Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 476/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3 i  pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska ( spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w B. (dalej: Spółka, skarżąca) od decyzji Burmistrza R. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przedmiotowa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ pierwszej instancji określił A’ S.A. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł, z uwagi na brak obliczenia, zadeklarowania oraz wpłaty tego podatku od wszystkich budowli stanowiących przedmiot opodatkowania.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji organ odwoławczy uchylił ją i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Następnie decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił Spółce – jako następcy prawnemu A’ S.A. w K. – zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od ostatnio wskazanej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., dalej: u.p.b. lub Prawo budowlane) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. a także przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki zakwestionował przede wszystkim zakwalifikowanie przez organ do budowli podlegających opodatkowaniu znajdujących się w wyrobiskach górniczych obudów jako "konstrukcji oporowych", rurociągów i linii kablowych jako "sieci technicznych" oraz torów kolejowych jako "linii kolejowych", która to kwalifikacja została dokonana w oparciu o opinię biegłych K. M. i J. P..

Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r.

Organ odwoławczy wskazał, że pomiędzy Spółką a organem pierwszej instancji nie ma sporu co do opodatkowania gruntów i budynków będących w jej posiadaniu. W tym zakresie organ odwoławczy uznał, że ustalenia organu pierwszej instancji są w pełni prawidłowe.

Odnośnie spornej kwestii, tj. określonej wysokości podatku w odniesieniu do budowli związanych z działalnością gospodarczą – poszczególnych elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT), organ odwoławczy powołał się w pierwszej kolejności na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz wskazał, że organ pierwszej instancji – biorąc pod uwagę ww. wyrok oraz orzecznictwo sądów administracyjnych – opodatkował:

- budowle Oddziału KWK B wchodzące w skład środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, w tym: "obudowy", "rurociągi", "kable teletechniczne", "torowiska" itp. (wymienione w załączniku nr 1 do decyzji organu pierwszej instancji) zaliczone odpowiednio do konstrukcji oporowych, sieci technicznych oraz linii kolejowych wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b.;

- budowle Oddziału KWK C wchodzące w skład środków trwałych z rodzaju 200 KŚT w tym: "obudowy", "rurociągi", "kable teletechniczne", "torowiska" itp. (wymienione w załączniku nr 2 do decyzji organu pierwszej instancji), zaliczone odpowiednio do konstrukcji oporowych, sieci technicznych oraz linii kolejowych wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Do opodatkowania przyjęto również wartość budowli wynikającą ze złożonych deklaracji podatkowych wszystkich Oddziałów Spółki, z pomniejszeniem podstawy opodatkowania o wartość budowli zlikwidowanej oraz z uwzględnieniem niższej stawki dla budowli - rurociągów sieci kanalizacji sanitarnej, dla której podstawa opodatkowania wynosi 0,1 % wartości.

W odniesieniu do środków trwałych rodzaju 200 KŚT organ pierwszej instancji opodatkował jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. W trakcie prowadzonego postępowania organ ten ustalił, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie biegły w opiniach przypisał każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 bądź pkt 9 u.p.b. W opiniach tych znalazły się również wykazy obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, które wyłączono z opodatkowania, takie jak transformatory i napędy kolejek, przenośniki taśmowe oraz kable teletechniczne i sterownicze niskiego napięcia.

Następnie organ odwoławczy powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: sygn. akt I SA/Gl 591/14 z dnia 1 grudnia 2014 r. (utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 759/15 z dnia 27 maja 2015 r.), sygn. akt I SA/Gl 1021/13 z dnia 27 grudnia 2013 r. (utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1444/14 z dnia 24 czerwca 2014 r.) oraz sygn. akt I SA/Gl 437/15 z dnia 7 sygn. akt grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 245/15 z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 595/15 z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 238/15 z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1507/13 z dnia 19 sierpnia 2014 r. oraz sygn. akt I SA/Gl 1039/12 z dnia 20 marca 2013 r.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do przedłożenia wykazu wszystkich budowli i urządzeń w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ujętych i nie ujętych w deklaracji podatkowej na rok 2014, w tym znajdujących się w wyrobiskach górniczych wraz z podaniem wartości początkowej dla tych budowli. W dniu 17 listopada 2016 r. do organu wpłynęły przekazane przez Spółkę wykazy środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, uwzględniające wyposażenie oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, będących we władaniu Oddziałów KWK B i KWK C.

Następnie w dniu [...] r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do przedłożenia wykazu budowli i urządzeń w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, położonych w granicach administracyjnych Miasta R., oddanych do użytkowania w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia

2013 r. W odpowiedzi Spółka wykazała nową budowlę - pochylnię diagonalną w pokładzie [...] o nr inwent. [...] oraz przecinkę transportową z poz. [...] o nr inwent. [...], ujęte w wykazie dot. Oddziału KWK B.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do przedstawienia charakterystyki technicznej wyrobisk KWK B, dokumentów OT - przyjęcia środka trwałego do użytkowania oraz obiektów usytuowanych w wyrobiskach w odniesieniu do następujących obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach: pochylnia diagonalna w pokładzie [...] , KŚT 200 nr inwent. [...], przecinka transportowa z poz. [...], KŚT 200, nr inwent. [...] wg stanu na dzień 1 stycznia 2014 r. W odpowiedzi na powyższe, Spółka w dniu 3 kwietnia 2017 r. przedłożyła charakterystykę techniczną wyrobisk.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji powołał rzeczoznawców w osobach K. M. i J. P. w celu sporządzenia opinii dotyczącej przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, usytuowanych w obrębie Miasta R., stanowiących w 2014 r. własność A’ S.A. - a nie wskazanych poprzednio, do nazw budowli wskazanych w Prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowania ich jako urządzeń budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - według stanu na dzień 1 stycznia 2014 r. Przedmiotem opinii objęto wykaz obiektów zlokalizowanych w 2014 r. pod ziemią w KWK B w obrębie Miasta R. podlegających opodatkowaniu a nie wykazanych poprzednio: pochylnia diagonalna w pokł. [...] o nr inwent. [...], przecinka transportowa z poz. [...] o nr inwent. [...]. Opinia sporządzona została w dniu [...] r.

Kolejnym postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód w sprawie sporządzone przez ww. biegłych:

- operat szacunkowy z dnia [...] r. określający wartość budowli podziemnych zlokalizowanych w obrębie Miasta R., stanowiących własność A’ S.A. dot. stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. i kolejne lata 2008-2011 - Oddział KWK C,

- operat szacunkowy z dnia [...] r. określający wartość budowli podziemnych zlokalizowanych w obrębie Miasta R., stanowiących własność A’ S.A. dot. stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. i kolejne lata 2008-2011 - Oddział KWK B,

- operat szacunkowy z dnia [...] r. określający wartość budowli podziemnych zlokalizowanych w obrębie Miasta R., stanowiących własność A’ S.A. dot. stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. i kolejne lata 2009-2011 - Oddział KWK B,

- operat szacunkowy - tom obliczeń z dnia [...] r. określający wartość budowli podziemnych zlokalizowanych w obrębie Miasta R., stanowiących własność A’ S.A. dot. stanu na dzień 1 stycznia 2007r. - Oddział KWK B,

- opinię z dnia [...] r. dot. przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, usytuowanych w obrębie Miasta R., stanowiących w 2008 r. własność A’ S.A., do nazw budowli wskazanych w Prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowania ich jako urządzeń budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, dot. stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. KWK B,

- opinię z dnia [...] r. dot. przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, usytuowanych w obrębie Miasta R., stanowiących w 2007 r. własność A’ S.A., do nazw budowli wskazanych w Prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowania ich jako urządzeń budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, dot. stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. i na dzień 1 stycznia 2008 r. - KWK B,

- opinię z dnia [...] r. dot. przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, usytuowanych w obrębie Miasta R., stanowiących w 2007 r. własność A’ S.A., do nazw budowli wskazanych w Prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowania ich jako urządzeń budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, dot. stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. - KWK C,

- aneks do operatu szacunkowego z dnia [...] r. określającego wartość budowli podziemnych stan na 1 stycznia 2008 r. i 1 stycznia 2009 r. – A’ Oddział KWK B,

- aneks do operatu szacunkowego z dnia [...]r. określającego wartość budowli podziemnych stan na 1 stycznia 2007 r. – A’ S.A. Oddział KWK C,

- aneks do operatu szacunkowego z dnia [...] r. określającego wartość budowli podziemnych stan na 1 stycznia 2007 r. – A’ S.A. Oddział KWK B,

- opinie z dnia [...]r. dotyczące przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, usytuowanych w obrębie Miasta R., stanowiących w 2010 r. własność A’ S.A., do nazw budowli wskazanych w Prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowania ich jako urządzeń budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, dot. stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. - KWK B oraz KWK C,

- operaty szacunkowe z dnia [...] r. określające wartość budowli podziemnych zlokalizowanych w obrębie Miasta R., stanowiących własność A’ S.A. dot. stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. Oddziału KWK B i Oddziału KWK C.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód w sprawie:

- opinię z dnia [...] r. dot. przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, usytuowanych w obrębie Miasta R., stanowiących w 2012 r. własność A’ S.A., a nie wskazanych poprzednio, do nazw budowli wskazanych w Prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowania ich jako urządzeń budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem dot. stanu na dzień 1 stycznia 2012 r. – A’ S.A. Oddziału KWK B,

- opinię z dnia [...] r. dot. przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, usytuowanych w obrębie Miasta R., stanowiących w 2013 r. własność A’ S.A., a nie wskazanych poprzednio, do nazw budowli wskazanych w Prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowania ich jako urządzeń budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem dot. stanu na dzień 1 stycznia 2013 r. - A’ S.A. Oddziału KWK B,

- opinię z dnia [...] r. dot. przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, usytuowanych w obrębie Miasta R., stanowiących w 2014 r. własność A’ S.A., a nie wskazanych poprzednio, do nazw budowli wskazanych w Prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowania ich jako urządzeń budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem dot. stanu na dzień 1 stycznia 2014 r. - A’ S.A. Oddziału KWK B.

W zakresie budowli podziemnych wraz z ich wartością o numerach inwentarzowych: [...] - przekop równoległy poz. [...] , [...] - chodnik transport. [...], [...] - chodnik główny [...], pok. [...], poz. [...] ujętych m.in. w operatach szacunkowych i opiniach, dopuszczono jako dowód: opinie z dnia [...] r. dotyczące przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, usytuowanych w obrębie Miasta R., stanowiących w 2004 r. własność A’ S.A., do nazw budowli wskazanych w Prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowania ich jako urządzeń budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, dot. stanu na dzień 1 stycznia 2004 r. - KWK B oraz KWK C; operaty szacunkowe z dnia [...] r. określające wartość budowli i urządzeń budowlanych umieszczonych w wyrobiskach górniczych, a niewykazanych do opodatkowania w 2004 r. będących własnością A’ S.A. dot. Oddziałów KWK B oraz KWK C wg. stanu na dzień 1 stycznia 2004 r.; operaty szacunkowe z dnia [...] r. określające wartość budowli i urządzeń budowlanych umieszczonych w wyrobiskach górniczych, a niewykazanych do opodatkowania w 2004 r., będących własnością A’ S.A. dot. Oddziałów KWK B oraz KWK C wg. stanu na dzień 1 stycznia 2004 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku budowli podziemnych przedmiotem opodatkowania są wyłącznie obudowy wyrobisk górniczych, rurociągi różnego przeznaczenia, kable energetyczne, linie kolejowe, które stanowią części składowe środków trwałych rodzaju 200 KŚT, bądź są to samodzielne budowle umiejscowione pod ziemią w wyrobiskach górniczych, wykazywane przez Spółkę pod poz. 210, 211, 220 lub 221 KŚT a każdy z tych obiektów można przypisać do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. lub urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji zakwalifikował obudowy do konstrukcji oporowych zaś pozostałe budowle, takie jak "rurociągi", "linie kablowe" - do sieci technicznych, "torowiska" - do linii kolejowych, "trakcje kolejowe" - do urządzeń budowlanych związanych z konkretną budowlą linii kolejowej.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w jego ocenie obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu; budowla stanowiąca samodzielny obiekt budowlany, którego zadaniem jest zapewnienie stateczności górotworu, przeciwdziałanie opadaniu skał do pustej przestrzeni wyrobiska. Z kolei rurociągi, linie kablowe, itp. to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego. Natomiast linie kolejowe, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., bądź też w kategorii XXV załącznika do tej ustawy, jako kolejowe drogi szynowe.

Z kolei przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja elektryczna, trakcja elektryczna dwutorowa, jednotorowa to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jakim jest linia kolejowa (torowisko kolejowe) znajdujące się pod ziemią.

W ocenie organu odwoławczego wskazane wyżej instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych jako elementy składowe środka trwałego rodzaju 200 KŚT jak również samodzielne budowle rodzaju 211, 221 itp. były w

2014 r. przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W kwestii "obudowy" organ odwoławczy podkreślił, że stanowi ona konstrukcję budowlaną, oporową, ponieważ m.in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Obudowa składa się z elementów konstrukcyjnych (stal, beton, żelbet) i opiera się na normach z zakresu budownictwa. Obudowa wyrobiska górniczego, to zespół środków technicznych w postaci konstrukcji budowlanej lub urządzenia mechanicznego do zabezpieczenia przestrzeni roboczej. Niezasadna jest w związku z tym argumentacja Spółki, zgodnie z którą obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych a organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego kwalifikacja obudów jako konstrukcji oporowych, które organ ten opodatkował, jest właściwa.

Organ odwoławczy stwierdził, że ustalając przedmiot opodatkowania organ pierwszej instancji opierał się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania, w tym na dowodzie z opinii biegłych, którzy ze względów technicznych zakwalifikowali obudowę do konstrukcji oporowych, które jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy czym biegli ci stanowisko swoje wystarczająco uzasadnili. Odnośnie pozostałych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, zakwalifikowanych przez organ pierwszej instancji do budowli, organ odwoławczy zaznaczył, że uzasadnione jest odwołanie się do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż niewątpliwie podziemne budowle (obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym) służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej (wydobywania węgla). Organ odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia

2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15 oraz do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 759/15 oraz stwierdził, że skoro każdy z tych obiektów został zaliczony przez Spółkę do środków trwałych, był kompletny i zdatny do użytku, to stanowił odrębną całość techniczno-użytkową.

Tym samym, niezależnie od tego, czy sporne obiekty jako elementy składowe środków trwałych rodzaju 200, czy też samodzielne budowle rodzaju 211, 220, 221 - zostaną zakwalifikowane do "konstrukcji oporowych" (obudowy), "sieci uzbrojenia terenu", "sieci technicznych" (rurociągi, linie energetyczne, teletechniczne itd.), "dróg kolejowych" (tory wąskie) czy też do urządzeń budowlanych (trakcja elektryczna związana z obiektem budowlanym w postaci linii kolejowej) zawsze będzie to budowla, określona w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP zaznaczył, że obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości wynika z przepisów u.p.o.l., a nadto wskazał, iż zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 33/09 "(...) nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych - zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych - były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. (...)". Natomiast w zakresie kwalifikacji poszczególnych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach górniczych do budowli TK wskazał, iż "(...) w żadnej mierze nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych powołanych do kontroli ich działalności".

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na art. 197 O.p. (dotyczący możliwości powołania biegłego) i zaakcentował, że praktyka powoływania biegłych została w pełni zaakceptowana przez sądy administracyjne.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że A’ S.A. ujmowała w księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" pod specyficznymi nazwami, określonymi wyłącznie dla spółek węglowych. W swojej ewidencji księgowej nie wykazywała poszczególnych ich elementów składowych, ani też ich wartości, mimo że każdy środek trwały rodzaju 200 jest niejednorodnym środkiem składającym z kilku samodzielnych budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. Powyższe wynika z tego, że sama Spółka zawsze środki trwałe rodzaju 200 traktowała w całości jako budowle, tak je ujmowała i ujmuje w swojej ewidencji, przy czym żadnej innej ewidencji na potrzeby podatku od nieruchomości nie prowadziła. W świetle przepisów podatkowych, niezależnie od tego, czy sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, czy też podatku od nieruchomości istnieje jedna definicja "budowli", gdyż zarówno aktualne rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, jak i poprzednio obowiązujące - definiowało pojęcie "budowli" (w objaśnieniach szczegółowych do rozporządzenia) identycznie, jak w art. 3 pkt 3 u.p.b. Spółka zgodnie z ustawą o rachunkowości stosuje uproszczenie polegające na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczym umieszcza w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym te obiekty się znajdują. Jeśli natomiast umieszcza w istniejącym wyrobisku górniczym nowy obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, to z uwagi na inny okres amortyzacji takiego obiektu ujmuje go w swojej ewidencji jako oddzielny środek trwały - również zaliczany do budowli.

Organ odwoławczy zaznaczył, że przepisy podatkowe dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości dla budowli nie pozwalają na teoretyczne, procentowe rozdzielenie wartości budowli ujętych w ewidencji środków trwałych, z podziałem na teoretyczną wartość przypadającą na drążenie "chodnika", bądź "szybu" oraz na pozostałą wartość urządzeń budowlanych zabudowanych w tym "chodniku" bądź "szybie".

Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka zawarła umowę z D Sp. z o.o., której przedmiotem było sporządzenie opinii w przedmiocie ustalenia wartości drążenia podziemnych wyrobisk górniczych i umiejscowionych w nich urządzeń technicznych dla celów związanych z podatkiem od nieruchomości. Niemniej, zdaniem organu odwoławczego, zasugerowany przez Spółkę w powyższej umowie zawartej z D Sp. z o.o. sposób rozdzielania wartości początkowej każdej nabytej i wytworzonej budowli figurującej w księgach rachunkowych Spółki (ewidencjonowanej na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych) jest niemożliwy do przyjęcia, a to z uwagi na brak podstawy prawnej do takiego rozdzielenia, brak odrębnej ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od nieruchomości oraz z uwagi na jednoznaczne stanowisko zawarte w szczególności w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 888/11; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 435/11; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja

2014 r.: sygn. akt II FSK 1272/12 i II FSK 1373/14. Zdaniem organu odwoławczego rozdzielanie wartości początkowej każdej nabytej i wytworzonej budowli jest nie do przyjęcia także ze względu na okoliczność, że Spółka ujmuje w swoich księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" a nie jego poszczególne części stanowiące budowle w rozumieniu u.p.o.l.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że Spółka zakwestionowała przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości rynkowej zidentyfikowanych budowli podnosząc, że w przypadku budowli podlegających amortyzacji winna to być wartość początkowa.

W ocenie organu odwoławczego przyjęcie wartości rynkowej było konieczne, gdyż dla ustalonych w toku postępowania podatkowego budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, nie była przez Spółkę ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartości podane przez Spółkę nie są wartościami, o których mowa w powyższym przepisie, gdyż to nie poszczególne elementy wyposażenia podlegają amortyzacji a podlega jej (stosownie do art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) środek trwały tworzący całość techniczno-użytkową, kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Natomiast Spółka amortyzuje środki trwałe z rodzaju 200 KŚT, a nie wchodzące w ich skład wyposażenie. Wartość podana przez Spółkę nie wynikała więc wprost z ewidencji środków trwałych, zawierającej dane stanowiące podstawę obliczenia amortyzacji w danym roku.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu, iż ustalona w decyzji organu pierwszej instancji wartość nie jest wartością rynkową lecz odtworzeniową, podkreślił, że nie notuje się wolnorynkowych transakcji w obrocie tego rodzaju budowlami, dlatego też skorzystano z zapisu zawartego w pkt 3.12 Standardu KSWS 2, który oznacza, iż określona wartość odtworzeniowa na zasadzie substytucji zastępuje w szczególnych warunkach wartość rynkową.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutu braku kwalifikacji i uprawnień biegłych K. M. i J. P. do sporządzenia opinii w zakresie kwalifikacji budowli. Organ stwierdził, że biegli ci są nie tylko rzeczoznawcami majątkowymi, ale posiadają również wiadomości specjalne z zakresu budownictwa podziemnego. Organ odwołał się również do art. 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 121 ze zm.) oraz art. 174 i art. 240 ust. 2 tej ustawy. Zwrócił również uwagę na regulację, zawartą w art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który odsyła do opiniowania przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, to nie może być mowy o braku kompetencji takich osób w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym bardziej posiadają wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą.

Reasumując organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie przedmiotu opodatkowania obejmującego budynki, grunty i budowle okazały się prawidłowe. Natomiast sporne obiekty (podziemne budowle), których wykaz znajduje się w opiniach biegłych K. M. i J. P. posiadają cechy odpowiadające budowlom zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. bądź też urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 tej ustawy, niektóre zaś z nich zostały wprost wymienione w załączniku do u.p.b.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności wskazał, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy w jej całokształcie, gdyż nie ustalił szczegółowo przedmiotu opodatkowania (decyzja nie zawiera listy składników majątkowych uznanych za podlegające opodatkowaniu), nie ustalił podstawy opodatkowania dla każdego z tych składników (decyzja nie zawiera wskazania tych wartości), nie wskazał właściwej stawki podatku (ani z jakiego przepisu stawka ta wynika); nie wskazał kwoty należnego podatku (brak jest ostatecznej kalkulacji zobowiązania podatkowego).

Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ odwoławczy naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wobec braku samodzielnej, dokonywanej "ad novum" analizy dowodów, ustalenia na ich podstawie przesłanek faktycznych opodatkowania: przedmiotu, podstawy opodatkowania i wysokości podatku. Organ odwoławczy ograniczył się bowiem do oceny decyzji pierwszoinstancyjnej a zaniechał własnego pozytywnego wyjaśnienia i rozpoznania sprawy na podstawie dowodów.

Odnosząc się następnie do kwestii opodatkowania elementów wyrobiska górniczego, pełnomocnik skarżącej wskazał, że pozbawione podstaw jest powoływanie biegłego w celu dokonania kwalifikacji obiektów i urządzeń budowlanych znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Zaś wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego leży poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego.

Dalej pełnomocnik powołując się na art. 217 Konstytucji RP wywodził, że jeśli organ podatkowy uznaje za potrzebne odwołanie się do opinii biegłego w zakresie opodatkowania obiektów wymienionych w ustawie, dowodzi to, że warunek określoności przedmiotu opodatkowania spełniony nie jest, oraz, że zaistniałe wątpliwości rozstrzygnąć należy na rzecz nieopodatkowania. Wskazał zarazem, iż stanowisko takie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na kwestię wyrobisk górniczych i ich elementów oraz opodatkowania budowli. W tych ramach wskazał, że na gruncie Prawa budowlanego cechą odróżniającą budowlę od urządzenia budowlanego jest jej funkcjonalna samodzielność, gdyż budowlami są jedynie te obiekty, które mogą być samodzielnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (stanowią samodzielnie całość techniczno-użytkową). Stosowanie w niniejszej sprawie KŚT nie znajduje zdaniem pełnomocnika wyraźnej podstawy prawnej i jest sprzeczne z art. 120 O.p.

Pełnomocnik skarżącej podniósł również, że wymienione w decyzji urządzenia i instalacje znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowią całości techniczno-użytkowej. Brak jest więc podstaw do uznania, że podlegają one opodatkowaniu jako budowle. Są to elementy ściśle powiązane z wyrobiskiem (funkcjonalnie) i służą jego wykorzystaniu. Ewidentnie nie mogą być samodzielnie wykorzystane a w każdym razie organy takiej możliwości nie wykazały. Ani linie kablowe, ani rurociągi nie mogą bowiem w wielu wypadkach funkcjonować poza wyrobiskiem górniczym, a ich istnienie samodzielne, od strony funkcjonalnej, nie miałoby żadnego uzasadnienia.

Reasumując pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że żadne z wymienionych w decyzji urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyklucza to możliwość zakwalifikowania ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., nawet jeśli w przypadku niektórych z tych urządzeń lub instalacji można byłoby rozważać możliwość zakwalifikowania ich jako obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Nadto, zdaniem pełnomocnika nie jest możliwe zakwalifikowanie żadnego z tych urządzeń i instalacji jako "urządzeń budowlanych" (art. 3 pkt 9 u.p.b.).

Następnie pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego przyjęta przez ten organ kwalifikacja obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej" jest właściwa, przy czym zdaniem pełnomocnika przepisy prawa nie dają podstaw do uznania obudowy wyrobiska za taką konstrukcję. Powołał się na art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, definiujący "konstrukcję oporową" i podkreślił, że jest to konstrukcja znajdująca się na powierzchni ziemi (zewnętrzna), stabilizująca nasyp lub wykop. Uznanie zaś obudowy wyrobiska za "konstrukcję oporową" jest przykładem niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii.

W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że nieuprawnione było powołanie biegłych na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w celu określenia wartości rynkowej wszystkich zakwalifikowanych jako budowle urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W przypadku bowiem budowli podlegających amortyzacji podstawę opodatkowania stanowi ich wartość początkowa (przyjęta dla celów podatku dochodowego), a nie ich wartość rynkowa, przy czym dotyczy to również budowli całkowicie zamortyzowanych. Natomiast wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania wyłącznie w przypadku pozostałych budowli, niepodlegających amortyzacji. Zatem podanie przez Spółkę wartości budowli nieodpowiadającej ich wartości rynkowej może stanowić podstawę powołania, w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., biegłych w celu obliczenia tej wartości, wyłącznie w przypadku tej ostatniej grupy budowli. W przypadku budowli podlegających amortyzacji przesłanką powołania biegłych może być natomiast wyłącznie niepodanie przez podatnika ich wartości początkowej, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pełnomocnik stwierdził, że akcentowana w sprawie przez organy podatkowe okoliczność, iż w księgach rachunkowych Spółki w niektórych przypadkach jako jeden środek trwały ujmowane są środki składające się z kilku urządzeń stanowiących wg organów budowle, bynajmniej nie oznacza, że te ostatnie urządzenia można traktować jako "niepodlegające amortyzacji" w rozumieniu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Podlegają one bowiem amortyzacji w ramach "zagregowanego" środka trwałego. Skoro koszty zakupu (wytworzenia) tych urządzeń są rozliczane w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, to bez względu na to, czy są one wykazywane w ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe, czy też koszty te, dotyczące kilku urządzeń, są zbiorczo ujmowane jako wartość początkowa jednego środka trwałego, nieuprawnione jest przyjęcie, że Spółka od urządzeń tych nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w przypadku budowli podlegających amortyzacji podatkowej przesłanką określania ich wartości rynkowej przez biegłych na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. mogłoby być wyłącznie niepodanie ich wartości początkowej przez Spółkę, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Końcowo pełnomocnik skarżącej zarzucił, że kwestia opodatkowania elementów wyrobisk górniczych lub obiektów w nich zlokalizowanych jest przedmiotem wielu sporów z organem odwoławczym, które zajmuje w tym zakresie różne, niekonsekwentne stanowiska w odniesieniu do takich samych obiektów. Stanowi to naruszenie zasady legalizmu oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonych w art. 120 oraz art. 121 O.p.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zaakcentował, że decyzje administracyjne są wydawane w indywidualnych sprawach, zatem nie jest zasadne porównywanie treści różnych decyzji w sprawach podatkowych i wnioskowanie na tej podstawie o wadliwości jednej z nich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do eksponowanego w skardze zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, określonej w art.127 O.p. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę merytorycznie a nie poprzestał jedynie na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Z treści uzasadnienia organu odwoławczego wynika jakie dowody zostały zgromadzone w toku postępowania podatkowego i jakie dowody organ odwoławczy uznał za wiarygodne i dlaczego, z jakich powodów sporne obiekty podlegają, czy też nie podlegają opodatkowaniu z powołaniem się na przepisy prawa podatkowego i budowlanego oraz ich wykładnię zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy pominął ustalenia dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania. Ponadto wszystkie te elementy zostały szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji. Określenie przedmiotu opodatkowania zostało precyzyjnie wyjaśnione nie tylko w części "opisowej" uzasadnienia decyzji, lecz również w tabelach, w których wskazano: numer inwentarzowy danego środka trwałego, określono rodzaju budowli, jego nazwę, następnie przyporządkowanie elementów wyposażenia do odpowiedniej kategorii obiektów budowlanych oraz wartość ustaloną na podstawie art. 4 u.p.o.l. W tabelach dokonano wskazania przedmiotu opodatkowania, a więc tego elementu, który w tej sprawie budzi spór. Zatem opodatkowano w ramach konkretnych środków trwałych Spółki konkretne budowle, takie jak: obudowy (zakwalifikowane do konstrukcji oporowych), rurociągi, linie kablowe (zakwalifikowane do sieci technicznych), tory kolejowe (zakwalifikowane do linii kolejowych). Z kolei przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja elektryczna jednotorowa, trakcja elektryczna dwutorowa zostały opodatkowane jako urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jakim jest linia kolejowa (torowisko kolejowe) znajdujące się pod ziemią. Skoro organ odwoławczy rozpoznając sprawę w pełni podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, kwalifikację i charakter spornych obiektów, możliwość ich samodzielnego funkcjonowania, które to cechy zdeterminowały konieczność ich opodatkowania, to nie musiał okoliczności tych i faktów powtarzać w sposób dosłowny w wydanej decyzji. W tej sytuacji organ odwoławczy nie musiał więc zamieścić w swojej decyzji listy składników majątkowych uznanych za podlegające opodatkowaniu, podać wartości każdego opodatkowanego składnika, właściwej stawki podatku oraz ostatecznej kalkulacji zobowiązania podatkowego, gdyż te wszystkie elementy zostały zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy uznał je za prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. skład orzekający w sprawie w zasadniczej części odwoła się do wywodów zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1);

- budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego wielokrotnie wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, do którego odwołują się obie strony, wywodząc jednak z tego orzeczenia odmienne wnioski.

Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Wskazane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego zasadne jest przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być tylko obiekt budowlany nazwany identycznie, jak któryś z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W kontekście analizowanego zarzutu wadliwości przyjętej przez organy kwalifikacji urządzeń usytuowanych w wyrobiskach podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.".

Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazał na kolejność procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy. Natomiast strona skarżąca twierdzi, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, iż określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania obudów górniczych wskazać należy, iż obudowy wyrobiska zostały przez organy podatkowe przyporządkowane do wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. konstrukcji oporowych. Tym samym obudowy wyrobiska organy zakwalifikowały jako budowle w rozumieniu tego przepisu. Organ odwoławczy stwierdził, że jest to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu; budowla stanowiąca samodzielny obiekt budowlany, którego zadaniem jest zapewnienie stateczności górotworu, przeciwdziałanie opadaniu skał do pustej przestrzeni wyrobiska. Nie można się więc zgodzić z twierdzeniami strony skarżącej, iż organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego przyjęta kwalifikacja obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej" jest właściwa.

W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest merytorycznie uzasadniona.

Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 i z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2209/16 i II FSK 388/15, a Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku).

Podkreślenia wymaga, że stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15. Wyrokiem tym wprawdzie oddalono skargę kasacyjną organu odwoławczego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 uchylającego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak zaaprobowano w nim opodatkowanie obudów górniczych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym bowiem stwierdził, że ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słusznie jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności).

Powyższe prowadzi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę.

Co więcej w omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przedstawionego w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co strona skarżąca zarzuca także w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Sądu, bezpodstawne byłoby także dyskwalifikowanie obudów jako budowli ze względu na ich ścisłe powiązanie z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Jak bowiem zasadnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15, jest rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to co do zasady obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze - bez obiektów w niej umieszczonych - tak naprawdę niczemu nie służy. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się raz jeszcze do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla. Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Z tych wszystkich względów powoływany przez skarżącą argument z art. 2a O.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów, nie jest zasadny.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15, zaaprobował jednocześnie oparcie rozstrzygnięcia o opinię biegłych mgr. inż. J. P. oraz mgr. inż. K. M., którzy przyporządkowali poszczególne obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych do nazw budowli wskazanych w Prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowali je jako urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Biegi ci wskazali, jak dalej wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny, że obudowy wyrobisk górniczych przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Na poparcie powyższego twierdzenia biegli przedstawili schematy obciążenia obudowy pochodzące z literatury przedmiotu. Biegli podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych. Biegli wymienili materiały, z jakich wykonane są obudowy i kształty obudów. Ponadto przedstawili schemat poglądowy obudowy podatnej, łukowej, wykonanej ze stali profilowej V. Biegli podali, iż obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego wywodu wynika, iż obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w Prawie budowlanym jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14 oraz w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15. W ostatnim z tych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 131/14, w którym zakwalifikowano obudowy i mocowane w nich kolejki oraz rurociągi jako sieci techniczne, stwierdził, że analizowana sprawa jest typowym przykładem postępowania, w którym niezbędne jest oparcie się na opinii biegłych. Nie chodzi tu przy tym o kwalifikację obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz o fachowe informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów.

Sąd uznaje zatem za niezasadny zarzut naruszenia zasady określoności poprzez posiłkowanie się opinią biegłego dla przyporządkowania poszczególnych składników majątku skarżącej do przedmiotów opodatkowania. Dodatkowo Sąd wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie powołano tych samych biegłych – J. P. i K. M., którzy sporządzili opinię omówioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15.

Zasadnie więc organy podatkowe wydając rozstrzygnięcia posiłkowały się opinią biegłych J. P. i K. M.. Także organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do opinii biegłych, wyjaśnił z jakich przyczyn podzielił ich wnioski.

Prawidłowo zatem organy podatkowe, biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz posiłkując się opinią biegłych nie opodatkowały całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Ponadto strona skarżąca kwestionuje zakwalifikowanie pozostałych składników swojego majątku ze względu na ich związek z wyrobiskiem, podnosząc, że nie wykazano, iż stanowią one całość techniczno-użytkową.

Zarzut zastosowania przez organ podatkowy wadliwej metodologii określania przedmiotu opodatkowania, poprzez pominięcie związku, w którym dany przedmiot pozostaje z wyrobiskiem górniczym nie jest trafny. Był on już wielokrotnie rozpoznawany przez tutejszy Sąd, który uznawał stanowisko skarżącej za niezasadne. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja

2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 stwierdził, za Trybunałem Konstytucyjnym, że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności należy określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka właśnie metodologia kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych Spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym jest prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P33/11, w punkcie 4.4.3. Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Zarzuty dotyczące przedmiotu opodatkowania obejmują także kwestię braku kwalifikacji biegłych J. P. i K. M., co zdaniem pełnomocnika skarżącej, przemawia przeciwko uznaniu opinii sporządzonych przez biegłych za dowód w sprawie na podstawie art. 180 § 1 O.p., a także narusza art. 122, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Zagadnienie to było już przedmiotem analizy przeprowadzonej m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 4 lutego

2016 r., sygn. akt I SA/Gl 884/15; z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 238/15 oraz z dnia 16 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 251/16. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w nich stanowisko. J. P. jest rzeczoznawcą majątkowym, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.; dalej: u.g.n.). Przepis art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nie wymaga dalszych formalnych uprawnień, np. rzeczoznawcy budowlanego. Wskazać przy tym należy, że biegły J. P. dołączył do opinii świadectwo nr [...] dotyczące uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, wydane na podstawie art. 45 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163 ze zm.) w dniu [...] r. przez Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast. Dla uzyskania uprawnień do wyceny nieruchomości niezbędne jest posiadanie wyższego wykształcenia technicznego, ekonomicznego lub prawniczego, ukończenie kursu, studium podyplomowego lub studiów, odbycie praktyki i zdanie egzaminu państwowego. Biegły K. M. dołączył analogiczne świadectwo wydane w dniu [...] r. Uzyskanie uprawnień do wyceny nieruchomości nie jest uwarunkowane posiadaniem uprawnień budowlanych wynikających z prawa budowlanego. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. Ponadto, zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), rzeczoznawca majątkowy może także sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy występuje potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. W tej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który expressis verbis odsyła do opiniowania przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zaliczają się biegli J. P. i K. M. to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro ww. biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą. Nadmienić warto, że biegły J. P. do opinii załączył także dokument w postaci zatwierdzenia Okręgowego Urzędu Górniczego z dnia [...] r., którym na podstawie art. 114 ust. 1 dekretu z dnia 6 maja 1953 r. – Prawo górnicze (Dz.U. z 1978 r., poz. 12) zatwierdzono go na stanowisko Kierownika Ruchu Zakładu Górniczego Kopalni Węgla Kamiennego E w B., co dodatkowo wskazuje, że posiada on doświadczenie zawodowe związane z pracą w górnictwie.

Ponadto podkreślenia wymaga, że opinia biegłych stanowiła jeden z dowodów w sprawie, podlegający ocenie organów podatkowych, które ostatecznie same zdecydowały o kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotów znajdujących się pod ziemią i ich opodatkowaniu, zgodnie z wytycznym zawartymi w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 21 § 3 O.p., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p.

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii, czyli przyjętej w sprawie podstawy opodatkowania budowli rozważania należy rozpocząć od zarzutu, że ustalenie wartości budowli na podstawie opinii biegłego, jest możliwe w przypadku, gdy podlegające opodatkowaniu budowle nie podlegają amortyzacji, a podatnik podaje organowi podatkowemu ich wartości rynkowe. Jeśli zaś podatnik nie podaje wartości rynkowych, lecz tylko wartości amortyzacyjne (wartości początkowe podatkowe), które nie zawsze odpowiadają wartościom rynkowym, to nie jest możliwe zanegowanie tych wartości poprzez odniesienie ich do wartości rynkowych podanych przez biegłych.

Odnosząc się do tego stwierdzenia, (posługując się argumentacją przedstawioną m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1383/15) wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Natomiast przedłożona na wezwanie organu pierwszej instancji ewidencja środków trwałych obejmowała niejednorodne środki trwałe i wykazywała wartości początkowe niepomniejszone o koszty drążenia wyrobiska, co do których bezsporna jest niedopuszczalność uwzględniania w podstawie opodatkowania. Nie zachodzi zatem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie można bowiem nie dostrzegać faktu, że jako jeden środek trwały Spółka ujmowała coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a nadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowano koszty drążenia wyrobiska, których wysokość nie została określona w ewidencji.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z zacytowanych przepisów wynika, że zasadą jest, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny - "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości.

Z treści przytoczonych wyżej regulacji należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska.

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 400/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 367/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 49/14).

Należy też podkreślić, że strona skarżąca równolegle prezentowała stanowisko, że nie podlegają opodatkowaniu nie tylko "całe wyrobiska", ale też zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych budowle rozumiane jako zespół obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych służących wydobywaniu kopaliny (por. rozważania dotyczące metodologii określenia przedmiotu opodatkowania oraz zakwalifikowania obudowy wyrobiska do budowli). Poza tym, skarżąca budowle ujęte w prowadzonej ewidencji środków trwałych ujmowała jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" pod specyficznymi nazwami, a jednocześnie nie posiadała dokumentacji pozwalającej na zweryfikowanie, czy na wartość poszczególnych pozycji składają się także koszty drążenia wyrobiska, a jeśli tak to w jakiej wysokości.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Strona skarżąca bezpodstawnie neguje stanowisko, że dopuszczalne jest określenie przez biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wysokości podstawy opodatkowania budowli w oparciu o podejście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia.

W tej mierze Sąd podnosi, że biegły zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami jakimi są urządzenia zlokalizowane w wyrobisku górniczym nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga, aby określony przedmiot został opodatkowany.

Stąd też Sąd stwierdza, że zastosowany przez biegłych sposób ustalenia wartości budowli - w przypadku, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) - nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowisko takie znajduje dodatkowe oparcie w art. 150 ust. 2 i 3 u.g.n., zgodnie z którym: wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Subsydiarne odwołanie się do regulacji u.g.n. znajduje uzasadnienie już w treści art. 4 ust. 8 u.p.o.l. który wymaga powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, w dalszej kolejności art. 154 ust. 1 u.g.n., zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie przedmiotu wyceny. Stanowisko takie tutejszy Sąd zajął już w m.in. wyrokach: z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15; z dnia 9 lutego

2016 r., sygn. akt I SA/Gl 699/15; z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 967/15; z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 628/15 i I SA/Gl 627/15; z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 991/15; z dnia 21 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 594/16; z dnia 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 728/15; z dnia 27 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1381-1383/15). Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/16 stwierdził, że skoro według art. 4 ust. 8 u.p.o.l organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w u.g.n., to wycena powinna być sporządzona według zasad określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami. W ocenie Sądu, opinie, na których organy się oparły wydając decyzje w sprawie, są jasne, pełne oraz rzetelnie uzasadnione.

Jednocześnie zdaniem Sądu, określenie wartości budowli na podstawie wyceny firmy D, w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wyżej wskazano, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością.

Kwestią prawnie doniosłą jest w niniejszej sprawie 1) który z obiektów posiadanych przez Spółkę stanowi budowlę lub urządzenie budowlane oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Tymczasem podana przez Spółkę "wartość" nie spełnia drugiej przesłanki. Jak trafnie podniosły organy obu instancji opinia firmy D bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii (na którą podatnik powoływał się w postępowaniach podatkowych prowadzonych na terenie różnych gmin) wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono hipotetyczny udział, jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. chodnika czy szybu). W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze.

Z tych też względów podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. są niezasadne.

Ponadto zaskarżonej decyzji nie można zarzucić braku uzasadnienia faktycznego, czy też prawnego. Z treści art. 210 § 4 O.p. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach, a tylko w sprawach najistotniejszych. Natomiast uzasadnienie zaskarżonej decyzji wbrew twierdzeniom strony skarżącej spełnia wymogi określone w powyższym przepisie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) skargę oddalił.