Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1727/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lipca 2009 r. do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5 600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] sierpnia 2013 r., określił M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką", "Skarżącą" lub "Podatnikiem") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lipca 2009 r. do grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej wobec Spółki, w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja 2009 r. do grudnia 2010 r. oraz postępowania podatkowego wszczętego 8 lutego 2013 r., w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług w miesiącach od lipca 2009 r. do grudnia 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż w badanym okresie Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa drzewnego, sprzedaży maszyn i urządzeń przemysłu drzewnego oraz sprzedaży wyrobów drewnianych w W. , I. , R. , K., B. i D. . Funkcję prezesa zarządu pełnił J. M. , który dokonywał nabyć towarów handlowych głównie od firm, w których pełnił funkcje prezesa zarządu, wspólnika lub prokurenta, tj.: od A. S.A., od P. Sp. z o.o., od M. Sp. z o.o. (od dnia 20.05.2010 r. do dnia 16.06.2010 r. S. Sp. z o.o.), od U. Sp. j., od B. Sp. j., V. Sp. z o.o.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że Spółka w latach 2009-2010 dokonała nabycia towarów, których nie odnotowano w spisie towarów (inwentaryzacji) sporządzonym według stanu na dzień 31 grudnia 2010 r., przy czym nie okazała spisu towarów za okres wcześniejszy, tj. na dzień 31 grudnia 2009 r. oraz nie ujawniła dowodów (faktur VAT) dokumentujących ich sprzedaż. Ponadto Strona: do 31 grudnia 2010 r., tj. terminu sporządzenia spisu towarów (inwentaryzacji) nie wykazała sprzedaży części towarów nabytych w latach 2009-2010, czym zaniżyła podatek należny o kwotę 165.394 zł, w sierpniu 2009 r. nie wykazała sprzedaży wszystkich towarów handlowych dokonanych na rzecz E. . S.A.S. z siedzibą we Francji, co wynika z rozbieżności pomiędzy ilościami towarów handlowych umieszczonych na fakturze sprzedaży WDT z [...] sierpnia 2009 r., a czterema dokumentami CMR z dnia [...] .08.2009 r., czym zaniżyła podatek należny o kwotę 472 zł, w październiku i listopadzie 2009 r. zaewidencjonowała dwie faktury o tym samym numerze ([...] ) i tej samej dacie ([...] października 2009 r.) wystawione przez M. Sp. z o.o., dokumentujące to samo zdarzenie gospodarcze, czym w listopadzie 2009 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 6.472,00 zł, w listopadzie i grudniu 2009 r. oraz w okresie luty-maj 2010 r. błędnie rozliczyła podatek od towarów i usług wynikający z faktur dokumentujących nabycie energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych, tj. w innych miesiącach niż określone na fakturze jako termin płatności, w listopadzie 2009 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 18 zł poprzez rozliczenie faktury VAT z dnia 27 listopada 2009 r. wystawionej przez P. z tytułu zakupu oleju napędowego, na której nie oznaczono numeru rejestracyjnego pojazdu, do którego dokonano zakupu paliwa, w lipcu 2009 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 12,93 zł poprzez odliczenie podatku wynikającego z dwóch faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych, w listopadzie 2010 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 110,50 zł poprzez dokonanie rozliczenia na podstawie kserokopii faktury VAT, wystawionej przez L. Sp. z o.o.

Pismem z dnia 16 września 2013 r. Strona wniosła odwołanie od ww. rozstrzygnięcia, któremu zarzuciła naruszenie:

1) art. 18a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., zwanej dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez wszczęcie postępowania podatkowego przez niewłaściwy urząd skarbowy;

2) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3) art. 291 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z dnia 5 października 2012 r. do protokołu kontroli podatkowej, mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji;

4) art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania, w związku z nieuwzględnieniem środków dowodowych zgłaszanych przez Stronę;

5) art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54,poz. 535, z późn. zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), poprzez niewłaściwe rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2009 r. do grudnia 2010 r.

Ponadto na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej Strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy rozliczenia przez Spółkę podatku należnego w okresie od lipca 2009 r. do grudnia 2010 r. W ocenie Strony organ podatkowy pierwszej instancji niesłusznie dokonał określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania.

Ponadto wyjaśnił, że wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło 3 lutego 2011 r. W trakcie jej trwania, 20 lutego 2012 r., adres siedziby Spółki w W. przy ul. [...] zamieniono na ul. [...] . Zatem Strona zmieniła także właściwość urzędu skarbowego z Urzędu Skarbowego W. na Urząd Skarbowy W. . Mając na uwadze art. 18b Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej (Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ) pozostaje także właściwy w zakresie podjętego po jej zakończeniu postępowania podatkowego.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji analizując materiał dowodowy prawidłowo stwierdził u Skarżącej nierzetelność ksiąg podatkowych. Nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w księdze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać. Nierzetelność księgi wystąpi wówczas, gdy nie zostaną w niej wykazane zdarzenia, które zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg winny zostać w księdze wykazane, np. przychody. Z kolei wadliwość to naruszenie przepisów o sposobie prowadzenia ksiąg. Jest to formalne naruszenie zasad przewidzianych w odrębnych przepisach. Stosownie do art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Jednakże księgi wadliwe mogą stanowić dowód, wtedy gdy wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5). Jeżeli więc z dokumentów źródłowych da się odtworzyć podstawę opodatkowania to nawet wiele zapisów wadliwych nie musi prowadzić do zafałszowania podstawy opodatkowania i do odrzucenia księgi. Dopiero taki stan wadliwości, który uniemożliwia odtworzenie podstawy opodatkowania w całości albo w części, uzasadnia odrzucenie ksiąg. W rozpatrywanej sprawie stwierdzona została nierzetelność ksiąg z uwagi na nieujawnienie wymagających odnotowania zdarzeń gospodarczych. Nie można zgodzić się ze Stroną, że braki te są nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Spółka nie okazała bowiem dokumentów źródłowych, na podstawie których możliwe byłoby określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy podkreślił, że można odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty, w szczególności takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie organ ten zobowiązany jest do dokonania szacowania, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Stwierdzając, że księgi podatkowe Strony nie stanowią dowodu tego, co wynika z ich zapisów i nawet po uzupełnieniu innymi dowodami nie pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji przyjął, że zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, nie można odstąpić od jej oszacowania. Uznał też, że żadna z metod szacowania, wymieniona w art. 23 § 3 tej ustawy nie może zostać wykorzystana, dlatego zastosował swoją metodę. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że nie mógł zastosować metody porównawczej wewnętrznej, gdyż dane dotyczące poprzednich okresów rozliczeniowych nie stanowią miarodajnego materiału porównawczego w stosunku do działalności Spółki w 2010 r. Zasadnie, zdaniem organu odwoławczego, wykluczono metodę porównawczą zewnętrzną, z uwagi na kilka miejsc lokalizacji, zakres i rozmiary działalności, ilość zatrudnionych pracowników, porównanie obrotów w przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie nie dałoby rezultatu najbardziej zbliżonego do rzeczywistego. Metoda ta wymaga porównania wysokości obrotów w innych podmiotach prowadzących działalność gospodarczą o podobnym zakresie, na porównywalną skalę oraz w podobnych warunkach ekonomicznych i terytorialnych. Metoda remanentowa została wykluczona ze względu na dysponowanie danymi o stanie majątku (zapasów) z początku 2009 r. i z końca 2010 r. (brak remanentu na koniec 2009 r.), co nie jest odzwierciedlające dla całego roku. Zastosowanie wskaźnika rotacji zapasów w oparciu o porównanie wartości majątku firmy na początku i końcu roku dałoby zatem wielkość obrotu znacznie odbiegającą od rzeczywistości. Metoda produkcyjna została odrzucona z uwagi na charakter prowadzonej działalności przez Stronę, tj. brak danych umożliwiających jej wykorzystanie. Metoda kosztowa nie pozwalała na oszacowanie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej wartości obrotu. Zrezygnowano także z metody udziału dochodu w obrocie, gdyż zastosowanie ww. metod opiera się na danych z ewidencji uznanych za nierzetelne oraz z uwagi na brak możliwości ustalenia wiarygodnego wskaźnika kosztów w obrocie oraz udziału dochodu w całym obrocie, ze względu na rodzaj towaru handlowego. Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji określając podstawę opodatkowania dla towarów wymienionych w analizowanych fakturach przyjął najbardziej korzystne dla Strony wartości towarów odpowiadające ich kwotom nabycia. Ponadto mając na uwadze brak przedmiotowych towarów w spisie towarów na dzień 31 grudnia 2010 r. oraz brak wyjaśnień Pana M. odnośnie ich przeznaczenia, organ jako termin rozliczenia oszacowanej podstawy opodatkowania przyjął dzień sporządzenia spisu, tj. 31 grudnia 2010 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarówno przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji metoda oszacowania podstawy opodatkowania, jak i wyliczony na jej podstawie podatek należny, czynią zadość wymogom określonym w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wybrana metoda oszacowania oparta na realnych założeniach, w efekcie jest najbardziej zbliżona do realnie uzyskanego obrotu.

Organ odwoławczy przeanalizował wskazane przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości i wyjaśnił, że w oparciu o nie, korzystając z uprawnienia określonego w art. 99 ust. 12 u.p.t.u., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości, decyzją z [...] sierpnia 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prawidłowo określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lipca 2009 r. do grudnia 2010 r.

Jednocześnie odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podkreślił, że spełniając żądanie Strony zwrócił się do organu podatkowego pierwszej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia akt sprawy o zrealizowanie wniosków dowodowych poprzez przesłuchanie w charakterze świadka: J.K. właściciela A. ; W.C. i M. K. . W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. , zeznania złożone przez W. C. i M. K. nie potwierdzają wyjaśnienia Strony odnośnie przyczyn nie ujęcia w inwentaryzacji według stanu na dzień 31 grudnia 2009 r. i 31 grudnia 2010 r. części towarów.

Odnosząc się do postępowania dowodowego organ odwoławczy podkreślił, że pismem z 22 października 2012 r., stanowiącym odpowiedź na zastrzeżenia i wnioski Strony złożone względem protokołu kontroli podatkowej i protokołu badania ksiąg podatkowych z 21 września 2012 r., organ pierwszej instancji zawarł informację, iż kontrola podatkowa została zakończona 21 września 2012 r., tj. w dniu podpisania i odbioru protokołu, zatem wnioski dowodowe Spółka może składać jedynie w postępowaniu podatkowym. Wniosków takich w ww. postępowaniu jednak Spółka nie złożyła. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Praga postąpił prawidłowo, więc zarzut Strony o naruszeniu art. 291 Ordynacji podatkowej jest całkowicie chybiony. Jednocześnie organ odwoławczy zauważa, że wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka pracownika V. na okoliczność współpracy przy sprzedaży maszyn i urządzeń należących do Spółki został zrealizowany w toku postępowania kontrolnego 28 lutego 2011 r., tj. poprzez przesłuchanie prezesa zarządu V. , J. K. . Zawiadomienie o terminie przesłuchania zostało Stronie prawidłowo doręczone w dniu 15 lutego 2011 r., jednak Strona nie brała w nim udziału.

Podsumowując, organ odwoławczy podkreślił, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż Spółka zbyła brakujące towary w okresie pomiędzy ich nabyciem a stanem inwentarzowym na dzień 31 grudnia 2010 r. i nie rozliczyła z tego tytułu podatku należnego, zaś odmienne stanowisko Strony wsparte protokołem złomowania towarów ujawnionym po zakończeniu kontroli podatkowej z powodu przejściowego zamieszania związanego z faktem, iż prowadziła działalność w wielu miejscach i nie poparte żadnymi innymi dowodami (fakturami, dokumentami WZ, potwierdzeniami transportu, oświadczeniami), nie może wpłynąć na uchylenie zaskarżonej decyzji. Dokonana przez organ odwoławczy analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, że organ pierwszej instancji wydał decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, prawidłowo ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Wystarczająco uzasadniono zajęte stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 196 § 1 w związku z art. 262 § 1 i art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia dalszych czynności zmierzających do przesłuchania w charakterze świadka J.K. wobec jego niestawiennictwa na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji, pomimo wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wobec przewidzianych w ww. ustawie możliwości zastosowania kary porządkowej oraz środków przymusu względem świadka uchylającego się od stawienia się w siedzibie organu. Przedmiotem zeznań J.K. miały być okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, tj. przebieg transakcji zawartych między Skarżącą a J.K. ;

2) art. 188 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ostateczną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z przesłuchania J.K. oraz V. wobec stwierdzenia, iż okoliczności wskazane we wniosku Skarżącej zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, a ponadto Skarżąca nie sformułowała konkretnych tez dowodowych oraz nie ujawniła danych personalnych i adresowych pracowników V.. Tymczasem Skarżąca wskazała w żądaniu okoliczności, na jakie mieli być przesłuchiwani świadkowie, przy czym nie miała obowiązku zawarcia w nim konkretnych tez dowodowych, zaś informacje odnośnie danych osobowych pracownika V. , posiadającego wiedzę w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy uzyskał w trakcie składania zeznań przesłuchanych w sprawie W. C. i M. K. ;

3) art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przedłożonym protokołom złomowania przymiotu wiarygodności, a w konsekwencji kwestionowanie ich mocy dowodowej z uwagi na ujawnienie przedmiotowych dokumentów jako załącznika do zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz z uwagi na rzekomą sprzeczność z zeznaniami Pana J. M. , podczas gdy Skarżąca uprawdopodobniła przyczyny złożenia protokołów na późniejszym etapie postępowania. Ponadto brak jest prekluzji dowodowej i ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu w ramach postępowania dowodowego prowadzonego w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, zaś zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

4) art. 190 § 1 i § 2 w związku z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zawiadomienia Skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, tj. Pana W.C. i Pana M. K. w wyniku wysłania pism na nieaktualny adres Skarżącej, a tym samym uniemożliwienie Skarżącej uczestnictwa w postępowaniu dowodowym, pomimo iż Skarżąca powiadomiła organ podatkowy pierwszej instancji o zmianie adresu swojej siedziby;

5) art. 23 § 4 w związku z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania z zastosowaniem indywidualnej metody szacowania polegającej na przyjęciu wartości towarów odpowiadającej ich kwotom nabycia, pomimo przedłożenia przez Skarżącą protokołów złomowania podważających prawidłowość wyliczonej przy zastosowaniu tej metody podstawy opodatkowania oraz nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, zmierzających do wykazania okoliczności transakcji sprzedaży złomu na rzecz A. , w tym przyczyn sprzedaży maszyn i urządzeń jako złom, a w konsekwencji podstawy opodatkowania w wysokości odmiennej niż przyjęta przez organ podatkowy;

6) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skoro Skarżąca nie ujawniła w ewidencji sprzedaży ani w inwentaryzacji za lata 2009-2010 maszyn zakupionych w 2009 r., to dokonała ich sprzedaży, nie odprowadzając z tego tytułu należnego podatku od towarów i usług, pomimo iż organ podatkowy nie udowodnił, że doszło do takiej sprzedaży, natomiast odmówił przeprowadzenia kluczowych dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, które miały obalić powyższe założenie organu;

7) art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta Skarżącej, tj. M. Sp. z o.o. w sytuacji stwierdzenia przez organ podwójnego zaksięgowania przez Skarżącą faktury otrzymanej od ww. podmiotu, czego konsekwencją było nieustalenie rzeczywistego rozmiaru obrotu pomiędzy tymi podmiotami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznanej sprawie spór stron koncentrował się na prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w związku z rozliczeniem przez Spółkę podatku należnego w okresie od lipca 2009r. do grudnia 2010r.

W ocenie organów podatkowych Skarżąca nie udokumentowała, a więc i nie uwzględniła w tym rozliczeniu, sprzedaży towarów, które wcześniej nabyła. Towarów tych Skarżąca nie uwzględniła też w spisie inwentarzowym na dzień 31 grudnia 2010r. W konsekwencji organy uznały ewidencje dostaw za grudzień 2010r. za nierzetelne, co uprawniało organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 Ordynacji podatkowej).

Skarżąca zarzucała organom podatkowym przede wszystkim naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, prowadzące do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji do niesłusznego określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania. Zdaniem Spółki nieprawidłowym było przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości spornych towarów według ich cen zakupu z uwagi na to, że towary te miały niską wartość, gdyż jako towary zużyte były przekazane do złomowania.

Wskazać należy, że z ustaleń poczynionych w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika, że Skarżąca w latach 2009-2010 dokonała nabycia towarów, których nie wykazała w spisie towarów (inwentaryzacji) sporządzonym według stanu na dzień 31 grudnia 2010 r., przy czym nie okazała spisu towarów za okres wcześniejszy, tj. na dzień 31 grudnia 2009 r. oraz nie ujawniła dowodów (faktur VAT) dokumentujących ich sprzedaż.

Okoliczności powyższe nie były kwestionowane przez Skarżącą. Spółka podnosiła natomiast, że towary te (maszyny, urządzenia, narzędzia) przekazała spółce A. do złomowania. Na tę okoliczność Skarżąca przedłożyła protokoły złomowania.

Organy podatkowe odmówiły wiarygodności protokołom złomowania z uwagi na fakt, że Skarżąca nie dysponowała tymi dokumentami w trakcie trwającego ponad półtora roku postępowania kontrolnego, a przedłożyła je dopiero jako załącznik do zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz, że w trakcie tego postępowania nie wskazywała argumentacji dotyczącej rzekomego przekazania towarów do złomowania. Ponadto organy podatkowe wskazały, że protokoły te są sprzeczne z zeznaniami J.M. – prezesa zarządu Skarżącej. Zdaniem organów, z uwagi na fakt, że protokoły złomowania w znacznej części dotyczą towarów, które zostały wymienione na fakturach VAT wystawionych przez A. , również w której J.M. decydował o przebiegu transakcji, to trudno uznać za wiarygodne, że ta sama osoba najpierw nabywała pełnowartościowe towary od firmy A. , a następnie dokonywała ich sprzedaży jako towarów nie nadających się do dalszej eksploatacji (złom).

Zdaniem Sądu wnioski powyższe dotyczące nieuznania wiarygodności przedłożonych przez Skarżącą protokołów złomowania wyprowadzone przez organy podatkowe są prawidłowe. Rację należało przyznać w tym zakresie organom podatkowym, iż przywołane okoliczności uzasadniały brak wiarygodności tych dokumentów. Zaznaczyć przy tym należy, że uzasadnienie organów podatkowych w tym zakresie jest spójne, logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Sąd jednak w niniejszym sporze przyznał rację Skarżącej, a to z uwagi na nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkowało przedwczesnymi wnioskami wyciągniętymi przez organy podatkowe na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego analizy, jednak mając na uwadze cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, wskazać należy, iż organ ten nie dokonał rzetelnej analizy tegoż materiału. Ta nierzetelność wyraża się w braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w odniesieniu do tezy stawianej przez Skarżącą, z której wynika, iż Skarżąca przekazała towary do firmy A. . Organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego lub chociaż poczynienia wyjaśnienia dlaczego jednym zeznaniom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności.

Wskazać należy, że Skarżąca w celu wykazania, że przedmiotowe towary zostały przekazane do firmy A. w celu ich złomowania ze względu na ich niską wartość, zgłosiła wniosek o przesłuchanie świadka J. K. . Organ wprawdzie podjął próbę przesłuchania tego świadka, ale do przesłuchania nie doszło z uwagi na nie stawienie się świadka. Rację ma organ odwoławczy wskazując, że organy podatkowe nie mają prawnych podstaw do przymuszenia świadka do stawienia się i złożenia zeznań, gdyż na gruncie postępowania podatkowego nie istnieje procedura doprowadzenia świadka oraz, że nałożenie kary porządkowej z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organu podatkowego i nie stosowanie tej kary nie może świadczyć o braku staranności organu podatkowego w zebraniu materiału dowodowego. O tym jednak świadczy w przedmiotowej sprawie brak podjęcia przez organy podatkowe jakichkolwiek czynności sprawdzających w firmie A. . Organy poprzestały jedynie na wezwaniu wskazanego świadka bez podjęcia ustaleń w tej firmie: czy to poprzez przeprowadzenie czynności sprawdzających, czy poprzez wymianę korespondencji, czy choćby ustalenie czy w firma ta w ogóle istnieje, czy zatrudnia pracowników, czym się zajmuje, czy oprócz wskazanego świadka istnieje możliwość przesłuchania innych osób. Tych ustaleń, a nawet próby ich podjęcia, w sprawie zabrakło, co stanowi naruszenie zarzucanych w skardze przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, 180 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż te ustalenia mogą mieć istotne znaczenie dla sprawy. Ustalenia w tym zakresie mogły bowiem wpłynąć na wysokość przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania. Warto przy tym podkreślić, że na okoliczność zawyżenia podstawy opodatkowania przez organy podatkowe Skarżąca wskazywała w toku całego postępowania podatkowego oraz kwestię te podkreślił pełnomocnik Skarżącej na rozprawie przed tut. Sądem w dniu 18 lutego 2015r., wskazując dodatkowo, że zdaniem Spółki czynność przekazania spornych towarów firmie A. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale w innej wysokości niż ustaliły organy podatkowe.

Tymczasem świadek M. K. zeznał m.in., że Pan K. (z firmy A. – przyp. Sądu) brał z magazynu, w którym świadek był dozorcą, różne drobne towary tj. "rzeczy złomowe", po które przyjeżdżali przeważnie pracownicy Pana K. . Świadek wskazał również, że przy transakcjach uczestniczył Pan K. S. z firmy V. z W. . Również świadek W. C. potwierdził transakcje sprzedaży towarów na rzecz firmy A. . Przy czym przedmiotem sprzedaży były elementy metalowe (złom). Zdaniem świadka towar był "wartości złomowej". Ponadto świadek wskazał, że przy transakcjach obecny był Pan K. , M. , K. S. oraz współpracownicy Pana K. .

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odniesieniu do tych zeznań stwierdził jedynie, że nie można z całą stanowczością stwierdzić, że zeznania te potwierdzają wyjaśnienia strony odnośnie przyczyn nie ujęcia w inwentaryzacji według stanu na dzień 31.12.2009r. i 31.12.2010r. części towarów. Brak natomiast jakichkolwiek dalszych wniosków, brak wyjaśnienia przyczyn nie uwzględnienia tych zeznań w rozstrzygnięciu, wskazania czy organ uznał je za wiarygodne czy nie i dlaczego, brak przeprowadzenia dowodów z zeznań osoby wskazanej w tych zeznaniach – K.S. , pomimo wniosku dowodowego Skarżącej.

Dodatkowo, rację ma Skarżąca, zarzucając organom podatkowym nie poinformowanie jej o dacie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadków. Warto w tym miejscu zaznaczyć, iż zdaniem Sądu ta okoliczność stanowi naruszenie art. 121 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej, a nie – jak podnosiła Skarżąca – art. 190 § 1 i 2 w związku z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym ostatnim przepisem w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie Skarżąca podała nowy adres w odwołaniu z dnia 16 września 2013r., nie wskazując w żaden sposób, iż nastąpiła zmiana adresu Skarżącej. Stąd należało przyjąć, że nie doszło do skutecznego zawiadomienia o zmianie adresu, a zatem art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej nie został naruszony. Sąd zauważa jednak, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. , zlecając przeprowadzenie przesłuchania ww. świadków, poprzez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania świadków, wskazał nieaktualny adres Skarżącej. Ta okoliczność uniemożliwiła udział Skarżącej w przesłuchaniach. Jednak ten sam organ, Dyrektor Izby Skarbowej w W. , postanowienie z dnia [...] grudnia 2013r. w przedmiocie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy oraz z dnia 31 stycznia 2014r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, jak wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru tych postanowień (k.1058 i 1063 akt administracyjnych), wysyłał na nowy adres Skarżącej. Nadto, decyzja będąca przedmiotem skargi, również została zaadresowana i skutecznie doręczona na nowy adres Spółki. Tak więc Skarżąca otrzymując część korespondencji od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na nowy adres mogła sądzić, że organ uwzględnił nowy adres Spółki i tym samym mogła oczekiwać, że na ten właśnie adres zostanie zawiadomiona o dacie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych przez nią świadków. Te okoliczności, zdaniem Sądu, świadczą o wprowadzeniu Skarżącej w błąd i uniemożliwieniu korzystania przez nią z uprawnień procesowych przejawiających się m.in. w udziale w przesłuchaniu wnioskowanych przez nią świadków, co zresztą Skarżąca podnosiła w trakcie postepowania prowadzonego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. w piśmie z dnia 8 marca 2014r., wniesionym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Takie działanie organu podatkowego drugiej instancji narusza wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania.

Podsumowując, na bazie powyższych rozważań Sądu, wyraźnie widać, że organy podatkowe, nie poddały analizie całego materiału dowodowego, czyli postąpiły wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły też art. 191 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten ustanawia zasadę tzw. swobodnej oceny materiału dowodowego, lecz ocena ta nie może przekształcić w dowolną, co nastąpiło w niniejszej sprawie.

Reasumując wątek dotyczący ustaleń faktycznych, stwierdzić należy, że organy podatkowe postąpiły wbrew wszystkim wcześniej omówionym obowiązkom naruszając przepisy art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu orzekające w niniejszej sprawie organy nie zgromadziły i nie rozważyły całego materiału dowodowego. Najistotniejsza kwestia będąca przedmiotem sporu, a związana z wartością przekazanych do firmy A. towarów, nie została wyjaśniona, co miało wpływ na ustalenie przez te organy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Ponadto organ odwoławczy, prowadząc uzupełniające postępowanie dowodowe, naruszył jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego – zasadę zaufania, wyrażoną w art. 121 (w związku z art. 190) Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie.

Z uwagi na wskazane naruszenia procedury Sąd nie wypowiada się co do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącego określenia podstawy w drodze oszacowania, uznając tę kwestię za przedwczesną.

W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta Skarżącej, tj. M. Sp. z o.o. w sytuacji stwierdzenia przez organ podwójnego zaksięgowania przez Skarżącą faktury otrzymanej od ww. podmiotu, czego konsekwencją było nieustalenie rzeczywistego rozmiaru obrotu pomiędzy tymi podmiotami Sąd stwierdza, że zarzut ten jest niezasadny. W odniesieniu do tej kwestii organy podatkowe prawidłowo ustaliły na podstawie ewidencji nabyć za październik i listopad 2009 r., że Spółka zaewidencjonowała dwie faktury o tym samym numerze ([...] ) i tej samej dacie ([...] października 2009 r.) wystawione przez M. Sp. z o.o., dokumentujące to samo zdarzenie gospodarcze, co doprowadziło do zawyżenia w listopadzie 2009 r. podatku naliczonego. Tym samym organy podatkowe nie naruszyły wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 3 u.p.t.u.

Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa w odniesieniu do pozostałych kwestii objętych decyzją wymiarową (nie wykazania sprzedaży wszystkich towarów handlowych dokonanych na rzecz E. . S.A.S. z siedzibą we Francji w sierpniu 2009 r., błędnego rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących nabycie energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych, tj. w innych miesiącach niż określone na fakturze jako termin płatności, zawyżenia podatku naliczonego poprzez rozliczenie faktury VAT z dnia [...] listopada 2009 r. wystawionej przez P. z tytułu zakupu oleju napędowego, na której nie oznaczono numeru rejestracyjnego pojazdu, do którego dokonano zakupu paliwa, zawyżenia podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku wynikającego z dwóch faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych oraz zawyżenia podatku naliczonego poprzez dokonanie odliczenia na podstawie kserokopii faktury VAT, wystawionej przez L. Sp. z o.o.) oraz utrzymującą tę decyzję decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. , tym bardziej, że ustalenia w tym zakresie nie były kwestionowane przez Skarżącą.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest ustalić stan faktyczny sprawy w oparciu o rzetelnie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy, uwzględniając przy tym powyższe stanowisko Sądu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.