Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 785/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.766.2018.1.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 16 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP1.-2.4012.766.2018.1.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 16 listopada 2018 r. A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca/Spółka/Skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanych transakcji za dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: w dniu 17 października 2018 r. Spółka złożyła do Prokuratury Rejonowej zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. W kwietniu 2018 r. Spółka otrzymał e-mail od osoby podającej się za przedstawiciela spółki B.B., Pana A.V., zainteresowanego nabyciem produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę. Potencjalnemu nabywcy przesłano ogólną informację o ofercie handlowej. W dniu 11 lipca 2018 r. Wnioskodawca otrzymał zapytanie ofertowe dotyczące konkretnego towaru (rur stalowych). W dniu 18 lipca 2018 r. do Wnioskodawcy wpłynęło zamówienie na produkowane przez Wnioskodawcę towary (rury stalowe) od Pana T.R., który podawał się za przedstawiciela B.B. z siedzibą w F.

Warunki realizacji tego zamówienia zgodnie z obowiązującą procedurą postępowania były uzgadniane przez pracowników działu handlowego za pomocą poczty elektronicznej, z osobami podającymi się za przedstawicieli B.B. Korespondencja, którą otrzymywał zawiadamiający, była kierowana z adresów e-mail, które zostały stworzone w celu doprowadzenia Wnioskodawcy do niekorzystnego rozporządzenia mieniem i nigdy nie należały do podmiotu B.B.. Adresy zostały stworzone w fałszywej domenie internetowej, która imitowała prawdziwą domenę realnej firmy. Ta fałszywa domena była wykorzystywana w korespondencji z Wnioskodawcą do momentu, w którym zarejestrowana została druga fałszywa domena, która także imitowała prawdziwą domenę podmiotu. Druga fałszywa domena została zarejestrowana dnia 20 lipca 2018 r. na [...] - włoskiej platformie do rejestracji domen.

Zamówione towary miały zostać odebrane przez nabywcę z zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy w Polsce zgodnie z regułą FCA i dostarczone do miejsca dostawy w Wielkiej Brytanii. W dniu 31 lipca 2018 r. osoba podająca się za przedstawiciela nabywcy, w rozmowie telefonicznej z działem handlowym Wnioskodawcy poprosiła o zmianę warunków na CPT. Spółka, po zweryfikowaniu dodatkowych kosztów z tym związanych i zaakceptowaniu ich poniesienia przez klienta, przesłał nowe potwierdzenie zamówienia z datą 1 sierpnia 2018 r. wg bazy CPT z tym samym miejscem dostawy, które tak jak poprzednie zostało podpisane przez osobę podającą się za przedstawiciela nabywcy.

W dniu 16 sierpnia 2018 r. osoba podająca się za przedstawiciela nabywcy, w rozmowie telefonicznej z działem handlowym Wnioskodawcy zmieniła adres dostawy na inne miasto w Wielkiej Brytanii. Zawiadamiający, po ponownym zweryfikowaniu dodatkowych kosztów z tym związanych i zaakceptowaniu ich przez klienta, przesłał kolejne potwierdzenie zamówienia w tym samym dniu, które tak jak poprzednie dwa zostało podpisane i odesłane Wnioskodawcy. Skarżący wyprodukował towary i rozpoczął dostawy do wskazanego miejsca.

Towary były dostarczane transportem samochodowym przez spedytorów na warunkach CPT. Wysłano łącznie 379 ton rur stalowych, 16-toma samochodami. Na liście przewozowym (CMR) wskazany był kupujący B.B. (adres: (...) A. B. F., (...) G. we F. i adresy miejsca przeznaczenia podane przez osobę podającą się za przedstawiciela tego podmiotu. Przewoźnik dostarczył Wnioskodawcy dokumenty CMR, opatrzone podpisami osób odbierających towary w miejscu przeznaczenia. Podpisy nie pozwalają na zidentyfikowanie konkretnych osób (nieczytelne lub parafki). Równocześnie, zgodnie z wewnętrzną procedurą, zawiadamiający wysłał pocztą elektroniczną dokumenty załadunku (packing list) dla potrzeb dodatkowego potwierdzenia odebranego towaru.

W dniu 14 września 2018 r. zawiadamiający otrzymał pocztą elektroniczną, od osoby podającej się za przedstawiciela Pana T.R. jednorazowo dokumenty załadunku, potwierdzające odbiór przedmiotu transportu oraz opatrzone odręcznym podpisem i pieczęcią od podającego się za nabywcę Pana P.D. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez przewoźnika, w jednym przypadku, czternasty samochód został rozładowany z jednodniowym opóźnieniem, ze względu na zmianę miejsca rozładunku. W dwóch ostatnich przypadkach dostawa nie doszła do skutku z uwagi na to, że rozładunek na miejscu nie był możliwy, co w konsekwencji spowodowało powrót ładunku do Spółki.

W dniach realizacji wysyłek Wnioskodawca wystawiał faktury, które były wysyłane elektronicznie na adres e-mail: [...] oraz przesyłane listem poleconym na realny adres firmy B.B.. W dniu 3 września 2018 r. Wnioskodawca otrzymał pismo od B.B. o zwrocie faktur w celu wskazania danych identyfikujących zamówienie/kontrakt. Chcąc wyjaśnić sprawę Wnioskodawca skontaktował się z osobą podającą się za przedstawiciela B.B. Panem T.R., który poprosił aby przesłać wszystkie faktury na adres poczty elektronicznej. Faktury zostały wysłane na wskazane adresy elektroniczne.

W dniu 6 września 2018 r. Wnioskodawca otrzymał od B.B. ponownie pismo o zwrocie faktur w celu wskazania danych identyfikujących zamówienie/kontrakt oraz e-mail od Pana P.P. (z adresu email [...]) stwierdzający ponowny brak identyfikacji zamówienia/kontraktu, którego miały dotyczyć przesłane faktury.

Faktury zostały wystawione na łączną kwotę (...) EUR. W związku z brakiem odbioru towaru z dwóch ostatnich wysyłek, zostały wystawione faktury korygujące na wartość (...) EUR.

W związku ze zwrotem faktur i brakiem identyfikacji miejsc oraz osób odbierających towar, a także przerwanym, od dnia 18 września 2018 r., kontaktem ze strony osób podszywających się pod B.B. [...], Wnioskodawca powziął podejrzenie, że firma deklarowana jako nabywca nigdy nie składała Spółce zamówień, a wszystkie czynności podejmowane były przez osoby podszywające się pod tego nabywcę.

Po wysłaniu przez Wnioskodawcę wiadomości e-mail do Pana P.P. w dniu 4 października 2018 r. pełnomocnik B.B. [...] przesłał pismo do Wnioskodawcy, z którego wynika, że przedstawiciele nabywcy zawiadomili francuskie organy ścigania o przestępstwie o podobnym charakterze, które miało już miejsce w przeszłości i również dotyczyło polskiego dostawcy - sprawa toczy się pod sygnaturą akt (...). Schemat działania sprawców był następujący: osoba podejmująca kontakt przedstawia się fałszywie tak samo jak w niniejszej sprawie jako T.R.; w formularzu zamówienia podawane są numery telefonu i faksu; zamówienia dotyczą produktów stalowych; dostawa jest wykonywana lub zamawiana do Wielkiej Brytanii; pieczątka odbita na formularzu zamówienia wskazuje, że zamówienie zostało zatwierdzone przez "Ch.L. Dyrektora Finansowego".

W chwili obecnej Wnioskodawca podejrzewa, że wyprodukowane towary są przedmiotem dalszego obrotu i mogą znajdować się w dyspozycji podmiotu S (...) z siedzibą w H. Informacje o próbie dalszej sprzedaży towarów Wnioskodawca otrzymał od swoich kontrahentów, do których wpłynęły oferty ich nabycia za cenę znacznie niższą niż cena Wnioskodawcy. Identyfikacja towarów jest możliwa na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę atestów oraz naniesionych na produkty oznaczeń, które są niepowtarzalne i każdorazowo dotyczą konkretnych towarów, przyporządkowanych do konkretnego zamówienia.

Wnioskodawca podejrzewa, że nieznane osoby, posługując się fałszywymi domenami internetowymi, adresami e-mail i danymi osobowymi pracowników B.B. [...], dokonały przestępstwa polegającego na wprowadzeniu Wnioskodawcy w błąd w celu niekorzystnego rozporządzenia mieniem, poprzez skierowanie do Wnioskodawcy korespondencji e-mail w imitującej złożenie zamówienia handlowego na produkowane przez Wnioskodawcę towary, a w konsekwencji doprowadzenie do ich wytworzenia i dostawy poza granice kraju, aby następnie wprowadzić towary do obrotu.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie - czy w zaistniałym stanie faktycznym doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.?

1.4. Zdaniem Wnioskodawcy, kradzież towarów nie jest objęta zakresem pojęcia dostawy towarów, jakie wynika z ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm., dalej: Dyrektywa 112). Kluczowy w tym zakresie jest brak ekwiwalentności pomiędzy pokrzywdzonym (Wnioskodawca) oraz sprawcą, który nie zamierza zapłacić za skradziony towar. Ponadto, kradzież towarów nie skutkuje upoważnieniem osoby, która jej dokonała, do rozporządzania towarami na tych samych warunkach co ich właściciel. Wnioskodawca nie miał świadomości ani zamiaru zbycia towarów, czy przeniesienia jakiegokolwiek prawa do towarów na sprawców. Sprawcy natomiast od początku mieli zamiar wyłudzić towar i ani na moment nie mieli zamiaru zapłacić. W konsekwencji, w niniejszej sprawie Wnioskodawca stanął na stanowisku, że nie doszło do dostawy towarów. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała orzecznictwo TSUE (wyrok z dnia 21 listopada 2013 r. w sprawie C-494/12 i wyrok z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-453/03) oraz poglądy doktryny (T. Michalik, VAT Komentarz Wyd. 14, Warszawa 2018).

1.5. Wskazaną na wstępie interpretacją z dnia 16 stycznia 2019 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

DKIS podał, że zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. DKIS podkreślił, że chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności", lecz jako własność w sensie ekonomicznym. Przy czym, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. DIAS podkreślił, że co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" określił TSUE w sprawie C-320/88.

DKIS podał, że gdy następuje wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej w wyniku dokonania dostawy towarów z ustalonym nabywcą, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, co do zasady zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Zdaniem DKIS, okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca nie otrzymał zapłaty za dostarczony towar. Wnioskodawca uważa, że osoba zamawiająca towar podszyła się pod firmę, która takiego zamówienia nie dokonała. Organ interpretacyjny zauważył jednak, że przepisy z zakresu podatku VAT nie uzależniają opodatkowania czynności od dokonania zapłaty. W analizowanym przypadku sama dostawa towaru, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, faktycznie miała miejsce i została udokumentowana fakturami. Nie można przyjąć, że w zaistniałej sytuacji dokonanie dostawy i wystawienie faktury było wynikiem przestępstwa. Dopiero bowiem po dokonaniu transakcji Wnioskodawca powziął podejrzenie, że padł ofiarą wyłudzenia towaru. Natomiast zdarzenie gospodarcze, jakim jest dostawa towarów, faktycznie zaistniało. Wnioskodawca realizując opisane dostawy nie dokonał czynności niepożądanej z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego. Tym samym dokonanej transakcji nie można uznać za czynność niebędącą przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

DKIS podkreślił, że w przedstawionej sprawie nie mamy do czynienia z przypadkiem stwierdzonej kradzieży. Jak bowiem wynika z wniosku, Wnioskodawca złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez nieznane osoby, polegającego na wprowadzeniu Wnioskodawcy w błąd w celu doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, nie zaś w sprawie kradzieży (tj. przestępstwa z art. 278 Kodeksu karnego) jako dokonywanego bezprawnie zaboru mienia bez zgody właściciela lub posiadacza rzeczy. Założeniem zrealizowanej przez Wnioskodawcę transakcji była jej odpłatność i sytuacji opisanej we wniosku nie można utożsamiać z kradzieżą.

W konsekwencji, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa DKIS stwierdził, że transakcja będąca przedmiotem wniosku spełnia warunki do uznania jej za dostawę towarów, ponieważ doszło do czynności określonej w art. 7 u.p.t.u. Zdaniem DKIS, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, w analizowanym przypadku miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Z opisanego stanu faktycznego wynika bowiem, że została zrealizowana transakcja dostawy towarów, w ramach której nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Co prawda dostawa ta nastąpiła na rzecz innego podmiotu, niż wskazują na to wystawione przez Wnioskodawcę faktury, nie zmienia to jednak faktu, że dostawa miała miejsce. Okoliczność, że Wnioskodawca nie otrzymał za dokonaną dostawę zapłaty, gdyż osoba zamawiająca towar podszyła się pod firmę, która zamówienia faktycznie nie dokonała, nie wpływa na opodatkowanie samej czynności.

Jednocześnie DKIS wskazał, że z powyższej kwalifikacji prawnej wyłączona jest partia towaru, która nie została odebrana i jest w posiadaniu Wnioskodawcy. Skoro bowiem w przypadku dwóch samochodów (z wysłanych łącznie szesnastu) dostawa nie doszła do skutku, tj. nie dokonano rozładunku w miejscu przeznaczenia towarów i ładunek powrócił do Wnioskodawcy, to w stosunku do tej części towaru nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Zatem DKIS zgodził się z Wnioskodawcą, że w odniesieniu do tej partii transportu do dostawy towarów nie doszło.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na:

a) uznaniu, że dochodzi do dostawy towarów w sytuacji, w której zbywca nie nawiązał stosunku prawnego z podmiotem faktycznie wskazanym na fakturze i zamówieniu jako nabywca, tj. w sytuacji, w której nie jest znana druga strona transakcji,

b) uznaniu, że do dostawy towarów dochodzi w sytuacji, w której w posiadanie towarów wchodzą osoby o nieznanej tożsamości podszywające się pod nabywcę wskazanego na fakturach i zamówieniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu zakłada, że ww. okolicznościach nie dochodzi do dostawy towarów, albowiem faktyczny nabywca, który wszedł w posiadanie towarów nie uzyskuje uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż zbywca wprowadzony w błąd co do tożsamości nabywcy nie przenosi prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na tego faktycznego nabywcę;

2) naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji nieodnoszącej się w całości do zadanego pytania i pozostawienie bez oceny prawnej i bez określenia wpływu na rozstrzygnięcie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., który to przepis został przywołany w pytaniu zadanym przez Skarżącą.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego postawione w skardze okazały się niezasadne.

3.4. Na wstępie odnieść przywołać należy przepisy prawa materialnego, które znalazły zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Także w świetle art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest już pogląd, że nie należy utożsamiać prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel z przeniesieniem własności w świetle przepisów prawa cywilnego.

Użyte w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę.

W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna". Już w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r., C-320/88 w sprawie Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Trybunał stwierdził, że dostawa towarów w rozumieniu podatkowym nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Podkreślił, że "własność ekonomiczna" to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Innymi słowy przejście własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Tym samym definicja dostawy towarów obejmuje również sytuacje, gdy bez przeniesienia prawa własności następuje przejęcie władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Istotne w tej mierze jest faktyczne dysponowanie towarem, a nie tytuł prawny do niego. Reasumując fizycznie przemieszczenie (dostarczenie) towaru co do zasady wyczerpuje pojęcie dostawy w rozumieniu VAT. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy na nabywcę nie zostanie przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, to znaczy gdy jest on w jakiś sposób ograniczony w swobodzie dysponowania towarem. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności".

Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14 oraz z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 417/16).

Z art. 6 pkt 2) u.p.t.u. wynika zaś, iż przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Brzmienie tego przepisu należy odczytywać w powiązaniu z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym istotne jest czy czynność doprowadziła do możliwości korzystania z przedmiotu dostawy, który może podlegać legalnemu obrotowi i mieć wpływ na konkurencyjność. Istota przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u. sprowadza się do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to jeszcze tylko wówczas gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Jednocześnie TSUE dopuszcza w swoich orzeczeniach, że opodatkowanie powinno obejmować te czynności, które co prawda były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby one być dokonane jako legalne (por. wyrok TSUE w sprawie C-455/98 z dnia 29 czerwca 2000 r., Tullihallitus przeciwko Kaupo Salumets i innym, wyrok TSUE w sprawie C-289/86 z dnia 5 lipca 1988 r., Vereniging Happy Family Rustenburgerstat przeciwko Inspecteur der Omzetbelasing). Jak wynika z uzasadnień przywołanych orzeczeń, TSUE wywiódł zasadę opodatkowania tych czynności z zasady neutralności podatku oraz z zasady unikania jakichkolwiek zakłóceń konkurencji. W ocenie TSUE w przypadku tych czynności nie można wprowadzać zasadniczego rozróżnienia pomiędzy czynnościami zgodnymi i niezgodnymi z prawem. Opodatkowanie powinno zatem obejmować te czynności, które co prawda były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby być dokonane jako legalne. W przypadku towarów i usług, które mogą być przedmiotem normalnego obrotu i wykonywanej działalności gospodarczej, nieobjęcie opodatkowaniem czynności zabronionych i sprzecznych z prawem prowadziłoby do znacznego zakłócenia konkurencji. Podmioty, które dokonywały dostaw i odpłatnego świadczenia usług, jako transakcji sprzecznych z prawem, znajdowałyby się w znacznie lepszej sytuacji od podmiotów legalnie wykonujących swoje usługi. Ich towary i usługi – nieobciążone VAT – byłyby pod względem ceny bardziej atrakcyjne dla konsumentów.

W powyższy kontekst wpisuje się wyrok TSUE z dnia 21 listopada 2013 r. (C-494/12, Dixons Retail plc v. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs): "fizyczne wydanie towarów nabywcy, który w oszukańczy sposób posługuje się kartą bankową jako środkiem płatniczym, stanowi dostawę towarów". W uzasadnieniu wskazano m.in., że "oszukańcze posłużenie się kartą bankomatową jako środkiem zapłaty za rzeczone transakcje jest bez znaczenia dla okoliczności, że czynności te mogą zostać zaklasyfikowane jako dostawa towaru".

3.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podzielić należy twierdzenia organu wynikające z prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 u.p.t.u., że nie ma istotnego znaczenia to, czy podmiot, który przejął władanie nad towarem nabył jednocześnie prawo własności, jak i to, że Spółka nie uzyskała zapłaty za towar będący przedmiotem dostaw.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, który zaistniał w sprawie, założeniem transakcji sprzedaży rur na rzecz kontrahenta, który zgłosił się do Skarżącej, było dokonanie faktycznej dostawy i jej odpłatność, wobec czego sytuacji opisanej w stanie faktycznym we wniosku o wydanie interpretacji nie można utożsamiać z kradzieżą. Co więcej, sama Strona nie kwalifikuje tak opisywanych przez siebie zdarzeń i składając zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa wskazuje na doprowadzenie jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem.

Reasumując, w świetle okoliczności sprawy prawidłowo DKIS uznał, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji przypadku miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5) oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Z opisanego stanu faktycznego wynika bowiem, że została zrealizowana transakcja dostawy towarów, w ramach której nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Co prawda dostawa ta nastąpiła na rzecz innego podmiotu niż wskazują na to wystawione przez Spółkę faktury, nie zmienia to jednak faktu, że dostawa miała miejsce. Okoliczność, że Skarżąca finalnie nie otrzymała za dokonaną dostawę zapłaty, gdyż osoba zamawiająca towar jej nie dokonała podszywając się pod firmę, która zamówienia faktycznie nie składała, nie wpływa na uznanie samej czynności za dostawę. Dopiero po dokonaniu transakcji Wnioskodawca powziął podejrzenie, że padł ofiarą wyłudzenia towaru, ale zdarzenie gospodarcze jakim jest dostawa towarów faktycznie zaistniało.

3.6. Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajdą zastosowania przywoływane przez Skarżącą zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze orzeczenia TSUE uznające, iż kradzież towarów nie jest objęta pojęciem odpłatnej dostawy. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, z którego wynika, iż w przypadku dokonania dostawy, także na rzecz innego podmiotu niż na to wskazuje faktura sprawia, że doszło do wykonania czynności dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i brak jest podstaw do dopatrywania się naruszenia w tym względzie art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 2 czy art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Niewątpliwie przedmiotem dostaw były rury stalowe, które są przedmiotem legalnego obrotu i mają wpływ na konkurencyjność i nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

3.7. Końcowo wskazać też należy, że prawidłowo organ z powyższej kwalifikacji prawnej wyłączył tą partię towaru, która nie została odebrana i jest w posiadaniu Wnioskodawcy (to przypadek dwóch samochodów z szesnastu, które wróciły nierozładowane), gdyż w przypadku tej partii towaru nie doszło do przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel – wobec czego nie doszło również do dostawy.

Sąd za chybiony uznał także zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji nieodnoszącej się w całości do zadanego pytania i pozostawienie bez oceny prawnej i bez określenia wpływu na rozstrzygnięcie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., który to przepis został przywołany w pytaniu zadanym przez Skarżącą.

Zgodnie art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidulana powinna zawierać wyczerpujący opis stanu faktycznego przedstawionego przez składającego wniosek oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, na mocy zaś art. 14c § 2 O.p., w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji DKIS, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazał, że w opisanym stanie faktycznym doszło do dostawy towarów w rozumienia art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 5) u.p.t.u. przedstawiając jednocześnie uzasadnienie prawne takiej oceny.

3.8. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na postawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.