym nieodpłatnie udzielone poręczenie kredytu nie może być uznane za nieodpłatne świadczenie na gruncie podatku CIT;

- w przypadku nieuwzględnienia w całości zarzutu wskazanego w pkt 1 i uznania, że otrzymanie nieodpłatnego poręczenia może stanowić przychód w podatku CIT:

2) art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 12 ust. 6a w zw. z art. 14 ust. 3 p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do zastosowania) polegającą na uznaniu, że otrzymanie nieodpłatnego poręczenia stanowi przychód w podatku CIT, a różnica pomiędzy wartością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego stanowi dla skarżącej przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia opodatkowany podatkiem CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p., podczas gdy (i) wzajemne poręczenie zabezpieczenia kredytu pomiędzy skarżącą a podmiotem powiązanym jest świadczeniem wzajemnym i ekwiwalentnym oraz brak jest podstaw do porównywania ze sobą poszczególnych udzielanych poręczeń (wysokości albo wartości poręczonych zobowiązań kredytowych), a także (ii) wzajemne poręczenia zabezpieczenia kredytu udzielone pomiędzy skarżącą a podmiotem powiązanym nie będą stanowiły dla skarżącej przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p., ze względu na kompensację świadczeń, o której mowa w § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia;

- w przypadku nieuwzględnienia w całości zarzutu wskazanego w pkt 1 albo pkt 2 oraz uznanie, że otrzymanie nieodpłatnego poręczenia może stanowić przychód w podatku CIT, a w przypadku poręczeń wzajemnych przychód ten może stanowić przychód z częściowo odpłatnego świadczenia, którego wartość należy ustalić w oparciu o porównanie wysokości albo wartości poręczonych zobowiązań kredytowych:

3) art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 12 ust. 6a w zw. z art. 14 ust. 3 p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do zastosowania) polegającą na uznaniu, że otrzymanie nieodpłatnego poręczenia stanowi przychód w podatku CIT, a różnica pomiędzy wartością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego stanowi dla skarżącej przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia opodatkowany podatkiem CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p., podczas gdy (i) o przychodzie w podatku CIT z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń można mówić jedynie w sytuacji, gdy cena określona w umowie stanowiącej źródło przychodu znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub prawa, co w tej sprawie nie miało miejsca, a także gdy (ii) wzajemne poręczenia zabezpieczenia kredytu udzielone pomiędzy skarżącą a podmiotem powiązanym nie będą stanowiły dla skarżącej przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p., ze względu na kompensację świadczeń, o której mowa w § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia;

- w przypadku nieuwzględnienia w całości zarzutu wskazanego w pkt 1 albo pkt 2 albo pkt 3 oraz uznania, że otrzymanie nieodpłatnego poręczenia może stanowić przychód w podatku CIT, a w przypadku poręczeń wzajemnych przychód ten może stanowić przychód z częściowo odpłatnego świadczenia, którego wartość należy ustalić w oparciu o porównanie wysokości albo wartości poręczonych zobowiązań kredytowych:

4) art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 12 ust. 6a w zw. z art. 14 ust. 3 p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do zastosowania) polegającą na uznaniu, że otrzymanie nieodpłatnego poręczenia stanowi przychód w podatku CIT, a różnica pomiędzy wartością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego stanowi dla skarżącej przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia opodatkowany podatkiem CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w momencie udzielenia poręczenia, podczas gdy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu takiej umowy poręczenia powstaje dopiero w momencie realizacji poręczenia, a nie w momencie jego udzielenia.

Niezależnie od zarzutów wskazanych w pkt 1, pkt 2 pkt 3 oraz pkt 4 skargi kasacyjnej, wyrokowi zarzucono naruszenie:

5) § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie (niewłaściwą ocenę co do niemożliwości zastosowania) i uznanie, że różnica pomiędzy wartością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia udzielonego stanowi dla skarżącej przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podczas gdy wzajemne poręczenia zabezpieczenia kredytu udzielone pomiędzy skarżącą, a podmiotem powiązanym nie będą stanowiły dla skarżącej przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p., ze względu na kompensację świadczeń, o której mowa w § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia.

Ponadto, w skardze kasacyjnej podniesiono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty naruszenia:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji skarżącej dotyczącej tego, że: (i) umowa poręczenia, uregulowana w art. 876 - art. 887 Kodeksu cywilnego, jest umową, której essentialia negotii nie jest odpłatność w związku z czym nieodpłatnie udzielone poręczenie kredytu nie może być uznane za nieodpłatne świadczenie na gruncie podatku CIT oraz (ii) ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu umowy poręczenia powstaje dopiero w momencie realizacji poręczenia, a nie w momencie jego udzielenia, podczas gdy zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądowym, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego: "obowiązek szczegółowego uzasadnienia przez sąd swego stanowiska jawi się zawsze wówczas, gdy sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organ, nie zgadzając się z argumentami strony skarżącej. Konieczne jest w takiej sytuacji odniesienie się do wszystkich tych argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku." (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt IIGSK 2771/15);

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i niewskazanie w wyroku, jak należy ustalić wartość częściowo odpłatnego świadczenia z tytułu wzajemnych poręczeń (czy należy wziąć pod uwagę wysokość zobowiązań kredytowych czy też wartość poręczeń);

3) art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że w związku z tym, że skarżąca nie zwracała się do Ministra Finansów we wniosku o wykładnię przepisów § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, zarzut naruszenia przepisów § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia jest niezasadny, podczas gdy z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wskazania wszelkich podstaw prawnych uzasadniających jego stanowisko (składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest jedynie do zaprezentowania swojego stanowiska), a zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądowym: "wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest związany przepisami prawa wskazanymi przez wnioskodawcę, dlatego też organ interpretacyjny jest zobowiązany wskazać, jego zdaniem, prawidłowe stanowisko i powołać się również na przepisy prawa, które nie zostały wskazane we wniosku o wydanie interpretacji." (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3161/14), co jednoznacznie wskazuje, że zarzut naruszenia § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia powinien zostać przez sąd rozpatrzony merytorycznie w wyroku;

4) art. 146 § 1 w zw. art. 135 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie interpretacji;

5) art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi, podczas gdy brak było podstaw do jego zastosowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżąca wniosła o: rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o (i) uchylenie wyroku w całości, (ii) uwzględnienie skargi, (iii) uchylenie interpretacji, oraz (iv) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych; alternatywnie o (i) uchylenie wyroku w całości, (ii) przekazanie skargi do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz (iii) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W razie uznania przez sąd pierwszej instancji, iż podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, na podstawie art. 179a p.p.s.a., skarżąca wniosła o: (i) uchylenie wyroku w całości, (ii) uchylenie w całości interpretacji oraz (iii) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota sporu w sprawie dotyczy prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. w postępowaniu interpretacyjnym. Wskazać należy na linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie rozumienia pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p., który to przepis do przychodów zalicza "wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie". W uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10, podobnie jak w uchwałach składów siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 i z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 zgodnie przyjmowano, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma na gruncie prawa podatkowego szersze znaczenie niż w prawie cywilnym, gdyż obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z brakiem obowiązku uiszczenia wynagrodzenia.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach jednolicie przyjmuje też, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji czy poręczenia, w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. (por. wyroki NSA z dnia: 30 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1773/17 i II FSK 1774/17; 3 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3194/17; 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 144/11; 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1776/08; 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07). Dla zastosowania analizowanego przepisu do poręczenia kredytu przez podmiot inny niż bank rzeczą istotną jest stwierdzenie czy mają one charakter odpłatnej, czy nieodpłatnej czynności prawnej. Jednakże dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to, czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie czy nie, ale to czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej, na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2014 r. o sygn. akt II FSK 1557/12). Skoro z przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego wynika, iż spółka nie będzie ponosiła żadnych kosztów w związku z poręczeniem na jej rzecz kredytu przez inny podmiot powiązany, to niewątpliwie uzyska ona nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. Nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia, że skarżąca w takim przypadku będzie zobowiązana na zasadzie wzajemności do udzielenia poręczenia spółce powiązanej, gdyż w tym przypadku także nie ponosi żadnego uszczerbku majątkowego. Zatem, zaciągnięcie przez skarżącą kredytu i uzyskanie jego poręczenia przez spółkę powiązaną jest zdarzeniem prawnym, które po stronie podatnika nie będzie związane z kosztami lub inną formą wydatku, co oznacza, że podatnik uzyska przysporzenie w majątku, gdyż nie poniesie opłaty związanej z poręczeniem (gwarancją), którą musiałby ponieść w obrocie gospodarczym na podstawie cen rynkowych (art. 12 ust. 6 pkt 4 p.d.o.p.).

Także stanowisko, że skoro wzajemność świadczeń następuje już poprzez samo zobowiązanie się spółki do spełnienia świadczenia wzajemnego wobec podmiotu powiązanego, który udzielił spółce takiego poręczenia, to uznać należy, że otrzymane przez spółkę poręczenie jest ekwiwalentne (wzajemne, solidarne) i, tym samym - nie powstanie po stronie spółki przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, jest nieuprawnione, gdyż umowa poręczenia jest umową zobowiązującą, lecz nigdy wzajemną, nawet gdy udzielenie poręczenia następuje za wynagrodzeniem. Najczęściej ma ono swoją podstawę prawną (causa) w stosunku miedzy poręczycielem a dłużnikiem głównym, który to stosunek zresztą dla umowy między poręczycielem a wierzycielem jest bez znaczenia (zob. W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, PWN Warszawa 1994, s.402). Zatem, opisany we wniosku sposób zabezpieczania zobowiązań kredytowych spółek powiązanych nawiązuję do instytucji poręczenia długu przyszłego, z tą różnicą, że w podanym stanie faktycznym zobowiązanie jakie powstaje pomiędzy spółkami powiązanymi dotyczy jedynie podmiotów w niej uczestniczących, a nie kredytodawcy - wierzyciela. Należy także pamiętać, iż - zgodnie z art. 878 § 1 Kodeksu cywilnego - przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Kluczowe zatem znaczenie będzie miał w każdym przypadku moment udzielenia poręczenia i jego warunków, które będą ustalane pomiędzy wierzycielem, dłużnikiem i poręczycielem. Nie ma zatem istotnego znaczenia dla opodatkowania nieodpłatnego świadczenia okoliczność, że w umowie poręczenia nie postanowiono o wynagrodzeniu za tę czynność z uwagi na zobowiązanie się dłużnika do złożenia w przyszłości poręczenia za ewentualne przyszłe zobowiązania poręczyciela. Skoro ustawa podatkowa przewiduje sposób określenia wysokości nieodpłatnego świadczenia, to dla jej zastosowania rzeczą istotną jest stwierdzenie czy dana czynność (świadczenie) ma charakter odpłatnej czy nieodpłatnej czynności prawnej. Dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie, czy nie, ale to, czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a wiec takiej, na podstawie której strona dokonująca przysporzenie majątkowe otrzymuje czy też ma otrzymać w zamian korzyść majątkową (por. cyt. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07).

Wobec przedstawionych argumentów, należy ocenić jako nieprawidłowe stanowisko sądu pierwszej instancji wskazujące, że w realiach rozpoznawanej sprawy należy mówić o ekwiwalentności opisanych we wniosku obu świadczeń stron umowy, a poręczenie ustanowione bez wynagrodzenia lecz ekwiwalentne nie stanowi u podatnika przychodu z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. Reasumując, udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę nieodpłatnie poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p.

Z uwagi na przedstawiony stan faktyczny sprawy, wskazany we wniosku o wydanie interpretacji, z którego wynika, po pierwsze - że spółka i spółka X są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 p.d.o.p., po drugie - że spółka zawarła umowę kredytu nr A z bankiem, na mocy którego stała się kredytobiorcą, a spółka X poręczycielem, z kolei spółka X zawarła umowę kredytu nr B z bankiem, na mocy czego stała się kredytobiorcą, a spółka poręczycielem, jak również, że poręczenie kredytu udzielone przez spółkę X jest w wartości wyższej niż poręczenie kredytu udzielone przez spółkę, w świetle czego wzajemne poręczenia pomiędzy spółką, a spółką X nie są równowartościowe, identyczne w stosunku do siebie, to nie można zgodzić się ze spółką, że wzajemne udzielenie poręczeń przez spółki powiązane, w rozumieniu art. 11 p.d.o.p., nie stanowi dla niej, uzyskującej poręczenie, przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. W tej sytuacji, różnica pomiędzy wysokością poręczenia uzyskanego, a wartością poręczenia udzielonego, jest bez znaczenia dla powstania w ogóle przychodu z tytułu także częściowo odpłatnego świadczenia, jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. Zatem, wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. dokonana przez organ interpretacyjny, a następnie przez sąd pierwszej instancji, jest nieprawidłowa.

Wobec tej wskazanej, a zasadniczej wadliwości udzielonej przez organ interpretacyjny wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. - błędnie także zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji - zbędne stało się odnoszenie się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, a będących konsekwencją wskazanej wadliwości.

Nadto, wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny prezentując w sprawie ww. stanowisko, które jest dla skarżącej niekorzystne wobec tego, które uzyskała w zaskarżonej do sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej organu podatkowego i w wyroku tegoż sądu, należy wskazać, że - zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r. sygn. akt FPS 1/14 - unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a. (zakaz reformationis in peius) nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z tych wszystkich względów - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).