Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1218/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 17, ust. 1 pkt 4, 25 ust. 4 i 4a, art. 6 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA – Daria Gawlak – Nowakowska Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: Edyta Forysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2014 r. sprawy ze skargi: Powiatu L. - następcy prawnego A w L. w likwidacji na indywidualną interpretację Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. określa, że interpretacja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Powiatu L. - następcy prawnego A w L. w likwidacji kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Powiatu L. – działającego jako następca prawny A w L. w likwidacji (dalej jako: Powiat lub strona skarżąca) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych zakresie ustalenia, czy Powiat L. – jako podmiot przejmujący prawa i obowiązki oraz należności i zobowiązania likwidowanego A w L. (dalej jako: A) będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 17 ust.1 pkt 4 lub zwolnienia z art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm.) dalej jako: p.d.o.p.

We wniosku z dnia 2 października 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym w dniu [...] Rada Powiatu w L. przyjęła uchwałę nr [...], w sprawie likwidacji A w L. (dalej jako: A). W uchwale postanowiono, że koniec działalności medycznej A nastąpi w dniu [...], natomiast zakończenie czynności likwidacyjnych ustalono na dzień 31 grudnia 2014 r. Z dniem zakończenia działalności medycznej majątek A oraz jego pracownicy mieli zostać przejęci przez B (dalej jako B) utworzony przez C Sp. z o.o. w L. (dalej jako spółka). W podobny sposób miała być przekazana nieruchomość, należąca do skarżącego a pozostająca pod zarządem A. Natomiast należności i zobowiązania likwidowanego A przejąć miała strona skarżąca według stanu określonego bilansem zamknięcia likwidacji. Dla realizacji uchwały pomiędzy A a spółką zawarte zostały dwa porozumienia. W pierwszym z nich, z dnia [...], strony uregulowały przejście pracowników A do nowego pracodawcy i przejęcie przedsiębiorstwa A, w tym urządzeń, sprzętu i środków medycznych a także dokumentacji dotyczącej A i jego pracowników. Porozumienie to nie zostało zrealizowane w całości. Spółka nie przejęła bowiem przedsiębiorstwa A a wchodzące w jego skład urządzenia zostały jej początkowo wydzierżawione a następnie sprzedane. Natomiast w drugim porozumieniu, z dnia [...] wymienione wyżej strony porozumiały się co do przeniesienia obciążeń, wynikających z pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Końcowo zostało wskazane, że z uwagi na likwidację A, z ostrożności utworzono rezerwę na odroczony podatek dochodowy. Owa rezerwa wiązała się głównie z emisją w 2007 r. obligacji A, które w 2010 r. zostały wykupione przez Powiat. Rozpoznany z tego tytułu przychód (dochód) nie został jednak opodatkowany, z racji jego sukcesywnego przeznaczania na działalność zdrowotną.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny sprawy zostało sformułowane pytanie:

Czy Powiat L. jako podmiot przejmujący prawa i obowiązki oraz należności i zobowiązania likwidowanego A będzie mógł zastosować zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) jako następca prawny likwidowanego A lub zastosować do dochodu A (w wyniku którego dochodu powstanie ewentualne zobowiązanie podatkowe) zwolnienie o którym mowa w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?"

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że do chwili likwidacji A będzie on korzystał ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Podkreślono także, że prawo do skorzystania z tej ulgi nie jest ograniczone żadnym terminem a jedynie warunkiem przeznaczenia i wydatkowania zwolnionego od podatku dochodu na cele określone w tym przepisie tj. na cele ochrony zdrowia. Sposób sformułowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. prowadzi bowiem do wniosku, że znaczenie ma tu jedynie wykorzystanie osiągniętego dochodu między innymi na cele ochrony zdrowia, wtórną zaś kwestią pozostaje moment, w którym może nastąpić faktyczne wydatkowanie tego dochodu. Wnioskodawca uzasadniał, że zakończenie przez A działalności leczniczej, czy też nawet jego formalna likwidacja, nie zmienią przeznaczenia i wykorzystania uzyskanych przez niego dochodów na cele ochrony zdrowia. Dlatego fakt likwidacji A oraz w efekcie ustanie jego bytu prawnego nie spowoduje konieczności zapłaty podatku dochodowego.

W ocenie wnioskodawcy, gdyby nawet uznać, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe, to i tak Powiat - jako następca prawny A, i tak będzie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W oparciu bowiem o ustawę z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, póz. 89 ze zm. – u.z.o.z.), stosowaną zgodnie z przepisami intertemporalnymi (art. 204 ust. 5) ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 217 – dalej: u.dz.l.) strona skarżąca spełnia kryteria podmiotowe zastosowania tego zwolnienia. Wszakże w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 595 ze zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia, zatem cel jakim jest ochrona zdrowia, pokrywa się z wymaganym celem statutowym podmiotu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

O sukcesji generalnej strony skarżącej na gruncie prawa podatkowego, przesądzać ma art. 60 ust. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), obowiązujący na mocy art. 204 ust. 4 i ust.5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.), mający zastosowanie również do okresu likwidacji A w L. Powołany wyżej przepis art. 60 ust. 6 u.z.o.z. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 93-93d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) i jego zastosowanie w spornej tu sprawie wnioskodawca wywodzi ze wskazanych wyżej przepisów przejściowych oraz z art. 93 e Ordynacji podatkowej.

Ponadto wnioskodawca uzasadniał, że Powiat, jako jednostka samorządu terytorialnego, będzie również korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Przejęty po A dochód będzie stanowił w tym przypadku "inne dochody należne powiatowi na podstawie odrębnych przepisów", o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 80, poz. 526 ze zm.), które korzystać będą ze zwolnienia niezależnie od przeznaczenia i wydatkowania ich na cel określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając za Ministra Finansów, uznał stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że skoro przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują sukcesji w zakresie praw i obowiązków podatkowych w sytuacji przedstawionej we wniosku, to sukcesji tej nie można wywodzić z treści art. 93 e O.p. odwołującego się bezpośrednio do art. 93 – 93d tej ustawy. W konsekwencji Powiat L. przejmujący należności i zobowiązania likwidowanego A na podstawie art. 60 ust. 6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, nie będzie mógł stosować zwolnienia z art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. jako następca prawny likwidowanego A.

Ponadto organ uznał, że nie można też przyjąć, że dochód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., obliczony dla celów podatkowych jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym w A, jest "innym dochodem należnym powiatowi na podstawie odrębnych przepisów" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 11 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, szczególnie jeśli się zważy, że art. 60 ust. 6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej stanowi o "zobowiązaniach i należnościach" samodzielnego publicznego A a nie o "dochodzie należnym".

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca wniosła skargę na opisaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wobec zaskarżonego aktu podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 25 ust. 4 w zw. z ust. 4a u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Powiat L. nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego jako następca prawny A wydatkując dochód przeznaczony przez A na cele ochrony zdrowia, pomimo tego, że wobec dochodu przeznaczonego na te cele ustawodawca nie przewidział maksymalnego terminu na jego wydatkowanie (a więc dochód ten może być również wydatkowany przez następcę prawnego podatnika);

2) art. 93 e Ordynacji podatkowej w związku z art. 60 ust. 6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i w związku z art. 204 ust. 5 ustawy o działalności leczniczej - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że odnosi się on (art. 93e O.p.) jedynie do ograniczenia następstwa prawnego uregulowanego w art. 93 – 93d Ordynacji podatkowej, chociaż zgodnie z normą prawną w nim wyrażoną przepisy jakichkolwiek innych ustaw (nie tylko podatkowych) mogą samodzielnie rozstrzygać kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, niezależnie od regulacji określonej w art. 93 – 92d Ordynacji podatkowej i z pierwszeństwem przed tą regulacją;

3) art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 11 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego – przez błędną wykładnię i uznanie, że ewentualny dochód poprzednika prawnego nie jest objęty zwolnieniem podatkowym u następcy prawnego.

Podnosząc powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że w dokonanej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 25 ust. 4 tej ustawy organ przyjął, że oprócz wynikających z tego przepisu przesłanek warunkujących zwolnienie, aby dochody były przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na określony w ustawie cel statutowy podatnika, organ bezpodstawnie przyjął dodatkowy warunek, aby faktyczne wydatkowanie dochodu na cele wskazane w ustawie nastąpiło przed likwidacją podatnika (tj. w okresie istnienia A - podmiotu będącego podatnikiem).

W ocenie skarżącego, okolicznością bezsporną jest to, że do chwili likwidacji A, podmiot ten jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych korzystał ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Różnica stanowisk między stroną skarżącą a organem sprowadza się do tego, czy w obowiązującym stanie prawnym, dla zaistnienia zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1a i 1b u.p.d.o.p. niezbędne jest spełnienie przesłanki faktycznego wydatkowania dochodu na określone cele statutowe, jeszcze przed likwidacją A. Zdaniem strony skarżącej formułowanie takiego wymogu jest bezpodstawne, bowiem z powołanych przez nią przepisów wynika, że dla uzyskania zwolnienia z art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. wymagane jest wyłącznie spełnienie następujących przesłanek:

a) celem statutowym podatnika musi być określony rodzaj działalności;

b) osiągnięty dochód jest przeznaczony na te cele statutowe;

c) podatnik nie jest podmiotem wymienionym w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p.;

d) dochód zostanie wydatkowany na cele statutowe, przy czym nie określono granicznego terminu jego wydatkowania.

Strona skarżąca nie zgodziła się również z przyjętą przez organ podatkowy wykładnią art. 25 ust. 4 w zw. z ust. 4a u.p.d.o.p., gdyż w przedstawionej sytuacji nie zachodzą przesłanki wskazane w tych przepisach, powodujące utratę prawa do zwolnienia. Jej zdaniem zastosowanie tych przepisów byłoby uzasadnione jedynie wówczas, gdyby wydatkowanie dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. było ograniczone czasowo. Taki termin nie został jednak określony w obowiązujących przepisach a ponadto w przedmiotowym przepisie zawarto sformułowanie "bez względu na termin".

Skarżąca podniosła, że decydujące znaczenie dla uznania jej stanowiska za prawidłowe ma okoliczność, że przedmiotowy dochód może w dalszym ciągu zostać wydatkowany na pierwotnie określone cele, gdyż jego dysponentem stał się Powiat L. (jako następca prawny likwidowanego A) realizujący zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie powiatowym, określone ustawami zadania publiczne m. inn. w zakresie promocji i ochrony zdrowia. Z argumentacji tej Powiat wywodzi, że z tytułu następstwa prawnego, stał się on dysponentem dochodu i może go w dalszym ciągu wydatkować na pierwotnie określone cele, skoro do zadań strony skarżącej należy także (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym) promocja i ochrona zdrowia. Z tego też względu strona skarżąca uznała, że w sprawie nie mają miejsca okoliczności o których mowa w art. 25 ust. 4 oraz 4a u.p.d.o.p. wyłączające w stosunku do niej zastosowanie zwolnienia.

Skarżąca uznaje, że podstawą sukcesji podatkowej Powiatu względem A są przepisy art. 93e O.p. w zw. z art. 60 ust. 6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

W konsekwencji – według skarżącej – Powiat, jako podmiot przejmujący prawa i obowiązki oraz należności i zobowiązania likwidowanego A, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. jako następca prawny likwidowanego A.

Utrzymuje też w skardze, że niezależnie od zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., Powiat mógłby skorzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawowe art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 7 maja 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wszelkie wnioski i tezy wyrażone w skardze, akcentując dodatkową argumentacją podniesione w niej zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie należy wyjaśnić, że sporny w sprawie problem, był już przedmiotem interpretacji Ministra Finansów (z dnia [...] Nr [...]) w zakresie zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dochodu likwidowanego X, który do dnia jego likwidacji nie został wydatkowany na cele ochrony zdrowia. W sprawie tej Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2370/13 - oddalił skargę na interpretację organu uznając, że dochody X nie wydatkowane do dnia likwidacji X na cel określony w ustawie (ochronę zdrowia) – nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wyrok ten nie jest prawomocny na dzień orzekania w spornej obecnie sprawie - dotyczącej zwolnienia Powiatu, jako następcy prawnego, w zakresie dochodów przejętych po zlikwidowanym A, niewydatkowanych do dnia jego likwidacji.

Problem podlegający obecnie ocenie Sądu dotyczy natomiast zwolnienia dochodów, jakie w wyniku likwidacji A zostaną przejęte przez Powiat L. jako sukcesora należności i zobowiązań likwidowanego A.

W zaskarżonej interpretacji organ przyjął, że Powiat L., przejmujący należności i zobowiązania likwidowanego A na podstawie art. 60 ust. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (dalej: ustawa o ZOZ), nie będzie mógł jako następca prawny, korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Organ uznał ponadto, że w zakresie spornych dochodów przejętych od A, Powiat nie może też korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Podstawę prawną przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia stanowiły przepisy:

art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a i 1b; art. 25 ust. 4, ust. 4a oraz art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad.2 W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi opartego na błędnej wykładni art. 93e Ordynacji podatkowej w związku z art. 60 ust. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), skutkującej przyjęciem przez organ stanowiska, że odesłanie w art. 93e O. p. odnosi się tylko do następstwa prawnego uregulowanego w art. 93 – 93d O.p., gdy tymczasem w ocenie strony skarżącej, przepisy jakichkolwiek ustaw (nie tylko podatkowych) mogą samodzielnie rozstrzygać kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych i to z pierwszeństwem przed regulacją z art. 93-93d O.p.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie - należy przyznać rację stronie skarżącej, że podstawę prawną sukcesji przez Powiat praw i obowiązków likwidowanego A stanowi art. 60 ust. 6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, który stanowi wprost, że "zobowiązania i należności samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej po jego likwidacji stają się zobowiązaniami i należnościami Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego". (...). Jest to przepis szczególny, stanowiący samodzielnie podstawę nie tylko odpowiedzialności organu założycielskiego za zobowiązania zlikwidowanego zakładu opieki zdrowotnej (czego nie kwestionują organy) ale jest też podstawą sukcesji przez organ założycielski (tu Powiat) praw przysługujących temu A.

Przepis art. 60 ust. 6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej w sposób odrębny od regulacji określonej w Ordynacji podatkowej określa zakres i zasady sukcesji przez organ założycielski praw i zobowiązań zlikwidowanego podmiotu. Jak trafnie wyraził to WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 499/12 (publ. cebois), konieczność przyjęcia takiego rozwiązania w zakresie "przeniesienia" należności i zobowiązań (innego niż w Ordynacji podatkowej) wynika ze specyfiki i szczególnego charakteru instytucji publicznych ZOZ-ów. Chodzi tu o sposób ich tworzenia, charakter nałożonych zadań, gospodarkę finansową, sposób zarządzania, wyposażenie w majątek, likwidację i szczególny związek z organem założycielskim.

Odwołując się do specyfiki powstania i funkcjonowania ZOZ-ów stwierdzić należy, że zgodnie z regulacjami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, były one tworzone, przekształcane i likwidowane w drodze rozporządzenia właściwego organu administracji rządowej lub – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – w drodze uchwały jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie podlegały obligatoryjnemu wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego, a z chwilą wpisu uzyskiwały osobowość prawną. Przymiot osoby prawnej nie oznaczał jednak, że stawał się odrębnym, całkowicie niezależnym podmiotem – w świetle przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej pozostawał on względem organu założycielskiego w zależności finansowo-majątkowej. Zadaniem organów założycielskich (organu administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego) było też wyposażenie utworzonego ZOZ-u w majątek, którym ten samodzielnie dysponował i gospodarował. Przy czym wszelkie rozporządzenie majątkiem (zbycie aktywów trwałych, wydzierżawienie, najem, użytkowanie, użyczenie) mogło następować tylko na zasadach jakie ustanowił "organ założycielski". (zob. M. Dercz, T. Rek, "Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej. Komentarz", Wolters Kluwer 2010). Organ ten był też uprawniony do pozbawienia składników majątku w przypadku połączenia lub podziału albo przekształcenia zakładu, a w sytuacji likwidacji publicznego zakładu opieki zdrowotnej, jego majątek, po zaspokojeniu wierzytelności, stawał się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego lub własnością podmiotu, który utworzył publiczny zakład opieki zdrowotnej (art. 53 ust. 1 i 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej).

W tym stanie rzeczy, wobec tak unormowanych relacji w zakresie majątku, jakim dysponowały ZOZ-y w ramach prowadzonej działalności, przejęcie odpowiedzialności za wszelkie ich zobowiązania przez podmioty, które je tworzyły i likwidowały, było naturalną konsekwencją, przewidzianą w art. 60 ust. 6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Sukcesja ta nie ogranicza się zatem tylko do przejęcia zobowiązań likwidowanego ZOZ-u (czego nie kwestionują organy, chętnie wywodząc z tego przepisu sukcesję zobowiązań, w tym również zobowiązań podatkowych likwidowanych ZOZ-ów) ale dotyczy też praw jakie przysługiwały zlikwidowanemu podmiotowi. Podkreślić przy tym należy, że w tym przypadku, dla sukcesji praw i obowiązków nie ma decydującego znaczenia użyta w ustawie nomenklatura. Przez użyte w art. 60 ust. 6 ustawy o z.o.z. określenie: "zobowiązania i należności", należy rozumieć zarówno obowiązki jak i prawa i to nie tylko cywilnoprawne ale również publicznoprawne. Przyjęcie innego stanowiska, zakładającego sukcesję przez Powiat jedynie zobowiązań likwidowanego ZOZ (co chętnie czynią organy podatkowe) jest niczym nie uzasadnione i nie wynika ze wskazanej wyżej regulacji.

W ocenie Sądu - wskazane wyżej argumenty uzasadniają stanowisko strony skarżącej w kwestii sukcesji na podstawie art. 60 ust.6 u.z.o.z. nie tylko obowiązków ale i praw, jakie po zlikwidowanym A przejął Powiat L.

Nie oznacza to jednak, że następca prawny przejmując po zlikwidowanym A "zobowiązania i należności" nabywa automatycznie uprawnienia przysługujące zlikwidowanemu podmiotowi. W tym bowiem zakresie, dla oceny, czy Powiat może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. konieczne jest zweryfikowanie, czy spełnia on przesłanki warunkujące to zwolnienie. Dokonanie takiej oceny wymaga odniesienia się do zarzutu skargi opartego na naruszeniu art. 25 ust. 4 w zw. z ust. 4a u.p.d.o.p.

Ad. 1. Zarzut naruszenia art. 25 ust. 4 w zw. z ust. 4a u.p.d.o.p. przez jego "niewłaściwe zastosowanie" wiąże się ściśle z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust.1a i 1b u.p.d.o.p. (co potwierdza uzasadnienie skargi).

Zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. – jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym – podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku (...). Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. – wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność (...) w zakresie (...) ochrony zdrowia i opieki społecznej (...) w części przeznaczonej na te cele, przy czyn, zgodnie z art. 17 ust. 4a ww. ustawy – przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku likwidacji podatnika w okresie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia.

W ocenie Sądu, dla oceny, czy Powiat może korzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p – należy dokonać odrębnej oceny spełniania przez ten podmiot przesłanek warunkujących zwolnienie.

Należy zatem ocenić:

- czy celem statutowym Powiatu jest ochrona zdrowia;

- czy Powiat nie został wymieniony w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p. jako podmiot wyłączony ze zwolnienia;

- czy dochód przejęty przez Powiat po zlikwidowanym A zostanie przeznaczony na cel określony w ustawie (na ochronę zdrowia);

- czy dochód ten zostanie wydatkowany przez Powiat na ochronę zdrowia.

Spełnienie powyższych przesłanek, na równych zasadach, jak w przypadku każdego innego podatnika do którego stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – warunkować będzie możliwość zastosowania wobec Powiatu zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Podkreślić przy tym należy, że zwolnienie to, jak każda ulga podatkowa, stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, zatem przepisy normujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane precyzyjnie i ściśle.

W ocenie Sądu – Powiat nie spełnia pierwszego ze wskazanych wyżej warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie można bowiem przyjąć, że jego "celem statutowym" jest ochrona zdrowia (szersza argumentacja dalej). Co do pozostałych przesłanek, można uznać, że zostaną one spełnione, bowiem Powiat nie został wymieniony w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p. jako podmiot wyłączony z przedmiotowego zwolnienia, zaś z uwagi na charakter badanego rozstrzygnięcia jakim jest interpretacja, należy przyjąć w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, że zgodnie z zapewnieniem wnioskodawcy, część dochodu przejęta po zlikwidowanym A, zostanie przez Powiat nie tylko przeznaczona ale też wydatkowana na cele ochrony zdrowia. Przy czym spełnienie warunków dotyczących przeznaczenia i wydatkowania mogłoby i tak podlegać weryfikacji co do faktycznego spełnienia przez Powiat wskazanych wyżej przesłanek w konkretnym postępowaniu wymiarowym, jednak w postępowaniu interpretacyjnym, organ udziela interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o interpretację.

Wracając do analizy spełnienia pierwszego z warunków zwolnienia z art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. przejętych przez Powiat dochodów zlikwidowanego A, rozważyć należy, czy celem statutowym Powiatu jest ochrona zdrowia ?

Cele statutowe danego podatnika, w tym powołującego się na możliwość zastosowania do jego dochodów art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zostały unormowane w prawie określającym jego byt i działanie. Jak trafnie określił to NSA w wyroku z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1291/08 (publ. cebois) - prawo to określa cele – zadania danego podmiotu, które wskazywane są następnie w jego statucie. Nie jakikolwiek więc zapis statutu, ale wyłącznie mieszczący się w prawem określonych granicach właściwości i celu działania adresata prawa, stanowi cel statutowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Podkreślić przy tym należy, że samo zapisanie w statucie określonego celu, nie stanowi jeszcze podstawy do ww. zwolnienia o ile cel taki nie został przewidziany przez prawo dla danej kategorii podmiotów prawa. I odwrotnie, jeżeli z ustawy wynika, że określone zadanie powinno być realizowane przez jakiś podmiot, to w statutowych celach tego podmiotu musi być ono wyraźnie zapisane. Wynika z tego, że do zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. uprawnia podatnika przeznaczenie i wydatkowanie dochodów na wymieniony w tym przepisie cel statutowy, zgodny z przepisami prawa określającymi dla danej kategorii podmiotów obszar i cele ich działalności, przy czym konkretny cel musi być też wskazany w sposób wyraźny w statucie danego podmiotu.

Statut Powiatu nie został załączony do wniosku o interpretację i nie był przedmiotem oceny organu, stąd stanowisko Sądu w tym zakresie wykraczałaby poza granice sprawy. Wskazać jedynie można, że istotne dla oceny, czy Powiat może korzystać ze zwolnienia dochodu przejętego po A z podatku dochodowego od osób prawnych jest wyraźne zapisanie w Statucie zadań objętych preferencjami podatkowymi oraz spójność statutowych celów Powiatu z zadaniami nałożonymi na te jednostki samorządu terytorialnego ustawą z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 595 ze zm.). Z art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wynika, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym (m. inn.) w zakresie promocji i ochrony zdrowia. Realizacja tak określonych zadań polega na prowadzeniu powiatowych szpitali, pracowni analitycznych, zapewnieniu ponadstandardowej opieki zdrowotnej i pomocy medycznej. Przy czym, Powiat nie prowadzi sam działalności leczniczej a jedynie tworzy i wspiera podmioty zajmujące się bezpośrednio promocją i ochroną zdrowia. Wskazać przy tym należy, że art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym określa zadania a nie "statutowe cele" Powiatu.

Przez użyte przez ustawodawcę podatkowego określenie "cel statutowy" należy rozumieć cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działania faktyczne osoby prawnej polegające np. na tworzeniu podmiotów prowadzących działalność w zakresie ochrony zdrowia, czy też promowanie ochrony zdrowia nie uzasadnia przyjęcia, że statutowymi celami Powiatu jest promocja i ochrona zdrowia, o ile w jego Statucie, jako podstawowym akcie prawa wewnętrznego organizacji wyposażonej w osobowość prawną, działania takie nie zostały uwzględnione jako jej cel. Cele Powiatu, będące jednym z warunków do wyłączenia jego dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. muszą wynikać wprost ze statutu; nie mogą być ustalane przez organy podatkowe w drodze wykładni postanowień statutu, do której organy te nie są uprawnione. Ponadto, za "promocję i ochronę zdrowia" nie można uznać działań Powiatu, które de facto polegają jedynie na materialnym wspieraniu podmiotów utworzonych specjalnie do bezpośredniej realizacji tych zadań. Także w przypadku wspierania innych podmiotów realizujących bezpośrednio ww. cele, forma i rodzaj wsparcia powinny być określone wprost, a nie w sposób dorozumiany.

Zawarte w ustawie o samorządzie powiatowym nieprecyzyjne określenie zadania samorządu powiatowego, jako – "promocja i ochrona zdrowia", nasuwa poważne wątpliwości, jaki miałby być zakres zwolnienia mieszczącego się pod pojęciem "promocja". Zauważyć bowiem należy, że wskazane w ww. przepisie zwolnienie przedmiotowe ma na celu inicjowanie konkretnych korzystnych społecznie działań (np. w sferze ochrony zdrowia). Intencją ustawodawcy nie było zatem premiowanie w postaci zwolnienia podatkowego działań mających jedynie pomocniczy - promujący lub wspierający albo inicjujący charakter, ale realizacja ściśle określonych celów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.

Należy zatem przyjąć (jak trafnie uznał NSA w wyroku z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1291/08 – publ. cebois), że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, to jego cele statutowe powinny nie tylko wynikać z ustawy statuującej zakres jego działania ale też być wskazane precyzyjnie i ściśle w samym statucie.

Zdaniem Sądu – dopiero ewentualna analiza zapisów Statutu i postanowień ustawy o samorządzie powiatowym może pozwolić na ocenę, cele realizowane przez Powiat są tożsame z celami statutowymi określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. W świetle powyższych rozważań, na tym etapie sporu, przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutu skargi opartego na niewłaściwym zastosowaniu konsekwencji określonych w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., odnoszą się one bowiem jedynie do podatników o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ad. 3. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów skargi, opartego na naruszeniu art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 11 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że ewentualny dochód poprzednika prawnego nie jest objęty zwolnieniem podmiotowym u następcy prawnego – Sąd uznał ten zarzut za uzasadniony.

Zgodnie z określonym w art.6 zwolnieniem podmiotowym, na podstawie ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Z kolei w art. 5 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.) określono, że źródłami dochodów własnych powiatu są (pkt 11) inne dochody należne powiatowi na podstawie odrębnych przepisów. Za taki "odrębny przepis", należy niewątpliwie uznać art. 60 ust. 6 ustawy .o zakładach opieki zdrowotnej który stanowi, że zobowiązania i należności samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, po jego likwidacji stają się zobowiązaniami i należnościami (...) właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Skoro Powiat L. był organem, który utworzył i wyposażył majątkowo likwidowany obecnie A, to on też jest sukcesorem zarówno zobowiązań jak i należności pozostałych po zlikwidowanym A. Należy zatem uznać, że dochody te, jako "inne dochody należne powiatowi na podstawie odrębnych przepisów (art. 5 ust. 1 pkt 11 u.d.j.s.t.) będą również (bez żadnych dodatkowych warunków) korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych określonego w art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Wskazane wyżej argumenty - w ocenie Sądu – przemawiają za zwolnieniem spornych należności, przejętych przez Powiat po zlikwidowanym A na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Reasumując, Minister Finansów udzielając kwestionowanej w niniejszej sprawie interpretacji dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Nie można natomiast czynić organowi zarzutu odnoszącego się do "niewłaściwego zastosowania" art. 25 ust. 4 i ust. 4a u.p.d.o.p., bowiem po pierwsze, interpretacja dotyczy wykładni a nie stosowania przepisów, a ponadto, organ związany granicami wniosku o interpretację, nie mógł ocenić statutu, którego strona nie załączyła do wniosku.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie do udzielenia interpretacji uwzględniającej wskazane wyżej uwagi co do sposobu interpretacji wymienionych przepisów prawa materialnego.

W konsekwencji Sąd, w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. O wstrzymaniu jej wykonania orzekł na podstawie art. 152 , zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 wskazanej wyżej ustawy procesowej.