Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1091/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 165/12 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 165/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 marca 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca aktem notarialnym z dnia 3 sierpnia 2004 r. dokonała sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej, tj. działki o powierzchni 2102 m2, która zgodnie z wypisem z rejestru gruntów oraz wyrysem z mapy ewidencyjnej, oznaczona jest w ewidencji gruntów symbolem R - grunty orne, a ponadto udziału wynoszącego 8/100 części w nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę o powierzchni 1294 m2, która na mocy decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 22 czerwca 2004 r. została trwale wyłączona z produkcji rolniczej. W akcie notarialnym zawarto zapis, że G. M. z tytułu przedmiotowej sprzedaży jest podatnikiem VAT. W deklaracji VAT za sierpień 2004 r. podatniczka nie uwzględniła ww. transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej. W korekcie deklaracji za sierpień 2004 r. podatniczka wykazała obrót uzyskany z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości i zadeklarowała podatek VAT w stosownej kwocie. Jednocześnie strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, wyjaśniając, że działając w błędzie co do opodatkowania VAT sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej, w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2004 r. wykazała sprzedaż opodatkowaną stawką 22% w łącznej kwocie 44.573 zł oraz podatek należny w kwocie 9.806 zł. Na obrót wykazany w korekcie deklaracji składała się sprzedaż usług dokonana z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 1.500 zł oraz zbycie niezabudowanej nieruchomości gruntowej w kwocie 43.073 zł. Podała też, że jest podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w innym zakresie niż obrót nieruchomościami oraz wyjaśniła, że przedmiotową nieruchomość (będącą nieruchomością rolną) nabyła w 1982 r. w trakcie trwania związku małżeńskiego. W 1989 r. w wyniku podziału majątku małżeńskiego przypadła jej w udziale działka nr [...], która decyzją Urzędu Miejskiego w S. z 19 listopada 1995 r. została podzielona na działkę nr [...] o powierzchni 1004 m2 oraz działkę nr [...] o powierzchni 2 ha 39a 56 m2. Nieruchomość ta była użytkowała na cele rolnicze aż do 2003 r. Działki te - zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego – zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Decyzją Prezydenta Miasta S. z 10 października 2003 r. dokonano podziału działki nr [...] na jedenaście działek, w skład których wchodziła przedmiotowa działka objęta wnioskiem. Podatniczka wskazała również, że nieruchomość gruntowa nigdy nie była przedmiotem czynności faktycznych lub prawnych związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 22 grudnia 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w VAT za sierpień 2004 r. oraz określił stronie zobowiązanie podatkowe w tym podatku za sierpień 2004 r. w wysokości 9.772 zł, uznając, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Szczecinie strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: zasady neutralności VAT wyrażonej w art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa"), art. 4 tej Dyrektywy przez zastosowanie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zasady praworządności wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez zastosowanie niewłaściwych norm prawa materialnego w stosunku do istniejącego stanu faktycznego, zasady zaufania obywatela do Państwa i stanowionego przez nie prawa oraz art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., przez zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, a także dokonanie oceny dowodów, w sposób sprzeczny z powołanymi przepisami.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 403/09, WSA w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organy ograniczyły swoją ocenę stanu faktycznego do strony przedmiotowej działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., z pominięciem jej strony podmiotowej. Zdaniem Sądu organ nie do końca wyjaśnił kwestię bycia przez podatniczkę rolnikiem oraz faktu wykorzystywania działek w gospodarstwie rolnym, jako gruntów rolnych. Z tych względów Sąd uznał, że decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

2.4. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1700/11, uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 169 § 1 O.p., jak również art. 141 § 4 P.p.s.a.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, po przeprowadzeniu w pierwszym rzędzie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ, Sąd pierwszej instancji będzie mógł skorzystać z pomocy jaką dają rozważania zawarte w: wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., zapadłym w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym Trybunał dokonał wykładni m.in. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy) definiującego pojęcie podatnika w podatku VAT (1) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (2).

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Szczecinie, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1700/11, stwierdził, że decyzja ta odpowiada prawu.

3.2. Odwołując się do stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz argumentacji NSA zawartej w wyroku w sprawie I FPS 3/07, Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w szczególności w związku z działaniami podejmowanymi przez podatniczkę przed sprzedażą działek, nie można zgodzić się z poglądem, że w sprawie tej miała miejsce wyprzedaż majątku prywatnego (osobistego) podatniczki. Sąd wskazał, że podjęcie przez skarżącą skutecznych działań prowadzących do podziału działki nr [...] na jedenaście działek, a więc wyodrębnienie 11 działek budowlanych, stanowiło w istocie wytworzenie nowych przedmiotów, mogących stanowić odrębny przedmiot własności, a tym samym również odrębny przedmiot obrotu. Sąd stwierdził, że to wyodrębnienie 11 działek zostało dokonane w celu ich sprzedaży, co nastąpiło zresztą w kolejnych latach. Sąd zwrócił uwagę, że strona prowadziła inwestycje, mające na celu podniesienie atrakcyjności handlowej wydzielonych działek, m.in. przez przyłączenie energii elektrycznej (nie ma przy tym znaczenia, iż odbiór tych robót nastąpił już po dacie sprzedaży przedmiotowej działki), a także przez uzyskanie decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegających na budowie dziewięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych na dziewięciu działkach.

Sąd przyjął, że opisane działania dowodzą, że skarżąca podjęła czynności dla wytworzenia nowego towaru handlowego, w celu jego sprzedaży - wykonywała zatem działania charakterystyczne dla podmiotu zajmującego się handlem, ponosząc przy tym nakłady finansowe, mające na celu podniesienie wartości rynkowej oferowanego gruntu - ponosiła zatem ryzyko finansowe, które jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu działalność skarżącej miała również charakter zorganizowany, częstotliwy i ciągły.

Sąd uznał, że powyższe stwierdzenie znajduje oparcie w uzasadnieniu ww. wyroku TSUE, w szczególności w pkt 39–41 i w akapicie 3. sentencji wyroku, w których stwierdzono m.in., że gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców – a takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych – to działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

3.3. Jednocześnie Sąd wskazał, że w sprawie nie ma znaczenia fakt, iż skarżąca w chwili nabycia gruntu nie miała zamiaru przeznaczenia go na sprzedaż, nie ma też istotnego znaczenia to czy i w jakim zakresie oraz do którego momentu skarżąca prowadziła na tym gruncie działalność rolniczą.

3.4. W związku z tym, że przedmiotowa sprzedaż działki budowlanej została dokonana przez skarżącą w warunkach nakazujących uznanie jej za podatnika VAT, realizującego działalność określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (jako handlowiec), transakcję tę należało – zdaniem Sądu – traktować jako dostawę towaru, która – w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., tj. 22%.

3.5. Jednocześnie Sąd, mając na względzie powyższe rozważania, przyjął, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, iż w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła nadpłata w podatku od towarów i usług od przedmiotowej transakcji sprzedaży działki budowlanej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, opartą na wybranych fragmentach orzeczeń TSUE i NSA, co doprowadziło do przyjęcia przez Sąd stanowiska, że skarżąca spełnia przesłanki do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem transakcji sprzedaży działki gruntu i w konsekwencji do oddalenia skargi,

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez oddalenie skargi na skutek uznania, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez niepodanie w uzasadnieniu wyroku jego podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienia, co przejawia się w dokonaniu wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w oparciu o orzeczenia innych sądów, bez wskazania podstaw prawnych ich zastosowania w sprawie, co doprowadziło do dokonania wykładni prawa skutkującej oddaleniem skargi,

- art. 133 § 1 P.p.s.a., przez dokonanie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do uznania, że organ podatkowe wyjaśniły stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ spowodowało wydanie orzeczenia na podstawie ustaleń wykraczających poza akta przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi,

- art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez wydanie wyroku dotkniętego wszystkimi ww. naruszeniami prawa, co z kolei narusza konstytucyjną zasadę praworządności oraz powiązane z nią zasady: pewności prawa, zakazu działania prawa wstecz oraz zaufania obywatela do państwa.

W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie wyroku WSA w Szczecinie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Kwestią sporną w tej sprawie jest, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych G. M. była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w konsekwencji, czy trafnie odmówiono jej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r.

W tym kontekście przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię.

5.2. Odnosząc się do tego zarzutu oczywistym jest, że w pierwszym rzędzie uwzględnić należy tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w których stwierdzono, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

5.3. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. – co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej – czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

5.4. Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

5.5. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia np. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

5.6. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym na tle sprzedaży gruntów budowlanych, za niezasadny należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

5.7. W rozpoznawanej sprawie na stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, działalność skarżącej w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami wskazują jednoznacznie ustalone w niej okoliczności:

- podział działki nr [...] na jedenaście działek,

- podjęcie działań prowadzących w konsekwencji do przyłączenia do ww. działek energii elektrycznej,

- uzyskanie decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegających na budowie dziewięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych na dziewięciu działkach, w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie profesjonalnego pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

5.8. Powyższe działania wskazują jednoznacznie, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia spornej działki jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, którym zresztą faktycznie się trudni. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży spornej działki nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz – z uwagi na jej zorganizowany charakter – spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

5.9. Nietrafne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które bazują na wadliwym – zdaniem strony skarżącej – naruszeniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała, aby Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy lub naruszył art. 2 Konstytucji RP. Jak bowiem wskazano powyżej dokonana przez Sąd ocena ustalonych okoliczności faktycznych, w kontekście zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jest prawidłowa.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku uznać należy za w pełni wyczerpujące i zgodne z wymogami normy ww. przepisu ustawy, a z uwagi na brak uchybienia temu przepisowi oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie doszło także do naruszenia art. 151 P.p.s.a.

5.10. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.