Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1787/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 199a, art. 180 par. 1 w zw. z art. 188, art. 121 par. 1 w zw. z art. 123 par. 1, art. 122, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 5 pkt 5a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. "C." Sp. z o. o. w likwidacji w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 229/09 w sprawie ze skargi A. O. "C." Sp. z o. o. w likwidacji w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. O. "C." Sp. z o. o. w likwidacji w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 229/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. O. C. Sp. z o.o. w likwidacji w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 stycznia 2009 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że spór w sprawie dotyczył prawa do odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty: "G." T. I. P. w E., "N." Export-Import A. W. w W., "P." S.A. w G., P.H.U. "A." A. B. w E. oraz "E." – Agencja Reklamowa J. K. w E.

W ocenie organów podatkowych transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem działając na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r." w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z póż. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 marca 2002 r." oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r." stwierdziły, że spółka bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez wyżej wymienione podmioty.

Sąd, analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Zdaniem Sądu, wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione przez organ wyczerpująco, w stopniu pozwalającym na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Odnośnie faktur wystawionych przez firmę "G." Sąd podkreślił w szczególności, że na podstawie umowy T. I. P. - akwizytor, miał pozyskiwać zamówienia na usługi Spółki - zleceniodawcy, poprzez kolportaż i roznoszenie ulotek informacyjnych oraz innych materiałów i artykułów z logo firmy. Na to, że wymieniona umowa i faktury z nią związane miały charakter fikcyjny wskazywały okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu podatkowym. T. P. nie miał żadnych możliwości technicznych do wykonania artykułów reklamowych, nie posiadał także żadnych dowodów świadczących o poniesieniu kosztów ich wyprodukowania lub zamówienia w innej firmie. Przesłuchany zaś w sprawie w związku z wcześniejszymi wyjaśnieniami, że w pozyskiwaniu klientów na rzecz Spółki miała pomagać mu firma "P." przyznał, iż był zmuszany do przyjmowania od niej faktur z kwotami nieadekwatnymi do świadczonych usług. Ponadto w tzw. umowach akwizycyjno - marketingowych nie określono obowiązków przyjmującego zlecenie i nie powiązano ich z podstawą ustalenia wynagrodzenia.

Odnośnie faktur wystawionych przez firmę "N." Sąd zauważył, że dowody kasowe KP za przyjęcie gotówki, wystawione przez PHU "N." opatrzone zostały datami wcześniejszymi, niż dowody KW wystawione przez Spółkę dokumentujące zapłatę za te usługi i towary. A. W. była zarejestrowanym podatnikiem VAT od 24 lipca 2001 r. w Urzędzie Skarbowym W. – B. Jednakże, jak ustalono, pod wskazanym adresem siedziby "N." w L. przy ul. S., nigdy nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. A. W. nie posiadała stałego adresu zameldowania. Ponadto skarżąca spółka nie przedstawiła konkretnych dowodów potwierdzających wykonanie zleconych usług. Wskazała jedynie ogólne sposoby ich realizacji, podając jako miejsce kolportażu ulotek nazwy województw. Nie wyjaśniła też na czym usługi te polegały. Porównanie jednostkowych cen netto kolportażu ulotek podanych przez firmy wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do ceny z faktury wystawionej przez PHU "N." w dniu 18 marca 2002 r. wskazywało zaś, że podana w tej fakturze cena jest 1500% wyższa od najniższej ceny stosowanej na rynku przez inne firmy oraz wyższa o 529% względem najwyższej ceny. Wsparte przekonywującą argumentacją z powołaniem zebranych dowodów, w tym zeznań świadków - pracowników skarżącej spółki, czy analizy zakupów wybranych artykułów w okresie od 2001 do 2004 r., było również uznanie przez organ za fikcyjne, wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez PHU "N.", zakupów odzieży i materiałów biurowych.

Odnośnie faktur wystawionych przez firmę "P." Sąd podniósł, że w związku z otrzymaniem przez tego kontrahenta zapłaty w 8 ratach, dowody kasowe dotyczące wpłat z tego tytułu zostały wystawione trzy miesiące wcześniej aniżeli podatnik wykazał wydatkowanie gotówki na ten cel z kasy. Z pisma z dnia 11 czerwca 2007 r. wynikało, że w dokumentacji Spółki "C." nie zachowały się analizy rynku sporządzone przez "P.". Przesłuchany w charakterze świadka Z. S., którego nazwisko figurowało na wystawionych przez "P." fakturach, dowodach kasowych i pieczątkach zaprzeczył, że podpisał te dokumenty. Wyjaśnił, że nigdy nie wykonywał żadnych czynności na rzecz Spółki "P.", a jego funkcja Prezesa Zarządu ograniczyła się do złożenia podpisu u notariusza oraz podpisania wniosku o leasing maszyny poligraficznej. Z informacji Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w G. wynikało natomiast, że Spółka "P." została zarejestrowana w dniu 22 lutego 2000 r., jednak pod adresem wskazanym jako siedziba nie prowadziła działalności gospodarczej, a budynek, w którym miała znajdować się siedziba jest przeznaczony do rozbiórki. Przeprowadzona konfrontacja J.N. i Z.S. wykazała, że świadkowie ci nigdy się nie widzieli i nie znali, pomimo że w dokumentacji dotyczącej zakwestionowanej transakcji widnieją ich nazwiska. Wobec nie budzących wątpliwości, logicznych zeznań Z.S. bez znaczenia dla sprawy pozostawały zatem w ocenie Sądu podnoszone przez stronę skarżącą twierdzenia, że wymieniona powyżej osoba była leczona psychiatrycznie.

Przechodząc do faktur wystawionych przez firmę "A." Sąd pierwszej instancji stwierdził, że A. B. w 2002 r. zaewidencjonował w księgach podatkowych 5 faktur VAT, dokumentujących wykonanie usług promocyjnych, podczas gdy Spółka "C." dokonała odliczenia podatku naliczonego z 12 faktur. Przesłuchany zaś w charakterze świadka przyznał, że ujął w księgach podatkowych 5 faktur VAT, zaś co do pozostałych 7 faktur nie świadczył usług nimi objętych. W piśmie z dnia 4 września 2007 r. A. B. oświadczył z kolei, że tylko dwie z pięciu faktur ujętych w księgach dotyczyły realizacji usług na rzecz podatnika. Pozostałe zaś wystawione zostały bez jego wiedzy i zgody. Również kontrola przeprowadzona w stosunku do podwykonawcy kontrahenta wykazała, że wystawił on fikcyjne faktury. "A." nie dysponowała ponadto wykazaną w fakturach ilością ulotek. Organy zasadnie uznały tym samym, że tylko dwie faktury VAT wystawione przez "A." dokumentowały transakcje, które miały miejsce w rzeczywistości.

Odnośnie ostatniego z wymienionych kontrahentów spółki tj. firmy "E." Sąd zauważył, że organ odwoławczy uznał, iż udokumentowane tymi fakturami VAT usługi zostały wykonane i uwzględnił zarzuty odwołania w powyższym zakresie. Tym samym nie było potrzeby by odnosić się do złożonej skargi w tym akurat zakresie.

W konsekwencji wobec powyższych okoliczności faktycznych Sąd I instancji nie podzielił argumentacji spółki w przedmiocie naruszenia zasad postępowania z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.),dalej O.p.

Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazała naruszenie przepisów:

1. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." przez oddalenie skargi, mimo że skarżona decyzja narusza przepisy art. 121 § 1, art.122 i 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. a tym samym ustalony przez organy stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, nie jest prawidłowy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne w sprawie są prawidłowe, a także przez brak analizy i odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi w konfrontacji z materiałami dowodowymi sprawy i ustaleniami organów;

- zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 151 u.p.p.s.a. zamiast zastosowania art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. nakazującej uwzględnienie skargi, w związku z naruszeniami prawa wymienionymi wyżej;

2. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez:

- akceptację przez Sąd błędnej wykładni dokonanej przez organy, przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., § 48 ust. 5 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, bez oparcia w materiale dowodowym, że skarżąca dokonywała wydatków związanych z prowadzoną działalnością, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, a więc podatek naliczony udokumentowany kwestionowanymi fakturami, nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego i określenie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie nie udowodnionej hipotezy, że część wydatków udokumentowano fikcyjnymi fakturami (N., G., A. B., P.).

- aprobatę zastosowania przez Sąd norm prawa materialnego, wskazanych wyżej, do nieprawidłowo i całkowicie dowolnie ustalonego stanu sprawy, co skutkuje niewłaściwym skonfrontowaniem tak ustalonego stanu sprawy z hipotezą normy prawnej.

W uzasadnieniu strona stwierdziła, że rozumowanie Sądu, że przedmiotowe umowy, wobec faktu, iż nie zawierały elementów istotnych, pozwalających na ustalenie treści czynności prawnych essentialia negotii, uznać należało za umowy akwizycyjne, a nie umowy marketingowe, co prowadzi do daleko idących konsekwencji. W kontekście bowiem ustalenia podstawy odliczenia przez A. O. C. podatku VAT odmiennie oceniać należy umowę zlecenie, przy której ustalone w umowie świadczenie zamienne dla wykonującego zlecenie stanowi koszt zamawiającego oraz odmiennie umowę o usługi akwizycyjne. Jak słusznie zauważył Sąd w drugim z wymienionych przypadków ze względu na fakt, że jest to umowa rezultatu, wynikające z umowy przychody są przychodami skarżącej a nie akwizytora. Umowa taka nie może więc stanowić podstawy do wystawienia faktury uprawniającej do odliczenia podatku VAT. Tak więc stwierdzenie, jaka w rzeczywistości została zawarta umowa ma istotne znaczenie dla wysokości powstałego po odpowiednich odliczeniach zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie sytuacja, wskazana w hipotezie art. 199a § 3 O.p. miała miejsce, bowiem w postępowaniu stwierdzono, że nie ma możliwości ustalenia na podstawie brzmienia umowy jej rzeczywistej treści. Jednakże organ podatkowy, pomimo wniosków skarżącej, nie wystąpił do właściwego sądu cywilnego z powództwem o ustalenie uznając, że nie zachodzą do tego podstawy. Pogląd taki podtrzymany został przez Sąd pierwszej instancji. Z prezentowanym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji , w ocenie strony, nie sposób się zgodzić. Od określenia rodzaju umowy zależy ustalenie możliwości lub jej braku dokonania odliczenia podatku VAT, ma to więc znaczenie nie tylko faktyczne, ale również prawne.

Według autora skargi kasacyjnej, potwierdzeniem naruszenia zasad procedowania jest odmowa przeprowadzenia przez organy wnioskowanych przez skarżącą dowodów przesłuchań świadków. Ustosunkowując się w uzasadnieniu orzeczenia do zarzutu skargi dotyczącego włączania do materiału dowodowego niniejszego postępowania materiałów z innych, odrębnie prowadzonych postępowań, w których skarżąca nie mogła brać czynnego udziału, sąd pierwszej instancji nie wskazał jednak, w jaki sposób skarżąca miała zagwarantowaną możliwość skorzystania z inicjatywy dowodowej, jeśli mimo złożenia właściwych, uzasadnionych wniosków dowodowych, wszystkie bez wyjątku rozpatrzone zostały odmownie.

Wbrew stanowisku Sądu, całkowicie poza sferą zainteresowania organów, pozostały istotne dla sprawy okoliczności wynikające z zeznań J. N. i pozostałych pracowników, w tym także podmiotu prowadzącego obsługę księgową spółki. Sąd nie przeanalizował, jakie znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy miałyby przesłuchania innych pracowników skarżącej, wskazanych przez spółkę, niż tych, które wskazał pozostający w konflikcie z byłym pracodawcą R. M.

Nieprawdziwa, niezgodna ze stanem faktycznym była również ocena Sądu, że zeznania świadków ocenione zostały z dużą ostrożnością. Przedstawione powyżej okoliczności sprawy i opisana interpretacja zeznań świadków wprost zaprzecza takiemu stanowisku organów.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracyjnego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty natury procesowej są chybione .

W szczególności nie można podzielić podniesionego w uzasadnieniu skargi zarzutu strony skarżącej, że Sąd I instancji zaaprobował naruszenie przez organy podatkowe art. 199a O.p., które uznały, że umowy marketingowe zawierane przez Agencję stanowiły w rzeczywistości umowy akwizycyjne, których przedmiotem było świadczenie usług reklamowych na rzecz Agencji. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ podatkowy, w oparciu o art. 199a § 3 O.p., powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Przepis ten bowiem dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych podatkowych konsekwencji działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach O.p. wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej można mówić, jeżeli w skardze kasacyjnej się wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1611/06, Lex nr 331325). Tymczasem autor skargi kasacyjnej ani w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawia możliwości zastosowania art. 199a O.p., nie wskazuje także jaki wpływ na wynik sprawy miało nie wystąpienie z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

Ponadto zauważyć należy, że spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz przedmiotem rozważań są ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego.

Zwrócić należy przy tym uwagę, że z rozważań i tez wnoszącego skargę kasacyjną nie wynika nawet, kto konkretnie miałby być stroną postępowania przed sądem cywilny, np. czy A. W., która nie posiada stałego lub czasowego adresu zameldowania w kraju której, a której firma nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, czy też T. P. który nie miał żadnych możliwości technicznych wykonania artykułów reklamowych, i który nie posiadał żadnych dowodów świadczących o poniesieniu kosztów ich wyprodukowania lub zamówienia w innej firmie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w analizowanej sprawie nie powstały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006, nr 6, poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Natomiast w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji wskazał na szereg okoliczności faktycznych, powołanych w zaskarżonej decyzji, które przemawiają za przyjęciem, iż wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "N." Export-Import A. W. faktury VAT z tytułu sprzedaży towarów i usług są fikcyjne. W szczególności wykazano, że dowody kasowe KP za przyjęcie gotówki, wystawione przez PHU "N." opatrzone zostały datami wcześniejszymi, niż dowody KW wystawione przez Spółkę dokumentujące zapłatę za te usługi i towary. Sąd I instancji zwrócił również uwagę, na ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że A. W. nie tylko nie prowadziła działalności gospodarczej we wskazanych miejscach, ale nie posiada nawet stałego lub czasowego adresu zameldowania w kraju. Ponadto należy zwrócić uwagę, że z zebranego materiału dowodowego A. W. w deklaracjach VAT-7 za lata 2001-2004 wskazywała kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, tylko w okresie X-XII 2002 i za I 2003 roku wykazała niewielkie kwoty do wypłaty, jednakże kwot tych nie uiściła i z tego tytułu posiadała zaległości podatkowe wraz z odsetkami. O tym natomiast, że ta umowa zawarta z Firmą Handlowo-Usługową "G." T. I. P. i faktury z nią związane miały charakter fikcyjny świadczą m.in. wyżej wskazane okoliczności, że T. P. nie miał żadnych możliwości technicznych do wykonania artykułów reklamowych, nie posiadał także żadnych dowodów świadczących o poniesieniu kosztów ich wyprodukowania lub zamówienia w innej firmie. W tym miejscu należy wspomnieć również to, że w odniesieniu do T. P. WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 30 października 2008r., syg. ISA/OI 321/08, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 maja 2008r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003r., Sąd oddalił skargę, aprobując stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którymi faktury VAT wystawione przez PHU "G." T. P. na rzecz A. O. "K." spółki z o o.o. miały charakter fikcyjny. Wyrok uprawomocnił się 2 grudnia 2008r.

Sąd I instancji zasadnie również ocenił, że zakwestionowanie podatku naliczonego z faktur wystawionych w 2002r. przez PHU"A.l" A. B. uzasadniają ustalenia wskazujące na sprzeczności w dokumentacji księgowej obu kontrahentów oraz dowody z ich przesłuchania w charakterze świadków. Wykazano również w sposób szczegółowy, że wystawiona faktura przez P. I. dokumentuje czynności ,które nie zostały wykonane.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., które miało polegać na oddaleniu wszystkich wniosków dowodowych. W odniesieniu do tego zarzutu w motywach skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że w toku postępowania, w tym również przed Sądem I instancji, skarżąca wielokrotnie wskazywała na odmowy organów w kwestii wnioskowanych przez nią uzasadnionych dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym między innymi przesłuchania odbiorców usług, dostawców usług i towarów oraz konkretnych pracowników , mających wiedzę w określonym zakresie. Taki sposób uzasadniania zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania pozwala na ocenę, że nie spełnia on wymogu wykazania, na czym uchybienia zarzucane sądowi polegają, a nadto jaki też mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Celem uzasadnienia wnoszonego środka zaskarżenia musi być wykazanie zasadności zarzutów sformułowanych na danej podstawie prawnej. Ze sporządzonego w niniejszej sprawie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika o przesłuchanie jakich świadków wnioskowanych przez Spółkę chodzi, na wykazanie jakiej konkretnej, mającej znaczenie dla sprawy, okoliczności zostali oni zawnioskowani, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogło mieć ich nie przesłuchanie. Samo cytowanie treści przepisów jak i przedstawiane poglądów doktryny i judykatury co do interpretacji tych przepisów, bez powiązania tych treści i poglądów z ustaleniami dokonanymi w sprawie, z konkretnymi uchybieniami organu, których nie zauważył Sąd I instancji, a które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie może odnieść skutku w postaci uwzględnienia żądania wniesionej skargi kasacyjnej tj. uchylenia zaskarżonego wyroku. Jeszcze raz należy bowiem podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do uzupełniania za stronę nie tylko podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienia ( por. wyrok NSA z dnia 20.05.2010r. w sprawie o sygn. akt I FSK 159/09 ;publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl)).

W tych okolicznościach uznać należy, że w skardze kasacyjnej nie zdołano skutecznie podważyć stanowiska Sądu I instancji, zgodnie z którym w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, zebrany materiał dowodowy był na tyle spójny i kompletny, a ustalenia faktyczne nie budziły wątpliwości, że nie było konieczne przesłuchiwanie kolejnych świadków na okoliczność tezy dowodowej wskazywanej przez stronę skarżącą, a potwierdzonej innymi dowodami przeprowadzonymi przez organ podatkowy.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art.121 § 1 w zw. z art. 123 §1 O.p., które miało polegać na nie dopuszczeniu pełnomocnika do znacznej części postępowania dowodowego. W odniesieniu do tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wyjaśnił jedynie, że fakt umożliwienia stronie uczestniczenia w czynnościach prowadzonych przez organy i umożliwianie skarżącej zapoznania się z materiałem postępowania, nie wyczerpuje postępowania w sposób budzący zaufanie do organów.

Również uzasadnienie tego zarzutu nie spełnia wymogu wykazania, na czym uchybienia zarzucane sądowi polegają, a nadto jaki też mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego Spółka była zawiadamiana o czynnościach dowodowych, brała udział w przesłuchaniach świadków, miała możliwość ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów, mogła zgłaszać nowe wnioski dowodowe. Pełnomocnik Spółki systematycznie przeglądał akta sprawy i otrzymywał kserokopie żądanych dokumentów.

Za niezasadny należało też uznać zarzut wynikający z naruszenia art. 122 i 191 O.p. bowiem Sąd prawidłowo ocenił zgodność zaskarżonej decyzji z zasadami wynikającymi z powołanych przepisów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został zbadany wszechstronnie, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski nie nosiły znamion dowolności. Wyżej wskazane okoliczności, które wykluczały, że transakcje miały miejsce podważały wiarygodność twierdzeń strony.

Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji dokonywał oceny zastosowania tegoż przepisu przez organy podatkowe i prawidłowo nie dopatrzył się jego naruszenia, ponieważ wydana w tej sprawie decyzja została dostatecznie uzasadnione, ze wskazaniem dowodów, na których oparły się organy i odniesieniem się przez organ odwoławczy do argumentów zawartych w odwołaniu

Ze względu na powyższe nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., do których miało dojść przez oddalenie skargi, mimo iż skarżona decyzja miała naruszać przepisy art. 121 § 1, art.122 i 187 § 1, art.188, art.191 i art.210 § 4 O.p., a tym samym ustalony przez organy stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, nie jest prawidłowy.

Autor skargi kasacyjnej w sposób wystarczający nie uzasadnił również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak analizy i odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi w konfrontacji z materiałami dowodowymi sprawy i ustaleniami organów.

Ze sporządzonego w niniejszej sprawie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika do których konkretnie zarzutów zawartych w skardze nie odniósł się Sąd I instancji oraz nie wskazano, które zarzuty zostały przez ten Sąd przeanalizowane w sposób niewystarczający i w którym kierunku należało tej analizy dokonać.

Sformułowane zatem zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania nie mogą być uznane za zasadne, gdyż ich treść oraz uzasadnienie nie daje żadnych podstaw do ich uwzględnienia, a analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż nie narusza on wskazanych przepisów. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie wykroczył bowiem poza granice przyznanych mu uprawnień, a swoje stanowisko uzasadnił w sposób wyczerpujący.

W sytuacji zatem niepodważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ,przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia , brak podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do zastosowania prawa materialnego na tle tegoż stanu faktycznego.

W szczególności nie można uznać za uzasadniony zarzutu o akceptacji przez Sąd błędnej wykładni dokonanej przez organy, przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust.2 , art.19 ust.1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., § 48 ust.5 pkt 5a rozporządzenia z 2002 r., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że część wydatków udokumentowano fikcyjnymi fakturami .

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) (art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.). Ponadto przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy , faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Powyższą wykładnię przepisów w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie dokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaprezentowane tam stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje.

Zważywszy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.