Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 6/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1,  art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek O. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka posiada zadłużenie z tytułu pożyczek udzielonych przez jedynego jej wspólnika - spółkę P. S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu. Wspólnik Spółki jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu i podlega tam opodatkowaniu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Na łączne zadłużenie Spółki z tytułu pożyczek składają się głównie kwoty pożyczek w walucie obcej wraz z należnymi odsetkami.

W dniu 26 stycznia 2012 r. odbyło się zgromadzenie wspólników Spółki, podczas którego został podwyższony kapitał zakładowy Spółki poprzez wniesienie na kapitał wierzytelności wspólnika wobec Spółki z tytułu jednej z niezwróconych pożyczek wraz z odsetkami. Nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności. Udziały zostały objęte przez wspólnika po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Zgodnie z uchwalą o podwyższeniu kapitału zakładowego, nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (tzw. agio) została przekazana na kapitał zapasowy Spółki. W konsekwencji wniesienia wierzytelności jako wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego, po stronie Spółki nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego i jednocześnie wygasł w całości dług z tytułu wierzytelności na skutek konfuzji (Spółce przysługiwały bowiem jednocześnie uprawnienia wierzyciela i dłużnika). Natomiast po stronie wspólnika nastąpiło podwyższenie ilości posiadanych udziałów oraz wygaśnięcie wierzytelności.

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości jej kapitał zakładowy zostanie ponownie podwyższony w opisany powyżej sposób, tj. przez konwersję długu Spółki z tytułu innych pożyczek zaciągniętych od wspólnika na kapitał.

Skarżąca zapytała, czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności - w tym odsetek - na pokrycie podwyższonego kapitału Skarżącej, po jej stronie powstał obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła)?

Według Skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna, gdyż w przypadku konwersji wierzytelności, w tym odsetek od pożyczki udzielonej przez wspólnika, na udziały Spółki, nie powstanie u wspólnika przychód z tytułu odsetek, od którego Spółka jako płatnik byłaby obowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła).

Skarżąca odwołała się do art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 i ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) i stwierdziła, że w związku z konwersją wierzytelności na kapitał Spółki nie dochodzi do wypłaty przez nią na rzecz wspólnika odsetek będących częścią wierzytelności, tzn. Spółka nie wykonuje zobowiązania wobec wspólnika w żadnej formie, w szczególności poprzez zapłatę, potrącenie, czy kapitalizację. Przesądza o tym charakter prawny konwersji wierzytelności na kapitał dokonany w formie wkładu niepieniężnego.

Spółka zwróciła uwagę, że w przepisach prawnych nie ma szczególnych unormowań dotyczących konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy dłużnika. Skarżąca odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 2066/04. Stwierdziła, że wierzyciel może w ramach konwersji swojej wierzytelności objąć akcje lub udziały dłużnika w zamian za wkład pieniężny albo niepieniężny. Rodzi to jednak odmienne konsekwencje, także podatkowe. W przypadku wniesienia wkładu pieniężnego dochodzi do umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych. Natomiast w przypadku wniesienia wierzytelności wspólnika jako aportu do spółki wierzytelność tym sposobem wygasa wskutek konfuzji - w takim przypadku mamy do czynienia z aportowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Według Spółki w przypadku podwyższenia jej kapitału poprzez konwersję wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec niej na jej kapitał zakładowy w ramach wkładu pieniężnego, po wniesieniu wkładu pieniężnego do Spółki - wspólnik i Spółka staliby się w stosunku do siebie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem. W kolejnym kroku, musiałoby konsekwentnie dojść do potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności, które jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami, przy czym istotne jest to, ze tego rodzaju operacja prowadzi do zaspokojenia interesu wierzyciela. Daje to podstawę do uznania, że jest to bezgotówkowa forma zapłaty lub, innymi słowy, jest to forma spełnienia zobowiązania do zapłaty. W świetle art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych taka forma wypłaty skutkowałaby obowiązkiem pobrania podatku u źródła z tego tytułu przez Spółkę. Niemniej jednak w przedmiotowej sytuacji, potrącenie nie miało miejsca. Z kolei w przypadku wniesienia wierzytelności na kapitał zakładowy w formie wkładu niepieniężnego dochodzi do konfuzji, która, w odróżnieniu od potrącenia, polega na zlaniu się w jednej osobie (w Spółce) praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika. Wówczas zobowiązanie przestaje istnieć. A zatem kontuzja to też rodzaj wygaśnięcia zobowiązania, lecz bez zaspokajania roszczenia wierzyciela.

Według Skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, zgodnie z treścią uchwały zgromadzenia wspólników, wspólnik wnosi wierzytelność (w tym odsetki) tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki. Wspólnik dokonuje rozporządzenia wierzytelnościami (w tym wierzytelnościami odsetkowymi), przenosząc prawa z tych wierzytelności - w tym prawo do żądania realizacji świadczeń będących ich przedmiotem (zapłaty odsetek) - na rzecz Spółki. W wyniku tej operacji Spółka będąca dłużnikiem z tytułu wierzytelności staje się również wierzycielem uprawnionym z wierzytelności, co doprowadza do ich wygaśnięcia z mocy prawa (konfuzji).

Zdaniem Spółki, wygaśnięcia wierzytelności z mocy samego prawa, w tym w zakresie odsetek, nie można utożsamiać z wykonaniem zobowiązania wobec wspólnika przez Spółkę (w szczególności mając na uwadze fakt, że decyzja o podwyższeniu kapitału zakładowego i formie jego pokrycia jest całkowicie niezależna od Spółki). Skoro Spółka nie wykonała zobowiązania, to wspólnik nie mógł również uzyskać przychodu z tytułu odsetek, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, w związku z konwersją wierzytelności na kapitał Spółki, Spółka nie dokonała zapłaty (wypłaty) należnych odsetek na rzecz wspólnika. Odsetki od długu wygasłe z mocy prawa nie stały się odsetkami zapłaconymi na rzecz wspólnika, tj. dotychczasowego wierzyciela Spółki. Brak zapłaty odsetek, a tym samym brak ich otrzymania przez wspólnika i uzyskania z tego tytułu przychodu, spowodował, w ocenie Spółki, że w konsekwencji nie jest ona obowiązana do poboru podatku u źródła od tych odsetek. W związku z konfuzją wierzytelności, wspólnik nie zostanie zaspokojony, a zatem nie uzyska przychodu z tytułu odsetek.

Ponadto, zdaniem Spółki, objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Skarżącej w ramach dokonanej konwersji wierzytelności nie skutkuje powstaniem po stronie wspólnika przychodów z tytułu udziału w zyskach tej osoby prawnej. Czynność ta dopiero umożliwia podmiotom obejmującym udziały uzyskiwanie takich dochodów w przyszłości. A zatem, w omawianym przypadku, po stronie wspólnika Spółki nie powstał również przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, w związku z konwersją wierzytelności odsetkowych na kapitał zakładowy Spółki, jej wspólnik nie uzyskał przychodów z odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Analizowana sytuacja nie mieści się również w pozostałym zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 ani art. 22 ust. 1 tej ustawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 3 ust. 2, art. 21 ust. pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, że na gruncie postanowień art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), odsetki powstające w umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Polsce) i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Luksemburgu) mogą być także opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym powstają zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 % kwoty brutto tych odsetek.

Według Ministra, zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, iż opisany przez Skarżącą stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie, z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Zdaniem Ministra decydujące znaczenie przy odczytywaniu pojęć użytych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania ma treść tej umowy. Należy ją interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem słów, użytych w niej, z uwzględnieniem kontekstu, w jakim zostały użyte, celu i przedmiotu Konwencji - stosownie do treści art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 23 maja 1969r. (Dz. U. z 1990r. Nr 74, poz. 439). Przy wykładni użytych w niej pojęć nie można jednak pomijać m. in. innych, odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy. W opinii Ministra dokonując wykładni umowy organy podatkowe mają ponadto obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, w przypadku gdy oba państwa - strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako członkowie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, zobowiązały się do realizacji założonych przez nią celów.

Według Ministra, stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, użyte w art. 11 określenie "wypłacane" ma bardzo szerokie znaczenie, ponieważ koncepcja wypłaty oznacza wykonanie zobowiązania polegające na postawieniu funduszy do dyspozycji wierzycieli w sposób wymagany przez umowę lub zwyczaj. W przypadku wnoszenia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci rzeczy lub prawa majątkowego następuje nabycie przez tę spółkę takiej rzeczy lub prawa. Nabycie to ma charakter odpłatny, gdyż w zamian za wnoszony wkład spółka wydaje własne udziały lub akcje. Nabywając w tym trybie własny dług spółka zaspokaja wierzyciela i tym samym - za zgodnym oświadczeniem stron - wykonuje zobowiązanie wobec wierzyciela. Jakkolwiek następstwem takiego nabycia przez spółkę własnego długu będzie połączenie w jednej osobie praw przysługujących wierzycielowi z obowiązkami dłużnika (jej konfuzja), i w konsekwencji wygaśnięcie wierzytelności, to jednak konfuzja będzie dopiero następstwem nabycia przez spółkę wspomnianej wierzytelności i jej "spłaty" własnymi udziałami.

W ocenie Ministra nabycie tytułem wkładu przez Spółkę wierzytelności, skutkujące jej zobowiązaniem do wydania za wkład udziałów, implikuje "wykonanie zobowiązania" przez Spółkę z tytułu uzyskanych należności odsetkowych. Zatem zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i umowy polsko-luksemburskiej, dojdzie do "zapłaty" (wypłaty) na rzecz wierzyciela należności odsetkowej.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną wykładnię.

Według Skarżącej, jak podkreślano w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z konwersją wierzytelności na kapitał Skarżącej nie dochodzi do wypłaty przez nią na rzecz wspólnika, tzn. Skarżąca nie wykonuje zobowiązania wobec wspólnika w żadnej formie, w szczególności poprzez zapłatę, potrącenie czy kapitalizację. Nie można uznać, że do dyspozycji wspólnika zostają pozostawione jakiekolwiek fundusze. Nie dochodzi zatem, wbrew twierdzeniu Ministra, do wykonania zobowiązania, o czym przesądza sam charakter prawny konwersji wierzytelności na kapitał dokonany w formie wkładu niepieniężnego.

Zdaniem Spółki Minister przedstawiając swoje stanowisko w zakresie skutków podatkowych konfuzji całkowicie pominął charakter prawny konfuzji. W doktrynie prawa cywilnego nie budzi wątpliwości, że konfuzja prowadzi do skupienia w jednej osobie prawa i sprzężonego z nim obowiązku (długu i wierzytelności). Konfuzja powstaje, gdy stan taki trwa przynajmniej "jedną sekundę logiczną". Konfuzja nie została odrębnie uregulowana w przepisach, można ją jednak wyinterpretować z art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego. W doktrynie nie budzi wątpliwości, że jest to nieefektywny sposób wygasania zobowiązań, który nie prowadzi do zaspokojenia wierzyciela.

Spółka odwołała się do poglądu doktryny, iż wygaśnięcie takie nie stanowi jednak uregulowania zobowiązania. Z tytułu samego wygaśnięcia nie dochodzi bowiem do spełnienia żadnego świadczenia na rzecz wierzyciela. Wartość emisyjna wydanych z zamian za wierzytelność udziałów lub akcji stanowi bowiem cenę, zapłatę za prawo majątkowe. Nie można jej uznać za spłatę zobowiązania wynikającego z wnoszonej aportem wierzytelności (uregulowania wierzytelności). Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do niemożliwych do usunięcia sprzeczności prawnych.

Według Skarżącej skoro zatem nie wykonała ona zobowiązania, to wspólnik nie mógł również uzyskać przychodu z tytułu odsetek, mając na uwadze art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z konwersją wierzytelności na kapitał Skarżącej, nie dokonała ona zapłaty (wypłaty) należnych odsetek na rzecz wspólnika. Odsetki od długu wygasłe z mocy prawa nie stały się odsetkami zapłaconymi na rzecz wspólnika, tj. dotychczasowego wierzyciela Skarżącej. W ocenie Spółki w konsekwencji nie jest ona obowiązana do poboru podatku u źródła od tych odsetek.

Jednocześnie, w opinii Skarżącej, objęcie udziałów w jej podwyższonym kapitale zakładowym w ramach dokonanej konwersji wierzytelności nie skutkuje powstaniem po stronie wspólnika przychodów z tytułu udziału w zyskach tej osoby prawnej, konwersja ta dopiero umożliwia podmiotom obejmującym udziały uzyskiwanie takich dochodów w przyszłości. A zatem po stronie wspólnika Skarżącej nie powstał również przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota niniejszej sprawy sprowadza się, według Sądu, do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy konfuzja skutkuje wykonaniem zobowiązania. To pytanie nabiera zasadniczego znaczenia dlatego, że w samym art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Ustawodawca definiuje wypłatę jako każdy rodzaj wykonania zobowiązania. Jeśli zatem można mówić o wypłacie odsetek należnych wierzycielowi od dłużnika z tytułu udzielonej umowy pożyczki, to tylko wtedy, gdy dłużnik efektywnie wykonuje - w jakikolwiek sposób – swoje zobowiązanie odsetkowe względem wierzyciela. Zresztą w ten sam sposób traktuje omawiane zagadnienie Komentarz do Modelowej Konwencji OECD – jego art. 11 traktuje wypłatę odsetek jako każdy rodzaj wykonania zobowiązania. Podane przez polskiego Ustawodawcę i przez Komentarz do Konwencji przykłady tego wykonania zobowiązania uznać należy jako właśnie jedynie przykłady wykonania zobowiązania dłużnika. Owszem, te wskazane definicje obejmują każdy rodzaj takiego wykonania (zapłata, kompensacja, kapitalizacja odsetek, inne przypadki wynikające z prawa lub ze zwyczaju), niemniej ich wspólną cechą jest zawsze to, że dłużnik reguluje swoje zobowiązanie, w wyniku czego dochodzi do jego wygaśnięcia.

Niemniej, w ocenie Sądu, użyty w omawianym przepisie termin "wykonanie zobowiązania" nie powinien być rozumiany wyłącznie w jego cywilistycznym sensie. Autonomia prawa podatkowego pozwala na zinterpretowanie tego terminu w szerszym kontekście i na uwzględnienie czysto ekonomicznych aspektów rozliczeń pomiędzy stronami umowy pożyczki. Prawo podatkowe, w tym także ustawy dotyczące podatków dochodowych, posługuje się swoimi własnymi pojęciami konstrukcyjnymi. Kategorie przychodu, kosztów jego uzyskania, dochodu, są kategoriami przede wszystkim ściśle ekonomicznymi, a nie prawnymi. Przychód jest więc, jak wskazuje orzecznictwo i literatura przedmiotu, pewnym trwałym, nieodwracalnym przysporzeniem majątkowym, jego causa prawna ma dla prawa podatkowego znaczenie drugorzędne. Dlatego przez wypłatę odsetek rozumieć też należy wszelkie nieefektywne sposoby zaspokojenia ekonomicznego interesu wierzyciela, czyli nie tylko zaspokojenie roszczenia skuteczne de iure civili. Zgodnie z Komentarzem do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, na który powołał się Organ, określenie "wypłacane" może być rozumiane szeroko. Koncepcja wypłaty oznacza bowiem spełnienie zobowiązania lub postawienie do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że na gruncie powołanego art. 11 ust. 1 zapłatę odsetek można uznać za jedną z możliwych form spełnienia przez dłużnika świadczenia z tego tytułu. Na równi z zapłatą należałoby traktować jego surogaty, czyli wszystkie prawnie dopuszczalne nieefektywne formy zaspokojenia roszczeń wierzyciela w stosunku do dłużnika, które skutkują wygaśnięciem zobowiązania do zapłaty odsetek (zob. Z. Kukulski, W. Nykiel w: Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego 2010 r., s. 784).

Spółka oczywiście trafnie wywodziła, że konfuzja prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Trudno zatem mówić o wykonaniu zobowiązania w świetle prawa cywilnego. W skutek konfuzji roszczenie wierzyciela o zapłatę odsetek od udzielonej pożyczki wygasa, ale - ściśle rzecz ujmując - nie wskutek wykonania zobowiązania odsetkowego, lecz w wyniku skoncentrowania w jednym, tym samym podmiocie, przymiotu wierzyciela i dłużnika. Z ekonomicznego punktu widzenia dochodzi jednak do zaspokojenia interesu wierzyciela. Wskutek połączenia przymiotu wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie zobowiązanie z tytułu pożyczki przestaje istnieć. Więź prawna między stronami ustaje. Dotychczasowy wierzyciel otrzymuje jednak udziały w spółce, które ekonomicznie stanowią odzwierciedlenie wartości należności odsetkowej.

Jak trafnie zauważył Organ, przywołując zresztą stanowisko tutejszego Sądu, wyrażone w wyroku o sygn. III SA/Wa 2830/11, za przyjęciem ekonomicznej koncepcji wykonania zobowiązania i faktycznej wypłaty należności odsetkowych, przemawia także spójność wykładni. Wymaga ona jednakowego potraktowania sytuacji, w której podatnik za wypłaconą faktycznie kwotę odsetek (po pobraniu przez płatnika podatku) zakupił udziały w spółce kapitałowej, oraz sytuacji, w której podatnik korzystając z uproszczonego sposobu rozliczenia wzajemnych wierzytelności (co zapewnia instytucja konwersji długu na kapitał w spółce) osiąga ten sam efekt ekonomiczny. W jednym i w drugim przypadku podstawą tej korzyści jest to samo zdarzenie, czyli nabycie prawa do odsetek z tytułu pożyczki udzielonej Skarżącej przez jej jedynego wspólnika.

Z tego względu, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja jest prawidłowa.

-----------------------

10