Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 398/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.18, 19, 21
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 128/06 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 300 (trzysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Łd 128/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. S. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., numer [...], decyzję wydaną 30 listopada 2005r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1996r.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., z dnia 19 września 2001r., i określił za czerwiec 1996r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 3 709zł uwzględniając na korzyść odwołującej się, z uwagi na znaczny udział niepełnowartościowego towaru w ogólnej liczbie transakcji, że efektywna marża wynosiła 19,14%, a nie jak przyjął to organ I instancji - 70,56%. Wielkość przyjęta przez organ została podana przez samą podatniczkę.

Rozstrzygnięcia organów w niniejszej sprawie zostały wydane po przeprowadzeniu u A. S., prowadzącej P. H. P. w Z., kontroli, podczas której, po porównaniu ilościowo - wartościowym sprzedanych i zakupionych towarów, stwierdzono nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji. Biorąc pod uwagę stany remanentowe na dzień 10 czerwca 1996r., na koniec 1996r., ilości zakupionych i sprzedanych towarów handlowych według dokumentów, kwotę ubytków 5%, stwierdzono zarówno niedobory jak i nadwyżki poszczególnych asortymentów towarów. Te okoliczności świadczyły, zdaniem organu, o prowadzeniu przez podatniczkę księgi niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a więc uznano, że księga nie może stanowić dowodu w części dotyczącej wykazanego przychodu i opierając się na fakturach zakupu, wyjaśnieniach kontrahentów, dokumentach celnych i bankowych, stosując w/w marżę wyliczono przychód za kontrolowany okres. Ponieważ doszło także do zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. ustalono procentowy udział sprzedaży w poszczególnych miesiącach do sprzedaży wykazanej w kontrolowanych okresach przy uwzględnieniu wielkości deklarowanych przez podatniczkę i odniesiono tę proporcję do sprzedaży niezaewidencjonowanej.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 30 listopada 2005r. została wydana po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 22 stycznia 2004r., sygn. akt I SA/Łd 1469/02, rozstrzygnięcia Dyrektora z 29 maja 2002r. numer [...], którym utrzymano w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na decyzję z 30 listopada 2005r. A. S., wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła organom naruszenie art. 23 § 5, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżąca podniosła szereg zarzutów w zakresie sposobu przeprowadzenia spisu z natury dokonanego przez organ. W ocenie skarżącej spis z natury przeprowadzono i udokumentowano wadliwie, gdyż został udokumentowany jednym arkuszem spisowym dla dwóch podmiotów, arkusze nie zostały podpisane przez pracowników firm, remanent przeprowadziły osoby nie mające merytorycznego przygotowania, wycenę organ zlecił podatniczce, wadliwie spisano opakowania zbiorcze, a asortyment i ilości nanoszono wtórnie z danych spisanych na kartkach nie załączonych do akt. Nadto wskazano dwa błędy i stwierdzono, że udział kilku zespołów uniemożliwiał weryfikację danych, a akta nie zawierają oryginałów spisu.

Zdaniem skarżącej zeznania świadków - pracowników Urzędu Skarbowego w Z. - potwierdzały okoliczność wadliwego sporządzenie spisu z natury, a ponadto organ wadliwie oszacował obroty stosując ceny nabycia, a nie ceny zakupu, jak też bezpodstawnie oparł się w zakresie podatku VAT o postępowanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za analogiczny okres, które to postępowanie obarczone było szeregiem rażących naruszeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnił, że stosownie do treści art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ - dalej zwanej P.p.s.a. - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przywołane zostały orzeczenia sądowe potwierdzające zasadę, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia w przewidzianym do tego trybie.

Sąd I instancji wskazał następnie, że w wyroku WSA z dnia 22 stycznia 2004r. Sąd ten wskazał na szereg uchybień o charakterze proceduralnym. Za niezbędne uznano przytoczenie uzasadnienia w tej części.

I tak Sąd wskazał w tym pierwszym wyroku, że w toku postępowania odwoławczego, przed wydaniem decyzji nie wyznaczono stronie skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, do czego zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem obliguje również organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tymczasem ujawniono przesłane przez organ l instancji organowi odwoławczemu protokoły przesłuchania w charakterze świadków trzech pracownic tego Urzędu na okoliczność sposobu przeprowadzenia remanentu w zajmujących jedno pomieszczenie magazynowe firmach P. i i drugiej F. w czerwcu 1996 r. Protokoły te nie posiadały daty ich sporządzenia. Wprawdzie organ odwoławczy nie powołał się na ten dowód, jednak biorąc pod uwagę treść składanych w toku postępowania przez podatnika wniosków i zarzutu odnoszącego się do nieprawidłowości przeprowadzenia i udokumentowania spisu z natury, podnoszonych w odwołaniu i w toku postępowania oraz wniosku podatniczki o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, jej pracownic na okoliczność przeprowadzenia spisu z natury, uniemożliwienie skarżącej zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym stanowiło istotne naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, mogące stanowić podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy.

Natomiast Sąd ten stwierdził, że zarzut wadliwego sporządzenia spisu z natury i istnienia dwóch wersji spisu nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Zatem organy zasadnie, po uzupełnieniu materiału dowodowego, wyjaśniły stronie przesłanki subsumcji określonego stanu faktycznego pod właściwy przepis prawa. Sąd podzielił stanowisko organów skarbowych, że na arkuszach spisu, stanowiących podstawę ustaleń faktycznych znajduje się podpis skarżącej i jej oświadczenie, iż do sposobu sporządzenia spisu i treści arkuszy spisowych nie wnosi zastrzeżeń. Podkreślił, że w toku postępowania podatkowego podatniczka nie zgłosiła, mimo iż kwestionowała ustalenia spisu, o dopuszczenie dowodu z kartoteki magazynowej.

Sąd przyznał, że istotnie organy nie sporządziły protokołu badania ksiąg podatkowych zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jednak wskazał, że celem doręczenia stronie w toku postępowania dowodowego protokołu badania ksiąg jest umożliwienie jej wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Przed wydaniem decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. doręczył pełnomocnikowi skarżącej projekt decyzji wymiarowej. W projekcie tym wskazano istniejące, w ocenie Urzędu, nieprawidłowości w księdze przychodów i rozchodów i wskazano, że księga w tym zakresie nie została uznana za dowód w postępowaniu. Skarżąca złożyła obszerne pismo, w którym zawarła swoje uwagi, a tym samym skorzystała z uprawnienia, które daje art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Sąd uznał, że zarzuty odnoszące się do nieprawidłowości w sporządzeniu spisu z natury oraz stwierdzenia nierzetelności zapisów w dokumentacji w odniesieniu do wielkości sprzedaży i zakupów są nietrafne. W konsekwencji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały księgę przychodów i rozchodów w tym zakresie, a wobec nieprzedstawienia przez stronę innych dokumentów, pozwalających na ustalenie rzeczywistej wielkości całej sprzedaży i dokonanych zakupów, organy podatkowe trafnie uznały, iż podstawa opodatkowania winna być określona w drodze oszacowania.

Sąd rozpoznający sprawę wszczętą skargą z dnia 19 grudnia 2005 r. stwierdził, że organy podatkowe wywiązały się z zaleceń Sądu wskazanych w wyroku z dnia 22 stycznia 2004r., a wobec tego nie doszło do naruszenia zasad przeprowadzenia oszacowania podstawy opodatkowania wskazanych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy w sposób właściwy zastosowały cytowany art. 200 § 1 czego dowodem jest znajdujące się w aktach sprawy pismo z dnia 18 listopada 2005 r. wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru tegoż pisma przez pełnomocnika podatniczki.

Ponadto w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z dnia 28 maja 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przesłał do Izby Skarbowej w L. trzy pisma oznaczone jako protokoły z przesłuchania świadka

/T. M., M. C. i A. K./. Z wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że protokoły te zostały sporządzone w ramach nadzoru prowadzonego nad podległymi pracownikami i jedynie błędnie załączono je do akt sprawy.

Sąd zauważył, że zarówno w skardze do Sądu, jak i w składanych pismach procesowych, strona skarżąca zmierzała do wykazania nieprawidłowości w sporządzonym spisie z natury. Zarzuty zawarte w skardze nie znajdują jednak uzasadnienia i potwierdzenia w aktach sprawy i nie wnoszą nowych okoliczności do sprawy, a są rozwinięciem zarzutów wskazywanych już w toku wcześniejszego postępowania sądowego zakończonego wyrokiem z dnia 22 stycznia 2004 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA podkreślił, że do kwestii rzetelności spisu Sąd odniósł się we wcześniejszym postępowaniu sądowym, a zatem uwzględniając treść art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi także i ten Sąd stwierdza, że zarzut wadliwego sporządzenia spisu z natury i istnienia dwóch wersji spisu nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym, a nadto skarżąca potwierdziła, że nie wnosi zastrzeżeń do sposobu sporządzenia spisu i treści arkuszy spisowych.

Sąd I instancji podał, że zgodnie z § 19 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. Nr 148, poz. 720/ spis z natury towarów powinien zawierać co najmniej: imię i nazwisko właściciela zakładu, datę spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu, szczegółowe określenie towaru, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę jednostkową i ogólną wartość towaru.. Sporządzony spis pozwalał na niesporne ustalenie do kogo należał w dacie spisu konkretny towar i w jakiej ilości, wykluczał także możliwość przypadkowego pominięcia pewnej grupy towarów w trakcie ustalania do kogo towar należy. W ocenie WSA nie ma więc podstaw do kwestionowania, w tym stanie faktycznym i w świetle przepisów powołanego rozporządzenia, rzetelności spisu z tej przyczyny, że w jednym arkuszu spisowym dokonano spisu towaru należącego do dwóch podmiotów. Brak przepisu, który wyłączałby możliwość takiego przeprowadzenia spisu. Odwołując się nadal do tego przepisu Sąd stwierdził, że spis jest czytelny, skarżąca potwierdziła prawidłowość jego sporządzenia i nie wnosiła zastrzeżeń do jego treści, co pozwala przyjąć, że spis odzwierciedla prawidłowy stan rzeczywisty. Potwierdzenie spisu przez skarżącą, do której należały spisywane towary, konwaliduje, w ocenie Sądu, brak podpisów na arkuszach spisowych pracowników skarżącej uczestniczących w spisie i jest to swoisty brak proceduralny, który nie ma wpływu na merytoryczną zawartość spisu.

Zaś z przepisu § 20 ust. 1 powołanego rozporządzenia wynika, że to podatnik jest zobowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury, co miało miejsce w sprawie.

Według WSA bez wpływu na rozstrzygnięcie, w świetle powyższych rozważań, pozostają zeznania świadków w toku toczących się postępowań karnych, dotyczące prawidłowości przeprowadzenia spisu i formalnej oceny treści arkuszy spisowych. Sąd nie dopatrzył się w szczególności, by z treści załączonych dokumentów jednoznacznie wynikało, że spis z natury został przeprowadzony nierzetelnie i wadliwie.

Odnosząc się do błędu w pozycji 29 zał. Nr 5 Sąd wskazał, że organy podatkowe skorygowały ilość rajstop błędnie podaną w tej pozycji, zgodnie z wyjaśnieniem strony., a drugi sygnalizowany błąd dotyczył towaru nie będącego własnością skarżącej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania tj, ani art. 120, czy art. 121 § 1, art. 122, ani też art.187 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik A. S., adwokat J. S., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

-1 przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

art. 19 w zw. z art. 21 P.p.s.a., poprzez orzekanie w składzie sędziowskim rozpoznającym niniejszą sprawę Sędziego NSA T. P., która brała udział w rozpoznawaniu sprawy sygn. akt I SA/Łd 1469/02, zakończonej wyrokiem wydanym w dniu 22 stycznia 2004 r. dotyczącej tego samego zagadnienia prawnego przy tym samym stanie faktycznym,

art. 153 w zw. z art. 134 P.p.s.a., poprzez uznanie, iż ze względu na związanie Sądu w niniejszej sprawie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2004 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1469/02, zarzut wadliwego sporządzenia spisu z natury i istnienia dwóch wersji spisu nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie ujawniono nowe okoliczności w postaci zeznań świadków, w szczególności zeznających w toczących się postępowaniach karnych, co w istotny sposób zmienia stan faktyczny sprawy i ocenę prawidłowości kontroli podatkowej,

-2 przepisów prawa materialnego, a mianowicie § 19 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy rozporządzenia regulują obowiązki podatników, a nie sposób przeprowadzenia spisu z natury w trakcie dokonywania kontroli podatkowej przez pracowników Urzędu Skarbowego,

W uzasadnieniu skazano, że zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2005 r. wydaną w sprawie Nr [...]. Decyzja ta zgodnie z art. 233 § pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i art. 153 P.p.s.a., została wydana przez organ odwoławczy na skutek uchylenia przez WSA w Łodzi, wyrokiem z dnia 22 stycznia 2007 r., wydanym w postępowaniu toczącym się pod sygnaturą: I SA/Łd 1469/02, decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia 29 maja 2002 r. Nr [...].

Wyrok WSA z dnia z dnia 22 stycznia 2004 r., (sygn. akt: I SA/Łd 1469/02) wydany został przez skład orzekający, w którym zasiadała m. in. sędzia NSA T. P. W wyroku tym Sąd oddalił zarzuty skarżącej A. S. dotyczące prawidłowości przeprowadzonego spisu z natury, wskazując jako podstawę uchylenia decyzji przepisy procesowe Ordynacji podatkowej. Na skutek tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej, po uwzględnieniu zaleceń WSA wydał decyzję, od której została wniesiona skarga rozpatrywana przez Sąd, w składzie którego także zasiadała m. in. Sędzia NSA T. P. Zdaniem autora skargi Sędzia NSA T. P. dwukrotnie orzekała w sprawie, rozstrzygając dwukrotnie to samo zagadnienie, a więc w sposób pośredni kontrolowała orzeczenie przez siebie samą wydane, co sprzeczne jest choćby z podstawową zasadą prawa, wyrażaną paremią nemo iudex in sua causa. Zgodnie z treścią art. 19 P.p.s.a., niezależnie od przyczyn wyłączenia sędziego z mocy samej ustawy, sąd wyłącza sędziego na jego żądanie lub na wniosek strony, jeżeli istnieje okoliczność tego rodzaju, że mogłaby wywołać uzasadnioną wątpliwość co do jego bezstronności w danej sprawie.

Autor skargi kasacyjnej podniósł więc, że Sędzia NSA T. P., wiedząc o powyższej okoliczności, stosownie do art. 21 P.p.s.a. powinna zawiadomić sąd o zachodzącej podstawie swojego wyłączenia i wstrzymać się od udziału w sprawie. Tak się jednak nie stało i zaskarżony wyrok został wydany przez skład orzekający, w składzie którego zasiadał Sędzia, który nie mógł orzekać bezstronnie i obiektywnie, gdyż Sędzia NSA T. P. miała ugruntowany i wyrobiony pogląd co do zarzutów stawianych w postępowaniu toczącym się przed organami podatkowymi. Jest to więc naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż orzekając odmiennie w niniejszej sprawie Sędzia NSA T. P. uznałaby tym samym wadliwość swojej decyzji wyrażonej w wyroku z dnia 22 stycznia 2004 r..

Uzasadniając drugi z zarzutów kasacji naruszenia przepisów postępowania odniesiono się do stwierdzenia Sądu I instancji, co do związania oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, jak i stwierdzenia, że zarzut wadliwego sporządzenia spisu z natury i istnienia dwóch wersji spisu nie znajduje uzasadniania w materiale dowodowym. W ocenie skarżącej pogląd ten należy odrzucić uznając go za mylny i naruszający art. 153 w zw. z art. 134P.p.s.a. Nie negując zasady z art. 153 P.p.s.a zwrócono uwagę na treść art. 134, w myśl którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. WSA rozpatrując niniejszą sprawę niesłusznie powołał się na art. 153 przy ocenie zarzutu wadliwego sporządzenia spisu z natury, ponieważ stan faktyczny oraz zgromadzony materiał dowodowy, na którym oparto orzeczenie będące przedmiotem niniejszej skargi różni się w sposób zasadniczy od tego, jaki istniał w chwili wydania wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1469/02 oraz następującej po nim decyzji Nr [...]. Do pism z dat 26 września 2006 r. i 6 listopada 2006r. strona skarżąca załączyła nowe dowody, które ujawniły się w trakcie postępowań karnych toczących się przed Sądem Rejonowym w Z. Wśród dowodów tych znajdują się protokoły zeznań A. M., Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w latach 1992-2000, a więc osoby w najwyższym stopniu kwalifikowanej do oceny prawidłowości sporządzenia spisu z natury, który stwierdził m.in.: "Ja niewątpliwie wyłapałbym taki błąd jak jeden arkusz spisowy dla dwóch firm, jest to błąd, który moim zdaniem w ogóle dyskwalifikuje zasadność podatku..." lub też: "Uważam, że w wypadku gdy brak jest protokołu sprostowania a na oryginale protokołu spisu z natury naniesiona jest korekta jakakolwiek to protokół taki nie stanowi dowodu w postępowaniu kontrolnym, to znaczy taki protokół spisu z natury jako załącznik do protokołu kontroli (...). Gdybym otrzymał taki dokument jako szef Urzędu Skarbowego to zarządziłbym powtórną kontrolę."

Wobec tego mając na uwadze art. 134 WSA nie powinien poprzestać na stwierdzeniu, iż jest on stosownie do art. 153 ustawy związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA z dnia z dnia 22 stycznia 2004r., lecz powinien orzekać na podstawie materiału dowodowego uwzględniając również nowe dowody przedstawione przez skarżącą, które podważają tezę o prawidłowości przeprowadzenia spisu z natury, a co za tym idzie, podważają też prawidłowość dotychczasowych ustaleń stanu faktycznego. Przywołano orzeczenie NSA, stwierdzające: "Sąd I instancji nie może wydać wyroku merytorycznego, jeżeli stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe budzi wątpliwości. W takiej sytuacji, sąd musi uchylić zaskarżoną decyzję z powodów proceduralnych" / wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 608/2005/.

Kolejnym zarzutem było oparcie się przez WSA na przepisie § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przywołanego przez Sąd przepisu prawa materialnego. Podniesiono, że rozporządzenie to wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 38 pkt 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, zgodnie z którym Minister Finansów uzyskał upoważnienie do wprowadzania w drodze rozporządzenia obowiązku prowadzenia ksiąg przez określone grupy podatników oraz określania rodzajów ksiąg, sposobu ich prowadzenia, szczegółowych warunków, jakim te księgi powinny odpowiadać, aby stanowiły dowód do ustalenia zobowiązań podatkowych, jak również obowiązków osób zobowiązanych do prowadzenia ksiąg. Tak więc rozporządzenie to regulowało obowiązki podatnika, wymieniając w § 18 sytuacje rodzące obowiązek sporządzenia przez niego spisu z natury i w § 19 uszczegóławiając warunki, jakim wskazany w poprzedzającym paragrafie spis powinien odpowiadać. Przepisy rozporządzenia nie miały więc w żadnym razie zastosowania do spisu z natury przeprowadzanego w ramach kontroli podatkowej przez pracowników Urzędu Skarbowego, których to uprawnienia i obowiązki regulowała w art. 32 i 33 ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, oraz proceduralne przepisy kpa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi.

Biorąc pod uwagę powołanie jako podstawy wnoszonego środka zaskarżenia art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. oraz sformułowanie zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego, jak też ich uzasadnienie, należy stwierdzić, że skarga kasacyjna została sporządzona prawidłowo, zgodnie z wymogami art. 176 P.p.s.a., co umożliwia jej rozpoznanie.

Jednakże zarzuty sformułowane w tym środku zaskarżenia należy ocenić jako nietrafne.

W pierwszym rzędzie sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy a to art. 19 w związku z art. 21 P.p.s.a. poprzez orzekanie w składzie sędziowskim Sędziego NSA T. P., która także brała udział w rozpoznawaniu sprawy o sygn. akt I SA/Łd 1469/02 zakończonej wyrokiem z 22 stycznia 2004r. dotyczącej tego samego zagadnienia prawnego przy tym samym stanie faktycznym. Uzasadniając ten zarzut podano, że Sędzia NSA T. P. dwukrotnie orzekała w sprawie, kontrolowała orzeczenie przez siebie samą wydane, a więc nie mogła orzekać bezstronnie i obiektywnie, i stwierdzono, że Sędzia wiedząc o powyższej okoliczności, stosownie do art. 21 P.ps.a. powinna zawiadomić sąd o zachodzącej podstawie swojego wyłączenia i wstrzymać się od udziału w sprawie

Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, co następuje.

Instytucja wyłączenia sędziego ma charakter procesowego zabezpieczenia jego bezstronności w konkretnym postępowaniu, co jest gwarancją konstytucyjnego prawa do bezstronnego sądu, prawa wynikającego z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Procedura postępowania sądowo - administracyjnego przewiduje w art. 18 i art. 19 P.p.s.a. dwie instytucje wyłączenia sędziego od rozpoznawania określonej sprawy zróżnicowane ze względu na przesłanki tego wyłączenia bezwzględne i względne.

I tak przyczyny wyłączenia sędziego z mocy samej ustawy są wyczerpująco wymienione w art. 18 P.p.s.a. Przesłanki tego wyłączenia opierają się na związkach sędziego z przedmiotem lub podmiotami postępowania, a powiązania są tego rodzaju, że niezależnie od odczuć osób występujących w sprawie, czy odczuć samego sędziego, dobro wymiaru sprawiedliwości wymaga, by sędzia, co do którego zachodzą przesłanki z art. 18 P.p.s.a nie orzekał w sprawie.

Wśród tych przesłanek nie ma okoliczności wyłączającej z powodu rozpoznawania przez sędziego sprawy ze skargi na wcześniejszą decyzję, która została uchylona, a po wydaniu kolejnej i wniesieniu także na nią skargi sędzia ten wchodzi w skład sądu skargę tę rozpatrującego.

Tak więc sam fakt wystąpienia takiej okoliczności nie wywołuje konsekwencji z omawianego art. 18 P.p.s.a. Dostrzegł to także autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przez WSA przepisu art. 19 w związku z art. 21 P.p.s.a..

W myśl bowiem w/w art. 19 niezależnie od przyczyn wymienionych w art. 18, sąd wyłącza sędziego na jego żądanie lub na wniosek strony, jeżeli istnieje okoliczność tego rodzaju, że mogłaby wywoływać uzasadnioną wątpliwości co do bezstronności sędziego w danej sprawie. Należało przywołać ten przepis w brzmieniu wprowadzonym z dniem 6 grudnia 2006r. przez art. 1 ustawy z 22 września 2006r. o zmianie ustawy - Prawo o stepowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz. U. Nr 208, poz. 1536/, pomimo, że zaskarżony wyrok zapadł 28 listopada 2006r., z uwagi na stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2005r., sygn. akt SK 53/04, niezgodności tego przepisu w brzmieniu sprzed w/w zmiany z art. 45 Konstytucji w zakresie, w jakim ogranicza przesłankę wyłączenia sędziego jedynie do stosunku osobistego, pomijając inne okoliczności, które mogą mieć wpływ na ocenę bezstronności sędziego.

A więc uprawniony do złożenia wniosku o wyłączenie musi wykazać takie okoliczności, które, w tym konkretnym przypadku, mogą mieć wpływ na sposób prowadzenia postępowania przez sędziego.

Takie stanowisko jest uprawnione, a potwierdza je wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 13 grudnia 2005r., SK 53/04 / OTK-A nr 11, poz. 134 z 2005r./: " Zgodnie z przyjętą we wszystkich procedurach koncepcją do katalogu przesłanek bezwzględnych nie należą przesłanki uwarunkowane konkretnymi okolicznościami danego postępowania, podlegające właśnie z tego względu elastycznej i zmiennej ocenie, która może, ale nie zawsze przecież musi prowadzić do stwierdzenia, że in casu występują podstawy wyłączenia sędziego, ze względu na zagrożenie bezstronności i obiektywizmu orzekania. Nie taka jest bowiem, jak wskazywano, funkcja przesłanek bezwzględnych wyłączenia sędziego, niepozostawiających pola dla swobodnej i elastycznej oceny okoliczności związanych z konkretnym postępowaniem. Odmienne rozwiązanie prowadziłoby wprost do zanegowania samego podziału na przesłanki bezwzględne i względne, a tym samym stworzonego w ustawodawstwie procesowym mechanizmu wyłączenia w ogólności. "

Zatem sam tylko fakt orzekania przez sędziego zarówno w sprawie zainicjowanej pierwszą, jak i drugą ze skarg, sam w sobie nie stanowi podstawy do stwierdzenia wyłączenia z urzędu jak i na wniosek. W drugim przypadku należy jeszcze wskazać określone okoliczności.

W tym miejscu, odnosząc się do konkretnie sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej, koniecznym jest wskazanie trybu postępowania w przedmiocie wyłączenia sędziego na jego żądanie, czy na wniosek strony. Zarówno zawiadomienie sędziego o zachodzącej podstawie wyłączenia / art. 21 P.p.s.a./, jak i wniosek strony w tym zakresie / art. 20 § 1 P.p.s.a./ zostaje rozpoznany, a spawa ta rozstrzygnięta postanowieniem przez sąd administracyjny, w którym sprawa się toczy, w składzie 3 sędziów, z wykluczeniem sędziego, którego wyłączenie dotyczy. Zgodnie z art. 194 § 1 pkt 6 P.p.s.a. na postanowienie oddalające wniosek o wyłączenie przysługuje stronie zażalenie.

Z powyższych regulacji wynika wniosek, że nie może odnieść skutku zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej naruszenia art. 19 w związku z art. 21 p.p.s.a sprowadzający się według autora kasacji do tego, ze Sędzia nie zażądał swojego wyłączenia ze sprawy, pomimo tego, że, jak to się określa w skardze, " nie mógł orzekać bezstronnie i obiektywnie".

W niniejszej sprawie pełnomocnik występujący w imieniu skarżącej w postępowaniu przed sądem I instancji, jak i wnoszący skargę kasacyjną, wniosku o wyłączenie z powodu okoliczności wywołujących uzasadnione wątpliwości, co do bezstronności sędziego, nie składał. Żądanie takiego nie zgłosił także sędzia. A więc poza zakresem oceny dokonywanej przez NSA pozostają okoliczności podnoszone w kasacji, które w ocenie jej autora powodowały konieczność wyłączenia się przez samego sędziego zgodnie z art. 19 i 21 P.p.s.a, jako że okoliczności te, jeśli w ogóle, mogły zostać podane tylko przez samego sędziego, a jak już stwierdzono wyżej, żądanie takie w niniejszej sprawie nie zostało przez Sędziego złożone. A skoro sędzia nie miał wątpliwości, co do swojej bezstronności, z przyczyn oczywistych nie podawał żadnych okoliczności, na tym etapie sprawy nie podlega to kontroli NSA. Natomiast jeśli wątpliwości te miała strona, była obowiązana wystąpić ze stosownym, uzasadnionym wnioskiem, który zostałby rozpatrzony przez 3 osobowy skład sędziów zawodowych, mając przy tym możliwość kwestionowania oddalenie takiego wniosku.

Nawet zaistnienie przesłanek uzasadniających podejrzenie sędziego o stronniczość w przypadku nie zgłoszenia wniosku o wyłączenie lub w przypadku oddalenia takiego wniosku przez sąd nie daje podstaw do wznowienia postępowania z powodu jego nieważności / art. 271 pkt 1 P.p.s.a./. Należy zgodzić się z twierdzeniem, że naruszenie art. 19 P.p.s.a. można jedynie uznać za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli wniosek o wyłączenie sędziego na zasadzie art. 19 okaże się uzasadniony / tak w postanowieniu WSA w W-wie z, sygn. akt 2092/2005, LEX nr 271616/. Jednakże nieuzasadnionym jest sformułowanie zarzutu skargi kasacyjnej w ten sposób, że strona skarżąca zarzut ten kieruje pod adresem Sędziego, nie wiedząc przecież, czy Sędzia ten miał wątpliwości co do swojej bezstronności, ani z jakiego powodu.

Odnosząc się do stwierdzenia autora kasacji, że Sędzia, którego zarzut dotyczył, dwukrotnie orzekał w sprawie, kontrolował orzeczenie przez siebie samego wydane, nie można nie zauważyć, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. sądy administracyjne orzekają w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne, co miało miejsce w niniejszej sprawie. A więc Sędzia ten nie kontrolował orzeczenia, czyli wyroku, przez siebie samego wydanego.

Podobnie za chybiony należy uznać zarzut naruszenia prawa procesowego w postaci art. 153 i 134 P.p.s.a.. Treść przepisu art. 153 P.p.s.a. oznacza związanie sądu administracyjnego ocena prawną, a więc sąd nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Odstąpienie od tego nakazu jest naruszeniem prawa materialnego .

W zaskarżonym rozstrzygnięciu Sąd I instancji przedstawił przypadki, kiedy taka ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą. Będzie to miało miejsce m.in. wówczas, gdy nastąpi zmiana istotnych okoliczności faktycznych. Dokumenty zawierające zeznania świadka Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu w postępowaniu karnym zawierające stwierdzenia ocenne, co do wad sporządzenia spisu z natury i ich skutków, nie jest zmianą istotnych okoliczności faktycznych po wydaniu pierwszego z wyroków, a tylko wystąpienie takiej zmiany dawałoby podstawy do odstąpienia przez WSA od zasady wyrażonej w omawianym art. 153 P.p.s.a. Stąd także nie można się zgodzić, że naruszono przepis art. 134 P.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie tych, według autora skargi kasacyjnej, nowych dowodów. Zeznania Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zmieniły ustaleń Sądu, co do sposobu przeprowadzenia spisu z natury i formy, czy treści dokumentu obrazującego tę czynność. Sąd I instancji przytoczył uzasadnienie WSA z 22 stycznia 2004r. w omawianym zakresie, jak też wyraził swoje stanowisko, co do prawidłowości przeprowadzenia spisu z natury. Odniósł się także do załączonych przez stronę materiałów, określanych jako nowe dowody, i wyraźnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że zeznania w postępowaniu karnym nie wpływają na rozstrzygniecie sprawy w świetle rozważań Sądu, co do prawidłowości dokonania spisu z natury. Dalej Sąd zaznaczył, że zeznania te dotyczyły prawidłowości przeprowadzenia spisu i formalnej oceny treści arkuszy spisowych. Sąd co prawda nie przytoczył tych zeznań, ale z ich treści wynika, że mają one charakter wypowiedzi ocennej, przedstawiającej własne przekonanie zeznającego, lecz nie powodują, jak już zauważono powyżej, zmiany w ustaleniach istotnych okoliczności faktycznych.

Zarzut kasacji naruszenia art. 153 oraz art. 134 P.p.s.a. wobec zmiany stanu faktycznego spawy poprzez ujawnienie nowych okoliczności w postaci zeznań świadków wydaje się także niezrozumiały wobec twierdzeń autora skargi kasacyjnej, w związku z zarzutem naruszenia art. 19 w związku z art. 21 P.p.s.a., a mianowicie, że w sprawie orzekała sędzia biorąca udział w rozpoznaniu sprawy zakończonej wyrokiem z 22 stycznia 2004r. dotyczącej tego samego zagadnienia prawnego i jak to ujęto w kasacji : "przy tym samym stanie faktycznym".

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego koniecznym jest powrócenie do art. 174 P.p.s.a. dopuszczającego dwie podstawy skargi kasacyjnej, a to naruszenie przez Sąd prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1 tego artykułu/ oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy / pkt 2/.

W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej powołał się na obydwie te podstawy. Jeden z zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 153 i 134 P.p.s.a. został uzasadniony wystąpieniem nowych okoliczności, nieuwzględnionych przez WSA, co w istotny sposób zmienia stan faktyczny sprawy. Zarzut taki musi być rozpatrzony w pierwszej kolejności, co miało miejsce w sprawie. Zarzut ten, z powodów podanych wyżej, oceniony został jako nietrafny. A więc ustalenia stanu faktycznego w sprawie nie zostały przez skarżącą skutecznie zakwestionowane, co powoduje, że stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości. Zatem w konsekwencji może zostać rozpoznany zarzut naruszenia prawa materialnego, a to § 19 ust. 1 w/w rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z tego powodu, jak to ujęto w skardze kasacyjnej, że przepisy rozporządzenia regulują obowiązki podatników, a nie sposób przeprowadzania spisu z natury przez pracowników organu prowadzącego kontrolę podatkową.

Zauważyć należy, że pojęcie " spis z natury" jest kategorią z zakresu rachunkowości prowadzonej przez podmioty gospodarcze i oznacza, co do zasady, metodę polegającą na liczeniu, mierzeniu, ważeniu i innych fizycznych pomiarach ilościowo- wartościowych, głównie rzeczowych składników majątku podmiotu, metodę, której celem jest ustalenie faktycznego stanu danych składników np. towarów handlowych, a następnie ich wycenę.

Organy kontroli skarbowej jak i podatkowe dokonując takich czynności jak spis towarów i jego wycena muszą czynić to zgodnie z przepisami obowiązującymi podatnika w zakresie prowadzonych przez niego urządzeń księgowych, jako że zgodnie z tymi także przepisami organ ustala podstawę opodatkowania, jak i określa należny podatek w warunkach takich, jakie obowiązują samego podatnika. Zatem i ten zarzut należy uznać za nieuzasadniony.

Wobec powyższego skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w pkt 2 sentencji wyroku uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.

.