Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 830/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 633/07 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 26 października 2007 r., I SA/Wr 633/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. D.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2002 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych przez M. D. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2002 r. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli skarbowej wynikało, że M. D. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Hurtownia Wielobranżowa "M.", polegającą na skupie i sprzedaży złomu. W maju, czerwcu, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2002 r. pomniejszył podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 278.400 zł, wynikający ze 151 faktur zakupu, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "E. " D.K. Zdaniem organu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie dawały podstaw, zgodnie z art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50, ze zm.), do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organ powołał się także na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.).

Organ po przedstawieniu dowodów, na których podstawie poczynił wskazane ustalenia, stwierdził, że D. K. nie miał możliwości technicznych do prowadzenia działalności w rozmiarach wynikających z wystawionych faktur, nie miał miejsca prowadzenia działalności, urządzeń umożliwiających rozładunek, załadunek i obróbkę złomu, środków transportu umożliwiających przewóz złomu, nie zatrudniał pracowników. Był on pierwszym ogniwem w łańcuchu firm wystawiających wyłącznie faktury potwierdzające sprzedaż złomu w celu legalizacji pochodzenia złomu z innych źródeł, zaś w deklaracjach VAT-7 wykazywał minimalne kwoty podlegające wpłacie, których nie wpłacał. Organ przeanalizował także transakcje sprzedaży złomu przez M. D., w tym celu przeprowadził kontrole sprawdzające u odbiorców tego złomu. Zebrany materiał dowodowy potwierdził rzeczywisty charakter tych transakcji. Organ uznał, że M. D. dysponował złomem pochodzącym z niewiadomego źródła, który udokumentował fakturami wystawionymi przez D. K.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ kontroli skarbowej uznał deklaracje podatkowe złożone przez stronę za nierzetelne i w decyzji z 21 sierpnia 2006 r. określił zobowiązanie podatkowe za wymienione miesiące. W rozliczeniu tym nie uwzględnił podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do kwestii spornej w sprawie, tj. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez D. K., organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podkreślił, że 92,68% całości zakupionego przez stronę towaru pochodziła od D. K. i, powołując się na wiedzę opartą na doświadczeniu życiowym, wyjaśnił, że w działalności polegającej na obrocie surowcami wtórnymi każde kolejne ogniwo jest większe, gdy chodzi o skalę działalności, od poprzedniego. Ostateczni odbiorcy złomu różnych metali (huty) nie kupują surowców od pojedynczych osób fizycznych zbierających złom, ale od profesjonalnych dostawców, którzy zapewniają regularne dostawy posegregowanego surowca. W interesie tych podmiotów jest skrócenie łańcucha dostawców na końcu, którego jest ostateczny odbiorca. Z dokumentów przedstawionych przez stronę wynika, że jej współpraca z D. K. sprowadza się do tworzenia kolejnego ogniwa w łańcuchu firm prowadzących obrót złomem. Firma skarżącego działalność w mniejszych rozmiarach niż firma wystawiająca faktury potwierdzające sprzedaż surowca. Ustalenia w tym zakresie organ oparł na dowodach zebranych w toku postępowania. Z zeznań D. K. z 21 czerwca 2006 r. i wyjaśnień strony z 21 grudnia 2005 r. wynika, że D. K. nie miał możliwości technicznych do prowadzenia obrotu złomem na skalę wynikającą z wystawionych faktur VAT. Okoliczności te, zdaniem organu odwoławczego, przesądzają o uznaniu, że zakwestionowane faktury VAT potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

2.3. W skardze M. D. zarzucił naruszenie:

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie, że skarżący nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji podatkowej lub wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji,

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art.122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu w innej sprawie, niedotyczącej strony skarżącej,

- art. 123, 200 i 240 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu przez organ odwoławczy braku zapewnienia czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania prowadzonego przez organ I instancji, m. in. strona nie miała możliwości zapoznać się z postanowieniem włączającym w poczet materiału dowodowego wyrok WSA we Wrocławiu oddalający skargę D. Onufrowicza na decyzję organu podatkowego i wypowiedzieć się co do dowodu, na który powołał się organ I instancji,

- art. 180, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; strona wyraziła wątpliwość co do prawidłowości dokonane oceny materiału dowodowego ze względu na włączenie w poczet dowodów wybiórczo dokumentów z innych postępowań, bez możliwości zapoznania się z całością dokumentacji zabranej w tamtych sprawach,

- art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji w zakresie odpowiedzialności skarżącego, wynikające z braku znajomości sytuacji kontrahenta D. K.,

- art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że ewidencja prowadzona przez skarżącego dla celów podatku VAT jest nierzetelna,

- art. 33 tej ustawy przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że fakt wystawienia przez podatnika faktury VAT bez dokonania rzeczywistej sprzedaży rodzi obowiązek zapłacenia podatku zawartego w fakturze,

- art.19 tej ustawy przez jego błędną wykładnię oraz § 48 ust. 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., polegającą na stwierdzeniu, że faktury pochodzące od D. K. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony oraz że prawo do odliczenia uzależnione jest od uznania organów podatkowych.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Sąd uznał, że organ I instancji zebrał materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Nie budzi zastrzeżeń ustalenie, na podstawie zeznań świadków D. K. i Z. M. oraz oświadczenia S. J., a także wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym przez D. K., że D. K. w 2002 r. nie posiadał możliwości technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na skupie i sprzedaży złomu metali w rozmiarach wynikający z wystawionych faktur. Trafność tych ustaleń potwierdzają informacje z urzędów skarbowych, na terenie których wykonywanie działalności gospodarczej zgłosił D. K., oraz informacja, że nie posiadał środka transportu. Z postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 5 lipca 2006 r. D. K. wynika, że wystawiał faktury na sprzedaż złomu nie tylko skarżącemu, ale także innym podmiotom. Zebrany w spawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu, pozwolił na przyjęcie, że wystawione przez D. K. faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności. Wszystkie zebrane w sprawie dowody organy podatkowe poddały ocenie, według zasad wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy uzupełniły materiał dowodowy, zebrany bezpośrednio w rozpoznawanej sprawie, materiałami z postępowania o przestępstwa skarbowe oraz z przeprowadzonych kontroli u kontrahentów skarżącego. Zagwarantowano również stronie czynny udział w postępowaniu. Sąd podkreślił, że organy analizie poddały zarówno podmioty, od których podatnik nabywał surowce wtórne, jak i odbiorców towarów. Zatem dokonano oceny prawidłowości rozliczenia zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i podatku należnego.

3.2. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów prawa materialnego. Z uwagi na poczynione ustalenia, uznał, że nie doszło do naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro podatnik w deklaracjach nie wykazał zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, to organ podatkowy wydał decyzję określającą prawidłową wysokość tych zobowiązań, mającą charakter deklaratoryjny.

3.3. W ocenie Sądu, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przyjmując, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przysługuje jedynie w przypadku faktycznego nabycia towarów i usług.

3.4. Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 33 tej ustawy VAT. Przepis ten nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż dotyczy podatnika, który dokonał czynności, udokumentował tę czynność fakturą VAT, wykazując należny podatek VAT, w sytuacji, kiedy dokonana czynność nie podlega podatkowi VAT lub jest od tego podatku zwolniona.

3.5. Za niezasadny Sąd uznał też zarzut określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 278.400 zł. Kwota ta, wymieniona w uzasadnieniu decyzji, odpowiada podatkowi naliczonemu wykazanemu w 151 fakturach wystawionych przez D. K.i zakwestionowanych przez organy podatkowe. Kwoty podatku, wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji, jako podatek naliczony do odliczenia. Organ podatkowy dokonywał rozliczenia na podstawie dokumentacji przedstawionej do kontroli, a nie na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie postępowania karnego prowadzonego przeciwko D. K. Skarżący nie wskazał, których z zakwestionowanych faktur nie uwzględniał w rozliczeniu za miesiące objęte zaskarżoną decyzją.

Skarga kasacyjna

4. M. D., wnosząc o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego:

- art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bledną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ewidencje prowadzone dla potrzeb VAT są nierzetelne,

- art. 33 tej ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że fakt wystawienia przez podatnika faktury VAT bez dokonania rzeczywistej sprzedaży rodzi obowiązek zapłacenia podatku zawartego w fakturze,

- art. 19 tej ustawy i § 48 ust. 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że faktury pochodzące od kwestionowanego dostawcy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony oraz że prawo do odliczenia uzależnione jest od uznania organów skarbowych,

2) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe wykonanie kontroli postępowania administracji publicznej pod względem jego zgodności z prawem oraz sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że skarżący nie dokonał transakcji ujawnionych w zakwestionowanych fakturach VAT.

5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakwestionowano ustalenie, że faktury wystawione przez D. K. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

6. Podniesiono, że wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczne prawnie, a w związku z tym pozostaje poza dyspozycją normy art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Faktury "puste" nie rodzą żadnych skutków podatkowych zarówno ich wystawcy, jak i odbiorcy. Podniesiono, powołując się na uchwałę NSA z 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, że skoro - według organu - kontrolowany nie dokonywał zakupu towarów, to należy uwzględnić również fakt, że nie dokonywał sprzedaży.

7. Natomiast błędna wykładnia przepisów art. 19 wymienionej ustawy i § 48 ust. 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. przejawia się w tym, że organy podatkowe uzależniają prawo do odliczenia podatku należnego od spełnienia warunku - uznania przez te organy wiarygodności przedłożonych dokumentów. Zdaniem strony skarżącej warunki art. 19 zostały spełnione, ponieważ podatnik otrzymał towar, który następnie zbył, a transakcja ta była udokumentowana poprawnie wystawionymi fakturami.

8. W kwestii zarzutu naruszenia przepisu art. 27 ust. 4 wymienionej ustawy podniesiono, że jego błędna wykładnia polega na przyjęciu, że ewidencje VAT są nierzetelne.

9. Natomiast, uzasadniając zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podniesiono, że w sprawie występują wady i uchybienia, o których mowa w art. 145 tej ostatniej ustawy, zatem WSA winien skargę uwzględnić, a nie oddalić. Wobec błędnej interpretacji art. 19, 27 ust. 4 i art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa. Jeśli organy podatkowe i WSA kwestionują, że transakcje między podatnikami miały faktycznie miejsce, to oznacza to, że tezy forsowane przez organy podatkowe były zupełnie bezpodstawne i organ powinien umorzyć postępowanie. Jeśli organy podatkowe zaś wskazują, że obrót był realny, to konsekwentnie należy przyjąć, że skarżącemu przysługiwało fundamentalne prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony.

10. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

11. W piśmie procesowym z 21 lipca 2009 r. pełnomocnik M. D. stwierdził, że w skardze kasacyjnej został podniesiony zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wadliwe wykonanie przez WSA kontroli postępowania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem wyrażające się w niedostrzeżeniu przez WSA naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 123, 180, 187 § 1, art. 191, 200, 210 § 6 i art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

12. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

13. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej. Zgodnie natomiast z treścią art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1). Ponadto możliwe jest podniesienie zarzutu w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2 tego artykułu). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty w oparciu o obie wymienione wyżej podstawy kasacyjne. Z uwagi jednak na konstrukcję zarzutów i ich uzasadnienie, ocenę ich skuteczności należy rozpocząć od analizy zarzutów poświęconych naruszeniu przepisów o charakterze proceduralnym.

14. W ramach tych ostatnich strona zarzuciła naruszenie art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe wykonanie kontroli postępowania administracji publicznej pod względem jego zgodności z prawem oraz sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegająca na przyjęciu, że skarżący nie dokonał transakcji ujawnionych w zakwestionowanych fakturach VAT. Dodatkowo w piśmie z dnia 21 lipca 2009 r., wniesionym na rozprawie, strona wskazała, że naruszenie art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegało na niedostrzeżeniu przez WSA we Wrocławiu naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 123, 180, 187 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 200, art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołane przepisy Ordynacji podatkowej oraz ich uzasadnienie nie były jednak wskazane w skardze kasacyjnej, stąd też nie można uznać, że ich przytoczenie stanowi jedynie uzupełnienie już istniejącego zarzutu. W istocie, strona skarżąca, przytaczając powyższe przepisy wraz z ich uzasadnieniem w piśmie wniesionym i na rozprawie, postawiła całkiem nowe zarzuty. Skoro zaś uczyniła to po przewidzianym do tego stosownym terminie, określonym w art. 177 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to zarzuty te nie mogą zostać rozpoznane.

15. Autor skargi, uzasadniając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z jednej strony wskazuje, że organy nie zgromadziły w całości materiału dowodowego, z drugiej zaś podnosi, że zaskarżona decyzja obarczona była wadami i uchybieniami w zakresie interpretacji art. 19, 27 ust. 4 i art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

16. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, podkreślić przede wszystkim należy, że Sąd I instancji, nie uchylił się od przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji. Powołane w tym zarzucie przepisy są przepisami o charakterze ustrojowym, które określają zakres kompetencyjny sądów administracyjnych. Wynika z nich, że podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest kontrola działalności administracji publicznej. Brak zaś skonkretyzowania tego zarzutu pod kątem naruszenia przez organy przepisów postępowania przez wskazanie, które to konkretnie przepisy proceduralne Ordynacji podatkowej zostały w sprawie przez organy podatkowe naruszone, powoduje, że Naczelny Sąd Administracji nie może rozpoznać tego zarzutu w zakresie wskazanym przez stronę.

17. Działania sądu kasacyjnego ograniczone są bowiem przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, z uwagi na wskazane wcześniej przepisy art. 183 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Stanowisko takie wprost zresztą wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, (Monitor Prawniczy 2004, nr 9, s. 392). Nie może zatem zweryfikować działań organów w zakresie dokonanych ustaleń i rozpoznać zarzutu przez chociażby analizę działań organów podatkowych pod kątem naruszanie art. 180 § 1, czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

18. Jeśli zaś chodzi o drugą część zarzutu, dotyczącą błędnej wykładni wspomnianych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to są one niezasadne.

19. Zarzucając Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również § 48 ust. 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej podniósł, że błędna wykładnia tych przepisów polegała na przyjęciu, że faktury pochodzące od kwestionowanego dostawcy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony oraz że prawo do odliczenia uzależnione jest od uznania organów skarbowych.

20. W związku z taką konstrukcją zarzutu, należy zauważyć, że naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię sprowadza się do mylnego zrozumienia treści określonej normy prawnej. Natomiast uchybienie polegające na niewłaściwym zastosowaniu polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej: por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., sygn. I CKN 102/99 (LEX nr 53129). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w szczególności w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., sygn. FSK 103/04 (POP 2005, nr 3. poz. 67) wyraził pogląd, że błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy.

21. Autor skargi kasacyjnej w tak sformułowanym zarzucie wskazuje z jednej strony na błędną wykładnię powyższego przepisu polegającą na przyjęciu, że "prawo do odliczenia podatku należnego uzależnione jest od spełnienia dodatkowego warunku - uznania organów skarbowych", z drugiej zaś strony zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja wskazuje, że intencją autora skargi kasacyjnej było zarzucenie niewłaściwego zastosowania tego przepisu.

22. Skoro zaś błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, to w przypadku nieskutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, ocenę prawidłowości zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów należy przeprowadzić na tle stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. W sprawie zaś przyjęto, że faktury wystawione przez D. K. (PPHU "E.") dla skarżącego dokumentowały czynności faktycznie niedokonane. Nie kwestionowano przy tym okoliczności związanych ze sprzedażą towarów przez skarżącego. Podważono jedynie faktury mające dokumentować nabycie towarów przez skarżącego. Z ustaleń organów skarbowych wynika, że strona skarżąca wprowadzała do obrotu towary niewiadomego pochodzenia. A zatem, wbrew opinii autora skargi kasacyjnej, nie zachodzi związek pomiędzy faktem posiadania towaru i i jego dalszą odsprzedażą a prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o faktury VAT dokumentujące jego fikcyjne nabycie.

23. W tych okolicznościach skarżącemu dokonującemu odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej odzwierciedloną w niej transakcję nabycia. Jeżeli zatem nabycia tego, co ustalono w sprawie, nie było, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście, za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący niewłaściwego wskazania powołanych przepisów.

24. Odnosząc się zaś do kwestii związanej z błędną wykładnią art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazać należy, że Sąd I instancji nie przeprowadził wykładni tego przepisu w sposób opisany przez stronę w sformułowanym zarzucie. Sąd wyjaśnił jedynie (str. 13 zaskarżonego wyroku), że prawo do odliczenia podatku nie jest prawem absolutnym, wskazując, że "nie każda kwota określona w fakturze VAT automatycznie i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia należnego podatku VAT". Ponadto w kontekście § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. zaznaczył (str. 8 wyroku), że "...obniżenia podatku należnego podatnik może dokonać wyłącznie na podstawie faktury dokumentującej rzeczywistą czynność nabycia towaru." Dokonana przez Sąd I instancji wykładnia zaskarżonych przepisów jest zatem jak najbardziej prawidłowa i odbiega od tej przedstawionej w zarzucie.

25. Za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 27 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ewidencje prowadzone dla potrzeb VAT są nierzetelne. Uzasadniając powyższy zarzut, autor skargi kasacyjnej wskazał m.in., że skarżący uwzględnił w rozliczeniu podatkowym faktury prawidłowo wystawione przy rzeczywiście dokonanych transakcji. Również w tym zarzucie, z jednej strony kwestionuje się wykładnię przepisu, z drugiej zaś zwalcza przyjęty w sprawie stan faktyczny. W zakresie wykładni zarzut ten uznać należy za całkowicie bezzasadny, bowiem Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku w ogóle nie przeprowadzał wykładni wskazanego przepisu. Z kolei kwestionowanie ustaleń faktycznych przy pomocy zarzutów dotyczących prawa materialnego uznać należy za nieskuteczne z punktu widzenia zasad konstrukcyjnych wynikających z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

26. Całkowicie chybiony jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że fakt wystawienia przez podatnika faktury VAT bez dokonania rzeczywistej sprzedaży rodzi obowiązek zapłacenia podatku zawartego w fakturze. Strona skarżąca, uzasadniając ten zarzut, twierdzi, że skoro faktury zakupu towarów (złomu) zostały zakwestionowane, to nie mogło tym samym dojść do sprzedaży przez tę stronę tego rodzaju towarów. Pogląd ten jest jednak całkowicie błędny, gdyż może być sprzedawany towar nabyty od innego podmiotu niż określony w zakwestionowanej fakturze, co jest charakterystyczne dla wprowadzenia do legalnego obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia. Ponadto w rozpatrywanej sprawie nie zostały skutecznie zakwestionowane ustalenia organów skarbowych co do rzeczywistego charakteru transakcji sprzedaży złomu przez skarżącego.

27. Z powyższych względów skarga kasacyjna jako mniemająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.