Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1805/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Dostęp do informacji publicznej
Opłata skarbowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 105 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 60, art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 71 ust. 1, ust. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 98 poz 602
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 4, art. 5, art.6, art.9
journal: Dz.U. 2006 nr 225 poz 1635
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Anna Juszczyk–Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 661/09 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 661/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 29 maja 2009 r. w przedmiocie opłaty skarbowej.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji z dnia 12 stycznia 2009 r. nr [...], w której Prezydent Miasta D.odmówił stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej w kwocie 160 zł., uiszczonej za wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej pojazdu.

Kolegium Odwoławcze uznało, że opłata skarbowa należna od wydania zaświadczenia wskazanego w załączniku do ustawy o opłacie skarbowej – pkt 11 część II – nie może być postrzegana jako obciążenie, o którym mowa w art. 90 TWE. Już z samego określenia treści zaświadczenia wynika, że opłata ta dotyczy jedynie sytuacji przywozu pojazdów nabywanych z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiego innego niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Brak natomiast przepisu, który przewidywałby konieczność uzyskania analogicznego zaświadczenia, podlegającego opłacie skarbowej w razie nabycia pojazdu w kraju. Zdaniem Kolegium opłata skarbowa nie stanowi również cła ani opłaty o skutku równoważnym, o którym mówi przepis art. 25 TWE, jest natomiast daniną o charakterze publicznoprawnym, stanowiącą częściową lub całkowitą odpłatność za czynności dokonywane przez organy administracji publicznej. Przy wydaniu przez organ podatkowy przedmiotowego zaświadczenia, potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług, zachodzi konieczność m.in. dokonania sprawdzenia dokumentów pojazdu, umowy lub faktury lub innych dokumentów związanych z nabyciem pojazdu, stanowiących podstawę wydania takiego zaświadczenia. Ma to służyć realizacji dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( 2006/112/WE).

Ponadto organ odwoławczy uznał, że opłata skarbowa została uiszczona za wydanie zaświadczenia VAT-25 dotyczącego pojazdu wyprodukowanego w 1991 r., a więc nie będącego nowym środkiem transportu w rozumieniu art. 2 ust. 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W przypadku pojazdu nabytego przez stronę nie można zatem mówić o bezwzględnym obowiązku uzyskania zaświadczenia dla celów jego rejestracji, skoro od 2 maja 2006 r. obowiązek ten dotyczy wyłącznie nowych środków transportu. Tym samym nie została naruszona zasada swobodnego przepływu towarów.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący A. J. domagał się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

- art. 15 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w ten sposób, iż Kolegium rozstrzygało o obowiązku przedkładania, przy rejestracji sprowadzonego z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej pojazdu, zaświadczenia VAT-25, co pozostaje poza zakresem właściwości rzeczowej tego organu podatkowego,

- art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie istotnego dla sprawy dowodu, jakim jest decyzja Prezydenta Miasta D. dotycząca rejestracji pojazdu,

- art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT – 25 nie jest podatkiem, a tym samym obciążeniem o charakterze fiskalnym,

- art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w ten sposób, że Kolegium nie podjęło wszelkich niezbędnych działań w celu określenia rzeczywistego (fiskalnego) charakteru opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia VAT-25,

- art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że opłata skarbowa uiszczona za wydanie zaświadczenia VAT – 25, jako zgodna z prawem wspólnotowym, nie jest podatkiem zapłaconym nienależycie,

- art. 12, 14 § 2 TWE poprzez ich niezastosowanie,

- art. 90 TWE poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten dopuszcza nakładanie przez państwa członkowskie opłaty takiej jak opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT-25.

Nie negując różnic pomiędzy opłatą skarbową a podatkiem, w przekonaniu skarżącego, uiszczona przez niego opłata skarbowa była przede wszystkim podatkiem, a nie ekwiwalentem za dokonanie czynności urzędowej. Podstawową cechą, która odróżnia podatek od opłaty, jest element odpłatności, który występuje w przypadku opłaty, a brakuje go w podatku. Wskazując na wysokość przedmiotowej opłaty i innych opłat, skarżący stwierdził, że opłata ta jest przede wszystkim podatkiem a nie opłatą za dokonanie czynności urzędowej. Odmawiając jej fiskalnego charakteru Kolegium naruszyło art. 6 Ordynacji podatkowej, nie uznając za podatek daninę, która posiada wszystkie cechy, o których mowa w tym przepisie. Wskazał, że swoje żądanie stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej nie oparł na negegacji obowiązku i zasadności uzyskania samego zaświadczenia, lecz wysokości podatku związanego z jego wydaniem. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie podjął trudu zbadania kwestii nieproporcjonalności wysokości tej opłaty, jeżeli odnieść ją do wysokości opłaty za wydanie innych zaświadczeń, w tym za wydanie podobnego, pod względem nakładu pracy, zaświadczenia o uiszczeniu podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem podatku akcyzowego. W opinii skarżącego poczynienie takich ustaleń powinno być punktem wyjścia do oceny podnoszonych przez niego argumentów o niezgodności podatku pobieranego za wydanie zaświadczenia VAT – 25 z przepisami TWE.

Skarżący powołując się na art. 12 TWE wskazał, iż w zakresie jego stosowania zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Według strony skarżącej obowiązek uiszczenia przedmiotowej opłaty prowadzi do zakazanej przez cytowany przepis TWE dyskryminacji. Skarżący wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie przedmiotem dyskryminacji są osoby przywożące nabywane z terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej innego niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pojazdy, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Osoby nabywające pojazdy poza krajem w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej mają obowiązek uiszczać przedmiotowej opłaty nieistniejącej w przypadku nabycia pojazdu w kraju, zaś obowiązek ten staje się substratem dyskryminacji podatkowej. Co prawda pojazdy nabywane w kraju i wcześniej tu rejestrowane nie muszą być ponownie dopuszczone do ruchu na terytorium kraju – odmiennie niż pojazdy nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej – to jednak nie zmienia to faktu dyskryminacji, a jedynie oznacza dyskryminację ukrytą. Dyskryminacja taka ma jednocześnie charakter dyskryminacji pośredniej w stosunku do osób pochodzących z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej, które sprzedają pojazdy nabywcom pochodzącym z Polski. Konieczność uiszczenia przedmiotowej opłaty skarbowej sprawia, że zagraniczny sprzedawca pojazdu jest dla ich krajowego nabywcy mniej atrakcyjnym kontrahentem niż sprzedawca krajowy.

Przywołując treść art. 14 ust. 2 TWE skarżący wykazał, że obowiązek uiszczenia spornej opłaty skarbowej ze względu na swój dyskryminacyjny charakter stanowi przeszkodę w swobodnym funkcjonowaniu rynku wewnętrznego. Oznacza bowiem brak traktowania narodowego obcych towarów.

Skarżący wyraził pogląd, że opłata skarbowa w kwocie 160 zł za wydanie zaświadczenia VAT-25 niezbędnego do zarejestrowania na terytorium kraju samochodu osobowego sprowadzonego z terytorium innego państwa członkowskiego jest sprzeczna z art. 90 TWE.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jej argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że przedmiotem sporu była kwestia istnienia ( lub nieistnienia ) nadpłaty w opłacie skarbowej, ponoszonej w 2007 r., za wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług od pojazdu wyprodukowanego w 1991 r., sprowadzonego z państwa członkowskiego Unii Europejskiej i rejestrowanego po raz pierwszy w Polsce, w sytuacji, gdy sprowadzony pojazd nie był przedmiotem dostawy dokonanej przez podatnika podatku od towarów i usług.

Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stosownie do art. 84 Konstytucji R.P. każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ustawa zasadnicza rozróżnia pojęcie "podatek" i "inne daniny publiczne" mieszczące się w zakresie znaczącym zwrotu "ciężary i świadczenia publiczne". Oznacza to, że na gruncie prawa polskiego pojęcie "podatek" nie obejmuje "innych danin publicznych" (łącznie ciężarów i świadczeń publicznych), w tym opłaty skarbowej. Podatek i opłata skarbowa to dwie odmienne formy świadczeń publicznych, przybierające postać świadczeń pieniężnych ponoszonych przez obowiązane do tego osoby. Tym samym należy stwierdzić, że opłata skarbowa nie jest podatkiem.

Stanowisko to znajduje również uzasadnienie w treści art. 2 § 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skoro opłata skarbowa nie została wskazana jako ta, którą w rozumieniu Ordynacji podatkowej należy "naliczyć" do podatków. Opłata skarbowa nie jest więc podatkiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej ani opłatą, o której mowa w art. 2 § 1 pkt 1 tej ustawy.

Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej ( art. 6 Ordynacji podatkowej ). Opłata skarbowa - odmiennie niż podatek - nie jest świadczeniem nieodpłatnym, gdyż w zamian za jej uiszczenie, podmiot ją ponoszący, ma prawo żądać od oznaczonego organu konkretnego świadczenia. Opłaty skarbowe są bowiem związane z (przewidzianymi w ustawie) dokumentami lub czynnościami (usługami ) odpowiednich organów ( państwowych lub samorządowych ), podejmowanymi na wniosek lub w interesie podmiotów w ustawie wymienionych. Opłata skarbowa, różni się od innych "opłat publicznych" tym, że uregulowana została w odrębnej ustawie i dotyczy wyłącznie określonych w niej czynności i dokumentów, zaś jej przedmiot, stawkę i zwolnienia prawodawca zawarł w załączniku do ustawy mającym taką samą moc prawną jak sama ustawa. Przedmiotowy załącznik spełnia standardy określone w § 29 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" ( Dz. U. Nr 100, poz. 908), skoro w ustawie o opłacie skarbowej istnieje wyraźne odesłanie do załącznika ze wskazaniem zakresu regulacji tam przewidzianej ( art. 4 ustawy o opłacie skarbowej). Oznacza to, że wymieniona w załączniku opłata skarbowa m.in. od zaświadczenia i jej stawka stanowi wyraz woli ustawodawcy, ma moc przepisu rangi ustawowej.

Stwierdzenie, że dana opłata skarbowa czy stawka tej opłaty, jej wysokość czy zasady ustalenia pozostają w sprzeczności z Konstytucją wymagałoby jej zakwestionowania w odpowiednim przewidzianym do tego trybie. Tym samym do chwili wydania stosownego orzeczenia przez przewidzianego do tego organu ( Trybunał Konstytucyjny) przedmiot i stawka opłaty skarbowej wiąże nie tylko organy administracji lecz również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Sąd nie był więc władny do tego by kwestionować przedmiot czy zasady ustalania wysokości opłaty skarbowej. Dlatego też argumenty podnoszone w tym zakresie przez podatnika nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Skoro opłata skarbowa nie jest podatkiem i nie jest tożsama z innymi opłatami, to nie może być traktowana jako podatek czy też, z uwagi na jej wysokość stanowić daninę publiczną "o charakterze podatkowym". Opłata skarbowa, będąca ekwiwalentem za wydanie dokumentu, dokonanie czynności lub jej stwierdzenie dokumentem, nie nabiera cech podatku dopóty, dopóki nie zostanie zakwestionowany jej odpłatny charakter.

Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie skarżący nie podważał konieczności poniesienia przedmiotowej opłaty skarbowej lecz wyłącznie dowodził, że z uwagi na jej wysokość opłata ta stała się podatkiem. Sąd wskazał, iż twierdzenie, że przewidziana w ustawie opłata skarbowa i jej stawka podlega badaniu organu celem ustalenia jej rzeczywistej "ekwiwalentności", czy prawidłowości jej ustawowego określenia, pozostaje w sprzeczności z obowiązującym porządkiem prawnym. Organy (państwowe, samorządowe ) stosują obowiązujące prawo i podobnie jak sąd w przypadku ustaw, pozbawione są możliwości odmowy jego stosowania.

Opłata skarbowa pobierana za wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług od pojazdów sprowadzanych z państw członkowskich Unii Europejskiej, które mają być dopuszczone do ruchu na terenie kraju, nie jest nakładana bezpośrednio lub pośrednio na ten pojazd lecz stanowi opłatę nałożoną w drodze ustawy na osobę wnoszącą o wydanie tego rodzaju dokumentu (zaświadczenia ). Wymieniona opłata skarbowa nie ma wpływu na wartość pojazdu ani też nie jest uzależniona od jego wartości, nie jest opłatą nałożoną na towar ( samochód). Opłata skarbowa dotyczy osoby, która nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, i nie ma obowiązku uiszczenia tego podatku od sprowadzonego pojazdu. Zaświadczenie odnosi się do osoby nabywcy i ma na celu uniknięcie przypadków uchylenia się od płacenia stosownego podatku (VAT) w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. Ma więc na celu ochronę porządku prawnego, a nie dyskryminację podatników w jakiejkolwiek postaci. W przypadku sprawdzenia używanego ( innego niż nowy ) środka transportu przez podmiot niebędący podatnikiem VAT, nie ma miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, nie istnieje więc obowiązek uiszczania podatku VAT, a fakt ten podlega stwierdzeniu przez odpowiedni organ na wniosek osoby zainteresowanej. Zaświadczenie takie nie jest wymagane w sytuacji, gdy pojazd nabywany jest w Polsce, po jego pierwszej rejestracji, gdyż nie istnieje racjonalna przyczyna dla jego wydania. Organ rejestrujący pojazd wcześniej zarejestrowany (kolejna rejestracja ) oraz jego nabywca mają pełną wiedzę co do wypełnienia obowiązków podatkowych podmiotu pierwotnie rejestrującego pojazd.

Skoro przedmiotowa opłata skarbowa uiszczona jest przez zobowiązanego w związku z koniecznością stwierdzenia przez właściwy organ, że na nabywcy pojazdu nie ciąży określony obowiązek podatkowy wynikający z takiej transakcji, nie można zasadnie twierdzić, że wskazana opłata stanowi "podatek wewnętrzny" nakładany na nabyty towar.

Wymienione w art. 105 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535) oraz w art. 71 ust. 7 pkt 7 b ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), wydane na wniosek zainteresowanego, zaświadczenie nie dotyczy stanu faktycznego i prawnego samego pojazdu , jego cech technicznych czy właściwości wpływających na wartość, czy cenę sprowadzonego samochodu jako towaru, bądź jego własności, lecz tego czy na osobie żądającej wydania takiego zaświadczenia ciąży obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług od sprowadzonego z państwa członkowskiego Unii Europejskiej pojazdu, w określonych okolicznościach i o określonych parametrach, przed jego pierwszą rejestracją w Polsce. Opłata skarbowa, za wydanie takiego zaświadczenia, o której mowa w art. 1 ust. 1, pkt 1 lit. b i art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.) oraz określona w załączniku do tej ustawy, nie stanowi podatku, a tym bardziej podatku nakładanego przez Państwo Polskie jako Państwo Członkowskie Unii Europejskiej bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich wyższego od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe, ani też podatku wewnętrznego nakładanego na tego rodzaju produkty, pośrednio chroniącego inne produkty, w rozumieniu art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obecnie art. 110 Traktatu O Funkcjonowaniu Unii Europejskiej ( Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.).

Opłata skarbowa od przedmiotowego zaświadczenie nie dotyczy "produktu" innego Państwa członkowskiego np. samochodu sprowadzonego z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lecz tego czy nabywca tego produktu (samochodu) ma obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług od pojazdu sprowadzonego i dotychczas nierejestrowanego w Polsce. Czynności związane z wydaniem zaświadczenia oraz opłata za ich dokonanie ma chronić cały rynek wewnętrzny Unii Europejskiej, w zakresie obowiązku uiszczenia podatku VAT nakładanego na produkty krajowe państw członkowskich Unii Europejskiej.

Sąd uznał, że pobrana przez organ opłata skarbowa za wydanie na wniosek skarżącego przedmiotowego zaświadczenia była opłatą należną i nienaruszającą przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w sposób wyłączający przepisy prawa polskiego ( art. 91 Konstytucji RP).

Sąd zgodził się z poglądem skarżącego, że przedmiotem niniejszej sprawy była kwestia uiszczenia opłaty skarbowej od przedmiotowego zaświadczenia, a nie zasadność domagania się przez organ rejestrujący pojazd w kraju, złożenia takiego dokumentu. Ocena tego zdarzenia przez organ odwoławczy wykraczała poza zakres rozstrzyganej sprawy i kompetencję organu podatkowego. Sąd stwierdził jednak, że wymienione uchybienie uzasadnienia organu odwoławczego nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ;

- art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

- art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm. –dalej TWE – (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90 poz. 864 ze zm. ) poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 14 TWE poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Strona zarzuciła również na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy , tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w taki sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę mimo naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący wskazał na dwa zagadnienia. Pierwsze to czy opłata skarbowa uiszczona za wydanie zaświadczenia VAT-25 ma charakter opłaty (ekwiwalentu), czy też jest podatkiem. Drugie czy opłata taka jest dopuszczalna przez wzgląd na prawo wspólnotowe.

W piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2012 r. skarżący w uzupełnieniu skargi kasacyjnej podał, że podniesione argumenty w skardze kasacyjnej wskazują na niezgodność uiszczonej opłaty skarbowej z art. 110 TFUE (wcześniej art.90 TWE).

Jednocześnie strona złożyła wniosek o "wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym , czy opłata skarbowa, którą uiściłem narusza art. 110 TFUE".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Skarżący wskazał na dwa zagadnienia wymagające rozstrzygnięcia.

Pierwsze to charakter opłaty skarbowej uiszczanej za wydanie zaświadczenia VAT-25 . W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że opłata skarbowa uiszczona za wydanie zaświadczenia VAT -25 nie jest podatkiem. Zgodnie z treścią art. 6 Ordynacji podatkowej – podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Opłata skarbowa nie jest świadczeniem nieodpłatnym (w przeciwieństwie do podatku). W zamian za uiszczenie wskazanej opłaty, podmiot ją ponoszący ma prawo żądać od oznaczonego organu konkretnego świadczenia. Opłaty skarbowe są związane dokumentami lub czynnościami odpowiednich organów, podejmowanymi na wniosek lub w interesie podmiotów w ustawie wymienionych. Opłata skarbowa jest świadczeniem odpłatnym, co oznacza, że jest związana z wzajemnym, obliczalnym i konkretnym świadczeniem ze strony państwa, czyli ekwiwalentu. Uiszczając opłatę za wydanie zaświadczenia można oczekiwać konkretnego, wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, rozumianego w ten sposób, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. akt P 6/02 z dnia 10 grudnia 2002 r. wskazał, że opłaty publicznoprawne pobierane w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, które są dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego.

Wskazać również należy, że czynności za które jest pobierana opłata skarbowa dokonywane są wyłącznie na wniosek i w interesie wnioskodawcy. Zaświadczenie służy jako dowód do ustalenia praw i obowiązków ich adresatów. Opłata skarbowa nie jest natomiast związana z wartością towaru, a stanowi koszt czynności dokonywanej przez organ.

Skarżący upatruje we wskazanej opłacie charakteru podatku z uwagi na jej wysokość. W jego ocenie opłata ta nie jest ekwiwalentna do wartości świadczenia administracyjnego. Opłata skarbowa została uregulowana w odrębnej ustawie i dotyczy wyłącznie określonych w niej czynności i dokumentów, zaś jej przedmiot , stawkę i zwolnienia prawodawca zawarł w załączniku do ustawy. W art. 4 ustawy o opłacie skarbowej istnieje wyraźne odesłanie do załącznika ze wskazaniem zakresu regulacji tam przewidzianej. Oznacza to, że wymieniona w załączniku opłata skarbowa (m.in. od zaświadczenia) i jej stawka stanowi wyraz woli ustawodawcy, ma moc przepisu rangi ustawowej. Tym samym przedmiot i stawki opłaty skarbowej wiążą podmioty stosujące prawo. W takiej sytuacji organy jak i sądy administracyjne nie są władne do tego by kwestionować przedmiot czy zasady ustalenia wysokości opłaty skarbowej.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stosownie do art. 84 Konstytucji R.P. każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustawa zasadnicza rozróżnia pojęcie "podatek" i "inne daniny publiczne" mieszczące się w zakresie znaczącym zwrotu "ciężary i świadczenia publiczne". W konsekwencji na gruncie prawa polskiego pojęcie "podatek" nie obejmuje "innych danin publicznych" (łącznie ciężarów i świadczeń publicznych), w tym opłaty skarbowej. Podatek i opłata skarbowa to dwie odmienne formy świadczeń publicznych, przybierające postać świadczeń pieniężnych ponoszonych przez obowiązane do tego osoby. Tym samym prawidłowe jest stwierdzenie, że opłata skarbowa nie jest podatkiem. Skoro opłata skarbowa nie jest podatkiem i nie jest tożsama z innymi opłatami, to nie może być traktowana jako podatek czy też, z uwagi na jej wysokość stanowić daninę publiczną o "charakterze podatkowym". Opłata skarbowa , będąca ekwiwalentem za wydanie dokumentu, dokonanie czynności lub stwierdzenie dokumentem, nie nabiera cech podatku dopóty dopóki nie zostanie zakwestionowany jej odpłatny charakter. Zakwestionowanie to nie może ograniczać się do gołosłownych twierdzeń i ocen strony, że opłata jest za wysoka. Zakwestionowanie odpłatnego charakteru winno nastąpić w odpowiednim do tego trybie to jest poprzez wydanie orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny. Z uwagi na powyższe zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 6 Ordynacji podatkowej jest niezasadny.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej ( Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.) opłacie skarbowej podlega, w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej, wydanie zaświadczenia na wniosek. W art. 4 tej ustawy odesłano do jej załącznika stanowiącego "Wykaz przedmiotów opłaty skarbowej, stawki tej opłaty oraz zwolnienia", w którym w Części II "Wydanie zaświadczenia", pod pozycją 11 ujęto "Zaświadczenie potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", dla którego określono stawkę w kwocie 160 zł, bez możliwości zwolnienia z opłaty. W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o opłacie obowiązek zapłaty opłaty skarbowej ciąży na osobach fizycznych (...) jeżeli na ich wniosek wydaje się zaświadczenie (...). W tym przypadku obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstaje z chwilą złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia ( art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie). Opłatę skarbową wpłaca się z chwilą powstania obowiązku tej zapłaty ( art. 6 ust. 2 ustawy o opłacie ). Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy opłata skarbowa podlega zwrotowi od wydania zaświadczenia – jeżeli mimo zapłacenia opłaty nie wydano zaświadczenia. Oznacza to, że o ile, po uiszczeniu opłaty, dane zaświadczenie, o którego wydanie wnioskowała dana osoba, zostanie tej osobie wydane, to opłata taka nie podlega zwrotowi. Jeżeli jednak opłata tak uiszczona, już w momencie jej zapłacenia, była świadczeniem nienależnym ( lub nadpłaconym), to do jej zwrotu należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej regulujące nadpłatę w tym art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy w związku z art. 2 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłaconą lub nienależnie zapłaconą opłatą skarbową, skoro - jak wynika z niespornych okoliczności sprawy – została ona uiszczona w związku z wydaniem na wniosek samego skarżącego zaświadczenia VAT-25, a podstawą pobrania tej opłaty oraz jej wysokości były przepisy ustawy o opłacie skarbowej.

Z tego względu zarzut niezastosowania przepisu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezasadny.

W ocenie skarżącego należy również rozstrzygnąć również to czy opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT-25 jest dopuszczalna przez wzgląd na prawo wspólnotowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy dotyczące opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia VAT-25 nie naruszają prawa wspólnotowego.

Stosownie do art. 71 ust. 1 i 7 ustawy - Prawo o ruchu drogowym ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108. poz. 508 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego (...) jest dowód rejestracyjny lub pozwolenie czasowe (ust. 1), zaś właściciel pojazdu sprowadzonego z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej jest obowiązany zarejestrować pojazd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w terminie 30 dni od dnia jego sprowadzenia (ust. 7). Rejestracji dokonuje się na podstawie m.in. zaświadczenia wydanego przez właściwy organ potwierdzający uiszczenie podatku od towarów i usług od pojazdów sprowadzonych z państw członkowskich Unii Europejskiej lub brak takiego obowiązku, jeżeli sprowadzony pojazd jest rejestrowany po raz pierwszy, z zastrzeżeniem ust. 1a ( art. 72 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535) naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających m.in. brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. W tym przypadku zaświadczenie wydaje się na wniosek zainteresowanego ( art. 105 ust. 2 ustawy ).

W myśl art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/Z ze zm.), w brzmieniu obowiązującym dla niniejszej sprawy, "żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty". Podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 TWE jest opłata pobierana w ramach ogólnego systemu należności krajowych, stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od ich pochodzenia ( patrz wyrok TS 90/79 z dnia 3 luty 1981 r.).

Pobrana opłata skarbowa była – w analizowanym przypadku – rodzajem daniny publicznoprawnej związanej ze świadczeniem odpłatnym ze strony państwa (organu administracji publicznej). Z uwagi na powyższe, opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE. Ten ostatni przepis zakazał bowiem nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich Unii Europejskiej jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładane są na podobne towary krajowe. Skoro opłata skarbowa jest ponoszona z racji dokonania konkretnej czynności administracyjnej (wykonania świadczenia na rzecz występującego o wydanie zaświadczenia), a nie jest podatkiem nakładanym na towar pochodzący z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie sposób mówić o naruszeniu art. 90 TWE przez jego błędną wykładnię. Wypada dodać, że wysokość opłaty nie jest związana z wartością towaru i nie oddziałuje na ostateczną cenę towaru tak, aby można było postawić skuteczny zarzut dyskryminacji danego produktu (eliminowania konkurencji z produktami rodzimymi). Od obciążeń typu podatkowego (w rozumieniu art. 90 TWE) trzeba zatem odróżnić obciążenia stanowiące pochodną wykonywania rozmaitych zadań w dziedzinie reglamentacji administracyjnej, wymagających ponoszenia ich kosztów przez podmioty zainteresowane, w tym osoby występujące o wydanie określonego zaświadczenia. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r. II FSK 674/10.

Nie można twierdzić, że wskazana opłata skarbowa narusza postanowienie art. 12 lub 14 § 2 TWE zakazujące wszelką dyskryminację ze względu na przynależność państwa ( art. 12 ) oraz zapewniające swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału ( art. 14 ust. 2 ), gdyż przynależność państwa osoby ubiegającej się o wydanie przedmiotowego zaświadczenia nie ma wpływu na wysokość pobranej opłaty skarbowej, zaś obowiązek jej poniesienia nie ogranicza swobody zapewnionej zgodnie z postanowieniami Traktatu lecz jedynie służy prawidłowemu funkcjonowaniu rynku wewnętrznego Unii Europejskiej gwarantując, że towary tego rynku podlegać będą takim samym podatkom (VAT), niezależnie od państwa ich nabycia.

Mając powyższe na względzie niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 90 TWE (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) oraz art. 14 TWE.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł uzasadnionych podstaw do uwzględnienia złożonego w piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2012r. wniosku o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym czy opłata skarbowa za wydane zaświadczenie VAT-25 "narusza art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej".

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził by Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył przepisy prawa materialnego. Mając to na względzie zarzut naruszenia przepisów postępowania, "tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., w taki oto sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę, mimo naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy", należało uznać również za niezasadny.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.