Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1257/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 123 par. 1, art. 181, art. 191, art. 199a par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 23(1)
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1205/15 w sprawie ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik-grudzień 2012 r., styczeń-wrzesień 2013 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec-wrzesień 2012 r., i październik 2013 r., oraz określenia obowiązku zapłaty podatku za październik 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 97 i 101-108 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1205/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. spółki komandytowej w L. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 19 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2012 r. do października 2013 r., a także przyznał pełnomocnikowi spółki zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było zakwestionowanie przez organy rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług w zakresie:

1) odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 246 448 zł z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez R. Sp. z o.o. (dalej: R.), K. Sp. z o.o. (dalej: K.), S. Sp. z o.o. (później S. Sp. z o.o., dalej: S.) - dalej łącznie jako spółki outsourcingowe - stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (co skutkowało zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.),

2) wystawienia i wprowadzenia w październiku 2013 r. do obrotu prawnego faktury na rzecz S., która nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (co skutkowało zastosowaniem art. 108 u.p.t.u.).

1.3. Podstawową kwestię sporną w sprawie stanowi zasadność odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki outsourcingowe. Sąd pierwszej instancji opisał szczegółowo stosunki pomiędzy wskazanymi podmiotami, zwracając uwagę na chronologię zdarzeń mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia:

1) w dniu 30 kwietnia 2012 r. skarżąca zawarła z R. "Umowę - Porozumienie między zakładami", na mocy której skarżąca, zgodnie z art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r., nr 21, poz. 94 ze zm., dalej: k.p.) z dniem 1 czerwca 2012 r. przekazała R. wszystkich swoich pracowników na warunkach identycznych, jak pracownicy ci mieli do dnia 31 maja 2012 r.,

2) w dniu 31 maja 2012 r. skarżąca zawarła z R. umowę o świadczenie usług, w ramach której R. zobowiązała się oddelegować osoby (wykonawców) do realizacji usług na rzecz skarżącej,

3) w dniu 1 czerwca 2012 r. strony podpisały aneks do umowy o świadczenie usług, regulując sposób podejmowania wszelkich czynności prawnych wobec wykonawców,

4) w dniu 31 października 2012 r. umowa o świadczenie usług została rozwiązana z uwagi na likwidację R. jako agencji outsourcingowej/pracy przez właściciela, tj. K.,

5) w dniu 31 października 2012 r. skarżąca zawarła z R. i K. umowę na mocy art. 23¹ k.p., zgodnie z którą R. przekazała K. wszystkich pracowników na dotychczasowych warunkach,

6) w dniu 1 listopada 2012 r. skarżąca zawarła z K. umowę o świadczenie usług (zasady współpracy bez zmian w porównaniu z umową zawartą z R.),

7) w dniu 2 listopada 2012 r. strony podpisały aneks do umowy o świadczenie usług, którego ustalenia były tożsame do aneksu umowy z dnia 1 czerwca 2012 r.,

8) w dniu 28 lutego 2013 r. strony rozwiązały umowę z dnia 1 listopada 2012 r., a K. przekazała pracowników do holdingu finansowego S.,

9) w dniu 1 marca 2013 r. skarżąca zawarła z S. umowę o świadczenie usług (zasady współpracy bez zmian w porównaniu z poprzednimi umowami o świadczenie usług),

10) w dniu 2 marca 2013 r. strony podpisały aneks do umowy o świadczenie usług, którego ustalenia były tożsame do wcześniej wskazanych aneksów (umowa o świadczenie usług była jeszcze zmieniana na podstawie aneksów z dnia 15 marca 2013 r. i z dnia 1 sierpnia 2013 r., na mocy których poszerzeniu uległy zobowiązania finansowe S. wobec wykonawców, oraz aneksu z dnia 14 sierpnia 2013 r., aktualizującego firmę skarżącej).

Analizując powyższe umowy oraz związaną z nimi dokumentację organ uznał, że wystawione na rzecz spółki faktury nabycia usług wynajmu pracowników nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie doszło do zawarcia prawnie skutecznej umowy, a w konsekwencji do przejścia zakładu pracy lub jego części na podstawie art. 23¹ k.p. Zdaniem organu przejęci pracownicy świadczyli nadal pracę na rzecz skarżącej na dotychczasowych zasadach (to skarżąca ustalała m.in. zakres zadań i obowiązków, wysokość wynagrodzeń/premii, udzielanie urlopów itp.), a spółki outsourcingowe faktycznie zrezygnowały z zadań i obowiązków pracodawcy względem przejętych pracowników. Organ zaznaczył przy tym, że strony umów miały świadomość tego, że wysokość wynagrodzenia spółek outsourcingowych nie uwzględniała kosztów zatrudnienia (rabat w wysokości 40% kosztów, na które składają się składki ZUS i podatek od wynagrodzeń), co sugeruje przyzwolenie skarżącej na nieopłacanie przez spółki outsourcingowe m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń przejętym pracownikom. Wobec tego organ uznał, że umowa-porozumienie została zawarta w złej wierze (ze świadomością i przyzwoleniem przejęcia pracowników ze szkodą dla ich pozycji pracowniczej oraz z zamierzonym uchybieniem obowiązkom pracodawcy) i sprzecznie z Kodeksem pracy, co oznacza, że czynność ta jest nieważna z art. 58 k.c. Zdaniem organu umowy są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, a skarżąca wiedziała i godziła się na pozorność przejścia zakładu pracy, gdyż przekazała wszystkich pracowników, nie przekazując koniecznych składników materialnych potrzebnych do realizacji zadań, jak i zachowując wpływ na prawa i obowiązki pracownicze, przy czym miała lub z łatwością mogła mieć świadomość, że jej kontrahent nie wywiązuje się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Celem umowy-porozumienia nie było przejęcie zakładu pracy, lecz "zakup" pracowników i "najem" dotychczasowemu pracodawcy przy obniżeniu kosztów działalności gospodarczej skarżącej. Nieważność umowy-porozumienia czyniła nieważnymi umowy o świadczenie usług ze spółkami outsourcingowymi.

Wobec powyższego organ stwierdził, że wystawione na rzecz skarżącej faktury z tytułu świadczenia usług wynajmu pracowników nie dokumentowały faktycznie wykonanych transakcji, a skarżąca miała podstawy przypuszczać, że spółki outsourcingowe nie sprzedają w rzeczywistości usług najmu. Organ zwrócił też uwagę, że spółki outsourcingowe nie miały osiągać żadnego zysku z tytułu zawartych umów, gdyż za wykonane usługi pobierały równowartość wynagrodzeń netto pracowników powiększonych o 60% należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zaliczek na podatek dochodowy. Argument spółki, że pozostała część należności publicznoprawnych miała być pokryta z funduszy unijnych, nie został poparty żadnymi dowodami, a skarżąca nie wystąpiła do swych kontrahentów o przedłożenie jakichkolwiek dokumentów w tym zakresie, ponadto nie podejmując żadnych czynności weryfikacyjnych wobec spółek outsourcingowych i nie sprawdzając, czy spółki te odprowadzają składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń.

1.4. W zakresie zakwestionowanej faktury wystawionej przez spółkę, dotyczącej refaktury kosztów ubrań roboczych i obuwia roboczego na S., organ wyjaśnił, że faktura ta została wystawiona na podstawie umów zawartych dla pozoru i niewywołujących skutków prawnych, zastosowanie w odniesieniu do niej powinien więc znaleźć art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.5. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji nie dostrzegł uchybień prawu, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia tej decyzji.

1.6. Sąd w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na to, że umowy dotyczące tzw. outsourcingu personalnego, zawierane w podobnych okolicznościach faktycznych przez R. i K. były już przedmiotem oceny sądów administracyjnych, które oddaliły skargi (nieprawomocne wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 189/15, i WSA w Olsztynie z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 477/15). Sąd wskazał, że podziela ocenę zawartą w uzasadnieniach powołanych przez siebie orzeczeń.

1.7. Za podstawową kwestię wymagającą ustalenia uznał sąd to, czy na podstawie umów analizowanych w sprawie doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, o którym mowa w art. 23¹ k.p. Po omówieniu terminów "pracodawca" i "zakład pracy" sąd zaznaczył, że wątpliwości może budzić zidentyfikowanie "części zakładu". Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i Sądu Najwyższego (wyroki: z dnia 19 października 2010 r., I PK 91/10, z dnia 15 września 2006 r., I PK 75/06) sąd przyjął, że chodzi o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności, a w sytuacjach budzących wątpliwości co do tego, kto jest pracodawcą, decydujące jest faktyczne przejęcie zakładu pracy, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas, przy czym istotną okolicznością jest to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i wymiarze. Mając to na względzie sąd uznał, że stan faktyczny sprawy wskazuje jednoznacznie, że sporne porozumienie między skarżącą a R., a także następne, z udziałem kolejnych spółek outsourcingowych, nie miały na celu faktycznego przejęcia pracowników na podstawie art. 23¹ k.p., "przejęci pracownicy" pracowali bowiem nadal w tym samym miejscu i według tych samych zasad, co dotychczas (co wynika z zeznań świadków - pracowników skarżącej). Okoliczności przedstawione przez osoby bezpośrednio biorące udział w zaistniałych zdarzeniach wskazują zdaniem sądu, że mimo formalnie zawartych umów i porozumień ze spółkami outsourcingowymi pracodawcą dalej była skarżąca, co oznacza, że spółki nie mogły świadczyć na jej rzecz usług polegających na oddelegowaniu pracowników. W takim stanie rzeczy sąd za zasadną uznał odmowę przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupowych, jako stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

1.8. Za prawidłową uznał też sąd dokonaną przez organ ocenę faktury wystawionej przez spółkę na rzecz S., jako wyłącznie fakturowego przeniesienia kosztów związanych z zatrudnieniem (odzież i obuwie robocze), a w konsekwencji trafne zdaniem sądu było wymierzenie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.9. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem również co do tego, że celem przyświecającym skarżącej w omawianym zakresie było jedynie osiągnięcie korzyści finansowych kosztem rzekomo przejętych przez inne firmy pracowników. Za istotne sąd uznał to, że skarżącej nie zdziwiło, że spółki outsourcingowe nie miały osiągać żadnego zysku z tytułu zawartych umów, gdyż za wykonane usługi pobierały równowartość wynagrodzeń netto pracowników powiększonych o 60% należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczek na podatek dochodowy. Skarżąca nie próbowała ustalić, czy jej kontrahentom przyznane były środki z funduszy unijnych, które miałyby pokryć udzielony rabat w wysokości 40% kosztów, słusznie zatem organ ocenił, że skarżąca miała świadomość tego, że wynagrodzenie z tytułu umowy świadczenia usług nie uwzględnia kosztów zatrudnienia, co sugeruje przyzwolenie na nieopłacanie przez spółki outsourcingowe m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń przejętym pracownikom. Sąd zaznaczył jednak równocześnie, że w sytuacji wykazania, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, nie ma potrzeby badania dobrej wiary podatnika, gdyż oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności (wręcz w tym uczestnicząc) nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta.

1.10. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: o.p.), gdyż jego zdaniem materiał dowodowy został zebrany w zakresie wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a organy wykazały zasadność przesłanek, którymi się kierowały przy załatwianiu sprawy.

1.11. W ocenie sądu w okolicznościach sprawy nie doszło też do naruszenia art. 199a § 3 o.p. z powodu niewystąpienia przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Sąd podkreślił, że przesłanką do takiego wystąpienia jest stwierdzenie przez organ istotnych wątpliwości uniemożliwiających rozstrzygnięcie sprawy, przy czym wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny i zaistnieć mimo zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego następnie poddanego ocenie. Brak takich wątpliwości zwalnia organ od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego i taki też przypadek miał miejsce w sprawie. Sąd zaznaczył, że w myśl art. 199a § 1 o.p. organ ma prawo dokonać samodzielnej oceny treści czynności prawnych, nawet wbrew dosłownemu brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony. Zdaniem sądu organy prawidłowo odczytały i wiarygodnie wyjaśniły rzeczywiste intencje stron zakwestionowanych umów.

1.12. Mając przedstawione rozważania na względzie sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów u.p.t.u., jak i zasady neutralności VAT i przepisów Dyrektywy 112, podkreślając, że do naruszenia wskazanych przez spółkę przepisów mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby czynności opodatkowane faktycznie zostały dokonane, nie zaś wynikały tylko z wystawionych dokumentów.

2. Skarga kasacyjna (k. 115-137)

2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w części oddalającej skargę oraz wniosła o:

1) uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez sporządzenie uzasadnienia wyroku z naruszeniem dyrektyw z tego przepisu, a w szczególności:

a) pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy i wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności specyfikacji i list pracowników oraz współpracowników na podstawie umów cywilnoprawnych spółek outsourcingowych oraz załącznika do umowy z dnia 31 maja 2012 r. z wykazem pracowników skarżącej przejmowanych przez spółkę outsourcingową oraz wykazem zleceniobiorców), iż znaczącej części osób (wykonawców) wykonujących na rzecz skarżącej usługi fakturowane przez spółki outsourcingowe nie łączył ze skarżącą żaden stosunek prawny, w szczególności umowa o pracę, a osoby te nie zostały przesłuchane, ponadto umowy o pracę (podobnie umowy zlecenia) dotyczące innych osób (ze skarżącą) wygasły, a osoby te bądź zawierały umowy z innymi firmami (np. spółkami outsourcingowymi) bądź rezygnowały z pracy, były na zwolnieniu, odchodziły na emeryturę itp., więc nie można przyjąć, że usługi nie były wykonane, a faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

b) pominięcie okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. że skarżąca uzyskała zaświadczenia o niezaleganiu spółek outsourcingowych w podatkach i składkach na ubezpieczenie społeczne, a w stosunku do S. także certyfikat Marszałka Województwa, nadto spółki te zgłaszały pracowników i zleceniobiorców do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, deklarowały we właściwej wysokości składki na to ubezpieczenie, a także ujmowały w deklaracjach VAT podatek należny ze spornych faktur,

c) pominięcie okoliczności znanych powszechnie i wynikających z przepisów powszechnie obowiązujących, że przedsiębiorcom (w zależności od szeregu czynników) przyznawane są dotacje obejmujące koszty kwalifikowane często właśnie w równowartości 40% kosztów ogółem, co oznacza, że przyznany skarżącej rabat w wysokości 40% tylko niektórych kosztów nie tylko nie mógł budzić zdziwienia czy obaw, ale na pewno nie świadczy o świadomości skarżącej, że "wyliczone wynagrodzenie z tytułu umowy świadczenia usług nie uwzględnia kosztów zatrudnienia",

d) niewyjaśnienie na jakiej podstawie sąd przyjął, że umowy tzw. outsourcingu personalnego zawierane przez R. i K. były już przedmiotem oceny sądów administracyjnych, dokonanej w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 189/15 i I SA/Ol 477/15, w sytuacji, gdy w aktach sprawy brak dokumentów na tę okoliczność, w szczególności umów ocenianych w tych sprawach, a nie są one znane skarżącej czy sądowi, podobnie jak treść czy okoliczności zawarcia tych umów ani okoliczności ich wykonania, w szczególności czy są one tożsame z okolicznościami niniejszej sprawy,

co utrudnia, a w pewnym zakresie uniemożliwia postawienie zarzutów skargi kasacyjnej;

2) art. 153, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a, art. 141 § 1, art. 151, art. 106 § 1 3, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i 2 o.p. przez odwołanie się na uzasadnienie swojego stanowiska do rozstrzygnięć innych sądów administracyjnych (wyroki w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 189/15 i I SA/Ol 477/15) i na tej podstawie przyjęcie, że umowy skarżącej ze spółkami outsourcingowymi były pozorne, a wystawiane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo że wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych wiążą tylko organy, strony i sąd orzekający w danej sprawie, wiążą wyroki tylko prawomocne, a nadto powołane wyroki (czy inne dokumenty z tych spraw) nie zostały ani przez organy ani przez sąd włączone do akt sprawy jako materiał dowodowy, co oznacza, że nie jest możliwe porównanie umów ocenianych przez WSA we Wrocławiu i Olsztynie, czy okoliczności ich wykonania, stosunków łączących podatników, itp., a dostępna w bazie orzeczeń treść powołanych orzeczeń wskazuje, że stany faktyczne oceniane przez WSA we Wrocławiu i Olsztynie są odmienne, choćby z uwagi na ustalenia istnienia stosunku prawnego (umowy o pracę) przez sąd powszechny, co oznacza, że oparcie się na tych orzeczeniach nastąpiło z naruszeniem powołanych przepisów, a gdyby sąd dokonał pełnej analizy akt sprawy i na ich podstawie dokonał ustaleń faktycznych i własnej wykładni spornych umów, uchyliłby zaskarżone decyzje;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a, art. 141 § 1, art. 151, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 193 § 1, art. 188, art. 195 o.p. przez oddalenie skargi i uznanie, że organ nie naruszył tych przepisów oraz dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, mimo że analiza akt wskazuje, że organ nie rozpatrzył całego materiału dowodowego i podjął rozstrzygnięcie tylko w oparciu o część dowodów, pomijając dowody korzystne dla strony, co jest nie do przyjęcia w świetle art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, a w konsekwencji także art. 191 o.p. oraz przez dokonanie ustaleń sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym, w tym w szczególności przez ustalenie, że:

a) z zeznań świadków wynika, że nie uległy zmianie dotychczasowe miejsce i warunki pracy, a zatem nadal pracodawcą była skarżąca,

b) sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż spółki outsourcingowe nie świadczyły usług na rzecz skarżącej,

c) wykonania usług w ogóle nie było,

d) organ wykazał, że celem skarżącej było jedynie osiągnięcie korzyści finansowych kosztem pracowników, a okoliczności sprawy sugerują przyzwolenie skarżącej na nieopłacanie przez spółki outsourcingowe m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń przejętym pracownikom,

w sytuacji, gdy

- przesłuchiwane w charakterze świadków były tylko osoby, które były na liście pracowników skarżącej stanowiącej załącznik do umowy z dnia 31 maja 2012 r. oraz które wskazane zostały jako zleceniobiorcy na załączniku do umowy z dnia 31 maja 2012 r.,

- dokumenty zgromadzone w sprawie wskazują, że świadkowie byli pracownikami skarżącej na podstawie umów okresowych zawieranych na czas do dnia 31 maja 2012 r. lub do dnia 16 września 2012 r., część świadków nie była w ogóle pracownikami skarżącej, lecz wykonywała umowę zlecenia, która wygasła z dniem 31 maja 2012 r., część świadków w ogóle nie świadczyła pracy w badanym okresie (lub nie przez cały ten okres, czy to dla skarżącej, czy spółek outsourcingowych),

- większość osób, przy udziale których spółki outsourcingowe wykonywały sporne usługi, nie była nigdy zatrudniona u skarżącej, ani nie świadczyła na jej rzecz usług, a nie została przesłuchana żadna z tych osób,

- skarżąca uzyskała zaświadczenia o niezaleganiu spółek outsourcingowych w podatkach i składkach na ubezpieczenie społeczne, a w stosunku do S. także certyfikat Marszałka Województwa, nadto spółki te zgłaszały pracowników i zleceniobiorców do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, deklarowały we właściwej wysokości składki na to ubezpieczenie, a także ujmowały w deklaracjach VAT podatek należny ze spornych faktur,

- faktem znanym powszechnie i wynikającym z przepisów powszechnie obowiązujących jest, że przedsiębiorcom (w zależności od szeregu czynników) przyznawane są dotacje i dofinansowania obejmujące koszty kwalifikowane często właśnie w równowartości 40% kosztów ogółem, co oznacza, że przyznany skarżącej rabat w wysokości 40% tylko niektórych kosztów nie tylko nie mógł budzić zdziwienia czy obaw, ale na pewno nie świadczy o świadomości skarżącej, że "wyliczone wynagrodzenie z tytułu umowy świadczenia usług nie uwzględnia kosztów zatrudnienia";

gdyby organ uwzględnił wszystkie dowody zebrane w sprawie oraz fakty powszechnie znane, musiałby uznać, że usługi zostały wykonane, faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a z pewnością działania skarżącej wypełniały przesłankę dobrej wiary i była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a, art. 141 § 1, art. 151, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 193 § 1, art. 188 i art. 195 o.p. przez oddalenie skargi i uznanie, że organ nie naruszył tych przepisów, mimo że organ:

- oddalił wnioski dowodowe,

- oparł rozstrzygnięcia w znaczącym stopniu na przesłuchaniach czterech świadków, dokonanych przez organy ścigania w warunkach, w których skarżąca nie mogła aktywnie uczestniczyć w tych postępowaniach i przesłuchaniach, podczas gdy art. 181 w zw. z art. 123 § 2 o.p. ogranicza możliwość wykorzystania dla dokonania ustaleń wyłącznie materiałów zgromadzonych w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o ile materiały te zostały włączone do akt sprawy zakończonej wydaniem decyzji, a strona miała zapewniony czynny udział w tym postępowaniu karnym/karnoskarbowym, a nadto przepisy o.p. wskazują na zasadę bezpośredniego gromadzenia materiału dowodowego w danej sprawie, prawie strony do czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym przesłuchaniu świadków,

- zaniechał przesłuchania w charakterze świadków osób wskazywanych przez skarżącą,

- nie przesłuchał w charakterze świadków osób, przy udziale których spółki outsourcingowe wykonywały usługi na rzecz skarżącej, a które to osoby nigdy wcześniej nie były u skarżącej zatrudnione ani nie wykonywały na jej rzecz usług, mimo że organom znane były dane tych osób i przeważający ich udział w wykonaniu usług przez spółki outsourcingowe na rzecz skarżącej, a okoliczności dotyczące stosunków łączących takich świadków ze skarżącą i spółkami outsourcingowymi wymagały wyjaśnienia, wobec czego decyzje winny być uchylone;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a, art. 141 § 1, art. 151, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 3, art. 190, art. 191, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i 2 w zw. z art. 199a § 1 i 3 o.p. przez błędne przyjęcie, że w sprawie brak było wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, co zwalnia organ od wystąpienia do sądu powszechnego, oraz że w myśl art. 199a § 1 o.p. organ ma prawo dokonać samodzielnej oceny treści czynności prawnych, nawet wbrew dosłownemu brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony, a także że organy prawidłowo odczytały rzeczywiste intencje stron spornych umów, co wyjaśniły w sposób wiarygodny, mimo że okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwalały przyjąć, że nie miał miejsca tzw. outsourcing personalny, a ustalenia organów i sądu były błędne, gdyż organ w oparciu o zgromadzone dowody nie mógł bez wątpliwości stwierdzić, że umowy nie były realizowane lub były pozorne; według skarżącej nie budzi wątpliwości, że umowy były zawierane i wykonywane, gdyż usługi były niewątpliwie na rzecz skarżącej świadczone przez spółki outsourcingowe przy udziale podmiotów wcześniej u skarżącej niezatrudnionych, ani nieświadczących na jej rzecz usług, wobec czego decyzje winny być uchylone;

II. prawa materialnego:

1) przez błędną wykładnię art. 353¹ w zw. z art. 65 § 2, art. 56 w zw. z art. 58 w zw. z art. 83 k.c. i dokonanie błędnej wykładni woli i oświadczeń stron zawartych w umowach między skarżącą i spółkami outsourcingowymi i w konsekwencji błędne uznanie, że intencją stron nie było faktyczne przejęcie przez spółkę outsourcingową pełni praw i obowiązków pracodawcy w ramach stosunku pracy z przejmowanymi pracownikami oraz świadczenie na rzecz skarżącej usług przy udziale zatrudnianych przez spółki outsourcingowe pracowników, a także zleceniobiorców/wykonawców umów o dzieło;

2) przez błędne niezastosowanie art. 734 § 1 i art. 750 w zw. z art. 353¹ i art. 65 § 2 k.c. i w konsekwencji błędną wykładnię oświadczeń woli zawartych w umowach zlecenia zawieranych przez zleceniobiorców ze skarżącą/spółkami outsourcingowymi i błędne przyjęcie, że zleceniobiorcy wykonujący w maju 2012 r. świadczenia na rzecz skarżącej na podstawie umów zlecenia na czas określony do dnia 31 maja 2012 r. mogli zostać przejęci, czy też nie zostali przejęci w trybie art. 23¹ k.p. i byli pracownikami skarżącej po dniu 31 maja 2012 r.;

3) art. 23¹, art. 1 i art. 2 k.p. w zw. z art. 734 § 1 i art. 750 w zw. z art. 353¹ i art. 65 § 2 k.c., a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 23¹ k.p. do osób świadczących na rzecz skarżącej usługi na podstawie umów zlecenia;

4) przez błędną wykładnię art. 23¹ k.p. w zw. art. 1 Dyrektywy Rady nr 2001/23 z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz.Urz.UE wyd. sp., rozdz. 5, t. 4, s. 98, dalej: Dyrektywa 2001/23) i przyjęcie, że przejście części zakładu pracy na nowego pracodawcę warunkuje przejście substratu majątkowego (składników majątkowych) poprzedniego zakładu pracy, i w rezultacie błędne przyjęcie, że nie było takiego przejścia części zakładu pracy, podczas gdy orzecznictwo przyjmuje stosunkowo jednolicie, że dla przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę nie jest niezbędne przejęcie substratu majątkowego;

5) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 28, art. 24 ust. 1, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) przez błędną wykładnię i w rezultacie błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i błędne niezastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a przez błędne przyjęcie, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż faktura nie dokumentuje faktycznie zrealizowanej przez kontrahenta usługi, mimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że czynności te były przez spółki outsourcingowe wykonane zgodnie z umową przy udziale zatrudnionych przez te spółki osób oraz osób związanych z tymi spółkami umowami zlecenia/o dzieło, a skarżąca była uprawniona do odliczenia kwoty podatku naliczonego ze spornych faktur, w tym w szczególności skarżąca dochowała należytej staranności w zakresie doboru kontrahenta; ponadto przez pominięcie zasady neutralności i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, swobody stron w kształtowaniu czynności prawnych i stosunków gospodarczo-handlowych oraz naruszenie przy dokonywaniu wykładni przepisów wspólnotowych oraz krajowych zasad i dyrektyw wynikających z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, mimo że tezy i treść orzeczeń Trybunału stanowią element porządku prawnego Unii Europejskiej i mają charakter prawotwórczy, w szczególności w zakresie, w jakim Trybunał dopuszcza ograniczenie zasady neutralności VAT oraz wynikającego z niej prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko w zakresie, w jakim transakcja stanowi nadużycie podatkowe, a zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych, a to nade wszystko organy państwa są zobowiązane do dochowania należytej staranności w kontroli podatników i obowiązku tego nie mogą przerzucać na inne podmioty, w szczególności podatników.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 149-152)

3.1. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępowania procesowego, według norm przepisanych.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W toku rozprawy kasacyjnej w dniu 6 czerwca 2018 r. pełnomocnik skarżącej przedłożył załącznik do protokołu, w którym:

- oświadczył, że popiera skargę kasacyjną, dokonując równocześnie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w petitum środka odwoławczego, przez zastąpienie zarzutów naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. zarzutami naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.,

- wniósł o dopuszczenie jako dowodów w sprawie przedłożonych dokumentów, tj. a) kopii informacji Najwyżej Izby Kontroli z dnia 23 września 2016 r. KPS 410.003.002015 nr ewid. 172/2016/P/15/111/KPS o wynikach kontroli prawidłowości działań Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i organów podatkowych w zakresie ściągalności i egzekucji składek na ubezpieczenia społeczne i należności podatkowych wynikających z zatrudniania pracowników w ramach umów outsourcingowych, b) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r. nr IPPP2/443-1084/12-4/AO, na okoliczność, że działania skarżącej wypełniały przesłankę dobrej wiary i była ona uprawniona do odliczenia spornego podatku naliczonego.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 192 p.p.s.a. dopuścić dowody uzupełniające z dokumentów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Przed zbadaniem zasadności zarzutów kasacyjnych konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż znaczna część przywołanej w niej argumentacji jest pozbawiona stopnia precyzji koniecznego do merytorycznego zbadania stawianych zaskarżonemu wyrokowi zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do tego, by uszczegóławiać za stronę sygnalizowane ogólnikowo uchybienia sądu czy organów, tymczasem analiza rozpatrywanej skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że takie zabiegi konkretyzujące byłyby w niniejszej sprawie wymagane. Niedostateczny stopień dokładności przy konstruowaniu skargi kasacyjnej niesie za sobą niekorzystne dla strony ten środek odwoławczy wnoszącej, ogranicza bowiem zakres zagadnień, które podlegają ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie dotyczy to zwłaszcza odwoływania się przez skarżącą do braków materiału dowodowego (np. w zakresie nieprzesłuchania świadków, którzy nie zostali zidentyfikowani) czy nieprawidłowej oceny tegoż materiału (np. nieuwzględnienia zróżnicowania stosunków prawnych, czy wręcz ich braku, między skarżącą a niektórymi osobami mającymi wykonywać zafakturowane usługi, bez sprecyzowania, o kogo chodzi), ale także ogólnikowego powoływania się m.in. na "przepisy prawa powszechnie obowiązującego" jako argument mający świadczyć o działaniu skarżącej w tzw. dobrej wierze, czy wskazywanie na to, że do naruszenia danego przepisu doszło "w szczególności" w opisany w skardze kasacyjnej sposób (co sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien zdaniem skarżącej poszukiwać również innych, poza wprost wskazanymi, naruszeń powołanych przepisów).

Ponadto należy zwrócić uwagę na występujący kilkukrotnie brak korelacji między treścią zarzutu a brzmieniem przepisu, którego naruszenie jest zarzucane (dotyczy to przede wszystkim zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ale również np. art. 181 o.p.).

Za niezwykle istotne należy również uznać to, że znaczna część ustaleń faktycznych nie jest kwestionowana. Uwaga ta dotyczy przede wszystkim szczegółów faktycznych relacji między skarżącą jako dotychczasowym pracodawcą a formalnie już przejętymi przez spółki outsourcingowe pracownikami (to samo miejsce i warunki pracy itp.). W sytuacji niepodważenia stanowiska sądu w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny jest tym stanowiskiem związany.

Kończąc powyższy wątek należy też podkreślić, że poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje prawidłowość stanowiska organów i sądu co do zasadności zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do wystawionej przez skarżącą na rzecz S. faktury mającej na celu refakturowanie kosztów odzieży i obuwia roboczego. Skarżąca nie podejmuje żadnej próby zakwestionowania ustalenia o niezobrazowaniu w tej fakturze rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, wśród zarzutów naruszenia prawa materialnego brak jest też zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

7. Przechodząc do zbadania zasadności poszczególnych podstaw kasacyjnych należy rozpocząć od zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przyznanie bowiem racji skarżącej co do zaistnienia istotnych nieprawidłowości w sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku stanowiłoby samodzielną podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej z uwagi na niemożność dokonania pełnej kontroli kasacyjnej orzeczenia, co z kolei skutkowałoby brakiem potrzeby badania innych podstaw kasacyjnych.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w kształcie w jakim został sformułowany w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza treści zarówno petitum skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnienia w zakresie wskazanego zarzutu umożliwia wyrażenie poglądu, że w ramach tejże podstawy kasacyjnej skarżąca próbuje przede wszystkim zwalczać błędnie w jej ocenie ustalony stan faktyczny, tj. pominięcie przez sąd niektórych - w ocenie skarżącej istotnych dla rozstrzygnięcia - okoliczności. Tymczasem to, że wywód sądu w zakresie stanu faktycznego sprawy nie jest przez skarżącą akceptowany, nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska sądu w tym względzie, a tylko w takim przypadku można byłoby uznać, że doszło do istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powołanego jako samodzielna podstawa kasacyjna. Prezentując takie stanowisko w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał mianowicie: "Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne". To, że właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie, wynika choćby z uzasadnienia skargi kasacyjnej, którego znaczna część poświęcona została kwestionowaniu stanowiska sądu w zakresie ustaleń co do dokumentowania w spornych fakturach zakupowych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wymaga podkreślenia, że skarżąca nie wyraża wątpliwości co do tego, jaki stan faktyczny przyjął sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie. Z tych powodów zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie "pominięcia okoliczności" (tj. zarzut I.1.a-c) nie może zostać uwzględniony.

8. Odrębnej uwagi wymaga wskazanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "sąd nie podjął rozważań mimo twierdzeń i stawianych zarzutów", co dotyczy "powszechnie znanego" i "wynikającego z przepisów powszechnie obowiązujących" faktu uzyskiwania przez przedsiębiorców dotacji w takiej wysokości, że przyznany skarżącej rabat nie mógł budzić jej wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Odnosząc się do tej kwestii należy jednak uznać, że i w tym zakresie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim ani w skardze, ani w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 6 kwietnia 2016 r. skarżąca nie formułowała stanowiska, że przyznawanie dotacji (i to w wysokości "pokrywającej" rabat) stanowi bądź fakt powszechnie znany, bądź też wynika "z przepisów powszechnie obowiązujących", więc do konkretnie takiego stanowiska sąd pierwszej instancji nie musiał się odnosić. W załączniku do protokołu rozprawy skarżąca kilkakrotnie wskazywała natomiast, że jej dobra wiara wynika z tego, że spółki outsourcingowe oświadczyły jej, że otrzymywały dotacje i była ona o tym przekonana, mając na uwadze dotychczasowe dofinansowywanie ze środków unijnych aktywizacji zawodowej obywateli UE (np. program Kapitał Ludzki). Do tego argumentu sąd pierwszej instancji się odniósł, zaznaczając, że skarżąca - ani przed zawarciem umów, ani w trakcie ich obowiązywania - nie występowała do spółek outsourcingowych o przedłożenie jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyznanie im środków z funduszy UE, które miałyby pokryć udzielony skarżącej rabat. Choć nie zostało to wprost wskazane przez sąd, niewątpliwie tak wyrażone stanowisko oznacza, że samo gołosłowne oświadczenie kontrahentów i generalna wiedza o tym, że możliwe jest uzyskanie dotacji unijnych w tym zakresie nie usprawiedliwiały zdaniem sądu przekonania skarżącej, że istotnie dofinansowanie zostało przyznane, a w konsekwencji należności z tytułu składek ZUS czy zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaty wynagrodzeń były przez spółki outsourcingowe opłacane. Z tego to względu sąd doszedł do wniosku, że okoliczności sprawy sugerują przyzwolenie skarżącej na nieopłacanie przez jej kontrahentów obowiązkowych kosztów pracowniczych. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze skarżącą, że kwestia ta została przez sąd pominięta, a zarzut nierozpoznany. Merytorycznej zasadności stanowiska sądu pierwszej instancji, jak już zaznaczono wyżej, nie można natomiast zwalczać w drodze samodzielnego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

9. Ostatni z powołanych w skardze kasacyjnej sposobów, w jaki zdaniem skarżącej sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. to niewyjaśnienie przyczyny odwołania się do wyroków innych sądów administracyjnych przez sąd pierwszej instancji i stwierdzenie na ich podstawie, że ocena działalności spółek outsourcingowych była już badana (zarzut I.1.d). Także w tym względzie omawiany zarzut nie może być uznany za trafny. Odwoływanie się do innych orzeczeń wydanych w analogicznych sprawach jest powszechną praktyką mającą stanowić wzmocnienie przedstawianej argumentacji. Wskazanie na to, że badana kwestia była przedmiotem rozstrzygania przez sądy i że podziela się stanowisko wyrażone w tym względzie w zapadłych już orzeczeniach, nie oznacza bynajmniej, że orzeczenia te stają się (lub powinny się stać) częścią materiału dowodowego sprawy. Podobnie nie jest konieczne drobiazgowe analizowanie stanów faktycznych w powoływanych sprawach, by stwierdzić, że generalny modus operandi spółek outsourcingowych jest porównywalny. Należy równocześnie podkreślić, że zauważenie przez sąd pierwszej instancji podobieństwa między rozstrzyganą sprawą a innymi oraz wyrażenie tożsamych poglądów co do oceny realności "przejścia" pracowników do spółki outsourcingowej nie jest wydawaniem rozstrzygnięcia na podstawie dowodów nieznajdujących się w aktach sprawy - treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje na to, że sąd odwoływał się do dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie i okoliczności na ich podstawie ustalonych, a powołanie orzeczeń WSA we Wrocławiu i w Olsztynie miało charakter pomocniczy i nie stanowiło dla sądu pretekstu do uchylenia się od samodzielnej oceny zgodności z prawem wydanych w sprawie decyzji.

Z tego też względu na uwzględnienie nie zasługuje też - w zakresie dotyczącym powołanych wyroków WSA we Wrocławiu i w Olsztynie - zarzut naruszenia art. 153, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a, art. 141 § 4, art. 151, art. 106 § 1 3, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i 2 o.p. (zarzut I.2). W uzupełnieniu powyższego należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazuje na to, by sąd pierwszej instancji poczuł się związany wskazanymi przez siebie orzeczeniami, przeprowadził dowód z tych orzeczeń, czy wręcz uznał powołane wyroki za podstawę oceny, że w istocie nie doszło do przekazania pracowników przez skarżącą do spółki outsourcingowej. Niewątpliwie występujące różnice między stanami faktycznymi spraw rozstrzyganych przez WSA we Wrocławiu i w Olsztynie a okolicznościami przedmiotowej sprawy nie skutkują niemożnością skorzystania z rozważań zawartych w uzasadnieniach wcześniej wydanych wyroków, jak i zwrócenia uwagi na to, że działalność spółek outsourcingowych była już kwestionowana i została analogicznie oceniona w innych sprawach. Nieprzydatność rozważań zawartych w uzasadnieniach orzeczeń zapadłych w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 189/15 i I SA/Ol 477/15 wystąpiłaby w sytuacji, gdyby stany faktyczne różniły się tak diametralnie, że wykluczałoby to możliwość racjonalnych porównań. Skarżąca zdaje się natomiast sugerować, że jakakolwiek różnica między sprawami eliminuje możliwość powołania się na inne orzeczenia, a bez znaczenia jest to, czy jest to różnica relewantna z punktu widzenia dokonanych ocen, czy też nie. Stanowiska takiego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Podobieństwo kluczowych okoliczności faktycznych (które da się stwierdzić na podstawie uzasadnień orzeczeń), jak np. brak zmiany miejsca czy zasad wykonywania pracy rzekomo przejętych pracowników, uprawnia do sięgnięcia do argumentacji oceniającej te okoliczności z punktu widzenia regulacji materialnoprawnych (np. Kodeksu pracy czy ustawy o podatku od towarów i usług), zwłaszcza w przypadku uznania przez sąd pierwszej instancji, że z argumentacją tą się zgadza.

10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a, art. 141 § 4, art. 151, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 193 § 1, art. 188, art. 195 o.p. (zarzut I.3). W ramach tego zarzutu skarżąca podnosi, że pominięte zostały dowody i okoliczności dla niej korzystne, jak i nie przeprowadzono dowodów, które mogłyby podważyć stanowisko organów. Zastrzeżenia skarżącej budzi zwłaszcza przesłuchanie w charakterze świadków tylko niektórych osób, których zeznania mogłyby być istotne dla ustaleń sprawy, jak i pominięcie szczegółów relacji łączących przesłuchanych świadków ze skarżącą. Konstrukcja zarzutu, jak już sygnalizowano wyżej, nie pozwala jednak na jego merytoryczną kontrolę. Ograniczając się do ogólnego i zbiorczego powoływania się na to, że dane zastrzeżenie dotyczy "części świadków" lub wskazywania, że "większość osób" wykonujących zafakturowane przez spółki outsourcingowe usługi nie była wcześniej związana ze skarżącą jakimkolwiek stosunkiem prawnym, skarżąca nie wskazała konkretnych osób, których dotyczą jej twierdzenia. Należy podkreślić, że bez sprecyzowania argumentów skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd musiałby samodzielnie je uzupełniać na podstawie analizy całości akt administracyjnych sprawy, wyszukując osoby, do których dany argument skarżącej "pasuje", co oznaczałoby wyjście poza granice skargi kasacyjnej, do czego z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, jak już wyjaśniono, nie jest uprawniony. W takiej sytuacji należy uznać, że odwoływanie się do niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego (nieprzesłuchanie wszystkich koniecznych świadków), jak i dowolnej oceny zeznań świadków (nieuwzględnienie szczegółów ich relacji ze skarżącą) nie może być poddane merytorycznej analizie, co prowadzi do uznania bezpodstawności zarzutów skargi kasacyjnej w tym względzie. Wyartykułowana zatem wprost w załączniku do rozprawy z dnia 6 czerwca 2018 r. intencja oderwania skutku w postaci stwierdzenia niewykonania usług najmu pracowników od stwierdzenia pozorności umowy-porozumienia w świetle art. 23¹ k.p., co miałoby doprowadzić do najwyżej częściowego zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur (tj. bez podważania tego prawa w odniesieniu do części, w jakiej fakturowane usługi były wykonywane przy udziale osób, których nie łączył wcześniej ze skarżącą żaden stosunek prawny) nie może przynieść oczekiwanego rezultatu (zwłaszcza że skarżąca nie próbowała nawet wskazać, w jakiej części powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyby tę argumentację uznać za usprawiedliwioną).

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia powyższych przepisów z uwagi na pominięcie:

a) korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności dotyczących uzyskania zaświadczeń i certyfikatów dotyczących działalności spółek outsourcingowych, zgłaszania przez te spółki pracowników/zleceniobiorców do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, a także deklarowania we właściwej wysokości składek na to ubezpieczenie i ujmowania w deklaracjach VAT podatku należnego ze spornych faktur,

b) faktu znanego powszechnie i wynikającego z przepisów powszechnie obowiązujących o przyznawaniu przedsiębiorcom dotacji, które pokryłyby koszt rabatu udzielonego skarżącej.

Ze skargi kasacyjnej wynika, że okoliczności te skarżąca powołuje w ramach argumentacji mającej przekonać o jej działaniu z należytą starannością, stąd istotne jest przypomnienie, z jakich względów sąd uznał, że takiej staranności skarżąca nie dochowała. Sąd pierwszej instancji uznał mianowicie, że celem skarżącej było jedynie osiągnięcie korzyści finansowych kosztem pracowników rzekomo przejętych przez spółki outsourcingowe. Zdaniem sądu na taką motywację skarżącej wskazywało to, że nie wywołało jej zdziwienia, iż na mocy zawartych umów spółki outsourcingowe nie miały osiągać żadnego zysku, gdyż ich wynagrodzenie za usługi stanowiło wynagrodzenie netto pracowników powiększone o 60% należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy. Sąd podkreślił, że skarżąca nie podjęła żadnych działań, które miałyby na celu uzyskanie od spółek outsourcingowych dokumentów potwierdzających przyznanie im środków z funduszy unijnych na prowadzoną działalność, które miałyby pokryć udzielony skarżącej rabat w wysokości 40% kosztów (koszty składek ZUS i podatku od wynagrodzeń). Zawarcie umów o świadczenie usług, w których to umowach wynagrodzenie nie uwzględniało całości kosztów zatrudnienia słusznie zdaniem sądu zostało ocenione jako przyzwolenie skarżącej na nieopłacanie przez jej kontrahentów m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń przejętym pracownikom.

W związku z powyższym należy przede wszystkim wskazać, że skarżąca nie kwestionuje przywołanych ustaleń, tj. tego, że wynagrodzenie z umów o świadczenie usług nie pokrywało całości kosztów zatrudnienia, które powinny ponieść spółki outsourcingowe, jak i tego, że nie zwróciła się do tych spółek o przedłożenie dokumentów potwierdzających uzyskanie środków unijnych. Natomiast w świetle tych okoliczności zdaniem Sądu bez istotnego znaczenia jest uzyskanie zaświadczeń czy certyfikatów, czy sam fakt zgłoszenia pracowników do ubezpieczenia lub deklarowania należnego podatku VAT ze spornych faktur. Żadna z tych okoliczności nie usprawiedliwiała zaniechania skarżącej w upewnieniu się, czy jej kontrahenci zgodnie z prawem odprowadzają składki/zaliczki na podatek, same bowiem warunki zawieranych umów powinny były budzić w tym względzie ostrożność skutkującą taką weryfikacją. Na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji skarżąca wskazywała na swoje przekonanie, że spółki outsourcingowe, zgodnie z danym jej zapewnieniem, uzyskały dofinansowanie z funduszy unijnych, jednak w okolicznościach sprawy takie "uwierzenie na słowo" kontrahentowi należy uznać co najmniej za lekkomyślność. W skardze kasacyjnej skarżąca porzuca ten tok rozumowania, tym razem wskazując na "fakt powszechnie znany" uzyskiwania przez przedsiębiorców dotacji unijnych w wysokości, która pokryłaby rabat udzielony skarżącej, i wynikanie tej okoliczności z "przepisów powszechnie obowiązujących". Oceniając ten argument należy w pierwszej kolejności odnieść się do tego ostatniego stwierdzenia. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest wskazania, jakie to "przepisy powszechnie obowiązujące" ma skarżąca na myśli. Jak już kilkukrotnie podkreślano, Naczelny Sąd Administracyjny nie może się intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną domyślać, ani konkretyzować czy uzupełniać zarzutów, stąd nie ma uprawnień do poszukiwania "przepisów powszechnie obowiązujących" pasujących do twierdzenia skarżącej. Natomiast bez takiej precyzji zarzut w tym zakresie nie może być uwzględniony. Z kolei kwestia przyznawania przedsiębiorcom dotacji jako "faktu powszechnie znanego" nie może zostać oceniona zgodnie z intencjami skarżącej. Zdaniem Sądu za fakt powszechnie znany można byłoby uznać co najwyżej możliwość ubiegania się o dotacje unijne, natomiast zbyt daleko idący jest wniosek sugerowany przez skarżącą, tj. że faktem powszechnie znanym jest przyznanie dotacji każdemu przedsiębiorcy, który się o to ubiega. Niewątpliwie bowiem generalne "przyznawanie dotacji przedsiębiorcom" nie może być uznane za tożsame z przyznaniem dotacji w konkretnej wysokości konkretnemu przedsiębiorcy. Z tego względu i w tym zakresie argument skarżącej należy uznać za bezpodstawny, nie może on zatem świadczyć o zachowaniu należytej staranności w kontaktach ze spółkami outsourcingowymi.

11. Przechodząc do rozpatrzenia kolejnego zarzutu (zarzut I.4) należy wskazać, że i tutaj mamy do czynienia z wadliwościami skargi kasacyjnej, które uniemożliwiają pełne odniesienie się Sądu do stanowiska skarżącej. W ramach tego zarzutu bowiem skarżąca wskazuje ogólnie np. na oddalenie jej wniosków dowodowych (nie wiadomo których, na jakie okoliczności i jaki mogło to mieć wpływ na rozstrzygnięcie). Z kolei zarzucając zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków osób wskazywanych przez skarżącą czy osób, przy udziale których spółki outsourcingowe wykonywały usługi na rzecz skarżącej, a które to osoby nigdy wcześniej nie były u skarżącej zatrudnione ani nie wykonywały na jej rzecz usług, skarżąca nie podaje, o kogo chodzi, co uniemożliwia zbadanie zasadności tego argumentu. Wymaga podkreślenia, że wskazanie przez skarżącą, że organom znane były dane tych osób i przeważający ich udział w wykonaniu usług przez spółki outsourcingowe na rzecz skarżącej, a okoliczności dotyczące stosunków łączących takich świadków ze skarżącą i spółkami outsourcingowymi wymagały wyjaśnienia, nie może być uznane za wystarczające, jak już bowiem wskazano wyżej, samodzielne poszukiwanie przez Naczelny Sąd Administracyjny danych tych osób w aktach administracyjnych sprawy oznaczałoby wyjście poza granice skargi kasacyjnej, a w konsekwencji naruszenie art. 183 § 1 p.p.s.a.

Bezzasadny jest też zarzut, że organy wbrew regulacjom z art. 181 w zw. z art. 123 § 2 o.p. oparły rozstrzygnięcie sprawy na przesłuchaniach świadków, dokonanych przez organy ścigania w warunkach, w których skarżąca nie mogła aktywnie uczestniczyć w tych postępowaniach i przesłuchaniach. Zdaniem skarżącej art. 181 w zw. z art. 123 § 2 o.p. ogranicza możliwość wykorzystania dla dokonania ustaleń wyłącznie materiałów zgromadzonych w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o ile materiały te zostały włączone do akt sprawy zakończonej wydaniem decyzji, a strona miała zapewniony czynny udział w tym postępowaniu karnym/karnoskarbowym. Taki pogląd nie znajduje jednak żadnego usprawiedliwienia w treści przywołanych przepisów.

Zgodnie z art. 181 o.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji) dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Wymóg prawomocnego zakończenia takiego postępowania karnego/karnoskarbowego był zawarty w art. 181 o.p. jedynie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. do dnia 5 maja 2006 r., czyli na długo przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie. Obecnie wymogu takiego brak. Ponadto bezpodstawnie skarżąca zdaje się sugerować, że doszło do naruszenia jej prawa do wzięcia czynnego udziału w sprawie (już nie mówiąc o oczywiście nieusprawiedliwionym mniemaniu, że skarżąca powinna mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu karnym dotyczącym innego podmiotu). Należy zaznaczyć, że - wbrew argumentacji skarżącej - sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 o.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza właśnie art. 181 o.p., dopuszczając wprost, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach sprawy podkreślenia wymaga, że skarżąca nie zarzuca, że nie umożliwiono jej zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Na marginesie powyższego wskazać trzeba, że oczywiście nie można wykluczyć a priori konieczności ponownego przesłuchania danych świadków w toku postępowania w sprawie, jednakże w przedmiotowej skardze kasacyjnej, której granicami Naczelny Sąd Administracyjny jest w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. związany, konieczność taka nie została wykazana. Należy podkreślić, że autorka skargi kasacyjnej w żaden sposób nie podważa treści zeznań świadków, którzy w jej ocenie zostali przesłuchani w warunkach naruszających zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Powoduje to, że nawet gdyby uznać zasadność zarzutu skarżącej w tym względzie, w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie zostało wykazane, by zarzucane uchybienie proceduralne mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego dla skuteczności proceduralnej podstawy kasacyjnej art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że z powodu braku precyzji powoływanych w tym względzie zarzutów nie sposób uznać, by skarżąca skutecznie podważyła stanowisko sądu pierwszej instancji i organów, że dla poczynienia niezbędnych i istotnych w sprawie ustaleń faktycznych wystarczający był zebrany już materiał dowodowy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw, by stwierdzić, że na organach ciążył obowiązek dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w jakimkolwiek zakresie. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a, art. 141 § 4, art. 151, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 193 § 1, art. 188 i art. 195 o.p. należy zatem uznać za bezzasadny.

12. Zarzut dotyczący stanowiska sądu pierwszej instancji o braku przesłanek do wystąpienia do sądu powszechnego w trybie przewidzianym w art. 199a § 3 o.p. (zarzut I.5) jest w istocie gołosłowną polemiką z sądem, niewskazującą wprost na przyczyny, dla których pogląd sądu miałby naruszać któryś z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Skarżąca podnosi mianowicie, że błędnie przyjęto, iż:

a) brak było wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe,

b) art. 199a § 1 o.p. daje organowi prawo dokonania samodzielnej oceny treści czynności prawnych, nawet wbrew dosłownemu brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony,

c) organy prawidłowo odczytały rzeczywiste intencje stron spornych umów, co wyjaśniły w sposób wiarygodny;

podczas gdy zdaniem skarżącej:

a) okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwalały przyjąć, że nie miał miejsca tzw. outsourcing personalny,

b) organ w oparciu o zgromadzone dowody nie mógł bez wątpliwości stwierdzić, że umowy nie były realizowane lub były pozorne,

c) nie budzi wątpliwości, że umowy były zawierane i wykonywane, gdyż usługi były niewątpliwie na rzecz skarżącej świadczone przez spółki outsourcingowe przy udziale podmiotów wcześniej u skarżącej niezatrudnionych, ani nieświadczących na jej rzecz usług.

Odnosząc się do tak przedstawionego stanowiska należy stwierdzić, że:

- nie może być skuteczne kwestionowanie niezastosowania art. 199a § 3 o.p. przez wskazanie na nieprzesłuchanie świadków i wywodzenie stąd błędności wniosku o "braku wątpliwości" w sytuacji, gdy zarzuty kasacyjne dotyczące niezebrania pełnego materiału dowodowego uznane już zostały za bezpodstawne,

- błędne jest utożsamianie wykonywania danych czynności przez konkretne osoby z wykonaniem zafakturowanych usług przez ich wystawców, tj. spółki outsourcingowe - wymaga podkreślenia, że przyczyną kwestionowania rzetelności faktur nie było to, że nikt nie wykonał czynności niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności skarżącej, lecz to, że osoby wykonujące te czynności robiły to w ramach dotychczasowych relacji ze skarżącą (umowa o pracę, zlecenia), a nie jako osoby oddelegowane do tych zadań przez spółki outsourcingowe.

Wymaga zaznaczenia, że skarżąca w istocie nie podjęła próby podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji co do wykładni art. 199a § 1 i 3 o.p., jako przepisów dających organom podatkowym uprawnienie do samodzielnej interpretacji treści czynności prawnych pod kątem wywoływanych przez nie skutków podatkowych, w tym również dokonania wykładni oświadczeń woli sprzecznej z ich dosłownym brzmieniem, i istnienia obowiązku organów do wystąpienia do sądu powszechnego tylko w przypadku wystąpienia obiektywnych wątpliwości co do istnienia prawa/stosunku prawnego. Podważeniem takim nie jest generalne negowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Oznacza to, że taka właśnie wykładnia wskazanych przepisów jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążąca. Natomiast ocena skarżącej, według której nie tylko organy nie miały podstaw do wyrażenia braku wątpliwości co do pozorności umowy o przejściu pracowników do spółki outsourcingowej, ale wręcz nie było wątpliwości co do tego, że umowy zostały zawarte i wykonane, jest oparta na bezzasadnych przesłankach (niepełności materiału dowodowego i utożsamiania wykonania danych czynności przez osoby uznane przez organy za pracowników skarżącej, nie spółek outsourcingowych, z wykonaniem umów przez te spółki), co skutkuje niemożnością jej uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Na marginesie powyższych rozważań należy jeszcze uczynić dwie uwagi:

- trafnie skarżąca zauważa istniejący w okolicznościach związek obowiązku zastosowania art. 199a § 3 o.p. z dokonaną wykładnią przepisów prawa materialnego (w końcu regulacje materialnoprawne determinują to, jakie okoliczności są istotne dla przesądzenia czy mamy do czynienia z określonym prawem/stosunkiem prawnym, a zatem również to, czy organy mogą stwierdzić brak wątpliwości co do istnienia/nieistnienia danego prawa/stosunku prawnego), jednak - jak zostanie wykazane niżej - skarżąca błędnie interpretuje zarówno art. 23¹ k.p., jak i art. 1 Dyrektywy 2001/23, co oznacza brak wpływu tego argumentu na zasadność zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i 3 o.p. (i innych powołanych w ramach zarzutu I.5 przepisów procedury podatkowej);

- jako niespójność stanowiska skarżącej jawi się odwołanie do wyroku wydanego przez WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 189/15 na poparcie własnej argumentacji w sytuacji, gdy w innych fragmentach skargi kasacyjnej skarżąca krytykuje powołanie się na to samo orzeczenie przez sąd pierwszej instancji; nadmienić warto też, że z przywołanego w uzasadnieniu wskazanego orzeczenia WSA we Wrocławiu stanu faktycznego wynika, że przed sądami powszechnymi rozpatrywane były skargi strony w tej sprawie od decyzji ZUS-u, nie powództwa o ustalenie zainicjowane przez organ w trybie z art. 199a § 3 o.p., a ponadto w skardze kasacyjnej od wskazanego wyroku (co wynika z uzasadnienia rozstrzygającego tę skargę wyroku NSA z dnia 4 października 2017 r., II FSK 2460/15) strona zarzucała naruszenie m.in. art. 199a § 3 o.p. przez uznanie braku podstaw do jego zastosowania, tak więc skarżąca błędnie uważa, że wskazane przez nią orzeczenia sądów powszechnych w analogicznej sprawie mogą przemawiać za zasadnością zarzutu naruszenia art. 199a § 3 o.p.

Podsumowując przedstawione w tym zakresie rozważania należy uznać, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a, art. 141 § 4, art. 151, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 3, art. 190, art. 191, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i 2 w zw. z art. 199a § 1 i 3 o.p. (zarzut. I.5) nie zasługuje na uwzględnienie.

13. W uzupełnieniu powyższego należy jeszcze raz podkreślić, że nie są kwestionowane kluczowe okoliczności faktyczne sprawy, tj. to, że "przejęci pracownicy" pracowali nadal w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy (tj. skarżącej). W tym zakresie skarżąca zdecydowała się zakwestionować wyłącznie ocenę jednej z okoliczności, tj. nadzoru tej samej osoby nad przejętymi pracownikami, wskazując na to, że w przypadku regulowanej ustawowo agencji pracy tymczasowej uprawnienia w zakresie organizacji pracy i wydania poleceń dotyczących pracy z udziałem pracownika tymczasowego, warunków bhp, ewidencji czasu pracy wykonuje także osoba, na rzecz której agencja pracy tymczasowej świadczy usługę, co jednak nie czyni z tej osoby pracodawcy. Nie kwestionując wywodu skarżącej co do regulacji dotyczących agencji pracy tymczasowej należy jednak podkreślić, że kluczowym dla rozstrzygnięcia aspektem powołanej okoliczności faktycznej było nie to, że nadzór nad "przejętymi pracownikami" sprawowała osoba z ramienia skarżącej, lecz to, że i w tym względzie nie było żadnej zmiany względem okresu sprzed przejęcia pracowników (co świadczyło o tym, że nie doszło do zmiany pracodawcy). Z tego powodu argument skarżącej nie może być uznany za świadczący o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p.

14. Nieskuteczność podniesionych przez skarżącą zarzutów procesowych oznacza niezakwestionowanie stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji związanie tymże stanem faktycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym należy też zwrócić uwagę na to, że ponieważ podjęta w skardze kasacyjnej próba zróżnicowania oceny wykonania spornych usług w zależności od tego, kto był "oddelegowanym" przez spółki outsourcingowe wykonawcą nie powiodła się, podstawa faktyczna do badania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego takiego rozróżnienia nie może przewidywać. Oznacza to, że dla potrzeb rozpatrzenia zarzutów wskazanych wyżej w pkt II Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami, zgodnie z którymi:

- skarżąca zawarła z R. umowę-porozumienie, na mocy której miało dojść do przejęcia przez tę ostatnią spółkę pracowników skarżącej w trybie z art. 23¹ k.p.; na mocy tej umowy nie zostały przeniesione żadne składniki majątkowe przedsiębiorstwa skarżącej,

- na mocy zawartej z R. umowy o świadczenie usług, przejęci pracownicy pracowali dalej w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u skarżącej jako dotychczasowego pracodawcy (bez zmian pozostały: wynagrodzenie, warunki zatrudnienia/pracy, zakres praw/obowiązków, miejsce pracy, osoba nadzorująca),

- kolejne umowy ze spółkami outsourcingowymi nie zmieniły istoty zasad, według których dotychczasowi pracownicy skarżącej wykonywali na jej rzecz czynności,

- kwota wynagrodzenia za rzekomo świadczone przez spółki outsourcingowe usługi nie obejmowała wszystkich kosztów zatrudnienia, co jednak nie wzbudziło wątpliwości skarżącej, która oparła się na gołosłownym zapewnieniu kontrahentów o pokryciu udzielonego jej rabatu ze środków z funduszy unijnych i nie podjęła w tym zakresie czynności weryfikacyjnych.

Próba kwestionowania poszczególnych okoliczności faktycznych w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, podejmowana kilkukrotnie w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, nie może przynieść spodziewanego przez skarżącą rezultatu. Powoływanie się w tym względzie na przyjęty przez siebie, zamiast na ustalony przez organy i zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny (skarżąca wskazuje np., że czynności były przez spółki outsourcingowe wykonane zgodnie z umową przy udziale zatrudnionych przez te spółki osób oraz osób związanych z tymi spółkami umowami zlecenia/o dzieło, że to nowy pracodawca kontrolował i rozliczał przejętych pracowników, a także, że skarżąca dochowała należytej staranności w zakresie doboru kontrahenta) nie może być skuteczne, z ugruntowanego orzecznictwa wynika bowiem, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych - por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04).

15. Na tle przedstawionego stanu faktycznego podstawową kwestią materialnoprawną jest to, czy umowę-porozumienie z R. można uznać za umowę wywołującą skutki prawne z art. 23¹ k.p. Podzielenie stanowiska organów i sądu pierwszej instancji, że nie zostały spełnione wymogi z tego przepisu oznaczałoby, że nie doszło do "przejęcia" pracowników przez R. (a następnie przez kolejne spółki outsourcingowe), co oznacza, że przez cały okres objęty przedmiotowymi decyzjami osoby te pozostawały pracownikami skarżącej. W takiej sytuacji czynności wykonywane przez te osoby dla skarżącej nie stanowiłyby realizacji umów ze spółkami outsourcingowymi, lecz wypełnianie obowiązków pracowniczych wobec pracodawcy, tj. skarżącej. Konsekwencją takiej konstatacji byłoby z kolei stwierdzenie, że faktury dokumentujące wykonanie usług przez spółki outsourcingowe nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowiłoby spełnienie wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przesłanki odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

16. Jak zaznaczył sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, działalność spółek outsourcingowych (R. i K.) była już analizowana w innych sprawach sądowoadministracyjnych, również bowiem inni (poza skarżącą) przedsiębiorcy zawarli z tymi spółkami umowy analogiczne do tych analizowanych w niniejszej sprawie, tj. takie, które formalnie "przekazując" pracowników do spółek outsourcingowych w istocie nie zmieniały nic w strukturze organizacyjnej i generalnym sposobie funkcjonowania danego przedsiębiorcy. W tym zakresie warto przede wszystkim zwrócić uwagę na dwa wyroki NSA, w których oddalone zostały skargi kasacyjne podatników od orzeczeń powołanych przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - wskazanym już wyżej wyrokiem z dnia 4 października 2017 r., II FSK 2460/15, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 189/15, natomiast wyrokiem z dnia 7 listopada 2017 r., I FSK 282/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 477/15. Warto też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2018 r., I FSK 454/16, w którym Sąd przywołał szereg kolejnych orzeczeń NSA dotyczących oceny porozumień zawieranych przez R. - Sąd podkreślił, że stan faktyczny spraw, na gruncie których zapadały rozstrzygnięcia NSA, jest bardzo zbliżony, a porozumienia niemal identyczne. Ocena tych porozumień jako umów pozornych została w tych orzeczeniach NSA zaakceptowana. Poza przywołanymi we wskazanym wyroku orzeczeniami warto jeszcze wskazać na wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r., II FSK 414/16, również oddalający skargę kasacyjną strony skarżącej, w uzasadnieniu którego Sąd za usprawiedliwiony uznał wniosek sądu pierwszej instancji (w tym przypadku: WSA w Olsztynie), że nie można uznać, by doszło do zawarcia umowy outsourcingu pracowniczego oraz by spółki outsourcingowe świadczyły usługi na rzecz strony skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w powyższej linii orzecznictwa, którą należy już uznać za ugruntowaną.

17. Z zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu błędnej wykładni art. 23¹ k.p. w zw. z art. 1 Dyrektywy 2001/23 (zarzut II.4), przesądzenie bowiem, że w stanie faktycznym sprawy można mówić o przejściu części zakładu pracy na nowego pracodawcę (spółkę outsourcingową), czyniłoby zbędnym rozważanie pozostałych zarzutów prawnomaterialnych.

W ramach wskazanego zarzutu skarżąca podnosi, że dla spełnienia przesłanek z art. 23¹ k.p. nie było konieczne przejście substratu majątkowego, zatem brak przekazania spółce outsourcingowej jakichkolwiek składników majątku skarżącej nie mogło świadczyć o pozorności umowy-porozumienia z R.

Pogląd skarżącej, aczkolwiek nie do końca błędny, nie może zostać podzielony w okolicznościach faktycznych sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że w sprawie dla zaistnienia przejścia części zakładu pracy nie było wystarczające przejęcie przez spółkę R. samych pracowników, którzy w dalszym ciągu wykonywali dla dotychczasowego pracodawcy tę samą pracę w tym samym miejscu i na tych samych warunkach, a tenże dotychczasowy pracodawca wykonywał wszystkie czynności należące do obowiązków pracodawcy. Wbrew twierdzeniu skarżącej, która wskazuje na to, że to jej pogląd jest "stosunkowo jednolicie" przyjmowany w orzecznictwie, tok rozumowania przedstawiony w zaskarżonym orzeczeniu znajduje odzwierciedlenie w bogatym orzecznictwie Sądu Najwyższego i Trybunału Sprawiedliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przedstawione m.in. w wyroku NSA z dnia 4 października 2017 r., II FSK 2460/15, zgodnie z którym ocena umowy zawartej w trybie art. 23¹ k.p. wymaga wszechstronnej analizy okoliczności związanych z przejęciem pracowników. Wskazany przepis nie definiuje pojęcia części zakładu pracy, ani pojęcia zakładu pracy, zasadnicze znaczenie dla wykładni tych terminów na gruncie wskazanego przepisu ma zatem wykładnia przepisów Dyrektywy 2001/23, gdyż użyte w art. 23¹ k.p. zwroty "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w Dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza", które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. "Jednostka gospodarcza", zdefiniowana w art. 1 ust. 1 lit b Dyrektywy, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Sąd Najwyższy w wielu orzeczeniach przyjął odpowiadające unijnej definicji jednostki gospodarczej określenie części zakładu pracy, wskazując, że jest to pewna zorganizowana całość, na którą składają się określone elementy materialne i majątkowe, system organizacyjny i struktura zarządzania, które dają możliwość dalszego wykonywania pracy przez zatrudnionych w niej pracowników (zob. np. wyrok z dnia 13 kwietnia 2010 r., I PK 210/09, i powołane tam orzeczenia). Definicja jednostki gospodarczej jest rezultatem ewolucji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, prowadzącej do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę. Skrystalizowanie tego stanowiska nastąpiło w wyroku z dnia 11 marca 1997 r. w sprawie C-13/95, w której Trybunał uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług. To stanowisko zostało zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości i wyrażone we wskazanej wyżej definicji jednostki gospodarczej przyjętej w Dyrektywie 2001/23. W świetle sprawy C-13/95 podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących transferu ma ocena charakteru jednostki gospodarczej: czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. W przypadku tych pierwszych przejście może się dokonać bez przejęcia istotnych składników materialnych, jeśli większość pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji) została przejęta. Dotyczy to w świetle orzecznictwa Trybunału takich usług jak sprzątanie, pomoc w domu dla mieszkańców gminy potrzebujących takiej pomocy, nadzorowanie obiektów, utrzymanie parków i ogrodów. Trybunał uznaje, że w pewnych sektorach, których działalność opiera się głównie na sile roboczej, zespół pracowników, który prowadzi trwale wspólną działalność, może tworzyć jednostkę gospodarczą. W wypadku natomiast jednostek, których funkcjonowanie opiera się głównie na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdy nie przejęto większości zasobów pracy. Dotyczy to np. usług w zakresie komunikacji miejskiej oraz wyżywienia pacjentów szpitala. Przejście jednostki gospodarczej następuje pod warunkiem, że zachowuje ona tożsamość. Pojęcie tożsamości, choć do unijnej regulacji transferu zakładu pracy wprowadzone później, zostało w latach 80-tych wypracowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości i uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia. Kluczowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z dnia 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 (pkt 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość. Od sprawy C-13/95 Trybunał Sprawiedliwości przyjmuje konsekwentnie, że jednostka gospodarcza (a więc przedsiębiorstwo, zakład, część zakładu) będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe (tak też np. w wyroku SN z dnia: 14 czerwca 2012 r., I PK 235/11; 20 kwietnia 2017 r., I PK 153/16).

Z powyższego wynika, że koniecznym warunkiem do oceny, czy nastąpiło przejęcie opisane w art. 23¹ k.p., jest kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności związanych z tymże przejęciem. Rację ma zatem skarżąca twierdząc, iż nie jest warunkiem zaistnienia skutku przewidzianego w art. 23¹ k.p. przejęcie majątku (składników majątkowych) poprzedniego pracodawcy. Jednak przypadki, w których przejście substratu majątkowego nie jest wymagane, to przede wszystkim sytuacje, w których siła robocza decyduje o charakterze jednostki gospodarczej i zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem dla funkcjonowania przedsiębiorcy o takim profilu działalności jak skarżąca (produkcja przemysłowych wyrobów tekstylnych) konieczne są konkretne składniki materialne (takie ustalenie z zaskarżonej decyzji nie jest zwalczane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej), co oznacza, że bez przekazania takich składników majątkowych sami pracownicy nie tworzą funkcjonującej jednostki mogącej realnie kontynuować działalność skarżącej. Ponadto okoliczności sprawy wskazują, że dokonano w niej jedynie formalnego transferu pracowników, a nie rzeczywistego przejęcia przez spółki outsourcingowe pracowników skarżącej.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał wszechstronnej analizy ustalonych okoliczności faktycznych sprawy pod kątem spełnienia przesłanek z art. 23¹ k.p., uwzględniając również przytoczone wyżej kryteria wypracowane na gruncie regulacji unijnych, zaznaczając m.in., że:

- przejęci pracownicy dalej świadczyli pracę na rzecz dotychczasowego pracodawcy (tj. skarżącej),

- nie uległo zmianie wynagrodzenie, warunki pracy, zakres praw i obowiązków pracowników, miejsce pracy,

- przejęci zostali wszyscy pracownicy (łącznie z kadrą kierowniczą),

- przejęci pracownicy zobowiązani zostali do stosowania się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez dotychczasowego pracodawcę, te osoby też zostały upoważnione do określania pracownikom zakresu obowiązków,

- można przyjąć, że dokumentacja pracownicza pozostawała u dotychczasowego pracodawcy i była prowadzona przez przejętych pracowników (tych samych co przed przejęciem),

- krótkość terminów na rozliczenia za wykonanie usług przez spółki outsourcingowe wskazuje na to, że celem takich regulacji umownych było przekazanie zapłaty za usługi na wynagrodzenia przejętych pracowników za ten sam miesiąc,

- wynagrodzenie spółek outsourcingowych uzależnione było od wysokości wynagrodzeń brutto pracowników przejętych,

- zakres zadań i obowiązków pracowniczych, wysokość wynagrodzeń/premii, udzielanie urlopów/nagród, ustalane były przez dotychczasowego pracodawcę,

- spółki outsourcingowe faktycznie zrezygnowały z zadań i obowiązków pracodawcy względem przejętych pracowników (kontrola sposobu/jakości pracy, wyznaczanie zadań, naliczanie wynagrodzeń), nieformalnie przekazując te kompetencje dotychczasowemu pracodawcy,

- wyliczone wynagrodzenie z tytułu umowy świadczenia usług nie uwzględniało całości kosztów zatrudnienia, które powinny opłacać spółki outsourcingowe,

- inny był rodzaj działalności skarżącej i spółek outsourcingowych,

- nie zostały zbyte składniki materialne konieczne do prowadzenia działalności o profilu skarżącej.

Powyższe okoliczności, oceniane łącznie - zgodnie ze wskazówkami wynikającymi z orzecznictwa - zasadnie zdaniem Sądu stanowiły podstawę do uznania, że mimo formalnie zawartej umowy-porozumienia na podstawie art. 23¹ k.p. między skarżącą a R. (i kolejnych umów będących jej konsekwencją), pracodawcą "przejętych pracowników" była nadal skarżąca. Należy podkreślić, że o spełnieniu przesłanek z art. 23¹ k.p. nie mogą decydować tylko same umowy, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Ustalony w tym zakresie stan faktyczny organ zasadnie ocenił przez pryzmat przepisu art. 23¹ k.p. i wypracowanego na jego tle dorobku orzecznictwa, co doprowadziło do właściwego wniosku dotyczącego pozornego charakteru spornych umów. Wyrażona w nich wola stron w zetknięciu z instytucją przejścia zakładu pracy, o której mowa w art. 23¹ k.p., nie może korygować bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Z tego względu uwzględniony nie może zostać nie tylko zarzut naruszenia art. 23¹ k.p. w zw. art. 1 Dyrektywy 2001/23 (II.4), ale i zarzut naruszenia art. 353¹ w zw. z art. 65 § 2, art. 56 w zw. z art. 58 w zw. z art. 83 k.c. (II.1).

18. Z uwagi na ustalone i niepodważone skutecznie okoliczności faktyczne sprawy nie ma też podstaw do kwestionowania wykładni prawa materialnego w odniesieniu do przejętych przez spółki outsourcingowe zleceniobiorców. Nawet jeśli wprost nie mogą tu mieć zastosowania regulacje z art. 23¹ k.p., to przejęcie i tych osób przez spółki outsourcingowe na analogicznych warunkach jak już wyżej opisane nie może świadczyć o realnym przejęciu. I tu bowiem, co nie zostało skutecznie zakwestionowane, nie zmieniły się miejsce i zasady wykonywania na rzecz skarżącej czynności przez formalnie byłych jej zleceniobiorców. Stąd nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 23¹, art. 1 i art. 2 k.p. w zw. z art. 734 § 1 i art. 750 w zw. z art. 353¹ i art. 65 § 2 k.c. (II.3). Wymaga podkreślenia, że o ile art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie wymaga dla skuteczności podstawy kasacyjnej opartej na przepisie prawa materialnego potencjalnie istotnego wpływu na wynik sprawy, przy badaniu zasadności takiego zarzutu należy mieć na względzie treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., determinującego, że do uchylenia decyzji w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego może dojść wtedy, gdy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Wymóg ten nie został zdaniem Sądu w odniesieniu do omawianego zarzutu spełniony, ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że tak jak nie doszło do przejęcia pracowników, nie doszło też do realnej cesji umów zlecenia.

Z kolei zarzut naruszenia art. 734 § 1 i art. 750 w zw. z art. 353¹ i art. 65 § 2 k.c. (w odniesieniu do zleceniobiorców, którzy mieli ze skarżącą podpisane umowy na czas określony, który upływał przed przejęciem pracowników przez spółkę outsourcingową - II.2) nie może być uwzględniony z tego powodu, że skarżącej nie udało się zakwestionować ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji, które nie przewidywały zróżnicowania pracowników i zleceniobiorców w zależności od rodzaju i długości umów, które łączyły ich ze skarżącą.

19. Jak już wskazano wyżej (pkt 15), podzielenie stanowiska organów i sądu pierwszej instancji co do tego, że okoliczności faktyczne zbadane pod kątem wymogów wynikających z prawa materialnego prowadzą do wniosku, że nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników (czy też zleceniobiorców) przez R. (a następnie przez kolejne spółki outsourcingowe), co oznacza, że przez okres objęty przedmiotowymi decyzjami osoby te pozostawały pracownikami (zleceniobiorcami) skarżącej. Oznacza to, że to nie spółki outsourcingowe wykonały usługi na rzecz skarżącej, gdyż osoby w istocie wykonujące fakturowane czynności wypełniały własne zobowiązania wobec skarżącej jako pracodawcy (zleceniodawcy). Skoro natomiast faktury dokumentujące wykonanie usług przez spółki outsourcingowe nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, spełnione zostały przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. warunkujące odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Okoliczności faktyczne dotyczące zarówno zawarcia spornych umów, jak i ich wykonywania, w tym zwłaszcza brak zweryfikowania przez skarżącą twierdzeń jej kontrahentów o opłacaniu kosztów zatrudnienia ze środków uzyskanych z funduszy unijnych, oznaczają przy tym, że skarżąca nie może swego prawa do odliczenia podatku naliczonego wywodzić z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego działania podatnika VAT w tzw. dobrej wierze. Z tych to względów na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 28, art. 24 ust. 1, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 Dyrektywy 112.

W uzupełnieniu powyższego warto jedynie dodać, że nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności podatku VAT w sytuacji, gdy skarżąca próbuje odliczyć podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności wykonane faktycznie nie przez wystawców faktur, lecz przez jej własnych pracowników. Trudno natomiast odnieść się merytorycznie do stanowiska skarżącej o nieuwzględnieniu pewnej grupy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości (dotyczących nadużyć podatkowych, których jedynym celem jest osiągnięcie korzyści podatkowych) w sytuacji, gdy skarżąca nie wskazała choćby jednego konkretnego wyroku Trybunału Sprawiedliwości, którego dotyczy jej argument.

20. Końcowo należy wskazać, że skarżąca błędnie sugeruje, że przerzucono na nią obowiązek organów państwa do zapewnienia, że podatnicy rozliczają się w sposób prawidłowy ze swych zobowiązań podatkowych. Bez decydującego znaczenia jest tu przedłożony przez skarżącą raport Najwyżej Izby Kontroli z dnia 23 września 2016 r. – samo przyjęcie pewnego rodzaju strategii przez organy podatkowe i ubezpieczeniowe przy kontroli skuteczności umów outsourcingu pracowniczego analogicznych do tych zawartych przez skarżącą nie oznacza, że stan faktyczny sprawy nie został w sprawie skarżącej ustalony indywidualnie, a zebrane dowody nie zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie oznacza też, że z góry (tj. w oderwaniu od faktycznego zachowania skarżącej) przyjęto tezę o działaniu skarżącej w złej wierze.

Przedstawionych wniosków nie zmienia też przedłożona do akt sprawy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r., wymaga bowiem podkreślenia, że samo niekwestionowanie przez organ wydający interpretację zawarcia umowy outsourcingu nie oznacza, że stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę i stan faktyczny w przedmiotowej sprawie są na tyle zbliżone, by możliwe były racjonalne ich porównania. Warto zwłaszcza zaznaczyć, że w interpretacji indywidualnej kwestia przejęcia pracowników w trybie z art. 23¹ k.p. została potraktowana nader zdawkowo – organ nie odnosił się do poszczególnych okoliczności, które ewentualnie mogłyby powodować wątpliwości co do skuteczności takiego przejęcia (poza zagadnieniami rozważanymi przez organ pozostawało to, kto przejętym pracownikom będzie wyznaczał zadania, wydawał polecenia, udzielał urlopów, wyliczał wynagrodzenia itp.), trudno zatem na podstawie założenia przez organ wydający interpretację, że w rozpatrywanym przez niego stanie faktycznym do przejścia zakładu pracy dojdzie, wnioskować o tym, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy nie mogą kwestionować przejęcia pracowników skarżącej przez spółki outsourcingowe.

21. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

22. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1667).

-----------------------

37