Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1211/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 i 6, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 247 par. 1, art. 70 par. 4, art. 68 par. 1 i 2, art. 21 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi T. K., E. K. i I. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (zwanego dalej Organem odwoławczym, Kolegium) z dnia [...] kwietnia 2020 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] grudnia 2017 r. Prezydenta [...] W. nr[...], którą ustalono T. K., E. K. i I. M. (dalej zwane Strony, Skarżące) podatek od nieruchomości na rok 2015 za nieruchomość (lokale użytkowe w W. przy ul. [...]) na kwotę 6126,00 zł.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Prezydent [...] W. wymierzył T. K., E. K. i I. M. podatek od nieruchomości na rok 2015 za nieruchomość (lokale użytkowe w W. przy ul. [...]), na kwotę 6126,00 zł. Od ww. decyzji Strony w dniu 10 stycznia 2018 r. wniosły odwołanie, w którym zarzuciły nieuwzględnienie zwolnienia od opodatkowania nieruchomości (art. 2 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej też jako u.p.o.l.), bezpodstawne uznanie, że Odwołujące się były jedynymi posiadaczami opodatkowanych lokali (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.), a także naruszenie zasad ogólnych Kodeksu postępowania administracyjnego. Strony wniosły o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o obniżenie kwoty podatku z uwzględnieniem posiadania części nieruchomości również przez Urząd [...] W.

Kolegium decyzją z dnia [...] kwietnia 2020 r. utrzymało w mocy ww. decyzję Prezydenta [...] z dnia [...] grudnia 2017r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, po wskazaniu treści przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. Organ wskazał, że wskazany przepis rozstrzyga jednoznacznie spór o podmiot podatku od nieruchomości stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego. W katalogu podmiotów opodatkowania jednoznacznie wskazano, kto jest podatnikiem w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania stanowi własność jednostki samorządu terytorialnego i został wynajęty innemu podmiotowi. Zgodnie z zastrzeżeniem dokonanym w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, w omawianej sytuacji podatnikiem będzie posiadacz, bowiem w myśl reguły zawartej w tym przepisie podmiotowość podatkowa jest związana przede wszystkim z faktem posiadania nieruchomości (pozostawania w posiadaniu zależnym). Zgodnie z przepisem art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej zwany k.c.) posiadaczem zależnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą.

Opodatkowany lokal został wydany najemcom przez właściciela na podstawie umowy najmu nr [...] z dnia 2 lutego 2004 r. wraz z aneksem nr 2 z dnia 16 września 2014 r. Prawidłowość zawarcia tej umowy i aneksu w imieniu właściciela nieruchomości ([...] W.) przez burmistrza i zastępcę burmistrza Dzielnicy [...][...] W. nie budzi wątpliwości Kolegium - osoby te posiadały uprawnienia do reprezentowania [...] W. (Dzielnicy[...]). W umowie wyraźnie wskazano, że oddawana w najem nieruchomość stanowi własność jednostki samorządu terytorialnego.

Kolegium wskazało również, że dla potwierdzenia prawidłowości stanowiska przyjętego przez organ pierwszej instancji przydatna jest również wykładnia celowościowa, która wymaga przede wszystkim ustalenia istoty ekonomicznej podatku od nieruchomości. Art. 5 u.p.o.l. przewiduje bowiem, że w wypadku wykorzystywania majątku do prowadzenia działalności gospodarczej stawki podatku są wyższe aniżeli w wypadkach wykorzystywania tegoż majątku do innych celów. Korzyści z nieruchomości osiąga z reguły posiadacz, nawet jeżeli nie jest on właścicielem tej nieruchomości. Jest zatem racjonalne i słuszne, aby obowiązek podatkowy ciążył na posiadaczu nieruchomości. Słuszność takiego stanowiska potwierdza również uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r. (sygn. W 20/94, OTK 1995/1/6).

W tej sytuacji, nawet jeżeli przyjmiemy, że "istotą" podatku od nieruchomości nie jest osiąganie dochodów z nieruchomości, a w konsekwencji nieuprawniony jest wniosek, że jedynym kryterium uznania podmiotu za podatnika tego podatku jest osiąganie korzyści z posiadania nieruchomości, to wówczas też zasadnym jest uznanie potencjalnego lub rzeczywistego osiągania korzyści za kryterium pomocnicze. Kryterium to należy wywieść z zasady sprawiedliwości podatkowej.

Na podstawie obowiązujących przepisów skład orzekający uznał, że dowody zgromadzone w aktach sprawy stanowią wystarczającą podstawę do ustalenia przez organ podatkowy posiadacza nieruchomości, czyli, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnika, na którym spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Do zasadności obciążenia odwołujących się podatników obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości Kolegium odniosło tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2005 r. (sygn. Iii SA/Wa 1594/04), wydanego w podobnym stanie faktycznym. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał: "Podstawowe znaczenie dla sprawy ma że skarżący pozostaje posiadaczem zależnym wynajmowanych lokali użytkowych stanowiących części nieruchomości. Skarżący jest najemcą lokali, których właścicielem pozostaje jednostka samorządu terytorialnego i to ona jest stroną zawartej umowy. (...) W rozpatrywanej sprawie (...) obowiązek ten [podatkowy] w związku z dyspozycją art, 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. [ustawy o podatkach i opłatach lokalnych] obciąża skarżącego jako posiadacza zależnego części nieruchomości na podstawie umowy najmu zawartej z właścicielem".

Kolegium wskazało zatem, że organ pierwszej instancji przyjął prawidłowy punkt widzenia w zakresie ustalenia podatnika podatku od nieruchomości. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy potwierdza także prawidłowość przyjętych do wymiaru podatku danych, przede wszystkim powierzchni opodatkowanej nieruchomości (266 m2, tj. dokładnie tyle, ile zgodnie z powołaną wyżej umową oddano w najem adresatkom decyzji), jak również jej przeznaczenia (także zgodnie z powyższą umową); co istotne, powyższe dane są w pełni zgodne z danymi zawartymi w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, złożonej przez najemczynie w dniu 3 sierpnia 2017 r. Stawki przyjęte do wyliczenia podatku są zgodne z uchwałą Rady [...] W. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2015 rok

Kolegium wskazało, że zarzut nieuwzględnienia zwolnienia od opodatkowania nieruchomości (art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.) nie może zostać uwzględniony, albowiem opodatkowane nieruchomości nie są "zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych, urzędów związków metropolitalnych i urzędów marszałkowskich", a na potrzeby działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu przez odwołujące się strony działalności gastronomicznej (bufetu). Odwołujące się prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej z siedzibą w W. (Regon [...], NIP[...]; wpisy do ewidencji działalności gospodarczej pod numerami[...], [...],[...]).

Nieuprawniony jest także zarzut bezpodstawnego uznania, że Odwołujące się były jedynymi posiadaczami opodatkowanych lokali (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Zgodnie z umową najmu, którą odwołujące się strony podpisały, właściciel (jednostka samorządu terytorialnego) oddał im w najem lokale o powierzchni wskazanej w umowie - powierzchnia ta jest zgodna z powierzchnią wskazaną w badanej decyzji. Podnoszony przez strony fakt, że pracownicy urzędu przechodzą przez ww. lokal w drodze do archiwum zakładowego, nie wpływa na obowiązek podatkowy (tak, jak np. służebność drogi nie wpływa na opodatkowanie gruntu).

Nie znajduje potwierdzenia także zarzut naruszenia zasad ogólnych Kodeksu postępowania administracyjnego. Po pierwsze, w badanej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż procedura podatkowa podlega regulacjom ustawy Ordynacja podatkowa. Rozpatrując zarzuty strony w kontekście analogicznych zasad ogólnych Ordynacji podatkowej Kolegium również wskazało, iż - jak wynika z powyższego uzasadnienia decyzji Kolegium - zasady te nie zostały naruszone, gdyż postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji było zgodne z obowiązującymi przepisami, zaś stan faktyczny sprawy ustalono w sposób kompletny i wyczerpujący.

W skardze z dnia 18 maja 2020 r. Skarżące na podstawie art. 3 §2 pkt 1 w zw. z art. 50 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a., zaskarżyły ww. decyzję Kolegium z dnia [...] kwietnia 2020 roku.

Zaskarżonej decyzji zarzuciły rażące naruszenie norm materialnych i przepisów proceduralnych, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to w szczególności poprzez naruszenie treści:

- art. 6, art. 7, art. 8, art. 10 i art. 77 § 1 i 84 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256 z późn. zm.) – dalej k.p.a. poprzez niepodjęcie przez organy administracji publicznej wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy, tak jak wymagałby tego interes skarżącego oraz słuszny interes obywateli;

- art. 80 k.p.a. poprzez przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów;

- art. 7 k.p.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie podjęcia przez organ administracji publicznej wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, i jego wadliwe ustalenie polegające na przyjęciu, że zaistniało zajęcie pomimo braków na tę okoliczność dowodów;

- art. 107 § 3 k.p.a. poprzez wadliwą konstrukcję uzasadnienia decyzji i nie wykazanie dowodów, na podstawie których zrekonstruowano stan faktyczny;

- art. 28 k.p.a. poprzez wymierzenie podatku jedynie wobec Skarżących a nie wobec wszystkich Najemców z daty opodatkowania;

- art. 3 ust 1 pkt 4a u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. poprzez jego niewłaściwą interpretacje i zastosowanie pomimo braku przesłanek do jego zastosowania albowiem Skarżące nie były de facto posiadaczami zależnymi w rozumieniu k.c. lokalu użytkowego w W. przy ul. [...] stanowiącego bufet były osobami całkowicie zależnymi od Wynajmującego bowiem wykonującymi pracę na wyłączny użytek i w godzinach wskazanych przez Wynajmującego a to w ramach ustnej umowy o dzieło/umowy zlecenia, oraz brak zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do odstąpienia od wymierzenia podatku albowiem umowa z Wynajmujących określała wszelkie ciężary związane z nieruchomością;

- art. 70 § 1 O.p. poprzez jego pominięcie i niezastosowanie albowiem powstałe ewentualnie w roku 2014 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, stąd obecnie jest już przedawnione i nie powinno być egzekwowane

i na tej podstawie wniosły:

- w przypadku stwierdzenia, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, stosownie do treści art. 138 §2 k.p.a. o uchylenie zaskarżonej części decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji;

- względnie o uznanie przez organ administracji, który wydał zaskarżoną decyzję o uznanie, że niniejsza skarga zasługuje w całości na uwzględnienie i wydanie nowej decyzji - zgodnej z wnioskiem - a to, w trybie art. 132 k.p.a.

- zgodnie z treścią art. 135 k.p.a. wniosły o wstrzymanie natychmiastowego wykonania zaskarżonej decyzji oraz o obciążenie organu I instancji w całości kosztami przedmiotowego postępowania, względnie zasądzenie Skarżącej od organu administracji kosztów postępowania według norm przepisanych

- z daleko idącej ostrożności w przypadku nieuwzględnienia wniosków petytoryjnych pisma wniosły o umorzenie w całości a co najmniej w części naliczonego podatku, albowiem z uwagi na ich sytuację materialną nie są w stanie mu sprostać.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie z dnia 14 lutego 2021 roku Skarżące wskazały, że naliczenie podatku zostało im wręczone w okresie wypowiedzenia umowy najmu. Od 1991 roku prowadziły bufet i stołówkę dla pracowników Urzędu. W 2013 roku przeprowadziły generalny remont wynajmowanej części nieruchomości, przez cały czas współpracy z Urzędem wszystkie nałożone opłaty były płacone terminowo, na bieżąco i nikt nigdy wcześniej nie upominał się o inne płatności jakimi miałby być podatek od nieruchomości. Nigdy nie dostały żadnego rachunku czy wezwania do zapłaty podatku, jaki powinno się otrzymać. Dopiero w trakcie trwania wypowiedzenia w 2017 roku przekazano im decyzję dotyczącą zapłaty podatku za okres 5 lat to jest od 2012 roku. Wypowiedzenie otrzymały nagle po 26 latach służby, bo jak rozmawiano w kuluarach "ktoś miał lepszy pomysł na biznes". Musiały zlikwidować wszystko oddając sprzęt oraz całe wyposażenie za bezcen, wypłacić pracownikom odprawy i tym samym zostały bez środków do życia. W chwili obecnej nie są w stanie spłacić zaległego podatku, który nie był naliczany przez czyjąś pomyłkę lub niedopatrzenie w urzędzie, a nie przez ich złą wolę czy zaniedbanie. Aktualnie Pani K. oraz Pani K. przebywają na emeryturze, a Pani I. M. jest osobą bezrobotną. Uważają za wielce niesprawiedliwie naliczenie wstecznego podatku w okresie wypowiedzenia co nie było spowodowane ich pomyłką a raczej dezinformacją w urzędzie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne. Na wstępne Sąd porządkowo wyjaśnia, że niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego (w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów), jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd stwierdza spełnienie powyższych warunków, akcentując w szczególności istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2 co spowodowało konieczność rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd zauważa, że zarzuty skargi dotyczą tak naruszeń prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji Sąd, co do zasady, obowiązany jest w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów natury procesowej, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy stanowi podstawę do zbadania procesu subsumpcji, a więc mających zastosowanie norm prawa materialnego. Sąd w niniejszej sprawie odstępuje jednak od powyższej zasady z uwagi na okoliczność, że najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś implikacją jego uwzględnienia byłaby konieczność umorzenia postępowania podatkowego. Sąd zauważa, że Skarżące wskazując na powyższy zarzut upatruje go w naruszeniu art. 70 § 4 O.p. poprzez jego pominięcie i niezastosowanie albowiem powstałe ewentualnie w roku 2014 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, stąd obecnie jest już przedawnione i nie powinno być egzekwowane.

W ocenie Sądu zarzuty te są bezpodstawne. Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd na wstępie wyjaśnia, że zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tejże ustawy, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podstawowy termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego wynosi zatem 3 lata, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie jednak do art. 68 § 2 O.p. jeżeli podatnik: nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem w myśl art. 68 § 1 i § 2 O.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym w tych przepisach czasie liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przewidziany w art. 68 § 2 O.p. pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalania zobowiązania albowiem deklarację (informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych), Skarżące złożyły w dniu 3 sierpnia 2017 r. (k. 5 akt administracyjnych), a więc po terminie wynikającym z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. (osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3). Na mocy aneksu z dnia 16 września 2014 r. Pani I. M. stała się najemcą wraz z Paniami T. K. oraz E. K. (które również przed tą datą były najemcami przedmiotowych lokali użytkowych) lokali użytkowych położonych w W. przy ul. [...]. W tym zakresie przedmiotowa informacja nie została złożona (w terminie 14 dni od dnia zawarcia wskazanej umowy), lecz dopiero prawie po trzech latach. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przewidziany w art. 68 § 2 O.p. pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalania zobowiązania.

Zważywszy na to, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, obowiązek podatkowy – w związku ze wstąpieniem w stosunek najmu (obok Pań T. K. oraz E. K.) przez Panią I. M. na mocy aneksu z dnia 16 września 2014 r. - powstał z dniem 1 października 2014 r., jednocześnie wystąpił również w 2015 r. W efekcie decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana w oparciu o art. 68 §2 O.p. ażeby zobowiązanie podatkowe powstało musiała być doręczona do końca 2020 r. Decyzja Organu pierwszej instancji została doręczona Skarżącym przed upływem tego terminu (Pani T. K. w dniu 28 grudnia 2017 r. – k. 16 akt administracyjnych, Pani E. K. w dn. 28 grudnia 2017 r. – k. 17 akt administracyjnych, Pani I. M. w dn. 5 stycznia 2018 r. – k. 18 akt administracyjnych).

Zważywszy na to, że ustalone na mocy ww. decyzji zobowiązanie podatkowe powstało w odniesieniu do Skarżących (w zależności od daty doręczenia decyzji) 28 grudnia 2017 r./5 stycznia 2018 r., termin płatności podatku wynosił zgodnie z art. 47 §1 O.p. 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a więc przypadł dla wszystkich Skarżących na styczeń 2018 r. Tym samym przedawnienie zobowiązania podatkowego (powstałego w następstwie doręczenia ww. decyzji ustalającej) nastąpi (nie licząc ew. terminów zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, przesuwających dalej w czasie termin jego przedawnienia) co do zasady z końcem 2023 r. (5 lat licząc od końca terminu płatności, tj. licząc od końca 2018 r.), a więc niewątpliwie nie upłynął.

Skarżące zarzucają Organowi naruszenie całej rzeszy przepisów k.p.a. W tym względzie należy zauważyć, że Organy nie mogły naruszyć wskazanych przepisów z racji tego, że w sprawie zastosowanie znajdowały przepisy O.p. (a nie k.p.a.), a co za tym idzie Organy nie mogły naruszyć przepisów, których nie mogły zastosować. Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania (przepisów O.p.).

Skarżące upatrują naruszenie przepisów postępowania (oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l) w uznaniu przez Organ, że Skarżące były posiadaczami zależnymi (w rozumieniu treści przepisów k.c.) lokalu użytkowego w W. przy ul. [...] stanowiącego bufet. W tym kontekście wskazały, że de facto były osobami całkowicie zależnymi od Wynajmującego bowiem wykonującymi pracę na wyłączny użytek i w godzinach wskazanych przez Wynajmującego a to w ramach ustnej umowy o dzieło/umowy zlecenia. Organ pominął, iż Skarżące były całkowicie zależne od Wynajmującego co przejawiało się nie tylko w obowiązku podpisania wzorca umowy najmu zamiast umowy zlecenia, wykonywania usług w godzinach wskazanych przez Urząd, głównie dla pracowników Urzędu, obsługi imprez okolicznościowych Urzędu.

Odniesienie się do powyższych zarzutów wymaga w pierwszej kolejności wskazania podstawowych przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. – przepisy przywoływanej dalej w tym brzmieniu) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Jak wskazuje się w orzecznictwie podatnikami podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka (wyrok NSA z 3.09.2019 r., II FSK 3057/17).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Zgodnie z art. 659 §1 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Jak prawidłowo ustaliły organy i co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (k. 2-3 akt administracyjnych) Skarżące na mocy aneksu z dnia 16 września 2014 r. do umowy najmu z 2 lutego 2004 r. stały się stroną ww. umowy najmu. Przedmiotem najmu były lokale użytkowe o łącznej pow. 266 m2 wchodzące w skład nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] (§1 ust. 1 i 2 umowy z 2 lutego 2004 r.). Skarżące (zwane w umowie Najemcą) zobowiązały się do wykorzystywania przedmiotu najmu na cele związane z wykonywaniem działalności gastronomicznej (§2 ust. 1 lit. a umowy z 2 lutego 2004 r.).

Na mocy zawartej umowy Skarżące stały się zatem posiadaczami zależnymi przedmiotowych lokali użytkowych o łącznej pow. 266 m2 będących własnością jednostki samorządu terytorialnego ([...]W.), co wypełnia hipotezę normy prawnej zawartej w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. (podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne (...) będące posiadaczami nieruchomości lub ich części (...), stanowiących (...) jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (...) ) i oznacza, że Skarżące stały się z tego tytułu podatnikiem podatku od nieruchomości.

W tym kontekście nie ma znaczenia to, że jak podnoszą Skarżące, de facto były osobami całkowicie zależnymi od Wynajmującego bowiem wykonującymi pracę na wyłączny użytek i w godzinach wskazanych przez Wynajmującego a to w ramach ustnej umowy o dzieło/umowy zlecenia. Organ pominął, iż Skarżące były całkowicie zależne od Wynajmującego co przejawiało się nie tylko w obowiązku podpisania wzorca umowy najmu zamiast umowy zlecenia, wykonywania usług w godzinach wskazanych przez Urząd, głównie dla pracowników Urzędu, obsługi imprez okolicznościowych Urzędu.

Skarżące na podstawie ww. aneksu do umowy stały się najemcą przedmiotowych lokali użytkowych stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego wykonując w tych lokalach działalność gospodarczą – działalność gastronomiczna. Niewątpliwie zatem Skarżące posiadały (posiadanie zależne – art. 336 k.c) - jako najemczynie rzeczony lokal, w którym prowadziły działalność gastronomiczną. Konsekwencją posiadania (zależnego) przedmiotowych lokali na podstawie umowy najmu było prowadzenie w nich działalności gospodarczej (gastronomicznej) na warunkach i zasadach wynikających z ustaleń między stronami, specyfiki pracy Urzędu (w którym zlokalizowane były te lokale) i potrzeb pracowników tego Urzędu, którzy korzystali z bufetu gastronomiczno-handlowego.

W tym kontekście dla uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem (zależnym) przedmiotowych lokali użytkowych nie ma znaczenia to, czy działalność gastronomiczna była wykonywana na rzecz pracowników Urzędu, czy też innych osób, czy określone usługi były wykonywana w godzinach pracy wskazanych przez Urząd, czy poza tymi godzinami itd. Co do zasady w zależności od rodzaju działalności, profilu klienta itp. różne mogą być godziny prowadzenia działalności, zróżnicowanie klientów. W innych godzinach może pracować tytułem przykładu bar serwujący klientom zarówno śniadania jak i obiady, w innych godzinach restauracja, w innych jeszcze całodobowa stacja benzynowa wydająca w określonym zakresie posiłki. Również zróżnicowanie klientów może być znaczne (np. punkt gastronomiczny na dworcu kolejowym), niskie (w przypadku bufetu gastronomicznego takiego jak Skarżących, gdzie klientami są głównie pracownicy wskazanego Urzędu) lub może go nie być wcale (np. przygotowywanie dań na rzecz jednej firmy cateringowej). W każdym z tych przypadków mamy do czynienia z działalnością gospodarczą (usługi gastronomiczne/dania gotowe) i oczywistym jest, że w zależności od specyfiki danej działalności, rodzaju klienta, ustaleń z wynajmującym (przykładowo wspólnota mieszkaniowa wynajmując powierzchnię na lokal gastronomiczny może również – w ramach swobody umów – zobowiązać najemcę do tego, żeby lokal był otwarty w określonych godzinach, nie sprzedawano alkoholu itp.) działalność ta może być wykonywana na innych zasadach – nie przestaje jednak być wskazaną działalnością. Skarżące niewątpliwie wykonywały w 2015 r. działalność gospodarczą (gastronomiczną), co było możliwe dzięki posiadaniu przedmiotowych lokali użytkowych.

W tym zakresie zatem przedmiotowe lokale były zajęte na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej – działalności gastronomicznej, co wynika z §2 lit. a umowy najmu z 2 lutego 2004 r. i czego nie zmienia okoliczność tego, że działalność ta była prowadzona w określonych warunkach (i ograniczeniach) – opisanych przez Skarżące. W efekcie zatem, skoro posiadane przez Skarżące lokale gastronomiczne były zajęte na prowadzenie wskazanej działalności gospodarczej (gastronomicznej), to nie można uznać, że były zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. Tym samym nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.

Okoliczność tego, że we wspomnianych lokalach użytkowych mogli zakupić i zjeść posiłek w ciągu dnia pracownicy Urzędu (Skarżące wskazują na to na str. 3 odwołania), czy też to, że w lokalach tych odbywały się obsługi imprezy okolicznościowe [dla pracowników] Urzędu, nie powoduje, że można uznać, że lokale użytkowe były zajęte na potrzeby Urzędu. Lokale te były zajęte na działalność gospodarczą (działalność gastronomiczną) Skarżących (w ich posiadaniu zależnym), a co za tym idzie "na potrzeby Skarżących".

Równie dobrze przedmiotowe lokale użytkowe (rzeczony bufet) zamiast być położone w nieruchomości należącej do [...] W. mogłyby znajdować się w przyległej do tejże innej nieruchomości (gdzie kto inny byłby jej właścicielem). W obu przypadkach lokale użytkowe byłyby zajęte na działalność gospodarczą-działalność gastronomiczną (tj. potrzeby tej działalności) prowadzoną przez dany podmiot (niezależnie czy w budynku Urzędu, czy poza nim) i okoliczność, że odbiorcą usług byliby wyłącznie pracownicy Urzędu lub nawet sam Urząd nie skutkowałby możliwością uznania, że są one zajęte na potrzeby "organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich". Mówiąc inaczej to, że dany urząd nabywa towary/usługi od innego podmiotu, nie oznacza, że miejsce , w którym ten podmiot prowadzi działalność, jest zajęte na potrzeby tego urzędu.

Dla powyższej oceny nie ma znaczenia również to, że jak podniosły w odwołaniu od decyzji Skarżące z bufetu korzystano również jako "ciągu komunikacyjnego łączącego urząd z archiwum". Skarżące w najem wzięły lokale użytkowe o pow. 266 m2 i w związku z tym objęły je w posiadanie zależne z przeznaczeniem na działalność gastronomiczną (bufet), którą wykonywały. Skoro lokale te zostały zajęte na działalność gospodarczą, to wyklucza to ich zajęcie na potrzeby Urzędu. Sama możliwość przejścia przez bufet jako ciąg komunikacyjny nie oznacza przy tym zajęcia bufetu (określonej jego części) na potrzeby tego urzędu. W dalszym ciągu bowiem to do Skarżących należało faktyczne władztwo nad bufetem (corpus) i korzystanie z pewniej wiązki uprawnień z tym związanych (gdzie możliwość przechodzenia przez dany ciąg komunikacyjny stanowi jedynie jeden z elementów tej wiązki uprawnień), co oznacza, że wskazany bufet cały czas był zajęty przez Skarżące w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wreszcie dla statusu prawnopodatkowego Skarżących jako podatniczek podatku od nieruchomości z tyt. posiadania przedmiotowych lokali użytkowych nie mają znaczenia dokonane ewentualne ustalenia w zakresie modyfikacji obowiązku podatkowego (w szczególności braku obowiązku zapłaty podatku). Obowiązek podatkowy jest uregulowany w u.p.o.l. i strony umowy cywilnoprawnej nie mogą go modyfikować (odrębną kwestią jest to czy i w jakim zakresie stosowne uzgodnienia skutkują powstaniem roszczeń, które mogą być dochodzone w drodze postępowania cywilnego – co nie jest przedmiotem niniejszej sprawy).

W konsekwencji Sąd nie podzielił sformułowanych zarzutów procesowych – Organ miał podstawy, w oparciu o zgromadzony w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, ustalić Skarżącym podatek od nieruchomości. Skarżące, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, były posiadaczami zależnymi przedmiotowych lokali, w których prowadziły działalność gospodarczą. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do przesłanek opodatkowania Skarżących. W konsekwencji stwierdzić należy, że ustalenie podatku było prawidłowe zarówno co do zasady jak i co do wysokości (podatek został ustalony w prawidłowej wysokości). W szczególności zatem za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 3 ust 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. Wskazać należy na to, że zważywszy, że Skarżące w 2015 r. były posiadaczami przedmiotowego lokalu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej i podatek został ustalony z tytułu posiadania w tym okresie przez Skarżące przedmiotowego lokalu, dla ustalenia podatku nie miało znaczenia, kto na moment wydawania decyzji zajmował ten lokal.

W tym miejscu Sąd pragnie wyraźnie podkreślić, że z mocy art. 1 ustawy Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym – co istotne – kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej). Tut. Sąd dokonując zatem wskazanej kontroli działalności administracji publicznej, był zobligowany do weryfikacji zaskarżonej przez Skarżące decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem, w tym przypadku w zakresie możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w oparciu o przesłanki określone w ustawie podatkowej (u.p.o.l.). Dokonując tej weryfikacji Sąd uznał, że przesłanki te (wynikające z ustawy podatkowej) zostały spełnione, a sam podatek został obliczony w prawidłowej wysokości.

Jednocześnie Sąd nie neguje odczuć samych Skarżących i okoliczności towarzyszących wypowiedzeniu umowy najmu i doręczeniu wówczas decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stwierdzić należy jedynie, że powyższe okoliczności nie świadczą o wadliwości (niezgodności z prawem) zaskarżonej decyzji i jako takie nie mogły skutkować jej uchyleniem. Jak wskazano bowiem sąd administracyjny ocenia decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem.

W tym miejscu należy również zauważyć, że czym innym jest samo ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego (w tym przypadku z tytułu podatku od nieruchomości) – co było przedmiotem zaskarżonej decyzji, czym innym natomiast warunkowane istnieniem zobowiązania podatkowego jako takiego (ewentualne) przyznanie ulg w jego spłacie – co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Przepisy Działu III, Rozdziału 7a zat. Ulgi w spłacie zobowiązań (art. 67a i nast. O.p.) zawierają regulacje umożliwiające organowi podatkowemu, na wniosek podatnika, m.in. odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Skoro przedmiotem zaskarżonej decyzji nie była kwestia przyznania Skarżącym ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego (a jedynie ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego), to okoliczności podnoszone przez Skarżące (dot. w szczególności ich sytuacji materialnej), nie miały znaczenia z punktu widzenia prawidłowości zaskarżonej decyzji (byłyby natomiast brane pod uwagę w ramach postępowania w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego).

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, skargę oddalił.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.