Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 784/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 50 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Z brzmienia przepisu par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./: "2/ nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy" wcale nie wynikało, że to sformułowanie jest równoznaczne z określeniem "faktura, która nie została potwierdzona kopią u sprzedawcy". Przeciwnie, określenie "nabywca posiada", użyte w pierwszej części tego zdania, wiąże się z czasem teraźniejszym i przemawia za interpretacją, że w prawem wyznaczonym okresie "posiadania" przez nabywcę oryginału faktury, u wystawcy tej faktury powinna znajdować się jej kopia.

TEZY

Z brzmienia przepisu par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./: "2/ nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy" wcale nie wynikało, że to sformułowanie jest równoznaczne z określeniem "faktura, która nie została potwierdzona kopią u sprzedawcy". Przeciwnie, określenie "nabywca posiada", użyte w pierwszej części tego zdania, wiąże się z czasem teraźniejszym i przemawia za interpretacją, że w prawem wyznaczonym okresie "posiadania" przez nabywcę oryginału faktury, u wystawcy tej faktury powinna znajdować się jej kopia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "O." sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 191/04 w sprawie ze skargi "O." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "O." sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 zł /słownie: trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej "O." sp. z o.o. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2005 r., III SA/Wa 191/04, mocą którego uzupełniono wyrok tegoż Sądu z dnia 2 grudnia 2004 r. poprzez dodanie pkt 4 do sentencji w brzmieniu "w pozostałej części skargę oddala".

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że przedmiotem skargi rozpatrzonej w wyroku z dnia 2 grudnia 2004 r. była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 stycznia 2004 r. określająca spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2001 r., nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2001 r. oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym wyroku odniósł się tylko do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie decyzję uchylił. Nie rozstrzygnął natomiast kwestii zgodności z prawem tej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc, które strona również kwestionowała w skardze.

W związku z tym strona dnia 16 marca 2005 r. złożyła wniosek o uzupełnienie wyroku. Sąd, stwierdziwszy, że wniosek spełnia wymogi formalne wskazane w art. 157 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. r 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., uznał, że żądanie strony dotyczące uzupełnienia wyroku było zasadne.

Sąd przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie.

Podał, że w toku kontroli skarbowej stwierdzono, że spółka "O." w styczniu, maju, czerwcu i lipcu 2001 r. zaewidencjonowała 21 faktur VAT, dokumentujących zakupy od P.P.H.U. "A." sp. z o.o. Tymczasem 12 z powyższych faktur wystawionych dla spółki nie zostało zaewidencjonowanych w ewidencjach sprzedaży. Ponadto stwierdzono, że "A." nie posiadał kopii 8 z wystawionych faktur, a w przypadku jednej z faktur kwoty obrotu, podatku należnego i należności były wyższe na oryginale niż na kopii. Dodatkowo ustalono, że w okresie od stycznia do października 2001 r. spółka ta nie składała deklaracji VAT i nie dokonywała żadnych wpłat z tytułu podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, a także inne ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że spółka "O.":

1. w lutym 2001 r. zaewidencjonowała obrót i podatek należny wynikający ze sprzedaży paliwa dla P.P.H.U. "A." w kwocie wyższej niż wynikająca z wystawionej faktury,

2. w marcu 2001 r. ujęła w ewidencji zakupów i kosztów podatek naliczony wyższy niż wynikający z 5 faktur wystawionych przez firmę "P." s. c., przez co naruszyła dyspozycję art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 5 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT",

3. w rozliczeniu za styczeń, czerwiec i lipiec 2001 r. obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ośmiu faktur, które nie były potwierdzone kopią u sprzedawcy - P.P.H.U. "A." ani uwzględnione w jego deklaracjach VAT, przez co naruszyła dyspozycję przepisu par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r." i nie spełniła przesłanki wynikającej z par. 50 ust. 6 tego aktu,

4. w rozliczeniu za styczeń 2001 r. obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury wystawionej przez P.P.H.U. "A.", podczas gdy kwota podatku wykazana na oryginale faktury była wyższa od kwoty wykazanej na kopii, co zgodnie z par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie dawało podstawy do takiego obniżenia.

Skutkiem powyższych ustaleń było wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 6 czerwca 2003 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika i ustalenie dodatkowego zobowiązania w tym podatku.

Od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji spółka wniosła odwołanie, na skutek którego zapadła zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W odwołaniu zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", a także art. 122 i 187 tej ustawy. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT oraz par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "b" i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty podniesione w odwołaniu nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Wskazał, że par. 52 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. jednoznacznie nakazywał przechowywać oryginały i kopie faktur w okresie 5 lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę. Z uwagi na powyższe bezzasadne były argumenty skarżącej zmierzające do wykazania, że decydującym dla ustalenia możliwości odliczenia był fakt, czy wystawca faktury posiadał jej kopię w chwili dokonania odliczenia.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalenie rzeczywistej kwoty należnej wynikającej z faktury, na której kopii widnieje inna kwota niż na oryginale, o co wnosiła skarżąca, nie miało w sprawie znaczenia. Wynikało to z okoliczności, że unormowanie zawarte w par. 50 ust. 4 pkt 4 pkt 1 lit. "b" powołanego rozporządzenia wiązało z faktem rozbieżności kwot na fakturze i jej kopii konsekwencje w postaci niemożliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Nie było więc istotne, która ze wskazanych kwot była prawidłowa. W tej sytuacji konsekwencje wprowadzenia w błąd przez kontrahenta ponosiła spółka, która mogła dochodzić zadośćuczynienia w postępowaniu cywilnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającego ją orzeczenia organu pierwszej instancji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT oraz par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "b" i pkt 2 oraz ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., a ponadto naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu. Stwierdziła, uzasadniając zarzut naruszenia par. 50 ust. 4 pkt 2 wymienionego rozporządzenia, że kluczowym dla możliwości odliczenia podatku naliczonego było posiadanie przez wystawcę kopii faktury w chwili dokonania odliczenia. W ocenie spółki świadczyła o tym nie tylko wykładnia językowa tego przepisu, ale także wykładnia celowościowa i systemowa. Organy podatkowe nie podjęły czynności, mogących wyjaśnić fakt posiadania faktur w chwili dokonania odliczeń, przez co naruszyły art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Spółka wywodziła, że zastosowana przez organy interpretacja par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., która prowadziła do pozbawienia jej prawa do odliczenia jakiejkolwiek kwoty wynikającej z faktury, na której widniała inna kwota niż na kopii, była sprzeczna z celem tej regulacji. Mogła bowiem prowadzić do uzyskiwania przez budżet państwa dodatkowego dochodu. W takim przypadku przepis ten naruszał art. 217 Konstytucji, wprowadzający wymóg ustawowej regulacji obciążeń podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po omówieniu mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o VAT i odpowiednich przepisów aktu wykonawczego Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., uznał, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Sąd podniósł, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wykazało, że spółka w styczniu, maju czerwcu i lipcu 2001 r. w prowadzonych za ten okres "Rejestrach zakupów i kosztów" ewidencjonowała oraz obniżała podatek w tych miesiącach należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez PPHU "A.". Z informacji uzyskanych z Ośrodka Zamiejscowego w B. wynikało, że faktury wystawione za ten okres nie były zarejestrowane w ewidencjach sprzedaży VAT. Podatek z tej sprzedaży nie został także odprowadzony do właściwego Urzędu Skarbowego. Jednocześnie organy kontroli skarbowej ustaliły, że dokumenty "A." zostały zabezpieczone na użytek postępowania przygotowawczego oraz, że nie ma wśród nich kopii niektórych faktur posiadanych przez skarżącą.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy zasadnie uznały, że są spełnione przesłanki z par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Sąd nie podzielił stanowiska spółki, że przepis ten nakładał na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia ustaleń, czy na dzień wystawienia faktury istniała jej kopia u sprzedawcy. Inna interpretacja wskazanej regulacji powodowałaby, że zbędnym byłby nałożony na strony w tym samym rozporządzeniu /par. 52/ obowiązek przechowywania faktur i ich kopii przez 5 lat od końca roku, w którym fakturę wystawiono. W ocenie Sądu nie było dopuszczalne dla dokonania ustaleń wynikających z par. 50 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia zastąpienia dowodu z dokumentu, jakim są faktury i kopie faktur, dowodem z zeznań świadków. Tym samym organy słusznie odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Grażyny J., gdyż nie mógł on mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd podkreślił, że rygoryzm tego przepisu łagodził ust. 6 par. 50 tego rozporządzenia. Jednakże opisana w nim sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła.

Sąd przyznał rację skarżącej, że taka konstrukcja par. 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. przerzucała ciężar odpowiedzialności za zaniedbania czy nawet celowe działania kontrahenta na drugą stronę stosunku prawnego mimo braku zawinienia z jej strony. Kwestia ta była jednak przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego przy okazji badania zgodności z Konstytucją analogicznych rozwiązań zawartych w par. 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. oraz par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., które zostały uznane za zgodne z Konstytucją. Natomiast stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. co do niekonstytucyjności par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2003 r. było związane z wprowadzeniem do systemu art. 32a ustawy o VAT, który łącznie z wymienionym przepisem aktu wykonawczego został uznany za niekonstytucyjny.

Sąd, ustosunkowując się do wykładni celowościowej par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. przedstawionej przez stronę, zgodnie z którą przepis ten powinien mieć zastosowanie tylko w przypadku, gdy kwota wykazana na fakturze u nabywcy była wyższa od wykazanej na kopii, gdyż w przeciwnym wypadku fiskus i tak uzyskuje pewną nadzwyczajną korzyść, nie podzielił tego stanowiska. Wskazał, że z literalnej wykładni par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "b" w zw. z par. 50 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., który nakazywał w przypadku określonym w pierwszej regulacji ustalenie kwoty podatku należnego w oparciu o dokument zawierający wyższą kwotę, wynikało, że podatnik tracił prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy kwota podatku wykazana na oryginale faktury była odmienna od widniejącej na kopii, bez względu na charakter tej "niezgodności".

W podsumowaniu Sąd stwierdził, że ustalony przez organy stan faktyczny uprawniał do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. W sprawie słusznie zastosowano par. 50 ust. 1 pkt 1 lit. "b" oraz ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Nie zaistniały także okoliczności, które obligowałyby organ do dalszego poszukiwania dokumentacji spółki "A.". Jedynym znanym miejscem jej przechowywania była Komenda Policji w B. Natomiast wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka, o czym była wyżej mowa, w realiach tej sprawy nie miał uzasadnienia.

Z przedstawionych względów Sąd w tej części, o której nie orzekł w wyroku z dnia 2 grudnia 2004 r., skargę oddalił, stosując art. 151 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocników - doradcę podatkowego i radcę prawnego, spółka, zaskarżając wyrok z dnia 15 kwietnia 2005 r. w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Orzeczeniu zarzuciła:

a/ naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ustanawia on zakaz odliczenia całej kwoty podatku wykazanego na fakturze w przypadku, gdy kwota podatku wykazanego na oryginale faktury różni się od kwoty wykazanej na jej kopii;

- par. 50 ust. 4 pkt 2 tegoż rozporządzenia z uwagi na jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem obniżenia podatku należnego o naliczony jest posiadanie kopii faktury przez sprzedawcę przez okres 5 lat; strona podniosła także, iż powyższy przepis zastosowano niewłaściwie, tj. zastosowano go pomimo jego niezgodności z Konstytucją;

b/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem wskazanych przepisów prawa podatkowego.

Na wstępie uzasadnienia spółka opisała dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w sprawie.

Następnie przedstawiła stanowisko dotyczące wykładni przepisu par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. Wywodziła, że przy zastosowaniu li tylko wykładni językowej powyższej regulacji można by uznać, iż przepis ten w przypadku rozbieżności kwot na oryginale i kopii faktury przewiduje utratę prawa podatnika do odliczenia jakiejkolwiek kwoty podatku naliczonego, jednakże wykładnia językowa powinna być uzupełniana także przez inne rodzaje wykładni, zwłaszcza celowościową. Wskazała, że w sytuacji, w której kwota podatku wykazana na oryginale faktury jest niższa niż na kopii, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego prowadzi do uznania, że celem takiej regulacji jest zapewnienie budżetowi państwa dodatkowego źródła dochodów. To natomiast, z uwagi na wymóg ustalania dochodów budżetowych wyłącznie w drodze ustawy, musiałoby prowadzić do uznania przepisu par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "b" za niezgodny z Konstytucją. Spółka podkreśliła, że jej zdaniem celem powyższej regulacji było uniemożliwienie odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego w kwocie wyższej, niż kwota podatku rzeczywiście uiszczonego przez wystawcę faktury, a także podatku, który wcale nie został uiszczony, tak by zabezpieczyć Skarb Państwa przed utratą wpływów podatkowych. W ocenie skarżącej organy podatkowe miały podstawę prawną jedynie do wyłączenia z podatku naliczonego kwoty różnicy między kwotami podatku wskazanymi na oryginale i kopii faktury. W związku z tym skarżąca stwierdziła, iż Sąd akceptując stanowisko organów podatkowych, co do wyłączenia z podatku naliczonego pełnej kwoty podatku wykazanej na oryginale faktury nr 12/01 wystawionej przez "A.", naruszył prawo materialne poprzez błędną wykładnię przepisu par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r.

W dalszej części uzasadnienia spółka podniosła, że niezależnie od sposobu wykładni par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. nie mógł być w sprawie zastosowany z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją. Wskazała, że w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. /K 24/03/ Trybunał Konstytucyjny uznał odpowiednik wskazanego przepisu, tj. par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ za niezgodny z Konstytucją z powodu nadmiernego rygoryzmu i formalizmu przyjętej regulacji. Z uwagi na tożsamą treść argumenty przedstawione przez TK w przywołanym wyroku pozostają adekwatne do oceny konstytucyjności przepisu rozporządzenia zastosowanego w tej sprawie i nie ma na powyższy wniosek wpływu fakt, że rozstrzygnięcie to było związane z wprowadzeniem art. 32a do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, gdyż zarzuty nadmiernego rygoryzmu i formalizmu oraz przedkładania prawdy formalnej nad materialną nie nabrały aktualności dopiero po wprowadzeniu tego przepisu do ustawy.

Uzasadniając zarzut błędnej wykładni przepisu par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. skarżąca wskazała, iż interpretacja dokonana przez Sąd pozostaje w sprzeczności z zasadami wykładni językowej, systemowej i celowościowej.

Spółka podała, że Sąd wywiódł wniosek o konieczności posiadania przez wystawcę kopii faktury podczas kontroli u podatnika, który skorzystał z prawa do odliczenia, jako warunek tego odliczenia z treści przepisu par. 52 ust. 1 rozporządzenia, a nie z regulacji zawartej w par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, która nie zawiera żadnego odesłania do pierwszego z przepisów i odwrotnie. Ponadto przepisy te zawierają pojęcia o odmiennym zakresie znaczeniowym, tj. "przechowanie" i "potwierdzenie", których nie można utożsamiać. Z brzmienia par. 52 ust. 1 rozporządzenia nie można wyprowadzić wniosku, iż pięcioletni termin odnosi się do stanu potwierdzenia faktury kopią u sprzedawcy. Spółka nie podzieliła również stanowiska Sądu, według którego jedyną funkcją przepisu par. 52 ust. 1 rozporządzenia jest umożliwienie organom podatkowym zbadania prawidłowości odliczenia podatku naliczonego; w jej ocenie przepis ten wprowadzono w celu umożliwienia kontroli prawidłowości dokonywania rozliczeń przez wystawcę faktury. Spółka skonstatowała, że z par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wynika li tylko, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego było sporządzenie kopii faktury w momencie jej wystawienia. Dodała także, że przepis ten odnosił się do sytuacji, w których faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku, a oceny, czy faktura stanowi taką podstawę, dokonuje się na etapie zamiaru skorzystania z odliczenia, a nie z chwilą upływu terminu do dokonania odliczenia. Skarżąca zaprezentowała pogląd, że przywołany przepis musi być interpretowany w sposób ścisły, bowiem wprowadza on wyjątek od podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług, jaką jest prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto stanowisko Sądu i organów podatkowych stoi w sprzeczności z wykładnią systemową: par. 50 ust. 4 rozporządzenia wylicza sytuacje, w których faktury od początku były dotknięte wadami; wykładnia Sądu prowadzi natomiast do przyjęcia, iż utrata kopii faktury prowadzi do wstecznej utraty prawa do obniżenia podatku.

Spółka podniosła, że również wykładnia celowościowa przemawia za poprawnością zaprezentowanej przez nią interpretacji. Świadczą o tym następujące okoliczności: kwestionowanie odliczenia w oparciu o stwierdzenie braku kopii faktury u wystawcy prowadzi do przerzucenia na nabywcę odpowiedzialności za działania, na które nie ma on wpływu, do utraty prawa do odliczenia pomimo tego, że faktura dokumentuje rzeczywiście dokonaną czynność, łamie zasadę pewności podatku - podatnik nigdy nie miałby pewności co do prawidłowości obliczenia zobowiązania podatkowego; pewność taką dawałaby jedynie rezygnacja z odliczania podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy spółka stwierdziła, że Sąd naruszył przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. z uwagi na nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły w postępowaniu przepisy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie żadnych czynności mających na celu zbadanie istotnych okoliczności w sprawie oraz nieuwzględnienie przedstawionych przez stronę dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Jego pełnomocnik wniósł na rozprawie o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej pod adresem zaskarżonego wyroku zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Jednak z uwagi na fakt, że zarzuty naruszenia prawa procesowego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej dotyczą braku podjęcia działań przez organy podatkowe i niezakwestionowaniu takiego postępowania przez sąd administracyjny, co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przy przyjęciu wykładni par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., zaproponowanej przez skarżącą, w pierwszym rzędzie należy zbadać zasadność tych podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Wśród podstaw odnoszących się do naruszenia prawa materialnego skarżąca stawia zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. przez jego błędną wykładnię, ograniczoną do wykładni literalnej, a nie uwzględniającą celu tego przepisu. Przepis ten stanowił, że "W przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, w których kwota wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na jego kopii, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Skarżąca wywodzi, że w przypadku interpretowania tego unormowania należy odstąpić od reguł wykładni językowej i biorąc pod uwagę cel, dla którego wprowadzono tę regulację, przyjąć, że organy podatkowe mogły wyłączyć z podatku naliczonego do odliczenia przez spółkę, co najwyżej kwotę różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego wykazaną na oryginale faktury, a kwotą podatku należnego wykazaną na kopii.

To stanowisko nie znajduje uzasadnienia w jednoznacznej regulacji zawartej w par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Właśnie z uwagi na jasność tego przepisu i okoliczność, że jego brzmienie nie pozostawia wątpliwości /na co w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwrócił zresztą uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie/ nie jest dopuszczalne dokonywanie zabiegu interpretacyjnego, który proponuje skarżąca. Taki zabieg wykracza poza granice dopuszczalnej wykładni i wymagałby pozytywnej wypowiedzi prawodawcy, tak jak uczynił to w ust. 5 par. 50 w odniesieniu do kwestii ustalenia kwoty podatku należnego w przypadku określonym w ust. 4 pkt 1 lit. "b" tego przepisu. Należy przy tym podkreślić, że za dominującą funkcją wykładni językowej przy interpretowaniu przepisów prawa podatkowego przemawia również kazuistyczny sposób formułowania tych przepisów, który w założeniu ma zapewnić ich jednoznaczność i pewność w stosowaniu tak przez podatników, jak i pracowników organów podatkowych.

Ze sformułowania zakwestionowanego przepisu - par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "b" - wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od tożsamości treściowej kwoty podatku na oryginale i kopii faktury. O kopii określonego dokumentu możemy mówić jeśli stanowi ona wierne odzwierciedlenie oryginału. Różnice między dwoma dokumentami - w kwestii kluczowej dla realizacji potokowego charakteru podatku od towarów i usług, jaką stanowi kwota podatku wykazana na fakturze, z którą wiąże się realizacja uprawnienia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT - nie pozwalają na przyjęcie, że mamy do czynienia z dwoma egzemplarzami tego samego dokumentu - kopią i oryginałem, w rozumieniu par. 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Z uwagi zaś na szczególne znaczenie obiegu faktur i ich rejestracji dla realizacji zobowiązań podatkowych i związanych z nimi uprawnień podatników w tak sformalizowanej daninie, którą jest podatek od towarów i usług, nie tylko względy wykładni językowej i systemowej wewnętrznej /por. ust. 5 par. 50/, ale również wykładnia celowościowa przemawia za wiernym warstwie językowej sposobem interpretowania par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "b" wymienionego rozporządzenia. Dokumenty, na podstawie których określa się kwotę podatku naliczonego w celu skorzystania z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego muszą być rzetelne i wiarygodne. Tych cech pozbawione są faktury, w których na dwóch egzemplarzach wykazano różne kwoty podatku.

Z powyższym względów zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 1999 r. przez jego błędną wykładnię należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu niewłaściwego zastosowania par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. z uwagi na niezgodność tego przepisu z Konstytucją.

Skarżąca w uzasadnieniu tego zarzutu przytacza fragmenty motywów do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 /OTK-A 2004 nr 4 poz. 33/, z których wynika, że rozwiązania zawarte w par. 48 ust. 4 pkt 2 kolejnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ dotyczące skutków braku potwierdzenia faktury kopią cechowały się nadmiernym rygoryzmem i formalizmem oraz przedkładaniem prawdy formalnej nad materialną. Z uwagi zaś na okoliczność, że przepis ten, stanowiący dokładne powtórzenie par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., został przez Trybunał Konstytucyjny został uznany za niekonstytucyjny, te same zarzuty należałoby postawić zarówno par. 50 ust. 4 pkt 2 wymienionego ostatnio rozporządzenia, jak i jego odpowiednikom w poprzednich rozporządzeniach.

Spółka, formułując ten zarzut krytycznie odniosła się do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia na fakt, że rozstrzygnięcie zawarte w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego związane było z wprowadzeniem do systemu art. 32a ustawy o VAT, który łącznie z par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., został uznany za przepis niekonstytucyjny. Jej zdaniem nie miało to znaczenia dla przedstawionej wyżej negatywnej oceny rozwiązań związanych z utratą prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z uwagi na posiadanie przez nabywcę faktury lub faktury korygującej nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że skarżąca przedstawiając swoje stanowisko pominęła istotną kwestię, którą podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Rozwiązanie zawarte w spornym przepisie było wcześniej dwukrotnie przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 /OTK ZU 1998 nr 4 poz. 51/ Trybunał nie dopatrzył się niezgodności z Konstytucją poprzednio obowiązującego par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Stanowisko swoje potwierdził także w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. SK 16/00 /OTK ZU 2001 nr 8 poz. 257/, dotyczącym oceny konstytucyjności par. 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. oraz par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., przepisów zawierających analogiczne rozwiązania jak późniejszy par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Co więcej w powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją tego ostatnio wymienionego przepisu, Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do swoich wcześniejszych orzeczeń nie zakwestionował zawartego w nich stanowiska. Podniósł bowiem, że przed wejściem w życie art. 32a ustawy o VAT kwestia skutków braku potwierdzenia faktury kopią nie była w żaden sposób uregulowana w przepisach ustawowych. Dlatego też prawodawca wydający akty wykonawcze miał większą swobodę w kształtowaniu treści tych aktów. Ponadto w pkt 3 sentencji wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. Trybunał Konstytucyjny zastrzegł, że stwierdzona niezgodność art. 32a ustawy o VAT oraz par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. z Konstytucją nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organu podatkowego lub uiszczonego w wyniku ich stosowania.

Na marginesie należy dodać, że przedstawione stanowisko, iż błędny jest pogląd o możliwości analogicznego stosowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącego par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., do przepisów tożsamej treści ale obowiązujących w okresie przed wejściem w życie tego rozporządzenia jest już utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2004 r. FSK 433/04 i z dnia 15 lutego 2006 r. I FSK 642/05 – nie publ./.

W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do zarzucania Sądowi pierwszej instancji niewłaściwego zastosowania par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., tym bardziej, że Sąd nie tyle stosował ten przepis, którego konstytucyjność nie została zakwestionowana, co oceniał jego zastosowanie przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach. Decyzje te zostały wydane w okresie gdy znane było stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wymienionych wyżej wyrokach z dnia 16 czerwca 1998 r. i z dnia 11 grudnia 2001 r. Organy podatkowe były związane tą regulacją, mającą charakter powszechnie obowiązujący, stosownie do art. 87 ust. 1 Konstytucji. Odmowa zastosowania tego przepisu aktu wykonawczego przez Sąd przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji /gdyby nawet przyjąć jej dopuszczalność ze względów merytorycznych, co jak podniesiono wyżej, byłoby wątpliwe z uwagi na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego/ wymagałaby powołania jako podstawy do takiego działania art. 178 ust. 1 Konstytucji. Tylko bowiem stosując ten przepis Sąd mógłby wywieść, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie jest związany przepisem o charakterze powszechnie obowiązującym zawartym w akcie wykonawczym. Jednakże w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku tego przepisu. W tym stanie rzeczy, z uwagi na art. 183 par. 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., brak jest podstaw do dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny czy Sąd pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu, nie odmawiając zastosowania w sprawie aktu wykonawczego z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uważa za zasadny także zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego tj. par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czas "potwierdzenia" faktury posiadanej przez nabywcę kopią u sprzedawcy powinien trwać przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę.

Zdaniem skarżącej słowo "potwierdzenie", użyte w tym przepisie, wskazuje na jednorazowe zachowanie, które nastąpiło w przeszłości, a nie stan o charakterze ciągłym. Dlatego przepis ten stawiał wymóg, by faktura była potwierdzona kopią u sprzedawcy w momencie dokonywania przez nabywcę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska przedstawionego przez skarżącą. Pięcioletni okres przechowywania faktur, jak i innych dokumentów niezbędnych do skorzystania przez podatnika z uprawnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak również powiązany z okresami przedawnienia, obowiązek przechowywania ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, wynikający z art. 86 par. 1 Ordynacji podatkowej, jest konsekwencją wprowadzenia jako zasady w przypadku większości podatków - w tym także podatku od towarów i usług - samoobliczenia zobowiązania. Ma on umożliwić wsteczną kontrolę prawidłowości takiego rozliczania na podstawie dokumentów posiadanych przez podatnika i jego kontrahentów. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dokonując oceny zasadności wykładni par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. zaproponowanej przez skarżącą, prawidłowo zwrócił uwagę, że sprzeciwia się jej regulacja zawarta w par. 52 tego rozporządzenia. Wykładnia par. 50 ust. 4 pkt 2, która posiadanie faktury przez nabywcę wiązałaby z potwierdzeniem jej kopią jedynie w momencie wystawiania tych dokumentów, a nie w okresie późniejszym, czyniłaby iluzoryczną możliwość przeprowadzania kontroli prawidłowości korzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.

Zresztą wbrew wywodom skarżącej z brzmienia tego przepisu: "2/ nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy" wcale nie wynikało, że to sformułowanie jest równoznaczne z określeniem "faktura, która nie została potwierdzona kopią u sprzedawcy". Przeciwnie, określenie "nabywca posiada", użyte w pierwszej części tego zdania, wiąże się z czasem teraźniejszym i przemawia za interpretacją, że w prawem wyznaczonym okresie "posiadania" przez nabywcę oryginału faktury, u wystawcy tej faktury powinna znajdować się jej kopia.

Wnioski do jakich prowadzi przedstawiona wyżej wykładnia literalna tego przepisu znajdują potwierdzenie nie tylko w wykładni celowościowej, której potwierdzeniem była regulacja zawarta w par. 52 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999, o czym była już mowa, ale także w wykładni systemowej wewnętrznej, związanej z treścią par. 50 ust. 6 tego rozporządzenia. Ten ostatni z wymienionych przepisów łagodził rygoryzm regulacji, zawartej w ust. 4 pkt 2 tego paragrafu i był potrzebny, aby zapobiec negatywnym skutkom takich przypadków, gdy wystawca faktury prawidłowo deklarujący swoje zobowiązania w podatku od towarów i usług utracił jej kopię. W takiej sytuacji potwierdzeniem posiadania kopii przez sprzedawcę w czasie wystawienia oryginału faktury powinno być uwzględnienie przez niego wykazanej w fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług, co pozwalało nabywcy uniknąć negatywnych konsekwencji późniejszego braku takiej kopii u sprzedawcy.

Stanowisko, że z regulacji zawartej par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. wynikało, iż kopie faktur powinny być u ich wystawcy zarówno w momencie wystawienia oryginałów odbiorcom, jak też w czasie wymaganym przepisami prawa co do ich przechowywania również nie budzi wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r. I FSK 642/05/.

Wobec braku podstaw do przyjęcia, że przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wykładnia par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. była błędna, nie są zasadne również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Uchybienia te, polegające na braku ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy w momencie dokonywania odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "A." kopie tych faktur były w posiadaniu sprzedawcy, mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy jedynie w przypadku uznania za prawidłową interpretacji wymienionego przepisu prawa materialnego zaproponowanej przez spółkę. W przeciwnym wypadku ta okoliczność nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną i zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W.