Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1431/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173 par. 1, art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia del. NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Cezarego B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 194/05 w sprawie ze skargi Cezarego B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Cezarego B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 lipca 2005 r. I SA/Sz 194/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Cezarego B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 24 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżący w 2001 r. prowadził działalność gospodarczą /z Arkadiuszem C./ w ramach spółki cywilnej "C." w B. Przedmiot działalności gospodarczej obejmował produkcję nośników i przedmiotów reklamowych, usługi projektowe i pośrednictwo w zakresie promocji i reklamy, usługi marketingowe, usługi w zakresie pozyskiwania lokalizacji pod nośniki reklamowe, dystrybucję materiałów reklamowych, handel artykułami przemysłowymi z wyłączeniem artykułów prawem zabronionych, usługi transportowe.

Kontrola skarbowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok doprowadziła do stwierdzenia, że podatnik zaniżył dochód do opodatkowania przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, m.in. o "wydatki" poniesione /na podstawie pięciu faktur/ za usługi wykonane w hali produkcyjnej w B. ul. C. 11, tj. za wylanie posadzki epoksydowej na hali produkcyjnej, wypełnienie ubytków posadzki, zewnętrzne i wewnętrzne malowanie hali. Wyniki kontroli oraz przesłuchanie świadka - wykonawcy i opinia biegłego rzeczoznawcy, wykazały, że w 2001 r. nie wykonano żadnych robot malarskich wewnętrznych ani zewnętrznych elewacji i nie wykonano żadnych prac posadzkarskich nawierzchni z masy żywicznej epoksydowej oraz z masy bitumicznej.

Organ kontrolny wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, że na podstawie przeprowadzonych 15 kwietnia 2004 r. oględzin hali produkcyjnej w B. ustalono, że obiekt ten na całej powierzchni był wylany posadzką betonową. Hala zbudowana z cegły, elewacja hali była "znacznie zniszczona", stwierdzono ubytki w zachodniej części budynku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł, że podatnik powołał się na dokonane z wykonawcą uzgodnienia o przebiegu i zakresie planowanych robót i wyjaśnił, że zakup materiałów do wykonania posadzki dokonany był na koszt wykonawcy Wojciecha B., ale wykonawca nie przedłożył organowi kontroli stosownych dokumentów i nie potrafił potwierdzić tego, czy posiadał sprzęt niezbędny do położenia posadzki bitumicznej, czy zatrudniał do tych prac pracowników oraz czy dokonał zakupu masy bitumicznej i innych materiałów do wykonania tego typu posadzki.

W konkluzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, że "w 2001 r. nie wykonano żadnych prac posadzkarskich nawierzchni z masy żywicznej, epoksydowej oraz z masy bitumicznej. Świadczy o tym fakt, że występująca posadzka bitumiczna posiada wiele ubytków, dziur, odcisków po elementach świadczących o wieloletnim jej użytkowaniu (...)".

Dyrektor Izby Skarbowej - w postępowaniu odwoławczym - nie uznał zarzutu odwołania odnoszącego się do nieuznania przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie 75.073 zł poniesionych na malowanie elewacji zewnętrznej i wewnętrznej hali produkcyjnej położonej w B. przy ul. C. 11 oraz na wykonanie prac posadzkarskich nawierzchni z masy żywicznej epoksydowej oraz z masy bitumicznej, udokumentowanych pięcioma fakturami wystawionymi przez Wojciecha B. działającego pod firmą "W." oraz przez Lidię M. działającą pod firmą Usługi Malarskie Lidia M.

Organ odwoławczy podkreślając, że przedmiotem sporu jest to, czy roboty udokumentowane fakturami były w ogóle wykonane wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z opinii biegłego wynika, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonane na podstawie faktur wystawionych przez firmę "W." Wojciech B. i firmę Usługi Malarskie Lidia M., nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Odnosząc się do przedstawionego przez podatnika operatu szacunkowego dotyczącego nieruchomości, organ wskazał, że opracowanie, którego celem było ustalenie szacunkowej wartości nieruchomości dla zabezpieczenia kredytu hipotecznego, zgodnie z zastrzeżeniem jego autora, mogło być tylko użyte dla określonego w nim celu.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z treści przepisów nakładających na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązek wyczerpującego zbadania całego materiału dowodowego nie da się wyprowadzić wniosku, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania dowodów służących wsparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia takich nie przedstawia. Nie można również, jak wskazał organ, założyć, że cały ciężar powołania kolejnych rzeczoznawców, przy braku przeciwdowodów, mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe, spoczywa na tych organach; postępowanie takie byłoby niezgodne z zasadami ekonomiki procesowej, mającej na celu niedopuszczenie do przewlekania załatwiania sprawy.

Decyzję ostateczną Cezary B. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zarzucił, że wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 180, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe niezgodne z okolicznościami faktycznymi sprawy ustalenia, iż podatnik nie wykonał robót polegających na wykonaniu posadzki z masy bitumicznej w hali produkcyjnej w B. przy ul. C. 11 i bezpodstawne przyjęcie, że faktury, które dokumentują wykonanie posadzki, dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie była zasadna. Nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem różnej oceny co do zasadności lub nie, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów było, m.in. ustalenie czy w 2001 r. wykonano usługi malowania oraz usługi posadzkarskie w hali produkcyjnej w B.

Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 180, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego odnoszącego się do kwestionowanych prac malarskich i posadzkarskich zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

W ocenie Sądu organy należycie wypełniły nałożony na nie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a to, iż postępowanie wyjaśniające nie spowodowało dla skarżącego korzystnego rozstrzygnięcia nie jest skutkiem zaniedbania w tym zakresie organów podatkowych, a oceną zebranych dowodów.

Organy podatkowe przeprowadziły w uzasadnieniu rozstrzygnięć analizę wszystkich zgromadzonych dowodów w sprawie, zarówno wyjaśnień skarżącego, zeznań wykonawców, przedstawionego przez skarżącego operatu szacunkowego, przeprowadzonych oględzin, jak i sporządzonej opinii biegłego. Przedstawiona analiza wskazanych dowodów była logiczna, kompletna, uwzględniająca dowody zebrane w sprawie, a skarżący, poza wyrażeniem innej oceny, nie wskazał na czym polega błąd w ocenie dowodów dokonanej przez organy podatkowe. Nie przedstawił i nie wskazał dowodów, które by podważały ocenę organów podatkowych dokonaną na istniejącym materiale dowodowym. Dlatego za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy Ordynacji podatkowej nakładający na organ obowiązek uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz art. 210 par. 4 ustawy, z którego wynika obowiązek wskazania przez organ w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których inny dowodom odmówił wiarygodności, a w uzasadnieniu prawnym - wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Podkreślić należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania materiału dowodowego nie oznacza, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym; strona postępowania w swym dobrze rozumianym interesie powinna wskazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych.

Skoro organ podatkowy uznał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego za udowodniony fakt niewykonania żadnych prac malarskich i posadzkarskich w hali produkcyjnej w B., a skarżący nie zgłosił żadnych nowych wniosków dowodowych, to nieuprawnionym jest zarzut naruszenia przez organ przepisów art. 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Cezary B. wniósł o jego uchylenie w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont hali w kwocie 75.073 zł i przekazanie sprawy w tym zakresie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego, a w szczególności postępowania dowodowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe wybiórczo, z pominięciem dowodów przedstawionych przez skarżącego, oceny dowodów dokonano niezgodnie z zasadami wyrażonymi w przepisach art. 180 w zw. z art. 187 par. 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, tj. bez wzajemnego powiązania ich ze sobą.

W uzasadnieniu tak sformułowanego zarzutu autor skargi wskazał, że:

Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu w szczególności w zakresie nieuwzględnienia za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na remont hali produkcyjnej w B.

Organ podatkowy ustalenia faktyczne, w przedmiocie poniesionych kosztów remontu hali w B., oparł w całości na opinii sporządzonej przez powołanego przez siebie rzeczoznawcy budowlanego Zbigniewa P. Opinia ta nie została sporządzona rzetelnie. Wnioski końcowe są całkowicie dowolne i nie odnoszą się do stanu faktycznego w 2001 r., który miał ocenić biegły. Skarżący kwestionował przedłożoną opinię wskazując na jej mankamenty, ale organy podatkowe w ogóle nie odniosły się do tej kwestii.

W dalszym ciągu uzasadnienia, podobnie jak wcześniej w skardze, polemizuje z treścią opinii biegłego sporządzonej w postępowaniu podatkowym co do stanu technicznego hali w latach 2000-2001.

Skarżący nie zgadza się z zarzutem Sądu, iż nie przedstawił żadnych dowodów w sprawie. Oprócz bowiem kserokopii książki obiektu budowlanego w B. wraz z dokumentacją techniczną przedłożył jeszcze dwa kosztorysy budowlane, z których wynika wartość robót posadzkarskich wykonanych na nieruchomości. Ponadto prace przy posadzce nie polegały tylko na położeniu nawierzchni bitumicznej przez wykonawcę. Zanim wykonawca położył posadzkę musiał przygotować podłoże i wykonać szereg prac posadzkarskich, tj. skuć starą nawierzchnię, wylać posadzkę betonową, wyrównać ją i dopiero na tak przygotowane podłoże położona została warstwa nawierzchni bitumicznej. Przesłuchiwany przez organ kontroli jako świadek wykonawca posadzki Wojciech B. zeznał, iż wykonał szereg prac budowlanych /skucie starej posadzki, usuwanie gruzu, wylanie nowej warstwy betonu, położenie nowej warstwa bitumicznej/. Wartość tych prac została ujęta w wystawionych przez niego fakturach i przedstawiona w załączonym do akt kosztorysie powykonawczym, które następnie zostały zakwestionowane w całości przez organ podatkowy. Natomiast błędne opisanie robót w fakturze po wyjaśnieniu tego błędu przez podatnika /a także świadka/, nie może ujemnie wpływać na ustalenie prawdy i majątkową odpowiedzialność podatnika. Dlatego też skarżący uznaje za błędne stanowisko Sądu jakoby domagał się tylko od organu podatkowego poszukiwania nowych dowodów. Skarżący domaga się tylko dokonania przez organ podatkowy rzetelnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, we wzajemnym ich powiązaniu zgodnie z regułami oceny dowodów wynikających z przepisów art. 180, 187 i 190 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe ma charakter jednoznacznie profiskalny. Niedopuszczalne, w świetle orzecznictwa NSA jest stwierdzenie WSA, iż skoro organ podatkowy uznał za udowodnione nieprzeprowadzenie żadnych prac remontowych, a skarżący nie zgłosił żadnych nowych wniosków dowodowych to nieuprawniony jest zarzut naruszenia przepisów art. 180, art. 187 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów może nastąpić również poprzez jednostronną ocenę dowodów, dokonaną poprzez pryzmat sporządzonej opinii biegłego. Oznacza to uznanie a priori za nieistotne wszystkich dowodów, które nie potwierdzają wniosków wysuniętych przez biegłego. Okoliczność, iż organ podatkowy może zasięgnąć opinii biegłego nie oznacza, że biegły uzyskuje monopol na ustalanie prawdy obiektywnej. Opinia biegłego nie zwalnia organu podatkowego od przeprowadzenia samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Ocena opinii biegłego podlega tym samym regułom dowodzenia co inne dowody w sprawie. Opinią biegłego organ podatkowy nie jest związany. W przypadkach wątpliwych organ obowiązany jest powołać kolejnego biegłego. Skarżący w dostateczny sposób wykazał, iż opinia biegłego Z. P. nie może stanowić miarodajnego dowodu w sprawie. Z tych też przyczyn organy podatkowe obowiązane były powołać innego biegłego.

Dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów, która następnie została zaaprobowana przez Sąd, jest dowolna przez co narusza wskazane na wstępie przepisy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych podnosząc, że zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy polega na kwestionowaniu przez skarżącego ustaleń i ocen zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Tymczasem organy podatkowe dokonując rozstrzygnięcia przeprowadziły analizę wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, tj. zeznań świadków /wykonawców/, wyjaśnień skarżącego, przeprowadzonych oględzin, przedstawionego przez skarżącego operatu szacunkowego i sporządzonej opinii biegłego.

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego uznały za udowodniony fakt niewykonania żadnych robót posadzkarskich i malarskich w hali produkcyjnej w B.

Prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania potwierdził w swoim rozstrzygnięciu Sąd.

Wnosząc skargę kasacyjną skarżący nie wykazał jakie przepisy postępowania ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały naruszone.

Dla skutecznego sformułowania zarzutu ich naruszenia przez Sąd nie jest bowiem wystarczające wskazanie na przepisy Ordynacji podatkowej.

Sąd Administracyjny nie stosuje bezpośrednio przepisów tej ustawy. Konieczne było wskazanie przez skarżącego zarzutów, które dotyczyły ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazanie na czym owo naruszenie przepisów ustawy polegało i istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć.

Skarga Cezarego B. nie zawierała tak sformułowanych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

Skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Jej przedmiotem może być wyłącznie orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: wyrok lub postanowienie kończące postępowanie w sprawie - art. 173 par. 1 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem zarzuty kasacyjne winny być kierowane wobec konkretnego orzeczenia sądowego /wyroku/. Można je oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu.../,

- naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy/.

Z kolei, zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu..., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpoznawana skarga kasacyjna - jeśli chodziło o wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie - opisanych wymagań nie spełniała.

Wypełniając dyspozycję przytoczonej normy prawnej autor skargi miał obowiązek wskazania konkretnego przepisu /przepisów/ procedury sądowoadministracyjnej naruszonego - w rozpoznawanej sprawie - przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przy badaniu zgodności z prawem /legalności/ zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S.

Uzasadnienie zarzutu /zarzutów/ naruszenia prawa procesowego winno zawierać opis tego naruszenia /popełnionego przez Sąd/ i - istotnego - wpływu jakie to uchybienie mogło wywrzeć na wydany wyrok. Autor skargi miał wykazać, a w każdym razie podjąć wysiłek wykazania, że gdyby naruszenie /konkretnego przepisu/ prawa procesowego nie miało miejsca rozstrzygnięcie Sądu byłoby - co do istoty - odmienne od tego, które było przedmiotem skargi kasacyjnej.

Sformułowanie zarzutu naruszenia przez Sąd prawa procesowego nie mogło ograniczyć się do powtórzenia treści art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ani do powielenia podnoszonych wcześniej zarzutów naruszenia art. 180 w związku z art. 187 par. 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie kierowanych pod adresem organów podatkowych.

Umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, iż nie ma analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem administracyjnym /podatkowym/, a dwuinstancyjnym postępowaniem sądowoadministracyjnym.

W tym pierwszym, mimo wynikającego z art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, obowiązku przedstawienia w odwołaniu zarzutów przeciw decyzji organ odwoławczy ponownie rozpoznaje sprawę administracyjną /podatkową/ w jej całokształcie - co wynika z postanowień art. 230 i art. 233 tej ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przesłanki nieważności wskazane zostały w art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu... Żadna z nich nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Granice skargi kasacyjnej zakreśla jej autor. Wobec kategorycznego brzmienia art. 173 par. 1 i art. 183 par. 1 powołanej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny nie może w ogóle badać zgodności z prawem zaskarżonego do WSA aktu administracyjnego /decyzji w sprawie wymiaru podatku/ ani oceniać legalności wyroku tego Sądy jedynie dlatego, że skarżący wyrażając niezadowolenie z dotyczącego go rozstrzygnięcia polemizuje z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe; uznaną przez WSA za mieszczącą się w ramach procedury prawnopodatkowej.

Wobec braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.