Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2708/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 30, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 41 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5551 zł (słownie: pięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. wszczął wobec N. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od października 2011 r. do grudnia 2011 r.

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] marca 2014 r., wydał decyzję nr [...], w której określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że faktycznym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Spółki w badanym okresie był obrót preparatami myjącymi, odkażającymi, testami diagnostycznymi i odczynnikami chemicznymi diagnostycznymi, środkami biobójczymi oraz przechowywanie rezerw materiałowych A..

W trakcie postępowania ustalono, że w okresie od października do grudnia 2011 r Spółka dokonywała czynności opodatkowanych preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%.

W trakcie analizy dokumentów źródłowych stwierdzono, że Strona dokonywała m.in. sprzedaży testów i odczynników diagnostycznych, które opodatkowała ww. stawką VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki i zakwestionował medyczny charakter sprzedawanych produktów, a tym samym możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%.

W uzasadnieniu decyzji jako podstawę prawną Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał art. 2 pkt 30, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 41 ust. 1 i 2. art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej "ustawa o VAT") oraz poz. 86 załącznik nr 3 do ustawy o VAT.

W oparciu o wszystkie zebrane materiały w sprawie, w tym przedstawioną przez Spółkę charakterystykę przedmiotowych produktów, wskazujące na zastosowanie, przeznaczenie i sposób ich wykorzystania Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że testy będące przedmiotem dostawy przez Spółkę nie mają charakteru medycznego z uwagi na brak bezpośredniego zastosowania w medycynie związanej z ochroną zdrowia ludzkiego. Z dokonanych ustaleń wynikało, że sporne testy przeznaczone są i wykorzystywane do celów szeroko pojętego przemysłu rolno - spożywczego oraz branży wojskowej w celu wykrywania bio zagrożeń z wykorzystaniem różnego rodzaju próbek.

W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że nieprawidłowe opodatkowanie przez Spółkę opisanych czynności preferencyjną stawką VAT w wysokości 8% spowodowało zaniżenie podatku należnego za poszczególne miesiące okresu objętego postępowaniem podatkowym.

Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenie:

- art. 41 ust. 2 w związku z poz. 86 załącznika nr 3, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., oraz w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz nieuprawnione przyjęcie, iż opodatkowaniu stawką obniżoną podlegają wyłącznie testy diagnostyczne o charakterze medycznym oraz uznanie, że testy sprzedawane przez Spółkę nie mają charakteru medycznego, pomimo iż mogą być wykorzystywane w badaniu ludzkich płynów ustrojowych oraz żywności i wody w celu ochrony zdrowia i życia ludzkiego, tj. w celach profilaktyki medycznej;

- art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej, polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, zaniechaniu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, w tym rozstrzygnięcie bez uzyskania opinii biegłego w sytuacji, gdy istotne dla rozstrzygnięcia sprawy były wiadomości specjalne, których organ nie posiada.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2014r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w ramach uzupełnienia materiału dowodowego, pismem z dnia 5 września 2014 r. wystąpił do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. o wskazanie dla testów i odczynników sprzedawanych przez Stronę odpowiedniej grupy i symbolu PKWiU.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się również o wskazanie odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), do jakich powinny być przyporządkowane w/w testy i odczynniki, których dostawcą jest Spółka.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do wszystkich podmiotów nabywających od Spółki testy i odczynniki diagnostyczne będące przedmiotem prowadzonego postępowania o udzielenie szczegółowych i wyczerpujących wyjaśnień dotyczących faktycznego wykorzystania zakupionych preparatów.

Dodatkowo pismem z dnia 25 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Spółkę do złożenia szczegółowych wyjaśnień oraz odpowiednich dokumentów zawierających informacje dotyczące następujących zagadnień:

• pozycji Nomenklatury Scalonej, do jakich przyporządkowane były poszczególne produkty, których dostawcą jest Spółka oraz przedłożenie wydanych w niniejszej sprawie dla Strony decyzji celnych, o których mowa w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]czerwca 2013 r.;

• kryteriów oraz cech/właściwości produktów według jakich Spółka kwalifikowała poszczególne testy i odczynniki do grupowania PKWiU z 2008 - 20.59.52.0 oraz kryteriów i cech/właściwości produktów jakimi kierowała się klasyfikując je jako testy i odczynniki medyczne w odniesieniu do każdego z sprzedawanych produktów;

• przedstawienia kwalifikacji poszczególnych testów/odczynników (w odniesieniu do każdego z osobna) dokonanej zgodnie z międzynarodowymi standardami i klasyfikacjami handlu zagranicznego przez producentów tych preparatów. Dodatkowo przedłożenia informacji od producentów przedmiotowych preparatów wskazujących w szczególności na skład, właściwości oraz zastosowanie przedmiotowych towarów, a także przedłożenia do każdego z wymienionych produktów świadectwa czy karty charakterystyki dotyczącej szczegółowych danych preparatu;

• udzielenia wyczerpujących informacji pozwalających odpowiedzieć na pytanie, na czym polega zastosowanie polegające na wykrywaniu zagrożeń bioterrorystycznych w odniesieniu do każdego z osobna z sprzedawanych produktów mających zastosowanie w tym właśnie zakresie, oraz wyczerpujących informacji w odniesieniu do każdego z osobna z wymienionych w wezwaniu produktów pozwalających ustalić, czy poszczególne testy/odczynniki mają zastosowanie do diagnostyki prowadzonej zarówno na materiale klinicznym ludzkim (i czy jest to związane z realizacją zadań z zakresu ochrony zdrowia), jak również w żywności, wodzie, ziemi, powietrzu, czy też poszczególne testy/odczynniki mają różne/odmienne przeznaczenie oraz czy poszczególne preparaty są wykorzystywane w celach naukowo-badawczych;

• przedłożenia wszelkich dokumentów zawierających informacje o przedmiotowych produktach, w tym o ich zastosowaniu/przeznaczeniu (np.: ulotki informacyjne, ulotki reklamowe, oferty dla kontrahentów zawierające dane o produktach itp.).

W dniu 26 września 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego.

W toku postępowania przed organem pierwszej instancji Strona wniosła dodatkowy materiał w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] "P." w W. z dnia [...] grudnia 2014r., nr [...] dotyczącą importu towarów objętych zgłoszeniem celnym według dokumentu SAD nr [...].

Decyzją z dnia [...] Kwietnia 2015 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2011 r.

W organ pierwszej instancji posługując się systematyką PKWiU stwierdził, że dokonana przez Główny Urząd Statystyczny klasyfikacja stanowi podstawę do:

1) uznania sprzedawanych przez N. preparatów firmy I.Inc.

• R.;

• R.;

• P.

• B.

za testy o charakterze medycznym, co z kolei stanowi przesłankę do objęcia ich preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% biorąc pod uwagę, że stawka ta znajduje zastosowanie wyłącznie do wyrobów wymienionych w pozycji nr 86 załącznika nr 3 do VAT po myślniku, a więc do testów i odczynników diagnostycznych, medycznych (o charakterze medycznym);

2) zastosowania do sprzedawanych przez N. preparatów firmy V., A.

• A.;

• Z.;

• O.;

• D.;

• F.;

• M.;

• T.;

podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że ww. preparaty, nie stanowią produktu leczniczego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271, ze zm.), gdyż nie zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym nie są objęte zakresem przedmiotowym poz. 88 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącym podstawę do zastosowania obniżonej stawki VAT.

Pismem z dnia 13 maja 2015 r. Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenie następujących przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania:

- art. 41 ust. 2 w związku z poz. 86 załącznika nr 3, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. oraz w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT;

- poz. 86 zał. nr 3 do ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT;

- naruszenie i obrazę przepisów postępowania, tj. przepisu art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, pominięciu części zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaniechaniu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, w tym rozstrzygnięcie bez uzyskania opinii biegłego w sytuacji, gdy istotne dla rozstrzygnięcia sprawy były wiadomości specjalne, których organ nie posiada;

- wybiórczą analizę dokumentacji dostarczonej przez Stronę w trakcie prowadzonego postępowania kontrolno-podatkowego;

- typowo fiskalne rozpatrywanie sprawy bez dokonania analizy istoty podatku od wartości dodanej, który w swojej istocie nie generuje żadnego zysku dla Spółki, ponieważ jest neutralny.

Zdaniem Spółki w dokumentacji dostarczonej do Urzędu Skarbowego Spółka wielokrotnie wskazywała, że ochrona zdrowia publicznego, a w tym zapewnienie bezpieczeństwa żywności opiera się na podstawowym wymogu, że żywność znajdująca się w obrocie nie może być niebezpieczna dla zdrowia i życia człowieka. Odpowiedzialność za jej bezpieczeństwo ponosi przedsiębiorca (producent, dystrybutor). Niezbędne jest więc wykonywanie badań stężenia mikotoksyn. W związku z powyższym wśród odbiorców testów V. dużą cześć stanowią przedsiębiorcy lub laboratoria wykonujących na ich zlecenie badania mikotoksyn w żywności lub paszach dla zwierząt hodowlanych. Główną rolę odgrywają państwowe laboratoria pełniące nadzór nad przestrzeganiem bezpieczeństwa żywności przez przedsiębiorców. W odniesieniu do produktów pochodzenia niezwierzęcego nadzór sprawuje Minister Zdrowia, a w odniesieniu do produktów pochodzenia zwierzęcego - Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi poprzez podlegle im organy, tj. Państwową Inspekcję Sanitarną oraz Inspekcję Weterynaryjną (pismo do Marszałka Senatu w aktach sprawy). W jednym i drugim przypadku stosowane są kolumienki V.. Oznaczato, że testy diagnostyczne V. służą do wykrywania mikotoksyn w produktach żywnościowych, a tym samym eliminują z obrotu w kraju produkty stanowiące niebezpieczeństwo dla życia i zdrowia ludzkiego zgodnie z ustawowymi wymogami prawa Polskiego, jak i Unii Europejskiej, na które Spółka wielokrotnie wskazywała opierając się na stanowisku Państwowej Inspekcji Sanitarnej (pismo Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia 11 lipca 2013 r.). Wykorzystywanie w tym zakresie testów diagnostycznych V. wskazuje jednoznacznie na ich charakter medyczny gdyż służą ochronie zdrowia i życia ludzkiego. Osobnym zastosowaniem tych samych kolumienek V., w przypadku podejrzenia mikotoksykozy, jest zbadanie na obecność określonej mikotoksyny u ludzi w krwi lub moczu przy użyciu testów diagnostycznych V., których medyczny charakter przy takim zastosowaniu nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości.

Odnosząc się do klasyfikacji GUS, przytoczonej ww. decyzji Strona wskazała, że przypisanie kolumienek do podpozycji CN 3002 90 dokonano na podstawie błędnych założeń, w tym że test zawiera jeden składnik. Kolumienka powinowactwa immunologicznego V. złożona jest z plastikowej obudowy, podłoża i zawiera przeciwciała skierowane przeciw konkretnej mikotoksynie - zawiera więc więcej niż jeden składnik. Zestaw nie zawiera wyizolowanego przeciwciała jako oddzielnego, rozpoznawalnego składnika. Zadaniem przeciwciał jest związać mykotoksynę zawartą w badanej próbce. Jest to etap przygotowawczy do wykonania pomiaru ilościowego określonej mykotoksyny. Wykonanie precyzyjnego oznaczenia stężenia określonej mykotoksyny jest procesem wieloetapowym i wymaga złożonych odczynników. Wykrycie mykotoksyny możliwe jest po jej upochodnieniu do substancji wykazującej fluorescencję pozwalającą na późniejsze precyzyjne zmierzenie jej stężenia przy użyciu fluorymetru lub przez oznaczenie chromatograficzne. Ponieważ główną rolą przeciwciał monoklonalnych w kolumienkach jest zwiększenie czułości testu, nie nadają one zestawowi zasadniczego charakteru i nie powinny być sklasyfikowane do podpozycji CN 3002 90 ("do tej pozycji kwalifikowane są zestawy diagnostyczne o ile zasadniczy charakter zestawu nadawany jest przez jakikolwiek produkt objęty niniejszą pozycją"), ale do podpozycji 3822 00 00 ("odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne na podłożach, tym samym zawierają więcej niż jeden składnik). Według wyjaśnienia GUS "odczynniki powinny być wyraźnie rozpoznawalne jako przeznaczone do użycia jako odczynniki diagnostyczne" do wykonania "określonego testu". Kolumienki są wyraźnie rozpoznawalne jako przeznaczone do ochrony życia i zdrowia ludzkiego - pozwalają na eliminację z rynku produktów żywnościowych, w których stężenie konkretnej mikotoksyny przekracza ustawowo dopuszczalne poziomy. Mieszczą się zatem w rozumieniu testów i odczynników diagnostycznych, medycznych pod pozycją 86 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Strona wskazała następnie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w przedmiotowej decyzji nie podziela stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego [...] "P." (strona 30 i 31), który w swojej decyzji nr [...] uznał, że zasadnym jest zastosowanie w stosunku do sprowadzonego towaru, tj. objętego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, stawki podatku od towaru i usług w wysokości 8% - decyzja w aktach sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego kontestuje decyzję innego organu bez merytorycznych podstaw prawnych uzasadniając jedynie, że organ ten, pomimo przeprowadzenia dokładnej analizy posiadanych dokumentów, nie mógł przeprowadzić dokładnej analizy sprawy gdyż posiadał "znikomą ilość dokumentów" oraz "skromny materiał dowodowy". W ocenie Spółki wszelka niezbędna i żądane przez Urząd Celny dokumentacja została przedstawiona i była w pełni wystarczająca do wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] "P.", w której uznał, że sprowadzony towar, tj. kolumienki V. do wykrywania mykotoksyn, jako testy diagnostyczne służące ochronie zdrowia ludzkiego jednoznacznie mają charakter medyczny i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 8%.

Spółka stwierdziła, że dotychczasowe dowody przedstawione w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, tj. m.in.:

- Informator N., Biuletyn dla pracowników działów badań żywności, zał. nr 2;

- Plan urzędowej kontroli pasz na rok 2011 Głównego Inspektoratu Weterynarii. Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 26 stycznia 2011;

- wyciąg z Rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002, zał. 4;

- Ekspertyzy Kancelarii Sejmu Biuro Studiów Ekspertyz; Chemiczne skażenie zwierząt i żywności pochodzenia zwierzęcego z czerwca 1992, zał. nr 4;

- pismo Ministra Zdrowia do Marszałka Senatu z 30 kwietnia 2012, zał. nr 5;

- opinie uznanych autorytetów medycznych oraz wyspecjalizowanych instytucji ww. w aktach sprawy

nie zostały dostatecznie ocenione oraz przeanalizowane przez organ pierwszej instancji.

Strona zwróciła uwagę, że wielokrotnie przedstawiała dowody pośrednie, jak i bezpośrednie, iż testy służą ochronie zdrowia i życia ludzkiego. Spółka w toku postępowania przedstawiła opinie autorytetów medycznych i ekspertów pełniących funkcje w centralnych organach administracji rządowej powołanych do realizacji zadań z zakresu zdrowia publicznego, w tym Ministerstwa Zdrowia (stanowisko Głównego Inspektora Sanitarnego), czy też Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego - Państwowego Zakładu Higieny, z których jednoznacznie wynika, że sprzedawane przez Spółkę testy mają charakter medyczny, służą bowiem profilaktyce medycznej czyli zapewnieniu ochrony zdrowia i życia ludzkiego.

Spółka podkreśliła, że w okresie objętym decyzją prowadziła sprzedaż z zastosowaniem stawki preferencyjnej 8%, jak i podstawowej 23% oraz wykazywała kilkunastotysięczne kwoty podlegające wpłacie. W przypadku wątpliwości co do zastosowania właściwej regulacji winno się stosować klauzulę in dubio pro tributario.

Strona podniosła również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, w trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji, nie wyznaczył Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału.

Pismem z dnia 3 lipca 2015 r. Strona ponownie wniosła o uchylenie ww. decyzji w części dotyczącej sprzedawanych przez Skarżącą preparatów firm V., A. i orzeczenie co do istoty sprawy bądź też alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie Strony Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wziął pod uwagę, że mikotoksyna obecna w żywności pochodzenia roślinnego, czy zwierzęcego przedostaje się drogą pokarmową do organizmu ludzkiego i jest poważnym zagrożeniem zdrowia ludzkiego. Istnieje więc konieczność i obowiązek prawny przebadania szerokiego spektrum produktów i półproduktów zapewniając w konsekwencji bezpieczną żywność dla konsumenta. Odpowiedzialność za bezpieczeństwo żywności ponosi przedsiębiorca wprowadzający żywność do obrotu - co tłumaczy różnorodność zastosowania testów. Wszystkie te zabiegi służą ochronie zdrowia ludzkiego mają więc charakter medyczny.

Jak wskazała Strona, Naczelnik Urzędu Skarbowego pomija wcześniej wskazywane przez Spółkę przepisy prawne bezwzględnie wymagające by żywność znajdująca się w obrocie była bezpieczna dla zdrowia człowieka. W ocenie Strony pomijane są m.in. kluczowe w tym aspekcie przepisy Rozporządzenia (WE) Nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r., zgodnie z postanowieniami którego w celu zapewnienia bezpieczeństwa żywności, konieczne jest uwzględnienie wszystkich aspektów łańcucha produkcji żywności począwszy od produkcji podstawowej i produkcji pasz, aż do sprzedaży lub dostawy żywności do konsumenta, ponieważ każdy element może mieć potencjalny wpływ na bezpieczeństwo żywności.

Następnie Strona podniosła, że w arkuszu odwoławczym z dnia 29 maja 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób wybiórczy odniósł się do zebranego materiału dowodowego na co, w ocenie Strony wskazuje:

1) całkowite pominięcie i nie odniesienie się do dowodu w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] nr [...], która jest korzystna dla Strony, potwierdzającej, że zasadnym jest zastosowanie w stosunku do sprowadzanego towaru stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%,

2) pominięcie dowodów i nie odniesienie się do dowodów w postaci stanowisk instytucji typu: Państwowa Inspekcja Sanitarna, Inspekcja Weterynaryjna, Zakład Bezpieczeństwa Żywności Narodowego Instytutu Zdrowia, PZH, które jednoznacznie wskazują, że wykorzystanie testów diagnostycznych V. świadczy o ich medycznym charakterze, gdyż służą ochronie zdrowia i życia ludzkiego. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał w decyzji jedynie, że są to opinie prywatne gdyż wydane zostały na wniosek Strony. Pominięto więc te stanowiska, które również winny być rozpatrywane jako dowody w sprawie. Istotnym jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się jedynie do kontrahentów Spółki, lecz nie zwrócił się do żadnej z ww. instytucji o stanowisko w przedmiotowej sprawie. Strona wskazuje również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zwrócił się do producenta testów diagnostycznych V. w ramach tzw. pomocy prawnej,

3) pominięcie dowodów i nie odniesienie się do dowodów w postaci:

a) planu urzędowej kontroli pasz na rok 2011 Głównego Inspektoratu Weterynarii, Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 26 stycznia 201 lr.,

b) wyciągu z Rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002r.,

c) ekspertyzy Kancelarii Sejmu Biura Studiów Ekspertyz: Chemiczne skażenie zwierząt i żywności pochodzenia zwierzęcego z czerwca 1992r.. której nie można traktować jako opinii prywatnej,

d) pisma Ministra Zdrowia do Marszałka Senatu z dnia 30 kwietnia 2012r., której nie można traktować jako opinii prywatnej.

Strona wskazała także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wyznaczył Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Strona nie miała wiedzy, czy w aktach sprawy nie znalazły się nowe dowody.

Jak podkreśliła Strona, postępowanie toczy się już 2,5 roku co wskazuje na daleko idące wątpliwości i zupełnie niejednoznaczny charakter sprawy, więc zastosowanie klauzuli in dubio pro tributario jest jak najbardziej zasadne.

Decyzją z dnia [....]lipca 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał, że decydujące dla odpowiedniej klasyfikacji testów laboratoryjnych jest ich przeznaczenie i sposób wykorzystania. Testy firmy V. dystrybuowane przez Spółkę mają zaś zastosowanie w przemyśle spożywczym lub wykorzystywane są w celach naukowych, a zatem nie mogły być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU z 1997 r. 24.66.42-10.60 "Testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne". To grupowanie nie mogło zatem obejmować testów i odczynników o zastosowaniu pozamedycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z poz. 82 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, iż stawka w wysokości 8% znajduje zastosowanie dla towarów o kodzie PKWiU 24.66.42-10.60 "Testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne". Wobec powyższego testy o przeznaczeniu spożywczym dystrybuowane przez Spółkę, powinny podlegać opodatkowaniu stawką 23%.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że testy laboratoryjne firmy V. mają zastosowanie pozamedyczne - stosowane są w przemyśle spożywczym. Mając na uwadze opis zakresu poz. 86 załącznika 3 do ustawy o VAT, testy laboratoryjne o zastosowaniu pozamedycznym, o których mowa we wniosku, są wyłączone z poz. 86 załącznika 3. Te okoliczności, wynikają z materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób dający jednoznaczną możliwość ustalenia niemedycznego charakteru importowanych testów diagnostycznych firmy V..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym pozyskane informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące cech, właściwości, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu (szczegółowo opisane w treści decyzji) dokonał oceny prawidłowości zastosowanej przez Stronę klasyfikacji PKWiU towarów sprzedawanych przez Spółkę i zakwalifikował testy i odczynniki diagnostyczne importowane od firmy I.Inc. zgodnie z PKWiU 2008 pod symbolem ex 20.59.52.0. Natomiast testy i odczynniki diagnostyczne importowane od firmy V. A. zgodnie z PKWiU 2008 pod symbolem PKWiU 21.10.60.0 jako testy diagnostyczne posiadające charakter produktów objętych pozycją 3002, tj. na bazie przeciwciał monoklonalnych.

Odnosząc do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przedstawiony materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za prawidłowe. Nie doszło, zdaniem organu odwoławczego, do naruszenia powoływanych w odwołaniu przepisów procedury podatkowej. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi, zdaniem organu odwoławczego, do rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść decyzji, tj.:

(i) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z zasadą ochrony obywateli do Państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji poprzez nieuchylenie decyzji I instancji i nieumorzenia postępowania w sprawie, co nastąpiło wskutek nieuwzględnienia sentencji i ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Celnego [...] "P." w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług oraz wydania Decyzji o całkowicie odmiennym skutku na szkodę Skarżącej, co narusza zasadę ochrony zaufania obywateli do Państwa i prawa,

(ii) art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak zwrócenia się w ramach pomocy prawnej do organu skarbowego właściwego dla producenta testów V. celem uzyskania informacji o ich zastosowaniu,

(iii) art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez interpretację wszelkich okoliczności jedynie na niekorzyść Skarżącej przy równoczesnym bagatelizowaniu lub pomijaniu treści świadczących na jego korzyść naruszając zasadę in dubio pro tributario, w sytuacji gdy prawidłowa analiza zabranego w sprawie materiału dowodowego w tym dokumentu urzędowego jakim jest Decyzja Celna oraz przedłożonych przez Stronę innych dokumentów w tym opinii niezależnych instytucji, prowadzi do wniosku, iż produkty V. podlegają 8% podatkowi od towarów i usług,

(iv) art. 187 w zw. z art. 190 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie prawidłowego i wyczerpującego postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie przedmiotu importu, mającego wpływ na określenie wysokości podatku od towarów i usług, w szczególności poprzez niepowołanie biegłego, którego opinia pozwoliłaby na określenie charakteru produktów V. i ich zastosowania w medycynie;

(v) art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez uwzględnienia rozstrzygnięcia zawartego w sentencji Decyzji Celnej mającej moc dokumentu urzędowego, ustalającej zobowiązanie podatkowe w oparciu o 8 % stawkę podatku towarów i usług,

(vi) art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak obalenia domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego jakim jest Decyzja Celna, które to obalenie nie mogło nastąpić z uwagi na z góry przyjętą przez Dyrektora tezę, iż nie jest on związany Decyzją Celną i poczynionymi w niej ustaleniami, a w związku z tym Organ winien uznać ustalenia Decyzji Celnej za prawdziwe i wiążące czego przy wydawaniu Decyzji nie uczynił,

Z ostrożności Skarżąca podniosła również naruszenie:

(vii) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez błędne ustalenie sposobu przeznaczenia testów diagnostycznych V. i przyjęcie, iż nie mają one w ogóle zastosowania w medycynie, podczas gdy z prawidłowej analizy materiału dowodowego wynika, iż testy V. stosowane są w medycynie zarówno do diagnostyki jak i w profilaktyce chorób w tym tych rozprzestrzeniających się poprzez żywność, do zapobiegania powstawaniu chorób w ramach ochrony zdrowia publicznego,

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

(viii) art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 w związku z poz. 86 załącznika nr 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię pozycji 86 załącznika nr 3 do ustawy VAT polegającej na przyjęciu, iż wyłącznie testy diagnostyczne o charakterze medycznym korzystają z 8% stawki podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia językowa pozycji 86 załącznika nr 3 do ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż również testy diagnostyczne o innym charakterze niż medyczne korzystają z obniżonej stawki VAT,

(ix) art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 w związku z poz. 86 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie w wyniku błędnej wykładni o której mowa w punkcie powyżej, w świetle z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U z 1993 r., nr 61, poz. 284) i uznanie, iż podatnik działający w uzasadnionym wieloletnim przekonaniu, iż organy celne przy imporcie produktów V. stosowały przez wiele lat preferencyjną stawkę podatku VAT (7% lub 8%), może ponosić negatywne konsekwencje w wyniku działania Państwa i różnej interpretacji tego samego stanu faktycznego i tych samych przepisów, co należy uznać za naruszenie konstytucyjnego standardu zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady prawa własności.

Z ostrożności Skarżąca podniosła zarzut naruszenia:

(x) poz. 86 załącznika nr 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię pojęcia "medyczne" - "medycyna" polegającą na przyjęciu, iż profilaktyka medyczna, zapobieganie chorobom, ochrona zdrowia nie jest elementem medycyny, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego pojęcia i definicja medycyny zawarta w słowniku PWN jednoznacznie wskazuje na medyczny charakter profilaktyki i działań związanych z ochroną zdrowia.

Biorąc pod uwagę powyższe naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, Skarżąca wniosła o uchylenie Decyzji w całości, oraz zasądzenie od Dyrektora na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Skarżąca ponadto wniosła o rozważenie uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr P[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października 2011 r. do grudnia 2011 r. oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z umowy nr [...]/2013 z dnia 19 lutego 2013 r.

W uzasadnieniu skargi Spółka poparła stanowisko przedstawione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, pogłębiając przy tym argumentację związaną z naruszaniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię poz. 86 załącznika nr 3 ustawy o VAT. W tym zakresie Skarżąca wskazała, że wykaz towarów i usług zawarty w załączniku nr 3 ustawy o VAT objętych stawką obniżoną, w pozycjach oznaczonych znakiem "ex", z użyciem słowa "wyłącznie" należy interpretować, że stawką obniżoną opodatkowany jest towar wymieniony po myślniku. Zdaniem Strony, w powyższym zdaniu wymienione zostały towary podlegające obniżonej stawce VAT i zostały oddzielone przecinkiem. W tym przypadku przecinek stawiany jest pomiędzy połączonymi bezpośrednio równorzędnymi wyrazami zdania pojedynczego. Ta równorzędność przejawia się, tym, że należy oddzielnie czytać, iż obniżonej stawce VAT podlegają m.in.

(a) Testy i odczynniki diagnostyczne,

(b) Testy / odczynniki medyczne.

Powyższe w ocenie Skarżącej uzasadnione jest tym, iż pomiędzy testami i odczynnikami diagnostycznymi zastosowano znak interpunkcyjny - przecinek, który odpowiada spójnikowi rozłącznemu (alternatywa rozłączna) w odróżnieniu do spójnika łącznego "i", który jest funktorem koniunkcji. Skarżąca zwróciła uwagę, że znaki interpunkcyjne mają zasadnicze znaczenie w budowie normy prawnej odtworzenie tej normy powinno uwzględniać charakter zastosowanych znaków, którym nie można nadawać dowolnego znaczenia. Z określenia zawartego w pozycji 86 załącznik nr 3 do Ustawy VAT, nie można wyinterpretować, iż chodzi wyłącznie o testy i odczynniki diagnostyczne o charakterze medycznym. Aby można było interpretować to w ten sposób, ustawodawca zastosowałby inny znak interpunkcyjny np. "-" (myślnik) lub "( )" (nawias z dopiskiem medyczne), który wskazywałby jaki charakter muszą mieć testy, tj. diagnostyczne - medyczne lub diagnostyczne (medyczne). Inaczej, gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku VAT wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne o charakterze medycznym, wpisałby to wprost formułując przepis w następujący sposób "(...) - wyłącznie testy / odczynniki diagnostyczne o charakterze medycznym, materiały formierskie (...) lub wskazałby to wprost w przepisie poprzez stwierdzenie, że opodatkowane stawką 8% są wyłącznie "medyczne testy i odczynniki diagnostyczne". Niemniej jednak ustawodawca nie sformułował w ten sposób tego przepisu, więc jego celem nie było zawężenie testów diagnostycznych wyłącznie do testów o charakterze medycznym. Gdyby ustawodawca zamierzał objąć preferencyjną stawką podatku VAT wyłącznie testy diagnostyczne o charakterze medycznym, uregulowałby pozycję 86 załącznika nr 3 do Ustawy w ten sam sposób redakcyjny jak zredagował art. 61 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem "zwalnia się od podatku import leków, odzieży, środków spożywczych, środków sanitarno- czyszczących i innych rzeczy służących zachowaniu lub ochronie zdrowia oraz artykułów o przeznaczeniu medycznym przywożonych przez organizacje społeczne. W tym przypadku ustawodawca jednoznacznie określił jaki charakter mają mieć artykuły importowane. Gdyby ustawodawca zamierzał ustanowić preferencyjną stawkę VAT wyłącznie dla testów diagnostycznych o charakterze medycznym, wpisałby to wprost. Jeszcze raz podkreślić należy, że językowa wykładnia tego zapisu nie pozwala na przyjęcie, iż w tym zapisie mowa wyłącznie o testach diagnostycznych o charakterze medycznym. W ocenie Skarżącej nie ma wątpliwości, iż ustawodawca chciał zastosować testy diagnostyczne bez względu czy posiadają charakter medyczny czy też nie. Wskazać należy, iż przyjęcie celowościowej wykładni byłoby możliwe tylko w sytuacji, gdyby wykładnia literalna przepisu byłaby niemożliwa. Jak wskazała Skarżąca, sytuacja taka nie występuje jednak w niniejszej sprawie. Użyty bowiem w przepisie znak interpunkcyjny - przecinek - stanowi rozłączną i uznanie tego znaku interpunkcyjnego za spójnik koniunkcji ma wyłącznie profiskalny charakter. Dyrektor uznający, że przecinek stanowi w niniejszym przepisie spójnik koniunkcji dokonał wykładni in dubio pro fisco.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego (podatkowego) i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej w sprawie decyzji Sąd uznał za zasadną skargę strony i uchylił zaskarżony akt z następujących względów.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności dokonania przez organ podatkowy odmiennego od Strony zastosowania wysokości stawki podatkowej - tj. podstawowej 23%, a nie jak stosowała to Strona w oparciu o poz. 86 załącznika nr 3 do ustawy o VAT - preferencyjną 8% dla sprzedawanych testów i odczynników, a w konsekwencji odmienne wyliczenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Na wstępie przytoczyć należy regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym zakresie.

I tak, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1). W myśl art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 23%, jednak ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi m.in. z mocy art. 41 ust. 2 ustawy o VAT określono dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawkę podatku 8%, tj. m.in. towary i usługi wymienione w poz. 86 tego załącznika, tj. pasty modelarskie; wosk dentystyczny i pozostałe preparaty dentystyczne na bazie gipsu; preparaty i ładunki do gaśnic przeciwpożarowych; gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów; złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane - wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne (podkreślenie Sądu), materiały formierskie dentystyczne na bazie wosku, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, materiały formierskie dentystyczne na bazie gipsu, pasty modelarskie i pozostałe preparaty; preparaty do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów - wyłącznie dla farmacji - PKWiU ex 20.59.52.0.

Sporem w sprawie objęty jest ten wytłuszczony zapis cytowanej regulacji i jego interpretacja.

Organ sporny przepis w części - złożone testy i odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane - wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne - interpretuje wąsko, tj. uznaje, że mowa jest tu o testach i odczynnikach wykorzystywanych w celach diagnostycznych i medycznych.

Organ wskazał w tym zakresie, że fakt, że symbol 20.59.52.0 w pozycji nr 86 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zawiera dodatkowe oznaczenie "ex" oznacza, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, że zakres wyrobów lub usług znajdujący się w tej pozycji jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU. Zatem obniżona stawka podatku VAT w pozycji nr 86 załącznika nr 3 do ustawy VAT będzie miała zastosowanie wyłącznie do towarów wymienionych w tym grupowaniu po myślniku, i będzie obejmować "wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, materiały formierskie dentystyczne na bazie wosku, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, materiały formierskie dentystyczne na bazie gipsu, pasty modelarskie i pozostałe preparaty; preparaty do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów - wyłącznie dla farmacji".

Sąd akceptuje taką wykładnię spornych przepisów, tj. że sformułowany w powołanym przepisie zapis ustawowy "wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne" należy rozumieć jako testy diagnostyczne oraz odczynniki diagnostyczne, które jednocześnie mają zastosowanie medyczne, o czym świadczy określenie "medyczne" użyte w tym przepisie po przecinku.

Wskazać należy, że tak rozumiał ww. przepis także Sąd w wyroku z dnia 10 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1415/15. Takiej wykładni dokonał również Naczelnik Urzędu Celnego [...] "P. " w W., który wydał w sprawie Skarżącej decyzję z dnia [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług. Ww. organ analizował zapis pozycji nr 265 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towaru i usług w imporcie. Kodem CN 3822 00 00 objęte są tam "odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne na podłożach, gotowe odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne, nawet na podłożach, inne niż te objęte pozycją 3002 lub 3006; certyfikowane materiały wzorcowe". Wskazać należy, że treść tej pozycji należy odczytywać z uwzględnieniem indeksu 42, który brzmi "wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne". Na tej podstawie organ celny wywiódł, że warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest medyczny charakter przedmiotowych testów i odczynników diagnostycznych. Następnie organ ten zauważył, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "medyczne", wobec tego pojęcie to należy określać przy zastosowaniu wykładni językowej i posiłkować się ogólnie przyjętą definicją wskazana w słowniku języka polskiego. Zgodnie z definicją Współczesnego Słownika Języka Polskiego (wyd. Langendsheidt) "medyczny" oznacza mający związek z medycyną. "Medycyna" zaś oznacza naukę poświęcona ochronie zdrowia ludzkiego, badającą przyczyny powstawania chorób, zajmującą się ich rozpoznawaniem, leczeniem oraz profilaktyką. Uwzględniając powyższe definicje stwierdzić należy, iż użyte przez ustawodawcę określenie "medyczne" w odniesieniu do testów i odczynników diagnostycznych (indeks "42" do poz. 265 zał. Nr 1 ww. rozporządzenia) oznacza, iż opodatkowaniu preferencyjną stawka podatku podlegają wyłącznie towary związane z ochroną zdrowia ludzkiego.

Zatem - w ocenie Sądu - to medyczny charakter (zastosowanie) importowanych testów przesądza o możliwości objęcia tych towarów obniżoną 8% stawką podatku VAT. Wobec braku definicji normatywnej pojęcia "testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne" należy zastosować - tak jak to zrobił Naczelnik Urzędu Celnego [...] "P." w W. - wykładnię językową powyższego pojęcia, a w szczególności przymiotnika "medyczny" i posiłkować się ogólnie przyjętą definicją wskazaną w słowniku języka polskiego. Zgodnie np. z definicją Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 451) określenie "medyczny" oznacza dotyczący medycyny, związany z medycyną.

W tej sprawie organ badał charakter/właściwości/przeznaczenie preparatów firmy V., A. tj. testów diagnostycznych służących do wykrywania mikotoksyn wykorzystujących zasadę powinowactwa immunologicznego: Alfa test Columns - do izolacji i określenia ilościowego sumy aflatoksyn metodą fluory metryczną lub z użyciem HPLC, Zearala test Columns - do izolacji ilościowego określenia zearalenonu, Ochra test Columns - do izolacji ilościowego określenia ochratoksyny, Don test WB Columns - do izolacji ilościowego określenia deoksynivalenolu metoda HPLC, Fumoni test WB Columns - do izolacji ilościowego określenia sumy fumobizyn, Myco 6INI LC/MS/MS Columns - do izolacji i oznaczenia sześciu miko toksyn- aflatoksyn, ochra toksyny A, fumonizyn, deoksynivalenolu, zearalenenonu oraz toksyn T-2 i HT-2, T-2 test HPLC Columns - do izolacji i oznaczenia toksyn T-2 i HT-2,

Prawidłowo w tym zakresie w postępowaniu podatkowym uwzględniono fakt, że opinia klasyfikacyjna organu statystycznego jest niewątpliwie ważnym dowodem w postępowaniu, ale podlega ocenie organu podatkowego w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W tym względzie należy przywołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wydając 20 listopada 2006 r. w składzie 7 sędziów postanowienie w sprawie II FPS 3/06 odmawiające podjęcia tzw. abstrakcyjnej uchwały, o którą wnioskował Rzecznik Praw Obywatelskich, stwierdził, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód, podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania.

Tak więc podatkowe postępowanie dowodowe pozwala na zbadanie rzeczywistych okoliczności produkcji danego produktu.

Organ w tym względzie oparł się na odpowiedziach uzyskanych od nabywców spornych testów i wskazał, że testy firmy V. wykorzystywany były przede wszystkim do oznaczania mikotoksyn w żywności, tj. m.in.: przyprawach (M.S.A. ), zbożach (L. Sp. z o.o., P.Sp. z o. o.), przetworach zbożowych (Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno -Spożywczego), kawie, owocach i ich przetworach, koncentratach spożywczych, wyrobach ciastkarskich (S.Sp. z o. o.), orzechach (Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego - Państwowy Zakład Higieny), oraz paszach (m.in. Państwowy Instytut Weterynaryjny - Państwowy Instytut Badawczy). Wskazał także, że testy firmy V. wykorzystywane były również w ramach prowadzonych projektów badawczych m.in. przez Uniwersytet [...] oraz Uniwersytet [...]

Na tej podstawie organ odwoławczy sformułował stanowisko, ze testy laboratoryjne firmy V. mają zastosowanie pozamedyczne - stosowane są w przemyśle spożywczym. Mając zaś na uwadze opis zakresu poz. 86 załącznika 3 do ustawy, testy laboratoryjne o zastosowaniu pozamedycznym, o których mowa we wniosku, są wyłączone z poz. 86 załącznika 3.

Natomiast Spółka w skardze do Sądu podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaniechał obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej poprzez pominięcie i odmówienie mocy dowodowej opinii ekspertów, w których stwierdzone zostało, że testy będące przedmiotem sprzedaży przez Skarżącą mogą być wykorzystywane do badania ludzkich płynów ustrojowych, tj. krwi i moczu. Na możliwość wykorzystania testów do badania płynów ustrojowych wskazywała dostarczona już w trakcie postępowania kontrolnego opinia z dnia 5 lipca 2013 r. Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego - Państwowego Zakładu Higieny, jak również opinia Profesora doktora habilitowanego J. L., zastępcy Dyrektora Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego - Państwowego Zakładu Higieny z dnia 28 października 2013 r. Dyrektor pominął również ustalenia zawarte w decyzji celnej. Sąd wskazuje, że w decyzji tej - zgodnie z wyjaśnieniami Strony - przyjęto, że sprowadzane przez nią testy diagnostyczne służą ochronie zdrowia ludzkiego, czyli mają charakter medyczny. W aktach podatkowych do kopii tej decyzji dołączono przysięgłe tłumaczenie z języka angielskiego oświadczenia producenta z dnia 11 listopada 2014 r. I tak, firma V. oświadczyła, że od kilkunastu lat kolumienki powinowactwa immunologicznego V. (np. AlfaTest, OchraTest, itp.) stosowane są na świecie do oznaczania mitotoksyn zarówno w żywności, jak i w materiale ludzkim, np. krew i mocz. Rekomendowana przez firmę V. metodyka badania ludzkich płynów ustrojowych została określona na przykładzie moczu ludzkiego w instrukcji użycia kolumienek z 2008 r. opracowanej przez P. i V. "Szybka metoda określania Ochratoksyny A w moczu z wykorzystaniem kolumn powinowactwa immunologicznego i wysoko sprawnej chromatografii cieczowej". Metoda może być stosowana jako szybki i nieinwazyjny test oceny ekspozycji ludzi i zwierząt na Ochratoksyny A w ostrych zatruciach mikotoksynami zwierząt lub końcowym stadium choroby nerek człowieka.

Rzeczywiście, tak jak wskazuje Spółka, Dyrektor Izby Skarbowej do ww. dowodów nie odniósł się w swojej decyzji. Podnoszone zaś w tym względzie przez Stronę argumenty Sąd uznaje za istotne w sprawie, jako że w świetle cytowanych wyżej przepisów wysokość zastosowania danej stawki nie jest zależna od przeznaczenia produktu czy jego wykorzystania przez nabywcę, ale od jego obiektywnych, (faktycznych) cech, właściwości, istoty towaru jaką nadał mu producent (tak też w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 362/16).

Powyższe twierdzenie potwierdza konstrukcja załącznika nr 3 i zapis poz. 86 zał. nr 3 do ustawy o VAT - kolumna trzecia ma określenie: "Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług), a poz. 86 w drugiej części, że dotyczy gdzie indziej niesklasyfikowanych, złożonych odczynników diagnostycznych i laboratoryjnych - wyłącznie diagnostycznych, medycznych. Z zestawienia więc tejże normy z jej umiejscowieniem i opisem tabeli jednoznacznie wynika, że ustawodawca miał na myśli właściwości, istotę danego towaru, czyli parametry nadane przez jego wytwórcę, producenta, a nie jego przeznaczenie, wykorzystanie przez nabywcę.

Mając zatem na względzie przedstawione okoliczności konieczne jest - zdaniem składu orzekającego Sądu - zbadanie przez organ obiektywnych właściwości nadanych przez producenta danemu testowi (odczynnikowi). Tylko bowiem obiektywne właściwości towaru winny determinować jego zaliczenie do poz. 86. Określone zaś wykorzystanie danych testów (odczynników) przez nabywcę w żaden sposób nie niweluje jego obiektywnych cech i nie może skutkować odmową zastosowania preferencyjnej stawki.

Tak więc wykorzystanie testu umożliwiającego np. diagnozę w chorobach nowotworowych (por. pismo z dnia 10 października 2014 r. Uniwersytetu [...] wskazujące na wykorzystywanie testów V. do analizy materiałów biologicznych takich jak pęcherz moczowy pacjentów z nowotworem i rozrostem gruczołu krokowego) czy umożliwiającego rozpoznanie mikotoksykozy u ludzi (por. pismo z dnia 28 października 2013 r. Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego - Państwowego Zakładu Higieny) do oznaczania mikotoksyn w żywności nie zmienia faktycznych walorów testu i nie wpływa na możliwość jego wykorzystywania w medycynie. Poza tym organ powinien zmierzyć się także z tą argumentacją Strony, że sprzedawane przez nią testy służąc do badania bezpieczeństwa żywności służą tym samym profilaktyce medycznej czyli zapewnieniu ochrony zdrowia i życia ludzkiego. Zatem dopiero takie zweryfikowanie spornych towarów pozwoli na ich właściwą klasyfikację i ustalenie prawidłowej stawki podatkowej.

Sąd w tym miejscu wskazuje, że podziela kierunek wykładni spornych przepisów wynikający z przywołanego już wyroku WSA w W. z dnia 10 maja 2016 r. i także uznaje, że ustawa podatkowa nie zawęża zakres zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej jedynie do tych tylko testów i odczynników diagnostycznych, które bezpośrednio są związane z ochroną zdrowia ludzkiego i sztuką leczenia. Na gruncie analizowanych przepisów zawężający zakres zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej pozbawiony jest uzasadnienia prawnego. Zauważyć przy tym należy, że we ww. wyroku Sąd rozważał charakter testów stanowiących biologiczne wskaźniki do kontroli procesu sterylizacji i uznał, że - choć nie bezpośrednio, ale są one jednak związane z medycyną rozumianą jako ochrona zdrowia ludzkiego, badającą przyczyny powstawania chorób, zajmującą się ich rozpoznawaniem, leczeniem oraz profilaktyką (zapobieganiem powstania choroby), ponieważ służą do oceny prawidłowości przeprowadzonego procesu sterylizacji w sterylizatorach.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, ani nie dokonuje oceny dowodów zgromadzonych w aktach podatkowych, lecz kontroluje ich ocenę dokonaną przez organ administracji publicznej, która znalazła swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W tej zaś sprawie zdaniem Sądu w organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej.

Za słuszne w związku z tym Sąd uznał zarzuty skargi podnoszące dokonanie przez organ ustaleń faktycznych bez uwzględnienia pełnego materiału dowodowego. Poza oceną organu pozostały opinie ekspertów, w których - zdaniem Skarżącej - stwierdzone np. zostało, że testy będące przedmiotem sprzedaży przez Spółkę mogą być wykorzystywane do badania ludzkich płynów ustrojowych, tj. krwi i moczu. To naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Poza tym w ocenie Sądu, organ odwoławczy wydał decyzję z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada ta oznacza, że organ ustala stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia. Tym samym, organ przy ocenie wiarygodności i mocy dowodów, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, lecz dokonuje ich oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny nie uprawnia jednak organu podatkowego do oceny dowodów w sposób dowolny. Organ ma obowiązek opierać się na całym zebranym materiale dowodowym, oceniając czy dana okoliczność została udowodniona. Powinien wziąć pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie materiały w ich wzajemnej łączności, bez pomijania żadnego z nich.

Odnosząc się z kolei do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej podniesionego przez stronę z uwagi na wydawanie rozbieżnych decyzji - wprawdzie przez różne organy - ale w stosunku do tego samego podmiotu, w tym samym stanie faktycznym i prawnym, stwierdzić należy, iż nie budzi wątpliwości, iż takie działania organów zasadę tę naruszają. Sąd chciałby jednak zwrócić uwagę, iż stopień skomplikowania sprawy mógł być przyczyną wątpliwości organu co do właściwej wykładni przepisów, a każdemu kto jest stroną konkretnego postępowania administracyjnego (podatkowego) służą środki zaskarżenia decyzji wydanej przez organ, z których korzystała również Strona skarżącą, aby dochodzić swoich praw i błędne decyzje organów eliminować z obrotu prawnego.

Z tych wszystkich względów Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.