Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 718/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 8, 7, 1-3, art. 86 ust. 1, 10, art. 91, art. 15 ust. 1, 6,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy C. przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na budowę Świetlicy, określenia momentu właściwego dla odliczenia podatku naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją polegającą na budowie Świetlicy, jest nieprawidłowe.

Gmina przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W latach 2012-2013 ponosiła wydatki na inwestycje polegające na budowie wielofunkcyjnego budynku obejmującego świetlicę wiejską oraz remizę OSP w miejscowości W. ("Świetlica"). W ramach powyższej inwestycji zostały wykonane następujące zadania: zakup wyposażenia Świetlicy, budowa budynku Świetlicy, wykonanie instalacji c.o. c.t. i kotłowni, wykonanie instalacji wod.-kan. wraz z przyłączami, wykonanie dróg, parkingów i chodników. Świetlica została oddana do użytkowania z dniem 31 grudnia 2013 r. i pozostaje na stanie środków trwałych Gminy. Budowa Świetlicy była realizowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania otrzymanego z Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. (dalej: "Instytucja") w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ś. na lata 2007 - 2013. W związku z realizowaną inwestycją Gmina ponosiła wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te obejmowały m.in. przygotowanie dokumentacji dotyczącej budowy Świetlicy oraz wykonanie robót budowlanych zleconych przez Gminę podmiotom zewnętrznym. Dodatkowo, Gmina ponosi i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem Świetlicy, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, etc.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc.).

W momencie zawierania umowy o dofinansowanie z Instytucją, Gmina planowała, że Świetlica będzie wykorzystywana wyłączenie do zaspokajania potrzeb społeczno-kulturalnych mieszkańców oraz spraw ochrony przeciwpożarowej i w tym celu będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie. W latach późniejszych w imieniu Gminy podjęto decyzję o zmianie planowanego pierwotnie sposobu wykorzystywania Świetlicy i wdrożeniu rozwiązania polegającego na wprowadzeniu możliwości odpłatnego udostępniania Świetlicy wraz przyległym terenem i wyposażeniem podmiotom Burmistrz Gminy C.w dniu 31 grudnia 2013 r. w drodze zarządzenia ("Zarządzenie") ustalił regulamin korzystania z poszczególnych świetlic wiejskich (w tym Świetlicy). Zgodnie z treścią Zarządzenia Świetlica wraz z przyległym do budynku terenem może być udostępniana do odpłatnego korzystania osobom fizycznym i prawnym. Według nowego modelu Świetlica jest wykorzystywana przez Gminę w dwojaki sposób: udostępnianie nieodpłatne na cele gminne, tj. np. na rzecz ochotniczej straży pożarnej, społeczności lokalnej w celu odbycia zebrań wiejskich, organizacji, zajęć integracyjnych dla dzieci i dorosłych, w tym w szczególności spotkań kółek zainteresowań, udostępnienia instytucjom charytatywnym, organizacji gminnych wydarzeń kulturalnych i rekrutacyjnych etc., dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych, etc. oraz odpłatny wynajem podmiotom zainteresowanym jej wykorzystaniem do własnych potrzeb, np. w celu organizacji prywatnych imprez okolicznościowych (urodzin, wesel, jubileuszy, styp etc.), czy też spotkań handlowych, prezentacji produktowych, odpłatnych zajęć edukacyjnych (kursy językowe, zajęcia taneczne).

Gmina wskazała, że brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których Świetlica jest/będzie przeznaczona wyłącznie do nieodpłatnego, oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania przedmiotowej Świetlicy jest/będzie regulowany poprzez aktualne zapotrzebowanie na obie formy udostępniania Świetlicy. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że Świetlica jest/będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Wyjątkiem w tym zakresie jest nieodpłatne udostępnianie części powierzchni Świetlicy na rzecz ochotniczej straży pożarnej, które ma charakter stały. Biorąc pod uwagę tak zróżnicowany sposób wykorzystania, ponosząc wydatki związane ze Świetlicą, w tym zarówno wydatki inwestycyjne opisane powyżej, jak i koszty bieżącego utrzymania, Gmina zasadniczo nie jest w stanie przypisać ich do konkretnego sposobu wykorzystania Świetlicy. Wynika to z faktu, że wydatki takie z reguły dotyczą całego budynku Świetlicy (całościowe remonty, przebudowy, modernizacje, koszty utrzymania). W szczególności nie są one określane odrębnie dla części wykorzystywanej przez ochotniczą straż pożarną i części "świetlicowej", a dodatkowo w ramach części "świetlicowej" nie jest możliwe ustalenie podziału kosztów na część przypadającą na udostępnienie odpłatne i nieodpłatne. Gmina jednocześnie zaznaczyła, że wyjątkowo mogą się zdarzyć sytuacje, gdzie dany wydatek dotyczy wyłącznie części używanej przez ochotniczą straż pożarną (np. naprawa bramy w garażu, gdzie stacjonuje wóz strażacki), jednakże takie sytuacje nie rodzą wątpliwości Gminy i nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Świetlicą zarządza, na podstawie odpowiedniego porozumienia, gminna instytucja kultury (odrębna osoba prawna), która działa w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy. Oznacza to w szczególności, że zawierane z osobami trzecimi umowy na udostępnienie odpłatne Świetlicy instytucja kultury zawiera w imieniu i na rzecz Gminy (ich stroną jest Gmina), natomiast odpowiednio faktury wystawiane są w imieniu i na rzecz Gminy przez instytucję kultury (Gmina jest wskazana jako sprzedawca). Również zakupy związane ze Świetlicą dokonywane są w imieniu i na rzecz Gminy, co oznacza, że dostawcy fakturują w tym zakresie Gminę.

Wnioskodawca dotychczas nie odliczał VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki związane z budową Świetlicy. Wszystkie faktury zakupowe związane z inwestycją w Świetlice Gmina otrzymała do końca roku 2013.

Nieodpłatne udostępnianie Świetlicy mieszkańcom oraz wykorzystywanie jej na cele ochrony przeciwpożarowej należy do zadań własnych Gminy jako sprawy z zakresu: edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej itd. Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 8, 9, 14 i 17 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 549 ze. zm.; dalej: "u.s.g."). Z kolei udostępnienie zainteresowanym Świetlicy do wykorzystania do własnych potrzeb nie wchodzi w zakres ww. zadań własnych Gminy, w związku z czym wprowadzona została odpłatność w tym zakresie. Pierwsza umowa najmu Świetlicy została zawarta w dniu 30 czerwca 2014 r. i przewiduje odpłatne wynajęcie Świetlicy w dniu 4 sierpnia 2014 r. Zgodnie z zamiarem Gminy wyrażonym m.in. Zarządzeniu, Świetlica jest przeznaczona w szczególności do odpłatnego wynajmu.

Zgodnie z § 14 Regulaminu korzystania ze świetlicy wiejskiej w W., uchwalonego Zarządzeniem, opłaty za korzystanie ze Świetlicy obejmują zryczałtowany koszt mediów takich jak woda, energia i wywóz śmieci.

W związku z powyższym opisem zadano pytania: czy podjęcie w marcu 2013 r. przez Burmistrza decyzji, zgodnie z którą świetlica po oddaniu do użytkowania zostanie odpłatnie udostępniona podmiotom zewnętrznym, stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) dalej "ustawy o VAT" - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynność podlegającą opodatkowaniu VAT? Czy w związku z podjęciem w trakcie inwestycji decyzji o odpłatnym udostępnieniu Świetlicy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową Świetlicy, w tym z faktur otrzymanych przez Gminę przed podjęciem decyzji o odpłatnym udostępnieniu Świetlicy, jak i z faktur otrzymanych po podjęciu tej decyzji? Czy właściwym momentem odliczenia VAT naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją w świetlicę będzie na podstawie art. 86 ust. 10 oraz 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. w odniesieniu, do VAT naliczonego wynikającego z faktur:

- otrzymanych przed dniem podjęcia decyzji o zmianie sposobu udostępniania Świetlicy - okres, w którym nastąpiła zmiana w zakresie komercyjnego udostępniania Świetlicy, tj. marzec 2013 r.?

- otrzymanych po dniu podjęcia decyzji o zmianie sposobu udostępniania Świetlicy — okres otrzymania poszczególnych faktur?

Zdaniem wnioskodawcy odnośnie pytania pierwszego podjęcie przez Gminę w marcu 2013 r. decyzji, zgodnie z którą Świetlica miała po oddaniu do użytkowania zostać odpłatnie udostępniona podmiotom zewnętrznym, stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Z kolei odnośnie pytania drugiego w ocenie Gminy w opisanej sytuacji przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową Świetlicy, w tym z faktur otrzymanych przez Gminę przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia Świetlicy, jak i z faktur otrzymanych po podjęciu tej decyzji.

W zakresie pytania trzeciego Gmina stanęła na stanowisku, że jako w momencie podjęcia decyzji o zmianie sposobu udostępnienia Świetlicy doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabywanych do wytworzenia środka trwałego, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 10 oraz art. 91 ust. 5-7 w związku z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Właściwym momentem odliczenia VAT naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją w Świetlicę będzie: w odniesieniu do VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed dniem podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystania Świetlicy okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Infrastruktury (tj. marzec 2013 r.), a otrzymanych po dniu podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystywania Świetlicy - okres otrzymania poszczególnych faktur.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania pierwszego Gmina wskazała na treść art. 91 ust. 7 i ust. 8 ustawy o VAT. W oparciu o te przepisy uznaje się, że w wyniku zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie (tj. przed oddaniem go do użytkowania) - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (i niedających prawa do odliczenia) na czynności opodatkowane VAT (i dające prawo do odliczenia) podatnik nabywa prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu faktur zakupowych związanych z takim środkiem trwałym. W przypadku Gminy zmiana zamiaru odnośnie modelu wykorzystania Świetlicy po oddaniu jej do użytkowania nastąpiła w marcu 2013 r. Zgodnie z ustawą o VAT istnienie zamiaru wykorzystania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych VAT jest podstawową przesłanką prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów. Jednocześnie przepisy nie wymagają, aby podatnik w jakikolwiek sposób wyraził lub udokumentował zmianę przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. W świetle powyższych uwag wystarczające jest wyrażone w formie protokołu oświadczenie Gminy o podjęciu w marcu 2013 r. decyzji o odpłatnym udostępnieniu Świetlicy, które to oświadczenie potwierdzają wszystkie okoliczności w sprawie, jak współpraca z firmą zewnętrzną i działania podjęte po marcu 2013 r. w celu komercyjnego udostępnienia Świetlicy, a finalnie uzyskanie stosownych zgód od Instytucji i zmiana regulaminu Świetlicy w drodze zarządzenia Burmistrza.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania drugiego Gmina wskazała na treść art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Podniosła, że przedmiotowa Świetlica będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT. Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia. Wątpliwość ta, została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. IFPS 9/10. W świetle argumentacji zawartej w uchwale przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT. W ocenie Gminy wnioski te są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej". Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy będzie ona ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania. Wynika to z faktu, iż nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje. Tym samym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT. Stanowisko takie zostało potwierdzone również w ww. uchwale NSA i innych wcześniejszych wyrokach NSA, a także interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów.

W ocenie Gminy na powyższą konkluzję odnośnie zakresu prawa do odliczenia w przypadku Świetlicy nie wpływa brzmienie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W świetle tego przepisu w przypadku inwestycji związanych z nieruchomościami, które są wykorzystywane przez podatnika częściowo do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest proporcjonalnie ograniczone. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przypadku Gminy. Świetlica może być użytkowana na dwa sposoby. W przypadku udostępnienia odpłatnego na podstawie umów cywilnoprawnych, które stanowi w ocenie Gminy usługę opodatkowaną VAT, nie ma żadnych wątpliwości, że Świetlica jest, wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej. Z kolei w przypadku nieodpłatnego udostępnienia Świetlicy, udostępnienie takie następuje zawsze w związku ze statutową działalnością Gminy, tj. w ramach zadań własnych. Jednocześnie Gmina nie udostępnia nieodpłatnie Świetlicy na cele prywatne swoich pracowników, byłych pracowników czy innych podmiotów. Co więcej, poza realizacją swoich zadań własnych Gmina nie udostępnia Świetlicy nieodpłatnie także na żadne inne cele. W tej sytuacji należy uznać, że Świetlica nie jest przez Gminę wykorzystywana na cele inne niż działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika. Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, na których przykłady wskazała Gmina. Gmina nie wykorzystuje więc Świetlicy na cele inne niż jej działalność gospodarcza, a zatem art. 86 ust. 7b nie znajduje zastosowania w jej przypadku.

W konsekwencji spełnione są obie przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla posiadania pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego, tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT, jak i wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową Świetlicy, w tym z faktur otrzymanych przez Gminę przed podjęciem decyzji po zmianie udostępnienia Świetlicy, jak i z faktur otrzymanych po podjęciu tej decyzji. W szczególności nie znajdą tutaj zastosowania reguły odliczenia częściowego w ramach tzw. korekty wieloletniej (art. 91 ust. 1-7 ustawy VAT), gdyż w przypadku Gminy zmiana zamiaru na wykorzystywanie Świetlicy do czynności opodatkowanych VAT miała miejsce przed oddaniem Świetlicy do użytkowania. W takich okolicznościach żaden przepis nie ogranicza prawa do pełnego odliczenia VAT. Innymi słowy, Gmina ma w zaistniałej sytuacji pełne prawo do odliczenia VAT ze wszystkich faktur zakupowych związanych z budową Świetlicy bez względu na moment ich otrzymania, przy czym tryb odliczenia będzie zróżnicowany w zależności od daty otrzymania faktury.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania trzeciego Gmina wskazała na treść art. 91 ust. 1 – ust. 8 i ust. 7d ustawy o VAT. Z treści tych przepisów jednoznacznie wynika, że w sytuacji zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie przed oddaniem go do użytkowania należy dokonać korekty (art. 91 ust. 8 ustawy o VAT). W przypadku zmiany takiej, jaka ma miejsce w Gminie, tj. z czynności niedających prawa do odliczenia na czynności dające takie prawo, korekta powinna polegać na uwzględnieniu w rozliczeniach całego nieodliczonego dotychczas VAT naliczonego. Taka korekta jest przeprowadzana w rozliczeniu, w którym doszło do zmiany przeznaczenia danego środka trwałego. Biorąc pod uwagę, że decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług została podjęta przed oddaniem do użytkowania Świetlicy, to należy uznać, że Gmina będzie mogła dokonać jednorazowej korekty w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych otrzymanych przed zmianą zamiaru - w miesiącu, w którym doszło do zmiany zamiaru (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT). Gmina powinna odliczyć więc VAT naliczony, z takich faktur w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury VAT dotyczące inwestycji w Świetlicę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli Gmina nie dokonała takich odliczeń w ww. terminach będzie jej przysługiwało prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska Gmina wskazała na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 listopada 2012 r. sygn. IPTPP4/443-517/12-5/ALN.

Minister Finansów uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe wskazał na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. i od dnia 1 stycznia 2014 r.). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy, których treść organ przywołał w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Organ wskazał też na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określające na gruncie tej ustawy podatnika oraz definicje działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1, ust. 6 i art. 15 ust. 2), a także na definicję podatnika VAT zawartą w art. 9 i 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze. zm.) dalej "Dyrektywa 112".

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT Minister Finansów stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem budowy Świetlicy, która od momentu oddania jej do użytkowania nie była wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Po oddaniu do użytkowania w dniu 31 grudnia 2013 r. Świetlica nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro Gmina po zakończeniu przedmiotowej inwestycji nie wykorzystywała Świetlicy do czynności opodatkowanych VAT, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia jej budowy do momentu faktycznego oddania inwestycji w najem w sierpniu 2014 r. wyłączyła tę Świetlicę całkowicie z systemu VAT. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W kwestii korekty podatku naliczonego Minister Finansów wskazał na art. 91 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 112. Podniósł, że w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Minister Finansów wskazał również na wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, odnoszący się do ww. art. 17 szóstej dyrektywy.

W ocenie Ministra Finansów jakkolwiek Gmina, w trakcie realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać przedmiotową Świetlicę do działalności gospodarczej oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to jednak zamiar nie został zrealizowany po oddaniu Świetlicy do użytkowania. Podnoszona okoliczność kwestii "zamiaru" wykorzystania inwestycji, w niniejszej sprawie nie może decydować o prawie do odliczenia. Po oddaniu Świetlicy do użytkowania w okresie 31 grudnia 2013 r. do 4 sierpnia 2014 r. również była udostępniania wyłącznie nieodpłatnie. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, jak również po oddaniu jej do użytkowania, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Oddanie ww. inwestycji w najem nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 112). Późniejsze wykorzystanie ww. inwestycji do czynności opodatkowanej VAT (oddanie w najem), dla której Gmina posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, również nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy. Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W świetle powyższego, Minister Finansów stwierdził, że na dzień podjęcia decyzji o odpłatnym udostępnianiu Świetlicy, brak jest podstaw do stosowania art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Podsumowując Minister Finansów, odnośnie pytania pierwszego stwierdził, że podjęcie w marcu 2013 r. przez Gminę decyzji, zgodnie z którą Świetlica po oddaniu do użytkowania zostanie odpłatnie udostępniona podmiotom zewnętrznym, nie stanowiło zmiany przeznaczenia środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy. Odnośnie pytania drugiego natomiast wskazał, że w związku z podjęciem ww. decyzji Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy. W konsekwencji udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 3 dotyczące momentu odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją, stało się bezprzedmiotowe.

Gmina wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe. Zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1-8 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy Świetlicy z uwagi na brak, zdaniem organu, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że w analizowanej sprawie Gmina, w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową Świetlicy, nie działała w charakterze podatnika VAT;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Ministra Finansów.

W pierwszej części skargi Gmina przedstawiła argumentację potwierdzającą, że w zaistniałym stanie faktycznym działała w charakterze podatnika VAT, a przesłanki wnioskowania organu są nieprawidłowe. W tym zakresie skarżąca wskazała, że powołane w zaskarżonej interpretacji orzecznictwo TSUE zapadło w zupełnie innym stanie faktycznym. W związku z tym nie może wpływać na kwestie rozważane w przedmiotowej sprawie. Organ przedstawiając ww. orzecznictwo, jednocześnie pominął orzeczenia TSUE, bezpośrednio odnoszące się do polskiego podatnika VAT, który także jest jednostką samorządu terytorialnego. W sprawie C-500/13 Trybunał potwierdził bowiem możliwości dokonania odliczenia VAT w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT i rozpoczęciem wykorzystania dobra w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy nawet jeżeliby wyrok w sprawie Lennartz oraz Waterschap miały poprzez daleką analogię zastosowanie do sprawy Gminy, to organ nie ma możliwości ich powołania zarówno w drodze usiłowania zastosowania skutku bezpośredniego dyrektywy, jak i w drodze prounijnej wykładni prawa krajowego. Skarżąca stwierdziła, że utrwalona linia orzecznicza NSA prowadzi do konstatacji, iż w przedmiotowej sprawie, organ powołując się przy dokonywaniu interpretacji art. 91 ustawy o VAT na art. 167 Dyrektywy 112 oraz jego wykładnię prezentowaną przez TSUE, wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych. W opinii Gminy skoro organ postanowił oprzeć się w swoim rozstrzygnięciu jedynie na dwóch ww. wyrokach TSUE powinien uzasadnić, w jakim zakresie przepisy prawa krajowego nie znajdą zastosowania w związku z ich niejasnością (małą precyzyjnością). Tymczasem organ w żaden sposób nie odniósł się do przedmiotowej kwestii, choćby jedynie poprzez zacytowanie problematycznych sformułowań występujących w prawie krajowym.

Kwestionując z kolei stanowisko organu w zakresie prawa Gminy do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z budową Świetlicy i zastosowania art. 91 ustawy o VAT, Gmina wskazała, że rezultaty wykładni językowej ust. 7 wskazują jednoznacznie, że chodzi tutaj o wszelkie sytuacje, w których podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, a następnie zmieniło się to prawo. Dotyczy on więc każdej sytuacji, w której podatnik nie miał prawa do odliczenia, czy to z tego powodu, że nabywane dobra były nabywane do działalności zwolnionej z podatku, czy też z tego powodu, że nabyto je do celów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT. Dlatego nieuzasadnione są twierdzenia organu, że skoro prawo w ogóle nie powstało, to nie może podlegać korekcie z art. 91. Skarżąca zauważyła, że w rzeczonym przepisie ustawodawca nie odniósł się wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z VAT, a posłużył się pojęciem szerszym, tj. pojęciem "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego."

Gmina wskazała ponadto, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji będącej przedmiotem skargi było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. W sprawach analogicznych merytorycznie wszystkie składy orzekające odrzuciły argumentację Ministra Finansów, uznając, że odmówienie prawa do odliczenia jednostce samorządu terytorialnego w sytuacji zmiany przeznaczenia środka trwałego byłoby naruszeniem przepisów prawa krajowego oraz zasady neutralności. Gmina powołała przy tym wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o VAT, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT.

Zdaniem skarżącej ponadto, ograniczenie przez organ prawa Gminy do dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia Świetlicy, o której mowa w art. 91 jest sprzeczne z zasadą neutralności. Ograniczenie to nakłada na Gminę ciężar całego podatku, który poniosła przy nabyciu towarów i usług nabytych do wytworzenia przedmiotowego środka trwałego pomimo, że przed oddaniem przedmiotowego środka trwałego do użytkowania Gmina zmieniła jego przeznaczenie z działalności niepodlegającej VAT na działalność mieszaną, tj. opodatkowaną i nieopodatkowaną VAT. Ograniczenie to wpływałoby w znacznym stopniu na zmniejszenie pozycji konkurencyjnej Gminy w stosunku do innych podatników, wykorzystujących tego typu majątek od razu do czynności opodatkowanych, którym przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie z uwagi na fakt, iż przed oddaniem środka trwałego do użytkowania nie wykorzystywała go do czynności opodatkowanych VAT. Co więcej, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 91 ustawy o VAT, należy twierdzić, iż odmówienie Gminie prawa do odliczenie VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego majątku otrzymanych po podjęciu ostatecznej decyzji o odpłatnym udostępnieniu Świetlicy, również będzie stanowiło naruszenie zasady neutralności podatku. Doszłoby do ograniczenia prawa Gminy do dokonania korekty odliczeń podatku naliczonego co wpłynęłoby na ograniczenie jej pozycji konkurencyjnej, poprzez przeniesienie na Gminę ciężaru tego podatku, pomimo iż nie jest ona tutaj ostatecznym konsumentem. W konsekwencji, Gmina stwierdziła, że powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które dokumentują wydatki poniesione na budowę Świetlicy od momentu zmiany zamiaru jej wykorzystania. W tym przypadku Gmina zachowuje się podobnie jak każdy inny podatnik VAT, który w związku z dokonywanymi zakupami na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, korzystając z zasady neutralności VAT, dokonuje odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących poniesione w tym zakresie wydatki.

Kwestionując z kolei stanowisko organu, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, jak również, po oddaniu jej do użytkowania, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, skarżąca wskazała, że działa ona w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Sposób w jaki gminy wykorzystują budowane inwestycje, nie powinien mieć wpływu na uznanie, iż w jednych przypadkach, nabycie towarów i usług w ramach realizacji danych inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w innych poza nią.

Jednoczesnie Gmina podtrzymała w całości swoje stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację w odniesieniu do momentu zmiany przeznaczenia budowanej Świetlicy, zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia VAT i trybu tego odliczenia oraz przytoczyła zaprezentowane w nim argumenty.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, skarżąca wskazała na naruszenie zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii Gminy organ naruszył przedmiotową zasadę, gdyż przedstawił stanowisko diametralnie odmienne niż dotychczas jednolicie podzielane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, jak i szeroko podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Gmina miała prawo oczekiwać, że nie zostanie w analogicznej sytuacji potraktowana mniej korzystnie niż inni podatnicy VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (j. t. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej zwanej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy stronami sprowadza się do oceny następujących kwestii:

1) czy Gmina w latach 2012-2013 nabywając towary i usługi związane z budową wielofunkcyjnego budynku obejmującego świetlicę wiejską oraz remizę OSP w miejscowości W. - nabywała je do działalności gospodarczej i czy w związku z podjęciem w marcu 2013 r. przez Burmistrza decyzji, zgodnie z którą świetlica po oddaniu do użytkowania zostanie odpłatnie udostępniona podmiotom zewnętrznym, stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynność podlegającą opodatkowaniu VAT;

2) czy w związku z podjęciem w trakcie inwestycji decyzji o odpłatnym udostępnieniu świetlicy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową świetlicy, w tym z faktur otrzymanych przez Gminę przed podjęciem decyzji o odpłatnym udostępnieniu świetlicy, jak i z faktur otrzymanych po podjęciu tej decyzji;

3) czy właściwym momentem odliczenia VAT naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją w świetlicę będzie na podstawie art. 86 ust. 10 oraz 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.: w odniesieniu, do VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed dniem podjęcia decyzji o zmianie sposobu udostępniania świetlicy - okres, w którym nastąpiła zmiana w zakresie komercyjnego udostępniania świetlicy, tj. marzec 2013 r.; w odniesieniu do VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych po dniu podjęcia decyzji o zmianie sposobu udostępniania świetlicy — okres otrzymania poszczególnych faktur.

Zdaniem skarżącej podjęcie w marcu 2013 r. przez Gminę decyzji, zgodnie z którą świetlica miała po oddaniu do użytkowania zostać odpłatnie udostępniona podmiotom zewnętrznym, stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Podjęcie wspomnianej decyzji o wykorzystaniu świetlicy do wykonywania czynności opodatkowanych daje zaś w ocenie Gminy podstawę do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zastosowania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 ustawy o VAT.

Organ stoi natomiast na stanowisku, że Gmina, a zatem podmiot prawa publicznego, nabywając towary i usługi związane z inwestycją celem nieodpłatnego przekazania nie nabywała ich do działalności gospodarczej, a w konsekwencji w momencie nabycia nie występowała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Podjęcie w marcu 2011 r. decyzji o odpłatnym udostępnieniu świetlicy nie spowodowało zmianę jej przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust 8 ustawy o VAT. W konsekwencji przyjętego przez organ stanowiska, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 tej ustawy.

Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych. Gmina na gruncie ustawy o VAT może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku w sprawie C-446/98 pomiędzy Fazenda Püblica a Cāmara Municipal do Porto Portugalia). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak te mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie przykładowo w wyroku z dnia 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89, gdzie Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. Oznacza powyższe, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców. W zakresie działania Gminy mieszczą się wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które to zadania – zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, obejmują m. in. upowszechnianie kultury. Świadczenie przez Gminę usług dotyczących kultury nie jest zatem wyłączone poza obszar jej działalności gospodarczej, bez względu na to czy usługi te są świadczone przez gminę samodzielnie, czy też przez powoływane przez nią jednostki.

Dla przedmiotowej sprawy istotne jest zatem to, czy podejmując czynności związane z realizacją inwestycji (nabywając towary i usługi) Gmina działała jako podmiot prawa publicznego, czy jako podmiot konkurencyjny wobec innych podmiotów, które realizują działania w zakresie kultury.

Odpowiedź na powyższe pytanie wymaga rozważenia, czy w sytuacji wskazania przez skarżącą, że w momencie zawierania umowy o dofinansowanie z Instytucją, Gmina planowała, iż świetlica będzie wykorzystywana wyłączenie do zaspokajania potrzeb społeczno-kulturalnych mieszkańców oraz spraw ochrony przeciwpożarowej i w tym celu będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie – organ zasadnie przyjął, iż nabycie towarów i usług służących do wybudowania świetlicy nie miało w żadnym stopniu związku z działalnością gospodarczą, skoro po oddaniu jej do użytkowania (31 grudnia 2013 r.) do oddania w najem (4 sierpnia 2014 r.) była wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Rozważając powyższą kwestię, Sąd wskazuje, że wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o VAT znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1 tej ustawy. Przepis stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2 - 5 oraz ust. 11,12,16 i 18. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz stan faktyczny sprawy stwierdzić trzeba, że organ zasadnie uznał, iż skarżącej nie będzie w ogóle przysługiwało odliczenie na podstawie ww. powołanego przepisu. Przystępując do realizacji inwestycji Gmina, mimo że była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, to w odniesieniu do nabywanych towarów i usług nie działała w charakterze podatnika VAT. Dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest to przesłanka konieczna, której skarżąca nie spełniła. Gmina realizując inwestycję w latach 2012 – 2013 działała zatem jako organ władzy publicznej w celu realizacji zadań dotyczących upowszechniania kultury na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym. Oznacza to, że nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej, a realizacja zadań publicznych w danym momencie nie odbywała się w warunkach wykonywania działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stanowisko organu o braku możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z podstawową zasadą odliczenia podatku VAT jaką jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Faktury VAT dokumentujące wydatki inwestycyjne poniesione w okresie 2012 – 2013 nie będą stanowiły formalnej podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, gdyż w tym okresie, co jest bezsporne Gmina nie wykonywała czynności opodatkowanych.

Podjęcie w marcu 2013 r. przez Burmistrza decyzji, zgodnie z którą świetlica po oddaniu do użytkowania zostanie odpłatnie udostępniona podmiotom zewnętrznym, nie stanowiło zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Odmiennemu stanowisku skarżącej, przeczą bowiem fakty, które nastąpiły po oddaniu świetlicy do użytkowania. Mianowicie takie, że świetlica była wykorzystywana wyłącznie nieodpłatnie począwszy od 31 grudnia 2013 r. (oddanie do bezpłatnego użytkowania) aż do 4 sierpnia 2014 r. (oddanie w najem). W świetle faktów przedstawionych przez samego podatnika, prawidłowy jest wniosek organu, że zmiana przeznaczenia środka trwałego (świetlicy) w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT nie nastąpiła przed oddaniem świetlicy do użytkowania, jak tego wymaga ww. przepis. Oznacza to, że w stanie faktycznym sprawy nie ziścił się warunek uprawniający dokonywanie korekt podatku naliczonego o którym mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Dopiero od momentu oddania w najem świetlicy, skarżącej przysługuje status podatnika VAT w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z tą inwestycją, a w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gminie nie przysługuje natomiast pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed podjęciem decyzji o odpłatnym udostępnieniu świetlicy (marzec 2013 r.) jak i z faktur otrzymanych po podjęciu tej decyzji. Przy czym podkreślić należy, że stanowisko organu, zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zadanym pytaniem odnosi się do faktur zakupowych związanych z inwestycją w świetlicę, które Gmina otrzymała do końca roku 2013.

W wyniku dokonanej oceny legalności zaskarżonej interpretacji, Sąd nie stwierdza naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 1- 8 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z uwagi na merytoryczną poprawność wydanej interpretacji indywidualnej, organ nie naruszył podnoszonych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdziwszy naruszenia prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.