Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 425/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Anita Sałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2007 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 roku nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 3 138 (trzy tysiące sto trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2007 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz na podstawie art. 10 ust. 1 i art. 19 ust. 1 - 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania M. T. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2006 r. w sprawie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2003 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i grudzień 2003 r. W deklaracjach VAT - 7 za wymienione okresy rozliczeniowe skarżący wykazywał inne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz inne kwoty zobowiązania podatkowego od kwot określonych przez organ I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania administracyjnego w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług. Z ustaleń tych wynika, że skarżący zawyżył wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za wymienione miesiące 2003 r. Odliczał bowiem podatek naliczony wynikający ze wskazanych w decyzji faktur wystawionych przez K. B. (PPHU "[...]", faktura z [...] - VAT w kwocie 10.175 zł) oraz przez W. K. ("[...]", faktura z [...] r. - VAT w kwocie 13.868,80 zł), gdy zdaniem organów podatkowych faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży [...]. Nie zostały przy tym wystawione przez wymienione wyżej osoby, które to osoby dodatkowo nie otrzymały zapłaty za rzekomo sprzedane [...] (zob. strony 5 - 7 i 9 zaskarżonej decyzji).

Powyższe wnioski organ I instancji wyprowadził z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności na podstawie czynności sprawdzających oraz dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób wykazanych w treści spornych faktur, które zostały przeprowadzone na jego zlecenie przez inne organy skarbowe (właściwe miejscowo dla "kontrahentów" skarżącego), a także na podstawie dowodów z przesłuchania świadków i przesłuchania skarżącego w charakterze strony.

Stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podzielił organ odwoławczy, powołując się przy tym na to, co wynika z przeprowadzonych dowodów ze źródeł osobowych. Odnosząc się do zarzutów skarżącego podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przedstawił podjęte w sprawie czynności. Powołał się na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, które ocenił jako dokładne i rzetelne. Zauważył, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających autentyczności transakcji wynikających ze spornych faktur. Odniósł się również do wartości dowodowej zeznań złożonych przez wskazanych przez skarżącego świadków (strona 11 decyzji). Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie rozstrzygniecie zapadło na podstawie dokonanej oceny zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego dotyczącego działalności prowadzonej przez skarżącego, a nie pozostałych członków rodziny T.. W tym kontekście znaczenia dla sprawy nie ma oświadczenie W. K. ([...]) z [...] grudnia 2003 r. dotyczące sprzedaży [...] spółce cywilnej "[...]" J. T., L.T..

Organ odwoławczy nie dostrzegł w konsekwencji naruszenia przez organ I instancji wskazanych przez skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) lub innych przepisów postępowania. Za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o VAT. Dodał, że orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 stycznia 2006 r. (C-354/03, C-355/03 i C-484/03), wskazane przez skarżącego w odwołaniu, nie jest wiążące w niniejszym postępowaniu.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z 21 maja 2007 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty rażącego naruszenia przepisów postępowania (w szczególności art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), a także naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o VAT, art. 217 Konstytucji RP oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: ustawa o VAT z 2004 r.).

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący stwierdził, że ustalenia faktyczne organów podatkowych w niniejszej sprawie "są całkowicie bezzasadne", a ich rozstrzygnięcia rażąco naruszają prawo. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organy podatkowe przed przeprowadzeniem postępowania w sprawie przyjęły założenie, że sporne faktury są fikcyjne. W sposób wybiórczy i dowolny dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący oświadczył, że nabywał [...] w dobrej wierze, a zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Ewentualna nieuczciwość kontrahentów nie może mu szkodzić. Wskazał, że twierdzenia jego kontrahentów, iż transakcje wynikające ze spornych faktur nie miały miejsca, są oczywiste z ich punktu widzenia, skoro nie wykazali i nie uiścili związanych ze sprzedażą [...] zobowiązań podatkowych. Ponownie skarżący powołał się również na wyrok ETS (C - 196/04), z którego wynika, że ciężar dowodu co do ustalenia, czy podatnik rzeczywiście dokonywał "fikcyjnego obrotu [...]" spoczywa na organach podatkowych. Za rażąco sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego skarżący uznał to, że organy podatkowe ustalając "fikcyjność transakcji" całkowicie pominęły lub nie dały wiary dowodom świadczącym jego zdaniem o tym, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 1998 r., sygn. akt SA/Bk 147/96.

Skarżący zauważył, że dokonując sprzedaży [...], którego nabycie udokumentowane było m. in. spornymi fakturami, deklarował i wpłacał należny VAT. Skoro [...] sprzedawał, to musiał je również nabywać. Ta okoliczność została pominięta przez organy podatkowe, które nie zakwestionowały "stanów magazynowych" [...]. Podkreślił, że organy dokonały manipulacji zeznaniami świadków, pomijając te fragmenty zeznań, które były dla niego korzystne i potwierdzały faktyczną sprzedaż [...]. Powołał się przy tym na zeznania świadków, tj. K. S., S. M., J. Ż. oraz M.T..

Zdaniem skarżącego, sprzeczne i nielogiczne, a tym samym niewiarygodne są zeznania K.B. (PPHU "[...]") złożone w charakterze świadka w niniejszym i w innych postępowaniach. Organy nie dokonały zaś jego zdaniem żadnej analizy zeznań tego świadka, ograniczając się do oceny tych fragmentów, które stanowiły odpowiedź na zadawane pytania. Podobne zastrzeżenia przedstawił w stosunku do wartości dowodowej zeznań W. K. ([...]). Dodał, że organ I instancji zataił bardzo istotną okoliczność, iż w innym postępowaniu (prowadzonym przeciwko [...] s. c. J.T., L. T.) W. K. przyznał się do niezaewidencjonowania części faktur dokumentujących sprzedaż towarów. Wskazał na swoje wnioski dowodowe składane zarówno w tym zakresie, jak i co do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa w celu rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczących tego, czy sporne faktury podpisywał W. K..

Zdaniem skarżącego, całkowicie niezasadny jest również zarzut, że należności wynikające ze spornych faktur wystawionych przez W. K. ([...]), nie zostały przez niego uregulowane. Powołał się przy tym na wątpliwości dotyczące częściowej kompensaty wzajemnych zobowiązań skarżącego i W. K. z tytułu świadczenia przez skarżącego usługami [...] i kupowanym [...]. Pełnomocnik skarżącego podniósł nadto, że z naruszeniem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przeprowadzony został [...] kwietnia 2006 r. dowód z zeznań świadka W. K. w Areszcie Śledczym w O.. Substytut ustanowiony przez pełnomocnika skarżącego nie został bowiem dopuszczony do udziału w przesłuchaniu, gdyż organ uzyskał zezwolenie wyłącznie dla radcy prawnego reprezentującego interesy skarżącego, który w tym dniu nie mógł udać się do O..

Wskazując na zasadę neutralności podatku od towarów i usług leżącą u podstaw konstrukcji tego podatku, pełnomocnik skarżącego powołał się na wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03. Podkreślił, że z tego orzeczenia wynika, iż podatnikowi dokonującemu łańcuszkowych transakcji przysługuje prawo do odliczenia naliczonego VAT, niezależnie od tego, że w tym łańcuszku dostaw, którego część stanowią jego transakcje, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w VAT, o czym on nie wie lub nie może wiedzieć. Podniósł, że w niniejszej sprawie oszustwa dokonane przez zbywców towarów, polegające na stworzeniu tzw. firm - krzaków, czy też uchylaniu się od opodatkowania dokonanych czynności, nie mogą powodować w stosunku do uczciwego nabywcy sankcji w postaci pozbawienia do prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów handlowych.

Dodał, uzasadniając zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikać winno przepisu rangi ustawowej, a nie przepisu aktu wykonawczego, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za niezasadne uznał przy tym postawione przez skarżącą zarzuty.

W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku, popierając skargę pełnomocnik skarżącego dodatkowo postawił zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu. Podniósł nadto, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zakwestionował fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. wystawioną przez skarżącego dla W. K.. Uznał bowiem, że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, konsekwencją czego powinno być zmniejszenie skarżącemu podatku należnego. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, wszystkie transakcje zaewidencjonowane w księgach podatkowych skarżącego miały miejsce.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z nieco innych względów niż w niej podniesione i nie wszystkie zarzuty skarżącego należało uznać za trafne.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja naruszają przepisy postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 oraz art. 191 w związku z art. 193, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania ich z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.

Organy podatkowe nie ustaliły bowiem w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. Rozstrzygając sprawę naruszyły zasadę swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Nie zbadały okoliczności faktycznych sprawy mogących mieć istotny wpływ na jej wynik zarówno co do wysokości podatku należnego, jak i w zakresie podatku naliczonego. Pominęły podnoszoną przez skarżącego kwestię kompensat w odniesieniu do świadczonych przez niego jakoby usług na rzecz W. K.. Nie ustaliły, czy faktura wystawiona przez skarżącego dla W. K. odzwierciedla rzeczywistość i dokumentuje czynność, o której mowa w art. 2 ustawy o VAT. Przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości pomimo tego, że nie podważyły domniemania prawdziwości prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych. Nie powtórzyły dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W. K., który to dowód może mieć istotne znaczenie dla sprawy, także co do przychodów skarżącej oraz jej kosztów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dowód ten przeprowadzony został w trakcie postępowania kontrolnego, tj. [...] kwietnia 2006 r. (poniedziałek, godz. 10), bez udziału pełnomocnika skarżącego w Areszcie Śledczym w O.. Z argumentacji przedstawionej zarówno w skardze, jak i w odwołaniu wynika zaś, że pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka [...] kwietnia 2006 r. (czwartek) w godzinach popołudniowych. Nie mógł w tym terminie osobiście uczestniczyć w przesłuchaniu. Ustanowiony przez niego substytut nie został zaś dopuszczony do udziału w przeprowadzeniu tego dowodu. W takiej sytuacji należało powtórzyć przeprowadzenie tego dowodu w trakcie postępowania podatkowego, z zachowaniem reguł przewidzianych w art. 190 Ordynacji podatkowej, skoro zdaniem skarżącego dowód ten może mieć istotne znaczenie dla sprawy, czego w ocenie Sądu nie sposób wykluczyć. Specyfika przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w miejscu odosobnienia nie może stanowić przeszkody w zapewnieniu stronie możliwości wynikających z art. 188 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej, szczególnie wówczas, gdy uzasadniony został brak możliwości udziału w przeprowadzeniu dowodu w trakcie postępowania kontrolnego, a zeznania świadka mają istotne znaczenie dla sprawy.

II. Organy podatkowe, stwierdzając uchybienia w prowadzonych przez skarżącego ewidencjach dotyczących podatku od towarów i usług i odmawiając mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które ich zdaniem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie podważyły szczególnej mocy dowodowej ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ewidencje prowadzone na podstawie odrębnych przepisów należy uznać za księgi podatkowe. W rozpoznawanej sprawie skarżący obowiązany był prowadzić ewidencję zakupów i ewidencję sprzedaży na podstawie przepisów ustawy o VAT. Z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe stwierdziły, iż prowadzona przez skarżącego ewidencja zakupów dla potrzeb VAT nie stanowi dowodu tego, co z niej wynika.

Z dyspozycji art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zaś wprost, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7), która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8).

Organy podatkowe z jednej strony zarzucają natomiast skarżącemu znaczne zawyżenie przysługującego do odliczenia podatku naliczonego w związku z ewidencjonowaniem w księgach podatkowych zdarzeń gospodarczych, które ich zdaniem nie miały miejsca, a z drugiej strony akceptują pośrednio to, co z tych ksiąg wynika, gdyż nie podważyły domniemania prawdziwości tych ksiąg. Z akt sprawy wynika przy tym, że nie zawierają one protokołu z badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego w kontrolowanym okresie. Organy nie odnoszą się jednocześnie w swoich decyzjach do wartości dowodowej kontrolowanych ksiąg podatkowych. Badanie ksiąg podatkowych stanowi zaś czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na potrzeby postępowania dowodowego ustawodawca wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 116).

Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe mogą skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, ale tylko wówczas, gdy skutecznie podważą domniemanie prawdziwości tych ksiąg, działając zgodnie z dyspozycjami art. 193 Ordynacji podatkowej. W świetle zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego, organy nie miały wystarczających podstaw do wydania decyzji określających skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub wysokość zobowiązania podatkowego w innych kwotach od tych, które wynikają z prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych oraz ze złożonych deklaracji VAT - 7, gdyż nie podważyły skutecznie tego, co wynika z prowadzonej przez niego ewidencji zakupów VAT.

Dodatkowo zauważyć należy, że brak jest podstaw do sporządzania przez inspektora kontroli skarbowej odrębnego protokołu z badania ksiąg, o ile dane z protokołów, o których mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowej, zawierają informacje przewidziane w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2006 r., I FSK 744/05, LEX nr 197539). Protokół kontroli skarbowej nie wypełnia w niniejszej sprawie dyspozycji z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Także w zaskarżonych decyzjach organy nie wypowiedziały się w sprawie prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych, w szczególności co do prowadzonej przez niego ewidencji zakupów dla potrzeb VAT.

W ocenie Sądu, ustawodawca nieprzypadkowo wskazał w art. 181 Ordynacji podatkowej, że w pierwszej kolejności dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być prowadzone przez podatnika, płatnika lub inkasenta księgi podatkowe. W piśmiennictwie przyjmuje się, że księgi podatkowe mają decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania, a w sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego zostaną one przyjęte przez organ podatkowy jako dowód, to nie ma w zasadzie potrzeby sięgania do innych środków dowodowych w celu dokonania wymiaru podatku (zob. Zubrzycki J. [w:] Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V - rozszerzone i zaktualizowane na 2002 r., Wrocław 2002, s. 240). Wnioskując a contrario przyjąć należy, że organ podatkowy posiada tylko wówczas możliwość określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości od tej, która wynika z prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, gdy podważy domniemanie prawdziwości tych ksiąg.

III. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279).

Z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 1, s. 51).

Gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Szczególnie w sytuacji, gdy istnieją podstawy do rozważenia możliwości zastosowania dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli podatnik powołuje się na okoliczności, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy i występuje w związku z tym o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, to obowiązkiem organu podatkowego jest podjęcie inicjatywy zmierzającej do uzupełnienia materiału dowodowego z zachowaniem reguł przewidzianych w art. 190 Ordynacji podatkowej, jeżeli wskazana przez podatnika okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Pod pojęciem "wystarczająco" należy rozumieć "w sposób niebudzący istotnych wątpliwości, pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy".

Zgodnie z dyspozycjami art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidło przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598). Zarzut naruszenia granic swobodnej oceny dowodów może okazać się zasadny, jeżeli organ podatkowy nie dostrzeże oczywistych sprzeczności wynikających z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wyjaśni w sposób przekonujący, czy sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy.

IV. Za nietrafne Sąd uznał natomiast zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W świetle naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 oraz art. 191 w związku z art.193 tej ustawy, zarzuty dotyczące naruszenia art. 199a § 3 należy uznać za przedwczesne, choć postawione zostały dopiero w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku. Z przepisu tego wynika, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Powołany przepis ma niewątpliwie charakter procesowy i warunkowy. Do kompetencji i obowiązków organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy w sprawie występują wątpliwości powodujące konieczność zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości [podkreślenie Sądu] co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany przy tym jest podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu podatkowego będzie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W szczególności, za wystarczającą przesłankę do bezwarunkowego wystąpienia przez organ podatkowy z powództwem, o którym mowa w omawianym przepisie, nie sposób każdorazowo uznać sytuacji, gdy podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tzw. "pustej faktury", a okoliczność ta została przez organ udowodniona. W sytuacji, gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznych wniosków, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistości i nie stanowi podstawy do powstania obowiązku podatkowego, to nawet wówczas, gdy twierdzenia "kontrahentów" w tym zakresie są rozbieżne, organ podatkowy może być uprawniony do rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności występowania do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Z dyspozycji powołanego przepisu nie wynika zdaniem Sądu, że organ podatkowy uwolniony jest od obowiązku i pozbawiony możliwości przewidzianych w art. 191, tj. rozstrzygania spraw na podstawie swobodnej oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zauważyć przy tym należy, że ostateczna ocena, czy organ podatkowy obowiązany jest wystąpić z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, dokonana będzie przez sąd administracyjny, jeżeli organ nie znajdzie wystarczających podstaw do zastosowania tego przepisu, bądź też należeć będzie do sądu powszechnego, jeżeli organ wystąpi ze stosownym powództwem (z dyspozycji art. 1891 k.p.c. wynika, że przepis ten może być zastosowany, jeżeli jest to niezbędne dla oceny skutków podatkowych).

Zestawienie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 1891 k.p.c. prowadzi do wniosku, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako "automatycznego" stosowania pierwszego z tych przepisów, a tym samym pozbawiania ich możliwości rozstrzygania spraw na zasadach obowiązujących przed 1 września 2005 r. Brak jest również wystarczających podstaw do wniosku, że jakiekolwiek wątpliwości dotyczące zasadności odstąpienia przez organ podatkowy od obowiązku zastosowania art. 199a Ordynacji podatkowej, przesądzają o tym, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c) u.p.p.s.a.

Nałożenie na organy podatkowe stosowania niejako "automatycznego" stosowania się obowiązku, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w każdej sprawie, w której występują jakiekolwiek wątpliwości [podkreślenie Sądu] w zakresie, o którym mowa w tym przepisie (również w sprawach dotyczących konsekwencji związanych z funkcjonowaniem w obrocie tzw. "pustych faktur"), powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych, ale mogłoby również spowodować przynajmniej częściowy paraliż sądownictwa powszechnego.

Brak jest wystarczających podstaw do wniosku, że ratio legis omawianego przepisu sprowadza się do tego, że organy podatkowe pozbawione zostały możliwości samodzielnego rozstrzygania spraw bez konieczności zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nawet wówczas, gdy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznych wniosków, że twierdzenia jednego z "kontrahentów" są oczywiście bezzasadne.

Przedmiotem ustalenia, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, mogą być tylko prawa i stosunki prawne, a nie ustalenia faktyczne. Dopuszczalne jest natomiast ustalenie faktu mającego charakter prawotwórczy, jeżeli w istocie zmierza do ustalenia prawa lub stosunku prawnego, np. faktu zawarcia umowy [por. B. Czech, w: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz (praca zbiorowa), Warszawa 1996, t. I s. 632].

Powyższe rozważania prowadzą zdaniem Sądu wniosku, że w sytuacji, gdy dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie została zawarta umowa sprzedaży, na którą powołuje się podatnik korzystający z odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, dokumentującej jakoby dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, to wówczas organ podatkowy zwolniony jest od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo zauważyć należy, że w niniejszej sprawie skarżący nie udowodnił, że zawierał umowy sprzedaży z podmiotami wykazanymi w treści spornych faktur jako jego kontrahenci. Umów takich nie okazał bowiem zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak też na etapie niniejszego postępowania sądowego. Sporne faktury nie mogą być uznane za umowy sprzedaży. W celu ustalenia, czy odzwierciedlają one rzeczywistość konieczne jest dokonanie oceny kompletnego materiału dowodowego. Ocena ta należy do organu podatkowego i nie może być wewnętrznie sprzeczna.

V. Zgodzić należy się z organami podatkowymi co do tego, że w sytuacji, gdy w sposób wiarygodny wykażą, iż dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, gdyż czynność nie została dokonana pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści, to wówczas nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy to, że skarżący opodatkował sprzedaż towaru pochodzącego z niewiadomego źródła. Organy podatkowe dokonują bowiem oceny tego, co wynika z badanej faktury, w niniejszej sprawie pod kątem art. 2 w związku z art. 19 ust. 1 - 2 oraz w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Skoro bowiem nie została dokonana czynność, o której mowa w art. 2 ustawy o VAT, wynikająca z treści spornej faktury, to brak jest podstaw zarówno do odliczenia VAT z faktury tej wynikającego, jak również do naliczenia podatku należnego oraz jego wymagalności (zob. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, ONSA 2002/4/136).

W związku z powyższym, mając na względzie dyspozycje art. 2 i art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o VAT, za niezasadny uznać należy zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 217 Konstytucji RP poprzez bezzasadne, na podstawie przepisu aktu podstawowego [§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia], ograniczenie przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wystarczającą podstawą do zakwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości (nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu), są przepisy rangi ustawowej, tj. art. 2 w związku z art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o VAT. Powołany przepis aktu wykonawczego jest natomiast jedynie konsekwencją powołanych wyżej regulacji ustawowych.

Odnosząc się do wskazanego przez skarżącego orzecznictwa ETS zauważyć należy, że w niniejszej sprawie spór prowadzony jest na tle zdarzeń, które miały miejsce przed wstąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W wyroku z 19 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6/78) Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego,(....). Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Stwierdzenie to nie zmienia jednak zasadniczego nakazu stosowania wykładni prowspólnotowej w odniesieniu do przepisów stosowanych do wskazanych stanów faktycznych, wskazując granice tej wykładni. Mając na względzie konstrukcję i historię podatku od towarów i usług, wzorowanego na podatku od wartości dodanej również przed dniem akcesji, w procesie stosowania prawa należy uwzględniać wnioski płynące z orzecznictwa ETS również w sprawach tego rodzaju, jak niniejsza.

Powołane w skardze wyroki ETS dotyczą jednak tzw. karuzeli podatkowych (wyrok w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-384/03) oraz unikania opodatkowania (C-196/04). Nie dotyczą zaś spraw związanych z wystawianiem "pustych faktur". W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że skarżący mógłby skutecznie domagać się przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyby wykazał, że transakcje miały miejsce, zapłacił za towar, który został mu rzeczywiście przekazany przez podmioty wystawiające faktury, a pomimo dołożenia należytej staranności, nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczym procederze jego kontrahentów. Z akt sprawy nie wynika jednak, że skarżący wystarczająco zadbał o to, aby uniknąć konsekwencji udziału w nagannym procederze.

Zauważyć dodatkowo należy, że podstawą rozstrzygnięcia nie może być wskazany przez organ I instancji przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż przepis ten nie obowiązywał w dniu, w którym złożone zostały przez skarżącego deklaracje VAT - 7 za poszczególne miesiące 2003 r. Z akt sprawy nie wynika, że składał on deklaracje korygujące po wejściu w życie powołanego przepisu. Uchybienie to nie ma jednak istotnego znaczenia dla sprawy, na co zwrócił również uwagę skarżący. W ustawie o VAT z 1993 r. obowiązywał bowiem tożsamy w zasadzie przepis art. 10 ust. 2, tj. przepis, który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, jeżeli skarżący nie złożył deklaracji korygującej po uchyleniu tegoż przepisu na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r.

VI. W celu realizacji art. 141 § 4 u.p.p.s.a., Sąd wskazuje, że obowiązkiem organów podatkowych jest dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej. Służyć ma temu prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż - przykładowo - udowodnione zostanie, że skarżący nie odebrał paliwa, jego rzekomi kontrahenci nie potwierdzają dokonania czynności podlegających opodatkowaniu VAT wynikających jakoby ze spornych faktur, a skarżący nie jest w stanie wykazać, że kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywistość (zawierał z wymienionymi podmiotami stosowne umowy, odbierał towar i dokonywał płatności związanych z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu, działając przy tym z należytą starannością, zgodnie z prawem), to konsekwencją takich ustaleń może być stwierdzenie braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego nawet wówczas, gdy skarżący opodatkował sprzedaż towaru wprowadzonego do obrotu z niewiadomego źródła.

Prowadząc postępowanie podatkowe, którego istotą jest dokonanie oceny określonej umowy (czynności) pod kątem podatkowoprawnym, organy podatkowe obowiązane są w sposób kompleksowy i przekonujący wyjaśnić, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Obowiązane przy tym są odnieść się szczegółowo do prezentowanej przez podatnika argumentacji i stawianych przez niego zarzutów, jeżeli uważają, że brak jest wystarczających podstaw do wystąpienia z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie jest obowiązany do zastosowania powołanego przepisu wówczas, gdy wyjaśni należycie, na jakiej podstawie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie występują wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Obowiązkiem organu rozpoznającego sprawę jest każdorazowo ustalenie (zajęcie wyraźnego stanowiska), czy podatnik fizycznie odebrał od wymienionych w spornych fakturach podmiotów (kontrahentów) zakupiony jakoby towar. Nie można bowiem a priori wykluczyć, że sprzedaż miała miejsce, jeżeli podatnik odebrał towar wskazany w spornych fakturach. Zauważyć przy tym należy, że w niniejszej sprawie organy przyjęły, że skarżący nie odebrał paliwa i nie dokonał zapłaty za towar wymieniony w spornych fakturach, powołując się na zeznania świadków.

Powtarzając dowód z zeznań w charakterze świadka W. K., organ obowiązany będzie podjąć próbę wyjaśnienia stawianych przez skarżącego zarzutów dotyczących wiarygodności świadka. Obowiązany przy tym będzie działać zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W. K. może mieć bowiem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organ obowiązany będzie również odnieść się szczegółowo do tych dowodów (zeznań świadków), na które powołuje się skarżący i wyjaśnić wskazane przez niego sprzeczności oraz wątpliwości. Obowiązkiem organu będzie zajęcie stanowiska co do płatności (kompensat) i rozliczeń związanych z dostawą [...] lub z działaniami mającymi na celu uwiarygodnienie tego, co wynika ze spornych faktur. Wyjaśnienia wymaga, z jakich względów skarżący dokonywał, jak twierdzi, płatności za towar gotówką, a nie w formie przelewu bankowego (z przedstawionych przez niego dokumentów wynika, że za usługi transportowe płatność miała następować w formie przelewów bankowych - zob. k. 199 i 200 akt administracyjnych), czy taki sposób dokonywania płatności znacznych kwot był zgodny z obowiązującymi wówczas przepisami, a także czy płatność gotówką miała charakter stały w stosunku do wszystkich kontrahentów, czy tylko w stosunku do K. B. i W. K.. Wyjaśnienia wymaga także, z jakich względów, w jakich okolicznościach i na jakiej podstawie skarżący zlecał przewożenie gotówki z R. do S., zamiast dokonać przelewu na wskazany rachunek bankowy dostawcy [...], czyli W. K., jak twierdzi skarżący.

Konieczne będzie również ustalenie, czy opodatkowaniu podatkiem należnym u skarżącego rzeczywiście podlega czynność wynikająca z wystawionej przez niego dla W. K. faktury, zakwestionowanej zdaniem pełnomocnika skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. Należy nadto zająć stanowisko w sprawie wniosków dowodowych, na które powołuje się pełnomocnik skarżącego (wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa oraz dowodu z dokumentu świadczącego zdaniem pełnomocnika skarżącego o braku podstaw do uznania za wiarygodne zeznań W. K.). Jeżeli w sprawie występować będą wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, to organ obowiązany będzie wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem.

Organ I instancji obowiązany będzie zatem przedstawić mechanizm działania skarżącego i podmiotów wymienionych w spornych fakturach, a następnie uzasadnić swoje stanowisko w sposób spójny i logiczny, zgodny z zasadami zdrowego rozsądku i dostępnej wiedzy, na podstawie stosownych wniosków wyciągniętych z dokonanej w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skoro w rozpoznawanej sprawie skarżący nie udowodnił, że zawierał stosowne umowy z podmiotami wskazanymi w treści spornych faktur, to w jego dobrze pojętym interesie powinno leżeć przedstawienie organom podatkowym wszelkich dowodów oraz okoliczności faktycznych, które pozwalałyby przyjąć, że czynności wynikające ze spornych faktur zostały rzeczywiście wykonane.

Z uwagi na niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności ze względu na występujące sprzeczności w zakresie jego oceny, za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów stawianych przez skarżącego odnośnie naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji co do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zauważyć jednak zdaniem Sądu należy, że skarżący koncentruje swoją uwagę na kwestionowaniu działań podejmowanych przez organy. Nie przedstawił on dowodów oraz okoliczności faktycznych, które mogłyby jednoznacznie potwierdzić zasadność jego argumentacji co do faktycznego dokonania transakcji wynikających ze spornych faktur. Organy, poza uchybieniami, które spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, przedstawiły w miarę spójnie wnioski płynące z dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Obowiązkiem organu będzie oczywiście podjąć próbę sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych skarżącego, w szczególności ewidencji zakupów dla potrzeb VAT, a gdyby przeprowadzenie tego dowodu okazało się obiektywnie niemożliwe, to organ odwoławczy będzie obowiązany dokonać oceny prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wyjaśnić, z jakich ewentualnie względów nie było możliwe sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Skoro sprawa będzie ponownie rozpoznawana, to w razie konieczności, organ I instancji obowiązany będzie podjąć próbę powtórzenia dowodów ze źródeł osobowych, stosując się do reguł wynikających z art. 190 Ordynacji podatkowej, oczywiście tylko wówczas, gdy będzie to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Dodać należy, że dokument urzędowy stanowi dowód tego, co z niego wynika, dopóki nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny (art. 194 Ordynacji podatkowej). Jeżeli skarżący wskaże istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, obiektywnie mogące podważyć to, co wynika z dokumentu urzędowego, a podnoszone przez skarżącego okoliczności nie zostały wystarczająco stwierdzone, to obowiązkiem organu będzie podjęcie próby przeprowadzenia stosownego dowodu, jeżeli z takim wnioskiem wystąpi skarżący.

Organ nie może być bezwarunkowo związany nieograniczonym obowiązkiem zbierania dowodów obiektywnie niemożliwych do uzyskania. Wówczas obowiązany jest wyjaśnić, z jakich względów jego inicjatywa dowodowa okazała się nieskuteczna. Nie oznacza to, że w sytuacji, gdy z przyczyn od niego niezależnych pozbawiony zostanie możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, to konsekwencją tego będzie brak możliwości wydania rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie swobodnej, ale nie dowolnej, oceny tych dowodów, które zostały zgromadzone.

Reasumując, pomimo stwierdzonych uchybień (sprzeczności) mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie sposób skutecznie zarzucić organom zupełnej dowolności co do ich wniosku o braku wystarczających podstaw do przyjęcia, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które jakoby dokumentują sprzedaż paliwa. Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego, za przedwczesne należy przy tym uznać wiążące rozstrzyganie o tym, czy sporne transakcje sprzedaży miały rzeczywiście miejsce i czy powodują one określone konsekwencje podatkowe. W pewnym stopniu na niekorzyść skarżącego przemawia ocena sposobu prowadzenia przez niego działalności. Osoby trzecie podejmowały w jego imieniu określone decyzje gospodarcze pomimo tego, że formalnie nie powinny mieć wpływu na jego działalność gospodarczą. W swoim dobrze pojętym interesie skarżący powinien uprawdopodobnić, że wskazywane przez niego osoby miały umocowanie do działania w jego imieniu i na jego rzecz.

W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy należy wystąpić o informacje dotyczące sposobu zakończenia postępowań karnych prowadzonych przeciwko skarżącemu i jego kontrahentom, jeżeli postępowania takowe znalazły swój finał przed właściwym sądem powszechnym. Prawomocne wyroki sądowe w sprawach dotyczących wystawiania faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości i zostały wystawione w celu dokonywania nadużyć podatkowych lub zalegalizowania towaru niewiadomego pochodzenia, mogą mieć istotne, wiążące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowodem w sprawie może być również akt oskarżenia, choć dowód ten nie jest dla organów wiążący i podlega ocenie.

Uznanie przez Sąd za niezasadne zarzutów skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy nie posiada możliwości wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego, jeżeli po uzupełnieniu materiału dowodowego uzna, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania tego przepisu. Jeżeli stwierdzi, że nie jest w stanie w sposób wyczerpujący wyjaśnić występujących w sprawie sprzeczności i niejasności co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, to wówczas obowiązany będzie zastosować się do dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.