Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1042/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi M.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący - M.I. - wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny.

Dnia 10 kwietnia 2007r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zostały przekazane materiały zgromadzone w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Spółce Akcyjnej TF, na podstawie których ustalono, że ww. Spółka dokonała przelewu na rachunek Pana M.I..

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. włączając materiał pozyskany w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce, w której skarżący jako jedyny udziałowiec sprawował jednocześnie funkcję Prezesa.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, iż wypłacona skarżącemu przez Spółkę kwota w wys. 2.500.000,00 zł została pierwotnie zaksięgowana jako "rozrachunki z udziałowcem - dywidenda", natomiast kwota 400.000,00 zł jako "rozrachunki z udziałowcem – M.I.". Następnie w oparciu o pisemną dyspozycję skarżącego zawartą w notatce służbowej z dnia [...] grudnia 2002 r. dokonano korekty zapisów księgowych przeksięgowując łączną kwotę w wys. 2.900.000,00 zł w ciężar konta "należne odsetki od budżetu" (z tytułu nieterminowej wypłaty dywidendy). W rozliczeniu wskazano, że kwota 2.900.000,00 zł stanowi odsetki niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W dodatkowych informacjach i objaśnieniach do rachunku zysków i strat za 2002 rok Spółki Akcyjnej TF przedstawiono rozliczenie głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od wyniku finansowego brutto (bilansowego). W rozliczeniu wskazano, iż kwota 2.900.000,00 zł stanowi odsetki nie podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Organ I instancji ustalił, iż o braku wypłat w kontrolowanym okresie tytułem przysługującej Panu M.I. dywidendy świadczą również:

- zapisy na koncie analitycznym nr [...] "dywidendy". Salda tego konta wykazywały bowiem tę samą wartość na początek i koniec 2002 roku.

- rachunek przepływów pieniężnych stanowiący załącznik do zeznania podatkowego CIT-8 za 2002 rok. w którym wypłacone kwoty zostały zakwalifikowane przez Spółkę jako odsetki od niewypłaconych dywidend. Również w tym dokumencie spółka nie wykazała wypłaconych kwot dywidend.

- rachunek zysków i strat, w którym przedmiotowe kwoty ujęto jako odsetki po stronie kosztów finansowych Spółki.

Poprawność ww. zapisów dokonywanych w księgach rachunkowych prowadzonych w 2002 roku potwierdził prezes zarządu, tj. Pan M.I. w piśmie z dnia [...] kwietnia 2007r. Formułując w nim uwagi do protokołu kontroli nr [...] przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oświadczył, iż wypłacone kwoty nie stanowiły wbrew ustaleniom zawartym w ww. protokole wypłaty dywidendy i odsetek za lata poprzednie, a jedynie wypłatę odsetek od dywidend z lat poprzednich, niewypłaconych w terminie. Dodał, że wypłata dywidend nie nastąpiła do chwili obecnej w żadnej wysokości.

Ponadto, w toku prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono, że do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. dołączono oświadczenie skarżącego z dnia [...] września 2007 r. o zaliczeniu otrzymanych od Spółki środków w wysokości 2.900.000,00 zł na poczet zaległej dywidendy. Organ I instancji nie przyjął tego oświadczenia jako wiarygodnego dowodu w sprawie, ponieważ zostało sporządzone przez skarżącego po upływie 5 lat od momentu dokonania przez Spółkę wypłaty kwot oraz zostało złożone w toku prowadzonych równolegle dwóch postępowań podatkowych, tj. wobec ww. Spółki oraz skarżącego.

Organ I instancji przeprowadził także dowód z przesłuchania świadka - Pani E.A., zatrudnionej w 2002 r. w Spółce na stanowisku księgowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za niewiarygodne zmienione stanowisko skarżącego w zakresie tytułu dokonanych przez Spółkę wypłat i stwierdził, iż sporne kwoty to odsetki od niewypłaconej dywidendy. W konsekwencji przychody z tytułu odsetek zakwalifikował zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 1993 r. , Nr 90, poz.416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) do "innych źródeł" i decyzją z dnia [...] marca 2008r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 1.279.058.00 zł.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji bądź uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie.

Decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] marca 2008r., podzielając stanowisko organu I instancji w sprawie.

Strona na powyższą decyzję złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...] w całości i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając jednocześnie:

- rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 451 ustawy Kodeks cywilny. W uzasadnieniu podniosła, że stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji, zgodnie z którym przekazana przez TF S.A. na rachunek Skarżącego łączna kwota 2.900.000.00 zł dotyczyła wypłaty odsetek od dywidendy stoi w sprzeczności z treścią protokołu z [...] marca 2007r., spisanego na okoliczność kontroli przeprowadzonej w ww. Spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz odwołania Spółki z dnia [...] września 2007r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2007r. nr [...].

Skarżący podkreślił, że w ww. odwołaniu Spółka stwierdziła, iż jej poprzednie stanowisko zawarte w piśmie Prezesa Zarządu z dnia [...] kwietnia 2007r. było błędne i w związku z tym uznała, iż wypłacona przez Spółkę kwota w wysokości 2.900.000.00 zł była kwotą wypłaconej dywidendy, od której winien zostać pobrany zryczałtowany podatek dochodowy w wymiarze 15 %, na podstawie złożonej deklaracji PIT-8A. Strona skarżąca zaliczyła zatem otrzymane od Spółki środki na poczet zaległej dywidendy w całości, co znajduje potwierdzenie w treści oświadczenia Pana M.I. z dnia [...] września 2007r. oraz w treści zeznań Strony, w których wskazała, iż nie podtrzymuje stanowiska z dnia [...] kwietnia 2007r. ponieważ zweryfikowała ww. oświadczenie pismem z dnia [...] września 2007r. Identyczne stanowisko wyraża Strona skarżąca w odniesieniu do notatki służbowej z dnia [...] grudnia 2002r. Argumentuje, że stanowisko z dnia [...] kwietnia 2007r. podyktowane było jedynie dążeniem do podważenia stanowiska organów kontroli w zakresie obciążenia Spółki podatkiem z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Odnosząc się do tej części uzasadnienia zaskarżanej decyzji, w której organ odwoławczy odmówił wiarygodności dowodowi w postaci dołączonego do odwołania polecenia księgowania. Skarżący argumentuje, iż nie ma racji bytu stanowisko organu II instancji, że prawidłowe storno zapisu księgowego zgodnie z obecną intencją Podatnika (niezależnie od tego czy uznane byłoby za skuteczne) winno polegać na ujęciu kwoty 2.900.000,00 zł po stronie Wn konta [...] (rozrachunki z tyt. dywidendy) i jednocześnie po stronie Ma konta [...] a nie konta [...] (inne rozrachunki z udziałowcami – M.I.). Uważa, iż powyższe księgowanie skutkowałoby nieprawidłowym ustaleniem zysku Strony skarżącej za rok 2007 oraz zniesieniem naliczonych - należnych Panu M.I. odsetek, z tytułu nieterminowej wypłaty dywidendy. Dokonana korekta dotyczyła tylko i wyłącznie storna nieprawidłowej kwalifikacji wypłaty.

Skarżący zarzuca także, że wg organu II instancji wybrane dokumenty księgowe TF S.A. korzystają z domniemania wiarygodności a pozostałe takiego waloru nie posiadają. Argumentuje przy tym, iż dla oceny czy dokumentacja księgowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o jej zapisy można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń mających wpływ na ustalenia tej podstawy. Uważa, że wybrany przez Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy w tym zakresie waloru zupełności nie posiada. Zaznacza, iż w protokole kontroli z dnia [...] marca 2007r. uznano księgi podatkowe Strony skarżącej za wadliwe, natomiast organ II instancji stwierdza, że w sprawie brak jest dowodu, na podstawie którego organy podatkowe mogłyby stwierdzić nierzetelność zapisu w księgach TF S.A. po stronie kosztów finansowych Spółki kwoty 2.900.000,00 zł jako odsetek od niewypłaconej dywidendy.

W zakresie uznania przez organ II instancji, iż wszelkie oświadczenia złożone przez Stronę skarżącą w toku postępowania oraz deklaracje PIT-8A złożone przez Spółkę w dniu [...] grudnia 2007r. są niewiarygodne ponieważ stanowią próbę uniknięcia konsekwencji podatkowych, co podważa ich wiarygodność, pełnomocnik Skarżącego wskazuje, że to organ podatkowy ustalił w protokole z kontroli z dnia [...] marca 2007r., iż przedmiotowe wypłaty stanowiły wypłatę dywidendy na rzecz Pana M.I.. Spółka jako płatnik miała natomiast obowiązek złożyć deklaracje PIT-8A oraz wpłacić pobrany podatek od wypłaconej dywidendy, czego do czasu zakończenia kontroli nie uczyniła. Zdaniem pełnomocnika, powyższe świadczy o daleko posuniętej dowolności w ocenie materiału dowodowego prezentowanej przez poszczególne organy podatkowe. Bez znaczenia pozostaje fakt nie uiszczenia przez Spółkę należnego podatku od dywidendy i złożenia stosownych deklaracji podatkowych PIT-8A w dniu [...] grudnia 2007r., gdyż cyt: . "po pierwsze gdyby Spółka miała wypłacić Panu M.I. - jak chce organ podatkowy II instancji- odsetki od dywidendy w kwocie 2.900.000.00 zł. to winny były organy podatkowe zauważyć, że nie tylko nie określiły one - jaka faktycznie wysokość odsetek miałaby wchodzić w grę i na jakiej podstawie, ale również to że w takiej sytuacji wypłata odsetek winna była się wiązać z nieuwzględnieniem w informacji PIT-8C, czego do dnia dzisiejszego nie uczyniono, albowiem i brak było ku temu podstaw faktycznych". Skarżący uważa, że skoro Spółka złożyła stosowne deklaracje PIT-8A, to kwestia pobrania wymaganej należności leżała i leży w obszarze właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego, który nie chce takiego "rozwiązania", gdyż zobowiązanie podatkowe, z tytuły wypłaconej dywidendy uległo przedawnieniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponował wiedzą o niezłożeniu przez Spółkę deklaracji PIT-8A i nie wpłaceniu pobranego podatku od dywidendy już w dniu [...].03.2007r. Nic zatem poza opieszałością organów podatkowych nie stało na przeszkodzie ku temu, by wydać decyzję odnośnie wysokości przedmiotowego zobowiązania Spółki i to przed upływem okresu przedawnienia. Wg Strony skarżącej organy podatkowe nie miały prawa kwestionować wiarygodności deklaracji w toku postępowania zakończonego zaskarżaną decyzją, ponieważ stosownie do treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, fakt niezłożenia deklaracji w przypadku gdy taki obowiązek ciąży na podatniku z mocy prawa rodzi po stronie organu podatkowego obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji, w której określa on (ustala) wysokość zobowiązania podatkowego. Nieuprawnionym jest zatem stanowisko organu II instancji, iż "... złożona przez Spółkę, dopiero w dniu [...].12.2007r. deklaracja PIT-8A, na którą powołuje się strona, została zakwestionowana przez organ I instancji, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, do czego organ ten był w pełni uprawniony, w ramach prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania (...)".

Pełnomocnik podnosi także, że Strona skarżąca nie jest udziałowcem TF S.A., lecz jej akcjonariuszem, w której akcje wyemitowane są na okaziciela. Zatem, również z tego powodu bezzasadnym jest pozbawienie odpowiednich wyjaśnień Strony skarżącej waloru wiarygodności w oparciu o stwierdzenie, że Skarżąca jest zarazem wierzycielem i jedynym udziałowcem Spółki. Wskazuje ponadto, iż organ II instancji prowadził postępowanie z oczywistym naruszeniem podstawowych norm procedury podatkowej. Dowolnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy a ponadto nie tylko interpretował treść tytułów wypłat dokonanych przez Spółkę na rachunek Pana M.I. z przekroczeniem granic oceny swobodnej, lecz również tłumaczył wszelkie wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej.

Powołując się na art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej Skarżący zarzuca, iż organ podatkowy nie może zmieniać swojego stanowiska w sposób dowolny i przechodzić do porządku dziennego nad jednoznacznymi ustaleniami protokołu z kontroli przy jednoczesnym interpretowaniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. Nie może ponadto opierać się na wybiórczo wybranych dokumentach finansowych pomijając zapis art. 122 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002r. sygn. akt I SA/Ka 2164/00 wskazuje na bezzasadność nie uwzględnienia jej wniosku

o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy Stroną a Panią E.A.. Uważa, że postępowanie zakończone zaskarżaną decyzją nie doprowadziło do dokładnego ustalenia stanu faktycznego.

Strona skarżąca zarzuca ponadto, iż organ II instancji niewłaściwie zastosował art. 451 k.c., powielając w tym zakresie argumentację zawartą w odwołaniu rozpatrzonym zaskarżaną decyzją. Podnosi, cyt.: ,,Z treści powołanego przepisu, który swoim zakresem obejmuje również sytuacje, gdy dłużnik spełniający świadczenie ma wobec wierzyciela tylko jeden dług złożony z należności głównej i odsetek wynika, że w przypadku braku odpowiedniej umowy stron co do sposobu zaliczenia, przede wszystkim decyduje wola dłużnika. To jednak, co przypada na poczet danego długu, wierzyciel może zaliczyć w ramach dokonanej przez dłużnika wpłaty na poczet zalegających świadczeń głównych. Powyższe stanowi oczywiście o uprawnieniu a nie o obowiązku wierzyciela w tym zakresie. Jednakże jeżeli dłużnik wskazałby dług, który reguluje a następnie mimo to przyjął pokwitowanie (oświadczenie wierzyciela), w którym wierzyciel zalicza świadczenie na poczet innego zadłużenia, to wówczas należy domniemywać, iż dłużnik zmienił swoje pierwotnej stanowisko".

Powyższe odnosi do stanu faktycznego sprawy, zgodnie z którym w tytule przelewu z dnia [...] sierpnia 2002r. opiewającego na kwotę 2.500.000,00 zł dłużnik wskazał "część dywidendy + odsetki" natomiast w tytule przelewu z dnia [...] września 2002r. opiewającego na kwotę 400.000,00 zł dłużnik wskazał "zadatek do umowy z dnia [...].12.2000", a Spółka powyższe kwoty pierwotnie zaksięgowała jako rozrachunki z udziałowcem. Wywodzi zatem, iż dłużnik - Spółka wskazała dług, który reguluje, co w odniesieniu do pierwszego z przelewów oznacza, że wypłaciła Stronie część dywidendy, co wynika także z przyjętego przez Spółkę oświadczenia Strony o zaliczenia tej płatności na poczet zaległej części dywidendy. Odnosząc się natomiast do drugiego z dokonanych przez Spółkę przelewów zgadza się z organem podatkowym, że kwota ta nie mogła stanowić zadatku. Twierdzi zatem, iż w oparciu o ww. oświadczenie Strony należało uznać iż dłużnik zmienił w tym zakresie swoje pierwotne stanowisko.

Z ostrożności procesowej Strona skarżąca zwróciła uwagę, iż potwierdzenie stanowiska wyrażonego przez organ II instancji winno skutkować określeniem TF S.A. zobowiązań podatkowych w zakresie dywidendy i odsetek od dywidendy zgodnie z treścią przelewów z dnia [...] sierpnia 2002r. oraz z dnia [...] września 2002r.

Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu wskazanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Go 842/08, uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd stwierdził, że pomiędzy organem odwoławczym a podatnikiem powstał spór dotyczący innej oceny skutków prawnopodatkowych dokonanych przez Spółkę na rzecz podatnika dwóch wpłat - pierwszej dokonanej [...] sierpnia 2002r. oraz następnej z [...] września 2002 r.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe, chcąc wykazać, iż dokonana wpłata stanowiła odsetki od przysługujących skarżącemu dywidend, powinny ustalić, że takie prawo majątkowe powstało, w jakiej było wysokości, a ustalając wysokość odsetek należało ustalić wysokość należności, od której są naliczone oraz termin opóźnienia zapłaty należności. Następnie należało ustalić czy, po dokonaniu wpłaty, strony stosunku zobowiązaniowego, którymi były Spółka oraz jej akcjonariusz w osobie skarżącego składały oświadczenia o sposobie zaliczenia tej wpłaty oraz czy w okresie późniejszym obie strony ustaliły i w jakiej formie zmianę tytułu, na który wcześniej dokonały wpłaty. Sąd podkreślił, że bez przeanalizowania dokonywanych przez Spółkę oraz skarżącego czynności w konfrontacji z dokumentami Spółki, dotyczącymi powstania dywidend oraz regulacjami kodeksu handlowego i kodeksu spółek handlowych nie można było w sposób prawidłowy ustalić, jaki po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy. Sąd wskazał, że notatka służbowa, przeksięgowanie oraz zapisy na koncie analitycznym, czy też rachunek przepływów pieniężnych na 2002 r., potwierdzające zdaniem organu ich ocenę, że doszło do wypłaty odsetek na dywidendy, opierało się jedynie na dokumentach jednej ze stron stosunku zobowiązaniowego – Spółki, podczas, gdy nie dokonano żadnych ustaleń, czy akcjonariusz - skarżący składał skuteczne wobec spółki oświadczenia woli, wyrażające zmianę stosunku zobowiązaniowego poprzez zaliczenie dokonanej zapłaty z dywidendy na odsetki. Bez takiego oświadczenia woli drugiej strony stosunku zobowiązaniowego, nie mogło dojść do skutecznej jego zmiany.

Sąd podkreślił, że w notatce służbowej, z dnia [...] grudnia 2002 r., sporządzonej przez Prezesa Zarządu TF, która była podstawą przeksięgowania dokonanej wpłaty z dywidendy na odsetki od dywidendy, a następnie dokonanych zapisów na koncie analitycznym oraz sporządzonym rachunku przepływów pieniężnych, stwierdzono, że konieczność zrobienia korekty, była spowodowana "zawartym porozumieniem pomiędzy Spółką a udziałowcem". Sąd wskazał, że porozumienie nie znajdowało się także w dokumentach Spółki. Na rozprawie 3 lutego 2009 r., skarżący oświadczył, iż nie pamięta dokładnie treści porozumienia oraz w jakiej formie zostało zawarte, lecz jeśli byłoby ono złożone w formie pisemnej, znajdowałoby się w aktach. Sąd podkreślił, że powyższe wskazuje, iż zawarte porozumienie nie zostało zawarte w formie aktu notarialnego, chociaż taki wymóg formalny został przez ustawodawcę nałożony. Wskazano, że w związku z tym jako nieważne z mocy prawa, z uwagi na brak formy aktu notarialnego, nie mogło wywołać skutków prawnych w istniejącym pomiędzy spółką a akcjonariuszem stosunku zobowiązaniowym.

Sąd wyjaśnił, że oświadczenie złożone przez skarżącego w piśmie z dnia [...] września 2005 r., w którym powołując się na regulacje art. 451 § 1 i § 3 kc oświadczył, że otrzymaną w 2002 r. kwotę od Spółki zaliczył na poczet należnej mu zaległej dywidendy nie może wywołać skutków, na które się powołano w skardze, albowiem nie zostało złożone Spółce tylko Dyrektorowi Izby Skarbowej, nie zostało złożone w formie przewidzianej w artykule 303 § 2 i § 3 ksh, ponadto nie spełniało wymogów regulacji art. 451 k.c. Wskazując powyższe Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 122, 187 § 1 i 191 Ord. pod., poprzez uznanie, że dokonane przez Spółkę wypłaty dotyczyły odsetek za zaległe dywidendy, chociaż zebrany i oceniony przez organ odwoławczy materiał dowodowy nie potwierdził w sposób niebudzący wątpliwości tej okoliczności. Następnie Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy, kierując się wskazaniami zawartymi w wyroku sądu.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów:

1. art.10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art.133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez uznanie, że organ podatkowy niewłaściwie zastosował ww. przepis prawa materialnego na skutek dotychczasowego zebrania i oceny materiału dowodowego, a to naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy:

2. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art.133 i art.134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art.151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo, że istniały podstawy do oddalenia skargi;

3. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art.134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art.151 p.p.s.a. oraz art.122, 187 § 1 i art. 191 Ord.pod., poprzez przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niezupełny i niepotwierdził w sposób niebudzący wątpliwości okoliczności, że dokonane przez Spółkę wypłaty dotyczyły odsetek za zaległe dywidendy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji,

4. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art.134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art.133 i art.151 p.p.s.a. oraz art. 122, 187 § 1 i art.191 w kontekście art.193 Ord.pod. poprzez uznanie za nieudowodnione przez organ podatkowy II instancji okoliczności wynikających z ksiąg rachunkowych korzystających z domniemania prawdziwości, w sytuacji braku dowodów podważających rzetelność zapisów, a konsekwencji przyjęcie przez Sąd , że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niezupełny i niewłaściwie oceniony, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji,

5. art.141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez nakazanie organowi podatkowemu dokonania ustaleń, które są niezasadne oraz niemożliwe do zrealizowania,

6. art.106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art.233 k.p.c., poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpujących ustaleń co do zakwalifikowania dokonanej na rzecz skarżącego wypłat, jako odsetek za zaległe dywidendy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wskazując na powyższe naruszenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 października 2010 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2009 r. I SA/Go 842/08. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znalazły potwierdzenie wszystkie ze sformułowanych w skardze kasacyjnej i rozpatrywanych w całości (w związku ze sobą) zarzutów.

NSA w całej rozciągłości podzielił zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące braku możliwości zrealizowania przez organ podatkowy wskazań sądu (w skardze kasacyjnej ustalenia sądu określono jako "niezasadne oraz niemożliwe do zrealizowania") – naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., jak też nieprawidłowej oceny w przedmiocie kompletności i mocy dowodowej zebranego w sprawie materiału – naruszenie m. in. przepisów art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. Sąd ten zgodził się ze spostrzeżeniami autorki skargi kasacyjnej, iż zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy stwarzał pełne podstawy do wydania zakwestionowanej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do poglądu autorki skargi kasacyjnej, iż nie było możliwe (i w świetle posiadanego materiału dowodowego – nie jest możliwe) ustalenie w oparciu o inne dowody niż już istniejące, czy w 2002 r. doszło do wypłaty dywidendy czy też odsetek. Bez znaczenia dla końcowej oceny jest – zdaniem NSA – okoliczność, czy w momencie wypłacenia p. M.I. kwot w łącznej wysokości 2.900.000 zł przysługiwała mu dywidenda za 1995 r. oraz lata 1996 – 1998. Istotne dla niej jest natomiast to, że z zapisów rachunkowych sporządzonych w 2002 r. jednoznacznie wynika jaki charakter miała owa wypłata. Jeśli zatem podatnik nie podważył (nie był w stanie podważyć) korzystających z domniemania rzetelności zapisów w księgach rachunkowych, należało uwzględnić je na etapie rozstrzygnięcia sprawy, co też uczyniono. NSA zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego odniesiono się szczegółowo do wszystkich wypowiedzi podatnika, wykazując ich bezzasadność i pozostawiając mu pole do prezentowania swoich racji. Bezprzedmiotowe jest wobec tego badanie umowy Spółki i podjętych uchwał w celu ustalenia terminu wypłaty, a także sprawdzenia, czy otrzymane przez p. M.I. odsetki związane były z pozostawaniem przez Spółkę w zwłoce (art. 481 k.c.) lub inną okolicznością, np. korzystania z kapitału. Fakt dowiedzenia (wykazania) przez organy podatkowe z powołaniem się na wiarygodny i pełny materiał dowodowy, iż kwotę w łącznej wysokości 2.900.000 zł wypłacono skarżącemu z tytułu odsetek od dywidendy, czyni zbędnym (bezprzedmiotowym) prowadzenie dalszych ustaleń. Zajęcie przez sąd administracyjny pierwszej instancji odmiennego stanowiska zostało kwalifikowane jako naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, w tym art. 133, 134, 141 § 4 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a.

Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2010 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2010 r. w sprawie Nr [...] w przedmiocie określenia M.I. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 1.279.058 zł. W uzasadnieniu pisma wskazano, że w ocenie strony organy skarbowe błędnie ustaliły, że całość wypłaconej skarżącemu kwoty 2.900.000 zł stanowiły odsetki od nieterminowo wypłaconej dywidendy, a tym samym błędnie zastosowały przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony materiał ten pozwala na ustalenie że kwota ta stanowi kwotę należnej powodowi dywidendy, a zobowiązanym do zapłaty podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy jest spółka TF S.A.

Dalej wskazano, że NSA w wyroku z dnia 6 października 2010 r. II FSK 717/09 stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzi konieczność uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego. Takie stanowisko NSA wyraził przyjmując, że prowadzone przez TF S.A. księgi rachunkowe zawierające zapisy dotyczące wypłaty kwoty 2.900.000 zł korzystają z domniemania prawdziwości. Tymczasem w toku prowadzonych postępowań podatkowych organy podatkowe stwierdziły, iż księgi rachunkowe TF S.A. okazały się nierzetelne, a co za tym idzie nie korzystają z domniemania prawidłowości i nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Strona podała, że niedopuszczalne jest aby wypłacona akcjonariuszowi dywidenda, która została przez niego przyjęta w dobrej wierze i przeświadczeniu, że płatnikiem zobowiązania podatkowego jest spółka mogła następnie, w skutek dokonanych przez spółkę zmian w swoich zapisach księgowych, zmieniać charakter wypłaconej kwoty i powodować w ten sposób powstanie zobowiązania podatkowego po stronie akcjonariusza.

W ocenie strony księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę mogą być jedynie dowodem na wysokość zobowiązań podatkowych spółki, a nie na akcjonariusza tej spółki.

Ponadto skarżąca wskazała, że należności z tytułu zryczałtowanego podatku od dywidendy zostały przez spółkę zapłacone, ponieważ na dzień płatności zryczałtowanego podatku od dywidendy, spółka posiadała nadpłatę przewyższającą kwotę podatku.

Dalej strona wskazała, że Sąd winien ocenić zgromadzony materiał dowodowy ponownie, albowiem "NSA przy formułowaniu swoich rozważań w uzasadnieniu wyroku nie wiedział, że księgi rachunkowe TF S.A. za 2002 r. były nierzetelne oraz nie wiedział, że TF S.A. nie tylko skutecznie zadeklarował podatek od dywidendy oraz go zapłacił".

Ponadto dalej podano, "że strona w pełni podtrzymuje wszelkie argumenty i twierdzenia zawarte w skardze, które nie są sprzeczne z treścią niniejszego pisma".

Ponadto, strona z ostrożności procesowej podniosła, że nawet gdyby przyjąć, że wypłacone kwoty stanowiły odsetki od należnej i zaległej dywidendy, to do ich opodatkowania nie mógł mieć zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony sposób opodatkowania odsetek od danej należności podlegającej opodatkowaniu może być tylko jeden tzn. należność główna jak i odsetki od tej należności muszą być opodatkowane według jednego przepisu ustawy podatkowej, albowiem odsetki podzielają byt należności głównej.

W ocenie strony wyższe opodatkowanie odsetek od dywidendy aniżeli samej dywidendy, jest niezgodne z art. 2 Konstytucji albowiem odsetki od dywidendy pochodzą ze źródeł przychodów w postaci udziału w zyskach osób prawnych , a nie innymi źródłami przychodów , nie zdefiniowanymi w innych przepisach ustawy podatku od osób fizycznych.

W ocenie strony, w sytuacji gdy nieterminowa wpłata dywidendy nastąpiła z winy organów państwa, to jest on niezgodny z Konstytucją w szczególności z art. 2, art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt II FSK 717/09, wydanego na skutek skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 3 lutego 2009 roku, sygn. akt I SA/Go 842/08. Wobec tego - po pierwsze modyfikacji ulegają granice sprawy sądowoadministracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p. p. s. a., ale również art. 183 § 1 p. p. s. a..

Po wtóre - zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, bowiem orzecznictwo oraz doktryna dopuszcza od niego odstępstwa, jednak w bardzo ograniczonym zakresie, nie powodującym uszczuplenia istoty przepisu. Omawiane wyjątki mogą występować jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 roku, sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 roku, nr 15, poz. 486), lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek "Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Kraków 2005, s. 481).

Stwierdzić z całą mocą należy, iż w niniejszej sprawie żadna z przedstawionych powyżej okoliczności nie wystąpiła. Ani stan faktyczny sprawy ani stan prawny nie uległy zmianie. Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę ze skargi M.I., nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2010 roku, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. Stan faktyczny w sprawie nie zmienił się. Okoliczności podnoszone przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2010 r. były znane NSA. Okoliczność złożenia w dniu [...].12.2007 r. deklaracji podatkowej PIT-8A była podnoszona w trakcie postępowania. Ustalenia z postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki TF S.A. również były podnoszone w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego.

Wobec powyższego skargę należało oddalić. W niniejszej sprawie strona skarżąca kwestionuje stanowisko organu, że kwota 2.900.000 zł stanowiła odsetki od dywidendy. Zdaniem strony z dokumentacji wynika, że wpłata ta stanowiła wypłatę dywidendy . Stanowisko strony jest niezasadne.

Wskazać należy, że dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja wpłat na konto p. M.I. uwzględniała zapisy w dokumentacji księgowej (księgach rachunkowych), korzystającej z domniemania prawidłowości (rzetelności). W toku postępowania podatkowego podjęto starania w celu zbadania zgłaszanych przez stronę zastrzeżeń i obiekcji, a co więcej – przeprowadzono należytą ocenę istniejącego materiału dowodowego. Zatem organy podatkowe dysponowały całością materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Wnioski płynące z analizy tego materiału nie zostały przez stronę skutecznie podważone mimo stworzenia jej warunków do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności (m. in. przez przesłuchanie świadka p. E.A., bez udziału p. M.I., którego dwukrotnie powiadamiano o tej czynności). Oznacza to, że wyczerpano możliwości prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w szczególności co do oświadczeń składanych przez p. M.I. oraz Spółkę TF. Na te okoliczność wprost wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2010 r.

Zgodzić się należy z poglądem, że z dokumentacji Spółki nie wynika jaka faktycznie jest wysokość odsetek czy też dywidendy. Okoliczność ta jest jednak bez znaczenia - na co zwrócił uwagę NSA.

Ponadto strona skarżąca pomija to, że w Spółce TF S.A. – czyli podmiocie który przelał na konto strony należności - skarżący był i jest nadal prezesem. Miał więc wiedzę w jaki sposób środki przekazane były księgowane , jak sporządzone zostały dokumenty, deklaracje, sprawozdania i rozliczenia. To że spółka TF S.A. jest odrębnym podmiotem prawnym od M.I. nie ulega wątpliwości. Jednak skarżący –M.I. – jako jedyny akcjonariusz i prezes zarządu miał wiedzę w jaki sposób i z jakiego tytułu dokonano płatności kwoty 2.900.000 zł .w 2002 r. Twierdzenie, że spółka w dniu [...] grudnia 2002 r. dokonała przeksięgowania powyższej kwoty o czym skarżący jako osoba fizyczna nie wiedział jest niedorzeczne. Tym bardziej jeżeli zwróci się uwagę, że notatka z [...].12 2002 r. na podstawie której zmieniono księgowanie przedmiotowych wpłat sporządzona została przez skarżącego (co prawda nie jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych ale jako prezesa osoby prawnej). Tym samym niezasadne są argumenty strony, że wypłacona dywidenda została przyjęta w "dobrej wierze i przeświadczeniu, że płatnikiem zobowiązania podatkowego jest spółka". W ocenie strony powyższe powoduje brak uprawnienia organu do przyjęcia, że kwota ta wypłacona została z innego tytułu niż dywidenda.

NSA wskazał, że zapisy w księgach spółki dotyczące przedmiotowych wpłat były rzetelne i stanowiły podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia przez organ. Istotnym w sprawie było, że z zapisów rachunkowych sporządzonych w 2002 r. jednoznacznie wynikał charakter wypłat na rzecz skarżącej strony.

Organy oparły się nie tylko na wyjaśnieniach skarżącego złożonych w postępowaniu dotyczącym spółki. Ustalenia poczyniono w oparciu o dokumenty spółki TF S.A. tj. informacji i objaśnieniach do rachunku zysku i strat za 2002 r., zapisy na koncie analitycznym "dywidendy", rachunek przepływów pieniężnych stanowiący załącznik do zeznania podatkowego .

Te okoliczności świadczą, że dokonana przez organy ocena dokonanej w 2002 r. wypłaty na rzecz skarżącego jest prawidłowa. Oznacza to, że prawidłowe jest ustalenie, że kwota wypłacona przez TF S.A. w 2002 r. na rzecz skarżącego stanowiła odsetki od niewypłaconej dywidendy. Strona skarżąca ustalenia tego nie podważyła skutecznie. Za niewystarczające do podważenia ustaleń organu uznać należy gołosłowne wyjaśnienia skarżącego (zresztą zmieniane w toku postępowania w zależności jakiego podmiotu postępowanie dotyczyło).

Tym samym stwierdzić należy, że ocena materiału dowodowego w zakresie tytułów wpłat dokonanych przez spółkę na rachunek skarżącego nie była dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny. Zarzuty w tym zakresie są bezzasadne.

Z treści uzasadnienia wyroku I SA/Go 847/08 na który powołuje się skarżący wynika, że wypłata kwoty 2.900.000 zł z punktu widzenia konsekwencji podatkowych dla spółki nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów spółki. W orzeczeniu tym wskazano, że kwestia charakteru wypłaconej M.I. w 2002 r. przez TF S.A. kwoty 2.900.000zł nie ma żadnego wpływu na ustaloną przez organy podatkowe wysokość zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Również w orzeczeniu tym Sąd wskazał, że charakter wypłaconej kwoty ma istotne znaczenie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ od zakwalifikowania tej wypłaty (dywidenda czy odsetki) zależy wysokość zobowiązania podatkowego M.I. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym uznanie, że w 2002 r. wypłacone zostały odsetki od dywidendy w wysokości 2.900.000 zł – wbrew stanowisku strony -nie stoi w sprzeczności z ustaleniami i oceną dokonaną w prawomocnym wyroku I SA/Go 847/10.

Skarżący przy ustaleniu, że wypłacona kwota stanowiła odsetki od dywidendy - kwestionuje możliwość zastosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie strony odsetki od niewypłaconej w terminie dywidendy stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymagał więc kwestia, czy odsetki wypłacone podatnikowi przez spółkę akcyjną z tytułu opóźnienia wypłaty dywidendy podlegają zryczałtowanej formie opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też podatkowi dochodowemu od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 1a u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich, z zastrzeżeniem art. 52a, podatek w formie ryczałtu w wysokości 15% uzyskanego przychodu.

Należy stwierdzić, że odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania. Obowiązek płacenia odsetek nie może powstać bez obowiązku zapłaty sumy głównej. Jest więc długiem ubocznym czy akcesoryjnym. Skoro jednak raz powstanie, uzyskuje byt niezależny od długu głównego i może istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego.

W orzecznictwie sądów powszechnych przyjmuje się, że "roszczenie o zapłatę odsetek za opóźnienie ma względem roszczenia zasadniczego charakter akcesoryjny, a odszkodowanie i odsetki za opóźnienie z chwilą ich powstania stanowią odrębne i niezależne od siebie roszczenia i nie mogą na siebie wzajemnie oddziaływać (por. wyrok SA w Łodzi z dnia 23 lipca 1998 r., sygn. akt I ACa 343/1997, publ. Wokanda 1998/12/48). "Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 k.c.) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe" (por uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). "Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnych sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej" (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).

Odsetki, pozostając w pewnym związku z należnością główną, zaspokajają odrębne roszczenie. Akcjonariusze (udziałowcy), którzy w dniu podjęcia uchwały przez spółkę akcyjną o podziale zysku są wspólnikami spółki, mają prawo do dywidendy. Z dniem podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki o podziale zysku wspólnicy uzyskują roszczenie o wypłatę dywidendy. Opóźnienie wypłaty dywidendy uzasadnia prawo akcjonariusza wystąpienia z roszczeniem o odsetki, które są formą zrekompensowania mu dysponowania przez spółkę nieprzysługującymi jej środkami finansowymi.

Wobec tego, jest rzeczą ewidentną, że podstawy wypłaty odsetek nie stanowi tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) stanowiących kapitał osób prawnych, lecz opóźnienie w terminie wypłacenia dywidendy. Z tego też względu, odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Powyższą tezę potwierdza również wykładnia systemowa art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem normodawca objął zryczałtowaną formą opodatkowania dochody z odsetek od pożyczek i odsetek od papierów wartościowych, natomiast nie objął powyższą formą odsetek od dywidend.

Z tych względów należy uznać, że uzyskany przez skarżącego w roku podatkowym 2002 przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w wypłacie należnej dywidendy nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wypłacone odsetki mają bowiem charakter odszkodowawczy. Przy czym, w oparciu o treść art. 481 Kodeksu cywilnego, pomimo iż odsetki są świadczeniem ubocznym, bo warunkiem powstania uprawnienia do odsetek jest istnienie długu głównego i jego wymagalność (tu wypłacona dywidenda), to roszczenie o odsetki ma charakter samoistny.

W tej sytuacji, źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowo wypłaconej dywidendy nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku osoby prawnej, lecz w opóźnieniu w wypłacie. Wypłata odsetek nie jest bowiem wynikiem posiadania udziałów (akcji), lecz wynikiem opóźnienia w wypłacie należnej dywidendy.

Powyższe rozważania pozwalają stwierdzić, iż otrzymane przez skarżącego odsetki nie stanowią przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, a w konsekwencji nie korzystają ze zryczałtowanej formy opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.f.

Na marginesie dodać należy, że do określenia stawki podatku od odsetek od niewypłaconej w terminie dywidendy nie ma znaczenia przyczyna z jakiej dłużnik jest w zwłoce z wypłatą dywidendy. Poza tym strona w żadnej mierze nie wykazała, że nieterminowa wypłata dywidendy nastąpiła z winy organów państwa. Prowadzenie licznych postępowań sądowoadministracyjnych z organem w żadnej mierze nie świadczy, że nieterminowa wypłata dywidendy nastąpiła z winy organów państwa".

Wszystkie podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty są niezasadne.

Reasumując, postępowanie podatkowe prowadzone w niniejszej sprawie wolne jest od uchybień. Organy podatkowe respektując zasadę poruszania się w granicach prawa zgromadziły materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na wydanie decyzji. Z tych przyczyn, w ocenie Sądu dokonującego oceny legalności zaskarżonego aktu z uwzględnieniem dyspozycji art. 190 p.p.s.a., decyzja ta jest zgodna z prawem, a skarga wniesiona w niniejszej sprawie podlega, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddaleniu.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Barbara Rennert |Stefan Kowalczyk |

Zarządzenie

1. Odpis wyroku z uzasadnieniem doręczyć pełnomocnikowi skarżącego.

2. Doręczyć pełnomocnikowi kopię protokołu rozprawy z dnia 17 listopada 2010 r.

3. Akta przedłożyć Referendarzowi celem rozpoznania wniosku o przyznanie prawa pomocy.