Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 942/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2016r. M. P. złożył wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący, jako osoba fizyczna, jest właścicielem znaku towarowego w formie słowno-graficznej, który zamierza zarejestrować w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (EUIPO) w Alicante lub w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. Po rejestracji i uzyskaniu prawa ochronnego na znak towarowy podatnik planuje ustalić wartość znaku towarowego w oparciu o wycenę niezależnego rzeczoznawcy majątkowego, a następnie zawrzeć umowę dzierżawy ze spółką komandytową, w której jest wspólnikiem (komandytariuszem). Umowa dzierżawy będzie zawarta na podstawie art. 162 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410, z późn. zm.) w związku z art ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm., dalej: "k.c"), z których wynika możliwość dzierżawy praw. Umowa dzierżawy będzie spełniać warunki wynikające z art. 709 k.c. Istotą tej umowy ma być oddanie spółce prawa do używania znaku towarowego i do pobierania z jego używania pożytków, w zamian za co spółka będzie zobowiązana do wypłaty stronie umownego czynszu. Umowa będzie w sposób charakterystyczny dla umów najmu i dzierżawy kształtowała prawa i obowiązki stron. Zgodnie z umową dzierżawca nie będzie mógł skutecznie występować z roszczeniami z tytułu naruszenia ochronnego, natomiast wydzierżawiający zostanie zobowiązany do powstrzymania od korzystania ze znaku towarowego będącego przedmiotem umowy w okresie jej trwania. Czynsz będzie wypłacany podatnikowi w pieniądzach. Powyższe postanowienia będą, zdaniem strony, decydowały o tym, że zawarta umowa nie będzie umową licencji, ale będzie kształtowała stosunek dzierżawy. Znak towarowy, który będzie przedmiotem umowy dzierżawy stanowi majątek prywatny podatnika, a umowa nie będzie zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem strona nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej. Również w przyszłości podatnik nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie dzierżawy znaku towarowego. We właściwym terminie strona złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu dzierżawy znaku towarowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód z czynszu z umowy dzierżawy znaku towarowego może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Zdaniem Skarżącego, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 7 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio:

1) pozarolniczą działalność gospodarcza,

2) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,

3) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1 - wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2 - polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3 - polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Podatnik nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej, zaś znak towarowy, który zamierza wydzierżawić stanowi jego majątek prywatny. Umowa dzierżawy zostanie zawarta pomiędzy osobą fizyczną (podatnikiem) a spółką komandytową. Zatem niespełniona zostanie przesłanka powiązania przedmiotu dzierżawy z prowadzoną działalnością. W niniejszej sprawie, zdaniem strony, przychody uzyskane z dzierżawy znaku towarowego nie będą zaliczane do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. W ocenie skarżącego przychody uzyskiwane w postaci czynszu z umowy dzierżawy znaku towarowego stanowić będą źródło przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 657/15, w którym Sąd zgodził się z podatnikiem, że w przypadku zawarcia przez osobę fizyczną umowy dzierżaw znaku towarowego mamy do czynienia z odrębnym źródłem przychodu wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W przypadku zakwalifikowania przychodu z dzierżawy prawa majątkowego do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 (odczytywanym w powiązaniu z art. 16a u.p.d.o.f), możliwym staje się zastosowanie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwe: naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W takiej sytuacji podatnik uzyskuje prawo do przejścia na zasady opodatkowania przewidziane w ustawie z dnia 20 listopada 1998r| o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930, z późn. zm., dalej: "u.z.p.d."). Zgodnie z art. 1 u.z.p.d. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają m.in. osoby fizyczne:

1. prowadzące działalność gospodarczą,

2. osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,

3. będące osobami duchownymi.

W myśl art. 2 ust. 1a ww. ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przepis art. 3 u.z.p.d. stanowi, że przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei art. 6 ust. 1a u.z.p.d. stanowi, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu dzierżawy poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Mając na uwadze powyższe przepisy, zdaniem strony, należy stwierdzić, że opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać uzyskiwane przez podatnika przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze pod warunkiem, że umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Żaden z wyżej -wymienionych przepisów nie wprowadza dodatkowych obostrzeń w przedmiocie opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych osób fizycznych osiągających przychody z najmu, podnajmu bądź dzierżawy. Ustawa nie przewiduje również definicji dzierżawy, dlatego też dla prawidłowej wykładni przytoczonych przepisów należy odwołać się do Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 693 k.c, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Co więcej na podstawie art. 709 k.c. przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw Zatem przedmiotem umowy dzierżawy mogą być zarówno rzeczy, jak i prawa. Możliwość zawarcia umowy dzierżawy prawa majątkowego potwierdził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt IV CSK 274/1.

W świetle powyższych ustaleń nie ma wątpliwości, że umowa dzierżawy znaku towarowego którą planuje zawrzeć podatnik będzie w istocie umową dzierżawy, o której mowa w Kodeksie cywilnym i ww. ustawie. Ponadto, strona nie zawrze ww. umowy w ramach działalności gospodarczej, wobec czego nie zostanie spełniona negatywna przesłanka o której mowa w przepisach przytoczonych powyżej. W konsekwencji, będzie miał prawo do opodatkowania przychodu z tytułu dzierżawy znaku towarowego, zgodnie z art 12 ust 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. według stawki 8,5%. Stanowisko to znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie innych sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Lublinie z dnia 4 grudnia 2013 r sygn. akt I SA/Lu 711/13, w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 5 marca 2014 r.,sygn. akt I SA/Po 819/13, oraz w wyroku W JEE3A w Warszawie z dnia 7 lipca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 587/14. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ orzekający wydał 4 sierpnia 2016r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznając stanowisko przedstawione przez stronę w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego – za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdził, że czynsz, który Skarżący będzie otrzymywał na podstawie opisanej umowy dzierżawy stanowi przychód z tytułu udzielania prawa do używania znaku towarowego, tj. przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak będzie zatem możliwości zakwalifikowania przychodu osiągniętego z ww. tytułu do przychodów z najmu i dzierżawy, tj. do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, a tym samym do opodatkowania tego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki 8,5%. Przychody te podlegają bowiem opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), pismem z dnia 18 sierpnia 2016r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdzi brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co stwierdzone zostało w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20 września 2016 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 w zw. z art. 16a u.p.d.o.f. w wyniku której organ uznał, że przychody z dzierżawy znaku towarowego zaliczyć należy do źródeł przychodów z praw majątkowych, co w konsekwencji prowadzi do braku możliwi opodatkowania przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki 8,5%;

przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez nieodniesienie się w całości do przedstawionego we wniosku stanowiska strony skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, a tym samym, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do Organu podatkowego.

Wobec postawionych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W ocenie strony interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 6 i 7 w zw. z art. 16a u.p.d.o.f, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny możliwości opodatkowania przychodów z dzierżawy znaku towarowego zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%.

Według pełnomocnika ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "dzierżawa", dlatego też dla prawidłowej wykładni przytoczonych przepisów należy odwołać się do Kodeksu cywilnego (dalej: "k.c"). Zgodnie z art. 693 k.c, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Co więcej, na podstawie art. 709 k.c. przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Zatem przedmiotem umowy dzierżawy mogą być zarówno rzeczy, jak i prawa. Możliwość zawarcia umowy dzierżawy prawa majątkowego potwierdził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt IV CSK 274/10.

Również przepisy prawa podatkowego przewidują możliwość zawarcia umowy dzierżawy prawa majątkowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej (z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem pełnomocnika, dokonując wykładni ww. przepisu należy bowiem brać pod uwagę jej relacje w stosunku do innych przepisów danego aktu normatywnego oraz przepisów zwany, winnych ustawach, w przeciwnym razie niemożliwe będzie pełne i niesprzeczne ode danej normy prawnej z przepisów prawa (uchwała składu 7 sędziów NSA z iii 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11). W przedmiotowej sprawie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. należy interpretować w powiązaniu z art. 16a u.p.d.o.f. Z zestawienia powyższych przepisów wynika niewątpliwie, że ustawodawca uznaje za źródło przychodu zarówno dzierżawę, która ma za przedmiot rzeczy, jak też prawa majątkowe.

Pełnomocnik podkreślił, że w przypadku dzierżawy prawa majątkowego przychód oraz warunki jego uzyskania określa treść umowy dzierżawy, a nie treść prawa majątkowego. Jest to istota różnica, która decyduje o tym, że źródła przychodu w przypadku dzierżawy prawa majątkową należy upatrywać bezpośrednio w tej dzierżawie, nie zaś w prawie majątkowym. Ten wymóg bezpośredniości między źródłem przychodu a przychodem jest wyraźnie widoczny, kiedy przychody z praw autorskich, czy praw własności przemysłowej, uzyskiwane są w ramach stosunku pracy, działalności gospodarczej, czy działalności wykonywanej osobiście i wówczas podlegają kwalifikacji jako pochodzące odpowiednio ze źródeł przychodu wymieniowi wart. 10 ust. 1 pkt 1, 3, 2 u.p.d.o.f., nie zaś z praw majątkowych (zob. A. Bartosiewicz R. Kubacki, Komentarz do art. 10, art. 16a i art. 18 u.p.d.o.f. Lex 2015).

Zatem, w przypadku zakwalifikowania przychodu z dzierżawy prawa majątkowego do źródeł przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 (odczytywanym w powiązaniu z art. 16a u.p.d.o.f), możliwym staje się zastosowanie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. Przepis ten stano-że dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwa naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Oznacza to, zdaniem pełnomocnika, że skarżący będzie miał do opodatkowania przychodu z tytułu dzierżawy znaku towarowego, zgodnie z art. 12 a pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. według stawki 8,5%.

Co więcej, w piśmiennictwie zwraca się uwagę na okoliczność, że przychodem z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f jest każdy przychód, która bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe. W konsekwencji przyjąć należy, że w sytuacji gdy prawo majątkowe (znak towarowy) jest przedmiotem dzierżawy, to przychód uzyskiwany bezpośrednio z umowy dzierżawy i nie ma znaczenia co jest jej przedmiotem - rzecz czy prawo. Wówczas prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot umowy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 września 201ij sygn. akt I SA/Łd 657/15, prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 20 sygn. akt III SA/Wa 587/14, czy też w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 711/13.

Według pełnomocnika, powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że organ podatkowy pomijając zasady wykładni systemowej dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 16a u.p.d.o.f. W konsekwencji organ uznał, że nie ma on zastosowania do czynszu uzyskiwanego z tytułu umowy dzierżawy znaku towarowego.

Pełnomocnik zarzucił również nienależyte odniesienie się do stanowiska Skarżącego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym odstąpić od uzasadnienia prawnego można, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Pełnomocnik wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy poprzestał na przytoczeniu przepisów prawnych oraz lakonicznemu stwierdzeniu, że "brak jest podstaw prawnych do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przychodów ze źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, w tym także przychodów z odpłatnego udostępnienia znaku towarowego". Ponadto organ nie wykazał dlaczego stanowisko skarżącego, zaprezentowane we wniosku, jest nieprawidłowe, w szczególności nie odniósł się do przedstawionych przez skarżącego argumentów. Tym samym, w ocenie pełnomocnika, organ nie uzasadnił w sposób wystarczający oceny stanowiska skarżącego, a jedynie zaprezentował własne zdanie w sprawie, co stanowi naruszenie art. 14c § 1 O.p. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, takie działanie organu stanowi naruszenie wskazanej wart. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Co więcej, lakoniczne wyjaśnienia organu oraz nieodniesienie się do argumentów skarżącego stanowią naruszenie art. 124 O.p., bowiem organ powinien wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zasadnicza kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy przychód z udostępnienia prawa do korzystania ze znaku towarowego na podstawie umowy dzierżawy stanowi przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.), czy też przychód z dzierżawy prawa majątkowego (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

Zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 1908/14.

Orzekając w tym przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w szczególności, że ustawodawca wyraźnie rozróżnia odrębne źródła przychodów: pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3), najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6), kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową :

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której zyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Tak więc, jeżeli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazują, że określony przychód zalicza się do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną przez podatnika, jako podmiot gospodarczy działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego ( w tym także ze znaku na który udzielono prawa ochronnego), a zatem także z odpłatnego udostępnienia praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom – stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której – w świetle przepisów prawa cywilnego – udostępnienie to nastąpi.

Ustawodawca, wskazując jakiego rodzaju przychody uważa za przychód z praw majątkowych, posługuje się zwrotem "w szczególności", co oznacza, że katalog praw majątkowych, zawarty w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma charakter otwarty. Wyliczenie praw majątkowych ma zatem jedynie charakter przykładowy. Konsekwencją otwartości katalogu praw majątkowych wskazanych w art. 18 tej ustawy jest to, że przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie.

Do praw majątkowych zaliczyć można m.in. prawa : rzeczowe (prawo własności, prawo wieczystego użytkowania), obligacyjne (wynikające z umowy dzierżawy, najmu, rachunku bankowego), na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym (prawa autorskie, prawa własności przemysłowej), rodzinne o charakterze majątkowym (prawo do alimentów, prawa spadkowe), wynikające ze stosunku podatkowoprawnego (prawo do nadpłaty wraz z oprocentowaniem jak za zaległości podatkowe, prawo do odszkodowania za czynności organu podatkowego).

Zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. W myśl art. 212 Prawa własności przemysłowej na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ust. 1). Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku.

Powyższe oznacza, że uprawniona jest teza, że przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego ( w tym także ze znaku, na który udzielono prawa ochronnego), a zatem także z odpłatnego udostępniania praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także od rodzaju umowy na podstawie której udostępnienie to nastąpi (np. umowa dzierżawy na podstawie ustawy Kodeks cywilny).

Nie można podzielić poglądu skarżącego, że źródłem określonym w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być objęte zarówno przychody osiągane z dzierżawy rzeczy, jak i dzierżawy praw. Po pierwsze, należy dokonać prawidłowej analizy przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz,U Nr 144, poz. 930 z późn.zm). Ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne : 1. prowadzące działalność gospodarczą, 2. osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, 3. będące osobami duchownymi. Zgodnie z art. 3 tej ustawy przychodów opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać jedynie przychody uzyskiwane przez podatników (niebędących osobami duchownymi) z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Po drugie, kwalifikacji uzyskiwanych przez podatników przychodów (niezależnie od wybranej formy opodatkowania) należy dokonywać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie stwierdzić należy, że opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać, po spełnieniu innych wymogów ustawowych, jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza lub najem, podnajem, dzierżawa (...), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Brak jest zatem podstaw prawnych do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów ze źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, w tym także przychodów uzyskiwanych z odpłatnego udostępniania znaku towarowego. Przychody te należy zakwalifikować jako przychód z praw majątkowych, podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że Minister Finansów prawidłowo przyjął w zaskarżonej interpretacji, że czynsz, które będzie otrzymywał wnioskodawca na podstawie umowy dzierżawy stanowi przychód z tytułu udzielenia prawa do używania znaku towarowego, tj. przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych.

Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.

ak