Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2283/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 123 par. 1, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Sławomir Kozik, Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2017 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., określił D. spółce z o. o. z siedzibą w W. (powołaną dalej jako strona, skarżąca lub spółka), zwrot podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za styczeń 2007 r., w wysokości 166.321,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS) zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez:

1) D.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. a dotyczących kampanii reklamowej w pociągach [...] - grafika wewnętrzna, kolportaż materiałów promocyjnych, zgodnie z umową z 28 grudnia 2006 r., o numerach:

- [...] z 9 stycznia 2007 r. o wartości netto 57.460,00 zł, VAT 12.641,20 zł,

- [...] z 15 stycznia 2007 r. o wartości netto 62.540,00 zł, VAT 13.758,80 zł,

- [...] z 23 stycznia 2007 r. o wartości netto 88.470,00 zł, VAT 19.463,40 zł,

- [...] z 30 stycznia 2007 r. o wartości netto 91.530,00 zł, VAT 20.136,60 zł;

2) I. sp. z o.o. z siedzibą w N., dotyczących przebudowy kolidujących linii kablowych wraz z odbudową nawierzchni na terenie Stacji [...] w W., etap I:

– nr [...] z 11 stycznia 2007 r. o wartości netto 49.640,36 zł, VAT 10.920,88 zł;

– nr [...] z 19 stycznia 2007 r. o wartości netto 24.976,37 zł, VAT 5.494,80 zł.

Łączna wartość netto zakwestionowanych faktur VAT wynosiła 374.616,73 zł (VAT 82.415,68 zł).

Dyrektor UKS uznał, że faktury VAT wystawione dla spółki przez D.M. dokumentowały fikcyjne transakcje. W konsekwencji organ uznał, że przedmiotowe faktury VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT).

Odnośnie współpracy z I. sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: I.), organ kontroli skarbowej uznał faktury VAT wystawione przez ww. spółkę a dotyczące przebudowy kolidujących linii kablowych oraz odbudowy nawierzchni, za niedokumentujące rzeczywiście wykonanych usług i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Dyrektor UKS nie uwzględnił zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych i w decyzji z [...] sierpnia 2012 r. dokonał rozliczenia w VAT za styczeń 2007 r. z pominięciem odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez D.M. i spółkę I.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora UKS wnosząc o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając:

1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez D.M. i I. sp. z o.o., nie zostały wykonane;

2) dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej "o.p.");

3) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których protokoły wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych zostały włączone do akt niniejszej sprawy, co stanowi naruszenie art. 180 i art. 190 o.p.;

4) niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 o.p.,

5) odmowę przesłuchania prezesa spółki w charakterze strony, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 199 o.p.,

6) odmowę sporządzenia kserokopii akt sprawy, co stanowi naruszenie art. 178 § 1 o.p.,

7) odmowę zapoznania się przez stronę z dokumentami utajnionymi, co stanowi naruszenie art. 123 § 1, art. 178 i art. 192 o.p.,

8) faktyczne wyłączenie dokumentów z akt sprawy na podstawie adnotacji, co stanowi naruszenie art. 178 oraz art. 179 § 1 w związku z art. 216 § 1 o.p.,

9) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123 oraz art. 188 o.p., polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, mianowicie:

- wystąpienia do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z prośbą o przesłanie dokumentów dotyczących współpracy spółki z D.M.,

- powtórzenia zapytań do spółek kolejowych o udzielenie informacji dotyczących prowadzenia działalności reklamowej na rzecz B. S.A., D.M., G. sp. z o.o. i V.,

- zeznań świadka M.B. na okoliczność wykonania usług reklamowych przez Begimo S.A. jako podwykonawcy D.M.,

- zeznań świadków D.M., A.G. i A.W. na okoliczność wykonywania usług reklamowych przez D.M. i podwykonawców tego podmiotu,

- zwrócenia się do [...] Bank [...] S.A. w W. o udzielenie informacji i przekazania dokumentów sporządzonych przez Niezależnego Rzeczoznawcę, którego zadaniem była weryfikacja dokumentów zezwalających na rozpoczęcie i kontynuację inwestycji i monitorowanie wykorzystania kredytu w czasie realizacji budowy,

10) uznanie, że księgi podatkowe skarżącej są prowadzone w sposób nierzetelny i nie mogą stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu, co stanowi naruszenie art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 6 o.p.,

11) uznanie, że zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT,

12) naruszenie art. 197 o.p., poprzez zaniechanie powołania biegłego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) decyzją z [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia, Dyrektor IS powołał się na art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08 i stwierdził, że termin zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. przypadał w 2007 r., zatem co do zasady termin przedawnienia prawa do orzeczenia zwrotu w innej wysokości upływał 31 grudnia 2012 r. Jednakże, jako że w sprawie skarżącej zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze postanowieniem z 4 października 2011 r. (postanowienie o wszczęciu śledztwa o podanie nieprawdy, m.in., w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami), to bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia śledztwa, które trwa nadal, z uwagi na brak prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwo skarbowe.

Organ drugiej instancji powołał się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, podzielając rozważania Dyrektora UKS, zgodnie z którymi podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę faktury czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie Dyrektora IS materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że kwestionowane faktury VAT nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności. Zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IS z [...] kwietnia 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IS, zarzucając naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni, nieuwzględniającej wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, a tym samym naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 26 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm., zwanej dalej "u.k.s."), w brzmieniu obowiązującym od 20 stycznia 2004 r. do 30 lipca 2010 r. w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) - zwanej dalej "ustawa nowelizująca u.k.s.", poprzez wydanie decyzji w drugiej instancji przez organ niewłaściwy miejscowo, co skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji;

3) art. 127 o.p., poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy po raz drugi przez organ odwoławczy oraz poprzestanie na niepełnym powtórzeniu wadliwej argumentacji organu I instancji;

4) art. 179 § 1, art. 178 § 1, art. 123 oraz art. 192 o.p., poprzez nieskuteczne wyłączenie dokumentów z akt sprawy na podstawie adnotacji oraz uniemożliwienie skarżącej zapoznanie się z aktami sprawy, a tym samym niezapewnienie jej czynnego udziału w sprawie oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie całego zgromadzonego materiału dowodowego;

5) art. 179 § 1 oraz art. 178 § 1 w związku z art. 233 § 1 o.p., poprzez umorzenie postępowania w sprawie uniemożliwienia spółce wglądu w akta sprawy, w sytuacji braku podstaw prawnych do takiego rozstrzygnięcia przez organ oraz poprzez niewydanie przez organ merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie zażalenia skarżącej;

6) art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 o.p., poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia o wyłączeniu materiałów z akt sprawy w sposób całościowy, bez rozważenia możliwości pozostawienia w aktach sprawy kopii dokumentów z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować poszczególne osoby składające zeznania oraz poprzez brak weryfikacji, czy przesłanki wskazane jako podstawa wyłączenia dokumentów są aktualne;

7) art. 200a § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora IS rozprawy administracyjnej z urzędu, pomimo zaistnienia ku temu przesłanek;

8) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące dokonaniem przez organ dowolnych ustaleń faktycznych, poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ I instancji, które to ustalenia nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, poprzez uznanie, że:

- D.M. nie wykonał na rzecz strony usług reklamowych objętych w fakturach VAT nr [...], a tym samym, że wymienione faktury nie potwierdzają faktycznie wykonanych na rzecz skarżącej usług,

- wystawione przez I. sp. z o.o. faktury VAT nr [...], w związku z pracami dotyczącymi przebudowy kolidujących linii kablowych wraz z odbudową nawierzchni, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy cały prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wskazuje, iż czynności wykazane w kwestionowanych fakturach zostały wykonane;

9) naruszenie art. 180 oraz art. 190 o.p., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których protokoły wyjaśnień, złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych zostały włączone do akt niniejszej sprawy;

10) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżącą na tezy dowodowe przeczące ustaleniom dokonanym przez organ, jak również uwzględnienie przez organ jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść spółki, a także rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony;

11) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 o.p., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez brak szczegółowego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia organu;

12) naruszenie art. 187 § 1 oraz 199 o.p. mające wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę przesłuchania ówczesnego prezesa spółki w charakterze strony;

13) naruszenie art. 197 o.p. mające wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne;

14) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że faktury wskazane w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, oraz podają kwoty niezgodne z rzeczywistością i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji, powinny zostać uchylone, a postępowanie w sprawie umorzone jako bezprzedmiotowe, zgodnie z art. 208 o.p. Zdaniem strony termin przedawnienia prawa do orzeczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w innej wysokości upłynął 31 grudnia 2012 r., gdyż do tego dnia skarżącej nie została doręczona żadna informacja dotycząca wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Okoliczność przedstawienia zarzutów przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. 26 września 2012 r. M.L. i 16 października 2012 r. K.B., nie mogła być uznana za skuteczne poinformowanie o przerwaniu biegu terminu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., gdyż obie te osoby w datach dokonania tych czynności nie pełniły już funkcji członków zarządu spółki i nie były upoważnione do reprezentowania przedmiotowej spółki. Skarżąca argumentowała, że do 31 grudnia 2012 r. nie została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w zakresie rozliczenia podatku VAT za styczeń 2007 r., a zatem termin biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku i usług za styczeń 2007 r. nie uległ zawieszeniu.

W skardze podniesiono ponadto, że w toku postępowania organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie zaniechały przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych i innych, mających wykazać, iż kwestionowane przez organy prace i usługi zostały wykonane przez kontrahentów Skarżącej. Skarżąca argumentowała, że dokumentacja, którą dysponują organy podatkowe w pełni potwierdzała, że D.M. oraz I. sp. z o.o. byli podmiotami gospodarczymi, które dopełniły wszelkich wymaganych prawem warunków w zakresie rejestracji oraz funkcjonowania na wolnym rynku. Prace zamówione przez skarżącą zostały wykonane, a należności za usługi uregulowane.

W piśmie procesowym z opatrzonym datą 21 stycznia 2014 r. strona ponownie powołała się na przedawnienie zobowiązania podatkowego za styczeń 2007 r. oraz wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 271/13 stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora IS umarzającego postępowanie w przedmiocie zażalenia skarżącej na odmowę wglądu do akt, a wyrokiem z 4 września 2013 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 901/13 Sąd ten stwierdził nieważność postanowienia w przedmiocie umożliwienia spółce zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Powołując się na powyższe okoliczności spółka argumentowała, że działania organów obu instancji uniemożliwiające jej zapoznanie się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie były działaniami sprzecznymi prawem, w tym naruszyły prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wskutek rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej WSA) wyrokiem z 27 stycznia 2014 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1880/13, uchylił decyzję Dyrektora IS z [...] kwietnia 2013 r., oraz stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r.

W uzasadnieniu WSA wskazał, że skarga jest zasadna.

Niemniej, za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości organu odwoławczego. Powołując się na art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 24 ust. 1 i art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., stwierdził, iż decyzja Dyrektora UKS wydana została i doręczona spółce w czasie, gdy z uwagi na jej siedzibę właściwym miejscowo organem odwoławczym był już Dyrektor IS. Prawidłowo rozpatrzył on zatem odwołanie wniesione przez skarżącą, pomimo błędnego pouczenia zamieszczonego w decyzji organu pierwszej instancji.

WSA nie podzielił też zarzutu spółki, że doszło do przedawnienia zobowiązania za objęty decyzją okres. Sąd pierwszej instancji przywołał art. 70 § 1 i § 6 o.p. oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 9/08 i stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została po upływie pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku od towarów i usług, tj. 31 grudnia 2012 r. Sąd ten wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 i podniósł, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy więc, zdaniem tego Sądu, odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że skutek w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia wystąpił w niniejszej sprawie, o ile informację o wszczęciu postępowania karnoskarbowego otrzymały osoby uprawnione do reprezentowania spółki przed upływem terminu przedawnienia, a więc przed 31 grudnia 2012 r. Trybunał Konstytucyjny nie postawił bowiem żadnych wymogów, co do sposobu, w jaki podatnik ma być informowany o zdarzeniu mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, stwierdzając, że w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią. W opinii Sądu oznacza to, że do czasu zmiany przepisów, każdy sposób przekazania podatnikowi informacji o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, dotyczącym podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, wywoła skutek o którym mowa w art. 70 § 6 o.p. Konieczne jest, aby informację o toczącym się postępowaniu uzyskały osoby, które w dacie jej powzięcia były uprawnione do działania w imieniu skarżącej jako osoby prawnej.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na znajdujące się aktach sprawy dokumenty wskazujące, zdaniem Sądu, na wiedzę spółki o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, uznając w konsekwencji, że w sprawie zostały przesłanki określone art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym Sąd pierwszej instancji wskazał na art. 180 § 1 i art. 181 o.p. i stwierdził, że materiał dowodowy uzyskany w postępowaniu karnym, przekazany organowi kontroli skarbowej przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B., nie został udostępniony skarżącej.

Sąd ten wskazał także, iż postanowieniem z [...] listopada 2012 r. Dyrektor IS uchylił postanowienie Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2012 r. odmawiające stronie prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym, którego jawność została wyłączona i umorzył postępowanie. Natomiast postanowieniem z [...] listopada 2012 r. Dyrektor IS wyłączył z akt sprawy dowody uzyskane z Prokuratury Okręgowej w B. oraz odmówił skarżącej prawa zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Postanowienie to utrzymał w mocy postanowieniem z [...] stycznia 2013 r., a wyrokiem z 20 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 272/13 Sąd ten stwierdził nieważność postanowienia z [...] listopada 2012 r., jako wydanego z naruszeniem przepisów o właściwości, ponieważ organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia skarżącej na postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie odmowy umożliwienia jej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Z kolei wyrokiem z 13 sierpnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 757/13, Sąd uchylił postanowienie z [...] stycznia 2013 r., uznając, że nie zostało wyjaśnione, na czym polega ochrona interesu publicznego w tej sprawie. Sąd pierwszej instancji zauważył, że wprawdzie w ww. wyroku Sąd nie wyeliminował z obrotu prawnego postanowienia Dyrektora IS z [...] listopada 2012 r., poprzedzającego uchylone postanowienie, ale w świetle przytoczonej wyżej argumentacji nie ulegało wątpliwości, że wadliwość wskazana przez Sąd dotyczyła także tego postanowienia.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w świetle wskazanego wyżej wyroku z 13 sierpnia 2013 r., w sposób nieuprawniony odmówiono skarżącej dostępu do części materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że poprzez naruszenie art. 188 § 1 o.p. doszło też w tej sprawie do obrazy przepisów art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 o.p.

Sąd nie podzielił jednak stanowiska skarżącej, że dla wykazania wykonania przez spółkę I. usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT organ powinien dopuścić dowód z opinii biegłego.

W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), poprzez uznanie za prawidłowe i przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnych ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe, polegających na przyjęciu, że skarżąca przed 31 grudnia 2012 r. miała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym związanym z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r.;

2) prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji z 30 sierpnia 2013 r., poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, że jakikolwiek sposób uzyskania przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym nieuwzględnienie wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, oraz naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1132/14, oddalił skargę kasacyjną i odstąpił od zasądzenia na rzecz Dyrektora IS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA uznał, że wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada w rezultacie prawu.

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 oraz stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 16 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 691/14, a także w uchwale z 3 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 6/12, Sąd ten wskazał, że przyczyną zakwestionowania przez Trybunał we wskazanym wyżej wyroku art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w określonym w tym wyroku zakresie, był brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika, który dałby podatnikowi wiedzę o przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jeszcze przed jego upływem. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne, aby podatnik był równocześnie zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki bowiem wynika z mocy prawa.

Zdaniem NSA orzekającego w tej sprawie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by była konieczność zawiadomienia także o skutku właściwym dla tej przyczyny, tym bardziej, że skutek ten wynika wprost z przepisu prawa. Skutek ten powinien więc być znany podatnikowi. To, że prawodawca nowelizując od 15 października 2013 r. ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poszedł dalej niż to było niezbędne dla wykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 30/11, nie oznaczało, że do momentu wskazanej wyżej zmiany art. 70 § 6 pkt 1 o.p. rozumieć należy z uwzględnieniem tej zmiany. W konsekwencji wykładnia tego przepisu proponowana przez skarżącą w skardze kasacyjnej nie ma uzasadnienia w motywach istotnego dla tej sprawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Natomiast NSA zgodził się ze skarżącą, że wskazywane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności mające świadczyć o wiedzy spółki, przed upływem terminu przedawnienia, o tym, że toczy się postępowanie karnoskarbowe nie były wystarczające do takiego uznania.

Natomiast w ocenie Sądu pierwszej instancji decydujące o uznaniu wiedzy spółki o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym były: 1) fakt przedstawienia zarzutów byłym członkom zarządu, 2) fakt wpływu 3 grudnia 2012 r. do Dyrektora IS pisma Prokuratury Rejonowej w B. z 28 listopada 2012 r. wraz z załącznikami stanowiącymi kopie postanowień o przedstawieniu zarzutów K.B. i M.L., 3) fakt zapoznawania się 7 grudnia 2012 r. z aktami podatkowymi pełnomocnika strony, 4) pismo spółki z 10 grudnia 2012 r. kwestionujące oparcie ustaleń faktycznych w tej sprawie na materiałach zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B.

NSA zwrócił uwagę, że co prawda zawiadomienie podatnika przez organ o toczącym się postępowaniu karnym, czy karnoskarbowym, mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie, jako że Trybunał Konstytucyjny nie wskazał bowiem trybu i sposobu przekazania takiej informacji (vide np. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r. sygn. akt 303/11), to chodzi jednak o aktywność w tym zakresie po stronie organu. W rezultacie NSA uznał ocenę Sądu pierwszej instancji co do wiedzy spółki o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, opierają się na przypuszczeniach, a przede wszystkim na "samozawiadomieniu" się podatnika o toczącym się postępowaniu karnym w trakcie przeglądania akt podatkowych, za co najmniej przedwczesne, w tym ze względu na skutki, które wywołuje wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym, czy karnoskarbowym. Jednocześnie NSA wskazał, że źródłem takiej wiedzy mogłaby być natomiast treść wezwania K.B. na przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Sąd ten odniósł się do pisma skierowanego do obrońcy K.B. informujące tego obrońcę o wezwaniu K.B. na przesłuchanie w charakterze podejrzanego w sprawie sygn. akt [...], wskazując, że z pisma tego nie wynika, w jakim momencie w sprawie karnej wskazanej wyżej K.B. dokonał wyboru obrońcy i czy wcześniej były podejmowane z jego udziałem czynności w postępowaniu karnym. NSA wskazał, że okoliczności powyższe wymagają sprawdzenia w celu ustalenia, czy skarżąca (osoby uprawnione do jej reprezentowania) uzyskała przed upływem terminu przedawnienia wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym (karnoskarbowym), mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie NSA nakazał, aby organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę, stosując się do oceny prawnej zawartej przez sąd kasacyjny w niniejszej sprawie, ustalił przede wszystkim, czy spółka przed upływem terminu przedawnienia uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym mającym wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Wskutek wyroku NSA wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1132/14, Dyrektor IS w Warszawie decyzją z 2 maja 2016 r. na podstawie art. 233 § 2 oraz art. 122 i art. 187 o.p. i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony z 24 września 2012 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2012 r., określającą stronie za styczeń 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu na rachunek bankowy i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, wypełniając wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu do powyższego wyroku NSA, stanął na stanowisku, że w sprawie wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany okres, mianowicie okolicznościami tymi był fakt doręczenia spółce wyniku kontroli oraz decyzji Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2012 r., co nastąpiło 10 września 2012 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty przedmiotową decyzją, tj. przed 31 grudnia 2012 r.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji przeanalizował inne okoliczności, mogące skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, za badany okres. Z ustaleń Dyrektora IS wynikało, że postanowieniem z 4 października 2011 r. wszczęto śledztwo w sprawie podania nieprawdy, m.in., w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami, co spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług, stanowiące przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., nr 111, poz. 765, z późn. zm. dalej k.k.s.), w związku z art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 6 § 1 k.k.s. Następnie postanowieniem z [...] września 2012 r. w sprawie o sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. przedstawił zarzuty popełnienia czynów zabronionych (m.in. za okres, którego dotyczy zaskarżona decyzja), K.B. – 16 października 2012 r., zaś M.L. – 26 września 2012 r. Niemniej jednak okoliczność przedstawienia w powyższej dacie K.B. zarzutów popełnienia czynów zabronionych związanych z podaniem nieprawdy w deklaracji VAT-7, m.in., za styczeń 2007 r. w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami nie mogła zostać uznana za akt formalnego zakomunikowania stronie faktu prowadzenia postępowania karnoskarbowego, gdyż 12 października 2012 r. K.B. został odwołany z funkcji prezesa zarządu spółki. Z kolei M.L. nie był członkiem zarządu strony już od 28 maja 2009 r.

Ponadto, mając na uwadze wskazania zawarte w wyroku NSA z 27 października 2015 r. w sprawie, sygn. akt I FSK 1132/14, Dyrektor IS wystąpił do Prokuratury Okręgowej w B. celem wyjaśnienia czy treść wezwania K.B. do ww. Prokuratury na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, mogła stanowić źródło wiedzy spółki o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. W piśmie z 2 lipca 2014 r. Prokuratura Okręgowa w B. poinformowała, że brak jest możliwości przesłania kserokopii wezwań K.B. na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, z uwagi na to, że wezwania zostały sporządzone w jednym egzemplarzu i w aktach sprawy [...] brak jest kopii tych dokumentów.

Dyrektor IS ustalił dalej, że z akt przesłanych przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. przy piśmie z 28 listopada 2012 r. wynikało, iż postanowienie z [...] października 2011 r. o wszczęciu śledztwa karnoskarbowego zostało postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. z [...] grudnia 2011 r. dołączone do śledztwa prowadzonego w sprawie pod sygn, akt [...], celem wspólnego prowadzenia. Następnie postanowieniem z [...] marca 2012 r. wyłączono z akt śledztwa o sygn. [...] materiały dowodowe w sprawie posługiwania się dokumentami poświadczającymi nieprawdę w postaci faktur VAT, do odrębnego postępowania. Wyłączone materiały zarejestrowano pod sygn. akt [...]. Natomiast przy piśmie Prokuratury Okręgowej w B. z 8 kwietnia 2016 r. przysłano, m. in., pełnomocnictwo z 26 lipca 2012 r. udzielone przez K.B., działającego w imieniu skarżącej, upoważniające adwokat M.Z. do reprezentowania spółki ww. w postępowaniu karnym prowadzonym w sprawie pod sygn. akt [...] Prokuratury Okręgowej w B. (k.3318 akt adm.). Z kolei przy piśmie Prokuratury Okręgowej w B. z 2 lipca 2014 r. załączono pismo pełnomocnika M.Z., odnoszące się do prowadzonego postępowania przygotowawczego, z którego wynikało, że Inspektor Kontroli Skarbowej, H.A. w sporządzanych pismach odwoływała się do wyników postępowania przygotowawczego. Ponadto obrońca K.B., w piśmie z 16 sierpnia 2012 r. wskazał, że: "dokonując analizy powyższych informacji w aspekcie prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania, należy przypuszczać, że przedmiotowa sprawa została wyłączona do odrębnego postępowania pod sygn. [...], i wobec tego fakt prowadzenia takiego postępowania nie jest zaskoczeniem dla spółki."

W ocenie Dyrektora IS pełnomocnictwo dla adwokat M.Z. do reprezentowania skarżącej w postępowaniu karnym w sprawie pod sygn. [...] oraz korespondencja obrońcy K.B. z Prokuraturą Okręgową w B. potwierdzała, że skarżąca posiadała wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie o sygn. akt [...], które jako odrębne postępowanie dotyczyło, m. in., śledztwa karnoskarbowego.

Niezależnie od powyższego Dyrektor IS ustalił, że na stronie 25 wyniku kontroli z [...] sierpnia 2012 r., nr [...], doręczonego stronie w 10 września 2012 r., określającego ustalenia i wnioski z postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2006 r. do 31.03.2007 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r, oraz za styczeń, luty i marzec 2008 r. wskazano, że postanowieniem z 4 października 2011 r. wszczęto śledztwo o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych do urzędów skarbowych za poszczególne miesiące, tj. II. III. IV. V, VI, VI, VII i XII 2006 r. oraz I, II, III, IV, V 2007 r. w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami i prowadzeniu na ich podstawie rejestrów zakupów podatku VAT, co spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług, stanowiące przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i w związku z art. 7 § 1 k.k.s.

Zdaniem organu drugiej instancji, podobnie w decyzji Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2012 r., dotyczącej lutego 2006 r., wskazano powyższą informację o wszczęciu postępowania w sprawie karnoskarbowej za poszczególne miesiące, tj. II, III. IV, V, VI, VI, VII i XII 2006 r. oraz I, II, III. IV. V 2007 r. w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami.

W ocenie organu odwoławczego informacja zawarta w wyniku kontroli z [...] sierpnia 2012 r., doręczonym stronie 10 września 2012 r. oraz treść powyższej decyzji Dyrektora UKS z tej samej daty, także doręczonej skarżącej 10 września 2012 r. jednoznacznie świadczyła o tym, że spółka została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania za okres objęty także zaskarżoną decyzją. Tym samym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r.

Odnośnie zaś zarzutów strony dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. prawidłowości zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez D.M. oraz przez I., Dyrektor IS odnosząc się także do zaleceń NSA oraz WSA orzekającego poprzednio w sprawie (sprawa o sygn. akt III SA/Wa 1880/13), zajął stanowisko, zgodnie z którym organ pierwszej instancji nie dokonał należytej oceny czy materiały zgromadzone w toku postępowania karnego mogą być użyte w konkretnym postępowaniu, czy też niewłączone do materiału dowodowego, albo też winny posłużyć jedynie jako materiał wskazujący na rodzaj czynności, których należy dokonać w postępowaniu podatkowym. Ponadto organ odwoławczy wskazał na liczne wnioski dowodowe złożone w toku postępowania kontrolnego przez stronę, która twierdziła, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT zostały wykonane prze podmioty, które wystawiły te faktury. Natomiast organ pierwszej instancji, opierając się na materiale dowodowym utajnionym dla strony, odmówił przeprowadzenia tychże dowodów ze względu na dostateczne wyjaśnienie sprawy na podstawie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego niezbędna stała się również ponowna analiza zgłoszonych przez spółkę wniosków dowodowych ze źródeł osobowych oraz dokumentów i ich ewentualne przeprowadzenie.

Od decyzji Dyrektora IS z [...] maja 2016 r. spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz zarzucając jej naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, które nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy i uznanie, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek czynności dokonywanych przez obrońcę K.B. w postępowaniu karnoskarbowym, jak również poprzez doręczenie pełnomocnikowi skarżącej wyniku kontroli z [...] sierpnia 2012 r. oraz decyzji Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2012 r.,

2. art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p., poprzez niewyznaczenie terminu do końcowego wypowiedzenia się a tym samym uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się odnośnie zebranych w sprawie dowodów przed wydaniem zaskarżonej decyzji (powołanie się przez stronę w zarzutach skargi na art. 132 § 1 o.p. Sąd bowiem potraktował jako oczywistą omyłkę, z uzasadnienia skargi jednoznacznie wynikało, że autor skargi zarzucał naruszenie właśnie art. 123 § 1 a nie art. 132 § 1 o.p.).

Skarżąca argumentowała, że nie posiadała wiedzy o przedmiocie postępowania prowadzonego w sprawie pod sygn. akt [...]. Wiedzę o fakcie prowadzenia postępowania przez Prokuraturę Okręgową w B. strona posiadała wyłącznie z przywołanych w dokumentach prowadzonej kontroli skarbowej fragmentów informacji o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym, które jednak nie określały zakresu tego postępowania ani nie wskazywały, że skarżąca może pozostawać w kręgu zainteresowania organów ścigania. Pełnomocnik skarżącej nie uczestniczył w żadnych czynnościach postępowania przygotowawczego, co wprost wynikało z treści pisma Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. z 8 kwietnia 2016 r. Dodatkowo, adwokat M.Z. dysponowała wyłącznie pełnomocnictwem spółki do reprezentowania w postępowaniu karnym.

Ponadto strona podniosła, że wywody w zakresie informacji zawartych w wyniku kontroli z [...] sierpnia 2012 r., obarczone były błędami, gdyż z tego dokumentu wynikało jedynie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. uległ zawieszeniu 4 października 2011 r. Natomiast brak było w tym dokumencie jakiegokolwiek wskazania odnośnie zobowiązań dotyczących innych miesięcy. Tym samym doręczenie ww. wyniku kontroli doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyłącznie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. Podobna sytuacja wystąpiła w przypadku decyzji Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2012 r., bowiem na jej podstawie pełnomocnik strony został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do podatku od towarów i usług za luty 2006 r. nie zaś za styczeń 2007 r.

Skarżąca zarzuciła także, iż powyższe pisma nie zostały nigdy jej doręczone, a ponadto nie spełniały wymogów formalnego poinformowania podatnika o fakcie prowadzenia postępowania, ani o skutku w postaci zawieszenie postępowania.

Autor skargi zarzucił również naruszenie prawa strony do wypowiedzenia się w zakresie zebranego przez organ materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym zgodnie z tezą uchwały Siedmiu Sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r. powinno skutkować uchyleniem decyzji organu przez Sąd pierwszej instancji. Ma to tym większe znaczenie, iż na etapie całego postępowania podatkowego wszystkie wnioski dowodowe strony zostały oddalane.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora IS wydana na podstawie art. 233 § 2, oraz art. 122, art. 187 o.p.i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, uwzględniająca wykładnię sądową zawartą w wyroku NSA z 27 października 2015 r. w sprawie I FSK 1132/14 oddalającego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1880/13, którą organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2012 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ww. organ.

Organ wyższego stopnia w przedmiotowej sprawie był zobligowany do zastosowania przepisu art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zatem zarówno Sąd orzekający obecnie w niniejszej sprawie jak i organy wydające w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia pozostają związane stanowiskiem wyrażonym w uprzednim orzeczeniu WSA w Warszawie, za wyjątkiem błędnego stanowiska w zakresie przyjętych przez WSA podstaw (okoliczności) powodujących zawieszenie terminu biegu przedawnienia. NSA orzekając w tej sprawie jednoznacznie nakazał organowi ustalenie, czy spółka przed upływem terminu przedawnienia uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym, mającym wpływ na bieg terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu obecnie rozpoznającego sprawę, przede wszystkim należało rozstrzygnąć następujące kwestie:

Po pierwsze, czy ocena prawna wynikająca z poprzedniego wydanego w sprawie, wyroku WSA w Warszawie z 27 stycznia 2014 r., sygn.. III SA/Wa 1880/13, oraz z wyroku NSA z 27 października 2015 r. wydanego w sprawie I FSK 1132/14, wykluczała możliwość przyjęcia w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym ustalenia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należności spółki na podstawie innych okoliczności, aniżeli zakwestionowane w ww. orzeczeniach.

Po drugie, czy powiadomienie podatnika o ww. okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno przybrać określoną formę, czy też wystarczające było ustalenie, że podatnik powziął na skutek działań organów informację o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnoskarbowym, tj. o spełnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W analizowanej sprawie zarówno organ, jak i Sąd ponownie rozpoznający sprawę, były nie tylko uprawnione ale także zobowiązane do badania kwestii przedawnienia. Obowiązek zbadania tej kwestii wynikał bowiem jednoznacznie z zalecań NSA orzekającego w tej sprawie (I FSK 1132/14). Tym samym zarówno organ, jak i Sąd obecnie rozpoznający sprawę były uprawnione do przyjęcia, że należność podatkowa nie uległa przedawnieniu.

Podkreślić należy, że NSA w sprawie niniejszej doszedł do przekonania, że ocena prawna w przedmiocie przedawnienia, dokonana przez WSA w sprawie niniejszej (III SA/Wa 1880/13) była przedwczesna. W tej sprawie brak było obecnie podstaw do przyjęcia, że w sytuacji gdyby WSA wydający wyrok z 2014 r. uznał, że pisma (wynik kontroli z [...] sierpnia 2012 r. oraz decyzja z tej daty dotycząca podatku od towarów i usług za luty 2006 r.) stanowią okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym rozstrzygnięcia kwestii ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, dałby temu wyraz przy formułowaniu oceny prawnej. Nie można w tej sprawie obecnie uznać (jak to uczyniły sądy administracyjne w sprawach I FSK 1249/11, I FSK 2175/15, CBOSA)., że jeżeli sąd wojewódzki sprawując poprzednio kontrolę zaskarżonej decyzji uznał, iż narusza ona prawo tylko w pewnym zakresie, to tym samym uznał (a silentio), że w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, tj. została oceniona również w pozostałym zakresie. Innymi słowy, z uwagi na stanowisko NSA wyrażone w sprawie niniejszej ( I FSK 1132/14) brak jest podstaw aby w tej sprawie przyjąć, że brak wypowiedzi WSA w zakresie wpływu doręczenia ww. decyzji wymiarowej oraz wyniku kontroli z [...] sierpnia 2012 r. na bieg terminu przedawnienia przedmiotowej należności oznacza, iż Sąd orzekający w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1880/13 uznał te ustalenia za nieistotne dla oceny zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tzn. że nie świadczą one o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozliczenia spółki za styczeń 2007 r. NSA w niniejszej sprawie nie zajął takiego stanowiska, nie podzielając oceny prawnej dokonanej przez WSA w wyroku z 27 stycznia 2014 r., nakazał bowiem zbadanie czy w sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazujące na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie innych okoliczności niż te, które stanowiły w tym przedmiocie podstawę oceny prawnej w sprawie III SA/Wa 1880/13.

Sąd orzekający obecnie w sprawie pozostaje związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1132/14. W zakresie pierwszej zatem postawionej powyżej kwestii, Sąd orzekający obecnie w sprawie stanął na stanowisku, że ocena prawna wynikająca z poprzedniego wydanego w sprawie, wyroku WSA w Warszawie z 27 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1880/13, nie wykluczała możliwości przyjęcia w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym ustalenia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należności spółki na podstawie innych okoliczności, aniżeli zakwestionowane w ww. orzeczeniu.

Organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę wypełnił zalecenia zawarte w wyroku NSA. Zgodnie z tymi zaleceniami Dyrektor IS badał, co mogło być źródłem wiedzy spółki o toczącym się postępowaniu karnym, przy czym, jak podkreślił NSA w tej sprawie (powołując dodatkowo stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 21 listopada 2012 r., w sprawie I FSK 303/11), zawiadomienie podatnika przez organ o toczącym się postępowaniu karnym, czy karnoskarbowym mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie, Chodzi jednak o aktywność w tym zakresie po stronie organu. A nie "samowiadomienie" się podatnika o toczącym się postępowaniu karnym w trakcie przeglądania akt podatkowych.

Orzecznictwo dopuszcza różnorakie formy odnośnie zakresu i trybu czynności informacyjnych organu (por. np. wyrok NSA z 26 marca 2014 r., I FSK 521/13, CBOSA), przede wszystkim możliwość stosowania różnorakich ich form zaakceptował NSA w sprawie niniejszej (pkt 9.2. uzasadnienia wyroku w sprawie I FSK 1132/14).

W konsekwencji zakresie drugiej kwestii istotnej w sprawie wystarczające (ale też i konieczne) było ustalenie, że podatnik powziął na skutek działań organów informację o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnoskarbowym, tj. o spełnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wypełniając zalecanie NSA, Dyrektor IS podjął próby wyjaśnienia, czy m. in., wezwanie K.B. na przesłuchanie 28 września 2012 r. w charakterze podejrzanego oznaczało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ustalenie tej kwestii okazało się jednak niemożliwe, bowiem – jak ustalono na podstawie informacji udzielonej przez Prokuraturę Okręgową w B. - wezwania zostały sporządzone w jednym egzemplarzu i w aktach sprawy [...] brak jest kopii tych dokumentów (w piśmie z 2 lipca 2014 r. Prokuratura Okręgowa w B. poinformowała, że brak jest możliwości przesłania kserokopii wezwań K.B. na przesłuchanie w charakterze podejrzanego).

Sąd orzekający obecnie w sprawie podzielił ustalenia i ocenę prawną Dyrektora IS, zgodnie z którymi postanowieniem z [...] października 2011 r. wszczęto śledztwo w sprawie podania nieprawdy, m.in. w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007, r w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami, co spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług, stanowiące przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w związku z art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 61 § 1. art. 6 § 2 oraz art. 7 § 1 k.k.s. Postępowanie karnoskarbowe wszczęte postanowieniem z 4 października 2011 r., doręczone zostało stronie 10 września 2012 r. i pozostawało niewątpliwie w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za styczeń 2007 r. (postanowienie z [...].10.2011 r. k.3234 akt administracyjnych).

Następnie postanowieniem z [...] września 2012 r., w sprawie o sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. przedstawił zarzuty popełnienia czynów zabronionych (m. in., za okres, którego dotyczy zaskarżona decyzja), w ten sposób, że zostały one ogłoszone K.B. 16 października 2012 r., zaś M.L. - 26 września 2012 r.

Dyrektor IS prawidłowo przyjął, że powyższa okoliczność przedstawienia 16 października 2012 r. K.B. zarzutów nie może zostać uznana za akt formalnego zawiadomienia strony o prowadzeniu postępowania karnoskarbowego, gdyż wyżej wymieniony 12 października 2012 r. został odwołany z funkcji prezesa zarządu spółki. Z kolei M.L. nie był członkiem zarządu skarżącej już od 28 maja 2009 r. Natomiast wyłącznie powiadomienie osoby będącej reprezentantem osoby prawnej może zostać uznane za powiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Innymi słowy okoliczność postawienia zarzutów K.B. nie odniosła skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r.

Z akt sprawy wynikało także, że inne zawiadomienie Prokuratury wystosowane do prezesa zarządu spółki nie dotyczyły sprawy związanej z należnościami publicznoprawnymi ciążącymi na spółce.

Prawidłowo natomiast organ drugiej instancji przyjął, że doszło do poinformowania skarżącej o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania za okres objęty zaskarżoną decyzją wskutek doręczenia spółce wyniku kontroli z [...] sierpnia 2012 r. oraz decyzji z tej daty Dyrektora UKS, dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 2006 r.

Mianowicie, na stronie 25 wyniku kontroli z [...] sierpnia 2012 r., doręczonego podatnikowi 10 września 2012 r., poprzez ustanowionego pełnomocnika, wskazano jednoznacznie, że postanowieniem z 4 października 2011 r. wszczęto śledztwo o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych do urzędów skarbowych za poszczególne miesiące, tj. II, III, IV, V, VI, VI, VII i XII 2006 r. oraz I, II, III, IV, V 2007 r. w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami i prowadzeniu na ich podstawie rejestrów zakupów podatku VAT, co spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług, stanowiące przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks w związku z art. 62 § 2 kks w związku z art. 61 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks i w związku z art. 7 § 1 k.k.s. (k.3344 akt administracyjnych).

W powyższym dokumencie zawarto zatem informację, że wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze o podanie nieprawdy w deklaracji VAT-7 złożonej, m.in., za styczeń 2007 r. wraz z podaniem kwalifikacji prawnej tego przestępstwa karnoskarbowego.

W dokumencie tym jednocześnie stwierdzono nieprawidłowości za okres, m. in. Styczeń 2007 r. (k.3344v akt administracyjnych).

W sposób uprawniony zatem organ odwoławczy uznał, że informacja zawarta w wyniku kontroli z [...] sierpnia 2012 r. jednoznacznie świadczyła o tym, że skarżąca spółka została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania za okres objęty niniejszą decyzją. Przesyłkę adresowaną do pełnomocnika spółki, adw. W.S., doręczono prawidłowo poprzez awizację ze skutkiem na 10 września 2012 r. (k.3343 akt administracyjnych). Adwokat W.S. był pełnomocnikiem strony ustanowionym 9 lutego 2012 r., jemu też doręczana był korespondencja kierowana do spółki w toku postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K., na adres kancelarii: wskazany przez pełnomocnika, tj. [...] (akta administracyjne: pełnomocnictwo k.2651 t. XIV, k.2838, k.2840v, 2842v, k.2871, w tym decyzja organu I instancji k.2894)

Sąd w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę w pełni zgadza się z poglądem prezentowanym w judykaturze w dominującym zakresie, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie jest konieczne uprzednie wejście postępowania karnoskarbowego w fazę ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. np. wyroki NSA z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, z 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15, z 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14, z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15 - CBOSA).

Skarżąca podniosła, że informacja w sprawie wszczęcia postępowania z k.k.s. zawarta w wyniku kontroli nie spełnia przesłanek zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia w kontekście testu konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zarzut ten nie jest zasadny właśnie dlatego, że na stronie 25 wspomnianego wyniku kontroli zawarto informację, że wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze o podanie nieprawdy w deklaracji VAT-7 złożonej m.in. za styczeń 2007 r. Następnie podana została kwalifikacja prawna tego przestępstwa karnoskarbowego. Analogiczna informacja zawarta została we wspomnianej decyzji Naczelnika UKS dotyczącej lutego 2006 r., a doręczonej także 10 września 2012 r. pełnomocnikowi strony adw. W.S. na adres kancelarii (k.3343 akt administracyjnych).

Dla oceny zarzutu błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. NSA w tej sprawie odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11. Sąd ten wskazał, że dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotna jest treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 14 października 2013 r., z końcem bowiem 2012 r. upływał termin przedawnienia do określenia innej wysokości zwrotu podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 70 § 6 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w czasie, którego dotyczy rozliczenie podatku objęte zaskarżoną decyzją) stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, wiążącej także dla orzekającego w sprawie Sądu, w związku z przepisem art. 269 § 1 p.p.s.a., przesądzono, że art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, a termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Tak więc upływ czasu obejmuje swym umarzającym skutkiem także te prawnopodatkowe stany faktyczne, w których doszło do przekształcenia obowiązku podatkowego nie w zobowiązanie podatkowe, ale w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.

Niewątpliwie zaskarżona decyzja wydana została po upływie pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku od towarów i usług, tj. z dniem 31 grudnia 2012 r.

Wyjaśniając, że przepis 70 § 6 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r.) został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11. NSA w wyroku, który zapadł w tej sprawie przyjął, że z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne, aby podatnik był równocześnie zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki bowiem wynika z mocy prawa. Trybunał Konstytucyjny w tezie w akapicie 5.2. wyraźnie wskazał, odnosząc swoje stwierdzenia do przesłanki zawieszenia przedawnienia zobowiązania, określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., że opisane przez Trybunał regulacje rządzące postępowaniem karnym wymagają do osiągnięcia przewidzianego w tym przepisie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek. I istotne i konieczne jest zawiadomienie podatnika w odpowiednim czasie o przyczynie wpływającej na bieg terminu przedawnienia, a nie o samym skutku, jaki przyczyna ta wywołuje. Skutek ten powstaje bowiem z mocy prawa.

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 orzekł o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika więc obowiązek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, a nie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Przy tym z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynikała jedynie dyrektywa, że celem działań, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, miało być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie.

Co także istotne Trybunał Konstytucyjny nie wskazał żadnych jednoznacznych działań w zakresie poinformowania podatnika w tym zakresie, co oznacza, że poinformowanie może nastąpić w różnych trybach. Możliwe jest zatem zawiadomienie podatnika osobiście lub przez pełnomocnika, pisemnie lub ustnie, istotne jest tylko to, by zawiadomienie dawało podatnikowi realną możliwość dowiedzenia się o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i aby nie opierało się na przypuszczeniach.

Dlatego też wbrew twierdzeniom skargi, z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika obowiązek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, a nie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tym samym prawidłowo Dyrektor IS przyjął, że informacja zawarta na 25 stronie wyniku kontroli z [...] sierpnia 2012 r., (o wszczęciu postępowania karnoskarbowego o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące, tj. II, III, IV, V, VI, VII i XII 2006 r. oraz I, II. Ill, IV, V 2007 r.), niewątpliwie dała stronie wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym w zakresie powyższych okresów rozliczeniowych. Nie ma zatem znaczenia, iż wskazano na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jedynie za kwiecień 2006 r., gdyż wskazano na wszczęcie postępowania karnoskarbowego także za inne okresy rozliczeniowe, zaś poinformowano o skutku tego wszczęcia jedynie w stosunku do jednego okresu. Tym samym doszło do poinformowania skarżącej o wszczęciu postępowania karnoskarbowego mającego wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług, m.in., za okres objęty skarżoną decyzją i w konsekwencji niesłuszne są zarzuty dokonania dowolnych ustaleń faktycznych w tym zakresie.

Zatem opisane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą zostać ocenione z uwzględnieniem okoliczności, czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

Doręczenie powyższych pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi w osobie adwokata spełniało wymogi poinformowania podatnika w sposób czynny przez organ.

Doręczenie pełnomocnikowi spółki wyniku kontroli oraz decyzji Naczelnika UKS z [...] sierpnia 2012 r., co nastąpiło 10 września 2012 r. stanowi okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., które w przeciwnym razie uległoby przedawnieniu z 31 grudnia 2012 r.

Zatem zdaniem Sądu orzekającego obecnie w sprawie, skoro skarżąca 10 września 2012 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia została poinformowana o wszczęciu tegoż postępowania karnoskarbowego w sposób opisany powyżej, to bieg terminu przedawnienia uległ skutecznemu zawieszeniu z dniem wszczęcia postepowania przygotowawczego w sprawi o przestępstwo skarbowe, tj. 4 października 2011 r. Reasumując, wystarczające było w tym względzie otrzymanie decyzji wymiarowej za luty 2006 r. oraz wyniku kontroli z 22 sierpnia 2012 r.

Wbrew zarzutom skargi, w powołanym przez stronę wyroku WSA z 21 stycznia 2014 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1493/13 Sąd nie przesądził o nieskuteczności poinformowania podatnika poprzez doręczenie wyniku kontroli, w tej kwestii bowiem Sąd orzekający w tamtej sprawie nie wypowiedział się.

Z uwagi na przyjęcie przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że spółka przed upływem terminu przedawnienia została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego na podstawie wyników kontroli oraz decyzji z [...] sierpnia 2012 r., traci na znaczeniu to, czy zawieszenie biegu tego terminu nastąpiło dodatkowo w związku z pismem prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. z dnia 28 listopada 2012 r. oraz w związku

udzieleniem pełnomocnictwa dla adwokat M.Z. do reprezentowania skarżącej w postępowaniu karnym w sprawie pod sygn. [...] oraz korespondencja obrońcy K.B. z Prokuraturą Okręgową w B. Analiza akt sprawy nie pozwala na stanowczy wniosek, że te dwie okoliczności doprowadziły do zawieszenia biegu terminu, ale nie zmienia to faktu, iż skutek ten nastąpił w związku z doręczeniem skarżącej wyniku kontroli oraz decyzji dotyczącej podatku za luty 2006.

Z tych względów zarzut skargi naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w przedmiocie ustaleń dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia ocenić należało jako chybione.

Organ odwoławczy nie tylko mógł ale i był zobowiązany w sprawie niniejszej odnieść się do zarzutu przedawnienia. Dyrektor IS był związany zaleceniami NSA, uwzględnienie tego zarzutu uczyniłoby bowiem niecelowym rozpatrywanie pozostałych zarzutów w konsekwencji uzupełnianie materiału dowodowego zgodnie z zapatrywaniem WSA wyrażonym w prawomocnym wyroku z 27 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1880/13, zaaprobowanym w tym zakresie w całości przez NSA. Ustalenie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty badaniem, warunkowało możliwość merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Uwzględniając wskazania w przedmiocie uzupełnienia materiału dowodowego zawarte w prawomocnym wyroku WSA z 27 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1880/13, Sąd obecnie orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części zgodnie z zaleceniami uprzedniego powyżej powołanego wyroku WSA.

Skarżąca zarzucała organom podatkowym przede wszystkim naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, prowadzące do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zarzuty w tym zakresie wiązała z zarzutami uniemożliwienia jej dostępu do wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, w oparciu o które stan faktyczny został ustalony. Dotyczyło to dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym o sygn. akt [...], przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w B. Skoro więc ustalenia stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie opierało się w głównej mierze na materiale pozyskanym z postępowania karnego, który nie został udostępniony podatnikowi na etapie organu pierwszej instancji, to koniecznym jest ustalenie czy w aktualnym stanie faktycznym występują przesłanki uniemożliwiające udostępnienie stronie dokumentacji zgromadzonej przez Prokuraturę Okręgową w B., w sprawie o sygn. [...].

Niezależnie od powyższego strona w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, składała liczne wnioski dowodowe, dotyczące przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych świadków i strony. Na etapie całego postępowania podatkowego wszystkie wnioski dowodowe skarżącej zostały oddalone z uwagi na dostateczne wyjaśnienie sprawy na podstawie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że wnioski dowodowe strony zostały oddalone w sposób nieuprawniony, co uniemożliwiło stronie udowodnienie tezy odmiennej niż przyjęta przez organ pierwszej instancji. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia uzasadnia konieczność ponownej analizy zgłoszonych przez spółkę wniosków dowodowych i ich ewentualne przeprowadzenie celem ustalenia prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Przy czym, jak wskazał w zaleceniach WSA uprzednio orzekający w sprawie, obowiązek umożliwienia stronie udowodnienia swoich twierdzeń nie oznacza, że organ ma powtórzyć wszelkie przesłuchania świadków dokonane w postępowaniu karnym; dotyczy to jedynie tych wniosków dowodowych, w których strona uzasadni braki czy nieścisłości dotychczas zebranych informacji. Organy podatkowe pozostają zobowiązane do wyjaśnienia sprzeczności wynikających przeprowadzonych dowodów.

Prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że ponowna analiza zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych i ich ewentualne przeprowadzenie na etapie drugiej instancji w postępowaniu administracyjnym godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie bowiem z art. 127 o.p., prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji. Jeżeli organ drugiej instancji powoła się na fakt, który nie miał oparcia w ujawnionych w pierwszej instancji dowodach, organ drugiej instancji wykracza poza ramy przywileju swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale pozbawia podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Rozstrzygnięcie organu drugiej instancji kształtować mogą tylko te okoliczności, "które zostały podane organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego" (wyrok NSA z 22 kwietnia 1997 r. , I SA/Ka 6/96, Temida (CD), Sopot 2002). Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie.

Stosownie do art. 233 § 2 o.p., organ podatkowy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W okolicznościach niniejszej sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że braki w postępowaniu dowodowym, wskazane w prawomocnym wyroku Sądu poprzednio orzekającego w sprawie (sygn. akt III SA/WA 1880/13), stanowiły podstawę dla decyzji organu drugiej instancji o uchyleniu decyzji Dyrektora UKS i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, tym bardziej, że organ pierwszej instancji powinien poddać pod rozwagę celowość dokonania oceny znaczenia dobrej wiary strony w kontekście całokształt materiału dowodowego. Jeżeli natomiast organ pierwszej instancji uzna, że w innych kwestiach zgromadzony w sprawie materiał dowodowy budzi wątpliwości, powinien – jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - przeprowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie, przy czym powyższe zalecenia nie mogą jednocześnie ograniczyć organu pierwszej instancji przy przyjęciu innych metod ustalania faktów nie zbędnych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy.

Związanie organu podatkowego (i sądu) prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego nie oznacza zakazu podejmowania w dalszym postępowaniu czynności dowodowych, których nie zlecił ten sąd. Taki pogląd przeczy bowiem literalnemu brzmieniu art. 153 p.p.s.a., który ustanawia zasadę związania ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania, a nie brakiem takich ocen i wskazań. Ten przepis nie nakłada na organ zakazu prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, które nie było przeprowadzone w postępowaniu zakończonym uchyloną przez sąd decyzją. Organ w dalszym postępowaniu ma obowiązek wykonać zlecone czynności i zastosować się do poglądu prawnego sądu, ale nie ma zakazu podejmowania czynności innych. Jeśli organ pozyska jakiś inny materiał dowodowy, nie ma przeszkód, aby uczynił z niego procesowy użytek. Co więcej, zasady wynikające z art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. wręcz zobowiązują organ, aby w dalszym postępowaniu, po wyroku sądu administracyjnego, uzupełnić materiał dowodowy o te dowody, których przeprowadzenie umożliwi realizację podstawowego postulatu praworządności i prawdy materialnej, chyba że dla takiego uzupełnienia istniałaby przeszkoda w postaci prawomocnego wyroku wykluczającego inne czynności dowodowe.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 o.p., podkreślić należy, że zaskarżona decyzja ma charakter kasatoryjny. Sąd obecnie orzekający w sprawie uznał, że Dyrektor IS miał podstawy do zastosowania art. 233 § 2 o.p., czego w istocie nie kwestionuje sama skarżąca domagając się w uzasadnieniu skargi z powołaniem na uchwałę NSA z 25 kwietnia 2005 r. uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W tej sytuacji nie ma znaczenia, że przed zakończeniem postępowania organ nie zagwarantował spółce "prawa do ostatniego słowa". Kwestia fikcyjnego lub rzeczywistego charakteru faktur wystawionych przez D.M. i I. sp. z o. o. zakwestionowanych w niniejszej sprawie, pozostaje bowiem na obecnym etapie postępowania, nadal otwarta.

W konsekwencji nawet uwzględnienie w sprawie zarzutów naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 o.p., za zasadne nie miałoby wspływu na wynik sprawy na obecnym etapie postępowania bowiem sprawa został przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w wyroku, uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.