Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3265/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 43,
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 22  ust. 1,  art. 23  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 180  par. 1,  art. 191,  art. 121,  art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2009 r. spraw ze skarg W. O., A. O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] oraz [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. O. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. O. kwotę 1 199 zł (słownie: tysiąc sto dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 3265/08

UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej też "Naczelnik" lub "Organ I instancji") określił wysokość zobowiązania podatkowego W. O. (dalej też "Skarżąca") w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 10 269 zł. Podstawą decyzji był art. 21 § 3, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.

W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, że działalność gospodarcza Skarżącej w spółce cywilnej I. (zwanej też dalej "spółką") w roku 2002 (Skarżąca miała w niej 10% udziałów) była wykonywana na zasadach ogólnych, z prowadzeniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W zeznaniu o wysokości dochodu złożonym za rok 2002 Skarżąca wykazała stratę z działalności gospodarczej w wysokości 6 745, 37 zł, zaś dochód z wynagrodzenia za pracę w kwocie 39 928, 94 zł. Na podstawie materiału dowodowego przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (materiały z kontroli przeprowadzonych w firmach I., K.-T., D.-Z., I. – T. oraz G. Sp. z o.o.) wszczęte zostało postępowanie wobec Skarżącej. W toku tego postępowania włączone zostały w poczet materiału dowodowego powyżej wymienione materiały, a nadto materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową K., tj. protokoły przesłuchania świadków oraz akt oskarżenia w sprawie [...] .

Na powyższej podstawie Organ ocenił, że w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w spółce I. wystąpiły nieprawidłowości. I tak:

1) wspólnicy zaciągnęli w roku 2001 nieoprocentowane pożyczki, które, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej też "ustawa") stanowią świadczenie nieodpłatne. Świadczeniem takim jest korzyść równa odsetkom, jakie pożyczkobiorca zobowiązany byłby zapłacić korzystając z pożyczki udzielonej w warunkach wolnego rynku.

Nieprawidłowość ta została przez Skarżącą skorygowana.

2) ponadto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano faktury VAT z dnia [...] lipca 2002 r., wystawione przez M. C. a. C. dla firmy F.S. Z wyjaśnień jednego z trzech wspólników spółki I., I. C., wynikało, iż w sklepie M. C. a. C. posłużył się on omyłkowo kartą firmy F. S., i dlatego na tę firmę wystawiono faktury. Wystawca odmówił korekty faktur. Wobec niewystawienia przez nabywcę (spółkę I.) noty korygującej, zgodnie z § 45 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 50, poz. 521 ze zm.), według którego nabywca towaru, któremu wystawiono wadliwą fakturę, może wystawić notę korygującą, Organ I instancji ocenił, że wydatki w kwocie 968, 42 zł, objęte tymi fakturami z dnia [...] lipca 2001 r., nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, jako nie mające związku z przychodami spółki (art. 22 ust. 1 ustawy),

3) w kosztach uzyskania przychodów w kwietniu 2002 r. zostały ujęte koszty nabycia stali żebrowej, wykazane w fakturach na łączną kwotę 947, 19 zł. Stal ta, zgodnie z oświadczeniem jednego ze wspólników, została wykorzystana do budowy parkingu przy jednej ze stacji paliw spółki, zaś, jak wskazał Organ I instancji, taki wydatek nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 punkt 1 lit. b ustawy),

4) z podobnego względu nie zaliczono w poczet kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu, uiszczonych w lutym 2002 (art. 23 ust. 1 punkt 33 ustawy).

W trakcie jednej z kontroli podatkowych wspólnicy dokonali korekty nieprawidłowości dotyczących zaliczenia w poczet kosztów zakupów stali oraz uiszczonych odsetek.

Ponadto, w wyniku kontroli podatkowej w spółce w zakresie jej obrotu paliwami z innymi podmiotami (K. – T., D. – Z., I. – T. oraz G. Sp. z o.o.), ustalono, iż nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 360 887, 55 zł. Zawyżenie to wyniknęło z zaewidencjonowania w księdze przychodów i rozchodów faktur VAT wystawionych przez trzy pierwsze z wymienionych firm. Ustalenie takie nastąpiło w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w związku z materiałami przekazanymi przez Urząd Skarbowy w W. – Ośrodek Zamiejscowy w R. oraz Urząd Skarbowy w R.. W wyniku kontroli ustalono bowiem, że firmy te wystawiały puste faktury.

Właściciel przedsiębiorstwa D. – Z., S. Z., rozpoczął działalność gospodarczą w dniu [...] września 2002 r. w zakresie montażu urządzeń klimatyzacyjnych, a także hurtowej sprzedaży paliw płynnych. Nie prowadził jednak działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi, a wszystkie wystawione przez niego faktury dotyczące tej działalności nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystąpiły natomiast, w ocenie Organu I instancji, przesłanki określone w art. 3 ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej też dalej "ustawą o VAT"), tzn. przepisy tej ustawy nie znalazły zastosowania wobec wystąpienia czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Z kolei, odnośnie do faktur wystawionych przez firmę K. – T., Organ I instancji ustalił, że jego właściciel, M. K., nie prowadził działalności w zakresie obrotu paliwami, ponownie też wystąpiły przesłanki określone w art. 3 ust. 1 punkt 3 ustawy o VAT .

Przesłuchani w trakcie czynności kontrolnych strony i świadkowie (M. K., A. R., S. Z., a także pracownik D. – Z. J. C.) potwierdzili fikcyjny charakter transakcji zbywania paliwa na rzecz m.in. spółki I..

W dalszej kolejności Naczelnik zrelacjonował zeznania stron i świadków przesłuchanych w wymienionym postępowaniu kontrolnym oraz w postępowaniu przygotowawczym, prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K..

Organ zreferował też ustalenia śledztwa prowadzonego przez tę Prokuraturę, a dotyczącego przestępstw paliwowych dokonywanych przez grupy przestępcze – "grupę kaliską", "grupę radomską" i "grupę włoszczowską". W śledztwie ustalono, iż jedna z wielu firm zaangażowanych w przestępczy proceder organizowania nielegalnej produkcji i sprzedaży paliwa oraz wystawiania faktur na takie paliwo, tj. I. – T., zbywała takie paliwo na rzecz I.. Uznając, że nabyte przez spółkę benzyna i olej napędowy pochodziły z nielegalnego źródła, Organ I instancji ocenił, że nie można legalizować zakupu towarów pochodzących z takiego źródła.

W związku z powyższym wydatków związanych z nabyciem tych paliw (opisanych w fakturach K. – T., D. – Z. I. – T.) nie można uznać, według Organu I instancji, za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy.

Ponadto Organ I instancji ocenił, że nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 30 307, 20 zł, poprzez zaewidencjonowanie w księdze przychodów i rozchodów faktury proforma na zakup paliwa, wystawionej w dniu [...] lutego 2002 r. przez G. Sp. z o.o. w G., gdyż faktura proforma nie jest dowodem potwierdzającym transakcję, opisanym w § 12 ust. 3 punkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Wydatek objęty tą fakturą nie został więc prawidłowo udokumentowany.

Łączne zawyżenie kosztów uzyskania przychodu spółki Organ I instancji ustalił na kwotę 392 163, 17 zł (968, 42 zł wynikające z faktury wystawionej przez M. C. a. C., 360 307, 20 zł wynikające z faktur wystawionych przez K. – T., D. – Z. i I. – T., oraz 30 307, 20 zł wynikające z faktury wystawionej przez G. Sp. z o.o.).

Organ na powyższej podstawie stwierdził nieprawidłowości w prowadzonej przez spółkę podatkowej księdze przychodów i rozchodów, gdyż nie prowadzono jej zgodnie z wymienionym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W myśl art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 4 i 5 wymienionego rozporządzenia Organ uznał tę księgę za nierzetelną. Z kolei, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione innymi dowodami, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez jej określania w drodze oszacowania.

Jako podstawę opodatkowania Organ I instancji przyjął m.in. 10% wartości przychodu spółki, ustalonego w wyniku analizy księgi, uzupełnionego o dane wynikające z ustaleń podjętych w postępowaniu podatkowym. Te 10 % to kwota 350 587, 04 zł. Po wskazaniu dalszych danych niezbędnych dla określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej, w tym dochodu z wynagrodzenia za pracę, składek na ubezpieczenie społeczne, podatku wskazanego w zeznaniu podatkowym oraz podatku określonego przez Organ I instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił podatek do zapłaty, po odjęciu od podatku należnego podatku już zapłaconego.

W odwołaniu od decyzji Organu I instancji Skarżąca zauważyła, że w postępowaniu podatkowym Organ I instancji ograniczył się wyłącznie do zgromadzenia dowodów przeprowadzonych przez inne organy w innych postępowaniach oraz w księdze. Nie budzi to zaufania do Organu i narusza art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu nie przesłuchano świadków, nie przeanalizowano wpłat za dostarczane paliwo ani dowodów, iż paliwo istotnie wpływało do I.. Organ naruszył też, według Skarżącej, art. 22 ust. 1 ustawy, gdyż wszelkie poniesione przez podatnika wydatki na osiągnięcie przychodu są kosztem jego uzyskania. Choćby nawet firma I. – T. zbywała paliwo na rzecz spółki, które nie pochodziło z legalnego źródła, to fakt zbywania tego paliwa nie został zakwestionowany. Oznacza to, że faktury wystawione przez I. – T. na rzecz spółki dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, musi być poniesiony w celu jego uzyskania, i nie może znajdować się w katalogu wyłączeń, określonym w art. 23 ustawy. Wydatki na nabycie towarów pochodzących z nielegalnego źródła nie znajdują się w tym katalogu. Nabywca towaru nie jest bowiem w stanie stwierdzić, skąd dany towar pochodzi.

Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany też dalej "Dyrektorem") utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy powtórzył ustalenia faktyczne podjęte w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, przedstawił też materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję.

Dyrektor nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w myśl art. 180 § 1 tej ustawy dowodem może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, jak w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K., przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy, gdyż ujawniły, że firmy K. – T. i D. – Z. wystawiały puste faktury. W niniejszej sprawie nie zasługuje na uznanie argument Skarżącej, iż podatnik nie może ponosić ciężaru podatkowego w sytuacji, gdy nie jest w stanie stwierdzić, skąd pochodzi towar. Odnośnie do zakupów paliwa od firmy I. – T. Organ uznał, że Skarżąca powinna nabrać podejrzeń co do legalności obrotu paliwami, gdyż właściciele tej firmy, G. O. i M. T., zmieniali nazwę firmy i jej siedzibę, a ponadto paliwo było przywożone z województwa śląskiego, znacznie oddalonego od siedziby wystawcy faktur (R.). Nie naruszono więc, według Organu odwoławczego, art. 22 ust. 1 ustawy. Odnośnie natomiast do zarzutu naruszenia prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału Organ ten zauważył, że Skarżącej został wyznaczony termin do wypowiedzenia się w tej sprawie (postanowienia z dnia [...] i [...] maja 2008 r.), ale z prawa tego nie skorzystano. Nie zgłoszono też żadnych wniosków dowodowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na decyzję z dnia [...] września 2008 r. Skarżąca ponowiła swoje zarzuty zawarte w odwołaniu (zarzutu procesowe i materialne). Wskazała m.in., że bezsprzecznie spółka dokonywała sprzedaży paliwa, dlatego kwestionowanie jego nabywania jest błędne. Za bezprawne uznała też poprzestanie na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, w ramach których organy nie stosowały przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie mogła więc uczestniczyć w przesłuchiwaniu stron i świadków, zaś prowadzący postępowanie karne policjanci i prokuratorzy byli zainteresowani jedynie wątkiem karnym sprawy. Skarżąca powtórzyła też zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy, gdyż wydatek na nabycie towaru pochodzącego z niewiadomego źródła nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 tej ustawy, dotyczącym wyłączeń. Skarżąca załączyła też decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] sierpnia 2008 r. dotyczącą określenia spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące roku 2003 i określenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Uznał, że faktury, którymi dysponowała spółka, pochodzące od wymienionych w decyzji podmiotów gospodarczych, nie spełniają wymogu rzetelnych dowodów, określonych w § 12 ust. 1 rozporządzenia z 15 grudnia 2000 r. Wystawcy faktur nie byli dostawcami paliwa dla spółki, zatem nie można było usankcjonować zaliczenia wydatków faktur do kosztów uzyskania przychodu. Nie było ponadto, zdaniem Organu, obowiązku badania, czy usługa o dostawy paliwa została w rzeczywistości wykonana, a jeśli tak, to kto ją wykonał. Prawo do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu zależy bowiem od prawidłowego udokumentowania wydatku.

2. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił zobowiązanie podatkowe A. O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 39 958 zł.

Organ I instancji poczynił takie same ustalenia faktyczne i prawne, jak w sprawie dotyczącej W. O., z tym wyjątkiem, iż z powodu innej wysokości udziału A. O. (dalej też "Skarżącego") w spółce (40%) oraz innych danych dotyczących m.in. dochodu z działalności gospodarczej, wysokość zobowiązania została określona w wyższej kwocie.

W odwołaniu od decyzji Organu I instancji Skarżący zawarł te same argumenty, które zawarto w odwołaniu Skarżącej, zaś w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika zaprezentowane zostało to samo stanowisko, które przedstawiono w decyzji wydanej wobec Skarżącej.

W skardze i odpowiedzi na skargę na decyzję z [...] września 2008 r. wydaną wobec Skarżącego powtórzono stanowiska stron z odpowiednimi modyfikacjami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jakkolwiek większość sformułowanych w skargach zarzutów uznać należy za niezasadne, konieczne było uwzględnienie skarg poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji.

Choć, jak wynika z treści wniesionych skarg, Skarżący nie kwestionowali odmowy zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez M. C. a. C., to potwierdzić należy stanowisko Organów, iż wobec niewystawienia przez nabywcę (spółkę I.) noty korygującej, wydatki w kwocie 968, 42 zł, objęte tymi fakturami z dnia [...] lipca 2002 r. nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Nie były one odpowiednio udokumentowane i dlatego zasadnie ocenione zostały jako nie mające związku z przychodami spółki (art. 22 ust. 1 ustawy). Należy jednak wskazać, że obowiązek wystawienia takiej noty korygującej i przesłania jej do wystawcy faktury wynikał nie z przywołanego § 45 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które w lipcu 2002 r. już nie obowiązywało, lecz z § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. o tym samym tytule (Dz. U. Nr 27, poz. 268 zew zm.).

Podobnie pozytywnie należy ocenić stanowisko Organów, według których wydatki udokumentowane wyłącznie fakturą proforma nie mogły być uznane za udokumentowane prawidłowo - faktura proforma nie była dowodem potwierdzającym transakcję, opisanym w § 12 ust. 3 punkt 1 przywołanego w decyzjach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wydatek objęty tą fakturą nie został więc prawidłowo udokumentowany.

Zarzuty Skarżących dotyczyły natomiast niezasadnego, ich zdaniem, zakwestionowania rzeczywistego charakteru transakcji sprzedaży paliwa przez firmy K. – T., oraz D. – Z., a także odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania wydatków poniesionych w związku z zakupem paliwa od firmy I. – T. (choć ta ostatnia kwestia, o czym w dalszej części uzasadnienia, nie została przez Dyrektora przedstawiona czytelnie i konsekwentnie). Wydatki poniesione na te zakupy Skarżący zaliczyli w poczet kosztów uzyskania przychodu powołując się na faktury wystawione przez te podmioty gospodarcze. W konsekwencji doprowadziło to do zmniejszenia ich dochodu. Istota sporu pomiędzy Stronami sprowadza się zatem do ustalenia, 1) czy transakcje dostawy paliwa od pierwszych dwóch wymienionych firm rzeczywiście miały miejsce, czy też nigdy nie były wykonane, a wystawione przez nie faktury nosiły znamiona tzw. pustych faktur, 2) czy prawidłowa była odmowa zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup paliwa od firmy Inter – Tank w sytuacji, gdy paliwo to pochodziło z nielegalnego źródła.

Odnośnie do pierwszej z podniesionych kwestii Sąd w pełni podzielił ocenę Organów, iż zebrany materiał dowodowy wskazywał na nierzeczywisty charakter transakcji pomiędzy firmami K. – T. i D. – Z. z jednej , a spółką I. z drugiej strony. Do powyższego wniosku prowadzi analiza zeznań osób zaangażowanych w te podmioty gospodarcze. Otóż z zeznań pełnomocnika K. – T., A. R., wynika, że K. – T. nigdy nie dokonywał żadnego obrotu paliwem. Celem założenia tej firmy, z inicjatywy D. Z., było wystawianie pustych faktur. Nigdy nie były prowadzone rzeczywista, rzetelna dokumentacja, rejestry podatku VAT albo ewidencje. Kopie faktur wystawianych w związku z tym fikcyjnym obrotem paliwami osobiście niszczył D. Z. na swojej posesji w R.. Z kolei rolą A. R. było jedynie zakładanie kont bankowych, podpisywania fikcyjnych faktur i dokonywanie operacji bankowych. Rolą M. K. było natomiast jedynie formalne zarejestrowanie na siebie prowadzenia działalności gospodarczej, podpisywanie i wypełnianie deklaracji VAT – 7 pod dyktando D. Z. M. K. nie wiedział nawet, że formalnie prowadzona przez niego samego firma zajmuje się obrotem paliwami. M. K. przyznał ponadto w toku przesłuchania w dniu [...] listopada 2003 r., iż jego wcześniejsze zeznanie, że A. R. kupował paliwo, było nieprawdziwe. Przesłuchany z kolei w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym [...] M. K. wyjaśnił, że nigdy nie dysponował wymaganą dokumentacją związaną z obrotem paliwami, a jej brak wytłumaczył wobec organów podatkowych zagubieniem, które upozorował. Potwierdził i opisał nielegalny charakter działalności polegającej na wystawianiu faktur oraz ustalanie treści zeznań poszczególnych osób przed organami postępowania karnego. Z wyjaśnień A. R. wynika jednoznacznie, że nigdy nie widział ani słyszał, aby dostarczane było realne paliwo. "Paliwa po prostu nie było" (ostatnie zdanie jego wyjaśnień z postępowania karnego). Każda z osób biorących udział w tej działalności otrzymywała określone pieniądze, w zależności od wielkości obrotu, który te faktury formalnie wykazywały. Pieniądze wpłacane na konta bankowe jako zapłata za paliwo były zwracane osobom, które je wpłacały, po stosownym pomniejszeniu o "wynagrodzenie" D. Z..

Podobnie oczywiste jest w ocenie Sądu, iż faktury wystawiane przez D. – Z. były puste. Z zeznań S. Z. z dnia [...] marca 2003 r. wynika, że nie wiedział on o prowadzeniu obrotu paliwami przez swojego pełnomocnika, J. C. Ten z kolei, jak wynika z jego zeznań z dnia [...] listopada 2003 r., nie pozyskiwał odbiorców paliw, nie obserwował faktycznego obrotu paliwami, nie widział żadnej dokumentacji dotyczącej obrotu paliwami D.- Z.. Z zeznań D. Z. wynika, że wystawione przez D. – Z. faktury dotyczące obrotu paliwami były fikcyjne - nie było żadnej sprzedaży. Także w tym przypadku pieniądze wpłacane na konta bankowe jako zapłata za paliwo były niezwłocznie pobierane i zwracane wpłacającym.

Żadna z powyższych firm nie dysponowała infrastrukturą techniczną konieczną dla prowadzenia obrotu paliwami (samochody, zbiorniki), nie dysponowała też wymaganą koncesją upoważniającą do prowadzenia takiej działalności. Wynika to z zeznań i wyjaśnień przesłuchiwanych w różnych postępowaniach uczestników nielegalnej działalności wystawiania pustych faktur.

W ocenie Sądu Ograny prawidłowo uznały, że powyższe dowody wskazują na pozorny charakter transakcji obrotu paliwem. Skoro zatem K. – T. oraz D. – Z. nie prowadziły sprzedaży tego paliwa, spółka I. nie mogła go od tych podmiotów kupić i otrzymać z tego tytułu realną, tj. potwierdzającą rzeczywistą transakcję fakturę. Nie ma przy tym znaczenia, że Organy nie ustaliły, czy spółka nabywała paliwa z jakiegoś innego źródła, a jeśli tak, to z jakiego. Dla odmowy uznania prawa do zaliczenia wydatków wskazanych w tych fakturach jako koszt uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wystarczające było wykazanie, że do transakcji nie doszło. Dla uznania bowiem jakiegoś wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest udokumentowanie przez podatnika, że istotnie wydatek ten został poniesiony na cel wskazany w art. 22 ust. 1 ustawy. Skarżący przedkładając puste faktury nie udokumentowali tego.

Prawidłowo uznały Organy, że dowody zgromadzone w innych postępowaniach (protokoły przesłuchania świadków, stron, podejrzanych, odpis aktu oskarżenia, protokoły kontroli podatkowych i dokumenty z tych postępowań, faktury) są wystarczające do poczynienia ustaleń faktycznych w niniejszym postępowaniu podatkowym. Ordynacja podatkowa w art. 180 § 1 pozwala na przeprowadzenie każdego dowodu, o ile nie jest on sprzeczny z prawem. Ordynacja nie wartościuje też tych dowodów, przeciwnie – wymaga, aby każdy dowód został poddany swobodnej (nie dowolnej) ocenie (art. 191 Ordynacji). Zasadnicza kwestia niniejszego postępowania sprowadza się zatem do oceny, czy w sprawie prawidłowo zastosowano art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu, wskazujące na spójne, konsekwentne opisanie przez poszczególne osoby przedmiotu "działalności gospodarczej" firm K. – T. i D. – Z., uprawniały do wniosku, że faktury, na które powoływali się Skarżący, w rzeczywistości były puste. Nie można ponadto racjonalnie zarzucać Organom, iż przedmiot postępowania karnego jest inny, niż podatkowego, a osoby prowadzące postępowanie karne zajmowały się "jedynie wątkiem karnym" sprawy. Otóż te postępowania istotnie mają inne cele, ale w obydwu ich główną funkcją jest ustalenie prawdy materialnej. Korzystając z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym karnym, Organy nie naruszyły art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Organy zapewniły też Skarżącym wszelkie gwarancje procesowe, w tym poinformowano ich o zakończeniu postępowania i o możliwości zgłaszania wniosków dowodowych. Takie wnioski nie zostały jednak zgłoszone. Skarżący konsekwentnie jedynie utrzymywali, iż spółka nabywała paliwa od wymienionych dwóch podmiotów gospodarczych.

Inaczej jednak należy ocenić zakwestionowanie jako kosztu uzyskania przychodu wydatku poniesionego na zakup paliwa od firmy I. – T.. W tym zakresie Sąd zauważa, że stanowisko Dyrektora jest niejasne co do przyczyn takiej odmowy. Z zaskarżonej decyzji Dyrektora nie wynika precyzyjnie, czy przyczyną, dla której zakwestionował on ten wydatek, był nierzeczywisty charakter transakcji pomiędzy I. – T., a spółką, czy fakt, że nabyte rzeczywiście paliwo pochodziło z nielegalnego źródła, czy też fakt, że faktury dokumentujące tę transakcję były formalnie wadliwe. Do takich wątpliwości skłania uzasadnienie decyzji Dyrektora (str. 7 i 8 tego uzasadnienia), które sugeruje każdą z tych trzech przyczyn. Według Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także jego ocena dokonana przez Naczelnika, prowadzą do wniosku, że do realnej transakcji pomiędzy I. – T., a spółką I. w rzeczywistości doszło. Transakcja taka została też prawidłowo pod względem formalnym udokumentowana. Cechą tej transakcji było jednak to, że jej przedmiotem stało się paliwo pochodzące z nielegalnego źródła – produkowane w nieprofesjonalnych warunkach, bez wymaganej koncesji producenta, nie odpowiadające standardom jakości. Powtórzyć należy, że tak właśnie transakcję tę ocenił Naczelnik, tak samo powinna być też oceniona przez Dyrektora (z oświadczenia pełnomocnika Dyrektora złożonego na rozprawie w dniu [...] marca 2009 r. wynika zresztą, że Organ odwoławczy nie zakwestionował rzeczywistego zakupu przez spółkę tego paliwa od I. – T., wskazał natomiast jedynie na jego nielegalne pochodzenie). W tej sytuacji, w ocenie Sądu, nieprawidłowe było odmówienie Skarżącym prawa do zaliczenia tego wydatku do kosztów przychodu. Wydatek taki został przecież poniesiony, i to w celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy. Skoro zatem został on poniesiony, to przychód Skarżących podlegał odpowiedniemu pomniejszeniu o ten wydatek. Fakt, że nabyte paliwo był złej jakości i pochodziło z nielegalnego źródła nie ma w sprawie żadnego prawnego znaczenia, tym bardziej, że nie wykazano, iż Skarżący nabywając to paliwo mieli świadomość jego wadliwości pod względem jakości oraz wiedzieli o nielegalnym pochodzeniu. Zmiana nazwy, siedziby sprzedającego, a także przywóz paliwa z innego miejsca, niż siedziba sprzedawcy, nie wystarczają do uznania, że Skarżący mieli taką świadomość. Skoro, jak przyjęły Ograny, wskutek sprzedaży tego paliwa powstał przychód, to konieczne było analogiczne, symetryczne przyjęcie istnienia kosztu. Zasadnie bowiem wskazują Skarżący, iż art. 23 ust. 1 ustawy nie pozwala zakwestionować prawa do zaliczenia niniejszego wydatku do kosztu podatkowego. Prawo takie jest bowiem zasadą, a jego brak – wyjątkiem nie podlegającym wykładni rozszerzającej.

W dalszym postępowaniu Dyrektor uwzględni powyżej zaprezentowane stanowisko Sądu odnośnie do wydatku na zakup paliwa od I. – T.. Skutkować to powinno określeniem zobowiązań podatkowych Skarżących w mniejszej wysokości.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora. W kwestii wstrzymania wykonania tych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.