Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 802/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1 i 2,  88  ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 11 sierpnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Marta Semiczek, Sędzia WSA – Daria Gawlak - Nowakowska, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy - Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2015 roku sprawy ze skargi: E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2011 roku do III kwartału 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E. S. (dalej: skarżąca, podatnik, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za II kwartał 2011 r. w kwocie 123.731 zł oraz za III kwartał 2011 r. w kwocie 90.997 zł, a także określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2011 r. w kwocie 7.214 zł.

Przy czym spór dotyczy rozliczeń podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez A E. G. i dotyczy kwot podatku: za I kwartał 2011 r. – 24.804; za II kwartał 2011 r. – 61.897 zł i za III kwartał 2011 r. – 27.011 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec skarżącej, prowadzącej w 2011 r. działalność gospodarczą pod nazwą B w zakresie transportu drogowego towarów, organ pierwszej instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku VAT z 60 faktur VAT wystawionych w 2011 r., przez E. G., prowadzącą działalność pod firmą B w B. (dalej: B). Łączna wartość zakwestionowanych faktur wyniosła netto: 494.398,03 zł., zaś naliczony w nich VAT – to kwota 113.711,55 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że ww. faktury VAT dokumentujące zakup usług transportowych, naprawę i zakup części samochodowych oraz usługi reklamowe wraz z wykonaniem materiałów reklamowych - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bądź nie zawierają danych rzeczywistego sprzedawcy - jak w przypadku faktury dokumentującej zakup samochodu. Organ I instancji wskazał, że tezę tę potwierdzają informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., Burmistrza Miasta B., zeznania E. G., zeznania J. K. w charakterze podejrzanego, zeznania pracowników strony oraz wyjaśnienia strony, w tym także włączony do akt sprawy materiał dowodowy z innych postępowań podatkowych powadzonych wobec M. M. oraz L. W., jak i dowody zebrane przez Prokuraturę Rejonową w B. w sprawie dotyczącej postępowania karnego prowadzonego wobec J. K.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ zakwestionował podatek naliczony VAT wynikający z faktur wystawionych przez A, uznał bowiem, że E. G. nie dysponowała żadnym zapleczem niezbędnym do prowadzenia tak różnorodnej działalności gospodarczej jaka winna być prowadzona zgodnie z asortymentem towarów i usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach VAT (m.in. naprawa pojazdów, dostawa pojazdów, usługi reklamowe, poligraficzne, transportowe). Organ podatkowy zauważył, że poza rejestracją działalności i wynajęciem lokalu o powierzchni ok. 9 m2 , który wymagał remontu, E. G. nie dokonała żadnych czynności świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej. W szczególności nie dokonała ona zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla celów podatku od towarów i usług oraz nie składała w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. deklaracji VAT. E. G. w dniu 2 lipca 2012 r. potwierdziła, że w rzeczywistości nigdy nie rozpoczęła działalności gospodarczej, nie wystawiała żadnych dokumentów księgowych, nic nie sprzedawała i nic nie kupowała. Również J. K., który zgodnie z zeznaniami E. G. był jej pełnomocnikiem i osobą, która namówiła ją na założenie działalności gospodarczej, nie dysponował żadnym zapleczem do wykonania fakturowanych usług. Organ podatkowy stwierdził także, że samochód - ciągnik siodłowy [...] sprzedany podatniczce w kontrolowanym okresie, został "zakupiony" przez A za kwotę ponad 9-krotnie niższą, aniżeli kwota za jaką po 14 dniach został odsprzedany skarżącej. W podobnych okolicznościach nabywane były inne samochody, przy czym w spornym okresie zakwestionowany zakup dotyczył tego jednego pojazdu. Żaden ze sprzedanych skarżącej pojazdów nie był nigdy zarejestrowany na E. G. Za niewiarygodne uznał organ wyjaśnienia strony, że samochody te mogły być naprawione przez E. G. przed ich odsprzedażą celem podniesienia ich wartości. Zdaniem organu, E. G. nie mogła naprawić pojazdów przed ich dalszą odsprzedażą (ani dokonywać ich późniejszej naprawy), gdyż nie dysponowała odpowiednimi środkami finansowymi, w tym także pracownikami, maszynami, ani stosownym miejscem do dokonywania takich napraw ani nie zlecała ich innym podmiotom. Ponadto organ I instancji ustalił, że samochody, którymi E. S. świadczyła usługi transportowe naprawiane były nie przez A, lecz przez kierowców podatniczki – M. P. (dyspozytor) i P. M. (zmarły pełnomocnik strony), bądź w warsztacie we W. przy ul. [...] lub na ul. [...]. Oprócz tego organ ustalił, że udział E. S. – w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej – nie ograniczał się jedynie do powierzenia wszystkich spraw P. M. jako jej pełnomocnikowi, ale sama zajmowała się w firmie księgowością, nadzorują rozliczenie faktur, a po śmierci pełnomocnika – przejęła prowadzenie firmy kontynuując działalność.

Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji uznał na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa VAT), że podatek wynikający z faktur wystawionych przez A nie podlegał odliczeniu od podatku należnego. W efekcie organ podatkowy wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] określił skarżącej rozliczenie w podatku od towarów i usług za trzy kwartały 2011 r. (I-III kw.).

Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wniosła odwołanie.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, w skutek którego materiał dowodowy w sprawie poszerzono o: zeznania L. W., który rzekomo sprzedał A ciągnik siodłowy [...] odsprzedany następnie stronie; informacje uzyskane z Prokuratury Rejonowej w B. dotyczące J. K.; decyzję wydaną przez Dyrektora UKS we W. wobec E. G. w podatku VAT m.in. za 2011 r.; wyjaśnienia C S.A. dotyczące zasad ustalenia sumy rynkowej pojazdów objętych ubezpieczeniem; wyjaśnienia strony w zakresie objęcia ubezpieczeniem autocasco oraz dalszego użytkowania pojazdów zakupionych w A; dokumenty zgromadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec E. S. w podatku VAT za 2008 r. zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]). Oprócz tego organ odwoławczy ustalił również ceny rynkowe pojazdów sprzedanych skarżącej.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Niemniej jednak skorzystanie z tego prawa istnieje tylko wówczas, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości odpowiada dokumentowanemu nią zdarzeniu gospodarczemu. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi poprzez A nie miały miejsca. Świadczenia nie zostały bowiem wykonane ani przez A, ani przez żaden inny podmiot, a jedyną realną transakcją był zakup ciągnika siodłowego [...], jednak sprzedającym był inny podmiot niż wykazany na fakturze. Organ ustalił, że strona z pełną świadomością odliczała podatek naliczony VAT od fikcyjnych transakcji (z "pustych faktur"). Natomiast w przypadku zakupu pojazdu (ciągnika siodłowego [...]) organ stwierdził, że wprawdzie czynność ta miała miejsce, jednak podmiotem sprzedającym był L. W., a nie A E. G. - jak dokumentuje to sporna faktura. Według organu, strona była świadoma od kogo nabywa pojazd i za jaką cenę.

Kwestionując faktury dokumentujące wykonanie usług transportowych, organ odwoławczy wskazał, że E. G. nie posiadała żadnych pojazdów, którymi mogłaby wykonać takie usługi. Nie mogła też zlecić wykonania tych usług innym podmiotom, gdyż nie dokonywała żadnych nabyć. Odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących usługi reklamowe i kolportaż materiałów, organ wykazał, że skarżąca nie miała żadnego sprzętu do wydrukowania kopert, papieru firmowego, wizytówek, folderów, naklejek oraz gazetek lub bilbordów. Nie miała też żadnych pracowników do ich dystrybuowania. Również z uwagi na brak pracowników i jakichkolwiek pomieszczeń oraz brak części, zanegowano możliwość wykonania usług naprawy pojazdów i sprzedaży części samochodowych. Niezależnie od fakturowanych dla skarżącej usług, firma miałaby też jednocześnie świadczyć usługi budowlane w W., S., L., W., K., S., C., Z, D., co wynika z faktur VAT wystawionych przez A w 2011 r. na rzecz innych niż skarżąca podmiotów. W zakwestionowanej u skarżącej dokumentacji dotyczącej spornego okresu (I-III kw. 2011 r.) nie ma faktur dotyczących usług budowlanych.

Organ zauważył, że J. K., który działał w imieniu firmy A, nie posiadał żadnego pisemnego umocowania do działania w imieniu E. G. Potwierdza to postanowienie Prokuratury Rejonowej w B. z dnia [...] ([...]) o przedstawieniu zarzutów J. K. dot. podrabiania faktur VAT m.in. poprzez wpisywanie danych i użycie pieczęci rzekomych wystawców m.in. A, podczas gdy sam nie prowadził wspomnianej działalności gospodarczej, ani nie był uprawniony do wystawiania, w imieniu wskazanych w postanowieniu podmiotów, faktur VAT ani innych dokumentów. Odnosząc się do zeznania J. K. złożonego przed prokuratorem, organ odwoławczy zauważył, że J. K. wskazał, iż niektóre faktury wymienione w pkt 1 postanowienia o postawieniu zarzutów, są autentyczne. W opinii organu odwoławczego nie oznacza to jeszcze, że sporne faktury VAT dokumentują rzeczywiste transakcje. Organ podkreślił, że pkt 1 postanowienia prokuratorskiego obejmował faktury VAT wystawione na rzecz wielu podmiotów. Z kolei J. K. – podobnie jak E. G. – nie dysponował żadnym zapleczem do dokonania dostawy towarów i usług wskazanych na spornych fakturach VAT. W posiadaniu J. K. był jedynie sprzęt niezbędny do fałszowania dokumentów. Ponadto w trakcie przesłuchania przed Prokuratorem wskazał, że jego jedynymi pracami były prace budowlane, których (przynajmniej w spornym okresie) nie świadczył na rzecz skarżącej, bowiem wśród zakwestionowanych faktur, żadna nie dotyczy usług budowlanych.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał potwierdza, że pojazdy samochodowe skarżącej naprawiane były bądź przez jej pracowników (w przypadku mniejszych napraw), bądź we w. warsztatach lub w okolicach. Natomiast faktury VAT wystawione przez A tytułem naprawy pojazdów i sprzedaży części służyły do nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego lub miały stanowić dowody na rzeczywiste poniesienie wydatków na naprawy wyszczególnione w kosztorysie PZU. Organ zauważył bowiem, że już w 2009 r. strona składała u E. G. szczegółowe zamówienia na faktury, podpierając się kosztorysem PZU.

Organ zwrócił także uwagę na to, że faktury VAT wystawione przez A na rzecz strony tytułem naprawy pojazdów i części do nich, opiewały na bardzo duże kwoty (302.554,17 zł – łączna wartość brutto faktur wystawionych w 2011 r.) a koszt napraw poszczególnych pojazdów przekraczał często ich wartość. Zdaniem organu, gdyby rzeczywiście A dokonał tych napraw, to niemożliwym jest, aby żaden z przesłuchanych w postępowaniu podatkowym pracowników skarżącej nie tylko nie miał żadnej wiedzy na temat tych napraw ale nawet nie słyszał o tym podmiocie, podczas gdy pamiętają wiele okoliczności związanych z naprawą pojazdów przez inne osoby. Według organu, bez znaczenia w niniejszej sprawie jest okoliczność, że pracownicy podając miejsca, w których naprawiono pojazdy, nie podali nazwy warsztatów, na co strona zwracała uwagę w swoim piśmie z dnia 21 sierpnia 2014 r. Zdaniem organu, jeżeli pracownicy pamiętali adresy warsztatów we W., to powinni również pamiętać warsztat A. Skoro go nie pamiętają, to – według organu – świadczy to o tym, że samochody nigdy nie były tam naprawiane.

Dalej organ argumentował, że pozostałe usługi, takie jak druk kopert, folderów reklamowych, itd., czy usługi transportowe bądź usługa consultingowa, nie zostały też nigdy wykonane przez A, ani przez żaden inny podmiot. Organ podkreślił, że strona nie potrafiła wyjaśnić żadnej kwestii dotyczącej zakupionych usług/towarów. W najmniejszym stopniu nie uprawdopodobniła, że świadczenia te miały miejsca. Zdaniem organu, niewiarygodne jest nieposiadanie przez podatniczkę żadnej wiedzy na temat zamówionych usług reklamowych, czy też zlecanych usług transportowych. Nawet w przypadku działania przez pełnomocnika zajmującego się prowadzeniem bieżących spraw firmy, podatniczka powinna mieć choćby podstawową wiedzę w tym zakresie. Strona wskazywała, że nigdy nie chciała zobaczyć zamówionych wizytówek, nie zatwierdzała projektu folderu reklamowego, nie była ciekawa co jej doradzono w ramach zapłaconej przez nią usługi consultingowej, a indagowana o zamówione bilbordy, nie pamięta gdzie je umieszczono, kiedy i co zawierały. Zdaniem organu, złożone wyjaśnienia strony należało uznać za niewiarygodne. Organ zauważył bowiem, że w trzech pierwszych kwartałach 2011 r. podatniczka zapłaciła tylko za usługi reklamowe i marketingowe ponad 100 tys. zł. Według organu nie jest racjonalne, aby jakikolwiek podmiot wydał tak znaczne kwoty za usługi, co do których nie potrafił wskazać żadnych okoliczności ich świadczenia. Również negatywnie ocenił organ twierdzenia strony, że wiedzę o tym, że A świadczy usługi naprawy pojazdów, reklamowe oraz transportowe, czerpała ona w oparciu o zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Ponadto, organ odwoławczy wskazał na takie elementy posiadanego przez podatniczkę zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej E. G., które powinny wzbudzić wątpliwości odnośnie faktycznej działalności "kontrahenta" u każdego rzetelnego podmiotu. Organ wskazał, że oba zaświadczenia są z tego samego dnia 12 września 2003 r., oba zawierają informację o pobraniu opłaty w wysokości 100 zł "na kwit" nr [...] z dnia [...], przy czym wydane są przez różne podmioty - jedno przez Urząd Miasta B., drugie przez Burmistrza Miasta B. województwo o. Ponadto jedno z zaświadczeń zawiera wpis informujący o ustanowieniu pełnomocnika w osobie J. K., drugie – nie. W obu zaświadczeniach wskazano również różny przedmiot działalności gospodarczej. Organ podał także, że już w październiku 2012 r. Prokuratora Rejonowa w B. postawiła J. K. zarzut posiadania sfałszowanych pieczątek (m.in. o treści: Burmistrz Miasta B. województwo o.). Oprócz tego organ zauważył, że załączone przez E. G. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności do formularza NIP-1 złożonego w Urzędzie Skarbowym w B. wydane zostało dopiero w 2005 r., a nie w 2003 r. i zawiera informację o pobraniu opłaty skarbowej i nr kwitu [...], ale z 2005 r., a nie 2003 r.

W opinii organu uzasadniona jest w sprawie teza, że E. G. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. W istocie jej nazwiskiem posługiwał się J. K., który nie miał ku temu umocowania. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby strona podejmowała czynności zmierzające do zweryfikowania statusu J. K. w "prowadzeniu" działalności na nazwisko E. G. Według organu, nie ma też znaczenia, że E. G. korzystała z pomocy pełnomocnika. Organ odwoławczy podkreślił, iż mało wiarygodne jest aby E. S. zaakceptowała wydatki na łączną kwotę ok. 550.000 zł bez zweryfikowania zasadności ich wydatkowania. W ocenie organu, rzeczywistym celem "współpracy" skarżącej z firmą A, było wykorzystanie fikcyjnych faktur do zaniżenia zobowiązań podatkowych (koszt, podatek naliczony) bez faktycznego ponoszenia wydatku w kwotach określonych w tych fakturach. Teza ta współgra z zeznaniami E. S., zgodnie z którymi nie interesowała się ona tym "nabyciem", bo nie stanowiły one rzeczywistego obciążenia działalności.

Co do zakupu i sprzedaży spornego pojazdu (ciągnika siodłowego), organ odwoławczy zauważył, że L. W. – w ramach postępowania kontrolnego – zeznał, że poznał J. K. przez swojego kolegę, P. M. J. K. zaoferował mu wystawienie faktur VAT na usługi zakupione przez W. bez faktury, miał za nie płacić K. średnio 8% wartości brutto wystawionej przez niego pustej faktury VAT. W ocenie organu odwoławczego L. W. doskonale wiedział, że nabywcą pojazdu będzie E. S., a posłużenie się danymi A miało na celu jedynie zwielokrotnienie kwoty podatku naliczonego przy tej transakcji. Potwierdza to, że strona nie nabyła tego samochodu od podmiotu wskazanego jako wystawca na fakturze.

Organ wskazał, że w zeznaniach E. G. informowała, że J. K. miał dostęp do wszystkich jej danych. Zdaniem organu, brak pełnomocnictwa, co potwierdził zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., jak i Burmistrz Miasta B. (odpowiednio pisma z 19.03.2013 r. i z dnia 06.03.2013 r.) powoduje, że działania J. K. obciążają tylko jego samego. Z kolei sam J. K., w zeznaniach, potwierdził fakt wystawienia fikcyjnych faktur VAT i posługiwania się "fałszywymi" pieczątkami.

Organ odwoławczy nie dał również wiary wyjaśnieniom strony o braku świadomości co do faktycznego przebiegu transakcji zakupu pojazdu. Zdaniem organu, każda osoba, nawet nieposiadająca żadnej wiedzy na temat pojazdów samochodowych, widząc, że zakupiony przez nią pojazd parę dni wcześniej przedstawiał wartość nawet o kilkadziesiąt tysięcy niższą, nabrałaby wątpliwości co do sensowności zawieranych transakcji i żądałaby wyjaśnień w tej sprawie. Działanie strony jest więc sprzeczne z jakąkolwiek logiką życiową i świadczy – według organu – wyłącznie o tym, że strona była świadoma rzeczywistego przebiegu transakcji. Potwierdza to również fakt, że po śmierci P. M. (jej pełnomocnika w działalności), strona nadal odliczała podatek naliczony z faktur, na których jako sprzedawca figurowała firma A.

Jednocześnie organ podkreślił, że prawem a nie obowiązkiem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest bycie reprezentowanym w kontaktach handlowych przez pełnomocnika. Jednakże ryzyko związane z dokonanym wyborem reprezentanta i jego działaniem ponosi mocodawca. Podatniczka zdecydowała się działać za pośrednictwem pełnomocnika – P. M. Jednakże odpowiedzialność za jego działania, jak i konsekwencję podjętych przez niego działań ponosi strona, jako podatnik prowadzący działalność. Uznanie bowiem braku odpowiedzialności za działanie pełnomocnika, skutkowałoby przenoszeniem na Państwo, odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców .

W zakresie zarzutów strony organ odwoławczy wyjaśnił, że są one bezpodstawne. Zdaniem organu odwoławczego strona była w pełni świadoma, że jedynym celem zawieranych "transakcji" jest wygenerowanie podatku naliczonego i w efekcie zmniejszenie zobowiązań podatkowych. Organ wskazał, że strona nigdy nie skorzystała z możliwości potwierdzenia na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy VAT, czy jej kontrahent jest w ogóle zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Organ zauważył także, że podatniczka przez kilka lat pracowała na stanowisku księgowej. Według organu, samo zapoznanie się z fakturami VAT wystarczyło do powzięcia wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Zdaniem organu, zebrany materiał dowodzi, że działania strony były od samego początku ukierunkowane na odliczenie podatku naliczonego z "pustych" faktur VAT wystawianych przez A.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania przesłuchania J. K. organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji próbował przesłuchać świadka, jednak J. K. zawnioskował o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania w celu umożliwienia mu złożenia zeznań w obecności adwokata. Natomiast, w nowo wyznaczonym terminie nie stawił się na przesłuchanie. Drogą elektroniczną przesłał zaświadczenie lekarskie i skierowanie do szpitala. Z akt sprawy karnej wynika natomiast, że Prokuratura poszukuje cały czas J. K. (jako podejrzanego), lecz jego miejsce pobytu jest nieznane, stąd na chwilę wydania decyzji nie było możliwe przesłuchanie jego przez organ w charakterze świadka.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika procesowego – adwokata J. W., wniosła o uchylenie w całości decyzji zaskarżonej a także poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie:

1) art. 121 § 1 i art. 122 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm.; dalej: OP) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego poprzez zaniechanie przesłuchań kluczowego świadka J. K. i tym samym naruszenie zaufania do organów podatkowych;

2) art. 143 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 OP poprzez wydanie zaskarżonej decyzji organu II instancji bez upoważnienia do jej wydania (brak w aktach sprawy upoważnienia do wydania decyzji w imieniu organu);

3) art. 180, art. 181, art. 187 oraz 191 OP poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygniecie, w tym pominięcie zeznań kluczowego świadka J. K.;

4) art. 210 § 4 OP poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji i błędne wskazanie dowodów (numer faktur i kwot) oraz faktów, a także oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczych zeznaniach świadków,

5) art. 167 w zw. z art. 178 oraz art. 220-236 i art. 238, 239, 240 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, dalej: Dyrektywa 112) poprzez uznanie, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, podczas gdy spełnia wszystkie warunki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur;

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną subsumcję stanu faktycznego (ustalonego w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz subiektywną ocenę zebranych dowodów) do ww. normy prawnej i tym samym bezpodstawne jej zastosowanie.

W ocenie skarżącej, poczynione w sprawie ustalenia zostały oparte na nierzetelnie zgromadzonym materiale dowodowym. Wnioski organu odwoławczego w świetle zeznań złożonych przez J. K. należy bowiem ocenić jako nierzetelne i niepokrywające się z dowodami będącymi w aktach sprawy. Zdaniem strony, organ podatkowy mógł wykorzystać i dopuścić jako dowód w sprawie, dalsze materiały z postępowania karnego prowadzonego przeciwko J. K., w tym złożone przez niego kolejne wyjaśnienia. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie wezwały ponownie J. K. na przesłuchanie w charakterze świadka i nie zwróciły się do prokuratury w B. celem uzyskania informacji, czy składał on jeszcze jakieś wyjaśnienia lub zeznania, które byłyby pomocne w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie. Zarzuciła, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego oparte zostało o wybiórcze zeznania świadków i poszlaki, które mają potwierdzać tezę organów, że do transakcji w ogóle nie doszło.

Uzasadniając naruszenie art. 210 § 4 OP, wskazała, że organ podał błędnie datę wystawienia faktury VAT nr [...] – [...] zamiast [...] oraz że samochód zakupiony rzekomo od A został odsprzedany M. P. w dniu [...] za wartość netto: 13.000 zł VAT: 2.990zł według faktury VAT nr [...], podczas gdy został odsprzedany w dniu [...] za wartość netto: 28.000 zł VAT: 6.440 zł wg faktury VAT nr [...].

Skarżąca przyznała, że uczestniczyła w niektórych czynnościach związanych z prowadzeniem firmy. Nie ingerowała jednak w zakres działań pełnomocnika M., wobec tego, nie miała pełnej wiedzy co do działań pełnomocnika i nie można jej zarzucić, że posiadała pełną wiedzę na temat transakcji dokonywanych pomiędzy jej firmą a [...].

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 143 § 1 OP skarżąca wskazała, że osoba podpisująca decyzję w imieniu organu odwoławczego nie wylegitymowała się stosownym upoważnieniem do wydania zaskarżonej decyzji. Organ powinien natomiast dołączyć do akt sprawy stosowne upoważnienie kierownika jednostki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Do odpowiedzi na skargę organ odwoławczy dołączył upoważnienie nr [...] dla osoby, która podpisała zaskarżoną decyzję, tj. J. Z. – Naczelnika Wydziału Podatku od Towarów i Usług oraz Podatków Majątkowych w Izbie Skarbowej we W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Z uwagi na znaczenie podniesionych w skardze zarzutów dla dalszej ich oceny, Sąd zobowiązany jest w pierwszej kolejności odnieść się do najdalej idącego zarzutu - naruszenia art. 143 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji organu II instancji bez upoważnienia do jej wydania, co wywodzi skarżąca z braku dokumentu upoważnienia w aktach sprawy. Konsekwencją zaś wydania decyzji przez osobę nieupoważnioną lub z przekroczeniem zakresu upoważnienia jest nieważność decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 3 OP.

W przedmiotowej sprawie, zaskarżoną decyzję, co wynika z treści pieczęci imiennej, podpisał z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej J. Z. – Naczelnik Wydziału.

Wyjaśnienia wymaga, że w zakresie właściwości organu odwoławczego do wydania zaskarżonej decyzji, zastosowanie mają przepisy art. 13 § 1 pkt 2 lit. a OP w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.). W myśl pierwszego z przywołanych przepisów, organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest dyrektor izby skarbowej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu skarbowego. Kolejny przepis określa, że od decyzji, o której mowa w ar. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej – jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Zatem organem właściwym do wydania kwestionowanej przez skarżącą decyzji był Dyrektor Izby Skarbowej. Skarżąca zarzuca jednak, że w aktach sprawy brak jest stosownego upoważnienia, o którym mowa w art. 143 § 1 OP, co podważa ważność tak wydanej decyzji.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu należy wskazać, że stosownie do art. 143 § 1 i 2 pkt 2 OP organ podatkowy może upoważnić (...) pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji (...). Upoważnienie może być udzielone również pracownikom izby skarbowej – przez dyrektora izby skarbowej. Zgodnie z § 3 art. 143 OP upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej.

Jak wynika z załączonego do odpowiedzi na skargę upoważnienia nr [...] z dnia [...] – Dyrektor Izby Skarbowej we W. – T. H., działając na podstawie art. 5 ust. 2 w związku z § 12 ust. 4 Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej we W. upoważnił J. Z. – Naczelnika Wydziału Podatku od Towarów i Usług oraz Podatków Majątkowych – m.inn, do wydawania postanowień i decyzji odwoławczych. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika zatem, że podpisujący je pracownik Izby Skarbowej działał w granicach udzielonego mu przez organ podatkowy upoważnienia i nie przekroczył zakresu uprawnień określonych w wymienionym upoważnieniu.

Zauważyć przy tym należy, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącej - uregulowania prawne wiążące organ podatkowy nie wymagają, by w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie wydaje pracownik upoważniony w trybie art. 143 § 1 OP, dokumenty stwierdzające stosowne umocowanie, były załączane do akt indywidualnego postępowania podatkowego. Strona postępowania podatkowego ma natomiast prawo, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, do uzyskania w trybie informacji publicznej dostępu do wszelkiego rodzaju dokumentów odnoszących się do organu władzy publicznej, związanych z nim bądź w jakikolwiek sposób go dotyczących. Są nią zarówno treści dokumentów bezpośrednio przez organ wytworzonych, jak i te, których używa się przy realizacji przewidzianych prawem zadań (zob. postanowienie WSA w Warszawie z dnia 18 maja 2010 r. sygn. II SAB/Wa 14/10). Skarżąca miała zatem prawo do wglądu, czy uzyskania dokumentu upoważniającego J. Z., wskazującego na zakres upoważnienia do działania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie. Jednak na żadnym etapie postępowania podatkowego skarżąca z uprawnienia tego nie skorzystała, co jednak nie pozbawiało jej możliwości żądania takiego dokumentu na etapie skargi do sądu administracyjnego, choć podnoszenie zarzutu w tym zakresie było bezpodstawne. Podsumowując powyższe rozważania Sąd uznał, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 143 § 1 OP w związku z art. 210 § 1 pkt 8 OP były całkowicie nieuzasadnione.

Kolejna ocena dotyczyć musi zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania (art. art.: 121 § 1, 122, 180, 181, 187 i 191 OP), bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego.

W opinii Sądu, postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów OP, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 OP, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP. Organy obu instancji wskazały bowiem na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącego.

Stosując powyższe zasady organy zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur na których jako sprzedawca figuruje A E. G. ul. [...], [...] B. NIP [...] stwierdzając, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do konkluzji takiej doszły po dokonaniu analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego, który został oceniony w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem materiałów i wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, w tym materiałów z postępowania uzupełniającego. Dowody oceniono we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski – w opinii Sądu - są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona w toku postępowania nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same bowiem gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 ust. 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 OP należy uznać za nieuzasadnione, co zostanie wykazane w dalszej części rozważań.

Zarzutom naruszenia przepisów postępowania przeczy materiał dowodowy zgromadzony i poddany wnikliwej ocenie przez organy oby instancji. Argumentacja głównych zarzutów procesowych skargi opiera się na niezebraniu całego materiału dowodowego, w szczególności zaniechaniu przesłuchania kluczowego świadka J. K., co według skarżącej skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do tych zarzutów, należy podkreślić, że mimo obszerności skargi, znaczna jej część poświęcona jest opisaniu stanu faktycznego (s.3-11) oraz przytoczeniu brzmienia przepisów, orzecznictwa i poglądów literatury na temat ogólnych zasad postępowania – nie odnosząc ich w żadnym zakresie do konkretnych zarzutów skargi (s.11 - 13). Dalsza argumentacja skargi opiera się na ogólnikowym negowaniu ustaleń organów, którym przeciwstawiane są tezy wywodzone z hipotetycznych przeciwdowodów.

Bardziej konkretne zarzuty, do których w ocenie Sądu należy się odnieść - dotyczą udziału J. K. w procederze wystawiania "pustych faktur". Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez firmę A należącej do E. G. Zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w tej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami (jak twierdzi skarżąca), czy też (jak twierdzą organy) faktury te nie tylko nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy ujawnionymi na nich podmiotami, ale są to "puste faktury" nie dokumentujące żadnych czynności.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację, uznając wbrew zarzutom skargi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko, że firma A nie mogła wykonać czynności wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Całokształt ustalonych okoliczności w zakresie współpracy skarżącej E. S. z firmą E. G. (A) potwierdza, że współpraca ta nie miała na celu rzeczywistego świadczenia usług i dostawy towarów, ale jej celem było generowanie dla skarżącej podatku naliczonego VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Dowody, na których organy oparły rozstrzygnięcie jednoznacznie dowodzą, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez A nie miały miejsca. Świadczenia nie zostały wykonane ani przez A ani przez żaden inny podmiot a skarżąca z pełną świadomością odliczała podatek naliczony od transakcji niedokonanych. Natomiast transakcja sprzedaży pojazdu miała wprawdzie miejsce ale sprzedającym nie była firma E. G. – jak wynika z wystawionej faktury, ale L.W., zatem i w tym przypadku skarżąca bezprawnie odliczyła podatek naliczony z faktury wystawionej przez A.

Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie organów ma oparcie w rzetelnie zebranym i wszechstronnie ocenionym materiale dowodowym, w tym: zeznaniach wszystkich świadków, którzy mieli wiedzę na temat przebiegu zakwestionowanych transakcji, informacjach uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., Burmistrza Miasta B., zeznaniach E. G., zeznaniach J. K. w charakterze podejrzanego, zeznania pracowników strony, wyjaśnieniach E. S. oraz włączonym do akt sprawy materiale dowodowym z innych postępowań podatkowych powadzonych wobec M. M., L. W. oraz E. G., jak i dowodach zebranych przez Prokuraturę Rejonową w B. w sprawie dotyczącej postępowania karnego prowadzonego wobec J. K. Skarżąca natomiast próbuje podważyć te dowody uzasadniając, że dla ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne jest przesłuchanie J. K., który w imieniu E. G. wystawiał zakwestionowane przez organ faktury A.

Organ nie kwestionował potrzeby przesłuchania J. K. jako istotnego w sprawie świadka i wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe starania w celu jego przesłuchania. Przy czym - w ocenie Sądu wiarygodność jego zeznań (jako osoby mającej zarzuty karne bezpośrednio związane ze sprawą) i tak byłaby bardzo wątpliwa. Jednak, mimo konsekwentnie podejmowanych działań, jego przesłuchanie okazało się niemożliwe, bowiem ukrywa się on nie tylko przed organami podatkowymi ale także przed organami ścigania, jako podejrzany w postępowaniu karnym o wystawianie fikcyjnych faktur (w tym na rzecz skarżącej) w celu wyłudzania z budżetu państwa nienależnych zwrotów podatku VAT.

Sąd nie podziela zarzutów skarżącej, że organy zaniechały przesłuchania tego świadka, przez co wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy. Jeśli chodzi o dopuszczenie tego dowodu na okoliczność wykonania na rzecz skarżącej usług wynikających z zakwestionowanych faktur, to wskazać należy, że J. K. przesłuchany w dniu [...] w sprawie [...] jako podejrzany o popełnienie przestępstwa polegającego m.in. na nieuprawnionym wystawianiu w imieniu A faktur VAT (w tym zakwestionowanych), podczas gdy sam formalnie nie prowadził wspomnianej działalności gospodarczej wyjaśnił, że to on prowadził za E. G. działalność gospodarczą, choć nie miał prawa do wystawiania faktur, w tym na rzecz skarżącej. Wyjaśnił również, że to on w rzeczywistości świadczył usługi i brał udział w przetargach na roboty budowlane. Z kolei zeznając w dniu [...] wyjaśnił, że trudno jest mu się odnieść do poszczególnych punktów zarzutów, gdyż w zarzutach nie ma specyfikacji, jak była zawarta w tych fakturach, wobec czego nie chce pogrążać innych osób, które być może uczciwie z nim współpracowały. Twierdził, że są takie firmy, których faktury od początku do końca są "lewe", ale nie jest w stanie powiedzieć dokładnie które, gdyż będzie chciał zobaczyć zestawienie pełnych danych z faktur, które ma policja. Również do usług budowlanych odnosiły się jego wyjaśnienia dotyczące wykonywania usług za pomocą ludzi, "których sobie załatwiał" lub pozyskał z ogłoszeń z gazety.

W ocenie Sądu, z treści tych zeznań wynika, że wątpliwości jakie mogły wiązać się z wykonywaniem przez niego jakichś usług, mogły dotyczyć tylko usług budowlanych, bowiem w tym zakresie odwołuje się on do udziału w przetargach. Przy czym i ten zakres jego aktywności budzi wątpliwości, bowiem poza twierdzeniami, nie wskazał on żadnych weryfikowalnych faktów, co również poddaje w wątpliwość prawdziwość jego zeznań. W rozstrzyganej tu sprawie istotne jest przy tym to, że wśród faktur zakwestionowanych u skarżącej za sporny okres trzech kwartałów 2011r., żadna nie dotyczyła robót budowlanych, zatem wątpliwości jakie legły u podstaw uchylenia przez WSA we Wrocławiu decyzji za 2007 i 2008 r. (w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 1479/13 i I SA/Wr 1480/13 z dnia 15.11.2013 r.) nie mają znaczenia w spornej tu sprawie. Ponadto, przedmiotem oceny w rozstrzyganej obecnie sprawie nie jest działalność J. K., który jak wynika z akt sprawy karnej, prowadził nieformalne interesy, ale rzetelność faktur wystawianych przez firmę A. Zatem Sąd nie zamierza odnosić się do całej nielegalnej działalności tego świadka a jedynie do jego udziału w transakcjach dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe wykorzystały wszelkie możliwości aby przesłuchać ww. świadka. W tym celu organ wezwał J. K. do stawienia się w dniu 21 marca 2013r. w charakterze świadka, jednak do odebrania zeznań nie doszło, gdyż wymieniony po pouczeniu o prawie do odmowy odpowiedzi na pytania (art. 196 § 2 i 3 OP) oświadczył, że toczy się wobec niego postępowanie karne dotyczące m.in. przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej, wobec czego wnosi o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania, tak aby uczestniczył w nim adwokat reprezentujący go w postępowaniu karnym. Inspektor prowadzący postępowanie, wobec braku sprzeciwu strony obecnej przy tej czynności - wyraził zgodę na wyznaczenie nowego terminu. Kolejne przesłuchanie świadka miało odbyć się w dniu 16 kwietnia 2013 r. Do wykonania tej czynności dowodowej jednak nie doszło, gdyż świadek poinformował drogą mailową, że nie stawi się na przesłuchanie z uwagi na skierowanie go do szpitala w dniu [...] na oddział chirurgii. Dodał przy tym, że nie wie do kiedy potrwa leczenie. Świadek załączył zaświadczenie lekarskie oraz skierowanie do szpitala usprawiedliwiając swoją nieobecność.

Podkreślić przy tym należy, że niezależnie od włączenia do akt i dopuszczenia jako dowodu w sprawie materiałów z postępowania karnego prowadzonego przeciwko J. K., w tym postanowienia z dnia [...] o postawieniu mu zarzutu podrobienia faktur VAT wystawionych między innymi na rzecz E. S., organy podejmowały dalsze próby przesłuchania go w charakterze świadka, kierując do niego (na znane organowi adresy) kolejne wezwania, na które świadek nie odpowiadał. Organ podejmował też próby skontaktowania się z nim za pośrednictwem organów ścigania. Z notatki urzędowej z dnia [...] sporządzonej z rozmowy telefonicznej przez aspiranta sztabowego wynika, że świadek przebywał w N. i nie zamierzał stawić się na przesłuchaniu w dniu [...]. Podobnie – z notatki z dnia 19.11.2013 r. wynika, że w dniach: 5, 15 i 19 listopada 2013 r. próbowano skontaktować się z nim i ustalono, że nadal przebywa w N. i mimo, że deklarował telefonicznie, że skontaktuje się w dniu 21 listopada 2013 r. w celu ustalenia nowego terminu przesłuchania, to jak wynika z kolejnej notatki z dnia 22.11.2013 r. świadek nie skontaktował się z organem i dalsze próby nawiązania z nim kontaktu okazały się nieskuteczne, co spowodowało zawieszenie postępowania karnego ze względu na długotrwałą przeszkodę w prowadzeniu postępowania. Jednocześnie, w tej sytuacji, zarządzeniem z dnia [...] prokurator Prokuratury Rejonowej w B. wszczął poszukiwania podejrzanego J. K. w celu ustalenia jego miejsca pobytu. Ponadto, jak wynika z adnotacji z dnia 28 stycznia 2014 r. sporządzonej przez pracownika UKS na okoliczność przeglądania akt sprawy karnej, ww. przebywa w N. a jego adresy w kraju są nieaktualne. Ustalenia te potwierdzają kolejne pisma z dnia 12 maja 2014 r. i 10 listopada 2014 r.

W ocenie Sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygania zawiera wszelkie dowody, jakie udało się zgromadzić z udziałem J. K. w tym również zeznania z postępowania karnego. Nie można w żadnym zakresie zarzucić organom podatkowym zaniechania w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania tego – niewątpliwie istotnego świadka, jednak, mimo podjęcia najdalej idących starań, świadek skutecznie uniemożliwił przeprowadzenie tego dowodu nie tylko w postępowaniu podatkowym ale też w prowadzonej wobec niego sprawie karnej. Skoro organy podatkowe wyczerpały możliwości przeprowadzenia tego dowodu a mimo to przesłuchanie świadka nie było możliwe, to nie można im czynić z tego tytułu zarzutu, tym bardziej, że na okoliczności istotne dla sprawy, w tym co do których miałby wypowiedzieć się uchylający się od zeznań świadek (J. K.), organy podatkowe przeprowadziły bardzo szerokie postępowanie z udziałem innych świadków, których wiedza pozwoliła wyjaśnić okoliczności związane z usługami dokumentowanymi na zakwestionowanych fakturach. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił – w ocenie Sądu - na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Zatem, brak było dalszych podstaw do uzależniania wydania rozstrzygnięcia od potencjalnych zeznań nierzetelnego świadka. Na marginesie należy dodać, że mimo podnoszonych w skardze zarzutów i akcentowania znaczenia zeznań J. K. dla wyjaśnienia sprawy, sama skarżąca w żaden sposób nie próbowała świadka tego odnaleźć a wręcz wyparła się znajomości z nim i kontaktów, mimo że wcześniej uczestniczenia w jego rodzinnych uroczystościach.

Wobec tak poczynionych ustaleń, bezzasadny jest zarzut skargi, że przez zaniechanie przesłuchania kluczowego świadka – J. K., organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. Tym samym - w ocenie Sądu, nie może być mowy o naruszeniu art. 121 § 1 i art. 122 OP, co miałoby skutkować naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Zasadą działania organów jest rozstrzyganie w oparciu o możliwie kompletny materiał dowodowy, zatem w sytuacji, gdy jakiś dowód nie jest możliwy do przeprowadzenia, organy wyjaśniają istotne okoliczności innymi dostępnymi środkami dowodowymi wskazanymi w art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 OP. Realizacji tych celów służyła niewątpliwie ocena funkcjonowania i możliwości wykonania zakwestionowanych usług przez firmę A lub J. K. ale także przesłuchanie w charakterze świadków skarżącej i jej pracowników.

Jak wynika z przesłuchania E. G. i jej zeznań, ani ona ani jej pełnomocnik J. K. - nie dysponowali żadnym zapleczem umożliwiającym wykonanie usług ani dostawę towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Wprawdzie zarejestrowała ona działalność gospodarczą w wynajętym 9 m pomieszczeniu wymagającym remontu, zgłosiła ją w Urzędzie Skarbowym w B., jednak nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego VAR-R dla celów podatku od towarów i usług oraz w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. nie składała żadnych deklaracji dla podatku VAT. W dniu 2 lipca 2012 r. potwierdziła, że w rzeczywistości nigdy nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej, nie wystawiała żadnych dokumentów księgowych, nic nie kupowała i nic nie sprzedawała i w ogóle nie miała pomysłu, czym miałaby się zajmować. Potwierdził to jej pełnomocnik – J. K., który zeznał, że "nie miała ona o niczym zielonego pojęcia" a wszystkimi sprawami firmy zajmował się on (znajomy a obecnie szwagier). Pomimo podjętej przez organy próby skontrolowania dokumentów firmy A, okazało się to niemożliwe z uwagi na ich nieistnienie a jedyny sprzęt jaki zabezpieczono u J. K. służył fałszowaniu dokumentów. Trafnie zatem organ odwoławczy wywiódł, że z pomocą tych akcesoriów do podrabiania pieczątek, zapewne nie wydrukował on folderów reklamowych, nie wykonał usług transportowych ani usług naprawy pojazdów. Organ ustalił, że firma A nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnego sprzętu ani nie kupowała jakichkolwiek towarów lub usług, które następnie mogłaby odsprzedawać skarżącej. Zasadny jest zatem wniosek organów, że niemożliwe było wykonanie w tym okresie przez A usług transportowych, usług naprawy samochodów lub usług reklamowych, których wartość netto wyniosła w badanym okresie: 494.398,03 zł a naliczony w fakturach podatek VAT: 113.711,55 zł.

Bezpodstawne są zarzuty skargi, że organy "z góry" założyły fikcyjność faktur, bowiem zasadność ustaleń, że faktury wystawione przez A nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności potwierdza cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Z zeznań pracowników E. S. wynika, że pojazdy samochodowe naprawiane były bądź we własnym zakresie przez pracowników jej firmy (B E. S.) w przypadku mniejszych napraw, pana P. M. (jej pracownika i pełnomocnika), przez serwisy mobilne albo we w. warsztatach zlokalizowanych przy ul. [...] lub [...]. Natomiast żaden z przesłuchanych pracowników skarżącej nie wskazał aby samochody te naprawiane były w warsztacie położonym w B. Brak też jakichkolwiek dowodów, że A nabywał jakieś usługi od innych podmiotów, zatem nie mógł ich też odsprzedawać skarżącej. Zeznający w postępowaniu pracownicy skarżącej jednoznacznie zaprzeczyli wykonywaniu przez A lub J. K. jakichkolwiek usług lub dostawy towarów. Zeznali zgodnie, że nazwa A E. G. ani nazwisko J. K. nic im nie mówi i nie spotkali się ze świadczonymi przez nich usługami.

W tej sytuacji, zasadny jest wniosek organów, że faktury VAT wystawiane przez A tytułem naprawy pojazdów i sprzedaży części służyły do nieuprawnionego odliczania podatku naliczonego lub miały stanowić dowody na rzeczywiste poniesienie wydatków na naprawy wyszczególnione w kosztorysie PZU. Potwierdza to korespondencja e-mailowa pomiędzy [...] a [...] udostępniona przez Prokuraturę Rejonową w B., z której wynika, że składane były szczegółowe zamówienia - jakie faktury i na jakie podmioty, na jakie kwoty, w jakich datach i na jakie transakcje są potrzebne pod konkretne kosztorysy sporządzane dla PZU. Jak trafnie przyjął organ, wbrew twierdzeniom skarżącej, treść tych wiadomości w żadnym przypadku nie potwierdza rzeczywistej współpracy gospodarczej pomiędzy podmiotami, chyba że współpracą nazwie się składanie zamówień na "puste faktury".

Mimo podejmowanych w postępowaniu podatkowym prób wyjaśnienia okoliczności związanych z zakupem od A usług i towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, skarżąca nie współpracowała z organami i w najmniejszym stopniu nie uprawdopodobniła, że świadczenia te faktycznie miały miejsce. Wątpliwości organu, co do realnego wykonania zafakturowanych czynności, były tym bardziej uzasadnione, że z wyjaśnień E. S. wynika, że nie chciała zobaczyć zamówionych wizytówek, nie zatwierdzała projektu folderu reklamowego ani nie pamięta gdzie i kiedy widziała bilbordy ani jaka była ich treść. Brak zainteresowania skarżącej jest tym bardziej niewiarygodny, że wartość wydatków na reklamę i usługi marketingowe tj. druk i kolportaż gazetek reklamowych i bilbordy była niebagatelna, bo w spornym okresie była to kwota ponad 104 tys. zł. Skarżąca nie miała też żadnej wiedzy na temat nabywanych od A usług transportowych, mimo że po śmierci swojego pełnomocnika (P. M.) nadal "współpracowała" z tą firmą i odliczała podatek naliczony wynikający z otrzymywanych od A faktur. Trudno zrozumieć, tak rażący brak zainteresowania skarżącej współpracą z podmiotem, na rzecz którego poniosła w spornym okresie wydatki przekraczające 550 tys. zł. i nigdy nie weryfikowała zasadności wydatkowania tak znacznych kwot. Taki stan rzeczy potwierdza tylko trafność oceny organów, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały ani rzeczywistych transakcji ani rzeczywistych wydatków a celem wykorzystania "pustych faktur" było zaniżenie zobowiązań podatkowych (koszt i podatek naliczony) bez faktycznego ponoszenia wydatku w kwotach określonych fakturą. Tylko takie wyjaśnienie czyni wiarygodnym zeznanie skarżącej, że cyt. "nie interesowała się tym nabyciem, bo nie stanowiło ono rzeczywistego obciążenia działalności".

Dokumentowaniu nierzeczywistych transakcji "pustymi fakturami" towarzyszą zazwyczaj gotówkowe rozliczenia. Taką też formę miała większość zakwestionowanych u skarżącej faktur. Pozostałe zaś, z których należności wpłacane były na konto, miała charakter pozorny, bowiem niezwłocznie po ich przelaniu wynikające z przelewów kwoty były wybierane przez J. K. i po potrąceniu "prowizji" zwracane skarżącej.

Skarżącą obciąża też brak staranności przy sprawdzeniu rzetelności swojego kontrahenta. Z akt sprawy wynika bowiem, że mimo ewidentnej sprzeczności danych w zaświadczeniach o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, skarżąca nie zweryfikowała ich ani nie sprawdziła umocowania J. K. do działania w imieniu E. G. Mimo trwającej kilka lat "współpracy", nie zwróciła się też nigdy do organów skarbowych aby sprawdzić, czy jej kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i czy wywiązuje się z obowiązków podatkowych.

Wszystkie te okoliczności organy podatkowe oceniły we wzajemnej łączności, wskazały, którym dowodom dały wiarę a które dowody uznały za niewiarygodne i dlaczego W ocenie Sądu - materiał dowodowy w istotnych kwestiach jest kompletny, został zebrany rzetelnie a jego ocena nie budzi zastrzeżeń.

Wbrew zarzutom skargi, na wiarygodne ustalenie stanu faktycznego nie miał też wpływu brak dodatkowych zeznań świadka – J. K., bowiem wobec braku możliwości jego przesłuchania, organ włączył do akt sprawy inne dowody i przesłuchał dodatkowych świadków (wszystkich pracowników skarżącej zatrudnionych w 2011 r., E. G., L. W. i innych), którzy dostarczyli wiedzy na okoliczności wymagające wyjaśnienia. W tej sytuacji, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się do niezebrania całego materiału dowodowego i dokonania błędnej jego oceny oraz pominięcia istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, w tym pominięcie zeznań świadka J. K.

Nie znalazły zatem potwierdzenia zarzuty naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Według Sądu, organy prawidłowo też oceniły transakcję zakupu pojazdu (ciągnika siodłowego [...]) uznając, że zakup wprawdzie miał miejsce, jednak nie od A jak dokumentowała to zakwestionowana faktura ale od L. W. Zasadnie zakwestionowano też wykazaną w fakturze cenę jego zakupu, która była ponad dziewięciokrotnie wyższa od ceny za jaką rzekomo nabył ją A 14 dni wcześniej. Przy czym, niczym nieuzasadniony był wzrost jego ceny o kilkaset procent, bowiem jak wykazały organy, wbrew twierdzeniom skarżącej – nie zostały w nim dokonane żadne naprawy ani jakakolwiek modernizacja, a w każdym razie nie uprawdopodobniono tego w najmniejszym stopni. Ponadto jego cena określona w spornej fakturze, była niewspółmiernie wysoka w stosunku do jego wartości rynkowej. Okoliczności związanych ze sprzedażą pojazdu A nie potrafił też wskazać L. W., który ogólnie powoływał się na kontakty z K. i jego ofertę - wystawiania za odpłatnością (8% wartości) "pustych" faktur VAT na usługi zakupione bez faktur. Wynika z tego, że trafnie przyjął organ, że pomiędzy L. W. a A nie było faktycznej sprzedaży pojazdu a rzekomy udział w transakcji A służył jedynie zwielokrotnieniu podatku naliczonego, w celu uzyskania korzyści podatkowych u skarżącej. Trafnie zauważył organ odwoławczy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niezbicie wynika, że skarżąca miała pełną świadomość co do faktycznego przebiegu tej transakcji. Każda osoba, nawet nie posiadająca żadnej wiedzy w zakresie motoryzacji, widząc, że zakupiony przez nią pojazd 14 dni wcześniej miał wartość o kilkadziesiąt tysięcy niższą, nabrałby wątpliwości co do sensowności zawartej transakcji. Tłumaczenie skarżącej, że nie miała ona świadomości co do faktycznego przebiegu transakcji, gdyż dokonywał jej pełnomocnik – P. M., do którego miała zaufanie – świadczy co najmniej o daleko idącej niefrasobliwości skarżącej lub o braku podstawowej staranności.

Nie jest wiarygodne aby ktokolwiek, a tym bardziej E. S. – jako osoba, która przez kilka lat pracowała na stanowisku księgowej – specjalisty do spraw przygotowania i rozliczania kontraktów, nie miała świadomości, że jedynym celem zawieranych transakcji jest wygenerowanie wysokiego podatku naliczonego i w efekcie zmniejszenie zobowiązań podatkowych. Ponadto, aby powziąć wątpliwości co do legalności transakcji z A, wystarczyło już samo zapoznanie się z wystawianymi przez ten podmiot fakturami, tym bardziej, że skarżąca sama przyznała, że nadzorowała dokumenty przekazane jej przez pełnomocnika. W tej sytuacji akceptowanie faktur za naprawy samochodów, których wartość przekraczała ceny ich zakupu jest nie tylko pozbawione racjonalności ekonomicznej ale też logiki, co prowadzi do konkluzji, że działanie skarżącej od samego początku było świadomie nakierowane na wygenerowanie podatku naliczonego i w efekcie uzyskanie korzyści podatkowych. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że skarżąca miała pełną świadomość co do faktycznego przebiegu transakcji z A, w tym rzekomego zakupu od tego podmiotu pojazdu, jest fakt, że po śmierci P. M. skarżąca nadal kontynuowała "współpracę" z tą firmą.

W ocenie Sądu, w postępowaniu przeprowadzonym z poszanowaniem reguł i zasad tego postępowania, organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, który jest zupełny i wystarczający dla przyjęcia stanowiska, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Trafnie bowiem uznano, że zebrany materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków, w żaden sposób nie wskazują na rzeczywiste świadczenie usług transportowych oraz naprawy pojazdów i zakupu części samochodowych. Wykonania tych usług oraz usług reklamowych i kolportażu ulotek nie uwiarygodniły też zeznania samej skarżącej, która zasłaniając się niewiedzą i działaniem pełnomocnika – poza okazanymi fakturami, nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów potwierdzających rzeczywiste nabycie tych usług ani nawet nie potrafiła wskazać okoliczności ich wykonania. Za trafnością konkluzji organów przemawia również fakt, że wystawiająca zakwestionowane faktury firma E. G. A nie prowadziła żadnej faktycznej działalności gospodarczej, nie miała środków transportu, żadnego sprzętu ani pomieszczeń, nie dokonywała zakupu części, co jednoznacznie przeczy wykonywaniu jakichkolwiek napraw pojazdów, nie zatrudniała też pracowników, którymi mogłaby wykonać jakiekolwiek usługi, w tym fakturowane usługi reklamowe i kolportażu. Wszystkie wyżej wymienione okoliczności, zdaniem Sądu uprawniają wniosek, że jedynym celem "współpracy" E. S. z firmą E. G. A było wystawianie "pustych faktur" w celu odniesienia korzyści podatkowych zarówno w podatku VAT jak i poprzez zwiększenie kosztów dla rozliczeń w podatku dochodowym.

Zdaniem Sądu - całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła ustalić stan faktyczny w sposób pozwalający na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to w dostateczny sposób nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji zostało uzupełnione i poddane wnikliwej analizie przez organ odwoławczy. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna istotna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Postępowanie to, przeprowadzone z poszanowaniem reguł proceduralnych, należy ocenić też jako poprawne merytorycznie, gdyż zgromadzony w sprawie materiał został oparty na wielu źródłach dowodowych (m.inn.:dokumentach źródłowych, przesłuchaniach wielu świadków, w tym pracowników firmy skarżącej, samej strony oraz E. G., materiałach z innych postępowań), które poddano swobodnej (a nie dowolnej ocenie) odpowiadającej wymogom art. 191 OP. Bezpodstawny jest też zarzut o naruszeniu art. 210 § 1 i § 4 OP, gdyż uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w tym przepisie. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił ocenę o nierzetelności zakwestionowanych faktur wskazując, którym dowodom dano wiarę i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podał też przyczyny takiej oceny oraz argumenty przemawiające za subsumpcją ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 OP, tym bardziej, że twierdzenia strony o pominięciu korzystnych dla niej okoliczności w sprawie są gołosłowne. Niezasadny jest też zarzut o wadliwym ustaleniu stanu faktycznego, z uwagi na brak dodatkowego przesłuchana J. K. Mimo wielokrotnych prób przesłuchania tego świadka, podejmowanych zarówno przez organy podatkowe jak i organy ścigania, jego przesłuchanie nie było możliwe. Nie miało to jednak wpływu na sprawę, bowiem poza włączeniem do akt wszelkich dostępnych materiałów i zeznań J. K., organ uzupełnił materiał dowodowy o zeznania innych świadków, co pozwoliło ustalić okoliczności, które dały pełny obraz faktycznego przebiegu transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W ocenie Sądu – bezzasadne są zarzuty skargi odwołujące się do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Tym samym w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał pozwalał na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zebrane w sprawie dowody i ich analiza wskazywały, że transakcje nie zostały zrealizowane, co prowadziło do uzasadnionej oceny organów, że skarżącej nie przysługuje w rozliczeniu za sporny okres (I-III kwartałów 2011 r.) prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Skoro faktury, którymi posługiwał się podatnik były nierzetelne, gdyż wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT.

Powyższy wniosek wynika z analizy przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1768/08).

Przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt SA/Kr 254/07).

Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały w sposób przekonywujący, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Odróżnić bowiem należy brak wystąpienia zdarzenia gospodarczego w ogóle, od zdarzenia którego istnienie nie jest kwestionowane ale faktura, która je dokumentuje nie odzwierciedla tego zdarzenia pod względem przedmiotowym bądź podmiotowym. To ostatnie stwierdzenie dotyczy spornej tu sprawy, w odniesieniu do zakupu pojazdu od innego niż na fakturze podmiotu. W kontekście powyższego należy podkreślić, że podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, iż dostawa została wykonana, jest faktyczne dostarczenie towaru lub wykonanie usługi przez konkretny podmiot widniejący na fakturze. Tak więc, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT. Obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparta wyłącznie na fakcie posiadania tychże faktur VAT jest niewystarczająca. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu dostawy i świadczenia usługi przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

W konsekwencji zatem, organ zasadnie uznał, że skarżąca nienależnie odliczyła VAT z zakwestionowanych faktur, które stwierdzały czynności nie wykonane. Zasadą bowiem jest, że prawo do odliczenia VAT nie może być realizowane przez podatnika, jeżeli dotyczą one usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, lub gdy dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością a podatnik miał świadomość oszukańczego procederu.

Wskazać przy tym należy, że w odniesieniu do zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego wyłącznie z prawidłowych pod względem formalnoprawnym faktur, istnieje pewne odstępstwo. Odstępstwo to związane jest z "dobrą wiarą" po stronie odbiorcy faktury. W tym względzie podkreślenia wymaga, że VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie, sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego podatku, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m. inn.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Sąd podkreśla jednocześnie, że w orzecznictwie NSA, które Sąd rozpoznający sprawę aprobuje, wskazuje się, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawienie tzw. "pustych faktur" sensu stricte (gdy wystawiony był sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wykazana), czy też wystawianie pustych faktur, którym w tle towarzyszy wprawdzie realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż ich wystawca (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadomy jest odbiorca takiej faktury) – oznacza, że dobra wiara nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczając podatek naliczony z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2014. R. sygn. akt I FSK 674/13, dostępny na: nsa,gov.pl).

Skoro na podstawie okoliczności faktycznych sprawy można zasadnie przyjąć, że mamy do czynienia z fakturami, które w sposób należyty nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych, lecz są fakturami, które mają tylko rzekomo dokumentować transakcje, czego świadoma była podatniczka przyjmując te faktury do odliczenia podatku VAT, to prawidłowo organy zakwestionowały faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń i odmówiły prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty wynikające z "pustych faktur". Stąd niezasadny jest zarzut skargi odnoszący się do naruszenia przepisów prawa materialnego z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jednocześnie podkreślić należy, że ponieważ w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia właśnie z wystawieniem takich "pustych faktur" sensu stricte, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, to w takim przypadku "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona.

W ocenie Sądu, niezasadny jest też podniesiony w skardze zarzut, że organ odwoławczy nie dokonał rzetelnej analizy działań podatniczki pod kątem staranności jej działania, wiedzy i świadomości co do faktycznego przebiegu transakcji. Skarżąca zarzuciła organom, że nie udowodniły jej, że miała świadomość, że faktury od A nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i nie wykazały, że jej brak świadomości nie był usprawiedliwiony. W tym kontekście podniesiony został zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 167 w związku z art. 178 oraz art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy Rady 206/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm. dalej: Dyrektywa 112) przez (bezpodstawne w jej ocenie) uznanie, że podatniczka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

W nawiązującym do możliwości odliczenia podatku VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wyraził stanowisko, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto, w punkcie 54 i 60 przywołanego wyroku, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał na to, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i jego wykładnię w świetle powołanych przepisów wspólnotowych i orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości UE, należy dojść do wniosku, że organ podatkowy aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT jest zobowiązany:

1) ustalić, czy czynności stanowiące podstawę wystawienia tych faktur zostały od strony materialnej dokonane; jeśli nie dokonano żadnej czynności, to należało faktury zakwestionować bez ustalenia elementu należytej staranności od strony nabywcy (podkreślenie Sądu).

2) jeśli zaś czynności (dostawa) miały miejsce, to winien ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa, tzn. ustalić, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozstrzyganej sprawy i podniesionych w skardze zarzutów – w ocenie Sądu - w rozpatrywanej sprawie nie istnieje konieczność udowodnienia Stronie dobrej lub złej wiary w podejmowaniu transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Jak wskazuje bowiem orzecznictwo sądów zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynności zostały faktycznie dokonane (podkreślenie Sądu), a zatem zostały spełnione materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku VAT. Natomiast w sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co dowiedziono w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.09.2012 r. sygn. I FSK 1766/11, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.07.2012 r. sygn. I FSK 1569/11). Na marginesie wskazać jednak należy, że weryfikacja poszczególnych dowodów i ich znaczenie na tle całości zebranego materiału daje podstawę do stwierdzenia, że Strona miała pełną świadomość co do pozornego charakteru transakcji zafakturowanych w zakwestionowanych fakturach i okoliczności te zostały przez organy dostatecznie wykazane.

Zdaniem Sądu z zebranego materiału dowodowego wynika także, że również co do transakcji zakupu pojazdu, której przebieg przyjęty w sprawie należy ocenić poprawnie, nie można mówić o dobrej wierze podatniczki. Podkreślić bowiem należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, między innymi podmiotami (podkreślenie Sądu).

Trafnie organy uznały, że zakup pojazdu – samochodu ciężarowego [...] miał wprawdzie miejsce faktycznie, lecz sprzedającym był L. W. a nie firma E. G. –A. Okoliczności tego zakupu i jego cena, potwierdzają, że również faktura dokumentująca zakup samochodu od A jest fakturą fikcyjną, o czym podatniczka z pewnością wiedziała a co najmniej, przy zachowaniu minimum należytej staranności powinna była wiedzieć. Nie mają przy tym znaczenia pozostałe zarzuty wiązane z tą transakcją, wynikające z błędnego przytoczenia danych dotyczących tej transakcji (daty nabycia: 14.02.2014 r. zamiast 14.02.2011), co stanowiło oczywistą omyłkę oraz daty i wartości jego zbycia przez E. S., co również stanowiło omyłkę pisarską a przy tym nie miało żadnego znaczenia dla sprawy, bo sprzedaż nastąpiła w 2012 r. tj. poza okresem objętym rozstrzygnięciem.

Reasumując, w niniejszej sprawie mamy więc do czynienia z wystawieniem faktur, które nie dokumentują żadnej sprzedaży (usługi transportowe, sprzedaż części i naprawa pojazdów oraz usługi reklamowe i kolportaż materiałów) oraz nabyciem samochodu, co wprawdzie miało miejsce ale sprzedającym nie był podmiot wykazany na fakturze i inna była też rzeczywista cena jego zakupu, co również dyskwalifikuje dokumentującą ją fakturę jako podstawę odliczenia wynikającego z niej podatku VAT.

Skoro zatem w postępowaniu podatkowym organy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, to w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT i art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 112 organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Mając powyższe na uwadze – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę oddalił.