Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 325/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2010 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2003 r. do sierpnia 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej

utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji określające J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r. w łącznej kwocie 70.513 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym:

W następstwie kontroli przeprowadzonych u J. P., Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 23 października 2008 r. wydał 13 decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r. oraz za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2004 r. w tym za styczeń 2003 r. w wysokości 3.366 zł; za luty 2003 r. w wysokości 2.345 zł; za marzec 2003 r. w wysokości 11.739 zł; za kwiecień 2003 r. w wysokości 9.669 zł; za maj 2003 r. w wysokości 7.252 zł; za czerwiec 2003 r. w wysokości 10.006 zł; za lipiec 2003 r. w wysokości 14.190 zł; za sierpień 2003 r. w wysokości 11.946 zł.

W wydanym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z faktur VAT dotyczących zakupu paliwa od A J. S. oraz B K. Z.

W decyzji dotyczącej lutego 2003 r. organ uznał zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku wynikającego z faktur z dnia 13 lutego 2003 r. oraz z 15 lutego 2003 r. w łącznej wysokości 2.640 zł wystawionych przez C M. S., co do których stwierdzono, że zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony.

Z kolei w decyzjach dotyczących stycznia, lutego, kwietnia i czerwca 2003 r., organ podatkowy wskazał, iż w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych z określonym w fakturach terminem płatności. W ten sposób strona zawyżyła podatek naliczony: w styczniu 2003 r. o kwotę 129 zł; w lutym 2003 r. o kwotę 82,27 zł; w kwietniu 2003 r. o kwotę 12,70 zł; w czerwcu 2003 r. o kwotę 9,06 zł.

Następnie organ wskazał, iż w deklaracjach VAT-7 za luty, czerwiec, lipiec

i sierpień 2003 r. J. P. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT dotyczących nabycia oleju napędowego do samochodu osobowego, zawyżając tym samym podatek naliczony: w lutym 2003 r. o kwotę 18,03 zł; w czerwcu 2003 r. o kwotę 49,95 zł; w lipcu 2003 r. o kwotę 25,25 zł; w sierpniu 2003 r. o kwotę 40,94 zł.

W piśmie z dnia 26 stycznia 2009 r. reprezentujący J. P. pełnomocnik wniósł odwołanie od decyzji dotyczących okresu od stycznia do sierpnia 2003 r. zarzucając naruszenie art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm. – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa"). Nadto zarzucił naruszenie przepisów procedury w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ustawy o VAT oraz § 35 ust. 1 w związku z § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem pełnomocnika zaskarżone decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 17 VI Dyrektywy, art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji i art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP.

W następstwie wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji za okres od stycznia do sierpnia 2003 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż faktury VAT wystawione na rzecz J. P. przez A J. S. oraz C K. Z. w miesiącach od stycznia do sierpnia 2003 r. nie wymieniają prawdziwych podmiotów transakcji oraz dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, iż J. S. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą A, natomiast sprawy związane z firmą zarejestrowaną pod tą nazwą prowadził w rzeczywistości K. Z. Z zeznań J. S. wynika, że do założenia firmy A został namówiony przez osobę trzecią w zamian za wynagrodzenie, nie wiedział czym firma będzie się zajmowała, nie był obecny przy transakcjach kupna i sprzedaży, jak również nie znał żadnego kontrahenta. Ponadto J. S. nie posiadał żadnych środków transportu, nie dokonywał sprzedaży paliwa i nie wystawiał ani nie podpisywał faktur VAT dokumentujących obrót paliwem. K. Z. w swoich zeznaniach potwierdził okoliczność prowadzenia spraw firmy zarejestrowanej pod nazwą A.

Organ podatkowy na podstawie powyższych zeznań zajął stanowisko, że firma A nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży oleju napędowego, a wystawione faktury nie dokumentowały sprzedaży pomiędzy tą firmą a J. P., gdyż służyły wyłącznie wprowadzeniu do obrotu paliwa o nieustalonym źródle pochodzenia. Świadczą o tym spójne i jednoznaczne zeznania J. S. i K. Z., których wiarygodność nie została podważona przez J. P. dowodami przeciwnymi. Ze składanych przez stronę wyjaśnień wynika, że J. P. nie zna J. S., paliwo zamawiane było telefonicznie, skarżący nie potrafił także wskazać numerów rejestracyjnych pojazdów i nazwisk kierowców, od których otrzymywał faktury

i którym przekazywał pieniądze.

Dodatkowo organ ustalił, że dokumentacja firmy B K. Z. zabezpieczona została przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze Wydział XI G. Z ustaleń organu wynika również, iż nie jest możliwe w oparciu o posiadane dowody źródłowe ustalenie źródła pochodzenia zakupionego towaru i miejsca jego odbioru, sposobu przekazania towaru i faktur VAT, a także miejsca i czasu dokonywanych zapłat za faktury i sposobu realizacji zapłaty: gotówkowo czy za pośrednictwem banku.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczy, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez B K. Z., dotyczące sprzedaży oleju napędowego nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Powyższe okoliczności potwierdzają zeznania K. Z., a także pismo Komendy Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze Zarząd XI G. z dnia 8 marca 2005 r. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2006 r. oraz z dnia 21 listopada 2007 r.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zdaniem organu drugiej instancji prowadzi do wniosku, iż działający pod firmą B K. Z. wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu paliwem. Jego rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur na obrót paliwem, a strona ani w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ani w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych.

W konsekwencji powyższych ustaleń zdaniem organu odwoławczego nieuprawnione było obniżenie przez skarżącego za okres od stycznia do sierpnia 2003 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A J. S. oraz B K. Z., co miało bezpośredni wpływ na prawidłowość dokonanego rozliczenia podatku za wskazane miesiące.

Organ odwoławczy wskazał nadto, iż Sąd Rejonowy IX Wydział Karny w G. w dniu 11 września 2006 r. wydał wyrok w sprawie IX K 40/06 uznając J. S. oraz K. Z. winnymi popełnienia zarzucanych czynów.

W zakresie faktur VAT wystawionych przez C M. S. organ drugiej instancji wskazał na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Z dnia 16 września 2003 r., na podstawie której M. S. wykreślono z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego tzn. z dniem 14 sierpnia 2001 r. Z decyzji tej wynika, iż w oparciu o przeprowadzone postępowanie karne i podatkowe uznano, że M. S. był podmiotem fikcyjnym, formalnie zarejestrowanym w oparciu o nieprawdziwe dane, składającym nieprawidłowe deklaracje podatkowe. Tymczasem J. P. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2003 r. wykazał podatek naliczony w łącznej kwocie 2.640 zł, z faktur wystawionych przez firmę M. S. na sprzedaż dwunastu opon Dębica.

W ocenie organu odwoławczego analiza materiału dowodowego wykazała, że czynności, które miały dokumentować ww. faktury w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy ich wystawcą M. S. a J. P. prowadzącym firmę D. Z zeznań złożonych przez M. S. wynika, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, a jego firma nigdy nie dokonywała sprzedaży i nie świadczyła usług na rzecz innych podmiotów. Przy tym organ podkreślił, że nie kwestionuje dokonania przez J. P. zakupu towaru wynikającego ze spornych faktur, twierdzi jedynie, że towar ten nie pochodził od firmy C M. S.

Ponadto organ odwoławczy powołał się na wyrok z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt IX K 924/03, w którym Sąd Rejonowy Wydział IX Karny w G. uznał M. S. za winnego poświadczania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego za poszczególne miesiące od września 2001 r. do stycznia 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji

w decyzji dotyczącej lutego 2003 r. odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane wskazał w podstawie prawnej oraz w uzasadnieniu tej decyzji przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. Natomiast organ odwoławczy mając na uwadze przysługujące mu uprawnienia reformacyjne zastosował w sprawie przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wobec zaistnienia okoliczności,

o których mowa w dyspozycji tego przepisu. Organ odwoławczy podkreślił, iż zmiana kwalifikacji prawnej w spornej sprawie prowadzi w istocie do rozstrzygnięcia tożsamego z podjętym przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 23 października 2008 r. tj. czyli wyłączenia prawa J. P. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w lutym 2003 r. przez hurtownię M. S.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że realizacja przez podatnika uprawnienia do odliczenia podatku związana jest

z zaistnieniem czynności nabycia towaru lub usługi, przy czym każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się stroną materialną oraz stroną formalną. Czynność nie posiadająca strony materialnej to taka, która ma jedynie swój obraz

w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, zatem nie rodzi ani obowiązku podatkowego ani prawa do odliczenia podatku. Aby skutecznie zrealizować prawo do obniżenia podatku, podatnik powinien udokumentować je fakturą spełniającą zarówno wymogi materialne jak i formalne. Faktury VAT muszą odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowić ich formalne odzwierciedlenie, tym samym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji.

Dodatkowo organ zaznaczył, że w prawie podatkowym nie obowiązuje legalna teoria dowodów, zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury

z tym zdarzeniem (tak wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01).

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że organ pierwszej instancji dokonując oceny samoobliczenia podatku przez podatnika zobowiązany jest badać zarówno walory formalne faktury, jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, co oznacza kontrolowanie, czy faktura istotnie stwierdza fakt sprzedaży lub nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego o faktycznym dokonaniu czynności udokumentowanych spornymi fakturami VAT nie może przesądzać okoliczność, iż firmy A, B i C były formalnie zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, bowiem jak dowodzą akta sprawy w istocie wskazane podmioty nie dokonywały zakupu i sprzedaży towarów i w rzeczywistości w ślad za wystawionymi fakturami nie następowało realne zbycie towarów w nich wykazanych przez te podmioty. Tym samym uprawnione było stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy podatnikiem a podmiotami wskazanymi jako sprzedawcy. W kontekście powyższych wyjaśnień organ uznał za pozostające bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia argumenty strony o rażącym naruszeniu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony rozstrzygnięcia podjęte przez organ pierwszej instancji nie zostały oparte wyłącznie na materiałach pozyskanych w sprawie karnej prowadzonej przeciwko J. S. i K. Z. Organ podatkowy prowadził postępowanie i czynił własne ustalenia dotyczące prowadzenia przez nich rzeczywistej działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował obniżenie przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 za styczeń

2003 r., luty 2003 r., kwiecień 2003 r. i czerwiec 2003 r. podatku należnego

o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych wystawionych przez E sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz F S.A. z siedzibą w W. wobec stwierdzenia przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur zostało uwzględnione we właściwych okresach rozliczeniowych. Powyższe nie stanowiło kwestii spornej w sprawie.

Poza sporem jest również zweryfikowanie przez organ pierwszej instancji

w oparciu o art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy o VAT rozliczenia podatku za luty 2003 r., czerwiec 2003 r. lipiec 2003 r. i sierpień 2003 r. w zakresie zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego na podstawie wyszczególnionych faktur VAT wystawionych przez G sp. z o.o. z G., H Z. O., Z. O. spółka jawna oraz I S.A. z P. z tytułu nabycia oleju napędowego do samochodu osobowego.

Organ odwoławczy nie podzielił zasadności argumentacji strony

o sprzeczności zaskarżonych decyzji z VI Dyrektywą oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym w roku 2003 brak jest podstaw do oceny zgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym w odniesieniu do zdarzeń unormowanych przepisami prawa krajowego mających miejsce przed akcesją Polski z Unią Europejską.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił też zarzutu o rażącym naruszeniu konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP oraz działania z obrazą art. 2, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji. Wskazał, iż w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie naruszono zasad poszanowania wolności i praw jednostki, jak również nie nadużyto posiadanych kompetencji. Organ podniósł, iż odwołujący domaga się od organów podatkowych ukształtowania indywidualnej sytuacji prawnej, pomijając fakt, iż wszelkie prawa i obowiązki wynikają

z konkretnych aktów prawnych, przestrzeganie których jest obowiązkiem każdego podmiotu. Zaznaczył, że obowiązujące przepisy zarówno ustawy o VAT jak

i wydanego na jej podstawie rozporządzenia wykonawczego a także przepisy Ordynacji podatkowej, w równym stopniu kształtują obowiązki i uprawnienia podatników VAT, co czyni zadość konstytucyjnej zasadzie równości wobec prawa. W ocenie organu odwoławczego postępowanie w sprawie, której odwołanie dotyczy przeprowadzone zostało z zachowaniem norm prawa procesowego oraz przy adekwatnym zastosowaniu norm prawa materialnego.

W odniesieniu do podnoszonych przez stronę twierdzeń o nieuzasadnionej odmowie organu podatkowego pierwszej instancji uzupełnienia rozstrzygnięcia skarżonych decyzji oraz odmowę wyjaśnienia wątpliwości co do ich treści na podstawie postanowień z dnia 2 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż niniejsze postanowienia zostały doręczone stronie w dniu 14 stycznia 2009 r. W wyznaczonym terminie J. P. nie skorzystał z przysługującego mu prawa do złożenia zażaleń na niniejsze postanowienia. Stanowisko strony w tym zakresie uznał za pozostające bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku reprezentujący J. P. pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, zarzucając rażące naruszenie przepisów:

1. art. 19 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe obu instancji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo, iż takie prawo przysługiwało;

2. § 35 ust. 1 w związku z § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) poprzez bezprawne ograniczenie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki wskazane

w tych przepisach w świetle uregulowań prawa wspólnotowego;

3. art. 120, art. 121 i art. 124 w związku z art. 180, art. 181 oraz art. 187 i art. 199 Ordynacji podatkowej, z uwagi na zaniechanie przez organy podatkowe obu instancji przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

4. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie przez organy podatkowe do sądu powszechnego, w sytuacji, w której zaistniały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego;

5. art. 200a Ordynacji podatkowej poprzez bezprawną oraz niczym nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia rozprawy podatkowej;

6. art. 17 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) w związku z postanowieniami art. 68 oraz art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11 poz.38 ze zm.) poprzez bezprawne ograniczenie przez organy obu instancji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki wskazane w tych przepisach;

7. art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r. z uwagi na działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego;

8. konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 87 i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.- zwanej dalej "Konstytucją RP") poprzez nierespektowanie dyspozycji tych uregulowań.

Zdaniem strony skarżącej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 listopada 2009 r. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem jej rozstrzygnięcie pozostaje w wyraźnej sprzeczności z jej uzasadnieniem prawnym. Wskazano, iż organ odwoławczy w treści decyzji utrzymującej w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji w całości, zawarł rozstrzygnięcie reformacyjne polegające na wskazaniu błędnej podstawy prawnej i powołaniu prawidłowej. W opinii strony skarżącej takie działanie organu odwoławczego przesądza o istotnej wadzie kwalifikowanej powodującej konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i stanowi jednocześnie o jej wewnętrznej sprzeczności.

Odnosząc się do kwestii obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organy podatkowe dały wiarę wyłącznie sprzedającym tj. J. S. i K. Z. nie biorąc pod uwagę faktów przedstawianych przez stronę skarżącą, nie przedstawiając też dowodów, iż dostawy te nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, iż ww. sprzedawcy byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, dokonywali sprzedaży oleju napędowego, benzyny bezołowiowej oraz benzyny uniwersalnej i sprzedaż tę dokumentowali fakturami VAT, organ jednak stwierdził, iż zgodnie z zeznaniami tych osób działania te były pozorne. Organy podatkowe stwierdziły ponadto, iż nie kontrolowano wszystkich okresów rozliczeniowych oraz, że nie miały one możliwości stwierdzenia czy wystawione na rzecz skarżącego faktury były ujęte w ewidencjach, albowiem nie dysponowały ewidencjami (dokumenty zabezpieczyło CBŚ w G.). Strona skarżąca wskazała, że z zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy drugiej instancji raz twierdzi, że faktury te nie wymieniają prawdziwych stron transakcji, aby w innym miejscu stwierdzić, iż faktury te dokumentują czynności, który nie zostały nigdy wykonane. Przy tym pełnomocnik strony podkreślił, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionują, iż czynności będące przedmiotem fakturowania zostały rzeczywiście wykonane.

Zdaniem strony te same wnioski organy podatkowe obu instancji odniosły do zakupu wynikającego z faktur VAT wystawionych przez C M. S. Skarżący zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie podatnik dokonał nabycia dwunastu opon, które służyły jego działalności gospodarczej, zatem zgodnie z przepisami art. 19 ust. 1 ustawy o VAT miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nie udowodniono zatem, iż do przedmiotowych transakcji nie doszło, w sytuacji, skarżący potwierdzał, że przedmiotowe zakupy miały miejsce i zostały wykorzystane do wykonywanych przez niego usług transportowych. Podkreślono, iż z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż w lutym 2003 r. M. S. był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Strona skarżąca wyjaśnia, że z postanowienia o częściowym umorzeniu śledztwa z dnia 25 maja 2007 r. wynika, że ustalone przez organ okoliczności nie dają wystarczających podstaw do uznania, że J. P. zakupując paliwo figurujące na zakwestionowanych fakturach VAT miał świadomość, iż firmy widniejące na tychże fakturach jako sprzedający paliwo są fikcyjne. Pełnomocnik strony wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie tylko nie uwzględnił istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z tego dokumentu, ale nawet o nim nie wspomniał.

Zdaniem strony skarżącej za podstawową wadę prawną zaskarżonej decyzji należy uznać fakt, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 87 i art. 91 Konstytucji RP poprzez nierespektowanie dyspozycji tych uregulowań i przez to naruszenie przepisów art. 17 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) w związku z postanowieniami art. 68 oraz art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 roku (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) i doprowadzenie do bezprawnego ograniczenia prawa podatnika do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Na poparcie swoich twierdzeń strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 305/00 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 33/03.

Pełnomocnik skarżącego wskazał, że J. P. nie miał żadnej możliwości dowiedzenia się, iż jego kontrahenci mogli dokonywać oszustw podatkowych, byli oni bowiem zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, posiadali numery NIP oraz numery REGON, a faktury wystawione przez nich spełniały wymogi określone w przepisach § 35 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem pełnomocnika skarżący dochował wszelkiej staranności sprawdzając ww. dostawców w zakresie pod kątem swojego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

Strona powołała się na sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości kryterium świadomości popełnienia oszustwa. Zgodnie

z podstawową zasadą unijną ochrony bytu podmiotu gospodarczego, w sytuacji,

w jakiej znalazła się strona skarżąca to Skarb Państwa powinien ponieść ciężar oszustwa podatkowego (jeżeli takowe miało miejsce?) jako gwarant podstawowych zasad funkcjonowania demokratycznego państwa prawa, w tym w szczególności zasady praworządności oraz równości wszystkich obywateli wobec prawa. Na poparcie swego stanowiska przywołano tezę Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażoną w orzeczeniu w sprawach połączonych Axeł Kittel

v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL z 6 lipca 2006 r. (C-439/04 oraz

C-440/04). Podkreślono, iż prawo wspólnotowe korzysta z przywileju supremacji nad prawem krajowym. Ponadto w świetle przepisów Konstytucji RP, a także orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, niedopuszczalne jest, aby podatnik ponosił konsekwencje błędów organów podatkowych (tak: stanowisko wyrażone przez ETS w sprawie Halifax

(C-255/02) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 558/2008).

Pełnomocnik skarżącego zaznaczył, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym prawem podatnika podatku od wartości dodanej. W przepisach obowiązujących w Polsce w czasie powstania zobowiązań podatkowych określonych zaskarżonymi decyzjami ograniczenie tego prawa przewidywał § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które to przepisy zostały wydane z obrazą art. 217 Konstytucji RP, a ponadto są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Podkreślił, że prawo do odliczenia stanowi integralną część reżimu podatku VAT i co do zasady, nie może podlegać ograniczeniu. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wielu orzeczeniach przypominał, iż art. 17 Szóstej Dyrektywy określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzenia w życie (wyrok C-33/03 z dnia 10 marca 2005 r.).

Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe obu instancji były zobligowane stosować regulacje wspólnotowe, w szczególności orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Postanowienia Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38 ze zm.) nakazują bezwarunkowo Rzeczpospolitej Polskiej, w tym

w szczególności organom administracji publicznej dążenie do zbliżania krajowych przepisów prawnych do regulacji wspólnotowych. Każde przeciwne działanie jest sprzeczne z podstawowymi zasadami Układu Europejskiego oraz z postanowieniami art. 2, art. 7 i art. 9 Konstytucji RP.

Pełnomocnik zaznaczył, że organy podatkowe nie miały podstaw do wykazania, iż skarżący kupując towar od wyżej wskazanych osób, mógł przynajmniej przypuszczać, że transakcje te mogą stanowią nadużycie. Wskazał, iż ETS wielokrotnie orzekał, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego nie może być ograniczone, jeżeli podatnik działał w dobrej wierze (np. sprawy C-354/03, C-355/03 i C-484/03). Zatem Dyrektor Izby Skarbowej bezprawnie ograniczył prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie spornych faktur wystawionych przez firmy M. S., J. S. i K. Z.

Strona skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy nie zgromadził w sposób należyty i wyczerpujący materiału dowodowego, gdyż m.in. nie przesłuchał niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego świadków M. S., J. S. i K. Z. oraz pracowników firmy D J. P. Przy ustalaniu stanu faktycznego organ odwoławczy oparł się wyłącznie na dokumentach zgromadzonych przez organy ścigania w postępowaniu karnym oraz na wyrokach sądów powszechnych, które to dokumenty są nakierowane zupełnie na inny wynik postępowania, ze względu na specyfikę procedury karnej.

Zdaniem strony skarżącej takim działaniem organ podatkowy drugiej instancji złamał również zawartą w art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji zasadę praworządności, które należy uznać za niezgodne z prawem procesowym,

w szczególności w zakresie nienależytego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Działanie to można zakwalifikować także jako ewidentne działanie pro fiskalne podważające wszelkie podstawowe zasady w tym wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona zajęła stanowisko, że zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego wskazał, że strona nie mogła uczestniczyć

w przesłuchaniach świadków oraz zadawać im pytań, ponieważ organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcia posłużył się protokołami przesłuchań spisanymi wcześniej przez organy ścigania, przez co naruszył art. 123 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona i dlatego należało ją oddalić.

Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "P.p.s.a") wynika, iż decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy (lit. b), ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (lit. c).

Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 października 2008 r. z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, iż nie naruszają one prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 i art. 124 w związku z art. 180, art. 181 oraz art. 187 i art. 199 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności Sąd uznał, iż postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie naruszyły też art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte

w przepisach rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być

w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 180. § 1.Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została w sprawie udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły wymienionym powyżej normom, a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób zapewniający wyczerpujące zebranie materiału dowodowego i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Świadczy o tym zarówno obszerność zebranego materiału dowodowego, jak również rodzaj podejmowanych środków dowodowych mających przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe uwzględniły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i dokonały prawidłowej ich oceny.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne i spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 tej ustawy. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Reasumując zatem ocenę zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontekście powyżej przedstawionej oceny Sądu niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r., gdyż wbrew twierdzeniom strony skarżącej postępowaniu organów podatkowych nie można przypisać działania naruszającego przepisy powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego.

Zdaniem Sądu nieuprawniony jest zarzut rażącego naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, jeżeli z dowodów zgromadzonych

w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

O wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają, a tak nie było w niniejszej sprawie. Dyspozycja art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie daje organowi podatkowemu możliwości wystąpienia o ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem okoliczności faktyczne pozostają poza zakresem tej normy. Przepis ten przewiduje obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego jedynie wówczas, gdy w określonych tam warunkach wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś wówczas, gdy przedmiotem oceny ze strony organów jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe kwestionowały treść faktur, a nie treść stosunku prawnego, a zatem przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania.

W ocenie Sądu organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia rozprawy nie naruszył dyspozycji art. 200a Ordynacji podatkowej. W myśl art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę

w toku postępowania lub na wniosek strony. Strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy wskazuje, jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie (art. 200a § 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

Zaistnienie jednej z okoliczności określonych wart. 200a § 3 Ordynacji podatkowej może spowodować odmowne załatwienie wniosku strony. Użycie

w cytowanym przepisie określenia, iż organ odwoławczy "może" odmówić przeprowadzenia rozprawy świadczy o uznaniowym charakterze wydawanego w tym przedmiocie rozstrzygnięcia. W postanowieniu z dnia 5 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej dostatecznie uzasadnił odmowę przeprowadzenia rozprawy wskazując na zakres zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Sąd nie stwierdził też, aby zaskarżona decyzja naruszała art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Przy czym ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy nie oznacza, aby organ odwoławczy miał ponownie prowadzić całe postępowanie dowodowe. Co do zasady -poza wyjątkiem wynikającym z art. 229 Ordynacji podatkowej - rozstrzygnięcie organu odwoławczego oparte jest na materiale dowodowym zgromadzonym

w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie.

W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu organ drugiej instancji wydając rozstrzygnięcie dotyczące lutego 2003 r. w ramach przysługujących mu uprawnień miał prawo zastosować przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w miejsce wskazanego przez organ pierwszej instancji przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) tego rozporządzenia, wobec zaistnienia okoliczności, o których mowa w dyspozycji pierwszego z przepisów. Rację ma organ odwoławczy twierdząc, iż zmiana kwalifikacji prawnej spowodowała w istocie wydanie rozstrzygnięcia tożsamego z podjętym przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 23 października 2008 r. tj. czyli wyłączenia prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w lutym 2003 r. przez C M. S. Tym samym Sąd uznał, iż działaniem takim Dyrektor izby Skarbowej nie naruszył przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić należy, iż organy obu instancji w podstawie prawnej swoich decyzji poza cytowanymi powyżej przepisami rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. wskazały również art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych

w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca

z dokumentu celnego (art. 19 ust. 2 ustawy o VAT). Zdaniem Sądu przepisy te stanowią wystarczającą podstawę prawną do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 30/08 (publ. LEX nr 529541), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "nawet w przypadku braku przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), podatek z fikcyjnej faktury nie może podlegać odliczeniu, co wynika z istoty podatku od towarów i usług wynikającej

z ustawy o podatku od towarów i usług".

Ponadto Sąd pragnie też wskazać na stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt I FSK 795/08 (publ. LEX nr 537043), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury".

Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż realizacja przez skarżącego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego związana jest z zaistnieniem czynności nabycia towaru lub usługi, przy czym każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się stroną materialną oraz stroną formalną. Czynność nie posiadająca strony materialnej to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, zatem nie rodzi ani obowiązku podatkowego ani prawa do odliczenia podatku. Aby skutecznie zrealizować prawo do obniżenia podatku, skarżący powinien udokumentować je fakturą VAT spełniającą zarówno wymogi materialne jak i formalne. Faktury VAT muszą odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowić ich formalne odzwierciedlenie, tym samym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. W prawie podatkowym nie obowiązuje legalna teoria dowodów, zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

W wyroku z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 467/08 (publ. LEX nr 512312) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż "prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, które można realizować w oparciu o dokument - fakturę - potwierdzający faktycznie dokonaną dostawę towaru (wyświadczoną usługę). Tylko bowiem taka faktura spełnia kryterium uznania za stanowiącą podstawę do obniżenia podatku w niej naliczonego".

W rozpatrywanej sprawie w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie D J. P. za okres od stycznia do sierpnia 2003 r. organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu paliwa od A J. S. oraz B K. Z. Nadto w rozliczeniu za luty 2003 r. organ podatkowy uznał zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z dwóch faktur VAT w łącznej wysokości 2.640 zł za zakup opon wystawionych przez C M. S.

W zakresie faktur VAT dotyczących zakupu paliwa organy podatkowe słusznie przyjęły, iż J. S. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą A. Z zeznań złożonych przez J. S.w postępowaniu karnym wynika, że do założenia firmy A został namówiony przez osobę trzecią w zamian za wynagrodzenie, nie wiedział czym firma będzie się zajmowała, nie był obecny przy transakcjach kupna i sprzedaży, jak również nie znał żadnego kontrahenta. Postępowanie wykazało też, iż J. S. nie posiadał żadnych środków transportu, nie dokonywał sprzedaży paliwa

i nie wystawiał ani nie podpisywał faktur VAT dokumentujących obrót paliwem. K. Z. w swoich zeznaniach potwierdził okoliczność prowadzenia spraw firmy zarejestrowanej pod nazwą A. J. P. poza spornymi fakturami nie przedstawił dowodów przeciwnych tym spójnym zeznaniom. Nadto ze składanych przez stronę wyjaśnień wynika, że J. P. nie zna J. S., paliwo zamawiane było telefonicznie, skarżący nie potrafił także wskazać numerów rejestracyjnych pojazdów i nazwisk kierowców, od których otrzymywał faktury i którym przekazywał pieniądze.

W oparciu o powyższe dowody organ podatkowy prawidłowo uznał, że A nie prowadziło działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży oleju napędowego, a wystawione faktury nie dokumentowały sprzedaży pomiędzy tą firmą a J. P. i służyły wyłącznie wprowadzeniu do obrotu paliwa o nieustalonym źródle pochodzenia.

Również fakt zawarcia transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez B K. Z., a dotyczącymi sprzedaży oleju napędowego nie został potwierdzony w trakcie przeprowadzonego postępowania dowodowego. K. Z. zeznał, iż działając pod firmą B wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu paliwem. Jego rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur na obrót paliwem. Poza zeznaniami K. Z., powyższe okoliczności potwierdzają pismo Komendy Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze Zarząd XI G. z dnia 8 marca 2005 r. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2006 r. oraz z dnia 21 listopada 2007 r. Dokumentacja firmy B K. Z. zabezpieczona została przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze Wydział XI G. w związku z prowadzonym postępowaniem

Nie bez znaczenia pozostaje fakt podnoszony przez organ podatkowy, iż Sąd Rejonowy IX Wydział Karny w G. w prawomocnym wyroku z dnia 11 września 2006 r., w sprawie IX K 40/06 uznał J. S. oraz K. Z. winnymi poświadczania nieprawdy w wystawianych fakturach VAT dokumentujących sprzedaż paliwa. Co prawda wskazane w tym wyroku faktury nie były wystawiane na rzecz J. P., niemniej poświadczają fikcyjny charakter działalności prowadzonej przez J. S. oraz K. Z..

W ocenie Sądu organy podatkowe biorąc pod uwagę powyższe ustalenia zasadnie uznały, iż skarżący w sposób nieuprawniony dokonał w okresie od stycznia do sierpnia 2003 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z faktur VAT wystawionych przez A J. S. oraz B K. Z., co miało bezpośredni wpływ na prawidłowość dokonanego rozliczenia podatku za wskazane miesiące.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zdaniem Sądu świadczy o tym, iż pomiędzy firmami A J. S. oraz B K. Z. a J. P. nie doszło do sprzedaży oleju napędowego na podstawie spornych faktur VAT. Tym samym należy uznać, że wystawione przez wskazane firmy faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności sprzedaży paliwa, a zatem były nieprawidłowe pod względem materialnym, w związku z czym, nie mogły stanowić dla skarżącego podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku.

Za słuszne uznał Sąd rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej

w zakresie odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur z dnia 13 lutego 2003 r. oraz z 15 lutego 2003 r. dokumentujących zakup opon,

a wystawionych przez C M. S. Z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że w lutym 2003 r. M. S. był formalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jednak zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej i nie dokonywał obrotu towarami udokumentowanego spornymi fakturami. Okoliczność tę potwierdza m.in. treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2003 r., z której wynika, że firma C M. S. jest podmiotem fikcyjnym, który został formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe dane i który nie składał prawidłowych deklaracji podatkowych, w związku z czym, organ dokonał wykreślenia M. S. z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego.

We włączonych do akt sprawy zeznaniach ze sprawy karnej M. S. stwierdził jednoznacznie, że nie wykonywał żadnej działalności gospodarczej, nie wystawił żadnych faktur VAT, lecz jedynie podpisywał faktury przygotowane wcześniej przez inną osobę. Tym samym potwierdził, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały przez niego w rzeczywistości wykonane co świadczy o fikcyjności obrotu, przy jednoczesnym braku przedłożenia przez stronę jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie opisanych w fakturach transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, w sposób spójny dowodzą, że pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach nie zaistniały zdarzenia gospodarcze, z którymi Podatnik łączy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Realizacja prawa, o którym mowa w art.19 ust.1 i ust.2 ustawy o podatku VAT uzależniona jest od nabycia towaru, takim zaś towarem nie dysponował M. S., którego rola polegała wyłącznie na podpisywaniu faktur i dokumentów.

Nadto organy podatkowe wzięły pod uwagę, iż w prawomocnym wyroku z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt IX K 924/03 Sąd Rejonowy Wydział IX Karny w G. uznał M. S. za winnego osiągnięcia korzyści majątkowych, z poświadczenia nieprawdy w złożonych do Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od września 2001 r. do stycznia 2003 r. Wyrok ten potwierdza, że M. S. podawał nieprawdziwe dane dotyczące zakupu i sprzedaży towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Powyższe świadczy zdaniem Sądu o tym, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez C M. S., z uwagi na fakt, iż pomiędzy stronami opisanymi w tych fakturach nie miały miejsca rzeczywiste transakcje obrotu towarem.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa i opon lecz stwierdziły, że faktury wystawione przez firmy J. S., K. Z. i M. S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie spełniały wymogów z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, od których ustawodawca uzależnił prawo podatnika do pomniejszenia podatku naliczonego o podatek należny.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony, jakoby organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na dowodach przeprowadzonych

w postępowaniach karnych prowadzonych wobec J. S., K. Z. i M. S. Procedura podatkowa nie przewiduje obowiązku ponownego przesłuchania osób, które zgodnie z prawem zostały wcześniej przesłuchane w postępowaniu karnym, jeżeli dowód z utrwalającego treść przesłuchania protokołu został dopuszczony w sprawie podatkowej, a tak się stało w niniejszej sprawie Zważyć przy tym należy, że strona, w realizacji ustanowionej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, może z dowodami przejętymi z postępowania karnego się zapoznać i do nich się ustosunkowywać. Zaniechanie bezpośredniego przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z uprzedniego lub równoległego postępowania karnego, jest niedopuszczalne tylko w przypadku, jeżeli może mieć istotny wpływ na ocenę tego dowodu i ustalanych oraz rozważanych na jego podstawie okoliczności stanu faktycznego, a przez to na wynik sprawy.

Fakt, iż J. P. nie uczestniczył w postępowaniu karnym prowadzonym wobec J. S., K. Z. i M. S. nie narusza zasad prowadzenia postępowania dowodowego, z uwagi na to, iż stronie zapewniono możliwość zapoznania z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz umożliwiono realizację prawa do wypowiedzenia się, co do okoliczności wywodzonych na podstawie zeznań lub wyjaśnień zebranych w toku prowadzonego postępowania karnego wobec wyżej wskazanych kontrahentów.

Za prawidłowe uznał Sąd rozstrzygnięcie organów podatkowych dotyczące rozliczenia podatku VAT za okres luty 2003 r., czerwiec 2003 r. lipiec 2003 r.

i sierpień 2003 r. w zakresie zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez G sp. z o.o. z G., H Z. O., Z. O. spółka jawna oraz I S.A. z P. z tytułu nabycia oleju napędowego do samochodu osobowego. Zgodnie bowiem z art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

W ocenie Sądu słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne zweryfikowanie przez organ pierwszej instancji rozliczenia podatku VAT za styczeń, luty, kwiecień i czerwiec 2003 r. w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych wystawionych przez E sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz F S.A. z siedzibą w W. W sprawie znalazł zastosowanie § 40 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. stanowiący, iż podatnik, który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie usług telekomunikacyjnych, może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 10 ust. 1a i 1d ustawy - w kwartale, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. W sprawie nie jest bowiem sporne, iż skarżący dokonał przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT.

Zdaniem Sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 17 VI Dyrektywy

w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) oraz twierdzenie strony, iż prawo wspólnotowe korzysta z przywileju supremacji nad prawem krajowym w odniesieniu do zdarzeń unormowanych przepisami prawa krajowego mających miejsce przed akcesją Polski z Unią Europejską. Przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej tj. przed dniem 1 maja 2004 r. zarówno rozporządzenia, dyrektywy UE jak i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie stanowiły w Polsce źródła prawa.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r. (C-168/06, publ. Dz. U. UE C 2007/96/22), w sprawie Ceramika Paradyż sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej stwierdził w pkt 22, że Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. W pkt 23 Trybunał podkreślił, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej. Przywołał w tym miejscu także postanowienie z dnia 9 lutego 2006 r., w sprawie C-261 Lakép i in. (niepubl).

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05 (publ. PP 2006/5/54) stwierdził, że "do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT". W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA wskazał, że "unormowania Traktatu Akcesyjnego wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa o VAT. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej".

Z powyższego należy wywieść wniosek, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy, która dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług

w poszczególnych miesiącach roku 2003 nie mają zastosowania przepisy prawa wspólnotowego, jak również nie stosuje się orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wobec tego nieuprawnione jest powoływanie się przez stronę skarżącą na orzeczenia wydane w sprawie Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL z 6 lipca 2006 r. (C-439/04 oraz C-440/04) czy w sprawie Halifax (C-255/02)

Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała konstytucyjne zasady państwa i prawa, a w szczególności art. 87 i art. 91 Konstytucji RP poprzez nierespektowanie dyspozycji tych uregulowań.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z kolei art. 91 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną

w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić

z umową (art. 91 ust. 2). Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (art. 91 ust. 3).

Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został wydany z obrazą art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten nie wkracza bowiem w materię zastrzeżoną dla regulacji ustawowej, a jego moc obowiązująca nie została zakwestionowana. Podkreślić należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt SK 79/06 wydając swoje orzeczenie co do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. ograniczył się wyłącznie do zakwestionowania konstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c).

Dlatego też do niniejszej sprawy nie mają zastosowania powołane przez stronę skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 305/00 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 33/03, które zapadły w zupełnie odmiennym stanie faktycznym.

Wobec niestwierdzenia, aby zaskarżona decyzja naruszała powszechnie obowiązujące prawo materialne lub procesowe, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.