Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1170/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok NSA w całości i oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 68 § 2, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi A. S. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1807/09 w sprawie ze skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1397/06 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1807/09, 2) oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1807/09, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A.S. (dalej Skarżąca), od wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gliwicach z 13 grudnia 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1397/06.

2. Skarżąca wniosła skargę o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższym wyrokiem z powodu nieważności na podstawie art. 271 pkt 2 i art. 277 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., p.p.s.a.). Na tej podstawie wniesiono o wznowienie postępowania zakończonego powyższym wyrokiem, jego uchylenie i skierowanie sprawy do merytorycznego rozpoznania. Skarżąca wniosła ponadto o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji, przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, dopuszczenie dowodu z akt sprawy Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1807/09 oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. W uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania podniesiono, że Skarżąca została pozbawiona prawa do należytego reprezentowania – zawiadomienie o terminie rozprawy przesłano jej pełnomocnikowi na niewłaściwy adres. Naczelny Sąd Administracyjny skierował bowiem korespondencję pod adres wskazany w skardze kasacyjnej, podczas gdy już po jej wniesieniu pełnomocnik poinformował sąd pierwszej instancji, jak również Naczelny Sąd Administracyjny, o zmianie adresu do korespondencji. W tej sytuacji skarżąca została pozbawiona możliwości udziału w toczącym się postępowaniu.

4. Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynikało natomiast, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 września 2005 r. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Skarżąca nie udokumentowała pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na pokrycie poniesionych wydatków. Organ podatkowy zakwestionował bowiem otrzymanie przez Skarżącą tytułem darowizny kwoty 600.000 USD od spółki K. z siedzibą w L. oraz kwoty 136.740 USD od I.M. Skarżąca oświadczyła, że na dzień 1 stycznia 1999 r. dysponowała pochodzącą z powyższych źródeł kwotą 327.000 USD. W ocenie organu, Skarżąca nie wykazała także otrzymania tytułem umowy pożyczki kwoty 2.000.000 USD.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpoznawszy odwołanie Skarżącej, uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego celem uzupełnienia materiału dowodowego na okoliczność wielkości zgromadzonego mienia.

Organ nie dał jednakże wiary przedstawionym przez Skarżącą dowodom na okoliczność posiadania środków pieniężnych z tytułu umowy pożyczki: umowy z 1999 r. zawartej w Monaco oraz deklaracji wwozu środków dewizowych sporządzonej przez funkcjonariusza straży granicznej. Odwołując się do § 3 ust. 1 oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 1999 r. w sprawie zakresu, szczegółowych zasad i trybu granicznej oraz pocztowej kontroli dewizowej oraz rodzaju dokumentów stwierdzających uprawnienie do wywozu, wysyłania lub przekazywania za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych, a także przypadków, w których dokumenty te nie są wymagane (Dz. U. Nr 3, poz. 11) – powoływanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów", organ zauważył, że deklaracja wwozu przedstawiona przez Skarżącą nie odpowiadała obowiązującemu wzorowi zgłoszenia. Nie widniała bowiem na niej ani pieczęć urzędu celnego, ani pieczęć datownika. O niewiarygodności złożonej deklaracji świadczyła ponadto informacja udzielona przez Izbę Celną w W. Organ celny podał, że w jego archiwum nie znajduje się dokument potwierdzający wwiezienie wspomnianej kwoty przez Skarżącą. Izba Celna nie odnotowała również w inny sposób dowodzonego przez Skarżącą faktu. Z wyjaśnień Skarżącej wynikało, że wwiezione dewizy przechowywała poza rachunkiem bankowym, co w ocenie organu odwoławczego jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Skarżąca nie wskazała – pomimo, że została do tego wezwana – miejsca, w którym przechowywała pieniądze. Nie udokumentowała również transakcji wymiany dewiz. Odnosząc się do kwestii otrzymania darowizny organ odwoławczy ocenił wyjaśnienia Skarżącej jako niewiarygodne i niepoparte innymi środkami dowodowymi. Skarżąca po wypłaceniu pieniędzy z konta trzymała je poza rachunkiem bankowym. Nie posiadała także dowodów wymiany waluty obcej. Jeżeli zaś chodziło o otrzymanie 136.740 USD, to z zebranego materiału dowodowego nie dało się wywnioskować, czy Skarżąca otrzymała je w związku z darowizną, czy prowadzoną działalnością gospodarczą.

5. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżąca domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie prawa poprzez: jednostronną i błędną interpretację zdarzeń gospodarczych oraz niedochodowanie wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; uniemożliwienie jej uczestnictwa w czynnościach przesłuchania świadków; nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych; błędną interpretację przepisów prawa; wyeliminowanie oryginału dokumentu potwierdzającego fakt wwozu dewiz.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako bezzasadną. W motywach rozstrzygnięcia Sąd obszernie opisał instytucję zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uregulowaną w art. 20 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.).

Następnie Sąd zauważył, że istota sporu dotyczy w pierwszej kolejności kwestii, czy Skarżąca udowodniła w wystarczającym stopniu okoliczność otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizn i umowy pożyczki oraz związanego z nią zagadnienia, na kim ciąży obowiązek wykazania tych faktów i jak ustalić granicę tego obowiązku. Wskazując na utrwalone orzecznictwo sądowe oraz pogląd doktryny prawnej, Sąd stwierdził, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Odwołując się do specyfiki postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zauważył, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że poniesione wydatki pochodzą z ujawnionego źródła przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Na organach spoczywa natomiast obowiązek wykazania, że podatnik poniósł wydatki znacznie przekraczające zeznany dochód. W motywach wyroku opisano również zasadę swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wszechstronny i wyczerpujący, zebrano obszerny materiał dowodowy. Organy podatkowe wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, a przyjęte ustalenia nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżąca nie przedstawiła bowiem przekonywujących dowodów na okoliczność wwiezienia do Polski w gotówce 2.000.000 USD. Nie udokumentowała również otrzymania darowizn o łącznej wartość 736.740 USD. Sąd zwrócił uwagę, że oświadczenia Skarżącej nie stanowią wystarczającego dowodu do wykazania istnienia określonych okoliczności. Sąd nie znalazł również podstaw do uznania zarzutów Skarżącej dotyczących przesłuchania świadków. Organy uwzględniły w tym zakresie wszystkie wnioski dowodowe Skarżącej i za każdym razem informowały ją o miejscu i czasie przesłuchania świadków. Część świadków jednakże przebywała w Niemczech i, jak wynikało z informacji udzielonych przez niemieckie organy podatkowe, nie było możliwości ich przesłuchania. Jeden ze świadków, z uwagi na stan zdrowia, poinformował urząd, że nie stawi się na przesłuchanie; złożył jednakże pisemne wyjaśnienia, w których wyjaśnił, że nie miał wiedzy o otrzymaniu przez Skarżącą przelewów dewizowych z zagranicy i ich wypłaty. O niemożności stawienia się na przesłuchanie innego świadka, z uwagi na pobyt za granicą związany z długotrwałym leczeniem, poinformował organ pełnomocnik Skarżącej. Za chybiony uznano także zarzut dotyczący pozbawienia Skarżącej prawa do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przez wydaniem decyzji podatkowej. Z akt sprawy wynikało bowiem, że organy obu instancji wzywały Skarżącą do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Za każdym razem jej pełnomocnik potwierdzał fakt zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.

7. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy:

1) art. 134 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.), poprzez ich niezastosowanie, pomimo naruszenia:

– art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 182 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że dokumenty przedstawione przez Skarżącą nie miały mocy dowodowej, a materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, pozwoliły na wyjaśnienie stanu faktycznego i nie ma potrzeby jego uzupełnienia;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 137 § 2, art. 155 § 1, art. 159 § 1, art. 216, art. 217 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w sprawie występował prawidłowo umocowany pełnomocnik;

– art. 68 § 1 i art. 212 Ordynacji podatkowej z uwagi na niedoręczenie Skarżącej decyzji organów podatkowych;

– ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez niesporządzenie protokołu kontroli w postępowaniu uzupełniającym materiał dowodowy;

– art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe działały zgodnie z obowiązującą je procedurą;

– art. 106 § 3, art. 113 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 144, art. 247 § 1 pk 3 poprzez przyjęcie, że Skarżącej doręczono skutecznie decyzję podatkową.

Autorzy skargi kasacyjnej podnieśli ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj.;

– art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 160, poz. 1063 ze zm.) w związku z § 2 ust. 1 i § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez przypisanie Skarżącej obowiązków wynikających ze wskazanych przepisów;

– art. 15 Prawa dewizowego w związku z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 marca 1999 r. w sprawie sposobu, zakresu i terminów realizacji obowiązków przekazywania Narodowemu Bankowi Polskiemu danych niezbędnych do sporządzania bilansu płatniczego, bilansów należności i zobowiązań zagranicznych państwa oraz zgłoszeń mienia, poprzez przypisanie Skarżącej obowiązków wynikających ze wskazanych przepisów;

– art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, "co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd, iż nie obowiązuje materialne powstanie zobowiązania podatkowego po upływie terminów w w/w przepisie określonych".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego jest zasadna. Stosownie do art. 281 p.p.s.a., na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia postępowania. Po rozważeniu stanu sprawy, sąd może jednak – zgodnie z powołanym przepisem – połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy.

Nie ma wątpliwości co do tego, że w poddanym analizie przypadku strona w wyniku naruszenia przepisów prawa została pozbawiona możności działania (art. 271 pkt 2 p.p.s.a.). Jest bowiem bezspornym, że po wniesieniu skargi kasacyjnej, w piśmie z 15 września 2009 r., pełnomocnik Skarżącej podała nowy adres do korespondencji (k. 295 akt sprawy o sygn. I SA/Gl 1397/06). Z akt sprawy wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny kierował dalszą korespondencję ze stroną skarżącą na nowy adres. Tym samym należy uznać, że postępowanie o sygn. akt II FSK 1807/09, zakończone wyrokiem z dnia 4 lutego 2011 r. dotknięte było nieważnością.

9. W tym stanie rzeczy, Sąd w niniejszym składzie wznawia powyższe postępowanie, uchyla wydany w jego trakcie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2011 r. oraz ponownie rozpoznaje sprawę ze skargi kasacyjnej A.S.

Wystąpienie powodów nieważności postępowania skutkuje bowiem uchyleniem prawomocnego orzeczenia bez względu na to, czy stanowiące je naruszenie prawa ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Jest to bowiem bezwzględna podstawa wznowienie (por. Andrzej Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, s. 639; H. Knysiak - Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005, s. 667; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2006, s. 548). Każde orzeczenie wydane w toku postępowania dotkniętego wadą nieważności winno zawsze być usunięte z obrotu prawnego niezależnie od wyniku zakończanego postępowania i niezależnie od słuszności zapadłego w nim rozstrzygnięcia. Nieważność postępowania stanowi bowiem z jednej strony kwalifikowaną wadę zarówno dotkniętego nią postępowania jak i kończącego je orzeczenia a z drugiej bezwzględną podstawę wznowienia postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II OSK 406/07, dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 281 zd. drugie p.p.s.a., po rozważeniu stanu sprawy, uznał że uzasadnione jest połączenie badania dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy.

10. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał, że jest ona bezzasadna i jako taka podlega oddaleniu.

Analiza petitum skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie wskazuje, że w zakresie naruszenia przepisów postępowania Skarżąca sformułowała zasadniczo dwa zarzuty: nieważności postępowania podatkowego oraz błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, żaden z nich nie zasługuje na uznanie.

Zdaniem autorów skargi kasacyjnej, organy podatkowe naruszyły art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej przyjmując, że Skarżąca działała przez pełnomocnika. Konsekwencją powyższego naruszenia było niezapewnienie Skarżącej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 Ordynacji podatkowej) oraz nieprawidłowe doręczenie decyzji podatkowej (art. 68 § 1 i art. 144 Ordynacji podatkowej). Tym samym, decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa i zgodnie z dyspozycją art. 247 § 1 pkt 3 winny być uchylone. Rzecz jednak w tym, że analiza akt sprawy wskazuje, iż treść pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącą jej mężowi została sformułowana prawidłowo – w sposób niebudzący wątpliwości jakiego postępowania ono dotyczy i jaki jest jego zakres. Zważywszy na to, że Skarżąca działała przez prawidłowo umocowanego pełnomocnika, nie mogło być mowy o naruszeniu art. 200 Ordynacji podatkowej, jako że został on poinformowany przez organy obu instancji o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z protokołów znajdujących się w aktach sprawy jasno wynika, że pełnomocnik Skarżącej potwierdził zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym zarówno podczas postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i drugoinstancyjnego. Podkreślić należy w tym miejscu, że w trakcie postępowania podatkowego, ani też w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżąca nie kwestionowała prawidłowości umocowania jej męża jako pełnomocnika.

11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania dowodowego za chybione. Zważywszy, że organy podatkowe ustaliły, iż Skarżąca poczyniła w 2000 r. wydatki przekraczające zadeklarowane dochody i zgromadzone mienie, ciężar udowodnienia, że wydatki te pokryte zostały środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, spoczywał na podatniczce. Skarżąca nie przedstawiła jednakże żadnych przekonujących dowodów na okoliczność otrzymania kwoty 2.000.000 USD tytułem umowy pożyczki ani kwoty 736.740 USD tytułem darowizny. Wbrew temu, co podnieśli autorzy skargi kasacyjnej, organy zebrały i oceniły kompletny materiał dowodowy, a jego analiza nie nosiła znamion dowolności. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie możliwe działania w celu dokładnego zbadania okoliczności wykazywanych przez Skarżącą, organy dążyły do wyjaśnienia powstałych wątpliwości, a także dopuściły skonkretyzowane i zawnioskowane przez nią dowody. Niemożliwość przesłuchania niektórych świadków powodowana była ich złym stanem zdrowia lub pobytem za granicą. Tym samym, zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 182 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadne.

Oceny tej nie zmienia dowód przedłożony na rozprawie w dniu 14 marca 2013 r. Przedłożona kopia pisma Izby Celnej w Szczecinie wskazuje na brak obowiązku ze strony organów celnych prowadzenia rejestracji przywozu wartości dewizowych, wynika z niego jednak, że w praktyce funkcjonariusz celny potwierdzał pisemnie przywóz wartości dewizowych przez odciśnięcie pieczęci urzędowej na zgłoszeniu i zamieszczeniu podpisu pracownika kontrolującego.

Trzeba jednak zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonywał kontroli wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, będąc nimi związany, a ponadto w zakresie prawidłowości oceny postępowania dowodowego dokonywanej przez Sąd pierwszej instancji. Przedłożona na tym etapie postępowania kopia dokumentu, ani nie podważa twierdzeń zawartych w piśmie Izby Celnej we Wrocławiu z 5 stycznia 2005 r., ani nie może wpłynąć na ocenę zaskarżonego wyroku.

Organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności mających świadczyć o przywozie i dysponowaniu kwotą 2.000.000 USD. Pismo Izby Celnej we Wrocławiu stanowiło przy tym jeden z argumentów uzasadniających odmowę uznania za wiarygodne twierdzenia strony o dysponowaniu kwotą 2.000.000 USD z tytułu pożyczki zawartej 31 maja 1999 r. w Monte Carlo – Monaco i wwiezienia jej do Polski. Organ odwoławczy wskazywał, że przedłożony dokument nie może być uznany za wiarygodny ze względu na oczywistą i rażącą niezgodność z urzędowym wzorem stosowanym w praktyce organów celnych. Stwierdził ponadto, że niewiarygodne jest twierdzenie strony o wwozie takiej kwoty w gotówce z pominięciem rachunku bankowego.

Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli postępowania w tym zakresie nie dostrzegł uchybień, które skutkowałyby koniecznością uchylenie decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena ta jest prawidłowa i przedłożona kopia pisma Izby Celnej w S. nie ma wpływu na zmianę stanowiska w tym zakresie.

12. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 i art. 113 p.p.s.a. Zważywszy na użycie w art. 106 § 3 p.p.s.a. partykuły "może" należy uznać, że przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów pozostawiono uznaniu sądu pierwszej instancji – jego zastosowanie nie podlega zatem kontroli kasacyjnej. Wobec powyższego, Sąd mógł uznać sprawę za dostatecznie wyjaśnioną bez ich przeprowadzenia i zamknąć rozprawę (art. 113 p.p.s.a.).

Zważywszy na sposób sformułowania w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się do nich merytorycznie. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej winny być zatem sformułowane w sposób jasny, zwięzły i ścisły, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie jest uprawniony do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej również nie wyjaśnia na czym miałoby polegać naruszenie wymienionych przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

13. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 Prawa dewizowego w związku z § 2 ust. 1 i § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, zauważyć należy, że sąd pierwszej instancji nie stosował wskazanych przepisów, wobec tego nie mogło dojść do ich naruszenia we wskazanym przez Skarżącą zakresie. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 15 Prawa dewizowego, jest on bezpodstawny, ponieważ autorzy skargi kasacyjnej powiązali go z naruszeniem nieistniejącego aktu wykonawczego – w dniu 24 marca 1999 r. Rada Ministrów nie wydała rozporządzenia o wskazanym w petitum skargi kasacyjnej tytule.

14. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, a to dlatego, że nie mógł mieć on zastosowania w sprawie. Do decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ma bowiem zastosowanie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

15. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 282 § 2 oraz art. 184 w zw. z art. 281 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.