Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2096/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1084/15 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz S. S. kwotę 5 555 (słownie: pięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1084/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 28 kwietnia 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 22 sierpnia 2013 r., ustalającą S. S. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 370.952 zł.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że organ pierwszej instancji, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz dane uzyskane od skarżącego, dokonał szczegółowego rozliczenia ogółu wydatków podatnika oraz źródeł ich finansowania na przestrzeni całego 2008 r. Przychody podatnika ww. roku wyniosły 1.515.319,80 zł, co stanowiło sumę środków pieniężnych uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (PIT-36L), dochodu ustalonego z deklaracji PIT-37, wartości zaciągniętych kredytów i pożyczek oraz zwrotu podatku VAT i wypłaconych odsetek. Natomiast wydatki podatnik poniósł kwocie 1.540.478,21 zł. Następnie organ dokonał chronologicznego zestawienia poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, opisując szczegółowo ich wielkości w uzasadnianiu decyzji i przedstawiając je zbiorczo w tabeli. Na dzień 1 stycznia 2008 r. nie przyjęto oszczędności z lat ubiegłych, które mogły służyć finansowaniu poniesionych wydatków. Na dzień 31 grudnia 2008 r. stan oszczędności podatnika w postaci skumulowanych środków w bankach wyniósł 30.902,17 zł. Organ odnotował nadwyżkę wydatków nad przychodami (w środkach pieniężnych możliwych do zgromadzenia) w styczniu, marcu i kwietniu. W konsekwencji powyższego Dyrektor UKS ustalił podatnikowi zobowiązanie na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

W odwołaniu od ww. decyzji skarżący zarzucił jej naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z błędną wykładnią wskutek nieuwzględnienia w procesie jego interpretacji treści przepisów art. 120 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").

Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy podatnik na moment poniesienia wydatków w 2008 r. dysponował środkami pieniężnymi faktycznie pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych, czy też zwolnionych z opodatkowania, które stanowiły jego oszczędności z lat ubiegłych w postaci gotówki (znajdującej się w sejfie w domu czy też skrytce bankowej). Zdaniem organu podatnik na koniec 2006 r. mógł posiadać oszczędności w kwocie 521.396,21 zł, jednakże w 2007 r. podatnik poniósł wydatki przewyższające uzyskiwane przychody o kwotę 586.935,37 zł, co skutkowało skonsumowaniem w całości uprzednio posiadanych oszczędności oraz wygenerowaniem nadwyżki poniesionych wydatków nad przychodami w kwocie 65.539,16 zł. Organ za niewiarygodne uznał zatem, że na dzień 1 stycznia 2008 r. podatnik dysponował kwotą wolnych środków pieniężnych w wysokości 530.000 zł (lub 520.000 zł czy też 450.000 zł). Ponadto wątpliwe jest, aby środki "przekazane przez rodzinę w B." - na które wskazywała córka podatnika S. S. w swoich zeznaniach (jako stanowiące tzw. majątek rodzinny przywieziony w postaci gotówki z zagranicy) oraz na które powołano się w odwołaniu od decyzji, przez wszystkie minione lata (począwszy od 1988 r.) nie były angażowane przez podatnika w podejmowane inwestycje. W ocenie organu odwoławczego niewiarygodne było, aby przez wszystkie lata (począwszy od 1989 r., za który podatnik przedłożył pierwsze dowody wwozu waluty obcej do Polski) S. S. nie korzystał w pełni z posiadanych środków zwanych "majątkiem rodzinnym", aż do 2008 r., skoro w latach poprzednich ponosił znaczne wydatki i równocześnie korzystał z kredytów bankowych oraz pożyczek od osoby trzeciej. Po stronie wydatków poniesionych przed 2008 r. organ uwzględnił zakup nieruchomości położnej w P. przy ul. [...] za kwotę 533.445.000 zł (przed denominacją). Podatnik nabył w marcu 2008 r. nieruchomość znajdującą się w P. przy ul. [...]. Kwota brutto tego zakupu w wysokości 1.250.000 zł została ujęta po stronie wydatków w marcu 2008 r., natomiast zwrot podatku VAT w wysokości 210.000 zł został ujęty w lipcu 2008 r. po stronie przychodów.

W skardze złożonej na decyzję organu odwoławczego skarżący, wnosząc o jej uchylenie, powielił zarzuty odwołania, m. in. przytoczył okoliczności otrzymanych od rodziny darowizn, podkreślając że organy podatkowe nie przedstawiły żadnego wydatku, który zostałby sfinansowany tymi środkami, stąd brak jest podstaw do kwestionowania jego twierdzeń, że na koniec 2007 r. w sejfie znajdowało się 520.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 i wyjaśnił, że pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje on podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine. Zaznaczył, że ww. przepis pozostaje nadal elementem systemu prawa, a organy administracyjne i sądowe jego przy stosowaniu powinny kierować się wskazówkami wynikającymi z wyroków SK 18/09 oraz P 49/13.

WSA wskazał, że kontrowersję stanowiła wartość majątku, jakim skarżący dysponował w kontrolowanym roku z przeznaczeniem na wydatki, zaznaczając że skarżący powołał się przede wszystkim na fakt posiadania oszczędności pochodzących z darowizn otrzymanych od rodziny z B. w formie gotówki i biżuterii. Dokonując oceny wskazanych przez skarżącego źródeł gromadzenia oszczędności, Sąd w pełni podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zaznaczył, że w sytuacji, gdy ocena dotyczy środków finansowych przechowywanych w domu – a tak właśnie miała być przechowywana kwota 530.000 zł (lub 520.000 zł lub 450.000 zł – strona nie była bowiem konsekwentna), otrzymana tytułem darowizn od członków rodziny z B. począwszy od lat osiemdziesiątych ubiegłego wieku – a także gdy postępowanie wykazało, iż w okresie poprzedzającym rozliczany rok strona nie uzyskała dochodu podlegającego opodatkowaniu lub wolnego od opodatkowania w wysokości pozwalającej na pokrycie kwestionowanych wydatków, organ musi skonfrontować twierdzenia strony oraz dowody przedłożone przez nią ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i ocenić ich wiarygodność. Zdaniem Sądu obowiązkom tym organ w niniejszej sprawie sprostał słusznie stwierdzając, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwala na uznanie twierdzeń strony za uprawdopodobnione. WSA wskazał, że nie było sporne, iż skarżący oraz jego małżonka wwieźli na terytorium kraju w latach 1989-1992 dewizy, co znalazło odzwierciedlenie w deklaracjach celnych. Organ dokonał analizy przychodów i wydatków skarżącego w latach poprzednich, uwzględniając udokumentowany fakt przywozu dewiz, i ustalił, że na koniec 2006 r. skarżący posiadał oszczędności, które wyliczono na kwotę 521.396,21 zł. Kwota ta mogła pokrywać się z deklarowanymi przez skarżącego środkami, jednak zdaniem organu, nie mogła ona stanowić źródła finansowania wydatków w 2008 r., ponieważ została wydatkowana w 2007 r. W roku tym skarżący poniósł wydatki przewyższające uzyskiwane przychody o kwotę 586.935,37 zł, co skutkowało skonsumowaniem w całości uprzednio posiadanych oszczędności oraz wygenerowaniem nadwyżki poniesionych wydatków nad przychodami w kwocie 65.539,16 zł. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały legalności środków otrzymanych przez podatnika i jego małżonkę z zagranicy, lecz poddały w wątpliwość wiarygodność dochowania tychże środków do 2008 r., a następnie ich wydatkowania w tym roku na finansowanie poniesionych wydatków. Skarżący z jednej strony nie zdołał wykazać wadliwości ustalenia co do skonsumowania kwoty oszczędności wyliczonej przez organ (586.935,37 zł) i powstałej w związku z tym nadwyżki wydatków nad przychodami w 2007 r., a z drugiej strony nie zdołał też uprawdopodobnić, że oprócz ww. kwoty posiadał jeszcze inne oszczędności (w kwocie 450.000 zł – 530.000 zł).

WSA zauważył, że w piśmie z 1 października 2015 r. skarżący zakwestionował ustalenia organu co do wartości zgromadzonego przez niego mienia w latach poprzednich, zmierzając w konsekwencji do podważenia ustaleń co do wysokości nadwyżki wydatków nad przychodami w 2007 r. Wskazał m.in., że błędnie ustalono wysokość niedoboru na koniec 1992 r. w kwocie 576.778.200 zł (po denominacji 56.677,82 zł), który następnie miał mieć wpływ na dalsze ustalenia w sprawie. Jak jednak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na te zarzuty, dokładna wartość niedoboru (straty) w majątku podatnika na dzień 31 grudnia 2007 r. nie ma znaczenia o tyle, że bez względu na jej wysokość bez zmiany pozostaje ustalenie, że mienie to nie mogło stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w 2008 r. Co istotne, badając wartość mienia zgromadzonego w latach poprzednich organy nie miały obowiązku kierować się chronologią ponoszenia wydatków i gromadzenia mienia. Dlatego też sprzedaż nieruchomości w G. na podstawie aktu notarialnego z 28 października 1992 r. mogła być w świetle przyjętego założenia uznana za źródło finansowania wydatku w postaci nabycia nieruchomości w P. z 6 maja 1992 r., gdyż obie te transakcje odbyły się w ramach jednego roku podatkowego.

Według Sądu o niewiarygodności twierdzeń skarżącego co do faktu posiadania na koniec 2007 r. oszczędności w kwocie 520.000-530.000 zł świadczą też pozostałe opisane przez organ okoliczności. Wobec braku dowodów na otrzymanie darowizn istotne znaczenie należało przypisać ocenie wiarygodności wyjaśnień skarżącego. Środki te miały być przechowywane w domowym sejfie, co uznane zostało za niewiarygodne m.in. z uwagi na fakt, że generowało to istotne straty – w samym roku 2007 skarżący mógł uzyskać potencjalny zysk z tytułu przechowywania środków w takiej kwocie na lokacie bankowej w wysokości 14.840 zł. Sąd podkreślił, że skarżący prowadził dynamiczną działalność gospodarczą polegająca na nabywaniu i wynajmie nieruchomości, niewiarygodne jest więc trzymanie przez blisko dwadzieścia lat w sejfie gotówki, rezygnując z inwestowania jej w działalność gospodarczą lub też lokowania jej na oprocentowanych lokatach, zwłaszcza w sytuacji, gdy w latach 2005-2008 skarżący korzystał z kredytów zaciąganych w instytucjach bankowych dokonując zakupu kolejnych nieruchomości. Jakkolwiek lokata bankowa nie może być jedynym dowodem posiadania oszczędności, to jednak wiarygodność twierdzeń podatnika musi być oceniana przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy, a więc możliwości zgromadzenia podawanych środków finansowych, ich przetrzymywania poza systemem bankowym, czas przetrzymywania, niemożność potwierdzenia tych okoliczności przez inne osoby. Podatnik ma prawo przechowywać oszczędności w domu, jednak w takim przypadku bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu ich istnienia, bowiem w przypadku sporu z organami podatkowymi to na nim spoczywa ciężar co najmniej uprawdopodobnienia, że nimi dysponował. Nie można nakładać na organy obowiązku uznawania oświadczeń strony za wiarygodne, bowiem zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ocena materiału dowodowego należy do organu podatkowego. Sąd podzielił wyrażony wcześniej w orzecznictwie pogląd, że sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest przechowywanie tak znacznej kwoty w domu, z narażeniem się na niebezpieczeństwo utraty. Dodać można również, że nawet jeżeli podatnik podejmie decyzję o zachowaniu oszczędności i nieinwestowaniu ich w działalność gospodarczą, do czego ma pełne prawo, to w takiej sytuacji sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest przechowywanie tych oszczędności w domu, rezygnując jednocześnie z możliwości powiększania oszczędności poprzez ich oprocentowanie na lokacie bankowej.

Zdaniem WSA organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i oceniły zgromadzone w sprawie dowody, a ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ bardzo wnikliwie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. W argumentacji organu nie sposób znaleźć luk ani nieścisłości. Jest ona logiczna i wyczerpująca. Sąd podkreślił, że organ nie kwestionował faktu otrzymania przez skarżącego darowizn – znajdowały one potwierdzenie w deklaracjach celnych dokumentujących przywóz dewiz – jednak ustalił, że zgromadzone w ten sposób kwoty zostały wydatkowane przed 2008 r. i nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków ponoszonych w tym roku. Twierdzenie skarżącego o dysponowaniu w 2008 r. kwotą 520.000 zł – 530.000 zł nie znalazło potwierdzenia w żadnym materialnym dowodzie – przeczyły temu fakt zaciągania pożyczek, kredytów bankowych, rezygnacja z przechowywania środków w banku. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie prowadzą do wniosku, że skarżący nie dysponował na koniec 2007 r. środkami w deklarowanej kwocie, stąd też nie było konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w żądanym przez stronę zakresie.

Również za nieuzasadniony WSA uznał zarzut nieuwzględnienia przez organ po stronie przychodów uzyskanych w styczniu 2008 r. przelewu w kwocie 14.039,76 zł, otrzymanego 7 stycznia 2008 r. tytułem zapłaty za fakturę. Przelew ten został uwzględniony po stronie przychodów podatnika, lecz za 2007 r., co wiązało się z przyjętą przez samego podatnika memoriałową metodą rozliczeń, w myśl której przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i ponoszone wydatki uwzględniane są w dacie ich ujęcia księgach podatkowych, niezależnie od terminu ich płatności. Organ słusznie wyjaśnił, że skoro podatnik przyjął taką metodę rozliczeniową w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych ze swojej działalności gospodarczej, to uzasadnione było jej konsekwentne przestrzeganie także w niniejszym postępowaniu. Skoro podatnik w zeznaniu rocznym PIT za 2007 r. uwzględnił po stronie przychodów kwotę 14.039,76 zł (która wpłynęła na rachunek bankowy w styczniu 2008 r.), to zasadnie organ kwotę tę uwzględnił w przychodach za 2007 r.

W skardze kasacyjnej podatnik, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu przez WSA nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżący nie posiadał żadnych zasobów na 1 stycznia 2008 r.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że otrzymana przez skarżącego darowizna od rodziców, której wartość organ kontroli skarbowej ustalił w wysokości 816.950,70 zł została przed rokiem 2008 wydatkowana bez wskazania jakiegokolwiek wydatku sfinansowanego tymi środkami,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dowolnym przyjęciu przez WSA za organami podatkowymi, że przechowywanie środków pieniężnych poza systemem bankowym jest nieracjonalne, a w konsekwencji uznanie, że skarżący środków pieniężnych poza systemem bankowym nie posiadał,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie stanu faktycznego w zakresie otrzymania darowizny od rodziców i nie wystąpienie do organów finansowych Iraku celem ustalenia okoliczności dokonanej darowizny,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na błędnie sporządzonym uzasadnieniu orzeczenia poprzez sprowadzenia uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej oraz brak wyjaśnienia dlaczego w sytuacji, posiadania na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2008 r. środków pieniężnych nie stanowią one zasobów na ten dzień służących sfinansowaniu wydatków roku 2008, a także na podstawie jakich dowodów WSA przyjął, że organy podatkowe uwzględniły po stronie przychodów wartość otrzymanej darowizny od rodziców skarżącego w sytuacji, gdy z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika wprost, iż środki te nie zostały w przychodach uwzględnione, tj. przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe),

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie zawiera wszechstronnego wyjaśnienia i odniesienia do kwestii zgromadzonego mienia na dzień 1 stycznia 2008 r. w sytuacji, gdy podatnik udokumentował wwiezienie do kraju 189.450 USD oraz 122.000 DM stanowiących darowiznę od rodziców, które to środki nie zostały uwzględnione po stronie przychodów i nie wskazano również wydatków sfinansowanych tymi środkami;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniem przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez: przyjęcie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej na zasadzie memoriałowej, a nie kasowej i w konsekwencji uznanie, że otrzymana 7 stycznia 2008 r. na rachunek w P. wpłata w wysokości 14.039,76 zł tytułem zapłaty za fakturę nr [...] z 7 grudnia 2007r. z tytułu najmu za grudzień 2007 r. nie stanowiła legalnego źródła finansowania wydatków 2008 r. oraz przyjęcie, że posiadany na dzień 1 stycznia 2008 r. debet na rachunku bankowym pomniejsza środki na innym rachunku bankowym, a w konsekwencji, że skarżący nie posiadał zasobów na dzień 1 stycznia 2008 r.,

- niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie art 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organu odwoławczego, która została wydana z naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Uzasadniając skargę kasacyjną podatnik podkreślił, że organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia dochodów i wydatków od 1992 r., wbrew temu co przyjął WSA, nie uwzględnił po stronie przychodów żadnych środków pochodzących z otrzymanej darowizny. Zauważył, że w protokole kontroli organ uznał, że podatnik mógł uzyskać z tytułu sprzedaży waluty obcej otrzymanej w darowiźnie, której przywóz do Polski udokumentował, kwotę 816.950,70 zł, lecz kwota ta nie została uwzględniona po stronie przychodów. Wyłączenie tej kwoty z przychodów bez wskazania na jaki cel została ona wydana spowodowało ustalenie w sposób nieprawidłowy wartości zgromadzonego mienia na 1 stycznia 2008 r. Skarżący nie zgodził się by posiadane środki na rachunkach bankowych zostały pomniejszone o saldo debetowe w B. [...]. Skoro spłata zadłużenia na rachunku debetowym zostaje uwzględniona po stronie wydatków 2008 r., to nie może debet na tym rachunku na dzień 1 stycznia 2008 r. pomniejszać środków zgromadzonych na ten dzień na pozostałych rachunkach i pomimo podniesienia tej okoliczności w piśmie procesowym, Sąd do niej się w ogóle nie odniósł. Autor skargi kasacyjnej zaznaczając, że w zakresie nieujawnionych źródeł przychody i wydatki ustala się metodą kasową a nie memoriałową, podkreślił, że w sytuacji gdy przyjęto brak zasobów na 1 stycznia 2008 r., nieuwzględnienie otrzymanej w styczniu kwoty 14.039,76 zł jest nieuprawnione, ponieważ pozbawia stronę tego źródła finansowania wydatków.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

Przed przystąpieniem do rozpoznania skargi kasacyjnej należy podkreślić, że ramy kontroli Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wyznaczają jej zarzuty. Z nich zaś wynika, że skarżący kwestionuje prawidłowość dokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe oraz zarzuca temu Sądowi błędne sporządzenie uzasadnienia. Wynikająca ze skargi kasacyjnej istota sporu dotyczy nieuwzględnienia po stronie przychodów skarżącego żadnych środków z tytułu otrzymanej od rodziny z B. darowizny oraz zastosowania metody memoriałowej w rozliczeniu otrzymanej na rachunek bankowy w styczniu 2008 r. kwoty 14.039,76 zł.

Z tego też powodu na wstępie poniższych rozważań należy podkreślić, że wydając zaskarżoną decyzję organy oparły się na regulacji wynikającej z 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), zgodnie z którą wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujwnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów poprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Należy zwrócić uwagę, że regulacja ta stała się również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego (konstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r. oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej ocenił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09), który w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny postanowił, że przepis ten utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (poz. 1052), stąd też utrata mocy obowiązującej ww. przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając powyższy wyrok, Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 - w odniesieniu do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści art. 20 ust. 3 wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r., Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Zaznaczył również, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, przez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym, konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków.

Należy też zwrócić uwagę, że w wyroku SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż z regulacji zawartych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika, której konsekwencją jest obowiązek organów podatkowych gromadzenia dowodów zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Z omawianego wyroku wynika również obowiązek uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia, przez podatnika źródeł pokrycia wydatków. TK wskazał, że: "dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.".

Kwestię oceny spełnienia powyższych wymagań w niniejszej sprawie należy połączyć z oceną postawionych zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. jej art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Z zawartej w art. 122 ww. ustawy zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów podatkowych podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W oparciu o tę zasadę organ podatkowy rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych za niewiarygodne. Aby tej oceny dokonać organ musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Rozstrzygnięcie organu znajduje następnie odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - zawiera zarówno ustalenia faktyczne, jak i wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów. Oceny legalności prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, w oparciu o powyższe przepisy, dokonuje – rozpoznając skargę – wojewódzki sąd administracyjny. W swojej ocenie prawnej, którą formułuje uzasadniając wyrok, sąd ten musi w pierwszej kolejności odpowiedzieć na pytanie, czy ustalając stan faktyczny organ podatkowy nie naruszył przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, a dokonana przez organ odwoławczy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, budzi zastrzeżenia w świetle wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Z brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ podatkowy ustala wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego przez niego mienia. Natomiast w przypadku nadwyżki wydatków nad przychodami podatnik, współpracując z organami, powinien uprawdopodobnić, że nadwyżka ta znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy czym organy podatkowe mają obowiązek zbierania dowodów nie tylko na niekorzyść, ale także i na korzyść podatnika, co podkreślił również Trybunał Konstytucyjny w obu ww. wyrokach, formułując zakaz przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę, że organ pierwszej instancji dokonał badania stanu oszczędności skarżącego na dzień 1 stycznia 2008 r. Analiza możliwości zgromadzenia do tego dnia oszczędności przez podatnika została przedstawiona w tabeli, którą rozpoczyna rok 1992, a kończy 2007. Organ pierwszej instancji w tabeli znajdującej się na stronach 18-20 wydanej decyzji, rozpoczynając od 1992 r. analizę dochodów i wydatków skarżącego, przyjął w tym roku niedobór w kwocie 576.778.200 zł (przed denominacją), na który złożyła się cena zakupu nieruchomości w P. [...] przy ul. [...] (533.445.000 zł) oraz koszty utrzymania wg GUS. Przez wszystkie kolejne lata wydatki skarżącego kwotę tego niedoboru powiększały, a uzyskiwane przez niego dochody ją pomniejszały. Na koniec 2006 r. skarżący wg wyliczeń organu dysponował kwotą 521.396,21 zł, a w 2007 r. osiągnął dochód ogółem 568.504,65 zł i poniósł wydatki w kwocie 1.155.440,02 zł, zatem niedobór na koniec 2007 r. wyniósł 65.539,16 zł. Z dalszego uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej wynika, że 6 maja 1992 r. skarżący wraz z żoną D. S. kupili za kwotę 533.445.000 zł zabudowaną nieruchomość, zatem koszt nabycia tej nieruchomości przypisano w całości skarżącemu. Nadto organ stwierdził, że źródłem sfinansowania zakupu m. in. w 1992 r. ww. nieruchomości były środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży w dniu 28 października 1992 r. własnościowego spółdzielczego prawa D. S. do lokalu w G., jak również środki pieniężne wwiezione przez D. S. w 1991 i 1992 r., tj. 115.000 DM i 60.000 USD. Skoro takie ustalenia poczynił organ, to nielogiczne, niekonsekwentne i niespójne jest przypisanie całego wydatku na nabycie w 1992 r. nieruchomości skarżącemu. Nadto wskazać też należy, że organ jednocześnie ustalił, iż po sprzedaży przez skarżącego do 13 kwietnia 1992 r. waluty obcej do banków pozostało mu 78.200 USD i 4.000 DM. Jednakże równowartości tej kwoty organ nie uwzględnił jako źródła finansowania jakiegokolwiek wydatku od 1992 r., przypisując jednocześnie skarżącemu, jak już wyżej wskazano, w całości wydatek na zakup nieruchomości w P. [...]. Natomiast w dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że analiza złożonych w okresie 1992 – 2007 deklaracji i zeznań podatkowych przez skarżącego i jego małżonkę wykazała, iż nie mogli oni poczynić oszczędności z zadeklarowanych źródeł przychodów.

Utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy, organ odwoławczy zaakceptował dokonane przez Dyrektora UKS ustalenia, jak i potwierdził zasadność jego stanowiska. Wyjaśnił przy tym, że na koniec 2006 r. stan oszczędności skarżącego wzrósł do kwoty 521.396,21 zł i kwota ta mogłaby pokrywać się z kwotą deklarowaną jako posiadane oszczędności na 1 stycznia 2008 r., lecz w 2007 r. skarżący poniósł wydatki przewyższające uzyskiwane przychody o kwotę 586.935,37 zł, co skutkowało skonsumowaniem nadwyżki i wygenerowaniem poniesionych wydatków nad przychodami w kwocie 65.539,16 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że tym samym niewiarygodnym było, aby na 1 stycznia 2008 r. skarżący dysponował kwotą wolnych środków pieniężnych i wątpliwe jest, aby środki przekazane przez rodzinę w B. przez wszystkie minione lata nie były zaangażowane w podejmowane przez niego inwestycje. Wskazanej powyżej niespójności i logicznej sprzeczności w ustaleniach organu kontroli skarbowej, które zaprowadziły ten organ do obliczenia kwoty przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ odwoławczy nie dostrzegł, lakonicznie stwierdzając, że stanowisko to jest uzasadnione i znajduje oparcie w ustalonych okolicznościach.

Natomiast Sąd pierwszej instancji, podkreślając niesporność wwozu do Polski przez skarżącego i jego małżonkę w latach 1989 – 1992 dewiz, stwierdził, że dokonując analizy przychodów i wydatków skarżącego w latach poprzednich, uwzględniając udokumentowany fakt przywozu dewiz, organ ustalił, że na koniec 2006 r. skarżący posiadał oszczędności, które wyliczono na kwotę 521.396,21 zł. Kwota ta mogła pokrywać się z deklarowanymi przez skarżącego środkami lecz została wydatkowana w 2007 r., bowiem skarżący w tym roku poniósł wydatki przewyższające przychody o kwotę 586.935,37 zł. Sąd podkreślił, że skarżący nie zdołał wykazać wadliwości ustalenia co do skonsumowania kwoty oszczędności wyliczonej przez organ (i tu wadliwie Sąd wskazał kwotę 586.935,37 zł) i powstałej w związku z tym nadwyżki wydatków nad przychodami, a jednocześnie zauważył, że dokładna wartość niedoboru (straty) w majątku podatnika na 31 grudnia 2007 r. nie ma znaczenia o tyle, że bez względu na jej wysokość, bez zmiany pozostaje ustalenie, że mienie to nie mogło stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w 2008 r. Należy zaznaczyć, że ustalenie to opiera się na przyjęciu, iż skarżący nie zdołał uprawdopodobnić, że oprócz ww. kwoty posiadał jeszcze inne oszczędności.

Tymczasem skarżący kasacyjnie zasadnie podnosi, że - wbrew temu co przyjął WSA - organ kontroli skarbowej nie uwzględnił po stronie przychodów żadnych środków pochodzących z otrzymanej darowizny od rodziny z B., mimo dokładnego ustalenia jakie kwoty i w jakich latach skarżący i jego żona wwieźli do Polski, jakie kwoty i w jakim okresie skarżący sprzedał i jakie kwoty po tej sprzedaży mu pozostały. Zatem, mimo podzielenia przez WSA w pełni stanowiska organu, Sąd błędnie uznał, że organ ten dokonując analizy przychodów i wydatków skarżącego w latach poprzednich, uwzględnił udokumentowany fakt przywozu dewiz. Należy podkreślić, że obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie zgromadzonego mienia na koniec roku poprzedzającego kontrolowany rok. Skoro w niniejszej sprawie organ ustalił dokładne kwoty i daty wwiezienia przez skarżącego i jego małżonkę dewiz oraz, że z ich części (tej wwiezionej przez żonę skarżącego) pokryto dokonany w 1992 r. zakup nieruchomości, to przypisanie skarżącemu w 1992 r. całości wydatków (jako niedoboru 1992 r.) na nabycie w tym roku nieruchomości wspólnej małżonków nie znajduje oparcia w powyższych ustaleniach, a wręcz pozostaje z nimi w logicznej sprzeczności. Natomiast rozpoznający skargę podatnika Sąd pierwszej instancji, ustalenia organów podatkowych w całości akceptując, powyższej sprzeczności nie dostrzegł, co więcej – wskazał, że udokumentowany fakt przywozu dewiz został przez organy uwzględniony.

W tym stanie rzeczy należy zgodzić się ze skarżącym, że Sąd pierwszej instancji uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne, jak i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego naruszył tym samym art. 145 § 1 pkt lit c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadniając zaskarżony wyrok, WSA nie odniósł się do podnoszonej w uzasadnieniu skargi kwestii niewykazania przez organ sfinansowania jakichkolwiek wydatków wwiezionymi do kraju dewizami. Odniesienie się do tego zarzutu jest o tyle istotne, że tabela sporządzona za lata 1992 – 2007 wykazała na koniec 2007 r. niedobór środków w wysokości 65.539,16 zł, co stanowiło jedną z podstaw twierdzenia, iż skarżący nie mógł przechowywać środków przekazanych przez rodzinę w B. do 2008 r. Zatem tę kwestię WSA powinien dokładnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy poddać badaniu, również w oparciu o składane przez skarżącego i jego córkę S. S. w trakcie postępowania podatkowego oświadczenia (zeznania) dotyczące przechowywania środków do 1 stycznia 2008 r.

Powyższe rozważania doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do uznania za zasadne zarzutów opisanych w pkt I petitum skargi, z wyjątkiem zarzutu nieustalenia stanu faktycznego w zakresie otrzymania darowizny od rodziców i niewystąpienia do organów finansowych Iraku celem ustalenia okoliczności tej darowizny. Fakt wwiezienia dewiz przez skarżącego i jego małżonkę przez organy obu instancji, jak i przez Sąd pierwszej instancji nie był kwestionowany. Jak już wyżej wspomniano, organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji dokładnie określił jakie kwoty, w jakim okresie (a nawet datach) zostały przez małżonków S. wwiezione do Polski oraz kiedy i jakie ilości tych dewiz zostały przez skarżącego zbyte. WSA natomiast podkreślił, że organ nie kwestionował faktu otrzymania przez skarżącego darowizn, zatem dokonywanie ustaleń w tym zakresie przez wystąpienie do organów finansowych Iraku było zbędne.

Zasadny okazał się również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej na zasadzie memoriałowej a nie kasowej, czego konsekwencją było uznanie, że otrzymana na rachunek bankowy 7 stycznia 2008 r. wpłata w wysokości 14.039,76 zł nie stanowiła legalnego źródła finansowania wydatków 2008 r. Organy bezspornie ustaliły, że taka wpłata w tej dacie miała miejsce, lecz przyjęły, że skoro podatnik rozliczał działalność gospodarczą w 2007 r. metodą memoriałową, to konsekwencją tego było uwzględnienie ww. wydatku w przychodach 2007 r. (co w deklaracji za ten rok uczynił sam podatnik), a nie 2008 r. Taką wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przyjął również Sąd pierwszej instancji, akceptując stanowisko organów podatkowych. Należy podkreślić, że zaskarżona do WSA decyzja nie dotyczy opodatkowania dochodów ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza. Inny jest cel postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a inny dla ustalenia podatku z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Inna jest zatem metodologia ustalania tych zobowiązań (zob. wyrok NSA z 17 listopada 2011r., II FSK 911/10 – publ. CBOSA). Sąd pierwszej instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem zaakceptował wadliwy pogląd organów podatkowych dokonywania rozliczeń działalności gospodarczej w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł metodą memoriałową. Tymczasem rozliczenie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej powinno odbywać się metodą kasową, opierającą się na realnym ponoszeniu kosztów i wydatków. Ustawodawca oparł konstrukcję omawianego przepisu na przyroście aktywów i wysokości wydatków. Rzeczywiste przychody i rzeczywiste wydatki pozwalają na ustalenie faktycznie pozostającego do dyspozycji podatnika dochodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które nie są tożsame z wielkościami wykazanymi w deklaracjach w sytuacji rozliczania się przez podatnika metodą memoriałową (por. wyrok WSDA w Łodzi z, I SA/Łd 967/18 - publ. CBOSA).

Wadliwie natomiast został skonstruowany zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że "debet na rachunku bankowym pomniejsza środki na innym rachunku bankowym". Skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że mimo podniesienia w piśmie procesowym z 1 października 2015 r. wadliwości ustaleń dotyczących zadłużenia w rachunku debetowym (spłata tego zadłużenia debetowego jako wydatek 2008 r., przy jednoczesnym pomniejszeniu środków zgromadzonych na 1 stycznia 2008 r. o ten debet), Sąd do tej kwestii w ogóle się nie odniósł. W tej sytuacji nie można zarzucać WSA naruszenia przepisu prawa materialnego, ponieważ w tej spornej kwestii Sądowi nie można przypisać błędnej wykładni ww. przepisu, skoro Sąd ten, jak podnosi sam skarżący, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle się nie wypowiedział. Natomiast ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie ww. przepisu może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia skargi, kwestionując poczynione przez organ podatkowy ustalenia dotyczące wydatków w kwestii rozliczenia debetu, autor skargi kasacyjnej nie formułuje konkretnych zarzutów naruszenia w tym względzie przepisów postępowania, uniemożliwiając tym samym odniesienie się do omawianego zarzutu Sądowi kasacyjnemu.

Chybiony okazał się natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) przez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Niewłaściwe zastosowanie czyli błąd subsumcji może dotyczyć jedynie prawa materialnego, natomiast oba ww. przepisy są przepisami proceduralnymi, regulującymi zagadnienia związane z wydawaniem orzeczeń przez sądy administracyjne. Naruszenie obu tych przepisów autor skargi kasacyjnej zarzucił w pierwszej kolejności powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania), przy czym zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. prawidłowo powiązał z zarzutami naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te zostały w znacznej części przez Naczelny Sąd Administracyjny podzielone, co zostało przedstawione wyżej. Zatem, nawet jeżeli Sąd pierwszej instancji uchybił przepisom wiążącej go procedury (tak jak było to w niniejszej sprawie), to nie sposób przypisać mu, że nastąpiło to przez błędne ich zastosowanie jako przepisów prawa materialnego.

Zważywszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W toku ponownie prowadzonego postępowania Sąd ten będzie zobowiązany wziąć pod uwagę ocenę dokonaną w niniejszym wyroku i dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji odnieść się szczegółowo do ustaleń przedstawionych w tabeli sporządzonej za lata 1992 – 2007 oraz ustaleń dotyczących wwiezionych przez małżonków S. dewiz (k. 21-23 decyzji Dyrektora UKS), ich wpływu na ustalenia stanu środków na koniec 2007 r., również przez pryzmat oświadczeń i zeznań skarżącego i jego córki. Jednocześnie będzie zobowiązany dokonać prawidłowej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w szczególności w kontekście kwoty 14.039,76 zł otrzymanej przez skarżącego na rachunek bankowy w styczniu 2008 r.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).