Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1571/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8b, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust.1f, art. 22  ust. 1ł, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 30a ust. 1 pkt 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi R. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący – R. W., 1 grudnia 2011 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe wskazując, że jest polskim rezydentem podatkowym. Skarżący będzie udziałowcem w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "Holding 1" oraz "Holding 2") oraz jest udziałowcem spółki prawa cypryjskiego będącej osobą prawną (dalej: "Spółka zbywana").

W ramach reorganizacji działalności gospodarczej, Skarżący planuje wniesienie aportem udziałów w Spółce zbywanej odpowiednio do: nowozałożonego Holdingu 1 oraz do nowozałożonego Holdingu 2. Skarżący planuje wniesienie co najmniej 51 % udziałów w spółce zbywanej (dających większość praw głosu) do Holdingu 1, zaś co najwyżej 49 % udziałów w spółce zbywanej (nie dających większości praw głosu) do Holdingu 2. Wskutek transakcji aportu, Holding 1 uzyska co najmniej 51 % udziałów (co najmniej 51 % praw głosu) w Spółce zbywanej, a udziały te łącznie dawać będą Holdingowi bezwzględną większość głosów w Spółce zbywanej, zaś Holding 2 uzyska co najwyżej 49 % udziałów (co najwyżej 49 % praw głosu) w Spółce zbywanej, a udziały te nie będą mu dawać bezwzględnej większości głosów w Spółce zbywanej (będzie ją mieć Holding 1). W zamian za udziały w Spółce zbywanej wniesione aportem do Holdingu 1 oraz Holdingu 2, Wnioskodawca otrzyma udziały odpowiednio: w Holdingu 1 i w Holdingu 2.

W przyszłości, w związku z realiami biznesowymi, może okazać się konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie udziałów Skarżącego w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2. Potencjalna transakcja umorzenia udziałów przez Skarżącego nastąpi w drodze tzw. umorzenia automatycznego, uregulowanego w art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), dalej "KSH".

W związku z powyższym Skarżący zapytał, w jaki sposób zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesione aportem udziały Spółki zbywanej.

Zdaniem Skarżącego, w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2, które objął (otrzymał) w zamian za udziały Spółki zbywanej, wniesione aportem do Holdingu 1 oraz do Holdingu 2, Skarżący powinien ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f.", tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2.

Zgodnie z regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.: "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji)". Powyższe oznacza, że w przypadku umorzenia przez Skarżącego jego udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2, kwota przychodu obejmować będzie wynagrodzenie otrzymane przez Udziałowca od Holdingu, jako ekwiwalent za jego umorzone udziały. Z kolei dokładne wskazówki w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią "Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (...)". Ani ten, ani żaden inny przepis nie różnicuje instytucji umorzenia udziałów w zależności od tego, w jaki sposób i w jakiej sytuacji te udziały zostały nabyte. Jedynie treść opisywanego art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wskazuje na odmienny sposób liczenia dochodu w sytuacji umarzania udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny.

W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, zakładając racjonalność ustawodawcy i spójność tworzonego systemu prawa, należy przyjąć, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym, koszty uzyskania przychodów będą obliczane na podstawie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Udziały nie zostaną nabyte przez Holding 1 ani przez Holding 2 w drodze spadku lub darowizny, lecz wniesione przez Wnioskodawcę aportem do Holdingu 1 i do Holdingu 2.

Skarżący wskazał, że przepisy art. 22 ust. 1ł oraz 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do których odwołuje się art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie będą miały zastosowania w sprawie, jako w sposób oczywisty nie obejmujące swą hipotezą opisanego zdarzenia przyszłego. Przedmiotem wkładu do Holdingu 1 oraz do Holdingu 2 nie będą pieniądze ani też nie dojdzie do przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Tym samym, zdaniem Skarżącego, w związku z faktem, iż otrzymane udziały w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 zostaną wydane mu w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce zbywanej w obu przypadkach (Holdingu 1 oraz Holdingu 2) zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.pd.o.f. Skarżący wskazał, że przy określaniu dochodu z umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 obliczenie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesiony przez niego wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce zbywanej.

Skoro zatem Skarżący obejmie udziały w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesione aportem udziały w Spółce zbywanej, kosztem uzyskania przychodu na transakcji umorzenia automatycznego będzie dla niego wartość nominalna udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2. Podsumowując, zdaniem Skarżącego, w sytuacji umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w drodze umorzenia automatycznego, powinien on określić koszt uzyskania przychodu na takiej operacji w wysokości określonej w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesione aportem udziały w Spółce zbywanej.

W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w spółkach holdingowych objętych w zamian za wniesione aportem udziały w spółce jest:

- prawidłowe w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w Holdingu 2 objętych w wyniku aportu 49% udziałów w spółce zbywanej,

- w pozostałej części jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na art. 199 § 1 i § 4 KSH, a także art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. pkt 4 i ust. 6, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że wniesienie przez Skarżącego aportem około 49% udziałów w Spółce zbywanej do Holdingu 2 nie spowoduje, iż Holding 2 uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce zbywanej. Organ stwierdził zatem, że umarzane udziały w Holdingu 2 zostały objęte w wyniku dokonanego aportu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Skutkuje to tym, że koszty uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 2 objętych za wniesione przez Skarżącego aportem około 49% udziałów w Spółce zbywanej (nie dających bezwzględnej większości praw głosów w Spółce zbywanej) Skarżący zobowiązany będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 cytowanej ustawy, czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Holdingu 2 w zamian za aport około 49% udziałów w Spółce zbywanej. Tym samym Organ stwierdził, że stanowisko Skarżącego odnoszące się do prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 2 objętych w wyniku aportu około 49% udziałów w Spółce zbywanej jest prawidłowe.

Odnosząc się do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 1, objętych w zamian za wniesione przez Skarżącego aportem 51% udziałów w Spółce zbywanej Organ wyjaśnił, że koszty uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 2 objętych za wniesione przez Skarżącego aportem około 49% udziałów w Spółce zbywanej (nie dających bezwzględnej większości praw głosów w Spółce zbywanej) Skarżący zobowiązany będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Holdingu 2 w zamian za aport około 49% udziałów w Spółce zbywanej. Koszty uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 1, otrzymanych w następstwie wymiany, tj. wniesienia 51% udziałów w Spółce zbywanej, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. należy ustalić w oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f., czyli koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, wniesionych aportem do spółki Holdingowej 1.

Pismem z 6 marca 2012 r. Skarżący wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jego wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 22 marca 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił jej naruszenie:

- art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową interpretację polegającą na uznaniu, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów otrzymanych od spółki nabywającej (Holdingu 1) w drodze wymiany udziałów, są wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, której udziały są przekazywane spółce nabywającej (Holdingowi 1), a ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f., nie zaś jak chce tego Skarżący, na podstawie art. 22 ust. lf pkt 1 u.p.d.o.f. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w spółce nabywającej (Holdingu 1);

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) "O.p". poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce nabywającej (Holdingu 1) objętych w zamian za udziały w Spółce zbywanej naruszającą zasadę in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniana z tego punktu widzenia skarga jest niezasadna.

Zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretację na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez skarżącego. Uzasadnił swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe pod względem prawnym. Wykładnia przepisów prawa podatkowego, dokonana w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowa, nie budzi wątpliwości również ocena prawna przedstawionego w sprawie stanu faktycznego.

Przedmiotem rozstrzygnięcia była kwestia ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu automatycznego i przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu 1 i Holdingu 2, objętych w zamian za wniesione aportem udziały w spółce zbywanej. Z uwagi na uznanie za prawidłowe stanowiska podatnika w zakresie skutków podatkowych dotyczących Holdingu 2, przedmiotem zaskarżenia stała się ta część interpretacji, w której stanowisko podatnika uznano za nieprawidłowe tj. w zakresie skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia dotyczących Holdingu 1, do którego wniesionych być miało co najmniej 51 % udziałów spółki zbywanej. Potrzeba określenia kosztów uzyskania przychodów wiązać się miała z przewidywanym w przyszłości przez podatnika automatycznym umorzeniem udziałów w Holdingach, do których udziały wniesiono.

Za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że koszty uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 1, otrzymanych w następstwie wymiany, tj. wniesienia 51% udziałów w Spółce zbywanej, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. należy ustalić w oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f., czyli koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, wniesionych aportem do spółki Holdingowej 1.

W wyroku z dnia 25.09.2012 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, orzekając w sprawie I SA/Kr 866/12 stwierdził, że aby ustalić koszty uzyskania przychodu związane z automatycznym lub przymusowym umorzeniem udziałów należy w pierwszej kolejności określić jaki charakter ma uzyskiwany w takim przypadku przychód. Określenia tego – z uwagi na status podatnika – należy dokonać na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy, w szczególności w ust. 1 pkt 4 cyt. przepisu wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust 5 pkt 1 i 4, ust 5a i 5d.

Przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. wskazuje, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższych przepisów- zdaniem WSA w Krakowie- wynika, iż w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, związanego z przymusowym lub automatycznym umorzeniem udziałów, otrzymany przychód należy pomniejszyć o koszt nabycia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród przepisów analizowanej ustawy znajduje się bowiem wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 2011r. przepis art. 24 ust 8a pkt 1 stanowiący, iż jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Powołany przepis – bezpodstawnie traktowany przez podatnika jako nie mający znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy – precyzyjnie wskazuje, iż "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych udziałowcom tej innej spółki" co skutkuje tym, że objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów i oznacza, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów dla celów podatkowych nie określa się. Według WSA w Krakowie, normatywny nakaz nie zaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów wprowadzony został do treści ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.. /Dz. U. nr 226 poz. 1478/, w ramach dostosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wymogów Dyrektywy Rady 2009/133/WE. Wprowadzenie do treści ustawy przepisów art. 24 ust. 8a-8c umożliwiło udziałowcom, będącym osobami fizycznymi, przeprowadzenie podatkowo neutralnej transakcji wymiany udziałów.

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze wymiany, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Oceniając możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia, w sposób określony w art. 22 ust 1f pkt 1 u.p.d.o.f. WSA w Krakowie uznał, że w procesie wykładni i stosowania prawa podatkowego choć pierwszeństwo mają zasady wykładni językowej to nie są one jedynymi i wyłącznymi zasadami ustalania treści normy prawa podatkowego zwłaszcza w sytuacji gdy ten rodzaj wykładni prowadzi do wniosków podważających spójność systemu prawa podatkowego. Równie istotne są dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej, wskazujące na konieczność uwzględniania wzajemnych relacji przepisów oraz respektowania zasad akceptowanych w tym systemie prawa. Celem ustawodawcy, dodającego do treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011r. przepis art. 24 ust. 8a, było li tylko zapewnienie transakcji wymiany udziałów neutralności podatkowej, nie zaś podważenie powszechnie akceptowanej zasady powiązania przychodu przy objęciu udziałów z kosztami przy późniejszym ich zbyciu. Wolą ustawodawcy było skorelowanie ze sobą wielkości przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów z wielkością kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich późniejszego zbycia. Zasadą jest bowiem, że opodatkowując wartość nominalną w pierwszym wypadku można ją następnie zaliczyć do kosztów w przypadku późniejszego zbycia. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia o jakim mowa w art. 24 ust. 8a ustawy, a to byłoby niewątpliwie niezgodne z wolą ustawodawcy. WSA w cytowanym wyroku odwołał się do wykładni celowościowej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do jego treści, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl tej ogólnej zasady, podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że: istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami oraz, że nie jest to wydatek wskazany w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy. W związku z powyższym, w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez podatnika na nabycie udziałów, które były przedmiotem wymiany.

Zatem w przypadku, gdy dochodzi do wymiany udziałów określonej w dyspozycji art. 24 ust. 8a ustawy, nie sposób twierdzić, iż podmiot ponosi wydatki na objęcie udziałów w wysokości ich wartości nominalnej z dnia wniesienia, skoro w rzeczywistości nabywa udziały za udziały, które nabył wcześniej. Skoro operacja wymiany udziałów jest neutralna podatkowo, to jedynymi wydatkami jakie ponosi podatnik są wydatki o charakterze historycznym a zatem jedynym realnym kosztem, który poniósł skarżący w przypadku objęcia udziałów w Holdingu 1 jest koszt historyczny udziałów w spółce zbywanej, które skarżący poniósł, a nie wartość nominalna udziałów w spółce zbywanej w momencie ich wniesienia do Holdingu 1. Sam wzrost rynkowej wartości udziałów nie ma prawa być odnoszony w koszty. Uznanie za prawidłowy poglądu podatnika prowadziłoby do rozciągnięcia zwolnienia, zawartego w art. 24 ust. 8a, dotyczącego zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu wymiany udziałów, dodatkowo na przychody z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów. Byłby to efekt sztucznego podwyższania kosztów uzyskania przychodów. W cytowanym wyroku WSA w Krakowie podkreślił, iż taka interpretacja byłaby sprzeczna z celem przyznanego zwolnienia, zawartego w art. 24 ust. 8a. Celem tym jest bowiem zwolnienie z opodatkowania przychodu z wymiany udziałów, a nie zwolnienie z opodatkowania przychodu z tytułu ich umorzenia. Tymczasem – jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych – przepisy o ulgach i zwolnieniach podatkowych należy interpretować ściśle, a nie rozszerzająco. W konsekwencji więc w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodu z automatycznego lub przymusowego umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów, a nie udziałów otrzymanych w drodze wymiany. Tak więc kosztami uzyskania przychodów będą w rozpoznawanej sprawie wydatki poniesione przez udziałowca na nabycie lub objęcie udziałów w spółce, której udziały są przekazywane spółce nabywającej, co wynika również z przedstawionej wykładni systemowej i funkcjonalnej przepisów ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów odnośnie umorzenia udziałów w spółkach kapitałowych.

Powyższe poglądy WSA w Krakowie, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie niniejszej, mają wprost zastosowanie do sprawy niniejszej i konieczne było ich przyjęcie podczas rozpoznawania przedmiotowej sprawy.

W konsekwencji orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.