Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 579/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2012-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, 6, art. 199a par. 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190, art. 153, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2, art. 32, art. 8 ust. 2, art. 188,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 35 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012r. sprawy ze skarg W.K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2003r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2003r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2003r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2003r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...].. o numerach [...].,[...].,[...].i [...]., Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].. odpowiednio o numerach [...].,[...].,[...].

i [...].określające W. K. zobowiązania w podatku akcyzowym odpowiednio za miesiące luty 2003r. w kwocie 36 370 zł, marzec 2003r. w kwocie 50 579 zł, kwiecień 2003r. w kwocie 15 806 zł oraz maj 2003r. w kwocie 123 592 zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego, od którego nie zapłacono należnego podatku akcyzowego.

Organ drugiej instancji ustalił następujący stan faktyczny. W Stacji Paliw P.-P. W. K. w K. miejsce miały przypadki sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. W lutym 2003r. kontrolowany dokonywał zakupów oleju napędowego w firmach P. O., T. sp. z o.o., F.H. S.-Z. K. Z., w marcu 2003r. w firmach: P. O., T. sp. z o.o.

i F.H.U. J.-P. J. S., w kwietniu 2003r. w P. O., T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., B. Ł. B. i F.H.U. J.-P. J. S., zaś w maju 2003r. w P. O., T. sp. z o.o., A. sp. z o.o.,

O. P. T. sp. z o.o., M. K. K..

Z wymienionych firm F.H. S.-Z. K. Z., F.H.U. J.-P. J. S. i M. K. K. oferowały do sprzedaży olej napędowy niewiadomego pochodzenia.

Organom podatkowym nie udało się przeprowadzić kontroli w firmie F.H. S.-Z. K. Z., z uwagi na fakt, że K. Z. nie przebywał ani

w miejscu, które podał jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ani

w miejscu zamieszkania. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że siedziba firmy, która znajduje się w bloku mieszkalnym, nie posiada zaplecza technicznego do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwami płynnymi. K. Z. od dłuższego czasu nie przebywał pod wskazanym adresem siedziby firmy. Mieszkanie pozbawione było prądu i gazu z uwagi na niezapłacone zaległe rachunki. Ponadto ustalono, że z dniem 20 czerwca 2005r. firma S. – Z K. Z. z urzędu została wykreślona jako podatnik VAT. W dniu 21 lipca 2008r. uzyskano z Prokuratury Krajowej informację, że K. Z. poszukiwany jest listem gończym wydanym w dniu 31 lipca 2007r. Nie zdołano ustalić miejsca jego pobytu.

Organ wskazał, odnośnie paliwa, które miało pochodzić z F.H.U. J – P J. S., że firma ta zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu

21 listopada 2002r., a zakończyła tę działalność w dniu 6 maja 2003r. W okresie prowadzenia działalności J. S. nie prowadził wymaganych prawem ksiąg podatkowych, za co został skazany. J. S. jednoznacznie stwierdził, że on jedynie zarejestrował działalność, a faktycznie prowadził ją W. S.. J. S. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawiane przez

F.H.U. J. – P. J. S. faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Służyły one jedynie do legalizacji wprowadzanego do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Dodatkowym dowodem potwierdzającym powyższe jest fakt objęcia J. S. aktem oskarżenia przez Prokuraturę Okręgową

w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 20 lutego 2007r. sygn. akt I Ds. 26/05. J. S. stwierdził, że olej napędowy dostarczany przez firmy, które reprezentował E. C. był przywożony od firm z W., że było to paliwo pochodzące prawdopodobnie z rezerw wojskowych, zaś faktury dokumentujące te dostawy pochodziły między innymi od F.H.U. J. – P. J. S..

W kwestii paliwa pochodzącego z firmy M. K. K., organ wskazał, że podstawowym zadaniem tej firmy było legalizowanie paliwa niewiadomego pochodzenia. Z zeznań K. K. wynika, że on nie prowadził tej działalności, lecz osoby, za namową których firma M. K. K. została zarejestrowana. Był firmantem, za który to czyn był karany. Faktury wystawiane dla firmy P. - P. nie były przez niego podpisywane.

Z przesłuchania osób, za namową których K. K. założył firmę M. K. K., czyli A. J., W. L. - działających na rzecz M. G., jak również zatrudnionej w firmie M. K. K. przez M. G. – R. F. wynika jednoznacznie, że wystawiane faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a jedynie służyły ukryciu faktycznego procederu prowadzonego przez grupę przestępczą, do której należał również K. K.. Grupa ta wprowadzała do obrotu paliwo z nielegalnych źródeł, odbarwiała olej opałowy, fałszowała dokumenty handlowe, co prowadziło do unikania opodatkowania i wyłudzania podatku VAT z budżetu państwa.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, decyzjami z dnia [...].. odpowiednio o numerach [...].,[...].,[...].i [...].określił W. K. zobowiązania w podatku akcyzowym odpowiednio za miesiące luty 2003r., marzec 2003r., kwiecień 2003r. oraz maj 2003r.

Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy te rozstrzygnięcia decyzjami z dnia [...].. o numerach [...].[...].[...].[...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 25 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Ke 162/09 uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w K..

W ocenie Sądu, organ wydając decyzje po upływie terminu określonego

w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, winien był odnieść się w uzasadnieniu decyzji do kwestii upływu terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem dnia 31 sierpnia 2011r. sygn. akt

I GSK 1111/09 oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wniesioną przez Dyrektora Izby Celnej w K..

Dyrektor Izby Celnej w K., w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podniósł, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pięcioletni termin przedawnienia upływał w niniejszych sprawach w dniu 31 grudnia 2008r. W niniejszej sprawie termin przedawnienia uległ jednak zawieszeniu, na skutek zastosowania przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 30 sierpnia 2005r. Postanowieniem dnia 25 listopada 2004r.

VI Ds. 43/04/S Prokurator Prokuratury Okręgowej w Krakowie wszczął śledztwo w sprawie karnej. Postanowieniem z dnia 28 lutego 2006r. Ap II Ds.3/06/S postawione zostały W. K. zarzuty o popełnieniu czynów zabronionych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zarzut przedstawiony postanowieniem z dnia 28 lutego 2006r. został postawiony w wyniku przeprowadzonych czynności w prowadzonym śledztwie wszczętym postanowieniem z dnia 25 listopada 2004r., co potwierdza pismo Prokuratury Apelacyjnej z dnia 1 kwietnia 2011r.

Postępowanie karne nie zostało zakończone, a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nadal jest zawieszony.

Dyrektor Izby Celnej w K. za niesłuszny uznał zarzut odwołania, że organ pierwszej instancji nie rozpatrzył zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak również pominął istotne dla sprawy dowody. Mając na uwadze przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, organ drugiej instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala jednoznacznie ocenić, że faktury wystawiane przez firmy F.H. S.-Z. K. Z., F.H.U. J.-P. J. S. i M. K. K. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a W. K. był tego świadomy. Faktury wystawione przez te firmy służyły legalizacji paliwa niewiadomego pochodzenia.

Do takich wniosków doprowadziła organ treść zarzutów przedstawionych W. K. przez Prokuraturę Apelacyjną w Krakowie w dniu

28 lutego 2006r., iż w ramach zorganizowanej grupy przestępczej i w celu osiągnięcia znacznej korzyści majątkowej według przyjętego i zaakceptowanego podziału ról i zadań przy realizacji poszczególnych przestępczych przedsięwzięć, wspólnie i w porozumieniu, za pośrednictwem innych ustalonych podmiotów gospodarczych, będących bezpośrednimi nabywcami produktów bezakcyzowych

w ilości nie niższej niż 7.679.483 litrów poprzez wprowadzenie w błąd kolejnych nabywców co do jakości i parametrów technicznych oferowanego do sprzedaży produktu oraz ukrycie faktu, iż oferowany produkt nie jest olejem napędowym lecz bezakcyzowym produktem ropopochodnym, doprowadził nieustalony dotychczas krąg podmiotów gospodarczych do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości.

Powyższe ustalenia odnośnie firmy F.H. S.-Z. K. Z. potwierdza, zdaniem organu odwoławczego, treść wyjaśnień W. K. przesłuchiwanego w dniu 15 marca 2006r. i w dniu 27 kwietnia 2006r. przedstawionych przez ten organ w uzasadnieniu decyzji nr [...].. Wynika z nich, że paliwo wystawione przez tę firmę pochodziło

w rzeczywistości od firmy T. sp. z o.o.

Dyrektor Izby Celnej w K. w zakresie F.H.U. J.-P. J. S. podniósł natomiast, iż powyższe ustalenia faktyczne potwierdzają zeznania J. S. złożone w poszczególnych przesłuchaniach przeprowadzonych w dniach

4 maja 2006r., 6 czerwca 2006r. i 9 czerwca 2006r., których treść w części organ zaprezentował w decyzjach [...].i [...]..

Odnośnie firmy M. K. K. organ wskazał na zeznania właściciela firmy K. K. który przyznał, że jego działalność ograniczała się wyłącznie do odpłatnego użyczania nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej i odpłatnego podpisywania faktur.

Dlatego, w ocenie organ odwoławczego, uprawniony jest wniosek, że faktury firm F.H. S.-Z. K. Z., F.H.U. J.-P. J. S. i M. K. K. służyły legalizacji paliwa niewiadomego pochodzenia. Kontrolowany nabył produkt określony w fakturach jako olej napędowy legalizując go: w lutym 2003r. - fakturami firmy F.H. S.-Z. K. Z., w marcu i kwietniu 2003r. fakturami F.H.U. J.-P. J. S. i w maju 2003r. - fakturami firmy M. K. K..

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zauważył, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających pewne przesłanki, jeżeli argumentów tych nie dostarczył podatnik. Podkreślił, że organ pierwszej instancji w ramach przeprowadzonego postępowania uwzględnił wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa,

a rzutujące na wysokość zobowiązania podatkowego.

W postępowaniu wykazano, że podatek należny od wyrobów akcyzowych nie został uiszczony, a pierwszym ujawnionym uczestnikiem obrotu, który poprzez firmę P.-P. sprzedawał paliwo niewiadomego pochodzenia innym podmiotom, był W. K.. W związku z tym to na nim spoczywa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Wnioskowane przez podatnika dowody w postaci przesłuchania jako świadka K. Z. i J. S. nie mogły przesądzić o obowiązku W. K. z zakresie podatku akcyzowego, o ile nie potwierdzały zapłaty podatku przez te podmioty lub uiszczeniu go na wcześniejszym etapie obrotu.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, że organ pierwszej instancji nie postawił W. K. zarzutu "firmanctwa", a zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie art. 113 Ordynacji podatkowej. W kwestii naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji wyjaśnił, że

§ 3 przywołanego artykułu nakazuje wystąpienie do sądu jedynie w przypadku, gdy

z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a w szczególności z zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W przedmiotowej sprawie takich wątpliwości organy podatkowe nie miały.

Organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy a dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.)

z uwagi na brak w tym zakresie uprawnień. Zwrócił jednak uwagę na treść art. 217 Konstytucji RP i stwierdził, iż fakt, że obowiązek podatkowy na sprzedawców wyrobów akcyzowych został nałożony ustawą, pozwala stwierdzić, że organy podatkowe, podejmując rozstrzygnięcia w przedmiotowych sprawach, działały

w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

W. K. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej w K.. Wnosząc

o uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym:

- w zakresie, w jakim powyżej wskazany przepis ustawy nakłada obowiązek podatkowy na każdego sprzedawcę wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności dotyczących danej transakcji sprzedaży, a zwłaszcza niezależnie od ustalenia, czy zachowanie sprzedawcy było bezprawne, czy też było zgodne

z przepisami prawa podatkowego; czy sprzedawca wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedanego oleju napędowego, we wcześniejszych etapach obrotu i czy sprzedawca wskazał, od kogo uprzednio zakupił wyrób akcyzowy;

- w zakresie, w jakim dopuszcza nałożenie obowiązku podatkowego na sprzedawcę wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy obowiązek ten nie został wykonany na wcześniejszym etapie obrotu ani przez firmanta ani przez firmowanego, od których sprzedawca uprzednio nabył wyrób akcyzowy.

Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności poprzez:

- pominięcie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 25 § 1 ustawy z dnia

30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw;

- naruszenie art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

- naruszenie art. 180 i 187 oraz 188 przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść podatnika;

- naruszenie art. 199a przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie.

Skarżący wniósł o zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań, czy art.

70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do 1 września 2005r. Ordynacji podatkowej jest zgodny z art. 2 i 32 Konstytucji RP oraz czy art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.

W. K. w uzasadnieniu skarg podniósł, że w sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W przedmiotowej sprawie analizie powinien zostać poddany przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 34 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz

o zmianie niektórych innych ustaw. Postanowienie z dnia 25 listopada 2004r.

VI Ds.43/04/S nie wskazuje na skarżącego, a postanowienie z dnia 28 lutego 2006r. Ap II Ds. 3/06/S dotyczy tylko tej działalności skarżącego, która odnosiła się do kontaktów z firmą T.. Pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 27 września 2010r. I GSK 1111/09 odnosi się do art.

21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r., a nie do art. 25 tej ustawy, na którym skarżący opiera swoje stanowisko.

Skarżący zarzucił organowi błędną wykładnię przepisu art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu tego przepisu od 1 stycznia 2003r. do 1 września 2005r., poprzez ograniczenie się tylko do wykładni językowej. W ocenie skarżącego, przepis ten należało odczytywać przy uwzględnieniu istnienia związku postępowań karnych i zobowiązania podatkowego objętego przedawnieniem.

W ocenie skarżącego, przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej

w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. do 1 września 2005r.

w zakresie w jakim przewiduje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia

w przypadku wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie karnej albo

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośrednio związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania - nie jest zgodny z Konstytucją RP.

Skarżący podniósł, że regulacja zawarta w art. 35 ust. ust. 1 pkt 3 w/w ustawy wprowadza bardzo szeroki zakres podmiotowy obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Obowiązek ten ciąży bowiem na każdym sprzedawcy wyrobów akcyzowych, zatem ciąży na tych sprzedawcach, których zachowanie, zarówno przy transakcji nabycia wyrobu akcyzowego jak i jego sprzedaży, było zgodne

z przepisami prawa podatkowego. Obciąża i tych sprzedawców, którzy nie wiedzieli

i nie mogli się dowiedzieć o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedawanego wyrobu akcyzowego we wcześniejszych etapach obrotu, w niniejszej sprawie od sprzedawanego oleju napędowego. Nadto spoczywa na tych sprzedawcach, którzy wskazują podmioty – zbywców wyrobu akcyzowego,

a okoliczność nabycia wyrobu akcyzowego nie jest kwestionowana przez te podmioty. W przedmiotowych sprawach organ podatkowy przeniósł ciężar opodatkowania na podatnika, którego zachowanie było zgodne z przepisami prawa podatkowego. Organ podatkowy uwolnił natomiast od tego ciężaru firmantów, tj. firmy F.H. S.-Z. K. Z., F.H.U. J.-P. J. S. i M. K. K. i firmowanego –T. sp. z o.o.

Zdaniem skarżącego, za wadliwe należy uznać stanowisko organu drugiej instancji, iż w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Według skarżącego organ kontroli skarbowej nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Organ nie przesłuchał świadków K. Z. i J. S.. Ponadto, dokonując oceny materiału dowodowego, organy podatkowe wyeksponowały te dowody, które są zgodne z tezą organów, iż faktury wystawione przez F.H. S.-Z. K. Z., F.H.U. J.-P. J. S. i M. K. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pominięto natomiast te dowody, a zwłaszcza te fragmenty zeznań świadków, które są korzystne dla skarżącego.

W. K. wskazał na wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 27 października 2011r. IX Ka 08/11, którym został uniewinniony od popełnienia zarzucanych mu czynów.

Skarżący podniósł nadto, iż argumenty, przedstawione zarówno

w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji jak i w skargach, nawet jeżeli nie podważają ustaleń przyjętych przez organy, to na pewno wywołują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych dotyczących transakcji sprzedaży paliwa, a udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami. Skoro skarżący nie odmówił składania zeznań i wynikły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych sprzedaży paliwa, mających w przedmiotowej sprawie znaczenie dla skutków podatkowych, to zdaniem skarżącego, organ podatkowy, zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej powinien był wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem o ustalenie. Zaniechanie wykonania tego obowiązku także przemawia za tezą o dokonaniu przez organ dowolnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na powyższe skargi Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi w niniejszej sprawie nie są zasadne.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, jak już wyżej powiedziano, że sprawa w przedmiocie określenia W. K. zobowiązania w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień i maj 2003r. była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku I SA/Ke 162/09

i Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku I GSK 1111/09. Oznacza to, że organ podatkowy, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy związany był oceną prawną i wskazaniami zawartymi w tych wyrokach. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 ustawy P.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone

w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może w szczególności dotyczyć stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz subsumcji prawa. Ocena ta musi pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie może być wyłączony tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub istotnej zmiany okoliczności faktycznych, a także po wzruszeniu wyroku zawierającego ocenę prawną, w przewidzianym do tego trybie.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej w K. prawidłowo wypełnił zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji dokonał rozważań na temat upływu terminu przewidzianego

w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.

z 2005r., Nr 8, poz. 6 ze zm.) oraz na temat wystąpienia okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujących na jego przedłużenie.

Jeśli chodzi o treść tych rozważań, organ w tym zakresie był zawiązany oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej orzeczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł bowiem, że wobec brzmienia art. 190 ustawy P.p.s.a., organ związany jest wykładnią prawa dokonaną przez ten Sąd, obejmującą stosowanie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. I tak Sąd ten wskazał, że zdarzeniem prawnym powodującym z mocy prawa zawieszenie biegu przedawnienie – jest wszczęcie postępowania w sprawie. Zawieszenie biegu przedawnienia następuje w sytuacji określonej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej z mocy prawa. Ma to decydujące znaczenie dla ustalenia treści przepisu, który będzie miał w sprawie zastosowanie. Skoro bowiem zawieszenie postępowania następuje z określonym dniem, w którym wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie, to dla ustalenia przesłanek przerwania biegu przedawnienia miarodajna jest treść przepisu obowiązującego w dniu przerwania biegu przedawnienia (wszczęcia postępowania). Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej obowiązujący od dnia 1 września 2005r.

Dyrektor Izby Celnej w K., uwzględniając powyższe stanowisko, ustalił, że postanowieniem z dnia 25 listopada 2004r. VI Ds. 43/04/S Prokurator Prokuratury Okręgowej w Krakowie wszczął śledztwo w sprawie karnej. Postanowieniem z dnia 28 lutego 2006r. Ap II Ds. 3/06/S zostały postawione W. K. zarzuty o popełnienie czynów zabronionych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;, m.in. zarzut, że w okresie nie krótszym niż od dnia 15 listopada 2002r. do dnia 1 października 2004r. w ramach prowadzonej grupy przestępczej dokonując obrotu handlowego wprowadzał w błąd kolejnych nabywców co do jakości

i parametrów technicznych oferowanego do sprzedaży produktu oraz ukrywał fakt, iż oferowany produkt nie jest olejem napędowym lecz bezakcyzowym produktem ropopochodnym, czym doprowadził nieustalony dotychczas krąg podmiotów gospodarczych do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości.

Zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał, że w związku z wystąpieniem przesłanek wynikających z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w postaci wszczęcia w dniu 25 listopada 2004r. postępowania w sprawie karnej (w tej konkretnej sprawie związanej z działalnością gospodarczą podatnika, której dotyczy zobowiązanie podatkowe objęte prowadzonym postępowaniem podatkowym), nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Postępowanie karne nie zostało zakończone, a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest nadal zawieszony. Organ ustalając przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia prawidłowo oparł się o treść przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie

25 listopada 2004r., tj. w dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z mocy prawa.

Wobec powyższego nie można uznać za uzasadnione zarzuty skargi, według których zastosowanie w sprawie winien mieć art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 34 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.

z 2005r. Nr 143 poz.1199).

Odnosząc się natomiast do rozważań skarżącego w zakresie zgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r. z art. 2 i 32 Konstytucji RP należy wyjaśnić, że Sąd w zakresie zastosowania art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie także jest związany wykładnią prawa przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis art. 178 Konstytucji RP ustanawia związanie sędziów przy orzekaniu Konstytucją i ustawami. Przewidziana w art. 8 ust 2 Konstytucji RP zasada bezpośredniości stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Tryb tej kontroli został wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą Konstytucję. Artykuł 188 Konstytucji zastrzega do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego orzekanie w wymienionych sprawach bez względu na to, czy rozstrzygnięcie ma mieć charakter powszechnie obowiązujący, czy też ma ograniczyć się tylko do indywidualnej sprawy. Domniemanie zgodności ustawy

z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego,

a związanie sędziego ustawą obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca (por. wyrok pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z 31 stycznia 2001r. P 4/99). Oznacza to, że Sąd nie może odmówić zastosowania ustawy, nawet w przypadku uznania go za niekonstytucyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2006r. sygn. II OSK 548/060). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie nabrał wątpliwości co do zgodności analizowanej normy

z Konstytucją.

Sąd podziela przy tym przedstawioną argumentację skarżącego oraz powołany pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarty

w wyroku z dnia 26 lutego 2010 r. III SA/Wa 1303/09, że treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej należy odczytywać nie w sposób dosłowny, lecz przy uwzględnieniu istnienia związku postępowań i zobowiązania podatkowego objętego przedawnieniem. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania podatkowego było zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym związanym z obrotem paliwem za luty, marzec, kwiecień i maj 2003r. W wyniku wszczęcia postępowanie karnego, postanowieniem z dnia 28 lutego 2006r. zostały postawione W. K. zarzuty popełnienia czynów zabronionych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a opisane wyżej w niniejszych rozważaniach. Wskazać należy, że bezsprzecznie zachodził związek wszczętego postępowania karnego dotyczącego działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwem, prowadzonej przez podatnika w okresie dnia 15 listopada 2002r. do dnia 1 października 2004r.,

a niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień i maj 2003r., wynikającego ze sprzedaży paliwa.

Wobec powyższego Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodzi konieczność uwzględniania wniosku skarżącego w przedmiocie wystąpienia z pytaniem do Trybunału Konstytucjonalnego w zakresie badania zgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej obowiązującego od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r.

Podniesione w skardze zarzuty dotyczące treści art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym

(Dz. U. Nr. 11, poz. 50 ze zm.) były już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w powoływanym wyżej prawomocnym wyroku I SA/Ke 162/09. Należy przypomnieć, że przepis art. 153 ustawy P.p.s.a. jest skierowany nie tylko do organu, ale i do sądu. Oznacza to, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, także związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku I SA/Ke 162/09, stosownie do uwag zawartych w początkowej części rozważań. W wyroku tym kwestia zarówno w zakresie ustalenia, że W. K. należy do kręgu podmiotów wymienionych w art. 35 ust. 1 tej ustawy jak i w zakresie zgodności tego przepisu z Konstytucją RP, została już przesądzona, a poczynione w tym zakresie ustalenia Sądu I instancji nie były objęte złożonym w sprawie środkiem zaskarżenia. Oznacza to, że stanowisko Sądu I instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego orzeczenia organu podatkowego, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej tegoż Sądu wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a Sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem. W konsekwencji należało przyjąć ustalony niewadliwie przez organy stan faktyczny za własny, co skutkowało prawidłowym ustaleniem, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy za miesiące objęte zaskarżonymi decyzjami.

Analogicznie należy odnieść się do zarzutów skargi postulujących konieczność zastosowania przez organ art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej.

W wyroku I SA/Ke 162/09 Sąd przesądził, że w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania w pełni uprawniony był wniosek organów, że paliwo sprowadzone w miesiącach luty, marzec, kwiecień i maj 2003r. nie mogło być zakupione w firmach F.H. S.-Z. K. Z., F.H.U. J.-P. J. S. i M. K. K. oraz że podatek akcyzowy nie został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu.

Sąd przesądził również, że nie zachodziły przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej.

Powołany w skardze wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia

27 października 2011r. IX Ka 08/11, dotyczył, jak wskazał W. K., obrotu paliwem w okresie od sierpnia 2002r. do 25 grudnia 2002r. W toku tego postępowania sporządzona została opinia biegłego, na którą powołuje się skarżący. Należy zatem podnieść, że opinia biegłego nie może dewaluować ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I SA/Ke 162/09, ponadto ustaleń dotyczących innego okresu działalności podatnika niż badany przez biegłego. Tym samym, jak słusznie zauważył skarżący, wyrok Sądu Okręgowego w K. pozostaje bez wpływu na określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień i maj 2003r.

Mając powyższe na uwadze, skargi należało oddalić, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł w sentencji wyroku.