Wyrok NSA, sygn. akt GSK 846/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Jan Kacprzak (spr.), Sędziowie NSA - Rafał Batorowicz, - Jerzy Chromicki, Protokolant - Magdalena Rosik, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...]" Spółki z o.o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt V SA 4008/02 w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 12 listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2004 r. o sygnaturze akt V SA 4008/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "[...] sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 12 listopada 2002 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący przebieg sprawy.

Na podstawie pięciu zgłoszeń celnych, dokonanych przez importera — "[...] Spółkę z o.o. z siedzibą w Pruszkowie, według dokumentów SAD z 5 i 9 lipca 1999 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone ze Słowenii leki, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniach celnych faktur wystawionych przez eksportera – "[...].

Decyzją z dnia 24 czerwca 2002 r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera.

Decyzją z dnia 12 listopada 2002 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszeń celnych, w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem w dniu 2 lipca 1999 r. umowę nr 1/99 z załącznikami o przyznaniu importerowi przez eksportera upustu do 14%, w postaci rabatu liczonego od wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym. Z tego powodu uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, [...]" sp. z o.o. złożyła w Naczelnym Sądzie Administracyjnym skargę, w której wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, bądź ich uchylenie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w Port Lotniczy w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), wyrokiem z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt V SA 4008/02, oddalił skargę [...]" sp. z o.o. z siedzibą w Pruszkowie.

W uzasadnieniu Sąd podniósł, iż w niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętych przez organ celny zgłoszeniach celnych, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera, bez uwzględnienia wskazanych w nich rabatów, które nie zostały uwidocznione w polu 45 dokumentów SAD.

Zauważył, że zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniami celnymi wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu rabatu z dnia 2 lipca 1999 r.

W ocenie Sądu, postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży przedmiotowych leków, skoro ich sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umowy z 2 lipca 1999 r. i na warunkach w niej określonych. Sąd wywiódł, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi oraz że rabat ten nie jest tzw. rabatem ex post. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu.

W związku z powyższym Sąd uznał, iż przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

W ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżącej zawarty w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 20 listopada 2003 r., dotyczący nieustalenia wartości celnej towarów przekazanych nieodpłatnie, gdyż organ celny nie zakwestionował wartości transakcyjnej dotyczącej tych towarów i zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego ustalił w polu 46 dokumentów SAD, że wartość celna tych towarów odpowiada cenie uwzględniającej 100% rabat.

Sąd uznał, że wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia również zarzut podpisania decyzji organu pierwszej instancji i jej załączników przez dwóch różnych pracowników tego organu, gdyż załączniki zostały wymienione w decyzji, a tym samym stanowiły jej integralną część, co oznacza, że osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu akceptowała również załączniki, a to wyłącza możliwość zakwestionowania ważności tej decyzji, jako wydanej bez naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej, gdyż unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98. poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogły być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP).

Sąd uznał, że wpływ udzielonych rabatów na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, a rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie obligatoryjna podstawa do zawieszenia postępowania celnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

[...]" sp. z o.o., reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, opierając ją na podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: P.p.s.a.

Skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie następujących przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1/ naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 12 listopada 2002 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie z dnia 24 czerwca 2002 r., naruszającej przepisy o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2/ naruszenie art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 12 listopada 2002 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie z dnia 24 czerwca 2002 r., naruszającej art. 65 § 4 pkt 2 lit a) Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, podczas, gdy powyższy przepis dotyczył nadania importowanemu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, a nie zmiany jego wartości celnej, co miało charakter rażącego naruszenia prawa, gdyż decyzje w przedmiocie wartości celnej zostały wydane bez wskazania ich podstawy prawnej, a zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy celne działają na podstawie przepisów prawa,

3/ naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., a w związku z tym art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez:

a) brak ustosunkowania się WSA w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do zarzutu Skarżącej podniesionego w załączniku do protokołu rozprawy w dniu 20 listopada 2003 r. oraz w piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2004 r. dotyczących występujących rozbieżności w zakresie stosowanych przez organy celne metodologii ustalania wartości celnej importowanych towarów na tle identycznych stanów faktycznych rozpatrywanych przez organy celne w innych sprawach Skarżącej w niezmienionym stanie prawnym, powodujących naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd pominął w procesie rozpoznawania sprawy podniesione w skardze i pismach procesowych zarzuty,

b) brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że WSA nie dokonał wykładni powyższych przepisów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

4/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. i w związku z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, tj. oddalenie skargi pomimo, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji ze względu na wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Celnej po upływie terminu przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej. Ponadto, w związku z powyższym zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż wydając wyrok Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności mieszczących się na granicach sprawy a mających fundamentalne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj: naruszenie przepisów art. 23 § 1, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a to przez zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar wprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki zastosowania dyspozycji tego przepisu oraz brak zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego podczas, gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny przekazane zostały importerowi nieodpłatnie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a., a to na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

I. W pierwszej kolejności rozważono zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania, które zdaniem skarżącej miały istotny wpływ na wynik sprawy. Dla oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego mają bowiem znaczenie ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonego orzeczenia.

1. Zarzut dotyczący naruszenia art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. – poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 listopada 2002 r., ma charakter piętrowy, zawierający wyliczenie przepisów Ordynacji podatkowej jakich dopuścił się organ administracji celnej II instancji.

Zgłoszony zarzut jest bezpodstawny.

Art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych określa, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Skarżący w tym kontekście zarzuca naruszenie art. 135 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż uważa, że Sąd I instancji naruszył ten przepis, gdyż nie uwzględnił skargi na decyzję z dnia 12 listopada 2002 r.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów, należy stwierdzić, co następuje:

a. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych – wyliczenia wartości celnej importowanych towarów.

Sąd I instancji prawidłowo podzielił stanowisko organu administracji celnej zawarte w piśmie z dnia 14 stycznia 2004 r., iż przy biernej postawie importera w przedmiocie rozliczenia udzielonych rabatów organy celne miały prawo, po rozważeniu całokształtu okoliczności, wybrać jedną z możliwych metod rozliczenia tego rabatu.

Sąd I instancji trafnie ocenił, że metoda rozliczenia przyjęta przez organ jest zgodna z zasadami ustalonymi przez importera i eksportera w umowie z dnia 2 lipca 1999 r. a rozliczenie prawidłowe.

Skarżąca strona wyjaśniła w uzasadnieniu kasacji, że nie było zamiarem strony przedstawienie "właściwych" w rozumieniu "prawidłowych" wyliczeń wartości celnej importowanych towarów, gdyż skarżąca nie podzielała twierdzeń organów celnych o wpływie otrzymanych przez nią rabatów na wartość celną, wobec czego nie mogła uznać za prawidłowe jakichkolwiek wyliczeń wartości celnej z uwzględnieniem tych rabatów. Nie można stronie skarżącej odmówić prawa do konsekwentnego prezentowania swego stanowiska, ale konsekwencja ta nie podważa zasadności przyjętej metody rozliczenia w kontekście uwag przywołanych w pkt 1 rozważań.

b. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu w jaki była zrealizowana umowa nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r. Zarzut jest bezpodstawny. Sąd I instancji trafnie podzielił stanowisko organów celnych, że brak było podstaw do kwestionowania wartości transakcyjnej towarów przekazywanych nieodpłatnie (tzw. rabat naturalny) oraz że należało zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego określić wartość transakcyjną. Sąd I instancji podkreślił, że wartość celna towarów została przez stronę skarżącą zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia wskazanych w nich rabatów, które nie zostały uwidocznione w polu 45 dokumentów SAD (przez wskazanie, że wartość celna tych towarów odpowiada cenie uwzględniającej 100% rabatu).

Szersze wywody dotyczące rabatów naturalnych i prawidłowości zastosowania art. 23 § 1 Kodeksu celnego – zawarto w pkt II dot. zarzutu naruszenia prawa materialnego.

c. Zarzuty związane z naruszeniem przez organy celne art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w istocie zmierzały do wykazania, że wadliwie dokonano ustaleń dotyczących wartości celnej towarów i zastosowano mechanizm odliczania czternastoprocentowego rabatu. Służyło temu również podnoszenie w dalszej części skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących braku ustosunkowania się przez Sąd do argumentów dotyczących różnic w metodologii uwzględniania rabatów.

Przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego określając wartość celną towarów jako wartość transakcyjną i definiując wartość transakcyjną jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, nie rozstrzygał wprost zagadnienia ewentualności uwzględniania rabatów przy określaniu wartości celnej towarów, a tym bardziej mechanizmu rozliczeń związanych ze stosowaniem rabatów.

Kwestia samej zasady uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej, a w konsekwencji wartości celnej towarów zostanie omówiona dalej. W tym miejscu odnieść się natomiast należało do zagadnienia metody obliczania wartości celnej. W toku postępowania przed sądem pierwszej instancji, po ujawnieniu akt innych spraw, okazało się, że w podobnych sprawach stosowano trzy metody obliczania wartości celnej przy uwzględnianiu rabatów. Skarżąca spółka nie kwestionowała metody polegającej na przyporządkowaniu rabatów do poszczególnych faktur albo skutkiem wzięcia pod uwagę rabatów wprost uwidocznionych na poszczególnych fakturach, albo uwzględnienia rabatów wynikających z not rabatowych skorelowanych z konkretnie oznaczonymi fakturami.

Kwestia metody uwzględniania rabatów budziła wątpliwości Sądu na tyle, że zażądał wyjaśnienia jej przez organ odwoławczy, z tym jednak, iż materiał dowodowy i ustalenia organów celnych były na tyle wyczerpujące, że pozwalałyby odtworzyć linię rozumowania przy obliczaniu wartości transakcyjnej i bez tych wyjaśnień. Już z tej przyczyny powoływanie się na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogło odnieść skutku.

Zastosowanie w sprawie niniejszej metody sprowadzającej się do przyporządkowania rabatów do konkretnych faktur sprawiało, że nie budziła wątpliwości kwestia sposobu realizacji umowy z dnia 2 lipca 1999 r. jako podstawa zasad mechanizmu odliczania rabatów. Uwzględnianie takiej metody powodowało też, że bez istotnego wpływu na wynik sprawy pozostawała kwestia całkowitej kwoty zakupów w 1999 r. Wbrew zarzutom kasacyjnym, bowiem w niniejszej sprawie nie dokonywano rozliczeń rabatów w okresach rozliczeniowych, w szczególności miesięcznych.

Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalenia składające się na stan faktyczny sprawy wskazywały, że rabatów udzielano w oparciu o istniejące między stronami porozumienie odpowiadające temu jakie znalazło wyraz w umowie z dnia 2 lipca 1999 r. Tak więc importer i eksporter ustalili, że w ramach w związku z łączącym je stosunkiem cywilnoprawnym udzielane będą rabaty do wysokości 14 %.

Wobec tego w postępowaniu celnym nie dochodziło do zarzucanych naruszeń art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

3. Kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 1 Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 § 1 P.p.s.a. – przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 listopada 2002 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie, naruszającej art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) Kodeksu celnego – ponieważ przepis ten dotyczył nadania importowanemu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, a nie zmiany jego wartości celnej, co miało charakter rażącego naruszenia prawa, gdyż decyzje wydano bez wskazania podstawy prawnej, wbrew wymogom art. 120 Ordynacji podatkowej.

Zarzut ten jest chybiony.

Oceniając zarzut naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji rażąco naruszających art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) Kodeksu celnego i wydanych bez podstawy prawnej, zauważyć należało w pierwszej kolejności, że nawet gdyby przyjąć, że nieprawidłowo przytoczono podstawę prawną a właściwa podstawa prawna istnieje, to tego rodzaju uchybienie nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji a nawet jej uchylenia. Tak więc gdyby nawet za stroną skarżącą przyjąć, że decyzje organów obu instancji winne być wydane w oparciu o obowiązujące w chwili ich wydawania brzmienie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, to zauważyć należy, że obowiązujące w tym momencie brzmienie przepisu objęte literą b) odpowiadało brzmieniu przepisu objętego literą a) w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Nadto uzasadnionym był wniosek, że za stosowaniem dawnego brzmienia przepisu przemawiała treść art. 69 Kodeksu celnego nakazująca stosowanie przepisów regulujących procedurę celną z daty przyjęcia zgłoszenia celnego.

4. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. i w związku z art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, co zdaniem strony skarżącej polegało na:

a) Braku ustosunkowania się WSA do zarzutów skarżącej podniesionych w załączniku do protokołu z rozprawy w dniu 20 listopada 2003 r. oraz w piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2004 r.

Zarzut ten jest chybiony. Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu, że jeżeli organ celny uchybi obowiązkom dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to strona powinna w odwołaniu zawrzeć wszystkie zarzuty przeciw decyzji i podać jakie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały wyjaśnione oraz wskazać dowody uzasadniające żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej). Skarżąca uchybiła temu obowiązkowi, gdyż w odwołaniu nie zawarła zarzutów wymienionych w załączniku do protokołu rozprawy.

Okoliczność ta jednak nie zwalnia organu administracyjnego od obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy ani też nie pozbawia strony prawa do podnoszenia nowych argumentów na dalszym etapie postępowania.

Sąd I instancji załączniki do protokołu z dnia 20 listopada 2003 r. potraktował jako konkretyzację treści merytorycznej zarzutów dotyczących wartości celnej, które zdaniem strony skarżącej wskazują na niedokładne ustalenie przez organy celne stanu faktycznego sprawy, a w szczególności rzeczywistej wartości towaru i wielkości rabatów udzielonych przez eksportera. Sąd wskazał również, że skarżąca podniosła, że organy celne dokonały niewłaściwych ustaleń dotyczących tzw. rabatów naturalnych, polegających na przekazaniu przez eksportera części farmaceutyków nieodpłatnie oraz że zarzuciła, iż w stosunku do tych towarów wartość celna nie została ustalona, a w związku z czym rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonych decyzjach jest niepełne (vide uzasadnienie wyroku Sądu I inst.). Dlatego też Sąd I instancji na rozprawie w dniu 20 listopada 2003 r. zobowiązał Dyrektora Izby Celnej w Warszawie do ustosunkowania się na piśmie do podniesionych zarzutów i rozprawę w tym celu odroczył. Zarządzenie to wskazuje dowodnie na to, że Sąd I instancji nie ograniczył się przy orzekaniu wyłącznie do akt administracyjnych, ale orzekał na podstawie akt sprawy, wbrew błędnemu poglądowi wypowiedzianemu w uzasadnieniu wyroku.

Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia 14 stycznia 2004 r. ustosunkował się do zarzutów wskazanych w załącznikach do protokołu rozprawy i wskazał, że dystrybutorowi został przyznany upust do 14% liczony od łącznej wartości wyrobów zakupionych w roku kalendarzowym 1999 r. (określonym jako bieżący rok).

Dyrektor Izby Celnej wyraził pogląd, że takie zarzuty jak zgłoszone przed sądem powinny być zgłoszone w postępowaniu celnym. Podniósł, że strona skarżąca ani w toku kontroli, ani w czasie postępowania przed organami celnymi nie przedstawiła dokumentów pozwalających ustalić wielkość udzielonego rabatu i sposobu przyporządkowania go do określonych partii towaru.

Strona skarżąca w piśmie z dnia 4 lutego 2004 r. podtrzymała swoje twierdzenia zawarte w załącznikach do protokołu rozprawy z dnia 20 listopada 2003 r.

W tym miejscu należy odnieść się też do charakteru pisma strony jakim jest załącznik do protokołu. Przepis art. 104 P.p.s.a. stanowi, że składane w toku posiedzenia wnioski, oświadczenia oraz uzupełnienia i sprostowanie wniosków i oświadczeń można zamieścić w załączniku do protokołu.

Analizując pismo strony z dnia 20 listopada 2003 r. zatytułowane jako załącznik do protokołu, należy stwierdzić, że zawiera ono elementy określające naruszenia prawa lub interesu prawnego strony, co stanowi element skargi (art. 57 § 1 pkt 3 P.p.s.a.), czy zawiera skonkretyzowanie merytorycznych zarzutów dotyczących wartości celnej, jak wskazał Sąd I instancji, a brak tam wniosków i oświadczeń.

W literaturze przedmiotu podnosi się, że załącznik do protokołu zawiera treści pozbawione charakteru dowodu, czyli w załączniku do protokołu nie można zatem zamieszczać treści o charakterze dowodu (por. A. Zieliński, Załącznik do protokołu posiedzenia sądu – art. 161 k.p.c., Przegląd sądowy 1994/3/25).

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 listopada 2003 r. sygn. akt I CK 229/02, Biul. SN 2004/4/9 wskazał, że załącznik do protokołu rozprawy nie ma znaczenia autonomicznego, a jego rola jest pomocniczą w stosunku do obowiązującej zasady ustności rozprawy. Załącznik powinien się ograniczać do zreferowania i streszczenia ustnych wywodów i wniosków uprzednio przedstawionych na rozprawie.

Przytoczone wyżej stanowiska mają pełne zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ponieważ art. 104 P.p.s.a. stanowi odwzorowanie art. 161 k.p.c.

Próba nadania innego charakteru załącznikowi do protokołu podjęta przez stronę skarżącą nie zasługuje na aprobatę.

b) Braku wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności przepisu art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Zdaniem strony skarżącej samo powołanie się na przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego jest niewystarczające, ponieważ Sąd nie wyjaśnił takich pojęć jak "cena zapłacona" i "cena należna", a także Sąd nie wyjaśnił dlaczego powołał się na przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, Sąd I instancji odniósł się zarówno do art. 23 § 1 Kodeksu celnego, jak i do art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wyjaśniając wg jakiej daty wymagalne są należności celne.

Ponadto przepis art. 23 Kodeksu celnego zawiera w § 9 ustawową definicję ceny faktycznie zapłaconej lub należnej.

Zarzut ten jest też bezpodstawny, bowiem strona nie wykazała na czym polega istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy.

5. Następny zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, przez oddalenie skargi, mimo że w sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności, ze względu na wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Celnej po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Zdaniem strony skarżącej trzyletni termin do wydania decyzji określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego dotyczy nie tylko organu I instancji, ale z mocy art. 128 Ordynacji podatkowej – również II instancji.

Zarzut ten jest chybiony.

Przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowi, że decyzja, o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Paragraf 4 art. 65 Kodeksu celnego stanowi, że organ celny po przyjęciu zgłoszenia, na wniosek strony lub z urzędu wydaje decyzję (...).

Z powyższego wynika, że decyzja z § 4 art. 65 Kodeksu celnego może być wydana tylko przez organ celny I instancji.

Upływ trzyletniego terminu ma istotne znaczenie ze względu na przedawnienie prawa do wymiaru kwoty długu celnego, czyli wywołuje skutek polegający na braku możliwości rozstrzygania m.in. o określaniu kwoty wynikającej z długu celnego.

W niniejszej sprawie zgłoszenia celne zostały przyjęte w dniach 5 lipca 1999 r. i 9 lipca 1999 r., a decyzja organu celnego I instancji została podjęta w dniu 24 czerwca 2002 r. i doręczona w dniu 2 lipca 2002 r., a więc przed upływem 3-letniego terminu od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (Por. też wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 643/04).

II. Jako zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) podniesiono naruszenie art. 23 § 1, 24 § 1 i 25 § 1 Kodeksu celnego przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Odnośnie art. 23 § 1 Kodeksu celnego – ponieważ zastosowano go do towaru, który stanowił rabat naturalny, a nie został sprzedany w celu importu, wobec czego brak było przesłanki do zastosowanie tego przepisu.

Uzasadniając swe stanowisko strona skarżąca podniosła, że wartość celna może być ustalona zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego tylko w przypadku, gdy istnieje wartość transakcyjna. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest sprzedaż towarów. Przepis ten nie dotyczy rabatów naturalnych, czyli towarów otrzymywanych nieodpłatnie. Dlatego zdaniem skarżącej zgodnie z art. 24 § 1 Kodeksu celnego należało zastosować reguły ustalenia wartości celnej z art. 25-28 Kodeksu celnego.

Podniesiony zarzut jest chybiony.

Sąd I instancji potwierdzając prawidłowość zastosowania przez organy celne art. 23 § 1 Kodeksu celnego wskazał, że w niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została w przyjętym przez organ zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia wskazanych w nich rabatów, które nie zostały uwidocznione w polu 45 dokumentów SAD. Sąd podkreślił, że zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniami celnymi z dnia 5 lipca 1999 r. i 9 lipca 1999r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu rabatu z dnia 2 lipca 1999 r. Postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych powyższymi zgłoszeniami. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. W konkluzji Sąd I instancji trafnie stwierdził, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o upust (rabat) ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Skarżąca Spółka w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 listopada 2002 r. wskazała, że na fakturach przedstawianych do odprawy celnej były wyraźnie wskazane towary przesyłane bezpłatnie i odpłatnie. Strona skarżąca przyznała, że ze względu na fakt, iż towary przesyłane nieodpłatnie obiektywnie posiadały wartość handlową, o czym świadczą ceny jednostkowe podane na fakturach, to skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia celnego przewidzianego dla towarów przekazywanych bezpłatnie zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 190 § 1 pkt 14 Kodeksu celnego. Dlatego na potrzeby odpraw celnych skarżąca deklarowała pełną wartość otrzymywanych towarów.

Z tej bezspornej okoliczności strony wyciągają krańcowo sprzeczne wnioski.

Strona skarżąca stwierdza, że rozliczenia finansowe między skarżącą a kontrahentem zagranicznym następowały w drodze kompensaty dla zbilansowania wzajemnych płatności, tak aby uniknąć zbędnych kosztów. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej precyzuje naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar wprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu. Skarżąca twierdzi, że powinien być do tej sytuacji zastosowany art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego z uwagi na to, że importowane towary zostały przekazane nieodpłatnie.

Stanowisko to zostało powtórzone przez skarżącą w załączniku do protokołu rozprawy.

Dyrektor Izby Celnej zarówno w odpowiedzi na skargę, jak i w piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2004 r. podniósł, że zarzut niewłaściwego ustalenia wartości celnej towarów bezpłatnych – jest niezasadny z uwagi na brak możliwości stosowania do leków zastępczych metod wyceny (art. 25 – 29 Kodeksu celnego), z uwagi na specyficzny skład surowcowy i zastosowanie konkretnego leku.

Stanowisko Sądu I instancji co do zastosowania art. 23 § 1 Kodeksu celnego – jest trafne.

Przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego stanowi, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W literaturze przedmiotu zgodnie przyjmuje się, że wartość celna nie może zostać ustalona o cenę transakcyjną z uwagi na brak "sprzedaży" np. w stosunku do towarów: objętych dostawami bezpłatnymi (prezenty, próbki), importowanymi na zasadzie konsygnacji, importowanymi przez pośredników, którzy ich nie zakupują i którzy je sprzedają po dokonaniu importu, importowanymi przez filie nie posiadające osobowości prawnej itp. (por. J. Borkowski i inni, Kodeks celny, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2001, str. 76, teza 8 do art. 23).

Nie budzi wątpliwości, że sytuacja "braku sprzedaży" w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego w niniejszej sprawie nie występuje, nie występują ani operacje uprzywilejowane (art. 190 Kodeksu celnego), ani określone w przepisach szczególnych. Ponieważ towary przesyłane nieodpłatnie posiadały wartość handlową i wskazaną wartość (cenę jednostkową) podaną na fakturach, to w rozumieniu Kodeksu celnego mamy do czynienia ze sprzedażą towaru w celu przywozu na polski obszar celny.

Ponadto wniosek strony skarżącej, że organ celny powinien zastosować do ustalenia wartości celnej art. 25 § 1 Kodeksu celnego – jest nielogiczny.

Przepis art. 25 § 1 Kodeksu celnego nie dotyczy towarów przekazywanych nieodpłatnie, tylko dotyczy ustalenia wartości transakcyjnej identycznych towarów sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny.

Pomijając już stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że brak jest możliwości stosowania do leków zastępczych metod wyceny, to nawet jeżeli znajdzie się leki o identycznym zastosowaniu – to również spowoduje to ustalenie wartości transakcyjnej.

Okoliczność wskazywana przez stronę skarżącą, że bezpłatne przekazywanie leków należało do rozliczeń finansowych strony skarżącej z kontrahentem zagranicznym – ma znacznie tylko między tymi stronami, a nie odnosi się do wartości celnej towarów wprowadzanych na polski obszar celny, ponieważ towary objęte zgłoszeniem celnym podlegają regulacjom zawartym w Kodeksie celnym z 9 stycznia 1997 r. Dlatego też tylko te działania prawne podmiotu zagranicznego, które określone są z mocy prawa, powodują zwolnienia przy przywozie towarów z zagranicy – np. art. 190 § 1 pkt 34 Kodeksu celnego zwolnieniem od cła obejmował środki trwałe stanowiące przedmiot układu pieniężnego podmiotu zagranicznego.

Niewadliwie ustalony stan faktyczny sprawy (nie podzielono zarzutu naruszenia przepisów postępowania) nie pozwala na przyjęcie tezy, że importowane towary przekazane zostały skarżącemu nieodpłatnie w rozumieniu przepisów Kodeksu celnego – co stanowi podstawę zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 181, 183 § 1 i 184 P.p.s.a.