Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 606/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1,  art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

I SA/Wr 603-608/02 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędzia WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Państwowego "A", Zakład Pracy Chronionej, z siedzibą w L. na decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]Nr [...] Nr [...]Nr [...]Nr [...]Nr [...]Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Wr 603-608/02

UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...]Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 i art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "op") oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), określiła Przedsiębiorstwu Państwowemu "A" ZPChr w L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2000 r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Ze względu na zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego za wymienione miesiące 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej - powołując się na art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - ustalił Przedsiębiorstwu dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące, odpowiadające 30% kwoty zaniżenia zobowiązania.

Organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków na prowizje wypłaconą Spółce z o.o. "A", z siedzibą w K., na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy z dnia [...] o pośrednictwie i współpracy marketingowej.

Decyzje te, z powodu niedostatecznego uzasadnienia, zostały w postępowaniu odwoławczym uchylone w całości przez Izbę Skarbową we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., sprawy zaś przekazane Inspektorowi Kontroli Skarbowej do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 1 pkt 2b op).

W dniu [...]Inspektor wydał ponowne decyzje w tych sprawach, określając zobowiązania w podatku od towarów i usług i zaległości podatkowe za wskazane wcześniej miesiące 2000 r. jak w poprzednich rozstrzygnięciach. Również dodatkowe zobowiązanie Inspektor ustalił w niezmienionej wysokości, określając zaś odsetki za zwłokę, obliczył ich wysokość do dnia wydania nowych decyzji.

W uzasadnieniu decyzji Inspektor podniósł, że prowizja jaką Przedsiębiorstwo wypłaciło Sp. z o.o. "B" na podstawie zawartej w dniu [...]umowy o współpracy marketingowej - wobec zerwania tej umowy i nie uzyskania przewidzianego efektu w postaci pięcioprocentowego przyrostu sprzedaży oraz braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanymi przychodami

- nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1

ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób praw-

nych.

W związku z tym, powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Inspektor stwierdził, iż Przedsiębiorstwu nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, o podatek naliczony od prowizji.

Od decyzji tych Przedsiębiorstwo złożyło odwołania, w których -zarzucając Inspektorowi naruszenie prawa materialnego oraz procesowego

- wniosło o uchylenie decyzji w całości lub o przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Przedsiębiorstwo podnosiło, iż w sprawach nie wyjaśniono na czym ma polegać związek przyczynowo-skutkowy, a także i to, że bezpodstawnie odrzucono przedstawiane przez stronę wnioski dowodowe, czym naruszono zasadę obiektywizmu i dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej. Zdaniem strony, organ pierwszej dokonał ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy bez wyznaczenia - zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Izba Skarbowa podzieliła pogląd Inspektora co do bezzasadnego odliczenia przez Przedsiębiorstwo podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wypłatę prowizji dla Spółki z o.o. "A" w K., zgadzając się przy tym ze stanowiskiem, że brak umownego przyrostu sprzedaży, określonego w §. 11 umowy, pozwalał uznać, iż poprzez wypłatę nienależnej prowizji strona rozporządziła poniesionym wydatkiem w sposób nie pozwalający zaliczyć go do kosztu uzyskania przychodu.

Izba Skarbowa nie stwierdziła też naruszenia art. 200 § 1 op, w kwestii zaś dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę postanowiła, iż wobec uregulowania przez stronę zaległości przed wydaniem przez Inspektora ponownej decyzji, odsetki należało określić za okres do dnia faktycznej zapłaty zaległości.

W związku z tym, organ odwoławczy uchylił decyzje Inspektora w części określającej odsetki za zwłokę i określił ich właściwą wysokość.

Decyzje Izby Skarbowej Przedsiębiorstwo zaskarżyło do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając: naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, nieważność rozstrzygnięć. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej, lub stwierdzenie ich nieważności.

Zdaniem skarżącego, do uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest wymagane, aby wydatek ten w sposób bezpośredni był powiązany a uzyskanym przychodem, jak i nie jest ważny "skutek" jako następstwo podjętych działań. Dlatego należałoby uznać, że momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu.

Skarżący podnosi także, iż w przypadku, gdy poniesienie wydatku nie było związane z uzyskaniem przychodu, organ podatkowy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - powinien dokonać oceny, czy na podstawie całokształtu występujących w sprawie okoliczności faktycznych i prawnych podatnik w chwili dokonywania wydatku, z uwagi na wiedzę o związkach przyczynowych, mógł przewidzieć, że obiektywnie wydatek może nie przysporzyć spodziewanego przychodu. Nie powinien natomiast oceniać celowości poniesionych wydatków na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe.

Skarżący uważa również, iż odrzucenie przez organy podatkowe wnioskowanych dowodów uniemożliwiło ustalenie prawdy obiektywnej przez te organy, a nadto zwraca uwagę na brzmienie przepisów, które nie uzależniają zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów realizacji umów zakupu towarów bądź usług od ich jakości. Zdaniem skarżącego, decyzja jest również nieważna, gdyż nie zawiera podstawy prawnej w części naliczenia odsetek za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Jakkolwiek przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji w rozpatrywanej sprawie jest zobowiązanie w podatku od towarów i usług, to w istocie zagadnieniem spornym wpływającym na podjęte rozstrzygniecie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz "B" Sp. z o.o. w K.

Jak wynika z wystawionych skarżącej faktur VAT, wydatki dotyczyły usługi według §11, pkt 2 umowy w sprawie zasad współpracy, zawartej pomiędzy stronami dnia [...]. W paragrafie tym postanowiono, że producent, czyli skarżący będzie wypłacał dla przedstawiciela, tj. "B" Sp. z o.o., prowizje w wysokości 5% wzrostu sprzedaży netto wyrobów producenta w rozumieniu sprawozdania [...]na rynku krajowym. Wzrost wartości sprzedaży miał być liczony w roku obrachunkowym obejmującym okres od 1 kwietnia danego roku do 31 marca następnego roku. Zgodnie z pkt 2 i 3 wymienionego paragrafu umowy, strony postanowiły, iż prowizja będzie wypłacona zaliczkowo, a jej rozliczenie nastąpi do dnia 20 kwietnia każdego roku. Umowę tę skarżący wypowiedział z dniem [...]przed upływem okresu rocznego, nie dokonując przy tym, w myśl postanowień umowy, rozliczenia prowizji. Faktury wystawione tytułem zaliczki skarżący zaliczył w wartości netto w koszty, a wynikający z tych faktur podatek naliczony odliczył od podatku należnego.

Porównanie danych sprawozdania [...]nie wykazało uzyskania przez skarżącego efektu w postaci przyrostu sprzedaży, a wręcz przeciwnie - w okresie obowiązywania umowy wystąpił jej spadek w porównaniu do okresu bazowego, co zostało przedstawione w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. W rym stanie rzeczy "B" Sp. z o.o. w K. nie miała podstaw aby domagać się od skarżącego wypłaty prowizji, która zgodnie z umowa nie była należna. Tym bardziej, że strony umowy zaznaczyły, że comiesięczne fakturowanie usługi będzie miało charakter zaliczkowy. Zerwanie umowy przed czasem i to z inicjatywy samego skarżącego, oraz brak efektu, od którego uzależniono wypłatę prowizji, nie pozwalały uznać poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, co organ kontrolujący zawarł w wyniku kontroli wydanym w dniu [...].

Izba Skarbowa przeciwna nie podziela poglądu skarżącego, że związek pomiędzy konkretnym kosztem a uzyskaniem przychodu nie musi być bezpośredni, zważywszy zwłaszcza, iż skarżący sam temu zaprzecza pisząc "...że podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, jednak pod jednym warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu". Skarżący, wbrew swemu twierdzeniu, sam zadecydował poprzez zawarcie warunkowej umowy o możliwości zaliczenia spornej prowizji do kosztów uzyskania przychodu, jak i sam określił w jakim momencie prowizja ta może stanowić nie kwestionowany koszt podatkowy. Orzecznictwo NSA, na jakie powołuje się skarżący, odnosi się do innych stanów faktycznych, gdy występują koszty, a podatnik nie uzyskał jeszcze przychodu z działalności gospodarczej.

Ocena sprawy dokonana przez inspektora, jak i przez organ odwoławczy, dala podstawę do zakwestionowania, jako kosztu uzyskania przychodu, prowizji wypłaconej na podstawie § 11 umowy, bowiem poniesiony wydatek nie był uzasadniony racjonalnie, a skarżący konstruując umowę sam określił sytuacje, w których wydatek może być nieuzasadniony gospodarczo. Izba Skarbowa nie zgadza się zatem ze skarżącym, iż w sprawie niniejszej jakość wykonanej usługi pozostaje bez znaczenia dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Podjęte w sprawie rozstrzygnięcia nie są - jak sugeruje skarżący - próbą ingerowania w decyzje skarżącego, ale konsekwencją przeprowadzonej kontroli w zakresie przestrzegania przez skarżącego obowiązującego prawa podatkowego i dokonanej, na podstawie zebranego materiału dowodowego, oceny sprawy.

Wbrew zarzutowi skargi, organy dokonały również oceny, czy skarżący mógł przewidzieć, że obiektywnie wydatek może nie przynieść spodziewanego efektu. Uznano jednak, iż treść umowy w sposób niewątpliwy wskazuje, że skarżący przewidział, iż wydatek (prowizja) może nie przynieść efektu, dlatego strony umowy postanowiły o zaliczkowym fakturowaniu usługi i późniejszym rozliczeniu umowy na podstawie danych sprawozdania finansowego [...]z uwzględnieniem warunku umowy, jakim było uzyskanie przyrostu sprzedaży. Wobec nie uzyskania przewidzianego umową efektu odpadła podstawa do wypłaty prowizji z tytułu określonego w § 11 umowy, a jednocześnie podstawa do uznania wypłaconej zaliczkowo prowizji za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Izba Skarbowa podniosła przy tym, że poza sporną prowizją skarżący przewidział i wypłacał inne należności z tytułu zawartej umowy, a mianowicie prowizje za doprowadzenie do zakupu towarów u producenta określoną w § 7 umowy, w wysokości upustów wynoszących od 28 do 50% naliczanych od wartości netto sprzedaży towarów. Tych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów, skarżącemu nie zakwestionowano.

Strona skarżąca w toku całego postępowania podatkowego nie przedstawiła jakichkolwiek przekonywujących argumentów przemawiających na rzecz zasadności prezentowanego przez nią stanowiska, w szczególności zaś nie wskazała żadnych racjonalnych przesłanek, które uzasadniałyby uznanie wypłaconej zaliczkowo prowizji za koszt uzyskania przychodu. Uwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie prezesa zarządu Spółki z o.o. "B" nie zmieniłoby dokonanej oceny, opartej na wystarczającym dla tej oceny materiale dowodowym, dlatego strona przeciwna nie widziała konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie.

Uznając zatem, że wydatek na prowizje jest wydatkiem za usługi tego rodzaju, które poniesionego wydatku nie pozwalają uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Izba Skarbowa stwierdziła, iż zasadnym jest też wniosek co do tego, że według art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług niedopuszczalne jest dokonanie przez skarżącego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących "zaliczkową" prowizję.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, można bowiem powiedzieć, że nabytą usługą (poprzez wypłatę nienależnej prowizji) skarżący rozporządził w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ustalonym stanie faktycznym sprawy, wobec stwierdzenia naruszenia art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, istniała więc podstawa do określenia skarżącemu prawidłowej wysokości podatku od towarów na podstawie art. 10 ust. 2 wspomnianej ustawy. Zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego musiało także prowadzić do ustalenia skarżącemu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zmiana decyzji inspektora w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę została dokonana w związku z zapłatą po wydaniu pierwszych decyzji, uchylonych przez organ odwoławczy, całej zaległości podatkowej, co czyniło niezasadnym obciążenie skarżącego odsetkami liczonymi do dnia wydania przez inspektora drugich decyzji. Wpłacone przez skarżącą kwoty zostały zarachowane przez urząd skarbowy na poczet zadłużenia zgodnie z dyspozycjami skarżącego, dlatego stawiany w tym zakresie zarzut Izba Skarbowa uważa za nieuzasadniony. Zaskarżonymi decyzjami skorygowano bowiem wysokość odsetek za zwłokę do faktycznie należnych, które mają podstawę w zebranym materiale dowodowym oraz przepisach powołanych w decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżone decyzje znajduje dostateczne wsparcie w obowiązującym prawie, ich zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy prowizja wypłacona przez stronę skarżącą Spółce z o.o. "A", z siedzibą w K., na podstawie umowy z [...] o pośrednictwie i współpracy majątkowej może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), a w konsekwencji do odpowiedzi na pytanie - czy skarżącemu przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), o podatek naliczony od wspomnianej prowizji.

Oceniając zaskarżone decyzje, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, w szczególności zaś art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który - w wersji odnoszącej się do stanu faktycznego sprawy - stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przepis ten odwołuje się wprost do kryteriów zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zawartych w obu ustawach odnoszących się do podatków dochodowych: od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) i od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). To zaś oznacza, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest zaliczenie zakupu towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu jednej z wymienionych ustaw.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe niewadliwie ustaliły i oceniły, że usługa objęta umową z [...] (o pośrednictwie i współpracy majątkowej), zawartą przez stronę skarżącą ze Spółką z o.o. "B", z siedzibą w K., i związane z nią wydatki nie dadzą się ująć w kosztach uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem zauważyć, że analizowany kontrakt uzależniał wypłatę od osiągnięcia wskazanego przez kontrahentów rezultatu, a mianowicie od wzrostu wartości sprzedaży netto wyrobów PP A na rynku krajowym. Była więc to umowa, w której wynagrodzenie za usługę (a więc w rezultacie kupno, czy też odpłatne nabycie usługi) uzależniono od warunku. Płacone miesięcznie kwoty netto po [...] (plus podatek VAT - [...]) były jedynie zaliczkami na rzecz przyszłej prowizji, która miała być ostatecznie rozliczana po każdoczesnym upływie roku obowiązywania umowy. W rozpoznawanej sprawie nie doszło tymczasem nawet do upływu roku obowiązywania tej umowy, gdyż została ona skutecznie wypowiedziana przez podatnika (skarżącego) i wygasła z końcem 2000 r. Ponadto, co najważniejsze i co przyznała sama strona skarżąca, w 2000 r. PP A nie osiągnęło - ujętego warunkowo w umowie - wzrostu wartości sprzedaży netto wyrobów PP A na rynku krajowym. W świetle tych okoliczności i w kontekście postanowień § 11 umowy, uzasadnione jest twierdzenie, że miesięczne zaliczki wpłacane na poczet przyszłej, ewentualnej, warunkowej prowizji były w istocie świadczeniem nienależnym. Przy tym wszystkim po zakończeniu umowy strony nie zbilansowały (nawet nie podjęły próby jakiegoś rozliczenia) wpłaconych zaliczek z ewentualną (hipotetyczną) prowizją. Nie ma również dowodów na to, by strona skarżąca wystąpiła do Sp. z o.o. "A" o zwrot nienależnie zapłaconych (i przyjętych przez kontrahenta) zaliczek na prowizję, która - jak się okazało - nie należała się Sp. z o.o. "A", gdyż nie został spełniony warunek przewidziany w § 11 umowy, od ziszczenia się którego strony uzależniły wypłatę ostatecznej (w rozliczeniu rocznym) prowizji.

W tej sytuacji wydatków w postaci zaliczek płaconych na poczet ewentualnej prowizji, która jednak nie powstała (gdyż nie zostały spełnione warunki jej wypłaty przewidziane w umowie), nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w konsekwencji prowadzić musiało do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jeżeli w umowie łączącej podatnika z osobą trzecią strony zastrzegły, że zamawiający (kupujący) usługę będzie zobowiązany zapłacić określoną prowizję na rzecz wykonawcy usługi ale tylko za osiągnięcie przewidzianego w kontrakcie rezultatu w postaci oznaczonego rocznego wzrostu wartości sprzedaży netto towarów zamawiającego na rynku krajowym, to wypłata takiej prowizji (w formie zaliczek na poczet ewentualnej prowizji przed rocznym rozliczeniem się stron) mimo niezisz-czenia się warunku (nieosiągnięcia rezultatu) nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu po stronie zamawiającego usługę (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Rezultatem takiej kwalifikacji wydatku podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych musiała być - stosownie do dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - niedopuszczalność obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur ujmujących zaliczki na poczet ewentualnej prowizji.

Nie znajduje wsparcia w materiale dowodowym sprawy - podniesiony na rozprawie - zarzut naruszenia art. 200 op, gdyż Izba Skarbowa przed podjęciem kwestionowanych decyzji wydała w dniu [...] postanowienie wyznaczające stronie skarżącej termin do zapoznania się z materiałem dowodowym dotyczącym podatku od towarów i usług od czerwca do grudnia 2000 r.

Do rozpoznawanej sprawy nie ma też odniesienia - wskazany przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie - wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. (K 45/01, OTK-A 2002, nr 4, poz. 46), gdyż orzeczenie to dotyczy ochrony praw nabytych przez zakłady pracy chronionej przed 2000 r. Tymczasem zdarzenia gospodarcze objęte niniejszym postępowaniem wiążą się wyłącznie z rokiem 2000, poczynając od umowy z dnia [...], która stanowiła również zdarzenie podatkowo-prawne.

W takim stanie rzeczy, skoro sądowa kontrola zaskarżonej decyzji nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa według art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przeto - stosownie do dyspozycji art. 151 tejże ustawy - należało orzec, jak w sentencji.