Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 56/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 162, art. 149, art. 148
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 496/17 w sprawie ze skargi J.K na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2017 r. sygn.akt I SA/Rz 496/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J.K. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 kwietnia 2016 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Sąd podał, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2015 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia w drodze umowy sprzedaży udziału w prawie własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Jak wskazał DIS, decyzja organu I instancji została doręczona skarżącemu w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.) w dniu 4 stycznia 2016 r., zatem czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 18 stycznia 2016 r. Skarżący złożył odwołanie w dniu 4 lutego 2016 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, wskazując na brak winy w jego uchybieniu, wynikający z nieprawidłowego – dokonanego z naruszeniem art. 148 § 1 O.p. – doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania i decyzji w sprawie, co spowodowało, że nie wiedział o toczącym się postępowaniu i wydaniu decyzji. Skarżący podniósł, że brak wiadomości o awizowaniu poleconej przesyłki był przyczyną braku świadomości o toczącym się postępowaniu. Podał, że w dniu 21 grudnia 2015 r. (wskazanej na kopercie dacie awizowania przesyłki) pod wskazanym adresem przebywał dorosły domownik, brak jest również informacji o próbie doręczenia sąsiadowi i odmowie oddania pisma adresatowi. Wskazał również, że o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania dowiedział się w dniu 29 stycznia 2016 r.

Postanowieniem z dnia 25 marca 2016 r. DIS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2015 r. Zdaniem DIS, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie jest oczywiste i zostało potwierdzone postanowieniem w tym przedmiocie. Odnosząc się do argumentacji skarżącego przedstawionej we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, DIS podniósł, że zarówno postanowienie o wszczęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postępowania, jak i decyzja w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia w drodze umowy sprzedaży udziału w prawie własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej zostały prawidłowo skierowane na adres zamieszkania skarżącego i doręczone w trybie art. 150 O.p. Zaznaczył, że wszystkie kierowane do Skarżącego pisma nie były faktycznie odbierane, awizowano je przez pozostawienie informacji o nich w skrzynce oddawczej, gdyż nie było możliwości ich doręczenia adresatowi. Stwierdził, że decyzja organu I instancji została poprawnie uznana za doręczoną w dniu 4 stycznia 2016 r. W ocenie DIS, skarżący nie uprawdopodobnił, że przekroczenie terminu nastąpiło bez jego winy, gdyż wielokrotne nieodbieranie kierowanej do niego korespondencji pod adresem wskazywanym jako adres zamieszkania, wskazuje na znamiona winy polegającej na niedbalstwie w prowadzeniu własnych spraw lub celowe działanie, co nie może uzasadniać przywrócenia terminu na podstawie art. 162 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący domagał się uchylenia w całości zaskarżonego aktu i przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił rażące naruszenie norm procesowego prawa podatkowego, w szczególności: rażące naruszenie prawdy obiektywnej przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 i 122 O.p.), rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 O.p.) tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, jak przemilczenie opinii o pracy listonosza, wydanie zaskarżonego postanowienia przed wyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, gdyż organ nie zwrócił się do Skarżącego o wyjaśnienie okoliczności braku podjęcia korespondencji kierowanej przez organ podatkowy, a jedynie przyjął wyjaśnienia od Poczty Polskiej w sprawie awizowania przesyłki (rażące naruszenie zasad zawartych w art. 122 i 187 O.p.), naruszenie zasady zawartej w art. 200a O.p. umożliwiającej organowi odwoławczemu przeprowadzenie rozprawy z urzędu w celu ustalenia i wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy, łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika (art. 120, 121 § 1 i art. 124 O.p.).

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 466/16, uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki obarczone jest licznymi wadami, między innymi dotyczącymi nazwiska adresata, dat awizowania, co skutkowało niemożnością przyjęcia prawidłowości doręczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r., sygn. II FSK 3443/16, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 466/16 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA zauważył bowiem, że dołączona do skargi kopia zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej, nie dotyczy korespondencji zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2015 r., w związku, z czym uwagi o wadliwości doręczenia nie mogą się odnosić do przedmiotowej sprawy. Oprócz tego NSA stwierdził, że Sąd I instancji, dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia, nie odniósł się do wyjaśnień Poczty Polskiej SA z 1 marca i 14 marca 2016 r., z których wynika, kiedy awizowano adresowaną do skarżącego korespondencję.

Skarżący, uzupełniając skargę, pismem z dnia 18 sierpnia 2017 r., zgłosił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu odnalezionego przez niego w archiwum domowym skarżącego po wydaniu wyroku, tj. potwierdzonej kserokopii awiza z dnia 21 grudnia 2015 r. z błędnym nazwiskiem oraz bez nr przesyłki na okoliczność, że skarżący został nieprawidłowo powiadomiony o nadejściu przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2015 r., nr: [...].

Sąd I instancji dopuścił dowody z dokumentów (w postaci: pisma Poczty Polskiej SA nr [...] oraz pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 lipca 2016 r., nr [...] oraz przedłożonego przez skarżącego zawiadomienia o próbie doręczenia przesyłki poleconej poczty polskiej z dnia 21 grudnia 2015 r.), nie podzielił jednak zarzutów skargi. Jak podkreślił, w niniejszej sprawie nie było możliwości doręczenia przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rzeszowie bezpośrednio skarżącemu, gdyż nie zastano go pod wskazanym przez niego w postępowaniu adresem zamieszkania, co wynika z dokumentów w postaci przesyłki i zwrotnego potwierdzenia jej odbioru, jak również pism Poczty Polskiej SA, których prawdziwości skarżący nie podważył. Podobnie przedstawia się sytuacja odnośnie jego dorosłego domownika. Wprawdzie sposób wypełnienia adnotacji o awizowaniu zawiera pewne nieścisłości, takie jak np. brak daty powtórnego awizowania na odcisku odpowiedniego stempla, jednakże przedmiotową datę można stwierdzić dzięki umieszczonej obok pieczęci placówki pocztowej. Podobne uwagi można odnieść do sposobu udokumentowania pierwszego awiza, w przypadku którego data dokonania tej czynności została umieszczona poniżej informacji o tym fakcie, jednakże znajduje ona również potwierdzenie (w postaci odcisku datownika z tożsamą datą) na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Wszelkie okoliczności związane z doręczeniem były przedmiotem postępowania wyjaśniającego organu, który zwrócił się w tej sprawie do doręczyciela o potwierdzenie, ewentualnie weryfikację dat poszczególnych czynności (awizowania), wpływających na ustalenie terminu doręczenia. Z dokumentów przedstawionych przez Pocztę Polską SA wynika w sposób jednoznaczny, że daty czynności awizowania, wynikające z jej dokumentów i urządzeń rejestrujących (trackingu, eminitoringu przesyłki) pokrywają się z tymi widniejącymi na kopercie zawierającej kierowaną do skarżącego korespondencję i potwierdzeniu odbioru.

W związku z opisanymi wyżej czynnościami wyjaśniającymi Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, a w ich ramach uchybienia chociażby zasadzie prawdy obiektywnej, legalizmu czy też budowania zaufania do organów. Dyrektor Izby Skarbowej Rzeszowie podjął bowiem wszelkie niezbędne czynności konieczne i przydatne do wyjaśnienia sprawy, a przeprowadzona ocena dowodów nie nosi cech dowolności, gdyż oparta jest na zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Sąd wskazał, że skarżący próbując wykazać wadliwość zastępczego doręczenia mu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, powołał się na dokument (kopię) zawiadomienia (awiza) o złożeniu w placówce pocztowej korespondencji nr [...], adresowanej do J.K., która została umieszczona w furtce ogrodzenia jego posesji. Jednak, zdaniem Sądu, zawiadomienie to dotyczy zupełnie innej przesyłki niż, ta, której prawidłowość doręczenia jest przedmiotem ustaleń w niniejszej sprawie. Potwierdza to pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2016 r., w którym precyzyjnie wyjaśnił, czego dotyczyło to zawiadomienie. W świetle poczynionych ustaleń na podstawie przytoczonych okoliczności, Sąd stwierdził, że skarżący próbował w ten sposób nieudolnie dowieść wadliwość zastępczego doręczenia przedmiotowej decyzji.

Zdaniem Sądu, na instrumentalne traktowanie okoliczności związanych z doręczeniem decyzji wskazuje treść wniosku Skarżącego z powołaniem się na zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki w dniu 21 grudnia 2015 r. Skarżący lansował tezę, że nie otrzymał zawiadomienia o kierowanej doń przesyłce i właśnie brak wiadomości o awizowaniu tej przesyłki był przyczyną nieświadomości o toczącym się postępowaniu. Tymczasem z treści tego zawiadomienia wynika jednoznacznie, że podjęta była w danym dniu próba doręczenia przesyłki poleconej przez doręczyciela, dla J.K. zam. pod danym adresem. Pozostawiona bez wypełnienia rubryka z numerem ("o numerze") odnosi się do numeru porządkowego zawiadomienia, dzięki któremu ułatwione jest wyszukanie danej przesyłki w urzędzie pocztowym, a nie numeru identyfikującego przesyłkę jak zdaje się wywodzić skarżący. Samo zaś zawiadomienie, które jak wywodzi skarżący, było wadliwe, jest dla adresata wystarczającą informacją o nadejściu przesyłki, która pozostawiona została we wskazanej placówce pocztowej.

Zatem w ocenie Sądu, formułując wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od tej decyzji, skarżący nie może się powoływać na usprawiedliwioną nieświadomość wejścia decyzji do obrotu prawnego w terminie wynikającym z omówionych wyżej przepisów O.p. o doręczeniu zastępczym.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Skargę oparł na podstawie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), dalej jako "p.p.s.a." i wskazał na naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że ze stanu faktycznego sprawy wynikały podstawy do jej uwzględnienia;

- art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), dalej jako "p.u.s.a.", w zw. z art. 150 i art.162 O.p. poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że w przedmiotowej sprawie organ nie naruszył prawa, wydając postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, mimo że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przesyłka zawierająca skarżoną decyzję została doręczona w sposób nieprawidłowy, a błąd literowy w nazwisku adresata dyskwalifikował to doręczenie, zatem zostały naruszone przepisy procedury, które mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania;

- art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 149 w zw. z art. 148 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z § 1 i art. 150 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich błędne niezastosowanie, polegające na zaniechaniu przez Sąd uchylenia zaskarżonego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu w sytuacji, gdy w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej doszło do obrazy przepisów regulujących doręczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stwierdzenie uchybienia przepisom o doręczeniach implikowało konieczność przyjęcia, że nie doszło do skutecznego doręczenia korespondencji przez organ jej adresatowi, a tym samym nie rozpoczął biegu termin do dokonania czynności, któremu skarżący miał uchybić ;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i § 2 O.p. przez ich niezastosowanie, mimo że zostały spełnione przesłanki przywrócenia terminu;

- art. 133 § 1 oraz art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.180 § 1, art. 187 §1 oraz art.194 § 1 i § 2 O.p. i art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy prawidłowo oddalił wnioski dowodowe skarżącego, dotyczące przesłuchania sąsiadki skarżącego oraz doręczyciela, mimo że ze stanu faktycznego wynikała potrzeba ich przeprowadzenia, a także poprzez nierozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku dowodowego złożonego przez skarżącego w treści skargi – oświadczenia sąsiadki skarżącego K.K., a co zatem idzie nieuwzględnienie przez Sąd całokształtu zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co również mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ocena postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego sformułowanych w kontekście zasad doręczania pism procesowych i ich znaczenia dla forsowanej przez skarżącego tezy o braku winy w uchybieniu terminu (art. 162 O.p.), musi być poprzedzona analizą warunków, w jakich przyszło orzekać Sądowi I instancji.

Skarżący zdaje się nie zauważać, że Sąd ten rozpoznał sprawę skarżącego ponownie, na skutek uchylenia wcześniejszego wyroku tego sądu z dnia 2 sierpnia 2016 r. I SA/Rz 466/16 przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r. II FSK 3443/16 i przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W takiej sytuacji Sąd I instancji orzeka w stanie związania go wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 zd. 1 p.p.s.a). W orzecznictwie podkreśla się, że związanie to dotyczy nie tylko treści przepisów prawa, ale także sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., II GSK 2844/17, CBOSA).

Ów stan związania dotyczy też stron postępowania, którym nie wolno oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 zd. 2 p.p.s.a.).

Należy przypomnieć, że przyczyną uchylenia przez Sąd II instancji poprzedniego wyroku Sądu I instancji było odmienne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego co do tego skuteczności doręczenia awizowanej przesyłki. Jak podkreślił Sąd kasacyjny, nie można było podzielić stanowiska Sądu I instancji, że przesądzającą dla uznania, iż nie nastąpiło skuteczne doręczenie, była wadliwość w wypełnieniu zawiadomienia o pozostawieniu pisma (awiza), co wynika z kopii awiza załączonego przez skarżącego do skargi. W ocenie Sądu I instancji, ta wada wynikała z tego, że doręczyciel pomylił nazwisko adresata oraz nie wskazał daty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taki wniosek był nieuprawniony, ponieważ Sąd I instancji nie dostrzegł, że załączona przez skarżącego do skargi kserokopia zawiadomienia dotyczy innej przesyłki poleconej, co wynika z adnotacji zamieszczonej na zawiadomieniu przez doręczyciela. Zawiadomienie to opatrzone zostało także datą awizowania. Tymczasem przesyłka zawierająca sporną decyzję została zwrócona do nadawcy już w dniu 5 stycznia 2016 r., co wynika w sposób nie budzący wątpliwości z adnotacji na kopercie z przesyłką, znajdującej się w aktach postępowania podatkowego. Uwagi o wadliwości wypełnienia zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki nie mogły więc odnosić się do niniejszej sprawy, a tym samym przesądzać o uznaniu braku skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

Sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA w Rzeszowie i jej uzasadnienie wskazują jednoznacznie, że skarżący konsekwentnie ignoruje fakt istnienia kasacyjnego wyroku Sądu II instancji z dnia 29 marca 2017 r., podobnie jak okoliczność związania dokonaną w nim wykładnią prawa Sądu I instancji i samych stron. W skardze kasacyjnej zarzucono bowiem, że "przesyłka zawierająca skarżoną decyzję została doręczona w sposób nieprawidłowy, a błąd literowy w nazwisku adresata dyskwalifikował to doręczenie", że "nie doszło do skutecznego doręczenia korespondencji przez organ jego adresatowi", a tym samym "nie rozpoczął swojego biegu termin, któremu skarżący miał uchybić" (s. 2 skargi kasacyjnej). Ocena tych zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny musiała więc sprowadzać się do prostej konstatacji, że stanowią one wyraz niedopuszczalnego w świetle art. 190 zd. 2 p.p.s.a. oparcia skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jako takie zarzuty wymienione w pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej należało uznać je za bezzasadne.

Podnoszona w ramach zarzutów kasacyjnych kwestia braku skutecznego doręczenia, a co za tym idzie – nierozpoczęcia biegu terminu, któremu skarżący uchybił, została zresztą poddana analizie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2017 r., II FSK 2868/17, którym Sąd ten oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 maja 2017 r., I SA/Rz 234/17 oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 marca 2016 r. o stwierdzeniu uchybienia przez skarżącego terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2015 r. Ustalenia tam poczynione, które Sąd w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własne (jako poczynione w tych samych okolicznościach faktycznych) nie pozostawiają wątpliwości, że skarżący nie może skutecznie kwestionować możliwości doręczenia w sposób przewidziany w art. 150 O.p., bo taka możliwość została przesądzona w wydanym uprzednio w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r. II FSK 3119/16, uchylającym wcześniejszy wyrok Sądu I instancji w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Niezasadne były także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Bezpodstawny był zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art.187 § 1, art.194 § 1 i § 2 O.p. oraz art.106 § 3 p.p.s.a. poprzez uznanie za prawidłowe oddalenie przez organ wniosku o dopuszczenie dowodów z przesłuchania sąsiadki skarżącego i doręczyciela oraz nieprzeprowadzenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z oświadczenia sąsiadki. Zarzut ten został sformułowany nieprawidłowo. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia. Te wymagania uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni spełnia. Nie stanowi jego naruszenia, tak jak naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (nakazującego wydanie wyroku na podstawie akt sprawy) wadliwa ocena prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego przez organ administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., II GSK 1957/15). Naruszenie przepisów postępowania dowodowego powinno skutkować zastosowaniem przez sąd administracyjny przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i ten przepis (ewentualnie art. 151 p.p.s.a.) należało wskazać jako naruszony, jeżeli zdaniem skarżącego doszło w postępowaniu podatkowym do naruszenia art. 180 § 1, art.187 § 1, art.194 § 1 i § 2 O.p.

Zarzut ten jest niezasadny także z innego powodu - Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku poprzedzającym wyrok zaskarżony nie zakwestionował oceny zupełności materiału dowodowego dokonanej w uchylonym wyroku. Sąd kasacyjny nakazał Sądowi I instancji jedynie przeprowadzenie dowodu z pisma Poczty Polskiej i pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie i te dowody Sąd I instancji przeprowadził. Nie miał powodów do poszerzania materiału dowodowego o dalsze proponowane przez stronę dowody, nie było to bowiem potrzebne. Dowody, jakie można przeprowadzić w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym to dowody z dokumentów, pozwalające ocenić legalność zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2017 r., I FSK 1475/15). Dowód z dokumentu prywatnego, jakim jest oświadczenie sąsiadki, potwierdzałby tylko to, że określona osoba w określonym dniu złożyła oświadczenie określonej treści (art. 245 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a.). Dowód ten nie miał zatem znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia, dla strony istotne było potwierdzenie okoliczności wskazanych w tym oświadczeniu, a nie fakt jego złożenia. Formalna moc dokumentu prywatnego nie przesądza natomiast o jego mocy materialnej (w tym prawdziwości złożonego oświadczenia, por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017 r., IIII AUa 698/16, LEX nr 2295241, wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 19 stycznia 2017 r., I ACa 782/16, LEX nr 2287458). Nie było zaś możliwe przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka w postępowaniu sądowoadministracyjnym, pozwalające na potwierdzenie prawdziwości tego oświadczenia. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu przez sąd jest zaś uzasadnione wówczas, gdy może on przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2016 r., I OSK 2294/14).

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 162 O.p. Sąd I instancji wykonał wytyczne wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2017 r. II FSK 3443/16. Dopuścił dowody z dokumentów, załączonych do skargi kasacyjnej organu i ocenił legalność zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem tych właśnie dokumentów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Odniósł się do zawartych na kopercie, zawierającej decyzję, adnotacji o datach awizowania przesyłki, porównując je z treścią dokumentów i urządzeń rejestrujących (trackingu i e-monitoringu przesyłki) i stwierdził, że łącznie pozwalają one na stwierdzenie, że przesyłka została dwukrotnie awizowana, terminy awizacji odpowiadały terminom wynikającym z art. 150 § 2 i § 3 O.p., a zawiadomienie o przesyłce było pozostawione w jednym z miejsc wymienionych w § 2 art. 150 O.p. Zauważyć należy, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2017 r. wynikało, że pewne nieścisłości w informacjach o awizacji, jeżeli mogą być wyjaśnione poprzez odwołanie się do innych dokumentów dotyczących tej przesyłki, nie stanowią o nieskuteczności doręczenia. Skoro daty pierwszej i drugiej awizacji, choć niezamieszczone w przeznaczonych do tego miejscach, znajdują potwierdzenie w innych dokumentach Poczty Polskiej, to nie można obecnie kwestionować skutecznie doręczenia. Istotne jest bowiem nie tyle miejsce, gdzie takie adnotacje zostały zamieszczone, ale to, czy faktycznie dwukrotnie zawiadomiono adresata o nadejściu przesyłki, miejscu jej pozostawienia, dacie zawiadomień. Nawet jeżeli na zawiadomieniu wskazano niezbyt czytelnie nazwisko adresata, ale prawidłowo wskazano jego imię i adres, to omyłkę w nazwisku (bądź niezbyt czytelne jego zapisanie) należy traktować jako niemającą znaczenia dla skuteczności doręczenia, jeżeli z tego powodu nie odmówiono adresatowi wydania przesyłki bądź nie poinformowano go, że żadna przesyłka nie została dla niego pozostawiona na poczcie.

Skarżący tymczasem nie próbował nawet odebrać przesyłki uznając, że wiele jest osób o nazwisku "K.", miał więc podstawy sądzić, że przesyłka nie do niego jest kierowana. Tym skarżący uzasadniał fakt, że nie mógł zapoznać się z treścią decyzji i wnieść odwołania w terminie – jak podkreślał – bez swojej winy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, działanie takie o braku winy w uchybieniu terminu nie świadczy. Jak podkreśla się w orzecznictwie, brak winy w uchybieniu terminowi powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2017 r., II FSK2821/15, CBOSA). Z okoliczności rozpoznanej sprawy wynika, że skarżący staranności takiej nie dochował, co oznacza, że trafnie Sąd I instancji zaaprobował odmowę jego przywrócenia przez organ podatkowy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).