Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 464/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.141 par.4, art.145 par.1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 721/09 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. P. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 721/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), zaskarżoną przez A. P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2009 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r.

Z ustaleń faktycznych organów podatkowych przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia 12 grudnia 2007r., ustalił A.P. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w wysokości 95.676,80 zł. Organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że jednym z dokumentów zgromadzonych w Urzędzie Skarbowym W., z którego według Skarżącej, wynika pokrycie finansowe na dokonywane przez nią w 2001 r. wydatki, jest umowa kupna-sprzedaży z dnia 19 stycznia 1997 r. przedmiotów zabytkowych z zakresu malarstwa i rzemiosła artystycznego sprzed 1945 r. na kwotę 986.300 zł, która miała być zawarta pomiędzy P. P. jako sprzedającym, a Z. M. - kupującym. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, opierając się na dowodach zgromadzonych w sprawie, m.in. na ekspertyzach sporządzonych przez specjalistów kryminalistyki z zakresu badania dokumentów oraz protokołach z zeznań świadków, nie uznał za uprawdopodobnione, że transakcja wynikająca z treści przedmiotowej umowy kupna-sprzedaży została w rzeczywistości przeprowadzona. W konsekwencji, kwoty 986.300 zł nie uznano za przychód pochodzący z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i mogących, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze. zm.; dalej: u.p.d.o.f), służyć pokryciu ponoszonych wydatków, wobec czego nie uwzględniono go w zestawieniu przychodów i wydatków za okres sprzed 2001 r. Ponadto ze sporządzonego przez organ kontroli skarbowej zestawienia przychodów i wydatków za lata poprzedzające 2001 r. (od 31 grudnia 1991 r.), wynikało, że wydatki Skarżącej i jej męża przewyższyły ich przychody ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania o kwotę 352.883,52 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że środki pieniężne na rachunkach bankowych, pozostające w dyspozycji małżonków na dzień 1 stycznia 2001 r., nie mają pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zatem zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie mogły być źródłem pokrycia stwierdzonej nadwyżki wydatków nad przychodami za 2001 r. Organ kontroli skarbowej uznał więc, że łączna kwota nadwyżki wydatków nad przychodami za 2001 r. wyniosła 127.569,10 zł oraz, że zgodnie z powołanym powyżej przepisem materialnego prawa podatkowego, stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach.

Po rozpoznaniu odwołania strony od powyższej decyzji, ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 i pkt 7 u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, iż z materiału dowodowego wynika, że w 2001 r. poniesione przez Skarżącą i jej małżonka wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku, jak i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał, że uzasadnione jest twierdzenie o nieuznaniu przychodu wynikającego z umowy z dnia 19 stycznia 1997 r. jako pokrycia ponoszonych wydatków. Natomiast odnosząc się do pozostałych zarzutów stwierdził (m.in.), iż art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), dotyczy przedawnienia prawa do egzekucji zobowiązania podatkowego, a nie przedawnienia prawa do dokonywania ustaleń faktycznych. Zatem działania podejmowane w zakresie weryfikacji powołanych przez Skarżącą przychodów z 1997 r. nie miały na celu ich opodatkowania. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, iż nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego - art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Za bezpodstawny uznano również zarzut naruszenia art. 290 tej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, iż organ podatkowy dokonując badania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. ma prawo kwestionować prawidłowość rozliczeń podatkowych męża Skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż pomimo wygaśnięcia zobowiązań podatkowych męża Skarżącej za okres 1997 r. istnieją podstawy do kwestionowania zaistniałych wówczas zdarzeń i w konsekwencji negowania ich skutków podatkowych;

- art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzająca prawidłowość dochodów męża Skarżącej pod kątem ich zgodności z posiadanym majątkiem za lata 1996-2000 nie stanowi dowodu tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone;

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, iż Dyrektor Izby Skarbowej, pomimo wystąpienia wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia umowy cywilnoprawnej zawartej przez męża Skarżącej z M. M., zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego;

- art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej z tego powodu, że pomimo iż wystąpiły wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia umowy cywilnoprawnej zawartej przez męża Skarżącej z Z.M., to Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż nie jest związany obowiązkiem - wynikającym z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego i może poza ustawowymi kompetencjami rozstrzygać w w/w zakresie (istnienia bądź nieistnienia umowy cywilnoprawnej zawartej przez męża Skarżącej;

- art. 187 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pominął natomiast jako dowody w sprawie zeznania świadków: R. P., A.P., M.M. (zeznania z dnia 15 grudnia 2008 r.), P.P. (jako strony) i ekspertyzę Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego, które jednoznacznie świadczyły na korzyść Skarżącej;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił, dlaczego pominął w postępowaniu podatkowym jako dowody w sprawie zeznania świadków R.P., A.P., M. M. (zeznania z dnia 15 grudnia 2008 r.), P.P. (jako strony) oraz ekspertyzę Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego;

- art. 187 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie przeprowadził badania transakcji zakupów papierów wartościowych i walut ze środków finansowych zgromadzonych na rachunku męża Skarżącej, jednocześnie przyjmując, iż wymieniony zakup nie pochodził ze środków otrzymanych z wcześniejszej sprzedaży papierów wartościowych;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uzasadnił w wystarczającym zakresie, dlaczego uniemożliwienie Skarżącej w postępowaniu przed organem pierwszej instancji wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie materiału dowodowego i przedstawienia do akt sprawy dodatkowych dowodów, nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji z dnia 12 grudnia 2007 r.;

- art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niebudzący zaufania do organów administracji podatkowej.

Motywując swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że na gruncie procedury podatkowej obowiązuje zasada prawdy obiektywnej, a zatem uiszczenie opłaty skarbowej od danej transakcji nie jest równoznaczne z rzeczywistym dokonaniem tej transakcji, niemniej wykazany przez męża Skarżącej i niekwestionowany fakt uiszczenia takiej opłaty nie pozostaje bez wpływu na powinności organów podatkowych w zakresie dowodzenia. W ocenie Sądu, nie wystarczyło więc już w takiej sytuacji samo twierdzenie organów podatkowych, iż istnieją wątpliwości, czy umowa miała miejsce i czy została w rzeczywistości wykonana, a mąż Skarżącej nie przedstawił wystarczających dowodów, że tak w istocie rzeczy było, lecz to organy podatkowe powinny wykazać, że umowa, od której uiszczono opłatę skarbową, w rzeczywistości nie została zawarta, bądź też nie została wykonana. Odnośnie tej najistotniejszej w rozpoznawanej sprawie kwestii, a więc przywoływanej powyżej umowy z dnia 19 stycznia 1997 r. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (m.in.), iż dowody, na podstawie których nie uznano za uprawdopodobnione, aby transakcja wynikająca z treści przedmiotowej umowy została w rzeczywistości przeprowadzona - są przekonywujące i należy przychylić się do stanowiska organu pierwszej instancji.

Podobnie jak organ pierwszej instancji organ odwoławczy oparł swoje stanowisko na pięciu przesłankach, którymi były:

1) ekspertyzy z zakresu pisma ręcznego, z których wynika, że przedmiotowa umowa kupna-sprzedaży nie została podpisana przez Z. M.;

2) zeznania A. K., z których wynika, że nigdy nie zetknęła się z kolekcjonerskimi zainteresowaniami byłego męża (P. P.);

3) wykazane sprzeczności w dokumentach sporządzonych przez męża Skarżącej;

4) zeznania M.M., z których wynika, że nie odziedziczył po ojcu żadnej kolekcji, nigdy jej nie widział, ani nie wie, gdzie ona może być;

5) okoliczności rejestracji przedmiotowej umowy w urzędzie skarbowym przez męża Skarżącej, a nie przez Z. M.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe pomimo przeprowadzenia bardzo obszernego i pracochłonnego postępowania, nie ustrzegły się od popełnienia naruszeń przepisów procesowych, które rzutowały w istotny sposób na wynik sprawy. Materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe, pomimo jego obszerności i pomimo starań przy jego gromadzeniu przez organy podatkowe (na uznanie zasługuje przeprowadzenie dodatkowych wnioskowanych przez Skarżącą dowodów w trakcie postępowania odwoławczego), nie upoważniał tych organów - przy zastosowaniu wymogów wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, do uznania, iż sporna w sprawie umowa kupna-sprzedaży z dnia 19 stycznia 1997 r. przedmiotów zabytkowych z zakresu malarstwa i rzemiosła artystycznego sprzed 1945 r. na kwotę 986.300 zł, zawarta pomiędzy P.P. jako sprzedającym, a Z.M. - kupującym nie miała miejsca, czy też nie była wykonana. W tym zakresie wskazać należy na sygnalizowaną także już wcześniej i naruszającą zasadę swobodnej oceny dowodów, jednostronność przy dokonywaniu tej oceny, czyli koncentrowanie się okolicznościach niekorzystnych dla Skarżącej i pomijanie okoliczności przemawiających na jego korzyść.

W tej mierze dodać jeszcze trzeba, iż niezależnie od opisanych wyżej uchybień istniała również obiektywna trudność w dowodzeniu i bezspornym ustalaniu faktów - polegająca głównie na upływie czasu. Chodziło bowiem o wydarzenia sprzed ponad 10 lat. W takiej sytuacji, a więc niemożności ustalenia w sposób bezsporny istnienia określonych faktów, lub zanegowanie ich istnienia, zastosowanie powinna znaleźć zasada in dubio pro tributario. Ta nie mająca wprawdzie wprost normatywnego odwzorowania, lecz wywodzona z art. 2 Konstytucji RP i powszechnie akceptowana zarówno w doktrynie prawa podatkowego jak i orzecznictwie - zasada prawna nakazująca wyjaśnianie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, dotyczy nie tylko wątpliwości związanych z wykładnią przepisów, lecz także wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy. Powinna ona również przy dokonywaniu oceny dowodów i ustalaniu stanu faktycznego znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, czego organy podatkowe wydając swoje rozstrzygnięcia jednak nie uwzględniły.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie przepisów: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 152 w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit, c) p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek błędnego uznania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa podatkowego nieprawidłowo uzasadniając decyzję, niewyczerpująco rozpatrując materiał dowodowy oraz wadliwie oceniając materiał dowodowy.

Odpowiadając na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Zaskarżony wyrok, pomimo pewnych nieprawidłowości i braku precyzji (jego) uzasadnienia, odpowiada prawu, w rozumieniu art. 184 p.p.s.a.

Na wstępie przypomnieć należy, że zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja uchylona została wyłącznie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.

Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji nie przesądził o merytorycznej zasadności stanowiska: organów podatkowych i strony skarżącej; wskazał tylko na określone naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które miały wpływ na wynik sprawy: uniemożliwiając dostatecznie prawidłową i uzasadnioną ocenę możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego przedstawionego w wydanych decyzjach.

Z konstatacji tej wynika, że po uchyleniu decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., winno być przeprowadzone – ponowione w adekwatnym zakresie – administracyjne postępowanie podatkowe, w celu wyeliminowania dostrzeżonych przez sąd administracyjnych naruszeń prawa procesowego, w rezultacie – doprowadzenie w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, umożliwiającego uzasadnioną ocenę możliwości prawidłowego zastosowania odpowiednich przepisów materialnego prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy, niezbędne było zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku precyzyjnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, czego jednak Sąd pierwszej instancji zaniechał, a raczej – zaniedbał.

W tym zakresie jest to błąd – nieprawidłowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, o której mowa w art. 184 in fine p.p.s.a., kwalifikowana jako naruszenie art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. Zważyć jednak należy, że, mimo formalnego wymienienia w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a., wnoszący (tą) skargę nie precyzuje na wskazanej podstawie zarzutu naruszenia przywołanego przepisu procesowego: poprzez brak dostatecznie jasnych i precyzyjnych wytycznych co do dalszego postępowania.

Na podstawie (zaś) art. 183 § 1 p.p.s.a., poza, określonymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., przypadkami nieważności postępowania sądowego – których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji naruszył więc art. 141 § 4 ( w części in fine) p.p.s.a., jednakże nie stanowiło to przedmiotu uzasadnionego zarzutu skargi kasacyjnej, i – w celu doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem – może zostać sanowane w uzasadnieniu niniejszego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zarzuty rozpoznanej skargi kasacyjnej w istocie rzeczy stanowią tylko ponowne – kolejne przestawienie stanowiska organów podatkowych prezentowanego w decyzjach postępowania podatkowego i w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. W relacji do prawidłowych (w tym zakresie) treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku odnoszących się wystarczająco rzeczowo, wszechstronnie i wnikliwie do całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie można w sposób uzasadniony zaprzeczyć, że organy podatkowe:

1/niedostatecznie rozważyły kwestię stopnia prawdopodobieństwa bądź nieprawdopodobieństwa podpisania umowy sprzedaży kolekcji dzieł sztuki przez p. Z. M.;

2/nie rozważyły dostatecznie zeznań świadków potwierdzających kolekcjonerskie zainteresowania p. P. P.

3/ nie przesłuchały dostatecznie wnikliwie i wszechstronnie p. M. M.;

4/ poprzestały w zasadzie tylko na skonstatowaniu sprzeczności - rozbieżności informacji uzyskanych od p. P. P., nie podejmując dostatecznej próby ich wyjaśnienia w jego przesłuchaniu.

W tym zakresie oceny Sądu pierwszej instancji oparte zostały na prawidłowej analizie materiału dowodowego, nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów, nie naruszają standardów wynikających z unormowania przekazanego do obowiązywania w art. 141 § 4 p.p.s.a. W przywołanym obszarze skarga kasacyjna stanowi tylko ponowienie prezentowanego dotąd stanowiska organów podatkowych oraz próbę wytłumaczenia zasadniczo trafnie dostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji luk i zaniechań postępowania podatkowego.

Aprobując (więc) co do zasady oceny dowodowe Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dla doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem w ponowionym postępowaniu możliwe i uzasadnione może być, co następuje:

Ad. 1/ pozytywne rozważenie przeprowadzenia konfrontacji ( wspólnego uzupełniającego przesłuchania ) biegłych, których opinie znajdują się w aktach sprawy, na okoliczność: czy i w jakim wymiernym stopniu prawdopodobne bądź nieprawdopodobne jest, że p. Z. M. podpisał umowę, na którą powołują się p. P.;

Ad. 2. rozważenie i ocena ( pod względem wiarygodności, przydatności i adekwatności do sprawy ) zeznań świadków, z których wynikać mogą dane na temat kolekcjonerskich zainteresowań bądź nawet przedsięwzięć (?) p. P. w zakresie zbierania, nabywania lub zbywania dzieł sztuki; zeznania A. K. nie są wszak w tym zakresie jedynym dowodem;

Ad. 3. ponowne rozważenie zeznań M.M., w tym pozytywne rozważenie uzupełniającego przesłuchania go na okoliczność: czy w masie spadkowej uzyskanej po Z. M. znajdowały się przedmioty (nie tylko cała kolekcja), o których, jako o częściach sprzedanej kolekcji, wypowiadał się p. P. P., oraz – czy świadkowi wiadomo jest o ewentualnej praktyce p. Z. M. polegającej na rozciągniętym w czasie, a nie tylko jednorazowym, nabywaniu i zbywaniu kolekcji dzieł sztuki, w postaci obrotu jej elementami;

Ad. 4/ uzupełniające - wnikliwe i dokładne przesłuchanie p. P. P. na okoliczność (podnoszonych przez organy podatkowe) sprzeczności w przekazywanych przez niego informacjach na temat kolekcji i składników kolekcji dzieł sztuki a także w celu wyjaśnienia okoliczności i czasu zapłaty opłaty skarbowej od transakcji, na którą p. P. się powołuje.

Naczelny Sąd Administracyjny na obecnym etapie postępowania i w aktualnym stanie sprawy nie przesądza jej wyniku; przekazuje tylko uzasadnione przekonanie, że wzięcie pod uwagę ocen przedstawionych w wyrokach sądów administracyjnych obu instancji oraz propozycji dowodowych administracyjnego sądu odwoławczego umożliwi prawidłowe – zgodne z prawem - merytoryczne załatwienie sprawy.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.