Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 648/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 9, art. 27 ust. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Halina Chitrosz-Roicka, Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. N. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania K. N. (podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 października 2013 r., wydaną po wznowieniu postępowania, mocą której w całości uchylona została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 lipca 2009 r., umarzająca podatnikowi zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 6.542.597 zł z odsetkami w wysokości 1.031.669 zł i umorzono zaległość podatnika w tym podatku w kwocie 26.586 zł z odsetkami w wysokości 2.965,98 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt przedstawionych przez organ wynika, że w dniu 5 lutego 2009 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (wniosek PIT-AZ). Wraz z wnioskiem podatnik złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu PIT-35 za 2007 r., w którym wykazał dochody uzyskane w kraju i w Danii. W zeznaniu podatkowym obliczono podatek za ww. rok podatkowy w kwocie 6.554 178 zł. W wyniku rozpatrzenia wniosku podatnika, decyzją z dnia 13 lipca 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył podatnikowi zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 6.542 597 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 1.031 669 zł. W uzasadnieniu decyzji umarzającej wyjaśniono, że kwota umorzenia stanowi różnicę pomiędzy rozliczeniem dochodów za 2007 r. w złożonym przez podatnika zeznaniu podatkowym a przeliczeniem dochodów wykazanych w zeznaniu podatkowym z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, iż przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm. - u.p.d.o.f.), podatek należny od dochodów wykazanych w zeznaniu podatkowym wynosi 11.581 zł. Podał również, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.2008.143.894 ze zm. - ustawa z dnia 25 lipca 2008 r.), umorzenie zaległości powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość. Od powyższej decyzji nie wniesiono odwołania, a więc stała się ona ostateczna.

W dalszej kolejności, w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową

u podatnika w przedmiocie wywiązywania się z obowiązujących przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 28 maja 2013 r. wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., oraz postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe

w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w tym podatku.

W rezultacie przeprowadzenia tych postępowań, decyzją z dnia 18 października 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił w całości decyzję z dnia 13 lipca 2009 r. i umorzył podatnikowi zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 26.586 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej kwoty w wysokości 2.965, 98 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika od tej decyzji, decyzją z dnia 29 maja 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji, wydaną po wznowieniu postępowania podatkowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowej z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Z kolei, po przeprowadzeniu odrębnego postępowania podatkowego w sprawie wymiaru, decyzją z dnia 18 października 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 6.507 922 zł. Także od niej podatnik złożył odwołanie, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia 17 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji, kontrolowanej w nin. sprawie, a więc wydanej po wznowieniu postępowania podatkowego w sprawie umorzenia podatnikowi zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w trybie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r., organ wyjaśnił, po pierwsze, że już po wydaniu decyzji umarzającej organ pierwszej instancji uzyskał dokumenty od duńskiej administracji podatkowej, z których wynikały nowe okoliczności, istniejące w dniu wydania tej decyzji umarzającej, nieznane organowi pierwszej instancji w dacie jej wydawania. Okoliczności te dotyczą czasu świadczenia pracy przez podatnika w Danii oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a więc, zdaniem organu, są one istotne, bowiem mają wpływ na wysokość umorzenia podatnikowi zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W tych okolicznościach organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego w sprawie umorzenia podatnikowi zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. – o.p.).

W dalszej kolejności organ obszernie omówił ustalenia faktyczne oraz ich prawną ocenę, jakie stały się podstawą określenia podatnikowi prawidłowej, zdaniem organu, wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W szczególności odnośnie czasu pracy podatnika w Danii, bowiem, w ocenie organu, podatnik świadczył pracę przede wszystkim na terytorium Polski. Natomiast do Danii odbywał jedynie podróże służbowe. Jednocześnie organ wykazywał, że działalność prowadzona przez podatnika na terenie Danii nie była prowadzona w charakterze stałej placówki czy zakładu. W konsekwencji, jak konkludował organ, należało zakwestionować rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., jakie podatnik przedstawił w zeznaniu podatkowym i określić, mocą odrębnej decyzji, prawidłową wysokość tego zobowiązania w kwocie 6.507.922 zł. W takiej sytuacji różnica między podatkiem należnym, wynikającym z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi wyliczonemu według art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowi prawidłową kwotę zaległości podatkowej jaka podlega umorzeniu, tj. 26.586 zł.

W skardze na opisaną wyżej decyzję organu, z dnia 29 maja 2014 r., podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2b, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 6, art. 11 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 11a, art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1, ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 9, art. 27b ust. 1 pkt 2, ust. 2, art. 45 ust. 1, ust. 4, ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. przez uznanie, że przychód uzyskany w Danii przez podatnika wynosił wyłącznie 184.369,88 zł (po pomniejszeniu o diety 183.529,55 zł), a także przez przyjęcie, że podatnik nie posiadał w Danii stałej placówki (zakładu), poprzez którą prowadził działalność gospodarczą na terytorium Danii; 2) art. 5 ust.1, ust. 2, art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku przez uznanie, że podatnik nie posiadał w Danii stałej placówki (zakładu), poprzez którą prowadził działalność gospodarczą na terytorium Danii; 3) art. 14 ust. 1 Konwencji przez uznanie, że przychód uzyskany w Danii przez podatnika wynosił wyłącznie 184.369,88 zł (po pomniejszeniu o diety: 183.529,55 zł); 4) art. 240 § 1 pkt 5, 245 § 1 pkt 1, art. 243 § 1 o.p. przez wznowienie postępowania i uchylenie decyzji abolicyjnej bez podstawy prawnej; 5) art. 240 § 1 pkt 5 z zw. z art. 128 § 1 o.p. przez ponowne prowadzenie postępowania dowodowego w całości w sprawie zakończonej ostateczną decyzją; 6) art. 121 § 1 o.p. przez prowadzenie przez organ postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; 7) art. 122 w zw. z art. 191 o.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym; 8) art. 180 § 1 w związku z art. 187 §1 i art. 122 oraz art. 191 o.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wadliwe zebranie materiału dowodowego.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W obszernych motywach skargi podatnik przedstawił argumenty, zmierzające do wykazania, że błędne są ustalenia organu odnośnie czasu i warunków wykonywania zatrudnienia przez podatnika na terytorium Danii, co w konsekwencji doprowadziło organ do określenia błędnej wysokości zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W ocenie podatnika, informacje uzyskane przez organ pierwszej instancji od duńskiej administracji podatkowej nie mogły stanowić podstawy do wznowienia postępowania podatkowego, bowiem nie realizowały one przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Jak wywodził podatnik, gdyby organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w trakcie rozpatrywania w 2009 r. wniosku podatnika o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na zasadzie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r., w trybie zwykłego postępowania podatkowego, to przecież uzyskałby wszelkie niezbędne informacje od administracji podatkowej Danii na okoliczność czasu i miejsca pracy podatnika na terytorium tego kraju, uzyskanych przychodów i zakresu ich opodatkowania. Natomiast, co do zasady, art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie daje organowi podatkowemu instrumentu do naprawiania swoich błędów, uzupełniania luk w materiale dowodowym, dotyczących postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym. Nie taka jest istota i cel przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Nadto, nie uzasadnia wznowienia postępowania podatkowego okoliczność, że organ pierwszej instancji, już po wydaniu decyzji umarzającej zaległość podatkową, wyprowadza odmienne wnioski w zakresie stanu faktycznego sprawy, ale ze znanych mu dowodów. Organ pierwszej instancji, przed wydaniem decyzji umarzającej omawianą zaległość podatkową, wiedział przecież o czynnościach prowadzonych przez duńską administrację podatkową i nie uznał za stosowne zaczekać na ich rezultaty. Dokumenty nadesłane przez te władze podatkowe przedstawiają jedynie odmienną ocenę sytuacji podatkowej podatnika od tej przyjętej przez organ pierwszej instancji w decyzji umarzającej.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, aczkolwiek z zasadniczo innych przyczyn niż te, które zostały podane przez podatnika. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. – p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że sąd, kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, o zasadniczym znaczeniu dla wyniku sprawy, których strona skarżąca nie wymienia w skardze.

Aktualnie spór podatnika z organem koncentruje się na zagadnieniu czy organ prawidłowo określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz na kwestii czy zasadnie rozpoznał nowe, istotne dla sprawy i wcześniej nieznane organowi okoliczności, uprawniające do zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a więc w następstwie do wznowienia postępowania podatkowego w sprawie umorzenia podatnikowi zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r.

Po pierwsze, trzeba więc zauważyć, że postępowanie w sprawie umorzenia podatnikowi zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. na zasadzie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. oraz postępowanie w sprawie określenia temu podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w tym właśnie podatku to dwa całkowicie odrębne postępowania podatkowe o rozłącznym zakresie przedmiotowym. Natomiast relacja jaka istnieje między nimi polega na tym, że dopiero wynik sprawy dotyczącej określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym otwiera organowi drogę do zakończenia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatnika w tym podatku w oparciu o ustawę z dnia 25 lipca 2008 r.

W ocenie sądu, takie wnioski wynikają wprost z brzmienia art. 3 ust. 1 i art. 9 wymienionej ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 pkt 1 do pkt 3 tej ustawy organ podatkowy, na wniosek podatnika, sporządzony według ustalonego wzoru:

1) umarza zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałą za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym (umorzenie zaległości), lub

2) zwraca kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym - w przypadku dokonania wpłaty podatku dochodowego należnego za ten rok podatkowy wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (zwrot), lub

3) umarza zaległość i dokonuje zwrotu za dany rok podatkowy - przy czym łączna kwota umorzenia zaległości i zwrotu nie może przekroczyć kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym.

Z kolei art. 9 ww. ustawy stanowi, że w przypadku gdy w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, o którym mowa w art. 3 ust. 1, toczy się postępowanie podatkowe albo postępowanie przed sądem administracyjnym, postępowanie w sprawie umorzenia zaległości lub zwrotu zawiesza się do dnia, w którym decyzja kończąca postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się.

Wobec powyższego w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, co do zasady, zbędna była argumentacja organu, dotycząca oceny dowodów i wyprowadzania z niej ustaleń faktycznych, w której organ zmierzał do wykazania, że prawidłowo została określona podatnikowi, mocą odrębnej decyzji, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W konsekwencji również zarzuty i ich uzasadnienie, zawarte w skardze podatnika, dotyczące zasadności wymiaru ww. zobowiązania podatkowego nie mogą prowadzić do podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Kontrolowana decyzja miała bowiem za przedmiot umorzenie podatnikowi zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na zasadzie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r., a więc materię całkowicie odrębną od wymiaru samego zobowiązania podatkowego, którego konsekwencją jest zaległość podatkowa. Natomiast decyzja w sprawie tego umorzenia może zostać wydana przez organ podatkowy dopiero po zakończeniu postępowania dotyczącego wymiaru zobowiązania podatkowego, którego dotyczy wniosek o umorzenie, w sposób nie tylko ostateczny, ale też prawomocny. Wysokość zobowiązania podatkowego, jaka wynikać będzie z ostatecznej i prawomocnej decyzji określającej (czy też okaże się, że nie było podstaw do wydania takiej decyzji, a zeznanie podatkowe podatnika jest prawidłowe), pozwoli w następstwie organowi podatkowemu prawidłowo ustalić z jaką kwotą zaległości podatkowej podatnika ma do czynienia, dla potrzeb rozważenia przesłanek jej umorzenia na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r.

Podsumowując tę część oceny prawnej, należy zatem stwierdzić, że spór podatnika z organem o wysokość zobowiązania podatkowego wykracza poza granice nin. sprawy w rozumieniu art. 135 p.p.s.a. Natomiast określenie podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku, którego dotyczy wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi przedmiot sądowej kontroli legalności i aktualnie nieprawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 450/14. Jak dotąd należy oczekiwać na prawomocne zakończenie postępowania w tej sprawie.

Natomiast przechodząc do kolejnej kwestii spornej w tej sprawie, a więc czy zaistniała przesłanka, określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., uprawniająca organ podatkowy do wznowienia podstępowania podatkowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowej podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na zasadzie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r., to należy, zdaniem sądu, dojść do wniosku, że merytoryczna ocena prawna w tym zakresie jest przedwczesna na obecnym etapie, wobec nieprawomocnego zakończenia postępowania w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w tym podatku. Z regulacji zawartej w art. 9 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. wynika bowiem jednoznacznie obowiązek organu podatkowego zawieszenia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej do dnia, w którym decyzja kończąca postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, o którym mowa w art. 3 ust. 1, stanie się ostateczna lub uprawomocni się orzeczenie sądu.

Zatem, w okolicznościach analizowanej sprawy, skoro nie zostało prawomocnie zakończone postępowanie sądowe w sprawie kontroli legalności decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., to organ podatkowy nie był uprawniony rozstrzygać wniosku podatnika w sprawie umorzenia zaległości w tym podatku i nie ma znaczenia czy organ prowadzi postępowanie w sprawie tego umorzenia w trybie zwykłego, czy też nadzwyczajnego postępowania podatkowego. Natomiast organ podatkowy powinien był z urzędu zawiesić postępowanie w sprawie omawianego umorzenia stosownie do obowiązku wynikającego z art. 9 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r.

W kontekście powołanego wyżej art. 9 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. trzeba też zwrócić uwagę, że obowiązek zawieszenia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej jest adresowany do organu, prowadzącego takie postępowanie.

Ponadto ustawodawca w treści art. 9 ww. ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. posługuje się sformułowaniem "postępowanie w sprawie umorzenia zaległości", a więc stanowi o każdym postępowaniu prowadzonym w takiej sprawie, bez względu na tryb tego postępowania. W konsekwencji z postępowaniem w sprawie umorzenia zaległości mamy do czynienia także wówczas, gdy jest ono prowadzone po wznowieniu postępowania podatkowego. Również w przypadku takiego nadzwyczajnego trybu postępowania prowadzone jest ono przecież w sprawie umorzenia zaległości na zasadzie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r.

Na zakończenie rozważań prawnych, dotyczących art. 9 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r., nie sposób nie zauważyć jego znaczenia dla prawidłowej oceny przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Ostateczne i prawomocne zakończenie postępowania w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. pozwoli odpowiedzieć na pytanie, w pierwszej kolejności, czy rzeczywiście można zasadnie mówić o okolicznościach istotnych dla wymiaru wysokości tego zobowiązania podatkowego, w rozumieniu przesłanki wznowienia postępowania podatkowego.

W przedstawionym stanie prawnym i okolicznościach analizowanego postępowania, w sprawie umorzenia zaległości podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., organ podatkowy nie był uprawniony do rozstrzygania, po wznowieniu postępowania, co do wniosku podatnika w sprawie umorzenia zaległości z tytułu tego podatku, z powołaniem się na odrębną decyzję wymiarową, której sądowa kontrola legalności nie zakończyła się prawomocnie. Odmienne postępowanie organu należy ocenić jako przedwczesne, naruszające obowiązek wynikający z art. 9 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. Rozstrzygnięcie w tej materii (a więc w sprawie umorzenia zaległości podatkowej) musi bowiem zostać poprzedzone zakończeniem postępowania w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym, którego dotyczy wniosek o umorzenie, w taki sposób, o którym wyraźnie stanowi art. 9 ww. ustawy.

Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 do § 4 tej ustawy.