Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 562/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b §  i §
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi Województwa [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona pismem nr [...], dnia [...] r. przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. , która została wydana w następstwie złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach realizacji projektu pn. "Kontynuacja budowy Drogowej Trasy Średnicowej ZACHÓD odcinek [...] Podprojekt 2 odcinki Z3, Z4 w Z. oraz G1 w G. ".

W podstawie prawnej interpretacji powołany został art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.).

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. , działającego w imieniu Ministra Finansów wpłynął wniosek Województwa [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach realizacji projektu pn. "Kontynuacja budowy Drogowej Trasy Średnicowej ZACHÓD odcinek [...] , Podprojekt 2 odcinki Z3, Z4 w Z. oraz G1 w G. ". Wnioskodawca wskazał jako przepis prawa podatkowego będący przedmiotem interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT).

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego podał, że realizuje wskazaną w wniosku inwestycję. Wskazał, że "A" zwana dalej DTŚ (relacji [...]) jest drogą wojewódzką, tj. drogą publiczną w rozumieniu art. 1 ustawy o drogach publicznych, który stanowi, że "drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych". "A" przebiega przez miasta na prawach powiatu, w których to zarządcami wszystkich dróg publicznych z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, są Prezydenci tych miast (art. 19 ust. 5 ustawy o drogach publicznych). Inwestycja realizowana jest jako Projekt Kluczowy złożony z 3 podprojektów. Opisywany stan dotyczy Podprojektu 2. Miasta, przez które przebiega "A" powierzyły wnioskodawcy realizację inwestycji na mocy porozumienia zawartego w trybie przepisów ustawy o drogach publicznych pomiędzy zarządcami dróg. Inwestycję tę wnioskodawca prowadzi przy pomocy Inwestora Zastępczego, tj. "A" z siedzibą w K. , która na mocy stosownej umowy o zastępstwo inwestycyjne prowadzi bezpośrednio inwestycję w imieniu i na rachunek wnioskodawcy. Inwestycja finansowana jest ze środków przekazanych na ten cel przez miasta. Wnioskodawca nie finansuje realizacji Drogowej Trasy Średnicowej ze środków własnych. Miasta uzyskują na jej realizację środki z budżetu państwa z rezerwy subwencji ogólnej oraz zaciągniętego przez Rząd Rzeczypospolitej kredytu Europejskiego Banku Inwestycyjnego, a także przeznaczają środki własne. Ponadto inwestycja jest dofinansowana ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] , których beneficjentem jest wnioskodawca. We wniosku o dofinansowanie inwestycji z RPO podatek VAT został określony po stronie kosztów kwalifikowanych i niekwalifikowanych. Nie zakładano możliwości jego odzyskania. Zgodnie z umową o zastępstwo inwestycyjne przetargi przeprowadza spółka Drogowa Trasa Średnicowa, zawiera umowy z wykonawcami jako zamawiający przy akceptacji Zarządu Województwa [...] . Faktury VAT wystawiane przez wykonawców adresowane są bezpośrednio na Urząd Marszałkowski Województwa [...] , który jest płatnikiem tych faktur ze środków wskazanych powyżej. Numer NIP nadany jest Urzędowi Marszałkowskiemu Województwa [...] , a nie wnioskodawcy. Realizując faktury wykonawców Urząd Marszałkowski płaci kwotę brutto, tj. wraz z podatkiem VAT i nigdy nie odzyskuje VAT-u. Podatek VAT "obciąża inwestycję", jest jej kosztem a Urząd Marszałkowski w przyjętym schemacie organizacyjnym realizacji Drogowej Trasy Średnicowej wykonuje obowiązki płatnicze z powierzonych środków. Zgodnie z art. 45 ustawy o samorządzie województwa "Zarząd Województwa wykonuje zadania województwa przy pomocy urzędu marszałkowskiego..."

Po zakończeniu inwestycji wytworzony majątek niezależnie od źródeł jego finansowania, zostanie przekazany dowodami PT odpowiednim miastom na terenie, których przebiegała Drogowa Trasa Średnicowa, w tym przypadku miastom Z. i G. . Opisany stan przyszły dotyczy zadań realizowanych przez wnioskodawcę jako powierzonych w trybie porozumienia z inną jednostką samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca jako podatnik VAT ma możliwość odzyskania podatku VAT w związku z dokonywaniem płatności faktur związanych z realizacją inwestycji "Kontynuacja budowy Drogowej Trasy Średnicowej ZACHÓD odcinek [...] , Podprojekt 2 - odcinki Z3, Z4 w Z. oraz G1 w G. ?

Wnioskodawca prezentując własne stanowisko stwierdził, że Województwo [...] nie ma możliwości odzyskania w żaden sposób poniesionego podatku VAT w związku z dokonywaniem płatności faktur związanych z realizacją inwestycji "Kontynuacja budowy Drogi Trasy Średnicowej ZACHÓD odcinek [...] , Podprojekt 2 - odcinki Z3, Z4 w Z. oraz G1 w G. ". Podatek VAT "obciąża inwestycję" jest jej kosztem, a Urząd Marszałkowski w przyjętym schemacie organizacyjnym realizacji Drogowej Trasy Średnicowej wykonuje obowiązki płatnicze z powierzonych środków. Gdyby nawet wnioskodawca był zarejestrowanym podatnikiem VAT (tak jak aktualnie tutejszy Urząd Marszałkowski) to i tak nie miałby prawa do odliczenia podatku poniesionego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Prawo takie przysługuje podatnikowi jedynie w przypadku, gdy zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym przypadku nie mamy do czynienia ze sprzedażą opodatkowaną, lecz jedynie z przekazywaniem.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla wnioskodawcy indywidualną interpretację uznając, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT w ramach realizacji projektu pn. "Kontynuacja budowy Drogowej Trasy Średnicowej ZACHÓD odcinek [...] , Podprojekt 2 - odcinki Z3, Z4 w Z. oraz G1 w G. " jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podniósł co następuje:

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Z kolei, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanym. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegąjących temu podatkowi.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych).

Dalej organ interpretujący wskazał, że w myśl art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1590 ze zm.) organy samorządu województwa działają na podstawie i w granicach określonych przez ustawy. Do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, samorząd województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności m.in. w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych (art. 14 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o samorządzie województwa). Art. 6 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że Województwo ma osobowość prawną. Zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o samorządzie województwa w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami. Województwa może zawierać z innymi województwami oraz jednostkami lokalnego samorządu terytorialnego z obszaru województwa porozumienia w sprawie powierzenia prowadzenia zadań publicznych. Zarząd województwa wykonuje zadania województwa przy pomocy urzędu marszałkowskiego i wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych lub wojewódzkich osób prawnych (art. 45 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa). Zatem Urząd Marszałkowski działając w imieniu Województwa realizuje zadania własne Województwa, jednakże osobowość prawną oraz zdolność do czynności prawnych ma wyłącznie Województwo.

Rozważając, czy faktycznie mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia z sytuacją, w której dokonane zakupy nie są związane z jakimikolwiek czynnościami opodatkowanymi u Wnioskodawcy wskazał na przepisy ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę.

Powyższe wynika wprost z przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s.1), (wcześniej art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L 145, s. 1), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Natomiast stosownie do art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Oznacza to, iż koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę.

Dalej organ przywołał przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. z 2007r. Nr 19, poz. 115), definiujące pojęcie drogi publicznej, określające kategorie dróg publicznych oraz wskazujące zarządców tych dróg. Wskazał, że stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o drogach publicznych zarządzanie drogami publicznymi może być przekazywane między zarządcami w trybie porozumienia, regulującego w szczególności wzajemne rozliczenia finansowe. W granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta, (art. 19 ust. 5 ww. ustawy). Co do zasady określonej w art. 2 a oraz art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych drogi wojewódzkie stanowią własność samorządu województwa, a zarządcą tej kategorii dróg jest zarząd województwa. Wyjątek od tej zasady został określony w art. 19 ust. 5, zgodnie z którym w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych (czyli również wojewódzkich - art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o drogach) jednakże z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych jest prezydent miasta. Do jego zadań należy budowa, przebudowa, remont, utrzymanie i ochrona dróg publicznych. Wobec tego budowa Drogowej Trasy Średnicowej (drogi wojewódzkiej) w części która przebiega w granicach miast na prawach powiatu jest zadaniem zarządcy drogi publicznej określonego zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy o drogach publicznych. Z uwagi na fakt, że wnioskodawca jest inwestorem projektu (w imieniu którego zgodnie z umową o zastępstwo inwestycyjne działa "A"S.A.) roboty związane z realizacją zadań w ramach ww. projektu są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez wykonawcę na Urząd Marszałkowski Województwa [...] . Jednakże roboty inwestycyjne realizowane są na rzecz zarządców drogi tj. Miasta Z. i Miasta G. (po zakończeniu inwestycji wytworzony majątek zostanie przekazany dowodami PT odpowiednim miastom na terenie których przebiega budowana droga) - zatem biorąc pod uwagę powołane przepisy uznać należy, iż wnioskodawca działa w przedmiotowej sprawie w imieniu własnym lecz na rachunek innych podmiotów (tj. Miast Z. i G. działających na prawach powiatu). A zatem koszty zakupu robót budowlanych, gdzie ostatecznymi odbiorcami są inne podmioty (w niniejszej sprawie Miasto G. i Miasto Z. ) niż podmiot obciążony (wnioskodawca) przez świadczącego usługę, wnioskodawca zobowiązany jest przenieść na faktycznego odbiorcę. Zatem, nabycie w ramach projektu robót budowlanych przez wnioskodawcę winno być przedmiotem odsprzedaży usług dla zarządców drogi tj. Miasta Z. i Miasta G. , przy zastosowaniu tej samej stawki co stawka, według której usługi zostaną opodatkowane przez usługodawcę faktycznie świadczącego tę usługę. Zdaniem organu interpretującego wnioskodawca występuje zatem w charakterze zarówno otrzymującego usługi, jak i wyświadczającego usługi (na rzecz Miasta G. i Miasta Z. ).

W związku z powyższym na mocy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją zadania wykonywanego w ramach projektu pn. "Kontynuacja budowy Drogowej Trasy Średnicowej ZACHÓD odcinek Z. - G. , Podprojekt 2 - odcinki Z3, Z4 w Z. oraz G 1 w G. ". W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do ubiegania się o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w trybie regulacji art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie jest zobowiązany jako świadczący usługę do odprowadzenia podatku należnego od tych transakcji.

W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym nie ma możliwości odzyskania w żaden sposób poniesionego podatku VAT w związku z dokonywaniem płatności faktur związanych z realizacją inwestycji, organ interpretujący uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia [...] r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r. znak: [...] podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej stwierdzając jednocześnie brak podstaw do jego zmiany.

W skardze z dnia [...] r. Województwo [...] zarzuciło wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mimo tego, iż nabyte przez stronę skarżącą usługi budowlane nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem strony skarżącej organ wydający interpretację w sposób nieuprawniony zmienił stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą stwierdzając, iż "nabycie w ramach projektu usług budowlanych przez Wnioskodawcę winno być przedmiotem odsprzedaży usług dla zarządców drogi tj. Miasta Z. i Miasta G. ".

Strona skarżąca podniosła, że podstawą prowadzenia inwestycji przez Województwo [...] było porozumienie, mające umocowanie w art. 19 ust. 4 ustawy o drogach publicznych, zatem zawarte porozumienie ma charakter porozumienia administracyjnego (jest czynnością prawa administracyjnego). Porozumienie nie może być traktowane jako umowa (czynność cywilnoprawna), mająca charakter odpłatny, zatem nie ma w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania art. 28 Dyrektywy 2006/11/WE. Według strony skarżącej, nie można interpretować przepisów prawa krajowego, to jest art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób sprzeczny z dyrektywą i stosować tego przepisu do porozumień administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu swego wniosku podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a. ( w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, a spór odnosi się do zdarzenia przyszłego i dotyczy ustalenia czy wnioskodawca jest uprawniony w podanym stanie faktycznym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach za roboty budowlane.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska i argumentacji organu interpretującego, wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, a to z następujących względów.

Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Uzupełnienie okoliczności faktycznych podanych we wniosku ogranicza się do przypadków, gdy wniosek zawiera w tym zakresie ewidentne, oczywiste, braki. W przeciwnym razie żądanie ich uzupełnienia de facto powodowałoby, że w istocie prowadzono by jednak postępowanie dowodowe. W ten sposób dochodziłoby do obejścia prawa, skoro uregulowania zawarte w art. 14a i nast. O.p. wykluczają postępowanie dowodowe w postępowaniu "interpretacyjnym" (zob. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. I FSK 1116/11 orzeczenia, nsa.gov.pl).

Województwo [...] we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego przedstawiając stan faktyczny wskazało, że realizuje zadania jako powierzone w trybie porozumienia z inną jednostką samorządu terytorialnego.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty, czy województwa są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Trafnie przy tym wskazał organ interpretujący, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych).

W rozpatrywanej sprawie Województwo [...] w opisie stanu faktycznego wyraźnie odwoływało się do treści porozumienia zawartego z Miastem Z. i Miastem G. w trybie art. 19 ust. 4 ustawy o drogach publicznych.

Nie ulega wątpliwości, że podstawowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma zatem w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie dotyczące źródła i charakteru prawnego porozumienia zawartego pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego, a w szczególności czy porozumienie to ma charakter porozumienia administracyjnego jak twierdzi wnioskodawca, czy też umowy cywilnoprawnej na podstawie której wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Miasta Z. i Miasta G. , podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jak zakłada organ. Tymczasem w aktach sprawy brak owego porozumienia, z którego treści strony postępowania wyprowadzają zupełnie odmienne wnioski. Organ interpretujący nie wzywał również wnioskodawcy do wyjaśnienia i uzupełnienia podanego we wniosku stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie w konkretnym stanie faktycznym sprawy nie można pominąć treści konkretnego dokumentu, którego analiza pozwoli ocenić charakter zawartego porozumienia oraz wolę stron. Obowiązkiem organu podatkowego było dokładne wyjaśnienie charakteru zawartego porozumienia, które determinuje interpretację odpowiednich przepisów prawa podatkowego.

Porozumienie jest czynnością prawa administracyjnego, gdy przemawia za tym określona sytuacja stron, tryb zawierania porozumienia i jego istotne elementy, powstanie stosunku prawnego między stronami oraz zadanie objęte treścią porozumienia mieszczące się w zakresie spraw postawionych przez ustawę przed jednostkami samorządu terytorialnego. Porozumienia komunalne nie są umowami prawa cywilnego, lecz formami prawa publicznego, co wyłącza możliwość przekazania w tej drodze zadań prywatnoprawnych.

Jeżeli porozumienie Województwa i zarządców dróg w niniejszej sprawie miało swoje umocowanie w określonych przepisach regulujących zadania jednostek samorządu terytorialnego wówczas niemożliwe jest przyjęcie odsprzedaży usług w rozumieniu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. W takim przypadku porozumienie jest czynnością prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 362/11, publ. orzeczenia nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. W myśl postanowień art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Przesłanką warunkującą skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Słuszny jest w ocenie Sądu zarzut strony skarżącej, że organ dokonał nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, że Województwo [...] w ramach realizacji inwestycji wykonuje czynności opodatkowane jako świadczący usługę.

Minister Finansów dokonał zatem przedwczesnej i tym samym błędnej interpretacji prawa materialnego uznając, że czynności realizowane przez Województwo [...] na podstawie zawartego porozumienia stanowią świadczenie usług w rozumieniu przepisów: art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) oraz art. 8 ust. 2 a ustawy o VAT. Organ w konsekwencji błędnie przyjął, że skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust.2 ustawy o VAT w powołanym wyżej zakresie.

Reasumując wydana interpretacja narusza art. 14 b ustawy O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust.2 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ weźmie pod uwagę powyższe wskazania Sądu i w pierwszej kolejności ustali prawny charakter porozumienia, na podstawie którego Województwo [...] realizuje inwestycję budowy drogi.

W przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że jest to porozumienie administracyjne w sprawie powierzenia prowadzenia zadań publicznych, organ dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego będzie miał na uwadze orzecznictwo sądowoadministracyjne w podobnych sprawach (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 362/11, wyrok NSA z 26 października 2012 r., sygn. I FSK 1906/11, wyrok NSA z 11 października 2011 r., sygn. I FSK 965/11).

Uwzględniając skargę Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zasądzając koszty postępowania sądowego w kwocie 440 zł (200 zł – wpis sądowy, 240 zł – koszty zastępstwa procesowego ) na mocy art. 200 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.