Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 861/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 122, art.123, art. 128, art. 187, art.188, art. 191, art. 210, art. 240 par.1 pkt 1,5,8,11, art. 243, art. 245 par. 1 pkt 2 i par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 65 ust.1, art. 65 ust.1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par.3 ust.3 pkt 1, par. 4 ust. 1 i2, par. 4 ust.5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018r. sprawy ze skarg Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień i wrzesień 2005r. oddala skargi


UZASADNIENIE

I SA/Ol 861/17

Uzasadnienie

Zaskarżonymi dwiema decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołań Przedsiębiorstwa A. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka", "skarżąca") utrzymał w mocy własne decyzje z dnia "[...]’ odmawiające uchylenia ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia "[...]".

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w O. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się, w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2005r., z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym przy zużyciu i sprzedaży oleju opałowego oraz oleju napędowego. Organ ustalił, iż w 2005r. 3428 oświadczeń przyjętych od nabywców - osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej - oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe, nie spełniało kompletu obligatoryjnych warunków wymaganych przepisami prawa. W związku z powyższym, organ ten decyzjami z dnia "[...]" określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące 2005r.: sierpień w kwocie 146 490 zł, wrzesień w kwocie 253 541 zł.

Po rozpatrzeniu odwołań, Dyrektor Izby Celnej w O. decyzjami z dnia "[...]" uchylił decyzje organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za: sierpień 2005r. w kwocie 116 852 zł oraz za wrzesień 2005 r. w kwocie 196 323 zł.

W wyniku wniesienia skarg, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 30 marca 2011r. o sygn. akt I SA/Ol 152/11 oddalił skargi na ww. decyzje organu odwoławczego, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 września 2013r. o sygn. akt I GSK 1220/11 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku.

Pismem z dnia 25 stycznia 2017r. Spółka, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p."), zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w O. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzjami ostatecznymi. Podstawę żądania stanowiło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt SK 7/15. Po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzjami z dnia "[...]" odmówił uchylenia decyzji ostatecznych.

Po rozpatrzeniu odwołań, zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy własne decyzje. Organ powołał treść art. 128, art. 240 §1 pkt 8, art. 241 §2, art. 243 §1 i 2, art. 245 §1 pkt 1 i 2 O.p. oraz wyjaśnił specyfikę postępowania nadzwyczajnego w sprawie wznowienia postępowania.

Organ zwrócił uwagę, że w okresie objętym postępowaniami podatkowym, opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej "u.p.a.") oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze. W dniu 24 sierpnia 2005 r. weszła w życie ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), na mocy której zmieniono treść art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz dodano ust. 1a w brzmieniu: "W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu."

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), które w § 1 określało obniżenie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych, w tym warunki ich stosowania. Stosownie do §2 ust. 1 cyt. rozporządzenia, stawki akcyzy określone m.in. w art. 65 ust. 1 u.p.a., obniża się do wysokości określonej w: załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych.

W dniu 17 czerwca 2005 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 103. poz. 865). Zgodnie z § 3 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 września 2005 r. - jeżeli ww. wyroby m.in. są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla tych wyrobów stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. 1180 zł/1000 litrów wyrobu.

Od 15 września 2005r. zaczęło obowiązywać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. zmieniające rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), w którym obniżono stawkę na oleje opałowe przeznaczone do celów opałowych do kwoty 232 zł/1000 litrów, natomiast § 3 ust. 3 pkt 1 został uchylony.

Jednocześnie, zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. obniżenie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych oraz warunki ich stosowania, przy sprzedaży olejów opałowych, sprzedawca tych wyrobów dla możliwości korzystania z obniżonych stawek podatku akcyzowego, był zobowiązany do uzyskania od nabywcy w momencie sprzedaży oświadczenia nabywcy w szczególności o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe.

W odniesieniu do transakcji sprzedaży oleju opałowego zawartych przez stronę w sierpniu 2005 r. oraz do 14 września 2005 r., którym w toku postępowania podatkowego odmówiono wiarygodności, organ podatkowy w decyzjach ostatecznych z dnia 15 grudnia 2010 r., zgodnie z obowiązującym do 14 września 2005 r. stanem prawnym, zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1180 zł/1000 litrów gotowego wyrobu.

W myśl § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepis § 3 ust. 3, który w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r. stanowił o stosowaniu w takim przypadku stawek akcyzy określonych w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. w wysokości 1180 zł/ 1000 l. wyrobu.

Organ zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15 uznał, że niejasny stan prawny, spowodowany wejściem w życie ustawy zmieniającej z 2005 r. bez vacatio legis, mógł utrudnić podatnikom ocenę co do zakresu ciążących na nich obowiązków i naraził na wymierne straty finansowe. Stan taki trwał do chwili nowelizacji rozporządzenia z 2004 r., tj do 15 września 2005 r. Mając powyższe na względzie, Trybunał uznał, że art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w związku z art. 2 ustawy zmieniającej z 2005 r. w zakresie, w jakim dotyczy obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji.

Dyrektor Izby Administracji podkreślił, że zgodnie z obowiązującym stanem prawnym stawka podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży oleju opałowego bez uzyskania oświadczenia od nabywcy oleju opałowego o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opalowe wynosiła:

- do 14 września 2005r.- 1180 zł/ 1000 I gotowego wyrobu (zgodnie z §3 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia ),

- od 15 września 2005r. - 2000 zł/ 1000 l gotowego wyrobu (zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.).

W decyzji ostatecznej z dnia "[...]", dotyczącej września 2005r., organ zastosował stawkę akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1000 l gotowego wyboru, ale w odniesieniu do obowiązków podatkowych powstałych od 15 września 2005 r.

W związku z powyższym organ uznał, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., nie stanowił podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznych z dnia "[...]", ponieważ moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie w zakresie zawartym w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dotyczy ono wprawdzie normy prawnej obowiązującej w okresie objętym wnioskiem, jednakże przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005r. nie miał zastosowania we wskazanych decyzjach ostatecznych.

Organ podkreślił, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyłącznie niekonstytucyjności art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym. Wskazana wyżej ustawa zmieniająca weszła w życie w dniu 24 sierpnia 2015 r. Trybunał orzekł niekonstytucyjność przepisu zawartego w art. 65 ust. 1a pkt 1 w zakresie, w jakim odnosi się on do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r. Zatem niekonstytucyjność dotyczy stanu prawnego obejmującego okres od 24 sierpnia 2005 r. do 15 września 2005 r.

Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że ww. orzeczenie Trybunału nie wpływa na meritum sprawy, gdyż zobowiązanie podatkowe wynikające z opisanych decyzji ostatecznych, w okresie przed 15 września 2005 r. nie zostało określone przy zastosowaniu przepisów, o których niekonstytucyjności orzekł Trybunał.

Ponadto w ocenie Trybunału, art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. rozumiany w ten sposób, że "użyciem" olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe "niezgodnie z ich przeznaczeniem" jest nie tylko sprzedaż tych olejów bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w §4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, ale także sprzedaż po uzyskaniu oświadczeń, które nie umożliwiają identyfikacji nabywcy, nie narusza wolności działalności gospodarczej. Profesjonalny przedsiębiorca powinien mieć świadomość, że z obniżonego opodatkowania korzystała jedynie sprzedaż oleju przeznaczonego na cele opałowe, natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe

powodowała opodatkowanie według wyższych stawek. Niedochowanie przez podatnika warunków uprawniających do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy prowadziło do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych. Warunkiem uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek akcyzy było przeznaczenie oleju na cele opałowe, zmiana przeznaczenia pociągała za sobą, zastosowanie mniej korzystnych reguł opodatkowania. Obowiązek uzyskania od nabywców stosownych oświadczeń (§4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004r.) powstał wraz z wejściem w życie rozporządzenia z 2004r. (1 maja 2004r.). Obowiązek ten nie został wyłączony przez zmianę brzmienia art. 65 u.p.a., polegającą m.in. na dodaniu ust. 1a. Ewentualna "dezorientacja" adresatów wywołana zmianą została wyeliminowana przez obniżenie stawki ustawowej w rozporządzeniu z 2004r. (od 15 września 2005r. do kwoty 232 zł/1000 l). Zakres zmian dokonanych w u.p.a. uzasadnia wniosek, że nie zmieniła się sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy zasadnie zastosował art. 245 § 1 pkt 2 O.p., zamiast wskazanego przez stronę art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił również stanowiska strony, że wpływ na dokonane w sprawie ustalenia mogło mieć umorzenie przez Prokuraturę Okręgową w O. śledztwa. Postępowanie wymiarowe zakończone decyzjami ostatecznymi z dnia"[...]" zmierzało do określenia prawidłowej wysokości należnych z tego tytułu podatków, a jego podstawą były obowiązujące regulacje u.p.a..

W odniesieniu do powołanego w piśmie z dnia 21 września 2017r., wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r. organ uznał, że nie stanowił on podstawy wznowienia postępowania.

Dyrektor nie uwzględnił również zarzutów naruszenia art. 191 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznych.

Odnosząc się z kolei do przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę postępowania dowodowego organ wyjaśnił, że przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zaskarżyła zarówno decyzje z dnia "[,..]" jak i z dnia "[...]", zarzucając naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy zaistniały przesłanki wskazane w art. 240 § 1 O.p.,

- art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zaistniały przesłanki wskazane w art. 240 § 1 O.p., a materiał dowodowy w sprawie uzasadniał uchylenie decyzji i umorzenie postępowań w sprawie,

- art. 240 § 1 pkt 8 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że w niniejszych sprawach nie zaistniała przesłanka określona w tym przepisie,

- art. 240 §1 pkt 8 O.p., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że pomimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. SK 7/15, brak jest podstaw do wznowienia postępowań, a przez to, niezastosowanie tego przepisu,

- art. 240 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie (pkt 1 i 5) lub błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię (pkt 11) i tym samym brak uchylenia wydanej wcześniej decyzji "wymiarowej", pomimo, że organ wcześniej stwierdził istnienie przesłanek z art. 240 § 1 O.p.,

- art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p., polegające na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nieuwzględnieniu ustaleń i wniosków płynących z orzeczenia o sygn. akt SK 7/15,

- art. 188 w zw. z art. 123 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie żadnego z postępowania dowodowego lub choćby wyjaśniającego mającego istotne i kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spraw,

- art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności w celu ustalenia

prawdziwego stanu faktycznego, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym,

- art. 210 O.p., poprzez sporządzenie niejasnych uzasadnień zaskarżonych decyzji niejasnego, niewyjaśniających wszelkich wątpliwości związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego spraw,

- nieprzeprowadzenie żadnego z dowodów wnioskowanych przez stronę, a których przeprowadzenie prowadziłoby do odmiennych wniosków i rozstrzygnięć organu. Spółka zarzuciła również naruszenie zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięć sprzecznych z prawem i podstawowymi i naczelnymi zasadami prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe, wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie - na podstawie art. 245 §1 pkt 1 O.p. - o uchylenie decyzji w części, w jakiej wydana może zostać decyzja umarzająca postępowanie, a zatem w części w jakiej nie ma wątpliwości co do faktycznego przeznaczenia / zużycia sprzedawanego oleju.

W odpowiedziach na skargi, organ wniósł o ich oddalanie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 861/17 oraz I SA/Ol 873/17 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 861/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji stwierdził, że zarówno zaskarżone decyzje, jak i poprzedzające je decyzje z dnia "[...]" nie naruszają przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością ich uchylenia.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., na którą powołała się strona żądając wznowienia postępowania.

Na wstępie wyjaśnić trzeba, że wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej i jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, określonej w art. 128 O.p. Przedmiotem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § 1 O.p. Przepis zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania.

Podkreślić również trzeba, że istotą postępowania w sprawie wznowienia postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie czy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji jest dotknięte jedną z wad stanowiących przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 O.p. W konsekwencji, w postępowaniu prowadzonym z wniosku strony o wznowienie organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych przez ten wniosek. Oznacza to, że organ związany jest wnioskiem strony o wznowienie postępowania i nie bada z urzędu pozostałych przesłanek wznowieniowych niepodniesionych przez stronę. W związku z tym, za bezpodstawne uznać należało zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 1, 5 i 11 O.p., gdyż strona skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania powołała tylko przesłankę z pkt 8.

Należy również wyjaśnić, że zgodnie z art. 243 O.p. ustawodawca przewidział dwie formy prawne rozstrzygania w sprawie wznowienia postępowania:1) w razie dopuszczalności wznowienia postępowania – postanowienie o wznowieniu postępowania; 2) w razie odmowy – decyzję o odmowie wznowienia postępowania.

Postanowienie o wznowieniu postępowania wszczyna zatem to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i § 2 O.p. Należy podkreślić, że przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego jest, zgodnie z art. 243 § 2 O.p., zbadanie istnienia przesłanek wznowienia oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy.

Natomiast po wznowieniu postępowania nie zawsze dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym. W art. 245 § 1 O.p. określone zostały sposoby rozstrzygnięcia organu podatkowego po zakończeniu drugiego etapu postępowania wznowieniowego, to jest po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia. Z regulacji tych wynika, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależniona jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p.. Przesłanki negatywne określone zostały w pkt 3 art. 245 § 1 tej ustawy.

W niniejszych sprawach, po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania, organ na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia dotychczasowych decyzji w całości, bowiem nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 tej ustawy. W związku z powyższym za niezrozumiałe uznać należy stanowisko strony skarżącej, że pomimo wznowienia postępowania zaskarżonymi decyzjami, organ odmówił wznowienia postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi.

Za bezpodstawne uznać również należy zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postepowania tj. art. 122, art. 123, art. 187, art.188, art. 191 i art. 210 O.p. Podkreślić należy, że zarzuty te mają w istocie na celu doprowadzenie do ponownej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami, podczas gdy postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym. Podkreślić również należy, że w zaskarżonych decyzjach zostały przytoczone wszystkie przepisy prawa istotne dla rozstrzygnięcia spraw, jak również szczegółowo wyjaśnione zostały przesłanki, którymi organ kierował się stosując określony przepis prawa do ustalonego stanu faktycznego.

Następnie trzeba wskazać, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Natomiast w myśl ust. 4 tego artykułu, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Dla postępowań podatkowych takim przepisem właściwym do wznowienia postępowania jest powołany art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012r., I GSK 83/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), że wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której pomimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. nie jest jednak możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowi podstawy wydania decyzji. Wykluczona jest również możliwość zastosowania ww. przepisu w sytuacji, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał przepisu jest co prawda zbieżna z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, ale to nie ten konkretny przepis był podstawą wydania decyzji ostatecznej. Jak stwierdził NSA w przywołanym wyżej wyroku, akceptacja stanowiska strony skarżącej prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ podatkowy badając wniosek o wznowienie postępowania w istocie rozstrzygałby o konstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja, do czego nie jest uprawniony.

W niniejszej sprawie przesłankę do wznowienia postępowania stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. w sprawie sygn. akt SK 7/15, w którym Trybunał uznał że:

1. Art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (...) w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2. Art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powołanej w punkcie 1, rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (...), które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji.

3. § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2 jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

4. § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2, w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., rozumiany w ten sposób, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy oleju opałowego, jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 W związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Należy podkreślić, że w ww. orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny uznał, że dodanie do u.p.a. z 2004r. ust. 1a pkt 1 w art. 65, bez dochowania vacatio legis, skomplikowało obowiązujący stan prawny i mogło rodzić uzasadnione wątpliwości co do skutków niedochowania wymogu uzyskania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Trybunał uznał zatem niekonstytucyjność art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z uwagi na niejasność regulacji co do stosowania właściwych stawek akcyzy w wypadku niedopełnienia obowiązków związanych z uzyskaniem oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Stan ten istniał w okresie pomiędzy 24 sierpnia 2005r., tj. dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z dnia 28 lipca 2005r., a 15 września 2005r., tj. dniem wejścia w życie zmian rozporządzenia z 2004r., które niepewność tę usunęły.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanych sprawach nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., gdyż zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji ostatecznych nie zostały określone przy zastosowaniu przepisów, o których niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny. Jak wynika z akt spraw, ostatecznymi decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzje organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące sierpień oraz wrzesień 2005r.. Powodem uchylenia decyzji i rozstrzygnięcia o wymiarze zobowiązań w podatku akcyzowym było zastosowanie niewłaściwej stawki podatkowej przy prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego.

W decyzjach ostatecznych z dnia "[...]" organ odwoławczy w odniesieniu do transakcji sprzedaży oleju opałowego zawartych przez skarżącą w sierpniu 2005r. oraz do 14 września 2005r. zastosował - według obowiązujących wówczas stanów prawnych - stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.180,00 zł/ 1.000 litrów gotowego wyrobu. Przyjął, że według § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 września 2005r.: jeżeli ww. wyroby, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla nich stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia tj. 1.180 zł / 1.000 litrów wyrobu. W myśl § 4 ust. 5 przywołanego rozporządzenia "w przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepis § 3 ust. 3". Organ odwoławczy przy określaniu obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005r. nie zastosował zatem przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy.

Również w zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy szczegółowo przedstawił podstawę prawną (w tym akty wykonawcze) stanowiące podstawę do zastosowania określonej stawki podatku akcyzowego, która powinna wynosić 1.180 zł / 1.000 litrów gotowego wyrobu w sierpniu 2005r. oraz do 14 września 2005r., a od 15 września 2005r. – 2.000 zł / 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Należy zwrócić uwagę, że w 2005r., od stycznia do 24 sierpnia, zgodnie z treścią obowiązującego wówczas art. 65 ust. 1 u.p.a., stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 l. gotowego wyrobu, przy czym stawka na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe została obniżona na mocy cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów i określona na 233 zł za 1.000 l gotowego wyrobu. Stosowanie stawek obniżonych (preferencyjnych) uzależnione zostało, stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, od uzyskania przez podatnika sprzedającego wyroby określone w załączniku do rozporządzenia nr 1 pod poz. 2 lit. a lub pozycją 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2, oświadczeń podmiotów wskazanych w pkt 1 i 2 o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Oświadczenia składane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej miały jednoznacznie stwierdzać przeznaczenie kupowanego oleju na cele opałowe i dokumentować dane wskazane w ust. 2 § 4 cytowanego aktu prawnego. W omawianym okresie obowiązywał przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku niezłożenia oświadczeń z ust. 1 § 4 należało stosować przepis § 3 ust. 3 odpowiednio, co oznaczało konieczność zastosowania stawki podatku akcyzowego jak dla oleju napędowego. Ostatnio wskazany przepis został zmieniony rozporządzeniem Ministra Finansów z 13 września 2005r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 177, poz. 1473).

W następstwie zmiany ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z 28 lipca 2005r. - Dz.U. Nr 160, poz. 1341) przepis art. 65 ust. 1 uzyskał inną treść, dodano także ust. 1a. Zasadnicza zmiana polegała na tym, że stawka oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, funkcjonująca dotychczas jako stawka obniżona rozporządzeniem, została przeniesiona do ustawy. I tak - zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. - w jego nowym brzmieniu - stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ustalona została na poziomie 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stosownie zaś do art. 65 ust. 1a określona w ust. 1 stawka ulegała zmianie w przypadku m.in. użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem i wówczas wynosiła 2.000 zł. dla 1.000 l gotowego wyrobu. Również i w tym nowym stanie prawnym podatnik związany był treścią § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, nakładającego na niego obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele opałowe i przepis ten znajdował zastosowanie w nowym stanie prawnym.

Dodać przy tym należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 7/15 uznał za zgodny z Konstytucją § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 3 ust. 1 oraz § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (w tym ostatnim przypadku Trybunał uznał, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy oleju opałowego, jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia).

W ocenie Sądu, podstawą wznowienia postępowań nie mógł być również szeroko opisywany w uzasadnieniu skarg wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12. W ww. orzeczeniu TK orzekł, że: § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok ten nie został wskazany przez skarżącą jako podstawa wniosku o wznowienie postępowania, a nadto został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 20 lutego 2015r. Zgodnie natomiast z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia TK. W niniejszych sprawach wniosek strony skarżącej byłby zatem spóźniony, gdyż zostałby wniesiony po upływie terminu, wskazanego przez ustawodawcę.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że niekonstytucyjny przepis nie został w sprawie zastosowany, a zatem – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe – brak jest przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W związku z tym zasadnie na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji ostatecznych.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skarg za nieuzasadnione Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.