Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 77/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 113
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2020 r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2012 r., którą określono M. Ś., w podatku VAT: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do maja 2009 r.; zobowiązanie podatkowe za miesiące od czerwca do grudnia 2009 r. oraz orzeczono o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: ustawa o VAT, wynikającego z wystawionych przez stronę faktur VAT w poszczególnych miesiącach 2009 r.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż zdaniem organu ewidencjonowane przez stronę w stosownych rejestrach faktury VAT (dokumentujące dostawy odzieży oraz akcesoriów) nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. M. Ś. w 2009 r. nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej. Jedynym celem zarejestrowanej przez nią w czerwcu 2008 r. firmy A było firmowanie działalności prowadzonej faktycznie przez K. F.-N., pod nazwą B w Ł.. Uzasadnieniem takiego działania były korzyści podatkowe, jakie odnosiła K. F.-N., unikając opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej pod firmą B, podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 40%. Przychody wykazywane przez M. Ś., z działalności gospodarczej prowadzonej w rzeczywistości przez K. F.-N., opodatkowane zostały zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3% od przychodu.

Rozstrzygnięciem z dnia 3 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zakwestionował stronie obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT, jak i prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów. Jednocześnie organ kontroli skarbowej orzekł o obowiązku zapłaty kwoty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie:

- art. 99 ust. 12 w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez stronę i w rezultacie bezzasadnego uznania, że nie prowadziła działalności gospodarczej,

- art. 121, art. 122, w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań, mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów;

- art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 O.p., poprzez oddalenie wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania w charakterze świadka J. N. oraz M. Ś. w charakterze strony, niewystąpienie przez kontrolujących do wskazanych dostawców strony w celu ustalenia, z kim bezpośrednio kontaktowali się w związku ze współpracą z firmą odwołującej, w sytuacji, gdy wskazane dowody dotyczyły okoliczności fundamentalnych dla wyników toczącego się postępowania, tj. charakteru zarejestrowanej na odwołującą działalności gospodarczej.

Przywołaną na wstępie decyzją organ odwoławczy podzielił ustalenia i ocenę zawartą w decyzji organu I instancji z dnia [...] września 2012 r.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji zaznaczył, że strona z pełną świadomością firmowała działalność gospodarczą prowadzoną w rzeczywistości przez K. F.-N., a powodem takiego zachowania były korzyści podatkowe, jakie ta osoba odniosła w 2008 r. rozliczając się w zakresie podatku dochodowego. Wskazano, że K. F.-N. i J. P., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C w Ł., przynajmniej od rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., co drugi rok wymieniali się formą opodatkowania podatkiem dochodowym, tj. z zasad ogólnych przechodzili na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Taki system rozliczania się wskazanych osób w zakresie podatku dochodowego obowiązywał przynajmniej od 1999 r. Inną stałą zasadą postępowania było to, że podmiot, który opodatkowany był na zasadach ogólnych wykazywał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej do wysokości limitu uprawniającego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w roku następnym, tj. około dziesięciokrotnie niższe niż w latach, w których opłacał ryczałt. Opracowany system rozliczania podatku dochodowego został zakłócony w 2008r. W związku ze zmianą od dnia 1 stycznia 2008 r. przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym K. F.-N., z uwagi na wielkość obrotu, utraciła z końcem lutego 2008 r. prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania i od dnia 01.03.2008 r. do dnia 31.12.2009 r. obowiązana była rozliczać się w zakresie podatku dochodowego według zasad ogólnych. W tym okresie, tj. od 01.03.2008 r. do 31.12.2009r., oficjalna działalność K. F.-N. ograniczyła się nagle do wyprzedaży rzekomych zapasów na rzecz P. P.. M. Ś. działalność gospodarczą pod nazwą A zarejestrowała od dnia 1 lipca 2008r. do dnia 31 grudnia 2009 r., przy czym transakcje nabycia towarów odbyły się praktycznie wyłącznie w 2008 r., bowiem w 2009 r. strona nabyła jedynie 11 sztuk kurtek marki D. Ponadto, działalność firmy strony polegała wyłącznie na sprzedaży towaru z kolekcji jesienno-zimowej 2008 r. zamówionej - ze względu na specyfikę branży - ok. 6 miesięcy wcześniej przez K. F.-N.. W 2009 r. strona zafakturowała jedynie wyprzedaż rzekomych zapasów towarów na rzecz P. P. i K. F.-N..

Powyższe zdaniem organu wskazuje, że działalność firmy strony w 2009 r. polegała wyłącznie na wyprzedaży towarów, które pozostały na stanie na dzień 31 grudnia 2008 r. Z tego powodu znaczna część ustaleń odnosi się także do okoliczności zaistniałych w 2008 r. Innymi słowy działalność ww. podmiotu w 2009 r. stanowiła kontynuację działalności z poprzedniego roku, tj. została ograniczona wyłącznie do wyprzedaży towarów z roku poprzedniego, tak aby działalność tę można było "wygasić" z końcem roku 2009. W 2009r. firma J. P., z uwagi na wysokość obrotów osiągniętych w 2008 r., nabyła prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3% przychodów.

Dodatkowo wskazane wyżej podmioty zamiennie zatrudniały tych samych pracowników, na czas określony, przy czym zatrudniały ich w tym okresie, gdy opłacały podatek dochodowy w formie ryczałtu. Powyższe wskazuje na opracowany sposób postępowania, stanowiący nadużycie, polegające na fałszowaniu rzeczywistego obiegu towarów i ukrywaniu podmiotu rzeczywiście dokonującego transakcji.

Organ zakwestionował samodzielny charakter prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, a także realny charakter dostaw dokonanych przez firmę podatnika dla licznych odbiorców. W rzeczywistości dostaw tych dokonała K. F.-N.. Potwierdza to analiza materiału dowodowego, z którego wynika, że w okresie od sierpnia do grudnia 2008 r. K. F.-N. nadal intensywnie prowadziła działalność gospodarczą, o czym obszernie informowała w pismach kierowanych do organu kontroli skarbowej. Ponadto, we wrześniu 2008 r. K. F.-N. uczestniczyła w Targach Poznańskich "TEX-STYLE". Zatem od sierpnia do grudnia 2008 r. nadal intensywnie prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą. Co więcej działalność ta nastawiona była na pozyskanie nowych rynków zbytu (Czechy, Słowacja, Austria), jak i nowych klientów, którym oferowano zakup nowych kolekcji odzieży marek D, E i F, z terminem realizacji na początku 2009 r. Zamówienia te z całą pewnością nie były zbierane przez M. Ś., bowiem w 2009 r. nabyła ona wyłącznie 11 sztuk kurtek marki D. Obsługą klientów firmy A od 8 sierpnia 2008 r. zajmowali się pracownicy, którzy do dnia 7 sierpnia 2008 r. byli pracownikami firmy B. W aktach sprawy znajdują się jednak faktury VAT wystawione przez firmę K. F.-N. po dniu 8 sierpnia 2008 r., na których widnieje podpis wskazanych pracowników, jako osób "upoważnionych do wystawiania dokumentów VAT". W ocenie organu, można jedynie domniemywać, że sytuacja taka była wynikiem rotacyjnego systemu pracy wskazanych osób, które co pewien czas (mniej więcej co rok) zmieniały pracodawcę, nie zmieniając przy tym miejsca (adresu) pracy. Prawdopodobnym jest, że po paru latach takiej rotacji osoby te mogły się pogubić w tym, kto aktualnie jest ich pracodawcą. Sytuacja ta pokazuje, że osoby te formalnie zatrudnione w firmie strony, co potwierdzają zawarte umowy o pracę oraz informacje uzyskane z ZUS, w rzeczywistości nadal wypełniały polecenia K. F.-N., a nie strony. Innymi słowy, przekazanie tych pracowników do firmy podatnika wynikało z dbałości K. F.-N. o własne interesy, bowiem w ten sposób zapewniła sobie fachową obsługę własnych klientów. Okoliczności te potwierdzają zeznania kontrahentów nabywających towar: E. B., J. K., J. K., M. G., I. D., P.S.S. G w K. i B., W. B., R. K. oraz A. K..

Zdaniem organu, przedstawione okoliczności wykazały, że M. Ś.: nie miała żadnego wpływu zarówno na ilość zamówionego towaru, jak i na jego cenę, na cenę sprzedawanych towarów, bowiem zostały one ustalone na etapie zbierania zamówień, dostaw towarów dokonywała wyłącznie na rzecz podmiotów ujętych w "bazie klientów" przekazanej przez K. F.-N., którym należało jedynie wysłać towar z załączoną fakturą VAT, do obsługi klientów "przejęła" z dniem 8 sierpnia 2008 r. byłych pracowników firmy B, chociaż zebrany materiał dowodowy pokazuje, że wskazani pracownicy również po tej dacie wystawiali faktury VAT w imieniu firmy, w której już nie pracowali. Okoliczności te znajdują również swoje odzwierciedlenie w złożonych przez stronę deklaracjach VAT-7.

Dalej organ wskazał, że z okazanych dokumentów wynika, iż M. Ś. w lipcu i sierpniu zawarła z K. F.-N. trzy umowy pożyczki na łączną kwotę 860 000 zł, a we wrześniu 2008 r. z J. P. jedną umowę na kwotę 300 000 zł. Jednocześnie brak jest jakichkolwiek dowodów - poza formularzami deklaracji PCC-3 - świadczących o faktycznym udzieleniu pożyczek z uwagi na gotówkową formę przekazania środków pieniężnych. Deklaracje PCC-3 zostały złożone do Urzędu Skarbowego dnia 21 października 2010 r., zaś strona wyjaśniła, że opóźnienie w złożeniu deklaracji wynikało wyłącznie z jej niedopatrzenia. Szczegółowe dane na temat udzielonych pożyczek, w tym: podpisanych umów, ustalonego oprocentowania, terminów spłaty oraz wyjaśnienia dotyczące braku płynności finansowej mającej skutkować nieterminową spłatą pożyczek, zostały przedstawione na str. 30-33 decyzji organu kontroli skarbowej. Z informacji tych wynika m.in., że na dzień 31 grudnia 2008 r. kwota zobowiązań A wobec dostawców wynosiła 1 171 498 zł, a saldo środków pieniężnych na rachunku bankowym wynosiło 1 991 994,77 zł. Strona nie miała również żadnych problemów ze spłatą zaciągniętych pożyczek, bowiem z akt sprawy wynika, że wszystkie pożyczki udzielone przez K. F.-N. zostały spłacone przed wyznaczonym terminem. W ocenie organu "opóźnienie" w złożeniu deklaracji PCC-3 podyktowane było tym, że postanowieniem z dnia 24 września 2010 r. organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie wobec K. F.-N., a postanowieniem z dnia 11 października 2010 r. wszczął postępowanie wobec M. Ś.. Umowy pożyczek zostały sporządzone zatem na potrzeby niniejszego postępowania, w celu uwiarygodnienia, że strona dysponowała niezależnie środkami na prowadzenie działalności, tj. sama nimi zarządzała. Z informacji przekazanych przez Bank AB S.A., w którym strona pracowała wynika, że w okresie od lipca do grudnia 2008 r., tj. w okresie, w którym strona rzekomo prowadziła działalność gospodarczą M. Ś. przebywała na zwolnieniu lekarskim w dniach od 4 do 12 września oraz od 18 września do 31 grudnia. Innymi słowy, na 128 dni roboczych okresu od lipca do grudnia 2008 r., strona 78 dni przebywała na zwolnieniu lekarskim.

Zdaniem organu materiał dowodowy wskazuje, że nastąpił fikcyjny podział działalności prowadzonej przez K. F.-N. pod nazwą B, a M. Ś. jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą A, przy czym organ nie kwestionuje, że pewne czynności wobec osób trzecich były przez stronę wykonane, tj. założyła rachunek bankowy, którego numer był podawany na fakturach sprzedaży, podpisywała faktury VAT dokumentujące sprzedaż, polecenia przelewu, Jej podpis figurował na umowie z firmą kurierską oraz na umowie najmu lokalu. Były to jednak działania pozorne, których celem było ukrycie tej osoby, która w rzeczywistości czerpała zyski z działalności i ponosiła ryzyko ekonomiczne. Taką czynnością pozorną było wystawienie przez B na rzecz A faktury VAT z dnia 2 stycznia 2009 r., dokumentującej świadczenie usług magazynowych w 2009 r., którą strona dołączyła do odwołania jako dowód wskazujący na fakt, że prowadzona przez nią działalność miała rzeczywisty charakter.

W konsekwencji za prawidłowe zostało uznane stanowisko organu pierwszej instancji, kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego ze wszystkich faktur VAT zaewidencjonowanych w stosownym rejestrze, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz kwestionujące obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego ze wszystkich wystawionych faktur VAT, które miały dokumentować dostawy towarów dla kontrahentów, w oparciu o art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Skoro strona nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej, to zasadnym było zastosowanie art. 108 ustawy o VAT.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję M. Ś. zarzuciła naruszenie:

1. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatniczkę w rezultacie bezzasadnego uznania, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej pod firmą A M. Ś. na swoją rzecz i w swoim imieniu;

2. art. 194 O.p. w zw. art. 191 O.p. w zw. z art. 113 O.p. poprzez stwierdzenie na podstawie decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do K. F. – N. oraz M. Ś., iż podmioty te łączył stosunek firmanctwa, w sytuacji gdy organy nie wykazały, iż w tym przypadku zachodzą wszystkie przesłanki warunkujące taką ocenę, o których mowa w art. 113 O.p., w szczególności nie wykazano by pomiędzy M. Ś. a K. F. – N. doszło do jakichkolwiek przesunięć środków finansowych powstałych w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą;

3. art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez:

a) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącej niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że skarżąca prowadziła samodzielną i autonomiczną działalność w zakresie handlu odzieżą, w tym w szczególności zeznań świadków, oświadczeń klientów i dostawców jednoznacznie potwierdzających fakt, iż w związku z zawieranymi z firmą strony transakcjami wielokrotnie kontaktowali się bezpośrednio z M. Ś.;

b) bezpodstawne uznanie, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własną rzecz mimo nie wykazania w jakikolwiek sposób, że nie była ona beneficjentką dochodów przez to przedsiębiorstwo wygenerowanych w 2008 r.;

c) nie podjęcie działań niezbędnych do prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia ustaleń i dowodów zmierzających do zweryfikowania związków K. F.-N. z firmą skarżącej;

d) dowolną, sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę przedstawionych przez skarżącą dowodów w postaci oświadczeń dostawców, z których jednoznacznie wynikało, że to skarżąca samodzielnie podejmowała wszelkie niezbędne do prowadzenia firmy czynności, w wyniku bezpodstawnego uznania, że wszelkie ustalenia z tymi podmiotami mogły być dokonywane wyłącznie na etapie składania zamówienia produkcyjnego, tj. przed rozpoczęciem prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, w sytuacji gdy dynamika współpracy tych podmiotów wymagała regularnych kontaktów, monitów, modyfikacji zamówień i negocjacji ich warunków;

e) uznanie, że skarżąca prowadząc działalność wyłącznie firmowała działalność gospodarczą K. F. – N., w sytuacji gdy w toku postępowania nie przeprowadzono dowodów potwierdzających, że tego rodzaju relacja pomiędzy nimi faktycznie występowała;

f) dowolną ocenę zeznań świadków, w szczególności K. F. – N., V. B., K. K., K. K., J. K., M. G., polegającą na ich nadinterpretacji oraz cytowaniu w sposób wypaczający kontekst i faktyczne brzmienie ich wypowiedzi;

g) bezpodstawnym uznaniu, że do prowadzenia działalności przez skarżącą wykorzystywane były samochody stanowiące własność B, w sytuacji gdy nie przedstawiono na tę okoliczność jakiegokolwiek dowodu;

4. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z § 1 pkt 6) O.p. poprzez całkowite pominięcie argumentacji oraz wniosków dowodowych przedstawionych przez w piśmie z dnia 28 listopada 2012 r., w tym brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do tych dokumentów i wniosków w nich zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co świadczy o instrumentalnej i fragmentarycznej analizie akt sprawy i zebranego materiału dowodowego;

5. art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 O.p. poprzez:

a) oddalenie wniosków dowodowych skarżącej składanych w toku postępowania przed organami obu instancji a dotyczących przesłuchania w charakterze świadka J. N. oraz K. M.,

b) oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie skarżącej w charakterze strony na skutek uznania, że wniosek ten zmierza wyłącznie do przedłużenia postępowania podatkowego, mimo że powyższa przesłanka nie stanowi okoliczności uzasadniającej odmówienie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu zgłaszanego przez podatnika;

c) nie wystąpienie przez kontrolujących do dostawców skarżącej w celu ustalenia z kim bezpośrednio kontaktowali się w związku ze współpracą z firmą A.

Dodatkowo, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. strona wniosła o dopuszczenie dowodów z następujących dokumentów:

a) faktury wystawionej przez H na rzecz A,

b) dokumentu przewozowego wystawionego przez H co. Ltd na fracht lotniczy na rzecz firmy skarżącej na odcinku S. - C.,

c) duńskiego zgłoszenia celnego I,

d) dokumentu INTRASTAT otrzymanego od J, na okoliczność faktycznego zakupienia przez firmę skarżącej na jej rachunek odzieży od zagranicznych dostawców, która następnie była przezeń sprzedawana w obrocie krajowym i braku jakichkolwiek zastrzeżeń ze strony organów celnych co do autentyczności tych transakcji.

Dowód z tych dokumentów został dopuszczony na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 228/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku, uchylił zaskarżoną decyzję.

WSA w Łodzi stwierdził, że zasadnie skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów proceduralnych: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez wybiórczą i dowolną ocenę dowodów i oddalenie wniosków dowodowych skarżącej i stwierdził, co następuje.

1. Organ nie wyjaśnił czy zysk, który został wypracowany zasilił działalność gospodarczą prowadzoną przez K. F.-N., czy też powiększył jej prywatny majątek. Zgodnie bowiem z istotą firmanctwa, zysk z tej działalności winien stać się udziałem firmowanego. Organ kontroli i Dyrektor Izby Skarbowej podjęli próbę rozliczenia działalności skarżącej w latach 2008-2009, ale nie wyjaśnili, co stało się z kwotą ponad 900 000 złotych, która pozostała skarżącej po spłaceniu pożyczek. Nie idzie przy tym o to, że skarżąca nie potrafiła wyjaśnić, co się z owymi środkami stało, ale wykazanie, że trafiły one do K. F.-N..

2.Wyjaśnienia pisemne skarżącej organ ocenił "jako pobieżne i lakoniczne", tymczasem, zdaniem Sądu, charakteryzują się one szczegółowością i rozeznaniem w branży; 3.Kluczowy charakter winny mieć w sprawie zeznania pracowników, a z nich wynika, że działalność gospodarczą pod firmą A prowadziła skarżąca.

4.Skarżąca podpisała umowy z firmą przesyłkową DPD (oraz aneks do tej umowy), a także z firmą spedycyjną K Poland, co mieści się w działalności handlowej. Organy w toku postępowania nie wyjaśniły, w jaki sposób doszło do ich zawarcia. Podobnie w działalności gospodarczej mieści się prowadzenie sporów sądowych. Z akt sprawy wynika, że skarżąca poniosła opłatę na rzecz sądu i że opłata ta była związana z wydaniem nakazu w postępowaniu nakazowym. Istotne jest wykazanie, w jaki sposób doszło do owego sporu, kto występował z powództwem.

5.Organ pominął kwestię, że skarżąca udzielała swym klientom upustów oraz dokonywała wyprzedaży tzw. stoków. W toku postępowania organy nie wyjaśniły, jaką rolę w tym zakresie odgrywała skarżąca, w szczególności kto podejmował decyzję o udzieleniu upustu, czy zasady udzielania upustu w firmie strony były takie same jak w firmie B oraz kto podejmował decyzję o cenach stoków.

6.Za niedopuszczalne Sąd uznał stosowanie takiej interpretacji art. 188 O.p., która polega na oddalaniu wniosków dowodowych strony z uzasadnieniem o zebraniu już wystarczającego materiału dowodowego i braku potrzeby jego kontynuowania. Pełnomocnik skarżącej złożył szereg wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, z zeznań świadków i strony. Dowody te miały być przeprowadzone na odmienną od uznanej przez organy tezę (skarżąca prowadziła działalność gospodarczą).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Sądowi I instancji zarzucono naruszenie:

1.art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez uchylenie decyzji na skutek uznania, że organy podatkowe naruszyły: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 113 O.p., ponieważ nie wyjaśniły dostatecznie, czy między skarżącą a K. F.-N. istniał stosunek firmanctwa, podczas gdy stan faktyczny został dostatecznie wyjaśniony i potwierdza tę tezę;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez zobowiązanie organów do wykazania, że 900.000 zł uzyskane z firmowanej przez skarżącą działalności gospodarczej trafiło do K. F.-N., bez wskazania, w jaki sposób ustalenie to ma być dokonane i nieuzasadnienie, dlaczego jest to konieczne, skoro sama skarżąca odmówiła składania zeznań i nie wyjaśniła tej kwestii w wyjaśnieniach pisemnych, do czego była wzywana.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2019 r. skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 228/16 w sprawie ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] lipca 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

W ocenie NSA skarga kasacyjna jest zasadna, gdyż Sąd I instancji bezpodstawnie zarzucił organowi wybiórczą i dowolną ocenę dowodów oraz oddalenie zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych i w efekcie zastosował przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylając jego decyzję. Swego stanowiska w tej kwestii Sąd I instancji nie uzasadnił w sposób tak przekonujący, by można je podzielić. Pewnych aspektów sprawy Sąd nie uwzględnił, a do innych nie przywiązał należytej wagi. Zdaniem NSA, w istocie firmanctwa mieści się pozorowanie przez firmującego prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd firmujący może wykonywać czynności, które stwarzają pozór, że prowadzi działalność gospodarczą, okolicznościom faktycznym należy przypisać odpowiednie znaczenie i hierarchię. Trzeba najpierw wziąć pod uwagę fakty o zasadniczym znaczeniu, a następnie te pozostałe. NSA nie przesądził o wyniku tej oceny i treści konkretnych ustaleń, ale zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. jest uzasadniony. Słusznie organ zarzucił, że stanowisko Sądu co do przyjętej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego jest oderwane od okoliczności sprawy o zasadniczym znaczeniu. Sąd musi wziąć pod uwagę i nadać odpowiednie znaczenie tym ustaleniom, które organ opisał w uzasadnieniu decyzji i później w skardze kasacyjnej. Mowa tu o cyklicznym zmienianiu formy opodatkowania w gronie powiązanych ze sobą osób, jak i czasie, w jakim było przeprowadzane. Czy ma ono uzasadnienie gospodarcze, biznesowe, czy tylko podatkowe - dla zatajenia rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Czy elementem decydującym była utrata korzystniejszej formy opodatkowania i moment, w którym to następowało wyznaczał czas przeprowadzenia zmian. Oczywiście, podatnik nie ma obowiązku tak prowadzić swoich interesów, by płacić podatki najwyższe z możliwych, ale musi działać w granicach prawa i jeśli dla przeprowadzenia tych zmian konieczne było wykorzystanie instytucji firmanctwa, bez którego nie było możliwym osiągnięcie tego celu podatkowego, to musi to rzutować na ocenę roli skarżącej w tym przedsięwzięciu. Sąd powinien ocenić, czy istotnie działalność skarżącej została tak zaplanowana i zrealizowana, by w 2009 r. ją zakończyć, bo następował moment kolejnej zmiany formy opodatkowania. Konieczne jest jasne stanowisko Sądu I instancji co do źródeł finansowania działalności strony. Organ przyjął, że skarżąca nie miała pieniędzy na prowadzenie działalności gospodarczej ani środków materialno-technicznych. Jej twierdzenie o pożyczkach udzielonych przez K. F.-N. i J. P. w lipcu i sierpniu oraz we wrześniu 2008 r. zostało podniesione dwa lata później (październik 2010 r.) i, jak stwierdził organ, na potrzeby wszczętego postępowania w sprawie. Te ustalenia organu w ogóle nie zostały poddane ocenie przez Sąd I instancji, należy nadto wyjaśnić komu przypadł zysk z tej działalności. Jeśli nie skarżącej, a tak przyjął organ, to nie można przypisać jej roli osoby prowadzącej działalność gospodarczą, bo pracowała na cudzy rachunek. NSA podkreślił, iż jeżeli ocena tych istotnych dla sprawy okoliczności doprowadzi do uznania, że działalność skarżącej została zorganizowana w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności K. F.-N., to tym okolicznościom faktycznym, na które zwrócił uwagę Sąd I instancji, trzeba będzie nadać inne znaczenie. Wówczas takie fakty, jak to, czy niektórzy dostawcy mieli kontakt ze skarżącą, czy zapłaciła wpis od sprawy sądowej, czy zawarła umowę z firmą spedycyjną, czy udzielała klientom upustów może świadczyć o pozorowaniu działalności gospodarczej, a prowadzenie w tym kierunku postępowania dowodowego nie musi być konieczne. NSA zaznaczył, iż nie można kwestii tej przesądzić bez uprzedniej oceny wskazanych okoliczności o zasadniczym znaczeniu.

NSA podzielił także drugi zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem wskazania co do dalszego postępowania muszą by zgodne z zasadami postępowania podatkowego i muszą być przedstawione w sposób konkretny i możliwy do realizacji. Zalecenie organom podatkowym, by ustaliły "... co stało się z kwotą ponad 900.000 zł, która pozostała skarżącej po spłaceniu pożyczek" jest wadliwie sformułowane. Nie uwzględnia tego, co tu już zostało napisane o inicjatywie dowodowej i konieczności przedstawienia wyjaśnień i dowodów na te tematy, o których wiedzę ma tylko skarżąca. Inaczej mówiąc, Sąd nie może nakazać organom, by wykazały co skarżąca zrobiła z tymi pieniędzmi jeśli ona sama nie przejawia w tym kierunku inicjatywy dowodowej. Sąd nie może zarzucać organom braków w postępowaniu dowodowym w tym zakresie, jeśli wezwały skarżącą kilkakrotnie do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów, a wezwanie pozostało bez odzewu z jej strony. Sam Sąd nie wskazał na żadną realną możliwość zrealizowania tego zalecenia. Nie odpowiada też wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a stanowisko Sądu co do naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p. Wypowiadając się na ten temat Sąd stwierdził, że dla zagwarantowania praw strony dopuszczalne jest oddalenie tylko takich wniosków dowodowych, które zmierzają jedynie do wydłużenia postępowania, nie dotyczą okoliczności istotnych dla wyniku sprawy albo dotyczą okoliczności udowodnionych zgodnie z tezą wnioskującego o dowód. Za niedopuszczalne Sąd uznał oddalenie wniosków dowodowych z uzasadnieniem, że zebrano już wystarczający materiał dowodowy. Są to uwagi słuszne co do zasady, ale przedstawione w oderwaniu od konkretów sprawy i w oderwaniu od przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W piśmie procesowym z dnia 9 lipca 2020 r. skarżąca przedstawiła dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska i wniosła o dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z załączonych do niego dokumentów na okoliczność dysponowania przez skarżącą środkami pieniężnymi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie powyższego wniosku dowodowego i dodatkowo złożył w dniu 23 lipca 2020 r. głos do protokołu z podsumowaniem swojego stanowiska w sprawie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna i jako taka podlega oddaleniu.

Rozpoznając ponownie skargę podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny jest zobowiązany uwzględnić fakt, że wcześniejszy wyrok tutejszego Sądu, uwzględniający skargę podatnika i uchylający zaskarżoną decyzję, był już przedmiotem oceny Sądu odwoławczego i w wyniku tej oceny został uchylony. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1583/16, uwzględniając skargę kasacyjną organu wniesioną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 228/16, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie", o którym mowa w ww. przepisie ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

W świetle powyższych uwag, w niniejszej sprawie Sąd nie tylko nie ma podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 15 listopada 2019 r., I FSK 1583/16, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, jest nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wskazanym wyroku.

Uwzględniając powyższe przypomnieć należy, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] lipca 2013 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2012 r. określającą stronie skarżącej w podatku VAT: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do maja 2009 r.; zobowiązanie podatkowe za miesiące od czerwca do grudnia 2009 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wynikającego z wystawionych przez stronę faktur VAT w poszczególnych miesiącach 2009 r.

Istota sporu dotyczy kwestii, czy w zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdzono, że skarżąca nie prowadziła w 2009 r. we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej zarejestrowanej pod nazwą A, lecz firmowała działalność K. F.-N.. Czy w związku z powyższym prawidłowo stwierdzono, że nie wystąpił u skarżącej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w zakresie podatku należnego wynikającego z wystawionych przez nią faktur VAT, gdyż nie była podatnikiem w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy wystąpił po stronie skarżącej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust.1 tej ustawy.

W tym miejscu podnieść trzeba za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że zgodnie z art. 113 O.p. firmanctwo zachodzi wówczas, gdy podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby. W układzie tym osobą prowadzącą realną działalność gospodarczą jest firmowany. Firmujący służy mu do zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rozmiarów. Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) powinna być samodzielna, w czym mieści się, między innymi, taki warunek, że prowadzi się ją na własny rachunek i zysk z tej działalności gospodarczej przypada temu, kto ją w rzeczywistości prowadzi, w każdym razie nie firmującemu.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów, iż skarżąca z pełną świadomością firmowała działalność gospodarczą prowadzoną w rzeczywistości przez K. F.-N., a powodem tego działania były korzyści podatkowe, jakie ta osoba odniosła w 2008 i 2009 r. rozliczając się w zakresie podatku dochodowego. Jak wynika z poczynionych ustaleń, K. F.-N., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą B w Ł. i J. P., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C w Ł., przynajmniej od rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., co drugi rok wymieniali się formą opodatkowania podatkiem dochodowym, z zasad ogólnych przechodząc na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Inną stałą zasadą postępowania było to, że podmiot, który opodatkowany był na zasadach ogólnych (w 2008 r. był to J. P.) wykazywał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej do wysokości limitu uprawniającego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w roku następnym, tj. około dziesięciokrotnie niższe niż w latach, w których opłacał ryczałt. Opracowany system rozliczania podatku dochodowego został zakłócony w 2008r. W związku ze zmianą od dnia 1 stycznia 2008 r. przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym K. F.-N., z uwagi na wielkość obrotu, utraciła z końcem lutego 2008 r. prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania i od dnia 01.03.2008 r. do dnia 31.12.2009 r. obowiązana była rozliczać się w zakresie podatku dochodowego według zasad ogólnych. W tym okresie, tj. od 01.03.2008 r. do 31.12.2009r., oficjalna działalność K. F.-N. ograniczyła się do wyprzedaży rzekomych zapasów na rzecz P. P.. Jednocześnie M. Ś. działalność gospodarczą pod nazwą A zarejestrowała od dnia 1 lipca 2008r. do dnia 31 grudnia 2009 r., przy czym transakcje nabycia towarów odbyły się praktycznie wyłącznie w 2008 r., bowiem w 2009 r. strona nabyła jedynie 11 sztuk kurtek marki D. Ponadto, działalność firmy strony polegała wyłącznie na sprzedaży towaru z kolekcji jesienno-zimowej 2008 r. zamówionej - ze względu na specyfikę branży - ok. 6 miesięcy wcześniej przez K. F.-N.. W 2009 r. strona zafakturowała jedynie wyprzedaż rzekomych zapasów towarów na rzecz P. P. i K. F.-N..

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że działalność firmy skarżącej w 2009 r. polegała wyłącznie na wyprzedaży towarów, które pozostały na stanie na dzień 31 grudnia 2008 r. i stanowiła kontynuację działalności z poprzedniego 2008 roku, tj. została ograniczona wyłącznie do wyprzedaży towarów z roku poprzedniego, tak aby działalność tę można było "wygasić" z końcem roku 2009. W 2009r. firma J. P., z uwagi na wysokość obrotów osiągniętych w 2008 r., nabyła prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3% przychodów.

Powyższe ustalenia świadczą o tym, że działalność skarżącej została tak zaplanowana i zrealizowana, aby w 2009 r. zakończyć ją, gdyż następował moment kolejnej zmiany formy opodatkowania w gronie powiązanych ze sobą osób.

Organy w toku postępowania dokonały następujących ustaleń świadczących o tym, że skarżąca miała firmować działalność K. F.-N.:

- działalność gospodarcza pod firmą A zarejestrowana była od 1 lipca 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. i polegała wyłącznie na sprzedaży towaru z kolekcji jesień-zima 2008 r. uprzednio zamówionego przez K. F.-N.;

- skarżąca nie poniosła żadnych kosztów związanych ze zbieraniem zamówień na towary, których sprzedaż była następnie fakturowana przez firmę A, koszty te w całości poniosła K. F.-N.;

- zestawienie zamówień i bazę klientów, którym strona w latach 2008 - 2009 sprzedała towar, osiągając dochód w wysokości ok. 1.146.000,00 zł, otrzymała od K. F.-N. całkowicie nieodpłatnie;

- skarżąca nie miała wpływu na ceny sprzedawanych towarów, gdyż zostały one ustalone na etapie zbierania zamówień od krajowych kontrahentów i zobowiązana była do ich stosowania również w momencie sprzedaży towarów;

- w 2008 roku strona dokonywała dostaw towarów wyłącznie na rzecz podmiotów ujętych w "bazie klientów" przekazanych przez K. F.-N.; klientom tym należało przesłać otrzymany towar (często wystarczyło jedynie zaadresować przesyłkę, bo towar przez dostawców pakowany był dla konkretnych odbiorców) i wystawić faktury VAT sprzedaży w oparciu o wcześniej złożone zamówienie i przekazane w wersji elektronicznej, które zawierało ilości i ceny zamówionych towarów;

- dostaw i zakupu towarów firma A dokonywała praktycznie tylko w 2008 r., natomiast w 2009 roku prowadziła jedynie wyprzedaż zapasów - na rzecz P. P. (23 faktury) i K. F.-N. (1 faktura) oraz pozostałych kontrahentów (2 faktury);

- obsługą klientów firmy A od dnia 8 sierpnia 2008 r. zajmowali się pracownicy V. B., K. K. i M. G., którzy do dnia 7 sierpnia 2008 r. formalnie byli pracownikami firmy B, a od kilku lat zajmowali się obsługą klientów, w tym głównie zbieraniem zamówień na odzież marki D, F, L i E - albo jako pracownicy firmy B, albo jako pracownicy firmy C, a przy tym po ww. dniu realizowali obowiązki również w ramach B;

- niektórzy pracownicy, jak np. M. G., nie pamiętali nawet od kiedy i dlaczego oraz w jakich okolicznościach rozpoczęli pracę w firmie strony, ani też tego czy realizowali obowiązki im zlecone - zbieranie zamówień - na rzecz firmy A;

- strona nie posiadała żadnego wyposażenia i środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej;

- strona nie wystawiała żadnych delegacji związanych z wykonywaniem czynności służbowych przez pracowników, nie ponosiła żadnych kosztów zakupu paliwa, mimo, że np. K. K. zeznał, iż do podróży służbowych wykorzystywał swój prywatny samochód Citroen Xsara, bądź samochód M. Ś. Opel Astra hatchbak i otrzymywał zwrot kosztów podróży na podstawie przejechanych kilometrów;

- w okresie od lipca do października 2008 r. strona nie poniosła żadnych kosztów związanych z prowadzeniem biura, np.: kosztów zakupu papieru do wydruku faktur, tonera (tuszu) do drukarek, mimo że wystawiono w tym okresie 1070 faktur sprzedaży, 295 faktur korygujących (każda w dwóch egzemplarzach) i dokumenty WZ;

- towar firmy A przechowywany był w magazynie firmy B w Ł. przy ul. AC nr 44

- K. F.-N. w lipcu 2008 roku odebrała towary strony (odzież marki F od chińskiego dostawcy) dostarczone do magazynu w Ł. przy ul. AC nr 44, a pracownicy firmy B towar rozładowali;

- na żadnym dokumencie CMR (załączonym do faktur nabycia towaru) nie wskazano danych strony (imię i nazwisko, bądź numer telefonu);

- spotkania zatrudnianych przez stronę pracowników (przedstawicieli handlowych) z klientami odbywały się w budynku biurowym "Pałacyku" w Ł. przy ul. AC nr 44, tj. budynku w którym mieściły się siedziby firm B i C - pomieszczenia w tym budynku nie były przedmiotem najmu przez skarżącą;

- klienci firmy A nie znali strony, nie byli w siedzibie firmy w Ł. przy ul. AD 132;

- jako telefon kontaktowy na fakturach sprzedaży strona wskazała stacjonarny numer telefonu znajdujący się w budynku biurowym w Ł. przy ul. AC nr 44, z którego w latach 2008-2009 korzystały jednocześnie firma B i firma C, natomiast w innych dokumentach (np. umowa z firmą kurierską DPD Spółka z o. o.) podała adres e-mail firmy C (prowadzonej przez J. P., powiązanego gospodarczo z K. F.-N.), tj. [...].;

- zwrotu towarów nabytych od firmy A klienci dokonywali na ul. AC nr 44 w Łodzi, a nie na ul. AD 132, gdzie rzekomo strona prowadziła działalność gospodarczą,

- działalność firmy A w zasadzie ograniczyła się jedynie do sprzedaży kolekcji jesienno - zimowej 2008 r.,

- po dobrym wyniku sprzedaży kolekcji jesienno - zimowej 2008 r. (osiągnięto wysoki zysk), strona nie kontynuowała działalności w 2009 r. - zakupiła jedynie 11 sztuk kurtek;

- również w 2009 r., pomimo tak dobrych wyników sprzedażowych w 2008 r., strona nie zbierała żadnych zamówień i zwolniła wszystkich pracowników, którzy dzień po zwolnieniu zatrudnieni zostali po raz kolejny w firmie J. P. C, który w 2009 roku opodatkowywał swoją działalność ryczałtem ewidencjonowanym.

Ponadto, z dokumentacji firmy A wynika, iż dochód z działalności prowadzonej pod tą firmą za lata 2008-2009 wyniósł około 1.478.122,01 zł, co oznaczałoby, że po uiszczeniu podatku wykazanego w deklaracji PIT-28 za 2008 rok (za 2009 rok została wykazana strata w wysokości 189.914,82 zł) strona osiągnęła dochód w wysokości ok. 1.146.000 zł. Tymczasem na posiadanych rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2009 r. skarżąca wykazała stan środków pieniężnych w kwocie 23.669,24 zł, wypłacając w okresie od 7 stycznia 2009 r. do 30 grudnia 2009 r. gotówką kwotę 2.115.000 zł. Organ zasadnie podnosi, że skarżąca nie przedłożyła dowodów świadczących o skonsumowaniu kwoty ok. 1.000.000 zł dochodu osiągniętego w roku 2008, gdyż taką kwotą dysponowała w wyniku wypłat gotówkowych. W skardze pełnomocnik skarżącej podkreśla, że K. F.-N. nie potwierdziła, aby w badanym okresie otrzymała od skarżącej jakąkolwiek korzyść majątkową poza zwrotem pożyczki. Jednakże – w ocenie Sądu - taka okoliczność nie świadczy na korzyść skarżącej, skoro obie te osoby ze sobą współdziałały. Pozyskane dowody wskazują niezbicie, kto był rzeczywistym konsumentem dochodu "wypracowanego" przez firmę A. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał, że K. F.-N., w wyniku przypisania jej działalności M. Ś., uniknęła opodatkowania dochodu według stawki w wysokości 40%, w konsekwencji osiągnęła korzyści finansowe za 2008 r. w kwocie około 329.642,62 zł. Natomiast uwzględniając wyjaśnienia strony należy podnieść, że nawet po uwzględnieniu spłaty kwoty "pożyczek" zaciągniętych od K. F.-N. oraz J. P., dysponowała ona dochodem w wysokości 955.000 zł. O skonsumowaniu przez skarżącą tego dochodu nie może świadczyć przedłożony przy piśmie z dnia 27 sierpnia 2012 r. dowód przekazania przez stronę - w listopadzie 2011 r. - na rzecz ojca darowizny w kwocie 60.000 zł. Po pierwsze, transakcja ta miała miejsce w listopadzie 2011 r., a więc w trakcie trwania postępowania kontrolnego, a po drugie, kwota ta została wpłacona przez M. Ś. na rachunek bankowy prowadzony w Banku Spółdzielczym w P., w którym pracuje od 2010 r., i którego jest współwłaścicielem razem z ojcem. Ponadto, tego samego dnia kwota ta została wypłacona.

Wskazać również należy, że w wiążącym Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyroku z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1583/16, wypowiadając się w zakresie ww. kluczowej dla sprawy firmanctwa kwestii, komu przypadał dochód/zysk z działalności firmy A, Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że "organy przeprowadziły w tym zakresie postępowanie dowodowe w dostępnym dla nich zakresie i nie znalazły śladów tej kwoty w jej (tj. M. Ś.) majątku. Ciężar dowodzenia w takim przypadku, w postaci składania wniosków dowodowych, należy przełożyć na skarżącą". Następnie NSA powołując się na art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wskazał, że nie wyklucza on inicjatywy dowodowej samej strony, zwłaszcza co do okoliczności, o których wiedzę ma tylko strona i tylko ona zna dowody na ich poparcie. Ponadto w ww. wyroku NSA uznał, że nie można nakazać organom, by wykazały co skarżąca zrobiła z pieniędzmi (wykazanym przez A zyskiem/dochodem), jeśli ona sama na przejawia w tym kierunku inicjatywy dowodowej oraz że nie można zarzucić organom braków w postępowaniu dowodowym w tym zakresie, jeśli wezwały skarżącą kilkakrotnie do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów, a wezwanie pozostawało bez odzewu z jej strony.

Podnieść w tym miejscu należy, że wskazywane przez skarżącą okoliczności dotyczące założenia rachunku bankowego, podpisywania faktur VAT, polecenia przelewów, zawarcia przez nią umów z firmami spedycyjną i przesyłkową, zapłata wpisu sądowego od sprawy sądowej w sądzie powszechnym, udzielania klientom upustów i wyprzedaż stoków, należy – jak słusznie podniósł organ - traktować jako działania pozorne, których celem było ukrycie osoby, która w rzeczywistości czerpała zyski z działalności i ponosiła ryzyko ekonomiczne.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą ocenę zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Stanowisko w tej kwestii wyraził Naczelny Sąd Administracyjny podnosząc w motywach wyroku z dnia 15 listopada 2016 r., że zarzucanie w tej materii organowi naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na akceptację. W istocie firmanctwa mieści się pozorowanie przez firmującego prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd firmujący może wykonywać czynności, które stwarzają pozór, że prowadzi działalność gospodarczą (z wyroku NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 218/16). Okolicznościom faktycznym należy przypisać odpowiednie znaczenie i hierarchię. Trzeba najpierw wziąć pod uwagę fakty o zasadniczym znaczeniu, a następnie te pozostałe.

Podkreślić również należy, że kwestia firmanctwa skarżącej została przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3039/13, w którym na gruncie innego podatku sąd kasacyjny stwierdził, że w badanym roku skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku dochodowego z tego tytułu. Wynika to z następujących stwierdzeń tego Sądu: "Skarżąca nie prowadząc działalności gospodarczej w rozumieniu przytoczonych przepisów nie była podatnikiem podatku dochodowego, a w konsekwencji nie miała obowiązku składania deklaracji, o której mowa w art. 3 pkt 5 O.p. Składając dokument, który nazwała deklaracją i uiszczając wskazaną kwotę na konto organu podatkowego w istocie działała jako figurant (firmant) mający za zadanie przykryć rzeczywistą działalność gospodarczą prowadzoną przez inną osobę, czyli firmowanego, w celu uchylenia się od zapłacenia, z tytułu tej działalności gospodarczej, podatku w należytej wysokości. Kwota wpłacona bezpodstawnie na konto organu przez Skarżącą nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 Op. i podlega zwrotowi, jako nienależnie uiszczona. Zatem Skarżąca biorąc udział w działaniu sprzecznym z prawem, w celu uniknięcia konieczności uiszczenia należnego podatku przez K. F.-N. działającą pod jej firmą - nie mogła tą drogą uzyskać statusu podatnika w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Nie była bowiem w 2009 r. podmiotem zaistnienia zdarzenia z którym prawo o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Podatnikiem zaś w tym czasie nie mogła być, ponieważ nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, ani też z tego źródła nie uzyskała jakiegokolwiek przychodu. Skoro - ani nie była podmiotem prawa podatkowego, chociaż jej zachowaniu towarzyszyły instrumenty podatkowe (deklaracja, podatek), lecz wykorzystywane niezgodnie ze swym prawnym przeznaczeniem, ani nie było przedmiotu opodatkowania – to postępowanie podatkowe opierające się na nieprawdziwej podstawie było podwójnie bezprzedmiotowe. Po pierwsze – z braku podmiotu postępowania, po – drugie z braku przedmiotu postępowania. W tych okolicznościach zastosowanie znajdował art. 208 § 1 O.p."

Związanie powyższym wyrokiem należy oceniać w świetle art. 170 p.p.s.a., w myśl którego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

Mając na względzie ww. przepis, należy podzielić ocenę NSA zawartą w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., II FSK 3039/13, rozstrzygającą zagadnienie o charakterze kluczowym w niniejszej sprawie, co skutkuje uznaniem przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę za zasadne stanowisko organów obu instancji co do firmowania przez skarżącą działalności prowadzonej faktycznie przez K. F.-N..

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego przypomnieć też trzeba, że Sąd kasacyjny uchylający poprzednio wydany w niniejszej sprawie wyrok tutejszego Sądu za niezasadne uznał zarzuty jakoby organy podatkowe wybiórczo i dowolnie oceniły dowody i wnioski zgłoszone przez skarżącą.

W ocenie Sądu, zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy – wbrew twierdzeniom strony skarżącej - nie jest niekompletny. Zgromadzone dowody pozwoliły na wydanie rozstrzygnięcia takiego, jakie zostało zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. a wyciągnięte z niego wnioski zostały uzasadnione w sposób logiczny i wyczerpujący. Fakt, że tak zebrany materiał został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa. Również fakt, że organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów czy też za niewiarygodne uznały przedstawione przez nią dokumenty nie może być postrzegane, jako zarzuty niechęci organów do prowadzenia postępowania dowodowego. Uszczegóławiając, w toku postępowania zarówno organ I instancji (w wydanych postanowieniach i w decyzji z dnia [...] września 2012 r.), a także organ II instancji (w decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. oraz w odpowiedzi na skargę), odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą wniosków dowodowych. Część tych wniosków (sformułowana na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego i/lub na etapie postępowania odwoławczego), tj. żądania: • przesłuchania skarżącej w charakterze strony, • przesłuchania w charakterze świadka J. N. (męża K. F.-N.) na okoliczność przyczyn, dla których K. F.-N. zdecydowała się przekazać w 2008 r. zamówienia na towary (odzież) na rzecz strony oraz braku wpływu K. F.-N. na prowadzenie przez M. Ś. działalności gospodarczej oraz • wystąpienia do firmy M z/s w K. i firmy N z/s w N. m.in. z pytaniem, z kim kontaktowały się w sprawach biznesowych w związku z transakcjami zawieranymi z A - została oddalona. Co ważne, nie uwzględniając ww. wniosków organy podatkowe każdorazowo wskazywały na powody, dla których nie są one zasadne - w ocenie organów okoliczności, na które wnioski te miałyby być przeprowadzone zostały już stwierdzone innymi dowodami. Pozostałe wnioski dotyczyły przeprowadzenia dowodów z dokumentów (w szczególności z oświadczeń zagranicznych "kontrahentów" M. Ś., z oświadczeń kilku krajowych odbiorców towarów dostarczanych rzekomo przez stronę czy protokołów przesłuchań K. F.-N. i P. P.) zostały uwzględnione, tj. poddane ocenie na tle całokształtu dokonanych w sprawie ustaleń oraz według reguł wynikających z art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Fakt zaś, że organy podatkowe nie uznały ich za wiarygodny dowód na to, że to M. Ś. prowadziła samodzielną działalność gospodarczą oraz że można jej przypisać rolę podatnika podatku VAT, nie świadczy o naruszeniu przez organy podstawowych zasad postępowania podatkowego. Nie jest natomiast zasadne twierdzenie jakoby organy podatkowe uznały, że przeprowadzenie tych czynności w żadnym wypadku nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, zaś inicjatywa dowodowa podatniczki zmierza wyłącznie do przedłużenia postępowania. Takich sformułowań brak w decyzji organu z dnia [...] lipca 2013 r., a także w decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] września 2012 r. Faktem natomiast jest, że organ I instancji w wydanym rozstrzygnięciu uznał jeden z wniosków skarżącej, tj. wniosek o jej przesłuchanie w charakterze strony za bezzasadne przedłużanie postępowania, wskazane przez organ na potwierdzenie tego stanowiska okoliczności faktyczne, usprawiedliwiały to stwierdzenie. Dodać należy, że ów wniosek nie miał również usprawiedliwionych podstaw, gdyż w toku postępowania pozyskano - w związku z dwukrotnym nie stawieniem się M. Ś. na przesłuchanie w charakterze strony oraz odmową złożenia zeznań w takim charakterze w odpowiedzi na trzecie wezwanie organu I instancji - liczne wyjaśnienia skarżącej dotyczące okoliczności związanych z prowadzoną przez nią działalnością, a ponadto zeznania M. Ś. z dnia 31 stycznia 2011 r. złożone w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego dotyczącego J. P. należącego wraz ze skarżącą, K. F.-N. i P. P. do grona powiązanych ze sobą osób cyklicznie zmieniających formy opodatkowania podatkiem dochodowym. Zasadności stanowiska organów podatkowych co do oceny ww. wniosków dowodowych, a także kompletności zgromadzonego materiału i prawidłowości dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych nie podważa argumentacja strony skarżącej, w której wskazuje się, że organy ścigania w toku toczącego się w stosunku do M. Ś. postępowania karnego-skarbowego dla ustalenia czy prowadziła ona działalność gospodarczą w sposób samodzielny i rzeczywisty uznać miały za konieczne przesłuchanie klientów firmy A z całej Polski w celu ustalenia, czy w spornym okresie kontaktowali się ze skarżącą i jaka była jej rola w ww. firmie. Jak dalej podniesiono w ww. piśmie procesowym, postępowanie to - zdaniem skarżącej - przyniosło wymierne rezultaty, które pozwoliły na potwierdzenie, że prowadziła ona faktyczną, samodzielną działalność gospodarczą i przez swoich klientów była postrzegana jako osoba decyzyjna w firmie A.

Odnosząc się do powyższego wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, a także - w świetle art. 194 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - organy podatkowe. Wskazać ponadto należy, że postępowanie karne jest odrębne od postępowania podatkowego. Celem pierwszego z nich jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn zabroniony określony w przepisach karnych, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych. Odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny i realizuje się w przypadku wypełnienia przesłanek określonych w prawie podatkowym niezależnie od subiektywnego nastawienia podatnika i stopnia jego winy. W konsekwencji fakt prowadzenia postępowania karnego ani nie stanowi przeszkody, ani nie zwalnia organów podatkowych w samodzielnym działaniu celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Co więcej, ustaleń w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego, a następnie kwalifikacji zdarzeń na gruncie prawa podatkowego dokonuje organ podatkowy, kierując się definicjami zawartymi w tych przepisach (m.in. definicjami podatnika i działalności gospodarczej zawartymi w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług), a nie organy ścigania, które będą odwoływały się do innych przepisów. W tej sytuacji powoływanie się na zakres i rodzaj czynności procesowych podejmowanych przez Prokuraturę Rejonową Ł.-B. i pozyskane w toku postępowania karnego-skarbowego dowody w celu wykazania, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie podjęły wszystkich działań, do których były zobowiązane przez przepisy postępowania podatkowego, aby wyjaśnić istotne okoliczności sprawy - nie ma uzasadnienia. Za słusznością tej oceny przemawia również stanowisko NSA przedstawione w wyżej przywołanym wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3038/13 wydanym w sprawie M. Ś. w analogicznym stanie faktycznym w przedmiocie podatku dochodowego (tj. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych) za 2008 r. Z uzasadnienia ww. orzeczenia wynika bowiem, że brak było podstaw do stwierdzenia, że podatniczka prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą i miała status podatnika. Sąd kasacyjny nie stwierdził jednocześnie, że zachodzi w sprawie konieczność uzupełnienia materiału dowodowego na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś - jak podniesiono już powyżej - z art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążącą orzeczenia określona w ww. przepisie oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że analiza decyzji organów obu instancji jednoznacznie przeczy twierdzeniom podniesionym w skardze, o naruszeniu wymienionych w niej przepisów procedury podatkowej, gdyż w obszernych uzasadnieniach zaskarżanych rozstrzygnięć w sposób szczegółowy przedstawiano zeznania wszystkich świadków, wyjaśnienia M. Ś., a następnie ustosunkowywano się do tych zeznań i wyjaśnień, wskazując w jakim zakresie uznaje się je za wiarygodne, a w jakim tej wiarygodności odmówiono i z jakich powodów.

Odniesiono się również do treści przedłożonych oświadczeń firm: N, H CO., LTD oraz O B.V., z których wynika, że handlowały one w 2008 r. z firmą A, jednakże podnieść należy, że słusznie organ stwierdził, iż z dokumentów tych wynika jedynie, że podmioty te wystawiały faktury VAT, eksportowały towar, na rzecz m.in. firmy A. Z żadnego z ww. oświadczeń nie wynika natomiast, że osobą, z którą uzgadniały warunki realizowanych zamówień była M. Ś.. Na taką okoliczność nie wskazuje żaden z ww. dokumentów, jak tego chce strona, a tym samym nie można nadać dowodom tym takiego znaczenia, które dodatkowo byłoby sprzeczne z przedstawionymi w zaskarżonej decyzji okolicznościami. Podobnie zresztą należy ocenić dowody załączone przez skarżącą do skargi. Po pierwsze, nie ulega wątpliwości, że zamówienia do powyższych firm zostały złożone przez K. F.-N. w marcu 2008 r., a wszelkie negocjacje, uzgodnienia dotyczące rozmiarów, musiały się odbyć z odpowiednim wyprzedzeniem, ponieważ - jak wynika z tych oświadczeń - uzgodnienia te były niezbędne w celu zapewnienia fabrykom i ich dostawcom odpowiedniej przędzy, barwników, tkanin itp. (np. oświadczenie firmy H LTD z dnia 25 maja 2012 r.). Niemożliwym jest zatem, aby uzgodnień takich można było dokonać ze skarżącą, która rozpoczęła działalność z dniem 1 lipca 2008 r. (w tym dniu firma ta wystawiła pierwszą fakturę dla firmy A). Po drugie, oświadczenia te są sprzeczne z wyjaśnieniami Pani K. F.-N., z których wynika, że przekazała M. Ś. gotowe zamówienia, które były już w trakcie realizacji. Po trzecie, z danych teleadresowych umieszczonych na fakturach VAT sprzedaży wystawianych przez firmę A wynika, że firma ta posługiwała się numerem telefonu i faxu, którym posługiwała się firma B. W świetle przedstawionych okoliczności, zdaniem Sądu, słusznie organ nie dał wiary oświadczeniom M. J. oraz K. M., z których wynika, że mogły wybierać "spośród tysięcy sztuk" odzieży znajdujących się w magazynie przy ul. AC nr 44 bez konieczności wcześniejszej kontraktacji towaru. Oświadczenia te są sprzeczne z: wyjaśnieniami skarżącej, w których wskazywała, że nie prowadziła żadnych akcji promocyjnych, wyjaśnieniami pracowników firmy A, z których wynika, że przypadki nieodebrania towaru przez kontrahentów były bardzo rzadkie, a tylko taki towar można było później "domówić", zeznaniami K. F.-N., z których wynika, że w magazynie przy ul. AC nr 44 znajdowały się śladowe ilości towaru M. Ś., zeznaniami i wyjaśnieniami kontrahentów, z których wynika, że towar podlegał wcześniejszej kontraktacji.

Niezasadny jest zarzut zawarty na str. 16 skargi, w którym strona podniosła, że organ odwoławczy pomijając wydanie ponownego postanowienia w sprawie wyznaczenia 7-dniowego terminu na zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym uniemożliwił skarżącej ze skorzystania z jej fundamentalnego uprawnienia, stanowiącego element zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do powyższego zarzutu w odpowiedzi na skargę wyjaśniono, że postanowieniem z dnia 7 maja 2013 r. organ II instancji zawiadomił stronę o uprawnieniach przysługujących zgodnie z art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu 13 maja 2013 r. pełnomocnik strony zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym. Po tej dacie nie został zebrany żaden nowy materiał dowodowy. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w dniu [...] lipca 2013 r., wyłącznie na podstawie dowodów, z którymi strona zapoznała się w dniu 13 maja 2013 r.

Reasumując, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego ze wszystkich faktur VAT zaewidencjonowanych w stosownym rejestrze w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, kwestionujące obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego ze wszystkich wystawionych faktur VAT, które miały dokumentować dostawy towarów dla kontrahentów - w oparciu o art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, definicja pojęcia podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie w art. 5 ust. 1 ustawy czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania, to zdefiniowanie pojęcia podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. W niniejszej sprawie nie został spełniony ani warunek podmiotowy, ani warunek wynikający z przedmiotowego zakresu opodatkowania, bowiem M. Ś. nie można przyznać statusu podatnika prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą, a ponadto nie dokonała ona żadnej czynności, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro zaś strona nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej i nie wykonała żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a użyczyła jedynie swojego imienia i nazwiska innej osobie, która z tego tytułu miała określone korzyści finansowe w postaci niższych zobowiązań w podatku dochodowym, to zasadnym było zastosowanie art. 108 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu okoliczności faktyczne sprawy, szczegółowo i wyczerpująco wymienione oraz przeanalizowane w zaskarżonej decyzji, dały podstawę organowi do przyjęcia, że skarżącej nie można przyznać statusu podatnika prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą, a ponadto skarżąca nie dokonała żadnej czynności, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunki te natomiast wypełniła swoim zachowaniem K. F.-N., której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. rozstrzygnięciem z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] przypisał wartości (obrót i podatek naliczony) wykazane pierwotnie przez M. Ś. w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2009 r.

W niniejszej sprawie materiał dowodowy jest obszerny i wystarczający do oceny, która została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przedstawiony w sposób logiczny i spójny.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia zgromadzonym materiale dowodowym oraz obowiązujących przepisach prawnych.

W odniesieniu do wniosku dowodowego zawartego w piśmie procesowym z dnia 9 lipca 2020 r. podnieść należy, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu, ale tylko z dokumentów i tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Art. 106 § 3 wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, po pierwsze, że dowody wskazane we wniosku nie były przedłożone organowi przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zatem nie mogą mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, a po drugie, przedłożone dowody dotyczą czynności i działań skarżącej z dużo późniejszego okresu niż ten, którego dotyczy sprawa, np. darowizna z 2011 r., akt nabycia nieruchomości z 2018 r., potwierdzenie wykonania wpłaty z 2018 r., albo pozostają bez związku ze sprawą, jak np. zawiązanie nowej spółki w 2012 r., czy kserokopia banderoli bez oznak zindywidualizowania. Z tych względów powyższy wniosek nie został uwzględniony.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

PJ