Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 124/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz Cysek Joanna Kabat-Rembelska Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 1188/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 11 lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1188/05 oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 11 lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Skargą objęta była decyzja odwoławcza w części dotyczącej odsetek wyrównawczych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że Spółka [...] w dniu 5 lipca 2000 r., na podstawie dokumentu SAD nr [...] zgłosiła do odprawy celnej spodnie bawełniane. Towar ten został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu, w ramach której przyjęto deklarowaną wartość celną w wysokości odpowiadającej cenie wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury, wystawionej przez eksportera – [...] siedzibą w Chinach.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z dnia 3 lipca 2003 r. nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną oraz dług celny w nowej, wyższej wysokości w wyniku doliczenia do wartości celnej opłat licencyjnych, a także orzekł o obowiązku zapłaty przez Spółkę [...] odsetek wyrównawczych.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie Spółki ujawniono umowę licencyjną zawartą 1 stycznia 1997 r. pomiędzy Spółką z o.o. [...] (licencjobiorca) a [...]. z siedzibą w Holandii (licencjodawca), faktury licencyjne, w tym m.in. opłaconą przez Spółkę fakturę nr 0530 z 15 sierpnia 2000 r., wystawioną przez licencjodawcę, a obejmującą "opłatę złożoną" dotyczącą towarów importowanych w lipcu 2000 r. Opłata ta została naliczona na podstawie umowy licencyjnej i obejmowała wynagrodzenie licencjodawcy za korzystanie przez licencjobiorcę z prawa do znaku towarowego oraz nazwy handlowej [...]", know-how oraz działań marketingowych.

Organ I instancji stwierdził, iż Spółka zaniżyła wartość celną zgłoszonego towaru, gdyż nie doliczyła powyższej opłaty do ceny towaru. Uzasadniając rozstrzygnięcie dotyczące odsetek wyrównawczych organ I instancji stwierdził, że Spółka wprowadziła w błąd organy celne przez podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych dotyczących wartości celnej, w wyniku czego uzyskała korzyści finansowe, a z akt sprawy nie wynika, by w sprawie zachodziły szczególne okoliczności wymienione w § 1 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958), dalej: rozporządzenie, wyłączające pobranie odsetek wyrównawczych.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 11 lutego 2005 r., nr [...] uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego i w tym zakresie orzekł o ich obniżeniu o wydatki na marketing, a rozstrzygnięcie w części dotyczącej odsetek wyrównawczych utrzymał w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Spółki wskazał, że stosownie do art. 222 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. Sąd stwierdził, że w sprawie nastąpiło przesunięcie daty zarejestrowania długu celnego oraz że skarżąca z tego powodu uzyskała korzyść finansową, co uzasadniało pobranie odsetek wyrównawczych.

Sąd podkreślił, że z powołanego przepisu rozporządzenia wynika, że ciężar dowodu, że w sprawie zaistniały szczególne okoliczności, spoczywa na stronie. Przepis ten nie precyzuje natomiast, jakie okoliczności należy uznać za "szczególne", wskazuje jednak, że owe okoliczności nie mogą wynikać z zaniedbania dłużnika ani z jego świadomego działania.

Sąd wskazał, że skarżąca nie załączyła do zgłoszenia celnego wszystkich wymaganych dokumentów, co spowodowało konieczność późniejszej jego weryfikacji. W konsekwencji kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana w oparciu o niekompletne dane, a to sprawia, że organ celny zobowiązany był pobrać odsetki wyrównawcze, przewidziane w § 1 ust. 3 rozporządzenia.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej, że okolicznością, o której mowa w § 1 ust. 3 pkt. 1 rozporządzenia, jest wynik kontroli skarbowej potwierdzający, zdaniem skarżącej, że stosowana przez nią praktyka ustalania wartości importowanych towarów była prawidłowa. Sąd zauważył, że Wynik Kontroli nr WI-531/52/99, sporządzony w dniu 8 czerwca 1999 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Warszawie, Ośrodek Zamiejscowy w Ciechanowie, nie stanowi aktu administracyjnego w rozumieniu przepisów postępowania administracyjnego i jako taki nie ma mocy wiążącej. W ocenie Sądu ustalenia i wnioski zawarte w tym dokumencie nie są wiążące dla organów administracji celnej podejmujących czynności w odrębnym postępowaniu celnym. Za takim stanowiskiem przemawia, zdaniem Sądu, treść art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.).

Niezależnie od powyższego, Sąd uznał, że twierdzeń skarżącej w tym przedmiocie nie sposób uznać za uzasadnione z tego względu, że kontrola prowadzona przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zakończona Wynikiem Kontroli, dotyczyła działalności Spółki w roku 1998, a więc nie obejmowała działalności Spółki w dacie dokonania zgłoszenia celnego – 5 lipca 2000 r. Ponadto, z dokumentu tego nie wynika, by przedmiotem kontroli była analiza umowy licencyjnej z 1 stycznia 1997 r. i tym samym, by Urząd Kontroli Skarbowej oceniał prawidłowość czynności podejmowanych przez skarżącą w zakresie realizowania postanowień tej umowy, tj. doliczania opłat licencyjnych do wartości celnej towaru. Na marginesie Sąd zauważył, że umowa ta została ujawniona dopiero przez organy celne w wyniku czynności kontrolnych podjętych po dokonaniu zgłoszenia celnego.

Za chybiony Sąd uznał również argument, jakoby prawidłowość postępowania Spółki potwierdzała praktyka stosowana w innych krajach europejskich, w których mają swoje siedziby spółki z [...], bowiem prawidłowość działania bądź jej brak oceniać należy jedynie w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym również prawa Wspólnotowego, Sąd dodał także, że praktyka postępowania określonego podmiotu nie może być miernikiem prawidłowości postępowania innego podmiotu, nawet w analogicznym stanie faktycznym.

Za pozbawione uzasadnienia Sąd uznał również wywody skarżącej, jakoby Spółka nie mogła przewidzieć ani nawet przypuszczać, iż nastąpi zmiana stanowiska organów celnych w stosunku do zasad ustalania przez Spółkę wartości celnej oraz dokumentów i informacji, jakie powinny być udostępniane organom celnym w związku z przywozem towarów do Polski. Sposób działania organów celnych określają przepisy szeroko rozumianego prawa celnego i jedynie one stanowią w tej materii źródło prawa. Sąd stwierdził, że oceny prawidłowości działania skarżącej Spółki należy dokonywać mając na uwadze nie tylko powszechnie obowiązujące przepisy prawa, ale również profesjonalny charakter prowadzonej przez nią działalności, który niewątpliwie zaostrza ocenę zachowania reguł staranności i podkreślił, że ogólnie rozumiana "praktyka", "sposób postępowania" zarówno skarżącej jak i organów celnych nie może stanowić podstawy dla przyjęcia, iż zbliżone, a nawet identyczne działanie innego podmiotu jest zgodne z prawem.

Ustosunkowując się do argumentów skargi dotyczących umorzenia postępowania karnego skarbowego w sprawie przeciwko prezesowi zarządu Spółki – Kazimierze Krawczyk, podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 87 § 3 kks Sąd podniósł, że postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania celnego zarówno jeśli chodzi o źródło, jak i przedmiot regulacji. Okoliczność braku winy, stwierdzona w toku postępowania karnego skarbowego nie może automatycznie stanowić o braku zaniedbania lub świadomego działania na gruncie materialnych przepisów prawa celnego i nie daje podstaw do przyjęcia, że dłużnik taki brak udowodnił. W ocenie Sądu stanowisko organów celnych, zgodnie z którym nie uznały one, iż sam fakt umorzenia postępowania karnego skarbowego przesądzał o zaistnieniu przesłanek określonych w § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, nie przekracza ich kompetencji w zakresie swobodnej oceny dowodów. Niezależnie od powyższego Sąd zauważył, iż gdyby nawet przyjąć, że okoliczności udowodnione w postępowaniu karnym skarbowym mają doniosłość dla ustaleń poczynionych w postępowaniu celnym, to umorzenie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo określone w art. 87 § 3 kks mogłoby jedynie dowodzić świadomego działania po stronie skarżącej, natomiast nie wyklucza jej zaniedbania, co prawidłowo zauważył organ celny.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy celne słusznie przyjęły, że Spółka nie wykazała "szczególnych okoliczności", o których mowa w § 1 ust 3 pkt 1 rozporządzenia, tj. okoliczności, które nie byłyby wynikiem co najmniej jej zaniedbania. Wskazywane przez skarżącą argumenty, mające dowodzić tezy przeciwnej, Sąd uznał za chybione.

Za chybione Sąd uznał również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym wskazując, że rozstrzygnięcia w sprawie oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, który uzasadnia oceny orzekających w sprawie organów celnych. Strona miała w toku postępowania zapewniony czynny udział w każdym jego stadium i korzystała ze swoich uprawnień. Ponadto, po wniesieniu odwołania, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie w sprawie, w wyniku którego uzupełnił materiał dowodowy, co pozwoliło na skorygowanie decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w sposób bezpośredni odniósł się również do twierdzeń odwołującej się strony, a wydana przez niego decyzja zawiera podstawę prawną i jest szczegółowo uzasadniona. W ocenie Sądu organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wydały rozstrzygnięcia w sprawie, wskazując fakty, który uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, jak również przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W związku z tym Sąd uznał zarzuty skarżącej za oczywiście bezzasadne.

Spółka [...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 173 w związku z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., i zaskarżając ten wyrok w całości zarzuciła, że został on wydany z :

1. naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

a) art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia innych przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 180 § 1, art. 191, art. 194 § 1 zw. z art. 187 § 1, poprzez:

- błędne uznanie, iż organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wydały rozstrzygnięcia w sprawie;

- błędne uznanie, iż umowa licencyjna z dnia 1 stycznia 1997 r. zawarta pomiędzy [...]. oraz [...] została "ujawniona" w toku kontroli celnej;

- błędne uznanie, iż dokument urzędowy, jakim niewątpliwie jest wynik kontroli z dnia 8 czerwca 1999 r. nr [...], sporządzony przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Warszawie, Ośrodek Zamiejscowy w Ciechanowie, nie ma żadnej mocy dowodowej w aspekcie ustalenia istnienia lub nie ewentualnej winy po stronie Spółki za powstanie długu celnego, z racji tego, iż "nie jest on wiążący dla organów celnych";

- błędne uznanie, iż okoliczność umorzenia postępowania karnego skarbowego wszczętego przeciwko prezesowi zarządu Spółki – Kazimierze Krawczyk, podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 87 § 3 Kodeksu karnego skarbowego [dalej: Postanowienie], nie ma waloru dowodowego w niniejszej sprawie na okoliczność ustalenia, czy Spółce można przypisać jakąkolwiek formę winy w doprowadzeniu do powstania długu celnego;

- tolerowanie przypadków, w których importerzy stają się ofiarą swoistej pułapki zastawionej przez organy celne, polegającej na podważaniu przez nie kompetencji innych organów administracji i karaniu importerów za zaufanie okazane tym innym organom administracji, a w wyniku powyższego;

b) naruszenie art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe w żadnym miejscu nie sprzeniewierzyły się obowiązującej je procedurze, oraz

2. naruszeniem prawa materialnego przez jego błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143 poz. 958) w związku z art. 222 § 4 i 5 Kodeksu celnego oraz w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 kwietnia 2004 r. – przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623), w szczególności poprzez:

- uznanie, iż Spółka nie wykazała w sprawie zaistnienia "szczególnych okoliczności" uzasadniających odstąpienie od naliczenia odsetek wyrównawczych;

- odmowę uznania za udowodnione zaistnienia w sprawie "szczególnych okoliczności" uzasadniających odstąpienie od naliczenia odsetek wyrównawczych w związku z posiadaniem przez Spółkę Wyniku Kontroli;

- odmowę uznania za udowodnione zaistnienia w sprawie "szczególnych okoliczności" uzasadniających odstąpienie od naliczenia odsetek wyrównawczych w związku z przedstawieniem przez Spółkę Postanowienia.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżąca wniosła o:

• uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

• zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 6 kwietnia 2006 r. skarżąca, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., uzupełniła skargę kasacyjną poprzez wskazanie nowego (rozbudowanego) uzasadnienia podstaw kasacyjnych wskazując, że naruszenie przepisów wymienionych w pkt 1 a) skargi kasacyjnej nastąpiło w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) poprzez:

- błędne uznanie, iż organy celne dokładnie ustaliły stan faktyczny w sprawie, w szczególności przez uznanie, że umowa licencyjna została "ujawniona" w toku kontroli celnej przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie,

- błędne uznanie, iż organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wydały rozstrzygnięcia w sprawie,

- błędne uznanie, iż dokument urzędowy, jakim niewątpliwie jest wynik kontroli z dnia 8 czerwca 1999 r. nr Wl-531/52/99, sporządzony przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Warszawie, Ośrodek Zamiejscowy w Ciechanowie - Marka Kaczorka, nie ma żadnej mocy dowodowej w sprawie, z racji tego, iż "nie jest on wiążący dla organów celnych",

- błędne uznanie, iż okoliczność umorzenia postępowania karnego skarbowego wszczętego przeciwko prezesowi zarządu Spółki – Kazimierze Krawczyk, podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 87 § 3 Kodeksu karnego skarbowego w formie postanowienia o umorzeniu postępowania, nie ma waloru dowodowego w niniejszej sprawie,

- tolerowanie przypadków, w których importerzy stają się ofiarą swoistej pułapki zastawionej przez organy celne, polegającej na podważaniu przez nie kompetencji innych organów administracji i karaniu importerów za zaufanie okazane tym innym organom administracji.

Uzasadniając na nowo podstawy kasacyjne skarżąca podniosła, że Sąd I instancji oddalając skargę naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., gdyż nie zweryfikował należycie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy celne, a następnie w wyniku wadliwej wykładni przepisów postępowania i niewłaściwego ich zastosowania utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organów celnych wydane na podstawie nieprawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego. Sąd nie zwrócił uwagi na fakt, że postępowanie celne toczyło się z naruszeniem podstawowych zasad rządzących postępowaniem dowodowym, a w zakresie zapłaty odsetek wyrównawczych z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd nie wywiązał się z obowiązku określonego w art. 135 p.p.s.a., gdyż nie usunął naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 180 § 1, art. 191, art. 194 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i mimo naruszenia tych przepisów nie uchylił zaskarżonej decyzji.

Skarżąca stwierdziła, że co prawda zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w części dotyczącej odsetek wyrównawczych, jednak logika oraz wątpliwości, które Sąd I instancji powziął przy rozpoznawaniu sprawy wymagały, aby Sąd zbadał również prawidłowość zgłoszenia celnego, ponieważ od ustalenia tej zasadniczej kwestii zależało prawidłowe ustalenie obowiązku Spółki w zakresie zapłaty odsetek wyrównawczych.

Powołując się na treść umowy licencyjnej skarżąca podniosła, że nie miała obowiązku uiszczenia bezpośrednio ani pośrednio jakichkolwiek opłat licencyjnych, które stanowiłyby warunek sprzedaży sprowadzonych towarów i w związku z tym stwierdziła, że dokonane przez nią zgłoszenie celne, w którym nie uwzględniono tej opłaty, było prawidłowe. Podniosła, że w wyniku nieprawidłowo przeprowadzonego przez organy celne i Sąd I instancji postępowania dowodowego oraz błędnego ustalenia, że umowa licencyjna została ujawniona dopiero w toku kontroli przeprowadzonej przez organy celne, oraz nieuwzględnienia treści Wyniku Kontroli, w którym znajduje się zapis, że Spółka rozliczała z kontrahentami zagranicznymi opłaty złożone, a także wadliwego zinterpretowania postanowień umowy licencyjnej doszło do przypisania Spółce błędu w dokonaniu zgłoszenia celnego.

Skarżąca podniosła, że treść Wyniku Kontroli oraz Postanowienia utwierdziła ją w przekonaniu, że prawidłowo deklaruje wartość celną importowanych towarów. Natomiast treść decyzji Dyrektora Izby Celnej wskazuje, że organ ten nie wziął w ogóle pod uwagę ustaleń śledztwa prowadzonego przeciwko prezesowi zarządu Spółki – Kazimierze Krawczyk w związku z postawionym jej zarzutem popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 87 § 1 i 3 kks, lecz niejako w sposób automatyczny ustalił, że skarżąca dopuściła się niedbalstwa nie przedkładając przy zgłoszeniu celnym umowy licencyjnej. Takie postępowanie organu stanowi, zdaniem skarżącej, naruszenie zasady zaufania obywateli do organów celnych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej z przedstawionych przez nią dowodów – Wyniku Kontroli i Postanowienia – wynika, że w sprawie zaistniały szczególne okoliczności uzasadniające odstąpienie od pobierania odsetek wyrównawczych.

Skarżąca podniosła, że powołała się na te dowody, aby udowodnić okoliczności faktyczne – brak zaniedbania lub świadomego działania, tymczasem organy nie ustosunkowały się do tych dokumentów w sposób merytoryczny, odmawiając im mocy dowodowej z przyczyn formalnych, co zdaniem skarżącej, nastąpiło z naruszeniem zasady, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), a także z naruszeniem domniemania prawdziwości i domniemania zgodności z prawem, z jakiego korzystają dokumenty urzędowe (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem skarżącej organy celne oraz Sąd I instancji przeprowadzając błędne wnioskowanie co do faktów przekroczyły przy orzekaniu, z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, granicę swobodnej oceny dowodów oraz nie uznały w sprawie za udowodnione tych faktów, które można uznać za "szczególne okoliczności" uzasadniające odstąpienie od pobierania odsetek wyrównawczych. Według skarżącej przykładem potwierdzającym złamanie tej zasady jest fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd ustalił, że z treści Wyniku Kontroli nie wynika, że przedmiotem kontroli była analiza umowy licencyjnej oraz doliczenie opłat licencyjnych do wartości celnej towaru, tymczasem na stronie 11 Wyniku Kontroli znajduje się przykładowe wyliczenie należności z tytułu opłaty złożonej, które wskazuje, że Urząd Kontroli Skarbowej dokładnie wiedział, czy i które z tych należności powiększają wartość celną importowanych towarów.

Zdaniem skarżącej Sąd zignorował treść umowy licencyjnej, z której wynika brak obowiązku doliczenia opłaty złożonej do wartości celnej, a ponadto nieprawidłowo przyjął, że strona nie kwestionowała uznania zgłoszenia za nieprawidłowe oraz kwestii przesunięcia daty powstania długu celnego.

W podsumowaniu skarżąca stwierdziła, że zmieniła uzasadnienie jednej z podstaw kasacyjnych, tj. zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a., wykazując, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd I instancji nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego w celu ustalenia prawidłowości zgłoszenia celnego sanując wadliwe ustalenia organów celnych, tymczasem postępowanie z dokumentów urzędowych – Wyniku Kontroli i Postanowienia – dotknięte zostało istotnymi wadami. Ponadto Sąd I instancji, na podstawie niepełnego i wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego, dokonał wadliwej interpretacji przepisów prawa przyjmując, że zgłoszenie celne było nieprawidłowe, a Spółka powinna zapłacić odsetki wyrównawcze. Tymczasem według skarżącej zgłoszenie celne było prawidłowe, a z Wyniku Kontroli i Postanowienia wynika, że w sprawie wystąpiły "szczególne okoliczności", o których mowa w § 1 ust. 3 rozporządzenia.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej uznając, że zawarte w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego są bezpodstawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę z urzędu nieważność w przypadkach określonych w § 2, z których żaden w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Wobec tego, że skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przyznała, że zaskarżyła do Sądu I instancji decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie jedynie w części dotyczącej odsetek wyrównawczych, niemniej jednak uważa, iż kontrolą sądową winna być objęta także decyzja w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, ponieważ w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd I instancji ma obowiązek rozstrzygać w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zatem powinien również z urzędu zbadać prawidłowość zgłoszenia celnego.

Odnosząc się do tej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że brak związania wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi, tj. zawartymi w niej zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą oznacza, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego lub czynności nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony. Niezwiązanie granicami skargi nie oznacza jednak, że sąd ten może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi, bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Powyższe działania muszą odbywać się stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. w granicach sprawy, w której skarga została wniesiona. Granice sprawy wyznaczają bowiem zakres sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej w rozumieniu art. 1 § 1 p.u.s.a. Z tego względu niezbędne jest ustalenie zakresu merytorycznego "sprawy" zaskarżonej do Sądu I instancji. W rozpoznawanej sprawie odwołać się należy do norm prawa materialnego, wynikających z przepisów Kodeksu celnego, znajdujących zastosowanie z mocy art. 26 ustawy z 19 marca 2004. r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ).

Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie nie budzi wątpliwości pogląd, iż treść i zakres sprawy administracyjnej, aktu lub czynności organu administracyjnego i stosunku administracyjnoprawnego determinują właściwe, w każdej sprawie, wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, one bowiem w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy administracyjnej, determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie lub czynności i precyzują elementy pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny. (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. T. Wosia, Wyd. Praw. Lexis Nexis, str. 434). Należy zauważyć, że zgodnie z jednolitym stanowiskiem doktryny, na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Dla ustalenia tożsamości sprawy nie wystarczy tożsamość podmiotowa, niezbędna jest także tożsamość przedmiotowa, czyli tożsamość treści praw (obowiązków), ich podstawy faktycznej i prawnej.

Ustalenie zakresu obligatoryjnej kontroli legalności aktu administracyjnego w związku z wniesioną skargą, wymaga w pierwszej kolejności odniesienia powyższych rozważań do materii objętej wydaną w rozpoznawanej sprawie decyzją Dyrektora Izby Celnej i wówczas nie trudno jest dostrzec, że decyzja ta zawiera rozstrzygnięcia dwóch odrębnych w znaczeniu materialnoprawnym spraw indywidualnych z zakresu administracji publicznej. Pierwsza, to sprawa dotycząca uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, rozstrzygnięta na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, dotycząca ustalenia wartości celnej towaru i kwoty wynikającej z długu celnego. Druga, to rozstrzygnięcie w sprawie odsetek wyrównawczych (art. 222 § 4 Kodeksu celnego). Sprawy te są ze sobą powiązane, jednak każda z nich jest inna w sensie przedmiotowym, a fakt rozstrzygnięcia ich w jednej decyzji nie zmienia odrębnego charakteru tych spraw w znaczeniu materialnoprawnym.

Skoro są to sprawy odrębne, a Spółka zaskarżyła tylko rozstrzygnięcie dotyczące odsetek, przeto Sąd I instancji czyniąc przedmiotem kontroli legalności tylko to rozstrzygnięcie działał w "granicach danej sprawy", których przekroczeniem byłaby sądowa kontrola z urzędu niezaskarżonego rozstrzygnięcia dotyczącego uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W świetle powyższego, rozstrzygnięcie w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe uchylało się spod kontroli sądowej ze względu na obowiązek działania Sądu I instancji w granicach sprawy, której przedmiotem było rozstrzygnięcie dotyczące odsetek wyrównawczych.

Z powyższych względów brak jest podstaw do przyjęcia, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Użyty w tym przepisie zwrot "we wszystkich postępowaniach" wskazuje, że środki prawne, o których mowa w tym przepisie, mogą być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc odrębnych postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. Chodzi tu zatem zarówno o postępowanie zaliczane do trybu zwyczajnego, a więc toczące się przed organem pierwszej i drugiej instancji, jak i postępowania należące do trybu nadzwyczajnego, a więc postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji oraz w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowej bądź dotkniętej wadami niekwalifikowanymi (art. 240, art. 247 i art. 253 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego).

W świetle tak rozumianego znaczenia wszystkich postępowań w granicach sprawy jest oczywiste, że zakres orzekania Sądu I instancji mógł dotyczyć tylko kontroli postępowania instancyjnego w sprawie, której przedmiotem było rozstrzygnięcie o odsetkach wyrównawczych. Jak już wyżej wskazano przedmiotem tej kontroli nie mogło być objęte postępowanie dotyczące uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, gdyż stanowiło ono przedmiot innej sprawy w znaczeniu materialnoprawnym. Nie jest zatem uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., a w konsekwencji nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.u.s.a., gdyż Sąd I instancji rozpoznając skargę dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem.

Nie stanowią także usprawiedliwionej podstawy zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskutek nieuchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że według skarżącej została ona wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

Ocena tych zarzutów wymaga na wstępie przytoczenia treści § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem organ celny podbiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy dłużnik udowodnił, że podanie niekompletnych lub nieprawidłowych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywa na dłużniku.

Kwestia podania przez skarżącą w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych dotyczących wartości celnej została rozstrzygnięta w decyzji dotyczącej zgłoszenia celnego, która nie została zaskarżona do Sądu I instancji i z przyczyn wyżej wskazanych nie mogła być przez ten Sąd skontrolowana.

Ocena pozostałych przesłanek uzasadniających, według skarżącej, zastosowanie w sprawie powołanego przepisu rozporządzenia wymagała zatem jedynie ustalenia, czy podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym spowodowane było szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania skarżącej.

Sąd I instancji stanął na stanowisku, że powołany przez skarżącą dowód w postaci Wyniku Kontroli nie potwierdza zaistnienia w sprawie szczególnych okoliczności wyłączających pobranie odsetek wyrównawczych, ponieważ z treści tego dowodu nie wynika, by organ skarbowy kontrolował treść umowy licencyjnej.

Skarżąca kwestionując to stanowisko zarzuciła w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji dokonał wadliwej oceny treści tego dokumentu, ponieważ w pkt. 7, dotyczącym obrotu dewizowego z zagranicą, odnotowano kwotę opłat złożonych wraz z przykładowym wyliczeniem tytułów, z których opłaty te zostały uiszczone (znaki towarowe, firmowe, marketing itp.), co zdaniem skarżącej wskazuje, że organ skarbowy objął przedmiotem kontroli także umowę licencyjną, znał zasady rozliczeń skarżącej ze spółką matką – [...] w Niemczech, wiedział czy i które należności powiększają wartość celną towarów i na tej podstawie ustalił, że Spółka przedstawiła organom celnym wszystkie dokumenty niezbędne do ustalenia prawidłowej wartości celnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oparty na tych przesłankach wniosek skarżącej, iż Sąd I instancji dokonał wadliwej oceny tego dowodu, jest nieuzasadniony, gdyż z treści tego dowodu nie wynika w sposób jednoznaczny, że umowa licencyjna została objęta przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez organ skarbowy. Okoliczności tej nie potwierdza treść pkt. 1 Wyniku Kontroli, w którym wśród dokumentów objętych przedmiotem kontroli nie wymieniono umowy licencyjnej. Na postanowienia tej umowy nie powołano się w sposób wyraźny także w dalszej części tego dokumentu. W pkt. 7 dotyczącym obrotu dewizowego z zagranicą zamieszczono wprawdzie zapis dotyczący kwoty i tytułów, z jakich skarżąca uiściła opłaty złożone, ale nie wskazano, by podstawę do dokonania tych ustaleń stanowiła treść umowy licencyjnej. Podana w tym punkcie kwota uiszczonych opłat złożonych nie została wymieniona wprost w umowie licencyjnej, lecz, jak należy sądzić, wynikała z faktur licencjodawcy, a zatem zamieszczenie w Wyniku Kontroli zapisu dotyczącego opłat złożonych nie mogło stanowić dla Sądu I instancji wystarczającej podstawy do przyjęcia, że umowa licencyjna była analizowana przez organ skarbowy.

Za szczególną okoliczność nie może być uznane zamieszczone w Wyniku Kontroli stwierdzenie, że skarżąca przedstawiła organom celnym wszystkie dokumenty niezbędne do ustalenia prawidłowej wartości celnej oraz że na tle powiązań łączących skarżącą ze spółką matką – [...] w Niemczech nie występują zdarzenia gospodarcze dające podstawę do stwierdzenia, że skarżąca zaniżała wartość celną towarów.

Treść tego ustalenia wskazuje, że zostało ono poczynione na podstawie oceny powiązań skarżącej z kontrahentem niemieckim, podczas gdy obowiązek uiszczania opłat złożonych wynikał z innego stosunku umownego, a mianowicie z umowy licencyjnej zawartej przez skarżącą z [...] w Amsterdamie. Uprawniony w tej sytuacji wydaje się wniosek, że organ skarbowy oceniając wykonanie przez skarżącą obowiązku przedłożenia organom celnym dokumentów niezbędnych do ustalenia wartości celnej nie wziął pod uwagę treści umowy licencyjnej i związanego z nią obowiązku dołączenia do zgłoszenia celnego dokumentów dotyczących opłaty zbiorowej (umowa licencyjna, faktury), mających znaczenie dla ustalenia wartości celnej towarów (art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego).

Powyższe okoliczności wskazują, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że treść Wyniku Kontroli nie jest szczególną okolicznością w rozumieniu § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, która usprawiedliwiała podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych dotyczących opłat licencyjnych. Skarżąca uiszczała te opłaty i fakt ten został odnotowany w Wyniku Kontroli, na który skarżąca się powołuje. Wbrew temu faktowi skarżąca zgłaszając towar do odprawy celnej stwierdziła w deklaracji wartości celnej, że nie ponosiła opłat licencyjnych, co w okolicznościach rozpoznawanej sprawy musiało być kwalifikowane jako zaniedbanie, które wykluczało zastosowanie wyjątku od zasady pobierania odsetek wyrównawczych.

Sąd I instancji prawidłowo również orzekł, że za szczególną okoliczność uzasadniającą zastosowanie tego wyjątku nie może być uznana także treść postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego przeciwko prezesowi zarządu Spółki, gdyż postanowienie to zostało wydane w dniu 29 czerwca 2004 r., a zatem nie mogło mieć żadnego wpływu na prawidłowość zgłoszenia celnego dokonanego w dniu 5 lipca 2000 r., a z uwagi na przedstawioną wyżej argumentację dotyczącą treści Wyniku Kontroli nie mogło również potwierdzać prawidłowości praktyki stosowanej przez skarżącą przy dokonywaniu zgłoszeń celnych.

W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną tylko wówczas, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sytuacja taka nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie, gdyż organy celne i Sąd I instancji prawidłowo oceniły, że treść Wyniku Kontroli i Postanowienia nie stanowi szczególnej okoliczności nie wynikającej z zaniedbania skarżącej i tym samym nie wyłącza pobrania odsetek wyrównawczych na podstawie § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia. Zarzucane w skardze kasacyjnej uchybienia w ocenie tych dowodów przez organy celne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, w związku z tym, wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżącą, nie uzasadniały uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Związany z tą podstawą kasacyjną zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP również nie mógł być w związku z tym uznany za uzasadniony.

Nie są także usprawiedliwione pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, a w szczególności zarzut naruszenia art. 222 § 4 Kodeksu celnego, gdyż Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że określone w tym przepisie przesłanki pobrania odsetek wyrównawczych – przesunięcie daty zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego oraz uzyskanie przez skarżącą korzyści finansowych w związku z późniejszym zarejestrowaniem prawidłowej kwoty długu długu celnego – zostały spełnione w sprawie i uzasadniały zastosowanie tego przepisu.

Chybiony jest także zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 222 § 5 Kodeksu celnego, gdyż przepis ten zawiera upoważnienie do wydania aktu wykonawczego, a Spółka nie uzasadniła w skardze kasacyjnej, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie merytorycznej kontroli tego zarzutu.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, co czyni nieuzasadnionym zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

m.s.