Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 35/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3 i § 2, art. 67b § 1, art. 67d § 1pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 maja 2021 r. sprawy ze skargi E. F. S. G. Ż. im. S. C. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] r., nr [...] o odmowie E. umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec i grudzień 2001 r., lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r., styczeń, luty, kwiecień 2011 r., październik, listopad i grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r. oraz marzec 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, pismem z [...] r. E. (dalej – strona, Fundacja, skarżąca) skierowała do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. wniosek o umorzenie w całości wszystkich zaległości w podatku od towarów i usług. Podniosła w nim, że dochodzona od niej w drodze egzekucji kwota zaległości podatkowej nie stanowiła nigdy zaległości. Była konsekwencją nierzetelnych ustaleń kontrolnych Urzędu Kontroli Skarbowej i wprowadzenia Fundacji w błąd, a przez to niepotrzebnego (wskutek sugestii kontrolerów) złożenia przez nią korekty [...] za okres 05.2001 oraz 06.2001. Strona przedstawiła argumenty, które w jej ocenie przemawiają za tym, że organ kontroli nie wyczerpał wszystkich dostępnych prawem środków w celu pełnego wyjaśnienia stanu sprawy. Stwierdziła, że wyraziła swoje stanowisko w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] r., na które nie otrzymała odpowiedzi. Strona wskazała również na odmowne decyzje organu podatkowego dotyczące wniosków Fundacji o udzielenie ulg w spłacie przedmiotowej zaległości oraz na nieuznanie przez ten organ złożonych przez nią w [...] r. (po upływie 5 lat) ponownych korekt deklaracji [...] przywracających pierwotny stan zobowiązań (przed korektą z dnia [...] r.). Podniosła, że egzekwowanie zobowiązania opartego na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym stoi w sprzeczności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dodała również, że zawsze regulowała zobowiązania podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Dochodzenie kwot, o których wyżej mowa, uniemożliwiło prowadzenie działań charytatywnych na rzecz społeczeństwa. Wskazała, że gdyby umorzono podatek w 2007 r., to do dzisiaj Fundacja odprowadziłaby więcej kwot w podatkach niż jest niesłusznie winna Urzędowi Skarbowemu. Niezależnie od tego, strona podała, że w przedmiotowej sprawie zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 67d § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej – O.p.), ponieważ postanowieniem Sądu Upadłościowego z [...] r., sygn. akt IX GU [...] w 2017 r. oddalono wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. o ogłoszenie upadłości Fundacji. Do wniosku strona dołączyła kserokopie: wyniku kontroli przeprowadzonej w 2006 r., zastrzeżeń do protokołu kontroli, pism związanych z ustalaniem statusu firmy C., składanych w 2006 i 2007 r., wniosków o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych i o zwolnienie z egzekucji rachunku bankowego oraz zajęcia nieruchomości, a także dokumentów związanych z zakończonym w 2017 r. postępowaniem upadłościowym.

Decyzją z [...] r., organ pierwszej instancji odmówił Fundacji umorzenia zaległości podatkowych w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Stwierdził, że zaległości podatkowe za poszczególne miesiące 2001 r. wynikały z zobowiązań wykazanych w deklaracjach korygujących VAT-7. Korekty te zostały złożone bezpośrednio po zakończeniu w Fundacji kontroli podatkowej. Obecnie toczy się postępowanie w celu wyegzekwowania należnych od strony kwot. Powołując się na przepisy art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 O.p., organ stwierdził, że w odpowiedzi na wezwanie (o sprecyzowanie rodzaju pomocy, o jaką ubiega się strona, w którym poinformowano ją również o konieczności uzupełnienia wniosku o stosowne dokumenty i informacje), w piśmie z [...] r. Fundacja jednoznacznie wskazała, że chce skorzystać z każdej możliwości. Nie złożyła jednak dokumentów i informacji niezbędnych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, jak również tych, które powinny być złożone wraz z wnioskiem obejmującym pomoc inną niż pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (pomoc publiczna). W tych okolicznościach wniosek Fundacji podlegał rozpatrzeniu jedynie w ramach pomocy, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 1 O.p., tj. pomocy nie stanowiącej pomocy publicznej. Odnosząc się do sytuacji majątkowej i finansowej strony, organ pierwszej instancji ocenił jej sytuację jako bardzo trudną. Jak wskazał, poza gotówką w kwocie [...]zł, majątek jej stanowią jedynie, obciążone hipotekami przymusowymi na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. udziały w prawach do dwóch nieruchomości. Wartość bilansowa całego majątku Fundacji wynosi [...] zł, natomiast ciążące na niej zobowiązania opiewają na łączną kwotę [...]zł, na które poza zaległościami podatkowymi składają się także: zobowiązania z tytułu wynagrodzeń w kwocie [...]zł, zabezpieczone hipoteką zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie [...]zł, zobowiązania z tytułu dostaw i usług w kwocie [...]zł, zobowiązania z tytułu pożyczek w kwocie [...]zł oraz inne zobowiązania finansowe w kwocie [...]zł. Za 2019 r. Fundacja wykazała stratę w wysokości [...] zł. Rok 2018 zamknięty został stratą na poziomie [...] zł, jednakże, jak wskazał organ, bezpośredni wpływ na zmniejszenie straty miał drastyczny spadek poziomu przychodów ze sprzedaży, a nie zmniejszenie deficytowości ponoszonych kosztów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wskazał, że działając jako wierzyciel wniósł o ogłoszenie upadłości Fundacji. Sąd, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. oddalił złożony wniosek. Wskazując na art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 O.p., organ stwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności wyczerpujące znamiona pomocy, której stosowania co do zasady zabrania art. 107 ust. 1 TFUE. W kontekście treści tego przepisu udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci umorzenia zaległości podatkowych, jako zwolnienie z obowiązku ich uregulowania, zawsze skutkuje pomniejszeniem zasobów publicznych. Wnioskowane przez Fundację umorzenie byłoby także wsparciem udzielonym na warunkach korzystniejszych niż oferowane na rynku. Uznaniowość umorzenia przewidzianego w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i indywidualny charakter jego stosowania przesądza z kolei o konieczności traktowania tej ulgi jako wsparcie selektywne. Organ podkreślił, że pierwotnym źródłem zobowiązań, które podlegałyby umorzeniu była prowadzona w dość szerokim zakresie działalność gospodarcza Fundacji o charakterze komercyjnym. W odniesieniu do przesłanki ważnego interesu podatnika, organ pierwszej instancji stwierdził, że o braku jej spełnienia zadecydował brak adekwatnego związku przyczynowo skutkowego pomiędzy potencjalnym umorzeniem, a zmianą aktualnej sytuacji Fundacji na tyle, by wyeliminować czynniki realnie zagrażające jej dalszemu funkcjonowaniu. Dodał, że ze względu na trudną sytuację finansową strony, nawet pozytywne rozpatrzenie wniosku o umorzenie przedmiotowych zaległość nie będzie skutkowało istotną zmianą, ponieważ nadal pozostaną do uregulowania znacznej wysokości zobowiązania (z tytułu wynagrodzeń, z tytułu dostaw i usług, zabezpieczone hipotecznie i także dochodzone w trybie egzekucyjnym należności ZUS. Ponadto praktycznie brak majątku obrotowego i utrata zdolności generowania zysku nie pozostawiają miejsca na inne scenariusze niż ten, który przewiduje i tak spłatę pozostałych długów kosztem praw do posiadanych nieruchomości, niezależnie od tego czy odbędzie się to w trybie egzekucyjnym czy szeroko rozumianej ugody. Organ stwierdził również, że w historii Fundacji niejednokrotnie już dochodziło do regulowania zobowiązań finansowych w drodze przekazania udziałów w prawach do nieruchomości. Odnosząc się do kwestii spełnienia w sprawie przesłanki interesu publicznego, organ pierwszej instancji stwierdził, że umorzenie zaległości nie byłoby przejawem urzeczywistniania zasad sprawiedliwości społecznej. Kwestionowane przez stronę na gruncie postępowań ulgowych zaległości za maj, czerwiec i grudzień 2001 r., wynikają z niewywiązania się z obowiązku uregulowania zobowiązań w wysokościach zadeklarowanych przez samą Fundację (wynikających ze skutecznie złożonych korekt deklaracji VAT-7). Wyliczenie podatku wynikające z tych deklaracji jest wiążące, a weryfikacja w toku postępowania podatkowego byłaby możliwa tylko wówczas gdyby przedmiotem tego postępowania był wymiar tego zobowiązania. Również wskazany we wniosku rodzaj działalności oraz dotychczasowe zasługi Fundacji nie świadczą o spełnieniu przesłanki interesu publicznego. Nie może to stanowić podstawy do szczególnego traktowania strony, ponieważ godziłoby to w konstytucyjną zasadę równości opodatkowania jak również zasadę proceduralną prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (stosowania jednakowych kryteriów w stosunku do wszystkich podatników). Ponadto, jak wyjaśnił organ, nawet w przypadkach gdy konkretna organizacja działa na płaszczyźnie pokrywającej się z częścią zadań państwa nie można uznać, że państwo jest przez nią wyręczane (co najwyżej wspierane). Organ dodał, że w odniesieniu do zaległości Fundacji zastosowanie art. 67d § 1 pkt 3 O.p. byłoby nieuzasadnione także ze względów fiskalnych, z uwagi na fakt, że pomimo trudnej sytuacji Fundacja nadal dysponuje majątkiem, na którym zabezpieczono spłatę przedmiotowych zaległości hipotekami. O ile zabezpieczenia te w odniesieniu do sprawy upadłości drastycznie ograniczały możliwości pokrycia związanych z nią kosztów (a przez to miały istotny wpływ na oddalenie przez Sąd wniosku Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L.) o tyle w odniesieniu do zabezpieczonych hipoteką wierzytelności stwarzają szansę na ich odzyskanie.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Fundacja wniosła o jej uchylenie i umorzenie przedmiotowej zaległości. Zdaniem strony, organy podatkowe powinny zbadać zasadność jej opodatkowania i w świetle tych ustaleń, w drodze wyjątkowej decyzji uznaniowej umorzyć zaległość. Strona powtórzyła argumenty zawarte we wniosku z [...] r. Powołując się na dokonane osiągnięcia, podniosła, że twierdzenie organu, iż Fundacja pozoruje spełnienie przesłanki interesu społecznego brzmi kuriozalnie. Strona ponownie wskazała, że korekta prawidłowej deklaracji VAT została wymuszona wprowadzeniem jej w błąd przez kontrolerów Urzędu Kontroli Skarbowej. Dodała, że egzekucja na przestrzeni ostatnich 10 lat zrujnowała Fundację do tego stopnia, że wyeliminowała ją praktycznie z rynku, jako przedsiębiorcę. Fundacja wskazała, że jako organizacja "non profit" świadczyła pomoc humanitarną nieodpłatnie podmiotom i najuboższym, opiekowała się ponad 200 wielodzietnymi rodzinami, pomagała ofiarom pożarów i innych klęsk żywiołowych, wspomagała akcje bezpłatnych profilaktycznych badań medycznych dla zagrożonych rakiem i działania na polu kultury w L.. Podniosła, że skoro Sąd oddalił wniosek upadłościowy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o upadłość Fundacji, to zaistniały przesłanki (w tym przesłanka interesu publicznego), aby na mocy art. 67 d § 1 pkt 3 O.p. urząd umorzył wszystkie nienależne zaległości związane ze sprawą i opisane w naszym wniosku.

Po rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 67d § 1 pkt 3 O.p. stwierdził, że w sprawie tej – wszczętej na wniosek strony, organ nie może wydać decyzji w trybie tego przepisu. Ulga w nim przewidziana jest bowiem przyznawana jedynie z urzędu. Wyjaśnił, że sprawa ta może być oceniona jedynie pod kątem zastosowania w niej przepisów art. 67a § 1 pkt 3 i 67b § 1 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: (...) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę, (...). Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, 3) które stanowią pomoc publiczną, o której mowa w literach od a do m (nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Odnosząc się do tych przepisów organ podał, że art. 67a i art. 67b O.p. są ze sobą powiązane w ten sposób, że przepis art. 67b ustawy powinien być stosowany łącznie z art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno trybów udzielanych ulg podatkowych, określonych w trzech punktach § 1 (art. 67b), jak i przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, o których mowa w art. 67a. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b O.p. W art. 67b § 1 O.p. ustawodawca podzielił ulgi dla przedsiębiorcy na dwie grupy: niestanowiące pomocy publicznej i stanowiące pomoc publiczną. Wnioski o udzielenie pomocy, o których mowa w art. 67b § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. muszą spełniać określone wymogi (w odniesieniu do pomocy de minimis - art. 37 ust. 1 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, w odniesieniu do pomocy innej niż pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie - art. 37 ust. 5 ww. ustawy).

Fundacja w swoim wniosku nie wskazała rodzaju pomocy, w ramach której domaga się udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Pomimo wezwania organu o sprecyzowanie rodzaju pomocy (do którego załączono niezbędne formularze) - nie złożyła stosownych dokumentów. W tej sytuacji, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym przedmiotowy wniosek strony o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług podlegał rozpatrzeniu jedynie w ramach pomocy wskazanej w art. 67b § 1 pkt 1 O.p., której dopuszczalność bada się wyłącznie w oparciu o art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Z treści tego przepisu wynika m.in., że "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi".

Zdaniem organu odwoławczego, w rozstrzyganej sprawie nie została spełniona ani przesłanka ważnego interesu podatnika ani przesłanka interesu publicznego. Poza tym, w sprawie tej wystąpiły okoliczności wyczerpujące znamiona pomocy, której stosowania co do zasady zabrania art. 107 ust. 1 TFUE. W przypadku umorzenia zaległości podatkowych nie chodzi bowiem o optymalizację spłaty należności publicznoprawnych lecz całkowite pomniejszenie aktywów Państwa o te należności. Udzielenie wnioskowanej przez Fundację ulgi byłoby wsparciem udzielonym na warunkach korzystniejszych niż oferowane na rynku. Pomimo braku ekwiwalentnej wymiernej korzyści doszłoby do rezygnacji z przysługujących wierzytelności w sytuacji, gdy istnieje możliwość odzyskania przynajmniej części objętych wnioskiem strony należności (zabezpieczenia hipoteczne). W rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, ilekroć ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stosowane są wybiórczo, w sposób uznaniowy i oznaczają dla uzyskującego je podatnika korzyść przy równoczesnym zmniejszeniu dochodów budżetowych oraz skutkują jego uprzywilejowaniem względem pozostałych przedsiębiorców, a zarazem wywołują (lub chociażby mogą wywołać) zakłócenia w konkurencji wewnątrzunijnej - ulgi takie stanowią pomoc zakazaną.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Pojęcie ważnego interesu podatnika uwzględnia nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, o braku spełnienia tej przesłanki decyduje w rozpatrywanej sprawie brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy potencjalnym umorzeniem a zmianą aktualnej sytuacji Fundacji na tyle, by wyeliminować czynniki realnie zagrażające jej dalszemu funkcjonowaniu. Organ odwoławczy zgodził się ze stroną, że sytuacja finansowa Fundacji jest niekorzystna. Poza stanowiącymi nieznaczną kwotę środkami finansowymi ([...] zł w gotówce) Fundacja posiada jedynie udziały w prawach do nieruchomości: udział [...] w użytkowaniu wieczystym nieruchomości położonej przy ul. [...] w L. oraz własności wzniesionego na niej budynku o łącznej wartości księgowej [...] zł (suma wpisanych hipotek [...] zł), w odniesieniu do którego wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne (obecnie na etapie opisu i oszacowania nieruchomości) i udział [...] we własności nieruchomości położonej przy ul. [...] w L. o łącznej wartości księgowej [...] zł (hipoteka na kwotę [...]zł). Łączna wartość majątku Fundacji stanowi zatem kwotę [...]zł (z czego wartość majątku obciążona hipotekami wynosi [...] zł - wierzycielami hipotecznymi obok Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. są również Gmina L. oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych). Sama trudna sytuacja materialna nie może jednak stanowić trwałej podstawy do niepłacenia podatków i domagania się umorzenia powstałych z tego powodu zaległości podatkowych. W przeciwnym razie wyjątek stałby się regułą, albowiem niewątpliwie ulga w spłacie należnych podatków będzie zawsze w interesie podatnika. Dalej organ zaznaczył, że niekorzystna sytuacja finansowa strony nie wynika tylko z posiadania przedmiotowej zaległości podatkowej. Łączna kwota zobowiązań strony wynosi [...] zł. Oprócz zaległości objętych zaskarżoną decyzją również: zobowiązania z tytułu wynagrodzeń w kwocie [...]zł, zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie [...]zł, zobowiązania z tytułu dostaw i usług w kwocie [...]zł, zobowiązania z tytułu pożyczek w kwocie [...]zł oraz inne zobowiązania finansowe w kwocie [...]zł. Organ wskazał także, że jednym z podstawowych parametrów oceny jakości bieżącej działalności podmiotu gospodarczego jest płynność finansowa, która oznacza zdolność danego podmiotu do terminowego regulowania w wymaganej wysokości zobowiązań. W przypadku Fundacji wskaźnik bieżącej płynności finansowej mierzony jako stosunek aktywów obrotowych do zobowiązań krótkoterminowych wynosi 0,00014, gdzie za optymalną wysokość tego wskaźnika przyjmuje się wartość 1,2 do 2,0. Nie zmieniłby tej sytuacji fakt pozbycia się przez Fundację wszystkich zobowiązań z tytułu podatków i ubezpieczeń. Wartość tej pozycji w bilansie Fundacji na dzień [...] r. wyniosła [...] zł. Zatem wysokość tego wskaźnika nawet bez uwzględnienia obciążeń z tyt. podatków i ubezpieczeń wyniosłaby zaledwie [...] co wskazywałoby nadal na bardzo znikomą zdolność Fundacji do terminowego regulowania zobowiązań w wymaganej wysokości lub wręcz brak takiej zdolności. Ewentualne umorzenie objętych zaskarżoną decyzją zaległości nie wpłynęłoby zatem w sposób znaczący na zmianę aktualnej sytuacji finansowej Fundacji (rozwiązania jej problemów). Nie wpłynęłoby radykalnie na poprawę kondycji finansowej jak również nie przyczyniłoby się też do jej gwałtownego pogorszenia.

Co do przesłanki interesu publicznego organ podał, że jest ona rozumiana jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy. Organy podatkowe winny mieć przy tym na uwadze, iż względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był pochopnie z nich zwalniany. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych powinny należeć do wyjątków z uwagi na wyrażoną w art. 32 i art. 84 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa i zasadę powszechności opodatkowania. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie występują nadzwyczajne okoliczności, które mogłyby spowodować rezygnację z leżącej w interesie publicznym zasady regulowania przez podatników ciążących na nich zobowiązań podatkowych. Analiza sytuacji finansowej strony pozwala stwierdzić, że odmowa udzielenia ulgi (podobnie jak jej udzielenie) nie wpłynie w sposób znaczący na zmianę kondycji ekonomicznej Fundacji i rozwiązania jej problemów. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że zaległości Fundacji w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec i grudzień 2001 r. były wynikiem nierzetelnego wywiązywania się przez nią z obowiązków nałożonych przez ustawę o podatku od towarów i usług z 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w tym okresie. W listopadzie 2006 r. (bezpośrednio po zakończeniu kontroli) strona złożyła korekty deklaracji podatkowych za te miesiące, w których zadeklarowała należny podatek VAT do zapłaty za te miesiące. Pozostałe zaległości podatkowe powstałe za późniejsze okresy rozliczeniowe, tj. od lipca 2009 r. do lutego 2014 r. dotyczyły już zobowiązań określonych i zadeklarowanych przez Fundację. Zgodnie z ustaleniami kontroli opisanymi w wyniku kontroli z [...] r. Fundacja dokonując w maju 2001 r. zakupu usług od "C. " Sp. z o.o. w P. - od podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur sprzedaży VAT nie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Uwzględniając podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach w rozliczeniu za maj 2001 r. zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu za ten okres o kwotę [...]zł. Zmiana rozliczenia za maj spowodowała zawyżenie kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zaniżenie zobowiązania za czerwiec o [...] zł.

Odnosząc się do kwestii związanej z wysokością zaległości strony, organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu w sprawie ulgi podatkowej, nie bada się kwestii związanych z prawidłowością zadeklarowanych kwot podatków. Czynności egzekucyjne prowadzone w stosunku do strony są natomiast konsekwencją braku dobrowolnego wykonywania przez nią zobowiązań.

W skardze złożonej do Sądu na powyższą decyzję Fundacja wniosła o uchylenie w całości decyzji wydanych przez organy obu instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że nie istnieją powody do umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług z powodu braku spełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i przesłanki interesu publicznego, w sytuacji, gdy podatnik dokonał błędnego rozliczenia na skutek wprowadzenia go w błąd przez nierzetelne ustalenia urzędników UKS oraz

2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji zamiast decyzji uchylającej i umarzającej zaległości podatkowe.

W uzasadnieniu skargi Fundacja stwierdziła, że nie zgadza się z argumentacją organów podatkowych. Podkreśliła, że z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy jasno wynika, jak trudna jest jej sytuacja materialna. Pomimo to organy podatkowe odmówiły jej umorzenia zaległości podatkowych argumentując, że w sprawie tej nie wystąpiła sytuacja nadzwyczajna. Stanowisko to stoi w sprzeczności z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym rozpatrując "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne (losowe), ale także sytuację ekonomiczną podatnika. Organy podatkowe zbagatelizowały też pozytywne dla społeczeństwa działania Fundacji i ograniczyły się do stwierdzenia, że w interesie publicznym nie leży przerzucanie na społeczeństwo ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pominęły przy tym, że zgodnie z ustawą z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach, ewentualna działalność gospodarcza ma charakter uboczny i służy jedynie pozyskiwaniu finansowania na prowadzenie działalności statutowej, która jest chlubą Fundacji.

Skarżąca stwierdziła, że organy nie odniosły się merytorycznie do najważniejszego argumentu Fundacji, tj. do wskazania, że powodem powstania u niej zaległości podatkowej były nierzetelne ustalenia kontrolerów UKS. Opisała swoją współpracę z firmą "C." i stwierdziła, że nie ponosiła winy za działania swojego kontrahenta. Szeroko też opisała czynności organu dokonywane podczas kontroli zarzucając organowi działanie na jej niekorzyść.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że rozpoznawana sprawa dotyczy decyzji wydanej w przedmiocie ulgi podatkowej. Nie podlega w niej zatem badaniu kwestia związana z prawidłowością zadeklarowania przez skarżącą wysokości podatku od towarów i usług. Strona w skardze, podobnie jak we wniosku o udzielenie ulgi i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazała na wprowadzenie jej w błąd przez urzędników urzędu kontroli skarbowej, skutkiem czego złożyła korekty deklaracji - w jej ocenie – nieprawidłowe i dla niej niekorzystne. Jednak, jak wskazał organ odwoławczy, korekty te złożyła dobrowolnie. Nie miała takiego obowiązku. Ich złożenie spowodowało natomiast, że organy nie przeprowadziły stosownego postępowania w celu określenia stronie w formie decyzji prawidłowych kwot podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku strona miała możliwość kwestionowania stanowiska organu w sprawie dotyczącej wysokości zobowiązań. Na obecnym etapie, ani organy ani Sąd nie mają uprawnienia do badania zagadnień związanych z wysokością zaległości podatkowych Fundacji.

Jak już wskazano, kontroli Sądu podlega zgodność z prawem decyzji, w której organ podatkowy odmówił skarżącej umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: maj, czerwiec i grudzień 2001 r., lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r., styczeń, luty, kwiecień 2011 r., październik, listopad i grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r. oraz marzec 2019 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

Jako, że strona jest podmiotem gospodarczym, podstawą do zastosowania w stosunku do niej ulgi podatkowej w formie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami są przepisy art. 67b § 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 O.p.. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną: a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia, b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym, c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim, d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty, e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów, f) na szkolenia, g) na zatrudnienie, h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw, i) na restrukturyzację, j) na ochronę środowiska, k) na prace badawczo-rozwojowe, l) regionalną, m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów. Organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Jako, że postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte na wniosek strony, nie ma w niej zastosowania art. 67d § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może z urzędu udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3, jeżeli kwota zaległości podatkowej nie została zaspokojona w zakończonym lub umorzonym postępowaniu likwidacyjnym lub upadłościowym albo sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym, jeśli chodzi o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych przedsiębiorców, zgodnie z art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, przy czym ulgi te mogą przybierać następujące formy: 1) ulgi, które nie stanowią pomocy publicznej; 2) ulgi, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) ulgi, które stanowią pomoc publiczną. Z podanej regulacji wynika, że ustawodawca podzielił ulgi dla przedsiębiorcy na dwie grupy: niestanowiące pomocy publicznej i stanowiące pomoc publiczną, te ostatnie zaś podzielił na takie, które: stanowią pomoc de minimis i są inną pomocą publiczną. Taki podział obliguje organ podatkowy do ustalenia w pierwszej kolejności, jakiego charakteru pomocy dotyczy wniosek, w dalszej kolejności zaś czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, a następnie dopiero czy ten konkretny wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi. W świetle art. 67b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy, rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis, powinien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1, a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie tych przesłanek lub jednej z nich obliguje organ do badania dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67b § 1 O.p. Za pomoc publiczną w rozumieniu art. 87–89 TWE (obecnie art. 107–109 TFUE) uznawane jest każde świadczenie na rzecz przedsiębiorcy pochodzące od państwa lub ze źródeł państwowych (zwiększające lub zmniejszające przychody państwa), które przynosi temu przedsiębiorcy korzyść, jakiej nie mógłby on uzyskać w ramach normalnej działalności gospodarczej ([...] i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019, LEX). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że decyzja organu określona w art. 67b § 1 O.p., tak jak wszystkie decyzje dotyczące ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, ma charakter uznaniowy. Przyznanie ulg zależy od uznania organu. Organ może, a nie musi, przyznać wnioskowaną przez podatnika ulgę, nawet wtedy, gdy spełnione są przesłanki pozytywnego rozstrzygnięcia, określone tym przepisem, co wyraźnie wynika z użytego zarówno w art. 67b § 1, jak i w art. 67a § 1 O.p. sformułowania "organ podatkowy (...) może". Swobodne uznanie organów administracji musi jednak pozostawać w zgodzie z ogólnymi zasadami porządku prawnego, wyrażonymi w Konstytucji RP i innych ustawach (wyrok NTA z 20.10.1924 r., L. Rej. 679/23, Zbiór Wyroków nr 460). Negatywne rozstrzygnięcie dotyczące ulgi podatkowej powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu o sprecyzowanie rodzaju pomocy, w którym poinformowano również o konieczności uzupełnienia wniosku o stosowne dokumenty i informacje, w piśmie z [...] r. jednoznacznie stwierdziła, że chce skorzystać z każdej możliwości. Nie złożyła jednak dokumentów i informacji niezbędnych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, jak również tych, które powinny być złożone wraz z wnioskiem obejmującym pomoc inną niż pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (pomoc publiczna). W tych okolicznościach, organy zasadnie rozpatrzyły wniosek skarżącej w ramach pomocy, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 1 O.p., nie stanowiącej pomocy publicznej, w oparciu o ogólne przesłanki przyznawania ulg wszystkim podatnikom, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny.

W złożonym wniosku, a następnie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, skarżąca podniosła, że organ winien umorzyć jej zaległości podatkowe wraz z odsetkami z uwagi na fakt, że dochodzona od niej w drodze egzekucji kwota zaległości podatkowej nie stanowiła nigdy zaległości i była konsekwencją nierzetelnych ustaleń kontrolnych Urzędu Kontroli Skarbowej i wprowadzenia Fundacji w błąd oraz niepotrzebnego (wskutek sugestii kontrolerów) złożenia przez nią korekty VAT-7, za okres 05.2001 oraz 06.2001, czym została bardzo mocno pokrzywdzona. Strona przedstawiła argumenty, które w jej ocenie przemawiają za tym, że organ kontroli nie wyczerpał wszystkich dostępnych prawem środków w celu pełnego wyjaśnienia stanu sprawy. Stwierdziła, że swoje stanowisko wyraziła w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z [...] r., na które nie otrzymała odpowiedzi. Podniosła, że egzekwowanie zobowiązania opartego na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym stoi w sprzeczności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i w dotkliwy sposób rujnuje dzieło życia założyciela Fundacji. Wskazała również na działalność i osiągnięcia Fundacji jako organizacji non profit [...] tirów jedzenia, lekarstw, sprzętu rehabilitacyjnego i odzieży o wartości ok. [...] PLN przekazanych całkowicie nieodpłatnie szpitalom i biednym w okresie tzw. Transformacji). Dodała również, że zawsze regulowała zobowiązania podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Dochodzenie kwot, o których wyżej mowa, uniemożliwiło prowadzenie działań charytatywnych na rzecz społeczeństwa. Wskazała, że gdyby umorzono podatek w 2007 r., to do dzisiaj Fundacja odprowadziłaby więcej kwot w podatkach niż jest niesłusznie winna Urzędowi Skarbowemu. Strona wyraziła domniemanie, że chodziło o celowe i zaplanowane jej zniszczenie, widoczne w bezzasadnej odmowie organu podatkowego rozłożenia należności na raty, w odmowie odblokowania konta oraz skandalicznemu egzekwowaniu nienależnych kwot podatku.

W toku postępowania wszczętego wnioskiem strony, organ ustalił sytuację majątkową strony. Wskazał, że skarżąca poza środkami finansowymi w kwocie [...]zł w gotówce posiada jedynie udziały w prawach do dwóch nieruchomości. Łączna wartość majątku Fundacji stanowi kwotę [...]zł (z czego wartość majątku obciążona hipotekami wynosi [...] zł - wierzycielami hipotecznymi obok Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. są również Gmina L. oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych). Za 2019 r. skarżąca wykazała stratę w kwocie [...]zł. Niekorzystna sytuacja finansowa strony nie wynika tylko z posiadania przedmiotowej zaległości podatkowej. Łączna kwota zobowiązań strony wynosi [...] zł (oprócz zaległości objętych zaskarżoną decyzją również: zobowiązania z tytułu wynagrodzeń w kwocie [...]zł, zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie [...]zł, zobowiązania z tytułu dostaw i usług w kwocie [...]zł, zobowiązania z tytułu pożyczek w kwocie [...]zł oraz inne zobowiązania finansowe w kwocie [...]zł). Niekorzystny jest także wskaźnik jej bieżącej płynności finansowej.

Opierając się na tych ustaleniach, organ stwierdził, że w przypadku skarżącej nie zachodzi ważny interes strony, ponieważ w rozpatrywanej sprawie brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy potencjalnym umorzeniem a zmianą aktualnej sytuacji Fundacji na tyle, by wyeliminować czynniki realnie zagrażające jej dalszemu funkcjonowaniu. Organ stwierdził, że sytuacja finansowa Fundacji jest niekorzystna, jednak nie może to stanowić podstawy do niepłacenia podatków i domagania się umorzenia powstałych z tego powodu zaległości podatkowych. W przeciwnym razie wyjątek stałby się regułą. Organ zaznaczył, że niekorzystna sytuacja finansowa strony nie wynika tylko z posiadania przedmiotowej zaległości podatkowej. Łączna kwota zobowiązań Strony wynosi [...] zł z czego zaległości skarżącej w podatku od towarów i usług opiewają na kwotę [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Ewentualne umorzenie objętych zaskarżoną decyzją zaległości nie wpłynęłoby zatem w sposób znaczący na zmianę aktualnej sytuacji finansowej Fundacji (rozwiązania jej problemów). Organ uznał też, że nie bez znaczenia pozostaje również to, że skarżąca nie podjęła jakichkolwiek starań w celu spłaty swoich zobowiązań. Uznając, że w sprawie za przyznaniem skarżącej ulgi nie przemawia także interes publiczny organ wskazał na konieczność płacenia podatków przez wszystkie podmioty do tego zobowiązane na mocy Konstytucji RP i ustaw. Stwierdził, że zaległości skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec i grudzień 2001 r. były wynikiem nierzetelnego wywiązywania się przez nią z obowiązków nałożonych przez ustawę o podatku od towarów i usług z 8 stycznia 1993 r., czego konsekwencją było złożenie przez stronę po kontroli, w listopadzie 2006 r., korekt deklaracji podatkowych za te miesiące. Pozostałe zaległości podatkowe powstałe za późniejsze okresy rozliczeniowe, tj. od lipca 2009 r. do lutego 2014 r. dotyczyły już zobowiązań określonych i zadeklarowanych przez stronę, co do powstania których nie toczył się żaden spór.

Odnosząc się do powyższej oceny, wskazać należy na pojęcia "ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Pojęcia te nie zostały w ustawie zdefiniowane. W orzecznictwie przyjmuje się, że "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych (wyrok NSA w Szczecinie z 22.04.1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, z. 6, s. 168). Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i (...). Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany" (wyrok NSA w Katowicach z 21.03.2001 r., I SA/Ka 577/00, LEX nr 47500). Nie jest przesłanką do umorzenia zaległości wskazanie przez podatnika notorycznego braku środków pieniężnych na zapłatę podatku jako ważnego interesu podatnika (wyrok WSA w Olsztynie z 20.05.2004 r., III SA 2919/03, POP 2005, z. 4, s. 89). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p." (wyrok WSA w Łodzi z 29.05.2009 r., I SA/Łd 173/09, LEX nr 534559). Interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp." (wyrok WSA w Białymstoku z 6.07.2010 r., I SA/Bk 156/10, LEX nr 590320).

Użyte w art. 67a § 1 o.p. zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Stanowią one swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych i określającą dyrektywy wyboru organu podatkowego. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w omawianym przepisie, a więc nie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone. Natomiast stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa lub odsetki za zwłokę mogą być umorzone, a jeśli tak – to w jakiej części" (wyrok NSA z 3.12.2015 r., II FSK 3103/15, LEX nr 1988682). "Ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" – nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika" (wyrok NSA z 2.07.2019 r., II FSK 2238/17, LEX nr 2706198).

W ocenie Sądu organy podatkowe stwierdzając, że w niniejszym przypadku nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" uzasadniły swoje stanowisko prawidłowo. Oparły je także o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy.

Zgodzić się z nimi należy, że abstrahując od tego, iż sytuacja strony jest bardzo trudna ekonomicznie, a fakt powstania zaległości jest wynikiem regularnego niepłacenia przez nią podatku od towarów i usług (nawet jeśli nie liczyć tu okresu, za który strona złożyła – jej zdaniem – niepotrzebne korekty), umorzenie jej zaległości w tym podatku nie zmieni jej sytuacji finansowej. Niezależnie od tego, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Fundacja nie uiszczała nie tylko podatku VAT, ale i innych należności: wynagrodzeń w kwocie [...]zł, należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie [...]zł, zobowiązań z tytułu dostaw i usług w kwocie [...]zł, zobowiązań z tytułu pożyczek w kwocie [...]zł i innych zobowiązań finansowych w kwocie [...]zł. Jak wynika z tych ustaleń, strona nie płaciła swoich zobowiązań i to w sposób trwały, wskazujący na brak jej dobrej woli. W świetle tych okoliczności, sam fakt trudnej sytuacji strony nie może świadczyć o tym, że w jej przypadku zaszła przesłanka "ważnego interesu podatnika". Zgodzić się przy tym należy z organem, że gdyby dla uznania wystąpienia tej przesłanki wystarczyła trudna sytuacja materialna, organ musiałby udzielać ulg w każdym przypadku, w którym podatnik zmagałby się z niekorzystną sytuacja finansową.

Uznając, że w sprawie tej nie zachodzi interes publiczny, organ odwoławczy słusznie odwołał się w swoich wywodach do wyjątkowości instytucji ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, która jest wywodzona z zasad sformułowanych w art. 32 i art. 84 Konstytucji RP. tj. zasady równości wobec prawa i zasady powszechności opodatkowania. Jak podał organ, umorzenie zaległości podatkowych, jak również naliczonych od tych zaległości odsetek jest rozwiązaniem ostatecznym, które wiąże się z całkowitą rezygnacją Skarbu Państwa z części należnych dochodów, a więc jest odstępstwem od tych zasad. Umorzenie zaległości podatkowej powinno być stosowane wyłącznie w sytuacjach nadzwyczajnych. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności, które mogłyby spowodować rezygnację z leżącej w interesie publicznym zasady regulowania przez podatników ciążących na nich zobowiązań podatkowych. Analiza sytuacji finansowej strony pozwalała organowi stwierdzić, że odmowa udzielenia ulgi (podobnie jak jej udzielenie) nie wpłynie w sposób znaczący na zmianę kondycji ekonomicznej Fundacji i rozwiązania jej problemów. Wyegzekwowanie zaległości podatkowej nie spowoduje, konieczności ubiegania się przez stronę o środki z pomocy państwowej. Dochodzenie przedmiotowych zaległości nie spowoduje konieczności poniesienia przez Państwo większych kosztów niż w przypadku zastosowania wnioskowanej ulgi. Organ zasadnie też podniósł, że w interesie publicznym nie leży przerzucanie na społeczeństwo ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanowiłoby to naruszenie zasady powszechności i równości obywateli w obowiązku ponoszenia świadczeń publicznoprawnych. Fundacja podlega przepisom prawa, w tym również prawa podatkowego na takich samych zasadach, jak każdy podatnik. W tej sytuacji, same dotychczasowe zasługi skarżącej w zakresie wykonywania zadań użyteczności społecznej nie świadczą o spełnieniu przesłanki interesu publicznego.

Argumentacja organu odwoławczego odnosi się do wszystkich poczynionych w tej sprawie ustaleń, jest szeroka i logiczna. Kwestia zaistnienia w niej przesłanek do udzielenia ulgi jest kwestią podlegającą ocenie. Ocena ta, zdaniem Sądu, została przez organ uzasadniona w sposób, który pozwala na uznanie, że odmawiając stronie przyznania wnioskowanej ulgi, organ nie naruszył art. 67a i 67b O.p. Niezaistnienie w tej sprawie przesłanek z art. 67a O.p., czyni zbędnym odnoszenie się do kwestii związanej z udzieleniem stronie pomocy publicznej, choć jak prawidłowo wywiódł organ również i ona podlegała ocenie na niekorzyść strony. W sprawie tej wystąpiły bowiem okoliczności wyczerpujące znamiona pomocy, której stosowania co do zasady zabrania art. 107 ust. 1 TFUE. Udzielenie wnioskowanej przez Fundację ulgi byłoby wsparciem udzielonym na warunkach korzystniejszych niż oferowane na rynku. Pomimo braku ekwiwalentnej wymiernej korzyści doszłoby do rezygnacji z przysługujących wierzytelności w sytuacji, gdy istnieje możliwość odzyskania przynajmniej części objętych wnioskiem strony należności (zabezpieczenia hipoteczne).

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).