Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 204/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 5, art. 41 ust. 12, art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął wobec M.C. (dalej: "Skarżący") postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług z listopad 2011 r.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że w objętym kontrolą okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości i materiałów budowlanych, wznoszenia budynków, świadczenia usług koparką, wynajmu sprzętu i środków transportu. Podatnik prowadził w miejscowości M. inwestycje dotyczące budowy domów w zabudowie bliźniaczej, sprzedaży domów w stanie deweloperskim położonych w miejscowości Z. oraz działek gruntu zlokalizowanych w C.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 22 listopada 2011 r. Skarżący zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, tj. działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej w stanie deweloperskim, położonej w miejscowości Z., za cenę 650.000 zł brutto. Wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu podpisania umowy, a na poczet ceny dokonano częściowej płatności w dwóch transzach: w dniu 19 listopada 2011 r. (kwota 20.00 zł brutto) oraz w dniu 22 listopada 2011 r. (kwota 280.000 zł brutto).

W związku z tym podatnik wstawił 2 faktury zaliczkowe: 1) z dnia [...] listopada nr [...], wartość neto 18.518,52 zł, VAT wg stawki 8% (1.481,48 zł) tytułem wpłaty na dom i działkę; 2) z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...], gdzie dokonał rozbicia wartości sprzedaży i kwoty podatku na dwie stawki podatkowe: wg stawki 8% - wartość netto 123.875,45 zł (podatek 9.919,04 zł) oraz wg stawki 23% - wartość netto 118.873,59 zł (podatek 27.340,93 zł).

W odniesieniu do faktury nr [...] stwierdzono, że Skarżący w deklaracji VAT-7 za listopada 2011 r. nie ujął wartości sprzedaży i kwoty podatku z niej wynikającej. W odniesieniu natomiast do faktury nr [...] stwierdzono, że Skarżący zawyżył kwotę podatku należnego na skutek nieprawidłowego zastosowania do części sprzedaży podstawowej stawki podatku (23%). Jak podkreślono, w przypadku sprzedaży nieruchomości budynkowych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W ustalonych okolicznościach faktycznych dostawa, na poczet której Skarżący otrzymał płatność zaliczkową, była opodatkowana stawką obniżoną 8%.

Po zakończeniu kontroli Skarżący w dniach 10 stycznia i 10 maja 2013 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r., w których skorygował kwoty podatku należnego w sposób zgodny z ustaleniami kontroli podatkowej.

Niemniej jednak postanowieniem z dnia [...]czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., a po jego przeprowadzeniu wydał decyzję z dnia 21 sierpnia 2014 r. określającą Skarżącemu prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 215.084 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: u.p.t.u.).

W uzasadnieniu wskazano, że powodem wszczęcia postępowania było nieuwzględnienie w całości w korektach deklaracji VAT-7 nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli podatkowej. Organ wskazał prawidłowy sposób opodatkowania zaliczki z dnia 22 listopada 2011 r. na poczet ceny zbywanej nieruchomości. Organ stwierdził jednocześnie, że pomimo zawyżenia na fakturze (na skutek zastosowania wyższej niż należało stawki podatku do części otrzymanej należności) kwoty podatku należnego, to na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. Skarżący obowiązany jest do zapłaty różniej części zawyżonej (16.510 zł). Nadwyżka ta nie stanowi jednakże podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy i nie podlega rozliczeniu w deklaracji VAT-7.

Organ stwierdził nadto, że wyeliminował inną jeszcze nieprawidłowość w rozliczeniu Skarżącego w postaci zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu wykupu samochodu użytkowanego uprzednio na podstawie umowy leasingu (faktura z [...] listopada 2011 r. nr [...] wystawiona przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w W.). Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, prawo Skarżącego do odliczenia z tego tytułu podatku naliczonego było na podstawie art. 86 ust. 3 u.p.t.u. ograniczone do wysokości 60% kwoty podatku wykazanej na fakturze, tj. do wysokości 428 zł. Skarżący odliczył zaś całą kwotę podatku, tj. 713 zł.

Skarżący nie zgadzając się z wydaną decyzją złożył odwołanie. Decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 108 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 4 i ust. 10, art. 29 ust. 1, ust. 4a i ust. 4c u.p.t.u.;

2) art. 103 ust. 1 i ust. 2b u.p.t.u.

co doprowadziło do błędnego określenia kwoty do zapłaty oraz błędnego określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

3) art. 81b § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez nieuwzględnienie prawidłowo złożonej korekty deklaracji;

4) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że spór sprowadza się do właściwej interpretacji i zastosowania w sprawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Skarżący udokumentował sporną fakturą zdarzenie gospodarcze (zapłata zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości) zrealizowane w rzeczywistości, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które – na podstawie art. 106 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. – powinno zostać udokumentowane fakturą. Na fakturze tej została jednak wykazana kwota podatku należnego w nieprawidłowej – zawyżonej – wysokości, co było skutkiem zastosowania do części podstawy opodatkowania (wartości zaliczki) błędnej stawki podatkowej. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, przedmiotem sprzedaży, na poczet której Skarżący otrzymał zaliczkę udokumentowaną sporną fakturą, był m.in. budynek (segment domu jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej) spełniający kryteria zaklasyfikowania go do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętych społecznym programem mieszkaniowym. Tym samym dostawa tego budynku podlegała opodatkowaniu wg stawki obniżonej. Opodatkowaniu tą samą stawką, w związku z art. 29 ust. 5 u.p.t.u., podlegała także sprzedaż gruntu, z którym ten budynek jest trwale związany. W konsekwencji cała kwota otrzymanej zaliczki podlegać winna opodatkowaniu wg stawki obniżonej (8%), a kwota podatku wykazana na fakturze powinna wynosić 20.740,74 zł [(280.000 zł x 8) : 108]. Tylko w zakresie takiej kwoty po stronie Skarżącego powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności udokumentowanej sporną fakturą.

Zdaniem organu II instancji, biorąc pod uwagę art. 108 ust. 2 u.p.t.u., w odniesieniu do spornej faktury uznać należy, że w wykazanej na niej kwocie podatku część w wysokości 20.740,74 zł jest podatkiem należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Dlatego też jedynie w zakresie ww. kwoty może znaleźć ewentualne zastosowania przepis art. 86 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Pozostała część kwoty podatku wykazanej przez Skarżącego na spornej fakturze (w wysokości 16.510 zł) nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania czynności udokumentowanej fakturą. Pomimo to, w świetle art. 108 ust. 2 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty tej kwoty. DIS podkreślił ponadto, że powyższe uzasadnia również to, że Skarżący nie wystawił faktury korygującej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy wskazał, że Skarżący dokonał korekty rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., uwzględniając nieprawidłowości stwierdzone w protokole kontroli, jak również wykazał nie ujętą dotychczas w rozliczeniu kwotę podatku należnego z tytułu faktury zaliczkowej z dnia 19 listopada 2011 r. w wysokości 1.481,48 zł. W efekcie Skarżący uwzględnił wprawdzie całość stwierdzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w toku kontroli nieprawidłowości, z tym że nie dokonał zapłaty nadwyżki wykazanej w fakturze zaliczkowej, co upoważniało organ podatkowy do wszczęcia postępowania podatkowego, w toku którego ujawniono dodatkowe uchybienia w zakresie rozliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu po zakończeniu umowy leasingu.

Skarżący nie zgadzając się z wydaną decyzją złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 108 ust. 2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię;

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji sprzecznej z jednolitą linią indywidualnych interpretacji podatkowych oraz stosowanie orzecznictwa wydanego do innej jednostki redakcyjnej przepisu, niż stanowiącej podstawy do wydania decyzji;

3) art. 122 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niewyjaśniony stan faktyczny sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Uzasadniając podniesione zarzuty Skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że faktura z zawyżoną stawką VAT nie generuje podatku, który byłby dla sprzedawcy podatkiem należnym, a dla nabywcy podatkiem naliczonym zgodnie z art. 86 u.p.t.u. Przepis ten zawiera podstawowy mechanizm podatku od wartości dodanej opierającego się na odliczeniu podatku naliczonego na wcześniejszym etapie obrotu. Odliczenie podatku naliczonego przy nabyciach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT jest prawem podatnika, którego może zostać pozbawiony jedynie w ściśle określonych przypadkach.

Tymczasem żaden przepis nie zabrania odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy stawka podatku na wystawionej fakturze jest zawyżona. Zatem DIS pozostaje w błędzie wskazując, iż jedynie część podatku w kwocie 20.740,74 stanowi kwotę podatku należnego. Ponieważ nabywca może zrealizować swoje prawo do odliczenia całego VAT z przedmiotowej faktury na podstawie art. 86 u.p.t.u., to tym samym cały podatek wynikający z tej faktury jest podatkiem należnym u sprzedawcy (Skarżącego). Kwotą podatku naliczonego jest bowiem suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika. Odmienne twierdzenie jest całkowicie sprzeczne z treścią w/w przepisu oraz z jednolitą linią interpretacyjną indywidualnych interpretacji podatkowych.

W ocenie Skarżącego zaakceptowanie wykładni art. 108 ust. 2 u.p.t.u. dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Podsumowując uzasadnienie zarzutów Skarżący wskazał, że w jego ocenie organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 108 ust. 2 u.p.t.u., dokonując błędnej wykładni tego przepisu. Konsekwencją nieprawidłowej interpretacji było wadliwie uznanie, że kwota podatku wykazana w fakturze z zawyżoną stawką podatku VAT nie podlega rozliczeniu z wykorzystaniem całego mechanizmu rozliczania podatku należnego i naliczonego. Tymczasem zawyżona kwota podatku podlega wykazaniu w deklaracji podatkowej w wysokości wynikającej z faktury. Natomiast podatnik ma czas do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego do skorygowania błędnie wykazanego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Kontroli sądowej w rozpoznanej sprawie poddano decyzję określającą Skarżącemu prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u.

Jak to lapidarnie ujęto w skardze, spór w sprawie sprowadza się do sposobu rozliczenia podatku należnego z faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r., w której to wskazano sprzedaż ze stawką 23%, zamiast ze stawką 8%. W związku z tym organy podatkowe uznały, że nadwyżka podatku należnego ponad stawkę 8% jest kwotą do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 u.p..u. i nie podlega rozliczeniu w deklaracji podatkowej. Odmiennego zdania jest Skarżący, który twierdzi, że kwoty podatku z błędnie zastosowanej wyższej stawki podatku nie można pozostawić poza rozliczeniem w ramach deklaracji. W jego ocenie, żaden przepis nie zabrania odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy stawka podatku na fakturze jest zawyżona.

W sprawie jest niesporne, że Skarżący w fakturze nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. zastosował do części sprzedaży niewłaściwą stawkę podatku - 23%, zamiast stawki preferencyjnej 8%. Doszło więc do zawyżenia podatku należnego w wyniku błędnego zastosowania do części podstawy opodatkowania wyższej niż należało stawki podatkowej.

Na taką okoliczność przewidziano w przepisach prawa możliwość dokonania korekty faktury. Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), fakturę korygującą wystawia się m.in. wtedy, gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 (numer kolejny oraz datę jej wystawienia) i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca (datę jej wystawienia; kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę; imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy; numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a; numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b; datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży), a także: 1) prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub 2) różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej (ust. 3).

Zgodnie z art. 29 ust. 4a u.p.t.u., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się jedynie w: 1) eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów; 2) dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju; 3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy; 4) pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku (art. 29 ust. 4b u.p.t.u.).

Przepis powołanego ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jeżeli do korekty faktury nie dojdzie, wystawca faktury z wykazaną kwotą podatku wyższą od kwoty podatku należnego, obowiązany jest do jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Stosownie natomiast do ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

W skardze zarzucono, że organy podatkowe dokonały wadliwych ustaleń faktycznych nie wzywając podatnika do udzielenia wyjaśnień, czy wystawił fakturę korygującą, co – zdaniem Skarżącego – oznacza naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

Sąd stanowiska tego nie podziela.

Skarżący zdaje się nie dostrzegać, że obowiązki dowodowe organów podatkowych nie są nieograniczone, a podatnik powinien współdziałać z organem w ramach postępowania dowodowego, zwłaszcza jeśli ma dowody na okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Skoro postępowanie podatkowe poprzedzała kontrola podatkowa, której protokół został Skarżącemu doręczony, a mimo to do ukończenia postępowania w II instancji podatnik nie okazał dowodów na okoliczność korekty faktury dotkniętej błędem zawyżenia stawki podatku, nie może on stawiać organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia art. 122 O.p.

Będący podstawą wydania wyroku materiał dowodowy nie zawiera faktury korygującej wystawioną przez podatnika fakturę z błędną stawką podatku, a sam Skarżący nie podnosił tej okoliczności na etapie postępowania podatkowego. To wystarczało by uznać, że do korekty nie doszło w czasie, gdy toczyło się postępowanie podatkowe.

Dlatego, zdaniem Sądu, należało przyjąć, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122 O.p., a w sprawie miał zastosowanie – jak słusznie przyjęły – przepis art. 108 ust. 2 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Stosownie natomiast do ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

W przepisie tym zastrzeżono "odpowiednie" stosowanie przepisu ust. 1, co sprawia, że nie wszystkie aktualne na jego gruncie ustalenia praktyki orzeczniczej znajdą zastosowanie do przypadku opisanego w ust. 2. Niektóre znajdą zastosowanie wprost, inne z modyfikacjami, a inne w ogóle nie znajdą zastosowania.

I tak, w literaturze przyjmuje się, że przepis art. 108 ust. 2 ustawy, w odróżnieniu od ust. 1, dotyczy tylko podatników w rozumieniu art. 15 ustawy, gdyż tylko ci podatnicy mają prawo do wystawiania faktury. Ma on zastosowanie w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Jest to więc sytuacja, gdy czynność jest, co prawda, sama w sobie czynnością opodatkowaną (i w związku z tym powinna być udokumentowana fakturą), lecz wynikający z faktury podatek jest wyższy od kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej czynności (A. Bartosiewicz, uw. 6 do art. 108 w: VAT. Komentarz 2015, lex/el.)

W obu wymienionych w art. 108 ustawy przypadkach (ust. 1 i ust. 2) podmioty wystawiające fakturę (o ile są podatnikami) obowiązane są do zapłaty kwoty podatku wynikającego z takich faktur. W przypadku faktur, o których mowa w art. 108 ust. 2 ustawy, obowiązek ten obejmuje zapłatę różnicy między kwotą podatku wynikającego z faktury a kwotą podatku należnego (w pozostałej części obowiązek ten powstaje na zasadach ogólnych – zob. A. Bartosiewicz, uw. 8 do art. 108 w: VAT. Komentarz 2015, lex/el).

Wynika z tego, w ocenie Sądu, że w tym ostatnim przypadku za "podatek należny" należy uznać wyłącznie tylko część podatku wykazanego w fakturze (wynikającą z zastosowania prawidłowej stawki podatku).

Zgodnie z art. 29 ust. 5 u.p.t.u., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Według art. 41 ust. 12 tej ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (w wysokości 8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Otrzymana przez Skarżącego zaliczka z tego tytułu udokumentowana fakturą nr [...] powinna być więc opodatkowana w części niższą stawką podatku, a więc tylko ta jego część jest podatkiem należnym i w tym tylko zakresie wchodzi w grę stosowanie art. 86 ustawy. Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. 2.

Tylko w zakresie tak rozumianego podatku należnego podatnikowi przysługuje więc prawo do jego obniżenia o podatek naliczony.

Rację ma organ podatkowy, że pozostała część kwoty wskazanej na fakturze jako podatek (nadwyżka nad podatkiem należnym) podatkiem należnym nie jest. Jednak, jak wynika z treści art. 108 ust. 2 u.p.t.u., jest to objęta obowiązkiem zapłaty należność publicznoprawna, powstała w wyniku zdarzenia, jakim było wystawienie faktury z wykazaną kwotą podatku wyższą od kwoty podatku należnego i w takiej wysokości płatna.

Zdaniem Sądu, w konsekwencji kwota ta (nadwyżka nad podatkiem należnym) nie powinna być rozliczana w deklaracji VAT-7, lecz podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego (tak też A. Bartosiewicz, op. cit. i powołane tam orzecznictwo).

Czym innym natomiast jest ponoszona w skardze kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z zawyżoną stawką podatku. Należy przyjąć, że w sytuacji, gdy podatnik, który otrzymał fakturę zawierającą błędną (zawyżoną) stawkę VAT, a zakup był związany z działalnością opodatkowaną, nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie wykazanej na fakturze. Takiej sytuacji dotyczyły interpretacje przywołane w skardze i Sąd podziela wyrażane w nich stanowisko, że do czasu korekty faktury z zawyżoną stawką podatku nabywca ma prawo do odliczenia kwoty wynikającej w otrzymanej faktury. Kwestia sytuacji prawnej nabywcy w opisanych okolicznościach sprawy nie jest jednak przedmiotem zaskarżonej decyzji, lecz sytuacja prawna wystawcy takiej faktury. Ta zaś jest zgoła odmienna od sytuacji nabywcy, który otrzymał fakturę z zawyżoną stawką podatku i nie doszło do korekty takiej faktury. Dla wystawcy podatkiem należnym jest podatek według właściwej stawki podatku, przy czym ma on obowiązek zapłacenia na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy wynikającej z faktury nadwyżki, a dla nabywcy podatek wynikający z faktury jest – jako całość – podatkiem naliczonym. Sytuacja nabywcy byłaby jednak inna, gdyby chodziło o czynność zwolnioną z podatku lub nie podlegającą opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznanej sprawy Sąd nie dostrzega sprzeczności stanowiska organów podatkowych z linią indywidualnych interpretacji podatkowych, co – zdaniem Skarżącego – miałoby świadczyć o naruszeniu art. 121 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu nie ma najmniejszych wątpliwości co do tego, że organy podatkowe prawidłowo wyłożyły i zastosowały przepis art. 108 ust. 2 u.p.t.u. uznając, że różnica miedzy kwotą wynikającą z zawyżenia stawki podatku a kwotą wyliczoną z uwzględnieniem prawidłowej stawki podatku jest kwotą przypadającą do zapłaty na podstawie tego przepisu oraz że podatkiem należnym w rozumieniu art. 86 st. 1 ustawy jest wyłącznie kwota wynikająca z zastosowania stawki prawidłowej.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).