Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2741/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 142/18 w sprawie ze skargi S.S.A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., nr [...], 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem dnia 21 marca 2018 r., I SA/Kr 142/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w O. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że przedmiotem sporu było rozstrzygnięcie, czy wniesienie do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego wierzytelności przysługującej wobec tej spółki w zamian za jej udziały, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.).

Skarżąca jest polską spółką prawa handlowego, posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. S. s.r.o. z siedzibą w Kralupach nad Vltavou jest rezydentem Republiki Czeskiej, a jedynym jej rezydentem jest skarżąca. Umową z dnia 24 marca 2010 r. skarżąca udzieliła S. s.r.o. pożyczki; następnie limit zadłużenia został powiększony. W dniu 31 marca 2014 r. polska spółka zwiększyła kapitał zakładowy S. s.r.o., zdecydowała, że przejmie obowiązek udziałowy do kwoty zwiększenia, zatwierdziła zaliczenie części należności pieniężnych w tejże wysokości na rzecz zobowiązania do spełnienia zobowiązania udziałowca i spłaty wkładu pieniężnego. Zawarto też umowę potrącenia wierzytelności, na mocy której wierzytelność I, wynikająca z zobowiązania do powiększenia wkładu w S.s.r.o. została w całości potrącona z wierzytelnością II, wynikającą z umowy z dnia 24 marca 2010 r. wraz z aneksami (wierzytelność I przestała istnieć). Podwyższenie kapitału czeskiej spółki nastąpiło poprzez konwersję części zobowiązań, powstałych w wyniku zaciągnięcia pożyczek od spółki polskiej.

Strona skarżąca nie kwestionowała podlegania opodatkowaniu w Polsce ani zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do potrącenia wierzytelności; istotą sporu jest natomiast sposób zastosowania tej ustawy. Zdaniem skarżącej czynności przez nią dokonane stanowiły wniesienie wkładu pieniężnego, któremu towarzyszyło wzajemne potrącenie roszczeń pieniężnych. Podwyższenia dokonano w czeskiej spółce, na terytorium Republiki Czeskiej, zatem czynnością tą winno rządzić prawo czeskie. Interpretacja pojęcia wkładu niepieniężnego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna uwzględniać tę okoliczność. Skarżąca podnosiła też, że aportowanie własnych wierzytelności jest przez prawo czeskie zabronione. Strona przedłożyła opinie prawne (jedną czeską, dwie polskie).

3. Organ podatkowy stwierdził, że zwiększając kapitał zakładowy w zależnej spółce S. s.r.o. i obejmując udziały, skarżąca zaniżyła wykazane do opodatkowania przychody. Objęcie udziałów nastąpiło – zdaniem organu – w zamian za wkład niepieniężny, zatem spółka powinna rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Organ uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów spółki wydatki, poniesione na prace badawczo rozwojowe w ramach projektów.

4. Skarżąca domagała się uwzględnienia w rozliczeniach wydatków na działalność badawczo-rozwojową zgodnie z wnioskiem, zawartym we wcześniejszych pismach, a także uznania rozliczeń spółki, związanych z objęciem udziałów w spółce S. s.r.o. za prawidłowe.

W odwołaniu zarzucono naruszenie m.in.:

- art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, sprowadzającą się do stwierdzenia, że potrącenie wierzytelności własnej z tytułu pożyczki z zobowiązaniem do dokonania wpłaty pieniężnej na kapitał zakładowy spółki czeskiej stanowił wkład niepieniężny, pomimo że prawo właściwe dla oceny charakteru prawnego takiego wkładu (tj. prawo czeskie) przesądzało o jego pieniężnym charakterze;

- art. 15 ust. 1j) pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do stwierdzenia, że w przypadku uznania potrącenia wierzytelności własnej z tytułu udzielonej pożyczki z zobowiązaniem do dokonania wpłaty pieniężnej na kapitał spółki czeskiej za wniesienie wkładu niepieniężnego, skarżąca nie była uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości środków faktycznie wpłaconych czeskiej spółce zależnej z tytułu pożyczki.

5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 30 listopada 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że skarżąca jest polską spółką prawa handlowego, podlega opodatkowaniu w Polsce. Polskie ustawodawstwo inaczej traktuje podatkowe skutki obejmowania udziałów w zamian za wkład niepieniężny od obejmowania udziałów za wkład pieniężny. Polskie prawo podatkowe ani handlowe nie definiują, co jest wkładem pieniężnym a co niepieniężnym. Ze względu na okoliczność, że wierzytelność przysługująca podmiotowi obejmującemu udziały w spółce kapitałowej jest prawem majątkowym, w konsekwencji należy przyjąć, że tym samym jest ona przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

6. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.:

- art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w związku z art. 17 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 4 lutego 2011r. - Prawo prywatne międzynarodowe w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 80, poz. 432- dalej: p.pr.m.), poprzez jego błędną wykładnię. W ocenie skarżącej błędna wykładnia dokonana przez organ drugiej instancji polegała na przyjęciu, że art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wprowadza autonomiczną definicję "wkładu niepieniężnego", niezależną od przedmiotu wkładu określonego zgodnie z właściwym prawem handlowym, podczas gdy przepis ten nie zawiera definicji wkładu, a nadto przepis ten obejmuje swoim zakresem wkład pokryty w drodze potrącenia z wierzytelnością własną wspólnika, niezależnie od tego, w jaki sposób przedmiot wkładu określa właściwe prawo handlowe. Natomiast prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie może opierać się na założeniu istnienia autonomicznej podatkowej definicji wkładu niepieniężnego, pozostającej w oderwaniu od postanowień prawa handlowego, powinna uwzględniać prawo handlowe właściwe dla czynności wniesienia wkładu, tj. otoczenie prawne, w jakim dochodzi do wniesienia wkładu i przepisy, które regulują dopuszczalność, treść oraz formę dokonania tej czynności, nie powinna opierać się wyłącznie o orzeczenia wydane na gruncie polskich przepisów prawa handlowego - które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania i nie może być dokonywana przez pryzmat konwersji wierzytelności, które to sformułowanie nie występuje ani w tym przepisie, ani w innych przepisach prawa podatkowego;

- art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem błędnej wykładni tego przepisu, sprowadzającej się do stwierdzenia, że wniesienie wkładu pieniężnego opłaconego w drodze potrącenia z wierzytelnością własną powoduje powstanie przychodu w rozumieniu tego przepisu. Błąd w zastosowaniu wskazanej regulacji polegał na pominięciu, że zgodnie z prawem czeskim skarżąca objęła udziały w zamian za wkład pieniężny oraz że na gruncie tego prawa wniesienie do S. s.r.o. wierzytelności własnej w formie aportu byłoby niedopuszczalne, ze względu na istniejący w prawie czeskim zakaz wnoszenia wierzytelności własnej tytułem wkładu niepieniężnego. Błąd w zastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. polegał także na zastosowaniu polskiego prawa podatkowego do błędnie ustalonego stanu faktycznego, w których to ustaleniach organy podatkowe obu instancji w ogóle nie wzięły pod uwagę elementu prawa czeskiego o zasadniczym znaczeniu dla sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko uprzednio zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wskazując, że za utrwalony obecnie w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, iż dokonana – tak jak w rozpoznawanej sprawie – konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2758/12; z dnia 25 czerwca 2014 r., II FSK 1799/12). Dominujący obecnie charakter zaprezentowanego poglądu zdaje się zauważać w skardze także sam podatnik, który jednocześnie podnosi, że we wcześniejszym okresie dominująca wydawała się inna linia orzecznicza. Jednak źródłem prawa jest wyłącznie dyspozycja przepisu prawnego. Ponadto, chociaż omawiane zagadnienie budziło w minionych latach pewne kontrowersje, prowadzące niejednokrotnie do wydawania rozstrzygnięć bazujących na rozbieżnej merytorycznie interpretacji zarówno przez organy wydające interpretacje podatkowe ale także sądy administracyjne, to jednak nie można uznać, że były to poglądy dominujące, była po prostu rozbieżność w orzecznictwie.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, ze spółka nie wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wierzytelności własne, a przytoczone przez nią interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach wnioskodawców, w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnosiły. Nie miały charakteru powszechnie obowiązującej wykładni prawa podatkowego i tym samym nie były wiążące w przedmiotowej sprawie.

Sama treść tego przepisu nie budziła wątpliwości interpretacyjnych, natomiast brak ustawowej definicji pojęcia "wkład niepieniężny" został skutecznie uzupełniony przez orzecznictwo, które – jak wyżej wykazano – jest obecnie jednolite. Posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej, wspartej poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych i piśmiennictwo pozwoliło na ustalenie znaczenia zastosowanej normy prawnej sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. Wpisy dokonane przez organy rejestrowe Republiki Czeskiej na okoliczność wniesienia lub niewniesienia do spółki wkładu w postaci aportu nie były bowiem wiążące dla organu prowadzącego postępowanie. Samo podjęcie uchwały, nazwanie czy nawet zarejestrowanie czynności w dokumencie urzędowym nie przesądzało jeszcze bowiem o jej faktycznym charakterze, ponieważ ten charakter zostaje stwierdzony w oparciu o analizę i ocenę całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Z przytoczonych norm prawnych umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jednoznacznie wynika, że opodatkowanie może mieć miejsce tylko w jednym państwie, w tym konkretnym przypadku w świetle przedstawionego stanu faktycznego w Rzeczypospolitej Polskiej. Bez względu na to czy w konsekwencji wypracowany zostanie pogląd, że do spółki z siedzibą w Czechach został wniesiony wkład pieniężny, czy wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, to opodatkowanie dochodu wynikającego z takich zdarzeń leży w gestii wyłącznie polskiej jurysdykcji podatkowej. Konsekwencje podatkowe zaistniałych zdarzeń związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki powiązanej i objęcie w niej udziałów przez jedynego udziałowca, będącego polskim rezydentem podatkowym odnoszą się bowiem do polskiej spółki i powinny być uwzględnione przy rozliczeniu podatkowym skarżącej w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie przepisów prawa czeskiego w przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy miało natomiast znaczenie, tylko w kontekście oceny czy podejmowane przez spółki działania były prawnie skuteczne, tj. czy faktycznie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego czeskiej spółki zależnej i czy polski rezydent podatkowy objął nowopowstałe udziały.

Zdaniem sądu pierwszej instancji nie mogły odnieść skutku te zarzuty skargi, które odnosiły się do uregulowań ustawy Prawo prywatne międzynarodowe. Jak wynika zarówno z nazwy tego aktu prawnego, jak i z jego art. 1, "prawo prywatne międzynarodowe" reguluje właściwość prawa dla stosunków z zakresu prawa prywatnego. Tymczasem materia prawa podatkowego należy do zakresu prawa publicznego.

8. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w związku z art. 17 ust. 1, 2 i 3 ustawy - Prawo prywatne międzynarodowe w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., poprzez jego błędną wykładnię.

W ocenie skarżącej błędna wykładnia dokonana przez sąd pierwszej instancji polegała na przyjęciu, że:

a) art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wprowadza autonomiczną definicję pojęcia ,,wkład

niepieniężny", niezależną od przedmiotu wkładu określonego zgodnie z właściwym

prawem handlowym, podczas gdy przepis ten nie zawiera definicji wkładu,

b) art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. obejmuje swoim zakresem wkład pokryty w drodze

potrącenia z wierzytelnością własną wspólnika, niezależnie od tego, w jaki sposób

przedmiot wkładu określa właściwe prawo handlowe.

Natomiast w ocenie skarżącej prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.:

- po pierwsze, nie może opierać się na założeniu istnienia autonomicznej podatkowej definicji wkładu niepieniężnego, pozostającej w oderwaniu od postanowień prawa handlowego,

- po drugie, powinna uwzględniać prawo handlowe właściwe dla czynności wniesienia wkładu, tj. otoczenie prawne, w jakim dochodzi do wniesienia wkładu

i przepisy, które regulują dopuszczalność, treść oraz formę dokonania tej czynności. Oznacza to, że prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinna respektować zakazy co do przedmiotu wkładu ustanowione właściwym prawem handlowym (tu: czeskim Kodeksem Handlowym);

- po trzecie, nie powinna opierać się wyłącznie o orzeczenia wydane na gruncie polskich przepisów prawa handlowego, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania;

- po czwarte, nie może być dokonywana przez pryzmat "konwersji wierzytelności", które to sformułowanie nie występuje ani w tym przepisie, ani w innych przepisach prawa podatkowego;

2) art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

w ocenie skarżącej niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jest skutkiem błędnej wykładni tego przepisu. Sprowadza się ono do stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji, że wniesienie przez skarżącą do czeskiej spółki zależnej wkładu pieniężnego opłaconego w drodze potrącenia z wierzytelnością własną skarżącej z tytułu pożyczki powoduje powstanie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., tj. iż powinno ono być traktowane tak jak wniesienie wkładu niepieniężnego.

Błąd w zastosowaniu wskazanej regulacji polegał na pominięciu, że:

- zgodnie z właściwym prawem czeskim (rządzącym czynnością dokonaną przez skarżącą) skarżąca objęła udziały w S. s.r.o. w zamian za wkład pieniężny oraz

- na gruncie tego prawa wniesienie do S. s.r.o. wierzytelności własnej w formie aportu byłoby niedopuszczalne, ze względu na istniejący w prawie czeskim zakaz wnoszenia wierzytelności własnej tytułem wkładu niepieniężnego.

Błąd w zastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. polegał także na zastosowaniu polskiego prawa podatkowego do błędnie ustalonego stanu faktycznego, w których to ustaleniach organy podatkowe obu instancji oraz sąd pierwszej instancji w ogóle nie wzięły pod uwagę elementu prawa czeskiego o zasadniczym znaczeniu dla sprawy, tj. istniejącego w czeskim prawie handlowym zakazu wnoszenia wierzytelności własnej tytułem wkładu niepieniężnego.

3) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm. - dalej: Konstytucja RP), mówiącego o zasadzie legalizmu, poprzez jego błędną wykładnię.

W ocenie skarżącej sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony zawęził zakres przepisów, do których stosowania obowiązane są organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. Zawężenie to doprowadziło do stwierdzenia, że organy podatkowe nie są obowiązane do stosowania powszechnie obowiązujących przepisów ustawy - Prawo prywatne międzynarodowe, pomimo braku jakichkolwiek regulacji, które zwalniałyby je z tego obowiązku. Natomiast w ocenie skarżącej organy podatkowe w toku postępowania podatkowego obowiązane są stosować nie tylko przepisy prawa podatkowego (ustaw podatkowych), ale także przepisy ustaw regulujących inne dziedziny prawa, w tym prawo prywatne międzynarodowe. Jeżeli prawo prywatne międzynarodowe wyznacza prawo innego państwa jako prawo właściwe (w tym przypadku było to czeskie prawo handlowe), to obowiązkiem organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji na podstawie art. 7 Konstytucji RP jest uwzględnienie prawa tego innego państwa;

4) art. 49 akapit pierwszy i drugi Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja

skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: TF UE) oraz art. 63 ust. 1 i 2 TF UE w związku z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przy wydawaniu rozstrzygnięcia.

Swoboda przedsiębiorczości oraz swoboda przepływu kapitału, w ocenie skarżącej, nakazują równe traktowanie podatkowe podmiotów tworzących spółki zależne na terytorium Polski i w innych Państwach Członkowskich Unii Europejskiej. Sąd pierwszej instancji przyjął, że wkład pieniężny wnoszony do spółki czeskiej jest traktowany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tak jak wkład niepieniężny. Prowadzi to, w ocenie skarżącej, do dyskryminującego opodatkowania podmiotów wnoszących wkład pieniężny w Czechach w porównaniu z opodatkowaniem podmiotów wnoszących wkład pieniężny w Polsce, przy czym za każdym razem przedmiot wkładu określa właściwe prawo handlowe Państwa Członkowskiego,

5) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1j) pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., poprzez ich błędną wykładnię;

W ocenie skarżącej błędna wykładnia wskazanych przepisów, dokonana przez sąd pierwszej instancji, polegała na stwierdzeniu, że nie jest możliwe rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej z tytułu pożyczki (w sytuacji, gdyby hipotetycznie przyjąć, iż w niniejszej sprawie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego, z czym skarżąca się nie zgadza).

Natomiast w ocenie skarżącej sformułowania użyte w art. 15 ust. 1j) pkt 3 u.p.d.o.p. - m.in. "nabycie", które w języku prawniczym dzieli się na pierwotne i wtórne – obejmują każdy możliwy sposób wejścia w posiadanie prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność.

Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że art. 15 ust. 1j) pkt 3 u.p.d.o.p. pomija wierzytelności własne, to rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów powinno być możliwe przy zastosowaniu analogii z wierzytelnościami nabytymi wtórnie (wypełnienie luki konstrukcyjnej art. 15 ust. 1j/ pkt 3 u.p.d.o.p.),

6) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1j) pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

W ocenie skarżącej sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował wskazane przepisy, stwierdzając, że skarżąca nie jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w wysokości faktycznie poniesionych i udokumentowanych wydatków na wypłatę pożyczki (nabycie wierzytelności i jej spłatę), potrąconej następnie z zobowiązaniem do wpłaty wkładu pieniężnego.

Co równie istotne, sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1j) pkt 3 u.p.d.o.p., nie uznając za koszty uzyskania przychodów wydatków poczynionych przez skarżącego na zakup waluty obcej na potrzeby pożyczki, mimo że wydatki te stanowią "wydatek na nabycie" (w sensie nabycia od osoby trzeciej) przedmiotu wkładu według interpretacji przyjętej przez sąd pierwszej instancji,

7) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz w związku z art. 15 ust. 1j) pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Naruszenie art. 2a) ord. pod. polegało, zdaniem skarżącej, na odmowie zastosowania tej regulacji w sprawie, pomimo że istnieją nadal - i istniały w 2014 r. - obiektywne wątpliwości, wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, doktrynie prawa podatkowego, jak również w praktyce organów podatkowych

(w przypadku podwyższeń dokonywanych na prawie polskim), co do prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Ponadto, naruszenie art. 2a) ord. pod. polegało również, w ocenie skarżącej, na niezastosowaniu tej regulacji w sprawie w zakresie art. 15 ust. 1j) pkt 3 u.p.d.o.p., pomimo że istniały obiektywne wątpliwości, wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, doktrynie prawa podatkowego oraz w praktyce organów podatkowych, co do prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. oraz pomimo jasnej treści uzasadnienia nowelizacji tego przepisu z początkiem 2015 r.,

8) art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a.;

W ocenie skarżącej sąd pierwszej instancji błędnie określił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan faktyczny sprawy jak i przedmiot sporu. Ponadto, sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył wszystkich zarzutów podniesionych w skardze.

Wreszcie, naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało również, w ocenie skarżącej, na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób pobieżny i nieprzystający do stanu faktycznego sprawy,

9) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 i § 2 ord. pod. i art. 120 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 - zwanej dalej: u.k.s) i art. 202 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 – zwanej dalej: p.w.k.a.s.) oraz w związku z art. 7 Konstytucji;

W ocenie skarżącej naruszenie to nastąpiło poprzez bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji zmiany stanu faktycznego sprawy wbrew wyraźnej i niebudzącej wątpliwości treści dokonanych przez skarżącą czynności jak i otoczenia prawnego (ius cogens), które skarżąca musiała respektować przy ich dokonaniu.

Zmiana ta doprowadziła do błędnego ustalenia, że skarżąca wnosi do czeskiej spółki zależnej wkład niepieniężny (choć zgodnie z prawem właściwym dla dokonania tej czynności, nie mogła tego zrobić), co doprowadziło do opodatkowania czynności, która zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie podlega opodatkowaniu,

10) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. i art. 202 § 1 pkt 1 p.w.k.a.s. w związku z art. 1 akapit drugi lit. c) Konwencji znoszącej wymóg legalizacji zagranicznych dokumentów urzędowych, sporządzonej w Hadze dnia 5 października 1961 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 112, poz. 938) i art. 15 ust. 1 i 2 umowy między Polską Rzeczpospolitą Ludową

a Czechosłowacką Republika Socjalistyczną o pomocy prawnej i stosunkach prawnych w sprawach cywilnych, rodzinnych, pracowniczych i karnych, podpisanej w Warszawie dnia 21 grudnia 1987 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 39 poz. 210).

W ocenie skarżącej naruszenie to nastąpiło poprzez bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, które zostały dokonane przez organy podatkowe w oderwaniu od niebudzących wątpliwości, udowodnionych za pomocą dokumentów urzędowych i niespomych okolicznosci, iż skarżąca objęła udziały w czeskiej spółce zależnej S. s.r.o. w zamian za wkład pieniężny.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o:

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, podobnie jak zaskarżona decyzja.

9. W rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór pomiędzy organem a skarżącą dotyczył dwóch zagadnień, co zarysowało się już w odwołaniu.

Po pierwsze - czy wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w stosunku do podmiotu będącego polskim rezydentem (spółki podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce) powinna uwzględniać prawo handlowe kraju właściwego dla czynności wniesienia wkładu do spółki, tj. otoczenie prawne, w jakim dochodzi do wniesienia wkładu i przepisy, które regulują dopuszczalność, treść oraz formę dokonania tej czynności? W konsekwencji, czy trafna jest teza sądu pierwszej instancji, że skoro zastosowanie znajdują przepisy polskiego prawa podatkowego, to rodzaj wnoszonego wkładu do spółki (pieniężny lub niepieniężny) należy oceniać przez pryzmat polskich regulacji prawa handlowego?

Po drugie - czy jest możliwe zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wytworzenia wierzytelności własnych. Konkretnie, czy przepis art. 15 ust. 1j) pkt 3 u.p.d.o.p. mógł stanowić podstawę do interpretowania pojęcia "wytworzyć" w ten sposób, że obejmuje ono sytuację wystąpienia wierzytelności własnych?

10. Ustosunkowując się do pierwszej kwestii spornej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że pojęcia "wkład niepieniężny" i "wkład pieniężny" nie zostały zdefiniowane z przepisach u.p.d.o.p. Mimo autonomiczności prawa podatkowego względem innych gałęzi prawa – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego -należy przypisać im znaczenie tożsame ze znaczeniem, jakie tym pojęciom przypisuje prawo handlowe (zob. B. Brzeziński, Prawo podatkowe a prawo cywilne [w:] Prawo podatkowe. Teoria, instytucje, funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, Toruń 2009, str. 391; glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 lutego 2016 r., II FSK 2648/13; z dnia 10 listopada 2016 r., II FSK 1196/16 i z dnia 13 września 2017 r. II FSK 2235/15). O tym, czy dany wkład jest pieniężny, czy niepieniężny decyduje każdorazowo właściwe prawo handlowe, a nie prawo podatkowe. Tym samym, jeżeli dane prawo handlowe przesądza o tym, że następuje wniesienie wkładu pieniężnego, to ten wkład nie może być uznany za wkład niepieniężny dla celów art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Konsekwentnie, na potrzeby stosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. należy przeanalizować, które prawo handlowe będzie decydowało o treści tej definicji. Przy stosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego, w którym wniesienie wkładu jest rządzone prawem obcym, nie jest możliwe poprzestanie na definicji wkładu niepieniężnego wywiedzionej tylko z polskiego prawa handlowego. W tym zakresie równie nie można mówić o istnieniu autonomicznej definicji wkładu niepieniężnego, która to definicja miałaby nabierać mocy wyłącznie na gruncie zagranicznych stanów faktycznych.

Poza tym to nie "konwersja wierzytelności" podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., ale "objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny". I jak już wyżej wskazano - zastosowanie tego przepisu powinno odbywać się z uwzględnieniem właściwego prawa, tj. z ustaleniem przedmiotu wkładu zgodnie z prawem czeskim.

11. Zarzut nr 5) skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia "art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1j) pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - poprzez ich błędną wykładnię (...)". Z jego konstrukcji wynika, że skarga kasacyjna zarzuca błędną wykładnię m.in. "art. 15 ust. 1j) pkt 3 u.p.d.o.p.", ale "w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.". Tu należy wskazać, że dopiero na podstawie ustawy z dnia 3 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2014.1328) art. 15 ust. 1j) pkt 3 u.p.d.o.p. otrzymał brzmienie:

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Przepis ten wszedł w życie dopiero od dnia 1 stycznia 2015 r., nie obowiązywał w 2014 r., co wynika expressis verbis z art. 17 ustawy zmieniającej.

Zatem zagadnienie to należało rozstrzygnąć w oparciu o przepisy obowiązujące w tej mierze w 2014 r., a nie w 2015 r. Będzie o tym mowa później.

13. Skarżąca w swojej argumentacji odwołuje się szeroko do reguł kolizyjnych obowiązujących w prawie prywatnym międzynarodowym, wymienia przy tym art. 17 ust. 1, 2, 3 pr.p.m.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że zgodnie z art. 1 pr.p.m. ustawa ta reguluje właściwość prawa dla stosunków z zakresu prawa prywatnego związanych z więcej niż jednym państwem. Niewątpliwie rozstrzygany spór dotyczy prawa podatkowego, czyli sfery z zakresu prawa publicznego. W tym zakresie ustawa regulująca zasadniczo stosunki prywatnoprawne uwzględnia prawo publiczne w przypadku tzw. "przepisów wymuszających" – art. 8 pr.p.m. W literaturze przepisy wymuszające określa się zazwyczaj jako przepisy o kluczowym znaczeniu dla ochrony porządku publicznego państwa, które ze względu na swój cel lub charakter znajdują zastosowanie niezależnie od prawa właściwego dla ocenianej sytuacji. Chodzi tutaj o ochronę najbardziej kluczowych interesów publicznoprawnych (zob. M. A. Zachariasiewicz [w:] M. Pazdan (red.), Prawo prywatne międzynarodowe. Komentarz, 2018, Legalis, komentarz do art. 1, teza I.2 i 4, V.2). W rozpoznawanej sprawie poszukiwanie kryteriów, według których wyróżnia się przepisy wymuszające, a w dalszej kolejności ocena przesłanek stosowania przepisów wymuszających kraju trzeciego (art. 8 ust. 2 pr.p.m.) jest nieuzasadnione.

Po pierwsze, skarżąca w skardze kasacyjnej nie zarzuciła naruszenia art. 8 ust. 2 pr.p.m. Po drugie, w stanie faktycznym sprawy nie mamy do czynienia z koniecznością stosowania tej normy kolizyjnej, z uwagi na to, że skutki podatkowe czynności cywilnoprawnej regulowane są w stosunku do skarżącej przez prawo polskie.

Wpisy dokonane przez organy rejestrowe Republiki Czeskiej na okoliczność wniesienia lub niewniesienia do spółki wkładu w postaci aportu, nie są kwestionowane w sferze obrotu prywatnoprawnego. Ich ocena na gruncie polskiej ustawy podatkowej może być już inna. Organy podatkowe oceny tej dokonują w związku ze stosowaniem polskich przepisów podatkowych (prawa publicznego).

Istotnym w sprawie jest to, że skarżąca jest polską spółką prawa handlowego i podlega opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, nieograniczonym obowiązkiem podatkowym wynikającym z art. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Znajdują zatem zastosowanie przepisy tej ustawy, w tym art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca uzależnia skutki podatkowe od charakteru wniesionego wkładu do spółki, jego ocena następuje na gruncie polskiego ustawodawstwa, chyba że co innego wynika z przyjętej przez Polskę umowy międzynarodowej (przykładowo przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita Polska jest stroną, tak stanowi).

Najczęściej normy kolizyjne w zakresie prawa podatkowego zamieszczane są w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku Czech uregulowania te zawarte są w umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 24 czerwca 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189- dalej: umowa).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy: zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Z przytoczonych norm wynika, że opodatkowanie może mieć miejsce tylko w jednym państwie, w tym konkretnym przypadku w świetle przedstawionego stanu faktycznego w Rzeczypospolitej Polskiej, co trafnie wskazał sąd pierwszej instancji.

Konsekwencje podatkowe zaistniałych zdarzeń związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki powiązanej i objęcie w niej udziałów przez jedynego udziałowca, będącego polskim rezydentem podatkowym odnoszą się bowiem do polskiej spółki i powinny być uwzględnione przy rozliczeniu podatkowym skarżącej w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie przepisów prawa czeskiego w przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy miało natomiast znaczenie w sferze prawa prywatnego i organy podatkowe zaakceptowały skuteczność dokonanych czynności cywilnoprawnych.

Skutki podwyższenia kapitału i objęcia udziałów w spółce powiązanej prawidłowo zatem podlegały ocenie na gruncie przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a charakter prawny wkładu według polskiego prawa handlowego. Skarżąca zwracała uwagę na – jej zdaniem - nierówne traktowanie podatnika w stosunku do innych podmiotów. Skarżąca mylnie porównuje sytuację prawnopodatkową rezydenta polskiego z rezydentami czeskimi. Nie posiadają oni bowiem wspólnej cechy prawnie znaczącej, jaką jest podleganie opodatkowaniu według przepisów polskiej ustawy podatkowej. Przyjęcie stanowiska skarżącej oznaczałoby jej uprzywilejowanie w stosunku do innych polskich podatników dokonujących czynności prawnych w Polsce.

14. Ponadto należy zauważyć, że niezasadne są również zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 49 i art. 63 ust. 1 i 2 TFUE. Ani orzekające w sprawie organy ani sąd pierwszej instancji nie kwestionowały dopuszczalności ani skuteczności dokonanych przez stronę skarżącą czynności cywilnoprawnych. Jak wskazano powyżej, prawo podatkowe nie doprowadziło również do dyskryminacji podatników polskich i czeskich z uwagi na to, że podlegają oni odrębnemu w tym zakresie reżimowi prawnemu. Brak zatem przesłanek do twierdzenia, że zastosowanie w sprawie polskich przepisów podatkowych doprowadziło do naruszenia wskazanych przez skarżącą zasad traktatowych.

15. Niezasadne są również zarzuty odnoszące się do naruszenia zasady legalizmu działania polskich organów podatkowych. Przeciwnie, to uwzględnienie stanowiska skarżącej prowadziłoby do naruszenia tej zasady. Organy miały obowiązek w stosunku do rezydenta polskiego - podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce - zastosować polskie przepisy podatkowe, a pojęcia niedookreślone w tych przepisach – interpretować z uwzględnieniem krajowego prawa handlowego. Wynika to wprost z art. 2 Konstytucji i art. 120 ord. pod., stanowiąc odzwierciedlenie zasady racjonalnego ustawodawcy. Przeczyłoby tej zasadzie zobowiązanie organów do posługiwania się ustawodawstwem obcym przy każdej czynności prawnej w sferze obrotu prywatnego z elementem zagranicznym. Organy musiałyby stosować przepisy obce, które w sytuacjach skrajnych mogłyby w ogóle nie mieć odniesienia w polskim systemie prawa cywilnego (handlowego). Jest to zatem możliwe tylko w sytuacji, kiedy wynika to z przyjętych przez Polskę zobowiązań międzynarodowych. W związku z powyższymi rozważaniami należało uznać za niezasadne wszystkie zarzuty materialne i procesowe odnoszące się do zagadnienia stosowania polskiego prawa podatkowego i tłumaczenia zwrotów w nim użytych polskimi przepisami np. prawa handlowego.

16. Stanowisko co do niepieniężnego rodzaju wkładu w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce kapitałowej oraz rozumienia wkładu pieniężnego jako określonej liczby znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo w formie transferu pieniądza bankowego należy uznać za jednolite. W wyroku NSA z dnia 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04, opowiedziano się wprost za tezą, że: "Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego". Jest charakterystyczne to, że niejako na uboczu głównego zagadnienia kosztów uzyskania przychodów, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 14 czerwca 2021 r., II FPS 2/21 (CBOSA), zajął się także kwestią przychodu i charakteru wkładu w przypadku powyższy konwersji. Wskazał w niej, że: "(...) niesporne było dla organów i skarżącego, że wnoszony wkład miał charakter wkładu niepieniężnego. Dopiero na tym tle sporne pozostawało, czy w związku z uzyskaniem z tego tytułu przychodu skarżący może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów wartość wierzytelności własnej (art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy). Wobec tego, że kwestia źródła przychodów nie jest podnoszona w sprawie należało się jedynie ograniczyć do stwierdzenia, iż za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że – tak jak w rozpoznawanej sprawie – konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. wyroki NSA: z dnia 28 lutego 2005 r. FSK 1434/04; z dnia 24 września 2013 r., II FSK 2617; z dnia 25 czerwca 2014 r., II FSK 1792/12; z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2758/12; z dnia 25 marca 2015 r., II FSK 349/13; z dnia 10 listopada 2016 r., II FSK 1196/16). Na poparcie stanowiska co do niepieniężnego charakteru wkładu w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce kapitałowej oraz rozumienia wkładu pieniężnego jako określonej liczby znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo w formie transferu pieniądza bankowego, powołano się na poglądy wyrażane w tym zakresie w szeregu publikacji dotyczących prawa handlowego. W wyroku NSA z dnia 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04, opowiedziano się wprost za tezą, że >>konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego<<".

Poglądy te wyrażono wprawdzie na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to jednak są one aktualne i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela je w pełni.

Drugi z głównych problemów występujących w rozpoznawanej sprawie to alokacja kosztów uzyskania przychodu z tytułu wkładu niepieniężnego w wysokości wartości nominalnej wierzytelności. Problem ten rozstrzygnięty został uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 14 czerwca 2021 r., II FPS 2/21 (CBOSA), której teza brzmi następująco: "W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki.". W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że "objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialności w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej wcześniej spółce pożyczki powoduje przeniesienie tej wierzytelności na spółkę i jej wygaśnięcie z uwagi na połączenie w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika z uwagi na konfuzję (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, 1995, str. 286, Nb 855). W sensie zatem zarówno cywilnoprawnym jak i ekonomicznym konfuzja zobowiązania ma identyczne skutki jak wykonanie (spłata, uregulowanie) wierzytelności, np. przy zobowiązaniu z tytułu udzielonej w pieniądzu pożyczki, poprzez dokonanie jej zwrotu również w formie pieniężnej. W przypadku pożyczki udzielonej spółce kapitałowej na skutek jej konwersji, w zamian za wniesiony wkład (wierzytelność) wspólnik obejmie nowe udziały (akcje) w spółce. W tym stanie rzeczy kosztami uzyskania przychodów - u wspólnika wnoszącego taki wkład - powinny być wydatki poniesione na nabycie wierzytelności, czyli albo kwota pożyczonych pieniędzy, albo suma wydatkowana na nabycie pożyczonych rzeczy oznaczonych co do gatunku (w zależności od tego, co było przedmiotem pożyczki). Nie można bowiem uznać - w świetle wyżej przedstawionych wywodów - że wierzytelność z tytułu pożyczki została uzyskana (czyli nabyta) bez poniesienia faktycznych wydatków.".

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił dalej, że: "Wobec braku jednoznacznego wyniku wykładni gramatycznej art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., dla potrzeb rozstrzygnięcia powstałego zagadnienia spornego należało odwołać się również do wyników wykładni systemowej. W takiej sytuacji na gruncie ustawy podatkowej należało zweryfikować to, że skoro objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej stanowi autonomiczne zdarzenie, powodujące osiągnięcie dochodu będącego przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych), to czy w rozliczeniu podatkowym tego zdarzenia wspólnik ma obowiązek wykazać uzyskane przychody (wartość nominalną objętych udziałów albo akcji), lecz nie przysługuje mu równocześnie prawo do potrącenia kosztów uzyskania tych przychodów, w wysokości wartości aktywów >>wyjętych<< z majątku wspólnika i przeniesionych na spółkę w ramach aportu (czyli wartości wierzytelności z tytułu udzielonej spółce pożyczki). Sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych) uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku. Logika podatku dochodowego jest taka, że przychód >>powstaje z<< kosztów jego uzyskania. Oczywiście w ustawie zdecydowano, że pewne wydatki nie będą kosztami uzyskania przychodu. Jednak zasadą jest to, że wszystko to, co podatnik niejako >>straci<< w toku działań, które prowadziły do uzyskania przychodu, to jego koszt uzyskania przychodu. Wynika to z art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (podobnie art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust.1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).".

Jak przyjął we wspomnianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny: "Wskazane przepisy decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych). Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak >>dochód<<, >>przychód<<, >>koszty uzyskania przychodu<<. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a) i art. 52c) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Z kolei art. 9 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód podatnika stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2). Jak wynika z przedstawionej definicji dochodu pierwszy element pozwalający na określenie dochodu stanowi suma przychodów. Dla potrzeb tej definicji >>suma przychodów<< nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Choć przepis ten nie wprowadza wprost definicji przychodu, to jednak ustanawia reguły, w oparciu o które możliwe jest w ogóle określenie >>sumy przychodów<<. Istotne jest również to, że w przepisie tym wyraźnie wskazano zastrzeżenia odwołujące się do art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Oznacza to określenie dla tej kategorii (kapitały pieniężne) specyficznej definicji przychodu. Nie stanowi jednocześnie oderwania od przyjętej konstrukcji podatku dochodowego.".

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w cytowanej uchwale, że: "Drugim elementem istotnym z punktu widzenia tej definicji są koszty uzyskania tego przychodu. Przepis art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie). Innymi słowy - jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu, a tym przychodem określa się mianem >>bezpośredniego<<. Zatem dla obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu ze źródła przychodów wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 9 należało uwzględnić koszty jego uzyskania wskazane w art. 22 ust. 1 i ust. 1e) u.p.d.o.f. Do podobnych wniosków prowadzi analiza art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.".

W konkluzji uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "(...) wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (prawnych) nie pozwala na przyjęcie oceny, iż powstałemu przychodowi z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie towarzyszyły jakiekolwiek koszty jego uzyskania. Zobowiązanie podatkowe ustalone z pominięciem kosztów jego uzyskania może w takiej sytuacji przewyższyć rzeczywisty przyrost (dochód) w majątku podatnika. Wszystko to prowadzi do stwierdzenia, że wykładnia art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pozbawiająca podatnika prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów prowadzi do nieproporcjonalnego ograniczenia prawa własności po jego stronie (art. 64 ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) poprzez niezasadne, w szczególności nieusprawiedliwione nadrzędnymi wartościami systemowymi, odstąpienie od deklarowanej przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatkowej (art. 1 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) zasady opodatkowania dochodu (a nie przychodu).".

Treść tej uchwały, choć dotyczy analogicznej jak dla osób prawnych regulacji w podatku dochodowym od osób fizycznych, ma wprost odniesienie do rozpoznawanej sprawy. Wartość wierzytelności własnej z tytułu pożyczki udzielonej spółce, wniesionej jako wkład niepieniężny do tej spółki stanowi dla skarżącej koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej skarżącej należało uznać za uzasadnione. Jak wynika z powyższej uchwały, możliwość zaliczenia w ciężar kosztów wspomnianej wierzytelności istniała już w stanie prawnym obowiązującym przed 2015 r. Stanowisko sądu pierwszej instancji, choć odnosi się do zmian w ustawie podatkowej wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2015 r., należy uznać za błędne. Wynika z niego bowiem, że spółce nie przysługiwało prawo do pomniejszenia przychodów o wartość pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki.

17. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie pierwsze stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W zarzucie skargi kasacyjnej brak jest argumentacji, że strona kwestionuje spełnienie wymogów określonych w tym przepisie. To, że sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji skarżącej, nie świadczy o naruszeniu tego przepisu. Wbrew twierdzeniu skarżącej, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi nie powoduje automatycznie konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku. Istotne jest bowiem, aby sąd pierwszej instancji ustosunkował się do zarzutów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji przedstawił argumentację, która była wystarczająca dla oceny podjętego rozstrzygnięcia. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że motywy te były zrozumiałe także dla skarżącej i pozwalały na sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej. Z tych samych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa popełnionych przez organ.

18. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił zaskarżony wyrok w całości i - mając na uwadze, że stan sprawy został dostatecznie wyjaśniony - na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W związku z wniesieniem skarg kasacyjnych przez obie strony, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.