Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 822/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.253 par.1 , 127, 247 par.1, 130 par. 1 pkt 6,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję tego organu z 20 lipca 2015 r. nr [...] odmawiającą PP uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 18 listopada 2011 r. nr [...]. Decyzją z 18 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję tego organu z 31 sierpnia 2011 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] nr [...] określającą PP wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w zaliczce miesięcznej na podatek dochodowy od osób fizycznych.

1.2 Organ wyjaśnił, że we wniosku o uchylenie decyzji z 18 listopada 2011 r. PP podniósł, że nie dąży do wykazania i uzasadnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lecz do wykazania przesłanki ważnego interesu publicznego. Składają się na nią zaniechanie, błędy i uchybienia organu jakie popełniono w postępowaniu nadzwyczajnym i sądowym w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego zostało naruszone prawo procesowe i materialne. Podatnik podniósł, że postępowanie w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej nie nosiło znamion uczciwego załatwienia sprawy.

Organ wezwał podatnika do sprecyzowania argumentów, czego podatnik nie uczynił.

Decyzją z 20 lipca 2015 r. organ w trybie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia decyzji z 18 listopada 2011 r. P.P. wniósł odwołanie, w którym zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków.

1.3 Utrzymując w mocy decyzję z 20 lipca 2015 r. organ wyjaśnił znaczenie przesłanek zawartych w treści art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że na podstawie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 18 listopada

2011 r. strona nie nabyła prawa. W sprawie nie została jednak spełniona druga z przesłanek, tj. nie zachodzi ani interes publiczny ani ważny interes podatnika. Jak wynika z wniosku PP, dąży on do wykazania przesłanki ważnego interesu publicznego i uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 18 listopada 2011 r. Organ wskazał, że decyzja ta podlegała kontroli sądowoadministracyjnej, dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, który wyrokiem z 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 62/12 oddalił skargę PP. Sąd podniósł, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z 18 kwietnia 2014 r. II FSK 1730/12 oddalił skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Wyrok WSA w Kielcach jest więc prawomocny od 18 kwietnia 2014 r.

1.4 Zdaniem organu, nieuzasadnionym jest powoływanie się przez podatnika w odwołaniu na interes publiczny wyrażający się koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 września 2010 r. z uwagi na zarzucane naruszenie przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych. Okoliczności wystąpienia w odniesieniu do tej decyzji przesłanek stwierdzenia nieważności (m.in. naruszenie przepisów o właściwości) badane były wcześniej w odrębnym postępowaniu prowadzonym na wniosek z 22 kwietnia 2011 r. dotyczącym stwierdzenia nieważności tej decyzji. W związku z tym nie mogą być ponownie oceniane w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowym była w dniu 30 czerwca 2015 r. odmowa przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, tj. przesłuchania świadków na okoliczność wykazania zmiany miejsca zamieszkania PP w 2007 r. Również w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 11 września 2015 r. odmówił uwzględnienia wniosku. Postępowanie prowadzone w oparciu o art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter nadzwyczajny i nie może zmierzać do ponownego prowadzenia postępowania w pełnym zakresie, z uwzględnieniem składanych przez stronę wniosków dowodowych.

Pozostałe, podniesione przez podatnika w odwołaniu zarzuty naruszenia:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 189 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wadliwe ustalenie stanu faktycznego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 133 § 3, art. 165 § 1, art. 200 § 1, art. 220 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania, wyznaczonym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o prawie do złożenia odwołania tylko jednemu z małżonków oraz poprzez wskazanie na kopercie jako adresata wyłącznie jednego z małżonków, a z akt sprawy wynika, że małżonkowie mieli różne adresy miejsca zamieszkania,

dotyczą decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzje te nie są przedmiotem postępowania o ich uchylenie prowadzonego w trybie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Ewentualne wady decyzji ostatecznej (materialne lub procesowe) innej niż decyzja, której dotyczy żądanie zgłoszone na podstawie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wyczerpują przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu strony.

1.5 Organ wyjaśnił, że przepis art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje jeden z rodzajów trybów nadzwyczajnych weryfikacji decyzji, o których jest mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej. Nie jest on związany z wyraźnie wymienionymi wadami postępowania lub samej decyzji podatkowej, lecz z cechą wyróżniającą decyzję spośród innych. Cechą tą, wynikającą z treści decyzji podatkowej, jest brak nabycia w niej praw przez strony. Decyzja, której dotyczą przepisy art. 253 Ordynacji podatkowej może być wydana w prawidłowym postępowaniu i treść może być niewadliwa, jak również może być tak, że przy jej wydaniu zaistniały wadliwości, czy też sama decyzja zawiera jakieś wady, które nie są nazwane wprost w przepisach Ordynacji podatkowej. Tryb nadzwyczajny weryfikacji ostatecznej decyzji, dopuszczony przepisami art. 253 Ordynacji podatkowej pozwala na usunięcie niekwalifikowanych wad procesowych lub rozstrzygnięcia sprawy, jak i po prostu zmianę stanowiska organu podatkowego w sprawie i rozstrzygnięcie sprawy w granicach obowiązującego prawa inne niż poprzednio, stosownie do wymagań interesu publicznego lub ważnych interesów stron postępowania. Podnoszone w odwołaniu zarzuty dotyczące przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania wymiarowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz ponownie podnoszony problem właściwości miejscowej organu podatkowego, nie spełniają wskazanej przez stronę przesłanki interesu publicznego, o której mowa w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podniesione przez stronę okoliczności mogły być badane w postępowaniu zwykłym, przedmiotem którego jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Badanie interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie może natomiast polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ podatkowy przy wydaniu ostatecznej decyzji, zwłaszcza decyzji, która nie jest przedmiotem obecnego postępowania. W przeciwnym wypadku postępowanie prowadzone na podstawie art. 253 Ordynacji podatkowej naruszałoby zasadę dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. Interes publiczny należy przyjąć jako korzyść służącą ogółowi. W ocenie organu, w odniesieniu do przedmiotowej sprawy w interesie publicznym leży nienaruszenie pewności obrotu prawnego decyzji, szczególnie decyzji, której prawidłowość rozstrzygnięcia potwierdził prawomocnym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. Przesłanka interesu publicznego mającego przejawiać się w wadliwości przeprowadzonego postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, poddanej następnie kontroli instancyjnej i w stosunku do której prawomocnie orzekł sąd, nie wyczerpuje jego znamion.

2.1 P. P wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i naruszenie prawa materialnego i procesowego określonych w tej ustawie, tj. art. 17, 18, 18a, 18b, 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 136, 165b § 1 i 3 pkt 2, 180, 181, 187, 193 § 1 -7 tej ustawy.

2.2 W uzasadnieniu skargi P.P podniósł, że przesłanka interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do obywateli i organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korektę jego błędnych decyzji. W decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzono, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania oraz naruszeniem prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując wnioski strony dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotne dla rozstrzygnięcia sprawy materiały dowodowe oraz nie dokonał oceny tych materiałów, wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, tym samym naruszył zasadę zaufania stron do organów orzekających.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

4.1 Na rozprawie 24 marca 2016 r. P. P przedłożył pismo procesowe stanowiące uzupełnienie skargi. Zarzucił naruszenie:

- art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 121 § 1 tej ustawy, w związku z tym, że decyzja w trybie art. 253 § 1 wydana została przez tą samą osobę, która wydała decyzję w trybie art. 247 § 1 pkt 1-3 tej ustawy;

- art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 polegający na zaniechaniu badania właściwości miejscowej skarżącego,

- art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 189 § 1 tej ustawy,

4.2 W uzasadnieniu pisma skarżący podniósł zarzuty wobec wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w tym I SA/Ke 62/12 i Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawach ze skarg skarżącego. Sądy te orzekały w sytuacji, gdy organ nie ujawnił dowodów w zakresie miejsca zamieszkania podatnika. Skarżący zawarł rozważania na temat pojęć miejsca zamieszkania, zameldowania i pobytu, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz właściwości miejscowej organów podatkowych. Podniósł zarzuty wobec decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w nr [...] [...] [...] Zarzucił, że naruszenie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej polegało na doręczaniu zawiadomienia o wyznaczonym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego tylko jednemu z małżonków. Naruszenie tego przepisu polegało również na uchybieniu przez WSA w Kielcach przepisom ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, także w sprawach o sygn. akt I SA/Ke 67/16 i I SA/Ke 66/16, gdzie pominięto udział AP i nie uznano przesłanek do wznowienia postępowania.

Skarżący wskazał, że decyzję z 18 listopada 2011 r. podpisał AS, tak jak i decyzję zaskarżoną w sprawie.

W piśmie procesowym skarżący zawarł wniosek o załączanie do sprawy akt sądowych i administracyjnych w sprawach I SA/Ke 66/16 i I SA/Ke 67/16.

Do pisma skarżący załączył kopie: wyroku Sądu Okręgowego w Kielcach z 12 lutego 2016 r. IX Ka 1442/14, wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2014 r. II FSK 1730/12 i z 3 lipca 2002 r. I SA/Wr 862/00, postanowień Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 2 lutego 2016 r. I SA/Ke 66/16 i z 2 mara 2016 r. I SA/Ke 67/16, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] nr [...] i z [...] nr [...] , wniosku o wznowienia postępowania AP z 3 kwietnia 2015 r.

5.1 Sąd na rozprawie postanowił nie uwzględnić wniosku o dołączenie akt sądowych sygn. akt I SA/Ke 66/16 i I SA/Ke 67/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, o następuje:

6.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz.718), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

6.2 Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest kwestia, czy organ prawidłowo zastosował treść art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Decyzja, której uchylenia w tym trybie domagał się P.P., to ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 18 listopada 2011 r., którą organ utrzymał w mocy decyzję tego organu odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 września 2010 r. Nie budzi sporu okoliczność, że mocą decyzji z 18 listopada 2011 r., jako odmawiającej uwzględnienia żądania strony, podatnik nie nabył prawa, w związku z tym mogła być ona przedmiotem rozstrzygania w trybie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej.

6.3 Przechodząc do rozważań w zakresie dokonanej przez organ oceny zaistnienia w sprawie merytorycznych przesłanek z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że przedmiotem postępowania prowadzonego w tym trybie jest weryfikacja ostatecznej decyzji z jednego tylko punktu widzenia, mianowicie, czy za ewentualną zmianą lub uchyleniem decyzji przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Przesłanka interesu publicznego, na którą powołuje się P.P., oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do obywateli i organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korektę jego błędnych decyzji. Pojęcia te mają cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 maja 2004 r. III SA 3311/02, LEX nr 154071, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2015 r. I GSK 1467/14, LEX nr 1666102).

Skarżący upatruje naruszenia interesu publicznego w związku z nieprawidłowościami przy wydawaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 18 listopada 2011 r. Wskazał, że popełniono szereg naruszeń prawa materialnego i procesowego przy ocenie istnienia podstaw stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do tej kwestii należy podkreślić, że postępowanie oparte na art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, lecz weryfikacja wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Przedmiotem oceny w takim postępowaniu jest występowanie wyłącznie przesłanek związanych z tymi dwoma okolicznościami, nie zaś zarzuty badane w trybie odwoławczym. Innymi słowy, badanie interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ podatkowy przy wydaniu ostatecznej decyzji. W przeciwnym wypadku wszczęcie postępowania

z art. 253 Ordynacji podatkowej otwierałoby drogę do rozpatrywania sprawy w trzeciej, a nawet czwartej instancji, co byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności, zawartą w art. 127 tej ustawy.

Treść powołanych przez skarżącego zarzutów wskazuje, że dąży on właśnie do ponownego rozpoznania sprawy zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 18 listopada 2011 r. Kieruje również zarzuty bezpośrednio skierowane przeciwko decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego . Tymczasem pod pojęcie ważnego interesu publicznego nie można podciągnąć zarzutów, które winny być objęte odwołaniem od tej decyzji, od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z[...] nr [...], a następnie skargą od decyzji z 18 listopada 2011 r. Zresztą zarzuty uchybienia przepisom postępowania prowadzonego w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej były już przedmiotem kontroli Sądu w sprawie I SA/Ke 62/12. Sąd oceniając prawidłowość decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 18 listopada 2011 r. skargę oddalił, a wyrok jest prawomocny. Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 170 ustawy p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie oznacza, że podmioty w nim wskazane muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana.

Dlatego w pełni prawidłowo organ wskazał, że ewentualne wady decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i okoliczności wystąpienia przesłanek stwierdzenia nieważności tej decyzji nie mogą być oceniane w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłanka interesu publicznego mającego zdaniem skarżącego przejawiać się w wadliwości przeprowadzonego postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, w stosunku do której orzekł prawomocnie Sąd, nie wyczerpuje jego znamion. Skarżący błędnie utożsamia niemożliwą do rozważenia w tym postępowaniu konieczność ponownego merytorycznego rozpoznania zarzutów - z przesłankami interesu publicznego, których faktycznie nie wykazał.

6.4 Nie mogą być rozpoznane w niniejszym postępowaniu zarzuty skarżącego skierowane wobec wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w sprawach I SA/Ke 67/16 i I SA/Ke 66/16, a także innych niewskazanych z sygnatury akt. Zarzuty te wykraczają poza zakres przedmiotowej sprawy i winny być przedmiotem ewentualnych skarg kasacyjnych od tych orzeczeń.

6.5 Również nieuzasadniony jest zgłoszony w toku postępowania sądowego zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Jak wynika z akt administracyjnych i ustaleń poczynionych w toku postepowania sądowego, zaskarżoną decyzję jak i decyzję z 18 listopada 2011 r. podpisała ta sama osoba, tj. AS. Zdaniem Sądu, uczestnictwo pracownika przy wydawaniu decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, a następnie w przedmiocie decyzji wydanej w kolejnym trybie nadzwyczajnym obejmującym decyzję wydaną w tym pierwszym trybie nadzwyczajnym, nie stanowi podstawy wyłączenia pracownika z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Takiej konieczności powołany przepis nie przewiduje. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2014 r., w którym wyjaśniono, że użyte w tym przepisie pojęcie "zaskarżonej decyzji" dotyczy wyłącznie jej kwestionowania w ramach administracyjnego toku instancji. Nie odnosi się ono natomiast do ochrony uruchamianej w trybie nadzwyczajnym, uregulowanym w rozdziale 18 Ordynacji podatkowej. W przypadku trybów nadzwyczajnych nie chodzi o zaskarżenie decyzji jako takiej, lecz o złożenie wniosku, którego celem jest rozpoznanie odmiennej od rozstrzygniętej uprzednio sprawy (ustalenie, czy samo postępowanie lub wydana w jego wyniku decyzja dotknięte są jedną z kwalifikowanych wad prawnych). Nie jest to więc rozpoznanie sprawy co do meritum w jej pełnym zakresie przedmiotowym. Przedmiot tej sprawy jest nowy w stosunku do sprawy, która została załatwiona decyzją ostateczną. Nie jest zresztą rzeczą przypadku, że zarówno przepisy k.p.a., jak i przepisy Ordynacji podatkowej o trybach nadzwyczajnych nie operują pojęciem "zaskarżonej decyzji" bądź "zaskarżenie decyzji". Używają natomiast zwrotów "decyzja" albo "decyzja ostateczna". W przeciwieństwie do postępowania odwoławczego, postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym może być uruchomione na wniosek lub z urzędu. Nie ma wątpliwości, że w drugim z tych przypadków (wszczęcia postępowania ex officio) do zaskarżenia decyzji w ogóle nie dochodzi (sygn. akt . II FSK 622/13, LEX nr 1532669).

W świetle przedstawionych stwierdzeń należy uznać, że nie było prawnych przeszkód aby decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym obejmującym badanie innej decyzji wydanej też w takim trybie, mogła podpisać ta sama osoba.

6.6 Podsumowując, w pełni uprawnione są ustalenia organu, że w sprawie nie zaszedł interes publiczny przemawiający za uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 18 listopada 2011 r. Organ, wbrew zarzutom skargi, nie naruszył art. 253 § 1 ani art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, jako nieskierowane do decyzji będącej przedmiotem skargi w przedmiotowej sprawie, tj. art. 17, 18, 18a, 18b, 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 136, 165b § 1 i 3 pkt 2, 180, 181, 187, 193 § 1 -7 tej ustawy.

6.7 Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.