Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1245/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust 1 pkt 1 lit. a), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 10 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1245/14

UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 6 sierpnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30.04.2014 r. nr [...] odmawiającą stronie skarżącej "A", sp. z o.o. z siedzibą w J. stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 36.700 zł.

II.

Stan sprawy: aktem notarialnym z 15 stycznia 2008 r. strona kupiła niezabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] obszaru 4.196 m2, położoną w S. przy ul. [...], objętą księgą wieczystą Kw nr [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w S. (tom. I, k. 23-38) za kwotę 1.835.000 zł. Notariusz, będący płatnikiem wymienionym w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 z późn. zm.; dalej jako u.p.c.c.) od w/w kwoty obliczył i pobrał podatek w wysokości 36.700,00 zł, po zastosowaniu 2% stawki (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.).

Pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. skarżący zakwestionował działanie płatnika i wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w wysokości 36.700,00 zł (tom I, k. 40-44). W uzasadnieniu wskazano, że w chwili zakupu tj. 15.01.2008 r. nabyta działka nr [...] była niezabudowana i sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny (grunt orny klasy Rlllb w części 0,4074 ha oraz klasy RIVa w części 0,0122 ha) i weszła w skład posiadanego przez stronę gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym; w chwili dokonania transakcji strona była bowiem właścicielem działki nr [...] o po w. 1,1100 ha, położonej w miejscowości B., gmina L., powiat tarnowski, która według ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowana była jako grunt orny kl. RTVb - 0,82 ha i kl. RV - 0,29 ha; nieruchomość ta nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Zatem - zdaniem strony skarżącej - grunt posiadany wcześniej (nieruchomość w B. o pow. 1,1100 ha) oraz nabyta umową sprzedaży z 15 stycznia 2008 r. działka nr [...] opow. 0,4196 ha położona w S. przy ul. [...], utworzyły gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha. Wobec powyższego opisana umowa sprzedaży powinna zostać przez płatnika zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanym zakresie (tom I, k. 103-109).

W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w odniesieniu do nieruchomości, które w chwili dokonania sprzedaży nie stanowiły gospodarstwa rolnego (ze względu na normę obszarową), dla zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. konieczne jest, aby nieruchomości te po ich nabyciu (a więc w najbliższej przyszłości następującej bezpośrednio po uzyskaniu własności), utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Tymczasem w omawianej sprawie strona skarżąca wykorzystała nabyty grunt na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza - wybudowała budynek pawilonu handlowego z parkingiem i uzyskała decyzją z dnia 25.06.2008 r. pozwolenie na jego użytkowanie. Fakt ten decyduje o braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie, a czynność przeniesienia własności działki nr [...] nie spowodowała powiększenia gospodarstwa rolnego. Ponadto w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego także nieruchomość stanowiąca działkę nr [...] o pow. 1,11 ha, położona w B., nie stanowi gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym - w świetle złożonej przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości z dnia 18.01.2008 r.

Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało zakwestionowane w odwołaniu z dnia 16 maja 2014 r. (tom II, k. 2-20), w którym strona wniosła o uchylenie decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, polegające na uznaniu, że w chwili nabycia działki nr [...] położonej w S., strona wykorzystywała ją na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza (wybudowała budynek pawilonu handlowego wraz z parkingiem i uzyskała 25 czerwca 2008 roku pozwolenie na jego użytkowanie) w związku z czym czynność przeniesienia własności działki nr [...] nie spowodowała powiększenia gospodarstwa rolnego. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 124, w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonujących argumentów, w oparciu o które Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko i wyjaśnienia Spółki za nieprawidłowe.

Strona wskazała, że z art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. wynika, iż oceny spełnienia warunków zwolnienia z opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości, które wejdą w skład gospodarstwa rolnego, należy przeprowadzić w chwili dokonania czynności, a więc w niniejszej sprawie według stanu na dzień 15 stycznia 2008 r. W tym dniu strona była właścicielem gruntu położonego w L., o powierzchni 1,1100 ha, który był sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny i który do dnia 5 czerwca 2012 r. tj. uprawomocnienia się decyzji o pozwoleniu na użytkowaniu obiektu nie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza (a więc stanowił on gospodarstwo rolne). W momencie zawarcia umowy (Rep. A nr [...] z dnia 15.01.2008 r.) strona stała się właścicielem nieruchomości położonej w S., sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny (grunt orny), która to do dnia uprawomocnienia się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu również nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem obie nieruchomości -oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne i nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - spełniały warunki do uznania ich za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Zdaniem strony nie ma uzasadnienia w przepisach prawa twierdzenie, że działka nr [...], położona w miejscowości B., gmina L., nie stanowiła na dzień 15 stycznia 2008 r. gospodarstwa rolnego czy też nie mogła utworzyć gospodarstwa rolnego, ze względu na fakt zgłoszenia jej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości i opodatkowana tym podatkiem. Jak bowiem wskazał WSA w Łodzi w wyroku z 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 567/11 cyt.: "nie znajduje żadnego oparcia w przepisach pogląd, że w przypadku utworzenia z nabywanych nieruchomości gospodarstwa rolnego, warunkiem skorzystania ze zwolnienia od PCC miałoby być złożenie właściwemu organowi podatkowemu ze względu na położenie tych gruntów deklaracji na podatek rolny". Zdaniem strony przedmiotowa nieruchomość oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny oraz nieruchomość położona w B. sklasyfikowana również w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, utworzyły gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha, a zatem w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki zwolnienia z opodatkowania nabycia nieruchomości, wskazane w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c.

Końcowo strona zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji zastosowanie wykładni celowościowej art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., wbrew jego jednoznacznej wykładani językowej, zgodnie z którą nabycie gruntów podlega zwolnieniu z opodatkowania przedmiotowym podatkiem.

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z 6 sierpnia 2014 r. nr [...] potwierdził stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego (tom II, k. 120-126). W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, powołując się na wykładnię 9 pkt lit. a u.p.c.c. przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17.10.2013r. sygn. akt. II FSK 2825/11, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w przedmiotowym przepisie jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 ustawie o podatku rolnym normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą.

W odniesieniu do nieruchomości, które w chwili dokonania sprzedaży nie stanowiły gospodarstwa rolnego (ze względu na normę obszarową), dla zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. konieczne jest, aby nieruchomości te po ich nabyciu (a więc w najbliższej przyszłości następującej bezpośrednio po uzyskaniu własności), utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Wynika to wprost z wyżej wymienionego przepisu, który wprowadza warunek, że grunty te "utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy". Czasowniki "utworzą" i "wejdą" zostały bowiem użyte w czasie przyszłym. W momencie zawierania umowy sprzedaży prawo do nieruchomości przysługuje wyłącznie sprzedawcy, tymczasem ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych uzależnia zwolnienie od zachowania nabywcy, które zostanie podjęte bezpośrednio po uzyskaniu własności nieruchomości.

Zdaniem organu w tej sprawie strona nie udowodniła, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego. Wręcz przeciwnie, od momentu nabycia działki nr [...] skarżąca spółka prowadziła na jej terenie działania zmierzające do osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej i nic nie wskazuje na to, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego, a tylko takie przeznaczenie uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c.

III.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając przedmiotowemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania zwolnienia wynikającego ze wskazanych przepisów, w wyniku błędnej ich wykładni i przyjęcia, że zakupiona przez stronę nieruchomość położona w S., oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny (o powierzchni 0,4196 ha), nie weszła w skład gospodarstwa rolnego ani nie doprowadziła do utworzenia gospodarstwa rolnego, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranym przez notariusza w związku z tym nabyciem. Strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w tej sprawie.

IV.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

V.

Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym

dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

VI.

Stanowisko strony w toku postępowania i we wniesionych środkach odwoławczych jest tożsame: zdaniem strony z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wynika wprost, że oceny spełnienia warunków zwolnienia przeniesienia własności nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne należy dokonać według stanu na dzień dokonania czynności, a więc w niniejszej sprawie odpowiednio na dzień podpisania mowy sprzedaży. Przywołując definicję gospodarstwa rolnego zawartą w ustawie o podatku rolnym, strona wywodzi, że ma ona jedynie charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich odpowiednim zaklasyfikowaniem w ewidencji gruntów i budynków. Przedmiotowa definicja zawiera również negatywną przesłankę uznania gruntów za gospodarstwo jaką jest zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Niemniej jednak, w orzecznictwie podkreśla się, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej (przywołano wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 327/07).

Tymczasem, na dzień zawarcia umowy sprzedaży, zarówno działka nr [...] o powierzchni 0,4196 ha, położona w S. przy ul. [...], jak i nieruchomość w B. o pow. 1,1100 ha, nie były zajęte na prowadzenie działalności innej niż rolnicza. Pozwolenie na użytkowanie obiektu zlokalizowanego na pierwszej z wymienionych nieruchomości zostało wydane dopiero dnia 25 czerwca 2008 r. Zatem dopiero po tej dacie, spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej na tej nieruchomości. Nie została spełniona zatem negatywna przesłanka, która wykluczałaby uznanie przedmiotowych działek za gospodarstwo rolne na gruncie ustawy o podatku rolnym. Dyrektor Izby Skarbowej - wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c. błędnie uznał, że nabycie przez spółkę nieruchomości położonej w S. nie spełniło przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego w tym przepisie. Stanowisko organu odwoławczego było konsekwencją dokonania nieuprawnionej w tym przypadku wykładni funkcjonalnej w/w przepisu, którego wykładnia gramatyczna nie budzi wątpliwości. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominujący jest bowiem pogląd, zgodnie z którym, interpretacji omawianego przepisu należy dokonywać wyłącznie w oparciu o gramatyczną wykładnię, gdyż sam przepis nie budzi wątpliwości a jego treść należy odczytywać zgodnie z jego literalnym brzmieniem. W tym kontekście bezzasadne jest odwoływanie się do reguł wykładni celowościowej.

Zdaniem organu już przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości zostały wydane decyzje, które umożliwiały jej zabudowę wielkopowierzchniowym obiektem handlowym. Zatem od momentu nabycia działki nr [...] strona prowadziła na jej terenie działania zmierzające do osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej i nic nie wskazuje na to, że przedmiotowa nieruchomości została nabyta w celu powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego, a tylko takie przeznaczenie uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c.

VII.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zatem kwestia oceny, czy nabyte przez stronę grunty weszły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1, w związku z art. 1 ustawy o podatku rolnym, ze szczególnym uwzględnieniem spełnienia przesłanki "gruntów nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza".

Należy podkreślić, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 lit. a/ u.p.c.c., jest to, aby nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu.

Z drugiej jednak strony w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. znajduje się odesłanie do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r. (i tylko do tej definicji). Ma ona charakter formalny, gdyż odnosi się do ujęcia określonego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntu rolnego oraz do określonej, minimalnej powierzchni nieruchomości stanowiącej własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

W ocenie Sądu, ze względu na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia. Cel ten trafnie przedstawiono w piśmiennictwie; skoro jest nim wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej, oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające. Samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego, czego przykładem są okoliczności niniejszej sprawy, gdzie podmiotem formalnie spełniającym kryterium posiadania gospodarstwa rolnego jest spółka kapitałowa, której przedmiotem działalności nie jest działalność rolnicza i która sama deklaruje, że działalności rolniczej nie prowadzi.

Zdaniem Sądu, przyjmowanie, że należy uwzględniać zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych, adresowane do rolników, również w przypadku nabywania gruntów rolnych przez podmioty tego rodzaju, jak strona skarżąca, nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego i prowadziłoby do stosowania omawianej instytucji prawa podatkowego sprzecznie z celami, dla których została wprowadzona do porządku prawnego.

Zastosowanie w procesie sądowej wykładni prawa wykładni celowościowej, czego następstwem jest uwzględnienie celu regulacji prawnej (ratio legis), nie powinno być poczytywane za przejaw prawotwórstwa sądowego, ale jako wypełnienie kompetencji i powinności sądów do pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia znaczenia przepisu prawnego, nasuwającego wątpliwości.

Wielokrotnie już podkreślono w orzecznictwie sądowym, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest co prawda zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14), jednakże w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.

W rozpoznawanej sprawie, wobec treści uzasadnienia skargi wskazać wypada, że dyrektywy wykładni należy wyprowadzać z preambuły Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., która stanowi o ustanowieniu prawa podstawowego dla państwa opartego na poszanowaniu sprawiedliwości. Artykuł 2 Konstytucji RP stanowi, że "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Zasada demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej wyklucza formalizm w wykładni przepisów prawa. Ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej bez uwzględnienia wykładni systemowej, funkcjonalnej (celowościowej) jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego; Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., w sprawie I OSK 1931/06. W wykładni przepisu prawa nie można pominąć wartości wynikających z prawa europejskiego, z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej lub stojących za interpretowanymi przepisami prawa, a konstytuujące ich ratio legis.

Reasumując:

1/ nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 9 pkt 2 lit. a/ u.p.c.c. przez jego błędną wykładnię; Sąd aprobuje bowiem wykładnię tego przepisu, przyjętą przez organ, zgodnie z którą zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest nie tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego, ale także od przeznaczenia go na cele rolnicze;

2/ co prawda nabyty przez stronę grunt był zaewidencjonowany jako grunt rolny, skoro jednak został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż rolnicza (lub związany z taką działalnością), jego nabycie nie mogło być objęte zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych na wskazanej podstawie prawnej;

3/ zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt lit. 2 a/ u.p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie, przewidzianej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

EK