Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 384/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za rok 2002 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] ustalił M.K. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2002. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, inspektor kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę u M.K. której przedmiotem była rzetelność deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002. W toku kontroli ustalono, że wydatki podatnika znacznie przekroczyły zadeklarowane dochody netto. W zeznaniu podatkowym za rok 2002 podatnik wykazał dochód z najmu w kwocie 11.700 zł oraz przychód z wynagrodzeń w wysokości 9.730,24 zł. W dniu 15 maja 2002 r. M.K. nabył zabudowaną nieruchomość położoną w U. za kwotę 220.000 zł. plus koszty nabycia. Organ pierwszej instancji poddał także ocenie informacje o dochodach podatnika w latach wcześniejszych (1996-2001). Dochody podatnika za te lata ogółem wyniosły 23.794,53 zł. Podatnik oświadczył, że w 2002 r. uzyskał od krewnych i znajomych w formie pożyczek łącznie 250.000 zł . M.K. wyjaśnił, że zaoszczędzenia kwoty 22.000 zł było możliwe, albowiem otrzymywał od znajomych darowizny w wysokości ogółem 18.000 zł. Nadto wyjaśnił, że nie ponosił praktycznie żadnych kosztów utrzymania, ponieważ korzystał z uprzejmości rodziny, która zapewniała mu wyżywienie i nocleg. Organ pierwszej instancji oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że wykazane przez stronę dodatkowe źródła środków finansowych nie mogą być brane pod uwagę przy rozliczeniu finansowania wydatków poniesionych w 2002 r.

Strona w odwołaniu od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie art. 121 w związku z art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 120, art. 124, art. 187 § 1 art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 11 b ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu odwołania strona stwierdziła, że organ pierwszej instancji bezzasadnie odmówił wiary wyjaśnieniom składanym przez stronę, oraz zeznaniom świadków. Zeznania te, bowiem w sposób bezsporny wskazały na źródło pokrycia wydatków poniesionych przez podatnika w 2002 r. W ocenie odwołującego organ pierwszej instancji nadużywał w ocenie dowodów i okoliczności kryterium wyciągania wniosków zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego. Zastosowanie tego rodzaju kryterium może przesądzać o subiektywnej ocenie dowodów. Ponadto, odwołujący zarzucił naruszenie przepisów postępowania z uwagi na wystosowanie już w czerwcu 2004 r. tj. na początku prowadzonego postępowania wniosku do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Strona podniosła także zarzut naruszenia art. 286 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niczym nieuzasadnione przesłuchiwanie świadków J.K. i I.K. w obecności funkcjonariuszy policji. W ocenie odwołującego, dowód z przesłuchania rodziców M.K. przeprowadzony w innym postępowaniu nie został postanowieniem włączony do przedmiotowego postępowania, dlatego też, niedopuszczalne jest, aby zeznania te stanowiły dowód w niniejszym postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z opodatkowania mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził w latach wcześniejszych. Zaistnienie obiektywnej okoliczności, polegającej na ujawnieniu wydatków przewyższających znane organowi podatkowemu wpływy, stwarzającej domniemanie o osiągnięciu przychodów z nieujawnionych źródeł powoduje, że ciężar dowodu przeciwnego spoczywa na podatniku. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, w trakcie którego całość materiału powinna podlegać, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, stosownej analizie w celu ustalenia, czy posiadane przez stronę źródła przychodów pokrywały w całości poniesione wydatki. Organ odwoławczy odniósł się następnie do poszczególnych zarzutów odwołania. W ocenie organu odwoławczego wniosek o zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego nie miał wpływu na prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe. Możliwość skorzystania w toku kontroli z asysty Policji wynika z art. 286 a § 1 Ordynacji podatkowej, a ocena realności zagrożeń mogła być różna u kontrolujących i u kontrolowanego. Wniosek skierowany przez organ pierwszej instancji do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie naruszał obowiązującego prawa. Jest to jeden z instrumentów pozwalających zebrać pełną informację o kontrolowanej osobie. Organ odwoławczy oceniając wyjaśnienia podatnika dotyczące zgromadzonych oszczędności uznał je za niewiarygodne. Stwierdził, że nie pozwalały na to dochody podatnika. Nie jest bowiem możliwe, aby osoba pozostająca na własnym utrzymaniu była w stanie zaoszczędzić cały dochód. Przytoczono też okoliczności, które dowodzą, że podatnik ponosił znaczące wydatki na wielokrotne podróże za granicę, wysokie rachunki telefoniczne (10.000 zł) koszty związane z użytkowaniem samochodu BMW. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jak i z okoliczności sprawy wynika, że przyczynić do tego nie mogły się darowizny, które strona miała otrzymywać od znajomych, albowiem w ocenie organu odwoławczego nie miały one w rzeczywistości miejsca. Wniosek ten został wywiedziony z następujących przesłanek. Zeznania strony, co do przedmiotowych darowizn nie były spójne. Ustalono także, że możliwości finansowe darczyńców w roku, w którym darowizny zostały zdziałane jak i w roku poprzedzającym czyniły możliwość dokonania tych darowizn nierealną. Kwoty darowizn były równe osiąganym przez nich dochodom lub dochody te przewyższały. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, że M.K. nie dowiódł, że otrzymał pożyczki od J.K., I.K. oraz L.K.

M.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Strona skarżąca wniosła o uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 195 pkt 1, art. 286 a § 1 Ordynacji podatkowej, art. 11 b ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona skarżąca podniosła w uzasadnieniu skargi, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu bezzasadnego powołania asysty Policji w toku postępowania kontrolnego, oraz do uchybienia proceduralnego polegającego na tym, że wezwanie zostało sporządzone przez organ kontroli skarbowej a nie przez kontrolującego. W ocenie skarżącego obecność Policji przy przesłuchaniu świadków miała wpływ na treść składanych przez nich zeznań. Skarżący zarzucił wykorzystanie w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie dowodów z zeznań rodziców M.K. Organ odwoławczy nie wyjaśnił przesłanek zapytania sformułowanego w piśmie z dnia 21 czerwca 2004 r. skierowanego do Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej. Strona skarżąca zarzuciła, że organy pierwszej i drugiej instancji prowadząc niniejsze postępowanie kierowały się chęcią przysporzenia dochodów budżetowych pozostając w sprzeczności z podstawowymi zasadami stosowania prawa podatkowego wyprowadzonymi z Konstytucji, zwłaszcza z konstytucyjnej zasady państwa prawa. Wskazując na zarzut naruszenia procedury postępowania skarżący podniósł, że z dniem wystosowania wniosku do urzędu skarbowego o dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego sprawa została praktycznie zamknięta. W ocenie strony skarżącej błędne jest twierdzenie organów podatkowych, że nie była ona w stanie zgromadzić oszczędności w wysokości 22.000 zł. Odrzucając zarzut braku spójności składanych wyjaśnień skarżący podniósł, że zadawane pytanie były nieprecyzyjne, nadto nie jest on w stanie szczegółowo przedstawić okoliczności mające miejsce w owym czasie. Skarżący stwierdził, że wyjaśnił w sposób wystarczający, że w owym okresie utrzymywał się z darowizn otrzymywanych od znajomych, korzystał z uprzejmości rodziny, która zapewniała mu nocleg i wyżywienie. Okoliczności te znajdują potwierdzenie w zeznaniach świadków. Błędne jest odwoływanie się do wydatków "przeciętnego Polaka", albowiem skarżący nie ponosił wydatków na mieszkanie oraz opłat z nim związanych – za energię elektryczną, gaz itp. W ocenie strony skarżącej zakwestionowanie zdziałanych na jego rzecz darowizn pozostaje w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Świadkowie wyjaśnili, bowiem, że przedmiotowe darowizny przekazali na rzecz M.K. oraz, że posiadali źródła dochodu, z których mogli zdziałać kwestionowane darowizny. Skarżący nie zgodził się także z nieuznaniem wskazanych pożyczek. M.K. stwierdził, że bezzasadne jest twierdzenie, iż J.K. nie mogła zgromadzić oszczędności pozwalających na udzielenie pożyczki w wysokości 150.000 zł. Skarżący zarzucił, że w wyliczeniach pominięto istotną okoliczność, jaką była sprzedaż trzody chlewnej i drobiu (hodowano każdego roku 10 – 12 sztuk trzody chlewnej). Wyjaśniono, że J.K. w związku z hodowlą zwierząt nie ponosiła znaczących kosztów, albowiem będąc pracownikiem PGR otrzymywała w formie deputatów ziemniaki, paszę, węgiel, mleko. W ocenie skarżącego odwoławczy organ podatkowy błędnie przywiązuje dużą wagę do zeznań J.K. Skarżący, przywołując treść złożonego zaświadczenia lekarskiego a także wskazując na wiek świadka stwierdził, że nie była ona w stanie w sposób spójny, logiczny i rzetelny odpowiadać na zadawane pytania. Strona skarżąca zarzuciła, że wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu organ podatkowy nie uznał pożyczek pochodzących od L.K. oraz I.K. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów dotyczących powiadamiania strony lub jej pełnomocnika o przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania świadka. Skarżący zarzucił też, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób arogancki, z wykorzystaniem agresywnej taktyki, która nie pokrywa się z prawdą, okolicznościami, faktami i dowodami. Na potwierdzenie tego zarzutu skarżący przytoczył dowody w postaci powoływania się przez organy prowadzące niniejsze postępowanie na stwierdzenia świadków, których oni w ogóle nie wypowiedzieli oraz na sformułowaniu wniosku tego rodzaju, że skoro po ustanowieniu profesjonalnego pełnomocnika strona podnosi okoliczności wcześniej niezgłaszane, to rodzi to uzasadnione przypuszczenie, że nie miały one w rzeczywistości miejsca. Strona skarżąca zarzuciła, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone tylko za 5 miesięcy 2002 r., podczas gdy powinno zostać ustalone za cały rok podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga M.K. nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie naruszają przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa proceduralnego w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Na wstępie podzielić należy pogląd, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie przez podatnika wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (wyrok NSA z 31.07.2001 r. Sygn. akt III SA 643/00, Prz.Podat. 2001/11/63 1999.05.20, wyrok NSA z 07.04.1999 r. Sygn. akt III SA 6991/97, LEX nr 39464, wyrok NSA Sygn. akt I SA/Gd 101/97, LEX nr 38162).

Przy ocenie, w toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy wskazane przez stronę źródła finansowania mające stanowić pokrycie poniesionych wydatków mogą zostać uznane za pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku zastosowanie znajduje art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyznacza granicę oceny zgromadzonych w toku postępowania dowodów, przesadzając, że ocena ta ma być swobodna, ale nie może być dowolna. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zgromadzonych dowodów winien m. in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością ocen z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowaniem zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich wagi i wartości dla toczącej się sprawy (wyrok NSA z dnia 20.09.2005 r. Sygn. akt FSK 2127/04, LEX nr 173171). Wyczerpująco zebrany materiał dowodowy podlega swobodnej ocenie organu podatkowego. Nie może być skuteczna polemika z tą oceną, o ile oparta jest li tylko na ocenie odmiennej. Konieczne w takim względzie jest wskazanie, jakich uchybień dopuścił się organ podatkowy i na czym one polegają. Zarzuty te muszą sprowadzać się przykładowo do niezgodności z zasadami wiedzy i logiki bądź doświadczenia życiowego. Zarzut nie może zaś sprowadzać się do innej oceny bez wykazania błędu organu rozstrzygającego sprawę.

Sąd w składzie niniejszym podziela stanowisko organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie wiodącym kryterium oceny zgromadzonego materiału dowodowego winny być zasady doświadczenia życiowego. Jednocześnie Sąd podkreśla, że kryterium zasad doświadczenia życiowego nie było przez organy podatkowe nadużywane, czy też stosowane dowolnie. W każdym rozpatrywanym przypadku organ wyjaśnił, co rozumie przez zasady doświadczenia życiowego, a zarazem pojęciu temu nadawał treść powszechnie uznawaną. Ocena ta była nadto formułowana w kontekście całego, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy ustalenia czy skarżący posiadał środki niezbędna do pokrycia wydatków poniesionych w 2002 r. Jak wynika z wyjaśnień strony skarżącej niezbędne środki miały pochodzić z oszczędności – kwota 22.000 zł oraz z pożyczek udzielonych przez J.K., I. K. i L.K.

Jest okolicznością niesporną w sprawie, że okres, w którym M.K. miał gromadzić oszczędności zamyka się w latach 1996 – 2000. Sporna jest natomiast okoliczność, że skarżący zgromadził oszczędności, które odpowiadały sumie kwot wykazanych w zeznaniach podatkowych za te lata (różnica wynosiła 1.794 zł). Zdaniem Sądu ocena zgromadzonych w tym zakresie dowodów, dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowa. Organ odwoławczy ustalił, że podatnik gromadząc oszczędności nie korzystał z żadnych uznanych form tj. lokaty bankowej, inwestycji giełdowych itp. W ocenie Sądu słuszna jest konkluzja, że M.K. nie był w stanie zgromadzić wskazanych oszczędności. Twierdzenie podatnika o prowadzeniu oszczędnego trybu życia zostało w toku postępowania skutecznie zakwestionowane. Wyjazdy zagraniczne, rachunek za telefon komórkowy w wysokości 10.000 zł, a także użytkowanie samochodu BMW, który to samochód nie należy do klasy ekonomicznej, nie są oznakami oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej oceny sytuacji finansowej darczyńców. Zgodny z zasadami doświadczenia życiowego jest wniosek, że w przypadku osób nieuzyskujących wysokich dochodów, a takimi byli darczyńcy, nie jest przyjęte dokonywanie darowizny w wysokości uzyskanych dochodów lub w wysokości przekraczającej te dochody. Ustalenia te dotyczą zarówno roku, w którym darowizny zostały zdziałana jak i roku poprzedzającego. Wyjaśnienia darczyńców, co do źródeł pochodzenia środków umożliwiających zdziałanie darowizn również nie dowodzą, że darowizny zostały w rzeczywistości przekazane. Organ podatkowy słusznie poddał w wątpliwość wyjaśnienia darczyńców, co do źródeł pochodzenia darowanych kwot. Nie są bowiem powszechne sytuacje, gdy gromadzone oszczędności na organizację własnego wesela, przekazuje się w formie darowizny innej osobie, i to wówczas, gdy termin tego wesela został tylko przełożony. Zasadnie zakwestionowano także inne wyjaśnienia, co do pochodzenia środków finansowych na zdziałane darowizny, albowiem wyjaśnienia tego rodzaju, że "miałam, zarobiłam, nie ukradłam, zarobiłem w B., grając na ulicy" nie są wiarygodne. Wobec braku innych dowodów pozwalających zweryfikować te zeznania, organ odwoławczy miał prawo odmówić im mocy dowodowej. Także ocena zeznań I.K. nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Z zeznań tych wynika, że M.K. czasami bywał u świadka i przy tej okazji otrzymywał posiłki. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, że nie wynika jednak z tego, że skarżący nie musiał posiadać środków niezbędnych na utrzymanie. Korzystanie z poczęstunku u rodziny czy znajomych nie oznacza, że skarżący nie musiał sam kupować żywności. Zwrócić należy także uwagę na potrzebę zakupu odzieży czy środków niezbędnych do codziennego utrzymania czystości. Zatem deklarowana kwota oszczędności zasadnie nie została uwzględniona. Odwołanie się przez organ odwoławczy do statystycznych kosztów utrzymania, aczkolwiek dające wielkości przybliżone i być może nie do końca odzwierciedlające koszty ponoszone przez skarżącego, było w ocenie Sądu usprawiedliwione. Skarżący nie określił, bowiem bieżących kosztów utrzymania, natomiast wskazane przez niego okoliczności nie dowiodły, że kosztów takich nie ponosił.

Organ podatkowy zasadnie, w oparciu o ustalony stan faktyczny zakwestionowały pożyczki, które miały być udzielone skarżącemu przez J.K., I.K. oraz L.K. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając pożyczkę, która miała być udzielona przez J.K. poddał analizie możliwość zgromadzenia przez pożyczkodawczynię kwoty 150.000 zł, jak również okoliczności przekazania tej pożyczki. Rozważono wszystkie okoliczności, które mogły mieć wpływ na możliwość zgromadzenia tej kwoty. Wzięto pod uwagę możliwości zarobkowe, w tym także dodatkowe źródło dochodów jakim była hodowla zwierząt, sytuacje rodzinną – w tym śmierć męża w 1972 r., wychowanie i utrzymywanie trojga dzieci. Ponieważ oszczędności miały być gromadzone od roku 1961 zaakcentowano, że skarżąca przetrzymywała oszczędności w domu. Trafnie zwrócono uwagę, że oszczędności te były narażone na skutki inflacji. Strona nie ma obowiązku gromadzenia oszczędności w banku, ale brak działań zmierzających do ochrony znacznych, zgromadzonych oszczędności przed skutkami inflacji jest nieracjonalny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego. Na istotny wpływ tego aspektu długotrwałego gromadzenia oszczędności, na ocenę wiarygodności wyjaśnień podatników, w postępowaniu w sprawie ustalenia wysokości dochodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 31.01.2001 r. Sygn. akt I SA/Gd 1432/98 (niepubl.) Sąd wskazał, że zasady wiedzy i w szczególności doświadczenia życiowego nakazują stwierdzić, iż gdyby takie oszczędności gromadzono już od 1964 r. i gdyby przechowywano je w domu to ich wartość nabywcza w 2001 r. była bez znaczenia ze względu na występującą pomiędzy tymi latami inflację. Z kolei w wyroku z dnia 13.08.2003 r. Sygn. akt I SA/Łd 920/02 LEX nr 90211, Sąd zauważył, że za nietrafny należy uznać zarzut uwzględnienia w przeprowadzonym na potrzeby toczącego się postępowania analizie ekonomicznej jedynie nominalnych kwot uzyskanych ze sprzedaży. (...) uzyskane pieniądze nie były lokowane na kontach bankowych, lecz trzymane w domu. Niewątpliwie, więc na skutek hiperinflacji z przełomu lat 80 i 90 straciły swą wartość.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł także prawidłowe i logiczne wnioski, oceniając okoliczności związane z przekazaniem kwestionowanej pożyczki. J.K. zeznając w charakterze świadka nie potwierdziła udzielenie pożyczki. Świadek zeznała, że przekazywała skarżącemu pieniądze, ale były to kwoty rzędu 10 - 20 zł. Odpowiadając na pytanie o przekazanie pożyczki w wysokości 150.000 zł zeznała, że "coś tam podpisała". Organ podatkowy odniósł się także do zarzutu, że J.K. miała ograniczoną poczytalność w chwili składania zeznań. Dokonano zatem oceny składanych zeznań w tym aspekcie wskazując, że są one spójne i logiczne. Natomiast w sytuacjach, w których pewnych zdarzeń świadek nie pamiętała wyraźnie to stwierdzała. W związku z tym zarzutem przesłuchano listonosza jako osobę posiadającą bezpośredni kontakt ze świadkiem. Z jego zeznań wynika, że J.K. nie objawiała zaburzeń psychicznych czy też zaników pamięci. Odnosząc się do przedkładanych zaświadczeń lekarskich mających dyskwalifikować J.K. jako świadka stwierdzić należy, że zaświadczenia wydane przez lekarza ogólnego nie mogą stanowić podstawy do podważenia zeznań świadka. Taki skutek mogłaby jedynie przynieść opinia biegłego.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał także zakwestionowanie pożyczek od L.K. i I.K. Strona skarżąca opisując nieprawdopodobne okoliczności negocjowania umowy pożyczki (krzyki pomiędzy pożyczkodawcą osadzonym w zakładzie karnym a pożyczkobiorcą stojącym pod murami więzienia i to w sytuacji, gdy pożyczkodawca oskarżony był o przestępstwa o charakterze gospodarczym, "wystrzelenie druku tej umowy" w sposób bliżej nie sprecyzowany przez pożyczkodawcę z okien zakładu karnego) winna zdawać sobie sprawę, że w braku innych dowodów potwierdzających zawarcie tej umowy, wyjaśnienia te zostaną uznane za niewiarygodne. Niespójność czy wręcz sprzeczność wyjaśnień składanych przez małżonków I i S. K. uzasadniało uznanie tych zeznań za niewiarygodne. Uprawnione, zatem było stwierdzenie, że pożyczka I.K. nie miała miejsca.

Nie znajduje odzwierciedlenia w przedłożonych aktach podatkowych zarzut, że w chwili złożenia wniosku o zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nastąpiło przesądzenie wyniku tego postępowania. Podanie przybliżonej kwoty podatku, której wykonanie ma zostać zabezpieczone jest obowiązkiem organu podatkowego wynikającym z art. 33 Ordynacji podatkowej. Kwota ta nie może być dowolna, co skarżący wykazał powołanymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale powinna wynikać ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Okoliczność, że wysokość zobowiązania została ustalona w wysokości kwoty zabezpieczonej sama w sobie nie przesądza, że postępowanie podatkowe zostało rozstrzygnięte w chwili przekazania stosownego wniosku do urzędu skarbowego.

Zarzut niezasadnego powołania asysty Policji w celu przeprowadzenia dowodu ze świadków w ocenie Sądu nie jest usprawiedliwiony. Organ kontroli skarbowej skorzystał z asysty zgodnie z art. 286 a § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienie formalne polegające na tym, że wezwanie pomocy Policji nastąpiło na wniosek organu kontroli skarbowej a nie kontrolującego, nie ma wpływu na wynik sprawy. Nadto skarżący nie wykazał, że skorzystanie z asysty mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Przeprowadzanie czynności urzędowych może powodować u osób biorących w nich udział dyskomfort, czy też stres. Jednakże nie można z tej okoliczności wywodzić, że osoba przesłuchiwana w charakterze świadka, nawet w obecności policji, mija się z prawdą. Sąd zauważa ponadto, że skarżący poza gołosłownym zarzutem nie wykazał, żeby na świadków był wywierany jakikolwiek nacisk.

W ocenie Sądu kwestionowane wystąpienie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie miało wpływu na wynik sprawy. Zarzut dotyczący przesłuchania rodziców skarżącego jest chybiony, albowiem dowód ten nie był wykorzystany w niniejszym postępowaniu. Zgodnie z art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej organ przeprowadzający kontrolę podatkową zawiadomi o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, opinii biegłych lub oględzin nie później niż przed podjęciem tych czynności. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącego był każdorazowo informowany o mających się odbyć przesłuchaniach świadków oraz, że we wszystkich tych czynnościach uczestniczył. Błędne przywołanie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej nie może przesadzać o wadliwości postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu, chybiony jest zarzut skarżącego, że zaskarżona decyzja dotyczyła tylko 5 miesięcy 2002 r., albowiem przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest cały rok 2002.

Negatywna ocena przebiegu postępowania podatkowego i kontrolnego wobec nie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie może uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy jest uprawniony i obowiązany do oceny wszystkich okoliczności sprawy, w tym również sposobu, w jaki strona wyjaśniła pochodzenie zgromadzonego mienia. Ocenie poddaje się także wyjaśnienia składane przez pełnomocnika. Sąd wprawdzie podziela zarzut, że sugestia tego rodzaju, iż wstąpienie pełnomocnika do prowadzonego postępowania miało ten skutek, że strona zaczęła podnosić okoliczności, które nie miały miejsca jest nieuprawniona, jednakże nie miała ona wpływu wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.