Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 311/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 311/22. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 grudnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Waldemar Michaldo sędzia WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skarg Ł. J. przy uczestnictwie Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 grudnia 2021 r. nr 1201-IOP1-2.632.2.6.2021.3, nr 1201-IOP1-2.632.2.7.2021.3, nr 1201-IOP1-2.632.2.8.2021.3, nr 1201-IOP1-2.632.2.9.2021.3 i nr 1201-IOP1 2.632.2.10.2021.3 w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalających wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej za lata 2016-2020; skargi oddala.


UZASADNIENIE

W kontrolowanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olkuszu decyzjami z 29 września 2021 r. Nr 1219-SPO.632.7.2021, Nr 1219-SPO.632.8.2021, Nr 1219-SPO.632.9.2021, Nr 1219-SPO.632.10.2021 i Nr 1219-SPO.632.11.2021, stwierdził wygaśnięcie w stosunku do Ł.J. decyzji w sprawie ustalenia stawki karty podatkowej za lata 2016 - 2020.

Organ ustalił, że w w/w okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na przygotowywaniu maturzystów do matury z matematyki w małych grupach, oraz że miesięcznie udzielał od około 50 do 120 godzin (zależnie od poszczególnych lat) korepetycji w stawce godzinowej wynoszącej około 300,00 zł za godzinę, jak podatnik wskazał podczas czynności sprawdzających (są to korepetycje grupowe). Organ I instancji stwierdził, że wyżej ustalony stan faktyczny leży w sprzeczności z informacją zgłoszoną do wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej - PIT-16 - w polu zatytułowanym "określić dokładnie zakres działalności", gdzie wpisano "korepetycje z matematyki", a w polu pt. "miejsce prowadzenia działalności" "[...]" (w dniu składania PIT-16 był to adres zamieszkania skarżącego). Jak ustalono skarżący nie składał nigdy informacji pisemnej lub na obowiązującym formularzu PIT16Z- "Deklaracja o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności" - o zmianie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, lub o dodatkowych miejscach prowadzenia tej działalności. Również w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej skarżący wskazał jedynie stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej (adres swojego zamieszkania) obecnie [...]. Nie wskazano dodatkowych stałych miejsc wykonywania działalności. Organ ustalił, że grupowe korepetycje prowadzone były w wynajmowanych salach lekcyjnych i innych użyczonych lokalach. Organ I instancji, kierując się przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), stwierdził brak podstaw do korzystania przez skarżącego z ww. formy opodatkowania przy świadczeniu usług edukacyjnych prowadzonych w grupach. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług edukacyjnych, polegającą na udzielaniu lekcji na godziny - w warunkach określonych w części XI tabeli. Z kolei z tabeli zawartej w części XI "Usługi edukacyjne w zakresie udzielania lekcji na godziny" Załącznika nr 3 do ww. ustawy "Tabela miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej" wynika, że stawka tego podatku uzależniona jest od liczby godzin przeznaczonych miesięcznie na udzielanie lekcji. Za udzielanie lekcji na godziny uważa się pomoc w nauce, polegającą głównie na odrabianiu (przygotowaniu) z uczniem zadanych lekcji (pkt 2 objaśnień do części XI Załącznika Nr 3 do tej ustawy). Organ I instancji ocenił, że ustawodawca, definiując pojęcie "udzielania lekcji na godziny" posługuje się pojęciem "uczeń" (liczba pojedyncza). Formuła ta wskazuje, że z tej formy opodatkowania wyłączone są wszelkie usługi korepetytorskie grupowe.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ wskazał na ocenę prawną, prezentowaną w licznych indywidualnych interpretacjach, oraz stanowisko Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w wydanych odpowiedziach na interpelacje nr 18294 w sprawie sposobu opodatkowania korepetycji indywidualnych i grupowych kartą podatkową, i nr 22553 w sprawie sposobu opodatkowania korepetycji kartą podatkową.

Organ I instancji wskazał następnie na podstawę prawną, uzasadniającą wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia stawki karty podatkowej. W myśl art. 40 ust. 1 pkt.1 powołanej ustawy z dnia 20 listopada 1998r. - w przypadku gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. Stwierdzając wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia stawki karty podatkowej, organ I instancji zastosował jako podstawę - art. 258 § 1 pkt. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jeżeli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania, organ podatkowy stwierdza wygaśnięcie decyzji.

Od powyższych decyzji podatnik odwołał się zarzucając naruszenie:

1) art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne — poprzez interpretację tego przepisu prowadzącą do wniosku, że skarżący nie jest uprawniony do korzystania z tej formy opodatkowania, podczas gdy:

• z czysto gramatycznej wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów, osiąganych przez osoby fizyczne (w świetle części XI tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy) nie wynika, iż do korzystania z tej formy opodatkowania uprawnieni są jedynie przedsiębiorcy udzielający pomocy w nauce w formie indywidualnych korepetycji;

• użyte w zawartym w części XI tabeli załącznika nr 3 do ustawy objaśnieniu sformułowanie "głównie" implikuje otwarty katalog usług edukacyjnych objętych ustawą, a tym samym, przewiduje również możliwość prowadzenia korepetycji z większą ilością uczniów niż jeden;

• systemowa i celowościowa wykładnia terminu "uczeń" prowadzi do wniosku, iż użycie w tekście ustawy jedynie formy pojedynczej nie oznacza wyłączenia jej stosowania również w odniesieniu do większej grupy uczniów;

• prowadzone przez skarżącego korepetycje grupowe stanowiły dodatek do prowadzonych przez niego w głównej mierze zajęć indywidualnych;

2) rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.;

a.) art. 2a Ordynacji podatkowej — poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, iż co do treści przepisu prawa stanowiącego podstawę zaskarżonej decyzji nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika w sytuacji, w której:

• z czysto gramatycznej wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (w świetle części XI tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy) nie wynika, iż do korzystania z tej formy opodatkowania uprawnieni są jedynie przedsiębiorcy udzielający pomocy w nauce w formie indywidualnych korepetycji;

• użyte w zawartym w części XI tabeli załącznika nr 3 do ustawy objaśnieniu sformułowanie "głównie" implikuje otwarty katalog usług edukacyjnych objętych ustawą, a co za tym idzie, przewiduje również możliwość prowadzenia korepetycji z większą ilością uczniów niż jeden;

• systemowa i celowościowa wykładnia terminu "uczeń" prowadzi do wniosku, iż użycie w tekście ustawy jedynie formy pojedynczej nie oznacza wyłączenia jej stosowania również w odniesieniu do większej grupy uczniów;

• brak jest zgodnego i jednolitego stanowiska organów podatkowych a także sądów administracyjnych, co do prawidłowej wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne;

b.) art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne — poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w niniejszym stanie faktycznym nie wystąpiły przesłanki do jego zastosowania, albowiem:

• skarżący nie podał we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej danych niezgodnych ze stanem faktycznym, powodujących nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenia wysokości podatku;

• skarżący podał zgodnie ze stanem faktycznym rodzaj prowadzonej przez niego działalności wraz z liczbą godzin przeznaczonych na udzielanie lekcji;

• skarżący na każde wezwanie organu podatkowego udzielał organowi wszelkich żądanych informacji zgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym;

• w momencie składania wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej (2015 rok) organy podatkowe zgodnie uznawały, iż udzielanie zarówno indywidualnych, jak i grupowych korepetycji podlega opodatkowaniu w formie karty podatkowej, wobec czego udzielanie szczegółowej informacji w tym przedmiocie nie było wymagane;

• na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie informowały skarżącego o nagłej zmianie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz nie zwracały się do niego z prośbą o podanie dodatkowych informacji w przedmiocie liczby uczniów korzystających z prowadzonych przez niego korepetycji;

c) art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej — poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez zaniechanie udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień w przedmiocie prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania tj:

• stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej za 5 lat wstecz, podczas gdy w momencie składania przez skarżącego wniosku o zastosowanie względem niego opodatkowania w formie karty podatkowej powszechnie stosowana przez organy wykładnia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zezwalała na stosowanie tej formy opodatkowania w stosunku do osób prowadzących korepetycje z liczbą uczniów większą niż jeden;

• zaniechanie przez organ w okresie 5 lat po wydaniu pierwszej decyzji w tym przedmiocie udzielenia skarżącemu jakiejkolwiek informacji o możliwej zmianie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowiącego podstawę jej wydania;

d) art. 8 § 2 kpa poprzez nieuzasadnione odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym tj.:

• radykalną zmianę w sposobie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowiących podstawę decyzji o zastosowaniu opodatkowania w formie karty podatkowej poprzez wykluczenie z tej formy opodatkowania osób prowadzących korepetycje dla większej niż jeden liczby uczniów przy braku ku temu uzasadnionych przyczyn oraz powodującą ekstremalne zawężenie podmiotów uprawnionych do korzystania z tej formy opodatkowania — niezgodnie z celem ustawy;

e) art. 9 kpa - poprzez: zaniechanie należytego i wyczerpującego poinformowania skarżącego o zmianie sposobu interpretowania przez organ przepisów prawa podatkowego, które miały wpływ na ustalenie jego praw i obowiązków tj. art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zastosowania tej formy opodatkowania po uprzednim, 5 letnim okresie jej stosowania zgodnie z interesem skarżącego;

- niedopełnienie obowiązku czuwania nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości dynamicznie zmieniającej się interpretacji przepisów prawa przez organy administracji publicznej i udzielania w tym celu niezbędnych wskazówek i wyjaśnień poprzez zaniechanie poinformowania skarżącego o możliwej zmianie sposobu interpretacji przepisów prawa podatkowego i konieczności weryfikacji przysługującego mu uprawnienia w przeciągu 5 lat rozliczania się przez skarżącego z podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzjami z 14 grudnia 2021r. Nr 1201-IOP1-2.632.2.6.2021.3, Nr 1201-IOP1-2.632.2.7.2021.3, Nr 1201-IOP1-2.632.2.8.2021.3, Nr 1201-IOP1-2.632.2.9.2021.3 i Nr 1201-IOP1-2.632.2.10.2021.3, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu organ podzielił ustalenia i ocenę prawną organu I instancji, odnosząc się dodatkowo do zarzutów odwołania i nie podzielając ich. W szczególności podkreślił, że brzmienie zastosowanych przepisów bezsprzecznie wskazuje, że opodatkowaniem w formie karty podatkowej objęte są wyłącznie usługi świadczone jednemu uczniowi, których celem jest pomoc mu w nauce, dostosowana do wiedzy i poziomu danego ucznia. Lekcje udzielane większej liczbie osób mają charakter kursów przygotowawczych, niewątpliwie służą poprawie poziomu wiedzy uczniów, ale ten rodzaj szkoleń nie został objęty opodatkowaniem w formie karty podatkowej. Lekcje udzielane pojedynczym uczniom, zwane potocznie korepetycjami, realizowane są w większości przypadków przez nauczycieli, dla których powyższe usługi stanowią dodatkowe źródło dochodu.

Zgłaszając organowi podatkowemu zamiar udzielania korepetycji z matematyki w jednym miejscu - miejscu zamieszkania, organ podatkowy nie mógł przypuszczać, że działalność polegać będzie na organizowaniu kursów doszkalających dla grupy osób, stąd nie można zgodzić się z zarzutem nie informowania podatnika o braku podstaw do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Informacja podana przez podatnika, a dotycząca miejsc prowadzonej działalności nie była zgodna ze stanem faktycznym, gdyż już w 2016 roku podatnik zawarł umowę ze Szkołą Podstawową nr [...] w K. na wynajem sal lekcyjnych na przygotowanie młodzieży do matury. Podanej informacji, co do miejsc prowadzonej działalności nie weryfikował. Nie można zgodzić się z poglądem, że w dacie rozpoczynania działalności w zakresie udzielania korepetycji obowiązywała inna wykładnia przepisów ww. ustawy w zakresie opodatkowania kartą podatkową usług edukacyjnych. Podatnik powołał wprawdzie 2 interpretacje indywidualne: z 2008 i 2012 roku (trzecia z powołanych interpretacji 0461- ITBPl.4511.901.2016.l.PSZ z 09.11.2016r. dotyczy opodatkowania usług edukacyjnych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych), które istotnie odmiennie interpretują ww. przepisy, dopuszczając objęcie opodatkowaniem w formie karty usług udzielania lekcji grupom uczniów, to jednak są to pojedyncze interpretacje, które nie ugruntowały stanowiska w tej sprawie. Już bowiem w 2012 roku pojawiły się interpretacje (IBPBI/1/415-468/12/WRZ z 13.07.2012r.), które odmiennie interpretowały ww. przepisy w kontekście dopuszczalności opodatkowania usług udzielania lekcji w formie karty podatkowej, dopuszczając opodatkowanie w tej formie wyłącznie lekcji udzielanych jednemu uczniowi. Podobne interpretacje były wydawane także w latach następnych (ITPB1/4511-679/15/DP z 31.08.2015r.). Przed zamiarem rozpoczęcia działalności w zakresie usług udzielania korepetycji (od 2016 roku) mógł się zatem podatnik zorientować jakie stanowisko jest prezentowane odnośnie możliwości objęcia kartą podatkową korepetycji dla uczniów. Mógł także wystąpić o wydanie indywidualnej interpretacji w sprawie, czego nie uczyniono.

Podatnik wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na w/w decyzje, przywołując zarzuty przedstawione w odwołaniach, a ponadto zarzucając naruszenie:

- art. 2 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji administracyjnej wydanej z rażącym naruszeniem konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego i wchodzących w jej zakres zasad pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego i ochrony zaufania obywateli do organów państwa;

- art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskie] w zw. z art. 10 ust. 1,2,3 i art. 11 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej — poprzez utrzymanie w mocy decyzji administracyjnej sprzecznej z zasadą ochrony prawa obywateli Unii Europejskiej do dobrej administracji, w tym w szczególności prawa do jednolitego stosowania przepisów prawa oraz ochrony uzasadnionych i słusznych oczekiwań jednostki.

Do sprawy wstąpił także Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, popierając stanowisko podatnika i dodatkowo zarzucając naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 127 w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż organ odwoławczy błędnie uznał, iż stan faktyczny nie budzi wątpliwości, a spór sprowadza się wyłącznie do interpretacji przepisów podatkowych i rozstrzygnięcia, czy skarżący ma możliwość skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie ustalając tym samym we własnym zakresie ponownie stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargi i stanowisko Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skargi nie są zasadne i podlegają oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich wyeliminowaniem z obiegu prawnego.

Istota rzeczy w poddanych sądowej kontroli sprawach sprowadza się do kwestii, czy skarżący utracił prawo do korzystania z uproszczonej formy opodatkowania z racji niespełnienia wymogów określonych w art. 23 ust. 1 pkt 11 w zw. z zapisami zawartymi w XI tabeli stanowiącej załącznik do ustawy z 20 listopada 1998r o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż wbrew stanowisku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców i jego zarzutom odnoszących się do nieustalenia stanu faktycznego (w efekcie braku ponownej analizy i zbadania stanu faktycznego przez organ odwoławczy), z materiału dowodowego niewątpliwie wynika fakt udzielania przez skarżącego korepetycji zarówno w formie indywidualnej (dla jednego ucznia), jak również dla większej grupy uczniów, co udokumentowano umowami na wynajem sal lekcyjnych i innych pomieszczeń, koniecznych do zorganizowanych grupowych zajęć i pomocy uczniom. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, ani tez zasada dwuinstancyjności postepowania administracyjnego, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy.

Wedle przywołanego wyżej art. 23 ust 1 pkt 11 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług edukacyjnych, polegającą na udzielaniu lekcji na godziny - w warunkach określonych w części XI tabeli. Z części, pn. "Usługi edukacyjne w zakresie udzielania lekcji na godziny" Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej wynika, że stawka tego podatku uzależniona jest od liczby godzin przeznaczonych miesięcznie na udzielanie lekcji. Natomiast za udzielanie lekcji na godziny uważa się pomoc w nauce, polegającą głównie na odrabianiu (przygotowaniu) z uczniem zadanych lekcji.

Ustawodawca, definiując zapis normatywny "udzielania lekcji na godziny" niewątpliwie posługuje się pojęciem "uczeń" (liczba pojedyncza). Sąd podziela ocenę prawną organu, że formuła ta wskazuje, że z tej formy opodatkowania będą wyłączone wszelkie usługi edukacyjne grupowe. Jednocześnie nie sposób tracić z pola widzenia, że w ustawie brak jest wprost uregulowań dotyczących zasad opodatkowania w formie karty podatkowej działalności w przypadku udzielania lekcji grupie uczniów. Uprawnione jest zatem stanowisko, że opodatkowaniem w formie karty podatkowej objęte są wyłącznie usługi świadczone jednemu uczniowi, których celem jest pomoc mu w nauce, dostosowana do wiedzy i poziomu danego ucznia. Sąd podziela także pogląd, że lekcje udzielane większej liczbie osób mają charakter kursów przygotowawczych, a ten rodzaj szkoleń nie został objęty opodatkowaniem w formie karty podatkowej. Jest faktem notoryjnym, że lekcje udzielane pojedynczym uczniom (korepetycje), prowadzone są głównie przez nauczycieli, dla których powyższe usługi stanowią dodatkowe źródło dochodu. Jeżeli podatnik zbiera grupę uczniów i tej grupie jednocześnie udziela korepetycji, wówczas nie ma tu elementu prywatności, lekcji indywidualnych - w związku z czym nie są to oczywiście lekcje udzielane na godziny, będące pomocą w nauce, polegające głównie na odrabianiu z uczniem zadanych lekcji. Oceny tej nie zmienia zastosowany w części XI tabeli zwrot "głównie" (pomoc w nauce, polegającą głównie na odrabianiu (przygotowaniu) z uczniem zadanych lekcji.)

Stanowi on bowiem, co wynika z jego usytuowania, tylko o możliwości rozszerzenia korepetycji także na pomoc w nauczaniu poza "zadanymi lekcjami".

Pogląd powyższy wynika z literalnego już brzmienia wskazanych przepisów (wykładnia gramatyczna), w związku z tym posiłkowanie się przy ich interpretacji innymi rodzajami wykładni jest zbędne. Wobec faktu, że podatnik świadczył usługi edukacyjne podczas spotkań w grupach, brak było możliwości zastosowania formy opodatkowania, jaką jest karta podatkowa. Opodatkowanie w formie karty podatkowej stanowi preferencyjną formę opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i jako wyjątek od zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z tej działalności na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być stosowane wyłącznie w ściśle określonych sytuacjach, wskazanych w ww. ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Istotnie więc wobec zgłoszenia organowi podatkowemu zamiaru udzielania korepetycji z matematyki w jednym miejscu, tj. miejscu swego zamieszkania, organ podatkowy nie mógł zakładać, że działalność skarżącego polegać będzie na organizowaniu kursów doszkalających dla grupy osób, stąd chybiony jest zarzut nie informowania podatnika o braku podstaw do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Zauważyć wszak należy, że informacja podana przez skarżącego dotycząca miejsc prowadzonej działalności nie była zgodna ze stanem faktycznym, gdyż już w 2016 roku zawarł on umowę ze Szkołą Podstawową nr [...] w K. na wynajem sal lekcyjnych na przygotowanie młodzieży do matury.

Nie sposób także podzielić zarzutu, jakoby organy nie informowały skarżącego o nagłej zmianie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz nie zwracały się do niego z prośbą o podanie dodatkowych informacji w przedmiocie liczby uczniów korzystających z prowadzonych przez niego korepetycji, czy też zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez zaniechanie udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień w przedmiocie prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W tym kontekście podkreślić należy, że w dacie rozpoczynania działalności w zakresie udzielania korepetycji obowiązywała w istocie ta sama wykładnia przepisów w zakresie opodatkowania kartą podatkową usług edukacyjnych. Skarżony organ wskazał na szereg interpretacji podatkowych wydanych po 2012r., a potwierdzających stanowisko fiskusa, stąd nie można uznać, aby powoływane przez skarżącego pojedyncze interpretacje dopuszczające objęcie opodatkowaniem w formie karty usług udzielania lekcji grupom uczniów, determinowały stanowisko w tym zakresie i dawały skarżącemu pewność słuszności jego oceny prawnej. Przed rozpoczęcia działalności w zakresie usług udzielania korepetycji (od 2016 roku) mógł się zatem skarżący zorientować jakie stanowisko jest aktualnie prezentowane odnośnie możliwości objęcia kartą podatkową udzielania korepetycji dla uczniów, czy też wystąpić o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji.

Z kolei zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów kpa, nie mogły być uwzględnione z tego oczywistego względu, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. - przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przepisów Działu IV (udział prokuratora) i VIII (skargi i wnioski). W pozostałych przypadkach zatem stosuje się przepisy postępowania podatkowego określone w Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom skarg w rozpoznawanych sprawach nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały, przy prawidłowej wykładni językowej wątpliwości interpretacyjne dotyczące zastosowanych przez organ przepisów.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia norm konstytucyjnycg, skoro organ prawidłowo zastosował art. 23 ust. 1 pkt 11 w zw. z częścią XI tabeli stanowiącej załącznik do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a okoliczności faktyczne stanowiące podstawę do zastosowania przepisu wprost wynikają z oświadczeń skarżącego i złożonych dokumentów, zatem organy podatkowe kierując się zasadą prawdy obiektywnej i wydając rozstrzygnięcia w oparciu o posiadany materiał dowodowy, nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów w ramach swojego uznania.

Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw uchwalono zastosowane w sprawie akty prawne, w których jednak nie ma zapisu odpowiadającego żądaniom skarg. Rozstrzygnięcia organów są pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami owych aktów i odpowiada treści przywołanych przez organy przepisów.

Z akt kontrolowanych spraw wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatnikowi zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Odnosząc się do wniosku skarżącego o przeprowadzenie przez sąd uzupełniającego dowodu z dokumentów szczegółowo opisanych w piśmie z 28.11.22 r., a to ekspertyz językoznawczych i językowej, wskazać należy, co następuje.

Jak wynika z treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 p.p.s.a, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 p.p.s.a wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., I GSK 243/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w opinii sądu, materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, a zaoferowane dowody zmierzają w istocie do zastąpienia sądu w procesie wykładni przepisów prawa, w związku z czym sąd nie powziął istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody.

W przedmiotowej sprawie brak było możliwości przeprowadzenia rozprawy zdalnej, a to z racji nie wskazania przez skarżącego (jego pełnomocnika) prawidłowego adresu skrzynki ePUAP. Brak było także, wobec brzmienia art.15 zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19... w związku z art. 4 pkt 3 ustawy z 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy Kodeks postępowania cywilnego i obowiązującego wciąż stany zagrożenia epidemicznego, podstaw do wyznaczenia rozprawy stacjonarnej

Mając powyższe na uwadze, oddalono skargi, w oparciu o art. 151ustawy o p.p.s.a.