Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2621/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant specjalista - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości dotacji przypadającej do zwrotu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M.B. (dalej: Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] lipca 2016 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] kwietnia 2016 r. Nr [...] znak [...], którą organ ten ustalił Skarżącej będącej organem prowadzącym Niepubliczne Przedszkole "[...]" w S. kwotę dotacji przypadającą do zwrotu w wysokości 344.550,02 zł przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. w tym:

- kwotę 292.496,40 zł z tytułu niewykorzystanych środków dotacji do końca roku budżetowego, na które zostały udzielone w poszczególnych latach,

- kwotę 52.053,62 zł z tytułu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem określonym w ustawie o systemie oświaty w poszczególnych latach.

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniach 14 maja - 28 maja 2014 r. w Niepublicznym Przedszkolu "[...]" w S. przy ul. L. [...] została przeprowadzona kontrola wykorzystania dotacji budżetowych przyznanych w latach 2010 - 2012 przez Miasto. Przedmiotem kontroli było sprawdzenie faktycznej liczby dzieci uczęszczających do przedszkola z danymi wykazanymi w miesięcznych rozliczeniach dotacji oraz prawidłowość wykorzystania dotacji na podstawie dokumentacji finansowo - księgowej kontrolowanej jednostki. W toku kontroli stwierdzono, że wydatkowanie dotacji za lata 2010 - 2012 r. nie zostało udokumentowane. Kwota nieudokumentowanych wydatków za rok 2010 wyniosła 103.576,27 zł, za rok 2011 - 94 897,91 zł, za rok 2012 - 150 155,22 zł. Łącznie niewykorzystana dotacja za kontrolowany okres wyniosła 348.629,40 zł. W wyniku kontroli zakwestionowano wydatki na podatek dochodowy w wysokości 56.951,00 zł, wydatki na okresowe badania pracowników w wysokości 4.139,71 zł, na remonty w kwocie 28.835,50 zł (z ogólnej wartości remontów w tym czasie - 40.851,15 zł), opłaty za prowadzenie rachunku przedszkola w wysokości 2.302,75 zł, wydatki z kolumny 7 księgi (inne wydatki) w wysokości 10.442,04 zł (z łącznej kwoty wydatków 14.247,27 zł), wydatki na zajęcia dodatkowe sfinansowane z wpłat rodziców w kwocie 24.013,31 zł, wydatki w wysokości 6.310,10 zł (inne: pampersy, woda mineralna i art. spożywcze, porada prawna, sznurówka [...], pończochy, ubrania, środki czystości, wkład lampy i znicze), wynagrodzenie informatyka 40.741,20 zł i wynagrodzenie księgowej -15.160,98 zł. Ponadto stwierdzono, że nie były wydatkami bieżącymi wydatki na składki ZUS w wysokości 18.102,89 zł, z tego 8.288,79 zł za grudzień 2010 r. zapłacone w styczniu 2011r. oraz 9.814,10 zł za grudzień 2011 r. zapłacone w styczniu roku 2012 r.

Po otrzymaniu wystąpienia pokontrolnego Skarżąca w dniu 15 grudnia 2014 r. dokonała zwrotu kwoty 24.013, 31 zł (równowartość rozliczonych z dotacji zajęć rytmiki) oraz 56.951,00 zł (zwrot dotacji wykorzystanej na podatek dochodowy). Nie dokonała natomiast zwrotu pozostałej części dotacji

Pismem z dnia [...] lipca 2015r. Nr [...] zawiadomiono Skarżącą o zakończeniu postępowania dowodowego. W piśmie tym poinformowano, że łączna kwotę 7.440,96 zł uznano za wydatkowaną zgodnie z przeznaczeniem. Na kwotę tę złożyły się wydatki z tytułu wykonania zdjęć - 3.266,46 zł, na zakup firan do Przedszkola - 1.594,50 zł, notebook asus - 2.000,00 zł, nagrywarka dvd - 180 zł i oprogramowanie windows xp - 400,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w dniu [...] kwietnia 2016r. Prezydent Miasta S. wydał decyzję Nr [...] znak AK. [...], w której ustalił kwotę dotacji przypadającą do zwrotu w wysokości 344.550,02 zł przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej w okresie dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. i określił termin naliczania odsetek.

W treści decyzji organ pierwszej instancji opisał przebieg postępowania w sprawie. Wyjaśnił, iż na podstawie art. 90 ust. 2b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.); dalej: "u.s.o." oraz Uchwały nr [...] Rady Miasta S. z dnia [...] sierpnia 2008 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkól i placówek oświatowych prowadzonych na terenie miasta S. prze osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne [...] udzielono dotacji Niepublicznemu Przedszkolu "[...]". Organ pierwszej instancji przedstawił sposób obliczenia kwoty dotacji jaką otrzymało Przedszkole w latach 2011 - 2012 r. i wyjaśnił, iż przedmiotem rozliczenia są następujące kwoty: za rok 2010 - 477.274,00 zł, za rok 2011 - 498.000,00 zł i za rok 2012 - 637.236,76 zł.

Następnie objaśnił, jakich wpłat dokonała Skarżąca w związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami i wyliczył, że łączna kwota 344.550,02 zł stanowi dotację nieprawidłowo rozliczoną ze środków dotacji. Na kwotę tę złożyły się: kwota 292.496,40 zł niewykorzystanych środków dotacji do końca roku budżetowego, podlegających zwrotowi w terminie do 31 stycznia następnego roku oraz kwota 52.053,62 zł z tytułu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Na ustaloną przez organ kwotę 292.496,40 zł dotacji niewykorzystanych złożyły się:

kwota 280.793,16 zł (z tego: 103.008,27 zł za rok 2010; 94.897,91 zł za rok 2011 i 82.886,98 zł za rok 2012 r.) stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą otrzymanej dotacji, a kwotą wykorzystanej dotacji wynikającą z dowodów księgowych.

kwota 11.703,24 zł (z tego za rok 2010 - 5.282,66 zł i za rok 2011 - 6.420,58 zł) środków zapłaconych w kolejnym roku budżetowym.

Na ustaloną przez organ kwotę 52.053,62 zł dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem złożyły się:

wydatki związane z eksploatacją samochodów w wysokości 11.958,83 zł (w tym: 3.606 zł za 2010 r., 3.103,47 zł za 2011 r. i 5.248,98 zł za 2012 rok). Organ pierwszej instancji ustalił, że rachunki na zakup paliwa wystawione były na M.B., pozostałe wydatki eksploatacyjne wynikały z faktur, w których jako nabywcę wskazano Niepubliczne Przedszkole "[...]". W ocenie organu wydatki na eksploatację samochodów jako niezwiązane z działalnością Przedszkola nie mogły być finansowane ze środków dotacji.

wydatki poniesione na remonty w ogólnej wysokości 28.561,47 zł (w tym: 6.510,63 zł za 2010 r. i 22.050,84 zł za 2012 rok). W toku kontroli nie stwierdzono, że remonty zostały wykonane w pomieszczeniach Przedszkola.

wydatki w łącznej kwocie 219,00 zł, w tym poniesione na zakup lokówko-suszarki w 2010 r. w wysokości 79,00 zł oraz w 2010 r. na zakup sznurówki [...] w kwocie 140,00 zł

wydatki w kwocie 11.314,32 zł (z tego w 2010 roku - 3.316,32 zł -ZUS za grudzień 2009r., w 2011 rok 3.649,24 zł - ZUS za grudzień 2010 r. oraz w 2012 r. 4.348,76 zł ZUS za grudzień 2011 r.). Organ stwierdził, iż przedmiotowe wydatki dotyczące roku poprzedniego nie są wydatkami bieżącymi tego roku, w którym zostały opłacone i rozliczone z dotacji.

Od tej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji Prezydenta Miasta S. z [...] kwietnia 2016 r. w sprawie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu na rzecz budżetu Miasta S. w całości.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławczego w S. decyzją z [...] lipca 2016 r. Nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z [...] kwietnia 2016 r. Nr [...] znak [...].

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w myśl art. 90 ust. 1 u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w latach 2010 - 2012, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Ust 2b cyt. przepisu stanowi, iż dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75 % ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki (art. 90 ust. 3c ww. ustawy). Stosownie do art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Organ zauważył, iż w ustawie o systemie oświaty nie określono wydatków, które zalicza się do wydatków bieżących, dlatego też przyjmuje się, że rodzaje wydatków bieżących należy przyjmować na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. Nr 38, poz. 207). W myśl art. 90 ust. 4 u.s.o. tryb udzielania i rozliczania dotacji ustala organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji i zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji oraz w rozliczeniu wykorzystania dotacji.

Dalej wskazano, iż zasadniczą podstawą do wydania decyzji o zwrocie dotacji jest ustawa z dnia 29 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013, poz. 885, z późn. zm.); dalej: "u.f.p.". Zgodnie z art. 251 tej ustawy dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku (ust. 1). Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (ust. 4). Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (ust. 5).

Następnie organ powołał treść art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.f.p., zgodnie, z którym dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Zgodnie zaś z art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem i następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Organ zwrócił również uwagę, iż zgodnie z art. 252 ust. 3 omawianej ustawy dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania.

Podniesiono, że w rozpatrywanej sprawie podstawy obliczania dotacji zostały określone w uchwale nr [...] Rady Miasta S. z dnia [...] sierpnia 2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne [...] obowiązującej do 30 października 2012r. i uchwały Nr [...] Rady Miasta S. z dnia [...] sierpnia 2012 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania [...]. Zgodnie z § 3 ust. 2 uchwały z dnia 29 sierpnia 2008 r. dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości równej 75% ustalonych w budżecie miasta S. wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości równej kwocie przewidzianej na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez Miasto S.. W myśl § 5 ust. 1 omawianej uchwały organ lub podmiot prowadzący publiczną lub niepubliczną szkołę lub placówkę sporządza i przekazuje organowi dotującemu nie później niż w ciągu 15 dni po upływie każdego miesiąca rozliczenie z otrzymanych dotacji z uwzględnieniem aktualnej liczby uczniów. Stosownie do § 5 ust. 3 omawianej uchwały wysokość przekazywanej raty dotacji będzie zmniejszana lub zwiększana w następnym miesiącu w oparciu o dokument stwierdzający faktyczną liczbę uczniów uczęszczających do szkoły lub placówki. Z treści § 5 ust. 6 uchwały z dnia 29 sierpnia 2008 r. wynika, iż ostatecznego rozliczenia wysokości przekazanych szkołom i placówkom dotacji za dany rok budżetowy wynikającego ze zmiany wielkości będących podstawą jej ustalenia dokonuje Prezydent Miasta S. w terminie nie później niż do dnia 10 lutego roku następnego i informuje o tym podmiot dotowany. Stosownie do ust. 8 cyt. § 5 uchwały Rady Miasta S. nadpłata dotacji dla szkoły lub placówki wynikające z ostatecznego rozliczenia dotacji za dany rok podlega potrąceniu z dotacji w roku następnym, a w przypadku braku takiej dotacji - wpłaceniu przez organ lub podmiot prowadzący szkołę i placówkę na konto budżetu miasta S. do dnia 28 lutego.

Organ wyjaśnił, iż analogiczne do wyżej opisanych uregulowania zostały przyjęte w uchwale Nr [...] Rady Miasta S. z dnia [...] sierpnia 2012 r. (obowiązującej od 30 października 2012 r.) w zakresie przekazywania organowi dotującemu przez dotowany podmiot rozliczeń z otrzymanych dotacji (§ 5 ust. 1) oraz korekty przysługującej dotacji na podstawie w oparciu o dokument stwierdzający faktyczną liczbę uczniów (§ 5 ust. 4). W uchwale tej brak jest przepisów stanowiących odpowiednik cytowanego wyżej § 5 ust. 6 i ust. 8 uchwały z dnia z dnia [...] sierpnia 2008 r. Natomiast zgodnie z § 5 ust. 7 uchwały z dnia [...] sierpnia 2012 r. dotacja niewykorzystana do końca roku budżetowego oraz dotacja, która została pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości, albo została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem określonym w przepisach ustawy o systemie oświaty, podlega zwrotowi do budżetu miasta w terminie i na zasadach określonych ustawą z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Dalej wskazano na art. 67 u.f.p., z którego wynika, iż postępowanie w sprawach dotyczących należności, o których mowa w art. 60 tej ustawy regulowane jest przepisami ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23, z późn. zm.); dalej: "k.p.a.".

Następnie, Organ odniósł się do zarzutów odwołania wskazując, iż niezasadny jest zarzut rażącego naruszenia § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta S. nr [...] r. z dnia [...] sierpnia 2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, poprzez nałożenie na organ prowadzący obowiązku rozliczenia dotacji wydatkami poniesionymi z pomięciem treści w/w przepisu, zobowiązującego w okresie objętym kontrolą do rozliczenia dotacji wyłącznie liczbą wychowanków oraz zarzut rażącego naruszenia uchwały Rady Miasta S. nr [...] i uchwały nr [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, poprzez jej zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przez wejściem w życie w/w uchwały. Wyjaśniono, iż w przedmiotowej sprawie wbrew zarzutom odwołania zasada lex retro non agit nie została naruszona. Kontrola, której wyniki legły u podstaw rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie była przeprowadzona w dniach 14 maja - 28 maja 2014 r. natomiast jak wskazuje sama odwołująca przepisy dotyczące określenia celów na jakie dotacja może być przeznaczona jak i prawo do kontroli jej wydatkowania zostały wprowadzone ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 56, poz.458), która weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2009 r.

Przechodząc do rozstrzygnięcia kolejnych kwestii wskazano, iż jak wynika z akt sprawy w dniach 14 maja - 28 maja 2014 r. w Niepublicznym Przedszkolu "[...]" została przeprowadzona kontrola w zakresie m.in. prawidłowości wykorzystania dotacji na podstawie dokumentacji finansowo - księgowej. W toku kontroli nie przedstawiono kontrolującym dokumentów źródłowych potwierdzających wydatkowania środków pochodzących z otrzymanych dotacji za rok 2010 w wysokości 103.576,27 zł, w roku 2011 - 94.897,91 zł i w roku 2012 - 150.155,22 zł (protokół z kontroli, str. 6, część I akt sprawy).

Podniesiono, że w odwołaniu od ustaleń protokołu kontroli Skarżąca wskazała, że po rozliczeniu dotacji w skali roku, a także poszczególnych miesięcy powstałą różnicę w roku 2010 w wysokości 103.576,27 zł, w roku 2011 - 94.897,91 zł i w roku 2012 - 150.155,22 zł należy traktować jako jej wynagrodzenie. Na potwierdzenie dołączyła noty księgowe tytułem wynagrodzenia dyrektora przedszkola i nauczyciela przedszkola oraz zarządzenia dyrektora w sprawie przyznania wynagrodzenia. Organ zauważył, że ww. kwoty nie były ujęte w dokumentacji księgowej Przedszkola i w prowadzonej w Przedszkolu księdze przychodów i rozchodów. Nie zostały ujęte w przekazanej kontrolującym dokumentacji finansowo - księgowej dotyczącej rozliczenia dotacji. Wyjaśniono, iż w przypadku osoby fizycznej prowadzącej placówkę oświatową mamy z jednej strony organ prowadzący tę placówkę, z drugiej zaś - dyrektora, przy czym może to być ta sama osoba fizyczna. W sprawie bezspornym jest, że w analizowanym okresie, tj. w latach 2010 - 2012 Skarżąca będąca organem prowadzącym niepubliczne przedszkole pełniła jednocześnie funkcję dyrektora tego przedszkola. Zadania dyrektora zostały zaś wymienione w art. 39 ust. 1 pkt 1 - 9 u.s.o. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego za wykonywanie zadań dyrektora określonych w ww. przepisie osoba fizyczna będąca organem prowadzącym może pobierać wynagrodzenie. Niemniej jednak przy ocenie, czy dotacja została wykorzystana nie można tracić z pola widzenia charakteru tego dofinansowania. Środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Beneficjent nie włada dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń - wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony w ustawie. Przez wykorzystanie dotacji rozumieć należy zapłatę za zadania, na które dotacja została udzielona. Skarżąca jako beneficjent dotacji powinna zatem wykazać zasadność pokrycia wydatku dotacją oraz rzeczywisty fakt wydatkowania środków dotacji w określonych terminach i kwotach. W rozpatrywanej sprawie, dokumentacja finansowa prowadzona w przedszkolu i przekazana w toku kontroli w ogóle nie odzwierciedlała wypłat wynagrodzenia Skarżącej z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola. Dopiero w wyniku stwierdzenia przez kontrolujących kwot, których wydatkowanie nie zostało udokumentowane Skarżąca przedstawiła noty księgowe na wypłatę swojego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora i nauczyciela. Zauważyć należy, że na notach tych brak jest, stosowanego na innych dowodach zapłaty odcisku pieczęci "Wydatek sfinansowany ze środków dotacji otrzymanej z budżetu Miasta S. w kwocie". Organ wskazał również, że dowody dołączone przez Skarżącą do odwołania od protokołu kontroli nie mogą być uwzględnione przy rozliczeniu dotacji za lata 2010 - 2012. W ocenie Kolegium złożone do akt sprawy noty księgowe nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, natomiast zostały dołączone do akt w celu uniknięcia obowiązku zwrotu tej części dotacji, której wydatkowanie nie było na bieżąco dokumentowane W odniesieniu do zarzutów odwołania w wyżej omawianej kwestii Kolegium wyjaśniło, iż stanowisko przyjęte w niniejszej decyzji w zakresie wynagrodzenia osoby fizycznej będącej organem prowadzącym przedszkole i jednocześnie pełniącej funkcję dyrektora przedszkola nie stanowi negacji poglądu wyrażonego w decyzji cytowanej obszernie przez Skarżącą, wydanej w stanie faktycznym odmiennym od ustalonego w niniejszej sprawie.

Dalej wskazano, że w rozpatrywanej sprawie łączna kwota dotacji za lata 2010 - 2012 w wysokości 52.053,62 zł została uznana przez Prezydenta Miasta S. za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Na kwotę tę składają się wydatki związane z eksploatacją samochodów w wysokości 11.958,83 zł (w tym: 3.606 zł za 2010 r., 3.103,47 zł za 2011 r. i 5.248,98 zł za 2012 rok), wydatki poniesione na remonty w ogólnej wysokości 28.561,47 zł (w tym: 6.510,63 zł za 2010 r. i 22.050,84 zł za 2012 rok), inne wydatki w łącznej kwocie 219,00 zł (na zakup lokówko-suszarki w 2010 r. i na zakup sznurówki [...], wydatki w kwocie 11.314,32 zł (z tego w 2010 roku - 3.316,32 zł - ZUS za grudzień 2009 r. w 2011 rok 3.649,24 zł - ZUS za grudzień 2010 r. oraz w 2012 r. 4.348,76 zł ZUS za grudzień 2011 r.).

Odnosząc się do kwoty związanej z eksploatacją samochodów Organ wskazał, że według faktur nabywcą oleju napędowego, gaśnicy i usługi mycia nie było Niepubliczne Przedszkole "[...]", ale osoba fizyczna – M.B. W fakturach podano jej adres prywatny. Wyjaśniono, iż rozliczeniu z dotacji nie podlegają wydatki prywatne wydatki osoby fizycznej nawet, gdy osoba ta jest organem prowadzącym niepubliczną placówkę oświatową. Bez znaczenia przy tym są wyjaśnienia Odwołującej, według których samochód był wykorzystywany na cele związane z prowadzonym przedszkolem. W tych okolicznościach wyżej opisane kwoty wykazane do rozliczenia z dotacji, przeznaczone na zakup oleju napędowego, mycie samochodu i gaśnicę stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.

Za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem uznano wydatki poniesione na remonty w ogólnej kwocie 28.561,47 zł (w tym: 6.510,63 zł w 2010 r. oraz 22.050,84 zł w 2012 r. ). Na ww. kwoty złożyły się:

- w 2010 r. wydatki w kwotach: 134,90 zł poniesione na podstawie rachunku z dnia 6 czerwca 2010r. nr 194965 ościeżnica biała (2szt.) brak w przedszkolu, 294,63 zł poniesione na podstawie faktury z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...] panele ( dąb tasmański) 7,945 m2 , 745,83 zł poniesione na podstawie faktury z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] podłoga iroko (beż, brąz) tubądzin 6 płyt 4,2 m2 ,1.010,60 zł poniesione na podstawie faktury z dnia [...] września 2010r. nr [...] glazura 10 m2 i 7 m2 , terakota 3,990 m2, fuga, 838,01 zł poniesione na podstawie faktury z dnia [...] października 2010 r. nr [...] m.in. prysznicowe uszczelki syfon, baterie, zawór pralki, 309,00 zł poniesione na podstawie faktury z dnia [...] października 2010 r. nr [...] drzwi białe i klamka (brak na terenie przedszkola) gr II łazienka, 3.177,66 zł poniesione na podstawie faktury z dnia [...] października 2010 r. nr [...] gładź tynkowa, narożniki, akryle tektury taśmy, szybki montaż, zaprawa murarska i in.

- w 2012 wydatki w kwotach:

- 7.500 zł poniesione na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. usługa remontowo budowlana z materiałami wykładzina podłogowa i demontaż gzymsu, 5 000 zł poniesione na podstawie faktury nr [...] z [...] marca 2012 r. usługa remontowobudowlana z materiałami panele ścienne szatnia i gr II wanna i armatura, 110 zł poniesione na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. materiały do podłączenia pralki, 229,36 zł poniesione na podstawie faktury z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] - płyty akryl, keje gips gres techniczny 7 m2, 1.046,44 zł poniesione na podstawie faktury z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] gładź tynkowa narożniki wkręty, 796,61 zł poniesione na podstawie faktury z dnia [...] maja 2012r. nr [...] panel podłogowy kronopol 21,310 m2. 234,43 zł poniesione na podstawie faktury nr [...] płytki gujana 10 m2, 7.134,00 zł poniesione na podstawie faktury z dnia [...] września nr [...] usługa remontowo budowlana z materiałami.

Organ wyjaśnił, że przeprowadzone czynności kontrolne nie potwierdziły, że remonty były przeprowadzone w pomieszczeniach przedszkola. Ze środków dotacji zostały sfinansowane zakupy części do podłączenia pralki oraz usługa jej podłączenia pomimo tego, iż przedszkole nie posiada w swojej siedzibie pralki ( f-ra [...]) na kwotę 110,00 zł. Kwota 134,90 zł za fakturę [...] dotycząca zakupu ościeżnic białych do drzwi łazienkowych oraz faktura [...] na kwotę 309,00 zł na zakup drzwi białych do łazienki. Podczas dodatkowych czynności kontrolnych, w trakcie oględzin przeprowadzonych na terenie przedszkola nie stwierdzono zamontowania ww. przedmiotów w pomieszczeniach przedszkola. Organ ustalił, że wszystkie ościeżnice są metalowe starego typu, odnowione poprzez pomalowanie na kolor ciemno brązowym (protokół oględzin tom IV akt sprawy). Pani J.G. (księgowa) do protokołu przesłuchania świadka podała, iż nie przypomina sobie, aby w przedszkolu były przez jakiś czas białe drzwi (tom VI akt spraw). Wydatki dotyczące innych remontów nie zostały uwzględnione, ponieważ w toku czynności kontrolnych i oględzin nie przedstawiono dowodów wskazujących jakie pomieszczenia i jaki metraż objęty był pracami remontowymi, nie przedstawiono umów zawartych z wykonawcami ani protokołów odbioru prac remontowych dokumentujących ich wykonanie w pomieszczeniach przedszkola (1.010,60 zł za f-rę [...] zakup glazury, terakoty Tubądzin, 838,01 zł za f-rę [...] - na zakup uszczelek, syfonów prysznicowych, baterii, 3.177,66 zł z f-rę [...] zakup zapraw murarskich , gładzi tynkowej zapraw szybki montaż, narożniki itp., f-ra [...] na kwotę 1.046,44 zł na zakup gładzi tynkowej, narożników i wkrętów przy jednoczesnym przedstawieniu do rozliczenia w roku 2011 faktur na zakup tapet naściennych. Wydatki na zakup tapet zostały uznane za wydatki poniesione zgodnie z przeznaczeniem, gdyż faktycznie pomieszczenia przedszkola są wytapetowane. Nie ma natomiast ścian gipsowanych i malowanych. W toku postępowania Skarżąca nie udokumentowała gdzie i w jakim zakresie zostały przeprowadzone remonty. W składanych w prowadzonym postępowaniu wyjaśnieniach Skarżąca przedstawiała różny zakres tych samych prac remontowych. Organ podniósł też, że wiarygodność dowodów wyklucza fakt, że remonty przeprowadzane były w okresie pracy przedszkola, a więc w trakcie trwania zajęć dydaktycznych i w czasie pobytu dzieci w przedszkolu.

Dalej zaznaczono, że dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem są wydatki poniesione w styczniu 2010 r. w wysokości 79,00 zł na zakup lokówko - suszarki i wydatkowane w styczniu 2011 r. koszty zakupu sznurówki [...] - 516,00 zł. Jak wyjaśnił organ pierwszej instancji przebieralnie przy basenach wyposażone są w urządzenia dosuszenia włosów. Zatem zakup lokówko - suszarki był nieuzasadniony. Zdaniem Kolegium był to zakup służący prywatnym celom osoby prowadzącej przedszkole. Również zakupu sznurówki [...] nie można powiązać z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Jak ustalił organ pierwszej instancji sznurówka [...] przeznaczona jest do stabilizacji oraz unieruchomienia kręgosłupa lędźwiowo - krzyżowego dla dorosłych. W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji zasadnie uznał powyższy wydatek za przeznaczony na prywatne cele osoby prowadzącej przedszkole.

Odniesiono się również do wydatków, które zostały uznane za niezgodne z przeznaczeniem w związku terminem ich wykorzystania. Organ pierwszej instancji ustalił w toku postępowania administracyjnego, iż z dotacji przyznanej Niepublicznemu Przedszkolu "[...]" za lata 2010 - 2011 zostały zapłacone składki ZUS za grudzień roku poprzedniego. I tak, z dotacji za rok 2010 sfinansowane zostały składki ZUS za grudzień 2009 r., tj. dotyczące realizacji zadań przedszkola w roku 2009 w wysokości 3.316,32 zł; z dotacji za rok 2011 sfinansowane zostały składki ZUS za grudzień 2010, tj. dotyczące realizacji zadań przedszkola w roku 2010 w wysokości 3 649,24 zł i z dotacji za rok 2012 sfinansowane zostały składki ZUS za grudzień 2011 tj. dotyczące realizacji zadań przedszkola w roku 2011 w wysokości 4.348,76 zł. Organ prowadzący przedszkole w rozliczeniach otrzymanej dotacji dokonał podziału wynagrodzenia brutto i pochodnych od wynagrodzeń. W miesiącu grudniu wykazał do rozliczenia wynagrodzenie brutto pracowników realizując ze środków dotacji jedynie wypłaty wynagrodzenia netto pracownikom. Pochodne od wynagrodzeń za grudzień opłacane przez pracodawcę z tytułu zatrudnienia pracowników zawarte w deklaracji ZUS za grudzień wykazał do rozliczenia z dotacji przyznanej na inny rok kalendarzowy. W ocenie Kolegium nie podlegają rozliczeniu z dotacji przyznanej na dany rok budżetowy wydatki związane z realizacją zadań placówki oświatowej poprzedniego roku budżetowego.

W kwestii zarzutów odwołania wyjaśniono, iż istotną cechą dotacji, w tym dotacji o której mowa w art. 90 u.s.o. i w konsekwencji stosunku dotacyjnego, jest jego ustawowe ograniczenie czasowe, do okresu roku budżetowego, co wynika bezpośrednio z "roczności" budżetu. Użyte w art. 251 ust. 1 u.f.p. sformułowanie "dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego" podkreśla funkcjonującą w systemie finansów publicznych zasadę roczności. Budżet jest rocznym planem, obejmującym dany rok budżetowy, dotacja udzielana jest na dany rok budżetowy, na realizację zadań zaplanowanych w danym roku (budżetowym) i tym przedziałem czasowym jest ograniczona. Zauważono też, iż w myśl art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Zdaniem Kolegium, wydatki danego roku, które pokrywa się dotacją muszą być poniesione ze środków dotacji przyznanej na dany roku.

W związku z zakwestionowanymi wydatkami przeznaczonymi na pokrycie składek na ZUS za miesiące grudzień, zapłacone w miesiącu styczniu lat następnych Skarżąca podniosła w odwołaniu, iż działania takie stanowią realizację obowiązku prawnego wynikającego z art. 47 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Płatnik składek przesyła w tym samym terminie deklarację rozliczeniową, imienne raporty miesięczne oraz opłaca składki na ubezpieczenia społeczne za dany miesiąc, nie później niż: do 10. dnia następnego miesiąca - dla osób fizycznych opłacających składkę wyłącznie za siebie, do 5. dnia następnego miesiąca - dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, do 15. dnia następnego miesiąca - dla pozostałych płatników. Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., wydatki z tytułu składek ZUS od wynagrodzeń wypłaconych w grudniu danego roku (2010, 2011 i 2012) mogły być zapłacone w styczniu roku następnego, jednakże z dotacji przyznanej placówce oświatowej na dany rok, tj. 2010, 2011 i 2012, zaś dotacja, która wpłynęła na rachunek przedszkola w dniu 31 grudnia 2012 r. mogła być wykorzystana poprzez zapłatę składek ZUS od wynagrodzeń za 2012 r. w styczniu 2013 roku.

Skarżąca nie zgodziła się z powyższa decyzją i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe stosowanie:

art. 251 ust. 1 u.f.p. - poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż dotacja udzielona na podstawie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty musi być rozliczona przez organ prowadzący do dnia 31 grudnia roku w którym dotacja ta została udzielona,

rażące naruszenie art. 252 u.f.p. polegające na tym, że decyzja o zwrocie dotacji została wydana bez podstawy prawnej, jaką przewidziano dla tego rodzaju spraw jedynie w przepisie art. 169 ust. 6 u.f.p. - wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy polegał na tym, że zaskarżona decyzja nie może się ostać w porządku prawnym jako wydana bez podstawy prawnej;

rażące naruszenie art. 253 u.f.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co w związku z § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta S. nr [...] r. z [...].08.2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publiczny niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, wyłącza możliwość przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz oceny prawidłowości wydatkowania i dotacji;

- art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613, z późn. zm.); dalej: "O.p.", poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na mylnym ustaleniu daty początkowej naliczania odsetek bez uwzględnienia treści art. 90 ust. 4e ustawy o systemie oświaty;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym ustaleniu wysokości dotacji podlegającej rozliczeniu w poszczególnych latach oraz dotacji faktycznie wydatkowanej i rozliczonej przez Skarżącą;

- rażące naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy a polegające na błędnej wykładni treści art. 90 u.s.o. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że dotacja o której mowa w art. 90 u.s.o. nie może być wykorzystywana na pokrycie wydatków wskazanych przez Skarżącą jako podlegających rozliczeniu z dotacji;

- art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z zasadami: zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz prawidłowej legislacji, wynikającymi z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP - poprzez ich niezastosowanie i dokonanie rażąco arbitralnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o.,

- rażące naruszenie § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta S. nr [...] r. z dnia [...].08.2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, poprzez nałożenie na organ prowadzący obowiązku rozliczenia dotacji wydatkami poniesionymi z pomięciem treści przepisu obowiązującego w okresie objętym kontrolą do rozliczenia dotacji wyłącznie liczbą wychowanków,

- rażące naruszenie uchwały Rady Miasta S. nr [...] i uchwały nr [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, poprzez jej zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przez wejściem w życie ww. uchwał.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że stwierdzone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej części skargi zarzuciła naruszenie art. 7 i 9 k.p.a polegające na tym, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie rozpoznało sprawy w jej granicach, lecz z oczywistym naruszeniem ustawy zawęziło zakres swej kognicji jedynie do rozpoznania skargi oraz podniesionych w mej zarzutów i wniosków, skupiając się głównie na analizie zasadności argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a winno wydać orzeczenie kasatoryjne.

Podniosła również zarzut naruszenia art. 107 k.p.a., polegający na sporządzeniu uzasadnienia prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia z faktycznym pominięciem wykładni art. 251 ust. 1 pkt 1 u.f.p. oraz art. 90 ust. 3d u.s.o., co spowodowało całkowitą nieweryfikowalność zasadniczych przesłanek rozstrzygnięcia, równoznaczną z niepoddawaniem się kontroli kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę Organ potrzymał przedstawiona dotychczas argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.); dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., które to ustalenia uznał za prawidłowe (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; to i kolejne powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadza się do prawidłowości zastosowania przez organy art. 251 ust. 1 oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.

W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 251 ust. 1 u.f.p. Skarżąca wskazała, iż ustalenie przez jednostkę samorządu terytorialnego wykorzystania przyznanej dotacji w całości do końca roku kalendarzowego jest obarczone błędem. Wyjaśnić jednak należy, iż w rozpatrywanym przypadku rozstrzygnięcie nie dotyczyło wydatków dotyczących roku na który przyznano dotację zapłaconych z tej dotacji po zakończeniu danego roku kalendarzowego, natomiast ustalono, że z dotacji przyznanej Niepublicznemu Przedszkolu "[...]" sfinansowano składki ZUS od wynagrodzeń z roku poprzedniego. Niesporne jest, że z dotacji przyznanej przedszkolu na dany rok budżetowy mogły być sfinansowane wydatki dotyczące tylko tego roku budżetowego. Natomiast składki od wynagrodzeń wypłaconych w grudniu 2009 r., w grudniu 2010 r. i w grudniu 2011 r. - nie podlegały rozliczeniu z dotacji przyznanej przedszkolu na realizację zadań przedszkola w następnym roku kalendarzowym, tj. odpowiednio: 2010, 2011 i 2012. Wydatki co do których obowiązek zapłaty powstał w grudniu danego roku mogą być zrealizowane poprzez zapłatę w styczniu roku następnego. Wydatek powinien być jednak dokonany z dotacji przyznanej na ten rok budżetowy, w którym powstało zobowiązanie do zapłaty (którego dotyczy ten wydatek), a nie z dotacji przyznanej na kolejny rok budżetowy.

Nieuprawniony jest zarzut rażącego naruszenia art. 252 u.f.p., polegającego na tym, że decyzja o zwrocie dotacji została wydana bez podstawy prawnej, jaką przewidziano dla tego rodzaju spraw jedynie w przepisie art. 169 ust. 6 u.f.p. Sporna dotacja została udzielona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Przepis art. 252 u.f.p. dotyczy dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zaś art. 169 tej ustawy - dotacji udzielonych z budżetu państwa. Wobec powyższego, w sprawie nie ma zastosowania, dotyczący dotacji udzielonych z budżetu państwa art. 169 ust. 6 u.f.p. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminie, o którym mowa w ust. 1 oraz w art. 150 pkt 5, art. 151 ust. 2 pkt 6, art. 168 ust. 1 i 2, organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji, wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Nadmienić należy, iż art. 150 i art. 151 u.f.p. dotyczy dotacji celowych udzielanych z budżetu państwa na podstawie umów.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 253 u.f.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Zgodnie z ww. artykułem przepisów art. 251 i art. 252 nie stosuje się, jeżeli odrębne ustawy określają zasady i tryb zwrotu dotacji. Przepisy uchwały Rady Miasta S. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. wydanej w oparciu o upoważnienie ustawowe zawarte w art. 90 ust. 4 u.s.o., nie stanowią odrębnej ustawy, o jakiej stanowi art. 253 u.f.p. Zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania (....). Intencją ustawodawcy było zatem przeniesienie na rzecz organu stanowiącego właściwej jednostki samorządu terytorialnego uprawnienia do ustalenia, w drodze uchwały (stanowiącej akt prawa miejscowego), ogólnych zasad związanych z procesem przyznawania dotacji oświatowych oraz trybu weryfikacji prawidłowości wykorzystania przyznawanych środków.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 53 § 4 O.p. polegającej na mylnym ustaleniu daty początkowej naliczania odsetek bez uwzględnienia treści art. 90 ust. 4e u.s.o. wyjaśnić należy, iż stosownie do art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Przepis art. 53 § 4 O.p. stanowi, iż odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Zgodnie z art. 90 ust. 4e u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 4a-4c, są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły. W ust. 4a-4c art. 90 u.s.o. zawarto regulacje dotyczące dotacji dla niepublicznych szkół artystycznych o uprawnieniach szkół publicznych, nie zaś dotacji dla niepublicznych przedszkoli.

Ustosunkowując się do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na błędnym ustaleniu wysokości dotacji podlegającej rozliczeniu w poszczególnych latach oraz dotacji faktycznie wydatkowanej i rozliczonej przez skarżącą, należy uznać, iż jest on niezasadny. Skarżąca podniosła, że otrzymane kwoty dotacji: 477.842 zł w roku 2010, 498.000 zł w roku 2011 oraz 712.956 zł w roku 2012 zostały w całości wydatkowane i rozliczone wydatkami bieżącymi. Stwierdziła, że w roku 2010 i 2012 wydatkowała jako wydatki bieżące kwoty wykraczające poza kwoty ostatecznie uznane przez Prezydenta Miasta S. jako dotacja na te lata. Jednakże przedmiotem postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie było rozliczenie dotacji otrzymanych przez Niepubliczne Przedszkole "[...]" na realizację zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o.. Dlatego też SKO zasadnie uznało za prawidłowe postępowanie Prezydenta Miasta S., który ustalił, jaka kwota dotacji przyznanej na każdy rok budżetowy - 2010, 2011 i 2012 - podlega rozliczeniu. Kwoty te przedstawiały się następująco: dotacja na 2010 r. wynosiła 477.274 zł, na 2011 r. - 498.000 zł i na 2012 r. - 637.436,76 zł. Nadmienić przy tym należy, iż, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, do rozliczenia dotacji zostały przedstawione kwoty wydatków poniesionych ze środków przyznanej dotacji za rok 2010 - 374.265,73 zł, za rok 2011 - 403.102,09 zł i za rok 2012 - 554.549,78 zł. Podkreślenia wymaga w powyższym kontekście, iż rozliczeniu podlegać mogą jedynie wydatki bieżące poniesione na realizację zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, sfinansowane ze środków dotacji otrzymanej na dany rok kalendarzowy, a nie wszelkie wydatki bieżące placówki oświatowej.

Stwierdzić należy, iż w sprawie nie miało miejsca naruszenie uchwały Rady Miasta S. [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania [...] ani obowiązującej od dnia 9 listopada 2012r. uchwały nr [...] zmieniającej Uchwałę Nr [...] Rady Miasta S. z dnia [...] sierpnia 2012r. w sprawie ustalenia trybu udzielania rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania [...]. Przepisy dotyczące określenia celów na jakie dotacja może być przeznaczona, jak i prawo do kontroli jej wydatkowania, zostały wprowadzone ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U z 2009r. Nr 56, poz.458), która weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2009 r. Należy podkreślić, iż wprowadzając mechanizm ograniczający wydatkowanie dotacji i umożliwiający weryfikację wydatkowania dotacji w trakcie roku kalendarzowego ustawodawca nie zawarł przepisów przejściowych, co oznaczało powinność stosowania wprowadzanych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy. Niezasadne jest zatem stanowisko, iż postępowanie w przedmiocie kontroli wydatkowania dotacji było prowadzone bez podstawy prawnej i nie mogło być podstawą ustaleń skutkujących nałożeniem obowiązku zwrotu dotacji. Wbrew zarzutom skargi w trakcie prowadzonego postępowania w przedmiocie kontroli wydatkowania dotacji nie doszło też do naruszenia art. 8 ust. 2 Konstytucji RP stanowiącego, że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba Konstytucja stanowi inaczej. Nie zostały bowiem naruszone zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz prawidłowej legislacji.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o., zgodnie z którym dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Odnosząc się do odmowy uznania przez organ odwoławczy argumentacji dotyczącej dotacji przeznaczonej na wynagrodzenie skarżącej z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola należy zauważyć, iż wynagrodzenia te nie zostały ujęte w przekazanym kontrolującym wyciągu z podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiącym wykaz kosztów rozliczonych z dotacji. Dokumentacja finansowa przekazana w toku kontroli nie odzwierciedlała wypłat wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola. Również złożone w trakcie kontroli noty księgowe nie mogły zostać uwzględnione przy rozliczeniu dotacji za lata 2010 - 2012, ponieważ szczegółowa analiza dokumentacji w postaci dowodów wewnętrznych czy prowadzonej ewidencji księgowej wskazuje, iż noty nie dokumentowały wydatków tj. wypłaty wynagrodzeń, a stanowiły jedynie polecenie ujęcia ich w ewidencji księgowej. Wewnętrzne noty księgowe nie mogą przy tym stanowić dokumentów potwierdzających dokonanie wydatku. Należy zauważyć, iż wydatek w ujęciu ekonomicznym to rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego jednostki gospodarczej, w związku z zapłatą za określone dobra lub usługi celem regulacji różnych zobowiązań tej jednostki. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że z dokonanej przez SKO szczegółowej analizy historii rachunków bankowych wynika, że nie stwierdzono wydatków z rachunku bankowego przedszkola czy też prywatnego rachunku osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, które byłyby dokonywane w dacie i kwocie odpowiadających dacie i kwocie z noty księgowej.

W zakresie wydatków na utrzymanie samochodu osobowego, podstawą zakwestionowania była okoliczność wystawienia faktur na inny podmiot niż dotowane przedszkole; rozliczeniu z dotacji nie mogą bowiem podlegać wydatki prywatne osoby fizycznej, nawet gdy osoba ta jest organem prowadzącym niepubliczną placówkę oświatową. Bez znaczenia pozostaje fakt, że samochód był wykorzystywany na cele związane z prowadzonym przedszkolem.

W odniesieniu do wydatków poniesionych na remonty wskazać należy, iż Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że dotację w wysokości 6.510,63 zł w 2010 r. oraz w kwocie 22.050,84 zł w 2012 r. (łącznie 28.561,47 zł) wykorzystała na remonty, które były przeprowadzone w pomieszczeniach dotowanego przedszkola.

Nieuprawnione są również zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 7 i 9 k.p.a. poprzez ograniczenie się przez SKO do rozpoznania "skargi" oraz naruszenia art. 107 k.p.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego "wyroku" z pominięciem wykładni art. 251 ust. 1 pkt 1 u.f.p.i art. 90 ust. 3d u.s.o.

W postępowaniu administracyjnym obowiązują zasady, zgodnie z którymi organ administracji publicznej w demokratycznym państwie prawnym powinien stać na straży praworządności (art. 7 k.p.a.) oraz należycie i wyczerpująco informować stronę o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego i czuwać aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa i w tym celu udzielać niezbędnych wskazówek i wyjaśnień (art. 9 k.p.a.). Art. 107 k.p.a. wymienia elementy składowe decyzji. Przepis ten w § 3 stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew zarzutom skargi określone w cytowanych wyżej przepisach zasady postępowania nie zostały naruszone w kontrolowanym postępowaniu, a wydane w sprawie decyzje zawierają elementy wymienione w art. 107 k.p.a. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wyjaśnia zarówno podstawy faktyczne, jak i prawne podjętego rozstrzygnięcia.

Ponieważ zarzuty podniesione przez stronę skarżącą okazały się nieuzasadnione, a Sąd nie dopatrzył się, aby decyzja organu II instancji naruszała prawo, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.