Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1216/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 70 par 1, art 122, art 187 par 1, art 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 23 par 1 i par 9, art 85 par 1
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art 15 ust 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par 2 ust 2
journal: Dz.U. 1999 nr 80 poz 908
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. wyjaśnienia dotyczące wartości celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Tadeusz Cysek Czesława Socha (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Polska Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 3083/08 w sprawie ze skargi S. Polska Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2008 r., nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. P. Spółki z o.o. w W. kwotę 337 (trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 2 października 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 3083/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę S. P. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2008 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji uwzględnił następujący stan sprawy.

Na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 19 sierpnia 1999 r., nr E13 141100/03/006717, Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z Francji leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przez zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez eksportera (L. L. S. S.A. z siedzibą we Francji).

Decyzją z [...] grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. określił wartość celną leków zaimportowanych według zgłoszenia celnego na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów oraz określił podstawę opodatkowania i prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że po przyjęciu zgłoszenia celnego w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę z dnia [...] października 1997 r., nr [...], dotyczącą m.in. premii finansowych. Na mocy tej umowy L. L. S. sprzedawca towaru zobowiązał się udzielać S. P. premię finansową, która zostanie naliczona na podstawie warunków zakupów towaru oraz zrealizowanego poziomu zakupów. Powyższa premia finansowa naliczana była zgodnie z postanowieniami załączników nr 1 i 2, w których przedstawiono nazwy importowanych produktów, warunki zapłaty, zakładane wielkości zakupów oraz kary w przypadku niewywiązywania się przez S. P. z ww. umowy.

Organ zauważył, że w załącznikach do umowy jest mowa jedynie o finalnej wartości zakupów w roku, premiach finansowych naliczanych w określonym procencie uzależnionym od terminów zapłaty za towar. Powołał się na art. 23 § 1 i 64 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm., dalej: Kodeks celny) i stwierdził, że strona nie przedstawiła pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu leków, tj. nie przedłożyła umowy podpisanej przed dniem zgłoszenia celnego wraz z załącznikiem nr 1 i 2 oraz nie zadeklarowała upustu w polu 45 SAD, co uniemożliwiło organom celnym prawidłowe ustalenie wartości celnej importowanych towarów. Wskazał, że obniżenie wartości towaru stanowiło proces ciągły, o czym świadczyły dokumenty księgowe importera, z których wynikało, że płatność za każdą z dostaw realizowana była z uwzględnieniem premii finansowych, a nieprzyznanie zniżki stanowiłoby naruszenie zawartych porozumień. Organ dodał, że o ile strona w dniu dokonywania zgłoszenia celnego nie mogła określić ostatecznej wysokości zniżki, to mogła skorzystać z możliwości zweryfikowania zgłoszenia celnego w trybie art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego.

Oddalając skargę Spółki na powyższa decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził, że w niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera nr [...] z dnia [...] sierpnia 1999 r., przedstawionej przy zgłoszeniu celnym.

Sąd I instancji wskazał, że bezsporne jest w sprawie, że dokonywane przez spółkę S. P. płatności za leki dokonywane były z pomniejszeniem należności wskazanych w fakturach eksportera o przewidziane umową z dnia 1 października 1997 r. premie finansowe.

Sąd I instancji podniósł, iż na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o określoną w umowie premię finansową od wartości sprzedaży towaru przez importera, traktowaną przez organy celne jako upust (zniżka) ceny przedmiotu importu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, bez jej pomniejszenia o premię importera.

Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia 19 sierpnia 1999 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu premii finansowych z dnia 1 października 1997 r. Postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umowy z dnia 1 października 1997 r. i na warunkach w niej określonych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. usprawiedliwiony jest wniosek, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie premii finansowej na warunkach określonych w umowie z dnia 1 października 1997 r. i jej kolejnych aneksów, był sam fakt sprzedaży skarżącej spółce przez eksportera leków w wartości ustalonej w tej umowie. Wskutek otrzymania premii finansowej strona skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanej premii, a nie przyczyną udzielenia premii.

Zdaniem Sądu I instancji chybiony jest również wywód skarżącej, że premia miała charakter fakultatywny w tym sensie, że przekroczenie określonej w umowie kwalifikowanej wartości zakupionych leków nie nakładało na eksportera obowiązku udzielenia premii finansowej, lecz mimo spełnienia tego warunku udzielenie premii pozostawione zostało uznaniu kontrahenta zagranicznego.

Sąd I instancji stwierdził, że przewidziana umową premia, będąca w istocie zniżką (upustem) ceny, była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną w wysokości – pomniejszonej o uzyskaną premie – ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną i w tym stanie rzeczy uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Za chybiony uznał Sąd I instancji zarzut strony dotyczący naruszenia art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny.

Unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Sąd I instancji podniósł, iż oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł również sprzeczności między takim ustaleniem wartości celnej (na poziomie wartości transakcyjnej), jak uczyniły to organy celne w niniejszej sprawie, a treścią cytowanego przez stronę art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Ceną należną w chwili sprzedaży dla towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym była cena z faktury pomniejszona o upust zagwarantowany w umowie z dnia 1 października 1997 r. W ocenie Sądu I instancji, cytowany przepis Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie wymaga, aby cena należna była określona kwotowo. W obrocie handlowym (cywilnoprawnym) nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujących przepisów ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W niniejszym przypadku umowa z dnia 1 października 1997 r. dotycząca premii finansowych, odnosząca się do przyszłych transakcji między stronami określała warunki i wysokość udzielanych premii finansowych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny.

W ocenie Sądu I instancji chybiony był także zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów rozporządzenia zarządzenia Prezesa GUC, w tym w szczególności załącznika nr 6 do zarządzenia, który między innymi dotyczył sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem strony skarżącej w polu 45 podlegały wykazaniu tylko upusty uwidocznione w treści faktury. Interpretacja skarżącej nie uwzględniała jednak, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż zarządzenie Prezesa GUC określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 166 zarządzenia GUC). W § 169 tego zarządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dotyczącej premii finansowych, jak i do uwzględnienia rabatu przy ustaleniu wartości celnej towaru. Sąd I instancji wskazał, iż zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 44 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o umowie o udzieleniu rabatu, mającego wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych leków. Treść wspomnianego § 169 ust. 1 i zarządzenia Prezesa GUC wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej spółki, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził następnie, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (31 grudnia 1999 r.). Wskazał, że zobowiązania te nie wygasły z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem, zatem nieprawidłowe było stanowisko skarżącej, że powołanymi decyzjami określono przedawnione zobowiązania.

Sąd I instancji podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 2365/04, w którym stwierdzono, że przepisy prawa przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych, jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).

Jednakże, gdy po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego, nie zapłacił w całości lub części podatku, albo też wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wysokość zobowiązania podatkowego), albo stwierdza nadpłatę. Wynika to wprost z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji, z powołanych przepisów nie wynikają żadne racjonalne przesłanki do nadania odmiennego charakteru zobowiązaniu podatkowemu ukształtowanemu przez samego podatnika w złożonej deklaracji oraz w wydanej decyzji przez organ podatkowy.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z art. 70 Ordynacji podatkowej wynika, iż istota zawartej w nim instytucji przedawnienia tkwi w skutkach, które instytucja ta wywołuje. Sąd I instancji podał, iż przedawnieniem jest zdarzenie polegające na wystąpieniu określonych skutków prawnych w wyniku samego upływu czasu. Na gruncie Ordynacji podatkowej skutki te polegają albo na tym, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje (art. 68), albo na tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9). Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w decyzji określającej wydanej przez organ podatkowy wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 Ordynacji podatkowej. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn.

Sąd I instancji stwierdził, iż w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasać po raz drugi wskutek przedawnienia, co oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, ale organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. W kontekście powyższego Sąd I instancji uznał, iż rację miał organ II instancji stwierdzając, iż skoro strona dokonała zapłaty należności podatkowych wynikających ze zgłoszenia celnego z [...] sierpnia 1999 r., to zobowiązanie podatkowe wygasło i w konsekwencji nie może być mowy o naruszeniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie uznał również zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu I instancji, niesporne jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zdarzenia, o jakim mowa w art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, zastąpionej ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa z dnia 11 marca 2004 r.) – a więc z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 209 Kodeksu celnego dług celny w procedurze dopuszczenia do obrotu powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli w tym przypadku 19 sierpnia 1999 r. Sąd I instancji wskazał, iż zgodnie z jednolitym poglądem orzecznictwa do zdarzeń kreujących powstanie zobowiązania podatkowego stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie jego powstania, zaś jeśli chodzi o przepisy proceduralne zastosowanie mają te, które obowiązują w dacie wydania decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w W., uznać należało, że podstawa prawna zaskarżonej decyzji organu II instancji, w tym odnosząca się do zobowiązania podatkowego wskazana została prawidłowo. Zgodnie zaś z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Podkreślono, że wydanie takiej decyzji zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest możliwe również wtedy, gdy zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych. Taka właśnie sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Biorąc jednak pod uwagę ujawnienie okoliczności (umowa) mających wpływ na wartość celną towaru, a tym samym na wysokość długu celnego, konieczne stało się prawidłowe określenie należnego podatku VAT.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Servier Polska Sp. z o.o. w Warszawie wniosła – na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokowi Sądu I instancji Spółka zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa z uwagi na dokonanie przez organy podatkowe sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym [tj. z umową dotyczącą premii finansowych z dnia 1 października 1997 r. (zwanej dalej "Umową") wraz z załącznikami do Umowy ustaleń w zakresie charakteru prawnego premii finansowych przewidzianych w Umowie i celu ich udzielania oraz wpływu premii finansowych na cenę importowanych przez Skarżącą farmaceutyków, jak również momentu przyznania Skarżącej premii finansowych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj.:

a) art. 23 § 1 i § 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny poprzez przyjęcie, że premie finansowe przekazane Skarżącej po dokonaniu importu miały wpływ na cenę importowanych towarów, a co za tym idzie, na wartość transakcyjną, a przez to na ich wartość celną oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

b) § 11 ust. 1 zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz załącznika nr 6 Instrukcja wypełniania dokumentu SAD. Część V. Pole 45 poprzez sprzeczne z Instrukcją wypełniania i stosowania dokumentu SAD przyjęcie, że w dokumencie SAD powinna zostać wykazana kwota premii finansowej nieuwidoczniona na fakturze sprzedaży;

c) § 2 ust. 2 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. – Wyjaśnienia do wartości celnej oraz załącznika – Wyjaśnień dotyczących wartości celnej poprzez przyjęcie, że wartość celna towaru może zostać ustalona z uwzględnieniem premii finansowych otrzymanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego;

d) art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu;

e) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zapłata zobowiązania podatkowego skutkuje brakiem możliwości przedawnienia tego zobowiązania;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie i przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie momentu przyznania premii finansowej przez kontrahenta zagranicznego, co stało się przyczyną odmówienia Skarżącej prawa do odwoływania się do regulacji określających skutki przyznania rabatów postimportowych, a w konsekwencji – wadliwego ustalenia i wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez błędną jego wykładnię, tj. naruszenie:

1) art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że premie finansowe przekazane Skarżącej po dokonaniu importu miały wpływ na cenę importowanych towarów, a co za tym idzie, na wartość transakcyjną, a przez to na ich wartość celną oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

2) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zapłata zobowiązania podatkowego skutkuje brakiem możliwości przedawnienia tego zobowiązania;

III. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. naruszenie art. 2 Aktu akcesyjnego (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) w związku z art. 1 ust. 1 i ust. 2 Traktatu akcesyjnego (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), a także art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93 w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623, dalej: przepisy wprowadzające Prawo celne) poprzez brak zastosowania prawa wspólnotowego do oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podkreśliła, że zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro termin płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wynikających ze spornego zgłoszenia celnego upływał w 1999 r., to w świetle przytoczonego przepisu, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do zakwestionowanego w sprawie zgłoszenia celnego upływał w dniu 31 grudnia 2004 r.

Dokonując oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji, Sąd nie dostrzegł jednak naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazane naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stało się podstawą określenia kwoty podatku mimo upływu terminu przedawnienia.

Spółka wskazała ponadto, że w zaskarżonym wyroku, Sąd jedynie stwierdził, iż stan faktyczny był bezsporny, a rozbieżności pomiędzy stronami dotyczyły znaczenia zawartych umów i udzielonych rabatów dla obniżenia wartości celnej towarów oraz wysokości podatku od towarów i usług.

Podniesiono, iż zaakceptowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku ustalenia organów podatkowych w zakresie momentu przyznania premii finansowej przez kontrahenta zagranicznego są jednak sprzeczne ze stanem faktycznym istniejącym w sprawie.

Spółka wskazała, że sądowa wykładnia przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stanowiąca w istocie powtórzenie interpretacji prezentowanej przez organy podatkowe, była błędna i prowadziła do ich naruszenia. Niezgodne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego było uznanie, że wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogła zostać ustalona z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego, podczas gdy przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowił, iż należności celne przywozowe były wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Według strony wnoszącej skargę kasacyjną, biorąc pod uwagę brzmienie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uznać należało, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 1999 r. (tj. w roku przyjęcia zgłoszenia celnego), zatem termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 31 grudnia 2004 r. Co więcej, w omawianej sprawie nie doszło do spełnienia żadnej z przesłanek przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych w art. 70 § 2 – § 4 oraz art. 70a Ordynacji podatkowej. W ocenie strony, bez znaczenia pozostaje fakt, iż decyzja organu I instancji wydana została jeszcze przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro decyzję organu II instancji wydano już po upływie tego terminu. Skarżąca spółka podniosła, iż jedynie w przypadku doręczenia ostatecznej decyzji Dyrektora przed upływem okresu przedawnienia można by zasadnie twierdzić, że do upływu przedawnienia w danej sprawie nie doszło.

Skarżąca wskazała, że instytucja przedawnienia stanowi realizację podstawowej zasady pewności obrotu prawnego i bezpieczeństwa tegoż obrotu

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Najdalej idącym zarzutem wymagającym rozpoznania w pierwszym rzędzie jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Tej samej treści zarzut postawiony został w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zauważyć jednak wypada, że przedawnienie jest instytucją prawa materialnego, stąd ocenę jego zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy należy rozważać w aspekcie wskazanej przez autora skargi kasacyjnej podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Procesowym skutkiem przedawnienia jest niemożność prowadzenia postępowania podatkowego i konieczność jego umorzenia, na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej wprowadzonego do Ordynacji podatkowej nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 143, poz. 1199).

W przedmiocie dopuszczalności orzekania po upływie terminu przedawnienia o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wcześniej wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) zajął stanowisko skład siedmiu sędziów NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wbrew interesowi prawnemu podatnika orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd ten stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003 r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1–9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Zatem nie istnieje już stosunek prawny. Nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązku podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego, jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę. Przy czym bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 wydanym w składzie siedmiu sędziów.

Stanowisko tego Sądu wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania, w przypadku gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdy skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego – powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy naruszenie przez organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie normy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej

Niedostrzeżenie przez Sąd I instancji tegoż uchybienia skutkuje stwierdzeniem naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy ich bezprzedmiotowość, skoro organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie, a Sąd I instancji podstawę swojego orzeczenia winien oprzeć na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni stanowisko w ww. kwestii wyrażone w orzecznictwie Izby Finansowej NSA (por. wyroki z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I FSK 41/09, I FSK 1009/09).

Z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.