Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 231/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1, art. 118 par 1, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.  145 par 1  pkt 1  lit. c, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2014 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012r. wszczął z urzędu wobec M. B., dalej jako "Skarżący" byłego członka zarządu A. Sp. z o. o. postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec – grudzień2006r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012r Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, byłego członka zarządu A. Sp. z o. o. z siedzibą w W., solidarnie ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu, za wynikające z nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec – grudzień 2006r. w łącznej kwocie 372.374,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 261.201,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej wysokości 36.336,40 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W odwołaniu zarzucił ww. decyzji naruszenie:

1) art. 118 § 1 w zw. z art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, że rzeczywisty bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie będzie miał miejsce od momentu otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług, a nie z momentem powstania zaległości podatkowej,

2) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 oraz 122 ww. ustawy, poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego z zakresu księgowości na okoliczność sprawdzenia stanu majątkowego A. Sp. z o. o. w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu, a w szczególności w celu ustalenia, czy w tym okresie zachodziły okoliczności uzasadniające wniesienie wniosku o ogłoszenia upadłości, pomimo iż zachodziły przesłanki do powołania biegłego specjalisty,

3) art. 199 w zw. z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzesłuchanie w toku postępowania Strony, a tym samym pozbawienie jej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym,

4) art. 201 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, że nie zachodzą podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego, mimo wznowienia postępowania w przedmiocie zobowiązań podatkowych A. Sp. z o.o., w związku z którymi została wydana zaskarżona decyzja wobec Strony i wstrzymania z urzędu wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotyczącego ww. Spółki, mającej wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, 5) art. 210 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieformalne skonstruowanie rozstrzygnięcia decyzji, brak jego opisowego charakteru, a także błędne odniesienie sentencji.

Pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia 13 maja 2013r. ponownie wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenie solidarnej ze Spółką oraz pozostałymi członkami zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe A.. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 07-12/2006r. natomiast w decyzji z dnia [...] grudnia 2012r. rozstrzygnął o zaległościach podatkowych z tytułu nienależnego zwrotu podatku, który dotyczył 2007r., czym wyszedł poza ramy zakreślone w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego. Dodatkowo wskazał, że zasadnym byłoby wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., po rozstrzygnięciu sprawy przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z uwagi przekazanie przez Skarżącego wszelkiej wymaganej dokumentacji potwierdzającej brak zaległości Spółki.

W piśmie z dnia 30 września 2013r. pełnomocnik Skarżącego ponownie przywołał zarzuty, podnoszone w odwołaniu od decyzji, tj. naruszenie art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa, odmowę przeprowadzenia dowodu biegłego z zakresu księgowości na okoliczność sprawdzenia stanu majątkowego A. Sp. z o. o. w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, odmowę przesłuchania Strony tego postępowania.

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o odpowiedzialności Skarżącego solidarnie z A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. i pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnego zwrotu podatku za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2006r. w łącznej kwocie 6813 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 4.825zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej wysokości 635,57 zł.

W uzasadnieniu wskazał, iż w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2011r., wszczął postępowanie kontrolne w A. Sp. z o. o w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006r., a następnie decyzją z dnia [...] września 2011r. W. określił A. Sp. z o. o. z siedzibą w W., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

• 01/2006r.-w kwocie 1.430,00 zł,

• 02/2006r. - w kwocie 9.501,00 zł,

• 03/2006r. - w kwocie 13.376,00 zł,

• 05/2006r. - w kwocie 12.112,00 zł,

• 06/2006r. - w kwocie 12.258,00 zł,

• 07/2006r. - w kwocie 9.184,00 zł,

• 08/2006r. - w kwocie 18.536,00 zł,

• 09/2006r. - w kwocie 17.386,00 zł,

• 10/2006r. - w kwocie 7.566,00 zł,

• 11/2006r. - w kwocie 11.994,00 zł,

• 12/2006r. - w kwocie 14.405,00 zł,

oraz prawidłową wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za 04/2006r. w kwocie 2.420,00 zł.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że wykazana przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 suma kwot podatku podlegającego wpłacie w wysokości "0", powinna według organu kontrolnego za miesiące 01-03/2006r. i 05-12/2006r. stanowić łącznie kwotę 127.748,00 zł, natomiast kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy - 2.420,00 zł (tylko za 04/2006r.), zamiast wykazanej przez Spółkę łącznej kwoty za miesiące 01-12/2006r. w wysokości 517.152,00 zł. Spółka wykazała też w deklaracjach kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące 03-12/2006r. w łącznej wysokości 495.812,00 zł, przy uznanej przez organ kontroli skarbowej kwocie zwrotu podatku naliczonego nad należnym tylko za 04/2006r. w ww. kwocie 2.420,00 zł i nie uznanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 01-03/2006r. w łącznej wysokości 21.340,00 zł. Decyzja została doręczona A. Sp. z o. o., w trybie art. 150 § 1 pkt 2, § la oraz § 2 w zw. z art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 10 października 2011r. Spółka nie wniosła odwołania od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zatem stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2006r. ujawniło zaległości podatkowe A. Sp. z o. o., tj. nieuiszczone w terminie kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegające wpłacie do urzędu skarbowego (art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa) oraz nienależne zwroty podatku od towarów i usług (art. 52 ustawy Ordynacja podatkowa) za:

• 07/2006r. - w kwocie 47.070,00 zł,

• 08/2006r. - w kwocie 44.119,00 zł,

• 09/2006r. - w kwocie 57.005,00 zł,

• 10/2006r. - w kwocie 80.749,00 zł,

• ll/2006r. - w kwocie 71.196,00 zł,

• 12/2006r. - w kwocie 71.374,00 zł.

A. Sp. z o. o. nie dokonała wpłat na poczet wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011r. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, jak również nie wpłaciła nienależnie zwróconego podatku od towarów i usług wskazanego w tej decyzji.

Następnie, na wniosek pełnomocnika A. Sp. z o.o. z dnia 22 października 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., postanowieniem dnia [...] listopada 2012r., wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] września 2011r. i następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2012r. wstrzymał z urzędu wykonanie ww. decyzji ostatecznej wydanej dla A. Sp. z o.o. w całości do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez organ kontroli podatkowej, z uwagi na fakt iż okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania kontrolnego zakończonego tą decyzją.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia [...] lipca 2013r. uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia [...] września 2011r. i określił A. Sp. z o.o. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 03/2006r. w wysokości 4.941,00 zł oraz wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za:

• 04/2006r. w kwocie 24.962,00 zł,

• 05/2006r. w kwocie 29.438,00 zł,

• 06/2006r. w kwocie 34.431,00 zł,

• 07/2006r. w kwocie 47.506,00 zł,

• 08/2006r. w kwocie 43.957,00 zł,

• 09/2006r. w kwocie 62.906,00 zł,

• 10/2006r. w kwocie 87.892,00 zł,

• 11 /2006r. w kwocie 70.151,00 zł,

• 12/2006r. w kwocie 56.960,00 zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że kwoty podatku wykazane przez Spółkę w deklaracjach/korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od marca do grudnia 2006r. podlegające wpłacie wynoszą "0", natomiast kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 03/2006r. wynosi 4.941,00 zł (w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty 4.977,00 zł), łączna kwota nienależnie wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące 04-12/2006r. w deklaracjach VAT-7 wynosi 11.783,00 zł. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 01.08.2013r.

Organ odwoławczy podniósł, iż w związku z wydaniem decyzji z dnia [...] lipca 2013r. stan zaległości podatkowych Spółki z tytułu nienależnych zwrotów podatku (art. 52 ustawy Ordynacja podatkowa), uległ zmianie (zmniejszeniu) w stosunku do wynikającego z uchylonego tą decyzją poprzedniego rozstrzygnięcia i wynosił odpowiednio za:

• 07/2006r. - zaległość w kwocie 354,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 257,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 33,40 zł,

• 08/2006r. - zaległość w kwocie 2.772,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.991,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 260,30 zł,

• 09/2006r. - zaległość w kwocie 1.521,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.077,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 141,89 zł,

• 10/2006r. - zaległość w kwocie 1.112,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 777,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 103,10 zł,

• 11/2006r. - zaległość w kwocie 1.045,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 723,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 96,46 zł,

• 12/2006r. - zaległość w kwocie 9,00 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 0,82 zł.

Organ podkreślił, iż do chwili obecnej decyzja z dnia [...] lipca 2013r. pozostaje w obrocie prawnym.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08 stwierdził, iż przepis art. 70 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej odnosi się zarówno do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jak i kwoty zwrotu podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zwroty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiące 07-12/2006r. zostały dokonane na rachunek bankowy Spółki w 2007r. W niniejszej sprawie 5 letni termin przedawnienia dla zaległości z tytułu ww. wymienionych zwrotów upłynął z dniem 31 grudnia 2012r. W ocenie Organu w rozpatrywanej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnia w odniesieniu do poszczególnych miesięcy od stycznia do grudnia 2006r., ponieważ zastosowanie środka egzekucyjnego w odniesieniu do zobowiązań podatkowych/kwot zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy miało miejsce w 2011r. Na objęte zaskarżoną decyzją zaległości wystawiono w dniu 7 i 14 listopada 2011r. tytuły wykonawcze Korespondencja zawierająca ww. tytuły wykonawcze z dnia 7 listopada 2011r. wraz z zawiadomieniem Nr [...] doręczona została w dniu 23 listopada 2011r., natomiast odpisy tytułów wykonawczych z dnia 17.11.2011r. wraz z zawiadomieniem Nr [...] w dniu 5 grudnia 2011r. w sposób przewidziany w art. 44 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. W związku z powyższym stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki objętych tytułami wykonawczymi z dnia 7 listopada 201r. został przerwany w dniu 23 listopada 2011r., natomiast objętych tytułami wykonawczymi z dnia 17.11.2011r. w dniu 5 grudnia 2011r. i rozpoczęły swój 5 letni bieg na nowo od dnia następującego po zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Organ powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Gl 466/12 stwierdził, iż mimo że postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki prowadzone było na podstawie ww. tytułów wykonawczych obejmujących zaległości wynikające z zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011r., która następnie po wznowieniu postępowania została uchylona decyzją z dnia [...] lipca 2013r., to skutek przerwania biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań pozostaje. Czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie rodząc określone skutki prawne, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego, a to w związku z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Uchylenie decyzji nic powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną.

Organ zaznaczył, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2011r. określająca A. Sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2006r. oraz prawidłową wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2006r. została doręczona Spółce w trybie art. 150 § 1 pkt 2, § 1 a oraz § 2 w zw. z art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 10 października 2011 r. W związku z tym stwierdził, iż warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, tj. doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej był spełniony na moment wszczęcia postępowania

(24.09.2012r.), bowiem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011r. istniała w obrocie prawnym i rodziła określone skutki prawne. Zaznaczył, iż późniejsze uchylenie tej decyzji (po wznowieniu postępowania) decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2013r., pozostaje bez wpływu na jego spełnienie.

Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za zasadne uchylenie w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2012r. i niniejszą decyzją orzeczenie o odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2006r. w łącznej kwocie 6813 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 4.825zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej wysokości 635,57 zł.

Organ ustalił, iż A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) m.in. za miesiące 07-12/2006r. (oraz korekty deklaracji za 8-10/2006r.). W deklaracjach za ww. miesiące wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, do których załączyła wnioski o zwrot różnicy podatku w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji. Organ podatkowy dokonał zwrotu nadwyżek podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Spółki:

• w dniu 22.02.2007r. za 07/2006r.,

• w dniu 21.03.2007r. za 08/2006r.,

• w dniu 24.04.2007r. za 09/2006r.,

• w dniu 24.05.2007r. za 10/2006r.,

• w dniu 15.06.2007r. za 1 l/2006r.,

• w dniu 24.07.2007r. za 12/2006r.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług ww. Spółki, jak i w terminie ich płatności (od dnia powołania 26 września 2005r do dnia odwołania - 20 maja 2009r..) Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki A..

Ponadto wskazał, że w okresie tym zarząd był trzyosobowy - w jego skład wchodzili także, poza Skarżącym :

• R. M. - od dnia 26 września 2005r. do chwili obecnej,

• V. O. - od dnia 26 września 2005r. do chwili obecnej.

Tym samym stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie został wypełniony warunek, o którym mowa w przepisie art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten, zgodnie z art. 116 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa ma odpowiednie zastosowanie do byłego członka zarządu, stąd Skarżący ponosi odpowiedzialność na mocy tego unormowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych z majątku A. Sp. z o.o. Z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnych i sądowych Sąd Rejonowy dla [...] Wydział [...] postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011r. sygn. akt [...] do prowadzenia łącznej egzekucji wyznaczył Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...]. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011r. sygn. akt [...] Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec A. m.in. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 7 i 14 listopada 2011 r., z uwagi na jego bezskuteczność.

Organ podniósł, iż przy piśmie z dnia 11 czerwca 2012r. [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym [...] poinformował, że Spółka posiadała innych wierzycieli niż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, w liczbie 30 - w sprawach których stwierdzono całkowitą bezskuteczność egzekucji. Ponadto Komornik wskazał, że przybliżona kwota zadłużenia w tych sprawach wraz z kosztami postępowania wynosi 1.412.459,91 zł oraz poinformował, że o egzekucję należności publicznoprawnych, poza Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w W. wystąpił także Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] w W. (ogólna kwota należności 20.499,20 zł).

W oparciu o powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. za słuszne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż zaistniała pozytywna przesłanka warunkującą powstanie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu A. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

Organ wskazał na treść odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego oraz pisma Sądu Rejonowego dla W. Wydziału [...] do spraw upadłościowych i naprawczych w W. z dnia 3 lutego 2012r. [...], w którym Sąd poinformował, że nie zarejestrowano wniosku o ogłoszenie upadłości, otwarcie postępowania układowego lub naprawczego oraz iż obecnie nie toczy się postępowanie upadłościowe ani naprawcze wobec A. z siedzibą w W., nie był składany wniosek o ogłoszenie upadłości A. Sp. z o. o.

Organ stwierdził, iż dane z bilansu Spółki za 2006r. wskazane w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji nie uwzględniały zobowiązań podatkowych A. Sp. z o.o. wynikających z wydanej po wznowieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013r. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. w łącznej kwocie 11.783,00 zł i nie stanowią odzwierciedlenia kondycji finansowej Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Spółka posiadała zobowiązania z tytułu nienależnych zwrotów wyższe niż deklarowane w złożonych deklaracjach VAT-7 i ujawnione w bilansie Spółki za 2006r. o kwotę 11.783,00 zł. Ponieważ należności za ten okres nie zostały uwzględnione w bilansie płatniczym za 2006r. zadłużenie Spółki z kwoty 1.301.065,92 zł wzrosło do kwoty 1.312.848,92 zł.

Organ wskazał, iż w latach 2006-2008 ze swojej działalności Spółka osiągnęła stratę za 2006r.- 1.762,62 zł natomiast zysk netto za 2007- 10.183,23 zł i za 2008r. - 6.129,15 zł. Podkreślił, że krótkoterminowe zobowiązania Spółki wielokrotnie przewyższały osiągnięty zysk. Sytuacja finansowa Spółki od 2006r. była trudna, balansowała ona na granicy wypłacalności. Wzrastały zobowiązania, przerastające kapitał Spółki, którym można by te zobowiązania pokryć. Zaznaczył, iż w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu przedmiotowej Spółki, wystąpiła przesłanka niepłacenia wymagalnych zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 11 ust. 1 ww. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Organ zauważył, iż z listy zaległości podatkowych Spółki na dzień [...] grudnia 2012r. wynika, że oprócz zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług objętych zaskarżona decyzją, A. Sp. z o. o. posiadała także zaległości z tytułu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy, tj. miesiące kwiecień- czerwiec 2006r. dokonanych przez organ podatkowy w 2006r. Ponadto A. Sp. z o. o. nie regulowała należnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, gdyż Spółka posiadała zadłużenie z tytułu należnych składek za czerwiec 2008r. Organ wskazał, iż Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym [...] poinformował, iż Spółka A. posiadała innych wierzycieli niż publicznoprawnych (w liczbie 30), jak też, że najstarsza sygnatura sprawy [...] obejmuje należności z 2009r. W związku z powyższym Organ uznał, że zaszły przesłanki upadłościowe wskazane w powołanych przepisach art. 21, art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, stanowiące podstawę do złożenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem Spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań zarówno publicznoprawnych jak i cywilnoprawnych .

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dniem nienależnego zwrotu na rachunek bankowy dokonanym w dniu 21 listopada 2006r. kwoty podatku od towarów i usług za kwiecień 2006r. należy liczyć termin (dwa tygodnie) na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym stanie rzeczy uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki A. nie został złożony w terminie wynikającym z art. 21 prawa upadłościowego i naprawczego, pomimo zajścia przesłanki niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Organ wskazał, iż Skarżący pełniąc funkcję członka zarządu przyjął na siebie wszelkie prawa i obowiązki z tym związane m.in. obowiązek dbałości o wierzycieli Spółki. Strona podejmując się pełnienia tej funkcji miała obowiązek zapoznawać się z sytuacją ekonomiczną Spółki i w odpowiednim czasie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Podkreślił, iż w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu nie został zgłoszony w terminie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem I instancji, jak również przed organem odwoławczym Skarżący nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do A. Sp. z o. o., z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie skutecznej egzekucji. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa pozwalająca na skuteczne uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości A. Sp. z o. o. Zarzuty odwołania Organ uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o stwierdzenie jej nieważności, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 118 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie, że rzeczywisty bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie miał miejsce od momentu otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług, a nie z momentem powstania zaległości podatkowej i uznanie, że w stosunku do Strony nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji,

2) art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Strony za zaległości A. Sp. z o.o. solidarnie całym majątkiem pomimo, że egzekucja z majątku Spółki w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013r. nie okazała się w całości lub w części bezskuteczna,

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolne uznanie, że niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło z winy Skarżącego, a w konsekwencji zachodzi przesłanka do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu,

4) art. 199 w zw. z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie przesłuchania Skarżącego w toku postępowania, w charakterze Strony, pomimo, że przesłuchanie było niezbędne do ustalenia okoliczności związanych z kondycją finansową Spółki oraz możliwością i potrzebą zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

5) art. 197 w zw. z art. 188 i art. 187 § 1 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego z zakresu księgowości na okoliczność sprawdzenia stanu majątkowego Spółki w przedmiotowym okresie, a w szczególności w celu ustalenia, czy w tym okresie zachodziły okoliczności uzasadniające wniesienie wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo iż z uwagi na skomplikowany charakter sprawy, trudności w ocenie kondycji finansowej, dużą zmienność sytuacji w czasie - w ocenie Skarżącego zachodziły przesłanki do powołania biegłego,

6) art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pozbawienie Strony możliwości skorzystania z kontroli instancyjnej rozstrzygnięć w niniejszej sprawie poprzez:

a) przeprowadzenie kluczowych elementów postępowania dopiero na etapie postępowania przed organem II instancji,

b) opieranie zaskarżonej decyzji przez organ II instancji na decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej, wydanej już po przekazaniu sprawy do organu II instancji, co uniemożliwiło Stronie dwukrotne zbadanie sprawy opartej na wskazanym rozstrzygnięciu.

W uzasadnieniu skargi zarzucił, że organy obu instancji błędnie uznały, iż zaległości podatkowe Spółki, a szczególnie moment powstania zaległości podatkowej, wynika z faktu zwrotu podatku Spółce, który został dokonany w 2007r. Zdaniem Strony nie można uznać, że moment zwrotu podatku od towarów i usług w 2007r. ma wpływ na początek biegu terminu przedawnienia. Termin zwrotu w ocenie Skarżącego, pozostaje poza kontrolą podatnika i zależy wyłącznie od czynności technicznych po stronie organów podatkowych.

Zdaniem Skarżącego zgodnie z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa można nałożyć na członka zarządu odpowiedzialność solidarną za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tylko i wyłącznie jeżeli egzekucja tychże zaległości podatkowych z majątku Spółki okazała się wcześniej w całości lub w części bezskuteczna. Zatem organy podatkowe powinny podjąć próbę jej wykonania - w szczególności przez wszczęcie wobec Spółki postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości objętych ww. decyzją z dnia [...] lipca 2013r. W ocenie Skarżącego, na skutek wznowienia postępowania dotyczącego Spółki jako podatnika, postępowanie dotyczące Strony jako członka zarządu odpowiedzialnego solidarnie ze Spółką za jej zaległości stało się przedwczesne, bowiem decyzja dotycząca podatnika została usunięta z obrotu prawnego i nie ma możliwości orzekania, na jej podstawie, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Skoro nowej decyzji wydanej na Spółkę organy podatkowe nie próbowały wykonać to nie zaktualizowała się przesłanka bezskuteczności egzekucji z jej majątku. Zdaniem Skarżącego stwierdzenie, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło w wyniku zawinionych działań Strony, oparte jest o dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W toku postępowania wnosił o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości na okoliczność sprawdzenia stanu majątkowego Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu, a w szczególności w celu ustalenia, czy w tym okresie zachodziły okoliczności uzasadniające wniesienie wniosku o ogłoszenie upadłości. W świetle zgromadzonego materiału, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy Strony, mogło odbyć się tylko w oparciu o dowód z opinii biegłego, który w sposób obiektywny i rzetelny oceni sytuację finansową firmy.

Kolejny zarzut skargi dotyczy nieprzeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania samej Strony postępowania, co w niniejszej sprawie z uwagi na skomplikowany stan faktyczny, a także charakter postępowania, pozwoliłoby otrzymać pełniejszy obraz rzeczywistego stanu Spółki oraz wyjaśnić wątpliwości dotyczące przyczyn niezgłoszenia wniosku o upadłość i pozwoliłoby na wydanie orzeczenia opartego na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym.

Skarżący podniósł, że przy ocenie spełnienia przesłanek z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa powinny być brane pod uwagę dane dotyczące jej wypłacalności w 2006r., a tymczasem organ opiera się między innymi na danych za późniejsze lata, również za okresy, gdy Strona nie była już członkiem zarządu Spółki.

Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, iż w przedmiotowej sprawie decyzja organu pierwszej instancji opierała się na ustaleniach z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011r., a podstawą decyzji organu drugiej instancji były ustalenia z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013r., co wskazuje, że przedmiotem postępowania przed organami pierwszej i drugiej instancji były dwie różne sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "P.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badana pod kątem wskazanych wyżej kryteriów skarga, w ocenie Sądu, zasługuje na uwzględnienie, przy czym, co wymaga podkreślenia, także z innych powodów, niż wskazane w skardze, do czego uprawnia przytoczony wyżej art. 134 § 1 P.p.s.a.

Zasadniczy spór między stronami dotyczy określenia daty powstania zaległości podatkowej. Skarżący podnosi, że organy błędnie uznały, że zaległości podatkowe Spółki wynikają z faktu zwrotu podatku, który Spółka otrzymała już w roku 2007, gdy tymczasem, zdaniem skarżącego, to "moment powstania zaległości podatkowej jest decydujący" zarówno z punktu widzenia możliwości zastosowania przepisu art. 116 § 1 O.p., a więc nałożenia na członka zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i – co ma szczególne znaczenie w realiach sprawy – ustalenia momentu biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 118 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, aby odnieść się do tej kluczowej kwestii, organy podatkowe winny jednoznacznie ustalić stan faktyczny przy ocenie spełnienia przesłanek z art. 116 O.p.

W tym miejscu Sąd zauważa, że organ pierwszej instancji wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenie solidarnej ze Spółką oraz pozostałymi członkami zarządu, za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006r., a nie z tytułu nienależnego zwrotu podatku, który miał miejsce w 2007r. Co istotne, badając przesłankę i datę zgłoszenia wniosku o upadłość, w rozumieniu powołanego przez organ przepisu art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, organy uznały, że "już na koniec 2006r. zaszła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość" wskazana w tym przepisie. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie wziął jednak pod uwagę faktu, że w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Skarbowego Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013r. (po wznowieniu postępowania), stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wyrażone w zaskarżonej decyzji, w kwestii zaistnienia przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, co do przewagi zobowiązań Spółki nad jej majątkiem, w zasadniczy sposób zmieniły bilans i dane finansowe Spółki, przyjęte pierwotnie przez organ I instancji. Inaczej mówiąc, decyzja organu I instancji o odpowiedzialności Skarżącego solidarnie za zobowiązania opierała się na ustaleniach z decyzji Dyrektora UKS z [...] września 2011r., zaś podstawą decyzji organu II instancji były ustalenia z decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] lipca 2013r. co w praktyce powoduje, jak słusznie podnosi Skarżący, że zaległość podatkowa spółki ograniczona była do kwoty ok. 11 tys. zł, co przy majątku przekraczającym 1 mln. zł każe powątpiewać w zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości. Podkreślenia wymaga, że sam organ w tym zakresie powziął wątpliwości, stwierdzając na str. 31 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że ocena bieżącej kondycji finansowej Spółki była utrudniona. Jednocześnie zauważyć należy, że dokonując ustaleń dotyczących wypłacalności Spółki, organ oparł się na danych z lat późniejszych, tj. bilansach za 2008r., informacji wobec ZUS za czerwiec 2008r. czy tzw. "innych zaległości" za 2009r. Oparcie się na wskazanych danych przy stwierdzonych wcześniej przesłankach do ogłoszenia upadłości "na koniec 2006r.", świadczy nie tylko o dowolności w tym zakresie, ale i istotnej sprzeczności w zakresie ustalenia przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o zgłoszenie przez Skarżącego wniosku o upadłość. Sąd podziela pogląd Skarżącego, że w takiej sytuacji, tj. w wyniku wydania decyzji z dnia [...] lipca 2013r., należało przeprowadzić ponowne postępowanie dowodowe i w sposób jednoznaczny ustalić stan i zakres oraz okres zaległości podatkowych a w wyniku tych ustaleń podjąć ewentualną decyzję o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki. Inaczej mówiąc, organ odwoławczy, mając na uwadze rozstrzygnięcia wynikające z decyzji z dnia [...] lipca 2013r., a więc po wznowieniu postępowania, winien wszechstronnie zbadać powyższe kwestie i przeprowadzić na tę okoliczność stosowne postępowanie dowodowe, czego nie uczynił.

Reasumując tę część ustaleń i rozważań, w ocenie Sądu, organ odwoławczy poprzez nieprzeprowadzenie wskazanych dowodów mających na celu wszechstronne i jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, naruszył zasadę wyrażoną w art. 122 O.p., nakazującą dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i treść zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie, z uwagi na powyższe, przedwczesne jest odniesienie się przez Sąd do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 118 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie rzeczywistego biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, gdyż sam organ badając przesłanki do ewentualnego ogłoszenia upadłości raz wskazuje rok 2006, a innym razem 2007. Dopiero jednoznaczne ustalenie momentu powstania zaległości podatkowej w kontekście przesłanek, o których mowa w art. 116 O.p., pozwoli bowiem na ocenę tego zarzutu. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać te okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93).

W niniejszej sprawie mimo iż okoliczność pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych jest bezsporna, to jednak sporna jest ocena dotycząca wykazania przez skarżącego braku winy za to, że we właściwym czasie nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Dlatego też ponownie badając sprawę, organ zobowiązany jest w pierwszej kolejności do ustalenia stanu faktycznego w aspekcie momentu powstania zaległości podatkowych, ich wysokości oraz wpływu na ewentualną odpowiedzialność Skarżącego solidarnie za zobowiązania Spółki.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że w sytuacji, gdy organ dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, przedwczesne jest ustosunkowanie się do pozostałych kwestii i zarzutów materialnoprawnych.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.