Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 796/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2014 r. do marca 2015 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania K. B. (dalej także: skarżącego) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2014 r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2014r. w kwocie [...] zł, sierpień 2014r. w kwocie [...] zł oraz zobowiązania podatkowego za lipiec 2014 r. w kwocie [...] zł, wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł, październik 2014 r. w kwocie [...]zł, listopad 2014 r. w kwocie [...] zł, grudzień 2014 r. w kwocie [...] zł, styczeń 2015 r. w kwocie [...] zł, luty 2015 r. w kwocie [...] zł, marzec 2015 r. w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Jak wynika z treści decyzji i z akt sprawy, organ pierwszej instancji przeprowadził w firmie skarżącego, zajmującej się drogowym transportem towarów, handlem węglem, olejem rzepakowym i usługami budowlanymi, kontrolę podatkową za okres od maja 2014 r. do marca 2015 r. W jej wyniku stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego poprzez ujęcie w rozliczeniach podatkowych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w ich treści stronami oraz zawyżenie wykazywanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nadto skarżący nie uwzględnił w ewidencji podatkowej dokonanego importu usług.

Organ pierwszej instancji zmienił skarżącemu rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec 2015 r. Zakwestionował faktury wystawione przez P. A. P., dokumentujące nabycie usług budowlanych oraz faktury wystawione przez P V. sp. z o. o. w K., dokumentujące nabycie oleju rzepakowego. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, żadna z czynności wymienionych w tych fakturach nie miała miejsca w rzeczywistości. Nadto, skarżący niezasadnie wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (sprzedaż oleju rzepakowego) na rzecz firmy M., ponieważ dostawca towaru na rzecz skarżącego (V. sp. z o. o.) nie mógł przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę, gdyż podmiot ten sam nie nabył prawa do dysponowania towarem. Faktury te nie dokumentowały zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji stwierdził też, że w prowadzonych rejestrach dostaw i nabycia VAT oraz deklaracjach VAT-7 za maj, czerwiec i lipiec 2014 r. podatnik nie wykazał importu usług.

Po rozpoznaniu odwołania złożonego przez podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił w pełni stanowisko prezentowane przez organ pierwszej instancji. Podkreślił, że ustalenia w sprawie zostały poprzedzone zgromadzeniem pełnego materiału dowodowego, a poczynione na podstawie analizy całokształtu dowodów, ich wzajemnych relacji, przy czym brano pod uwagę powiązania pomiędzy kontrahentami na wcześniejszych etapach obrotu. Na materiał dowodowy składają się między innymi dokumenty źródłowe firmy K. B., protokoły z kontroli przeprowadzonych wobec podmiotów powiązanych z nim biznesowo, rozstrzygnięcia wydane wobec podmiotów występujących na poszczególnych etapach transakcji, wyjaśnienia i dokumenty uzyskane od innych podmiotów, informacje i dokumenty pozyskane od organów podatkowych, protokoły przesłuchania świadków.

Organy dopuściły jako dowód m. in. wyjaśnienia skarżącego z dnia [...] marca 2018 r., zawierające relacje na temat prowadzonej przez niego działalności, w tym zaplecza technicznego i pracowników oraz obecności robotników na budowach, zleconych w całości A. P. jako podwykonawcy. Uwzględniono też protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmie A. P. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, z których wynikało, że A. P. wystawiał faktury na sprzedaż usług budowlanych na rzecz skarżącego. Na podstawie dokumentacji źródłowej ustalono też kontrahentów A. P., będących jego podwykonawcami (M. A. T., I. sp. z o. o., B. sp. z o. o. i P.W. S. T. P.), od których A. P. miał nabywać usługi budowlane. Nadto pozyskano protokoły przesłuchania A. P. Organy dokonały weryfikacji transakcji u jego kontrahentów, co do których wskazał, że brały udział w wykonaniu prac jako podwykonawcy.

W zakresie współpracy pomiędzy A. P. a firmą M. ustalono szczegóły dotyczące sposobu jej nawiązania. Powołano zeznania A. P., zgodnie z którymi nie wiedział, którzy pracownicy wykonywali rzeczywiście pracę na budowie. Świadek nie umiał podać personaliów kierowników, majstrów z firm realizujących roboty, nie miał wiedzy o zapleczu personalnym i technicznym kontrahenta. Transakcje dokumentowano wyłącznie fakturami, umów czy protokołów odbioru nie sporządzano. Organy podatkowe pozyskały też pismo oraz protokół z przesłuchania (mającego miejsce w Urzędzie Skarbowym w [...]) A. T., który wprost zeznał, że A. P. handlował fakturami na usługi budowlane, chociaż roboty nie były faktycznie przez niego wykonywane.

Jako istotną w sprawie uwzględniono decyzję ostateczną wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. wobec A. P. w części ustaleń dotyczących firmy M. A. T. Organ podatkowy uznał, że faktury wystawiane przez M. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży usług na rzecz A. P. Tym samym nie mógł on wykonać deklarowanych prac na rzecz K. B.

W tych warunkach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uznał za słuszną ocenę organu I instancji, że istnieją uzasadnione podstawy do zakwestionowania rzetelności faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. i faktury nr [...] z dnia [...] października 2014 r., wystawionych podatnikowi przez A. P i rozliczonymi przez niego podatkowo.

Organ wskazał, że organy ścigania prowadzą przeciwko A. P. śledztwo, dotyczące m. in. posłużenia się przez niego poświadczającymi nieprawdę lub podrobionymi fakturami mającymi potwierdzać sprzedaż usług na rzecz P. przez I. i M.

Organ odwoławczy włączył nadto do akt w charakterze dowodu decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] określającą A. T. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za I, II, III, VII, VIII, IX 2014 r. W rozstrzygnięciu tym przyjęto, że A. T. w 2014 r., nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wystawił na rzecz firmy A. P. "puste" faktury.

Co do współpracy z firmą I. sp. z o. o. w G., A. P. zeznał, że otrzymywał faktury od J. D., z którym uzgadniał wszystkie szczegóły. Zapłaty dokonywał gotówką do jego rąk. Jednak z zeznań J. R.-L. – prezesa zarządu tej spółki, złożonych przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że spółka zajmowała się wyłącznie zarządzaniem wspólnotami mieszkaniowymi. Zaprzeczyła, iżby wystawiała okazane jej faktury albo podpisywała dowody wpłaty KP. Podkreśliła, że faktury nie zostały wystawione w programie użytkowanym przez spółkę. Nie znała firmy I., ani J. D. Zgodnie z informacjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], I. został z urzędu wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług w dniu [...] września 2014 r.

Odnośnie współpracy z firmą B. sp. z o.o. w [...] (którą w relacji z A. P. również miał reprezentować J. D.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej, a prokurent tej spółki podał, że nie wykonywała ona usług budowlanych, zaś pieczątki widniejące na fakturach nigdy nie były przez nią używane.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował natomiast, że firma T. P. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług do [...] października 2012 r., przy czym ostatnia deklaracja w podatku od towarów i usług została złożona za grudzień 2010 r., a T. P. zmarł w dniu 20 czerwca 2014 r.

Podsumowując ustalenia co do podwykonawców wskazanych przez A. P. organ odwoławczy podkreślił, że żaden z tych podmiotów nie uczestniczył w realizacji robót, zlecanych przez K. B.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozważył też, czy firma A. P. mogła sama wykonać opisane w zakwestionowanych fakturach prace. Organ wziął pod uwagę środki trwałe firmy, posiadany przez nią sprzęt i narzędzia, zakres uprawnień A. P. oraz rozpiętość prac, udokumentowanych fakturami i uznał, że nie miał on realnych możliwości wykonania prac. A. P. nie posiadał niezbędnego sprzętu, a poza jednorazowym wynajęciem koparko-ładowarki, nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o wynajmowaniu potrzebnego sprzętu. Jest to tym istotniejsze, że we wskazanym okresie wystawiał faktury, opiewające na znaczne kwoty (a zatem też na znaczny zakres prac) dla innych podmiotów.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że sam fakt zrealizowania prac zleconych K. B. nie jest kwestionowany. Zakwestionowano jedynie ich wykonanie przez pracowników powołanego podwykonawcy (lub jego podwykonawców) i samego podatnika (czego zresztą nie kwestionował).

Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika, by przesłuchać w charakterze świadków inwestorów na poszczególnych budowach: A. G., J. A. i C. R. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który został gruntownie i szczegółowo przeanalizowany w różnych aspektach, m.in. przez pryzmat możliwości wykonania tych usług przez firmę P. I., w sposób jednoznaczny świadczy o tym, że prace na rzecz tych podmiotów nie mogły być wykonane przez podwykonawcę skarżącego. Jednobrzmiące oświadczenia tych osób zostały natomiast przedstawione dopiero na etapie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (noszą datę [...] sierpnia 2019 r.). Ta okoliczność jest istotna o tyle, że podatnik zapowiadał złożenie tego dowodu już w odwołaniu ([...] maja 2019 r.), gdy oświadczenia nie były jeszcze sporządzone. Świadczy to – w ocenie organu – o braku wiarygodności powyższych oświadczeń. Ich treść jest zresztą bardzo ogólna – autorzy nie potrafili określić, jacy (przez kogo zatrudniani) pracownicy wykonywali na ich rzecz roboty budowlane. Podobnie żadnej wiedzy na temat tych prac nie miał C. R., którego zeznania zostały włączone do materiału dowodowego.

Skarżący wyjaśnił, że odnośnie zakresu robót budowlanych zawierających się w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. wystawionej przez A. P., to obejmowała ona prace, za które następnie wystawił faktury na rzecz ich nabywców: A. A. G. – za prace wykonane w [...] przy ul. T., U. J. A. – za prace w [...] przy ul. M., na rzecz D. C. R. – za prace w [...] (gmina Ż.). Zapłaty za fakturę nr [...] skarżący dokonał w gotówce, co udokumentowano dowodami wpłaty. Odnośnie zakresu robót budowlanych, opisanych w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] października 2014 r. wystawionej przez A. P. skarżący wyjaśniał, że miały one miejsce na działce w miejscowości [...] oraz w [...] (skarżący wystawił następnie fakturę dla nabywcy – D. C. R.). Zapłaty również dokonano gotówką.

Skarżący wskazał, że bywał na budowach sporadycznie, kiedy pojawiał się problem. Nie posiadał wiedzy, czy A. P. wykonywał prace przy wykorzystaniu własnych pracowników, czy też dalszych podwykonawców.

Jakkolwiek skarżący przedstawił dokumenty, dotyczące współpracy z C. R. – umowy, faktury, dowody KW, protokoły zdawczo-odbiorcze, kosztorys, to jednak istotne są zeznania C. R., w których relacjonuje on współpracę ze skarżącym. Świadek nie znał żadnych imion i nazwisk pracowników K. B., z którym współpracował, za wyjątkiem A. P. Organ odwoławczy podkreślił, że C. R. i A. P. w tym samym okresie wielokrotnie współpracowali ze sobą bezpośrednio, zatem brak było racjonalnych przyczyn, aby ten pierwszy zlecał prace skarżącemu, który z kolei podzlecałby wykonawstwo A. P. A. P. z kolei nie posiadał dokumentów, potwierdzających zatrudnienie pracowników, zdolnych do wykonania tak znacznego zakresu prac.

Za istotne organ odwoławczy uznał też i to, że skarżący regulował należności w gotówce, mimo że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, winny być one zapłacone za pośrednictwem banku.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sprawie nie ma zastosowania art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem materiał dowodowy nie wskazuje, by skarżący dokonał całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi, co skutkowałoby koniecznością wystawienia faktury zaliczkowej przez sprzedawcę.

Organ odwoławczy ocenił też, że skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, ograniczył się do sprawdzenia wpisów do rejestrów. Nie miał też podstawowej wiedzy na temat tego, kto finalnie wykonywał zlecone prace. Nie nadzorował budów. Dlatego, w całokształcie przedstawionych okoliczności, za słuszne uznano twierdzenie, że złożone przez skarżącego dokumenty zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia faktur wystawionych przez A. P. na rzecz przedsiębiorstwa K. B. i w żaden sposób nie potwierdzają autentyczności transakcji pomiędzy tymi kontrahentami. Dodatkowo, analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że działanie skarżącego w zakresie spornych faktur dokumentujących rzekome nabycie usług od A. P., było w pełni świadome.

W zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m. in. na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Przypomniał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy, kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje podstawy do odliczenia wykazanej w niej kwoty.

Zdaniem organu, w badanej sprawie nie doszło do spełnienia warunków uprawniających podatnika do dokonania odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur wystawionych przez firmę P. A P.

Zakwestionowano też faktury VAT, dotyczące zakupu oleju rzepakowego od P. V. sp. z o. o. z siedzibą w [...] oraz odpowiadające im (co do ilości) faktury sprzedaży oleju na rzecz M. s.r.o. z siedzibą w miejscowości [...]. Organ wskazał, że z chronologii operacji na rachunku bankowym K. B. w A. wynika, że najpierw otrzymywał zapłatę od czeskiego podmiotu, a dopiero później dokonywał zapłaty spółce P.W. V. za zakupiony olej rzepakowy. Kwoty wpłat od nabywcy na poczet transakcji dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie stanowiły jednak zaliczki. Obie transakcje dokonywane były w krótkim czasie (na ogół w tym samym dniu), a celem takiego działania było – w ocenie organu – unikanie przez uczestnika procederu zaangażowania własnych środków.

W sprawie uwzględniono informacje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], zgodnie z którą w efekcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowań kontrolnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał decyzje, w których ocenił, że P. V. sp. z o.o. uczestniczyło w karuzeli podatkowej w zakresie handlu olejem rzepakowym, zaś jednym z jej kontrahentów był P.W. K. B. Dostawcami na rzecz firmy P.W. V. były P. sp. z o. o. i B. S. D. Według oceny Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], zebrany w toku kontroli materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na udział spółki w procederze tzw. karuzeli podatkowej (obejmującej dwa kraje UE, tak aby mogło wystąpić WDT, z którym wiąże się zwrot podatku VAT), polegającej na utworzeniu łańcucha podmiotów dokonujących obrotu olejem rzepakowym. Towar w końcowym efekcie był wywożony do innego kraju członkowskiego, a następnie wracał na terytorium RP. Spółka V. w okresie objętym kontrolą pełniła rolę bądź brokera w przypadku transakcji WDT opodatkowanych 0% stawką podatku, bądź bufora w przypadku fakturowania towaru na rzecz polskich podmiotów, które to następnie dokonywały WDT z zastosowaniem 0% stawki podatku. Zgodnie z protokołem kontroli, o karuzelowym charakterze transakcji świadczyło m.in. włączenie w łańcuch dostaw tzw. znikających podatników, ten sam dzień zakupów i sprzedaży, brak środków trwałych, brak kontroli ilości i jakości towaru, brak obecności zarówno przy załadunku, jak i rozładunku oleju, brak kontaktów osobistych z dostawcami/odbiorcami, wielu kontrahentów, brak typowych zachowań konkurencyjnych, odwrócony łańcuch handlowy, duża rotacja i uczestnictwo wielu podmiotów, nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, międzynarodowy charakter oraz dostawy wewnątrzwspólnotowe. Transakcje zawarte pomiędzy w/w podmiotami nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych.

Jako materiał dowodowy pozyskano też decyzje, wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wobec V. zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i czerwiec 2014 r. oraz materiały z tego postępowania podatkowego, w których przedstawiony został schemat działania spółki w handlu olejem rzepakowym. Uwzględniono też zeznania W. F., pełniącego funkcję dyrektora zarządu spółki V., którego wynikają istotne okoliczności w zakresie pozyskiwania klientów – w tym skarżącego – i ich weryfikacji oraz procedury sprawdzania towarów (takiego sprawdzenia mieli dokonywać ewentualnie kierowcy). Jako dowód dopuszczono też protokół przesłuchania w charakterze strony skarżącego. Pomimo osobistego prowadzenia spraw firmy i bezpośredniego zaangażowania skarżącego w transakcje, złożył on pobieżne, lakoniczne zeznania i wyjaśnienia o kontrahentach.

Organ zwrócił uwagę, że do nawiązania współpracy skarżącego z V. doszło poprzez internetową giełdę transportową (trans.eu). Z tego samego źródła skarżący miał powziąć wiadomość o możliwości zakupu oleju rzepakowego w atrakcyjnej cenie (w odwołaniu skarżący utrzymywał natomiast, że cena była "rynkowa").

Z analizy materiału dowodowego wynika, że skarżący nie miał doświadczenia w handlu olejem rzepakowym. Nie posiadał zaplecza do magazynowania towaru, a weryfikację podmiotów z nim współpracujących ograniczył do pozyskania dokumentów rejestrowych. Dokonanie zakupu z firmy P.W. V., wyszukanie nowego kontrahenta z zagranicy oraz sprawdzenie jego rzetelności, przeprowadzenie porównania opłacalności transakcji, decyzja o sprzedaży, dalej dokonanie uzgodnień co do warunków realizacji, sporządzenie zamówienia, wystawienie faktur, listów przewozowych, dokonanie płatności i realizacja (w tym załadunek i rozładunek) w ciągu jednego dnia są zdaniem organu odwoławczego mało prawdopodobne. Towar zakupiony od skarżącego przez M. s.r.o. w dniu dokonania tego zakupu był sprzedawany kolejnemu nabywcy – polskim spółkom A. sp. z o. o. i A. sp. z o. o.

W opinii organu odwoławczego, opisany przebieg operacji gospodarczych następujących bezpośrednio po sobie jednoznacznie świadczy o podejmowaniu przez podmioty z góry ustalonych działań, w sposób zorganizowany i dokładnie zaplanowany. Krótki przedział czasowy w zakresie przeprowadzanych transakcji, udokumentowanych formalnie prawidłowymi dokumentami w celu zachowania pozorów rzeczywistej transakcji, opiewającymi na znaczne kwoty, pomiędzy podmiotami, wobec których nie były podejmowane czynności weryfikacyjne w zakresie sprawdzenia ich rzetelności wskazują na zjawisko przestępstwa karuzelowego, służącego uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących wraz ze skarżącym poszczególne ogniwa w łańcuchu rzekomych transakcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że na brak należytej staranności w działaniu podatnika wskazuje – obok zaniechań w zakresie weryfikacji kontrahentów - okoliczność braku umów handlowych w formie pisemnej. Poprzestanie na kontakcie telefonicznym i e-mailowym nie jest sposobem działania właściwym dla przedsiębiorcy, który ma stosowną wiedzę i praktykę na rynku gospodarczym i doświadczenie biznesowe w tym zakresie, już w szczególności gdy rozpoczyna współpracę w nowej dla siebie branży. Zakupiony towar nie był w żaden sposób sprawdzany przez skarżącego np. pod kątem zgodności z wystawioną fakturą, ilości czy jakości.

O nierealności transakcji opisywanych w fakturach świadczy – w ocenie organu – także i to, że firma transportowa P.W. K. B., która początkowo współpracowała z V. w zakresie przewozu towarów cysternami, nie skorzystała z możliwości wykorzystania własnych zasobów samochodowych do przewozu zakupionego oleju rzepakowego. Zaangażowanie innych firm transportowych stanowiło natomiast dodatkowy koszt wpływający na opłacalność transakcji, co pozostaje w sprzeczności z modelem zapobiegliwego i należycie dbającego o swoje interesy kupca.

Organ odwoławczy ocenił, że skarżący posiadał wiedzę o procederze fikcyjnego handlu olejem rzepakowym, zaś jego rola sprowadzała się jedynie do przyjęcia i odliczenia podatku z faktur pochodzących od P.W. V., a następnie do wystawienia faktur w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz czeskiego odbiorcy M. s.r.o.

Przy rozstrzyganiu sprawy uwzględniono ustalenia właściwych organów podatkowych, dotyczących P. sp. z o. o. oraz firmy B. S. D., uczestniczących w łańcuchu dostaw jako bezpośredni wystawcy faktur na rzecz firmy V. oraz pośredni kontrahenci firmy skarżącego. Zakupiony przez skarżącego od V. olej miał z kolei zostać sprzedany czeskiemu podmiotowi M. s.r.o., który następnie – zgodnie z obiegiem dokumentowym - dokonał dostawy na rzecz polskich spółek: A. sp. z o. o. oraz A. sp. z o. o. Ustalono także, że firma P. sp. z o. o. zakupu oleju dokonywała od firmy A. sp. z o. o. (wcześniejsza nazwa A. sp. z o. o.). W ten sposób obrót olejem rzepakowym zataczał koło.

Odnośnie firmy P. sp. z o. o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał decyzję z dnia [...] za II, III, IV kwartał 2014 r., w której jednoznacznie wykazał na świadomy udział podmiotu w transakcjach karuzelowych. Spółka uczestniczyła w łańcuchu pozorowanych dostaw oleju rzepakowego, których celem było wyłudzenie podatku. Nie posiadała żadnych środków trwałych, zaplecza magazynowego i środków transportu, jak też nie zatrudniała kierowców. Podmiotem, który miał dokonywać dostaw towarów na rzecz tej spółki był m.in. A. sp. z o. o., który pełnił rolę znikającego podatnika.

Na listach przewozowych CMR dotyczących transportu oleju rzepakowego, będącego przedmiotem transakcji zawieranych przez P. sp. z o. o. oraz kolejne podmioty krajowe, jako nabywcy każdorazowo figurują podmioty, które dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz czeskich spółek. Niemniej firmy te – zdaniem organów podatkowych - na żadnym etapie obrotu faktycznie nie dysponowały towarem. Na listach przewozowych CMR jako miejsce załadunku widnieje każdorazowo adres w [...] przy ul. C. lub pieczęć P. sp. z o. o., podczas gdy nie stwierdzono, żeby te podmioty posiadały prawo do użytkowania miejsca prowadzenia działalności pod wskazanym adresem lub zadeklarowały tam jej miejsce.

Ustalony mechanizm transakcji karuzelowych jednoznacznie dowodzi, że celem ujawnionych w fakturach transakcji nie był rzeczywisty obrót olejem rzepakowym. Cechą charakterystyczną nie jest jednak aspekt ekonomiczny, czyli uzyskiwanie korzyści finansowej z tytułu marży, ale uzyskanie korzyści podatkowych przez podmioty uczestniczące w łańcuchu. W ocenie organów, skarżący posiadał wiedzę odnośnie oszukańczego charakteru transakcji i świadomie w nich uczestniczył.

Odnośnie firmy B. S. D. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił w wyniku kontroli podatkowej, że jedynym dostawcą oleju rzepakowego sprzedawanego przez S. D. na rzecz P.W. V. był A. M., wobec którego z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] września 2016 r. wydał decyzję stwierdzającą, iż wystawione faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Zgodnie z zeznaniem A. M. nigdy nie wykonywał on żadnych czynności związanych z prowadzeniem firmy, nie dokonywał żadnej sprzedaży ani zakupów oleju rzepakowego. Osoby trzecie, za jego zgodą, wykorzystywały dane jego firmy do sporządzania nierzetelnych dokumentów, w tym faktur dokumentujących rzekomy obrót olejem rzepakowym. Zatem skoro w imieniu A. M. wystawiono fikcyjne faktury dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego, zasadnym było uznanie, że rzekomy odbiorca tego oleju również nie realizował rzeczywistych operacji gospodarczych. Do materiału dowodowego sprawy włączono m.in. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] wydaną wobec S. D. w zakresie podatku VAT za I, II, III 2015 r. Wskazano w niej, że zebrany materiał dowodowy świadczy o udziale jego firmy w procederze karuzeli podatkowej, polegającej na utworzeniu łańcucha podmiotów dokonujących obrotu olejem rzepakowym, który w końcowym efekcie był wywożony do innego kraju członkowskiego (głównie C.), a następnie wracał na terytorium RP. Organ odwoławczy wskazał, że w stosunku do A. M. wydane zostały ostateczne decyzje określające kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W całokształcie ustalonych w sprawie okoliczności stanu faktycznego, organ odwoławczy ocenił, że skarżący w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy podatku od towarów i usług nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia oleju rzepakowego wystawionych przez firmę V. sp. z o. o., bowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z orzecznictwem TSUE i sądów krajowych, ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, jednakże wyłącznie tym, którzy wykazali się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Takimi cechami nie wykazał się jednak podatnik, który w sposób świadomy uczestniczył w oszukańczym procederze.

Nawiązując do zarzutów odwołania organ drugiej instancji zauważył, że skarżącemu nie przypisywano naruszenia art. 88 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym postępowaniem powołany przepis prawny nie obowiązywał.

Co do z kolei dostaw WDT wykazywanych przez podatnika, z ustaleń czeskiej administracji podatkowej wynika, że firma M. s.r.o. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wykazała nabycie oleju rzepakowego od skarżącego, za który dokonała zapłaty z rachunku bankowego należącego do firmy. Następnie zakupiony olej rzepakowy czeska firma M. s.r.o. w tym samym dniu odsprzedała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do polskich podmiotów: A. sp. z o. o. i A. sp. z o. o. Menadżer i współpracownik firmy M. s.r.o. I. D. oświadczyła, że nie przypomina sobie przez kogo i jak zostało złożone zamówienie na towary, ani jak został nawiązany kontakt pomiędzy dostawcą, a M. Czeski organ podatkowy ocenił, że relacjom handlowym M. s.r.o. brakuje podstaw ekonomicznych i jako takie mogły być realizowane, aby osiągnąć nieuzasadnione korzyści podatkowe w Polsce, mimo spełnienia wymogów formalnych. Ustalenia odnośnie M. s.r.o. oparto także na zeznaniach W. F. oraz wyjaśnieniach samego skarżącego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował o braku możliwości zrealizowania czynności sprawdzających w firmie A. sp. z o. o. (adres w [...] jest adresem biura wirtualnego). Spółka nie złożyła zeznań CIT-8 za 2015 i 2016 r., pierwszą deklarację podatkową VAT-7K złożyła za II kwartał 2015 r., a ostatnią za I kwartał 2016 r., w okresie dokonywania rozliczeń podatkowych w VAT wykazywała wysokie nabycia i sprzedaż oraz niewielkie zobowiązania podatkowe, które rzeczywiście regulowała.

Odnośnie firmy A. sp. z o. o. (A. sp. z o. o.), jak wynika z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], zawartych w protokole kontroli, w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec tej spółki nie zostały zgromadzone żadne dokumenty, w tym faktury, potwierdzające transakcje zakupów i sprzedaży. Czynności sprawdzające Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nie zostały przeprowadzone z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Pod adresem wskazanym jako adres siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej spółka nie istnieje.

Organ odwoławczy wskazał też na fakt wydania wobec A. sp. z o. o. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2016 r. w której stwierdzono, że z uwagi na brak dokumentów źródłowych firmy, organ podatkowy prowadzący postępowanie kontrolne oparł się na pozyskanych z banku informacjach o rachunkach bankowych spółki i obrotach na tych rachunkach. Ustalono m.in., że wpłaty na rachunek bankowy firmy były dokonywane m.in. przez P. sp. z o. o. tytułem zapłaty za faktury, natomiast wypłaty z rachunku spółki A. dokonywane były m.in. na rzecz M. s.r.o. Ponadto stwierdzono, że suma wartości dostaw towarów podlegających opodatkowaniu i podatku należnego znacznie odbiegała od danych wykazanych w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2014 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że - jak wynika z protokołu kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] – V. sp. z o. o. i M. s.r.o. podejmowały w zbliżonym okresie bezpośrednią współpracę gospodarczą. Znamienne jest zatem włączenie dodatkowego ogniwa w łańcuch transakcji związanych z handlem olejem rzepakowym, który generuje dodatkowe obciążenia finansowe, zamiast dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i minimalizacji pośredników, co byłoby typowym zachowaniem na rynku.

Organ odwoławczy wskazał, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stosuje się ze względu na treść art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług 0% stawkę podatku po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Aby możliwe było jednak zastosowanie stawki VAT określonej w tym przepisie musi dojść do dostawy towarów. Unormowania w zakresie transakcji towarowych dokonywanych między państwami członkowskimi Unii Europejskiej opierają się bowiem na założeniu, że transakcje takie powinny być opodatkowane w państwie przeznaczenia towarów. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentów, że wystarczającymi dowodami potwierdzającymi faktyczny przebieg transakcji i przemieszczenie towarów na terytorium C. mogłyby być zeznania kierowców oraz dane z systemu [...]. Przemieszczenie towaru, któremu organ nie przeczy, służyło wyłącznie uwiarygodnieniu działań przestępczych podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej.

Nawiązując do twierdzeń skarżącego, dotyczących transakcji łańcuchowych organ odwoławczy zaznaczył, że są one legalne, ale przewidziana w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług fikcja prawna nie powoduje jednak, że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie w fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Niezbędnym elementem skuteczności takich transakcji jest rzeczywisty charakter dokumentów, wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha. Fundamentalny warunek uznania danej transakcji za łańcuchową (a nie karuzelową) nie został spełniony w przedmiotowej sprawie, z uwagi na brak zaistnienia rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Zdaniem organu, podnoszona przez skarżącego kwestia, czy był to "ten sam" olej, czy "taki sam" olej, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem z ustaleń organów podatkowych bezsprzecznie wynika, iż zarówno skarżący, jak i pozostali uczestnicy procederu nie posiadali faktycznego władztwa ekonomicznego nad towarem, a zatem nie mogli przenosić tego prawa na kolejnych nabywców.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że działanie skarżącego w zakresie spornych faktur dokumentujących rzekome nabycie towarów od P.W. V., a następnie ich sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiego podmiotu gospodarczego M. s.r.o. było w pełni świadome. Strona posiadała wiedzę o fikcyjności operacji gospodarczych, którym nie towarzyszyły w tle realne transakcje.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Uznał, że brak wiedzy skarżącego na temat wcześniejszych czy późniejszych podmiotów występujących na poszczególnych etapach transakcji oraz rozmiaru i szczegółów przeprowadzanych operacji nie wyklucza świadomości oszustwa lub nadużyć podatkowych. Zagadnienie należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary) ma swoje bezpośrednie źródło i właściwe rozumienie w unijnym prawie podatkowym, kształtowanym m.in. orzecznictwem TSUE. Zgodnie z orzecznictwem sądowoadministacyjnym kwestię dołożenia należytej staranności bada się na tle konkretnej sprawy i stworzenie jednego wzorca nie jest możliwe. Dlatego podjęcie przez podatnika działań wskazanych w wydanej przez Ministerstwo Finansów "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" istotnie zwiększa prawdopodobieństwo dochowania przez podatnika należytej staranności. Jednakże mając na uwadze mnogość sytuacji, które mogą wystąpić w praktyce życia gospodarczego - do rzetelnej oceny dochowania należytej staranności w toku postępowania organy podatkowe mogą uwzględniać również inne okoliczności transakcji oraz podjęte przez podatnika działania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił też stanowiska strony, że obiektywną przesłanką wskazującą na świadomy udział w transakcjach karuzelowych byłaby dopiero okoliczność skazania podatnika wyrokiem sądu karnego albo co najmniej objęcie go śledztwem. Zwrócił uwagę, że prawo karne i prawo podatkowe służą zasadniczo odmiennym celom, a procedury właściwe dla każdej z tych gałęzi prawa cechują się również daleko posuniętymi odrębnościami.

Organ odwoławczy uznał za słuszne stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] dotyczące pozostałych ustaleń, które w złożonym odwołaniu nie zostały zakwestionowane przez skarżącego. Wyjaśnił że z uwagi na brak w dokumentacji skarżącego faktur dokumentujących import usług, wartość tego importu została ustalona na podstawie aplikacji [...]. Stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od importu wskazanych powyżej usług, ponieważ nie wykazał kwoty podatku należnego z tego tytułu w deklaracji podatkowej.

W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 199a O.p. organ odwoławczy wskazał, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje w razie wątpliwości, powziętych na podstawie materiału dowodowego co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przepis ten nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. W rozpoznawanej sprawie spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia zafakturowanych zdarzeń gospodarczych, a zatem ustaleń faktycznych.

W tych warunkach organ utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, nie znajdując uzasadnienia dla zarzutów odwołania.

Skarżący K. B. we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy organowi odwoławczemu w celu uzupełnienia postępowania wyjaśniającego i ponownego wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego oraz usunięcia naruszeń prawa materialnego.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 122 O.p. z uwagi na brak udowodnienia, że skarżący pełnił rolę tzw. brokera w karuzeli podatkowej oraz dowolnego przypisania mu takiej roli, brak udowodnienia albo uprawdopodobnienia, że skarżący wiedział albo powinien był wiedzieć, że we wcześniejszej albo późniejszej fazie obrotu "tym samym" albo tylko "takim samym" towarem uczestniczyły podmioty, które dopuszczały się oszustw podatkowych, a także poprzez brak przeprowadzenia oceny zachowania należytej staranności na podstawie arbitralnych przesłanek zebranych w Wytycznych Ministerstwa Finansów;

- art. 187 § 1 O.p. z uwagi na brak pozyskania dowodów zebranych w śledztwie, które pozwoliłyby wykluczyć rolę skarżącego jako tzw. brokera oraz rozpoznać, że był on ofiarą oszustów, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego co doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych, że skarżący nie prowadził samodzielnej działalności zarobkowej, lecz jedynie zmierzał do odliczenia podatku naliczonego, który jako podatek należny nie został zapłacony przez odległych uczestników obrotu, poprzez brak rozpatrzenia jako dowodów oświadczeń inwestorów potwierdzających, że sporne roboty budowlane wykonał A. P. ;

- art. 191 O.p. z uwagi na dowolne przypisanie skarżącemu roli tzw. brokera na podstawie szeregu przypuszczeń, poszlak, spekulacji oraz nadinterpretacji zwykłych zdarzeń gospodarczych, w szczególności dlatego, że jako ostatni w kraju nabywał towary opodatkowane stawką podstawową, odliczał podatek naliczony, a następnie dokonywał ich unijnej dostawy opodatkowanej zerową stawką podatku i na tym (rzekomo) zarabiał ;

- art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez pozbawienie skarżącego, wbrew utrwalonemu orzecznictwu TSUE, prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo, że jego transakcje same w sobie nie były ani oszustwem, ani nadużyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie dotyczyły "tych samych" albo tylko "takich samych" towarów, obrót którymi został wykorzystany przez odległe podmioty do popełnienia oszustwa podatkowego, o czym skarżący nie wiedział, bo obiektywnie nie mógł wiedzieć ;

- art. 167, art. 168 lit. a i art. 169 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności, które sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na uznaniu, że nie dochodzi do nabycia towarów, a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na przypisanie podatnikowi utraty wpływów z tytułu podatku spowodowanych oszustwem osób trzecich, na które podatnik nie miał żadnego wpływu (C-271/06 ; C-653/18);

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w wyniku uznania, że skuteczne przeniesienie prawa własności towarów tytułem umowy sprzedaży nie pociągało za sobą przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, a tym samym do ich nabycia uprawniającego do odliczania podatku naliczonego;

- art. 86 ust. 1 ww. ustawy poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego w oparciu o pozaustawowe kryteria, m.in. gdyż, że we wcześniejszej fazie obrotu "tym samym" albo tylko "takim samym" towarem uczestniczył podmiot, który nie zapłacił swojego podatku należnego, dlatego że skarżący nie zachował należytej staranności, która nie była warunkiem odliczenia podatku naliczonego i której kryteria oceny zostały określone dopiero w 2018 r., poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku swobodnego uznania administracyjnego w oparciu o kierunkowo dobierane nieostre kryteria oceny typu brak zainteresowania pochodzeniem towaru, jego jakością albo załadunkiem, które wcale nie były zadaniem skarżącego ;

- art. 86 ust. 2 pkt lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów kupionych na podstawie prawnie skutecznej umowy sprzedaży;

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wyraźne przeoczenie, że kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu mogła stanowić suma podatku naliczonego z tytułu dokonania przedpłaty, o ile w przekonaniu organu do dostawy towarów nie doszło ;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w wyniku uznania, jakoby faktury potwierdzające skuteczne przenoszenie prawa własności towarów tytułem umów sprzedaży oraz stwierdzające obowiązek zapłaty kwot należnych, stwierdzały czynności, które nie były zdarzeniami gospodarczymi ;

- art. 106b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przeoczenie, iż obowiązek wystawienia faktury przez dostawcę na rzecz skarżącego mógł powstawać z chwilą otrzymania przedpłaty, nawet gdyby później do dostawy towarów nie doszło;

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, jakoby faktury potwierdzające skuteczne przeniesienie prawa własności towarów tytułem umowy sprzedaży (co jest przedmiotem sporu) oraz stwierdzające obowiązek zapłaty wynikających stąd kwot należnych (co nie zostało zakwestionowane) były tzw. pustymi fakturami sensu stricto.

Skarżący wniósł nadto o uwzględnienie wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. (C-189/19). w którym Trybunał rozstrzygnął, że dyrektywę Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że choć co do zasady organ podatkowy może być związany ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacjami prawnymi dokonanymi w postępowaniach wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, stwierdzającymi istnienie oszustwa, to pod takim warunkiem, że podatnik może uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach organ zamierza oprzeć swoją decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy wykonywaniu jego prawa do obrony, z zastrzeżeniem ograniczeń w interesie ogólnym. Wykorzystanie materiałów z innych postępowań może nastąpić pod warunkiem, że sąd rozpoznający skargę może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem dostawców.

W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że organ bezzasadnie przyjął, iż działanie w łańcuchu, w którym część podmiotów dopuszcza się oszustwa powoduje, że pozostali uczestnicy transakcji są również automatycznie traktowani jako przestępcy podatkowi. Tymczasem transakcje, w jakich uczestniczył podatnik, miały wszystkie cechy transakcji rynkowych – cena towaru była rynkowa, a odbiorców kilku. Do ceny zakupu doliczano 5% marży. Zamówienia składne były za pośrednictwem e-maili i telefonu. Czeskie organy podatkowe nigdy nie zakwestionowały prawidłowości rozliczeń z tytułu unijnego nabycia towarów od skarżącego.

Skarżący podkreślił też, że pomimo twierdzeń organu, iż nie finansował samodzielnie swojej działalności, do szeregu transakcji dopłacał własne środki (wskazał przy tym na konkretne transakcje, w których ceny nabycia towaru znacząco przekraczały koszty jego zbycia). Nie uzyskał też żadnych korzyści z systemu VAT, a jedynie gwarantowaną neutralność podatkową. W sprawie nie udowodniono, że skarżący był uczestnikiem grupy przestępczej, pozostawał w zmowie z organizatorami. Taka ocena – zdaniem podatnika – wymaga najpierw rozstrzygnięcia przez organy karne (do tego czasu obowiązuje zasada domniemania niewinności). Co istotne, zmowa zakłada spotkanie z pozostałymi podmiotami karuzeli, a do takiego nigdy nie doszło.

W ocenie skarżącego, był on tylko zwykłym uczestnikiem obrotu gospodarczego, dokonującym unijnej dostawy towaru. Stał się ofiarą przestępczych działań podmiotów, o których istnieniu nawet nie wiedział. Powołując się na orzecznictwo TSUE wskazał, że w sprawie naruszone zostało podstawowe prawo podatnika podatku VAT, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy wadliwym wykorzystaniu przez organy mechanizmów tego podatku. W szczególności, transakcje zawierane przez podatnika zostały ocenione wyłącznie przez pryzmat nadużyć jakich ewentualnie mieli dopuścić się inni uczestnicy obrotu. Skoro organ nie zakwestionował ważności zawartych umów sprzedaży, to nie znalazł również dostatecznych podstaw do zakwestionowania nabywania towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Nie dawało to – zdaniem podatnika – prawa do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Nadto, faktury stwierdzające faktycznie spełniony obowiązek dokonania zapłaty przed dostawą towarów nie mogły zostać uznane za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia [...] listopada 2019 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, podatnik powtórzył zarzuty i wnioski skargi oraz ich uzasadnienie, rozszerzając je o argumentację dotyczącą zakwestionowanych faktur VAT za usługi budowlane. Dodał, że z własnych środków zainwestował w transakcje łącznie [...] zł. Równocześnie z tytułu marży zyskał [...] zł. Stwierdzenie zatem, że nie ponosił ryzyka gospodarczego jest gołosłowne. Zdaniem podatnika, organ wadliwie zastosował przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit b ustawy o VAT wskazując, że dotyczy obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki na poczet dostawy unijnej, gdy tymczasem przepis ten dotyczy nabycia towarów. Roboty budowlane zostały faktycznie wykonane przez A. P. Skarżący widział na budowach pracowników, a sprzęt – w razie jego braku – mógł zostać wynajęty. Co najważniejsze (wyrok TSUE C-142/11), roboty zostały faktycznie wykonane, co spełnia przesłanki prawa do odliczenia. Inny podmiot nie zgłaszał roszczeń o zapłatę z tytułu tych prac, a A. P. odmówił ujawnienia umów z tego powodu, że być może nie dopełnił obowiązków wobec ZUS (przypadki zatrudniania pracowników na czarno w tej branży są częste).

Organ odpowiedział na powyższe w piśmie z dnia [...] stycznia 2020 r., odwołując się do treści decyzji i przedstawionych tam argumentów na okoliczność niemożności wykonania opisanych w fakturach VAT usług przez A. P. i wystawiania pustych faktur, legalizujących prace wykonane przez inne nieznane podmioty. Podkreślono, że oświadczenia złożone przez inwestorów: C. R., A. G. i J. A. zostały skonfrontowane z pozostałym materiałem dowodowym i ocenione jako niewiarygodne. Natomiast z zeznań C. R. wynika, że nie miał on w rzeczywistości żadnej wiedzy na temat osób wykonujących na jego rzecz prace.

W piśmie z dnia [...] lipca 2020 r., złożonym na rozprawie w formie załącznika do protokołu, pełnomocnik skarżącego podkreślił, że TSUE wykluczył odpowiedzialność podatnika na zasadzie ryzyka, dlatego niezbędne jest wykazanie winy skarżącego udziału w oszustwie, by można było go pozbawić prawa do odliczenia. Organ bez takiego postępowania, wyłącznie na podstawie decyzji nieprawomocnej innego organu administracyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] - przypisał podatnikowi takie zawinienie, podczas gdy wina nie została stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu. Takie postępowanie karne winno stanowić zagadnienie wstępne, wymagające zawieszenia postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie zwrócił się jednak nawet do organów karnych o udostępnienie zebranych dowodów, z których niewątpliwie wynikałoby, że skarżący nie był organizatorem procederu, ani jego świadomym uczestnikiem. Istotne jest też to, że przy ocenie świadomości strony nie skorzystano z wytycznych Ministra Finansów, co powinno być obowiązkiem organów. W przeciwnym razie organom można przypisać dowolność, nadinterpretację i fiskalizm.

Zdaniem skarżącego, organ wadliwie zinterpretował przepis art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, który dotyczy faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, nie zaś – jak w sprawie przyjął organ – czynności, które nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi. Nie przesłuchano też kluczowych świadków – inwestorów budowlanych: C. R., A. i J. A. Miało to zasadniczy wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że nie uwzględniono też ich oświadczeń złożonych na piśmie.

W oświadczeniu złożonym na rozprawie pełnomocnicy: skarżącego i organu poparli stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

U podstaw sporu w niniejszej sprawie legły ustalenia faktyczne, na podstawie których organy podatkowe zakwestionowały rzeczywisty charakter transakcji opisanych w fakturach VAT wystawionych podatnikowi przez firmy: P.H.U. "I." A. P. (usługi budowlane na kwotę [...] zł netto, VAT [...] zł) i spółkę V. (zakup oleju rzepakowego na kwotę [...] zł netto, VAT [...] zł). Implikuje to sporną kwestię, czy faktury te mogą stanowić dla podatnika podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego, a - w przypadku transakcji z olejem rzepakowym - czy podatnik mógł dokonać jego WDT dla czeskiej spółki M. s.r.o.

Zdaniem organów podatkowych, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami (chociaż wykonanie usług i obrót towarem pozostaje poza sporem). Skarżący zakwestionował natomiast zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną. Stanowisko strony zmierzało do podważenia wniosków co do jego roli w procederze uwiarygadniania obrotu towarem – olejem rzepakowym akcentując, że padł ofiarą oszukańczych działań swoich dostawców, dochowując równocześnie należytej staranności w podejmowanych czynnościach gospodarczych. Podatnik zakwestionował też ustalenia organów podatkowych w zakresie wykonania usług budowlanych podnosząc, że nie istniała żadna racjonalna przesłanka do nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym faktur wystawionych przez A. P.

Jak ustalono, A. P. nie mógł wykonać opisanych w fakturach usług budowlanych w [...] przy ul. T., [...] przy ul. M., [...] i w [...], ani przy wykorzystaniu deklarowanych podwykonawców (M. A. T., I. – G. Spółka z o.o., B. Spółka z o.o., P.W. S. T. P., ani też samodzielnie, zaś dostawcy skarżącego nie mogli dokonać skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (olejem) na swoich odbiorców (w tym na podatnika), gdyż podmioty te jako swoich kontrahentów (dostawców) w łańcuchu dostaw wskazywały firmy, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej lub zaprzeczały dostawom.

Mając powyższe na względzie, organy odmówiły stronie prawa do dokonania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie otrzymywanych od V. faktur (w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Nie uznały też jej prawa do zastosowania, zgodnie z art. 42 ust. 1 tej ustawy, stawki 0% z uwagi na niespełnienie wskazanych w tym przepisie warunków WDT wobec dostaw deklarowanych do M. s.r.o.

Podkreślić należy, że w zarzutach skargi skarżący powołał liczne przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112). Przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w sprawie, tj. w 2014 i 2015 r., dalej: ustawa o VAT, u.p.t.u.) w zdecydowanej części stanowią implementację tej dyrektywy. W takiej sytuacji, sądy administracyjne, będąc sądami Unii Europejskiej, są zobligowane uwzględniać regulacje zawarte w prawie unijnym oraz brać pod uwagę stanowisko i argumenty zawarte w orzecznictwie TSUE. W przeciwnym wypadku mogłyby bowiem doznać uszczerbku wywodzone z przepisów prawa unijnego zasady: skuteczności, jednolitości oraz pierwszeństwa prawa unijnego. Uprawnienia i obowiązki sądów krajowych w tym zakresie mają swoje umocowanie w Traktatach: art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz pośrednio w art. 19 ust. 1 zdanie drugie Traktatu o Unii Europejskiej. Z zasady pierwszeństwa prawa unijnego wynikają szczególne obowiązki nałożone na sądy krajowe w zakresie zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawa unijnego. Na sądach krajowych spoczywa więc obowiązek kontroli działań administracji publicznej w sposób umożliwiający wyeliminowanie rozstrzygnięć niezgodnych z prawem unijnym. Sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm. Celowi temu ma służyć orzecznictwo TSUE, który w ramach procedury odesłania prejudycjalnego (art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) zapewnia skuteczne i jednolite stosowanie prawa Unii Europejskiej, a także zapewnia usuwanie jakichkolwiek rozbieżności w jego wykładni. Przez fakt, że orzeczenia TSUE mają formę wyroku lub postanowienia, zarówno sąd krajowy - jako adresat tego orzeczenia - jak również inne sądy krajowe (które zetkną się z identycznym problemem), są zobowiązane stosować się do wykładni dokonanej przez TSUE.

W tej sytuacji, skoro spór w sprawie odnosi się, m.in. do wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi transpozycję do tej ustawy art.168 dyrektywy 2006/112/WE, wykładni tego przepisu należy dokonać z uwzględnieniem wyroków TSUE i orzecznictwa wewnątrzkrajowego.

Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Artykuł 167 dyrektywy 112 także powołany w zarzutach skargi stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

W orzecznictwie TSUE zauważono natomiast, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H. Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie, Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie - faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie, Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań ze strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy przypomnieć, że organy zakwestionowały fakt nabycia i sprzedaży przez skarżącego usług budowlanych i towaru w postaci oleju rzepakowego uznając, że transakcje te były fikcyjne i w rzeczywistości nie miały miejsca, zaś pozostające w obrocie faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i nie dają podstawy do dokonania odliczenia, jak też zawyżają wewnątrzwspólnotową dostawę towaru (w zakresie podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz czeskiego podmiotu M. s.r.o.).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych.

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, przede wszystkim należy wyjaśnić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność posiadania towarów (czy wykonania usług) i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, ale rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył ich od wystawcy faktur na warunkach w nich opisanych. Podatnik pomija, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, czy wykonaniem robót budowlanych, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego. Tymczasem organ wykazał, w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że ani A. P. ani też spółka V. nie wykonali zafakturowanych usług i dostawy towarów na rzecz podatnika.

W kwestii robót budowlanych organ wykazał, że zarówno faktury wystawione przez rzekomego podwykonawcę podatnika – A. P., jak też faktury wystawione przez deklarowanych dalszych podwykonawców, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy przyjąć, że podmioty wystawiające faktury dokumentujące wykonanie określonych robót w określonym czasie muszą mieć możliwości i środki do wykonania tych robót samodzielnie, bądź przy pomocy odpowiedniej ilości pracowników, bądź też muszą zlecić wykonanie robót podwykonawcy, który takie możliwości posiada. Tymczasem, jak wykazały organy, ani bezpośredni kontrahent podatnika, ani wskazywani przez niego podwykonawcy, takich możliwości i środków nie mieli. Brak było też podstawy do przyjęcia (za zmieniającymi się zeznaniami A. P.), że prace mógł wykonać on sam, przy wykorzystaniu nielegalnych pracowników. Organ podkreślił, że rozmiar i specyfika prac wymagały dużego nakładu oraz umiejętności, co miało istotne znaczenie zważywszy na fakt, że w tym samym okresie A. P. wystawiał faktury na prace budowlane w znacznym rozmiarze także dla innych podmiotów. Wszystkie one wymagały użycia specjalistycznego sprzętu i narzędzi, których sam A. P. nie posiadał, ale też nie wykazał w toku postępowania, by je wynajmował lub użyczał. Pomimo treści faktur, płatności w dużych kwotach miały odbywać się gotówkowo, zaś organy zakwestionowały rzetelność wystawianych dokumentów KW. Znamienna w sprawie pozostaje również okoliczność, iż żadna ze stron kontraktu do dnia zakończenia postępowań podatkowych nie przedłożyła protokołu odbioru robót, żadna ze stron transakcji nie posiadała innej, poza fakturami VAT i umowami zawartymi przez skarżącego z inwestorem i podwykonawcą, dokumentacji charakterystycznej dla umów o roboty budowlane (kosztorysów, kalkulacji, potwierdzeń odbiorów częściowych, itp.). Okoliczność ta, w świetle rodzaju prac będących przedmiotem współpracy między stronami, zasadniczo odbiega od zwyczajów panujących w obrocie na rynku usług budowlanych, zważywszy tym bardziej na ich zakres i wartość. Sporządzone kosztorysy i protokoły odbioru robót stanowią bowiem istotny element późniejszych rozliczeń między stronami, wzajemnej odpowiedzialności za wykonane usługi, z tytułu rękojmi, gwarancji, ewentualnych odszkodowań oraz - co istotne - odpowiedzialności względem inwestora. A. T. M., który miał być dalszym podwykonawcą zeznał, że nie wykonywał żadnych robót na rzecz A. P., łączyła ich wyłącznie znajomość prywatna. Nie otrzymał też z tego tytułu żadnych środków pieniężnych i nie wystawiał faktur VAT. Co do okazanych mu faktur oświadczył, że podpis pod nimi widniejący nie jest jego. Świadek potwierdził natomiast, że A. P. "handlował" pustymi fakturami VAT. Pełniąca funkcję prezesa zarządu spółki I. (do [...] grudnia 2013 r.) zaprzeczyła, iżby spółka zajmowała się wykonywaniem prac budowlanych (zarządzała wspólnotami mieszkaniowymi). Nie potwierdziła swojego podpisu na okazanych jej fakturach VAT i oświadczyła, że zostały one wystawione w innym niż użytkowany w firmie programie księgowym. Nie znała nie tylko A.P., ale też J.D., którego A. P. wskazywał jako osobę, z którą się kontaktował. Podobne zeznania złożył prokurent B.T. Spółki z o.o. – P.P. Wskazał on, że spółka nigdy nie wykonywała usług budowlanych, zaś okazane faktury są podrobione. Co do P.W. S.T.P., ostatnia deklaracja VAT złożona została za grudzień 2010 r., zaś w dniu 20 czerwca 2014 r. T. P. zmarł.

Na tej podstawie organy stwierdziły, że żaden ze wskazanych podmiotów nie mógł być podwykonawcą dla A.P.

A.P. nie posiadał też własnego zaplecza, pozwalającego na wykonanie prac budowlanych. Nie dysponował potrzebnymi maszynami i urządzeniami (przedstawił wyłącznie umowę na wynajęcie koparki na jeden dzień) oraz kadrą pracowniczą, podczas gdy równocześnie (w tym samym okresie) deklarował wykonanie prac budowlanych na rzecz innych niż skarżący podmiotów.

Organ włączył do akt dokumenty pochodzące z postępowania podatkowego prowadzonego wobec A.P., w tym wydaną wobec niego decyzję podatkową Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Podkreślił, że jakkolwiek decyzja ta stanowi dokument urzędowy, to jednak organy prowadzące niniejsze postępowanie są uprawnione i obowiązane na nowo, na tle zebranych w sprawie dowodów, zweryfikować istotne okoliczności. W związku z tym, pomimo braku zakwestionowania w postępowaniu wobec A.P. faktur wystawionych dla K.B., ustalenia poczynione w niniejszej sprawie uprawniały do przyjęcia odmiennej tezy.

Zgodzić się należy również ze stanowiskiem organu, że skoro, jak podkreśla podatnik, A.P. od lat prowadzi działalność w zakresie budownictwa dróg, jest doświadczonym przedsiębiorcą w wykonywaniu robót budowlanych, to można oczekiwać od tak doświadczonego podmiotu gospodarczego, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza powinna być podejmowana w sposób zawodowy. Pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się zaś z należytą starannością, rozumianą jako staranność według miernika podwyższonego (art. 355 k.c.), o czym wielokrotnie wypowiadała się judykatura i doktryna prawa cywilnego i podatkowego (tzw. staranność dobrego kupca). Tymczasem z treści złożonych zeznań kontrahenta podatnika wynika, że wystarczającym w jego ocenie dowodem wykonania spornych usług jest faktura VAT. Kontrahent podatnika, ani sam podatnik nie byli w stanie podać jakichkolwiek bliższych informacji odnośnie zafakturowanych usług. Nie byli w stanie podać ani jednego nazwiska osoby związanej z realizacją umowy, czy to kierownika budowy, czy to jakiegokolwiek pracownika, czy chociażby osoby (firmy) dowożącej materiały. Podobnie rzecz się miała z inwestorami, w tym z C.R., którego zeznania włączone zostały do materiału sprawy. Zeznał on, że nie zna żadnego z pracowników wykonujących dla niego prace budowlane, zaś według ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w prowadzonym wobec niego postępowaniu – A.P. wystawił bezpośrednio na rzecz C.R. w trzech pierwszych kwartałach 2014 r. 9 faktur VAT na roboty budowlane o łącznej wartości około [...] (udział K. B. w podobnych transakcjach jest zatem nieracjonalny ekonomicznie). Dlatego też organ nie dał wiary złożonym w końcowym etapie postępowania (przy piśmie złożonym w trybie wypowiedzenia się strony co do materiału dowodowego przed organem odwoławczym) oświadczeniom inwestorów, w których potwierdzili wykonanie prac przez K.B., za pośrednictwem A.P. Oświadczenia te pozostają w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, a nadto trudno nie zgodzić się z organem, że powstały z inicjatywy strony lub A. P. i być może pod ich dyktando, w celu ochrony własnych praw (były sygnalizowane w pismach, zanim jeszcze faktycznie powstały). Co ważne, osoby te podkreśliły, że nie znają żadnych szczegółów związanych z wykonywaniem prac, w szczególności danych pracowników.

Wbrew zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zupełny dla podjęcia rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ nie naruszył wymienionych w skardze przepisów zwłaszcza art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187, art. 188 czy art. 191 i 192 tej ustawy.

Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując koncepcje otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały, włączając do akt niniejszej sprawy, z materiału dowodowego pozyskany w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów podatnika (bezpośrednich i pośrednich). Powołanie się przez organ na poparcie swojej argumentacji do decyzji (także nieostatecznych) zapadłych wobec tych podmiotów (mających walor dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.) nie oznacza, że nie dokonywał on własnej analizy sprawy, w jej całokształcie, z uwzględnieniem zasad: wiedzy, doświadczenia i logiki (o czym świadczy uzasadnienie decyzji).

Powołanie się przez skarżącego na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 2019 r., wydany w sprawie C- 189/18 także w realiach sprawy nie daje – w ocenie Sądu – podstawy do podważenia legalności działania organów podatkowych. W wyroku tym Trybunał wskazał, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." Pisząc o "celach leżących w interesie ogólnym uzasadniających ograniczenie tego dostępu", Trybunał w tezie 43 stwierdził, że: "zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C 298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)".

Odnosząc się do tez zawartych w tym wyroku, Sąd stwierdza, że w toku postępowania podatnik miał zapewniony dostęp do akt, mógł czynnie uczestniczyć w czynnościach organu, o których był prawidłowo powiadamiany. W wyłączonych dokumentach znajdują się dane dotyczące innych podatników. Sporządzono z nich wyciągi lub ich zanonimizowane wersje, które znajdują się w aktach sprawy (zostały postanowieniami organu do nich włączone). Anonimizacja związana była wyłącznie z koniecznym, ze względu na ważny interes publiczny, usunięciem danych osobowych, adresowych i finansowych dotyczących innych podmiotów. Niezależnie od tego, zauważyć należy, że w toku postępowania skarżący nie występował o udostępnienie wyłączonych w sprawie dokumentów.

Zgodzić się również należy z organem oddawczym, że wszelkie wnioski dowodowe dotyczące wykonania robót budowlanych były w okolicznościach analizowanej sprawy i w świetle zebranego materiału dowodowego bezzasadne, a to przede wszystkim z tego powodu, że organ nie podważał okoliczności wykonania robót budowlanych ale fakt, że wykonał je przedsiębiorca A.P. Organ zwrócił też uwagę na sposób weryfikacji A.P. przez podatnika. Wyjaśnił on bowiem, że sprawdził tę firmę zasadniczo przez pryzmat wpisów w jawnych rejestrach (Regon, CeiDG, VAT-R). Bazował też na ustnym zapewnieniu wykonawcy o jego możliwościach technicznych do wykonania usług, a potem jedynie sporadycznie nadzorował wykonawstwo. Zdaniem organu, przy zleceniu tak rozległych ilościowo i jakościowo zadań, taka weryfikacja nie była wystarczająca i nie świadczy o wiarygodności twierdzeń podatnika o zachowaniu aktów staranności w doborze kontrahenta, a tym samym o jego działaniu w dobrej wierze. Podkreślenia wymaga, że w złej wierze działa nie tylko taki podmiot, który wie o naruszeniu prawa, ale także taki, który nie jest tego świadomy wskutek własnego niedbalstwa (zob. podobnie przykładowe wyroki NSA: z 19 grudnia 2019 r., sygn akt I FSK 1285/17 i z 17 stycznia 2019 r., sygn akt I FSK 436/17).

Wbrew twierdzeniu skargi, wszystkie standardy postępowania podatkowego zostały też spełnione w zakresie, w którym organ dokonał badania okoliczności związanych z fakturami wystawionymi przez V., a następnie przez podatnika na rzecz M. s.r.o. Także i w tym wypadku organ wskazał, że w działaniu podatnika brak jest dobrej wiary i należytej staranności.

Należy zauważyć, że zasadniczym przedmiotem działalności podatnika był transport. Zajmując się zupełnie inną branżą, zaczął on obracać olejem rzepakowym, nie dysponując przy tym żadną infrastrukturą magazynową. Jedyną motywacją dla podjęcia tej działalności była "dobra cena towaru". Do współpracy doszło za pośrednictwem platformy internetowej dla transportu T. Nadto skarżącego nie interesowało pochodzenie towaru, jego jakość, transport, ubezpieczenie, itp. Obrót odbywał się zawsze pomiędzy tymi samymi podmiotami w łańcuchu dostaw, które posiadały w nim swoje stałe role. Skarżącemu przypisano w łańcuchu dostaw karuzelowych rolę brokera, tj. podmiotu, którego zadaniem było dokonywanie WDT, opodatkowanej stawką podatkową 0%. Charakterystycznym elementem dla takiego podmiotu jest to, że w deklaracji VAT wykazuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego z uwzględnieniem kwoty zapłaconego buforowi (tu:spółce V.) VAT z tytułu krajowego nabycia, które opodatkowane jest stawką podstawową. Oszustwo karuzelowe w podatku od towarów i usług zwykle opiera się na WDT; w większości przypadków broker dokonujący tej dostawy wnioskuje o zwrot podatku, gdyż dokonał zapłaty VAT zawartego w cenie zakupu towarów, a jednocześnie wystąpiła u niego sprzedaż opodatkowana stawką 0%. Broker oczywiście nie musi przy tym być zawsze świadomym uczestnikiem oszustwa, gdyż zwykle nie jest głównym beneficjentem karuzeli podatkowej, na co zasadnie wskazuje skarżąca. Kwestia uzyskanych benefitów nie ma zatem znaczenia dla dokonania oceny sprawy, ale istnienie świadomości uczestnictwa w przestępstwie podatkowym o wymienionych cechach. Ponieważ łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami karuzeli transakcji zwykle stwarza pozory legalności, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, w transakcjach rzeczywiście występuje towar, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz znikającego podatnika - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania) - ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie karuzeli podatkowej lub powinien mieć tego świadomość, należy poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Należy wykazać, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualnych rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do ich nielegalnego charakteru. Mimo bowiem elementów zbieżnych z rzeczywistą działalnością z punktu widzenia organizatora transakcji karuzelowej, działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana, zarówno wobec administracji podatkowej, jak i wobec innych podmiotów (w tym ewentualnie biorących udział w transakcjach nieświadomie). Z tego względu niezwykle istotne jest odrębne ocenienie stanu wiedzy i rzetelności handlowej każdego z uczestników, w celu faktycznego ustalenia podmiotów odpowiedzialnych za organizację oszustwa, podmiotów świadomie w nim uczestniczących oraz podmiotów nieświadomie biorących udział w tym oszustwie, co słusznie podkreślił skarżący.

Organ zasadnie zatem wskazał w decyzji na orzeczenia TSUE odnoszące się do zjawiska karuzeli podatkowej (wyrok z 12 stycznia 2006 r w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03) w których przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie, gdyż transakcje, które same nie stanowią oszustwa w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy VAT. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT. Jednocześnie z wyroku tego można wyprowadzić wniosek, że transakcje, które stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze i nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04. Jest to skutek braku spełnienia obiektywnych kryteriów stanowiących podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Jak już wskazano powyżej, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT (...) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa, stając się w konsekwencji jego współsprawcą. Grupa podmiotów, których celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Ponieważ TSUE w orzeczeniach C-354/03, C-439/04 i C-440/04 stanął na stanowisku, iż uregulowania zawarte w dyrektywnie VAT nie pozwalają, aby Państwa Członkowskie rekompensowały sobie straty poniesione w związku z przestępczym procederem znikających podatników kosztem działających w dobrej wierze podatników, którzy zostali uwikłani w mechanizm karuzeli podatkowej wbrew swojej wiedzy oraz woli, każdorazowo prawo do odliczenia VAT poszczególnych jej uczestników transakcji musi być rozpatrywane indywidualnie, przez analizę czy można im przypisać świadome uczestnictwo w nielegalnych transakcjach. Unijne regulacje z zakresu VAT sprzeciwiają się bowiem przerzuceniu na podatnika działającego w dobrej wierze ciężaru strat ponoszonych przez Państwa Członkowskie na skutek działania mechanizmów karuzelowych. Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Podatnik, który stworzył przesłanki uzyskania prawa do odliczenia tylko przez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Podatnikowi, który wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT uczestniczy w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw, można odmówić skorzystania z tych praw niezależnie od okoliczności, że oszustwo to zostało popełnione w Państwie Członkowskim innym niż Państwo Członkowskie, w którym złożono wniosek o skorzystanie z owych praw, a ów podatnik spełnił w tym ostatnim Państwie Członkowskim formalne przesłanki określone w krajowych przepisach prawnych w celu skorzystania z rzeczonych praw (wyrok C-131/13 z dnia 18 grudnia 2014 r.).

Ponieważ w niniejszej sprawie u skarżącego zakwestionowano WDT należy wskazać, że z kluczowego orzecznictwa TSUE w tym zakresie - (wyroki z dnia: 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. w sprawie VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r. w sprawie Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Co do eksportu: z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105; z 19 grudnia 2013 r. w sprawie BDV Hungary Trading Kft, C-563/12, EU:C:2013:854.) - wynika m.in., że pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT), skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

Zestawiając powyższe uwagi ogólne dotyczące zasad funkcjonowania przestępstw karuzelowych, na które zwrócił uwagę również organ, Sąd stwierdził, że argumentacja zaskarżonej decyzji uwzględnia powyższe wskazania płynące z orzecznictwa TSUE. Zarzuty skargi wyłącznie polemizują z zasadnością takiej oceny, co nie może stać się skutecznym sposobem dla podważenia legalności badanej decyzji.

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy i uwzględniając przepisy ustawy krajowej (ustawa o VAT), stanowiącej implementację dyrektywy 112 (a w tym i przywołanych w skardze przepisów tej dyrektywy, tj. art. 167, 168, 178, 169, 220 i 226, do których szczegółowo odwołał się w decyzji organ odwoławczy) należy wyjaśnić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność posiadania towarów (czy wykonania usług), ale rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył ich od wystawcy faktur, na warunkach w nich opisanych. Prawo UE nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013r., w sprawie C-642/11, Stroj trans EOOD, pkt. 37). Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41).

W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak: NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113). W tym względzie nie sposób podzielić stanowiska skarżącego i jego pełnomocnika, że powyższe standardy wyznaczają w sposób wiążący wytyczne Ministerstwa Finansów z 30 czerwca 2017 r. Wytyczne te mają charakter ewentualnie pomocniczy dla podatników, ale standardy kupieckie wyznacza przepis art. 355 k.c. oraz orzecznictwo sądowe, co słusznie podkreślono w decyzji. Wielość form i przedmiotów działalności gospodarczej nie daje podstaw do skodyfikowania modelu odpowiednio zapobiegliwego i starannego przedsiębiorcy. Model ten jest tworzony każdorazowo w badanej sprawie, z uwzględnieniem jej specyfiki. Tylko wówczas organy podatkowe, a za nimi również sądy administracyjne, mogą wypełnić w orzekaniu zasadę praworządności, odpowiednio stosując per se wskazaną klauzulę generalną.

Tak więc, dokonywanie analizy staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena dobrej wiary przedsiębiorcy musi być bowiem zindywidualizowana, zrelatywizowana do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 17 sierpnia 2018 r., sygn akt I FSK 1889/16). Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać po stronie przedsiębiorcy znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak w wyroku NSA z 10 października 2018 r., sygn akt I FSK 842/18). Tytułem przykładu z judykatury wskazać można, iż o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak w wyroku NSA z 26 września 2019 r., sygn akt I FSK 1289/19). O braku przezorności i staranności kupieckiej może przesądzać w szczególności takie zachowanie, jak odstąpienie od zawarcia pisemnej umowy o współpracę, czy brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach (wyrok NSA z 3 września 2019 r., sygn akt I FSK 1186/17).

Zdaniem Sądu, polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11).

Działając w zgodzie z powyższą zasadą, jak też zasadami wyrażonymi w art. 121, 122, 18§ 1 i 187 § 1 O.p., organy w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że spółka V. nie wykonała zafakturowanych dostaw towarów na rzecz podatnika, ten zaś nie mógł tego towaru (którego uprzednio nie nabył) sprzedać do M. s.r.o. Zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób/podmiotów tworzących ze stroną poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli). W ocenie Sądu, skoro faktury dostawy oleju rzepakowego miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w nich towar "jeździł w kółko", to bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą, na co zasadnie zwróciły uwagę organy. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn akt I FSK 46/14). Z kolei udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. sygn akt I FSK 2011/14). Organ w zaskarżonej decyzji przedstawił jednak konkretne argumenty, wskazujące na fakt, że podatnik – przy dołożeniu należytej staranności - co najmniej winien wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie karuzelowym (m.in. nie uczestniczył w negocjacjach, nie weryfikował parametrów oleju, nie znał szczegółów załadunku i rozładunku, transakcje przebiegały bardzo sprawnie i z reguły dokonywane były tego samego dnia, kupujący dokonywał przedpłat, by sprzedawca nie angażował swoich środków, podatnik – pomimo posiadania własnych cystern – korzystał z usług transportowych, podrażając tym samym dostawy, spółki: V. i M. s.r.o. nie zostały należycie sprawdzone przed podjęciem współpracy, bowiem ujawniłoby to fakt, o którym zeznał w sprawie W.F., że V. nie dysponuje zapleczem magazynowym, środkami transportu, pracownikami co do zaś M. - czeska administracja podatkowa wskazała, że relacjom handlowym tego podmiotu brakuje podstaw ekonomocznych, a jej przedstawicielka I.D. nie znała żadnych szczegółów stale powtarzających się transakcji). Podatnik nie ustalił, od kogo olej zakupowała V. Tymczasem, z zebranego w sprawie materiału dowodowego, pozyskanego od organów karnych wynika, że P.P.I. Spółka z o.o. prowadziła stałą działalność w ramach fikcyjnego obrotu olejem, organizując łańcuchy rzekomych dostawców i doprowadzając do wielokrotnego przewozu tego samego towaru przez granicę w ramach WT i z powrotem w ramach WNT. B.S.D. miał kupować olej od A.M., który w sposób kategoryczny zeznał, że nie prowadził takiej działalności, ale inne podmioty – za jego zgodą – wykorzystywały jego dane do transakcji. S.D. przez właściwy miejscowo organ podatkowy uznany został za jednego z organizatorów oszukańczego procederu karuzelowego. Spółka A.S., do której towar miała sprzedawać M. s.r.o., to znikający podatnik (nie odnaleziono jej pod wskazywanym w rejestrach adresem), podobnie jak A.L. Spółka z o.o. (spółka ta uzyskała wpis w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot nieistniejący). Co istotne, organy ustaliły, że V. miała w analogicznym jak w sprawie okresie współpracować bezpośrednio z M. s.r.o. (4 faktury z września 2014 r.), co oznacza sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw i pozostaje w sprzeczności z założeniem ekonomiczności transakcji.

Wniosek co do braku zachowania przez skarżącego należytej staranności rzutuje na ocenę zastosowania w niniejszej sprawie prawa materialnego. W takiej sytuacji strona nie może bowiem skutecznie korzystać z ochrony wynikającej z dobrej wiary podatnika. W konsekwencji nie budzi zastrzeżeń zakwestionowanie przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w oparciu o unormowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W świetle powołanego przepisu podstawy do obniżenia podatku należnego nie mogą stanowić faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, czyli tzw. puste faktury, które bezspornie zostały wystawione przez dostawców skarżącego i jego samego. Jednocześnie – wobec zarzutu błędnej wykładni powołanego przepisu – wyjaśnienia wymaga, że nierzetelność (fikcyjność) faktury uzasadniająca odmowę realizacji prawa do odliczenia może dotyczyć jej strony podmiotowej (zob. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., sygn akt I FSK 2024/16). Innymi słowy, do "czynności niedokonanych" w rozumieniu tego przepisu należy zaliczyć również czynności fikcyjne – podmiotowo nierzetelne, zmierzające jedynie do zalegalizowania obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. Z tego względu nieuzasadniona pozostaje argumentacja, iż powołana regulacja nie odnosi się do transakcji, w których nastąpił faktyczny przepływ towarów (wyrok NSA z dnia 23 marca 2020 r., sygn akt I FSK 83/20).

Uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określa przebieg stwierdzonego (zidentyfikowanego) oszustwa karuzelowego (P.P.I. Spółka z o.o/B.S.D. – P.W. V. Spółka z o.o. – K.B. P.W. – M. s.r.o. – A.L. Spółka z o.o./A.S.Spółka z o.o. – P.P.I. Spółka z o.o.), zawiera zbiór informacji o podmiotach uczestniczących w łańcuchu dostaw oraz analizę ich rzeczywistej sytuacji gospodarczej i podatkowej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika niewątpliwie, że organy podatkowe zidentyfikowały w łańcuchu dostaw zarówno znikających podatników, tj. wskazały na podmioty, które w łańcuchach dostaw nie płaciły podatku, a wystawiały faktury (A., A.-S.), jak też buforów (V.) i brokera (w tej roli występował podatnik). Dlatego też w niniejszej sprawie organy podatkowe poddały szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Nie mogły zatem, jak sugeruje skarżący, skoncentrować się wyłącznie na zbadaniu transakcji z jego bezpośrednimi kontrahentami.

Nawiązując wprost do zarzutów skargi podkreślić należy, że ustawa VAT określając w art. 5 ust. 1 pkt 1 czynności podlegające opodatkowaniu abstrahuje od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym. Przy czym pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT należy rozumieć szeroko (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. I FSK 1389/09). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie VIII, LEX 2014).

W kontekście powyższych rozważań zasadnie organ II instancji podniósł, że strona nie musiała wchodzić w fizyczne posiadanie towaru, aby dokonać jego dostawy, ale musiała posiadać nad tym towarem faktyczne władztwo ekonomiczne tzn. np. mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia (co do rodzaju i ilości towaru), następnie warunki dostawy, cenę towaru itp. Z okoliczności sprawy wynika, że ani skarżący, ani spółka V. nie miały prawa do ekonomicznego władztwa nad olejem rzepakowym, tym samym nie mogły przenieść na kupującego prawa do dysponowania tym towarem. W takich warunkach nie sposób uznać, jak chce tego skarżący, że pomiędzy nim i jego kontrahentami doszło do transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Wyjaśnić należy, że w przypadku transakcji łańcuchowych istotnym jest to, że musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2016r., sygn akt I FSK 1930/14). Niezależnie od powyższego należy wskazać, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Mechanizmy oszustw podatkowych typu "karuzele podatkowe", wykorzystując konstrukcję transakcji łańcuchowych do celów sprzecznych z prawem, transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT być nie mogą (wyrok WSA w Gliwicach z dnia z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn akt III SA/Gl 2171/15).

Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez skarżącego odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez P.W. T.B., jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towar zakupiony przez skarżącego (bezpośrednio i pośrednio) od podmiotów krajowych jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie pozornie trafiał do kolejnej z firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw – tj. do M. s.r.o. w ramach WDT. Krążył on pomiędzy tymi samymi podmiotami tylko po to, by dać sztuczną podstawę do wystawienia dokumentów rozliczeniowych. Organizowany transport towaru, przekraczanie granicy, dokonywanie przelewów bankowych miały na celu uwiarygodnienie obrotu, przedmiotem którego były wyłącznie puste faktury. Dla celów ustalenia tego procederu i roli podatnika nie było konieczne wszczynanie postępowanie karnego i przypisanie mu winy w sensie prawnokarnym, czy też oczekiwanie na zakończenie trwającego postępowania przygotowawczego. Organy podatkowe są autonomiczne w swoim działaniu, wiąże je wyłącznie prawomocny wyrok skazujący. W każdym innym wypadku są uprawnione (i obowiązane) prowadzić samodzielnie postępowanie podatkowe i decydować o zakresie niezbędnego postępowania dowodowego. Dotyczy to też decyzji o kontynuowaniu tego postępowania – organ nie jest bowiem zobowiązany do nieograniczonego jego prowadzenia, jeśli dysponuje już wszystkimi danymi niezbędnymi dla podjęcia rozstrzygnięcia. Nie jest przy tym także i tak, że takie postępowanie ogranicza się wyłącznie do zgromadzenia decyzji administracyjnych (w tym w szczególności nieostatecznych) zapadłych wobec innych podmiotów w łańcuchu dostaw. Jakkolwiek z mocy art. 181 O.p., materiały zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych (a zatem i zapadłe w nich decyzje podatkowe) mogą stanowić (i z reguły stanowią) cenny materiał dowodowy, to jednak nie determinują one rozstrzygnięcia co do kolejnych podatników. Stanowią one podstawę ustaleń faktycznych i podlegają ocenie wespół z innym materiałem, jaki gromadzą organy.

Co do zarzutu naruszenia art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez przeoczenie, iż obowiązek wystawiania faktur przez V. powstawał z chwilą otrzymania zapłaty (otrzymania zaliczki), nawet gdyby do dostawy towarów faktycznie nie doszło – uwaga ta jest całkowicie chybiona. Regulacja ta nie może być odczytywana sprzecznie z art. 86 ust. 1 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jeśli więc w sprawie ustalono, że nie doszło do czynności opodatkowanych, nie może być też mowy o prawnopodatkowych skutkach przedpłat, które podatnik bezzasadnie traktuje jako zaliczkę.

Pozbawiony racji w realiach sprawy jest też zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia.

Prawidłowo więc, w ocenie Sądu, organ rozpoznał działanie podatnika jako pozorujące nabycie usług i towaru, przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W następstwie trafnie skonstatował, że nie sposób mówić o dobrej wierze w przypadku aktywnego uczestnictwa podatnika w działaniach obliczonych na uzyskanie nieuprawnionych korzyści majątkowych.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.