Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 256/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2014 r. po wznowieniu postępowania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. - dalej O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm. - dalej u.p.o.l.) - po rozpatrzeniu odwołania W.P. (dalej podatniczka lub strona skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] Nr ewid. [...] w przedmiocie ustalenia nowej wysokości podatku od budynku za rok 2014 - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wskazało, iż ww. decyzją z dnia [...] organ I instancji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., przepisów u.p.o.l. oraz Uchwały Rady Miejskiej w Bielsku-Białej Nr XXXVI/864/2013 z dnia 26.11.2013r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości - uchylił decyzję z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na rok 2014, dotyczącą nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], stanowiącej własność W.P. i M.B. - w części dotyczącej ustalenia wysokości podatku od budynku i orzekł w tym zakresie. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ przyjął:

- za okres I-XII 2014 r. budynki pozostałe o pow. [...] m2;

- za okres I-XII 2014 r. budynki działalność gospodarcza o pow. [...] m2.

Organ I instancji wyjaśnił, że w dniu [...] M.B. zadeklarował do opodatkowania ww. nieruchomość, wykazując [...] m2 powierzchni użytkowej budynku, jako nie związanej z działalnością gospodarczą.

Na skutek kontroli przedmiotowej nieruchomości przeprowadzonej w dniach [...], organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] na mocy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowił postępowanie w sprawie podatku nieruchomości za lata 2012 - 2016. W wyniku ustaleń dokonanych podczas kontroli nieruchomość została opodatkowana z uwzględnieniem wykonanych pomiarów powierzchni użytkowej budynku, która wynosi łącznie [...] m2. Organ podatkowy w celu ustalenia właściwej stawki podatku stwierdził, że zakwalifikowany jest on jako budynek niemieszkalny. Podstawą opodatkowania budynku jest, zgodnie z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, wypis z kartoteki budynków Wydziału Geodezji i Kartografii Urzędu Miejskiego w B. Naliczając podatek za rok 2014 organ uwzględnił również umowę najmu części powierzchni budynku zawartą pomiędzy wynajmującymi W.P. i M.B. a firmą A Spółka z o.o. w Z. z dnia [...] wraz z aneksem do tej umowy z dnia [...].

Od powyższej decyzji odwołanie złożyła podatniczka, zarzucając błędy w ustaleniach formalnych i faktycznych i wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że nie zgadza się z opodatkowaniem części powierzchni budynku tj. [...] m2 stawką przewidzianą jak dla budynków pozostałych. Zdaniem strony ta część budynku powinna być opodatkowana stawką jak dla budynków mieszkalnych, gdyż w dniu [...] Prezydent Miasta udzielił pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania tej części obiektu i prace związane z adaptację pomieszczeń biurowych na pomieszczenia socjalne.

Rozpoznając sprawę Kolegium w pierwszej kolejności wskazało, że podstawowym dokumentem urzędowym, na podstawie którego organ określa powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania jest ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez starostę powiatowego. Jak stanowi art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17.05.1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm., dalej p.g.k.), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Ewidencja ta obejmuje informacje dotyczące m. in. budynków, ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 p.g.k.). SKO podkreśliło, iż użyte w art. 21 ust. 1 p.g.k. wyrażenie "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości winny zostać uwzględnione elementy przedmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) budynku mają dla organu podatkowego charakter wiążący. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych, co do zasady, nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 13.01.2015 r., sygn. akt II FSK 3227/12; z dnia 5.11.2009 r., sygn. akt II FSK 836/08; z dnia 2.04.2009 r., sygn. akt II FSK 1949/07; z dnia 12.03.2009 r:, sygn. akt II FSK 49/08). Dogłębnej charakterystyki sposobu rozumienia tej zasady dokonał NSA w wyroku z dnia 13.01.2015 r., sygn. akt II FSK 3226/12. Analizując kwestię związania organu podatkowego informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków Sąd wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09, ONSAiWSA 2009/5/88). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwrócił uwagę NSA, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18.11.2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, ONSAiWSA 2014/2/21, reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych wyjątkowych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku.

Ponadto, w wyroku z dnia 26.09.2014 r., sygn. akt II FSK 3099/12 NSA wskazał, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie:

- pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy - dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane;

- drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p.

Do pierwszej grupy, jak zauważył sąd kasacyjny, zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 p.g.k.). W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1647/12).

W świetle uprzednio poczynionych uwag, organ podatkowy związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków - w przypadku niekwestionowania przez stronę, że grunt jest zabudowany - informacjami o kwalifikacji danego obiektu jako budynku oraz jego przeznaczeniu i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 O.p.), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie.

SKO podniosło, że w tym zakresie rozwiązania przyjęte w p.g.k. skorelowane są z treścią art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości. Do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez pojęcie katastru należy rozumieć ewidencję gruntów i budynków (art. 53a p.g.k.). W razie natomiast, gdy dane katastru nieruchomości są niezgodne z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej, sąd rejonowy dokonuje - na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika - sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 ww. ustawy). Powyższe wskazuje wyraźnie na zależność opisu nieruchomości w dziale pierwszym księgi wieczystej od danych ewidencyjnych, co potwierdza słuszność tezy o bezwzględnym związaniu tymi informacjami również organu podatkowego. Zwrócił na to także uwagę NSA m.in. w wyrokach z dnia 15.07.2014 r. sygn. akt II FSK 2234/12 i II FSK 2565/12.

Do tożsamych wniosków prowadzi też analiza przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów i budynków.

W dalszej kolejności Kolegium wskazało, iż w celu prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotowego budynku niezbędnym jest ustalenie czy nieruchomość ta była w posiadaniu przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym) - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Następnie organ odwoławczy zacytował art. 5 ust. 1 u.p.o.l. dotyczący wysokości stawek podatku od nieruchomości.

Podkreślił, iż z akt niniejszej prawy wynika, że współwłaścicielami działki nr [...] - są osoby fizyczne M.B. i W.P. (udziały po 1/2). Grunty są sklasyfikowane jako tereny przemysłowe - Ba, o pow. [...] ha i objęte księgą wieczystą nr [...]. Na nieruchomości tej znajduje się budynek, którego funkcja w ewidencji została oznaczona jako pozostały budynek niemieszkalny.

Ponadto, jak wynika ze złożonych oświadczeń właścicieli nieruchomości z aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...] Rep. A nr [...], w dniu [...] ww. współwłaściciele nabyli m.in. własność położonego na tej nieruchomości budynku stanowiącego odrębną nieruchomość przeznaczonego obecnie na cele hotelowe.

Dalej Kolegium zaznaczyło, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wznowienia postępowania podatkowego za lata 2012-2016 w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Na skutek przeprowadzonej kontroli organ I instancji ustalił, że powierzchnia użytkowa budynku wynosi [...] m2. Ponadto na podstawie oględzin nieruchomości oraz przedłożonej umowy najmu wraz z aneksem ustalono sposób wykorzystania przedmiotowego budynku. Jak wynika z umowy najmu zawartej w dniu [...] miedzy współwłaścicielami a A Sp. z o.o. sporna nieruchomość została w całości przekazana najemcy do używania. W świetle powyższego i zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. budynek ten od miesiąca następującego tj. od maja 2012 r. był w posiadaniu przedsiębiorcy. W dniu [...] strony zawarły aneks do umowy najmu, w którym to zmniejszono powierzchnię będącą w posiadaniu przedsiębiorcy do [...] m2. Podsumowując SKO stanęło na stanowisku, że organ podatkowy przyjął do opodatkowania prawidłową powierzchnię użytkową budynku oraz prawidłową stawkę podatkową. Nie dopuścił się także naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowo ocenił zaistniały stan faktyczny, a przy jego ocenie nie naruszył przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie. Zatem zaskarżona decyzja pierwszoinstancyjna została podjęta w wyniku wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, właściwej oceny dowodów i prawidłowych rozważań prawnych.

Odnosząc się końcowo do zarzutów odwołania Kolegium stwierdziło, że są one bezpodstawne. Po pierwsze, nie można było zastosować dla części budynku tj. [...] m2 stawki przewidzianej jak dla budynków mieszkalnych, gdyż jak wynika z przedłożonej ewidencji gruntów i budynków budynek ten został sklasyfikowany jako budynek niemieszkalny. Natomiast decyzja Prezydenta Miasta o zmianie sposobu użytkowania części obiektu nie dotyczyła zmiany sposobu użytkowania na cele mieszkaniowe lecz adaptację pomieszczeń biurowych na szatnię i umywalnię męską, szatnię i umywalnię damską oraz wydawalnię posiłków. Skoro w rozpatrywanej sprawie do dnia wydania decyzji przez organ I instancji nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia budynku (pismo z dnia [...] Wydziału Urbanistyki i Architektury), w którym według strony znajduje się mieszkanie, to organ podatkowy nie miał podstaw i nie był uprawniony do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 4 u.p.o.l. poprzez oparcie się w opodatkowaniu budynku wyłącznie na ewidencji gruntów i budynków,

- naruszenie art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że przepis ma pierwszeństwo przed regulacjami wynikającymi z ustaw podatkowych oraz, że podstawę opodatkowania mogą stanowić wyłącznie dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, nawet jeśli te dane są niezgodne z rzeczywistością,

- niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, właściwej oceny dowodów i prawidłowych rozważań prawnych,

- niedopatrzenie się błędów rachunkowych w decyzji organu I instancji.

Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie decyzji w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, jak również o przeprowadzenie dowodów wymienionych w skardze i wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji.

W motywach skargi strona przede wszystkim nie zgodziła się z faktycznym opodatkowaniem części powierzchni budynku, tj. [...] m2 stawką przewidzianą jak dla budynków pozostałych. Zdaniem skarżącej ta część budynku powinna być opodatkowana stawką jak dla budynków mieszkalnych. Wynika to nie tylko z faktu wyrażenia przez Prezydenta Miasta B. w dniu [...] zgody na zmianę sposobu użytkowania tej części obiektu, ale także z poczynionych przez organ podatkowy ustaleń w trakcie przeprowadzonej kontroli w dniu [...].

Organ wydający zaskarżoną decyzję uznał, że podstawowym dokumentem urzędowym, na podstawie którego określa się powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania jest ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez starostę powiatowego i nie ma od tego jakichkolwiek odstępstw, jednocześnie pomijając okoliczności ustalone w trakcie kontroli podatkowej.

Zgodnie natomiast z jednoznaczną i ugruntowaną linią orzeczniczą wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14.03.2017 r., sygn. akt I SA/Sz 499/15). Domniemanie zgodności z prawdą dowodu, jaki stanowi wypis z ewidencji gruntów i budynków, jest domniemaniem wzruszalnym. Przeciwko treści takiego dokumentu mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z treścią art. 194 § 3 O.p. O sposobie kwalifikacji budynku, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, decyduje również sposób jej rzeczywistego wykorzystania (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11.08.2016 r., sygn. I SA/Wr 421/16). Nie można - w sposób zasadny - dokonywać wykładni art. 21 ust. 1 p.g.k. w oderwaniu przede wszystkim od art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Konieczność respektowania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej przemawia za taką wykładnią art. 21 ust. 1 p.g.k., która prowadzi do wymiaru podatku na podstawie ewidencji gruntów, ale pod warunkiem, że ta ewidencja gruntów, w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej, korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. W sytuacjach wyraźnie wskazujących na niezgodność ewidencji ze stanem rzeczywistym organ prowadzący postępowanie podatkowe nie może poprzestać jedynie na ewidencji gruntów i budynków na potrzeby wymiaru podatków. Obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., jest wówczas przeprowadzenie zupełnego postępowania wyjaśniającego dla ustalenia czy stan stwierdzony w dokumencie urzędowym odpowiada rzeczywistemu (taki wniosek wynika zaś z wyroku WSA w Lublinie z dnia 4.11. 2015 r., sygn. I SA/Lu 514/15). Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują bowiem możliwość pominięcia danych zawartych w dokumencie urzędowym (ewidencji gruntów i budynków) i rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o inne dowody (wyrok NSA w Warszawie z dnia 6.09.2016 r., sygn. akt II FSK 881/16). Wykazanie, że zapisy w ewidencji są nieprawidłowe może zatem być dokonane za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu (wyrok NSA z dnia 20.12.2016 r., sygn. akt II FSK 2521/15).

W związku z powyższym - zdaniem strony skarżącej - w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, że organ nie miał podstawy i nie był uprawniony do dokonywania odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości, opierając się jedynie na ewidencji gruntów i budynków.

Strona zwróciła również uwagę na postanowienie [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. z dna [...], którego fragment uzasadnienia przytoczyła. W postanowieniu tym odwołano się do rozumienia pojęcia "budynku socjalnego" i stwierdzono, że jest to "budynek lub jego wyodrębniona część przeznaczona do stałego przebywania ludzi. Budynek socjalny pełni funkcję mieszkalną (...). Zatem nawet gdyby przyjąć, iż w budynku przy ul. [...] prowadzony jest hotel, to przecież sposób użytkowania budynku nie uległby zmianie, ponieważ zarówno pomieszczenia socjalne jak i hotel służą celom mieszkalnym". Jest to według skarżącej kolejny argument przemawiający za objęciem [...] m2 stawką przewidzianą jak dla budynków mieszkalnych.

Końcowo strona skarżąca podniosła, że niedopatrzenie się przez organ II instancji błędów rachunkowych polega na tym, iż decyzją organu I instancji z dnia [...] uchylono decyzję z dnia [...] w części dotyczącej ustalenia wysokości podatku i orzeczono w tym zakresie (łącznie: [...] zł), zaś w pkt 2 uchylono pkt 1 oraz ustalono wysokość podatku na 2014 rok w wysokości [...] zł. W żaden sposób nie zostało wykazane skąd bierze się różnica pomiędzy obiema kwotami. Zdaniem skarżącej jest to błąd rachunkowy mający wpływ na prawidłowość wydanej decyzji. Stąd też nawet gdyby uznać, że organ podatkowy prawidłowo ustalił wymiar podatku w pkt 1 decyzji, to nie może się ona ostać w obrocie prawnym ze względu na błąd rachunkowy popełniony w pkt 2 decyzji.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu zaistnienia błędów rachunkowych w decyzji pierwszoinstancyjnej organ zauważył, że w pkt 1 tej decyzji uchylono decyzję z dnia [...] tylko w zakresie ustalenia wysokości podatku od budynku i w tym zakresie orzeczono na nowo. Natomiast w pkt 2 ustalono łączną wysokość podatku od gruntu ([...] zł) i budynku ([...] zł) - co zamyka się kwotą [...] zł, a zatem - wbrew twierdzeniom skargi - nie może być mowy o błędzie rachunkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej P.p.s.a.).

Zdaniem Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Ocenie Sądu w niniejszej sprawie podlegała decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wydana po wznowieniu postępowania i uchyleniu ostatecznej decyzji podatkowej, tj. wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego ze względu na zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję. W badanej sprawie kwestie związane z postępowaniem wznowieniowym nie były materią sporną. Stąd też jedynie komplementarnie stwierdzić należy, iż Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszeń prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela opinię organów podatkowych, że okolicznością "nową", mającą istotne znaczenie, było nieujawnienie przez stronę faktu wynajmowania części powierzchni opodatkowanego budynku spółce prawa handlowego dla celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji podkreślić trzeba, że strona nie kwestionowała zasadności ustalenia podwyższonej stawki podatku od nieruchomości w części budynku zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę z o.o. na podstawie umowy najmu, ani też wielkości powierzchni opodatkowanej tą stawką w poszczególnych miesiącach roku podatkowego. Jak bowiem wprost wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - skarżąca jako współwłaścicielka przedmiotowej nieruchomości jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Z kolei, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przypomnienia wymaga, że na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określono pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym) są nimi grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Definicja wskazana w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga, żeby to właściciel nieruchomości prowadził działalność gospodarczą. Ważne jest jedynie, aby posiadacz (w rozpoznawanej sprawie najemca) prowadził działalność gospodarczą w wynajmowanym lokalu (por. np. wyrok NSA z dnia 13.03.2014 r., sygn. akt II FSK 925/12).

Przedmiotem sporu między stronami jest w istocie kwestia opodatkowania części powierzchni budynku ([...] m2) stawką właściwą dla budynków pozostałych, a nie - jak chciałaby tego skarżąca - dla budynków mieszkalnych. Skarżąca podnosi w tej kwestii, że organ niewłaściwie oparł się na danych z ewidencji gruntów i budynków, nie biorąc pod uwagę faktycznego przeznaczenia tej części budynku na cele mieszkalne. Z kolei zdaniem organów podatkowych - w przypadku niekwestionowania przez stronę, że grunt jest zabudowany - organy są związane zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o kwalifikacji danego obiektu jako budynku oraz jego przeznaczeniu i danych tych nie mogą korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Z wypisu z rejestru budynków wynika natomiast, że funkcja przedmiotowego budynku to "pozostałe budynki niemieszkalne".

Odnosząc się zatem do zasadniczego przedmiotu sporu wskazać należy, iż ocenie Sądu przedstawiona w decyzji odwoławczej argumentacja organu co do wiążącego charakteru ewidencji jest trafna. Stosownie do art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej stanowisko o mocy wiążącej zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości pozostaje w zgodzie z najnowszym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji - w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Co prawda od zasady tej istnieją wyjątki - wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.11.2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 - jednakże okoliczności takie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Z przywołanych uchwał wynika, że organ zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków dopiero wówczas, gdy posłużenie się wyłącznie tymi danymi wiązałoby się z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej).

W orzecznictwie NSA przyjęto, że organy mogą odstąpić od danych z ewidencji gruntów wówczas, gdy na podstawie art. 194 § 3 O.p. dojdą do wniosku, że dane z nich wynikające są zdezaktualizowane a dokumenty, które są obligatoryjną podstawą wpisu do ewidencji gruntów zostały pominięte, pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej (por. wyrok NSA z 4.08.2017 r., sygn. akt II FSK 897/17). Jako przykład wskazać można stwierdzenie oczywistych wad ewidencji gruntów i budynków, polegających na nieuwzględnieniu w niej (na ewidencyjnie opisanej działce gruntu) realnie istniejącego budynku, stanowiącego odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 5.06.2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12). Innym przykładem sytuacji, w której organ ma obowiązek pominąć dane zawarte we wspomnianej ewidencji, jest wykazanie przez podatnika, w toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 194 § 3 O.p., że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danych dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej. Organy podatkowe muszą wówczas taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej właściciela nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 O.p. należy jednak traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych (por. wyrok NSA dnia z 9.07.2015 r., sygn. akt II FSK 1457/13). Podane przykłady, stanowiąc o odstępstwie od reguły, nie podważają bowiem istnienia zasady ogólnej, jaką jest związanie danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.

Warto w tym miejscu powołać się także na wyrok NSA z dnia 24.01.2018 r., sygn. akt II FSK 3097/17, w którym Sąd przesądził, że organ podatkowy nie miał prawa dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, tj. analizować jego faktycznego wykorzystania, tylko powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Według NSA, informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. powierzchni czy też przeznaczenia gruntu i budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego, wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu. Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania wymiarowego (tak też NSA w wyroku z dnia 12.10.2017 r., sygn. akt II FSK 1438/17). Podobny pogląd wyrażono w wyroku NSA z dnia 7.02.2012 r., sygn. akt II FSK 1471/10, w którym Sąd stwierdził, że jakkolwiek w myśl art. 194 § 3 O.p. można przeprowadzić przeciwdowód przeciwko dokumentom wymienionym art. 194 § 1 i 2, to jednak "skorzystanie z tej możliwości wymagałoby (...) zaktualizowania albo sprostowania odpowiedniego wpisu, tak aby zachować niezbędne dla celów operatywnego stosowania prawa minimum ładu w dokumentacji urzędowej".

Na uwagę zasługuję także wyrok NSA z dnia 8.02.2018 r., sygn. akt II FSK 100/16, gdzie Sąd stwierdził, że dokonane w ewidencji gruntów i budynków zmiany nie oddziaływają wstecz w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości. Przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują możliwości dokonywania zmian w tej ewidencji ze skutkiem ex tunc. Ocena ta wynika przede wszystkim z charakteru art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. Statuując definicję o charakterze formalnym przedmiotu opodatkowania ustawodawca wiąże ten przedmiot ze stosownym wpisem w ewidencji gruntów abstrahując od ich rzeczywistego wykorzystania. Zatem ewentualna zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków może odnosić się tylko na przyszłość. Dodatkowo NSA podkreślił, iż właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian, co wynika z art. 22 ust. 2 p.g.k. Zgodnie z § 49 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29.03.2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Z regulacji tej wynika, że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w zawiadomieniu. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty i budynki zmieniają swój charakter dla celów podatkowych (por. także wyrok NSA z dnia 28.03. 2014 r. sygn. akt II FSK 950/12).

Analogiczny pogląd prezentowany jest także w literaturze przedmiotu. Jak wynika z art. 21 ust. 1 p.g.k. w zw. z ww. przepisami rozporządzenia, datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. To właśnie zawiadomienie jest podstawowym dokumentem, na podstawie którego organ podatkowy powinien ustalać moment, z którym łączyć należy zaistnienie skutków prawnopodatkowych (R. Dowgier w glosie do wyroku z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1190/09, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2010 r., nr 5, s.5-6).

Przedstawione wyżej poglądy Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy powtórzyć trzeba, że w złożonej w imieniu współwłaścicieli W. P. i M. B. informacji o nieruchomościach, obiektach budowlanych, gruntach i/lub lasach z [...] (podpisanej przez M. B.), składający informację określili budynek o powierzchni [...] m2 jako "budynki pozostałe". Innymi słowy nie wskazali, że choćby w części pełni on funkcję mieszkalną. Nie można również tracić z pola widzenia, iż pominęli też okoliczność, że całość bądź też część powierzchni spornego budynku (wynajmowana powierzchnia zmieniała się w różnych okresach w latach 2012 -2017, na mocy aneksów do umowy najmu) była od 2012 r. przedmiotem najmu na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą A z siedzibą w Z. - na podstawie umowy najmu z dnia [...]. Jak wynika z odpisu KRS znajdującego się w aktach administracyjnych, udziałowcami tejże spółki i członkami jej zarządu są ww. współwłaściciele nieruchomości, trudno zatem przyjąć, że nie mieli wiedzy o zawartej umowie najmu.

Strona skarżąca, domagając się pominięcia przy wymiarze podatku danych wynikających z ewidencji gruntu nie powoływała się na dane zamieszczone w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Powołała się bowiem jedynie na decyzję z dnia [...] w sprawie pozwolenia na użytkowanie pomieszczeń biurowych adaptowanych na pomieszczenia socjalne (szatnię, umywalnię i wydawalnię posiłków) o pow. użyt. [...] m2, co nie jest równoznaczne z decyzją o ich przeznaczeniu na funkcje mieszkalne. Podkreślić również trzeba, że skarżąca zaniechała wystąpienia z wnioskiem o dokonanie zmiany w ewidencji gruntów i budynków, co znajduje potwierdzenie w piśmie Wydziału Urbanistyki i Architektury Urzędu Miasta w B. z dnia [...], zgodnie z którym od stycznia 2012 r. nie wpłynął wniosek o zmianę sposobu użytkowania budynku przy ul. [...] na cele mieszkalne.

W świetle powyższego skonstatować należy, iż skarżąca w istocie domaga się przyjęcia preferencyjnej stawki opodatkowania (jak dla budynków mieszkalnych) dla powierzchni [...] m2 budynku wyłącznie w oparciu o jej własne twierdzenia i protokół opisu nieruchomości sporządzony w toku kontroli z dnia [...], z którego wynika, iż ta część powierzchni nieruchomości została użyczona rodzinie właścicieli na cele prywatne ("stanowi mieszkanie"). To zaś, w ocenie Sądu nie jest okolicznością, która legitymowałaby organy podatkowe do odstąpienia od uwzględnienia zapisów ewidencji gruntów i budynków. Podkreślić zwłaszcza trzeba, że przyjęcia stawki preferencyjnej strona domaga się niejako wstecz, za lata poprzedzające kontrolę, a to za lata od 2012 do 2016 - pomimo braku jakichkolwiek przesłanek i dowodów w tym zakresie. Obalenie domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą wypisu z ewidencji gruntów i budynków nie może nastąpić w drodze oględzin nieruchomości przeprowadzonych w ramach postępowania podatkowego. Podatnik chcąc zmienić charakter prawny budynku lub gruntu, powinien uczynić to w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez właściwy organ administracji (por. wyrok WSA w Krakowie z 20.03.2017 r. sygn. akt I SA/Kr 24/17). Jednakże jak już to zostało wyżej zasygnalizowane, zmiana taka wiążąca będzie dla organów podatkowych jedynie na przyszłość.

Podsumowując, za właściwe uznać należy stanowisko organów podatkowych, że dopóki dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia funkcji spornego budynku nie zostaną zmienione we właściwym trybie administracyjnym, mają one charakter wiążący dla organu podatkowego przy wymiarze podatku od nieruchomości. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przepisów wymienionych w skardze, gdyż organy zastosowały dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków w okresie objętym przedmiotem sprawy, co znajduje umocowanie w treści art. 21 ust. 1 p.g.k. oraz powołanych w niniejszym uzasadnieniu przepisów u.p.o.l. Jako wyczerpujące Sąd ocenił przeprowadzone postępowanie dowodowe. Ponadto Sąd nie podzielił zarzutów skargi co od popełnionych przez organ I instancji błędów rachunkowych, przyjmując za prawidłowe wyjaśnienia w tej kwestii zawarte przez SKO w odpowiedzi na skargę.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.