Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1044/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S. WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Protokolant: Wojciech Śnieżyński, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2008 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi: U. O. - M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej U. O. - M. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia małżonkom U. O. - M. i J. M. kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Jak wynikało z akt sprawy powyższe postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...]r., zaś pismem z dnia [...]r. skarżąca poinformowała organ podatkowy o śmierci małżonka, co nastąpiło w dniu [...] r. W dniu [...]r. sformułowała kolejne pismo, będące odpowiedzią na wezwanie do zapoznania z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w którym powołała się przepis art. 201 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej O.p., nakazujący w takich przypadkach zawieszenie postępowania oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 1995 r. sygn. akt SA/Wr 2651/94. Podniosła także zarzut przedawnienia, wskazując na przepisy art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 68 § 4 i art. 208 O.p. W konsekwencji wnioskowała o zawieszenie postępowania, a następnie jego umorzenie.

Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wniosek strony rozpoznał odmownie, w jego ocenie śmierć jednego z małżonków, których dotyczy łączne zobowiązanie podatkowe, nie stanowi przeszkody w dalszym procedowaniu, wynika to zarówno z treści przepisów art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j .t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.f., jak i art. 3, art. 92 § 2 oraz art. 133 § 3 O.p. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 ww. ustawy małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. Możliwość określenia jednego wymiaru podatku od łącznych dochodów małżonków ma swoje konsekwencje w zakresie odpowiedzialności za ten podatek, gdyż zgodnie z art.

92 § 3 O.p., małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Podkreślił, że w myśl przepisów art. 133 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 O.p., jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Skoro zatem na mocy wskazanych przepisów została uregulowana zarówno podmiotowość podatkowa małżonków, ich solidarna odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe, jak również uprawnienie do występowania w charakterze strony łącznie to nie można przyjąć, zdaniem organu podatkowego, że w razie śmieci jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy o sukcesji praw i obowiązków na następców prawnych. Odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 czerwca 1995 r. sygn. akt SA/Wr 2651/94 powołanego przez stronę, stwierdził, że dotyczy on innej sytuacji prawnej - zobowiązania spółki cywilnej w zakresie podatku obrotowego.

W złożonym zażaleniu strona zarzuciła obrazę prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie treści art. 201 § 1 O.p., naruszenie treści art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zwanej w skrócie k.c., niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, nadużycie wolności uznania administracyjnego oraz brak doręczenia postanowienia spadkobiercom zmarłego, wnioskując o uchylenie postanowienia.

Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że podnoszony we wniosku skarżącej zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. jest bezzasadny, zgodnie bowiem z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U 143, poz. 1199) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosowało się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym tą ustawą. Powoływany przepis wszedł w życie w dniu 1 września 2005 r., w konsekwencji czego stosownie do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony; po przerwaniu zaś biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Jak wynikało z pozyskanych dokumentów w dniu [...]r. została skarżącym doręczona decyzja określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., zaś w dniu [...]r. wystawione zostały tytuły wykonawcze, uprzednio zaś dokonano zajęcia zabezpieczającego wierzytelności znajdujących się na rachunku bankowym, które po wydaniu na mocy art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2005 r., Nr 229 poz. 1954 ze zm.), przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Dodatkowo w dniu [...] grudnia 2004 r. zajęto świadczenie emerytalne skarżącej. Zatem zdaniem organu odwoławczego, z dniem doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe tj. [...] r., zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne i doszło do przerwania biegu przedawnienia. Wprawdzie w dniu w dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...]r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, skutkiem czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. jako wierzyciel pismem z dnia [...]r. wycofał tytuł wykonawczy, czynność ta jednak pozostała bez wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się natomiast do zasadności odmowy zawieszenia postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił argumentacje organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie orzeczeń organów obu instancji i zawieszenie postępowania podatkowego, podnosząc: naruszenie art. 201 § 1 pkt 1 O.p., art. 922 § 1 k.c., nadużycie wolności uznania administracyjnego, brak doręczeń spadkobiercom strony korespondencji w sprawie, naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w szczególności art. 154 w związku z art. 159, oraz naruszenie art. 33a O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie u.p.s.a.

Rozpoznając sprawę w ramach tak zakreślonych kompetencji należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona.

Istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy śmierć jednego z małżonków, którym zobowiązanie podatkowe określono zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 6 ust. 2 u.p.d.f., stanowi przeszkodę uniemożliwiającą dalszy bieg postępowania wymiarowego i tym samym, czy istnieją podstawy do zawieszenia postępowania do czasu ustalenia spadkobierców zmarłego. Jak wynika z treści będącego przedmiotem zaskarżenia postanowienia i poprzedzającego go rozstrzygnięcia I instancji organy podatkowe przyjęły, że zarówno przepisy powoływanej już wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i Ordynacji podatkowej nadają małżonkom podmiotowość podatkową oraz statuują ich solidarną odpowiedzialność i faktu tego nie niweczy śmierć jednego z małżonków, bowiem jak wynika z treści art. 133 § 3 O.p., w przypadku gdy jedną stroną postępowania są małżonkowie każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Tym samym brak podstaw do zwieszenia postępowania podatkowego, z czym jednak nie zgadza się skarżąca.

Rozważania nad spornym zagadnieniem należy jednak rozpocząć od stwierdzenia, że w kwestii zagadnienia będącego przedmiotem rozstrzygnięcia, a więc okoliczności dotyczących zawieszenia postępowania, stan faktyczny nie jest między stronami sporny, wątpliwości dotyczą oceny prawnej. Faktem jest zatem, że skarżąca wraz z małżonkiem dokonali rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.f., nie jest sporne, że w dniu [...] r. wszczęto wobec nich postępowanie podatkowe, w którym uczestniczyli wspólnie jako strona, faktem jest także, że w dniu [...]r. w trakcie prowadzonego postępowania zmarł mąż skarżącej o czym w dniu [...]r. powiadomiła ona organ podatkowy wnosząc, o zawieszenie postępowania.

W świetle powyżej zestawionych okoliczności nie może budzić wątpliwości pogląd, że w dniu wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie byli jego stroną, przekonuje o tym treść powoływanych przez organy podatkowe przepisów. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Istotna zaś z punktu widzenia rozważanego sporu jest norma zawarta w § 3 przywołanego art. 133 stanowiąca, że w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Przepis art. 92 § 3 O.p. do którego ww. norma się odwołuje stanowi, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Przy czym nie może budzić wątpliwości, że odrębnymi przepisami, o których stanowi przywołany zapis to regulacja art. 6 ust. 2 u.p.d.f. Analiza przywołanych zapisów nie pozostawia wątpliwości, że z woli ustawodawcy małżonkowie, którzy dokonali rozliczenia na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.f. są jedną stroną prowadzonego względem nich postępowania, w ramach którego organ podatkowy dokonuje kontroli zadeklarowanego wspólnego zeznania podatkowego. Ustawodawca w sposób wyraźny i jednoznaczny przyznał im podmiotowość podatkową i uprawnienie do występowania w charakterze strony postępowania podatkowego. W rozumieniu art. 133 § 3 Op małżonkowie są jedną stroną postępowania, a więc nie mają odrębnych uprawnień procesowych, nie mogą wobec tego wywodzić istnienia ich odrębnych interesów prawnych, czy działać z przeciwstawieniem sobie odrębnych praw lub obowiązków. Jest to dalej idąca konsekwencja solidarności, od tej która wynika z art. 366 k.c. Działanie każdego z małżonków w postępowaniu podatkowym jest działaniem stron (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Unimex, Wrocław 2006 r., s. 551). Takie ukształtowanie przepisów miało na celu uproszczenie i ułatwienie prowadzenia postępowania tak organowi podatkowemu, jak i podatnikom.

Przedstawione wnioski niewątpliwie można wyprowadzić wprost z treści ww. przepisów, jednakże - co umknęło organom podatkowym - są one uzasadnione jedynie w przypadku, gdy podmiotem praw i obowiązków podatkowych są małżonkowie, zarówno bowiem zapis art. 92 § 3 O.p. jak i art. 133 § 3 O.p. odwołują się do pojęcia "małżonkowie" jako adresata zapisanych w nich norm.

Odnosząc te stwierdzenia na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że w dacie śmierci małżonka skarżącej odpadła podstawa stosowania ww. przepisów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że z chwilą śmierci jednego z małżonków małżeństwo ustaje. Kwestie te regulowane są przez przepisy prawa rodzinnego i opiekuńczego, w szczególności ustawę z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z dnia 5 marca 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.) - zwaną dalej krio, wynika z nich, że małżeństwo rozpoczyna się z dniem jego zawarcia, a kończy się z chwilą ustania. O ile początek związku małżeńskiego związany jest z jednym zdarzeniem, o tyle przyczyn jego ustania jest wiele, zgodnie z poglądami literatury przedmiotu małżeństwo "ustaje" na skutek: a) śmierci biologicznej jednego z małżonków, b) unieważnienia, c) uznania małżonka za zmarłego, d) orzeczenia rozwodu. (por. H. Ciepła, B. Czech, T. Domińczyk, S. Kalus, K. Piasecki, M. Sychowicz, Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, wyg. 3, LexisNexis, Warszawa 2006 r., s. 302). Pomimo, że sam Kodeks normuje ustanie małżeństwa jedynie na skutek unieważnienia, uznania małżonka za zmarłego i orzeczenia rozwodu, to małżeństwo- z samej swojej istoty - jest związkiem dozgonnym (ze względu na przyjętą zasadę trwałości małżeństwa), dlatego śmierć jednej z nich jest naturalnym i oczywistym sposobem jego ustania (por. uzasadnienie tezy XII uchwały Pełnego Składu Izby Cywilnej i Administracyjnej SN z dnia 16 grudnia 1987 r., III CZP 91/86 - wytyczne w zakresie wykładni prawa i praktyki sądowej w sprawach o alimenty, OSNCP 1988, nr 4, poz. 42). W piśmiennictwie trafnie uważa się też, że skoro Kodeks nie reguluje kwestii ustania małżeństwa w przypadku stwierdzenia zgonu, to do takiej sytuacji należy per analogiam stosować art. 55 krio (J. Winiarz, System prawa rodzinnego i opiekuńczego, pod red. J. St. Piątowskiego, Ossolineum 1985, s. 541 i J. Ignatowicz: Prawo rodzinne, wyd. V zmienione, zaktualizował i uzupełnił M. Nazar, Warszawa 2001, s. 244), zgodnie z którym w razie uznania jednego z małżonków za zmarłego domniemywa się, że małżeństwo ustało z chwilą, która w orzeczeniu o uznaniu tego małżonka za zmarłego została oznaczona jako chwila śmierci (art. 55 § 1 krio).

Jeśli zatem "podmiot prawa podatkowego" jakim byli małżonkowie przestał istnieć odpadła podstawa prawna stosowania norm, które do tego podmiotu się odwołują. Błędnie zatem organy podatkowe obu instancji uznały, że w sprawie nadal winny mieć zastosowanie przepisy art. 133 § 3 O.p. oraz 92 § 3 O.p., w konsekwencji nieprawidłowo uznały, że w zaistniałym stanie faktycznym brak podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego, choć jedna z jego stron zmarła. Z poczynionych rozważań wynika, że z chwilą śmierci jednego z małżonków małżeństwo ustaje - przestaje istnieć, tym samym ustaje byt prawny podmiotu prawa podatkowego określonego w art. 133 § 3 O.p., stroną postępowania nie są już małżonkowie lecz tylko jeden z nich, zaś w miejsce drugiego mogą wstąpić jego spadkobiercy, na zasadach opisanych w Ordynacji podatkowej. Chwila ustania małżeństwa jest momentem w którym "znika podmiot prawa podatkowego" jakim są małżonkowie, co zgodnie z brzmieniem art. 201 § 1 pkt 1 O.p. powoduje konieczność zawieszenia postępowania, celem zidentyfikowania uczestników dalszego procesu. Na marginesie zauważyć należy, że powołany przepis nie pozostawia organom podatkowym jakiegokolwiek wyboru, co do dalszego losu postępowania, jednoznacznie wskazuje, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Zawieszenie następuje w tym przypadku z urzędu i jest obligatoryjne.

W dalszej kolejności wskazać należy, że w myśl przepisu art. 102 § 2 Op, w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. Stosownie zaś do treści art. 97 § 1 Op spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Do takich obowiązków należy uiszczenie niezapłaconego podatku dochodowego określonego przez organ podatkowy. Wobec powyższego stwierdzić należy, że dopiero po ustaleniu spadkobierców w postępowaniu spadkowym, niniejsze postępowanie podatkowe winno być kontynuowane.

W świetle poczynionych uwag stwierdzić należy, że organy podatkowe odmawiając zawieszenia postępowania podatkowego naruszyły przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.s.a. uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz na mocy art. 134 ww. ustawy poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.

W dalszej części koniecznym jest odniesienie się do stawianych w skardze zarzutów, spośród których za trafny uznać trzeba naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 1 O.p., co zostało już szeroko omówione. Bezzasadne są natomiast argumenty odwołujące się do przepisu art. 922 k.c. oraz nadużycia wolności uznania. Jak wynika z przedstawionej powyżej argumentacji w sprawie będącej przedmiotem sporu nie działa zasada uznania administracyjnego, zaś kwestie związane z odpowiedzialnością spadkobierców uregulowane są w Ordynacji podatkowej, posiłkowo tylko odwołującej się do przepisów k.c. Poza tym problematyka ta jest konsekwencją uznania, że istniały przyczyny zawieszenia postępowania z przyczyn określonych w art. 201 § 1 pkt 1 O.p., a zatem na etapie obecnego sporu przedwczesna, podobnie jak zarzut niedoręczenia spadkobiercom strony postanowienia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wskazać należy, że rozstrzygnięcie tej kwestii nie mogło być przedmiotem oceny Sądu, winno być bowiem rozpoznane w innym postępowaniu. Przedmiotem skargi było bowiem postanowienie dotyczące odmowy zawieszenia postępowania nie zaś odmowy jego umorzenia z uwagi na przedawnienie zobowiązania za 2000 r. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 33a O.p..

Uznając zatem, że objęte skargą postanowienie zostało podjęte z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.s.a. oraz art. 134 ww. ustawy uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. Z uwagi na charakter zaskarżonego postanowienia odstąpiono od zastosowania art. 152 ww. ustawy gdyż wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu może dotyczyć tylko orzeczeń, które mogą zostać wykonane. Cechę te należy pojmować jako spowodowanie, sprowadzenie w sposób dowolny lub w trybie przymusowym, takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z treścią aktu. Przedmiotem wykonania orzeczenia jest więc każde zachowanie się podmiotu zobowiązanego do jego realizacji (adresata aktu), polegające na działaniu, zaniechaniu określonego działania lub znoszeniu zachowań innych podmiotów. Nie każdy akt administracyjny kwalifikuje się do tak rozumianego wykonania i w związku z tym nie każdy wymaga wykonania. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie podlega wykonaniu postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego, ponieważ nie nakłada ono na adresata obowiązku określonego zachowania (węzła praw i obowiązków). (por. T. Woś, H. Knysiak Molczyk, M Romańska. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Warszawa 2005 s. 295). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 u.p.s.a.