Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 556/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.15 ust.2 ust.1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. .


UZASADNIENIE

Gmina P. (dalej: Gmina, Skarżąca) w dniu 29 września 2014 r. złożyła wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która następnie została nieodpłatnie przekazana gminnemu zakładowi budżetowemu.

Przedstawiając opis stanu faktycznego, Gmina wskazała, że Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną, wykonuje zadania nałożone na samorządy terytorialne odrębnymi ustawami, w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z tytułu realizacji czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.").

Gmina od wielu lat prowadzi szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie na jej terenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zrealizowano m. in. następujące inwestycje:

- przebudowa sieci wodociągowej w P.,

- budowa sieci wodociągowej w T.,

- budowa kanalizacji w T.,

- budowa kanalizacji P.,

- budowa stacji uzdatniania wody w N.

W trakcie realizacji inwestycji Gmina, jako nabywca, poniosła szereg wydatków koniecznych do budowy i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w oparciu o faktury VAT zawierające podatek naliczony. Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją Inwestycji.

Z momentem zakończenia poszczególnych projektów Gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego użytkowania powstałe elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz swojego zakładu budżetowego - ZWiK (Zakład Wodociągów i Kanalizacji). Przedmiotem działania zakładu budżetowego jest realizacja zadań o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest stałe zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, w szczególności w zakresie:

- zaopatrzenia w wodę,

- obsługi oczyszczania ścieków i kanalizacji sanitarnej,

- administrowania urządzeń zaopatrujących w wodę poprzez organizowanie pracy stacji uzdatniania wody.

Zakład przy pomocy utworzonej infrastruktury nie świadczy żadnych innych czynności dodatkowych, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź też byłyby zwolnione. Przy użyciu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Zakład realizuje, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami, sprzedaż opodatkowaną w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług w swoich deklaracjach VAT-7, wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina, będąc czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na nią faktur zakupowych, związanych z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnych, które zostały przekazane nieodpłatnie do gminnego zakładu budżetowego, jakim jest ZWiK, i są wykorzystywane przez niego do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT?

Zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji wodno-kanalizacyjnych, które zostały przekazane nieodpłatnie do zakładu budżetowego.

Jak wskazała Gmina w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zdaniem Gminy, zostały spełnione obie przesłanki, aby dokonała odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej, pomimo wykonywania czynności opodatkowanych przez zakład budżetowy. Należy tutaj zwrócić uwagę na specyfikację świadczenia usług pomiędzy gminą a zakładem budżetowym. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, "Realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej)". Zakład budżetowy jest w zasadzie kontynuacją działalności samej Gminy. Jest on swoistym narzędziem, za pomocą którego Gmina realizuje nałożone na nią własne zadania.

Wyodrębnienie zakładu budżetowego ma charakter czysto organizacyjny. Gmina nadal pozostaje właścicielem wszelkiej infrastruktury przekazanej do używania, Zakład realizuje wyłącznie zadania własne jednostki samorządu terytorialnego. Zakład nie posiada osobowości prawnej, w związku z czym występuje w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz Gminy. Kwestia statusu oraz charakteru działalności samorządowych zakładów budżetowych była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Gmina zwróciła uwagę na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/GI 1262/12, w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1035/12, w Krakowie z dnia

27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 54/13 oraz w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 119/14, których fragmenty zacytowała.

Nawet jeśli przyjąć, że czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi samorządu terytorialnego (zakładem budżetowym) a ich jednostką macierzystą, nie są czynnościami opodatkowanymi, to jednostka samorządu terytorialnego ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych kosztów, w przypadku gdy efekt tej inwestycji jest wykorzystywany przez zakład budżetowy do sprzedaży opodatkowanej, względnie prawo takie powinien mieć zakład budżetowy, nawet jeśli zakupy dokonywała Gmina. Podkreślić w tym momencie należy, że podstawową cechą podatku od wartości dodanej jest neutralność. Podatek od wartości dodanej powinien obciążać jedynie konsumpcję, nie powinien stanowić swoistego ciężaru dla podatnika, który nabywa towary i usługi w celu dalszej odsprzedaży. W przypadku braku możliwości odliczenia podatku naliczonego nie stanowi on w tym momencie żadnego przywileju dla podatnika, lecz staje się on "stratą". Należy zwrócić uwagę, że podatek należny wykazywany przez jednostki organizacyjne Gminy (jednostki zarejestrowane jako czynny podatnik VAT), z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej, mniej czy bardziej bezpośrednio obciąża Gminę i jej budżet.

Pamiętać należy, że zasada neutralności jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku. Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-13 7/02 (Faxworld) oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz), do których odnoszą się orzeczenia sądów administracyjnych w podobnych interpretacjach. Odmienne stanowisko od przedstawionego przez Gminę pozostawałoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Można także powołać się na art. 1 ust 2. Dyrektywy 112, z którego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może ona obciążać podatnika VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Organ), działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2014 r. nr [...], uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko, Organ przywołał art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. ust. 2 u.p.t.u. Przy czym, jak stanowi art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (stanowiący odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.)), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przywołując brzmienie art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8, 9 i pkt 10, art. 9 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), art. 9 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) oraz art. 9, art. 14 pkt 3, art. 15 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), Organ stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zatem, pomimo że Gmina i samorządowy zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów ustawy od towarów i usług, Gmina oraz samorządowy zakład budżetowy są odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

Następnie, odwołując się do przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. i od 1 stycznia 2014 r.) – Organ stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Organ przywołał także art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz zwrócił uwagę

na art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE i na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24; wyrok w sprawie C-97/90 Lennartz, pkt 8-9; wyrok z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, pkt 34-36).

Organ wskazał, że analiza powołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji opisanych inwestycji z zamiarem wykorzystywania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Trzeba bowiem podkreślić, że określone przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własne w zakresie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków Gmina powierzyła Zakładowi, który zadania te wykonuje samodzielnie i jako taki jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych czynności. Tym samym, świadczone przez Zakład usługi stanowią działalność gospodarczą, o której mowa wart. 15 ust. 2 u.p.t.u. i to Zakład występuje

- w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług - w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Organu powyższe jednoznacznie wskazuje, że powstała w wyniku inwestycji Infrastruktura nie była wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bowiem została nieodpłatnie przekazania Zakładowi, a zatem Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu VAT. Wobec tego, dokonując zakupów towarów i usług związanych z inwestycją polegającą na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ stwierdził także, że w świetle powyższego uzasadnienia powołane we wniosku wyroki sądów, nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, Gmina – po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa – pismem z dnia 1 kwietnia 2015 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o:

– uznanie, że Skarżącej przysługuje prawo obniżenia podatku należnego z tytułu podejmowanych przez Skarżącą w formie zakładu budżetowego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polegających na świadczeniu usług z zakresu zadań własnych gminy o podatek naliczony z wystawionych na skarżącego faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która następnie została przekazana gminnemu zakładowi budżetowemu i jest wykorzystywana przez niego do świadczenia wymienionych wyżej usług, ewentualnie o

– uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 24 grudnia 2014 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, znak [...] ,

i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Wydanej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/ WE poprzez błędne uznanie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z inwestycją polegającą na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje tą sieć do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wskazała, że zakład budżetowy stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaś kluczowym w niniejszej sprawie jest ustalenie czy zakład budżetowy samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą.

Skarżąca zauważyła, że przepis art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej stanowi wprost, iż zakład budżetowy jest jedynie formą prowadzenia gospodarki komunalnej przez gminę. Zaś wykonywanie przez zakład odpłatnie zadań gospodarki komunalnej mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm.). W danym stanie faktycznym uznać zatem należy, w ocenie Skarżącej, że to gmina prowadzi działalność gospodarczą w formie samorządowego zakładu budżetowego. Znamienne dla zakładu budżetowego bowiem jest to, że dysponuje on jedynie wyodrębnionym i przekazanym mu w zarząd mieniem należącym do osoby prawnej jaką jest gmina.

W ocenie Skarżącej utworzenie zakładu budżetowego nie ma charakteru kształtującego odrębny podmiot, a jedynie wyodrębnienie organizacyjne części mienia gminy w celu realizacji przez nią zadań własnych w formie zakładu budżetowego, który działa w jej imieniu i na jej rachunek. To gmina, a nie zakład budżetowy, ponosi wszelkie ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej oraz odpowiada za szkody wyrządzone osobom trzecim. Dlatego też uznać należy, że gdy gmina podejmuje w formie zakładu budżetowego czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to podatnikiem w tym zakresie pozostaje gmina, a nie jak błędnie przyjął organ - zakład budżetowy.

Reasumując Skarżąca wskazała, że z powyższych powodów, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/ WE, gmina jako podatnik, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odmówienie gminie tego prawa stanowi oczywiste naruszenia wspomnianych przepisów prawa materialnego.

Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko w sprawie powołała się na wyroki sądów administracyjnych, tj.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2015 roku o sygn. akt I FSK 2039/13, z dnia 2 września 2014 r. o sygn. akt 1 FSK 938/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 października 2014 roku o sygn. akt I SA/Op 526/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 roku o sygn. akt I SA/Kr 54/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 roku o sygn. akt III SA/Gl 1262/12 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 czerwca 2014 roku o sygn. akt SA/Kr 536/14.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym, sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.

Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania jest stwierdzenie, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki związane ze zrealizowanymi inwestycjami polegającymi na budowie gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która została oddana w nieodpłatne użytkowanie samorządowemu zakładowi budżetowemu.

Skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych, które uznały, że utworzony przez Gminę samorządowy zakład budżetowy (Zakład Wodociągów i Kanalizacji), wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, spełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, nieodpłatne przekazanie zakładowi budżetowemu przez Gminę do użytkowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – jako dokonane w związku z wykonywaniem przez nią we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych - nie stanowiło czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego Skarżącej nie przysługiwało, przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją ww. inwestycji.

Oceniając zaskarżony akt w świetle postawionych w skardze zarzutów, Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem stanowisko organu odmawiające Skarżącej prawa do odliczenia wydatków związanych z realizacją wskazanych powyżej inwestycji stoi w wyraźnej opozycji nie tylko do przepisów u.p.t.u. ale i do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którą: "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.".

W motywach rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się m.in. do wyroku z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, EU:C:2015:635, w którym - rozstrzygając zagadnienie samodzielności podmiotów prawa publicznego - Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął stanowisko, że: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał przypomniał przy tym, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji jego zadań jest podporządkowany gminie, a w szczególności, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do brzmienia przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. nr 241, poz. 1616 ze zm.), ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2015 r., poz. 513 ze zm.), ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782 ze zm.), ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. nr 45, poz. 236 ze zm.), ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 nr 9, poz.100 ze zm.) oraz stanowisk wyrażonych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i piśmiennictwie, stwierdził, że:

"1) Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej:

– działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,

– kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

2) Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej.

3) Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu.

4) Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

Zatem - w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dany osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Podsumowując stwierdzić można, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o majątek gminy przekazany – jak w rozpoznawanej sprawie do nieodpłatnego użytkowania, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu.

Dla porównania wskazać należy na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez kapitałowe spółki komunalne. Odrębna osobowość prawna kapitałowych spółek komunalnych oznacza możliwość m.in. samodzielnego zadłużania się np. na realizację przedsięwzięć inwestycyjnych. Takiej możliwości nie mają samorządowe zakłady budżetowe. Samodzielność komunalnych spółek kapitałowych zwłaszcza pod względem finansowym, a w szczególności pod względem zadłużania się na realizację inwestycji odróżnia te podmioty od zakładów budżetowych właśnie w kwestii ich samodzielności.

Wobec powyższego za nieaktualny należy uznać, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Powyższe determinuje odpowiedź na skierowane w sprawie pytanie, na które należy odpowiedzieć twierdząco. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.

Tymczasem Sąd pytający swoje wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przez gminę oparł na założeniu, że gmina i realizujący jej zadania samorządowy zakład budżetowy pozostają odrębnymi podatnikami z tytułu realizacji tych zadań. Dlatego w uzasadnieniu pytania prawnego zwrócono uwagę, że "gmina w związku z wydatkami poniesionymi na ową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie świadczy bezpośrednio usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przyjęcie natomiast na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu."

Wskazania przy tym wymaga, że powołana uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, gdyż została podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Uchwały konkretne posiadają bowiem w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio.

Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W przedmiotowej sprawie zauważyć także należy, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 u.p.t.u., który w ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem, przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Z kolei art. 15 ust. 6 u.p.t.u., stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych.

Z unormowania tego wynika, że Gmina na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze - jako podmiot wyłączony

z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie

tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku

w sprawie C-446/98 pomiędzy Fazenda Piiblica a Camara Municipal do Porto Portugalia, dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu, podobnie jak pozostałe orzeczenia TSUE przywołane w sprawie). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego

z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą

one działalność w takich samych warunkach prawnych jak podmioty prywatne.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w wyroku z dnia 15 maja 1990 r.

w sprawie C-4/89, gdzie Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. Oznacza to, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności

te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych przez prywatnych przedsiębiorców.

W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku

do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2009 r., I FSK 1906/07, powyższe orzeczenie, podobnie, jak pozostałe przywołane w sprawie, dostępne jest na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków - art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom.

Natomiast, organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem budowy sieci wodno-kanalizacyjnych nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT, albowiem czynności opodatkowane

z wykorzystaniem ww. inwestycji wykonywane były nie przez Skarżącą a jej zakład budżetowy.

Stanowiska organu nie można jednak podzielić. Organ nie zwrócił uwagi na fakt, że ustawodawca, dał możliwość jednostkom samorządowym realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań gminnym jednostkom organizacyjnym bądź zakładom budżetowym. W takich wypadkach standardem jest, że określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez gminne jednostki organizacyjne bądź zakłady budżetowe. Sposób, w jaki gminy wykorzystują realizowane inwestycje (czy do działalności prowadzonej bezpośrednio przez siebie, czy do realizacji zadań przez własne jednostki organizacyjne, w tym zakłady budżetowe) nie może więc decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy poza nią.

Natomiast z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako czynny podatnik. Gmina zrealizowała inwestycje związane z budową gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT. Powstała inwestycja, z momentem jej zakończenia, została przekazana (elementy jej infrastruktury) do nieodpłatnego używania na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji, który stanowi gminny zakład budżetowy i wykorzystuje ww. inwestycje do sprzedaży opodatkowanej.

Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że stanowisko, zgodnie z którym nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez Gminę, co oznacza, że w momencie nabycia towarów usług Gmina nie działała w charakterze podatnika, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, nie jest uzasadnione.

Należy także wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego

od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy VAT).

Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny).

Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia

na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz

m.in. w art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi

są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które

nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi

lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powyższej uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, które na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., wiąże skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, stwierdzić należy, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe uznanie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wydatki ponoszone przez Skarżącą na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie służą czynnościom opodatkowanym. Skoro bowiem, jak ustalono w rozpoznawanej sprawie, Skarżąca poniosła wydatki na inwestycje polegające na budowie gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która została następnie przekazana do gminnego zakładu budżetowego, realizującego powierzone mu zadania własne tej gminy, i infrastruktura ta jest wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to uznać należało, że Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją tych inwestycji. Tę okoliczność organ podatkowy winien uwzględnić przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

Tym samym zarzut skargi okazał się zasadny.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej

przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do zagadnień zawartych we wniosku złożonym w przedmiotowej sprawie, zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań Sądu w kwestii prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w związku z przedmiotowymi inwestycjami, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w powołanej uchwale.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę 440,00 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240,00 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).