Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1816/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 art. 5a pkt 6 art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi P. D. i M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] czerwca 2012 r.

określił P. D. oraz M. D. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie

podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie

186.906 zł.

Organ I instancji stwierdził, iż sprzedaż działek, których Skarżący dokonali w

kontrolowanym okresie nosi znamiona działalności gospodarczej, a otrzymany z tego

tytułu przychód stanowi źródło przychodu wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy z

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14,

poz. 176 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f."). Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w

O. uznał, że zwolnienie przychodów ze sprzedaży działek, o którym mowa w

art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie dotyczy Skarżących.

Skarżący od ww. decyzji wnieśli odwołanie, w którym organowi pierwszej instancji

zarzucili naruszenie:

- art. 5a pkt 6 lit. a i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż

sprzedaż działek nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy w

momencie ich zakupu intencją było wykorzystanie działek na własne cele,

- art. 6 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

(Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807, dalej: "u.s.d.g.") polegające na nieuwzględnieniu

woli w zakresie kwalifikacji czynności polegających na sprzedaży działek.

Ponadto Skarżący zarzucili organowi naruszenie zasad postępowania

podatkowego poprzez niewłaściwe wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności

faktycznych, jak też niewłaściwą interpretację przepisów u.p.d.o.f. W ich ocenie

zebrany przez organ materiał dowodowy został oceniony wybiórczo, wbrew

doświadczeniu życiowemu. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał mylnej oceny

działań Skarżących, kwalifikując je jako działalność gospodarczą.

Zdaniem Skarżących zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż nie

starali się oni o przekwalifikowanie gruntów pod budownictwo i nie dokonywali

nabycia i zbycia gruntów rolnych w sposób zorganizowany. Podnieśli, że sprzedaż

działek była okazjonalna, nie przekraczała ram zarządu majątkiem prywatnym.

Skarżący nie podejmowali aktywnych działań zmierzających do obrotu

nieruchomościami oraz nie prowadzili działań marketingowych w celu sprzedaży

działek. Wyjaśnili, że działka 235 została sprzedana w związku z możliwością

powstania uciążliwego sąsiedztwa tj. autostrady, natomiast działki w P. i

W. zostały sprzedane, ponieważ były nabyte we współwłasności.

Jednocześnie stwierdzili, że zbywane grunty były zakwalifikowane jako użytki

rolne, wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i na skutek sprzedaży nie utraciły

rolnego charakteru, co uzasadnia zastosowanie zwolnienia zawartego w art. 21 ust.

1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w

W. decyzją z [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu

Skarbowego w O. z [...] czerwca 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika,

że Skarżący w okresie od października 2007 r. do sierpnia 2010 r. dokonali zakupu:

części niezabudowanej działki o numerze 235 położonej we wsi K.; części

niezabudowanej działki o numerze 398 położonej we wsi P.; części

niezabudowanej działki o numerze 399 położonej we wsi P.; części

niezabudowanej działki o numerze 400 położonej we wsi P.; części

niezabudowanej działki o numerze 397 położonej we wsi P.; niezabudowanej

działki o numerze 666 położonej we wsi K.; niezabudowanej działki o numerze

50/5 oraz 50/6 i 50/7 położonych we wsi i gminie W.; niezabudowanej działki

o numerze 233 położonej we wsi K.

W przedmiotowym okresie Skarżący dokonali zbycia nieruchomości:

1. położonych we wsi i gminie W.:

- na rzecz H. S. części niezabudowanych działek nr 50/75 i 50/87

oraz udział w działce 50/88 i 50/7; na rzecz T. W. udział w

niezabudowanych działkach nr 50/88, 50/7, 50/64, 50/65, 50/66, 50/67, 50/68, 50/69,

50/70, 50/71, 50/72, 50/73, 50/74, 50/76, 50/77, 50/78, 50/79, 50/80, 50/81, 50/82,

50/83, 50/84, 50/85, 50/86; na rzecz M. i K. S. części

niezabudowanych działek nr 50/73 i 50/85 oraz udział w działce 50/88 i 50/7; na

rzecz A. i D. S. części niezabudowanych działek nr 50/72 i 50/84 oraz udział w działce 50/88 i 50/7; na rzecz B. M. i P.

L. części niezabudowanych działek nr 50/74 i 50/86 oraz udział w

działce 50/88 i 50/7; na rzecz M.P. i B. W. części

niezabudowanych działek nr 50/71 i 50/83 oraz udział w działce 50/88 i 50/7; na

rzecz T..M. części niezabudowanych działek nr 50/78 i 50/66 oraz udział

w działce 50/88 i 50/7; na rzecz K. i A. S. części

niezabudowanych działek nr 50/79 i 50/67 oraz udział w działce 50/88 i 50/7; na

rzecz H. G. części niezabudowanych działek nr 50/65 i 50/77 oraz udział w

działce 50/88 i 50/7; na rzecz D. C. części niezabudowanych działek nr

50/64 i 50/76;

2. położonych we wsi P., gmina W.:

- na rzecz R. W. i E. L. części niezabudowanych

działek nr 397, 398, 399, 400;

3. położonych we wsi K., gmina W.:

- na rzecz T. W. oraz A. U. niezabudowanej działki nr 235; na

rzecz P. K., A. K. oraz R. W.

niezabudowana działka nr 666/2 oraz udział w działce nr 666/1;

W czasie, gdy Skarżący posiadali przedmiotowe nieruchomości (w całości

bądź w części) dokonano następujących czynności formalno-prawnych:

- uzyskano decyzję Wójta Gminy W. ustalającą warunki zabudowy dla części

terenu działek o numerach 397,98,399,400 - inwestycja obejmuje budowę zespołu 7

budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z szambami oraz

niezbędnej infrastruktury technicznej;

- uzyskano decyzję Wójta Gminy W. ustalającą warunki zabudowy dla części

terenu działek o numerach 50/5 i 50/6 - inwestycja obejmuje budowę zespołu 12

budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z szambami oraz

niezbędnej infrastruktury technicznej;

- dokonano podziału działek o numerach 50/5, 50/6 i 50/7 na mniejsze działki w ten

sposób, że działkę 50/5 podzielono na dwanaście mniejszych działek o numerach od

50/64 do 50/75, działkę 50/6 podzielono na trzynaście mniejszych działek o

numerach od 50/76 do 50/88 przy czym działkę 50/88 przeznaczono pod

projektowaną drogę;

- dokonano podziału działki nr 666 na cztery działki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1

u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju

dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz

dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano

poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem

przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Zakwalifikowanie więc

przychodu do określonego źródła zależy od okoliczności faktycznych i prawnych w

jakich jest lub będzie osiągnięty.

Po przytoczeniu treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., art. 3 pkt 9 ustawy z 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 23012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz

art. 2 u.s.d.g. podał, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy

wskazuje na podejmowanie przez Skarżących "zorganizowanych" działań, a

wielokrotność sprzedaży zrealizowanej na przełomie 2007 i 2010 r. świadczyła o

stałym zamiarze działalności. Podkreślił, że o prowadzeniu działalności gospodarczej

przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika, że

określonych czynności nie dokonuje w ramach działalności gospodarczej.

Podniósł, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie

przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez

podatników działań dla zwiększenia ich wartości a także inne czynności, związane z

organizacją sprzedaży. Z przedstawionych dokumentów wynika, że Skarżący

podejmowali na przestrzeni kilku lat działania mające na celu uzyskanie

maksymalnego dochodu ze sprzedaży nieruchomości jako towaru atrakcyjnego

rynkowo, nie tylko w przedmiotowym 2008 r. Przesłankami wskazującymi na

prowadzenie działalności gospodarczej w przedmiotowej sprawie są fachowość,

podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego

gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i

uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie jest

konieczne aby podatnik posiadał status przedsiębiorcy, gdyż prowadzenie

działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną niezależną od tego jak

działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia

ciążących na nim obowiązków związanych z tą działalnością. Sam fakt nie

dopełnienia zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, czy też nie

zgłoszenie obowiązku podatkowego z tego tytułu nie ma charakteru przesądzającego

dla oceny czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. Istotne

jest natomiast spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., a w

szczególności ustalenie czy działalność ta jest wykonywana w celach zarobkowych,

w sposób zorganizowany i ciągły oraz czy jest prowadzona we własnym imieniu i na

własny lub cudzy rachunek.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. prowadzona przez

Skarżących sprzedaż działek mieści się w granicach działalności handlowej,

ponieważ była ona prowadzona w celach zarobkowych (sprzedaż działek ze

znacznym zyskiem) jak również miała charakter zorganizowany (zakup dużego

obszaru a następnie jego podział). Ponadto część działek została zakupiona,

podzielona na mniejsze, a następnie sprzedana ze znacznym zyskiem.

Stwierdził, że działaniom Skarżącym można przypisać zarobkowy charakter,

zorganizowanie oraz ciągłość. Czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości

dokonywane przez Skarżących miały od samego początku charakter zarobkowy,

bowiem analizując wszystkie podejmowane czynności, poczynając od zakupu działek

ich podziału oraz wystąpień do Wójta Gminy o warunki zabudowy w następnie ich

sprzedaży, zmierzało wyraźnie do osiągnięcia zysku, który wystąpił i to w znacznych

rozmiarach. Skarżący, co zostało ustalone w toku postępowania przed organem

pierwszej instancji w chwili dokonywania opisanych zakupów nieruchomości mieli

zaspokojone potrzeby mieszkaniowe, tj. posiadali dom mieszkalny w J. od

2006. r., w którym zamieszkują od połowy 2007 r. Wobec powyższego czynności

podejmowane przez Skarżących nie wiązały się z zaspokojeniem potrzeb własnych,

gdyż trudno mówić o takim ukierunkowaniu zamiaru w sytuacji, kiedy przedmiot i

zakres tych czynności przekracza zdecydowanie skalę osobistych potrzeb.

W ocenie organu odwoławczego wystąpiła również przesłanka ciągłości

prowadzonej działalności, co przesądza o uznaniu czynności sprzedaży działek jako

dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. Zaznaczył, że w istocie nie była

to jedna, a więc incydentalna czynność sprzedaży, lecz szereg złożonych czynności,

rozciągniętych na przestrzeni czterech lat, w wyniku których własność

poszczególnych działek przeszła ostatecznie na rzecz innych właścicieli. Umowy

sprzedaży przedmiotowych działek, na podstawie których Skarżący sprzedali działki

oraz posiadane udziały w działkach zostały sporządzone w okresie od 29 listopada

2007. r. do 11 sierpnia 2010 r., świadczą wyraźnie o powtarzalności i zorganizowaniu

działań będących wyróżnikiem przesłanki ciągłości działalności.

Mając powyższe na uwadze, w opinii organu odwoławczego, sprzedaż przez

Skarżących działek oraz udziału w działkach nosi znamiona działalności

gospodarczej. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem

prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji działań tych nie można uznać za

czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że w celu

uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p.

zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zbadanie, czy w związku ze sprzedażą

posiadanych przez Skarżących nieruchomości podejmowane były aktywne kroki w

zakresie obrotu działkami gruntu, dokonywania zmian w przeznaczeniu

sprzedawanych gruntów, uzbrojenia terenu a także działań marketingowych.

Przeprowadzone przesłuchania potwierdziły stanowisko organu pierwszej instancji.

M. R., będący wspólnie ze Skarżącymi właścicielem działek nr 397, 398,

399, 400 w P. oraz nr 50/5 w W. Gminna oświadczył, że zakupy

przedmiotowych działek dokonywał w celu późniejszej odsprzedaży, jako lokata

kapitału a następnie "gdy zdarzała się okazja ponownie zakapowaliśmy grunty z

nadzieją, że da się zarobić". Oświadczył również, iż wystąpił do gminy z wnioskiem o

podział działek, żeby móc je później sprzedać jako działki budowlane a P. D.

nie sprzeciwiał się temu podziałowi. Organ odwoławczy zauważył, że M.

R. pomimo, iż nie był współwłaścicielem działki nr 235 położonej w

miejscowości K. (sprzedanej w 2007r.) był zaangażowany w jej sprzedaż a także

na wniosek właścicieli występował z wnioskiem do Urzędu Gminy W. o

wydanie decyzji ustalającej warunki jej zabudowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. za nieuzasadniony uznał zarzut

Skarżących dotyczący braku wyjaśnienia, iż dla posiadanych działek nr

397,398,399,400 oraz 50/5 i 50/6 została wydana decyzja o warunkach zabudowy na

wniosek jednego ze współwłaścicieli, przy braku wyjaśnienia, że dotyczy to innego

współwłaściciela niż Skarżący, i że taka decyzja jest prawem przynależnym

wnioskodawcy a nie współwłaścicielowi. Organ odwoławczy zauważył, że decyzja o

warunkach zabudowy jest instrumentem planowania przestrzennego. Jej celem jest

ustalenie czy dane zamierzenie inwestycyjne nie naruszy ładu przestrzennego.

Decyzja może zatem regulować wysokość budynku, jego kształt, kolor elewacji,

posadowienie na działce i inne elementy istotne z punktu widzenia urbanistyki i

estetyki. Inaczej niż przy pozwoleniu na budowę, do ustalenia warunków zabudowy

nie jest niezbędne posiadanie przez wnioskującego praw do nieruchomości. Decyzja

sama w sobie nie rodzi prawa do terenu, ani nie narusza prawa własności. O

ustalenie warunków zabudowy dla dowolnego terenu może zatem wystąpić każdy.

Decyzja taka nie jest więc prawem innych osób, na co wskazują również zapisy w

sporządzanych aktach notarialnych.

W stosunku do zarzutu dotyczącego nieprecyzyjnego wskazania przez organ

pierwszej instancji, iż dla części działek były ustanawiane służebności gruntowe w

sytuacji gdy ustanowione zostały służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa

przesyłowego, organ odwoławczy stwierdził, że nie ma to znaczenia ani nie wpływa

na fakt zakwalifikowania sprzedaży takich działek do przychodów uzyskanych z

pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy nie zgodził się także ze Skarżącymi, iż nie były

podejmowane aktywne działania zmierzające do obrotu nieruchomościami, jak

również nie były prowadzone działania marketingowe. Podał, że z dokonanych przez

organ pierwszej instancji przesłuchań nabywców działek wynika, że korzystali oni z

pośrednictwa A. , jak również o zamiarze

sprzedaży działek można się było dowiedzieć z banera oraz tablicy informacyjnej z

napisem "sprzedam" z podanym numerem telefonu ww. B.

M.. Spotykali P. D. w Biurze M. , gdy zdecydowali się na zakup

działki przed podpisaniem aktu notarialnego lub podczas podpisywania aktu

notarialnego. M. D. działała przez pełnomocnika P. D..

Końcowo odnosząc się do stwierdzenia Skarżących, iż w niniejszej sprawie

ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. podał, że

aby stwierdzić zwolnienie wynikające z powyższego przepisu konieczne jest

ustalenie, czy sprzedana nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego i

czy w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego lub leśnego.

Wskazał, że w kontrolowanym okresie Skarżący nabyli działki położone w

miejscowości P.: nr 397 - umowa warunkowa sprzedaży akt notarialny z 7

grudnia 2007 r., nr 398 - umowa warunkowa sprzedaży akt notarialny z 2

października 2007 r., nr 399 - umowa warunkowa sprzedaży akt notarialny z 17

października 2007 r., nr 400 - umowa warunkowa sprzedaży akt notarialny z 17

października 2007 r. Zgodnie z zapisami powyższych aktów notarialnych Skarżący w

rozumieniu przepisów ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego

(Dz.U. z 2003r. Nr 64 poz. 592, dalej: "u.k.u.r.") nie prowadzą gospodarstwa

rodzinnego i nie są rolnikami indywidualnymi oraz, nie wypełniają warunków

określonych w artykułach 5 i 6 u.k.u.r.

Ponadto, zgodnie z decyzją nr [...] oraz [...] o warunkach

zabudowy wydaną przez Zastępcę Naczelnika Wydziału Spraw Przestrzennych i

Ochrony Środowiska z upoważnienia Wójta Gminy W. właściciele mieli

Sygn. akt III SA/Wa 1816/13

zamiar wybudować 13 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących

wraz z szambami oraz niezbędną infrastrukturą techniczną. Utrata charakteru

rolnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. następuje poprzez

wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, czyli poprzez faktyczne

przekształcenie sposobu ich użytkowania łączące się ze zmianą ich

dotychczasowego przeznaczenia, które może wystąpić już bezpośrednio po

sprzedaży. Przekształcenie dotychczasowego sposobu wykorzystania gruntów może

być jednakże procesem rozłożonym w czasie, co jest zrozumiałe ze względu na

konieczność zmiany przeznaczenia terenu, czy uzyskania przez nabywcę

określonych decyzji, umożliwiających to przekształcenie. Jeżeli w wyniku sprzedaży

całości lub części nieruchomości rolnej grunt ten faktycznie przestał być

wykorzystywany rolniczo, oznacza to, że nastąpiła zmiana jego dotychczasowego

przeznaczenia i grunt ten utracił charakter rolny. Na dzień dokonania sprzedaży

działki o numerze 397,398,399 i 400 stanowiły grunty orne i nie wymagały uzyskania

zgody na zmianę przeznaczenia na cele nierolnicze. Z umowy przedwstępnej

sprzedaży (akt notarialny z 19 marca 2008 r.) wynika, iż celem zakupu wyżej ww.

działek przez R. W. oraz E. L. było wybudowanie na

nich budynków mieszkalnych. Świadczy o tym § 2 umowy przedwstępnej z którego

wynika, że zobowiązują się oni zakupić powyższe działki pod warunkiem uzyskania

ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy mieszkaniowej przewidującej

wybudowanie na tych działkach nie mniej niż trzynastu budynków mieszkalnych.

Wtoku przesłuchania 4 stycznia 2013r. E. L. oświadczyła, że zakupiła

powyższą działkę w celu budowy nieruchomości mieszkaniowych w ramach

developerki oraz, że nie prowadzi i w dacie zakupu nie prowadziła gospodarstwa

rolnego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe ustalenia

wskazują, że celem nabycia przez Skarżących działek nie było prowadzenie na nich

działalności rolniczej, ale odsprzedaż tych nieruchomości, dokonana w ramach

działalności gospodarczej. Stąd Skarżącym nie przysługiwało zwolnienie wynikające

z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sprzedane w kontrolowanym okresie działki o nr :

397, 398, 399 i 400 nie wchodziły bowiem w skład gospodarstwa rolnego. Skarżący

nie wytwarzali na tych działkach produktów roślinnych lub zwierzęcych, a nabywcy

wskazali na ich przeznaczenie jako działek o charakterze nie rolniczym.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...]

maja 2013 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w

O. z [...] czerwca 2012 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucili:

- naruszenie zasad ogólnych zawartych w art. 120, art. 121, art. 122 oraz art.

180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 2 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p.

poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i poprzez błędną ocenę

zaistniałego stanu,

- naruszenie prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżących przyczyną mylnej decyzji jest niewłaściwa interpretacja

poczynionych ustaleń wynikająca ze złożoności przedmiotowego postępowania

podatkowego, ale związanego ze znajomością zwłaszcza przepisów prawa rolnego i

planowania przestrzennego. Wskazując na wyrok Naczelnego Sądu

Administracyjnego z 25 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 23/11 podkreślili, że nie jest

poprawnym ustalenie, iż jednostkowa transakcja sprzedaży z jednego roku, poprzez

fakt dokonania w innych latach szeregu transakcji obrotu nieruchomościami o

różnym charakterze - zakup, sprzedaż, zamiana - oznacza w tym wypadku

stwierdzenie, że w tym zakresie była prowadzona działalność gospodarcza.

Przypisywanie ustaleń wynikających z inicjatywy i działań podejmowanych przez

współwłaściciela według Skarżących jest mylną interpretacją stanu faktycznego.

Skarżący wskazują, że w przedmiotowym okresie (2008r.) dokonali jednej sprzedaży

udziału w niezabudowanym gospodarstwie rolnym, a dopiero w kolejnych latach

doszło do zwiększenia ilości transakcji w związku ze sprzedażą małych działek

powstałych na skutek podziału gospodarstwa rolnego.

Podali, że nabycie gruntów nie było dokonywane w celu odsprzedaży z

zyskiem ale wynikało z sytuacji rynkowej. Dokonywana sprzedaż nie była

wykonywana w sposób zorganizowany, ponieważ odbywała się bez pośrednictwa

biura nieruchomości, we własnym zakresie, a korzystanie z pomieszczeń biura

nieruchomości wynikało z wymogu drugiej strony - nabywcy.

Wskazali, że gdyby faktycznie prowadzili profesjonalną działalność gospodarczą to

nie podejmowaliby działań w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej.

Zarzucili także organom podatkowych, iż dokonując wykładni przepisów

u.p.d.o.f., na podstawie powziętej wiedzy dotyczącej jedynie P. D. (któremu

Sygn. akt III SA/Wa 1816/13

przypisały różne działania), pomimo, iż nie były w stanie stwierdzić takich samych

zastrzeżeń wobec M. D., przypisały taką samą odpowiedzialność

obydwojgu małżonkom. Tym samym, zdaniem Skarżących, organy nie wzięły pod

uwagę, iż pod pojęciem podatnik należy rozumieć każdego małżonka z osobna.

Następnie podkreślili, że przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie był

udział w gospodarstwie rolnym, którego pojęcie zostało zdefiniowane w przepisie

ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f.). Utrata charakteru rolnego musi

mieć związek ze sprzedażą, a więc przekształcenie gruntu trzeba oceniać na dzień

sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy podejmowanych po zakupie.

Wskazali, że do dnia dzisiejszego nie zmienił się sposób użytkowania przedmiotowej

nieruchomości, nie uległa ona podziałowi oraz nadal podlega podatkowi rolnemu. Do

skargi załączyli skrócony wypis działek nr 235,397,398,399,400 z 18 czerwca2013 r.

podkreślając, że ww. działki nie zostały podzielone na mniejsze, nadal zawierają

użytki rolne, co ich zdaniem oznacza, że grunty rolne nie zostały wyłączone z

produkcji rolnej i nadal podlegają podatkowi rolnemu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej

oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie dochodu

osiągniętego w roku 2008 przez Skarżących ze sprzedaży nieruchomości

gruntowych, w tym rozstrzygnięcie, czy dochód z przedmiotowej sprzedaży

kwalifikować należy jako dochód z działalności gospodarczej w zakresie obrotu

nieruchomościami.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych,

albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo

przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi

daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów

prawa materialnego.

Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został

prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiał dowodowego. Nie są zatem uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych

w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 120 O.p, art. 121 O.p., art.

122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. Skarżący nie

wykazali, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie

wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny

zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności.

Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle

wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie

wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i

wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego

materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia

życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie

wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności,

czy powierzchowności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w

sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, zdaniem Sądu, poddane

następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza

motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie

materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów

podatkowych, uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy

tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ

odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za

pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał

bezpodstawność twierdzeń Skarżących.

Ustalenia organu znalazły swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym

uzasadnieniu decyzji, w którym (wbrew zarzutom skargi) znalazło się zwłaszcza

przywołanie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie

faktyczne i prawne. Niezasadne jest więc twierdzenie Skarżących o naruszeniu art.

210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.

W konsekwencji ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy

zasługuje na aprobatę. Dlatego Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę

rozstrzygnięcia sprawy.

Natomiast ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa

prezentowana przez stronę w sposób odmienny od oceny prezentowanej przez

organ podatkowy nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa

materialnego.

Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej właściwie ocenił zebrany materiał

dowodowy wskazując, że Skarżący sprzedaży nieruchomości dokonali w ramach

działalności gospodarczej, zatem osiągnięty przez nich dochód z tych sprzedaży

kwalifikować należy jako dochód z działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę

rozmiar tej działalności oraz okres czasu, jaki upłynął od momentu zakupu

przedmiotowych nieruchomości do chwili ich sprzedaży, przyjąć należało, że nie były

to czynności sporadyczne, ale zaplanowana, dobrze zorganizowana działalność

gospodarcza prowadzona w pełnym zakresie.

Wskazać należy, że z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że

Skarżący podejmowali na przestrzeni kilku lat działania mające na celu uzyskanie

maksymalnego dochodu ze sprzedaży nieruchomości jako towaru atrakcyjnego

rynkowo, nie tylko w przedmiotowym 2008 r.

W latach 2007 - 2010 łącznie dokonali 10 transakcji zakupu nieruchomości (w

większości udział w prawie własności działek) tj. zakupu części odrębnych

niezabudowanych działek o nr 233 i 235 we wsi K.; części czterech odrębnych

niezabudowanych działek we wsi P. o nr 397, 398, 399 i 400; niezabudowanej

działki o numerze 666 we wsi K.; części odrębnych niezabudowanych działek o nr

50/5, 50/6 i 50/7 położonych w i gminie W..

W czasie posiadania przez Skarżących ww. nieruchomości:

- Wójt Gminy W. wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla części

terenu działek o nr 397,398,399,400 - inwestycja obejmuje budowę zespołu

budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z szambami oraz

niezbędnej infrastruktury technicznej;

- Wójt Gminy W. wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla części

terenu działek o nr 50/5 i 50/6 - inwestycja obejmuje budowę zespołu 12 budynków

mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z szambami oraz niezbędnej

infrastruktury technicznej;

- dokonano podziału działek o numerach 50/5, 50/6 i 50/7 na mniejsze działki w ten

sposób, że działkę 50/5 podzielono na dwanaście mniejszych działek o numerach od

50/64 do 50/75, działkę 50/6 podzielono na trzynaście mniejszych działek o

numerach od 50/76 do 50/88 przy czym działkę 50/88 przeznaczono pod

projektowaną drogę;

- dokonano podziału działki nr 666 na cztery działki (o nr 666/1 - 666/ 2 w tym

działka o nr 666/1 została wydzielona pod drogę),

- Wójt Gminy W. wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla działki nr

666/2.

Skarżący dokonali w powyższym okresie 13 transakcji sprzedaży, które dotyczyły w

sumie 33 ww. działek.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza -

oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób

zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych

przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że kwalifikacja przychodów do ww.

źródła przychodów może nastąpić pod warunkiem wykluczenia ich zaliczenia do

przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9 u.p.d.o.f. W

rozpoznawanej sprawie oznacza to konieczność oceny możliwości zaliczenia

uzyskanego przez Skarżących przychodu, do przychodów wymienionych w art. 10

ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dotyczących m.in. przychodów z odpłatnego zbycia

nieruchomości lub jej części. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach

z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2108/11, II FSK 2109/11 i II FSK 2110/11, granica

pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia

nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości

w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma

charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których

podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu

nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności

gospodarczej (np. nie dokonuje zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej).

Z tych też względów NSA wyprowadził wniosek, do którego przychyla się również

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, że na właściwą kwalifikację przychodów do

któregoś z ww. źródeł wpływa całokształt okoliczności poprzedzających i

towarzyszących zbyciu nieruchomości.

W ocenie Sądu wielokrotne nabywanie działek, a następnie sprzedaż tych

działek z zyskiem, dokonywane przez Skarżących na przestrzeni kilku lat, dawało

podstawę do przyjęcia, że czynności te oznaczają prowadzenie działalności

gospodarczej stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

O przyporządkowaniu przychodów do źródła określonego w tym przepisie, nie

przesądza zamiar którym kierowali się Skarżący przy zakupie poszczególnych

nieruchomości. O fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie może

rozstrzygać subiektywne przekonanie podatnika - na co zasadnie zwrócił uwagę

organ odwoławczy. Decydują tutaj kryteria obiektywne, a jednym z nich jest

zarobkowy charakter działalności gospodarczej. Z ustalonego stanu faktycznego

wynika, że sukcesywna sprzedaż nieruchomości, niewątpliwie przyniosła Skarżącym

dochód, co jednoznacznie wynika z porównania cen nabycia nieruchomości z cenami

uzyskanymi ze sprzedaży działek.

Zaznaczenia wymaga, że Skarżący, w chwili dokonywania zakupów

nieruchomości mieli zaspokojone potrzeby mieszkaniowe, tj. posiadali dom

mieszkalny w J. od 2006 r., w którym zamieszkują od połowy 2007 r. Dlatego

też organ odwoławczy prawidłowo uznał, że czynności podejmowane przez

Skarżących nie wiązały się z zaspokojeniem potrzeb własnych, gdyż trudno mówić o

takim ukierunkowaniu zamiaru w sytuacji, kiedy przedmiot i zakres tych czynności

przekracza zdecydowanie skalę osobistych potrzeb.

Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość.

Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej

przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Przy czym

weryfikując kryterium ciągłości, organ podatkowy jest uprawniony do zbadania

powtarzalności określonych transakcji w dłuższej perspektywie czasowej niż

poddany ocenie rok podatkowy. Warunek ten nie może jednak sam w sobie

przesądzać o zaliczeniu przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z

pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż oczywiste jest dążenie jednostki do

uzyskania jak najlepszych dla siebie efektów ekonomicznych z przeprowadzonej

transakcji. Z tego względu w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotnym jest, czy podatnik

podjął zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. W

ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, iż Skarżący taki zamiar

powzięli, bowiem jak przekonuje uzasadnienie decyzji organu odwoławczego (str. 5 i

6) w latach 2007 - 2010 dokonali szereg złożonych czynności obrotu

nieruchomościami, w wyniku których własność poszczególnych działek przeszła

ostatecznie na rzecz innych właścicieli. Trudno zatem tu mówić o okazjonalności, czy

też jednorazowości sprzedaży przedmiotowych działek. Częstotliwość i

systematyczność, z jaką zawierane były umowy dotyczące obrotu nieruchomościami,

jednoznacznie potwierdzały, że działania podatnika były planowe, charakteryzowały

się ciągłością i powtarzalnością. Ilość transakcji przeprowadzonych na przestrzeni

lat 2007-2010 przesadzała, że Skarżący działali jak osoba prowadząca działalność

gospodarczą, która podejmuje celowe i systematyczne działania mające na celu

realizację zysku, a nie zarząd majątkiem osobistym.

Na sprawność organizacyjną Skarżących oraz profesjonalne podejście do

wykonywanej przez nich działalności wskazuje skuteczność oraz szybkość, z jaką

otrzymywano decyzje administracyjne dotyczące przekształceń, podział

nieruchomości jak również szybka sprzedaż nieruchomości nie tylko w

przedmiotowym 2008 r. I tak:

- działki o nr 397, 398, 399 i 400 Skarżący wraz z M. R. i jego żoną

zakupili odpowiednio: 25 stycznia 2008 r., 6 listopada 2007 r., 7 grudnia 2007 r. i 11

grudnia 2007 r., natomiast już w dniu 5 lutego 2008 r. Wójt Gminy W. (na

wniosek jednego ze współwłaścicieli tj. M. R.) wydał decyzję

ustalającą warunki zabudowy dla działek nr 397 i 398 - inwestycja obejmowała

budowę budynków mieszkalnych. W dniu [...] marca 2008 r. Skarżący zawarli

przedwstępną umowę sprzedaży ww. działek o nr 397, 398, 399 i 400 w której

zawarto, że umowa przenosząca własność miała zostać zawarta w terminie 14 dni

od dnia uzyskania ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy mieszkalnej na

przedmiotowe działki, ale najpóźniej w dniu 10 czerwca 2008 r. Po wydaniu przez

Wójta Gminy W. w maju 2008 r. decyzji ustalającej warunki zabudowy dla

działek nr 397, 398, 399 i 400 - inwestycja obejmowała budowę budynków

mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących, zbiorników nieczystości płynnych -

szamb oraz niezbędnej infrastruktury Skarżący 6 czerwca 2008 r. na podstawie aktu

notarialnego sprzedali udziały w ww. działkach na rzecz R. W. i

E. L.

- w 2007 r. Skarżący zakupili udziały w 3 odrębnych działkach o nr 50/5, 50/6/ i

50/7 dla których następnie Wójt Gminy W. decyzją z [...] września 2008 r.

wydał decyzję o warunkach zabudowy budynków mieszkalnych. Działki te następnie

zostały podzielone na mniejsze tj. działka 50/5 na działki o nr 50/64-50/75, działka nr

50/6 na działki o nr 50/76-50/88 (w tym działkę nr 50/88 przeznaczono pod

projektowaną drogę) natomiast działka o nr 50/7 została przeznaczona pod drogę. W

dniu 2 lipca 2009 r. ustanowiono służebność przesyłu na rzecz M. Sp. z o.o. w W. przez działki nr 50/77 i

50/88. Następnie już 17 lipca 2009 r. dokonano sprzedaży pierwszych wydzielonych

działek tj. o nr 50/73 i 50/85 wraz z udziałami w działkach o nr 50/88 i 50/7 (kolejne

działki były zbywane kolejno w 2009 r. i 2010 r.),

- 6 czerwca 2007 r. Skarżący zakupili udział we własności niezabudowanej

działki nr 235 który sprzedali 29 listopada 2007 r.,

- 5 września 2008 r. Skarżący zakupili działkę nr 666 w miejscowości K. dla

której Wójt Gminy W. decyzją z [...] września 2009 r. zatwierdził jej podział na

4 działki o nr 666/1 (z przeznaczeniem na drogę wewnętrzną), 666/2 (z

przeznaczeniem pod zabudowę), 666/3 (z przeznaczeniem pod zabudowę) i 666/4 (z

przeznaczeniem pod zabudowę). W dniu 20 stycznia 2010 r. Skarżący sprzedali

działkę nr 666/2 wraz z udziałem w działce nr 666/1,

- 11 grudnia 2009 r. Skarżący zakupili udział w działce nr 233 w miejscowości

Kąck.

Po dokonaniu zakupu przez Skarżących nieruchomości podejmowane zatem

były działania które miały na celu zwiększenie ich atrakcyjności i wartości. Na

wniosek Skarżącego (działka nr 666) bądź drugiego współwłaściciela nieruchomości

(pozostałe nieruchomości) wydane zostały decyzje administracyjne o warunkach

zabudowy, w wyniku których wszystkie stanowiące ich współwłasność działki rolne,

nieobjęte korzystnym planem zagospodarowania przestrzennego, zyskały status

nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową. Tym samym nieatrakcyjne działki rolne

znalazły się w kręgu zainteresowań potencjalnych nabywców jako działki budowlane,

zwiększając znacznie swoją wartość. Ponadto działania Skarżących doprowadziły do

podziału pierwotnie zakupionych nieruchomości nr 50/5, 50/6 jak i nr 666 na

mniejsze działki z dostępem do drogi (na drogi dojazdowe przeznaczona zostały

nowo utworzone działki o nr 50/88 i 666/1 jak i działka nr 50/7).

Z akt administracyjnych wynika także, że Skarżący podjęli także działania

zmierzające do obrotu nieruchomościami. Z dokonanych przez organ pierwszej

instancji przesłuchań nabywców wynika bowiem, że korzystali oni z pośrednictwa

A. m in. P. K. (nabywca działki nr

666/2 i udziału w działce nr 666/1) podczas przesłuchania oświadczył, że ofertę

zakupu działki znalazł na stronie internetowej M.. Ponadto o chęci sprzedaży

działek można się było dowiedzieć z banera oraz tablicy informacyjnej z napisem

"sprzedam" z podanym numerem telefonu ww. B..

Nabywcy spotykali P. D. w B., gdy zdecydowali się na zakup

działki przed podpisaniem aktu notarialnego lub podczas podpisywania aktu

notarialnego. M. D. działała przez pełnomocnika P. D.. Przy

zakupie działek z pośrednictwa agencji M. skorzystali także M. P.,

P. L., K. S. oraz H. Ś. a.

Ustalone przez organy ww. działania Skarżących - oceniane łącznie - wskazują, że

aktywność Skarżących w przedmiocie zbycia przedmiotowych nieruchomości jest

porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju

obrotem. Działania te w realiach rozpoznawanej sprawy niewątpliwie potwierdzają

intencje Skarżących do zakupu nieruchomości z zamiarem szybkiego wyzbycia się

posiadanych gruntów, a wcześniej podniesienia w tym celu tak ich atrakcyjności jak i

ich wartości.

Powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści

się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany

charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach

działalności gospodarczej.

W konsekwencji nie znajdują uzasadnienia twierdzenia P. D., że

działania Skarżących miały charakter osobisty. Wskazać należy, że stanowisko w

zakresie zakupu i sprzedaży działek Skarżący zmieniał w tracie kontroli podatkowej

jak i po jej zakończeniu. O ile w oświadczeniu z 18 lutego 2011 r. Skarżący wyjaśnił,

że kupno działek było dokonywane w celu gromadzenia majątku wspólnego dla

przyszłych pokoleń o tyle w trakcie dowodu z przesłuchania (protokół z 23 lutego

2011 r.), co do poszczególnych działek wyjaśnił, że były one nabywane z zamiarem

założenia siedliska. Jednocześnie w trakcie przesłuchania wyjaśniał, że decyzje o

sprzedaży poszczególnych działek podejmowane były wspólnie z pozostałymi

współwłaścicielami a wynikały z ujawnienia planów przebiegania dróg (autostrad)

przez te działki. Natomiast w zastrzeżeniach do protokołu kontroli (pismo z 25 marca

2011 r.), wobec skutecznego zakwestionowania w protokole możliwości przebiegania

autostrad przez poszczególne działki wyjaśnił, że decyzje o sprzedaży były niejako

wymuszane wolą pozostałych współwłaścicieli. Natomiast w odwołaniach od decyzji

Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydanych w następstwie przeprowadzonej kontroli

- pisma z 26 października 2011 r., jako przyczyny zbywania działek gruntu Skarżący

wskazał już, że "wnioski wyciągnięte z nabycia współwłasności skłoniły mnie do

zmiany tworzenia majątku osobistego na rzecz nabywania gruntów w całości, bez

udziału innych osób; stąd sprzedaż tych współwłasności i nabycie do majątku

osobistego gruntów samodzielnie; grunty we współwłasności stają się przyczyną

niezamierzonych sporów i stąd decyzja o ich sprzedaży". W tym miejscu zauważyć

należy, że wszystkie opisane nieruchomości, poza działką nr 666 położoną w K.,

Skarżący kupowali wspólnie z innymi osobami. Trudno dać zatem wiarę wyjaśnieniu

o porzuceniu nabywania działek wspólnie z innymi osobami na rzecz nabywania

działek samodzielnie. Trudno też przyjąć, że taka przesłanka mogła być podstawą

podjęcia decyzji o sprzedaży skoro tylko jedną działkę Skarżący nabyli w 2008 r.

samodzielnie (bez udziału innych osób) , po czym w grudniu 2009 r. ponownie

dokonali zakupu wspólnie z T. W.

Sąd nie zgadza się ponadto z argumentacją Skarżących zawartą w skardze, iż

szereg decyzji przez nich podejmowanych wynikało z woli drugiego współwłaściciela,

a Skarżący z racji współwłasności byli niejako przymuszeni do działań drugiej strony.

Wskazać należy, że z akt sprawy nie wynika, że Skarżący w jakikolwiek sposób

sprzeciwiali się czynnościom podejmowanych przez drugiego współwłaściciela

(M. R.) zmierzających do zmiany przeznaczenia posiadanych

nieruchomości czy też dokonywania podziału posiadanych działek. Nie ulega przy

tym wątpliwości, że Skarżący w wyniku tych działań uzyskali wymierne korzyści

finansowe, bowiem działania te ( w tym decyzje o warunkach zabudowy) nadały

przedmiotowym nieruchomościom nową jakość faktyczną i ekonomiczną . Zauważyć

także należy, że z jednej strony Skarżący twierdzą, że zawsze to drugi

współwłaściciel występował o zmianę przeznaczenia posiadanych działek, a oni byli

przymuszeni do jego działań natomiast z drugiej strony w przypadku jedynej działki

która była w całości ich własnością tj. działki nr 666 Skarżący sami wystąpili o jej

podział jak i wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

W okolicznościach sprawy uzasadniony jest wniosek, że nabyte

nieruchomości rolne nie były mieniem wykorzystywanym dla potrzeb właścicieli, nie

stanowiły zatem majątku osobistego wykluczającego uznanie sprzedaży za

dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Skarżący nabywali działki działając

jak handlowcy, bez zamiaru wykorzystywania ziemi rolnej dla swoich potrzeb.

Organ podatkowy trafnie zatem zakwalifikował przychód ze sprzedaży działek

osiągnięty przez małżonków jako przychód z pozarolniczej działalności

gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowiącej źródło

przychodów.

Odnosząc się do zarzutu skargi, w świetle którego organ podatkowy naruszył

art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wskazać należy, że z umowy przedwstępnej sprzedaży

(akt notarialny z 19 marca 2008 r. Repertorium A numer 3128/08, karta 178-185)

wynika, iż celem zakupu działek nr 397, 398, 399 i 400 przez R. W.

oraz E. L. było wybudowanie na nich budynków mieszkalnych.

Świadczy o tym § 2 umowy przedwstępnej z którego wynika, że zobowiązują się oni

zakupić powyższe działki pod warunkiem uzyskania ostatecznych decyzji o

warunkach zabudowy mieszkaniowej przewidującej wybudowanie na tych działkach

nie mniej niż trzynastu budynków mieszkalnych. W przesłuchaniu z 4 stycznia 2013

r. E. L. oświadczyła, że zakupiła powyższą działkę w celu budowy

nieruchomości mieszkaniowych w ramach deve!operki oraz, że nie prowadzi i w

dacie zakupu nie prowadziła gospodarstwa rolnego.

W okolicznościach sprawy Skarżący posiadali wystarczającą wiedzę, co do

celu nabycia i zmiany przeznaczenia zbywanych gruntów na skutek zawartej

transakcji, a w konsekwencji do braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21

ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.. Końcowo Sąd wskazuje, że kwestia ta była przedmiotem

szerszej analizy Sądu w wyroku III SA/Wa 1817/13, który zapadł w sprawie ze skargi

Skarżących na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku

dochodowym od osób fizycznych za 2008r.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z

2012 r. poz. 270 ze zm.)..