Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 303/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 222, art. 228 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Po 108/14 w sprawie ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014r., sygn. akt III SA/Po 108/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 249 ze zm., zwanej dalej w skrócie o.p.), postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] stwierdził, że odwołanie wniesione przez P. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] lutego 2013r. zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia. W uzasadnieniu postanowienia organ podniósł, że decyzję z dnia [...] lutego 2013r. doręczono stronie w dniu 25 lutego 2013r., natomiast odwołanie zostało wniesione w dniu 17 kwietnia 2013r. Jednocześnie organ wyjaśnił, że złożony przez podatnika wraz z odwołaniem wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został odrębnie rozpatrzony wcześniej i postępowanie w tym zakresie zostało zakończone postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] maja 2013r. odmawiającym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. G. zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. wobec wydania postanowienia o wniesieniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. z uchybieniem terminu do jego wniesienia, podczas gdy strona wraz z odwołaniem wniosła o przywrócenie terminu do jego złożenia, a kwestia ta nie została jeszcze prawomocnie zakończona wobec złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu nr [...] z dnia [...] maja 2013r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że deklaratoryjny charakter postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w toku postępowania administracyjnego nie stał na przeszkodzie wydania tegoż postanowienia w przypadku wcześniejszego - jak w rozpatrywanej sprawie – lub równoległego wydania przez organ podatkowy postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem Sądu I instancji, treść art. 228 § 1 pkt 2 o.p. wskazuje wyraźnie, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek ten wynika wprost z ustawy. Organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz zobowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Złożenie wniosku przez stronę o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania ma zatem ten tylko skutek, że do czasu rozstrzygnięcia wniosku organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Po negatywnym rozpatrzeniu wniosku o przywrócenie terminu obligatoryjne jest wydanie postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy wydał postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w dniu [...] maja 2013r., a zaskarżone postanowienie w dniu [...] listopada 2013r., a więc po rozpatrzeniu wniosku strony o przywrócenie terminu. Sąd I instancji uznał zatem, że działanie organu, pomimo wydania zaskarżonego postanowienia przed prawomocnym rozpatrzeniem skargi strony w sprawie sygn. akt III SA/Po 1088/13, nie naruszyło art. 228 § 1 pkt 2 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł P. G., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i pominięcie przez Sąd I instancji naruszenia przez organ przepisu art. 228 § 1 pkt 2 o.p., przez przedwczesne wydanie postanowienia na skutek błędnego uznania, że pomimo braku w obrocie prawnym prawomocnego postanowienia organu odwoławczego odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania możliwe było wydanie kwestionowanego postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku stanowiska Sądu I instancji w sprawie prawidłowości doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lutego 2013r. nr [...] i tym samym brak odniesienia się do kwestii, czy doszło do przekroczenia terminu do wniesienia odwołania;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 o.p. na skutek błędnego uznania, że pomimo braku w obrocie prawnym prawomocnego postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania możliwe było wydanie postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

W ocenie skarżącego kasacyjnie, do czasu uprawomocnienia się postanowienia organu odwoławczego w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania przedwczesnym było wydawanie przez organ zaskarżonego postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, gdyż mogłoby dojść do sytuacji, w której postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego (w wyniku czego organ odwoławczy przywróciłby termin do wniesienia odwołania), zaś równolegle będzie funkcjonowało w obrocie prawnym postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a więc postanowienie rozstrzygające całkowicie odmiennie tę samą kwestię uchybienia terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Wyeliminowanie z obrotu prawnego drugiego z tych postanowień w celu otwarcia postępowania odwoławczego mogłoby okazać się niemożliwe z uwagi na brak podstaw do wznowienia postępowania bądź stwierdzenia nieważności. Zdaniem skarżącego kasacyjnie, organ powinien wstrzymać się z wydaniem postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania do czasu uprawomocnienia się wcześniejszego postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Skarżący kasacyjnie uważa zatem, że Sąd I instancji naruszył przepis art. 228 § 1 pkt 2 o.p., gdyż obowiązek wydania przez organ postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania aktualizował się dopiero po uprawomocnieniu się wcześniejszego postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zaskarżone postanowienie zostało więc wydane przedwcześnie.

Ponadto skarżący kasacyjnie podniósł, że w przedmiotowej sprawie Sąd nie zawarł w uzasadnieniu wyroku stanowiska w sprawie prawidłowości doręczenia skarżącemu decyzji z dnia [...] lutego 2013r. i tym samym nie odniósł się do kwestii czy doszło do przekroczenia terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem skarżącego kasacyjnie, zaskarżenie w terminie drugiej decyzji wymiarowej (opatrzonej numerem [...]), a niezłożenie odwołania od niniejszej decyzji potwierdzało zarzut Skarżącego o braku doręczenia mu decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać zarzutów ani argumentacji skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Nieuzasadniony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 228 § 1 pkt 2 o.p. przez przedwczesne wydanie postanowienia, pomimo braku prawomocnego postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Art. 228 § 1 o.p. przewiduje, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. W art. 228 § 2 o.p. przewidziano natomiast, że postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne. Z przepisu tego wynika zatem, że w stadium wstępnym postępowania odwoławczego organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 o.p. Będące przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanowienie stwierdzające czy odwołanie zostało wniesione w terminie stanowi więc czynność wstępną organu odwoławczego. W razie ustalenia, że termin do wniesienia odwołania nie został dochowany, organ odwoławczy stwierdza to w formie postanowienia.

Nietrafny jest zarzut podniesiony w punkcie 1a skargi kasacyjnej, że nie jest możliwe wydanie kwestionowanego postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania przed uprawomocnieniem się ostatecznego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W razie stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania, nie może on przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu, stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Nie jest to zależne od uznania organu, lecz stanowi obowiązek organu wynikający z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., II FSK 372/09, LEX nr 786866; wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., I FSK 854/08, LEX nr 537058). Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną, nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu skali tego naruszenia. Stwierdzenie uchybienia terminu nie jest również zależne od uprzedniego prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii ewentualnego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Nie ma bowiem racji skarżący kasacyjnie podnosząc w punkcie 2 skargi kasacyjnej, że stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania uzależnione jest od uprzedniego uprawomocnienia się postanowienia w sprawie odmowy przywrócenia terminu. Są to dwa odrębne postanowienia, dotyczące odrębnych przesłanek, co wynika wyraźnie z przytoczonej powyżej treści art. 228 §1 pkt 2 o.p. Nie jest zatem zasadny argument skarżącego kasacyjnie, że w sytuacji wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu, równolegle funkcjonowałoby w obrocie prawnym postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a więc postanowienie rozstrzygające całkowicie odmiennie tę samą kwestię uchybienia terminu. Są to dwa różne postanowienia, dotyczące dwóch różnych kwestii. Ich wzajemna sekwencja czasowa też może być różna. Może być tak jak w rozpoznawanej sprawie, że najpierw uostateczniło się postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a następie organ wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do jego wniesienia. W praktyce równie często jest jednak i tak, że postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest wydawane później, po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, niejednokrotnie bowiem dopiero z takiego postanowienia strona dowiaduje się, że uchybiła terminowi i dopiero wtedy wnosi o przywrócenie tego terminu.

Trafnie zauważa skarżący, że nie ma podstaw wznowieniowych ani nieważnościowych do wyeliminowania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania w sytuacji późniejszego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Należy jednak uznać, że późniejsze przywrócenie terminu do wniesienia odwołania uruchamia obowiązek organu do kontynuowania postępowania odwoławczego, bez potrzeby eliminowania z obrotu prawnego wcześniejszego postanowienia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w odrębnym postępowaniu. Późniejsze przywrócenie terminu do wniesienia odwołania potwierdza, że do uchybienia terminu doszło, skoro za zasadne uznano prowadzenie postępowania w sprawie jego przywrócenia i wywołuje skutek w postaci obowiązku organu odwoławczego kontynuowania postępowania odwoławczego, skoro uchybiony termin do wniesienia odwołania został przywrócony.

Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 228 §1 pkt 2 o.p. Na marginesie jedynie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, do którego odwoływała się argumentacja skargi kasacyjnej, stało się prawomocne w dniu 26 października 2016r., kiedy to wyrokiem w sprawie o sygn. I GSK 53/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 1 października 2014r., III SA/Po 1088/13, oddalającego skargę na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu.

Za nieuzasadniony uznać też należy zarzut podniesiony w punkcie 1b skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. W ramach tego zarzutu nie można natomiast kwestionować błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a do tego wydaje się zmierzać skarżący kasacyjnie nawiązując do okoliczności doręczenia decyzji.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie obligatoryjne elementy treści wymienione w tym przepisie, a zawarty w nim wywód prawny pozwala na jednoznaczne ustalenie i ocenę w toku kontroli instancyjnej tego, co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi i dokonał oceny zaskarżonej decyzji oraz podniesionych w skardze zarzutów w kontekście prawidłowości stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, co stanowiło przedmiot rozpoznawanej sprawy. Sąd wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego w rozpoznawanej sprawie uznał, że nie doszło do naruszenia prawa przy podejmowaniu zaskarżonego postanowienia, a w konsekwencji dlaczego skarga nie została uwzględniona.

Wbrew zarzutowi skarżącego kasacyjnie, Sąd I instancji odniósł się do kwestii, czy w sprawie doszło do przekroczenia terminu do wniesienia odwołania. To tego właśnie zagadnienia dotyczyło całe przeprowadzone w tej sprawie postępowanie, wydane przez organ postanowienie i wyrok Sądu I instancji. Sąd ten za zgodne z prawem uznał stanowisko organu, że w sprawie doszło do przekroczenia terminu do wniesienia odwołania, wywiedzione z zestawienia daty doręczenia decyzji (doręczenie na adres pełnomocnika skarżącego w dniu 25 lutego 2013r., co zostało potwierdzone podpisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, na którym widnieje numer spornej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, k. 72 akt adm.) z niekwestionowaną przez skarżącego datą wniesienia odwołania w dniu 17 kwietnia 2013r. Nie jest zatem zasadny zarzut, że Sąd "w ogóle nie odniósł się do kwestii, czy doszło do przekroczenia terminu do wniesienia odwołania". Stwierdzenie uchybienia terminu poprzedzone zostało ustaleniami organu w zakresie prawidłowości i daty doręczenia skarżącemu decyzji, które zostały zaakceptowane przez Sąd.

Z powyższych powodów należy uznać, że wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O koszach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz.U. z 2013r., poz. 490), znajdującego w sprawie zastosowanie ze względu na treść § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 stycznia 2013r. zmieniającego rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).