Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1415/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 183, art. 141 par. 4, art. 184, art. 209, art. 205 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par. 3 i 4, art. 124, art. 121, art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 19 pkt 1, par. 18, par. 6 pkt 5.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 20/09 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu adwokata A. Z. kwotę brutto 2196 (słownie: dwa tysiące sto dziewięćdziesiąt sześć) złotych, w tym podatek VAT w kwocie 396 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt sześć) złotych, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, 3) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Bk 20/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku – po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. M. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 listopada 2008 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. – (1) oddalił skargę, (2) przyznał od Skarbu Państwa (WSA w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu adwokata A. Z. kwotę brutto 2.928 zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, a także kwotę 17 zł tytułem zwrotu niezbędnych wydatków. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku podał, że organ pierwszej instancji uznał, iż w kontrolowanym okresie w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych Skarżący zaniżył przychody o kwotę: (a) 269.397,82 zł, poprzez ewidencjonowanie przychodów z tytułu sprzedaży w.w. usług na rzecz spółki z siedzibą w Belgii w niższych kwotach, niż wynika to z wystawionych przez Skarżącego faktur i otrzymanej zapłaty, (b) 3.500 zł, poprzez niezewidencjonowanie przychodu ze sprzedaży w.w. usług, udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 29.01.2002 r. wystawioną dla spółki z o.o. "E.".

Organ ten stwierdził również, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 5.179,06 zł, na którą składają się: (a) 360 zł z tytułu dwukrotnego zewidencjonowania w księdze podatkowej wydatku poniesionego na wynajem samochodu osobowego udokumentowanego rachunkiem, (b) 135,57 zł z tytułu wydatku zewidencjonowanego w księdze w poz. 90 pod datą 01.02.2002 r. bez jego udokumentowania, (c) 183,10 zł z tytułu zakupów oleju napędowego i benzyny do samochodów niezwiązanych z firmą, (d) 59,26 zł z tytułu opłaty za usługę transportową, udokumentowaną fakturą wystawioną przez spółkę S. na rzecz obcego podmiotu, tj. M. M., (e) 4.441,13 zł z tytułu wydatków poniesionych w 2001 r.

Organ pierwszej instancji ustalił także, że Skarżący błędnie podsumował dowody zakupu załączone do dowodów wewnętrznych, na podstawie których zewidencjonowano w księdze podatkowej wydatki poniesione za granicą. W podatkowej księdze przychodów z tytułu wydatków poniesionych za granicą (udokumentowanych zagranicznymi paragonami, talonami, dowodami wpłat, rachunkami) zaewidencjonowano kwotę 280.881,47 zł. Z podsumowania dowodów wewnętrznych, na podstawie których w księdze zewidencjonowano powyższe koszty wynoszą 280.964,41 zł. Tym samym uznano, że Skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 82,94 zł.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że z tytułu wydatków poniesionych za granicą w księdze podatkowej Skarżący zewidencjonował w styczniu kwotę 3.017,38 zł, a w lutym 2002 r. kwotę 1.936,47 zł. Ustalono także, że w zbiorze dowodów źródłowych znajduje się dokument opatrzony datą 28.02.2002 r. "Koszty poniesione na terenie Białorusi i Rosji na zakup paliwa, opłaty graniczne (waga, lekarz )", w którym wykazano 7 kursów x 750 euro = 5.250 euro. Do w.w. dokumentu nie załączono dowodów poniesienia wydatków. Nie został on również zewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów. W ocenie organu pierwszej instancji, z uwagi na fakt, że w styczniu i lutym 2002 r. wysokość wydatków zewidencjonowanych w księdze podatkowej z tytułu wyjazdów zagranicznych była znacznie niższa niż w pozostałym okresie, uzasadnionym było oszacowanie wydatków z tytułu zagranicznych wyjazdów poniesionych na terenie Białorusi i Rosji za w.w. miesiące. Organ pierwszej instancji ustalił, że w styczniu i lutym Skarżący wykonał cztery przejazdy na terenie Rosji i Białorusi. Na podstawie wyjaśnień i zebranych w sprawie dokumentów określono równocześnie średnią kwotę kosztów ponoszonych przez Skarżącego podczas jednego przejazdu do Moskwy i z powrotem w wysokości 2.424,15 zł (1.368 zł koszt paliwa, 1.056 zł pozostałe opłaty). Oszacowano zatem kwotę wydatków poniesionych w styczniu i lutym 2002 r. z tytułu wyjazdów na teren Białorusi i Rosji w wysokości 9.696,60 zł (4 x 2.424,15 zł).

W trakcie postępowania podatkowego, uwzględniając żądanie Skarżącego oraz wykonując zalecenia Dyrektora IS w B. zawarte w decyzji z dnia 17 sierpnia 2006 r., nr [...], organ pierwszej instancji do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. zaliczył wydatki w łącznej kwocie 146.847,30 zł, niezewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w tym z tytułu diet wypłaconych zatrudnionym kierowcom oraz przysługujących Skarżącemu, jako właścicielowi firmy, w związku z wykonywanymi zagranicznymi podróżami służbowymi. Z uwagi na fakt, że w postępowaniu podatkowym nie udało się zebrać dowodów, na podstawie których można by ustalić rzeczywistą wysokość wydatków poniesionych na wypłatę diet z tytułu zagranicznych podróży służbowych zatrudnionym kierowcom oraz przysługujących Skarżącemu, jako właścicielowi firmy, organ podatkowy pierwszej instancji oszacował te wydatki na podstawie przedstawionych w trakcie postępowań podatkowych umów zlecenia i umów o pracę, dowodów źródłowych, wyjaśnień, zeznań świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego oraz kierując się w szczególności liczbą zatrudnionych pracowników, liczbą wyjazdów Skarżącego i pracowników, czasem ich trwania oraz limitami zawartymi w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej: z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu zagranicznych podróży służbowych (Dz. U. Nr 50, poz. 525); z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 151, poz. 1720).

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS w B., powołaną na wstępie decyzją uwzględnił zarzut dotyczący nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 500 zł wypłaconej S. Z., zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Białymstoku:

3.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego, skierowaną do WSA w Białymstoku, Skarżący zarzucił: (a) niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez bezpodstawne zastosowanie metod oszacowania spoza katalogu określonego w art. 23 § 3 O.p., (b) niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 3 i 5 O.p., poprzez określenie podstawy opodatkowania w wysokości odbiegającej od rzeczywistości, (c) niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), poprzez niezakwalifikowanie w prawidłowej wysokości do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze świadczonymi usługami transportowymi, (d) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zwrócił uwagę, że przy oszacowaniu podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął, że na jednym odcinku trasy samochód spala 40 l na 100 km, a na innym (jeśli przyjąć dane z księgi przychodów i rozchodów) 12,3 l na 100 km. W związku z tym Skarżący postawił pytanie: jeśli zwiększono przychód z powodu nierzetelności księgi podatkowej, to dlaczego nie uczyniono tego z kosztami uzyskania przychodu? Skarżący wskazał, że organ z góry założył, że dokona oszacowania tylko na 4 kursach transportowych na odcinku Białystok – Moskwa – Białystok, ponieważ wysokość kosztów paliwa w tamtym okresie była niska. Skarżący zasugerował, że cena paliwa na terenie Rosji przez cały rok nie musiała być stabilna. Zdaniem Skarżącego, działanie organu podatkowego ma charakter profiskalny i stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p. Przy oszacowaniu podstawy opodatkowania organ podatkowy winien, co do zasady, korzystać z metod wymienionych w O.p., zaś w decyzji nie uzasadniono odrzucenia wszystkich metod oszacowania. W związku z powyższym naruszono art. 23 § 4 oraz art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Zaniechanie prawidłowego oszacowania kosztów uzyskania przychodów spowodowało niewyjaśnienie stanu faktycznego, a takie działanie organu nie budzi zaufania strony do organów podatkowych.

3.2. W odpowiedzi na zarzuty przedstawione w skardze Dyrektor IS w B. podtrzymał argumentację zawartą w decyzji ostatecznej oraz wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

4.1. WSA w Białymstoku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał przy tym, że w rozpatrywanej sprawie zasadniczy spór dotyczy kwestii wadliwego - w opinii Skarżącego - ustalenia przez organy podatkowe wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem paliwa, poprzez ograniczenie się przy oszacowaniu kosztów tylko do stycznia i lutego 2002 r. Organy podatkowe nie oszacowały bowiem kosztów uzyskania przychodów, związanych z zakupem paliwa, za pozostałe miesiące tego roku podatkowego. Przy czym ze skargi wynika, że zwiększenie przychodu z powodu nierzetelności księgi podatkowej, winno wiązać się ze zwiększeniem kosztów uzyskania przychodów.

4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie sposób podzielić zarzutu Skarżącego, jakoby organy podatkowe niewłaściwie zastosowały art. 23 § 3 i 4 O.p., poprzez bezpodstawne zastosowanie metod oszacowania spoza katalogu określonego w art. 23 § 3 O.p. Organy podatkowe dokonały oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Natomiast przychody zostały ustalone na podstawie dokumentów źródłowych. Organy podatkowe zwiększyły przychód o kwotę 269.397,82 zł z uwagi na to, ze Skarżący ewidencjonował przychody z tytułu sprzedaży usług transportowych na rzecz spółki z siedzibą w Belgii w niższych kwotach, niż wynika to z wystawionych przez Skarżącego faktur i otrzymanej zapłaty. W tym przypadku Skarżący nie zewidencjonował zatem w całości przychodów osiągniętych z poszczególnych kursów. Ponadto, organy podatkowe zwiększyły przychód o kwotę 3.500 zł, poprzez niezewidencjonowanie przychodu ze sprzedaży usług transportowych, udokumentowanych fakturą wystawioną na rzecz spółki "E.". Poza usługami wynikającymi z w.w. faktur, organ podatkowy nie zakwestionował zatem ilości kursów zrealizowanych przez Skarżącego.

4.3. Jako niezasadny oceniono zarzut Skarżącego, że organy podatkowe dokonując zwiększenia przychodu z powodu nierzetelności księgi podatkowej, powinny także zwiększyć koszty uzyskania przychodów tych przychodów. Przepisy prawa nie przewidują takiej zasady, zgodnie z którą zwiększenie przychodu automatycznie wiąże się ze zwiększeniem kosztów ich uzyskania. W przypadku ukrycia i niezewidencjonowania przez podatnika przychodów, co miało miejsce w niniejszej sprawie, istnieje oczywiście prawdopodobieństwo niewykazania wszystkich kosztów uzyskania, zwłaszcza ukrytych przychodów. Organ podatkowy stwierdzając fakt niezewidencjonowania przychodu nie może poprzestać na tym i zgodnie z zasadą prawdy materialnej winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu stwierdzenia, czy z owym niezewidencjonowanym przychodem nie wiążą się także niezewidencjonowane koszty uzyskania tego przychodu, w tym zwłaszcza związane z zakupem paliwa. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy przeprowadził takie postępowanie i stwierdził, że z niezewidencjonowanym przychodem, oprócz stycznia i lutego 2002 r., nie wiązały się jeszcze jakieś niezewidencjonowane koszty uzyskania przychodów dotyczące zakupu paliwa. Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych, Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż Skarżący wykazywał za okres od marca do grudnia 2002 r. wszystkie kursy, zaniżał natomiast wysokość przychodów wynikających z poszczególnych kursów.

4.4. Sąd pierwszej instancji podał, że oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie art. 23 § 4 O.p. Organ podatkowy wykazał bowiem, że w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania z art. 23 § 3 O.p., co zostało szczegółowo uzasadnione na s. 22 decyzji organu pierwszej instancji oraz na s. 6 zaskarżonej decyzji. Dlatego też organ podatkowy miał prawo dokonać oszacowania metodą inną, nieokreśloną w ustawie. Organ podatkowy szczegółowo w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji opisał zasady oszacowania niezewidencjonowanych kosztów tzw. metodą inną niż określone w art. 23 § 3 O.p. (s. 8-21 uzasadnienia decyzji pierwszej instancji). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, postępowanie takie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 4 O.p. winno być standardem. Organ dokonał oszacowania niezewidencjonowanego kosztu posiłkując się w szczególności danymi najbardziej charakterystycznymi dla Skarżącego. W szczególności uwzględniono ilość wyjazdów pracowników Skarżącego oraz Skarżącego celem ustalenia kosztów z tytułu diet. Ponadto, z uwagi na stwierdzenie w aktach dokumentu z dnia 28.02.2002 r., który czynił prawdopodobnym poniesienie kosztów w styczniu i w lutym 2002 r., organy podatkowe dokonując oszacowania wysokości kosztów uwzględniły większe wydatki związane z zakupem paliwa w tym okresie. Taki stan faktyczny nie zaistniał natomiast w odniesieniu do pozostałego okresu 2002 r. W tej mierze wyjaśnienia i zarzuty Skarżącego wskazujące na niekonsekwentność organów podatkowych nie są zasadne. Organy podatkowe podważyły bowiem poprawność wyliczenia przez Skarżącego przeciętnego zużycia oleju napędowego (s. 5 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego), czego konsekwencją było zaniżenie owego przeciętnego zużycia paliwa. Kwestia ta ma jednak znaczenie drugorzędne; nie można bowiem na podstawie tylko tego, że organ podatkowy za dwa pierwsze miesiące roku podatkowego zwiększył koszty uzyskania przychodów, przyjmując określony poziom zużycia oleju napędowego, wywodzić konsekwencje w postaci konieczności dokonania takiego samego rozliczenia pozostałego okresu w roku 2002. W sprawie nie stwierdzono bowiem faktu niezewidencjonowania kosztów związanych z zakupem paliwa w okresie od marca do grudnia 2002 r. Brak było zatem podstaw prawnych i faktycznych do dokonania oszacowania kosztów związanych z zakupem paliwa. W konsekwencji jako niezasadny oceniono zarzut naruszenia art. 23 § 3 i 5 O.p., poprzez określenie podstawy opodatkowania w wysokości odbiegającej od rzeczywistości. Koszty uzyskania przychodów zasadniczo uwzględniane są w wysokościach rzeczywistych, faktycznie poniesionych przez podatnika. Natomiast ich oszacowanie jest ostatecznością i wyjątkiem, z którym mamy do czynienia tylko w sytuacjach określonych w ustawie.

4.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem do kosztów uzyskania przychodów ujęto wszelkie wydatki, jakie organ podatkowy był w stanie rozpoznać. Nierzetelność Skarżącego wywołała konieczność podjęcia określonych czynności przez organy podatkowe, które oczywiście były zobligowane do działania w ramach prawa. Jednakże fakt, że organ ten dokonał rozliczenia podatku dochodowego w wysokości, która nie zadowalała podatnika, nie może stanowić podstawy do twierdzenia o rzekomej profiskalności tego organu. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 O.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Białymstoku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika z urzędu – adwokata), zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 23 § 3 i 4 O.p. oraz art. 22 u.p.d.o.f., "poprzez przyjęcie nieprawidłowych metod szacowania i nieuwzględnienie w sposób właściwy kosztów uzyskania przychodu"; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 124, art. 121 oraz art. 210 O.p., "poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie".

Powołując się na w.w. podstawy kasacyjne, Skarżący wniósł: (1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, (2) przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu wg norm przepisanych, które w jakiejkolwiek części nie zostały uiszczone przez Skarżącego (zostało to również potwierdzone na rozprawie przed NSA w dniu 10 grudnia 2010 r. przez substytuta pełnomocnika Skarżącego).

5.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, ponieważ narusza ono obowiązujące prawo, a przede wszystkim art. 23 § 3 i 4 O.p. oraz art. 22 u.p.d.o.f.

Zdaniem sporządzającego skargę kasacyjną pełnomocnika z urzędu, "WSA w Białymstoku bez dostatecznej ku temu podstawy zaaprobował wadliwe ustalenia organów administracji. Nie wziął pod uwagę, że organy te dokonały niewłaściwego oszacowania. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, jeżeli organy w toku swego postępowania oszacowały przychody Skarżącego na o wiele wyższym poziomie niż wykazany, to też odpowiednio powinny do tego dostosować koszty uzyskania przychodu (dostosowując je do tego poziomu), czego organy nie wykonały, i nie może tego usprawiedliwiać brak odpowiednich przepisów zmuszających organ do tego. Organy podatkowe winny przecież przy oszacowaniu ustalić stan faktyczny najbliższy prawdzie materialnej, nawet jeśli może być to niekorzystne dla organu. Organy podatkowe winny także najpierw korzystać z metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 O.p., a nie ustalać zasady własne. W sprawie nie zachodziła potrzeba zastosowania metod »metod pozaustawowych«. Przy czym, gdyby organ właściwie obliczył koszty uzyskania przychodów, to przychód okazałby się zbliżony do wykazywanego przez Skarżącego w oświadczeniu za 2002 r. (...)".

"Zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwych ustaleń co do stanu faktycznego spowodowało w konsekwencji aprobatę dla niewłaściwego zastosowania art. 23 § 3 i 4 O.p. oraz art. 22 u.p.d.o.f. przez organy administracji publicznej. Skutek ten był jednak również następstwem błędnej wykładni tych przepisów, dokonanej przez te organy, której WSA w Białymstoku nie zakwestionował. Ten stan rzeczy powoduje, że doszło także do naruszenia w.w. przepisów".

5.3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w B. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

6.2. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że podniesione w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i postępowania przez Sąd pierwszej instancji są wadliwie skonstruowane.

Formułując te zarzuty pełnomocnik z urzędu Skarżącego wskazał na dwie postaci naruszenia prawa materialnego (błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie), które przewiduje art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Należy w związku z tym zauważyć, że formułując zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, pełnomocnik z urzędu Skarżącego skonstruował je na wysokim stopniu ogólności, bez uwzględnienia wymogów prawnych, jakie stawiają skardze kasacyjnej przepisy art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono bowiem: (1) naruszenie przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 23 § 3 i 4 O.p. oraz art. 22 u.p.d.o.f., "poprzez przyjęcie nieprawidłowych metod szacowania i nieuwzględnienie w sposób właściwy kosztów uzyskania przychodu"; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 124, art. 121 oraz art. 210 O.p., "poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie".

W rozpatrywanej sprawie, na co wskazują przedstawione powyżej zarzuty w osnowie skargi kasacyjnej, również treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozwala na określenie, na jakie wadliwe rozumienie lub niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 23 § 3 i 4 O.p. oraz art. 22 u.p.d.o.f. przez Sąd pierwszej instancji wskazują Skarżący oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu. Identyczne uwagi należy również skierować pod adresem zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Ze skargi kasacyjnej można jedynie odczytać niezadowolenie z zaskarżonego rozstrzygnięcia, co przedstawia w niej pełnomocnik z urzędu Skarżącego, a na co wskazują ogólne sformułowania zawarte w zarzutach skargi kasacyjnej (podkreślenie NSA): "przyjęcie nieprawidłowych metod oszacowania", "nieuwzględnienie w sposób właściwy kosztów uzyskania przychodu", "postępowanie organów administracji publicznej było dotknięte wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie".

Należy natomiast zauważyć, że prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w w.w. przepisie p.p.s.a., czyli zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa podatkowego materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu oraz jego właściwe zastosowanie (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1290/09; z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 815/08 - publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Wymogi powyższe są uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wadliwym. Należy bowiem mieć na względzie, że w myśl w.w. przepisów i art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Gdyby wadliwość zarzutu była możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co w konkretnej sprawie nie jest możliwe, Naczelny Sąd Administracyjny mógłby przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Nie naruszałoby to ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy badaniu zawartości środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, należy uwzględnić bowiem normę prawną, w myśl której przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Norma ta jest zawarta w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Pełnego Składu Sędziów tegoż Sądu z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.2. Niezależnie od wadliwości zarzutów skargi kasacyjnej warto zauważyć, że organ podatkowy pierwszej instancji wykazał, iż w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania z art. 23 § 3 O.p. Zostało to szczegółowo uzasadnione na s. 22 decyzji organu pierwszej instancji oraz zaaprobowane na s. 6 zaskarżonej decyzji (wskazał na to również w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji).

Sięgając do decyzji organu pierwszej instancji, można zorientować się w przyczynach, dla których organ pierwszej instancji nie zastosował żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Na stronie 22 tej decyzji znajduje się następująca obszerna argumentacja, która nie była przedmiotem analizy w zaskarżonym wyroku (w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jednak nie powołano):

"Metody oszacowania podstawy opodatkowania zawarte w art. 23 § 3 O.p. nie znajdują zastosowania m.in. z uwagi na fakt, że w tym przypadku wysokość uzyskanych przez Skarżącego w 2002 r. przychodów została wyliczona na podstawie dokumentów zebranych w trakcie kontroli podatkowej i nie było potrzeby oszacowania tych wielkości. Oszacowano natomiast tylko dwa elementy składające się na koszty uzyskania przychodu, tj. wydatki z tytułu diet wypłaconych kierowcom i właścicielowi firmy z tytułu podróży służbowych oraz wydatki związane z wyjazdami do Moskwy w styczniu i lutym 2002 r.

Metody oszacowania wymienione w art. 23 § 3 O.p. nie mają zastosowania, gdyż: (1) metoda porównawcza wewnętrzna – pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych Skarżący prowadził indywidualnie od lutego 2001 r., jednak przeprowadzona kontrola podatkowa za 2001 r. stwierdziła nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów, działalność w zakresie świadczenia usług transportowych w 2001 r. i prowadzona była przy zatrudnieniu w ostatnich 2 miesiącach 2 pracowników i z wykorzystaniem 2 składów transportowych, co daje podstawy do stwierdzenia, że działalność gospodarcza prowadzona w 2002 r., gdzie zatrudniano 16 pracowników i stale jeździły dwa składy transportowe jest niereprezentatywna i nie może stanowić podstawy do porównania podstaw opodatkowania w podatku dochodowym w roku 2002 i w roku poprzednim; (2) metoda porównawcza zewnętrzna – organ podatkowy nie zidentyfikował żadnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; (3) metoda remanentowa – nie ma zastosowania z uwagi na fakt, że przedmiotem prowadzonej działalności są usługi transportowe; (4) metoda produkcyjna – wykonywana przez Skarżącego pozarolnicza działalność gospodarcza nie miała charakteru produkcyjnego, lecz wyłącznie usługowy; (5) metoda kosztowa – organ podatkowy nie dysponuje pełnymi informacjami na temat całkowitych kosztów poniesionych przez Skarżącego w 2001 r. (6) metoda udziału dochodu w obrocie – zarówno w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak i zeznaniu rocznym, nie wykazał Skarżący wszystkich przychodów ze sprzedaży usług, zatem zastosowanie tej metody byłoby nieadekwatne".

Wymaga również podkreślenia, że organ podatkowy szczegółowo w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji opisał zasady oszacowania niezewidencjonowanych kosztów tzw. metodą inną niż określone w art. 23 § 3 O.p. (s. 8-21 uzasadnienia decyzji pierwszej instancji).

Jednocześnie należy podkreślić, że żadnej z tych ocen nie nawiązał pełnomocnik z urzędu Skarżącego, ograniczając się do stwierdzenia, że "organy podatkowe winny najpierw korzystać z metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 O.p., a nie ustalać zasady własne".

6.3. Wobec stwierdzenia, że żaden z postawionych zarzutów nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., zaś o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora IS w B. orzekł odrębnym postanowieniem.

Niezależnie od wyżej przedstawionej wadliwości skargi kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika z urzędu, Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany przyznać od Skarbu Państwa (WSA w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu adwokata kwotę brutto 2.196 zł, w tym podatek VAT w kwocie 396 zł, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, działając na podstawie art. 209 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 19 pkt 1 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i pkt 2 lit. a/ oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).