Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1925/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112 par. 1 pkt 3, par. 2, par. 3, par. 4 pkt 2, par. 6, art. 210 par. 1 pkt 2 i art. 212
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności osób trzecich) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej "A" Sp. z o.o. jako osoby trzeciej, tj. nabywcy składników majątku "B" Sp. z o.o. z siedzibą w D. za zaległości podatkowe tejże Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od przedmiotowej zaległości obliczonymi do dnia nabycia składników majątku w/w Spółki w wysokości [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 112 § 1 pkt 3, § 2, § 3, § 4 pkt 2, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej ustawą O. p.).

Natomiast w uzasadnieniu swojego stanowiska przywołał następujący stan faktyczny sprawy.

Na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego, zawartej w formie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] r., Spółka "A" reprezentowana przez Prezesa Zarządu M.G. nabyła od Spółki "B" niżej wymienione nieruchomości za łączną kwotę [...] zł, tj.:

- niezabudowaną działkę o pow. 552 m2 zlokalizowaną w D. przy ul. [...] objętą księgą wieczystą KW [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w D.;

- zabudowaną działkę o pow. 1724 m2 położoną w D. ul. [...], objętą księgą wieczystą KW [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w D..

Wyżej wymienione stanowiły aktywa trwałe w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.), a ich wartość w dniu zbycia przekraczała [...] zł.

Tymczasem w sporządzonej przez Spółkę "B" deklaracji VAT-7 za listopad 2004 r. wykazano kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Ponieważ zadeklarowana kwota nie została w całości wpłacona na rachunek bankowy urzędu skarbowego, nie zostały również uregulowane odsetki należne od dnia wymagalności zobowiązania, zobowiązanie to zgodnie z art. 51 ustawy O.p. przekształciło się w zaległość podatkową. Jednocześnie powołując się na przesłanki odpowiedzialności wynikające z art. 112 ustawy O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], doręczonym w dniu [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Spółki "A" jako osoby trzeciej. Ustalono bowiem, że Spółka ta nie wystąpiła do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 112 § 6 ustawy O.p., które zwalniałoby ją z odpowiedzialności za niewykazane w nim zaległości podatkowe Spółki "B". Tym samym powołując się na przepisy art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 109 § 1 i § 2 oraz art. 112 § 1 pkt 3, § 2, § 3, § 4 pkt 2, § 6 ustawy O.p. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia [...] r. nr [...]orzekł o solidarnej odpowiedzialności Spółki "A" jako osoby trzeciej, tj. nabywcy składników majątku "B" Sp. z o.o. z siedzibą w D. za zaległości tejże Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, iż zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług "B" za listopad 2004 r. została objęta tytułem wykonawczym, a na jego podstawie dokonano czynności egzekucyjnych, w wyniku których powstały koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł. W dniu [...] r. Spółka "B" wniosła do Sądu Rejonowego w K. Wydziału [...] Gospodarczego o ogłoszenie upadłości z likwidacją majątku upadłego. Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd ogłosił upadłość "B" obejmującą likwidację majątku Spółki. Z uwagi na powyższe, prowadzone wobec Spółki "B", postępowanie egzekucyjne zostało zwieszone do czasu zakończenia postępowania upadłościowego.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. Spółka "A" wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 118, art. 124, art. 145, art. 187 i art. 208 ustawy O.p. domagała się jej uchylenia. Nie można bowiem – w jej ocenie - wydawać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło pięć lat. Według Spółki zaskarżona decyzja została wydana z przekroczeniem tego terminu, gdyż skutki każdej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem, a nie wydaniem. Skoro zatem doręczenie to nastąpiło w dniu [...] r. tym samym nie można mówić o zachowaniu pięcioletniego terminu. Ponadto wskazała, że z niewyjaśnionych przyczyn organ podatkowy od daty powstania zobowiązania podatkowego do dnia dzisiejszego nie wyegzekwował skutecznie należnej kwoty, podczas gdy Spółka "B" miała dostateczne środki na wypełnienie swojego zobowiązania podatkowego. Końcowo zaakcentowała, iż ustanowiony przez Spółkę "A" pełnomocnik do dnia sporządzenia odwołania nie został zgodnie z art. 145 § 2 ustawy O.p. prawidłowo powiadomiony o wydaniu zaskarżonej decyzji.

Na okoliczność zapoznania strony ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym sporządzono protokół z dnia [...]r., który włączono do akt sprawy.

Natomiast pismem z dnia [...] r. strona korzystając z przysługującego jej na mocy art. 200 § 1 ustawy O.p. prawa, wypowiedziała się w rozpoznawanej sprawie. Mianowicie wskazała, iż nieodebranie zaskarżonej decyzji w dniu [...] r. wynikało z przerwy świąteczno-noworocznej, która miała wpływ na pracę firmy. Ponadto zasygnalizowała, iż Urząd Skarbowy mógł skutecznie wyegzekwować należną kwotę do czasu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania upadłościowego, które to zawiesiło postępowanie egzekucyjne. Jednocześnie wyjaśniła, iż po raz pierwszy spotkała się z tego typu postępowaniem podatkowym, dlatego też potrzebowała czasu na przygotowanie się do sprawy, stąd nie można jej zarzucać celowego przedłużania postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do uwzględnienia argumentów podniesionych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W ocenie organu odwoławczego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. została wydana przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 118 § 1 ustawy O.p. Przy interpretacji tego przepisu wszelkie rozbieżności związane z pojęciem "wydania decyzji" rozstrzygnęła bowiem uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2008/2/22), której pogląd Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił. Ponadto wskazał, iż dopóki zobowiązanie Spółki "B" z tytułu podatku VAT za listopad 2004 r. nie ulegnie przedawnieniu nie może być mowy o przedawnieniu zobowiązania osoby trzeciej. Wyjaśnił również, iż w dniu 17 grudnia 2004 r. Spółka "B" złożyła do Urzędu Skarbowego w D. deklarację VAT-7 za listopad 2004 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Ponieważ kwota ta nie została wpłacona w całości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w dniu [...]r. wystawił na podstawie złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2004 r. tytuł wykonawczy nr [...]na kwotę [...] zł. W wyniku dokonanych czynności egzekucyjnych wysokość zaległości podatkowej zmniejszyła się do kwoty [...]zł.

Na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki "A" złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie ponownie zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 118 § 1 ustawy O.p. poprzez nieuwzględnienie instytucji przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Jednocześnie powołując się na datę doręczenia decyzji, tj. [...] r. wskazał, iż upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy O.p. upłynął w dniu [...]r. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 666/08 i z dnia 26 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 657/08, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 37/09, zgodnie z którym pojęcie wydania decyzji użyte w art. 118 § 1 ustawy O.p. obejmuje również jej doręczenie przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. W przeciwnym razie jej adresat zostałby pozbawiony funkcji ochronnych oraz możliwości kwestionowania takiego rozstrzygnięcia. Jednocześnie przyznał, iż faktycznie w doktrynie zachodzi rozbieżność, co do określenia czy wydanie decyzji administracyjnej wiąże się z jej doręczeniem. Niemniej jednak powołanie się organu podatkowego na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 135/05 uznał za błędne. Podobnie jak twierdzenie, że bieg pięcioletniego okresu przedawnienia został przerwany poprzez ogłoszenie upadłości Spółki "B". Niedopuszczalne jest bowiem orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich w sytuacji zawieszenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki "B", które nie stało się bezskuteczne. Co więcej organ pierwszej instancji nie zbadał na jakim etapie znajduje się postępowanie upadłościowe wobec Spółki "B", jaki jest stan masy upadłości i czy w toku postępowania upadłościowego zostaną zaspokojone zaległości podatkowe. Końcowo zauważył, iż zaświadczenie o niezaleganiu z płatnościami, o którego wydanie skarżąca Spółka się nie ubiegała obrazowałoby jedynie stan na luty 2004 r., natomiast obecna wysokość zadłużenia ustalona została po dwóch latach od nabycia nieruchomości. Ponadto materiał dowodowy zgromadzony w sprawie bezspornie dowodzi, że organ pierwszej instancji w dniu [...] r. wystawił tytuł egzekucyjny na zaległość w podatku VAT za listopad 2004 r., a do dnia nabycia nieruchomości, która wolna była od wpisów hipoteki, tj. do dnia [...] r. zdołał wyegzekwować jedynie [...] zł, chociaż podatnik posiadał składniki majątkowe, z których Urząd Skarbowy mógł zaspokoić swoje roszczenia lub co najmniej je zabezpieczyć. Wskutek braku należytej egzekucji zaległości podatkowe Spółki "B" nie mogły zostać wyegzekwowane z majątku tej Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Po raz kolejny nie podzielił zarzutu pełnomocnika Spółki, jakoby decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...] została wydana po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 118 § 1 ustawy O.p. Na poparcie swojej opinii – jak wyjaśnił - przywołał treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07, a nie jak błędnie wskazał pełnomocnik Spółki wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163), który również cytowano. Ponieważ wskazana uchwała za prymat przyjęła wykładnię językową w prawie publicznym, stąd przepis art. 118 § 1 ustawy O.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, co do którego obowiązuje nakaz dokonywania jego ścisłej wykładni. Ponadto zwrócił uwagę, iż przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Ustawodawca natomiast wyraźnie zróżnicował występujące w art. 118 określenie odnosząc się w § 1 do wydania decyzji, a w § 2 do jej doręczenia. Ponieważ brzmienie art. 118 § 1 ustawy O.p. nie zmieniło się po dniu 1 stycznia 2003 r. dlatego też uznał, iż teza tego orzeczenia odnosząca się do rozumienia pojęcia wydania decyzji jest aktualna także w stanie prawnym obowiązującym po tej dacie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1432/09 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 917/09 niepubl.). Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, rozpoczął się z dniem [...] r. i zakończył się z dniem [...] r. za bezzasadne uznał zarzuty pełnomocnika strony w tym zakresie, skoro decyzja została wydana [...] r., a do adresata wysłano ją [...]r. Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z przerwaniem biegu terminu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w analizowanym przypadku ze względu na akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich i związaną z tym okoliczność, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika (np. na skutek przedawnienia) powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej i przesądza o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie odpowiedzialności tej osoby, w tym także postępowania odwoławczego, nie może być mowy o przedawnieniu zobowiązania, jako że zgodnie z art. 70 § 3 ustawy O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu tego terminu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Ponieważ z akt sprawy wynikało, iż w dniu [...] r. Spółka "B" wniosła do Sądu Rejonowego w K. Wydziału [...] Gospodarczego o ogłoszenie upadłości z likwidacją majątku upadłego, którą postanowieniem z dnia [...] r. ogłoszono, bieg terminu przedawnienia do określenia zobowiązania podatkowego Spółce "B" z tytułu podatku VAT za listopad 2004 r. został przerwany. Co więcej nie można w chwili obecnej wskazać daty, w której wskazane zobowiązanie się przedawni, albowiem termin przedawnienia z uwagi na niezakończone postępowanie upadłościowe nie zaczął biec na nowo. Jednocześnie zauważył, iż do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2009 r. stosuje się art. 112 ustawy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem (vide: art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw). W realiach rozpoznawanej sprawy będzie to zatem stan prawny przypadający na dzień, kiedy nabyto składniki majątku Spółki "B". Następnie powołując się na treść art. 112 § 1 pkt 3 oraz § 2 wskazał, iż wymienione w nim przesłanki pozytywne, których ustalenie jest konieczne do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej nabywcy składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe podatnika związane z tą działalnością w rozpoznawanej sprawie zaistniały, jako że art. 112 ustawy O.p. nie uzależnia orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej nabywcy składników majątku od wyniku prowadzonej w stosunku do zbywającego egzekucji. Taki wymóg, jak wynika z uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/2/19), obowiązuje jedynie w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych szczegółowo unormowanych w art. 116 § 1-4 ustawy O.p. Ponadto fakt, iż przesłanka negatywna wyłączająca tę odpowiedzialność, a wymieniona w § 6 art. 112 ustawy O.p. nie została spełniona uznał, iż Spółka "A" nie może skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności posiłkowej z art. 112 ustawy O.p. Nie skorzystała bowiem mimo przysługującego jej w tym zakresie prawa do złożenia wniosku o wydanie stosownego zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g ustawy O.p. Przedmiotowe zaświadczenie stwierdzałoby bowiem stan zaległości Spółki "B" na dzień wydania zaświadczenia, a więc najprawdopodobniej na sierpień 2007 r. Jak wynika z akt sprawy kwota ta wynosiłaby [...] zł, a zatem byłaby niższa od kwoty pierwotnej zaległości wynikającej z deklaracji VAT-7, gdzie zadeklarowano ją w wysokości [...] zł. Gdyby zatem Spółka "A" wystąpiła przed zawarciem transakcji o wydanie takiego zaświadczenia posiadałaby wiedzę o tym, iż za zaległości w kwocie [...] zł wykazane w zaświadczeniu, odpowiadać będzie solidarnie ze Spółką "B".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia zauważyć należy, iż zasadniczym przedmiotem sporu, jaki zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki "B" nabywcę jej składników majątku. Skoro zaś tak, to odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 112 § 1 i § 2 ustawy O.p. To właśnie bowiem wspomniana regulacja prawna stanowi podstawę do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe z podatnika na osoby trzecie. Aby jednak udzielić odpowiedzi na tak postawione pytanie należy w pierwszej kolejności odnieść się do głównego zarzutu skargi, tj. wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy O.p. Stosownie do jego treści nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Regulacja ta skierowana jest do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do działania. Innymi słowy sposób sformułowania tego przepisu przez użycie określenia "nie może wydać decyzji" wskazuje, że bezpośrednio kształtuje on uprawnienia organu podatkowego, natomiast tylko pośrednio wynika z niego pozycja strony postępowania prowadzonego na jego podstawie. Z tego względu jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych, tj. art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 ustawy O.p. należy uznać, że pojęcie to odnosi się w szczególności do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 ustawy O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Powyższe potwierdza brzmienie art. 212 ustawy O.p., z którego wynika w sposób jednoznaczny odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Także w innych przepisach Ordynacji podatkowej odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a mianowicie w rozdziale 8 działu III ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie wydania decyzji od jej doręczenia (vide: art. 68-70 ustawy O.p.). Dlatego też kierując się regułami obowiązującymi przy redagowaniu aktów normatywnych zawartych w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" – Dz. U. Nr 100, poz. 908, przyjąć należało, iż dla zachowania jednolitości terminologicznej ustawodawcy, konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

- do oznaczenia pojęć o tym samym znaczeniu należy używać jednakowych określeń,

- do oznaczania pojęć o różnym znaczeniu nie można używać tych samych określeń.

Mają one fundamentalne znaczenie dla procesu wykładni prawa, w którym ważną rolę odgrywa zasada lege non distinguente nec nostrum est distinguere (vide: § 147 Zasad techniki prawodawczej). O posługiwaniu się tą zasadą interpretacyjną nie mogłoby bowiem być mowy, jeśli akt prawny w jednym miejscu posługiwałby się tym samym określeniem w jednym znaczeniu, a w drugim miejscu - w innym znaczeniu. Tym samym, jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia, w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu. To oznacza, iż w sytuacji gdy zachodzi konieczność odstąpienia od tej zasady, wyraźnie należy podać nowe znaczenie danego określenia i precyzyjnie ustalić zakres, w jakim należy odczytywać to określenie w zmienionym znaczeniu. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zarówno w przepisach procesowych jak i materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa nie tylko o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, co potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej przez organ uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07, który orzekający w sprawie skład Sądu również podziela. Należy bowiem uwzględnić, że w prawie publicznym, do którego zalicza się prawo podatkowe, prymat wykładni językowej wynika przede wszystkim z potrzeby zapewnienia realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania wynikających z art. 2 Konstytucji. Zarówno organy stosujące przepisy jak i podmioty na które nakłada się obowiązku lub którym przyznaje się uprawnienia, powinny na podstawie brzmienia ustawy wiedzieć, w jaki sposób kształtować swoje postępowanie. Odejście od jednoznacznego sensu przepisu wynikającego ze znaczenia w języku powszechnym użytych w nim wyrazów, możliwe jest wyjątkowo, gdy ochroną należy objąć inne wartości konstytucyjne. W przypadku analizowanego przepisu art. 118 § 1 ustawy O.p. możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że ma ona charakter przepisu kompetencyjnego wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności (wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej) po upływie wskazanego w nim czasu (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa). Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni (L. Morawski "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006 r., str. 175-176). Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 ustawy O.p. obejmuje także jej doręczenie oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne (M. Zieliński "Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki", Warszawa 2002, str. 232). Ponadto uznanie, że w pojęciu wydania decyzji mieści się jej doręczenie, powoduje wątpliwości co do elementów decyzji, przede wszystkim daty jej wydania, podstawy prawnej, a także w konsekwencji jej uzasadnienia. Przyjęcie, że wydanie decyzji obejmuje również jej doręczenie wymagałoby wprowadzenia odmiennych rozwiązań prawnych odnoszących się do treści decyzji niż te, które wynikają z art. 210 § 1 ustawy O.p., albo uznania, że użyte w tym przepisie pojęcie "wydania decyzji" ma inne znaczenie niż w pozostałych przepisach. Nie należy również zapominać, iż potrzeba przyznawania prymatu wykładni językowej, gdy wynik takiej wykładni jest niewątpliwy motywowana jest koniecznością respektowania zasady podziału władz, wynikającej z art. 10 Konstytucji (T. Spyra "Granice wykładni", Zakamycze 2006 r. str. 188-191). Wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczyłaby kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Te argumenty dodatkowo przemawiają za niedopuszczalnością odejścia przy interpretowaniu art. 118 § 1 ustawy O.p. od wyników wykładni językowej. Cele ochronne wobec strony takiego postępowania nie mogą przekreślać znaczenia instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich dla realizacji obowiązku wynikającego z art. 84 Konstytucji. Dlatego za nieuzasadniony, w świetle powyższych wywodów, uznać należało zarzut pełnomocnika strony jakoby w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Jak bowiem wynika z akt sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wydana została [...] r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania. Ten bowiem rozpoczął się z dniem [...] r. i zakończył z dniem [...] r.

Przechodząc natomiast do zasadniczej kwestii sporu, tj. czy skarżąca Spółka tytułem nabycia składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, może odpowiadać za istniejące w dniu transakcji zaległości podatkowe sprzedawcy na zasadach solidarnej odpowiedzialności jako osoba trzecia, na podstawie spornej decyzji. Przypomnieć należy, iż orzekające w sprawie organy podatkowe, jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia przyjęły m.in. przepis art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacji podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W realiach rozpoznawanej sprawy będzie to jak słusznie wskazały [...] r., tj. dzień nabycia przez Spółkę "A" składników majątku Spółki "B". I tak stosownie do art. 112 § 1 ustawy O.p. nabywca przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2 jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej [...] zł odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z działalnością gospodarczą. Natomiast w myśl § 2 cytowanego art. 112 ustawy O.p. składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych.

Powyższa regulacja wymienia dwie przesłanki pozytywne, których ustalenie jest konieczne do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej nabywcy składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe podatnika związane z tą działalnością. To jest istnienie zaległości podatkowej zbywcy i nabycie od niego przez osobę trzecią przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników jego majątku związanego z prowadzoną działalnością. Ich ratio legis polega przede wszystkim na zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa w przypadkach, gdy podatnik nie wywiązał się z zaległych zobowiązań podatkowych i poprzez zbywanie, czyli przenoszenie własności należących do niego składników majątkowych na inne podmioty zmniejszałby szansę lub wręcz uniemożliwiał zaspokojenie należności wierzyciela publicznoprawnego. W ocenie Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnej ustalonego przez nie w sposób niewadliwy stanu faktycznego, skutecznie wskazując, iż zostały spełnione przesłanki określone w powyższych przepisach warunkujące przypisanie skarżącej Spółce odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki "B", od której to Spółki nabyła określone składniki jej majątku. Przedmiotem transakcji dokonanych pomiędzy Spółką "B" a skarżącą były bowiem nieruchomości obejmujące niezabudowaną działkę zlokalizowaną w D. przy ul. [...] objętą księgą wieczystą KW [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w D. oraz zabudowaną działkę położoną w D. ul. [...] objętą księgą wieczystą KW [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w D. Ich własność przeniesiona została na rzecz skarżącej aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. [...]. Stanowiły one zgodnie z art. 112 § 2 ustawy O.p. aktywa trwałe, które zdefiniowane zostały w art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) jako aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych, o których mowa w pkt 18, tzn.:

- nie są to aktywa rzeczowe przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy;

- nie są to aktywa finansowe, które są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia, albo stanowią aktywa pieniężne;

- nie są to należności krótkoterminowe oraz

- nie są to rozliczenia międzyokresowe.

Ponieważ wskazana wyżej czynność prawna objęta aktem notarialnym nie została wzruszona lub obalona, uznać należało ją za prawidłową. Tym bardziej, że w dniu nabycia przez stronę wskazanych wyżej składników majątku zbywca posiadał zaległości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczące podatku VAT za listopad 2004 r., które nie zostały uiszczone w terminie i na dzień zbycia wynosiły [...] zł, podczas gdy odsetki wyliczone od dnia [...] r. do dnia [...] r. wynosiły [...] zł. Mając na uwadze powyższe prawidłowo postąpił organ podatkowy wydając decyzję określającą skarżącej Spółce zakres odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe zbywcy, jako że ten był znacznie niższy niż wartość nabytych składników majątku, którą ustalono na poziomie [...] zł, co oznacza, iż przewidziany w art. 112 § 3 ustawy O.p. wymóg został zachowany. Wprawdzie skarżąca w momencie podejmowania decyzji o nabyciu składników majątkowych Spółki "B" nie była świadoma, iż czynność ta może stanowić podstawę przypisania jej odpowiedzialności podatkowej, niemniej jednak okoliczność ta z odpowiedzialności tej nie zwalnia. Jej ograniczenie lub wyłączenie jest możliwe jedynie w przypadku wskazanym w § 6 art. 112 ustawy O.p. Stosownie do jego treści nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g ustawy O.p. Zaświadczenie takie nabywca powinien posiadać przed zawarciem transakcji, gdyż tylko wtedy będzie mógł twierdzić, że decyzję o nabyciu podjął działając w zaufaniu do urzędowej informacji o wielkości zadłużenia zbywcy. Ponieważ skarżąca Spółka nie wystąpiła do właściwego organu podatkowego o wystawienie takiego zaświadczenia w konsekwencji powyższego w sprawie nie zachodziła przesłanka negatywna wyłączenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywcy przewidziana w art. 112 § 6 ustawy O.p. Uzasadnione było zatem działanie organów podatkowych, które postanowieniem z dnia [...] r. wszczęły z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej "A" jako osoby trzeciej, tj. nabywcy składników majątku Spółki "B" za zaległości tejże Spółki tytułu podatku VAT za listopad 2004 r., należne odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Zdaniem Sądu organy te w sposób prawidłowy dokonały subsumcji obowiązujących przepisów prawa do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie, podejmując wcześniej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Tym bardziej, że nie dopatrzono się podstaw, które nakazywałyby umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, na co wskazywał pełnomocnik strony skarżącej. Podobnie pozostałe zarzuty i argumenty, mając na uwadze zastosowany w sprawie art. 112 ustawy O.p. oraz określone w nim przesłanki odpowiedzialności podatkowej nabywcy składników majątkowych podatnika, nie mogły się ostać. Dotyczy to w szczególności bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec podatnika, gdyż przesłanka ta nie warunkowała treści zaskarżonej decyzji. Możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest bowiem uzależniona od skuteczności prowadzonej egzekucji. Wyłączenie odpowiedzialności osoby trzeciej z tego tytułu możliwe jest bowiem jak słusznie wskazał organ odwoławczy jedynie w odniesieniu do członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych na podstawie art. 116 § 1 ustawy O.p., która to regulacja w stanie faktycznym sprawy nie może być zastosowana w drodze analogii. Kwestie odpowiedzialności osób trzecich z tytułu nabycia określonych składników majątku normuje bowiem kompleksowo art. 112 ustawy O.p. Tożsamy pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1156/06, LEX nr 361263, gdzie stwierdzono również, iż wyjawienie majątku dłużnika będzie miało znaczenie w przypadku egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stosownie bowiem do brzmienia art. 108 § 4 ustawy O.p. egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z treści art. 108 § 4 ustawy O.p. wynika jednak, że pierwotnie następuje wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a dopiero na etapie przystąpienia do egzekucji obowiązku ustalonego w tej decyzji następuje ocena czy egzekucja z majątku dłużnika okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Brzmienie w/w przepisu wskazuje jednoznacznie, że reguluje on dopuszczalność prowadzenia egzekucji, nie dotyczy natomiast dopuszczalności wydania decyzji orzekającej o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe.

W tym stanie sprawy, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.