Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 498/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a; art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
Teza: Zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. objęta jest sprzedaż

przez współwłaścicieli udziałów we współwłasności nieruchomości wchodzących

w skład gospodarstwa rolnego osobie, która wskutek nabycia tych udziałów staje się właścicielem całości tej nieruchomości z uwagi na to, że już wcześniej była właścicielem pozostałych udziałów w tej nieruchomości, o ile grunty objęte

tą sprzedażą nie tracą w związku z nią charakteru rolnego.

Wykładnia literalna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wykluczająca

w każdej sytuacji zastosowanie zwolnienia z tego przepisu do sprzedaży udziału

we współwłasności nieruchomości jest niewystarczająca dla określenia zakresu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. dotyczącego sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

TEZY

Zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. objęta jest sprzedaż

przez współwłaścicieli udziałów we współwłasności nieruchomości wchodzących

w skład gospodarstwa rolnego osobie, która wskutek nabycia tych udziałów staje się właścicielem całości tej nieruchomości z uwagi na to, że już wcześniej była właścicielem pozostałych udziałów w tej nieruchomości, o ile grunty objęte

tą sprzedażą nie tracą w związku z nią charakteru rolnego.

Wykładnia literalna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wykluczająca

w każdej sytuacji zastosowanie zwolnienia z tego przepisu do sprzedaży udziału

we współwłasności nieruchomości jest niewystarczająca dla określenia zakresu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. dotyczącego sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Sławomir Fularski, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2011 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej B. M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z dnia [...] marca 2011 r., w wyniku rozpoznania odwołania B. M. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] grudnia 2010 r. w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Podstawę materialnoprawną decyzji stanowiły w szczególności przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1 i art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

Powyższe decyzje zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

1.2. W trakcie przeprowadzonej u podatniczki kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. ustalono,

iż skarżąca nie złożyła do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego przychodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008. Jednocześnie wskazano, iż skarżąca wspólnie z małżonkiem (R. M.) na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej zakupiła w 2007 roku nieruchomości rolne we wsi W., gm. S. na współwłasność po ½ części z D. G. o powierzchni:

• [...] ha [...] m2 - za kwotę [...] zł

• [...] ha [...] m2 - za kwotę [...] zł

a następnie nieruchomości rolne niezabudowane częściowo zalesione o powierzchni ogólnej odpowiednio [...] ha [...] m2 za kwotę [...] zł oraz [...] ha [...] m2 za kwotę [...] zł .

Ustalono nadto, iż zakupione działki nie zmieniły swojego rolniczego przeznaczenia.

W dniu [...] lipca 2008 r. małżonkowie M. przyrzeczoną umową sprzedaży dokonali sprzedaży D. G. ½ części udziału we współwłasności nieruchomości rolnych niezabudowanych częściowo zalesionych położonych we wsi W., gm. S. o łącznej powierzchni [...] ha [...] m2 za kwotę [...] zł. Nadto, małżonkowie oświadczyli, iż na cenę sprzedaży składały się:

- wartość rynkowa udziału wynoszącego ½ część we współwłasności działek

(o stosownych numerach wymienionych w akcie notarialnym) w kwocie [...] zł;

- wartość rynkowa udziału wynoszącego ½ część współwłasności pozostałego gruntu rolnego w kwocie [...] zł;

- wartość rynkowa udziału wynoszącego ½ część we współwłasności lasu

w kwocie [...] zł.

2. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., w oparciu m.in. o art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 , poz. 60 z późn. zm., dalej: "Op") i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 30e u.p.d.o.f. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji podniósł, iż bezsporną okolicznością w sprawie jest fakt, że przedmiotem umowy sprzedaży był udział

we współwłasności nieruchomości, natomiast nie nieruchomość lub jej część. Organ zauważył, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Zdaniem organu I instancji dokonując analizy tego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca w przepisie tym wymienia jedynie nieruchomość lub jej część i nie można wobec tego wywieść, iż zwolnienie w nim przewidziane dotyczy również przychodu ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej

w skład gospodarstwa rolnego. Następnie organ podniósł, iż u.p.d.o.f. nie definiuje pojęć nieruchomości lub jej części i udziału w nieruchomości, natomiast rozróżnia je na tle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) wskazanej ustawy. Jednocześnie w ocenie organu I instancji należało odnieść się do regulacji tych pojęć unormowanych na gruncie prawa cywilnego, bowiem skutki wynikające z prawa podatkowego są następstwem czynności cywilnoprawnych, wobec tego pojęcia użyte w prawie cywilnym

i podatkowym nie są odmiennie zdefiniowane i w rezultacie obie te gałęzie prawa składają się na jeden system prawny. Wobec powyższego, zdaniem organu I instancji pojęcia te należy interpretować tak, jak to czyni prawo cywilne (art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny - Dz. U. z dnia 18 maja 1964 r., Nr 16, poz. 93, dalej: "Kc"). W myśl tego przepisu nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności, grunty, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale

z gruntem związane, jak również drzewa i rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 § 1 Kc). Zgodnie zaś z art. 47 § 1 Kc część składowa rzeczy nie może być odrębnym od niej przedmiotem obrotu.

Organ zauważył też, iż regulacja ta nie definiuje pojęcia udziału

we współwłasności nieruchomości i w tym zakresie odniósł się do orzecznictwa sądowego, w którym wyrażono pogląd, iż jest to prawo należące do współwłaściciela, rachunkowy ułamek rzeczy, idealna (nie fizyczna) część niepodzielnej rzeczy (wyrok SN z 20.09.2000 r., I CKN 729/99, LEX nr 51640).

W konsekwencji organ wyprowadził wniosek, iż udział może być samodzielnym przedmiotem obrotu, a każdy ze współwłaścicieli na zasadzie art. 198 Kc może nim swobodnie rozporządzać, zastrzegł natomiast, iż sprzedaż udziału nie jest równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości lub jej części, mimo, że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości i nie ma to wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych właścicieli. Wskazał zatem, iż na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w zwolnieniu podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z przychodem

ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Podgląd taki organ uznał za uprawniony dostrzegając,

iż ustawodawca wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie rozróżnił na tle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości.

Organ stwierdził także, że sprzedaż udziału nie ma wpływu na status całej nieruchomości. W jego ocenie przeciwne wnioski doprowadziłyby do sytuacji,

że każda sprzedaż udziału we współwłasności gospodarstwa rolnego podlegałaby zwolnieniu, bo w takim wypadku nie można byłoby mówić o utracie konkretnego charakteru gruntu. Taka sytuacja zaś stanowiłaby naruszenie zasady sprawiedliwości podatkowej, w zakresie nierównego traktowania podatników będących jedynymi właścicielami i współwłaścicielami nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Organ I instancji końcowo wskazał, iż na tle okoliczności faktycznych sprawy

w stosunku do skarżącej nie ma zastosowania ulga przewidziana w w/w przepisie ustawy podatkowej, ponieważ nie obejmuje ona przychodu ze sprzedaży udziału

we współwłasności nieruchomości.

3. W odwołaniu od decyzji organu I instancji, złożonym w ustawowym terminie, skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając rażące naruszenie przepisów:

• art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.;

• art. 120, art. 121, art. 124, art. 187, art. 191, art. 194 Op;

• art. 56, art. 140, art. 166 § 1 Kc.

3.1. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż jako podatniczka - właścicielka gospodarstwa rolnego (od wielu lat prowadząca duże rodzinne gospodarstwo rolne) zbyła udział we współwłasności gruntów rolnych stanowiących część gospodarstwa rolnego. Wobec tego, jej zdaniem, aby mogła skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 28 zbycie to winno spełniać następujące warunki:

- zbywane grunty muszą być kwalifikowane jako użytki rolne,

- muszą stanowić gospodarstwo rolne lub jego część składową;

- grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży charakteru rolnego.

Uznała, iż z zawartej umowy zbycia wynika, iż jej przedmiotem była sprzedaż udziału we współwłasności w nieruchomościach rolnych, nabywca również prowadzi gospodarstwo rolne i oświadczył, że zakupu przedmiotowej nieruchomości dokonuje z zamiarem powiększenia prowadzonego przez siebie gospodarstwa rolnego. Dlatego też, zdaniem skarżącej spełnione zostały wszystkie przesłanki

do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wymienionego w cytowanym powyżej przepisie u.p.d.o.f.. Organ I instancji natomiast bez podstawy prawnej uznał,

że udział we współwłasności nieruchomości rolnych nie jest własnością nieruchomości, zaś przytoczone przez niego wywody, że sprzedaż udziału

we współwłasności gruntów rolnych nie jest sprzedażą nieruchomości, są w istocie zaprzeczeniem istoty własności i współwłasności, nadto naruszają w ocenie skarżącej prawo zwyczajowe i krajowy porządek prawny.

Na potwierdzenie tych twierdzeń załączono jako dowód interpretację indywidualną DIS w W. dotyczącą identycznego przypadku.

4. Dyrektor IS nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji zauważył, że istotą sporu w sprawie niniejszej jest ustalenie, czy odpłatne zbycie udziału we współwłasności nieruchomości rolnych niezabudowanych częściowo zalesionych podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku. Odnosząc się

do utrwalonych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasad powszechności

i równości opodatkowania oraz twierdzeniu o ulgach podatkowych jako odstępstwie od tych zasad, powtórzył prezentowane w tych orzeczeniach poglądy prawne,

iż każda ulga podatkowa winna być oceniana na podstawie literalnego brzmienia obowiązujących w jej kwestii przepisów. Istotnym jest przy tym, iż nie można stosować wykładni rozszerzającej ani celowościowej, lecz wykładnię językową.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wyniku działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie.

Nadto organ odwoławczy powołał również art. 21 ust. 1 pkt 28 odnoszący się

do przedmiotowego zwolnienia podatkowego i podniósł, iż z uwagi na brak definicji ustawowej gospodarstwa rolnego w u.p.d.o.f., zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 tej ustawy należy odwołać się do ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ostatniej ustawy za gospodarstwo rolne uznaje się obszar gruntów, sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych

na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność

lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej, albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

W świetle powyższych wywodów, DIS zgodził się ze stanowiskiem skarżącej

w części posiadania przez nią gospodarstwa rolnego oraz okoliczności, że sprzedane udziały w gruntach nie utraciły w wyniku tej czynności prawnej charakteru rolnego. Nie oznacza to jednak w ocenie organu odwoławczego, iż w sprawie tej ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe przewidziane w cytowanym wyżej przepisie u.p.d.o.f., bowiem aby można było z niego skorzystać podatnik musi spełnić zarówno przesłankę pozytywną, jak i nie spełnić przesłanki negatywnej. Następnie DIS ocenił, iż skarżąca nie spełniła przesłanki pozytywnej - nie uzyskała ona przychodu z tytułu sprzedaży w całości lub w części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Przedmiotem umowy sprzedaży był bowiem udział (½ część) we współwłasności nieruchomości rolnych niezabudowanych częściowo zalesionych, nie zaś nieruchomość lub jej część.

DIS w pozostałym zakresie podzielił więc w całości stanowisko organu

I instancji, odwołując się do cywilistycznej koncepcji wskazanych pojęć, których nie definiuje ustawa podatkowa. W tej części wywody organu odwoławczego sprowadzają się do powtórzenia zasadniczych elementów argumentacji faktycznej

i prawnej zaprezentowanej przez organ I instancji. W konsekwencji organ odwoławczy powielił konkluzję, iż na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.

DIS wskazał nadto, że trafność rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znajduje potwierdzenie w przywołanym orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2010 r., II FSK 2097/08 oraz wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2009 r. , II FSK 1495/09). W rezultacie stanowisko organu I instancji uznał za słuszne stwierdzając końcowo, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału

w nieruchomości w 2008 r. nie korzystał ze zwolnienia podatkowego i zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. podlegał opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się też rażącego naruszenia prawa, a przywołaną przez skarżącą interpretację indywidualną w innej sprawie ocenił jako wydaną

w konkretnej sprawie na wniosek podatnika i podkreślił, iż interpretacja taka,

w zakresie którego dotyczy wiąże tylko właściwy organ podatkowy i stronę. Nie stanowi zaś interpretacji ogólnej prawa podatkowego wydawanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych na podstawie art. 14a Op.

5. Pismem z dnia [...] marca 2011 r. skarżąca, reprezentowana

przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczne w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Wnosząc o uchylenie decyzji obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego (w tym kosztów zastępstwa procesowego) pełnomocnik skarżącej zarzuciła naruszenie:

• prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą interpretację wyrażającą się w ustaleniu, iż czynność zbycia udziału

we współwłasności nieruchomości nie stanowi przesłanki pozytywnej

do zwolnienia tej czynności od podatku dochodowego od osób fizycznych

na zasadzie określonej w tym artykule, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

• prawa procesowego – błędne ustalenie stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego poprzez uznanie, że sytuacja skarżącej nie uzasadnia zwolnienia czynności dokonanej przez skarżącą od podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadzie określonej w tym art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f..

Nadto w skardze zawarto także wniosek o przyznanie prawa pomocy, będący przedmiotem odrębnego rozpoznania przez tutejszy Sąd, który prawomocnym postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. odmówił wnioskowanej pomocy.

5.1. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wywiodła, iż stanowisko organu odwoławczego jest nieuprawnione, bowiem zbycie udziału we współwłasności nieruchomości przez współwłaścicieli tej nieruchomości jest zgodne z kodeksem cywilnym i nie czym innym, jak właśnie sposobem na zbycie części nieruchomości. Natomiast fakt, iż nabywca nabywając udział we współwłasności wkracza w krąg współwłaścicieli, a nie staje się jedynym właścicielem odrębnej nieruchomości nie niweczy skutku, jakim jest wyzbycie się dotychczasowego współwłaściciela własności części nieruchomości. Podniosła nadto, iż polskie prawo nie przewiduje innej możliwości zbycia części nieruchomości, jak właśnie zbycie udziału

we współwłasności tej nieruchomości, co w opinii pełnomocnika statuuje wniosek,

że zgodnie z obowiązującym prawem krajowym zbycie nieruchomości może nastąpić jedynie poprzez sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości.

Na potwierdzenie swoich racji pełnomocnik przywołała orzeczenia sądów administracyjnych jako ugruntowaną linię orzeczniczą w tej kwestii – wyrok WSA

we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/Wr 202/08; wyrok WSA w Poznaniu

z dnia 16 grudnia 2010 r., I SA/Po 682/10. Takie same wnioski płyną również, zdaniem pełnomocnika skarżącej z interpretacji indywidualnej przywołanej uprzednio w odwołaniu, która została wydana w jej ocenie w identycznym stanie faktycznym sprawy.

Skargę zawężono do kwestii zwolnienia przedmiotowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomości, z uwagi na uznanie

przez organy podatkowe, iż w sprawie została spełniona przesłanka negatywna ujęta we wskazanym przepisie.

5. Odpowiadając na skargę, DIS w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację. Zauważył, iż zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego są w znacznej mierze powtórzeniem argumentacji wniesionego uprzednio odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

skarga jest uzasadniona.

6.1. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie sądu podlega legalność aktów administracyjnych zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego.

Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem przez ustawodawcę

do badania, czy organy administracji skarbowej nie naruszyły materialnego

lub procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana - co do zasady - z uwzględnieniem stanu prawnego z dnia powstania zobowiązania podatkowego i akt administracyjnych sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd ma przy tym tylko

i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, nie jest zatem kolejną instancją podatkową orzekającą merytorycznie o prawach i obowiązkach podatkowych strony skarżącej.

6.2. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Od zasady opodatkowania przychodów ze wskazanego wyżej źródła ustawodawca przewidział wyjątek, który został uregulowany w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane

z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo wywiódł, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej (sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego) oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej (utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą).

Ustalenia co do stanu faktycznego w istocie pozostają poza sporem. W takim bezspornym stanie faktycznym skarżąca wraz z mężem sprzedali D. G. należące do nich na zasadzie wspólności ustawowej (małżeńskiej) udziały we współwłasności tych nieruchomości, których współwłaścicielem w pozostałej części był ten sam D. G., zatem nabywając udziały we współwłasności stał się jedynym właścicielem przedmiotowych nieruchomości.

Organy podatkowe stanęły na gruncie ściśle literalnej wykładni treści przepisów art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przyjmując, że wobec niewymienienia w tym przepisie udziału w nieruchomości, gdzie sprzedaż udziału w nieruchomości jest wymieniona wśród podstaw opodatkowania w art. 10 ust.1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f., nie można zwolnienia tego zastosować do sprzedaży udziału w nieruchomości w żadnej sytuacji. Taka literalna wykładnia zdaniem Sądu jest niewystarczająca. Przepisy ustawy podatkowej nie definiują, ani pojęcia "części nieruchomości", ani pojęcia "udziału w nieruchomości", tym samym nie sposób ustalić jak się mają do siebie

te zakresy pojęciowe – czy to co jest "udziałem w nieruchomości" nigdy nie może być zarazem "częścią nieruchomości" i odwrotnie, czy "udział w nieruchomości" to to samo, co "udział we współwłasności nieruchomości". Ze względu na to, że omawiane przepisy dotyczą opodatkowania obrotu nieruchomościami, właściwej definicji powyższych pojęć należy szukać na gruncie przepisów regulujących zasadniczo sytuację prawną obrotu nieruchomościami, to jest przepisów cywilistycznych. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 z 1964 r., poz. 93 ze zmianami – dalej: "kc") nie używają pojęcia: "udziału w nieruchomości", operując pojęciami: "współwłasność" (art. 196 kc) czy "udział we współwłasności nieruchomości" (art. 166, art. 193 kc). Natomiast pojęcie "udziału w nieruchomości" zdefiniowane jest w ustawie z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity: Dz. U. Nr 175 z 2005 r. poz. 1459 ze zm.), gdzie w art. 3 zdefiniowano udział

w nieruchomości wspólnej (nieruchomości gruntowej z budynkiem) jako prawo związane w własnością wyodrębnionego lokalu w budynku znajdującym się na tej nieruchomości. Należy tu zauważyć, że przy takim właśnie rozumieniu "udziału

w nieruchomości" przeniesionym na grunt ustawy podatkowej logiczne byłoby ujęcie tego prawa w określeniu przedmiotu opodatkowania w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. przy jednoczesnym pominięciu tego prawa w zwolnieniach przedmiotowych z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., jako że co do zasady własność wyodrębnionego lokalu z przypisanym mu udziałem w nieruchomości nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, co jest wymogiem skorzystania z tego zwolnienia. Z kolei

w art. 1012 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43 z 1964 r. poz. 296 ze zmianami – dalej: kpc) mowa jest o sprzedaży ułamkowej części nieruchomości. Nie jest możliwym więc, na gruncie literalnego brzmienia przepisów prawa jednoznacznie zdefiniować pojęcia "część nieruchomości" i "udział w nieruchomości" w sposób pozwalający na przyjęcie, że są to pojęcia wykluczające się, nie mogące mieć wspólnych desygnatów. Nie można nawet postawić znaku równości pomiędzy pojęciami "udział w nieruchomości" (jak w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.) i "udział we współwłasności nieruchomości" (przedmiot sprzedaży

w przedmiotowej dla sprawy umowie określony zgodnie z wymogami prawa cywilnego). Dlatego też, wykładnia literalna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wykluczająca zastosowanie zwolnienia z tego przepisu do sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości jest zdaniem Sądu niewystarczająca dla określenia zakresu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. dotyczącego sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Taka bowiem literalna wykładnia, w ocenie Sądu prowadzić musiałaby

do wniosku, że nawet jednoczesna sprzedaż udziałów przez wszystkich współwłaścicieli dla jednego nabywcy nie byłaby zwolniona z opodatkowania

(przy spełnieniu innych warunków zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.),

bo przecież każdy ze współwłaścicieli sprzedawałby udział, a nie całość nieruchomości. Podobnie rzecz by się miała, gdyby jeden właściciel sprzedawał jednocześnie całą nieruchomość na współwłasność dwu lub więcej nabywcom

(po odpowiedniej ułamkowej części udziału we współwłasności dla każdego z nich) - bo i tu przedmiotem dwustronnych transakcji sprzedaży byłyby udziały

w nieruchomości. Takie rozróżnienie pomiędzy zwolnieniem z opodatkowania jednego właściciela sprzedającego jednemu nabywcy całość nieruchomości,

a brakiem takiego zwolnienia w sytuacji sprzedaży nieruchomości jednemu nabywcy przez dwu lub więcej współwłaścicieli stałoby w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasadą równości obywateli wobec prawa oraz równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 Konstytucji RP).

Ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. dotyczy nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, należy też odnieść się do definicji gospodarstwa rolnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j.

z 2006 r. Dz.U. Nr 136, poz. 969 – dalej: u.p.r.), w związku z odesłaniem zawartym

w art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej, albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Z definicji tej wynika więc, iż za gospodarstwo rolne można uznać grunty

o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna – na przykład grunty te nie stanowią zorganizowanej całości. Wystarczającą przesłanką do tego, aby uznać dany obszar za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów u.p.r., jest bowiem posiadanie gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Oznacza to także,

że za część gospodarstwa rolnego może być uznany udział we współwłasności nieruchomości gruntów rolnych, o ile wiąże się z posiadaniem gruntów rolnych, np.

w ten sposób, że współwłaściciele gruntów rolnych posiadają odrębne gospodarstwa rolne, w skład których wchodzą grunty będące we współwłasności.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę ma przy tym na uwadze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego powoływane przez organy,

w szczególności w sprawach II FSK 1495/09 i II FSK 2097/08 dotyczące rozumienia zwolnienia od opodatkowania zbycia udziału w nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd nie kwestionuje wyrażonych tam poglądów, jednak zauważa, że zostały wyrażone na tle stanów faktycznych odmiennych

od przedmiotowego w sprawie niniejszej. W tamtych sprawach przedmiotem obrotu były udziały we współwłasności nieruchomości, brak jednak podstaw do przyjęcia

na podstawie treści uzasadnień tych wyroków, że w wyniku tych sprzedaży udziałów nabywca stał się właścicielem całej nieruchomości wskutek posiadania już wcześniej pozostałej jej części. Ponadto, w sprawach tamtych zasadniczą kwestią podlegającą kontroli sądów była druga przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. – utrata rolnego charakteru sprzedawanej nieruchomości.

W realiach rozpoznawanej sprawy natomiast na skutek przedmiotowych transakcji doszło do nabycia przez kupującego własności całości nieruchomości, której wcześniej był współwłaścicielem i nabył pozostałe, nie należące jeszcze

do niego udziały. Na gruncie takiej właśnie sytuacji, Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę uważa, dokonaną przez organy podatkowe ściśle literalną interpretację przepisów art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., za wadliwą i wyraża następujący pogląd w zakresie wykładni tego przepisu:

Zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. objęta jest sprzedaż przez współwłaścicieli udziałów we współwłasności nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego osobie, która wskutek nabycia tych udziałów staje się właścicielem całości tej nieruchomości z uwagi na to, że już wcześniej była właścicielem pozostałych udziałów w tej nieruchomości, o ile grunty objęte tą sprzedażą nie tracą w związku z nią charakteru rolnego.

Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę przyjmą przedstawioną

przez Sąd wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Mając na uwadze powyższe uchybienia w zakresie wykładni przepisu prawa materialnego – art. 21 ust. 1pkt 28 u.p.d.o.f., a więc naruszenie przepisu prawa materialnego mającego podstawowe znaczenie dla istoty sprawy – dla kwestii opodatkowania przychodu ze sprzedaży lub zwolnienia z opodatkowania, Sąd

na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. uchylił decyzję zaskarżoną,

a ze względu na taką samą wadliwość, na podstawie art. 135 p.p.s.a. również decyzję organu pierwszej instancji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego, Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem

przez radcę prawnego.