Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 4084/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 12
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 26 maja 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Anna Szukalska-Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2004 r. sprawy ze skargi Zakładów A sp z o.o. w O. Ś. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lutego 1999 do 31 grudnia 1999, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonywane III. zasądza na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 11850 ( jedenaście tysięcy, osiemset pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania .


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w Zakładach A Spółce z o.o., z siedzibą w O. Ś. wydał decyzję z dnia [...], nr [...]. Określił w niej Spółce za rok podatkowy od 1.02.1999 r. do 31.12.1999r zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...], zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych – [...] i odsetki za zwłokę tej zaległości na dzień wydania decyzji – [...].

Inspektor stwierdził, że dopiero w dniu 30 czerwca 1999 r., a nie 1 kwietnia 1999 r. podatnik przejął przedsiębiorstwo Spółdzielni A, w rozumieniu art. 552 KC w formie aportu. Do tego czasu, tj. w okresie od 1 kwietnia 1999 r. do 30 czerwca 1999 r., właścicielem przedmiotowego przedsiębiorstwa była Spółdzielnia A w likwidacji, a Spółka A w tym czasie korzystała z nieodpłatnie przedsiębiorstwa Spółdzielni.

W związku z tym, Inspektor określił, na podstawie art. 12 ust.6 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość nieodpłatnego świadczeń tytułu korzystania ze środków trwałych w wysokości [...], a z tytułu dysponowania w miesiącach kwiecień, maj i czerwiec 1999 r. majątkiem obrotowym Spółdzielni w wysokości [...]. W stosunku do środków trwałych, które w okresie od 1 kwietnia 1999 r. do 31 maja 1999 r., były na podstawie umowy z 1 kwietnia 1999 r. dzierżawione od Spółdzielni A w likwidacji, określona została wartość nieodpłatnego świadczenia w ten sposób, że kwotę umowną za ten dwumiesięczny okres – [...] podzielono na 2 i jej wynik – [...] przypisano za miesiąc czerwiec 1999 r. Spółka korzystała nieodpłatnie przez cały ten okres z obcego majątku obrotowego na potrzeby związane ze swoją działalnością. Wartość świadczenia z tytułu dysponowania w okresie trzech miesięcy majątkiem obrotowym przedsiębiorstwa o wartości [...] została określona w oparciu o wysokość stopy kredytu obrotowego (na podstawie umowy kredytowej nr [...] Spółki A z Bankiem Zachodnim O/T.) z tego okresu. W pierwszych dwóch miesiącach stopa ta wynosiła 16% a w następnym, trzecim 15%. W związku z tym przychód z tytułu dysponowania tym majątkiem wyniósł [...].

Nie uznał też, na podstawie art. 15 ust 6 powołanej ustawy, za koszt uzyskania przychodów amortyzacji w wysokości [...] naliczonej w czerwcu 1999 r., , od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład aportu przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy Inspektor zakwalifikował kwotę [...] do przychodu Spółki A, nie uwzględnionego przez rozliczeniu podatku dochodowym. Kwota ta znalazła się w bilansie Spółki na 31 grudnia 1999 r. jako fundusz zapasowy w poz. A III. 3 i stanowiła zobowiązanie, które potwierdzał zapis w poz. A3 aktywów bilansu - dodatniej wartości firmy w kwocie [...].

Ponadto Inspektor stwierdził inne nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów, nie kwestionowane przez spółkę na etapie postępowania skargowego.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, kwestionując ustalenia Inspektora kontroli dotyczące daty przejścia na spółkę własności środków trwałych i majątku obrotowego aportowanego przedsiębiorstwa. Spółka wywodziła, że własność składników majątkowych przedsiębiorstwa - z wyjątkiem nieruchomości przeszła na nią z dniem 1 kwietnia 1999 r., ponieważ - wobec zachowania dla uchwały o podwyższeniu kapitału formy aktu notarialnego - w zakresie ruchomości uchwała ta skutecznie przeniosła własność. Spółka nie zgadzała się także z ustaleniami dotyczącymi kwot wykazanych jako "fundusz zapasowy" a uwzględnionych - jej zdaniem przy ustalaniu wartości aportowanego przedsiębiorstwa, a więc stanowiących jej własność.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji i decyzją z [...], nr [...], utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Inspektora kontroli Skarbowej.

Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej co do momentu wniesienia tego aportu - całego przedsiębiorstwa spółdzielczego - uznając, że nastąpiło to 30 czerwca 1999 r., w formie aktu notarialny (Rp/ A [...]). Spółdzielnia A w likwidacji zawarła w tym dniu ze Spółką A umowę przeniesienia użytkowania wieczystego i prawa własności. Strony w § 9 tego aktu określiły wartość przedmiotu tej umowy na łączną kwotę [...]. Kwota ta odpowiadała wycenie całego przedsiębiorstwa Spółdzielni A i naturalnie przewyższała sumę wartości tylko nieruchomości wymienionych w § 5 pkt. od 1-4 aktu. Przedmiotem tej umowy było więc całe przedsiębiorstwo, a nie jedynie nieruchomości. Świadczy też o tym treść drugiego akapitu § 2 tego aktu (str. 3 aktu), w którym likwidatorzy Spółdzielni w likwidacji powołując się na uchwałę nr 3 Zebrania Przedstawicieli Członków Spółdzielni z 23 stycznia 1999 r. wyrażają zgodę na wniesienie przedsiębiorstwa Spółdzielni w formie aportu do Spółki, w tym nieruchomości. Potwierdza też to zapis § 5 pkt 4 tego aktu, w którym likwidatorzy Spółdzielni przenoszą na Spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych dla całego przedsiębiorstwa Spółdzielni, w rozumieniu art. 552 k.c. Strony zgodnie oświadczyły, że 1 kwietnia 1999 r. nastąpiło wydanie nieruchomości oraz składników materialnych i nie materialnych będących przedmiotem tej umowy .

Jako kolejny dowód tego, że do 30 czerwca 1999 r. Spółka nie była właścicielem aportu przedsiębiorstwa Izba powołuje zawarte przez podatnika ze Spółdzielnią A w likwidacji umowy z 1 kwietnia 1999 r. - na dzierżawę wszystkich ruchomych środków trwałych przedmiotowego przedsiębiorstwa na okres 1.04.- 31.05.1999 r. i z tego dnia na najem wszystkich budynków i budowli na okres 01.04 - 30 .06. 1999 r. Nie sposób — zdaniem Izby -przyjąć w sytuacji opisanej wyżej, że umowy te były nieskuteczne, a już zupełnie zrozumieć, jak chciałby Podatnik, "za potwierdzające" zaistniałe (jak należałoby rozumieć wcześniej) stosunki własnościowe. Spółka poniosła określone koszty związane z ich realizacją i nie negowała ich zasadności, do momentu kontroli skarbowej.

Akt wydania przedsiębiorstwa z 1 kwietnia 1999 r., który podpisali z jednej strony likwidatorzy Spółdzielni A a z drugiej, jako przejmujący, zarząd Spółki A potwierdza jedynie formalne przekazanie Spółce przedsiębiorstwa spółdzielczego, a nie przeniesienie własności. Dokument ten podobnie jak akt notarialny z 31 marca 1999 r. (Rp. A [...] - § 1 pkt 4) odsyła do protokołu zdawczo-odbiorczego. Ten (bez daty sporządzenia) przekazuje majątek ( i nie tylko) przedsiębiorstwa Spółdzielni według stanu na 31 marca 1999 r. W tej formie dokonana została więc jedynie operacja przekazania przedsiębiorstwa, a nie przeniesienia jego własności.

Ponadto Izba zwraca uwagę na wadliwy sposób reprezentacji Spółdzielni A w dniu 31 marca 1999 r., podczas podejmowania uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki A. Zebrania Przedstawicieli Spółdzielni A podjęły dwie kolejne uchwały: nr 1 - z 29 grudnia 1998r. i nr 1 - z 23 stycznia 1999 r., o likwidacji Spółdzielni " celem przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością" nie określając w nich momentu postawienia jej w ten stan. Uchwałą nr 2 z 23 stycznia 1999 r. Zebranie Przedstawicieli Spółdzielni powołało na likwidatorów panów M. L., J. W. i H. N. Sąd postanowieniem z [...] (Rp. [...]) dokonał wpisu otwarcia likwidacji Spółdzielni. Odpis tego aktu trafił do Spółdzielni 7 kwietnia 1999 r. Ponieważ to postanowienie Sądu ma charakter deklaratoryjny, w przedstawionym stanie rzeczy, zdaniem Izby to w dniu 31 marca 1999 r. właściwymi reprezentantami Spółdzielni A byli jej likwidatorzy a nie zarząd.

Izba Skarbowa nie zgodziła się także z zarzutem rażącego naruszenia przez

Inspektora art. 2. art. 7 i art. 10 Konstytucji RP oraz art. 365 § 1 k.p.c. Błędnie przypisywana jest Inspektorowi intencja podważenia orzeczenia Sądu z 17 maja 1999r. (syg, akt VI Ns Rej. H 8366, Rp. 2021/99) o dokonaniu wniesienia aportu do Spółki A o wartości [...]. Inspektor wskazał jedynie w kontekście niewłaściwej reprezentacji Spółdzielni (o której było w poprzednim akapicie) na wadliwość z tego powodu podjętej decyzji i jej znaczenie dla dokonanego wpisu.

Izba wywodziła również, że przychody Spółki A powiększone zostały na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę [...] wskazując na następujący stan faktyczny. Rzeczoznawca W. D. wycenił majątek Spółdzielni A na [...]. Zaznaczył przy tym, że ponieważ do obliczeń przyjęty został nie podzielony wynik finansowy z roku 1998 jego wartość może ulec zmianie w przypadku wypłaty dywidend. Uchwałą z 29 maja 1999 r. Zebrania Przedstawicieli Spółdzielni A w likwidacji postanowiło dokonać podziału zysku za 1998 r. w ten sposób, że z jego kwoty [...] przeznaczyło na dywidendę netto [...], podatek [...] i fundusz zasobowy [...]. Zadecydowało również w niej, że wypłata dywidendy nastąpi jednorazowo do 30 czerwca 1999 r. Uchwałę tę podjęto znając treść postanowienia Sądu Rejestrowego z 17 maja 1999r. (syg, akt VI Ns Rej. H 8366, Rp. 2021/99) o dokonaniu wniesienia aportu do Spółki A o wartości właśnie [...], o czym świadczy m.in. treść protokołu Zebrania. W akcie wydania przedsiębiorstwa Spółdzielni A z 1 kwietnia 1999 r., zobowiązano likwidatorów Spółdzielni do sporządzenia, na podstawie jej zweryfikowanego bilansu wg stanu na 31 marca 1999 r., protokołu zdawczo - odbiorczego. W nim w punkcie 3.9 przekazano Spółce A nie podzielony wynik finansowy za 1998 r. Spółdzielni A w kwocie [...]. Wobec powyższego należało przyjąć, że nie podzielony wynik Spółdzielni za 1998 r. został przez Spółkę A przejęty jako zobowiązanie, za czym przemawia także fakt objęcia kwoty [...]. (poz. pasywowa A VI) w bilansie otwarcia Spółki [...] jako nie podzielonego zysku (poza kapitałem podstawowym – [...] poz. A I) i w części zamknięcia bilansu jako kapitału zapasowego w kwocie [...] (poz. pasywowa A III) w korespondencji z wartością dodatnią firmy w wysokości [...] (poz. aktywowa A I 3). W związku z powyższym należało stwierdzić, że w przedsiębiorstwie stanowiącym aport do Spółki A nie znalazły się te środki w formie aportu, a kwota [...] stanowiła przychód (dochód) Spółki A nie wyłączony przez art. 12 ust.4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

W skardze na decyzję spółka zarzuca że wydana została:

z rażącym naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 552, art. 56, art. 73 § 2, art. 75' § 1 i 4, art. 155 oraz 158 Kodeksu cywilnego, art. 163 § 1, art. 255 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP z 27.06.1934 r. Kodeks handlowy, art. 12 ust. 4 pkt. 4 i ust. 6 pkt. 4, oraz art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, - poprzez ich nieprawidłową interpretację, błędne zastosowanie względnie niezastosowanie,

z rażącym naruszeniem przepisów postępowania wpływającym na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 178 i 179, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa

c ) z rażącym naruszeniem art. 2, art. 7 i art. 10 Konstytucji RP oraz art. 365 § 1 k.p.c.

Zdaniem podatnika niesłusznie Izba Skarbowa kwestionuje prawidłowość zgromadzenia wspólników spółki z dnia 31 marca 1999 r. Zgromadzenie to odbyło się zgodnie z przepisami kodeksu handlowego i podjęło skuteczną uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki oraz o sposobie jego pokrycia aportem w postaci przedsiębiorstwa Spółdzielni A. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej reprezentacji Spółdzielni jako wspólnika spółki A sp. z o.o. na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników w dniu 31 marca 1999 r. spółka wywodzi, iż reprezentacja spółdzielni była prawidłowa, zaś prawo do działania w tym zakresie- na mocy wcześniejszych uchwał organów spółdzielni miał zarząd, a nie likwidatorzy. Prawidłowość Zgromadzenia oraz skuteczność podjętej uchwały potwierdził jedyny kompetentny w tym zakresie organ -sąd, wydając w dniu 17 maja 1999 r. stosowne postanowienie. Postanowienie to jest prawomocne i po myśli art. 365 § 1 k.p.c. pozostaje wiążące również dla wszelkich organów państwowych, w tym inspektora UKS. Podważenie prawomocnego orzeczenia sądu nastąpić może wyłącznie w okolicznościach i w sposób przewidziany przez prawo. Stąd wszelkie dywagacje organów podatkowych I i II instancji dotyczące kwestii rozstrzygniętej ostatecznie tym postanowieniem są bezprzedmiotowe i naruszają powołany już art. 365 k.p.c, ale także art. 2, art. 7 i 10 Konstytucji RP. Kwestionowanie przez nieuprawniony organ prawomocnych orzeczeń sądowych uznać należy za naruszenie zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz postępowanie podważające zaufanie co do działania organu skarbowego (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem skarżącego własność przedsiębiorstwa stanowiącego aport wniesiony w dniu

31 marca 1999 r. przez Spółdzielnię A przeszła na kontrolowaną spółkę w dniu 1 kwietnia 1999 r. Mając na uwadze przedmiot aportu, którym było przedsiębiorstwo Spółdzielni A, w sprawie zastosowanie znajdują następujące przepisy kodeksu cywilnego i w oparciu o nie należy czynić ustalenia mające znaczenie w sferze prawa podatkowego: art. 55, art. 552, 75' § ł i 4, art. 155 § 1 i art. 158. Ponadto, z uwagi na treść art. 552 i 155 § 1 k.c. decydujące znaczenie ma także treść czynności prawnej.

Stosownie do art. 55 czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Art. 75' § 1 i § 4 k.c. stanowią, że zbycie lub wydzierżawienie przedsiębiorstwa albo ustanowienie na nim użytkowania powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, co nie uwłacza jednak przepisom o formie czynności prawnych dotyczących nieruchomości, a więc art. 158 k.c. Oznacza to, że o ile w skład przedsiębiorstwa wchodzi nieruchomość, wówczas przeniesienie własności nieruchomości nastąpić musi w formie aktu notarialnego. Art. 155 § 1 k.c. przesądza o tym, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Czynnością prawną mającą za przedmiot przedsiębiorstwo jest podjęta przez Spółdzielnię A i zawarta w akcie notarialnym z dnia 31 marca 1999 r. uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki A sp. z o.o. oraz złożone przez wspólnika w ramach tego aktu oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym i pokryciu tych udziałów wkładem niepieniężnym w postaci prowadzonego przez Spółdzielnię przedsiębiorstwa. Czynność ta miała za przedmiot całe przedsiębiorstwo w znaczeniu art. 55 k.c, z tym, że w treści czynności prawnej uregulowano w sposób odmienny od dyspozycji art 552 i 155 k.c. kwestię przejścia własności przedsiębiorstwa na spółkę z o.o. Otóż w ust. 4 i 5 § t aktu postanowiono, że wszystkie składniki materialne i niematerialne stanowiące przedsiębiorstwo przechodzą na spółkę z dniem 1 kwietnia 1999 r., za wyjątkiem jednak praw własności do nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa, które miały zostać przeniesione na spółkę późniejszym aktem notarialnym. Takie uregulowanie wniesienia wkładu znajduje zresztą uzasadnienie w treści art. 157 § 1 k.c, skoro bowiem przenosząc własność przedsiębiorstwa strony nie wiązały skutku rzeczowego z datą 31 marca 1999 r., lecz z datą 1 kwietnia 1999 r., to czynność taka - dokonana z zastrzeżeniem terminu - nie mogła objąć nieruchomości. Stąd przedsiębiorstwo jako zorganizowana całość gospodarcza przeszła na Spółkę w dniu 1 kwietnia .1999 r., przy czym nie dotyczy to nieruchomości, ale tylko i wyłącznie ich. Nieruchomości te zostały przeniesione na spółkę w dniu 30 czerwca 1999 r. Forma dokonanej w dniu 31 marca 1999 r. czynności prawnej mającej za przedmiot wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa czyni zadość przepisowi art. 75' § 1 k.c, albowiem została dokonana nie tylko w formie pisemnej z notarialnym poświadczeniem podpisów, ale w formie aktu notarialnego (akt notarialny z dnia 31 marca 1999 r. Rp. A nr [...]). W konsekwencji zaś spółka od dnia 1 kwietnia 1999 r. korzystała z własnego majątku obrotowego własnych środków trwałych. W dniu 30 czerwca 1999 r. spółka nabyła jedynie własność nieruchomości, o jakich mowa w § 1 ust. 5 aktu notarialnego z dnia 31 marca 1999 r., nie mogła bowiem nabyć pozostałych składników przedsiębiorstwa, skoro od 1 kwietnia 1999 r. była już ich właścicielem.

Odnośnie ustaleń organów skarbowych o przychodzie w postaci nie podzielonego zysku spółdzielni podatnik wywodzi, że aport wniesiony przez Spółdzielnię tytułem pokrycia udziałów w podwyższonym w dniu 31 marca 1999 r. kapitale zakładowym kontrolowanej spółki obejmował przedsiębiorstwo Spółdzielni A. W skład przedsiębiorstwa Spółdzielni Pracy wchodziły m.in. środki, stanowiące nie podzielony jeszcze podówczas zysk spółdzielni za 1998 r., bowiem ten składnik nie został wyłączony z przedmiotu aportu w treści czynności prawnej, tj. w akcie notarialnym z 31 marca 1999 r. Przedsiębiorstwo zostało wycenione na kwotę [...], z uwzględnieniem środków stanowiących "nie podzielony zysk za 1998 r." i ekwiwalent za taki właśnie wkład otrzymała Spółdzielnia w postaci obejmowanych udziałów spółki o łącznej wartości [...]. Środki te wiec zostały ostatecznie i nieodwracalnie przekazane spółce na powiększenie kapitału zakładowego. W zamian za tę część aportu, która stanowiła nie podzielony zysk Spółdzielni za rok 1998, Spółdzielnia otrzymała równowartość w postaci udziałów. Późniejsze ponowne dysponowanie zyskiem przez spółdzielnię miało wyłącznie to znaczenie, że - na mocy odrębnego porozumienia - spółka przejęła na siebie zobowiązanie związane z nabytym przedsiębiorstwem, a mianowicie zobowiązanie do wypłaty spółdzielcom (a więc nie wspólnikowi) kwot, które uzyskaliby oni tytułem udziału w zysku Spółdzielni za 1998 r. Odmienne stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z logiką oraz z matematyką Organy te bowiem wychodzą z nieprawdziwego założenia, że Spółka dwukrotnie otrzymała kwotę [...] (kwota nie podzielonego zysku Spółdzielni za 1998 r.). Jeden raz miałaby kwotę tę otrzymać jako składnik aportowanego przedsiębiorstwa i wówczas również od tej kwoty zapłaciła podatek (opłatę skarbową od wniesionego kapitału zakładowego), drugi raz miałaby zaś otrzymać kwotę tę już jako nie podzielony zysk Spółdzielni. Uznanie kwoty [...] za przychód spółki, nie zaś za kwotę wniesioną na okrycie kapitału zakładowego, wynika m.in. z oparcia się na błędnych pierwotnych zapisach księgach rachunkowych Spółki oraz w sporządzonym bilansie. Błędy te zostały poprawione. Zostały one również zweryfikowane przez biegłego rewidenta badającego bilans spółki z o.o.

Ponadto skarżący podnosi zarzut naruszenia przez organ I instancji, art. 121 § 1, art. 124 oraz 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Twierdzi, że w toku postępowania, ani z uzasadnienia zaskarżonych decyzji Spółka nie była w stanie dowiedzieć się, co spowodowało zmianę stanowiska organu podatkowego w tak istotnej sprawie, choć ani okoliczności faktyczne i prawne zagadnienia nie uległy zmianie, zaś organ II instancji, rozpoznając poprzednią decyzję inspektora w tejże samej sprawie, nie odniósł się negatywnie do sposobu rozstrzygnięcia w tymże zakresie.

W dalszej części skargi spółka zarzucił naruszenie szeregu przepisów proceduralnych, wskazujące - zdaniem skarżącego - na stronniczość organów skarbowych.

W odpowiedzi na skargę Izba podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wywody. Dodatkowo podniosła, że nie zgadza, się także z zarzutem rażącego naruszenia art. 2.art. 7 i art. 10 Konstytucji RP oraz art. 365 § 1 k.p.c. Inspektor wskazał jedynie w kontekście niewłaściwej reprezentacji Spółdzielni na wadliwość z tego powodu podjętej decyzji w kontekście dokonanego przez Sąd wpisu o podwyższeniu kapitału. Ponieważ Spółka A w okresie od 1 kwietnia 1999 r. do 30 czerwca 1999 r. dysponowała przedsiębiorstwem Spółdzielni A w likwidacji, nie będąc jego właścicielem, określenie Spółce przez Izbę przychodu z tego okresu, nie naruszyło art. 163 § 1 k.h., który nie miał w tym czasie w stanie faktycznym Spółki zastosowania. W związku z tym nie doszło też do naruszenia również art.. 120, 125 § I i 191 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa odrzuca wszystkie zarzuty sformułowane przez Skarżącą. W trybie postępowania odwoławczego rozpatrzone zostały wszystkie zarzuty formalne, co znalazło swój wyraz w części uzasadnienia zaskarżonej. Każdy z nich spotkał się z odpowiedzią, których zasadność obecnie również potwierdza. Nie zgadza się z zarzutem bagatelizowania któregokolwiek z nich.

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270)

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 pkt a) ustawy z Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie momentu, w którym skarżący stał się właścicielem poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa spółdzielni A.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swym orzecznictwie podkreślał samodzielność pojęciową prawa podatkowego. Wiele terminów występujących w prawie podatkowym ma inne znaczenie niż równoznaczne zwroty występujące w innych gałęziach prawa. Pojęciowa samodzielność prawa podatkowego nie jest jednak absolutna. Prawo jest bowiem systemem norm prawnych, które tworzą pewną zintegrowaną całość. Z tego względu stosując w prawie podatkowym pojęcia bezpośrednio zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie można nadawać im całkowicie nowego znaczenia. Przykładem takiego pojęcia jest niewątpliwie cywilistyczne pojęcie własności, (wyrok NSA O/Z w Łodzi z dnia 3.10.1997 sygn. akt I SA/Łd 843/96 LEX nr 30879).

W swym uzasadnieniu organy podatkowe uznały, że skoro w protokole zgromadzenie wspólników zawarte zostało postanowienie o późniejszym przeniesieniu własności aportu, a następnie strony zawarły umowę przeniesienia własności nieruchomości, to Spółka do dnia 30 czerwca 1997 nie była właścicielem ani nieruchomości ani innych składników przedsiębiorstwa. Izba Skarbowa przyjęła, zatem, że przeniesienie własności wszystkich składników przedsiębiorstwa następuje w tym samym momencie.

Stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie zasługuje na akceptację.

Moment przeniesienia prawa własności również w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z normami prawa rzeczowego. Zgodnie z normami prawa cywilnego, co do zasady umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy (a więc i prawa) jednocześnie przenosi własność tych rzeczy - art. 155 § 1 K.c. Wyjątek, określony w § 2 dotyczy rzeczy przyszłych i oznaczonych co do gatunku w wypadku których do przejścia własności konieczne jest ich wydanie. Skoro zaś art. 157 § 1 KC zastrzega, że nie jest możliwe przeniesienie własności nieruchomości z zastrzeżeniem terminu, to a contr ario uznać należy, że dopuszczalne jest przeniesienie z zastrzeżeniem terminu własności wszystkich innych rzeczy. Wobec powyższego czynność prawna przenosząca własność rzeczy z zastrzeżeniem terminu powoduje przeniesienie własności tych rzeczy z chwilą upływu terminu z zastrzeżeniem dwóch wyjątków- rzecz oznaczona tylko co do gatunku musi zostać wydana, zaś w wypadku nieruchomości do przeniesienia własności potrzebna jest odrębna umowa.

Zgodnie z art. 55 KC Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje składniki wymienione w art. 55' k.c, chyba że co innego wynika z przepisu szczególnego lub z woli stron. Jednakże, ponieważ przedsiębiorstwo nie jest odrębną rzeczą w rozumieniu art. 45 KC, skutki czynności prawnej przenoszącej własność przedsiębiorstwa mogą nastąpić w różnych momentach - w zależności od charakteru poszczególnych składników. I tak - w wypadku ruchomości ( i praw ) oznaczonych co do tożsamości przejście własności następuje z mocy prawa - bez odrębnych czynności rozporządzających- z dniem dokonania czynności zobowiązującej lub z dniem ziszczenia się warunku zawieszającego ( upływu terminu). W wypadku ruchomości oznaczonych co do gatunku -konieczne jest dodatkowo wydanie tych składników. W wypadku zaś nieruchomości przejście własności następuje z dniem dokonania czynności zobowiązującej - przy czynnościach bezwarunkowych, a z dniem dokonania czynności rozporządzającej - w wypadku zastrzeżenia warunku lub terminu.

Ponieważ akt objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wnoszone w postaci aportu przedsiębiorstwo jest niewątpliwie czynności zobowiązująca do przeniesienia na spółkę przedsiębiorstwa, mają do niego zastosowanie powyższe rozważania.

Wobec tego uznać należy, że skarżąca spółka stała się właścicielem wszystkich wchodzących w skład przedsiębiorstwa ruchomości i praw z dniem wydania przedsiębiorstwa, to jest z dniem 1 kwietnia 1999 r. , zaś spółdzielnia utraciła własność tych przedmiotów.

Oczywiste wobec tego jest, że po tym dniu spółdzielnia nie była uprawniona do żadnego rozporządzania składnikami majątku spółki- w tym ani do wydzierżawiania go spółce ani do ponownego przenoszenia własności - wszelkie czynności prawne w tym względzie uznać trzeba za nieważne, zaś akt notarialny z dnia 30 czerwca za skuteczny jedynie co do nieruchomości.

Ponieważ zaś korzystanie z rzeczy stanowiących własność podatnika nigdy nie jest dla niego nieodpłatnym świadczeniem, nie było prawidłowe zastosowanie art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym.

Tym samym nie było podstaw do wyłączenia kosztów amortyzacji środków trwałych, skoro stanowiły one własność podatnika.

Powyższe konkluzje dotyczą również kwestii dysponowania zyskiem spółdzielni.

Z wyceny przedsiębiorstwa jednoznacznie wynika, że aport wniesiony na pokrycie podwyższonego kapitału obejmował niepodzielony zysk spółdzielni za poprzedni rok. Z dniem przejścia własności aportu, stal się ten "zysk" - w postaci pokrywających go środków- własnością spółki. Wartość "zysku" została odzwierciedlona w wartości otrzymanych przez spółdzielnię udziałów, wobec tego dla spółki nie stanowi przychodu - zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Faktu tego nie zmienia dokonanie w spółce błędnych zapisów księgowych.

Dodać należy, iż "zysk" stanowi pojęcie księgowe ( rachunkowe) i nie może mieć do niego art. 12 ust 1 pkt 1 powołanej ustawy, gdyż nie jest ani pieniądzem, ani wartością pieniężną, ani różnicą kursową.

Nie może też ostać się teza postawiona przez Izbę Skarbową iż przychód podatnika polega na przejęciu zobowiązania do wypłaty dywidendy, bowiem zobowiązanie łączy się z ponoszeniem wydatku a nie z uzyskiwaniem przychodu.

Reasumując na skutek błędnej wykładni prawa materialnego organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi i kosztów zastępstwa określony zgodnie z § 7 i § 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych. (Dz. U. z dnia 19 grudnia 1997 r.).

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o niemożliwości wykonania uchylonych decyzji. Dlatego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.