Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 938/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-12-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, 121 par. 1, 199a par. 2, 210 par. 1 pkt 6 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz P. W. kwotę 17 809 zł (siedemnaście tysięcy osiemset dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. W. (dalej: Skarżący, Strona) jest decyzja z [...] lipca 2018 r. nr [...], którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS, organ I instancji) z [...] grudnia 2015 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 1 185 493 zł i określił je w kwocie 740 959 zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie sprawy.

Skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A – P. W. polegającą na zakupie i sprzedaży pojazdów mechanicznych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżący rozliczał się na zasadach ogólnych, a dokumentację księgową prowadził w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W złożonej 3 czerwca 2014 r. korekcie zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 rok Skarżący wykazał dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 197 272, 22 zł (przychód: 4 065 393, 46 zł, koszty uzyskania przychodów: 3 868 121, 24 zł) oraz dochód ze stosunku pracy w kwocie 19 065 zł (przychód: 20 400 zł, koszty uzyskania przychodów: 1 335 zł). Po odliczeniu od dochodu w kwocie 216 337, 22 zł straty z lat ubiegłych (31 917, 12 zł) oraz składek na ubezpieczenie społeczne (2 796, 84 zł), podstawa opodatkowania wyniosła 181 623 zł. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania wyliczono podatek dochodowy w kwocie 45 589, 42 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne (3 767, 50 zł), należny podatek dochodowy za 2010 rok Skarżący wykazał w kwocie 41 822, 00 zł. Jako powód korekty zeznania Skarżący podał dokonanie pierwotnego rozliczenia na niewłaściwym formularzu podatkowym (tj. PIT-36L).

Postanowieniem z [...] marca 2015 r. Dyrektor UKS wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W postępowaniu tym, postanowieniami z: [...] sierpnia 2015 r., [...] października 2015 r. oraz [...] listopada 2015 r., organ I instancji włączył do akt sprawy materiał dowodowy m.in.:

– z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego przez Dyrektora UKS w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od faktu towarów i usług za lata 2009 -2011, wszczętego postanowieniem z [...] lipca 2013 r.,

– z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B sp. z o.o., wszczętego postanowieniem z 4 kwietnia 2013 r.,

– z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec C – P. K.

W oparciu o zebrany w postępowaniu materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 3 946 037, 12 zł poprzez ujęcie w ich poczet faktur na zakup samochodów oraz usług transportowych wystawionych przez B sp. z o.o. z siedzibą w P.(dalej: B). Faktury te, w ocenie organu Iinstancji, nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Według ustaleń organu I instancji, z przedłożonych dokumentów wynika, że B był głównym dostawcą pojazdów do Skarżącego, co zostało udokumentowane fakturami VAT na łączną wartość netto 4 094 643, 68 zł. Z tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów Skarżący zaliczył kwotę 3 946 037, 12 zł, natomiast nie zaliczył do nich kwoty 148 606, 56 zł odpowiadającej wartości zakupu środków trwałych w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Wskazując na dokumentację B obejmującą lata 2009 – 2011 organ wywiódł, że B wystawiał faktury sprzedaży samochodów, choć w rzeczywistości nie był ich wewnątrzwspólnotowym nabywcą. Organ I instancji stwierdził, że faktyczna dostawa samochodów odbywała się od zagranicznego dostawcy bezpośrednio do rzeczywistego nabywcy - w kontrolowanym okresie do Skarżącego pełniącego w tym łańcuchu funkcje "brokera". Spółka B pełniła w tym łańcuchu dostaw funkcję "znikającego podatnika". Ustalono, że spółka B nie prowadziła obrotu samochodami, nie deklarowała i nie odprowadzała z tego tytułu podatków, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, została zarejestrowana wyłącznie w celu wystawiania faktur VAT i wygenerowania podatku należnego, co umożliwiło w następnym ogniwie łańcucha, tj. Skarżącemu, odliczenie podatku naliczonego z faktur przez nią wystawianych. Spółka B nie miała w swojej dyspozycji samochodów, a środki pieniężne, którymi opłacone zostały nabycia, nie pochodziły z zasobów spółki, lecz z zasobów osób z nią nie związanych, m.in. Skarżącego. Organ I instancji ustalił, że samochody, których zakup udokumentowano zakwestionowanymi fakturami, były w rzeczywistości sprowadzane z zagranicy przez Skarżącego (często na konkretne zamówienie ostatecznego odbiorcy), bezpośrednio trafiały na plac przy ul. Ł. [...] w L. (wykorzystywanym przez Skarżącego do działalności gospodarczej) i dalej były przez niego sprzedawane w kraju. Skarżący organizował transport tych pojazdów od dostawcy wewnątrzwspólnotowego a także na na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez spółkę B odbierał je od dostawcy wewnątrzwspólnotowego. Organ I instancji nie zakwestionował tego, że pojazdy faktycznie zostały zarejestrowane przez finalnych odbiorców we właściwych miejscowo wydziałach komunikacyjnych organów samorządowych i były, bądź też nadal są własnością tych odbiorców. Zakwestionował natomiast przebieg transakcji gospodarczych związanych z tymi pojazdami według schematu fakturowego: wewnątrzwspólnotowy dostawca → spółka B → Skarżący. Uznał w tym przypadku, że faktyczny przebieg tych transakcji gospodarczych był inny, zatem dokumentacja pochodząca od B dotycząca obrotu pojazdami mechanicznymi (wykazana na spornych fakturach VAT) nie odpowiadała rzeczywistości. Wedle ustaleń organu faktyczny przebieg transakcji odbywał się zgodnie ze schematem wewnątrzwspólnotowy dostawca → Skarżący. Z ustaleń tych organ I instancji wysnuł wnioski, że Skarżący w poszczególnych miesiącach 2010 r. uczestniczył w oszustwie podatkowym, a wystawione na kolejnych etapach tej karuzeli podatkowej dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Uznał, że spółka B nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i zgodnie z zasadą prawa cywilnego (nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, niż sam posiada) nie mogła przenieść tego prawa na Skarżącego, skoro go nie nabyła. Za niewiarygodne uznał w tym zakresie zeznania Ł. F. (jedynego wspólnika i prezesa zarządu spółki B od 8 maja 2010 do 28 lutego 2011 r.), R. K. (jedynego wspólnika i prezesa zarządu spółki B w okresie od 12 października 2009 r. do 7 maja 2010 r.) i P. K. (kolega Skarżącego, który pomagał w przygotowaniu ofert sprzedaży pojazdów na portalu aukcyjnym).

W zakresie dotyczącym usług transportowych, udokumentowanych fakturami VAT: nr 16/2010 z 27 lutego 2010 r.; nr 10/2010 z 29 stycznia 2010 r. oraz nr 104/2010 z 30 czerwca 2010 r., organ I instancji stwierdził, że spółka B nie miała możliwości świadczenia takich usług na rzecz Skarżącego. Przeciwko wyjaśnieniom Skarżącego, że są to "refaktury" z tytułu wystawienia przez firmę C – E. K. z J. faktur za świadczone usługi transportowe przemawiała analiza ksiąg podatkowych tego podmiotu oraz zeznania M. K. Wedle organu I instancji dowody te wskazują, że na rzecz B w ogóle nie wystawiono faktur za usługi transportowe.

Organ I instancji stwierdził ponadto, że Skarżący praktycznie od początku do końca kontrolował ruch danego pojazdu, który następnie bezpośrednio od dostawcy zagranicznego trafiał na teren nieruchomości położonej w L. przy ul. Ł. [...]. Niejednokrotnie, na podstawie pisemnych pełnomocnictw, Skarżący odbierał u tych dostawców w imieniu spółki B pojazdy, które następnie miały być przedmiotem krajowej sprzedaży (zgodnie z fakturami wystawionymi przez spółkę B), organizował transport pojazdów na trasie zagraniczny dostawca - B, L. ul. Ł. [...], także sam uczestniczył w tych transportach i ponosił ich koszty. Skarżący jeszcze przed oficjalnym nabyciem danego pojazdu uczestniczył w negocjacjach cenowych z klientem finalnym, przeprowadzał z osobami zainteresowanymi ich zakupem rozmowy telefoniczne, umożliwiał im zapoznanie się z danym pojazdem w miejscu ich parkowania, jak również przed ich sprzedażą pobierał od osób zainteresowanych nabyciem danego pojazdu zaliczki bądź zadatki, co oznacza, że działał jak właściciel tych pojazdów.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ Iinstancji stwierdził, że sporne faktury VAT na zakup samochodów oraz zakup usług transportowych, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Organ I instancji ustalił również, że wśród faktur wystawionych przez spółkę B na rzecz firmy A, ujętych przez Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, była faktura VAT z 26 lipca 2010 r. nr 132/2010 na zakup samochodu ciężarowego marki Audi Q7 nr VIN: [...], która to faktura została również wykazana przez Skarżącego w remanencie końcowym, sporządzonym na dzień 31 grudnia 2010 r. według ceny zakupu w wysokości 136 065, 57 zł. Według organu I instancji Skarżący nie mógł ująć wskazanej faktury, z uwagi na to, że nie nabył tego pojazdu. Ustalono bowiem, że w obrocie gospodarczym funkcjonowały trzy faktury VAT, dokumentujące sprzedaż ww. pojazdu przez spółkę B, tj.: dwie wystawione na rzecz A (nr 120/2010 z 15 lipca 2010 r. na wartość netto 135 245, 90 zł, podatek VAT 29 754, 10 zł i nr 132/2010 z 26 lipca 2010 r. na wartość netto 136 065, 57 zł, podatek VAT 29 934, 43 zł) oraz jedna wystawiona na rzecz firmy D – D. C. z siedzibą w L. (nr 132/2010 z 26 lipca 2010 r. na wartość netto 136 065, 57 zł, podatek VAT 29.934.43 zł), która to firma tytułem dalszej sprzedaży tego pojazdu w dniu 29 lipca 2010 r. wystawiła na rzecz E S.A. z siedzibą we W. fakturę VAT nr 18/2010.

W ocenie organu I instancji, z uwagi na to, że pojazd wskazany w ujętej przez Skarżącego fakturze VAT z 26 lipca 2010 r. nr 132/2010, był w rzeczywistości własnością D. C., kwoty wynikające z ww. faktury, nie mogły zostać uznane przez Skarżącego za koszt uzyskania przychodów. Wobec tego uznał, że Skarżący naruszył także, poprzez wykazanie ww. pojazdu w inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2010 r., przepis § 27 ust. 1 w związku z § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U nr 152 poz. 1475; dalej: rozporządzenie MF). Nadto, według organu I instancji, Skarżący nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów równowartości ww. spisu z natury z dnia 31 grudnia 2010 r.

Organ I instancji dokonał również porównania poszczególnych oryginałów faktur zakupu VAT dokumentujących nabycia pojazdów mechanicznych z kopiami oryginałów tych faktur, przedłożonych w wydziałach komunikacyjnych celem rejestracji danego pojazdu i stwierdził, że dane wynikające z tych dowodów różnią się między sobą. W przypadku dziesięciu pojazdów (oznaczonych nr 5, 9, 11, 12, 13, 16, 19, 23, 24 i 55) organ stwierdził, że w obiegu gospodarczym funkcjonują dwa różniące się od siebie oryginały faktur VAT. Różnice te dotyczą numerów faktur VAT tytułem nabycia danego pojazdu, terminów płatności za daną fakturę VAT, sposobu płatności należności wynikającej z danego dowodu zakupu, zamieszczonych podpisów wystawcy faktury VAT, podpisów odbiorcy danej faktury VAT oraz wykazanych odbiorców danego pojazdu.

Organ I instancji stwierdził też, że podatkowa księga przychodów i rozchodów firmy Skarżącego - A w zakresie wykazanych kosztów uzyskania przychodów za 2010 r. prowadzona była niezgodnie z przepisem § 11 ust. 1 rozporządzenia MF, ze względu na wskaźnik zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, który wynosi 93,06 %. W związku z tym, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, Dyrektor UKS, nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów A za 2010 r. w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów tytułem zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w poszczególnych miesiącach 2010 r. faktur VAT wystawionych przez spółkę B, dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ I instancji uznał natomiast za dowód w sprawie rzeczoną księgę przychodów i rozchodów za 2010 r. w zakresie przychodów wykazanych tam przez Skarżącego.

Wobec powyższego, Dyrektor UKS stwierdził, że dochód z tytułu prowadzonej przez Skarżącego w 2010 r. działalności gospodarczej wynosi 3 771 243, 84 zł (przychód: 4 065 393, 46 zł, koszty uzyskania przychodów: 294 149, 62 zł), a dochód ze stosunku pracy wynosi 19 065 zł (przychód: 20 400 zł, koszty uzyskania przychodów: 1 335 zł). Po odliczeniu od dochodu w łącznej kwocie 3 790 308, 84 zł straty z lat ubiegłych (31 917, 12 zł) oraz składek na ubezpieczenie społeczne (2 796, 84 zł), podstawa opodatkowania wyniosła 3 755 595 zł, a podatek dochodowy 1 189 260, 46 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne (3 767, 50 zł), należny podatek dochodowy za 2010 rok wyniósł 1 185 493 zł.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2015 r., który za podstawę prawna rozstrzygnięcia przyjął art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 3, art. 9a ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący, wnosząc o stwierdzenie nieważności ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił zasadniczo naruszenie przepisów procesowych przez: niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy; rozstrzyganie istniejących wątpliwości na niekorzyść Strony; przeprowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania do organów podatkowych; pominięcie szeregu dowodów (w tym decyzji podatkowej dotyczącej spółki B); pominięcie przesłuchania świadków; niezapewnienie Skarżącemu możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu i włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z innych postępowań, które prowadzono bez udziału Skarżącego; pominięcie Skarżącego w czynnościach dowodowych związanych z R. K., Ł. F. i innymi; niezawiadomienie Skarżącego działającego bez pełnomocnika o możliwości sporządzenia pytań na piśmie do świadka R. K. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz niewskazanie w decyzji precyzyjnie faktów, które organ uznał za udowodnione, a także - zdawkowe i pozorne odniesienie się do zarzutów. Według Skarżącego naruszono także art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewyłączenie inspektora kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie z uwagi na istnienie wątpliwości co do jego bezstronności w sytuacji, gdy ten prowadził równolegle inne postępowania, w których korzystał z wiedzy i dokumentów z tych postępowań. Skarżący zarzucił dalej naruszenie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. kwestionując tym samym twierdzenie organu, że nieprawidłowo wykazał podstawę opodatkowania. Skarżący nie zgodził się również z tym, że organ uznał prowadzoną księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, w toku którego organ I instancji uzupełnił w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej materiał dowodowy, Dyrektor IAS wydał decyzję reformatoryjną, którą określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w mniejszej kwocie tj. 740 959 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy na wstępie wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w związku z wszczęciem śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 7 grudnia 2016 r.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do każdego z zarzutów odwołania i uznał je za niezasadne. W uzasadnieniu wskazał powody tak przyjętej oceny. Organ odwoławczy stwierdził, że obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie zgodnie z zasadami procedowania potwierdza, że 33 faktury VAT dotyczące zakupu przez firmę Skarżącego A samochodów oraz usług transportowych od spółki B, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wymieniając liczne dowody (m.in. zeznania podpisanych pod zakwestionowanymi fakturami R. K. i Ł. F., zeznania nabywców pojazdów) przedstawił ich ocenę. Wskazał w niej okoliczności przemawiające za świadomym współdziałaniem Skarżącego ze spółką B, brakiem dobrej wiary Skarżącego, powiązania rodzinne, towarzyskie i "biznesowe" pomiędzy Skarżącym a osobami reprezentującym B oraz innymi osobami i podmiotami uczestniczącymi w sprowadzaniu i transporcie samochodów do kraju. Na tej podstawie organ odwoławczy przyjął, że spółka B w rzeczywistości nie była wewnątrzwspólnotowym nabywcą, a jej rola w transakcjach ze Skarżącym polegała na wygenerowaniu na wystawionych fakturach podatku VAT służącego odliczeniu przez "fakturowych" nabywców od B. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że spółka B mimo wykazania na zakwestionowanych fakturach podatku należnego, podatku tego nie zapłaciła, a faktyczna dostawa odbywała się od zagranicznego dostawy bez udziału spółki B, tj. bezpośrednio do rzeczywistego nabywcy, w tym do firmy Skarżącego - A. Uznanie spornych faktur za prawidłowe (rzetelne) dowody księgowe prowadziłoby zdaniem organu odwoławczego, do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści twierdzeń podatnika. Wskazał, że to na Skarżącym ciąży dowód ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy uznał więc, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu i jako nierzetelne - nie mogą dokumentować zakupu. Na poparcie poglądu przywołał orzecznictwo.

W rezultacie organ odwoławczy - podzielając tym samym stanowisko Dyrektora UKS – uznał, że ujęta przez Skarżącego w księdze przychodów i rozchodów wartość netto w łącznej wysokości 3 946 037,12 zł wynikająca z zakwestionowanych faktur nie może być uznana za koszty uzyskania przychodów. Mając jednak na uwadze to, że Skarżący w rzeczywistości nabywał pojazdy, udokumentowane spornymi fakturami VAT, finansując ich zakup, uzupełniono materiał dowodowy w celu ustalenia wysokości kosztów poniesionych przez Skarżącego związanych z rzeczywistym nabyciem tych pojazdów i zamieszczaniem ofert sprzedaży pojazdów, których właścicielem był Skarżący. Zebrane w sprawie dodatkowe dowody, w tym przedstawione przez Skarżącego, pozwalają - zdaniem organu odwoławczego - na uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatku w wysokości 153 199, 43 zł (przeliczona na złotówki kwota 38 071, 43 euro). Wydatek ten Skarżący poniósł w związku z nabyciem przez Skarżącego na terenie Niemiec samochodu marki AUDI Q7 nr VIN: [...] oraz w rezultacie przelewu kwoty 1 217 200 zł na rachunek bankowy spółki B celem uregulowania należności wobec zagranicznych kontrahentów za zakup pojazdów, które były przedmiotem obrotu firmy A, a które to pojazdy w rzeczywistości nabywał Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bezpośrednio od zagranicznych kontrahentów. Ponadto organ odwoławczy dokonując weryfikacji wartości początkowej środków trwałych oraz wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych stwierdził zaniżenie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. o kwotę 18 770, 41 zł. Uznał, że wartość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów w 2010 r. wynosi 30 354, 88 zł, a nie 11 584, 47 zł, jak przyjął Skarżący. W kwestii ewentualnych kosztów zamieszczania ofert sprzedaży organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone dodatkowe postępowanie nie pozwoliło na ustalenie faktycznych kosztów z tym związanych.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził w oparciu o dokonane ustalenia w toku postępowania odwoławczego, że koszty uzyskania przychodów podlegają zwiększeniu o łączną kwotę 1 370 399, 43 zł (z tytułu dokonanych przez Skarżącego przelewów bankowych w łącznej kwocie 1 217 200 zł oraz z tytułu dokonania płatności za pojazd samochodowy w gotówce osobiście na rzecz kontrahenta zagranicznego) oraz o kwotę 18 770, 41 zł z tytułu dokonania przez organ korekty odpisów amortyzacyjnych za 2010 rok. Podstawa opodatkowania według organu odwoławczego wynosi zatem 2 366 425 zł, a należny podatek po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne, wynosi 740 959 zł. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy przyjął: art. 207, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej; art. 208 ust. 1 Przepisów wprowadzających ustawę o Karjowej Administracji Skarbowej; art. 9 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11a ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22a, art. 22c pkt 1, art. 22g ust. 1pkt 1 i ust. 3, art. 22h ust. 1pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżący reprezentowany przez adwokata wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności zasady legalizmu działania organów podatkowych, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i rozstrzyganie istniejących wątpliwości na niekorzyść Strony i stosowanie zasady in dubio pro fisco w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, w szczególności dotyczących faktycznego nabycia samochodów przez Skarżącego od B oraz wykonania na rzecz Skarżącego przez B usług transportowych, których wykonaniu nie przeczą zeznania świadków i zgromadzone dowody;

2. art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy;

3. art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie czynnego udziału Strony w każdym stadium postępowania i faktyczne uniemożliwienie jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z odrębnych postępowań, które były prowadzone bez udziału Strony, m. in. w postaci protokołów przesłuchań R. K.;

4. art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, m.in. w postaci przesłuchania w charakterze świadka R. K., którego przedmiotem miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy w sytuacji, gdy okoliczności te nie były stwierdzone innymi dowodami;

5. art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez przyznanie pierwszeństwa dowodom pośrednim przed dowodami bezpośrednimi i naruszenie w ten sposób zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym m.in. poprzez odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka R. K. oraz odstąpienie od przesłuchania pozostałych świadków w szerszym zakresie i zastąpienie dowodu z ich zeznań protokołami z odrębnych postępowań;

6. art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie dotyczącym rzeczywistego charakteru transakcji uwzględnionych na kwestionowanych przez organ fakturach, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i dokonywanie dowolnych ocen materiału dowodowego prowadzących do nieuprawnionego uznania, że spółka B nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury VAT są nierzetelne, w sytuacji, gdy ujęte na tych fakturach samochody zostały dostarczone i sprzedane Skarżącemu, a następnie odsprzedane podmiotom trzecim i zarejestrowane na terytorium kraju, a ponadto wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego i dokonywanie tendencyjnych ocen materiału zebranego w sprawie;

7. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia decyzji oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji precyzyjnie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

8. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu kosztów udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez spółkę B i zakwestionowanie rzetelności tychże faktur oraz dokonanych na ich podstawie rozliczeń.

W uzasadnieniu skargi Skarżący argumentuje, że organ odwoławczy mimo dysponowania tym samym materiałem dowodowym, co organ I instancji, dokonał odmiennej oceny sprawy i zmniejszył zobowiązanie podatkowe o ok. 1/3. W ocenie Skarżącego świadczy to o arbitralnym i dowolnym podejściu organu do sprawy. Podkreślił, że organ nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że uczestniczył w karuzeli podatkowej, gdyż pominięto dokumenty urzędowe wydane przez różne wydziały komunikacji, na podstawie których można ustalić, kto na jakim etapie obrotu gospodarczego figurował jako właściciel pojazdu. Ponadto, organy kwestionując prawidłowość obrotu gospodarczego wskazując na fikcyjność poszczególnych zdarzeń gospodarczych, nie podjęły żadnych działań w celu uchylenia decyzji wydanych przez wydział komunikacji. Podniósł dalej, że organ kwestionując faktury wystawione przez B, zakwestionował nie tylko prawo do odliczenia VAT, ale również pomniejszył przychody z tych faktur VAT. Dlatego też obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, że podatnik w tych konkretnych okolicznościach powinien wiedzieć, że transakcja nie spełnia pewnych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń i muszą wydać właściwie uzasadnioną decyzję, gdyż ciężar spoczywa na organach podatkowych. Skarżący zaznaczył przy tym, że mimo braku ciążącego na nim ustawowego obowiązku sprawdzenia kontrahenta, sprawdził spółkę B przed rozpoczęciem współpracy. W kwestii wskazanych przez organ powiązań rodzinnych i towarzyskich, Skarżący zauważył, że organ nie wskazał jak te powiązania miałyby oddziaływać na działalność gospodarczą firmy A. Ponadto, w ocenie Skarżącego, organ nie zebrał w sposób samodzielny materiału dowodowego, lecz ograniczył się do włączenia materiału dowodowego z innych postępowań, innych okresów, jak również nie umożliwił zadawania pytań świadkom, przez co naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Zarzucił nieprzesłuchanie w ramach prowadzonego postępowania kluczowego dla sprawy świadka R. K., a zamiast tego powoływanie się zaś na zeznania z 2013, 2014 i 2015 r. oraz zeznania ww. osoby w ramach innego postępowania jak również zadanie na piśmie ok. 100 pytań do tej osoby, bez zawiadomienia o tym fakcie strony i przy braku możliwości zadawania przez stronę pytań temu świadkowi. Dalej podniósł, że na ocenę rzetelności spornych faktur nie mogą wpływać rzekome rozbieżności ujawnione na tle złożonych wyjaśnień, dokumentów źródłowych i zeznań świadków, gdyż organ nie wskazał precyzyjnie treści stanowiących źródło owych rozbieżności, co stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Zdaniem Skarżącego, okoliczności dotyczące B pozostają poza zakresem niniejszego postępowania i nie mają związku z przedmiotową sprawą, gdyż istotne winno być jedynie to, czy wydatki uwzględnione na spornych fakturach zostały faktycznie poniesione. Tymczasem, w sprawie brak jest dowodów pozwalających na skuteczne i jednoznaczne zakwestionowanie nabycia przez niego od B pojazdów w sytuacji, gdy pojazdy te zostały sprowadzone do kraju, sprzedane i zarejestrowane na jego terytorium. Wydatki, udokumentowane fakturami wystawionymi przez B stanowią, w ocenie Skarżącego, koszty uzyskania przychodów. Podkreślił przy tym, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uzależnia zakwalifikowania poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów od okoliczności prawidłowego działania i funkcjonowania podmiotu, wystawiającego fakturę VAT, uwzględniającą wydatek. Podniósł też, że organ nie ustalił, czy R. K. podpisując faktury miał inny tytuł do ich podpisywania. Poza tym Skarżący zarzucił organowi uznanie za wiarygodne zeznań R. K., włączonych z innych postępowań. Odnośnie zaś zeznań Ł. F. Skarżący wskazał, że trudno uznać je za wiarygodne skoro w szeregu przypadkach mijają się z prawdą, gdyż przeczą temu dowody w postaci m. in. ogłoszeń, dokumentów wystawionych w związku ze świadczeniem usług transportowych, jak również z uwagi na to, że ww. osoba nie pamięta istotnych okoliczności dotyczących zakupów pojazdów od kontrahentów z Niemiec. Powyższe, w ocenie Skarżącego powoduje, że w sprawie powinny być zebrane inne dowody dotyczące tych okoliczności, a których to dowodów brak jak również brak jest oceny łączności wszystkich dowodów, z zeznaniami tego świadka. Skarżący podniósł argument, że mimo pozornego uzasadnienia decyzji, jedynie w sposób szczątkowy i okrojony wyjaśnia podstawy faktyczne i prawne jej podjęcia, co w znacznym stopniu utrudnia właściwe zaznajomienie się z motywami organu i przekonanie strony o ich słuszności, a pobieżne i tendencyjne uzasadnienie decyzji, w którym w sposób enigmatyczny odniesiono się do zarzutów odwołania, nie sposób uznać rzetelne i wyczerpujące.

Skarżący zarzucił nadto błędne przyjęcie przez organ, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Poinformowanie strony o zobowiązaniu podatkowym z tytułu podatku liniowego za 2010 r. nie jest bowiem tożsame z podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., a zatem skoro pouczenie dotyczyło podatku liniowego, to bieg terminu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie został skutecznie przerwany. W ocenie Skarżącego w sprawie doszło także do naruszenia tajemnicy skarbowej poprzez przytoczenie danych za inne lata do postępowania, zakończonego zaskarżoną decyzją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wskazując, że zarzuty skargi pokrywają się z zarzutami odwołania, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego poparł zarzuty i wnioski skargi. Pełnomocnik organu na pytanie Sądu nie wskazał żadnej podstawy prawnej w podatku dochodowym od osób fizycznych na przedefiniowanie transakcji pomiędzy Skarżącym a B.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.: dalej; o.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z uwagi na treść art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., na który słusznie powołuje się organ odwoławczy, termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. przypadał na 30 kwietnia 2011 r. Zatem ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania upływał w dniu 31 grudnia 2016 r. Zasadnie jednak argumentuje organ odwoławczy, że w sprawie bieg tego terminu uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W dniu 7 lipca 2016 r. zostało bowiem wszczęte względem Skarżącego śledztwo obejmujące m.in. podanie nieprawdy przez Skarżącego w korekcie zeznania PIT-36L za 2010 r., a następnie w dniu 7 grudnia 2016 r. przedstawiono Skarżącemu zarzuty w postępowaniu karno-skarbowym. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. taka okoliczność skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd dostrzega, że organ wiąże termin zawieszenia biegu terminu przedawnienia z datą przedstawienia zarzutów Skarżącemu w śledztwie, a nie - wszczęcia śledztwa, jak stanowi przepis art. 70 par. 6 pkt 1 o.p. Jest to jednak, zdaniem Sądu, uprawnione działanie organu z uwagi na omyłki w postanowieniu o wszczęciu śledztwa oraz w konsekwencji także w zawiadomieniach wydanych w trybie art. 70c o.p., a skierowanych do Skarżącego oraz jego pełnomocnika. Sąd podkreśla, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. Uprawnienia weryfikacyjnego w tym zakresie nie ma ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny. W tej sytuacji Sąd nie może przyjąć daty 7 lipca 2016 r. tj. daty wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa jako początkowej daty zawieszenia biegu przedawnienia, lecz - za organem odwoławczym – datę pewną powzięcia wiedzy o wszczęciu ww. śledztwa. Tą zaś jest dzień przedstawienia Skarżącemu zarzutów tj. 7 grudnia 2016 r. Jak wynika z treści postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z 12 października 2016 r. nr [...] treść tego postanowienia została ogłoszona Skarżącemu i jego pełnomocnikowi w dniu 7 grudnia 2016 r., co obaj potwierdzili własnoręcznymi podpisami. Przyjęcie przez Sąd daty 7 lipca 2016 r. jako daty początkowej zawieszenia biegu przedawnienia jest ponadto niekorzystne dla Skarżącego, czemu stoi na przeszkodzie art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a). Okres pozostały do upływu terminu przedawnienia po ustaniu przyczyny zawieszenia byłby bowiem w takiej sytuacji dłuższy.

Przechodząc do przedmiotu sporu, to dotyczy on ujęcia przez Skarżącego w kosztach uzyskania przychodów wydatków, udokumentowanych 33 fakturami VAT wystawionymi przez spółkę B z tytułu sprzedaży pojazdów mechanicznych. Sporne jest także prawo Skarżącego do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na usługi transportowe, zakupione od F – E. K.

Zdaniem organów podatkowych faktury wystawione przez B (wedle organów podmiot o cechach "znikającego podatnika") na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Całość argumentacji, przedstawiona w zaskarżonej decyzji, zmierza do wykazania, że Skarżący uzyskał nienależną mu korzyść podatkową. Organ odwoławczy uznał bowiem, że transakcje pomiędzy Skarżącym a B nie były rzeczywiste. Ich przebieg był inny, niż wynika to z zakwestionowanych faktur, a Skarżący świadomie współpracował z B i innymi w działaniach ukierunkowanych na zaniżenie należnych podatków, czym naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym organ I instancji ocenił, że Skarżący brał udział w oszustwie podatkowym – karuzeli podatkowej. Natomiast organ odwoławczy nie wskazał konkretnie kwalifikacji bezprawnego współdziałania Skarżącego z B, uznał natomiast, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z ich treści wynika, że obrót pojazdami odbywał się według schematu: wewnątrzwspólnotowy dostawca z Niemiec lub Belgi → spółka B → Skarżący. Organy podatkowe odtworzyły zaś faktyczny przebieg tego obrotu, który odbywał się według schematu: wewnątrzwspólnotowy dostawca z Niemiec lub Belgi → Skarżący, a zatem z pominięciem spółki B. Wskazał, że w rzeczywistości to Skarżący nabywał pojazdy bezpośrednio od kontrahentów z Niemiec i Belgii, a ustalenia faktyczne sprawy dowodzą świadomej i celowej współpracy Skarżącego w tych działaniach ukierunkowanych na zaniżenie należnych podatków. Dokonał następnie analizy dochowania należytej staranności Skarżącego w tym zakresie i ustalił brak dobrej wiary podatnika. Dalej wskazał na powiazania towarzyskie, rodzinne i biznesowe pomiędzy Skarżącym a B, F – E. K., S. C. i D. C. (pomoc w publikacji ogłoszeń o sprzedaży pojazdów na portalu otomoto.pl). Ustalenia w tym zakresie i ich ocenę prawnopodatkową wsparł dodatkowo wynikami postępowania podatkowego, ujętymi w ostatecznej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres I, II, III i IV kwartał 2010 r. oraz I kwartał 2011 r. wydanej w stosunku do B.

Z kolei Skarżący twierdzi, że sporne faktury dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji. Wskazuje, że jego bezpośredni udział w odbiorze i organizowaniu transportu pojazdów nabytych od podmiotów z Niemiec i Belgii uzasadnia udzielone mu przez B pełnomocnictwo. Podkreśla, że organy administracji podatkowej Niemiec i Belgi nie zakwestionowały realności nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów przez B, jak również bezsporne jest zbycie tych pojazdów odbiorcom w Polsce. Kwestionuje też ocenę organów podatkowych co do świadomego udziału w działaniach ukierunkowanych na zaniżenie należnych podatków, podnosząc w tym zakresie szereg uchybień procesowych związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego przez organy obu instancji.

W opinii Sądu, zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego tj. szczególnie art. 120 o.p., 121 par. 1, art. 199a § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Organ odwoławczy argumentował, że wbrew treści faktur wystawionych przez B jako dostawcy pojazdów, w rzeczywistości dostawcą tych pojazdów do Skarżącego były bezpośrednio podmioty z Niemiec i Belgii. Przy czym administracje podatkowe tych państw nie zakwestionowały WNT do B, jak również organy podatkowe nie zakwestionowały rzeczywistej sprzedaży tych pojazdów odbiorcom w Polsce.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ ocenił - po pierwsze - zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej tj. umowy sprzedaży pojazdów zawartej pomiędzy B a Skarżącym. Nie powołując się więc wprost na treść art. 199a o.p. – w istocie go zastosował. Następnie poprowadził argumentację, wskazując na konkretne ustalenia faktyczne, w zakresie w istocie nadużycia prawa. Zakwestionował bowiem rzeczywisty charakter transakcji pomiędzy Skarżącym a B, a następnie odtworzył faktyczny – według organów podatkowych – przebieg obrotu pojazdami, których dotyczą sporne faktury. Dodatkowo podkreślił brak dobrej wiary Skarżącego oraz cel jego działania tj. ukierunkowanie na osiągnięcie korzyści podatkowej – zaniżenia należnego podatku. Ani decyzja organu I instancji, ani decyzja odwoławcza nie wskazują jednak podstawy prawnej takiej oceny, poza powołaniem przepisu prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten jednak, nie stanowi ani właściwej, ani wystarczającej podstawy prawnej tego rodzaju wywodów. Sąd stwierdza, że błędnie również organ odwoławczy (ale i organ I instancji) wyniku analizy prowadzonej w oparciu o (niewyartykułowany) przepis art. 199a o.p. nie poddał ocenie z perspektywy art. 199a § 2 o.p. Tylko bowiem ten przepis pozwalał w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. zakwestionować transakcję jako nierzeczywistą i następnie odtworzyć jej prawdziwy przebieg – wykazując pozorność takiej czynności prawnej i wywodząc skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.

W okresie, którego sprawa dotyczy, tj. w 2010 r. nie obowiązywała bowiem ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. W stosunku do czynności prawnych dokonanych w 2010 nie było więc możliwe wykazanie zasadności zastosowania klauzuli nadużycia prawa, czy też klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288) przepis art. 24b § 1 o.p. - wprowadzający klauzulę nadużycia prawa - uznał bowiem za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do polskiego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono przepisem art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846; dalej: ustawa zmieniająca). Przepisy art. art. 119a-119f o.p., ustanawiające klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, obowiązują od 15 lipca 2016 r. i zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy, tj. po 15 lipca 2016 r.

Sąd zwraca przy tym szczególne uwagę na to, że przepis art. 199a o.p. nie jest przepisem zastępującym w okresie od 2004 r. (usunięcie z porządku prawnego art. 24b o.p.) do 2016 r. (wprowadzenie art. 119a-119h o.p.) klauzulę nadużycia prawa. Wprowadzając klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. o.p.) ustawodawca nie uchylił art. 199a o.p. Oznacza to, że nie jest możliwe przez zastosowanie art. 199a § 2 o.p. zastąpienie klauzuli nadużycia prawa. Na podstawie art. 199a o.p. można było w okresie od 2004 r. do 2016 r. w pewnym ograniczonym zakresie kwestionować skutki prawne czynności pozornych, ale wyłącznie czynności dokonanych między tymi samymi stronami.

Skoro zatem, żadna z opisanych klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w 2010 r., organy podatkowe klauzuli takiej w niniejszej sprawie nie mogły skutecznie zastosować w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji prowadzi zaś do wniosku, że organ zastosował klauzulę nadużycia prawa, skoro odwołuje się do uzyskania korzyści podatkowej, którą Skarżący miał uzyskać z ułożonego w porozumieniu z B schematu działania.

Ponadto nie może ujść uwadze sposób uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, które w niektórych fragmentach narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. a wręcz zakrawa o naruszenie art. 127 o.p. Organ odwoławczy przyjął bowiem metodę uzasadnienia decyzji opierającą się na analizie zarzutów skargi i odpowiadającej im ocenie działania organu I instancji w granicach tych zarzutów. Tymczasem powinien – zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego – dokonać własnej oceny sprawy i w uzasadnieniu decyzji wskazać: fakty, które uznał za udowodnione; dowody, którym dał wiarę; przyczyny, dla których odmówił innym dowodom wiarygodności oraz wyjaśnić podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja nie spełnia wszystkich ze wskazanych koniecznych warunków treści decyzji z powodów wskazanych wyżej. Organ odwoławczy – co trzeba podkreślić - nie ma kompetencji kasacyjnych względem rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

Takie działanie organu narusza wspomniane wyżej przepisy, szczególnie art. 120 o.p., 121 § 1, art. 199a § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Sąd stwierdza natomiast, że poprawnie organy podatkowe oceniły zagadnienie zawyżenia wartości remanentu końcowego, sporządzonego na dzień 31 grudnia 2010 r. co do ujęcia w nim samochodu ciężarowego marki AUDI Q7 na podstawie faktury wystawionej przez B z 26 lipca 2010 r. nr 132/2010. Organy ustaliły, że pojazd ten był przedmiotem obrotu, udokumentowanego 3 fakturami: dwiema dla Skarżącego (z 15 lipca 2010 r. nr 120/2010 oraz z 26 lipca 2010 r. nr 132/2010 ) oraz jedną dla D – D. C. (z 26 lipca 2010 r. nr 132/2010). Pojazd ten został następnie sprzedany przez D – D. C. w dniu 27 lipca 2010 r. na rzecz E SA z siedzibą we W. (faktura wystawiona przez D – D. C. nr 18/2010). Słusznie organ odwoławczy podnosi, że wobec takich ustaleń nie można uznać, by Skarżący stał się właścicielem tego pojazdu. Sam zaś Skarżący okoliczności tej nie kwestionuje.

Słusznie również organ nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów Skarżącego ewentualnych wydatków poniesionych z tytułu publikacji ogłoszeń o sprzedaży pojazdów na internetowych portalach ogłoszeniowych. Jakkolwiek z akt sprawy jasno wynika, że ostateczni odbiorcy pojazdów właśnie z tego medium powzięli informację o ofercie sprzedaży, ale ani Skarżący nie posiadał żadnej dokumentacji w tym zakresie, ani nie udało się jej pozyskać od właścicieli portali (jeden twierdził, że dane z tego okresu zostały usunięte, drugi – że nie ma zarejestrowanego profilu Skarżącego w swoim portalu). Wskazany zaś przez Skarżącego M. C. nie potwierdził współpracy ze Skarżącym w tym zakresie, natomiast D. C. zeznał, że zamieszczał ogłoszenia Skarżącego na swoim profilu w portalu otomoto.pl grzecznościowo. W tym stanie rzeczy Skarżący nie udowodnił poniesienia wydatków z tytułu publikacji ogłoszeń o sprzedaży pojazdów i okoliczności tej nie kwestionuje.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną, przedstawioną w niniejszym wyroku i dokona ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem wskazań powyższych.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając zwrot kosztów postępowania sądowego, obejmujący wpis od skargi w kwocie 6 992 zł oraz opłatę skarbową w kwocie 17 zł. Na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 10 800 zł.