Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2078/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2006 r. sprawy ze skargi O. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5408 zł (pięć tysięcy czterysta osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący O. D. złożył wniosek z [...] września 2004 r. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 90.392 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Dołączył korekty deklaracji (PIT-51) za miesiące od kwietnia do listopada oraz zeznania za 2003 r. (PIT-36). Wyjaśnił, że zawyżył wysokość dochodów osiąganych w Polsce z tytułu stosunku pracy zawartego z litewskim pracodawcą. Kwoty przychodów wykazane w pierwotnych deklaracjach obliczono bowiem przy założeniu, że pracodawca finansuje należne w Polsce zaliczki na podatek dochodowy, wynikające z deklaracji i zeznania rocznego. W konsekwencji kwotę podatku sfinansowanego przez pracodawcę potraktowano jako dodatkowe świadczenie otrzymane przez Skarżącego, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Tymczasem, wyjaśniał Skarżący, [...] kwietnia 2003 r., na terenie Litwy, zawarł z pracodawcą umowę pożyczki, zgodnie z którą otrzymał środki na sfinansowanie zaliczek. Podniósł, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych kwot pożyczek nie zalicza się do przychodu.

Decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. decyzję tę uchylił w całości i sprawę przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując ustalenie faktycznej kwoty podatku (zaliczek) sfinansowanych przez pracodawcę ze środków określonych w umowie pożyczki z [...] kwietnia 2003 r., czy i w jakiej kwocie pożyczkę zwrócono, a także wyjaśnienie sprzeczności co do waluty, w jakiej pożyczka została przekazana.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] września 2005 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 90.392 zł. Opisał przebieg postępowania poprzedzającego wydanie poprzedniej decyzji oraz przytoczył treść jej uzasadnienia, gdzie stwierdził, że przedłożonych przez Skarżącego dokumentów, nazwanych umowami pożyczki, nie można było uznać za dowody dokumentujące czynności pożyczki z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego. Cechą pożyczki jest bezwzględnie obowiązujący wymóg zwrotu pożyczonych rzeczy lub pieniędzy. Umowa nie zawierała tak sformułowanego wymogu zwrotu pożyczki, uzależniając go (pkt 3.2) od zaistnienia niezależnych od stron warunków przyszłych i niepewnych. Zdaniem organu, jeżeli warunki te nie wystąpią, przekazane środki będą własnością Skarżącego. Uznanie umowy za pożyczkę uzależnione jest zatem od udokumentowania wystąpienia okoliczności przedstawionych umową i zwrotu pożyczki. Żadnego dowodu na wystąpienie tych okoliczności nie przedstawiono.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył treść art. 11 ust. 1 (definiującego przychód) i art. 12 ust. 1 (określającego przychody m.in. ze stosunku pracy) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Stwierdził, że zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa w postępowaniu podatkowym respektowana jest zasada, iż ciężar dowodu ciąży na stronie, która z dowodzonego faktu wywodzi pozytywne dla siebie skutki prawne. W przedstawionym przez Skarżącego materiale dowodowym nie było żadnych dowodów potwierdzających twierdzenie o otrzymaniu od pracodawcy środków finansowych nie stanowiących wynagrodzenia ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f.

Naczelnik Urzędu Skarbowego opisał przebieg uzupełniającego postępowania dowodowego. Skarżący wyjaśnił, że kwota pożyczki udzielonej mu przez U. wynosiła 220.199,20 zł i odpowiada wartości zaliczek, zapłaconych od kwietnia do listopada 2003 r. Przedłożył kopie przelewów bankowych, z których wynika, że zaliczki wpłacił jego pracodawca oraz poinformował, że pożyczki udzielono w złotych, ale w dokumentacji wewnętrznej pracodawcy, jej kwota musiała być wykazana w litach i konwertowana na polską walutę.

Organ stwierdził, że pożyczka nie została zwrócona, a litewskie władze podatkowe wstrzymały zwrot podatku do czasu uzyskania odpowiedzi na pytania dotyczące podatku zapłaconego w Polsce.

Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o orzeczenie co do istoty, tj. określenie kwoty nadpłaty do zwrotu na jego rachunek. Zarzucił naruszenie art. 11 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podniósł, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił powodów odmowy stwierdzenia nadpłaty, ograniczając się do przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto niewłaściwie stan ten ocenił, w szczególności zaś cel i treść umowy. Skarżący wyjaśnił, że pożyczka ma charakter celowy, tj. została udzielona i wykorzystana na zapłatę zobowiązań podatkowych, które zobowiązany był uiścić w Polsce z tytułu wynagrodzenia za pracę. Jej celem było wyrównanie strat finansowych wynikających z konieczności odprowadzenia w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy z tytułu tego samego przychodu w Polsce i na Litwie. Pożyczkę udzielono w ratach, co wynika z konieczności opłacania miesięcznych zaliczek. Pracodawca przekazywał raty pożyczki bezpośrednio na rachunek Urzędu Skarbowego.

Zdaniem Skarżącego, ponieważ zobowiązał się on przyjąć i spłacić pożyczkę na warunkach i w trybie określonych umową, to umowa ta zawiera essentialia negotti umowy pożyczki z art. 720 k.c. Zgodnie pkt 3.1 umowy pierwotnym terminem zwrotu pożyczki był 30 czerwca 2004 r. Dalsze postanowienia przewidują późniejszą spłatę, uzależniając jej termin (uzasadniony celem) od zwrotu zaliczek na podatek dochodowy na Litwie. Skarżący zarzucił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odniósł się do jego dodatkowych wyjaśnień, naruszając art. 120 oraz art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji ograniczył do przedstawienia przebiegu postępowania w pierwszej i drugiej instancji, wskazania przedłożonych mu dowodów i wyjaśnień, których nie rozpatrzył i nie dokonał merytorycznej ich oceny. Nie wskazał też, które z faktów uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności. Doszło więc do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący podniósł, że działanie organu wiąże się również z obrazą art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Samo bowiem zebranie i przedstawienie materiału dowodowego nie jest wystarczające. Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien był w uzasadnieniu decyzji odnieść się do tego materiału i na tej podstawie ocenić, czy okoliczność została udowodniona. Skarżący powołując się na orzecznictwo i piśmiennictwo przedstawił warunki, jakie muszą być spełnione, aby swobodna ocena dowodów nie przerodziła się w samowolę. Jego zdaniem organ nie dokonał wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego oraz znaczenia i wartości dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżący podkreślił, że pożyczka nie została umorzona przez pożyczkodawcę.

Podniósł ponadto, wskazując art. 11 u.p.d.o.f., że przychód podlegający opodatkowaniu musi stanowić przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym (bezzwrotnym). Znajduje to potwierdzenie w treści art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek. Stanowisko swoje Skarżący poparł orzecznictwem.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Za bezsporne uznał, iż Umową Pożyczki Nr [..] z [...] kwietnia 2003 r. pracodawca udzielił Skarżącemu pożyczki celowej na zapłatę w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia za pracę. Pracodawca Skarżącego, wykonując tę umowę przekazał bezpośrednio na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego kwotę 220.119,20 zł, odpowiadającą kwocie zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z pkt 3.2. umowy zwrot pożyczki udzielonej w 2003 r. nastąpi tylko wówczas, gdy odpowiednie instytucje Republiki Litewskiej zwrócą Skarżącemu bezpośrednio, na jego wniosek, podatki zapłacone w tym kraju od wynagrodzenia wypłaconego przez pożyczkodawcę na podstawie umowy o pracę. Zwrot obejmie kwotę równą sumie podatków zwróconych Skarżącemu. Jeżeli natomiast instytucje Republiki Litewskiej nie zwrócą Skarżącemu ani pożyczkodawcy podatków (bądź jakiejkolwiek ich części), może on zostać zwolniony z obowiązku spłaty pożyczki lub jej części do wysokości niespłaconych podatków, na mocy odrębnej, pisemnej umowy. Z postanowień tych organ odwoławczy wywiódł, że w umowie zamieszczono warunek przyszły i niepewny. W momencie rozpatrywania wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie ma bowiem żadnych okoliczności faktycznych, z których wynikałoby, że na mocy przepisów umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie 30 czerwca 1993 r (Dz.U. z 1995 r Nr 51, poz. 277), dalej: "umowa o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu", Skarżący otrzyma zwrot podatków w kwocie odpowiadającej kwocie pożyczki udzielonej mu w 2003 r. Uwzględniając stan faktyczny istniejący w dacie wydania decyzji organu pierwszej instancji i w dacie rozstrzygania przez organ drugiej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie zaistniały przesłanki do uznania istnienia nadpłaty.

Powołał się na art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodził się z poglądem Skarżącego, że pożyczka udzielona pracownikowi przez jego pracodawcę, z uwagi na jej zwrotny charakter (art. 720 k.c.), nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu ww. przepisu. Uznał jednak, iż dopiero spełnienie warunku zastrzeżonego umową, którego skutkiem będzie zwrot pożyczki, stwarza podstawę do stwierdzenia jej zwrotnego charakteru i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę. Wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdził, iż stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy nie jest przez niego kwestionowany.

Wyjaśnił, że w 2003 r. był litewskim rezydentem i na Litwie podlegał obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów. Ponieważ na podstawie stosunku pracy łączącego go U., wykonywał pracę na terytorium Polski, jego dochody z tego tytułu podlegały opodatkowaniu także w Polsce (art. 15 ust. 1 i 2 umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu). Prawo litewskie nie pozwalało na zaprzestanie poboru podatku (zaliczek) na podatek dochodowy na Litwie. W konsekwencji Skarżący płaciłby podatek od tego samego dochodu w obu krajach. Przepis art. 25 ust. 2 pkt a) umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu wprowadza mechanizm uprawniający do odliczenia podatku zapłaconego w Polsce od podatku należnego na Litwie, funkcjonujący jednakże na etapie rozliczeń rocznych.

Celem umowy pożyczki było zapobieżenie negatywnym dla pracownika skutkom funkcjonowania w systemach podatkowych Polski i Litwy. W kontekście tego celu należy zatem tłumaczyć sens pkt 3.2 umowy. Skoro jej celem było sfinansowanie ciężaru związanego z obowiązkiem Skarżącego uiszczania zaliczek w obu systemach podatkowych, to do czasu uzyskania przez niego zwrotu podatku od litewskich organów podatkowych – wskazany w umowie cel pozostaje aktualny.

Skarżący podkreślił, że uiszczenie zaliczek przez pracodawcę nie oznacza, iż zapłacił on za niego należny podatek. Pracodawca sfinansował jedynie ekonomiczny ciężar ponoszenia kosztu zaliczek w czasie - do momentu zastosowania mechanizmu zapobiegającego podwójnemu opodatkowaniu. Okoliczność ta ma charakter przejściowy i nie oznacza, że litewskie organy podatkowe odmówiły zwrotu podatku.

W opinii Skarżącego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest wewnętrznie niespójne. Za niezrozumiałe uznał przyjęcie przezeń, że uzyskał świadczenie z tytułu pożyczki, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że dopiero jej faktyczny zwrot potwierdzi, że ma ona właśnie charakter zwrotny, czyli w istocie jest pożyczką. Stanowisko to nie znajduje uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów. Elementami istotnymi umowy pożyczki jest zobowiązanie dającego pożyczkę do przeniesienia na własność biorącego pożyczkę określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz zobowiązanie biorącego pożyczkę do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej za bezsporny uznał fakt, że Skarżący uzyskał pożyczkę, to zgodnie z jej istotą Skarżący zobowiązany jest do jej zwrotu. Dopiero wystąpienie innych zdarzeń prawnych (np. zwolnienia z długu na podstawie art. 508 k.c.) uzasadnia stwierdzenie, że udzielone świadczenie przestało mieć charakter zwrotny. Organ odwoławczy nie rozróżnia kwestii zawarcia umowy pożyczki (zaciągnięcia przez strony zobowiązań) i jej wykonania. Czasowy brak zwrotu pożyczki oznacza wyłącznie brak wykonania dotychczas zobowiązania przez pożyczkobiorcę. Nie może to jednak uzasadniać odmowy uznania, że umowa została wykonana przez U., która to jedynie okoliczność jest istotna na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku dochodowego.

Zdaniem Skarżącego praktyczną konsekwencją założenia przyjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej jest to, że każdy pożyczkobiorca w momencie otrzymania kwot z tytułu pożyczki powinien - do momentu ich zwrotu - rozpoznać przychód podatkowy. Dopiero zwrot otrzymanych kwot przesądzałoby, że pożyczkobiorca nie był zobowiązany do rozpoznania otrzymanego świadczenia jako przychodu i uprawniałoby go do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy nie zauważa, iż brak faktycznego zwrotu pożyczki nie oznacza, że Skarżący nie przestaje być zobowiązany do wykonania ciążącego na nim zobowiązania (zwrotu przedmiotu pożyczki). Zgodnie zaś z pkt 5.1 umowy pożyczki, w przypadku zwłoki w spłacie Skarżący zobowiązany będzie do uiszczenia odsetek. Dopóki Skarżący będzie dłużnikiem pracodawcy, dopóty uprawnione jest stwierdzenie, że uzyskane przez niego świadczenie ma charakter zwrotny.

Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu o zamieszczeniu w umowie warunku przyszłego i niepewnego, ponieważ obowiązek zwrotu podatku przez litewskie organy podatkowe wynika wprost z postanowień umowy międzynarodowej, stanowiącej źródło powszechnie obowiązującego prawa. Jej przepisy nie mają charakteru uznaniowego i Skarżący (w razie potrzeby) może na jej podstawie domagać się przysługujących mu praw. Organy podatkowe nie kwestionowały podnoszonych w postępowaniu powodów niedokonania przez litewskie władze skarbowe zwrotu podatku. Jeżeli organ odwoławczy ma w tym względzie wątpliwości - może zwrócić się do Ministra Finansów, do którego władze litewskie skierowały zapytanie z dnia 13 października 2004 r. o stosowne informacje (art. 299 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Skarżącego przewidziana w pkt 3.2. umowy przesłanka zwrotu pożyczki, tj. gdy litewskie organy podatkowe zwrócą podatek, nie jest warunkiem, o jakim mowa w art. 89 k.c. Jest to zastrzeżenie terminu (art. 116 § 1 k.c), skoro zwrot podatku przez władze litewskie jest zdarzeniem przyszłym i pewnym. Nie przeczy temu fakt, iż nie jest znana dokładna data dokonania zwrotu. Skarżący, przytaczając piśmiennictwo stwierdził, że zastrzeżenie terminu wskazującego przyszłe i pewne zdarzenie niekoniecznie musi określać, kiedy ono nastąpi. Takie unormowanie umowne wykazuje również pewne podobieństwo do tzw. warunku prawnego (conditio iuris). Chociaż odnosi się on do zdarzeń przewidzianych prawem, od których zależy skuteczność czynności prawnej, to w niniejszej sprawie od spełnienia zdarzenia określonego w umowie międzynarodowej zależy wykonalność świadczenia strony.

Wypłata przez organy litewskie zwrotu podatku wyznacza - obok daty przedstawionej w pkt 3.1. umowy - termin (potencjalnie conditio iuris), od którego realizuje się wykonalność zobowiązania strony do zwrotu pożyczki. Postanowienie pkt 3.2. umowy nie uzasadnia więc stanowiska, że pożyczka nie ma charakteru zwrotnego.

Skarżący podniósł ponadto, że gdyby, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, litewskie organy podatkowe wypłaciły mu zwrot w kwocie mniejszej niż udzielona pożyczka, to przynajmniej w części (odpowiadającej zwrotowi podatku, a następnie pożyczki) wniosek byłby zasadny. Organ mylnie zakłada, że okoliczności mogące potencjalnie wystąpić w przyszłości, mają wpływ na rozliczenie podatkowe za 2003 r. Przeczy to istocie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego, które dokonywane są na dany dzień (wedle okoliczności istniejących obiektywnie w dniu złożenia rozliczenia rocznego) oraz przepisom prawa wskazującym moment rozliczenia przychodu na wypadek umorzenia w całości lub w części zaciągniętej pożyczki.

Skarżący nie kwestionuje, iż w przypadku wystąpienia okoliczności, które mogą mieć w przyszłości wpływ na kwotę zwrotu pożyczki, tj. zwolnienia go z obowiązku spłaty pożyczki w całości albo w części odpowiadającej wysokości różnicy pomiędzy udzieloną pożyczką a zwrotem podatku przez litewskie władze podatkowe (pkt 3.2) na podstawie odrębnej umowy (pkt 3.4), byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu. Przychód ten powinien być opodatkowany w rozliczeniu za rok, w którym doszło do takiego zwolnienia, nie zaś wstecz - w roku podatkowym 2003. Stanowisko to Skarżący poparł wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2002 r. sygn.akt SA/Sz 1648/00. Jego zdaniem zdarzenie skutkujące umorzeniem pożyczki wyznacza moment, od którego pożyczkobiorca przestaje być dłużnikiem pożyczkodawcy i przysporzenie staje się definitywne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Powtórzył argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z [...] sierpnia 2006 r. Skarżący wyjaśnił, że [...] czerwca 2006 r. otrzymał od litewskich organów podatkowych zwrot podatku, aczkolwiek jego kwota (po przeliczeniu na złotówki) nie pokrywa w całości kwoty przedmiotowej pożyczki. Podniósł, iż kwota ta nie była znana na dzień składania zeznania za 2003 r. Skarżący wyjaśnił również, że w dniach [...] lipca 2006 r. wpłacił na rachunek pracodawcy kwotę w litach równą kwocie otrzymanego zwrotu. Na dowód powyższego przedłożył kserokopie dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie były decyzje organów podatkowych w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Podejmując rozstrzygnięcie negatywne dla Skarżącego organy podatkowe oparły się dokonanej przez nie ocenie postanowień umowy z dnia [...] kwietnia 2003 r. zawartej pomiędzy Skarżącym a jego pracodawcą - U. Na mocy tej umowy Skarżący uzyskał od pracodawcy środki na zapłatę zaliczek na podatek dochodowy za okres od kwietnia do listopada 2003 r., przy czym pracodawca środki te przekazywał bezpośrednio na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego.

Postanowienia umowy uznane przez organy podatkowe za istotne dla rozstrzygnięcia to pkt 3.2 umowy, zgodnie z którym Skarżący spłaci pożyczkę wyłącznie pod warunkiem, że odpowiednie instytucje zwrócą jemu bezpośrednio, na jego wniosek, podatki zapłacone w Republice Litewskiej od wynagrodzenia wypłaconego mu przez pożyczkodawcę na podstawie umowy o pracę. Strony uzgodniły, że Skarżący spłaci wyłącznie taką kwotę pożyczki, jaka równa jest sumie zwróconych mu podatków. Jeżeli natomiast odpowiednie instytucje Republiki Litewskiej nie zwrócą Skarżącemu ani pożyczkodawcy podatków (bądź jakiejkolwiek ich części) zapłaconych w Republice Litewskiej od wynagrodzenia wypłaconego mu przez pożyczkodawcę na podstawie umowy o pracę, Skarżący może zostać zwolniony z obowiązku spłaty pożyczki lub jej części do wysokości niespłaconych podatków, na mocy odrębnej, pisemnej umowy (pkt 3.4).

Organ pierwszej instancji przyjął, iż umowa ta nie jest umową pożyczki w rozumieniu art. 720 k.c., ponieważ nie zamieszczono w niej bezwzględnego obowiązku zwrotu pożyczonych pieniędzy, uzależniając ten zwrot od zaistnienia niezależnych od stron warunków przyszłych i niepewnych (pkt 3.2). Jego zdaniem otrzymane pieniądze stanowiły dochód Skarżącego ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej zmodyfikował to stanowisko uznając wprawdzie przedmiotową umowę za umowę pożyczki celowej, zawartej na zapłatę zaliczek na podatek dochodowy, jednakże, tak jak organ pierwszej instancji przyjął, iż zamieszczono w niej warunek przyszły i niepewny, związany ze zwrotem świadczenia. Jego zdaniem dopiero spełnienie tego warunku, którego skutkiem będzie zwrot pożyczki, stworzy podstawę do stwierdzenia nadpłaty.

W ocenie Sądu prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż umowa

z [...] kwietnia 2003 r., zawarta przez Skarżącego z jego litewskim pracodawcą, była umową pożyczki. Prawidłowe jest również jego stanowisko, zgodne z poglądem Skarżącego, że kwoty uzyskane jako pożyczka, z uwagi na ich zwrotny charakter, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie należą tym samym do przychodów ze stosunku pracy, o jakich mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jednakże dalsze rozumowanie Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stanowiska powyższego nie uwzględnia. Skoro bowiem otrzymane przez Skarżącego kwoty były pożyczką, a nie przychodem ze stosunku pracy, to brak było podstaw do naliczania od nich zaliczek na podatek dochodowy, a następnie podatku należnego za cały rok podatkowy.

Rację ma Skarżący wskazując na sprzeczność, w jaką popadł Dyrektor Izby Skarbowej, z jednej strony uznający przedmiotową umowę za pożyczkę, z drugiej zaś – kwestionując zwrotny charakter wynikającego z niej świadczenia, a dokładnie – uzależniając istnienie tego charakteru od faktycznego zwrotu pożyczki przez Skarżącego.

Jakkolwiek strony umowy z [...] kwietnia 2003 r. jako właściwe dla jej oceny wskazały prawo litewskie (pkt 8.2), to z punktu widzenia przedmiotu niniejszej sprawy, tj. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym w oparciu o przepisy prawa polskiego, uzasadnione jest odwołanie się do unormowań dotyczących umowy pożyczki, zawartych w Kodeksie cywilnym.

Zgodzić się należy ze stronami, że zwrotny charakter świadczenia uzyskiwanego przez pożyczkobiorcę należy do istoty umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 k.c. "Charakterystyczna jest dla tej umowy czasowość korzystania z przedmiotu pożyczki" (W.Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu; Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1995, s. 337). W wyroku zaś z dnia 8 grudnia 2000 r. sygn. akt I CKN 1040/98 (LEX nr 50828) Sąd Najwyższy stwierdził, że "Nie termin, ale obowiązek zwrotu przedmiotu pożyczki, jest stosownie do art. 720 § 1 k.c., elementem przedmiotowo istotnym tego rodzaju umowy. Bez tego elementu nie ma umowy pożyczki.". Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie w wyroku z dnia 20 września 1996 r. sygn. akt SA/Lu 2196/95 (LEX nr 27257): "Istotą pożyczki jest, że pożyczona kwota musi być zwrócona (art. 720 k.c.). Jednakże ani brak w umowie określenia terminu zwrotu, oprocentowania, czy zabezpieczenia, nie czyni tej umowy nieważną, ani też nie kwalifikuje jej do innego rodzaju umów cywilnoprawnych".

Zdaniem Sądu postanowienia przedmiotowej umowy nie pozostawiają wątpliwości co do zwrotnego charakteru świadczenia, jakie na jej podstawie uzyskał Skarżący, aczkolwiek ich literalne brzmienie zawiera pewną sprzeczność. Z jednej bowiem strony Skarżący zobowiązany został do zwrotu pożyczki "wyłącznie" w części, w jakiej otrzymał zwrot podatku od litewskich organów podatkowych. Z drugiej zaś – brak zwrotu lub otrzymanie go w kwocie niższej niż uiszczone w Polsce zaliczki, uprawniało go dopiero do ewentualnego zwolnienia z obowiązku spłaty pożyczki lub jej części do wysokości "niespłaconych podatków".

Sąd uznał jednakże, iż powyższa sprzeczność możliwa jest do usunięcia poprzez wykładnię woli stron. Ponieważ z umowy wynika i to, że zwolnienie Skarżącego z obowiązku zwrotu pożyczki wymaga zawarcia przez jej strony odrębnej umowy, zapisy sugerujące ograniczony zakres świadczenia podlegającego zwrotowi nie podważają zwrotnego charakteru uzyskanego przez Skarżącego świadczenia, a w rezultacie stanowiska, iż przedmiotowa umowa jest pożyczką.

Sąd za błędne uznał twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że w umowie tej zawarto "warunek przyszły i niepewny", gdyż w momencie rozpatrywania wniosku nie ma żadnych okoliczności faktycznych, z których by wynikało, że na mocy przepisów umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu Skarżący otrzyma zwrot podatków w kwocie odpowiadającej kwocie pożyczki udzielonej mu w 2003 r.,

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając istnienie tego warunku w umowie powołał się na okoliczności faktyczne sprawy, a nie treść umowy, co stwierdzenie jego czyni nieczytelnym. Sąd przyjął, opierając się na przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji postanowieniach umowy, iż w ocenie organu odwoławczego warunkiem tym jest zapis z pkt 3.2 umowy, zgodnie z którym pożyczkobiorca spłaci pożyczkę pod warunkiem, że odpowiednie instytucje Republiki Litewskiej zwrócą podatki zapłacone przez niego na Litwie.

Dyrektor Izby Skarbowej, analizując umowę, pominął jednakże wskazywane już wyżej postanowienie zawarte w pkt 3.4, ustanawiające wymóg zawarcia odrębnej umowy w przypadku zwolnienia Skarżącego z obowiązku zwrotu pożyczki, a także zastrzeżenie, iż zwolnienie to może mieć miejsce, jeżeli litewskie organy podatkowe nie zwrócą podatku zapłaconego na Litwie i ograniczone jest to kwoty "niespłaconych podatków", tj. (jak wynika z kontekstu) kwoty nie zwróconej przez te organy. Zważyć należało i to, że pożyczkodawca nie ma obowiązku zwolnienia Skarżącego ze zwrotu pożyczki, o czym świadczy użyty w pkt 3.4 umowy zwrot "Pożyczkobiorca może zostać zwolniony...".

Zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązującym już w dacie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej podjął rozstrzygnięcie opierając się wyłącznie na literalnym brzmieniu jednego postanowienia umowy, a zatem z naruszeniem tego przepisu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wprawdzie zarzutu takiego Skarżący nie podnosił, jednakże z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowiącego, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W świetle przedstawionych wyżej postanowień przedmiotowej umowy stwierdzić należy, że zwrot Skarżącemu podatku przez litewskie organy podatkowe jest zdarzeniem, z którym strony umowy wiążą nie sam obowiązek zwrotu pożyczki, a moment "wymagalności" tego zwrotu. Z przytoczonego wyżej pkt 3.4 umowy wynika bowiem, że odmowa zwrotu podatku przez litewskie organy podatkowe nie powoduje automatycznie skutku w postaci braku obowiązku Skarżącego zwrotu pożyczki, skoro wymagane jest w tym względzie zawarcie odrębnej umowy.

Za całkowicie chybione uznać należy natomiast przypisanie powyższemu zastrzeżeniu cech tzw. conditio iuris (warunku prawnego). Warunek prawny jest bowiem przesłanką, od której nie strona, a ustawa uzależnia powstanie skutku prawnego. Omawiany zapis wprowadzony został do umowy wyłącznie wolą stron. Nie istnieje przepis prawa, w szczególności kodeksu cywilnego, który zwrotny charakter świadczenia wynikającego z umowy pożyczki uzależniałby od spełnienia jakiegokolwiek warunku. Wskazane tu przez Skarżącego przepisy umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu nie mają nic wspólnego z prawnymi uregulowaniami samej umowy pożyczki.

Brak jest również podstaw, jak sugeruje Skarżący, aby traktować powyższe zastrzeżenie jako "zastrzeżenie terminu" w rozumieniu art. 116 § 1 k.c., stanowiącego, że jeżeli skutki czynności prawnej mają powstać w oznaczonym terminie, stosuje się odpowiednio przepisy o warunku zawieszającym. Postanowienie zamieszczone w pkt 3.2 umowy dotyczyło wyłącznie świadczenia pożyczkobiorcy – zwrotu pożyczonej kwoty, który musiał być efektem uprzedniego wykonania świadczenia przez pożyczkodawcę. Natomiast skuteczność samej umowy nie była uzależniona od zwrotu podatku przez litewskie władze podatkowe. Pożyczkodawca zrealizował wynikające z niej świadczenie w trakcie roku podatkowego, zanim Skarżący mógł ubiegać się o ten zwrot. Rezultatem odpowiedniego zastosowania przepisów o warunku zawieszającym byłaby, w razie braku zwrotu podatku przez litewskie organy podatkowe, bezskuteczność umowy. Tymczasem, jako skutek braku tego zwrotu strony umowy przewidziały możliwość zwolnienia Skarżącego ze spłaty pożyczki.

Nie jest zasadne odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do okoliczności, że w dacie podejmowania przezeń decyzji pożyczka nie była zwrócona. Jest to bowiem okoliczność faktyczna bez znaczenia w sytuacji, gdy nie zakwestionowano charakteru umowy zawartej przez Skarżącego z pracodawcą. Do istoty pożyczki należy i to, że udzielana jest na czas uzgodniony przez strony. Dopiero po upływie tego czasu powstaje obowiązek jej zwrotu.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł skutecznie kwestionować zwrotnego charakteru świadczenia uzyskanego przez Skarżącego na podstawie przedmiotowej umowy nie podważając jednocześnie jego twierdzenia, iż była to umowa pożyczki. Skoro zaś tego nie uczynił, to sama argumentacja związana z postanowieniami pkt 3.2 umowy nie mogła być w tym względzie wystarczająca.

Konsekwencją przyznania przez Dyrektora Izby Skarbowej, że przedmiotowa umowa była umową pożyczki musi być stwierdzenie, że kwoty uzyskane na jej podstawie przez Skarżącego nie podlegały opodatkowaniu. Jeżeli zatem uwzględniono je jako przychód ze stosunku pracy, od którego naliczone zostały zaliczki, a następnie podatek dochodowy za 2003 r., to istniały podstawy do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Podkreślić należy, że pożyczka pozostaje pożyczką bez względu na późniejsze zdarzenia. Mogą one skutkować powstaniem obowiązku podatkowego, związanego np. z rezygnacją pożyczkodawcy z jej zwrotu, jednakże w takim przypadku obowiązek podatkowy wiązać się będzie z tym zdarzeniem, a nie z samym faktem zawarcia umowy pożyczki.

Zasadnie zatem Skarżący podnosił, że dopiero zwolnienie go z obowiązku zwrotu pożyczki będzie skutkowało koniecznością uwzględnienia kwoty, co do której zniesiony został obowiązek zwrotu, w rozliczeniu podatku za rok, w którym zwolnienie to nastąpi.

Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, wyrażony w powołanym przez Skarżącego wyroku z dnia 23 stycznia 2002 r. sygn.akt SA/Sz 1648/00 (LEX 81518), że udzielenie pracownikowi pożyczki przez pracodawcę nie stanowi przychodu pracownika. Przychód ten powstaje dopiero w momencie zwolnienia z obowiązku spłaty pożyczki.

Zdaniem Sądu dokonana Dyrektor Izby Skarbowej błędnie ocenił skutki przedmiotowej umowy w zakresie możliwości opodatkowania wynikających z niej świadczeń jako przychodu Skarżącego ze stosunku pracy, naruszając art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wyjaśnić przy tym należy, że podejmując rozstrzygnięcie Sąd nie brał pod uwagę zawartej w piśmie Skarżącego z [...] sierpnia 2006 r. informacji o dokonaniu na jego rzecz zwrotu podatku przez litewskie organy podatkowe oraz zwróceniu równej temu zwrotowi kwoty pożyczki. Z istoty sądowej kontroli administracji wynika bowiem, że Sąd orzeka według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności, opierając się przy tym na aktach sprawy - art. 133 § 1 p.p.s.a. (zob. J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004; s. 196).

W sprawie niniejszej organy podatkowe skoncentrowały się na ocenie treści umowy, z zawarciem której związany był wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty. Spór stron nie dotyczył bowiem okoliczności faktycznych sprawy.

Jednakże nie zwalnia to Naczelnika Urzędu Skarbowego od ustalenia, przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przede wszystkim prawidłowej kwoty tej nadpłaty. Skarżący podnosił bowiem, że kwotach przychodów wykazanych w pierwotnych deklaracjach uwzględniono kwoty pożyczki. Tymczasem różnica między przychodem wykazanym w korekcie zeznania rocznego a przychodem określonym przez organ pierwszej instancji jako przychód wykazany w pierwotnym zeznaniu jest inna niż kwota pożyczki.

Ponieważ zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, a mianowicie art. 199a Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił obie te decyzje.

Zakres w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącego stosownie do art. 200 p.p.s.a., w kwocie uwzględniającej uiszczony przez niego wpis oraz koszty zastępstwa procesowego jednego pełnomocnika (art. 205 § 2 p.p.s.a.), zgodnie z § 2 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).