Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 323/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 1963 zł (słownie: tysiąc dziewięćset sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.(dalej: "NUS") skorygował rozliczenie podatkowe M.S. (dalej: "Skarżący"), w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r., a ponadto określił za te miesiące kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, że Skarżący rozliczył faktury dotyczące nabycia granulatu srebra, wystawione przez J. (2 faktury) oraz R. (2 faktury), które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przez Skarżącego podatku naliczonego.

Ponadto, zdaniem NUS, Skarżący wystawił nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury na dostawę ww. towaru dla podmiotów: Korporacja [...]sp. z o.o. (3 faktury) oraz K. sp.j. (3 faktury), w związku z czym NUS stwierdził zawyżenie podatku należnego wykazanego na ww. fakturach. Jednocześnie, w związku z wystawieniem ww. NUS za zasadne uznał określenie podatku od zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec tego, że deklarowana ww. fakturami dostawa towarów stanowiła 100% wykazanego w kontrolowanym okresie obrotu Skarżącego, a zgodnie z ustaleniami postępowania do takiej dostawy nie doszło, NUS zakwestionował również deklarowane przez Skarżącego nabycia towarów mające być związane z ww. czynnościami opodatkowanymi tj. m.in. usługi księgowe, zakup wagi. NUS wskazał bowiem, że zakupów tych nie sposób było powiązać z czynnościami opodatkowanymi.

2. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") oraz przepisów prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112.

3. Decyzją z [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w moc decyzję organu pierwszej instancji.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego DIAS uznał, że Skarżący uczestniczył w procederze transakcji łańcuchowych stanowiących odmianę karuzeli podatkowej zmierzających do wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podał, że łańcuch obrotu granulatem srebra z udziałem Skarżącego rozpoczynał się od podmiotów, które pełniły rolę znikających podatników, od których rozpoczynało się fakturowanie poszczególnych partii towaru na następne ogniwa obrotu. Znikającymi podatnikami w łańcuchach dostaw granulatu srebra były podmioty D., PHU K., PPHU P. DIAS zaznaczył, że ustalenia w tym zakresie poparte są w znacznej części prawomocnymi decyzjami podatkowymi w zakresie VAT.

Do buforów stwarzających pozory prowadzenia działalności i zatarcie powiązań jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem deklarującym sprzedaż za granicę (WDT) zaliczono natomiast R., J., B. sp. z o.o. W ocenie DIAS, rolę bufora pełnił również Skarżący, dokonując sprzedaży na rzecz podmiotów: P. sp. z o.o. i K. sp.j. pełniących rolę brokerów.

O istnieniu procedury karuzeli podatkowej w zakresie opisywanego obrotu granulatem srebra świadczą, zdaniem organu odwoławczego, tworzenie fikcyjnych firm zarejestrowanych na osoby tzw. "słupy", których jedyną rolą jest uniknięcie płacenia podatku, mogących funkcjonować na rynku do czasu wzbudzenia zainteresowania nimi organów podatkowych; odwrócony łańcuch handlowy, który zaczyna się od małych podmiotów (znikających podatników), a kończy na dużych podmitach, a nie jak to ma miejsce zazwyczaj od dużych (producentów) do małych (ostatecznych odbiorców); brak zastrzeżeń co do jakości towaru przez firmy uczestniczące w łańcuchu.

DIAS zwrócił również uwagę na brak typowych dla początkujących przedsiębiorców problemów z rozpoczęciem działalności, a także niewielkie ryzyko przy wysokich obrotach. Zauważył ponadto, że działalność podmiotów znajdujących się w łańcuchach dostaw granulatem srebra ograniczała się do wystawienia kilku faktur w miesiącu (w przypadku Skarżącego w styczniu 2013 r. 1 transakcja nabycia i 2 transakcje dostaw, w lutym 2013 r. 3 transakcje nabyć i 4 transakcje dostaw). Transakcje były powtarzalne i odbywały się w kręgu tych samych dostawców i odbiorców. Pewność dostawców i nabywców zapewniała szybkie przeprowadzenie transakcji, a natychmiastowe płatności pozwalały na ich powtórzenie. Nie było potrzeby tworzenia zapasów. Podmioty w łańcuchu wykazywały brak dbałości o towar. Towar nie był ubezpieczony. Brak było profesjonalnego badania jakości towaru. Zgodnie z zeznaniami Skarżącego towar (25 kg worki granulatu srebra) badano kwasem "w warunkach domowych", przy czym Skarżący nie pamiętał jaki był to kwas. Ponadto badano towar organoleptycznie.

Organ odwoławczy wskazał, że za przyjęciem, że w przedmiotowym przypadku zaistniała karuzela podatkowa przemawiał również odwrócony łańcuch płatności. Proces finansowania zakupu towaru rozpoczynały firmy stojące na końcu łańcucha transakcji przed dokonaniem WDT. Dopiero po otrzymaniu od nich zapłaty podmioty będące buforami, w tym Skarżący regulowały swoje zobowiązania wobec dostawców. Płatności były dokonywane natychmiast lub niemal natychmiast, firmy nie miały trudności w terminowej zapłacie za towar.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy DIAS ustalił, że Skarżący rozpoczął działalność gospodarczą 10 stycznia 2013 r. i już w styczniu zawarł jedną transakcję na kwotę netto - 142.750,00 zł, VAT - 32.832,50 zł, brutto - 175.582,50 zł. Tego samego dnia towar sprzedał dwóm legnickim spółkom. W lutym nabycia i dostawy Skarżącego podwoiły się i pojawił się nowy dostawca R. L. S.. Odbiorcy pozostali ci sami spółki – K. i Korporacja [...].

DIAS podał, że z akt sprawy wynika, że w badanym okresie Skarżący posiadał siedzibę w lokalu udostępnionym przez rodziców. Nie zatrudniał pracowników. Nie dysponował własnym magazynem. Towar był nabywany od J. i firmy R. L. S. i tego samego dnia sprzedawany spółkom – K. i P..

Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia dokonane w sprawie prowadzą do wniosku, że Skarżący jako podmiot gospodarczy zarejestrowany do celów VAT został włączony do łańcucha transakcji w roli "bufora" celem uwiarygodnienia transakcji związanych z obrotem granulatem srebra. Udział Skarżącego w procesie fikcyjnego obrotu towarami sprowadzał się do wytworzenia dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatku VAT mającej potwierdzać sprzedaż granulatu srebra do kolejnego w łańcuchu kontrahenta, co pozwoliło na uzyskanie wrażenia wiarygodności przeprowadzonych transakcji.

Zdaniem DIAS, Skarżący musiał być świadomym uczestnictwa w transakcji łańcuchowej będącego odmianą transakcji karuzelowej, a jeśli takiej świadomości nie posiadał, to tylko z tej przyczyny, że posiadać jej nie chciał. Powyższy wniosek, w ocenie DIAS, potwierdza treść zeznań Skarżącego, który jako powód zawieszenia działalności gospodarczej, od 2 stycznia 2014 r. i zakończenia działalności 30 lipca 2015 r. podawał okoliczność "osaczenia" go przez polski urząd skarbowy w toku kontroli podatkowej.

Z zeznań Skarżącego wynika ponadto, że nie posiada on żadnej dokumentacji handlowej dotyczącej realizowanych transakcji, umów, ofert itp. Zamówienie realizowane było drogą telefoniczną i e-mailową. Poprzez pocztę wysyłane były potwierdzenia wyrażające chęć zakupu, w których określano parametry granulatu srebra, jego wagę, termin i sposób płatności. W trakcie przesłuchania Skarżący zaznaczył, że po kontakcie z firmami zostały wymienione między firmami dokumenty dotyczące niezalegania z płatnościami w podatkach oraz, że wszystkie podmioty figurują w rejestrze firm. Ponadto z zeznań tych wynikało, że pomimo, że Skarżący deklarował, że był osobiście w siedzibach swoich kontrahentów, to nie pamiętał adresów tych siedzib. Skarżący nie miał więc w istocie żadnych możliwości wykazania, że odebrał od dostawcy towar, którego weryfikacja wykazała nieprawidłowości co do standardu granulatu srebra. Powyższe, zdaniem DIAS, świadczyło o niefrasobliwości Skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów i nawiązaniu relacji handlowych, pomimo że działał w branży o szczególnej specyfice. W obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy, omówieniem warunków dostawy i zapłaty a w szczególności ustaleniem, czy kontrahent posiada stosowne zdolności techniczne i osobowe umożliwiające wykonanie dostawy. Tymczasem przed rozpoczęciem współpracy Skarżący nie weryfikował swoich kontrahentów. Poprzestał na wymianie dokumentów rejestrujących kontrahenta oraz odebraniu oświadczenia o niezaleganiu w podatkach, które stanowią jedynie potwierdzenie podstawowych danych o kontrahencie nie świadczą natomiast o rzetelności firmy.

DIAS zauważył również, że Skarżący wskazywał, że docelowo planował rozpocząć działalność w zakresie handlu biżuterią ze srebra w połączeniu z bursztynem, gdyż poprzednio prowadził już działalność w takim charakterze. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący jako podmiot z doświadczeniem w działalności przedstawiciela handlowego w obszarze handlu srebra i bursztynu powinien mieć więc świadomość o funkcjonowaniu mechanizmów w handlu tym towarem, stosowanych cenach oraz źródłach pochodzenia tego metalu na polskim rynku oraz występujących nadużyciach związanych z tym handlem. Mając świadomość zagrożeń związanych z nadużyciami podatkowymi przy obrocie tym metalem Skarżący nie tylko nie podjął j wystarczających działań, które mogłyby te zagrożenia wyeliminować, ale opisywany przez Skarżącego schemat rzekomo prowadzonej działalności jednoznacznie wskazuje, że godził się na uczestnictwo w tzw. karuzeli podatkowej.

W świetle powyższego DIAS uznał, że w okresie aktywności Skarżącego na rynku granulatem srebra, tj. tylko w okresie dwóch miesięcy od stycznia do lutego 2013 r. wypełniając rolę "bufora" i wydłużając łańcuch transakcji, w rzeczywistości pozorował on tylko wykonywanie działalności gospodarczej, poprzez przyjmowanie faktur zakupu od poprzedzających go w łańcuchu firm "buforowych" i natychmiastowe wystawianie faktur sprzedaży. Nie potrafił bowiem wykazać innych źródeł pochodzenia towaru niż te, które zostały podane na zakwestionowanych fakturach. Działalność Skarżącego uwiarygodnić miał osobisty przewóz granulatu srebra w tym samym dniu od swojego dostawcy do swoich odbiorców. Tym samy również faktury wystawione przez Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uzasadniało zastosowanie do nich art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4. Nie zgadzając się z ww. decyzją Skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego, w której zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art.191 O.p., polegające na dowolnej ocenie przez NUS zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie Skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia towarów i usług.

- przepisów prawa materialnego:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust 2 VI Dyrektywy oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez:

- bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji, gdy sam fakt nabycia towarów i usług w drodze czynności opodatkowanej nie był, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy,

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzenia do obrotu towarów i usług będących przedmiotem dostawy, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego towaru,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112) w związku z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów.

Mając na względzie powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniósł m.in., że, w niniejszej sprawie spełnione zostały materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia, istniał bowiem towar w ilościach wynikających ze spornych faktur. Granulat srebra służył sprzedaży opodatkowanej. Faktury zostały wystawione zgodnie z przepisami Dyrektywy przez dostawców, którzy na dodatek potwierdzili, że dostawa granulatu srebra miała miejsce ilościach, wartościach oraz datach wynikających z faktur.

Ponadto wskazał, że przy obrocie srebrem, z uwagi na małe rozmiary worków z granulatem, nie są potrzebne żadne magazyny, biura, zasoby kadrowe, specjalistyczne narzędzia, przyrządy czy też środki transportu. W obrocie tym metalem nie jest przyjęte również ujawnianie źródeł zaopatrzenia swoim kontrahentom.

Skarżący argumentował, że organy bezpodstawnie zakwestionowały istnienie towaru, który był przedmiotem spornych transakcji, podczas gdy, w toku postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do dostawców Spółki zakwestionowano wyłącznie legalność towaru, a nie jego istnienie.

Skarżący podkreślił, że nie zainicjował działalności, aby uczestniczyć w kontrolowanym okresie w nadużyciu podatkowym, ale jego celem było zarobkowe prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu srebrem. Na handlu tym realizował realne dochody, które prawidłowo ewidencjonował. Nie ma powiązań z innymi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu spornych transakcji, szczególnie z podmiotami, które organy podatkowe uznają za organizatorów oszustwa. Wskazał, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów, że partycypował on choćby w najmniejszym stopniu w jakichś wymiernych korzyściach z oszustwa i w sposób świadomy brał w nim udział.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przywołał licznie orzecznictwo TSUE oraz powołał się również na wyrok WSA w Gdańsku z 29.03.2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 1085/16), w którym Sąd wypowiedział się w kwestii wiarygodności L.S. jako dostawcy granulatu srebra, wskazał m.in. na jego funkcjonowanie w branży od 1996 r. i uwzględnił co do tego dostawcy dochowanie dobrej wiary przez jego kontrahenta (nabywcy granulatu).

5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

6.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zasadne okazały się bowiem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżący był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 4 faktur VAT dokumentujących nabycie granulatu srebra, na których jako sprzedawców określono J. oraz R. oraz, czy organy prawidłowo do 6 faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz spółek Korporacja [...] sp. z o.o. i K. sp.j. zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur oraz określenie podatku do wpłaty na postawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – na postawie zebranego w sprawie materiału dowodowego – było co najmniej przedwczesne.

6.3. Przy czym w pierwszej kolejności Sąd zauważa, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku od kontrahentów Skarżącego, istniały podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione przez J. sp. o.o. oraz R. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że granulat srebra nabyty przez Skarżącego nie mógł pochodzić od tych podmiotów.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w tym zakresie mieści w granicach swobodnej oceny dowodów.

Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził kontrolę skarbową wobec J. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 marca 2013 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania wydana została decyzja z [...] czerwca 2015 r. określająca spółce m.in podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w tym w zakresie transakcji ze Skarżącym.

Jak ustalono w sprawie, J. nie mogła dokonać w badanym okresie nabycia granulatu srebra od swoich kontrahentów, gdyż faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych. O fikcyjności transakcji świadczą następujące okoliczności: żaden z podmiotów wystawiających faktury na rzecz spółki nie prowadził w badanym okresie działalności pod adresem wskazanym jako siedziba lub miejsce prowadzenia działalności; żaden z podmiotów uczestniczących w rzekomo dokonanych transakcjach nie posiada majątku ani środków pieniężnych na zakup towarów handlowych; żaden z kontrahentów spółki nie przedłożył rejestrów sprzedaży VAT, deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz nie wskazał podmiotów, od których nabyty został towar, który następnie miał być dostarczony do spółki.

W postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora UKS w O. i B. ustalono, że podmioty wystawiające faktury na rzecz J. faktycznie nie prowadziły działalności opodatkowanych VAT. W wydanych decyzjach określono im kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Ustalono, że towar, który J. sprzedała Skarżącemu został nabyty od PH D., P.oraz FHU K..

Jak ustalił Dyrektor UKS w O. L.Z.w prowadzonej przez siebie działalności zajmował się tylko i wyłącznie pośrednictwem w sprzedaży złomu. Innego towaru nie było. Nie potrafił też konkretnie wskazać rodzaju wykonywanej przez siebie działalności. Nie pamiętał, że handlował granulatem srebra. Podczas kolejnych przesłuchań twierdził, że handlował granulatem srebra, ale nie pamiętał żadnych szczegółów transakcji, w tym nazw swoich dostawców. Ponadto zeznał, że transakcje prowadził tylko i wyłącznie na terenie W. i B. ze względu na koszt paliwa. Dyrektor UKS w O. [...]sierpnia 2014 r. wydał decyzję wobec L.Z. określającą wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT związanego z wystawianiem faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych czynności. Z decyzji tej wynika, że firma D. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz była wykorzystywana jedynie do uprawdopodobnienia dokonywania obrotu granulatem srebra, a faktury firmowane przez nią służyły do zwiększania kwot podatku naliczonego u odbiorcy.

Podobnie wobec R.K., Dyrektor UKS w B. wydał decyzję z [..] marca 2014 r., w której określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT w zawiązku z wystawianiem faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Zgodnie z kolei z ustaleniami Dyrektora UKS w O. dokonanymi w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec J., P.D. nie składał deklaracji podatkowych i nie odprowadził podatku należnego VAT z wystawionych faktur. Nie prowadził działalności gospodarczej. Nie posiadał żadnych środków finansowych i nie mógł zakupić zafakturowanych ilości granulatu srebra, który następnie wg faktur sprzedał J.

W świetle powyższego J. nie mogła sprzedać Skarżącemu granulatu srebra, skoro nie zakupiła go od firm: P.., FHU K.i D..

Jak wynika ponadto z ustaleń w sprawie płatności przez J. odbywały się w formie gotówkowej, mimo znacznych kwot. Wśród dokumentacji zabezpieczonej u prezesa spółki znaleziono podpisane "in blanco" przez dostawców bloczki, które miały dokumentować przyjęcie gotówki przez te osoby.

Dyrektor UKS w O. uznał, że J. uczestniczyła w procederze "karuzeli podatkowej" mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku VAT, a faktury VAT otrzymane przez spółkę na zakup srebra jak i faktury VAT wystawione przez spółkę na sprzedaż granulatu srebra nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem żadnego towaru faktycznie J. nie nabywała i nie stała się jego właścicielem.

W stosunku natomiast do R. , Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. W wyniku przeprowadzonych postępowań organ podatkowy stwierdził, że L.S. czynnie uczestniczył w obrocie fikcyjnymi fakturami. Zgromadzony w postępowaniach materiał dowodowy wskazał, że wszyscy dostawcy L.S. w kontrolowanym okresie byli podmiotami nierzetelnymi. Nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. tylko wystawiali faktury stwierdzające czynności niedokonane, bądź byli podmiotami wykreślonymi z ewidencji podatników VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.z [...] października 2016 r., w której określono L.S. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym w zakresie transakcji ze Skarżącym.

Z analizy dowodów dotyczących postępowania prowadzonego wobec L S>– biorąc pod uwagę ilość granulatu srebra, cenę jednostkową i daty zakupu wynika, że granulat srebra, który firma R. sprzedała Skarżącemu miał być nabyty od B. sp. z o.o. Jak ustalił Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. B. sp. z o.o. nie figurowała w ewidencji podatników VAT. Spółka nie prowadziła działalności od 2007 r. Ostatnie deklaracje złożyła w 2006 r. Z zeznań pani T.B.(protokół przesłuchania świadka z [...] marca 2015 r.) wynika, że spółka została zamknięta w 2006 r. i już nie prowadziła działalności gospodarczej. B. sp. z o.o. zajmowała się produkcją mebli i nie zajmowała się nigdy handlem granulatem złota i srebra, ani metalami szlachetnymi pod jakąkolwiek postacią. Wiceprezesem spółki był mąż pani T.B., który nigdy nie jeździł w interesach do G.. T.B.zeznała, że ani ona ani jej mąż nie znają osoby o personaliach L.S., jak też firmy o nazwie R.. Ponadto stwierdziła, że podpisy na fakturach wystawionych przez B. na rzecz R. nie należą do niej ani do nikogo z firmy B., a pieczątka na fakturach również nie jest oryginalną pieczątką firmy. Zatem skoro firma B. w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej nie mogła sprzedać granulatu srebra do firmy R..

Zdaniem Sądu, całokształt zebranego w tym zakresie materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy towarów od podmiotów wystawiających te faktury.

W konsekwencji w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Skarżący nie mógł dokonać w badanym okresie nabycia towaru w postaci granulatu srebra od J. i R. Zakład [...].

6.4. Niezależnie jednak od powyższych prawidłowych ustaleń, w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie przeprowadzanego postępowania dowodowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sama bowiem okoliczność, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie może niejako automatycznie stanowić podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W sytuacji bowiem, w której mieliśmy do czynienia z rzeczywistym obrotem towarowym – organy tego nie zakwestionowały, a Skarżącemu nie udowodniono, a jedynie sugerowano, świadomy udziału w oszustwie podatkowym, należało zbadać dochowanie przez Skarżącego należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

Zauważyć należy, że wykazanie świadomego udziału w oszustwie podatkowym nie może polegać jedynie na uprawdopodobnieniu tej okoliczności. Z materiału dowodowego musi jednoznacznie wynikać świadome uczestnictwo podatnika w oszustwie. Organy, w ocenie Sądu, takich okoliczności nie wykazały.

W konsekwencji, w sytuacji, w której sporne faktury były nierzetelne tylko od strony podmiotowej, którym w tle towarzyszyły realne transakcje, ale w istocie z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, organy obowiązane były zbadać, czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że podmiot figurujący na fakturze jako dostawca nie mógł w rzeczywistości tego towaru sprzedać.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w sprawie skupiły się na kwestii nieprawidłowości, które miały miejsce na wcześniejszych etapach obrotu granulatem, natomiast nie wykazały bezspornie, że Skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach handlowych ze swoimi bezpośrednimi kontrahentami.

W tym miejscu należy podkreślić, że w oszustwach typu "karuzela podatkowa", podmiot, któremu tak jak Skarżącemu, przypisano rolę "bufora", może nieświadomie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. W istocie, tego rodzaju oszustwo wymaga "wciągnięcia" w ten proceder również podmiotów nieświadomych, w celu utrudnienia wykrycia schematu oszustwa, wydłużenia łańcucha dostaw, uniemożliwienia weryfikacji pochodzenia towarów. Dlatego też badając, czy "bufor" był świadomym uczestnictwa w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość (był nienależycie staranny) należy przeprowadzić w tym kierunku staranne i wszechstronne postępowanie, czego w sprawie zabrakło.

6.5. Podkreślenia wymaga, że ewentualna nieuczciwość wystawcy faktury nie pozbawia automatycznie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa (wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik, C-285/11). Odmowa podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszałaby wspomnianą zasadę neutralności. System odliczeń ma zapewnić całkowite uwolnienie podatnika od obciążeń z tytułu VAT. Dzięki temu wszelka działalność gospodarcza jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje trudny do zaakceptowania efekt kumulacji podatku, pozostający w całkowitej sprzeczności z założeniem, zgodnie z którym, podatek powinien obciążać jedynie wartość dodaną na każdym etapie obrotu. Stanowisko to znajduje wsparcie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12 NSA stwierdził, że niewystarczającym dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku jest ustalenie, że wystawca zakwestionowanych faktur jest jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu, lecz należy przy tym podatnikowi wykazać, że w świetle obiektywnych danych wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (por. też wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1200/11, z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1662/11, z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 430-436/12, z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13).

Zauważyć należy, że kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo, że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Analiza orzeczeń TSUE prowadzi do kilku wniosków. Po pierwsze, wynika z nich, że podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, z tej tylko przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej. Po drugie, z wyroków tych wynika, że podatnik mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Wreszcie wynika z nich, że nie można wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających, czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, bowiem nie należy to do jego obowiązków.

6.6. Sąd zauważa, że kwestię oceny dochowania przez podatnika należytej staranności należy rozpocząć od jednoznacznych ustaleń w zakresie bezpośrednich relacji Skarżącego z jego kontrahentami. W tym zakresie organ poprzestał natomiast na zeznaniach samego Skarżącego, pomimo że Skarżący co najmniej dwukrotnie (w odwołaniu oraz w piśmie z 26 lipca 2018 r., k. 19 tom 2 akt admin.) wnosił o przeprowadzenie na tę okoliczność dowodów z zeznań swoich bezpośrednich kontrahentów.

Powyższe jest o tyle istotne, że Skarżący w toku postępowania podnosił, że był w siedzibach kontrahentów, osobiście odbierał od nich towar i następnie dostarczał go swoim nabywcom. Argumentował, że poznał osobiście zarówno swoich kontrahentów jak i dostawców i nic nie wzbudzało jego podejrzeń w relacjach z tymi kontrahentami. Skarżący z kontrahentami wymieniał się zaświadczeniami o niezaleganiu oraz dokumentami rejestracyjnymi. Organy powyższego skutecznie nie zakwestionowały. W powyższym zakresie organy odwołały się jedynie do zeznań Skarżącego w trakcie postępowania kontrolnego z [...] sierpnia 2017 r. akcentując, że Skarżący nie pamiętał dokładnie adresów kontrahentów. Pomijają natomiast, że we wcześniejszych zeznaniach (złożonych w charakterze świadka w postępowaniach prowadzonych w stosunku do kontrahentów) tj. Z [...] kwietnia 2013 r. i z [..] grudnia 2013 r., a także [...] października 2017 r. Skarżący bardziej szczegółowo odniósł się do okoliczności nawiązania współpracy, w tym wskazał zarówno osoby reprezentujące kontrahentów jaki i adresy, pod którymi odbierał i dowoził granulat.

W ocenie Sądu, skonfrontowanie zeznań Skarżącego z zeznaniami jego bezpośrednich kontrahentów jest niezwykle istotne dla oceny dochowania przez Skarżącego należytej staranności, a także oceny pod tym kątem całokształtu sposobu ułożenia relacji i przebiegu transakcji z dostawcami i nabywcami. W rozpoznawanej sprawie organy nie przesłuchały natomiast pana L.S. (R. Zakład [...]), przedstawicieli spółek Korporacja [...]sp. z o.o. i K. sp.j. (tutaj Skarżący wskazywał na kontakt z panem L.S. i A.G.). Odnośnie J. do akt sprawy włączono jedynie (postanowieniem z [...] października 2017 r.) zeznania pana J.G.z [...] lutego 2014 r. złożone w postępowaniu dotyczącym tej spółki. Należy zauważyć, że zeznania te dotyczą całości działalności J., a okoliczności dotyczące transakcji z samym Skarżącym są jedynie zdawkowo poruszone. Niemniej jednak w zeznaniach tych kontrahent potwierdził osobisty kontakt ze Skarżącym i osobisty odbiór granulatu srebra przez Skarżącego.

Nie przeprowadzając wnioskowanych dowodów organy naruszyły m.in. art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że to ostatnie zawarte w tym przepisie sformułowanie odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony.

Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12; z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14; 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16; z 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16).

Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również – gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 552/18).

Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Do takiej dowolności dochodzi m.in., gdy przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu jest założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie.

Tym samym, w ocenie Sądu, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, stanowiła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.7. Organy w żaden sposób nie odniosły się również do podnoszonej przez Skarżącego okoliczności, że jeden z dostawców granulatu pan L.S. był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i w branży jubilerskiej funkcjonował od 1996 r. Skarżący – czego organy skutecznie nie zakwestionowały – poznał go osobiście, był w jego siedzibie. Organy nie wskazały w czym w odniesieniu do powyższego kontrahenta dopatrują się niedochowania należytej staranności przez Skarżącego.

Zauważyć w związku z tym należy, że firma L.S. od 1996 r. zajmowała się produkcją i sprzedażą wyrobów jubilerskich. Skarżący nie skorzystał wprawdzie z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, przy czym okoliczność ta w przedmiotowej sprawie, w stosunku do podmiotu, który funkcjonuje w branży od 1996 r. oraz był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT nie może stanowić o niezachowaniu należytej staranności. Jeżeli Skarżący w istocie poznał osobiście L.S. i odbierał towar w zakładzie złotniczym, bezpodstawne jest twierdzenie organu odwoławczego o braku dokonania wnikliwej weryfikacji tego podmiotu, w tym pod kątem możliwości dokonania dostaw towaru.

Jest to znamienne o tyle, że organy zarzucają Skarżącemu brak sprawdzenia zaplecza technicznego firmy, co miałoby zdaniem organów wyeliminować ryzyko w postaci współpracy z nierzetelnym podmiotem (zob. str. 25 akapit 3 uzasadnienia DIAS).

Wskazania również wymaga, że ww. podmiot otrzymał od Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego tytuł [...]. Posiada stronę internetową, pracowników i stanowiska pracy typowe dla firm jubilerskich. Poza tym, w sytuacji, gdy ww. kontrahent jest podmiotem działającym w branży przez tak długi okres nawiązanie współpracy z podmiotem o ugruntowanej pozycji na rynku, z wieloletnią tradycją świadczy właśnie o dołożeniu należytej staranności. Oceny prawidłowej weryfikacji tego kontrahenta nie niweczą ewentualne nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu.

Tym samym, jeżeli w ponownie prowadzonym postępowaniu organy skutecznie nie zakwestionują okoliczności osobistego odbioru towaru przez Skarżącego w zakładzie złotniczym w G., brak będzie podstaw do uznania, że w zakresie relacji z tym kontrahentem Skarżący działał w złej wierze.

6.8. W toku postępowania organy nie zakwestionowały również tego, że Skarżący osobiście odbierał towar w siedzibie firmy J. i poznał osobiście jej prezesa pana J. G.. Organy nie dokonały ustaleń w kwestii siedziby kontrahenta, tego czy był to lokal, który mógł sprawić wrażenie prowadzenia w nim rzeczywistej działalności gospodarczej, jakim zapleczem dysponował kontrahent.

Podobnych ustaleń zabrakło co do nabywców granulatu od Skarżącego. Natomiast z wyjaśnień Skarżącego wynika, że były to duże podmioty, funkcjonujące na rynku, zatrudniające pracowników, dysponujące stosownym zapleczem i infrastrukturą.

W ocenie Sądu, w takich okolicznościach, argumentacja organu, że Skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentami oraz, że nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, jest przedwczesna.

Przy czym Sąd zauważa, że w istocie pewne okoliczności, na które się powołuje organ chociażby szybkość dokonywania transakcji granulatem, odwrócony sposób płatności, brak ryzyka, mogą wskazywać, że są to elementy, które towarzyszą przestępstwom karuzelowym. Niemniej jednak, jak już wskazywano, organ, aby zakwestionować prawo Skarżącego do doliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur winien jednoznacznie wykazać świadomość Skarżącego udziału w takim oszustwie lub niedochowanie należytej staranności.

Z drugiej strony, należy mieć na uwadze, że w toku postępowania Skarżący wyjaśniał, że kilka lat wcześniej był przedstawicielem handlowym w branży jubilerskiej. Większość kontrahentów poznał na targach branżowych lub przez inne podmioty funkcjonujące na rynku. Rozpoczął od pośredniczenia w handlu granulatem srebra, a następnie chciał rozwinąć działalność. Osobiście odbierał towar od dostawców i zawoził do odbiorców. Nic w tych relacjach nie wzbudzało jego podejrzeń, co do udziału w oszustwie. Skarżący na potrzeby działalności zakupił wagę. Posiadał też sejf. Same okoliczności przewożenia granulatu prywatnym samochodem, czy też niewskazanie (niepamiętanie) nazwy kwasu, którym sprawdzano jakość granulatu, nie stanowią automatycznie o złej wierze podmiotu, który rozpoczyna dopiero funkcjonowanie na rynku. Również okoliczność zakończenia działalności zaledwie po dwóch miesiącach (kilku transakcjach) nie może świadczy o braku dobrej wiary po stronie Skarżącego. Zauważyć bowiem należy, że w tym okresie zaczęły się wzmożone kontrole u kontrahentów Skarżącego. Skarżący był słuchany w charakterze świadka. Wszczęto również w stosunku do niego kontrolę podatkową. Tym samym Skarżący uzyskując wiedzę, że coś może być nie tak z tym transakcjami, po prostu się nich wycofał.

6.9. Mając na uwadze powyższe, organ ponownie rozpoznając sprawę winien w pierwszej kolejności wykazać na podstawie jakich obiektywnych przesłanek Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji. W razie wykazania, że Skarżący powinien przypuszczać, że dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącego, aby dochować należytej staranności.

W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak wynika z tych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100).

Jak już wskazano specyfika VAT wymaga dokonania analizy okoliczności dotyczących Skarżącego i jego zachowania w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm (zob. wyrok TSUE w sprawie Optigen, EU:C:2006:16).

Postępowanie podatkowe w kwestii tak poważnej jak próba udowodnienia podatnikowi, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie nie może być postępowaniem powierzchownym, lecz postępowaniem, w którym organy podatkowe zobowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w sprawie nie miało miejsca.

6.10. Powyższe uchybienia organu wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie przed wszystkim:

- przesłuchać bezpośrednich kontrahentów (dostawców i nabywców) Skarżącego na okoliczność nawiązania współpracy ze Skarżącym, jej przebiegu, osobistych spotkań w siedzibach oraz odbioru i dostaw granulatu, zaplecza jakim dysponowali kontrahenci w tym zewnętrznych przejawów prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów,

- rozważyć ponownie przesłuchanie Skarżącego na okoliczność weryfikacji kontrahentów, zasięgania o nich opinii, okoliczności związanych z wizytami w siedzibach kontrahentów,

- włączyć do akt sprawy przesłuchania/wyjaśnienia Skarżącego oraz jego kontrahentów w postępowaniach prowadzonych w stosunku do tych kontrahentów, w zakresie wzajemnych relacji (przesłuchanie Skarżącego na pewno znajduje się w aktach sprawy dotyczących J., co wynika z decyzji wydanej dla tego podmiotu, a nie zostało włączone do akt niniejszej sprawy).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas, a także w ponownie prowadzonym postępowaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, ponownie oceni, czy Skarżący powinien mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie (był należycie czy nienależycie staranny).

Dopiero jednoznaczne przesądzenie kwestii dochowania dobrej wiary przez Skarżącego da odpowiedź na pytanie w kwestii prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego (w tym ewentualnie z wszystkich lub części faktur) oraz oceny co do rzeczywistego charakteru dokonanych przez niego dostaw, a w konsekwencji zastosowania do jego dostaw art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

6.11. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje NUS. O kosztach postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej ustawy.