Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 673/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 154 par. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Starszy referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "A" s.c. A. C., A. M., M. M. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...]. r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] tysięcy [...] złotych [...] groszy), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...]r. nr [...] określającą skarżącej A s.c. A. C., A. M., M. M. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w wysokości [...]zł.

W podstawie prawnej powołał m.in. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy.

Stwierdził, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2011 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym w K., spółka cywilna A A. C., A. M., M. M. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, w tym do zwrotu na konto podatnika w wysokości [...]zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Tak znaczna kwota zwrotu była konsekwencją ujęcia w rozliczeniu podatku naliczonego w wysokości [...]zł, który wynikał z dwóch faktur VAT wysławionych przez komornika sądowego, które dokumentowały zakup nieruchomości położonych w C., tj.:

- nr [...]z [...]r. wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł,

- nr [...]z [...]r. wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł.

W dniu [...]r. dokonano zwrotu kwoty w wysokości [...]zł.

Odnośnie poprzednich właścicieli przedmiotowych nieruchomości, tj. T. C. i I.C. WSA w Gliwicach podtrzymując stanowisko organu odwoławczego stwierdził, że nabycie przez małżonków C. przedmiotowych nieruchomości nastąpiło z majątku osobistego. W związku z tym wyrokami III SA/Gl 189/15 i III SA/Gl 179/15 Sąd uznał, że przy sprzedaży tych nieruchomości zarówno T. C., jak i I.C., nie działali w charakterze podatników podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że komornik nie był uprawniony do wystawienia faktur VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, dokonanej w drodze egzekucji sądowej i postanowieniem z [...] r. wszczął wobec skarżącej s.c. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r., w wyniku którego stwierdzono, że Spółka w złożonej deklaracji zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł dokonując odliczenia podatku zawartego fakturach z [...]., dostawa ta nie podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym organ pierwszej instancji decyzją z [...]r. nr [...] zmienił rozliczenie dokonane przez Spółkę w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w przedmiotowej decyzji Spółka wniosła odwołanie.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, organ utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy.

Na wstępie organ dokonał analizy kwestii przedawnienia i doszedł do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło. Powołując się na art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.) stwierdził, że skoro postępowanie odwoławcze dotyczy podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r., to ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia w tym zakresie upłynął z dniem [...]r. Tym niemniej zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Jak wynika z akt sprawy, [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystawił dla Spółki zarządzenie zabezpieczenia na podstawie swojej decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. W tym samym dniu wystosował także do banku B SA zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego ww. Spółki. Powyższe dokumenty (odpisy) zostały doręczone [...] r. jednej ze wspólniczek Spółki, zatem – zdaniem organu - ziścił się warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia (art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

Natomiast bank, w związku z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym, [...] r. wystosował do Naczelnika zawiadomienie o przeszkodzie w realizacji zajęcia wskazując, iż nie może ono zostać zrealizowane, ponieważ nie podano imion i nazwisk oraz danych identyfikacyjnych posiadaczy rachunku, którymi są w przypadku spółki cywilnej wspólniczki tworzące tę spółkę. W odpowiedzi pismem z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uzupełnił dane wymagane przez Bank.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika ponadto, że [...] r. spółka wniosła skargę na czynność zabezpieczającą zajęcie rachunku bankowego w B SA. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. oddalił ww. skargę postanowieniem z [...] r., które po rozpoznaniu zażalenia pełnomocnika spółki przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z [...] r. ([...]) zostało w całości uchylone, a skarga uwzględniona. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uchylił [...] r. zajęcie zabezpieczające z [...] r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że zarządzenie zabezpieczenia było nieskuteczne, ponieważ dokument zarządzenia został sporządzony w sposób nieprawidłowy.

Nadto w toku niniejszej sprawy pełnomocnik spółki zwróciła też uwagę, że w okresie od [...]r. do [...] r. czyli w okresie po dokonaniu zajęcia zabezpieczającego wspólniczki swobodnie dysponowały kontem bankowym.

Zgodnie z art. 71 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej ustawy bieg terminu przedawnienia (...) po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W przedmiotowej sprawie nastąpiło to w dniu [...]r., ponieważ w tym dniu doręczono Spółce decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. Zatem zawieszenie biegu terminu przedmiotowych należności trwało 16 dni, a w konsekwencji spowodowało, że termin ten uległ przesunięciu do [...]r.

Jednocześnie po wydaniu [...] r. przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej, postanowieniem z [...] r. nr [...] nadano tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie [...] r. organ egzekucyjny wystawił tytuły wykonawcze w celu wyegzekwowania należności objętych decyzją wymiarową z [...] r. Tytuły te wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego zostały doręczone bankowi i do rąk matki wspólniczek w jej miejscu zamieszkania, co – zdaniem pełnomocnika strony – było nieskuteczne, gdyż doręczenie spółce cywilnej powinno nastąpić w siedzibie spółki do rąk osoby upoważnionej (art. 42-45 K.p.a.). Na podstawie tych tytułów, [...] r. doszło do częściowego wyegzekwowania należności objętych decyzją przez zajęcie środków na rachunku bankowym.

Dalej organ podniósł, że na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie zaś z art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W takim razie, przerwanie biegu przedawnienia powoduje również wskazane przekształcenie zajęcia zabezpieczającego. (Wyrok NSA z 24 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 1029/11). Przekształcenie zajęcia z zabezpieczającego w egzekucyjne następuje z mocy prawa pomimo jego de facto warunkowego charakteru. Wówczas przekształcenie to, dokonane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje skutek prawny w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Dalej organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że bieg terminu przedawnienia przerywa dopiero doręczenie tytułu wykonawczego. Zajęcie przekształca się w egzekucyjne ipso iure z datą wystawienia tytułu. O ile bowiem w przypadku wszczęcia egzekucji konieczne jest doręczenie odpisu tytułu wykonawczego i samo jego wystawienie nie wywołuje skutków prawnych, o tyle treść art. 154 § 4 i 26 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazuje, że już samo wystawienie tytułu bez konieczności jego doręczenia powoduje skutki w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Dlatego za niemające znaczenia dla sprawy uznał wadliwe doręczenie tytułów wykonawczych matce wspólniczek skarżącej spółki. Stwierdził ponadto, że w przypadku o którym mowa w art. 154 § 4 w związku z art. 154 § 7 ww. ustawy, dłużnik powiadamiany jest wcześniej (na etapie postępowania zabezpieczającego) o podejmowanych wobec niego czynnościach, dlatego też brak konieczności ponownego powiadamiania dłużnika o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne.

Na tej podstawie organ doszedł do wniosku, że w sprawie nastąpiły skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, a więc także przerwanie biegu terminu przedawnienia z dniem [...] r., a po przerwaniu termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, tj. od [...] r., zatem zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2011r. nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się do meritum sprawy organ przywołał art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Sprzedaż nabytych przez spółkę nieruchomości w drodze licytacji komorniczej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż poprzedni jej właściciele nie byli podatnikami tego podatku z tytułu tej transakcji, jako że stanowiły one ich majątek osobisty. Zatem również komornik z tytułu tej sprzedaży nie mógł występować jako płatnik tego podatku. W świetle powołanego artykułu, s.c. nie miała prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących sprzedaż nieruchomości.

Na to rozstrzygnięcie skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego. Zarzuciła w niej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

• art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo tego, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za wrzesień 2011 r. wygasło z powodu przedawnienia,

• art. 70 § 1 i 4 O.p. poprzez wskazanie, iż doszło do przerwy biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w związku z nieskutecznym zarządzeniem zabezpieczenia wierzytelności z konta bankowego w Banku B wspólniczek spółki cywilnej A, co miałoby skutkować zdaniem organu pierwszej instancji przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego,

• art. 43 ust.1 pkt. 10 i art. 43 ust. 1 pkt. 10a ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że dostawa przedmiotowych nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,

• art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że nie ma on zastosowania w stosunku do byłych właścicieli nieruchomości jako podatników podatku VAT, w związku z zakupem nieruchomości na licytacji komorniczej przez skarżące,

• art. 88 ust. 3a pkt. 1 litera "a" w związku z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że obowiązek wystawienia faktury w przypadku czynności opodatkowanej odnosi się tylko do zarejestrowanych podatników podatku VAT.

• art 88 ust 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, iż stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

2. przepisów postępowania:

• art. 187 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w wyniku stwierdzenia, iż wadliwe zarządzenie zabezpieczenia z [...] r., niezgodne z treścią art. 156 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji które nie zostało zrealizowane przez bank odniosło skutek w postaci zajęcia zabezpieczającego, które następnie miałoby się przekształcić w zajęcie egzekucyjne, zgodnie z art. 154 § 6 tej ustawy.

• art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 201 § 4 O.p. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu faktycznym decyzji do wszystkich dowodów przedstawionych w sprawie, w szczególności dowodów z wyciągów bankowych dotyczących konta wspólniczek spółki, które w okresie od [...] r. do [...] r. swobodnie dysponowały rachunkiem bankowym (okres w którym skuteczne miałoby być według organów podatkowych zabezpieczenie rachunków bankowych spółki).

• art. 121 O.p. tj. zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający te zasady.

• art. 122 O.p. czyli zasady prawdy obiektywnej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

• art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie wszystkich dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności ksiąg podatkowych, deklaracji złożonych przez małżonków – byłych właścicieli nabytej przez wspólniczki nieruchomości (art. 181 ordynacji podatkowej), zasięgnięcia informacji z banków (art. 182 ordynacji podatkowej).

• art. 187 §1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, który niezbędny jest do dokonania ustaleń związanych z art. 43 ust. 1 pkt. 10a ustawy o VAT.

• art. 188 O.p. poprzez bezpodstawne odmówienie żądaniom strony w zakresie przeprowadzenia dowodów, na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, w sytuacji gdy okoliczności te nie są stwierdzone innym dowodem.

• art. 210 § 4 O.p. przez wadliwość uzasadnienia faktycznego decyzji w szczególności nie wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił stronie zgłoszenia dowodów, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wskazując na powyższe naruszenia, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał również twierdzenie o tym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem fakt, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z [...] r. uwzględnił skargę na czynność zabezpieczającą, nie miał wpływu na wymagalność zaległości podatkowej egzekwowanej na podstawie tytułów wykonawczych z [...] r.

Dlatego stwierdził, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na okres 16 dni, tj. od [...]r. (data doręczenia skarżącej zarządzenia zabezpieczenia) do [...]r. (data doręczenia decyzji wymiarowej), wskutek czego termin przedawnienia weryfikowanego zobowiązania uległ przesunięciu do [...]r.

W piśmie procesowym z [...]r. pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut dotyczący naruszenia zaufania do organów podatkowych w kontekście neutralności systemu podatkowego VAT i zasady dobrej wiary podatnika.

Stwierdził, że orzecznictwie ETS oraz w orzecznictwie NSA ugruntował się pogląd, iż zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli działa on w dobrej wierze i powołuje się na prawo do odliczenia podatku na podstawie obiektywnych okoliczności, nie działając bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Prawa do odliczenia nie można podatnikowi odmówić również wówczas, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dostawa zwolniona jest z podatku VAT. Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary i usługi, których odliczenie ma dotyczyć jest podatnikiem.

W niniejszej sprawie podatnik nabył nieruchomości na licytacji komorniczej, cena nieruchomości była przedmiotem analizy Sądu i została zatwierdzona przez organ publiczny, tj. Sąd wraz z podatkiem VAT, w wyniku czego komornik wystawił fakturę z podatkiem VAT. Ponadto transakcja po jej dokonaniu w październiku 2011 r. została skontrolowana przez organ publiczny, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., w wyniku czego podatnikowi w grudniu 2011 r. zwrócono VAT naliczony.

W związku z powyższym sąd krajowy ustalający w konkretnym przypadku czy transakcja była opodatkowana, i przed którym organ powołuje się na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury zobligowany jest dokonać oceny dowodów w zgodzie z istniejącym orzecznictwem w zakresie dobrej wiary podatnika. Nie można zmuszać odbiorcy faktury do wykonania czynności sprawdzających, co nie jest jego zadaniem. Na potwierdzenie tej tezy przywołała liczne orzeczenia TSUE. Podniosła także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdziła, że na podstawie art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika. Jak wynika z treści decyzji o zabezpieczeniu z [...]r. nr [...](doręczonej spółce dopiero [...]r.) zabezpieczenie mogło nastąpić tylko i wyłącznie na majątku ruchomym i nieruchomym podatnika, za jakiego uznawana jest spółka cywilna dla potrzeb podatku VAT. Faktem jest, iż wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie zarządzenia zabezpieczenia, jednakże granicą, w jakim to zabezpieczenie może nastąpić jest treść orzeczenia - w tym przypadku decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast decyzja o zabezpieczeniu odnosiła się jedynie do majątku ruchomego i nieruchomego, a z całą pewnością za taki majątek nie można uznać wspólnego konta bankowego wspólników spółki cywilnej. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera osobne działy, które poświęcone są egzekucji z ruchomości, nieruchomości oraz z kont bankowych i wierzytelności, a więc ustawa wyraźnie odróżnia ruchomości i nieruchomości od kont bankowych i wierzytelności. Zatem zarządzenie zabezpieczające wykroczyło poza treść decyzji zabezpieczającej i w tej części wydane zostało bez podstawy prawnej. Podniosła, że wobec braku podstaw prawnych do takiego zabezpieczenia, które nota bene zostało uchylone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w [...] r., w wyniku uwzględnienia skargi spółki przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ([...] r.), to nieprawnie zastosowany środek zabezpieczający nie może stanowić podstawy do przekształcenia go z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne.

Wobec powyższego nie można – zdaniem strony - uznać, iż zastosowany nielegalnie, bez podstawy prawnej środek zabezpieczający w postaci zajęcia konta bankowego należącego do wspólniczek spółki cywilnej w przypadku braku podstawy prawnej do takiego zabezpieczenia (skoro decyzja o zabezpieczeniu nie obejmowała konta bankowego), jak również w przypadku braku prawidłowo sporządzonego zarządzenia zabezpieczenia (wskazanie nazwy spółki cywilnej, która nie ma majątku, a nie nazwisk wspólniczek i niewypełnienie części C zarządzenia zabezpieczenia) oraz niedoręczenia zmienionego zarządzenia mógł odnieść skutek prawny, tym bardziej, że środek ten został uchylony.

Z kolei organ w piśmie procesowym z [...] r. odnosząc się do argumentacji strony dot. dobrej wiary podniósł, że powołane orzecznictwo TSUE dotyczy podatników podatku VAT, podczas gdy poprzedni właściciele nabytej przez wspólników skarżącej nieruchomości nie byli z tytułu tej sprzedaży podatnikami tego podatku.

Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego podtrzymał stanowisko organu co do tego, że przedawnienie nie nastąpiło. B S.A. nie odmówił bowiem realizacji zajęcia zabezpieczającego i nie zwrócił zawiadomienia o zabezpieczeniu z [...]r. organowi egzekucyjnemu, ale wskazał jedynie, w piśmie z [...]r., na niepełne wskazanie w nim posiadaczy rachunku, co zresztą doprecyzował organ egzekucyjny w piśmie z [...]r. O skuteczności zajęcia świadczy fakt, że było ono realizowane przez bank, który [...]r. przekazał środki organowi egzekucyjnemu.

W kwestii zarzutu pełnomocnika skarżącej, że decyzja o zabezpieczeniu odnosiła się jedynie do majątku ruchomego i nieruchomego, a z całą pewnością za taki majątek nie można uznać wspólnego konta bankowego wspólników spółki cywilnej, organ stwierdził, iż jest on bezzasadny. Zgodnie z przepisem art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...). Przepis nie rozróżnia majątku ruchomego i nieruchomego, dlatego wyrażenie takiego rozróżnienia w decyzji zabezpieczającej nie może mieć żadnego znaczenia dla prawidłowości decyzji i podjętych na jej podstawie czynności w postępowaniu egzekucyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. oraz prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach, wystawionych przez komornika sądowego, które dokumentowały zakup nieruchomości położonych w C. stanowiących uprzednio współwłasność małżonków, którzy – jak okazało się ex post – nie byli z tytułu tej czynności podatnikami podatku od towarów i usług.

Zanim jednak sąd przystąpi do badania tak zarysowanego sporu, rozważenia wymaga zarzut przedawnienia, gdyż Sąd jest zobligowany do jego analizy z urzędu, niezależnie od tego, że jest on podnoszony przez skarżącą, a gdyby okazał się zasadny, merytoryczna ocena zaskarżonego rozstrzygnięcia byłaby zbędna.

Zgodnie z art. 70 § 2 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm.), bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem (...) doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W art. 155a § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 599 ze zm.) – dalej powoływana jako "u.p.e.a." ustawodawca wskazał, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia.

Wynika z tego, że zarządzenie zabezpieczenia stanowi podstawę dokonania zabezpieczenia.

W myśl art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości, a zgodnie z § 4 tego artykułu, do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym

Nadto stosownie do art. 154 § 4 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne:

1) z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Z powyższego wynika, że doręczenia zarządzenia zabezpieczenia zawiesza bieg terminu przedawnienia i uruchamia procedurę, w wyniku której dochodzi do dokonania zabezpieczenia przez zajęcie zabezpieczające np. w formie zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, które następnie może przekształcić się w zajęcie egzekucyjne.

W tym zakresie organ podnosi, że [...]r. wydał zarządzenie zabezpieczenia i dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zajęcie to bank odebrał w tym samym dniu. Jednak [...] r. wystosował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zawiadomienie o przeszkodzie w realizacji zajęcia wskazując, iż nie może ono zostać zrealizowane, ponieważ nie podano imion i nazwisk oraz danych identyfikacyjnych posiadaczy rachunku, którymi są w przypadku spółki cywilnej A - wspólniczki tworzące tę spółkę. W odpowiedzi pismem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uzupełnił dane wymagane przez Bank. Tym samym – zdaniem organu - uznać należy, iż [...]r., tj. w dacie otrzymania zawiadomienia przez Bank nastąpiło zajęcie zabezpieczające. Skarga złożona na tę czynność zabezpieczającą została oddalona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z [...]r. Następnie [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystawił tytuły wykonawcze o numerach [...]i [...] na podstawie których zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Organ przyznał co prawda, że w wyniku wniesienia zażalenia na postanowienie z [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z [...]r. uwzględnił skargę na czynność zabezpieczającą. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uchylił [...] r. zajęcie zabezpieczające z [...] r. Zdaniem organu fakt ten nie miał wpływu na wymagalność zaległości podatkowej egzekwowanej na podstawie wskazanych powyżej tytułów wykonawczych z [...] r., jednak zdaniem Sądu orzekającego stanowisko to nie jest trafne.

Na wstępie należy zauważyć, że uchylenie dotyczyło zajęcia zabezpieczającego a nie zarządzenia zabezpieczenia, co oznacza, że pozostaje ono w obrocie prawnym. Zatem, w świetle w. cyt. artykułu O.p., zarządzenie spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji innych jeszcze zdarzeń jego przedłużenie do [...]r., o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

Rozstrzygnięcie zawisłego sporu zależy od oceny skutków, jakie dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywarło uchylenie zajęcia zabezpieczającego z [...]r., które następnie [...]r. miało się przekształcić w zajęcie egzekucyjne.

Na wstępie należy się odwołać się do dwóch uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, które – zdaniem Sądu – znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie.

W uchwale z 26 lutego 2018r. o sygn. I FPS 5/17 uznał, że "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)."

Natomiast w uchwale z 28 kwietnia 2014r. o sygn. I FPS 8/13 NSA stwierdził, że "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)."

Z powyższych uchwał można wyprowadzić tezę bardziej ogólną, że uchylenie rozstrzygnięcia czy innej czynności organu powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku, jaki rozstrzygnięcie to albo czynność wywołała w zakresie przerwania czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Teza ta jest tym bardziej uprawniona, że stosownie do art. 164 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, egzekucję z rachunków bankowych itd., które są środkami egzekucyjnymi.

Fakt uchylenia [...]r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zajęcia zabezpieczającego z [...] r. na skutek wszczęcia przez stronę procedury odwoławczej poprzez wniesienie skargi na czynność zabezpieczającą tj. zajęcie rachunku bankowego wskazuje, że była ona niezgodna z prawem niezależnie od przyczyn tej wadliwości.

Zdaniem Sądu orzekającego, nie można zaś zaakceptować stanowiska, że nielegalna czynność organu może wywoływać niekorzystne dla strony skutki. Oznaczałoby to, że nawet w przypadku, gdy czynność taka była niezgodna z prawem skutki jego zastosowania pozostawałyby w mocy nawet po jej wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Zauważyć także należy, że instytucja przedawnienia pełni funkcję gwarancyjną dla obywatela. Nie można tej gwarancyjnej funkcji unicestwiać w oparciu o wadliwy akt organu i wywodzić, że zdołał on wywołać taki skutek materialnoprawny, którego nie niweczy nawet późniejsze uchylenie tego aktu.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Norma ta jest zasadą ustrojową Państwa polskiego, która polega na tym, iż Państwo jest zarządzane zgodnie z prawem, to jest prawo winno być wytyczną jego działania. Nie do pogodzenia z tą zasadą byłoby przyjęcie, że naruszenie prawa przez organy działające w imieniu Państwa powodowałoby skutki dla tego Państwa korzystne, ale niekorzystne dla podatnika.

Przyjęcie założenia przeciwnego stałoby także w sprzeczności z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Jeśli w konkretnym przypadku działanie takich organów miało walor działania bezprawnego, nie może to w swoisty sposób premiować tych organów kosztem podatnika poprzez przerwanie czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd podziela stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w wyroku z 28 września 2017r. w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 57/17 , gdzie Sąd wyraził pogląd, że jeżeli prowadzone postępowanie zabezpieczające nie przekształciło się skutecznie w postępowanie egzekucyjne, to zajęcia prawa majątkowego dokonanego w ramach postępowania zabezpieczającego nie sposób utożsamiać z zastosowaniem środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 (zdanie pierwsze) w związku z przepisami art. 1a pkt 12 lit. a, pkt 18 i pkt 19 oraz art. 154 § 4 i § 7 u.p.e.a.

Uwzględniając powyższe wywody stwierdzić należy, że zajęcie zabezpieczające – wobec jego uchylenia – nie mogło wywołać żadnego materialnoprawnego skutku, w tym także nie mogło przekształcić się w zajęcie egzekucyjne z dniem [...]r. Dlatego zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., w którym poinformował on o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego [...]r. w zajęcie egzekucyjne w związku z wystawieniem tytułów wykonawczych nie można traktować jak zawiadomienia o przekształceniu wcześniej dokonanego zajęcia zabezpieczającego.

Uzasadniając wcześniejsze stwierdzenie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do [...]r. wskazać należy, że [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystawił dla spółki zarządzenie zabezpieczenia nr [...] na podstawie swojej decyzji z [...] r. o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. oraz dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego; powyższe dokumenty (odpisy) zostały doręczone [...]r. jednej ze wspólniczek spółki i [...]r. bankowi. Z tą datą nastąpiło więc zawieszenie biegu terminu przedawnienia związane z zarządzeniem zabezpieczenia i trwało do [...]r., kiedy to została doręczona spółce decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...]r. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia należności trwało 16 dni, a w konsekwencji spowodowało jego przedłużenie do [...]r. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z końcem tego dnia, chyba że najpóźniej do tej daty włącznie nastąpiło kolejne zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Zajęcie zabezpieczające Sąd uznał za bezskuteczne, o czym była już mowa w poprzedniej części uzasadnienia.

Wobec tego doręczenie bankowi tytułów wykonawczych i informacji o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne było pierwszą czynnością w postępowaniu egzekucyjnym.

Stosownie do art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą:

1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub

2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Cytowany przepis u.p.e.a. wiąże więc skutek w postaci wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie z datą wydania zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, lecz datą jego doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności jeśli nastąpiło wcześniej, niż doręczenie odpisu tytułu wykonawczego dłużnikowi.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystawił tytuły wykonawcze dotyczące zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. oraz sporządził zawiadomienie, w którym poinformował o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego z [...]r. w zajęcie egzekucyjne w związku z wystawieniem tych tytułów wykonawczych. Powyższe dokumenty zostały doręczone bankowi [...]r. oraz matce jednej ze wspólniczek, a doręczenie to uznano za nieskuteczne. Skuteczne doręczenie stronie miało miejsce dopiero [...]r. Zatem zastosowanie środka egzekucyjnego, z którym O.p. wiąże skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia nie mogło nastąpić wcześniej, niż [...]r. czyli dnia następnego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. W takim zaś wypadku nie mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia, który już upłynął.

Wobec stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, nie jest konieczne dokonywanie analizy sprawy w pozostałym zakresie.

Już tylko posiłkowo Sąd zauważa, że istotny w niniejszej sprawie jest także art. 2 Konstytucji i wyrażona w nim zasada zaufania do państwa w kontekście roli, jaką w przedmiotowej sprawie odegrały organy je reprezentujące w postępowaniu egzekucyjnym, w toku którego wspólniczki skarżącej spółki nabyły nieruchomości.

Podkreślić należy, że nabycie to miało miejsce w wyniku licytacji publicznej, prowadzonej przez komornika sądowego pod nadzorem Sądu. Organy te reprezentują autorytet Państwa, dlatego wspólniczki miały prawo pokładać w nich zaufanie i domniemywać, że działania podejmowane przez te organy są zgodne z prawem. Nikt nie zarzuca wspólniczkom działania z zamiarem oszustwa czy nadużycia podatkowego. Autorytet Państwa wymaga, aby strona nie ponosiła negatywnych konsekwencji działań jego funkcjonariuszy, co do których legalności i prawidłowości pozostawała w dobrej wierze.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r.

Z uwagi na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w zw. z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.