Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 770/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 ust.2 i art.1a ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] określającą Nadleśnictwu [...] wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stany faktycznego: Postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. Wójt Gminy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014. Pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. organ I instancji wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów dotyczących gruntów, na których posadowione są napowietrzne linie energetyczne należące do przedsiębiorców przesyłowych, tj. E. półki z o.o. oraz P. S.A.

W odpowiedzi Nadleśnictwo przesłało kopię "Umowy wykonawczej" nr [...] wraz z załącznikami oraz akty notarialne: repert. A nr [...] i repert. A nr [...]. Na podstawie załącznika nr 1 do umowy wykonawczej "Inwentaryzacja linii i urządzeń elektroenergetycznych E. Sp. z o.o. eksploatowanych przez Oddział Dystrybucji [...] zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo [...]" oraz umowy notarialnej repert. A nr [...] i wykazu nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu, a także aktu notarialnego repert. A nr [...] ustalono, iż powierzchnia gruntów tworzących w roku 2014 tzw. pasy technologiczne eksploatowane przez E. spółkę z o.o. oraz P. S.A. wynosiła:

- w okresie od stycznia do listopada 2014 r. - 672.468,63 m 2;

- w okresie grudnia 2014 r. - 674.829,60 m2, przy czym tereny te były m.in. w tym okresie sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako tereny leśne "Ls", grunty rolne "PsY ‘’"RVT", "RIYa", tereny różne "Tr" i nieużytki "N".

Określając przedmiot opodatkowania organ I instancji uwzględnił zastrzeżenia strony, iż działki o numerach [...] nie powinny być ujęte do opodatkowania.

W ocenie organu I instancji, powyższe grunty, znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi są wyłączone z produkcji leśnej, pomimo iż w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego oznaczone są symbolem Ls. Organ I instancji w pełni uznał dane podatkowe zadeklarowane przez podatnika a dotyczące opodatkowania w 2014 roku powierzchni budynków mieszkalnych, budynków pozostałych, gruntów pozostałych oraz budowli, dodatkowo opodatkował grunty tworzące w/w pasy technologiczne wykorzystywane przez E. spółka z o.o. oraz P. S.A. do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w zakresie przesyły i dystrybucji energii elektrycznej. W świetle tego łączna kwota podatku od nieruchomości za rok 2014 określona przedmiotową decyzją podatkową organu I instancji wyniosła 614.430,01 zł

Pismem z dnia [...] lipca 2019 r. organ odwoławczy wezwał podatnika do ostatecznego oświadczenia się, jaka była w roku 2014 powierzchnia gruntów będących w jego zarządzie, położonych na terenie Gminy [...], a znajdujących się pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, stanowiącymi własność E. spółki i z o.o. oraz P. S.A. - pod rygorem uznania, że strona nie kwestionuje powierzchni gruntów przyjętej do opodatkowania przez organ podatkowy I instancji zaskarżoną decyzją oraz potwierdza treść swojego oświadczenia, złożonego pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r.

W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia [...] lipca 2019 r. strona oświadczyła, iż potwierdza treść swojego oświadczenia, podając jednocześnie szczegółowe zestawienie gruntów, będących w jej zarządzie, położonych na terenie Gminy [...], a znajdujących się w poszczególnych miesiącach roku 2014 pod liniami energetycznymi należącymi do przedsiębiorców energetycznych, oświadczając jednocześnie, iż działki o numerach [...] oraz [...] nie powinny zostać w tym przypadku przyjęte do opodatkowania.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało zaskarżoną decyzję za zgodną z obowiązującym prawem. Organ wskazał, że w sprawie bezspornym jest, że grunty będące przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego, położone na terenie Gminy [...] a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były w roku 2014 sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako: lasy "Ls", grunty rolne ,,ŁVT", tereny różne "Tr" oraz nieużytki "N". Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy w postaci wypisów z rejestru gruntów, a także przedłożone w toku postępowania podatkowego przez podatnika dokumenty, tj. odpisy umów, tj. łączącej stronę oraz E. spółkę z o.o. umowy wykonawczej i umów sporządzonych w formie aktów notarialnych, zawartych z E. spółką z o.o. oraz z P. S.A. Powierzchnia tych gruntów również nie jest sporna - przyjęta do opodatkowania przez organ I instancji powierzchnia gruntów tworzących w roku 2014 tzw. pasy technologiczne, została w pełni potwierdzona przez samego podatnika pismem z dnia [...] lipca 2019 r. (w aktach sprawy). Kolegium stwierdziło również, żę jak wynika z treści zawartego w decyzji wykazu objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości działek tworzących w/w pasy technologiczne, działki o numerach [...] nie zostały tym podatkiem obciążone.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym i prawnym przedmiotowe grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Co do zasady zatem grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) lub użytki rolne powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym lub rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jest to zatem wyjątek od ustanowionej reguły prawnej.

Zatem grunty pod liniami energetycznymi, sklasyfikowane jako lasy lub grunty rolne, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Bezspornym jest, że operatorzy energetyczni - w tym przypadku E. sp. z o.o. oraz P. S.A. - prowadzą działalność gospodarczą w zakresie, m. in.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością tych przedsiębiorców energetycznych. Grunty te zostały udostępnione powyższym podmiotom na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami.

Pasy technologiczne (eksploatacyjne), znajdujące się pod napowietrznymi liniami, mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorców uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany. Pas technologiczny powinien być określony przez właściciela sieci, a dokumentem, który to ustala, jest Instrukcja Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej czy Dystrybucyjnej. Powierzchnia pasa zależy od parametrów sieci przesyłowych i dystrybucyjnych oraz przeznaczenia terenu ("Wyznaczanie stref ochronnych w pobliżu linii elektroenergetycznych 110 kW", Opracowanie Instytutu Energetyki, Warszawa 1992).

Kwestia istnienia pasów technicznych nie jest sporna w przedmiotowej sprawie, a powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo na ten cel dla ww. operatorów energetycznych została przyjęta na podstawie danych wynikających z zawartych pomiędzy podatnikiem i E. spółką z o.o. oraz P. S.A. umów. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu II instancji, organ I instancji nie miał obowiązku przeprowadzenia dodatkowego dowodu w postaci oględzin nieruchomości, czy też dowodu z opinii biegłego na okoliczność istnienia możliwości wykorzystania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi na cele związane z działalnością leśną. W niniejszej sprawie zbędnym było także przeprowadzanie dowodu z przesłuchania reprezentantów zakładów energetycznych, czy też przedstawicieli samego podatnika w celu ustalenia sposobu, procedury, czy też częstotliwości wykonywania poszczególnych czynności przez zakłady energetyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej oraz na okoliczność, iż wciąż jest tam w pewnym zakresie prowadzona przez Nadleśnictwo działalność leśna. Zbędnym było także ustalanie rodzaju urządzeń elektrycznych posadowionych na powyższym terenie. Organ I instancji nie kwestionował, w granicach tzw. pasów technicznych jest możliwym prowadzenie działalności leśnej i w tym przypadku działalność ta jest faktycznie prowadzona, jednakże ma to miejsce w ograniczonym zakresie - niezakłócającym prowadzenie przez operatora energetycznego w pełnym i prawidłowym wymiarze działalności gospodarczej energii elektrycznej, z czym organ odwoławczy się w pełni zgadza. Bez znaczenia jest w tej kwestii częstotliwość oraz sposób korzystania wykonywania prze operatorów energetycznych w danym okresie podatkowym czynności faktycznych związanych z utrzymaniem, konserwacją, rozbudową, czy też modernizacją przedmiotowych linii energetycznych. Działalność gospodarcza w zakresie dystrybucji energii elektrycznej ma na tym obszarze charakter dominujący. Żadne normy prawne nie wymagają, aby dla zastosowania w stosunku do gruntów leśnych podatku od nieruchomości zamiast podatku leśnego (odpowiednio: do gruntów rolnych - podatku rolnego) koniecznym było uprzednie formalne (w drodze stosownych orzeczeń administracyjnych) wyłączenie tychże gruntów z produkcji leśnej (odpowiednio gruntów rolnych - z produkcji rolnej).

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji był w tej sprawie uprawniony do przyjęcia przy określeniu podatku od nieruchomości powierzchni pasów technicznych, wynikającej umów zawartych przez stronę z E. spółką z o.o. oraz P. S.A. Słusznie przyjął, iż ich wykonywanie (m.in. w roku 2014) powoduje, że grunty tymi umowami objęte ( tworzące tzw. pasy technologiczne/techniczne), to grunty faktycznie zajęte (służące) na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż działalność leśna lub rolna, a mianowicie działalności w zakresie przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej przez przedsiębiorców energetycznych.

Organ odwoławczy przytoczył również orzecznictwo NSA, w którym wskazano że warunek uniemożliwiający prowadzenie jakiejkolwiek innej czynności na gruntach leśnych poza czynnościami wynikającymi z zajęcia tego gruntu na działalność gospodarczą nie wynika wprost z przepisów prawa, a wywiedziony został z piśmiennictwa, gdzie wskazuje się, że "zajęcie" oznacza, że na gruncie tym muszą być wykonywane rzeczywiście czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, np. rolniczej lub leśnej.

Zdaniem organu odwoławczego, przedsiębiorstwa energetyczne zajęły sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej", jest pojęciem węższym, niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność. Postanowienia zawartych umów z Nadleśnictwem ustanawiających służebność wskazują, że dla E. Sp. z o.o. i P. S.A. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem w/w zakłady energetyczne miały uprawnienie do "korzystania z rzeczy", jednak nie uzyskały "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104) – zwanej dalej "k.c.".

Zdaniem organu II instancji, postanowienia umowne przesądzają o tym, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

W skardze na powyższą decyzję Nadleśnictwo zarzuciło:

I. Naruszenie prawa procesowego, tj.:

1. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm) – zwanej dalej "O.p", w sposób rażący poprzez przedstawienie niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą; SKO, pomimo odrębnego użycia obu pojęć wydaje się je mylić. Nie przedstawia szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność. Co więcej Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. la ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 lit a, pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy. Zdaniem Nadleśnictwa uzasadnienie prawne Decyzji jest pobieżne, a duża jego część ogranicza się do zacytowania fragmentów orzeczeń zapadłych w podobnych sprawach.

2. Art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez:

– nieustalenie w jakim zakresie grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co uniemożliwia stwierdzenie, że w ogóle były one zajęte na działalność gospodarczą;

– przyjęcie, że powierzchnie wynikające z umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. oraz umowy służebności przesyłu z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], a także umowy służebności przesyłu z dnia [...] lipca 2014 r, nr [...] (dalej: Umowy), zawarte pomiędzy Nadleśnictwem, a E. Sp, z o.o., a także Nadleśnictwem a P. S.A. (dalej: Spółka lub Operator, spółka energetyczna), odpowiadają powierzchni faktycznie zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

3. Art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 84 w związku z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (tekst jedn. Dz.U.1997.78.483) poprzez brak ich zastosowania i wydanie Decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

II. Naruszenie prawa materialnego tj.:

1. Błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3, art.1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010.95.613 z późn zm.) – zwanej dalej "u.p.o.l.", w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 465 z późn. zm.) – zwanej dalej "u.p.l." oraz w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. nr 136 poz. 969 z późn. zm.) -zwanej dalej "u.p.r.", poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, grunty rolne, tereny różne i nieużytki przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem leśnym lub odpowiednio podatkiem rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia - istotne jest samo prowadzenie działalności leśnej, a nie jej zakres.

2. Błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zw. z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcą.

3. Błędną wykładnię art. la ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt i lit. a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin posiadania (związania z prowadzeniem działalności gospodarczej) z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.;

4. Brak uwzględnienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588; dalej: Nowelizacja) poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości;

W świetle powyższego, Nadleśnictwo wniosło m.in.: o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania z uwagi na złożenie prawidłowej deklaracji przez Nadleśnictwo.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] września 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z [...] maja 2019 r. i określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 614.430.00 zł.

Spór między stronami budziła kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne, przy czym grunty te w rejestrze gruntów zostały zakwalifikowane jako lasy, grunty rolne oraz tereny różne. W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z taką ich klasyfikacją, czyli w wypadku gruntów leśnych i rolnych podatkiem - odpowiednio: leśnym i rolnym. Z kolei zdaniem organów podatkowych sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości i to przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Zgodnie zaś z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Jak trafnie wskazało SKO definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las. Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 725 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany.

Z przytoczonych przepisów ustaw: o podatku rolnym i o podatku leśnym wynika, że przesłanką wyłączającą opodatkowanie gruntów leśnych tymi podatkami jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, czy też użytki rolne, powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym lub rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie znaczenia wyrażenia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym, co SKO trafnie uczyniło odwołując się do znaczenia słownikowego, wedle którego wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię.

Napowietrzne elektroenergetyczne linie przesyłowe wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi zajmują przestrzeń konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej. Jest przy tym oczywiste, że przestrzeń ta nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej. Ograniczenia w prowadzeniu działalności leśnej są determinowane bowiem istnieniem i działaniem istniejących i działających sieci przesyłowych, nie zaś odwrotnie, że to działalność w zakresie przesyłu energii jest limitowana ograniczeniami związanymi z prowadzeniem działalności leśnej.

SKO, opierając się również o poglądy wyrażane przez WSA w Gorzowie Wlkp. w licznych sprawach związanych z opodatkowaniem gruntów rolnych i leśnych położonych w granicach pasów technicznych pod liniami przesyłowymi, który odwoływał się w tej kwestii do wyroku NSA z 22 października 2018r. sygn. akt II FSK 2533/18, trafnie wskazało, że "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć jako wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawnie istotnym, z punktu opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały. Prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy, że ten sam problem prawny był także przedmiotem rozważań NSA (m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18). Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej.

Zasady te SKO słusznie odniosło do spornych gruntów. Z akt sprawy wynika bowiem, że P. S.A. i E. sp. z o.o. w 2014 roku prowadziły działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tych operatorów. W celu prowadzenia tej działalności spółki korzystały w 2014 r., z gruntów pod liniami na warunkach określonych w umowach zawartych z Nadleśnictwem w umowie wykonawczej i umowach o ustanowieniu służebności przesyłu.

W ocenie Sądu treść tych umów była decydująca dla ustaleń faktycznych w sprawie. Należy bowiem dostrzec, że ani z ustaleń organów podatkowych, ani też oświadczeń Skarżącego nie wynikało, by stan faktyczny, co do sposobu i zakresu wykorzystywania opodatkowanych gruntów, przez Nadleśnictwo i operatorów elektroenergetycznej sieci przesyłowych, był inny niż wynikający z umów: wykonawczej i służebności przesyłu. Stąd ustalenie stanu faktycznego w oparciu o brzmienie postanowień umownych, Sąd uznał za prawidłowe i wystarczające. Sąd ocenił również, że prawidłowe było uznanie, że sposób korzystania przez P. S.A. z gruntów położonych pod wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa tej spółki przed zawarciem umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie różnił się od opisanego w tej umowie. Samo Nadleśnictwo nie przedstawiło dowodów ani choćby twierdzeń wskazujących na zmianę sposobu korzystania ze spornych gruntów z momentem wejścia w życie tej umowy.

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika w pierwszej kolejności, że spełniony był warunek opodatkowania przedmiotowych gruntów podatkiem od nieruchomości, tzn., że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l. )

Według zapisów wszystkich umów, uprawnienia operatorów elektroenergetycznych sieci przesyłowych polegały m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów.: modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, o których mowa powyżej, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie, w celu uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki, jej następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółka posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

Przyjąć należy, że operatorzy elektroenergetycznych linii przesyłowych, którzy, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystywali w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Zostały one wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii.

W art. 2 obowiązującej w 2014 roku ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Oceniając treść postanowień umów o ustanowienie służebności przesyłu należy zwrócić uwagę, że generalnym celem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 55[1] k.c.). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji (tak SN w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12).

Podkreślić również należy, że użyte w art. 3051 k.c. wyrażenia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, to jednak są na tyle ogólne, że w każdym wypadku wymagają konkretyzacji w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla: specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa - co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Sądu, co potwierdza również przywołane wcześniej orzecznictwo, udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, w okresie poprzedzającym zawarcie umów służebności przesyłu, suma uprawnień wynikających z wcześniej obowiązującej umowy wykonawczej odpowiadała swą treścią uprawnieniom wynikającym z umowy służebności przesyłu .

Z przytoczonych przyczyn Sąd uznał, że trafne było ustalenie ległe u podstaw zaskarżonej decyzji, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez stronę skarżącą na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej czy też rolnej.

Działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podkreślić przy tym należy, że zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak już wykazano jest to stanowisko pozbawione racji oraz niezasadne w świetle uregulowań u.p.o.l. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z tego też względu nie zasługuje na akceptację pogląd Nadleśnictwa, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na spornych gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi prowadzona jest działalność leśna. Powoduje to również bezzasadność zarzutów skargi i wywodów jej uzasadnieni, w ramach których Nadleśnictwo zarzucało organom podatkowym nieprzeprowadzenie dowodów mających na celu ustalenia zakresu w jakim grunty są wykorzystywane na prowadzenie działalności przedsiębiorstw przesyłowych, a w jakim na działalność leśną prowadzoną przez Nadleśnictwo.

Sąd uznał również za trafne stanowisko organów podatkowych, iż podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych gruntów było Nadleśnictwo. Grunty muszą być bowiem uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym nie można uznać, że realizacja przez strony umów: wykonawczej oraz ustanowienia służebności przesyłu, doprowadziła do przeniesienia posiadania gruntów na operatora linii przesyłowych.

Wyjaśnić należy, że nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

Po pierwsze bowiem, z racji przedstawionych wcześniej relacji zakresowych pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wynika, że udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

Nadto, w ocenie Sądu, zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicja legalna gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi uwzględniać specyfikę opodatkowania gruntów będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.). Wymienione przepisy odczytywane łącznie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakazują uznać, iż w przypadku gdy nie została zawarta umowa, w wykonaniu której nastąpiłoby przeniesienie posiadania gruntów, będących jednak faktycznie zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje właściwa jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Brak takiej umowy nie może bowiem powodować wyłączenia z opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, bo wykorzystywanych przez przedsiębiorcę do prowadzenia na nich takiej działalności.

Co więcej - zdaniem WSA w Gorzowie Wlkp. - zakres uprawnień wynikających dla operatorów linii przesyłowych z umów łączących je z Nadleśnictwem nie uzasadniał uznania, że operator sieci elektroenergetycznej stał się posiadaczem przedmiotowych gruntów.

Z umów wywieść należy, że posiadaczem w rozumieniu art. 336 § 1 k.c., czyli podmiotem faktycznie władającym gruntami leśnymi położonymi pod liniami przesyłowymi, pozostawało Nadleśnictwo. Operatorom linii przesyłowych przysługiwało wyłącznie ograniczone czasowo - i wykonywane pod kontrolą Nadleśnictwa - uprawnienie do wstępu na grunty w celach obsługi urządzeń przesyłowych. Nieograniczone było wyłącznie prawo do wstępu w celu dokonania oględzin urządzeń.

Podkreślić także należy, że w rozpoznawanej sprawie, z umów nie wynikało, by w wyniku ich realizacji musiało dojść do przeniesienia posiadania w sposób wskazany w art. 348 k.c. Przepisy umowy nie przewidywały trwałego wydania rzeczy we władanie. Dla przeniesienia posiadania konieczne byłoby wyrażenie przez aktualnego posiadacza woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa nad rzeczą we własnym imieniu oraz wyrażeniem przez podmiot uzyskujący posiadanie woli rozpoczęcia sprawowania takiego władztwa nad rzeczą. Z akt nie wynika, by Nadleśnictwo, wyrażało taką wolę. Nadto, przyjęcie, że na skutek zawartej umowy doszło do przeniesienia posiadania, powinno wywołać ten skutek, że to Nadleśnictwo, wyzbywszy się posiadania, chcąc korzystać z gruntów znajdujących się w pasach pod liniami elektroenergetycznymi powinno uzyskiwać od przedsiębiorcy energetycznego, zgody na wejście na grunt.

W ocenie Sądu, operatorzy linii przesyłowych korzystali zatem z przedmiotowych gruntów w zakresie odpowiadającym treści służebności przesyłu (art. 305[1] § 1 k.c.), w związku z czym można im więc przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). Jest oczywiste, że operatorom posiadanie prawa, a nie rzeczy, przypisać należy w przypadku obu umów (zarówno wykonawczej jak i służebności przesyłu). Ocenę tę należy odnieść również do gruntów zajmowanych przez P. S.A. przed wejściem w życie umowy o ustanowienie służebności przesyłu.

Odwołać się w tym względzie należy do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym dotyczącym roszczeń prawnorzeczowych właścicieli nieruchomości przeciwko przedsiębiorcom eksploatujących na tych nieruchomościach urządzenia przesyłowe - i to jeszcze w stanie prawnym w jakim nie obowiązywały jeszcze przepisy o służebności przesyłu. Ówcześnie przyjmowano wprost, że władztwo przedsiębiorstwa w takich wypadkach odpowiadało władztwu wynikającemu z prawa służebności, co pozwalało uznać przedsiębiorstwa przesyłowe za posiadacza służebności, czyli posiadacza prawa w rozumieniu art. 352 § 1 k.c. (zob. np.: wyrok SN z 11 maja 2005 r. III CK 556/04 LEX 221731, wyrok SA w Białymstoku z 7 września 2016 r. I ACa 258/16). Z regulacji tej wynika, iż przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 k.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać (por. np. wyrok NSA z 7 marca 2018 r., II FSK 861/16).

Przytoczone powyżej postanowienia umów: wykonawczej i służebności przesyłu wskazują, że E. sp. z o.o. ani P. S.A. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem miała uprawnienie do " korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała " władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 k.c. W przypadku przedsiębiorcy, ustawa podatkowa wiąże natomiast obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z posiadaniem rzeczy a nie prawa (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Sąd nie podziela jednocześnie stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z 5 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 131/18. NSA w tym wyroku wyraził pogląd, że uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą na mocy innego prawa niż użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, jest więc posiadaczem zależnym tej nieruchomości 336 k.c. W konsekwencji, uprawniony ze służebności przesyłu przedsiębiorca elektroenergetyczny jest także posiadaczem tej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a zatem podatnikiem obciążającego tę nieruchomość podatku od nieruchomości. Z poglądem, że "uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą", nie można się zgodzić. W pierwszej kolejności należy, wskazać , że art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., używa sformułowań " wynika z umowy" lub " z innego tytułu prawnego", co oznacza, że w przypadku zawarcia umowy, posiadanie ma wynikać z tej umowy, która nie może być zarazem innym tytułem prawnym, ponadto na co wcześniej wskazano umowa ustanawiająca służebność przesyłu nie przenosi " władztwa nad rzeczą" a jedynie daje uprawnienie do " korzystania z rzeczy".

Sąd podziela natomiast pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16, gdzie wskazano, że "posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy". NSA dalej w tym wyroku stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku".

Dalej w tym orzeczeniu wskazano, "że każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Do takiego, specyficznego posiadania należy stosować, zgodnie z art. 352 § 2 k.c., jedynie odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt V CSK 549/15 – Lex nr 2080889). Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego, wynikającego z art. 336 k.c. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III CZP 10/11, OSNC 2011, Nr 12, poz. 129). Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta".

Dlatego Sąd uznał, że podatnikiem w przypadku spornych gruntów w 2014 roku było Nadleśnictwo.

Sąd nie znalazł również podstaw do kwestionowania ustalonej powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu. SKO uwzględniło w tym zakresie dane wynikające z przedstawionych przez Nadleśnictwo dokumentów. Zostały one szczegółowo wymienione i opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji z równoczesnym precyzyjnym ustaleniem powierzchni przypisanej do konkretnych działek ewidencyjnych. Nie narusza przy tym prawa ustalenie powierzchni w oparciu o dane wynikające z załączanych do umów dokumentów inwentaryzacji linii i urządzeń przesyłowych (w przypadku E. sp. z o.o.) oraz wykazu gruntów, na których wykonywana jest służebność przesyłu (w przypadku P. S.A.). Dokumenty te wprost wskazują obszar gruntów podlegających regulacjom umów. Zauważyć przy tym należy, że w wypadku różnicy pomiędzy wartościami powierzchni istniejącej a powierzchni wymaganej, organ przyjmował do opodatkowania powierzchnię mniejszą, tj. wartość korzystniejszą dla podatnika.

Zatem, za nieuprawnione uznać należy stanowisko Nadleśnictwa wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej odbywała się w granicach samej sieci przesyłowej, bez wykorzystania gruntów. Teza ta jest sprzeczna z przywołanym wcześniej i ugruntowanym również w orzecznictwie NSA stanowiskiem, że grunty pod napowietrznymi liniami przesyłowymi muszą być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. okazały się niezasadne.

Sąd uznał również, że o wyłączeniu spornych gruntów spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości - brzmienia przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art.1a ust.2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.";

Ponadto, wskutek ww. nowelizacji w art. 1a, po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a."

Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 ustawy o podatku leśnym.

Tym samym, w zmienionym stanie prawnym, należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego - w ocenie Sądu - pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2014 r.

Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom Skarżącego, że, dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego, jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, ponieważ grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2014 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Nie można jednocześnie przyjąć, by dokonana nowelizacja u.p.o.l., w opisanym powyżej zakresie, miała charakter wyłącznie zmiany doprecyzowującej czy też - jak określa się to - "instrukcyjnej", "porządkującej" bądź "wyjaśniającej" (zob. T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, Państwo i Prawo 2010 r. nr 4 str. 42). W ocenie Sądu omawiana zmiana tekstu ustawy nie miała charakteru redakcyjnego. Wykładnia sądowa przepisów u.p.o.l. w brzmieniu dotychczasowym jednoznacznie opowiadała się za tym, że nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną.

Sąd uznał, że również treść uzasadnienia projektu ww. ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - wskazująca na ratio wprowadzenia art. 1a ust. 2b u.p.o.l. - nie może być postrzegana jako objaśnienie właściwego sposobu rozumienia przepisów u.p.o.l. w brzmieniu sprzed ww. nowelizacji, lecz jedynie jako stwierdzenie faktu ukształtowania się, na ich kanwie, określonej praktyki stosowania prawa - przez projektodawcę ocenianej negatywnie z przyczyn pragmatycznych i ekonomicznych dotyczących interesu przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przesyłu.

Nadto należy pamiętać, że treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazuje, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (zob. wyrok TK z 15 października 2008 r., P 32/06, OTK-A 2008, nr 8, poz. 138).

Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne oraz grunty rolne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.p.o.l.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 o.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera bowiem wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 o.p. Wolne jest również od treściowych sprzeczności o takiej randze, które przypisuje mu Nadleśnictwo. Inaczej niż dowodzi się tego w skardze, SKO nie stosuje zamiennie, dla opisania tego samego pojęcia, dwóch różnych treściowo ustawowych wyrażeń: "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" i "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Przeciwnie: przypisuje tym wyrażeniom odmienne znaczenia normatywne, porównując - trafnie - zakresy kryjących się pod nimi pojęć, a czyniąc to w zgodzie z wykładnią przyjętą również przez WSA w Gorzowie Wlkp. omówioną we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia.

Sąd nie podzielił jednocześnie zarzutu naruszenia art. 2a o.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

Art. 2a o.p. podlega stosowaniu w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy wynik wykładni nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. W ocenie Sądu, co zostało omówione we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia, przepisu u.p.o.l. nie rodzą nieusuwalnych wątpliwości interpretacyjnych. Wykładnia oferowana przez Nadleśnictwo, przeciwstawiana wykładni przepisów prawa materialnego sformułowanej przez SKO, w świetle wcześniejszych wywodów nie może być uznana za alternatywnie uprawnioną i dopuszczalną. W ocenie Sądu jest ona błędna. Potwierdza to również orzecznictwo NSA (zob. np. wyrok z 28 października 2019 r. II FSK 1867/19).

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.