Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2967/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2005 r. sprawy ze skargi M. i W. J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ W.Zygmont


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Urząd Skarbowy odmówił M. i W. J. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu ulgi inwestycyjnej przysługującej na budowę apteki na podstawie art.79§1 w zw. z art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa ) oraz art.26a ust.1 i 21 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90 poz. 416 ze zm.; dalej ustawa). Uzasadniając organ podatkowy wskazał , że wnioskodawcy dnia [...] 05.2002 r. zwrócili się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r. z tytułu ulgi inwestycyjnej przysługującej na budowę apteki. W zeznaniu za 2001 r. złożonym dnia [...] 04.2001 r. odliczyli premię inwestycyjną w kwocie [...] zł. W dniu [...] 05.2002 r. złożyli korektę zeznania PIT 33 za 2000 r. wykazując do odliczenia dodatkowo ulgę inwestycyjną za 2001 r. w kwocie [...] zł. W związku ze złożoną korektą zwrócili się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organ wskazał , że zgodnie z art.26a ust.1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. od podstawy opodatkowania odliczało się : 1) w roku podatkowym - wydatki na cele określone w ust.3 , zwane dalej "wydatkami inwestycyjnymi" oraz 2) w następnym roku podatkowym , z zastrzeżeniem ust.20 pkt.2 , kwotę stanowiącą połowę wydatków inwestycyjnych odliczonych od podstawy opodatkowania w poprzednim roku podatkowym , zwaną "premią inwestycyjną". Według art.7 ust.18 ustawy z dnia 9.11.2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 104 , poz.1104 ) podatnicy , którzy przed dniem 1.01.2001 r. ponieśli wydatki inwestycyjne i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art.26a ustawy , zachowują prawo do odliczeń po 31.12.2000 r. , w zakresie i na zasadach w niej określonych. Zgodnie z ust.20 powołanego przepisu zasady z ust.18 stosuje się odpowiednio do podatników , którzy poczynając od 1.01.2001 r. , lecz nie dłużej niż do 31.12.2003 r. poniosą zgodnie z art.26a wydatki inwestycyjne na kontynuację objętej ulgą inwestycji rozpoczętej przed dniem 1.01.2001 r.

Z treści art.26a ust.21 ustawy wynika , że odliczeń , o których mowa w ust.1 dokonuje się w rozliczeniu podatku za rok podatkowy , w którym podatnik nabył prawo do odliczeń , nie później jednak , niż do dnia złożenia zgodnie z art.45 ustawy , zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok. Podatnicy mogli skorzystać zatem z odliczenia z tytułu ulgi inwestycyjnej do dnia 30.04.2002 r.

W odwołaniu od decyzji z dnia [...] M. i W. J. zarzucili jej naruszenie art.79§1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. , błędną interpretację art.26a ust.1 i 21 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. poprzez błędne przyjęcie , że odwołującym nie przysługuje prawo do złożenia korekty złożonej deklaracji , gdyż z prawa do skorzystania z ulgi inwestycyjnej można skorzystać najpóźniej do dnia 30 kwietnia roku następnego , tj. do terminu złożenia zeznania podatkowego. Ponadto podnieśli naruszenie art.81 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przyjęcia korekty deklaracji podatku dochodowego za 2001 r. Uzasadniając wskazali , że żaden przepis ustawy nie wprowadza zakazu składania korekty zeznania podatkowego. Jeżeli podatnik przed kontrolą ujawnił niezgodność złożonego zeznania - deklaracji z rzeczywistością , to miał on prawo do jego weryfikacji w nieokreślonym nigdzie terminie i przedstawienia jego korekty. Prawo do złożenia korekty ustaje dopiero z chwilą przedawnienia zobowiązania podatkowego , w tym terminu do żądania zwrotu nadpłaty. Pozbawienie możliwości złożenia korekty jest niezgodne z Ordynacją podatkową i Konstytucją. Zgodnie z art.81§ 2 ust.1 Ordynacji podatkowej podatnik uzyskuje prawo do skorygowania złożonej deklaracji , jeżeli w tej deklaracji wykazał kwotę nadpłaty. Kwotę zobowiązania podatkowego przyjmuje się w kwocie wynikającej ze złożonej deklaracji/zeznania podatkowego. Tą kwotą jest również kwota wynikająca z korekty nawet , jeżeli została ona dokonana kilka miesięcy później. Odwołujący nie byli pewni interpretacji art.26a ustawy w takim zakresie czy przysługuje im ulga , dlatego po upewnieniu się , że prawo do ulgi inwestycyjnej mają , złożyli korektę i wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Ulga przysługuje w związku z zawarciem umowy z developerem na budowę lokalu użytkowego do prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzili , że prawidłowo złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty i w tym zakresie organ winien wydać właściwą decyzję.

Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Izba Skarbowa

na podstawie art.233 §1 pkt.1 w zw. z art.79 § 1 i § 2 pkt.1 lit.a i § 2a Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał , że odliczenie wydatków inwestycyjnych tytułem ulgi inwestycyjnej na podstawie art.26a ustawy nie jest obowiązkowe. Przepis art.26a ust.21 ustawy jednoznacznie stanowił , że odliczenia wydatków inwestycyjnych dokonuje się w rozliczeniu za rok podatkowy , w którym podatnik nabył prawo do odliczeń , nie później jednak , niż do dnia złożenia zgodnie z art.45 ustawy , zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok , tj. do 30 kwietnia następnego roku. Po upływie tego terminu uprawnienie to wygasa. Urząd Skarbowy w piśmie z dnia [...] 04.2002 r. wyjaśnił zasady odliczeń wydatków inwestycyjnych w roku 2001. Składając zeznanie w dniu [...] 04.2002 r. skarżący nie dokonali odliczeń , a zatem uznali , że ewentualne wydatki poniesione w 2001 r. nie były wydatkami na kontynuację inwestycji objętej ulgą. Nie naruszono art.79 i 81 Ordynacji podatkowej bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty został przez Urząd Skarbowy przyjęty. Skorygowane zeznanie nie mogło być uznane za prawidłowe i Urząd Skarbowy zobligowany był do wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty bowiem M.J. nie nabyła prawa do odliczenia ulgi inwestycyjnej. Powołany w protokole przez W.J. wyrok NSA z 5.06.2001 r. w sprawie III SA 2226/99 wiąże Sąd , organ i stronę w sprawie , której dotyczy.

Pismem z dnia [...] 12.2002 r. M. i W. J. złożyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego i zarzucili jej naruszenie art.79§1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz błędną interpretację art.26a ust.4,5 ustawy poprzez błędne przyjęcie , że skarżącym nie przysługuje prawo do ulgi inwestycyjnej z tytułu kontynuacji inwestycji rozpoczętej w 1999 r. i w 2000 r.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli , że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależeć będzie od rozstrzygnięcia skargi złożonej przez podatników od decyzji organów skarbowych odmawiających przyznania ulgi inwestycyjnej za 1999 r. i 2000 r. Podnieśli , że zakupiony przez nich lokal w dniu [...] 12.2000 r. nie był wybudowany w takim stanie, aby nadawał się do użytku , dlatego też w 2001 r. ponieśli dodatkowe nakłady pieniężne na wykończenie tego lokalu i dostosowanie go do prowadzenia apteki. Podatnik ponosząc i kontynuując wydatki inwestycyjne zachowuje prawo do ulgi jako prawo nabyte. Bezzasadne są twierdzenia organów podatkowych , że wydatki inwestycyjne dokonane w 2001 r. nie są kontynuacją inwestycji i na tą okoliczność nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe. Podatnicy sugerując się stanowiskiem Urzędu Skarbowego wyrażonym w piśmie z dnia [...] 04.2002 nie ujęli w rozliczeniu ulgi inwestycyjnej , obejmującej wydatki z 2001 r. na lokal użytkowy. Organ podatkowy wprowadził w błąd podatników błędną interpretacją art.26a ust.4 i 5 ustawy. Powołali się na orzeczenie NSA z dnia 5.06.2001 r. w sprawie III SA 2226/99 , w uzasadnieniu którego miano poświęcić dużą wagę prawom nabytym. Zgodnie z art.79 Ordynacji podatkowej każdy podatnik ma prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z równoczesnym skorygowaniem złożonego zeznania podatkowego. Prawo to wygasa w przypadkach określonych w art.80 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismo Urzędu Skarbowego z dnia [...] 04.2002 r. wyjaśniało M.J. , że wydatków inwestycyjnych z tytułu płacenia kolejnych rat za lokal odebrany w grudniu 2000 r. nie może traktować jako kontynuacji inwestycji. Za nieuzasadniony uznała zarzut naruszenia art.79 § 1 Ordynacji podatkowej , bowiem nie uwzględniając korekty złożonego zeznania organ podatkowy zobowiązany był wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.).

Skarga okazała się bezzasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Organy podatkowe obu instancji prawidłowo powołały podstawę prawną decyzji i podjęły prawidłowe rozstrzygnięcia na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Jedynie w uzasadnieniach decyzji zbyt mało miejsca poświęcono wyjaśnieniu istoty ulgi inwestycyjnej obowiązującej z mocy art.26a ustawy w okresie, w którym skarżąca ponosiła wydatki na zakup lokalu użytkowego. Pomimo tego uchybienia art.210 § 4 Ordynacji podatkowej decyzje uznać należy za trafne.

Na wstępie należy zaznaczyć , że zapisy ustawy z dnia 9.11.2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104 poz.1104) nie wprowadziły innych zasad korzystania z ulgi inwestycyjnej i premii inwestycyjnej. W art.7 ust.18 cyt. ustawy potwierdzono prawo do wykorzystania przez podatników po 1.01.2001 r. nabytych przed tą datą , a nie odpisanych od podstawy opodatkowania ulg i premii inwestycyjnych. W art.7 ust.20 cyt. ustawy przyznano podatnikom prawo do korzystania z ulgi i premii inwestycyjnej w odniesieniu do inwestycji rozpoczętych , a nie zakończonych do dnia 31.12.2000 r. Są to zatem typowe przepisy intertemporalne związane z uchyleniem art.26a ustawy z dniem 1.01.2001 r.

Istota sporu sprowadza się zatem do rozumienia istoty ulgi inwestycyjnej. Stosownie do przepisu art.26a ust.3 pkt.2) ustawy obowiązującego w okresie od 1.01.1997 r. do 31.12.2000 r., prawo do odliczenia w roku podatkowym "wydatków inwestycyjnych" od podstawy opodatkowania przysługiwało osobom prowadzącym działalność gospodarczą na faktycznie poniesione wydatki na zakup, budowę, a także na rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli zaliczonych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 1 podgrupa 10-13, podgrupa 15 rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182-185 oraz do grupy 2 podgrupa 20-23 i 25-27. Zgodnie z przepisem art.26a ust.5 ustawy w przypadku zakupu składników majątku wymienionych w ust. 3 pkt 1-5, za wydatki inwestycyjne, o których mowa w ust. 4, uznaje się wydatki poniesione w roku podatkowym, w którym, z zastrzeżeniem ust. 7, ma miejsce przeniesienie własności tych składników majątku. Następnie w przepisie art.26a ust.7 pkt.1 ustawy w przypadku dokonania przedpłat (zadatków) na poczet wydatków określonych w ust. 3 pkt 1-5 oraz pkt 7 i 8, uznaje się je za wydatki inwestycyjne w roku podatkowym, w którym następuje przeniesienie własności składników majątkowych wymienionych w tych przepisach. Wreszcie przepis art. 26a pkt.2 stanowi , że odliczenia wydatków inwestycyjnych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-8, dokonane w roku podatkowym traktuje się w tym roku na równi z odpisami z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych (odpisami amortyzacyjnymi), z tym że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5 oraz pkt 7 i 8, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu oddania ich do używania, nie wcześniej jednak niż od pierwszego dnia miesiąca następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odliczenia.

Norma prawna wyrażona w tych przepisach stanowi o tym , że w rezultacie skutki wykorzystania ulgi inwestycyjnej polegają na przyspieszonej amortyzacji tych składników majątku podatnika , których dotyczyło odliczenie dokonane w ramach ulgi inwestycyjnej

( por. Gazeta Podatkowa nr 45 z 9-15 .11.1999 r. - dodatek do Gazety Prawnej nr 119 , str.39 ). Do 31.12.2000 r. obowiązywało Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6 poz.35 ze zm. ) , które w § 2 ust.1 pkt.1 za środki trwałe uznawało stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością). Niemalże identyczną definicję środków trwałych zawiera obowiązujący od 1.01.2001 r. art.22a ust.1 ustawy. Ażeby móc zatem zaliczyć daną rzecz do środków trwałych składnik majątku musi posiadać cechę kompletności i zdatności do użytku. Niezależnie zatem czy wydatki w ramach ulgi inwestycyjnej obejmują kwotę przeznaczoną na zakup środka trwałego , jako kompletnego i zdatnego do użytku , czy też obejmują kwoty wydatkowane na budowę , w efekcie której powstaje kompletny i zdatny do użytku środek trwały , czy też obejmują kwoty wydatkowane na rozbudowę będącego własnością podatnika budynku i lokalu , w efekcie czego powstaje nowy środek trwały to ulga ta przysługuje tylko i wyłącznie w odniesieniu do jednego środka trwałego , jeden raz , w roku oddania go do używania. Znamię przymiotnikowe zatem z powołanego art.26a ust.3 pkt.2) ustawy - "zaliczonych" - stanowi o konieczności istnienia środka trwałego. Wydatki inwestycyjne poniesione po wytworzeniu bądź zakupie środka trwałego z tytułu odroczenia terminu płatności części ceny podlegają sumowaniu i nie mogą być odliczone od podstawy opodatkowania w latach następnych po powstaniu środka trwałego , a tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia kolejnej ulgi inwestycyjnej związanej z tym samym środkiem trwałym w następnym roku podatkowym. To czyni ulgi inwestycyjne generalnie ulgami jednorocznymi w przeciwieństwie np. do ulgi budowlanej czy remontowej (por. D.Czepielik , T.Kolanowski, Ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych , Oficyna Wydawnicza "BRANTA", Bydgoszcz , 1999 , str.87-88). Jedyny wyjątek co do możliwości korzystania z ulgi inwestycyjnej w roku przyjęcia środka trwałego do używania i w roku następnym przewidywał art.26a ust.10 ustawy , lecz tylko w odniesieniu do podatników rozpoczynających działalność gospodarczą w danym roku podatkowym i to po spełnieniu określonych warunków. Za osobę taką zaś nie może być uznana M.J. , która rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej przed 2000 r. Jeżeli zatem po nabyciu środka trwałego doszło do zapłaty reszty ceny zakupu w kwocie [...] zł ( § 5 aktu notarialnego z dnia [...] 12.2000 r. ) i jego ulepszenia w następnym roku , to nie stanowi to podstawy do dalszego korzystania z ulgi inwestycyjnej na ten sam środek trwały. Jeżeli zaś skarżący traktowali środki na ulepszenie środka trwałego jako dalszy koszt jego wytworzenia to bezzasadnym okazałoby się korzystanie przez nich z odpisu od podatku już w roku 2000 , skoro jeszcze środek trwały nie powstał. Ponadto z §2 aktu notarialnego z dnia [...] 12.2000 r. , repertorium A nr [...] wynika , że przedmiotem umowy pomiędzy "A" J.K. , a M.J. o ustanowieniu odrębnej własności oraz sprzedaży był lokal użytkowy , co do którego Starostwo Powiatowe wystawiło zaświadczenie , że spełnia on wymogi dla samodzielnego lokalu w rozumieniu art.2 ust.3 ustawy z dnia 24.06.1994 r. o własności lokali ( Dz. U. Z 2000 r. nr 80 poz. 903 ze zm.). By spełnić te wymogi lokal powinien być kompletny i zdatny do użytku , a zatem być środkiem trwałym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Drugorzędne wobec tego znaczenie miała kwalifikacja umowy pomiędzy M.J. , a "A" J.K. Wbrew twierdzeniom skarżących nie była to umowa o roboty budowlane , ani też jak wskazywały organy podatkowe umowa zakupu lokalu użytkowego. Umowa ta posiadała pewne cechy umowy sprzedaży, jak i umowy o dzieło , umowy zlecenia , umowy dostawy a także umowy o roboty budowlane. Treść tego typu umowy nie jest przewidziana przez żadną z postaci umów nazwanych albowiem jej essentialia negotii nie są objęte przepisami żadnej ustawy. Umowę taką należy określić jako umowę nienazwaną ( por. W.Czachórski , Zobowiązania , Zarys wykładu , Wydawnictwo Prawnicze PWN , Warszawa 1995 , str.106 i n.). Nie można jej także uznać za umowę przewidzianą w 9 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388 ze zm.) z uwagi na nie dochowanie wymogów określonych w ust.2 tego artykułu. Takiego rodzaju umowy , w których właściciel , bądź samoistny posiadacz gruntu zobowiązuje się do wykonania a następnie sprzedaży lokalu , którego budowa finansowana jest ze środków zamawiającego nazywana jest potocznie umową developerską. Jest ona umową dwustronną , odpłatną , należącą do kategorii umów rezultatu. Wydatki dokonywane w roku 1999 i w roku 2000 dotyczyły w równym zakresie zakupu jak i budowy lokalu użytkowego. Podlegały zatem odpisowi z tytułu ulgi inwestycyjnej , lecz z podanych powyżej powodów tylko jeden raz po zakończeniu inwestycji i wytworzeniu środka trwałego. Nie obejmowały zapłaty reszty ceny zakupu

w 2001 r. oraz kosztów ulepszenia środka trwałego dokonanego w 2001 r.

Możliwość dokonania odliczenia ulgi inwestycyjnej przez skarżących dopiero w korekcie zeznania podatkowego za 2001 r. , która została złożona w dniu [...] 05.2002 r. było niedopuszczalna także z przyczyn formalnych. Przepis art.26a ust.21 ustawy stanowił , że odliczeń z tytułu ulgi i premii inwestycyjnej dokonywało się w rozliczeniu podatku za rok podatkowy, w którym podatnik nabył prawo do odliczeń, nie później jednak niż do dnia złożenia, zgodnie z art. 45, zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok; odliczeń można również było dokonywać zaliczkowo w trakcie roku podatkowego. Przepis ten przewidywał przedawnienie możliwości skorzystania z ulgi i ograniczył termin skorzystania z tego uprawnienia podatkowego. Przyjęcie takiego rozwiązania skorelowane było z przyjętą funkcją amortyzacji przyspieszonej przedmiotowej ulgi. Powyższe oznacza , że w przeciwieństwie do innych odliczeń od dochodu , czy też od podatku , ulgi inwestycyjnej nie można wykazać (odliczyć) dopiero po raz pierwszy w zeznaniu korygującym ( por. D.Czepielik , T.Kolanowski , op. cit. , str. 88-89).

Z uwagi na brak podstaw do skorzystania przez skarżących z ulgi inwestycyjnej w 2001 r. należy uznać , że prawidłowa była deklaracja podatkowa za 2001 r. złożona przez nich 26.04.2002 r.

Wbrew twierdzeniom M. i W. J. ich sytuacja nie jest identyczna do stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem orzeczenie NSA z dnia 5.06.2001 r. w sprawie III SA 2226/99. Z ustaleń NSA w tamtej sprawie wynika , że podatnikowi w ogóle odmówiono prawa do ulgi inwestycyjnej z uwagi na prowadzenie przez niego budowy na gruncie nie będącym jego własnością, a nie kwestie związane z ochroną praw nabytych. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie nie było pozbawienie skarżących prawa do ulgi inwestycyjnej wykorzystanej po wytworzeniu środka trwałego w 2000 r. Cytowany wyrok nie dotyczył zatem możliwości korzystania z ulgi inwestycyjnej już w trakcie realizacji inwestycji bądź nadal po jej zakończeniu , jeżeli nie był to jednocześnie rok wytworzenia lub nabycia środka trwałego.

Z tego względu , że u skarżących nie stwierdzono nadpłaty za 2001 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych decyzja nie naruszyła przepisu art.79§1 Ordynacji podatkowej. Nie doszło także do naruszenia art.79§ 1 Ordynacji podatkowej z tej przyczyny , że organ podatkowy nie jest związany złożoną przez podatnika deklaracją korygującą. W przypadku techniki samoobliczenia podatku , jak w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych , w razie kwestionowania przez organy podatkowe dochodzonej nadpłaty spór przenosi się na płaszczyznę wymiarową jak w niniejszej sprawie.

Z tych przyczyn , nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz1270).

/-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ W.Zygmont

uk