Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2914/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1 i par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi E. B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania postanowienia uznającego za niezasadny zarzut przedawnienia zgłoszony w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] września 2013r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r., poz. 267 dalej jako "K.p.a.") oraz art. 17, art. 18 i art. 23 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.; dalej jako "u.p.e.a."), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2012r. odmawiające uchylenia postanowienia z [...] lipca 2012r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] marca 2012r. w sprawie uznania za nieuzasadniony zarzut przedawnienia obowiązku oraz uznania za zasadny zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ i umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego [...] z 22 grudnia 2011r.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącej E. B. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. w kwocie należności głównej w wysokości 12.079 zł.

Skarżąca pismem z 22 lutego 2012r. wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego, wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie obowiązku podatkowego oraz z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości miejscowej organów egzekucyjnych.

W jej przekonaniu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej zwana: "O.p.") uległo przedawnieniu z końcem 2011r. Powyższe uzasadniła faktem, iż zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego nosiło datę 31 stycznia 2012r. i otrzymała je w dniu 20 lutego 2012r. czyli po upływie terminu przedawnienia. W jej ocenie samo wystawienie i doręczenie tytułu wykonawczego nie jest środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w treści art. 70 § 4 O.p. Przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, tj. 31 grudnia 2011r. nie została również powiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Jednocześnie wskazując na naruszenie art. 33 pkt 9 u.p.e.a., czyli prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, podkreśliła, iż zameldowana jest w W., jednakże faktycznie zamieszkuje w L., a okoliczność ta znana jest organowi z urzędu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] marca 2012r. za nieuzasadniony uznał zarzut przedawnienia obowiązku będącego przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego oraz uznał za zasadny zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ egzekucyjny i umorzył postępowanie egzekucyjne.

Organ odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie został zastosowany skutecznie środek egzekucyjny i w myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia nie został przerwany. Jednakże mimo tego nie doszło do przedawnienia obowiązku podatkowego, gdyż w dniu [...] listopada 2011r. Urząd Skarbowy [...] wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące przedmiotowego zobowiązania. W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wszczęcie takiego postępowania skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo organ wyjaśnił, iż czynności z udziałem Skarżącej zostały wykonane w dniu 12 stycznia 2012r.

Skarżąca w zażaleniu na to postanowienie wniosła o jego zmianę polegającą na umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na uznanie obu zarzutów za zasadne. W uzasadnieniu nie zgodziła się z poglądem, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w fazie in rem (tj. przed postawieniem zarzutu w fazie in personam) powoduje tak istotny skutek prawny jakim jest zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Skarżącej konieczna jest zawężająca wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. powiązanie skutku polegającego na zawieszeniu postępowania karnego z postawieniem zarzutu podejrzanemu o popełnienie takiego przestępstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielając stanowisko organu egzekucyjnego w sprawie, postanowieniem z dnia [...] lipca 2012r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Postanowienie organu odwoławczego Skarżąca otrzymała w dniu 30 lipca 2012r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem w dniu 17 sierpnia 2012r. za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wpływ do Izby Skarbowej w W. w dniu 20 sierpnia 2012r.).

W międzyczasie pismem z 6 sierpnia 2012r., które wpłynęło do Izby Skarbowej w W. w dniu 9 sierpnia 2012r. Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem tegoż organu z dnia [...] lipca 2012r.

Zdaniem Skarżącej postanowienie to wydane zostało na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. organ uznał, iż w wyniku wszczęcia postępowania karnego w sprawie w fazie ad rem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11 (Dz. U. z 24 lipca 2012r. poz. 848) uznano, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym w jej ocenie doszło w sprawie do przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] października 2012r. wznowił postępowanie zakończone ostatecznym postanowieniem z [...] lipca 2012r., utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] marca 2012r. w sprawie uznania za nieuzasadniony zarzut przedawnienia dochodzonego obowiązku oraz uznaniu za zasadny zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ i umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Następnie, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie złożonego wniosku o wznowienie postępowania, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012r. odmówił uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] marca 2012r.

W uzasadnieniu podniósł, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego był przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r. nadanym ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw i dotyczył podatku od towarów i usług. Natomiast przedmiotem niniejszego postępowania jest należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., którego termin płatności upłynął w dniu 2 maja 2006r. i do tej należności mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r. nadanym przez art. 1 pkt 34 noweli z dnia 30 czerwca 2005r. (Dz. U. Nr 143, poz. 1199).

Skarżąca w zażaleniu na to postanowienie wniosła o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy oraz uwzględnienie zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku.

W jej ocenie organ odmawiając uchylenia postanowienia z [...] lipca 2012r. wadliwie przyjął, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. nie dotyczy niniejszej sprawy, skoro orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r.

Zdaniem Skarżącej treść art. 70 § 1 pkt 6 O.p. jest taka sama zarówno przed 1 września 2005r. jak i po tej dacie. W związku z czym wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma zastosowanie w niniejszej sprawie, a w świetle orzeczeń sądów administracyjnych stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonym postanowieniu jest wadliwe.

Minister Finansów we wskazanym na wstępie postanowieniu po dokonaniu analizy art. 145 § 1, art. 145a § 1, art. 145b § 1, art. 16 § 1, art. 149 § 2 oraz art. 151 § 1 K.p.a. podniósł, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2012r. wykazało, iż powołany przez Skarżącą jako przesłanka do wznowienia postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W ocenie organu odwoławczego powołany wyrok dotyczy brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r. nadanym ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Tymczasem w postępowaniu zakończonym ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2012r., o wznowienie którego to postępowania Skarżąca wnosiła, zastosowanie ma przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r.

Minister Finansów stwierdził, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, pomimo iż brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zarówno w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r., jak i w stanie prawnym dotyczącym przedmiotowej sprawy tj. obowiązującym od 1 września 2005r. jest takie same. Jego zdaniem powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jedynie w brzmieniu obowiązującym w okresie pomiędzy 1 stycznia 2003r. a 1 września 2005r.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem zakresowym (interpretacyjnym) i jako takowy całkowicie nie eliminuje przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z systemu prawnego. Powoduje natomiast, że usuwane jest z systemu prawnego jedynie niekonstytucyjne rozumienie danego przepisu.

Reasumując wskazał, iż przesłanka wynikająca z art. 145a § 1 K.p.a. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. W związku z tym nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i orzeczenia co do istoty sprawy.

Skarżąca w skardze na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 151 § 1 pkt 2 K.p.a. w związku z art. 126 K.p.a. oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11, poprzez odmowę uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2012r. pomimo istnienia ku temu ustawowych przesłanek określonych w art. 145a § 1 K.p.a.

W jej przekonaniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. ma zastosowanie w niniejszej sprawie skoro przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zastosował Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w postanowieniu z [...] maja 2012r.

Jednocześnie wskazując na wadliwość argumentacji organu wskazała, że wyrok TK nie jest wyrokiem interpretacyjnym, gdyż wyrok zakresowy i wyrok interpretacyjny to dwie różne, nietożsame formy wyrokowania sądu konstytucyjnego.

Zdaniem Skarżącej TK wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej, która została wyrażona identycznie zarówno dla stanu prawnego sprzed 1 września 2005r. jak i po tej dacie. Tym samym stwierdzenie materialnej niezgodności przepisów z Konstytucją powoduje utratę ich mocy obowiązującej i stwarza podstawę do wznowienia postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145a § 1 K.p.a. można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego została wydana decyzja. W myśl § 2 art. 145a K.p.a. w sytuacji określonej w § 1 skargę o wznowienie wnosi się w terminie jednego miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Stosownie do treści art. 126 K.p.a. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 105, art. 107 § 2-5 oraz art. 109-113, a do postanowień, od których przysługuje zażalenie, oraz do postanowień określonych w art. 134 - również art. 145-152 oraz art. 156-159, z tym że zamiast decyzji, o której mowa w art. 151 § 1 i art. 158 § 1, wydaje się postanowienie. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca domagała się wznowienia postępowania zakończonego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2012r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] marca 2012r. w sprawie uznania za nieuzasadniony zarzut przedawnienia obowiązku oraz uznania za zasadny zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ i umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego [...] z 22 grudnia 2011r.

Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu, że wydając przedmiotowe postanowienie oparł się m. in. na przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który to przepis wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt. P 30/11 uznany został w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niezgodny z gwarantowaną konstytucyjnie zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Ze względu na fakt, iż w przedmiotowej sprawie Skarżąca nie została poinformowana o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., bezsporne jest - zdaniem Skarżącej - że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r., uległo przedawnieniu.

Organy natomiast stanęły na stanowisku, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 znajduje zastosowanie jedynie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r., a opinia Trybunału Konstytucyjnego dotycząca przedmiotowego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r. nie wpływa w żaden sposób na jego obowiązywanie, będąc mimo swojej kategoryczności jedynie postulatem de lege ferenda. Tym samym zdaniem organów nie została wypełniona dyspozycja określona treścią przepisu art. 145a § 1 K.p.a. i dlatego należało zastosować art. 151 § 1 pkt 1 w zw. z art. 126 tej ustawy oraz art. 18 u.p.e.a.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła zatem zagadnienia, czy skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 można rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału.

Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny był art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. poz. 221 poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. we wskazanym wyżej brzmieniu. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221 poz. 1650), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2005r. (ONSAiWSA 2005/3/50) wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków TK o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków TK o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (bywają one niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu - por. J. Trzciński: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212).

Przyjmuje się przy tym, że wyroki interpretacyjne o charakterze negatywnym mogą być podstawą wznowienia postępowania (por. glosy: J. Trzcińskiego, ZNSA 2010, nr 2, s. 158-162; M. Wiącka, PS 2010, nr 3, s. 153-166; G.J. Wąsiewskiego, PiP 2010, z. 10, s. 136-142; A. Kustry, OSP 2010, z. 10, s. 720-723 do uchwały składu siedmiu sędziów SN z dnia 17 grudnia 2009r., III PZP 2/09, OSNP 2010, nr 9-10, poz. 106 oraz M. Kopacz, Wpływ orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na trwałość ostatecznych decyzji administracyjnych w świetle Kodeksu postępowania administracyjnego (w:) Kodyfikacja Postępowania Administracyjnego. Na 50-lecie K.P.A., red. J. Niczyporuk, Lublin 2010, s. 363; por. też A. Kubiak, Recenzja pracy M. Kopacz: Wznowienie ogólnego postępowania administracyjnego na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ZNSA 2008, nr 6, s. 180; podobnie też W. Białogłowski, A. Jaworski, Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego - uwagi na marginesie uchwały składu siedmiu sędziów SN z 17 grudnia 2009r., III PZP 2/09, PS 2010, nr 11-12, s. 81). Eliminacja bowiem skutków wynikających z zastosowania niekonstytucyjnych przepisów wymaga indywidualnych rozstrzygnięć w sferze stosowania prawa, które mogą zapaść zwłaszcza w trybie wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Z sentencji wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. wynika, że należy on właśnie do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) stwierdzić należy, że w zakresie w jakim była przedmiotem badania treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną.

W ocenie Sądu, nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., w zakresie, o którym mowa we wskazanym wyżej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 566/13).

Zauważyć przy tym należy, że w piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, iż oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych przewidzianych w art. 193 Konstytucji RP. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2002r. sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006r. sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA z 2007/1/3; por. też wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., I FSK 113/12; z 4 czerwca 2013 r., I FSK 1047/12; z 20 czerwca 2013 r., I FSK 1799/12; z 16 maja 2013 r. I GSK 252/12 oraz wyrok WSA w Kielcach z 10 października 2012 r., I SA/Ke 519/12; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy te Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Istnieją zatem podstawy do dokonania prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu i uznania, że także na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 września 2005r., należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP w zakresie opisanym w wyroku Trybunału, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało też w wyrokach NSA z dnia 20 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1799/12 i z 1 października 2013r. sygn. akt I FSK 1392/12 (dostępne w bazie internetowej CBOIS). Nie ma zatem potrzeby formułowania kolejnego zapytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją omawianego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dacie od dnia 1 września 2005r.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Po ogłoszeniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego trzeba uwzględnić fakt, że przepis traci domniemanie konstytucyjności, co stwarza nową sytuację prawną.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP), co oznacza, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (zob. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej-Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009, s. 835-853 ).

Zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". W doktrynie podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s. 15-16).

Okoliczność, że ostateczne postanowienie (decyzja) zostało wydane na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją RP wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowi przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 145a § 1 K.p.a.

Podkreślenia przy tym wymaga, że realizacja celów postępowania czy to podatkowego, czy też każdego innego postępowania administracyjnego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W tych okolicznościach, wbrew twierdzeniom organów, tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 września 2005r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

W tym kontekście stanowisko organów co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji stwierdzenie niezaistnienia przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 145a § 1 K.p.a., należało uznać za nieprawidłowe.

Z akt kontrolowanej sprawy jednoznacznie wynika, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. stosownie do uregulowań art. 70 § 1 O.p. upływał w dniu 31 grudnia 2011r. Wprawdzie w dniu [...] listopada 2011r. Urząd Skarbowy [...] wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące przedmiotowego zobowiązania. O fakcie tym Skarżąca nie została jednak skutecznie powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Czynności z udziałem Skarżącej zostały bowiem wykonane dopiero w dniu 12 stycznia 2012r., a więc po upływie terminu przedawnienia. To zaś oznacza, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.).

Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2012r., przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonych postanowień, Sąd oparł o przepis art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 tejże ustawy.