Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 404/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 62 § 1 i § 4, art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 18 ust. 1, 1c i 1d
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 721
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych
article: art. 75.
journal: Dz.U. 2001 nr 124 poz 1361
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 11 października 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o księgach wieczystych i hipotece.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak - Brzozowa, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 czerwca 2011 r., sprawy ze skargi W. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług Oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 12.01.2011r. W. T., reprezentowanego przez pełnomocnika radcę prawnego Z.B., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr: "[...]" w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 15.11.2010r. w kwocie 224.890,00 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: 05, 06 i 08/2000 roku, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28.05.2008 r. nr "[...]" określił W. T. wysokość kwoty do zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: 04, 05 i 07/2000 roku oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: 06, 09, 10, 11 i 12/2000 roku i kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc 08/2000 roku w wysokości 6.033,00 zł. W wyniku wydania i rozliczenia przedmiotowej decyzji, uwzględniając fakt dokonania przez organ podatkowy zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Podatnika za miesiąc 05/2000 roku w dniu 14.07.2000 r. oraz za miesiąc 06/2000 roku w dniu 04.08.2000 r., wg uprzednio złożonych deklaracji VAT -7, kwoty dokonanego zwrotu stosownie do regulacji zawartej w art. 52 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa stały się zaległościami podatkowymi.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony - radca prawny Z.B. złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28.09.2009 r. nr "[...]", uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące: 09, 10, 11 i 12/2000 roku i w tej części umorzył postępowanie w sprawie.

Natomiast decyzją z dnia 30.06.2010 r. nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc 04 i 05/2000 roku, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za 06/2000 roku oraz zobowiązania podatkowego za miesiąc 08/2000 roku, z kolei za miesiąc 07/2000 roku uchylił zaskarżoną decyzją i umorzył postępowanie w sprawie.

Decyzją z dnia 06.10.2010r. Wojewoda orzekł o wywłaszczeniu na rzecz Skarbu Państwa prawa własności części nieruchomości oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków: gmina G, obręb O., arkusz mapy 1 jako działki nr: 18/6 oraz 19/1, których właścicielem według księgi wieczystej nr KW "[...]", prowadzonej przez Sąd Rejonowy VI Wydział Ksiąg Wieczystych, był W. T. Wojewoda przedmiotową decyzją ustalił również odszkodowanie za wywłaszczoną część nieruchomości w wysokości 224.890,00 zł, które zobowiązana była zapłacić Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w "[...]" na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z ustanowioną hipoteką na przedmiotowej nieruchomości (pkt. 2 niniejszej decyzji).

Pismem z dnia 19.10.2010r. Dyrektor Oddziału Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wskazanie numeru rachunku bankowego, na który miała zostać przekazana kwota odszkodowania. Następnie w dniu 15.11.2010r. na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego wpłynęła kwota 224.890,00 zł.

Postanowieniem z dnia "[...]", z uwagi na ciążące na Podatniku W. T. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego z urzędu dokonał rozliczenia ww. wpłaty z dnia 15.11.2010r. w wysokości 224.890,00 zł na zaległości podatkowe w tym podatku za miesiące: 05/2000r., 06/2000r. i 08/2000r. Dokonując rozliczenia przedmiotowej wpłaty dokonanej przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad w dniu 15.11.2010 r. w wysokości 224.890,00 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego uczynił to w następujący sposób: za miesiąc maj 2000 r. - na należność główną kwota - 58.057,32 zł, na odsetki za zwłokę kwota - 87.041,00 zł ; za miesiąc czerwiec 2000 r. - na należność główną kwota - 26.736,00 zł, na odsetki za zwłokę kwota - 39.422,00 zł; za miesiąc sierpień 2000 r. - na należność główną kwota - 5.657,33 zł, na odsetki za zwłokę kwota -7.976,35 zł. Odsetki za zwłokę naliczono uwzględniając przerwy w naliczaniu odsetek od 08.10.2003r. do 01.06.2004r.; od 04.01.2006r. do 06.06.2006r. i od 05.09.2008r. do 07.07.2010r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Pełnomocnikowi w dniu 07.01.2011 r., co wynika z treści dowodu doręczenia.

Pismem z dnia 12.01.2011 r. (nadanym w Urzędzie Pocztowym w dniu 12.01.2011r.) Pełnomocnik - radca prawny Z.B. złożył zażalenie na powyższe postanowienie. Pełnomocnik Strony zarzucając naruszenie przepisów art. 76 § 1, art. 76a, art. 62 § 1, art. 55 § 2 oraz art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 i § 5, a także art.120 Ordynacji i podatkowej, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Według Pełnomocnika odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia należne jest jego mocodawcy, a na skutek interwencji organu zostało przekazane bezpośrednio na rachunek Urzędu Skarbowego. Zdaniem Pełnomocnika definicja nadpłaty została zamieszczona w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku, z czym można stwierdził do zasady jest to podatek zapłacony nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. W jego ocenie owo odszkodowanie nadpłatą nie jest, a wobec tego wskazanie tych przepisów podstawy prawnej orzekania jest od początku do końca nieuprawnione. Kolejną z podstaw prawnych całkowicie chybionych, która została przywołana w ocenie Skarżącego jest art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, mówiący o sposobie rozliczenia dokonanych wpłat. Jak podał Pełnomocnik w przepisie tym chodzi o wpłaty dokonane tylko i wyłącznie przez podatnika na jego konto w urzędzie skarbowym, a nie przez podmiot drugi. Podkreślił, że to podatnik decyduje o sposobie rozliczenia dokonanej wpłaty. Pełnomocnik zarzucił , iż dotychczasowe "dokonania" Naczelnika Urzędu Skarbowego są niezgodne z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji, t.j. organy władzy publicznej (w tym podatkowe) działają na podstawie i w granicach prawa. Skarżący w uzupełnieniu zażalenia dodatkowo zaskarżonemu postanowieniu zarzucił, że zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), ponieważ wcześniej nastąpiło przedawnienie możliwości rozliczania podatku od towarów i usług.

Uzasadniając swoje stanowisko Pełnomocnik podał, że pierwotna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotycząca rozliczeń za poszczególne miesiące została wydana 18.07.2003r. i na podstawie tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne, które spowodowało przerwanie oraz wstrzymanie biegu terminu przedawnienia, co nastąpiło w dniu 21.08.2003 r. poprzez zajęcie rachunku bankowego. Następnie, jak podał w dniu 28.05.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję Dyrektora UKS i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Skutkiem wydania tej decyzji w jego opinii było także zakończenie postępowania egzekucyjnego, czego ewidentnym dowodem było to, że dotychczas wyegzekwowane kwoty uzyskały status nadpłat, tyle tylko, że ich nie zwrócono, lecz zabezpieczono na poczet przyszłych płatności. W ocenie Pełnomocnika od chwili zakończenia postępowania egzekucyjnego (a zatem od chwili doręczenia decyzji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego) termin przedawnienia zaczął biec na nowo, zaś ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerwało jego biegu (art. 70 § 4 i 5 ) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.). Zdaniem Skarżącego ów stan prawny uległ zmianie z dniem 1.01.2003 r., tzn. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 2.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387), z tym, że owych zmian nie stosowało się do zaszłości na mocy przepisów przejściowych zamieszczonych w art. 20 § 2 powołanej ustawy. Jak podał dla celów rozliczeń podatkowych za 2000 r. stosuje się te same zasady i terminy przedawnienia, które obowiązywały w tymże roku. A to z kolei oznacza, że termin przedawnienia za pozostałe, wskazane w decyzji, miesiące 2000 r. upłynął na przełomie maja i czerwca 2009 r. Skarżący zwrócił uwagę, że w związku z obowiązkiem stosowania dla celów obliczenia upływu terminu przedawnienia zasad obowiązujących w 2000 r., to dla celów obliczania tego terminu nie uwzględnia się zawieszenia jego biegu z powodu złożenia skargi do sądu administracyjnego, gdyż skutki tego typu zdarzenia uwzględniane są przy obliczaniu terminu przedawnienia rozliczeń podatkowych dokonywanych począwszy od 1.01.2003 r. W jego ocenie niedopuszczalne było zastosowanie instytucji zaliczenia wpłaty w analizowanym stanie prawnym.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, co następuje.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu jest zaliczenie przez organ podatkowy, dokonanej w dniu 15.11.2010 r. przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowy i Autostrad Oddział w "[...]" wpłaty w kwocie 224.890,00 zł na poczet zaległości podatkowych W. T. Zakres przedmiotowy sprawy odnosi się do kwestii zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowych Podatnika, obejmując tym samym kwestie oceny prawidłowości i zasadności dokonanego przez organ podatkowych zaliczenia.

W związku z nieuregulowaniem w sposób dobrowolny powstałych zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc 05/2000 r. i 06/2000 r. organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne. Przedmiotem natomiast postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej była weryfikacji prawidłowości dokonanego przez Podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 2000. Termin płatności powyższego podatku przypadał, zatem stosownie do unormowania (obecnie nieobowiązującego ) przepisu art. 26 ust 1 ustawy z dnia 08.01.1993r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 1993r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Początek biegu terminu przedawnienia przypadał, zatem na koniec roku kalendarzowego, którym w rozstrzyganym przypadku będzie rok 2000, termin końcowy zaś stosownie do brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bez uwzględnienia przewidzianych w tym przepisie instytucji mających wpływ na bieg terminu przedawnienia wyznaczałaby data 31.12.2005r.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2002 r. przerwanie biegu terminu przedawnienia następowało wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia - § 3 i 5 art. 70 Ordynacji podatkowej. Natomiast w okresie od dnia 1.01.2003 r. od dnia 31.08.2005 r., w myśl § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia przerywało zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W wyniku kolejnej zmiany przedmiotowej normy prawnej, z dniem 01.09.2005 r. uchylono przepis § 5 art. 70 Ordynacji podatkowej, stosownie do treści, którego kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia. Zmodyfikowano również zapis § 4 art. 70 poprzez zmianę jego treści w zakresie określenia początku biegu terminu przedawnienia po jego przerwaniu. W wyniku tej nowelizacji, przerwany termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (wcześniej było: zakończono postępowanie egzekucyjne). Tak, więc do końca 2002 r. bieg terminu przedawnienia przerywało wyłącznie rozpoczęcie egzekucji, a w zasadzie podjęcie pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Na jego bieg nie wpływało natomiast ani wniesienie skargi do sądu administracyjnego, ani ogłoszenie upadłości, ani też wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Z kolei od dnia 01.09.2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerywany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a rozpoczyna się on na nowo od następnego dnia, po którym zastosowano środek egzekucyjny. Tym samym, w obecnie obowiązującym stanie prawnym każde zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, przerywa bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego i powoduje bieg tego terminu od nowa. Stąd też do przerwania biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny może dochodzić wielokrotnie. Jak wynika z akt sprawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych W. T. za miesiąc 05/2000 r. i 06/2000 r., przerwany został w dniu 21.08.2003 r. oraz w dniu 18.08.2008 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Analiza akt sprawy wykazała również, iż organ egzekucyjny w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec zaległości za 08/2000 r. zastosował skuteczne środki egzekucyjne odpowiednio w dniach: 26.11.2005 r., 15.03.2007 r., 10.04.2007 r. i 18.08.2008 r., przerywające bieg terminu przedawnienia, stosownie do powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Ponadto zaległości podatkowe, objęte przedmiotowym postępowaniem egzekucyjnym, zostały zabezpieczone przez ustanowienie hipoteki przymusowej zwykłej na nieruchomościach Zobowiązanego - W. T. Stosownie do zapisu z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, które po upływie terminu przedawnienia mogą być jednak egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Mając na uwadze poczynione wyżej uwagi dotyczące przedawnienia zaległości podatkowych, odnosząc je do okoliczności faktycznych sprawy, za niezasadne uznał stanowisko Pełnomocnika Podatnika, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2000 r. uległy przedawnieniu.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepis art. 72 § 1 Ordynacja podatkowa, dotyczące kwestii nadpłaty. Zgodnie z treścią tego przepisu w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą podatku, bowiem nie tylko nie wystąpiła dobrowolna zapłata podatku przez podatnika, a tym bardziej nie nastąpiło to w kwocie wyższej lub nienależnej Zaległości podatkowe, na poczet, których dokonano zaliczenia egzekwowane są na podstawie tytułów wykonawczych, których podstawą prawną dochodzonych należności są decyzje podatkowe.

Z brzmienia przepisu art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, iż nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetkami za zwłokę określonymi w decyzji, o której mowa wart. 53 a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei, art. 62 § 1 ww. ustawy stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się, na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet, którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie z art. 55 § 2, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się, proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast art. 54 § 1 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. W przedmiotowej sprawie wyłączenie naliczania odsetek nastąpiło w okresie od 08.10.2003 r. do 01.06.2004 r.; od 04.01.2006 r. do 06.06.2006 r. i od 05.09.2008 r. do 07.07.2010 r., co organ podatkowy prawidłowo zaznaczył w treści zaskarżonego postanowienia.

Odnosząc powyżej przytoczone przepisy do twierdzeń Pełnomocnika Skarżącego, zawartych w zażaleniu z dnia 12.01.2011r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że argumentacja w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwota przedmiotowego odszkodowania za część wywłaszczonej nieruchomości została wypłacona na rzecz wierzyciela podatkowego (wierzyciela hipotecznego) - Naczelnika Urzędu Skarbowego. Związane to było z istnieniem na tej nieruchomości zabezpieczenia rzeczowego zaległości podatkowych, dokonanego w wyniku wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej, prowadzonej dla tej nieruchomości. Kwota powyższego odszkodowania została ustalona w oparciu o przepisy prawa na podstawie decyzji Wojewody z dnia 06.10.2010 r., nr: "[...]". Zgodnie z treścią zawartego w tej decyzji pouczenia, iż od przedmiotowej decyzji przysługiwało Skarżącemu prawo wniesienia odwołania do Ministra Infrastruktury za pośrednictwem Wojewody w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Jak wynika z okoliczności sprawy, z powyższego prawa Strona nie skorzystała. Zatem kwestionowanie na tym etapie w postępowaniu dotyczącym prawidłowości dokonanego zaliczenia wpłaty, merytorycznych podstaw wydania decyzji wywłaszczeniowej oraz sposobu wypłaty ustalonego tą decyzją odszkodowania, jest całkowicie nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej nie jest, bowiem organem administracji publicznej uprawnionym do oceny prawidłowości tego rodzaju decyzji oraz poprawności prawnej zawartych w nich dyspozycji.

Nie zgodził się z zarzutem Pełnomocnika Skarżącego, iż podstawa prawna dokonanego zaliczenia, powołana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jest całkowicie chybiona oraz iż przedmiotowe postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego i w związku z tym istnieje przesłanka stanowiąca podstawę stwierdzenia jego nieważności.

W treści postanowienia z dnia "[...]" organ podatkowy w podstawie prawnej wydanego rozstrzygnięcia powołał się na treść przepisu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet, którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Oznacza to, że podatnik może wskazać, na które zobowiązanie podatkowe dokonuje wpłaty, lecz jeżeli tego nie uczyni i ciążą na nim zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 ww. ustawy tzn. zaliczenia dokonuje się proporcjonalnie na zaległość podatkową i odsetki. Tak, też została rozliczona kwota dokonanej wpłaty w postanowieniu będącym przedmiotem niniejszego zażalenia.

Dodatkowo zauważył, iż postępowanie prowadzące do zaliczenia wpłaty, czy też nadpłaty powinno polegać w szczególności na sprawdzeniu, czy Podatnik jest dłużnikiem tego organu z racji niezapłaconych zobowiązań podatkowych. Warunkiem dokonania zaliczenia wpłaty, czy też nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest istnienie tych zaległości oraz rozważenie i dokonanie oceny czy zaległości podatkowe, na które dokonywane jest zaliczenie nie wygasły na skutek przedawnienia, co zostało w przedmiotowej sprawie ustalone.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w postanowieniu w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet istniejących zaległości wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]", wyraźnie wskazano, iż zaległości nie uległy przedawnieniu włącznie z podaniem powodów przerwania biegu terminu przedawnienia oraz sposobu naliczenia odsetek od tych zaległości podatkowych.

Wpłacona kwota na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w związku wykonaniem dyspozycji wynikających z treści decyzji Wojewody z dnia 06.10.2010 r., nie jest "wpłatą własną" dokonaną przez W. T. W treści dowodu wpłaty przywołano numer decyzji "[...]", a więc należało uznać, że dotyczyła spłaty zaległości podatkowych zabezpieczonych hipoteką, które jak przytoczono powyżej nie ulegają przedawnieniu.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowość działania organu podatkowego potwierdza również orzecznictwo sądowe (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24.06.2008r., sygn. akt III SAlWa 407/08). WSA stwierdził, iż "w sytuacji, gdy racjonalny ustawodawca nie sprecyzował, iż przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko i wyłącznie do wpłat dobrowolnych dokonanych przez podatnika, należy przyjąć, iż obejmuje on wpłaty wszelkiego rodzaju. Także wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, iż wprowadzając ten przepis ustawodawca dążył do zapewnienia sprawnego i jednolitego systemu rozliczania wpłaconych kwot".

Z treści decyzji Wojewody z dnia 06.10.2010 r., nr "[...]" wynika, iż proces wywłaszczenia oraz odszkodowania ustalony powyższą decyzją odbył się na podstawie przepisów, m.in. ustawy z dnia 10.04.2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz. U. Nr 80 poz. 721 ze zm.). Ustawa ta zawiera szczegółową regulację, co do sposobu ustalenia odszkodowania zgodnie, z którą jeżeli na nieruchomościach lub na prawie użytkowania wieczystego tych nieruchomości jest ustanowiona hipoteka, wysokość odszkodowania z tytułu wygaśnięcia hipoteki ustala się w wysokości świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonych hipoteką wraz z odsetkami zabezpieczonymi tą hipoteką. Odszkodowanie to podlega zaliczeniu na spłatę świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wraz z odsetkami. Organ odwoławczy podkreślił, że wierzyciel hipoteczny nie może przyznanej kwoty odszkodowania przeznaczyć na inne cele niż na zaliczenie jej na spłatę świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wraz z odsetkami. Obowiązek takiego zaliczenia wynika wprost z ww. ustawy (art.18 pkt 1 c) i nie są tu możliwe żadne modyfikacje.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotowym postanowieniu organ podatkowy w podstawie prawnej powołał zbędnie przepis art. 76 a i 76 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże w ocenie organu odwoławczego, uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy oraz nie skutkuje zmianą istoty rozstrzygnięcia przedstawioną w postanowieniu. Organ podatkowy działał zgodnie z prawem i w granicach przez prawo przewidzianych, a zatem przesłanka stwierdzenia nieważności niniejszego postanowienia nie zachodzi. Podobne stanowisko potwierdza orzecznictwo sądowe (por. wyrok z dnia 6.03.2008r. WSA w Kielcach, sygn. akt I SAlKe 18/08). WSA wyraził pogląd, iż "przesłanka braku podstawy prawnej nie zachodzi w przypadku powołania błędnej podstawy prawnej o ile podstawa prawna istnieje, a tym bardziej w sytuacji powołania przepisu pozostającego w związku z przepisem stanowiącym podstawę prawną rozstrzygnięcia". W powyższej sprawie istotne jest rzeczywiste istnienie podstawy prawnej, a taka podstawa w niniejszej sprawie istnieje i została również wskazana w treści zaskarżonego postanowienia. Zatem, uchybienie to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie nosi znamion rażącego naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu Pełnomocnika Skarżącego, co do naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej. Z treści akt sprawy wynika, że pismem z dnia 03.02.2009 r., uzupełnionym pismem z dnia 03.03.2009r., W. T. wystąpił do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o "zniesienie zajęcia działek", aby mógł dokonać ich sprzedaży. W odpowiedzi na przedmiotowe pismo Strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 24.03.2009r. poinformował Stronę, iż nie wyraża zgody na bezobciążeniową sprzedaż działek, gdyż oszacowana wartość nieruchomości oraz wysokość zaległości nie zapewnią dostatecznego zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dodatkowo organ podatkowy w przedmiotowym piśmie wskazał, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28.05.2008r. nr "[...]" pozostaje w obrocie prawnym. Powyższe oznaczało, zatem, że dochodzone należności nie uległy przedawnieniu. Przedmiotowe pismo zostało doręczone Stronie w dniu 31.03 .2009r.

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku przeprowadzonej analizy sprawy, nie stwierdził błędu w sposobie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Odnosząc się do kwestionowanego obowiązku zapłaty odsetek Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że argumentacja Skarżącej w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Powstanie zaległości podatkowej, o której mowa w art. 51 § 1 (podatek należny niezapłacony w terminie płatności) Ordynacji podatkowej, wywołuje skutek prawny w postaci powstania obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, co wynika z art. 53 ww. ustawy. Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę związany jest z faktem niezapłacenia podatku w terminie i w każdym wypadku wynika on z wyraźnego przepisu prawa. Oznacza to, że w każdej sytuacji faktycznej istnienie zaległości podatkowej rodzi dla podatnika następstwa w postaci obowiązku świadczenia od nich odsetek za zwłokę. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy wskazał Podatnikowi w sposób prawidłowy, zarówno wysokość naliczonych odsetek za zwłokę, jak i wynikające z Ordynacji podatkowej podstawy prawne ich naliczenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, iż obowiązek naliczania odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Jednocześnie art. 55 Ordynacji podatkowej przewiduje, że odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, jeśli natomiast wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, rozlicza się ją proporcjonalnie, czyli zalicza na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek. Oznacza to, że z chwilą wpłaty zaległego podatku (jedynie w kwocie odpowiadającej kwocie należności głównej) organ podatkowy ma obowiązek zarachowania jej proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę.

Podkreślił, iż zaliczenie wpłaty jest czynnością materialno - techniczną, a nie uznaniową. W momencie dokonania wpłaty na organie podatkowym z mocy prawa ciąży obowiązek zarachowania danej wpłaty proporcjonalnie na należność główną i na odsetki za zwłokę·

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz przytoczone przepisy prawa Dyrektor Izby Skarbowej postanowił jak w sentencji.

Skargę do Sądu na powyższe postanowienie złożył pełnomocnik W. T. - radca prawny Z.B. Pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, art. 70 § 8 , art. 76a, art. 62 § 1, art. 55 § 2 oraz art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm. ) oraz art.120 Ordynacji i podatkowej.

Pełnomocnik na wstępie przedstawił przebieg postępowania i przytoczył argumenty organu odwoławczego. Uzasadniając zarzuty wskazał, że zaskarżone postanowienie wydane zostało na podstawie pięciu regulacji prawnych. Definicja nadpłaty została zamieszczona w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku, z czym można stwierdzić do zasady jest to podatek zapłacony nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Ponieważ o żadnej nadpłacie nie było mowy, wobec tego wskazanie tych przepisów podstawy prawnej orzekania jest od początku do końca nieuprawnione. Kolejną z podstaw prawnych , która została przywołana jest art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, mówiący o sposobie rozliczenia dokonanych wpłat. Rozważył czy dokonana wpłata mieści się w dyspozycji art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej . Dokonał analizy wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008r., sygn. akt III Sa/Wa 407/08. "Zgodnie z art. 62 § 1 ord. pod., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy racjonalny ustawodawca nie sprecyzował, iż przepis ten ma zastosowanie tylko i wyłącznie do wpłat dobrowolnych dokonanych przez podatnika, należy przyjąć, iż obejmuje on wpłaty wszelkiego rodzaju. Także wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, iż wprowadzając ten przepis ustawodawca dążył do zapewnienia sprawnego i jednolitego systemu rozliczania wpłaconych kwot." Pełnomocnik nie zgodził się z tezą tego wyroku. Jego zdaniem w analizowanym przez Sąd stanie faktycznym doszło do typowej nadpłaty. Według pełnomocnika skarżącego art. 62 § 1 O. p. wskazuje na wpłatę dokonana przez podatnika. Pełnomocnik uzasadnił zarzut naruszenia przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, art. 70 § 8 , art. 76a, oraz art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Pełnomocnik podał, że pierwotna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotycząca rozliczeń za poszczególne miesiące została wydana 18.07.2003r. i na podstawie tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne, które spowodowało przerwanie oraz wstrzymanie biegu terminu przedawnienia, co nastąpiło w dniu 21.08.2003 r. poprzez zajęcie rachunku bankowego. Następnie, jak podał w dniu 28.05.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję Dyrektora UKS i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Skutkiem wydania tej decyzji w jego opinii było także zakończenie postępowania egzekucyjnego, czego ewidentnym dowodem było to, że dotychczas wyegzekwowane kwoty uzyskały status nadpłat, tyle tylko, że ich nie zwrócono, lecz zabezpieczono na poczet przyszłych płatności. W ocenie Pełnomocnika od chwili zakończenia postępowania egzekucyjnego (a zatem od chwili doręczenia decyzji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego) termin przedawnienia zaczął biec na nowo, zaś ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerwało jego biegu (art. 70 § 4 i 5 ) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.). Zdaniem Skarżącego ów stan prawny uległ zmianie z dniem 1.01.2003 r., tzn. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 2.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ) Dz. U. Nr 169, poz. 1387), z tym, że owych zmian nie stosowało się do zaszłości na mocy przepisów przejściowych zamieszczonych w art. 20 § 2 powołanej ustawy. Jak podał dla celów rozliczeń podatkowych za 2000r. stosuje się te same zasady i terminy przedawnienia, które obowiązywały w tymże roku. A to z kolei oznacza, że termin przedawnienia za pozostałe, wskazane w decyzji, miesiące 2000 r. upłynął na przełomie maja i czerwca 2009 r. Skarżący zwrócił uwagę, że w związku z obowiązkiem stosowania dla celów obliczenia upływu terminu przedawnienia zasad obowiązujących w 2000 r., to dla celów obliczania tego terminu nie uwzględnia się zawieszenia jego biegu z powodu złożenia skargi do sądu administracyjnego, gdyż skutki tego typu zdarzenia uwzględniane są przy obliczaniu terminu przedawnienia rozliczeń podatkowych dokonywanych począwszy od 1.01.2003 r. W jego ocenie niedopuszczalne było zastosowanie instytucji zaliczenia wpłaty w analizowanym stanie prawnym. Wskazują zaś na treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wskazał, że na skutek ustanowienia hipoteki przymusowej zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe, za te trzy miesiące owo przedawnienie ma charakter tylko hipotetyczny, a nie rzeczywisty. Skoro nie doszło do o egzekucji z nieruchomości, to odszkodowanie winno być przekazane jego klientowi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25.7.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30.8.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, postanowienie jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c). W tak określonym zakresie kognicji sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu jest zaliczenie przez organ podatkowy na podstawie art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, wpłaty w kwocie 224.890 zł, dokonanej w dniu 15.11.2010 r. przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowy i Autostrad Oddział w "[...]" na rzecz wierzyciela podatkowego (wierzyciela hipotecznego) - Naczelnika Urzędu Skarbowego, na poczet zaległości podatkowych W. T.

Zakres przedmiotowy sprawy odnosi się do kwestii zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowych Podatnika, obejmując tym samym kwestie oceny prawidłowości i zasadności dokonanego przez organ podatkowych zaliczenia.

"Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 o.p." ( wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1772/98, Temida (CD), Sopot 2002, teza).

Z treści decyzji Wojewody z dnia 06.10.2010 r., nr "[...]" wynika, iż proces wywłaszczenia oraz odszkodowania ustalony powyższą decyzją odbył się na podstawie przepisów, m.in. ustawy z dnia 10.04.2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz. U. Nr 80 poz. 721 ze zm.). Ustawa ta zawiera szczegółową regulację, co do sposobu ustalenia odszkodowania. Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1c powołanej ustawy "jeżeli na nieruchomościach, o których mowa w art. 12 ust. 4, lub na prawie użytkowania wieczystego tych nieruchomości jest ustanowiona hipoteka, wysokość odszkodowania z tytułu wygaśnięcia hipoteki ustala się w wysokości świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, wraz z odsetkami zabezpieczonymi tą hipoteką. Odszkodowanie to podlega zaliczeniu na spłatę świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wraz z odsetkami. Według art. 18 ust. 1d "kwotę odszkodowania z tytułu wygaśnięcia ograniczonych praw rzeczowych ustaloną na dzień, o którym mowa w ust. 1, wypłaca się osobom, którym te prawa przysługiwały. Odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość ustalone na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10.04.2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz. U. Nr 80 poz. 721 ze zm.) i przekazane na rzecz wierzyciela hipotecznego - Naczelnika Urzędu Skarbowego, należy uznać za wpłatę na poczet podatku w rozumieniu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Hipoteka przymusowa jako sposób zabezpieczenia stanowi element szeroko rozumianej egzekucji. Orzecznictwo jest w tej sprawie zgodne od wielu lat, uzasadniając to wyraźnie egzekucyjnym charakterem norm prawnych stanowiących o hipotece przymusowej (por. postanowienie SN z dnia 12 czerwca 1997 r., III CKN 72/97 oraz uzasadnienie uchwały SN z dnia 18 marca 2005 r., III CZP 3/05, OSNC 2006, nr 2, poz. 27 wraz ze wskazanym tam orzecznictwem). Wprawdzie zatem postępowanie wieczystoksięgowe dotyczące wpisu hipoteki przymusowej nie jest sposobem egzekucji, ani jego skutkiem nie jest wyegzekwowanie roszczenia, ale zmierza ono do ułatwienia przyszłego postępowania egzekucyjnego, stanowiąc środek zabezpieczenia interesów fiskalnych (por. powołane postanowienie SN z dnia 5 stycznia 2005 r., II CK 416/04). o księgach wieczystych i hipotece.

Zgodnie z treścią art. 75 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U.01.124.1361 j.t.) zaspokojenie wierzyciela hipotecznego z nieruchomości następuje według przepisów o sądowym postępowaniu egzekucyjnym, chyba że z nieruchomości dłużnika jest prowadzona egzekucja przez administracyjny organ egzekucyjny.

Art. 18 ust. 1d ustawy z dnia 10.04.2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych stanowiący, że "kwotę odszkodowania z tytułu wygaśnięcia ograniczonych praw rzeczowych ustaloną na dzień, o którym mowa w ust. 1, wypłaca się osobom, którym te prawa przysługiwały" ma charakter lex specialis w stosunku do zwykłego postępowania egzekucyjnego , jako rodzaj przymusowego zaspokojenia wierzyciela hipotecznego. Zasada prawna lex specialis derogat legi generali oznacza, że prawo o większym stopniu szczegółowości (pochodzące z aktów prawnych o tej samej mocy, np. z dwóch ustaw, obowiązujące w tym samym czasie) należy stosować przed prawem ogólniejszym.

Konsekwencją wyżej wymienionego przepisu jest zaspokojenie wierzyciela hipotecznego bez potrzeby i bez możliwości prowadzenia zwykłego postępowania egzekucyjnego. W rezultacie wywłaszczenia nieruchomości brak jest bowiem przedmiotu, w stosunku do którego mogłaby być prowadzona egzekucja. Brak jest też podstaw do traktowania odszkodowania jako należności pieniężnej, z której może być prowadzona egzekucja. Dyspozycja o jej wypłacie wierzycielowi hipotecznemu zawarta jest w ustawie. Natomiast indywidualizacja wierzyciela hipotecznego następuje w decyzji administracyjnej. Wypłata wierzytelności podatkowej zabezpieczonej hipoteką przymusową następuje na podstawie decyzji administracyjnej. Odszkodowanie to podlega zaliczeniu na spłatę świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wraz z odsetkami. Należy w tym miejscu podkreślić, iż wierzyciel hipoteczny nie może przyznanej kwoty odszkodowania przeznaczyć na inne cele niż na zaliczenie jej na spłatę świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wraz z odsetkami. Obowiązek takiego zaliczenia wynika wprost z ww. ustawy (art.18 pkt 1 c) i nie są tu możliwe żadne modyfikacje.

Zaległości podatkowe W. T. będące przedmiotem zainteresowania w niniejszej sprawie dotyczą roku 2000r. Według reguł dotyczących stosowania przepisów prawa materialnego, termin przedawnienia w tej sprawie powinien być rozpatrywany według stanu prawnego z daty zobowiązania podatkowego. Wówczas art. 70 Ordynacji podatkowej, regulujący tę kwestię posiadał następujące brzmienie: § 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, § 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: 1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, 2) od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia, § 3. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, § 4. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, § 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia, § 6. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki.

Z punkt widzenia rozpoznawanej sprawy znaczenia ma jedynie uregulowanie zawarte w § 6 dotyczące przedawnieniu zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką. Uregulowanie to, mimo późniejszej zmiany redakcyjnej i ujęcia go w ramach jednostki jaką jest § 8 nie uległo zmianie.

Zobowiązania zabezpieczone hipoteką przymusową nie przedawniają się, jednakże po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań można je egzekwować jedynie z nieruchomości, na której ustanowiono tą hipotekę. W związku z tym rozważania prawne dotyczące przerwania biegu przedawnienia były w niniejszej sprawie zbędne, gdyż nie miały one związku ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy. Zaspokojenie wierzyciela nastąpiło bowiem z nieruchomości zabezpieczonej hipoteką przymusową .

Zaspokojenie wierzyciela hipotecznego na podstawie art. 18 ust. 1d ustawy z dnia 10.04.2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych jest sui generis postępowaniem egzekucyjnym. Art. 18 ust. 1d został dodany przez art. 1 pkt 7 lit. b) ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. (Dz.U.08.154.958) zmieniającej nin. ustawę z dniem 10 września 2008 r. i jego celem jest przymusowe zaspokojenie wierzyciela hipotecznego. W następstwie wywłaszczenia nieruchomości i wydania orzeczenia o wypłacie kwoty odszkodowania wierzycielowi hipotecznemu postępowanie egzekucyjne staje się bezprzedmiotowe. Zaspokojenie wierzyciela hipotecznego prowadzi zaś do wygaśnięcia ograniczonego prawa rzeczowego – hipoteki. W rezultacie powyższych ustaleń i rozważań należy stwierdzić, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej wydane na podstawie art. 62 § 1 i § i 4 o.p. nie narusza prawa. Art. 62 § 1 ord. pod ma również zastosowanie do wpłat dokonanych na podstawie art. 18 ust. 1d ustawy z dnia 10.04.2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżącego, że zaskarżone postanowienie wydane zostało na podstawie pięciu regulacji prawnych.

Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy skorygował podstawę prawną postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Wskazał, że w przedmiotowym postanowieniu organ podatkowy I Instancji w podstawie prawnej powołał zbędnie przepis art. 76 a i 76 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art.151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.