Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 412/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: " Czy odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów ze źródła kapitały pieniężne, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), czy do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tej ustawy?";

TEZY

" Czy odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów ze źródła kapitały pieniężne, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), czy do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tej ustawy?";


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 587/14 w sprawie ze skargi B. K. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: " Czy odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów ze źródła kapitały pieniężne, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), czy do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tej ustawy?"; 2. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia tego zagadnienia.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 587/14, mocą którego uchylono zaskarżoną przez B. i T. K. (dalej: skarżący) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 maja 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 30 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że skarżący 17 marca 2008 r. złożyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2007 r., w której w pozycji "inne źródła" T. K. wykazał do opodatkowania kwotę otrzymanych odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze spółki Z. S.A. w K., w wysokości 18.834,64 zł. Źródło informacji na temat wysokości uzyskanego przez podatnika w 2007 r. przychodu stanowiła informacja PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych, wystawiona przez E. S.A.

Pismem z 12 grudnia 2013 r. T. K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 3.579 zł. Do wniosku dołączył korektę zeznania skarżących, w której wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.624 zł oraz nadpłatę w kwocie 1.238 zł. Podatnik wyjaśnił, że zmiana wysokości zobowiązania w porównaniu do zeznania PIT-36 z dnia 17 marca 2008 r. wynikała z pominięcia dochodu w kwocie 18.834,64 zł jaki uzyskał z tytułu odsetek za zwłokę, zasądzonych wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. z 27 lutego 2007 r., sygn. akt I C 2957/06, i wypłaconych w 2007 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 30 stycznia 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Organ I instancji wskazał, że źródło przychodów w postaci odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze nie jest wynikiem posiadania udziałów (akcji), lecz wynikiem opóźnienia wypłaty ze sprzedaży akcji. W konsekwencji otrzymany z tego tytułu przychód należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 6 maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucili naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W ich przekonaniu charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podał, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji spółki Z. S.A. z dnia 10 stycznia 2001 r. Organy podatkowe, choć dostrzegły, że przedmiotowe odsetki mają charakter uboczny i pochodny względem wierzytelności głównej - przychodu z kapitałów pieniężnych (kwoty uzyskanej ze sprzedaży spółce E. S.A. akcji spółki Z. S.A.), to jednak uznały, że odsetki nie dzielą losu tej należności, gdyż ustawodawca zaliczył je do innej, odrębnej kategorii źródeł przychodów - przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu analiza tego, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "prawa majątkowe" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f. – określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, nie daje odpowiedzi na pytanie, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym Sąd uznał, że skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez uznanie, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zakwalifikowane do tego samego źródła, co przychód z odpłatnego zbycia akcji oraz uznanie, że organy dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie z 10 stycznia 2016 r. zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" pełnomocnik w imieniu skarżących wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W dniu 25 lutego 2016 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P., stanowiący załącznik do protokołu rozprawy z 17 lutego 2016 r.

Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zagadnienie kwalifikowania odsetek za nieterminowe uiszczenie należności do odpowiedniego źródła przychodów stanowi zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

Przepis ten upoważnia skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający skargę kasacyjną do przedstawienia składowi powiększonemu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w formie tzw. uchwały konkretnej, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.

W orzecznictwie wskazuje się, że o poważnych wątpliwościach prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w powołanym wyżej przepisie, jest również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., I FPS 1/07, ONSA WSA 2007, nr 5, poz. 115).

Zdaniem składu orzekającego z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Problem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek za opóźnioną wypłatę należności głównej rodzi bowiem poważne wątpliwości prawne. Zasady opodatkowania tych odsetek są uzależnione od źródła przychodów, do którego zostaną one zaliczone. Ani przepisy, ani orzecznictwo nie dają w tej materii jasnej odpowiedzi.

Kwestia zaklasyfikowania odsetek za zwłokę do właściwego źródła przychodów ma w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych istotne znaczenie. Zależy od tego przykładowo: wysokość podatku z uwagi na zastosowaną stawkę, moment uzyskania przychodu (kwoty należne czy faktycznie otrzymane), przedawnienie zobowiązania z tytułu odsetek, a także forma opodatkowania (np. w przypadku wystąpienia odsetek przy ryczałtowym opodatkowaniu: ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych czy kartą podatkową).

W orzecznictwie zasadniczo nie był akceptowany pogląd organu, który zakłada, że skoro odsetki za zwłokę nie zostały przez ustawodawcę wprost zaliczone do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1–8 u.p.d.o.f., należy je klasyfikować do przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił bowiem skargi kasacyjne od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, w których sądy uznały, że odsetki od danej należności podlegają opodatkowaniu w taki sam sposób jak należność główna, z którą są związane, przez co nie należą one do odrębnych źródeł przychodów. Sąd uznał, że odsetki o tym charakterze powinny być przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA m.in. z dnia: 6 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1611/12; 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 290/12; 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12; dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednolity pogląd prezentowany w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza, że w sprawie kwalifikowania odsetek za nieterminową wypłatę należności jako przychodów ze źródła, z którego pochodzi należność główna, wytworzyła się już wyraźna linia orzecznicza.

We wskazanych wyrokach po pierwsze przywoływany jest argument, że skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z danym przychodem, to nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty należności głównej. Nie ma zatem uzasadnienia przypisanie należności głównej oraz odsetek do dwóch różnych źródeł przychodów; innymi słowy odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła co należność główna.

Po drugie uzasadniano, że kwestii kwalifikacji odsetek z tytułu nieterminowego wykonania obowiązku do określonego źródła przychodów nie przesądza treść art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdzie poprzez użycie zwrotu "w szczególności", przed przykładowym wyliczeniem różnego rodzaju przychodów, ustawodawca ustanowił otwarty katalog przychodów z innych źródeł. Trzeba bowiem zauważyć, iż nie ujęte w tym przepisie odsetki są z pewnością bardziej powszechną kategorią, niż wprost w nim wskazane np. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 (...).

Poza argumentacją prezentowaną w powołanych orzeczeniach wskazać należy, że ustawodawca w niektórych przypadkach uregulował kwestię opodatkowania odsetek za opóźnienie w realizacji świadczenia. I tak zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się: kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności. Wnioskując a contrario otrzymane odsetki od należności stanowią przychód ze źródła – działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Ustawodawca nie ma zatem wątpliwości, że odsetki od należności zalicza się co do zasady do źródła – działalność gospodarcza, a powołany przepis tylko modyfikuje moment zaliczenia tych odsetek do przychodów z kwot należnych do faktycznie otrzymanych.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. zwalnia się od podatku odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1. Podobnie można zatem wnosić, że ustawodawca zakwalifikował w tym przypadku odsetki za nieterminową wypłatę wynagrodzenia do źródła przychodów ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), zwalniając je jednocześnie z opodatkowania.

Przyjęcie koncepcji, że odsetki dzielą podatkowo los należności głównej zapobiegłoby również sytuacji, w której odsetki są opodatkowane w innej formie niż należność główna. Tak byłoby w sytuacji dochodów opodatkowanych na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, ze zm.).

Złożoność problemu uwidacznia się na tle ostatniego z powołanych argumentów, który może być podstawą tezy przeciwnej. Twierdzić można bowiem, że z uwagi na brak wyraźnego uregulowania w cytowanej ustawie (za wyjątkiem przychodów opodatkowanych ryczałtem ewidencjonowanym osiąganych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej - w związku z odesłaniem w art. 6 ust. 1 ustawy do art. 14 u.p.d.o.f.), odsetki za opóźnienie w zapłacie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a więc zakwalifikować je należy do innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

W ostatnim okresie, w orzecznictwie pojawił się pogląd opowiadający się za zaliczeniem odsetek do przychodów z innych źródeł. Tak orzekł m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2357/14 (prawomocny) i z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/14, nieprawomocny (dostępne w CBOSA).

Stwierdza się w nich, iż rzecz nie jest w akcesoryjności odsetek względem świadczenia głównego, gdyż ta cecha odsetek ma znaczenie przede wszystkim w prawie cywilnym, przez co nie należy przeceniać jej znaczenia w prawie podatkowym. Zasada powszechności opodatkowania każdego przychodu/dochodu każe raczej postawić pytanie o tytuł (źródło) powstania danego przychodu, pomijając kwestię niewątpliwej akcesoryjności odsetek.

Uzasadniając przyporządkowanie odsetek za opóźnienie do innych źródeł przychodu wskazuje się na to, że inna jest causa przysporzenia z tytułu odsetek od tej związanej z należnością główną. Zgodnie z ogólnymi zasadami prawa cywilnego (art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ‒ Kodeks cywilny, Dz. U. z 2014 r. poz. 121, ze zm.; dalej: k.c.) zwłoka sama w sobie jest podstawą roszczenia o wypłatę odsetek. Z jednej strony mamy zatem jako źródło przychodu np. sprzedaż akcji czy zbycie nieruchomości, z drugiej strony takim źródłem jest zwłoka dłużnika. Odsetki nie stanowią przychodu przykładowo ze zbycia akcji czy nieruchomości, gdyż ich źródłem nie jest to zbycie, lecz jest nim zwłoka dłużnika jako zdarzenie sui generis istotne prawnie. Takiemu wnioskowi odpowiada akcentowana w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 36/06 (dostępny w CBOSA), zasada prymatu wykładni literalnej, która zresztą ma szczególnie istotne znaczenie przy wykładni przepisów ustanawiających wyjątki od zasady powszechności opodatkowania.

Ponadto w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1062/11, (dostępny w CBOSA) stwierdzono, że odsetki nie stanowiły przychodu ze zbycia wykupionej przez Miasto Warszawa nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości. Z tego powodu należy zaliczyć je do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zaś do wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródła przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości.

Istotę odsetek na gruncie prawa cywilnego oddaje art. 481 § 1 k.c., zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Odsetki są świadczeniem ubocznym, zależnym od istnienia i wymagalności długu podstawowego. Od momentu powstania uzyskują one byt samoistny, niezależny od długu głównego, ze wszystkimi stąd wynikającymi konsekwencjami (W. Popiołek [w:] K. Pietrzykowski, Komentarz, t. I, 2011, s. 76; K. Zagrobelny [w:] E. Gniewek, Komentarz, 2011, s. 881). Niezależność odsetek od długu głównego uzasadnia tezę o odrębnym biegu terminu przedawnienia dla roszczenia odsetkowego. Z uwagi na okresowy charakter przedmiotowego roszczenia, stosownie do art. 118 k.c. przedawnia się ono z upływem trzech lat. Odsetki należą się za każdy dzień opóźnienia i roszczenia o nie stają się wymagalne z każdym następnym dniem, a stosownie do tego w odpowiednich terminach ulegają przedawnieniu (W. Popiołek, ibidem, s. 83, wraz z przywołanym przeglądem stanowisk w literaturze i judykaturze).

Po poczynionych uwagach odnoszących się do problematyki kwalifikowania odsetek za opóźnienie do odpowiedniego źródła przychodów, należy odnieść się do konkretnie rozpoznawanego przypadku.

Przyjmując koncepcję, że odsetki za opóźnienie należy zaliczyć do tego samego źródła przychodów co należność główna, należałoby konsekwentnie uznać, że odsetki podlegają opodatkowaniu na tych samych zasadach co należność główna, czyli z chwilą, gdy staną się należne – co wprost wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Brak jest bowiem regulacji takiej, jak opisana powyżej dla działalności gospodarczej, umożliwiającej odmiennie opodatkować przychód ze sprzedaży akcji tj. kwotę wykazaną w umowie sprzedaży, jako przychód należny, zaś odsetki jako przychód otrzymany.

Biorąc pod uwagę, że odsetki za opóźnienie powstają i stają się wymagalne w każdym dniu opóźnienia zapłaty świadczenia głównego (uchwała SN z dnia 5 kwietnia 1991 r., III CZP 21/91, OSNCP 1991 nr 10-12, poz. 12), to trudna, a w zasadzie niemożliwa do określenia byłaby wielkość przychodu należnego z tytułu odsetek za nieterminową zapłatę za akcje. Poza tym w praktyce wystąpiły by sytuacje, gdy wypłata odsetek następowałaby po upływie terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży akcji.

W tej sytuacji istnieją również ważne argumenty za przyjęciem tezy, iż sporne odsetki za nieterminową zapłatę ceny za akcje powinny zostać zakwalifikowane do innych źródeł przychodu.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można również wyprowadzić wniosek, że odsetki za nieterminową zapłatę należności są przez ustawodawcę uregulowane co do źródeł przychodów: działalność gospodarcza, stosunek pracy. W pozostałym zakresie, tego rodzaju odsetki powinny natomiast być kwalifikowane do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Istotnym, w kontekście potrzeby ujednolicenia stanowiska w omawianym zagadnieniu prawnym jest wskazywana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ilość spornych spraw na etapie postępowania sądowoadministracyjnego: 143 przed WSA oraz 93 przed NSA. Dodać należy, że organy podatkowe, zarówno w postępowaniach wymiarowych jak i interpretacjach, jednolicie traktują opodatkowanie odsetek za opóźnienie, zaliczając je do przychodów z innych źródeł – art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Wskazane wątpliwości prawne oraz rozbieżności dotyczą zagadnienia prawnego, którego rozstrzygnięcie jest konieczne dla rozpoznania skargi kasacyjnej, ponieważ przesądzenie, czy odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny dzielą los należności głównej otwiera drogę do zbadania postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną, w rozpoznawanej sprawie wyłoniło się budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, co uzasadnia przedstawienie tego zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 187 § 1 w związku z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.