Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 223/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3 i § 4, art. 23, art. 22 ust. 1art. 24, art./ 24a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...]w sprawie określenia dla P. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "P. -P." P. M. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 182.046 zł oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do 27 kwietnia 2012 r. w kwocie 12.767 zł

W uzasadnieniu wskazano, że P. M. prowadził w roku podatkowym 2011 pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego foliami przemysłowymi, siatką budowlaną i przęsłami ogrodzeniowymi, pod nazwą P. -P..

Organ wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność wyłączenia

z kosztów uzyskania przychodów podatnika kwoty 612.093,28 zł dotyczącej wydatków na usługi transportowe, wynikających z 6 faktur na kwotę 395.500 zł nie potwierdzających rzeczywistego wydatku na ten cel wystawionych w 2011 r.

przez firmy: F. R.f. z C., T. T.a. z C., P.H.U. K. W. k. z C. oraz kwoty 216.593,28 zł stanowiącej (w przybliżeniu) 1/3 wydatków w wysokości 649.780 zł na "inwestycję rozliczoną w czasie" udokumentowanych 9 fakturami wystawionymi

w 2010 r. przez F.. Organ wskazał oraz przeanalizował definicję kosztów uzyskania przychodów, zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.2010.51.307 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." Podkreślił przy tym obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Na udokumentowanie faktu wykonania ww. usług strona przedstawiła: faktury, dowody wpłaty (KP - Kasa przyjmie), oświadczenie wykonawcy usług R.f. o wystawieniu ww. faktur oraz o uregulowaniu należności

z tytułu tych faktur, umowy o roboty budowlane, protokoły ostatecznego odbioru prac budowlanych.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że ww. usługi nie zostały wykonane, a ww. dowody przedłożone na udokumentowanie tych usług są nierzetelne.

Organ ustalił, że podatnik 13 lipca 2010 r. nabył za 130.000 zł własność, zabudowanej budynkiem gospodarczym w stanie surowym, nieruchomości

o powierzchni 1 ha 13 arów położonej we wsi M. w gminie G., która miała zostać wykorzystywana w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W dniu 5 grudnia 2012 r. zawarł z Województwem Ś. umowę, której przedmiotem było dofinansowanie podatnikowi części wydatków związanych z ww. procesem inwestycyjnym prowadzącym do uruchomienia działalności produkcyjnej i usługowej w branży folii przemysłowej. Organ wskazał, że zarówno umowa o dofinansowanie rozwoju przedsiębiorstwa podatnika, jak i decyzja o warunkach zabudowy pochodzą z dat późniejszych, niż rozpoczęcie robót budowlanych przez F.. W umowie o dofinansowanie inwestycji wskazano, że rozpoczęcie realizacji projektu ustalone zostało na 1 grudnia 2011 r., a jego zakończenie na 30 czerwca 2013 r.

Organ wskazał ponadto, na umowy o wykonanie prac budowlanych, zawarte pomiędzy firmą podatnika, jako inwestorem a firmą F. jako wykonawcą, na mocy których R.f. zobowiązał się wykonać określone w treści tych umów roboty budowlane. We wszystkich wykonawca zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy w pełni z własnych materiałów oraz przy użyciu własnego sprzętu i maszyn. Natomiast inwestor zobowiązał się do zapłaty za właściwie wystawione faktury bezpośrednio do rąk własnych R.f. lub w ustalonym terminie, przelewem na konto przez niego wskazane.

Organ powołał przepisy Kodeksu cywilnego, dotyczące umowy o roboty budowlane i podniósł, że wbrew tym przepisom umowy z podwykonawcami były przez wykonawcę zawierane bez wymaganej pod rygorem nieważności formy pisemnej oraz bez zgody inwestora. Oceniając ww. umowy, jako niewiarygodne, organ podniósł, że są one wzajemnie sprzeczne, co do zakresu wykonywanych robót, roboty powtarzają się w poszczególnych umowach. Niemożliwym jest natomiast, aby te same roboty, na tym samym terenie, były wykonywane dwukrotnie. Co równie istotne, wartość prac wynikająca z przedmiotowych umów znacznie przewyższała wartość inwestycji wynikającą z operatów szacunkowych przedstawionych przez podatnika. Łączna wartość robót wskazanych na umowach wynosiła 10.965.564,45 zł netto. Natomiast z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego na 30 listopada 2012 r., wartość rynkowa nieruchomości (bez wartości gruntu) wynosiła 3.793.481 zł. Była zatem trzykrotnie niższa niż wartość netto robót określonych w tych umowach.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w powyższym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że gdyby nawet przyjąć, że istnieją jakieś aneksy do umów zawartych między tymi firmami, które wyjaśniają sprzeczności w ich treści, to aneksy te w żaden sposób nie wyjaśniłyby rozbieżności pomiędzy wynikającą

z umów wartością prac, jakie miały być wykonane przez F., a wartością tych prac wynikającą z operatów szacunkowych. Gdyby aneksy również te wątpliwości wyjaśniały, to z drugiej strony stanowiłyby bardzo istotny dowód podważający wiarygodność faktur i innych dokumentów związanych bezpośrednio z tymi umowami (protokoły odbioru robót, oświadczenia R.f.), bo dokumenty te zostały wytworzone na potrzeby uwiarygodnienia wykonanych prac właśnie w związku z tymi umowami i niejako powielają nieścisłości wynikające z tych umów. Zatem nie jest możliwym aby istniały jakiekolwiek dokumenty związane z treścią umów zawartych pomiędzy podatnikiem a firmą F., które jednocześnie wyjaśniałyby rozbieżności w treści tych umów i nie podważały wartości dowodowej innych przedłożonych przez stronę dokumentów związanych z tymi umowami. Przedłożone na dowód rzeczywistego wykonania robót budowlanych protokoły ostatecznego odbioru prac budowlanych również zawierają nieścisłości, które stawiają pod znakiem zapytania zgodność tych protokołów z rzeczywistością. Z treści tych protokołów wynika bowiem, że dotyczą one ostatecznego odbioru prac budowlanych 10 grudnia 2010 r., jednak sporządzono je dopiero 15 grudnia 2011 r. Ponadto

w protokole ostatecznego odbioru prac budowlanych dotyczących prac porządkowych, niwelacyjnych wraz z przygotowaniem pod utwardzenie terenu poprzez zagęszczenie terenu specjalistycznym sprzętem na podstawie umowy

o wykonanie prac budowlanych z 10 lipca 2011 r. wskazano, że prace trwały do

29 grudnia 2010 r., i w tym dniu wykonawca poinformował inwestora o ich zakończeniu. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu wyjaśnień, że 10 grudnia 2010 r. okazało się, że konieczne są poprawki i dlatego podpisanie protokołu odłożono na później, a następnie przy spisywaniu protokołów na prośbę R.f. wpisano 10 grudnia 2010 r., jako datę odbioru prac, organ wskazał, że wyjaśnienia te potwierdzają, że sporządzono je niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Podkreślił, że pozostają również w oczywistej sprzeczności z zeznaniami R.f., jego pracowników i innych dowodów zgromadzonych w sprawie.

W aktach sprawy znajdują się również pisma o nazwie "Oświadczenia"

z 10 sierpnia 2012 r., 6 listopada 2012 r. oraz 8 listopada 2012 r. podpisane przez R.f., z których wynika, że firma F. za wykonane usługi budowlane wystawiła na rzecz firmy podatnika faktury VAT i należności z tych faktur wynikające zostały uregulowane w terminie i nie widnieją żadne zobowiązania. Organ stwierdził, że każde z przedstawionych "Oświadczeń" zawiera istotne błędy podważające ich wartość dowodową. Podatnik czynności nadzoru inwestorskiego nad przedmiotową inwestycją powierzył P.O. - swojemu pracownikowi

i P.S. mającemu stałe pełnomocnictwo do reprezentowania firmy podatnika. Osoby te zostały przesłuchane w charakterze świadków w toku postępowania kontrolnego. Oceniając zeznania, organ wskazał na brak ich konkretności, lakoniczność zwłaszcza zważywszy na fakt, że odpowiadali osobiście przed podatnikiem za prawidłowość prowadzenia przedmiotowej inwestycji. Żaden

z przedstawicieli inwestora, nadzorujących budowę nie potrafił choćby w przybliżeniu rozdzielić, jakie prace miała wykonać sama firma F., a do jakich prac R.f. miał wynajmować podwykonawców, nie wiedzieli, jakie prace miały wykonywać dla ich mocodawcy firmy K. oraz A.M., nie potrafili wskazać z nazwiska, ani jednego pracownika wykonującego roboty budowlane, ani ilu ich było. Jedynie P.S. zeznał, że zna jednego kolegę F. -

P.S.. Świadkowie nie umieli udzielić odpowiedzi na pytanie, czy pracownicy wykonujący prace na budowie nocowali gdzieś w okolicy czy dojeżdżali codziennie. P.O. nie pamiętał ile było zawartych umów i czy były robione kosztorysy, jakim samochodem wykonywane były usługi przez F., kto faktycznie wykonywał te usługi transportowe, jaki sprzęt był wykorzystywany na budowie, a przede wszystkim, czy materiały zapewniał inwestor, czy wykonawca.

W ocenie organu fakt, że P.S. i P.O. tak mało wiedzą o wykonywanej budowie, podważa wiarygodność tych zeznań tym bardziej, że P.S., jak sam zeznał, odbierał od wykonawcy (lub podwykonawców) poszczególne etapy robót, czyli musiał mieć z nimi osobisty kontakt na budowie.

Organ ustalił ponadto, że firma K. jest podmiotem nieistniejącym (informacja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z 20 lutego i 11 marca 2014 r.). Okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę.

Działalność gospodarcza A. T. i R. F. była przedmiotem postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. . W ocenie organu Zgromadzone w toku tych postępowań dowody włączone do akt sprawy świadczą niezbicie, że ww. nie wykonywali przedmiotowych usług, a jedynie wystawiali tzw. "puste faktury" mające na celu potwierdzenie nieprawdy.

A.T. 13 maja 2014 r. zeznał m.in., że otworzył działalność gospodarczą, ale żadnych usług nie świadczył. Po okazaniu zakwestionowanych faktur oświadczył, że faktury te przekazał mu R.F., a on je podpisał

i opieczętował. Zeznał ponadto, że nie wykonał tych usług, nie miał do tego możliwości technicznych, posiada tylko samochód osobowy, którym nie wykonuje usług transportowych, nie otrzymał żadnych pieniędzy z tego tytułu, a jedynie podpisał takie dokumenty, że przyjął gotówkę. Zeznania A.T. znajdują potwierdzenie w zeznaniach R.f. z 9 października 2013 r.

w charakterze podejrzanego w śledztwie dotyczącym uczestnictwa w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego. Podnoszona w odwołaniu drobna rozbieżność zeznań polegająca na tym, że R.F. twierdził, że przekazał A.T. faktury do podbicia i podpisania,

a A.T. przyniósł je podpisane na spotkanie z O. i S. po kilku dniach, natomiast A.T. zeznał, że podpisał je i opieczętował od razu na miejscu na parkingu po przekazaniu przez R. F., nie mają istotnego znaczenia dla kluczowych w sprawie okoliczności faktycznych, tj. faktu, że A.T. nie wykonał tych usług.

Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał ponadto na zeznania R. F. złożone w toku kontroli podatkowej 24 marca 2014 r. W rezultacie ww. postępowania kontrolnego prowadzonego Dyrektor UKS w K. wydał dla R. F. m.in. decyzje z 23 czerwca 2014 r.: w sprawie określenia kwoty podatku podlegającego wpłacie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem faktur VAT oraz w sprawie określenia m.in. kwoty podatku podlegającego wpłacie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem faktur VAT w 2011 r. Podstawą powyższych orzeczeń było stwierdzenie, że R.f. wystawił faktury, chociaż wykazane na nich usługi nie zostały faktycznie wykonane. R.F. nie wniósł odwołania od tych decyzji, w związku z czym stały się one ostateczne.

Zgodność z rzeczywistością dokumentów wytwarzanych w ramach rzekomych operacji gospodarczych firmy strony z firmą R.f. była również przedmiotem postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową

w C. sygn. akt V Ds. 36/13. R.f., przesłuchany przez prokuratora w toku tego postępowania 16 maja 2013 r. w charakterze podejrzanego, przyznał się do tego, że wraz z innymi osobami, w tym m.in. P. M., P. S., P. O. i P. S. zajmował się działalnością polegającą na tworzeniu nierzetelnych faktur VAT. Faktury te wytwarzał przede wszystkim sam R.F. w ramach swojej firmy F., ale na zlecenie P.s. i P.O., którzy wykorzystywali je w ramach kilku różnych firm. R.F. zeznał również, że w ramach swojej firmy zajmował się prowadzeniem usług budowlanych oraz sprzedażą materiałów budowlanych. Opisał przy tym okoliczność nawiązania współpracy z P. S. i P. O. i jej przebieg.

Odnosząc się do wniosku dowodowego o ponowne przesłuchanie R.f., Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że przeprowadzenie tego dowodu nie było niezbędne dla prawidłowego załatwienia sprawy. Okoliczności na jakie miał być przeprowadzony były bowiem przedmiotem zeznań składanych wielokrotnie przez R.f. zarówno w toku postępowania kontrolnego dotyczącego jego zobowiązań podatkowych za przedmiotowe lata jak i postępowania karnego. W aktach sprawy znajdują się omówione protokoły przesłuchań R.f.. Protokoły przesłuchań są dowodami z dokumentów i przysługuje im domniemanie prawdziwości. W razie braku dowodu przeciwnego stanowią dowód tego, co w nich zapisano.

Organ podkreślił, że zeznania R. F. są zgodne z zeznaniami jego byłych pracowników (R. A.M., P.J. M., J. O., M.K., J. S.) przesłuchanych

w przedmiotowym postępowaniu, w postępowaniu dotyczącym R. P. (których protokoły przesłuchań włączono do akt niniejszego postępowania) oraz

w postępowaniu odwoławczym na wniosek pełnomocnika strony. Zeznali, że nie wykonywali prac budowlanych w miejscowości M. koło K.. Potwierdzili oni jednoznacznie zeznania R.f., że żadne usługi na rzecz firmy P. -P. nie zostały wykonane przez firmę F..

Przesłuchanie pozostałych pracowników F. okazało się niemożliwe, ponieważ nie stawili się na wezwanie celem przesłuchania w charakterze świadków.

W związku z powyższym do akt sprawy jak już wyżej wskazano, włączono protokoły przesłuchań byłych pracowników R.f. (M.K., M. R. Z., J. G.Ś.), przeprowadzonych w toku postępowania w firmie F.. Organ wskazał przy tym, że R.F. obecnie nie zatrudnia pracowników, czyli przesłuchiwani byli już pracownicy nie są obecnie od niego zależni w żaden sposób, więc R.F. nie miał możliwości wywierania na nich nacisku aby zeznawali zgodnie z jego zeznaniami.

Organ stwierdził ponadto, że przedłożone przez stronę pisma kancelarii komorniczych nie dowodzą, że dokonywanie płatności na rzecz R. F. byłoby niecelowe ze względu na to, że rachunki bankowe były zajęte przez komorników. W obydwu pismach wskazano, że "obecnie" (pisma pochodzą

z sierpnia i września 2014 r.) prowadzone są postępowania komornicze. Jedynie

w piśmie z 5 września 2014 r., sygn. Kmo 163/14 (277) znajduje się wzmianka, że

w latach 2011-2012 była prowadzona skuteczna egzekucja z rachunku bankowego dłużnika. Ponadto twierdzenia strony o płatności gotówkowej są sprzeczne

z zeznaniem przesłuchanego świadka D.W., która zeznała, że otrzymaną od panów S. i O. kwotę wpłaciła na rachunek bankowy R. F..

Z kolei załączone do odwołania zawiadomienie o zajęciu wierzytelności nie ma znaczenia dla sprawy, ponieważ dotyczy innego podmiotu - spółki cywilnej P., w której P. M. nie był wspólnikiem. W odniesieniu natomiast do argumentu, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec R. F., złożył on oświadczenie, iż podatnik jest jego dłużnikiem z tytułu wykonanych

w M. usług budowlanych, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na kopię pisma R.f. złożonego 23 października 2014 r. zawierającego wykaz wierzytelności do zajęcia w związku z toczącym się przeciwko R.F. postępowaniem egzekucyjnym; kopię odpowiedzi P. -P.

z 13 listopada 2014 r. na dokonane zajęcie wierzytelności. Analiza powyższych dokumentów, w ocenie organu, wbrew twierdzeniom strony, w żaden sposób nie wskazuje że są one sprzeczne z treścią zeznań R. F., w których wskazywał on że żadnych usług na rzecz podatnika nie świadczył, a wystawiał jedynie puste faktury. Dokumenty te nie podważają również ustaleń, że faktury VAT wystawiane przez F. na rzecz P. -P. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Z dokumentów tych wynika jedynie, że R.F. wskazał P. -P. jak swojego dłużnika. Jednak po pierwsze, z pisma tego nie wynika jakikolwiek związek tej (potencjalnej) wierzytelności z zakwestionowanymi

w postępowaniu pierwszoinstancyjnym fakturami VAT, a po drugie istnieniu tej wierzytelności zaprzeczył sam podatnik w piśmie z 13 listopada 2014 r., z którego również nie można wywieść jakiegokolwiek związku rzeczonej wierzytelności

z inwestycją w M..

W dniu 13 czerwca 2013 r. w postępowaniu karnym został przesłuchany

w charakterze podejrzanego również P.S. — wystawca faktur dla R. F. na budowie w M. - i także on przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur. Z kolei zeznania D.W., przesłuchanej w postępowaniu odwoławczym na wniosek strony, niewiele wniosły do sprawy, tylko tyle, że jednorazowo, i to nie w roku podatkowym 2011 tylko w roku 2013, odebrała 5000 zł od panów S. i O. i przekazała je (za pośrednictwem Banku - wpłacając je na rachunek bankowy) R.F.. D.W. nie posiadała żadnej wiedzy z jakiego tytułu była ta należność. Wbrew argumentacji zawartej w odwołaniu zeznania D.W. nie potwierdziły, że współpracowała z R.F. i pośredniczyła w przekazywaniu mu kwot od P. -P.. W ocenie organu,

w przedstawionym stanie faktycznym, taką jednorazową pomoc, (jeżeli faktycznie miała miejsce), trudno określić mianem współpracy i dowodu na rzetelność faktur.

Zdaniem organu wskazane wyżej okoliczności w powiązaniu z innymi, szczegółowo przedstawionymi z uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wobec braku przeciwnego dowodu ze strony podatnika świadczą o fikcyjności transakcji udokumentowanych ww. fakturami z firm: F. R.f., T. T.a. i K. W. k..

Skoro sporne faktury zakupu usług budowlanych i transportowych od ww. firm nie dokumentowały nabycia usług od wymienionych w nich podmiotów, to stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą stanowić podstawy do uznania za koszt podatkowy wykazanych w nich kwot. Zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi bowiem samo wystawienie faktury, lecz obrót gospodarczy tą fakturą udokumentowany. Takie zaś okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. W związku z powyższym, w ocenie organu, zasadnie wyłączono przedmiotowe wydatki w wysokości 612.093,28 zł z kosztów uzyskania przychodów

i stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych. W zakresie określenia podstawy opodatkowania organ zastosował art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie odstąpienia od szacowania organ wskazał, że sprzeczne z logiką byłoby ustalanie podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie wartości takich jej elementów, np. kosztów, które tak jak w rozpatrywanej sprawie

w ogóle nie wystąpiły.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, w zakresie pominięcia części dowodów przemawiających na korzyść strony, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w istocie zarzut ten dotyczy dokonania odmiennej, od oceny strony, oceny dowodów w tych aktach się znajdujących. Dokonaną ocenę potwierdza treść pisma strony, w którym nie wskazano żadnego dowodu, którego nie ma w aktach sprawy przekazanych do organu wraz z odwołaniem przez Dyrektora UKS

w K. . Ustosunkowując się zaś do zawartego w odwołaniu wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z nagrań dokonywanych przez P.S., Dyrektor wyjaśnił, że nagrania te nie mogą stanowić dowodu

w sprawie. Z akt sprawy wynika bowiem, że P.S. nagrywał rozmowy bez wiedzy i przyzwolenia swoich rozmówców, czyli nielegalnie. Odnośnie wniosku strony o przeanalizowanie historii rachunków bankowych R.f. w celu ustalenia terminów wypłat oraz wielkości wypłacanych przez niego kwot, jak również zweryfikowania twierdzeń R.f. o przekazywaniu wypłacanych środków pieniężnych P.S., organ wskazał, że okoliczności, które mają być zweryfikowane powyższymi dowodami nie mają większego znaczenia dla sprawy. Organ wskazał na stanowisko sądów administracyjnych zgodnie, z którym poniesienie wydatku, choćby w formie przelewu na rachunek bankowy wystawcy faktury nie przesądza o rzeczywistym zaistnieniu usług lub dostaw towarów, a tym samym o rzetelności zapłaconej faktury.

Na powyższą decyzję P. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione na zakup usług, udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez F., T., K. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

2. przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

- art. 23 § 2 przez niewłaściwe jego zastosowanie;

- art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

- art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla skarżącego, nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego: o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań R.f., o wystąpienie do EBSA O/C. o przedstawienie historii operacji bankowych na rachunkach bankowych R.f., o zobowiązanie P.S. do przedłożenia zapisów nagranych rozmów oraz przeprowadzenie dowodu

z odsłuchania treści tych rozmów;

- art. 191 przez dokonanie oceny zeznań P.s., O., oraz R.f. z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu strona zarzuciła, że rozpatrując materiał dowodowy organy podatkowe pominęły dowody wskazujące, że usługi zakupione przez skarżącego przy realizacji inwestycji w M., były wykonywane przez F., T., K., a skarżący poniósł wydatek na zakup usług budowlanych, zgodnie z danymi wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Jako dowody potwierdzające wykonanie kwestionowanych usług, podatnik wskazał na faktury VAT wystawione przez F., T., K. dowody zapłaty za wykonane usługi, księgi podatkowe skarżącego; umowy o wykonanie prac budowlanych z 10 lipca 2010 r., 31 lipca 2010 r., 3 września 2010 r., 3 października 2011 r. oraz 14 października 2011 r., protokoły odbioru robót z 15 grudnia 2011 r.; oświadczenia R.f. z 10 sierpnia 2012 r., 6 listopada 2012 r. oraz 8 listopada 2012 r., w których potwierdzał, że należności wynikające z faktur wyszczególnionych na tych oświadczeniach zostały przez podatnika uregulowane w terminie i nie widnieją żadne zobowiązania; zeznania pełnomocników skarżącego P.s. oraz P.O. z 30 lipca 2014 r., zeznania D.W. z 23 września 2015 r.

Skarżący zakwestionował stanowisko organów podatkowych, z którego wynika, że dowody przedłożone w toku postępowania na udokumentowanie kwestionowanych usług zostały sporządzone jedynie dla uwiarygodnienia twierdzeń skarżącego o poniesieniu przedmiotowych wydatków. W ocenie strony powyższe twierdzenie jest następstwem nieprawidłowej oceny dowodów, dokonanej z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W kwestii umów o wykonanie prac budowlanych co do, których organy obu instancji stwierdziły, że zawierają liczne błędy i powtórzenia i z tych względów nie są wiarygodne, strona wyjaśniła, że umowy te są prawidłowe, a do umów tych zawierano aneksy, które dotyczyły m.in. zakresu prac. Odnosząc się do uwag organów podatkowych dotyczących protokołów odbioru robót z 15 grudnia 2011 r., skarżący wyjaśnił, że 10 grudnia 2010 r. w trakcie odbioru prac budowlanych okazało się, że F. musi dokonać poprawek. Protokoły odbioru robót zostały sporządzone po zakończeniu tych poprawek. W protokołach tych, na prośbę R.f., podatnik zgodził się na wskazanie daty

10 grudnia 2010 r. jako daty, w której dokonano ostatecznego odbioru prac. Zdaniem skarżącego oczywista omyłka znajdująca się w treści oświadczenia z 6 listopada 2012 r., a dotycząca stawki VAT nie powinna skutkować uznaniem tych oświadczeń za niewiarygodne. W związku z prowadzoną inwestycją było sporządzonych wiele dokumentów, i przyjęcie stanowiska zgodnie, z którym każdy błąd zawarty

w jakimkolwiek dokumencie skutkuje uznaniem danego dokumentu za niewiarygodny - jest zbyt rygorystyczne, i prowadzi do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem skarżącego, nieprawidłowa ocena tego dowodu przez organy podatkowe polega na nieuwzględnieniu ww. wyjaśnień skarżącego.

Skarżący ponadto zakwestionował wartość dowodową zeznań R.f., wskazując na występujące jego zdaniem w tych zeznaniach nieprawdziwe

i niezgodne ze stanem rzeczywistym twierdzenia. W jego ocenie zeznania R.f. są sprzeczne z zeznaniami P.S., A.T., A. R., z treścią informacji uzyskanych przez P.O.

i P.s. z kancelarii komorniczych w C., z treścią oświadczenia złożonego przez R.f. w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C.,

z którego wynika, że skarżący jest mu winien kwotę 1.700.000 zł oraz z informacjami uzyskanymi od D.W., która miała w ramach współpracy z R.F. pośredniczyć w przekazywaniu kwot wypłacanych R.F. przez P. -P..

W zakresie twierdzeń organów dotyczących tego, że pracownicy F. zeznawali, że nie wykonywali żadnych prac dla P. -P. skarżący wskazał, że organy podatkowe nie przesłuchały wszystkich pracowników R.f. (zadowalając się tym, że część świadków nie stawiła się na wezwanie) oraz oparły swoje tezy na zeznaniach pracowników, których zatrudnienie w ,,F." ustało przed rozpoczęciem inwestycji w M. (zeznania R. C., G. Ś.oraz M. K.).

Kwestionując prawidłowość oceny zeznań D.W. skarżący wskazał, że potwierdziła ona dokonywanie rzeczywistych płatności dla R.f.,

a rozbieżności między treścią jej zeznań, a stanowiskiem skarżącego, co do ilości przypadków, w których D.W. pośredniczyła w przekazywaniu pieniędzy nie jest istotna. Organ odwoławczy ponadto pominął, że świadek wskazała, iż R.f. informował świadka, że realizował inwestycję w M.. Zdaniem skarżącego nieprawidłowa ocena oświadczenia R.f. złożonego w toku postępowania egzekucyjnego, że skarżący jest mu winien 1.700.000 zł, polega na tym, iż organ odwoławczy nie podjął żadnych czynności mających na celu wyjaśnienie, z jakiego tytułu R.f. wskazał powyższą wierzytelność, przyjmując bezpodstawnie, że wierzytelność ta nie ma żadnego związku z realizacją inwestycji w M..

W ocenie strony ponadto organ odwoławczy dokonał błędnej oceny treści załączonych do odwołania pism z kancelarii komorniczych, przyjmując, że dotyczą one wyłącznie postępowań komorniczych prowadzonych wobec R.f. w 2014 r. Egzekucja była prowadzona z rachunku bankowego dłużnika.

Z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, że w latach 2011-2012 rachunki bankowe R. F., podlegały zajęciom komorniczym i nie mógł on dokonywać z nich wypłat i przekazywać wypłaconych pieniędzy P.S.

i P.O.. Wyjaśnienie tej kwestii było możliwe gdyby organ odwoławczy uwzględnił wniosek dowodowy skarżącego o wystąpienie do EBSA O/C.

o przedstawienie historii operacji bankowych na rachunkach bankowych R. F..

Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz Sądu Apelacyjnego

w B. skarżący zarzucił, że organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z odsłuchania rozmów nagrywanych przez P.S., uznając je za dowód nielegalny.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał, że aby organ mógł odstąpić od szacowania, musi istnieć możliwość określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz dane wynikające z dowodów uzupełniających uzyskanych w toku postępowania. W toku postępowania danych z ksiąg podatkowych nie uzupełniono żadnymi innymi danymi wynikającymi z dowodów uzupełniających, które pozwoliłyby na przyjęcie, że podatnik nie poniósł wydatków na usługi budowlane w wysokości określonej na kwestionowanych fakturach, z czego wysnuwa zarzut, że stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji zgodnie, z którym brak jest w przedmiotowej sprawie przesłanek do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jest sprzeczne z wykładnią językową art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji na datę jej podjęcia, Sąd nie stwierdził takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd podzielił też, uznając za niewadliwe, ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego, które znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie określenia P. M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług transportowych wynikających z wystawionych w 2011 r. 3 faktur przez firmę K. W. k., 2 faktur przez firmę T. A.T.a, 1 faktury przez firmę F. oraz wydatków na kwotę 216.593,28 zł, zaliczonych w poczet kosztów 2011 r., a wynikających z części faktur wystawionych przez F. w 2010 r. tytułem "kosztów remontu drogi w czasie".

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym zatem było czy ww. faktury VAT odzwierciedlały rzeczywistą sprzedaż usług i potwierdzały, że wystawcy faktur byli faktycznymi wykonawcami usług, które dokumentują. Sam fakt nabycia w 2011 r. przez skarżącego przedmiotowych usług nie jest sporny. Sporny jest natomiast fakt czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywistą transakcję i czy podmioty je wystawiające mogły być dostawcą przedmiotowych usług.

Ocena prawidłowości ustaleń organu co do braku podstaw zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających warunki zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła w myśl tego przepisu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przepis

art. 24 a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U.2002.76.694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy

o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające

co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny

z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż

w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko

z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane

w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że obrona stanowiska skarżącego sprowadzała się do negowania przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego

i pominięcia korzystnych dla niego dowodów i faktów. Wskazując na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj.: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 skarżący zarzucił, że organ niedokładnie wyjaśnił stan faktyczny, gdyż nie uwzględnił dowodów korzystnych dla skarżącego (faktur VAT wystawionych przez firmy F., K. oraz T., umów o roboty budowlane, protokołów odbioru robót, dowodów KP, oświadczeń R.f. o zapłacie należności wynikających z ww. faktur); nie uwzględnił jego wniosków dowodowych (o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R.f., o wystąpienie do EBSA O/C. o przedstawienie historii operacji bankowych na rachunkach bankowych F., o zobowiązanie P.S. do przedłożenia zapisów nagranych rozmów oraz przeprowadzenie dowodu z odsłuchania treści tych rozmów). Natomiast naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej

w art. 191 Ordynacji podatkowej skarżący upatruje przez dokonanie oceny zeznań świadków P.s., P.O., R.f. złożonych

w charakterze strony z 24 lutego 2014 r., 26 lutego 2014 r., 24 marca 2014 r.,

25 marca 2014 r. oraz złożonych w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym dotyczącym innej osoby z 18 marca 2014 r.

Aby rozstrzygnąć czy materiał dowodowy został w sprawie wyczerpująco

i prawidłowo zebrany zgodnie z art. 187 § 1 oraz oceniony według art. 191 Ordynacji podatkowej, a w jego następstwie czy dokonano trafnych ustaleń faktycznych zgodnie z art. 122, należy określić zakres przedmiotowy postępowania. W tym przypadku zakres takiego postępowania wynika z przepisu prawa materialnego,

tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bez naruszenia art. 181 i art. 188 tej ustawy. Zgromadzony w sprawie, z poszanowaniem powyższych zasad, materiał dowodowy stanowił podstawę prawidłowych ustaleń organu, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez firmy F., K. oraz T. na rzecz firmy skarżącego. Przedłożone zaś przez skarżącego dowody (faktury VAT, dowody wpłaty KP, oświadczenie wykonawcy usług R.f., umowy o roboty budowlane, protokoły ostatecznego odbioru prac budowlanych) na udokumentowanie przedmiotowych usług są nierzetelne, tj. niezgodne z rzeczywistością i zostały sporządzone jedynie dla uwiarygodnienia nieprawdziwego twierdzenia strony

o przysługującym jej prawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot z tych faktur wynikających.

Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. W tym celu dokonał analizy zeznań i wyjaśnień złożonych przez wystawców faktur R.f. (firma F.), A.T. (firma T.), P.S. (wystawcy faktur pod firmą K. W. k.), P.O. (pracownika P. M.), P.s. (pełnomocnika P. M.), A.M., J. O., J. M. i M. K. (pracowników zatrudnionych w firmie F.), J.S. (księgowej firmy F.) i D.W.. Następnie dowody powyższe rozpatrzył w powiązaniu z: dokumentami dotyczącymi realizacji inwestycji na nieruchomości obejmującej działki oznaczone nr 105 i nr 121 w M., w tym decyzji Starosty K. z dnia [...] r. o warunkach zabudowy, zatwierdzenia projektu budowlanego na działce 105; umowy zawartej 5 grudnia

2012 r. pomiędzy podatnikiem a Województwem Ś. o dofinansowanie części wydatków związanych z uruchomieniem działalności produkcyjnej i usługowej w branży folii przemysłowej; umowami z 10 lipca 2010 r. (dotyczącej prac na działce nr 121), 31 lipca 2010 r., 6 września 2010 r., 3 października 2011 r. i 14 października 2011 r. (dotyczących prac budowlanych na działce nr 105) zawartych pomiędzy firmą skarżącego, a firmą F.; operatami szacunkowymi dotyczącymi wyceny nieruchomości sporządzonych przez rzeczoznawcę J. J.; protokołami odbioru robót budowlanych datowanych na 15 grudnia 2011 r.; oświadczeniami

z 10 sierpnia 2012 r., 6 listopada 2012 r., 8 listopada 2012 r. wystawionych przez R.f. na rzecz podatnika.

Odnosząc się do dokonanej w tym postępowaniu oceny wymienionych wyżej dowodów stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji zasadnie nie koncentrowały się na pojedynczych dowodach i nie poprzestały na zeznaniach R.f. potwierdzającego fakt obrotu nierzetelnymi fakturami. Ważne bowiem w tego typu sprawach jest to, aby organ podatkowy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu; dopiero z ogółu okoliczności związanych z zawartymi transakcjami wynika, że zakwestionowane

w toku postępowania podatkowego faktury VAT nie udokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Tak też w tej sprawie uczyniono.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organ zasadnie podważył wiarygodność zawartych z firmą F., umów na wykonanie prac na działce

nr 105 i nr 121 udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, wskazując na zawarcie umów w różnych datach (umowy z 10 lipca 2010 r., 31 lipca 2010 r.,

6 września 2010 r., 3 października 2011 i 14 października 2011 r.) obejmujące ten sam zakres prac, przy określeniu odrębnie dla każdej z umów ceny. Następnie ceny wynikające z w/w umów zestawił z analizą operatów szacunkowych z których wynika, że wartość inwestycji na działce nr 105 jest znacznie niższa niż wartość prac objętych umowami z firmą F. - (kwota 10.965.5.64,45 zł wynikająca z umów przy wartości 3.793.481 zł na dzień 30 listopada 2012 r. wynikającej z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę J. J.).

Prawidłowej oceny organów o nierzetelności umów o roboty budowlane, nie mogą podważyć twierdzenia skarżącego o istnieniu aneksów, którymi on nie dysponuje ponieważ zostały zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Skarżący sam podkreśla, że aneksy dotyczyły zakresu prac, zatem tymi dokumentami nie wykazałby pozostałych, eksponowanych przez organ, sprzeczności dotyczących wartości rzekomo wykonanych usług przez firmę F. oraz danych zawartych w fakturach i innych dokumentach.

Ponadto wiarygodność umów o wykonanie przedmiotowych usług została zasadnie zakwestionowana przez organ poprzez wskazanie na nieścisłości w treści oświadczenia z 6 listopada 2012 r. Niewątpliwie niezgodności ze stanem faktycznym tego oświadczenia dowodzi wskazane w jego treści stawka VAT w wysokości 23 % zamiast obowiązującej w 2011 r. stawki 22 % oraz kwoty brutto poszczególnych faktur podlegającej zapłacie. Skoro oświadczenie zawiera niekwestionowane nieścisłości to wbrew zarzutom skargi ocena tego dowodu nie jest rygorystyczna i nie prowadzi do naruszenia swobodnej oceny dowodów. Zwłaszcza, że kwestionowane oświadczenie jest jednym z dowodów podważających wiarygodność umów

o wykonanie przedmiotowych usług na działkach nr 105 i nr 121 w M..

Nie można także podzielić zarzutu skargi o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do protokołów ostatecznego odbioru robót. Z treści tych dokumentów wynika, że dotyczą one ostatecznego odbioru prac budowlanych 10 grudnia 2010 r., jednak co jest bezsporne, sporządzono je dopiero 15 grudnia 2011 r. Powyższe oznacza, że

w sposób oczywisty dokumenty te potwierdzają, iż zostały sporządzone niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Wobec stwierdzenia tak oczywistej niezgodności ze stanem rzeczywistym, bez wpływu na ich ocenę, są wyjaśnienia skarżącego o konieczności usunięcia poprawek.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że dowody z protokołów odbioru robót i oświadczenia z uwzględnieniem występujących w ich treści nieścisłości oraz niezgodności ze stanem rzeczywistym, podważają wartość dowodową umów o wykonanie usług przez firmę R.f. na rzecz podatnika. Treść omówionych w poprzednich akapitach umów jak i protokołów odbioru robót budowlanych podważają zeznania R.f.. Z analizy akt wynika, co znalazło zresztą odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zostały one złożone w tej kwestii kilkakrotnie o treści konsekwentnie tej samej. Przesłuchiwany 24 maja 2014 r. R.f. zeznał, że jego firma nie wykonywała żadnych prac na rzecz firmy skarżącego, faktury na sprzedaż usług nie dokumentują stanu faktycznego. W tych zeznaniach potwierdził on, że dokumenty KP oraz wyciągi bankowe nie potwierdzają rzeczywistych zapłat kwot wynikających

z wystawionych na rzecz skarżącego faktur sprzedaży. Omówione zeznania wskazują na fikcyjny charakter współpracy pomiędzy firmą F. oraz firmą skarżącego. Powyższe zeznania są spójne z zeznaniami R.f., złożonymi w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. sygn. akt V Ds. 36/13. Zeznając

16 maja 2013 r., przyznał się do tego, że wraz z innymi osobami, w tym m. in. P. M., P. S., P. O. i P. S. zajmował się działalnością polegająca na tworzeniu nierzetelnych faktur VAT w ramach swojej firmy F.. Następnie przesłuchany w charakterze podejrzanego w ramach śledztwa prowadzonego przez Wydział Postępowań Karnych Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K.

(sygn. akt V Ds. 36/13 RSD 8/13/KT) dotyczącego uczestnictwa w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, R.f. wyjaśnił sposób powstania spornych faktur VAT oraz wskazał na udział P.s. i P.O. w wytwarzaniu fałszywej dokumentacji dotyczącej przedmiotowych usług budowlanych. R.f. nie potwierdził faktu wykonania jakichkolwiek prac na rzecz firmy skarżącego zarówno w wyżej omówionych zeznaniach jak i z zeznań w charakterze strony postępowań kontrolnych z 19 lutego 2014 r., 24 lutego 2014 r., 26 lutego 2014 r., 18 marca 2014 r. oraz

25 marca 2014 r., których uwierzytelnione kopie wyciągów zostały włączone do akt sprawy postanowieniem z 12 maja 2016 r.

Z przedstawionego wyżej materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że R.f. szczegółowo przedstawił proces wystawiania pustych faktur, współpracę w tym procederze z pełnomocnikiem skarżącego - P. S.

i P. O. - pracownikiem firmy P. M.; udział w wystawianiu fałszywej dokumentacji P.S. oraz A.T.; antydatowanie umów o wykonawstwo oraz antydatowanie protokołów odbioru robót, zwrotem wypłaconych przelewem na konto należności. Analiza zeznań R.f., składanych w toku różnych postępowań na przestrzeni kilkunastu miesięcy, w kontekście zeznań pracowników firmy F., którzy zaprzeczyli, by wykonywali prace na terenie miejscowości M., prowadzi do wniosku, że są one są zgodne i spójne z zeznaniami jego byłych pracowników i jako takie należy je ocenić jako rzetelne.

Zeznania R.f. zostały potwierdzone zeznaniami P.S. oraz A.T.. Przesłuchany 13 czerwca 2013 r.

w charakterze podejrzanego, P.S. przyznał fakt, wystawiania nierzetelnych faktur i dostarczania ich R.F., za wynagrodzeniem. Z kolei A.T.a, w zeznaniach złożonych 13 maja 2014 r. przyznał, że jakkolwiek miał zarejestrowaną działalność gospodarczą to nie mógł wykonywać usług transportowych, bowiem wyłącznie dysponuje samochodem osobowym, jego udział polegał na podpisaniu i opieczętowaniu dokumentów przekazanych mu przez R.f.. Nie otrzymał należności z faktur i faktur nie ewidencjonował, bowiem R.f. poinformował go, że oryginały zostały zniszczone.

W świetle powyższych zeznań, prawidłowa jest ocena organów, że zeznania R.f., P.S., A.T. w kluczowych dla sprawy kwestiach wzajemnie się potwierdzają i tym samym wzmacniają swoją wiarygodność.

Stanowisko organu dodatkowo potwierdza wydanie przez Dyrektora UKS

w K. ostatecznej decyzji określającej R.F. kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego

z wystawianiem przez F. faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a którą to decyzją objęto wszystkie faktury wystawione dla firmy skarżącego.

Stanowisko organu o fikcyjności zakwestionowanych faktur potwierdzają właściwie niesporne ustalenia organu w zakresie działalności firm K.

i T.. Organ ustalił bowiem, że firma K. jest podmiotem nieistniejącym (informacje uzyskane od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

w C. – pisma z 20 lutego 2014 r. i 11 marca 2014 r., zeznania P.S. z 13 czerwca 2013 r.). Z kolei odnośnie firmy T. ustalono, że wprawdzie została zarejestrowana, to jednak faktycznie nie prowadziła działalności (ww. zeznania A. T. z 13 maja 2014 r.).

Wbrew zarzutom skargi nie można uznać za naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, uznanie przez organ jako niewiarygodnych zeznań złożonych przez P.s. i P.O., a to wobec ich sprzeczności z zeznaniami R.f., A.T. oraz pracowników F., którzy zaprzeczyli by wykonywali prace w M.. Dla dokonanej oceny powyższych zeznań istotne znaczenie ma rola jaką pełnili przy realizacji inwestycji P.S. jako pełnomocnik P. M. oraz P.O. zatrudniony w firmie skarżącego. Realizowali oni bowiem czynności nadzoru inwestorskiego nad inwestycją prowadzoną na działce nr 105. Wyeksponowany przez organ brak konkretów i lakoniczność zeznań P.s. oraz P.O. co do zakresu prac realizowanych bezpośrednio przez firmę F., jej ewentualnych podwykonawców, brak wiedzy na temat zawartych umów, organizacji pracy - pozwalają ocenić, ich zeznania jako niewiarygodne uwzględniając przy tym sprawowany szczególnie przez P. S. bezpośredni nadzór nad realizacją inwestycji i odbiorem robót. Podważając wiarygodność umów, oświadczeń

i protokołów odbioru robót poprzez wykazanie występujących w ich treści istotnych sprzeczności, organy miały dodatkowy argument dla odmowy wiary zeznaniom świadków P.O. i P.s..

Obowiązkiem organów wynikającym z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest rozpatrzenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu, a wymóg ten nie byłby spełniony w przypadku dokonania ustaleń na podstawie fragmentów zeznań, bez uwzględnienia kontekstu w jakim wszystkie zeznania zostały złożone oraz całego zgromadzonego materiału dowodowego. Organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego. Jak wynika z przestawionej wyżej analizy materiału dowodowego, organy wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktury wystawione 2011 r. na rzecz skarżącego przez firmy F., K. oraz T. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

Skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne przedstawiając własną wersję zdarzeń, dokonując oceny dowodów (oświadczeń R.f., złożonych przez niego zeznań, zawartych umów, zeznań P.S.) przez eksponowanie wybranych, wyrwanych z kontekstu fragmentów ich zeznań pomijając pozostały materiał dowodowy. Należy podzielić ocenę organów, że eksponowane rozbieżności w zeznaniach A.T. oraz R.f., co do momentu i okoliczności zwrotu przez A.T. opieczętowanych fikcyjnych faktur, jak również nieścisłości w zeznaniach R.f. dotyczące okoliczności zwrotu przez niego pieniędzy P. S. nie mogą podważać wiarygodności zeznań tych świadków co do okoliczności mających istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy – rzetelności faktur stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego. Skoro organ dysponował wzajemnie się uzupełniającymi zeznaniami i wyjaśnieniami wystawcy faktur, który jednoznacznie stwierdził, że nie świadczył usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami eksponowane przez skarżącego nieścisłości co do drugorzędnych okoliczności nie mogą podważać ich wiarygodności.

Wbrew zarzutom skargi, organ dokonał także prawidłowej oceny zeznań świadka D.W.. Przywołując treść tych zeznań wywiódł, że informacje uzyskane w toku przesłuchania w żadnym zakresie nie potwierdzają twierdzeń strony, jakoby D.W. pośredniczyła w przekazywaniu kwot wypłacanych R.F. przez firmę skarżącego. Z zeznań tych wynika jedynie, że D.W. jednorazowo, i to w roku 2013, odebrała pieniądze od P.s.

i P.O. oraz przekazała je, za pośrednictwem banku, wpłacając je na rachunek bankowy R.F.. W ocenie Sądu z treści zeznań D.W. nie sposób wywieść, że posiadała ona rzetelną wiedzę na temat realizacji inwestycji w M., a zważywszy także na fakt jednorazowego przekazania pieniędzy R.F., jej zeznania nie mają istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

Nie odnajdują również potwierdzenia zarzuty skargi jakoby organy dokonując ustaleń faktycznych oparły się na zeznaniach pracowników (J. Ś., M.C., M. K.), których zatrudnienie ustało w firmie F. przed rozpoczęciem inwestycji przez skarżącego (organ odwoławczy pominął te zeznania).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej , w kontekście nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, należy podkreślić, że zasady z nich wynikające nie mają charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05 oraz z 9 sierpnia 2016 r. II FSK 1832/14). Bezwzględne ich stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku

z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia określonego dowodu w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10).

Skoro zostało jednoznacznie dowiedzione w toku postępowania podatkowego, że firmy F., K. oraz T. nie wykonywały usług transportowych ani związanych z pracami na działkach nr 121 i nr 105 w M. na rzecz skarżącego, to zbędne jest dalsze analizowanie okoliczności związanych:

z toczącymi się postępowaniami komorniczymi; z wierzytelnościami R.f. w stosunku do P. M., zwłaszcza wobec zaprzeczenia by taka wierzytelność w kwocie 1.700.000 zł istniała oraz braku wykazania w pismach R.f. z 23 października 2014 r. oraz P. M. z 13 listopada 2014 r. związku tej wierzytelności z inwestycją w M.. W takiej sytuacji nie może mieć decydującego znaczenia dla wyniku sprawy nie przesłuchanie wszystkich pracowników firmy F., nie ponowienie dowodu z zeznań świadka R.f., odstąpienie od zobowiązania P.S. do przedłożenia zapisów nagranych rozmów oraz przeprowadzenie dowodu

z odsłuchania treści tych rozmów czy nie wystąpienie do EBSA O/C.

o przedstawienie historii operacji bankowych na rachunkach bankowych R.f.. Przy czym zauważyć należy, że wniosek o przeanalizowanie rachunku bankowego kontrahenta skarżącego o tyle jest zbędny, ponieważ nawet sama zapłata za przedmiotowe transakcje dokonana w formie przelewu na rachunek bankowy wystawcy faktury nie przesądza jeszcze o rzeczywistym zaistnieniu usług lub dostaw towarów a tym samym o rzetelności zapłaconej faktury (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19.04.2013 r., sygn. akt I SA/Bd 152/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2.04.2014 r. sygn. akt I SA/Wr 172/14). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Ponadto podnieść należy, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Dodać przy tym należy, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1892/09, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem sądu, w rozstrzygnięciu organ szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówiono wiarygodności, a także wskazano na dowody, którym dano wiarę, wraz

z uzasadnieniem. W ocenie Sądu należy zaaprobować stanowisko organu, że nie było uzasadnionych podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego

w toku postępowania wniosków dowodowych. Nie można bowiem przedstawionej ocenie zarzucić jednostronności, czy wybiórczości lub pomijania zasad logiki

i doświadczenia życiowego. Wskazywane przez skarżącego, w skardze okoliczności, nie mogły mieć wpływu na odmienną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nawet wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma ponadto zarzut kwestionujący wartość dowodową zeznań P.S. w zakresie dotyczącym wystawiania na rzecz skarżącego faktur VAT przez firmę A.M., ponieważ w 2011 r. firma ta nie była wystawcą faktur na rzecz podatnika.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe jego zastosowanie, skarżący wysnuwa wniosek, że stanowisko zajęte

w zaskarżonej decyzji zgodnie, z którym brak jest w przedmiotowej sprawie przesłanek do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jest sprzeczne z wykładnią językową tego przepisu. Wskazał bowiem, że aby organ mógł odstąpić od szacowania, musi istnieć możliwość określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz dane wynikające z dowodów uzupełniających uzyskanych w toku postępowania. Podczas gdy w toku postępowania danych z ksiąg podatkowych nie uzupełniono żadnymi innymi danymi wynikającymi z dowodów uzupełniających, które pozwoliłyby na przyjęcie, że podatnik nie poniósł wydatków na usługi budowlane w wysokości określonej na kwestionowanych fakturach.

Odpowiadając na powyższy zarzut skargi i uznając go jednocześnie za niezasadny, zauważyć należy, że Dyrektor UKS w K. w protokole

z 16 stycznia 2015 r. stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów

i rozchodów, w zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy F., K. oraz T. oraz nierzetelność ewidencji środków trwałych w części dotyczącej ujęcia w tej ewidencji wydatków udokumentowanych fakturami od tego podmiotu. Co oznacza, że

w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze. Zgodnie z § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie objęte tą dokumentacją faktury wystawione przez firmy F., K. oraz T.. Z wyżej podniesionych względów wyłączyły te faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i obliczyły należny podatek dochodowy z pominięciem kosztów uzyskania przychodu

w wysokości wynikającej z tych faktur. Skoro zatem obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji to brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Dopiero zaś brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można (tak NSA w wyroku z 14 marca 2008 r.,

II FSK 1755/06, lex nr 453012; zob. też wyrok NSA z 3 stycznia 2006 r.,

II FSK 74/05, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, w tym art. art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy zebrały potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że skarżący w 2011 r. prowadził nierzetelnie księgi podatkowe. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz właściwie je zastosował. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, na podstawie art. 21 § 3 i § 4 u.p.d.o.f., określono skarżącemu prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.