Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3435/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędziowie Czesława Socha NSA Andrzej Kuba (spr.) Protokolant Anna Fyda po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 939/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 września 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 939/05 oddalił skargę [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku podano między innymi, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Spółkę [...] według dokumentu SAD z dnia 24 kwietnia 2001 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię leków sprowadzonych z Belgii, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości opowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera – [...] z siedzibą w Belgii.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie decyzją z dnia 5 marca 2004 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i wysokości zobowiązania podatkowego i określił wartość celną w skorygowanej wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona.

Orzekając w sprawie odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 10 stycznia 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji oddalając skargę spółki wskazał, że wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawniona została zawarte przez importera z eksporterem umowa o dystrybucji i dostawach zawarta z dnia 1 maja 2001 r. z mocą wsteczną od 1 stycznia 2000 r. przewidująca udzielanie skarżącej upustów od wartości zakupionych leków oraz noty kredytowe wystawione przez w/w eksportera, według których skarżąca otrzymywała przewidziane umowami upusty, w kwotach określonych w fakturach.

W ocenie Sądu, uzasadnione jest stanowisko organów celnych, iż upusty na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowach sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, jak w przypadku tzw. rabatu ex post, gdy czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do upustu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Sąd uznał za chybiony wywód skarżącej, że upust miał charakter fakultatywny wskazując, że uprawnienie nabywcy do otrzymania upustu związane było jedynie z wymogiem zrealizowania określonej, minimalnej wartości netto sprzedanego towaru w danym miesiącu.

W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziany umową upust był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o upust i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Wskazując na powyższe Sąd stwierdził, że w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego, bowiem dopiero od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej polskie organy celne obowiązane są do stosowania wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to jednakże spraw które rozpoczęły się przed 1 maja 2004 r.

Za chybiony uznał Sad zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. – Wyjaśnień dotyczących wartości celnej poprzez niezastosowanie opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WTO. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż Rozporządzenie określa jedynie przykładowo dokumenty jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego. W rozpoznawanej sprawie organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, wydając decyzje miedzy innymi w oparciu o powołane Rozporządzenie Ministra Finansów, które nakłada na importera nie tylko wskazanie upustów uwidocznionych w fakturze, ale również udokumentowanych w inny sposób.

W ocenie Sądu bez wpływu na wynik sprawy jest uchybienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie polegające na nie powołaniu w sentencji decyzji podstawy prawnej do orzekania w sprawie podatku od towarów i usług. Sad stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie powołał prawidłowa podstawę prawną, natomiast Dyrektor Izby Celnej w Warszawie orzekając w wyniku odwołania oraz w związku ze zmianą przepisów dotyczących podatku od towarów i usług nie powołał przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, do czego był zobowiązany. Jednakże Sąd mając na uwadze treść cytowanego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy.

Sąd uznał za chybiony zarzut skarżącej o orzekaniu przez organy celne na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, gdyż decyzja organu I instancji została wydana z zachowaniem trzyletniego terminu przewidzianego w tym przepisie, natomiast decyzja II instancji była wyrazem instancyjnej kontroli legalności i nie podlegała czasowemu ograniczeniu wynikającego z art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W skardze kasacyjnej Spółka [...] zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 135 i art. 145 § 1 pkt l lit. c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) /zwanej dalej p.u.s.a./ oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów :

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku dokonania ustaleń sprzecznych z umową o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r. oraz ze sposobem rozliczeń finansowych w zakresie upustu otrzymanego przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego, co było rezultatem:

- błędnego uznania przez organy celne, że upust był zagwarantowany w umowie o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r.,

- błędnego ustalenia przez organy celne, że upust przyznany został przed dokonaniem zgłoszenia celnego,

- braku dokonania przez organy celne ustaleń w zakresie krajowego lub zagranicznego statusu towarów w chwili otrzymania przez skarżącą dokumentów księgowych przyznających upust;

b) art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku zaniechania dokonania oceny charakteru umowy o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r., tzn. czy umowa ta była "umową kupna-sprzedaży", o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych- Załącznik nr 37: Zasady wypełniania deklaracji wartości celnej (DWC) i wzór deklaracji wartości celnej (DWC). Część B- Zasady wypełniania pól deklaracji wartości celnej, pole nr 5, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie tzw. umowa kupna-sprzedaży podlegała wykazaniu na etapie dokonywania zgłoszenia celnego, a zatem jeśli umowa z dnia 1 maja 2001 r. nie była umową kupna-sprzedaży, to na skarżącej nie ciążył obowiązek jej wykazywania w deklaracji wartości celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia;

odmowa stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanego przepisu mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia.

c) art. 65 § 4 pkt 2 lit c) w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w związku z niezaistnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. nieprawdziwości, nieprawidłowości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych farmaceutyków;

odmowa stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanego przepisu mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia.

2. art. 135 i art. 145 § 1 pkt l lit. a) p.p.s.a. w związku z art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie mimo naruszenia:

a) § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) poprzez niezastosowanie opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), która regulowała kwestię wpływu rabatu udzielonego po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanego towaru;

b) art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że nota kredytowa otrzymana przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego mogła mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz art. 85 § l Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

odmowa stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanych przepisów rozporządzenia – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej oraz Kodeksu celnego mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia.

II. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (pkt 1. i 3. poniżej) bądź niewłaściwe zastosowanie (pkt 2. poniżej), o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego nota kredytowa mogła mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych,

2. art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej poprzez nieprawidłowe zastosowanie tj. brak zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie orzeczenia w niniejszej sprawie zapadły po dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W związku powołaniem przez skarżącą obydwu podstaw wymienionych w art. 174 p.p.s.a. w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, tj. wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie są podnoszone lub okażą się nieuzasadnione.

Skarżąca podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego upustu finansowego, przyznawanego jej przez belgijskiego eksportera – [...] na podstawie umowy z dnia 1 maja 2001 r. o dystrybucji i dostawach. W sprawie nie jest sporna okoliczność, że powyższa umowa wiązała w dacie przedmiotowego zgłoszenia. Z treści pkt 6.3. i pkt 6.8 tej umowy wynika, że przyznanie upustu zostało powiązane zarówno z przekroczeniem wartości zakupów ustalonej w rocznym planie zakupów, jak i z terminową realizacją przez nabywcę płatności należnych dostawcy. Powyższe ustalenia umowne dotyczące ceny leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym zostały zrealizowane i zapłata za te leki nastąpiła w kwocie niższej niż wykazano w fakturach handlowych dołączonych do zgłoszenia celnego.

W tej sytuacji przyjęcie, iż upust ten kształtował cenę leków i ostateczną wartość transakcyjną niezależnie od faktu, że jej wysokość wyliczona została już po dokonaniu zgłoszenia celnego, jest w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione, a wobec tego stanowisko Sądu I instancji podzielające w tej kwestii stanowisko organów celnych jest prawidłowe. Respektowana także w obrocie międzynarodowym zasada wolności kontraktowej umożliwia stronom swobodne kształtowanie wzajemnych praw i obowiązków oraz sposobu ich realizacji. Odnosząc wymienioną zasadę do umów sprzedaży należy zauważyć, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też jedynie podać podstawy jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie określona dopiero po zawarciu umowy sprzedaży.

Umowa z dnia 1 maja 2001 r., przewidująca udzielenie upustów, jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, ponieważ upust w sposób wyraźny odnosi się do ceny zakupionych leków. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono udzielenie rabatu od zaistnienia określonych przesłanek /wielkość zakupu, termin zapłaty/ nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro chodzi o upust faktycznie zrealizowany, w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową. Nie może więc być uznany za zasadny zarzut skargi kasacyjnej o braku związku udzielonego upustu z wartością transakcyjną - celną leków ze względu na moment jego udzielenia, tj. po dopuszczeniu importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym. Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do upustu nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Cena jest wprawdzie elementem istotnym umowy sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedawca (eksporter) udzieli kupującemu (importerowi) rabatu obniżającego pierwotnie ustaloną cenę, to nie ma podstaw do uznania, że upust ten nie jest elementem kształtującym cenę transakcyjną, a w konsekwencji i wartością celną sprowadzonych towarów tylko dlatego, że nie pozostaje on w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego oraz z wydanym na podstawie art. 64 § 4 Kodeksu celnego rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz.U. Nr 104, poz. 1193). Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że umowa z dnia 1 maja 2001 r. o dystrybucji i dostawach nie jest wprawdzie umową sprzedaży, ale zawiera postanowienia, które miały istotne znaczenie dla ustalenia ostatecznej ceny importowanych leków, tj. ceny transakcyjnej, a więc ocenić ją należy jako dokument, o którym mowa w art. 64 § 2 Kodeksu celnego, wymagany do objęcia towaru procedurą celną, do której dany towar jest przedstawiany. W przypadku zgłoszenia celnego o objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, do tego zgłoszenia należy dołączyć dokumenty wskazane przykładowo w § 206 rozporządzenia, a w szczególności fakturę (§ 209 rozporządzenia). Z kolei w załączniku nr 37 do tego rozporządzenia określającym zasady wypełniania deklaracji wartości celnej podano, iż w polu nr 4 deklaracji "należy podać numer i datę dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna", a w polu nr 5 – numer i datę kontraktu, zamówienia, a jeśli takie nie występują – wyjaśnienia jak została zawarta umowa kupna-sprzedaży. Skoro skarżąca i jej kontrahent zagraniczny związani byli umową określającą zasady udzielania upustów finansowych kształtujących cenę transakcyjną /wartość celną/ konkretnych leków, to mimo braku wykazania upustu na fakturach ze względu na jego późniejszą realizację, skarżąca zobowiązana była do ujawnienia tej umowy jako mającej znaczenie dla ustalenia wartości celnej. Podkreślić także należy, że w polu 10b przedmiotowej deklaracji zawarte zostało oświadczenie zgłaszającego o prawdziwości przedstawionych danych oraz zobowiązanie do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej towarów. W konsekwencji więc nie może być uznany za zasadny zarzut skarżącej, iż dokonane przez nią zgłoszenie celne odpowiadało wszelkim warunkom przewidzianym w obowiązujących przepisach, skoro przy jego dokonywaniu nie ujawniono umowy z dnia 1 maja 2001 r. dotyczącej upustów mających znaczenie dla ustalenia wartości celnej sprowadzanych towarów.

W procedurze dopuszczenia towaru do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej, a skoro wartość ta nie została właściwie podana, co ustalono na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, niewskazanych przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji było prawidłowe i Sąd I instancji oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia art. 135, art. 145 § 1 pkt. l lit. c) w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a.

Nie jest także zasadny zarzut skargi kasacyjnej o pominięciu opinii 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908 ze zm.). W opinii tej dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego do odprawy (przykład 2 pkt 9-13). W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznawany wstecz i niebrany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17). Kwestii tej dotyczy ponadto komentarz nr 4 cytowanych Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustaleń Wartości Celnej (WCO). Potwierdza on tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostateczną ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen ( por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., GSK 53/04, ONSA i WSA, 2 2004, poz. 48).

Kolejne zarzuty podniesione przez skarżącą Spółkę dotyczą naruszenia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię w zakresie ustalania wartości celnej towaru. Odnosząc się do tych zarzutów należy ponownie podkreślić, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny znajduje swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Z kolei przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Z treści powołanych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wynika przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie i obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności tylko i wyłącznie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego. Na dzień przyjęcia zgłoszenia cena może bowiem z różnych powodów, w tym ze względu na ustalenia umowne wiążące strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, czyli płatności zrealizowanej albo należnej, i w związku z tym według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli ostateczne ustalenie jej wysokości nastąpiło po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Z tego też względu w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy upust finansowy, chociaż został zrealizowany zgodnie z ustaleniami umownymi stron już po dacie zgłoszenia celnego, kształtował wartość celną, gdyż miał istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą, bo obniżał ją w stosunku do ceny wskazanej w fakturach handlowych dołączonych do zgłoszenia celnego i przeniesionej jako wartość celna do tegoż zgłoszenia. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do przesłanek wymagalności należności celnych, co nie jest tożsame ze stanowiskiem, iż wartość celna /transakcyjna/ musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, z uwagi na to, że cena ta może zostać ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym wcześniejszym dniu. Jeśli strony w zakresie sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej mają swobodę, to "związanie" wielkości tej ceny wyłącznie z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego byłoby nieuzasadnione. Wobec powyższego zarzuty podniesione w tej kwestii nie mogą być uwzględnione.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji. Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że od dnia członkowstwa Polski w Unii Europejskiej polskie organy celne obowiązane były do stosowania wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W niniejszej sprawie stan faktyczny ukształtowany został przed datą akcesji, tak więc organy celne nie miały obowiązku stosowania ani prawa wspólnotowego ani wykładni tego prawa wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 183 § 1 i art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.