Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3735/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia delegowany SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ["DIAS"] z [...] września 2017 r., nr [...], utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ["NUS"] z dnia [...] maja 2017 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Zaskarżona decyzja została wydana wobec tego, że E. N. [dalej także: "Strona", "Podatnik", "Skarżąca"] dokonała [...] kwietnia 2011 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...], za cenę [...] zł. co zostało udokumentowane aktem notarialnym z [...] kwietnia 2011 r. Rep. [...] nr [...].

Własność lokalu mieszkalnego ww. nabyła na mocy dziedziczenia ustawowego po swoim synu M. N. zmarłym 14 marca 2009 r., co zostało potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z [...] kwietnia 2009 r. Rep. [...] nr [...]. Zatem sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jej nabycie.

NUS w ramach przeprowadzanych czynności sprawdzających związanych ze sprzedażą ww. nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z [...] kwietnia 2011 r. Rep. [...] nr [...] zwrócił się do Skarżącej pismem z 26 stycznia 2017 r. nr [...] o złożenie zeznania PIT-39 za 2011 r. oraz o przedłożenie:

aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości, dowodów otrzymania środków ze sprzedaży,

dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów odpłatnego zbycia oraz kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zgodnie z art. 19 oraz art. 22 ust. 6c-6d ustawy z dnia 26.07.1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych [tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.],

dokumentów potwierdzających poniesione wydatki określone w art. 21 ust. 25 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Jak wynika z adnotacji służbowej sporządzonej 28 lutego 2017 r., w dniu 6 lutego 2017 r. Skarżąca podczas rozmowy telefonicznej z pracownikiem Urzędu Skarbowego W. zobowiązała się do dostarczenia brakujących dokumentów w dniu 9 lutego 2017 r.

W dniu 12 lutego 2017 r. ww. przesłała drogą poczty elektronicznej następujące dokumenty:

akt poświadczenia dziedziczenia z [...] kwietnia 2009 r. Rep [...] Nr [...],

akt notarialny z [...] maja 2011 r. Rep [...] nr [...] – protokół dziedziczenia,

akt notarialny z [...] maja 2011 r. Rep [...] nr [...] – przedwstępna umowa sprzedaży,

akt notarialny z [...] kwietnia 2013 r. Rep [...] Nr [...] – aneks do przedwstępnej umowy sprzedaży,

akt notarialny z [...] lutego 2017 r. Rep [...] Nr [...] – aneks do przedwstępnej umowy sprzedaży,

faktury VAT.

Ponadto w dniu 27 lutego 2017 r. Skarżąca poinformowała telefonicznie, że na chwilę obecną nie posiada umowy końcowej nabycia nieruchomości.

Następnie NUS postanowieniem z [...] marca 2017 r. nr [...], wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 roku nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

NUS w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w dniu [...] maja 2017 r. wydał decyzję określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. na kwotę 93 480,00 zł.

3. Strona zaskarżyła ww. decyzję 19 czerwca 2017r. w drodze odwołania do DIAS.

4. DIAS po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie przedstawiła dowodów na poniesienie wydatków stanowiących nakłady które zwiększyły wartość nabytego w drodze dziedziczenia ustawowego ww. lokalu, poczynione w czasie jego posiadania. Ponadto, jak wynika z aktu notarialnego z [...] kwietnia 2011 r. ww. nabycie przez Skarżącą zwolnione zostało z podatku na podstawie art 4a ustawy o podatku od spadku i darowizn.

Wobec powyższego kwota dochodu jest tożsama z kwotą przychodu tj. wynosi [...] zł.

DIAS stwierdził, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania [począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie] środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

DIAS podkreślił, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne", świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Organ podkreślił, że środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego [W., ul. [...]] Strona przeznaczyła na zakup działki oraz budynku mieszkalnego – w tym celu w dniu [...] maja 2011 r. zawarła z M. P. [Sprzedającą] w formie aktu notarialnego [Repertorium [...] nr [...]] przedwstępną umowę sprzedaży.

Z ww. umowy wynika, że Pani M. P. jest współwłaścicielką [w udziale 1/2] zabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości N., gminie R., powiecie ż., województwie m., stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...] o obszarze [...] m2 [zwanej: "Nieruchomość"]. Sprzedająca oświadczyła, że zobowiązuje się, że:

w terminie do 30 stycznia 2013 r. Nieruchomość zostanie podzielona na 2 nieruchomości [w tym nieruchomość zwaną: "Działką"],

w terminie do 30 stycznia 2013 r. na Nieruchomości wybuduje budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej [zwany: "Budynkiem"],

w dniu zawarcia umowy końcowej Działka będzie zabudowana Budynkiem w stanie wykończonym do zamieszkania, przyjętym do użytkowania,

dokona zniesienia współwłasności Nieruchomości w ten sposób, że nabędzie Działkę.

Strony przedwstępnej umowy sprzedaży oświadczyły, że zobowiązują się w terminie do 30 stycznia 2013 r. zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której M. P. sprzeda Skarżącej Działkę wraz z Budynkiem za cenę w kwocie [...] zł a Strona kupi Działkę wraz z Budynkiem za ww. cenę.

Strony ww. przedwstępnej umowy sprzedaży ustaliły, że Skarżąca [Kupująca] zobowiązuje się zapłacić ww. cenę przelewami na rachunek bankowy wskazany przez sprzedającą w następujący sposób:

kwotę [...] zł tytułem zadatku w terminie do 26 maja 2011 r.,

kwotę [...] zł tytułem reszty ceny w dniu zawarcia umowy końcowej [tj. umowy sprzedaży przenoszącej własność].

Sprzedająca zobowiązała się wydać Działkę i Budynek w dniu zawarcia umowy końcowej.

W dniu [...] kwietnia 2013 r. [Rep. [...] nr [...]] M. P. i Skarżąca zawarły aneks do przedwstępnej umowy sprzedaży z [...] maja 2011 r., zgodnie z którym zmieniono postanowienia umowy przedwstępnej w ten sposób, że przesunięto termin podziału Nieruchomości i wybudowania na niej Budynku z 30 stycznia 2013 r. na dzień 30 grudnia 2013 r. Zmieniono również zapisy co do ustalonej ceny nabycia z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł oraz ww. zobowiązały się w terminie do 30 grudnia 2013 r. zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której Sprzedająca sprzeda Skarżącej Działkę wraz z Budynkiem za cenę [...] zł.

Następnie [...] lutego 2017 r. zawarto kolejny aneks do przedwstępnej umowy sprzedaży z [...] maja 2011 r., w którym termin realizacji postanowień wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży przesunięto na [...] grudnia 2017 r. [Repertorium [...] nr [...]]. M. P. oraz Strona zobowiązały się w terminie do 29 grudnia 2017 r. zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której Sprzedająca sprzeda Skarżącej Działkę wraz z Budynkiem za cenę [...] zł.

W opinii DIAS, z powyższych dokumentów wynika, że w okresie, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżąca nie zawarła z M. P. umowy przeniesienia własności nieruchomości. Jak wynika z aktu notarialnego z [...] lutego 2017 r., Repertorium [...] nr [...] ww. zobowiązały się dopiero w terminie do 29 grudnia 2017 r. zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której M. P. sprzeda Skarżącej Działkę wraz z Budynkiem za cenę [...] zł.

Organ podkreślił, że powyższy fakt został potwierdzony również przez Stronę w trakcie rozmowy telefonicznej w dniu 27 lutego 2017 r., podczas której Strona poinformowała, iż na chwilę obecną nie posiada umowy końcowej przenoszącej na nią własność nieruchomości. DIAS wskazał również, że z akt sprawy wynika, że do dnia wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie jak również do dnia wydania przez organ pierwszej instancji decyzji, strony umowy przedwstępnej z [...] maja 2011 r. nie zawarły umowy sprzedaży przenoszącej własność ww. nieruchomości.

Jak wskazał DIAS, przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne.

Zdaniem DIAS, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności, przy czym czynność wydatkowania musi zostać dokonana najpóźniej przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei ani umowa przedwstępna, ani wpłata na poczet ceny nabycia nie przenoszą własności nieruchomości, a zatem wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia Działki wraz z Budynkiem mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdyby przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, Podatniczka nabyła także własność przedmiotowej nieruchomości.

DIAS wskazał, że termin na wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży w 2011 r. nieruchomości [lokalu mieszkalnego w W., ul. [...]] upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r. Oznacza to, że skoro Strona do tego czasu nie nabyła prawa własności przedmiotowej nieruchomości [Działki wraz z Budynkiem], to zwolnienie jej nie przysługuje. Z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w ocenie DIAS w sposób jednoznaczny wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód ze sprzedaży, który będzie wydatkowany w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia na nabycie ww. gruntu i budynku mieszkalnego, co jest równoznaczne z obowiązkiem definitywnego nabycia w tym terminie prawa własności do tej nieruchomości, tzn. skutkującego przeniesieniem własności, w celu skorzystania ze zwolnienia.

Wobec braku przeniesienia na Podatnika własności nieruchomości [Działki wraz z Budynkiem], wydatki poniesione przez Stronę tytułem zadatku [zaliczki] na poczet ceny nabycia nieruchomości nie mogą zostać uznane w opinii DIAS za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Również na uznanie nie zasługują przedstawione przez Stronę faktury uwzględniające poniesione wydatki w 2011 r. [na remont i wyposażenie Budynku jako poniesione przed zawarciem umowy przenoszącej na Podatnika własność nieruchomości. W dacie ich ponoszenia Strona nie była bowiem właścicielką nieruchomości, nie ponosiła ich zatem na własny budynek, a tylko takie wydatkowanie zapewniałoby jej prawo do zwolnienia z opodatkowania.

W ocenie DIAS za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia norm proceduralnych, tj. art. 121 § 1, art. 122 O.p., gdyż postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami postępowania wynikającymi z O.p., w sposób zapewniający wyczerpujące zebranie materiału dowodowego i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, o czym świadczy obszerność zebranego materiału dowodowego oraz rodzaj podejmowanych środków dowodowych mających przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

5. Pismem z 9 października 2017 r., Skarżąca zaskarżyła decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając rozstrzygnięciu:

naruszenie przepisów postępowania podatkowego:

1. art. 121 § 1 O.p. tj. prowadzenie postępowania przy braku poszanowania zasady prowadzenia postępowania, w tym postępowania dowodowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez niestosowanie prawa, ale jego modyfikację w celu uzyskania efektu fiskalnego,

2. art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wydanie decyzji pomimo braku ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktycznym sprawy, dowolnej ocenie zebranego materiału,

naruszenie przepisów prawa materialnego:

naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że do skorzystania z ulgi podatkowej koniecznym jest przeniesienie prawa własności nieruchomości,

naruszenie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, że reguluje on kwestię skorzystania z ulgi na nabycie nieruchomości dla własnych celów mieszkaniowych i ogranicza stosowanie tej ulgi tylko w przypadku nabycia nieruchomości.

6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Sądowej kontroli poddano decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2017 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2017 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 93 480,00 zł.

2. Badając rozpoznawaną sprawę według kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. z 2016 r. poz. 1066] oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, 1370 ze zm., dalej" p.p.s.a.], Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów.

3. W sprawie ustalono, że Skarżąca aktem notarialnym z [...] kwietnia 2011 r. Rep. [...] nr [...] dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] w W. przy ul. [...] za cenę [...] zł, przy czym własność tego lokalu nabyła na mocy dziedziczenia ustawowego po synu M. N. zmarłym 14 marca 2009 r., co zostało potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z [...] kwietnia 2009 r. Rep. [...] nr [...].

Bezsporne jest więc, że odpłatnego zbycia w/w lokalu mieszkalnego dokonano przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie: nastąpiło ono 14 marca 2009 r. [w dacie śmierci syna Skarżącej], podczas gdy odpłatne zbycie nastąpiło 29 kwietnia 2011 r., a zatem uzyskany przychód ze sprzedaży tego lokalu w wysokości [...] zł stanowi źródło przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f.

4. W stanie faktycznym sprawy znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – ustawą z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.] zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nowe zasady opodatkowania, w myśl art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów [poniesionej straty] od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast w myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust, 1 pkt 8 lit a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Dodatkowo z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wynika, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Trafnie organ ustalił, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Skarżąca nie przedstawiła dowodów na poniesienie wydatków stanowiących nakłady, które zwiększyły wartość nabytego w drodze dziedziczenia ustawowego w/w lokalu, poczynione w czasie jego posiadania. Z aktu notarialnego z [...] kwietnia 2011 r. wynika, że nabycie przez Skarżącą lokalu zwolnione zostało z podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadku i darowizn, a wobec tego kwota dochodu jest tożsama z kwotą przychodu tj. wynosi [...] zł.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z treści tego przepisu wynika, że skorzystanie ze zwolnienia dochodu od podatku dochodowego uzależnione jest od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na realizację własnego celu mieszkaniowego. W myśl art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu [pożyczki] oraz odsetek od tego kredytu [pożyczki] zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu [pożyczki] oraz odsetek od tego kredytu [pożyczki] zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu [pożyczki], o którym mowa w lit. a),

c) spłatę każdego kolejnego kredytu [pożyczki] oraz odsetek od tego kredytu [pożyczki] zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), na spłatę kredytu [pożyczki], o których mowa w lit. a) lub b)

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z treści art. 21 ust. 26 ww. ustawy wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W świetle powyższych przepisów, zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uwarunkowane jest faktem wydatkowania środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe'' podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty.

5. Sąd podzielił pogląd wyrażony w orzecznictwie, w odniesieniu do ulgi, która obowiązywała odnośnie do nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006r. i uregulowana była w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. aktualny także w przypadku ulgi uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bowiem także wtedy w ustawie o podatku dochodowym obowiązywała ulga polegająca na tym, że wolne od podatku dochodowego były przychody ze sprzedaży nieruchomości wydatkowane m.in. na nabycie nieruchomości w okresie 2 lat licząc od dnia, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2018 r. w spr II FSK 1253/16], w którym podkreślono, że: "jak wskazuje się w orzecznictwie NSA [vide wyroki: z 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1400/12, z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 234/14], w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych można wskazać na dwie grupy stanowisk w zakresie kwestii dysponowania przez podatnika tytułem prawnym do nieruchomości [do budynku lub lokalu mieszkalnego] w kontekście zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Jedno z tych stanowisk wyklucza możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia do przychodów osoby niebędącej właścicielem lokalu lub budynku w chwili ponoszenia wydatków podlegających zwolnieniu [np. wyroki NSA: z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12, z 18 września 2013 r., sygn. akt II FSK 307/11, z 28 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 628/11], drugie zaś, opierające się na wykładni celowościowej wymienionego przepisu, dopuszcza uznanie, że warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego zostały spełnione także wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej został wydatkowany na budowę lokalu, którego własność podatnik nabył później, jednak przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży nieruchomości lub prawa, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a – lit.c u.p.d.o.f. [vide m.in. wyrok NSA z 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2079/10]. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych wyrokach jednolicie przyjmuje jednakże to, że dla potrzeb skorzystania z ulgi we wskazanym w przepisie terminie dwuletnim obligatoryjnie powinno nastąpić nabycie prawa własności budynku lub lokalu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uwzględniając treść art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że w przypadku, gdy przychody wydatkowane są na nabycie budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, niezbędną przesłanką do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie, jest nabycie tytułu prawnego do budynku/lokalu mieszkalnego przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości [poprzedniego lokalu]. Wskazuje na to wynik wykładni językowej, potwierdzony wykładnią systemową przedmiotowego zwolnienia, art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.f. wymaga bowiem, aby przychody zostały wydatkowane w określonym terminie "na nabycie" budynku lub lokalu mieszkalnego, a jednocześnie nie można pominąć, że przepisy u.p.d.o.f. określają m.in. obowiązki organów podatkowych co do kontroli prawidłowości stosowania ustawowych zwolnień podatkowych. Skoro więc stosownie do art. 28 ust.3 u.p.d.o.f. brak spełnienia warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f., powoduje, że podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie, to oznacza to, że weryfikacja spełnienia warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje na moment upływu okresu dwuletniego, a brak spełnienia w tym czasie któregokolwiek z warunków skorzystania ze zwolnienia, powoduje konieczność zapłaty podatku. Należy mieć na względzie, że wprawdzie przyznanie omawianego zwolnienia miało ułatwić obywatelom realizację celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, jednak dla potrzeb zapewnienia prawidłowego zastosowania zwolnienia organy podatkowe muszą posiadać odpowiednie mechanizmy kontroli celowości i prawidłowości stosowania zwolnienia. Dwuletni termin przewidziany w analizowanym przepisie z jednej strony miał zapewniać podatnikowi odpowiedni czas na dopełnienie formalności związanych z czynnościami niezbędnymi do uzyskania tytułu prawnego wnoszonego budynku lub lokalu mieszkalnego, a z drugiej strony zapewniał organom podatkowym możliwość kontroli wykorzystania ulgi, a więc prawidłowości wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego. Przyjęcie interpretacji, według której dla potrzeb ulgi nabycie tytułu własności budynku czy lokalu może nastąpić w dowolnym czasie, powodowałoby stan niepewności prawnej co do możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej, ani podatnik, ani organ podatkowy nie byłyby bowiem w stanie ustalić, czy prawo do ulgi mieszkaniowej ostatecznie przysługuje podatkowi, w sytuacji, gdy do nabycia własności nie doszło w terminie dwuletnim. W ramach kontroli podatkowej, podatnik mógłby powoływać się na możliwość przyszłego nabycia prawa własności, co w istocie uniemożliwiałoby definitywne ustalenie w zakresie prawa do ulgi [vide powołany wyrok z 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1400/12]. [...] Sąd w tym przedmiocie podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas gdy podatnik przeznacza przychody na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych; również tiret ostatni pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. tak został przez ustawodawcę ukierunkowany. W tym zakresie, istotny jest cel wydatków oznaczonych przez ustawodawcę jako zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Jest kwestią przy tym oczywistą, że konieczność zastosowania w tej sprawie wykładni celowościowej nie oznacza akceptacji stosowania niedopuszczalnej wykładni pleonastycznej [per non est]; tekstu prawnego nie wolno interpretować tak, by określone fragmenty przepisów prawnych okazały się zbędne, co stanowiłoby zaprzeczenie regule wykładni zakładającej racjonalność ustawodawcy.".

6. W rozpoznawanej sprawie, środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Skarżąca przeznaczyła na zakup działki oraz budynku mieszkalnego – 19 maja 2011 r. zawarła z Panią M. P. [Sprzedającą] w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży, w której Sprzedająca zobowiązała się do 30 stycznia 2013 r. podzielić nieruchomość na dwie nieruchomości; do 30 stycznia 2013 r. wybudować budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej; dokonać zniesienia współwłasności nieruchomości a następnie do 30 stycznia 2013 r. zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie sprzeda Skarżącej działkę wraz z budynkiem za [...] zł. Powyższa umowa była następnie dwukrotnie aneksowana, w tym w zakresie terminu podziału nieruchomości i wybudowania na niej budynku, przy czym – mimo, że dwuletni, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, okres na realizację celu mieszkaniowego upłynął 31 grudnia 2013 r. – Skarżąca do końca 2017 r. nie zrealizowała tego celu, tj. nie nabyła umówionej nieruchomości. Kolejne aneksy przesuwające termin na nabycie nieruchomości zawarto: pierwszy w dniu 22 kwietnia 2013 r. przesuwając termin podziału nieruchomości i wybudowania na niej budynku na 30 grudnia 2013 r. a następny po ponad trzech latach od upływu tego terminu tj. 8 lutego 2017 r. przesuwając termin realizacji postanowień wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży na dzień 29 grudnia 2017 r. Mimo tych dwóch zmian, przesuwających termin realizacji umowy [Sąd zwraca zarazem uwagę, że uznaje się, że po upływie terminu na zawarcie umowy, który w sprawie upłynął 30 grudnia 2013 r. nie jest już dopuszczalne dalsze jego przesunięcie, co miało tu miejsce po ponad trzech latach tj. 8 lutego 2017 r.], Skarżąca po finalnie sześciu latach od sprzedaży mieszkania [[...] kwiecień 2011 r.], do końca 2017 r. nie zdołała nabyć nieruchomości, w ramach której miała realizować własny cel mieszkaniowy. W okresie, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżąca nie zawarła umowy przeniesienia własności nieruchomości – mimo zobowiązania do jej przeniesienia do dnia 29 grudnia 2017 r. – taka umowa nie została wcale zawarta.

7. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny [tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., dalej: Kc], umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Natomiast w myśl art. 158 Kc, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z treści tych przepisów wynika zatem, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny mogą stanowić kroki prowadzące do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kc, a art. 158 Kc określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa przedwstępna nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości, stanowiąc jedynie przyrzeczenie do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa własności co w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawa własności działki wraz z budynkiem, to zaś nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy przedwstępnej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia odrębnej własności nieruchomości na nabywcę, lecz tej własności sama umowa przedwstępna nie przenosi. W konsekwencji, wobec nieprzeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości występuje skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, co powoduje niewypełnienie warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność, co oznacza, że musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności, przy czym czynność wydatkowania musi zostać dokonana najpóźniej przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Użycie w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. sformułowania "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Natomiast ani umowa przedwstępna, ani wpłata na poczet ceny nabycia nie przenoszą własności nieruchomości. A zatem wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia działki wraz z budynkiem mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy wtedy, gdyby przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, towarzyszyło mu nabycie własności nieruchomości.

Sąd podziela zatem pogląd, że cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uregulowane w nim zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości [określonych praw majątkowych] na wskazane w art. 21 ust. 25 własne cele mieszkaniowe obejmujące m.in.: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem oraz dokonania tej czynności nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, przy czym przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie należy rozumieć budynek lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Oznacza to, że dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest dokonanie w powyższym terminie zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży. W świetle powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że do skorzystania z prawa do opisanego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie nieruchomości. Przepisy te należy rozumieć wąsko, co oznacza, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie lokalu mieszkalnego nawet w sytuacji, gdy zostały spełnione pozostałe warunki przewidziane w tym przepisie.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem pogląd prezentowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego [wyroki: II FSK 2840/14 z 21 październiku 2016 r. - LEX nr 2168512 oraz II FSK 2320/14 z 28 września 2016 r - LEX 2116209], w których wskazano, że o ile pojęcie "celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f, można rozumieć szeroko – należy mieć na względzie to, że w art. 21 ust. 25 przywołanej ustawy zostało ono doprecyzowane. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego. Innymi słowy tylko takie nabycie nieruchomości, które służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych podatnika może skutkować zwolnieniem od podatku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonych przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.do.f., pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu. Przy czym, zawarcie przedwstępnej umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. [tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.do.f."

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że z omawianej ulgi może skorzystać jedynie podatnik który skutecznie nabył nieruchomość w określonym czasie, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2010 r. sygn. akt II FSK 903/09].

Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie – stosownie do tej umowy – wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zwarta w tej formie przenosi jej własność. Wobec braku umowy przenoszącej własność nieruchomości nie można uznać, że przedmiotowe kwoty zostały przeznaczone na cele określone wart. 21 ust. 25 u.p.d.o.f, czyli nie doszło do realizacji celu uprawniającego podatnika do zwolnienia dochodu ze zbycia lokalu mieszkalnego z opodatkowania. Przedstawiony powyżej pogląd prezentowany jest również w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego –przykładowo w wyroku z 28 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3369/16 Sąd podał: "[...] Skoro ustawodawca wyraźnie powiązał zastosowanie art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f z prawem własności, wydatki poniesione na poczet przyszłej ceny w związku z zawarciem umowy przedwstępnej można uznać za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) tej ustawy pod warunkiem, że w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nastąpi definitywne przeniesienia prawa własności.". Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w – dotyczących analogicznego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f – wyrokach z 6 listopada 2015 r. [II FSK 1940/13], 6 sierpnia 2013 r. [II FSK 2418/11], 28 września 2016 r. [II FSK 2320/14], 3 lutego 2017 r. [II FSK 3552/14].

8. Tym samym wobec braku przeniesienia na Skarżącą własności nieruchomości [działki wraz z budynkiem], wydatki poniesione przez Skarżącą tytułem zadatku [zaliczki] na poczet ceny nabycia nieruchomości nie mogą zostać uznane za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, także przedstawione przez Skarżącą faktury uwzględniające poniesione wydatki w 2011 r. [na remont i wyposażenie budynku] jako poniesione przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości nie mogą by uznane za stanowiące wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W dacie ich ponoszenia Skarżąca nie była bowiem właścicielką nieruchomości, nie ponosiła ich zatem na własny budynek, zaś tylko takie wydatkowanie zapewniałoby jej prawo do zwolnienia z opodatkowania.

Trafnie wyeksponował też organ, że na części dokumentów [faktura VAT nr [...] z [...] sierpnia 2011r.; faktura VAT nr [...] z [...] sierpnia 2011 r., faktura VAT nr [...] z [...] sierpnia 2011 r.; zamówieniu nr [...] z [...] października 2010 r.; fakturze VAT nr [...] z [...] sierpnia 2011 r.] widnieje jako nabywca - Pan J. G., natomiast na fakturze VAT nr [...] z [...] maja 2011 r.; fakturze VAT nr [...] z [...] maja 2011 r. widnieje jako nabywca P.[...] E. N.. Powyższe stanowi dodatkowy powód oceny, że przedstawione faktury nie dokumentują wydatkowania przez Skarżącą środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

9. W konsekwencji, bezpodstawne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – poprzez uznanie, że do skorzystania z ulgi podatkowej koniecznym jest przeniesienie prawa własności nieruchomości, a także art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. – poprzez przyjęcie, że reguluje on kwestię skorzystania z ulgi na nabycie nieruchomości dla własnych celów mieszkaniowych i ogranicza stosowanie tej ulgi tylko w przypadku nabycia nieruchomości.

Nie zasługiwały również na akceptację zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami postępowania wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w sposób zapewniający wyczerpujące zebranie materiału dowodowego i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W toku postępowania podatkowego zostały uwzględnione wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i dokonana ocena zebranego materiału dowodowego, zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ zebrał dowody niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy, zaś Skarżącej zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania. Natomiast przyjęcie odmiennego, niż oczekiwałaby tego Skarżąca stanowiska w sprawie, nie oznacza naruszenia w/w norm postępowania.

10. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.