Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 593/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1069/15 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 listopada 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz G. P. kwotę 26 106 (słownie: dwadzieścia sześć tysięcy sto sześć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1069/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", oddalił skargę G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją organ utrzymał

w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 27 listopada 2012 r. w przedmiocie ustalenia G. P. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 1 253 608 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1 671 477 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że postępowanie

w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w związku z poniesieniem przez podatnika znacznych wydatków związanych z budową domu mieszkalnego w R. przy ul. S. oraz budową - w ramach prowadzonej pod nazwą "S." działalności gospodarczej - domu weselnego w miejscowości N., które rażąco odbiegały od osiągniętych w 2007 r. dochodów.

Decyzją z 29 kwietnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w L. ustalił G. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 967 785 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1 290 380 zł.

Decyzją z 27 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił

w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia

z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części.

1.3. Następnie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 10 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 1 185 126,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1 580 168 zł.

Decyzją z 7 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił

w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia

z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części.

1.4. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z 27 listopada

2012 r., organ I instancji ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 1 253 608 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości

1 671 477 zł.

Według ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydatki G. P. poniesione w 2007 r. wyniosły łącznie 2 572 949,11 zł, zaś za źródło finansowania ww. wydatków uznano środki w łącznej kwocie 901 472,30 zł, uzyskane w 2007 r. z tytułu darowizn otrzymanych od ojca S. P. Ponadto ustalono, że skarżący nie zgromadził żadnych legalnych - w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r.

W związku z powyższym, niedobór środków finansowych w 2007 r. przyjęto na 1 671 477,00 zł (901 472,30 zł – 2 572 949,11 zł), a stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe ustalono na 1 253 608 zł.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy

i powołując się na treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., przedstawił obszerną analizę materiału dowodowego i ocenił poszczególne okoliczności.

Odnośnie zakupu kostki brukowej w firmie "B." wyjaśniono, że organ

pierwszej instancji, po przeprowadzeniu analizy rachunku bankowego należącego do firmy "Bonny Star" ustalił, że 28 czerwca 2007 r. G. P. dokonał przelewu w wysokości 153 152,14 zł za zakup kostki brukowej na rzecz "B." sp. z o.o. z siedzibą w L. Wezwany do złożenia wyjaśnień na temat przedmiotowego przelewu, podatnik przedstawił kserokopie faktur na zakup kostki brukowej wystawione w okresie od 28 września do 31 października 2007 r. twierdząc, że została ona ułożona na terenie prowadzonej inwestycji (dom weselny), a faktury zostały zarejestrowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako inwestycja. W dniu 15 marca 2013 r., organ I instancji dokonał kontroli dokumentacji księgowej prowadzonej przez "B." sp. z o.o. na okoliczność wszystkich transakcji przeprowadzonych z G. P. i firmą "S.". W trakcie kontroli ustalono jak kształtowały się przychody "B." sp. z o.o. w 2007 r.

z tytułu zakupów dokonanych przez G. P. i firmę "S.", a także czy zostały uwzględnione w przychodach spółki.

Na podstawie analizy dokumentów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania, dowodów okazanych przez G. P., zapisów na firmowym koncie bankowym oraz dokumentów spółki "B." stwierdzono,

że transakcja z dnia 28 czerwca 2007 r. dotycząca zapłaty za kostkę brukową

w wysokości 153 152,14 zł nie dotyczy okazanych przez podatnika faktur na zakup kostki brukowej wystawionych w okresie od 28 września do 31 października 2007 r.

Przesłuchany w charakterze świadka M. S. członek zarządu oraz współudziałowiec "B." sp. z o.o. zeznał m.in., że z ksiąg handlowych spółki wynika, że kasowo spółka dysponowała w 2007 r. kwotą transakcji z czerwca 2007 r. (153 152,14 zł) i transakcji z września i października 2007 r.

(158 440,91 zł), co wynika z nieprawidłowo wystawionej transakcji. Spółka nie dokonała w 2007 r., ani w latach następnych, zwrotu gotówki wynikającej

z dokonanego w czerwcu 2007 r. przelewu, a rozliczenie kwoty nastąpiło następnymi fakturami nieprawidłowo wystawionymi we wrześniu i październiku 2007 r.

Organ pierwszej instancji uznał, że spółka "B." (księgowo) skorygowała wystawioną w dniu 29 czerwca 2007 r. fakturę VAT nr [...] fakturą korygującą VAT nr [...] z 16 lipca 2007 r. (której nigdy stronie nie doręczyła), lecz kasowo "B." sp. z o.o. w 2007 r. dysponowała zarówno kwotą 153 152,14 zł (bez palet) wynikającą z ww. faktury zaliczkowej z czerwca 2007 r. oraz kwotą 148 215,91 zł (bez palet) wynikającą z wystawionych we wrześniu i październiku 2007 r. faktur VAT, a zatem wniesione przez udziałowca spółki "B." zeznania i dodatkowe wyjaśnienia nie wniosły, zdaniem organu, do sprawy nowych elementów, które podważyłyby fakt, że spółka w 2007 r. dysponowała kasowo wpłatą bankową z czerwca oraz wpłatami z września

i października 2007 r. W związku z powyższym przyjęto, że G. P. dokonał zapłaty zarówno w formie przelewu, jak i gotówki.

W trakcie prowadzonego postępowania strona okazała noty korygujące wystawione przez sprzedawcę "B." sp. z o.o. 18 listopada 2011 r., dotyczące wystawionych faktur VAT w 2007 r. z tytułu zmiany płatności z formy gotówka na przelew, co jest sprzeczne z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zgodnie z którym notę korygującą może wystawić jedynie nabywca.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko organu I instancji jest prawidłowe. Podkreślono, że z dokumentacji prowadzonej przez "B." sp. z o.o. jednoznacznie wynika, iż G. P. dokonał na rzecz sprzedawcy zarówno przelewu bankowego (28 czerwca 2007 r.), jak również wpłat gotówkowych wynikających z wystawionych w okresie od

28 września do 31 października 2007 r. faktur VAT, paragonów fiskalnych i zapisów w księgach handlowych. Ponadto, okazany duplikat faktury korygującej [...] z 16 lipca 2007 r. (bez podpisu nabywcy) bez jednoczesnego zwrotu kwoty 153 152,14 zł na rachunek bankowy strony wskazuje jedynie na nieprawidłowości dotyczące jej wystawienia, lecz nie jest jednoznaczny ze zwrotem pieniędzy nabywcy, a powoływanie się przez stronę na dodatkowe wyjaśnienia złożone formie aktu notarialnego przez M. S. (współudziałowca w spółce w "B.") nie zmieniają faktów, które wynikają z zapisów księgowych spółki.

Wskazano, że "B." sp. z o.o. nie tylko wystawiła faktury z zapisem płatność gotówką, ale również transakcje te zaewidencjonowała na kasie fiskalnej, czego dowodem są dołączone do faktur paragony fiskalne. Wyjaśnienia, że poza wiedzą podatnika załączono do faktur paragony fiskalne i dowody Kw są również niezgodne ze stanem faktycznym i zgromadzonymi dowodami, gdyż na dowodach Kw znajduje się zarówno pieczątka firmy "S.", jak również podpis G. P. (karty nr 626, 630, 635 akt sprawy).

1.6. W kwestii kontraktu [...], organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., wypełniając zalecenia organu odwoławczego, w sposób prawidłowy ustalił wydatki związane z realizacją Kontraktu [...], dokonując kasowego rozliczenia przychodów i wydatków prowadzonej działalności gospodarczej w 2006 r. Zdaniem organu odwoławczego dokonane rozliczenie odzwierciedla faktyczny wynik finansowy - jest to strata w wysokości 252 360,91 zł, gdyż faktycznie poniesione wydatki o tę kwotę przewyższyły faktycznie uzyskane przychody. Poza tym zarzuty skarżącego

w powyższej kwestii dotyczyły ustaleń zawartych w decyzji z 10 listopada 2011 r. wyeliminowanej z obrotu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 7 lutego 2012 r.

1.7. Co do środków uzyskanych od siostry A. F., wyjaśniono, słusznie w ocenie organu, zostały uznane jako pozostawiony do dyspozycji G. P. przychód, który z uwagi na brak opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie może w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić legalnego źródła finansowania wydatków. Zwrócono uwagę na fakt, że podatnik otrzymał od swojej siostry A. F. środki pieniężne, które bezspornie pozostawione zostały do jego dyspozycji. Jednocześnie twierdzenia biorcy środków, jak i ich dawcy, wskazują, że nie było to ani wynagrodzenie za pracę, ani darowizna, ani pożyczka, czy też inna forma zwrotna przekazania pieniędzy. Natomiast powoływanie się przez stronę na posiadanie statusu domownika w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników, nie stanowi podstawy zwolnienia przedmiotowych środków z opodatkowania.

1.8. Odnośnie zakupu i sprzedaży udziałów spółki I., w ocenie organu odwoławczego, ustalenia dokonane w przedmiotowym zakresie

są prawidłowe, a zarzuty strony bezzasadne. Wyjaśniono, że organ I instancji ustalił, że w 2004 r. S. P. (ojciec strony) za kwotę 350 000 zł przelaną

z rachunku bankowego (2 przelewy po 175 000 zł) dokonał zakupu 1 224 udziałów "I." sp. z o.o. z siedzibą w R. przy ul. T. Połowę tych udziałów przekazał stronie w formie darowizny, tj. kwotę 175 000 zł. Na podstawie aktu notarialnego z 19 kwietnia 2005 r. G. P. zbył 612 udziałów spółce prawa niemieckiego S. GmbH. Z tytułu przeprowadzonej transakcji sprzedaży w dniu 20 kwietnia 2005 r. na konto bankowe G. P. notariusz przekazał kwotę 232 700 zł. G. P.

w obowiązującym terminie nie wywiązał się z obowiązku złożenia zeznania PIT-38

o wysokości dochodu osiągniętego w 2005 r. z odpłatnego zbycia udziałów

w spółkach posiadających osobowość prawną. W dniu 9 stycznia 2009 r. okazał złożone 15 grudnia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w R.

na druku PIT-38 zeznanie za 2005 r. (korekta), w którym wykazano przychody

i koszty związane z dokonaniem przedmiotowej transakcji. Zatem kwota przychodów uzyskanych w 2005 r. ze zbycia ww. udziałów pozostawała nieopodatkowana do dnia 15 grudnia 2008 r., choć podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu drugiej instancji przychody w kwocie 232 700 zł nie mogą stanowić do końca 2007 r. legalnego źródła pokrycia wydatków, z uwagi na ich zgłoszenie do opodatkowania dopiero w dniu 15 grudnia 2008 r. Również, że kwota 175 000 zł otrzymana od ojca na zakup udziałów spółki "I." nie była opodatkowana, stąd też nie może stanowić źródła finansowania wydatków strony.

1.9. W kwestii wydatków poniesionych z tytułu ubezpieczenia na życie w "A." S.A. wyjaśniono, że organ I instancji uznał je za wydatki G. P., gdyż w ww. okresie podatnik dysponował już własnymi środkami finansowymi, a dokonane wpłaty zawierały jego dane (od 2005 r. składki strona opłacała za pośrednictwem konta internetowego). Powyższe stanowisko organ odwoławczy uznał za prawidłowe.

Dokonując jednak analizy zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji, mimo przyjętego uzasadnienia, nie ujął

w wydatkach strony 2007 r. wydatków poniesionych z tytułu ww. umowy ubezpieczeniowej w kwocie 1 648,32 zł. Biorąc pod uwagę działanie na korzyść strony, organ odwoławczy ustalone zobowiązanie pozostawił bez zmiany

w przedmiotowym zakresie.

1.10. Odnośnie wydatków związanych z zakupem sprzętu AGD i glazury oraz pożyczek otrzymanych z Chin, wskazano, że według organu I instancji ww. pożyczki w kwocie 850 000 USD i 160 000 USD nie zostały zawarte i nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez stronę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem jedynie, że począwszy od 2005 r. G. P. dokonywał przelewów środków pieniężnych do Chin na rzecz firmy G. Company Ltd. Wszelkie ujawnione w postępowaniu fakty przeczą jednak temu, że płatności te stanowiły spłatę pożyczki uzyskanej od firmy chińskiej. Płatności tych dokonano jako zapłaty lub zaliczki za towary, których G. P. rzekomo nie nabył. Wskazana przez niego przyczyna takiego stanu rzeczy - czyli ograniczenie narzucone przez system bankowy, który nie mógł realizować przelewów, zgodnych w swej treści z rzeczywistym tytułem płatności - okazała się nieprawdziwa. Jak wynika bowiem z treści pisma Banku B. prowadzącego rachunek bankowy, z którego dokonywano ww. przelewów, jedynym ograniczeniem tej pozycji druku przelewu była liczba znaków (pismo Banku B. z dnia 3 marca 2009 r. - karta nr 386 akt).

1.11. Po dokonaniu analizy całego zgromadzonego w przedmiotowym zakresie materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że wyjaśnienia i dokumenty przedłożone przez stronę, a związane z rzekomo uzyskanymi pożyczkami nie są wiarygodne (nie potwierdzają,

że wskazane środki finansowe z pożyczek strona faktycznie otrzymała), lecz zostały stworzone na potrzeby prowadzonego postępowania w celu wykazania organom podatkowym przychodów umożliwiających pokrycie poniesionych wydatków. Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji stwierdził, że G. P. prowadził z chińskimi partnerami w badanym okresie rozliczenia, których charakteru nie udało się ustalić. Z pewnością można jednak wykluczyć, iż tytułem owych rozliczeń są wskazane przez stronę zawarte w 2003 r. umowy pożyczki. Tym samym rzekome przychody uzyskane z tych umów słusznie zostały pominięte jako źródło finansowania wydatków.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

– zasad ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art. 120, art. 121, art. 122, a ponadto przepisów Rozdziału 11 - art. 180, 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.3. Postanowieniem z 20 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu zbadania zgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2.4. Postanowieniem z 12 września 2014 r. WSA w Łodzi podjął zawieszone postępowanie.

2.5. Postanowieniem z 28 października 2014 r. WSA w Łodzi zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron.

2.6. Postanowieniem z 15 września 2015 r. WSA w Łodzi podjął zawieszone postępowanie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Wskazał, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność) oraz z wyroku z 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. Sąd pierwszej instancji, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

3.2. Powołując się na poglądy orzecznictwa, Sąd pierwszej instancji stwierdził,

że organy zasadnie uznały, iż podatnik nie uprawdopodobnił i nie wykazał,

że zakwestionowane dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Odnosząc się do twierdzeń strony o dowolnych rozważaniach poczynionych w zaskarżonej decyzji z pominięciem części dowodów przedstawionych przez skarżącego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, Sąd pierwszej instancji przyjął, że są one nieuzasadnione. W sprawie dotyczącej nieujawnionych źródeł przychodów podatnik ma prawo wykazania, że posiadał inne, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia. Dowodzenie i określenie wysokości mienia zgromadzonego przed badanym rokiem podatkowym, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa i współdziałanie z organami podatkowymi w tym zakresie, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym. W przedmiotowej sprawie, strona w dużej mierze ograniczyła się jedynie do teoretycznych twierdzeń o uzyskaniu wysokich legalnych (opodatkowanych lub wolnych od podatku) dochodów i posiadaniu dużych oszczędności, których nie uprawdopodobniła i na okoliczność których nie przedłożyła dowodów.

3.3. Przechodząc do pierwszej ze spornych kwestii, dotyczącej zakupu kostki brukowej w firmie "B.", Sąd pierwszej instancji podniósł, że z zebranego

w sprawie materiału dowodowego, tj. analizy dowodów okazanych przez G. P., zapisów na firmowym koncie bankowym oraz dokumentów spółki "B." wynika, iż transakcja z 28 czerwca 2007 r. dotycząca zapłaty za kostkę brukową w wysokości 153 152,14 zł nie dotyczy okazanych przez podatnika faktur na zakup kostki brukowej wystawionych w okresie od 28 września do 31 października 2007 r., gdyż:

• przelew z 28 czerwca 2007 r. dotyczy zaliczki udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 29 czerwca 2007 r. wystawionej na podstawie zamówienia od klienta nr [...] z dnia 21 czerwca 2007 r. na kwotę 165 052,14 zł (bez palet 153.152,14 zł);

• okazane faktury VAT dotyczące zakupu kostki brukowej zostały wystawione za zakupy dokonane przez G. P. od 28 września do 31 października 2007 r. i zostały opłacone gotówką, co potwierdzają zapisy na fakturach VAT, paragonach z kasy fiskalnej oraz dowody Kw wystawione przy fakturach korygujących;

• kwota przelewu z 28 czerwca 2007 r. nie odpowiada sumie kwot

z okazanych faktur VAT - kwota przelewu w wysokości 153 152,14 zł dotyczy zapłaty za kostkę brukową bez palet, natomiast suma kwot z faktur VAT wystawionych za zakup kostki brukowej bez palet wynosi 148 215,91 zł,

• na podstawie analizy okazanych przez "B." sp. z o.o. dowodów (karty 1161-1191 akt sprawy) stwierdzić należy, że kasowo spółka dysponowała

w 2007 r. kwotą transakcji z czerwca 2007r. (153 152,14 zł) i transakcji z września

i października 2007 r. (158 440,91 zł).

Z dokumentacji "B." sp. z o.o. jednoznacznie wynika, że skarżący dokonał na rzecz sprzedawcy zarówno przelewu bankowego (28 czerwca 2007 r.), jak również wpłat gotówkowych wynikających z wystawionych w okresie od

28 września do 31 października 2007 r. faktur VAT paragonów fiskalnych i zapisów

w księgach handlowych. Ponadto, jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, okazany duplikat faktury korygującej [...] z 16 lipca 2007 r. (bez podpisu nabywcy) bez jednoczesnego zwrotu kwoty 153 152, 14 zł na rachunek bankowy strony wskazuje jedynie na nieprawidłowości dotyczące jej wystawienia, lecz nie jest jednoznaczny ze zwrotem pieniędzy nabywcy, a powoływanie się przez stronę na dodatkowe wyjaśnienia złożone formie aktu notarialnego przez M. S. (współudziałowca w spółce w "B."), odmienne od tych złożonych przed organem w dniu 16 maja 2012 r., nie zmieniają faktów, które wynikają

z zapisów księgowych spółki.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, bezzasadne są zarzuty strony,

że organy poddają w wątpliwość wystawione noty korygujące z 18 listopada 2011 r., tym bardziej, że do odwołania strona załączyła kolejne noty korygujące wystawione

w grudniu 2012 r., różniące się od poprzednich, zweryfikowane o błędy wskazane przez organ kontroli skarbowej. Skarżący negując wszelkie czynności i dowody, jakie uzyskał organ kontroli skarbowej w przedmiotowej sprawie, nie zauważa, że jako jedyny argument powołuje dowody powstałe w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego lub postępowań odwoławczych. Mając na uwadze przepisy prawa podatkowego trudno polemizować z postawioną przez stronę tezą, że "B." sp. z o.o. nie mogła rozliczyć kasowo operacji gospodarczych, gdyż świadczy przeciw temu zarówno oświadczenie w formie aktu notarialnego, jak również noty korygujące. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, postawiona przez stronę teza wskazuje, że o rzeczywistym przebiegu zdarzeń gospodarczych świadczą dokumenty stworzone przez stronę kilka lat po ww. zdarzeniu, nie zaś tworzone na bieżąco, zgodnie z powszechnie obowiązującymi normami prawno-podatkowymi - księgi handlowe. Ponadto, "B." sp. z o.o. nie tylko wystawiła faktury

z zapisem płatność gotówką, ale również transakcje te zaewidencjonowała na kasie fiskalnej, czego dowodem są dołączone do faktur paragony fiskalne. Wyjaśnienia, że poza wiedzą podatnika załączono do faktur paragony fiskalne i dowody Kw są również niezgodne ze zgromadzonymi dowodami, gdyż na dowodach Kw znajduje się zarówno pieczątka firmy "S.", jak również podpis G. P. (karty nr 626, 630, 635 akt adm.).

3.4. Odnosząc się z kolei do zarzutu skarżącego dotyczącego kwoty 45 210 USD wynikającej z kontraktu [...] z powoływaniem się na decyzję organu kontroli skarbowej z 10 listopada 2011 r., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jest on nieuzasadniony. Powyższa decyzja została uchylona przez organ drugiej instancji,

a nadto zgodnie z jego zaleceniami zastrzeżenia strony zostały uwzględnione. Działalność prowadzona przez skarżącego została rozliczona kasowo i w tym rozliczeniu uwzględniono płatności wynikające z kontraktu [...].

3.5. Jeśli chodzi o środki uzyskane w latach 2003-2007 od siostry A. F. w kwocie 250 500 zł, to fakt ich otrzymania przez skarżącego jest bezsporny. Spór dotyczy tego, czy mogą one stanowić pokrycie wydatków 2007 r. Według wyjaśnień skarżącego, ww. środki otrzymał w związku ze świadczeniem pomocy w gospodarstwie sadowniczym siostry - A. F. Uzyskane środki nie były jednak wynagrodzeniem za pracę, jak również, w ocenie strony, nie stanowiły darowizn na jej rzecz. Zdaniem skarżącego, otrzymywane w latach 2003-2007 środki stanowiły jego udział w dochodach rodzinnego gospodarstwa rolnego należącego do A.F. (siostry), którego był domownikiem podlegającym ubezpieczeniu K. Zgodnie z treścią oświadczeń złożonych przez A. F. podstawą wypłaty ww. świadczeń był przede wszystkim fakt, że skarżący pozostawał domownikiem w prowadzonym przez nią gospodarstwie, przy czym A. F. zaznaczyła, iż nie miały one charakteru wynagrodzenia pracowniczego.

W tej sytuacji zasadnie organy obu instancji uznały, że przekazywane stronie pieniądze nie stanowiły darowizn oraz wynagrodzenia za pracę, lecz wyczerpują regulacje zawarte w art. 11 i art. 10 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Źródła przychodów nie nazwane bezpośrednio ani w art. 10 ust. 1 ani w art. 20 u.p.d.o.f., należy, w ocenie Sądu I instancji, zaliczyć do źródeł przychodów w rozumieniu pierwszego z tych przepisów, jako "inne źródła". Przedmiotowe środki słusznie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zostały uznane jako pozostawiony do dyspozycji G. P. przychód, który z uwagi na brak opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie może w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowić legalnego źródła finansowania wydatków, bowiem podatnik otrzymał od swojej siostry A. F. środki pieniężne, które bezspornie pozostawione zostały do jego dyspozycji. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącym, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, wartości świadczeń nieodpłatnych i świadczeń w naturze i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Stwierdzić również należy, iż bycie domownikiem w gospodarstwie rolnym należącym do członka rodziny nie zwalnia ze stosowania norm prawno-podatkowych.

3.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji, także ustalenia dokonane przez organy w zakresie zakupu i sprzedaży udziałów spółki I. są prawidłowe,

a zarzuty skarżącego bezzasadne. W powyższej kwestii ustalono, że w 2004 r. S P. (ojciec skarżącego) za kwotę 350 000 zł przelaną z rachunku bankowego (2 przelewy po 175 000 zł) dokonał zakupu 1 224 udziałów "I." sp. z o.o. Połowę tych udziałów przekazał skarżącemu w formie darowizny, tj. kwotę

175 000 zł. Na podstawie aktu notarialnego z 19 kwietnia 2005 r. rep. A nr [...] G. P. zbył 612 udziałów spółce prawa niemieckiego S. GmbH.

Z tytułu przeprowadzonej transakcji sprzedaży w dniu 20 kwietnia 2005 r. na konto bankowe podatnika notariusz przekazał kwotę 232 700 zł. Skarżący

w obowiązującym terminie nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku złożenia zeznania PIT-38 o wysokości dochodu osiągniętego w 2005 r. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną. Natomiast w dniu 9 stycznia 2009 r. okazał złożone w dniu 15 grudnia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w R. na druku PIT-38 zeznanie za 2005 r. (korekta), w którym wykazano przychody i koszty związane z dokonaniem przedmiotowej transakcji (karta nr 302 akt sprawy). W ocenie Sądu pierwszej instancji, słusznie uznano, że kwota przychodów uzyskanych w 2005 r. ze zbycia ww. udziałów pozostawała nieopodatkowana do dnia 15 grudnia 2008 r., choć podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w dacie ponoszenia przez skarżącego wydatków 2007 r. nie była opodatkowana ani wolna od opodatkowania. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga bowiem, żeby zgromadzone przez podatnika w roku podatkowym oraz latach poprzednich mienie, aby mogło stanowić źródło finansowania poniesionych wydatków, pochodziło

z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z powyższym, przychody w kwocie 232 700 zł nie mogą stanowić do końca 2007 r. legalnego źródła pokrycia wydatków, z uwagi na ich zgłoszenie do opodatkowania dopiero w dniu 15 grudnia 2008 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasadnie również podniesiono

w zaskarżonej decyzji, że kwota 175 000 zł na zakup udziałów spółki "I." nie była opodatkowana, stąd też nie może stanowić źródła finansowania wydatków strony. W przedmiotowym zakresie organy nie uznały bowiem za wiarygodne wyjaśnień skarżącego, że zakup ww. udziałów został sfinansowany z jego środków własnych. Przelewy dokonane zostały bowiem z rachunku S. P.,

a z ustaleń dokonanych przez organ I instancji w zakresie pożyczek uzyskanych

z Chin wynika, że G. P. w okresie tym nie dysponował legalnymi

w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środkami finansowymi umożliwiającymi zakup przedmiotowych udziałów (zestawienie w tabeli na str. 33 decyzji organu I instancji).

3.7. Odnośnie wydatków poniesionych z tytułu zawartej przez skarżącego umowy ubezpieczenia na życie w "A." S.A., Sąd pierwszej instancji przyjął, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wydatki związane

z ponoszonymi składkami zasadnie uznano za wydatki G. P., a nie jego rodziców, gdyż w ww. okresie podatnik dysponował już własnymi środkami finansowymi, a dokonane wpłaty zawierały jego dane (od 2005 r. składki strona opłacała za pośrednictwem konta internetowego). Nie mniej powyższe ustalenia nie mają znaczenia w odniesieniu do wysokości przyjętych przez organy podatkowe wydatków poniesionych przez skarżącego w 2007 r., gdyż jak wynika z zaskarżonej decyzji, w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji, mimo przyjętego uzasadnienia, nie ujął w wydatkach strony 2007 r. wydatków poniesionych z tytułu ww. umowy ubezpieczeniowej

w kwocie 1 648,32 zł. Biorąc pod uwagę działanie na korzyść strony, organ odwoławczy ustalone zobowiązanie pozostawił bez zmiany w przedmiotowym zakresie.

3.8. Odnośnie pożyczek zaciągniętych w Chinach i przelewów bankowych związanych z zakupem sprzętu AGD i glazury, Sąd pierwszej instancji podzielił

w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynika, że podatnik dokonał w latach 2005-2007 przelewów do Chin na łączną kwotę 232 300 USD z tytułami przelewów: zadatek na sprzęt kuchenny, zapłata za glazurę, zadatek na krzesła, zadatek na oświetlenie, zadatek na sprzęt elektroniczny. Według wyjaśnień skarżącego ww. środki pieniężne w łącznej kwocie 232 300 USD przekazane przelewami do Chin w latach 2005-2007 pochodziły

z darowizn od ojca, a także z pożyczki z 20 stycznia 2003 r. uzyskanej od chińskiej firmy. Podatnik wskazał na pożyczki otrzymane z Chin: z 20 stycznia 2003 r.

w kwocie 850 000 USD (z czego na stronę przypadała kwota 610 000 USD) otrzymaną od firmy G. Trade Company Ltd. oraz z 18 września 2003 r. w kwocie 160 000 USD otrzymaną od osoby fizycznej C.J. Zgodnie z treścią umowy pożyczki z 20 stycznia 2003 r. zawartej w G. strona wraz z ojcem - S. P. uzyskała 20 stycznia 2003 r. środki

w wysokości 850 000 USD od firmy G. Trade Company Ltd.

ze stałą siedziba w Chinach, G. International [...], ul. D. w G. Spłata całej sumy pożyczki miała nastąpić nie później niż do 31 grudnia 2009 r. wraz z oprocentowaniem wynoszącym 5%, od daty podpisania urnowy do dnia, kiedy całość sumy pożyczki będzie spłacona, w rozliczeniu rocznym. Zabezpieczeniem spłaty przedmiotowej pożyczki miały być stanowiące własność pożyczkobiorcy nieruchomości wymienione w aktach notarialnych rep. nr [...] (karta 241). Umowę tę w imieniu skarżącego podpisał jego ojciec S. P. Ze złożonych zeznań wynika, że G. P. nie przebywał w czasie podpisania umowy w Chinach.

Zgodnie z treścią umowy pożyczki z 18 września 2003 r. C. J. udzielił stronie pożyczki pieniężnej w wysokości 160 000 USD na budowę domu

i rozpoczęcie działalności gospodarczej. Zwrot pożyczki miał nastąpić od 1 czerwca 2010 r. w ratach miesięcznych po 10 000 USD plus odsetki w wysokości 5% (karta 115). Według zeznań S. P. złożonych 9 grudnia 2009 r.

z udzielonej w Chinach w dniu 20 stycznia 2003 r. pożyczki (850 000 USD) przypadała na niego kwota 240 000 USD. Pieniądze otrzymał w dniu podpisania umowy w pakietach po 10 000 USD spakowane w torebki foliowe (8 torebek po

100 000 USD oraz 50 000 USD luzem po 10 000 USD), które po otrzymaniu zostawił w Chinach w sejfie u C., którego poznał w Korei Południowej w 1993 r. Według dalszych zeznań świadka, pieniądze zostały wwiezione do Polski w następujący sposób: "Uzgodniłem z panem C., że pieniądze te odbiorę w Niemczech we Frankfurcie nad Odrą co nastąpiło około miesiąc po podpisaniu umowy w Chinach. Pan C. przekazał mi wówczas jednorazowo 400 000 USD w gotówce, prawdopodobnie w takiej samej formie, w jakiej je otrzymałem w Chinach i złożyłem tam w sejfie. Około 7 dni po otrzymaniu 400 000 USD, odebrałem 250 000 USD, ostatnie 200 000 USD odebrałem po około 10 dniach. Wszystkie te czynności miały miejsce we Frankfurcie nad Odrą. Pieniądze po odebraniu przenosiłem na stronę polską w następujący sposób: do Frankfurtu wjeżdżaliśmy w 4 osoby z Polski, tj. ja, syn G., żona T. oraz przyszła synowa M. K. Przewóz na stronę polską wyglądał w ten sposób, że odebraliśmy od Chińczyka po około 10 000 USD na osobę, po czym przejeżdżaliśmy na stronę polską i wręczaliśmy mojemu zięciowi Z. F., który czekał w drugim samochodzie. Czynność tę powtarzaliśmy aż do przeniesienia całej kwoty 400 000 USD. Kwotę w części w tym samym dniu, jak dobrze pamiętam, przenieśliśmy przez przejście w Świecku,

a kolejną przez przejście w Słubicach, które są w bardzo bliskiej odległości od siebie. Pozostałe kwoty 250 000 USD i 200 000 USD przenieśliśmy w ten sam sposób."

Z zeznań S. P. wynika też, że przywiezione pieniądze nie były zadeklarowane jako wwóz na terytorium RP środków dewizowych. Pieniądze przechowywane były w domu świadka oraz w skrytce bankowej (Bank B. obecnie P. S.A. w G.), która założona była na nazwisko A. F. (córki) oraz T. P. (żony). Świadek nie miał pełnomocnictwa do korzystania z tej skrytki.

Z kolei według zeznań G. P. z 9 grudnia 2008 r., z pożyczki

w kwocie 850 000 USD na niego przypadała kwota 610 000 USD. Pieniądze przechowywane były w domu ojca oraz w skrytkach bankowych rodziców i siostry. Pieniądze podatnik otrzymywał w razie potrzeby od ojca, wymiany na złotówki dokonywał sukcesywnie w latach 2006, 2007 w łącznej kwocie około 250 000 USD

w kantorach w Warszawie, których adresów nie pamięta. Gotówkę z pożyczki

w kwocie 160 000 USD strona otrzymała w dniu jej podpisania w Chinach, pieniądze te nie zostały zadeklarowane jako wwóz środków dewizowych na terytorium RP. Otrzymane dolary strona złożyła w depozycie w sejfie u osoby pożyczającej pieniądze w Chinach. Po około 2 tygodniach podatnik przenosił je wraz z rodziną

w kwotach po około 10 000 – 12 000 USD przez granicę z Frankfurtu nad Odrą

(w sposób opisany powyżej). Pieniądze przechowywane były w ten sam sposób, jak pożyczka w kwocie 850 000 USD. Wymiany 160 000 USD na złotówki G. P. dokonał w kwietniu 2004 r. w kantorze w Warszawie, a następnie środki uzyskane z wymiany przechowywał u ojca. Powodem udzielenia przedmiotowych pożyczek przez pożyczkodawców była ich osobista i biznesowa znajomość

ze S. P. (ojcem strony), bliżej niesprecyzowany zamysł wspólnego przedsięwzięcia w dziedzinie przetwórstwa tworzyw sztucznych (firma G. Trade Company Ltd., reprezentowana najprawdopodobniej przez p. C. J., znajomego p. C. J.) oraz nadzieja na rozwój znajomości między G. P. i zamieszkałą w Polsce córką p. C. J.

Uwzględniając zgromadzony w przedmiotowym zakresie materiał dowodowy organy obu instancji zasadnie stwierdziły, że wskazywane przez skarżącego umowy pożyczki w kwocie 850 000 USD i 160 000 USD nie zostały zawarte i nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez stronę.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem jedynie, że począwszy od 2005 r. skarżący dokonywał przelewów środków pieniężnych do Chin na rzecz firmy G. Trade Company Ltd. Wszelkie ujawnione w postępowaniu fakty przeczą jednak temu, że płatności te stanowiły spłatę pożyczki uzyskanej od firmy chińskiej. Płatności tych dokonano jako zapłaty lub zaliczki za towary, których skarżący rzekomo nie nabył. Wskazana przez niego przyczyna takiego stanu rzeczy - czyli ograniczenie narzucone przez system bankowy, który nie mógł realizować przelewów, zgodnych w swej treści z rzeczywistym tytułem płatności, okazała się nieprawdziwa. Jak wynika bowiem z treści pisma Banku B. prowadzącego rachunek bankowy, z którego dokonywano ww. przelewów, jedynym ograniczeniem tej pozycji druku przelewu była liczba znaków (pismo Banku B. z 3 marca 2009 r. - karta nr 386 akt adm.). Dokonana analiza całego zgromadzonego w przedmiotowym zakresie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy słusznie przyjął, że wyjaśnienia i dokumenty przedłożone przez stronę, a związane

z rzekomo uzyskanymi pożyczkami, nie są wiarygodne (nie potwierdzają, że wskazane środki finansowe z pożyczek strona faktycznie otrzymała), lecz zostały stworzone na potrzeby prowadzonego postępowania w celu wykazania organom podatkowym przychodów umożliwiających pokrycie poniesionych wydatków.

Skarżący podniósł, że dokonywanie wpłat pod fikcyjnymi tytułami przelewów bankowych miało być spowodowane wynikającym z przepisu art. 9 pkt 3 Prawa dewizowego ograniczeniem w wysyłaniu za granicę środków płatniczych o wartości przekraczającej łącznie równowartość 10 000 USD (str. 37 odwołania), z czym nie można się zgodzić, jak słusznie wskazał organ odwoławczy. W myśl przywołanego bowiem przepisu, reglamentacji dewizowej podlegało jedynie wysyłanie za granicę środków płatniczych, czyli transfer obejmujący rzeczowe postaci środków dewizowych, nie zaś ich przekazywanie na podstawie dyspozycji płatniczych, jakich G. P. dokonywał. Ponadto, z odpowiedzi udzielonej na zapytanie organu I instancji przez Komendę Główną Straży Granicznej wynika, że w 2003 r. ani S. P., ani jego syn G. P. nie przekraczali granic RP w okresie bezpośrednio poprzedzającym podpisanie rzekomej umowy pożyczki oraz w okresie miesiąca po jej podpisaniu. Sąd pierwszej instancji zauważył również, że strona nie dysponowała zezwoleniem na przywóz dewiz, nie dokonała wpłaty dużej kwoty dewiz do banku, nie potrafiła wskazać kantorów, w których miała dokonywać wymiany dewiz, w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości - mającej stanowić według umowy pożyczki jej zabezpieczenie - nie dokonano wpisu hipoteki, a przede wszystkim wskazany przez skarżącego sposób wwiezienia dewiz na terytorium RP uznany przez organy obu instancji za absurdalny, w opinii Sądu pierwszej instancji, w sposób oczywisty potwierdza słuszność stanowiska wynikającego z zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że ww. pożyczki w kwocie

850 000 USD i 160 000 USD nie zostały zawarte i nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez stronę w 2007 r. Oceny tej nie zmieniają dowody w postaci licznych pism przesyłanych z Chin, przedkładane przez stronę. Dokumenty te nie zawierają bowiem wyjaśnienia kluczowej dla wiarygodności kwestionowanej pożyczki kwestii, mianowicie wskazania przyczyn, dla których jej strony były zmuszone nadać standardowym, prawnie dopuszczalnym czynnościom, charakter przedsięwzięć konspiracyjnych.

3.9. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zastrzeżeń skarżącego dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Stanowisko organów zaprezentowane w powyższym zakresie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich w oparciu

i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Tym samym nie naruszono

art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy został prawidłowo zebrany, organy wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną oraz zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy (124 Ordynacji podatkowej).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku G. P. złożył skargę kasacyjną. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy

w ocenie skarżącego, Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o przepis

art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz pkt 2 albowiem Sąd w wyroku zaakceptował:

A) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez oparcie wyroku na niekonstytucyjnym przepisie, co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt: P 49/13, który z całą pewnością nie będzie mógł być podstawą obowiązywania zaskarżonego wyroku i decyzji podatkowych w chwili rozpoznawania skargi kasacyjnej;

- art. 20 ust. 3, w związku z art. 30 pkt 7 u.p.d.o.f., ponieważ, w pierwszym z przepisów, ustawodawca stanowi o możliwości ustalania wysokości przychodów ustalanych na podstawie wydatków lub zgromadzonego mienia, natomiast, drugi z nich, stanowi o opodatkowaniu dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, niewskazującego, w jaki sposób dochód stanowiący podstawę opodatkowania ma być obliczony;

- art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów z działalności rolniczej, w przypadku przekazania skarżącemu jako domownikowi części dochodu osiągniętego z działalności rolniczej,

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że kwota darowizny 175 000 zł na zakup udziałów w spółce I., musi być opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn, ażeby mogła służyć poryciu wydatków na zakup udziałów, podczas, kiedy na gruncie wskazanego przepisu, mowa jest o negatywnych skutkach braku zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie podatku od spadków i darowizn;

B) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., ponieważ Sąd pominął i nie odniósł się merytorycznie w uzasadnieniu wyroku do zarzutu strony odnośnie tego, co wynika z art. 20 ust. 3, w związku z art. 30 pkt 7 u.p.d.o.f., ponieważ w pierwszym z przepisów, ustawodawca stanowi o możliwości ustalania wysokości przychodów ustalanych na podstawie wydatków lub zgromadzonego mienia, natomiast drugi z nich, stanowi o opodatkowaniu dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, nie wskazując, w jaki sposób dochód ma być obliczony,

2) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., ponieważ Sąd pominął i nie odniósł się merytorycznie w uzasadnieniu wyroku do zarzutu strony naruszenia

w zaskarżonej decyzji art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który w chwili orzekania przez Sąd, utracił moc obowiązującą na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt: SK 19/09, także w związku

z przyjęciem w rozważaniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Łodzi,

że oszczędności strony były zgromadzone w walutach obcych (USD) i zostały sprzedane w roku 2007, a zgromadzone w latach poprzednich (str.9 uzasadnienia), co ma znaczenie dla pięcioletniego okresu przedawnienia;

(w zakresie zakupu kostki od Spółki B.) -

3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie przez Sąd pominięcia w rozważaniach organu istotnej okoliczności faktycznej jaką jest brak potrzeby po stronie skarżącego i to zarówno jako przedsiębiorca i na potrzeby osobiste zakupu drugiej takiej samej kostki w tak dużej ilości, co potwierdza badanie dokumentacji podatkowej strony i jej oświadczenie i brak wymaganego kolejnego zamówienia, co świadczy o braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

4) art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez Sąd: ..."jak słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji" (str. 13 uzasadnienia), że skarżący postawił tezę,

że o rzeczywistym przebiegu zdarzeń gospodarczych mają świadczyć dokumenty stworzone przez stronę kilka lat po ww, zdarzeniu, nie zaś tworzone na bieżąco, zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami, podczas kiedy noty korygujące mogą powstać w chwili kiedy ujawni się wystarczająca, księgowa wiedza o potrzebie ich sporządzenia, jako jedynie dopuszczalne przepisami narzędzie korygowania zapisów księgowych i ich wystawienie nawet po upływie dłuższego czasu nie ma nic wspólnego z tworzeniem przez stronę dokumentów po upływie kilku lat, tym bardziej, że zostało to zaakceptowane przez B., co powoduje, że okoliczność wskazywana przez organ i Sąd, nie została udowodniona na podstawie całego materiału dowodowego, choćby w zakresie zastrzeżeń co do roli dokumentów Kw;

5) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie przez Sąd istotnych braków po stronie organu w procesie dowodzenia istnienia dwóch transakcji i dwóch zapłat, przez brak oceny znaczenia dla tych ustaleń takich okoliczności i dowodów jak: brak potrzeby dwukrotnego zakupu kostki, usunięcie wątpliwości i braku wiedzy świadka S., jego oświadczeniem notarialnym, sporządzonym po ich weryfikacji (przegląd dokumentacji i rozmowy z osobami biorącymi udział w tej transakcji ), noty korygujące zgodne co do merytorycznej treści w obydwu wersjach, faktury korygującej fakturę zaliczkową - do zwrotu 153 152,14 zł, co nie nastąpiło, wyjaśnienie przez stronę różnic w wysokości faktury zaliczkowej i tej z paragonami kasy fiskalnej 148 215,91 zł, zmianą w projekcie kostki ozdobnej i zastąpieniem jej tańszą kostką oraz rozliczeniem ostatecznym w roku 2008, co świadczy o braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

6) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organu polegającego na braku wyjaśnienia jakie znaczenie dla rozliczeń i rzekomego drugiego zakupu kostki (i rzekomo drugiej zapłaty) dokonanych przez skarżącego mają dowody Kw (Kasa wypłaci) opatrzonych pieczątką firmy i podpisem skarżącego, przy ustaleniach organu podzielonych przez Sąd, że nie wystąpił zwrot gotówki

z faktury korygującej fakturę gotówkową, w sytuacji kiedy dowody Kw formalnie wskazujące na zwrot pieniędzy umożliwiały wystawienie paragonów fiskalnych bez dokonania wpłaty pieniędzy podobnie jak nie było ich wypłaty, co świadczy o braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

(w zakresie 250 000 zł wypłaconych przez siostrę podatnika A. F.) -

7) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem stanowisko organu II instancji, który zdaniem podatnika, przeszedł do porządku dziennego nad jego argumentacją, co do niestosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do pieniędzy (250 000 zł w okresie 2003 r. - 2007 r.) otrzymywanych, jako domownik osób prowadzących gospodarstwo rolne, jak i ogólnikowe stanowisko Sądu w tym zakresie, narusza obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego

i może to prowadzić do:

8) naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ Sąd zaakceptował dokonaną przez organ ocenę materiału dowodowego, że świadczenie otrzymywane od siostry, to przychód z art. 11 i 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., z pominięciem twierdzeń siostry podatnika A. F., z których wynikało, że świadczenia pieniężne na rzecz brata G. P., w okresie lat 2003-2007 w kwocie 250 000 zł, to darowizna, a organy podatkowe, obydwu instancji, wcześniej, w sumie czterokrotnie, przyjmowały i akceptowały w decyzji podatkowej świadczenie A. F., jako darowiznę, co świadczy o braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonywaniu ocen w kierunku maksymalizacji wymiaru podatkowego.

9) naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ Sąd zaakceptował dokonaną przez organ ocenę materiału dowodowego, że świadczenie otrzymywane od siostry, to przychód z art. 11 i 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., wyłącznie na podstawie twierdzeń strony i sprzecznie z twierdzeniami siostry oraz swoimi dwoma wcześniejszymi decyzjami wymiarowymi, utrzymanymi w tym zakresie bez jakiegokolwiek komentarza przez organ II instancji, co świadczy o braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

(kupno i sprzedaż udziałów w spółce I.) -

10) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organu, że w sprawie musi zaistnieć dowód, że kwota darowizny

175 000 zł musi być opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn, by mogła służyć pokryciu wydatków strony, podczas, kiedy okoliczność ta nie musi być udowodniona celem korzystnych dla strony skutków w zakresie wydatków i ten sposób oparcie rozstrzygnięcia na nieudowodnionej okoliczności;

(pożyczka chińska)

11) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd tezy organów podatkowych, że wszelkie fakty przeczą, że dokonywane za pośrednictwem banku, przelewy do partnerów chińskich, świadczą o otrzymaniu pożyczki, podczas, kiedy organ wymiarowy sam przyjął, że z chińskimi partnerami skarżący prowadził rozliczenia, których charakteru nie udało się ustalić. Twierdząc dalej, że z pewnością jednak można wykluczyć, iż tytułem owych rozliczeń są zawarte w 2003 r. umowy pożyczek. Zatem, skoro nie można ustalić charakteru rozliczeń, to znaczy, że nie można wykluczyć spłaty pożyczki. Potwierdzają to, wbrew stanowisku Sądu, dowody w postaci zeznań i oświadczenia świadka Nadolnego, oświadczenia notarialnego Pana C., faktu notoryjnego, jakim jest brak możliwości importowania towarów bez posiadania nr REGON i czynnego numeru NIP, czy okazany w Urzędzie Skarbowym w R. dokument, potwierdzający pożyczkę chińską jeszcze przed rozpoczęciem kontroli przez UKS w L. i w ten sposób przyjęcie tezy, że wszystkie fakty przeczą dokonywaniu przelewów jako spłaty pożyczki chińskiej w oparcie tylko o część materiału dowodowego;

12) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organy podatkowe i ustalenia, jakie znaczenie ma w sprawie fakt, że autorem pomysłu uproszczenia przelewów do Chin i "obejścia" zezwolenia dewizowego przez wpisanie tytułu przelewu zapłata, zaliczka za towary, np.: AGD, był pracownik banku, R.N., który zeznał także, że widział umowę pożyczki chińskiej na kwotę około miliona dolarów, a także, iż bez aktualnego numeru REGON i NIP nie był możliwy import towarów do Polski wobec konieczności ich podania w dokumencie SAD,

a także i dowód w postaci oświadczenia i dokumentu tożsamości Pana C., potwierdzającego przed notariuszem w R., udzielenie i spłatę pożyczek (jako zapłatę i zaliczki za towary);

13) naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej w zakresie zaakceptowania przez Sąd braku wezwania i przesłuchania świadka R., zgłoszonego we wniosku z 11 lutego 2009 r., na istotną okoliczność porady, co do możliwości wysyłania bankowych przelewów do Chin dotyczących spłaty pożyczki, wobec argumentacji organu, że był to pracownik innego banku, aniżeli tego, z którego wysyłane były przelewy, czym pozbawiono stronę możliwości dowodzenia źródła pomysłu opatrywania przelewów tytułami zapłata - zaliczka za towary, jak i istnienia samej pożyczki, która miała być w ten sposób spłacana, co dodatkowo stanowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak zebrania i w sposób wyczerpujący, rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

14) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd przyjęcia, że dokumenty chińskie zostały stworzone wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania, bez uwzględnienia dowodów wykluczających możliwość takiej oceny w zakresie nadania i opatrzenia dokumentów, jak i kopert, oznaczeniami chińskimi, potwierdzeniem podpisów i treści tych dokumentów przez tę samą osobę, Pana C., który oświadczył to wobec notariusza w R., potwierdzeniem pożyczki chińskiej przez świadka N., pobytu S. P. w Chinach w okresie zawierania umowy pożyczki, wcześniejsze okazanie umowy pożyczki we właściwym urzędzie skarbowym, braku ustalenia innych, aniżeli spłata pożyczki tytułów do przelewów realizowanych, jako zapłata, zaliczka na towary, a zatem, nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy, a w konsekwencji okoliczność przedstawiona przez Sąd, co do stworzenia dokumentów na użytek postępowania, nie została oceniona na podstawie całego materiału dowodowego, co stanowi naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

15) naruszenie art.191 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów, że z pisma Komendy Głównej Straży Granicznej wynika,

iż ani S. P., ani jego syn, G. P., nie przekraczali granic RP

w okresie bezpośrednio poprzedzającym podpisanie rzekomej pożyczki oraz

w okresie miesiąca po jej podpisaniu (uzasadnienie wyroku str. 20), podczas, kiedy

z treści tego pisma z 23 lutego 2009 r., k-369, wynika, że nie wolno takich wniosków wysnuwać, zaś przedstawione przez stronę dokumenty zaświadczają o pobycie S. P. w dniach 10-23 stycznia 2003 r. w Chinach, co powoduje,

że ocena dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wyklucza możliwość przyjęcia w/w okoliczności za udowodnioną;

16) wszystkie te zarzuty łącznie, oraz ich waga i znaczenie dla rozstrzygnięcia, spowodowały także, i przede wszystkim, zaakceptowane przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy "Zasad ogólnych" Ordynacji podatkowej, sprecyzowanych

w art.120, art. 121 § 1 i art.122 tej ustawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. i zasługuje ona na uwzględnienie z uwagi na zasadność części podniesionych w niej zarzutów.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.3. Skarżący niezasadnie wskazuje na to, że zaskarżony wyrok nie mógł zostać oparty na niekonstytucyjnym przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co stanowi następstwo wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Otóż w uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stwierdził mianowicie, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. na przykład wyroki NSA: z 3 grudnia 2015 r., II FSK 3034/15; z 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14; z 11 grudnia 2014 r., II FSK 2615/14; z 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 czy z 3 grudnia 2015 r., II FSK 2806/15 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie sposób bowiem pominąć tego, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13).

5.4. Organy podatkowe i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z orzeczeń tych wynika, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Podatnik w ramach współdziałania z organem podatkowym ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy też pamiętać o tym, że nie można odmawiać organom dokonywania oceny prawdopodobieństwa gromadzenia, a przede wszystkim faktycznego dysponowaniem oszczędnościami.

5.5. Wykładnia przepisu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. determinowała model postępowania dowodowego w sprawie, co do możliwości wykazania przez podatnika, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania tych okoliczności obciąża podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. Taki model postępowania odpowiada temu, który dla tego rodzaju spraw wyznaczył właśnie Trybunał Konstytucyjny, w ramach dokonanej wykładni autentycznej powyższego przepisu.

Ocena prawidłowości procesu decyzyjnego, w aspekcie wyżej wskazanego wzorcowego modelu postępowania, staje się kluczowa wobec postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, zarówno tych natury ogólnej, jak i szczegółowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowego oraz jego rezultaty i ocena zasadniczo odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach.

5.6. Zasadnicze zarzuty procesowe nakierowane zostały na wykazanie, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całość materiału dowodowego i jego błędną ocenę, co do zdarzeń i okoliczności mających potwierdzać, że sytuacja majątkowa i dochodowa strony pozwalała jej na pokrycie wydatków w 2007 r., w szczególności na budowę domu mieszkalnego i domu weselnego. Pokrycie dla tych wydatków miały stanowić: po pierwsze, kwota niezasadnie uznana przez organy jako wydatkowana na zakup kostki brukowej; po drugie, środki uzyskane od siostry skarżącego A. F.; po trzecie, środki pochodzące z pożyczki z Chin oraz po czwarte, z dochodu ze sprzedaży udziałów w spółce I.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, co do nieprawidłowej oceny materiału dowodowego w zakresie pierwszych trzech zdarzeń mających potwierdzać możliwości finansowe skarżącego. Tym samym, prawidłowa jest konstatacja Sądu pierwszej instancji, że organy nie naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo wskazuje, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne.

5.7.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe miały prawo do oceny, że skarżący nie dysponował środkami, które przeznaczył na zakup kostki brukowej od spółki B., a Sąd pierwszej instancji miał pełne podstawy do akceptacji takiego wniosku, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Słusznie wskazał na kilka okoliczności, które za taką oceną przemawiają. Po pierwsze, jak trafnie zaznaczono, z analizy dowodów okazanych przez G. P., zapisów na firmowym koncie bankowym oraz dokumentów spółki B. wynika, że transakcja z 28 czerwca 2007 r. dotycząca zapłaty za kostkę brukową w wysokości 153 152,14 zł nie dotyczy okazanych przez podatnika faktur na zakup kostki brukowej wystawionych w okresie od 28 września do 31 października 2007 r. Przy tym, z dokumentacji prowadzonej przez B. jednoznacznie wynika, że skarżący dokonał na rzecz tego podmiotu zarówno przelewu bankowego (28 czerwca 2007 r.), jak również wpłat gotówkowych wynikających z wystawionych w okresie od 28 września do 31 października 2007 r. faktur VAT, paragonów fiskalnych i zapisów w księgach handlowych. Po drugie, duplikat faktury korygującej z 16 lipca 2007 r. i to bez podpisu nabywcy, wskazuje jedynie na nieprawidłowości dotyczące jej wystawienia, lecz nie jest jednoznaczny ze zwrotem pieniędzy nabywcy. Po trzecie, niewiarygodne są twierdzenia skarżącego, że bez jego wiedzy załączono do faktur paragony fiskalne i dowody Kw skoro na dowodach tych znajduje się zarówno pieczątka firmy "S.", jak również podpis skarżącego. Po czwarte w końcu, w świetle powyższych okoliczności, i o czym wydaje się zapominać skarżący - dla stanu zasobów finansowych w 2007 r. - irrelewantna, wbrew twierdzeniom wyrażonym w skardze kasacyjnej, pozostaje kwestia istnienia po stronie skarżącego potrzeby dwukrotnego zakupu kostki brukowej. Taki zakup i wydatkowanie odpowiednio dwóch kwot na rzecz B. w 2007 r. odnalazło pełne potwierdzenie w dokumentacji księgowej prowadzonej przez tę spółkę.

5.7.2. Na pełną akceptację zasługuje też ocena w kwestii środków otrzymanych przez skarżącego od siostry A. F. w kwocie 250 500 zł. Nie mogły one stanowić pokrycia wydatków skarżącego w 2007 r., bo skoro, na co wskazał sam skarżący, otrzymał je w związku ze świadczeniem pomocy w gospodarstwie sadowniczym siostry i mimo że wyczerpywały dyspozycję art. 11 i art. 10 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie zostały opodatkowane, to nie mogły w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowić legalnego źródła finansowania spornych wydatków. Wbrew też jednoznacznym twierdzeniom podatnika, co do tytułu otrzymywanych od siostry środków, a eksponowanych w trakcie postępowania podatkowego, nie sposób na etapie skargi kasacyjnej przyjąć, że środki te stanowiły darowiznę. Nieuprawnione były więc zarzuty skargi kasacyjnej podważające w tym względzie ocenę Sądu pierwszej instancji, a odwołujące się do obowiązków organów wynikających z art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej.

5.7.3. Powyższe uwagi, co do prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny, są aktualne również w odniesieniu do zarzutów dotyczących możliwości pokrycia wydatków skarżącego w 2007 r. środkami pochodzącymi z pożyczek z Chin. Ocena wyrażona w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji (pkt 3.8.) zasługuje na pełną akceptację. Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji , nie kwestionowały, że skarżący i jego ojciec wchodzili w relacje biznesowe z kontrahentami z Chin. Prawidłowo jednak, odwołując się do logiki, doświadczenia życiowego i realiów gospodarczych podważyły fakt zawarcia w Chinach pożyczek gotówkowych przez ojca skarżącego i samego skarżącego, tj. 20 stycznia 2003 r. w kwocie 850 000 USD (z czego na skarżącego przypadała kwota 610 000 USD) oraz 18 września 2003 r. w kwocie 160 000 USD. Przedstawiony przez stronę przebieg zaciągania pożyczki i jej spłaty odbiegają od typowego przebiegu takich transakcji. Oczywiście nie można wykluczyć opisanego przez stronę postępowania jednak by tak się stało strona powinna dostarczyć więcej informacji uwiarygadniających istnienie i potrzebę takich relacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona racjonalnie nie wyjaśniła swego postępowania w tym zakresie. Co najmniej zaś odbiegająca od typowej realizacji umowy pożyczki pomiędzy biznesmenami, zakładającymi współpracę i realizację legalnego celu gospodarczego, jest przedstawiona przez stronę forma odbioru rzekomej pożyczki oraz forma jej zwrotu. W kontekście argumentów skargi kasacyjnej należy też stwierdzić, że samo wcześniejsze powoływanie się na pożyczkę przed Urzędem Skarbowym w R. nie stanowi potwierdzenia, że taka pożyczka została zawarta. Przyjętej formy spłaty rzekomej pożyczki nie może też usprawiedliwiać, a tym samym uwiarygadniać, chęć uniknięcia procedury dewizowej. Strona podważając konieczność posługiwania się tymi procedurami, jak i bankowymi, odwołała się do "innej filozofii przechowywania i używania pieniędzy". Z pewnością sposób przechowywania pieniędzy i ich wykorzystania pozostaje w gestii strony. Jednakże formułując takie twierdzenia skarżący popada w sprzeczność. Z jednej strony bowiem, znaczącą część skargi kasacyjnej poświęca wykazaniu, że przyjęty sposób postępowania służył zachowaniu dyskrecji i bezpieczeństwu, a z drugiej przedstawia opis przekazywania środków z pożyczki i ich zwrotu, który przeczy elementarnej dbałości o bezpieczeństwo takiej transakcji nawet w obrocie nieprofesjonalnym. Strona w żaden racjonalny sposób nie wyjaśnia zasadności takiego zachowania. Nie przekonuje również twierdzenie w kwestii nieustanowienia zabezpieczenia pożyczki, że "w chwili badania problemu pożyczka była spłacona, zaś wkrótce po jej zaciągnięciu, było wiadomym, że nie zostanie w całości wykorzystana, a zatem nie było potrzeby ustanawiania hipoteki" (str.18 skargi kasacyjnej). Niewiarygodne pozostaje zaciąganie dużych kwot pożyczki w gotówce, bez ustanowienia żadnego zabezpieczenia, na niesprecyzowany bliżej cel, które to pozostawia się w rękach osoby trzeciej i odbiera się na terenie innego państwa by następnie przewozić je w częściach przez granicę do Polski; spłaty natomiast dokonywać ukrywając jej tytuł. Jeżeli zaś takie zachowanie spowodowane było tym, że sporne środki pochodziły ze źródeł nielegalnych, to trudno zaaprobować wywodzenie z tego faktu korzystnych dla podatnika skutków, w zakresie uprawdopodobnienia posiadania przez niego tzw. "legalnych" zasobów finansowych służących pokryciu poniesionych wydatków, tzn. takich, które pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1098/16 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując, skoro stopień prawdopodobieństwa udzielenia opisanej przez stronę umowy pożyczki należy uznać za znikomy, to na pełną akceptację, jako logiczna, spójna i racjonalna, zasługuje ocena organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji o braku możliwości pokrycia przedmiotowych wydatków przez skarżącego ze środków pochodzących z pożyczki. Wynik tej oceny podważył też zasadnie wnioski skarżącego jakie wywodził z posiadania kontaktów za granicą i możliwości przebywania w Chinach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawet przyjmując trafność wnioskowania skarżącego, co do niektórych podawanych przez niego okoliczności, to dokonana przez organy podatkowe w całokształcie ocena realności uzyskania przez stronę środków z pożyczki zasługuje na akceptację.

5.8. Uzasadnione są natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zdeterminowane wykładnią art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w części dotyczącej oceny skutków zakupu i sprzedaży udziałów spółki I. Otóż niesporne jest, że na podstawie aktu notarialnego z 19 kwietnia 2005 r. rep. A nr [...] skarżący zbył 612 udziałów tejże spółki spółce prawa niemieckiego S. GmbH. Z tytułu przeprowadzonej transakcji sprzedaży w dniu 20 kwietnia 2005 r. na konto bankowe podatnika notariusz przekazał kwotę 232 700 zł. Skarżący, na co zwrócił uwagę za organami podatkowymi Sąd pierwsze instancji, w obowiązującym terminie nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku złożenia zeznania PIT-38 o wysokości dochodu osiągniętego w 2005 r. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną. Natomiast, co jest bezsporne, 9 stycznia 2009 r. okazał złożone 15 grudnia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w R. na druku PIT-38 zeznanie za 2005 r. (korekta), w którym wykazał przychody i koszty związane z dokonaniem przedmiotowej transakcji.

W kontekście tych okoliczności nieprawidłowa jest konstatacja, że skoro w dacie ponoszenia przez skarżącego wydatków w 2007 r. kwota przychodów uzyskanych w 2005 r. ze zbycia ww. udziałów pozostawała nieopodatkowana do 15 grudnia 2008 r., to przychody w kwocie 232 700 zł nie mogą stanowić do końca 2007 r. legalnego źródła pokrycia tych wydatków. Wskazać bowiem należy, że stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody na pokrycie wydatków powinny zostać zgromadzone przed poniesieniem tych wydatków. Kwestia tylko ich zgromadzenia przed poniesieniem wydatku ma więc istotne znaczenie (a tak było w rozpoznawanej sprawie), a opodatkowanie musi tylko nastąpić, co do zasady i może być późniejsze. To zaś oznacza, że uprzednie opodatkowanie musi nastąpić najpóźniej w chwili opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów.

Jeśli więc podatnik dysponował przychodem ze sprzedaży przedmiotowych udziałów przed poniesieniem wydatków w 2007 r., to opodatkowanie go przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za tenże 2007 rok, pozwala uznać że przychody te jako uprzednio opodatkowane składały się na mienie stanowiące pokrycie wydatków w 2007 r.

5.9. Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. i uznając jego niezasadność Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie.

5.10. Uznanie, że w sprawie zachodzi wskazane powyżej naruszenie przepisów prawa (pkt 5.8.) dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie związany przedstawioną powyżej oceną prawną.

5.11. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2, oraz w związku z art. 206 i art. 207 § 1 p.p.s.a.