Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 3/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. art. 233 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) – po rozpatrzeniu odwołania A S.A. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] i określił wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...]zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do argumentów odwołania, organ odwoławczy uwzględnił zarzuty dotyczące wydatków poniesionych przez Spółkę na wynagrodzenie dla B S.A. za prace doradcze związane z udostępnieniem akcji A S.A. osobom trzecim oraz wydatków poniesionych na wykonanie analiz związanych z prowadzeniem robót modernizacyjnych układu kolektorowego, skutkiem czego w rachunku podatkowym zmierzającym do ustalenia dochodu do opodatkowania koszty uzyskania przychodów uległy zwiększeniu o łączną kwotę [...] zł. W następstwie powyższych korekt dokonanych przez organ odwoławczy strata podatkowa spółki za 2000r. uległa zwiększeniu z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł.

Rozpatrując zarzut odwołania dotyczący zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł z tytułu wynajmu pomieszczeń i dzierżawy środków trwałych dla spółek ,,córek" Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie podał, iż podstawę ustalania czynszów najmu z tytułu korzystania z pomieszczeń stanowiących własność A S.A. stanowiły w badanym roku podatkowym zarządzenie Nr 27/94 z dnia l6.l0.l994r. dotyczące opłat za najem pomieszczeń przez firmy obce i spółki z udziałem kapitałowym C S.A. /wraz z załącznikami i aneksami nr 4 i nr 5 z dnia 10.02. 1997r./oraz obowiązujące od dnia 01.05.2000r. zarządzenie Nr 20/2000 z dnia 27.04.2000r. dotyczące ,,opłat za najem pomieszczeń przez spółki-córki i pozostałe firmy", wraz z miesięcznym cennikiem stawek najmu pomieszczeń dla spółek-córek i firm obcych. Dodał też, iż zarządzeniem tym anulowano zarządzenie Nr 27/94 z dnia l6.l0.l994r. wraz z aneksami. Zdaniem organu analiza w/w zarządzeń wewnętrznych i aneksów, mających stanowić podstawę do ustalania stawek czynszu doprowadziła do oczywistego wniosku, iż podatnik określając w nich odmienne stawki czynszu, tj. niższe dla Spółek z udziałem kapitałowym A S.A., a wyższe dla firm obcych, co do zasady przyjął gorsze dla siebie, a korzystniejsze dla firm powiązanych kapitałowo warunki. Dodano także, iż oprócz wspomnianych preferencji w zakresie ustalania bazowych stawek czynszu jednostka dodatkowo wyraziła zgodę na obniżenie tych i tak już niższych bazowych stawek czynszu dla firm powiązanych, kierując się przy tym głównie trudną sytuacją gospodarczą niektórych spółek "córek". Powyższa okoliczność oraz niekwestionowane ustalenia faktyczne, opisane szczegółowo w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazują, że z uwagi na stosowanie preferencyjnych stawek czynszu dla firm powiązanych wobec spółki zastosować należy art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.).

Za bezpodstawne uznano także zawarte w odwołaniu twierdzenie strony, jakoby organ pierwszej instancji mimo powoływania się na aneks nr 5 do zarządzenia nr 27/94 wydanego przez A S.A. przy wyliczeniu stawki czynszu w okresie od 1 stycznia 2000r. do 30 kwietnia 2000r. opierał się na odmiennych zasadach. Organ I instancji określając poprawną stawkę czynszu dla firm powiązanych za w/w okres oparł się właśnie na zasadach określania czynszu, wynikających z aneksu nr 5, przyjmując za podstawę wyliczenia elementy wskazane w przedmiotowym aneksie. Dodano także, iż z uwagi na fakt, że aneks nr 5 sporządzono w dniu 10.02.1997 r., a więc kilka lat przed badanym rokiem podatkowym, niekwestionowana stała się konieczność zaktualizowania zawartych w nim danych o wartości obowiązujące w badanym roku podatkowym, a także uwzględnienia opłat wnoszonych przez spółkę z tytułu wieczystego użytkowania gruntów. W zakresie przyjętej przez organ I instancji metodologii wyliczania wyjściowej stawki czynszu za okres od 1 stycznia 2000 r. do 30 kwietnia 2000 r. organ odwoławczy nie przychylił się twierdzenia strony, jakoby organ I instancji przyjmując do określenia przychodów z tytułu najmu w przedmiotowym okresie stawkę czynszu wynikającą z zarządzenia nr 27/94 i aneksu nr 5 do tegoż zarządzenia, naruszył przepisy § 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Organ odwoławczy ponownie zauważył, że organ I instancji określając poprawną stawkę czynszu dla spółek "córek" oparł się jedynie na zasadach określania czynszu, wynikających z aneksu nr 5, przyjmując za podstawę wyliczenia elementy wskazane w przedmiotowym aneksie z uwzględnieniem opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów. Z uwagi na zmieniającą się od 1997r. tj. od momentu sporządzenia aneksu nr 5 wysokość opłat z tytułu ubezpieczeń majątkowych, podatków od nieruchomości i gruntów, amortyzacji i wieczystego użytkowania - wystąpiła konieczność zaktualizowania przedstawionych w tym aneksie danych liczbowych o wartości kosztów bezpośrednich ponoszonych przez podatnika w badanym roku podatkowym.

Odnośnie ustalania przychodów z tytułu najmu pomieszczeń dla firm powiązanych w okresie od 1 maja 2000 r. do 31 grudnia 2000r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji przyjął stawkę czynszu określoną w załączniku do zarządzenia Nr 20/2000 z dnia 27.04.2000r. dla firm obcych oraz że do wyliczeń zaprezentowanych w decyzji pierwszoinstancyjnej za okres od 01.05.2000r. do 31.12.2000r. przyjęto taką samą stawkę czynszu, jaką stosował podatnik przy określaniu wysokości czynszu dla firm obcych.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z twierdzeniem odwołującej się strony, zgodnie z którym w toku postępowania przez organem I instancji nie uwzględniono składanych przez A wyjaśnień, dotyczących w szczególności czynników związanych z realizacją przez dany podmiot polityki gospodarczej, obejmującej także strategię wobec firm powiązanych, uwarunkowaną realiami panującymi na rynku. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że chęć stworzenia firmom powiązanym możliwości rozwoju i wejścia na rynek zewnętrzny w żadnej mierze nie może uzasadniać kilkuletniego stosowania preferencyjnych (znacząco niższych niż obowiązujące dla podmiotów niepowiązanych) stawek czynszu dla spółek "córek". Ponadto wskazano, iż obniżanie przez stronę odwołującą się stawek czynszu z uwagi na trudności finansowe spółek - córek i wdrażanie przez nie programu naprawczego nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami finansowymi dla budżetu państwa, wynikającymi z zaniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu. Nie zgodzono się także z sugestią strony, która - powołując się na Uchwałę Zarządu Powiatu [...] Nr [...] z dnia [...] - wskazywała, że wynikająca z w/w Uchwały stawka czynszu obowiązująca w B. za m2 nieruchomości wykorzystywanych na cele usługowe (w wysokości 3 zł za m2) zbliżona jest do stosowanej przez niego stawki czynszu dla spółek "córek". W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, że we wspomnianej uchwale określono jedynie stawki wyjściowe, których ostateczną wysokość kształtują oferty składane przez potencjalnych najemców danej nieruchomości, a nadto przewidziano możliwość waloryzacji stawek opłat z tytułu najmu, określonych w umowach, rocznymi wskaźnikami wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanych przez prezesa GUS. Podkreślono również, że stawki czynszu określone w/w uchwałą nie obejmowały opłat za media, wyposażenie i inne usługi, które to opłaty wkalkulowane były natomiast w stawki czynszu pomieszczeń udostępnianych przez A firmom powiązanym. Zaznaczono także, iż preferencyjne stawki czynszu - stosowane przez spółkę dla pomieszczeń wynajmowanych firmom powiązanym - pomimo, że oprócz stawki wyjściowej obejmowały opłaty za media i inne usługi, i tak były relatywnie niższe od stawek czynszu obowiązujących zgodnie z w/w Uchwałą Zarządu Powiatu [...] Nr [...] z dnia [...] dla pomieszczeń biurowych i wykorzystywanych na cele przemysłowe (w uchwale określono stawki wyjściowe, które nie obejmowały opłat za media i inne usługi).

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii zaniżenia przez jednostkę przychodów w kwocie [...] zł z tytułu dzierżawy środków trwałych i przedmiotów małocennych na rzecz D sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż w zgromadzonym materiale dowodowym nie znaleziono podstaw do obniżenia (z 1 % do 0,42 %), przyjętej do wyliczania miesięcznej stawki czynszu dzierżawnego - wartości brutto środków trwałych zamortyzowanych w 100%. W związku z powyższym, nie uznając przy tym argumentacji strony, dotyczącej trudnej sytuacji finansowej spółki D warunkującej jakoby obniżenie w/w wskaźnika – organ I instancji ustalił minimalną stawkę odpłatności za dzierżawę w/w środków w oparciu o miesięczną stawkę czynszu dzierżawnego określoną w umowie z dnia 1.03.1999r., po skorygowaniu o wartość czynszu dzierżawnego dla środków trwałych niedzierżawionych w 2000r. i przy uwzględnieniu opłaty z tytułu ubezpieczenia.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutów strony dotyczących wydatku poniesionego w kwocie [...] zł na rzecz E. W tej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wniesienie przedmiotowej opłaty podyktowane było zapisami statutu E, z których wynika niezbicie, że kwota [...] zł stanowiła roczną opłatę z tytułu członkostwa A S.A. w E - organizacji (administrowanej przez E1 Sp. z o.o.), do której przynależność nie jest obowiązkowa. Nie zgodzono się również z poglądem wyrażonym przez stronę w odwołaniu, jakoby E1 sp. z. o.o. w związku z fakturą VAT z dnia 14.02.2000r. świadczyła odpłatne usługi na rzecz A S.A. podnosząc, że w toku postępowania przed organem I i II instancji strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt świadczenia przez E1 Sp. z o.o. konkretnych usług, których dotyczyłaby faktura z dnia 14 lutego 2000 r. Zaakcentowano natomiast, że z akt sprawy wynika, że oprócz w/w faktury E1 Sp. z o.o. wystawiła w 2000 r. trzy faktury za konkretne usługi wykonane na rzecz A (na łączną kwotę [...] zł).

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do wydatku (w wysokości [...] zł) poniesionego na roboty dotyczące dróg usytuowanych w obrębie F w R. i wskazał, że w jego opinii zakres robót budowlanych jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone zostały roboty ulepszeniowe polegające na rozbudowie i przebudowie w wyniku, których nastąpił wzrost wartości użytkowej środka trwałego. Za bezzasadną uznano zatem argumentację strony, dla której fakt zbudowania drogi w latach poprzednich wykluczał możliwość przeprowadzenia w 2000r. w jej obrębie prac modernizacyjnych, a warunkował wyłącznie przeprowadzenie prac remontowych. W konkluzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, który uznał, że przedmiotowe wydatki, jako poniesione w związku z ulepszeniem środka trwałego nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Odnośnie wydatku (w kwocie [...] zł) stanowiącego wartość nakładów poniesionych w związku z wykonaniem odcinkowej wymiany kabla 6 kV, organ odwoławczy stwierdził, iż wykonanie odcinkowej wymiany kabla stanowiło nierozerwalną część zadania inwestycyjnego ,,Modernizacja wyprowadzania energii elektrycznej - tymczasowy układ zasilania potrzeb własnych", zatem nie znajduje uzasadnienia zakwalifikowanie przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego. W uzasadnieniu tej konstatacji wyjaśniono, iż na mocy Umowy Nr 72/1304-4013/00 zawartej w dniu 23 sierpnia 2000r., A S.A. jako inwestor powierzyła wykonanie wyżej wskazanego zadania Firmie G S.A. w K. W dniu

28 listopada 2000r., G S.A. wystawiła fakturę VAT Nr 135/1304/00 na kwotę netto [...] zł za cyt. "Produkcja budowlano - montażowa. Modernizacja wyprowadzania energii elektrycznej - tymczasowy układ zasilania potrzeb własnych. Umowa Nr 72/1304-4013/00". W tym samym dniu, G S.A. wystawiła fakturę VAT Nr 136/1304/00 na kwotę netto [...] zł za cyt. "Produkcja budowlano - montażowa. Wykonanie odcinkowej wymiany kabli 6 kV. Umowa Nr 72/1304- 4013/00". Bezsporne jest, że obie w/w faktury, wystawione przez G S.A. w dniu 28 listopada 2000r. powoływały się w swej treści na Umowę Nr 72/1304-4013/00. Z postanowień zawartych w załączniku nr l do w/w Umowy wynikała konieczność wykonania połączenia kablowego pomiędzy rozdz. 6kV R6 p.9 i p.28, a rozdz. 6kV R6RSC p.5 i 12 z wykorzystaniem istniejących kabli do rozdz. R6G. Organ odwoławczy uznał zatem, iż skoro już na etapie zawierania umowy (w dniu 23.08.2000r.) strony założyły, że wykonanie części prac nastąpi z wykorzystaniem starych kabli to odcinkowa wymiana kabla miała na celu jedynie uzyskanie ostatecznego rezultatu określonego w/w umową jako ,,Modernizacja wyprowadzenia energii elektrycznej".

W dalszej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy odniósł się do kwestii wydatku (w kwocie [...] zł) poniesionego za analizy sporządzone przez H S.A. W tym zakresie organ odwoławczy podał, że przedmiotowy wydatek rozpatrywać należy w kontekście regulacji zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl których kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1 tej ustawy. Stosownie zatem do powołanego przepisu art. 15 ust. 1 w/w ustawy podatkowej koszt sporządzenia analiz możliwości pracy kotłów OP-140 nr 6 i nr 7 po ich trwałym odłączeniu od kolektora wysokoprężnego, może stanowić dla jednostki koszt podatkowy, gdyż służy on przysporzeniu przychodów z tytułu dostaw pary technologicznej w sytuacji przeprowadzania prac modernizacyjnych układu kolektorowego bądź też realizacji innych prac wymuszających konieczność odcięcia się od kolektora. Z tych też względów organ II instancji zakwestionował stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w tej kwestii, uchylił zaskarżoną decyzję w tej części i zaliczył wydatki poniesione przez stronę na rzecz H S.A. do kosztów uzyskania przychodu w 2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił również zarzuty odwołania dotyczące wydatków poniesionych (w kwocie netto [...] zł), tytułem wynagrodzenia na rzecz B S.A. za prace doradcze związane z udostępnieniem akcji A S.A. osobom trzecim i zaliczył przedmiotowe koszty w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodu. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia zaakcentował, że obowiązek ponoszenia przez prywatyzowaną Spółkę z udziałem Skarbu Państwa kosztów sporządzania analiz dla celów prywatyzacji oraz wydatków związanych ze zbywaniem akcji Skarbu Państwa wynikający z unormowań ustawowych i rozporządzeń wykonawczych i wskazał, że w wyniku wykonania przez B S.A. prac związanych z kompleksową obsługą procesu prywatyzacji doszło ostatecznie do sprzedaży 52,5% kapitału akcyjnego A S.A. Stwierdził także, że celem ekonomicznym prywatyzacji jest prawidłowe funkcjonowanie prywatyzowanych podmiotów gospodarczych, co w konsekwencji prowadzi do wzrostu osiąganych przez nie przychodów i odwołał się do stanowiska WSA w Gliwicach wyrażonego w prawomocnym wyroku z dnia 16.08.2004r. (sygn. akt. I SA/Ka 946/03) odnośnie kosztów ponoszonych w związku z procesem prywatyzacji.

W końcowej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia zasad postępowania zasad zawartych w art. 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, organ I instancji zebrał wyczerpujący materiał dowodowy i ocenił go zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że organ I instancji ustosunkowywał się pisemnie do wyjaśnień składanych przez jednostkę, a w razie jakichkolwiek wątpliwości co do stanu faktycznego zwracał się do strony (a także do specjalistycznych instytucji) o wyjaśnienia. Z analizy akt nie wynika także, aby organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę lub też pominął dowody, które miały lub mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie spornych kwestii.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez stronę działającą przez pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Skargę oparto na zarzucie naruszenia art. 122, art. 127, art. 210 § 1 pkt. 5, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, naruszenia art. 11 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów wykonawczych zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. W skardze podniesiono także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit c w związku z art. 16g ust 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na przedstawione w skardze uchybienia proceduralne skarżąca wniosła o "stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego w części, w jakiej decyzja ta nie rozstrzyga o pozostałej części decyzji organu I instancji względem części, którą zaskarżona decyzja uchyla" oraz o zwrot kosztów postępowania. Na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2006 r. pełnomocnik skarżącej – na pytanie Sądu – sprecyzował, że wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w części podniesionych zarzutów w skardze.

W uzasadnieniu zarzutów dotyczących aspektów proceduralnych postępowania podatkowego w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji w części, nie rozstrzygnął jednocześnie o pozostałej części decyzji, która nie została wyraźnie ani uchylona, ani utrzymana w mocy. W sentencji decyzji nie zawarto także zapisu o umorzeniu postępowania w części (mimo uchylenia decyzji) ani też nie określono zakresu w jakim decyzja organu I instancji została uchylona. Opisana wadliwa konstrukcja osnowy decyzji, w której zastosowano nieznaną przepisom Ordynacji podatkowej formułę rozstrzygnięcia stanowi, w ocenie pełnomocnika skarżącej, rażące naruszenie art. 127, art. 210 § 1 pkt 5 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej wskazał, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji pominięto przepisy uprawniające organ podatkowy do określenia wysokości straty podatkowej, a także do naliczenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Podniósł, że w decyzji nie przytoczono przepisów pozwalających na weryfikację, czy odsetki zostały naliczone w prawidłowej wysokości i stwierdził, że powołanie się na art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa nie jest wystarczające, gdyż nie określa on wysokości należnych odsetek; nieprawidłowe jest także wskazanie w podstawie prawnej naliczenia odsetek publikatora Monitor Polski, gdyż art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wymaga, aby decyzję oparto na przepisach prawa, a obwieszczenie nie jest aktem, który na mocy Konstytucji RP stanowi źródło obowiązującego prawa.

Wśród zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik skarżącej podniósł także, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego dotyczące określenia przychodów z tytułu dzierżawy środków trwałych na rzecz spółki powiązanej D Sp. z o.o. wydane zostało z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się bowiem do lakonicznego zreferowania sprawy w tym zakresie i "utrzymania w mocy" stanowiska organu I instancji i nie odniósł się w ogóle do kwestii przyjętej metody szacowania, (które to metody wymienione są w art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uszczegółowione w rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie art. 11 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a zatem naruszył art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze zawarto także zarzuty naruszenia prawa materialnego, wskazując, że dotyczą one zakwalifikowania wydatków poniesionych na rzecz E1 sp. z o.o., kosztów wymiany kabla 6 kV oraz robót dotyczących drogi usytuowanej w obrębie F.

W tym zakresie ponowiono argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, akcentując, że statut E nie przewiduje w ogóle składki członkowskiej i wskazując, że sporna opłata nie może być uznana za składkę na rzecz organizacji, do której przynależność nie jest obowiązkowa z następujących przyczyn. Po pierwsze przedmiotowa opłata warunkuje uzyskanie członkostwa w Klubie, a więc nie jest ponoszona przez jego członka, po drugie jest wnoszona na rzecz E1 sp. z o.o. a nie bezpośrednio na rzecz Klubu, a zatem jest świadczeniem wynikającym ze stosunku prawnego pomiędzy przedsiębiorcą a E1 sp. z o.o. a nie ze stosunku prawnego pomiędzy członkiem a klubem E, a nadto stanowi wynagrodzenie za świadczone przez E1 sp. o.o. usługi (w ramach których A S.A. otrzymuje produkt marketingowy). Przytoczone okoliczności wskazują, zdaniem pełnomocnika skarżącej, na dopuszczalność zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie wydatków poniesionych na roboty budowlane związane z drogą usytuowaną w obrębie F pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że zakwalifikowanie spornych wydatków poniesionych na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga ustalenia w szczególności czy wykonanie nowych chodników betonowych wiązało się z remontem zużytych chodników (pasów przeznaczonych dla pieszych), a także ustalenia czy nastąpiła mierzalna w metrach rozbudowa drogi. Zakwestionowano twierdzenie organów podatkowych, że wydatki poniesiono na przebudowę drogi, którą jak wynika z przytoczonego orzeczenia NSA rozumieć należy jako "zmianę istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji". Zaakcentowano, że nie sposób mówić o ulepszeniu środka trwałego, skoro nie zmieniła się wartość użytkowa drogi, mierzona jej prawidłową i bezpieczną eksploatacją, a zatem przyjąć należy, że przebudowa i rozbudowa, która nie spowodowała wzrostu wartości użytkowej środka trwałego nie spowodowała także ulepszenia środka trwałego (wniosek taki wypływa a contrario z dyspozycji art. 16 g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wskazano także, że kwalifikacja wydatków poniesionych na roboty budowlane musi uwzględniać "zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, które wpływają na metody prowadzenia robót i stosowany materiał, charakteryzujący się lepszymi parametrami technicznymi niż pierwotnie użyty". Przytoczone okoliczności wskazują, zdaniem pełnomocnika skarżącej, na dopuszczalność zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie wydatków poniesionych na wymianę kabla 6 kV pełnomocnik skarżącej wskazał, iż prawnopodatkowa kwalifikacja przedmiotowych wydatków, które poniesiono na prace polegające na odtworzeniu pierwotnego stanu używalności danego środka trwałego, podjęte w związku z inwestycją w zakresie innego środka trwałego, w sytuacji, gdy oba środki trwałe będą współużytkowane wymaga odpowiedzi na pytanie czy wydatek związany z pierwszym z wymienionych środków trwałych należy przypisać temu środkowi i analizować go pod kątem zakwalifikowania do kosztów remontu lub kosztów ulepszenia tego środka trwałego, czy też wydatek związany z pierwszym z wymienionych środków trwałych należy przypisać drugiemu ze środków trwałych, badając czy wydatek ten stanowi ulepszenie czy remont tego drugiego środka trwałego. Zakwestionowano twierdzenie, że okoliczność wykonania prac w ramach jednej umowy może mieć znaczenie dla kwalifikacji wydatków poniesionych na wymianę kabla, a także zanegowano stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym poniesienie kosztu wymiany kabli w związku z prowadzoną inwestycją w innym środku trwałym determinuje ustalenie, że koszt wymiany kabla powiększa wartość innego środka trwałego. W podsumowaniu powyższego zarzutu pełnomocnik skarżącej stwierdził, że koszty wymiany kabla stanowią koszty remontowe, których nie można przypisać inwestycji, dotyczącej rozdzielni prądu Z.M. 6 kV w budynku głównym oraz linii kablowych niskiego i wysokiego napięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 228/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, zasądzając na rzecz skarżącej kwotę [...] zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wskazano, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pełnomocnika, że decyzję organu odwoławczego wydano z rażącym naruszeniem prawa. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Powołany przepis nie wymaga zatem, aby dla ważności decyzji organu odwoławczego wymagane było zawarcie w sentencji tego rozstrzygnięcia zapisu "w pozostałej części utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy".

Sąd stwierdził, iż sentencja zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji nie budzi wątpliwości co treści rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Sąd uznał również, że kwestionowane przez pełnomocnika strony skarżącej pominięcie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisów upoważniających organ podatkowy do określenia wysokości straty podatkowej oraz przepisów uprawniających organ podatkowy do określenia wysokości odsetek za zwłokę nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Niewskazanie w podstawie prawnej przedmiotowej decyzji przepisu art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) zgodnie, z którym organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że wykazana w deklaracji wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych oraz art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji stanowi niewątpliwie uchybienie, jednakże zważywszy, że wskazane przepisy dotyczą wynikających wprost z ustawy uprawnień organów podatkowych stwierdzić należy, że ich pominięcie pozostaje bez wpływu na wynik postępowania.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów formalnoprawnych sformułowanych w skardze Sąd wskazał, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu podatkowego pierwszej instancji; nie może zatem ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów tego organu. Zdaniem Sądu okoliczność, że organ odwoławczy w odniesieniu do wyliczenia należnych przychodów z tytułu dzierżawy środków trwałych na rzecz D sp. z o.o. zreferował ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji i wskazał, że "utrzymuje w mocy stanowisko przyjęte przez organ I instancji" nie wskazywało bezpośrednio, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. odstąpił od rozpoznania sprawy w tym zakresie. Przyznając, że wywody organu odwoławczego w tej kwestii były zbyt fragmentaryczne sąd stwierdził, że zaakceptowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zastosowanej przez ten organ metody szacowania nie może być utożsamiane ze stwierdzeniem, że Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił od rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie.

Reasumując, skład orzekający skonstatował, iż podnoszone w skardze zarzuty formalnoprawne nie zasługują na uwzględnienie.

Za zasadne uznał natomiast zarzuty dotyczące określenia przez organ podatkowy przesłanek uzasadniających wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącą na: wymianę kabla 6 kV, na roboty budowlane wykonane w obrębie drogi usytuowanej w F oraz na pakiet usług zakupionych od E1 sp. z o.o.

Odnośnie wydatków poniesionych w związku z wymianą kabla (w kwocie [...] zł) przez A S.A. na podstawie faktury nr 136/1304/00 z dnia 28 listopada 2000 r. organy podatkowe ustaliły, że stanowi ona element inwestycji pod nazwą "Modernizacja wyprowadzenia energii elektrycznej – tymczasowy układ zasilania potrzeb własnych", (zwanej dalej: "modernizacją") a zatem przedmiotowe wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W opinii Sądu ustalenie czy przedmiotowa wymiana kabla stanowiła element wymienionej powyżej inwestycji wymagała wiadomości specjalnych, a zatem zastosować należało art. 197 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie, Sąd wskazał, że zgodnie z § 1 umowy zawartej w dniu 23 sierpnia 2000 r. pomiędzy Inwestorem -A S.A. a Wykonawcą - firmą G S.A. dotyczącej "modernizacji" wykonawcy powierzono wykonanie modernizacji wyprowadzenia energii elektrycznej – tymczasowego układu zasilania potrzeb własnych w zakresie określonym w załączniku nr 1 do tej umowy i w zleceniu. Zakres prac wynikający z załącznika nr 1 to:

Wykonanie projektu technicznego dla połączeń kablowych i automatyki przełączeń zasilań,

Wykonanie połączeń kablowych pomiędzy rozdz. 6 k V R6T p. 4 a rozdz. 6kVR6p.16,

Wykonanie połączeń kablowych pomiędzy rozdz. 6kVR6p.9 i 28 a rozdz. 6 kV R6RSC p. 5 i 12 z wykorzystaniem istniejących kabli do rozdz. R6G,

Wykonanie i uruchomienie automatyki przełączeń zasilań sekcji A rozdz. 6 kV R 6 w oparciu o automat AZRS2,

Demontaż zbędnych odcinków kabli i dławików szt. 3 oraz wykonanie zabezpieczeń i synoptyki w nastawni.

Z harmonogramu robót wynikało natomiast, że do dnia 15 października 2000 r. wykonawca zobowiązany był wykonać połączenie kablowe pomiędzy rozdz. 6 kVR6Tp.4 a rozdz. 6 kVR6p.16, do dnia 20 października 2000 r. - połączenie kablowe pomiędzy rozdz. 6kVR6p.9 i 28 a rozdz. 6kVR6RSCp.5 i 12 z wykorzystaniem istniejących kabli do rozdz. R6G, dnia 15 października 2000 r. upływał termin wykonania i uruchomienia automatyki i przełączania zasilań sekcji A rozdz. 6kVR6 w oparciu o automat AZRS2, a do dnia 31 października 2000 r. miał zostać zakończony demontaż zbędnych odcinków kabli i dławików.

Zasady finansowania inwestycji określono w § 3 umowy, w którym wartość przedmiotu umowy ustalono na kwotę [...] zł + VAT, zastrzegając, że wartość ta może ulec zmianie (nie więcej niż o 30 % wartości początkowej) w zależności od potrzeb Inwestora i wymaga sporządzenia aneksu w przypadku przekroczenia wartości początkowej powyżej 10 %.

Dokument potwierdzający doksięgowanie wartości [...] zł wynikającej z opisanej powyżej inwestycji wskazuje, iż przedmiotowy środek trwały obejmuje połączenie kablowe pomiędzy rozdzielnią R6T a R6 o długości 300 mb.

Jak wynika z protokołu kontroli odnośnie wydatków związanych z odcinkową wymianą kabla przedstawiciele A S.A. wyjaśnili kontrolującym, że w toku prowadzonych prac modernizacyjnych zaistniała potrzeba wymiany uszkodzonych odcinków istniejących kabli. Załączony do akt kosztorys ofertowy dotyczący wykonania naprawy kabli zasilających do rozdz. R6SC obejmował wykonanie (montaż) mufy kablowej, demontaż 105 mb kabla, pomiary pomontażowe oraz koszt materiałów: kabla YAKY 3x240/50 (100 mb) oraz 2 sztuk mufy kablowej.

W skardze strona skarżąca podnosiła, że koszty wymiany kabla 6 kV stanowiły koszty remontowe, których nie można było przypisać inwestycji dotyczącej rozdzielni prądu Z.M. 6kV w budynku głównym oraz linii kablowych niskiego i wysokiego napięcia, gdyż koszty te dotyczyły środka trwałego, który nie był objęty modernizacją wyprowadzenia energii elektrycznej.

Sąd uznał, iż z przedstawionych danych nie wynikało w sposób jednoznaczny czy wymiana kabla 6 kV mieściła się w tym zakresie (technicznym i faktycznym), co do którego pierwotnie założono, że zostanie wykonana z "wykorzystaniem istniejących kabli do rozdzielni R6G" (załącznik do umowy dotyczącej "modernizacji") czy też potrzeba zastosowania nowego kabla zaistniała dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania układu po przeprowadzeniu modernizacji (połączenia funkcjonalnego tej inwestycji z innymi strukturami). Odpowiedź na tak postawione pytanie – winna być w ocenie Sądu – poprzedzona opinią biegłego, tym bardziej, że w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego nie sprecyzowano dokładnie charakteru modernizacji, a nadto z przedstawionych danych (w szczególności z oznaczeń cyfrowo-literowych poszczególnych rozdzielni) nie wynikało czy przedmiotowy kabel biegł pomiędzy rozdzielniami objętymi modernizacją czy też był usytuowany w ten sposób, że łączył jedną (lub kilka) z nich z innymi strukturami. Wobec braku precyzyjnych ustaleń w tym zakresie za przedwczesne uznał Sąd stanowisko, że poniesione w tym przedmiocie wydatki należało zaliczyć do "modernizacyjnych" tylko z tego powodu, że wymianę kabla wykonano na podstawie tej samej umowy, a ponadto, że w jednym dniu dokonano odbioru prac, a faktury za obie usługi wystawiono z tą samą datą.

Zastrzeżenia Sądu budziło także zanegowanie dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez A S.A. na drogę usytuowaną w obrębie F, który jak ustaliły organy podatkowe był w 2000 r. wydzierżawiony przez A S.A. na rzecz firmy powiązanej I sp. z o.o. Dzierżawą był objęty m.in. środek trwały o nr inwentarzowym 243-2016 zaewidencjonowany pod nazwą drogi, chodniki, krawężniki do oczyszczalni. Jak wynikało ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy kosztorysu planowane prace obejmowały skucie nierówności betonu (robocizna wyceniona została na kwotę [...] zł), uzupełnienie ubytków betonu (robocizna wyceniona na kwotę [...] zł), rozebranie krawężników betonowych (robocizna wyceniona na kwotę [...] zł), cięcie asfaltobetonu (robocizna wyceniona na kwotę [...] zł), wyrównanie istniejącej podbudowy tłuczniem aortowym (robocizna wyceniona na kwotę [...] zł). W oparciu o tenże kosztorys organy podatkowe ustaliły, że na ogólną wartość robót (koszt robocizny i zakupu materiałów) składa się koszt remontu w kwocie [...] zł (obejmujący skucie nierówności betonu, uzupełnienie nierówności betonu oraz przestawienie betonowych obrzeży) oraz koszt robót ulepszeniowych w kwocie [...] zł polegających na rozbudowie drogi tj. wykonaniu 28 m betonowych obrzeży i 18,15 m chodników betonowych oraz przebudowie drogi, w ramach której rozebrano i wykonano 134 m nowych krawężników, wykonano cięcie 134 mb asfaltobetonu oraz wykonano nawierzchnię z mieszanek asfaltu lanego.

W tym zakresie, Sąd odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Art. 16 g ust. 13 powołanej ustawy stanowi natomiast, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przytoczona powyżej regulacja wskazuje, jak podkreślił Sąd, że zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na roboty budowlane wykonane w obrębie drogi usytuowanej w ośrodku F wymagało wykazania, że przedmiotowe koszty poniesione zostały w związku z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją tejże drogi, przy czym działania te doprowadziły do wzrostu wartości użytkowej drogi. Jak podkreślił Sąd, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje pojęć: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja, jednakże

w praktyce przyjęto uważać, że adaptacja to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych; przebudowa, to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub własności użytkowych, natomiast rozbudowa to powiększenie składnika majątkowego". (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1025/99, LEX 47004).

Wobec powyższego stwierdzono, że prawnopodatkowa ocena wydatków poniesionych na roboty budowlane wykonane w obrębie drogi biegnącej na terenie F wymagała ustalenia stanu drogi istniejącego przed rozpoczęciem prac, porównania go ze stanem istniejącym po zakończeniu prac budowlanych, sprecyzowania i uzasadnienia do jakiej kategorii ulepszeń zaliczyć należy wykonanie poszczególnych prac oraz przeanalizowania czy skutkują one wzrostem wartości użytkowej składnika trwałego.

Zdaniem Sądu, wskazane wymogi nie zostały spełnione w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe całkowicie pominęły ustalenia dotyczące stanu drogi sprzed wykonania prac (w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji ani też w aktach sprawy nie zawarto żadnych danych dotyczących parametrów drogi przed i po wykonaniu prac, sposobu korzystania z niej przez pieszych, materiałów jakich użyto do jej budowy) ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, że wykonanie 28 mb betonowych obrzeży i 18,15 mb chodników betonowych stanowi rozbudowę drogi, natomiast prace, w ramach których rozebrano i wykonano 134 mb nowych krawężników, wykonano cięcie 134 mb asfaltobetonu oraz wykonano nawierzchnię z mieszanek asfaltu lanego uznać należy za jej przebudowę. Nie dokonano również analizy przedmiotowych wydatków w kontekście zasady, że wzrost wartości użytkowej środka trwałego nie może wynikać wyłącznie z faktu, że zastosowano nowszy materiał w porównaniu do dotychczasowego, który z uwagi na bardziej zaawansowane technologicznie parametry może się okazać trwalszy niż poprzednio użyty (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 2620/98).

Za zasadny Sąd uznał także podniesiony w skardze zarzut dotyczący odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z opłatą na rzecz E1 Spółka z o.o. w W. Odnośnie tego wydatku ustalono w ramach postępowania kontrolnego, że A S.A. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatek w kwocie [...] zł wynikający z faktury wystawionej w dniu 14 lutego 2000 r. przez E1 sp. z o.o. w W. z tytułu cyt. "zakres usług zgodny z załączoną ofertą E1 Spółka z o.o. nr 1/PU-01/95 w okresie luty 2000 – styczeń 2001". Z zapisów zawartych we wspomnianym pakiecie usług wynika, że obejmuje on m.in. rozpowszechnienie ofert współpracy i informacji gospodarczych o firmie w kraju i za granicą, doraźne konsultacje gospodarcze, ocenianie i kwalifikowanie spraw firmy oraz proponowanie stosownych działań poprzez m.in. seminaria, warsztaty, udostępnianie pomieszczeń, dostarczanie specjalistycznych wydawnictw, publiczną promocję i reklamę firmy poprzez umieszczanie oferty firmy w systemie rabatów, udział firmy w konkursie [...]. W oparciu o treść zamówienia i umieszczonej na nim adnotacji ustalono, że A S.A. zamówiła powyższy pakiet usług, wskazując prezesa i dwóch wiceprezesów jako osoby upoważnione do korzystania z tegoż pakietu w imieniu firmy, a świadczenie usług miało nastąpić w okresie od 18 lutego 2000 r. do 17 lutego 2001 r.

Ze znajdującego się w aktach sprawy Statutu E wynikało, że jest on organizacją przedsiębiorców, promującą działalność swoich członków, popierającą przedsiębiorczość i gospodarkę rynkową, administrowaną przez E1 sp. z o.o. (administrowanie to polega na planowaniu i organizowaniu działalności E oraz zarządzaniu zasobami). Podstawowymi zadaniami E jest realizacja usług klubowych na rzecz członków Klubu, reprezentowanie interesów środowiska przedsiębiorców, tworzenie lobby przedsiębiorców. Realizacja pakietu tychże usług (nadzorowana przez Zarząd E) wykonywana przez Biura E obejmuje m.in. organizowanie spotkań klubowych, utrzymywanie i rozszerzanie kontaktów krajowych i zagranicznych E, organizowanie wystaw i targów oraz umożliwianie uczestnictwa członków E w wystawach i targach organizowanych przez inne jednostki, organizowanie szkoleń dla członków E. Pakiet usług nr 1/PU-01/95 (wyszczególniony na fakturze dotyczącej spornych wydatków) obejmuje m.in. rozpowszechnianie ofert współpracy i informacji gospodarczych o firmie w kraju (poprzez m.in. umieszczenie stosownych informacji w [...], umieszczenie oferty firmy w [...] oraz jej kolportowanie, umieszczenie informacji o firmie w [...] oraz jej kolportowanie, rozpowszechnianie ofert współpracy i informacji gospodarczych o firmie za granicą, doraźne konsultacje gospodarcze, publiczną promocję i reklamę firmy poprzez umieszczenie i rozpowszechnianie oferty firmy w systemie rabatów [...], udział firmy w konkursie [...] oraz kojarzenie biznesowe firm. Z zapisów statutu dotyczących członkostwa w Klubie wynika, że do zaakceptowania kandydatury danego podmiotu gospodarczego wymagane jest przedstawienie rekomendacji dwóch członków lub członka i przedstawiciela E lub przedstawiciela i zarządu lub uzyskanie bezpośredniego zaproszenia do uczestnictwa od Zarządu. Konieczne jest przedłożenie ankiet dotyczących osób reprezentujących firmę w Klubie. Członkiem Klubu zostaje firma, która uzyska pozytywną decyzję Zarządu oraz wniesienie opłatę odpowiednią do usług świadczonych przez E1 sp. z o.o. w ramach pakietu usług. Członkostwo firmy w Klubie trwa 12 miesięcy, licząc od dnia, w którym zarząd wydał decyzję o przyjęciu firmy w poczet członków E, pod warunkiem wniesienia opłaty związanej z pakietem usług i zostaje przedłużone na kolejny rok, pod warunkiem wniesienia kolejnej opłaty.

W ocenie Sądu wspomniane powyżej zapisy statutu E, określające specyficzny charakter tego podmiotu i zasady przystępowania firm do Klubu, a przede wszystkim informacja dotycząca zakresu usług, objętych pakietem, na który poniesiono sporne wydatki wskazywały, że prawnopodatkowy charakter opłaty uiszczonej przez A S.A. na rzecz E1 sp. z o.o. z tytułu faktury dotyczącej zakupu pakietu usług musi być rozpatrywany z uwzględnieniem wielu aspektów. Należność ta wykazuje co prawda związek z członkostwem skarżącej w E, jednakże ustalenie, że jest to opłata, która, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu nie może być oparte wyłącznie na stwierdzeniu, że skoro podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, potwierdzających wykonanie konkretnych usług w ramach tej opłaty i ponosił, udokumentowane innymi fakturami wystawionymi przez E1 sp. z o.o., koszty za "konkretne" usługi to uznać należy, że przedmiotowy wydatek stanowił opłatę członkowską za nieobowiązkową przynależność do organizacji. W kontekście zakresu usług objętych opłatą i uwzględniając specyfikę E (podmiot, do którego przynależą wiodące podmioty gospodarcze, a członkostwo w Klubie ma samo w sobie znaczenie prestiżowe, przy czym bieżąca działalność Klubu wyraża się m.in. w kontaktach interpersonalnych, promowaniu informacji o poszczególnych firmach, sprzyjaniu kontaktom biznesowym) Sąd uznał, że zakwestionowanie związku poniesionych wydatków z osiągniętym bądź potencjalnym przychodem i uznanie przedmiotowej opłaty za składkę członkowską w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga wykazania przez organy podatkowe, że działania wymienione w zakresie pakietu usług (w szczególności związane z promowaniem firmy) nie zostały wykonane na rzecz A S.A. Postępowanie dowodowe w tym zakresie wymagało zwrócenia się o konkretne dane do przedstawicieli E1 sp. z o.o. i E, a następnie odniesienie ich do zasad zaliczania wydatków. Za zasadne uznał sąd pierwszej instancji przeanalizowanie spornych wydatków w kontekście przepisów dotyczących rozliczania kosztów wydatków ponoszonych przez podatników podatku od osób prawnych na reklamę (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Mając na uwadze opisane powyżej uchybienia w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego Sąd stwierdził, że określenie wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł było przedwczesne, a zatem na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylono zaskarżoną decyzję.

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł Dyrektor Izby Skarbowej, zarzucając wojewódzkiemu sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 141 § 4 i art. 151 upsa w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 upsa w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacja podatkowa. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie doszło do bezpodstawnego uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w skutek nieprzedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pełnego stanu faktycznego. Sąd pominął bowiem znajdujące się w aktach sprawy dowody OT z dnia 28 listopada 2000 r. oraz komentarz do oświadczenia z dnia 29 marca 2005 r. złożonego przez Kierownika Działu Rozwoju i Remontów A S.A., rysunek umieszczony na karcie 1926 które wraz z pozostałymi dowodami pozwalały na przypisanie prowadzonych robót dodatkowych do danego środka trwałego i określenia ich charakteru jako modernizacji, a w konsekwencji bezpodstawne zarzucenie organom podatkowym, iż wadliwie przeprowadziły postępowanie podatkowe, a w szczególności, że zaniechały przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W skardze zarzucono też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 141 § 4 i art. 151 upsa w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 upsa w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawnego uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w skutek błędnej wykładni art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej polegającej na przyjęciu, iż przy pomocy dowodu z opinii biegłego organ podatkowy winien ustalić fakty w sprawie. W konsekwencji spowodowało to bezpodstawne zlecenie przez Sąd organowi ustalenie przy pomocy biegłego takich faktów, które nie miały znaczenia dla sprawy, takich jak: okoliczności czy robota dodatkowa "odcinkowa wymiana kabla kV" mieściły się w zakresie robót, o których mowa w umowie z dnia 23 sierpnia 2000 r. oraz usytuowania w terenie kabla 6 kV.

Skarga kasacyjna zawierała także zarzut naruszenia 141 § 4 i art. 151 upsa w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 pusa oraz art. 3 § 1 upsa w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawnego uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w skutek przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie zebrały i nie rozważyły wszechstronnie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sprawie robót budowlanych związanych z drogą w F. Autor skargi nie zgodził się z wyrażonym przez sąd pierwszej instancji poglądem, iż organy podatkowe pominęły ustalenia dotyczące stanu drogi sprzed wykonania prac, jak również nie dokonały analizy przedmiotowych wydatków pod kątem zasady, iż wzrost wartości użytkowej środka trwałego nie może wynikać z faktu zastosowania przez podatnika nowszego i trwalszego materiału.

Ostatni z podniesionych zarzutów dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 141 § 4 i art. 151 upsa w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 pusa oraz art. 3 § 1 upsa w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawnego uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w skutek przyjęcie przez Sąd, że materiał dowody dotyczący wydatku w kwocie [...] zł. poniesionego przez podatnika tytułem rzekomego wykonania na jego rzecz usługi przez E1 Sp. z o.o. jest niekompletny, przy jednoczesnym obarczeniu organu podatkowego ciężarem dowodu w tym zakresie w sytuacji nieprzedstawienia przez podatnika jakichkolwiek dowodów realizacji tej usługi. W konkluzji autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej zawarto tez wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1431/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzając jednocześnie od A S.A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając wyrok, Sąd ten za zasadny uznał zarzut naruszenia przez WSA w Gliwicach art. 141 § 4 upsa, poprzez pominięcie części ustaleń faktycznych dokonanych przez organy prowadzące postępowanie wskazujących w całości na modernizacyjny charakter robót polegających na odcinkowej wymianie kabli 6 kV. Ustalenia te bowiem znajdują potwierdzenie w takich dokumentach jak dowód OT nr 47 z dnia 28 listopada 2000 r. wskazujący na modernizację rozdzielni prądu Z.M. 6 kV, dowód OT nr 48 z dnia 28 listopada 2000 r. wskazujący na modernizację linii niskiego i wysokiego napięcia, oświadczenie z dnia 29 marca 2005 r. Kierownika Działu Rozwoju i Remontów A S.A., wskazujące na dodatkową odcinkową wymianę kabla oraz komentarz do tego oświadczenia wskazujący, że odcinkowa wymiana kabli 6 kV dotyczyła środka trwałego o numerze 260 00 1003, rysunek zamieszony na karcie 1926, dziennik budowy w którym jest mowa m.in. że w ramach prac dodatkowych wykonano ułożenie 100 m kabla 6 kV od rozdzielni R 6 S.C. do miejsca mufowania, protokół odbioru robót budowlano – montażowych z dnia 28 listopada 2000 r. pod nazwą "Modernizacja wyprowadzania energii elektrycznej – tymczasowy układ zasilania potrzeb własnych", czy wreszcie faktura z dnia 28 listopada 2000 r. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – miały podstawy faktyczne do przyjęcia, że ułożenie 100 m kabla 6 kV od rozdzielni R 6 S.C. do miejsca mufowania za roboty dodatkowe, realizowane w ramach prac inwestycyjnych prowadzonych pod nazwą "Modernizacja wyprowadzania energii elektrycznej – tymczasowy układ zasilania potrzeb własnych". Za bezzasadne uznał Sąd kasacyjny także wskazania dotyczące zbadanie przez biegłego potrzeby zastosowania nowego kabla po przeprowadzeniu modernizacji, uznając w konsekwencji, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał, bez uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej, ocenić charakter przeprowadzonych prac oraz dokonać prawidłowej kwalifikacji wydatków w kwocie [...] zł. jako wydatków poniesionych na modernizację.

Za trafny uznał także Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 141 § 4 oraz art. 151 upsa w związku z art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 pusd w związku ze wskazaniami Sądu Wojewódzkiego dotyczącymi oceny przeprowadzonego postępowania w zakresie wykonanych robót budowlanych na drodze W., uznając, że dokumenty związane ze stanem techniczny środka trwałego znajdują się w aktach sprawy. W tym zakresie Sąd odwołał się do będącego w aktach sprawy protokołu zdawczo – odbiorczego stanowiącego część umowy dzierżawy zawartej w dniu 1 marca 1999 r. pomiędzy A S.A. a I, a także załącznika [...] do protokołu zdawczo – odbiorczego z dnia 1 marca 2000 r., określających stan drogi przed rozpoczęciem robót oraz kosztorys wykonawczy sporządzony przez Przedsiębiorstwo J obejmujący zakresu wykonanych robót. Naczelny Sąd Administracyjny, w dalszej części uzasadnienia określany skrótem "NSA", uznał, iż w/w dokumenty pozwalały organom podatkowym ocenić charakter przeprowadzonych prac remontowo – inwestycyjnych oraz dokonać prawno – podatkowej kwalifikacji poniesionych wydatków. Jak podkreślił NSA, Sąd kwestionując sposób dokonania ustaleń faktycznych oraz jego oceny prawnej nie wskazał jakim przepisom proceduralnym uchybiły organy podatkowe, czym naruszył art. 1 § 1 i § 2 pusa. Taki sam błąd Sąd popełnił kwestionując dokonane ustalenia faktyczne oraz prawną ocenę w odniesieniu do wydatków poniesionych na rzecz E. Za bezpodstawne uznał NSA zalecenie dotyczące zwrócenia się przez organy podatkowe do E oraz E1 Sp. z o.o. o konkretne dane dotyczące wykonanych usług, wskazując, iż co prawda zgodnie z treścią art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia faktów prawotwórczych, tym niemniej obowiązek ten nie może być utożsamiany z ciężarem dowodu, który w badanym stanie faktycznym spoczywał na podatniku. Podatnika obciąża bowiem ciężar dowodu w zakresie poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w treści art. 15 ust. 1 updop, a także udokumentowania faktu wykonania usługi i jej związku z uzyskanym przychodem. Jak zaznaczył NSA, w badanej sprawie, podatnik nie przedstawił dowodów wskazujących na zrealizowanie usługi, wobec powyższego organy podatkowe nie były obowiązane do występowania do E i E1 Sp. z o.o. o dowody na wykonanie odpłatnie przez te firmy usług na rzecz podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "upsa", Sąd któremu sprawa została przekazana po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sad Administracyjny.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, były uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 141 § 4 i art. 151 upsa w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 upsa w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe właściwie przeprowadziły postępowanie podatkowe, w tym postępowanie dowodowe, które wykazało w sposób nie budzący wątpliwości, że kwota [...] zł. została poniesiona przez skarżącą Spółkę na modernizację, a to uzasadniło zakwestionowanie w/w wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W tym zakresie Sąd wskazał, iż z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy prowadzące postępowanie wynika modernizacyjny charakter robót polegających na odcinkowej wymianie kabli 6 kV. Ustalenia te bowiem znajdują potwierdzenie w takich dokumentach jak dowód OT nr 47 z dnia 28 listopada 2000 r. wskazujący na modernizację rozdzielni prądu Z.M. 6 kV, dowód OT nr 48 z dnia 28 listopada 2000 r. wskazujący na modernizację linii niskiego i wysokiego napięcia, oświadczenie z dnia 29 marca 2005 r. Kierownika Działu Rozwoju i Remontów A S.A., wskazujące na dodatkową odcinkową wymianę kabla oraz komentarz do tego oświadczenia wskazujący, że odcinkowa wymiana kabli 6 kV dotyczyła środka trwałego o numerze 260 00 1003, rysunek zamieszony na karcie 1926, dziennik budowy, w którym jest mowa m.in. że w ramach prac dodatkowych wykonano ułożenie 100 m kabla 6 kV od rozdzielni R 6 S.C. do miejsca mufowania, protokół odbioru robót budowlano – montażowych z dnia 28 listopada 2000 r. pod nazwą "Modernizacja wyprowadzania energii elektrycznej – tymczasowy układ zasilania potrzeb własnych", czy wreszcie faktura z dnia 28 listopada 2000 r. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – miały podstawy faktyczne do przyjęcia, że ułożenie 100 m kabla 6 kV od rozdzielni R 6 S.C. do miejsca mufowania stanowiły roboty dodatkowe, realizowane w ramach prac inwestycyjnych prowadzonych pod nazwą "Modernizacja wyprowadzania energii elektrycznej – tymczasowy układ zasilania potrzeb własnych".

Sąd kasacyjny uznał przy tym, że wskazania dotyczące zbadanie przez biegłego potrzeby zastosowania nowego kabla po przeprowadzeniu modernizacji, były błędne, uznając w konsekwencji, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał, bez uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej, ocenić charakter przeprowadzonych prac oraz dokonać prawidłowej kwalifikacji wydatków w kwocie [...] zł. jako wydatków poniesionych na modernizację.

Za właściwą uznał także NSA kwalifikację wydatków dokonaną przez organy podatkowe, a poniesionych przez skarżącą na drogę do F, wskazując, że dokumenty związane ze stanem technicznym tej drogi, przed rozpoczęciem robót i po ich zakończeniu, znajdowały się w aktach sprawy. W tym zakresie Sąd odwołał się do będącego w aktach sprawy protokołu zdawczo – odbiorczego stanowiącego część umowy dzierżawy zawartej w dniu 1 marca 1999 r. pomiędzy A S.A. a I, a także załącznika [...] do protokołu zdawczo – odbiorczego z dnia 1 marca 2000 r., określających stan drogi przed rozpoczęciem robót oraz kosztorys wykonawczy sporządzony przez J obejmujący zakres wykonanych robót. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w/w dokumenty pozwalały organom podatkowym ocenić charakter przeprowadzonych prac remontowo – inwestycyjnych oraz dokonać prawno – podatkowej kwalifikacji poniesionych wydatków. Za zgodne z przepisami i właściwą kwalifikację uznał NSA działania organów podatkowych w odniesieniu do wydatków poniesionych na rzecz E1 Sp. z o.o. wskazując, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi. Sąd ten wskazał, iż co prawda zgodnie z treścią art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia faktów prawotwórczych, tym niemniej obowiązek ten nie może być utożsamiany z ciężarem dowodu, który w badanym stanie faktycznym spoczywał na podatniku. Podatnika obciąża bowiem ciężar dowodu w zakresie poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w treści art. 15 ust. 1 updop, a także udokumentowania faktu wykonania usługi i jej związku z uzyskanym przychodem. Jak zaznaczył NSA, w badanej sprawie, podatnik nie przedstawił dowodów wskazujących na zrealizowanie usługi, wobec powyższego organy podatkowe nie były obowiązane do występowania do E i E1 Sp. z o.o. o dowody na wykonanie odpłatnie przez te firmy usług na rzecz podatnika, a dokonana kwalifikacja poniesionego wydatku, jako wydatku nie stanowiącego kosztu uzyskania przychodu, zgodna była z treścią art. 16 ust. 1 pkt 37 updop.

Biorąc pod uwagę rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz prawną ocenę zawartą w uzasadnieniu w/w wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Należy bowiem podkreślić, że "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy" ( porów. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05, publik. System Informacji Prawnej LEX nr 238489 ). Przez "ocenę prawną" rozumie się "wyjaśnienie (...) istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą ( porów. W. Siedlecki, D. Dobrzański Komentarz s. 637 ). Ocena ta wiąże w pełnym zakresie, a to oznacza, że rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobligowany jest do uwzględnienia wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, zarówno dotyczącej prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Pogląd taki, sformułowany w literaturze należy uznać również za utrwalony w orzecznictwie sądowo – administracyjnym ( porów. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. akt II SA 1560/97, publik. System Informacji Prawnej LEX nr 41916, wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r. sygn. akt IV SA 1177/97, ,publik. System Informacji Prawnej LEX nr 47301 ). Związanie sądu administracyjnego oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym przez NSA poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku ( porów. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r. sygn. akt IV SA 527/07, publik. System Informacji Prawnej LEX nr 47275 ). W tym miejscu zasadne jest podniesienie, że z uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 228/06 wynika, że Sąd ten nie podzielił poglądów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia formalnoprawnych wymogów związanych z rozstrzygnięciem w sprawie, nie podzielił też pozostałych zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, w zakresie oceny osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków przez skarżącą w roku podatkowym 2000, poza wydatkami związanymi z wymianą kabla 6 kV, wydatkami poniesionymi na drogę w F oraz wydatkami na rzecz E1 Sp. z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny zaskarżonego wyroku, wyraził pogląd, że Sąd bezzasadnie przyjął, iż organy nie ustaliły właściwie stanu faktycznego oraz że przedwcześnie zakwestionowały w/w wydatki jako koszty uzyskania przychodów, gdyż zgromadzony materiał dowodowy dawał organom podatkowym uprawnienie do zakwestionowania w/w wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, a dokonana ocena zgodna była z zasadą prawdy obiektywnej i pozwalała na dokonanie właściwej kwalifikacji poniesionych wydatków.

W tej sytuacji – uwzględniając ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ).