Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 537/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 247, art. 249
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 37, art. 35
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 6
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną przez M. P. decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] roku utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] roku nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] roku o nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] roku określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2002 roku.

Uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, iż pismem z dnia [...] 2009 roku, uzupełnionym pismem z dnia [...] 2009 roku "A" M.P., złożył do Dyrektora Izby Celnej w K. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, w trybie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. (k.207-209) W pismach wskazywał, że decyzja została wydana w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, wydane bez delegacji ustawowej, gdyż przepis § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 35 ust. 6 pkt 1 lit a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz z art. 2 art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie rozporządzenia tj. w dniu 26 marca 2002 roku. Przepis art. 37 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 roku, w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie rozporządzenia, tj. w dniu 26 marca 2002 roku, uprawniał ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zwalniania niektórych wyrobów akcyzowych z akcyzy, natomiast regulacja zawarta w § 6 rozporządzenia, związana jest z warunkiem dotyczącym uzyskania przez sprzedawcę wyrobu oleju opałowego zwolnienia od tegoż podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nie jest wykluczone regulowanie kwestii związanych z przyznawaniem ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w drodze aktów wykonawczych pod warunkiem, że zasady dotyczące tej materii wynikają z ustawy. W ocenie wnioskodawcy z przepisu art. 37 ust.2 powołanej ustawy, jak też w wytycznych do wykonania art. 37 ust. 2 zawarte w ust. 4 tegoż artykułu, w momencie wejścia w życie rozporządzenia, nie wynikało uprawnienie do uregulowania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych przesłanek, które byli obowiązani spełnić podatnicy, aby móc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, pod rygorem

utraty prawa do zwolnienia. Zdaniem strony charakter takich przesłanek miał obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele opałowe, wynikający z §6 ust. 1, opatrzony rygorem podatkowym wynikającym z ust. 5 tego przepisu.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] roku odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu drugiej instancji(k.216-220), wskazując, iż organ podatkowy, w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Celnej w K., stwierdził, że w świetle przedstawionego stanu prawnego i faktycznego sprawy zarzuty naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów prawa są bezpodstawne, nie ma więc zastosowania instytucja stwierdzenia nieważności decyzji w trybie określonym w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia [...] 2009 roku skarżący wniósł odwołanie zarzucając wydanej decyzji pominięcie wszystkich podniesionych we wniosku argumentów oraz pominięcie treści art. 247 i art. 249 Ordynacji podatkowej.(k.221-227) W uzasadnieniu odwołania podniósł argumenty zawarte we wniosku, a w szczególności, że przepis zawarty w art. 37 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie rozporządzenia, tj. w dniu 26 marca 2002 roku, uprawniał ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zwalniania niektórych wyrobów akcyzowych z akcyzy, natomiast regulacja zawarta w § 6 rozporządzenia, związana jest z warunkiem dotyczącym uzyskania przez sprzedawcę wyrobu oleju opałowego zwolnienia od podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2009 roku odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] roku określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2002 roku.(k.230-233) W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż decyzje organów podatkowych nie są dotknięte żadną z wad wskazanych w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej, w tym również wadą wymienioną w art, 247 §1 pkt 2 i pkt 3 tejże ustawy, a co za tym idzie nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że w wyniku wydania decyzji miało miejsce rażące naruszenie prawa, a podjęte decyzje podatkowe wydano bez podstawy prawnej.

W tym miejscu należy wskazać, iż na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] 2005 roku wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. przeprowadzono kontrolę prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego przez "A" M. P. z siedzibą w K. za okres od dnia [...] 2002 roku do dnia [...] 2002 roku. W trakcie kontroli stwierdzono, że M. P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadził sprzedaż m.in. oleju opałowego, przy czym od czynności tej nie naliczał ani nie deklarował podatku akcyzowego. Do wystawionych faktur dołączał oświadczenia nabywców o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe, spełniające wymogi § 6 ust.1 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego. W trakcie tejże kontroli organ dopatrzył się jednak szeregu nieprawidłowości w sprzedaży oleju opałowego 35 osobom, które wykorzystały go niezgodnie z jego celem i odnośnie miesiąca lipca 2002 roku wydał decyzję określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.(k.95-98) Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano m.in. powoływane już wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego.

Od decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] roku [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] roku odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., złożył w dniu [...] roku odwołanie skarżący M. P. zaskarżając powyższą decyzję w całości i zarzucając jej pominięcie wszystkich podniesionych we wniosku argumentów, a w szczególności tego, że inne decyzje Urzędu Celnego dotyczące innych miesięcy oraz zbiorczego [...] 2002 roku zostały uchylone oraz pominięcie treści art. 247 i 249 Ordynacji podatkowej pozwalających na wszczęcie z urzędu postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący wniósł o uwzględnienie jego wniosku i bądź stwierdzenie nieważności decyzji bądź postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] roku w sprawie nr [...] dotyczących akcyzy za miesiąc [...] 2002 roku, a następnie jego umorzenie lub ponowne przeprowadzenie.

W uzasadnieniu swego stanowiska skarżący wskazał na treść wyroków i ich uzasadnień Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, których skutkiem jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 9 grudnia 2007 roku uchylająca decyzję organu I instancji co w konsekwencji winno odnieść się do pozostałych miesięcy 2002 roku, w tym za [...] 2002 roku, przy uwzględnieniu, że uchylono zbiorczą decyzję za [...] 2002 roku.

Zobowiązanie w podatku akcyzowym w rozpatrywanej sprawie dotyczy lipca i następnych miesięcy 2002 roku. Zastosowanie mają zatem materialne przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego i wydanego na jej podstawie (art. 37 ust. 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego, bowiem, stosownie do art. 21 § l pkt l Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiązała powstanie takiego zobowiązania. Tej podstawie prawnej przyporządkowane zostały dokonane przez organ ustalenia, które niezależnie od trafności zarzutów stawianych czynnościom procesowym, determinują legalność rozstrzygnięcia w zakresie przesłanek wskazanych hipotezą powołanego przepisu aktu wykonawczego. Należy wiec uznać, że przepis § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego nie jest zgodny z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a u.p.t.u z 1993 roku, w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia rozporządzenia tj. w dniu 26 marca 2002 roku, a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Oba wskazane przepisy w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia rozporządzenia w życie, tj. w dniu 26 marca 2002 roku uprawniały ministra właściwego do spraw finansów publicznych m. in. do stosowania zwolnień w podatku akcyzowym, a regulacja zawarta w § 6 rozporządzenia związana jest z warunkiem dotyczącym uzyskania przez sprzedawcę wyrobu określonego w § 4 ust. 1, oleju opałowego, zwolnienia od podatku akcyzowego. W art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawodawca postanowił, że minister właściwy w sprawie finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia zwalniać niektóre wyroby od akcyzy. Przepis ten jako odnoszący się do zwolnienia ujętego od strony przedmiotowej, może być brany pod uwagę jako zawierający upoważnienie do określenia przedmiotowych zwolnień od podatku akcyzowego bowiem reguła wyłączności ustawowej w zakresie prawa daninowego, wyprowadzana z art. 217 Konstytucji RP (obok art. 84 ustawy zasadniczej), nie wyklucza regulowania kwestii związanych z przyznawaniem ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, w drodze aktów wykonawczych pod warunkiem, że zasady dotyczące tej materii wynikają z ustawy. W ocenie skarżącego z żadnego z wymienionych przepisów ustawy nie wynikało w momencie wejścia w życie rozporządzenia, tj. w dniu 26 marca 2002 roku, uprawnienie do uregulowania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych przesłanek, warunków, które byli obowiązani spełnić podatnicy, aby móc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, pod rygorem utraty prawa do zwolnienia. Podmiot ubiegający się o takie zwolnienie miał obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele opałowe, wynikające z § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego, opatrzony rygorem podatkowym wynikającym z ust. 5 tego przepisu. W tym miejscu skarżący powołał się na utrwalone stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził, że jeżeli ustawodawca nie uregulował określonej kwestii w upoważnieniu do wydania aktu podstawowego należy ten fakt interpretować jako nie udzielenie kompetencji, przy zastosowaniu wykładni literalnej. Również przepisy, w których zawarte były wytyczne do wykonania art. 37 ust. 2 oraz art.38 ust. 2, tj. odpowiednio ust. 4 i ust. 3 tych artykułów, nie nawiązywały do kwestii związanych z materią uregulowaną w § 6 rozporządzenia z 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego. Także w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie było w tym czasie regulacji dotyczącej uzyskiwania przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego, którym był olej opałowy, oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu takiego wyrobu.

Wyznaczając zakres przedmiotowy rozporządzenia w § 1 w pkt 3 Minister Finansów zaznaczył, iż rozporządzenie określa obniżki stawek akcyzy określonych w art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 roku i warunki ich stosowania, natomiast art. 37 ust. 2 pkt 1 stanowił podstawę tylko do obniżania stawek akcyzy, natomiast w pkt 4 § 1 rozporządzenia była mowa jedynie o możliwości zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy, bez określenia warunków takich zwolnień.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2010 roku wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu swego stanowiska podał, iż we wniesionej skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, argumentów, zarzutów, dowodów ponad te, które zostały zawarte w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymuje zatem zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji, wobec czego wnosi oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. jest zasadna z poniższych przyczyn.

Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153,poz.1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów prawnych wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.153,p.1269) sprawowana jest w oparciu kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Odnosząc treść wyżej wskazanych przepisów do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy należy stwierdzić, odwołując się do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.153,poz.1269) że Sąd nie jest związany granicami skargi, a wiec może uwzględnić z urzędu inne od wskazanych przez stronę zarzutów i wydać stosowne orzeczenie. Rozpoznając mniejszą sprawę Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z § 6 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego podatnik sprzedający olej opałowy tj. wyroby określone w § 4 ust 1 rozporządzenia był zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. W przypadku sprzedaży takiego wyrobu osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, w punkcie 2 paragrafu na sprzedawcę nałożono obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to winno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, zaś w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był zobowiązany napisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tą sprzedaż. W § 6 ust. 2 rozporządzenia określono wymogi jakie winno zawierać oświadczenie nabywcy oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze. Natomiast § 6 ust. 5 tego rozporządzenia poprzez odesłanie do § 5 regulował konsekwencje niezłożenia oświadczenia. W tym wypadku miast zwolnienia sprzedawcy od podatku akcyzowego, wynikającego z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego zastosowanie miały stawki podatku akcyzowego określone dla oleju napędowego. Z przepisu tego wynika, że zwalnia się z obowiązku podatkowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5 wskazanego rozporządzenia dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważało się również sprzedaż na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego określało w § 30 datę wejścia przepisów w życie na dzień 26 marca 2002 roku. Równocześnie weszła w życie nowelizacja ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadzona na mocy ustawy z dnia 15 lutego 2002 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, o zamianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy Kodeks Wykroczeń.(Dz.U. nr 19,poz.186) Z mocy tej nowelizacji uzupełniono ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie będącym przedmiotem rozważań o art. 35 ust. 6, wprowadzając do niego rozwiązania, które poprzednio znajdowały się w akcie wykonawczym między innymi w zakresie czasu powstania obowiązku podatkowego powstałego przy sprzedaży oleju opałowego. Nowelizacja ta nie obejmowała natomiast przepisów upoważniających do uregulowania w drodze aktu wykonawczego materii zawartych w opisanych powyżej przepisach rozporządzenia.

W przypadku decyzji o charakterze konstytutywnych należy stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji, natomiast w przypadku decyzji deklaratoryjnych należy stosować przepisy obowiązujące w chwili powstania stosunku prawnego. Takie stanowisko jednolicie od dłuższego okresu czasu prezentuje judykatura, przykładowo w orzeczeniu NSA z dnia 7 lipca 1988r. IV SA 451/88, GAP 1988,nr.22,str43, wyrok NSA z dnia 7 września 1994r. III SA 1111/93, ONSA 1995, nr.3,p.120. Zasady te znajdują również oparcie w konstytucyjnej zasadzie państwa prawa wyrażonej w art. 2 i 7 Konstytucji RP. Zobowiązanie podatkowe w przypadku podatku akcyzowego powstaje z mocy prawa, a decyzja organu podatkowego określająca wymiar tego podatku ma charakter deklaratoryjny tj. potwierdzający jedynie istnienie samego zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie dotyczy lipca 2002 roku i mają tu zastosowanie przepisy prawa materialnego tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego wydanego na podstawie art.37 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 20002 roku w sprawie podatku akcyzowego, gdyż art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstało z dniem zdarzenia, z którym ustawa wiązała powstanie takiego zobowiązania. Takiemu uregulowaniu prawnemu podporządkowane zostały dokonane przez organ ustalenia, które niezależnie od trafności zarzutów stawianych czynnościom procesowym, determinują legalność rozstrzygnięcia w zakresie przesłanek wskazanych hipotezą powołanego przepisu aktu wykonawczego. Z tych względów kwestia niekonstytucyjności tego przepisu wymaga rozważania w pierwszej kolejności. Usunięcie bowiem decydującej podstawy prawnej opartej o przepisy rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku czyni bezprzedmiotowymi rozważania co do wypełnienia jej przesłanek w aspekcie prawidłowości postępowania dowodowego.

W tym miejscu należy wskazać na granicę dopuszczalności sądowej kontroli zgodności określonego aktu wykonawczego z aktem wyższego rzędu, w tym obejmującym ustalenie niezgodności z Konstytucją w zakresie ustalenia, który przepis prawa znajdzie zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, a nie stanowi przekroczenia granic sprawowania wymiaru sprawiedliwości i nie przekracza granic kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Kwestia ta dotyczy jedynie ustalenia przez Sąd orzekający w danej sprawie o zakresie obowiązujących norm prawnych znajdujących zastosowanie w określonym stanie faktycznym by zapobiec wydaniu orzeczenia w oparciu o akt prawa niższego rzędu niezgodny z Konstytucją, nie stanowi natomiast przekroczenia zarezerwowanego dla Trybunału Konstytucyjnego orzekania o zgodności z Konstytucją. Należy podkreślić, iż nie kwestionowane jest uprawnienie Sądu do badania konstytucyjności aktów podustawowych z ustawą lub Konstytucją. Przedstawione wyżej stanowisko znajduje oparcie w wyroku NSA z dnia 7 marca 2003 r. III RN 33/2002, OSNP 2004,nr. 7,p.111, wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2002r. I SA/Łd 1954/2001, ONSA 2003, nr.1,p.34.

Wskazując na powyższe wywody Sąd w niniejszej sprawie ustalił, że przepis § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego nie jest zgodny z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz z art. 35 ust 6 pkt 1 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 roku w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie rozporządzenia tj. w dniu 26 marca 2002 roku a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2007 roku I FSK 792/07.

Oba przepisy tj. art. 37 ust 2 i art. 38 ust 2 o podatku od towarów i usług z 1993 roku w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie rozporządzenia tj. w dniu 26 marca 2002 roku uprawniały ministra właściwego do spraw finansów publicznych, m.in. do stosowania zwolnień w podatku akcyzowym, a regulacja zawarta w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego związana jest z warunkiem dotyczącym uzyskania przez sprzedawcę wyrobu określonego w § 4 ust. rozporządzenia zwolnienia od podatku akcyzowego. W art. 37 ust 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca postanowił, że właściwy minister może w drodze rozporządzenia zwalniać niektóre wyroby od akcyzy. Przepis ten jako odnoszący się do zwolnienia ujętego od strony przedmiotowej może być brany pod uwagę jako zawierający upoważnienie do określenia zwolnień od podatku akcyzowego bowiem reguła wyłączności ustawowej wyprowadza z art. 217 Konstytucji RP i nie wyklucza regulowania kwestii związanych z przyznawaniem ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku w drodze aktów wykonawczych pod warunkiem, że zasady dotyczące tej materii wynikają z ustawy. Z żadnego ze wskazanych wyżej przepisów ustawy nie wynikało w momencie wejścia w życie rozporządzenia w dniu 26 marca 2002 roku uprawienie do uregulowania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych przesłanek, które byliby obowiązani spełnić podatnicy by skorzystać ze zwolnienia podatkowego, pod rygorem utraty prawa do zwolnienia. Podatnik miał obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele opałowe, wynikający z § 6 ust 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego, opatrzony rygorem podatkowym wynikającym z ust 5 tego przepisu. Jeśli ustawodawca nie uregulował określonej kwestii w upoważnieniu do wydania aktu prawnego niższego rzędu to fakt ten należy odczytywać jako brak kompetencji do ustanowienia takiego aktu, a upoważnienie podlega wykładni literalnej i nie może być wykładane funkcjonalnie. Takie stanowisko zostało zaprezentowane jednoznacznie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego np. z dnia 28 maja 1986 r, U 1/86, Z dnia 8 października K 36/00, 11 lutego 2003 r. P 12/02, z dnia 10 grudnia 2003 r, K 49/01.

Równocześnie przepisy, w których zwarte były wytyczne do wykonania art. 37 ust 2 oraz art. 38 ust. 2 tj odpowiednio ust 3 i 4 nie nawiązywały do kwestii związanych z materią uregulowaną w § 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego. Także w innych przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie było regulacji dotyczącej uzyskania przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu takiego wyrobu.

Wyznaczając zakres przedmiotowy rozporządzenia w § 1 pkt 3 Minister Finansów zaznaczył, iż rozporządzenie określa obniżki stawek akcyzy zawarte w art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 roku i warunki ich stosowania, natomiast w § 1 pkt 4 rozporządzenie przewidywało jedynie zwolnienie niektórych wyrobów od akcyzy nie regulując warunków tego zwolnienia. Z tych też przyczyn brak było ustawowych przesłanek do uregulowania zawartego w treści § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego dotyczących warunków zwolnienia niektórych wyrobów z akcyzy przy obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu na cele grzewcze i konsekwencji niespełnienia tego warunku.

Taki stan prawny istniał do dnia 1 października 2002 roku, kiedy to na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.153,p.1272) znowelizowano art. 37 ust. 2 pkt 1 i 2 zawierający fakultatywne upoważnienie do wydania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozporządzenia na mocy, którego od tego dnia mógł obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1, jak również zwalniać niektóre wyroby od akcyzy. W obu punktach tego przepisu uzupełniono upoważnienie ustawowe o możliwości określenia warunków stosowania obniżek lub zwolnienia. W treści upoważnienie ministra do ewentualnego zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy w art. 37 ust 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b tiret 2 noweli z dnia 30 sierpnia 2002 roku dodano upoważnienie do określania warunków zwolnień. W tej sytuacji nie budzi wątpliwości, iż § 6 ust 1 pkt 2 i 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku w brzmieniu sprzed omówionej zmiany ustawy nie miał oparcia w przepisach ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe wywody należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. nie może funkcjonować w obrocie prawnym wobec wydania jej w oparciu o przepisy prawa nie znajdujące oparcia w Konstytucji oraz ustawie, co należy ocenić w świetle art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacja podatkowa jako wydaną bez podstawy prawnej. Należy również podkreślić, iż organy nie posiadają samoistnych uprawnień do pomijania możliwości zastosowania aktów prawnych niezgodnych z Konstytucja, a zatem w niniejszej sprawie organy celne nie miały podstaw prawnych do odmowy zastosowania wskazanych wyżej przepisów rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego.( wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r P 7/2000 OTK ZU 2002, nr 2 p.13) Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić powyższe wywody dokonując oceny dopuszczalności wydania decyzji przy uwzględnieniu czynnika czasu.

Sąd na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżona decyzję. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 i art. 205 § 1wyżej wskazanej ustawy.