Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 705/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par 5b i 5c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (trzysta czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 11 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek z dnia 26 stycznia 2018 r. (data wpływu do tut. organu 31 stycznia 2018 r.) uzupełniony pismem z 13 marca 2018 r. znak: [...] (data wpływu 20 marca 2018 r.).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , że w dniu 31 stycznia 2018 r. do organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny ;

Wnioskodawca (dalej również jako: G. K. lub "Miasto") jest jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 3 Ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016r., póz. 1454), od dnia l stycznia 2017r. G. K. podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ww. Ustawy, G. K. wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

Jedną z jednostek budżetowych Miasta jest Zarząd Inwestycji Miejskich w K. (dalej: "ZIM"), którego podstawowym przedmiotem działalności jest realizacja zadań inwestycyjnych w Mieście.

ZIM realizuje obecnie inwestycję w zakresie budowy obiektu przeznaczonego do oddania w dzierżawę na rzecz podmiotu wyłonionego w drodze otwartego konkursu ofert na realizację zadania organizacji opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 w formie żłobka.

Zlecanie organizacji opieki jest jednym z zasadniczych kierunków wykonywania zadań przewidzianych w Ustawie o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3. Z podmiotami wyłonionymi w drodze konkursu zawierane są wieloletnie umowy na świadczenie usług w zakresie organizacji i sprawowania opieki nad dziećmi, aby zapewnić ciągłość realizacji zadań. Decydując się na zlecanie zadań podmiotom zewnętrznym, Miasto zmniejsza koszty administracyjne ponoszone na poczet organizacji takiej opieki przez Miasto.

Zgodnie bowiem z szacunkami przeprowadzonymi przez Miasto, koszt utworzenia i utrzymania jednego miejsca w żłobku przez Wnioskodawcę istotnie przekraczałby koszt zlecenia tego zadania podmiotowi zewnętrznemu wyłonionemu w drodze konkursu. Co istotne, dla potrzeb powyższego porównania, poniesione przez Miasto koszty budowy obiektu żłobka uwzględniano w wartościach brutto. Odpowiednio:

- średni koszt utworzenia jednego miejsca opieki nad dzieckiem do lat 3 to około [...] zł

- średni koszt utrzymania jednego miejsca w żłobku samorządowym to koszt ok. [...] zł. miesięcznie;

- koszt zlecenia przez Gminę organizacji żłobka podmiotowi zewnętrznemu, wyłonionemu w drodze otwartego konkursu, przy ul. [...] wynosi [...] zł od jednego miejsca miesięcznie;

- średni koszt zlecenia przez Gminę prowadzenia żłobka w latach 2011-2017 to kwota [...]zł na jedno miejsce miesięcznie.

Innymi słowy, koszt nabycia usług organizacji i prowadzenia żłobka od podmiotu zewnętrznego jest istotnie niższy od kosztów, które Miasto poniosłoby gdyby samodzielnie podjęło się organizacji i prowadzenia tego żłobka, niezależnie od tego, czy Miastu przysługiwałoby, czy też nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu budowy obiektu żłobka.

Na podstawie § 12 Uchwały nr XV/99/03 Rady Miasta Krakowa z dnia 7 maja 2003r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami Miasta Krakowa, nieruchomości oddaje się w dzierżawę w trybie przetargowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie natomiast z ust. 2 pkt 8 tej regulacji, można odstąpić od przetargu, jeżeli oddanie w dzierżawę następuje na cele użyteczności publicznej. Zgodnie z § 12 ust. 4 wskazanej uchwały, wysokość stawek czynszu dzierżawnego uzależniona jest od położenia nieruchomości oraz od celu na jaki nieruchomość jest wydzierżawiona.

W praktyce, w przypadku dzierżawy żłobków przyjmowane są stawki preferencyjne, podobnie jak w przypadku przedszkoli niepublicznych.

Zgodnie z umową zawartą z operatorem żłobka wyłonionym w drodze konkursu oraz zarządzeniem nr [...] Prezydenta Miasta K. dzierżawca zobowiązany jest płacić czynsz w wysokości miesięcznie:

- powierzchnia gruntu 3.137 m2 o, [...] PLN netto, powiększony o należny podatek VAT, co stanowi [...] PLN,

- obiekt o powierzchni 1.391 m2 1,50 PLN netto, powiększony o należny podatek VAT, co stanowi [...] PLN. Łączna wysokość czynszu z tytułu dzierżawy żłobka wyniesie zatem [...] PLN brutto miesięcznie.

Dotychczas Miasto nie odliczało podatku naliczonego związanego z budową żłobka. Pomimo bowiem faktu, że inwestycja ta od samego początku realizacji była przeznaczona dla celów dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego, Miasto z ostrożności wstrzymywało się od odliczania podatku naliczonego związanego z tą inwestycją na wypadek, w którym okazałoby się, że z jakichkolwiek niezależnych od Wnioskodawcy przyczyn, nie udałoby się wyłonić odpowiedniego podmiotu, który wykonywałby usługi na rzecz Miasta w zakresie organizacji i prowadzenia żłobka, zgodnie z warunkami przewidzianymi w konkursie ofert.

Budynek będzie przedmiotem dzierżawy przez operatora żłobka przez okres trzech lat tj.: od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2020 r.

Wysokość czynszu nie umożliwia zwrotu nakładów - umowa zawarta jest na okres 3 lat. Ponadto przedmiotowa inwestycja nie jest realizowana w celu uzyskania dodatkowych dochodów przez Gminę, lecz ograniczenia kosztów jej funkcjonowania. Wytworzone mienie po zakończeniu inwestycji przekazywane jest w formie odpłatnej umowy dzierżawy. W związku z krótkim okresem umowy dzierżawy Gmina może w kolejnych umowach ustalać czynsz w innej wysokości przy zastosowaniu obowiązujących przepisów.

Na rynku lokalnym brak transakcji, z którymi możliwe byłoby porównywanie ceny, w celu określenia stopnia jej rynkowości. Współpraca z operatorem żłobka polega nie tylko na dzierżawie obiektu żłobka, ale także na świadczeniu usług przez operatora żłobka, których nabycie umożliwia Gminie ograniczenie kosztów wykonywania zadań. Jest to zatem współpraca znacznie bardziej kompleksowa i należałoby ją analizować z uwzględnieniem wszystkich jej elementów, nie wyizolowując z całokształtu jedynie dzierżawy. Aby ustalić "rynkowość" czynszu Wnioskodawca musiałby zbadać całokształt współpracy pomiędzy Gminą a operatorem żłobka. W tym zakresie nie jest możliwe ustalenie rynku, z którym możliwe byłoby dokonanie ewentualnych porównań. Uwzględniając jednak rynek obiektów użyteczności publicznej, czynsz dzierżawny w wysokości [...] zł netto wydaje się adekwatny do realiów rynkowych.

Wartość poniesionych nakładów na inwestycję wynosi: [...] brutto. Wysokość czynszu dzierżawnego wynosi: [...] zł rocznie ([...] zł brutto miesięcznie). Stosunek nakładów brutto na przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji do rocznej kwoty opłaty za użytkowanie wynosi: 0,796%.

Obiekt żłobka w całości jest przeznaczony na cele dzierżawy na rzecz niepowiązanego z Gminą podmiotu trzeciego, tj. operatora żłobka.

Inwestycja jest realizowana w celu gospodarnego zarządzania środkami publicznymi, nie zaś w celu osiągnięcia znaczących dla budżetu Gminy przychodów. Jak było wyżej wskazywane, Gmina ma prawo zlecić wykonywanie swoich zadań w zakresie opieki nad dziećmi podmiotom trzecim oraz ma prawo oddawać swoje nieruchomości w dzierżawę podmiotom trzecim. Taki sposób realizacji zadania okazał się być ekonomicznie bardziej uzasadniony niż samodzielna organizacja opieki nad dziećmi przez Gminę.

W związku z koniecznością pozyskania dodatkowych miejsc opieki nad dziećmi w wieku do lat 3, przedmiotowa inwestycja została zaplanowana do realizacji. Gmina nie prowadziła analiz, czy inwestycja byłaby prowadzona, gdyby budynek nie miał być przedmiotem dzierżawy, gdyż już na etapie planowania wiadomym było, iż celem jest dzierżawa obiektu na rzecz podmiotu zewnętrznego wyłonionego w konkursie. Jak wyjaśniono w odpowiedzi powyżej, mając na uwadze gospodarne zarządzanie środkami Gminy podejmując decyzję o wyborze sposobu prowadzenia żłobka uznano za najbardziej opłacalne wybudowanie lokalu i wydzierżawienie go na preferencyjnych warunkach podmiotowi zewnętrznemu wyłonionemu w konkursie. Taką możliwość przewiduje art. 61 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3. Do wyłaniania podmiotów mających organizować opiekę stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Opłata rodziców za pobyt dziecka w ww. żłobku jest taka sama jak w żłobkach prowadzonych przez Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponoszonego w bezpośrednim związku z realizacją inwestycji będącej przedmiotem dzierżawy ?.

Organ interpretacyjny w uzasadnieniu postanowienia zauważył , że na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, obowiązującego od dnia 15 lipca 2016 r., a dodanego przez art. l pkt 2 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., póz. 846) - nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa ( ) w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., póz. 710 i 846).

W myśl art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 16 sierpnia 2017 r., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

Ustawą z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej zmieniono powołany wyżej art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej.

Zgodnie ze znowelizowaną treścią przepisu art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej obowiązującą od 17 sierpnia 2017 r., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Organ wskazał , że stan faktyczny opisany w przedmiotowym wniosku z dnia 26 stycznia 2018 r. (data wpływu do tut. organu 31 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 13 marca 2018 r. znak: [...] (data wpływu 20 marca 2018 r.), odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r. znak [...]

We wniosku będącym przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej tym został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący jednostką samorządu terytorialnego, jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Składa do właściwego urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7. Wnioskodawca ten planuje wykonać zadanie inwestycyjne o nazwie "[...] (...)". Niniejsze zadanie zasięgiem obejmie teren całej gminy.

W zakresie inwestycji planuje wykonać modernizację sieci kanalizacji sanitarnej oraz zainstalowania na istniejących pompowniach sieci kanalizacyjnej opomiarowania umożliwiającego analizę przepływu ścieków. Ponadto, modernizacja sieci wodociągowej polegać będzie na realizacji zadań w zakresie wykonania zasilania ujęcia wody w energię elektryczną z OZE poprzez montaż mini elektrowni fotowoltaicznej na dachu budynku hydroforni w B. W ramach planowanej inwestycji wykonany zostanie zintegrowany systemu wspomagający zarządzanie zaopatrzeniem w wodę i odprowadzanie ścieków. Inwestycja zostanie zrealizowana w oparciu o wykonaną dokumentację projektową.

Oszacowane koszty realizacji inwestycji to około [...] złotych brutto (tj. [...] złotych netto). Wnioskodawca ten uzyskał dofinansowanie na realizację niniejszej inwestycji w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko w wysokości [...] złotych. Podatek VAT jest kosztem niekwalifikowanym.

Wnioskodawca do dnia dzisiejszego nie odliczał podatku VAT w ww. inwestycji. Wszystkie faktury zakupowe wystawiane będą na nabywcę - Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie ma możliwości realizacji zadania związanego z doprowadzeniem wody oraz odprowadzeniem ścieków, w związku z tym zadania związanie z gospodarką wodno-ściekową realizowane są przez powołaną w tym celu spółkę. Spółka ta prowadzi zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzenia ścieków. Planowana do modernizacji sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz oczyszczalnie ścieków przekazane są spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie odpłatnych umów dzierżawy. Jedynym udziałowcem spółki jest Wnioskodawca. Spółka ta świadczy usługi komunalne, pobiera opłaty za dostawę wody, a opłaty pobierane od odbiorców za eksploatację są w całości przychodem przedsiębiorstwa. Reasumując powyższe, Wnioskodawca zobligowany jest do wydzierżawiana sieci innemu podmiotowi - w tym przypadku spółce z o.o. Dnia 31 sierpnia 2011 roku aktem notarialnym zawiązano spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku tych zmian organizacyjno-prawnych czyli przekształcenia Z. w spółkę oraz czynników ekonomicznych Wnioskodawca wydzierżawią przedmiotową inwestycję na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, a tym samym służy ona Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Faktury VAT dokumentujące ponoszone wydatki na realizację inwestycji wystawiane będą na Wnioskodawcę. Efekty projektu na podstawie przepisów o podatku dochodowym będą zaliczane w księgach rachunkowych Wnioskodawcy do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa inwestycji przekroczy kwotę [...]zł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że roczny czynsz z tytułu umowy dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej dot. inwestycji zostanie ustalony jako 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy. Wartość przedmiotu dzierżawy zostanie ustalona po zakończeniu realizacji inwestycji i stanowić będzie wartość wytworzenia środka trwałego. Obrót z tytułu dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej będącej przedmiotem inwestycji nie będzie znaczący dla budżetu Gminy. Dochody z tytułu dzierżawy będą się kształtowały w wielkości ok. 0,005% w skali roku w stosunku do dochodów ogółem, a ok. 0,01% w stosunku do dochodów własnych gminy.

W trakcie realizacji umowy zarówno Wnioskodawca, jak i jego jednostki organizacyjne będą odbiorcami usług dostawy wody i odbioru ścieków. Spółka, działając jako spółka prawa handlowego (sp. z o.o.) nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą wobec czego czynności wykonywane przez Spółkę mieszczą się w zakresie przedmiotowym VAT i są dokumentowane fakturami VAT. Spółka wystawia faktury VAT za usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów zawartych z Miastem i Gminą jak również pozostałymi jednostkami organizacyjnymi Miasta i Gminy. Cena usług dostarczania wody i odbioru ścieków jest ustalona dla Gminy i jej jednostek organizacyjnych na podstawie obowiązujących taryf. Wobec powyższego cena kształtuje się na takim samym poziomie dla Gminy i jej jednostek organizacyjnych, jak i dla innych odbiorców, zgodnie z przyjętą uchwałą dotyczącą zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązujących na terenie Miasta i Gminy.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących inwestycji "Modernizacja sieci wodnokanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków w gminie (...)" i od którego momentu powinna tego odliczenia dokonać?

Na tle tak przedstawionego zagadnienia, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał ww. opinię znak: [...], w której wskazał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawione w ww. wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2017 r., póz. 1221, z późn. zm.), mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej.

Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, działanie Wnioskodawcy, polegające na planowanej dzierżawie inwestycji "Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków w gminie (...)" Zakładowi (...) Sp. z o. o. prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT.

W przypadku gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Zakład (...) Sp. z o. o. do wykonywania przez tę Spółkę czynności opodatkowanych, temu Wnioskodawcy (jednostce samorządu terytorialnego) nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji.

Ponadto, Szef Krajowej Administracji Skarbowej podkreślił, że podana w stanie faktycznym wysokość rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką. W powołanej opinii wskazano również, że podana wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez tego Wnioskodawcę na przedmiotową inwestycję a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy.

Analiza ww. wniosku oraz wniosku z dnia z dnia 26 stycznia 2018 r. (data wpływu do tut. organu 31 stycznia 2018 r.) uzupełnionego pismem z 13 marca 2018 r. znak: [...] (data wpływu 20 marca 2018 r.), wskazuje, że obydwa wnioski dotyczą takiego samego zagadnienia, tj. prawa do odliczenia podatku z tytułu inwestycji, która po zrealizowaniu przez jednostkę samorządu terytorialnego jest przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono czynsz na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do ponoszonych wydatków z tytułu realizacji tej inwestycji. Czynsz nie jest kalkulowany bowiem w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Niski czynsz natomiast uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Tym samym przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada okolicznościom stanu faktycznego, będącym przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Jak bowiem wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku Wnioskodawca realizował inwestycję w zakresie budowy obiektu przeznaczonego do oddania w dzierżawę.

Budynek będzie przedmiotem dzierżawy przez operatora żłobka przez okres trzech lat tj.: od l stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2020 r.

Zgodnie z umową zawartą z operatorem żłobka dzierżawca zobowiązany jest płacić czynsz miesięcznie. Wysokość czynszu dzierżawnego wynosi: [...] zł rocznie ([...] zł brutto miesięcznie).

Kalkulacji czynszu dzierżawnego dokonała Komisja Wyboru Ofert powołana polecenie Dyrektora Magistratu stosując preferencyjne stawki w związku z celem przeznaczenia nieruchomości.

Wysokość czynszu nie umożliwia zwrotu nakładów - umowa zawarta jest na okres 3 lat. Wartość poniesionych nakładów na inwestycję wynosi: [...] zł brutto. Stosunek nakładów brutto na przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji do rocznej kwoty opłaty za użytkowanie wynosi: 0,796%.

Okoliczności sprawy przedstawione przez obydwie jednostki samorządu terytorialnego wskazują, iż czynsz dzierżawny nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez te jednostki samorządu terytorialnego na przedmiotowe inwestycje. Wręcz przeciwnie brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego ustalonego przez te jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z dnia 17 sierpnia 2017 r., jak i okoliczności niniejszej sprawy w zakresie zakupu towarów i usług w ramach realizacji opisanej we wniosku inwestycji wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca stwierdził, że dokonana przez Gminę czynność, polegająca na wydzierżawieniu nieruchomości na rzecz podmiotu wyłonionego w drodze konkursu (na rzecz operatora żłobka) nie może być postrzegana jako mająca na celu uzyskanie korzyści podatkowych.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy w zakresie zakupu towarów i usług w ramach realizacji opisanej we wniosku inwestycji, w opinii tut. Organu, zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca wydzierżawił ww. inwestycję na podstawie umowy dzierżawy (odrębnemu podatnikowi VAT), to uzyskany przez Wnioskodawcę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług i tym samym, Wnioskodawca co do zasady miałby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących tej inwestycji. Jednakże należy wskazać, iż w niniejszej sprawie nieuprawnione jest przyznanie Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać będzie czynsz dzierżawny.

Należy bowiem wskazać, że w przypadku gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana na rzecz operatora żłobka i byłaby wykorzystywana przez operatora żłobka do wykonywania np. czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji.

W ocenie tut. organu, fakt ustalenia czynszu za dzierżawę na wysokości stanowiącej 0.796% poczynionych nakładów na inwestycje uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą Miejska K. a operatorem żłobka. Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy na rzecz operatora żłobka na tak niskim poziomie.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do sądu administracyjnego w której zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wydane postanowienie, to jest:

1/ art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w sytuacji w której w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca jednoznacznie wskazał dlaczego czynsz dzierżawny został ustalony we wskazanej we wniosku wysokości, a także inne okoliczności uzasadniające planowane czynności,

2/ naruszenie art. 14b § 5b Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji Podatkowej , przez nieujawnienie wnioskodawcy opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, ani motywów uzasadnienia tej opinii, na którą powołuje się organ interpretacyjny w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie.

2. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 5 ustawy o VAT i przypisanie wnioskodawcy próby nadużycia prawa poprzez uznanie, że związek między świadczoną przez Skarżącą usługą a ekwiwalentem płaconym przez operatora żłobka nie miał bezpośredniego charakteru wymaganego do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę.

3. Naruszenie art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski w związku z art. 121 § l i art. 14h Ordynacji podatkowej przez złamanie zasady równości wobec prawa i zasady równego opodatkowania podatników w podobnych stanach faktyczno-prawnych w sytuacji odmowy wydania interpretacji indywidualnej wnioskodawcy i wydania interpretacji indywidualnej innym podmiotom w podobnych stanach faktyczno-prawnych - poprzez zajęcie stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem organów podatkowych i orzecznictwa w analogicznych sprawach, które to stanowisko potwierdza prawidłowość stanowiska Gminy zawartego we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym,

na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym,

czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór pomiędzy stronami dotyczy wykładni art. 14b § 5b, art. 14b § 5c, Ordynacji Podatkowej i odmowy wydania indywidualnej interpretacji z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Rozważając sporne zagadnienie, na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 14b § 5b Ordynacji Podatkowej nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62 i 86.).

Z kolei art. 5 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Jednocześnie art. 5 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Istotny z punktu widzenia rozpoznawanego sporu jest również zapis art. 14b § 5c O.p. stanowiący, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Z przywołanych regulacji wynika, że sytuacji gdy organ interpretacyjny poweźmie uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o interpretację indywidualną mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, wówczas jest obligowany do podjęcia działań w trybie art. 14b § 5c O.p., tj. wystąpienia do szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie stwierdzenia możliwości nadużycia prawa. Zwolnienie organu interpretacyjnego z tej powinności przewidziano jedynie w przypadku gdy elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Słowem organ interpretacyjny nie występuje o taką opinię gdy posiada już stanowisko ww. organu administracji wydane w sprawie, w której stan faktyczny odpowiadał temu, który ma być przedmiotem analizy.

Przesłanka występująca w tym przepisie została określona w sposób nieprecyzyjny. Nie wskazuje się w nim bowiem na tożsamość stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych (jak np. w art. 14a § 2 pkt 2 o.p.), ale że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii. Wydaje się, co ma potwierdzenie w uzasadnieniu projektu ustawy , że zamierzonym celem regulacji jest tu przede wszystkim usprawnienie działania szefa KAS w zakresie wydawania tych opinii przez zredukowanie ilości zapytań w zakresie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania odnoszących się do zagadnień, co do których szef KAS już wypowiadał się w opinii. Komentowany przepis wyznacza również organowi interpretacyjnemu dyrektywę postępowania w przypadku, gdy jest on już w posiadaniu opinii szefa Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Odmawiając wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 165a o.p., opinię tę wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, należy dołączyć się do akt sprawy.

W ocenie Sądu o ile nie można wymagać aby stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe były tożsame to jednak istotne dla sprawy elementy stanu faktyczność lub zdarzenia przyszłego powinny być podobne. Tylko bowiem w takiej sytuacji opinia SKAS może być miarodajna.

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny odmawiając wszczęcia postępowania z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa wskazał na posiadaną już opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydaną 17 sierpnia 2017 r. (która wbrew stanowisku skarżącego została dołączona do akt sprawy ) w związku z wnioskiem innego podatnika, będącego podobnie jak strona jednostką samorządową. W opinii organu interpretacyjnego zagadnienie opisane w ww. opinii odpowiada temu opisanemu przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ interpretacyjny wskazał, że okoliczności rozpoznawanej sprawy, jak i tej dla której została wydana ww. opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego.

Zdaniem organu analiza obu porównywanych wniosków wskazuje , że dotyczą takiego samego zagadnienia, tj. prawa do odliczenia podatku z tytułu inwestycji, która po zrealizowaniu przez jednostkę samorządu terytorialnego jest przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono czynsz na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do ponoszonych wydatków z tytułu realizacji tej inwestycji.

W ocenie Sądu przesłanki z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie nie zachodzą albowiem istotne elementy stanu faktycznego opisanego przez stronę odbiegają w sposób istotny od tych będących przedmiotem ww. opinii. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego aktu, nadużycia prawa organ interpretacyjny upatruje w fakcie przekazania przez skarżącą spornej inwestycji na rzecz wskazanej jednostki na podstawie umowy dzierżawy, co daje jej uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących budowę i remont obiektu sportowego. Przy czym czynsz dzierżawny został ustalony na niskim poziomie, skalkulowanym bez uwzględnienia wydatków ponoszonych przez skarżącą na ww. inwestycję, co wskazuje na brak uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Te same elementy, zdaniem organu interpretacyjnego, wystąpiły w stanie faktycznym na tle, którego wydana została opinia z 17 sierpnia 2017 r., w którym wysokość czynszu ustalono na poziomie 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy, co uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych między gminą a spółką.

W niniejszej sprawie, sam schemat stanu faktycznego jest podobny natomiast istotne szczegóły tam zawarte w ocenie Sądu powodują , iż mamy do czynienia z dwoma różnymi stanami faktycznymi co powoduje konieczność indywidualnej , szczegółowo uzasadnionej oceny stanu faktycznego , a nie tylko automatyczne powielenie wniosków SKAS.

Podkreślić należy , iż w niniejszej sprawie inwestycja gminy ( budynek żłobka) będzie wydzierżawiona podmiotowi zewnętrznemu, wyłonionemu w drodze otwartego konkursu. Tymczasem w opinii SKAS , Gmina wydzierżawia przedmiot Inwestycji Zakładowi [...] Sp. z o.o. , czyli spółce gminnej , której Gmina jest jedynym udziałowcem.

Już z tego względu oba stany faktyczne są diametralnie różne i nieporównywalne jak również wnioski SKAS w tym zakresie nie mogą być inkorporowane do niniejszej sprawy . O ile bowiem można zaakceptować przekazywanie majątku spółką gminnym, w których gmina jest wyłącznym udziałowcem , to podobne działania w stosunku do podmiotów zewnętrznych nie ma uzasadnienia zarówno logicznego jak i prawnego.

Szef KAS uznał bowiem , że w przypadku gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Z. do wykonywania przez tę Spółkę czynności opodatkowanych, temu Wnioskodawcy (jednostce samorządu terytorialnego) nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Ta okoliczność w powiązaniu z bardzo niską stawką dzierżawy spowodowało podejrzenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa.

Powielenie tego stanowiska w sposób automatyczny na gruncie niniejszej sprawy jest w ocenie Sądu całkowicie nieuprawnione. Na jakiej bowiem podstawie można wymagać od jednostki samorządu terytorialnego , aby prawie 5 milionową inwestycję darować całkowicie obcemu podmiotowi ( wyłonionemu w trybie otwartego przetargu) niezwiązanemu z gminą . Działanie takie można co najmniej zakwalifikować jako niegospodarność nie mówiąc o innych konsekwencjach z tego płynących. Tymczasem Organ interpretacyjny bezrefleksyjnie powiela stanowisko SKAS twierdząc , że w przypadku gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana na rzecz operatora żłobka i byłaby wykorzystywana przez operatora żłobka do wykonywania np. czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. !!!

Również bezrefleksyjnie Organ powtórzył stanowisko SKAS odnośnie ceny dzierżawy , jej prawdziwej natury czy też braku ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia wydzierżawienia inwestycji .

Skarżący w przedstawionym stanie faktycznym wykazał bowiem szczegółowo zarówno uzasadnienie zlecenia przez gminę organizacji żłobka podmiotowi zewnętrznemu podkreślając , że średni koszt takiego zlecenia jest znacznie niższy , niż koszt utrzymania jednego miejsca w żłobku samorządowym.

Również odnośnie ceny wydzierżawianej powierzchni Skarżąca podała , że "czynsz dzierżawny w wysokości [...] zł. netto wydaje się adekwatny do realiów rynku". Okoliczności tej organ interpretacyjny nie podważył - zwrócić należy że jest związany stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę. Nie przeprowadził w tym zakresie żadnej analizy a jednocześnie arbitralnie uznał , że powstaje wątpliwość co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą Miejską K. a operatorem żłobka . Również podważając ekonomiczny sens takiej wartości czynszu nie uzasadnił tego stanowiska . Nie może być natomiast takim uzasadnieniem enigmatyczne stwierdzenie " Że wysokość czynszu nie umożliwia zwrotu nakładów – umowa została zawarta na okres 3 lata". Zwrócić bowiem należy uwagę , że zasadą przy inwestycjach w nieruchomość jest długotrwały zwrot nakładów trwających niekiedy kilkadziesiąt lat . W tym kontekście nie może mieć istotnego znaczenia fakt , że stosunek nakładów brutto na prowadzenie analizowanej inwestycji do rocznej kwoty opłaty za użytkowanie wynosi 0,796%.

Podnieść również należy , że sformułowanie SKAS o wątpliwościach dotyczących prawdziwej natury zaplanowanych czynności i niskiej wartości dzierżawy , które zostało następnie skopiowane przez Organ interpretacyjny , odnosiło się do wskaźnika na poziomie 0,10%, podczas gdy w analizowanej sprawie współczynnik ten jest aż o 8 razy większy. Nie bez znaczenia dla oceny rzetelności analizowanej transakcji jest również to , że dotyczy ona zupełnie innego obiektu niż w sprawie będącej przedmiotem opinii SKAS , czyli żłobka , gdzie w praktyce przyjmowane są stawki preferencyjne . Do tych okoliczności stanu faktycznego Organ również się nie odniósł .

Zgodnie z treścią art. 14b § 5 c Ordynacji podatkowej organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Treść tego przepisu jest więc jednoznaczna , co oznacza w przypadku braku adekwatnej opinii , o której mowa w pozostałej części przepisu , obowiązek zwrócenia się organu do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej . Brak takiej opinii powoduje zatem kwalifikowaną wadę zaskarżonego postanowienia dającą podstawę do jego uchylenia .

Rozstrzygając sprawę ponownie organ interpretacyjny, stosując wskazaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa, będzie zobowiązany do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej . W tym zakresie winien ocenić, czy elementy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią one nadużycie prawa. W tym zakresie należy uwzględnić wszystkie podnoszone przez stronę okoliczności, a zatem także i te odnoszące się do sposobu ustalenia ceny, jej rynkowego poziomu. W zależności od wyników tych badań organu interpretacyjny rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania, z zastrzeżeniem dochowania właściwego trybu procedowania w tym uzyskania odrębnej opinii SKAS bądź oparcia się na innej opinii SKAS, gdzie zagadnienie prawne i stan faktyczny będzie porównywalny.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

Wskazania co do ponownego rozpoznania sprawy wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do uwzględnienia uwag zaprezentowanych w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 P.p.s.a. Na kwotę, ustaloną w oparciu o art. 205 § 2 P.p.s.a. złożyła się równowartość wpisu od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (240 zł) ustalone w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153 ze zm.).