Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1097/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki, Sędziowie J. Brolik (spr.), M. Zirk-Sadowski, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlu Zagranicznego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja do czasu uprawomocnienia się wyroku nie podlega wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 15 315 zł (piętnaście tysięcy trzysta piętnaście złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Izba Skarbowa uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] (Nr [...]) z uwagi na niewskazanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i określiła zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w wysokości zł 89.829,70 tj. w niezmienionej wysokości w stosunku do określonej w decyzji organu I instancji.

Zaległość ta powstała na skutek zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 287.311,65 zł stanowiącą wydatki związane z realizacją umów faktoringowych.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Strona kwestionowała zasadność nie uznania przez organy podatkowe za koszt podatkowy wydatków związanych z obsługą kredytów faktoringowych.

Izba Skarbowa po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego na etapie postępowania kontrolnego, w kontekście podnoszonych przez Stronę zarzutów uznała, iż są one niewystarczające do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zleciła organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w sprawie.

Oceniając ponownie cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym nadesłany przez UKS z dodatkowo prowadzonego postępowania wyjaśniającego i nadesłany przez świadka (członka zarządu p. B. M.) oraz pełnomocnika Spółki w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego, Izba Skarbowa uznała, że odwołanie od decyzji Inspektora UKS nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi jednak na niewskazanie w zaskarżonej decyzji pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję Inspektora UKS z [...] Nr [...] określając w decyzji z [...] Nr [...] w tej samej wysokości zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie zł 89.829,70.

Izba Skarbowa uznając zasadność ustaleń zaskarżonej decyzji Inspektora UKS stwierdziła, iż podstawą prawną rozstrzygnięcia, obok art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winien być również art. 16 ust. l pkt 39 wyżej cytowanej ustawy.

Izba Skarbowa stwierdziła w decyzji, iż wydatki w kwocie zł 287.311,65 związane z realizacją kredytów faktoringowych uzyskanych na podstawie składanych w banku faktur sprzedaży, które po otrzymaniu kredytu były przez Spółkę korygowane do zera w miesiącu ich wystawienia bez powiadomienia faktora (banku), nie mogą stanowić kosztu podatkowego.

Stosownie do postanowień art. 7 ust. 2 ustawy podatkowej przedmiotem opodatkowania zarówno w przypadku sprzedaży towarów jak i wierzytelności jest dochód stanowiący nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania. Spółka sprzedając faktorowi (bankowi) swoje wierzytelności wynikające z zakwestionowanych faktur po otrzymaniu kredytu korygując je do zera, nie uzyskała przychodu, a jedynie poniosła koszty w postaci płaconych bankom odsetek, prowizji i dyskonta.

Skoro zatem stosownie do postanowień art. 16 ust. l pkt 39 ustawy -warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności jest uprzednie zarachowanie tej wierzytelności jako przychodu należnego, to Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę zł 287.311,65 stanowiącą wartość zapłaconych odsetek, dyskonta oraz prowizji od środków pieniężnych uzyskanych na podstawie zakwestionowanych faktur sprzedaży wierzytelności. Powyższą decyzję Izby Skarbowej Spółka zaskarżyła do sądu administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji.

Pełnomocnik Spółki zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie:

• art. 16 ust. l pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

• art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

• art. 123 § l ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rzeczywiste pozbawienie strony prawa czynnego udziału w sprawie,

• art. 187 § l ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewystarczające zebranie materiału dowodowego w sprawie i niewyczerpującą jego ocenę,

• art. 22 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieustosunkowanie się do zgłoszonych do treści protokołu zastrzeżeń,

• art. 24 pkt l i pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak zawiadomienia kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń do ustaleń kontroli.

Jak podnosi Pełnomocnik w skardze skarżoną decyzją Izba Skarbowa zakwestionowała prawo podatnika do zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z obsługą niektórych kredytów fatoringowych.

Strona zarzuca, że w zaskarżonej decyzji błędnie zakwalifikowano "uzyskane

przez spółkę przychody jako przychody z cesji wierzytelności, a –koszty obsługi kredytu jako straty z tytułu cesji".

O błędnym zakwalifikowaniu przez Izbę Skarbową należności z tytułu zawartej z bankiem umowy świadczą według Spółki następujące okoliczności;

a) organ odwoławczy zakwestionował zasadność zaliczenia do kosztów jedynie tych kosztów obsługi kredytu, które związane były z fakturami korygowanymi, w pozostałym zakresie nie kwestionowano zasadności zaliczenia kosztów obsługi kredytu.

"Oznacza to brak konsekwencji Izby Skarbowej i traktowanie identycznej sytuacji w różny sposób. Z jednej strony organ podatkowy traktuje tę samą umowę jako umowę kredytową, a z drugiej jako cesję wierzytelności".

b) łączącą bank i podatnika umowa była w istocie umową kredytową, w której przekazane wierzytelności wobec kontrahenta były jednym ze sposobów zabezpieczenia tego kredytu.

Zatem w ocenie Pełnomocnika zawarte umowy nie zawierały elementów mieszczących się w ramach umów faktoringowych. "Zawarta pomiędzy stronami umowa nie była umową cesji wierzytelności ani umową faktoringu właściwego. Przedmiotem umowy było udzielenie kredytu zabezpieczonego między innymi poprzez przekazanie na rzecz banku niewymagalnych wierzytelności wobec kontrahentów ...".

c) wobec faktu, iż wierzytelności przekazane jako zabezpieczenie kredytu nie istniały, nie mogą one być przedmiotem cesji. W ocenie Strony, Izba Skarbowa zawarła w zaskarżonej decyzji sprzeczne tezy i ustalenia. Z jednej strony zakwestionowano koszty związane z uzyskaniem kredytu na podstawie faktur sprzedaży skorygowanych do zera a więc były to należności nieistniejące, które nie mogły być przedmiotem cesji. Z drugiej natomiast organ odwoławczy wskazuje na stratę wynikłą ze sprzedaży wierzytelności. Potwierdzając wcześniejsze rozważania co do charakteru łączącej strony umowy jako umowy kredytowej, Strona wskazuje, iż błędnym jest odmienne potraktowanie "części kosztów obsługi kredytu udzielonego podatnikowi od pozostałości" jak również błędnym jest "zakwalifikowanie przychodów i kosztów jako efektów działalności polegającej na sprzedaży wierzytelności".

Jak dalej podnosi Skarżący, rozważając zasadność zaliczenia kosztów obsługi kredytów do kosztów uzyskania przychodów należy rozważyć czy zostały one wykorzystane w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Pełnomocnika już "sam fakt dostępu do kredytu obrotowego wysokości ok. mln. zł stanowi dla przeciętnego przedsiębiorcy wartość wpływającą na uzyskanie przez niego przychodu". Nie przeprowadzenie stosownej analizy sytuacji finansowej podatnika jaka miałaby miejsce, gdyby nie korzystał on ze spornego kredytu, prowadzi do stwierdzenia "...w sposób sztuczny", że fakt pobrania kredytu nie miał związku z osiąganym przychodem.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 122, 123 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa, Skarżąca formułuje zarzut, iż organ podatkowy mimo ciążącego na nim obowiązku nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy polegających na nie wyjaśnieniu i nie opisaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ,Jaki wpływ na osiągane przez Spółkę przychody miała okoliczność uzyskania przez Spółkę dodatkowego źródła kredytu obrotowego, oraz czy bez uzyskania takiego kredytu Spółka osiągnęłaby wynik finansowy zbliżony do przedstawionego w decyzj. Strona przedstawia tezę, że zaniechanie czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego "zwłaszcza gdy Strona powołuje się na okresowe okoliczności" stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które skutkuje wadliwością decyzji.

Pełnomocnik Strony podnosi zarzut, iż Strona w przedstawionych okolicznościach sprawy nie miała de facto możliwości aktywnego udziału kontrolowanego w czynnościach postępowania. Wskazywanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej kolejnych 3 dniowych terminów do zapoznania się z przedstawionym materiałem "w sytuacji zgromadzenia setek stron dokumentów'" nie daje kontrolowanemu faktycznej możliwości w tym zakresie "i mają charakter fikcji". Fikcyjność w przedmiocie zapewnienia Stronie czynnego udziału podatnika w postępowaniu potwierdza również nie uwzględnienie przez Inspektora UKS wniosku Strony z 16 maja 2002r. o uzupełnienie dokumentacji w sprawie i ustalenie dodatkowych okoliczności, czym naruszono zasady wynikające z art. 22 ust. 2 i art. 24 ust. l ustawy o kontroli skarbowej.

Zdaniem organów podatkowych.

Skarżąca Spółka zawarła 2 umowy o wykup wierzytelności na zasadach faktoringu, a mianowicie:

• z Pierwszym A Bankiem S.A. (obecnie B Bank) umowa z dnia 12 kwietnia 1999r. ze zmianą Nr l z dnia 15.11.1999r.

• z C Spółka Akcyjna - umowa faktoringowa Nr 167/99 z 9.04.1999r.

Przedmiotem rozpatrywanej sprawy są koszty związane z realizacją powyższych umów faktoringowych, które (jakkolwiek różnie nazwane) dotyczą wykupu wierzytelności na zasadzie faktoringu, zgodnie z którymi banki przejęły na siebie wierzytelności z tytułu dostaw towarów w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek dyskontowych i prowizji. Warunkiem nabycia wierzytelności (stanowiących podstawę do udzielenia kredytu) było przedstawienie faktur stwierdzających istnienie tych wierzytelności. Jak stanowi § l pkt 2 umowy kredyt fatoringowy z P.P.A. Bankiem S.A. przejęcie faktur przez Bank jest równoznaczne z wyrażeniem zgody na dokonanie cesji wierzytelności.

Również w "Ogólnych warunkach handlowych" do umowy fatoringowej Nr 167/99 z C S.A. w § 3 wskazuje się, iż zbycie wierzytelności następuje na podstawie aktualnej listy nie zapłaconych faktur, a "Klient odpowiada za to, że wierzytelności objęte umową faktoringowa istnieją i ich przejęcie przez FAKTORA jest prawnie skuteczne". Nie można zatem twierdzić - jak to podnosi Skarżąca - że przedmiotowe umowy są w istocie umowami kredytowymi a przekazanie wierzytelności stanowiło jedynie jeden ze sposobów zabezpieczenia kredytu. Faktoring jest jedną z form finansowania działalności gospodarczej, alternatywną w stosunku do kredytu. Istotną cechą umowy kredytowej jest postawienie przez bank do dyspozycji kredytobiorcy określonej kwoty pieniędzy na wskazany w umowie cel. Umowa kredytowa pozwala bankowi kontrolować sposób wykorzystania kredytu i wypowiedzieć umowę, gdy kredytobiorca w sposób sprzeczny z zapisami umowy wykorzysta udzielone mu środki pieniężne.

Tymczasem umowa faktoringu jest umową zbliżoną do cesji wierzytelności. W zamian za swą wierzytelność klient otrzymuje bowiem zawsze stosowny ekwiwalent pieniężny. Podczas gdy w przypadku cesji wierzytelności chodzi najczęściej o wyeliminowanie długu jaki go obarcza względem cesjonariusza, to w przypadku faktoringu chodzi głównie o uzyskanie kwoty pieniężnej na jaką opiewa wierzytelność przelana na faktora. A zatem faktoring stwarza możliwości finansowania również tych firm, które - niezależnie od przyczyn -nie mają szans na uzyskanie kredytu.

Zapisy przedmiotowych umów zawartych przez Skarżącą nie wykazują cech charakterystycznych dla umów kredytowych jak również nie zawierają -wbrew twierdzeniu skargi - elementów nie mieszczących się w ramach umów faktoringowych.

Podnoszony przez Stronę fakt, że bank nigdy nie stał się wierzycielem z tytułu przekazanych wierzytelności - co zdaniem Strony wskazuje na umowę kredytu -jest bezzasadny. Pełnomocnik Strony podnosząc, iż zawarte umowy nie są umowami cesji wierzytelności czy też faktoringu właściwego, zdaje się nie zauważać, że istnieje jeszcze inny rodzaj faktoringu a mianowicie faktoring niewłaściwy (niepełny).

Jego regułą jest, iż faktor (bank) nie przejmuje wraz z nabywaną wierzytelnością, ryzyka wypłacalności dłużnika. Oznacza to w praktyce, że po opłaceniu wszelkich prowizji, opłat, marży i dyskonta, w przypadku niespłacenia w terminie należności przez dłużnika, faktorant (Spółka) staje się zobowiązany do zapłaty całej należnej bankowi kwoty wierzytelności.

Powyższe wskazania dowodzą, iż próby Skarżącej podważenia charakteru umów jako umów faktoringowych są bezpodstawne. Należy ponownie wskazać w tym miejscu na orzeczenie NSA, który w wyroku z dnia 31.07.1995r. sygn. akt SA/Ka 1487/94 orzekł, że umowa faktoringu jest umową sprzedaży wierzytelności i tak należy ją traktować.

Jak wynika z udokumentowania w sprawie, Spółka część środków pieniężnych w ramach realizacji umów faktoringu uzyskała na podstawie przedłożonych faktorowi faktur sprzedaży towarów, które po otrzymaniu kredytu były korygowane przez Spółkę do zera, bez powiadomienia o tej czynności faktora (banku). W tej sytuacji wierzytelności wynikające z zakwestionowanych faktur sprzedaży nie stanowiły przychodu Spółki - w ewidencji nie wykazywały żadnych wartości.

Przedmiotem rozpatrywania w sprawie a następnie zakwestionowania były koszty dotyczące realizacji umów faktoringowych odnoszące się tylko do tych faktur, które Spółka skorygowała w sposób wskazany wyżej. Niezrozumiały jest zatem zarzut braku konsekwencji Izby Skarbowej i "traktowanie identycznej sytuacji w różny sposób" podnoszące, iż nie zakwestionowano kosztów obsługi pozostałej części kredytów otrzymanych od faktora na podstawie umów faktoringowych. Jakkolwiek były to środki pieniężne otrzymane z tych samych banków i w ramach tych samych umów, to jednak trudno mówić o identycznej sytuacji dla celów ustalenia podstawy opodatkowania, bo zakwestionowane wierzytelności faktycznie nie istniały.

Nie można również zgodzić się z tezą Skarżącej Spółki, iż w swoich rozważaniach Izba Skarbowa zawarła sprzeczne tezy i ustalenia, bowiem ustaliła uzyskanie straty ze sprzedaży wierzytelności, podczas gdy "były to należności nieistniejące a więc brak było możliwości dokonania ich cesji".

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż na podstawie zawartych umów faktoringowych Spółka dokonała sprzedaży wierzytelności w wysokości wynikającej z przedstawionych faktorowi (bankowi) faktur sprzedaży. Nie ulega również wątpliwości, iż za sprzedaż tych wierzytelności otrzymała określone w umowie środki pieniężne oraz poniosła koszty udostępnienia tych środków (wynikające z umowy) w postaci odsetek, prowizji i dyskonta.

Spółka (korygując do zera przedstawione bankowi zakwestionowane faktury) przedstawiła faktorowi należności nieistniejące - jak sama wskazuje w skardze - co jednak w analizowanej sprawie nie upoważnia do twierdzenia, iż cesja wierzytelności nie nastąpiła. Rzeczywisty brak wierzytelności nie przeszkodził Spółce w dokonaniu ich cesji (i uzyskaniu środków pieniężnych z tytułu zbycia ich faktorowi).

W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut o odmiennym potraktowaniu "części kosztów obsługi kredytu udzielonego podatnikowi od pozostałości, jak również od innych udzielonych podatnikowi kredytów w szczególności błędne jest zakwalifikowanie przychodów i kosztów jako efektów działalności polegającej na sprzedaży wierzytelności". Jak już bowiem wskazano wyżej, umowy faktoringu nie można utożsamiać z umowa o kredyt. Nie upoważnia do tego również zawarcie w tej pierwszej różnego rodzaju prawnych zabezpieczeń, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie (np. weksel in blanco, poręczenie wg prawa cywilnego czy też przewłaszczenie wraz z cesją praw z polisy ubezpieczenia towarów handlowych). Zabezpieczenia te nie zmieniają charakteru zawartej umowy, która w dalszym ciągu jest umową faktoringową tzn. polegającą na sprzedaży swoich wierzytelności faktorowi w zamian za uzgodnioną cenę. Kwestię opodatkowania sprzedaży wierzytelności regulują przepisy art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 3, art. 14 oraz art. 15 ust. l i art. 16 ust. l pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychodem faktoranta jest przychód należny choćby nie został jeszcze faktycznie otrzymany. Przy czym przychód ten będzie należny faktorantowi z tytułu zbycia objętych umową faktoringu wierzytelności w wysokościach i na zasadach wynikających z treści zawartych umów. Jeżeli wartość nominalna wierzytelności będącej przedmiotem obrotu jest wyższa od ceny uzyskanej z tytułu jej zbycia, to po stronie faktoranta powstaje strata, która - stosownie do postanowień art. 16 ust. l pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowi koszt uzyskania przychodów pod warunkiem jednak, iż wierzytelność ta uprzednio została zarachowana jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy. Bezspornym w sprawie jest, iż Spółka sprzedając wierzytelności na podstawie faktur, które następnie zostały wycofane z obrotu gospodarczego (poprzez wystawienie faktur korygujących wartość do zera) nie dokonała żadnych zapisów w ewidencji księgowej. Stąd bezspornym jest, iż wierzytelności wynikające z takich faktur sprzedaży nie stanowiły przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej. Przychodem bowiem ze sprzedaży wierzytelności jest stosownie do art. 14 ust. l ustawy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży tego prawa majątkowego jakim jest wierzytelność.

Zaś kosztami uzyskania tego przychodu są wydatki w postaci odsetek i prowizji oraz wartość nominalna zbywanej wierzytelności. Bez poniesienia takiego kosztu Spółka nie uzyskałaby ceny.

Środki pieniężne należne z pierwszego przychodu tj. ze sprzedaży uzyskuje się w efekcie realizacji drugiego przychodu (sprzedaży wierzytelności) wyzbywając się możliwości dochodzenia zapłaty należności od dłużnika. Tak przedstawione fakty nie znalazły jednak odzwierciedlenia w dokonanym przez Spółkę rozliczeniu podatku dochodowego za 1999 rok, co znajduje potwierdzenie w zapisach księgowych.

Jeżeli zatem przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, zarówno w przypadku sprzedaży towarów jak i wierzytelności, jest dochód stanowiący nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania to Spółka poniosła stratę z tytułu sprzedaży wierzytelności wynikających z przedmiotowych faktur, ponieważ faktury te korygowała do zera.

Skoro zatem warunkiem wynikającym z art. 16 ust. l pkt 39 zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności jest zarachowanie tychże wierzytelności jako przychodu należnego to zasadnie zakwestionowano kosztowy charakter wydatków w kwocie zł 287.311,65 dotyczących odsetek i prowizji faktora.

W ocenie organów podatkowych, obszerny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przez organ I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym, wskazuje niepodważalnie, iż mamy do czynienia ze sprzedażą wierzytelności na podstawie umowy faktoringowej, a nie - jak próbuje niezmiennie sugerować Skarżąca- z otrzymaniem kredytu bankowego.

W prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy mające wpływ na ustalenie stanu faktycznego, stąd bezzasadny jest zarzut skargi naruszenia przepisów art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podnosząc, iż organ podatkowy ograniczył się do przeprowadzenia "tylko niektórych dowodów, kierując się przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne" Pełnomocnik nie precyzuje jakich dowodów dotyczy ten zarzut. Brak bliższego wskazania i uzasadnienia dotyczy również sformułowania tezy o zaniechaniu przez "organ procesowy czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy Strona powołuje się na okresowe okoliczności".

Jakkolwiek Pełnomocnik przywołuje wyrok NSA z 27.06.1997r. Sygn. akt I SA/Łd 123/96, z tezy którego wynika, iż "obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa na organie i nie może być przerzucony na Stronę" to jednak w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż organ podatkowy winien wyjaśnić i uzasadnić jaki wpływ na przychód Spółki miało uzyskanie "...dodatkowego źródła kredytu obrotowego" oraz jaki wynik finansowy Spółka uzyskałaby gdy kredytu tego nie otrzymała, stwierdzić należy, iż zarzut ten jest bezzasadny i mało zrozumiały.

Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy podjął działania w celu ustalenia:

• czy sytuacja finansowa Spółki uzasadniała potrzebę korzystania z tak znacznych kredytów,

• czy kredyty te były wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem oraz

• na jakie cele wydatkowano środki finansowe uzyskane na podstawie zakwestionowanych faktur sprzedaży.

Jednak przesłuchiwana na tę okoliczność w charakterze świadka p. B. M. jak i późniejsze pisemne informacje nadesłane przez Spółkę, niczego nie wyjaśniły ani nie udokumentowały. Jak wskazał NSA w wyroku z 1.0ó.l999r. sygn. akt III S.A. 5688/98 "...nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik". Wskazując na powyższe, zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 jest bezpodstawny.

Ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia postanowień art. 22 ust. 2 i art. 24 ust. l i 2 ustawy o kontroli skarbowej przedstawiono szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej.

Rozważając sprawę w kontekście argumentacji i zarzutów wniesionej skargi a także analizując przedstawione do osądu postępowanie administracyjne oraz treść jego merytorycznych rozstrzygnięć w ramach uprawnień udzielonych w unormowaniu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Jeśliby strona skarżąca rzeczywiście wykonywała, w spornym zakresie umowy faktoringowe, to winna uzyskać z tego tytułu określony przychód. Faktoring właściwy polega (m. in.) na definitywnym przeniesieniu wierzytelności przez przedsiębiorstwo na faktora. Faktor przejmuje tu pełne ryzyko ewentualnej niewypłacalności dłużnika zbywanej wierzytelności. Faktoring niewłaściwy z koleji wiąże się z tym, że faktor może zwrócić się w przypadku nabywanej przez niego wierzytelności z egzekucją należności z tytułu zawartej umowy cesji wprost do majątku przedsiębiorstwa zbywcy wierzytelności. Przy faktoringu niewłaściwym mamy również do czynienia z przelewem wierzytelności z przedsiębiorstwa na faktora, z tym, że to nabycie następuje pod warunkiem rozwiązującym, którym jest powstanie stanu niewypłacalności po stronie dłużnika. W przypadku umowy faktoringu do stanowiącego jej element przelewu wierzytelność dochodzi tylko za tytułem odpłatnym. ("Kodeks cywilny. Komentarz". Praca zbiorowa pod redakcją K. Pietrzykowskiegi; Wydawnictwo C. H. Beck, W-wa 1999; Tom I, str. 1236-1237, A. Borys, R. Dragan, D. Wiśniewska: "Rola banku w finansowaniu transakcji w obrocie gospodarczym"; INFOR, 2000 r., str. 78-79). Z powyższego wynika, że odpłatny przelew wierzytelności w wykonaniu umowy faktoringu stanowi podstawę uzyskania przychodu po stronie zbywcy wierzytelności.

W sprawie niniejszej, strona skarżąca, która uczestniczył w umowach określanych i ocenianych przez organy podatkowe jako umowy faktoringowe poniosła w spornym zakresie, określone straty. Straty te wyniknęły z tego, że po przedstawieniu faktorowi faktur, które stanowić miały potwierdzenie przelewanych wierzytelności, strona – następczo – "korygowała te faktury do zera". W istocie rzeczy organy podatkowe ustalają (więc) w sprawie, że przyczyną strat nie była sprzedaż wierzytelności ale następna "korekta do zera" faktur przedstawionych faktorowi. Zamiast przychodu z tytułu stanowiącego element faktoringu odpłatnego zbycia wierzytelności strona skarżąca tworzyła i ponosiła straty ponieważ "korygowała do zera" faktury, które miały być płacone faktorowi. Z powodu tegoż to "skorygowania" faktur faktor nie otrzymał od kontrahentów strony wpłat z tytułu wymienionych faktur, które pokrywać miały kwoty zaliczkowo bądź kredytowo wypłacane stronie; ponadto - i pomimo powyższego - faktor nadal naliczał koszty faktoringu w celu obciążenia nimi strony. Przyczyną powyższego stanu rzeczy, podstawą i powodem tworzenia i ponoszenia strat strony w ramach stosunków prawnych ukonstytuowanych umowami ocenianymi przez organy podatkowe jako umowy faktoringowe nie była sprzedaż wierzytelności ale realizowana następczo przez stronę "korekta do zera" faktur uprzednio przełożonych faktorowi, który uprawniony miał być do otrzymywania zapisanych w nich kwot pieniężnych.

Powołany przez Izbę Skarbową jako (współ)podstawa prawna merytorycznego rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji ostatecznej art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15.II.1992 r. o podatku od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu sprzedaży wierzytelności. chyba, że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Ponieważ więc, jak wywiedziono i oceniono powyżej, zebrany dotąd materiał dowodowy wskazuje, że bezpośrednią podstawą i przyczyną spornych wydatków - strat - nie była sprzedaż wierzytelności ale uniemożliwiające pełne wykonanie umówionego – jak piszą organy – faktoringu następcze (s)korygowanie przez stronę określonych faktur, zastosowanie przez Izbę Skarbową przywołanego art. 16 ust. 1 pkt 39 należy ocenić jako nieuzasadnione i nieudowodnione wynikami prowadzonego postępowania dowodowego. O nietrafnym – w kontekście dotychczas przeprowadzonych dowodów i ustaleń dowodowych – zastosowaniu przez Izbę Skarbową art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku od osób prawnych świadczy również i to, że Izba Skarbowa nie wyklucza, iż faktury przedstawione przez stronę kontrahentowi nie odzwierciedlały rzeczywiście istniejących wierzytelności. Jeżeli bowiem, z uwagi na brak jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tym przedmiocie, nie można powyższego wykluczyć, to nie można również w sposób uzasadniony ustalić, że w rozważanym zakresie miała miejsce sprzedaż wierzytelności na którą, dosłownymi wywodami decyzji i odpowiedzi na skargę a także poprzez przyjęcie kwalifikacji z art. 16 ust. 1 pkt 39, powołuje się Izba Skarbowa. Sprzedaży wierzytelności nie można utożsamiać z obrotem fakturami; przedstawienie kontrahentowi faktury, w której zapisana jest nieistniejąca wierzytelność z pewnością sprzedażą wierzytelności nie jest.

Zważyć i podkreślić należy, że powołując się na "korygowanie faktur do zera" organy podatkowe ograniczyły się wyłącznie do skonstatowania tych faktów nie przeprowadzając jakiegokolwiek postępowania dowodowego na okoliczność przyczyn a także merytorycznych oraz prawnych podstaw i uzasadnień tego rodzaju działań strony skarżącej. Przedmiotowe faktury nie zostały (nawet) przedstawione Sądowi do bezpośredniego oglądu i oceny. Ponadto – i przede wszystkim, przywoływana "korekta do zera", wobec braku jakiegokolwiek materiału dowodowego w tym zakresie, może stanowić uzasadnioną podstawę do wątpliwości: (np.) czy i kiedy wierzytelności zapisane w fakturach w ogóle realnie istniały, czy faktur tych (np.) nie wystawiono pomyłkowo lub też czy z innego powodu nie odzwierciedlają one rzeczywistego obrotu i wierzytelności, albo że: czy, kiedy i komu kwoty z faktur zostały zapłacone, czy, a jeżeli tak, to kiedy, wierzytelności opisane w fakturach zostały (być może) umorzone itd.

Powyższe "korekty do zera" nie zostały przez organy podatkowe zbadane i ocenione nawet z punktu widzenia formalnej prawidłowości ich sporządzenia. Zagadnienia te mają bardzo istotne znaczenie dla zgodnego z prawem rozpatrzenia i załatwienia sprawy. Jeżeli określone faktury stwierdzały wierzytelności nieistniejące, to posługiwanie się tymi fakturami nie stanowiło przelewu, sprzedaży wierzytelności; nikt, także i fakturując, nie może przenieść więcej praw aniżeli mu przysługuje. Zważyć i podkreślić należy, że w sprawie rozważany być powinien przelew wierzytelności a nie tylko i wyłącznie obrót fakturami; pojęcie prawne faktury nie jest tożsame z wierzytelnością. Wobec braku jakiegokolwiek postępowania dowodowego w powyższym zakresie nie można wykluczyć, że sporne umowy nie były przez stronę wykonywane jako umowy faktoringowe i że posługiwanie się przez stronę "korygowanymi (następnie) do zera" fakturami nie miało na celu (rzeczywistej) cesji wierzytelności a tylko uzyskanie od wprowadzanego w ten sposób kontrahenta w błąd określonych kwot spłacanych następnie na podobieństwo (np.) wykonywania kredytu lub pożyczki.

Wypowiadając się w sprawie o umowach faktoringowych i o sprzedaży wierzytelności organy podatkowe nie zebrały dostatecznego, rozważonego i ocenionego zgodnie z wymogami prawa procesowego, materiału dowodowego, na podstawie którego – dla określonych skutków (i) zastosowań prawa podatkowego – stwierdzić można bez wątpliwości rzeczywiste istnienie i wykonywanie przywoływanych węzłów obligacyjnych i stosunków prawnych. Stanowi to istotne naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W tym stanie rzeczy, zważywszy na nieuzasadnione zastosowanie prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wytknięte powyżej naruszenia prawa procesowego; oceniając, że sanowanie dotkniętego wymienionymi wadami prawnymi dotychczasowego postępowania dla zgodnego z prawem wyjaśnienia i załatwienia sprawy wymaga ponowienia postępowania administracyjnego i uzupełnienia go w znacznej części, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt a i c i art. 135 (cyt.) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W sprawie sygn. akt I S.A./Łd 1097/03, w której określono wysokość zaległości podatkowej i zaskarżona decyzja do czasu wyrokowania Sądu nie została wykonana, orzeczono na podstawie art. 152 przywoływanej ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Wyrok wydany w sprawie sygn. akt I S.A./Łd 1098/03 nie zawiera tego rozstrzygnięcia z uwagi na to, że zaskarżona decyzja określa wysokość straty a więc należy do kategorii aktów nie podlegających wykonaniu.