Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2731/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 247 § 1, art. 106 § 3, art. 240 § 1 pkt 4, art. 160 § 1, art. 148-150
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 391 art. 41 ust. 1
law: KARTA PRAW PODSTAWOWYCH UNII EUROPEJSKIEJ

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...[ maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. Z. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 11 lipca 2017 r. W. Z.("Skarżący", "Strona", "Podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego w dalszej części także jako "DIAS") z dnia [...] maja 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2015 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 29.374,00 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 23 września 2009 r. lokalu mieszkalnego.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Aktem notarialnym z dnia 23 września 2009 r. W. Z. sprzedał lokal mieszkalny usytuowany w W.. Lokal ten został nabyty przez Stronę na podstawie umowy zawartej w dniu 18 grudnia 2008 r.

W dniu [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję w której określił W. Z. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 29.374,00 zł.

W dniu 23 sierpnia 2016 r. W. Z. wniósł odwołanie od przedmiotowej decyzji. Jednocześnie został złożony wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniami z dnia 30 września 2016 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmówił jego przywrócenia.

W odwołaniu z dnia 23 sierpnia 2016 r. Strona zawarła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] września 2015 r.

Postanowieniem z dnia 18 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wznowił postępowanie w powyższym zakresie, a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. odmówił uchylenia w/w decyzji ostatecznej w całości z uwagi na niestwierdzenie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Op.

Od ww. decyzji W. Z. złożył odwołanie, które Dyrektor izby Administracji Skarbowej w W. rozpatrzył wydając decyzję z dnia [...] marca 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2016 r.

W odwołaniu z dnia 23 sierpnia 2016 r.. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op, W. Z. zawarł również wniosek o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z uwagi na to, iż decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa w postaci naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Strony pomimo tego, iż organ wiedział, że na stałe przebywa w Belgii, przez cały czas trwania postępowania kierował korespondencję na adres, pod którym nie miała fizycznej możliwości jej odebrania, pomimo posiadania numeru telefonu do Strony, który umożliwiał ustalenie obecnego adresu lub adresu mailowego. Organ nie podjął jednak niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia prawidłowego adresu, nie zaproponował prowadzenia postępowania w formie elektronicznej, a kierując korespondencję pod nieaktualny adres pozbawił Stronę możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. W związku z powyższym, zdaniem Strony, organ pierwszej instancji rażąco naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych i prawo strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji. Z ostrożności procesowej w przypadku nie uwzględnienia w/w zarzutów Strona wskazała także na rażące naruszenie art. 19 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 6c i ust. 6e oraz art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 - 2009. Jej zdaniem organ określając wysokość zobowiązania podatkowego całkowicie pominął koszty związane ze sprzedażą lokalu położonego w W. w postaci m. in. taksy notarialnej, opłat wieczystoksięgowych i podatków pobranych przez notariusza wyszczególnionych w aktach notarialnych oraz kosztów kredytu hipotecznego, pomimo tego, że koszty te stanowią część kosztów odpłatnego zbycia lokalu.

Ponadto Strona podniosła, iż zobowiązanie podatkowe objęte niniejszym postępowaniem jest przedawnione i winno już na wcześniejszym etapie zostać umorzone wobec jego bezprzedmiotowości.

Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2015 r. W uzasadnieniu wskazał, że ww. rozstrzygnięcie nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, a zatem w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 Op uzasadniająca stwierdzenie nieważności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przeanalizował również przedmiotową decyzję pod kątem pozostałych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Op i stwierdził, że żadna z nich nie występuje w przedmiotowej sprawie.

Od powyższej decyzji Strona w dniu 15 marca 2017 r. złożyła odwołanie wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności pierwotnej decyzji, bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2015 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Op poprzez błędne przyjęcie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2015 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa w postaci naruszenia prawa strony do udziału w sprawie, nie z winy strony.

Zdaniem Strony, wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. pominął rażące naruszenia prawa, których dopuszczono się w toku pierwotnego postępowania, w postaci naruszenia:

art. 122 Op polegającego na niepodjęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieustalenia, w jakim terminie Strona złożyła dokumenty, niezbędne do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, a następnie niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w stwierdzeniu, że Strona nie złożyła w terminie oświadczenia o zameldowaniu w zbywanym lokalu, pomimo że konkluzja taka nie wynikała ze zgromadzonego materiału dowodowego, a organ nie wskazał, w wyniku jakich czynności zdobył pewność, że Strona takiego oświadczenia nie złożyła,

art. 121 § 1 Op polegającego na rozstrzygnięciu wątpliwości wyłącznie na niekorzyść Strony, co naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych,

art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 i 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 polegającego na przyjęciu bez podstawy faktycznej i prawnej, że Strona nie złożyła w terminie oświadczenia o zameldowaniu w przedmiotowym lokalu w W. w okresie co najmniej dwunastu miesięcy przed dniem zbycia lokalu, mimo że fakt ten nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

art. 19 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 6c i ust. 6e oraz art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 - 2009 polegającego na niezaliczeniu kosztów związanych ze sprzedażą lokalu w postaci m. in. długu wynikającego z kredytu hipotecznego, taksy notarialnej, opłat wieczystoksięgowych i podatków pobranych przez notariusza wyszczególnionych w aktach notarialnych, jako kosztów odpłatnego zbycia lokalu.

Ponadto Strona podtrzymała pozostałe zarzuty zgłoszone na wcześniejszych etapach postępowania, w tym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2015 r.

W uzasadnieniu odwołania Strona ponownie podkreśliła, że z winy Urzędu Skarbowego, a bez swojej winy nie brała czynnego udziału w pierwotnym postępowaniu. Zdaniem Strony wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ze względu na zamieszkiwanie na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie zachodzi i nie zachodziła konieczność ustanowienia w Polsce pełnomocnika do doręczeń, czego organ podatkowy bezpośrednio dowiódł kierując korespondencję od sierpnia 2016 r. na belgijski adres Strony. Działanie organu podatkowego było działaniem na jej szkodę, bowiem świadomy sytuacji faktycznej i prawnej uniemożliwił jej udział w pierwotnym postępowaniu, wiedząc, że Strona przebywa na stałe poza granicami Polski, a argumentacja zaskarżonej decyzji w tym zakresie jest całkowicie błędna. Wbrew twierdzeniom zaskarżonej decyzji, zdaniem Skarżącego organ pierwszej instancji rażąco naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych i prawo strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji. W konsekwencji wskazanych naruszeń Strona wskazała, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję z dnia [...] września 2015 r. z licznymi rażącymi naruszeniami prawa i w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r.

Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zostało zaskarżone przez Stronę poprzez wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i żądanie:

uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r., ewentualnie,

uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. (na podstawie art. 135 ppsa),

dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu zaświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały z dnia 24 września 2009 r., które zostało przesłane przez Skarżącego do organu I instancji przed otrzymaniem zaskarżonej decyzji i nie zostało uwzględnione przez organ, a ma kluczowe znaczenie dla postępowania;

wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2015 r. (na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ppsa), a gdyby organ nie uwzględnił przedmiotowego wniosku, o uwzględnienie niniejszego wniosku przez sąd (na podstawie art. 61 § 3 ppsa);

zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych (na podstawie art. 200 ppsa);

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 247 § 1 Op poprzez przeprowadzenie przez organ analizy jedynie w zakresie jednej z przewidzianych w art. 247 § 1 Op przesłanek stwierdzenia nieważności kwestionowanej przez Skarżącego decyzji pierwotnej, a także nieprzeprowadzenie dokładnej analizy, czy w sprawie zachodzi którakolwiek z pozostałych wymienionych w art. 247 § 1 Op przesłanek;

2) art. 7 § 1 Op w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o NIP) poprzez uznanie, że Skarżący był w chwili prowadzenia pierwotnego postępowania podatnikiem w myśl przepisów ustawy podatkowej, mimo że od 2010 r. przebywa na stale poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i tam uzyskuje swoje jedyne przychody, a zatem w myśl ustaw podatkowych utracił status podatnika w 2010 r.;

3) art. 144, art. 148 i art. 150 Op poprzez przyjęcie skuteczności fikcji doręczenia w pierwotnym postępowaniu, mimo że wszelkie pisma winny być doręczane Skarżącemu na jego prawidłowy adres zamieszkania;

4) art. 70 § 1 i § 4 Op poprzez przyjęcie, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w formie skutecznego zawiadomienia Skarżącego o zastosowaniu środka egzekucyjnego, mimo że takiego zawiadomienia brak w aktach postępowania, a nawet gdyby zawiadomienie takie znajdowało się w aktach, to zgodnie z oświadczeniem organu, byłoby kierowane na niewłaściwy adres Skarżącego, co uniemożliwia uznanie, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w wyniku przyjęcia fikcji skutecznego doręczenia;

5) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy Skarżący skutecznie podniósł w toku postępowania odwoławczego zarzuty wskazujące na wadliwość wydanej przez organ l instancji decyzji;

6) art. 122 Op poprzez niepodjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności ustalenia istnienia podstaw stwierdzenia nieważności decyzji w wyniku weryfikacji twierdzeń Skarżącego z materiałem, znajdującym się we właściwych Urzędach Skarbowych, a w konsekwencji niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie, czy zarzuty podniesione przez Skarżącego wobec decyzji organu I instancji oraz wobec pierwotnej decyzji są słuszne, a Skarżący złożył w przewidzianym ustawą terminie zaświadczenie o zameldowaniu, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

7) art. 188 Op poprzez nieuwzględnienie wniosku Skarżącego o zwrócenie się do właściwych Urzędów Skarbowych i wydziału ewidencji ludności, a następnie przeprowadzenie dowodu z uzyskanych od tych podmiotów dokumentów, potwierdzających stanowisko Skarżącego;

8) art. 191 Op przez przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny niepełnego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi w zakresie wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu zaświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały z dnia 24 września 2009 r. Skarżący stwierdził, iż przedmiotowy dokument jednoznacznie potwierdza stanowisko Skarżącego oraz fakt, że Skarżący w przewidzianym terminie uzyskał z Urzędu W. zaświadczenie o zameldowaniu, które następnie złożył we właściwym Urzędzie Skarbowym.

Ponadto w uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż przedmiotem analizy w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, jest całokształt poczynań organu, który wydał kwestionowaną decyzję, zatem nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że środki dowodowe zmierzające do wykazania rażących uchybień organu w toku postępowania, zakończonego wydaniem decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżący, są zbędne i nie zasługują na uwzględnienie. Skarżący podniósł, że w kwestionowanym postępowaniu pierwotnym, wbrew treści przepisu, obarczono Skarżącego obowiązkiem zapłaty zobowiązania podatkowego, zatem jedynym prawidłowym działaniem Skarżącego było zmierzanie do wykazania rażących nieprawidłowości w działaniu i decyzji organu. Skoro organ obciążył Skarżącego obowiązkiem zapłaty zobowiązania podatkowego, mimo spełnienia przesłanek do skorzystania z ulgi podatkowej, tzw. ulgi mieszkaniowej, działania Skarżącego w toku postępowania nadzwyczajnego - wbrew twierdzeniom organu - zmierzały do wykazania tego faktu, a nie do ponownego przeprowadzenia pierwotnego postępowania.

Ponadto, zdaniem Skarżącego, skoro był bez swojej winy pozbawiony udziału w pierwotnym postępowaniu, a jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dopuścił się licznych uchybień w zakresie zgromadzenia i analizy niepełnego materiału dowodowego, zasadnym było składnie przez Skarżącego w toku postępowania nadzwyczajnego określonych wniosków dowodowych, zmierzających do eliminacji z obrotu decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W tym zakresie organ dopuścił się licznych naruszeń norm postępowania, w szczególności przez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego, zmierzających do wyjaśnienia kluczowej dla stwierdzenia nieważności decyzji kwestii spełnienia przez Skarżącego przesłanego do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej i prawidłowości doręczeń korespondencji w toku pierwotnego postępowania.

Według Skarżącego, w myśl polskiego prawa podatkowego, utracił on status podatnika w połowie 2010 r., a zatem ponad 5 lat przed datą wszczęcia pierwotnego postępowania, tym samym nie miał obowiązku powiadamiania Urzędu Skarbowego o zmianie adresu zamieszkania. Zatem przyjęcie zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., jak i przez organ drugiej instancji, skuteczności fikcji doręczenia w pierwotnym postępowaniu, zgodnie z art. 144, art. 148 i art. 150 Op było błędne.

Jednocześnie Skarżący wskazał, iż konsekwentnie stoi na stanowisku, że w toku pierwotnego postępowania wszelka korespondencja do Skarżącego winna była być kierowana na belgijski adres zamieszkania Skarżącego, co pozostaje w zgodzie z regulacjami prawa wspólnotowego. Skarżący stoi na stanowisku, że skoro nie był w chwili wszczęcia pierwotnego postępowania podatnikiem w rozumieniu przepisów polskiego prawa podatkowego, to na Naczelniku Urzędu Skarbowego w P. ciążył obowiązek ustalenia aktualnego adresu zamieszkania Strony. W świetle powyższego, zdaniem Skarżącego, bezsprzecznym jest nie tylko naruszenie przez organ drugiej instancji norm prawa materialnego, ale i istnienie przesłanek do stwierdzenia nieważności pierwotnej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i podnosząc, że zawarta w skardze argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione zarzuty są zasadne.

Spór prawny w rozpoznawanej sprawie – co do zasady - dotyczy oceny prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2015r., zaś jego istota koncentruje si wokół sposobu doręczenia podatnikowi decyzji ostatecznej w ramach tzw. fikcji prawnej, w czym Skarżący, w okolicznościach sprawy, upatruje rażącego naruszenia prawa.

Zdaniem Dyrektora Izby w sprawie nie wystąpiły wymienione w art. 247 § 1 O.p. przesłanki do stwierdzenia nieważności ww. rozstrzygnięcia, a w szczególności wskazana przez Skarżącego we wniosku z dnia 23.08.2016 r. przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ nie znalazł także podstaw do uznania twierdzenia Skarżącego zawartego w skardze, że nie był on podatnikiem w myśl polskiej ustawy podatkowej gdyż Skarżący odpowiada definicji podatnika z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 2b pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 ust. 2a tejże ustawy.

W ocenie Organu nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez Skarżącego, tj. art. 144, art. 148 i art. 150 O.p. poprzez przyjęcie skuteczności fikcji doręczenia decyzji wymiarowej w pierwotnym postępowaniu, gdyż sporną decyzję, zgodnie z załączonym do akt sprawy wydrukiem z bazy danych Naczelnika US w P., doręczono pod adres zamieszkiwania od dnia 23 listopada 2011r., tj. W P. przy ul. [...]. [...]. Organ wskazał, że Skarżący dopiero w odwołaniu z dnia 23 sierpnia 2016r. wskazał jako adres zamieszkania [...] G., N.[...] [...], Belgia, a to oznacza, że skoro Skarżący nie dokonał zgłoszenia zmian w ewidencji podatników ani nie podjął żadnych czynności w celu umożliwienia doręczania pism w drodze elektronicznej, to organ pierwszej instancji nie dysponując aktualnym adresem zamieszkania podatnika mógł kierować korespondencję wyłącznie na zgłoszony przez Stronę adres zamieszkania, czyli ul. [...]. [...] w P.. W konsekwencji jako prawidłowe DIAS przyjął, iż korespondencja ta została doręczona w trybie art. 150 O.p., który to przepis przewiduje możliwość przyjęcia fikcji doręczenia i uznania skutku doręczenia nawet w sytuacji, w której adresat fizycznie nie podjął przesyłki. W tym kontekście za bezpodstawny Organ uznał też zarzut naruszenia art. 7 § 1 O.p. w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o NIP, gdyż obowiązkiem określonym w ustawie o NIP objęte są osoby prowadzące działalność gospodarczą, a zatem powołany przepis nie dotyczy Skarżącego.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżący podnosząc, w szczególności, rażące naruszenie przepisów postępowania przez organ I instancji w zakresie "prawidłowości doręczeń decyzji pierwotnej", a w konsekwencji także naruszeń prawa materialnego w zakresie "spełnienia przez skarżącego przesłanek do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej(...)".

Zdaniem Skarżącego, skoro "od 2010 r. na stałe przebywa poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tamże uzyskuje swoje jedyne przychody" to tym samym w myśl polskiego prawa podatkowego utracił status podatnika. W konsekwencji "ponad 5 lat przed datą wszczęcia pierwotnego postępowania nie miał obowiązku powiadamiania Urzędu Skarbowego o zmianie adresu zamieszkania" i dlatego przyjęcie przez organy "skuteczności fikcji doręczenia decyzji w pierwotnym postępowaniu, zgodnie z art. 144, 148 i art. 150 O.p.", było błędne.

Z naruszenia wymienionych przepisów Skarżący wyprowadza tezę, że tym samym "(...) bez swojej winy pozbawiony był udziału w pierwotnym postępowaniu" a jednocześnie "Naczelnik US w P. dopuścił się licznych uchybień w zakresie zgromadzenia i analizy niepełnego materiału dowodowego" i dlatego "zasadnym było składanie przez skarżącego w toku postępowania nadzwyczajnego określonych wniosków dowodowych, zmierzających do eliminacji z obrotu decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa".

Ponadto, w ocenie Skarżącego, błędne było przyjęcie przez Organ II instancji, że na podstawie art. 70 § 1 i 4 O.p. doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w formie skutecznego zawiadomienia skarżącego o zastosowaniu środka egzekucyjnego, gdyż "wbrew twierdzeniom organu II instancji, zawiadomienie to nie znajduje się w aktach postępowania" a nawet "gdyby takie zawiadomienie znajdowało się w aktach (...) to zgodnie z oświadczeniem organu, byłoby kierowane na niewłaściwy adres skarżącego, co również uniemożliwia uznanie, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w wyniku przyjęcia fikcji skutecznego doręczenia".

Przy tak zakreślonych granicach i konstrukcji skargi Sąd wstępnie zauważa, że autor skargi wykazuje się pewną niekonsekwencją w swoich twierdzeniach, gdyż z jednej strony podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji opiera na przesłance z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. tj. "rażącego naruszenie prawa", jakiego dopuścił się organ w zakresie przepisów dotyczących doręczenia "pierwotnej" decyzji podatkowej (art. 144, 148 i 150 O.p.), z drugiej zaś podkreśla, że wskutek powyższego naruszenia "był bez swojej winy pozbawiony udziału w pierwotnym postępowaniu", co wskazywałoby na podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższe wymaga, przy tak zakreślonych zarzutach Skarżącego, aby w punkcie wyjścia rozważań prawnych określić ramy prawne instytucji regulującej nadzwyczajny tryb postępowania jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, zarówno ze względu na obowiązek ścisłej interpretacji przesłanek stwierdzenia nieważności w kontekście respektowania zasady trwałości decyzji administracyjnej (art. 128 O.p.), jak i w relacji do instytucji wznowienia postępowania, jako odrębnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zostało unormowane w rozdziale 18 działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma zasadnicze i podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Z tego względu zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego – tj. tzw. domniemania mocy obowiązującej decyzji.

Dlatego też, jak podkreśla się zwłaszcza w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. dla przykładu: wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10 - dostępny, podobnie jak pozostałe wyroki przytoczone w niniejszym uzasadnieniu na stronach: www.cbois.nsa.gov.pl ). Instytucja stwierdzenia nieważności nie więc jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może też prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie nieważnościowe ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności.

Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym, wskutek skargi strony, postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest więc samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego celem jest ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa zobligowany jest do zbadania, czy z materiału dowodowego wynika, że do rażącego naruszenia prawa doszło i na czym ono polegało. Postępowanie nieważnościowe nie może przekształcić się w postępowanie, w którym sprawa badana jest w pełnym zakresie, gdyż jego celem nie jest kontrola, czy organ prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy oraz dokonał jego subsumcji.

W kontekście powyższych rozważań i uwag stwierdzić należy, że Sąd w przedmiotowym postępowaniu nie mógł więc skutecznie dopuścić wniosku dowodowego Skarżącego ze złożonego do akt sądowych zaświadczenia o zameldowaniu Podatnika na pobyt stały w lokalu przy ul. B., załączonego do skargi [...] dlatego wniosek ten na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. był obowiązany oddalić, gdyż w ten sposób wykroczyłby poza ramy badania legalności zaskarżonej decyzji w ramach instytucji stwierdzenia nieważności decyzji a to poprzez ponowne, "merytoryczne" rozpoznanie sprawy.

Kontynuując przedmiotowe rozważania wstępne, Sąd stwierdza, że jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. Sąd w składzie orzekającym podziela poglądy wyrażone w judykaturze, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu (zob.: wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11). Rażące naruszenie prawa będzie zatem miało miejsce wtedy, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości co do jego rozumienia, zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek.

Takie zapatrywanie jest następstwem językowej wykładni tego pojęcia; "rażący", to m.in. rzucający się w oczy, jaskrawy (por. Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczak, Warszawa 1989, t. III, s. 24). Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w przypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie wskazuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721).

Dla uznania, że wystąpiło kwalifikowane naruszenie prawa nie wystarczy zatem samo ustalenie faktu jakiegokolwiek "naruszenia" prawa, lecz konieczne jest stwierdzenie i wykazanie, że miało ono charakter rażący. Naruszenie przepisów prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy nie może być więc podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru, jeżeli nie nosi cech rażącego naruszenia prawa.

Końcowo podkreślić też należy, że dla stwierdzenia nieważności decyzji niezbędna jest ocena naruszenia jako "rażącego", w świetle całokształtu okoliczności sprawy. Istotna jest więc gradacja uchybień i odróżnienie wadliwości decyzji powodujących jej wzruszalność w trybie zwykłym, od uchybień rażących.

Jak już stwierdzono na wstępie, z uwagi na konstrukcję zarzutów skargi, w ramach przedmiotowych rozważań "wstępnych" instytucji stwierdzenia nieważności decyzji należy dodatkowo odnieść się także do wzajemnej korelacji pomiędzy tym postępowaniem a odrębnym postępowaniem nadzwyczajnym, jaką jest wznowienie postępowania.

Założenie takie wynika z podanej na wstępie okoliczności, że Skarżący tak w uzasadnieniu skargi, jak i we wniosku o stwierdzenie nieważności podkreśla, że "(...) był bez swej winy pozbawiony udziału w pierwotnym postępowaniu (...)", co sugerowałoby, że postępowanie toczyło się bez udziału strony, a taka sytuacja spełnia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przesłankę do wznowienia postępowania.

Pojawia się zatem kwestia natury prawnej czy w sytuacji, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu (niezależnie jaki zakres postępowania jest dotknięty tą wadą) zasadność ewentualnego wzruszenia decyzji ostatecznej może być analizowana jedynie przez pryzmat przesłanki wznowienia postępowania czy też może być wywiedziona poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji, ze względu np. na przesłankę rażącego naruszenia prawa, w tym w szczególności prawa procesowego.

Sąd zauważa, że jakkolwiek tak w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że tryby stwierdzenia nieważności decyzji i wznowienia postępowania w sprawie są rozłączne, a nie konkurencyjne wobec siebie, to jednak z powyższego nie można, w ocenie Sądu w składzie orzekającym, w sposób jednoznaczny przyjąć, że okoliczność powoływania się na brak udziału strony w postępowaniu bezwzględnie obliguje ją do "wyboru" jako jedynie właściwego dla ochrony swoich praw - trybu wznowienia postępowania. Tak będzie oczywiście w przypadku powołania się ściśle na jedną z innych przesłanek, określonych w przepisie art. 240 § 1 O.p., tj. np. oparcia decyzji o fałszywe dowody, wydania decyzji w wyniku przestępstwa, pojawienia się nowych okoliczności faktycznych lub dowodów – a więc gdy powstaje wątpliwość co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a także braku stanowiska innego organu, niewyłączenia się podlegającego wyłączeniu organu lub jego pracownika oraz innych, enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p.

Skoro podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być każde naruszenie prawa, w tym także procesowego, co nie jest kwestionowane ani w doktrynie, ani w orzecznictwie (w tym zakresie nie ma sporu także między stronami), to - zdaniem Sądu - uprawnionym jest przyjęcie, że brak udziału strony w postępowaniu podatkowym może być również podnoszony w ramach instytucji stwierdzenia nieważności decyzji, o ile wykazane zostanie rażącym naruszeniem prawa procesowego, jak i jego oczywistym jego związkiem pomiędzy treścią przepisu takiego przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją, a więc, inaczej mówiąc, jeśli wskutek takiego naruszenia przepisów postępowania (które ma charakter "rażący" w rozumieniu wcześniej podanych cech) treść decyzji nie odpowiada przepisom prawa materialnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, rację ma - co do zasady - DIAS, że skoro postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest trybem nadzwyczajnym, to w jego ramach należy tylko ustalić, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. oraz, że konsekwencją wskazanego trybu postępowania jest to, że organ podatkowy prowadząc postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie bada sprawy co do jej istoty, ponieważ postępowanie "w trybie nadzoru" nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (nie jest dodatkową instancją).

Podzielając powyższy pogląd, jako bezpodstawny Sąd uznał zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisu art. 122, 188 i 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez DIAS wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i niewyjaśnieniu stanu faktycznego w aspekcie czy Skarżący złożył w ustawowo przewidzianym terminie zaświadczenie o zameldowaniu oraz, że zaniechał obowiązku zwrócenia się do właściwych urzędów skarbowych potwierdzających stanowisko Skarżącego odnośnie przedmiotowego zaświadczenia.

Jak już bowiem wyjaśniono wcześniej, kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie, nie może stanowić takiej oceny i ewentualnej podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Takie postępowanie – jak już to wyjaśniono w rozważaniach wstępnych - sprzeciwiałoby się istocie trybu stwierdzenia nieważności z powodu "rażącego naruszenia prawa", które winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźniej sprzeczności z treścią przepisu materialnego.

Sąd podzielił natomiast zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania o doręczeniu decyzji "pierwotnej" Skarżącemu, tj. art. 144 § 1 pkt 1, art. 148 oraz art. 150 w związku z wyrażoną w art. 121 O.p. zasadą zaufania i informowania uczestników postępowania oraz zasadą legalności, o której mowa w art. 120 O.p., przy czym w świetle całokształtu okoliczności sprawy, w ocenie Sądu, naruszenia te miały cechy rażącego naruszenia prawa albowiem istnieje ścisły związek pomiędzy naruszeniem wskazanych w skardze przepisów jako podstawy stwierdzenia nieważności a wystąpieniem przesłanki wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 tej ustawy.

Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajduje się notatka wewnętrzna/służbowa z dnia 18 grudnia 2014r., w której komisarz skarbowy M.W. stwierdza, iż zadzwoniła do Skarżącego w dniu 18.12.2014r., który tego samego dnia oddzwonił do niej "i poinformował, że przebywa zagranicą w Belgii i będzie dopiero w Polsce na wakacje" (k. 9 akt podatkowych). Tego samego dnia wymieniony komisarz skarbowy wezwała Skarżącego o "dostarczenie xero nabycia z dnia 18.12.2008r. aktu notarialnego celem sprawdzenia kwoty przychodu z tyt. odpłatnego zbycia nieruchomości" (por. k. 8 akt podatkowych).

Dalej Sąd zauważa, że z treści protokołu przekazania akt Działu Obsługi Bezpośredniej do Działu Postępowań Podatkowych wynika, że "(...) W dniu 18.12.2014r. tut. Organ podatkowy wezwał w/w (tj. Skarżącego – przyp. Sądu) do złożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r." jednakże "przesyłki nie podjęto" (por. k 10 akt podatkowych).

Sąd stwierdza również, że z analizy akt podatkowych, w tym zwłaszcza korespondencji kierowanej do Skarżącego przez organy podatkowe wynika także, że Skarżącego, do czasu wydania decyzji przez organ I instancji w dniu 3 września 2015 roku, nigdy nie wzywano do okazania oświadczenia o zameldowaniu w zbywanym lokalu mieszkalnym, ani też nie wezwano do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej.

I tak: w wymienionym na wstępie wezwaniu z dnia 18.12.2014r. wezwano Skarżącego jedynie do okazania "xero aktu nabycia z dnia 18.12.2008r. aktu notarialnego celem sprawdzenia przychodu z tyt. odpłatnego zbycia nieruchomości" (por. k. 8 akt podatkowych); w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 14.05.2015r. poinformowano podatnika o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w 19% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 23.09.2009r. lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...]. [...]" (por. k. 25 akt podatkowych); w piśmie z dnia 15.06.2015r. informującym o wszczętym postępowaniu podatkowym wezwano Skarżącego do złożenia dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (por. k. 28 akt podatkowych).

Organ podatkowy w przedmiotowym "wezwaniu" nie poinformował więc Strony, że warunkiem niezbędnym do skorzystania z "ulgi meldunkowej" jest złożenie oświadczenia (o spełnieniu warunku zameldowania) w terminie do złożenia zeznania rocznego za 2009 r., zaś treść rozmowy telefonicznej (potwierdzona przywołaną treścią protokołu przekazania akt) mogła utwierdzić Skarżącego w przekonaniu, że sam fakt zameldowania w okresie dłuższym niż 12 miesięcy jest wystarczającą przesłanką do zwolnienia z podatku sprzedaży nieruchomości i to tym bardziej, że organ dopiero po prawie 4 latach wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień na okoliczność sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Reasumując powyższe, ze wskazanych dokumentów wynika, że organ podatkowy I instancji dokonał niekorzystnej dla podatnika oceny stanu faktycznego wyrażającej się w przekonaniu, że nie złożył on w przypisanym terminie oświadczenia o zameldowaniu w zbywanym lokalu pomimo, że w ogóle nie badał tej okoliczności i tym samym nie ustalił czy podatnik złożył lub też nie dokumenty niezbędne do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

Zaniechanie organu w powyższym zakresie narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasadę informowania (art. 121 § 2 O.p.), które to naruszenia niewątpliwie cechę istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak zasadnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2166/12 całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i § 2 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych, obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony, w tym do skorzystania z ulgi podatkowej, jeżeli strona spełnia warunki materialnoprawne. Jeżeli organ nie wypełnił swoich obowiązków wynikających z art. 121 O.p. to nie może w konsekwencji z tego faktu wywodzić negatywnych skutków dla Strony, szczególnie, że zasady zwolnienia w zależności od daty nabycia nieruchomości określał przepis przejściowy ustawy nowelizującej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że z przytoczonych przez Sąd okoliczności faktycznych wynika również, że pracownik organu dysponował telefonem Skarżącego i skutecznie dodzwonił się do Skarżącego jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego oraz powziął informację, że Strona przebywa zagranicą. Upoważnia to Sąd do wniosku, że w sprawie organy zastosowały przepis art. 160 § 1 O.p., który stanowi, że w sprawach uzasadnionych ważnym interesem adresata lub gdy wymaga tego stan sprawy, wezwania podatnika można dokonać telefonicznie.

W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, uzasadnionym było oczekiwanie Skarżącego, że jeśli Organ zdecyduje się wszcząć postępowanie podatkowe, to uczyni to ponownie poprzez kontakt z podatnikiem w sprawdzonej już (pod względem skuteczności) formie telefonicznej i – w szczególności – po ustaleniu rzeczywistego adresu zamieszkania Strony, wyśle korespondencje pod ten właśnie adres i to tym bardziej, że wszystkie wysłane zawiadomienia podlegały zwrotowi do nadawcy z adnotacją, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni w UP, a następnie w wyniku nie odebrania awizowanej przesyłki, zwrócono ją do organu.

Zdaniem Sądu, pomimo, iż doręczanie pism w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym odbywa się według ściśle określonych reguł, o których mowa w art. 148, art. 149 i art. 150 O.p., to jednak w realiach sprawy nie zwalniało to organów podatkowych z obowiązku takiego postępowania, które pozostaje z usprawiedliwionym oczekiwaniem strony, że przysługujące organom instrumenty prawne nie będą wykorzystywane przeciwko podatnikowi. Inaczej mówiąc, poprzez pryzmat przywołanej już wcześniej zasady zaufania do organów podatkowych oraz informowania i udzielania niezbędnych wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania , określonych w art. 121 O.p., Skarżący miał prawo oczekiwać respektowania i ochrony takich wartości, jak poszanowanie reguł kultury administrowania oraz przewidywalności organu podatkowego w zakresie doręczania mu korespondencji związanej z prowadzonym postępowaniem.

Dlatego Sąd nie może zaakceptować poglądu organu, że "kwestia wyjazdu za granicę w postępowaniu zwykłym nie miała zatem znaczenia w sprawie, ponieważ o zmianie adresu zamieszkania strona poinformowała organ podatkowy dopiero pismem z dnia 23.082016r. w odwołaniu od decyzji NUS w P. (...)". Wręcz przeciwnie, w sytuacji, kiedy ze Skarżącym nawiązano kontakt telefoniczny w trybie art. 160 O.p. i to przed wszczęciem postępowania podatkowego, a następnie, pomimo posiadanych "z urzędu" informacji o przebywaniu zagranicą, kierowano do niego korespondencję urzędową pomimo, iż należało założyć, że nie zostanie ona odebrana, w powiązaniu z faktem, że zaniechano obowiązków informacyjnych co do konieczności przedłożenia dokumentów wskazujących na prawo do tzw. ulgi meldunkowej, Sąd uznał, że w rozstrzyganej sprawie - biorąc pod uwagę całokształt przytoczonych okoliczności - doszło do rażącego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w rozumieniu przepisu art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 144 O.p., jak i naruszenia zasady informowania uczestników postępowania o której mowa w § 2 art. 121 O.p. w związku z art. 14 § 4-6 O.p. Sąd wskazuje, że w świetle ostatniego wymienionego przepisu urzędnik jest obowiązany, na żądanie podatnika, poinformować go o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w jego sprawie, w której nie wszczęto postępowania lub kontroli podatkowej. Udowodnienie naruszenia wskazanego obowiązku powinno być rozumiane jako wystarczająca przesłanka do uchylenia decyzji, szczególnie wówczas, gdy urzędnik stwierdza (lub powinien stwierdzić), że strona zamierza podjąć działanie wiążące się z niekorzystnymi skutkami lub nawet z ryzykiem wystąpienia podobnych skutków. W takim wypadku urzędnik ma wyraźny obowiązek, w możliwie jasny sposób, wyjaśnić stronie całość okoliczności sprawy i równie wyraźnie wskazać na ryzyko wiążące się z zaplanowanymi działaniami (por. Komentarz: Ordynacja podatkowa, J. Michalski, LexPolonica)

Sąd przypomina, że na organach administracji podatkowej spoczywa obowiązek takiego działania, które służy pogłębianiu zaufania do organów podatkowych, a zatem wyczerpującego i należytego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania podatkowego oraz udzielania informacji, aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa. Sąd przypomina, że z art. 41 Karty Praw Podstawowych wynika prawo obywateli Unii do dobrej administracji. Stosownie do art. 41 ust.1 Karty, każdy ma prawo do bezstronnego i rzetelnego załatwienia jego sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i agencje Unii.

Rozwinięciem tej zasady jest Europejski kodeks dobrej praktyki administracyjnej, przyjęty przez Parlament Europejski w formie rezolucji 6 września 2001r., który instytucja ta zaleciła stosować w organach i instytucjach Unii, a który można traktować jako zbiór standardów przydatnych także poza granicami Unii do oceny funkcjonowania administracji. Umieszczono w nim szereg zakazów i nakazów rozwijających zasadę pogłębiania zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej. Sąd oczywiście dostrzega, że pomimo iż kodeks dobrej praktyki administracyjnej w stosunkach krajowych nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej, a jego postanowienia sprowadzają się do zaleceń, jednakże zalecenia te niewątpliwie mają służyć poprawie działalności administracji publicznej, w szczególności na linii urzędnik – petent. Znajdują one także swe odpowiedniki w prawie krajowym, tyle tylko, że nie w odniesieniu do urzędników, lecz organów, w imieniu których urzędnicy ci działają i przybierają formę zasad ogólnych postępowania, o których mowa w Rozdziale 1 "Zasady ogólne" , np. art. 121 O.p.

Zgodnie zaś art. 22 "Wnioski o udzielenie informacji", Europejskiego kodeksu dobrej praktyki administracyjnej, w przypadku, gdy urzędnik jest odpowiedzialny za daną sprawę, udostępnia zainteresowanym jednostkom żądane przez nie informacje. Jeśli zaistnieje taka potrzeba, urzędnik udziela w zakresie swoich kompetencji porady dotyczącej wszczęcia ewentualnego postępowania administracyjnego. Urzędnik dba o to, aby przekazana informacja była jasna i zrozumiała.

Nadto w czerwcu 2012 r. Europejski Rzecznik Praw Obywatelskich określił standardy etyczne obowiązujące w administracji publicznej Unii Europejskiej. Przyjęły one formę pięciu zasad służby cywilnej, jakimi mają się kierować urzędnicy służby cywilnej. Jako pierwsza została wyrażona zasada "Oddanie Unii Europejskiej i jej obywatelom", zgodnie z którą urzędnicy służby cywilnej wykonują obowiązki służbowe najlepiej jak potrafią i dążą do zachowania najwyższych standardów zawodowych w każdej sytuacji. W myśl zasady 2. "Rzetelność", urzędnicy służby cywilnej powinni zawsze kierować się poczuciem przyzwoitości oraz postępować tak, aby przejść pozytywnie najsurowszą ocenę społeczną. Wywiązanie się z tego zobowiązania nie oznacza jedynie działania w granicach prawa. Wreszcie zgodnie z zasadą 5. "Przejrzystość", urzędnicy służby cywilnej powinni być gotowi do wyjaśniania i uzasadniania podejmowanych działań.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy wymogom tym nie tylko nie sprostały, ale poprzez wezwanie dokonane w trybie art. 160 O.p. utwierdziły Skarżącego w przekonaniu, że ewentualne dalsze postępowanie oraz zawiadomienia w przedmiotowej sprawie będą dokonywane w tym samym trybie, tj. poprzez zawiadomienie Skarżącego w formie telefonicznej.

Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje przy tym stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2166/12, a mianowicie, że całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i § 2 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych, obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony, w tym do skorzystania z ulgi podatkowej, jeżeli strona spełnia warunki materialnoprawne. Jeżeli organ nie wypełnił swoich obowiązków wynikających z art. 121 O.p. to nie może w konsekwencji z tego faktu wywodzić negatywnych skutków dla Strony. Wyrok ten, aczkolwiek dotyczył innego stanu faktycznego sprawy, to jednak w swej zasadniczej tezie jest przystający także do realiów rozpoznawanej sprawy w tym sensie, że – jak już wskazano wcześniej – organy podatkowe nie tylko nie poinformowały Skarżącego o możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej poprzez przedłożenie dokumentu poświadczającego okres zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym w W. przy ul. B., ale w ogóle zaniechały ustaleń w tym zakresie (dopiero w zaskarżonej decyzji "ujawniono" okoliczność, że powodem decyzji wymiarowej było to, że Strona nie przedłożyła stosownego zaświadczenia – choć nigdy wcześniej nie była wzywana do jego okazania).

Podkreślenia wymaga, że zasada określona w art. 121 § 1 O.p. nie jest tylko postulatem ustawodawcy wobec organów, ale także przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r. III SA 3390/00).

Ponieważ naruszenie tej zasady, w okolicznościach sprawy, zdaniem Sądu, miało charakter rażącego naruszenia prawa albowiem istnieje ścisły związek pomiędzy naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania, uwzględniając wyżej zaprezentowaną wykładnię art. 121 Ordynacji podatkowej jako podstawy do oceny stwierdzenia nieważności, a wystąpieniem przesłanki wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 tej ustawy, Sąd uznał, że skarga ma usprawiedliwione podstawy w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i dlatego zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Reasumując, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 121 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpatrując sprawę Organ weźmie pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu, w tym w szczególności wskazania Sądu, że naruszenie przez organy przepisów postępowania pozostaje w ścisłym związku z rozstrzygnięciem prawa materialnego i wyczerpuje zaistnienie przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów w łącznej wysokości 697 zł, obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2015, poz.1800 ze zm.) oraz opłatę skarbową od uiszczonego pełnomocnictwa.