Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 556/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, c, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 89, ust. 14, 15 ,16
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 25 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant starszy specjalista Agnieszka Kowalik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 roku sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2010 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej K. S. kwotę 1487 (jeden tysiąc czterysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania K S od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł z dnia [...] r. nr [...], określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2010 r. w kwocie 7.168,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł wszczął postępowanie kontrolne wobec K S w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2010 r. Organ wskazał, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą K S "[...]" i posiada decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] r. udzielającą koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 5 lutego 2009 r. do 5 lutego 2019 r.

W ramach prowadzonego postępowania stwierdzono, że skarżąca w 2010 r. prowadziła działalność w zakresie handlu obwoźnego olejem napędowym oraz we wrześniu 2010 r. dokonała sprzedaży 4508 litrów oleju napędowego grzewczego EKOTERM PLUS udokumentowanego fakturą VAT nr[...] z dnia [...]r., wystawioną na rzecz firmy [...] Z. Z w D. Do faktury zostało dołączone oświadczenie nabywcy oleju grzewczego o jego przeznaczeniu.

W toku postępowania ustalono, że za miesiąc wrzesień 2010r. strona nie złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego[...] w Ł zestawienia miesięcznego oświadczeń pobieranych od nabywców oleju opałowego we właściwym terminie, zgodnie z art.89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.). Zestawienie takie za miesiąc wrzesień 2010 r. zostało złożone w marcu 2011 r. (pismo Naczelnika Urzędu Celnego[...] w Ł z dnia 2 lipca 2013r.)

Po zakończeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł decyzją z dnia [...] r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2010 r. w kwocie 7.168,00 zł. Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, iż powyższe zobowiązanie określono stronie w związku z nie złożeniem Naczelnikowi Urzędu Celnego[...] w Ł miesięcznych zestawień oświadczeń za ww. miesiące, o których mowa w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że niespełnienie warunku polegającego na sporządzeniu i przekazaniu do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których w ust. 5 ww. ustawy, w przypadku, gdy pozostałe warunki zostały spełnione, powoduje zastosowanie wobec sprzedającego stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1 ww. ustawy. Zdaniem skarżącej naruszono także art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie wobec sprzedawcy sankcji niewspółmiernej do

stopnia zawinienia oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez sankcjonowanie ponoszenia wyłącznie przez sprzedawcę wyrobów przeznaczonych na cele opałowe, odpowiedzialności za niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji gdy zarówno sprzedawca, jak i nabywca w równym stopniu korzystają z prawa do zastosowania stawki

akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobów na cele opałowe. W ocenie strony skarżącej naruszono także art. 121 o.p. z uwagi na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności tendencyjne i jednostronne gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego, przy jednoczesnym pomijaniu zastrzeżeń, uwag i dowodów przedstawionych przez stronę, co w sposób nie budzący wątpliwości

podważyło zaufanie do organów podatkowych, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie dokonanie obiektywnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187 o.p. z uwagi na fakt, iż organ nie odniósł się i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Strona wniosła o orzeczenie co do istoty i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Skarżąca wniosła także o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wątpliwości co do zgodności z Konstytucją art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

Postanowieniem z dnia 3 stycznia 2014 r. organ odwoławczy zawiesił postępowanie administracyjne w związku z pytaniem prawnym WSA we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 1184/11. W dniu 11 lutego 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok sygn. akt P 24/12, w którym wskazał, iż art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, póz. 690, Nr 171, póz. 1016, Nr 205, póz. 1208, Nr 232, póz. 1378 i Nr 291, póz. 1707, z 2012 r. póz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. póz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy

Organ odwoławczy podjął postępowanie w dniu 20 lutego 2014 r.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że powodem, dla którego stronie określono zobowiązanie w podatku akcyzowym było naruszenie art. 89 ust. 14 i 15 ustawy o podatku akcyzowym, ustalono bowiem, iż skarżąca nie sporządziła w ustawowym terminie miesięcznych zestawień nabywców oleju opałowego i nie przesłała ich do Naczelnika Urzędu Celnego[...] w Ł. Dyrektor Izby Celnej analizując niniejszą sprawę doszedł do wniosku, iż organ kontroli skarbowej prawidłowo zinterpretował przepisy prawa i określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2010 r. Za miesiąc wrzesień 2010 r. strona nie złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł miesięcznego zestawienia oświadczeń pobieranych od nabywców oleju opałowego we właściwym terminie, wskazanym w art.89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Zestawienie takie za miesiąc wrzesień 2010r. zostało złożone dopiero w marcu 2011 r. Ilość oleju z faktury VAT nr [...]z dnia 30 września 2010 r. wystawionej na rzecz firmy[...] Z Z w D stanowi podstawę opodatkowania w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że składane przez nabywców oleju opałowego oświadczenia mają materialnoprawny charakter. Oczywiste jest również i to, że zestawienia miesięczne określone w art. 89 ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym są dokumentami o charakterze formalnoprawnym, wtórnymi w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców i sporządzanymi przez sprzedawcę, na ich podstawie. Ustawodawca jednak, mając na uwadze dyspozycję art. 89 ust. 16 ww. ustawy, wskazał wprost, że naruszenie zarówno warunków materialnoprawnych jak i technicznoprawnych skutkuje utratą preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Ustawodawca zrównał zatem warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, co znalazło swój prawny wyraz w treści art. 89 ust. 16. Zatem mimo, że podatnik spełnił inne warunki uprawniające do sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawka podatku akcyzowego - odebrał oświadczenie nabywcy oleju opałowego, to nie złożenie w terminie zestawienia oświadczeń powoduje, że sprzedawca oleju opałowego staje się podatnikiem podatku akcyzowego.

Zdaniem organu, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej. Dyrektor Izby Celnej powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 24/12, w którym uznano, że art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Wobec powyższego za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Organ wskazał, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie ulega też wątpliwości, że obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego. Wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Taki rygoryzm warunków stosowania ulgowych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Służy zatem ograniczeniu nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy uznał je za niezasadne. Dokonana przez organ kontroli skarbowej ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, jest w swej treści logiczna, uwzględnia wzajemne powiązania elementów stanu faktycznego, poddaje analizie wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, zatem korzysta ona w pełni z ochrony wynikającej z suwerennej zasady swobodnej oceny dowodów w ramach regulacji art. 191 o.p. Wbrew zawartym w odwołaniu zarzutom organ kontroli skarbowej prawidłowo wywiódł i wskazał dlaczego należy określić zobowiązanie w niniejszej sprawie Wyniki tej oceny zostały w sposób obszerny przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Organ zaznaczył, że oprócz obowiązku zgromadzenia i przechowywania ww. oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że skarżąca nie dopełniła jednego z ustawowych warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W odniesieniu do rozliczenia podatku za wrzesień 2010 r., podatnik nie złożył w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego o zamiarze przeznaczenia tego oleju na cele grzewcze. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że zestawienie za wrzesień 2010 r. zostało złożone w marcu 2011 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. Okoliczność ta skutkowała utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. W ocenie organu, wszelkie przepisy dotyczące ulg, zwolnień i preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona.

W skardze z dnia 14 kwietnia 2014 r. K S zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 w związku z art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, ze określenia zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego, art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 i ust. 15 tej ustawy, nie mającego w związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 skutkuje koniecznością zastosowania wobec skarżącej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy. Zdaniem skarżącej naruszono również art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błąd w wykładni i przyjęcie, ze zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych. Zarzucono także naruszenie art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na dokonaniu ścisłej interpretacji art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym przy pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 tej ustawy, regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego oraz niewyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienie rodzi powstanie obowiązku podatkowego. Strona wniosła o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania. Wątpliwości strony budzi określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2010 r., a nie za październik 2010 r. Skarżąca nie miała bowiem obowiązku przesyłać zestawienia w miesiącu, w którym dokonała sprzedaży z zachowaniem wszelkich warunków uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, lecz w miesiącu następującym po dokonaniu sprzedaży. W ocenie skarżącej nie można określić zobowiązania podatkowego z tytułu niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 14 i 15 ustawy, gdyż niespełnienie tych warunków nie stanowi przedmiotu opodatkowania. Nie znajduje żadnego uzasadnienia twierdzenie organów, że zdarzenie późniejsze w postaci złożenia lub nie naczelnikowi urzędu celnego zestawienia oświadczeń, które może zaistnieć w następnym miesiącu po powstaniu obowiązku podatkowego może mieć wpływ na wysokości stawki podatkowej, a w konsekwencji na wysokość zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę z dnia 13 maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Organ powołał się na wyrok NSA sygn. I GSK 938/12, w której Sąd m.in. uznał, że termin z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym ma charakter terminu materialnego i jest terminem zawitym.

W piśmie procesowym z dnia 24 lipca 2014 r. (k. 29-35) strona skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości UE pytania sformułowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Wr 562/14 w identycznym stanie faktycznym sprawy.

Na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2014 r. pełnomocnik organu przyłączył się do wniosku o zawieszenie postępowania.

Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2014 r. Sąd na zgodny wniosek strony zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. W dniu 15 lipca 2016 r. podjęto zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – określanej dalej jako p.p.s.a.) stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze ww. kryteria kontroli sądowej, stwierdzić należy, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł z dnia [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł z dnia [...] r. w przedmiocie określenia K S zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 7.168,00 zł z tytułu sprzedaży we wrześniu 2010 r. oleju opałowego z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, zasługuje na uwzględnienie.

Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do oceny możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 752) w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wskazanego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, czyli sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych.

Stan faktyczny, na którego tle ta ocena prawna ma być dokonana, jest bezsporny. Skarżąca nie złożyła w terminie takiego zestawienia oświadczeń nabywców za wrzesień 2010 r., złożyła je dopiero w marcu 2011 r. Organy podatkowe uznały, że zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym niespełnienie warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń, o jakim mowa w art. 89 ust. 14 tej ustawy, powoduje konieczność zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1, czyli stawki w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów i taką stawkę zastosowały.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem przedstawionego stanowiska wskazać należy, że zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2010r., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Z kolei ten ostatni przepis stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do (...), użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także (...), stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów (...). Organy podatkowe uznały, że zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym niespełnienie warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń, o jakim mowa w art. 89 ust. 14 tej ustawy, powoduje konieczność zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1, czyli stawki w wysokości stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, i taką stawkę zastosowały. Powołały się przy tym na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, zgodnie z którym Art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Zacytowane tu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zawiera ocenę zgodności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w powiązaniu z jej art. 89 ust. 14 i art. 89 ust. 1 pkt 4, z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Jest to zatem ocena zgodności przepisów ustawy z Konstytucją. Trzeba jednak mieć na uwadze to, że konieczna jest również wykładnia art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy w kontekście prawa unijnego. Należy bowiem pamiętać, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takimi są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Artykuł 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. L 283 z 31.10.2003 – dalej powoływana jako dyrektywa energetyczna) stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Zagadnienie zgodności przepisów prawa krajowego, nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców i konsekwencji niedopełnienia tego obowiązku z dyrektywą energetyczną, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14 Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Trybunał stwierdził niezgodność normy prawa krajowego (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym) z prawem wspólnotowym z powodu naruszenia przez przepis krajowy celu dyrektywy energetycznej, a jest nim opodatkowanie produktów energetycznych zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywy unijnie, co do zasady, nie podlegają bezpośredniemu stosowaniu. O ich bezpośrednim stosowaniu może być mowa wówczas, gdy nie zostały one terminowo lub należycie transponowane do porządku krajowego, a jej konkretne postanowienia nadają się do takiego zastosowania (z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 4/14). Z sytuacją taką mamy do czynienia w niniejszym przypadku. Przepisy prawa krajowego nienależycie transponują zasadę dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, ponieważ wysokość stawki podatku akcyzowego uzależniają od spełnienia warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń nabywców oleju, a nie od jego rzeczywistego wykorzystania. Podatnik może zatem powołać się na przepis art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym tego typu wyroby energetyczne podlegają opodatkowaniu zgodnie z wykorzystaniem.

Z tej przyczyny, w ocenie Sądu, dla oceny zastosowania podstawowej stawki podatku (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym) zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych.

W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogu określonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy w oderwaniu od faktycznego wykorzystania wyrobów akcyzowych.

Ponownie rozpoznając sprawę określenia wobec skarżącej wysokości podatku akcyzowego za wrzesień 2010 r. organ uwzględni stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku TSUE, że regulacja art. 89 ust. 16 ustawy narusza ogólną systematykę jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności, a zatem jest sprzeczna z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu.

Uwzględni również to, że – zdaniem Trybunału - w kwestii możliwości zastosowana preferencyjnej stawki podatkowej decydującym kryterium jest faktyczne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. Dokona zatem ponownej oceny materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń odebranych przez skarżącą od nabywców oleju, pod kątem, czy pozwalają one na ustalenie fatycznego wykorzystania wyrobu akcyzowego. Dokona także wykładni krajowych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z uwzględnieniem celu, dla jakiego obowiązek składania oświadczeń nabywców oleju opałowego i zestawień takich oświadczeń składanych przez podatników podatku akcyzowego został wprowadzony do ustawy o podatku akcyzowym.

Organ winien uwzględnić, iż wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom. Pogląd taki został zaprezentowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; z 30 marca 2016 r. I GSK 1500/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni, pozostaje fakt, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., "Mon. Prawa Celnego i Pod." 2015, Nr 1, s. 11).

Tym samym, przy ponownym rozpoznaniu organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., o sygn. akt C-418/14 oraz ocenę faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności to, że stwierdzone uchybienia w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie mogą być uznane za samodzielną podstawę do obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym w wyższej wysokości. Podobnie z wadami oświadczeń – jeżeli przeznaczenie oleju do celów opałowych nie budzi wątpliwości, stwierdzone uchybienia w oświadczeniach, nie mogą stanowić podstawy obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym w wyższej wysokości. Należy jednak przy tym podkreślić, że wyrok TSUE nie zmienia ogólnej zasady, że obowiązek wykazania spełnienia przesłanek skorzystania z preferencji podatkowych - rozumianych jako wykazanie sposobu faktycznego zużycia - spoczywa na podatniku, który zamierza z nich skorzystać.

Za zasadne uznał zatem Sąd zarzuty naruszenia art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do błędnego zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. i określenie podatku akcyzowego wg stawek przewidzianych w art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.a., choć, co również wymaga podkreślenia, organy podatkowe orzekały w sprawie przed wydaniem przez TSUE omawianego tu orzeczenia C-418/14, a zatem nie mogły go uwzględnić. Nie mniej jednak Sąd, wydając wyrok już po opublikowaniu orzeczenia TSUE, obowiązany był wziąć je pod uwagę.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu decyzji I i II instancji. O kosztach postępowania, na które złożyły się wpis od skargi (287 zł), i wynagrodzenie pełnomocnika (1200 zł), Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

k.p.