Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2057/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2012 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych i odmowy wypłaty oprocentowania od wyżej wymienionej kwoty oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 27 lutego 2009 r. K. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 447.364 złotych pobranego przez płatnika,

a) w dniu 20 grudnia 2007 roku w kwocie 324.936 zł w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, który został w całości pokryty wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Z..

b) w dniu 20 lutego 2008 roku w kwocie 122.428 zł w związku z dokonaniem nowej wyceny wkładu niepieniężnego opisanego w lit. a powyżej, co spowodowało zmianę (podwyższenie) kwoty o jaką został podniesiony kapitał zakładowy Spółki w dniu 20 grudnia 2007 r.

oraz o naliczenie oprocentowania od powyższej kwoty.

Skarżąca uzasadniając powyższy wniosek powołała się na nadrzędność prawa wspólnotowego, zasadę bezpośredniego skutku dyrektyw ukształtowaną w orzecznictwie ETS, z której wynika możliwość powoływania się bezpośrednio na skuteczne normy prawa wspólnotowego przez jednostkę w stosunku do państwa oraz obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy administracji i sądy. Następnie przedstawiła zmiany w treści Dyrektywy 69/335/EWG wskazując, że zgodnie z art. 7 ust. 1a Dyrektywy 69/335/EWG w wersji pierwotnej w okresie przejściowym stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 %. Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt b Dyrektywy 69/335/EWG w wersji pierwotnej stawka ta zostanie zmniejszona o 50 % lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej zorganizowanych części przedsiębiorstwa do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją.

Dyrektywa Rady z 9 kwietnia 73/79/EWG dodała do art. 7 ust. 1 lit. bb o następującej treści: "stawka podatku kapitałowego może zostać zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% kapitału innej spółki kapitałowej.

Zgodnie ze zmianami wprowadzonymi przez Dyrektywę Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 ustanawiającą jednolite stawki podatku pośredniego od gromadzenia kapitału, od 1 stycznia 1976 stawki podatkowe stosowane do czynności określonych w art. 7 ust. 1 lit. b i bb Dyrektywy 69/335/EWG wynoszą pomiędzy 0% a 0,5%, co oznacza, że we wszystkich państwach członkowskich od 1 stycznia 1976 r., a więc i na dzień 1 lipca 1984 r. czynności restrukturyzacyjne wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b i bb Dyrektywy 69/335/EWG były opodatkowane stawką w wysokości od 0 % do 0,5%.

Na podstawie Dyrektywy 1985/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 uzyskał nowe brzmienie zgodnie z którym "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego."

Zgodnie z Preambułą do Dyrektywy 85/303/EWG "dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie.

Następnie Skarżąca wskazała, że Dyrektywa 69/335/EWG przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2009 r., a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.06.347.1) - dalej "Dyrektywa 2008/7". Ze stanowiącej załącznik II do Dyrektywy 2008/7 "Tabeli korelacji" wynika, że odpowiednikiem art. 7 (1) pierwszego oraz drugiego akapitu Dyrektywy 69/335/EWG są art. 4 i art. 5 (1) e Dyrektywy 2008/7. Z kolei odpowiednikami formalnie uchylonych na mocy Dyrektywy 85/303/EWG art. 7 (1) (b) oraz art. 7 (1) (bb) dyrektywy 69/335/EWG są odpowiednio artykuły 4 (a) oraz 4 (b) Dyrektywy 2008/7.

Zgodnie z art. 4 pkt (a) Dyrektywy 2008/7 nie uważa się za wkład kapitałowy (czyli taka czynność jest zwolniona z opodatkowania) "działania restrukturyzacyjnego" w formie przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe stanowiące kapitał spółki przejmującej. Zgodnie z adnotacją w przedstawionym przez Komisję WE wniosku dotyczącym Dyrektywy 2008/7 (wersja przekształcona) art. 4 a ma na celu przywrócenie art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG uchylonego przez dyrektywę 85/303/EWG.

W konsekwencji Skarżąca podniosła, że z mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG transakcja wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym Na gruncie krajowym oznacza to, ze ustawodawca polski był zobowiązany do wprowadzenia takiego zwolnienia do ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, z późn. zm.) - dalej "u.p.c.c.", z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej czyli z dniem 1 maja 2004 r. Brak wprowadzenia odpowiedniego zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki wynikającej z wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej oznacza, że krajowy ustawodawca nie wypełnił w tym zakresie swoich wspólnotowych zobowiązań.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS, a także sądów administracyjnych w przypadku braku implementacji przepisów dyrektywy lub dokonania nieprawidłowej implementacji, podatnik jest uprawniony do powoływania się bezpośrednio na postanowienia dyrektywy o ile są one jasne i bezwarunkowe (które to warunki są bez wątpienia spełnione w niniejszej sprawie). Oznacza to, że pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, które zostało pokryte prze I. Sp. z o. o. wkładem niepieniężnym było nieuzasadnione, zaś art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jest bezpośrednio skuteczny, co oznacza, że organy podatkowe zobowiązane są do niestosowania sprzecznych z nim norm prawa krajowego.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 447.364 złotych w podatku od czynności cywilnoprawnych i wypłaty oprocentowania od powyższej kwoty.

U podstaw rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia. Spółka dokonała podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów a wartość nominalną wszystkich nowo utworzonych udziałów Spółka pokryła wkładami niepieniężnymi w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim stanie faktycznym zastosowanie ma art. 1 ust 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ponieważ nie uzależnia on opodatkowania od tego czy podwyższenie kapitału następuje w formie pieniężnej czy niepieniężnej, warunkiem opodatkowania jest podwyższenie kapitału zakładowego.

Ustosunkowując się do podniesionego przez Skarżącą argumentu niezgodności polskiej regulacji z prawem wspólnotowym organ wskazał, że w dniu 1 lipca 1984 roku stawka opłaty skarbowej z tytułu podwyższenia kapitału wynosiła 10% jeżeli przedmiotem wkładu była nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. W przypadku innych wkładów, stawka opłaty skarbowej wynosiła 5%. W konsekwencji, Polska nie była zobligowana do dostosowania prawa krajowego do dyrektyw 73/79EWG oraz 73/80/EWG w związku z tym, że nie była członkiem Unii Europejskiej. Natomiast państwo polskie miało obowiązek dostosowania przepisów do dyrektywy obowiązującej w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej tj do Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 roku.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania to jest art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "O.p.", poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG).

Naruszenia art. 120 O.p. Skarżąca upatrywała w braku zastosowania bezpośrednio skutecznych przepisów Dyrektywy 69/335. co było następstwem jej błędnej wykładni.

W ocenie Skarżącej polska regulacja zawarta w u.p.c.c. jest niezgodna z prawem unijnym i w tym zakresie Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że normy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie na dzień 1.07.1984 r. skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała.

Na mocy Art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16.04.2003 r., dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG był dzień 1.05.2004 r. Zatem wersją Dyrektywy obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 1 .05.2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10.06.1985 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG i Dyrektywą nr 73/79/EWG, ponieważ:

- w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303;

- Polska nie była przed dniem 1.05.2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG;

- w dniu 1.07.1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. I Dyrektywy 69/335/EWG.

Wnosząc w skardze o uchylenie powyższej decyzji oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania Skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie:

- prawa procesowego, to jest art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy,

- prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowania w sprawie,

2. art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16.04.2003 r.,

w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Naruszenia przepisów procedury podatkowej Skarżąca upatruje w wydaniu rozstrzygnięcia z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego, w tym w szczególności z pominięciem zasady nadrzędności prawa wspólnotowego, wynikającego z treści Traktatu Akcesyjnego jak również w pominięciu wynikającego z art. 53 Traktatu obowiązku stosowania i respektowania całego acquis communautaire a więc również dyrektyw, zasady bezpośredniego skutku dyrektywy i możliwości powoływania się jednostki na jej treść, jak również na uchybieniu przez organ administracji obowiązku odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżąca powołała się w pierwszej kolejności na treść Dyrektywy 2008/7 wskazując, że stanowi ona odtworzenie norm wspólnotowych, w tym normy art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG uchylonego przez dyrektywę 85/303/EWG. Obecnie obowiązujący art. 4 lit. a zwalnia z podatku kapitałowego przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów lub jednego lub więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Z powyższego Skarżąca wywodzi, że zwolnienie z podatku kapitałowego obowiązywało w Polsce na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w okresie od 1 maja 2004 roku do 31 grudnia 2008 roku pomimo że nie zostało implementowane przez polskiego ustawodawcę.

W dalszej kolejności, powołując się na interpretację historyczną, Skarżąca podniosła, że zmiany wprowadzone do Dyrektywy 69/335/EWG na podstawie Dyrektywy 85/303/EWG polegające na odesłaniu do transakcji, które były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą należy interpretować mając na uwadze, że od dnia 1 stycznia 1976 roku (czyli także na dzień 1 lipca 1984 roku) wszystkie państwa były zobowiązane zwolnić z opodatkowania albo opodatkować stawką 0,5% lub niższą czynności restrukturyzacyjnej.

Interpretacja literalna zakłada w ocenie Skarżącej konieczność interpretowania art. 7 ust. 1 jako klauzuli stand-still, zgodnie z którą jeśli dana transakcja podlegająca podatkowi kapitałowemu z wyjątkiem tych transakcji wyszczególnionych w art. 9 była zwolniona lub podlegała opodatkowaniu stawką 0,5% lub niższą na dzień 1 lipca 1984 niezależnie od tego czy dane państwo należało wówczas do Wspólnoty Europejskiej, to obecnie państwo członkowskie ma obowiązek zwolnić taką transakcję z opodatkowania. W ocenie Skarżącej wykładnię taką zastosował ETS w wyroku w sprawie Optimus C-366/05.

W ocenie Skarżącej organ drugiej instancji wyciągnął wadliwe wnioski z treści powyższego uzasadnienia twierdząc, że odesłanie zawarte w art. 7 ust. 1 do Dyrektywy 69/335/EWG do daty 1 lipca 1984 należy odnieść tylko do przepisów krajowych. Zaakceptowanie takiej tezy prowadziło do uznania że ustawodawca europejski promuje państwa członkowskie, które nie dokonały implementacji obligatoryjnych przepisów. Dzięki brakowi implementacji przepisów wspólnotowych takie państwo członkowskie byłoby w korzystniejszej sytuacji gdyż dalej mogłoby nakładać podatek kapitałowy na czynności restrukturyzacyjne. Rozwiązanie takie byłoby w sposób ewidentny sprzeczne z celem Dyrektywy.

W ocenie Skarżącej na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG transakcja wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym, co oznacza, że ustawodawca polski z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej winien był wprowadzić takie zwolnienie.

Zdanie Spółki powyższy tok rozumowania potwierdza również treść orzeczenia ETS w sprawie C-397/07, przy czym argumentacja ta podzielona została przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 20 października 2008 roku III SA/Wa 920/08 i w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009 roku sygn. akt III SA/Wa 517/09.

W piśmie z dnia 19 stycznia 2010 roku Skarżąca podsumowała główne tezy skargi. Powołała się, że zgodnie z orzecznictwem ETS wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 (podobnie jak innych przepisów wspólnotowych ) winna uwzględniać całokształt celów i regulacji prawa wspólnotowego. Skarżąca podkreśliła, że celem Dyrektywy 69/335 było zminimalizowanie negatywnych skutków krajowych podatków kapitałowych dla swobodnego przepływu kapitału.

Skarżąca podkreśliła również, że zmiany dokonywane w treści Dyrektywy 69/335/EWG wskazują, że w odniesieniu do czynności objętych treścią art. 7 ust. 1 lit. b), wprowadzono od 1 stycznia 1986 roku obowiązkowe zwolnienie z podatku kapitałowego. Jeśli chodzi o czynności objęte art. 7 ust. 1 lit. bb) w przypadku których obniżenie stawki podatku kapitałowego było od dnia wprowadzenia tego przepisu dyrektywą 73/79/EWG jedynie możliwe, to na mocy dyrektywy 85/303/EWG muszą one być zwolnione z podatku kapitałowego tylko w przypadku gdy podlegały one zwolnieniu lub opodatkowaniu według stawki nieprzekraczającej 0,5% w dniu 1 lipca 1984 roku.

Stanowisko swoje Skarżąca uzupełniła pismem z 26 stycznia 2010 roku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1866/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd uznał za zasadne twierdzenia strony o uchybieniach w zakresie art. 120 O.p. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 Traktatu Akcesyjnego. Zdaniem składu orzekającego, organ podatkowy nieprawidłowo określił zakres postępowania dowodowego i zaniechał badania jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla ustalenia, czy w realiach niniejszej sprawy należy zastosować przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też z uwagi na "restrukturyzacyjny" charakter podwyższenia i sprzeczność prawa polskiego z prawem wspólnotowym odmówić należy zastosowania przepisów prawa polskiego. Powyższe zaniechanie Sąd uznał za naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 § 1 O.p., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego i procesowego:

1) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię,

2) art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1265/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku przytoczył oraz podzielił oceny prawne wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C – 372/10. Uwzględnił zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Konsekwencją przyjętego stanowiska było bowiem stwierdzenie, że stosowne przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie były sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2004, s. 268; T. Ereciński (w:) T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza..., t. 1, s. 828; por. również wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05, LEX nr 190953).

Dokonując wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku stwierdził, że kwestia ta była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C – 372/10, wydanym na skutek pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. postanowienie NSA z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt. II FSK 2130/08). W powołanym orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej badał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Trybunał uznał, że w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Przed wymienionym dniem Dyrektywa nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Z powyższego wynika, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historycznych" celów Dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu tego państwa do Unii.

Z powyższego, w ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wynika, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną Trybunał przywołał aprobująco wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C – 366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C – 397/07 (Komisja przeciwko Hiszpanii), zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., Europejski Trybunał Sprawiedliwości określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., to jest od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał i podkreślił również, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z przedstawionego powyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C – 372/10, stanowisko prawne prezentował już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, https://cbois.nsa.gov.pl).

Sąd w niniejszym składzie, będąc związany przedstawioną wyżej wykładnią prawa materialnego stwierdza, iż z powyższego wyroku TSUE wynika, że zastosowanie obowiązkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303/EWG uzależnione jest od tego, jaka stawka opodatkowania obowiązywała w Polsce w odniesieniu do czynności objętych zakresem zastosowania powyższego artykułu w dniu 1 lipca 1984 r. Skoro w tym dniu obowiązywały w Polsce stawki opłaty skarbowej z tytułu podwyższenia kapitału w wysokości odpowiednio 5 i 10 %, Polska nie była zobowiązana po przystąpieniu do Unii Europejskiej do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9. Oznacza to, że przepisy u.p.c.c., w zakresie przewidującym opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, w tym również w razie jego pokrycia wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa, nie były niezgodne z przepisami Dyrektywy. W konsekwencji, fakt pobrania na ich podstawie podatku od czynności cywilnoprawnych nie może skutkować uznaniem, że był to podatek pobrany nienależnie.

Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze zarzutu naruszenia prawa procesowego - art. 120 O.p., należy zwrócić uwagę, iż Skarżąca uchybienie to wywodzi wyłącznie z błędnej wykładni prawa materialnego, to jest Dyrektywy 69/335/EWG, dokonanej w jej ocenie przez organy podatkowe. Skoro zaś, co wyżej wskazano, organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego w przedmiotowej sprawie, to zarzut naruszenia prawa procesowego podniesiony w skardze należy uznać za niezasadny.

Wobec powyższego, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.