Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 286/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.  15 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wniosek Gminy P. G. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Gminy za podatnika z tytułu wykonywania usług wyżywienia uczniów i dzieci przedszkolnych w stołówkach prowadzonych przez jednostki organizacyjne Gminy (szkoły i przedszkola), z tytułu świadczenia usług opiekuńczych w przedszkolach ponad podstawę programową i z tytułu wydawania, za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych, zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, usług stołówkowych świadczonych przez stołówki na rzecz nauczycieli oraz opodatkowania stawką podatku w wysokości 8% usług stołówkowych świadczonych przez stołówki na rzecz personelu niepedagogicznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W celu prowadzenia działalności oświatowo-wychowawczej Gmina powołuje szkoły oraz przedszkola publiczne. Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, Gmina rozlicza podatek od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. W związku z powyższym, jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, a zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane są traktowane jako czynności rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Na podstawie art. 106 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Wynika to z obowiązku zapewnienia dzieciom posiłków w szkołach. Jeśli z różnych względów w danej szkole nie funkcjonuje stołówka, posiłki mogą być dowożone np. w formie cateringu z innej okolicznej placówki. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Stołówki nie są otwarte dla osób z zewnątrz, mogą z nich korzystać jedynie uczniowie, nauczyciele oraz personel niepedagogiczny danej szkoły. Wysokość pobieranych opłat za świadczenie usług stołówkowych nie jest ustalana w sposób dowolny, jest ściśle regulowana i nie może przekraczać kosztu produktów niezbędnych do wyprodukowania posiłków.

W ramach realizacji przez Gminę zadań z zakresu edukacji prowadzone są także przedszkola publiczne. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które: realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniając podstawę programową wychowania przedszkolnego, przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę dostępności, zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach oraz zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszy niż 5 godzin dziennie. Zatem pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach przez minimum 5 godzin dziennie jest bezpłatne, tj. finansowane wyłącznie z budżetu Gminy. Za świadczenie opieki przez czas przekraczający podstawę programową przedszkola pobierają opłaty. Opłaty te mają charakter symboliczny, są ustalane przez Radę Gminy i nie mogą przekraczać kwoty 1 zł za godzinę zajęć.

Oprócz usług opieki, przedszkola publiczne, podobnie jak szkoły, świadczą usługi stołówkowe. Zasady odpłatności są analogiczne, zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy prawo oświatowe ich wysokość stanowi jedynie pokrycie tzw. wsadu do kotła, czyli ceny surowców, bez uwzględniania kosztu wynagrodzeń pracowników, składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów eksploatacyjnych. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki. Świadczone usługi stołówkowe mają charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej. Gmina wydaje także, za pośrednictwem placówek oświatowych, duplikaty legitymacji oraz świadectw szkolnych, pobierając za nie opłaty według wysokości określonych w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy o systemie oświaty. Na mocy § 23 tego rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. Zgodnie z § 27 pkt 3 w/w rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji, dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności. Są to ceny sztywne, z góry ustalone i nie podlegają modyfikacjom. Jednym z zadań statutowych Gminy są także, wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, sprawy związane z pomocą społeczną, w tym dotyczące ośrodków i zakładów opiekuńczych. Zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej: pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Ponadto w art. 16 wskazano na obligatoryjność pomocy, jaką Gmina zapewnia w ramach pomocy społecznej: 1. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. 2. Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. 3. Pomocy nie mogą również odmówić podmioty, którym jednostki samorządu terytorialnego zleciły realizację zadań, na zasadach określonych w art. 25. Gmina realizuje powyższe zadania za pomocą utworzonego w tym celu Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej: GOPS).

Zgodnie z art. 36 pkt 2 lit. 1 i m ustawy o pomocy społecznej, niepieniężnymi świadczeniami z zakresu pomocy społecznej są usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania, w ośrodkach wsparcia oraz w rodzinnych domach pomocy, a także specjalistyczne usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania oraz w ośrodkach wsparcia. GOPS świadczy powyższe usługi na rzecz osób samotnych, które z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymagają pomocy innych osób, a są jej pozbawione (art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz w miarę możliwości zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Natomiast specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym (art. 50 ust. 3 i 4 ustawy o pomocy społecznej). Usługi opiekuńcze przyznawane są na podstawie wydanej z upoważnienia Wójta Gminy P. G. decyzji administracyjnej Dyrektora Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Odpłatność za usługi ustalana jest na podstawie art. 50 ust. 6 ustawy o pomocy społecznej, na mocy którego Rada Gminy P. G. wydała w dniu 20 grudnia 2016 r. uchwałę o nr [...] w sprawie szczegółowych warunków przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz szczegółowych warunków częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również trybu ich pobierania. Wysokość ponoszonych opłat oraz sposób ich ustalania został wskazany w załączniku do w/w uchwały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Gmina świadcząc za pomocą placówek oświatowych usługi stołówkowe na rzecz dzieci szkolnych i przedszkolnych podlega "pod wyłączenie" z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług?

Czy Gmina prawidłowo stosuje zwolnienie z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do świadczenia usług stołówkowych na rzecz nauczycieli oraz 8% stawkę podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług stołówkowych świadczonych na rzecz personelu niepedagogicznego?

3. Czy Gmina pobierając opłaty za świadczenie usług opiekuńczych w przedszkolach ponad podstawę programową (powyżej 5 godzin dziennie) powinna stosować zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług?

4. Czy Gmina wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty legitymacji/świadectw szkolnych, podlega pod opodatkowanie podatkiem od towarów i usług?

5. Czy świadczone przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze podlegają wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Gmina uważa, że w odniesieniu do świadczonych przez stołówki szkolne/przedszkolne usług wyżywienia na rzecz dzieci nie podlega "pod opodatkowanie" podatkiem od towarów i usług. Podstawową przesłanką dla takiego stanowiska jest fakt, że Gmina nie działa w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług. Realizuje tylko zadania publiczne nałożone przepisami prawa, do realizacji których została powołana. Zgodnie z art. 13 ust 1 dyrektywy Rady Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. o nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Pobierane od rodziców (opiekunów) opłaty za usługi stołówkowe nie mają charakteru komercyjnego i rynkowego, gdyż nie pokrywają całości kosztów, jakie Gmina ponosi w związku ze świadczeniem usług stołówkowych w szkołach/przedszkolach. Definicję legalną wartości rynkowej zawiera art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.), gdzie "przez wartość rynkową rozumie sią całkowitą kwotą, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się: a) w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy, b) w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług."

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, świadczenie usług stołówkowych jest to działalność statutowa i nie stanowi działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy u.p.t.u. Podstawę dla takiego stanowiska Gminy stanowią m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o nr I FSK 1271/15 z dnia 9 czerwca 2017 r., w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p t u "nie uznaje sią za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych", a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., o nr I FSK 1317/15, gdzie ponownie stwierdzono, że: zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych Gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Ponadto, kolejnym argumentem wskazanym w omawianych wyrokach, świadczącym o braku prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku świadczenia usług stołówkowych jest fakt, że w przypadku trudności materialnych w danej rodzinie dziecko może zostać całkowicie zwolnione z ponoszenia opłaty za posiłki w stołówce szkolnej/przedszkolnej. Oznacza to, że Gmina nie prowadzi w tym zakresie działalności charakterystycznej dla przedsiębiorców.

Gmina uważa także, że w omawianej sytuacji występuje stosunek administracyjnoprawny, a nie cywilnoprawny. Cena posiłku jest z góry ustalona, a strony nie mają możliwości swobodnego jej kształtowania. Jest to potwierdzenie tezy, gdzie Gmina organizując stołówki szkolne/przedszkolne nie prowadzi działalności gospodarczej typowej dla przedsiębiorców, z uwagi również na brak równości pomiędzy pobieranymi opłatami a rachunkiem ekonomicznym związanym z prowadzeniem stołówek. Ponadto, nie bez znaczenia jest także cel, dla którego zapewnia sią wyżywienie w szkołach/przedszkolach. Nie jest bowiem celem prowadzenia stołówek świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu wyżywienia w ramach wykonywania przez szkoły i przedszkola funkcji opiekuńczej. W żadnym wypadku nie jest to zatem działalność nastawiona na osiąganie zysku, lecz stanowi realizację zadań statutowych. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, Gmina działając jako organ władzy publicznej, wypełnia przesłankę do wyłączenia jej z zakresu podatnika VAT, w myśl art. 15 ust. 6 u p.t.u. Ad. 2) Gmina prowadząc, za pośrednictwem placówek oświatowych, stołówki szkolne/przedszkolne świadczy także usługi na rzecz nauczycieli i personelu niepedagogicznego z danej szkoły. Gmina uważa, że usługi stołówkowe świadczone na rzecz nauczycieli mieszczą się w zakresie usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 24, które obejmują: usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach ustawy prawo oświatowe. Usługi te mają zatem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie. Usługi te nie mają na celu osiągania dodatkowego dochodu przez szkołę.

Natomiast w stosunku do opodatkowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz personelu niepedagogicznego w szkołach i przedszkolach, Gmina uważa, że powinna stosować 8% stawkę podatku od towarów i usług, z uwagi na brak ścisłego i nierozerwalnego związku świadczonych usług z usługami w zakresie opieki i wychowania dzieci i młodzieży szkolnej/przedszkolnej z art. 43 ust. 1 pkt 24 u.pt.u. Konieczność zastosowania stawki 8% wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. W załączniku do powyższego rozporządzenia wymienione zostały towary i usługi, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%. Są tam zawarte m.in.: usługi związane z wyżywieniem, z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych oraz 5) wód mineralnych. W związku z powyższym Gmina uważa, że w stosunku do usług stołówkowych świadczonych na rzecz personelu niepedagogicznego może stosować obniżoną, 8% stawkę podatku od towarów i usług, a w przypadku wystąpienia sprzedaży z udziałem produktów wymienionych w pkt. od 1-5 ww. załącznika, stawkę podstawową.

Ad. 3) W odniesieniu do świadczonych, za pośrednictwem przedszkoli gminnych, usług opiekuńczych powyżej 5 godzin dziennie Gmina uważa, że nie podlega "pod opodatkowanie" podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Świadczenie usług opiekuńczych nie wypełnia także podstawowych cech typowych dla prowadzenia działalności gospodarczej, m.in.: opłata nie ma charakteru rynkowego, a jej wysokość jest narzucona przez przepisy ustawowe. Pobierane z tego tytułu opłaty mają charakter zbliżony do danin publicznych, ponieważ Gmina nie ma swobody w ustalaniu ich wysokości. Symboliczność pobieranych opłat nie ma odzwierciedlenia w wysokości opłat pobieranych przez konkurencyjne podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług przedszkolnych.

We wspomnianym już wyroku o nr I FSK 1317/15 Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do opodatkowania usług opiekuńczych w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie. Stwierdzone zostało, że "przepisy o systemie oświaty, zwłaszcza art. 5 ust. 5 wskazują, że prowadzenie przedszkoli należy do zadań własnych Gminy, które to z kolei realizują zadania edukacji publicznej, gdyż za takie należało uznać organizowanie przez nie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach po godzinie 13:00. Z tego względu wykonywanie ich w przedszkolach, jako samorządowych jednostkach budżetowych działających w ramach Gminy realizującej zadania w zakresie edukacji, nie będzie podlegało podatkowi VAT, bo w tym przypadku Miasto (Gmina) na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie jest podatnikiem owego podatku." W związku z powyższym Gmina uważa, że świadcząc usługi w zakresie usług opiekuńczych w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 4) Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydawanych przez placówki oświatowe duplikatów świadectw, legitymacji nie powinno mieć zastosowania opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicje legalne dostawy towarów i świadczenia usług zawierają odpowiednio art. 7 i 8 u.p.t.u. I tak, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast świadczenie usług obejmuje każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Analizując powyższe definicje ustawowe, ciężko jest przypisać cechy adekwatne dla dostawy towarów czy świadczenia usług do czynności wydawania duplikatów legitymacji/świadectw w szkołach. Zdaniem Gminy, czynność ta nie jest ani usługą, ani towarem, nie może być chociażby przedmiotem odsprzedaży. Gmina uważa, że czynność wydawania duplikatów świadectw/legitymacji ma charakter administracyjnoprawny. Strony nie mają bowiem swobody w kształtowaniu ceny (wysokość opłaty reguluje rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej), nie dochodzi do zawarcia umowy cywilnoprawnej, a wydawane dokumenty mają cechy administracyjne z uwagi na nierozerwalny związek danego dokumentu z posiadaniem przez daną osobę statusu ucznia. Legitymacja szkolna stanowi bowiem potwierdzenie okoliczności nauki danej osoby w szkole. Pobieranie opłat za wydanie w/w dokumentów nie wynika z dążenia przez Gminę do uzyskania dodatkowych dochodów, lecz stanowi jedynie zastosowanie się do przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej, będącego powszechnie obowiązującym przepisem prawa administracyjnego. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty: świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi. Fakt ustalenia wysokości opłaty za wydanie duplikatu legitymacji/świadectw szkolnych "w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu" oraz "w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu", również wskazuje na publicznoprawny charakter pobieranej opłaty. Opłaty skarbowe pobierane są bowiem w sprawach z zakresu administracji publicznej.

Ad. 5) Gmina uważa, że w stosunku do świadczonych, za pośrednictwem Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych nie podlega "pod opodatkowanie" podatkiem od towarów i usług. Działalność GOPS-u oparta jest na ustawie o pomocy społecznej i wykonywana jest przez podmiot prawa publicznego - jednostkę samorządu terytorialnego, w celu realizacji zadań statutowych Gminy. W wyroku z dnia 23 marca 2017 r., nr "SK 1147/15", Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w ramach wykonywania przez Gminę zadań z zakresu pomocy społecznej, działalność ta nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji.

Kolejną przesłanką dla wyłączenia usług opiekuńczych spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest upoważnienie Dyrektora Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej do częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłaty za usługi opiekuńcze. Uprawnienie to wynika z § 6 w/w uchwały Rady Gminy nr [...], zgodnie z którym: w szczególnie uzasadnionych przypadkach Kierownik Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej może częściowo lub całkowicie zwolnić osobę korzystającą z usług opiekuńczych z obowiązku ponoszenia opłat, zwłaszcza jeżeli żądanie zwrotu na udzielone usługi stanowiłoby dla osoby zobowiązanej nadmierne obciążenie albo niweczyłoby skutki udzielanej pomocy. Ponadto, wysokość pobieranych opłat jest uzależniona od sytuacji materialnej danej osoby. Mogą one wynosić od 5 do 100% odpłatności w stosunku do całkowitego kosztu świadczenia. Zatem pobierane opłaty w większości przypadków nie pokrywają się z całością ponoszonych wydatków, ustaloną na podstawie rachunku ekonomicznego, w przeliczeniu na godzinę danej usługi. Nie są także uzależnione od jakości i standardu usług, a jedynie od sytuacji materialno-finansowej osób z nich korzystających. Opłaty nie mają więc charakteru rynkowego. Oprócz tego, w stosunku do osób, których dochód w przeliczeniu na członka rodziny nie przekracza ustalonego kryterium dochodowego, w ogóle nie pobiera się opłat. Istnieją także inne okoliczności mogące mieć wpływ na zwolnienie danej osoby z ponoszenia opłat za usługi opiekuńcze. Mogą być to w szczególności sytuacje, wymienione w § 6 w/w uchwały, gdzie dana osoba:

ponosi zwiększone, udokumentowane wydatki na leki lub zakup artykułów sanitarnych,

ponosi wysokie i udokumentowane koszty związane z leczeniem i rehabilitacją,

wymaga dużej liczby godzin opieki spowodowanych ciężką przewlekłą chorobą,

doświadczyła zdarzenia losowego,

poniosła inne, wysokie, udokumentowane wydatki uniemożliwiające korzystanie z usług.

Działalność GOPS-u jest zatem typową działalnością publicznoprawną, nastawioną na realizację działań statutowych , a nie na osiąganie zysku z działalności. Oznacza to także, że nie ma możliwości swobodnego kształtowania wysokości pobieranych opłat, a Gmina jest ustawowo zobligowana do udzielania pomocy osobom znajdującym się w trudnej sytuacji życiowej.

Obligatoryjność wynika z art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej oraz z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, z uwagi na realizację przez Gminę zadań statutowych oraz działanie w tym zakresie w reżimie publicznoprawnym.

Ponadto, pomoc społeczna świadczona przez GOPS, adresowana jest tylko do określonej i wąskiej grupy osób, w związku z czym, nie ma wpływu na zakłócenie konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie zachodzi obawa zakłócenia konkurencji opisanej w art. 13 dyrektywy Rady Europejskiej o nr 2006/112/WE.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2018r. uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

* nieprawidłowe - w zakresie braku uznania Gminy za podatnika z tytułu wykonywania usług wyżywienia uczniów i dzieci przedszkolnych w stołówkach prowadzonych przez jednostki organizacyjne Gminy (szkoły i przedszkola),

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, usług stołówkowych świadczonych przez stołówki na rzecz nauczycieli,

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 8% usług stołówkowych świadczonych przez stołówki na rzecz personelu niepedagogicznego,

* nieprawidłowe - w zakresie braku uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia usług opiekuńczych w przedszkolach ponad podstawę programową,

* nieprawidłowe - w zakresie braku uznania Gminy za podatnika z tytułu wydawania, za pośrednictwem placówek oświatowych, duplikatów legitymacji/świadectw szkolnych,

* nieprawidłowe - w zakresie braku uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia, za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej, usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych.

Po przywołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu gminnego wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Po powołaniu art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 ust.1, art. 7 ust.1, art. 9 ust.1, 2 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm. dalej: u.o.s.g.-), a także art. 1 pkt 1 i art. 2 i art. 4 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt. 1, art. 102 ust.1 pkt. 11 i art. 106 ust. 1, ust.2 i ust. 4, art. 108 pkt. 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, późn. zm. – dalej: u.p.o.) wskazano, że wątpliwości Gminy dotyczą kwestii, czy świadcząc usługi żywienia uczniów i dzieci przedszkolnych, za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych (szkół i przedszkoli ), występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zauważono, że przywołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez oświatowe placówki publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek szkolnych i przedszkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów i dzieci w wieku przedszkolnym, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki.

Uwzględniając treść przywołanych przepisów prawa stwierdzono, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że świadcząc ww. usługi nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Organ zauważył, że czynności te wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych) na rzecz konkretnego beneficjenta - ucznia, wychowanka przedszkolnego, za odpłatnością. Nie ma przy tym znaczenia, że wysokość opłaty pobieranej za ww. posiłki odpowiada jedynie kosztom produktów użytych do przygotowania posiłków (tzw. wsadowi do kotła).

W związku z powyższym organ stwierdził, że czynności te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w których Gmina występuje w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 tego artykułu, gdyż w zakresie tych czynności nie jest objęta regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Tym samym, stanowisko Gminy w zakresie tej kwestii uznano za nieprawidłowe.

W kwestii braku uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia usług opiekuńczych w przedszkolach ponad podstawę programową organ powołał się na treść art. 13 ust.1 pkt. 2, art.14 ust. 5 oraz ust. 5a, ust. 6 ustawy z dnia 7 września 1991 o systemie oświaty ( Dz.U. z 2016r., poz. 1943, ze zm.- dalej: u.o.s.o.).

Natomiast odnośnie wątpliwości Gminy dotyczących kwestii, czy występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wydając, za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych (szkół), duplikaty świadectw i legitymacji, powołano art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198, z późn. zm.).

Wskazano, że na podstawie delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170, z późn. zm).

W myśl § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z § 27 ust. 3 tego rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Zauważono, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, m.in. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Czynności te są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Powiat za pośrednictwem placówek oświatowych (wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole, a zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku zgubienia któregoś z tych dokumentów otrzymuje się duplikat). Przypomniano, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji stwierdzono, że - wbrew stanowisku Gminy - również w odniesieniu do czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw Gmina (za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych - szkół) wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym - co również należy podkreślić - istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły będące jednostkami budżetowymi Gminy. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci.

W przedmiotowej sprawie zachodzi więc związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia ww. usług dokonywanych przez Powiat.

Zatem należy stwierdzić, że wydając duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw, Gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, nie jest objęty regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy.

W efekcie stanowisko wyrażone we wniosku w kontekście tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii braku uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia, za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej, usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych, organ powołał się na przepisy art. 1 , art. 2 ust.1 i 2 , art. 3 ust. 1, art. 6 pkt. 5, art. 7, art. 16 ust. 1 i 2, art. 17 ust.1 pkt. 11 i 16, ust. 2 pkt. 3, art. 50 ust.1, 2,5, 6, art. 51 ust.1, 2,3 i 4, art.54 ust.1 pkt. 1 ,art. 57 ust.1 pkt. 1, ust.2, art. 59 ust.1, art. 60 ust. 1, art.61 ust.1,2, ust. 2a,3 , art. 102 ust. 1, art. 106 ust.1,2 art. 110 ust.1,2,7 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z późn. zm.- dalej: u.o.p.s.).

Wskazał, że zarówno wyżywienie w szkołach/przedszkolach, w szczególności dzieci szkolnych/dzieci przedszkolnych, opieka nad dziećmi przedszkolnymi powyżej 5 godzin dziennie, wydawanie duplikatów legitymacji/świadectw szkolnych, jak i usługi opiekuńcze/specjalistyczne usługi opiekuńcze - jak wynika z przedstawionego opisu sprawy - są odpłatne. W odniesieniu do ww. świadczeń realizowanych przez Gminę, widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną przez Gminę, za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej (szkoły, przedszkola, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej), usługą. Gmina zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem Gmina w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. W ocenie organu, działania Gminy stanowią realizację tego świadczenia i stanowią niewątpliwie czynności podlegające opodatkowaniu, bowiem czynności te - jak wynika z wniosku - są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych. Fakt, że Gmina obarczona jest zadaniami w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych narzuconych ustawą o samorządzie gminnym, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączona z zakresu podatku od towarów i usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług świadczonych przez Gminę, o których mowa we wniosku (usług wyżywienia, w tym dziećmi w przedszkolach/szkołach, usług opieki nad dziećmi w przedszkolach ponad podstawę programową, usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych), stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących przedszkola.

W konsekwencji organ uznał, że stanowisko Gminy co do pytań 1 i 4-5, zgodnie z którym świadcząc usługi wyżywienia dzieci szkolnych/dzieci przedszkolnych w stołówkach szkolnych/przedszkolnych, usługi opiekuńcze w przedszkolach ponad podstawę programową (powyżej 5 godzin dziennie), wydając duplikaty legitymacji/świadectw szkolnych oraz świadcząc, za pośrednictwem GOPS, usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, nie działa w charakterze podatnika, jest nieprawidłowe.

Strona wniosła na wydaną interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skardze wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.;

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na dopuszczeniu się błędu wykładni art. 15. ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i niewłaściwej ocenie zastosowania art. 15. ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, że wykonywane przez Gminę czynności świadczenia usług stołówkowych w szkołach/przedszkolach, świadczenia usług opiekuńczych w przedszkolach ponad podstawę programową, świadczenia usług wydawania duplikatów świadectw szkolnych/legitymacji szkolnych oraz świadczenia usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych za pośrednictwem Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w zakresie tych czynności Gmina P. G. nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług określonego w art. 15 ust. 6 ustawy, ale działa jako podatnik w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. poz. 1369) powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.).

Regulujący zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną art. 57a p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatrując sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p..

Przystępując do rozpoznania sprawy przypomnieć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Konieczność analizy wpływu działań Gminy na konkurencję wynika z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.), którego odzwierciedleniem w porządku krajowym jest analizowany art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych przepisów ustawy podatkowej, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika podatku VAT, wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 u.p.t.u.).

W niniejszej sprawie czynności wykonywane przez Gminę P. G. mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, czyli są wykonywane w ramach pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz spraw edukacji publicznej ( art. 7 ust.1 ustawy ).

Ustawą szczególną regulującą zadania gminy z zakresu edukacji publicznej jest ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 59 ze zm.).

W myśl art. 8 ust. 15 u.p.o. "Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin".

W myśl tego przepisu Gmina P. G. prowadzi publiczne przedszkola oraz publiczne szkoły w formie jednostek budżetowych.

W rozpoznawanej sprawie czynności wykonywane przez Gminę P. G. mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 u.o.s.g. , czyli są wykonywane w ramach pomocy społecznej oraz edukacji publicznej.

W ramach realizacji zadania edukacji publicznej Gmina P. G. organizuje stołówki, w których wydawane są odpłatnie posiłki uczniom i dzieciom przedszkolnym, stosownie do art. 106 u.p.o., zgodnie z treścią którego cyt.:

1.W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

2.Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

3.Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustała dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

4.Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

5. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

a) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;

b) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

6. Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę".

Z cytowanego przepisu wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla uczniów jest zadaniem szkoły ( przedszkola ) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie Prawo oświatowe. Już w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej.

Co istotne, z treści powołanego przepisu wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów ( dzieci w wieku przedszkolnym ) z posiłku w stołówce szkolnej (przedszkolu), nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom wyżywienia powinny być ponoszone przez Gminę jako organ prowadzący szkoły.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10. W orzeczeniu tym wskazano, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 u.s.o., powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący. W przypadku braku kuchni w placówce, co powoduje, że organ prowadzący nie ponosi kosztów wyżej wymienionych, rodzi po stronie tego organu obowiązek pokrycia wydatków związanych z przygotowaniem i dowozem posiłków do zorganizowanej przez gminę stołówki (jadalni).

A zatem należy stwierdzić, że zapewnienie wyżywienia uczniom (przedszkolakom) w szkole lub przedszkolu mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej.

Jak wskazano we wniosku o interpretację w ramach realizacji zadania edukacji publicznej, Gmina P. G. wydaje za opłatą duplikaty legitymacji i świadectw szkolnych.

Regulacje prawne w zakresie wskazanych wyżej czynności znajdują się w obowiązującej w tym zakresie ustawie z dnia z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 ze zm.) i rozporządzeniu wykonawczym do w/w ustawy tj. Rozporządzeniu Ministra Edukacji z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 170).

W myśl art. 11 ustawy o systemie oświaty:

"1. Świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

2. Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1) warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,

2) wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą".

Na podstawie art. 11 ust. 2 u.o.s.o. Minister Edukacji Narodowej wydał w dniu 18 stycznia 2017 r. Rozporządzenie w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 170 ze zm.), w którym w § 27 określił cyt.:

"1. Świadectwa, odpisy świadectw dojrzałości, odpisy aneksów do świadectw dojrzałości, dyplomy, suplementy, zaświadczenia, indeksy, legitymacje szkolne i legitymacje przedszkolne dla dzieci niepełnosprawnych, a także kopie, o których mowa w § 24, są wydawane odpowiednio przez szkoły, komisje okręgowe i przedszkola nieodpłatnie.

2.Nie pobiera się opłat za dokonanie sprostowania świadectwa szkolnego promocyjnego lub indeksu oraz za stwierdzenie równoważności, o której mowa w § 28.

3. Za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły łub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności".

Wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych zatem również jest czynnością wykonywaną w ramach zadań edukacji publicznej nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa.

Dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT w na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest jak wskazano wyżej spełnienie równocześnie dwóch przesłanek tj.: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie obydwie te przesłanki zostały spełnione.

Czynności odpłatnego żywienia uczniów i dzieci przedszkolnych w stołówkach szkolnych i odpłatnego wydawania uczniom duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zakres, tryb działania placówek oświatowych w tym obszarze, jak również wysokość pobieranych opłat za wykonywane czynności został ściśle uregulowany w przepisach oświatowych regulujących materię edukacji publicznej, tj. w przepisach o charakterze administracyjnoprawnym. Nie ma tu mowy o nawiązaniu stosunku cywilnoprawnego (umowy cywilnoprawnej) pomiędzy gminą, czy jej jednostką oświatową, a uczniem czy też jego rodzicem, opiekunem prawnym.

Uznać też należy, że wykluczenie na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług Gminy P. G. z kategorii podatników podatku VAT w zakresie czynności prowadzenia stołówek szkolnych i przedszkolnych, w których wydawane są odpłatnie posiłki uczniom ( przedszkolakom ) i w zakresie odpłatnego wydawania uczniom duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych nie ma wpływu na zakłócenie konkurencję.

W powołanym art. 13 Dyrektywy chodzi o taki wpływ na konkurencję, gdy podmiot prawa publicznego poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami, bo bez podatku VAT znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych.

Uprawnienie do otrzymania posiłku w stołówce szkolnej za opłatą obejmującą faktycznie jedynie koszt produktów niezbędnych do ich przygotowania (wsad do kotła) dotyczy ściśle określonego kręgu osób - uczniów danej szkoły (przedszkola). Pomoc w tym zakresie adresowana jest zatem do pewnej grupy osób - uczniów i dzieci w wieku przedszkolnym i jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji. Działalność jednostki samorządu terytorialnego w tym zakresie nie może mieć więc wpływu na konkurencję z uwagi na krąg podmiotów, którym przyznane może być świadczenie (posiłek za obniżoną opłatą).

Działalność jednostki samorządu terytorialnego w zakresie czynności żywienia uczniów w stołówkach nie może mieć wpływu na konkurencję także z uwagi na odmienne zasady ustalania wysokości opłaty za posiłek wydawany w szkole.

Zawierający definicję działalności gospodarczej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższej definicji wynika, że cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Natomiast z opisu stanu faktycznego oraz cytowanych unormowań wynika, że organizowanie stołówek szkolnych i w przedszkolach, z których korzystają uczniowie odbywa się bez uzyskania zysku przez wnioskodawcę. Opłaty za wyżywienie pokrywają jedynie tzw. wsad do kotła, a w niektórych przypadkach uczniowie mogą w ogóle być zwolnieni z ponoszenia opłat.

Opłata za posiłek pokrywa tylko częściowe koszty związane z przygotowaniem i wydaniem posiłku uczniowi w stołówce szkolnej. W sytuacji prowadzenia działalności, której koszty z założenia ustawodawcy będą pokryte tylko częściowo z wpływów (opłat od uczniów), nie można mówić o jej zarobkowym charakterze. Uzyskiwane za posiłki opłaty nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest zatem zasadne stwierdzenie, że takie same lub podobne czynności na podobnych warunkach finansowych są świadczone przez inne podmioty. Przedmiotem świadczenia wnioskodawcy nie są usługi, lecz świadczenia dla uczniów ( dzieci w wieku przedszkolnym ) w ramach szeroko pojmowanej działalności edukacyjnej, które z racji nierynkowego charakteru nie są one wykonywane przez inne podmioty.

Brak jest zatem podstaw do uznania, by czynność zapewnienia posiłku uczniom w stołówce szkolnej miała charakter cywilnoprawny.

Również w przypadku odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych wykluczenie Gminy - organu prowadzącego szkołę publiczną z kategorii podatników nie prowadzi do zakłóceń konkurencji.

Wysokość opłaty za wydanie duplikatów świadectw, dyplomów i innych druków szkolnych została ściśle uregulowana przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Za wydawanie duplikatu świadectwa pobierana jest opłata odpowiadająca kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji opłata równa kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Gmina P. G. nie ma żadnej dowolności w ustalaniu tej opłaty. Nie można zgodzić się z założeniem przyjętym przez organ, że wydając duplikaty tych dokumentów Gmina działa na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym przypadku Gmina występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż dana placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Gmina nie ma w tym zakresie swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Nie sposób zatem uznać, że w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się równością stron. Powiat G. realizując zadania w tym zakresie nie jest w żaden sposób konkurencyjny względem innych podmiotów gospodarczych, gdyż zadanie to może być realizowane wyłącznie przez uprawnione do tego na mocy regulacji prawa placówki oświatowe.

W tej sytuacji brak jest podstaw do uznania że wydając duplikaty dokumentów powiat działa na podstawie umów cywilnoprawnych.

Podsumowując dotychczasowe rozważania Sąd uznał, że zapewnienie wyżywienia uczniom w szkole ( dzieciom w przedszkolu ), czy wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych uczniom mieści się w zadaniach edukacyjnych Gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w analizowanym zakresie Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji nie jest zasadne stwierdzenie zawarte w zaskarżonej interpretacji, że czynności odpłatnego żywienia uczniów w stołówkach szkolnych ( lub w przedszkolach) stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w których Gmina występuje w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 tego artykułu i w zakresie tych czynności nie jest objęty regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Również za niezasadne Sąd uznał twierdzenie organu, że w odniesieniu do czynności odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw Gmina świadczy usługi w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacja art. 15 ust. 6 tej ustawy.

W tej sytuacji stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji narusza prawo materialne tj. art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego wadliwą wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analogicznie, kształtuje się sytuacja odnośnie braku uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia usług opiekuńczych w przedszkolach ponad podstawę programową. W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1317/15, stwierdzając, że Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. Z tym stanowiskiem Sąd orzekający w pełni się zgadza, tym bardziej, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego ( uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców ), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat.

Natomiast w kwestii braku uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia, za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej, usług opiekuńczych, w ocenie Sądu, stanowisko organu również nie jest trafne i nie znajduje umocowania w podanych regulacjach prawnych.

W tym kontekście podnieść należy, że Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej - gminna jednostka budżetowa, za pomocą którego, to Gmina P. G. realizuje zadania z zakresu pomocy społecznej i który to podmiot pobiera opłaty za zapewnienie pobytu w GOPS, nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od wartości dodanej. W wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 TSUE stwierdził, że gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

W konsekwencji powyższego samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane, w tym pobór odpłatności za w/w usługi powinny być traktowane jako czynności rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Sporne między stronami jest wystąpienie przesłanki o charakterze przedmiotowym tj., czy opisane we wniosku czynności skarżąca realizuje w ramach sprawowania władzy publicznej.

W orzecznictwie TSUE konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (wyroki TSUE w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku w sprawie C-4/89 TSUE stwierdził natomiast, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich.

Uzupełniająco trzeba również wskazać na wyrok w sprawie C-430/04, w którym TSUE wskazał, że art. 4 (5) - aktualnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE - służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

W kontekście przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT należy więc oddzielić sferę władztwa ( imperium ), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 u.o.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej. W myśl art. 9 u.o.s.g. w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Uszczegółowienie zadań z zakresu pomocy społecznej zawiera ustawa z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. W myśl art. 2 ust. 2 u.o.p.s. pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.o.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy: udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym; ( pkt 3), organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; ( pkt 11), kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu; ( pkt 16).

W myśl art. 18 ust.1 pkt 3 u.o.p.s. do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę należy organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 u.o.p.s. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. ( ust. 2).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 16 u.o.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu. Natomiast w myśl art. 17 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki.

Osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej (art. 54 ust. 1 u.o.p.s.).

Również należy wskazać, że w myśl art. 59 ust. 1 i ust. 2 u.o.p.s., decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej. Decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej. W przypadku regionalnych domów pomocy społecznej decyzję wydaje marszałek województwa.

Zasady odpłatności za poszczególne świadczenia zostały unormowane u.o.p.s. , i tak w myśl art. 61. Obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:1) mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,2) małżonek, zstępni przed wstępnymi,3) gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej- przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Art. 61 ust. 2 Opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:1) mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;2) małżonek, zstępni przed wstępnymi - zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:a) w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium, b) w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie; 3) gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2. (....).

W art. 50. u.o.p.s. unormowano natomiast sytuacje przyznawania pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. I tak art. 50 ust. 1 stanowi iż osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Ust. 2. Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić.

Ust. 3. Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem.

Ust.4. Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym.

Ust.5 Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia.

Ust. 6. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania.

W myśl zaś art. 51. u.o.p.s. osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia. Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu.(ust.2.)

W ośrodku wsparcia mogą być prowadzone miejsca całodobowe okresowego pobytu. ( ust.3). Ośrodkiem wsparcia, o którym mowa w ust. 1-3, może być ośrodek wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, dzienny dom pomocy, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, schronisko dla bezdomnych oraz klub samopomocy. (ust.4.) .

Natomiast na podstawie art. 97 u.o.p.s. Opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

Opłatę za pobyt w domu dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży ustala podmiot prowadzący, a w przypadku domów prowadzonych przez podmioty uprawnione - podmiot zlecający zadanie, uwzględniając warunki pobytu, w szczególności zakres przyznanych usług oraz obowiązki osoby przebywającej w domu. (9 ust.2). Różnicę między ustaloną opłatą, ponoszoną przez osobę za pobyt w domu, a średnim miesięcznym kosztem utrzymania w domu dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży ponosi gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania osoby przebywającej w domu.(ust. 3)

Do określenia średniego miesięcznego kosztu utrzymania w domu dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące średniego miesięcznego kosztu utrzymania w domu pomocy społecznej. ( ust.4.)

Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych. ( ust. 5.).

Jak stanowi art. 106 ust. 1 u.o.p.s przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Kierownik ośrodka pomocy społecznej i kierownik powiatowego centrum pomocy rodzinie może także, w drodze umowy, ustalić z małżonkiem, zstępnymi lub wstępnymi wysokość świadczonej przez nich pomocy na rzecz osoby ubiegającej się o przyznanie świadczenia (art. 103 u.o.p.s), przy czym należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ( art. 104 u.o.p.s.,) a wysokość tych należności ustala się w drodze decyzji administracyjnej.

Z powyższych przepisów wynika, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych ( imperium ). Zdaniem Sądu, Gmina - GOPS wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca - pobieranie przez GOPS spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

W ocenie Sądu, GOPS w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do pobierania opłat za realizację zadań własnych Gminy w zakresie opisanych wyżej zadań pomocy społecznej, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą.

Zadania nałożone na GOPS (Gminę) wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. GOPS nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a uchwały rady gminy określają warunki przyznawania i odpłatności za poszczególne usługi . Opłaty te nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialno - finansowej osoby z niej korzystającej. W konsekwencji nie można przyjąć, że opłaty odzwierciedlają w całości wydatki ustalone na podstawie rachunku ekonomicznego przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie pobór opłat za w/w sporne usługi opieki społecznej nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie zmienia tego wniosku możliwość odpłatności na podstawie umów, o którym mowa w art. 103 u.o.p.s. Obowiązek wnoszenia opłaty przez konkretną osobę, czy osoby spośród kręgu podmiotów zobowiązanych na mocy art. 61 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 u.o.p.s. kreuje w rzeczywistości nie umowa, o jakiej mowa w art. 103 ust. 2 ustawy, ale decyzja administracyjna o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej przewidziana w art. 59 ust. 1. Umowa zawierana pomiędzy kierownikiem OPS a małżonkiem albo zstępnymi bądź wstępnymi mieszkańca DPS nie jest wyłącznym źródłem obowiązku ponoszenia opłat przez te osoby za pobyt w domu pomocy społecznej. Celem takiej umowy nie jest nawiązanie cywilnoprawnego stosunku zobowiązującego do ponoszenia opłat za pobyt w domu pomocy społecznej, ale ustalenie wysokości opłaty wnoszonej przez zobowiązane osoby, a więc opłaty, której obowiązek ponoszenia został już ustalony. Zawarcie umowy ma na celu umożliwienie małżonkowi, zstępnym i wstępnym zadeklarowanie opłacania wyższego odsetka opłaty, aniżeli wynika to z przepisów o minimalnych obciążeniach wynikających z art. 61 ust. 2 pkt 2 lit. a i b u.o.p.s ( zob. wyrok NSA z 19 czerwca 2015r., sygn. I OSK 62/14).

W przypadku działania GOPS- Gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13).

Podnieść należy i to, że pomoc społeczna adresowana jest tylko do określonej i wąskiej grupy osób. Przemawia to za tym, że prowadzona w tym zakresie, a określona w ustawie, działalność Gminy nie ma wpływu na konkurencję.

Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy wpływu na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W okolicznościach o jakich mowa w sprawie, ryzyko takie nie zachodzi.

Dodać można to, że opłaty pobierane z tytułu usług za schronienie, pobyt w DPS czy mieszkaniu chronionym, stanowią w istocie daninę publiczną. Pobieranie takiej daniny jest z kolei formą sprawowania władztwa publicznego. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego ( wyrok TK z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02 ). Gdyby dodać do tego, że przedmiotowe w sprawie opłaty, jako dochody publiczne, mogą być pobierane w drodze egzekucji administracyjnej, to nie powinno budzić wątpliwości, że stanowią one daniny publiczne ponoszone w związku z realizacją celów publicznych na podstawie stosunków publicznoprawnych, a nie prywatnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do przyjęcia odpłatności za usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, narusza prawo materialne, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, że GOPS - Gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie opłat za w/w świadczenia usług opieki społecznej.

Rozpatrując sprawę ponownie organ winien uwzględnić wyżej przedstawioną ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 w/w ustawy uwzględniając, że skarżąca Gmina była reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym.