Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1551/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2015 r. nr IPPB3/423-1136/14-3/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

G. Sp. z o.o. (działająca wcześniej pod firmą M. Sp. z o.o.), dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca" albo "Wnioskodawca", w dniu 5 listopada 2014 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "odstępnego" oraz momentu ujęcia powyższego wydatku w rachunku podatkowym. W uzasadnieniu Wnioskodawca wskazał, że w dniu 6 października 2010 r. zawarł z E. Sp. z o.o. ( dalej jako "E.") umowę nr [...] ("Umowa"), której przedmiotem była sprzedaż Świadectw pochodzenia. Strony uzgodniły stałą cenę Świadectw pochodzenia indeksowaną wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług. Umowa, co do zasady, nie przewidywała możliwości jej wcześniejszego rozwiązania, nawet w przypadku znacznej zmiany na rynku świadectw pochodzenia, a termin jej obowiązywania upływał z dniem 31 sierpnia 2021 r. W wyniku zmian przepisów prawa związanych z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 października 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, uiszczania opłaty zastępczej, zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii oraz obowiązku potwierdzania danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle energii (Dz. U. z 2012 r., poz. 1229, dalej zwane: "Rozporządzeniem") doszło do załamania cen na rynku wyżej wskazanych Świadectw pochodzenia. Największe spadki cen Świadectw pochodzenia związane były z rozpoczęciem procesu legislacyjnego, który dotyczył Rozporządzenia. W konsekwencji, Spółka zaczęła ponosić znaczne straty związane z wykonywaniem Umowy, gdyż cena po jakiej zgodnie z Umową Spółka zobowiązała się nabywać Świadectwa pochodzenia okazała się znacząco wyższa od ceny jaką Spółka mogła uzyskać odsprzedając je swoim Klientom lub na sesjach giełdowych prowadzonych na T. S.A. Spółka wypowiedziała Umowę. E. zakwestionował powyższe wypowiedzenie Umowy oraz uzyskał postanowienie Sądu Okręgowego w W. nakazujące dalsze wykonywanie Umowy (postanowienie to zostało następnie uchylone przez Sąd Apelacyjny w Warszawie). Następnie E. wniósł pozew do Sądu Arbitrażowego ("Sąd Arbitrażowy"). Spółka w tym samym postępowaniu wystąpiła z pozwem wzajemnym dochodząc od E. kwoty 1 362 767,09 zł. Kwota ta stanowiła wartość za jaką Spółka nabyła Świadectwa pochodzenia, będąc zmuszoną do wykonywania Umowy na podstawie uzyskanego przez E. zabezpieczenia.

Sąd Arbitrażowy, po rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r., wezwał strony do podjęcia rozmów ugodowych, czego następstwem była Ugoda z 18 lutego 2014 r., w wyniku której Spółka zobowiązała się do uiszczenia opłaty za przedterminowe rozwiązanie Umowy w wysokości 1 550 000 EUR ("Odstępne"). Odstępne zostało obliczone jako równowartość strat, których E. nie poniósłby, gdyby Spółka wykonywała Umowę do dnia 31 sierpnia 2021 r. Termin płatności Odstępnego został wyznaczony nie później, niż do dnia 20 lutego 2014 r. Spółka zawarła Ugodę i wypłaciła Odstępne w celu ograniczenia poziomu strat wynikających z obowiązywania Umowy i kosztów obsługi procesowej sporu z E.. Brak zawarcia Ugody byłby nieracjonalnym działaniem ze strony Spółki, gdyż wobec niemożliwej do przewidzenia w chwili zawarcia Umowy zmiany otoczenia regulacyjnego dalsze wykonywanie Umowy mogłoby doprowadzić w nowych warunkach rynkowych do zachwiania równowagi finansowej Spółki. W konsekwencji, niepodpisanie Ugody mogłoby mieć negatywny wpływ na poziom osiągniętych przez Spółkę przychodów. Spółka dokonała zapłaty (w drodze przelewu na rachunek bankowy) Odstępnego w kwocie 1550000 EUR w dniu 19 lutego 2014 r. Spółka wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1) Czy odstępne zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz E. z tytułu przedterminowego rozwiązania Umowy zgodnie z Ugodą stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki? 2) Czy odstępne zapłacone przez Wnioskodawcę stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami Spółki i jako taki podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie jego poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy: 1) Odstępne zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz E. z tytułu przedterminowego rozwiązania Umowy zgodnie z Ugodą stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki; 2) Odstępne zapłacone przez Wnioskodawcę stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami Spółki i jako taki podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie jego poniesienia. Uzasadniając zajęte stanowisko w zakresie pytania nr 1 Spółka wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1, 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, w praktyce przyjmuje się interpretację powołanego przepisu, zgodnie z którą, aby określony wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kategorii kosztów uzyskania przychodów, powinien spełniać łącznie następujące warunki: został faktycznie poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany, nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, koszt związany z zapłatą Odstępnego spełnia te warunki. Wnioskodawca wskazał, że katalog wydatków podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o CIT: ma on charakter zamknięty, co oznacza, że wydatki niewskazane w zawartym w nim enumeratywnym wyliczeniu - przy spełnieniu podstawowych warunków w zakresie związku z przychodem - mogą co do zasady zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, niezależnie od związku poniesionego wydatku z przychodem, wydatek nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jeśli można zakwalifikować go do którejkolwiek z kategorii wydatków wskazanych w powołanym przepisie. Zdaniem Strony, art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułów wymienionych w ustawie, takich jak I. wady: dostarczonych towarów, wykonanych robót, wykonanych usług; II. zwłoka w: dostarczeniu towaru wolnego od wad, usunięciu wad towarów, usunięciu wad wykonanych robót. usunięciu wad wykonanych usług. W opinii Wnioskodawcy, Odstępne, o którym mowa w niniejszym wniosku, nie mieści się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Zdaniem Strony, kluczowym warunkiem kwalifikacji danego wydatku do kosztów podatkowych jest celowość poniesienia takiego wydatku. Przepisy nie wskazują zasad kwalifikacji podatkowej poszczególnych wydatków oraz sposobu wykazywania celowości ich poniesienia. W rezultacie, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie mającej na celu ocenę istnienia związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku, a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Związek taki powinien polegać na tym, że określony wydatek ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jednocześnie, zdaniem Strony, przepisy nie definiują pojęć "w celu osiągnięcia przychodu" oraz "zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów". W opinii Skarżącej, w celu pełnej rekonstrukcji normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 należy odwołać się do wykładni językowej wyżej wskazanych pojęć, tj. do definicji zawartych w Słowniku języka polskiego PWN. I tak "celowość" oznacza: przydatność do jakichś potrzeb, świadome zmierzanie do celu, "zabezpieczyć" oznacza: zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynić bezpiecznym, zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie. Termin "zachować" oznacza: pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności.

Strona powołała się na wyjaśnienia zawarte w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych oraz na orzecznictwo sądowoadministracyjne.

W ocenie Spółki, tak długo jak podatnik jest w stanie wykazać, że podjęcie przez niego określonych działań, czy też poniesienie wydatków było racjonalne i celowe z punktu widzenia osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodu - związek takich wydatków z przychodem nie może być kwestionowany. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia firmy, jako podmiotu przynoszącego dochody, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodu, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu dającą podatnikowi możność osiągania z niego zysków. Z tych powodów należy uznać, że zapłata Odstępnego z tytułu przedterminowego rozwiązania Umowy spełnia przesłankę poniesienia tego wydatku w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła uzyskania.

Strona zwróciła uwagę na to, że w przypadku Odstępnego zapłaconego przez Wnioskodawcę na mocy zawartej Ugody kluczowa była sytuacja na rynku Świadectw pochodzenia. Nadto, w chwili zawarcia Umowy Wnioskodawca nie mógł przewidywać, iż sytuacja na rynku Świadectw pochodzenia ulegnie znacznemu pogorszeniu w wyniku zmian otoczenia regulacyjnego związanych z ogłoszeniem Rozporządzenia w Dzienniku Ustaw. Dlatego też nagłe załamanie koniunktury, które miało miejsce po notyfikacji Rozporządzenia do Komisji Europejskiej, a następnie po opublikowaniu Rozporządzenia w Dzienniku Ustaw wywarło negatywny wpływ na działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę. Realizacja Umowy stała się niecelowa i skrajnie niekorzystna dla Spółki narażając ją na ponoszenie znacznych strat, które mogły zagrozić jej stabilności finansowej, tym samym zagrozić jej przychodom. Negatywna zmiana otoczenia regulacyjnego wywołała konieczność podjęcia przez Wnioskodawcę działań zmierzających już nie przede wszystkim do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Decyzja o kontynuowaniu wykonywania Umowy na warunkach pierwotnie ustalonych przez jej strony zagrażała bowiem stabilności i płynności finansowej Spółki, co w dalszej kolejności zagrażało utrzymaniu źródła przychodów. Dlatego dążenie Spółki, najpierw do renegocjacji Umowy, a następnie do jej przedterminowego rozwiązania (w drodze Ugody i zapłaceniu Odstępnego) należy uznać za ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez racjonalnego przedsiębiorcę dążącego do uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródeł uzyskania. Działanie to miało na celu zminimalizowanie potencjalnych strat grożących Spółce w razie dalszego wykonywania przedmiotu Umowy, co pozwala stwierdzić, że przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, konieczne do uznania kwoty zapłaconego Odstępnego za koszty uzyskania przychodów, zostały spełnione. Zdaniem Wnioskodawcy, działania polegające na minimalizowaniu strat mają na celu, obok zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, uzyskanie większego wyniku podatkowego, niż zostałby osiągnięty przez podatnika w przypadku niepodjęcia takich działań. Wynik podatkowy osiągnięty przez Wnioskodawcę dzięki podpisaniu Ugody i zapłacie Odstępnego jest wyższy aniżeli byłby w przypadku dalszej realizacji Umowy na niekorzystnych dla Spółki warunkach. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, Odstępne zapłacone przez Spółkę na rzecz E. z tytułu przedterminowego rozwiązania Umowy zgodnie z Ugodą stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki. W odniesieniu do pytania 2 Skarżąca wskazała, że w ustawie o CIT wyróżnione zostały dwie podstawowe kategorie kosztów uzyskania przychodów, tzn.: koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). W opinii Spółki, w przypadku Odstępnego wypłacanego na rzecz Wykonawcy z tytułu zawarcia Ugody - niemożliwe jest przypisanie poniesionych wydatków do konkretnego przychodu Spółki. Z uwagi na to, że wydatki związane z zapłatą Odstępnego przez Wnioskodawcę stanowią koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i - jako takie - podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z 2 lutego 2015 r., działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej jako "Ordynacja podatkowa") stwierdził, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2014 r., uzupełnionym w dniu 19 stycznia 2015 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "odstępnego" oraz momentu ujęcia powyższego wydatku w rachunku podatkowym - jest nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, należy podzielić wnioski płynące z argumentacji Spółki odnośnie sposobu rozumienia art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Organ interpretacyjny odmiennie jednakże zinterpretował wystąpienie przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności na przeszkodzie do uznania, iż wydatki poniesione przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów stoi brak wykazania celowości poniesienia wydatku w odniesieniu do ustawowej definicji tego pojęcia. W ocenie organu administracji, racjonalność nie jest jedynym kryterium pozwalającym na uznanie danego wydatku za koszt podatkowy, lecz stanowi tylko jeden z elementów pojęcia "celowości wydatku", która z kolei jest podstawą do dalszego badania wpływu tego wydatku na przychód podatkowy Spółki. W konsekwencji, "test" jakim poddawany jest wydatek w celu jego prawidłowej kwalifikacji w rachunku podatkowym musi nie tylko wykazywać racjonalność działań podatnika, ale również prowadzić do osiągnięcia przychodu podatkowego lub też jego zachowania albo zabezpieczenia tak by źródło przychodów mogło w przyszłości dalej się rozwijać. Co więcej, żaden przepis wspomnianej ustawy nie pozwala na zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku wykazania przez Podatnika, iż racjonalność działań rozumianych jako chęć uniknięcia strat ekonomicznych skutkuje koniecznością poniesienia określonych wydatków. Zdaniem organu interpretacyjnego, działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Wydatki bowiem na przedterminowe rozwiązanie umowy są poniesione w celu wycofania się Wnioskodawcy z zawartej umowy. Wycofanie się z umowy zawartej z woli samej Spółki na czas oznaczony bez możliwości jej wcześniejszego wypowiedzenia nie powiększy przychodu podatkowego i stanowi dodatkowe obciążenie po stronie pasywów. Zdaniem organu, istotne jest, iż zabezpieczenie źródła przychodów czy też działania nakierowane na jego zachowanie powinny być uwzględnione w zawieranym kontrakcie.

Zdaniem organu interpretacyjnego, Wnioskodawca poza stwierdzeniami dotyczącymi minimalizacji strat w celu odpowiedniej alokacji zasobów nie przedstawił okoliczności świadczących, iż rozwiązanie przedmiotowych umów wpłynie na przychód podatkowy (jego uzyskanie, zabezpieczenie, zachowanie). W opisie zdarzenia przyszłego, który stanowi granice rozpoznania organu, wskazał jedynie, iż podjął decyzję o przedterminowym rozwiązaniu umowy, co w ocenie organu w żaden sposób nie kreuje przychodu podatkowego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez przyjęcie, że w świetle przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego kwota Odstępnego uiszczonego przez Spółkę w wyniku zawarcia w dniu 18 lutego 2014 r. ugody z E. nie może zostać zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy wyżej wskazany wydatek spełnia wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT pozwalające na uznanie go za taki koszt. Spółka wniosła o zmianę interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, zgodnie z którym Odstępne zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz E. z tytułu przedterminowego rozwiązania Umowy zgodnie z Ugodą stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki i w konsekwencji udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka wskazała w szczególności, że art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie wskazuje sposobów, czy też metod jakimi może posługiwać się podatnik w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Spółki, twierdzenie Dyrektora, "(...) iż działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów" jest pozbawione podstaw prawnych i stanowi nieuprawnioną, zawężającą interpretację art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W odpowiedzi z 26 marca 2015 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej interpretacji prawa podatkowego. Spółka, w skardze do Sądu, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, polegające na przyjęciu, że w świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, odstępne zapłacone przez Spółkę na rzecz E. Sp. z o.o. z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy sprzedaży świadectw pochodzenia wydawanych dla energii elektrycznej i ciepła, które są wytwarzane z odnawialnych źródeł energii, nie może zostać zakwalifikowane przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako "p.p.s.a.") oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. W ocenie Spółki, interpretacja narusza art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie wskazanego przepisu, ponieważ Minister Finansów bezzasadnie przyjął, iż w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, kwota Odstępnego uiszczonego przez Spółkę w wyniku zawarcia Ugody nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, wydatek ten spełnia wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT pozwalające na uznanie go za koszt uzyskania przychodów. Do kluczowych warunków kwalifikacji danego wydatku do kosztów podatkowych należy celowość jego poniesienia. Zdaniem Spółki, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie mającej na celu ocenę istnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku, a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednocześnie, przepisy nie definiują pojęć "w celu osiągnięcia przychodu", oraz "zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów". Powołując się na definicje słów "celowość", "zabezpieczyć", "zachować", zawarte w Słowniku języka polskiego PWN, Strona wskazała, iż nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Spółka, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazała, że nie należy do organów podatkowych, ani do sądu badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków przeznaczonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. O celowości ponoszenia wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również o podejmowaniu nowych rodzajów i kierunków działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Nadto, katalog wydatków podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Jedynym przepisem, który wprost wyklucza kary umowne z kosztów uzyskania przychodów (a zatem wydatki podobne do poniesionej przez Spółkę kwoty Odstępnego) jest art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, który nie ma zastosowania w sprawie. Jest to katalog enumeratywny (zamknięty) i nie może podlegać interpretacji rozszerzającej. Skarżąca powołała się na charakter Odstępnego, które nie stanowi kary umownej ani też odszkodowania, które z woli ustawodawcy podlegają automatycznemu wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Jest ono bowiem związane z przedterminowym rozwiązaniem Umowy zgodnie z Ugodą, a jego zapłata miała na celu zrekompensowanie strat, których E. nie poniósłby gdyby Spółka wykonywała Umowę do dnia 31 sierpnia 2021 r. Spółka powołała się na celowość poniesionego wydatku związanego z zapłatą Odstępnego, wykazaną we wniosku o udzielenie interpretacji. Zaakcentowała też fakt, że Minister Finansów nie kwestionuje faktu, iż poniesiony przez Spółkę wydatek jest racjonalny w kontekście prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki, za niezasadne i pozbawione podstaw prawnych należy uznać różnicowanie sytuacji (i) podatnika, który pierwotnie zawarł w umowie z kontrahentem postanowienia umożliwiające mu przedterminowe rozwiązanie umowy za zapłatą oznaczonej sumy oraz (ii) podatnika, który przedterminowo rozwiązał umowę na mocy dodatkowego porozumienia zawartego między stronami już po zawarciu umowy pierwotnej. W obu wyżej wymienionych sytuacjach celem zawarcia przedmiotowych postanowień umownych (jak również odpowiednich postanowień dodatkowego porozumienia zawartego pomiędzy stronami) jest zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów poprzez ograniczenie negatywnych skutków realizacji kontraktu, zagrażających działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w przypadku dalszej jego realizacji. Powyższe rozróżnienie nie wynika z przepisów obowiązującego prawa, w szczególności nie wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Nadto, w wyniku uiszczenia przez Spółkę Odstępnego, ponoszone przez nią koszty uzyskania przychodów będą mniejsze niż w sytuacji realizowania Umowy. Gdyby bowiem Umowa była dalej realizowana to Spółka generowałaby koszty uzyskania przychodu i być może osiągnęła stratę podatkową, a w konsekwencji straciłby na tym Skarb Państwa. Spółka powołała się na ugruntowane orzecznictwo sądowoadministracyjne. Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą z tytułu Odstępnego, zapłaconego, w wykonaniu ugody, w rezultacie przedterminowego rozwiązania umowy. Następstwem postulowanej przez Stronę odpowiedzi pozytywnej jest rozstrzygnięcie o sposobie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków: jako koszt bezpośredni albo jako koszt pośredni.

Zdaniem Skarżącej, Odstępne zapłacone przez nią na rzecz E. z tytułu przedterminowego rozwiązania Umowy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż "koszt bezpośrednio związany z przychodami Skarżącej" i powinny być zaliczone w dacie poniesienia. Natomiast w opinii organu interpretacyjnego, wydatki, których dotyczy pytanie Spółki, nie spełnia kryteriów, umożliwiających zakwalifikowanie tych wydatków do zakresu stosowania art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tak zarysowanym sporem i rozbieżnością opinii wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Niesporne między stronami jest to, że wydatki z tytułu Odstępnego poniesione na rzecz E. z tytułu przedterminowego rozwiązania Umowy nie mają znamion zaliczenia ich do zakresu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu, wymienionych w art. 16 ustawy o CIT. Jako podstawę zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu Spółka powołuje się na wykazany związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem ("odstępnym" wypłacanym z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy) a ewentualnym przychodem podatkowym, jego osiągnięciem, zachowaniem, czy też zabezpieczeniem.

Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym argumentacja odnosząca się do ekonomicznej kalkulacji, czyli do "opłacalności" polegającej na podejmowaniu szeregu czynności celem minimalizacji strat, nie jest decydująca dla kwalifikacji wydatku w zakres stosowania art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskowany przez Stronę sposób rozumienia przywołanego przepisu nie uwzględnia bowiem wymogu, wynikającego z treści tego przepisu, bezpośredniego związku z przychodem. Nie wypełnia też wymogu ponoszenia wydatku, który wprawdzie nie da się bezpośrednio przełożyć na przychód podatkowy podatnika, a jego funkcja powiązana jest z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów. Rację ma organ interpretacyjny twierdząc, że wprost z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów nie może polegać na jakimkolwiek uszczupleniu (zmniejszeniu) źródła przychodów, lecz powinno się odnosić jedynie do działań o charakterze ochronnym umożliwiającym sprawne jego funkcjonowanie, tak ażeby to źródło przychodów funkcjonowało i mogło w przyszłości się rozwijać. Tymczasem działania Spółki służą – być może zachowaniu jej "dochodu" – lecz zarazem mają bezpośrednie następstwo zmniejszenia wysokości przychodu wskutek odstąpienia od umowy "generującej" przychód.

Rację należy przyznać organowi, który wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że Wnioskodawca, poza stwierdzeniami dotyczącymi minimalizacji strat w celu odpowiedniej alokacji zasobów nie przedstawił okoliczności świadczących, iż rozwiązanie przedmiotowych umów wpłynie na przychód podatkowy (jego uzyskanie, zabezpieczenie, zachowanie). Zdaniem Sądu, argumentacja dotycząca zmniejszenia obciążenia finansowego Spółki nie przesądza o tym, że wydatek został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a skoro tak to zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że poniesiony wydatek nie spełniał wszystkich kryteriów zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Rację ma również organ interpretacyjny powielając notoria, że ryzyko gospodarcze jest immanentnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i jako takie nie może być podstawą do przełamania normatywnej koncepcji kosztów uzyskania przychodów znajdującej odzwierciedlenie w treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Oznacza to, że ryzyko związane ze zmianą w prawie, choć trudne do przewidzenia, nie zmienia oceny, iż obciąża - przede wszystkim - przedsiębiorcę, zaś jego wystąpienie naraża Spółkę na sankcję związaną z niewykonaniem umowy. Skutki podjętych przez Spółkę działań nie mają ani pozytywnego wpływu na przychód podatkowy, ani charakteru prewencyjnego (nie chronią źródła przychodów przed jego zmniejszeniem).

Sąd zwraca nadto uwagę na to, jakie źródło zobowiązania sporny wydatek generuje. W niniejszej sprawie źródłem wydatku jest niewykonanie zobowiązania przez Spółkę, ściślej umowy zawartej ze E.. Kwota Odstępnego stanowi rekompensatę za niewykonanie umowy - za prawo do jej wcześniejszego rozwiązania. Stąd niewskazane jest, zdaniem Sądu, wykorzystywanie instrumentów podatkowych w celu "przerzucania" ciężaru skutków niewykonania umowy. Sąd zauważa, że wydatki o charakterze sankcyjnym, takie jak będące przedmiotem rozważań, nie realizują celu wynikającego z ustawy, ponieważ stanowią karę za nieprawidłowe postępowanie danego przedsiębiorcy. Celem sankcji pieniężnej jest rekompensata uszczerbku finansowego, który nie można utożsamiać z działaniami podjętymi w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Sądu, również z orzecznictwa wynika, że wydatku, którego cel związany jest z minimalizacją strat nie można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok z 11 grudnia 2014 r., II FSK 2695/12; 4 grudnia 2014 r., II FSK 2704/12; z 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10, CBOSA). Z uwagi na to, że badane koszty Odstępnego w ogóle nie kwalifikują się do zaliczenia w zakres art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zbędne jest rozważanie czy stanowią one koszt "pośredni", czy "bezpośredni".

Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.