Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 292/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 174, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Anna Maria Świderska (spr.), Jan Zając, Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Budowlano-Instalacyjnego "R." Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 591/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlano-Instalacyjnego "R." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 sierpnia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Budowlano-Instalacyjnego "R." Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5.400 zł /słownie: pięć tysięcy czterysta/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 292/05

U z a s a d n i e n i e

Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Przedsiębiorstwa Budowlano-Instalacyjnego "R." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 sierpnia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 24 lipca 2003 r., SA/Bd 1704/03, uchylił decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 4 marca 2003 r., utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. dnia 29 maja 2002 r., określającą dla Przedsiębiorstwa Budowlano-Instalacyjnego "R." Spółka z o.o. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r. w kwocie 250.409 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 76.780 zł, wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 114.860,80 zł oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 23.034 zł.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podał w motywach wyroku, iż po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia 30 sierpnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 maja 2002 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r.

Przywołując motywy decyzji organu odwoławczego Sąd I instancji wskazał, iż organ kontroli skarbowej zakwestionował odliczenie w deklaracji za miesiąc czerwiec 1998 r. podatku naliczonego w kwocie 76.780 zł, wynikającego z faktury z dnia 4 czerwca 1998 r. (...), wystawionej przez PWPH "A." Sp. z o.o. w P. Z treści faktury wynikało, że została ona wystawiona za "Wynajem tablic informacyjnych typu Bilbord - częściowe rozliczenie kontraktu na 1998 r., obejmujące I półrocze" w ilości 349 sztuk po 1.000 zł netto każda. Na odwrocie faktury znajdowała się adnotacja, iż dotyczy ona reklamy publicznej w największych miastach zgodnie z zawartą umową. W celu udokumentowania poniesienia wydatku związanego z powyższą fakturą spółka przedłożyła polecenie przelewu z dnia 5 czerwca 1998 r. na kwotę 425.780 zł. Na podstawie tego dokumentu należną kwotę przekazano na konto PWPH "A." Sp. z o.o. w P., tytułem zapłaty za fakturę nr 70/(...). Ponieważ oznaczenie tytułu zapłaty na poleceniu przelewu było różne od oznaczenia faktury, a w dokumentacji księgowej Spółki nie znajdowała się faktura o numerze 70/(...), podjęto czynności mające na celu wyjaśnienie stwierdzonych rozbieżności.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podał, iż w wyniku czynności sprawdzających w PWPH "A." Sp. z o.o. z siedzibą w P. organy podatkowe stwierdziły, że spółka ta nie posiada żadnej faktury z 1998 r., jak również ewidencji sprzedaży za 1998 r., gdyż według oświadczenia Aleksandra G., uprawnionego do jej reprezentowania, dokumentacja spółki za 1998 r. została skradziona z samochodu w momencie przenoszenia siedziby firmy, a spółka od początku 1998 r. zawiesiła działalność gospodarczą. Fakt kradzieży został zgłoszony zarówno w organach ścigania jak i w urzędzie skarbowym. Na podstawie informacji uzyskanych w trakcie postępowania wyjaśniającego stwierdzono jednak, że kradzież miała miejsce nie w 1998 r., lecz w dniu 11 grudnia 1997 r. W 1998 r. spółka nie zawiesiła działalności, lecz w dniu 7 grudnia 1998 r. Aleksander G. /jedyny udziałowiec spółki/ sprzedał wszystkie swoje udziały Igorowi G. - obywatelowi Białorusi, któremu przekazał dokumentację za lata 1995-1998. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, iż spółka "A." w P. jest nadal wpisana w Rejestrze Handlowym Sądu Rejonowego właściwego dla P., a osobą uprawnioną do jej reprezentowania jest nadal Aleksander G., pełniący funkcję dyrektora. Także siedziba spółki nie uległa zmianie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podał następnie, iż z treści wyjaśnień złożonych przez spółkę "R." wynika, iż celem podjęcia kampanii reklamowej był duży kontrakt zawierany na dostawę urządzeń firmy "V.". Firma ta uzależniała wysokość udzielanych kontrahentom upustów cenowych między innymi od reklamowania swoich wyrobów. Ponadto reklama ta miała na celu wypromowanie firmy "R." na terenie całej Polski. Przebieg i sposób prowadzenia kampanii reklamowej określał kontrakt nr 11/98 z dnia 14 stycznia 1998 r. zawarty z firmą "A.". Na podstawie wcześniejszych uzgodnień spółka "A." przygotowywała plakaty, które były wyklejane na bilbordach w różnych miastach Polski, a ich lokalizacja określona została w załączniku do kontraktu. Rozliczenia kontraktu dokonano jednorazowo, po sprawdzeniu czy zamieszczono odpowiednią ilość reklam. Ilość i jakość rozmieszczanych plakatów sprawdzał osobiście Prezes Zarządu Spółki "R." - Leon G. Ustalono, że nie zachowały się żadne plakaty reklamowe, ani dokumentacja zdjęciowa z przeprowadzonej kampanii reklamowej.

Sąd I instancji wskazał dalej w uzasadnieniu wyroku, iż organ podatkowy przesłuchał Leona G., który potwierdził, iż projekt plakatu opracował Aleksander G., z uwzględnieniem jego uwag. Kampania reklamowa obejmowała okres 6 miesięcy, w każdym miesiącu plakatowanych było ok. 50-60 tablic, których lokalizację wybierała firma "A.". O przebiegu kampanii spółka była informowana telefonicznie lub faksem, jednakże obecnie nie istnieją już żadne dokumenty w tym zakresie. Odmienne oznaczenie faktury i tytułu płatności na rzecz firmy "A." wyjaśniono pomyłką pracownika. Natomiast wskazanie w treści kontraktu innego adresu spółki niż obowiązywał w dniu jego zawarcia wynikało z planowanego przeniesienia siedziby.

Sąd I instancji podał dalej, iż z wyjaśnień złożonych przez Aleksandra G. - dyrektora spółki "A.", wynikało, iż firma ta dysponowała tablicami reklamowymi na podstawie umowy o współpracy z właścicielem tych tablic, tj. z firmą "X." Sp. z o.o. w W. Ponadto w zakresie dysponowania powierzchniami reklamowymi spółka współpracowała z firmą "E." w B.

Powołując dalej motywy rozstrzygnięcia organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, iż firma "X." Sp. z o.o., przywołana w zeznaniach prezesa spółka "A.", nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego i nie składała deklaracji podatkowych w Urzędzie Skarbowym W.-M., który byłby właściwy dla niej ze względu na podaną siedzibę Spółki /ul. W. 2/4/. Przesłuchany natomiast w charakterze świadka M. I. - właściciel firmy "E." w B. zeznał, iż nigdy nie udostępniał firmie "A." tablic i powierzchni reklamowych. Ponadto przeprowadzona kontrola w firmie "E." w B. za 1998 r. wykazała, iż firma ta nie dokonywała żadnych transakcji ze spółką "A." z P. Także właściciele i użytkownicy 383 tablic reklamowych z 920 wskazanych w załączniku do kontraktu z dnia 14 stycznia 1998 r., nie potwierdzili, by w 1998 r. z tablic tych korzystała firma "A." z P. lub "X." z W. Ze znacznej części tablic wymienionych w załączniku korzystała firma "O.", ul. W. 3/5 w W. oraz firma "P." Sp. z o.o. ul. W. 3/5 w W. /posługująca się logo "X."/. Właścicielem obu firm jest obecnie firma "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W., która poinformowała, iż aktualnie w spółce nie pracują osoby, które mogłyby udzielić informacji w sprawie, a w jej systemie finansowo-księgowym nie figuruje kontrahent PWPH "A." Sp. z o.o. w P. Przesłuchany w charakterze świadka M. I., właściciel firmy "E." i posiadacz 16 tablic zlokalizowanych w B., zeznał, iż nigdy nie prowadził kampanii reklamowej firmy "R.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał następnie, iż organ podjął również czynności w celu ponownego przesłuchania w charakterze świadka Aleksandra G., jednak w z uwagi na jego chorobę okazało się to niemożliwe.

Sąd I instancji przytoczył następnie w uzasadnieniu wyroku stanowisko organu odwoławczego, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia. Spółka takich dowodów nie przedłożyła. Obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie oznacza, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył wyłącznie na organie podatkowym. To bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych, czego Spółka nie uczyniła. Sam fakt podpisania kontraktu, wystawienia faktury i dokonania zapłaty nie stanowił, w ocenie organu II instancji, przesądzającego dowodu, że wynikająca z umowy czynność została wykonana, a poniesiony koszt był uzasadniony. Nie istnieją bowiem żadne dowody świadczące o faktycznym wykonaniu usługi przez PWPH "A." Sp. z o.o. w P., wskazanej w treści faktury nr 82/(...). W związku z tym wydatki z tego tytułu w wysokości 349.000 zł nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji spółka nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury. Organ podał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Na decyzję ostateczną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy złożyła spółka "R.", zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie zasad postępowania wynikających z art. 121, art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niewykonanie nakazanych przez Sąd czynności dowodowych, niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, zastąpienie dowodów bezpośrednich, tj. przesłuchania świadka, dowodami pośrednimi, mimo realnie istniejącej możliwości przeprowadzenia tego dowodu. Dodatkowo zarzucono organom podatkowym nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez całkowite pominięcie przy podejmowaniu decyzji ustalonych okoliczności, tj. udowodnionego faktu wykonania reklamy i uprawdopodobnionego faktu wykonania tej reklamy przez firmę wskazaną przez podatnika. Powyższe doprowadziło do wydania decyzji wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom, a nie na ich podstawie. Skarżący stwierdził ponadto, iż w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy reklamą, a wzrostem przychodów firmy podatnika, mimo przedłożonych przez niego dowodów potwierdzających w pełni odmienny stan rzeczy. Wydana decyzja była następstwem nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku na reklamę jakiego dokonano w 1998 r. W ocenie skarżącego postępowanie prowadzone przez organy podatkowe w sposób rażący naruszało zasady postępowania określone w art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, iż istotą sporu jest ustalenie, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały obniżenie przez spółkę "R." podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury z dnia 4 czerwca 1998 r. nr 82/(...), wystawionej przez PWPH. "A." Sp. z o.o. w P. Sąd I instancji wskazał, iż na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że warunkiem skorzystania przez podatnika z jego podstawowego prawa w postaci odliczenia podatku naliczonego jest nabycie towaru lub usługi. W przypadku stwierdzenia zatem, że mimo wystawienia faktury usługa nie została nabyta - podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd I instancji uznał, iż materiał dowodowy stanowiący podstawę do wydania zaskarżonej decyzji nie potwierdził, aby skarżąca spółka nabyła usługę od spółki "A.", która nie posiadała ewidencji sprzedaży i kopii wystawionej faktury. Oznaczało to, iż firma ta nie ma żadnych dowodów, które potwierdziłyby fakt wykonania usługi wynajmu tablic reklamowych na rzecz skarżącej. Strona przedłożyła natomiast wyłącznie kontrakt z dnia 14 stycznia 1998 r. zawarty ze spółką "A.", zaświadczenie o nadaniu jej numeru REGON i decyzję o nadaniu numeru identyfikacyjnego. Wymieniony kontrakt nie określał terminów wyklejania plakatów, ceny za wykonanie usługi ani terminów płatności. W spółce "R." również brak dowodów, które potwierdziłyby fakt nabycia usługi. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy organ podatkowy zasadnie podniósł, że spółka nie posiada żadnych materiałów pozwalających na weryfikację, czy usługa została wykonana. Nawet brak dokumentów źródłowych u kontrahentów z powodu upływu 5-letniego terminu ich przechowywania, nie zwalnia podatnika z obowiązku wykazania, że istniały podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Spółka sama powinna zadbać o dowody, które pozwoliłyby na weryfikację zasadności skorzystania przez nią z powyższego uprawnienia.

Kontynuując motywy wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, iż brak jest również dowodów, które mogłyby potwierdzić fakt współpracy firmy "A." z podmiotami przejętymi przez spółkę "S.".

Skoro wykazano, że usługi te nie zostały wykonane przez spółkę "A.", to wystawiona faktura nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Skarżąca spółka zatem nie mogła skorzystać z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd I instancji uznał, iż w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wykazał, iż nabycie usług reklamy przez spółkę "R." od Spółki "A." na podstawie faktury z dnia 4 czerwca 1998 r. nie miało miejsca. Wobec należytego wykazania i uzasadnienia, że spółka "A." nie wykonała usług na rzecz skarżącej, przywołanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie stwierdził również naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów postępowania wymienionych w skardze. Uznał, iż w celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej /art. 122, art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa/. Organy prowadząc postępowanie podatkowe umożliwiły stronie czynny udział na każdym jego etapie. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. Ponadto przeanalizowano każdy przeprowadzony dowód i z tej analizy wyciągnięto spójne wnioski oraz powiązano je w logiczną całość.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka "R." złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wyrokowi Sądu I instancji autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, mimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny sprawy przemawiał za uwzględnieniem wniesionej skargi.

Uzasadniając zarzut skargi kasacyjnej stwierdzono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy naruszył przepisy postępowania poprzez uznanie, iż organy administracji publicznej, prowadząc postępowanie podatkowe, nie uchybiły przepisom art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podstawową kwestią w sprawą było ustalenie, jaką dokumentację podatkową uznać należy za wystarczającą do wykazania poniesienia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów. W ocenie autora skargi kasacyjnej, w toku postępowania ustalono ponad wszelką wątpliwość, że usługa reklamy została faktycznie wykonana, choć nie sposób ustalić, czy uczyniła to spółka "A.". Jednakże fakt ten oznacza, że okoliczność ta została wykazana w toku postępowania.

Składający skargę kasacyjną podniósł, iż fakt istnienia i wykonania reklam ustalono na podstawie umowy z firmą "A.", zwierającej także załączniki z wykazem miast, w których zleceniobiorca może umieścić reklamę. Istniała także faktura wystawiona przez spółkę "A." za wykonane usługi. W aktach sprawy widnieje przelew bankowy na kwotę ujętą na fakturze. Przedłożono także odpowiednie deklaracje podatkowe. Prowadzi to, zdaniem autora skargi kasacyjnej, do wniosku, iż usługa reklamowa została faktycznie wykonana.

Podniesiono również, iż twierdzenie Sądu I instancji, że podatnik winien zadbać o dokumenty i inne dowody wykazujące, iż koszt uzyskania przychodu faktycznie został poniesiony i w konsekwencji, że to na nim spoczywa ciężar dowodu w tej sprawie, jest w przedmiotowej sprawie bezpodstawne. Nie dających się usunąć wątpliwości, co od stanu faktycznego sprawy, nie można bowiem tłumaczyć na niekorzyść podatnika. Ma on jedynie obowiązek wykazać zasadność zaliczenia danego podatku do kosztu uzyskania przychodu. Zarówno podatnik, jak i organ skarbowy są równoprawnymi podmiotami. W konsekwencji, jeżeli organ skarbowy zamierza podważyć realnie istniejące dowody potwierdzające tezy podatnika, to ciężar dowodu na tym etapie sporu leży po stronie tegoż organu skarbowego.

Dodatkowo wskazano, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i przepisy ustawy o rachunkowości nie przewidywały żadnego szczególnego obowiązku dokumentowania kosztów reklamy u podatników, w tym także nie konstytuowały obowiązku sprawdzania zapisów księgowych usługobiorców. Kontrahentem była firma istniejąca, prowadząca działalność gospodarcza, składająca w tamtym czasie stosowne deklaracje podatkowe. Także podwykonawca bezpośredniego kontrahenta podatnika, był istniejącą firmą, prowadzącą działalność w zakresie usług reklamowych.

W skardze kasacyjnej podniesiono również, iż bez dostatecznej podstawy zaniechano przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadków Marka I. i Aleksandra G. oraz skonfrontowania tych świadków z prezesem zarządu strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 par. 1 powołanej ustawy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej podniesiono jedynie zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na nieuchyleniu przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej. Jednakże z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi można wyprowadzić wniosek, że strona wskazuje na niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy naruszenia art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, wskutek niewyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy i niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego.

Należy zatem przyjąć, iż złożona w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna spełnia przedstawione wymogi, jednakowoż przytoczone podstawy kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że ustalenia faktyczne zawarte w decyzji ostatecznej zostały poczynione w oparciu o wszechstronną ocenę materiału dowodowego, a materiał ten został zebrany w sposób wyczerpujący, wyjaśniający w sposób możliwy w warunkach danej sprawy okoliczności istotne dla jej załatwienia.

Wyprowadzony z tej oceny wniosek, że usługa udokumentowana fakturą wystawioną przez WWPH "A." Sp. z o.o. w P. nie została faktycznie przez tą spółkę wykonana, został, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, logicznie i wyczerpująco uzasadniony.

Jednym z postulatów wynikających z obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej - art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej - jest obowiązek oparcia rozstrzygnięcia sprawy o wyjaśniony stan faktyczny sprawy, co oznacza, że wszelkie okoliczności faktyczne sprawy mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia muszą być udowodnione.

Zgodnie z powołanymi przepisami organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu administracyjnym w ograniczonym zakresie obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Strona powinna zatem przedłożyć wszelkie posiadane przez siebie dowody, które mogą pomóc w wyjaśnieniu sprawy, względnie wskazać organowi podatkowemu gdzie takie dowody będzie mógł uzyskać. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego /z dnia 30 listopada 2000 r., III SA 1939/99, z dnia 15 listopada 2000 r., III SA 2431/99, z dnia 9 lipca 2000 r., III SA 5417/98/. Strona postępowania podatkowego dążąc do wykazania, że ustalenia poczynione w toku tego postępowania są niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym powinna wskazać środki dowodowe potwierdzające jej stwierdzenia w celu umożliwienia organowi prowadzącemu postępowanie wypełnienia wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, to podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jak słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy - warunkiem skorzystania przez podatnika z tego prawa jest jednak rzeczywiste nabycie towaru bądź usługi. Nie wystarczy samo wystawienie faktury i uiszczenie ceny, na jaką faktura opiewa. Niezbędnym elementem jest przede wszystkim wykonanie usługi, i to przez podmiot, który fakturę wystawił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do nabycia usług reklamowych przez skarżącą spółkę od firmy "A.", a Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten podziela.

Nie można również zarzucić Sądowi I instancji, iż błędnie uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie i wydały rozstrzygnięcie w sposób zgodny z zasadami postępowania podatkowego określonymi w art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowym nie jest kwestionowana zasada, że organ podatkowy ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Nie oznacza to jednak, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik /por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98 - Biuletyn Skarbowy 2000 nr 2 str. 19, wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 79/04- nie publ./.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie przyjął, iż przedsiębiorstwo "R." Sp. z o.o. w W. takich dowodów nie posiadało. Odliczenia podatku naliczonego dokonano w oparciu o fakturę, która wbrew wymogowi z art. 24 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie była dowodem sprawdzalnym. Do tego polecenie przelewu zawierało omyłkę w oznaczeniu faktury, a zawarty kontrakt nie precyzował dostatecznie obowiązków stron.

Zarówno z kontraktu /par. 1 i 2/, jak i faktury wynika, że wynajmujący /PWPH "A."/ podejmuje się wynajęcia Przedsiębiorstwu "R." tablic informacyjnych rozmieszczonych w miejscach wskazanych w załączniku do kontraktu i wyklejenia na nich plakatów. Z par. 5 umowy wynika jednoznacznie, że wynajmujący nie odpowiada za jakość i treść wyklejanych plakatów. Z umowy wynika /par. 7/ ponadto, że na minimum 14 dni przed terminem wyklejenia strony uzgodniono termin i lokalizację.

Nie ma zatem żadnych podstaw do kwestionowania stanowiska Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Bydgoszczy, iż podatnik nie posiadał w swojej dokumentacji żadnych informacji o dokonanych ustaleniach odnośnie do terminów i lokalizacji reklam, nie posiadał żadnych danych na temat treści reklam, autora plakatów, firmy która podjęła się ich druku i odpowiadała za jakość i treść plakatów. Nie można bowiem na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających fakt wykonania usługi przez oznaczony na fakturze, czy innym dokumencie, podmiot /co w konsekwencji pozwoliłoby odliczyć podatek naliczony od należnego w wysokości poniesionego wydatku/, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika /por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2002 r., I SA/Gd 712/99 - Biuletyn Skarbowy 2002 nr 5, str. 27/.

Nie można mieć, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastrzeżeń do oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, a dokonanej przez Sąd I instancji. Wyjaśnienia osoby reprezentującej stronę /prezesa Leona G./ i Dyrektora spółki "A." Aleksandra G., że to Aleksander G. był autorem projektu, wykonanego w uzgodnieniu z Leonem G., a druku dokonywała firma wskazana przez A. G. /która to informacja okazała się niesprawdzalna/, są sprzeczne z zapisem par. 5 kontraktu i nie znajdują żadnego potwierdzenia w dowodach, które podatnik powinien posiadać dla zapewnienia sprawdzalności faktury, np. oryginał projektu, oryginalny plakat, dokumentację fotograficzną. Podatnik nie tylko nie posiada dowodów na to, że stosownie do par. 7 kontraktu ustalone były terminy wynajęcia tablic, ich lokalizacja, ale nie zadbał o to, aby wynajmujący, poprzez załącznik do umowy, określający wykaz miejsc i czas ekspozycji, umożliwił sprawdzenie wykonania usługi i prawidłowość naliczenia należności /stosownie do uzgodnień z załącznika do kontraktu/.

Podatnik stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości obowiązany jest posiadać dowody trwałe, umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych. Powoływanie się zatem na informacje telefoniczne, uzyskane osobiście od klientów oraz na własne spostrzeżenia, nie może stanowić jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego wykonanie przez firmę "A." reklamy, skoro na podstawie takich dowodów nie można ustalić zakresu usługi, terminu jej wykonania, treści reklamy, rzetelności obliczenia nakładów.

Na marginesie można jeszcze wskazać, iż wskutek tego, że podatnik nie zadbał o to, aby wykonawca usługi wykazał, w jakich miejscach eksponowane były tablice, organ kontroli został zobowiązany, stosownie do zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy zawartych w wyroku z dnia 24 lipca 2003 r., do prowadzenia żmudnego postępowania wyjaśniającego w potencjalnych miejscach wykonania reklamy, co zważywszy na upływ czasy i nieprecyzyjne wskazanie podwykonawców było działaniem z góry skazanym na niepowodzenie.

Przywoływanie w takich okolicznościach argumentu, że niedających się usunąć wątpliwości nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika, jest nieuzasadniony i nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Strona, chcąc wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne z okoliczności, które powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej przez nią ewidencji księgowej, a z uwagi na występujące w niej uchybienia - nie będące w niej udowodnionymi, chcąc ich dowieść w trakcie postępowania podatkowego, powinna sama przedstawić organowi podatkowemu korzystne dla swoich twierdzeń środki dowodowe, a nie żądać od organu przeprowadzenia tych dowodów /por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2000 r., I SA/Wr 1722/97 - nie publ./.

Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że to podatnik nie posiadał w swojej dokumentacji rachunkowej dowodów potwierdzających wykonanie usługi przez spółkę "A.", a postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej oraz postępowanie podatkowe nie potwierdziło, że taka usługa została przez tą firmę wykonana. Dokumentacji w tym zakresie nie posiada bowiem ani "R." ani "A.".

W świetle powyższych rozważań przedstawione przez stronę zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych nie są nieuzasadnione.

Z powyższych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.