Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 801/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5  ust. 1  pkt 1,  art.  8  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 b  par. 2 i 3,  14 c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" S.A. z siedzibą we Wrocławiu (zwanej dalej Spółką, skarżącą lub stroną postępowania) jest indywidualna interpretacja Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. znak [...] dotycząca przepisów ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej uVAT lub ustawa uVAT) w zakresie opodatkowania kwoty rozliczenia umowy leasingu po jej zakończeniu.

Interpretacja wydana została na wniosek Spółki złożony organowi [...] r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza zawierać umowy leasingu jako finansujący. Umowy będą zawierane na czas określony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu będącego środkiem trwałym lub wartością niematerialną lub prawną i niebędącego nieruchomością. Suma ustalonych w planowanych umowach leasingu opłat oraz kwoty wykupu, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Umowy leasingu przewidywać będą możliwość wykupu przedmiotu leasingu przez korzystającego po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu. Cena wykupu będzie znaczna w stosunku do wartości początkowej przedmiotu leasingu i może wynosić nawet ponad 80% wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Po zakończeniu umowy leasingu w terminie na jaki została zawarta umowa korzystającemu przysługuje prawo do nabycia własności przedmiotu leasingu za cenę sprzedaży określoną w harmonogramie opłat leasingowych jako kwota wykupu. Prawo to korzystający może wykonać pod warunkiem wcześniejszego wywiązania się z wszelkich zobowiązań wobec Spółki wynikających z umowy. W przypadku, gdy korzystający nie skorzysta z prawa do nabycia przedmiotu leasingu Spółka może sprzedać przedmiot leasingu osobie trzeciej za cenę równą jego aktualnej wartości rynkowej. Gdy cena uzyskana ze sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej, będzie niższa niż kwota wykupu określona w harmonogramie opłat leasingowych, Spółce przysługiwać będzie kwota rozliczenia umowy leasingu, kalkulowana jako różnica pomiędzy sumą niespłaconego przez korzystającego kapitału, a wartością korzyści uzyskanych przez Spółkę w związku z niewykupieniem przedmiotu leasingu przez korzystającego. Jeżeli natomiast sprzedaż przedmiotu leasingu nie nastąpi w terminie 14 dni od dnia zakończenia umowy leasingu, to Spółka dokona rozliczenia umowy w oparciu o wartość przedmiotu leasingu ustaloną przez rzeczoznawcę powołanego przez Spółkę.

Kwota rozliczenia ma na celu zrekompensowanie Spółce straty poniesionej w związku z niewykupieniem przez korzystającego przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym skarżąca zwróciła się z dwoma pytaniami:

1. Czy taka konstrukcja umowy leasingu pozwala na jej zaklasyfikowanie jako podatkowej umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy należna Spółce kwota rozliczenia umowy leasingu po jej zakończeniu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej sprawy jest zagadnienie mieszczące się w pytaniu 2.

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca stwierdziła, że kwocie rozliczenia należnej Spółce nie towarzyszy żadne świadczenie ze strony Spółki na rzecz korzystającego, które mogłoby zostać uznane za dostawę bądź usługę dla celów podatku VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zarówno odpłatne świadczenie usług, jak też odpłatna dostawa towarów stanowią świadczenie wzajemne, tj. sprzedaży po stronie dostawcy/usługodawcy, odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy w postaci zapłaty ceny. Zapłata ceny stanowi obrót, tj. podstawę opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 29 ustawy. Jeżeli natomiast zapłata nie jest związana z żadną czynnością, która miałaby charakter świadczenia ekwiwalentnego (dostawy towarów/świadczenia usług) wówczas pozostaje ona poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i nie generuje obrotu. Taka sytuacja występuje w przypadku płatności, których celem będzie rekompensata Spółce poniesionej straty.

Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. uznał stanowisko Spółki – za nieprawidłowe.

W interpretacji organ powołując art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 8 ust. 1 uVAT wskazał, że usługą jest każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, które nie jest dostawą. Jednocześnie wskazał, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Dalej organ wywodził, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji rekompensaty czy odszkodowania, zatem należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Odwołał się do regulacji związanych z odpowiedzialnością, przywołał przepis art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.64.16.93 ze zm., zwanej dalej Kc) i stwierdził, że szkoda jest następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, że pomiędzy szkodą a działaniem/zaniechaniem musi być związek przyczynowy. Brak tych przesłanek powoduje, że nie występuje szkoda.

Odnosząc się do stanu faktycznego opisanego we wniosku organ stwierdził, że zapłata określonej kwoty wynika z konieczności rozliczenia umowy leasingu przewidzianej w umowie. A zatem wnioskodawca i korzystający już w momencie zawierania umowy znają skutki jakie za sobą pociąga jej zakończenie, w przypadku gdy przedmiot leasingu nie zostanie wykupiony przez korzystającego. Dlatego kwota ta stanowi integralną część zapłaty należnej spółce z tytułu jej wykonania. Tym bardziej, że w przypadku braku takiego wariantu zakończenia umowy, tj. nieotrzymania kwoty rozliczenia umowy leasingu, mającej zrekompensować Zainteresowanemu stratę powstałą w związku z niewykupieniem przedmiotu leasingu przez korzystającego – wnioskodawca musiałby w odmienny sposób kalkulować opłaty związane z umową leasingową, tak aby z tego tytułu nie ponosić strat.

Tym samym zapłata przez korzystającego kwoty tytułem rozliczenia umowy leasingu po jej zakończeniu będzie w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Spółkę usługę leasingu i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona wnioskodawcy w dniu 24 stycznia 2011 r. Pismem z dnia 7 lutego 2011 r. (data wpływu do organu 9 luty 2011 r.) Spółka wystąpiła do organu w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) o usunięcie naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. (doręczonej skarżącej 11 marca 2011 r.) nr [...] organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na opisaną na wstępie interpretację indywidualną

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała stanowisko i argumentację wyrażoną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Spółka zarzuciła naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 uVAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kwota rozliczenia umowy leasingu stanowi wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usługi i w konsekwencji stanowi obrót dla celów VAT oraz naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy – art. 14 b § 2 i 3 oraz

art. 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) poprzez zmianę przedstawionego przez spółkę opisu zdarzenia przyszłego.

Spółka ponownie podkreśliła, że kwota rozliczenia umowy leasingu nie podlega VAT, ponieważ nie towarzyszy jej świadczenie wzajemne – odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Kwota rozliczenia następuje po zakończeniu umowy leasingu i nie dotyczy użytkowania przedmiotu leasingu w podstawowym okresie leasingu. Korzystający nie ma już żadnych roszczeń względem Spółki, nie może dochodzić wydania przedmiotu leasingu, bo umowa została zakończona. Kwota rozliczenia ma na celu zrekompensowanie spółce straty poniesionej w związku z tym, że korzystający nie nabył od Spółki przedmiotu leasingu. Skarżący podniósł również, że strony nie znają skutków niewykupienia przedmiotu leasingu, ponieważ kwota rozliczenia nie jest znana w momencie zawierania umowy, ponieważ będzie ona zależna od wartości rynkowej przedmiotu leasingu w momencie zakończenia umowy, a tego nie można określić przy zawarciu umowy. Argumentowała również Spółka, że gdyby przyjąć, że niewykupienie przedmiotu leasingu wiąże się ze świadczeniem Spółki, jako finansującego na rzecz korzystającego, to z tytułu tego świadczenia zawsze korzystający byłby zobowiązany do zapłaty na rzecz spółki, tymczasem z istoty rozliczenia umowy leasingu wynika, że nie tylko korzystający może być zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki, lecz także Spółka może być zobowiązana do zapłaty rozliczenia na rzecz korzystającego w sytuacji, gdy kwota niespłaconego kapitału na moment zakończenia umowy będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu leasingu na ten moment. Dlatego kwota rozliczenia nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług.

Spółka nie zgodziła się z zanegowaniem przez organ odszkodowawczego charakteru kwoty przekazanej tytułem rozliczenia oraz odwołaniem się do regulacji Kodeksu cywilnego.

Naruszenie przepisów postępowania spółka upatruje w zmianie przez organ stanu faktycznego polegającej na tym, że spółka w interpretacji zaznaczyła, że kwota ma na celu rekompensatę spółce straty poniesionej w związku z niewykupieniem przez korzystającego przedmiotu leasingu, natomiast organ wbrew wskazaniu spółki uznał, że kwota ta stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez spółkę usługę leasingu.

Na poparcie swojego stanowiska i podniesionych zarzutów Spółka powołała orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 305/10, z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2774/10, z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2166/07 oraz wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J.Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w sprawie C-277/05 pomiędzy Societe thermal d’Eugenie-les-Bains a Ministere de l’Economie, des Finances et de I’Industrie, w sprawie C-222/81 pomiędzy BAZ Bausystem AG a Finanzamt Munchen fur Korperschafte , w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że wydana interpretacja indywidualna,

w której Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki

w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy kwota należna spółce w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przed przystąpieniem jednak do oceny stanowiska merytorycznego objętego zaskarżoną interpretacją, zasadne jest odniesienie się do przepisów postępowania normujących proces wydawania indywidualnych interpretacji, a w szczególności odniesienie się do podnoszonego przez stronę zarzutu naruszenia art. 14 b § 2 i 3 oraz art. 14 c O.p. i wyjścia przez organ podatkowy poza stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację. Ocena zaskarżonej interpretacji pod kątem dochowania wymogom procedury ma wpływ na możliwość przystąpienia przez Sąd do oceny prawa materialnego, jak również wyznacza granice rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14b § 1-2 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne wymogi jakie musi spełniać wniosek o wydanie interpretacji. Składający wniosek obowiązany jest zatem do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Podkreślić należy, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Organy podatkowe na podstawie art. 14j § 1 O.p. oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego i relacji do tego obszaru dokonują także wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, str. 75). Treść wniosku wyznacza zatem obszar, w którym będą badane możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego (J. Brolik, op.cit., str. 61).

"(...) ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji, mieć należy na uwadze, że stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. I to właśnie do niego i to w całości, winien się odnosić organ dokonując interpretacji, bez pominięcia żadnego elementu stanu faktycznego wskazanego przez podatnika, zadanego pytania i zajętego przez niego stanowiska określonego we wniosku." (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 718/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA)

"Zakres interpretacji ograniczony jest pytaniem sformułowanym we wniosku na tle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)" (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1397/10, publ. CBOSA)

W niniejszej sprawie strona zarzuca, że organ podatkowy zmienił podstawę faktyczną interpretacji, ponieważ spółka w interpretacji zaznaczyła, że sporna kwota ma na celu rekompensatę spółce straty poniesionej w związku z niewykupieniem przez korzystającego przedmiotu leasingu, natomiast organ wbrew wskazaniu spółki uznał, że kwota ta stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez spółkę usługę leasingu.

W ocenie Sądu do zarzucanego naruszenia w sprawie nie doszło i w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie wykroczył poza opis zdarzenia przedstawiony we wniosku. Jak już powiedziano organ udzielający interpretacji wypowiada się w granicach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i pytania powstałego na tle tego stanu/zdarzenia i jego oceny prawnej - sformułowanego przez podmiot występujący o interpretację. Udzielając interpretacji organ musi odpowiedzieć na zadane pytanie w kontekście opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uwzględniając wszystkie elementy, aspekty składające się na ten opis. W niniejszym wniosku pytanie zadane przez spółkę brzmiało jednoznacznie i dotyczyło oceny skutków podatkowych "należnej Spółce kwoty rozliczenia leasingu po jej zakończeniu", a dokładnie - "czy należna spółce kwota rozliczenia umowy leasingu po jej zakończeniu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Pytanie nie dotyczyło zatem oceny skutków podatkowych otrzymania rekompensaty. A skoro spółka zadała zacytowane wyżej pytanie, to obowiązkiem organu było rozpatrzenie tego pytania w stosunku do opisanego zdarzenia przyszłego i organ musiał je odnieść do całego opisu zdarzenia zawartego we wniosku, czyli do:

- przedstawionych w opisie postanowień przyszłej umowy dotyczących kwoty rozliczenia, w tym: zapisów że po zakończeniu umowy leasingu w terminie na jaki została zawarta umowa korzystającemu przysługuje prawo do nabycia własności przedmiotu leasingu za cenę sprzedaży określoną w harmonogramie opłat leasingowych jako kwota wykupu; że prawo to korzystający może wykonać pod warunkiem wcześniejszego wywiązania się z wszelkich zobowiązań wobec spółki wynikających z umowy; że jeżeli nie skorzysta z prawa do nabycia spółka może sprzedać przedmiot leasingu osobie trzeciej za cenę równą jego aktualnej wartości rynkowej; gdy cena uzyskana ze sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej, będzie niższa niż kwota wykupu określona w harmonogramie opłat leasingowych, Spółce przysługiwać będzie kwota rozliczenia umowy leasingu, kalkulowana jako różnica pomiędzy sumą niespłaconego przez korzystającego kapitału, a wartością korzyści uzyskanych przez Spółkę w związku z niewykupieniem przedmiotu leasingu przez korzystającego. Jeżeli natomiast sprzedaż przedmiotu leasingu nie nastąpi w terminie 14 dni od dnia zakończenia umowy leasingu, to Spółka dokona rozliczenia umowy w oparciu o wartość przedmiotu leasingu ustaloną przez rzeczoznawcę powołanego przez Spółkę,

oraz

- do twierdzenia, że kwota z tytułu rozliczenia nie jest odszkodowaniem z art. 471 Kodeksu cywilnego

i

- do twierdzenia, że celem rozliczenia jest zrekompensowanie strat z powodu niewykupienia przedmiotu leasingu;

i dopiero przy uwzględnieniu wszystkich elementów opisu organ zobligowany był dokonać oceny skutków podatkowych powyższego opisu i odpowiedzieć na zadane pytanie.

W ocenie Sądu organ powyższym wymogom sprostał, uwzględnił wszystkie elementy składające się na zdarzenie przyszłe i na ich tle oraz mając na względzie stanowisko strony, przeprowadził interpretację przepisów i przedstawił stanowisko, które jego zdaniem jest prawidłowe wraz z jego uzasadnieniem. Nieprawidłowe byłoby ograniczenie się wyłącznie do twierdzenia, że celem rozliczenia jest zrekompensowanie spółce strat z powodu niewykupienia przedmiotu leasingu. Zdaniem Sądu takiej oceny nie zmienia stwierdzenie zawarte w udzielonej interpretacji, w którym organ wyraża pogląd niejako wychodzący poza treść wniosku, że "... w przypadku braku takiego wariantu umowy, tj. nieotrzymania kwoty rozliczenia umowy leasingu, mającej zrekompensować Zainteresowanemu stratę powstałą w związku z niewykupieniem przedmiotu leasingu przez korzystającego – Wnioskodawca musiałby w odmienny sposób kalkulować opłaty związane z umową leasingową, tak by z tego tytułu nie ponosić strat" (str. 5 interpretacji, akapit 4 ostatnie zdanie). Przytoczona dywagacja organu na temat sposobu kalkulacji nie stanowiła jednak zasadniczej argumentacji organu podatkowego i na niej nie było oparte uzasadnienie stanowiska organu. Tym nie mniej Sąd zwraca uwagę, że formułowanie ocen wykraczających poza opis zdarzenia jest uchybieniem. W niniejszej sprawie nie miało ono jednak wpływu na wynik.

Dlatego też zdaniem Sądu nie można mówić o naruszeniu wskazywanych przez stronę przepisów art. 14 b § 2 i 3 oraz art. 14c O.p.

W kontekście zakreślonych wyżej granic w jakich mógł wypowiadać się organ podatkowy, należy również zwrócić uwagę, że "związanie" treścią wniosku (opisem zdarzenia i oceną prawną strony), dotyczy nie tylko organu podatkowego, ale również samego wnioskodawcy. Oznacza to, że wnioskodawca nie jest uprawniony na dalszych etapach postępowania (po złożeniu wniosku – w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa), czy też w ramach postępowania sądowoadministracyjnego do rozszerzania zakresu przedmiotowego interpretacji. W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka prezentuje twierdzenia i argumentację, która w istocie modyfikuje opis zdarzenia przedstawiony we wniosku o interpretację. Strona mianowicie wskazuje w skardze, że umowa leasingu może być rozliczona w ten sposób, że "również spółka może być zobowiązana do zapłaty kwoty rozliczenia na rzecz korzystającego. Będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy kwota niespłaconego kapitału na moment zakończenia umowy leasingu będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu leasingu na ten sam moment". Powyższe twierdzenia wykraczają poza opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o interpretację.

Jak wcześniej powiedziano organ w interpretacji musi trzymać się stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku, nie mógł więc w sprawie uwzględniać składanych na dalszym etapie postępowania dodatkowych wyjaśnień, które precyzowały postanowienia przyszłych umów i intencje stron umowy, które zawierać zamierza strona.

Powyższe ograniczenie dotyczy również kontroli dokonywanej przez Sąd, który zakresem rozważań i oceną nie może obejmować twierdzeń, które nie wynikają z opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Przechodząc do oceny merytorycznej zdarzenia przyszłego opisanego w interpretacji, Sąd oddalając skargę podzielił pogląd Ministra Finansów co do tego, że należna spółce kwota rozliczenia umowy leasingu po jej zakończeniu w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako wypełniająca definicję usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 uVAT opodatkowaniu podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w świetle art. 7 ust. 1 uVAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że otrzymana przez spółkę kwota nie może być uznana za przekazany na rzecz podatnika towar. A zatem należy uznać, iż w świetle powyższych regulacji otrzymanie omawianej kwoty nie mieści się w ustawowym pojęciu dostawy towarów.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 uVAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak słusznie wskazał organ podatkowy definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Aby jednak mówić o opodatkowaniu usługi (podobnie jak dostawy towaru) muszą być one odpłatne, bowiem odpłatność jest elementem koniecznym dla powstania obowiązku w podatku VAT. A zatem konieczne jest zdefiniowanie pojęcia odpłatności. Zarówno ustawa o VAT, jak i Dyrektywa 2006/112/WE nie definiują wprost terminu odpłatności. Definicji takich można poszukiwać w przepisach Kodeksu cywilnego jak i w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd stoi na stanowisku, że dla dokonania oceny skutków podatkowych danego zdarzenia uprawnione jest sięgnięcie do przepisów które daną czynność (stosunek prawny) normują, oczywiście z zachowaniem odrębności wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W rozumieniu prawa cywilnego odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, tym samym w takim ujęciu występuje wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Jednak zgodnie z linią orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99), odpłatność w rozumieniu podatku VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, zasadniczo z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Tym samym orzecznictwo podkreśla konieczny bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia. Z podobnymi poglądami można się również spotkać w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 193/06, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 239/11, publ. CBOSA).

Czyli opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia.

Sąd podziela pogląd, że w sytuacji kar umownych, odszkodowań czy zadatku, zapłata określonej kwoty nie jest odpłatnością w przedstawionym wyżej znaczeniu.

Również Minister Finansów wskazał, że nie każda płatność dokonana na rzecz kontrahentów, w sytuacji braku dostawy towarów, stanowi płatność za świadczone usługi. Świadczenie usług jako czynność opodatkowana VAT występuje, gdy można wskazać identyfikowalne świadczenie na rzecz drugiej strony transakcji. Brak świadczenia na rzecz innego podmiotu oznacza, że nie ma czynności opodatkowanej. Przy czym świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu

Dla ustalenia czy miało miejsce świadczenie usług istotne jest stwierdzenie, czy świadczenie przyniosło odbiorcy jakąkolwiek korzyść. Niezbędne jest zatem ustalenie, czy dane czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez dokonującego płatności w zamian za ich wykonanie bądź zaniechanie.

W przypadku płatności z tytułu kar umownych, odszkodowania, zadatku brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. I w takich przypadkach wynagrodzenie stanowi formę zadośćuczynienia - rekompensaty; nie powoduje zwiększenia aktywów po stronie podmiotu, który je otrzymuje.

Źródła płatności pełniących funkcję zadośćuczynienia są różne, mogą one wynikać z tzw. czynów niedozwolonych, czyli działań wyrządzających szkodę, jak również ze stosunków umownych – czyli powstawać w związku niewykonaniem czy nienależytym wykonaniem obowiązków wynikających z umowy, mogą być zastrzeżone na wypadek powstania szkody jako kary umowne.

Ocenę charakteru danej płatności trzeba wiązać ze stosunkiem, z którego ona wynika.

O opisanych wyżej podstawach wypłaty wynagrodzenia stanowią wyroki ETS powołane przez stronę w skardze, z którymi Sąd się w pełni zgadza. Jednakże zdaniem Sądu oceniane zdarzenie z wniosku o interpretację ma inny charakter.

Odnosząc powyższe rozważania do opisu zdarzenia zawartego we wniosku stwierdzić należy, że otrzymana przez spółkę kwota niewątpliwie wynikać będzie z łączącego strony stosunku prawnego – z zawartej umowy, której stronami są spółka jako finansujący i korzystający. W postanowieniach umowy zawarte są regulacje dotyczące omawianej kwoty. Strony zawierając umowę leasingu uzgodniły określone warunki na jakich umowa ma być wykonana, określiły przedmiot umowy (środek trwały, wartość niematerialna lub prawna, niebędący nieruchomością), czas trwania umowy (określony), sposób realizacji tej umowy, czyli określiły wzajemne prawa i obowiązki i wskazały cenę - płatności i ich rozliczenie, jakie wiążą się z zawartą umową (w tym rozliczenie związane z prawem wykupu). Z opisu wynika (w uproszczeniu), że od strony finansującego jest w umowie zobowiązanie do oddania przedmiotu w leasing i przyznanie korzystającemu prawa wykupu przedmiotu leasingu, a od strony korzystającego jest obowiązek płacenia rat i obowiązki związane z przyznanym prawem do wykupu, tj. zobowiązanie się do zapłaty odpowiednio wyliczonej kwoty w przypadku, gdy z tego prawa nie skorzysta. Przy takiej konstrukcji stosunku łączącego strony oceniana kwota będzie to kwota należna spółce w ramach wykonania tej umowy. Zgodnie bowiem z postanowieniami umowy korzystający wykonując prawidłowo umowę ma prawo zachować się w ten sposób, że wykupi przedmiot umowy, ale może tez z tego prawa nie skorzystać, co wiąże się koniecznością zapłaty przez niego określonej kwoty - wynagrodzenia. Zdaniem Sądu istotne jest położenie nacisku na to, że mówimy o wykonaniu umowy, czyli zachowaniu się zgodnym z wolą stron umowy w ramach jej właściwego wykonania (takiego na jaki się strony umówiły), nie mówimy o zachowaniach na wypadek niewykonania czy niewłaściwego wykonania umowy, kiedy zapłata nie wiąże się ze świadczeniem drugiej strony i ma charakter rekompensacyjny - odszkodowawczy.

Treść stosunku prawnego łączącego strony wyraźnie wskazuje, że na mocy umowy finansujący zobowiązany jest do świadczenia leasingu i umożliwienia korzystającemu skorzystania z przyznanego mu prawa wykupu, a korzystający zobowiązuje się uiszczać raty leasingowe oraz na warunkach umownych zapłacić dodatkową kwotę rozliczenia, nie ma natomiast obowiązku wykupu przedmiotu umowy – z którego niewypełnieniem mogłoby wiązać się ewentualne roszczenie odszkodowawcze i powstanie szkody z tego tytułu. Korzystający nie płaci odszkodowania.

Zachowanie korzystającego zgodne z opisem umowy nie stanowi zatem dla spółki źródła szkody/uszczerbku, któremu kwota rozliczenia miałaby zadośćuczynić, jest to wynagrodzenie należne z tytułu tej umowy i świadczonej przez finansującego usługi. Zdaniem Sądu zapłata nie następuje w sytuacji w której nie ma ekwiwalentności świadczenia.

Nie podziela również Sąd stanowiska skarżącego, że oceniana kwota nie może być wynagrodzeniem, bo jest nieznana w chwili zawarcia umowy. Dopuszczalnym sposobem wskazania wynagrodzenia (ceny) należnej z tytułu realizacji usługi - umowy jest wskazanie podstawy do jej wyliczenia.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów nie naruszono art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 uVAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd, w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.