Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1775/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 43 ust. 1 pkt 1 zał. nr 4 poz. 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.A.W. S. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2368/10 w sprawie ze skargi Z.A.W. S. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. A. W. S. z siedzibą w W. kwotę 17.623 zł (słownie: siedemnaście tysięcy sześćset dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 12 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2368/10, w sprawie ze skargi Związku Artystów Wykonawców X. z siedzibą w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 lipca 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 29 stycznia 2010 r., którą określono Związkowi Artystów Wykonawców X. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynika, iż X. na podstawie decyzji Ministra Kultury i Sztuki z 27 sierpnia

1997 r., sprawuje zbiorowe zarządzanie prawami pokrewnymi do artystycznych wykonań utworów muzycznych i słowno-muzycznych, w tym do pobierania wynagrodzenia. Związek zarządza prawami na następujących polach eksploatacji: utrwalanie, zwielokrotnianie określoną techniką, wprowadzanie do obrotu, publiczne odtwarzanie, najem, użyczenie, nadawanie, reemitowanie, wyświetlanie, publiczne udostępnianie artystycznego wykonania w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym. Podstawowym celem Związku jest zbiorowe zarządzanie prawami do artystycznych wykonań, ochrona praw, promowanie działalności artystycznej artystów wykonawców oraz niesienie im w razie potrzeby pomocy materialnej. Zadania powierzone przez artystów wykonawców Związek realizuje poprzez zawarcie kilkunastu tysięcy umów licencyjnych z nadawcami i odtwórcami artystycznych wykonań utworów muzycznych i słowno-muzycznych. Związek inkasuje od licencjobiorców wynagrodzenie z tytułu publicznego odtwarzania i nadawania artystycznych wykonań, a następnie dokonuje podziału tych kwot uprawnionym podmiotom. W przypadku gdy Związek nie może ustalić beneficjentów, dokonuje podziału wpływów w następujący sposób: 5% fundusze X., 15% rezerwacja na wypłatę ewentualnych roszczeń, 80% dzielone jest proporcjonalnie do honorariów wypłacanych z raportowanych pół eksploatacji po potrąceniu kosztów inkasa. Organ stwierdził, że w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u."), X. jest podatnikiem podatku VAT, ponieważ prowadzi działalność gospodarczą, a czynności które wykonuje - odpłatne świadczenie usług - są czynnościami, które nie znajdują odzwierciedlenia w statucie oraz zezwoleniu Ministra Kultury i Sztuki i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Za podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę prowizji od wynagrodzenia przekazywanego artyście, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Organ przyjął przy tym, że do świadczonych przez X. usług nie można zastosować zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., z uwagi na fakt, iż dotyczy ono usług twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2006r., Nr 90, poz. 631, ze zm., dalej: "prawo autorskie"), którzy otrzymują honoraria za przekazanie lub udzielenie licencji. Związek natomiast zarządza prawami tych twórców. Świadczone przez Związek usługi, zgodnie z PKWiU, winny być klasyfikowane do grupy 74.84.16-00.00 (usługi komercyjne pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane) i jako niewymienione w załączniku nr 4 do u.p.t.u.,. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u., organ określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przedmiotowych usług i stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 4 u.p.t.u., X. nie ma prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego z tytułu poniesionych kosztów związanych z przedmiotową działalnością, ponieważ nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i w związku z tym nie ma prawa do zrealizowania uprawnień wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o stowarzyszeniach, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu działania strony jako podatnika VAT z tytułu wykorzystywania w celach zarobkowych wartości niematerialnych i prawnych, mimo że strona nie ma prawa swobodnego dysponowania środkami przez siebie administrowanymi,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że roszczenie o zwrot kosztów, jakie powstaje z tytułu dokonywania wydatków w interesie strony trzeciej, realizowane bezpośrednio z pożytków praw należnych tej osobie trzeciej, jest umownym zobowiązaniem w równowartości tych wydatków, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

- art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie, na skutek błędnego określenia beneficjenta usługi statutowej organizacji zbiorowego zarządzania, jakim jest podmiot zbiorowy, a nie ściśle oznaczony artysta wykonawca,

- art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., załącznik 4 poz. 10 przez błędne zastosowanie, mimo że strona wykonuje wyłącznie usługi statutowe organizacji członkowskiej, zaliczone do grupy 91 PKWiU, a zapis statutu jest tożsamy z celem statutowym określonym ustawą kształtującą jej byt prawny,

- art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u., przez błędne zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, iż strona wykonuje usługi udzielania licencji, podczas gdy obszar jej działalności w ogóle wyłącza prawa bezwzględne do artystycznego wykonania,

- art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez zaniechanie ustalenia zakresu usługi statutowej X., niewyjaśnienie przyczyn wyodrębnienia z niej usług zarządzania na zlecenie, nieuwzględnienie w procesie wykładni bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa autorskiego regulujących zakres działalności tego typu organizacji, tj. w szczególności art. 104 do art. 110 prawa autorskiego, w całości poświęconych organizacjom zbiorowego zarządzania,

- art. 122 O.p., przez zaniechanie ustalania właściwego stanu faktycznego sprawy, przez pomijanie w procesie wnioskowania pism strony, odmowę przeprowadzenia dowodu na wniosek strony,

- art. 194 § 1 O.p., przez pominięcie w procesie stosowania prawa twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym jakim jest zezwolenie MKiDN i w miejsce twierdzenia, że X., jako organizacja zbiorowego zarządzania, wykonuje zbiorowy zarząd w stosunku do określonej kategorii praw na określonych polach eksploatacji i przyjęcie, iż strona wykonuje usługi zarządzania na zlecenie konkretnego artysty oraz jednocześnie wykorzystuje w celach zarobkowych wartości niematerialne i prawne, a więc wbrew domniemaniom prawnym wynikającym z tego dokumentu urzędowego,

- art. 120 O.p. w zw. z art. 132 i art. 133 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. l ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zał. 4 poz. 10, przez zaniechanie ustalenia zakresu zwolnienia podatkowego z punktu widzenia celów Dyrektywy, tj. zwolnień dotyczących określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym,

- art. 187 O.p., przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w postaci wyjaśnień strony,

- art. 124 O.p., przez niewyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 210 § 1 i 4 O.p., przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u., przez błędne przyjęcie, iż środki tymczasowo administrowane przez stronę, bezpośrednio z których pokrywa wydatki związane z działaniami podejmowanymi w interesie cudzym, stanowią świadczenie należne,

- art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie za prawidłowe działania organu pierwszej instancji polegającego na prowadzeniu śledztwa przeciwko stronie przed zakończeniem postępowania kontrolnego i wydaniem decyzji w postępowaniu w sprawie podatku VAT za okresy od maja do grudnia 2004 r. oraz uznaniu, że okoliczność ta jest zgodna z prawem i przerywa bieg przedawnienia powyższych zobowiązań.

Pismem z 21 czerwca 2011 r. uzupełniającym skargę strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez przyjęcie, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przez nieuprawniony organ i z naruszeniem przepisów K.p.k. i K.k.s.,

- art. 120 w zw. z art. 70 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za miesiące od maja do grudnia 2004 r.

- art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez wydanie decyzji wymiarowej, mimo przedawnienia zobowiązań podatkowych,

- art. 120 O.p. w zw. z art. 104 ust. 1, art. 1071 ust. 1 i 2, art. 110 oraz przepisów rozdziału 121 oddziału 2 Prawa autorskiego przez pominięcie ww. przepisów przy ustaleniu zakresu działalności statutowej strony, co w efekcie doprowadziło do błędnego wydzielenia z tej działalności usług o charakterze komercyjnym,

- art. 120 O.p. w zw. z art. 2 ustawy z 7 kwietnia 1989 r. prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 855) przez nieprawidłową interpretację niezarobkowego celu stowarzyszenia, o którym mowa w tym przepisie, co w efekcie doprowadziło do błędnego uznania, iż działalność dochodzenia wynagrodzeń prowadzona przez stronę jest działalnością o charakterze zarobkowym wykonywaną obok działalności statutowej,

- art. 122 O.p. przez nieustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, tj. nieustalenie zawartości normatywnej pojęcia zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi,

- art. 43 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 4 pkt. 10 u.p.t.u. przez niezastosowanie, mimo że strona wykonuje jedynie usługi zaliczone do grupowania 91 PKWiU,

- art. 88 ust. 4 u.p.t.u. przez uznanie, iż rejestracja podatnika VAT stanowi konieczny warunek nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy przepis ten ustanawia jedynie warunek dla możliwości skorzystania z tego prawa,

- art. 122 i art. 121 O.p. przez nieustalenie wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług na rzecz strony w okresie od maja do grudnia 2004 r.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

3.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 O.p., Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z 2 listopada 2009 r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchylaniu się strony skarżącej od opodatkowania podatkiem VAT przez nieujawnienie właściwemu urzędowi skarbowemu, w okresie od maja do grudnia 2004 r., obrotu uzyskanego z zarządzania prawami majątkowymi do artystycznych wykonań. Zdaniem Sądu doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wobec treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., słusznie więc organ podatkowy podniósł, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Sąd podkreślił, że w postępowaniu podatkowym i w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie dokonuje się oceny prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania w zakresie zarzucanego czynu. Istotnym dla regulacji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest – w ocenie Sądu - to, czy przestępstwo lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Z opisu czynu zawartego w postanowieniu o wszczęciu śledztwa z 2 listopada 2009 r. wynika, że dotyczy ono nieujawnienia obrotu uzyskanego z zarządzania prawami majątkowymi do artystycznych wykonań. Sąd przyjął, że z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że dla jego zastosowania konieczne jest zaistnienie związku przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i uznał, że taki związek w ww. postanowieniu został wskazany.

3.3. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Sąd stwierdził, że strona z tytułu prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi jest podatnikiem podatku VAT - świadczy w tym zakresie odpłatne usługi. Jej wynagrodzeniem, otrzymywanym od usługodawców, tj. autorsko-uprawnionych, są kwoty tzw. kosztów zbiorowego zarządu (koszty inkasa) potrącane przez skarżącego z wynagrodzeń należnych usługodawcom, wpłacanych przez użytkowników ich praw autorskich i pokrewnych na podstawie umów przez niego zawieranych. Zdaniem Sądu, prawidłowo przy tym zaklasyfikowano świadczone przez stronę usługi do grupowania PKWiU 74.87.17-00.00 – "usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Sąd podkreślił, że skoro w prawie autorskim przyjęto model przymusowej reprezentacji środowisk twórczych za pośrednictwem stowarzyszenia, to nie uzasadnia to stwierdzenia, że usługa zarządzania prawami nie jest odpłatna, a zatrzymywane wynagrodzenie jest jedynie potrąceniem kosztów skarżącego. Sąd uznał, że bezsporna jest konieczność reprezentacji twórcy za pośrednictwem X., nie mniej jednak za konkretną usługę zarządzania prawami autorskimi pobierane jest konkretne wynagrodzenie, podczas gdy działalność X. mogłaby być realizowana wyłączenie w oparciu o składki członkowskie, wpłacane właśnie w celu pokrycia kosztów prowadzonej działalności statutowej. W przypadkach jednak, gdy oddzielnie od funduszu składkowego pobierane jest wynagrodzenie za konkretną czynność, istnieje bezpośredni związek między otrzymywanym wynagrodzeniem, a daną wzajemną usługą i ten bezpośredni związek – zdaniem Sądu – powoduje, że czynności tych uznać nie można za czynności statutowe.

3.4. Sąd, powołując się na zasadę neutralności i proporcjonalności podatku VAT uznał jednak, że w niniejszej sprawie organy podatkowe z naruszeniem prawa uznały, że stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego od usług zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona skarżąca zakwestionowała opisany wyrok w całości, podnosząc w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 70 § 1 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2004 r.,

art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. art. 70 § 7 pkt. 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię oraz uznanie, że w postępowaniu podatkowym i w postępowaniu sądowym prowadzonym na skutek skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe nie dokonuje się oceny prawidłowości wszczęcia ani prawidłowości prowadzenia postępowania w zakresie zarzucanego czynu, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów wskazuje, iż zawieszenie biegu przedawnienia może powodować tylko prawidłowo wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz postępowanie prawidłowo prowadzone, w tym w szczególności postępowanie prawidłowo przedłużone, tak aby było możliwe bezsporne ustalenie chwili od kiedy przedawnienie zobowiązania podatkowego biegnie dalej,

3. art. 43 ust. 1 pkt 1 zał. nr 4 poz. 10 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten zawiera treści, których w nim brak, tj. odnoszących się do wymogu wykonywania usług wyłącznie na rzecz członków korzystającego ze zwolnienia w zamiana za składki uiszczane przez tych członków oraz wymogu aby składki były płacone z faktu przystąpienia do danej organizacji i dotyczyły utrzymania danej organizacji i realizowania przez nią celów statutowych i w konsekwencji przyjęcie, że działalność wykonywana przez skarżącego w zakresie zbiorowego zarządzania prawami pokrewnymi do artystycznych wykonań utworów muzycznych i słowno-muzycznych, nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia niniejszej normy prowadzić powinna do przyjęcia, iż na podstawie ww. przepisu zwolnieniu podlegają wszystkie usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane, o ile należą one do usług statutowych,

4. art. 43 ust. 1 pkt 1 zał. nr 4 poz. 10 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu dyspozycji i hipotezy norm zawartych tym przepisie i wprowadzenie obowiązku podatkowego do stanu faktyczno-podatkowego, nieokreślonego w ustawie, co narusza art. 2 i 217 Konstytucji RP, przez ustalenie istnienia i nałożenia na podatnika obowiązku podatkowego, nie wynikającego z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, w tym w szczególności z ustawy podatkowej, a w konsekwencji złamanie konstytucyjnej zasady wyłączności ustawy w odniesieniu do nakładania podatków i innych danin publicznych oraz ustalania zakresu obowiązku podatkowego,

5. art. 9 Rozporządzenia Rady EWG nr 3696/93 z 29 października 1993 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji produktów według działalności (CPA) w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 249 akapit 2 TWE przez niezastosowanie w sprawie przepisów rangi rozporządzenia UE w zakresie grupowań statystycznych oraz nienadanie treści grupowaniom klasyfikacji statystycznych PKWiU zgodnych z klasyfikacją CPA, a w konsekwencji wadliwe zakwalifikowanie usług w zakresie zbiorowego zarządzania prawami autorskimi wykonywanymi przez stronę do usług komercyjnych pozostałych gdzie indziej niesklasyfikowanych, a nie do usług statutowych świadczonych przez organizacje członkowskie gdzie indziej niesklasyfikowane,

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., z uwagi na wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na jedynie pozornym rozpoznaniu postawionych przez skarżącego zarzutów błędnego ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy tj. naruszenia przez organ art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i art. 199a § 1. O.p., co doprowadziło do przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za prawidłowy błędnie ustalony stan faktyczny, zgodnie z którym strona działa za wynagrodzeniem a nie za zwrotem kosztów; świadczy usługi na rzecz zindywidualizowanego kręgu podmiotów a nie potencjalnie otwartego, abstrakcyjnego i nieokreślonego kręgu podmiotów, oraz że prawidłowe jest wyprowadzenie z dokumentu urzędowego (decyzja Ministra Kultury DP.041/Z/3/96 z 17 czerwca 1996 r. z późniejszymi zmianami) wniosków z nim sprzecznych, mimo nieprzeprowadzenia postępowania o zaprzeczenie treści tego dokumentu, co oznacza przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego ustalonego w sposób sprzeczny z prawem przez organ, a w konsekwencji błędne ustalenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku,

art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 P.p.s.a., przez uznanie, że w postępowaniu sądowym prowadzonym na skutek złożonej skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT nie dokonuje się oceny prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania w zakresie zarzucanego czynu, podczas gdy zbadanie kwestii biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz jego zawieszenia należy do kognicji sądu administracyjnego oraz zakresu pojęciowego sprawy sądowoadministracyjnej,

art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, w szczególności przez nieuwzględnienie w zakresie ustalonego stanu faktycznego uzupełnienia skargi złożonego przez skarżącego w piśmie z 21 czerwca 2011 i nie odniesienie się do przedstawionych w niniejszym uzupełnieniu uzasadnienia zarzutów skargi, w szczególności w zakresie przedawnienia zobowiązania oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej ich oceny.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym złożonym przed rozprawą strona skarżąca podtrzymała swoje zarzuty, uzupełniając ich uzasadnienie.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.1. Uwzględnić bowiem należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, jak ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

TK zaznaczył, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.2. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że trafnie organ odwolawczy uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na skutek wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu uznać należy za trafny.

5.3. Z uwagi na stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego nastąpiło w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na podstawie którego przyjęto, że wywołał on skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., co zostało uznane przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z 17 lipca 2012 r. za niezgodne z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji – zarówno wyrok Sądu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego – nie mogły się ostać w obrocie prawnym, jako oparte na niekonstytucyjnej podstawie prawnej.

5.4. Ustosunkowując się natomiast do pozostałych zarzutów – naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 zał. nr 4 poz. 10 u.p.t.u., art. 9 Rozporządzenia Rady EWG nr 3696/93 z 29 października 1993 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji produktów według działalności (CPA) w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 249 akapit 2 TWE, art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., i art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i art. 199a § 1. O.p., art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 P.p.s.a. – NSA nie podziela tych zarzutów. W zakresie tym zgodzić się należy ze stanowiskiem tego Sądu wyrażonym w wyroku z 9 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1215/10, w którym rozstrzygano analogiczny problem opodatkowania VAT czynności zbiorowego zarządu prawami autorskimi. Podzielić należy w szczególności stanowisko tego Sądu, że warunkiem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 zał. nr 4 poz. 10 u.p.t.u było nie tylko to, by czynności wykonywane przez te podmioty mieściły się w ramach zadań statutowych tych podmiotów, ale także, by świadczenie usług odbywało się w zamian za składkę członkowską, co w przypadku skarżącego nie ma miejsca, gdyż świadczy on usługi za dodatkowymi opłatami i to nie tylko na rzecz członków Związku. Beneficjentami tych usług są niewątpliwie twórcy, którym przynależne są prawa autorskie, będące przedmiotem zarządu.

5.5. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i uwzględnił skargę, uchylając zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego.

Uwzględnienie przez NSA, po uchyleniu zaskarżonego wyroku, również skargi zobowiązało Sąd do rozstrzygnięcia nie tylko o kosztach postępowania kasacyjnego (zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.), ale i o kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji (art. 200 w zw. z art. 193 P.p.s.a.).

Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od obydwu skarg oraz koszty zastępstwa procesowego. W każdej z nich zamieszczono wniosek o ich zwrot (art. 209 P.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze, należało orzec jak w sentencji.