Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4051/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2007 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt l w związku z treścią poz. 11 załącznika nr 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT z 2004 r.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji podano, że "T." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Skarżąca w niniejszej sprawie) pismem z dnia 18 kwietnia 2005 r. wystąpiła, w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca prowadzi działalność w zakresie gier losowych, w ramach której korzysta z usług agentów pośredniczących w sprzedaży losów loterii pieniężnych oraz zakładów w grach liczbowych. Do dnia 31 kwietnia 2004 r. przedmiotowe usługi korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Obecnie, tj. od dnia l maja 2004 r. agenci zaczęli wystawiać na rzecz Skarżącej faktury VAT, naliczając jednocześnie podatek VAT według stawki 22%. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym wątpliwości Skarżącej dotyczą prawidłowości postępowania agentów opodatkowujących wykonywane przez siebie usługi stawką 22%.

W ocenie Skarżącej usługi świadczone przez agentów podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt l ustawy o VAT z 2004 r. Usługi wykonywane przez jej agentów, jako usługi integralnie związane z grami, zostały bowiem zakwalifikowane przez urzędy statystyczne w klasie 92.71, tj. usługi związane z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów (usługi rekreacyjne), gdzie branża 92 to ogólnie usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem. Z kolei stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt l ustawy o VAT z 2004 r. zwalnia się z opodatkowania usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, w którym pod pozycją 11 wymienione zostały z pewnymi wyjątkami usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem (PKWiU branża 92). Wśród tych wyjątków, nie korzystających ze zwolnienia, zdaniem Skarżącej, nie zostały jednak wymienione usługi świadczone przez kolektorów Spółki, tj. "usługi związane z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów". Umieszczone bowiem pod załącznikiem objaśnienie, że zwolnienie dotyczy wyłącznie usług związanych ze sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług, dotyczy, w ocenie Skarżącej, wyłącznie usług związanych ze sportem i nie rozciąga się na usługi związane z rekreacją.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2005 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że usługi świadczone na podstawie zawartej umowy agencyjnej na rzecz Skarżącej, polegające na pośrednictwie w zawieraniu zakładów w grach liczbowych oraz sprzedaży losów loterii pieniężnej przez kolektorów, na podstawie art. 41 ust. l ustawy o VAT z 2004 r., podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki w wysokości 22 %. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. l pkt l oraz poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT z 2004 r., zwalnia się od podatku między innymi usługi związane z rekreacją i sportem (ex 92 PKWiU) przy uwzględnieniu objaśnienia zamieszczonego pod tym załącznikiem, zgodnie z którym zwolnione od podatku od towarów i usług są jedynie usługi świadczone przez podmioty nie mające jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków z zastrzeżeniem, że wszystkie zyski, które mimo wszystko podmioty te osiągną przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług.

Na postanowienie organu pierwszej instancji Skarżąca złożyła zażalenie, w którym nie zgadzając się ze sformułowaniami zawartymi w zaskarżonym postanowieniu, ponownie przedstawiła własne stanowisko w sprawie. Wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 41 ust. 1, art. 43 ust. l pkt 1 w związku z treścią pozycji 11 załącznika nr 4 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołaną na wstępie decyzją odmówił zmiany postanowienia organu [...] instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust. l pkt l oraz art. 6 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Stwierdził, że dla potrzeb podatku VAT, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., usługi identyfikuje się za pomocą klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z wyjątkiem usług elektronicznych. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia nie jest jednak klasyfikacja usług świadczonych przez agentów Skarżącej, bowiem to na podatniku spoczywa obowiązek właściwego i poprawnego sklasyfikowania świadczonych przez siebie usług.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. l pkt l w związku z pozycją 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT z 2004 r., zwolnione od tego podatku są między innymi usługi związane z rekreacją i sportem (symbol PKWiU ex 92) przy czym po wyrazie "sportem" umieszczony został przypis, którego brzmienie do dnia 31 maja 2005 r. byłe następujące: "dotyczy wyłącznie usług związanych ze sportem świadczonych przez podmioty które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe zwolnienie należy zatem stosować z uwzględnieniem cytowanego wyżej objaśnienia zamieszczonego pod ww. załącznikiem. Równocześnie brzmienie zawarte w pozycji 11 załącznika i użyty pomiędzy wyrazami "rekreacją" oraz "sportem" spójnik "i" wskazuje, że objaśnienie zamieszczone pod tym załącznikiem dotyczy obu kategorii usług, tj. rekreacji i sportu, objętych tą częścią zdania.

Wobec powyższego za prawidłowe uznał stanowisko organu [...] instancji, że zwolnione od podatku VAT są zatem jedynie usługi świadczone przez podmioty nie mające jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, z zastrzeżeniem, iż wszelkie zyski, które mimo wszystko podmioty te osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Ponieważ przedmiotowe usługi agentów świadczone na rzecz Skarżącej nie spełniają powyższego warunku, ich świadczenie nie podlega zwolnieniu od podatku VAT, a jako nie wymienione w żadnym innym przepisie uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, według stawki podstawowej w wysokości 22%.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał zatem za zasadne zarzutów naruszenia art. 41 ust. l oraz art. 43 ust.1 pkt l ustawy o VAT z 2004 r., a także art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się również z argumentacją Skarżącej dotyczącą potwierdzenia słuszności jej stanowiska przez nowelizację wprowadzoną ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług Nowelizacja ta, wprowadzająca do omawianego objaśnienia wyraz "rekreacją", jest jedynie doprecyzowaniem treści tego objaśnienia w celu wyeliminowania pojawiających się wątpliwości, że warunki dotyczące korzystania ze zwolnienia zawarte w objaśnieniu dotyczą usług zarówno związanych ze sportem jak i z rekreacją.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z treścią załącznika nr 4 pozycja 11 ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 1 czerwca 2005 r.

W uzasadnieniu podniosła, że wykładnia gramatyczna pozycji 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT z 2004 r. oraz objaśnienia do niej w żaden sposób nie uzasadniają stanowiska organów podatkowych. Użycie spójnika "i" pomiędzy wyrazami "rekreacją" oraz "sportem" w pozycji 11 nie przesądza tego, że oba rodzaje usług pozostają w jakimś szczególnym nierozerwalnym związku, tak ścisłym, że jeśli objaśnienie do zał. nr 4 odnosi się do usług związanych ze sportem, to automatycznie dotyczy ono również usług związanych z rekreacją. Brzmienie poz. 11 zał. nr 4 bezpośrednio nawiązuje do nazwy Działu 92 PKWiU "Usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem", co stanowi wystarczające wyjaśnienie użycia spójnika "i" pomiędzy wyrazami "rekreacją" oraz "sportem" i nakazuje uznać tezę o szczególnym związku usług związanych ze sportem i rekreacją za pozbawioną podstaw.

Skarżąca podkreśliła również, że w ramach Działu 92 PKWiU nie istnieje jedno wspólne grupowanie dla usług związanych z rekreacją i sportem. Obie grupy usług są sklasyfikowane w odrębnych grupach. Dlatego brak jest podstaw do doszukiwania się szczególnego związku pomiędzy usługami związanymi z rekreacją oraz usługami związanymi ze sportem. Wobec powyższego nie ma podstaw do uznania, iż przypis do poz. 11 zał. nr 4 zamieszczony po wyrazie "sportem" odnosi się właśnie do usług związanych z rekreacją oraz związanych ze sportem. Stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji nie znajduje zatem oparcia w gramatycznej wykładni poz. 11 zał. nr 4 do ustawy o VAT z 2004 r. oraz objaśnienia. Z ich treści jednoznacznie wynika, że objaśnienie nie dotyczy innych usług niż związane ze sportem, w szczególności zaś nie dotyczy ono usług rekreacyjnych. Oznacza to, że usługi agentów świadczone na rzecz Skarżącej, sklasyfikowane jako "usługi rekreacyjne pozostałe", objęte zakresem zastosowania poz. 11 zał. nr 4, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r. były zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Za potwierdzeniem stanowiska Skarżącej przemawia również treść znowelizowanego, ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), objaśnienia do poz. 11 załącznika nr 4.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie aktów administracyjnych.

Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddane zostały rozstrzygnięcia organów podatkowych podjęte w ramach instytucji tzw. wiążących interpretacji podatkowych. Celem jej wprowadzenia było umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskania od właściwych organów podatkowych informacji dotyczących zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak, iż każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić.

Ustawodawca jednoznacznie ograniczył krąg podmiotów, którym uprawnienie to przysługuje. I tak, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o udzielenie interpretacji może wystąpić podatnik, płatnik i inkasent. Zgodnie zaś z art. 14d tejże ustawy przepisy art. 14a-14c stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe.

Kolejnym ograniczeniem (tym razem o charakterze przedmiotowym) możliwości wystąpienia o interpretację jest zakreślenie przez ustawodawcę spraw, jakich wniosek konkretnego podmiotu może dotyczyć. Przepis art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że wskazane wyżej podmioty mogą złożyć wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Przepis powyższy wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem udzielenie pisemnej interpretacji a wnioskodawcą, związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Innymi słowy, przepisy, do których odnosi się interpretacja są lub ewentualnie mają być przez wnioskodawcę zastosowane bądź też wnioskodawca domaga się potwierdzenia, że określony przepis nie ma zastosowania do jego sytuacji. Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji obowiązany jest więc przede wszystkim ustalić, czy podmiot, który z wnioskiem tym wystąpił spełnia powyższe warunki uzyskania tej interpretacji.

W przedmiotowej sprawie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczył stawki podatku VAT, jaką należało stosować przy świadczeniu usług agencyjnych na rzecz Skarżącej polegających na pośrednictwie w zawieraniu zakładów w grach liczbowych i sprzedaży losów loterii przez agentów w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie problem przedstawiony we wniosku nie dotyczył sfery opodatkowania Skarżącej. Skarżąca nie posiada bowiem statusu podatnika podatku VAT. Status taki uzależniony jest od istnienia obowiązku podatkowego w tym podatku, o czym stanowi art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Tymczasem z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT z 2004 r. obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu usług wykonywanych przez agentów na Skarżącej nie ciąży. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje po stronie agentów świadczących usługi na rzecz Skarżącej. Tym samym to agenci, czyli druga strona umowy agencyjnej, a nie Skarżąca jest stroną stosunku podatkowoprawnego, którego przedmiotem jest opodatkowanie podatkiem VAT usług polegających na pośrednictwie w zawieraniu zakładów w grach liczbowych i sprzedaży losów loterii. Konstatacji tej nie zmienia fakt, iż to właśnie nabywca ponosi faktyczny, ekonomiczny ciężar tego podatku, co wynika z pośredniego charakteru podatku od towarów i usług, będącego podatkiem obciążającym ostatecznego konsumenta.

W ocenie Sądu, w przedstawionej sytuacji brak było podstaw, aby to Skarżąca, a nie jej kontrahenci, występowała o pisemną interpretację przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem VAT usług polegających na pośrednictwie w zawieraniu zakładów w grach liczbowych i sprzedaży losów loterii przez agentów w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Zadane przez Skarżącą pytanie nie dotyczyło zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie.

Konieczność precyzyjnego ustalenia czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem o pisemną interpretację, jest podmiotem uprawnionym do jej uzyskania wynika z treści art. 14a ust. 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta ma przy tym szczególne znaczenie także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji zarówno dla organu, jak i podmiotu, który złożył wniosek o interpretację.

Podmiot, który uzyskał interpretację chroniony jest przed skutkami jej wadliwości, jeżeli zgodnie nią postąpił (art. 14b § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej). Jeżeli zaś organ podatkowy nie wydał interpretacji w terminach określonych w art. 14b § 3 i § 4 tejże ustawy - uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3). Skutki związane z udzieleniem konkretnej interpretacji powstają więc między podmiotem, który o nią wystąpił, a organem podatkowym, który jej udzielił.

Stwierdzenie, że wnioskodawca nie należy do kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku lub wniosek ten nie dotyczy jego indywidualnej sprawy, bezprzedmiotowym czyni postępowanie wszczęte tym wnioskiem. To zaś nakazuje jego umorzenie na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej.

Sąd rozważył, czy nakazanie organom podatkowym umorzenia postępowania w sprawie, w której organy podatkowej podjęły rozstrzygnięcie merytoryczne, nie oznacza naruszenia wynikającego z art. 134 § 2 p.p.s.a. zakazu orzekania na niekorzyść strony Skarżącej. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne podjęte przez organy podatkowe nie mogło mieć żadnych skutków dla Skarżącej, jako że nie było związane z jej sytuacją prawnopodatkową – wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego nie pogarsza pozycji Skarżącego.

Ponieważ merytoryczne stanowisko w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatkowych wyrażone zostało przez organy podatkowe wobec podmiotu, który nie mógł go uzyskać – Sąd nie może ocenić jego prawidłowości. Nie może też wypowiedzieć się co do zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135, art. 152, art. 200 w związku z art. 205 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.