Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 595/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt. 4  lit. a i lit. c, art. 42 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys- Kmiecik, Protokolant Damian Szczurowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1529/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1279/14 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku przypomniał przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania administracyjnego.

Wskazał, że wyrokiem z dnia 2 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1279/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A" S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd I instancji przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy podał, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2011 r. Organ I instancji ustalił, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonała nabycia oleju rzepakowego surowego od 7 podmiotów. Nabyty towar został następnie sprzedany na rzecz 12 podmiotów polskich, czeskich i słowackich. Zdaniem organu I instancji - wobec nierzetelności faktur wystawionych przez 3 podmioty: "B", "C" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o., Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w wysokościach wskazanych w decyzji. Ponadto Spółce nie przysługuje prawo do rozliczenia dostawy towaru na rzecz sześciu wymienionych podmiotów czeskich i słowackich, gdyż pod pozorem transakcji WDT Spółka dokonywała dostawy (sprzedaży) oleju rzepakowego do odbiorcy, którego nie udało się ustalić.

Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji uznał, że Spółka nie nabyła oleju rzepakowego od "B", gdyż podmiot ten faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, słuszny jest wniosek, że strona faktycznie nie nabyła oleju rzepakowego również od Spółki "C", bowiem jedyny dostawca towaru do tej Spółki, tj. "E" to podmiot zarejestrowany w wirtualnym biurze, z którym faktycznie brak jest możliwości kontaktu. Nie składa deklaracji podatkowych, nie reaguje na wezwania Urzędu Skarbowego, nie ma otwartych obowiązków podatkowych, w rzeczywistości nie prowadzi działalności gospodarczej. Skoro zatem ww. podmiot nie dokonał sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz "C", to tym samym Spółka ta nie mogła dokonać dalszej sprzedaży tego towaru na rzecz skarżącej. W zakresie transakcji z "D" Sp. z o.o. oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw do "F" s.r.o, "G" s.r.o., "H" s.r.o., "I" s.r.o., "J" s.r.o. organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., że skarżąca w okresie od lipca do listopada 2011 r. uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji sprzedaży oleju rzepakowego, które przybierały formę tzw. "karuzeli podatkowej". Odnosząc się do transakcji z "K" s.r.o. organ II instancji stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż dokumentowane fakturami VAT, wystawionymi w okresie od listopada do grudnia 2011 r. na rzecz "K" s.r.o. transakcje jako wewnątrzwspólnotowe, to w rzeczywistości odpłatne dostawy towaru na terytorium kraju.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie zakwestionowane faktury, wystawione przez "B", "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o. to faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż w rzeczywistości Spółka nie nabyła oleju rzepakowego surowego od podmiotów w nich wymienionych. Nie dokonała także wewnatrzewspólnotowej dostawy towaru na rzecz kontrahentów: "F" s.r.o, "G" s.r.o, "H" s.r.o., "I" s.r.o, "J" s.r.o. oraz "K" s.r.o.

Odnosząc się do kwestii "dobrej wiary" podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że Spółka nie podjęła wszelkich działań, jakich można od niej w sposób uzasadniony oczekiwać w rozumieniu orzecznictwa TSUE, w celu upewnienia się, że dokonane w okresie od lipca do grudnia 2011 r. transakcje zakupu oleju rzepakowego oraz transakcje sprzedaży tego towaru nie wiążą się z przestępstwem. Za niewystarczające organ uznał weryfikowanie dokumentów rejestracyjnych, a nawet okresowe sprawdzanie podmiotów w systemie VIES. Czynności te nie dostarczyły Spółce jakichkolwiek wiarygodnych informacji o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej przez podmioty przez nią weryfikowane i nie dowodzą, że transakcje miały rzeczywiście miejsce. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego trudno zgodzić się ze Spółką, że działała w dobrej wierze i nie wiedziała, lub nie mogła wiedzieć, o oszukańczym charakterze transakcji. Strona nie wykazała, że przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywane przez nią transakcje nie prowadziły do udziału w tego rodzaju oszustwie.

W konsekwencji organ II instancji uznał, że słuszny jest wniosek organu kontroli skarbowej, iż Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ani też prawo do zastosowania stawki 0% dla transakcji wykazanych jako WDT - będących w rzeczywistości transakcjami krajowymi podlegającymi opodatkowaniu według stawki 23%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez utrzymanie skarżonej decyzji w mocy, kiedy w istocie organ orzekł reformatoryjnie, modyfikując w części ustalenia faktyczne i podstawę prawną decyzji wydanej przez organ I instancji;

2) art. 122 w zw. z art. 229 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodów i błędnie uzasadnienie, że dowody te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bądź nie są kwestionowane przez organy obu instancji;

3) art. 127 O.p. i art. 210 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez lakoniczne odniesienie się przez organ II instancji do poszczególnych, stawianych skarżonej decyzji zarzutów; niewyjaśnienie, jakich to racjonalnych, pozostających w granicach rozsądku czynności, wskazywanych w orzecznictwie TSUE, podjęcia zaniechała skarżąca, w celu upewnienia się, że "dokonane w okresie od lipca do grudnia 2011 r. transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie wiążą się z przestępstwem"; nieodniesienie się przez organ II instancji do zarzutu braku jakiegokolwiek wyjaśnienia przez organ I instancji, jakie dowody świadczą o tym, że przedmiotem obrotu był ten sam towar; nieodniesienie się przez organ II instancji do zarzutu braku jakiegokolwiek wyjaśnienia przez organ I instancji, jakie dowody świadczą o powiązaniach (za wyjątkiem normalnych relacji handlowych) skarżącej z pozostałymi uczestnikami łańcucha obrotu olejem i braku wskazania takich powiązań; niedopuszczalne "sprostowanie" skarżonej decyzji organu I instancji, tj. uściślenie, jaki przepis stanowił podstawę wydania decyzji przez organ I instancji w zakresie dostaw oleju dla skarżącej przez "D" Sp. z o.o. (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT) przy utrzymaniu zaskarżonej decyzji w całości w mocy;

4) art. 122 O.p., art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków A. N. i T. Z.;

5) art. 121 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez rozpatrzenie odwołania w sposób identyczny, w jaki prowadzone było postępowania przez organ I instancji, tj. z pominięciem wszelkich racjonalnych argumentów, a w szczególności brak odniesienia się do najistotniejszej w sprawie okoliczności, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. dwukrotnie przeprowadzał kontrole podatkowe za rozpatrywany okres, które nie stwierdziły jakichkolwiek nieprawidłowości; przytoczenie wypowiedzi z doktryny (artykułu Ł. Matusiakiewicza- strona 26 uzasadnienia skarżonej decyzji) w sposób wybiórczy i zacytowanie wyrwanych z kontekstu fragmentów, jednocześnie przy pominięciu fragmentów publikacji korzystnych dla skarżącej;

6) art. 122 O.p. poprzez nieustalenie dokładnego stanu faktycznego, gdyż organ II instancji nie potrafił wskazać żadnego dowodu podważającego "dobrą wiarę" skarżącej;

7) art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy II instancji oceny zebranego materiału dowodowego, która nie mieściła się ramach zasady swobodnej oceny dowodów a jedynie wpisywała się w z góry założoną tezę;

8) art. 125 § 1 O.p., poprzez przewlekłe (5,5 miesiąca), a do tego nie dość wnikliwe rozpoznanie sprawy, skutkujące wydaniem decyzji, której uzasadnienie jest ogólnikowe;

9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur VAT otrzymanych od "D" Sp. z o.o., "B", "C" Sp. z o.o., chociaż nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji poprzedni dostawcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub, że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez skarżącą, została dokonana z naruszeniem przepisów ustawy o VAT;

10) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), dalej: "dyrektywa 112" poprzez błędną wykładnię i uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku VAT;

11) art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie, w którym nabyty olej był następnie wykazywany jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz "F" s.r.o., "G" s.r.o. oraz "H" s.r.o., "J" s.r.o. i "I" s.r.o., chociaż nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji dostawcy lub nabywcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez stronę, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT, a dostarczone Spółce listy CMR były nierzetelne;

12) art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 138 dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, który dokonuje z podatnikiem transakcji w ramach prowadzonej przez siebie lub powiązane z nim osoby działalności przestępczej i nie odprowadza podatku VAT należnego z tytułu tej transakcji, organy podatkowe są uprawnione do przeniesienia na podatnika ciężaru ekonomicznego podatku VAT i zobowiązania go do zapłaty tego podatku, jeżeli podatnik nie zachował szczególnej staranności oraz nie podjął dodatkowych działań kontrolnych w celu dokładnego ustalenia statusu podatkowego jego zagranicznego kontrahenta oraz weryfikacji prawidłowości transakcji;

13) art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię, i w konsekwencji niesłuszne niezastosowanie przez uznanie, że dokumenty, które posiada Spółka nie stanowią dokumentów pozwalających na zastosowanie stawki podatku 0%, chociaż skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że listy przewozowe CMR były nierzetelne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę podatnika wyrokiem z dnia 2 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1279/14 uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia.

Sąd odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zmierzających do podważenia prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy uznał, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasługują na aprobatę. W tym zakresie Sąd wskazał, że kontrola prowadzona wobec Spółki była kontrolą prowadzoną we współpracy z Dyrektorami innych Urzędów Kontroli Skarbowej na terenie kraju, organami podatkowymi Czech i Słowacji, informacjami zasięgniętymi z systemu Viatol, w związku z podejrzeniem oszustwa podatkowego. Podstawą do ustalenia okoliczności faktycznych w postępowaniach prowadzonych wobec Spółki stał się między innymi materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Spółki oraz ich partnerów handlowych, a także materiały pozyskane od zagranicznych służb skarbowych. Ujawniony w toku wskazanych wyżej postępowań mechanizm prowadził do wykorzystywania konstrukcji podatku od wartości dodanej, związaną z rozliczaniem dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych. Proceder ten definiuje się jako oszustwo popełnione przy użyciu systemów i mechanizmów mających na celu uchylenie się od obowiązku dotyczącego podatku VAT poprzez niezapłacenie VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT dzięki procederowi obejmującemu firmy działające w otoczeniu międzynarodowym. Sąd I instancji w tym zakresie szczegółowo opisał mechanizm oszustwa karuzelowego i jego cechy.

Odnosząc się do transakcji z "B", "C" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o. Sąd I instancji wskazał, że I. M. nie prowadziła działalności gospodarczej, a strona skarżąca nie kontaktowała się z nią osobiście, a z osobami działającymi rzekomo w jej imieniu telefonicznie lub pocztą elektroniczną. Z ustaleń postępowania podatkowego nie wynika by osoby działające w imieniu tegoż podmiotu były w jakikolwiek sposób weryfikowane chociażby poprzez sprawdzenie w rejestrze podmiotów gospodarczych czy posiadają stosowne umocowania. Strona skarżąca nie wyjaśniła jakichkolwiek okoliczności towarzyszących transakcji, załadunku, składowania, transportu oleju, co jak wykazało postępowanie podatkowe, nie było trudne. Transakcje z tym podmiotem w okresie 20 września - 31 grudnia 2011 r. dotyczyły [...] ton produktu o łącznej wartości [...] zł, co nawet w przypadku tak znaczącego podmiotu gospodarczego jak strona skarżąca winno powodować należytą weryfikacje kontrahenta, której jednak wobec ustaleń organu podatkowego, w ocenie Sądu, zabrakło. PPHU "B" dostarczało ponad przeciętne ilości oleju rzepakowego stronie skarżącej, a wobec tego należycie dbający o swe sprawy podmiot gospodarczy szacując ryzyko transakcji winien dostosować odpowiedni poziom uzyskanych wiadomości o kontrahencie. Podobnie w przypadku "C" Sp. z o.o. strona skarżąca w osobie T. P. dokonała weryfikacji kontrahenta i oferowanego przez niego produktu jedynie poprzez sprawdzenie odpisu KRS, podczas gdy z czynności sprawdzających dostawcę oleju - "E", do tej Spółki wynikało, że nie składa ona deklaracji w podatku od towarów i usług. Odnośnie natomiast kontaktów handlowych z "D" Sp. z o.o. Sąd podkreślił, iż wartość transakcji w okresie 5 miesięcy współpracy wyniosła [...] zł za [...] ton oleju i już chociażby ze względu na wartość tych transakcji, nawet w przypadku znaczącego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, racjonalnym zdaje się być sprawdzenie z zachowaniem należytej staranności takiego kontrahenta, tym bardziej, iż strony podpisały umowę o współpracy. Strona skarżąca wskazała, iż produkty przewożone były transportem kontrahentów, a transakcje były przedpłacane zatem ryzyko handlowe było ograniczone. Z takim poglądem Sąd nie zgodził się ze względu chociażby na wartość dostaw, a w efekcie poziom zobowiązań podatkowych. Jednocześnie strona skarżąca musiała mieć świadomość, iż obrót olejem rzepakowym obciążony jest ryzykiem nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, a co za tym idzie musiała mieć świadomość podjęcia czynności sprawdzających kontrahentów stosowanie do ryzyka związanego z obrotem tym produktem. Przedłożona do akt podatkowych dokumentacja badania oleju w laboratorium strony skarżącej nie zmienia oceny stanu faktycznego sprawy, gdyż dostarczone kserokopie zeszytów zawierają nie podlegające identyfikacji personalnej wpisy, jak twierdzi skarżąca, wyników badań laboratoryjnych poszczególnych dostaw oleju, których jednak nie można przypisać do konkretnych dostaw. W świetle całokształtu materiału dowodowego treść przedłożonych zeszytów nie zmienia oceny pozostałych zgromadzonych dowodów w sprawie.

Odnosząc się do wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju do "F" s.r.o., "G" s.r.o., "H" s.r.o., "I" s.r.o., "J" s.r.o., Sąd I instancji podkreślił, iż w imieniu strony skarżącej kontrahentów tych pozyskiwała i negocjowała warunki dostawy "D" Sp. z o.o., co nie uwalnia tejże skarżącej od skutków prawnych, podatkowych działania podmiotu w jej imieniu i na jej rzecz. Przesłuchani pracownicy strony skarżącej nie mogli podać żadnych szczegółów dotyczących zasad wyszukiwania i współpracy z wymienionymi spółkami czeskimi lub słowackimi, nie sprawdzali też tożsamości osób i upoważnień do występowania w imieniu "D" Sp. z o.o. Sąd zwrócił uwagę, iż jedynym dostawcą oleju dla "D" Sp. z o.o. był "L", który z kolei nabywał produkt od szeregu spółek nie prowadzących faktycznie działalności gospodarczej (szczegółowy opis str.16-19 zaskarżonej decyzji). Sąd również podkreślił, iż w oparciu o informacje dostarczone przez czeską i słowacką administrację podatkową wskazane wyżej podmioty nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a w części jedynymi udziałowcami tych podmiotów byli Z. W., A. N., T. Z., którzy stwierdzili, że nie prowadzili działalności gospodarczej, a jedynie na zlecenie osób trzecich za wynagrodzeniem podpisywali dokumentację. Wyżej opisane dane były dostępne stronie skarżącej, gdyby podjęła trud weryfikacji odbiorców produktu wskazywanych przez "D" Sp. z o.o. Wobec treści powołanych wyżej faktów, Sąd uznał, , że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów i z tego tytułu utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakwestionowanych przez organ podatkowy. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji rozbudował powyższą argumentację, jednakże w ocenie Sądu I instancji, powyższe fakty w sposób jednoznaczny świadczą o co najmniej niezachowaniu przez stronę skarżąca należytej staranności w doborze kontrahentów, zwłaszcza w przypadku obrotu olejem rzepakowym z istoty obrotu narażonym na nadużycia w podatku od towarów i usług, co skarżącej z racji doświadczenia w prowadzeniu tej działalności gospodarczej było wiadome.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd za organem podatkowym stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione przez "B", "C" sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. to faktury o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż w rzeczywistości strona skarżąca nie nabyła oleju rzepakowego od podmiotów w nich wymienionych. Nie dokonała też wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz "F" s.r.o., "G" s.r.o., "H" s.r.o., "I" s.r.o., "J" s.r.o., "K" s.r.o. Powyższe stwierdzenie znajduje uzasadnienie w stanowisku TSUE. Sąd również podkreślił, iż strona skarżąca odpowiada za działania swych pracowników, którzy weryfikowali kontrahentów jedynie pod względem formalnym, nie sprawdzali tożsamości osób występujących w imieniu podmiotów gospodarczych, nie znali szczegółów transakcji, miejsca przechowywania produktu, sposobu jego dostawy, a dla zawarcia umowy najistotniejsze znaczenie miała cena i warunki, jakie spełniał towar. Strona skarżąca jako podmiot z wieloletnim doświadczeniem w handlu olejem rzepakowym nie sprawdziła "D" Sp. z o.o., a powierzyła jej wyszukiwanie kontrahentów, mimo iż Spółka ta działała na rynku dopiero od 2010 r.

W ocenie Sądu, nie nastąpiło zarzucane w skardze naruszenia art. 41 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie. Zaskarżona decyzja nie narusza także zarzucanych w skardze przepisów postępowania. Organy podatkowe działały praworządnie oraz wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, uzupełniały materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań, skorzystały z pomocy prawnej innych urzędów kontroli skarbowej, organów ścigania, a także administracji podatkowej innych państw. W szczególności jedną z podstaw ustalenia okoliczności faktycznych sprawy stał się materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe i kontrolne w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów strony skarżącej oraz ich partnerów handlowych. Strona skarżąca miała, stosownie do art. 123 § 1 O.p., zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy z czego skorzystała. Brak także podstaw do uznania naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nadto organy, stosownie do art. 180 O.p., dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Zgodne z prawem były wymienione w uzasadnieniu decyzji organów dowody z wymienionych w nich dokumentów. Strona skarżąca nie przedstawiła argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Przeciwnie, organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, ale całość zebranego materiału dowodowego. Organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że zgromadzone dowody pozwalają na sformułowanie tezy, iż realizowane przez stronę skarżącą transakcje następowały w zakwestionowanej części za zgodą i świadomością Spółki co do ich charakteru.

Odnosząc się do kwestii "dobrej wiary" podatnika Sąd wskazał, że ważny wpływ na ocenę świadomości strony skarżącej miały ustalenia dotyczące okoliczności zawieranych transakcji, które organ odwoławczy obszernie przytoczył w wydanej decyzji. Organy podatkowe w zakresie tego, czy strona skarżąca powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z orzecznictwa TSUE i orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych. W kwestii świadomości strony skarżącej organy I i II instancji w wystarczającym stopniu wypowiedziały się w uzasadnieniach kontrolowanych w tym postępowaniu sądowym decyzji.

Podsumowując, w ocenie Sądu I instancji, nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego, że suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że strona skarżąca przy dochowaniu należytej staranności powinna była być świadoma, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Sąd również podkreślił, iż organ odwoławczy ma obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonania jego oceny, w tym oceny prawnej oraz wskazania właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co też uczyniono eliminując niezasadnie powołane przepisy prawa w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym.

Wobec powyższego za nieprzydatny Sąd uznał wniosek o przeprowadzenie dowodu z protokołów kontroli dokonanej przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. i [...] r. już choćby dlatego, że nie obejmują one całego okresu będącego przedmiotem postępowania tj. lipiec-grudzień 2011 r., a nadto zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala na dokonanie wyżej opisanej oceny prawnej.

W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a w przypadku uznania przez NSA, że Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.

Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a) polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku (uniemożliwiającego poddanie wyroku kontroli instancyjnej wobec nieodniesienia się do wszystkich zarzutów stawianych przez skarżącą w skardze), a w szczególności:

a) braku jednoznacznego ustosunkowania się co do rodzaju nieprawidłowości (nierzetelne albo puste faktury) jakie w jego ocenie miały miejsce w zakresie faktur dokumentujących dostawy dokonane przez "D" sp. z o.o., "B", "C" sp. z o.o.;

b) brak analizy pochodzenia oleju będącego przedmiotem dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "D" sp. z o.o., "B", "C" sp. z o.o.;

c) brak jakiegokolwiek odniesienia się od zarzutu wewnętrznej sprzeczności decyzji organów obu instancji podniesionego w piśmie procesowym z dnia 13 października 2014 r.;

d) akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania (w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący), tj. wadliwej akceptacji naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. następujących przepisów mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

• art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., kiedy Dyrektor Izby Skarbowej w K. orzekł reformatoryjnie, modyfikując w części ustalenia faktyczne i podstawę prawną decyzji wydanej przez organ Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.;

• art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego;

• art. 122 w zw. z art. 229 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodów z:

- protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w skarżącej spółce na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] r. za okres od dnia 1 września 2011 r. do dnia 30 września 2011 r.;

- protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w skarżącej Spółce na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] r. za okres od dnia 1 października 2011 r. do dnia 31 października 2011 r.

na okoliczność dwukrotnego przeprowadzenia kontroli podatkowych przez organ podatkowy w Spółce za okresy będące przedmiotem badania niniejszego postępowania kontrolnego i ustaleń przeprowadzonych kontroli podatkowych;

i błędnie uzasadniając odmowę, że okoliczności, na które wskazane wyżej dowody zostały zawnioskowane nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

- faktur wyszczególnionych na stronach 6-8 odwołania z dnia 13 stycznia 2014 r. na okoliczność stosowania marży za pośrednictwo przez "D" sp. z o.o. w przypadku towaru, który następnie był sprzedawany "F" s.r.o., "G" s.r.o., "H" s.r.o., a także doliczania przez skarżącą marży handlowej do cen towaru który następnie był sprzedawany "F" s.r.o., "G" s.r.o. (rentowność ekonomiczna sprzedaży);

- korespondencji mailowej i wydruków stron internetowych wyszczególnionych na stronach 8-9 odwołania z dnia 13 stycznia 2014 r.;

na okoliczność podejmowania przez spółkę działań marketingowych mających na celu poszukiwanie towaru, poszukiwanie klienta oraz dopasowanie ceny oleju do potrzeb rynku; i błędnie uzasadniając odmowę, że okoliczności, na które wskazane wyżej dowody zostały zawnioskowane nie są kwestionowane przez organy obu instancji, przy czym z treści decyzji z dnia [...] r. (s. 81) jednoznacznie wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kwestionuje podejmowanie przez skarżącą działań marketingowych mających na celu poszukiwanie towaru, poszukiwanie klienta oraz dopasowanie ceny oleju do potrzeb rynku, zaś z treści protokołu z badania ksiąg podatkowych z dnia 18 października 2013 r. (s. 77), a także z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 9 grudnia 2013 r., [...] (s. 6) jednoznacznie wynika, że organ I instancji kwestionuje rentowność ekonomiczną podejmowanych przez skarżącą działań, co zgodnie z wielokrotnymi wypowiedziami sądów administracyjnych stanowi istotną okoliczność przy badaniu "dobrej wiary" podatnika;

• art. 127 i art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez:

- lakoniczne odniesienie się przez organ II instancji do poszczególnych, stawianych skarżonej decyzji zarzutów, a w szczególności wobec, jak to nazwał organ II instancji, szczegółowej "polemiki" zawartej na stronach 15-23 odwołania, w której skarżąca wyczerpująco odniosła się do prima facie bezpodstawnych zarzutów organu I instancji zawartych w decyzji z dnia [...] r.;

- niewyjaśnienie, jakich to racjonalnych, pozostających w granicach rozsądku czynności, wskazywanych w orzecznictwie TSUE, podjęcia zaniechała skarżąca, w celu upewnienia się, że "dokonane w okresie od lipca do grudnia 2011 r. transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie wiążą się z przestępstwem";

- nieodniesienie się przez organ II instancji do zarzutu braku jakiegokolwiek wyjaśnienia przez organ I instancji, jakie dowody świadczą o tym, że przedmiotem obrotu był ten sam towar, skoro ze zgromadzonych w sprawie dowodów (w szczególności zeszytów zawierających wyniki analiz przeprowadzonych w laboratorium "A" S.A. w okresie od dnia 30 maja 2011 r. do dnia 15 marca 2012 r.) wynika wniosek zgoła odmienny (brak powtarzalności właściwości fizykochemicznych badanych próbek oleju);

- nieodniesienie się przez organ II instancji do zarzutu braku jakiegokolwiek wyjaśnienia przez organ I instancji, jakie dowody świadczą o powiązaniach (za wyjątkiem normalnych relacji handlowych) skarżącej z pozostałymi uczestnikami łańcucha obrotu olejem i braku wskazania takich powiązań;

- niedopuszczalne "sprostowanie" skarżonej decyzji organu I instancji, tj. uściślenie, jaki przepis stanowił podstawę wydania decyzji przez organ I instancji w zakresie dostaw oleju dla skarżącej przez "D" sp. z o.o. (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT) przy utrzymaniu zaskarżonej decyzji w całości w mocy, choć z treści decyzji organu I instancji jednoznacznie wynika, że podstawą prawną był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT został przywołany jedynie na marginesie (por. strony 80 i 86 decyzji z dnia [...] r.), a nie jako podstawa jej wydania;

• art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków A. N. i T. Z., kiedy organ I instancji odstąpił od ich przesłuchania, zaś zeznania tych świadków miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ponadto odstąpienie od ich przesłuchania stanowiło niedopuszczalne odstępstwo od zasady bezpośredniości oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu;

• art. 121 w zw. z art. 235 O.p. poprzez:

- rozpatrzenie odwołania w sposób identyczny, w jaki prowadzone było postępowania przez organ I instancji, tj. z pominięciem wszelkich racjonalnych argumentów, a w szczególności brak odniesienia się do najistotniejszej w sprawie okoliczności, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. dwukrotnie przeprowadzał kontrole podatkowe za rozpatrywany okres, które nie stwierdziły jakichkolwiek nieprawidłowości, co już samo w sobie powinno świadczyć o dobrej wierze po stronie skarżącej, skoro nieświadomego uczestnictwa skarżącej w oszukańczym procederze nie zdołali wykryć nawet urzędnicy w tym celu powołani i dysponujący znacznie szerszym wachlarzem środków, niedostępnych dla przeciętnego podatnika, pozwalających na gromadzenie informacji;

- przytoczenie wypowiedzi z doktryny (artykułu Ł. Matusiakiewicza - strona 26 uzasadnienia skarżonej decyzji) w sposób wybiórczy i zacytowanie wyrwanych z kontekstu fragmentów, jednocześnie przy pominięciu fragmentów publikacji korzystnych dla skarżącej - świadczących o tym, że podjęła ona racjonalne działania w celu weryfikacji kontrahentów, co w sposób oczywisty świadczy o rażącym braku obiektywizmu organu II instancji;

• art. 122 O.p. poprzez nieustalenie dokładnego stanu faktycznego, gdyż organ podatkowy II instancji nie potrafił wskazać żadnego dowodu podważającego "dobrą wiarę" skarżącej;

• art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy II instancji oceny zebranego materiału dowodowego, która nie mieściła się ramach zasady swobodnej oceny dowodów a jedynie wpisywała się w z góry założoną tezę;

• art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ podatkowy II instancji dowodów zawnioskowanych przez skarżącą a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego;

e) niepełnym i niedokładnym zbadaniu sprawy oraz braku ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do twierdzeń i zarzutów strony skarżącej, przy jednoczesnym szerokim uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów podatkowych;

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur VAT otrzymanych od "D" sp. z o.o., "B", "C" sp. z o.o., chociaż nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji poprzedni dostawcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub, że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez skarżącą, została dokonana z naruszeniem przepisów ustawy o VAT;

b) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług;

c) art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie, w którym nabyty olej był następnie wykazywany jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz "F" s.r.o., "G" s.r.o. oraz "H" s.r.o., "J" s.r.o. i "I" s.r.o., chociaż nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji dostawcy lub nabywcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez Spółkę, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT, a dostarczone Spółce listy CMR były nierzetelne;

d) art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 138 dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, który dokonuje z podatnikiem transakcji w ramach prowadzonej przez siebie lub powiązane z nim osoby działalności przestępczej i nie odprowadza podatku VAT należnego z tytułu tej transakcji, organy podatkowe są uprawnione do przeniesienia na podatnika ciężaru ekonomicznego podatku VAT i zobowiązania go do zapłaty tego podatku, jeżeli podatnik nie zachował szczególnej staranności oraz nie podjął dodatkowych, nieuzasadnionych okolicznościami konkretnej sprawy, działań kontrolnych w celu dokładnego ustalenia statusu podatkowego jego zagranicznego kontrahenta oraz weryfikacji prawidłowości transakcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów ustawy o VAT uwzględniająca orzecznictwo TSUE prowadzi do wniosku, że podatnik może zostać zobowiązany a posteriori do zapłaty podatku VAT w tej sytuacji jedynie, gdy zostanie wykazane przez organy podatkowe, że wiedział lub mógł wiedzieć, że realizowana przez niego dostawa wiąże się z przestępstwem popełnionym przez jego kontrahenta lub powiązane z nim osoby, przy czym akty staranności, których można wymagać od podatnika muszą być uzasadnione i racjonalne w danych okolicznościach, a jednocześnie podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi w momencie zawarcia przedmiotowej transakcji (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów);

e) art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię, i w konsekwencji niesłuszne niezastosowanie przez uznanie, że dokumenty, które posiada odwołująca nie stanowią dokumentów pozwalających na zastosowanie stawki podatku 0%, chociaż odwołująca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że listy przewozowe CMR były nierzetelne.

Spółka w oparciu o art. 191 p.p.s.a. wniosła o:

1) rozpoznanie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2015 r., którym oddalono zawarty w skardze z dnia 7 sierpnia 2014 r. wniosek o przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów:

a) protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w przedsiębiorstwie skarżącej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] za okres od dnia 1 września 2011 r. do dnia 30 września 2011 r.;

b) protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w przedsiębiorstwie skarżącej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] za okres od dnia 1 października 2011 r. do dnia 31 października 2011 r.;

na okoliczności wskazane w skardze z dnia 7 sierpnia 2014 r., które to postanowienie nie podlegało zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem przeprowadzenie wzmiankowanych wyżej dowodów pozwoliłoby ustalić istotne dla rozstrzygnięcia sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach okoliczności:

• przeprowadzenia w przedsiębiorstwie skarżącej kontroli podatkowej za okres od dnia 1 września 2011 r. do dnia 31 października 2011 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług;

• nieujawnienia przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług przez skarżącą;

• a w konsekwencji swoistego potwierdzenia prawidłowości działań podejmowanych przez skarżącą jak i braku możliwości ustalenia przy przedsięwzięciu racjonalnych kroków, że skarżąca brała udział w tzw. karuzeli podatkowej, skoro nawet urzędnicy pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., kontrolując przedsiębiorstwo skarżącej, nie zakwestionowali prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ramach transakcji zakwestionowanych następnie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] r. oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] r.; których ustalenie pozwoliłoby na właściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a dalej prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz decyzji organu I instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej powołanym na wstępie wyrokiem z 11 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1529/15) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

NSA uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem trafny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu uzasadnienie badanego wyroku jest niepełne, w części dotyczącej uznania przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca zaniechała aktów staranności w stosunkach handlowych, zatem zarzuty skargi oparte o tę kwestię należało uznać za zasadne.

W szczególności, dla prawidłowego zastosowania podstawy prawnej w sprawie, należało ocenić czy skarżąca na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że poszczególne transakcje wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Wiąże się to z oceną należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym. Należy ocenić, czy podmiot przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy. Niewątpliwie kwestia ustalenia dobrej wiary jest pojęciem wyjątkowo zindywidualizowanym, takim, gdzie nie można przywoływać poszczególnych okoliczności faktycznych, bez powiązania ich z pozostałymi, występującymi w sprawie. Nie można też ograniczyć się do pojęć ogólnych, bez odniesienia się do konkretnych działań, jakie powinien podejmować staranny przedsiębiorca, co każdorazowo modyfikują konkretne okoliczności konkretnej sprawy.

NSA zauważył, że w zaskarżonym wyroku, uzasadnienie w zakresie dobrej wiary skarżącej ograniczało się do ogólnych stwierdzeń o braku aktów należytej staranności, przy czym pominięto w tej ocenie argumenty na jakie powoływano się w skardze, jak choćby działania marketingowe i inne w celu poszukiwania klientów, warunków ekonomicznych transakcji, istnienia dokumentacji (faktur, umów, rejestrów VIES, odpisy KRS, CEIDG), protokołów wcześniejszych kontroli, przywołując przy tym jako przesądzającą ocenę działań innych podmiotów, a nie samej skarżącej. Za niewystarczające NSA uznał stwierdzenie, że w przypadku transakcji z PPHU I. M. nie ma dowodów by osoby działające w imieniu tegoż podmiotu były w jakikolwiek sposób weryfikowane, gdyż w żaden sposób nie wskazano podstawy do tego, by taka konieczność była znana podatnikowi. Jedynym argumentem dla Sądu była ilość zakupionego towaru, niemniej w żaden sposób nie wyjaśniono, dlaczego właśnie taka ilość miałaby budzić takie wątpliwości, by podatnik sprawdzał w rejestrze podmiotów gospodarczych czy osoby kontaktujące się posiadały stosowne umocowania. Sąd pominął przy tym to, że skarżąca jest podmiotem dużym, handlowym i być może w jej relacjach taka ilość nie jest niczym nadzwyczajnym, a brak kontaktu z kontrahentem wynika ze specyfiki działalności handlowej. Posłużenie się tak ogólnymi pojęciami jak "należyta staranność", "należyta weryfikacja kontrahenta" czy "odpowiedni poziom uzyskanych wiadomości o kontrahencie" było niewystarczające. Podobnie w przypadku transakcji z "C" sp. z o.o., gdy jedynym argumentem przyjętym przez Sąd pierwszej instancji był fakt, że jego dostawca oleju - "E", nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług. Co więcej przyjęto, że strona skarżąca dokonała weryfikacji kontrahenta poprzez sprawdzenie odpisu KRS. Sąd w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego skarżąca powinna sprawdzać kontrahentów kontrahenta, i czy było to w ogóle możliwe, oraz dlaczego właśnie ten brak uznał za przeważający. Podobnie, jako zbyt lakoniczną, należało ocenić treść uzasadnienia dotyczącą "D". Ostatecznie Sąd pierwszej instancji oceniając "dobrą wiarę" podatnika poprzez ocenę aktów staranności, nie wskazał na żadne konkretne i stosowne do sytuacji, czynności jakich zaniechał przedsiębiorca, a które, po ich spełnieniu, dałyby gwarancję, że podatnik uwolniłby się od zarzutu świadomego działania, w rozumieniu jakie wynika z orzecznictwa. To, nawet przy powołaniu się na takie cechy jak wartość dostaw, czy poziom zobowiązań podatkowych, przy powołanym w wyroku ryzyku obrotu olejem rzepakowym, jest zbyt dużym uogólnieniem, by dało się zweryfikować dla potrzeb sprawy. Za zbyt ogólne należało również uznać w jego treści, uzasadnienie wyroku co do badania "dobrej wiary" odnośnie do wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju do "F" s.r.o., "G" s.r.o., "H" s.r.o., "I" s.r.o., "J" s.r.o. W szczególności, Sąd nie wyjaśnił dlaczego przyjął i na czym konkretnie, w wypadku działań dokonywanych przez pośrednika, powinna polegać weryfikacja odbiorców produktu wskazywanych przez "D" i co takiego, oprócz krótkiej bytności pośrednika na rynku, powinno skłonić skarżącego do badania tożsamości poszczególnych osób.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, odnosząc się do zarzutów, jakie skarżąca zgłosiła w tym zakresie. Jeśli stwierdzi, że materiał dowodowy został zebrany zgodnie z wymaganiami proceduralnymi wskazanymi w przepisach O.p. i pozwolił organom podatkowym na ustalenie stanu faktycznego, wskaże jaki stan faktyczny uznał za prawidłowo ustalony. Dopiero po ocenie przeprowadzonego w tej sprawie postępowania podatkowego, będzie mógł odnieść się do kwestii dotyczących zastosowania w tej sprawie przepisów prawa materialnego. Kończąc wskazać również należy, że o tym, czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej analizy ustaleń podatkowych pod względem zgodności z prawem świadczy konkretne odniesienie się przez ten Sąd do poszczególnych czynności procesowych podejmowanych przez organy podatkowe, poprzez ocenę dowodów, w szczególności tych, na które powołuje się strona skarżąca, z jednoczesnym wskazaniem swojego stanowiska co do zarzutów złożonych w tym zakresie w skardze skierowanej do Sądu.

Z uwagi na to, że zaskarżony wyrok został uchylony ze względów procesowych, tj. na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego NSA uznał przedwczesne.

Jednocześnie NSA wyraźnie wskazał, że nie ma racji autor skargi kasacyjnej obejmując swymi argumentami kwestie nierzeczywistych działań, jakie kryły się pod zakwestionowanymi fakturami. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił na czym polega zjawisko karuzeli podatkowej oraz wskazał, że to zjawisko zaszło w stanie faktycznym sprawy. W szczególności Sąd pierwszej instancji jednoznacznie ustosunkował się co do rodzaju nieprawidłowości wskazując, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości co do podmiotów w nich figurujących, co jednocześnie niezasadnym czyni oczekiwania skarżącego przeprowadzenia analizy pochodzenia oleju będącego przedmiotem dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "D" Sp. z o.o., "B", "C" Sp. z o.o.

Ponadto, w kwestii nie przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji, dowodów z protokołów wcześniejszych kontroli, NSA wskazał, że potrzeba ich przeprowadzenia była badana już na etapie postępowania podatkowego, a to skontrolował Sąd w ramach rozpatrywania skargi (art. 134 p.p.s.a.). Zatem zarzuty poczynione na podstawie art. 191 p.p.s.a. w tym względzie, gdy argumentacja zmierza do wykazania, że ich treść powinna mieć wpływ na ocenę dobrej wiary podatnika, należało uznać za bezzasadne. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przeprowadzenie tych dowodów na etapie postępowania sądowego uznano za zbędne, gdyż nie obejmowały one okresu badanego obecnie. Z tym uzasadnieniem strona nie polemizowała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak wskazuje art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem.

Należy przy tym wskazać, że Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm. – dalej powoływana, jako p.p.s.a.). Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Ponadto, na podstawie art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji. Związanie oceną prawną sądu odwoławczego nie występuje tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3 września 2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, pub. LEX 510043).

Przystępując do rozpoznania sprawy wskazać należy, że uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. II FPS 8/09 opubl. ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39) zwrócono uwagę, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty.

Za podstawę wydanego w sprawie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej liczne zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie bezzasadne. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe zakwestionowały w kontrolowanym okresie transakcje nabycia przez Spółkę oleju rzepakowego surowego od trzech podmiotów:

1)."D" sp. z o.o. - w okresie od 1 lipca do 16 listopada 2011 r. nabyto [...] ton o łącznej wartości netto: [...] zł, (faktury wymienione na str. 20-24 decyzji pierwszoinstancyjnej) Spółka zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę [...] zł (w tym za lipiec 2011 r. w kwocie [...] zł, za sierpień 2011 r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł, za październik 2011 r. w kwocie [...] zł, za listopad 2011 r. w kwocie [...] zł;

2) "B" - w okresie od 22 września do 30 grudnia 2011 r. nabyto [...] ton o łącznej wartości netto: [...] zł, (faktury wymienione na str. 11 decyzji pierwszoinstancyjnej) Spółka zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę [...] zł (w tym za wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł, za listopad 2011 r. w kwocie [...] zł, za grudzień 2011 r. w kwocie [...] zł);

3) "G"- Sat sp. z o.o. - w okresie od 9 do 28 listopada 2011 r. nabyto [...] tony o łącznej wartości [...] zł, (faktury wymienione na str. 16 decyzji pierwszoinstancyjnej) Spółka zawyżyła podatek naliczony za listopad 2011 r. o łączną kwotę [...] zł.

Organy podatkowe dokonały ustaleń m.in. na podstawie:

• protokołów z przesłuchań świadków: T. P. z dnia 2 września 2013 r., P. W. z dnia [...] r.,

• analizy treści umowy handlowej z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr [...], zamówień na zakup oleju rzepakowego nr: [...] z dnia 1 grudnia 2011 r. (w ilości [...] ton) oraz [...] z dnia [...] r. (w ilości [...] ton),

• pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia: 1 października 2013 r. i z dnia 30 października 2013 r.,

• decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 września 2013 r., wydanej wobec I. M. w zakresie podatku VAT od stycznia do grudnia 2011 r.

• wyjaśnień strony znak [...] bez daty,

• protokołu z dnia 2 września 2013 r. z czynności sprawdzających w "C" Sp. z o. o.,

• pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25 września 2013 r., o niemożności przeprowadzenia czynności sprawdzających w "E" Sp. z o.o., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 16 października 2013 r.

Towar nabyty przez skarżącą Spółkę od wymienionych wyżej podmiotów został następnie sprzedany na rzecz podmiotów polskich, czeskich i słowackich. Organy podatkowe zakwestionowały dokonanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz sześciu podmiotów stwierdzając, że Spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ujętej w fakturach wystawionych na rzecz::

1) "G" s.r.o - okresie .od 17 sierpnia do 15 listopada 2011 r. sprzedano w ramach WDT [...] ton o łącznej wartości [...] zł, (w tym za sierpień 2011 r. o wartość [...]zł, za wrzesień 2011 r. o wartość [...] zł, za październik 2011r. o wartość [...] zł, za listopad 2011 r. o wartość [...] zł) - faktury wymienione na str. 34-35 decyzji,

2) "F" s.r.o. - w okresie od 11 lipca do 12 sierpnia 2011 r. sprzedano w ramach WDT [...] ton o łącznej wartości: [...] zł, (w tym za lipiec 2011 r. o wartość [...] zł, za sierpień 2011 r. o wartość [...] zł) - faktury wymienione na str. 33-34 decyzji,

3) "H" s.r.o. - w okresie od 17 sierpnia do 15 listopada 2011 r. sprzedano w ramach WDT [...] tony o łącznej wartości [...] zł, (w tym za sierpień 2011 r. o wartość [...] zł, za wrzesień 2011 r. o wartość [...] zł, za październik 2011 r. owartość [...] zł, za listopad 2011 r. o wartość [...] zł) - faktury wymienione na str. 36-37 decyzji,

4) "I" s.r.o. - w okresie od 6 lipca do 3 listopada 2011 r. sprzedano w ramach WDT [...] tony o łącznej wartości: [...] zł, (w tym za lipiec 2011 r. o wartość [...] zł, za wrzesień 2011 r. o wartość [...] zł, za październik 2011 r. o wartość [...] zł, za listopad 2011 r. o wartość [...] zł) - faktury wymienione na str. 55 decyzji,

5) "J" s.r.o. - w okresie od 6 do 19 lipca 2011 r. sprzedano w ramach WDT [...] tony o łącznej wartości: [...] zł, faktury wymienione na str. 61 decyzji,

6) "K" s.r.o. - w okresie od 17 listopada do 30 grudnia 2011 r. sprzedano w ramach WDT [...]tony o łącznej wartości: [...] zł (w tym za listopad 2011 r. o wartość [...] zł, za grudzień 2011 r. o wartość [...] zł) - faktury wymienione na str. 67-68 decyzji.

Ustaleń tych dokonano m.in. na podstawie:

• treści listów przewozowych CMR, świadectw ważenia, dokumentów PZ, ewidencji ilościowej oleju w magazynie T60,

• wyjaśnień strony z dnia 11 września 2013 r., [...] bez daty, pisma pełnomocnika strony z dnia 4 grudnia 2013 r.,

• pisemnych wyjaśnień "Ł" S. A. z dnia 28 sierpnia 2013 r.,

• treści umów z dnia: 15 września 2011 r. o współpracy pomiędzy "D" Sp. z o. o., a "A" S.A., 25 października 2011 r. o współpracy pomiędzy "G" s. r. o., a "A" S. A., 25 października 2011 r. o współpracy pomiędzy "H" s. r. o., a "A" S. A., 7 czerwca 2011 r. pomiędzy "I" s. r. o., a "A" S. A., 4 lipca 2011 r. pomiędzy "P" Sp. z o. o., a "A" S. A. o pośrednictwo w sprzedaży oleju rzepakowego, protokołu z dnia 4 lipca 2011 r. z przekazania danych klienta,

• mailowej korespondencji handlowej między pracownikami działów handlowych "D" Sp. z o. o., a "A" S. A., maila z dnia 6 lipca 2011 r. z adresu [...] na adres [...],

• dokumentów urzędowych w postaci wydanych przez: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec: "L" Sp. z o. o. decyzji z dnia 11 czerwca 2013 r., z dnia 19 czerwca 2013 r., "R" 13 Sp. z o. o. decyzji z dnia 7 maja 2013 r., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oraz wobec "M" Sp. z o. o. decyzji z dnia 28 czerwca 2013 r.,

• protokołów z przesłuchań świadków: T. P. z dnia 2 września 2013 r., P. W. z dnia [...] r., M. Z. z dnia [...] r., D. K. z dnia 20 września i 26 listopada 2013 r., M. K. z dnia 19 września i 5 grudnia 2013 r., Z. O. z dnia 7 października 2013 r., E. G. z dnia 21 października 2013 r., A. N. z dnia 16 stycznia2013 r., E. S. (nazwisko panieńskie: M.) z dnia 1 października 2013 r., T. Z. z dnia 12 listopada 2012 r., A. G. z dnia 30 września 2013 r., Ł. B. z dnia 9 sierpnia 2013 r., P. B. z dnia 9 sierpnia 2013 r., H. K. z dnia 20 września 2013 r., R. K. z dnia 8 sierpnia 2013 r., G. K. z dnia 8 sierpnia 2013 r., A. B. z dnia 8 sierpnia 2013 r.,

• wyciągów bankowych, dowodów zapłaty,

• treści dokumentów wydania [...], specyfikacji towaru, dokumentów CMR lub oświadczeń przewoźników - pism: "N" Z. O. z dnia 2 grudnia 2011 r., "L" Sp. z o. o. z dnia 2 grudnia 2011 r., książki nadawczej "N",

• informacji SCAC,

• rejestru działalności gospodarczej Ministerstwa Sprawiedliwości Słowacji www.e-justice.europa.eu, danych Polskiej Aplikacji Systemu VIES,

• przekazanej 29 lipca 2013 r. przez Komendę Wojewódzką Policji we W. informacji z elektronicznego systemu poboru opłat e-MYTO za przejazd odcinkami dróg płatnych na terytorium Czech, pisma Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego znak [...] z dnia 12 września 2013 r., pisma Izby Celnej w P. z dnia 21 sierpnia 2013 r. informacji z elektronicznego systemu poboru opłat za przejazd odcinkami dróg płatnych na terytorium Słowacji, mapy drogowej Słowacji, pisma Głównego Inspektoratu Drogowego z dnia 12 września 2013r.

Oceniając zebrany w tej sprawie materiał dowodowy, Sąd w składzie orzekającym w sprawie przede wszystkim stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie określenia skarżącej Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2011 r. Materiał dowodowy zebrany w sprawie został poddany szczegółowej i wnikliwej ocenie organów podatkowych.

Wbrew zarzutom skargi postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo z poszanowaniem reguł określonych w O.p. Strona miała zapewniony czynny udział w tym postępowaniu i od początku korzystała z profesjonalnej pomocy prawnej.

NSA wskazał, że uzasadnienie uchylonego wyroku tut. Sądu było niepełne, w części dotyczącej uznania przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca zaniechała aktów staranności w stosunkach handlowych.

Sąd drugiej instancji jednocześnie wyraźnie uznał za niezasadne argumenty skarżącej dotyczące nierzeczywistych działań, jakie kryły się pod zakwestionowanymi fakturami. NSA jasno wskazał przy tym, że Sąd pierwszej instancji wyjaśnił na czym polega zjawisko karuzeli podatkowej oraz wskazał, że to zjawisko zaszło w stanie faktycznym sprawy. W szczególności Sąd pierwszej instancji jednoznacznie ustosunkował się co do rodzaju nieprawidłowości wskazując, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości co do podmiotów w nich figurujących, co jednocześnie niezasadnym czyni oczekiwania skarżącego przeprowadzenia analizy pochodzenia oleju będącego przedmiotem dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "D" Sp. z o.o., "B", "C" Sp. z o.o.

A zatem pomijając już istotę działania karuzeli podatkowej, której ogniwem stała się skarżąca Spółka oraz zawierania transakcji potwierdzonych fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistości co do podmiotów w nich figurujących, Sąd w ramach ponownego rozpoznania sprawy w wyżej wskazanym zakresie stwierdził co następuje:

W toku postępowania przed organami obu instancji zostało wykazane, że podmioty "D" Sp. z o.o., "B", "C" Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie mogły być dostawcą oleju rzepakowego wynikających z tych faktur. Każdy z tych podmiotów sam oferował Spółce współpracę, a ta przyjmowała oferty bez upewnienia się, czy składane są przez osoby do tego uprawnione. W ten sposób Spółka zaczęła współpracę z firmą "B", z fikcyjną siedzibą, której właścicielka była osobą uzależnioną od alkoholu i narkotyków, która nie prowadziła działalności gospodarczej, w ten sposób zawarła telefonicznie umowę z "C" Sp. z o.o., której przedstawiciela nawet nie poznała, w ten sposób zaczęła współprace z "D" Sp. z o.o. bez żadnego rozeznania co do tego podmiotu.

Ponadto organy wykazały, że podmioty na rzecz których skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju t.j. "F" s.r.o., "G" s.r.o., "H" s.r.o., "I" s.r.o., "J" s.r.o., "K" s.r.o., w okresie objętym decyzją również nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie były faktycznymi odbiorcami oleju, co pozbawia skarżącą Spółkę z możliwości skorzystanie ze stawki 0% w tych transakcjach.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji obszernie przedstawił przebieg transakcji odnośnie każdego z ww. dostawców i nabywców oraz okoliczności, które im towarzyszyły (str. od 18 do 30 decyzji). Omówił przy tym dowody, na podstawie których ustalił stan faktyczny sprawy. Sąd w składzie orzekającym w całości podziela ustalenia organów odnośnie wszystkich zakwestionowanych dostawców i nabywców oleju rzepakowego. Odnośnie głównego kontrahenta "D" sp. z o.o. P. B. – dyrektor Zakładu Przerobu Nasion Oleistych Spółki, przesłuchany w dniu [...] r. zeznał, że współpracę nawiązano z uwagi na atrakcyjną cenę oleju oferowanego przez tego kontrahenta. W tym przypadku atrakcyjna cena oraz fakt, że był to nowy podmiot na rynku powinny skłonić do sprawdzenia kontrahenta i osób, które w jego imieniu się zgłosiły (D. K., M. K.). Spółka nie przedstawiła składanych zamówień, po 7 miesiącach dostaw oleju, zawarła z "D" Sp. z o.o. ogólnej treści umowę o współpracy. Spółka "D" z o.o. organizowała na rzecz skarżącej WDT do "F", "G" i "H".

Na pytanie czy skarżąca Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, że kupuje towar od nieuczciwych kontrahentów oraz dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz podmiotów, które nie prowadzą legalnej działalności gospodarczej należy w ocenie Sądu odpowiedzieć twierdząco, bowiem ustalenia organów podatkowych są w tej materii są wystarczające i przekonujące.

Sąd w rozpoznawanej sprawie doszedł do przekonania, że działania pracowników skarżącej Spółki, będącymi specjalistami w dziedzinie handlu olejem rzepakowym odbiegały od postępowania jakiego należałoby oczekiwać od każdego racjonalnego przedsiębiorcy wykazującego przezorność i zwykłą ostrożność kupiecką zwłaszcza w transakcjach o znacznej wartości z nowymi kontrahentami.

Należy mieć na uwadze, że w przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka to podmiot gospodarczy o dużym potencjale, działający od wielu lat na rynku, doskonale zorientowany w specyfice swojej branży. Transakcjami kupna-sprzedaży zajmowali się specjaliści w tej dziedzinie - pracownicy i dyrektor Działu Handlowego Spółki. W okolicznościach tej sprawy już sama wielkość zamówień w ocenie Sądu nie pozwalała na ograniczanie się do kontaktów telefonicznych i korespondencji e-mailowej z nieznanymi osobami oferującymi olej rzepakowy oraz braku samodzielnej weryfikacji podmiotów gospodarczych. Umowy zawierane przez Spółkę nie były nawet sprawdzane pod względem formalnoprawnym co świadczy również o braku korzystania z fachowej pomocy prawnej w bieżącej działalności Spółki.

W ustalonych prawidłowo okolicznościach, jak słusznie wskazał organ, Spółka co najmniej powinna była wiedzieć (o ile nie wiedziała) w jakich transakcjach uczestniczy, a w szczególności, że dostawcy faktycznie nie dysponują towarem, który był przedmiotem sprzedaży, a z kolei nabywcy wskazani na fakturach i dokumentach przewozowych nie byli faktycznymi odbiorcami towaru.

Posiadanie przez podmiot gospodarczy wpisu do KRS czy do ewidencji podmiotów gospodarczych, numeru NIP-u i REGONU-u nie stanowi dowodu, że ów podmiot prowadzi zgodną z prawem działalność gospodarczą, zwłaszcza, że dokumenty potwierdzające formalne wymogi były przekazywane skarżącej pocztą elektroniczną przez samych zainteresowanych.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dysponowały wiedzą o kontrahentach Spółki, której ta z oczywistych względów nie miała, ani mieć w takim zakresie nie mogła i nie musiała, w szczególności co do powiązań osobowych i gospodarczych kontrahentów Spółki, jednak sposób zawierania transakcji o wielomilionowych wartościach jaki wyłania się z zebranego materiału dowodowego świadczy o wyjątkowej niefrasobliwości osób odpowiedzialnych za pozyskiwanie kontrahentów i współpracę z nimi.

Zeznania przesłuchanych w charakterze świadków: T. P., M. Z. czy P. W. pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że przy pozyskiwaniu dostawców faktycznie nie weryfikowano podmiotów oferujących olej. W szczególności ograniczano się do rozmów telefonicznych, a w przypadku osobistych kontaktów nikt nawet nie sprawdzał, czy zgłaszające się osoby są upoważnione do reprezentowania danej firmy. Tymczasem osobisty kontakt z właścicielami firm jednoosobowych czy legitymowanymi przedstawicielami spółek pozwalałby na ocenę czy kontrahent jest zorientowany w handlu danym towarem, co w tej sprawie już na tym etapie wyeliminowałoby część jeśli nie wszystkich kontrahentów. Dokumenty rejestrowe kontrahentów były przesyłane skarżącej pocztą e-mailową przez te podmioty. Skarżąca właściwie z własnej inicjatywy nie dokonywała prawie żadnej weryfikacji. Spółka nie interesowała się pochodzeniem oleju, nie miała wiedzy o producencie produktu, nie interesowała się również jego transportem, czy ubezpieczeniem towaru, który był przedmiotem WDT, nie sprawdzała czy towar wyjeżdżał z kraju i był odbierany przez nabywców. A przecież zakwestionowane transakcje stanowiły w tym czasie główną, a nie uboczną działalność Spółki.

Zakup oleju od pozyskanych w ten sposób kontrahentów okazał się korzystniejszy cenowo od jego produkcji, której Spółka zaprzestała począwszy od lipca 2011r. Oczywistym jest, że z ekonomicznego względu kupowany olej musiał być tańszy od wytłoczonego w Spółce produktu.

W okresie objętym zaskarżoną decyzją, Spółka jak wykazał organ koncentrowała się na kupnie od zakwestionowanych dostawców i następnie dalszej sprzedaży oleju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do podmiotów czeskich i słowackich. Wartość ustalonych dostaw oleju rzepakowego dla nabywców z Czech i Słowacji wynosiła [...] zł co stanowiło blisko 70% całości wykazanych dostaw (sprzedaży), podczas gdy sprzedaż na rzecz krajowych podmiotów w tym rafinerii w T. i "O" to zaledwie [...] zł czyli 30 % całości wykazanych dostaw w tym okresie. A zatem dostawy do T. i C. wnikające z umów, nie były w tym czasie wiodące co do ilości sprzedaży.

Nie może być dziełem przypadku, że żaden z zagranicznych kontrahentów nie był faktycznym odbiorcą oleju, co organy ponad wszelką wątpliwość wykazały i szeroko wyjaśniły sprawdzając trasy przejazdu, elektroniczny system poboru opłat, przesłuchując wszystkich przewoźników i dokonując szczegółowych ustaleń co do poszczególnych firm i miejsca przeznaczenia oleju.

W zakwestionowanych przez organ transakcjach wręcz uderzająca jest niefrasobliwość pracowników Spółki w doborze kontrahentów - dostawców, a w transakcjach wewnątrzwspólnotowych z uwagi na sposób płatności w formie przedpłaty za towar całkowity brak zainteresowania jakością i losem towaru oraz jego faktycznym przeznaczeniem. Wyjaśnienie pracownika T. P., że dostawy wewnątrzwspólnotowe nie musiały być sprawdzane pod względem materialnym, bo przed dostawą Spółka otrzymywała w formie przedpłaty zapłatę za olej, nie wymagają żadnego komentarza. Nie jest dziełem przypadku, że wszyscy kontrahenci mieli konta w jednym banku. To pracownicy Spółki wypełniali dostarczone przez przewoźników listy przewozowe CMR, w których niezgodnie z prawdą wskazywano siedzibę skarżącej Spółki jako miejsce wywozu oleju, a jako miejsce odbioru wpisywano jedynie nazwę miasta/miejscowości bez wskazania dokładnego adresu. Spółka nie przedstawiła organowi jakiejkolwiek korespondencji handlowej z czeskimi i słowackimi odbiorcami oleju rzepakowego, a dostawami zajmowała się D. K., która nie była ani pracownikiem ani formalnym przedstawicielem "D" Sp. z o.o., ale faktycznie działała w imieniu tej firmy oraz na rzecz "F" s.r.o., "H" s.r.o. oraz "G" s.r.o. Nieprawdą jest zatem jakoby Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że listy przewozowe CMR były nierzetelne.

Należy podkreślić, że dobrodziejstwo korzystania z odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jak również korzystanie z preferencyjnej 0% stawki VAT jest przywilejem, a nie obowiązkiem podatnika. Skoro zatem transakcje Spółki miały bezpośredni związek z należnościami publicznoprawnymi i zamiarem korzystania z korzyści podatkowych, obowiązkiem a nie prawem Spółki było zachowanie tzw. ostrożności kupieckiej w doborze kontrahenta zarówno po stronie dostawcy jak i nabywcy. Jak ustaliły organy, w okresie od lutego do czerwca 2011 r. Spółka wykazywała kwotę podatku do zapłaty w wysokości od [...] zł do [...] zł, natomiast od lipca do grudnia 2011 r. t.j. w okresie wykazywania wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego Spółka wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu w wysokości od [...] zł do [...] zł. Ustalone przez organ wartości są wymowne i już z tego względu Spółka powinna zadbać o sprawdzenie swoich kontrahentów oraz rzetelne i pełne udokumentowanie każdej transakcji na wypadek kontroli i potrzeby zweryfikowania ich przez organ podatkowy.

Nie można uznać w okolicznościach sprawy za racjonalne postępowania pracowników skarżącej Spółki, którzy zajmowali się pozyskiwaniem dostawców i nabywców towaru ograniczając się w stosunku do największych, głównych dostawców do niepotwierdzonych informacji pochodzących od niesprawdzonych osób (nawet w zakresie umocowania do reprezentowania firmy), bazując przede wszystkim na kontaktach telefonicznych i e-mailowych.

Skarżąca Spółka zarówno w skardze, jak i w późniejszych pismach procesowych składanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego dla poparcia swojej argumentacji szeroko powołuje się na orzecznictwo TSUE.

Należy zatem wskazać, że Trybunał w swym orzecznictwie wypowiedział się w sposób wyczerpujący w kwestii prawa do odliczenia VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury. Kluczowymi dla sprawy są wyroki TSUE: z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C‑642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C‑643/11, EU:C:2013:55, jak też z dnia 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719 odwołujące się również do wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie. W wyrokach tych potwierdzono, wypowiedzianą już uprzednio przez Trybunał tezę, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle dyrektywy 112 zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w dyrektywie 112 materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT. Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Jednocześnie przepisy dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym (...), które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (por. pkty 47-53 Stehcemp, EU:C:2015:719).

W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 (Mahagében kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) oraz C-142/11 (Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) TSUE stwierdził m.in., że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu".

Z kolei, w wyroku z 27 maja 2014 r., sygn. I FSK 814/13, LEX nr 1578759, NSA zauważył m.in., że działania, jakie powinien podjąć podatnik, aby upewnić się, że jego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Powinny być zatem oceniane casu ad casum. W każdym razie przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (por. także wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13, LEX nr 1497201)".

Wskazując na powyższe, zachodziły zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie okoliczności wymagające zweryfikowania przez skarżącą Spółkę zarówno dostawców oleju jak i nabywców oleju, którzy byli stronami wewnątrzwspólnotowych dostaw. Spółka nie podjęła żadnych ku temu działań co pozwala stwierdzić, że w zakwestionowanych przez organ transakcjach co najmniej powinna była wiedzieć, że zawiera je z nieuczciwymi kontrahentami.

Sąd podziela zatem ustalenia organu nie tylko co do przedstawionego przez organy stanu faktycznego, ale również co do braku dobrej wiary po stronie skarżącej Spółki w zakwestionowanych transakcjach.

Organ odwoławczy prawidłowo wskazał i wyjaśnił w zaskarżonej decyzji materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia.

W szczególności uzasadnił zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT, zgodnie z którym - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy_@POCZ@__@KON@_ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi _@POCZ@__@KON@_stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W takim przypadku, ze względu na brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia podatku VAT odbiorca takiej faktury, co do zasady nie ma prawa do odliczenia podatku.

Z kolei, prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależniono od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek – wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle tj. co do ich tożsamości.

Tak restrykcyjne sformułowanie warunków dokumentacyjnych, uprawniających do stosowania stawki 0%, jest uzasadnione względami ochrony budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku).

Stosownie do art. 42. ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W rozpoznawanej sprawie organ słusznie zauważył, że dokumenty przewozowe CMR –y nie były zwracane do skarżącej przez przewoźnika, ale wysyłane pocztą co już nie wypełnia warunku określonego w ww. przepisie, zwłaszcza że przewozy miały być organizowane przez nabywców, ale nie ich własnym transportem tylko zlecane przewoźnikom. Organy podatkowe szczegółowo przedstawiły ustalenia faktyczne co do zlecania i wykonania usług transportowych przez przewoźników, które Sąd w całości podziela.

W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 11 października 2010 r. (I FPS 1/10, ONSA WSA 2011, nr 1, poz. 4). Sąd stwierdził, że "w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z 11 marca .2004 r. o podatku od towarów i usług, dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

Jak już wskazano w rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka de facto nie zadbała o posiadanie dowodów potwierdzających fakt wywiezienia i dostarczenia towaru do nabywców.

Odnosząc z kolei się do poszczególnych zarzutów skargi Sąd uznaje je za niezasadne z następujących względów:

Nie można podzielić zarzutu, jakoby organ odwoławczy orzekł reformatoryjnie, modyfikując ustalenia faktyczne i podstawę prawną. Organ odwoławczy ponownie rozpatruje sprawę, a jego kompetencje obejmują zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu I instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Ponadto NSA przesądził w tej sprawie niezasadność wniosków o przeprowadzenie dowodu z protokołów wcześniejszych kontroli, jak również analizę pochodzenia oleju będącego przedmiotem zakwestionowanych transakcji.

Poza tym wnioski dowodowe na okoliczności niekwestionowane przez organ są pozbawione racji. W szczególności organ nie kwestionował działań marketingowych Spółki, czy stosowania marży za pośrednictwo "D" Sp. z o.o. w przypadku towaru, który następnie był sprzedawany do "F" s.r.o., "G" s.r.o. oraz "H" s.r.o.

Co do przeprowadzenia przesłuchania świadków A. N. i T. Z., organ słusznie zauważył, że dowody te zostały przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec innego podmiotu "L" Sp. z o.o., w którym skarżąca nie była stroną i z tej przyczyny nie mogła uczestniczyć w przeprowadzanych dowodach. Nie stanowiło to jednak przeszkody do włączenia tego materiału w poczet dowodów zebranych w tej sprawie. Ponadto, organ podejmował próby przesłuchania A. N., ale pomimo 3 - krotnego wezwania i nałożonej na niego kary porządkowej świadek nie stawił się na przesłuchanie uniemożliwiając przeprowadzenie tego dowodu.

Sąd podziela również argumentację organu co do zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym wniosków dowodowych, przy czym odnośnie dowodów z protokołów wcześniejszych kontroli przeprowadzonych przez Naczelnika I [...] Urzędu Skarbowego w S. za wrzesień 2011r. i październik 2011r., NSA wyraźnie wskazał na ich bezzasadność w zakresie zmierzającym do wykazania, że ich treść powinna mieć wpływ na ocenę dobrej wiary podatnika.

Wbrew zarzutom skarżącej Spółki organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko i przedstawił obszerną argumentację. Sąd podziela przedstawione ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie naruszają przy tym obowiązującego prawa.

Organ wykazał brak dobrej wiary w pozyskiwaniu kontrahentów przez zaniechanie sprawdzenia tych podmiotów, brak zainteresowania pochodzeniem i losem towaru wskazując przy tym na okoliczności, które obligowały skarżącą do kupieckiej ostrożności w zakwestionowanych transakcjach.

W ocenie Sądu organy w przedmiotowej sprawie dokonały oceny zebranego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów.

Zarzut przewlekłości postępowania nie jest przedmiotem sprawy, natomiast Spółka mogła podejmować środki przewidziane prawem celem przyspieszenia zakończenia postępowania.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane oraz zastosowane.

Nieuzasadnione są zdaniem Sądu zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, a to między innymi art. 121 O.p., 123 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 188 O.p., art. 190 § 1 i 2, art. 191 O.p., art. 197 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego, jego oceny i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności dowodowej. Ocenę dowodów organ podatkowy oparł na przekonywujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie przyczyny odmowy dopuszczenia wniosków dowodowych skarżącej Spółki.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, wykazując ich bezzasadność.

Sądowi w składzie orzekającym z urzędu wiadomo, że skarga Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2011 r. została uwzględniona nieprawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 29 maja 2017 r. w sprawie o sygn. III SA/Gl 1271/16 przez uchylenie decyzji organu odwoławczego i decyzji pierwszoinstancyjnej.

Należy jednak mieć na uwadze, że w obu sprawach nie zachodzi tożsamość stanu faktycznego, która pozwalałaby na jego podobną ocenę, ponadto przywołano wyrok NSA w tej sprawie, ale nie dostrzeżono, że NSA w wyroku tym nie przesądził kwestii dobrej wiary skarżącej Spółki w zakwestionowanych transakcjach, a jedynie wskazał na niepełne uzasadnienie Sądu I instancji w tej części wywodów.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.