Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1547/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 130 § 1 pkt 6, art. 226, art. 227 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Decyzja wydana w trybie autokontrolnym w ramach art. 226 Ordynacji podatkowej jest orzeczeniem pierwszoinstancyjnym.

Fakt, że pracownik organu podatkowego działając w ramach udzielonego mu upoważnienia podpisał decyzję podatkową organu pierwszej instancji, nie wyłącza go na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej od podpisania w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiska tego organu odnośnie przedstawionych zarzutów odwołania.

TEZY

Decyzja wydana w trybie autokontrolnym w ramach art. 226 Ordynacji podatkowej jest orzeczeniem pierwszoinstancyjnym.

Fakt, że pracownik organu podatkowego działając w ramach udzielonego mu upoważnienia podpisał decyzję podatkową organu pierwszej instancji, nie wyłącza go na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej od podpisania w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiska tego organu odnośnie przedstawionych zarzutów odwołania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 741/17 w sprawie ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 marca 2018 r. (sygn. akt III SA/GI 741/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę I. M. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 30 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Ze stanu faktycznego sprawy opisanego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z 30 czerwca 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: NUS) z 23 marca 2017 r. określającą Skarżącej:

1) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2013 r.,

2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także kwotę podatku podlegającą wpłacie na konto Urzędu Skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.),

3) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także kwotę podatku podlegającą wpłacie na konto Urzędu Skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w całości podzielił ustalenia dokonane przez organ I instancji co do tego, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz M. M. O. oraz T. T. M. dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. W ocenie organu Skarżąca nie dokonywała nabycia towarów i nie realizowała ich dostaw na rzecz podmiotów wskazanych na fakturach, a swoją działalność w zakresie dostaw oleju napędowego ograniczała wyłącznie do wystawiania faktur. Organ nadmienił ponadto, że decyzją z 6 lutego 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą Skarżącej za wrzesień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 64.400 zł, w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 620.243,00 zł, co ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku VAT za październik 2013 r. Organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania za niezasadne. Podkreślił, że stan faktyczny sprawy został w pełni ustalony z poszanowaniem reguł postępowania. Przeprowadzone zostały wszystkie dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrane dowody pozwoliły na zastosowanie art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a odmienne stanowisko odwołującej organ uznał za bezpodstawne.

1.3. Sąd pierwszej instancji rozpatrując sprawę stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Oceniając ustalony stan faktyczny Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego co do tego, że brak jest podstaw mających oparcie w dowodach aby przyjąć, że Skarżąca dysponowała olejem napędowym E., który mogłaby sprzedać na rzecz M. O. oraz T. M. Skarżąca nie dysponowała na tę okoliczność ani fakturami zakupu oleju, ani umowami bądź innymi dowodami, które wykazałyby fakt dysponowania olejem jak właściciel. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że wskazywana jako dostawca paliwa spółka W. nie mogła dysponować olejem i następnie w 2013 r. przenieść to prawo na Skarżącą, gdyż nie była aktywnym przedsiębiorcą, nie składała deklaracji podatkowych, a 20.12.2012 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu zgodzić się trzeba z organem podatkowym, że wszystkie ustalone okoliczności faktyczne dowodzą, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz M. M. O. oraz T. C. T. M. i, dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Skarżąca nie dokonywała nabycia oleju napędowego od W. i nie realizowała jego dostaw na rzecz podmiotów wskazanych na fakturach, a swoją działalność w zakresie dostaw oleju napędowego ograniczała wyłącznie do wystawiania faktur. Organ ustalił, z czym Sąd się zgodził, że towar nie był faktycznie wysyłany z firmy W., a odbiorcy ostateczni – jak wykazało postępowanie prowadzone w stosunku do nich i z ich udziałem - nie nabyli towaru objętego fakturami od Skarżącej. Skarżąca nie zaoferowała przy tym dowodów na istnienie nierozliczonych zobowiązań z firmą W. i sposobu ich spłaty. Skarżąca nie znała kontrahentów ani źródła pochodzenia fakturowanego paliwa, nie miała też jakichkolwiek dowodów jego nabycia, które pozwalałyby rozporządzać nim jak właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Na podstawie tych okoliczności można było stwierdzić, że u Skarżącej w badanym okresie nie wystąpił obrót w rozumieniu art. 29 u.p.t.u. jednak wyczerpane zostały przesłanki, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli więc wystawione faktury na rzecz M. O. i T. M. nie dokumentowały czynności, które zostały faktycznie dokonane, to uzasadnia to zmniejszenie podatku należnego ustalonego na podstawie art. 99 ust. 1 i art. 103 u.p.t.u., o wartość z tych faktur. Jednocześnie stwarza podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 tejże ustawy. Z ustaleń poczynionych u odbiorców faktur wynika, że uwzględnili oni kwestionowane faktury w swoich rozliczeniach podatkowych.

Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia art. 21 § 3, 3a w zw. z art. 27 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) w zakresie, w jakim został zastosowany do konstrukcji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd nie podzielił zarzutów, według których organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył zasadę praworządności, bowiem nie ma uprawnień do określania kwoty różnicy o której mowa w art. 87 u.p.t.u. W odniesieniu do zarzutów naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej: O.p.), poprzez dopuszczenie do materiału dowodowego w sprawie dokumentów z akt otrzymanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., objętych tajemnicą skarbową w ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi udostępnienie materiałów z postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe w stosunku do kontrahentów Skarżącej mieści się w granicach prawa i było przydatne do ustalenia stanu faktycznego, nie naruszając art. 180 O.p. Sąd uznał za nietrafny zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. przez podpisanie decyzji i stanowiska organu podatkowego I instancji (art. 227 § 2 O.p.) przez tą samą osobę - Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego działającego z upoważnienia Naczelnika. W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę, że do pracownika działającego jako organ – jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie - nie można stosować przepisów o wyłączeniu pracownika, o których mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Piastun organu jednoosobowego wykonuje bowiem funkcję organu i już to czyni w ocenie Sądu zarzut skargi niezasadnym. Sąd też podał, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p. stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych. Taka sytuacja jednak w tej sprawie nie wystąpiła, a podpisanie przez tę samą osobę decyzji i stanowiska organu podatkowego do zarzutów odwołania, nie mieści się w ocenie Sądu w zakresie zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Tym samym nie został naruszony także art. 121 § 1 O.p.

Za całkowicie chybione uznał Sąd zarzuty naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (Dz. U. z 2017 r. poz. 2234) w zakresie jakim organ podatkowy przywłaszczył sobie kompetencje Wojewody Ś. wynikające z domniemania kompetencji, czym organ naruszył także właściwość rzeczową. Sąd podał, że w tym zakresie wbrew argumentom skargi - to nie wojewoda a organy KAS były właściwe do orzekania w przedmiotowej sprawie. Takim działaniem organ odwoławczy nie naruszył standardów praworządności.

Zdaniem Sądu I instancji wbrew zarzutom skargi organy podatkowe działały w sprawie z poszanowaniem reguł procesowych. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie, przedstawiły motywy swoich ustaleń. Organy obu instancji szczegółowo odniosły się do obszernego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Argumentacja faktyczna i prawna organów jest w ocenie Sądu prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Poczynione ustalenia i wnioski znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 191 O.p. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności bądź naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, wskazując którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez Skarżącą twierdzeń. Reasumując, zdaniem Sądu materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. W toku całego postępowania Strona nie przedstawiła dowodów ukazujących inny stan faktyczny niż ten, jaki ustaliły organy podatkowe. Podniesione zaś zarzuty zarówno w odwołaniu jak i w skardze stanowią jedynie polemikę z poczynionymi ustaleniami lub ich oceną, ale nie wskazują dowodów je podważających lub poddających w wątpliwość.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca zaskarżyła wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem organy podatkowe l i II instancji błędnie oceniły zebrany materiał dowodowy uznając, że Skarżąca nie dokonała czynności dostawy, co zostało błędnie uznane za pogląd prawidłowy przez Sąd.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa proceduralnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi:

- oraz niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., bowiem nie ma w aktach sprawy podatkowej skutecznego stanowiska organu podatkowego I instancji wydanego w trybie art. 227 § 2 O.p., z uwagi na fakt, że J. K. - Zastępca Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. podpisała decyzję podatkową I instancji oraz stanowisko w trybie art. 227 § 2 O.p. będąc osobą wyłączoną w trybie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. odnośnie uczestnictwa w postępowaniu odwoławczym na etapie organu podatkowego I instancji, co jest rażącym naruszeniem prawa w myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p.;

- niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., bowiem istotny wpływ na wynik sprawy miał fakt, że ta sama osoba podpisała decyzję podatkową I instancji oraz stanowisko w trybie art. 227 § 2 O.p. (zarzut podnoszony z ostrożności procesowej);

- oraz niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., z uwagi na fakt, że do materiału dowodowego zostały dopuszczone akta objęte tajemnicą skarbową co jest naruszeniem art. 180 § 1 O.p., bowiem jest sprzeczne z prawem dopuszczenie do materiału dowodowego akt objętych tajemnicą skarbową, co do których nie podjęto rozstrzygnięcia administracyjnego w przedmiocie udostępnienia akt, co stanowi rażące naruszenie prawa w myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p.;

- niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., bowiem istotny wpływ na wynik sprawy miało naruszenie standardów praworządności w zakresie jakim nie była przestrzegana tajemnica skarbowa oraz brak weryfikacji ze strony organu podatkowego dopuszczającego do materiału dowodowego czy akta objęte są tajemnicą skarbową oraz czy doszło do podjęcia rozstrzygnięcia administracyjnego w przedmiocie udostępnienia akt co naruszyło art. 180 § 1 O.p. (zarzut podnoszony z ostrożności procesowej);

- oraz niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., bowiem decyzja podatkowa I instancji powołując się na art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a O.p. wykracza poza możliwe uprawnienie wynikające z tej normy, w zakresie jakim organ podatkowy może określać "wynik podatkowy", czyli kwotę podlegającą wpłacie, kwotę zwrotu na rachunek bankowy, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - co jest sprzeczne z prawem i stanowi rażące naruszenie prawa w myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p.;

- niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., bowiem istotny wpływ na wynik sprawy miało naruszenie standardów praworządności w zakresie jakim organ podatkowy zastosował dowolność w podjętym rozstrzygnięciu podatkowym (zarzut podnoszony z ostrożności procesowej);

- oraz niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., bowiem organ podatkowy I instancji przywłaszczył sobie kompetencję Wojewody Ś. w K. wynikające z domniemania kompetencji z art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (Dz. U. z 2017 r. poz. 2234) z uwagi na fakt, że art. 27 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) wprowadza normę temporalną odnośnie uprawnień organu podatkowego I instancji i tym samym organ podatkowy miał stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. - co w konsekwencji stanowi naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej w myśl art. 247 § 1 pkt 1 O.p.;

- niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., bowiem istotny wpływ na wynik sprawy miało naruszenie standardów praworządności w zakresie jakim organ podatkowy zastosował uprawnienie przysługujące Wojewodzie Ś. w K. oraz (zarzut podnoszony z ostrożności procesowej).

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. stwierdzając nieważność w całości przedmiotowej decyzji ze względu na spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 O.p. Z ostrożności procesowej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. uchylając w całości przedmiotową decyzję ze względu na inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże w razie nieuwzględniania powyższych wniosków Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w trybie art. 185 § 1 P.p.s.a. Skarżąca oświadczyła, że wnosi o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, a dodatkowo o zasądzenie wynagrodzenia dla doradcy podatkowego działającego jako pełnomocnik z urzędu według norm przepisanych. Ponadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów dojazdu doradcy podatkowego do siedziby NSA w celu przejrzenia akt oraz za obecność na rozprawie obejmującą koszty podróży w obie strony oraz koszty ewentualnego noclegu w Warszawie według szczegółowego wyliczenia przedstawionego na rozprawie.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem. Organ wniósł również o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Pierwszym zagadnieniem spornym jest, czy osoba, która podpisała decyzję podatkową I instancji jest na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wyłączona od podpisania stanowiska organu ustosunkowującego się do zarzutów odwołania w trybie art. 227 § 2 O.p.?

3.2. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pracownik izby administracji skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

3.3. Środkiem odwoławczym od decyzji organu podatkowego w pierwszej instancji jest odwołanie o czym stanowi art. 220 O.p. Z art. 226 O.p. wynika jednak, że jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wyda nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję.

W przedstawionym trybie postępowania, zwanym autokontrolnym, nie dochodzi więc do rozpatrzenia odwołania przez organ odwoławczy, lecz do zachowania właściwości orzeczniczej przez organ pierwszej instancji w postaci uwzględnienia w całości odwołania i uchylenia lub zmiany zaskarżonej decyzji, w ramach wydanej nowej decyzji. Powyższego postępowania autokontrolnego nie można zatem uznać za postępowanie drugoinstancyjne, lecz stanowi ono postępowanie nadal toczące się przed organem pierwszej instancji, który w wyniku uchylenia lub zmiany uprzedniej decyzji, ponownie rozpoznaje sprawę, jako organ pierwszej instancji w sprawie wydając nową decyzję, od której stronie służy odwołanie. Dlatego decyzja wydana w trybie autokontrolnym w ramach art. 226 O.p. jest orzeczeniem pierwszoinstancyjnym.

3.4. Ponowne orzekanie w sprawie przez organ pierwszej instancji w trybie autokontrolnym powoduje, że sprawa nadal rozstrzygana jest instancyjnie przez ten sam organ w strukturze administracji skarbowej. W takim przypadku nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby nową, wydaną w tym trybie decyzję wydał (podpisał) ten sam upoważniony pracownik, który uczestniczył w wydaniu decyzji uchylonej lub zmienionej w ramach autokontroli. Skoro bowiem sprawa nadal rozpatrywana jest w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego, nie dochodzi w tym wypadku do naruszenia zasady bezstronności, jeżeli postępowanie autokontrolne organu pierwszej instancji ma na celu wyeliminowanie wadliwej decyzji z obrotu prawnego, zanim stanie się przedmiotem oceny instancyjnej. Jeżeli zatem w ramach trybu autokontroli wydanej decyzji nie zachodzą przesłanki do wyłączenia pracownika w trybie art. 130 § 1 pkt 6 O.p., w sytuacji gdy stwierdzono podstawy do zastosowania art. 226 O.p., to odnosi się to także do sytuacji stwierdzenia braku podstaw do zastosowania art. 226 O.p. i realizacji obowiązków wynikających z art. 227 O.p., w tym podpisania stanowiska organu ustosunkowującego się do przedstawionych zarzutów odwołania, o którym mowa w art. 227 § 2 O.p.

3.5. Zatem fakt, że pracownik organu podatkowego działając w ramach udzielonego mu upoważnienia podpisał decyzję podatkową organu pierwszej instancji, nie wyłącza go na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p od podpisania w trybie art. 227 § 2 O.p. stanowiska tego organu odnośnie przedstawionych zarzutów odwołania.

Tym samym, okoliczność że w niniejszej sprawie J. K. - Zastępca Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. podpisała w ramach swojego upoważnienia decyzję podatkową organu pierwszej instancji, nie wyłączała jej na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p od podpisania stanowiska tego organu w trybie art. 227 § 2 O.p.

3.6. Z tych względów niezasadne są zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 227 § 2 O.p. i art. 130 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 227 § 2 O.p.

3.7. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wbrew bowiem stanowisku strony Skarżącej orzeczenie przez naczelnika urzędu skarbowego o obowiązku wpłaty kwoty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie wykraczało do 31 stycznia 2015 r. poza możliwe uprawnienie tego organu wynikające z art. 21 § 3 O.p. Po pierwsze, brak takiego uprawnienia nie wynika z art. 27 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), który stanowi, że:

1. Postępowania podatkowe, kontrole podatkowe, czynności sprawdzające oraz inne sprawy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, rozpoczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają załatwieniu przez naczelników urzędów skarbowych właściwych w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

2. Zwroty podatku od towarów i usług niedokonane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, pozostają we właściwości naczelników urzędów skarbowych właściwych w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Artykuł ten w sposób jednoznaczny wskazał w zakresie przedmiotowym określonym w jego przepisach naczelników urzędów skarbowych właściwych w zakresie podatku od towarów i usług do orzekania na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie ww. ustawy. Zgodnie natomiast z art. 21 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Przepis ten zatem jednoznacznie stanowił do 31 grudnia 2015 r., że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku - organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, co też miało miejsce w niniejszej sprawie na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 23 marca 2017 r. Jeżeli bowiem organ w postępowaniu stwierdził, że podatnik nie zapłacił kwoty podatku wykazanej przez niego na fakturze, co do której miał obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., prawidłowo na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. określił kwotę tego podatku do zapłaty przez podatnika. Przytoczony w skardze kasacyjnej fragment uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, numer z wykazu [...], link http://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/230100, jest bez znaczenia dla prawidłowości zastosowania w tej sprawie przez organ pierwszej instancji ww. przepisów Ordynacji podatkowej w związku z niewykonaniem przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.8. Ponadto wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi naruszenia art. 21 § 3a O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (podobnie jak i po tej dacie), dawał podstawy organowi do określenia kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w ramach której określa się kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zgodnie bowiem z tym przepisem - "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym".

Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem przepisów wskazanych w powyższym zarzucie kasacyjnym.

3.9. Za całkowicie bezpodstawne uznać należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż organ podatkowy I instancji nie przywłaszczył sobie kompetencji Wojewody Ś. w K. z uwagi na art. 27 ustawy z dnia 10 września 2015 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649).

Po pierwsze, zarzuty te nie zostały w skardze kasacyjnej w ogóle uzasadnione, co już z tego powodu, czyni je nieuzasadnionymi.

Po drugie, już z samej treści przywołanego w tym zarzucie art. 27 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), wynika właściwość naczelników urzędów skarbowych właściwych w zakresie podatku od towarów i usług do orzekania w zakresie tego podatku, a nie wojewodów, którzy są organami administracji rządowej w województwie, w zakresie spraw z zakresu administracji rządowej w województwie niezastrzeżonych w odrębnych ustawach do właściwości innych organów tej administracji, do których zalicza się przepisy o właściwości organów podatkowych wynikające z ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 578), a obecnie ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947).

3.10. Za chybione uznać także należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącej doszło do naruszenia art. 180 § 1 O.p., "z uwagi na fakt, że do materiału dowodowego zostały dopuszczone akta objęte tajemnicą skarbową", a "jest sprzeczne z prawem dopuszczenie do materiału dowodowego akt objętych tajemnicą skarbową, co do których nie podjęto rozstrzygnięcia administracyjnego w przedmiocie udostępnienia akt".

Przede wszystkim na podstawie art. 298 pkt 2 O.p., akta niezawierające informacji, o których mowa w art. 182, organy podatkowe udostępniają innym organom podatkowym. W takim trybie zostały przekazane Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w G. dowody z akt Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Udostępnienie materiałów z postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe w stosunku do kontrahentów Skarżącej, nie narusza art. 180 O.p. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast jak stanowi art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne, lecz mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotnym jest jedynie, aby podatnik nie został pozbawiony przysługujących mu uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony, w tym w szczególności miał zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i miał możliwość ustosunkowania się do niego i zgłaszania wniosków dowodowych. Strona Skarżąca nie kwestionuje w tej sprawie dostępu do załączonych z innych postępowań dowodów, lecz sam fakt ich włączenia do materiału dowodowego sprawy, co jednak nie stanowi w żaden sposób naruszenia art. 180 § 1 O.p. Ordynacja podatkowa penalizuje wprawdzie w art. 306 naruszenie przepisów o obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej, lecz nie dyskredytuje to w jakikolwiek sposób wartości dowodowej materiałów objętych tą tajemnicą. Z powyższych powodów nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia ww. przepisów.

3.11. Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem organy podatkowe nie oceniły błędnie zebranego materiału dowodowego uznając, że Skarżąca nie dokonała czynności dostawy.

Przede wszystkim w skardze kasacyjnej brak jakiegokolwiek uzasadnienia tego zarzutu. Tym samym w skardze kasacyjnej nie podważono stanowiska Sądu pierwszej instancji, że:

- wszystkie ustalone w sprawie okoliczności faktyczne dowodzą, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz M. M. O. oraz T. T. M., dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi;

- Skarżąca nie dokonywała nabycia oleju napędowego od W. i nie realizowała jego dostaw na rzecz podmiotów wskazanych na fakturach, a swoją działalność w zakresie dostaw oleju napędowego ograniczała wyłącznie do wystawiania faktur;

- towar nie był faktycznie wysyłany z firmy W., a odbiorcy ostateczni - jak wykazało postępowanie prowadzone w stosunku do nich i z ich udziałem - nie nabyli towaru objętego fakturami od Skarżącej;

- Skarżąca nie znała kontrahentów ani źródła pochodzenia fakturowanego paliwa, nie miała też jakichkolwiek dowodów jego nabycia, które pozwalałyby rozporządzać nim jak właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Trafne w tej sytuacji jest stanowisko Sądu, że u Skarżącej w badanym okresie nie wystąpił obrót w rozumieniu art. 29 u.p.t.u. i wyczerpane zostały przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.12. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Skarżącej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Alojzy Skrodzki Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowski

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA