Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1608/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust 1 w zw z ust 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Elwira Brychcy (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2008r. sprawy ze skargi [....] sp. z o. o. w P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. oddala skargę /-/ E. Brychcy /-/ S. Małek /-/ M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P na podstawie art.9 ust.1 i art. 15 ust.1 i ust.4 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. nr 54,poz.654 z 2000 r / i art. 20 ust.2 pkt.1 i2 , art.21 ust.1 ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości / Dz. U. nr 121 poz.591 / określił dla "B" sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji podano ,że w toku postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o:

1. Kwotę [...] zł dotyczące likwidacji materiałów – tj. farb i profili PCV

2. Kwotę [...] zł zaewidencjonowana przez podatnika jako odchylenia od cen ewidencyjnych.

Podczas przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w dokumentacji księgowej "B" sp. z o.o. znajduje się polecenie księgowania nr 4212 z dnia 31 grudnia 2003r na konto 76591 " likwidacja materiałów". W/w polecenie księgowania zostało sporządzone na podstawie "protokołu złomowania materiałów i towarów" w którym wskazano, że

w zakresie materiałów –tj profili z PCV :

1. nastąpiło miejscowe przebarwienie profili z pierwotnie koloru białego na szary

2. profile posiadają deformacje w zakresie pierwotnych kształtów i wymiarów

3. profile PCV utraciły swoje parametry użytkowe i nie można ich wykorzystać do produkcji okien lub proponować do sprzedaży

w zakresie towarów – tj. farb:

1. stwierdzono nieprawidłowa konsystencję farb

2. barwa uległa zmianie

3. w ocenie komisji farby utraciły swoje parametry użytkowe w wyniku długiego okresu magazynowania.

W konsekwencji uznano ,że spółka nie udowodniłaa zasadności zarachowania wydatków w wysokości [...] zł w ciężar kosztów uzyskania przychodów, z atem wydatki te nie maja związku z uzyskanymi przez spółkę przychodami.

Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie, zarzucając iż decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa w postaci:

1. Niewskazania podstawy prawnej przy zakwestionowaniu zaliczenia do kosztów podatkowych wartości złomowanych materiałów i towarów na podstawie protokołu z dnia 31 grudnia 2003r do kosztów roku 2003.

2. Pozbawienie podatnika możliwości rozliczenia start z lat ubiegłych tj. z 2000r, 2001r, 2002r w roku podatkowym 2003, co jest zdaniem odwołującej spółki, naruszeniem art. 7 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 14 c pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Uzasadniając odwołanie wskazano, że brak uzasadnienia podstawy prawnej dotyczącej zakwestionowania zaliczenia wartości złomowanych materiałów i towarów, jest naruszeniem art. 210, art. 121 pkt 1 i 2 ordynacji podatkowej, oraz ,że Urząd Kontroli Skarbowej powinien uwzględnić przy ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2003r skorygowane deklaracje podatkowe za lata 2000, 2001 i 2002r – tj. za okres nie objęty postępowaniem kontrolnym. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź też o umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w P działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r, Nr 8 poz. 60 wraz ze zm) uchylił decyzje organu podatkowego I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r w wysokości [...] zł..

Uzasadniając wskazano, że w przedmiotowej sprawie kwestia sporną jest ustalenie, czy spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych wartość materiałów i towarów, które nie zostały faktycznie zlikwidowane, w związku ze stwierdzeniem ich nieprzydatności do celów produkcyjnych i handlowych. Stosownie do art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r, Nr 54, poz. 654 ze zm) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 w/w aktu prawnego. Jak wynika bowiem z tego przepisu bezwzględnym warunkiem, który pozwala zaliczać określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów jest konieczność istnienia związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W przedmiotowej sprawie odwołująca się spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartość nieprzydatnych do celów produkcyjnych i handlowych materiałów oraz towarów, dlatego w tej sytuacji mamy do czynienia ze stratą w tych materiałach i towarach. Stosownie do treści art. 16 ust 1 pkt 5 ustawy o.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 1 ustawy o.p.d.p.

W związku z treścią powyższego przepisu uznać należy, że nie ma ograniczeń co do zaliczania w koszty podatkowe strat w materiałach i towarach. Wydatki poniesione na nabycie tychże towarów i materiałów mogą być jednak kosztem w momencie ich fizycznej likwidacji. Wynika to bowiem z przepisu art. 15 ust 4 ustawy o p.d.o .p, w myśl którego koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Tak więc są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba , że ich zarachowanie nie było możliwe. W takim przypadku są one potrącane w tym roku, w którym zostały poniesione.

W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że farby i profile PCV nie zostały faktycznie zlikwidowane w 2003r, dlatego tez kwoty [...] zł i [...] zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego na podstawie wyżej przytoczonych przepisów.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 210 i art. 121 pkt 1 i 2 ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie podstawy prawnej zakwestionowania wartości złomowanych materiałów i towarów do kosztów 2003r, organ odwoławczy stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej wskazał na treść art. 15 ust 4 ustawy o p.d.o.p.. Dlatego tez zarzut naruszenia w/w przepisów należy uznać za nieuzasadniony. W odwołaniu zarzucono także, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję, pominął złożone korekty deklaracji CIT za lata 2000, 2001 i 2002, tj. przy ustalaniu podstawy opodatkowania za 2003r. nie wziął pod uwagę start do odliczenia w latach następnych, co jest zdaniem odwołującej się spółki, naruszeniem praw podatnika i podstawą do uznania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za błędną. Ustosunkowując się do powyższego, organ odwoławczy zauważa, że stosownie do przepisu art. 81 ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować złożoną uprzednio deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje poprzez złożenie korygującej deklaracji , art. 81§ 1 pkt 1 O.P. stanowi natomiast , iż uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że odwołująca spółka mogła skorygować deklaracje za lata nie objęte postępowaniem kontrolnym tj za lata 2000 -2002. W związku ze złożonymi przez podatnika korektami zeznań za poprzednie lata podatkowe organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową , której przedmiotem byłą prawidłowość rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r i za 2002r. Kontrole te zostały udokumentowane protokołami kontroli podatkowej z dnia 17 lipca 2007r. Jednocześnie Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P, pismem z dnia 16 sierpnia 2007r. poinformował Dyrektora Izby Skarbowej w P, że za w/w okresy podatnik złożyła korekty zeznań CIT – 8 o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej starty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, uwzględniające ustalenia zawarte w w/w protokołach. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w P określając wysokość zobowiązania podatkowego za rozpatrywany rok podatkowy, z uwagi na treść przepisu art. 7 ust 5 O.P.j, stosownie do którego, o wysokość straty, o której mowa w ust 2 poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych po sobie kolejno następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej starty – uwzględnia wykazane przez odwołującą się spółkę w korektach zeznań za poprzednie lata podatkowe straty do odliczenia w następujących kwotach:

– [...] zł za 1999r ( 50% z kwoty wykazanej straty w wysokości [...] zł)

– [...] zł za 2000r ( 50% z kwoty wykazanej straty w wysokości [...] zł)

– [...] zł za 2001r ( 50% z kwoty wykazanej straty w wysokości [...] zł)

Podatnik nie zgadza się również ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że księgi rachunkowe prowadzone były w sposób nierzetelny. Zdaniem odwołującego fakt że organ podatkowy zakwestionował dwa dokumenty z tysięcy zaksięgowanych w 2003r, nie stanowi podstawy do zakwestionowania rzetelności ksiąg.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazując na treść art. 2 pkt 4, art. 193 § 1, 2, i 4 ordynacji podatkowej, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości opisane w punkcie 2 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, uznał księgi za nierzetelne jedynie w zakresie tych nieprawidłowości dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2003r przedstawia się więc następująco:

1. Przychód – [...] zł

2. Koszty uzyskania przychodów – [...] zł

3. Dochód – [...] zł

4. Odliczenie od dochodu ( straty za poprzednie lata podatkowe ) – [...] zł

5. Podstawa opodatkowania [...] zł

6. Podatek wg stawki 27% - [...] zł

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucił jej naruszenie art. 15 ust 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r, nr 54 poz. 654 ze zm) poprzez błędna jego interpretację i błędne zastosowanie art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienia stanu faktycznego ( naruszenie zasady prawdy obiektywnej) skutkujące błędnym uznaniem, że straty w środkach obrotowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając wskazano, że użyta w prawie podatkowym definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera pojęcie " wszelkich kosztów" Jest to pojecie szerokie i niedookreślone. Obejmuje wszelkie wydatki ponoszone przy prowadzeniu działalności gospodarczej pod warunkiem, że wydatki te zostały faktycznie poniesione oraz że pomiędzy wydatkami a przychodem zachodzi związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Do podatnika należy ocena, czy związek taki faktycznie występuje. Do podatnika również należy decyzja ponoszenia określonych kosztów. Na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia racjonalności działania, skoro wywodzi z niego określone skutki prawne w postaci zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów. Zgodnie z orzecznictwem sądowo – administracyjnym celowość przeznaczenia określonych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej należy do prowadzącego tę działalność.

Organ podatkowy może wprawdzie zakwestionować określone wydatki jako koszty uzyskania przychodu, musi jednak stosować wyłącznie kryteria wynikające z przepisów prawa podatkowego. W ocenie skarżącego, organy podatkowe naruszyły tę zasadę stosując kryteria pozaustawowe i dowolnie oceniając stan faktyczny oraz prawny. W konsekwencji organy podatkowe dokonały samowolnej ingerencji w działalność spółki i nie uwzględniwszy faktu, iż brak jest precyzyjnej definicji kosztu uzyskania przychodu. Ustawodawca nie posługuje się precyzyjnie określoną kategorią kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz wiąże pojęcie kosztów z pojęciem przychodu. W konsekwencji żąda się od podatnika wykazania związku kosztów z prowadzoną działalnością oraz tego, że poniesienie wydatku miało lub co najmniej mogło mieć wpływ na wielkość osiąganego przychodu. Takie żądanie organów podatkowych jest niemożliwe do wykonania w sytuacji, gdy sporne koszty maja wprawdzie związek z działalnością gospodarczą i są właściwie udokumentowane, ale ze swojej istoty ( straty niezależne od podatnika ) nie mogły mieć wpływu na wielkość ( w interpretacji organu podatkowego – wzrostu ) przychodu. Taka sytuacja wymagała obiektywnej oceny nie tylko ze strony podatnika, ale przede wszystkim ze strony organu podatkowego i organu odwoławczego. Zaskarżona decyzja dowodzi, że zarówno UKS jak i organ odwoławczy nie dążyły do pełnego i obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jak już wspomniano wcześniej, straty ze swej istoty nie przyczyniają się do osiągnięcia przychodów. Do uznania strat za koszty decydujące jest ustalenie przyczyn ich powstania, w związku prowadzoną działalnością oraz właściwe udokumentowanie, co w opinii pełnomocnika podatnika potwierdza min: wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001r sygn akt III SA 2041/00.

Poza sporem jest, że w niniejszej sprawie wystąpiły jedynie obiektywne przyczyny powstania start w środkach obrotowych, będące wynikiem racjonalnego działania podatnika w celu osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej.

Dokumenty zebrane w toku kontroli skarbowej zawierają szczegółowy opis materiałów uznanych za bezwartościowe. Przyjąć również należy, że podatnik nie przyczynił się w jakikolwiek sposób do powstania szkody. Nie udowodniono zawinienia ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danej branży jak również niedopełnienia obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody . W ocenie skarżącego podatnik może dowodzić fakt zaistnienia strat tylko wtedy gdy w danym okresie podatkowym sporządził dowody zaistnienia strat. Prawo podatkowe nie wprowadza wprost obowiązku udokumentowania, jednak obowiązek taki wynika z całości zasad postępowania podatkowego. W praktyce konieczne jest sporządzenie odpowiedniego protokołu np. na okoliczność inwentaryzacji towarów, materiałów itp.

W sprawie niniejszej protokoły potwierdzające straty zostały sporządzone. Spełniony więc został warunek konieczny dla obrony przyjętego przez podatnika księgowania, starty stwierdzonej protokołami spisanymi w dniu 31 grudnia 2003r w koszty roku 2003.Wobec braku szczególnej regulacji w zakresie dokumentowania start, przyjąć należy kryteria określone w art. 21 ust 1 ustawy z dnia 29 września 1994r o rachunkowości ( Dz. U. nr 121 poz. 591 ze zm). Zgodnie z powołanym przepisem dowód księgowy zawierać powinien co najmniej:

1. Określenie rodzaju dowodu i nr identyfikacyjny

2. Określenie stron dokonujących operacji gospodarczej

3. Opis operacji oraz jej wartość

4. Datę dokonania operacji

5. Podpis wystawcy dowodu

6. Stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu dojęcia w księgach rachunkowych poprzez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia w księgach rachunkowych, podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania

Protokoły dotyczące strat spisane w dniu 31 grudnia 2003r w ocenie skarżącego spełniają wymienione warunki ,także inne dowody pośrednie – np. przesłuchania świadków potwierdziły rzetelność spornych w sprawie protokołów.

Organ odwoławczy uznaje, że nie ma ograniczeń co do zaliczenia w koszty podatkowe start w materiałach i towarach. W ocenie organu odwoławczego wydatki na nabycie tych towarów i materiałów mogą być jednak kosztem w momencie ich fizycznej likwidacji. Stanowisko takie nie znajduje potwierdzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Cytowany przez organ podatkowy przepis art. 15 ust 4 ustawy op.d.o.p. nie zawiera pojęcia fizycznej likwidacji. Organ odwoławczy przyjmuje jednak powołany przepis jako podstawę do negatywnej weryfikacji kosztu uzyskania przychodu z tytułu strat poniesionych przez podatnika. Organ II instancji próbuje powiązać koszty z przychodami danego roku podatkowego, co w przypadku start - jak już wykazano wcześniej – jest niemożliwe – straty nie generują bowiem przychodów.

Skarżąca spółka zaksięgowała wartość start jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym którego dotyczyły tj w roku w którym uznano spisane w dniu 31 grudnia 2003 r materiały za nieprzydatne do produkcji i sprzedaży.

Taka decyzja podatnika jest zgodna z postanowieniami art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2003r. W świetle przytocznych okoliczności uznać należy, że starta w środkach obrotowych była rzeczywista – środki obrotowe uległy zniszczeniu lub tez środki te nie nadawały się normalnego zużycia.

Dyrektor Izby Skarbowej w P oparł swe rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym. Na podstawie art. 122 O.P. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy te nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego w sprawie i nie wzięły pod uwagę stanowiska podatnika. Jako przykład można wskazać wyjaśnienia spółki "B" z dnia 9 lutego 2007r podpisane przez prezesa zarządu. Wyjaśnienie to stanowi odpowiedź na zarzuty sformułowane w wyniku kontroli skarbowej odnośnie nie przedłożenia kontrolującym kartotek magazynowanych przeznaczonych do recyklingu. Spółka wyjaśniła, że kartoteki znajdują się na archiwalnym dysku zawierającym dane dotyczące gospodarki magazynowej za 2003r. Dysk uległ uszkodzeniu i w trakcie kontroli nie było dostępu do danych. Spółka poinformowała że z uwagi na wysokie koszty badania dysku i odzyskania danych nie zlecono jeszcze jego naprawy. Organy podatkowe przyjęły tę informacje do wiadomości ale nie podjęły żadnych czynności ,które by pozwoliły na uzupełnienie materiału dowodowego. Nadto skarżąca podkreśla, że w toku kontroli zostały w sposób nie budzący wątpliwości wykazany sposób i moment fizycznej likwidacji odpadów. Jak wynikam z protokołu kontroli z dnia 19 grudnia 2006r wyjaśnienia w tej sprawie oraz dokumentacje złożyła H L. Sam organ skarbowy stwierdza, że z przedłożonego materiału wynika, iż część materiałów przeznaczonych do likwidacji w 2004r, została przekazana do innej jednostki - B C, część na przełomie roku 2004 i 2005 została wywieziona do B - przedłożono kserokopie dokumentów CMR. Wyjaśnienie w sprawie likwidacji wraz z kserokopiami dokumentów stanowi załącznik nr 12 do protokołu kontroli podatkowej. Powyższe dokumenty, a także zeznania sześciu świadków – dyrekcji skarżącej spółki oraz członków komisji inwentaryzacyjnej, są wystarczające dla przyjęcia, że miało miejsce faktyczne zniszczenie odpadów. Na pewno nie są zaś wystarczające dla przyjęcia fikcyjności ich zniszczenia, co w sposób dowolny uczyniły organy podatkowe. Gdyby bowiem profile były fikcyjne nie mogłyby zostać wywiezione do B, co potwierdzają dokumenty CMR.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoja argumentację.

W piśmie procesowym z dnia 30 stycznia 2008r pełnomocnik skarżącego zarzucił wskazanej wyżej odpowiedzi organu odwoławczego brak ustosunkowania się do zarzutów zawartych w złożonej skardze. Zdaniem strony skarżącej organ II instancji podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie w całości i uchyla się de facto od merytorycznej oceny zarzutów skargi.

W udzielonej odpowiedzi organ odwoławczy powołuje art. 16 ust 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dochodzi do wniosku, że nie ma ograniczeń co do zaliczenia w koszty podatkowe start w materiałach i towarach. Stwierdzenie to jest dla sprawy obojętne, problem " ograniczeń" strat nie był i nie jest przedmiotem sporu. W dalszej części pisma organ II instancji doszedł do wniosku, że wydatki poniesione na nabycie towarów i materiałów mogą być kosztem w momencie ich fizycznej likwidacji. Zdaniem organu wynika to z treści art. 15 ust 4 ustawy o.p.d.p.. Powtarza także tezę zawartą w zaskarżonej decyzji, a zakwestionowaną w skardze. Wykazano w niej bowiem, że cytowany przepis regulujący kwestie potrącania zarachowania i poniesienia kosztów nie ma żadnego związku z fizyczną likwidacja materiałów i towarów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że organy podatkowe maja prawo dokonać oceny prawidłowości kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. jakichkolwiek argumentów pozwalających przyjąć, że strata nie wystąpiła bądź powstała z winy podatnika.

W piśmie procesowym z dnia 8 lutego 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stanowisko strony skarżącej jest niezasadne. Samo bowiem zakwalifikowanie w księgach towaru jako nieprzydatnego do celów produkcyjnych i handlowych nie oznacza, że uległ on rzeczywistej likwidacji w badanym roku podatkowym. Faktyczna likwidacja towaru, potwierdzona protokołem z dokonania tej czynności jest zdaniem organu II instancji, niezbędna do zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów w rozpatrywanym roku podatkowym. W przedmiotowej sprawie niesporne jest natomiast, że towary te nie zostały zlikwidowane w 2003r. Co do zarzutu niewyjasnienia stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie stan faktyczny jest jasny i nie budzi wątpliwości. Organ podatkowy podtrzymał także swoje stanowisko, że dla rozstrzygnięcia danej sprawy nie ma znaczenia, że sporne materiały zostały zlikwidowane w następnych latach podatkowych, gdyż postępowanie kontrolne i odwoławcze dotyczyło 2003r.

Na rozprawie sądowoadministracyjnej w dniu 12 lutego 2008r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił że przedmiotem działalności spółki jest produkcja stolarki otworowej. Do tej produkcji sprowadza z zagranicy profile aluminiowe bądź PCV w odcinkach różnej długości, z których wytwarzane są odpowiednie okna bądź drzwi. W toku produkcji pozostają natomiast resztki z tych odcinków tzw. ścinki, które nie mogą być używane w toku dalszej produkcji. Podobnie zdaniem pełnomocnika skarżącego rzecz się miała z farbami. Nie można bowiem przykładowo zamawiać puszek półlitrowych i dlatego w produkcji używa się większych puszek. Na skutek produkcji część takiej farby staje się bezużyteczna. Te bezużyteczne materiały ( ścinki i reszty farb) zostały przeznaczone do utylizacji w grudniu 2003r. Powyższe materiały zwrócone zostały zagranicznemu podmiotowi od którego nabyto i farby i profile w części. W drugiej części spółka przekazała te bezużyteczne materiały zakładowi, który na terenie B zajmuje się utylizacją. Materiały za granicę zostały przekazane w 2004r i 2005r. Niniejszym postępowaniem objęte są materiały zarówno przekazane za granice jak i te przekazane do podmiotu położonego na terenie B. Pełnomocnik podkreślił także, że likwidacja spornych materiałów nastąpiła na mocy protokołu z dnia 31 grudnia 2003r, a użyte w nim słowo " złomować" oznacza " zlikwidować".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Skarga okazała się bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Jednym z postulatów wynikających z obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - jest obowiązek oparcia rozstrzygnięcia sprawy o wyjaśniony stan faktyczny sprawy, co oznacza, że wszelkie okoliczności faktyczne sprawy mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia muszą być udowodnione. Zgodnie z powołanymi przepisami organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, niepubl.).

W niniejszej sprawie w ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego. Nie było bowiem kwestionowane, że grupa towarów i materiałów będących własnością podatnika została uznana za niezdatne do użycia i przeznaczona do likwidacji, lecz kwestią sporną była możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości tych towarów w roku 2003r. Nie ulega wątpliwości, że w/w materiały i przedmioty nie zostały faktycznie zlikwidowane w 2003r, na co wskazuje sama strona poprzez przedłożenie odpowiedniej dokumentacji świadczącej o przekazaniu tychże przedmiotów do utylizacji dopiero w latach kolejnych niż rozpatrywany rok podatkowy - tj. w 2004r i w 2005r. Za nieznajdujące podstawy w przedłożonym w sprawie materiale dowodowym należy uznać złożone na rozprawie wyjaśnienia pełnomocnika skarżącego, który twierdził, że likwidowany materiał to ścinki od profili PCV oraz niewykorzystana farba w wielolitrowych pojemnikach, chociaż z protokołu z dnia 31 grudnia 2003r wynika, że wadami tychże towarów i materiałów były min.: przebarwienia, deformacje w zakresie pierwotnych kształtów i wymiarów, oraz utrata prawidłowej konsystencji i barwy farb przechowywanej w dużych pojemnikach, co doprowadziło do jej niewykorzystania. Są to bowiem twierdzenia sprzeczne z dokumentacją sprawy w postaci protokołu likwidacji z dnia 31 grudnia 2003r oraz poczynionymi ustaleniami organów podatkowych, które zostały uznane przez sąd za prawidłowe.

W związku z prawidłowym ustaleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w P okoliczności faktycznych sprawy, należy rozważyć prawidłowość przedstawionych w sprawie zarzutów dotyczących naruszenia art. 15 ust 1 w zw. z ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż tylko po takim ustaleniu możliwe jest zastanawianie się nad trafnością zarzutu obrazy norm prawa materialnego .

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, a zgodnie z ust 4 omawianego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Za koszt uzyskania przychodu można uznać wydatek, jeżeli został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 1996 r., SA/Ka 332/95, gdzie stwierdził, iż za koszty uzyskania przychodu uznane zostać mogą jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi. Ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. że musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. W ocenie Sądu samo zaksięgowanie wadliwych towarów nie oznacza ich faktycznej likwidacji. Samo zakwalifikowanie w księgach towaru jako zlikwidowany nie oznacza, iż uległ on rzeczywiście likwidacji, gdyż dokumentem potwierdzającym likwidację nie są przecież polecenia księgowania. W ocenie Sądu zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Strata wynikająca z wadliwości towaru jest oczywiście również kosztem uzyskania przychodu, wymaga jednak takiego samego udokumentowania, jak każdy inny poniesiony koszt. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, ustalenie wysokości straty będzie możliwe dopiero po ich rzeczywistej likwidacji (co wymaga przedstawienia protokołu z tej czynności) i które nie miało miejsca w roku podatkowym 2003. Stanowisko Sądu jest poparte także innymi orzeczeniami sądów administracyjnych min.: wyrok NSA O/Z w Łodzi z dnia 8 maja 2001r I SA/Łd 80/00 ONSA 2002/3/112 w którym stwierdzono, że w świetle art. 15 ust 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest możliwe potrącenie kosztów uzyskania przychodów w roku w którym je poniesiono, jeżeli rok ten nie jest jednocześnie rokiem, którego te koszty dotyczą. Odpisy wartości niechodliwych zapasów pomniejszają zysk bilansowy w roku, w którym te odpisy zostały dokonane, natomiast dochód podatkowy – przez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów – dopiero w roku, którym składniki te zostaną sprzedane; czy tez wyrok NSA W-wa z dnia 8 czerwca 2006r. II FSK 861/05 LEX nr 183581, w którym wskazano, że art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozstrzyga wprost, w jaki sposób powinny być rozliczane koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie są związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W/w poglądy sądów administracyjnych Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę przyjął za własne. Za słuszne należy uznać stanowisko organów podatkowych, które odmówiły skarżącemu prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwot pochodzących z uznania za bezwartościowe w prowadzonej działalności gospodarczej materiałów i towarów w roku 2003r, z uwagi na to, że w sposób nie budzący żadnych wątpliwości w toku postępowaniu wykazano ( na podstawie dokumentów CMR oraz dokumenty przekazania materiałów i towarów), że do ich faktycznej likwidacji doszło już po 2003r. Tak więc całkowicie bezzasadnym było twierdzenie skarżącego, że jako podatnik podatku od osób prawnych był uprawniony do zaliczenia opisanej wyżej straty w koszty uzyskania przychodów za rok 2003.

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 202r nr 153, poz. 1270 ze zm.).

/-/M.Skwierzyńska /-/ S. Małek /-/ El. Brychcy