Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 179/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,c art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 169
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 marca 2021r. sprawy ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I.uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 2 października 2020r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku T. W. z dnia 30 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Jak wynika z zaskarżonego postanowienia i akt administracyjnych sprawy, w dniu 1 lipca 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek T. W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek z dnia 30 czerwca 2020 r. nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej-O.p.) organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 12 sierpnia 2020 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwał zatem stronę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wnioskodawca nie usunął wszystkich braków wniosku z dnia 30 czerwca 2020 r., a w związku z tym organ podatkowy I instancji w dniu 2 października 2020 r. wydał postanowienie nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na ww. postanowienie organu podatkowego I instancji, pismem z dnia 12 października 2020 r. zostało złożone zażalenie, w którym T. W. zarzucił naruszenie art. 169 § 1 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h O.p. poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo uzupełnienia braków formalnych, zgodnie z wezwaniem wystosowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i wnosi o uchylenie wydanego postanowienia oraz wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnie z wnioskiem oraz dokonanym uzupełnieniem wniosku.

W uzasadnieniu zażalenia strona wskazała, że zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ulga IP box", "ustawa o PIT"). W ocenie wnoszącego zażalenie, w treści wniosku wyczerpująco opisał stan faktyczny/zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, czym zajmuje się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dotyczącej wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami. Jednocześnie strona zajęła stanowisko w sprawie możliwości skorzystania z ulgi IP box.

T. W. podkreślił, że głównym uchybieniem, które organ podatkowy I instancji zarzucił stronie jest fakt, że "na podstawie udzielonej przez Stronę odpowiedzi Organ interpretacyjny nie ma możliwości udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez Stronę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Organu, powyższa informacja stanowi natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia dalszych wątpliwości interpretacyjnych Strony".

Zdaniem żalącego, jego działalność de facto spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, ale nie wiadomo czy oprogramowanie, które jest wytwarzana w ramach opisywanej działalności gospodarczej, jest tworzone w ramach działalności badawczo-rozwojowej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Następnie strona przytoczyła treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 449/18, w którym stwierdzono, że "jeśli organ dysponuje kompletem informacji niezbędnych do wydania na rzecz skarżącego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to pozostawienie tegoż wniosku bez rozpatrzenia należy zakwalifikować jako przykład rażącego naruszenia procesowego prawa podatkowego."

T. W. zauważył, że przykładowo we wniosku kolejno przedstawiono:

- "Przedmiotowa działalność Strony dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 ze zm.) są utworami";

- "W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strona na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów; a w szczególności:

* stworzenie przy użyciu języka programowania Java oraz JavaScript, aplikacji bankowej służącej do wykonywania płatności online zgodnie z dyrektywą PSD2,

* stworzenie oraz rozwój oprogramowania do automatycznej weryfikacji poprawności działania modułów raportowania aktywności użytkowników,

* stworzenie i rozwój aplikacji, napisanej w języku programowania Java, umożliwiającej archiwizację materiałów audiowizualnych w chmurze,

* stworzenie aplikacji w języku Java, weryfikującej poprawność dołączania materiałów audiowizualnych do dokumentów tworzonych przez użytkowników urządzeń mobilnych,

* stworzenie i rozwój aplikacji napisanej w języku Java oraz JavaScript umożliwiającej dokonywanie bezpiecznych płatności za usługi z poziomu aplikacji mobilnej, oraz współdzielenia płatności pomiędzy użytkownikami aplikacji";

- "W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2pkt 8 ustawy o PIT";

* "Wytwarzane Oprogramowania lub ich części przez Stronę opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych";

* "Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenie sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie";

* "Strona bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Oprogramowanie bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności."

T. W. zaznaczył, że precyzyjnie sformułował własne stanowisko w kwestii wykładni art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że art. 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badaniami naukowymi są więc:

1) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Wnoszący zażalenie podniósł, że zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest więc wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego Oprogramowania tworzonego przez stronę jako prac badawczo-rozwojowych.

Zdaniem T. W., z powyższego wynika, że już na etapie wniosku organ podatkowy I instancji był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wobec tego żalący uznał, że wykładnia zaprezentowana przez organ podatkowy I instancji, nie jest zgodna z linią orzeczniczą sądów administracyjnych.

W ocenie T. W., jedynym celem wspomnianych pytań było przerzucenie ciężaru interpretacji przepisu art. 5 pkt 38 ustawy o PIT na stronę, poprzez sformułowanie wezwania w taki sposób, aby w uzupełnieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zamieścić treść własnego stanowiska w kontekście zadanych pytań interpretacyjnych. Niniejsze sprawiłoby, że wydana interpretacja nie posiadałaby żadnego waloru ochronnego, gdyż organ podatkowy I instancji w ramach przedmiotowego postępowania nie przeprowadza czynności dowodowych, biorąc za pewnik przedstawione przez stronę informacje. Dlatego też, strona zwróciła się do organu podatkowego I instancji z odpowiednim pytaniem, zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box), w których wskazano, że podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIŚ). Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewnianiającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika. T. W. podniósł, że przedstawione okoliczności jednoznacznie wskazują, że organ podatkowy I instancji dysponował kompletem niezbędnych informacji, aby móc wydać w przedmiotowym wniosku indywidualną interpretację przepisów podatkowych. Wobec takiej sytuacji doszło do zaniechania realizacji obowiązku prawnego nałożonego na ten organ na mocy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W wyniku czego pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia należy zakwalifikować jako rażące naruszenia procesowego prawa podatkowego.

Po rozpoznaniu złożonego zażalenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i uchylenia postanowienia z dnia 2 października 2020 r. nr [...]

Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytoczył treść art. 14b § 1 i § 3 O.p. oraz wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2020 r. strona wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

Czy podejmowana przez stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.)?

Czy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przez stronę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?

4) Czy wydatki na:

a) leasing 2 aut, wynajem auta, ubezpieczenia aut oraz koszty użytkowania, tj.: zakup paliwa - opłata za parking, serwis,

a) sprzęt elektroniczny do firmy,

b) wyposażenie biura,

c) opłaty za telefon i Internet,

d) koszty związane z podróżami służbowymi, torba podróżna,

e) ubezpieczenie społeczne,

f) księgowość,

g) doradztwo podatkowe,

h) przygotowanie materiałów marketingowych, montaż reklamy - marketing,

i) zakup domen stron internetowych,

j) materiały eksploatacyjne do biura,

k) remont biura, wykonanie parkingu dla klientów,

l) usługi gastronomiczne: zakupy bieżące do biura (napoje, kawa, przekąski), catering dla klientów, spotkania biznesowe - obiad w restauracji,

m) sprzęt sportowy do ćwiczeń,

n) opracowanie graficzne,

które strona ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?

5) Które z wydatków ponoszonych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) leasing 2 aut, wynajem auta, ubezpieczenia aut oraz koszty użytkowania, tj.: zakup paliwa - opłata za parking, serwis,

b) sprzęt elektroniczny do firmy,

c) wyposażenie biura,

d) opłaty za telefon i Internet,

e) koszty związane z podróżami służbowymi, torba podróżna,

f) ubezpieczenie społeczne,

g) księgowość,

h) doradztwo podatkowe,

i) przygotowanie materiałów marketingowych montaż reklamy - marketing,

j) zakup domen stron internetowych,

k) materiały eksploatacyjne do biura,

l) remont biura, wykonanie parkingu dla klientów,

m) usługi gastronomiczne: zakupy bieżące do biura (napoje, kawa, przekąski), catering dla klientów, spotkania biznesowe - obiad w restauracji,

n) sprzęt sportowy do ćwiczeń,

o) opracowanie graficzne,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

6) Czy zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT opisana we wniosku Ewidencja, która prowadzona jest na bieżąco przez stronę, spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o PIT?

7) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniach przyszłych oraz stanowiskach strony do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w skazał, że w piśmie z dnia 12 sierpnia 2020 r. wezwano stronę do uzupełnienia wniosku m.in. poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o wszelkie fakty i okoliczności niezbędne do dokonania oceny tego stanu/zdarzenia przez organ i wydania interpretacji, w tym w szczególności poprzez wskazanie, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez Stronę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Za bezsporne Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że strona częściowo uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jednakże uzupełnienie wniosku złożone w dniu 18 sierpnia 2020 r. nie zawierało wszystkich wymaganych przez organ informacji i tym samym nie uzupełniało wszystkich braków wniosku. W szczególności, jak słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, na podstawie udzielonej przez stronę odpowiedzi organ interpretacyjny nie miał możliwości udzielenia odpowiedzi na pytanie: "Czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez Stronę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?" Powyższe stanowiło zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia dalszych wątpliwości interpretacyjnych strony.

Organ stwierdził, że w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 sierpnia 2020 r. strona wskazała, że:

"Strona nie wie, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową i z tego powodu kieruje do Urzędu pytanie w tej materii (pytanie nr 2), jednakże jest w stanie stwierdzić, że prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 marca 2009 r. ma założoną jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której wytwarza, rozwija, ulepsza oprogramowanie lub jego części oraz uzyskuje z tego tytułu dochody.

Strona nie potrafi samodzielnie ocenić, czy działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Ze względu na to, Strona nie potrafi zakwalifikować prowadzonej działalności jako polegającej na badaniach naukowych bądź na pracach rozwojowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalność badawczo-rozwojowa, co jest przedmiotem pytania Strony. Jednakże czynności wykonywane przez Stronę mają charakter twórczy i czynności te są podejmowane w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) przy wykorzystaniu wiedzy do tworzenia nowych zastosowań."

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że definicja "działalności badawczo-rozwojowej" została zawarta w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Powyższa informacja jest niezbędna w celu merytorycznego rozpatrzenia wniosku i winna stanowić element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanął na stanowisku, że skoro strona nie potrafiła samodzielnie ocenić, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez nią w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez stronę działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej organ podatkowy I instancji w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić stronie, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.

Zdaniem organu, powyższa informacja, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez stronę, co do spełnienia bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności, była niezbędna, aby organ ten mógł ocenić, czy podejmowane przez stronę czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową. Powinna ona wynikać z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a jej brak uniemożliwił organowi podatkowemu I instancji wydanie na wniosek strony interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (pyt. nr 1-7).

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w przedmiotowej sprawie zagadnienie prawne nakreślone pytaniami odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1). Pozostałe pytania zadane przez stronę były uzależnione od dokonania powyższego ustalenia. Tymczasem opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych strona przedstawiła, zdaniem organu, w sposób niedookreślony, przerzucając na organ interpretujący obowiązek określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się ze stroną, że "już na etapie wniosku Organ był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego."

Zdaniem organu, na podstawie okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - bez dokonania żądanego przez organ podatkowy I instancji uzupełnienia - nie było możliwe ustalenie w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mającego być podstawą żądanej interpretacji oraz dokonanie oceny zajętego przez stronę stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych. Organ nie może opierać się również na stwierdzeniach zawartych we własnym stanowisku strony. Tym samym na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 14b § 3 O.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł, że organ interpretacyjny nie może wydać interpretacji w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wyinterpretowany przez organ z niespójnych informacji podanych we wniosku. Organ dokonuje bowiem jedynie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na tle nakreślonego i spójnego przez zainteresowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które musi być przedstawione w sposób spójny i wyczerpujący. Oznacza to, że wniosek o interpretację musi być dla organu interpretacyjnego zrozumiały i czytelny, niebudzący wątpliwości pod kątem prawnym. Z tego względu zainteresowany ma niewątpliwie interes prawny w przedstawieniu danych faktycznych i prawnych w taki sposób, aby interpretacja indywidualna była nie tylko przydatna w jego działalności, ale też zgodna z obowiązującym stanem prawnym oraz by organ podatkowy mógł wydać interpretację indywidualną.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w interesie strony było przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Organ dokonujący indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest więc związany zarówno stanem faktycznym, jak i zaprezentowaną przez pytającego oceną prawną stanu faktycznego, co oznacza, że nie może dokonywać, ani w ramach stanu faktycznego, ani w ramach oceny tego stanu, żadnych zmian.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania. Organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy bowiem wskazał i pouczył stronę, o wynikającej z art. 14b § 3 O.p. konieczności wyczerpującego przedstawienia we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poprzez wskazanie wszystkich informacji niezbędnych do wydania interpretacji, jak również do przedstawienia stanowiska strony w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji, stan faktyczny i zdarzenie przyszłe ma wynikać z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, a organ podatkowy nie jest uprawniony do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań, tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Organ wydając interpretację indywidualną nie dokonuje bowiem żadnych własnych ustaleń faktycznych. Co istotne, zachowanie spójności faktów i zdarzeń opisanych we wniosku jest niezbędne do merytorycznego rozpatrzenia wniosku i wydania interpretacji indywidualnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał więc, że organ podatkowy I instancji dokonał pełnej analizy treści wniosku i dokonał prawidłowych ustaleń w oparciu o przepisy powołane w wydanym postanowieniu.

W skardze do Sądu na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, T. W. zarzucił naruszenie:

1.art. 14b§3, art. 14c§1, art. 14g§1, art. 14h w zw z art. 169§4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2020r. (nr [...]), w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 3 września 2020r. (nr [...]) a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie,

2.art. 120 i 121§1 w zw z art. 169§4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo, że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnienie znamion działalności badawczo-rozwojowej a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX,

3.art. 32 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U Nr 78, poz. 483 ze zm. dalej-Konstytucja) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł wg norm przepisanych i rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Uzasadniając skargę jej autor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że skarżący T. W. prowadzi działalność gospodarczą V. w B., która w przeważającym zakresie dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, są utworami.

Zdaniem skarżącego organ interpretacyjny wymaga aby zainteresowany przejął ciężar interpretacji art. 5 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ nie przeprowadza postępowania dowodowego biorąc za pewnik przedstawione we wniosku informacje wskazane przez wnioskodawcę. Gdyby wnioskodawca miał pewność co do tego, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową nie widziałby konieczności wystąpienia z wnioskiem o nią. Interpretacja jest zalecana przez Ministra Finansów zgodnie z objaśnieniami z dnia 15 lipca 2019r.

Stanowisko organu w stosunku do skarżącego jest krzywdzące a wnioskodawca nie jest kompetentny by udzielać odpowiedzi na zadane przez organ pytania. Skarżący przedstawił wykaz sygnatur interpretacji, które zostały wydane przez organ w analogicznych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (art. 133§1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a). Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Sąd był uprawniony do oceny działań organu w toku postępowania administracyjnego do dnia wniesienia skargi, ale z uwzględnieniem stanu sprawy na dzień orzekania. W przypadku tego rodzaju skarg, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony.

Dokonana przez Sąd, według wskazanych powyżej kryteriów, kontrola zaskarżonego postanowienia wykazała, że narusza one prawo zatem skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota kontrowersji w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ zasadnie pozostawił wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Natomiast sedno problemu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy organ miał powody aby uznać, że wniosek Strony nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14b§3 O.p., a jeśli miał, to czy skarżący zrealizował wezwanie wystosowane do niej na podstawie art. 169§1 w zw. z art. 14h O.p. Wreszcie, czy organ, w kontekście treści wniosku oraz uzupełniającego ten wniosek pisma Strony, miał powody ku temu by zastosować art. 14g§1 O.p, tj. pozostawić wniosek Skarżącego bez rozpatrzenia z powodu uchybienia przez Stronę treści art. 14b§3 O.p.

Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii spornych należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy prawa normujące procedurę udzielania indywidualnych interpretacji oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jako organ interpretacyjny, obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały bądź przyszły stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14b§3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy art. 14b§1-3 O.p., stawiają przed wnioskiem o udzielenie interpretacji wymagania, aby był on złożony na piśmie i wyczerpująco przedstawiał stan faktyczny sprawy oraz zawierał własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b§3 O.p., należy rozumieć jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, faktem zaś jest to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości; zdarzenie, zjawisko; określony stan rzeczy; Wyczerpujący natomiast to przedstawiający jakieś zagadnienie wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo; gruntowny, dokładny". Stan faktyczny musi więc być przedstawiony w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi.

Kwestią przedstawienia stanu faktycznego wielokrotnie zajmowały się sądy administracyjne. W orzecznictwie podkreśla się, że interpretacja indywidualna wydawana jest w ramach takiego zaistniałego stanu faktycznego, jaki zostanie przedstawiony we wniosku. To na wnioskodawcy ciąży obowiązek wyczerpującego opisania tego stanu. Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy zostaną podane wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne, które mają znaczenie dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, tj. najpierw wyrażenia oceny prawnej przez samego wnioskodawcę, a następnie dokonanie oceny tego stanowiska przez organ wydający interpretację. Wnioski prawne muszą korespondować z przedstawionym stanem faktycznym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010r. sygn. akt: III SA/Wa 1246/09 wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej-CBOSA). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację porusza się tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku - art. 14c§1 O.p. (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 listopada 2010r. sygn. akt: I SA/Po 636/10-CBOSA).

Przez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o którym mowa w art. 14b§3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być zastosowana wyznacza zakres niezbędnych, wyczerpujących danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany.

Powyższe przesądza, że obowiązkiem występującego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jednocześnie organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p., przepisu art. 169§1 O.p., uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji organ powinien wykazać związek pomiędzy stawianymi w wezwaniu pytaniami, a określonymi przepisami prawa materialnego. Brak takiego uzasadnienia uniemożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę legalności wezwania w toku postępowania wywołanego skargą na postanowienie organu pozostawiające wniosek o wydanie interpretacji bez rozpoznania. Organ winien wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera. Powinien również - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego) - wykazać że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Skierowane do wnioskodawcy wezwanie powinno jednoznacznie wskazywać wątpliwe elementy stanu faktycznego i precyzować informacje ich dotyczące, konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy z wyjaśnieniem dlaczego organ interpretacyjny uznał je za istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania.

Wobec powyższego, pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację, w wyznaczonym przez ten organ terminie.

Jeżeli więc w danej sprawie stan faktyczny nie zostanie przedstawiony wyczerpująco, organ może na podstawie art. 169§1 O.p., (który stosowany jest w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h O.p.) wezwać do uzupełnienia braków formalnych również w tym zakresie.

Ten właśnie przepis organ wskazał jako podstawę wezwania kierowanego w rozpoznawanej sprawie do strony. Na wezwanie strona udzieliła odpowiedzi.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b§3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019r. instrument nazywany potocznie "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawach PIT lub CIT, może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek 17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego. Warunki te są następujące: - podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego-5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów; - przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; - podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy PIT lub CIT, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej-w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz-co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

Zdaniem Sądu, ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca musi zatem dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak-to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, w powyższym rozumieniu.

Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik zamierzający skorzystać z ulgi IP-Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej-zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił skarżący. Zadał organowi szereg pytań, z których pierwsze i zarazem kluczowe dla rozstrzygnięcia kolejnych problemów, było pytanie o to, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się m.in. o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania sformułowane w punktach i podpunktach (48 zagadnień).

Organ pytał m.in. o to kiedy podpisano umowy leasingu samochodów, jakie są to samochody (marka, rok produkcji, moc silnika), jaki tytuł prawny przysługuje skarżącemu do biura, czy wszystkie pomieszczenia są remontowane, czy celem ponoszenia wydatków na usługi gastronomiczne jest stworzenie dobrego wizerunku skarżącego, wykreowanie pozytywnych relacji biznesowych, czy wszystkie wydatki wymienione przez skarżącego zostały/zostaną faktycznie poniesione na prowadzoną działalność.

W ocenie Sądu wobec treści wniosku oraz jego uzupełnienia organ nie miał podstaw do tego, aby pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji.

Po pierwsze-o ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 897/10, CBOSA). Wynikający z art. 14b§3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku.

Po wtóre- sposób (szczegółowość postawionych pytań) oraz ich ilość, w ocenie Sądu stanowią de facto nieuprawnioną polemiką organu z treścią wniosku zmierzającą jedynie do uniknięcia wydania indywidualnej interpretacji. (podkreślenie Sądu).

Sąd podziela zarzut skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na wnioskodawcę.

Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność-a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu-stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że oprogramowanie bądź jego części zostały wytworzone w ramach działalności badawczo-rozwojowej, oznaczającej działalność twórczą obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe?

W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które skarżącego nurtowało i stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości. To Organ powinien ocenić, czy działalność wnioskodawcy obejmuje badania naukowe i/lub badania rozwojowe, właśnie dlatego że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów-lecz nie ocen.

Wnioskodawca odpowiedział organowi, że nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Logiczne jest stanowisko skarżącego, że właśnie ze względu na to wnioskodawca nie potrafi zakwalifikować prowadzonej działalności jako polegającej na badaniach naukowych bądź na pracach rozwojowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalność badawczo-rozwojowa, co jest przedmiotem jego pytania skierowanego do organu interpretacyjnego. Zarazem jednak wnioskodawca podał, że czynności przez niego wykonywane w ramach prowadzonej działalności dotyczą wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych.

Wskazał zarazem, że nie świadczy usług wprowadzania okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, Wnioskodawca jest odpowiedzialny za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy. Wnioskodawca wskazał też jednoznacznie, że wszystkie efekty jego prac, w związku z którymi uzyskuje lub będzie on uzyskiwał dochody, których dotyczy wniosek zostały (zostaną) przez niego wytworzone w związku z działalnością obejmującą ww. działania. Wnioskodawca wskazał też, że wszystkie wymienione we wniosku - w ramach zleceń programistycznych realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów - efekty prac stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podał, że przedstawione we wniosku oprogramowanie zostało przez Wnioskodawcę wytworzone, a w niektórych przypadkach również następnie rozwinięte lub ulepszone, i zaznaczył, że prawo do części oprogramowania, w postaci pewnych nowych funkcjonalności, czy części kodu, które wprowadzają rozwinięcie bądź ulepszenia w oprogramowaniu, są również prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie, tj. autorskim prawem do programu komputerowego. Działalność Wnioskodawcy - prócz wytwarzania oprogramowania - dotyczy również jego rozwijania i ulepszania oraz - jak wynika z wniosku - w ramach działalności gospodarczej wykonuje on czynności w zakresie wytwarzania części oprogramowania w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego. Części oprogramowania powstające w efekcie rozwijania i/lub ulepszania przez Wnioskodawcę programu komputerowego stanowią odrębne od takiego oprogramowania programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Organ czyni szerokie wywody poświęcone temu, że Wnioskodawca powinien we wniosku wyczerpująco przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, a organ nie może w ten opis ingerować. Z tym należy się zgodzić. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przedstawiony przez Wnioskodawcę (wraz z uzupełnieniem) opis, nie stanowił dostatecznej podstawy do ustosunkowania się do niego w formie interpretacji indywidualnej.

Rację ma organ o tyle, że kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na pierwsze, tj. kluczowe pytanie skarżącego, ma m.in. zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Organ stoi na stanowisku, że skierowane do skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu tych "okoliczności sprawy". Sąd jest jednak zdania, że organ wymagał od podatnika w gruncie rzeczy oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Przypomnieć należy, że wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b§1 O.p., z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (tak wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020r. sygn. akt: II FSK 346/18-CBOSA). Organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako "budulec" dla definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy w tym wypadku sięgnąć do Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko-bez wystąpienia o interpretację-rozwiać swoje wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie wątpliwości podatnika.

Reasumując, skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów/zdarzenia przyszłego. W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. W tym zakresie zawsze też istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny, niż deklarowany, co jednak obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny, niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku. W niniejszej natomiast sprawie organ usiłował-w kluczowym aspekcie - przerzucić obowiązek interpretacyjny na wnioskodawcę. Domagał się bowiem od niego oceny-ale w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego-czy spełnione są "komponenty" składające się na pojęcie działalności badawczo-rozwojowej, przy czym-co należy podkreślić-organ w ramach wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego domagał się od Wnioskodawcy oceny prawnej, a nie opisu faktów.

Prawo organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 sierpnia 2016r., sygn. akt: III SA/Wa 2047/15-CBOSA), a więc sformułowanie pytania w wezwaniu w sposób wyżej przytoczony stanowi naruszenie przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy-albowiem nieudzielenie przez skarżącego odpowiedzi w sposób oczekiwany przez organ, doprowadziło do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Skarżący był zobowiązany do opisania realiów sprawy interpretacyjnej oraz do przedstawienia swojej prawnej oceny tych realiów. Są to jednak odrębne elementy wniosku. To, czy ocena prawna zaproponowana przez wnioskodawcę była prawidłowa (nie tylko w świetle prawa podatkowego sensu stricto, ale też w świetle tych przepisów, do których odwołuje się podatkowa definicja działalności badawczo-rozwojowej), było istotną częścią zadania postawionego przed organem.

Rację ma skarżący, że organ interpretacyjny nie powinien był przerzucać na niego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy przepis art. 14b§3 O.p. zobowiązujący do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się zaś, aby z tego stanowiska wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b§1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem, Dyrektor KIS na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, gdy skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na ten niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej.

Jak stanowi art. 14g§1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b§3 O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b§3 O.p., są w ocenie Sądu wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował takie pytanie (pierwsze), które w istocie nie dotyczyło opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz stanowiło żądanie sformułowania przez Wnioskodawcę oceny prawnej jego działań. Tym samym organ naruszył art. 14g§1 O.p. w zw. z art. 14h w zw. z art. 169§1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Na zakończenie Sąd pragnie podkreślić, że spór pomiędzy skarżącym a organem skupiał się na zagadnieniu, które znalazło swój wyraz w pierwszym z pytań zadanych skarżącemu w wezwaniu do uzupełnienia wniosku. Zagadnienie to-jak stwierdza zarówno organ, jak i skarżący-było kluczowe i od niego w istocie zależała odpowiedź na pozostałe pytania. Organ w postanowieniu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia tej kwestii przypisał zasadnicze znaczenie, toteż Sąd na nim skupił swoją uwagę.

Ustosunkowując się do argumentacji organu związanej z funkcją gwarancyjną interpretacji indywidualnych to należy przypomnieć, że organy podatkowe będą mogły skontrolować rozliczenia skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych i w razie, gdy okaże się, że stan faktyczny / zdarzenie przyszłe wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różni się od zaistniałego w rzeczywistości, to interpretacja indywidualna nie będzie chronić strony. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 27 stycznia 2010r., sygn. akt: I FSK 1852/08 "w razie gdy stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z regułami rządzącymi tym postępowaniem będzie różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o interpretację, a różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień wynikających z art. 14k i n. O.p.".

Godzi się zauważyć, że skarżący w petitum skargi operował błędnym numerem postanowienia organu I instancji jednakże omyłka ta nie miała znaczenia gdyż przedmiotem skargi było postanowienie organu z dnia [...] grudnia 2020r. nr [...] co prawidłowo podano w skardze.

Organ winien wydać (udzielić) interpretację podatkową we wnioskowanym przez skarżącego zakresie. Wniosek dotyczył bowiem przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie praw i obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej i ma charakter zindywidualizowany.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Uznawszy, że nie zachodzą wskazywane przez Organy przesłanki do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, Sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił także postanowienie pierwszej instancji, co było niezbędne, aby otworzyć organowi drogę do wydania interpretacji.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą te przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu – z powołaniem się na przedstawione przez Organ przyczyny.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205§2 i §4 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100,00 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika-doradcy podatkowego (480,00 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł).