Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 637/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 10 lit. h
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
Teza: Klaryfikując, skonstatować wypada, że skoro Polska z dniem akcesji do Unii Europejskiej na mocy art. 9 pkt 10 lit. h ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolniła z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki udzielane spółce przez jej udziałowców, to nie mogła ponownie - wbrew klauzuli stand still - wprowadzić takiego opodatkowania od dnia 1 stycznia 2007 r.

TEZY

Klaryfikując, skonstatować wypada, że skoro Polska z dniem akcesji do Unii Europejskiej na mocy art. 9 pkt 10 lit. h ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolniła z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki udzielane spółce przez jej udziałowców, to nie mogła ponownie - wbrew klauzuli stand still - wprowadzić takiego opodatkowania od dnia 1 stycznia 2007 r.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2010r. sprawy ze skargi F. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz F. w M. kwotę 3495 zł (trzy tysiące czterysta dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]. nr [...] odmawiającą F. Sp. z o.o. w M. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu organ wskazał, że dnia [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. i [...]r. wpłynęły do siedziby Urzędu Skarbowego w M. deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, z tytułu zawarcia odpowiednio w dniu [...]r., [...]r., [...] r., [...] r. i [...] r. przez skarżącą (jako pożyczkobiorcy) umów pożyczek ze współudziałowcami na łączną kwotę [....] zł. Podatek w wysokości [...] zł został zapłacony wraz z odsetkami za zwłokę.

Pismem z dnia [...] r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł i zwrot uiszczonego podatku, składając jednocześnie korekty deklaracji PCC-3. Jej zdaniem, biorąc pod uwagę literalną wykładnię Dyrektywy Komisji Europejskiej 69/335, a szczególnie treść art. 7 ust. 1, stosowanie przez organy skarbowe przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych do umów pożyczek udzielonych przez współudziałowców na rzecz spółki w świetle prawa wspólnotowego zasługuje na krytykę. Wnioskujący przywołał jednocześnie orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 619/09.

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzając, iż w dacie dokonania czynności podlegała ona opodatkowaniu na mocy obowiązującego prawa polskiego.

Od tej decyzji zostało złożone odwołanie, w którym pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem z dnia [...] r.

Rozpatrując wniesione odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450), w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki (w przypadku spółki kapitałowej), w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 powołanej wyżej ustawy, uważa się m. in. pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza). Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy) i w rozpatrywanym przypadku ciąży na spółce (art. 4 pkt 9 ustawy). Następnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy podstawę opodatkowania stanowi, przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza, kwota lub wartość pożyczki, natomiast stawka podatku wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 powołanej wyżej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, iż w dacie zaciągnięcia przez F. Sp. z o.o. pożyczek od jej wspólników, nie były one zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Następnie organ odwoławczy wskazał na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art.9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Organ podkreślił, że jak wynika z przytoczonego przepisu, Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazywanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.

Dyrektor stwierdził, że czynności dokonane przez F. Sp. z o. o., tj. pożyczki zaciągnięte od wspólników, nie były obligatoryjnie zwolnione z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy 69/335, mieściły się natomiast w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Wskazał, że katalog ten został zawarty w art. 4 ust. 2 Dyrektywy, który stanowi m. in., że operacje takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem, że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (lit. d), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984 r. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Przepis ten pozostawił Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania m. in. pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza).

Organ odwoławczy podkreślił, że data 1 lipca 1984 r. traktowana jest jako data odniesienia, która wiąże Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 maja 2004 r. W przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich, zawarte w prawie wspólnotowym odesłanie do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Dyrektor zaznaczył, że w odniesieniu do Rzeczpospolitej Polskiej nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia (traktat z 16 kwietnia 2003 r. oraz akt dotyczący warunków przystąpienia i dostosowań z 23 września 2003 r.) ani w jakimkolwiek innym akcie. Dyrektywa 69/335 została zaimplementowana do polskiego porządku prawnego z dniem 1 maja 2004 r. Dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do przepisu art. 7 Dyrektywy odnosiło się do ust. 2. W związku z tym wprowadzona została jedna stawka podatku w wysokości 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 powołanej wyżej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), przy określonej przez Dyrektywę maksymalnej stawce 1 %.

Na potwierdzenie tej argumentacji Dyrektor powołał się na stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r., w sprawie C-366/05, orzekł, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303, musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy tych wszystkich czynności objętych zastosowaniem tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w danym Państwie Członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Zatem, w ocenie organu, w celu ustalenia, czy pożyczka udzielona spółce przez wspólnika powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, konieczne było odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r., czyli do ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226, ze zm.) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, ze zm.). Organ wyjaśnił, że zgodnie z przepisami powołanej ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobiera się m. in. od czynności cywilnoprawnych dotyczących umowy pożyczki udzielanej przez osoby fizyczne lub osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej (art. 1 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy) oraz od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy). Dyrektor zauważył, że przywołane wyżej rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej stanowi, zgodnie z § 53 ust. 1, iż opłata skarbowa od umowy pożyczki udzielonej przez osobę fizyczną lub jednostkę organizacyjną nie będącą jednostką gospodarki uspołecznionej, jeżeli pożyczka przekracza kwotę 25.000 zł, wynosi 2% od kwoty pożyczki. Natomiast w myśl § 54 ust. 1 pkt l i 2 rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty:

1. od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%,

2. od innych wkładów 5%.

Według ust. 3 § 54 cytowanego rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi:

1) przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy,

2) przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy.

Z kolei stosownie do treści ust. 5 § 54 cytowanego rozporządzenia za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Od pism stwierdzających udzielenie pożyczek uznanych za kapitał zakładowy nie pobiera się opłaty skarbowej należnej od pożyczki (§ 54 ust. 6 rozporządzenia).

Dyrektor stwierdził, że tym samym ustawa o opłacie skarbowej i rozporządzenie do niej wskazywały, iż pisma stwierdzające udzielenie pożyczek uznanych za kapitał zakładowy objęte są 5% stawką podatku. Natomiast pozostałe pożyczki udzielane spółce przez jej wspólników (w innych okolicznościach niż wymienione w § 54 ust. 5 powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów) podlegały opłacie skarbowej na zasadach ogólnych (według stawki 2%), jeżeli przekraczały niewielką wówczas kwotę 25.000 zł.

W związku z powyższym organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż opodatkowaniu w tym okresie podlegały jedynie pożyczki spełniające warunki wymienione w § 54 ust. 5 rozporządzenia. Wskazał, że uregulowane zostały również pozostałe przypadki, a w każdym z nich stawka podatku przekracza stawkę 0,5% przewidzianą w Dyrektywie 69/335/EWG. Dyrektor wyjaśnił, że przedmiotowe pożyczki w kwotach [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł mieściły się w zakresie opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. Zatem w świetle uregulowań zawartych w art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335 państwo polskie uprawnione było do opodatkowania w/w czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekraczała stawki (0,5%) określonej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy.

W ocenie organu podatkowego jako niezasadny należało ocenić również zarzut naruszenia tzw. klauzuli standstill. Wyjaśnił, że taka klauzula nie jest wyrażona expressis verbis w Dyrektywie 69/335. Została ona sformułowana dopiero w art. 7 Dyrektywy Rady 200817/WE z dnia 12 lutego 2008 r. i stanowi, iż Państwa Członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Państwa Członkowskie zostały zobowiązane do wprowadzenia w życie przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania postanowień Dyrektywy 200817/WE najpóźniej do dnia 31 grudnia 2008 r.

W ocenie organu, niezależnie od powyższego nawet przyjmując, iż domyślny obowiązek jej przestrzegania istniał również na gruncie uregulowań zawartych w Dyrektywie 69/335, obowiązujące w 2008 r. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie naruszały jej postanowień.

Odnosząc te rozważania do przepisów krajowych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarówno w latach [...]-[...], jak i w latach [...]-[...] pożyczka udzielona spółce przez wspólnika spółki podlegała nieprzerwanie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Różnica polegała na tym, że w latach [...]-[...] uległ zmianie jednie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (akcyjny). Zmiany te zostały wprowadzone od 1 maja 2004r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42). Organ wyjaśnił, że harmonizacja przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami dyrektywy, dokonana cytowaną ustawą w zakresie jednokrotnego opodatkowania kapitału we wspólnocie, nastąpiła poprzez zwolnienie z przedmiotowego podatku pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika i opodatkowanie tej pożyczki według jednolitej stawki 0,5% w momencie jej konwersji na kapitał zakładowy. Od 1 stycznia 2007 r., ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), ustawodawca powrócił do opodatkowania przedmiotowej pożyczki na moment zawarcia umowy, wprowadzając jednocześnie zapis, iż od podstawy opodatkowania odlicza się kwoty pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza) oraz kwoty dopłat w spółce kapitałowej, które były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a następnie zostały przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zdaniem organu, nie może być zatem mowy o jakimkolwiek pogorszeniu sytuacji prawnej czy faktycznej w stosunku do stanu sprzed 1 stycznia 2007 r. Dlatego też, w ocenie Dyrektora, nie można przyjąć, by wskutek wprowadzenia ww. zmian do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w rozpatrywanym przypadku, pozycja odwołującej się spółki uległa jakiejkolwiek negatywnej zmianie, a tylko taka przesłanka mogłaby uzasadniać odmowę zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia postanowień Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. oparł się na obowiązujących w latach 2007-2008 przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których spółka dokonała zapłaty podatku. W ocenie Dyrektora, organ podatkowy pierwszej instancji miał zatem podstawę mateialnoprawną oraz procesową dla nieuwzględnienia żądania Spółki, albowiem nie było żadnej kolizji pomiędzy przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a przepisami Dyrektywy Rady 69/335/EWG.

W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając im naruszenie:

1. przepisów art.121 § 1 w zw. z 72 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez odmowę uchylenia wydanej z naruszeniem prawa decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł w wyniku uznania, że organ podatkowy nie jest władny do wydania decyzji administracyjnej w oparciu o prawo wspólnotowe z pominięciem sprzecznych z nim uregulowań prawa krajowego,

2. przepisów art. 4 ust.2 oraz art. 7 ust.1 i 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w związku z art.1 ust. 3 pkt 2, art.1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez uznanie, że pożyczki udzielone Spółce przez udziałowców, jako zmiana umowy spółki podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

3. przepisów art. 10 w związku z art. 56 i 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335, poprzez naruszenie zasady pierwszeństwa regulacji wspólnotowych, polegającym na błędnym uznaniu, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. pożyczki udzielone spółce przez udziałowców były objęte opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wbrew brzmieniu przepisów Dyrektywy 69/335.

W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że jej zdaniem opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., pożyczki udzielanej spółce przez wspólnika (akcjonariusza) było niezgodne z prawem wspólnotowym. Wskazała, że Dyrektywa 69/335 w brzmieniu ustalonym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. dawała Państwom Członkowskim możliwość opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym m. in. transakcji zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki, w zakresie w jakim była ona opodatkowana stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Przenosząc powyższe uregulowania na grunt obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, strona skarżąca doszła do wniosku, iż opodatkowaniu mogły podlegać jedynie pożyczki zaciągnięte od wspólników lub udziałowców, które spełniały warunki określone w § 54 ust. 5 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, tj. jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego spółki.

Dalej skarżąca stwierdziła, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska zobowiązana była zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych każdą pożyczkę udzieloną spółce kapitałowej przez wspólnika, która według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984r. nie spełniała warunków określonych w § 54 ust. 5 ww. rozporządzenia i jako taka nie podlegała opłacie skarbowej.

Zdaniem Spółki postanowienia Dyrektywy 69/335 obowiązują również Państwa Członkowskie, które przystąpiły do Wspólnoty Europejskiej po 1 lipca 1984 r., a więc także Polskę. W ocenie strony skarżącej, zamiarem Polski było zwolnienie z opodatkowania wszystkich pożyczek udzielonych spółkom kapitałowym przez udziałowców, w tym również pożyczek spełniających warunki § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej.

Dalej skarżąca zauważyła, że obowiązujące na dzień 1 maja 2004r. przepisy art. 9 pkt 10 lit. h ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidywały zwolnienie od podatku pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza). Wielkość zadłużenia spółki, tj. ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu ich udzielenia, nie miała w ocenie strony, wpływu na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Skarżąca wyjaśniła, że w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej Polska dostosowała swoje przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych do regulacji wspólnotowych, decydując się na rezygnację z opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowców.

Zdaniem Spółki, wszystkie pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez udziałowców powinny korzystać ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych nawet jeśli podlegały opłacie skarbowej w dniu 1 lipca 1984r., spełniając warunki określone w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. W ocenie skarżącej, opodatkowanie przedmiotowej transakcji byłoby sprzeczne z zasadą standstill funkcjonującą na gruncie podatków kapitałowych i potwierdzoną w orzecznictwie ETS. Jeżeli, w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej Polska zdecydowała się zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone spółce przez udziałowców, to według skarżącej, nie mogła ponownie wprowadzić opodatkowania takich czynności w 2007r.

Strona zauważyła, że organy podatkowe błędnie uznały, że pożyczka udzielona spółce przez wspólnika podlegała nieprzerwanie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych od 2004r. z tą różnicą, iż w latach 2004-2006 uległ zmianie jedynie moment obowiązku podatkowego, tj. z momentem udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (akcyjny). Analizując przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych skarżąca stwierdziła, iż wywody organu podatkowego II instancji nie mają w sprawie zastosowania, a stanowisko, że nie może być mowy o jakimkolwiek pogorszeniu sytuacji prawnej czy faktycznej w stosunku do stanu sprzed 1 stycznia 2007r. jest całkowicie nietrafne.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie skarżącej odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego przez spółkę z tytułu zawarcia pięciu umów pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowców.

W przekonaniu Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie ze wszystkimi argumentami skarżącej spółki należało się zgodzić.

W rozpoznanej sprawie zasadnicze znaczenie ma treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG), w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 czerwca 1985 r., który stanowi, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

Z powołanego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce podatku od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłaty skarbowej) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Operacje zrealizowane przez Skarżącą, tj. umowy pożyczki zawarte pomiędzy Spółką a udziałowcami, nie były – zdaniem Sądu - obligatoryjnie zwolnione z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy 69/335. Czynności te mieściły się natomiast w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Katalog czynności podlegających fakultatywnemu opodatkowaniu został zawarty w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Przepis ten stanowi m.in., iż operacje takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem, że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (lit. d), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984 r. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Przepis ten pozostawił więc Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2.

W świetle powyższego w celu ustalenia, czy pożyczka udzielona spółce przez wspólnika powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r., czyli do ustawy o opłacie skarbowej z dnia 19 grudnia 1975 r. (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226 ze zm.) i rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161 ze zm.).

W przekonaniu Sądu nie do zaakceptowania jest argument skarżącej odnoszący się do opodatkowania pożyczek w dniu 1 lipca 1984 r., a mianowicie, że w tym dniu w Polsce mogły podlegać opodatkowaniu jedynie pożyczki udzielone spółce przez wspólników lub udziałowców, które spełniały warunki określone w paragrafie 54 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego z dnia 16 maja 1983 r. Powołany przepis stanowi, że za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego.

Z tezą spółki nie można się zgodzić bowiem przepisy powołanej wyżej – ówcześnie obowiązującej – ustawy o opłacie skarbowej, stanowiły wprost, że opłacie skarbowej w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy podlegają umowy pożyczki udzielone przez osoby fizyczne, osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z paragrafem 53 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego opłata skarbowa od umowy pożyczki udzielonej przez osobę fizyczną lub jednostkę organizacyjną nie będącą jednostką gospodarki uspołecznionej, jeżeli pożyczka przekracza kwotę 25.000 zł, wynosi od kwoty pożyczki 2%.

Wobec jednoznacznego stanu prawnego obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce, stanowiącego o obciążeniu opłatą skarbową wg stawki 2 % umów pożyczek udzielanych przez osoby fizyczne i jednostki organizacyjne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, przekraczających kwotę 25.000 zł, stwierdzić należy, że Polska mogła wprowadzić opodatkowanie pożyczek podatkiem kapitałowym (podatkiem od czynności cywilnoprawnych) w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej na podstawie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Nie znajdował zatem zastosowania w omawianym zakresie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Opodatkowanie umów pożyczek w dniu 1 lipca 1984 r. na gruncie krajowych unormowań dotyczących podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) przekraczało bowiem stawkę 0,5 % (nie było zatem zwolnione od podatku, niższe, lub równe 0,5%).

I w tym przedmiocie sporu Sąd nie podzielił zapatrywań spółki.

Uchylenie zaskarżonej decyzji związane jest natomiast z naruszeniem zasady stand still funkcjonującej na gruncie prawa wspólnotowego, w tym w ramach Dyrektywy 69/335, z której to wynika, że Państwu Członkowskiemu nie wolno wprowadzić ponownie opodatkowania transakcji, które Państwo to wcześniej zwolniło z opodatkowania podatkiem kapitałowym.

Warto wskazać w tym miejscu, że Komisja Wspólnot Europejskich we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 (CNS)) uzasadniając przekształcenia Dyrektywy 69/335 stwierdziła, iż już sam cel tej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand still. Według Komisji, domyślny obowiązek przestrzegania zasady stand still sprawił, że Państwa Członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Argumentując funkcjonowanie zasady stand still na gruncie Dyrektywy 69/335 Komisja podniosła, że Rzecznik generalny Fenelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 jasno stwierdził, że Państwa Członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał to rozumowanie w swoim orzeczeniu z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98 Henkel Hellad ABEE.

Celem Dyrektywy 69/335, jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Warto podnieść, iż w w/w wniosku Komisja Wspólnot Europejskich wskazała, że podatek kapitałowy ma być zniesiony do 2010 r., co nastąpi po 25 letnim okresie, w którym Państwa Członkowskie mogły dostosować swoje regulacje do zniesienia tego podatku. W większości państw Wspólnoty podatek ten został zniesiony, co z punktu widzenia konkurencyjności polskich podmiotów gospodarczych nie może pozostawać bez znaczenia.

Stwierdzić w tym miejscu należy, że od dnia 1 maja 2004 r. Polska zdecydowała się na zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych przez udziałowców spółce. Wynika to z art. 9 pkt. 10 lit. h ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm), zwanej dalej p.c.c., w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004 r. Przywołany art. 9 pkt 10 lit. h ustawy o p.c.c., został dodany przez art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), zmieniając ustawę z dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii. Zwolnienie to obowiązywało do dnia 31 grudnia 2006 r. Z końcem roku 2006 ustawodawca na mocy art. 2 pkt 9 lit. c tiret trzecie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629), uchylił art. 9 pkt 10 lit. h ustawy o p.c.c., przewidujący przedmiotowe zwolnienie. Przywracając tym samym opodatkowanie pożyczek od udziałowców. Taki stan istniał w systemie prawa do dnia 31 grudnia 2008 r., gdyż 1 stycznia 2009 r. do ustawy ponownie wprowadzono zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych umów pożyczek udzielanych przez udziałowców spółce na mocy art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o p.c.c. To ostatnie uregulowanie stanowi, że zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

W świetle art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 stwierdzić należy, że Polska mogła dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości, jakie przyznał Państwom Członkowskim art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Podkreślić należy, że wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89). Na gruncie Dyrektywy 69/335 jest to stopniowe eliminowanie podatku kapitałowego jako daniny utrudniającej swobodny przepływ kapitału. Polska decydując się w dniu akcesji na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązujące w 2007 r. w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika są sprzeczne z Dyrektywą 69/335.

Klaryfikując, skonstatować wypada, że skoro Polska z dniem akcesji do Unii Europejskiej na mocy art. 9 pkt 10 lit. h ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolniła z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki udzielane spółce przez jej udziałowców, to nie mogła ponownie – wbrew klauzuli stand still – wprowadzić takiego opodatkowania od dnia 1 stycznia 2007 r.

Zauważyć należy, że wprowadzając do ustawy od dnia akcesji zwolnienie z opodatkowania umów pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców na mocy art. 9 ust. 10 lit. h ustawy o p.c.c., prawodawca działając konsekwentnie, dokonał zmiany treści art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy o p.c.c. – eliminując z opodatkowania w ramach zmiany umowy spółki pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy). Zmianie uległ także art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.c.c. poprzez opodatkowanie w ramach umowy spółki tylko dopłat, pomijając pożyczki.

Z przywołanych regulacji jednoznacznie wynika, że wolą prawodawcy w dacie przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej było zwolnienie z opodatkowania umów pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców.

W przekonaniu Sądu niezasadne są twierdzenia organów podatkowych w przedmiocie konwersji pożyczek na kapitał zakładowy. Przede wszystkim dlatego, że w stanie faktycznym sprawy nie mieliśmy do czynienia z zamianą pożyczek na udziały. Były to pożyczki podlegające zwrotowi wspólnikom. Poza tym powoływane przez organy podatkowe w tej kwestii przepisy ustawy o p.c.c., obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r., a więc po ponownym opodatkowaniu przedmiotowych czynności, nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 9 pkt 6 ustawy o p.c.c. dotyczą bowiem stanu prawnego obowiązującego już po ponownym wprowadzeniu do ustawy opodatkowania pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców, tj. od dnia 1 stycznia 2007 r. Drugi z powołanych przepisów zapobiega podwójnemu opodatkowaniu przy podwyższaniu kapitału zakładowego spółki poprzez odliczenie podatku zapłaconego od umowy pożyczki od daniny publicznoprawnej (p.c.c.) należnej z tytułu zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem jej kapitału. Następuje to poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania. Nadmienić należy, że wcześniej, tj. przed 1 stycznia 2007 r. art. 6 ust. 9 pkt 6 regulował jedynie odliczenie dopłat, nie uwzględniał pożyczek. Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki, nie prowadzi do konstatacji, iż w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. umowy pożyczki udzielane spółce przez jej udziałowców, podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. Wobec powyższego stwierdzić trzeba, że umowy pożyczek udzielone spółce przez jej udziałowców w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki.

Stwierdzenie zatem w stanie faktycznym sprawy naruszenia zasady stand still, implikowało wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej do Sądu decyzji.

Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

s. D.Dudra s.I.Najda-Ossowska s.M.Łent