Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1276/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 3, art. 12 ust 3 a, art. 12 ust 4, art. 15 ust 1, art. 15 ust 4, art. 15 ust 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia WSA Bogusław Woźniak Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2012 r. sprawy ze skargi Spółki A. z siedzibą w G na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 17 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1276/11

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 7, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3 i ust. 3a pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 6, art. 16d ust. 2, art. 16h ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.p.), decyzją z dnia 17 października 2011 r. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2010 r., nr [...] określającą skarżącej AS.A. z siedzibą w G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. i orzekł o obniżeniu zobowiązania podatkowego z kwoty 2.471.781 zł do kwoty 1.641.804 zł.

Stan sprawy jest następujący:

w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2006 A S.A. (dalej skarżąca) zadeklarowano przychody w wysokości 3.180.833,86 zł, koszty ich uzyskania w wysokości 1.113.618,75 zł oraz dochód w kwocie 2.067.215,11 zł. Po odliczeniu od dochodu 50% straty poniesionej w 2004 r. podstawa opodatkowania i podatek dochodowy nie wystąpiły. Skarżąca złożyła korektę zeznania, w której wykazała przychody w kwocie 10.619.856,70 zł, koszty ich uzyskania w kwocie 14.980.311,55 zł oraz stratę w kwocie 4.360.454,85 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik US) decyzją z dnia 7 grudnia 2009 r., nr [...] określił skarżącej wysokość straty za rok 2006 r. w kwocie 2.471.842,78 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono bowiem, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.888.612,07 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z 25 marca 2010 r., nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika US i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik US decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 2.471.781 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca:

1) zaniżyła przychody o kwotę 18.230.500 zł poprzez niewykazanie całego przychodu ze sprzedaży w dniu 30 czerwca 2006 r. działek nr [...] i [...] położonych we wsi K., gmina N. za cenę 27.700.000 zł (skarżąca wykazała przychód w kwocie 9.469.500 zł ze sprzedaży działki nr [...]),

2) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.484.295,70 zł poprzez:

- uwzględnienie jako koszt związany ze zbyciem prawa majątkowego (sprzedaży nieruchomości) kwoty 6.907.402,71 zł, podczas gdy koszty z tego tytułu stanowiły kwotę 9.120.530 zł (różnica 2.213.127,29 zł)

- niezaliczenie części kwoty kosztów zarządu w wysokości 646.447,44 zł (różnica 271.168,41 zł ),

3) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.623.623,10 zł poprzez zaliczenie następujących kwot:

- 197.829,52 zł – koszt wytworzenia mieszkań na osiedlu "B" poprzez uwzględnienie kosztów ogólnych zarządu z lat 2002-2005,

- 1.420.087,75 zł – koszt własny sprzedanych mieszkań na osiedlu "B" poprzez ujęcie w nich kwoty wynikającej z wyceny bilansowej na dzień 31 grudnia 2006 r. celem doprowadzenia wartości lokali znajdujących się na stanie na ww. dzień do wartości wynikającej z cen sprzedaży netto,

- 5.705,83 zł – odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów mimo niespełnienia wymogu prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Podniosła zarzut rażącego naruszenia prawa poprzez wskazanie w decyzji norm prawnych nie mających zastosowania do ustalonych w sprawie okoliczności stanu faktycznego oraz niewłaściwe ich zastosowanie, tj.:

- ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.),

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 O.p. polegające na sprzeczności istotnych ustaleń dokonanych przez Naczelnika US z zebranym materiałem dowodowym, pominięciu składanych przez skarżącą wniosków dowodowych oraz przeprowadzeniu dowodów niezgodnie z procedurą,

- przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 3, art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym za lata podatkowe 2001-2006.

Skarżąca podniosła, że 17 lipca 2002 r. nabyła od Skarbu Państwa (Agencji Mienia Wojskowego) dwie zabudowane działki nr [...] i [...] położone we wsi K. gmina N. za łączną cenę 9.100.000 zł (poza sporem). W dacie zakupu nieruchomości nie istniał plan zagospodarowania przestrzennego Gminy, warunkujący sposób przeznaczenia przedmiotowych działek. W związku z tym Zarząd Gminy i skarżąca zawarły w dniu 20 czerwca 2000 r. porozumienie, na mocy którego Gmina zobowiązała się opracować uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia zmiany planu zagospodarowania przestrzennego w obrębie K. Koszty zawiązane ze zmianą zagospodarowania w zakresie tych działek obciążały skarżącą, która zobowiązała się podpisać umowę z firmą wskazaną przez Zarząd Gminy oraz przekazać Gminie kwotę 500.000 USD, która – po zrealizowaniu przez Gminę wszystkich zobowiązań wynikających z porozumienia – miała zostać przekształcona w darowiznę. Formalna czynność przekształcenia nie została dokonana, zaś plan zagospodarowania przestrzennego określony został uchwałą nr XXXVI/317/2001 Rady Gminy z dnia 31 sierpnia 2001 r.

W dniu 30 czerwca 2006 r. skarżąca zawarła z C, sp. z o.o. umowę sprzedaży nieruchomości położonej w K. (działki nr [...] i nr [...]) za łączną cenę sprzedaży 27.700.000 zł. Strony ustaliły, że w dniu sprzedaży kupujący zapłaci część ceny za działkę nr [...], a pozostałą część uiści w ratach miesięcznych po 300.000 zł, płatnych od dnia 1 sierpnia 2006 r. Wydanie działki nr [...] miało nastąpić w dniu zawarcia umowy i wystawienia faktury, zaś działki nr [...] – po całkowitej zapłacie ceny. Kwoty uiszczane na rzecz skarżącej miały być traktowane jako zaliczka i fakturowane w miarę dokonywania płatności.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, który powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. wywiódł, że odroczenie przez strony umowy cywilnoprawnej terminu płatności nie powoduje odroczenia skutków podatkowych. Ustawodawca odszedł bowiem od kryterium wymagalności wierzytelności, a zatem przychód następuje najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca, w którym wydano rzecz lub zbyto prawo majątkowe. W jej ocenie stwierdzenie, że przychód ze zbycia prawa majątkowego w postaci prawa własności nieruchomości powstaje w dacie przeniesienia własności, a nie może powstać później, tj. w chwili faktycznego przekazania nieruchomości nabywcy uznać należy, zdaniem strony, za błędne. Zgodnie z art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Tym samym wskazane zdarzenia powodujące powstanie przychodu są równorzędne. Zdaniem strony za przyjęciem stanowiska, że przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości powstaje w momencie wydania rzeczy przemawia art. 535 K.c., jak również wykładnia językowa i systemowa przepisów prawa podatkowego, które rozróżniają pojęcia wydania rzeczy i przeniesienia praw majątkowych. Skoro przedmiotowa nieruchomość (działka nr [...]) nie została wydana kupującemu w 2006 r., to w roku tym nie mógł powstać przychód podatkowy z tego tytułu; spółka uzyskała przychód podatkowy dopiero w dniu wydania rzeczy (nieruchomości).

Nadto skarżąca wskazała, że grunt – na podstawie uchwały Zarządu spółki z dnia 11 września 2001 r. – zaliczono do inwestycji rozpoczętych, przez które rozumie się ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z niezakończoną jeszcze budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszeniem istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości). W wyniku rozpoczętej działalności inwestycyjnej powstać miały podlegające amortyzacji składniki majątku o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości). W 2002 r. w art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości wprowadzono pojęcie środków trwałych w budowie w miejsce definicji inwestycji, nie zmieniając przy tym definicji środków trwałych. Skarżąca podniosła, że w trakcie realizacji inwestycji na gruncie w K. nie uzyskiwała przychodów, dlatego koszty nie mogły być rozliczone przed sprzedażą nieruchomości. Zaliczono je do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu, tj. w latach 2006-2007. Zdaniem skarżącej stanowiący dochód Gminy podatek od nieruchomości dotyczy wyłącznie gruntów stanowiących wartość inwestycji – jest zatem bezpośrednim kosztem inwestycji, tak jak i poniesione przez skarżącą koszty koncepcji urbanistycznych, badań terenu i zapobiegawczego nadzoru sanitarnego w łącznej kwocie 97.292,43 zł.

Skarżąca wskazała, że do kosztów inwestycji prawidłowo zakwalifikowała również wydatki wynikające z porozumienia zawartego w dniu 20 czerwca 2000r., które błędnie uznane zostały przez organ pierwszej instancji za darowiznę. Podniosła, że dowody spełnienia świadczeń wynikających z wzajemnych zobowiązań w postaci: uchwały Nr XV/130/99 Rady Gminy z dnia 15 grudnia 1999 r., postanowienia Wójta Gminy z dnia 19 listopada 2003 r., uchwały Nr XXXVI/317/2001 Rady Gminy z dnia 31 sierpnia 2001 r. wskazują na ekwiwalentność świadczeń stron.

Zdaniem skarżącej bezzasadny jest również zarzut zawyżenia przez spółkę kosztów wytworzenia mieszkań na osiedlu "B" poprzez ujmowanie kosztów pośrednio związanych z przychodem. Powołując się na zasady kwalifikowania wydatków do kosztów wynikające z przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.d.o.p. oraz na zasady potrącalności kosztów wynikające z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. podniosła, że w celu należytej interpretacji przepisów (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) należy mieć na uwadze podział wydatków na bezpośrednie i pośrednie. Podkreśliła, że jeżeli związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a potencjalnymi przychodami jest pośredni – a dotyczy to wszelkich kosztów ogólnych funkcjonowania jednostki – wydatki powinny być kwalifikowane do kosztów w momencie ich poniesienia. Natomiast w przypadku kosztów bezpośrednich o momencie zaliczenia kosztu do danego okresu decyduje moment, którego koszt dotyczy a nie data jego poniesienia.

Skarżąca zakwestionowała przyjęty przez Naczelnika US wskaźnikowy sposób ustalenia w 2006 r. kosztów uzyskania przychodów z lat 2002-2005 według ich stanu na dzień 31 grudnia 2005 r., który narusza normy prawa podatkowego i zasady ewidencji księgowej. Jest także niezgodny z zasadami polityki rachunkowości przyjętej i stosowanej dla rozliczenia kosztu własnego sprzedaży wyrobów opartych na mierniku powierzchni (m2). Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że w prowadzonym postępowaniu organ nie stwierdził nierzetelności ksiąg rachunkowych.

Spółka podniosła, że w 2006 r. prowadziła wyłącznie działalność deweloperską polegającą na budowie jednorodzinnych domów mieszkalnych. W tego rodzaju działalności koszty ogólnego zarządu stanowią część kosztów pośrednich zwiększających koszt wytworzenia produktów w rozumieniu art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Do czasu zakończenia budowy koszty zarządu rejestrowane są oddzielnie na przeznaczonym do tego koncie, natomiast na dzień bilansowy wykazuje się je, wraz z innymi kosztami produkcji budowlano-montażowej, jako produkcję w toku, której przyrost zwiększa przychody, a spadek koszty działalności. Wskazała, że wartość wyrobów gotowych według stanu na dzień 31 grudnia 2005 r. w kwocie 3.875.182,86 zł stanowił różnicę pomiędzy kwotą 34.920.535,98 zł różnych kosztów poniesionych w latach 2001-2005 i zaewidencjonowanych na kontach zespołu "4", a następnie przeksięgowanych na konta zespołu "5" i ostatecznie na konta 601 "Wyroby gotowe", 630 "Produkcja w toku" i 641 i 840 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów", a łączną wartością przeksięgowań na konto kosztu własnego sprzedaży w kwocie 31.045.353,12 zł, rozliczonego według miernika opartego na m2 powierzchni sprzedanej. W ocenie skarżącej z łącznej kwoty poniesionych i przeksięgowanych na konto 601 "Wyroby gotowe" kosztów na lata 2001-2003 przypada kwota 32.100.803,27 zł. Wyjaśniła przy tym, że nie mogła wykonać zobowiązania organu do wskazania dowodów dotyczących kosztów pośrednich poniesionych w latach 2001-2005 stanowiących saldo konta wyrobów gotowych na dzień 1 stycznia 2006 r. Z przepisów art. 86 § 1 O.p. i art. 74 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 ustawy o rachunkowości wynika, że podatnik nie ma obowiązku przechowywania dowodów z lat 2001-2003, w których ponosił rozliczone w 2004 r. koszty wytworzenia wyrobów gotowych. Ponadto skarżąca w rachunku wyników stanu wyrobów gotowych i produkcji w toku w latach 2001-2005 odpowiednio korygowała wynik finansowy i dochód podatkowy za pośrednictwem zmiany stanu produktów.

Skarżąca nie podzieliła oceny dokonanej przez Naczelnika US w kwestii zawyżenia kosztów o odpisy amortyzacyjne w kwocie 5.705,83 zł. Wydatki na nabycie środków trwałych zostały bowiem udokumentowane prawidłowymi dowodami. Odpisów dokonywano w oparciu o Plan amortyzacji na rok 2006.

W ocenie strony bez wpływu na wynik finansowy pozostaje korekta kosztu własnego lokali na kwotę 1.420.087,75 zł, której wyjaśnienie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Skarżąca wskazała również, że w dokonanym przez organ pierwszej instancji rachunku podatkowym nie uwzględniono strat z lat ubiegłych, stosownie do treści art. 7 ust. 2-5 u.p.d.o.p. Wskazała, że za 2004 r. poniosła stratę w wysokości 1.904.262,60 zł x 50% = 952.131,30 zł, za 2005 r. – 103.831,87 zł x 50% = 51.915.94 zł.

Skarżąca zwróciła uwagę, że na dzień 31 marca 2003 r. (według wyciągu nr 4/2 Banku D S.A.) stan zaciągniętego przez spółkę kredytu dewizowego wynosił 0. Tym samym błędne są ustalenia organu, że kwota 1.276.457,12 zł stanowiła wycenę bilansową kredytu (zdaniem organu konto 030 obciążone zostało wyceną bilansową kredytu w kwocie 885.717,85 zł i 390.739,27 zł). Na dzień 31 grudnia 2002 r. (wg wyciągu nr 19/1 Banku D S.A.) spółka zaciągnęła kredyt dewizowy, którego stan wynosił 3.146.666,65 USD, jednak według stanu na dzień 31 grudnia 2003 r. zobowiązanie w walucie obcej zostało uregulowane.

Jak wskazano na wstępie, zaskarżoną decyzją z 17 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji z 29 listopada 2010 r. i orzekł o obniżeniu zobowiązania podatkowego skarżącej z kwoty 2.471.781 zł do kwoty 1.641.804 zł. Organ dokonał bowiem korekty w zakresie kosztów uznając za koszt uzyskania przychodów zakwestionowane przez organ pierwszej instancji wydatki w kwocie 3.364.253, 81 zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii zaniżenia przez skarżącą przychodów ze sprzedaży prawa majątkowego o kwotę 18.230.500 zł oraz zaniżenia kosztów ich uzyskania o kwotę 2.213.127,29 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że skarżąca w dniu 17 lipca 2000 r. nabyła od Skarbu Państwa – Agencji Mienia Wojskowego zabudowaną nieruchomość położoną we wsi K., gmina N., składającą się z działek nr [...] o powierzchni 12,03 ha i nr [...] o powierzchni 23,16 ha, objętą księgą wieczystą nr 45330, za cenę 9.100.000 zł. 20 czerwca 2000 r. skarżąca zawarła z Zarządem Gminy porozumienie, na mocy którego Zarząd Gminy zobowiązał się do opracowania uchwały o przystąpieniu do sporządzenia zmiany planu zagospodarowania przestrzennego Gminy w obrębie K., w której działki rolne nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 35,19 ha przeznaczone zostaną pod budownictwo mieszkaniowe, zaś skarżąca zobowiązana została do: (1) poniesienia kosztów zmiany zagospodarowania przestrzennego, tj. zawarcia umowy na wykonanie opracowania zmiany planu z wykonawcą wskazanym przez Zarząd Gminy, w której potwierdzi zobowiązanie do pokrycia kosztów zmiany planu oraz (2) przekazania na rzecz Gminy kwoty 500.000 USD (w złotówkach według średniego kursu NBP na dzień wpłaty) w terminach: 350.000 USD – do 31.07.2000r. i 150.000 USD – miesiąc przed podjęciem uchwały o zmianie planu, przy czym strony postanowiły, że ww. kwota po zrealizowaniu przez Zarząd Gminy wszystkich zobowiązań określonych w porozumieniu zostanie przekształcona w darowiznę na rzecz Gminy.

Skarżąca dokonała płatności na rzecz Gminy uiszczając w dniu 31 lipca 2000 r. kwotę 1.516.445 zł (równowartość 350.000 USD) i w dniu 13 lipca 2001 r. – 638.175,00 zł (równowartość 150.000 USD).

W okresie posiadania gruntu skarżąca poniosła następujące wydatki, które zaewidencjonowała na koncie 030 – "Inwestycje w nieruchomości" w łącznej kwocie 20.514.256,55 zł: (1) na wycenę nieruchomości z inwentaryzacją drzewostanu oraz jej aktualizację, (2) tytułem opłat notarialnych i wypisów aktów notarialnych oraz wniosku i wypisów dot. ustanowienia hipoteki, (3) na doradztwo organizacyjno-inwestycyjne F, (4) na ekspertyzę warunków gruntowo-wodnych terenu, (5) na wykonanie map do koncepcji planistycznej wieś K., (6) na badanie terenowe gruntu, (7) na usługi marketingowe, (8) na opracowanie koncepcji urbanistyczno-architektonicznej osiedla mieszkaniowego we wsi K., (9) na opracowanie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego i opublikowanie tego planu, (10) na montaż i demontaż konstrukcji reklamowej rur instalacyjnych stalowych na festynie, (11) na wykonanie raportu oddziaływania na środowisko przedsięwzięcia inwestycyjnego określonego jako budowa domków z infrastrukturą towarzyszącą wraz z oczyszczalnią ścieków w K., (12) na przygotowanie oferty sprzedaży nieruchomości w N., (13) związane z kredytem zaciągniętym na zakup nieruchomości – kwoty wynikające z wyceny bilansowej kredytu, (14) koszty ogólnozakładowe, (15) na podatek od nieruchomości oraz (17) na usługi gastronomiczne i usługi hotelowe.

Skarżąca w dniu 30 czerwca 2006 r. zawarła z C, sp. z o.o. (dalej C) umowę sprzedaży, na mocy której zbyła zabudowaną nieruchomość położoną we wsi K., gmina N., składającą się z działek nr [...] i nr [...]. Zgodnie z postanowieniami tej umowy cena sprzedaży działki nr [...] wynosiła 9.469.500 zł netto (podatek VAT wyniósł 2.083.290 zł), zaś cena sprzedaży działki nr [...] wynosiła 18.230.500,00 zł netto (podatek VAT wyniósł 4.010.710 zł); łączna cena sprzedaży nieruchomości wynosiła 27.700.000 zł netto.

Zgodnie z § 4 umowy Bank D S.A. V Oddział w G. w Porozumieniu o spłacie długu zawartym w dniu 23 czerwca 2006 r. wyraził zgodę na przystąpienie do długu C.

Strony umowy ustaliły następujący sposób zapłaty ceny sprzedaży:

- 7.578.584,99 zł (z podatkiem VAT) – w dniu podpisania umowy jako zapłata ceny za działkę 211/2, przy czym uwzględniono potrącenia następujących kwot: 5.047.077,91 zł z tytułu należności C z tytułu niespłaconych kwot pożyczek udzielonych zgodnie z umowami z dnia 20.09.2001 r. i 25.09.2001 r., 300.000 zł z tytułu zapłaty przez C pierwszej raty długu skarżącej wobec Banku D S.A. V Oddział w G. zgodnie z Porozumieniem z dnia 23 czerwca 2006 r. oraz umową z dnia 23 czerwca 2006 r. dotyczącą wzajemnych rozliczeń spłat zobowiązań, 148.217,08 zł – z tytułu zapłaty przez C prowizji z tytułu restrukturyzacji zadłużenia skarżącej wobec Banku D S.A. V Oddział w G. zgodnie z ww. Porozumieniem z dnia 23 czerwca 2006 r.,

- 22.204.705,01 zł wraz z należnym podatkiem VAT w kwocie 4.010.710,00 zł – w ratach miesięcznych po 300.000 zł netto każda, powiększonych o należny, a niezapłacony podatek VAT, począwszy od dnia 1 sierpnia 2006 r, płatnych w pierwszym dniu każdego miesiąca, przy czym ostatnia rata wyrównawcza zostanie zapłacona 1 sierpnia 2011 r.

Strony umowy poddały się, stosownie do treści art. 777 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) egzekucji co do obowiązku zapłaty każdej z kwot wskazanych w umowie (kupujący) oraz co do wydania przedmiotu umowy (sprzedający). Oświadczyły także, że kwoty, które zostaną zapłacone w miesięcznych ratach, traktowane są jako zaliczka na poczet płatności ceny i będą fakturowane przez skarżącą w miarę dokonywania ich płatności.

Skarżąca zaewidencjonowała na koncie 753 – "Sprzedaż inwestycji": przychód w kwocie 9.469.500,00 zł stanowiącej cenę sprzedaż działki nr [...] (po stronie Ma) oraz kwotę 7.012.972,71 zł, stanowiącą 34,19% (część przypadająca na działkę nr [...]) zaewidencjonowanych na koncie 030 wydatków w wysokości 20.514.256,55 zł oraz storno kwoty 105.570,00 zł dotyczącej podatku od nieruchomości – 6.907.402,71 zł (po stronie Wn w korespondencji z kontem 030 – "Inwestycje w nieruchomości"). W rachunku zysków i strat za 2006 r. skarżąca wykazała jako przychody finansowe zysk ze zbycia inwestycji w kwocie 2.562.097,29 zł (9.469.500,00 zł - 6.907.402,71 zł).

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie istotny z punktu widzenia skutków podatkowych jest fakt, że skarżąca dokonała sprzedaży samego gruntu (zabudowanego budynkami i budowlami pozostałymi po wykorzystaniu terenu na cele wojskowe), a nie gruntu wraz z poczynionymi nakładami dotyczącymi planów budowy osiedla (takimi jak nakłady na wykonanie map do koncepcji planistycznej wieś K., opracowanie koncepcji urbanistyczno-architektonicznej osiedla mieszkaniowego we wsi K. oraz wykonanie raportu oddziaływania na środowisko przedsięwzięcia inwestycyjnego określonego jako budowa domków z infrastrukturą towarzyszącą wraz z oczyszczalnią ścieków w K.).

W dalszej części uzasadnienia przywołano brzmienie przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.), przychodu (art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.) oraz momentu powstania przychodu (art. 12 ust. 3a-3d u.p.d.o.p.). Dokonano wykładni pojęcia przychodu należnego, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, a także językowej wykładni pojęcia towar, rzecz, usługa oraz prawa majątkowe. Wskazano, że w doktrynie ugruntował się pogląd, w świetle którego sprzedaż nieruchomości, czy też sprzedaż udziału w nieruchomości, zawsze oznacza sprzedaż (zbycie) prawa majątkowego, którego przedmiotem jest nieruchomość. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprzedaż prawa majątkowego (w niniejszej sprawie prawa własności zabudowanej nieruchomości), nie może być uznana za dostawę towarów lub usług.

Odnosząc się do kwestii zaniżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości organ odwoławczy na wstępie omówił pojęcie kosztów ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), zasad ich potrącania (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.) oraz pojęcia kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego, w tym zapisów na koncie 030 – "Długoterminowe inwestycje w nieruchomości" oraz złożonych przez skarżącą wyjaśnień, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że kosztami mającymi bezpośredni związek z przychodami ze sprzedaży prawa własności nieruchomości są wydatki poniesione przez skarżącą w łącznej kwocie 9.519.373,80 zł, na którą składają się: (1) kwota 6.000 zł na dokonaną przed zakupem działek wycenę nieruchomości z inwentaryzacją drzewostanu – zgodnie z fakturą z dnia 9.06.2000r., nr 37/00, (2) kwota 4.250 zł uiszczonej tytułem taksy notarialnej i opłaty za wypisy aktu notarialnego rep. A nr 2873 (umowa przedwstępna) – zgodnie z fakturą z dnia 28.06.2000r., nr 26/2000, (3) kwota 9.100.000 zł stanowiąca cenę nabycia przez skarżącą w dniu 17.07.2000 r. zabudowanej nieruchomości – działek nr [...] i nr [...], (4) kwota 398.521 zł stanowiąca należne odsetki zapłacone w związku z nabyciem nieruchomości (po zawarciu umowy przedwstępnej) według aktu notarialnego rep. A nr 3209/2000, (5) kwota 10.280 zł obejmująca wydatki na nabycie nieruchomości w postaci taksy notarialnej i opłaty za wypisy aktu notarialnego rep. A nr 3209/2000 – zgodnie z fakturą z dnia 17.07.2000 r., nr 30/2000, (6) kwota 30 zł z tytułu opłaty sądowej za wpis do ksiąg wieczystych, (7) kwota 292,80 zł z tytułu opłat za warunki przyłączenia do sieci.

W ocenie organu odwoławczego wydatki te stanowią koszty, których poniesienie przełożyło się wprost na przychody uzyskane przez skarżącą w 2006 r. ze zbycia prawa własności przedmiotowej nieruchomości.

Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że okoliczności sprawy wskazują na zasadność uwzględnienia po stronie kosztów zbycia nieruchomości również wydatków w kwocie 2.154.620 zł przekazanej Zarządowi Gminy N. na podstawie porozumienia z dnia 20 czerwca 2000 r. oraz w kwocie 50.000 zł zapłaconą na rzecz E w związku z opracowaniem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego i opublikowanie tego planu – zgodnie z fakturami z 3 października 2001 r., nr 45 i z dnia 6 listopada 2001 r., nr 54. Organ odwoławczy stwierdził, że spełnione przez skarżącą świadczenie pieniężne wiązało się z wypełnieniem przez Zarząd Gminy wynikającego z zawartego porozumienia zobowiązania do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego terenu we wsi K. obejmującego działki nr [...] i [...] – zatem przedmiotowe świadczenie nie miało charakteru darowizny, nie było bowiem świadczeniem nieodpłatnym, o którym mowa w art. 888 § 1 K.c. Podkreślił, że skarżąca w 2000 r. nabyła przedmiotową nieruchomość, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego stanowiła grunt rolny. W związku z tym, że na gruncie tym skarżąca zamierzała w ramach prowadzonej działalności deweIoperskiej wybudować osiedle mieszkaniowe, "warunkiem" nabycia nieruchomości było poniesienie przez nią wydatków na rzecz gminy i wydatków na opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego. Poniesienie tych wydatków – zdaniem organu drugiej instancji – miało istotny wpływ na wzrost wartości gruntu i zmianę jego przeznaczenia (co wiązało się ze wzrostem wartości rynkowej).

Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na fakt, iż skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość w celu jej zabudowy budynkami mieszkalnymi wraz z infrastrukturą towarzyszącą, a w okresie posiadania gruntu poniosła wydatki mające na celu budowę osiedla, to do wydatków związanych bezpośrednio z planowanymi i racjonalnie oczekiwanymi przychodami (w tym wypadku ze sprzedaży lokali na osiedlu, które miało zostać wybudowane przez skarżącą) zaliczyć należy również wydatki poniesione w łącznej kwocie 44.462,43 zł na: (1) ekspertyzę warunków gruntowo-wodnych terenu w kwocie 5.040 zł, (2) badanie terenowe gruntu w kwocie 3.360 zł, (3) wykonanie map do koncepcji planistycznej wieś K. w kwocie 600 zł, (4) opracowanie koncepcji urbanistyczno-architektonicznej osiedla mieszkaniowego we wsi K. w kwocie 30.000 zł, (5) uzgodnienie konieczności i zakresu raportu z Powiatową Stacją Sanitarno-Epidemiologiczną w kwocie 60 zł, (6) wyrys z ewidencji gruntów i odbitkę mapy w kwocie 162,43 zł, (7) wykonanie raportu oddziaływania na środowisko przedsięwzięcia inwestycyjnego określonego jako budowa domków z infrastrukturą towarzyszącą wraz z oczyszczalnią ścieków w K. kwocie 5.000 zł, (8) uzgodnienie F z Powiatową Stacją Sanitarno-Epidemiologiczną w kwocie 240 zł. Wyjaśnił przy tym, że przedmiotowe wydatki należało uwzględnić w rachunku podatkowym w 2006 r., tj. w dacie sprzedaży przez skarżącą przedmiotowych działek. Odstąpienie przez skarżącą od planu realizacji projektu budowy osiedla nie dyskwalifikuje bowiem poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Natomiast dokonanie przez skarżącą sprzedaży działek obiektywnie wskazuje na definitywne zakończenie realizowanego przedsięwzięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził wprawdzie, że za koszty uzyskania przychodów skarżącej uznać należy wydatki poniesione przez nią w latach 2000-2005 w łącznej kwocie 7.206.281,58 zł, zaewidencjonowane na koncie 030 – "Długoterminowe inwestycje w nieruchomości", kwalifikując je jako tzw. koszty pośrednie (które wymienił na stronie 26 zaskarżonej decyzji), to jednak ze względu, że zostały one poniesione przed rozpoczęciem badanego roku podatkowego (w latach 2000-2005, a postępowanie dotyczy roku 2006), to nie mogą zostać uwzględnione w rachunku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów roku 2006.

Reasumując, organ odwoławczy przyjął, że koszty uzyskania przychodu ze zbycia przez skarżącą prawa majątkowego wyniosły 11.768.456,23 zł. Tym samym uwzględnione przez skarżącą przy sporządzaniu rachunku podatkowego koszty w wysokości 6.907.402,71 zł zostały przez nią zaniżone o kwotę 4.861.053,52 zł (11.768.456,23 zł - 6.907.402,71 zł), a nie jak stwierdził to organ pierwszej instancji o kwotę 2.213.127,29 zł.

Odnosząc się do zawyżenia przez skarżącą kosztów wytworzenia mieszkań na osiedlu "B" o kwotę 197.829,52 zł poprzez uwzględnienie kosztów pośrednio związanych z przychodem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył jedynie wartościowy udział kosztów zarządu 2002 r. w bilansie zamknięcia konta 601 – "Wyroby gotowe" na dzień 31 grudnia 2002 r. Natomiast dokonując wyliczeń dotyczących kosztów zarządu z kolejnych lat Naczelnik US uwzględnił jedynie koszty zarządu danego roku (bez uwzględnienia kosztów zarządu zawartych w bilansie otwarcia konta 601 w danym roku) do sumy obrotów konta 601 – narastająco w danym roku. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowe wyliczenie (które przedstawił na stronie 33-34 zaskarżonej decyzji) kwoty kosztów zarządu zawartej w bilansach zamknięcia konta 601 na koniec każdego z kolejnych lat powinno zostać dokonane z uwzględnieniem kwoty kosztów zarządu z lat poprzednich zawartej w bilansie otwarcia konta 601 w danym roku.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji przyjął, że z konta 601 – "Wyroby gotowe" na koniec roku podatkowego przeksięgowano na konto 711 – "Koszt sprzedanych wyrobów" kwotę 2.761.456,00 zł stanowiącą 60,13% obrotów tego konta w kwocie 4.592.726,93 zł. Dokonując takiego ustalenia wskaźnika nieprawidłowo uwzględnił w przeksięgowanej na konto 711 kwocie 2.761.456,00 zł kwotę 1.420.087,75 zł, która nie dotyczyła wartości sprzedanych w 2006 r. lokali, tylko lokali pozostałych na stanie do sprzedaży na dzień 31.12.2006 r. Zaewidencjonowanie kwoty 1.420.087,75 zł wynikało z wyceny bilansowej i miało na celu korektę wartości pozostałych na koniec roku lokali do ceny ich sprzedaży netto, tj. do kwoty 1.799.172,00 zł (BZ konta 601 w 2006 r.).

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że wartość wyrobów gotowych (uwzględniająca koszty zarządu z lat 2002-2005 zawarte w BO konta 601 w 2006 r.), przeksięgowana na konto 711 wyniosła 1.341.368,25 zł (2.761.456,00 zł - 1.420.087,75 zł) i stanowiła 29,21% obrotów konta 601 w 2006 r. w wysokości 4.592.726,93 zł. Tym samym kwota kosztów zarządu z lat 2002-2005, którą skarżąca nieprawidłowo obciążyła koszty uzyskania przychodów 2006 r. wyniosła 190.166,07 zł (651.030,72 zł x 29,21%).

Organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszty zarządu z lat 2002-2005 w wysokości 197.829,52 zł. Organ odwoławczy uznał natomiast, że koszty uzyskania przychodów należy powiększyć o kwotę 7.663,45 zł (197.829,52 zł - 190.166,07 zł).

Powyższe ustalenie dokonane zostały przez organ odwoławczy na podstawie akt sprawy, z których wynikało, że w 2005 r. skarżąca zakończyła budowę lokali na osiedlu "B", zaś w 2006 r. dokonała sprzedaży niesprzedanych do końca 2005 r. mieszkań i garaży na tym osiedlu. W ciężar konta 601 – "Wyroby gotowe" skarżąca zaewidencjonowała część kosztów ogólnozakładowych (kosztów zarządu) poniesionych w latach 2001-2006. Koszty te w dacie sprzedaży lokali przeksięgowane zostały na konto 711 – "Koszt sprzedanych wyrobów", a następnie na koniec roku na konto 490 – "Rozliczenie kosztów zespołu 4", z którego przeksięgowano je na konto 860 – "Wynik finansowy". Pozostała część kosztów ogólnozakładowych poniesionych w latach 2001-2006 zaewidencjnowana została na koncie 030 – "Długoterminowe inwestycje w nieruchomości" (na którym księgowane były koszty dotyczące planowanej inwestycji w N., która nie została zrealizowana).

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że koszty zarządu stanowiące koszty ogólne prowadzonej działalności, (a więc niewarunkujące inwestycji polegającej na budowie osiedla mieszkaniowego), należą do kategorii kosztów stałych związanych z funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Zatem za nieprawidłowe uznał dokonane przez skarżącą rozliczenie kosztów zarządu poprzez obciążenie nimi wartości wyrobów gotowych (mieszkań na osiedlu "B"). Wyjaśnił przy tym, że wskazana przez skarżącą specyfika działalności deweloperskiej może mieć wpływ na rozliczenie kosztów pośrednich dla celów podatkowych dopiero w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jeżeli przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości pozwalają na dokonanie takiego rozliczenia. Od tego dnia obowiązuje przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., uzależniający moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia tego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r.

Organ odwoławczy uznał przy tym za niezasadny zarzut odwołania, że przyjęty przez Naczelnika US wskaźnikowy sposób ustalenia w 2006 r. kosztów uzyskania przychodów z lat 2002-2005 według ich stanu na dzień 31 grudnia 2005 r. narusza normy prawa podatkowego i zasady ewidencji księgowej zwłaszcza, że w prowadzonym postępowaniu nie stwierdzono nierzetelności ksiąg rachunkowych. Wyjaśnił, że w sytuacji, gdy skarżąca nie podała kwoty kosztów zarządu uwzględnionych w kwocie 3.875.182,86 zł stanowiącej bilans otwarcia konta 601 na 2006 r. zachodziła konieczność określenia tej kwoty. Wyliczenia dokonano na podstawie danych przekazanych przez skarżącą przy piśmie z dnia 12 czerwca 2009 r. Ma ono wprawdzie pewne cechy oszacowania, jednak nie jest to oszacowanie, o którym mowa w art. 23 O.p. dokonane na skutek odrzucenia ksiąg jako dowodu w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że prowadzone przez skarżącą księgi odzwierciedlają zaistniałe w spółce zdarzenia gospodarcze, a ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji są konsekwencją stwierdzenia, że w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 przychody i koszty nie zostały wykazane prawidłowo na skutek zakwalifikowania części z nich niezgodnie z przepisami prawa materialnego (nie w tych latach podatkowych, których dotyczą), nie zaś na skutek nierzetelności zapisów w księgach podatkowych. Podlegające wskaźnikowemu wyliczeniu koszty zarządu z lat 2002-2005 skarżąca zakwalifikowała jako koszty bezpośrednie i w konsekwencji nieprawidłowo obciążyła nimi koszty uzyskania przychodów 2006 r. zostały ujęte w księgach.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zawyżenia przez skarżącą kosztu własnego mieszkań na osiedlu "B" O kwotę 1.420.087,75 zł poprzez uwzględnienie kwoty wyceny bilansowej na dzień 31.12.2006 r.

Ze sporządzonego przez skarżącą bilansu wynika, że wartość produktów gotowych na koniec 2006 r. wynosiła 1.799.172,00 zł i w stosunku do wartości na początek roku wynoszącej 3.875.182,86 zł zmniejszyła się o kwotę 2.076.010,86 zł. Natomiast wykazane przez skarżącą w rachunku zysków i strat przychody ze sprzedaży produktów wyniosły zaledwie 522.718,82 zł. Skarżąca z konta 701 – "Sprzedaż wyrobów" przeksięgowała na konto 860 – "Wynik finansowy" kwotę 502.384,77 zł, natomiast z konta 711 – "Koszt sprzedanych wyrobów" przeksięgowała na konto 490 – "Rozliczenie kosztów zespołu 4" kwotę 2.761.456 zł (2.687.265,29 zł + 74.190,71 zł). W przeksięgowanej na konto 490 kwocie 2.761.456 zł zawarta była kwota 1.420.087,75 zł, która nie dotyczyła kosztów wytworzenia sprzedanych w 2006 r. lokali, tylko lokali pozostałych na stanie do sprzedaży na dzień 31.12.2006 r. Kwota 1.420.087,75 zł zaewidencjonowana została pod datą 31.12.2006 r., na podstawie PK nr 235, z opisem Korekta kosztu własnego lokali wg załącznika.

Powyższe wynikało z wyceny bilansowej i miało na celu korektę wartości lokali do ceny ich sprzedaży netto, tj. do kwoty 1.799.172 zł (BZ konta 601 w 2006 r.).

Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo przyjął, że pojęcie kosztów w ujęciu rachunkowym nie jest tożsame z pojęciem kosztów uzyskania przychodów; nie można zatem automatycznie przenosić kosztów w sensie rachunkowym do kosztów uzyskania przychodów. Zarówno dodatnie, jak i ujemne skutki wyceny bilansowej nie mają wpływu na wysokość przychodu oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji organy obu instancji przyjęły, że skarżąca zawyżyła koszty wytworzenia sprzedanych wyrobów na skutek dokonania korekty kosztów wytworzenia wyrobów znajdujących się na stanie na dzień 31 grudnia 2006 r. do wartości wynikającej z ceny sprzedaży netto, a kwota 1.420.087,75 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono również, że wynikająca z wyceny bilansowej lokali pozostałych na stanie na koniec roku podatkowego nie może mieć wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Organ drugiej instancji stwierdził, że z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika także, że skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie 5.705,83 zł zaewidencjonowane na koncie 401 – "Amortyzacja", co skutkowało zawyżeniem kosztów o odpisy amortyzacyjne z uwagi na fakt, że środki trwałe, od wartości których dokonano tych odpisów nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W toku postępowania, m.in. na podstawie oświadczenia samodzielnego pracownika ds. ekonomicznych K. K. ustalono bowiem, że skarżąca nie posiadała ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie okazany kontrolującym Plan amortyzacji na 2006 r. Na potwierdzenie zasadności dokonanej oceny Dyrektor izby Skarbowej przywołał brzmienie przepisów art. 15 ust. 6, art. 16d ust. 2, art. 16h ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej zweryfikował ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące kosztów zarządu poniesionych przez skarżącą w 2006 r. i przyjął, że zaniżyła ona koszty z tego tytułu o kwotę 472.547,27 zł, nie zaś jak ustalił Naczelnik US – o kwotę 271.168,41 zł.

Organ odwoławczy przyjął, że wartość wyrobów gotowych (uwzględniająca koszty zarządu z roku 2006), przeksięgowana na konto 711 – "Koszt sprzedanych wyrobów" wyniosła 1.341.368,25 zł (2.761.456,00 zł - 1.420.087,75 zł) i stanowiła 29,21% obrotów konta 601 – "Wyroby gotowe" w 2006r. w wysokości 4.592.726,93 zł. Tym samym kwota kosztów zarządu z 2006 r., którą skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wyniosła 173.900,17 zł (29,21% kwoty 595.344,65 zł). W ocenie organu pozostała kwota 421.444,48 zł powinna zwiększać koszty uzyskania przychodów uwzględnione przez skarżącą przy sporządzaniu rachunku podatkowego.

Organ odwoławczy uznał także, że skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki poniesione z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 105.570 zł. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że skarżąca pierwotnie zaewidencjonowała na koncie 030 – "Długoterminowe inwestycje w nieruchomości" podatek od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 211.140 zł, a następnie – w związku z dokonaną w dniu 30 czerwca 2006 r. sprzedażą działek – dokonała storna na kwotę 105.570 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadny zarzut skarżącej dotyczący nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji odliczenia strat poniesionych przez spółkę w latach 2004-2005.

Uwzględniając odliczenie strat za lata ubiegłe organ odwoławczy stwierdził, że w zeznaniu CIT-8 za rok 2004 skarżąca wykazała stratę w wysokości 1.773.806,88 zł, po czym w korekcie zeznania – 2.204.262,60 zł. Natomiast w zeznaniu za rok 2005 wykazała stratę w wysokości 103.685,28 zł, a w korekcie zeznania – 103.831,87 zł.

Strata wykazana przez skarżącą w zeznaniu CIT-8 (po korekcie) za 2004 r. została zweryfikowana w wyniku postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który decyzją z dnia 10 maja 2006 r., nr [...] określił wysokość straty za ten rok w kwocie 1.904.262,60 zł. Wysokość straty wykazanej przez skarżącą w zeznaniu CIT-8 (po korekcie) za 2005 r. nie została zweryfikowana przez organ podatkowy.

Organ odwoławczy uznał zatem za zasadne uwzględnienie odliczenia z tytułu strat za lata ubiegłe we wskazanej przez skarżącą w odwołaniu kwocie 1.004.047,24 zł (1.904.262,60 zł x 50% + 103.831,87 zł x 50%).

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z opinii z badania sprawozdania finansowego za okres 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. wynika, że przy sporządzeniu rachunku podatkowego koszty uzyskania przychodów zwiększone zostały m.in. o kwotę 1.977.954,88 zł. Zgodnie z przedłożonymi przez skarżącą wyliczeniami kwota ta stanowiła odsetki zapłacone na rzecz C za poprzednie lata, tj. 2001-2005. Obowiązek zapłaty odsetek wynikał z umów pożyczek zawartych w 2001 r.

W tym zakresie, na podstawie dokonanych ustaleń organ odwoławczy przyjął, że skarżąca udokumentowała zapłatę w 2006 r. odsetek w kwocie 2.379.670,15 zł (które nie zostały zaewidencjonowane w ciężar konta 757 – "Koszty odsetek"), z tego: kwotę 798.952,58 zł będącą kompensatą wzajemnych należności C i A S.A. w części obejmującej odsetki od udzielonych przez C pożyczek oraz kwotę 1.580.717,57 zł stanowiącą odsetki, w tym odsetki karne od zaciągniętych przez skarżącą kredytów bankowych, zaś sporządzając rachunek podatkowy zwiększyła wynikające z ksiąg rachunkowych koszty jedynie o kwotę 1.977.954,88 zł. W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, do kosztów uzyskania przychodów należało zaliczyć dodatkowo kwotę 401.715,27 zł (2.379.670,15 zł - 1.977.954,88 zł).

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarżąca w roku 2006 osiągnęła przychód w kwocie 28.850.356,70 zł, poniosła koszty jego uzyskania w wysokości 19.205.237,96 zł, a zatem dochód (po odliczeniu strat z lat ubiegłych w wysokości 1.004.047,24 zł) wyniósł 8.641.071,50 zł.

Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej żądając uchylenia jej w całości. Podniosła zarzut naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego oraz przepisów prawa podatkowego, w tym art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 3, art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca zakwestionowała stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że przychód ze zbycia prawa majątkowego w postaci prawa własności nieruchomości powstaje w dacie przeniesienia własności (zawarcia umowy), a nie może powstać później, tj. w chwili faktycznego przekazania nieruchomości nabywcy. W jej ocenie wydanie rzeczy powoduje powstanie przychodu z dniem jej wydania, jeżeli następuje w celu wykonania odpłatnej umowy przeniesienia własności rzeczy.

Zdaniem skarżącej za błędny uznać należy pogląd prezentowany przez organy podatkowe, że w przypadku zbycia nieruchomości nie mamy do czynienia ze sprzedażą rzeczy, a ze sprzedażą prawa majątkowego. Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia rzeczy, dlatego też należy posłużyć się definicja przyjętą w doktrynie prawa. Wskazała, że zgodnie z art. 45 K.c. rzeczami są tylko przedmioty materialne. Zgodnie z utrwalonymi poglądami doktryny są to części przyrody w stanie pierwotnym lub przetworzonym, wyodrębnione spośród innych (naturalnie lub sztucznie), w sposób umożliwiający samoistne traktowanie w stosunkach społeczno-gospodarczych, wyrażonych przez prawo rzeczowe, zobowiązaniowe i inne. W zakres takiej definicji wchodzi nieruchomość stanowiąca wyodrębniony obszar ziemi, obiekt materialny. Zdaniem skarżącej gdyby przyjąć za prawidłowe rozumowanie przedstawione przez organy podatkowe, to również w przypadku rzeczy ruchomych moglibyśmy mówić o zbyciu prawa majątkowego w postaci prawa własności. Pojęcie wydania rzeczy byłoby wówczas zbiorem pustym. Zasadność przedstawionej przez skarżącą argumentacji – w jej ocenie – potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 maja 2010 r., I SA/Kr 248/10, którego obszerny fragment zacytowano, a w który stwierdzono m.in., że zbycie nieruchomości należy rozpatrywać w kategorii sprzedaży rzeczy, a w konsekwencji jedną z kluczowych kwestii przy rozpatrywaniu momentu powstania obowiązku podatkowego jest wydanie rzeczy, tj. przekazanie innej osobie władztwa nad rzeczą. Aby nastąpił skutek podatkowy nastąpić musi wydanie rzeczy w znaczeniu cywilistycznym (w rozumieniu art. 348 i n. K.c.) oraz w znaczeniu ekonomicznym (przejście faktycznego władztwa nad nieruchomością). Strona skarżąca powołała także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2010 r., w sprawie I SA/Wr 1858/10, w świetle którego z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego zarówno wydanie towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne; wydania rzeczy nie można utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy. W przypadku dostawy nieruchomości wydanie towaru może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego, czy zawarcie umowy sprzedaży bez zachowania formy aktu notarialnego.

W niniejszej sprawie, skoro w § 6 umowy sprzedaży nieruchomości strony oświadczyły, że wydanie działki [...] nastąpi po całkowitej zapłacie ceny (co miało miejsce dopiero w 2007 r.), to uznać należało, że przychód w tym zakresie nie powstał w 2006 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podniósł także, że sformułowany przez skarżącą zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie został w jakikolwiek sposób sprecyzowany. W uzasadnieniu skargi skarżąca odniosła się bowiem jedynie do kwestii momentu powstania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06; opubl. w systemie LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

II.

Organ odwoławczy skażoną decyzją uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu zobowiązania podatkowego strony z kwoty 2.471.781 zł do kwoty 1.641.804 zł, dokonując korekty w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Organ drugiej instancji uznał bowiem za koszty uzyskania przychodów kwotę 3.364.253, 81 zł, która obejmuje:

1/ kwotę 2.647.926,23 zł – zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą prawa majątkowego;

2/ kwotę 7.663,45 zł – organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszty zarządu z lat 2002-2005 w wysokości 197.829,52 zł, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kwota zaliczona do kosztów uzyskania przychodów roku 2006 wyniosła 190.166,07 zł;

3/ kwotę 201.378,86 zł – koszty zarządu roku 2006; organ pierwszej instancji zwiększył koszty zarządu o zaewidencjonowane na koncie 030 (długoterminowe inwestycje w nieruchomości) wydatki w kwocie 22.804,50 zł zamiast o 51.102,79 zł (różnica 17.298,29 zł) oraz zaewidencjonowane na koncie 601 (wyroby gotowe) i nie przeksięgowane na konto 711 (koszt sprzedanych wyrobów) wydatki w kwocie 237.363, 91 zł - zamiast 421.444,48 zł (różnica 184.080, 57 zł);

4/ kwotę 105.570 zł – podatek od nieruchomości za rok 2006 (nieruchomość N.).

III.

Kwestią w sprawie wiodącą pozostaje zasadność zarzutu zaniżenia przez stronę przychodu o kwotę 18.230.500 zł - poprzez niewykazanie całego przychodu ze sprzedaży w dniu 30 czerwca 2006 r. działek nr [...] i [...] położonych we wsi K. za cenę 27.700.000 zł.

Stan prawny sprawy w ww. zakresie jest następujący:

stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.p.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007r., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 art. 12 u.p.d.o.p., uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d (nie mają zastosowania w tej sprawie), dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: 1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub 2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub 3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Z kolei z mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Stan faktyczny pozostaje poza sporem i został szczegółowo zaprezentowany w niniejszym uzasadnieniu w części prezentującej stan sprawy. W dniu 30 czerwca 2006 r. skarżąca zawarła z C, sp. z o.o. umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w K. (działki nr [...] i nr [...]) za cenę 27.700.000 zł. Strony tej umowy ustaliły, że w dniu sprzedaży kupujący zapłaci część ceny za działkę nr [...], a pozostałą część uiści w ratach miesięcznych po 300.000 zł, płatnych od dnia 1 sierpnia 2006 r. Wydanie działki nr [...] miało nastąpić w dniu zawarcia umowy i wystawienia faktury, zaś działki nr [...] – po całkowitej zapłacie ceny. Kwoty uiszczane na rzecz skarżącej miały być traktowane jako zaliczka i fakturowane w miarę dokonywania płatności.

Stanowisko strony skarżącej – dopiero wydanie rzeczy (tu: sprzedanej nieruchomości gruntowej) powoduje powstanie przychodu i to z dniem jej wydania, jeżeli następuje w celu wykonania odpłatnej umowy przeniesienia własności rzeczy; organ odwoławczy wadliwie wywiódł z konstrukcji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., że przychodem do opodatkowania jest każdy przychód, który wpływa na wynik finansowy lub zwiększenie funduszy rezerwowych, zasobowych (zwiększa aktywa), jeżeli tylko taki przychód nie został wymieniony w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu ustawodawca wprowadzając zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dodanie do art. 12 ust. 3a – 3e u.p.d.o.p. (od dnia 1 stycznia 2003r. ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) określił datę powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wskazanie daty powstania przychodu. Podstawowa zasada ustalenia momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej zawarta jest w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Zatem jeżeli wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub całkowite albo częściowe wykonanie usługi następuje przed wystawieniem faktury bądź uregulowaniem należności, to momentem powstania przychodu jest moment wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub całkowitego albo częściowego wykonania usługi.

Dokonana przez organ odwoławczy w skarżonej decyzji wykładnia, mających w tej sprawie zastosowanie, przepisów prawa materialnego nie jest wadliwa. Sprzedaż prawa majątkowego (prawa własności nieruchomości), nie jest dostawą towarów czy też usług. Przychody otrzymane na poczet ceny sprzedaży prawa majątkowego nie zostały objęte dyspozycją art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. W przypadku zbycia prawa majątkowego w postaci prawa własności nieruchomości, za datę powstania przychodu dla celów podatkowych należy uznać datę przeniesienia własności nieruchomości, tj. dzień zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Tym samym, zdaniem Sądu, na datę powstania przychodu ze zbycia prawa majątkowego nie ma wpływu okoliczność, że zgodnie z wolą stron umowy sprzedaży część ceny miała zostać zapłacona w miesięcznych ratach. Raty te nie mieszczą się bowiem w dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Bez wpływu na określenie momentu powstania przychodu pozostaje także podnoszona przez stronę okoliczność wydania w dniu sprzedaży jedynie działki nr [...] i postanowienia umowy o wydaniu działki nr [...] dopiero po zapłacie ostatniej raty. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie ma znaczenia okoliczność, że zaliczki zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dokumentowane są fakturami zaliczkowymi VAT i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje regulacja odmienna od obowiązującej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w którym, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi.

Skoro przychód ze sprzedaży powstaje w dacie zbycia prawa majątkowego (art. 12 ust. 3 i ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p.), to organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości, składającej się z działek nr [...] i nr [...] – a więc w dniu 30 czerwca 2006r. - strona skarżąca uzyskała przychód w kwocie 27.700.000 zł stanowiącej cenę sprzedaży nieruchomości (art. 14 u.p.d.o.p.), mimo że nabywca nie zapłacił jeszcze sprzedającemu całej ceny.

Nie można przy tym zapominać, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3 up.d.o.p.).

Tym samym prawidłowo przyjęto, że skarżąca zaniżyła przychód ze zbycia prawa majątkowego o kwotę 18.230.500 zł.

Reasumując:

1/ w przypadku umowy sprzedaży nieruchomości przeniesienie własności następuje w dacie zawarcia umowy w formie aktu notarialnego (wymóg art. 158 Kodeksu cywilnego); umowa sprzedaży nieruchomości wywołuje skutek zobowiązujący i rozporządzający i w odróżnieniu od sprzedaży rzeczy oznaczonych co do gatunku lub rzeczy przyszłych, sprzedaż nieruchomości nie wymaga przeniesienia posiadania poprzez jej wydanie (art. 535 K.c., art. 555 K.c., por. również dyspozycję art. 155 § 2 K.c. przed jak i po zmianie je treści);

2/ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia zbycia prawa majątkowego; zbycie to wiązać się jednak musi z prawnie dopuszczalnym odpłatnym przeniesieniem prawa własności danego prawa majątkowego na inną osobę, a zatem ze zmianą osoby uprawnionej do korzystania z prawa majątkowego;

3/ art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, co nie obejmuje swoim zakresem zbycia prawa majątkowego;

4/ w art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. ustawodawca podał definicję przychodów z działalności gospodarczej oraz określił datę powstania przychodu z tego tytułu: za przychody związane z działalnością gospodarczą ustawodawca uznaje także należne przychody, choćby jeszcze nie zostały faktycznie otrzymane; za datę powstania przychodu z tej działalności uważa się zaś dzień zbycia, jak w rozpoznanej sprawie, prawa majątkowego; przychód ze zbycia praw majątkowych, a więc również ze zbycia nieruchomości powstaje więc w dacie zbycia prawa majątkowego.

IV.

Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego w pozostałym zakresie, przy czym wskazać należy, że skarga - zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.- nie przedstawia uzasadnienia tego zarzutu.

Na wstępie, mając na uwadze stanowisko strony prezentowane w toku postępowania podatkowego i z uwagi na treść uzasadnienia wniesionego przez stronę odwołania, należy podkreślić, że przepisy ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r., nr 76, poz. 694 ze zm.) nie mają charakteru podatkotwórczego, co zasadnie wywodzi organ odwoławczy (odnosząc się do zarzutów odwołania), stąd nie rozwiązują kwestii związanej z kwalifikacją składników majątku czy też zdarzeń gospodarczych podatnika dla celów podatkowych.

Zasadnie przy tym wskazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że również pojęcie kosztów w ujęciu rachunkowym nie można utożsamiać z pojęciem kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że nie można automatycznie przenosić kosztów w sensie rachunkowym do kosztów uzyskania przychodów. Również dodatnie, jak i ujemne skutki wyceny bilansowej nie mają wpływu na wysokość przychodu oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obow. w roku 2006) kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z mocy art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Ustawodawca opiera więc rachunek podatkowy na zasadzie współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów. Na marginesie wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2007r. weszła w życie dyspozycja art. 15 ust. 4a-4d u.p.d.o.p. stanowiące o momencie potrącenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 1 pkt 9 lit. d/ i e/ ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 217, poz. 1589).

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów należało koszty zaliczyć bądź do bezpośrednio związanych z przychodami oraz do tzw. kosztów pośrednich. Koszty bezpośrednie były potrącane w momencie uzyskania przychodów, zaś koszty pośrednie - w dacie ich poniesienia.

W szczegółowym uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego odnosi się on do kosztów mających bezpośredni związek z przychodem, w tym z przychodem ze sprzedaży prawa własności działek (kwota 9.519.378,80 zł) (por. strona 20-22 uzasadnienia decyzji). Organ odwoławczy, podzielając stanowisko strony, wskazał również na zasadność zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu również kwoty 2.154.620 zł przekazanej Zarządowi Gminy N. na podstawie porozumienia z 20 czerwca 2000r. oraz kwoty 50.000 zł – wydatek na opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego i opublikowanie tego planu (strona 23-24 uzasadnienia decyzji). Wskazano na zasadność ww. wydatków wynikających z porozumienia na mocy którego Zarząd Gminy N. zobowiązał się do opracowania uchwały o przystąpieniu do sporządzenia zmiany planu zagospodarowania przestrzennego gminy N. obejmującego działki ew. nr [...] i [...] i konieczność zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodu.

Organ dokonał również oceny zasadności zaliczenia w poczet bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu wydatków w kwocie 44.462,43 zł (strona 25 – 26 uzasadnienia decyzji), obejmujących między innymi koszty ekspertyzy warunków gruntowo-wodnych, wykonanie map do koncepcji planistycznej, koszt raportu oddziaływania na środowisko – jako wydatków bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży lokali na osiedlu, które miało zostać wybudowane przez stronę skarżącą. Organ podkreślił, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. z katalogu kosztów uzyskania przychodu nie wyłączył kosztów zaprzestanej produkcji.

Szczegółowo też odniesiono się do pakietu wydatków strony zaliczonych do kosztów pośrednich, które poniesione zostały w związku z funkcjonowaniem skarżącej spółki (strona 18, 19, 26-27 uzasadnienia), a obejmujących wydatki strony w latach 2000-2005, nie uwzględnionych w rachunku podatkowym roku 2006; organ uzasadnił jednocześnie dlaczego wydatki z lat poprzednich (o jakich mowa na str. 26) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa majątkowego (sprzedaż nieruchomości gruntowej w N.); wykazano, że wydatki te powinny zostać uwzględnione za lata, których dotyczą (strona 29). Również wydatki strony w kwocie 885.717,85 zł i 390.739,27 zł wynikające z wyceny bilansowej kredytu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu związanego ze sprzedażą nieruchomości gruntowej w N. (strona 29).

Dokonując prawidłowych działań organ odwoławczy wskazał jakie wydatki mogły zostać włączone w poczet kosztów uzyskania przychodu (dot. kwoty 11.768.456,23 zł) (por. strona 29-30). Organ wskazał przy tym, że tym samym uwzględnione przez stronę przy sporządzaniu rachunku podatkowego koszty w wysokości 6.907.402,71 zł zostały zaniżone o kwotę 4.861.053,52 zł (11.768.456,23 zł – 6.907.402,71 zł), a nie jak stwierdził organ pierwszej instancji - o kwotę 2.213.127,29 zł. Strona tym samym osiągnęła dochód ze sprzedaży prawa majątkowego w kwocie 15.931.543,77 zł, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem w wysokości 27.700.000 zł a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 11.768.456,23 zł.

Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego w zakresie zawyżenia przez stronę kosztów wytworzenia mieszkań na osiedlu "B" – poprzez uwzględnienie kosztów pośrednich związanych z przychodem. Dokonano analizy wyliczeń strony w zakresie kwot kosztów zarządu poniesionych przez stronę w latach 2002 – 2005, a zaliczonych przez stronę w poczet kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań w roku 2006 (strona 30-34). Wskazać należy, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwierdzono nierzetelności ksiąg podatkowych strony. W sytuacji gdy strona, pomimo wezwań organu pierwszej instancji, nie podała kwoty kosztów zarządu uwzględnionych w kwocie 3.875.182,86 zł stanowiącej bilans otwarcia konta 601 (wyroby gotowe) na rok 2006, organ dokonał wyliczenia na podstawie tych danych które zostały w toku postępowania pozyskane (w sprawie nie zastosowano art. 23 O.p.).

Sąd podziela też stanowisko organu w zakresie kwoty 1.420.087,75 zł stanowiącej zawyżenie kosztu własnego sprzedanych mieszkań na osiedlu "B" poprzez ujęcie w nich kwoty wynikającej z wyceny bilansowej na dzień 31 grudnia 2006 r. celem doprowadzenia wartości lokali znajdujących się na stanie na ww. dzień do wartości wynikającej z cen sprzedaży netto (por. m.in. strona 35-40). Kwota wynikająca z wyceny bilansowej lokali pozostałych na koniec roku podatkowego nie może mieć wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Różnica wynikająca z wyceny bilansowej nie stanowi kosztu poniesionego w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnośnie kwoty 5.705,83 zł organ odwoławczy zasadnie wskazał (strona 38-41), że odpisy amortyzacyjne zaliczone zostały przez stronę do kosztów uzyskania przychodów mimo niespełnienia wymogu prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Dla uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych nie wystarczy udokumentować wydatku na nabycie środka trwałego prawidłowymi dowodami; podatnik musi również wykazać wykorzystanie tego środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie odniesiono się do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. i podkreślono, że ewidencja rachunkowa to nie to samo co ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przywołano wyrok WSA we Wrocławiu z 13 listopada 2008r. w sprawie I SA/Wr 933/08 oraz WSA w Warszawie z 14 września 2007r. w sprawie III SA/Wa 999/07). Sąd podziela pogląd, że brak ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powoduje utratę prawa do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodu. Nie zmienia tego fakt, że strona skarżąca posiadała Plan amortyzacji za rok 2006 (oświadczenie samodzielnego pracownika ds. ekonomicznych K. K.); treść przedłożonego planu amortyzacji (pomija już fakt, że dotyczy tylko roku 2006) nie wyczerpuje swą treścią zakresu merytorycznego ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji odniesiono się także do kwestii zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o koszty zarządu poniesione w roku 2006 (por. str. 41-43). Organ podkreślił, że kwota kosztów zarządu z roku 2006, którą strona zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodu wyniosła 173.900,17 zł, a zatem pozostała kwota 421.444,48 zł winna zwiększyć koszty uzyskania przychodów uwzględnionych przez podatnika przy sporządzaniu rachunku podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził również, że z opinii z badania sprawozdania finansowego za okres 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. wynika, że przy sporządzeniu rachunku podatkowego koszty uzyskania przychodów zwiększone zostały m.in. o kwotę 1.977.954,88 zł. Zgodnie z przedłożonymi przez skarżącą wyliczeniami kwota ta stanowiła odsetki zapłacone na rzecz C za poprzednie lata, tj. 2001-2005. Obowiązek zapłaty odsetek wynikał z umów pożyczek zawartych w 2001 r.

Na podstawie dokonanych ustaleń organ odwoławczy przyjął, że strona udokumentowała zapłatę w 2006 r. odsetek w kwocie 2.379.670,15 zł (które nie zostały zaewidencjonowane w ciężar konta 757 – "Koszty odsetek"), z tego:

a/ kwotę 798.952,58 zł będącą kompensatą wzajemnych należności C i A S.A. w części obejmującej odsetki od udzielonych przez C pożyczek;

b/ kwotę 1.580.717,57 zł stanowiącą odsetki, w tym odsetki karne od zaciągniętych przez skarżącą kredytów bankowych, zaś sporządzając rachunek podatkowy zwiększyła wynikające z ksiąg rachunkowych koszty jedynie o kwotę 1.977.954,88 zł.

W konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy dodatkowo zaliczył kwotę 401.715,27 zł (2.379.670,15 zł - 1.977.954,88 zł).

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uwzględnił zarzut strony skarżącej dotyczący nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji odliczenia strat poniesionych przez spółkę w latach 2004-2005. Uwzględniając odliczenie strat za lata ubiegłe organ odwoławczy stwierdził, że w zeznaniu CIT-8 za rok 2004 skarżąca wykazała stratę w wysokości 1.773.806,88 zł, po czym w korekcie zeznania – 2.204.262,60 zł. Natomiast w zeznaniu za rok 2005 wykazała stratę w wysokości 103.685,28 zł, a w korekcie zeznania – 103.831,87 zł. Strata wykazana przez skarżącą w zeznaniu CIT-8 (po korekcie) za 2004 r. została zweryfikowana w wyniku postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który decyzją z dnia 10 maja 2006 r. określił wysokość straty za ten rok w kwocie 1.904.262,60 zł. Wysokość straty wykazanej przez skarżącą w zeznaniu CIT-8 (po korekcie) za 2005 r. nie została zweryfikowana przez organ podatkowy.

Prawidłowo wykazano, że strona skarżąca w roku 2006 osiągnęła przychód w kwocie 28.850.356,70 zł, poniosła koszty jego uzyskania w wysokości 19.205.237,96 zł, a zatem dochód (po odliczeniu strat z lat ubiegłych w wysokości 1.004.047,24 zł) wyniósł 8.641.071,50 zł.

Reasumując:

obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie przeniesienia własności nieruchomości, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży tejże nieruchomości.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

EK