Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1290/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1348/14 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2014 r. nr ITPP1/443-512/14/BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1348/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2025, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uwzględnił skargę Gminy T. (dalej: "Gmina", "strona" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ" lub "organ interpretacyjny") z 21 sierpnia

2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

2.1. Gmina zwróciła się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego i zwrotu podatku związanego z realizacją inwestycji budowy świetlic, w tym zakupu ich wyposażenia.

2.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2009-2010 Gmina ponosiła szereg wydatków związanych z budową oraz wyposażeniem świetlic, które są wykorzystywane przez stronę do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz działalności komercyjnego wynajmu. Gmina miała zamiar przeznaczenia świetlic do opodatkowanego wynajmu już na etapie planowania i realizacji inwestycji. Najem dokumentowany jest na podstawie faktur VAT wystawianych przez Gminę. Do chwili obecnej Gmina nie odliczyła podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z budową oraz wyposażeniem świetlic.

2.3. W związku z powyższym opisem strona zadała następująco sformułowane pytanie: Czy w sytuacji, gdy

← zakupy inwestycyjne związane z budową i wyposażeniem świetlic są wykorzystywane przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, natomiast nie są wykorzystywane do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT oraz

← zamiar przeznaczenia świetlic do odpłatnego wynajmu nastąpił na etapie planowania i realizacji tych inwestycji, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów inwestycyjnych do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności,

to czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu takich zakupów.

2.4. Szczegółowo przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wywiodła, że powyższe uprawnienie będzie jej przysługiwało.

2.5. W interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2014 r. organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że obowiązkiem wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z tzw. wydatkami mieszanymi Gmina jest obowiązana do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W sytuacji natomiast, gdy danych czynności nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, to nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

W dalszej części uzasadnienia organ podniósł, że wykorzystywanie świetlic należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc bezsprzecznie przyjąć zdaniem organu, że w momencie ponoszenia wydatków związanych ze wskazanymi inwestycjami strona wykorzystywała, czy też zamierzała je wykorzystać do czynności opodatkowanych. W konsekwencji - w ocenie organu - w tym przypadku Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wskazanych inwestycji, gdyż cel tych inwestycji służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty. Tymczasem wynajem świetlic na cele komercyjne w stosunku rocznym jest zdaniem organu jest minimalny. Do takiego wniosku prowadzi bowiem analiza przedstawionego przez Gminę sposobu najmu świetlic.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zaskarżając ją w całości. W skardze strona zarzuciła naruszenie: (-) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; oraz (-) art. 14c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p").

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za zasadną z uwagi na naruszenie przez organ art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14b § 3 O.p. przypominając na wstępie, że w świetle drugiego z powołanych przepisów organ interpretacyjny jest jedynie uprawniony do oceny możliwości sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Wniosek interpretacyjny w istocie rzeczy stanowi bowiem pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są poddane analizie organu interpretacyjnego. Innymi słowy przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego.

4.2. W zestawieniu z powyższym, trudno było zdaniem Sądu pierwszej instancji doszukać się uzasadnienia faktycznego i prawnego, aby uznać - jak uczynił to organ - że wykorzystywanie świetlic w całości należy do zadań własnych Gminy. Do takiej konstatacji nie prowadzi bowiem ani treść wniosku, ani przepisy ustawy o samorządzie gminnym. Z tego względu twierdzenie organu, że w momencie ponoszenia wydatków związanych z przedmiotowymi inwestycjami - polegającymi na budowie świetlic oraz zakupie wyposażenia - Gmina nie wykorzystywała, czy też nie zamierzała świetlic tych wykorzystać do czynności opodatkowanych jest nieuprawnione. W ocenie Sądu meriti z żadnego z przepisów powołanych przez organ nie wynika, aby istotnym było to, że najem przedmiotowych świetlic jest okazjonalny. Najem był niewątpliwie czynnością opodatkowaną, był wykonywany i opodatkowany VAT. Również ilości dni wynajmu nie można poczytywać za przesądzającą o zakresie, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie można też utożsamiać bezpośredniości związku z ilością wynajmowanych dni, co może być uzależnione od popytu, ale już nie od celu wybudowania świetlic. Wymienione okoliczności przemawiały zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji za uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jako naruszającej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14b § 3 O.p.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z 86 ust. 7b w zw. z art. 90 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 3 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 167, art. 187, art. 189 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 374, dalej: "dyrektywa VAT", "dyrektywa 112") poprzez niezastosowanie powołanych przepisów ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji przyjęcie przez Sąd meriti, że organ za podstawę swego rozstrzygnięcia przyjął okoliczności faktyczne i prawne, które w żaden sposób nie wynikały ani z treści wniosku interpretacyjnego, ani z obowiązujących przepisów prawa, co zostało szczególnie zaakcentowane w końcowych częściach uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia.

5.2. Ponadto organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu

art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd meriti, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 7b zw. z art. 90 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 3 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 167, art. 187, art. 189 dyrektywy VAT, a także art. 14b § 3 O.p., co w konsekwencji spowodowało nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji.

5.3. Wobec tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

6.2. Na ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej istotny wpływ ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] (ECLI:EU:C:2019:390). W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006, Nr 347, poz.1), dalej jako Dyrektywa 112, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

6.3. W omawianym wyroku Trybunał wskazał, że mimo braku odpowiednich uregulowań w Dyrektywie 112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, co należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17 [...], EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo). W latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. Spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

6.4. Z powołanego wyroku Trybunału wynika zatem, że jakkolwiek dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., w sprawie C-174/08 [...], EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

6.5. Zatem z omawianego orzeczenia Trybunału wynika, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie narusza zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii.

6.6. Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

6.7. Zagadnienie będące przedmiotem sporu pozostawało przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły już po wydaniu wyroku przez Trybunał w sprawie z 8 maja 2019 r., C-566/17. W szczególności w judykaturze zarysował się pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17, który znalazł swoje odzwierciedlenie w późniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 2 lipca 2019 r., I FSK 111/17, 3 lipca 2019 r., I FSK 73/17, 9 lipca 2019 r., I FSK 1207/17, 9 lipca 2019 r., I FSK 277/17, 9 lipca 2019 r., I FSK 1208/17, 16 lipca 2019 r., I FSK 522/17, 7 sierpnia 2019 r., I FSK 606/17, 7 sierpnia 2019 r., I FSK 137/17, 23 sierpień 2019 r., I FSK 819/17, 5 września 2019 r., I FSK 829/17, 5 września 2019 r., I FSK 1719/15, 5 września 2019 r., I FSK1540/15, 27 września 2019 r., I FSK 1833/15; 13 grudnia 2019 r., I FSK 621/16; 17 grudnia 2019 r., I FSK 1750/16). Również Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela poglądy i argumentację wyrażoną w wyroku z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17.

6.8. Z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 maja 2019 r. (C- 566/17), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego – należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 p.p.s.a. Niecelowe jest bowiem kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku z 18 maja 2019 r. w sprawie C- 566/17 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13).

6.9. Przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie można jednak pominąć tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było regulacji w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, należy do państw członkowskich, które "(...) są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (wyrok w sprawie

C-437/06 [...], EU:C:2008:166, pkt 38)" (pkt 29 i 30).

6.10. Biorąc pod uwagę, że praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej (jak się okazało) interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje, należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 119/17, że:

"1) Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku.

2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1 - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu".

6.11. Jak zauważono bowiem w wyroku z 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17 następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. (C-566/17 r.), muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych.

Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu. Dlatego też w wyroku I FSK 119/17 trafnie stwierdzono, że:

1) zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich jak rozpoznawana, dotyczących interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia;

2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

6.12. Mając na względzie, że niniejsza sprawa nie dotyczy decyzji podatkowej zobowiązującej skarżącą Gminę do korekty rozliczeń okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ale interpretacji podatkowej, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz 90 ust. 1-3 ustawy o VAT za zasadny

6.13. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.

6.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stały od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).

-----------------------

10