Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1088/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134,  art. 151, art. 250,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 par. 1,  art. 191, art. 193 par. 4 i par. 8,  art. 210 par. 4, art. 229, art. 233 par. 1 i par. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 42 ust. 11 w zw. z ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 7,  art. 77 par. 1,  art. 80,  art. 107 par. 3,
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi WR na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od września 2005 r. do maja 2006 r. oraz za październik, listopad i grudzień 2006 r. I. oddala skargę II. przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu r. pr. L M – P kwotę [...].zł ([...].) w tym podatek VAT w wysokości [...]. ([...].) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu. /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont


UZASADNIENIE

I SA/Po 1088/08

UZASADNIENIE

Decyzją Nr [...] z dnia 31.03.2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w trybie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 - ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT) określił W. R. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: wrzesień, listopad, grudzień 2005r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, październik 2006r. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące: październik 2005r., maj, listopad, grudzień 2006r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że przeprowadzona u W. R. prowadzącego firmę "X" M. 2a [...] Ś. NIP[...] kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw za okres od 01.01.2005r. do 31.12.2006r. wykazała nieprawidłowości w deklarowaniu zobowiązań podatkowych. Ustalono, że przedmiotem działalności podatnika była produkcja wyrobów chemicznych na bazie alkoholu etylowego skażonego tj. rozpałki do kominków i grilla "Zapalnik", preparatu do odtłuszczania i mycia "Odtłuszczacz", rozcieńczalnika do wyrobów lakierowych celulozowych i na żywicach oraz do wyrobów spirytusowych o nazwie "Rozcieńczalnik". Podatnik prowadził również działalność w zakresie nabycia i dostaw rozcieńczalników oznaczonych symbolami RKAP-3, RRK-7, T-l.

W okresie od września 2005r. do maja 2006r. podatnik deklarował dostawy wewnątrzwspólnotowe wyrobów i towarów tj. rozcieńczalnika, odtłuszczacza oraz preparatu do mycia na rzecz trzech czeskich odbiorców tj.

* “A" s.r.o. S. 1, [...] B., NIP [...],

* "B" s.r.o., H. 1269, S. II, NIP [...],

* "C". s.r.o., L. 201, [...] P., NIP [...].

W ramach wymiany informacji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej dokonywanej na podstawie art. 5 i 19 rozporządzenia Rady WE Nr 1798/2003 z dnia 07.10.2003r. w sprawie współpracy w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG)nr 218/92 (Dz.U. L 264 z 15.10.2003, str. 1) Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uzyskał od czeskiej administracji podatkowej informacje dotyczące deklarowanych przez W. R. dostaw towarów do czeskich kontrahentów na niżej wymienionych formularzach "SCAC 2004":

1/ Nr referencyjny [...] - za I kwartał 2006r. dotyczący "C" s.r.o.

2/ Nr referencyjny [...] - za II kwartał 2006r. dotyczący "C" s.r.o.

3/ Nr referencyjny [...] - za III i IV kwartał 2005r. dotyczący "A"

4/Nr referencyjny[...] - za IV kwartał 2005r. dotyczący "B". s.r.o.

Z powyższych informacji wynika, że czescy podatnicy nie dokonywali żadnych transakcji z polską firmą "X" W. R. nie otrzymali towarów od tej firmy, ani nie dokonywali zapłaty na rzez tej firmy, a pieczątki czeskich firm jak również podpisy widniejące na okazanych im dokumentach są sfałszowane.

Organ podatkowy I instancji uzyskał również informacje z Departamentu Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców odnośnie pojazdów wyszczególnionych na dokumentach CMR za okres styczeń - marzec 2006r., w których jako przewoźnik figuruje [...] K. Z. ul. L. 37 [...] B.. Z informacji tych wynika, iż pojazdy o numerach rejestracyjnych [...], [...], [...], [...] nie figurują w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców natomiast pozostałe pojazdy wyszczególnione na dokumentach CMR są zarejestrowane na inne osoby niż K.Z..

Podatnik dostawę towarów wykazaną na rzecz podmiotów czeskich traktował w kategorii wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, którą w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT-7 u skazywał ze stawką podatku 0%.

W tej sytuacji organ podatkowy I instancji uznał, iż podatnik nie wywiózł z Polski towarów do czeskich firm wymienionych w fakturach sprzedaży, a tym samym nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ustawy o VAT.

W związku z powyższym organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Organ I instancji wykazane przez podatnika wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów uznał za dostawy krajowe i na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT opodatkował je podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%, w związku z tym, iż w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych stwierdzono, iż ilość zakupionych i wyprodukowanych towarów zgadza się z ilością sprzedanych towarów w latach 2005 i 2006, a dokumenty przedłożone przez stronę w świetle zebranych dowodów nie potwierdziły wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do czeskich podmiotów wykazanych na tych dokumentach.

Ponadto organ I instancji stwierdził również, że w dniu 09.10.2006r. podatnik wystawił fakturę Nr [...] dla [...] R. C. ul. ... 4/6 [...] Łódź NIP [...] na sprzedaż preparatu do mycia i odtłuszczania "Odtłuszczacz" w Ilości 22.000 l, na wartość netto [...] i podatek VAT 22% w wysokości [...]. W rejestrze sprzedaży VAT za październik 2006r. podatnik zaewidencjonował powyższą fakturę w następujących wielkościach: wartość netto [...], podatek VAT według stawki 22% w wysokości [...]. Z porównania wartości zawartych na fakturze z wartościami ujętymi w ewidencji sprzedaży wynika, iż podatnik zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę [...] i podatek należny o kwotę [...]. W związku z powyższym organ I instancji w rozliczeniu za miesiąc październik 2006r. przyjął wartość podatku należnego w wysokości wynikającej z omawianej faktury, natomiast rozliczenia dokonane przez organ I instancji za miesiące listopad i grudzień 2006r. są konsekwencją rozliczenia podatku za miesiące poprzedzające te miesiące tj. odpowiednio października i listopada 2006r. poprzez wyzerowanie podatku naliczonego wykazanego przez podatnika jako z przeniesienia z poprzedniego miesiąca.

W złożonym odwołaniu podatnik zakwestionował ustalenia w zakresie nie uznania dostaw wykazanych przez podatnika jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i pozbawienia go prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Podatnik wskazał również na naruszenie przez organ podatkowy art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.), poprzez niedokonanie stwierdzenia nierzetelności bądź wadliwości ksiąg podatkowych, co z kolei oznacza, iż brak było podstaw do zakwestionowania rozliczenia podatku dokonanego przez podatnika w oparciu o prowadzone księgi podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 233§2 O.p. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył, iż organ I instancji w wydanej decyzji dokonał zmiany określenia przedmiotu opodatkowania i przyjął inne wartości podstawy opodatkowania oraz inne kwoty podatku należnego, aniżeli wykazane przez podatnika w deklaracjach sporządzonych na podstawie prowadzonej ewidencji sprzedaży uznając, że zapisy w ewidencji sprzedaży za okres od września 2005r. do maja 2006r. opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wykazanie przez podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zamiast sprzedaży krajowej) oraz że zapisy w ewidencji sprzedaży za miesiąc październik 2006r. zostały zaniżone w stosunku do wartości wynikających z faktury sprzedaży Nr [...] z dnia 09.10.2006r. wystawionej dla [...] R. C. ul. ... 4/6 [...] Ł.. Jednakże nierzetelności prowadzonej ewidencji sprzedaży organ I instancji nie stwierdził ani w protokole kontroli, ani w protokole badania ksiąg. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w P. brak stwierdzenia w analizowanej sprawie nierzetelności ewidencji sprzedaży oznacza, iż w dalszym ciągu ewidencja taka stanowi dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Ponadto w zaskarżonej decyzji wskazano również, że strona stosownie do zapisu art. 193 § 8 O.p. pozbawiona została możliwości wniesienia zastrzeżeń co do ustaleń w kwestii badania ksiąg oraz dowodów, które umożliwiłyby organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W skardze zawarto zarzuty dotyczące naruszenia przez organ II instancji następujących przepisów:

* art. 42 ust. 11 w związku z ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że skarżący niewłaściwie zastosował stawkę 0% do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz kontrahenta odbiorcy mającego siedzibę na terytorium innego niż, Polska kraju członkowskiego UE;

- art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nierzetelne zbadanie stanu faktycznego oraz nie przedstawienie dowodów świadczących o przyczynach wszczęcia kontroli u skarżącego, które mogłyby jednoznacznie świadczyć, że skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i pominięcie oświadczenia złożonego w w/w kwestii;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez powołanie się w uzasadnieniu decyzji na sprzeczne ustalenia w zakresie stanu faktycznego;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 180 w związku z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wysnutym na podstawie oświadczeń osób, które w obawie przed konsekwencjami podatkowymi, a być może i karnymi nie przyznają się do otrzymania dostaw.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zakwestionowała zarówno przebieg prowadzonego postępowania dowodowego jak ustalenia w zakresie nie uznania dostaw wykazanych przez podatnika jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i pozbawienia go prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Skarżący wniósł jednocześnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji oraz o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

Na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010r. wyznaczony z urzędu pełnomocnik strony cofnął wnioski dowodowe złożone w skardze i wniósł o zasądzenie wynagrodzenie pełnomocnika z urzędu i oświadczył, że koszty te nie zostały nawet w części pokryte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.

Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm. – powoływana dalej jako: p.p.s.a.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius.

Skarga nie jest uzasadniona.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była decyzja organu odwoławczego podjęta na podstawie art. 233 § 2 O.p. Stosownie do tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wskazaną sytuację, w której organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji, przekazuję sprawę do pierwszej instancji, na tle całego unormowania art. 233 O.p., jak również z uwzględnieniem art. 229 O.p., należy ocenić jako wyjątkową, albowiem zasadą jest, że organ II instancji winien końcowo załatwić sprawę, podejmując jedno z rozstrzygnięć wskazanych w art. 233 § 1 O.p., to znaczy orzec merytorycznie lub umorzyć postępowanie (poza przypadkiem stwierdzenia działania organu niewłaściwego). W procesie stosowania prawa przez organy podatkowe ich zadaniem jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 O.p. odnoszą się do tego pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego.

O ile przepisy art. 233 § 1 O.p. nie wskazują przesłanek podejmowanych rozstrzygnięć odwoławczych (poza przytoczonym przypadkiem działania niewłaściwego organu I instancji – art. 233 § 1 pkt 2 lit. b), o tyle podstawy takie określone zostały w przypadku decyzji, o której mowa w § 2 art. 233. W tym bowiem przypadku organ odwoławczy upoważniony jest do wydania decyzji kasacyjnej tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Widać stąd zatem, że kompetencja organu odwoławczego do przekazania, po uchyleniu decyzji, sprawy do pierwszej instancji, wiąże się ze stwierdzeniem niedomagań postępowania wyjaśniającego. Chodzi przy tym o taką sytuację, w której stwierdzone braki odnoszą się do całości bądź znacznej części wyjaśnienia sprawy. Trzeba jednocześnie zauważyć, że nie chodzi tu o ilość czynności procesowych, jakie powinien podjąć organ administracyjny, ale o zakres "niewyjaśnienia" danej sprawy. Regulacja art. 233 § 2 pozostaje bowiem w związku z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 O.p. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p., istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji.

Gdyby bowiem wyjaśnienie sprawy (zasadniczo przeprowadzenie postępowania dowodowego) miało miejsce dopiero przed organem II instancji, to obowiązek dwukrotnego rozstrzygania w sprawie (zasada dwuinstancyjności) byłby iluzoryczny. W orzecznictwie podkreśla się, że do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów dla których to postępowanie jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12.11.1992 r., sygn. akt V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95).

W świetle powyższego nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że organ odwoławczy miał podstawy do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Jak wynika z akt sprawy organ I instancji w wydanej decyzji dokonał zmiany określenia przedmiotu opodatkowania i przyjął inne wartości podstawy opodatkowania oraz inne kwoty podatku należnego, aniżeli wykazane przez podatnika w deklaracjach sporządzonych na podstawie prowadzonej ewidencji sprzedaży uznając, że zapisy w ewidencji sprzedaży za okres od września 2005r. do maja 2006r. opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wykazanie przez podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zamiast sprzedaży krajowej) oraz że zapisy w ewidencji sprzedaży za miesiąc październik 2006r. zostały zaniżone w stosunku do wartości wynikających z faktury sprzedaży Nr [...] z dnia 09.10.2006r. wystawionej dla [...] R. C.. Jednakże nierzetelności prowadzonej ewidencji sprzedaży organ I instancji nie stwierdził ani w protokole kontroli, ani w protokole badania ksiąg. Tak więc w przedmiotowej sprawie organ I instancji w : wyniku przeprowadzonego postępowania uznał, iż zapisy dokonane w ewidencji sprzedaży nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, jednakże nie stwierdził jej nierzetelności. W tej sytuacji brak stwierdzenia w analizowanej sprawie nierzetelności ewidencji sprzedaży oznacza, iż w dalszym ciągu ewidencja taka zgodnie z art. 193§1 O.p. stanowi dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Dopiero bowiem stwierdzenie nierzetelności ksiąg pozbawia ich mocy dowodowej (por. art. 193§4 O.p.).

Merytoryczne ostateczne rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do istoty sprawy tj. również co do uznania czy rzeczywiście miały miejsce takie dostawy i czy

podatnik miał prawo do zastosowania stawki 0% oraz co do istoty wszystkich zgłoszonych zarzutów byłoby w tej sytuacji przedwczesne. Nie jest bowiem możliwa kontrola oceny dowodów mających obrazować nierzeczywisty charakter transakcji podatnika, jeżeli nie został podważony dowód w postaci ksiąg podatkowych, stwarzający domniemanie prawdziwości tych transakcji. Ponadto strona pozbawiona została przez organ I instancji uprawnień o których mowa w art. 193 § 8 O.p. tj. możliwości wniesienia zastrzeżeń co do ustaleń w kwestii badania ksiąg oraz możliwości przedstawienia dowodów, które umożliwiłyby organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

W tej sytuacji podzielić należy pogląd organu odwoławczego wyrażony w odpowiedzi na skargę, że nie jest możliwa szczegółowa i kompleksowa ocena badanego postępowania dowodowego pod względem jego zupełności i zgodności z art. 122, 187 § 1 i 191O.p., jeżeli już na wstępie wiadomo, że uchybiało ono podstawowym zasadom dowodzenia.

Bez stwierdzenia nierzetelności ksiąg i zachowania wynikających z tej procedury uprawnień strony kontrola zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy byłaby jedynie iluzoryczna. Organ odwoławczy pozostawałby związany mocą dowodową ksiąg. Organ odwoławczy nie mógł natomiast zająć stanowiska co do rzetelności ksiąg ponieważ uczyniłby to po raz pierwszy i w ten sposób naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Powyższe uchybienia procesowe organu pierwszej instancji były na tyle istotne, że uniemożliwiały organowi odwoławczemu ponowne rozpatrzenie wszystkich aspektów sprawy w postępowaniu odwoławczym. Zatem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo zajął się uchybieniami procesowymi organu I instancji dotyczącymi braku przeprowadzenia postępowania w zakresie nierzetelności ksiąg. Zaskarżona decyzja nie zawiera natomiast stanowiska organu odwoławczego w odniesieniu do tego czy podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i w konsekwencji czy prawidłowo stosował stawkę 0%. Tej kwestii organ odwoławczy nie skontrolował zarówno pod względem ewentualnego naruszenia przepisów procesowych jak i materialnych.

W świetle powyższego za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego do których miało dojść wskutek zakwestionowania dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i w konsekwencji zastosowania 0% stawki VAT.

Zatem nie można w sprawie w szczególności uwzględnić zarzutu naruszenia art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nierzetelne zbadanie stanu faktycznego oraz nie przedstawienie dowodów świadczących o przyczynach wszczęcia kontroli u skarżącego, które mogłyby jednoznacznie świadczyć, że skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Nieprawidłowe pozostają również zarzuty naruszenia :

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i pominięcie oświadczenia złożonego w w/w kwestii;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 180 w związku z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wysnutym na podstawie oświadczeń osób, które w obawie przed konsekwencjami podatkowymi, a być może i karnymi nie przyznają się do otrzymania dostaw.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie oceniał prawidłowości zastosowania powyższych przepisów procesowych przez organ I instancji, ponieważ inne uchybienie procesowe organu I instancji uniemożliwiło dokonanie takiej kontroli na tym etapie postępowania.

Decyzja organu odwoławczego nie narusza również art. 210 § 4 O.p. ponieważ wbrew stanowisku strony skarżącej nie zawiera ona sprzecznych ustaleń w zakresie stanu faktycznego.

Organ odwoławczy nie mógł naruszyć również przepisu prawa materialnego tj. art. 42 ust. 11 w związku z ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że skarżący niewłaściwie zastosował stawkę 0% do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz kontrahenta odbiorcy mającego siedzibę na terytorium innego niż, Polska kraju członkowskiego UE. Organ odwoławczy tego przepisu bowiem w zaskarżonej decyzji nie zastosował i też nie oceniał jego zastosowania przez organ I instancji, trafnie uznając, że na tym etapie postępowania jest to zbyt wczesne.

Nieuzasadniony jest również podniesiony w skardze zarzut pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie dokonały ustaleń w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie nie naruszono również przepisów art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 98 poz. 1071 ze zm.) ponieważ organy podatkowe nie prowadziły postępowania w tej sprawie na podstawie tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O wynagrodzeniu pełnomocnika wyznaczonego z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a

/-/ R. Wiatrowski /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont