Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1989/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 31/17 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 31/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi T. B. (dalej: strona, skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] listopada 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej, a także orzekł o kosztach postępowania sądowego.

Skargę kasacyjną – powołując się na treść art. 173 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – wywiódł pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, a zaskarżając orzeczenie w całości zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 i art. 134 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, a to wskutek dokonania kontroli innej decyzji niż stanowiąca przedmiot postępowania, tj. decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) oraz w związku z art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1057; dalej: ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym), poprzez błędne przyjęcie, że nieprawomocny wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego, stanowi podstawę do uchylenia decyzji w sprawie opłaty paliwowej;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 t § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. – z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności nie zawarcie w uzasadnieniu pełnej i prawidłowej analizy i oceny ustalonego stanu faktycznego, jak też sporządzenie uzasadnienia w oparciu o uzasadnienie nieprawomocnego wyroku sądu administracyjnego uchylającego decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego, tj. w innym przedmiocie niż przedmiot niniejszej sprawy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 o.p. oraz w związku z art. 37h ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, poprzez błędne przyjęcie, że nieprawomocny wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego, stanowi podstawę do uchylenia decyzji w sprawie opłaty paliwowej;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami art. 180 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dokonał naruszenia powyższych przepisów dokonując ustaleń faktycznych, a tym samym postąpił wbrew nałożonym na niego obowiązkom, podczas gdy zarzucane naruszenia dotyczyły decyzji w sprawie podatku akcyzowego, bowiem wydając decyzję w przedmiocie opłaty paliwowej organ oparł się na wiążącym go w dniu wydania rozstrzygnięcia dokumencie urzędowym, jakim była decyzja w sprawie podatku akcyzowego;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie dokonał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, gdyż opierał się na ostatecznej, stanowiącej dokument urzędowy, decyzji wydanej w oparciu o dany stan faktyczny sprawy;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób wadliwy przeprowadziły postępowanie dowodowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Wskazując na powyższe skarżący kasacyjnie wniósł o:

– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie uchylenie tego orzeczenia i rozpoznanie skargi,

– zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, zaś w piśmie z 25 maja 2021 r. – załączając wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt II AKa 202/18 – podniósł kwestię nielegalnego pozyskania dowodów, co ma także istotne znaczenie w postępowaniu podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji, mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVlD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1842) oraz zarządzenia p.o. Przewodniczącego Wydziału I Izby Gospodarczej NSA z 7 maja 2021 r.

Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy zaistniały podstawy do uwzględnienia skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie [...] listopada 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej. Mając powyższe na uwadze oraz to, że podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej są wzajemnie powiązane, skład orzekający uznał za zasadne ich łączne rozpoznanie.

W pierwszej kolejności, przypomnieć należy, że obowiązek zapłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1). Podstawą do obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest zaś ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1). Przy czym, podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informacje o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminach przewidzianych w ustawie (art. 37o ust. 1). Z przytoczonych unormowań wynika, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego określone m.in. w art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest bowiem konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie podatku akcyzowego za podatnika podatku akcyzowego, a tym samym elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (zob. wyroki NSA: z 9 września 2016 r. sygn. akt I GSK 986/15; z 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 792/15; z 23 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 2227/15; dostępne na orzeczenia nsa.gov.pl).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt I GSK 702/17; z 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I GSK 871/17; czy też przywołany przez WSA wyrok z 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 792/15) wskazuje się na silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne, co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty i zbędne przedłużanie postępowania, o ile nie pojawią się – tak jak to ma miejsce w tej sprawie – jakiekolwiek wątpliwości, które wymagałyby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Zauważyć trzeba, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Z perspektywy postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej istotne dane wynikające z decyzji w podatku akcyzowym, to przede wszystkim ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żadnego znaczenia dla tego postępowania nie ma natomiast wysokość podatku akcyzowego.

W rozpoznawanej sprawie niekwestionowanym jest, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją nr [...] z dnia [...] października 2016 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe październik, listopad i grudzień 2010 r. i orzekając co do istoty sprawy określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego w poszczególnych dniach października, listopada i grudnia 2010 r. Zaś wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 3228/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. decyzję nr [...] z [...] października 2016 r.

W tej sytuacji trzeba zadać pytanie jaki skutek może mieć wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatku akcyzowego na byt decyzji w przedmiocie określenia opłaty paliwowej, jeżeli w postępowaniu, w którym wydano taką decyzję stan faktyczny odtworzono w oparciu o dokument urzędowy, jakim jest decyzja dotycząca określenia wysokości podatku akcyzowego. Przede wszystkim w takim przypadku nie można mówić o tym, że decyzja dotycząca opłaty została wydana na podstawie decyzji dotyczącej podatku akcyzowego. Decyzja dotycząca podatku akcyzowego nie stanowi bowiem żadnej podstawy, w tym zarówno prawnej jak też faktycznej. W szczególności należy wskazać, że okoliczność, iż decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi dokument urzędowy i dowód w zakresie określonych okoliczności istotnych również w sprawie opłaty paliwowej nie oznacza, że decyzja taka stanowi podstawę do wydania decyzji dotyczącej opłaty paliwowej. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie określenia podatku akcyzowego nie stanowi przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Jednakże w przypadku wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, która była dowodem w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej mamy do czynienia z przesłanką do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Niezależnie zatem czy decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zostanie uchylona czy też nastąpi stwierdzenie nieważności tego aktu prawnego, jeżeli tylko przesłanki wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego wiążą się z wadliwością dotycząca przeprowadzenia postępowania dowodowego i wadliwością ustalenia ilości wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, mamy do czynienia z zaistnieniem sytuacji, w której wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W konsekwencji można zatem zająć stanowisko, zgodnie z którym wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, która była dowodem (dokumentem urzędowym) w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości opłaty paliwowej, może stanowić przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Mając powyższe na względzie uznać należy, że Sąd I instancji zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję. Przypomnieć bowiem trzeba, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowana jest również linia orzecznicza, która przyjmuje, że na gruncie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. nie ma podstaw, by pojęcie "naruszenia prawa" ograniczać jedynie do części przesłanek wznowienia postępowania. W podjętym przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. I OPS 4/05 (publ. ONSAiWSA 2006/2/39) została podkreślona błędność założenia upatrującego w naruszeniu prawa jedynie prostej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu, a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. Naruszenie prawa, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionej w powyższym orzeczeniu, może być bowiem odnoszone tak do sytuacji, gdy decyzja administracyjna zostaje wydana z powołaniem się na przepis rozporządzenia, który w ocenie sądu administracyjnego jest niezgodny z Konstytucją lub ustawą, jak i do przypadków, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a.) lub gdy kontrolowana przez sąd decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione (art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a.). Przyjęte w powyższym wyroku rozumienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. koresponduje ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowanym w innych orzeczeniach tego Sądu (por. wyrok z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II OSK 807/11; wyrok z dnia 8 czerwca 2009 r. sygn. akt I OSK 1110/08; wyrok z 28 listopada 2007 r. sygn. akt I OSK 1640/06; wyrok z 14 listopada 2006 r. sygn. akt II OSK 1321/05). Konkludując, co do zasady w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną dopuszczalne jest zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w sytuacji uznania przez Sąd I instancji, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego określona w art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a.

Fakt, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji jako podstawę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej wskazał błędnie na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., nie zmienia oceny, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Należy bowiem przypomnieć, że w myśl art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale i wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r. FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie.

Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i w pełni umożliwia jego kontrolę instancyjną. Podkreślić trzeba, że Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko, co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). Natomiast przepis art. 1 p.u.s.a. jest przepisem ustrojowym normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki, co do zasady, nie może stanowić podstawy kasacyjnej. Skoro przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. mają charakter ustrojowy, a nie procesowy, wskazując w § 2 podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne, to mogłyby stanowić samodzielną i skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne, niż legalność, kryterium kontroli. Zarzucając naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. strona powinna wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił Sąd I instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli (wykraczające poza zgodność z prawem). Wykazując naruszenie tego przepisu strona może wywodzić, że Sąd niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (tzn. wskazać, że nie zaistniał przypadek, w którym "ustawy stanowią inaczej").

Naruszenie przepisu art. 1 § 2 p.u.s.a. może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli. Żadna z wyżej wskazanych okoliczności nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Sąd I instancji rozpoznał sprawę przez pryzmat wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów, a zatem jako kryterium kontroli przyjął kryterium zgodności z prawem. To, czy ocena legalności zachowania organu była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisu art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.

Wskazany art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., ma jedynie charakter ustrojowy, a wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem skarżącego, nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanej normie. Przepis ten zakreśla jedynie właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Nawet ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej, jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia omawianego uregulowania.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wniesioną skargę kasacyjną należy oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.