Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 869/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi L. R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko L. R. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący) przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty kwot zysku wypracowanego przez wnioskodawcę do dnia przekształcenia działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej spółki jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, do dnia 1 stycznia 2018 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: działalność).Dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności wnioskodawcy (dalej także: przekształcany przedsiębiorca), podlegały opodatkowaniu na mocy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). Jednocześnie, na podstawie art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.). wnioskodawca był obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zyski osiągane przez wnioskodawcę z działalności w części, w jakiej nie były przeznaczane na jego potrzeby prywatne, były kumulowane w ramach działalności (dalej: zyski z działalności lub zysk), tj. nie były przeznaczane i przekazywane do majątku prywatnego wnioskodawcy. Środki te służyły bieżącemu finansowaniu oraz rozwojowi działalności.

W dniu [...] r. na podstawie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.; dalej: k.s.h.), wnioskodawca przekształcił się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 553 k.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest prawnym następcą wszelkich praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształconego (tzw. sukcesja generalna). Przekształcenia dokonano w oparciu o plan przekształcenia z dnia [...] r. (zmieniony aktem notarialnym z dnia [...] r.), zaopiniowanym i zatwierdzonym przez biegłego rewidenta w dokumencie z dnia [...] r. W związku z przekształceniem został przygotowany bilans powstałej na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień otwarcia, tj. [...] r. Zyski wypracowane w ramach działalności (w okresie prowadzenia działalności) zostały wykazane na kapitale własnym na odpowiednich kontach (kapitał/fundusz podstawowy oraz zysk/strata z lat ubiegłych). Zyski te nie zostały przed przekształceniem przekazane na prywatne konto wnioskodawcy. W następstwie przekształcenia, zysk wypracowany przez wnioskodawcę w ramach działalności stał się częścią kapitałów własnych spółki, wykazany został na koncie (w pozycji bilansu zysk/strata z lat ubiegłych). W związku z powyższym możliwe jest dokładne wskazanie, jaka część kapitału spółki stanowi zyski osiągnięte przez wnioskodawcę w okresie prowadzonej działalności. Planowana jest wypłata ze spółki zysków wypracowanych w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności. Z treści uchwały będzie wynikało wprost, że wypłacana wnioskodawcy kwota będzie stanowiła zyski, jakie wypracował w ramach prowadzonej działalności. Wypłata opisanych zysków nastąpi na podstawie uchwały, podjętej na podstawie przepisów k.s.h. na nadzwyczajnym lub zwyczajnym zgromadzeniu wspólników.

W piśmie z dnia 27 kwietnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku wnioskodawca wskazał, że planowana wypłata przez spółkę zysków wypracowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności przed przekształceniem nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego. Z treści uchwały będzie wynikało wprost, że wypłacana wnioskodawcy kwota stanowi zyski, jakie wypracował w ramach prowadzonej działalności przed jej przekształceniem w spółkę kapitałową. Uprawnienie do wypłaty zysków wnioskodawcy, wynikającej z bilansu na dzień otwarcia spółki, jest immanentnie związane z faktem uprzedniego prowadzenia działalności przez wnioskodawcę w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Jest to bowiem zysk, który wypracował on przed dniem przekształcenia, a który nie został mu wcześniej wypłacony. W następstwie przekształcenia, zysk wypracowany przez wnioskodawcę w ramach działalności stał się częścią kapitałów własnych spółki, wykazany został na koncie w pozycji bilansu zysk/strata z lat ubiegłych. Zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości i przepisami prawa podatkowego, zysk ten — przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przed przekształceniem wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wypłata ww. kwoty na rzecz wnioskodawcy, nie jest związana zatem z uprawnieniami, jakie przepisy nadają udziałowcom jako właścicielom spółki, a jedynie wynika z faktu uprzedniego prowadzenia działalności gospodarczej przez wnioskodawcę oraz szczególnych przepisów dotyczących przekształcenia działalności, tj. sukcesją praw i obowiązków przysługujących przedsiębiorcy przekształcanemu przez spółkę przekształconą (art. 5842 § 1 k.s.h.) oraz art. 93a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa) - w tym także przeniesienia składników majątkowych, a także uzyskaniem (wraz z dniem przekształcenia) statusu udziałowca spółki przekształconej (art. 5842 § 3 k.s.h.).

Jak wskazano powyżej, źródło uprawnienia wnioskodawcy do wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki nie wynika z posiadania statusu udziałowca spółki, a z faktu, że prowadził przed przekształceniem działalność gospodarczą i wtedy wypracował zysk, który w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stał się częścią kapitałów własnych Spółki. Z uwagi, że zysk wypłacany przez Spółkę jest zyskiem wnioskodawcy, wypracowanym w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem spółki, wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały wnioskodawcy w Spółce, a zatem wypłata nie stanowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów.

Wypłata ww. kwoty, wiążąca się z obniżeniem kapitału zapasowego spółki nie przybierze żadnej szczególnej formy przewidzianej w przepisach prawa handlowego wyłącznie dla udziałowców spółki. Nastąpi przelew z rachunku bankowego spółki na rachunek bankowy wnioskodawcy. Jako, że wypłata przedmiotowej kwoty nie wiąże się z statusem wnioskodawcy jako wspólnika Spółki, a jedynie z działalnością jaką prowadził przed przekształceniem, nie zmieni się zakres uprawnień wnioskodawcy jako udziałowca Spółki, nie będzie się wiązać ze zmniejszeniem ilości ani wartości jego udziałów, a także nie wpłynie na poziom jego prawa do udziału w zyskach spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy powstanie przychód podatkowy w przypadku wypłaty wnioskodawcy będącemu udziałowcem środków pieniężnych, które już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), w konsekwencji czy przedmiotowa wypłata środków przez spółkę, będzie dla przekształconego przedsiębiorcy czynnością neutralną podatkowo na gruncie ww. ustawy?

Zdaniem wnioskodawcy w ramach opisanej wypłaty nie uzyska on przychodu (dochodu), gdyż wypłacone zostaną środki, które już podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Dochód z działalności gospodarczej w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. został opodatkowany przez wnioskodawcę na bieżąco w trakcie roku podatkowego.

Na poparcie tego stanowiska wnioskodawca przywołał art. 551 § 5, art. 5842 § 1 k.s.h., art. 5842 § 2 k.s.h.). § 3 k.s.h.), wskazując, że w świetle tych przepisów, skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą. Tym samym, składniki majątku służące aktualnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez tę osobę fizyczną staną się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowopowstałej spółki. Zacytowano także art. 93a § 4 O.p., zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Dalej, uwzględniając treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzono, że wnioskodawca opodatkował osiągnięty dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej na bieżąco w trakcie roku podatkowego. W konsekwencji jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, wypłacając udziałowcowi kwoty odpowiadające części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia, nie wypłaci swojego wypracowanego zysku, a zysk z działalności, wypracowany przed przekształceniem przedsiębiorcy, opodatkowany na bieżąco podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał interpretacje podatkowe Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...].

Powyższe stanowisko wnioskodawcy uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Uzasadniając tę ocenę na wstępie zacytowano art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a także art. 551 § 5 oraz art. 5842 § 1, § 2 i § 3 k.s.h.

Organ interpretacyjny w szczególności zaakcentował, że zgodnie z art. 5842 § 3 k.s.h. osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki - osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami k.s.h.

Zgodnie z art. 5849 k.s.h. w oświadczeniu o przekształceniu przedsiębiorca przekształcany wskazać musi wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej. Oświadczenie to musi przy tym uwzględniać obowiązujące wymogi w zakresie minimum ustawowego dla wysokości kapitału zakładowego czy to w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością czy w spółce akcyjnej (art. 584 4 w zw. z art. 154 § 1 lub 308 § 2 k.s.h.). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształconego, stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu.

Z kolei, zgodnie z art. 5844 k.s.h., do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy rozdziału 6 k.s.h. nie stanowią inaczej. Przytoczone powyżej przepisy art. 154 § 1 lub 308 § 2 k.s.h., stanowią przykład przepisów stosowanych wprost z mocy art. 584 4 k.s.h.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że istotnymi przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, z racji, że odpowiednie stosowanie tychże przepisów daje możliwość ich pominięcia są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 k.s.h.), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów).

W świetle powyższego - jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 584 4 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 oraz art. 584 4 w zw. z art. 396 § 2 k.s.h.).

Wskazany przepis art. 154 § 3 k.s.h. reguluje kwestie tzw. agio. Agio to nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei, kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku oraz dopłat wspólników. Dodatkowo źródłem zasilenia może być agio, jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania. Służy pokryciu straty bilansowej. Kapitały zapasowe mogą być tworzone jako obligatoryjne i fakultatywne. Przykład obligatoryjnego (ustawowego) kapitału zapasowego wynika z art. 396 k.s.h. Przepis ten przewiduje zobowiązanie do utworzenia kapitału zapasowego w spółce akcyjnej, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy do czasu, gdy nie osiągnie co najmniej 1/3 kapitału zakładowego. Przepisy k.s.h. nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników; zasadnicze znaczenie mają kapitał zapasowy oraz kapitały rezerwowe.

Następnie, cytując opis zdarzenia przyszłego oraz wątpliwości wnioskodawcy, zaznaczono, że odnosząc się do możliwości wypłaty na rzecz wspólnika kwoty zgromadzonej w kapitale zapasowym należy mieć na uwadze przede wszystkim treść art. 192 k.s.h. Stanowi on, że kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, skoro jednak, zgodnie ze stanowiskiem doktryny, kwota zasilająca kapitał zapasowy w sytuacji, gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, może być rozpatrywana jako agio, wydaje się, że przepis art. 192 k.s.h., jako dotyczący zysku, nie znajdzie zastosowania.

Należy zatem odwołać się do treści art. 189 ust. 1 k.s.h., który stanowi, że w czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części, chyba że przepisy niniejszego działu stanowią inaczej. A zatem, zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat, na udziały w świetle przepisów k.s.h. jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Jeżeli w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w k.s.h. byłyby one nieważne.

W przypadku agio, wkład jest częściowo wnoszony na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.), więc m.in. w razie zwrotu agio nastąpi częściowy zwrot wkładu.

W sytuacji, gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej na podstawie art. art. 584 4 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h., czyli traktowana jest jako agio.

Organ interpretacyjny zauważył również, że ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.; dalej: ustawa o rachunkowości), nie reguluje zagadnień dotyczących kapitałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Ustawa ta wskazuje ogólne zasady tworzenia kapitałów (funduszy) własnych. Zgodnie z art. 36 ust. 1 tej ustawy kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki. W przepisach ustawy o rachunkowości kapitał zapasowy (zwiększenie/ zmniejszenie) występuje:

1) z tytułu rozchodu aktualizowanych na podstawie odrębnych przepisów środków trwałych, różnica z aktualizacji ujęta uprzednio na kapitale z aktualizacji wyceny wpływa na kapitał zapasowy (art. 31 ust. 4),

2) w przypadku, gdy koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub podwyższeniu kapitału zakładowego zmniejszają kapitał zapasowy spółki do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji (art. 36 ust. 2b),

3) w razie zbycia akcji własnych, w wysokości dodatniej różnica między ceną sprzedaży, pomniejszoną o koszty sprzedaży, a ich ceną nabycia; ujemna różnica zmniejsza kapitał zapasowy (art. 36a ust. 1),

4) w przypadku umorzenia akcji własnych, w wysokości dodatniej różnicy między ich wartością nominalną a cną nabycia, ujemna różnica zmniejsza kapitał zapasowy (art. 36a ust. 2),

5) gdy w celu połączenia spółka wydaje (emituje) udziały, a przez cenę przejęcia rozumie się cenę rynkową tych udziałów lub inaczej ustaloną ich wartość godziwą jeżeli nie jest znana ich cena rynkowa, nadwyżkę wartości rynkowej udziałów lub inaczej ustalonej ich wartości godziwej zalicza się do kapitału zapasowego (art. 44b ust. 5 pkt 1),

6) w przypadku, gdy poniesione koszty organizacji przy założeniu nowej spółki akcyjnej lub koszty podwyższenia kapitału zakładowego w celu połączenia zmniejszają kapitał zapasowy spółki przejmującej lub spółki powstałej w wyniku połączenia, do wysokości nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną akcji (art. 44b ust. 15).

Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki (z ograniczoną odpowiedzialności lub akcyjnej) - osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia.

Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami k.s.h.

Przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie u.p.d.o.f. stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że dokonanie przez spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz wnioskodawcy (udziałowca) tej spółki wypłaty środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej spółki stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazano, że orzeczenia te nie są wiążące dla organu, wiążą tylko w indywidualnej sprawie osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, w dowolnym czasie, zmienić wydaną interpretację indywidualną.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego doradca podatkowy, zarzucił naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 4) w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4) i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przypadku wypłaty przez spółkę na rzecz skarżącego będącego udziałowcem, środków pieniężnych, które już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstanie u skarżącego przychód podatkowy z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej;

- art. 14 c § 1 i 2 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia faktycznego i prawnego zajętego stanowiska przez organ podatkowy;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na wydanie interpretacji negatywnej wobec sprawy skarżącego, podczas gdy w stosunku do innych podatników były wydawane interpretacje pozytywne, co prowadzi co nierównego traktowania podatników.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych oraz dokonanie oceny prawnej przedmiotowej sprawy i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które wiązać będą organ.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Dalej podniesiono, że organ podatkowy wskazuje przepisy prawa handlowego dotyczące możliwości uzyskiwania zysków spółki przez jej udziałowców, pomijając zupełnie specyficzne okoliczności, wyróżniające przypadek objęty wnioskiem, tj. fakt, iż zysk, który znalazł się w kapitale własnym spółki, jest zyskiem wypracowanym przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem spółki. Uprawnienie do wypłaty zysków skarżącego, wynikające z bilansu na dzień otwarcia spółki, jest immanentnie związane z faktem uprzedniego prowadzenia przez skarżącego jednoosobowej działalności gospodarczej. Jest to bowiem zysk, który wypracował przed dniem przekształcenia, a który nie został mu wcześniej wypłacony. Zdaniem strony skarżącej, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, żadne przepisy nie normują zagadnienia wypłaty zysku, a tym bardziej nie określają ostatecznego terminu wypłaty zysku z przekształcanej działalności. Racjonalny ustawodawca postanowił nie ograniczać tego terminu, przykładowo do dnia przekształcenia, gdyż w praktyce nie byłoby to częstokroć możliwe. Skoro zachowana jest ciągłość przedsiębiorstwa to do jego prawidłowego funkcjonowania w okresie oczekiwania na wpis do właściwego rejestru działalności przekształconej przedsiębiorca nie może pozbawić się środków pozwalających na wykonywanie swoich obowiązków względem kontrahentów. Takie działanie groziłoby nieterminowym wykonaniem zobowiązań, następczą odpowiedzialnością kontraktową oraz poddawałoby w wątpliwość zasadność przekształcenia. Twierdzenie organu, iż przypisanie "składników majątkowych do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem, a wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia" jest zatem nie poparte ani przepisami obowiązującego prawa ani funkcjonującą praktyką, także w tworzeniu bilansów.

W dalszych wywodach skargi podkreślono, że wypłata ww. kwoty na rzecz skarżącego, nie jest związana z uprawnieniami, jakie przepisy nadają udziałowcom jako właścicielom spółki, a jedynie wynika z faktu uprzedniego prowadzenia działalności gospodarczej przez wnioskodawcę oraz szczególnych przepisów dotyczących przekształcenia działalności, tj. sukcesji praw i obowiązków przysługujących przedsiębiorcy przekształcanemu przez spółkę przekształconą, w tym także przeniesienia składników majątkowych, a także uzyskaniem (wraz z dniem przekształcenia) statusu udziałowca spółki przekształconej (art. 584 2 § 3 k.s.h.). Z uwagi, że zysk wypłacany przez Spółkę jest zyskiem skarżącego, wypracowanym w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem Spółki, do czynności wypłaty wskazanej kwoty nie znajdą zastosowania przepisy kodeksu spółek handlowych regulujące szczególne formy wypłat środków Spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. Nie może więc być mowy o powstaniu i opodatkowaniu u skarżącego dochodu "z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" (art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Przepisy jednoznacznie określają katalog zdarzeń zaliczanych do przychodów z kapitałów pieniężnych, niedopuszczalna jest zatem wykładnia zawężająca lub rozszerzająca, art. 17 ust. 1 pkt 4) i art. 30a ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. Tymczasem organ interpretacyjny nie wskazał dokładnie do jakiej grupy zdarzeń należałoby zaklasyfikować omawianą wypłatę, co rodzi wątpliwości co do zasadności wydanego rozstrzygnięcia. Nadto stanowisko organu nie jest poparte żadnym autorytetem, podczas gdy za racją skarżącego przemawiają przywołane przez stronę inne liczne rozstrzygnięcia tego samego organu.

Opodatkowanie wypłaty ww. kwoty oznaczałoby ponowne opodatkowanie tych samych środków, a więc dotkliwe obciążenie dla podatnika, co z pewnością nie jest zgodne z zamiarem ustawodawcy.

W ramach zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. pełnomocnik strony podniósł, że w poprzednich latach organ przyznawał rację podatnikom, a w niniejszej sprawie radykalnie zmienił swoje stanowisko, co nie wynika ze zmiany obowiązujących przepisów. Uzasadnione są zatem wątpliwości co do bezstronności organu, a także równego traktowania podatników, tym bardziej, że organ w żaden sposób nie odniósł się do swych poprzednich rozstrzygnięć, choćby po to, aby wskazać przyczyny, dla których zastosowanie tamtej, ugruntowanej linii interpretacyjnej nie jest możliwe w niniejszej sprawie. Ponadto stanowisko organu interpretacyjnego, odmienne od wcześniejszych rozstrzygnięć, jest lakonicznie uzasadnione, nie wyjaśnia dlaczego wypłata miałaby nastąpić przed dniem przekształcenia, dlaczego zysk uzyskany przed przekształceniem nie mógłby znaleźć się w bilansie sporządzonym w związku z dokonywanym przekształceniem, a także czym rozpatrywany stan faktyczny różni się od okoliczności, w których wydano aprobujące dla podatników rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, akcentując w szczególności, że w stosunku do powołanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych została z urzędu uruchomiona procedura ich zmiany przewidziana w art. 14 e § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 14 maja 2020 r. dotycząca skutków podatkowych wypłaty kwot zysku wypracowanego przez wnioskodawcę do dnia przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej spółki.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami Sąd jest związany.

Wskazać także należy, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w związku z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału.

Wnioskując o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżący domagał się potwierdzenia, że wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy — osoby fizycznej, środków z obniżenia kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę a niewypłaconych do czasu przekształcenia jest dla skarżącego neutralna podatkowo, gdyż środki te zostały już raz opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że wypłata ta będzie dla skarżącego stanowić przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 4) w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, decyzja w zakresie przypisania składników majątkowych do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem, a wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać stronie skarżącej Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20, którą w pełni podziela i uznaje za własną (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych, niezależnie od podanej numeracji w systemie Lex, dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei art. 25 ust. 4 u.p.d.of. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d;

10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);

11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma także art. 93a § 4 O.p., zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Rozważając zakres sukcesji podatkowej w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, co miało bezpośredni wpływ na sposób zastosowania tego przepisu przez organ interpretacyjny, wskazać należy, że jak konsekwentnie twierdził skarżący, pomimo przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością źródłem uprawnienia wnioskodawcy do wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki nie będzie status udziałowca spółki, a fakt, że prowadził przed przekształceniem działalność gospodarczą i wtedy wypracował zysk, który w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stał się częścią kapitałów własnych spółki. Z uwagi, że zysk wypłacany przez spółkę jest zyskiem wnioskodawcy, wypracowanym w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem spółki, wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały wnioskodawcy w spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów.

Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługuje tutaj wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15. W orzeczeniu tym, w kontekście art. 93a § 1 pkt 2 O.p., NSA stwierdził m.in., że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej. Sąd ten podkreślił jednak, że zarówno przy wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej, jak i przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową ulega zmianie status podatnika podatku dochodowego. W przypadku osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, jak i w przypadku wspólników spółki osobowej podlegają oni podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a w przypadku spółki kapitałowej podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Tym samym różny jest reżim ich opodatkowania. W podatkach dochodowych spółka niemająca osobowości prawnej, nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są jej wspólnicy, natomiast spółka kapitałowa jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie, powyżej wskazane przepisy należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej, co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia. NSA wskazał, że w tym zakresie, na gruncie podatków dochodowych, wskazać można na następujące sytuacje:

1) przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową - w zakresie podatków dochodowych sukcesja oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (np. odliczenia od dochodu czy podstawy opodatkowania, odliczenia straty),

2) przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w inną spółkę niemającą osobowości prawnej - sukcesja będzie bardzo szeroka, obejmując także ulgi oraz możliwość odliczenia straty,

3) przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę niemającą osobowości prawnej - podobnie jak w przypadku opisanym w pkt 1, powstają problemy związane z podmiotowością podatkową w podatkach dochodowych. Spółka przekształcana (kapitałowa) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast spółka osobowa osób prawnych i fizycznych nie ma podmiotowości prawnej, a podatnikami są wspólnicy.

Zatem wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć tylko skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Odnosząc te rozważania do konkretnego stanu faktycznego, w którym doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową, NSA stwierdził, że takie przekształcenie nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne (wspólnicy spółki cywilnej). Jak podkreślił NSA, obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 o.p. być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 o.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., II FSK 958/11) NSA podkreślił, że odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 o.p. powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych.

Przestawiony powyżej pogląd NSA, który należy w pełni podzielić, znajduje odniesienie do analizowanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego.

Nie uwzględniając uwypuklonych powyżej aspektów przekształcenia podmiotu objętego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w podmiot objęty innym reżimem w zakresie opodatkowania dochodów organ interpretacyjny bezpodstawnie stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym skarżący uzyska przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie u.p.d.o.f. stanowiące przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., bez względu na to, że środki te nie pochodzą z zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia tych przepisów prawa materialnego są zatem zasadne.

W kontekście omawianej problematyki nawiązać na marginesie warto do utrwalonego już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska, dotyczącego przekształcenia "odwrotnego", tj. przekształcenia spółki kapitałowej (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) w spółkę osobową. Na tle tego rodzaju przekształcenia doszło do sporu co do opodatkowania niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym, które – już po przekształceniu w spółkę osobową – miały zostać wypłacone wspólnikom tej spółki jako osobom fizycznym. Spór dotyczył zagadnienia - czy niepodzielone zyski spółki kapitałowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie ich wypłaty.

W judykaturze stwierdzono wówczas (w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.), że w przepisach art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jak też przychody z kapitałów pieniężnych. Użycie w tych przepisach, przed wyliczeniem konkretnych stanów zwrotów "w tym także" i "w tym również" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane przychody z zysku osoby prawnej, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Oznacza to, że ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. – czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Zastosowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu dochodów gwarantuje, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła.

W konkretnych okolicznościach faktycznych NSA stwierdził, że jeżeli wspólnik spółki komandytowej otrzymałby wypłatę środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę kapitałową), to winien powyższy dochód opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że źródłem przychodu otrzymanego przez podatnika jest przychód wymieniony w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychód z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Przyjąć bowiem należy, że ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym (np. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2016 r., II FSK 264/15).

Mając na uwadze powyższe, konsekwentnie trzeba zgodzić się, że skoro niewypłacone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. zasady kontynuacji, to tożsamą konstatację odnieść należy do zysku z jednoosobowej działalności gospodarczej. Podkreślić także należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego/rezerwowego tej spółki stanowi zysk z jednoosobowej działalności gospodarczej.

Istotna różnica, w stosunku do okoliczności faktycznych badanych przez sądy administracyjne w przypadku niepodzielonych zysków spółki kapitałowej, polega w niniejszej w sprawie na tym, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, niepodzielone zyski nie zostały przed przekształceniem opodatkowane. Tymczasem w sprawie niniejszej skarżący akcentował, że dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności wnioskodawcy zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1771/17).

W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd skarżącego, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).

Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14 c § 1 i § 2 oraz 121 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując organ interpretacyjny, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).