Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 568/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 54
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 524/18 w sprawie ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 524/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł A. R. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił, że został wydany z naruszeniem art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) oraz art.151 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) – dalej jako "P.u.s.a." w zw. z art. 64 ust 1 i ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP oraz 27 § 1 pkt 3, art. 27c, art. 59 § 1 pkt 3 pkt 4 i pkt 7 oraz art. 59 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.) – dalej jako "u.p.e.a." oraz art. 6 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.) – dalej jako: "K.p.a." w zw. z art. 18 u.p.e.a. i art. 54 § 1 pkt 2, 3, 7 oraz art. 133 § 2 w zw. z art. 92 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako: "O.p." w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania co stanowi przesłankę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając wniesioną skargę i utrzymując w obrocie prawnym zaskarżone postanowienia naruszył w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania:

- art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 O.p. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. - poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku wyłącznie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie jednego ograniczenia w naliczaniu odsetek zawartego w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie nie skontrolował i nie przedstawił w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pozostałych ograniczeń w naliczaniu odsetek zawartych w art. 54 § 1 pkt 2 i pkt 7 O.p., ograniczenie legalności kontroli organów egzekucyjnych przy obowiązku pełnej kontroli w granicach danej sprawy i pominięcie jednoznacznych zarzutów w tym zakresie zawartych w treści wniesionej skargi skutkuje niewykonaniem obowiązków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie pełnej kontroli legalności działania organów, nie rozpatrzenie w pełni zarzutów wniesionej skargi oraz brakami w uzasadnieniu wyroku w zakresie wszystkich podniesionych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie uznał prawidłowość określenia w tytule wykonawczym wielkość zobowiązania pieniężnego podlegającego egzekucji;

- art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a w zw. z art. 59 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji oraz art. 6 K.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) oraz art.151 P.p.s.a. poprzez uznanie za legalne i nie uchylenie postanowień organów egzekucyjnych wprowadzających, bez podstawy prawnej zawartej w ustawie, ograniczenia czasowe oraz co do zakresu wniosku składanego przez zobowiązanego w postępowaniu określonym w art. 59 u.p.e.a., pominięcie w ocenie legalności działania organów egzekucyjnych konstytucyjnej zasady ochrony własności i uznanie za legalne wprowadzania bez jednoznacznej podstawy prawnej ograniczeń w zakresie prawa jednostki do ochrony własności:

- poprzez uznanie za legalne i utrzymanie w obrocie prawnym postanowień organów egzekucyjnych i tytułu wykonawczego, które nie umorzyły postępowania egzekucyjnego w przypadku nieprawidłowego określenia zobowiązanego w tytule wykonawczym, poprzez określenie zobowiązanego z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie norm prawnych, z naruszeniem konstytucyjnej zasady równej ochrony własności, określenia zobowiązanego z pominięciem przez wierzyciela obowiązujących przepisów art 27c u.p.e.a. w zw. z art. 133 § 2 w zw. z art.92 § 3 O.p. co stanowi to naruszenie art. 3 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 i art. 27c oraz art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z art. 133 § 2 oraz art. 92 § 3 O.p. w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania,

- poprzez uznanie za legalne i utrzymanie w obrocie prawnym tytułu wykonawczego uprawniającego organ egzekucyjny do wyegzekwowania kwoty zobowiązania pieniężnego wyższej niż kwota wynikającą z obowiązujących norm prawnych w zakresie określania zaległości podatkowych zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi co stanowi naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 54 pkt 2, 3 i 7 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.e.a. w stopniu mającym istotny wpływ mające wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

Skarżący wniósł o wydanie wyroku po przeprowadzeniu rozprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie postanowień organów egzekucyjnych I i II instancji albo o uchylenie wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej obowiązującymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na które została skierowana stosownie do zarządzenia Przewodniczącego III Wydziały Izby Finansowej z 9 lutego 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Ponadto, co istotne w realiach rozpoznawanej sprawy, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. To strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną (wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną prawną wyrażoną przez Sąd I instancji w zakresie w jakim Sąd ten stwierdził, że zarzuty w zakresie wadliwości tytułu wykonawczego nie mogą być rozpatrzone w ramach postępowania co do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Brak spełnienia wymogów formalnych tytułu egzekucyjnego podlega bowiem zaskarżeniu w innym, początkowym stadium postępowania egzekucyjnego, w którym zobowiązany może zgłosić zarzuty, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. Żadna z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego wymienionych w art. 59 § 1 pkt 1 -10 u.p.e.a. nie jest adekwatna dla wadliwości formalnych tytułu egzekucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że system środków zaskarżenia ustanowiony w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym wyklucza konkurencyjność tych środków, zatem określone wadliwości tego postępowania mogą być badana tylko w ramach stosownego środka zaskarżenia. Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. nie może być jednak interpretowany w taki sposób, że umożliwia i obliguje sąd administracyjny do badania wszystkich kwestii wiążących się ze sprawą, także tych, które nie mieściły się w zakresie postępowania administracyjnego, w toku którego wydany został zaskarżony skargą akt administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego. Nie jest więc tak jak wywodzi skarżący, że zbyt późno zgłoszony zarzut błędu co do osoby zobowiązanego uniemożliwia skuteczną obronę przed bezprawną egzekucją.

Dokonując oceny zarzutów skargi kasacyjnej w obszarze wadliwego zaaprobowania przez Sąd I instancji skierowania tytułu egzekucyjnego do skarżącego jako właściwie określonego zobowiązanego, należy zauważyć w pierwszej kolejności, że zarzuty te opierają się na swoistej kompilacji przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. z podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego, o które mowa w art. 59 u.p.e.a.

Istotne jest także wskazanie w tym miejscu, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, którą określono wysokość tego podatku dla obojga małżonków. Tytuł egzekucyjny wystawiony zaś został tylko do skarżącego.

Zgodnie z art. 133 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Według zaś art. 92 § 3 O.p. małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków, z zastrzeżeniem § 3a.

Według art. 366 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników); § 2 aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Z treści powyższych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że wierzyciel zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych określonego na oboje małżonków może dochodzić należności m. in. od każdego z małżonków oddzielnie. Zatem wystawienie tytułu wykonawczego tylko na skarżącego nie stanowi wadliwości tego tytułu, jak również postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tak wypełniony tytuł nie jest obarczone żadną z wad uzasadniających umorzenie tego postępowania. Nadto należy podkreślić, że zwrot: "małżonkowie są jedną stroną postępowania podatkowego" odnosić należy tylko i wyłącznie do postępowania podatkowego. O tym, kto jest stroną (uczestnikiem) postępowania egzekucyjnego decydują przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wystawienia tytułu wykonawczego tylko na jednego z małżonków oznacza tylko, że egzekucja prowadzona na podstawie tego tytułu może być skierowana tylko do majątku tego małżonka. Skoro w sprawie egzekucja nie została skierowana do majątku wspólnego małżonków ani do majątku małżonki zobowiązanego, co w skardze kasacyjnej nie zostało wykazane, to nie doszło do naruszenia art. 27c u.p.e.a.

Odnosząc się do zarzutu w zakresie nieprawidłowego określenia wielkości kwoty pieniężnej podlegającej egzekucji poprzez nieuwzględnienie ograniczeń w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 O.p. należy wskazać, że usprawiedliwiony jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Analiza uzasadnienia wyroku Sądu I instancji prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji nie odniósł się i nie ocenił zasadności zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 2 i 7 O.p. poprzez pominięcie wskazanych w tych przepisach przerw w naliczaniu odsetek. Niemniej jednak, aby uchybienie przepisom postępowania mogło skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku rzeczą skarżącego jest wykazanie wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego temu obowiązkowi skarżący nie sprostał. Powołanie się w skardze kasacyjnej na sam fakt, że Sąd I instancji nie odniósł się i nie ocenił naruszenia art. 54 § 1 pkt 2 i 7 O.p. bez wykazania, że takie przerwy w naliczaniu odsetek miały miejsce czyni ten zarzut nieskutecznym.

Sąd I instancji w zakresie oceny prawidłowości przerw w naliczaniu odsetek odniósł się do sytuacji opisanej w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, strona tej oceny nie kwestionuje.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a w zw. z art. 59 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji oraz art. 6 K.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) oraz art.151 P.p.s.a. poprzez uznanie za legalne i nie uchylenie postanowień organów egzekucyjnych wprowadzających, bez podstawy prawnej zawartej w ustawie, ograniczenia czasowe oraz co do zakresu wniosku składanego przez zobowiązanego w postępowaniu określonym w art. 59 u.p.e.a., pominięcie w ocenie legalności działania organów egzekucyjnych konstytucyjnej zasady ochrony własności i uznanie za legalne wprowadzania bez jednoznacznej podstawy prawnej ograniczeń w zakresie prawa jednostki do ochrony własności.

Sąd I instancji w żadnym zakresie, w tym także czasowym, nie ograniczył uprawnień zobowiązanego do złożenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. To ustawodawca zastrzegł, że niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy może być kwestionowane przez zobowiązanego poprzez zgłoszenie zarzutu, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. a to wiąże się dodatkowo z zachowaniem terminu oznaczonego w art. 27 § pkt 9 u.p.e.a.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wobec nie stwierdzenia naruszenia przepisów ustawowych, a to przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej niezasadne są także zarzutu naruszenia przepisów konstytucyjnych. Naruszenie przepisów konstytucyjnych miało bowiem stanowić konsekwencję naruszenia przepisów ustawowych wskazanych w skardze kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Bogusław Woźniak (spr.) Jacek Brolik Jolanta Sokołowska