Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 119/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 148 § 2 pkt 2 , art. 217 § 1 pkt 4,art. 228 § 1 pkt 2 i art. 169 § 1 ,art. 148 § 2 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 , art. 145 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4 zd. 1 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) , art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 26 ust. 5
journal: Dz.U. 2020 poz 859
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Marek Krawczak po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt II SA/Bd 447/20 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 stycznia 2019 r. nr 0401-IOA.48.31.2018 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji w sprawie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. Sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt II SA/Bd 447/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. Sp. z o.o. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 2 stycznia 2019 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji w sprawie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła E. Sp. z o.o. w O. (dalej "skarżąca"), wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zarzuciła naruszenie:

na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisu prawa materialnego tj.:

1. art. 148 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej "o.p.") poprzez błędną wykładnię, co miało wpływ niewłaściwe zastosowanie tego przepisu; Sąd za organami błędnie przyjął, że miejsce zatrudnienia, o którym mowa w przepisie, to adres pracodawcy, a nie miejsce zakładu pracy, w którym praca jest faktycznie wykonywana; doprowadziło to do tego, że uznał, że postanowienie o wezwaniu do usunięcia braków formalnych zostało prawidłowo doręczone, a więc nieprawidłowo zastosował ten przepis;

2. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 i art. 169 § 1 w związku z art. 148 § 2 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 859; dalej "ustawa SENT") poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania z uwagi na błędne przyjęcie skuteczności doręczenia postanowienia o wezwaniu do usunięcia braków formalnych podczas gdy zostało ono dostarczone na adres siedziby pracodawcy pełnomocnika, co nie jest tożsame z doręczeniem w miejscu zatrudnienia. Istotny wpływ naruszenia przez Sąd przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz przepisu art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd zamiast uchylić postanowienie organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., z przyczyn wskazanych powyżej, dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonego postanowienia i oddalił skargę na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.;

3. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt .1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 pkt 4 o.p. w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez nieuchylenie postanowienia wydanego bez podstawy prawnej, tj. takiego, w którym nie wskazano, na jakich przepisach dotyczących doręczeń organ opiera swoje stanowisko. Istotny wpływ naruszenia przez Sąd przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz przepisu art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd zamiast uchylić postanowienie organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z przyczyn wskazanych powyżej, dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonego postanowienia i oddalił skargę na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.;

4. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku art. 217 § 2 o.p. w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez nieuchylenie postanowienia niezawierającego adekwatnego uzasadnienia prawnego. Sąd był obowiązany uchylić postanowienie, gdyż nie zawierało ono odniesienia do argumentacji przedstawionej przez spółkę; Istotny wpływ naruszenia przez Sąd przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz przepisu art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd zamiast uchylić postanowienie organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., z przyczyn wskazanych powyżej, dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonego postanowienia i oddalił skargę na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania. Organ zrzekł się rozprawy.

Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA z 20 września 2022 r., na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021, poz. 2095 ze zm.), sprawa została skierowana do rozpoznania 25 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, o czym zostały poinformowane strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 193 p.p.s.a., który stanowi, że uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niż podniesione przez skarżącą naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub na niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji uznał za zgodne z prawem postanowienie o pozostawieniu odwołania skarżącej bez odwołania z uwagi na nieuzupełnienie braku formalnego odwołania, tj. niezłożenie pełnomocnictwa szczególnego uprawniającego do reprezentowania spółki przed organem odwoławczym lub dokumentu potwierdzającego uprawnienie do reprezentowania spółki. Skarżąca podnosi, że doręczenie wezwania do uzupełnienia braku formalnego zażalenia nie zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi spółki w jego miejscu pracy, ponieważ wykonuje on pracę w innym zakładzie pracy niż ten zlokalizowany pod adresem spółki, oraz że w zaskarżonym zażaleniu nie wskazano podstawy prawnej jego wydania oraz nie odniesiono się do argumentacji przedstawionej przez spółkę.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a.

Przypomnieć należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Powinno ono mianowicie zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie NSA w odniesieniu do zarzucanego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. ukształtowało się jednolite stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo wówczas, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego a podstawę wyrokowania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Naruszenie to musi być na tyle istotne, aby można było uznać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co strona skarżąca kasacyjnie powinna wykazać.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu pierwszej instancji nie dość, że zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., to również, jeżeli nie przede wszystkim, gdy chodzi o przyjęte za podstawę wyrokowania w sprawie prawnie relewantne fakty oraz analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia i wolne jest także od sugerowanych przez stronę skarżącą wad i deficytów, które można czy też należałoby kwalifikować jako naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Zupełnie inną natomiast kwestią jest siła przekonywania argumentów zawartych w uzasadnieniu, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie, stanowisko to zostało umotywowane w stopniu wystarczającym, aby poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną.

Dlatego – co należy podkreślić – polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyroki NSA z: 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13, 22 czerwca 2016 r., sygn. I GSK 1821/14, 6 marca 2019 r., sygn. II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierzają postawione zarzuty. Zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód w sposób wystarczająco logiczny i jasny przedstawia stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w zakresie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia.

Niezgoda strony wnoszącej skargę kasacyjną na ocenę prawną Sądu pierwszej instancji wyrażoną w wyroku nie umożliwia jego skutecznego zakwestionowania z perspektywy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w ocenianym uzasadnieniu w sposób prawidłowy przedstawił przesłanki oddalenia skargi. Podkreślić należy, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, lecz ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do zarzutów skargi w kwestiach mających istotne znaczenie w sprawie poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela wypracowane w orzecznictwie stanowisko, iż Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów Sądu wynikało, dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA z: 18 listopada 2016 r., sygn. II GSK 702/15; 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16; 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 2671/16; 4 października 2018 r., sygn. akt II GSK 2983/16). Zauważyć w związku z tym należy, że część analityczna uzasadnienia pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, który doprowadził do stanowiska o zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, a tym samym możliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

W dalszej kolejności należało poddać analizę stanowisko Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości doręczenia wezwania do uzupełnienia braków formalnych odwołania.

Zgodnie z brzmieniem art. 148 § 1 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Zgodnie zaś z § 2 przepisu pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu (pkt 2) oraz w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (pkt 2). Z treści art. 148 § 2 pkt 2 o.p. wynika, że decyzja podatkowa adresowana do osoby fizycznej zostanie skutecznie doręczona w miejscu pracy, jeżeli przyjmie ją pracownik upoważniony przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Warunkiem skutecznego doręczenia jest zatem świadczenie pracy przez osobę odbierającą na rzecz pracodawcy, w szerokim ujęciu tego określenia, a zatem zarówno na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia jak i innych stosunków obligacyjnych (por. np. wyroki NSA: z 23 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 562/09 oraz z 31 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 900/14; dostępne w CBOSA).

Przepis ten, tak jak inne przepisy Ordynacji podatkowej, o których mowa jest w uzasadnieniu niniejszego wyroku, miały w niniejszej sprawie zastosowanie na skutek odesłania z art. 26 ust. 5 ustawy SENT.

Wskazać należy, że kwestia prawidłowości doręczenia pełnomocnikowi spółki wezwania do usunięcia braku odwołania była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 17 grudnia 2019 r., sygn.. akt II GSK 1239/19, uznał to doręczenie za prawidłowe. NSA rozpoznawał sprawę opartą na tym stanie faktycznym, co sprawa niniejsza, lecz w przedmiocie przywrócenia terminu do usunięcia braków formalnych odwołania.

W wyroku tym NSA wskazał, że doręczenie wezwania do usunięcia braków odwołania dokonane na jedyny adres skarżącej wskazany na tym odwołaniu, a zarazem jej adres zgodny z treścią wpisu w Krajowym Rejestrze Sadowym, było prawidłowe. Nie doszło do naruszenia art. 148 § 2 pkt 2 o.p. Postanowienie wzywające do usunięcia braków zostało skutecznie doręczone zarówno spółce, jak i D.T. na adres siedziby spółki będący jedynym adresem wskazanym w odwołaniu, przy czym spółka była pracodawcą D.T. Wobec braku innego wskazania adresu, właściwe było uznanie za wskazany adres spółki adresu odcisku pieczątki firmowej widniejącego na odwołaniu. Prawidłowość doręczenia wynika z art. 145 § 1 o.p. stanowiącego, że pisma doręcza się stronie, (a więc skarżącej spółce), a gdy działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi (w odwołaniu nie wskazano, że D.T. jest pełnomocnikiem). D.T. jako pełnomocnik mógłby domagać się doręczenia mu pisma na inny adres niż adres reprezentowanej spółki, to jest zgodnie z art. 145 § 2 o.p., gdyby taki adres w odwołaniu wskazał. Nie uczynił tego jednak, zatem wysłanie wezwania kierowanego do niego na wskazany w odwołaniu jedyny adres spółki było skuteczne i zgodne z art. 145 § 12 o.p.

Stanowiskiem tym zarówno Sąd pierwszej instancji, jak również NSA w składzie niniejszym był związany zgodnie z art. 170 p.p.s.a. Wobec tego należało stwierdzić, że doręczenie wezwania do usunięcia braków odwołania dokonane na jedyny adres skarżącej wskazany w odwołaniu, a zarazem jej adres zgodny z treścią wpisu w Krajowym Rejestrze Sadowym, było prawidłowe. Postanowienie wzywające do usunięcia braków zostało skutecznie doręczone zarówno skarżącej, jak i D.T. (jej pełnomocnikowi) na adres siedziby spółki będący jedynym adresem wskazanym w odwołaniu. Wobec niewskazania innego adresu, właściwe było uznanie za wskazany adres spółki adresu odcisku pieczątki firmowej widniejącego na odwołaniu.

Zdaniem NSA, nie może podważyć prawidłowości doręczenia okoliczność, że D.T. świadczył pracę w zakładzie skarżącej, który znajdował się pod innym adresem niż jej adres wynikający z odwołania i z KRS. To bowiem zadaniem pełnomocnika spółki, będącego jej pracownikiem, było wskazanie adresu, na który powinny być mu doręczane pisma w postępowaniu. W braku takiej informacji organ mógł doręczyć przesyłkę pełnomocnikowi skarżącej na jedyny znany mu adres prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej.

W tych okolicznościach sprawy, zdaniem NSA, nie doszło do naruszenia art. 148 § 2 pkt 2 o.p., czyli wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania zostało doręczone prawidłowo pełnomocnikowi skarżącej. W konsekwencji nie było podstaw do stwierdzenia, że postępowanie było prowadzone niezgodnie z zasadą budzenia zaufania (art. 121 § 1 o.p.) czy zasadą czynnego udziału stron (art. 123 § 1 o.p.). Wobec tego za niezasadne uznano zarzuty określone w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej.

Kolejnym zagadnieniem przedstawionym w skardze kasacyjnej są braki zażalenia w zakresie powołania podstawy prawnej i uzasadnienia.

Jak wynika z art. 217 § 1 pkt 4 o.p. postanowienie zawiera powołanie podstawy prawnej. Jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie, postanowienie zawiera również uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 217 § 2 o.p.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował zaskarżone postanowienie pod kątem tych warunków. Fakt pominięcia w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia przepisów ustanawiających zasady doręczeń w Ordynacji podatkowej nie może bowiem stanowić o nieprawidłowości zaskarżonego postanowienia, lecz jedynie o mankamentach uzasadnienia, co nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Organ powołał bowiem podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, a skarżąca tej podstawy nie kwestionowała.

Również stanowisko Sądu pierwszej instancji co do uzasadnienia zaskarżonego postanowienia było prawidłowe. Słusznie bowiem WSA zauważył, że organ przedstawił stosowną argumentację, która w dostateczny sposób tłumaczyła zasadność podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Organ odniósł się do zarzutów podniesionych w zażaleniu, których istotą była właśnie kwestia prawidłowości doręczenia wezwania do uzupełnienia braków odwołania.

Wobec tego Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 o.p.

W zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i 151 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż są to tzw. przepisy wynikowe, których naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie może on stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (vide: wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., II OSK 2077/10,wyrok NSA z 4 marca 2014 r., II OSK 2387/12). Aby zarzut naruszenia tych przepisów mógł wywołać zamierzony przez stronę skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które zostały przez sąd pierwszej instancji naruszone w ten sposób, że sąd ten nie dostrzegł naruszenia przez organ normatywnego wzorca postępowania i przez to bezpodstawnie uznał ich działania w sprawie za prawidłowe. Skoro zaś NSA nie stwierdził naruszenia przepisów powołanych powyżej, to nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i 151 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). NSA uwzględnił to, że pełnomocnik organu, który występował przed Sądem pierwszej instancji, sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną.