Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 621/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14 par. 1 i 2, art. 14b, art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 2a i ust. 2b, ust. 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy O. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2018 r. Gmina O. (dalej: "Gmina") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazano, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm., dalej: "u.s.g.") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności prawnych. Gmina wykonuje zadania własne określone w art. 7 ust. 1 u.s.g. a zadania zlecone są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz przez urząd obsługujący Gminę.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, polegającej na wspólnym rozliczaniu VAT przez Urząd Gminy wraz z pozostałymi samorządowymi jednostkami budżetowymi. W konsekwencji, od tego czasu Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT. którym jest Gmina.

Wykonując wskazane zadania Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących, co do zasady, działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT, zwolnioną od VAT, jak i podlegającą odwrotnemu obciążeniu).

Jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania te prowadzą wydzielone w Urzędzie Gminy referaty, będące komórkami organizacyjnymi Urzędu Gminy. Gmina ponosi bieżące wydatki związane z powyżej wskazanym obszarem działania. Ponadto, Gmina ponosi i będzie ponosiła wydatki w związku z rozpoczęciem realizacji inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną ("Inwestycja").

Gmina wskazała, że ponoszone na gospodarkę wodno-kanalizacyjną bieżące wydatki, jak i środki trwałe wytworzone, przebudowywane i wyremontowane w ramach Inwestycji, podobnie jak istniejąca infrastruktura, są i w późniejszym okresie nadal będą wykorzystywane do pobierania wody, jej uzdatniania i dostarczania do odbiorców.

Z tytułu prowadzonej działalności w sektorze wodno - kanalizacyjnym Gmina uzyskuje i uzyskiwać będzie przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią zadania własne Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., stanowią czynności opodatkowane VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Również po zakończeniu Inwestycji Gmina będzie w dalszym ciągu prowadzić działalność z wykorzystaniem Inwestycji w opisany powyżej sposób.

Przy wykorzystaniu infrastruktury (w tym tej będącej przedmiotem Inwestycji) woda jest i będzie dostarczana, a ścieki oczyszczane i odbierane także na terenie budynku Urzędu Gminy oraz samorządowych jednostek budżetowych Gminy, a więc czynności te będą się odbywać w ramach potrzeb własnych Gminy. Czynności te - celem dokonania pomiędzy jednostkami rozliczenia umożliwiającego prowadzenie rachunkowości budżetowej zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce - dokumentowane są notami księgowymi obciążającymi wskazane podmioty z tytułu zużycia wody i odbioru ścieków.

Aby dochować należytej staranności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych, poszczególne jednostki Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika. W przypadku rozliczeń Gminy, prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy, obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. - tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów – wyniósł 10%.

Gmina przedstawiła strukturę prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno – kanalizacyjnej, wskazała na zadania przypisane Gminie (własne) tj. -budowa i utrzymanie dróg; utrzymanie i gospodarowanie mieniem komunalnym; ochotnicze straże pożarne; stypendia dla uczniów; świadczenia społeczne, a także na przykładowe zadania zlecone realizowane przez Urząd Gminy: zadania Krajowego Biura Wyborczego; zwrot podatku akcyzowego producentom rolnym; zadania Urzędu Wojewódzkiego; zakup podręczników do klas I.

We wniosku wskazano, że w związku z wykonywaniem ww. zadań. Gmina (Urząd Gminy) ponosi szereg wydatków bezpośrednio związanych z danym obszarem działalności, bądź wydatków mieszanych (związanych przykładowo zarówno ze stypendiami dla uczniów, jak i świadczeniami społecznymi).

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że aktualnie w Gminie funkcjonują trzy jednostki organizacyjne - Urząd Gminy, Szkoła Podstawowa i Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Gmina wskazała rodzaje działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) wykonywanej przez poszczególne jednostki:

• Urząd Gminy: działalność wodociągowo-kanalizacyjna, okazjonalna sprzedaż nieruchomości (sprzedaż opodatkowana lub zwolniona od VAT), wynajem/dzierżawa lokali na cele mieszkalne (sprzedaż zwolniona od VAT) lub działalność gospodarcza (sprzedaż opodatkowana VAT); refakturowanie opłat za energię elektryczną (sprzedaż opodatkowana VAT); dzierżawa gruntu na cele rolnicze (sprzedaż zwolniona od VAT).

• Szkoła Podstawowa: wynajem pomieszczenia na potrzeby funkcjonowania gabinetu stomatologicznego (sprzedaż opodatkowana VAT); prowadzenie stołówki szkolnej wydawanie obiadów wyłącznie uczniom (sprzedaż zwolniona od VAT).

• Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej nie realizuje czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej (wyłącznie działalność poza zakresem opodatkowania VAT).

Wskazano też, że w odniesieniu do części działań prowadzonych przez jednostki Gminy (wynajem/dzierżawa pomieszczeń) Wnioskodawca może dokonać bezpośredniej alokacji zakupów do sprzedaży opodatkowanej VAT. Zastosowanie takiej metody jest możliwe ze względu na dokonywanie przez Gminę refaktur odpowiedniej części wydatków na podmioty będące stroną poszczególnych umów. W pozostałym zakresie, w ocenie Gminy, Wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego przypisania wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności. W takim przypadku Wnioskodawca zamierza dokonywać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik.

Zdaniem Gminy, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, należy uznać przedstawioną poniżej metodę opartą o klucz ilości metrów3 mediów dostarczanych przez Gminę do poszczególnych rodzajów podmiotów. Wnioskodawca poprzez Urząd Gminy dokonuje dostawy wody i odprowadzania/oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą, przedsiębiorstw oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostaje wyrażona w metrach sześciennych ilość mediów dostarczanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnej ilości mediów dostarczanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Ilość dostarczanej i odbieranej wody z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaka przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Powyższe oznacza, że Gmina jest w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej i odebranej wody do/od poszczególnych odbiorców. W opinii Gminy, patrząc z perspektywy gospodarki wodno-kanalizacyjnej. wybrana przez nią metoda kalkulacji prewspółczynnika w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla realny stosunek wartości dostaw związanych ze sprzedażą opodatkowaną do całości działalności prowadzonej przez Gminę.

W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy Gmina może odliczyć podatek VAT naliczony związany z działalnością wodno – kanalizacyjną (w tym z planowaną Inwestycją) z zastosowaniem sposobu obliczania prewspółczynnika innego, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., jeśli będzie bardziej reprezentatywny i lepiej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła, że może ona odliczyć podatek VAT naliczony związany z działalnością wodno-kanalizacyjną (w tym z planowaną Inwestycją) z zastosowaniem sposobu obliczania prewspółczynnika innego, niż wymienione w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., jeśli będzie bardziej reprezentatywny i lepiej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

Zdaniem Wnioskodawcy. "sztywne" stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Gminy (Urzędu Gminy). Tym samym nie sposób przyjąć, że w przypadku rozliczeń Gminy, mając na uwadze prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy, wydatki ponoszone na gospodarkę wodno-kanalizacyjną pozwalają odliczyć 10% VAT od wydatków ponoszonych w tym właśnie zakresie (przyjmując aktualny poziom wyliczonego prewspólczynnika). Wydatki te są bezpośrednio alokowalne do rozliczeń przychodowych z tytułu dostarczania wody, odbierania/oczyszczania ścieków, a wartość 10% w żaden sposób nie odzwierciedla realizowanych przychodów komercyjnych z tytułu zadań wodnokanalizacyjnych (gdyż faktyczny stosunek wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT do całej wartości sprzedaży wody i ścieków prowadzonej przez Gminę wynosi 98,68%).

Wnioskodawca wskazał, że ilość dostarczanej i odbieranej wody z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

W wydanej w dniu [...] sierpnia 2018 r. interpretacji indywidualnej nr [...] organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ przytoczył treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") i stwierdził, że można odliczyć w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Organ wskazał na treść przepisów. 86 ust. 2a-2g u.p.t.u. a także art. 90 ust. 1 – 4 ust. 9a i ust. 10 – 10b a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), i wskazał, że w rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego. Zauważył, że zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W związku z tym organ stwierdził, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tyko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Jednocześnie - co istotne - rozporządzenie nie przewiduje w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., powinna zostać obliczona zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Organ przytoczył sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wynikający z § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Następnie zauważył, że przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Zdaniem organu, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 u.s.g.). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 u.s.g.).

Organ podkreślił, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Zdaniem organu, z powołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa wart. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie opisana infrastruktura wodno -kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody i odprowadzania/oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów trzecich (mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw), tj. do czynności opodatkowanych, jak i częściowo na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, w tym budynku Urzędu Gminy. Ponadto Gmina poprzez swoje jednostki organizacyjne, oprócz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy, realizuje również zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (opodatkowanej lub/i zwolnionej z VAT). Jednocześnie pewnym zakresie, nie ma możliwości bezpośredniego przypisania wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności. Zatem, zdaniem organu, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Co istotne, jak wynika z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Organ stwierdził, że z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Organ nadmienił, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej wart. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa wart. 86 ust. 2a u.p.t.u., uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Organ wskazał, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przez Gminę przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości. Zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany sposób odzwierciedla bowiem jedynie ilość wody/ścieków oczyszczonych/ odebranych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa wart. 86 ust 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem organ uznał, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, zdaniem organu, zaproponowany przez Gminę "sposób określenia proporcji" nie uwzględnia faktu, że dostarczana woda/odprowadzone i oczyszczane ścieki wykorzystywane przez własne jednostki organizacyjne Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również — w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. O kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inna niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę obejmującą jej jednostki organizacyjne, służyć będzie infrastruktura. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynków gminnych, jest ona wykorzystywana tyko do działalności innej niż gospodarcza. Bowiem w budynku Urzędu Gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności, zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również Szkoła Podstawowa – jednostka organizacyjna Gminy - wykonuje m.in. czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (zwolnione i/lub opodatkowane VAT). Poza tym Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

Odnosząc się do podanej przez Gminę metody odliczenia organ wskazał, że nie wyjaśniła ona, dlaczego metoda proponowana w rozporządzeniu jest nieodpowiednia. Sam fakt. że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby 10%, podczas gdy prewspółczynnik oparty na ilości dostarczanej wody oraz oczyszczonych odebranych ścieków wynosi 98,68% nie wskazuje, że prewspółczynnik obliczony według danych dotyczących ilości mediów zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne (z wyjątkiem prywatnych). W kontekście wszystkich wykonywanych czynności oraz celów jakim one służą (działalności gospodarczej Gminy), a także działalności innej niż gospodarcza, nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania wybranego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny, niż sposób wskazany w rozporządzeniu. W uzasadnieniu tej metody Gmina wskazała wprawdzie, że jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, należy uznać przedstawioną poniżej metodę opartą o klucz ilości m3 mediów dostarczanych przez Gminę do poszczególnych rodzajów podmiotów, gdyż patrząc z perspektywy gospodarki wodno-kanalizacyjnej, wybrana przez Gminę metoda kalkulacji prewspółczynnika w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla realny stosunek wartości dostaw związanych ze sprzedażą opodatkowaną do całości działalności prowadzonej przez Gminę". Zdaniem organu, przedstawiona argumentacja nie jest jednak wystarczająca do uznania wskazanych przez Gmine metod za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Tym samym, zdaniem organu, proponowana przez Gminę metoda polegająca na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostaje wyrażona w metrach sześciennych ilość mediów dostarczanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnej ilości mediów dostarczanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Reasumując organ stwierdził, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostawy wody/odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów trzecich oraz dostawy wody/odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, w odniesieniu do wydatków, których nie można bezpośrednio przypisać do poszczególnych rodzajów czynności, Wnioskodawcy, co do zasady, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością wodno-kanalizacyjną (w tym z planowaną Inwestycją), przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Ponieważ jednak metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom jak jednostki samorządu terytorialnego, ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda jest/będzie bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada/będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. W związku z ponoszeniem wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną (w tym z planowaną Inwestycją) nieprawidłowym jednak jest/będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych/oczyszczonych ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności opodatkowane podatkiem VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych/ oczyszczonych środków ogółem (tj. na rzecz podmiotów trzecich oraz jednostek organizacyjnych Gminy).

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. i rozporządzenia.

W złożonej do Sądu skardze Gmina zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

• dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez zbyt wąskie zakreślenie możliwości zastosowania tego przepisu;

• niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez odmowę skorzystania z zastosowania przedstawionej przez Gminę metody obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w oparciu o art. 86 ust. 2h tej ustawy, w sytuacji, w której w sposób bardziej reprezentatywny (co Gmina uzasadniła we wniosku o wydanie interpretacji) odpowiada ona specyfice działalności Gminy oraz dokonywanych przez Gminę nabyć, niż metoda wymieniona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.,

a także naruszenie przepisów postępowania:

• art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Gminy, tj. brak uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych.

Na tej podstawie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 1302.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c o.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. W kontekście rozpoznawanej sprawy należy więc wskazać, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie spór dotyczy możliwości zastosowania przez Gminę zaproponowanego we wniosku indywidualnego sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w odniesieniu do faktycznie wyodrębnionej części, kategorii jej działalności, zasadniczo dotyczącej wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc do omówienia spornych w sprawie kwestii w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru.

Z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku ,o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających VAT).

Na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m. in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny, sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

Przytoczone regulacje jednoznacznie określają, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż z wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Pamiętać bowiem należy, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u., ale również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (wprowadzającej wskazane rozwiązania), w którym wskazano, że: "jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy możliwe jest "urzędowe" wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określania proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b u.p.t.u. (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom "rezygnację" ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej.

Nie budzi wątpliwości, iż przedstawiona wyżej interpretacja znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 2006/112/WE i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W tym kontekście nie sposób pominąć więc treści art. 173 ust. 2 w/w Dyrektywy, która dopuszcza możliwość stosowania kilku prewspółczynników dla każdego sektora działalności.

Zdaniem Sądu uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) należy przyjąć, że podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których ustawodawca zdecydował się jednak na pewnego rodzaju "ułatwienie", uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie prewspółczynnika innego, niż określony w rozporządzeniu, zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że zastosowanie powinien znaleźć inny prewspółczynnik niż obrotowy), ale zasady określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy.

Uwzględniając powyższe uznać więc należy, że organ podatkowy dokonał wykładni norm prawnych z pominięciem zasady neutralności VAT skoncentrował swoją uwagę na przepisach rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Organ nie wyjaśnił w sposób przekonującym na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez podatnika sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Takie działanie należy uznać za wadliwe, naruszające przepisy art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a i art. 14h o.p.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Gminy, z którego wynika, że mając na uwadze strukturę jej działalności, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, należy uznać metodę opartą o klucz ilości metrów3 mediów dostarczanych przez Gminę do poszczególnych rodzajów podmiotów. Gmina wskazuje, że metoda ta polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostaje wyrażona w metrach sześciennych ilość mediów dostarczanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnej ilości mediów dostarczanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Ilość dostarczanej i odbieranej wody z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaka przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Powyższe oznacza, że Gmina jest w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej i odebranej wody do/od poszczególnych odbiorców. Sąd podziela stanowisko Gminy, że patrząc z perspektywy gospodarki wodno-kanalizacyjnej. wybrana przez nią metoda kalkulacji prewspółczynnika w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla realny stosunek wartości dostaw związanych ze sprzedażą opodatkowaną do całości działalności przez nią prowadzonej.

Zdaniem Sąd, taki sposób ustalania prewspólczynnika będzie właściwie realizował podstawowe cele VAT — tj. doprowadzić do takiego ustalenia odliczanej wartości VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT, jaka w związku z wydatkiem następuje. Z dużym prawdopodobieństwem może przyjąć, że sposób ten nie powinien ani zawyżać kwoty odliczanego VAT, ani jej zaniżać, lecz powinien być obiektywny i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności.

Gmina przedstawiła również racjonalną analizę w celu wykazania braku zasadności zastosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu.

W ocenie Sądu orzekającego, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną we wniosku argumentacją, jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u.. Przyjmując, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT (zob. wyroki WSA w Białymstoku I SA/Bk 203/18 i I SA/Bk 251/18).

Należy podkreślić, że skoro ustawodawca daje pewne ustawowe uprawnienie podatnikom, to nadmierny rygoryzm jego możliwości zastosowania może rodzić wątpliwości w kontekście zasady budzenia zaufania do organów administracji. Organ dysponuje instrumentami prawnymi w postaci procedur kontrolnych, w toku których będzie mógł przecież zweryfikować jak w istocie prezentuje się sposób obliczania prewspółczynnika przez Gminę w sytuacji jego rzeczywistego zastosowania. Jeśli uzna ten sposób za błędny, nietransparentny czy też powodujący obejście prawa ,będzie uprawniony do zastosowania adekwatnych sankcji administracyjnych.

Z uwagi na powyższe organ wydał interpretację z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych oraz przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie, w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

Powyższe prowadzi również do wniosku, że organ wydanym rozstrzygnięciem naruszył zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. wynikającą z art. 120 o.p. zasadę legalizmu oraz wynikającą z art. 121 § 1 o.p. zasadę zaufania do organów podatkowych.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną odnoszącą się do konkretnego, przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz oceni stanowisko Gminy w powyższej kwestii, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), na które składają się wynagrodzenie pełnomocnika oraz wpis od skargi.