Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 494/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 9  lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 20 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2016 r. określającą skarżącemu H.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu zbycia udziału wynoszącego 6/128 części w prawie własności lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. Z. wraz z prawami przynależnymi dokonanego w dniu 3 lutego 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że zbyty udział skarżący nabył w drodze dziedziczenia po zmarłym w dniu 20 września 2008 r. P.K. Jak wynika bowiem z postanowienia Sądu Rejonowego w L. II Wydziału Cywilnego z dnia 25.06.2009 r. sygn. akt [...] - spadek po zmarłym P.K. nabyli rodzice M. i B.K. - po 1/4 części każde z rodziców oraz rodzeństwo: M.S., H.K., F.K., G.K., D.K., C.P., E.K. - po 1/16 części każde z rodzeństwa oraz bratankowie: M.K. i L.K. - po 1/32 części każde z nich.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, stwierdził, że nabycie udziału w lokalu mieszkalnym nastąpiło w dniu śmierci spadkodawcy tj. 20.09.2008 r., zatem w rozpatrywanej sprawie obowiązują przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r., w konsekwencji czego przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 30e ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r. W związku z powyższym ulga, o której mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy wg stanu prawnego obowiązującego od dnia 01.01.2009 r. nie może mieć w zastosowania w stosunku do skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest data nabycia przez podatnika udziału w prawie własności nieruchomości lokalowej, a w konsekwencji ustalenie właściwego brzmienia przepisów mających zastosowanie w ocenie skutków podatkowych zbycia.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pojęcie spadku zdefiniowane zostało w art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.) i oznacza, iż prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.), zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). "Otwarcie spadku" jest pojęciem technicznoprawnym stosowanym dla oznaczenia chwili śmierci spadkodawcy. Z tym zdarzeniem prawo spadkowe łączy skutek w postaci przejścia praw i obowiązków majątkowych na spadkobierców. Prawomocne postanowienie sądu ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez określonego spadkobiercę (art.1025 §1 k.c.). Przy czym spadkobierca może spadek odrzucić w ciągu 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o tytule swego powołania. Brak oświadczenia we wskazanym powyżej terminie jest jednoznaczny z przyjęciem spadku (art. 1012, art. 1015 §1 i §2 k.c.), którego skutkiem jest orzeczenie sądu stwierdzające jego nabycie w dacie zgonu spadkodawcy. Zgodnie z art. 1035 k.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Właściwy w omawianej sprawie Sąd Rejonowy w L. w postanowieniu z dnia 25.06.2009 r. stwierdził, że z datą zgonu spadek po P.K. nabyło 11 osób - w tym H.K. - określając ich udziały w masie spadkowej. Udział podatnika wynoszący 1/16 część spadku oznacza w takim też ułamku nabycie udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego, którym H.K. zadysponował, dokonując jego sprzedaży dn. 03.02.2011 r.

Do momentu zniesienia współwłasności wynikającej z dziedziczenia lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są bowiem współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Natomiast zgodnie z art. 1036 Kodeksu Cywilnego istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Inne skutki prawne powoduje dział spadku, w wyniku którego prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na ich wyłączną własność, co powoduje ustanie dotychczasowej wspólności majątku spadkowego.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, ze w realiach rozpatrywanej sprawy - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - nie doszło do działu spadku. Przywołane w odwołaniu postanowienie Sądu Rejonowego w L. II Wydział Cywilny z dnia 25.06.2009 r. (sygn.akt [...]) dotyczy wyłącznie stwierdzenia nabycia spadku po J.K. zm. dnia [...] r. oraz po P.K. zm. dnia [...] r. Nabycie spadku i dział spadku to dwie odrębne instytucje prawne i nie można ich utożsamiać, przy czym nabycie spadku - potwierdzone w/w postanowieniem - jest zdarzeniem prawnym poprzedzającym jego dział. Nabyty przez H.K. na podstawie w/w postanowienia udział w spadku (6/128) jest tożsamy z udziałem w nieruchomości zbytej aktem notarialnym z dnia 03.02.2011 r. (Rep.A nr [...]), gdyż w skład masy spadkowej wchodziła tylko ta nieruchomość. W przedmiotowym akcie notarialnym (§ 4) jako podstawa prawa nabycia przez H.K. zostało wskazane spadkobranie po P.K., stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w L. II Wydział Cywilny z dnia 25.06.2009 r. (sygn.akt [...]). Strony stawające do aktu nie wskazały na dział spadku jako podstawę nabycia nieruchomości, lecz okazały wyżej opisane postanowienie z dnia 25.06.2009 r. stwierdzające nabycie spadku.

Również w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w L. dla odziedziczonej nieruchomości lokalowej brak wskazania jako podstawy wpisów postanowienia sądu o dziale spadku, natomiast zostało tam wpisane wyżej opisane postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 25.06.2009 r. sygn.akt [...]. Zapisy zawarte w księgach wieczystych są zaś objęte rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych.

W świetle powyższego, z uwagi na to, że przedmiotem sprzedaży był udział w nieruchomości lokalowej nabyty przez stronę w 2008 r., zastosowanie mają przepisy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wynika to z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2008 r. nr 209, poz. 1316 ze zm.), w myśl którego od przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy zmienianej w art. 1 wyżej cytowanej ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 do dnia 31 grudnia 2008 r" stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Na wskazany dzień nie obowiązywał przywołany przez pełnomocnika strony art. 21 ust.1 pkt 131, zatem nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Zasadnie więc Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 06.09.2016 r. określił H.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 695 zł z tytułu zbycia udziału wynoszącego 6/128 części w prawie własności lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. Z. wraz z prawami przynależnymi, dokonanego na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 03.02.2011 r. Przedmiotowe rozstrzygnięcie - wbrew stanowisku pełnomocnika - uwzględnia w odniesieniu do dokładnie wskazanych okoliczności faktycznych sprawy właściwy stan prawny, nie narusza więc zasady przewidzianej w art. 121 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2016 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 06 września 2016 r. w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji - zarzucając jej:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię tej normy i niezastosowanie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., tzn. przyjęcie, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytej na podstawie dziedziczenia, pięcioletni termin wskazany w tym przepisie, biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, mimo iż w świetle prawidłowej wykładni tego przepisu termin ten winien być w całości liczony od chwili nabycia faktycznego spadku, który nastąpił w momencie działu spadku;

2) obrazę przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.,art. 120, art. 121, art. 122, oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez naruszenie przez organ podatkowy tych przepisów dotyczących ustalenia stanu faktycznego i prawnego oraz jego oceny i subsumpcji do właściwej normy prawnej oraz art. 2a Ordynacji podatkowej - in dubio pro tributaro - poprzez jej zignorowanie w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej i faktycznej do przyjęcia przez organ podatkowy tezy, że nabycie udziału w masie spadkowej jest tożsame z nabyciem udziału w lokalu mieszkalnym wraz z przynależnym do lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej. Bezsporne jest, że otwarcie spadku i nabycie spadku - w rozumieniu kodeksu cywilnego - nastąpiło w dniu 20.09.2008 r., natomiast dział spadku został przeprowadzony na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w L. II Wydział Cywilny z dnia 25 czerwca 2009 r. (Sygn.akt [...]). W wyniku tych działań przeprowadzonych w 2009 r. strona skarżąca nabyła w rozumieniu prawa podatkowego skonkretyzowany do 6/128 części udział w lokalu mieszkalnym wraz z przynależnym do lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej. Udział w lokalu a nie udział w masie spadkowej. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest sprzedaż udziału w lokalu mieszkalnym, a nie sprzedaż udziału w masie spadkowej. Dlatego stanowisko zajęte przez organy podatkowe jest całkowicie chybione, a ich rozważania co do prawa błędne. Skarżący podkreślił, że jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, to każdy z nich z dniem otwarcia spadku nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy, a nie poszczególne rzeczy wchodzące w skład spadku i dochodzi tutaj jedynie do powstania wspólności majątku spadkowego, która nie może być mylona ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Tą wspólnością majątku spadkowego objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, także prawa z istoty swej podzielne w częściach ułamkowych. I dopiero w wyniku prawomocnego orzeczenia sądowego o dziale spadku strona skarżąca nabyła swój tytuł prawny do własności rzeczy, które w dziale spadku przypadły poszczególnym spadkobiercom. I dopiero w wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem i przyznane spadkobiercom stosownie do ułamkowej wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. W odniesieniu do strony skarżącej nastąpiło to w roku 2009.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Udział wynoszący 6/128 części w prawie własności lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. Z. wraz z prawami przynależnymi, skarżący nabył w drodze dziedziczenia po zmarłym w dniu 20 września 2008 r. P.K. Jak wynika bowiem z postanowienia Sądu Rejonowego w L. II Wydziału Cywilnego z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt [...] - spadek po zmarłym P.K. nabyli rodzice M. i B.K. - po 1/4 części każde z rodziców oraz rodzeństwo: M.S., H.K., F.K., G.K., D.K., C.P., E.K. - po 1/16 części każde z rodzeństwa oraz bratankowie: M.K. i L.K. - po 1/32 części każde z nich.

Kwestią sporną pomiędzy stronami jest ustalenie daty nabycia tego udziału w prawie własności. W ocenie skarżącego do nabycia doszło w dacie wydania postanowienia Sądu Rejonowego w L. w sprawie o sygn. akt [...], którym, zdaniem skarżącego, dokonano działu spadku. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że datą nabycia udziału jest data otwarcia spadku.

W sporze tym racje trzeba przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) pojęcia nabycia nieruchomości. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej, odwołać się należy do regulacji zawartych w prawie cywilnym.

Odnosząc się do regulacji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, dalej: "k.c."), wskazać trzeba, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.); spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.); zgodnie natomiast z art. 1035 k.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zastrzeżeniem przepisów tytułu VIII art. 1036 – 1046 k.c. W trosce o odpowiednie stosowanie owych przepisów trzeba brać pod uwagę także inne unormowania księgi czwartej Kodeksu cywilnego, uwzględniające różnice zachodzące między współwłasnością w częściach ułamkowych a stosunkiem wspólności odnoszącym się do masy spadkowej.

Z chwilą otwarcia spadku powstaje pomiędzy spadkobiercami wspólność majątku spadkowego traktowanego jako całość. Spadkobierca ma bowiem udział w spadku a nie w poszczególnych składnikach spadku. Dlatego na przykład spadkobierca nie może bez zgody pozostałych spadkobierców rozporządzać udziałem w przedmiocie należącym do spadku (art. 1036 zd. 1 k.c.). Nie oznacza to jednak, że pojęcie nabycia w drodze działu spadku mieści się w pojęciu nabycia w drodze spadku i przesądza o jednej dacie nabycia, tj. otwarcia spadku a nie jego działu. Tak byłoby tylko wówczas, gdyby na skutek działu spadku każdy ze spadkobierców uzyskał składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2836/12, publ. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1037 § 1 k.c. dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do ich udziałów spadkowych, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Innymi słowy celem działu spadku jest likwidacja tej wspólności. Czasami, aby do tego doszło, niezbędne jest ustalenie zasad wzajemnych rozliczeń, na przykład z tytułu spłaconych długów spadkowych, czy też dokonanych spłat na rzecz pozostałych spadkobierców. W konsekwencji prowadzi to do nabycia prawa własności ponad przysługujący spadkobiercy udział - nabycie tego prawa nie może więc nastąpić w dacie nabycia spadku. Umowa lub orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale spadku przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie może tego zmienić fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa, w przypadku ich przyznania na wyłączną własność, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku i ustania wspólności majątku spadkowego, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, ale tylko wtedy, jeżeli wartość otrzymanej przez spadkobiercę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługuje mu w majątku objętym wspólnością. Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia wspólności, udział spadkobiercy ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jego majątku osobistego. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nawet jeśli następuje bez wzajemnych spłat i dopłat (por. wyroki NSA z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 984/12 i z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3034/12, publ. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W realiach rozpoznawanej sprawy, jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, nie doszło do działu spadku. Sąd rejonowy w L. II Wydział Cywilny postanowieniem z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt [...] stwierdził nabycie spadku po P.K., zmarłym w dniu [...]. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku ma wyłącznie charakter deklaratoryjny (art. 1025 § 1 k.c.), zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadu, tj. w dacie śmierci spadkodawcy.

Prawidłowo zatem przyjęły organy podatkowy, że będący przedmiotem zbycia udział w prawie własności lokalu mieszkalnego skarżący nabył w dacie otwarcia spadu, tj. w dniu 20 września 2008 r.

Do dokonanej sprzedaży mają zatem zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2008 r. nr 209, poz. 1316 ze zm.) od przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy zmienianej w art. 1 wyżej cytowanej ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 do dnia 31 grudnia 2008 r" stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Na wskazany dzień nie obowiązywał przywołany przez pełnomocnika strony art. 21 ust.1 pkt 131, zatem nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Prawidłowo zatem organy podatkowe określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziału wynoszącego 6/128 części w prawie własności lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. Z. wraz z prawami przynależnymi, dokonanego w dniu 3 lutego 2011 r.

Przedstawione rozważania pozwalają uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.o.p.d.f. za nieuzasadniony.

Sąd nie doszukał się także naruszenia pozostałych, podnoszonych w skardze, przepisów postępowania.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 Ordynacji podatkowej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokonały jego oceny w granicach swobody dozwolonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, a także wszechstronnie rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał rozumiany jako wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak i wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny i wiarogodności.

Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.