Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 376/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21, art. 136, art. 137 § 2-3, art. 180 § 1, art. 194
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P. H. Z. R." Spółki z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Go 837/10 w sprawie ze skargi "P. H. Z. R." Spółki z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "P. H. Z. R." Spółki z o.o. w J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rz. kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 837/10 oddalił skargę P. H. Z. "R." Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wartości celnej towaru, umorzenia postępowania celnego oraz określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym:

W dniu 21 grudnia 2006 r. działająca z upoważnienia skarżącej Spółki Agencja Celna "B." w R. zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu (nr zgłoszenia [...]) tkaninę z włókien odcinkowych poliestrowych w łącznej ilości 47286 rn2. Jako wartość celną importowanego towaru zadeklarowano kwotę 15.975,10 USD - zgodnie z dołączoną do zgłoszenia celnego fakturą nr [...] z [...] listopada 2006 r., wystawioną przez firmę D&l T. CO., LTD z Korei. Do zgłoszenia celnego dołączono ponadto m. in. świadectwo pochodzenia Form [...] z 17 listopada 2006 r, z którego wynika, iż dotyczy ono faktury nr [...] z 16 listopada 2006 r. Pismem z 28 kwietnia 2007 r. Biuro inspekcji do Spraw Wwozu, Wywozu i Kwarantanny Chińskiej Republiki Ludowej w Z. potwierdziło autentyczność i poprawność wystawionego świadectwa. Biuro stwierdziło także (po przeprowadzeniu weryfikacji i dochodzenia), że towary objęte świadectwem zostały wytworzone w fabryce w Chinach, gdzie przeprowadzono cały proces produkcyjny. Do pisma dołączono także kopię faktury nr [...] z 16 listopada 2006 r. powiązaną z w/w świadectwem. Zgodnie z tą fakturą firma H. H. T. Co. Ltd. z Chin (wystawiająca także dokumenty przedłożone do zgłoszenia celnego) sprzedała towar objęty w/w świadectwem pochodzenia skarżącej Spółce za kwotę 68.184,54 USD.

Postanowieniem z [...] listopada 2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego w G. W. wszczął postępowanie celne i podatkowe dotyczące ustalenia właściwej wartości celnej towaru, należnego cła oraz należnego podatku VAT dla towaru objętego zgłoszeniem celnym z 21 grudnia 2006 r. nr [...].

Powyższe postanowienie doręczono pełnomocnikowi skarżącej doradcy podatkowemu J. C. na podstawie pełnomocnictwa z 12 sierpnia 2003 r. dołączonego do akt administracyjnych prowadzonego wobec skarżącej

Sygn. akt I GSK 376/11

Spółki postępowania we wszystkich sprawach toczących się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego (k. 91 i 92 akt sądowych). Z pełnomocnictwa tego wynika, że skarżąca ustanowiła J. C. pełnomocnikiem do dokonywania w jej imieniu wszelkich czynności przed organami celnymi, podatkowymi, egzekucyjnymi i sądami, składania wszelkich oświadczeń i wniosków. Zgodność z oryginałem powyższego pełnomocnictwa potwierdził sam doradca w dniu 9 lipca 2008 r. Jemu też doręczono w dniu 14 grudnia 2009 r. wezwanie do złożenia przez skarżącą zabezpieczenia, a pełnomocnik udzielił organowi celnemu odpowiedzi na to wezwanie.

Pismem z 8 stycznia 2010 r. J. C. nadesłał kopię faktury dołączonej do zgłoszenia celnego zawierającą potwierdzenie Banku BPH S.A. Oddział w P., że na podstawie tej faktury Bank wytransferował 15.975,10 USD w dniu 22 grudnia 2006 r. Zgodność tego dokumentu z oryginałem potwierdził sam pełnomocnik, wnosząc o potwierdzenie dokonanej wpłaty w Banku oraz sprawdzenie czy wytransferowaną kwotę przekazano na konto eksportera wskazane na fakturze.

W piśmie z 1 lutego 2010 r. pełnomocnik złożył oświadczenie o zapoznaniu się z aktami sprawy oraz wniósł o "pozyskanie" dowodów od chińskiego producenta tkanin dotyczących negocjacji, zamówień towaru i płatności za towar. Następnie, pismem z 5 marca 2010 r. pełnomocnik skarżącej przedłożył pismo Ambasady RP w Chinach z dnia 4 marca 2010 r., adresowane do R. F. "Prezesa Zarządu R.", którym poinformowano adresata, że Ambasada nie zajmuje się wprost pośrednictwem w wyjaśnianiu spraw związanych z transakcjami handlowymi, ale kontaktując się telefonicznie w języku chińskim z panem S. z firmy H. H. T. Co. Ltd. uzyskano informację, że utrudnione jest wyjaśnienie tej sprawy z uwagi na stosunkowo odległy okres, jak też, że firma nie zajmuje się eksportem a tylko handlem wewnętrznym.

Wraz z kolejnym pismem złożonym 23 marca 2010 r., J. C.przedłożył kserokopię faksu firmy H. H. T. Co. Ltd. sporządzonego w języku angielskim a nadesłanego do Konsula RP w S. wraz z dokonanym przez siebie tłumaczeniem. Z tłumaczenia tego wynika, że skarżąca nigdy nie kontaktowała się z w/w firmą chińską bezpośrednio i nigdy nie kupowała od niej towarów. W piśmie tym nie wymieniono faktury [...].

Decyzją z [...]kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G.W. określił wartość celną towaru, umorzył postępowanie w zakresie cła,

Sygn. akt I GSK 376/11

określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek od podatku VAT.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, że potwierdzenie, iż świadectwo pochodzenia dotyczy ściśle określonego towaru eksporter w nim wskazany (firma H. H. T. Co. Ltd.) umieścił w rubryce nr 10 numer faktury [...] z 16 listopada 2006 r. jako dokumentu przynależnego do świadectwa i podanego w nim towaru. Natomiast w rubryce nr 3 eksporter wskazał, że wysyłka towaru odbywa się z portu N. w Chinach do H. i dalej do Polski. Autentyczność świadectwa pochodzenia została potwierdzona przez chiński organ weryfikacyjny, który ustalił także, że produkty objęte tym świadectwem zostały pozyskane w Chinach. Na potwierdzenie powyższego przedstawiono kopię faktury [...] z 16 listopada 2006 r., z której wynika, że dotyczy ona transakcji między H. H. T. Co. Ltd. a skarżącą. Organ wskazał, że rachunek ten potwierdza, iż przedmiotem sprzedaży była tkanina w ilości 31.950,20 mb o wartości 68.184,54 USD. Nadto, Naczelnik Urzędu Celnego w G. W. stwierdził, biorąc pod uwagę przedłożone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia i dane zawarte w fakturze do tego świadectwa przynależnej, że faktycznego eksportu - importu towaru dokonano na podstawie danych zawartych w fakturze przekazanej przez władze kontrolne kraju eksportu.

Natomiast wyjaśniając podnoszone w trakcie postępowania przez pełnomocnika skarżącej kwestie, organ wskazał, że nie zachodzi konieczność urzędowego tłumaczenia sporządzonego w języku angielskim pisma przewodniego przesyłającego świadectwo pochodzenia do weryfikacji, gdyż istotą tego dowodu jest odpowiedź udzielona przez uprawniony organ Chin, a to pismo zostało przetłumaczone na język polski. Stwierdził także, że w prowadzonym przez siebie postępowaniu nie jest związany żadnymi terminami od daty uzyskania pierwszego dowodu do chwili wszczęcia postępowania. Wskazał także, iż nie kwestionuje, że kwota ujęta w zgłoszeniu celnym została zapłacona na rzecz kontrahenta zagranicznego.

Nadto organ I instancji zauważył, że fakt dokonania w/w zgłoszenia oraz ustalenie, że towary objęte rachunkiem uzyskanym w trakcie weryfikacji świadectwa pochodzenia zostały objęte weryfikowanym zgłoszeniem celnym są wystarczającą przesłanką do uznania, że faktyczna wartość towaru wynosi 68.184,54 USD. Podkreślił, że mimo przedstawienia przez pełnomocnika dużej ilości dokumentów,

Sygn. akt I GS K 376/11

żaden z nich w sposób jednoznaczny nie zakwestionował autentyczności i prawidłowości rachunku uzyskanego w trakcie weryfikacji świadectwa pochodzenia. Sam wystawca rachunku dołączonego do zgłoszenia celnego wskazał jedynie, że skarżąca nie kontaktowała się z nim osobiście i, że nigdy nie otrzymali płatności za faktury, wśród których nie wymieniono jednak faktury dołączonej do zgłoszenia celnego.

Powołując się na przepisy art. 29 rozporządzenia Rady EWG Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm.), dalej WKC, organ stwierdził, że faktyczną ceną należną za towar objęty w/w zgłoszeniem celnym jest wartość określona na fakturze nr [...] czyli 68.184,54 zł. Ustalenie wartości celnej towaru spowodowało konieczność zmiany podstawy opodatkowania podatkiem VAT, który określony został na podstawie art. 29 ust. 13, 15 i art. 33 ust. 2, 6, art. 34 ust. 3, 4, art. 37 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Powyższą decyzję doręczono m. in. pełnomocnikowi skarżącej Spółki.

Pełnomocnik skarżącej w ustawowym terminie złożył od w/w decyzji odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i i umorzenie postępowania. Prowadząc postępowanie odwoławcze, Dyrektor Izby Celnej w R. postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. włączył do prowadzonego postępowania m. in. pismo pełnomocnika skarżącej z 3 września 2009 r. wraz z pismem H. H. T. Co. Ltd z 14 sierpnia 2008 r. oraz pismo Biura Inspekcji Wjazdowo -Wyjazdowej i Kwarantanny z Chin z dnia 3 lutego 2010 r.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że w momencie przyjmowania zgłoszenia celnego organ celny ocenia jedynie jego poprawność formalną, a dane w nim zawarte przyjmowane są jako deklaracja, która może zostać poddana w późniejszym czasie bardziej szczegółowej kontroli (art. 78 WKC). I takiej kontroli poddano dokumenty dołączone do zgłoszenia dokonanego w niniejszej sprawie. Weryfikacja wykazała, iż świadectwo pochodzenia jest autentyczne i poprawne, ale organ celny otrzymał również wyszczególnioną w tym świadectwie fakturę nr [...] z 16 listopada 2006 r. wystawioną na rzecz skarżącej na towar objęty świadectwem opiewającą na kwotę 68.184,54 USD. Analizując przedstawione przez skarżącą dowody - fakturę dołączoną do zgłoszenia

Sygn. akt I GSK 376/11

celnego, oświadczenie firmy H. H. T. Co. Ltd z 23 marca 2010 r. oraz włączone do materiału dowodowego pismo Biura Inspekcji z 14 sierpnia 2009 r., organ odwoławczy stwierdził, że treść ich jednoznacznie wskazuje, iż skarżąca zakupiła towar bezpośrednio od producenta i to ona zwróciła się do podmiotu chińskiego o wystawienie oświadczenia niezgodnego ze stanem faktycznym.

Odnośnie pisma Ambasady RP w Chinach organ wskazał, że nie może być ono dowodem w sprawie, ponieważ nie wiadomo kim jest osoba, z którą rozmawiali pracownicy Ambasady ("Pan S."), a zapewnienie tej osoby, że firma nie zajmuje się eksportem, lecz tylko handlem wewnętrznym nie znajduje podstaw prawnych. Świadectwa pochodzenia Form A wystawiane są na eksport w celu potwierdzenia preferencyjnego pochodzenia towarów. Skoro więc uprawniony organ administracji Chin zalegalizował to świadectwo, oczywistym jest, że firma H. H. T. Co. Ltd zajmowała się eksportem towarów.

Organ odwoławczy nie ustosunkował się do treści pisma z 23 marca 2010 r, gdyż skarżąca, mimo wezwania, nie przedłożyła jego urzędowego tłumaczenia. Wskazał natomiast na sprzeczność wynikającą z przedstawianych przez Spółkę dowodów - z jednej strony na oświadczenie H. H. T. Co. Ltd, że towar wymieniony na innej fakturze był przedmiotem obrotu z kontrahentem w USA, a z drugiej strony pismo Ambasady RP w Chinach, w którym stwierdza się, że firma H. H. T. Co. Ltd nie zajmuje się eksportem tylko handlem wewnętrznym.

Powołując się na przepis art. 29 WKC, organ odwoławczy przyjął, że wartością celną jest wartość transakcyjna określona w fakturze nr [...] z 16 listopada 2006 r. wystawionej przez H. H. T. Co. Ltd. Wyjaśnił także, że zgodnie z art. 218 w zw. z art. 181 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 253 z 11 października 1993 r. ze zm.), dalej RWKC, dla potrzeb ustalenia wartości celnej nie jest wymagany oryginał faktury. Uzyskano kopię faktury nr [...] z 16 listopada 2006 r. wystawionej przez firmę H. H. T. Co. Ltd, a więc tę samą firmę, która wystawiała świadectwo pochodzenia, parking list i certyfikat, tj. dokumenty załączone do zgłoszenia celnego. W fakturze tej jako kupującego wskazano R., a w piśmie organu chińskiego z 3 lutego 2010 r. wskazano, że firmy te cieszyły się długotrwałą i dobrą współpracą oraz, że Spółka R. dokonywała zakupu towarów.

Sygn. akt I GSK 376/11

Nadto Dyrektor Izby Celnej w R. wskazał, że organ I instancji w swoim postępowaniu nie był związany terminami liczonymi od daty uzyskania pierwszego dowodu. Nie miał także wątpliwości, że kwota na fakturze nr [...] została przelana na konto kontrahenta zagranicznego.

Dyrektor Izby Celnej odniósł się również do kwestii błędnego, w ocenie skarżącej, naliczenia odsetek. W tym względzie wskazał, że przyjęcie zgłoszenia wywołuje określone skutki prawne i stanowi podstawę do zaksięgowania należności celnych. Jeżeli jednak organ celny przeprowadzi weryfikację zgłoszenia celnego, to zgodnie z art. 71 ust. 1 WKC, podstawą zastosowania przepisów dotyczących procedury stanowią wyniki tej weryfikacji. W przedmiotowej sprawie stwierdzono przedawnienie terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego retrospektywnego zaksięgowania, w związku z tym umorzono postępowanie w zakresie cła oraz określono w stosunku do importowanego towaru prawidłową kwotę podatku od towarów i usług.

Powyższą decyzję zaskarżył do sądu administracyjnego pełnomocnik Spółki. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Bark dostatecznej analizy zgromadzonego materiału dowodowego dowodzi, że organ prowadził postępowanie wbrew tej zasadzie. W rzeczywistości organ w sposób wybiórczy ocenił poszczególne dowody, w szczególności te przedłożone przez stronę i nie odniósł się do wniosków strony o dokonanie określonych czynności procesowych.

Skarżąca podniosła, że organ celny nie podjął żadnych dodatkowych czynności, nie przedstawił żadnych kontrargumentów na obalenie twierdzeń skarżącej. Organ weryfikujący świadectwo pochodzenia potwierdził jedynie autentyczność dowodu pochodzenia, a nie fakt że firma wymieniona w tym dowodzie zajmuje się eksportem towaru. Nadal pozostaje niewyjaśniona kwestia wiarygodności dowodu w postaci nadesłanej przez zagraniczny organ weryfikujący kserokopii faktury oraz sposobu pozyskania tego dowodu. Dowód ten nie ma mocy dokumentu urzędowego, nie jest nawet uwierzytelnioną kopią takiego dokumentu.

Zdaniem skarżącej kwestionowana decyzja została wydana z obrazą art. 29 ust. 1 WKC, gdyż organ celny w żaden sposób nie dowiódł, że wartość towaru jest niższa od wartości celnej towarów identycznych lub podobnych. Jedyną kwestią sporną jest kserokopia faktury producenta i zakwestionowana na jej podstawie wartość celna towaru. Tylko bowiem oryginał dokumentu może stanowić o

Sygn. akt I GSK 376/11

bezsprzecznym potwierdzeniu faktów lub okoliczności w nim stwierdzonych. Kserokopia faktury producenta, także w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, nie może być potraktowana jako dowód, a inne zgromadzone w sprawie dowody wskazują na prawidłowo przedstawioną przez stronę wartość celną towaru. Informacje zawarte w kserokopii faktury powinny być poddane weryfikacji, a organ I instancji zmanipulował postępowanie, stosując samowolę w ocenie dowodów.

Pełnomocnik wskazał także na obcojęzyczne pismo Dyrektora Izby Celnej w R. z 6 marca 2008 r. skierowane do organu chińskiego, stwierdzając że brak jego tłumaczenia ogranicza ustawowe prawo strony do czynnego udziału w każdym etapie postępowania, bo obcojęzyczne dokumenty nie mogą być uznane za dowód w sprawie.

W skardze zakwestionowano także zasadność obciążenia strony odsetkami oraz wymiar tych odsetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w R.wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie oraz w piśmie z 2 listopada 2010 r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo podniósł zarzut, że skarżąca w postępowaniu przed organami celnymi Spółki w niniejszej sprawie nie była właściwie reprezentowana, zatem nie uczestniczyła w tym postępowaniu. Zarzut taki uzasadnił tym, że nie przedłożył organowi udzielonego mu przez Spółkę pełnomocnictwa, lecz organ sam to pełnomocnictwo dołączył.

Organ celny pismem z dnia 29 października 2010 r. nadesłał pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą J. C. z 12 sierpnia 2003 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę odniósł się najpierw do kwestii należytej reprezentacji skarżącej w postępowaniu administracyjnym i wskazał, że udzielone J. C. pełnomocnictwo z 12 sierpnia 2003 r. jest ogólnym pełnomocnictwem do reprezentowania skarżącej przed m. in. organami celnymi i podatkowymi. Jego odpis poświadczony za zgodność z oryginałem w dniu 9 lipca 2008 r. został złożony w toku wszczętego postępowanie we wszystkich sprawach toczących się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego. Od momentu wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie wszelkich doręczeń dokonywano do rąk pełnomocnika J. C., który aktywnie działał w sprawie składając pisma, wnioski, czy odwołanie od decyzji organu I instancji, wskazując w dokumentach tych na siebie jako pełnomocnika skarżącej. Jak sam stwierdził na rozprawie - czuł się pełnomocnikiem skarżącej Spółki w niniejszej sprawie. Należy także zauważyć, że o dokonywanych w sprawie czynnościach organy obu instancji

Sygn. akt I GSK 376/11

zawiadamiały nie tylko pełnomocnika, ale także Agencję Celną B. i skarżącą Spółkę. W tej sytuacji za niezrozumiałe uznał Sąd stanowisko zaprezentowane przez J. C., który przedstawił twierdzenie prezesa skarżącej, że do niniejszej sprawy nie powoływała ona pełnomocnika. Sąd podkreślił, że Spółka, co wynika z pism, była informowana także przez pełnomocnika o podejmowanych przez niego czynnościach (np. odwołanie od decyzji organu I instancji) i wówczas, ani nie protestowała, ani nie zainteresowała się toczącym się postępowaniem, co wyraźnie wskazuje, iż godziła się z faktem reprezentowania jej przez umocowanego przez siebie (do dokonywania w jej imieniu wszelkich czynności) pełnomocnika J. C.

Sąd wskazał też na orzecznictwo NSA, zgodnie z którym to pełnomocnik przedstawia pełnomocnictwo i organ samodzielnie nie powinien takiego dokumentu poszukiwać, jednak jeżeli taki dokument jest w posiadaniu organu, a pełnomocnik ani strona reprezentowana przez tego pełnomocnika nie kwestionuje faktu udzielenia pełnomocnictwa, jest ono ważne.

Dalej Sąd wskazał, że na gruncie przepisów WKC, RWKC oraz ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) organy celne są uprawnione do kwestionowania wiarygodności dokumentów transakcyjnych załączonych do zgłoszenia celnego, nie tylko pod względem formalnym, lecz także pod względem materialnym, tj. co do ceny towaru.

Za niezasadny uznał Sąd zarzut skarżącej dotyczący naruszenia wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, wobec braku wyjaśnienia przez organy celne kwestii wiarygodności faktury [...]. Zdaniem Spółki, w świetle przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej kserokopia tej faktury nie może być potraktowana jako dowód, tylko bowiem oryginał dokumentu może stanowić o bezsprzecznym potwierdzeniu faktów lub okoliczności w nim stwierdzonych. Sąd podkreślił, że z zamieszczonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady wynika, że organ podatkowy, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów, nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki.

W ocenie Sądu organy celne, w sytuacji, gdy otrzymały od władz chińskich fakturę [...] z 16 listopada 2006 r. wymienioną w świadectwie pochodzenia, zasadnie przyjęły, iż wyszczególniona na tej fakturze kwota stanowi wartość celną

Sygn. akt I GS K 376/11

sprowadzonego towaru. Fakt, iż dokument ten został nadesłany w kserokopii nie niweczy jego wartości dowodowej. Nadesłał go bowiem chiński organ dokonujący weryfikacji świadectwa pochodzenia, wskazując iż jest to faktura powiązana z weryfikowanym świadectwem pochodzenia. Organy chińskie potwierdziły autentyczność świadectwa pochodzenia, a skoro z tym autentycznym świadectwem jest powiązana w/w faktura i w nim jest wyszczególniona, brak podstaw do kwestionowania jej wiarygodności. Nie ma także znaczenia w jaki sposób organ chiński tę fakturę pozyskał, choć najprawdopodobniej została ona mu przedłożona przez producenta, czyli firmę H. H. T. Co. Ltd jako dokument niezbędny do uzyskania świadectwa pochodzenia.

Sąd zwrócił uwagę, że również w dokumentach przewozowych znajdują się dane chińskiego, a nie koreańskiego sprzedawcy oraz dokładne dane skarżącej. Mając do oceny dwie faktury - jedną wystawioną przez firmę chińską, wskazaną w świadectwie pochodzenia towaru i dokumentach przewozowych oraz drugą -wystawioną przez firmę koreańską, załączoną do zgłoszenia celnego, organy dokonały na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej prawidłowej oceny zebranych dowodów. Nadto, dokumenty te układają się w logiczny ciąg zdarzeń zaistniałych w procesie dostawy towaru od producenta do odbiorcy, którym była skarżąca Spółka.

Sąd wskazał, że skarżąca przedłożyła fakturę firmy koreańskiej, dotyczącą tej samej ilości towaru, jednak o wartości kilkakrotnie niższej. Nie przedłożono przy tym żadnych dokumentów, z których wynikałoby, w jaki sposób i dlaczego firma koreańska miałaby rozporządzać tym towarem oraz co spowodowało, że jego wartość uległa aż ponad czterokrotnemu zmniejszeniu.

Ponadto z innych dokumentów dołączonych do niniejszego postępowania, choć bezpośrednio z nim nie związanych wynika, iż R. nigdy nie kontaktował się ze wskazaną przez siebie firmą bezpośrednio i nie kupował od niej towarów, a za wyszczególnione w piśmie faktury, firma ta nie otrzymała od R. zapłaty. Jako przeciwwagę dla wiarygodności tego dowodu organ odwoławczy dołączył dwa inne pisma. Pierwsze, datowane na 14 sierpnia 2009 r., to oświadczenie firmy H. H. T. Co. Ltd., że towary objęte wyszczególnionymi fakturami były przedmiotem obrotu z klientem z USA, który to klient dokonywał za nie płatności, a nie dokonywała ich Spółka R. Drugie, to pismo chińskiego organu weryfikacyjnego z 3 lutego 2010 r., który informuje, że zgodnie z wyjaśnieniami firmy H. H. T. Co. Ltd. oświadczenie z 14 sierpnia 2008 r. zostało złożone przez tę firmę na prośbę Spółki R., a obie te firmy cieszą się długotrwałą i dobrą

Sygn. akt I GS K 376/11

współpracą. To firma R. prosiła o wystawienie faktur proforma na amerykański podmiot. W świetle treści obu dokumentów (z 14 sierpnia 2009 r. i 3 lutego 2010 r.) Sąd uznał, że organ celny zasadnie zakwestionował wiarygodność kolejnego, złożonego później, bo w marcu 2010 r. oświadczenia firmy H. H. T. Co. Ltd. Tak samo prawidłowo organ odwoławczy ocenił przedstawione przez pełnomocnika skarżącej Spółki pismo nadesłane z Ambasady Polskiej w Pekinie słusznie stwierdzając, że nie wiadomo kim był udzielający telefonicznej informacji pracownikowi Ambasady "Pan S.". Ponadto, stwierdzenie przez niego że jego firma nie zajmowała się eksportem jest sprzeczne ze świadectwem pochodzenia, które jest wystawiane dla eksportu w celu potwierdzenia preferencyjnego pochodzenia towaru.

Sąd wskazał, że przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jest realizacją koncepcji otwartego postępowania dowodowego, ponieważ jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśniania sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle treści tego przepisu kserokopia faktury, jako dokument prywatny pozyskany od organu obcego państwa, jest także dowodem. Nie jest to dowód sprzeczny z prawem.

Sąd nie podzielił również zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z obrazą art. 29 ust. 1 WKC. Wskazując, że przepis ten nie nakłada na organ celny obowiązku dowiedzenia, jak chce tego skarżąca, że wartość towaru jest niższa od wartości celnej towarów identycznych lub podobnych.

Zdaniem Sądu organy nie naruszyły regulacji z art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie dotyczącym przedmiotu postępowania prawidłowo, zasadnie stosując regulację z art. 29 ust. 1 WKC.

Za niezrozumiały uznał Sąd zarzut braku tłumaczenia na język polski pisma Dyrektora Izby Celnej w R. z 6 marca 2008 r., ponieważ Sąd nie doszukał się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy takiego dokumentu. Natomiast dowodem w sprawie jest przetłumaczona na język polski odpowiedź organu chińskiego przeprowadzającego weryfikację świadectwa pochodzenia.

Odnosząc się do kwestii odsetek Sąd wskazał, że zgodnie z przepisem art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, przy czym zaległością podatkową, jak stanowi art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Ordynacji

Sygn. akt I GSK 376/11

podatkowej). Natomiast obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy o VAT), a zatem chwila dokonania zgłoszenia celnego jest terminem płatności podatku. W tej sytuacji Sąd stwierdził, że zaległość podatkowa (będąca różnicą między podatkiem VAT uiszczonym w wysokości wynikającej ze zgłoszenia celnego a w wysokości wynikającej z decyzji organu I instancji) powstała w następnym dniu po dokonaniu zgłoszenia celnego i dlatego początkowy termin naliczania odsetek w niniejszej sprawie został przez organy podatkowe przyjęty prawidłowo. Sąd uznał, że także przepis art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ dotyczy zwolnienia od odsetek w określonej sytuacji, która może mieć miejsce jedynie w trakcie postępowania odwoławczego, natomiast w decyzji organu I instancji, utrzymanej następnie w mocy przez organ odwoławczy, odsetki naliczone zostały do dnia wydania decyzji.

Podobnie - w ocenie Sądu - przedstawia się sytuacja ze zwolnieniami z odsetek uregulowanymi w art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r., a dotyczył spraw, w których wszczęto kontrolę podatkową, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Natomiast prawidłowo przy ustalaniu okresu, za jaki winny być naliczane odsetki, organy obu instancji wzięły pod uwagę przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Sąd nie podzielił także twierdzeń skarżącej dotyczących obowiązku organów celnych wszczęcia postępowania przed wystąpieniem o weryfikację. Zgodnie z art. 78 ust. 1 WKC, po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia, a jeżeli po dokonaniu tej kontroli okaże się, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane (ust. 3), organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W niniejszej sprawie dopiero wynik weryfikacji pozwolił organowi celnemu na zakwestionowanie wartości celnej towaru, a tym samym stwierdzenie, czy należność celna oraz podatek VAT zostały przez skarżącą zadeklarowane w nieprawidłowej wysokości. To zobligowało organ do wszczęcia, na

Sygn. akt I GSK 376/11

postawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowania podatkowego, które co do zasady może być wszczęte do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej.

Skarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002

r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 ustawy z 30

sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z

2012 r., poz. 270), dalej p.p.s.a. w zw. z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.,

poprzez nieprawidłowe wykonanie przez WSA ustrojowego obowiązku kontroli decyzji

administracyjnej pod względem zgodności z prawem, ponieważ obowiązkiem Sądu

było stwierdzenie naruszenia art. 210 § 1 pkt. 4,5 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z

art. 19 ust. 7 i art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i niewłaściwe

zastosowanie tych przepisów, bowiem Sąd bezzasadnie i nieprawidłowo uznał, że

organy celne nie dopuściły się przy wydawaniu decyzji stanowiącej przedmiot

niniejszej sprawy, naruszenia przepisów prawa , te zaś naruszenia Sądu miały wpływ

na wynik sprawy,

b) art. 174 pkt 1 w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a.,

art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, gdy obowiązkiem Sądu

było przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, tj. pisma z 23

marca 2010 r. pochodzącego od podmiotu chińskiego (H. H. T. Co.Ltd.) oraz pisma nr [...] z 4 marca 2010 r. nadesłanego przez Ambasadę RP w Chińskiej Republice Ludowej, Wydział Promocji i Handlu oraz pisma pochodzącego od Ambasady RP w Chinach;

art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. w zw. z art.

151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, gdy Sąd

powinien był stwierdzić naruszenie art. 29 ust. 1 lit. a - d WKC oraz naruszenie art.

141 i art. 147 ust. 1 RWKC, z uwagi na to, że organy celne nieprawidłowo w

skarżonej decyzji, ustaliły wartość celną towaru na podstawie kserokopii faktury,

doręczonej przez chiński organ weryfikujący świadectwo pochodzenia,

art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. w zw. z art.

151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszenia

art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 165 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6

Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 7 Konstytucji R.P., przy ustaleniu kwotę

odsetek od kwoty zobowiązania z tytułu podatku VAT, podczas gdy w

Sygn. akt I GS K 376/11

uzasadnieniach decyzji wydanych przez organy celne obu instancji brak jest uzasadnienia zarówno co do kwoty odsetek, sposobu ich obliczenia, jak i co do terminu za jaki zostały wyliczone, zaś to naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy.

Skarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. w zw.

z art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie

skargi, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6

Ordynacji podatkowej, bowiem w istocie Sąd w procesie wyrokowania całkowitym

milczeniem pominął brak powołania przez organy celne, w sentencji skarżonych

decyzji, podstawy prawnej właściwej dla rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji

oraz właściwej dla powstania zobowiązania podatkowego oraz właściwej dla zapłaty

podatku VAT (art. 21 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej), co w istocie oznacza brak

rozstrzygnięcia i brak jego uzasadnienia we wskazanym zakresie, zaś to naruszenie

przez Sąd przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

art. 174 pkt 2 w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 141 §

4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz z art. 183 § 2 pkt 2 i art. 271 pkt 2

p.p.s.a,, poprzez brak uznania naruszenia art. 35 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 137 § 3

Ordynacji podatkowej i art. 41 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z 5 lipca 1996 r. o

doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 ze zm.), poprzez niewłaściwe

i bezpodstawne przyjęcie, że J. C. był prawidłowo umocowany przez Skarżącą do jej reprezentowania przed organami celnymi, podczas gdy w istocie "rzekomy pełnomocnik" nie złożył do akt sprawy pełnomocnictwa, które by go upoważniało do reprezentowania Strony

art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. w zw. z

art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez uznanie, że pozyskanie

przez organy celne, w toku postępowania celnego i podatkowego, dokumentów od

zagranicznych organów, nie stanowi naruszenia prawa, podczas gdy w istocie

zachodzą uzasadnione wątpliwości co do mocy dowodowej pozyskanych w toku

weryfikacji świadectwa pochodzenia dokumentów, w szczególności tak pozyskanej

kserokopii faktury wystawionej przez podmiot chiński,

art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. w zw.

z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez uznanie, że brak

Sygn. akt I GS K 376/11

przetłumaczenia dowodów sporządzonych w języku obcym na język polski nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia,

e) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku

z art. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, gdy

obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organy celne art. 165 § 1 i § 4

Ordynacji podatkowej w zw. z art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej i z normą

wynikającą z Preambuły do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która stanowi, że

instytucje publiczne w swoim działaniu są zobowiązane zapewnić rzetelność i

sprawność, bowiem w istocie w aktach sprawy brak jest dowodu na to, że

postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone stronie co

oznacza, że Sąd dopuścił się naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1

Ordynacji podatkowej uznając, że postanowienie o wszczęciu postępowania

podatkowego zostało prawidłowo doręczone Stronie, podczas gdy nie zostało to

jednoznacznie potwierdzone oryginałem zwrotnego poświadczenia odbioru, a

niezależnie od tego Sąd nie ustosunkował się do zarzutu Strony, który został

podniesiony na rozprawie, że w istocie postępowanie w sprawie zostało wszczęte w

grudniu 2006 r., to jest w czasie, gdy organ celny wystąpił do podmiotu chińskiego o

weryfikację świadectwa pochodzenia, a nie w dniu 12 listopada 2009 r., kiedy to

zdaniem organów celnych Stronie rzekomo doręczone zostało postanowienie o

wszczęciu z urzędu postępowania celnego i podatkowego, to zaś oznacza, że

organy celne bezzasadnie uchylały się przez prawie 3 lata z wszczęciem

postępowania narażając Stronę na nieuzasadnione sankcje przynajmniej co do

wysokości odsetek, a Skarb Państwa na utratę cła, co w konsekwencji stanowi, że

Sąd dopuścił się naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji

podatkowej, zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady

czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji

podatkowej,

f) art. 174 pkt 2 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 p.p.s.a., art. 134 § 1

p.p.s.a oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez to, że naruszył art.

180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd ma prawo, a także obowiązek

dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet

wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze co oznacza, że Sąd

powinien był stwierdzić, iż wśród zgromadzonych dowodów brak jest dowodu z

przesłuchania w charakterze świadka B. U., która w imieniu skarżącej

negocjowała zakup towarów stanowiących przedmiot postępowania i która składała

Sygn. akt I GS K 376/11

zamówienie na ich zakup oraz dostawę, w celu jednoznacznego ustalenia z kim prowadzone były negocjacje handlowe i u kogo przedmiotowe towary zostały zakupione oraz za jaką cenę, a także jakie były ustalone warunki płatności, te zaś braki dowodowe oznaczają, że naruszone zostały w toku postępowania administracyjnego przepisy art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś to naruszenie prawa oznacza, że Sąd dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady szybkości postępowania - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady jawności postępowania wyrażonej w art. 129 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i zwrócenie go WSA w G. W. do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być również uzasadnione. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest zatem obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd drugiej instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione

Sygn. akt I GSK 376/11

w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone, uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko.

Skarga kasacyjna została w sprawie oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, niemniej jednak wypada zauważyć, iż zamiarem jej autora było przede wszystkim podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przyjętego następnie przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Tak sformułowany zarzut podlega jednak rozpoznaniu wyłącznie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Z tego też powodu zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, ujętych w pkt 1 skargi kasacyjnej, nie mógł być merytorycznie rozpoznany. Zarzut ten w znacznym zakresie opiera się na przepisach procesowych, a więc normach służących wyłącznie do realizacji prawa materialnego (składającego się z norm wyznaczających treść stosunków podatkowoprawnych). Nadto w odniesieniu do powołanych w skardze kasacyjnej przepisów materialnych jej autor nie wykazał, na czym miałaby polegać błędna ich wykładnia lub też niewłaściwe zastosowanie. W orzecznictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polega na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego, co zobowiązuje wnoszącego skargę kasacyjną do wyjaśnienia, jak dany przepis należy rozumieć. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie wadliwie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (zob. wyrok SN z 8 października 2002 r., IV CKN 1304/00, LEX nr 78365; wyrok SN z 2 kwietnia 2003 r., I CKN 160/01, LEX nr 78813), co z kolei zobowiązuje wnoszącego skargę kasacyjną do wskazania przepisu, który powinien mieć w sprawie zastosowanie.

Podsumowując, zarzut naruszenia prawa materialnego, jako niespełniający stawianych mu wymogów, należy uznać za niezasadny.

Sygn. akt I GS K 376/11

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów postępowania, ujętego w pkt 2 skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu spod lit. b/, jako najdalej idącego w możliwych skutkach.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nieprawidłowo przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji, wyrażającą się w niewłaściwym i bezpodstawnym przyjęciu, że J. C. był uprawniony do reprezentowania skarżącej Spółki w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z mającym w sprawie zastosowanie art. 136 Ordynacji podatkowej strona w postępowaniu podatkowym może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

Powołany przepis nie rozróżnia rodzajów pełnomocnictwa, stąd też wypada odwołać się do art. 88 K.p.c, tradycyjnie uważanego za źródło podziału pełnomocnictwa procesowego, bądź to na ogólne, bądź do prowadzenia poszczególnych spraw, ewentualnie do niektórych tylko czynności procesowych.

Pełnomocnictwo ogólne, a więc takie jakie zostało udzielone J. C. 12 sierpnia 2003 r., upoważnia pełnomocnika do prowadzenia wszelkich spraw mocodawcy, pod warunkiem zakomunikowania organowi woli przystąpienia do sprawy.

Zakres, czas trwania i skuteczność pełnomocnictwa procesowego względem organu kształtuje wola mocodawcy. Udzielenie pełnomocnictwa procesowego jest bowiem jednostronną czynnością prawną zawierającą oświadczenie woli, w którym mocodawca upoważnia oznaczoną osobę do zastępowania jej przed organem (sądem). Stąd też, jeżeli pełnomocnictwo jest udzielane poza procesem, to momentem jego ustanowienia jest chwila złożenia przez mandanta podpisu pod stosownym oświadczeniem woli, a nie jego ujawnienie w postępowaniu. Moment ujawnienia decyduje jedynie o tym, że z tą chwilą podejmowane przez organ czynności muszą się odbywać z udziałem pełnomocnika strony. Może to nastąpić w każdym stadium postępowania. Dlatego też przepisy Ordynacji podatkowej, dla zapewnienia bardziej skutecznej ochrony praw strony postępowania, wymagają w przypadku, gdy strona w postępowaniu podatkowym jest reprezentowana przez pełnomocnika, aby pełnomocnictwo było udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2), a ponadto aby pełnomocnik dołączył do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3). Od momentu ujawnienia pełnomocnictwa, organ jest zobowiązany do uwzględnienia tej okoliczności z urzędu.

Sygn. akt I GSK 376/11

W sprawie autor skargi kasacyjnej zaprzecza, aby został ustanowiony do reprezentowania skarżącej Spółki w przedmiotowym postępowaniu przed organami podatkowymi wskazując, iż nie złożył w tym zakresie stosownego pełnomocnictwa do akt sprawy. Jak wcześniej zostało wywiedzione, rozwiązanie przyjęte w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wymaga, aby pełnomocnik dołączył do akt sprawy udzielone mu pełnomocnictwo, co ma niewątpliwie przeciwdziałać w powstawaniu wątpliwości, jakie mogą pojawić się na tym tle. Z drugiej jednak strony, nałożony na pełnomocnika obowiązek dołączenia do akt sprawy pełnomocnictwa stwarza dla organu podstawę prawną do żądania, w razie wątpliwości, od osoby zgłaszającej się do sprawy, aby wykazała umocowanie do działania w tej konkretnej sprawie. Zatem co do zasady, osoba chcąca działać w sprawie, jako pełnomocnik, musi złożyć do akt sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis, bowiem dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Z kolei organ nie ma obowiązku z własnej inicjatywy poszukiwać pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi, czy też sądami (zob. wyrok NSAz 10 sierpnia 2011 r., II FSK 429/10, publik. LEX nr 863626; wyrok NSA z 23 września 2011 r., I FSK 1271/10, publik. LEX nr 964579).

W stanie sprawy organ z urzędu uwzględnił pełnomocnictwo udzielone J. C. przez skarżącą Spółkę, którego odpis poświadczony za zgodność z oryginałem został 9 lipca 2008 r. złożony do wszystkich spraw toczących się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego. Natomiast postępowanie w sprawie zostało wszczęte postanowieniem z 14 lipca 2009 r. (doręczonym pełnomocnikowi 20 lipca 2009 r.), a więc z datą późniejszą, co z formalnego punktu widzenia nie pozwala uznać, iż złożone 9 lipca 2008 r. pełnomocnictwo dotyczyło również tego postępowania. Z drugiej jednak strony należy zauważyć, iż J. C. od samego początku trwania tego postępowania zachowywał się jak profesjonalny pełnomocnik, podejmował szereg czynności procesowych (pismo z 8 stycznia 2010 r., z 5 lutego 2010 r., w dniu 1 lutego 2010 r. złożył pisemne oświadczenie o zapoznaniu się z aktami sprawy, pismem z 5 marca 2010 r. przedłożył pismo Ambasady RP w Chinach z 4 marca 2010 r., w dniu 23 marca 2010 r. przedłożył kserokopię faksu firmy H. H. T. Co. Ltd, w dniu 19 kwietnia 2010 r. odebrał decyzję I instancji, a następnie złożył od powyższej decyzji odwołanie, w dniu 9 lipca 2010 r. odebrał decyzję II instancji i w ustawowym terminie złożył skargę do sądu) mających na celu ochronę interesów strony i dopiero na etapie

Sygn. akt I GSK 376/11

postępowania sądowoadministracyjnego wskazał na okoliczność braku umocowania do reprezentowania skarżącej Spółki w postępowaniu przed organami podatkowymi. Znamienne jest przy tym to, że w postępowaniu przed Sądem I instancji, jak i w postępowaniu kasacyjnym J. C. nadal reprezentuje skarżącą Spółkę. Nadto na rozprawie przed Sądem I instancji stwierdził, iż czuł się pełnomocnikiem skarżącej Spółki w niniejszej sprawie. Nadto, jak wynika z treści pism procesowych, skarżąca Spółka była informowana przez pełnomocnika o podejmowanych przez niego czynnościach i nie spotkało się to wówczas z żadną negatywną reakcją z jej strony, być może ze względu na treść udzielonego J. C. pełnomocnictwa, z którego wynikało, że jest on uprawniony do reprezentowania, m.in. przed organami celnymi i podatkowymi i podejmowania w imieniu Spółki wszelkich czynności, składania wszelkich oświadczeń i wniosków. Zatem wskazane powyżej okoliczności przeczą twierdzeniom skarżącej Spółki, że była w tym postępowaniu niewłaściwie reprezentowana. Brak zainteresowania skarżącej Spółki przy jednoczesnym popieraniu skargi do sądu może wskazywać jedynie na to, że co najmniej godziła się, iż jest reprezentowana przez tego pełnomocnika. Z akt sprawy nie wynika też, aby udzielone J. C. pełnomocnictwo ogólne zostało odwołane. Innymi słowy zachowanie się pełnomocnika jak też samej Spółki w toku postępowania podatkowego wskazuje, że mimo niedopełnienia formalności w postaci dołączenia do akt pełnomocnictwa, wolą strony było reprezentowanie jej w tym postępowaniu przez pełnomocnika w osobie J. C. Dodatkowo zauważenia wymaga też fakt, iż o wszczęciu postępowania oraz jego przebiegu każdorazowo była informowana Agencja Celna B., która działając z upoważnienia skarżącej Spółki zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu towar objęty przedmiotowym postępowaniem. Tak więc włączenia z urzędu pełnomocnictwa do akt sprawy, bez dodatkowych czynności ze strony pełnomocnika, nie można uznać, jako działania naruszającego słuszny interes Spółki, a jedynie z tego powodu byłoby można uchylić podjęte w postępowaniu podatkowym decyzje, a w konsekwencji również zaskarżony wyrok.

W wyroku z 22 grudnia 2011 r. (II FSK 1372/10, publik. LEX nr 1107437) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jeśli pełnomocnik zamanifestował swoją wolę skorzystania z pełnomocnictwa, a pełnomocnictwo takie pozostaje w dyspozycji organu, jako złożone w innym podatku za ten sam rok podatkowy (notoria urzędowa), to nie można przypisać organowi naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że nie zażądał "dołączenia" do

Sygn. akt I GSK 376/11

akt postępowania takiego pełnomocnictwa, istotą art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej jest ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik, a nie materialna, techniczna czynność przedłożenia dokumentu. Zwrot, którym posłużył się ustawodawca ("dołącza") należy rozumieć, jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa. Dopiero gdy organ ma wątpliwości co do faktu udzielenia pełnomocnictwa, wskazana jest literalna wykładnia tego wyrazu i zażądanie od osoby powołującej się na swój status pełnomocnika samego dokumentu pełnomocnictwa.

Podsumowując, omawiany powyżej zarzut należy uznać za niezasadny.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu ujętego w pkt 2 lit. d/ skargi kasacyjnej należy wskazać, iż w myśl art. 27 Konstytucji RP językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski. Zgodnie z tą konstytucyjną zasadą, ustawa z 7 października 1999 r. o języku polskim stanowi, iż język polski jest językiem urzędowym terenowych organów administracji publicznej (art. 4 pkt 3) oraz, że podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują wszelkich czynności urzędowych oraz składają oświadczenia woli w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 5 ust. 1). Przepisy ustawy nie zawierają definicji legalnej czynności urzędowych, niemniej jednak wątpliwości związane z tym zagadnieniem prawnym usunęła uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 14 maja 1997 r. (W. 7/96, OTK 1997 nr 2, poz. 27), podjęta na gruncie dekretu z 30 listopada 1945 r. o języku państwowym i języku urzędowania rządowych i samorządowych władz administracyjnych (Dz. U. Nr 57, poz. 324). W powyższej uchwale Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, zachowujący aktualność na gruncie aktualnego stanu prawnego, że czynności urzędowe to wszelkie czynności organów i instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych, związane z realizacją ich konstytucyjnych i ustawowych kompetencji, chyba że z istoty tych czynności wynika konieczność posłużenia się językiem obcym. Pojęcie czynności urzędowych obejmuje również czynności procesowe podejmowane przez organy administracji publicznej. Oznacza to, że czynności procesowe winny być dokonywane w języku polskim. Organ administracji publicznej zobligowany jest do dokonywania w języku polskim zarówno czynności ustnych, jak i do prowadzenia w tym języku dokumentacji postępowania, a to oznacza prawną

Sygn. akt I GSK 376/11

powinność posługiwania się w postępowaniu administracyjnym przetłumaczonymi dokumentami.

Z konstytucyjnej zasady wyrażonej w art. 27 Konstytucji RP, której odzwierciedleniem są przepisy ustawy o języku polskim, nakładającej na organy administracji publicznej obowiązek dokonywania wszelkich czynności urzędowych w języku polskim, nie można jednak wywodzić bezwzględnego zakazu dopuszczenia nieprzetłumaczonego dokumentu obcojęzycznego, jako dowodu w postępowaniu przed organami administracji celnej. Dopuszczenie takiego dowodu nie jest sprzeczne z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy wykładni tego przepisu należy wziąć pod uwagę, że czym innym jest dopuszczenie obcojęzycznego środka dowodowego, jako dowodu w postępowaniu, a czym innym wynikający z Konstytucji RP i ustawy o języku polskim wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organy administracji publicznej w języku polskim. Wymóg ten jest realizowany w ten sposób, że czynność urzędowa organu polegająca na badaniu treści dokumentu obcojęzycznego wymaga dokonania tłumaczenia dokumentu. Nie zmienia to faktu, że dowodem będzie nadal treść dokumentu obcojęzycznego, a nie jego tłumaczenie. Tłumaczenie nie zastępuje bowiem dokumentu sporządzonego w języku obcym, lecz służy jedynie ustaleniu, jaka jest treść tego dokumentu (zob. wyrok NSA z 10 maja 2007 r., I GSK 1613/06, publik. LEX nr 351041; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 stycznia 2009 r., I SA/Go 914/08, publik. LEX nr 487515; wyrok NSA z 10 października 2008 r., I GSK 1088/07, publik. LEX nr 495351).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż wskazana powyżej zasada dokonywania czynności urzędowych w języku polskim nie została naruszona. Organ w przeprowadzonym postępowaniu uwzględnił wskazane przez skarżącą Spółkę dokumenty (tj. fakturę przedłożoną do zgłoszenia celnego oraz kserokopię faktury przesłanej przez organ weryfikacyjny, certyfikat jakości, konosament), jako uzupełniający materiał dowody. Dowody te z uwagi na zunifikowaną treść przyjętą w obrocie międzynarodowym były zrozumiałe i nie wymagały tłumaczenia. Natomiast pozostałe dowody (pismo organu weryfikacyjnego, pisma przedłożone przez pełnomocnika skarżącej Spółki, pisma kontrahentów) mające w sprawie kluczowe znaczenie, znajdują się w aktach sprawy w polskiej wersji językowej, co czyni zadość wymogom stawianym przez przepisy postępowania podatkowego. Dodatkowo należy zauważyć, iż powstały na tym tle spór nie dotyczy wątpliwości, jakie mogłyby powstać w związku z treścią tych dokumentów. Istota sporu dotyczy bowiem tego, czy faktura, która została przesłana

Sygn. akt IGSK 376/11

przez chiński organ weryfikacyjny jako załącznik do pisma, może stanowić dowód na okoliczność zakupu towaru, czy też należy odmówić jej mocy dowodowej z uwagi na brak poświadczenia za zgodność z oryginałem, co stanowi odrębny przedmiot rozważań.

Podsumowując, wskazany powyżej zarzut należy uznać za niezasadny.

Odnosząc się do następnego zarzutu, ujętego w pkt 2 lit. c/ i f/ skargi kasacyjnej należy przypomnieć, iż postępowanie wymiarowe zostało wszczęte w związku z informacją uzyskaną od chińskiego organu weryfikacyjnego, podważająca rzetelność zgłoszenia celnego. Pismem z 29 kwietnia 2007 r. Biuro Inspekcji do Spraw Wwozu, Wywozu i Kwarantanny Chińskiej Republiki Ludowej w Z. potwierdziło autentyczność i poprawność świadectwa pochodzenia importowanego towaru, jednocześnie informując, że towar objęty świadectwem pochodzenia zostały wytworzony w fabryce w Chinach, gdzie przeprowadzono cały proces produkcyjny, na dowód czego organ ten dołączył kserokopię faktury nr [...] z 16 listopada 2006 r. Zgodnie z tą fakturą firma H. H. T. Co. Ltd z Chin sprzedała towar objęty w/w świadectwem pochodzenia za kwotę 68.184,54 USD, a nie jak pierwotnie zostało wykazane w zgłoszeniu celnym za kwotę 15.975,10 USD, co miała potwierdzać dołączona do zgłoszenia faktura nr [...] z 20 listopada 2006 r. wystawiona przez firmę D&! T. CO. LTD z Korei. Skarżąca Spółka nie wyjaśniła w sposób przekonywający powstałej na tym tle wątpliwości, a zwłaszcza dlaczego do zgłoszenia celnego przedłożyła fakturę firmy koreańskiej dotyczącą tej samej ilości towaru, jednak o wartości kilkakrotnie niższej, ani też dlaczego firma koreańska miałaby rozporządzać tym towarem.

Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącą Spółkę kwestii braku uwierzytelnienia faktury przesłanej przez organ weryfikacyjny, należy wprawdzie podzielić pogląd skarżącej Spółki, że dowód (kserokopia faktury) uzyskany od organu weryfikacyjnego w świetle art. 194 Ordynacji podatkowej nie korzysta ze szczególnej mocy dowodowej i podlega ocenie jak każdy inny dowód. Niemniej jednak nie ma powodów, aby kwestionować prawdziwe intencje organu weryfikacyjnego, który po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym z udziałem firmy chińskiej, przesłał kserokopię faktury, która stanowiła podstawę wystawienia poddanego kontroli świadectwa pochodzenia importowanego towaru. Brak uwierzytelnienia tej faktury przez organ weryfikacyjny, w sytuacji gdy została ona dołączona do oryginalnego pisma tego organu, prowadzą do wniosku, iż nie może być ona pozbawiona mocy dowodowej w rozumieniu przepisów Ordynacji

Sygn. akt I GSK 376/11

podatkowej. Wnoszący skargę kasacyjną nie przedstawił też niebudzącego wątpliwości kontrdowodu, Natomiast odnosząc się do wnioskowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka na okoliczność prowadzonych negocjacji z zagranicznymi kontrahentami, należy zauważyć, iż dowód taki odnosi się co do zasady do konkretnej sytuacji, która powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentach handlowych.

Podsumowując, wskazane powyżej zarzuty należy uznać za nie zasadne.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, ujętych w pkt 2 lit. a/ i e/ skargi kasacyjnej, należy uznać, iż również nie zasługują one na uwzględnienie.

Zarzut ujęty pod lit. a/ jest o tyle niezasadny, iż organ wskazał, jako podstawę rozstrzygnięcia przepis szczególny, mający w sprawie zastosowanie, tj. art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, co wyłączyło potrzebę wskazywania art. 21 Ordynacji podatkowej.

Natomiast, jeśli chodzi o zarzut ujęty pod lit. e/, to należy wskazać, iż prowadzenie przez organ postępowania weryfikacyjnego nie wymaga uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego. W sensie proceduralnym są to dwa niezależne postępowania. Postępowanie weryfikacyjne jest prowadzone na podstawie WKC (art. 78), natomiast postępowanie podatkowe na podstawie ustawy o VAT (art. 33 ust. 2). Organ nie jest też związany granicami czasu, co do możliwości wszczęcia postępowania podatkowego, po zakończonym postępowaniu weryfikacyjnym. Jedynym warunkiem jest to, aby wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik w razie nieprawidłowego wywiązania się z obowiązku podatkowego powinien liczyć się z ewentualnymi konsekwencjami (np. w postaci odsetek), które mogą pojawić się z powodu zbyt późnego wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego.

Natomiast, jeśli chodzi o argumentację odwołującą się do faktu, że w aktach sprawy brak jest oryginału zwrotnego poświadczenia odbioru doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, to wypada zauważyć, iż z akt sprawy wynika, że stronie była znana okoliczność wszczęcia postępowania, o czym mogą świadczyć podejmowane przez nią czynności procesowe. Tym samym skarżąca Spółka nie wykazała, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania, a jedynie taka okoliczność mogłaby stanowić podstawy do wzruszenia decyzji, a w konsekwencji też zaskarżonego orzeczenia.

Podsumowując, skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Sygn. akt I GSK 376/11

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku,

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 §2 P.p.s.a.