Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1098/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. – W. A. G. "S. M." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2991/10 w sprawie ze skargi A. G. – W. A. G. "S. M." na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. – W. A. G. "S. M." na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 4 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2991/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "S." na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 9 września 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postanowieniem z 26 lipca 2006 r., na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej "ustawa o kontroli skarbowej") zakończył postępowanie kontrolne prowadzone wobec "S.", z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. Następnie postanowieniem z 15 listopada 2006 r. Dyrektor UKS w G. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług podatnika za okres od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem przez Dyrektora UKS w dniu 19 grudnia 2006 r. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej GIKS) decyzją z 21 czerwca 2010 r. stwierdził nieważność decyzji Dyrektora UKS w G. z 19 grudnia

2006 r., wydanej w sprawie podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. Organ uznał, że wydanie decyzji z 19 grudnia 2006 r., bez uprzedniego wzruszenia postanowienia z 26 lipca 2006 r., kończącego postępowanie kontrolne wobec podatnika, stanowiło rozstrzygnięcie w tej samej sprawie, a zatem zachodziła podstawa do stwierdzenia nieważności tej decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z wnioskiem strony, GIKS decyzją z 9 września 2010 r. utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji GIKS z 9 września 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z 21 czerwca 2010 r.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p., przez stwierdzenie nieważności decyzji z 19 grudnia 2006 r., przy braku okoliczności jednoznacznie potwierdzających zaistnienie ku temu przesłanek oraz nierozważenie charakteru prawnego tej decyzji, jako rozstrzygnięcia zmieniającego postanowienie z Dyrektora UKS w G. z 26 lipca 2006 r.

W piśmie procesowym z 28 marca 2011 r. skarżąca podniosła, że postanowienie z 26 lipca 2006 r. nie prowadziło do rozstrzygnięcia sprawy, lecz było innym sposobem zakończenia postępowania. Tym samym decyzja z 19 grudnia 2006 r. była pierwszym i jedynym aktem rozstrzygającym sprawę. Wskazała, że inny był zakres postępowania zakończonego postanowieniem, a inny postępowania zakończonego decyzją z 19 grudnia 2006 r. Pierwsza kontrola – zdaniem skarżącej – zmierzała do określenia zaległości podatkowej i nakierowana była na ochronę interesu Skarbu Państwa, a druga kontrola zmierzała do zebrania informacji koniecznych do stwierdzenia nadpłaty i nakierowana była na ochronę interesu podatnika. Zakres czasowy oraz przedmiotowy analiz w obu postępowaniach kontrolnych nie pokrywał się. Nie mogły zatem pokrywać się zakresy rozstrzygnięć zapadłych w obu sprawach. W ocenie strony, po wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania kontrolnego dopuszczalne było ponowne przeprowadzenie postępowania kontrolnego. Terminy przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego są odmienne. Jeśli zatem organ stwierdził, że przedawniło się zobowiązanie podatkowe, nie oznacza to, że stwierdził jednocześnie przedawnienie prawa do zwrotu nadpłaty. Dodatkowo strona podniosła, że postanowienie z 26 lipca 2006 r. nigdy nie zostało jej doręczone i nie stało się dotąd ostateczne, a zatem decyzja z 19 grudnia 2006 r. z zasady nie mogła dotyczyć sprawy uprzednio rozstrzygniętej decyzją czy też postanowieniem ostatecznym.

2.2. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. Sąd zwrócił uwagę, że zasadą jest, iż organy podatkowe orzekają w sprawie w drodze decyzji, które rozstrzygają sprawę co do istoty albo w inny sposób kończą postępowanie w danej instancji (art. 207 § 1 i § 2 O.p.). Wyjątek od tej reguły przewidziano w art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2010 r. W świetle tego przepisu, w przypadku gdy w toku postępowania kontrolnego nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego organ wydaje postanowienie, które kończy postępowanie i nie przysługuje na nie zażalenie. Zgodnie bowiem z art. 236 § 1 O.p., mającym zastosowanie na mocy art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Tymczasem ustawa o kontroli skarbowej nie zawiera regulacji przewidującej prawo złożenia zażalenia na to postanowienie.

3.3. Sąd podkreślił, że konsekwencje rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego są daleko idące. Z chwilą doręczenia tego rozstrzygnięcia podatnikowi, organ jest nim związany na mocy art. 212 w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT, a także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub przeniesienia, wynika ze złożonych przez podatnika deklaracji (art. 21 § 2 O.p.), a organ nie może już ich określić w innej wysokości, bez uprzedniego wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania kontrolnego.

3.4. Sąd podniósł, że w rozpoznawanej sprawie organ w toku postępowania kontrolnego stwierdził, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT za sporne miesiące przedawniły się i wydał, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, postanowienie o umorzeniu postępowania kontrolnego. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącej na adres wskazany przez nią jako adres do doręczeń (pełnomocnictwa z 25 lipca 2002 r. i 18 kwietnia 2005 r. oraz pisma z 1 czerwca 2006 r., z 8 czerwca 2006 r. i z 13 czerwca 2006 r., z których jednoznacznie wynika, że pełnomocnikiem skarżącej jest J. S., a adresem do doręczeń: ...) w dniu 1 sierpnia 2006 r., co jednoznacznie wynika z kserokopii zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy. Sąd podkreślił, że na okoliczność doręczenia tego postanowienia skarżąca powołuje się również w piśmie z 1 sierpnia 2006 r., które wpłynęło do Dyrektora UKS w G. 2 sierpnia 2006 r. Sąd wskazał, że postanowieniem z 26 lipca 2006 r. organ był zatem związany od chwili jego doręczenia, nie zostało ono wyeliminowane z obrotu prawnego ani zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie zostało wszczęte również postępowanie administracyjne w celu wyeliminowanie tego postanowienia z obrotu prawnego.

Organ postanowieniem z 15 listopada 2006 r. wszczął natomiast kolejne postępowanie kontrolne, które miało ten sam zakres, co postępowanie zakończone postanowieniem z 26 lipca 2006 r., tj. kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. Mimo że postanowienie z 26 lipca 2006 r. nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, organ wydał 19 grudnia 2006 r. decyzję, w której określił skarżącej zobowiązania w podatku VAT w innej (niższej) wysokości niż wykazane w złożonych przez nią deklaracjach i określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia w wyższych kwotach niż wynikało z tych deklaracji.

3.5. Sąd, powołując się na treść art. 247 § 1 pkt 4 O.p. wskazał, że zasada, iż organ stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, dotyczy także decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego, a zatem decyzja rozstrzygająca co do istoty sprawę, w której decyzją ostateczną postępowanie umorzono, jest nieważna. Stabilność decyzji ostatecznej o umorzeniu postępowania korzysta z tej samej ochrony jak każda inna decyzja. Sąd zwrócił uwagę, że ze względu na odesłanie zawarte w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przepis art. 247 § 1 pkt 4 O.p. ma odpowiednie zastosowanie do decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu kontrolnym. Zdaniem Sądu, przepis art. 247 § 1 pkt 4 O.p. winien więc być stosowany w postępowaniu kontrolnym z następującą modyfikacją: organ stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innym aktem (decyzją lub postanowieniem) ostatecznym.

3.6. Odnosząc się do argumentacji skarżącej Sąd wskazał również, że nie ulega wątpliwości, że zachodzi tożsamość sprawy zakończonej postanowieniem z 26 lipca 2006 r. ze sprawą zakończoną decyzją z 19 grudnia 2006 r. W obu sprawach występują bowiem te same podmioty, dotyczą one tego samego stanu prawnego oraz tego samego stanu faktycznego. Obie sprawy bowiem dotyczą podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. Wobec powyższego, za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stwierdzając, że organy zasadnie uznały, iż nastąpiło również rażące naruszenie art. 212 w zw. z art. 219 O.p. Pomimo bowiem związania postanowieniem z 26 lipca 2006 r. od chwili jego doręczenia, organ wydał decyzję z 19 grudnia 2006 r., zawierającą całkowicie odmienne rozstrzygnięcie dotyczące tej samej sprawy.

3.7. Za błędne Sąd uznał też stanowisko skarżącej, że decyzja z 19 grudnia

2006 r. została wydana w postępowaniu w sprawie zmiany postanowienia z 26 lipca 2006 r. Sąd stwierdził, że decyzją tą ani nie zmieniono ani nie uchylono tego postanowienia w trybie art. 253 lub art. 253a O.p. Decyzja z 19 grudnia 2006 r. nie została wydana w trybie nadzwyczajnym, a w postępowaniu kontrolnym wszczętym postanowieniem z 15 listopada 2006 r. Z tej też przyczyny, nie została ona wydana w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd podniósł, że wniosek taki złożony przez skarżącą był nieskuteczny, gdyż był wniesiony w toku postępowania kontrolnego i postanowieniem z 30 stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT.

3.8. Sąd zgodził się ze skarżąca, że z uwagi na treść art. 80 § 1 i § 3 O.p. zwrot nadpłaty może nastąpić także po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie jednak Sąd wskazał, że warunkiem stosowania art. 80 O.p. jest istnienie nadpłaty ujawnionej w sposób wywołujący skutki prawne. W sytuacji zatem, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie można już tego zobowiązania określić w innej wysokości, możliwe jest jedynie domaganie się zwrotu nadpłaty, jaka wynika z deklaracji złożonej przez podatnika. Ewentualne stwierdzenie tej nadpłaty w wyższej wysokości niż wynika to z deklaracji, wymaga bowiem określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, a tego - z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - organ uczynić nie może.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

I. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "P.p.s.a."), przez błędne przyjęcie, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, podczas gdy skarga powinna być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja organu naruszała w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania, a to:

1. art. 247 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, przez jego błędną wykładnię i uznanie, że do postanowienia o umorzeniu postępowania kontrolnego, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, stosuje się odpowiednio art. 247 § 1 pkt 4 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy na etapie postępowania administracyjnego, gdyż organ ponownie rozpatrujący sprawę utrzymał w mocy swą decyzję uchybiającą art. 247 § 1 pkt 4 O.p.,

2. art. 247 § 1 pkt 4 O.p., przez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że postanowienie o umorzeniu postępowania kontrolnego wydane na podstawie ustawy o kontroli skarbowej rozstrzyga sprawę co do istoty w rozumieniu tego przepisu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy na etapie postępowania administracyjnego, gdyż organ ponownie rozpatrujący sprawę utrzymał w mocy swą decyzję uchybiającą art. 247 § 1 pkt 4 O.p.,

3. art. 212 w zw. z art. 219 O.p., przez jego zastosowanie jako drugiej podstawy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS z 19 grudnia 2006 r., w sytuacji gdy pierwszą podstawą stwierdzenia nieważności był art. 247 § 1 pkt 4 O.p., obejmujący swą hipotezą sytuację unormowaną w art. 212 w zw. z art. 219 O.p., a zatem "konsumującym" to naruszenie, a ponadto w sytuacji braku naruszenia przez organ zasady związania własnym rozstrzygnięciem, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy na etapie postępowania administracyjnego, gdyż organ ponownie rozpatrujący sprawę utrzymał w mocy swą decyzję uchybiającą dodatkowo art. 212 w zw. z art. 219 O.p.,

II. art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a., przez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który został ustalony przez organ w sposób niezgodny z przepisami postępowania (w sposób niewszechstronny, dowolny i z pominięciem części zebranego materiału dowodowego) i w konsekwencji błędnie, co wyrażało się w uznaniu, że kontrola zakończona postanowieniem o umorzeniu postępowania kontrolnego z 26 lipca 2006 r. oraz druga kontrola zakończona decyzją Dyrektora UKS z 19 grudnia 2006 r. miały ten sam zakres (co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji GIKS wydanej na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p.), podczas gdy zakres czasowy oraz przedmiotowy analiz w obu postępowaniach kontrolnych nie pokrywał się, co jednoznacznie wynika z protokołu badania ksiąg podatkowych oraz wyjaśnień podmiotu zlecającego kontrolę, zawartych w aktach sprawy; przy czym Sąd dopuścił się tego uchybienia, mimo że w aktach sprawy znajdowały się (i były wskazywane przez skarżącą) materiały wskazujące na dokonanie przez organ wadliwej i wybiórczej oceny dowodów,

III. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., przez błędne przyjęcie, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, podczas gdy skarga powinna być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja naruszała w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przepisy prawa materialnego, a to art. 80 § 1 O.p., przez błędną wykładnię prowadzącą do jego niezastosowania i uznanie, że prawo do zwrotu nadpłaty wygasa już wraz z momentem przedawnienia zobowiązań podatkowych, przed upływem terminu wskazanego w art. 80 § 1 O.p., podczas gdy prawo to musi być możliwe do realizacji również po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a zatem w sytuacji gdy nadpłata ta nie wynika z deklaracji złożonej przez podatnika, musi być możliwe ponowne przeprowadzenie kontroli skarbowej nakierowanej na ustalenie wysokości nadpłaty,

IV. art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nieustosunkowanie się do kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy twierdzeń i argumentów skarżącej przytoczonych w piśmie procesowym z 28 marca 2011 r. przed wydaniem wyroku i podnoszonych na rozprawie oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku WSA w Warszawie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji GIKS z 9 września 2010 r. i poprzedzającej ją decyzji tego organu z 21 czerwca 2010 r. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną GIKS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej opierają się de facto na kwestionowaniu możliwości zastosowania w spornej sprawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., z uwagi na to, że postanowienie, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, nie może być utożsamiane z decyzją, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, która umożliwiałaby zastosowanie art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić.

5.2. Faktem jest, że - stosownie do art. 247 § 1 pkt 4 O.p. - organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Aby jednak ocenić możliwość zastosowania art. 247 § 1 pkt 4 O.p. w stosunku do decyzji wydanej w sprawie zakończonej uprzednio postanowieniem opartym na art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, należy na wstępie odnieść się do istoty instytucji stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej "sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną".

5.3. Przepis art. 247 § 1 pkt 4 O.p. spełnia rolę gwarancyjną w stosunku do normy art. 128 O.p., stanowiącej zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, które mogą być wzruszane tylko w przypadkach i w trybie postępowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej oraz w innych ustawach podatkowych.

Do postanowień wydawanych w postępowaniu podatkowym stosuje się – z zachowaniem odpowiedniości – niektóre z przepisów dotyczących decyzji. Między innymi do postanowień ma zastosowanie art. 212 O.p, w zw. z art. 219 O.p., co oznacza związanie organu doręczonym postanowieniem. Przepis art. 212 w zw. z art. 219 O.p. wyraża zasadę, że każde postanowienie ostateczne korzysta z domniemania prawidłowości, a zatem organ administracji jest tym postanowieniem związany do czasu jego zmiany w sposób przewidziany prawem.

5.4. Postanowienie ostateczne, będące tak jak decyzja administracyjna, aktem administracyjnym indywidualnym, korzysta z tej samej ochrony trwałości, co decyzja, gdy rozstrzyga o istocie sprawy lub kończy postępowanie w inny sposób, z uwagi na stwierdzenie ujemnych przesłanek procesowych prowadzenia takiego postępowania. Gwarancją trwałości postanowień administracyjnych jest - w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy o kontroli skarbowej - art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 i art. 212 O.p. i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (por. J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, ZCO, Łódź – Zielona Góra 1997, str. 108).

5.5. Powyższe oznacza, że dyspozycja art. 247 § 1 pkt 4 O.p. ma również zastosowanie do przypadków stwierdzenia nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej ostatecznym postanowieniem co do jej istoty lub kończącym postępowanie w inny sposób, z uwagi na okoliczności uniemożliwiające rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty.

Takim jest natomiast wydane, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym do 30 lipca 2010 r.), postanowienie kończące postępowanie kontrolne, z uwagi na stwierdzenie - w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego - że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Uwzględnić bowiem należy, że stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Stwierdzenie zatem przedawnienia w trakcie toczącego się postępowania (kontroli) stanowi ujemną przesłankę jego prowadzenia, skutkującą zakończeniem tegoż postępowania (kontroli) stosownym orzeczeniem, kończącym je z uwagi na stwierdzenie okoliczności uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty. Od 1 września 2005 r. w art. 208 § 1 O.p. wskazano expressis verbis, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Nie ma zatem wątpliwości, że w obecnym stanie prawnym, po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe, jak również kontrola skarbowa, stają się bezprzedmiotowe, co wymaga zakończenia toczącego się postępowania. Od 1 września 2005 r. – jak wynika z art. 208 § 1 O.p. – jedyną procesową formą zakończenia postępowania podatkowego z uwagi na stwierdzone przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego postępowanie dotyczyło, jest decyzja. Niestety nowelizacja art. 208 § 1 O.p., która weszła w życie od 1 września 2005 r., w ustawie o kontroli skarbowej znalazła odzwierciedlenie dopiero od 30 lipca 2010 r., kiedy to znowelizowano art. 24 ust. 1 tej ustawy, stanowiąc w pkt 1 lit. c), że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Z faktu jednak, że do 30 lipca 2010 r. wskazaną w tym przepisie formą zakończenia kontroli z tegoż samego powodu przedawnienia było postanowienie, nie można wywodzić, że sama forma tegoż orzeczenia (postanowienie zamiast decyzja) zmienia charakter (istotę) zawartego w nim rozstrzygnięcia – zakończenia kontroli z uwagi na jej bezprzedmiotowość spowodowaną stwierdzeniem faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego kontrola dotyczyła, a tym samym ujemnej przesłanki procesowej prowadzenia jakiegokolwiek postępowania w przedmiocie tegoż zobowiązania. Tego rodzaju orzeczenie doręczone stronie, stanowiące – po myśli art. 207 § 2 O.p. – inny sposób zakończenia postępowania, w sytuacji wprowadzenia go do obrotu prawnego i doręczenia stronie (pełnomocnikowi), wiąże organ i stronę, uniemożliwiając konkretyzację kontrolowanego stosunku zobowiązaniowego.

5.6. Za w pełni trafny zatem należy uznać wyrok Sądu pierwszej instancji akceptujący stanowisko wyrażone w decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 9 września 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS z 19 grudnia 2006 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r.

5.7. Z powyższych względów nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, przez jego błędną wykładnię i uznanie, że do postanowienia o umorzeniu postępowania kontrolnego, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, stosuje się odpowiednio art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Za bezpodstawny również w takiej sytuacji należy uznać zarzut naruszenia art. 212 w zw. z art. 219 O.p., łączący się z powyższym zarzutem.

5.8. Za chybiony także należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 4 O.p., podnoszący, że przepis ten nie mógł zostać zastosowany w stosunku do decyzji ostatecznej wydanej w sprawie zakończonej już ostatecznym postanowieniem w przedmiocie zakończenia postępowania kontrolnego z uwagi na stwierdzenie ujemnej przesłanki procesowej prowadzenia takiej kontroli, jakim jest przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Faktem jest, że postanowienie takie nie stanowi de facto rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, a jest innym sposobem zakończenia postępowania, lecz z uwagi na stwierdzenie przesłanki przedawnienia uniemożliwiającej kontynuowanie kontroli, ma ono charakter kończący tę kontrolę (postępowania) w sposób definitywny, zamykający drogę do rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, i z tego względu należy je traktować analogicznie w sytuacji jego ostateczności.

5.9. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a., przez pominięcie, że zakres czasowy oraz przedmiotowy analiz w obu postępowaniach kontrolnych nie pokrywał się, a tym samym nie mogły pokrywać się rozstrzygnięcia zapadłe w obydwu sprawach.

Tożsamość sprawy ze sprawą już rozstrzygniętą ostatecznym orzeczeniem, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 O.p., zachodzi wówczas gdy w sprawie tej występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego stanu prawnego oraz tego samego stanu faktycznego, niezmienionego w stosunku do sprawy poprzedniej. W pełni zatem prawidłowo – na kanwie stanu faktycznego tej sprawy – Sąd pierwszej instancji potwierdził tożsamość spornych spraw, skoro dotyczyły one podatku od towarów i usług strony skarżącej za poszczególne miesiące od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. Nie budzi bowiem wątpliwości, że postanowienie Dyrektora UKS w G. z 26 lipca 2006 r. zakończyło postępowanie kontrolne prowadzone wobec "S.", z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. Również ostateczna decyzja tegoż Dyrektora UKS z 19 grudnia 2006 r. została wydana co do ww. podmiotu odnośnie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Wskazuje to jednoznacznie na tożsamość podmiotowo-przedmiotową rozstrzygnięć powyższych orzeczeń.

5.10. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 80 § 1 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że zagadnienie przedawnienia zwrotu nadpłaty podatku pozostaje w tej sprawie poza jej przedmiotem.

Ponadto uwzględnić należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, stwierdzono, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku.

5.11. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, ustosunkował się do wszystkich kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy twierdzeń i argumentów skarżącej i nie uchybił ww. przepisowi.

5.12. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.