Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3043/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. Sp. z o.o. ( dalej: Skarżąca lub Spółka) wniosła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka dokumentuje przeprowadzone transakcje, fakturami VAT, wystawionymi oraz przesyłanymi odbiorcom w formie papierowej za pośrednictwem poczty, kuriera lub osobiście. Z uwagi na związane z tym koszty oraz w celu usprawnienia przepływu faktur, Spółka rozważa możliwość odstąpienia od przesyłania faktur w formie papierowej i zastąpienie przesyłaniem za pośrednictwem faksu lub poczty elektronicznej (jako załącznika do wiadomości e-mail np. w formacie PDF).

Faktury przesyłane poprzez pocztę elektroniczną nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym oraz nie będą spełniały warunków uznania ich za faktury elektroniczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U. Nr 133 poz.1119), zwane dalej "rozporządzeniem z 14 lipca 2005 r.".

Dodatkowo, na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka dokonuje zakupów towarów oraz usług, otrzymując z tego tytułu faktury VAT. Spółka rozważa zawarcie porozumień z kontrahentami, na mocy których faktury dokumentujące dostawy towarów i usług na rzecz Spółki byłyby przez kontrahentów przesyłane do Spółki za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub faksem, Spółka będzie" je przechowywać w formie papierowej (w przypadku faktur w formacie PDF - po wydrukowaniu).

Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy poprzez sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) dokumentujących dokonane przez Spółkę dostawy towarów i usług, a następnie przesłanie tych faktur odbiorcom faksem lub pocztą e-mail (np. w formacie PDF), Spółka spełnia wymóg wystawienia faktury VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy, w przypadku otrzymywania przez Spółkę faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) za pośrednictwem faksu lub poczty e-mail (np. w formacie PDF) Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym zostały otrzymane w ten właśnie sposób, lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów?

Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pytania pierwszego, Skarżąca stwierdziła, że spełnia wymóg wystawienia prawidłowej faktury VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." Zdaniem Skarżącej, ustawa ta nie nakłada szczególnych obowiązków odnośnie sposobu przesyłania (przekazywania) wystawionych faktur VAT do nabywcy. Jeżeli więc faktura została przez Spółkę sporządzona odręcznie, lub komputerowo (np. w systemie księgowym), to należy przyjąć, że została wystawiona w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Sposób jej późniejszego przesłania kontrahentowi (za pośrednictwem poczty tradycyjnej, czy też np. pocztą e-mail, faksem itp.) nie ma w tym przypadku znaczenia. W ocenie Spółki, wymóg przesyłania faktur w konkretny sposób (np. wyłącznie tradycyjną pocztą lub kurierem), nie został określony w żadnym z przepisów u.p.t.u. ani też w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej "rozporządzeniem z 28 listopada 2008 r.

Skarżąca podkreśliła, że analizy przepisów u.p.t.u. należy zawsze dokonywać mając na uwadze rozwój technologii. Na początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego stulecia, kiedy przepisy dotyczące faktur VAT zostały opracowane (później nastąpiła tylko niewielka ich modyfikacja) w okresie braku innych środków technicznych, oczywistym rozwiązaniem było sporządzanie faktur na papierze i wysyłanie ich kontrahentom przy pomocy tradycyjnej poczty. Obecnie jednak powszechnym sposobem przesyłania dokumentów jest poczta elektroniczna. Umożliwia ona przekazanie kontrahentowi sporządzonej (wystawionej) przez sprzedawcę faktury VAT w sposób znacznie szybszy i bezpieczniejszy. Fakt, gdzie faktura zostanie fizycznie wydrukowana (w tym przypadku u nabywcy a nie u sprzedawcy), jest w ocenie Spółki bez znaczenia. Fakturę taką należy uznać za wystawioną w rozumieniu art. 106 ust. 1 Ustawy o VAT.

Ponadto, w ocenie Spółki, wykładni przepisów dotyczących fakturowania nie można dokonywać w oderwaniu od norm prawa wspólnotowego. Stosownie bowiem do art. 2 Traktu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 roku (Dz. U. z 2004 roku Nr 90 poz. 864, dalej: "Traktat Akcesyjny"), Polska związana jest od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia. Również art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wskazuje, iż od 1 maja 2004 r., kiedy Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, wszelkie przepisy stanowione przez tę organizację międzynarodową stały się częścią polskiego porządku prawnego i to z pierwszeństwem przed prawem krajowym.

Skarżąca podniosła, że obowiązująca obecnie Dyrektywa 2006/112/WE (dalej:

"Dyrektywa"), zawiera regulacje szczegółowo odnoszące się do dwóch rodzajów czynności związanych z dokumentowaniem transakcji podlegających VAT. Są to:

- wystawianie faktur VAT - Sekcja 3 Rozdziału 3 Fakturowanie (art. 220 - art. 225) - przesyłanie faktur drogą elektroniczną - Sekcja 5 Rozdziału 3 Fakturowanie (art. 232 - art. 237)

Zdaniem Spółki z powyższych przepisów nie wynika (podobnie jak z przepisów krajowych), aby dla wystawienia faktury koniecznym było jej wydrukowanie przez sprzedawcę i wysłanie w jakiś konkretny, określony sposób. Brak związku pomiędzy faktem wystawienia faktury a dokonaniem czynności technicznej polegającej na jej wydrukowaniu podkreśla w szczególności treść art. 218 Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w Rozdziale 3.

Skarżąca argumentowała, że zarówno polskie regulacje w zakresie VAT jak i przepisy Dyrektywy wskazują, iż dla wystawienia faktury nie jest konieczne jej wydrukowanie przez sprzedawcę. Faktura musi zostać jedynie sporządzona przez tegoż sprzedawcę i może być wysłana np. pocztą e-mail, kurierem lub w inny sposób. Akceptowalne jest przy tym, aby faktura była wydrukowana przez nabywcę.

Skarżąca powołała przepis art. 86 ust. 1 i 1 u.p.t.u. i stwierdziła, że regulacje te nie uzależniają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących dokonanie transakcji podlegających opodatkowaniu od formy otrzymania przez niego takiej faktury. Ponadto, potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również wprowadzony od 1 maja 2004 r. brak formalnego wymogu podpisywania faktur przez sprzedawcę i odbiorcę. Zniesienie przez ustawodawcę powyższego wymogu oznacza bowiem, iż obecnie każda faktura, którą posiada odbiorca, niezależnie od sposobu, w jaki wszedł on w jej posiadanie, stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, o ile faktura jest oznaczona jako "oryginał". Wobec braku obowiązku podpisywania faktur VAT, dokument otrzymany za pośrednictwem tradycyjnej poczty jest bowiem identyczny z dokumentem przesłanym faksem lub pocztą e-mail i wydrukowanym przez nabywcę.

Odnosząc się z kolei do kwestii momentu, w którym odliczenie takie może zostać dokonane, Skarżąca podniosła, iż w myśl art. 86 ust. 10 i 11 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego może zostać zrealizowane, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Z brzmienia powyższych przepisów wynika więc, iż dla określenia momentu powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, decydującym jest moment otrzymania faktury przez podatnika.

Skarżąca podniosła, że żaden przepis Dyrektywy nie wymaga, aby faktura była przez podatnika otrzymana w jakiś konkretny sposób, oznacza to, że prawo do odliczenia powstaje po otrzymaniu faktury w sposób dowolny (np. faksem lub pocztą e-mail), ale umożliwiający wydrukowanie takiej faktury przez nabywcę i jej przechowywanie w formie papierowej.

Interpretacją indywidualną z [...] sierpnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy art. 106 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u., § 19 – 21 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. i stwierdził, że jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna – sprzedaży, poza formą elektroniczną, jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej. Użyte bowiem, przez ustawodawcę, sformułowania "wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach" (§ 19 ust. 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r.), czy "dokumenty (...) przechowuje się w oryginalnej postaci" (§ 21 ust. 2 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r.) niewątpliwie odnoszą się bowiem do dokumentów w formie zmaterializowanej - papierowej.

Zdaniem organu przy wysyłce faktury za pomocą poczty elektronicznej lub faksu niewątpliwie dochodzi do elektronicznego przekazu treści tego dokumentu zapisanej w języku informatycznym, jednak faktury takie muszą spełniać wymogi określone w rozporządzeniu z 14 lipca 2005 r.

Organ powołał się na treść §2, § 4 oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia z 14 lipca 2005 r. i stwierdził, że ustawodawca w sposób jednoznaczny stwierdził kiedy faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie innej niż papierowa. Ustawodawca w żadnym przepisie rozporządzenia z 14 lipca 2005 r. jak też w żadnym innym akcie prawnym nie dopuścił możliwości przesyłania faktur w formie pliku PDF czy też faksem.

Zdaniem organu potwierdzenie powyższych zasad znajduje się również w regulacjach zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwaną dalej Dyrektywą. Zgodnie z art. 218 Dyrektywy do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale. W myśl art. 232 Dyrektywy faktury wystawione zgodnie z ww. przepisem mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Stosownie natomiast do art. 233 ust. 1 Dyrektywy państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod:

a. za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 2) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 1999/93/WE z dnia 13 grudnia 1999r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych;

b. za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie pochodzenia i integralność danych.

Organ podniósł, że ustawodawca świadomie wprowadził obostrzenia dla funkcjonowania faktur w formie elektronicznej, które to obostrzenia nie dotyczą przekazu dokonywanego pocztą, kurierem, czy osobiście. Jeżeli zatem strony transakcji chcą skorzystać z przekazu faktur w formie elektronicznej, a nie papierowej, muszą zastosować się do postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. Podkreślił również, że przesyłanie faktury faksem lub w formie pliku PDF, niespełniającej warunków do uznania ich za przekaz elektroniczny, nie stanowi przekazania kontrahentowi oryginału faktury, który winien otrzymać zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. Tylko bowiem wówczas dojdzie do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, co ma istotne konsekwencje prawne, w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego u odbiorcy takiej faktury. Oczywiście istnieje możliwość przekazywania faktur przez Stronę w formie przez nią opisanej, jednakże na gruncie przepisów prawa faktury te nie rodzą żadnych skutków prawnych. W takim przypadku mamy do czynienia wyłącznie z przekazaniem, do wiadomości odbiorcy, treści faktury a nie wystawieniem i doręczeniem oryginału dokumentu, o którym mowa w art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

.Zdaniem organu otrzymanie faktury Przez Skarżącą w postaci załącznika do poczty elektronicznej w formacie PDF lub za pomocą faksu, bez spełnienia przy tym warunków określonych dla faktur elektronicznych spowoduje, że faktury te nie są uznane na gruncie u.p.t.u. za dokumenty wprowadzone do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a wnioskodawca nie jest upoważniony do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, przewidzianego w art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Odpowiadając na wezwanie do uśnięcia naruszenia prawa minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 19-21 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. w związku z art. 233 ust. 1 Dyrektywy, przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do bezpodstawnego uznania, iż, z wyłączeniem przypadków określonych w rozporządzeniu z 14 lipca 2005 r. przepisy te przesądzają o braku możliwości sporządzenia faktury np. w systemie komputerowym Spółki i następnie wysłanie jej do nabywcy np. faksem lub pocztą e-mail (w formacie PDF);

2. § 1, § 2, § 4 i § 6 rozporządzenia14 lipca 2005 r., przez ich bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej, prowadzące do przyjęcia, iż opisany we wniosku o wydanie interpretacji sposób przesyłania faktur VAT nie stanowi wprowadzenia przedmiotowych faktur do obrotu prawnego;

3. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż otrzymanie przez Spółkę faktur VAT w sposób opisany w złożonym przez Spółkę wniosku o interpretację indywidualną (np. faksem lub pocztą e-mail) nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego na nich wskazanego.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik tj.: art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja [podatkowa (Dz. U. Nr 5, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., przez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów powszechnie obowiązującego prawa oraz z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

Kwestie czy sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktury VAT a następnie przesłanie jej faksem lub w formie załącznika PDF do poczty elektronicznej odpowiada wymogom zawartym w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT jak również czy otrzymanie faktury VAT za pośrednictwem faksu lub też w formie załącznika PDF do poczty elektronicznej była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 20 maja 2010 roku (sygn. akt I FSK 1444/09, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał co następuje :

"Prawodawca krajowy – expressis verbis – nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Zgodnie z tym przepisem, "Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.". Jak słusznie Strona zauważa, prawodawca w ogóle nie wypowiada się w tym przepisie co do formy faktury. Czysto językowa analiza wspomnianego przepisu nie stoi – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej.

Spór co do tego, czy użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należy rozstrzygnąć na korzyść pierwszego wskazanego stanowiska. Po pierwsze, wskazuje na to analiza leksykalna (zgodnie ze słownikiem języka polskiego "wystawić" znaczy tyle co "sporządzić dokument, rachunek" – por. http://sjp.pwn.pl/szukaj/wystawić). Po drugie, wskazuje na to treść pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług. Przykładowo w art. 106 ust. 7 ustawodawca posługuje się tym pojęciem w odniesieniu do faktur wewnętrznych, które są wystawiane w jednym egzemplarzu i nie są przekazywane nikomu przez wystawcę. Z kolei w art. 106 ust. 10 ustawy prawodawca upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów i warunków "wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej". Z powyższych fragmentów wynika zatem, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie).

W tym stanie rzeczy, przechodząc do zarzutu błędnego zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, rozważania należy poprzedzić wprowadzeniem pewnego rozróżnienia, które jednocześnie ułatwi ocenę zarzutu Strony odnośnie błędnego zastosowania przepisów wspólnotowych. Po pierwsze, należy wyróżnić mogące wystąpić w obrocie gospodarczym sytuacje, w których podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej). Po drugie należy uznać, że w obrocie gospodarczym mogą również wystąpić takie sytuacje, w ramach których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym – przez obie strony transakcji – drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej.

Analiza treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2004 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej wyraźnie wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji. Dowodzi tego m. in. treść § 6 ust. 5 rozporządzenia: "Faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania.". Zdecydowanie należy zatem uznać, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Tymczasem wniosek podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie, a także spór jaki na tle tego wniosku wywiązał się pomiędzy podatnikiem a organem dokonującym interpretacji, odnosił się do sytuacji drugiego typu.

W świetle powyższego należy rozważyć, czy prawodawca w jakikolwiek sposób uregulował – w tym lub w innym akcie prawnym – problematykę faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Odpowiedź na to pytanie pozwoli również na ocenę zarzutu Strony odnośnie błędnego zastosowania § 1, § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej.

Na wstępie należy zauważyć, że przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 232 Dyrektywy, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 Dyrektywy, Państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.

Z kolei zgodnie z art. 234 Dyrektywy, państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną.

Z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, Państwa członkowskie mogą dopuścić – jako inną metodę – przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy). Po drugie, Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy).

Odnosząc powyższe rozważania do wskazanych wyżej dwóch typów sytuacji, jakie mogą występować w obrocie gospodarczym, należy zatem z jednej strony stwierdzić, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej.

Powyższy stan rzeczy może sugerować niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, bardziej jednak właściwe – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest inne potraktowanie rozważanego dylematu. Możliwe jest dokonanie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która nie będzie skutkowała niezgodnością przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy w omawianym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprawdzie należy przyjąć, że ustawodawca wprost uregulował – jako wymagające pod tym względem wyraźnej prawnej interwencji – jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej, jednakże odnośnie drugiego typu sytuacji można dokonać wykładni prowspólnotowej, tzn. uznać a contrario, że również one zostały uregulowane, tyle że w odmienny sposób. O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wysłowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści. Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to – a contrario – w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.

Na poparcie powyższego wywodu należy wskazać na dwie kwestie. Po pierwsze, normą prawną jest nie tylko norma postępowania wprost wysłowiona w przepisach prawnych, ale również norma, którą – przy zastosowaniu reguł inferencji (np. reguł wnioskowania a contrario) – można wywnioskować z norm wprost wysłowionych. Po drugie, sądy krajowe – tak daleko jak jest to możliwe, a więc w przypadku gdy nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego i gdy nie prowadzi do rezultatów contra legem – są zobowiązane do dokonywania prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa krajowego. Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej jest bowiem przyjęcie całego acquis communautaire (wspólnotowego dorobku prawnego), a wykładnia prowspólnotowa pozwala na pełniejszą realizację obowiązków z tym związanych.

Za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumenty, że posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Z kolei uzasadnione jest takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści. Racjonalne jest bowiem odmienne uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej."

Z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyżej wyroku, podniesione przez Skarżącą w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego Sąd uznał za uzasadnione.

W ocenie Sądu Skoro opisany przez Spółkę we wniosku sposób wysyłania faktur jest prawidłowy to brak było podstaw do stwierdzenia przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, że tak wysłane do odbiorcy faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Z tego względu Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów procesowych, to jest zasady wyrażonej w art. 120 i 121 O.p. zdaniem Sądu był bezzasadny. W ocenie Sądu w niniejszej przepisy prawa krajowego regulujące kwestię wystawiania i przesyłania faktur nie dawały jednoznacznej odpowiedzi na pytania postawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Interpretacja tych przepisów wymagała odowo9łania się do Dyrektywy. Zatem wydanie w niniejszej sprawie przez organ błędnej interpretacji indywidualnej, przy tak skomplikowanym stanie prawnym jak występujący w niniejszej sprawie, samo w sobie nie mogło uzasadniać naruszenia zasad ogólnych postępowania określonych w art. 120 i 121 O.p.

Wydając ponownie interpretację, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty podniesione w skardze za zasadne, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania oraz o zakresie w jakim interpretacja nie może być wykonana stosownie do art. 152 i 200 oraz 205 p.p.s.a.