Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 427/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 2, art. 2 pkt 1, art. 82 ust. 3, art. 80 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 194, art. 180, art. 188, art. 197 par. 1, art. 122, art . 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4, art. 178
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Kobylecka, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...]2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] 2013 r. określającą T.K. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Misubishi Qutlander o nr n/p [...].

W motywach decyzji organ wskazał, że sprawa jest rozstrzygana ponownie, bowiem wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [..]. 2011 r. oraz poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przywołał m.in. treść art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626), art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1 , art. 80 ust.2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako "u.p.a.") oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.), i wyjaśnił, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1, ze zm.).

Istotą sprawy jest rozstrzygnięcie czy wskazany pojazd powinien być klasyfikowany w pozycji 8703 CN - która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też w pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy) obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Akcyzie podlegają bowiem jedynie samochody osobowe objęte pozycją CN 8703.

Organ wyjaśnił, że każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji. Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga oceny budowy pojazdu w oparciu o jej wskazania, przy uwzględnieniu dokumentów pojazdu oraz innych informacji. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. Podczas klasyfikowania pojazdu powinno się najpierw ustalić, jakie jest jego przeznaczenie, oceniając je po ogólnym wyglądzie i ogóle cech pojazdu. Gdy konstrukcja i wyposażenie wskazuje, iż pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest tylko uzupełnieniem jego funkcjonalności, wtedy należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może być też przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu.

Organ podkreślił, że nie klasyfikuje pojazdów na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i jej aktów wykonawczych, gdyż nie mają one zastosowania do podatku akcyzowego. W konsekwencji dokumenty świadczące zgodnie z w/w ustawą o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego nie rozstrzygają o klasyfikacji pojazdu dla celów podatkowych. Nadto, u.p.a. wskazuje, iż do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Przy klasyfikacji pojazdu organ posiłkował się notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, będącymi wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, lecz niestanowiącymi podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru. Noty te wskazują na cechy pojazdów objętych pozycją 8703, m.in: monolityczna budowa nadwozia, obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej pojazdu; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; wyposażenie wnętrza kojarzone z częścią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Samochód został zakupiony przez T. K., prowadzącego wówczas działalność gospodarczą pod nazwą "A." – T.K. w Niemczech, w dniu 19 grudnia 2008 r., w wersji ciężarowej zgodnie z zamówieniem oraz ofertą dealera (zeznania T. K. złożone w charakterze strony). Z pisma firmy Auto Center Dübner GmbH z Niemiec (sprzedawcy przedmiotowego pojazdu) z dnia 7 czerwca 2011 r. wynika, że przedmiotowy pojazd został zamówiony na zlecenie T. K., a następnie zgodnie z ustawowymi wytycznymi przebudowany do przewozu towarów. Po dokonanych zmianach pojazd posiadał tylko dwa miejsca siedzące, jedno dla kierowcy i jedno dla pasażera. Za przednim rzędem siedzeń zamontowana była przegroda bagażowa, która została na trwale przytwierdzona do pojazdu tworząc dwie odrębne przestrzenie, jedną dla kierowcy i pasażera oraz drugą tylną do transportu towarów. W przedziale ładunkowym pojazd nie posiadał siedzeń, urządzeń do montażu siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz tapicerki. W przestrzeni towarowej znajdowała się podłoga bagażowa trwale przytwierdzona do konstrukcji pojazdu, dodatkowo zabezpieczona matą antypoślizgową oraz wyposażona w punkty do mocowania towarów. Pojazd w takim stanie został sprzedany T. K. i wprowadzony do obrotu handlowego. Z informacji zawartych w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym pojazdu (karta pojazdu) wynika, że był to samochód ciężarowy z nadwoziem zamkniętym. W wydanym zaświadczeniu o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym nr [...] z dnia 23 grudnia 2008 r. wskazano jako rodzaj - samochód ciężarowy wielozadaniowy o przeznaczeniu uniwersalnym, z 2 miejscami siedzącymi. Na wniosek podatnika w dniu 31 grudnia 2009 r.samochód został zarejestrowany w Polsce. Następnie na podstawie faktury nr 01/02/09 z dnia 2 lutego 2009 r. samochód został przez T. K. sprzedany firmie B. S.A.

W dniu 4 lutego 2009 r. w firmie F.H.U C. K. F. Sp.j z siedzibą w K. W.- Warsztat Obsługi i Naprawy Pojazdów Mechanicznych w K. dokonano w samochodzie zmian konstrukcyjnych polegających na zdemontowaniu kraty przedziałowej, montażu dodatkowych foteli dla pięciu osób z pasami bezpieczeństwa. Po przebudowie samochód osobowy został przystosowany do przewozu siedmiu osób. Przebudowa została udokumentowana zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 4 lutego 2009 r. oraz oświadczeniem z tej daty wystawionym przez F.H.U. C. K. F. Sp.j. W dniu 10 lutego 2009 r. pojazd został zarejestrowany jako samochód osobowy z 7 miejscami siedzącymi.

Organ przedstawił wygląd samochodu, cechy pojazdu i jego wyposażenia stwierdzone podczas oględzin przeprowadzonych w trakcie postępowania w dniach 29 marca 2011 r. oraz 30 października 2012 r. podnosząc, że w uwagach do oględzin obecny właściciel pojazdu oświadczył, iż przedmiotowy pojazd otrzymał na podstawie umowy leasingu jako pojazd osobowy z siedmioma miejscami do siedzenia i w trakcie jego użytkowania nie były dokonywane w nim żadne zmiany. Organ wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy został przesłuchany K. G. (diagnosta samochodowy firmy FHU C. K. F. Sp.j.), który przedstawił dokonane w dniu 4 lutego 2009 r. zmiany konstrukcyjne pojazdu z ciężarowego na osobowy oraz, że 17 października 2012 r. zeznania jako strona złożył T. K.. T. K. opisał wygląd samochodu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia i wyjaśnił, że pojazd został sprzedany firmie leasingowej w wersji ciężarowej, z tym, że na wniosek leasingobiorcy w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych, organizacją których zajmował się on. Z pojazdu zostały zdemontowane elementy krata przedziałowa (przegroda bagażowa), płyta podłogowa w przestrzeni bagażowej, panele osłaniające drzwi boczne, blachy blokujące dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, podsufitka w przedniej części pojazdu. W pojeździe zainstalowano tylną kanapę dla trzech osób oraz trzeci rząd siedzeń dla dwóch osób, pasy bezpieczeństwa, wykładzinę podłogową, podsufitkę na całej długości pojazdu, tapicerkę drzwi tylnych, oświetlenie. Wszystkie elementy zainstalowane w pojeździe podczas przebudowy dostarczył podatnik, który przedstawił pismo z 2 lutego 2009 r. sporządzone przez przedstawiciela firmy Auto Center Dübner GmbH z Niemiec, że potwierdza przyjęcie wyposażenia wnętrza, między innymi tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa z pojazdu Mitsubishi Outlander, stanowiących odpad powstały przy budowie pojazdu do transportu towarów.

Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało cechy samochodu które przesądzają o jego kwalifikacji jako samochodu osobowego. Pojazd charakteryzuje się karoserią pięciodrzwiową, nie posiada przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, ani żadnych widocznych śladów demontażu takiej przegrody, posiada pełne przeszklenie i tapicerkę dla części bagażowej. Wnętrze pojazdu zostało wyprofilowane i przystosowane do przewozu siedmiu pasażerów o czym świadczy umieszczenie za przednim rzędem siedzeń wnęk na uchwyty dla pasażerów nad tylnymi drzwiami bocznymi. Ponadto we wnętrzu znajdują się wyprofilowane miejsca przeznaczone do montażu pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. Konstrukcja podłogi pojazdu została wyprofilowana pod umieszczenie drugiego rzędu siedzeń (co potwierdza dokumentacja fotograficzna sporządzona podczas oględzin pojazdu). Samochód po ponownym przerobieniu w kraju z samochodu ciężarowego na osobowy posiada szereg cech świadczących o jego przeznaczeniu do przewożenia osób, niektóre z nich świadczą o wręcz luksusowym charakterze pojazdu, typowego dla limuzyn. Dotyczy to takich elementów wyposażenia jak beżowa skórzana tapicerka siedzeń oraz drzwi, przyciemniane tylne szyby, elektryczne sterowanie szyb w drzwiach przednich i tylnych, regulowane fotele (wyposażone w zagłówki, pasy bezpieczeństwa, schowki, funkcje składania), poduszki powietrzne kierowcy i pasażera oraz kurtyny powietrzne boczne, system audio, duży wyświetlacz dotykowy i automatyczna klimatyzacja. Istotnym jest, że szereg z elementów wyposażenia świadczy o tym, że przedmiotowy pojazd już na etapie produkcji został dostosowany do przewożenia osób. Osobowe przeznaczenie pojazdu potwierdza obecność popielniczki (schowka) umieszczonej w tylnej części podłokietnika kierowcy (przeznaczonej dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń), wszystkie drzwi boczne zostały wyposażone w schowki, głośniki oraz elektryczne sterowanie szyb. Z tyłu siedzeń pierwszego rzędu zostały umiejscowione schowki w tapicerce foteli dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Natomiast w przestrzeni bagażowej znajduje się wysokiej klasy głośnik basowy tzw. subwoofer firmy Rockford- Fosgate, a także tabliczki fabryczne zawierające informacje na temat sposobu rozkładania foteli oraz schowek w podłodze przeznaczony na dodatkowe dwa fotele. Organ podkreślił jednolitą kolorystykę wyposażenia (w tym jednolitą skórzaną tapicerkę siedzeń i obić bocznych drzwi, jednolitą podsufitkę i wykładzinę na całej długości pojazdu), wskazując, że wręcz niemożliwe jest to w przypadku samochodu ze skórzaną tapicerką, w sytuacji, gdy samochód był wcześniej realnie przerobiony i wykorzystywany do przewożenia towarów. Przeprowadzone przesłuchania świadka i strony nie wykazały, aby te elementy zostały zainstalowane podczas przebudowy pojazdu w dniu 4 lutego 2009 r. Oznacza to, iż w momencie nabycia były one obecne w samochodzie.

W ocenie organu charakter dokonanych w samochodzie zmian podczas przebudowy w Niemczech, które miały potwierdzić jego ciężarowe przeznaczenie, był prosty i łatwo odwracalny. Odnosząc się do informacji zawartych w piśmie Auto Center Dübner GmbH dotyczącej dokonanych zmian podczas przebudowy pojazdu w Niemczech, a z której wynika, że punkty mocowania drugiego i trzeciego rzędu siedzeń zostały wyeliminowane trwale, były niezdolne do ponownego użytku organ wskazał, że twierdzenie to stoi w sprzeczności z zeznaniami diagnosty K.G., który wyjaśnił, że podczas przebudowy samochodu w dniu 4 lutego 2012 r. w pojeździe znajdowały się stałe fabryczne punkty kotwiące siedzeń (zabezpieczone śrubami i obspawane, aby nie mogły być usunięte dostępnymi kluczami), które znajdowały się pod zdemontowaną płytą podłogową (były niewidoczne). Fakt, że punkty kotwiczenia siedzeń nie były łatwo dostępne (zostały przykryte płytą podłogową), nie oznacza, że zostały wyeliminowane, gdyż w ich miejsce ponownie zostały zainstalowane siedzenia podczas przebudowy w dniu 4 lutego 2009 r. Oznacza to, że punkty te były obecne w pojeździe w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zamontowania płyt blokujących nie można traktować na równi z niedostępnością punktów kotwiących, gdyż płyty takie można w każdej chwili zdemontować. Zatem pojazd w momencie zakupu konstrukcyjnie był przystosowany do przewozu siedmiu osób. Organ wskazał też, że elementy wyposażenia wymontowane pierwotnie podczas przebudowy pojazdu na ciężarowy w Niemczech, zostały następnie ponownie zainstalowane podczas przebudowy w Polsce w celu przywrócenia go do wersji osobowej, co potwierdza, iż przebudowa przedmiotowego pojazdu na samochód ciężarowy w Niemczech, oraz ponowna przebudowa z samochodu ciężarowego na osobowy w Polsce miały charakter prowizoryczny. Potwierdza to też zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym [...] z dnia 4 lutego 2009 r. oraz oświadczenie z tej daty, z których wynika, że zmiany konstrukcyjne dokonane w przedmiotowym pojeździe, polegały na demontażu kraty przedziałowej oraz montażu dodatkowych foteli dla pięciu osób z pasami bezpieczeństwa oraz koszt przebudowy pojazdu opiewający na kwotę 20 zł., udokumentowany kserokopią paragonu z kasy fiskalnej z dnia 4 lutego 2009 r.

Zdaniem organu konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu, potwierdza, że był on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Nie zmienia zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób przystosowanie samochodu do przewozu towarów i zarejestrowanie jako ciężarowego. Dokonane w przedmiotowym samochodzie zmiany umożliwiające jego zarejestrowanie jako ciężarowego, nie spowodowały zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów.

Organ nie kwestionuje, iż samochód w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał dwa miejsca siedzące, jednak był przystosowany do zamocowania kolejnego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa o czym świadczy istnienie punktów kotwiących do ich zamontowania. Dowodem na to jest fakt, że w chwili oględzin samochód posiadał trzy rzędy siedzeń, natomiast żaden dokument nie wskazywał na to, aby te punkty były zamontowane po dokonaniu nabycia. Kolejną cechą przemawiającą za tym, aby uznać przedmiotowy pojazd za osobowy jest to, że zarówno w chwili nabycia, jak i w momencie oględzin był samochodem pięciodrzwiowym w całości przeszklonym.

Organ wskazał też że z pisma z dnia 24 listopada 2010 r. firmy MMC Car Poland Sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie dystrybutora marki Mitsubishi w Polsce wynika, że każdy egzemplarz Mitsubishi Qutlander opuszcza fabrykę producenta w specyfikacji samochodu osobowego. Potwierdza to informacja firmy Auto Center Dübner GmbH z Niemiec (sprzedawcy przedmiotowego pojazdu), z której wynika, że przedmiotowy samochód został zamówiony, a dopiero potem przebudowany do przewozu towarów. Zatem fakt zamontowania konstrukcji oddzielającej przestrzeń towarową od części dla kierowcy i pasażera, wymontowanie drugiego i trzeciego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz inne zmiany jego wnętrza, niemające charakteru zmian trwałych i nieodwracalnych pozostają bez wpływu na zasadnicze przeznaczenie, zwłaszcza że przeprowadzone postępowanie wykazało, że pojazd był przystosowany do zamontowania kolejnych miejsc siedzących, tj. posiadał punkty kotwiące do zamocowania zarówno tylnej kanapy jak również dwóch dodatkowych foteli w części bagażowej, czy pasów bezpieczeństwa a części wyposażenia - pierwotnie wymontowane na terenie Niemiec - zostały w nim ponownie zainstalowane po sprzedaży na terenie Polski.

Biorąc pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy uznano, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób, co oznacza, że winien być zaklasyfikowany do pozycji 8703 i opodatkowany akcyzą.

Odnosząc się do Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury zadnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, dowodów rejestracyjnych, homologacji organ stwierdził, iż dokumenty te mają przede wszystkim związek z przepisami dotyczącymi ruchu. Możliwość przewożenia drobnych ładunków w bagażniku lub bagażu w przedziale ładunkowym nie zmienia typu pojazdu ani podstawowego przeznaczenia przedmiotowych pomieszczeń, zatem brak jest przesłanek do zakwalifikowania opisanego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Także dokumenty rejestracyjne są dokumentami świadczącymi o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego zgodnie z ustawą o ruchu drogowym, natomiast nie rozstrzygają klasyfikacji pojazdu na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Dotyczy to także przedstawionej korespondencji z Niemieckim Wydziałem Komunikacji miasta Weisenburg i miasta Heidelberg jak i korekty ekspertyzy technicznej Dekra Drezno. Dokumenty rejestracyjne jak i ekspertyzy na podstawie, których wystawiono dokumenty rejestracyjne są dokumentami świadczącymi o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego.

Powołując się na definicję samochodu ciężarowego zawartą w dyrektywie 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnoszącej się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep – dodał, że dla uznania przedmiotowego pojazdu za samochód ciężarowy musiałby on być zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Tymczasem został on zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu osób. Odnosząc się do poruszonej w odwołaniu kwestii ładowności organ wskazał, iż kryterium to może być istotne w przypadku klasyfikacji pojazdu typu pickup, lecz przedmiotowy pojazd nie jest tego typu pojazdem

Ustosunkowując się do powołanych przez skarżącego Wiążących Informacji Taryfowych, Dyrektor Izby Celnej wskazał na treść art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz stwierdził, iż WIT wiąże organy celne i osobę, na którą ją wystawiono jedynie w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej towaru. Natomiast przedłożone WIT zostały wydane dla “Multimedia Marketing Sp. z o.o.". Również odpowiedź Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD nie może być wzięta pod uwagę, gdyż podatnik w swym zapytaniu o klasyfikację pominął m.in. punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i przeszkloną karoserię. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił też złączonego przez skarżącego przykładowego zdjęcia pojazdu, gdyż dotyczyło ono innego samochodu. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym VAT-1 dotyczy kwestii związanych z odliczeniem i zwrotem podatku od towarów i usług i nie może być brany pod uwagę przy klasyfikacji taryfowej.

W związku z uznaniem, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób, organ wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 19 grudnia 2008 r. (w dacie zakupu pojazdu). Jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę zakupu samochodu.

Na powyższą decyzję T. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii rzeczoznawcy techniki samochodowej z dnia 8 lipca 2013 r. z uwagi na brak możliwości przedstawienia ich w postępowaniu odwoławczym.

Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, 121 § 1 oraz § 2 art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) przez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do uchybienia zasadzie legalizmu i praworządności; zebranie szczątkowego materiału dowodowego; jego niespójną i nieprawidłową ocenę, w tym przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu bez obecności biegłego z zakresu techniki samochodowej, na okoliczność cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu w dacie prowadzenia postępowania, a nie na moment jego nabycia wewnątrzwspólnotowego; brak podjęcia działań zmierzających do wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy; pominięcie istotnych dowodów zgłoszonych przez skarżącego przez ich bezzasadne oddalenie; brak rzetelnego wykazania, jakie dowody organ uznał za udowodnione, a jakim nie dał wiary, co miało istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędne rozstrzygniecie;

- art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji,

2) naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 80 ust 1 u.p.a. oraz wyjaśnień zawartych z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był w/w samochód, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), podczas gdy faktycznie przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, co przesądza o zakwalifikowaniu do kodu CN 8704

- art. 80 ust 3 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 11 u.p.a. poprzez nie ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego, tj. daty przemieszczenia pojazdu z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej co w konsekwencji doprowadziło do błędnego obliczenia podstawy opodatkowania,

- błędną wykładnię art. 3 ust. 2 u.p.a. przez oparcie rozstrzygnięcia organów obu instancji o treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, mimo braku dla takiego dokumentu cechy źródła obowiązującego prawa,

- przepisów Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dalej jako "dyrektywa 2007/46/WE"), w szczególności: punkt C ust. 1 Załącznika nr 2 w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego" - poprzez niezastosowanie, oraz ust. 3

W motywach skargi zarzucił, że organy podatkowe nie spełniły zaleceń postawionych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 513/11. Nie przeprowadzono ponownych wnikliwych oględzin pojazdu. Oględziny przeprowadzone w dniu 30 października 2012 r. nie różniły od tych przeprowadzonych w dniu 29 marca 2011 r., polegały jedynie na wykonaniu pobieżnej dokumentacji fotograficznej zaś sporządzony protokół oględzin jest wierną kopią protokołu z oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 29 marca 2011r. Podczas oględzin pojazdu nie ustalono czy dokonywano w nim przeróbek, czy znajdują się w nim ślady instalacji świadczących o wykorzystywaniu auta do celów towarowych oraz ślady instalacji trwałej przegrody towarowej.

Odnosząc się do stanowiska organu, że w pojeździe w czasie oględzin nie stwierdzono przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, że pojazd nie nosi żadnych śladów mocowania przegrody i podłogi bagażowej, podniósł, że przegroda bagażowa została z pojazdu wymontowana w dniu 4 lutego 2009 r., co potwierdzają dokumenty, zaś twierdzenia organu odnośnie śladów mocowania przegrody i podłogi bagażowej są sprzeczne z protokołem z oględzin pojazdu, w którym nie stwierdzono czy pojazd nosi ślady mocowania przegrody oraz płyty podłogowej czy też nie. Podkreślił, że w dokumentacji zdjęciowej nie uwzględniono szczegółów pojazdu takich jak metalowa podłoga samochodu usytuowana pod wykładziną dywanową, na której mogły się ewentualnie znajdować ślady po uprzednio zdemontowanej przegrodzie towarowej, ślady blach blokujących dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, jak też ślady mocowania płyty podłogowej.

Zarzucił, że samochód nie spełniał wymogów technicznych pojazdu nadającego się do przewozu osób zgodnie z Dyrektywą 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającą ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów. Fakt ten został potwierdzony niemieckim dowodem rejestracyjnym, niemiecką fakturą zakupu pojazdu, badaniem technicznym z dnia 23 grudnia 2008 r., badaniem technicznym z dnia 4 lutego 2009 r., badaniem technicznym VAT-1 z dnia 2 stycznia 2009 r. oraz pismem niemieckiego dealera firmy Autocenter Dübner GmbH, jak też zeznaniami świadka (pracownika firmy Rolmet dokonującej przebudowy pojazdu), które zgodnie potwierdzają, że w dacie nabycia był to samochód ciężarowy z ilością jedynie dwóch miejsc siedzących, oraz z oddzieloną przestrzenią ładunkową w której brak było siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz dostępnych punktów ich kotwiczenia, poprzez trwałe zablokowanie punktów kotwiących pasów jak i siedzeń elementami stałymi, których nie można było usunąć przy użyciu powszechnie dostępnych narządzi.

Organ pominął zapisy w dokumentach rejestracyjnych pojazdu i oddalił zasadne wnioski dowodowe strony na okoliczność cech konstrukcyjnych potwierdzających ciężarowy charakter przedmiotowego samochodu. Zlekceważył zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 23 grudnia 2008 r., w którym zasadnicze przeznaczenie pojazdu zostało określone jako przewóz towarów poprzez ustalenie miejsc siedzących - dwa łącznie z kierowcą

Zarzucił, że strona i świadkowie z uwagi na znaczny upływ czasu od dokonania przebudowy samochodu mogli nie pamiętać jakie drobne elementy były zdemontowane lub instalowane i to organ winien dokonać ponownych przesłuchań celem wyjaśnienia tych kwestii, nie rozstrzygać samodzielnie na niekorzyść strony. Zakwestionował też ocenę organu, że pismo niemieckiego dealera Mitsubishi - firmy Autocenter Dübner GmbH, (wprowadzającego przedmiotowy pojazd po raz pierwszy do obrotu handlowego), w którym stwierdzono, iż punkty mocowania drugiego i trzeciego rzędu siedzeń zostały wyeliminowane trwale, że są niezdolne do ponownego użytku, stoi w sprzeczności z zeznaniami świadka K. G.. Podniósł, że zmiana ilości miejsc w samochodzie oraz typu/rodzaju pojazdu są zmianami konstrukcyjnymi, co potwierdza orzecznictwo sądowe. Organ uznając, iż w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód posiadał punkty do zamocowania kolejnego rzędu siedzeń nie uwzględnił faktu, że przegroda towarowa była trwale (poprzez przyspawanie) zamontowana właśnie w miejsce punktów kotwiczenia drugiego rzędu siedzeń, tym samym trwale blokując do nich dostęp, czyniąc je bezużytecznymi. Oznacza to, że w chwili, nabycia przedmiotowy pojazd nie posiadał dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń, natomiast wymontowanie przegrody skutkowało odblokowaniem dostępu do tych punktów, przywracając ich użyteczność. Organ wydając decyzję fakt ten pominął, uznając, że skoro w czasie oględzin pojazd posiadał trzy rzędy siedzeń musiał posiadać dostępne punkty do ich kotwiczenia.

Organ naruszając przepis art. 121 ust 2, art. 210 § 1 ust 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej nie wyjaśnił stronie, jaki punkt kotwiący uznaje się za dostępny, jak długo pojazd winien posiadać dwa miejsca siedzące, aby nie został uznany za towar akcyzowy. Pominął treść Dyrektywy 2007/46/WE, która wskazuje, że "dostępne" są te miejsca mocowania, które mogą być wykorzystywane. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem, że montaż płyty podłogowej nie powoduje niedostępności punktów kotwiących, z uwagi na możliwość jej demontażu. Wskazał nadto, że bez ustalenia, w jaki sposób była zamontowana przegroda, organ nie mógł stwierdzić czy punkty kotwiczenia siedzeń były dostępne, a wykazać tego nie mogły pobieżne oględziny.

Podniósł, że dokumenty badanie techniczne nr [..] z 4 lutego 2009 r. jak i oświadczenie z tej daty były wystawione na potrzeby rejestracyjne pojazdu, nie na potrzeby klasyfikacji celnej i dlatego nie zawierają szczegółowego opisu dokonywanych zmian w pojeździe. Szczegółowy opis dokonanych zmian konstrukcyjnych został skutecznie potwierdzony zeznaniami świadka K. G.. Z kolei odnosząc się do wysokości wynagrodzenia za usługę wskazał, że wysokość wynagrodzenia jest elementem podlegającym ocenie przez pryzmat prawa cywilnego i swobody stron w kształtowaniu wzajemnych stosunków prawnych. Negowanie wykonanych przeróbek a właściwie ich ceny, a następnie przekładanie tego aspektu na wiarygodność nie może być dokonane bez wytoczenia powództwa, o którym mowa w art.1891 k.p.c. na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do wskazanej w decyzji rzekomej prowizoryczności i tymczasowości dokonanych zmian konstrukcyjnych podniósł, że zwrócił się do dostawcy pojazdu o przekazanie tylnych siedzeń oraz pozostałych elementów wnętrza jako odpadu powstałego przy budowie pojazdu ciężarowego, bowiem nabywca samochodu - firma leasingowa wyraziła chęć odebrania pojazdu w wersji siedmioosobowej. Firma Autocenter Dübner GmbH nie określiła z jakiego samochodu pochodzą i wywód organu jakoby elementy wyposażenia, wymontowane pierwotnie podczas przebudowy pojazdu na ciężarowy w Niemczech, zostały ponownie w nim zainstalowane podczas przebudowy w Polsce, jest bezpodstawny, nie poparty żadnymi dowodami.

Oddalenie wniosków strony o przeprowadzenie dowodu jest możliwe jedynie, gdy organ orzekający podziela w całości jej stanowisko co do oceny faktu, który ma być udowodniony. Jeżeli strona zgłasza dowód, to organ może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, powinien być dopuszczony. Skarżący wnioskował w trakcie postępowania o powołanie biegłego dla oceny opisanych w dokumentach cech konstrukcyjnych pojazdu w sposób rzetelny i zgodny z wiedzą techniczną oraz o dodatkowe oględziny z jego udziałem. Wniosek ten organ jednak oddalił z uzasadnieniem, że stan pojazdu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia został ustalony w toku postępowania. Organ wyjaśnił nadto, że Ordynacja podatkowa gwarantuje stronie możliwość wykazania się inicjatywą dowodową. Nie pozostawił jednak stronie możliwości powołania biegłego z własnej inicjatywy, gdyż niezwłocznie wydał ostateczną decyzję. Biegły, w sposób bezstronny byłby w stanie określić czy cechy techniczne towaru opisanego w przedłożonych przez stronę WIT są identyczne do towaru ocenianego. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów naruszyła art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz zasadę prawdy materialnej.

Skarżący podkreślił również, że proporcja ładowności przedziału osobowego i towarowego odgrywa priorytetową rolę przy ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Natomiast organ nie przeprowadził wyjaśnień w tym zakresie i jedynie w ograniczony sposób odniósł się do tej okoliczności. Jak wynika z niemieckiego dowodu rejestracyjnego dopuszczalna ładowność pojazdu to 510 kg. Przyjmując średnią wagę dorosłej osoby jako ok. 70 kg, ładowność części towarowej wynosiła 370 kg, a osobowej zaledwie 140 kg. W chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd był zatem zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów.

O przeznaczeniu towaru decyduje producent, gdyż on nadaje mu pewne cechy i właściwości. Producentem przedmiotowego samochodu ciężarowego na bazie nadwozia samochodu osobowego była niemiecka firma, która dokonała zabudowy, dzięki której pojazd uzyskał nową homologację. Powołując się na treść wyjaśnień niemieckich wydziałów komunikacji wskazał, że niemiecki dowód rejestracyjny - część I jest homologacją. Z treści tego dokumentu, którego prawidłowości organy podatkowe nie podważyły, wynika, że pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany, zgodnie z pierwotną homologacją, a następnie poddany przebudowie i przebudowa ta znalazła swoje odzwierciedlenie w treści dokumentu urzędowego. Niemiecki dowód rejestracyjny jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i musi być uznany za dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Chcąc dokonać klasyfikacji w sposób odbiegający od cech konstrukcyjnych w nim określonych, organ powinien doprowadzić do wzruszenia jego treści. Za taką interpretacją przemawia zasada zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Z licznych interpretacji podatkowych wynika, iż są możliwe przebudowy samochodów osobowych na ciężarowe i odwrotnie. Żaden przepis nie definiuje jednak jak długo taka przebudowa musi istnieć i po jakim czasie można ponownie dokonać zmian. Natomiast żadna przebudowa pojazdu nie jest na tyle trwała, aby nie mogła być nieodwracalna lub zmodyfikowana.

Nadto skarżący podkreślił, że przekazaną organowi WIT zbagatelizowano twierdzeniem, że została wydana dla innego podmiotu. Tymczasem WIT dotyczące identycznego towaru, ale innego podmiotu są istotnymi dowodami. Jeśli wydana dla innego podmiotu WIT budzi wątpliwości co do rozstrzygnięcia, organ celny może zawiesić postępowanie i skierować zapytanie do administracji celnej, która ją wydała, z prośbą o uzasadnienie. W przedmiotowej sprawie tego nie uczyniono. W złożonej WIT znajdują się zdjęcia, na podstawie których zaliczono przedstawiony towar do kodu CN 8704. Odnoszą się one do pojazdów przeszklonych, posiadających jednolitą tapicerkę i podsufitkę, klamki w tylnych drzwiach, lampki w tylnej części, itd. Organy uznały, że takie wyposażenie znajdujące się w części przeznaczonej jedynie do przewozu towarów, której bez zmian konstrukcyjnych nie można wykorzystać do przewozu osób nie daje podstaw do zaklasyfikowania do kodu CN 8703. Nie może mieć zaś miejsca sytuacja, w której taki sam towar w jednym kraju członkowskim jest klasyfikowany do pozycji CN 8704, a w innym do 8703. Skarżący nie mógł się zwrócić o WIT, gdyż są one wydawane jedynie w przypadku importu lub eksportu towarów.

Skarżący przekazał organowi swoją korespondencję z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD, która uznała jego stanowisko w sprawie klasyfikacji pojazdu za prawidłowe. W zapytaniu jednoznacznie stwierdził, iż przedmiotowy pojazd przerobiono na ciężarowy z samochodu osobowego i wskazał, jakie czynności wykonano podczas przebudowy. Skoro nie wspomniał o zaślepieniu przeszkleń karoserii, to Komisja Europejska uznała, że pojazd posiada przeszkloną karoserię. Ponadto uznano, iż skoro punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń stały się niedostępne przez zanitowanie i pojazd nie posiada pasów bezpieczeństwa w przedziale ładunkowym, to bez znaczenia jest czy posiada on punkty kotwiczenia kolejnych pasów bezpieczeństwa, gdyż i tak nie ma możliwości zamontowania tylnych siedzeń. Podobne stanowisko wynika z not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Można z nich wywnioskować, że najważniejszym kryterium, jakie musi spełniać pojazd z kodu CN 8704 jest obecność stałej przegrody towarowej za przednim rzędem siedzeń, brak siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń w tylnej części pojazdu. Nie ma tu mowy o punktach kotwiczenia pasów bezpieczeństwa ani o braku całkowitego przeszklenia.

Zakwestionował użyte przez organ sformułowanie, że pojazd po demontażu tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa jest nadal samochodem osobowym, ale "niekompletnym" wskazując, że nie znajduje definicji w przepisach prawa. W dyrektywie 2007/46/WE "pojazd niekompletny" oznacza każdy pojazd, który w celu spełnienia odpowiednich wymagań technicznych tej dyrektywy wymaga kompletacji w przynajmniej jednym dalszym etapie. Przedmiotowy pojazd po przebudowie nie musiał być dodatkowo kompletowany, był więc pojazdem kompletnym.

Kolejnym podniesionym zarzutem jest naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu. Naruszenie tej zasady skarżący uzasadnia odmową wydania protokołu przesłuchania świadka, lub kopii zwykłej ww. dokumentu. Dokumenty takie w podobnych okolicznościach były stronie w innych urzędach wydawane.

Uzasadniając wniosek o dopuszczenie przez Sąd dowodu z załączonej do skargi oceny technicznej, skarżący wskazał, że dowodzi ona, iż pojazdy Fiat Panda (klasyfikowane do kodu CN 8704) posiadają identyczne parametry konstrukcyjne jak przedmiotowy pojazd (w całości przeszkloną karoserię i trwale zablokowane punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń).

W ocenie skarżącego postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z uchybieniem zasadzie legalności i praworządności, z naruszeniem art. 180 § 1 z art. 187 § 1 i art. 191 i art. 194 §3 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając kolejny zarzut naruszenia art. 2 pkt.11 u.p.a. a w konsekwencji art. 82 ust.3 u.p.a. skarżący podniósł, że organy podatkowe nie ustaliły daty wewnątrzwspólnotowego nabycia a za datę przyjęły datę zakupu pojazdu tj. 19 grudzień 2008 r. Strona postępowania wprowadziła przedmiotowy pojazd na teren kraju w dniu 22 grudnia 2008 r., bowiem dopiero w tym dniu samochód został wyrejestrowany w Niemczech i przekazany stronie, co jednoznacznie potwierdzają adnotacje zawarte w niemieckim dowodzie rejestracyjnym. Tym samym podstawę opodatkowania należało określić w oparciu u kurs EUR z dnia 22 grudnia 2008 r. a nie jak to uczyniły organy podatkowe w oparciu o kurs z dnia 19 grudnia 2008r., co miało wpływ na ustalenie nieprawidłowej podstawy opodatkowania.

W ocenie skarżącego, organ naruszył też przepisy prawa materialnego przez wadliwą klasyfikację towaru w wyniku błędnego określenia jego cech konstrukcyjnych w dacie nabycia. Do spornego pojazdu nie można stosować Not Wyjaśniających HS dla pozycji 8703, gdyż pojazd w momencie nabycia był samochodem typu VAN z jednym rzędem siedzeń, bez dostępnych miejsc kotwienia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa.

Skarżący - przywołując treść noty wyjaśniającej HS do pozycji 8703 - stwierdził, że dotyczy ona pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów bez dokonania w niej zmiany konstrukcji. W spornym pojeździe tylna przestrzeń nie była przystosowana do przewozu pasażerów i nie mogła być wykorzystana bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Skarżący zaznaczył nadto, że wywód organu oparty jest m.in. na treści norm wynikających z Not Wyjaśniających HS. Tymczasem nie mają one charakteru wiążącego źródła prawa, lecz pomocniczy. Nie mogą więc stanowić podstawy rozstrzygnięcia i głównej osi wywodu uzasadnienia decyzji. Jedynym parametrem, który decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jest proporcja ładowności.

Podzielając pogląd, że grupowanie pojazdów w świetle przepisów ruchu drogowego nie ma znaczenia dla ustalenia kodu CN podniósł, że organ powinien wziąć pod uwagę, że w dokumentach wydanych na ich podstawie, potwierdzane są pewne cechy konstrukcyjne pomocne przy klasyfikowaniu towaru. Aby dany pojazd mógł być zarejestrowany na terenie Niemiec jako pojazd ciężarowy, nie może posiadać dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale towarowym. Musi posiadać nierozłącznie zamontowaną przegrodę towarową między przedziałem osobowym a ładunkowym. Ponadto, musi on pozytywnie przejść badanie homologacyjne w stacji kontroli pojazdów TÚV lub Dekra. Jednostka ta nie może wydać pozytywnej ekspertyzy, gdy pojazd posiada dostępne punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale ładunkowym. Sam więc fakt rejestracji na terenie Niemiec samochodu ciężarowego 2-osobowego potwierdza, że auto nie posiadało dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale towarowym. Organ podatkowy powinien był wystąpić do odpowiednich instytucji z pytaniem, jakie kryteria musi spełniać pojazd, aby mógł być zarejestrowany jako ciężarowy 2-osobowy. Pozwoliłoby to ustalić parametry konstrukcyjne pojazdu. Tymczasem wątpliwości w ustaleniach faktycznych organ rozstrzygnął na niekorzyść skarżącego

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację.

Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako ,,ustawa p.p.s.a.", odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii technicznej biegłego Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego nr VP_1_13 z dnia 8 lipca 2013 r. oraz przeprowadzenia dowodu z Wiążącej Informacji Taryfowej z 5 grudnia 2013 r. złożonej z pismem procesowym na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu sprowadza się do kwestii kwalifikacji do odpowiedniego kodu nomenklatury scalonej samochodu marki Mitsubishi Qutlander, nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego. Skarżący twierdzi, że samochód ten powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 jako samochód przeznaczony do przewozu towarów. W ocenie organu natomiast do kodu CN 8703 jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma fakt, że niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie I SA/Ke 513/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzedzającą decyzję organu I instancji, z uwagi na stwierdzone wady postępowania. Sąd wskazał, że organy nie rozpatrzyły wszechstronnie całego materiału dowodowego, nie poddały ocenie pisma firmy Auto Center Dübner GmbH Fischweg z 7 czerwca 2011 r., - podmiotu, który dokonał przebudowy pojazdu na samochód ciężarowy, podniósł brak ustaleń w przedmiocie dokonania przebudowy samochodu z ciężarowego na osobowy, stosownych faktur i dokumentów. Sąd zalecił konieczność podjęcia wszelkich działań w celem ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego we wskazanych kierunkach, w tym oględzin, które pozwolą na ustalenie czy w samochodzie istniały przeróbki na które wskazuje skarżący oraz wszechstronną ocenę materiału dowodowego.

Dokonując sądowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy rozważyć, czy w prowadzonym postępowaniu administracyjnym organy zastosowały się do powyższych wskazań. Stosownie do unormowania art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Przyporządkowanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu ma istotne znaczenie dla skutków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika bowiem, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704.

Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu stanowi analiza

ww. pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Do samochodów o kodzie CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami

osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przytoczone sformułowanie jest podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej (sekcja XVII dział 87).

Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. W sposób opisowy wskazują one kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie stanowią podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to są dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówkami, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

Organ, dokonując ustalenia klasyfikacji towarowej, prawidłowo oparł się zatem o treść pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też z opis kodu CN 8703 poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zasadnie posiłkował się również brzmieniem not wyjaśniających uznając, że wskazują one kierunki interpretacji wyrażeń użytych w opisach poszczególnych kodów, także kodu CN 8703. Sąd uchylając poprzednie decyzje wskazał na konieczność podjęcia wszelkich działań dla ustalenia stanu faktycznego koniecznego dla prawidłowej taryfikacji przedmiotowego samochodu. Analizując postępowanie organu w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego jak i jego oceny. Choć skarżący podnosi, że w postępowaniu doszło do naruszenia zasady legalizmu i praworządności (uregulowanej w art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (wskazanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez wadliwe prowadzenie postępowania i zebranie szczątkowego materiału dowodowego, to w ocenie Sądu zarzuty te nie są zasadne. To, że treść decyzji, sposób interpretacji zebranych w postępowaniu dowodów i zakres prowadzonego postępowania nie odpowiadają oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Należy zwłaszcza podkreślić, że prowadząc postępowanie organy działały na podstawie przepisów prawa. Gromadząc dowody podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zatem postępowały w zgodzie z zasadą prawdy materialnej. Ponadto, zebrały cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, a zatem działały zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie był cząstkowy, gdyż dawał pełny obraz stanu pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zakres prowadzonych działań dowodowych nie wskazuje zaś, by organ a priori przyjął swoje stanowisko i jemu podporządkował całe postępowanie. Nie jest również zasadne twierdzenie skarżącego, że organ naruszył wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Wywód organu jest bowiem logiczny i spójny. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia samochodu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Temu celowi służyły m.in. oględziny przeprowadzone w dniu 30 października 2012 r. oraz ponowne w dniu 29 marca 2011 r. Wprawdzie oględziny te przeprowadzono już po dniu nabycia pojazdu i zasadniczo wykazać mogły one stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu, lecz stanowiły punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu posiadanych przezeń w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Służyły bowiem do porównania zakresu zmian, jakie przeprowadzono w pojeździe. Ustalenie obecnego stanu pojazdu po uwzględnieniu zmian dokonanych już na terenie Polski i cech wynikających z dokumentów rejestracyjnych dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie Sądu nie można uznać za zasadny zarzutu przeprowadzenia oględzin w sposób pobieżny. Dowód ten był przeprowadzony dokładnie, o czym świadczy opis stanu pojazdu oraz załączone do niego liczne zdjęcia. Ponadto zauważyć należy, że organ nie kwestionuje, że przedmiotowy samochód został na zlecenie skarżącego przebudowany w Niemczech do przewozu towarów, że została zamontowana przegroda bagażowa, zatem podnoszony przez skarżącego zarzut, iż podczas oględzin nie ustalono czy dokonywano w przeróbek w samochodzie, czy znajdują się w nim ślady instalacji świadczących o wykorzystywaniu auta do celów towarowych oraz ślady instalacji trwałej przegrody towarowej nie może być skuteczny.

W wyniku oględzin stwierdzono, że przedmiotowy pojazd jest jednobryłowy, pięciodrzwiowy, nie posiada przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, posiada pełne przeszklenie i tapicerkę dla części bagażowej. Wnętrze pojazdu zostało wyprofilowane i przystosowane do przewozu siedmiu pasażerów o czym świadczą umieszczone za przednim rzędem siedzeń wnęki na uchwyty dla pasażerów nad tylnymi drzwiami bocznymi, wyprofilowane miejsca przeznaczone do montażu pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, konstrukcja podłogi pojazdu wyprofilowana pod umieszczenie drugiego rzędu siedzeń. Ponadto, stwierdzono - jednolitą kolorystykę wyposażenia (w tym jednolitą skórzaną tapicerkę siedzeń i obić bocznych drzwi, jednolitą podsufitkę i wykładzinę na całej długości pojazdu), przyciemniane tylne szyby, elektryczne sterowanie szyb w drzwiach przednich i tylnych, regulowane fotele (wyposażone w zagłówki, pasy bezpieczeństwa, schowki, funkcje składania), poduszki powietrzne kierowcy i pasażera oraz kurtyny powietrzne boczne, system audio, duży wyświetlacz dotykowy i automatyczną klimatyzację. Wszystkie drzwi boczne zostały wyposażone w schowki, głośniki oraz elektryczne sterowanie szyb, z tyłu siedzeń pierwszego rzędu zostały umiejscowione schowki w tapicerce foteli dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, popielniczki (schowka) umieszczone w tylnej części podłokietnika kierowcy (przeznaczone dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń). W przestrzeni bagażowej znajduje się wysokiej klasy głośnik basowy tzw. subwoofer firmy Rockford- Fosgate, a także tabliczki fabryczne zawierające informacje na temat sposobu rozkładania foteli oraz schowek w podłodze przeznaczony na dodatkowe dwa fotele.

Ustalone na podstawie oględzin cechy pojazdu nie dają podstaw do zanegowania stanowiska organu, że samochód obecnie posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a zatem zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. W ocenie Sądu, większość tych cech (m.in. wyprofilowanie podłogi i nadwozia pod montaż zabezpieczeń i elementów związanych z przewozem pasażerów) jest immanentnie związana z tym samochodem i nie mogły ich wyeliminować przeróbki, które wprowadzono na terenie Niemiec. Warto również podkreślić ustalony przez organ luksusowy charakter pojazdu, wyposażenie w elementy podwyższające jego standard i wygodę pasażerów kojarzone z osobowym charakterem pojazdu. Ich obecność jest natomiast istotna z punktu widzenia klasyfikacji. Elementami takimi są przykładowo wyposażenie wszystkich drzwi bocznych w uchwyty dla pasażerów, schowki, głośniki oraz elektryczne sterowanie szyb, umiejscowione z tyłu siedzeń pierwszego rzędu schowki w tapicerce foteli dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, popielniczki (schowek) umieszczone w tylnej części podłokietnika kierowcy (przeznaczone dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń) system audio, duży wyświetlacz dotykowy, automatyczna klimatyzacja, wysokiej klasy głośnik basowy znajdujący się w przestrzeni bagażowej. Warto również zauważyć, że podczas oględzin stwierdzono występowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa zamontowanych do odpowiednich punktów kotwiących.

Organy nie kwestionują, że przedmiotowy samochód został na zlecenie skarżącego przebudowany do przewozu towarów, w ten sposób, że za przednimi siedzeniami została zamontowana przegroda bagażowa przytwierdzona do pojazdu tworząc przestrzeń bagażową oraz dla kierowcy, że posiadał jedynie dwa miejsca siedzące jak również, co wynika z informacji zawartej w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym (karta pojazdu) był to samochód ciężarowy z nadwoziem zamkniętym. Potwierdzeniem jest zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z 23 grudnia 2008 r., (samochód ciężarowy wielozadaniowy o przeznaczeniu uniwersalnym z 2 miejscami siedzącymi) oraz fakt rejestracji w Polsce. Organ, wbrew zarzutom skargi nie pominął tych dokumentów. Poddał ocenie zarówno pismo Auto Center Dübner jak i zagraniczny dowód rejestracyjny (karta pojazdu), dokonał oceny tych dokumentów prawidłowo przyjmując, że zmiany te miały charakter czasowy i nie mogły wpływać na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Realizując wskazania Sądu, organy prowadziły postępowanie w celu wyjaśnienia zakresu dokonanych zmian konstrukcji samochodu ciężarowego na osobowy przeprowadzając dowód z dokumentów (zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z 4 lutego 2009 r., oświadczenie wystawione przez Stację Kontroli Pojazdów F H.U. C.), zeznań skarżącego oraz świadka K. G. - diagnosty stacji dokonującej zmiany konstrukcji samochodu. Z zeznań świadka, który przedstawił zakres dokonanych zmian wskazując, że ich przedmiotem było zdemontowanie przegrody, płyty podłogowej, zamontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tapicerki na bokach pojazdu oraz podsufitki wynika jednoznacznie, że punkty mocowania drugiego i trzeciego rzędu siedzeń były, jakkolwiek niewidoczne pod płytą podłogową, która została zdemontowana, jak również w pojeździe znajdowały się stałe fabryczne punkty mocowania pasów bezpieczeństwa. Zakres zmian potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z 4 lutego 2009 r. [..], z którego wynika, że dokonano demontażu przegrody oraz montażu foteli dla pięciu osób z pasami bezpieczeństwa. Jakkolwiek z opisu zmian stanowiącego załącznik do wskazanego zaświadczenia nie wynika, że dokonano demontażu podłogi i montażu tapicerki, to mając na uwadze cel dla jakiego wystawianie jest zaświadczenie, zasadnie organ - kierując się regułą wszechstronnej oceny dowodów - uznał na podstawie zeznań K. G., że czynności te zostały wykonane. Z powyższego wynika, że w pojeździe w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia istniały (gdyż podczas zmian w Niemczech nie zostały usunięte) oryginalne miejsca kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń. Okoliczność ta z punktu widzenia not wyjaśniających ma ważkie znaczenie dla sprawy. Warto przy tym zaznaczyć, że brak dostępności punktów kotwiących siedzeń czy pasów bezpieczeństwa (jaki musiał występować w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia i jaki – zgodnie z Dyrektywą 2007/46/WE - musiał mieć miejsce dla celów rejestracji spornego samochodu na terenie Niemiec jako ciężarowego) nie jest jednoznaczny z ich nieobecnością, istotną z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej. Wbrew zarzutom skarżącego organ nie pominął treści pisma Auto Center Dübner GmbH, lecz dokonał oceny jego treści w powiązaniu z zeznaniami K.a G., oraz wskazanymi dokumentami (zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym z 4 lutego 2009 r., oświadczeniem wystawionym przez Stację Kontroli Pojazdów F H.U. C.). Zasadne jest także stanowisko organu, że skoro montażu posiadanych obecnie przez pojazd elementów wyposażenia podwyższających jego standard i wygodę oraz kojarzonego z osobowym charakterem pojazdu, nie dokonywano w Polsce (o czym świadczą zeznania strony i świadka oraz brak odpowiedniej wzmianki w opisie zmian z dnia 4 lutego 2009 r. oraz oświadczeniu z tej daty wystawionym przez F.H.U. C. K. F. Sp.j.), to elementy te znajdowały się w pojeździe już w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia. Wobec niesprzecznych dowodów nie jest uzasadniony zarzut skargi, że organ winien dokonywać ponownych przesłuchań celem wyjaśnienia zakresu montażu elementów wyposażenia.

Sąd uchylając poprzednie decyzje wskazał na konieczność ustalenia kosztów przebudowy samochodu ciężarowego na osobowy. Wysokość kosztów, zdaniem Sądu, może bowiem wskazywać na zakres zmian. Organ dokonał ustaleń w tym przedmiocie oceniając, że wynikająca z paragonu fiskalnego kwota 20 zł potwierdza niewielki zakres wykonanych prac. Organ nie kwestionował wysokości wynagrodzenia ani prawa stron do swobodnego kształtowania stosunków prawnych między nimi, lecz w ramach swoich kompetencji dokonał oceny dowodu dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Obowiązek ustalenia stanu faktycznego należy do organów podatkowych i nie ma podstaw, wbrew zarzutom skargi, do występowania z powództwem o którym mowa w art.1891 k.p.c. na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego stanowisko organu, że cechy wynikające z informacji zawartej w zagranicznych dokumentach - dowodzie rejestracyjnym (karta pojazdu), piśmie Auto Center Dübner GmbH, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z 23 grudnia 2008 r. nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy z powodu ich nietrwałości (tymczasowości) i odwracalności jest uzasadnione .Zauważyć należy, że w przeróbki dokonane na terenie Niemiec w krótkim czasie, na zlecenie skarżącego zostały usunięte i to prawdopodobnie z użyciem oryginalnych – powstałych w czasie przeróbki w Niemczech – elementów, doręczonych skarżącemu przez firmę Auto Center Dübner GmbH. Należy zatem podzielić twierdzenie organu, że dokonane w Niemczech zmiany w ramach skrzyni ładunkowej nie wpływały na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Ich celem było przystosowanie samochodu do potrzeb użytkownika. Zmiany dokonane w Polsce polegały zaś na demontażu elementów przystosowujących samochód do przewozu towarów i de facto stanowiły przywrócenie stanu poprzedniego (sprzed zmian dokonanych na terenie Niemiec). Porównanie dat dokonywanych zmian potwierdza tezę, że przeróbki te charakteryzowały się odwracalnością i tymczasowością. Choć w przepisach prawa – co słusznie zauważa skarżący - nie ma wskazania jak długo musi istnieć przeróbka, by mogła być uznana za trwałą, to okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że takiego charakteru nie miały zmiany wprowadzone w spornym pojeździe na terenie Niemiec. Zauważyć też należy, że organ odwoławczy nie kwestionuje, że pojazd może być modyfikowany, a przeróbki pojazdu w kierunku samochodu ciężarowego mogą zmienić pierwotną specyfikację pojazdu nadaną mu przez producenta. Zasadnie podnosi jednak, iż dla potrzeb podatku akcyzowego zmiana ta winna iść tak daleko, aby według istniejących obiektywnie cech i właściwości zmienił się typ samochodu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób lub osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony do przewozu towarów (8704). Zmiany te muszą być zatem takiego rodzaju, że nie będzie już możliwe proste przywrócenie wyglądu pojazdu nadanego mu w chwili produkcji. Muszą być one zatem trwałe i nieodwracalne, a takie – jak wykazał organ – w niniejszej sprawie uwzględniając zakres i koszt nie miały miejsca.

Skarżący zarzucił także, że na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia część tylna pojazdu nie mogła być wykorzystywana bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów, a okoliczność ta – zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS - nakazuje klasyfikować towar do pozycji 8704 CN. Odpowiadając na powyższy zarzut wskazać należy, że podczas WNT w samochodzie - co wskazywano już wyżej - istniały punkty kotwiące (nie dokonano bowiem ich wycięcia lub eliminacji, lecz jedynie je zaślepiono zgodnie z przepisami dyrektywy 2007/46/WE). Potencjalnie samochód mógł zatem służyć przewozowi osób i to bez zmian konstrukcji pojazdu.

W treści noty wyjaśniającej do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej wskazano natomiast, że pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Mogą to być pojazdy typu pickup oraz typu van . Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach Wyjaśniających do HS do pozycji 8703, zaś tego typu pojazd z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Interpretacja powyższego zapisu potwierdza, że przedmiotowy pojazd należy uznać za klasyfikowany w pozycji 8703 CN, mimo że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał jedynie 2 miejsca siedzące. Stwierdzić bowiem należy, że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia punkty kotwiczenia były obecne. Ich zaślepienie nie powodowało eliminacji ich obecności, co potwierdza opis zmian dokonanych w pojeździe z 4 lutego 2009 r. i oświadczenie firmy Rolmet z dnia 4 lutego 2009 r. Pojazd posiadający punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń czy pasów (nawet gdyby punkty te były niedostępne z punktu widzenia dyrektywy 2007/46/WE), ma być klasyfikowany do pozycji 8703 CN, co potwierdza wyżej przytoczone brzmienie noty.

Należy również wskazać, że eksponowane w skardze okoliczności związane z zarejestrowaniem samochodu jako ciężarowego nie mają decydującego znaczenia dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Okoliczności te wiążą się bowiem głównie z dopuszczaniem pojazdów do ruchu i zapewnianiem bezpieczeństwa. Przykładowo, przywołane w skardze rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia wydane zostało w celu zapewnienia bezpieczeństwa uczestników ruchu i porządku na drodze, a uregulowania w nim zawarte nie mogą decydować o klasyfikowaniu samochodów do poszczególnych kodów CN. Podobnym celom służą przepisy dyrektywy 2007/46/WE. Dotyczy ona spraw związanych z homologacją pojazdów mającą na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Nie odnosi się natomiast do kwestii podatkowych. W związku z tym spełnianie przez pojazd kryteriów klasyfikacyjnych wskazanych w tej dyrektywie dla samochodu ciężarowego nie powoduje, że automatycznie pojazd taką samą klasyfikację zyska na gruncie Nomenklatury Scalonej, której wskazaniami (interpretowanymi w zgodzie m.in. z notami wyjaśniającymi i orzecznictwem TSUE) posługują się organy celne dla potrzeb podatku akcyzowego. Także okoliczność, że samochód spełniał wymogi określone Regulaminem Europejskiej Komisji Gospodarczej ONZ nie jest istotna dla niniejszej sprawy, gdyż wymogi określone tym regulaminem nie zostały wskazane w u.p.a. jako podstawa klasyfikacji pojazdów dla potrzeb akcyzy.

Powyższe daje również podstawę do twierdzenia, że organ nie mógł naruszyć – wbrew temu, co zarzuca skarżący – przepisów dyrektywy 2007/46/WE w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego". Określenie dostępności miejsc w spornym pojeździe nie było bowiem dokonywane na podstawie w/w dyrektywy. Podobnie użycie przez organ wyrażenia "pojazd niekompletny" nie było naruszeniem Dyrektywy 2007/46/WE. Organ nie odniósł bowiem tego stwierdzenia do jakiejkolwiek definicji zawartej w tym akcie prawnym, lecz zaczerpnął je z języka potocznego. To posiłkowanie się w ramach postępowania podatkowego wskazanym w w/w dyrektywie znaczeniem wyrażenia "pojazd niekompletny" byłoby nieuprawnione, gdyż - jak już podkreślono wyżej - pojęcia użyte w tej dyrektywie nie mają odniesienia do postępowania w zakresie podatku akcyzowego.

Za chybiony należy uznać również zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej, wskazujący, że organ nie uwzględnił jako dowodu dokumentów zgromadzonych w sprawie i wyciągnął wnioski sprzeczne z ich treścią bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ dokonał analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, również tych związanych z rejestracją pojazdu. Cechy pojazdu z nich wynikające pomogły ustalić wygląd auta w dniu wewnątrzwspoólnotowego nabycia oraz zakres zmian, którym poddano pojazd miedzy dniem jego produkcji a datą wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wbrew zarzutom skargi nie zachodziła zatem konieczność podważania ich mocy urzędowej. Podkreślenia wymaga jednak okoliczność, że dokumenty te, istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzą żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji. Dopuszczają jedynie pojazd do ruchu, stąd zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego na terenie Niemiec nie miało znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 361/12, Lex 1145386). Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącego, iż dokument rejestracyjny ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, ale jak wskazano wyżej, podstawę prawną stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, stanowią wyłącznie przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych. Organ był związany ustaleniami dokumentów rejestracyjnych jedynie w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu (pierwotnie w Niemczech, a następnie w Polsce). Dokumenty te stanowiły również dowód tego, że pojazd posiadał w chwili rejestracji wymienione w tych dokumentach cechy (np. 2 miejsca siedzące). Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających dokumenty rejestracyjne. Dlatego też organ nie był zobligowany do przeprowadzania wobec treści tych dokumentów przeciwdowodu, w sytuacji gdy uznał, że cechy pojazdu kwalifikują go do pozycji CN 8703. Zarzuty skarżącego w tym zakresie są zatem bezzasadne.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przez organ korespondencji skarżącego z Komisją Europejską, mającej potwierdzać prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu 8704, należy stwierdzić, że podatnik w skierowanym do tej instytucji zapytaniu pominął istotne okoliczności, m.in. przeszkloną karoserię, elementy wyposażenia kojarzone z pojazdem do przewozu osób, punkty kotwiczenia pasów. Nie wskazał również na tymczasowość i odwracalność dokonanych zmian oraz obecne przeznaczenie auta. Tymczasem – jak wskazano wyżej – ustalenia w przedmiocie zasadniczego przeznaczenia samochodu winny się odbywać w oparciu o całokształt dotyczących jego okoliczności. Stwierdzić zatem należy, że organ zasadnie podważył przydatność przedłożonej oceny, gdyż została ona przeprowadzona jedynie w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy i niewyczerpujący opis stanu pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Na zaakceptowanie zasługuje także stanowisko organu, że informacja taryfowa, stosownie do art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm.), jest wiążąca dla organów celnych i osoby, dla której ją wystawiono, ale tylko dla towarów dla których formalności celne zostały dokonane, po dniu, w którym została wydana. Natomiast przedłożona przez skarżącego WIT nie została wydana dla niego, lecz dla innego podatnika (firmy D. Sp. z o.o.). Ponadto, wystawiono ją w dniu 26 marca 2012 r., a niniejsza sprawa dotyczy okoliczności mających miejsce kilka lat przed tą datą.

Należy również dodać, że - wobec prawidłowych ustaleń przeznaczenia samochodu na podstawie wyglądu i cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703 - kryterium ładowności nie może mieć znaczenia rozstrzygającego dla niniejszej sprawy. Brane jest ono pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych, które nie mają mocy wiążącej, jakkolwiek mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Ponadto, kryterium ładowności jest istotne przy klasyfikacji pojazdów typu pickup, do których jednak nie należy przedmiotowy samochód.

Nie można również uznać, że w niniejszej sprawie konieczne było wystąpienie do władz zagranicznych z zapytaniem, jakie kryteria były podstawą rejestracji pojazdu jako samochodu ciężarowego. Przede wszystkim wskazać należy, że regulacje, na gruncie których władze państw obcych dokonują rejestracji pojazdów nie są przepisami, na podstawie których organy celne dokonywać mają taryfikacji towarów. Istotne też jest, że organ na podstawie zebranych w sprawie dowodów (m.in. niemieckiego dowodu rejestracyjnego) wykazał stan pojazdu w dniu jego rejestracji w Niemczech. Z tego powodu zbędnym było występowanie do niemieckich organów rejestracyjnych o stosowną informację.

Również zarzut naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej nie może być uznany za zasadny. Przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Zauważyć należy, że dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygniecie sprawy wymaga wiadomości specjalistycznych. Nie można a priori zakładać, że organ nie ma wiadomości specjalnych w przedmiocie niniejszego postępowania, zwłaszcza, że to on jest podmiotem kompetentnym do dokonywania klasyfikacji taryfowej rożnych towarów i już choćby z tego powodu ma wiadomości na temat ich cech konstrukcyjnych. Warto również zauważyć, że oddalając wnioski dowodowe, organ wskazał, iż przeprowadzenie dowodu w zakresie żądanym przez skarżącego celem udowodnienia tezy zawartej we wniosku nie ma znaczenia dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy, ponieważ stan pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego został ustalony w toku prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu było to wystarczające i prawidłowe wyjaśnienie przyczyn oddalenia wniosku. Art. 188 Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro organ wyjaśnił, że okoliczności, które były przedmiotem wniosku dowodowego strony zostały już ustalone wystarczająco innymi zgromadzonymi w postępowaniu dowodami, nie było konieczności przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy są bowiem zobowiązane przeprowadzać jedynie dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nie jakiekolwiek dowody – choćby były związane ze sprawą. Postępowanie to ma zatem wyznaczone ustawowo granice, głównie związane z jego ekonomiką. Inne rozumienie przepisów art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do niemożliwości ukończenia jakiegokolwiek postępowania.

W tym kontekście warto również podkreślić, że organ zasadnie odmówił powołania biegłego w celu wykonania czynności, do których sam ustawowo został wyznaczony (np. do określenia rodzaju pojazdu w odniesieniu do opisu towarów z załączonych WIT). Brak jest zwłaszcza podstaw ku temu, aby za każdym razem, kiedy występuje rozbieżność co do klasyfikacji towarów między organem a stroną, dopuszczać dowód z opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1151/09 Lex nr 585926). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on wszelkimi niezbędnymi informacjami na temat stanu przedmiotowego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pozwoliło organowi rozstrzygnąć sprawę bez wcześniejszego uzyskania opinii biegłego.

Chybiony jest także zarzut, że strona nie miała możliwości uzyskania opinii biegłego rzeczoznawcy we własnym zakresie z uwagi na fakt, że organ niezwłocznie – nie czekając na inicjatywę skarżącego – zakończył postępowanie i wydał ostateczną decyzję. Wskazać bowiem należy, że postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów wydane przez Dyrektora Izby Celnej w K. w dniu 17 maja 2013 r. nie było jedynym stanowiskiem organów podatkowych w tej kwestii. Oddalenie wniosku skarżącego o powołanie biegłego Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego nastąpiło już wcześniej (postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 5 lutego 2013 r.). Skarżący miał zatem czas, by samodzielnie uzyskać opinię odpowiedniego specjalisty.

W ocenie Sądu nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia bowiem wymogi określone w tych przepisach: organ przedstawił okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, powołał się na określone dowody nadając im tym samym przymiot wiarygodności, wskazał podstawę prawną, wyjaśnił przesłanki wydania decyzji o określonej treści.

W złożonej skardze skarżący sugeruje, że ustalenie przeznaczenia towaru jest obowiązkiem producenta, a tym był podmiot, który dokonał przebudowy pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy. Z sugestii tej zdaje się wynikać wniosek, że organ nie jest uprawniony do klasyfikowania towarów i weryfikowania klasyfikacji dokonanej przez producenta. Z twierdzeniem tym nie można się zgodzić. Skoro od prawidłowości klasyfikacji zależy okoliczność czy nabycie danego towaru w ogóle będzie objęte podatkiem akcyzowym, to organ celny, który zasadniczo ma czuwać nad jego poborem, jest władny weryfikować prawidłowość kwalifikacji, zwłaszcza że podmiot dokonujący przebudowy pojazdu dla potrzeb zmiany homologacji nie dokonywał klasyfikacji w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu należy stwierdzić, że nie jest uzasadniony. Skarżący naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej wywodzi z odmowy sporządzenia kopii zeznań świadka K. G.. Zasada czynnego udziału w postępowaniu jest realizowana między innymi przez prawo strony do przeglądania akt oraz sporządzaniu z nich notatek, kopii i odpisów ( art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej). Temu uprawnieniu odpowiada obowiązek organu umożliwienia podatnikowi skorzystania z tego uprawnienia. Stosownie do art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Powołane przepisy nie uprawniają strony do żądania od organu podatkowego sporządzenia kserokopii zeznań świadka. Organ uczynił zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej - udostępnił akta sprawy, skarżący zapoznał się z zeznaniami świadka. Pouczył też skarżącego o zasadach wydawania uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy. Tym samym nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu.

Wskazać również należy, że Sąd nie dopuścił jako dowodu opinii technicznej załączonej przez skarżącego do skargi. Należy bowiem zauważyć, że opinia ta dotyczy innego modelu samochodu (Fiat Panda) niż ten, który jest przedmiotem niniejszego postępowania. Porównanie spornego pojazdu do innego towaru nie może być zasadniczą podstawą klasyfikacji taryfowej, gdyż tej należy dokonywać w oparciu o cechy posiadane przez konkretny towar. Sąd uznał także, że przeprowadzenie dowodu z Wiążącej Informacji Taryfowej z 5 grudnia 2013 r. przedłożonej na rozprawie, nie jest niezbędne dla wyjaśnienia sprawy. Jak wskazano wyżej informacja taryfowa jest wiążąca dla organów celnych i osoby, dla której ją wystawiono, ale tylko dla towarów dla których formalności celne zostały dokonane, po dniu, w którym została wydana. Pozwala to bowiem na porównanie wyglądu i cech towaru, z opisem podanym we wniosku.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ, wykonując wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie I SA/Ke 513/11, zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Działał przy tym w granicach prawa, nie naruszając zasady zaufania do organów podatkowych. Ponadto, organ rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy, nie pomijając także dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Organ II instancji dokonał powtórnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a dokonana przezeń ocena materiału dowodowego była logiczna, spójna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego wyrażonych w art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 194 Ordynacji podatkowej, a organ nie rozstrzygnął wątpliwości na niekorzyść strony. Nadto stwierdzić należy, że ustalenia organu wyrażono w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, w którym (wbrew zarzutom skargi) znalazło się zwłaszcza wskazanie: faktów uznanych przez organ za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Niezasadne jest więc twierdzenie skarżącego o naruszeniu przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dowody zebrane we właściwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym umożliwiły przyjęcie, że przedmiotowy pojazd powinien był zostać zakwalifikowany do kodu 8703 CN. Wykazały bowiem, że zasadniczym przeznaczeniem tego samochodu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób.

Powyższe dało organowi podstawę do stwierdzenia, że na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu nie można uznać za zasadne zarzutów skargi opartych na naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 82 ust 3 u.p.a. przez błędne ustalenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 80 ust 2 pkt 2 u.p.a. podatnikami są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, przy czym obowiązek w akcyzie powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Definicję nabycia wewnątrzwspólnotowego określa przepis art. 2 pkt 11 u.p.a, zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotowe nabycie rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stosownie do przywołanych uregulowań obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje zatem z datą nabycia prawa do rozporządzania samochodem, o ile nastąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie w rozumieniu art. 2 pkt 1, czyli przemieszczenie samochodu. Prawidłowo zatem, skoro fakt przemieszczenia samochodu nie jest kwestionowany, organ przyjął ze obowiązek podatkowy powstał z datą nabycia czyli 19 grudnia 2008 r.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 u.p.a. oraz pkt C ust. 1 i ust. 3 Załącznika nr 2 do Dyrektywy 2007/46/WE. Organ nie zastosował not wyjaśniających jak źródła powszechnie obowiązującego prawa i nie stosował definicji zawartych w Dyrektywie 2007/46/WE, gdyż nie miał podstaw do ich stosowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.