Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 717/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.6 art.2 ust.2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] utrzymało w mocy decyzję Wójt Gminy [...] określającą Nadleśnictwu [...] wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Nadleśnictwo w 2014 r. złożyło deklarację na podatek od nieruchomości na łączną kwotę 1.006,00 zł. W deklaracjach wykazane zostały: budynki mieszkalne, budynki pozostałe. Nie wykazano natomiast gruntów znajdujących się pod pasami technicznymi, usytuowanymi pod napowietrznymi liniami energetycznymi jako gruntów zajętych na działalność gospodarczą.

Po przeprowadzaniu postępowania podatkowego, Wójt Gminy uznał, że lasy oraz grunty rolne, na których usytuowane są napowietrzne linie energetyczne, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez E. S.A. energii elektrycznej, a tym samym grunty te podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Jako podstawę opodatkowania w zakresie powierzchni gruntów organ podatkowy przyjął dane wynikające z:

- załącznika nr 1 do umowy wykonawczej z dnia [...].11.2012 r.,

- załącznika nr 1 do aktu Notarialnego [...] z dnia [...].11.2014 r.,

- pisma Nadleśnictwa z dnia [...].12.2018 r nr Zn. Spr. [...] - str. 2, w którym wykazana została powierzchnia gruntów, powstała w wyniku ujawnienia lub inwentaryzacji powierzchni przed podpisaniem notarialnej umowy o ustanowieniu służebności przesyłu,

- pisma Nadleśnictwa z dnia [...].01.2019 r. nr Zn. spr. [...] - z korektą powierzchni w okresie marzec - listopad 2014 r.

Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że co do zasady zatem grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Analogicznie w przypadku gruntów rolnych. W opinii organu treść umów łączących Nadleśnictwo ze spółką E. Sp. z o.o. wskazuje, że na sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że jest bezspornym, że E. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne, będące własnością tych dwóch operatorów energetycznych. Jest bezspornym, iż do czasu ustanowienia służebności przesyłu obowiązywała umowa wykonawcza, a następnie od [...].11.2014 r. Nadleśnictwo zawarło z w/w przedsiębiorcą energetycznym, w formie aktu notarialnego, umowę ustanowienia służebności przesyłu. Na mocy umowy notarialnej z dnia [...].11.2014 r. strony umowy, tj. Nadleśnictwo postanowiły, iż ustanawiają odpłatnie na czas nieoznaczony służebność przesyłu na nieruchomościach opisanych w paragrafie pierwszym tego aktu notarialnego, ograniczając zakres jej wykonywania do pasa technologicznego w pasie gruntu w paragrafie trzecim tego aktu, oznaczonym na mapie Nadleśnictwa, stanowiącej załącznik nr 2 do niniejszego aktu notarialnego, zgodnie z legendą mapy i numerami wymienionymi taksatywnie w tej umowie notarialnej. Częścią integralną w/w umowy notarialnej jest jej załącznik nr 1 "Wykaz gruntów, na których wykonywana jest służebność przesyłu" oraz załącznik nr 2 - mapy Nadleśnictwa o treści mapy ewidencyjnej, stanowiącej załączniki numer 1, 2 i 3 do umowy.

Zdaniem organu działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach.

Celem wykonywania wskazanej działalności podmiot ten wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są one niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących min. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Organ uznał również, że warunek uniemożliwiający prowadzenie jakiejkolwiek innej czynności na gruntach leśnych, poza czynnościami wynikającymi z zajęcia tego gruntu na działalność gospodarczą, nie wynika wprost z przepisów prawa, a wywiedziony został z piśmiennictwa i stanowisko to zostało następnie wielokrotnie powielone w orzeczeniach sądów administracyjnych, gdzie wskazywano, że zajęcie gruntów leśnych na prowadzenie działalności gospodarczej musi wykluczać prowadzenie tam działalności leśnej lub rolnej.

Definicja działalności leśnej w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465) – zwanej dalej "u.p.l.", jest identyczna z zawartą w ustawie z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849) – zwanej dalej "u.p.o.l." - w art. 1a ust. 1 pkt 7. Z kolei, w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435 ze zm.) wskazano w niej definicję gospodarki leśnej, która stanowi działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji. Definicja ta, w odróżnieniu od przytoczonych powyżej, została poszerzona o realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Organ odwoławczy stwierdził również, iż całkowicie chybionym jest odnoszenie się w analizowanej sprawie do definicji lasu w rozumieniu ustawy o lasach, albowiem - o czym wyżej - ustawa o podatku leśnym posiada własną definicję lasu na cele podatkowe.

Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem Odwołującego, iż okoliczność, że operator energetyczny w danym roku podatkowym jedynie kilkakrotnie dokonywał określonych prac konserwatorskich, naprawczych, czy porządkowych, świadczy o tym, iż prowadzona na tym obszarze (w obrębie tzw. pasa technicznego) działalność gospodarcza miała m.in. w 2014 roku sporadyczny oraz incydentalny charakter i nie powinna przesądzać o tym, że grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jest w niniejszej sprawie bezspornym, iż przez cały 2014 rok na przedmiotowym terenie posadowione były słupy energetyczne, należące do ww. przedsiębiorcy energetycznego, na których to słupach znajdowały się linie energetyczne, służące przez cały ten okres tym przedsiębiorcom do prowadzenia ich statutowej działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Niespornym jest (stwierdziła to sama strona i nie kwestionuje tego organ I instancji), że na przedmiotowym terenie w tym czasie, tj. m.in. w roku 2014, podatnik prowadził wprawdzie gospodarkę leśną, jednakże jedynie w ograniczonym zakresie, co ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie. Również w ocenie organu II instancji prowadzona na spornym terenie leśnym (na tzw. pasach technicznych określonych łączącymi podatnika oraz operatorów energetycznych umowami wykonawczymi oraz o ustanowieniu służebności przesyłu) działalność gospodarcza w zakresie dystrybucji i przesyłu energii elektrycznej była w okresie objętym niniejszą decyzją działalnością dominującą oraz decydującą.

Prowadzenie działalności leśnej, która nosi znamiona działalności wskazanej w obowiązującej w roku 2014 ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, czyli jest zorganizowana i ciągła, nie można utożsamiać z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu oraz jego ekosystemu. W ustawie o lasach wskazano, że lasem jest także grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, tj. np,: tereny pod liniami energetycznymi. Wynika z tego, że na gruncie tym występuje roślinność leśna, możliwe jest żerowanie zwierząt leśnych. Powyższe jednak w żaden sposób nie przesądza o tym, że tereny zajęte na pasy techniczne pod liniami wysokiego napięcia nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Fakt, że powstałe, w wyniku ulokowania w lesie linii napowietrznych, pasów technicznych, o których przebiegu, szerokości i warunkach utrzymania decyduje ich operator, mogą stanowić jednocześnie pasy przeciwpożarowe, nie może zatem decydować o zasadności zastosowania względem tych gruntów podatku leśnego, zamiast podatku od nieruchomości. Pomimo okoliczności, że pasy techniczne znajdują się w granicach lasu, jednak przywołana powyżej argumentacja, wskazuje, że niewątpliwie sporne grunty udostępnione zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Z pewnością także wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Z kolei, okoliczność, że grunty pasów technicznych pod liniami napowietrznymi znajdują się w granicach lasu i przynależą do jego ekosystemu nie przesądza o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości skoro, działalność leśna na tych gruntach jest, co do zasady, niemożliwa lub bardzo istotnie ograniczona.

W skardze od powyższej decyzji Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe – Nadleśnictwo [...] zarzuciło:

Naruszenie przepisów proceduralnych, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. Art. 200 § 1 w związku z art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 506) – zwanej dalej "O.p.", poprzez niewyznaczenie Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało określeniem Skarżącemu nieprawidłowej (zawyżonej) kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości, w tym poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, które to dowody są istotne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

2. Art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Organu I Instancji, która została wydana w oparciu o przepisy prawa, które nie obowiązywały we wskazanym brzmieniu w roku 2014 (a które obowiązywały przeważnie od dnia 1 stycznia 2016r).

3. Art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Organu I Instancji, pomimo, iż decyzja Organu nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przez organy obu instancji, przy uwzględnieniu:

- treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej, która wskazuje, że grunty pod liniami energetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą,

- skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów,

- istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, które mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny,

- ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności leśnej.

4. Art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Organu I Instancji, która narusza zasady prawdy obiektywnej oraz zasadę dotyczącą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego zarówno Organ I Instancji, jak i SKO, w sposób wadliwy ustaliły stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik całego postępowania - w tym również w związku z brakiem uwzględnienia stanowiska ustawodawcy, który w treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej zaprezentował wykładnię autentyczną, którą SKO powinno było uwzględnić.

5. Art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Organu i Instancji, pomimo tego, że decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania, w tym poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez SKO.

Naruszenie przepisów prawa materialnego:

6. Art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Skarżącego są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo iż inne wnioski wynikają z przepisów obowiązujących oraz z treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej, która wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię - nie są prawidłowe.

7. Art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Skarżącego są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne (E.) na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności, pomimo iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłaby organy obu instancji do wniosku, że grunty Skarżącego nie są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne, w tym również w świetle treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej, która wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię nie są prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 28.282 zł.

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei organy stoją na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Podobna sytuacja ma miejsce w wypadku ustawy i podatku rolnym. Stosownie do art. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 2 tej ustawy za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy czy też grunty rolne powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym i rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Tom V, Warszawa 2003.). W rozpoznawanej sprawie powietrzne linie elektroenergetyczne wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa).

Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2018r. sygn. akt II FSK 2533/18, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały (nieincydentalnie). Dalej NSA słusznie podkreślił, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wskazanych przez Kolegium wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 (ze stanowiskiem, których Nadleśnictwo się nie zgadza, a które nie zaakceptowało poglądów wojewódzkich sądów administracyjnych, na które w skardze się powołano).

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. Zatem w przypadku regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia, a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art. 348 Kodeksu cywilnego, albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy" a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym art. 336 i następne Kodeksu cywilnego.

Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że E. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka z o.o. E. korzystała w 2014 r., z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów w 2014 r. odbywało się na warunkach określonych w umowie wykonawczej nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. oraz umowie służebności przesyłu z [...] listopada 2014 r.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii miała także E. Sp. z o.o.

W tym miejscu warto przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 9 marca 2017r. sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy (umowa ta poprzedzała zawarcie umowy wykonawczej – uwaga Sądu) była ona, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Ponadto NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Zdaniem Sądu E. Sp. z o.o. zajęła sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" na co powyżej wskazano, jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność.

Według zapisów umowy wykonawczej z [...] listopada 2012 r., zakład energetyczny uprawniony był m.in. na: usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych.

Z kolei zgodnie z umową służebności przesyłu z [...] listopada 2014 r., uprawnienia zakładu energetycznego polegały m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonych w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Operatora lub jego następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Operator posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

W ocenie Sądu postanowienia umowne przesądzają o tym, że organy podatkowe trafnie uznały, iż grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne (pasy technologiczne) pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną bądź rolną.

Podkreślić również należy, że w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U.2012.1059 t. j. ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 Kodeksu cywilnego. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji.

Użyte w art. 3051 Kodeksu cywilnego pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc powyższe uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy stroną skarżącą a zakładem energetycznym zawarto ww. umowę ustanowienia służebności przesyłu (a także umowę wykonawczą), zatem decydujące znaczenie ma jej treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (postanowienie SN z 29.03.2017 r., I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartej zaś w rozpoznawanej sprawie przez Nadleśnictwo umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy wykonawczej, nie wynika aby powyższa sytuacja miała miejsce, albowiem umowy ograniczały jedynie korzystanie przez stronę skarżącą z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w załączniku do umowy.

Zauważyć należy, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą – pierwsze to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski "Prawo rzeczowe w zarysie", str. 368 i następne, W. Rozwadowski "Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego"). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną służebną – ex definitione (ex-natura) – funkcję a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Ponownie podkreślić należy, że samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona.

Dlatego też, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Zdaniem Sądu, w okresie poprzedzającym zawarcie umowy służebności przesyłu, suma uprawnień wynikających z wcześniej obowiązującej umowy wykonawczej odpowiadała swą treścią uprawnieniom wynikającym z umowy służebności przesyłu.

Z przytoczonych przyczyn Sąd uznał, że trafne było ustalenie ległe u podstaw zaskarżonej decyzji, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez stronę skarżącą na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej czy też rolnej. Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2014 r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez – operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E. Sp. z o.o. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Treść znajdujących się w aktach sprawy umów wskazuje, że sporne grunty były wykorzystywane przez E. sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej; z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna.

Nie można podzielić argumentacji strony skarżącej, opierającej się na uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, że organy podatkowe winny przyjąć, że podatek od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi za lata nieprzedawnione 2013-2018 winien być ustalany zgodnie z klasyfikacja gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Jak bowiem zauważyła sama skarżąca ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019r.

Wyjaśnić należy, że ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art.1a ust.2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.";

Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art.1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a."

Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art.1 ustawy o podatku leśnym oraz art. 2 ust. 3 ustawy o podatku rolnym.

Tym samym w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne lub rolne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2017 r.

Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie bowiem grunty nad, którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2017 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy tez strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Sąd podziela linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana od 1 stycznia 2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych wyżej zmian nie może być przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów, tym bardziej, że jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa. Znaczenie jakiegokolwiek uzasadnienia do projektu ustawy może być jedynie pomocnicze dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową.

Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne oraz rolne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez niewyznaczenie przez organ II instancji Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazać bowiem należy, że skarżąca w dniu 19 kwietnia 2019 r. (k. 143 akt administracyjnych) otrzymało pismo o wyznaczeniu wspomnianego terminu.

Organ nie naruszył powyższych przepisów także poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Przyjęcie omówionej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego przesądziło o zakresie postępowania dowodowego. Opierając się w całości na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy organ prawidłowo określił zarówno powierzchnię opodatkowanych nieruchomości oraz wysokość podatku. W ocenie Sądu niezasadne było przeprowadzanie dodatkowych dowodów, skoro analiza treści umów łączących stronę Skarżącą z operatorem doprowadziła organy do prawidłowego rozstrzygnięcia.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. związany z wydanie decyzji organu I instancji w oparciu o przepisy prawa, które nie obowiązywały we wskazanym brzmieniu w roku 2014 (a które obowiązywały przeważnie od dnia 1 stycznia 2016r). W ocenie Sądu, podanie nieprawidłowych publikatorów aktów prawnych stanowiących podstawę wydania tej decyzji, nie przesądza jeszcze o tym, że organ rzeczywiście oparł decyzję na nieaktualnym stanie prawnym. Analiza treści decyzji Wójta Gminy jednoznacznie wskazuje, że podstawą jej wydania był prawidłowe, tj. aktualne w swej treści przepisy.

Wskazać również należy, że organ podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.) oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a jak wskazano wyżej, dla rozstrzygnięcia sprawy nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowych dowodów.

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają również wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz wynikającej z art. 124 O.p. zasady przekonywania. Organy podatkowe zobowiązane są do wydania decyzji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Wydanie decyzji niezgodnej z oczekiwaniami podatnika oraz uzasadnienie jej w sposób niewystarczający do akceptacji przez niego stanowiska organu, nie stanowi naruszenia ww. przepisów.

Za niezasadny należało także uznać zarzut niezastosowania przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario wynikającej z art. 2a O.p., która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca gdyż organy podatkowe dokonały wykładni przepisu i ustaliły jednoznaczny sposób jego rozumienia. To, że wynik tego procesu nie jest dla strony korzystny, nie oznacza naruszenia wspomnianej zasady.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.