Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 152/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.7 ust. 1 pkt 5, art. 3 ust. 4, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 114/18 w sprawie ze skargi E.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz E. G. kwotę 1589 (słownie: tysiąc pięćset osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 20 listopada 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 114/18). W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Decyzją z 20 listopada 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z 23 czerwca 2017 r. określającą trzem współużytkownikom wieczystym nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] położonej w Gdańsku obręb nr [...]: D.S.A. z siedzibą w W., R. G. oraz E. G., zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r.

Organy ustaliły, że we wrześniu 2016 r. zakończono prace rozbiórkowe większości budynków położonych na nieruchomości. Powierzchnia budynków zmniejszyła się do 258 m2, a powierzchnia działki uległa zwiększeniu do 12.598 m2. Mając na uwadze ostatni wpis w dzienniku budowy oraz oświadczenie kierownika budowy o zakończeniu rozbiórki z dnia 30 września 2016 r., do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto powierzchnię budynków: od stycznia do września 529 m2, od października do grudnia 258 m2. Zastosowano stawkę podatku właściwą dla "budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Do opodatkowania gruntów przyjęto powierzchnię od stycznia do czerwca 12.405 m2, a od lipca do grudnia 12.598 m2. Opodatkowanie gruntów nastąpiło według stawki jak dla gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt ten znajduje się we współużytkowaniu wieczystym D.S.A., a więc podmiotu będącego przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Organy podatkowe oceniły, że do wskazanej nieruchomości nie mają zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone w art. 7 ust. 1 pkt 5,6,8 i 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.).

Analizując zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią tego przepisu dotyczy ono gruntów, budynków lub ich części zajętych wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz gruntów zajętych trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Zdaniem organu drugiej instancji przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonywanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu stowarzyszenia. Przy czym zajęcie ma mieć charakter trwały to znaczy taki, który wyklucza możliwość prowadzenie innej działalności (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 683/12). Podatnik wskazał, że na przedmiotowej nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej, natomiast prowadzona jest działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie kultury fizycznej i sportu. Działalność ta wykonywana jest przez stowarzyszenie, z którym podatnik (będący współużytkownikiem wieczystym) zawarł umowę użyczenia. Na dowód przedłożył kopię umowy użyczenia zawartej 3 listopada 2012 r. z K. [...] (stowarzyszeniem).

Jako dowód prowadzenia przez stowarzyszenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, podatnik przedłożył kopię sprawozdania z wolontariatu i kopię legitymacji instruktorskiej pani M. K. Z dokumentów tych wynika, że zajęcia jeździeckie z dziećmi prowadzone były przez osobę posiadającą uprawnienia instruktora rekreacji ruchowej - w roku 2014 z grupą 26 dzieci odbywały się "średnio raz w tygodniu w zależności od możliwości czasowych instruktora wolontariusza i pogody".

W ocenie Kolegium z kopii tego dokumentu (opatrzonej pieczęcią A.[...] Organizacja S. w G. - KRS Nr [...]) nie sposób wywieść, że zajęcia prowadzone były w ramach działalności K. [...] (stowarzyszenie), A. [...] Organizacji S. w G., czy też A. Zarządu Głównego. Kolegium podkreśliło, że podatnik nie przedstawił żadnego innego dokumentu potwierdzającego, iż M. K. działała w imieniu A.[...] Organizacji S. w G., czy też A. Zarządu Głównego. Kolegium oceniło, że podatnicy nie przedstawili też żadnego dowodu, który potwierdzałby zajęcie trwałe gruntu na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży.

Zdaniem organu odwoławczego z decyzji z dnia 8 stycznia 1988 r. dotyczącej oddania gruntu i budynków w użytkowanie wieczyste Zrzeszeniu S. P. - Biuru P. T. A. z siedzibą w W., ani z aktu notarialnego z 13 września 1988 r. również dotyczącego oddania gruntu i budynków w użytkowanie wieczyste Zrzeszeniu S. P. - Biuru P. T. A. z siedzibą w W., nie wynika, że nieruchomość była w badanym roku podatkowym zajęta trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży.

Ponadto organ podatkowy podniósł, że z opinii technicznej inż. M. K., zwierającej dokumentację zdjęciową, którą przedstawił drugi ze współużytkowników wieczystych, tj. Spółka D.S.A., wynika, że na terenie nieruchomości nie znajdowały się żadne obiekty pomocnicze niezbędne do trwałego prowadzenia obozowisk i baz wypoczynkowych dla dzieci i młodzieży. Jednocześnie stan obiektów położonych na tym gruncie nie pozwalał na wykorzystanie ich jako zaplecza obozowisk i baz wypoczynkowych dla dzieci i młodzieży.

W ocenie Kolegium powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że brak było podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

W skardze skierowanej do WSA w Gdańsku podatnik zarzucił m.in. brak rzetelnego ustalenia i prawidłowej oceny stanu faktycznego nieruchomości, tj. rażąco wadliwą interpretację treści umowy oddania gruntu w wieczyste użytkowanie oraz dokumentacji związanej z oddaniem nieruchomości w wieczyste użytkowanie, w tym decyzji o charakterze i przeznaczeniu tereny na stałą bazę dzieci i młodzieży (z ustanowieniem poważnej sankcji za brak wykonania umowy) w świetle art. 62 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 233 Kodeksu cywilnego.

Ponadto zarzucił błędną interpretację art. 7 ust. 1 pkt 5 w świetle art. 3 ust. 4 u.p.o.l., z którego wynika, że nieruchomość będąca we współwłasności stanowi odrębny przedmiot opodatkowania (w świetle stanowiska Ministra Finansów w odpowiedzi na interwencję RPO) oraz brak rzetelnego ustalenia i prawidłowej oceny stanu faktycznego nieruchomości w 2016 r. po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz dokonaniu wyburzeń budynków będących w złym stanie technicznym i innych w 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ocenił, że skarga jest niezasadna i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) skargę oddalił.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji ocenił, że skoro nieruchomość pozostaje we współużytkowaniu wieczystym podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą: D.S.A. z siedzibą w W., to organy podatkowe prawidłowo opodatkowały grunty stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O wyborze stawki podatku decyduje gospodarczy charakter przedmiotu opodatkowania, a nie właściwości podmiotowe podatników, a zobowiązanie podatkowe obarcza solidarnie wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania. Nie ma usprawiedliwionych podstaw do różnicowania stawki podatku w oparciu o kryteria podmiotowe.

Odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych, że nie mogło ono zostać uwzględnione przy określeniu wymiaru podatku, jak tego oczekiwał skarżący, z uwagi na brak dostatecznych dowodów, które potwierdzałby trwałe zajęcie gruntu na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży.

Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniósł E. G., reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając wyrok w całości.

Strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. 2) zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uznanie za zasadne zastosowanie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), 3) z ostrożności procesowej, w wypadku nie zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny pkt.2, strona skarżąca wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 4) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) obrazę art. 233, art. 234, art. 236, art. 237, art. 239 § 1 K.c. w związku z art. 62.1 i art. 63 ustawy o gospodarce nieruchomościami;

2) obrazę art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) spowodowaną brakiem rzetelnego ustalenia i prawidłowej oceny stanu faktycznego oraz celu i podstawy oddania w wieczyste użytkowanie nieruchomości. Skarżący zarzucił rażąco wadliwą interpretację jednoznacznej treści umowy oddania gruntu w wieczyste użytkowanie z zajęciem i przeznaczeniem gruntu w trybie art.239 § 1 k.c. na stałą bazę dla dzieci i młodzieży (z ustanowieniem poważnej sankcji za brak wykonania umowy w § 6 umowy) w świetle art. 62 u.g.n. i art. 240 k.c.;

3) błędną interpretację art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w świetle art. 3 ust. 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r., w którym nieruchomość będąca we współwłasności stanowi odrębny przedmiot opodatkowania (w świetle stanowiska Ministra Finansów w odpowiedzi na interwencję RPO);

4) błędne zastosowanie przez Wojewódzki Sad Administracyjny art. 111 § 2 p.p.s.a. poprzez rozpatrzenie spraw o sygn. akt I SA/Gd 113/18 oraz sygn. akt I SA/Gd 114/18 na jednym posiedzeniu Sądu, na tym samym terminie, pomimo iż okoliczności faktyczne skarg nie pozostawały ze sobą w ścisłym związku, a okoliczności prawne i materialne znacznie się różniły. Zdaniem strony skarżącej powyższe spowodowało, że Sąd dał wiarę dokumentom dotyczącym wyłącznie 2015 r. rozpatrując sprawę zobowiązania za 2016 r.

W piśmie z dnia 12 lipca 2018 r. skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Treść wniesionej skargi kasacyjnej nie konstytuowała dostatecznych podstaw do jej uwzględnienia.

Mając na uwadze sposób w jaki sformułowano zarzuty w skardze kasacyjnej uzasadnione jest w pierwszej kolejności wskazanie, że zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z przywołanego przepisu wynika, że zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący powinien określić, czy naruszenie to miało postać błędnej wykładni, niewłaściwego zastosowania, czy też oba to rodzaje naruszenia wystąpiły łącznie.

Niezależnie jednak od tego, który z rodzajów naruszenia prawa skarżący miał na uwadze zarzucając obrazę wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów Kodeksu cywilnego, to zarzut ten należy uznać za zasadniczo niezasadny. Przywołane w skardze kasacyjnej przepisy Kodeksu cywilnego należą do Tytułu II Księgi Drugiej Kodeksu cywilnego, w którym uregulowano użytkowanie wieczyste. Strona skarżąca nie wyjaśniła ani nie uzasadniła w skardze kasacyjnej dostatecznie w jaki sposób wymienione przepisy prawa cywilnego zostały naruszone. W tej sytuacji przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem prawa ani też obowiązku prawnego domyślać się zarzutów kasacyjnych lub formułować je, przedstawiać i uzasadniać za skarżącego (por. n.p. wyrok NSA z 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3899/21). Z tych względów zarzut "obrazy" wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów regulujących użytkowanie wieczyste nie mógł zostać uwzględniony. Na marginesie wypada zauważyć, że w sprawie jest okolicznością niesporną, że nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania w rozpoznawanej sprawie pozostawała w roku podatkowym, którego dotyczy decyzja, we władaniu trzech współużytkowników wieczystych, w tym skarżącego. Okoliczność ta nie była podważana przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut "obrazy" art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) spowodowany, zdaniem skarżącego, brakiem rzetelnego ustalenia i prawidłowej oceny stanu faktycznego oraz celu i podstawy prawnej oddania w wieczyste użytkowanie nieruchomości. Przywołany przepis reguluje jedno ze zwolnień z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jest to zatem przepis podatkowego prawa materialnego, co oznacza, że zarzucając jego naruszenie należy określić, czy sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu, czy też niewłaściwie go zastosował, w tym znaczeniu, że zaaprobował niewłaściwe jego zastosowanie przez organy podatkowe. Żadna z tych form naruszenia prawa materialnego nie mieści w sobie (nie umożliwia) podważania ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie i jednolicie przyjmuje się, że podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (pkt 12 komentarza do art. 174 p.p.s.a. M. Niezgódka-Medek w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. II, opublikowano: LEX/el. 2021). Z treści omawianego zarzutu wynika jednoznacznie, że skarżący upatruje naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w wadach postępowania podatkowego, ponieważ zarzuca brak rzetelnego ustalenia i nieprawidłowej oceny stanu faktycznego oraz celu i podstawy prawnej oddania w wieczyste użytkowanie nieruchomości. Skarżący zarzucił także "wadliwą interpretację" treści umowy oddania gruntu w wieczyste użytkowanie z zajęciem i przeznaczeniem gruntu w trybie art. 239 § 1 k.c. na stałą bazę dla dzieci i młodzieży. Wadliwa interpretacja umowy użytkowania wieczystego to nic innego jak wadliwa (błędna) ocena dowodu, współtworzącego procesowe odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Podstawą takiego zarzutu powinny być zatem przepisy regulujące postępowanie dowodowe przed organami podatkowymi, a nie przepis prawa materialnego określający przesłanki zwolnienia podatkowego.

Podkreślić należy, że skarżący nie sformułował w petitum skargi kasacyjnej żadnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zaniechanie oparcia skargi kasacyjnej (również) na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., oznacza, że ustalony przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy nie mógł zostać poddany merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego i jako taki pozostawał wiążący dla ocen materialnoprawnych (por. np. wyrok NSA z 8 października 2020 r. sygn. akt I FSK 1969/17).

Skoro skarżący nie podważył (w skardze kasacyjnej) skutecznie oceny organów podatkowych, zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie niewykazania przesłanek z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do argumentów strony skarżącej i ocenić, czy umowa użytkowania wieczystego z 13 września 1988 r. na mocy której nieruchomość oddano w użytkowanie wieczyste Zrzeszeniu S. P. - Biuru P. T. A. z siedzibą w W., jest dostatecznym dowodem na to, że nieruchomość była w badanym roku podatkowym zajęta trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży.

Zwrócić należy uwagę, że organy podatkowe i sąd administracyjny pierwszej instancji przyjęły, że pod pojęciem trwałego zajęcia nieruchomości na obozowiska i bazy wypoczynkowe dla dzieci i młodzieży, należy rozumieć faktyczne zajęcie nieruchomości na ten cel. Organ drugiej instancji przyjął, że przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części, należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonywanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu stowarzyszenia (str. 8 decyzji). Skarżący nie zarzucił w zarzutach skargi kasacyjnej, że powyższa wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. jest wadliwa.

Niezasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) w świetle art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłata lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2015 (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym m.in. w odpowiedzi na interpelację poselską nr 4432 z dnia 21 lipca 2016 r., gdy jeden ze współwłaścicieli nieruchomości, którym przysługują określone udziały w prawie własności, korzysta z podmiotowego zwolnienia z podatku, należy pomniejszyć podatek obliczony od całej nieruchomości o kwotę wynikająca z opodatkowania części korzystającej ze zwolnienia z podatku. Przedstawiony przez stronę zarzut jest niezasadny ponieważ zakłada, że skarżący korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., co nie zostało dowiedzione w skardze kasacyjnej.

Reasumując. Stan faktyczny sprawy, ustalony przez podatkowe organy administracji i oceniony przez Sąd pierwszej instancji, nie został w skardze kasacyjnej zakwestionowany zgodnie z obowiązującym prawem. Stan faktyczny ustalany i oceniany jest na podstawie adekwatnych w tym przedmiocie przepisów postepowania, o których – jako o podstawie kasacyjnej - mowa jest w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., która dotyczy wyłącznie naruszenia regulacji prawa materialnego, nie można skutecznie prawnie, to jest zgodnie z prawem kwestionować kasacyjnie ustaleń i ocen stanu faktycznego: przeprowadzanych, przedstawianych, rozważanych, ocenianych na podstawie przepisów prawa procesowego. Na podstawie odpowiednich dla danego postępowania przepisów procesowych dokonuje się ustalenia i oceny stanu faktycznego, który następnie analizowany jest – w postaci subsumcji – w relacji do norm prawna materialnego, wynikających z określonych przepisów prawa materialnego. Podstaw kasacyjnych, wolą ustawodawcy wskazanych odrębnie i rozdzielnie w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. i w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie można, dla zgodności z prawem – w rezultacie dla prawnej skuteczności skargi kasacyjnej, wadliwie stosować, nie odróżniać czy też stosować zamiennie. Zarzuty niniejszej skargi kasacyjnej, odnoszące się do zawartych w nich regulacji prawa materialnego, które – na tej prawnomaterialnej podstawie – usiłują zarzucić "obrazę art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych spowodowaną brakiem rzetelnego ustalenia i prawidłowej oceny stanu faktycznego oraz celu i podstawy oddania w wieczyste użytkowanie nieruchomości oraz rażąco wadliwą interpretację jednoznacznej treści umowy oddania gruntu w wieczyste użytkowanie z zajęciem i przeznaczeniem gruntu": sformułowane i przedstawione zostały niezgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 p.p.s.a., a więc nie mogły stanowić zgodnych z prawem zarzutów kasacyjnych.

Zarzuty te dotyczą ustaleń i ocen stanu faktycznego, natomiast w petitum skargi kasacyjnej nie znajduje się żaden, jakikolwiek, zarzut kasacyjny naruszenia przepisów postępowania, na podstawie którego można by zgodnie z prawem ocenić stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Niezakwestionowanie zgodnie z prawem kasacyjnie ustaleń i ocen stanu faktycznego skutkuje konstatacją, że brak jest podstaw do ewentualnie krytycznej weryfikacji subsumcji tegoż stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego, które powoływał i w procesie badania zgodności z prawem wyników kontrolowanego postępowania administracyjnego stosował Sąd pierwszej instancji. Jedynym wyjątkiem w tym zakresie jest zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji zastosowania do skarżącego stawki podatkowej adekwatnej do gruntów związanych z działalnością gospodarczą, o czym mowa będzie w końcowej części niniejszych rozważań.

Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca powołuje się na przepisy postępowania w postaci art. 122 Ordynacji podatkowej (o.p.), art. 194 o.p. i art. 244 Kodeksu postępowania cywilnego (k.p.c.) oraz art. 106§ 3 p.p.s.a.

Wobec powyższego podnieść należy, co następuje: po pierwsze – wspomniany w uzasadnieniu kasacji przepis art. 122 o.p. konstytuuje zasadę procesową, która wykonywana jest postępowaniu podatkowym przez zastosowanie odpowiednich przepisów administracyjnego postępowania podatkowego, w szczególności regulacji postępowania dowodowego, które nie zostały zgodnie z prawem przywołane w skardze kasacyjnej jako podstawa kasacyjna; do drugie – art. 194 o.p. został powołany nieprecyzyjnie, bez wskazania który z paragrafów tego przepisu, zdaniem strony, może mieć zastosowanie w sprawie; art. 194 o.p. strona odnosi tylko do wzmianki o jednym dokumencie z 1988 r. a ponadto całkowicie bezpodstawnie łączy go z art. 244 k.p.c., który w postepowaniu podatkowym nie miał i nie mógł mieć zastosowania; na podstawie art. 106§ 3 p.p.s.a. sąd administracyjny niewątpliwie nie mógł przeprowadzić dowodu z wizji lokalnej oraz dowodu z opinii biegłego, o których pisze skarżący, co wynika jednoznacznie z jego treści. Dodać też należy, że cytaty z doktryny lub uzasadnień wyroków sądów nie stanowią prawidłowych zarzutów kasacyjnych.

Przypomnieć też należy, że wyrok sygn. akt I SA/Lu 1382/15, na który powołuje się skarżący został uchylony wyrokiem NSA, sygn. akt II FSK 3003/14, natomiast wyrok w sprawie o sygn. akt II FSK 843/08 wydany został w odmiennych od niniejszych okolicznościach sprawy, mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Wymaga również wzmiankowania, że strona skarżąca nie wniosła zarzutu naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a., którym mogłaby (ewentualnie) zakwestionować kasacyjnie: sposób, zakres i jakość sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

W odniesieniu do wskazanych wadliwości i zaniechań skargi kasacyjnej podnieść i przypomnieć – przede wszystkim stronie wnoszącej niniejsze zaskarżenie przy pomocy profesjonalnego pełnomocnika – raz jeszcze należy, że na podstawie art. 183§ 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183§ 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę zasadniczo w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z regulacji prawnych art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a.

Niezasadny jest także zarzut błędnego zastosowania art. 111 § 2 p.p.s.a., które miało polegać na przyjęciu do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia dwóch spraw ze skarg skarżącego oznaczonych sygnaturami akt I SA/Gd 113/18 i I SA/Gd 114/18. Strona skarżąca podniosła, że wymienione sprawy zostały rozpoznane na jednym posiedzeniu, na tym samym terminie, pomimo iż okoliczności faktyczne skarg nie pozostawały ze sobą w ścisłym związku, a okoliczności prawne i materialne znacznie się różniły. Zgodnie z przywołanym przepisem, Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Z protokołu rozprawy z 4 kwietnia 2018 r. wynika, że wynika, że WSA w Gdańsku postanowił połączyć wymienione sprawy do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. W ocenie NSA obie wymienione sprawy pozostają ze sobą w związku z uwagi na osobę skarżącego i zasadniczy przedmiot spraw. Obie sprawy dotyczą opodatkowania podatkiem od nieruchomości odnośnie do tej samej nieruchomości. W obu sprawach zasadniczym przedmiotem sporu było zastosowanie zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Skarżący nie wykazał, aby podnoszone w skardze kasacyjnej różnice między wymienionymi sprawami, dotyczące: wielkości zobowiązania podatkowego, zmian od 1 stycznia 2016 r. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyburzenia budynków w 2016 r., "wygaśnięcia ważności opinii M. K. z P. z końcem 2015 r.", "istotnej zamiany podejścia Ministra Finansów do zwolnienia podatkowego gruntów zajętych wspólnie przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą", spowodowały, że wspólne rozpoznanie spraw miało istotny wpływ na wynik sprawy, tak jak wymaga tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wymienione przez skarżącego różnice w zakresie zmiany treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i wyburzenia budynków zostały uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniach orzeczeń wydanych w obu sprawach. Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku uzasadniać (w uzasadnieniu wyroku) postanowienia o łącznym rozpoznaniu spraw. Połączenie spraw następuje w formie postanowienia, które wpisuje się do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji. Postanowienie nie wymaga uzasadnienia, bowiem nie służy na nie zażalenie. Postanowienie w przedmiocie połączenia spraw do wspólnego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia może być kwestionowane w toku postępowania kasacyjnego w trybie art. 191 p.p.s.a., co też skarżący uczynił. Zarzut naruszenia art. 111§ 2 p.p.s.a. jest niezasadny; z obu spraw jednoznacznie wynika, że połączenie ich do rozpoznania na tym samym posiedzeniu nie mogło mieć istotnego wpływu na merytoryczną treść wydanych odrębnie rozstrzygnięć.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe działając zgodnie z przywołanym przepisem były uprawnione i zobowiązane do włączenia w charakterze dowodu w postępowaniu za rok 2016 wszelkich dokumentów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym również sporządzonych w roku poprzednim. Z uwagi na wykorzystanie przez organy podatkowe w obu postępowaniach tych samych dokumentów, połączenie przez Sąd spraw dotyczących określenia zobowiązań za rok 2015 i 2016 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia, było tym bardziej zasadne.

Niezależnie od powyższego niezbędne i uzasadnione było jednak uchylenie zaskarżonego wyroku, a to z następującego powodu.

Jak trafnie wywiódł i wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 2009 r, wydanej w sprawie (sygn.) akt I OPS 9/09: w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego są wiążące, na podstawie art. 269 p.p.s.a., w sposób opisany w wymienionej regulacji prawnej.

W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnął, że: art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyroki Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają moc powszechnie obowiązującą.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji – bez szerszego zbadania i rozważenia – przedstawił i w zasadzie zaaprobował zastosowanie w sprawie stawki podatkowej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ jeden ze współużytkowników wieczystych gruntów (spółka kapitałowa) był w rozumieniu prawa przedsiębiorcą. Na tej wyłącznie podstawie, bez dokładnego rozpatrzenia i przeanalizowania sprawy zaskarżony wyrok może aprobować wykładnię i zastosowanie prawa w podatkowym postępowaniu administracyjnym, które, zgodnie z przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, stanowi naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego, dla doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, pomimo tego, że strona nie przedstawiła zarzutów kasacyjnych naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 5 u.p.o.l., kierując się wskazaniami wiążącej uchwały z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185§ 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Anna Dalkowska Jacek Brolik Wojciech Stachurski