Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2735/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.  70 par 1, art. 75 par 1 i par 2 pkt 1 lit. a, art. 75, art. 21 par 3,  art. 247 par 1 pkt 3,  art. 208 par 1, art. 187, art. 191, art. 194 par 1 i par 3, art. 233 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 1 pkt 3, art. 3, art. 80 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: ppkt 5.2.1., ppkt 5.1.5
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 844
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)
article: art. 2 pkt 56, art. 68 ust. 7 i ust. 12
journal: Dz.U. 2003 nr 58 poz 515
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - t. jedn.
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant spec. - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. spraw ze skarg V.A.P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] oraz z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego 1. stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. [...] z [...] maja 2011 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.z [...] listopada 2010 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego; 2. oddala skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. [...] z [...] maja 2011 r.; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz V.A.P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 4. nakazuje zwrócić ze Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie – na rzecz V.A.P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9 zł (dziewięć złotych) tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu wpisanego w rejestrze opłat sądowych pod poz. 18290 w dniu 10 sierpnia 2011 r.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez X.A.P. Sp. z o.o. w Warszawie (zwanej dalej Skarżącą, Podatnikiem lub Spółka) są decyzje Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (zwanego dalej Dyrektorem Izby, organem odwoławczym lub II instancji): nr [...] z [...] maja 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie (zwanego dalej organem I instancji) nr [...] z [...] listopada 2010 r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz nr [...] z [...] maja 2011r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie nr [...] z [...] listopada 2010r. odmawiającą nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego. Zaskarżone decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] maja 2004 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Celnym I w Warszawie deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nowych samochodów osobowych różnych modeli marki X.. Deklarację zarejestrowano w systemie "Z." pod pozycją [...]. W złożonej deklaracji wykazano podatek akcyzowy w łącznej kwocie 90.339 zł, który w dniu [...] maja 2004 r. został uiszczony na rachunek Izby Celnej w Warszawie.

Wnioskiem z [...] sierpnia 2009 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego w oparciu o deklarację uproszczoną z [...] maja 2004 r. Do wniosku Spółka załączył m.in. kserokopię świadectwa homologacji nr [...] z [...] lipca 2002 r., kserokopię pisma Urzędu Statystycznego w L. nr [...]z [...] stycznia 2006 r. oraz korektę deklaracji AKC-U, w której nie uwzględniła 1 szt. samochodu model [...], wykazując należny podatek akcyzowy od pozostałych samochodów wymienionych w deklaracji pierwotnej w kwocie 73.398,00 zł. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że ww. samochody model [...] są samochodami ciężarowymi i jako takie nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, oraz że w złożonej w dniu [...] maja 2004 r. deklaracji AKC-U błędnie zostały zaklasyfikowane do kodu CN 8703.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i następnie decyzją określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wynikające z deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki X. [...].

W uzasadnieniu organ I instancji wskazując na brzmienie pozycji 8703, która obejmuje zarówno samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, jak również samochody osobowo-towarowe (kombi), wykazał, że przedmiotowe samochody posiadają wszystkie cechy projektowe, które wskazują na główne ich przeznaczenie do przewozu osób niż do transportu towarów. W związku z czym, określając zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych objętych przedmiotową deklaracją uznał, iż Spółka w złożonej pierwotnie deklaracji AKC-U prawidłowo zaklasyfikowała przedmiotowe samochody do pozycji 8703 i następnie dokonała zapłaty podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości.

Skarżąca Spółka złożyła odwołanie od decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, rozpoznając odwołanie Skarżącej odrębnymi decyzjami utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm. – zwanej dalej u.p.a.), zgodnie z którym wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1, gdzie pod poz. 59 widnieją samochody osobowe klasyfikowane w pozycji 8703 oraz pod poz. PKWiU 34.10.2.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że złożenie przez Podatnika wraz z ww. wnioskiem skorygowanej deklaracji, w której zobowiązanie podatkowe wykazano w kwocie niższej niż w deklaracji pierwotnej, skutkuje powstaniem nadpłaty w podatku akcyzowym, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: o.p.), z tytułu nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku akcyzowego, a organ podatkowy I instancji zobowiązany jest do przeprowadzenia czynności mających na celu zbadanie zasadności złożonego wniosku o zwrot tej nadpłaty i prawidłowości przedłożonej deklaracji podatkowej w podatku akcyzowym.

Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy. Kwestia ta rozstrzygana jest w odrębnym postępowaniu wszczynanym z urzędu w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego należy nadać charakter procedury zasadniczej, od wyniku tego postępowania bowiem zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że przedmiotowe samochody X. [...] winny być zaklasyfikowane do pozycji 8704 obejmującej z brzmienia "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego były samochody marki X. model [...] stanowiące komfortowe (z typową tapicerką dla samochodów osobowych), pięciodrzwiowe samochody posiadające oszklone nadwozie (oszkloną szybę boczną w przestrzeni bagażowej), o charakterystycznym typowym kształcie nadwozia z wydłużoną przestrzenią bagażową, wyposażone w dwa rzędy siedzeń i pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażerów. Za drugim rzędem siedzeń usytuowano zabezpieczenie w postaci kraty oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Krata została zamontowana fabrycznie, na całym poprzecznym przekroju nadwozia, przy czym w części górnej stanowi ona sztywną przegrodę, obejmującą również część powierzchni oparć tylnych siedzeń.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, że stosownie do dokumentu Praca Nr [...], samochody ciężarowe X. typ [...] ([...]), uzyskano w wyniku przebudowy przez firmę X. samochodu osobowego (który posiadał już świadectwo homologacji) bez zmiany typu poprzez wprowadzenie przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej. Dokumentacja techniczna przedmiotowych pojazdów potwierdza, że zamontowanie niepełnej przegrody nie zostało poprzedzone dokonaniem przez producenta jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych w samochodzie osobowym (chociażby polegających na wzmocnieniu podwozia i karoserii, nie mówiąc już o zmianie struktury nośnej pojazdu). Wprowadzenie kratki w żaden sposób dodatkowo "nie wydłużyło części za tylnymi kołami" i nie wpłynęło na zwiększenie dopuszczalnej ładowności samochodu, tj. największej masy ładunku i osób, jaką może przewozić pojazd (vide art. 2 pkt 56 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, ze zm. – zwanego dalej Prawem o ruchu drogowym). Zamontowanie w przedmiotowym samochodzie, tzw. "kratki", nie zmieniło też jego przeznaczenia (samochód do przewozu osób i towarów, a nie tylko towarów) - co ma decydujące znaczenie przy ustalaniu klasyfikacji taryfowej pojazdu.

Zgodnie z postanowieniami Wspólnej Taryfy Celnej (zwanej dalej WTC), wprowadzonej rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L 281 z dnia 30 października 2003 r.), pozycja 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", natomiast pozycja 8704 - "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Organ odwoławczy stwierdził, że pozycja 8703 obejmuje "pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702". Natomiast określenie w brzmieniu pozycji 8703 "samochody osobowo- towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których "masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów". Z akt sprawy wynika, że masa brutto samochodów X. typ [...] [...] była mniejsza niż 5 ton (do 2,8 tony), a przestrzeń kierowcy nie była oddzielona od przestrzeni dla pasażerów w sposób zamknięty. W świetle powyższego należy przyjąć, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w niniejszej sprawie były samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób niż towarów. Potwierdzają to także inne cechy projektowe stosowane do pojazdów objętych pozycją 8703, o których mowa w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (dalej: Noty Wyjaśniające do HS) stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880).

W związku z powyższym organ stanął na stanowisku, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w niniejszej sprawie były samochody wielozadaniowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, a nie pojazdy do transportu towarowego. Klasyfikację samochodów osobowo-towarowych (wielozadaniowych) do pozycji 8703 ustala się stosując regułę 1 (brzmienie pozycji). Pozycja 8704, o zastosowanie której wnosiła Spółka, obejmuje wyłącznie pojazdy do przewozu towarów, co oznacza, że nie obejmuje samochodów będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w niniejszej sprawie. Zamontowanie w spornych samochodach przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej nie uczyniło z nich pojazdów przeznaczonych wyłącznie do przewozu towarów (vide wyrok NSA o sygn. akt I SA/Po 1335/01 z dnia 5 października 2001r.). Producent wstawiając kratkę nie dokonał zabudowy/rozbudowy, czy przebudowy tylnej części samochodów osobowych w sposób opisany w komentarzu do pozycji 8704 WTC (nie rozbudował nadwozia, nie wzmocnił podwozia, nie wydzielił kabiny kierowcy, nie zamontował składanych siedzeń, nie wymontował pasów bezpieczeństwa, nie wyposażył: w urządzenia do automatycznego wyładunku, w platformy ładunkowe, w pochylnie ładunkowe, we wciągarki, urządzenia podnośnikowe, itp.). Ponadto, zdaniem organu, wnętrze spornych samochodów i to zarówno w wariancie z przegrodą, jak i bez, jest wykorzystywane w zależności od potrzeb do przewozu osób i towarów, co oznacza, iż zachowują status samochodów osobowo-towarowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (poz. 8703).

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie odnosząc się do Świadectwa homologacji samochodu ciężarowego (kategoria N1) wyjaśnił, że zostało ono wydane na podstawie art. 68 ust. 7 i ust. 12 Prawa o ruchu drogowym. Świadectwo to zostało wystawione dla nowego typu/modelu pojazdu samochodowego i stanowi jeden z dokumentów niezbędnych do rejestracji samochodu (vide art. 72 Prawa o ruchu drogowym). Jest to niewątpliwie dokument urzędowy, który określa typ/kategorię samochodu do użytkowania. Definiuje tym samym rodzaj pojazdu (np. samochód osobowy lub ciężarowy), ale na użytek przepisów mających znaczenie przy rejestracji samochodu. A zatem wydawane jest celem potwierdzenia, że pojazd spełnia wymogi techniczne wymagane dla dopuszczenia go do ruchu, a nie w celu określenia klasyfikacji towaru.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), kategoria pojazdów N obejmuje pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła i przeznaczone do przewozu ładunków, w tym kategoria N1 obejmuje samochody ciężarowe - pojazdy przeznaczone do przewozu ładunków i mające maksymalną masę nie przekraczającą 3,5 tony. Natomiast kategoria pojazdów M obejmuje pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła i przeznaczone do przewozu osób, w tym kategoria M1 ujmuje samochody osobowe - pojazdy przeznaczone do przewozu osób, mające nie więcej niż osiem miejsc (nie licząc miejsca kierowcy).

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, że przedmiotowe samochody powstały z samochodów posiadających Świadectwo homologacji samochodu osobowego, bez zmiany typu pojazdu (vide: Praca Nr [...]). Zmiana dokonana przez producenta polegała jedynie na zamontowaniu kratki stanowiącej niepełną przegrodę oddzielającą część pasażerską od bagażowej, co oznacza, iż faktycznie (zgodnie z badaniami homologacyjnymi) wytworzone samochody nie różniły się od wyjściowych, ani fabrycznym oznaczeniem typu, ani głównymi względami konstrukcyjnymi - podwoziem/płytą podłogową, rodzajem silnika. Co więcej posiadały to samo nadwozie, nie różniły się także liczbą i położeniem osi.

Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie świadectwo homologacji nie może być dowodem przesądzającym o określeniu właściwego kodu WTC, bowiem zostało wydane na podstawie przepisów, które nie są wiążące dla celów klasyfikacji dokonywanej przez organy podatkowe. W tym zakresie obowiązują bowiem regulacje unijne oraz autonomiczne przepisy podatkowe. Tym samym sposób określenia spornego pojazdu w innych dokumentach (homologacji) nie jest wiążący dla organu podatkowego i nie narusza postanowień art. 194 o.p.

Odnosząc się do opinii Urzędu Statystycznego w L. organ odwoławczy wskazał, że dokonana w tej opinii klasyfikacja do pozycji CN 8704 jest błędna. Podał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zdaniem organu uznanie przez Urząd Statystyczny w L. przedmiotowych samochodów osobowo-towarowych (kombi) za samochody do transportu towarów objęte pozycją 8704 WTC było niewłaściwe i wykraczało poza kompetencje urzędu, w gestii którego jest dokonywanie klasyfikacji statystycznej towaru wg SWW (PKWiU), a nie CN. Ponadto wyjaśnił, że informacje statystyczne wydawane przez urząd statystyczny nie mają charakteru prawnie wiążącego. Organem posiadającym legitymację do wskazania klasyfikacji towarowej jest dyrektor izby celnej i naczelnik urzędu celnego, nie zaś urząd statystyczny.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca dyskryminacja w rozumieniu art. 90 TWE, tj. wyższe opodatkowanie produktów sprowadzanych w porównaniu z podobnymi produktami krajowymi.

Ponadto w zakresie nadpłaty wskazał, iż dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organ podatkowy w pierwszej kolejności ustalił, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie, a następnie rozważył jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów. Podkreślił, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też, mając na względzie wyniki postępowania podatkowego przeprowadzonego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Skarżąca złożyła skargi na dwie ww. decyzje Dyrektora Izby Celnej w Warszawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc m.in. o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.- zwanej dalej "p.p.s.a."), względnie uchylenie w całości powołanych decyzji oraz poprzedzającej je decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego a także przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy;

Ponadto Spółka wniosła o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującymi pytaniami:

"Czy przepis art. 90 akapit pierwszy Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, zezwala państwu członkowskiemu różnicować zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów ciężarowych w obrocie krajowym oraz sprowadzonych w ramach WNT?"

"Czy zgodnym z art. 90 akapit pierwszy TWE jest określenie zakresu opodatkowania akcyzą transakcji krajowych z zastosowaniem krajowej klasyfikacji statystycznej, tj. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a w przypadku obrotu wewnątrzwspólnotowego - z zastosowaniem Nomenklatury Scalonej, jeśli zróżnicowanie takie skutkuje szerszym zakresem opodatkowania samochodów sprowadzanych z innych państw członkowskich UE?".

W skardze Spółka zarzuciła:

1) naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3, w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 u.p.a.

art. 80 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 u.p.a.;

art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) w związku z art. 9, art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania w sprawie skutkujący realną dyskryminacją samochodów ciężarowych sprowadzanych z innych państw członkowskich w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, poprzez brak zastosowania w sprawie i zignorowanie opinii statystycznej urzędu statystycznego;

art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 75 § 1 o.p., poprzez odmowę określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów ciężarowych, stwierdzenia nadpłaty tego podatku oraz zwrotu tej nadpłaty, pomimo iż świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie było należne;

naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 120 o.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie ww. przepisów prawa;

b) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów i kwestionowanie przedłożonych przez Spółkę dowodów w sprawie, mimo iż potwierdzają one twierdzenia Spółki;

c) art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym, w szczególności, pominięcie przy rozstrzyganiu świadectw homologacji oraz opinii klasyfikacyjnej organów statystycznych;

d) art. 194 § 1 i § 3 o.p. poprzez nieuwzględnienie dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji), jako dowodu tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego;

rażące naruszenie przepisów postępowania, które przesądza o konieczności stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 4 o.p.):

a) art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez wydanie dwóch decyzji zamiast jednej po rozpatrzeniu pojedynczego odwołania złożonego przez Spółkę od pojedynczej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie podczas, gdy przepis ten nie przewiduje możliwości "rozszczepienia" sprawy na etapie postępowania odwoławczego, a co za tym idzie, nie przewiduje również możliwości wydania po rozpatrzeniu wniesionego odwołania więcej niż jednej decyzji;

b) art. 127 o.p. w związku z art. 78 Konstytucji RP poprzez oczywiste i rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności, a to przez niedokonanie dwukrotnego rozpoznania tej samej sprawy i nie wydanie powtórnego rozstrzygnięcia w tej samej sprawie, lecz w innej (zakresowo różnej);

c) art. 120, art. 121, art. 123, art. 124 i art. 125 o.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP w szczególności poprzez:

• wydanie skarżonej decyzji bez podstawy prawnej (żaden przepis prawa nie przewiduje możliwości wydania więcej niż jednej decyzji w wyniku rozpatrzenia pojedynczego odwołania od pojedynczej decyzji organu I instancji),

narażenie Spółki na niezrozumiałą sytuację procesową, która może doprowadzić potencjalnie do wydania dwóch sprzecznych ze sobą wyroków sądu administracyjnego lub orzeczeń organu podatkowego w odniesieniu do tej samej decyzji organu I instancji,

wprowadzenie Spółki w stan dezorientacji poprzez dwukrotne odniesienie się przez organ II instancji prawdopodobnie do tej samej pojedynczej decyzji organu I instancji zaskarżonej pojedynczym odwołaniem,

wprowadzenie Spółki w błąd poprzez doręczenie jej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji o nieznanym, nie występującym w dotychczasowym postępowaniu numerze,

niewyjaśnienie Spółce przesłanek oraz nie wskazanie podstaw prawnych, które doprowadziły organ odwoławczy do przypuszczalnego "rozszczepienia" postępowania podatkowego (jednej sprawy podatkowej) na dwa odrębne postępowania zakończone odrębnymi decyzjami,

niezrozumiałe skomplikowanie na etapie postępowania odwoławczego sprawy, która na etapie postępowania przed organem I instancji została z krzywdą dla praw procesowych Skarżącego, nadmiernie uproszczona.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniami Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe toczące się w ww. sprawach.

Pismami procesowymi Skarżąca podtrzymała argumenty przedstawione w skargach na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, wnosząc o stwierdzenie nieważności skarżonych decyzji w całości, względnie uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie. Ponadto, Spółka wniosła o uwzględnienie jej wniosku o skierowanie przez WSA pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wyjaśniła, że zebrany materiał dowodowy w sprawie potwierdza, iż:

zgodnie z certyfikatem homologacji przedmiotowe samochody stanowiły samochody ciężarowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym;

zgodnie z uzyskaną przez Spółkę opinią urzędu statystycznego, samochody te winny być sklasyfikowane w ramach kodu CN 8704 "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego" oraz PKWiU 34.10.4 "Pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów";

w chwili rejestracji pojazdów sprowadzonych przez Spółkę były one samochodami ciężarowymi z zamontowaną nierozerwalnie trwałą przegrodą;

trwała przegroda oddzielająca przestrzeń towarową od pasażerskiej montowana była każdorazowo poza granicami Polski w fabrykach X.;

faktury otrzymane od zagranicznego dostawcy pojazdów odnoszące się do samochodów ciężarowych wskazywały wprost, iż przedmiotem dostawy jest "nowy samochód ciężarowy z katalizatorem".

Dodatkowo Skarżąca wskazała, że w odniesieniu do spornych pojazdów dopuszczalna ładowność przypadająca na ładunek w istotnej mierze przewyższała dopuszczalną ładowność przypadającą na potencjalnych pasażerów co potwierdza, iż przedmiotowe pojazdy były w większej mierze przeznaczone do przewozu ładunków niż pasażerów. Parametry techniczne pojazdów nie były jednak przedmiotem analizy ze strony organów. Poddając analizie sporne samochody pod kątem ich dopuszczalnej ładowności należy natomiast zauważyć, iż model [...] był każdorazowo modelem 5-osobowym, przy czym należy pamiętać, iż osoba kierowcy jest niezbędna niezależnie od tego czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy ciężarowym. Dlatego też, na potrzeby badań technicznych pojazdów masa kierowcy nie jest w ogóle brana pod uwagę dla obliczenia relacji pomiędzy dopuszczalną ładownością przypadającą na pasażerów i na ładunek (tzw. masa pojazdu gotowego do jazdy w każdym przypadku obejmuje masę własną pojazdu oraz masę kierowcy wysokości 75 kg). Z kolei, jeśli chodzi o masę pasażerów, na potrzeby badań technicznych pojazdów przyjmuje się ich przeciętną wagę na poziomie 68 kg. W przypadku modelu [...], pasażerów mogło być 4 (nie licząc kierowcy jako elementu niezbędnego również w samochodzie ciężarowym), co daje masę przypadającą na osoby na poziomie 272 kg (4*68kg). Tymczasem z Badań Technicznych pojazdów [...], które były bezpośrednio podstawą do wydania świadectw homologacji właściwych dla samochodów ciężarowych wynika, iż dopuszczalna ładowność przypadająca na ładunek wynosiła ok. 350 kg.

W' konsekwencji, zdaniem Skarżącej, kierując się kryteriami przyjętymi dla potrzeb badań technicznych pojazdów, pod uwagę należy wziąć relację, masy pasażerów porównując ją do dopuszczalnej ładowności towarowej pojazdu. Biorąc pod uwagę, iż w przypadku spornych pojazdów dopuszczalna ładowność przypadająca na ładunek w istotny sposób przekraczała masę potencjalnych pasażerów (a także dodatkowe dokumenty, w tym świadectwo homologacji), brak jest podstaw do uznania, iż były to samochody osobowe.

Spółka wskazała, iż skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym dla obrotu krajowego są samochody zaklasyfikowane w ramach kodu PKWiU 34.10.2 "Samochody osobowe", to jedynie taki sam zakres opodatkowania możliwy jest w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego. Szerszy zakres opodatkowania samochodów z tytułu WNT, w porównaniu z opodatkowaniem obrotu samochodów na terytorium kraju, skutkowałoby bowiem wprost naruszeniem zasady zakazu podatkowej dyskryminacji produktów zawartej w art. 90 TWE.

Ponadto Skarżąca wyjaśniła, że nie kwestionuje prawa organów podatkowych do wydania osobno decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Niemniej jednak, w niniejszym postępowaniu organ I instancji wydał jedną decyzję, a w postępowaniu odwoławczym zostało przedmiotowe zagadnienie rozdzielone na dwa postępowania, wprowadzając tym samym Spółkę w błąd i pozbawiając ją prawa np. do złożenia wniosku o zawieszenie jednego z toczących się postępowań.

Postanowieniami Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowania.

Następnie w dniu 5 marca 2013r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach V SA/Wa 2735/12 i V SA/Wa 2736/12 i prowadzić pod wspólną sygnaturą V SA/Wa 2735/12 oraz postanowił oddalić wnioski Skarżącej o zadanie pytania prejudycjalnego zawarte w skargach.

Pełnomocnik strony skarżącej dodatkowo zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 70 § 1 z zw. art. 208 § 1 o.p. poprzez kontynuowanie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawniania mimo, że zobowiązanie to wygasło poprzez zapłatę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z p. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1. uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3. stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego postanowienia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Orzeka także o wydaniu decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach.

Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa materialnego uzasadnione będzie wtedy, gdy - w wypadku prawidłowego zastosowania tych norm - rozstrzygnięcie byłoby inne. Zaznaczyć trzeba, że naruszenie prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływu na wynik sprawy.

Sąd w pierwszej kolejności rozpatrywał kwestię dotyczącą określenia przez organ wysokości podatku w postępowaniu toczącym się z wniosku o nadpłatę podatku po upływie terminu przedawnienia.

W sprawie bezspornym jest, że kontrolowane postępowanie zostało wszczęte wnioskiem podatnika w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.

Poza sporem pozostaje również to, że podatnik złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną AKC oraz dokonał wpłaty podatku w 2004 roku, a w 2009 roku złożył wniosek w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, który został rozpatrzony decyzją organu I i II instancji po upływie okresu przedawnienia.

Przepis art. 208 § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

Takie rozumienie cytowanego przepisu wynika jednoznacznie z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12, podjętej w brzmieniu: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Wskazane zagadnienie prawne, którym zajmował się NSA, dotyczyło wykładni przepisu art. 208 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.), który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania w związku z treścią art. 59 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek między innymi: zapłaty (pkt 1) i przedawnienia (pkt 9) oraz art. 70 § 1 O.p., który wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

NSA jednoznacznie stwierdził w swojej uchwale, że tym samym określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. NSA wskazał przy tym, że istnieje możliwość prowadzenia postępowania mimo upływu przedawnienia, jednakże wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 o.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

A contrario – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 o.p.

NSA podkreślił przy tym, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 o.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

NSA wskazał, że nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone na mocy art. 208 § 1 o.p.

Należy przy tym podkreślić, że Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wykładnię konstytucyjną zaprezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1996/11[1] , z której wynika, że w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 stycznia 2009 r., zmieniając określony w art. 79 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, termin wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie poprzednio regulującej tę instytucję normy art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) o.p., zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika.

Sąd orzekając w niniejszej sprawie musiał zatem ocenić, czy organy, po złożeniu przez skarżącą Spółkę korekty deklaracji przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uprawnione były po upływie okresu przedawnienia do prowadzenia postępowania dotyczącego stwierdzenia i zwrotu nadpłaty oraz – jednocześnie - wydania decyzji określającej to zobowiązanie.

Jak wyżej wskazano, organ – zgodnie z treścią cyt. uchwały NSA z 3 grudnia 2012r. – był zobowiązany prowadzić postępowanie toczące się z wniosku o nadpłatę i wydać stosowną decyzję zakreśloną przepisami Działu III Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej.

Tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty określono w art. 75 o.p., a stosownie do art. 79 § 1 o.p. prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą w orzecznictwie określa się jako postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku, którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy nadpłata powstała i w jakiej wysokości.

Jest to postępowanie odrębne od postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 21 § 3 o.p. może być wszczynane z urzędu. Na odrębność obu tych postępowań wskazuje w szczególności treść art. 79 § 1 o.p., zgodnie z którym wszczęte postępowanie podatkowe bądź kontrola podatkowa stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty dotyczącego tego samego zobowiązania podatkowego. Inny jest zakres obu tych postępowań (por. wyroki NSA: sygn. akt II FSK 1753/06, II FSK 1982/11).

Wskazać należy, że jeśli upływ terminu przedawnienia zobowiązania przewidzianego w art. 70 § 1 o.p nie stanowi przeszkody w dalszym prowadzeniu postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, to już odmiennie sytuacja ta przedstawia się na gruncie uregulowania art. 21 § 3 o.p., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek wykazany w deklaracji, zgodnie z § 2 tego przepisu, jest podatkiem należnym do zapłaty, jednakże organ podatkowy w sytuacji określonej w art. § 3 tego przepisu ma prawo – po przeprowadzeniu stosownego postępowania – wydać decyzję określającą należny podatek w innej wysokości. Z kolei podatnikowi, stosownie do art. 81 o.p., przysługuje prawo skorygowania deklaracji podatkowej, a skorygowana deklaracja zastępuje uprzednią deklarację ze wszystkimi skutkami, łącznie z prawem organu podatkowego do sprawdzenia jej prawidłowości w stosownym postępowaniu.

Uwzględniając wcześniejsze rozważania należy jednak podkreślić, że prawo organu do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia przez podatnika wysokości zobowiązania, dokonanego zarówno w deklaracji podatkowej jak i jej korektach, jest każdorazowo ograniczone upływem terminu przedawnienia samego zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. i w tym przypadku - odmiennie niż przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty - upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania, które w takim przypadku staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 o.p. i winno zostać umorzone.

Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik jest zobligowany do samoobliczenia jego wysokości w ramach deklaracji, organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika, ale tylko do upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p., natomiast z momentem upływu tego terminu przestaje istnieć prawo organu podatkowego do określenia wysokości tego zobowiązania poprzez wydanie decyzji.

Tym samym jeśli do dnia upływu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za 2004 r. (co nastąpiło z dniem 31.12.2009r.), nie doszło do ostatecznego zakończenia prowadzonego z urzędu wobec skarżącej Spółki postępowania w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania, to po tej dacie winno dojść do umorzenia tego postępowania na podstawie art. 208 § 1 o.p.

W tej sytuacji nieuwzględnienie zarówno przez organ orzekający w pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy okoliczności zaistnienia przedawnienia zobowiązania, a tym samym prawa do orzekania o jego wysokości na podstawie art. 21 § 3 o.p., spowodowała istotną wadliwość rozstrzygnięcia odnoszącego się do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, co stanowi podstawę do stwierdzenia, że Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie wydał decyzję w części odnoszącej się do określenia zobowiązania podatkowego z rażącym naruszeniem prawa, a Dyrektor Izby Celnej w Warszawie – utrzymując tę decyzję w mocy – również dokonał tego z naruszeniem przepisu art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 523/11 stwierdził, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie ten pogląd podziela, że wydanie decyzji wymiarowej w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej nie jest konieczne dla prawidłowej oceny istnienia nadpłaty, w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Wówczas organ podatkowy nie może już wprawdzie określić wysokości należnego podatku wszczynając postępowanie wymiarowe, jednakże nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty. W tym też postępowaniu organ oceniając zasadność żądania zwrotu nadpłaty będzie musiał się także odnieść do kwestii prawidłowości zobowiązania podatkowego.

Poza sporem w kontrolowanej sprawie postępowanie zostało wszczęte w związku z wnioskiem skarżącej o zwrot powstałej nadpłaty, a zasadność wniosku oraz dołączonej doń korekty deklaracji wymagała sprawdzenia ich prawidłowości, stosownie bowiem do art. 75 § 3 o.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o (zwrot) stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 o.p.). A contrario, jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji takie wątpliwości budzi, organ nie może dokonać zwrotu nadpłaty czynnością materialno-techniczną, lecz obowiązany jest zweryfikować zadeklarowaną w korekcie wysokość zobowiązania podatkowego (patrz: wyrok WSA w Opolu z 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Op 227/11).

Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W literaturze i orzecznictwie przyjęto, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone.

NSA w swoim wyroku z 11 grudnia 1998 r. (sygn. akt I SA/Lu 1255/97, Temida) stwierdził, iż "Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny". Za "nadpłacony" uznać zatem należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże został uregulowany w wartości większej, niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i zniżki. Natomiast za "należny" uznać należy taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy Słownik Języka Polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496).

Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. "Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą" (L. Etel, [w:] C. Kosikowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2006, str. 339).

W wyroku z 30 stycznia 2013r. WSA w Gliwicach (sygn. akt III SA/Gl 1726/12) wskazał - a Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela – że stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w przypadku konkretnego wniosku podatnika powstała nadpłata, wymaga tym samym porównania dwóch wielkości – kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej.

W przypadku, gdy nie jest już dopuszczalne wydanie decyzji określającej z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ winien ograniczyć postępowanie do badania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez porównanie kwoty zapłaconej i wykazanej w deklaracji poprzedzającej deklarację złożoną wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Takie działanie organu Sąd uznaje za prawidłowe przy założeniu, że organ kwestionuje wyliczenie zawarte w korekcie złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W takim bowiem przypadku organ wysokość zobowiązania winien przyjąć z deklaracji albo ostatniej korekty, przy czym za ostatnią korektę uważa się nie tę, która została złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, lecz poprzednią. NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1094/09 wskazał, że "Ta korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego nie wywołuje skutków materialno – prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 o.p. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, ze korekta ta nie budzi wątpliwości".

Tak też stało się w kontrolowanej sprawie.

Z treści decyzji organu I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie ustalił, że wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym obliczona przez organ w przedmiotowym postępowaniu jest taka sama jak wysokość zobowiązania wskazana i zapłacona przez Skarżącą w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej, bowiem Spółka "prawidłowo zaklasyfikowała przedmiotowy samochód do pozycji CN 8703 oraz wykazała, a następnie dokonała zapłaty podatku akcyzowego w prawidłowej kwocie".

Sąd pragnie w tym miejscu podkreślić, że zakres orzekania przez organ był ściśle określony wnioskiem podatnika (konkretnie wskazane pojazdy z podanymi numerami VIN) i niezależnie od tego, jakim określeniem w swoich decyzjach posługiwał się organ, zdaniem Sądu orzekał co do zasadności żądania podatnika odnośnie nadpłaty. Mógł tym samym ocenić prawidłowość skorygowanej deklaracji dla celów prowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty, co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło, gdyż organ prowadził postępowanie odnośnie wskazanych przez podatnika konkretnych pojazdów.

A zatem prawidłową była konstatacja organu, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ani wniosek, ani skorygowana deklaracja nie usuwają z obrotu prawnego deklaracji, którą uprzednio złożył podatnik, a jeśli w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ wyda decyzję odmawiającą, to o wysokości zobowiązania decyduje deklaracja złożona przez podatnika poprzednio (patrz: cyt. wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1726/12).

Przechodząc do kwestii dot. rozdzielenia przez organ odwoławczy odwołania od jednej decyzji na dwa postępowania, należy zauważyć, że Dyrektor Izby nie powinien rozdzielać i prowadzić dwóch postępowań odwoławczych wynikających z jednego odwołania od jednej decyzji organu podatkowego, gdyż mogło to wprowadzić odwołującego się w błąd. Niemniej jednak w rozpatrywanych sprawach organ odwoławczy wskazywał w decyzjach drugoinstancyjnych określone numery decyzji organu I instancji, numery deklaracji uproszczonej lub numery VIN spornych pojazdów marki X. oraz przedmiot postępowania tj. określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym lub odmowę nadpłaty i zwrotu podatku.

Tym samym podatnik mógł z treści decyzji odczytać konkretny przedmiot rozstrzygnięcia, choć takie działanie organu ewidentnie naruszało przepis art. 121 o.p., co jednakże nie miało wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie.

Oceniając zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2, 3, i 4 o.p.), uznać należy, że w świetle powyższych wyjaśnień zarzut ten jest niezasadny odnośnie części decyzji odnoszących się do odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku. Organ posiadał legitymację do procedowania, wskazał podstawę prawną wydania decyzji i nie orzekał w sprawie już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, należy zauważyć, że przedmiot sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy samochód X. z zamontowaną trwałą przegrodą za ostatnim rzędem siedzeń i posiadający homologację ciężarową w świetle przepisów akcyzowych jest samochodem osobowym, czy też ciężarowym.

Odpowiadając na powyższe pytanie należy w całości poprzeć stanowisko organów obydwu instancji i tym samym uznać, że sporne auto jest samochodem osobowym.

Przed przedstawieniem argumentów na poparcie powyższej tezy należy przytoczyć podstawę prawną rozstrzygnięcia:

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego ma terytorium kraju (art. 2 pkt 2 u.p.a.).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1. W pozycji 59 załącznika nr 1 wskazano samochody osobowe klasyfikowane w pozycji 8703 oraz pod poz. PKWiU 34.10.2.

Z kolei w art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są m.in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 u.p.a.).

Art. 3 ust. 2 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Powyższe oznacza, że przy ustalaniu, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi wyrób akcyzowy decyduje kod CN taryfy celnej.

Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego były samochody marki X. m.in. model [...], z typową tapicerką dla samochodów osobowych, kształtem nadwozia z wydłużoną przestrzenią bagażową, posiadający oszklone nadwozie, wyposażony w dwa rzędy siedzeń i pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażerów. Ponadto za drugim rzędem siedzeń zainstalowano stałą przegrodę w postaci kraty oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Krata została zamontowana fabrycznie, na całym poprzecznym przekroju nadwozia, przy czym w części górnej stanowi ona sztywną przegrodę, obejmującą również część powierzchni oparć tylnych siedzeń. Z akt sprawy (dokument Praca Nr [...]) wynika, że sporne samochody uzyskano w wyniku przebudowy przez producenta (posiadającego już świadectwo homologacji), który zamontował do typowego samochodu przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej. Producent przy tym nie dokonał jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych w samochodzie, tylko, o czym mowa wyżej, zamontował kratę. Zamontowanie przegrody nie wiązało się z jakimikolwiek modyfikacjami w konstrukcji pojazdu, w tym przede wszystkim wzmocnieniem konstrukcji podwozia i karoserii lub ich przebudową. Nie wpłynęło również na zwiększenie dopuszczalnej ładowności samochodu oraz nie zmieniło zasadniczego przeznaczenia samochodu (samochód do przewozu osób i towarów, a nie tylko towarów) – co, jak słusznie zauważyły organy celne, ma decydujące znaczenie przy ustalaniu klasyfikacji taryfowej pojazdu.

Klasyfikację taryfową dokonuje się w oparciu o rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 259 z dnia 7 września 1987 r. ze zm.) oraz rokrocznie wydawane przez Komisję rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej. W 2004 roku obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L z 2003r., Nr 281, s. 1).

Pozycja 8703 WTC obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast proponowana przez Skarżąca pozycja 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Pomocne w klasyfikacji taryfowej wyrobów są Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), zwane dalej Notami Wyjaśniającymi.

Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Ponadto Noty Wyjaśniające wskazują, że określenie "samochody osobowo- towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Dalej Noty Wyjaśniające stwierdzają, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycja jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y). Przejawem cech projektowych stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) albo obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenia zabezpieczającego; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, zdejmowane z punktów kotwiących lub składane;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) wyposażenie wnętrza pojazdu: skórzana tapicerka, dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki.

W świetle powyższego sporny samochód posiada masę mniejszą niż 5 ton (do 2,8 tony), przestrzeń kierowcy nie była oddzielona od przestrzeni dla pasażerów w sposób zamknięty, posiada także pozostałe wskazane wyżej elementy, tj. okna, drzwi oszklone itp. Dlatego też sporny samochód marki X. w pełni odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją 8703 WTC. Samochód ten został wyprodukowany i przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu, a zamontowanie stałej przegrody (kratki) nie czyni przedmiotowego pojazdu samochodem ciężarowym. Tym bardziej, że konstrukcja samochodu, o czym była mowa wyżej, nie została zmieniona. Potwierdzeniem powyższego jest również fakt, że sporny samochód posiadał homologację wydaną dla samochodu osobowego i dopiero dodanie kratki sprawiło, że uzyskał homologację dla samochodu ciężarowego.

Słusznie także organy podatkowe zauważyły, że opis spornego samochodu jest zbieżny z opisem samochodu osobowego wskazanym art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym, który określa, że samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Ponadto w myśl rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), kategoria pojazdów N obejmuje pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła i przeznaczone do przewozu ładunków, w tym kategoria N1 obejmuje samochody ciężarowe - pojazdy przeznaczone do przewozu ładunków i mające maksymalną masę nie przekraczającą 3,5 tony. Natomiast kategoria pojazdów M obejmuje pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła i przeznaczone do przewozu osób, w tym kategoria M1 wskazuje samochody osobowe - pojazdy przeznaczone do przewozu osób, mające nie więcej niż osiem miejsc (nie licząc miejsca kierowcy). Dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz zmieniająca dyrektywę 70/156/EWG (Dz.U.UE L z 25 sierpnia 1997 r.), zwanej dalej Dyrektywą 97/27/WE wymienia wśród pojazdów silnikowych kategorii N:

2.1.1.1. Samochód ciężarowy - oznacza pojazd silnikowy kategorii N1, N2, lub N3, który został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Może on również ciągnąć przyczepę;

2.1.1.2. Pojazd ciągnący (ciągnik) - oznacza pojazd silnikowy kategorii N1, N2, lub N3, który został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do ciągnięcia przyczep;

2.1.1.2.1. Pojazd ciągnący przyczepę (ciągnik drogowy) oznacza pojazd ciągnący, który został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do ciągnięcia przyczep innych niż naczepy. Może być on wyposażony w skrzynię ładunkową,

2.1.1.2.2. Pojazd ciągnący naczepę (ciągnik siodłowy).

Mając na uwadze powyższą Dyrektywę sporny pojazd nie został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Dlatego też nie może być traktowany jako samochód ciężarowy.

Zdaniem Skarżącej za potwierdzeniem, że sporny samochód winien zostać uznany za samochód ciężarowy przemawia: certyfikat homologacji traktujący sporny samochód jako ciężarowy, faktura zakupu, opinia Urzędu Statystycznego w L. oraz dopuszczalna ładowność przypadająca na ładunek, która przewyższała dopuszczalną ładowność przypadającą na potencjalnych pasażerów, a także montaż kratki za granicą i fakt, że w chwili rejestracji sporny samochód był samochodem ciężarowym.

W Notach wyjaśniających do pozycji 8704 wskazano, że pozycja ta obejmuje: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte brezentem, o nadwoziu zamkniętym), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku; cysterny; ciężarówki chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi (...).

Noty wskazują również, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzielną część tylną (...). Do tej kategorii należą tzw. "pojazdy wielozadaniowe" (np. w typie vana, niektóre SUV-y). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

a) posiadanie siedzeń-ławek bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia); siedzenia zwykle są składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy przednią częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną.

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Porównując cechy pojazdów z pozycji 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi i z pozycji 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego) należy stanowczo stwierdzić, że sporne samochody były samochodami wielozadaniowymi przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób, a nie pojazdami do transportu towarowego. Klasyfikacji samochodów dokonano na podstawie brzmienia pozycji (reguła 1). Wbrew twierdzeniom Skarżącej pojazdy te nie mogły być klasyfikowane do pozycji 8704, gdyż producent montując kratkę nie dokonał zabudowy/rozbudowy, czy przebudowy tylnej części samochodów osobowych w sposób opisany w ww. komentarzu do pozycji 8704 WTC.

Mając powyższe na względzie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 i załącznikiem nr 1 poz. 59 u.p.a., gdyż sporne samochody spełniają wszystkie kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. W tym miejscu zgodzić się należy ze Skarżącą, że zakres pojęciowy pozycji 8703 WTC jest szerszy od zakresu pojęciowego towarów, które mogą być objęte podatkiem akcyzowym, gdyż nie wszystkie pojazdy klasyfikowane do pozycji 8703 są objęte akcyzą. Należy zauważyć, że w załączniku nr 2 "tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych" do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w poz. 21 wskazano symbol ex przy kodzie 8703 (Skarżąca w tym zakresie powołuje się na nieobowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego). Symbol ex zamieszczony przy kodzie CN oznacza, że stawka akcyzy jest ustalona tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonych w kolumnie 3. Sąd jednak wskazuje, że powyższe nie powoduje, iż sporny pojazd nie jest objęty akcyzą. Wskazuje jedynie, że nie wszystkie pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne są objęte akcyzą, gdyż np. quady nie są objęte akcyzą, a są klasyfikowane do pozycji 8703.

Przechodząc do oceny dowodu z dokumentu urzędowego jakim jest świadectwo homologacji wystawione przez Ministra Infrastruktury na podstawie art. 68 ust. 7 i ust. 12 Prawa o ruchu drogowym należy zauważyć, że zostało ono wystawione tylko dla celów prawa o ruchu drogowym i stanowi jeden z dokumentów niezbędnych do rejestracji samochodu i co najważniejsze na użytek przepisów mających znaczenie przy rejestracji samochodu. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zauważył, że świadectwo wydawane jest celem potwierdzenia, że pojazd spełnia wymogi techniczne wymagane dla dopuszczenia go do ruchu, a nie w celu określenia klasyfikacji towaru. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że sporny samochód pierwotnie posiadał świadectwo homologacji samochodu osobowego, bez zmiany typu pojazdu (Praca Nr [...]). Natomiast tylko po zamontowaniu kratki uzyskał świadectwo homologacji samochodu ciężarowego. Dlatego też słusznie organ podkreślił, że świadectwo homologacji nie może być dowodem przesądzającym o określeniu właściwego kodu WTC, bowiem zostało wydane na podstawie przepisów, które nie są wiążące dla celów klasyfikacji dokonywanej przez organy podatkowe i tym samym nie naruszono art. 194 o.p. W tym kontekście zasadnie organ zauważył, iż przepisy podatkowe i przepisy dotyczące klasyfikacji towarów nie znają pojęcia "samochód ciężarowy", którym to pojęciem operuje Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 42 ). Nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu Prawa o ruchu drogowego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów podatkowych, skoro definicja dotycząca samochodu osobowego w przepisach podatkowych jest szersza niż w przepisach Prawa o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40).

Ponadto świadectwo homologacji spornych pojazdów zostało wydane w oparciu o wyniki badań Instytutu Transportu Samochodowego zawartych w dokumencie Praca Nr [...] i [...]/1 z 2002r. (akta wspólne spraw) i dotyczyła różnych wariantów oraz wersji samochodu X. [...], który posiadał już świadectwo homologacji wydane w oparciu o Pracę ITS Nr [...]. Z opisu "obiektu badań" oraz "Protokołu z badań" wynikało, że ww. samochód powstał w wyniku przebudowy przez firmę X. pojazdu poprzez wprowadzenie przegrody wydzielającej przestrzeń ładunkową. W wyniku czego, w świetle Prawa o ruchu drogowym, "pojazd zmienił przeznaczenie, a tym samym i jego kategorię z M na N". "Na ten pojazd, lecz bez przegrody i przestrzeni do przewozu ładunków (w wersji osobowej) producent uzyskał już świadectwo homologacji". Z danych zawartych w tym dokumencie wynikało m.in., że masa pojazdu gotowego do jazdy [tj. masa własna pojazdu + masa kierowcy 75 kg] np. dla modelu [...] (gdzie [...] oznacza [...], [...], 5 miejsc + przegroda rozdzielająca, [...] – rodzaj silnika o określonym numerze, [...]-katalizator, [...]-automartczna skrzynia biegów [...], napęd na obie osie) wynosi - od 2137 kg do 2145 kg, technicznie dopuszczalna maksymalna masa całkowita podana przez producenta - 2720 kg. Liczba siedzeń - 5, pierwszy rząd siedzeń – 2 miejsca, drugi rząd siedzeń – 3 miejsca; drzwi – 4 + drzwi tyłu nadwozia; rodzaj nadwozia - zamknięte kombi. Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z dokumentem Praca oraz opracowaniami technicznymi do celów homologacyjnych zamontowanie kratki nie zmieniło wartości całkowitej "dopuszczalnej ładowności pojazdu", ani "całkowitej dopuszczalnej masy pojazdu".

Zgodnie z art. 2 pkt 53 Prawa o ruchu drogowym masa własna pojazdu jest to masa pojazdu z jego normalnym wyposażeniem, paliwem, olejami, smarami i cieczami w ilościach nominalnych, bez kierującego, natomiast dopuszczalna masa całkowita pojazdu to suma masy własnej i dopuszczalnej ładowności (art. 2 pkt 54 Prawa o ruchu drogowym). Jest to największa określona właściwymi warunkami technicznymi masa pojazdu, obciążonego osobami i ładunkiem, dopuszczonego do poruszania się po drodze. Z kolei dopuszczalna ładowność to największa masa ładunku i osób, jaką może przewozić pojazd, która stanowi różnicę dopuszczalnej masy całkowitej i masy własnej pojazdu (art. 2 pkt 56 Prawa o ruchu drogowym).

Dopuszczalną ładowność należy określić jako różnicę dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu i jego masy własnej, a nie różnicę dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu i masy pojazdu gotowego do jazdy, jak to wskazuje Skarżąca w piśmie procesowym. Zatem stanowi ona sumę mas przypadających na kierowcę (75kg), pasażerów i ładunek. Błędnie zatem podaje Skarżąca, że należy dopuszczalną ładowność liczyć bez kierowcy. Z obliczeń poczynionych przez Skarżącą wynika, że dopuszczalna ładowność przypadająca na potencjalnych pasażerów (tj. 4 osoby) wynosi w spornym samochodzie z kratką 272 kg (4 x 68 kg) i jest mniejsza od dopuszczalnej ładowności przypadającej na ładunek (ok. 350 kg), co przesądza, że pojazd ten nie jest samochodem osobowym. W powyższym kontekście Skarżąca przytacza stanowisko NSA zawarte w wyrokach np. z 28 października 2011r., sygn. akt I GSK 75/11 i innych.

W tym miejscu należy ponownie zauważyć, że Skarżąca bezpodstawnie pomija masę kierowcy. Co więcej, w samochodach osobowych masa przypadająca na kierowcę i każdego pasażera nosi nazwę masy przypadającej na każde siedzenie i stanowi sumę ciężaru kierowcy/pasażera (68kg) i jego bagażu podręcznego (7kg). Potwierdza to zapis w pkt 2.6 Prac ITS (75 kg na osobę, o ile przewidziano dla niej siedzenie), zgodny z uregulowaniami unijnymi wyrażonymi w Dyrektywie Rady 92/21/EWG z dnia 31 marca 1992r. w sprawie mas i wymiarów pojazdów silnikowych kategorii M1 (Dz.U. UE L. z 1992r., Nr 129, s. 1 ze zm.). W dodatku do Dyrektywy wskazano metody weryfikacji mas i nacisku osi pojazdów silnikowych kategorii M1.

I tak masa pojazdu będzie weryfikowana w sposób następujący:

1.1. pusty, tj. gotowy do jazdy według załącznika I dodatek 1 ppkt 2.6, ale bez kierowcy,

1.2. w pełni obciążony (zgodnie z warunkami określonymi w załączniku II ppkt 3.2.1-3.2.3), według środków kalkulacyjnych, uwzględniając co następuje:

- jeżeli miejsce do siedzenia jest składane, musi zostać przesunięte (...),

- masy, które należy uwzględnić są następujące:

- masa 68 kg przypadająca na każdego pasażera (łącznie z kierowcą),

- masa 7 kg przypadająca na bagaż każdego z pasażerów (łącznie z kierowcą),

- masa przypadająca na każdego pasażera musi oddziaływać pionowo (...),

- masa przekraczająca masę typowego obciążenia zostanie rozmieszczona według opisu producenta, zgodnie z wymaganiami obsługi technicznej, uwzględniając różne poziomy wyposażenia oraz jego mas i rozmieszczenia.

Podobnie przedstawia się sytuacja w zakresie pojazdów kategorii N (samochody ciężarowe), gdyż w myśl cytowanej wyżej Dyrektywy 97/27/WE dla obliczania masy pojazdów kategorii N (i O, z wyjątkiem przyczep mieszkalnych) przyjmuje się wagę każdego pasażera w wysokości 75 kg. Tym samym, masa przypadająca na każde siedzenie w spornym samochodzie wynosi faktycznie 75kg (jest to waga kierowcy/pasażera 68kg + 7kg bagaż podręczny). Biorąc powyższe pod uwagę, rozkład masy przypadający na tzw. część "osobową" samochodu i tzw. część "ładunkową" oddzieloną "kratką" wskazuje, że masa przypadająca na osoby wynosi 375 kg (z bagażem) lub 340 kg (bez bagażu), a na ładunek – w zależności od wersji – od 273 kg do 353 kg.

Ponadto obowiązujące przepisy prawne (WTC, Noty wyjaśniające, ustawa o podatku akcyzowym) nie uzależniały oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, a tym samym nie przesądzały o jego kategorii – M1 (osobowy), czy N1 (ciężarowy). Powołane przez Skarżącą orzecznictwo sądowe nie może stanowić podstawy do uznania parametru "dopuszczalnej ładowności" za rozstrzygający o kategorii pojazdu, gdyż parametr ten nie wynika z obowiązujących i przeanalizowanych wyżej przepisów prawa. Powołany parametr jest tylko jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje lecz nie przesądza o jego charakterze i co więcej - nie odgrywa takiej roli, jaką próbowała mu nadać Skarżąca.

Odnosząc się do nadesłanej opinii Urzędu Statystycznego w L. należy zwrócić uwagę, że zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz.U., Nr 89, poz. 844 ze zm.), do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), o której mowa w § 3, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008 r. Dlatego też w sprawie znajduje zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz.U., Nr 42, poz. 264 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie PKWiU, które wprost nawiązuje do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Klasyfikacja PKWiU została wprowadzona dla potrzeb podatku akcyzowym od 1 stycznia 2003r. I tak zgodnie ze zdaniem drugim ppkt 5.2.1 rozporządzenia w sprawie PKWiU (zasady tworzenia grupowań PKWiU) Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług w zakresie wyrobów tworzono, uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w przyjętych podstawowych kryteriach podziału (por. 5.1.5). W oparciu o założenia te zbudowane są również międzynarodowe klasyfikacje handlu zagranicznego:

- Zharmonizowany System Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) oraz

- Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN).

W celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki produkcji z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego - przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Z tych względów, w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań PCN, tj. każda z dziesięciocyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania lub agregat kilku grupowań PCN. Ich symbole podano w rubr. 3 Tablic klasyfikacyjnych.

Natomiast w myśl pkt 7.2 (sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań) rozporządzenia w sprawie PKWiU przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU.

Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

– niniejszymi Zasadami Metodycznymi PKWiU,

– nazwami grupowań końcowych PKWiU,

– uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU,

– nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN,

– wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego -CN",

– Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Wszystkie wymienione wyżej elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą.

Ponadto zgodnie z pkt 7.5 ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (por. pkt 5.2.1) przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego".

Dlatego też bezzasadne są twierdzenia Skarżącej, że sporne samochody taryfikowane winny być do pozycji 8704 i poz. PKWiU 34.10.4. Jak już obszernie wyjaśniono sporne samochody zasadniczo przeznaczone są do przewozu osób, co oznacza, iż mieszczą się w grupie towarów ujętych w pozycji 59 załącznika Nr 1 do u.p.a. i winny być klasyfikowane do pozycji 8703 WTC oraz poz. PKWiU 34.10.2. Tym samym objęte są podatkiem akcyzowym.

Dodatkowo należy podkreślić, iż klasyfikacja do pozycji PKWiU dokonana przez Skarżącą oparta została na własnej ocenie stanu towaru i dopiero w 2006 roku Urząd Statystyczny wydał w tej sprawie informację. W tym miejscu wypada wskazać, iż opinia Urzędu Statystycznego oparta na klasyfikacji, na którą powołuje się Skarżąca, jest tylko jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym. Oceniając ten dowód należy mieć na uwadze powyższe wyjaśnienia dotyczące oparcia klasyfikacji PKWiU m.in. na nazwach odpowiednich grupowań końcowych PCN (ob. CN), wyjaśnieniach i wskazówkach zawartych w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN", ogólnych regułach interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Ponadto zgodnie z pkt 8 rozporządzenia w sprawie PKWiU (tryb rozwiązywania sporów związanych z zaliczaniem produktów do poszczególnych grupowań) zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do producenta względnie usługodawcy. W przypadkach spornych dotyczących klasyfikowania produktu do określonego grupowania PKWiU, które wystąpić mogą między producentami a inną jednostką gospodarczą lub urzędem, o rozstrzygnięcie sporu należy zwracać się do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego względnie Głównego Urzędu Statystycznego.

Wniosek o rozstrzygnięcie sporu powinien zawierać stanowisko obu stron oraz niezbędne informacje producenta (lub świadczącego usługę) dotyczące produktu, takie jak:

– rodzaj użytego surowca ewentualnie procentowy udział użytych surowców,

– zastosowana technologia wytwarzania,

– konstrukcja,

– przeznaczenie,

– inne informacje stanowiące podstawę do zaklasyfikowania np. parametry, receptury,

– w odniesieniu do usług - szczegółowy opis świadczonej usługi.

Mając to na uwadze, Urząd Statystyczny wydający informację opiera się w całości na tym, co zostało przedstawione we wniosku o wydanie informacji, nie ma natomiast uprawnień do weryfikacji tych informacji. W związku z powyższym odnosząc te rozważania do przedstawionej opinii należy wskazać, iż została ona oparta na niepełnych danych pochodzących tylko od Spółki, dlatego też informacja ta nie mogła przyczynić się do potwierdzenia grupowania PKWiU, a tym bardziej pozycji CN dokonanej przez Skarżącą. Sporne samochody zostały z brzmienia wymienione w pozycji 8703 WTC, co oznacza, że wskazana w opiniach Urzędu Statystycznego klasyfikacja CN 8704 jest błędna, gdyż opierała się na niepełnych danych przedstawionych przez Skarżącą we wniosku.

Słusznie organ podatkowy wskazał, że ustalona przez urząd statystyczny pozycja 8704 była nieprawidłowa oraz - co najważniejsze - urząd ten nie mógł władczo tej pozycji wskazać, gdyż nie był do tego uprawniony. Dla potrzeb podatkowych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa podatkowego, a dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej taryfy celnej nawet wówczas, gdyby towary (tu: samochody) traktowane były odmiennie w innych przepisach (np. Prawo o ruchu drogowym), publikacjach czy opiniach rzeczoznawców. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W wykazie tablic klasyfikacyjnych, znajdującym się w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Tom VI, Dział 34, zostały ujęte pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy. W Dziale 34, pod symbolem PKWiU 34.10.2 zostały ujęte samochody osobowe. Jak wskazano wyżej, zgodnie z postanowieniami poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zostały tam wskazane samochody osobowe oznaczone symbolem PKWiU 34.10.2 oraz odpowiadającemu wskazanemu symbolowi PKWiU, kodem CN 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dlatego też w rozumieniu przepisów akcyzowych samochodami osobowymi podlegającymi akcyzie, są te oznaczone symbolem PKWiU 34.10.2, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju, oraz odpowiednio oznaczone kodem CN 8703, w przypadku importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powyższa klasyfikacja do pozycji 8703 i PKWiU 34.10.2 tym bardziej jest zasadna, że inne samochody tego modelu, nie wyposażone w kratkę, były przez Skarżącą deklarowane jako samochody osobowe.

Mając powyższe na względzie organy podatkowe nie naruszyły art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej, który stanowi że Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. Przepis ten odnosi się do aktów wydawanych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego i ma charakter normy kompetencyjnej. Organy obydwu instancji w sposób prawidłowy odniosły się do załączonej opinii, nie przekraczając w tym zakresie swobodnej oceny dowodów.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów należy zauważyć, że są one bezzasadne. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że większość zarzutów opiera się na założeniu, że sporny samochód jest samochodem ciężarowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie natomiast z tym, co zostało wskazane wyżej pojazd ten jest samochodem osobowym i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W powyższym kontekście wskazane przez Skarżącą inne fakty (faktura zakupu, montaż kratki) nie mogą przesądzić o zaklasyfikowaniu pojazdu jako samochód ciężarowy. Organy podatkowe obydwu instancji działały na podstawie prawa i w jego granicach. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może stanowić o naruszeniu przepisów postępowania. W tym kontekście należy podkreślić, że powołane przez Skarżącą wyroki, decyzje i pismo Ministra Finansów nr MWM-6252/95/AŚ z 28 listopada 1995 r., nie mogły stanowić podstawy do zmiany taryfikacji spornych samochodów z pozycji 8703 na 8704. Zapadły one w odmiennych indywidualnych sprawach oraz - co najważniejsze - w odmiennych stanach faktycznych (często organy zaniechały przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego), a ponadto nie stanowią źródła prawa

Nie można się zgodzić również z zarzutem naruszenia art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez pominięcie jego literalnego brzmienia. Organy celne bowiem w sposób prawidłowy wyjaśniły, że przy wykładni pojęcia samochodu osobowego dla potrzeb opodatkowania akcyzą, należy oprzeć się na przepisach ustawy o podatku akcyzowym, czyli art. 3 oraz pozycji 59 załącznika nr 1 w zw. z art. 2 pkt 1 i 3 u.p.a. Co za tym idzie definicji tej nie należy poszukiwać w przepisach Prawa o ruchu drogowym, gdyż przepisy dotyczące podatku akcyzowego do ustawy Prawo o ruchu drogowym się nie odwołują. Zatem wykładni tych przepisów należy dokonywać tylko i wyłącznie na podstawie WTC.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia norm prawa unijnego poprzez wystąpienie dyskryminacji bezpośredniej w rozumienia art. 90 TWE należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca dyskryminacja. Trzeba bowiem zauważyć, że sporne samochody są samochodami osobowymi i z tego to powodu pojazdy te zostały objęte podatkiem akcyzowym. Ustawodawca krajowy nie dyskryminuje w tym zakresie nabywców wewnątrzwspólnotowych i producentów krajowych. Trzeba bowiem wskazać, że samochody z kratką w wypadku nie dokonania żadnych zmian konstrukcyjnych (za wyjątkiem wstawienia przegrody) winny być klasyfikowane do pozycji 8703 i 34.10.2 PKWiU i tym samym objęte podatkiem akcyzowym. Inny sposób klasyfikacji może wiązać się tylko z podaniem przez podatników niepełnych danych np. przy uzyskiwaniu opinii z Urzędu Statystycznego oraz nie obejmowaniu tych pojazdów podatkiem akcyzowym, który to podatek powstaje z mocy prawa na zasadzie samoopodatkowania. Tym samym niezasadne jest wystąpienie z pytaniami prawnym do TSUE, gdyż Sąd samodzielnie mógł rozstrzygnąć spór pomiędzy Skarżącą i organami podatkowymi. Na marginesie wypada zauważyć, że NSA w licznych wyrokach uznał, że zamontowanie kratki do samochodu osobowego nie czyni z tego pojazdu samochodu ciężarowego i taki samochód winien być objęty podatkiem akcyzowym (patrz: np. wyrok NSA z 21 marca 2012r. sygn. akt I GSK 921/11).

Należy również zwrócić uwagę, że Skarżąca we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego wskazała, iż przygotowując deklarację AKC-U Spółka błędnie założyła, iż sprowadzane przez nią samochody ciężarowe winny być klasyfikowane w ramach kodu 8703. Skarżąca sporne samochody sprowadza od wielu lat i zawsze prawidłowo klasyfikowała je jako samochody osobowe (import lub nabycie wewnątrzwspólnotowe), mimo że posiadała świadectwa homologacji na samochody ciężarowe, np. tak jak w niniejszej sprawie od 2002r.

Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 o.p. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie lub brak zastosowania prawa materialnego oraz poprzez pominięcie i odrzucenie dowodów w postaci dokumentów urzędowych. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie odrzuciły świadectwa homologacji, lecz go oceniły. Moc dowodowa świadectwa homologacji jako dokumentu urzędowego nie została zakwestionowana w zakresie, w jakim dokument ten stanowi dowód, tj. że określony model samochodu jest uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym. Dlatego też zasadnie Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zauważył, że przeprowadzenie kontrdowodu nie było zasadne. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa.

Bezzasadne są również zarzuty naruszenia pozostałych przepisów postępowania. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania.

Jak już wyżej wskazano, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że został on wydany z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 litera a-c p.p.s.a.).

Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego czy procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanych w niej stosunków administracyjnoprawnych materialnych lub procesowych. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję, musi zatem wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (patrz: wyrok NSA z 19 października 2011r., sygn. I OSK 915/11).

Dlatego też zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenie decyzji może nastąpić jedynie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w takim wypadku rzeczą Sądu jest wykazanie, że uchybienie przepisom prawa przez organ orzekający było tak istotne, że przy poprawnym ich zastosowaniu brzmienie osnowy decyzji byłoby lub mogłoby być inne.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził takiej wadliwości samej osnowy rozstrzygnięć organów podatkowych odnoszących się do stwierdzenia odmowy nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego już zapłaconego przez Skarżącą, gdyż organ I instancji prawidłowo wykazał, że wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym obliczona przez organ w przedmiotowym postępowaniu jest taka sama jak wysokość zobowiązania wskazana i zapłacona przez Skarżącą w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej, a organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy.

Reasumując, w niniejszej sprawie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w czasie trwania tego postępowania wykluczył możliwość weryfikacji jego prawidłowości w tym postępowaniu na drodze określenia zobowiązania podatkowego, jednakże nie uniemożliwił ustalenia przez organy podatkowe, czy wniosek Skarżącej odnoszący się do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego jest prawidłowy i powinien zostać uwzględniony.

Tym samym zasadnym było orzec o stwierdzeniu nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie w części odnoszącej się do określenia zobowiązania podatkowego oraz Dyrektora Izby Celnej orzekającej o utrzymaniu w mocy tej decyzji – zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w pozostałej zaś części oddalić skargę na mocy art. 151 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 i 206 p.p.s.a.

W związku z niecelowym rozdzieleniem postępowania odwoławczego i wydania dwóch decyzji przez organ odwoławczy doszło do dwukrotnego pobrania wpisu stosunkowego od jednej dochodzonej kwoty. Dlatego też Sąd uznał, iż przedmiotem postępowania w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby, której nieważność została stwierdzona niniejszym wyrokiem, jest zobowiązanie podatkowe nieobjęte wpisem stosunkowym, w związku z czym - zgodnie z § 2 ust. 3 pkt 12) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 z p. zm.) - należało pobrać wpis stały w wysokości 500 zł (słownie: pięćset złotych), a nadpłacony wpis zwrócić stronie skarżącej.

-----------------------

[1] wszystkie orzeczenia wymienione w uzasadnieniu wyroku dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.