Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 403/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 111,  art. 145b par. 1 pkt 2 lita. a, art. 145 b ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lipca 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi L. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 403/21

UZASADNIENIE

L. W. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów

i usług w zakresie obowiązku stosowania kasy on-line do rejestrowania sprzedaży pieczonych kurczaków lub ich części w jednym ze swoich sklepów od 1 stycznia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej

w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. W jednym z prowadzonych przez siebie sklepów posiada lady grzewcze,

z których klienci mogą pobrać podawane przez pracowników sklepów pieczone kurczaki. Kurczaki są przygotowywane przez pracowników sklepów. Na przygotowanie produktu składa się: oczyszczenie mięsa, przygotowanie marynaty, marynowanie mięsa, pieczenie w piecu konwekcyjno-parowym, przechowywanie gotowego produktu w ladzie grzewczej. W sklepach w których sprzedawane są kurczaki nie ma możliwości ich konsumowania, sklepy nie są wyposażone w miejsca do konsumpcji, sprzedaż odbywa się poza stoiskiem z ladą grzewczą - w kasach przy wyjściu ze sklepów.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia z tego podatku. Posiada obecnie kasy fiskalne z elektronicznym zapisem kopii. Nie prowadzi działalności w formie placówki gastronomicznej świadczącej usługi gastronomiczne, w tym również sezonowo.

Mając na względzie tak zakreślone zdarzenie przyszłe, wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy w związku z faktem, że w prowadzonych przez niego sklepach klienci mogą nabyć pieczone kurczaki, przyprawione i upieczone przez jego pracowników, podawane klientom z lady grzewczej, bez możliwości konsumpcji na terenie sklepu, zobowiązany jest ewidencjonować sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej od 1 stycznia 2021 r. za pomocą kas on-line umożliwiających przesyłanie danych między kasą rejestrującą, a Centralnym Repozytorium Kas?

Zdaniem wnioskodawcy, nie ma on obowiązku ewidencjonować sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej od 1 stycznia 2021 r. za pomocą kas on-line umożliwiających przesyłanie danych między kasą rejestrującą, a Centralnym Repozytorium Kas, ponieważ wyżej opisana sprzedaż pieczonych kurczaków, nie stanowi świadczenia usług związanych z wyżywieniem wyłącznie świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo. Argumentując swoje stanowisko wnioskodawca wskazał na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z "[...]" znak: "[...]".

W interpretacji indywidualnej z "[....]" Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS"), uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. DKIS stwierdził, że wnioskodawca przygotowując kurczaki poprzez ich oczyszczenie, przygotowanie marynaty i marynowanie mięsa, a następnie ich pieczenie, przygotowuje gotowy do spożycia posiłek. Tak przygotowany przez wnioskodawcę kurczak, jest przechowywany w ladzie grzewczej skąd sprzedawany jest klientom w całości bądź w części. W ocenie DKIS tego rodzaju czynności pozwalają uznać, że wnioskodawca sprzedaje gotowe posiłki w pełni przyrządzone i serwowane do bezpośredniego spożycia, tj. takie jak oferowane w placówkach gastronomicznych.

DKIS uznał, że skoro w ramach prowadzonych sklepów stacjonarnych wnioskodawca będzie prowadził sprzedaż usług gastronomicznych, to stosownie do art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2020, poz. 106 ze zm.), cyt. dalej jako "ustawa o VAT", będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych od 1 stycznia 2021 r. przy użyciu kasy on-line, tj. kasy umożliwiającej połączenie i przesyłanie danych między kasą rejestrującą, a Centralnym Repozytorium Kas, z uwzględnieniem przepisu art. 145b ust. 2 ustawy o VAT.

Organ wyjaśnił, że ustawodawca w art. 145b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych usług, jednakże należy pomocniczo oprzeć się na tych klasyfikacjach i stwierdzić, że usługi związane z wyżywieniem ujęte zostały w Dziale 56 PKWiU, który obejmuje usługi związane z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest przy tym istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Podał, że zgodnie z definicją stosowaną w statystyce publicznej zakład lub punkt gastronomiczny stały lub sezonowy, to obiekt, którego przedmiotem działalności jest przygotowanie oraz sprzedaż posiłków i napojów do spożycia na miejscu i na wynos. Placówki gastronomiczne dzielą się na placówki ogólnie dostępne oraz placówki nastawione na obsługę określonych grup konsumentów. Placówki gastronomiczne mogą być prowadzone m.in. w obrębie hoteli, moteli, zajazdów, schronisk, pól campingowych, w pensjonatach, domach wypoczynkowych i innych miejscach krótkotrwałego pobytu jak też w wagonach kolejowych wchodzących w skład pociągu oraz na statkach pasażerskich. Do placówek gastronomicznych nie zalicza się ruchomych punktów sprzedaży detalicznej i automatów sprzedażowych.

Z kolei punktem gastronomicznym jest placówka gastronomiczna prowadząca ograniczoną działalność gastronomiczną, taką jak: smażalnia, pijalnia, lodziarnia, bufet w kinie, na stadionie, itp. Według Głównego Urzędu Statystycznego, stacjonarne placówki gastronomiczne to m.in. bary, punkty gastronomiczne, restauracje, sezonowe placówki gastronomiczne, stołówki.

Wyjaśnił, że dział 56.10.A PKD obejmuje "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne" - Podklasa ta obejmuje przygotowywanie i podawanie posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane. Podklasa ta obejmuje działalność: restauracji, kawiarni, restauracji typu fast food, barów mlecznych, barów szybkiej obsługi, lodziarni, pizzerii, miejsc z żywnością na wynos, restauracyjną lub barową prowadzoną w środkach transportu, wykonywaną przez oddzielne jednostki.

W ocenie DKIS wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży pieczonych kurczaków lub ich części sprzedawanych w jednym z jego sklepów od 1 stycznia 2021 r. przy użyciu kas on-line.

W skardze złożonej na powyższą interpretację wnioskodawca zarzucił naruszenie przez DKIS art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, nadinterpretację art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT oraz naruszenie art. 121 § 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do naruszenia Konstytucji stwierdził, że w demokratycznym państwie prawa, w którym organy władzy publicznej powinny przestrzegać prawa nie może dochodzić do sytuacji, w której w okresie 10 miesięcy organ (DKIS) na podstawie tych samych norm prawnych wydaje dwie odmienne interpretacje indywidualne odnoszące się do identycznych przyszłych zdarzeń. Skarżący wskazał, że treść art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT obowiązywała zarówno "[...]" kiedy DKIS wydał interpretację indywidualną "[...]", która uznawała za prawidłowe stanowisko w zakresie braku obowiązku rejestrowania za pomocą kasy on-line sprzedaży pieczonych kurczaków, jak i "[...]" kiedy została wydana skarżona interpretacja przedstawiająca odmienne stanowisko. Skarżący wskazał, że w aktualnej interpretacji DKIS rozszerzył pojęcie "placówki gastronomicznej" i to bez potwierdzenia swojego stanowiska ze strony GUS, który ma uprawnienia do interpretacji PKD. W dalszej części skargi nie zgodził się z oceną organu, że jego działalność w zakresie sprzedaży pieczonych kurczaków można nazwać działalnością gastronomiczną. Zdaniem skarżącego pieczenie kurczaków objęte jest PKD 10.85.Z, natomiast porcjowanie, ważenie i wycena objęte jest PKD 47.19.Z.

Reasumując stwierdził, że zmiana stanowiska w dwóch nieodległych w czasie interpretacjach narusza zaufanie do organów podatkowych. Ponadto niedające się usunąć wątpliwości organ winien rozstrzygać na korzyść podatnika stosownie do art. 2a Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Kontrola sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Zgodnie zaś z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w zakreślonej powyżej kognicji, Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Spór dotyczy obowiązku rejestrowania sprzedaży pieczonych kurczaków lub ich części, w całości przygotowywanych przez pracowników wnioskodawcy, za pomocą kasy on-line od 1 stycznia 2021 r.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z treści art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Zgodnie z art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, podatnicy mogą prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii w terminie do dnia 30 czerwca 2020 r. (termin przedłużony następnie do 31 grudnia 2020r. - rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminów prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii – Dz.U. poz. 1059) do świadczenia usług związanych z wyżywieniem wyłącznie świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz usług w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania. Z powyższego wynika, że od 1 stycznia 2021 r. placówki gastronomiczne, które świadczą usługi związane z wyżywieniem (gastronomiczne) będą zobowiązane do dokumentowania obrotu przy pomocy kas fiskalnych on-line.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy w odniesieniu do realizowanej przez wnioskodawcę sprzedaży mamy do czynienia ze sprzedażą realizowaną przez stacjonarną placówkę gastronomiczną, w której są świadczone usługi związane z wyżywieniem.

Mając na uwadze powyższe, konieczne jest zdefiniowanie dwóch elementów: usług związanych z wyżywieniem oraz stacjonarnej placówki gastronomicznej.

Ustawodawca w art. 145b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych usług, jednakże – jak słusznie wskazał organ - bazując pomocniczo na tych klasyfikacjach należy stwierdzić, że usługi związane z wyżywieniem ujęte zostały w Dziale 56 PKWiU, który obejmuje usługi związane z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. W ramach Działu 56 PKWiU zatytułowanego "Usługi związane z wyżywieniem", a więc takie o jakie chodzi ustawodawcy w przepisie 145b ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, wyodrębniono podkategorię "56.10.19" pozostałe usługi podawania posiłków". Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Zgodnie bowiem z PKWiU 2008, klasa 10.85 "Gotowe posiłki i dania" obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Przedstawiony wyżej opis klasy "10.85" nie odpowiada, wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, prowadzonej przez skarżącego działalności.

Zauważyć należy, że w klasyfikacji tej nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wg PKWiU nie mają znaczenia czynniki takie jak to, czy: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, w punktach sprzedaży są toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, ogrzewanie.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy uznać, że wnioskodawca przygotowując produkty nadające się do bezpośredniego spożycia wystawiane

w ladach grzewczych, utrzymujących ciepło potraw, przygotowuje gotowy do spożycia posiłek. Wnioskodawca sprzedaje zatem gotowe posiłki w pełni przyrządzone i serwowane do bezpośredniego spożycia, czyli takie jak oferowane w placówkach gastronomicznych.

Warto również wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem "gastronomii" rozumie się "działalność produkcyjno-usługową obejmującą prowadzenie restauracji, barów, itp." oraz "sztukę przyrządzania potraw". Organ interpretacyjny odwołał się również do tej definicji. Próbę odkodowania normy zawartej w art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, za pomocą wykładni językowej, Sąd ocenia pozytywnie. Zdaniem Sądu, prawidłowe znaczenie przepisu nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych, wystarczający jest tu podstawowy rodzaj wykładni. Tym samym wobec braku definicji ustawowej pojęcia użytego w art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT "gastronomia" należy odczytywać je zgodnie z jego rozumieniem, czy też zgodnie z jego znaczeniem w języku potocznym.

Natomiast zgodnie z definicją stosowaną w statystyce publicznej, zakład lub punkt gastronomiczny stały lub sezonowy, to obiekt którego przedmiotem działalności jest przygotowanie oraz sprzedaż posiłków i napojów do spożycia na miejscu i na wynos. Do placówek gastronomicznych nie zalicza się ruchomych punktów sprzedaży detalicznej i automatów sprzedażowych. Z kolei punktem gastronomicznym jest placówka gastronomiczna prowadząca ograniczoną działalność gastronomiczną, taką jak: smażalnia, pijalnia, lodziarnia, bufet w kinie, na stadionie, itp. Według Głównego Urzędu Statystycznego, stacjonarne placówki gastronomiczne to m.in. bary, punkty gastronomiczne, restauracje, sezonowe placówki gastronomiczne, stołówki.

Ponadto dział 56.10.A PKD obejmuje "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne" - podklasa ta obejmuje przygotowywanie i podawanie posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane. Podklasa ta obejmuje działalność: restauracji, kawiarni, restauracji typu fast food, barów mlecznych, barów szybkiej obsługi, lodziarni, pizzerii, miejsc z żywnością na wynos, restauracyjną lub barową prowadzoną w środkach transportu, wykonywaną przez oddzielne jednostki.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wnioskodawca prowadząc sklep, w którym sprzedawane są gotowe do spożycia, przygotowane wcześniej przez pracowników, kurczaki świadczy usługi związane z wyżywieniem w stacjonarnych placówkach gastronomicznych. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, że sprzedaż tych produktów odbywa się poza ladami grzewczymi oraz fakt, że kurczaki nie mogą być konsumowane w sklepie z uwagi na brak miejsc do konsumpcji.

Tym samym należy stwierdzić, że skoro w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący prowadzi placówkę (sklep), w którym sprzedawane są gotowe do spożycia potrawy (pieczone kurczaki lub ich części wystawiane w tzw. "gorących ladach"), to stosownie do zapisu art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT w zw. z § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 10 czerwca 2020 r., zobowiązany jest do prowadzenia w tej placówce ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych od 1 stycznia 2021 r. przy użyciu kas on-line, tj. kas umożliwiających połączenie i przesyłanie danych między kasami rejestrującymi, a Centralnym Repozytorium Kas, z uwzględnieniem przepisu art. 145b ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie braku uprawnień DKIS do interpretowania PKD bez uzyskania stanowiska GUS, zauważyć należy, że PKD normowana jest rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. z 2007 r., poz.885 ze zm.), natomiast PKWiU -rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz.1676 ze zm.). Klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiącymi usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług). Rolą organu interpretującego jest przypisać opisane czynności do właściwej pozycji PKWiU, czy PKD. Podanie pozycji PKWiU / PKD nie należy bowiem do stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego (por. wyrok WSA w Lublinie z 11 grudnia 2018 r., I SA/Lu 633/18, publ. CBOSA). Wskazanie odpowiedniego symbolu nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 czerwca 2018 r., I SA/Go 182/18, publ. CBOSA). Przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Tym samym organy podatkowe, a nie organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się usługi opisane przez skarżącego. W rozpoznawanej sprawie wobec braku definicji ustawowej spornych usług określonych w art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT istotne było odkodowanie intencji ustawodawcy. Organ pomocniczo posłużył się klasyfikacjami statystycznymi zawartymi w PKD i PKWiU.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak wskazał m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 29 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 517/19 (publ. CBOSA) zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zachodziłoby to wówczas, gdyby rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwalał na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Wówczas prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

Wskazane przesłanki uwzględnienia dyspozycji z art. 2a Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie, wobec jednoznacznych – jak wyżej wykazano - rezultatów językowej wykładni art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, nie zaistniały.

Wbrew zarzutom skargi organ interpretacyjny nie naruszył także art. 121 Ordynacji podatkowej przez to, że w rozpoznawanej sprawie wydana została interpretacja odmienna od interpretacji powoływanej przez skarżącego we wniosku

o interpretację prawa i w skardze (interpretacja z dnia "[...]") w odniesieniu do tożsamo opisanego zdarzenia przyszłego. Sytuacja, w której występują dwie odmienne interpretacje indywidualne nie jest co prawda pożądana z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych, jednak nie można wymagać od organu, aby powielał treść innych interpretacji, jeśli w jego ocenie nie odpowiadają one prawu. Wymóg zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego nie może być bowiem realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej).

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych zastosowania, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość interpretacji indywidualnej Szef KAS może zmienić ją w dowolnym czasie. Powzięcie czynności w tym zakresie sygnalizuje organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, w której wyjaśnia, że powoływana interpretacja z "[...]" poddana została weryfikacji.

Ustawodawca przewidział zatem tryb zmiany interpretacji indywidualnej pozostającej w obrocie prawnym. Trudno zatem negować dopuszczalność prezentowania przez organ interpretacyjny stanowiska odmiennego niż dotychczas.

W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nieprawidłowość" interpretacji podatkowej, należy rozumieć szeroko, a źródła informacji o nieprawidłowości interpretacji mogą być różne, nie tylko te wskazane w przepisie. Szef KAS może stwierdzić nieprawidłowość także na podstawie przeanalizowania ponownie problemu i zmiany koncepcji wykładni, wskazówek nauki zawartych w różnych publikacjach, opinii i ekspertyz albo sygnałów

o stosowaniu prawa płynących od organów podatkowych. Nie można bowiem odmówić organowi interpretacyjnemu prawa do błędu, a tym bardziej – naprawienia tego błędu przez organ uprawniony do zmiany interpretacji prawa (podobnie: W. Morawski, Interpretacje prawa podatkowego i celnego - stabilność i zmiana, Warszawa 2012 r., s. 446 - 447).

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.