Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 105/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2, arty. 5 ust. 1, 2art. 113 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2art. 86 ust. 1, art. 120 ust. 4,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2018 r. sprawy ze skarg A.K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami

z [...] r. nr [...] i [...] odpowiednio:

- uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w części dotyczącej określenia A.k. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. i w tym zakresie umorzył postepowanie w sprawie, w pozostałej zaś części tj. dotyczącej określenia A.k. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2009 r. utrzymał w mocy ww. decyzję;

- utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

z 15 marca 2016 r. nr 15/2016 określającą A.k. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

Organ ustalił, że w 2009 i 2010 r. A.k. sprzedawał książki na portalu aukcyjnym Allegro oraz poprzez antykwariaty i dom aukcyjny. Powołując przepisy

art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 22 i pkt 6 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy o VAT, oraz art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej organ podniósł, że A.k. prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą. Sprzedaż ta dokonywana była w sposób zamierzony, zorganizowany i ciągły (stały). Na Allegro zarejestrowane zostały konta: przez A.k., gdzie łączna wartość zakończonych aukcji w 2009 r. po uwzględnieniu zwrotów towarów wyniosła

43.528 zł (98 aukcji), w 2010 r. na dwóch kontach odpowiednio: 92.167,87 zł

(233 aukcje) i 8.201 zł (7 aukcji); przez małżonkę M.k., gdzie na jednym

z jej kont łączna wartość zakończonych aukcji w 2009 r. wyniosła 875 zł (1 aukcja)

a na drugim koncie 2.725,50 zł (9 aukcji), w 2010 r. była to wartość 1.966 zł

(6 aukcji); oraz przez syna M.k., gdzie łączna wartość zakończonych aukcji w 2009 r. po uwzględnieniu zwrotów towarów wyniosła 51.713,90 zł

(28 aukcji), w 2010 r. była to wartość 5.384 zł (6 aukcji).

A.k. przeprowadzał także transakcje sprzedaży książek na portalu Allegro w latach 2006-2008. W 2006 r. sprzedano 173 przedmioty na kwotę 26.084,50 zł, w 2007 r. 58 przedmiotów na kwotę 12.951,98 zł, ponadto w 2007 r. za pośrednictwem nicku należącego do małżonki podatnika sprzedano 142 przedmioty na kwotę 41.821,85 zł. Natomiast w 2008 r. ilość zorganizowanych aukcji oraz wartość sprzedanych przedmiotów przedstawiała się następująco: za pośrednictwem nicku podatnika - na kwotę 39.772,53 zł (174 aukcje), za pośrednictwem nicków należącego do małżonki podatnika - na kwotę 25.993 zł (69 aukcji) oraz na kwotę 6.524 zł (5 aukcji), ponadto za pośrednictwem kolejnego nicku - na kwotę 62.968 zł (61 aukcji).

Na okoliczność dokonanych przez A.k. transakcji handlowych organ przeprowadził czynności sprawdzające w antykwariatach i domach aukcyjnych, w wyniku których ustalił różnorodność wystawianych przez podatnika do sprzedaży książek oraz akceptowanie przez niego różnych form płatności (gotówka, przelew, kompensata).

A.k. na etapie postępowania odwoławczego przedłożył do sprawy dowody zakupu sprzedanych w 2009 r. i w 2010 r. książek. Zeznał, że w latach 2009- 2010 nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jego głównym źródłem przychodu było wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę. Sprzedaży książek dokonywał za pośrednictwem portalu Allegro i antykwariatów. Pieniądze ze sprzedaży książek wpływały na jego rachunek bankowy, ale i otrzymywał je

w gotówce, którą następnie wpłacał na rachunek bankowy. Książki kupował na aukcjach internetowych i stacjonarnych.

M.k. zeznał, że A.k. jest kolekcjonerem książek, ale nie wie jaką ilość książek ojciec kupował i sprzedawał w latach 2009-2010. Przesłuchani w charakterze świadków: R. S., P. W., A.S. i Z.M.-R. zgodnie zeznali, że nie posiadają wiedzy jakie ilości książek A.k. kupował i sprzedawał w latach 2009-2010 oraz czy A.k. zajmował się kolekcjonerstwem lub handlem książkami.

Organ dokonał oględzin posiadanych przez A.k. książek.

Z okazanego księgozbioru, który został udokumentowany zdjęciami wynika, że A.k. zgromadził około 5 tysięcy książek, a wśród okazanych książek znajdowały się zbiory kolekcjonerskie jak i beletrystyka współczesna. Przeprowadzone oględziny nie potwierdziły w sposób jednoznaczny, że egzemplarze okazane w toku oględzin są duplikatami egzemplarzy tych samych książek, które zostały sprzedane w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. Cechą wspólną książek jest tylko ten sam tytuł, gdyż w czasie oględzin okazano po kilka egzemplarzy tych samych tytułów.

Organ ustalił, że ogółem ze sprzedaży książek w 2009 r. A.k. uzyskał kwotę 273.451,40 zł, a w 2010 r. kwotę 343.788,07 zł. Była to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ stopień aktywności (zaangażowania) strony w obrocie przedmiotowymi książkami w zakresie form działania i środków, czyni ją podobną do działalności handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Przybrała ona formę profesjonalną, czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich stałej kontynuacji). Bezspornym jest fakt, iż A.k. w kontrolowanym okresie dokonywał wielokrotnej sprzedaży książek na portalu Allegro lub w antykwariatach, ponadto w 2010 r. sprzedawał książki bezpośrednio osobie fizycznej na podstawie umowy kupna-sprzedaży. Sprzedaży dokonywał we własnym imieniu. Rezultatem zaś prowadzonej sprzedaży była osiągnięta przez A.k. wartość sprzedaży książek na ww. kwoty brutto.

Zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy wskazuje, że sprzedaż książek nie miała charakteru sporadycznego, lecz prowadzona była

w sposób ciągły i powtarzalny. Potwierdza to liczba dokonanych w 2009 r. transakcji na rachunku bankowym /163/, sprzedaży w antykwariatach i domach aukcyjnych /63/, a także ilość kupionych pozycji książkowych ustalonych w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających /51/ oraz liczba dokonanych operacji bankowych dotyczących zakupu książek, w których wskazano tytuły pozycji książkowych /365/. W 2010 r. były to liczby odpowiednio: 291, 34, 35, 335. Dodatkowo w 2010 r. A.k. sprzedał bezpośrednio osobie fizycznej

53 książki.

Prowadzona sprzedaż nie miała charakteru okazjonalnego jak również nie stanowiła wyprzedaży kolekcji. W miejsce bowiem sprzedanych rzeczy A.k. kupował kolejne. Organ podniósł, że nie kwestionuje faktu, iż A.k. jest kolekcjonerem, jednakże ilość sprzedanych i zakupionych książek jak również wielkość zainwestowanych środków pieniężnych świadczy o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej. Działania te wskazują na zorganizowany handlowy charakter i nie można uznać, że podatnik dążył tylko do "odświeżenia lub uzupełnienia kolekcji". Uzyskiwany obrót był obrotem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie przekazanych z przeprowadzonych czynności sprawdzających w Grupie Allegro Sp. z o.o. dokumentów, organ ustalił, że wartość sprzedanych przez A.k. w 2008 r. przedmiotów wyniosła 135.257,53 zł. Wobec czego przyjęto, że podatnik w 2009 r. utracił prawo do zwolnienia w oparciu o art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wartość sprzedaży netto w poprzednim roku podatkowym przekroczyła kwotę 50.000 zł. Biorąc pod uwagę charakter prowadzonej przez A.k. działalności oraz uwzględniając doręczone przez podatnika

w postępowaniu odwoławczym dowody określające cenę zakupu części sprzedanych książek, organ zastosował regulacje prawne wprowadzające szczególne procedury w zakresie opodatkowania dostawy m.in. dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich

i antyków, unormowane w art. 120 ustawy o VAT. Przyjął, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT w tym przypadku jest marża, zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Ponadto analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że kryteria z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT warunkujące zastosowanie "marży" zostały spełnione, bowiem zakupy książek dokonywane były przez A.k. od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz od podmiotów (antykwariaty, domy aukcyjne) dokonujących sprzedaży rozliczanej systemem VAT-marża. Natomiast w pozostałych przypadkach sprzedaży książek, do której nie można było zastosować opodatkowania w systemie marży, organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy obliczył podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

A.k. nie prowadził ksiąg podatkowych. Organ pierwszej instancji po przeanalizowaniu metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej uznał, że nie może żadnej z nich zastosować, dlatego też oszacował podstawę opodatkowania na podstawie wpływów środków pieniężnych na rachunek bankowy, wpłat gotówkowych dokonywanych przez antykwariaty i domy aukcyjne, informacji przekazanych przez Grupę Allegro oraz uzyskanych w toku czynności sprawdzających.

Organ podniósł, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od subiektywnego przekonania strony. Nie jest istotny zamiar podatnika, jego wola czy przekonanie. To rzeczywisty charakter faktycznie podejmowanych czynności, a nie subiektywne przekonanie, decydować będą o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. Wobec powyższego bez znaczenia są osobiste odczucia podatnika, że podejmowane czynności stanowiły jedynie uporządkowanie, wzbogacenie posiadanej kolekcji i pozyskiwanie egzemplarzy w ładniejszym stanie zachowania. Do odmiennej oceny nie mogą również prowadzić wyjaśnienia że podatnik dokonywał transakcji kupna książek na własne potrzeby (osobiste). O nabywaniu książek w celu ich dalszej odsprzedaży świadczy bowiem częstotliwość, powtarzalność oraz liczba transakcji, które z reguły nie mają miejsca w przypadku zakupu książek do celów osobistych.

Organ ustalił, że A.k. nie prowadził ewidencji, która zgodnie

z przepisem art. 113 ust. 1 ustawy o VAT ma umożliwić, zarówno podatnikowi, jak

i organowi podatkowemu ustalenie wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Na podstawie ewidencji podatnik dokonuje "bieżącej" kontroli wielkości sprzedaży, a organ podatkowy ma możliwość zorientowania się, czy podatnik nadal spełnia warunki uprawniające go do podmiotowego zwolnienia

z podatku. W związku z powyższym rozpatrując kwestię zastosowania przedmiotowego zwolnienia, organ oparł swoje ustalenia o informacje przekazane przez Grupę Allegro Sp. z o.o. oraz o informacje wygenerowane ze strony http//archiwumallegro.pl/allesuma. Dla uznania zasadności opodatkowania

w procedurze szczególnej jaką jest opodatkowanie marży, warunkiem niezbędnym jest zaistnienie przesłanek do zastosowania tej procedury opodatkowania. Organ ustalił, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki wymienione w przepisach art. 120 ustawy o VAT, tj. dotyczących nie tylko dostawy określonego rodzaju przedmiotów, ale także ich nabycia od określonych podmiotów. Zatem zasadnym było opodatkowanie części sprzedanych książek stosując system marży.

Za niezasadny organ uznał zarzut dotyczący nieuwzględnienia wniosku dowodowego z 8 czerwca 2015 r. dotyczącego szczegółowego wyjaśnienia charakteru działań prowadzonych przez stronę w okresie objętym kontrolą, poprzez przeprowadzenie dowodu ze wskazanych wszystkich świadków. Przesłuchani świadkowie nie potrafili wyjaśnić szczegółowego charakteru działań prowadzonych przez stronę, bowiem nie posiadali na ten temat wiedzy. Roczny wolumen sprzedaży książek sprzedanych przez inne podmioty działające na rynku antykwarycznym nie może mieć wpływu na ocenę sprzedaży książek prowadzonej przez A.k.. Z kolei rodzaj posiadanych przez stronę książek w dniu kontroli prowadzonej przez organ pierwszej instancji nie mogła mieć wpływu na ocenę podejmowanych przez podatnika czynności w zakresie sprzedaży książek w 2009 i w 2010 r.

Za bezzasadny organ uznał zarzut braku przeprowadzenia szczegółowych oględzin księgozbioru zgromadzonego przez stronę, pod kątem ustalenia, jakie książki zakupione przez stronę do końca 2009 i 2010 r. nadal znajdują się w posiadanej przez stronę kolekcji, a które zostały sprzedane i z jakiego powodu. Odnosząc się do tego organ wskazał, że nie kwestionuje, że A.k. jest kolekcjonerem książek, nie uniemożliwia to jednak prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w zakresie ich sprzedaży. Wbrew zarzutowi, organ przeprowadził dowód z dokumentów dostarczonych przez stronę w postępowaniu odwoławczym na okoliczność sprzedaży części książek jako towarów używanych.

Skoro organ ustalił, że do sprzedaży książek dochodziło w wyniku wykonywania przez A.k. działalności gospodarczej, to wyklucza to możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy

o VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym warunkiem zastosowania zwolnienia jest okoliczność zawarta w art. 43 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, zgodnie

z którym przez towary używane o których mowa w ust. 1 pkt 2 rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Z powyższych przepisów wynika zatem, że chodzi o towary używane osobiście przez podatnika. Używanie towarów w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, należy rozumieć jako korzystanie z nich w sensie fizycznym a nie samo ich posiadanie w sensie cywilistycznym. Przy takim rozumieniu przesłanki zwolnienia

z podatku VAT rzeczy używanych organ uznał, że nie miało ono zastosowania

w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, że ilość przedmiotów sprzedanych przez stronę w kontrolowanym okresie wskazuje jednoznacznie, że nie jest możliwe korzystanie z tych wszystkich rzeczy przez A.k. przez okres co najmniej 6 miesięcy.

Organ powołując przepis art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw.

z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT wyjaśnił, że z dniem 31 grudnia 2014 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń i luty 2009 r. określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 15 marca 2016 r. nr 13/2016. Organ ustalił, że za te miesiące nie zastosowano czynności,

o których mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, a które zawieszałyby bądź przerywałyby bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres. W związku z tym, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. umorzył postępowanie w sprawie w zakresie określonych przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązań podatkowych za styczeń i luty 2009 r.

W odniesieniu do pozostałych miesięcy 2009 r. i 2010 r. organ wskazał, że postanowieniem z 29 października 2014 r. wszczęto w stosunku do A.k. dochodzenie w sprawie o przestępstwo, które nastąpiło w podatku od towarów

i usług za poszczególne miesiące od marca 2009 r. do grudnia 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zawiadomieniem z 6 listopada 2014 r. poinformował A.k., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2009 r. do grudnia 2010 r. uległ zawieszeniu od 29 października 2014 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa

w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Postanowieniem z 18 grudnia 2017 r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. umorzył dochodzenie wszczęte w stosunku do A.k. powołanym postanowieniem z 29 grudnia 2014 r. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 Kks i art. 56 § 2 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks, wobec stwierdzenia przedawnienia karalności czynu zabronionego. W dniu 2 stycznia

2018 r. Dyrektor zatwierdził postanowienie o umorzeniu dochodzenia. Tym samym

2 stycznia 2018 r. nastąpiło prawomocne zakończenie postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2009 r. i od stycznia do grudnia 2010 r. uległ zawieszeniu od 29 października 2014 r.

do 2 stycznia 2018 r., natomiast od dnia 3 stycznia 2018 r. rozpoczął po zawieszeniu swój bieg, który w stosunku do zobowiązań z podatkowych za miesiące od marca do listopada 2009 r. zakończy 6 marca 2018 r., za grudzień 2009 r. oraz za miesiące

od stycznia do listopada 2010 r. - w dniu 6 marca 2019 r., natomiast za grudzień 2010 r. – w dniu 6 marca 2020 r.

Organ dodał, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe.

Z treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane

z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie in personam.

Na powyższe decyzje A.k. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o ich uchylenie oraz uchylenie poprzedzających ich decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił:

1) naruszenie przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2009 r. i od stycznia do listopada 2010 r. pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

w konsekwencji bezprawnego, długotrwałego kontynuowania prowadzonego wobec strony postępowania karno-skarbowego z rażącym naruszeniem przepisów

art. 113 § 1 k.k.s. w zw. art. 17 § 1 pkt 6) k.p.k., pomimo upływu karalności zarzucanego stronie czynu zabronionego;

2) naruszenie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania przez organ lI instancji zasady in dubio pro tributario, w sytuacji gdy zakres przedmiotowy regulacji zawartych w art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy

o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 i 2010 r., został skonkretyzowany w sposób skrajnie niejednoznaczny, co strona wykazała zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w uzasadnieniu niniejszej skargi;

3) naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich nieuprawnione zastosowanie;

4) naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie, tj. uznanie, że strona prowadziła w okresie objętym kontrolą działalność gospodarczą polegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stając się podatnikiem podatku od towarów i usług,

5) naruszenie przepisów art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 1, 2 i 3, art. 113 ust. 1 oraz

art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie;

6) naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 Konstytucji RP, polegające na nadużyciu przepisów postępowania podatkowego wyłącznie w celu umożliwienia zaspokojenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa poprzez wydanie decyzji podatkowej;

7) naruszenie przepisów art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczny brak odniesienia się w uzasadnieniu skarżonych decyzji do zarzutów strony zawartych w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji oraz poprzez brak wyjaśnienia sposobu wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania;

8) naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

w zakresie:

a. ustalenia faktycznych zamiarów strony związanych z nabywaniem książek do posiadanej prywatnie kolekcji oraz celu ich przeznaczenia,

b. ustalenia w jakim charakterze strona dokonała transakcji sprzedaży książek

w okresie objętym kontrolą,

c. brak dokonania szczegółowych oględzin i analizy księgozbioru posiadanego przez stronę,

d. braku ustalenia przyczyn sprzedaży każdej konkretnej pozycji książkowej

w okresie objętym kontrolą, zwłaszcza w sytuacji prowadzenia postępowania przez organy przez okres niemal siedmiu lat;

9) naruszenie przepisów art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia wniosku dowodowego strony z 8 czerwca 2015 r. a dotyczącego szczegółowego wyjaśnienia charakteru działań prowadzonych przez stronę w okresie objętym kontrolą, poprzez przeprowadzenie dowodu ze wskazanych wszystkich świadków, jak również:

a. brak przeprowadzenie przez organy I i II instancji postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie rocznego wolumenu sprzedaży książek przez podmioty działające na rynku antykwarycznym, w celu określenia czy ilość sprzedanych przez stronę książek może świadczyć o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej,

b. brak przeprowadzenia przez organ I instancji szczegółowych oględzin księgozbioru zgromadzonego przez stronę, ze szczególnym uwzględnieniem ilości posiadanych przez stronę woluminów w kolekcji, ich odmian wydawniczych, stanów zachowania, oraz oznaczenia kodem ISBN,

c. brak przeprowadzenie przez organ I instancji szczegółowych oględzin księgozbioru zgromadzonego przez stronę, pod kątem ustalenia jakie książki zakupione przez stronę do końca 2009 i 2010 r. za pośrednictwem portalu Allegro, w sklepach antykwarycznych, aukcjach stacjonarnych oraz otrzymanych nieodpłatnie od członków rodziny nadal znajdują się w posiadanej przez stronę kolekcji, a które zostały sprzedane i z jakiego powodu,

d. brak ustosunkowania się przez organ I instancji do wniosków i pytań strony zawartych we wniosku dowodowym z 8 czerwca 2015 r. a dotyczących czynności przezeń zrealizowanych;

10) naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez :

a. brak przedstawienia w skarżonej decyzji szczegółowego sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania,

b. brak uzasadnienia prawnego w skarżonej decyzji pozwalającego organowi odwoławczemu na przyjęcie, że w latach 2006 - 2008 strona prowadziła działalność gospodarczą w świetle ustawy o VAT w sytuacji gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania kontrolnego dotyczącego ww. okresów,

c. brak uzasadnienia prawnego w skarżonej decyzji dla określenia stronie obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT za 2008 r. w sytuacji, gdy organ nie przeprowadził postępowania kontrolnego dotyczącego ww. okresu,

d. błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w aspekcie charakteru transakcji sprzedaży książek dokonywanych przez stronę w okresie objętym kontrolą,

e. brak w skarżonej decyzji uzasadnienia potwierdzającego działalności strony przy realizacji transakcji sprzedaży książek w charakterze handlowca,

f. brak w decyzji uzasadnienia potwierdzającego na zamiar strony nabywania książek kolekcjonerskich z zamiarem ich odsprzedaży,

g. brak w decyzji odniesienia się do okresu posiadania przez stronę sprzedawanych w okresie objętym kontrolą książek,

h. błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w aspekcie zakwalifikowania przez organ prowadzonej przez stronę sprzedaży prywatnych książek, będących

w posiadaniu strony powyżej 6 miesięcy (towar używany), za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro oraz na aukcjach stacjonarnych organizowanych przez antykwariaty lub domy aukcyjne, jako działalności gospodarczej,

i. brak faktycznego uzasadnienia w skarżonej decyzji powodu dla którego organ

II instancji nie uznał sprzedawanych przez stronę książek, jako towarów używanych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w sytuacji gdy strona

w rzeczywistości używała te książki dla celów prywatnych, poprzez włączenie ich do posiadanej prywatnej kolekcji i używanie ich w celu do jakiego zostały one przeznaczone;

11) naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a. brak wskazania jakichkolwiek faktów i dowodów pozwalających na wyciągnięcie przez organ wniosków, że sprzedaż książek realizowana przez stronę za pośrednictwem aukcji stacjonarnych organizowanych przez antykwariaty lub domy aukcyjne, prowadzona była w ramach działalności gospodarczej, a strona działała w tych transakcjach w charakterze handlowca,

b. brak wskazania faktów i dowodów, że strona nabywała książki w celu ich odsprzedaży,

c. brak odniesienia się do dowodów i wyjaśnień złożonych przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania, wskazujących na prywatny charakter dokonywanych przez niego transakcji sprzedaży książek,

d. brak wskazania w skarżonej decyzji faktów i dowodów potwierdzających, iż książki sprzedawane były przez stronę dla osiągnięcia zysków,

e. brak w skarżonej decyzji odniesienia się do dowodów i wyjaśnień złożonych przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania, wskazujących na prywatny charakter dokonywanych przez niego transakcji sprzedaży książek,

12) naruszenie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie,

13) naruszenie przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie pomimo braku wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 23 § 1 ww. ustawy, uzasadniająca określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, względnie naruszenie przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowity brak uzasadnienia wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu skarg, ponad wyżej opisane zarzuty, skarżący wskazał, że dla

osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest wszczęcie wobec strony dochodzenia w sprawie

o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe, o którym winna być ona poinformowana, poprzez przedstawienie jej stawianych zarzutów, czego organ nie uczynił. Postępowanie zostało przez organ dochodzeniowy umorzone z powodu przedawnienia karalności nie bezzwłocznie (w odniesieniu do miesięcy od marca do listopada 2009 r. w marcu 2015 r., w odniesieniu do grudnia 2009 r. w marcu 2016 r., w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2010 r. w styczniu 2015 r.,

w odniesieniu zaś do grudnia 2010 r. - w styczniu 2017 r. ), lecz dopiero po upływie 2-3 lat (styczeń 2018 r.), co bezspornie miało na celu sztuczne przedłużenie okresu zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego strony.

Wnioski i ustalenia zawarte w uzasadnieniu skarżonych decyzji oparte są na błędnych przesłankach. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez organ strona nie wykonywała w okresie objętym kontrolą samodzielnie żadnej działalności gospodarczej. Cała aktywność strony sprowadzała się wyłącznie do wyprzedaży nieznacznej części majątku osobistego, do którego należało zaliczyć nabywane wcześniej książki kolekcjonerskie, które w chwili ich zakupu nie były przeznaczone do dalszej odprzedaży. Strona od ponad 20 lat jest aktywnym kolekcjonerem starych książek, posiadającym aktualnie ogromną, wyspecjalizowaną ich kolekcję. Od wielu lat poszukuje i pozyskuje do swojej prywatnej kolekcji różnego rodzaju egzemplarze książek wyłącznie w celach osobistych. Przedmioty te bez wyjątku nabywane były

i są na własne potrzeby kolekcjonerskie, nigdy zaś z myślą o ich sprzedaży. Choć przy zakupie takiego zamiaru strona nigdy nie przejawiała, to zdarzało się, że pod wpływem różnych nieprzewidzianych sytuacji dokonywała sprzedaży posiadanego już egzemplarza książki. Miało to co do zasady miejsce w przypadku możliwości pozyskania egzemplarza w ładniejszym stanie zachowania. W takim przypadku poprzedni egzemplarz był sprzedawany w celu uporządkowania kolekcji, jak również odzyskania środków finansowych potrzebnych na zrekompensowanie wydatku związanego z nabyciem kolejnego eksponatu. W przypadku niektórych pozycji

w wyjątkowych sytuacjach losowych mogła również nastąpić sprzedaż jedynego egzemplarza, lecz miało to związek ze świadomą decyzją strony spowodowaną pilną potrzebą pozyskania środków finansowych. Transakcja taka realizowana była jednak wyłącznie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Strona nigdy nie zajmowała się pozyskiwaniem selekcjonowanych książek celem ich późniejszej, czy też bieżącej odsprzedaży. Tym samym nie można jej przypisać działalności w charakterze handlowca.

Strona średnio w miesiącu zbywała z prywatnego majątku kilkanaście książek, co stanowiło jedynie niewielki ułamek możliwych transakcji zważywszy na obszar jej zainteresowań, który koncentrował się potencjalnie wokół co najmniej kilkunastu tysięcy pozycji, nabywając przy tym nowe egzemplarze w celu uzupełnienia posiadanej kolekcji. Strona nigdy w okresie objętym kontrolą nie posiadała stałej oferty handlowej, ani nie działała w sposób zorganizowany. Książki wystawiane były na aukcjach wyłącznie w pojedynczych egzemplarzach. Trudno również mówić

o ciągłości oferty. Dla oceny czy dana działalność prowadzona przez podatnika ma charakter ciągły nie przesądza w żadnym wypadku ilość zrealizowanych transakcji. Strona dokonywała wyprzedaży majątku prywatnego nabytego uprzednio na cele osobiste. W okresie objętym kontrolą nie zaistniała ani jedna sytuacja nabycia przez stronę jakiejkolwiek książki z zamiarem jej odsprzedaży. Do sprzedaży oferowane byty wyłącznie różne rodzaje pojedynczych egzemplarzy książek, w różnym stanie zachowania, nie zaś kilkanaście egzemplarzy pochodzących z jednego wydania. Tylko i wyłącznie w takim wypadku można by bowiem ewentualnie rozważać działalność strony w charakterze handlowca i to jedynie w odniesieniu do tego rodzaju transakcji. Sprzedaż przez stronę woluminów należących do jej prywatnych zbiorów, nabytych uprzednio w celu wzbogacenia posiadanej kolekcji, nie zaś

z zamiarem dalszej odsprzedaży, następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, co nie podlega opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżący zarzucił, że pozbawione podstaw są wywody organu podatkowego, który do rzekomej działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę za pośrednictwem portalu Allegro przyporządkował również sprzedaż przez nią prywatnych woluminów za pośrednictwem aukcji stacjonarnych organizowanych przez antykwariaty lub domy aukcyjne, nie wskazując nawet przesłanek uzasadniających takie wnioski.

Dalej skarżący zarzucił, że wnioski organu w aspekcie utraty przez stronę prawa do zwolnienia z podatku VAT w 2009 r. w wyniku rzekomego przekroczenia

w 2008 r. wartości sprzedaży netto kwoty 50.000 zł są całkowicie pozbawione podstaw i gołosłowne. Żadnym uzasadnieniem dla powyższego nie mogą nieformalne i szczątkowe informacje pozyskane w Internecie lub w Grupie Allegro dotyczące rzekomej sprzedaży. W tym celu bowiem organ winien przeprowadzić pełne postępowanie kontrolne za wskazane powyżej okresy w celu ustalenia rzeczywistej kwoty sprzedaży opodatkowanej.

A.k. podniósł, że nawet gdyby przyjąć, że dostawa książek realizowana przez stronę podlegała rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, to czynność ta podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Powyższe wynika z art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy

o VAT. W niniejszej sprawie przedmiotem transakcji były woluminy (książki) użytkowane przez stronę w zdecydowanej większości przez okres dłuższy niż

6 miesięcy, co strona dowiodła. Powyższe książki strona użytkowała, poprzez włączenie do posiadanej przez siebie prywatnej kolekcji oraz użytkując je zgodnie

z ich przeznaczeniem. To w pełni uzasadnia potraktowanie ich jako towarów używanych i w związku z brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie, dostawa tych książek w okresie późniejszym winna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Powyższemu nie przeczą wywody organów, które twierdzą w swojej decyzji, iż brak uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikał nie ze stanu faktycznego, a nie prawnego, gdyż strona nabywała towary od osób które nie wystawiały faktur VAT. W rzeczywistości bowiem brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych książek wynikał

z faktu, iż strona nabywała je na potrzeby osobiste (prywatne), nie związane

z prowadzoną działalnością gospodarczą, co z założenia wykluczało skorzystanie

z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z faktu, że strona nabywała wszystkie bez wyjątku książki w calach osobistych, wynika wprost, iż nie znajduje żadnego uzasadnienia wniosek formułowany przez organ II instancji, iż do sprzedaży książek zrealizowany przez stronę w okresie objętym kontrolą ma zastosowanie szczególna procedura opodatkowania marży uregulowana w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie. Podniósł ponadto, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest determinowane nieprzedawnieniem karalności przestępstwa skarbowego. Z punktu widzenia zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotna pozostaje jedynie data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz data prawomocnego zakończenia postępowania w tych sprawach, nie zaś data zaistnienia negatywnej przesłanki procesowej w rozumieniu procedury karnej. Brzmienie art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie pozwala na przyjęcie, że na skutek wydania postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe. Przepis ten wprost wiąże dalszy bieg zawieszonego uprzednio terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

z prawomocnym zakończeniem postępowania karno-skarbowego, niezależnie od przyczyn, które skutkowały wydaniem takiego rozstrzygnięcia. Zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania karnego skarbowego pozostają poza zakresem sprawy

w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Według kryteriów określonych w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonych decyzji wykazała, że decyzje te nie naruszają prawa, co skutkowało oddaleniem skarg. Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

W pierwszej kolejności należało rozważyć najdalej idący zarzut skarg dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Rozpatrzenie tego zarzutu jest uwarunkowane tym, że w przypadku stwierdzenia jego słuszności należałoby przyjąć, iż organ niezasadnie wydał rozstrzygnięcie merytoryczne, mimo obowiązku umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł jednak podstaw do uwzględnienia tego zarzutu.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług upłynąłby w styczniu 2015 r. –za miesiące od marca 2009 r. do listopada 2009 r.;

w styczniu 2016 r. – za miesiąc grudzień 2009 r.; w styczniu 2015 r. – za miesiące od stycznia do listopada 2009 r.; w styczniu 2017 r. – za miesiąc grudzień 2010 r. gdyby nie fakt, że przed tą datą doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący podniósł dwa główne argumenty. Po pierwsze wskazał, że dla osiągniecia skutku w postaci zawieszenia konieczne jest wszczęcie wobec strony dochodzenia w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, poprzez przedstawienie jej stawianych zarzutów, co w sprawie nie nastąpiło. Po drugie zarzucił bezprawnie kontynuowanie postępowania karno-skarbowego po upływie przedawnienia karalności czynu, o który była podejrzewana strona, zamiast jego bezzwłocznego umorzenia już: w styczniu 2015 r. – za m-ce od marca 2009 r. do listopada 2009 r.; w styczniu 2016 r. – za m-c grudzień 2009 r.; w styczniu 2015 r. – za m-ce od stycznia do listopada 2009 r.;

w styczniu 2017 r. – za m-c grudzień 2010 r. Miało to na celu, zdaniem skarżącego, sztuczne wydłużenie okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do pierwszej kwestii należy podnieść, że Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd orzecznictwa sądowego, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie

(por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 sierpnia 2010 r.

I GSK 1111/09, z 8 marca 2017 r. I FSK 1196/15, z 8 grudnia 2016 r., I FSK 1375/14,

z 5 lipca 2016 r. II FSK 1812/14, z 17 września 2015 r. II FSK 1744/13, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z jednoznacznej treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie

(ad personam). Powyższy pogląd w dużej mierze oparty jest o tezy poczynione w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu przez

art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w

art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzając zakresową niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Trybunał jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie". Nie stwierdził, że powinno to być wszczęcie postępowania "co do osoby", czyli po przedstawieniu zarzutów osobie. Przepis został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym lub postępowaniu o wykroczenia skarbowe do daty upływu przedawnienia.

Orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełnia kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak

w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienia liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego

i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po

5 latach), mimo, że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika.

Od strony pozytywnej powyższe oznacza, że nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie termin przedawnienia liczony jak wyżej, podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia ad rem. Brak takiej informacji, dopóki nie minie termin przedawnienia liczony tak, jakby wymieniona tu przesłanka jego zawieszenia nie wystąpiła, odpowiada prawu i niczego nie narusza, gdyż nie może jeszcze wywołać takich negatywnych konsekwencji, które Trybunał uznał za skutkujące naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania. Dopiero w krytycznym momencie terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w dniu jego upływu, ale na omawiany tu użytek liczonego przy fikcyjnym założeniu ciągłego biegu tego terminu według reguły wynikającej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zatem standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie

P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn.

o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem.

Powyższe warunki zostały zachowane w sprawie, w związku z czym twierdzenie skarżącego, że wymogiem prawidłowego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej byłoby postawienie podatnikowi stawianych zarzutów, jest bezzasadne. Zawiadomieniem z 6 listopada 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. poinformował podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 i za 2010 r. uległ zawieszeniu od 29 października 2014 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Organ prawidłowo tym samym zastosował treść art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wypełniając przy tym wymogi orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Odnosząc się do drugiego zarzutu w kwestii przedawnienia należy podkreślić, że ani przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ani przepis art. 70 § 7 pkt 1 tej ustawy nie wspominają nic o dacie przedawnienia karalności czynu zabronionego.

W przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotna jest data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W przepisie tym istotna jest zatem data prawomocnego zakończenia postępowania w tych sprawach. Powyższe oznacza, że ani zawieszenie biegu terminu przedawnienia ani dalszy bieg zawieszonego uprzednio terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie są determinowane nieprzedawnieniem karalności przestępstwa czy wykroczenia skarbowego

(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2017 r.

I FSK 1953/15, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To czyni bezzasadnymi zarzuty skarżącego, który upatruje brak możliwości prowadzenia postępowania podatkowego od daty przedawnienia karalności czynu. Należy podkreślić, że ewentualne ustanie karalności czynu pozostaje nieistotne z punktu widzenia norm prawa podatkowego regulujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o czym świadczy treść powołanych wyżej przepisów.

Ze względu na zarzuty skarg skierowane do postępowania karnoskarbowego i jego bezprawnego przedłużania, należy wyjaśnić, że sądy administracyjne nie mają kompetencji ustawowych do badania prawidłowości postępowań prowadzonych w oparciu o przepisy k.k.s. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2016 r. II FSK 3327/14). Powołany w skardze wyrok z 24 listopada 2016 r.

II FSK 1488/15 zapadł na tle innego stanu faktycznego, w którym błędnie zakwalifikowano postępowanie skarżącego jako przestępstwo skarbowe i w związku z czym uznano, że nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem zobowiązania.

Podsumowując, w sprawach doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. W konsekwencji powyższych rozważań niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1. Naruszenie zaś zarzucanych przepisów k.k.s. i k.p.k. pozostaje poza zakresem przedmiotowej sprawy.

Przechodząc do dalszej oceny legalności decyzji należy przypomnieć, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy realizowana przez A.k. w 2009 i 2010 r. sprzedaż książek na portalu aukcyjnym Allegro oraz poprzez antykwariaty i dom aukcyjny następowała, jak on twierdzi, w ramach wyprzedaży nieznacznej działalności części majątku osobistego w ramach jego aktywności jako kolekcjonera, czy też jak twierdzi organ podatkowy, w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Należało zatem rozważyć czy taka działalność będzie stanowiła podstawę do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Do stwierdzenia, że dana czynność jest opodatkowana takim podatkiem konieczne jest przyjęcie, że dana osoba która jej dokonuje ma status handlowca, producenta lub wytwórcy, zaś sama czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosowne regulacje w tym zakresie zawiera zarówno prawo wspólnotowe jak i odpowiadające mu regulacje prawa krajowego. Przepis

art. 4 ust.1 VP Dyrektywy VAT (obecnie art.8 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE Rady) stanowi, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w art. 2 bez względu na cel lub rezultaty takiej działalności. Treść tego przepisu znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z którego wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dokonując zakreślenia takiego właśnie rozumienia podatnika podatku od towarów i usług oraz zakresu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe słusznie przypisały tę cechę skarżącemu A.k. a tym samym zasadnie określono zobowiązania podatkowe w tym podatku.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został należycie i wszechstronnie rozpatrzony oraz poddany swobodnej ocenie co w pełni potwierdza ustalenia organów, że wykonywane w 2009 r. oraz w 2010 r. czynności związane ze sprzedażą książek za pośrednictwem Allegro, domów aukcyjnych oraz antykwariatów spełniały wszystkie znamiona działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, systematyczne oferowanie przez podatnika do sprzedaży co miesiąc znacznych ilości identycznych, powtarzalnych przedmiotów (książek) w ilościach od kilku do kilkunastu transakcji miesięcznie nie jest charakterystyczne dla wyprzedaży zgromadzonej kolekcji celem jej odświeżenia. Liczba sprzedanych książek jak i też kupionych jest bowiem tak duża, że nie może być mowy o odświeżaniu kolekcji czy jej uzupełnieniu. Można to zdefiniować jako działanie polegające na kupowaniu i sprzedawaniu rzeczy. W miejsce sprzedanych książek skarżący sukcesywnie kupował kolejne i ponownie oferował książki do sprzedania.

W ocenie Sądu, w ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży książek. Przedmiot oraz zakres i częstotliwość dokonanych transakcji jednoznacznie wskazują, że przekraczały one, wbrew ocenie skarżącego, skalę czynności dotyczących majątku prywatnego. A.k. w 2009 i 2010 r. dokonał sprzedaży książek, w wyniku czego w każdym z tych lat osiągnął obrót w kwotach przewyższających przychody osiągnięte ze stosunku pracy i z najmu. Liczba

i częstotliwość dokonanych transakcji sprzedaży książek wskazywała, że działalność strony miała charakter ciągły. W 2009 r. odnotowano 163 transakcje na rachunku bankowym i 63 sprzedaże w antykwariatach i domach aukcyjnych. W 2010 r. było to odpowiednio liczby: 291 i 34, oraz dodatkowo 53 sprzedaże bezpośrednio osobie fizycznej. Nie bez znaczenia są przy tym ustalenia organu za lata 2006, 2007 i 2008, z których wynika, że za pośrednictwem portalu Allegro sprzedano blisko 700 pozycji. Sprzedaż książek była dokonywana przez podatnika w sposób stały i częstotliwy. Rezultatem zaś prowadzonej sprzedaży był osiągnięty obrót ze sprzedaży książek. Ocena całokształtu działań skarżącego przeczy tezie, że sprzedaż książek była jedynie przejawem wyprzedaży majątku prywatnego i czynności w tym zakresie były podejmowane tylko w ramach porządkowania kolekcji. Podkreślić należy, że ta działalność podatnika cechowała się wysokim stopniem zorganizowania. Sprzedaży dokonywał za pośrednictwem kilku kont na portalu internetowym oraz antykwariatów

i domu aukcyjnego. Wystawiał on do sprzedaży ksiązki na portalu Allegro posługując się przy tym Nic(ami) zarejestrowanymi na siebie, na jego żonę M.k. oraz na syna M.k.. Nie istniały zatem też podstawy by wyodrębniać z działalności gospodarczej sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem antykwariatów

i domów aukcyjnych. Działalność ta miała charakter zorganizowany, wiązała się z podejmowaniem kontaktów z antykwariatami i domem aukcyjnym, założeniem

i prowadzeniem kont na portalu internetowym, ponoszeniu kosztów obsługi tych kont. Wymagała obsługi rachunku bankowego, przyjmowania należności, organizowania przesyłek pocztowych, pakowania ich i wysyłania.

Wbrew stanowisku skarżącego, sposób wejścia w posiadanie, a dokładnie pierwotny zamiar co do sposobu wykorzystania tego mieniem, nie ma charakteru przesądzającego dla oceny następczych działań skarżącego dotyczących tego mienia, które tak jak w niniejszej sprawie przybrały postać wykorzystania go do działalności gospodarczej. W świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza jest kategorią obiektywną, niezależną od odczuć osób ją wykonujących. Sąd nie kwestionuje akcentowanych w skargach twierdzeń, że pobudkami, jakimi kierował się skarżący przy sprzedaży książek była chęć porządkowania kolekcji, wyprzedawania egzemplarzy w gorszym stanie i odzyskanie środków finansowych potrzebnych na zrekompensowanie wydatków na nabycie kolejnych eksponatów. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest to, że działania skarżącego, niezależnie od jego zamiarów, nosiły cechy wskazane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast bez znaczenia jest wewnętrzne przekonanie skarżącego co do charakteru wykonywanej przez niego działalności. Dlatego Sąd nie uwzględnił twierdzeń skarżącego, według których sprzedaż przedmiotów składających się na prywatną kolekcję nie mogła być traktowana przez organy jako działalność gospodarcza.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że taka działalność podlega podatkowi od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W tym względzie Sąd w całości potwierdza ocenę działań skarżącego i ich kwalifikację dokonaną przez organy podatkowe.

Istotne dla oceny legalności zaskarżonych decyzji są zarzuty skarg odnoszące się do kwestionowania przyjętej przez organy podstawy opodatkowania oraz stawki podatku od sprzedanych książek.

Skarżący wskazał na naruszenie przepisu art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zarzucając, że wnioski organu w aspekcie utraty przez stronę prawa do zwolnienia z podatku VAT w 2009 r. w wyniku rzekomego przekroczenia w 2008 r. wartości sprzedaży netto kwoty 50 000 zł są całkowicie pozbawione podstaw i gołosłowne. Zwłaszcza bez próby zbadania, że te transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane przez stronę czy też kogoś innego oraz czy w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.): ,,Zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku."

Nie ma sporu, że A.k. nie prowadził ewidencji, która zgodnie

z przepisem art. 113 ust. 1 ustawy o VAT ma umożliwić, zarówno podatnikowi, jak

i organowi podatkowemu ustalenie wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym rozpatrując kwestię zastosowania podmiotowego zwolnienia, prawidłowo organ oparł swoje ustalenia o informacje przekazane przez Grupę Allegro Sp. z o.o. oraz o informacje wygenerowane ze strony http//archiwumallegro.pl/allesuma. Na podstawie przekazanych z przeprowadzonych czynności sprawdzających w Grupie Allegro

Sp. z o.o. dokumentów, organ ustalił, że wartość sprzedanych przez A.k. w 2008 r. przedmiotów wyniosła 135.257,53 zł. Wobec czego przyjęto, że podatnik

w 2009 r. utracił prawo do zwolnienia w oparciu o art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wartość sprzedaży netto w poprzednim roku podatkowym przekroczyła kwotę

50.000 zł. Zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 113 ust. 1 ustawy

o VAT nie jest związane z koniecznością prowadzenia oddzielnego postępowania podatkowego by ustalić wartość sprzedaży opodatkowanej (netto) w poprzednim roku podatkowym. To w przedmiotowym postępowaniu korzystając z możliwości dowodowych określonych w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, organ ustala wartość sprzedaży opodatkowanej z roku poprzedniego. Organy wskazały środki dowodowe, za pomocą których ustaliły zarówno fakt, że A.k. dokonywał sprzedaży książek w roku 2008, jak i wartość tej sprzedaży. Dokonywana w 2008 r. przez skarżącego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem wbrew zarzutowi skargi, organ odwoławczy podał powody dlaczego skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego podatku od towarów

i usług określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, które to konstatacje należy

w pełni podzielić. Tym samym zarzut skargi związany z naruszeniem ww. przepisu uznać należy za niezasadny.

Skarżący A.k. zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy

o VAT poprzez brak faktycznego uzasadnienia w skarżonych decyzjach powodu dla którego organ odwoławczy nie uznał sprzedawanych przez stronę książek, jako towarów używanych, w sytuacji gdy strona w rzeczywistości używała te książki dla celów prywatnych, poprzez włączenie ich do posiadanej prywatnej kolekcji i używanie ich w celu do jakiego zostały one przeznaczone.

Obowiązująca w 2009 i 2010 r. treść art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowiła, że: ,, Zwalnia się od podatku (...) dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego." W kwestii wykładni i zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie I FSK 617/12 stwierdzając, że zwolnienie o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a wiec również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń

i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy o VAT. Chodzi zatem

o to, że jeśli transakcja zakupu towaru podlegała VAT, ale kupujący ze względu na ograniczenie w przepisach nie mógł odliczyć podatku naliczonego, to przy późniejszej odsprzedaży tego towaru nie może być obciążany podatkiem należnym. Sąd orzekając w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko.

Zakupy książek dokonywane były przez A.k. od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz od podmiotów (antykwariaty, domy aukcyjne) dokonujących sprzedaży rozliczanej systemem VAT-marża. W sytuacji ustalonego braku udokumentowania transakcji ich nabycia od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, nie było możliwości stwierdzenia istnienia przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, o której mowa w tezie powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego tj. czy nabycie poszczególnych towarów przez skarżącego było, czy nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Skarżący nabywał również książki od podmiotów (antykwariaty, domy aukcyjne) dokonujących sprzedaży rozliczanej systemem VAT-marża a to z kolei oznacza, że nie miał również możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Według definicji zamieszczonej w przepisie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT: marża stanowi różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Skarżący ze względu na ograniczenia wynikające z tego przepisu nie mógł zatem odliczyć podatku naliczonego przy zakupie książek. Oznacza to, że skarżący nie spełnił powyższej przesłanki zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Drugą z przesłanek zwolnienia, na podstawie tego samego przepisu jest dostawa rzeczy używanych przy czym sporna jest okoliczność czy sprzedawane książki miały cechę towarów używanych w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu argumentacja przytoczona w skardze dla wykazania, że przedmiotem sprzedaży były towary używane, nie jest trafna. Pozostaje ona bowiem w ewidentnej sprzeczności z prawidłowymi ustaleniami organu. Tak jak już zostało stwierdzone, skarżący A.k. kupował i sprzedawał książki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd dał wyżej wyraz temu, że działania skarżącego nie zmierzały do wyprzedaży czy też do odświeżenia kolekcji, którą ma niewątpliwie.

W kontekście powyższych ustaleń faktycznych trafna jest ocena organu, że skarżący nie wykorzystywał własnych cech i właściwości książek będących przedmiotem obrotu, zgodnie z ich przeznaczeniem, a jedynie nabywał je i posiadał w celu dalszej odsprzedaży.

Przy takim rozumieniu przesłanek zwolnienia z podatku VAT na podstawie

art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, omawiany zarzut skargi jest niezasadny.

W świetle tych wniosków Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia zaskarżonymi decyzjami przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1 i 2 oraz

art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, prawidłowe jest zarówno wyrażone przez organy stanowisko uznające A.k. za podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, jak i odtworzenie podstawy opodatkowania bez naruszenia

art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 1, 2 i 3. art. 113 ust. 1 oraz art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Ustalenia organów w powyższym zakresie zostało podjęte w postępowaniu podatkowym, w którym zachowano wszelkie zasady wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skarg, nie dopatrzył się naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. mocą ustawy z

5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1197). Zasięg stosowania tej zasady wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 19 grudnia 2016 r. II FPS 4/16, podnosząc, że jeżeli w danej sytuacji, przez wzgląd na brzmienie przepisów prawa podatkowego, możliwe jest różne ich rozumienie i każda z "wersji" interpretacyjnych jest uzasadniona, istniejącą wątpliwość należy rozstrzygnąć w ten sposób, że przy ocenie konsekwencji prawnych zachowania podatnika przyjmuje się takie rozumienie przepisów, które jest najkorzystniejsze dla podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. W ten sposób nie dochodzi do przerzucenia na niego odpowiedzialności za niedoskonałości regulacji prawnej. Sama zasada staje się zaś swoistym zabezpieczeniem uniemożliwiającym przenoszenie na podatnika odpowiedzialności za błędy popełnione przez ustawodawcę. Rozstrzyganie istniejących wątpliwości na korzyść podatnika będzie miało więc miejsce wtedy, gdy wszelkie stosowane metody ustalenia treści normy prawnej nie doprowadzą do jednoznacznego ustalenia jej brzmienia. Dopiero w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada in dubio pro tributario jako dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie budziły wątpliwości co do zakresu swojego znaczenia w ramach stanu faktycznego objętego zaskarżonymi decyzjami, dlatego w ogóle nie mogły być objęte skutkami przyjętej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady.

Odnosząc się do zarzutów opartych na gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego należy wyjaśnić, że z zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, będący rozwinięciem tej zasady, nakłada na organ obowiązek zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ administracji publicznej winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy.

Dokonując rozpatrzenia materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Pozostałe podnoszone w skargach zarzuty dotyczą przepisów: art. 120 Ordynacji podatkowej – zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, art. 121 Ordynacji podatkowej - zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i zasadę informowania oraz art. 124 Ordynacji podatkowej – zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym.

Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, a także czynności podejmowanych przez organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z wymienionych przepisów. Zebrały wszystkie dowody a ich oceny dokonały nie wykraczając poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Ocena prawna czynności skarżącego w zakresie sprzedaży książek pozostaje w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Do wniosków tych organ doszedł na podstawie łącznej oceny wszystkich okoliczności towarzyszących tej sprzedaży. Organ odwoławczy prawidłowo rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego również w zakresie odtworzenia podstawy opodatkowania i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.

W zakresie zarzutów nieuwzględnienia wniosków dowodowych Sąd w całości podziela wyrażone w tym zakresie stanowisko organu, iż dowody te nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy. Zasadnie organ wskazał, że o zakwalifikowaniu czynności podatnika do działalności podatnika decyduje na podstawie ogółu obiektywnych okoliczności, a nie na podstawie oceny wyrażonej przez świadków, rocznego wolumenu sprzedaży książek przez inne podmioty działające na rynku antykwarycznym czy zawartości kolekcji na dzień przeprowadzenia kontroli. Należy przy tym podkreślić, że w postępowaniu nie była kwestionowała okoliczność, że skarżący jest kolekcjonerem. Istotą sprawy była ocena tej aktywności z punktu widzenia przepisów podatkowych.

Powyższe oznacza, że nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 188 w

zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kolejna grupa zarzutów dotyczy braków uzasadnienia decyzji, ale w ocenie Sądu są one bezpodstawne. Decyzje stosownie do wymogów przepisu

art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w wskazanie faktów, które stały się podstawą do poczynienia tezy o prowadzeniu przez A.k. działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skarg, organ odniósł się do wszystkich podnoszonych przez skarżącego argumentów na temat okoliczności sprzedaży książek będących w posiadaniu podatnika dłużej niż pół roku. Organ wyjaśnił dlaczego termin ten nie ma znaczenia dla sprawy. Poddał szczegółowej i racjonalnej analizie akcentowane przez stronę kwestie związane z zakupem i sprzedażą książek, w tym ocenił znaczenie zamiaru strony i jej pobudki przy podejmowanych czynnościach. Wyjaśnił wszelkie podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Szczegółowo odniósł się i wyjaśnił przyczyny dla których w sprawie nie mogły zostać zastosowane przepisy prawa postulowane przez skarżącego.

Biorąc pod uwagę charakter prowadzonej przez A.k. działalności oraz uwzględniając doręczone przez podatnika w postępowaniu odwoławczym dowody określające cenę zakupu części sprzedanych książek, organ prawidłowo zastosował regulacje prawne wprowadzające szczególne procedury w zakresie opodatkowania dostawy m.in. dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, unormowane w art. 120 ustawy o VAT. Przyjął, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT w tym przypadku jest marża, zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała także, że kryteria z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT warunkujące zastosowanie "marży" zostały spełnione, bowiem zakupy książek dokonywane były przez A.k. od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz od podmiotów (antykwariaty, domy aukcyjne) dokonujących sprzedaży rozliczanej systemem VAT-marża. Natomiast w pozostałych przypadkach sprzedaży książek, do której nie można było zastosować opodatkowania w systemie marży, organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy obliczył podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skoro A.k. nie prowadził ksiąg podatkowych, to zasadnie organ pierwszej instancji po przeanalizowaniu metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej uznał, że nie może żadnej z nich zastosować, dlatego też oszacował podstawę opodatkowania na podstawie wpływów środków pieniężnych na rachunek bankowy, wpłat gotówkowych dokonywanych przez antykwariaty i domy aukcyjne, informacji przekazanych przez Grupę Allegro oraz uzyskanych w toku czynności sprawdzających. Sąd w całości podziela wniosek organu, że w okolicznościach sprawy zasadnym było zastosowanie indywidualnej metody szacowania na podstawie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Ustalenie w powyższy sposób podstawy opodatkowania – w drodze oszacowania – jest korzystne dla podatnika jako najbardziej zbliżone do rzeczywistości. Organ wykorzystał dane dotyczące wyłącznie działalności samego podatnika, a zatem najbardziej wiarygodne. Wbrew zarzutom, organ w uzasadnieniu decyzji dokonał oceny zasadności zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania i wskazał dlaczego pominięto metody wskazane w art. 23 § 3 tej ustawy. Dlatego nie jest zasadny zarzut naruszenia

art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej a także art. 25 § 5 tej ustawy.

W świetle powyższych rozważań Sąd, uznając zarzuty skarg za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.