Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 994/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Rysz, Sędzia NSA Marzenna Zielińska, Asesor WSA Danuta Dopierała (spr.), Protokolant Joanna Pietraś-Skobel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2006 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Spółkę z o.o. A. z siedzibą w W. według dokumentu SAD z [...] czerwca 2001 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci obuwia sportowego (obuwia skórzanego z cholewą, klapek z tworzyw sztucznych) przyjmując deklarowaną wartość celną w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera – A. z C.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w M. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przedmiotowego zgłoszenia celnego w celu określenia wartości celnej towarów oraz kwoty wynikającej z długu celnego, a następnie, decyzją z [...] kwietnia 2004 r. nr [...] , powołując w podstawie prawnej m.in. art. 65 § 4 pkt 2 lit. b ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego i określił wartość celną w skorygowanej (podwyższonej) wysokości. Jednocześnie organ celny, powołując się na treść § 1, § 3, § 4 ust. 2, ust. 3 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515 ze zm.), określił kwotę odsetek wyrównawczych, obliczoną od dnia powstania długu celnego.

Uzasadniając decyzję, organ celny pierwszej instancji wskazał, iż w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie skarżącej Spółki, ujawniono m.in. umowę licencyjną zawartą dnia [...] stycznia 1997 r. pomiędzy Spółką z o.o. A. z siedzibą w W. (określoną jako Licencjobiorca) a A. z siedzibą w H. (Licencjodawca), umowę licencyjną z dnia [...] stycznia 2002 r. zawartą również pomiędzy tymi samymi podmiotami, oraz faktury licencyjne wystawiane za okres 1 miesiąca z tytułu opłaty złożonej (w latach 2000 i 2001), oraz opłaty łącznej (w 2002 r.). Analiza ujawnionych dokumentów wykazała, iż Licencjobiorca zobowiązany był do ponoszenia kosztów opłat licencyjnych związanych z importowanymi towarami na rzecz Licencjodawcy, płaconych na podstawie zawartej umowy licencyjnej. Naczelnik Urzędu Celnego w M. stwierdził więc, iż skarżąca dokonując zgłoszenia celnego przedmiotowego towaru nie dołączyła pełnej dokumentacji, na podstawie której ustalono by jego rzeczywistą wartość i dokonano wymiaru cła. W konsekwencji uznał, iż Spółka nie doliczała do wartości celnej zgłaszanych towarów opłat licencyjnych, jakie ponosiła na rzecz Licencjodawcy z tytułu korzystania z zastrzeżonych znaków towarowych (umieszczanych na importowanych towarach), i w ten sposób zaniżyła wartość celną zgłoszonego towaru. Odnosząc się do obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych, Naczelnik przywołał przepis art. 222 § 4 Kodeksu celnego i treść § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych, a następnie wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki dające podstawę do ich pobierania.

W dniu [...] czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję nr [...] , mocą której uzupełnił powołaną wyżej decyzję z dnia [...] kwietnia 2004 r. (omyłkowo powołując nr [...] zamiast [...] ), w zakresie pobranych odsetek wyrównawczych oraz zasad, według jakich zostały obliczone.

Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] marca 2006 r. nr [...] , powołując w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) oraz art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 pkt 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4 i art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 z późn. zm.), § 1 ust. 3, § 2 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. nr 143, poz. 958), oraz art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podstawy materialno-prawnej oraz w części dotyczącej wartości celnej towaru i kwoty długu celnego, orzekając w tym zakresie, natomiast w pozostałej części wymienioną decyzję utrzymał w mocy. Na marginesie zauważyć należy, iż Dyrektor Izby Celnej omyłkowo powołał numer decyzji uzupełniającej Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia [...] czerwca 2005 r.: nr [...] zamiast nr [...] .

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż Spółka dokonując zgłoszenia celnego przedmiotowych towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, nie dopełniła ciążących na niej obowiązków i nie poinformowała organów celnych o opłatach świadczonych przez nią na rzecz "A". z H. , z tytułu ujawnionej w toku kontroli umowy licencyjnej z [...] stycznia 1997 r. oraz wystawionej na jej podstawie faktury nr [...] z [...] lipca 2001 r. W związku z tym ustalono, iż wartość celna importowanego towaru została zaniżona, z powodu nie uwzględnienia kosztów poniesionych przez skarżącą Spółkę (jako Licencjobiorcę) na podstawie powyższej faktury. Tym samym organ celny I instancji ustalił wartość celną towaru ponownie, z uwzględnieniem globalnej "opłaty łącznej", ujętej na ujawnionej fakturze nr [...]

Zdaniem organu odwoławczego, opłaty poniesione w związku z zakupem towarów chronionych prawami autorskimi, stanowią warunek sprzedaży – i jako takie zwiększają wartość celną towarów – w związku z czym powinny zostać do niej doliczone. Nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie nie byłoby możliwe sprowadzenie towaru w celu dalszej odsprzedaży, bez uiszczenia opłat licencyjnych. Poniesione opłaty licencyjne były warunkiem dojścia do skutku transakcji kupna-sprzedaży między eksporterem a "A." Sp. z o.o., gdyż ich poniesienie było warunkiem zgodnego z prawem uzyskania prawa do znaku towarowego i dalszego dysponowania przedmiotowym towarem. Prawidłowość takiego rozumowania - zdaniem organu celnego - potwierdzają postanowienia umowy licencyjnej: 2.1 Licencjodawca przyznaje Licencjobiorcy prawo do używania między innymi nazwy, znaków oraz korzystania z istniejącego know-how na Terytorium w związku z "Produktami"; 2.4 (...) na Licencjobiorcę nie zostają przeniesione żadne inne prawa ani licencje poza tymi, które zostały wyraźnie określone w niniejszej Umowie, a żadne z praw udzielonych Licencjobiorcy nie pozostanie w mocy po rozwiązaniu niniejszej Umowy; 3.9 Umowa Licencyjna zobowiązuje Licencjobiorcę do sprzedawania "Produktów" zgodnie z postanowieniami Umowy; 7.1 Licencjobiorca zapłaci Licencjodawcy opłatę złożoną w wysokości 10% sprzedaży netto "Produktów" i "Produktów Licencjonowanych" z tytułu określonych w Umowie korzyści, określonych jako "Prawa" i "Marketing"; 9.4 Wraz z rozwiązaniem Umowy wszystkie prawa udzielone na jej podstawie zostaną zwrócone Licencjodawcy, a Licencjobiorca natychmiast zaprzestanie używania znaków i know-how oraz wszelkiej działalności związanej z "Produktami" i "Produktami Licencjonowanymi" oraz bezzwłocznie dostarczy Licencjodawcy wszystkie materiały i dokumenty, w których pojawiają się znaki i know-how. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył ponadto, iż takie stanowisko organów celnych znajduje również potwierdzenie w Opinii 4.11 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WTO), opublikowanej w Wyjaśnieniach dotyczących wartości celnej (Załącznik do MP Nr 67, poz. 657).

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wartości celnej towaru i kwoty długu celnego, Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż skarżąca – w wyniku przeprowadzonego szczegółowo postępowania wyjaśniającego – dowiodła, że część "opłaty złożonej" ujętej na fakturze nr [...] z [...] lipca 2001 r. stanowią wydatki poniesione przez A. na marketing międzynarodowy oraz wewnętrzny – po 3,65% wartości faktury, co stanowiło łącznie 7,3%. Pozostała część opłaty, poniesiona w związku z prawem do używania nazwy, znaków, czy know-how, jako dotycząca towarów będących przedmiotem zgłoszenia celnego, podlega doliczeniu do ich wartości celnej, na podstawie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Wobec powyższego, organ celny II instancji skorygował wartość celną importowanego towaru w ww. zakresie, pomniejszając wartość doliczonych opłat licencyjnych wynikających z ujawnionej faktury o 3,65% - stanowiące udział A. w marketingu międzynarodowym oraz 3,65% - stanowiące koszt marketingu wewnętrznego. Następnie dokonał proporcjonalnego rozbicia kwoty opłat licencyjnych na poszczególne pozycje zgłoszenia. Koszty opłat licencyjnych zostały dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej na podstawie obiektywnych i wymiernych danych, zgodnie z art. 30 § 2 Kodeksu celnego.

Odpierając zarzut skarżącej dotyczący dokonania odmiennych ustaleń kontrolnych, niż to wynika z wcześniejszej kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w roku 1998, organ celny przywołał treść przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, wyjaśniając jednocześnie, iż każda kontrola dotyczy określonego w upoważnieniu do kontroli zakresu działalności kontrolowanego, zaś w przypadku, gdy ustalenia dotyczą należności celnych, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli (art. 24 ust. 1 pkt 2b ustawy o kontroli skarbowej). Jednocześnie podkreślił, iż wynik kontroli nie jest aktem administracyjnym, a zatem nie rozstrzyga o istocie sprawy. Organem właściwym w sprawach celnych jest natomiast naczelnik urzędu celnego, w związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego w M. podjął stosowne działania kontrolne, w wyniku których ujawnił powyższe nieprawidłowości, konsekwencją czego było zastosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

Odnosząc się do naliczenia przez organ I instancji odsetek wyrównawczych, organ odwoławczy wskazał, że zgłoszenie celne w niniejszej sprawie zostało dokonane w dniu [...] czerwca 2001 r., a zatem właściwym rozporządzeniem w zakresie pobranych odsetek wyrównawczych jest rozporządzenie z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143 poz. 958), w związku z tym należało w tym zakresie decyzję organu I instancji skorygować. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające ich naliczenie, określone w § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, a zatem działanie organu I instancji uznać należało za prawidłowe. Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśnił, iż Strona nie dopełniła obowiązku przedłożenia pełnej dokumentacji dotyczącej importu towaru – dokonując zgłoszenia celnego nie powiadomiła organu celnego o dodatkowych kosztach poniesionych na podstawie faktury nr [...] z [...] lipca 2001 r., natomiast w DWC załączonej do zgłoszenia celnego, w polu 5 (w którym należało podać numer i datę kontraktu) wpisano uzgodniono telefonicznie, w polu 9a (zawierającym pytanie czy kupujący uiszcza bezpośrednio lub pośrednio honoraria, tantiemy autorskie lub opłaty licencyjne jako warunek sprzedaży przywiezionych towarów) zakreślono NIE, natomiast w polu 15, w którym zgłaszający powinien podać wartość tych opłat, wpisano NIE DOTYCZY. W związku z powyższym, kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych danych, co było wynikiem zaniedbania Strony. Jednocześnie, w związku z tym, iż organ II instancji ustalił, że kwota ujawnionej faktury podlega doliczeniu do zadeklarowanej przez stronę wartości celnej towaru w wysokości 2,7% wartości faktury i skorygował w tym zakresie decyzję organu I instancji, uległa zmniejszeniu kwota, od której pobrano należne odsetki wyrównawcze.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne. W szczególności strona w toku postępowania miała zapewniony czynny udział w każdym jego stadium i korzystała ze swoich uprawnień. Ponadto, po wniesieniu odwołania, przeprowadzono na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowe postępowanie w sprawie, w wyniku którego uzupełniono materiał dowodowy, co pozwoliło na skorygowanie decyzji organu I instancji. Organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wydały rozstrzygnięcia w sprawie, wskazując fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, jak również przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W związku z tym, zarzuty Spółki w tym przedmiocie uznać należało za bezzasadne.

Spółka z o.o. A. w W. zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie tej decyzji (błędnie powołując datę [...] lutego 2006 r. zamiast [...] marca 2006 r.), jak również poprzedzającej ją decyzji organu celnego I instancji w zakresie dotyczącym naliczenia odsetek wyrównawczych, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. art. 30 § 1 pkt 3 oraz art. 30 § 3 pkt 2 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23 poz.117 ze zm.), w związku z § 206 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz.1193 ze zm.) w związku z art. 26 ustawy z 19 kwietnia 2004 r. – przepisy wprowadzające Ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), w szczególności poprzez przyjęcie, iż Spółka miała obowiązek dodania opłaty złożonej wynikającej z art. 7 umowy licencyjnej z [...] stycznia 1997 r. zawartej pomiędzy "A". oraz "A" Sp. z o.o., do ceny za importowane towary, podczas gdy nie wynika to z przepisów prawa oraz Umowy Licencyjnej;

2. § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958), w zw. z art. 222 § 4 i § 5 Kodeksu celnego oraz w zw. z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, w szczególności, w sytuacji uznania, że doszło do przesunięcia zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego, poprzez:

a) uznanie, iż należą się odsetki wyrównawcze, podczas, gdy zgłoszenie celne było prawidłowe;

b) uznanie, iż Spółka nie wykazała w sprawie zaistnienia "szczególnych okoliczności" uzasadniających odstąpienie od naliczenia odsetek wyrównawczych;

c) odmowę uznania za udowodnione w sprawie zaistnienia "szczególnych okoliczności" uzasadniających odstąpienie od naliczenia odsetek wyrównawczych, w związku z przedłożeniem przez Spółkę Wyniku Kontroli z [...] czerwca 1999 r. nr [...] -sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. O/Z w C. – M. K.;

d) odmowę uznania za udowodnione w sprawie zaistnienia "szczególnych okoliczności" uzasadniających odstąpienie od naliczenia odsetek wyrównawczych, w związku z przedłożeniem przez Spółkę postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego przeciwko K. K., podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 87 § 3 Kodeksu karnego skarbowego;

3. naruszenie art. 2, art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zw. z art. 7 Załącznika 1a do Porozumienia ustanawiającego światową organizację handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu w dniu 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., nr 98, poz. 483) w wyniku:

a) uznania, iż praktyka z innych krajów europejskich, w których mają siedzibę spółki z Grupy A., na którą powołała się Spółka, nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania, że opłata złożona, o której mowa w art. 7 Umowy Licencyjnej, nie podlega doliczeniu do ceny płaconej za towary z tytułu importu, jak również, że praktyka ta nie może stanowić przesłanki zaistnienia "szczególnych okoliczności" uzasadniających odstąpienie od naliczenia odsetek wyrównawczych, podczas gdy wynika ona wprost z powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, z którym zgodne, w dniu importu, było prawo polskie,

b) sprzeniewierzenia się podstawowym zasadom konstytucyjnym RP – zasadzie demokratycznego państwa prawnego oraz zasadzie działania organów władzy publicznej na podstawie przepisów prawa, poprzez błędne zastosowanie przepisów Porozumienia WTO oraz wyjaśnień do wartości celnej Komitetu Ustalania Wartości Celnej, w odniesieniu do Spółki, oraz

c) naruszenia konstytucyjnych przepisów dotyczących systemu źródeł prawa w RP, poprzez błędne zastosowanie przepisów prawa powszechnie obowiązującego w RP – w szczególności art. 7 Załącznika 1a do Porozumienia WTO oraz wyjaśnień do wartości celnej Komitetu Ustalania Wartości Celnej, w przedmiotowej sprawie;

4. rażące naruszenie przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.123 w związku z art.180 § 1, art.181, art. 191, art. 194 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

i) błędne uznanie, iż organy celne dokładnie ustaliły stan faktyczny w sprawie, w szczególności przez uznanie, iż Umowa Licencyjna została "ujawniona" w toku kontroli celnej przez Naczelnika Urzędu Celnego w M. ;

ii) błędne uznanie, iż organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wydały rozstrzygnięcia w sprawie;

iii) błędne uznanie, iż dokument urzędowy, jakim niewątpliwie jest Wynik Kontroli, nie ma żadnej mocy dowodowej w sprawie, z racji tego, iż "nie jest on wiążący dla organów celnych";

iv) błędne uznanie, iż okoliczność umorzenia postępowania karnego skarbowego wszczętego przeciwko prezesowi zarządu spółki – K. K., podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 87 § 3 Kodeksu karnego skarbowego w formie Postanowienia, nie ma waloru dowodowego w niniejszej sprawie;

v) tolerowanie przypadków, w których importerzy stają się ofiarą swoistej pułapki zastawionej przez organy celne, polegającej na podważaniu przez nie kompetencji innych organów administracji i karaniu importerów za zaufanie okazane tym innym organom administracji;

vi) naruszenie art. 7 w zw. z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 7 Załącznika 1a do Porozumienia ustanawiającego światową organizację handlu (WTO), poprzez niewzięcie go pod uwagę podczas badania prawidłowości zgłoszenia celnego, jak również podczas badania istnienia przesłanek wyłączających możliwość naliczenia importerowi odsetek wyrównawczych w oparciu o § 1 ust. 3 rozporządzenia w sprawie odsetek.

Rozwijając wymienione zarzuty w pierwszej kolejności pełnomocnik skarżącej podniósł, iż organy celne dokonały wadliwej interpretacji postanowień Umowy Licencyjnej oraz naruszyły przepisy art. 30 § 1 pkt 3 oraz art. 30 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego w związku z § 206 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, gdyż przedmiotowe zgłoszenie celne było prawidłowe. Zgodnie bowiem z treścią art. 7.1. Umowy Licencyjnej, uiszczana opłata złożona nie stanowi wynagrodzenia za korzystanie ze znaków towarowych spółki-matki, a tym samym nie jest warunkiem sprzedaży towarów.

Następnie, zarzucając niezgodne z prawem określenie wartości celnej towarów, odwołał się do praktyki stosowanej przez inne spółki z Grupy A., mające siedzibę w innych krajach UE, polegającej na niewłączaniu opłaty złożonej do wartości celnej importowanych towarów i nie kwestionowanej przez miejscowe władze. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, owa praktyka stanowi odzwierciedlenie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym prawa Wspólnotowego, zaś powoływanie się na nią przez Spółkę mogło mieć dla sprawy kluczowe znaczenie, bowiem wskazywałoby polskim organom celnym na możliwy sposób interpretacji przepisów prawa celnego. Ostatecznie Dyrektor IC dokonał "wadliwej interpretacji tych przepisów, niezgodnej z Decyzjami i Wyjaśnieniami WTO oraz praktyką Wspólnotowych organów celnych", a ponadto "odmówił zastosowania Opinii nr [...] , na którą powoływała się Spółka, a zastosował błędnie Opinię nr [...] ". Jednocześnie pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, iż mimo powyższych nieprawidłowości Spółka nie zaskarżyła takiego rozstrzygnięcia w zakresie merytorycznym, "gdyż doszła do przekonania, że co do pozostałej proporcji opłaty złożonej może mieć ona trudności z przedstawieniem dokumentacji wspierającej jej stanowisko. Nie zmienia to jednak faktu, że nie zgadza się ona z całością rozstrzygnięcia, właśnie ze względu na przepisy prawa Wspólnotowego i podporządkowaną im praktykę innych spółek z Grupy A. (...)".

Dalej, pełnomocnik skarżącej wywiódł, iż z uwagi na to, że zgłoszenie celne było prawidłowe, organy celne nie miały podstaw do zastosowania względem Spółki art. 222 § 5 Kodeksu celnego oraz § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych. Jednakże z ostrożności procesowej podniósł, iż wystąpiły w sprawie szczególne okoliczności, które wyłączają możliwość naliczania odsetek wyrównawczych.

Rozwijając generalną tezę błędnej odmowy uznania przez organy celne za udowodnione "szczególnych okoliczności", o których mowa w § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, pełnomocnik skarżącej powołał się zarówno na postępowanie Spółki zgodne z uzyskanym wcześniej Wynikiem Kontroli, jak również na niedopuszczalność przypisywania skarżącej winy nieumyślnej (zarówno w formie lekkomyślności, jak i niedbalstwa), z uwagi na postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego przeciwko K. K.

Rozwijając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z przyjęciem, iż Umowa Licencyjna została "ujawniona" dopiero w wyniku kontroli prowadzonej przez organy celne, bowiem Spółka nie ukrywała tej Umowy ani przed tymi organami ani przed Urzędem Kontroli Skarbowej, który przeprowadził kontrolę w 1999 r. Zaprzeczył więc, aby Umowa Licencyjna została zweryfikowana w wyniku "ujawnienia" podczas kontroli Naczelnika Urzędu Celnego. Organy celne jak i UKS miały możliwość zapoznania się z Umową Licencyjną już podczas pierwszej kontroli, obejmującej całokształt działalności Spółki, polegającej w 100% na imporcie odzieży sportowej produkowanej pod marką "a.". Import ten odbywał się zaś na podstawie ww. Umowy, zatem nie było możliwe prawidłowe zweryfikowanie działalności bez zapoznania się z tą Umową. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej zauważył, iż treść Wyniku Kontroli nie pozostawia wątpliwości, iż wśród dokumentów badanych wówczas była Umowa Licencyjna, o czym świadczy zapis na stronie 11 Wyniku, stwierdzający, iż Spółka rozliczała ze spółkami zagranicznymi m.in. "opłaty złożone (np. znaki towarowe, firmowe, marketing itp.)". Jedynymi dokumentami, w których funkcjonowała nazwa "opłata złożona" w trakcie ówcześnie przeprowadzanej kontroli, była Umowa Licencyjna i wystawione na jej podstawie faktury, a zatem aby umieścić taki zapis w Wyniku Kontroli UKS musiał najpierw dowiedzieć się o ich istnieniu z Umowy Licencyjnej lub z wystawionych na jej podstawie faktur.

Pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał ponadto na zasadnicze znaczenie, jakie dla sprawy miały: Wynik Kontroli, postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego oraz praktyka stosowana przez spółki z Grupy A. w innych krajach UE, wyjaśniając, iż powołując się w skardze na powyższe okoliczności nie miał na celu przeprowadzenia dowodu na okoliczność tego, że praktyka stosowana przez Spółkę w zakresie deklarowania wartości celnej importowanych towarów była prawidłowa, ale to, że Spółka miała uzasadnione powody, by trwać w przekonaniu, że praktyka ta była prawidłowa. W tym zakresie podniósł, iż Dyrektor IC w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niejako w sposób automatyczny ustalił, że skarżący nie dopełnił obowiązku przedłożenia w dokumentacji dotyczącej importu towaru Umowy Licencyjnej, a tym samym, że dopuścił się niedbalstwa, nie ma natomiast żadnego łącznika (pomiędzy stanem faktycznym a tym wnioskiem), w postaci przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego sprowadzającego się np. do obalenia dowodu z Wyniku Kontroli. Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z przyjęciem, że zachowanie Spółki nosi znamiona niedbalstwa oraz podniósł, iż w przedmiotowej sprawie, można co najwyżej stwierdzić, że poprzez zawarcie niewłaściwego komunikatu w Wyniku Kontroli, organ skarbowy przekazał skarżącej błędną informację, zaś Spółka, kierując się zasadą ostrożności kontynuowała swoją dotychczasową praktykę, ufając w kompetencje organu skarbowego, który uznał takową za prawidłową. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w W., powołując się na odmienny zakres kontroli skarbowej, ograniczenia działania w upoważnieniu do kontroli oraz na normatywnie niewiążące ustalenie wyniku kontroli, stwierdził, iż skarżąca powinna i mogła sobie wyobrazić skutek swojego zachowania, tym samym ignorując wcześniejsze ustalenia organów kontroli, z których wynika dla skarżącej jednoznaczny komunikat, że praktyka którą stosuje, jest prawidłowa i zgodna z prawem. Stanowi to rażące naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, niedopuszczalne jest bowiem karanie jednostki poprzez wymierzanie jej dodatkowych obciążeń finansowych za to, że zachowała się tak, jak wskazał jej to organ kontroli skarbowej.

W dalszej części motywów skargi pełnomocnik skarżącej przedstawił obszerne wywody dotyczące naruszenia zasad postępowania administracyjnego, tj. oficjalności postępowania dowodowego, równej mocy środków dowodowych, domniemania, z jakiego korzystają dokumenty urzędowe, poprzez niedopuszczenie wszystkich dowodów, jakie organy celne miały obowiązek zgromadzić w toku postępowania, w szczególności zaś tych, jakie przedstawiała Spółka. Jednocześnie zarzucił organom przekroczenie swobodnej oceny dowodów oraz wadliwą ocenę tych, które organ dopuścił w toczącym się postępowaniu.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia zasady zaufania jednostki do organów państwa, pełnomocnik skarżącej – przywołując orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego – podniósł dodatkowo, iż przepisy prawa przez swoją niejasność, a co za tym idzie możliwość różnej interpretacji, nie powinny prowadzić do stworzenia swoistej pułapki dla jednostki, polegającej np. na tym, że jej ostrożne postępowanie podejmowane w zaufaniu do organów państwa sprowadzi na nią dotkliwe sankcje finansowe (odsetki wyrównawcze), zaś te powinny zachować się lojalnie wobec jednostki, co oznacza, że "nie może być argumentem podnoszonym przeciwko jednostce podważanie kompetencji jednego organu państwa (UKS) przez drugi organ (Naczelnik UC i Dyrektor IC)".

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odniósł się do przedłożonego przez skarżącą postanowienia z [...] czerwca 2004 r., sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa (przeciwko K. K., podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 87 § 1 i 3 Kodeksu karnego skarbowego – KKS), wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. i zatwierdzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej W - M, które zdaniem Spółki przesądza, iż naliczenie odsetek wyrównawczych w danym stanie faktycznym było pozbawione podstaw prawnych. Organ podkreślił, iż postępowanie karne skarbowe przeciwko K. K. o czyn z art. 87 KKS, zostało umorzone, bowiem w oparciu o zebrany materiał sprawy, podejrzanej nie można było zarzucić umyślności w działaniu. Nie można jednak na tej podstawie uznać, że podanie przez Spółkę "A" nieprawidłowych i niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym, było spowodowane "szczególnymi okolicznościami", niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. Organ podniósł także, iż brak jest podstaw do utożsamienia pojęcia "winy" w postępowaniu karnym z terminem "szczególne okoliczności" funkcjonującym w postępowaniu administracyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w W, w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności zarówno z przepisami procesowymi jak i z przepisami prawa materialnego, Sąd nie dopatrzył się, aby decyzja ta została wydana z naruszeniem norm prawa stanowiących podstawę jej wydania. W ocenie Sądu decyzja, będąca przedmiotem skargi jest prawidłowa, a argumenty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie zatem z normą przejściową zawartą w powyższym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] czerwca 2001 r., zastosowanie znajdują przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.).

Zarzuty i wnioski zawarte w skardze sprowadzają się do generalnego stwierdzenia, iż dokonane przez skarżącą zgłoszenie celne było prawidłowe, a organy celne, wydając rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, wbrew prawu naliczyły odsetki wyrównawcze, co w konsekwencji uznać należy zdaniem pełnomocnika skarżącej, jako działanie bez podstawy prawnej. Sąd po dokonaniu gruntownej analizy materiału dowodowego niniejszej sprawy oraz znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa nie podzielił tego stanowiska.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia w sprawie wymaga kwestia prawidłowości przedmiotowego zgłoszenia celnego, w szczególności zadeklarowanej przez importera wartości celnej towaru, albowiem celem wszczętego w niniejszej sprawie postępowania było prawidłowe jej określenie, naliczone natomiast odsetki wyrównawcze były jedynie następstwem wydanych w sprawie decyzji.

W związku z tym Sąd zauważa, iż na podstawie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, regulacje umów licencyjnych, a zwłaszcza charakter wzajemnych świadczeń ich stron dowodzą, że zdecydowanie się licencjobiorcy na przystąpienie do importu towaru ze znakami handlowymi należącymi do licencjodawcy i korzystanie z praw do znaków towarowych przez importera, zależnych od dysponowania tymi prawami, stanowi gospodarczą przyczynę zawarcia przez strony takiej umowy oraz zaciągnięcie zobowiązania w przedmiocie opłat licencyjnych. Wobec takiej zależności między umową licencyjną i zakupem (importem) towaru przez stronę, nie budzi zastrzeżeń ocena, że świadczenie w postaci opłat licencyjnych warunkuje możliwość dokonania tych zakupów (importu); (v. wyrok NSA 29 marca 2002 r., sygn. akt V SA 2978/00). Jednocześnie zauważenia wymaga, iż obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej jest warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego wtedy, gdy opłata licencyjna stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze (v. wyrok NSA z 2 września 2004 r., sygn. akt GSK 377/04, ONSAiWSA 2005/1/22).

W świetle powyższego wskazać należy, iż w niniejszej sprawie w toku powtórnej kontroli celnej ujawniono Umowę Licencyjną zawartą w dniu [...] stycznia 1997 r., oraz Umowę Licencyjną z [...] stycznia 2002 r., mocą których A. Spółka z o.o. zobowiązała się do ponoszenia określonego zobowiązania finansowego - opłat licencyjnych - w zamian za prawo do korzystania z zastrzeżonych znaków towarowych. Opłaty licencyjne były ponoszone przez skarżącą w związku z ich wykorzystywaniem bezpośrednio na importowanych towarach lub w związku z nimi. Sprowadzane towary były oznaczane chronionymi znakami towarowymi już przez eksportera, przez co stanowiły nośnik tych znaków, a ich zakup był obciążony obowiązkiem ponoszenia opłat licencyjnych z tytułu ich używania. Ponoszone opłaty licencyjne miały zatem wpływ na wartość celną sprowadzanych towarów, bowiem opłata licencyjna stanowiła należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w importowanym towarze, który charakteryzował się znakami handlowymi, stanowiącymi - zgodnie z Umową - własność eksportera w sprawie. W związku z tym importowane towary nie mogły być kupione i odsprzedane bez znaku firmowego. Uzyskanie prawa do dysponowania towarem licencjonowanym wymagało natomiast uiszczenia opłaty licencyjnej na rzecz właściciela znaku towarowego, co też regulowały ujawnione Umowy.

W tej sytuacji zasadnie - w ocenie Sądu - organy celne w niniejszej sprawie uznały, iż ponoszone przez A. Sp. z o.o. opłaty licencyjne, niezadeklarowane w dniu dokonania przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego, stanowiły warunek sprzedaży towarów, co w konsekwencji oznacza, iż wartość celna winna być ustalona z uwzględnieniem tych opłat.

Z przedstawionych powodów zarzut dotyczący naruszenia art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego i dokonania wadliwej interpretacji postanowień Umowy Licencyjnej, a w konsekwencji błędnego - w ocenie skarżącej - przyjęcia, iż Spółka miała obowiązek dodania opłaty złożonej wynikającej z wymienionej Umowy do ceny za importowane towary, nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz w poczynionych na jego podstawie przez organy celne ustaleniach. W rozpoznawanej sprawie zachodziły wszystkie przesłanki, które wymienia ww. przepis Kodeksu celnego. Ponoszone opłaty licencyjne - jak powyżej wykazano - stanowiły bowiem warunek sprzedaży towarów, dla których ustalana była wartość celna i nie były ujęte w cenie tych towarów.

Nie ulega wątpliwości, iż zgłoszenie celne winno zostać dokonane zgodnie z obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa celnego. W szczególności, w myśl art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgłaszający powinien dołączyć do zgłoszenia dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Wymogi, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzory formularzy oraz dokumenty, jakie należy do niego dołączyć, zostały określone w – mającym zastosowanie w sprawie niniejszej - rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), zaś wykaz dokumentów, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego towaru do procedury dopuszczenia do obrotu został zawarty § 206 ust. 1 tego rozporządzenia (na marginesie Sąd zauważa, iż organ I instancji błędnie powołał w podstawie prawnej decyzji z [...] kwietnia 2004 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. nr 117, poz. 1250 ze zm.), które to uchybienie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy, a tylko takie w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić podstawę uchylenia decyzji). Naczelny Sąd Administracyjny już wielokrotnie wypowiadał pogląd, iż za prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu, jak również dołączonych do niego dokumentów, odpowiada zgłaszający. Ponadto, w przypadku, gdy w chwili zgłoszenia strona nie zna faktycznych kosztów związanych z towarem, powinna o tym fakcie poinformować organy celne, nie zaś przedstawiać dowody nierzetelne. To samo dotyczy sytuacji, w której zgłaszający w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego ma świadomość, iż ostateczna wartość celna towarów objętych tym zgłoszeniem może ulec zmianie, bowiem wynika to np. z charakteru stosunków gospodarczych łączących eksportera z importerem.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż dokonując importu towarów skarżąca obowiązana była załączyć do zgłoszenia celnego całość dokumentów dotyczących importowanego towaru, w tym w szczególności Umowę Licencyjną. Na podstawie obowiązujących przepisów prawa winna była ujawnić ją w Deklaracji Wartości Celnej, zgłosić fakt jej zawarcia organom celnym, czego jednak w niniejszej sprawie nie uczyniła. Umowa Licencyjna wiązała się bowiem z importem produktów, a jej postanowienia miały ostatecznie wpływ na końcową wartość sprowadzanych towarów. Wynika to także z treści skargi, w której przyznano, iż import odzieży sportowej produkowanej pod marką "a." odbywał się na podstawie Umowy Licencyjnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie - z uwagi na weryfikację zgłoszenia celnego z [...] czerwca 2001 r. i wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w M. decyzji z [...] kwietnia 2004 r., uzupełnionej decyzją z [...] czerwca 2005 r., stanowiącej jednocześnie powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych wynikających z długu celnego zgodnie z art. 230 § 1 Kodeksu celnego - doszło do przesunięcia zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego. Nie ulega również wątpliwości, iż owo przesunięcie - od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (będącym dniem powstania długu celnego), do dnia wydania decyzji przez organ celny pierwszej instancji - spowodowało uzyskanie przez skarżącą korzyści finansowej, skoro wartość celna towaru została podwyższona w stosunku do zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym i Spółka od sprowadzonego towaru zapłaciła niższe należności celno-podatkowe niż (jak wynika z ujawnionych dokumentów) powinna.

Stosownie natomiast do treści art. 222 § 4 Kodeksu celnego, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. W tym stanie rzeczy, zaistniały w sprawie stan faktyczny wypełnił dyspozycję przepisu art. 222 § 4 Kodeksu celnego, co w konsekwencji nie tyle dało organom celnym podstawę jego zastosowania, co nałożyło obowiązek takiego działania, poprzez pobranie odsetek wyrównawczych.

Wymieniony przepis art. 222 § 4 Kodeksu celnego znajduje swoje rozwinięcie w wydanym na podstawie delegacji ustawowej - zawartej w art. 222 § 5 Kodeksu celnego - rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. Stosownie do treści przepisu § 1 ust. 3 tego rozporządzenia, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy:

1) dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania,

2) kwota odsetek wyrównawczych, naliczonych w odniesieniu do towarów objętych tym samym zgłoszeniem celnym, nie przekracza równowartości 20 EURO.

Przed przystąpieniem do ustosunkowywania się do kolejnych zarzutów skargi, należy wyraźnie podkreślić, iż stan faktyczny rozpoznawanej sprawy wyczerpuje przesłanki zastosowania omawianych przepisów regulujących pobieranie odsetek wyrównawczych. Dodać należy, iż wniosek taki potwierdza również zakres skargi pełnomocnika Spółki, który podniósł, iż Spółka nie skarży decyzji Dyrektora Izby Celnej w zakresie merytorycznym, odnoszącym się do sposobu ustalenia wartości celnej, argumentując powyższe trudnościami z przedstawieniem dokumentacji wspierającej takie stanowisko skarżącej. Jednocześnie zauważył, iż nie zmienia to faktu, że Spółka nie zgadza się z całością rozstrzygnięcia organu celnego. Ponadto pełnomocnik Spółki stwierdził, iż powołując się w skardze na dowody w postaci: Wyniku Kontroli, postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego oraz praktyki stosowanej przez inne spółki z Grupy A., nie miał na celu przeprowadzenia dowodu na okoliczność tego, że praktyka stosowana przez Spółkę w zakresie deklarowania wartości celnej importowanych towarów była prawidłowa, ale to, że Spółka miała uzasadnione powody, by trwać w przekonaniu co do jej prawidłowości. Z powyższego wynika więc, iż skarżąca nie kwestionuje zastosowania omawianych przepisów - normujących naliczanie odsetek wyrównawczych - co do zasady, a jedynie próbuje wykazać, iż w sprawie zaistniał wyjątek od tej zasady, o którym mowa w punkcie 1 § 1 ust. 3 rozporządzenia. W tej sytuacji nie jest spornym fakt, że w chwili zgłoszenia celnego skarżąca nie załączyła do niego wszystkich wymaganych dokumentów, co spowodowało konieczność późniejszej jego weryfikacji. Przyjąć zatem należy, iż kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana w oparciu o niekompletne dane, co w konsekwencji sprawia, iż przesłanka określona w przepisie § 1 ust. 3 cytowanego wyżej rozporządzenia zaistniała, a tym samym organ celny był zobowiązany zastosować zawartą w nim sankcję, tj. pobrać odsetki wyrównawcze.

W świetle powyższych rozważań zarysowuje się przedmiot sporu, jakim jest kwestia, czy w sprawie mamy do czynienia z okolicznościami stanowiącymi wyjątek od obowiązku pobrania przez organ celny odsetek wyrównawczych, stosownie do treści § 1 ust. 3 rozporządzenia w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania.

W niniejszej sprawie organy celne - powołując się na treść § 1 ust. 3 cytowanego rozporządzenia - uznały, iż pobranie odsetek wyrównawczych jest zasadne, bowiem nie znaleziono podstaw do przyjęcia, iż zaistniały przesłanki określone w pkt 1 tego przepisu, które dawałyby podstawę do odstąpienia od obowiązku takiego poboru. W tym miejscu zauważyć należy, iż przepis pkt 1 § 1 ust. 3 rozporządzenia, stanowiący wyjątek od ogólnej zasady poboru odsetek wyrównawczych i określający przesłanki, w których znajduje on zastosowanie, składa jednocześnie obowiązek ich wykazania na dłużnika, tj. stronę postępowania. Inaczej rzecz ujmując, to na stronie spoczywa ciężar dowodu, że zaistniały "szczególne okoliczności, nie wynikające z jej zaniedbania lub świadomego działania". Nie precyzuje natomiast, jakie okoliczności uznać należałoby za "szczególne", dające podstawę do uznania, że taki wyjątek zaistniał. Tym niemniej, w sposób precyzyjny ustawodawca wskazuje, iż owe okoliczności nie mogą wynikać z zaniedbania dłużnika, ani z jego świadomego działania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do twierdzenia pełnomocnika skarżącej, jakoby okolicznością o której mowa w omawianym § 1 ust. 3 pkt 1 był uzyskany przez Spółkę Wynik kontroli przeprowadzonej przez UKS, stanowiący Jej zdaniem urzędowe potwierdzenie, iż stosowana przez Spółkę praktyka ustalania wartości importowanych towarów jest w pełni prawidłowa, zauważyć należy, iż sporządzony w dniu [...] czerwca 1999 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w W., Ośrodek Zamiejscowy w C. – M. K. – Wynik Kontroli nr [...] , nie stanowi aktu administracyjnego w rozumieniu przepisów postępowania administracyjnego i jako taki nie ma mocy wiążącej. Tym samym, ustalenia i wnioski zawarte w wyniku kontroli nie są wiążące dla organów administracji publicznej podejmujących czynności w prowadzonym w odrębnym przedmiocie indywidualnym postępowaniu administracyjnym, w niniejszej sprawie w postępowaniu celnym. Za takim stanowiskiem przemawia zarówno treść przepisu art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, stanowiącego podstawę wydania przedmiotowego "wyniku", jak również treść art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy, inspektor kontroli wydaje wynik kontroli – gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 (podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych), lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Jednocześnie, w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, jednostce kontrolowanej nie przysługuje prawo do wniesienia odwołania od wyniku kontroli.

Niezależnie od powyższego, decydujące znaczenie ma fakt, że z Wyniku Kontroli wynika, iż organ ją przeprowadzający nie zapoznał się z Umową Licencyjną z [...] stycznia 1997 r. W punkcie II Wyniku Kontroli: "Ustalenia kontroli", podpunkcie 1: "W zakresie kontroli dokumentacji celnej importu obuwia", wymienione zostały dokumenty, które podlegały badaniu podczas kontroli, i tak, na str. 2 Wyniku wskazano: "W toku kontroli sprawdzono dokumentacje: celną importu obuwia, tj. faktury zakupu, dokumenty SAD, dokumenty CMR, świadectwa przewozowe EUR 1, EUR 2, faktury związane z transportem i obsługą celną oraz pozostałe faktury dotyczące importu obuwia (tj. za usługi magazynowe, załadunku, itp.)". Nie wymieniono natomiast omawianej Umowy Licencyjnej, co nakazuje przyjąć, że nie była ona przedmiotem oceny kontrolującego.

Pełnomocnik skarżącej wyprowadził wniosek, że kontrolujący zapoznali się z ww. Umową, z faktu używania przez nich w protokole określenia "opłata złożona", które to określenie występuje w Umowie. Należy zauważyć, że określenie to występuje jako "C C." na fakturach, które jak wskazuje Wynik Kontroli, były przedmiotem badania kontrolujących. Potwierdza to także pełnomocnik skarżącej, który stwierdził w skardze, że zapis o opłatach złożonych w Wyniku Kontroli musiał być następstwem zapoznania się albo z Umową Licencyjną albo z wystawionymi na jej podstawie fakturami.

Skoro organ kontroli skarbowej oceniając działalność Spółki nie zapoznał się z Umową Licencyjną, a oceny prawidłowości działania Spółki dokonał na podstawie dokumentów SAD, CMR, świadectw pochodzenia towarów i faktur, to nie miał tym samym podstaw do rozważenia czy należna na podstawie Umowy opłata licencyjna zwiększa wartość celną importowanego towaru. W konsekwencji należy stwierdzić, iż strona nie może powoływać się na Wynik Kontroli jako podstawę do uznania, że przyjęty przez Spółkę sposób ustalania wartości celnej importowanych towarów był prawidłowy.

Za chybiony uznać należy również argument, jakoby prawidłowość postępowania Spółki potwierdzała praktyka z innych krajów europejskich, bowiem - jak wynika z odwołania z [...] maja 2004 r., – praktyka organów celnych w innych krajach europejskich w sprawie włączania do wartości celnej części opłaty łącznej dotyczącej licencji była różna (organy celne N. i H. nie włączały opłat łącznych do wartości celnej, natomiast H., F., N. i N. Z. włączały w części dotyczącej Praw (licencji) – vide: tabela). Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż ogólnie rozumiana "praktyka", "sposób postępowania" zarówno skarżącej jak i organów celnych nie może stanowić podstawy dla przyjęcia, iż zbliżone, a nawet identyczne działanie innego podmiotu jest zgodne z prawem, bowiem prawidłowość działania bądź jej brak oceniać należy jedynie w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym również prawa Wspólnotowego.

W tym miejscu podniesienia wymaga, iż nie zostały również naruszone konstytucyjne przepisy dotyczące systemu źródeł prawa w RP, poprzez niezastosowanie przepisów prawa powszechnie obowiązującego w RP – w szczególności art. 7 Załącznika 1a do Porozumienia WTO oraz wyjaśnień do wartości celnej Komitetu Ustalania Wartości Celnej. Powyższy wniosek uzasadnia ugruntowane stanowisko orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie ustalania wartości celnej towarów importowanych w oparciu o zawarte Umowy Licencyjne, przedstawione powyżej.

Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w związku z art. 7 Załącznika 1a do Porozumienia WTO. Fakt powołania się przez organy celne na Opinię [...] WTO, a nie - jak chciałaby strona - na opinię [...] i doliczenie do wartości celnej towarów opłaty licencyjnej, nie stanowi o naruszeniu ww. przepisów. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 7 Załącznika 1a do Porozumienia WTO, ani naruszenia art. 8 ust. 1 lit. c ww. Załącznika 1a, określającego warunki ustalania wartości celnej z uwzględnieniem honorariów, tantiem autorskich i opłat licencyjnych. Określone w tym przepisie warunki doliczenia opłat licencyjnych - sformułowane analogicznie w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego - zostały prawidłowo zastosowane przez organy celne, co wyżej wywiedziono.

Mając powyższe na względzie zauważyć należy, iż postępowanie organów celnych jest zgodne z Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., opublikowane rozporządzeniem Ministra Finansów z 15 września 1999 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.). W opinii 4.11 Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wyraził pogląd, iż mimo że w umowie sprzedaży pomiędzy producentem a importerem nie ma wymogu uiszczenia opłaty za licencję, to jednak opłata ta jest warunkiem sprzedaży, ponieważ w związku z zakupem towaru importer jest zobowiązany do uiszczenia opłaty za licencję na rzecz właściciela znaku firmowego. Bez zapłaty za licencję, importer nie ma prawa do korzystania ze znaku firmowego. Według opinii, ponieważ opłaty za prawo do korzystania za znaku firmowego dotyczą towaru, dla którego ustalana jest wartość, kwota opłaty licencyjnej powinna być doliczona do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Natomiast, w opinii 4.7 Komitet ten stwierdził, iż opłata licencyjna jest warunkiem sprzedaży, gdyż importer jest zobowiązany do zapłaty tej kwoty jako konsekwencji wynikającej z umowy (w niniejszej sprawie z umowy licencyjnej).

Analiza Umowy Licencyjnej nakazuje przyjąć, że opłaty licencyjne - w części ustalonej w toku postępowania odwoławczego przy aktywnym udziale strony - odnoszą się do importowanych towarów, dla których ustalana jest wartość celna, a uiszczenie tych opłat stanowiło warunek sprzedaży towarów. Wprawdzie Umowa Licencyjna nie zawiera wprost takiego zastrzeżenia, jednak analiza zapisów umowy, w szczególności art. 9.5, który dotyczy sytuacji strony po rozwiązaniu umowy nakazuje przyjąć, że bez uiszczania wynikających z Umowy opłat licencyjnych strona nie miałaby możliwości sprzedaży tych towarów. W art. 9.5 - w przypadku rozwiązania umowy - nałożony został na Licencjobiorcę obowiązek przedstawienia Licencjodawcy pełnej listy zapasów produktów, który miał prawo je odkupić, a tylko w przypadku nie odkupienia tych zapasów przez Licencjodawcę, Licencjobiorca miał prawo sprzedać te towary w okresie 120 dni od daty rozwiązania umowy, opłacając opłatę złożoną. Po upływie 120 dni od daty rozwiązania umowy Licencjobiorca miał obowiązek wycofania ze sprzedaży pozostałych produktów, które miały być następnie zniszczone lub przekazane Licencjodawcy. Z powyższych zapisów Umowy Licencyjnej wynika, że zawarcie tej Umowy i wykonanie wynikających z niej zobowiązań, w szczególności zapłacenie opłaty złożonej, a więc i stanowiącej jej część opłaty licencyjnej, stanowiło warunek sprzedaży towarów.

Za pozbawione uzasadnienia Sąd uznał również wywody pełnomocnika skarżącej, jakoby Spółka nie mogła przewidzieć ani nawet przypuszczać, iż nastąpi zmiana stanowiska organów celnych zarówno w stosunku do poprawności zasad ustalania przez Spółkę wartości celnej, jak i zakresu dokumentów i informacji, jakie powinny być udostępniane organom celnym w związku z przywozem towarów do Polski. Podkreślenia wymaga, iż w sprawie nie nastąpiła zmiana stanowiska organów celnych. Doliczenie do wartości celnej importowanych towarów opłaty licencyjnej spowodowane zostało ujawnieniem Umowy Licencyjnej zawartej pomiędzy importerem i kontrahentem zagranicznym. Zakres informacji i dokumentów, jakie powinny być udostępniane organom celnym wynika z przepisów prawa, które strona jako importer obowiązana jest znać i stosować.

Odnosząc się do argumentów skargi dotyczących umorzenia postępowania karnego skarbowego w sprawie przeciwko K. K., podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 87 § 1 i 3 KKS, przede wszystkim podnieść należy, iż postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania celnego, zarówno jeśli chodzi o źródło jak i przedmiot regulacji. Umorzenie w opisanej sprawie postępowania karnego skarbowego o przestępstwo określone w art. 87 § 1 i 3 KKS dowodzi nieudowodnienia istnienia winy umyślnej w działaniu osoby, w stosunku do której prowadzone było postępowanie, natomiast nie wyklucza zaniedbania zarówno po stronie tej osoby jak i po stronie Spółki, nie powoduje również przyjęcia, że dłużnik taki brak zaniedbania udowodnił. W ocenie Sądu, stanowisko organów celnych, zgodnie z którym nie uznały one, iż sam fakt umorzenia postępowania karnego skarbowego przesądzał o zaistnieniu przesłanek określonych w § 1 ust. 3 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia, nie przekracza ich kompetencji w zakresie swobodnej oceny dowodów, zaś biorąc pod uwagę jego uzasadnienie, uznać je należy za zgodne z prawem.

Konkludując, mając na uwadze przeprowadzoną wykładnię zastosowanych w sprawie przepisów, zgromadzony materiał dowodowy, jak również twierdzenia pełnomocnika skarżącej zawarte w skardze, uznać należy, iż organy celne słusznie przyjęły, że Spółka nie wykazała zaistnienia "szczególnych okoliczności", o których mowa w § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, tj. okoliczności, które nie byłyby wynikiem co najmniej jej zaniedbania. Wskazywane przez pełnomocnika skarżącej argumenty, mające dowodzić tezy przeciwnej, są w ocenie Sądu chybione.

W świetle powyższych ustaleń nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący naruszenia przez organy celne zasady zaufania jednostki do organów państwa. Organy kontroli skarbowej jak powyżej wykazano - nie zapoznały się z Umową Licencyjną, a wobec tego Wynik Kontroli ustalony został bez uwzględnienia podstawowego dla ustalenia wartości celnej importowanych towarów dokumentu jakim jest ww. Umowa Licencyjna. Strona nie może więc skutecznie powoływać się na ustalenia tej kontroli dla usprawiedliwienia swojego - niezgodnego z art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego - postępowania.

Chybione - w ocenie Sądu - są także pozostałe zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.

W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen zebranego w sprawie materiału dowodowego. Rozstrzygnięcia w sprawie oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, który uzasadnia oceny orzekających w sprawie organów celnych. Strona w toku postępowania miała zapewniony czynny udział w każdym jego stadium i korzystała ze swoich uprawnień. Ponadto, po wniesieniu odwołania, przeprowadzono na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowe postępowanie w sprawie, w wyniku którego uzupełniono materiał dowodowy, co pozwoliło na skorygowanie decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej w W. w sposób bezpośredni odniósł się również do twierdzeń odwołującej się strony. Zaskarżona decyzja zawiera także wskazanie podstawy prawnej, która jest szczegółowo uzasadniona. W ocenie Sądu, organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wydały rozstrzygnięcia w sprawie, wskazując fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, jak również przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, w związku z czym zarzuty skarżącej uznano za oczywiście bezzasadne.

Niezależnie od powyższego, wychodząc poza granice skargi, Sąd zważył, iż w rozpoznawanej sprawie, w toku trwającego postępowania odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] czerwca 2005 r. uzupełnił z urzędu decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w M. z dnia [...] kwietnia 2004 r. wydaną w I instancji - jak określił - w zakresie wskazania zasad, wg jakich obliczone zostały odsetki wyrównawcze, przy czym mając na uwadze zastosowany art. 213 Ordynacji podatkowej oraz treść rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w M., Sąd uznał, iż uzupełnienia decyzji na podstawie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej dokonano z naruszeniem tego przepisu.

Stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu, a więc m.in. co do rozstrzygnięcia.

W literaturze przedmiotu i orzecznictwie przyjmuje się, iż uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy będzie miało miejsce wtedy, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż, w ocenie organu wydającego, miała ona załatwiać całą sprawę. Podkreśla się również, iż niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami. Decyzja zatem wymaga uzupełnienia w zakresie rozstrzygnięcia, gdy zawiera rozstrzygnięcie niepełne. Taka sytuacja może zaś występować jedynie wówczas, gdy organ wydając decyzję orzekł tylko w części, a w pozostałej części, mimo istnienia podstawy prawnej uprawniającej bądź zobowiązującej go do tego, decyzją tą nie rozstrzygnął. Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji doprowadza więc do załatwienia całej sprawy, a tym samym do jej zgodności z treścią art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącym, iż decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty.

Jak z powyższego wynika, przepis art. 213 Ordynacji podatkowej pozwala na uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia, ale tylko w tej kwestii, co do której organ podatkowy (celny), nie orzekł. Natomiast decyzją z [...] kwietnia 2004 r. orzeczono co do odsetek wyrównawczych, wskazano podstawę prawną do ich pobrania oraz kwotę tych odsetek od dnia zarejestrowania długu celnego do dnia wydania tejże decyzji.

Ponadto, zauważenia wymaga, iż z przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie nie wynika, aby zasady, wg jakich odsetki wyrównawcze winny zostać obliczone, organ obowiązany był umieścić w rozstrzygnięciu decyzji, a nie w uzasadnieniu orzeczenia. Nie można także uznać, iż ze względu na brak tych zasad w rozstrzygnięciu, organ nie orzekł o odsetkach wyrównawczych. Z tych powodów brak jest podstaw do przyjęcia, że decyzja organu I instancji nie zawierała rozstrzygnięcia o odsetkach wyrównawczych. Nie zachodziła zatem przesłanka do uzupełnienia w tej części decyzji z [...] kwietnia 2004 r.

Wyjaśnić również należy, iż brak informacji odnoszących się do sposobu obliczenia ww. odsetek w decyzji organu I instancji stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Błąd ten mógł być jedynie naprawiony decyzją organu II instancji, nie zaś poprzez wydanie decyzji uzupełniającej rozstrzygnięcie organu I instancji. Nie przywołane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji zasady, wg których strona była obowiązana obliczyć odsetki, wynikają z powołanego przez ten organ w rozstrzygnięciu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych, które, jakkolwiek błędnie przyjęte w sprawie, zawiera jednak identyczne zapisy jak rozporządzenie znajdujące zastosowanie w sprawie, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. Tym samym nie można uznać, iż w związku z brakiem ww. informacji w decyzji naruszono przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W konkluzji stwierdzić należy, iż wskazane wyżej naruszenie art. 213 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji uzupełniającej z dnia [...] czerwca 2005 r. stanowi uchybienie proceduralne, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy, a jedynie takie, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), może stanowić podstawę uchylenia decyzji.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.