Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 104/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 29a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

W dniu 10 września 2018r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek M. Sp. z o.o. w K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Pożyczkodawca) prowadzi działalność w zakresie udzielania pożyczek poza systemem bankowym (dalej: Pożyczki) na rzecz przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej lub osobami prawnymi (dalej: Dłużnicy lub Pożyczkobiorcy).

Działalność Spółki jest działalnością zwolnioną dla celów podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z 11 marca 2004. O podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 1221, ze zm. dalej-u.p.t.u.). Spółka nie jest obecnie zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, niemniej zamierza zarejestrować się jako podatnik VAT czynny. W celu sfinansowania własnej działalności Spółka może korzystać z kapitału własnego lub finansowania zewnętrznego (w tym w formie pożyczek, kredytów lub emisji obligacji). Pożyczki udzielane przez Spółkę będą miały charakter odpłatny. Wynagrodzenie z tytułu udzielonej pożyczki może przybierać formę odsetek od pożyczki i/lub prowizji (opłaty przygotowawczej lub innej analogicznej opłaty za udzielenie finansowania).

Zabezpieczeniem wierzytelności Spółki o spłatę kapitału, zapłatę odsetek oraz innych opłat (np. prowizji, opłat związanych z potencjalnym opóźnieniem lub brakiem spłaty kapitału lub odsetek) może być m.in. nieruchomość będąca własnością Pożyczkobiorcy lub osoby trzeciej, która wtedy udziela poręczenia spłaty za Pożyczkobiorcę (lub udział w nieruchomości). Nieruchomością należącą do Pożyczkobiorcy/Poręczyciela może być: grunt (zarówno niezabudowany, jak i zabudowany), budynek, lokal stanowiący odrębną własność lub prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami, a także spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (dalej: "Nieruchomości"). Nieruchomości położone będą na terenie Polski.

Wnioskodawca planuje zawierać umowy przewłaszczenia Nieruchomości Pożyczkobiorcy na rzecz Wnioskodawcy (dalej: "umowa przewłaszczenia"). Przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie będą Nieruchomości, a zgodnie z art. 157§1 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1025 ze zm. dalej-k.c.) nie ma możliwości przeniesienia prawa własności nieruchomości z zastrzeżeniem warunku, Wnioskodawca przyjmie powszechnie stosowany w takich przypadkach (m.in. przez firmy leasingowe i inne instytucje finansowe) model przewłaszczenia opierający się w istocie rzeczy na zawarciu dwóch powiązanych ze sobą umów, z których jedna stanowi umowę bezwarunkowego przeniesienia prawa własności na Wnioskodawcę, a druga stanowi umowę, w której Wnioskodawca zobowiązuje się do zwrotnego przeniesienia prawa własności na Dłużnika po terminowej spłacie wierzytelności z tytułu umowy pożyczki (umowy te mogą być zawarte w jednym akcie notarialnym). Na podstawie umowy przewłaszczenia Dłużnik przeniesie więc na Spółkę prawo własności (lub prawo wieczystego użytkowania) Nieruchomości (lub udział w tym prawie), a Spółka zobowiąże się do korzystania z nabytego prawa wyłącznie w zakresie, w jakim jest to potrzebne dla zabezpieczenia wierzytelności Spółki, tj. w praktyce pozostawiając faktyczne, bieżące korzystanie z nieruchomości Dłużnikowi. Każde przewłaszczenie konkretnej Nieruchomości będzie ściśle związane z zawieraną równocześnie umową pożyczki, zarówno poprzez odwołanie się do treści, jak i warunków konkretnej umowy pożyczki. Jedynym celem zawarcia umowy przewłaszczenia według powyższych zasad, będzie zabezpieczenie wierzytelności Wnioskodawcy. W szczególności, celem Pożyczkobiorcy nie będzie ostateczne wyzbycie się prawa własności Nieruchomości, a celem Wnioskodawcy nie będzie definitywne nabycie tego prawa. Strony zakładają bowiem przede wszystkim, że będą przestrzegać postanowień zawartych w danej umowie pożyczki, w szczególności zaś, że Dłużnik wywiąże się z tej umowy dokonując terminowej spłaty wierzytelności, które z niej wynikają. W takim przypadku przeniesienie prawa własności Nieruchomości na Wnioskodawcę będzie mieć jedynie charakter czasowy. Zgodnie z umową przewłaszczenia, w następstwie spłaty wierzytelności z tytułu umowy pożyczki przez Dłużnika, Wnioskodawca będzie zobowiązany do powrotnego przeniesienia Nieruchomości na rzecz Dłużnika. Każdorazowo w umowie strony ustalają jaka jest wartość Nieruchomości, w oparciu o własną ocenę lub wycenę rzeczoznawcy. Dla stron wartość ta jest wartością rynkową na dzień zawarcia umowy przewłaszczenia.

Incydentalnie, w przypadku, gdy Dłużnik nie spłaci wierzytelności lub też, gdy umowa zostanie wypowiedziana przez Wnioskodawcę z przyczyn opisanych w jej treści, Wnioskodawca będzie miał prawo zaspokoić się z Nieruchomości. Wnioskodawca prześle do Dłużnika zawiadomienia o wygaśnięciu prawa Dłużnika do żądania zwrotnego przeniesienia Nieruchomości. Dłużnik zostanie zobowiązany do wydania Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy po upływie ustalonego terminu. Dodatkowo, Dłużnik zobowiązany jest do usunięcia z Nieruchomości należących do niego (lub osób trzecich) ruchomości. Zgodnie z umową przewłaszczenia, w przypadku, gdy Wnioskodawca uzyska faktyczne prawo do dysponowania nieruchomością jak właściciel, przystąpi niezwłocznie do próby sprzedaży Nieruchomości potencjalnym nabywcom. Może się to odbywać w ramach przetargu, aukcji lub rokowań (negocjacji) z potencjalnymi nabywcami. Wnioskodawca, w przypadku, gdy Nieruchomości nie uda się sprzedać po cenie ustalonej w umowie przewłaszczenia, ma również opcję zatrzymania Nieruchomości. W takiej sytuacji za wartość Nieruchomości strony przyjmą określoną (np. procentową) jej wartość z umowy przewłaszczenia.

Nieruchomość będąca przedmiotem zabezpieczenia może należeć do osoby trzeciej (w tym także osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej). Przewłaszczenie na zabezpieczenie będzie wiązało się z faktem udzielenia przez tę osobę trzecią poręczenia. W przypadku braku spłaty pożyczki (lub wypowiedzenia umowy) dojdzie do definitywnego przeniesienia własności Nieruchomości należącej do osoby trzeciej na zasadach analogicznych, jak w przypadku pozostałych Nieruchomości.

Na moment przejęcia władztwa nad Nieruchomością nie następuje jeszcze zaspokojenie wierzytelności Pożyczkodawcy, tj. w dalszym ciągu pożyczka uznawana jest za niezaspokojoną, a Spółka nalicza odsetki i inne opłaty (koszty). Dopiero w momencie, gdy Spółka sprzeda Nieruchomość, uzyskując określoną cenę-dochodzi o spełnienia zobowiązania z tytułu pożyczki (zaspokojenie wierzyciela następuje w momencie uznania jego rachunku bankowego kwotą zapłaty od nabywcy nieruchomości), a Spółka zobowiązana jest do rozliczenia z Dłużnikiem. Wnioskodawca zobowiązany jest do zbycia przewłaszczonej Nieruchomości i podziału uzyskanych z tego tytułu środków. Zaspokojenie się Wnioskodawcy będzie polegać na rozliczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży z wierzytelnością z tytułu umowy pożyczki w sposób ustalony, tj. część środków zostaje przeznaczona na spłatę roszczeń Wnioskodawcy wynikających z umowy pożyczki, zaś pozostała część (nadwyżka) środków będzie zwracana na rachunek Dłużnika. W sytuacji, gdyby Nieruchomość była obciążona hipoteką (zabezpieczającą roszczenia Dłużnika, Poręczyciela bądź osób trzecich) Spółka spłaci wierzytelność zabezpieczoną tą hipoteką ze środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości (lub nabywca przekaże tę kwotę od razu na rachunek wierzyciela hipotecznego).

W związku z przejęciem Nieruchomości przez Spółkę (po przejściu władztwa nad Nieruchomością) Dłużnik wystawi na Spółkę fakturę VAT, dokumentującą dostawę Nieruchomości. Faktura będzie opiewała na kwotę z umowy przewłaszczenia, przy czym wartość ta będzie wartością brutto, a VAT należny zostanie rozliczony metodą "w stu" (chyba, że zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku). Wartość ta będzie mogła ulegać zmianie, w zależności od ostatecznej ceny Nieruchomości, jaką uzyska Spółka oraz wartości zadłużenia Dłużnika. Przyjęto bowiem poniższy mechanizm ostatecznego rozliczenia:

-co do zasady ostateczna cena w rozliczeniu z Dłużnikiem będzie ceną, jaką Spółka uzyskała od ostatecznego nabywcy, w ramach prowadzonej przez Spółkę sprzedaży.

-w przypadku, gdyby była to wartość niższa niż wartość wskazana na pierwotnej fakturze, zostanie wystawiona faktura korygująca (in minus) odzwierciedlająca ostateczną cenę.

-gdyby cena sprzedaży nie pokrywała całego zadłużenia Dłużnika (z tytułu pożyczki, czy też wartości długów hipotecznych), Spółka będzie dochodziła pozostałej części wierzytelności odrębnie.

-gdyby natomiast doszło do pozostawienia Nieruchomości w zasobie Spółki w wyniku bezskuteczności prób sprzedaży w wyniku przetargów i rokowań, ostateczna wartość będzie opiewała na kwotę ustaloną w umowie przewłaszczenia (stanowiącą część ustalonej wartości rynkowej).

Możliwe jest, że zarówno faktura pierwotna, jak i późniejsza korekta, będą wystawiane przez Spółkę w imieniu Dłużnika, w oparciu o zawartą (pisemną) umowę o samofakturowanie. Umowa będzie przewidywała m.in. procedurę zatwierdzania takiej faktury w ten sposób, że Pożyczkodawca będzie przesyłał fakturę w formie elektronicznej z wyznaczeniem ustalonego (np. 3-dniowego) terminu na akceptację. W przypadku braku odmiennego oświadczenia Dłużnika, po tym terminie faktura będzie uznawana za zaakceptowaną. W związku z faktem, że od zawarcia umowy przewłaszczenia Spółka będzie ujawniona jako właściciel w księgach wieczystych Nieruchomości, na Spółce będzie ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku rolnym czy leśnym, opłacie reklamowej, czy też obowiązek uiszczania opłat za użytkowanie wieczyste (dalej: "opłaty publicznoprawne"). W takiej sytuacji, jeśli Spółka będzie uiszczała te opłaty, a Dłużnicy będą je Spółce zwracać w oparciu o wystawioną notę księgową.

W związku z tym zadano następujące pytania:

1. Czy i kiedy w ramach umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie Nieruchomości powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu odpłatnej dostawy Nieruchomości?

2. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Dłużnika, dotyczącej dostawy Nieruchomości w związku z przewłaszczeniem na zabezpieczenie, w tym także w przypadku, gdy faktura zostanie wystawiona przez Spółkę w imieniu Dłużnika?

3. W jakiej wartości należy określić podstawę opodatkowania VAT w przypadku dokonania dostawy Nieruchomości przez Dłużnika na rzecz Wnioskodawcy w związku z przewłaszczeniem na zabezpieczenie w momencie przejęcia władztwa nad Nieruchomością przez Spółkę?

4. W jakiej wartości należy określić podstawę opodatkowania VAT (poprzez korektę faktury pierwotnej) w przypadku dokonania dostawy Nieruchomości przez Dłużnika na rzecz Wnioskodawcy w sytuacji, gdy ostateczna cena sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę będzie niższa niż wartość z umowy przewłaszczenia?

5. Czy Spółka będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w miesiącu, w którym otrzymała fakturę korygującą od Dłużnika lub wystawiała, w imieniu Dłużnika, fakturę korygującą?

6. W jakim momencie należy dokonać oceny, czy odpłatna dostawa Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT (stawką 23%), czy też zastosowanie ma zwolnienie z podatku?

7. Czy zwrot należności publicznoprawnych (podatków i opłat) oraz opłat za użytkowanie wieczyste będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w momencie, gdy Spółka przejmuje władztwo ekonomiczne nad Nieruchomością, tj. w momencie gdy Spółka ma prawo żądać od Dłużnika wydania Nieruchomości, nawet jeżeli to wydanie faktycznie nie nastąpi.

2. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Dłużnika lub faktury wystawionej przez Spółkę w imieniu Dłużnika w sytuacji, gdy Nieruchomość zostanie przeznaczona do dalszej Sprzedaży przez Spółkę, niezależnie od tego kiedy dojdzie do tej sprzedaży (dostawy), jeżeli sprzedaż ta nie będzie korzystała ze zwolnienia.

3. Podstawa opodatkowania VAT w przypadku dostawy Nieruchomości przez Dłużnika powinna zostać ustalona według wartości wynikającej z umowy przewłaszczenia, przy czym wartość ta będzie kwotą brutto (zawierającą podatek od towarów i usług).

4. Podstawa opodatkowania VAT w przypadku dostawy Nieruchomości przez Dłużnika powinna zostać ustalona według wartości za jaką Spółka sprzedała Nieruchomość ostatecznemu nabywcy, gdyż ta wartość-zgodnie z umową przewłaszczenia-została ustalona pomiędzy Spółką a Dłużnikiem, jako ostateczna dla ich rozliczeń. Wartość ta będzie wartością brutto, tj. uwzględniającą podatek VAT.

5. Spółka będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w miesiącu, w którym otrzymała fakturę korygującą od Dłużnika lub wystawiała, w imieniu Dłużnika, fakturę korygującą i nie będzie zobowiązana do korygowania podatku VAT naliczonego wstecz, tj. w momencie ujęcia w deklaracji pierwotnej faktury.

6. Moment zawarcia Umowy Przewłaszczenia wyznacza dzień, na który należy ocenić, czy dostawa Nieruchomości podlega opodatkowaniu stawką 23% czy też jest zwolniona.

7. Zwrot należności publicznoprawnych (podatków i opłat) oraz opłat za użytkowanie wieczyste dokonywany przez Dłużnika na rzecz Spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie stanowi on bowiem wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w momencie, gdy Spółka przejmuje władztwo ekonomiczne nad Nieruchomością, tj. w momencie gdy Spółka ma prawo żądać od Dłużnika wydania Nieruchomości, nawet jeżeli to wydanie faktycznie nie nastąpi. Wnioskodawca zamierza udzielać pożyczek poza systemem bankowym podmiotom gospodarczym (przedsiębiorcom). W celu zabezpieczenia swoich wierzytelności z tytułu zawieranych Umów pożyczek, Wnioskodawca planuje zawierać umowy przewłaszczenia nieruchomości Dłużnika (lub Poręczyciela) na rzecz Wnioskodawcy. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów m.in. art. 155, art. 156 oraz art. 353¹ k.c. Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela (Wnioskodawca) własności oznaczonej rzeczy (Nieruchomość) z równoczesnym zobowiązaniem Wnioskodawcy do powrotnego przeniesienia własności Nieruchomości na Dłużnika (Poręczyciela) po uregulowaniu zabezpieczonej wierzytelności. Przeniesienie własności następuje w celu zabezpieczenia, a między właścicielem Nieruchomości i Wnioskodawcą nawiązuje się szczególny stosunek powiernictwa. W przypadku niespełnienia świadczenia przez Dłużnika, Wnioskodawca może zaspokoić się z Nieruchomości-wg wcześniejszego umownego uzgodnienia- przez jej dalszą sprzedaż lub przejęcie do własnych zasobów.

Zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie prawa własności w przypadku przewłaszczenia następuje jedynie warunkowo (celem nie jest wyzbycie się własności Nieruchomości przez właściciela) i ma charakter nieodpłatny. W okresie przewłaszczenia Wnioskodawca może rozporządzać rzeczą tylko w zakresie uzgodnionym w umowie. Pomimo przeniesienia prawa własności na wierzyciela (Wnioskodawcę) z perspektywy prawa cywilnego (prywatnego), nie może on swobodnie rozporządzać tymi Nieruchomościami (np. dokonać ich zbycia). Każde przewłaszczenie konkretnej Nieruchomości będzie ściśle związane z zawieraną równocześnie umową pożyczki, zarówno poprzez odwołanie się do treści, jak i warunków konkretnej umowy pożyczki. Jedynym celem zawarcia umowy przewłaszczenia według powyższych zasad, będzie zabezpieczenie wierzytelności Wnioskodawcy z tytułu umowy pożyczki. Celem właściciela Nieruchomości nie będzie wyzbycie się prawa własności, a celem Wnioskodawcy nie będzie definitywne nabycie tego prawa. Strony zakładają bowiem, że będą przestrzegać postanowień umowy pożyczki, w szczególności zaś, że Dłużnik wywiąże się z tej umowy dokonując terminowej spłaty wierzytelności.

Samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie pożyczki i przeniesienie własności (użytkowania wieczystego) Nieruchomości nie jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Dopiero gdy nastąpią określone w umowie pożyczki przesłanki (np. gdy Dłużnik nie spłaci wierzytelności w terminie lub też gdy umowa pożyczki zostanie wypowiedziana) Wnioskodawca będzie miał prawo zaspokoić się z Nieruchomości, co będzie zamanifestowane poprzez wezwanie do wydania posiadania Nieruchomości. W tym momencie Wnioskodawca uzyska faktyczne prawo do dysponowania nieruchomością jak właściciel, a zatem dojdzie do dokonania odpłatnej dostawy towarów. Dopiero uzyskanie przez Wnioskodawcę władztwa nad Nieruchomością (niezależnie od tego, czy do wydania Nieruchomości faktycznie dojdzie) przesądza o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Z faktem dostawy wiąże się także konieczność wystawienia faktury VAT przez właściciela Nieruchomości (lub inny podmiot w jego imieniu) i odprowadzenia (zapłaty) podatku VAT, o ile ta Nieruchomość nie jest zwolniona lub wyłączona od opodatkowania.

Brak możliwości utożsamiania pojęcia "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" z przeniesieniem własności rzeczy podkreślał m.in. TSUE, który w wyroku z 8 lutego 1990r. w sprawie C-320/88 (Shipping & Forwarding Enterprise Safe BV) stwierdził, że: pojęcie "dostawa towarów" w art. 5(1) VI Dyrektywy należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności do tego majątku w sensie prawnym. Trybunał podkreślił, że z perspektywy systemu podatku VAT istotne znaczenie ma przeniesienie własności w sensie ekonomicznym, co oznacza również uniezależnienie opodatkowania transakcji podatkiem VAT od przeniesienia własności towarów w sensie prawnym-podobnie interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2017r. Nr [...], w której wskazano: ,,(...) że samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności nie jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT i obowiązku wystawienia faktury. Jednakże w przypadku niewywiązania się z zawartej umowy (np. braku spłaty pożyczki), warunek zwrotnego przeniesienia własności wygasa, wobec czego Pożyczkodawca (Wnioskodawca) może od tego momentu swobodnie dysponować przewłaszczoną rzeczą, a dokonana dostawa nabiera odpłatnego charakteru. Tym samym dostawa towarów będących przedmiotem przewłaszczenia, w związku z zawartą umową, przesądza o uznaniu lej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ww. art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wierzyciel staje się pełnoprawnym właścicielem nieruchomości, co skutkuje koniecznością wystawienia faktury VAT przez Dłużnika i odprowadzeniem podatku od towarów i usług, o ile ta rzecz nie jest zwolniona od opodatkowania."

Ad. 2

Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Dłużnika lub faktury wysławionej przez Spółkę w imieniu Dłużnika w sytuacji, gdy Nieruchomość zostanie przeznaczona do dalszej Sprzedaży przez Spółkę, niezależnie od tego kiedy dojdzie do tej sprzedaży (dostawy), jeżeli sprzedaż ta nie będzie korzystała ze zwolnienia. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit, a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT (a taki właśnie status będzie miała Spółka w ramach opisanego zdarzenia przyszłego). Na podstawie art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 u.p.t.u. prawo do tego obniżenia powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym w stosunku do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Wedle art. 86 ust. 11 u.p.t.u. jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10 i 10b, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak wskazano w stanowisku do pytania nr 1, zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności nie jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Jednakże w przypadku niewywiązania się z zawartej umowy pożyczki, warunek zwrotnego przeniesienia własności wygasa, wobec czego wierzyciel może od tego momentu dysponować przewłaszczoną rzeczą (w celu zaspokojenia się), a dokonana dostawa nabiera odpłatnego charakteru. W przypadku Wnioskodawcy, definitywnie przejmowane przez Spółkę Nieruchomości (w przypadku zaspokojenia się Spółki z przedmiotu zabezpieczenia), będą wykorzystywane (zasadniczo) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Celem Spółki będzie ich dalsza odsprzedaż na rzecz osób trzecich (czynność co do zasady opodatkowana podatkiem od towarów i usług). Taka sytuacja będzie miała miejsce zarówno, jeżeli do sprzedaży Nieruchomości dojdzie od razu (tj. w ramach prowadzonych licytacji i rokowań) lub w terminie późniejszym, tj. po zatrzymaniu Nieruchomości w zasobach Spółki (gdyby sprzedaż, na dany moment, była niemożliwa lub nieopłacalna). Jedynym wyjątkiem, kiedy prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało będzie sytuacja, w której (i) późniejsza sprzedaż będzie zwolniona z opodatkowania VAT lub (ii) Wnioskodawca przeznaczy nieruchomość na cele własnej działalności zwolnionej z VAT (jako środek trwały).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Dłużnika faktury w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 10, 10b i 11 u.p.t.u.). Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Dłużnika, w przypadku gdyby dalsza sprzedaż tej Nieruchomości do podmiotu trzeciego korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT lub nieruchomość zostałaby przeznaczona na cele działalności zwolnionej. Stanowisko to potwierdzone zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2017r. Nr [...], w której potwierdzono stanowisko, że: "(...) w przedstawionym stanie faktycznym będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Dłużnika faktury w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 10, 10b i 11 u.p.t.u.). Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Dłużnika, w przypadku, gdyby dalsza sprzedaż tej Nieruchomości do podmiotu trzeciego korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT." Powyższe dotyczy także sytuacji, gdy faktura zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę, działającego w imieniu Dłużnika (Poręczyciela) i nie zostanie zakwestionowana przez ten podmiot w ramach procedur przyjętych w umowie w sprawie samofakturowania.

Ad. 3

Podstawa opodatkowania VAT w przypadku dostawy Nieruchomości przez Dłużnika powinna zostać ustalona według wartości wynikającej z umowy przewłaszczenia, przy czym wartość ta będzie kwotą brutto (zawierającą podatek od towarów i usług). Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych tub usług świadczonych przez podatnika.

Rozstrzygnięcia wymaga kwestia ujęcia podatku od towarów i usług w cenie (wynagrodzeniu). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 maja 2014r. o informowaniu o cenach towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1830) ceną jest: "Wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę." Zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy: "W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się także stawkę taryfową." Z przepisu wynika więc, iż cena to kwota obejmująca podatek VAT, a zatem cena brutto.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, podstawą opodatkowania VAT z tytułu dostawy Nieruchomości będzie wartość, jaka została między stronami ustalona w Umowie Przewłaszczenia, pomniejszona o podatek od towarów i usług (jeżeli transakcja będzie opodatkowana VAT). Wartość ta jest bowiem wynagrodzeniem (ceną) za przeniesienie prawa do rozporządzania Nieruchomością jak właściciel w przypadku, gdy dochodzi do przejęcia Nieruchomości przez Wnioskodawcę (w celu jej sprzedaży lub zatrzymania we własnych zasobach). VAT powinien zostać więc odliczony metodą "w stu". Znajdzie to potwierdzenie w treści danej Umowy Przewłaszczenia, gdzie strony ustalą wartość po jakiej będzie dochodziło do przeniesienia własności Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, z zastrzeżeniem możliwych modyfikacji (klauzul waloryzacyjnych) w sytuacji uzyskania innej ceny sprzedaży przez Wnioskodawcę. Ta wartość jest oznaczoną w pieniądzu kwotą stanowiącą wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę na rzecz właściciela Nieruchomości (Dłużnika lub Poręczyciela). Sam fakt, że wartość ta następnie rozliczana jest z zadłużeniem z tytułu umowy pożyczki (w ramach zaliczenia ceny uzyskanej ze sprzedaży na poczet zadłużenia) nie wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie odmiennej niż ustalona przez strony w Umowie Przewłaszczenia.

Ad. 4

Podstawa opodatkowania VAT w przypadku dostawy Nieruchomości przez Dłużnika powinna zostać ustalona według wartości za jaką Spółka sprzedała Nieruchomość ostatecznemu nabywcy, gdyż ta wartość (zgodnie z umową przewłaszczenia) została ustalona pomiędzy Spółką a Dłużnikiem, jako ostateczna dla ich rozliczeń. Wartość ta będzie wartością brutto, tj. uwzględniającą podatek VAT. Podstawą opodatkowania będzie wartość ustalona przez strony w Umowie Przewłaszczenia, pomniejszona o należny podatek VAT (a zatem VAT będzie obliczony zgodnie z metodą "w stu").

Może dojść do zmiany ceny, po której Spółka nabędzie Nieruchomość, w zależności od późniejszej ceny sprzedaży w transakcji pomiędzy Spółką, a ostatecznym nabywcą Nieruchomości. W zależności od ostatecznej ceny:

-Spółka może być zobowiązana do zapłaty dodatkowej kwoty (jeżeli Nieruchomość zostanie sprzedana drożej niż wynagrodzenie z Umowy Przewłaszczenia); lub

-dojdzie do spłaty mniejszej kwoty pożyczki w ramach zaspokojenia się Spółki (jeżeli Nieruchomość zostanie sprzedana po cenie niższej lub pozostanie w zasobach Spółki).

W doktrynie i orzecznictwie prawa cywilnego zgodnie wskazuje się bowiem, że niezależnie od sposobu zaspokojenia wierzyciela z przedmiotu przewłaszczenia na zabezpieczenie, o ile zatrzymuje on kwotę przekraczającą wartość wierzytelności pokrywanej z przewłaszczonej rzeczy, to ta zatrzymana kwota stanowi jego korzyść uzyskaną bez podstawy prawnej kosztem ustanawiającego zabezpieczenie dłużnika. Obowiązek wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej przy zastosowaniu któregoś ze sposobów zaspokojenia się z przewłaszczonej rzeczy nad wartością pokrytego długu może wynikać z umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, o ile strony uzgodnią w niej nie tylko samo zastosowanie zabezpieczenia, ale i sposób zaspokojenia się wierzyciela z przedmiotu zabezpieczenia na wypadek, gdyby dług nie został zaspokojony dobrowolnie oraz kwestie rozliczeń z tego tytułu pomiędzy nimi. Jeśli jednak strony nie umówią się co do tego, w jaki sposób wierzyciel ma się zaspokoić z przewłaszczonej rzeczy i w jaki sposób ma się rozliczyć z dłużnikiem ze zrealizowanego zabezpieczenia to żądanie wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej z przewłaszczonej rzeczy nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności, znajduje podstawę w art. 405 K.c. Zgodnie bowiem z tym przepisem: "Kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości."

Zgodnie z zawartą umową, Spółka zobowiązana jest do zbycia przewłaszczonej Nieruchomości i podziału uzyskanych z tego tytułu środków. Zaspokojenie się Wnioskodawcy będzie polegać na rozliczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży z wierzytelnością z tytułu umowy pożyczki w sposób ustalony, tj. część środków zostaje przeznaczona na spłatę roszczeń Wnioskodawcy wynikających z umowy pożyczki (w tym m.in. wartość nominalna, odsetki, opłaty dodatkowe) oraz na spłatę innych zobowiązań obciążających hipotekę Nieruchomości, zaś pozostała część (nadwyżka) środków będzie zwracana na rachunek Dłużnika (lub Poręczyciela). Jeżeli faktycznie dojdzie do sprzedaży Nieruchomości po wartości innej niż ustalona pierwotnie przez strony (co może mieć-choćby potencjalnie miejsce) ostateczną podstawą opodatkowania i wartością transakcji będzie ta kwota, obniżona o podatek od towarów i usług (a zatem podobnie jak wskazano w pytaniu nr 3, obliczona metodą "w stu").

W przypadku sprzedaży po cenie wyższej, Spółka może być zobowiązana do przekazania tej kwoty (nadwyżki) właścicielowi Nieruchomości. Ten sposób rozliczenia VAT będzie odpowiadał w sposób najbardziej prawidłowy ustaleniom stron w zakresie ceny (wartości transakcji). Gdy do zmiany ceny nastąpi, dotychczasowy właściciel Nieruchomości (Dłużnik lub Poręczyciel) powinien wystawić odpowiednią fakturę korygującą. Alternatywnie, faktura korygująca może być wystawiona przez Spółkę, w ramach opisanego mechanizmu samofakturowania. Wartość podatku VAT, wynikająca z otrzymanej faktury korygującej będzie stanowiła ostateczną kwotę podatku naliczonego, którego prawo do odliczenia będzie przysługiwało Spółce na zasadach określonych w pytaniu nr 2.

Ad. 5

Spółka będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w miesiącu, w którym otrzymała fakturę korygującą od Dłużnika lub wystawiała, w imieniu Dłużnika, fakturę korygującą i nie będzie zobowiązana do korygowania podatku VAT naliczonego wstecz, tj. w momencie ujęcia w deklaracji pierwotnej faktury. W myśl art. 86 ust. 19a u.p.t.u. w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. W przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana (art. 86 ust. 19b u.p.t.u.). Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie. Faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia podstawa opodatkowania ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia. Sposób rozliczenia faktur korygujących uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

-w przypadku gdy dostawa towaru lub usług została nieprawidłowo zafakturowana (np. błędna cena lub ilość towarów),

-z powodu zdarzenia powodującego konieczność korekty, które zaistniało po dokonaniu dostawy towaru lub usług (np. zwrot towaru, zwrot zaliczki czy zmiana ceny).

Uzasadnionym jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez nabywcę faktur korygujących uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących dostawę towarów, czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) wówczas korekty w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną. Drugi ze wskazanych przypadków będzie miał miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. może dojść do zmiany ceny, która to zmiana nie będzie wynikała z błędu czy też pomyłki (nie będzie przyczyną występującą już w momencie wystawienia faktury pierwotnej). Bez wątpienia należy bowiem uznać, że korekta wynikająca z zastosowania klauzuli powodującej zmianę ceny (uzależnioną od okoliczności zewnętrznych) jest przesłanką powodującą obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego "na bieżąco", tj. zgodnie z zasadą wynikającą z art. 86 ust. 19a u.p.t.u.

Ad. 6

Moment zawarcia Umowy Przewłaszczenia wyznacza dzień, na który należy ocenić, czy dostawa Nieruchomości podlega opodatkowaniu stawką 23% czy też jest zwolniona. W przypadku transakcji dotyczących nieruchomości, jedną z najistotniejszych kwestii jest ustalenie, czy dana transakcja podlega opodatkowaniu stawką VAT (np. podstawową, tj. 23%), czy też zastosowanie będzie miało któreś ze zwolnień wskazanych w art. 43 u.p.t.u. Ustawa o VAT przewiduje bowiem katalog zwolnień dla Nieruchomości (w tym w szczególności zabudowanych). W szczególności, zgodnie z art. 43 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się z podatku:

-dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (pkt 9);

-dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: (i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (pkt 10);

-dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: (i) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (ii) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (pkt 10a).

Jednocześnie, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zachowując warunki wskazane w ust. 10 przepisu. Każdorazowo należy ocenić, czy transakcja będzie podlegała opodatkowaniu daną stawką podatku, czy też wystąpi obligatoryjne lub fakultatywne zwolnienie. Najbardziej prawidłowym momentem na dokonanie takiej oceny jest zawarcie Umowy Przewłaszczenia pomiędzy Spółką, a Dłużnikiem (Poręczycielem). W takiej sytuacji możliwa jest bowiem pełna ocena sytuacji podatkowo-prawnej Nieruchomości i ocena, czy któreś ze zwolnień (lub wyłączeń) ma zastosowanie. Późniejsze działania podejmowane przez właściciela (pozostającego właścicielem ekonomicznym) nie powinny już wpływać na tak przyjętą ocenę.

Ad. 7

Zwrot należności publicznoprawnych (podatków i opłat) oraz opłat za użytkowanie wieczyste dokonywany przez Dłużnika na rzecz Spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie stanowi on bowiem wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Wnioskodawca jest obciążany podatkiem od nieruchomości wyłącznie dlatego, że nabył prawo własności danej nieruchomości na gruncie prawa cywilnego. Natomiast, jak już wskazano w niniejszym wniosku (pytanie nr 1), na gruncie ustawy o VAT nie można uznać, że przeniesienie w taki sposób jak opisany we wniosku, prawa własności jest równoznaczne z przeniesieniem na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Celem zawarcia i realizacji postanowień umowy przewłaszczenia nie jest sprzedaż Nieruchomości na rzecz Spółki tak aby mogła nią dysponować jak właściciel, lecz zabezpieczenie ewentualnych przyszłych wierzytelności wynikających z umowy pożyczki.Przedmiot przewłaszczenia pozostaje cały czas we władaniu Dłużnika (Poręczyciela) i nie dochodzi na gruncie ustawy o VAT do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel na Wnioskodawcę. Przeniesienia prawa własności ma charakter wyłącznie czasowy i warunkowy.Wnioskodawca do czasu upływu terminów określonych w umowie pożyczki nie jest "właścicielem" nieruchomości będącej przedmiotem przewłaszczenia. Do tego czasu "właścicielem" nieruchomości pozostaje Dłużnik (Poręczyciel) i to on jest zobowiązany do ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z opłatami dotyczącymi tej nieruchomości. Obciążenie Dłużnika (Poręczyciela) kwotą podatków i opłat (należności publicznoprawnych) nie może być uznane za zapłatę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu jakiejkolwiek dostawy towarów lub świadczenia usług. Kwota, którymi Wnioskodawca obciąża ekonomicznego właściciela Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jak też nie skutkuje u Wnioskodawcy obowiązkiem dokumentowania dla celów tego podatku jakimikolwiek dokumentami. Stanowisko to potwierdzone zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z 28 lutego 2017r. Nr [...], w której potwierdzono stanowisko, że: "W świetle powyższego podatek od nieruchomości, którym Wnioskodawca obciąża Pożyczkobiorcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach właściwych dla umowy pożyczki ani też jako odrębne świadczenie, jak też nie skutkuje u Wnioskodawcy obowiązkiem dokumentowania dla celów tego podatku jakimikolwiek dokumentami." Co do dokumentowania tej czynności notami księgowymi należy stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla takiego sposobu dokumentowania, niemniej jednak należy zauważyć, iż nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2018r. Nr [...] organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest:

-prawidłowe-w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z przewłaszczeniem nieruchomości na zabezpieczenie pożyczki (pytanie nr 1); prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze wystawionej przez Dłużnika (pytanie nr 2); terminu dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji otrzymania faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania i podatek (pytanie nr 5) oraz braku opodatkowania zwrotu na rzecz Spółki przez Dłużnika należności publicznoprawnych i opłat za użytkowanie wieczyste (pytanie nr 7),

-nieprawidłowe-w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności dostawy nieruchomości przez Dłużnika w związku z ww. przewłaszczeniem w momencie dokonania dostawy nieruchomości przez Dłużnika i w sytuacji, gdy ostateczna cena sprzedaży będzie niższa niż ustalona w momencie dokonania tej dostawy (pytania nr 3 i 4) oraz ustalenia momentu, na jaki należy dokonać oceny, czy dostawa nieruchomości będzie opodatkowana podstawową stawką VAT, czy będzie zwolniona od podatku (pytanie nr 6).

Uzasadniając powyższe organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary-wg art. 2 pkt 6 u.p.t.u.-rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają jednak tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów/usług. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów/świadczenie usługi podlega opodatkowaniu tym podatkiem, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz/lub świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z 15 lipca 1982r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

W wyroku w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług danej czynności jest również to, aby była wykonywana przez podatnika tego podatku.

Wedle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Regulacje dotyczące umowy pożyczki są zawarte w ustawie z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 720§1 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W myśl art. 720§2 k.c. umowa pożyczki, której wartość przekracza tysiąc złotych, wymaga zachowania formy dokumentowej. Środki przekazane w formie pożyczki zasilają tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy i kiedy powstanie obowiązek podatkowy, w ramach umowy przewłaszczenia, z tytułu odpłatnej dostawy Nieruchomości (pytanie nr 1).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19a ust. 8 u.p.t.u. jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

-sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;

-dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej-posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium: (a) państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika, (b)państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 u.p.t.u.

Regulacje te wyrażają zasadę, zgodnie z którą nie ma obowiązku wystawiania faktury przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak również w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku. Nie pozbawia on wszakże podatników dokonujących tych czynności prawa do wystawiania faktury dokumentującej te czynności. Wystawienie faktury w opisanych przypadkach jest, co do zasady, pozostawione wyborowi wykonującego czynność. Jak stanowi art. 106b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Zgodnie z art. 106d ust. 1 u.p.t.u. podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

1. dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu,

2. których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

3. dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b -jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Faktury może wystawiać w imieniu i na rzecz podatnika również upoważniona przez niego osoba trzecia, w szczególności jego przedstawiciel podatkowy, o którym mowa w art. 18a (art. 106d ust. 2 u.p.t.u.). Z konstrukcji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 u.p.t.u. formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Przepis ten uniezależnia powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury. W przypadku dostawy nieruchomości obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. gdyż w ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie. Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą dokonania dostawy tych towarów. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty to obowiązek podatkowy-zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u.-powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Obowiązek podatkowy w przypadku dostawy nieruchomości powstaje-co do zasady-z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Zazwyczaj ma to miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu ma miejsce wydanie nieruchomości (lub ich części), obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem.

Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 353¹ k.c. Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy (oznaczonych rzeczy) z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób oznaczony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Przeniesienie własności następuje causa cavendi (w celu zabezpieczenia), a między zbywcą (dłużnikiem) i nabywcą (wierzycielem) rzeczy nawiązuje się szczególny stosunek powiernictwa. W przypadku niespełnienia świadczenia przez dłużnika wierzyciel może zaspokoić się z rzeczy-wg wcześniejszego umownego uzgodnienia-przez definitywne zachowanie własności rzeczy, jej sprzedaż, wynajęcie itp. Przedmiotowo istotnym elementem takiej umowy, cechą ją identyfikującą, jest zamieszczenie w jej treści zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu własności po spełnieniu świadczenia. Zatem przeniesienie prawa własności następuje w takim przypadku warunkowo (celem nie jest wyzbycie się własności rzeczy) i ma charakter nieodpłatny. W okresie przewłaszczenia nabywca może rozporządzać rzeczą tylko w zakresie uzgodnionym w umowie. Pomimo przeniesienia prawa własności rzeczy na wierzyciela, nie może on swobodnie rozporządzać tymi rzeczami (np. dokonać ich zbycia). Wcześniejsze umowne uzgodnienie pozwala wierzycielowi zaspokoić się z rzeczy jedynie w przypadku niespełnienia świadczeń przez dłużnika.

Samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności nie będzie dla Dłużnika czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W przypadku niewywiązania się z zawartej umowy (np. braku spłaty pożyczki), warunek zwrotnego przeniesienia własności wygaśnie, wobec czego od tego momentu Wnioskodawca (Pożyczkodawca) będzie mógł swobodnie dysponować przewłaszczoną rzeczą (Nieruchomością), a dokonana dostawa nabierze odpłatnego charakteru. Moment wygaśnięcia warunku zwrotnego przeniesienia własności, w związku z zawartą umową, bez względu na faktyczne wydanie nieruchomości, przesądzi o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Wnioskodawca stanie się pełnoprawnym właścicielem Nieruchomości, co będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego i obowiązkiem odprowadzenia przez Dłużnika podatku od towarów i usług związanego z tą transakcją, przy założeniu że w odniesieniu do dostawy Nieruchomości Dłużnik będzie występował w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku, gdy dostawa Nieruchomości będzie stanowiła czynność opodatkowaną, to Dłużnik lub ewentualnie Wnioskodawca działający w jego imieniu (w przypadku zawarcia pisemnej umowy o samofakturowaniu) będzie zobowiązany wystawić fakturę potwierdzającą tą sprzedaż. W przypadku, gdy sprzedaż Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, Dłużnik lub ewentualnie Wnioskodawca działający w jego imieniu nie będzie zobowiązany do udokumentowania tej transakcji fakturę, chyba że nabywca (Wnioskodawca) zażąda wystawienia faktury. Stanowisko odnoszące się do pytania 1 uznano za prawidłowe.

Wnioskodawca miał wątpliwość, jak należy ustalić podstawę opodatkowania dostawy Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy w związku z przewłaszczeniem na zabezpieczenie w momencie dokonana sprzedaży-przejęcia władztwa nad Nieruchomością przez Wnioskodawcę (pytanie nr 3).

Zaspokojenie Wnioskodawcy będzie polegać na rozliczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży z wierzytelnością z tytułu umowy pożyczki w sposób ustalony, tj. część środków zostanie przeznaczona na spłatę roszczeń Wnioskodawcy wynikających z umowy pożyczki, a pozostała część (nadwyżka) środków będzie zwracana na rachunek Dłużnika. W sytuacji, gdyby Nieruchomość była obciążona hipoteką (zabezpieczającą roszczenia Dłużnika, Poręczyciela bądź osób trzecich) Wnioskodawca spłaci wierzytelność zabezpieczoną tą hipoteką ze środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości (lub nabywca przekaże tę kwotę od razu na rachunek wierzyciela hipotecznego). Z wniosku wynika, że każdorazowo w umowie strony ustalą jaka jest wartość Nieruchomości w oparciu o własną ocenę lub wycenę rzeczoznawcy. Dla stron wartość ta jest wartością rynkową, na dzień zawarcia umowy przewłaszczenia. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę. Wg art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 maja 2014r. o informowaniu o cenach towarów i usług, ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Wg art. 3 ust. 2 ww. ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową. Biorąc pod uwagę art. 29a ust. 1 u.p.t.u. organ stwierdził, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że podstawa opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości przez Dłużnika powinna zostać ustalona według wartości wynikającej z umowy przewłaszczenia, przy czym wartość ta będzie kwotą brutto (zawierającą podatek od towarów i usług). Okoliczności sprawy wskazują, że podstawą opodatkowania będzie łączna wartość roszczeń Wnioskodawcy wobec Dłużnika z tytułu udzielonej pożyczki, pomniejszona o podatek należny (o ile transakcja będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem o podatku od towarów i usług).

W doktrynie i orzecznictwie zgodnie wskazuje się, że niezależnie od sposobu zaspokojenia wierzyciela z przedmiotu przewłaszczenia na zabezpieczenie, o ile zatrzymuje on kwotę przekraczającą wartość wierzytelności pokrywanej z przewłaszczonej rzeczy, to ta zatrzymana kwota stanowi jego korzyść uzyskaną bez podstawy prawnej kosztem ustanawiającego zabezpieczenie dłużnika. Obowiązek wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej przy zastosowaniu któregoś ze sposobów zaspokojenia się z przewłaszczonej rzeczy nad wartością pokrytego długu może wynikać z umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, o ile strony uzgodnią w niej nie tylko samo zastosowanie zabezpieczenia, ale i sposób zaspokojenia się wierzyciela z przedmiotu zabezpieczenia na wypadek, gdyby dług nie został zaspokojony dobrowolnie oraz kwestie rozliczeń z tego tytułu pomiędzy nimi. Jeśli jednak strony nie umówią się co do tego, w jaki sposób wierzyciel ma się zaspokoić z przewłaszczonej rzeczy i w jaki sposób ma się rozliczyć z dłużnikiem ze zrealizowanego zabezpieczenia, to żądanie wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej z przewłaszczonej rzeczy nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności, znajduje podstawę w art. 405 K.c. Zgodnie bowiem z tym przepisem: "Kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości".

Wnioskodawca zobowiązany będzie do zbycia przewłaszczonej Nieruchomości i podziału uzyskanych z tego tytułu środków. Zaspokojenie się Wnioskodawcy będzie polegać na rozliczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży z wierzytelnością z tytułu umowy pożyczki w sposób ustalony, tj. część środków zostaje przeznaczona na spłatę roszczeń Wnioskodawcy wynikających z umowy pożyczki, zaś pozostała część (nadwyżka) środków będzie zwracana na rachunek Dłużnika. Zwracana Dłużnikowi nadwyżka kwoty uzyskanej przez Wnioskodawcę z późniejszej sprzedaży Nieruchomości ponad wartość wierzytelności Wnioskodawcy wobec Dłużnika z tytułu umowy pożyczki (której zaspokojeniu służy ta sprzedaż) stanowi wyłącznie element rozliczeń pieniężnych pomiędzy Wnioskodawcą i Dłużnikiem z tytułu umowy pożyczki. Kwota nadwyżki nie stanowi odpłatności za jakiegokolwiek rodzaju dostawę lub świadczenia usługi przez Dłużnika na rzecz Wnioskodawcy w rozumieniu art. 7 i 8 u.p.t.u. Zwrot nadwyżki nie będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem, a Dłużnik nie będzie obowiązany do wystawienia faktury obejmującej zwracaną kwotę nadwyżki. Podstawą opodatkowania w momencie dokonania dostawy Nieruchomości przez Dłużnika na rzecz Wnioskodawcy (w momencie powstania obowiązku podatkowego dla tej czynności) będzie łączna wartość roszczeń Wnioskodawcy wobec Dłużnika z tytułu udzielonej pożyczki, pomniejszona o podatek należny, przy założeniu, że transakcja będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania 3 uznano za nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły określenia podstawy opodatkowania (poprzez korektę faktury pierwotnej) w sytuacji, gdy ostateczna cena sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie niższa niż wartość z umowy przewłaszczenia (pytanie nr 4). Zgodnie z art. 29a ust. 10 u.p.t.u. podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Na podstawie art. 29a ust. 14 u.p.t.u. przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Stosownie do art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;

4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Ponadto, na podstawie art. 106j ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się m.in. w celu udokumentowania ostatecznej wartości sprzedaży.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie określenia podstawy opodatkowania (poprzez korektę faktury pierwotnej) w sytuacji, gdy ostateczna cena sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie niższa niż wartość wynikająca z umowy przewłaszczenia w pierwszej kolejności wskazano, że-jak rozstrzygnięto w zakresie pytania nr 3-podstawę opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości przez Dłużnika na rzecz Wnioskodawcy w związku z przewłaszczeniem na zabezpieczenie (w momencie powstania obowiązku podatkowego dla tej czynności)-zgodnie z art. 29a u.p.t.u.- będzie łączna wartość roszczeń Wnioskodawcy wobec Dłużnika z tytułu udzielonej pożyczki, pomniejszona o podatek należny, a nie wartość wynikająca z umowy przewłaszczenia. Zatem bez znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania będzie wystąpienie różnicy pomiędzy wartością wskazaną w umowie przewłaszczenia a ostateczną ceną sprzedaży, jaką Wnioskodawca uzyska z tytułu dostawy Nieruchomości. W przypadku, gdy ostateczna cena sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie niższa niż łączna wartość roszczeń pomniejszona o ewentualny podatek należny (stanowiąca podstawę opodatkowania), to w takiej sytuacji należy przyjąć, że ostatecznie podstawą opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości przez Dłużnika będzie wartość, za jaką Wnioskodawca dokona sprzedaży tej Nieruchomości, pomniejszona o ewentualny podatek należny, gdyż jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, ta wartość-na podstawie umowy przewłaszczenia-zostanie ustalona pomiędzy Wnioskodawcą i Dłużnikiem, jako ostateczna dla ich rozliczeń. Faktura korygująca winna zawierać właściwe, prawidłowe i zgodnych z rzeczywistością kwoty, w tym podstawę opodatkowania i ewentualny podatek należny. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się m.in. w celu udokumentowania ostatecznej wartości sprzedaży.

W przypadku, gdy ostateczna cena sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie niższa niż łączna wartość roszczeń pomniejszona o ewentualny podatek należny (stanowiąca podstawę opodatkowania), w takim przypadku konsekwentnie Dłużnik lub ewentualnie Wnioskodawca działający w jego imieniu (w przypadku zawarcia pisemnej umowy o samofakturowaniu) będzie zobowiązany do wstawienia faktury korygującej. Stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania 4 uznano za nieprawidłowe.

Następne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły momentu dokonania oceny, czy dostawa Nieruchomości przez Dłużnika będzie opodatkowana, czy zwolniona od podatku (pytanie nr 6).

Zasady dotyczące ustalenia prawidłowego sposobu opodatkowania sprzedaży są zdeterminowane momentem powstania obowiązku podatkowego, co oznacza, że to właśnie na dzień powstania obowiązku podatkowego należy określić prawidłową stawkę podatku, czy ewentualne zwolnienie od podatku dla czynności sprzedaży. Bez znaczenia dla określenia stawki VAT, czy zwolnienia pozostają treści umów zawierane pomiędzy stronami. Istotą jest bowiem, kiedy dokonana sprzedaż uznawana jest-na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług- za dokonaną i na ten dzień, co do zasady, należy dokonać oceny, czy dana transakcja sprzedaży jest opodatkowana, czy zwolniona od podatku.

Skoro obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. tj. z chwilą dokonania dostawy, to na ten moment Dłużnik lub ewentualnie Wnioskodawca działający w jego imieniu (w przypadku zawarcia pisemnej umowy o samofakturowaniu) winien ustalić, czy dostawa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy zwolnieniu od podatku. Samo bowiem zawarcie umowy przewłaszczenia jest neutralne w podatku od towarów i usług, nie powoduje, że w wykonaniu tej umowy następuje przeniesienie prawa własności (lub prawa wieczystego użytkowania), tym samym nie skutkuje uznaniem, że nastąpiła odpłatna dostawa towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. a tym samym nie może decydować o sposobie opodatkowania dostawy Nieruchomości. Stanowisko Wnioskodawcy, do pytania 6, zgodnie z którym dzień, na który należy dokonać tej oceny to moment zawarcia umowy przewłaszczenia, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły również kwestii, czy będzie podlegał opodatkowaniu zwrot Wnioskodawcy przez Dłużnika należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego, opłaty reklamowej lub opłat za użytkowanie wieczyste. Ustalenia wymagało czy dana czynność jest usługą pojedynczą czy złożoną, tj. taką, która składa się z kombinacji różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu-do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługa kompleksowa zawiera kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. By móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu-do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, ani też przepisy prawa krajowego nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Pojęcie to wykształciło się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasadnym w związku z tym jest odwołanie się do tego orzecznictwa w celu zdefiniowania pojęcia świadczenia złożonego. W wyrokach z 25 lutego 1999r., C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) i z 2 maja 1996r., C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie. Stanowisko to potwierdził w wyroku z 27 października 2005r., C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT.

W pierwszej kolejności poszukiwać należy elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Wg Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Także w wyroku z 15 maja 2001r., C-34/99 Primback TSUE orzekł, że z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, iż aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia "muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (...). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych" (pkt 66 wyroku). Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Z transakcją stanowiącą świadczenie złożone mamy do czynienia w sytuacji, gdy: po pierwsze, transakcja składa się z wielu elementów składowych. Może również być uznana za jedną transakcję, jeżeli wszystkie elementy, które na nią się składają, są konieczne (niezbędne). Kilka czynności należy traktować jako jedną transakcję wówczas, gdy poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Po drugie, jeden z elementów transakcji stanowi świadczenie główne, a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia są uważane za pomocnicze, jeżeli nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Takie stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości m.in. w powołanym wcześniej wyroku w sprawie C-349/96, zwracając uwagę, iż w takiej sytuacji należy ustalić, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy (wiodący), a które jedynie pomocniczy. By zaś wskazać świadczenie zasadnicze, należy ustalić, jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji-tę czynność uznawać za świadczenie główne.

W ocenie organu, Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Pożyczkobiorcy kompleksowej usługi, której elementem są należności publicznoprawne (podatki i opłaty) i opłaty za użytkowanie wieczyste. Wskazane należności/opłaty nie mają zatem żadnego związku z usługą udzielenia pożyczki pod zastaw Nieruchomości, nie stanowią wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczenia tej usługi. W sprawie nie ma usługi kompleksowej bowiem przedmiotem świadczenia na rzecz Pożyczkobiorcy w ramach umowy pożyczki jest usługa główna, tj. pożyczka gotówkowa, a ww. należności/opłaty nie stanowią elementu rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za usługę pożyczki.

Podatkiem, w myśl art. 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 800, ze zm. dalej-O.p.), jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Podatek od nieruchomości, podatek rolny, podatek leśny, opłata reklamowa są także publicznoprawnymi, nieodpłatnymi, przymusowymi oraz bezzwrotnymi świadczeniami pieniężnymi na rzecz gminy, wynikającymi z ustaw podatkowych. Są to świadczenia pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości/rolny/leśny oraz opłatę reklamową podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Podatki te nie mogą być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlegają "refakturowaniu". Podatki te mają charakter majątkowy i związane są z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości. Podatek od nieruchomości/rolny/leśny oraz opłata reklamowa ma charakter daniny publicznej wyłącznie w bezpośredniej relacji pomiędzy właścicielem nieruchomości, a organem podatkowym. Jeśli już właściciel nieruchomości wykorzystuje ją np. do celów najmu i chce przenieść kwotę tego podatku na najemcę to może to uczynić wyłącznie poprzez wliczenie jej do kwoty czynszu. Nie jest możliwe przeniesienie kwoty podatku od nieruchomości na inną osobę z mocą uwolnienia się właściciela od zapłaty tego podatku na rzecz organu podatkowego. Kwota podatku od nieruchomości jest elementem kalkulacyjnym należności z tytułu udostępnienia nieruchomości innemu podmiotowi w drodze najmu. Nie ma to żadnego odniesienia do tej sprawy, gdyż Wnioskodawca jest obciążany ww. daninami wyłącznie dlatego, że nabył prawo własności danej nieruchomości na gruncie prawa cywilnego. Natomiast na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie można uznać, że przeniesienie w taki sposób jak opisany we wniosku, prawa własności jest równoznaczne z przeniesieniem na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Celem zawarcia i realizacji postanowień umowy przewłaszczenia nie jest sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy tak, aby mogła nią dysponować jak właściciel lecz zabezpieczenie ewentualnych przyszłych wierzytelności wynikających z umowy pożyczki. Przedmiot przewłaszczenia pozostaje cały czas we władaniu Pożyczkobiorcy i nie dochodzi na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel na Wnioskodawcę. Przeniesienia prawa własności ma charakter wyłącznie czasowy i warunkowy.

Wnioskodawca do czasu upływu terminów określonych w umowie pożyczki nie jest właścicielem Nieruchomości będącej przedmiotem przewłaszczenia. Do tego czasu właścicielem nieruchomości pozostaje Pożyczkobiorca i to on jako właściciel tej nieruchomości jest zobowiązany do ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z opłatami dotyczącymi tej nieruchomości. W tym konkretnym przypadku obciążenie Pożyczkobiorcy należnościami publicznoprawnymi (podatkami i opłatami) nie może być uznane za zapłatę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu jakichkolwiek dostaw towarów lub świadczenia usług. Należności publicznoprawne, którymi Wnioskodawca będzie obciążać Pożyczkobiorcę nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla umowy pożyczki, ani też jako odrębne świadczenie, jak też nie będzie skutkować u Wnioskodawcy obowiązkiem dokumentowania dla celów tego podatku jakimikolwiek dokumentami. W podobnym sposób należy ocenić rozliczenie zwracanych kwot z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie gruntu. Stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania 7 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez Dłużnika lub ewentualnie Wnioskodawcę działającego w jego imieniu (w przypadku zawarcia pisemnej umowy o samofakturowaniu), w związku przewłaszczeniem Nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności w momencie przejęcia przez Wnioskodawcę władztwa nad tą Nieruchomością oraz prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w miesiącu, w którym otrzyma fakturę korygującą (pytania nr 2 i 5).

Zgodnie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 86 ust. 10 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Wg art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a-powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Stosownie do art. 86 ust. 11 u.p.t.u. jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jak stanowi art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. W myśl art. 86 ust. 19a u.p.t.u. w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: wystawionymi przez podmiot nieistniejący, transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku,

wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane-w części dotyczącej tych czynności, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością-w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. w części dotyczącej tych czynności; faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego; wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze-w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie do art. 88 ust. 4 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 u.p.t.u. Wg art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust, 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeniach wydanych na jej podstawie, przewidziano dla niektórych czynności stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. I tak, na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Wg art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 41 ust. 12b u.p.t.u. do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 2 pkt 12 u.p.t.u. przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Wg art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z art. 43 ust. 7a u.p.t.u. warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. wynika, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Stosownie do art. 43 ust. 11 u.p.t.u., oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; adres budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeżeli w chwili nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel daną Nieruchomością Wnioskodawca będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a transakcja nie będzie zwolniona od podatku, to Wnioskodawcy, co do zasady, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez Dłużnika (fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę w imieniu Dłużnika), o ile sprzedaż ta będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a ponadto nie zajdą ograniczenia zawarte w art. 88 u.p.t.u. i jednocześnie Wnioskodawca od momentu nabycia przeznaczy ją wyłącznie do dalszej sprzedaży (towar handlowy). Warunkiem wystąpienia prawa do odliczenia będzie bowiem okoliczność, że Nieruchomość nie będzie służyła Wnioskodawcy do działalności gospodarczej zwolnionej od podatku.

Jeżeli Wnioskodawca otrzyma fakturę korygującą, w której podstawa opodatkowania i podatek należny ulegnie zmniejszeniu to na podstawie art. 86 ust. 19a u.p.t.u. będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzyma. W przypadku, gdy Wnioskodawca działający w imieniu Dłużnika (w przypadku zawarcia pisemnej umowy o samofakturowaniu) wystawi fakturę korygującą, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystawi tą fakturę. Zastrzec jednakże należy, że w przypadku, gdyby Wnioskodawca nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokona tego obniżenia. Stanowiska Wnioskodawcy odnoszące się do pytań nr 2 i 5 należało uznać za prawidłowe.

II.

Spółka złożyła skargę do Sądu w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności dostawy nieruchomości zbywanej na rzecz Spółki w związku z przewłaszczeniem nieruchomości na zabezpieczenie pożyczki udzielonej przez Spółkę, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj.:

-art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że podstawę opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości realizowanej przez Dłużnika powinna być kwota roszczeń z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że podstawę opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości realizowanej przez Dłużnika powinna być cena uzgodniona w umowie przewłaszczeniowej jako odpowiadająca ustaleniom stron umowy,

-art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegająca na uznaniu, że zasady ustalania podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości na rzecz Spółki uzależnione są od tego czy kwota uzyskana z dalszej odsprzedaży tej nieruchomości jest niższa czy wyższa od kwoty roszczeń z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że zasady określenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości na rzecz Spółki są niezależne od wysokości kwoty roszczeń z tytułu udzielonej przez Spółkę pożyczki.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę jej autor przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że podstawą opodatkowania w sprawie powinna być wartość wynikająca z umowy przewłaszczenia. Ewentualne dalsze rozliczenia wzajemnych należności realizowane pomiędzy stronami są całkowicie odrębne od samej dostawy nieruchomości na rzecz Spółki i nie mają wpływu na wysokość podstawy opodatkowania z tytułu tej transakcji. Wartość nieruchomości określona zgodnie z zapisami umowy przewłaszczenia jest bezpośrednio związana z kwotą na którą Spółka decyduje się nabyć tę nieruchomość od Dłużnika. Wysokość roszczeń Spółki z tytułu pożyczki udzielonej Dłużnikowi nie jest w żaden sposób powiązana z rzeczywistą wartością nieruchomości nabywanej przez Spółkę. Rozliczenie wzajemnych należności stanowi wyłącznie czynność techniczną, która nie powinna decydować o zasadach opodatkowania. Dostawa nieruchomości na rzecz Spółki z punktu widzenia VAT jest czynnością samodzielną odrębną od udzielenia pożyczki Dłużnikowi.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 1302; dalej-p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183§1 zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2013r. sygn. akt: II FSK 1168/11-CBOSA). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z 1 marca 2010r. sygn. akt: SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że jednym ze sposobów rzeczowego zabezpieczenia wierzytelności jest przewłaszczenie na zabezpieczenie. Jak każde z zabezpieczeń rzeczowych obciąża ono jedynie określony składnik majątku dającego zabezpieczenie, zapewniając w zamian wierzycielowi większą skuteczność zaspokojenia z rzeczy będącej przedmiotem zabezpieczenia.

Co ważne i co wymaga podkreślenia, przewłaszczenie na zabezpieczenie jest czynnością prawną kauzalną. Jej przyczyna prawna polega na zabezpieczeniu wierzycielowi jego wierzytelności (causa cavendi). Od istnienia causae zależy skuteczność czynności prawnej. Przeniesienie własności rzeczy w celu zabezpieczenia określonej wierzytelności ma inną, niż tradycyjne, własną przyczynę przysporzenia, którą jest owa causa cavendi. Ta odrębność przyczyny przysporzenia sprawia, że odmiennie, niż przy umowie sprzedaży, przewłaszczenie rzeczy w celu zabezpieczenia nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się jej własności.

Umowa przewłaszczenia stanowi umowę przenoszącą własność danego przedmiotu z dodatkowym zastrzeżeniem, iż rzecz powróci do właściciela, gdy ten spełni ciążące na nim zobowiązanie. Oznacza to, że własność rzeczy jest zastrzeżona na rzecz wierzyciela, lecz pozostaje w posiadaniu dłużnika. Dopiero zatem w przypadku braku spłaty pożyczki przedmiot zabezpieczenia wydawany jest wierzycielowi, który z przewłaszczonego przedmiotu może zaspokoić swoje roszczenie. Przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową zawieraną na podstawie art. 353¹ k.c. pomiędzy dłużnikiem-właścicielem rzeczy, a jego wierzycielem, stosownie do której dłużnik przenosi na wierzyciela własność rzeczy w celu zabezpieczenia wykonania jakiegoś zobowiązania. Szerzej o charakterze tej umowy wypowiedział się Sąd Najwyższy w motywach orzeczeń z 19 listopada 1992r. sygn. akt: II CRN 87/92 (OSNCP 1993, nr 5, poz. 89) i z 5 maja 1993r. sygn. akt: III CZP 54/93 (OSP 1994, nr 10, poz.176) zwracając uwagę na to, że ważność czynności prawnej przysparzającej zależy od prawidłowej przyczyny przysporzenia.

Intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie będzie-w realiach sprawy-przeniesienie własności nieruchomości celem zaspokojenia zobowiązania z umowy pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel nieruchomości, zaspokoić z niej swoją wierzytelność.

Zaakcentować należy również i to, że skarżąca spółka wskazała we wniosku o wydanie interpretacji (co było wiążące), że każde przewłaszczenie konkretnej nieruchomości będzie ściśle związane z zawieraną równocześnie umową pożyczki i to zarówno poprzez odwołanie się do treści jak i warunków konkretnej umowy pożyczki. Jedynym celem zawarcia umowy przewłaszczenia jak podała skarżąca spółka będzie zabezpieczenie wierzytelności skarżącej spółki wynikających z zawartej umowy pożyczki.

Nie można pominąć i tego aspektu sprawy, iż zaspokojenie roszczeń wierzyciela będzie polegać na rozliczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży przewłaszczonej nieruchomości z wierzytelnością z tytułu umowy pożyczki. Przeniesienie własności nieruchomości (przewłaszczenie) zasadniczo służy pokryciu roszczeń skarżącej spółki w stosunku do pożyczkobiorcy/dłużnika.

Powyższe oznacza więc, że mamy tu do czynienia z czynnością prawną o określonej causae. Zawarcie umowy pożyczki i zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie są ze sobą powiązane w sposób ścisły, konstytuując rzeczowe zabezpieczenie wierzytelności.

Uzasadniając skargę, skarżąca spółka wskazywała na odrębność dostawy nieruchomości od udzielonej dłużnikowi pożyczki co należy rozumieć jako swoistą modyfikację stanowiska skarżącej spółki w stosunku do złożonego wniosku o udzielenie interpretacji.

Sąd nie podziela tego stanowiska gdyż jak wykazano powyżej przewłaszczenie na zabezpieczenie jest czynnością prawną kazualną i nie może być analizowane w oderwaniu od causae czyli od zabezpieczenia wierzycielowi jego wierzytelności (zawartej umowy pożyczki). Nie można zatem traktować tych czynności prawnych jako niezależnych, odrębnych od siebie.

Po wtóre, dokonując kontroli zaskarżanej interpretacji, Sąd był związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, które determinowało i delimitowało ocenę prawną wyrażoną w wydanej interpretacji.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku od towarów i usług, godzi się przypomnieć, że art. 29a ust. 1 u.p.t.u. określa, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W ust. 6 pkt 1 art. 29a ustawodawca doprecyzował, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Podstawa opodatkowania nie obejmuje natomiast kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku, co wynika z art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u.

W zakresie uregulowań dotyczących podstawy opodatkowania w VAT można także odwołać się do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2006.347.1). Zgodnie z art. 73 tego aktu, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis art. 78 akapit pierwszy lit. a Dyrektywy 2006/112/WE określa, że do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Stosownie zaś do treści art. 79 cyt. Dyrektywy podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów: a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji; c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c) i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Interpolując powyższe na grunt niniejszej sprawy i mając na względzie ścisły związek zachodzący pomiędzy umową pożyczki a przewłaszczeniem nieruchomości, zasadnie organ interpretacyjny zanegował ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wedle wartości wynikającej z umowy przewłaszczenia.

Sięgając do treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę. Skarżąca spółka przewidziała, że udzielane pożyczki będą miały charakter odpłatny a wynagrodzenie z tytułu udzielonej pożyczki będzie mogło przybrać formę odsetek od pożyczki, prowizji, opłaty przygotowawczej, opłaty za udzielenie finansowania. Łączna wartość roszczeń skarżącej spółki wobec dłużnika z tytułu udzielonej pożyczki będzie stanowić zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Należy zaakceptować pogląd organu o wadliwości posługiwania się wartością nieruchomości określoną w umowie przewłaszczenia jako podstawą opodatkowania. Wartość nieruchomości mająca stanowić podstawę opodatkowania z dnia zawarcia umowy przewłaszczenia nie będzie wartością na dzień zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Wartość nieruchomości określona uprzednio w umowie przewłaszczenia nie będzie odpowiadać faktycznej, rzeczywistej wartości, którą strony będą traktować jako zapłatę za sprzedaż tej nieruchomości.

Moment powstania obowiązku podatkowego to moment wygaśnięcia warunku zwrotnego przeniesienia własności w związku z zawartą umową.

Zasadne jest też stanowisko organu, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżącą spółkę, art. 32 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania albowiem dotyczy transakcji z podmiotami powiązanymi, z którymi nie będziemy mieli do czynienia na gruncie tej sprawy.

Bazując na zaprezentowanym przez skarżącą spółkę opisie zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny właściwie wskazał, że w przypadku, gdy ostateczna cena sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie niższa niż łączna wartość roszczeń pomniejszona o ewentualny podatek należny (stanowiąca podstawę opodatkowania), to w takiej sytuacji należy przyjąć, że ostatecznie podstawą opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości przez Dłużnika będzie wartość, za jaką Wnioskodawca dokona sprzedaży tej Nieruchomości, pomniejszona o ewentualny podatek należny.

Nie sposób zatem podzielić zarzutów błędnej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Konkludując, wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania oceny co do jej niezgodności z prawem, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie tej interpretacji. Jak jednak wyjaśniono wyżej, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.

Należy nadto podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c§1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio (art. 14h Ordynacji podatkowej). Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.