Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1845/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska (spr.), Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz J. B. kwotę złotych 780 (siedemset osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] Nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 436,00,-zł., zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volvo GS 430 rok produkcji 1989 oraz w wysokości 4.452,00,-zł., zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Vectra, rok produkcji 1997.

Podstawą wydania rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i wnioski:

W dniu 29.czerwca 2004 r.J. B. złożyła w Urzędzie Celnym II w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, dotyczącą wskazanego wyżej samochodu osobowego, marki Opel Vectra. W dniu 8.października 2004r. natomiast, podatniczka złożyła w tymże Urzędzie deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, z treści której wynika, iż przedmiotem kolejnego nabycia wewnątrzwspólnotowego był opisany wyżej samochód osobowy marki Volvo. Obliczona przez podatniczkę kwota podatku akcyzowego, przy zastosowaniu stawki podatku 65%, została przezeń zapłacona.

W dniu [...] J. B. złożyła w Urzędzie Celnym II w Ł. wnioski o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego obu pojazdów, w wysokości równej całej zadeklarowanej i zapłaconej kwocie.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. odmówił uwzględnienia żądania, wskazując, iż nie istnieje stan, noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29.sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.), bowiem obliczony i wpłacony podatek akcyzowy w kwotach 436,00,-zł. i 4.452,00,-zł. był należny i nienadpłacony.

W odwołaniu od powyższej decyzji J.B. wniosła o jej zmianę i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, wskazując na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie art. 3 pkt 1a, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz błędną wykładnię art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zanegowane istnienia nadpłaty, w sytuacji gdy uiszczony podatek akcyzowy był świadczeniem nienależnym. Dodatkowo odwołująca wskazała na naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121, 122, 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4,5,6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów, Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził między innymi, że na podstawie ustawy z dnia 23.stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe, określone w załączniku nr 1 do tejże ustawy, a więc zarówno wyroby akcyzowe zharmonizowane jak i niezharmonizowane. Zgodnie zaś z treścią art. 2 pkt 2 przywołanego aktu, za wyroby akcyzowe zharmonizowane uznaje się paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Art. 2 pkt 3 ww. ustawy określa natomiast wyroby akcyzowe niezharmonizowane jako wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Do tej kategorii wyrobów zakwalifikowane zostały min. samochody osobowe. Podział wyrobów akcyzowych na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane wynika z przyjętej w prawie wspólnotowym koncepcji, według której harmonizacji podlegają jedynie wyroby tradycyjnie objęte akcyzą (paliwa silnikowe i oleje opałowe, wyroby alkoholowe i tytoniowe), podczas gdy w odniesieniu do innych wyrobów (tj. wyrobów niezharmonizowanych), pozostawiono państwom członkowskim swobodę w zakresie ich opodatkowania akcyzą. Polski system podatkowy utrzymuje opodatkowanie akcyzą wielu wyrobów, które w innych państwach członkowskich zostały spod tego podatku wyłączone, przy czym taki stan rzeczy możliwy jest dzięki uregulowaniom zawartym w prawie wspólnotowym. Na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG (dyrektywy horyzontalnej) bowiem, poszczególne państwa członkowskie zostały uprawnione do nakładania lub utrzymywania podatków konsumpcyjnych na inne towary niż wyroby akcyzowe wymienione w dyrektywach akcyzowych. Mając na uwadze uprawnienie, przydzielone państwom członkowskim, organ odwoławczy stwierdził, iż nie budzi wątpliwości fakt, że poszczególne państwa Unii Europejskiej nakładają odrębne podatki konsumpcyjne na określone kategorie dóbr. W związku z powyższym nałożenie przez polskiego ustawodawcę podatku akcyzowego na samochody osobowe należało, zdaniem Dyrektora izby Celnej, uznać za zgodne z przepisami wspólnotowymi.

Organ odwoławczy podniósł również, iż w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruch drogowym, które w myśl art. 2 pkt 1, 2 i 3 oraz załączniku nr 1, poz. 59 do ustawy o podatku akcyzowym są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi. Z kolei art. 4 ust. 1 powołanej wyżej ustawy stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych. Nabycie wewnątrzwspólnotowe, zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, określił krąg podmiotów, które zgodnie z przepisami uznaje się za podatników akcyzy od samochodów. Po myśli art. 80 ust. 2 cytowanej ustawy, są nimi zatem podmioty, dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, zgodnie z treścią art. 82 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Stosownie do art. 81 ust. 1 cyt. ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, a także dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Stawki podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane zostały określone w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a także, na podstawie delegacji ustawowej, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego nie ulegało wątpliwości, iż wyżej przytoczone przepisy mają zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jest samochód osobowy, niezarejestrowany na terytorium Polski.

Ustosunkowując się do żądania wnioskodawczyni w kwestii stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i w konsekwencji jego zwrotu, Dyrektor Izby Celnej w Ł., odnosząc się do faktu istnienia bądź nieistnienia nadpłaty wskazał, że stosownie do przepisu art. 72 § 1 ustawy z dnia 29.sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.), za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone, w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany bądź, gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie, brak jest przesłanek do uznania zapłaconej akcyzy za świadczenie nienależne, bowiem istnieje obowiązek podatkowy wynikający z legalnie obowiązujących przepisów. Tym samym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku J. B. o stwierdzenie nadpłaty kwoty uiszczonego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych.

W skardze na powyższe rozstrzygniecie, J.B. sformułowała zrzuty analogiczne do podniesionych w złożonym uprzednio odwołaniu, wnioskując o jego uchylenie w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w motywach zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 11.kwietnia 2007r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości. Oświadczył, że w analogicznej sprawie Trybunał Wspólnot Europejskich w Luksemburgu dokonał wykładni prawa wspólnotowego. Z wyroku tego wynika, że pobranie podatku akcyzowego było uzasadnione ale jedynie w zakresie nie przekraczającym najniższych stawek podatku. Do tej pory organy nie badały zakresu, w jakim podatek zapłacony został nieprawidłowo. Uwzględnienie powyższego wyroku Trybunału Wspólnot Europejskich powoduje konieczność ponownego zbadania przez organ podatkowy złożonego przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty podniesione w skardze są uzasadnione. Zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od zajęcia stanowiska w następujących kwestiach:

1. wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest stroną a prawem wewnętrznym, w tym wypadku ustawami, uchwalonymi przez Sejm RP,

2. możliwości samodzielnej oceny przez organy administracji czy przepisy ustawy są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności - możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy,

3. oceny zgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy z dnia 23.stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską,

Aktem prawnym, mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych, jest Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji, źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych, ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem, wyrażonej w art. 9 tego aktu, zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą, wiążącego ją prawa międzynarodowego. Jak podkreślono w Komentarzu do Konstytucji RP Piotra Winczorka, Wyd. Liber, Warszawa 2000, str. 117, "bezpośrednie stosowanie umowy polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa byłaby np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej".

W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma też art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo, w przypadku kolizji, z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne, ustanowione przez uprawnione organy Unii. A zatem na mocy przywołanego przepisu Konstytucji, od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, prawo traktatowe (wspólnotowe Unii), obowiązujące także na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji, i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego.

Ze wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również prawa wspólnotowego.

W dniu 16.kwietnia 2003 r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii, Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1.maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21.kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16.kwietnia 2003 r., Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23.lipca 2003 r. i wszedł w życie w dniu 1.maja 2004 r.

Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej istotne znaczenie ma fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE). Zgodnie z art. 3 TWE, do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE Państwa Członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich, właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków , które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.

Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona została m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów, pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w konsekwencji prowadzi do odmiennych rezultatów.

Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, co oznacza, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten, wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów), pochodzących z innych państw członkowskich wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. A zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek, stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności.

W rozpoznawanej sprawie, sporne kwoty akcyzy zapłacone zostały przez skarżącą w miesiącach czerwcu i październiku 2004 roku, na podstawie przepisów w/w ustawy z dnia 23.stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem obu samochodów osobowych. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podatnicy, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani, po dokonaniu przywozu na terytorium kraju, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju,

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy).

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju , zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1).

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, importowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu, towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy.

Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego - w/w ustawy o podatku akcyzowym - są sprzeczne z prawem unijnym, a w tym wypadku z art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W analogicznej sprawie Trybunał ten dokonał, na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). W związku z powyższym przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej należy uwzględnić treść wyroku Trybunału z dnia 18.stycznia 2007 r., sygn. C-313/05.

Wyrokiem powyższym Trybunał orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23.stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku, zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23.stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.lutego 1992 r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z treści powyższego wyroku można wyprowadzić następujące wnioski, w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy:

- nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym,

- w cenie używanych samochodów osobowych, nabywanych w kraju, zawarta jest m.in. tzw. rezydualna kwota podatku akcyzowego, a więc kwota podatku, która została zapłacona wcześniej przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju i którą później uwzględnia każdy zbywca samochodu w oferowanej przez siebie cenie zbycia,

- dla oceny zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie należy brać pod uwagę faktu, że nabycie używanego samochodu osobowego w kraju nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy (bo dotyczy pojazdu już zarejestrowanego), a nabycie takiego pojazdu w inny kraju wspólnotowym i przemieszczenie go do kraju podlega obowiązkowi podatkowemu (bo dotyczy pojazdu nie zarejestrowanego),

- dla oceny takiej zgodności należy uwzględniać fakt, że nabywca krajowy używanego samochodu osobowego, mimo niepodlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy, ponosi jej ciężar ekonomiczny poprzez zapłatę rezydualnej kwoty akcyzy tkwiącej w cenie nabycia,

- opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, niestarszych niż dwuletnich, nie jest niezgodne z art. 90 TWE, bowiem kwota podatku akcyzowego, którą musi zapłacić nabywca wewnątrzwspólnotowy nie jest wyższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie pojazdu używanego, nabywanego w kraju. Wynika to z faktu, że w kraju przed pierwszą rejestracją nabywane były w zasadzie samochody nowe, a więc podlegały akcyzie, obliczanej według stawki najniższej,

- przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sądu i treść wskazanego wyroku Trybunału organ podatkowy powinien ponownie rozważyć, czy podatek akcyzowy nie został nadpłacony, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.

Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30.sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, uznając to za konieczne dla końcowego załatwienia sprawy.

Z uwagi natomiast na charakter prawny zaskarżonej decyzji (nie podlegającej wykonaniu i nie wymagającej wykonania), za bezprzedmiotowe uznano rozstrzyganie, w trybie art. 152 p.p.s.a., w sprawie jej wykonywania do dnia uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej ich zwrot, w kwocie odpowiadającej uiszczonemu przezeń wpisowi sądowemu (180,00,-zł.) oraz wynagrodzeniu pełnomocnika, będącego adwokatem, ustalonemu na podstawie § 6 pkt 3 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej w urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1348 ze zm.) na kwotę 600,00,-zł.