Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 312/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 55 ust.2 i ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej.
article: art. 894 § 1 i 2, art. 895 § 2 w zw. z art. 405, art. 898 § 1, art. 899 § 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1101/04 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 października 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1101/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 czerwca 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Urząd Skarbowy K. decyzją z dnia 30 marca 2004 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 42.714,20 zł. W postępowaniu podatkowym ustalił, że w dniu 15 stycznia 2002 r. została zawarta umowa darowizny pomiędzy Parafią Rzymskokatolicką p.w. Ś. K. reprezentowaną przez księdza P. P. (obdarowany), a M. S. (darczyńca). Według umowy darczyńca zobowiązał się przeznaczyć przelewem bankowym do końca kwietnia 2002 r. kwotę 145.000 zł na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Obdarowany darowiznę przyjął i oświadczył, że zostanie wydana na określony w umowie cel oraz zobowiązał się do przedstawienia szczegółowych sprawozdań merytoryczno-finansowych. Przedmiotowa darowizna została przekazana w dniu 5 lutego 2002 r. przelewem bankowym na rachunek bankowy obdarowanego. Dnia 16 lipca 2000 r. obdarowany sporządził dokument nazwany "sprawozdaniem merytoryczno - finansowym z wykorzystania otrzymanej darowizny", w którym cel darowizny określono jako finansowanie działalności charytatywno - opiekuńczej, realizowanej w ramach całorocznej akcji na rzecz dzieci i młodzieży z rodzin ubogich i zagrożonych patologią pod nazwą O. Z treści tego dokumentu wynikało, że przekazane środki pieniężne zostały wydatkowane na sfinansowanie zimowego wypoczynku 50 dzieci (50.000 zł), wypoczynku letniego 60 dzieci (70.000 zł), zakup odzieży i obuwia dla dzieci (15.000 zł) oraz zakup prezentów dla dzieci ubogich (10.000 zł). W zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2002 r. M. S. wykazał odliczenie od dochodu kwoty 130.000 zł w ramach ulg z tytułu darowizn. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym sporządzone przez obdarowanego sprawozdanie merytoryczno-finansowe z dnia 16 lipca 2003 r. oraz protokół z przesłuchania w charakterze świadka księdza P. P. z dnia 2 lutego 2004 r., organ pierwszej instancji przyjął, że przedmiotowa darowizna nie podlega odliczeniu w pełnej wysokości, ponieważ przedłożone do akt sprawy sprawozdanie merytoryczno-finansowe, wymagane na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) - zwanej dalej ustawą kościelną, nie spełniało wymogów do uznania go za szczegółowy opis dokumentujący wykorzystanie darowizny na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zawarł wniosek o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, poprzez błędną jego wykładnię. Stwierdził, że ustawodawca nie skonkretyzował jakie informacje mają być zawarte w sprawozdaniu, w związku z tym brak jest podstaw do żądania szczegółowego wyjaśniania wszelkich kwestii związanych ze sposobem zagospodarowania otrzymanych w ramach darowizny środków i szczegółowego ich rozliczenia.

Decyzją z dnia 8 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wskazując, że warunkiem odliczenia

darowizny od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych

na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej w świetle art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest spełnienie dwóch przesłanek tj. przedstawienia pokwitowania odbioru darowizny i sprawozdania dotyczącego jej przeznaczenia. Organ wskazał jakie jego zdaniem elementy powinno mieć sprawozdanie uzasadniające prawo do skorzystania z ulgi i uznał, że przedstawione przez obdarowanego sprawozdanie, jak i dowód z zeznań świadka, budzi uzasadnione wątpliwości ze względu na brak jakichkolwiek dowodów, iż poniesiono wydatki na każdy z wymienionych w sprawozdaniu celów. Uznał również za całkowicie uzasadnione odwołanie się przez organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu do definicji słownikowej pojęcia "sprawozdanie".

W skardze na powyższą decyzję podatnik wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 113, poz. 416 ze zm.) - zwanej dalej updof oraz art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego. Powtórzył podniesione uprzednio zarzuty zawarte w odwołaniu, a sprowadzające się do zanegowania stanowiska organów podatkowych, że przedstawiony przez obdarowanego dokument zatytułowany "sprawozdanie merytoryczno-finansowe" nie jest sprawozdaniem, o którym jest mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji - oddalając skargę - powołał się na uchwałę pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., FPS 5/04 oraz art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej i stwierdził, że warunkiem wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania jest spełnienie dwóch przesłanek, tj. przedstawienie pokwitowania odbioru darowizny i sprawozdania dotyczącego jej przeznaczenia. Podzielił stanowisko organów podatkowych, że dokumentu przedstawionego w niniejszej sprawie, jakkolwiek nazwanego "sprawozdaniem", nie można uznać za sprawozdanie tj. szczegółowy opis przebiegu działań o charakterze charytatywno-opiekuńczym, podjętych przez parafię z wykorzystaniem otrzymanych środków pieniężnych. Zgodził się jednak z poglądem skarżącego, że żaden przepis aktu prawnego, w którym zamieszczony jest omawiany przepis, jak również inne regulacje prawa podatkowego nie określają jaką formę powinno przybrać owo sprawozdanie, w tym na ile ono powinno być szczegółowe. Dlatego też, w ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe odwołały się do słownikowej definicji pojęcia sprawozdania. Według słownika języka polskiego PWN - Warszawa 1993 r. "sprawozdanie to ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis wypadków, zdarzeń, relacja, raport".

Sąd zważył, że ogólne wykazanie sposobu (celu) wydatkowania środków z darowizny bez podania konkretnych informacji i żadnych dowodów (dokumentów) na poniesienie tych wydatków, nie spełnia wymogów ustawy, gdyż nie jest sprawozdaniem. Sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust 7 ustawy kościelnej jest bowiem dokumentem prywatnym, a taki nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że nie przesądza o prawdziwości oświadczenia, które zawiera. Informacje wynikające ze sprawozdania powinny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, by na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić rzeczywiste przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Zauważył także, że przepis art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej ma charakter przepisu podatkowego przyznającego preferencję (ulgę) podatkową, zatem sprawozdanie takie powinno mieć postać dokumentu o takim stopniu szczegółowości i konkretności, który uzasadniałby prawo do skorzystania z ulgi. Sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej jest jednym z dowodów w sprawie, o których mowa w art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod. i jako taki podlega ocenie jak każdy inny dowód przedstawiony przez stronę w postępowaniu podatkowym.

Według Sądu, przedstawiony przez obdarowanego dokument "sprawozdanie merytoryczno-finansowe z wykorzystania otrzymanej darowizny" z dnia 16 lipca 2003 r. musi być oceniony łącznie z dowodem w postaci zeznania przesłuchanego w charakterze świadka księdza P. P., który środki z darowizny wydatkował. Obdarowany zaś nie potrafił przedstawić jakichkolwiek konkretnych informacji oraz dowodów na poniesione wydatki na każdy z wymienionych w tymże dokumencie celów. Jego tłumaczenie, że nie gromadził dokumentów oraz nie sporządzał zapisów poniesionych wydatków, gdyż nie miał takiego obowiązku, pozostaje w sprzeczności do treści § 7 umowy darowizny z dnia 15 stycznia 2002 r., w którym zobowiązuje się do przedstawienia szczegółowych sprawozdań merytoryczno-finansowych, celem ustalenia prawidłowości realizacji niniejszej umowy.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną strony skarżącej z powodu naruszenia przepisów prawa, bezpośrednio godzącego w zasadę praworządności, która wnosząc jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej przez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że Sąd I instancji przyjął, iż przedstawione przez obdarowanego sprawozdanie jest zbyt ogólne i nie może zostać uznane za sprawozdanie, o którym mowa w w/w artykule, albowiem:

a) nie zawiera szczegółowego opisu przebiegu działań o charakterze charytatywno - opiekuńczym podjętych przez parafię z wykorzystaniem otrzymanych środków pieniężnych,

b) informacje wynikające z treści sprawozdania nie są na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, by na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić rzeczywiste przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Autor skargi kasacyjnej powtórzył argument, że z treści art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie wynika szczególna forma sporządzenia sprawozdania. Stwierdził, że z gramatycznej wykładni tego przepisu wynika, iż aby złożona darowizna na rzecz kościelnej osoby prawnej mogła być skutecznie odliczona od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, to spełnione muszą być trzy warunki: faktyczne przekazanie darowizny, przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno opiekuńczą, a kościelna osoba prawna winna przedstawić darczyńcy pokwitowanie odbioru darowizny i w okresie dwóch lat licząc od daty przekazania darowizny sprawozdanie z przeznaczenia otrzymanych darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

W niniejszej sprawie bezsporny jest fakt przekazania darowizny przez podatnika na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Przedmiotowa darowizna w wysokości 145.000 zł została przekazana w dniu 5 lutego 2002 r. przelewem bankowym na rachunek bankowy obdarowanego. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawa kościelna, nie nakładają na darczyńcę obowiązku skontrolowania darowizny, jak również posiadania dokumentu potwierdzającego wydatkowania środków pieniężnych na ten cel. W aktach sprawy znajduje się kserokopia dowodu przelewu bankowego i jest ona niepodważalnym dowodem na to, że pieniądze zostały przekazane na rachunek bankowy kościelnej osoby prawnej, tj. Parafii Rzymskokatolickiej p.w. Ś. K.

Zdaniem skarżącego, przepisy ustawy kościelnej nie precyzują jaką formę oraz jakie elementy powinno posiadać sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Wynika z tego, że może ono również przybrać formę ustną. Kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia jakichkolwiek ewidencji, w tym ewidencji dla celów rachunkowych i podatkowych, co wynika z art. 55 ust. 2 ustawy kościelnej, a to oznacza, że nie muszą przedstawiać jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wydatkowanie otrzymanej darowizny. Niczym nie uprawnione jest zatem twierdzenie Sądu I instancji, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ks. P. P. ze względu na to, iż nie potrafił on przedłożyć jakichkolwiek dowodów na poniesione wydatki na każdy z wymienionych w sporządzonym sprawozdaniu celów, jest powodem uznania, że nie spełnia kryteriów określonych w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że przepisy ustawy kościelnej nie wymagają, aby sporządzone sprawozdanie dotyczyło "wykorzystanych" środków pieniężnych. Sprawozdanie winno bowiem dotyczyć przeznaczenia darowizny. Uzasadniając powyższe powołał się na wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 2300/2000. Podniósł, że z gramatycznej wykładni art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej wynika, iż darowizna może być wykorzystana również np. 3, 4 lub 5 lat po jej otrzymaniu. Z ustawy kościelnej nie wynika bowiem, że kościelna osoba prawna otrzymane w formie darowizny środki pieniężne na swoją działalność charytatywno-opiekuńczą winna wydatkować w okresie 2 lat licząc od daty jej otrzymania. W ocenie autora skargi kasacyjnej, dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia przepisu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest wykładnią rozszerzającą, co jest niedopuszczalne na gruncie przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego stwierdził, że zaskarżony wyrok nie narusza przepisów prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstawi dlatego podlega oddaleniu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do treści zarzutu skargi kasacyjnej przedstawionej w jej petitum należy zauważyć, że w istocie wskazywałaby ona na to, że skarżący kwestionuje przyjęte przez Sąd ustalenia faktyczne w sytuacji, gdy nie podnosi zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Jednakże treść uzasadnienia skargi kasacyjnej odnosi się do wykładni art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, kwestionując jej treść, z tego też powodu wskazana podstawa skargi kasacyjnej podlega merytorycznemu rozpoznaniu.

Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej przez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu. Przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia pojęcia "sprawozdanie", oparta została na wykładni językowej tego wyrażenia, że oznacza ono "ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków, relacja, raport" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka. Warszawa 1978, t. III, s. 305). Istotnie ma przy tym rację Sąd pierwszej instancji, że w analizowanym przepisie norma prawna nie określa warunków jakie powinna spełniać sprawozdanie. Jednakże, gdy uwzględnić to, że ma ono przedstawiać przebieg jakiejś działalności, to stanowisko nie do końca jest trafne. "Przebieg", to zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego słowa, "odbywanie się czegoś, rozwijanie się w czasie, rozwój, tok, proces" (Słownik języka polskiego pod. red. W. Szymczaka. Warszawa 1979, t. II, s. 953), a więc gdy uwzględni się to, że ów proces, raport, szczegółowy przebieg zdarzenia rozwijającego się w czasie ma dotyczyć przeznaczenia świadczenia pochodzącego z dokonanej darowizny, to nie można mieć wątpliwości, że ten szczegółowy proces ma mieć nie tylko przedmiotowy, ale i podmiotowy charakter. Nie można przecież twierdzić, że proces, tok, przebieg jakiegoś zdarzenia będzie miał wymiar szczegółowy wówczas gdy ograniczy się tylko do przedmiotowego aspektu jego opisu. "Szczegółowo" bowiem oznacza (Słownik języka polskiego pod. red. W. Szymczaka. Warszawa 1981, t. III, s. 398) "z dokładnym uwzględnieniem szczegółów, drobiazgowo, skrupulatnie". Sprawozdanie nie będzie więc szczegółowe, drobiazgowe, skrupulatne wówczas, gdy ograniczy się tylko do opisu przedmiotowego. Zatem sprawozdanie z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej powinno odzwierciedlać nie tylko to co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. W tej sytuacji skoro z językowego znaczenia pojęcia "sprawozdanie" można wywieść jego treść, to zbędna jest argumentacja, że w art. 55 ust. 7 nie określono szczegółowej formy dokumentowania sprawozdania, czy braku jego wzoru, a także zbędne są wnioski z niej wypływające na rzecz złagodzenia wymogów szczegółowości sprawozdania. Okoliczność, że z ulgi podatkowej korzysta podatnik, a nie osoba obdarowana nie jest żadnym argumentem, skoro złożenie sprawozdania nie jest i nie może być rozumiane w kategoriach uprawnienia obdarowanego. Złożenie sprawozdania w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest bowiem obowiązkiem prawnym, a podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawą polecenia w rozumieniu art. 893 Kc, gdyż polecenie może być też czynnością faktyczną. Złożenie sprawozdania nie jest przy tym ekwiwalentem darowizny, a tylko czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy (M. Safjan (w:) Kodeks cywilny. Komentarz t. II pod. red. K. Pietrzykowskiego. Warszawa 2005, s. 778-779); J. Jezioro (w:) Kodeks cywilny. Komentarz t. II pod. red. E. Gniewka Warszawa 2004, s. 649-650; S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego. T. III. Prawo zobowiązań, cześć szczegółowa (red. S. Grzybowski), Warszawa. Wrocław 1976, s. 239-240). Darczyńca może żądać jego wypełnienia, a po jego śmierci wypełnienia polecenia mogą żądać spadkobiercy (art. 894 § 1 i 2 Kc). Odmowa wypełnienia polecenia - o ile nie będzie usprawiedliwiona zmianą stosunków o charakterze prawnym - rodzi po stronie obdarowanego obowiązek zwrotu przedmiotu darowizny w stanie w jakim się znajduje (art. 895 § 2 Kc w zw. z art. 405 Kc). Nie sposób więc zaaprobować sytuacji przedstawianej w argumentacji skargi kasacyjnej, że organy podatkowe nakładają na podatnika niewykonalny obowiązek prawny i w dodatku nie przewidziany w przepisach prawa, a niespełnienie żądania złożenia sprawozdania przez osobę trzecią może kształtować sytuację prawną podatnika. Podatnik taki może także uznać, że niezłożenie szczegółowego sprawozdania umożliwiającego mu spełnienie swego prawa do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania i w konsekwencji narażenie go przez obdarowanego na obowiązek uiszczenia podatku będzie aktem rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 Kc), czego skutkiem może być odwołanie darowizny. Trudno przecież nie zgodzić się ze stanowiskiem, że pojęcie rażącej niewdzięczności, jako sięgające motywów uświadomionych przez obdarowanego i kategorii ocen moralnych, nie mieściłoby w sobie przypadku odmowy złożenia właściwego w treści i szczegółowego sprawozdania z przeznaczenia darowizny na cel charytatywno-opiekuńczy(B. Burian. Odwołanie darowizny jako sankcja rażącej niewdzięczności. Acta Universitatis Wratislawiensis Nr 1690. Prawo. CCXXVIII Wrocław 1994, s. 11 i nast.). Zauważyć należy, że pomocnymi dla oceny pojęcia rażącej niewdzięczności, jako pojęcia niedookreślonego są w każdym tego rodzaju przypadku, dobre obyczaje obowiązujące w konkretnym środowisku i zwyczajowe relacje między obdarowanym a darczyńcą (wyrok SN z dnia 13 października 2005 r., I CK 112/05 niepubl.), a także działania lub zaniechania uznawane za niewłaściwe bądź krzywdzące darczyńcę (wyrok SN z dnia 7 maja 2003 r., sygn. akt IV CKN 115/01 niepubl.). Zwrócić przy tym uwagę trzeba na to, że darowizna jest aktem szczodrobliwości, a motywem decyzji darczyńcy chęć wyrażenia różnego rodzaju stanów emocjonalnych, uczuć wdzięczności, wyświadczenia przysługi, niesienia pomocy, spełnienia celów charytatywnych, które to motywy nie są celami konstrukcyjnymi tej umowy, ale mogą być pomocne przy ocenie pojęcia "rażącej niewdzięczności". Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odwołania darowizny przysługuje także spadkobiercom darczyńcy (art. 899 § 2 Kc). Należy przy tym podkreślić to, że dla oceny prawidłowości sprawozdania i obowiązku jego przedstawienia przez podatnika nie ma żadnego znaczenia to, że relacja między obdarowanym a darczyńcą ma charakter cywilnoprawny, a nie podatkowy. Prawo podatkowe bowiem niejednokrotnie dla swych celów wykorzystuje różnorodne regulacje w zakresie prawa cywilnego zapewniając przez to bezpieczeństwo uczestnikom tego obrotu cywilnoprawnego i podatkowego. Poza tym prawo podatkowe nie musi regulować sytuacji między organem podatkowym, a kościelną osobą prawną skoro nie jest ona podmiotem treści stosunku prawno-podatkowego rozumianego jak najszerzej. Przy wykładni pojęcia "sprawozdanie" z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej - wbrew argumentacji skargi kasacyjnej - nie można powoływać się na wynikający z art. 55 ust. 2 tej ustawy brak obowiązku kościelnej osoby prawnej prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Braku obowiązku gromadzenia dokumentów związanych ze zwolnieniem od opodatkowania przychodu z niegospodarczej działalności tej osoby prawnej obejmuje wprawdzie przychód z tytułu darowizny, a ten objęty jest zwolnieniem podmiotowym - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jedn. tekst Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), to jednak, obowiązek złożenia sprawozdania jako dokumentu o określonej treści wynika z art. 55 ust. 7 tej ustawy, a także może wynikać z polecenia darczyńcy (art. 893 Kc), do którego ustawa kościelna nie ma zastosowania. Przepis art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest więc przepisem lex specialis do art. 55 ust. 2.

Poza tym zwrócić uwagę należy na to, że z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji wynika jednoznacznie, że nałożony przez darczyńcę na obdarowanego obowiązek przedstawienia sprawozdania wyraźnie podkreślał wymóg jego szczegółowości. Tym samym darczyńca jednoznacznie zinterpretował treść art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, jednakże zaniechał dbałości o wykonanie tego obowiązku.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. u. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).