Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 53/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Przepis art. 29 ust. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów należy uwzględniać również koszty dodatkowe, wynikające z transportu do innego (dalszego) miejsca w Polsce, niż pierwsze miejsce przeznaczenia znajdujące się na jej terytorium, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonywania importu.

TEZY

Przepis art. 29 ust. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów należy uwzględniać również koszty dodatkowe, wynikające z transportu do innego (dalszego) miejsca w Polsce, niż pierwsze miejsce przeznaczenia znajdujące się na jej terytorium, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonywania importu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 278/09 w sprawie ze skargi W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 26 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Go 278/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę W. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z 26 marca 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że skarżąca spółka zgłosiła towar do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej. W wyniku kontroli powyższego zgłoszenia organ celny stwierdził, że przepisy regulujące procedurę uproszczoną zostały zastosowane w oparciu o niepełne dane. Ze zgłoszenia celnego złożonego przez spółkę wynikało, że zaimportowała ona towar z Tajwanu. Zgodnie z formułami INCOTERMS 2000, przy zastosowaniu formuły DDU, sprzedający ponosi koszty związane z dostarczeniem towaru do oznaczonego miejsca. Organ uznał, że towar został dostarczony do Gdańska na koszt wysyłającego, a koszty transportu do tego miejsca zawarte są w cenie towaru. Z załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów wynikało jednak, że miejscem przeznaczenia towaru była siedziba spółki – D. Skarżąca, zgłaszając przedmiotowy towar do odprawy celnej, nie ujęła i nie zadeklarowała kosztów transportu poniesionych od miejsca dostawy (Gdańsk) do miejsca przeznaczenia (D.).

Po przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i decyzją z 14 listopada 2008 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru w procedurze dopuszczenia do obrotu, a także koszty transportu poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju.

1.3. Dyrektor Izby Celnej w R. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w pełni podzielając jego argumentację w spornej kwestii.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Organom zarzucono przy tym naruszenie art. 29 ust. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") przez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie. W ocenie skarżącej organ bezzasadnie przyjął, że pierwszym miejscem przeznaczenia importowanego towaru było D., podczas gdy prawidłowa interpretacja i zastosowanie ww. przepisu powinno prowadzić do wniosku, że pierwszym miejscem przeznaczenia tego towaru był Gdańsk, skoro ta miejscowość widniała na właściwych fakturach z 30 września 2004 r. Powyższe – w ocenie spółki – wynika także z dokumentu przewozowego Bill of landing nr [...]. Skarżąca wskazała również, że art. 29 ust. 15 zdanie trzecie u.p.t.u. nie może być podstawą do zwiększenia podstawy opodatkowania o koszty transportu z Gdańska do D. Zdaniem skarżącej dyspozycja tego przepisu znalazłaby zastosowanie, gdyby w chwili importu podatnik – importer, mający siedzibę w Polsce – znał miejsce pierwszego przeznaczenia na terytorium Wspólnoty i byłoby to miejsce położone poza terytorium Polski. W ocenie skarżącej tylko wtedy dodatkowe koszty, w tym koszty powstałe w związku z transportem importowanego towaru do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, byłyby doliczone do podstawy opodatkowania.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wprawdzie Sąd podzielił stanowisko skarżącej, zgodnie z którym w niniejszej sprawie pierwszym miejscem przeznaczenia w kraju był Gdańsk, jako miejsce wymienione w dokumencie przewozowym, jednakże nie zgodził się ze spółką co do wykładni art. 29 ust. 15 u.p.t.u.

3.2. Sąd zwrócił uwagę na ostatnie zdanie ww. przepisu, w myśl którego "(...) elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również, gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu". Jednocześnie Sąd przyjął, że miejscowość D. bezspornie znana była już w momencie dokonania importu przez skarżącą jako inne miejsce przeznaczenia na "terytorium Wspólnoty" w rozumieniu art. 2 pkt 3 u.p.t.u. Sąd zaznaczył, że brak jest podstaw, aby na tle art. 29 ust. 15 u.p.t.u. uznać, że terytorium Polski należy rozumieć jedynie jako określone w tej ustawie pojęcie "terytorium kraju", zaś za "terytorium Wspólnoty" należy uznać terytoria wszystkich państw członkowskich z wyłączeniem Polski.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi temu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 15 u.p.t.u., wyrażające się w przyjęciu, że pierwszym miejscem przeznaczenia importowanego towaru było D., podczas gdy prawidłowa interpretacja i zastosowanie cytowanego przepisu powinno prowadzić do wniosku, że pierwszym miejscem przeznaczenia był Gdańsk. W związku z powyższym skarżąca wskazała, że organy podatkowe bezzasadnie zwiększyły podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu spornej transakcji. Skarżąca konsekwentnie przekonywała, że w szczególności nie uzasadniała tego treść art. 29 ust. 15 zd. trzecie u.p.t.u., który mógłby mieć zastosowanie w sytuacji, gdy w chwili importu podatnik – importer, mający siedzibę w Polsce – zna miejsce pierwszego przeznaczenia na terytorium Wspólnoty i jest to miejsce położone poza terytorium RP. W ocenie skarżącej dodatkowe koszty, o których mowa w ww. przepisie, dolicza się do podstawy opodatkowania również wtedy, gdy powstają w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty.

4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania i tym samym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie jest trafny zarzut naruszenia art. 29 ust. 15 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji zastosowanie.

5.2. Zgodnie z tym przepisem, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

5.3. W świetle tego przepisu prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wadliwie organy celne w tej sprawie przyjęły, że pierwszym miejscem przeznaczenia

zaimportowanego przez skarżącą spółkę towaru było D., a nie Gdańsk, w sytuacji gdy w dokumencie przewozowym Bill of landing nr [...] jako pierwsze miejsce przeznaczania w Polsce wskazany został Gdańsk. Brak bowiem jakichkolwiek podstaw do rozszerzającej wykładni zdania drugiego ww. przepisu, gdy stanowi on jednoznacznie, że przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane.

Trafna jest także dalsza część wykładni art. 29 ust. 15 u.p.t.u., dokonana przez Sąd pierwszej instancji.

5.4. Zgodnie ze zdaniem trzecim ww. przepisu, elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na zawarte w art. 2 u.p.t.u. definicje "terytorium kraju" oraz "terytorium Wspólnoty", oraz właściwie zinterpretował ich znaczenie w kontekście wykładni art. 29 ust. 15 ustawy.

5.5. Argumentacja Sądu pierwszej instancji znajduje oparcie w treści art. 86 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), który do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług został zaimplementowany właśnie w ramach art. 29 ust. 15 tej ustawy. Zgodnie z ww. przepisem Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje, o ile nie zostały one włączone wcześniej, koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego importu, jak również koszty dodatkowe wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. "Pierwsze miejsce przeznaczenia" oznacza miejsce wymienione w liście przewozowym lub jakimkolwiek innym dokumencie przewozowym, na którego podstawie towary są importowane do państwa członkowskiego importu. W przypadku braku takiej informacji za pierwsze miejsce przeznaczenia uważa się miejsce pierwszego przeładunku w państwie członkowskim importu.

Z przepisu tego, wyraźniej jeszcze niż z art. 29 ust. 15 u.p.t.u. wynika, że poza kosztami dodatkowymi poniesionymi do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego importu, Dyrektywa nakazuje uwzględniać w podstawie opodatkowania również koszty dodatkowe, wynikające z transportu do innego (dalszego) miejsca przeznaczenia, znajdującego się na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, co nie wyklucza tego, że może być to również dalsze znane miejsce na terytorium państwa członkowskiego importu.

5.6. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w komentarzach do art. 86 Dyrektywy 2006/112/WE, w których wskazuje się, że celem takiego brzmienia ww. przepisu Dyrektywy jest uniemożliwienie obniżenia podstawy opodatkowania importowanych towarów poprzez sztuczne wskazywanie pierwszego miejsca przeznaczenia, np. tuż po przekroczeniu granicy, w przypadku gdy z okoliczności wynika, że towar ma być dostarczony do faktycznego miejsca przeznaczenia w głębi kraju (A. Kapczuk [w]: Dyrektywa VAT, pod red. K Sachsa i R. Namysłowskiego, Warszawa 2008, oraz M. Woda [w:] J. Martini, A. Cmoch, Ł. Karpiesiuk, P. Karwat, W. Pietrasiewicz, P. Satkiewicz, P. Skorupa, M. Wojda, Dyrektywa VAT2006/112/WE – Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 476). Oczywiście miejscem tym może być zarówno dalsze znane miejsce na terytorium państwa członkowskiego importu, jak i dalsze miejsce docelowe na terytorium innego państwa Wspólnoty, niż kraj importu. Dopiero, gdy w momencie importu towarów miejsce docelowe nie jest znane, do podstawy opodatkowania należy zaliczyć wyłącznie koszty dodatkowe poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim importu towarów.

5.7. Wskazać przy tym należy, że tego rodzaju regulacja pozostaje neutralna dla podatnika, gdyż podatek wyliczony od tak ustalonej podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów podlega odliczeniu (art. 86 ust. 2 pkt 2 i 5 u.p.t.u.).

5.8. Reasumując, przepis art. 29 ust. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów należy uwzględniać również koszty dodatkowe, wynikające z transportu do innego (dalszego) miejsca w Polsce, niż pierwsze miejsce przeznaczenia znajdujące się na jej terytorium, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonywania importu.

5.9. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowany w niej zarzut uznać należy za chybiony.

Działając zatem na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.