Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 38/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 4 i  ust. 14
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. C. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług z poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. Organ I instancji decyzję tę wydał po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] r., Nr [...], decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r., Nr [...] i przekazaniu sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji stwierdził nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zobowiązania w podatku od towarów usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2006 r. Nieprawidłowości stwierdzono w zakresie podatku należnego, podatek naliczony uznając z zadeklarowany prawidłowo.

Stwierdzone nieprawidłowości polegały na wykazaniu w fakturach, dokumentujących sprzedaż 9 samochodów importowanych przez P. C. w 2006 r. ze Szwajcarii, niższych od faktycznych cen sprzedaży oraz wykazaniu w ten sposób zaniżonego obrotu w ewidencji sprzedaży.

Wobec powyższych ustaleń, ewidencję sprzedaży w zakresie obrotu ze sprzedaży samochodów organ uznał za prowadzoną z naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm. – dalej powoływanej jako ustawa o VAT). Powołując art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 . poz.60 ze zm. – dalej powoływanej jako – O.p.), organ I instancji ewidencję sprzedaży, w części dotyczącej zakwestionowanych 9 transakcji sprzedaży importowanych ze Szwajcarii samochodów osobowych, uznał za nierzetelną. Podstawy opodatkowania w tej części określono w drodze oszacowania. Szacując podstawy opodatkowania przychód ze sprzedaży samochodów organ przyjął stosując ceny z ogłoszeń zamieszczonych przez podatnika w Aut-Giełdzie D. i portalu internetowym Allegro gdyż, jak wyjaśnił, ceny te były niższe od cen rynkowych takich samochodów. Organ wyjaśnił także, że w niniejszej sprawie nie było możliwe zastosowanie do ustalenia podstaw opodatkowania (obrotu ze sprzedaży samochodów osobowych sprowadzonych ze Szwajcarii) ustawowych metod szacowania, wskazanych w art. 23 § 3 O.p., a zastosowana metoda szacowania pozwoliła na określenie podstaw opodatkowania najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Uzasadniając zastosowanie przyjętej metody szacowania, organ I instancji wskazał, że zeznania części świadków (nabywców samochodów) uznano za niewiarygodne, gdyż inne dowody zebrane w toku postępowania, wskazują że za samochody klienci płacili większe kwoty od tych, które widnieją na fakturach i które podali podczas przesłuchań. Świadczą o tym m.in. dokonane przelewy na rachunek bankowy podatnika i Pani E. Ż., a także ceny rynkowe tych samochodów przyjęte do ubezpieczeń autocasco. Twierdzenia zaś, że samochody te były niesprawne nie są poparte jakimikolwiek dowodami, zwłaszcza, że samochody posiadały aktualne badania techniczne i w dacie sprzedaży byty już dopuszczone do ruchu drogowego, a z zeznań diagnostów zatrudnionych w Stacji Kontroli i Pojazdów Przedsiębiorstwa "A" w L., przesłuchanych w charakterze świadków, wynika, że samochody sprowadzone ze Szwajcarii były sprawne technicznie i były samochodami jednymi z lepszych na rynku. Brak także jakichkolwiek dowodów potwierdzających naprawy tych samochodów. Ceny rynkowe takich samochodów, jakie sprzedawał podatnik ustalono korzystając z: informatorów cen rynkowych samochodów używanych udostępnionych przez "B" SA w L., informatora rynkowego "C", informacji uzyskanych w Auto-Komisie PHU "D" w L. oraz na podstawie miesięczników wydawnictwa "E" Pojazdy Samochodowe. Z porównania cen z tych źródeł wynika, że ceny te w stosunku do tego samego rodzaju samochodów są wzajemnie porównywalne, a ponadto zbliżone są do cen, jakie podatnik ogłaszał w swoich ofertach.

W wyniku dokonanego oszacowania podstaw opodatkowania organ stwierdził, że łączna wartość samochodów sprowadzonych ze Szwajcarii wyniosła 330.200 zł, zaś wartość brutto tych samochodów wykazana na fakturach sprzedaży to 45.850 zł. Odrębnie wyliczono zaniżenie obrotu przy sprzedaży samochodu Citroen Xsara (sprzedany na podstawie faktury VAT-marża), cenę sprzedaży ustalono na podstawie zeznań nabywcy oraz wpłat dokonanych przez nabywcę na rachunek bankowy podatnika. Wyliczona marża brutto od zaniżonego przychodu to 7.791,76 zł (podatek od tej marzy 1.405,07 zł), zaniżenie przychodu netto to kwota 6.386,69 zł.

Organ I instancji wskazał, że P. C., zaniżając rzeczywisty obrót ze sprzedaży pojazdów samochodowych (udokumentowanej fakturami wystawionymi w okresie od stycznia do czerwca 2006 r.), naruszył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 29 ust.1 ustawy o VAT.

Ustosunkowując się do wniosku podatnika o zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy, polegającej na opodatkowaniu marży, organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 120 ust. 14 ustawy o VAT podatnik może stasować ogólne zasady opodatkowania do dostawy, do której stosuje się procedurę szczególną. Strona wybrała zasady ogólne opodatkowania tych dostaw. Organ wskazał także, że zastosowanie procedury szczególnej w zakresie opodatkowania towarów używanych, zgodnie z art.120 ust. 11 ustawy o VAT, jest możliwe, gdy podatnik zawiadomił na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o przyjętym sposobie opodatkowania (zgodnie z ust. 4 i 5 ww. przepisu) przed dokonaniem dostawy.

Odnosząc się do wniosku uwzględnienie w rozliczeniach podatku naliczonego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. powołał art. 86 i art. 37 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższe znalazło wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r., Nr [...] obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2006 r.

W odwołaniu od ww. decyzji, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 29 ust.1, art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 120 ust. 1 pkt 4, art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT, poprzez określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług od pełnej wartości sprzedaży zamiast od marży,

- art. 23 § 2 i § 3 O.p. poprzez szacowanie podstaw opodatkowania, w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej nie dysponuje żadnymi dowodami, że podatnik dokonał sprzedaży samochodów powyżej ich wartości określonej w fakturach, przyjęcie ceny sprzedaży samochodów z ofert, które nie stanowią umowy sprzedaży,

- art. 23 § 3 i art. 122 O.p. poprzez oszacowanie dochodu w rozmiarach wielokrotnie przewyższających możliwość jego uzyskania przez najbardziej rentowne przedsiębiorstwo prowadzące działalność o przybliżonym profilu,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, mających wpływ na treść decyzji oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie powziął wątpliwości, co do rzetelności wystawionych w 2006 roku przez podatnika faktur, dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych sprowadzonych ze Szwajcarii. Stwierdzono bowiem, że ceny, wskazane jako ceny sprzedaży tych samochodów, określone zostały w wysokościach rzędu kilku tysięcy złotych, podczas gdy przedmiotem sprzedaży były samochody kilku (rzadko kilkunasto-) letnie w większości wysokiej klasy (Mercedes Benz 416CDI Sprinter, Mercedes Benz C 240, Opel Vectra, Citroen Xsara C5 2.0 HDI Break, Audi A6 2,5 TDI, Audi A4 2,8 kat.), których ceny rynkowe były znacznie wyższe.

W celu zbadania rzetelności faktur, dokumentujących sprzedaż samochodów, organ kontroli skarbowej zbadał szereg okoliczności faktycznych towarzyszących zdarzeniom gospodarczym odzwierciedlonym tymi fakturami i ustalił, że:

- samochody przed sprzedażą zostały poddane badaniom technicznym w Stacji Diagnostycznej w L. (badane były amortyzatory, tylne hamulce, hamulec postojowy, sprawdzane były luzy, opony, odczytywany był numer nadwozia, sprawdzane były światła, kompletność wyposażenia oraz dokonano oględzin zewnętrznych), w wyniku tych badań stwierdzono, że spełnione były wymagania techniczne dopuszczające te pojazdy do ruchu,

- w związku ze złożonymi przez podatnika wnioskami, samochody te zostały zarejestrowane przez Starostę Z., na podstawie art. 73 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, wydane zostały dowody rejestracyjne, tablice rejestracyjne oraz nalepki kontrolne i karty tych pojazdów,

- w Auto-Giełdzie D. podatnik zamieszczał ogłoszenia dotyczące sprzedaży takich samochodów po cenach, które kształtowały się średnio na poziomie kilkudziesięciu tysięcy złotych (od 15.700 zł do 80.000 zł),

- wartości rynkowe, wynikające z danych udostępnionych przez PZU, we wszystkich przypadkach zdecydowanie przekraczały wartości wykazane w fakturach sprzedaży tego typu samochodów,

- wpływy na rachunek bankowy Pani E. Ż. i rachunek bankowy podatnika, na które niektórzy nabywcy samochodów wpłacali należności, znacznie różniły się od kwot wykazanych w fakturach,

- w kilku przypadkach samochody te, zostały przez nabywców odsprzedane po kilkakrotnie wyższej cenie w stosunku do ich ceny zakupu

- ustalona przez rzeczoznawcę ze Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego Oddział w W. oraz eksperta z Instytutu Techniki Motoryzacyjnej w W. (w dwóch przypadkach) rzeczywista wartość samochodów na rynku szwajcarskim, z uwzględnieniem uszkodzeń, znaczni przekraczała wartości określone w fakturach.

Powyższe ustalenia wynikają z dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, w szczególności z

- zeznań świadków (nabywców samochodów, właścicielki i pracowników Auto-kmisu M. R.-Ś. w J. G., pracowników Stacji Diagnostycznej "A" E. A. w L.),

- informacji uzyskanych z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Departament Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, dotyczących rejestracji pojazdów,

- informacji uzyskanych z PPiU "E" Spółka z o.o., dotyczących zamieszczanych przez podatnika w Auto-Giełdzie D. ogłoszeń z ofertą sprzedaży samochód osobowych,

- informacji zebranych z Auto-komisu "F" w L., z "B" S.A. w L. danych z informatora rynkowego "C", dotyczących cen rynkowych poszczególnych samochodów,

- analizy rachunków bankowych podatnika i Pani E. Ż., a także

Zebrany materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego, uzasadniał twierdzenie, że wystawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co skutkowało uznaniem ewidencji sprzedaży, prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, za nierzetelną i ustaleniem obrotu ze sprzedaży 9 samochodów w drodze szacowania. Organ szczegółowo wyjaśnił, z jakich przyczyn nie było możliwe oszacowanie podstaw opodatkowania jedną z metod ustawowych i dlaczego szacując obrót przyjął ceny, po jakich podatnik oferował samochody do sprzedaży. Wskazał także, że podatnik oferując samochody do sprzedaży określał nie tylko ich cenę, ale opisywał stan techniczny samochodów, z opisu wynikało, że samochody były sprawne technicznie i nadawały się do samodzielnej jazdy, zatem ewentualne drobne uszkodzenia nie mogły mieć znacznego wpływu na obniżenie ceny sprzedaży. Ponadto, zdaniem organu, trudno przyjąć, aby osoba zawodowo zajmująca się handlem samochodami oferowała uszkodzone samochody w cenie sprawnych, czyli wielokrotnie droższych. Organ powołał się także na zeznania świadków - diagnostów ze Stacji Kontroli Pojazdów "A" w L., którzy przeprowadzali badania technicznych spornych pojazdów i dopuszczali je do ruchu drogowego. Z zeznań tych wynika, że samochody, które podatnik sprowadzał ze Szwajcarii, a następnie sprzedawał, były w dobrym stanie technicznym, a zatem cena ich sprzedaży nie mogła w sposób istotny odbiegać od cen rynkowych tych samochodów.

Uwzględniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał za właściwe ustalenia rzeczywistego obrotu ze sprzedaży przez podatnika 9 samochodów osobowych poprzez przyjęcie cen z ogłoszeń zamieszczanych przez podatnika w Auto-Giełdzie D.

Odnosząc się do zarzutu nie zastosowania procedury opodatkowania VAT - marża organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie może mieć zastosowania ta procedura (art.120 ust. 1 pkt 4 i art. 120 ust. 10 ustawy o VAT), ponieważ skarżący nie zawiadomił na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej formy opodatkowania przy sprzedaży towarów używanych. Organ wskazał także, że nie jest możliwe zastosowanie tego sposobu opodatkowania, bo w wystawionych fakturach podatnik wykazał podatek od dostawy towarów, podczas, gdy zgodnie z art. 120 ust. 16 ustawy o VAT podatnik, o którym mowa w art.120 ust. 4 ww. ustawy, tj. wykonując czynności polegające na dostawie towarów używanych, nie może oddzielnie wykazywać na wystawionych fakturach podatku od dostawy towarów, w przypadku gdy opodatkowaniu podlega marża. Ponadto podniesiono, że stosowanie do art. 120 ust. 4 ustawy o VAT marżą jest różnica między całkowitą kwotą którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku, zaś w świetle zebranego materiału dowodowego nie można uznać za rzetelne dokumentów dotyczących nabycia samochodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P. C. wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając jedynie zastosowanie niewłaściwej procedury opodatkowania, tj. opodatkowanie całego obrotu ze sprzedaży towarów używanych zamiast marży stanowiącej różnice pomiędzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca, a kwotą nabycia pomniejszoną o podatek.

Na gruncie tak sformułowanego zarzutu skarżący wywiódł naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 120 ust. 1 pkt 4, art. 120 ust. 4, ust. 10, ust. 11. ust. 13 ustawy o VAT,

- prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. przez brak podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego decyzji w zakresie odnoszącym się do procedury VAT-marża.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zgodnie z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, w rozpoznawanej sprawie opodatkowanie marży jest możliwe. Opodatkowanie to jest bowiem uzależnione od tego czy sprzedawcy, od którego strona nabyła samochody, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu. Z ustaleń Urzędu Celnego w L. wynika, że wystawcy rachunków dokumentujących nabycie przez skarżącego samochodów używanych to firmy, które nie istnieją na terenie Szwajcarii, albo nie jest możliwe ich odnalezienie. Z ustaleń tych skarżący wywodzi, że skoro są to firmy nieistniejące to nie mogło przysługiwać im prawo do odliczenia podatku naliczonego zatem warunek wynikający z art.120 ust. 10 ustawy o VAT został spełniony. Skarżący zarzuca ponadto, że wystawiając faktury dokumentujące sprzedaż samochodów uwzględniające podatek VAT nie umożliwił nabywcom tych samochodów odliczenia tego podatku, gdyż sprzedaż 8 samochodów (z 9 sprzedanych) nastąpiła na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącego, opodatkowanie według procedury VAT-marża winno być automatyczne przy sprzedaży towarów używanych. Strona skarżące jednocześnie wyjaśnia, że brak zawiadomienia o korzystaniu z opodatkowania VAT-marża nie daje, w przypadku sprzedaży towarów używanych, podstaw do odmowy zastosowania tej procedury.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację z zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zastosowanego sposobu opodatkowania organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie podatnik sam zrezygnował z możliwości zastosowania opodatkowania wg zasad VAT-marża, wybierając zasady ogólne i w wystawionych fakturach wykazując podatek od dostawy towarów (art. 120 ust. 16 ustawy o VAT).

W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący wniósł o włączenie do akt sprawy dołączonych do pisma kserokopii decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w L., w których wg opinii biegłego określono wartość rynkową 2 samochodów sprzedanych skarżącemu, w kwotach niższych niż przyjął to organ w zaskarżonej decyzji. Rozbieżności te, zdaniem strony, wskazują, że postępowanie dowodowe organy podatkowe przeprowadziły z naruszeniem art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p., gdyż odwołały się jedynie do danych zawartych w ogólnodostępnych cennikach pomijając dowód z opinii biegłego.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. organ odwoławczy sprzeciwił się wnioskowi o włączenie do akt sprawy załączonych do pisma procesowego skarżącego decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L., jako dokumentów nie mających znaczenia w sprawie i podkreślił, że każdy z organów może dokonywać własnych ustaleń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Podstawowy zarzut, jaki sformułowano w skardze, dotyczył naruszenia prawa materialnego, tj. art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 oraz ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT poprzez zastosowania do rozliczenia podatku należnego zasad ogólnych, zamiast procedury szczególnej polegającej na opodatkowaniu marży.

Ustawa o podatku VAT przewiduje szczególną procedurę opodatkowania, m in. w przypadku dostawy towarów używanych. Procedura ta polega na opodatkowaniu marży uzyskanej przez pośrednika, dokonującego dostawy towarów używanych, który w związku z tym nie ma prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym zakupem towarów używanych. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, przy dostawie towarów używanych, w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, zasadą jest przyjmowanie za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług marży, stanowiącej różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Dotyczy to, zgodnie z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, towarów używanych, które podatnik nabył od:

- podmiotów niebędących podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy po VAT,

- podatników, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, jeśli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 tej ustawy,

- podatników, jeśli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej, a za podstawę opodatkowania przyjęto marżę, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Stosowanie szczególnej procedury polegającej na opodatkowaniu marży nie ma jednak charakteru wyłącznego w określonych ww. przepisami okolicznościach. Przepis art. 120 ust. 14 ustawy o VAT stanowi, że podatnik może stosować zasady ogólne także w do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 art. 120 ustawy o VAT. Oznacza, że ustawodawca przewidział dla podatników, dokonujących dostawy towarów używanych możliwość skorzystania ze szczególnych procedur w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub wybór zasad ogólnych opodatkowania. Przy czym dokonanie tego wyboru nie zostało obwarowane, żadnymi warunkami formalnych (np. zawiadomienie organu podatkowego). Występują jednak różnice w prowadzeniu dokumentacji, w tym wystawianiu faktur, które w sposób jednoznaczny wskazują, którą z zasad opodatkowania podatnik wybrał. W przypadku zastosowanie procedury opodatkowania marży, zgodnie z art. 120 ust. 16 ustawy o VAT, podatnik nie może oddzielnie wykazywać w wystawionych przez siebie fakturach podatku od dostawy towarów. Wówczas faktura winna zwierać dane wskazane w §12 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971). W przypadku korzystania z ogólnych zasad opodatkowania faktura winna zwierać dane wskazane w § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, maja obowiązek prowadzić ewidencję obejmującą dane, które pozwalają na prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT).

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący przy opodatkowaniu dostawy towarów używanych (samochodów osobowych sprowadzonych ze Szwajcarii) wybrał zasady ogólne. Wskazują na to zarówno wystawiane faktury VAT, jaki i prowadzona ewidencja sprzedaży. Organy podatkowe zasadnie zatem, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług, przyjęły tę właśnie zasadę opodatkowania dostawy towarów używanych. Wnioski podatnika, składane w toku postępowania podatkowego, o zastosowanie rozliczenia dostawy towarów używanych przy zastosowaniu procedury opodatkowania marży, nie znajdują umocowania w obowiązujących przepisach. Wyboru zasady opodatkowania podatnik dokonuje w momencie dokonywania czynności, wyrazem czego jest sposób udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie stosownej faktury, a nie podczas postępowania podatkowego.

W skardze zasadnie podniesiono, że korzystanie ze szczególnej procedury opodatkowania marży przy dostawie towarów używanych nie jest uzależnione od uprzedniego pisemnego powiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej formy opodatkowania. Organy podatkowe nieprawidłowo odczytały art. 120 ust. 13 ustawy o VAT, rozszerzając zawarty w tym przepisie warunek także na dostawę towarów używanych ( ust.10 art. 120 ustawy o VAT). Okoliczność ta, w ocenie Sądu, nie wpływu jednak na wynik sprawy, gdyż skarżący wybrał zasady ogólne opodatkowania dostawy towarów używanych, na co także powołał się organ odwoławczy, wskazując na wystawione przez podatnika faktury, ponadto organ podniósł, że w świetle zgromadzonych dowodów nie można uznać dokumentów potwierdzających nabycie towarów używanych przez skarżącego za rzetelne.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej form opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów używanych organ w zaskarżonej decyzji wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia, przytaczając art. 120 ust.14 ustawy o VAT. Chybiony zatem jest zarzut, że w decyzji brak uzasadnienia prawnego w zakresie zastosowanej formy opodatkowania.

Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty, podniesione przez stronę skarżącą w piśmie procesowym z dnia [...] r., dotyczące przyjęcia przez organy podatkowe zawyżonego obrotu ze sprzedaży 9 samochodów osobowych. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przez organ art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p. przez ustalenie podstawy opodatkowania przy dostawie towarów używanych (samochodów osobowych sprowadzonych ze Szwajcarii) w oparciu o ogólnodostępne cenniki, pomijając inne środki dowodowe, w szczególności dowód z opinii biegłego. Skarżący odniósł się do ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego w L., dokonanych w postępowaniu dotyczącym określenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytuły importu samochodów osobowych. Ustalenia wartości rynkowej samochodu porównywalnego do nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego organ celny dokonał na podstawie opinii biegłego i wartość tych samochodów odbiegała od wartości samochodów przyjętej przez organ podatkowy w niniejszej sprawie.

Aby ustosunkować się do tego zarzutu należy przypomnieć, że organ podatkowy w wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego stwierdził, że ceny wykazane w wystawionych przez skarżącego fakturach, dokumentujących dostawę 9 używanych samochodów osobowych, są zaniżone. Z tego powodu organ uznał prowadzoną przez skarżącego ewidencję dla celów VAT za nierzetelną. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że istniały podstawy zarówno do zakwestionowania rzetelności wystawionych przez skarżącego faktur, jak i prowadzonej ewidencji. W skardze nie są podnoszone także zarzuty w tym zakresie. Z uwagi na brak możliwości określenia obrotu ze sprzedaży 9 używanych samochodów osobowych w inny sposób niż szacunkowo, organ dokonał szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania. Szczegółowo w zaskarżonej decyzji przeanalizowano możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i stwierdzano, że żadna z tych metod nie może być zastosowana w niniejszej sprawie. Wskazana przez organ odwoławczy argumentacja, co do możliwości zastosowania ustawowych metod szacowania zasługuje na akceptacje. Po wyeliminowaniu ustawowych metod szacowania organ przyjął obrót ze sprzedaży samochodów w wysokości ceny jaką skarżący wskazywał w ofertach sprzedaży takich samochodów. Wybór tej metody organ szczegółowo uzasadnił wskazując, że zarówno ceny rynkowe jak i ceny przyjęte za podstawę ubezpieczenia sprzedanych samochód były wyższe. Wybrana metoda szacowania, zdaniem Sądu, w ustalonym stanie faktycznym nie budzi zastrzeżeń. Przyjęta przez organ podatkowy metoda uwzględnia indywidualne cechy poszczególnych samochodów oraz ocenę wartości tych samochodów dokonaną przez sprzedającego. Jakkolwiek cena oferowana nie zawsze jest ceną transakcji, to jednak uwzględniając, dokonane w toku postępowania, ustalenia co do stanu technicznego samochodów sprzedawanych przez skarżącego oraz wyższe ceny rynkowe podobnych samochodów, wyższą wartość tych samochodów przyjmowaną do ubezpieczenia brak podstaw do zakwestionowania przyjętej przez organ metody szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania.

Fakt, że w innym postępowaniu - dotyczącym nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu importu niektórych ze sprzedanych następnie przez skarżącego samochodów - organ w celu ustalenia ceny rynkowej porównywalnych samochodów do tych, które nabył podatnik posłużył się dowodem z opinii biegłego, zdaniem Sądu, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Należy wskazać, że postępowaniu prowadzonym przez naczelnika urzędu celnego w sprawie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego nie było możliwe skorzystanie z regulacji art. 23 O.p. jedynym możliwym środkiem dowodowym dowodowy była opinia biegłego. Jednak fakt ustalenia, w innym postępowaniu ceny rynkowej samochodu, podobnego do importowanego przez skarżącego, na podstawie opinii biegłego, nie oznacza, że szacując podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie organ był zobowiązany powoływać biegłego do oceny wartości sprzedanych przez skarżącego samochodów. Szacunkowe określenie podstaw opodatkowania jest możliwe jedynie w przypadkach wskazanych w art. 23 §1 O.p. W rozpoznawanej sprawie wystąpiły okoliczności (art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art.3 pkt 4 O.p) uzasadniające ustalenie szacunkowo podstaw opodatkowania. Organ odwoławczy zasadnie wskazał na odmienne zasady działania organu podatkowego wówczas, gdy szacuje podstawy opodatkowania z tego względu, że podatnik wykazał w prowadzonej ewidencji i fakturach nierzetelnie podstawy opodatkowania, a inaczej w postępowaniu gdzie podatnik wykazał podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami, ale na skutek orzeczenia ETS zaistniały przesłanki do badania, czy podatek nie został zawyżony i czy nie występuje konieczność stwierdzenia nadpłaty. Wykazując nierzetelnie podstawy opodatkowania podatnik naraża się na to, ze organ określi je w wysokości jedynie zbliżonej do rzeczywistych (art. 23 § 5 O.p.), a nie w wysokości faktycznej. Szacowania podstaw opodatkowania dokonuje organ podatkowy, zatem całkowicie chybiony jest zarzut nie powołania biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej sprzedanych przed skarżącego samochodów, tym samym ustalenia podstaw opodatkowania. Wobec powyższego także nieznaczne rozbieżności między wartością rynkową samochodów w dacie ich importu, ustaloną przez biegłego, a przyjętą za podstawę opodatkowania ceną sprzedaży tych samochodów nie świadczą o naruszeniu przepisów art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.