Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 488/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 4, art. 54 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części w jakiej decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] Nr [...] w zakresie orzeczenia o odsetkach. 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) wstrzymuje wykonanie wyroku w części uchylającej zaskarżoną decyzję do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., [...] określającą M.R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności zwięźle przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. W tych ramach zwrócił uwagę, że M.R. wprowadzał do obrotu handlowego za pośrednictwem portalu internetowego towary oznaczone zastrzeżonymi znakami towarowymi. Należności za sprzedane towary (odzież i perfumy) wpływały na konto bankowe matki podatnika – B.R., bowiem M.R., będąc osobą bezrobotną, nie mógł założyć konta bankowego na swoje imię i nazwisko. Z prowadzonej działalności podatnik uczynił sobie stałe źródło dochodu, działalności tej nie zarejestrował, nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2003 r., nie płacił żadnych podatków oraz pomimo osiąganych przychodów w 2003 r. nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów ani żadnych innych urządzeń księgowych.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w swej decyzji, stwierdził, iż dla określenia podstawy opodatkowania koniecznym było oszacowanie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji oparł się przy tym się na zeznaniach M.R. złożonych w dniu 23 marca 2006 r. w Komendzie Powiatowej Policji w M.. Natomiast przychody ustalono na podstawie wydruków z konta bankowego B.R., wykorzystywanego do działalności gospodarczej przez M.R.. Zdaniem organu pierwszej instancji przyjęta metoda została zdeterminowana materiałem dowodowym i charakterem działalności wykonywanej przez podatnika, a nadto umożliwiła jak największe zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej rzeczywistej wielkości.

Z dalszej części uzasadnienia wynika, że od wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. decyzji M.R. złożył odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zachodzą okoliczności pozwalające organowi podatkowemu oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób niż wskazane w art. 23 § 3 O.p.,

- art. 23 § 5 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania,

- art. 54 § 2 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu,

- art. 187 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego,

- art. 210 O.p. poprzez niedopełnienie wymogów formalnych określających minimalną treść i elementy składowe decyzji organu podatkowego.

Utrzymując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności odwołał się do przepisu art. 23 O.p., wskazując, że w omawianej sprawie zaistniała przesłanka określona w § 1 pkt 1 tego przepisu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że fizyczny brak księgi podatkowej (podatkowej księgi przychodów i rozchodów) lub innych danych powoduje, że organ podatkowy ustala w drodze szacunku podstawę opodatkowania. Dodał przy tym, że ustalenie w drodze szacunkowej wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, iż cała podstawa opodatkowania nabiera wówczas cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze oszacowania.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że art. 23 § 3 O.p. wymienia metody ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Na podstawie art. 23 § 4 O.p., organ podatkowy może zastosować także inną metodę oszacowania podstawy opodatkowania niż wymienione w art. 23 § 3 O.p., ale wyłącznie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy zastosowanie metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. nie jest możliwe. Z kolei art. 23 § 5 O.p stanowi, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że w każdym przypadku organ podatkowy, zgodnie z art. 23 § 5 zd. 2 O.p., jest obowiązany uzasadnić wybór metody oszacowania. W razie zastosowania innej metody niż wymienione w art. 23 § 3 O.p. organ podatkowy jest obowiązany ponadto uzasadnić przyczyny nie zastosowania metod prawem przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., mając na uwadze ustalenia dokonane w sprawie, uznał za zasadne stwierdzenie, że brak jest danych niezbędnych do ustalenia faktycznej podstawy opodatkowania. W tej sytuacji w myśl art. 23 § 1 O.p. koniecznym było jej ustalenie w drodze oszacowania. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że organ pierwszej instancji uznał, iż zastosowanie metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. nie było możliwe. W konsekwencji organ pierwszej instancji mając na uwadze uregulowanie zawarte w art. 23 § 4 O.p. i art. 23 § 5 O.p. oszacował podstawę opodatkowania wykorzystując dane zebrane w trakcie postępowania podatkowego.

Z decyzji wynika, że przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez M.R. ustalony został na podstawie wydruków z konta bankowego B. R., wykorzystywanego do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Na podstawie historii tego rachunku ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. wpłynęła na nie kwota [...] zł. Na podstawie natomiast danych zawartych w postaci plików na płytach CD przesłanych przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. w zakresie transakcji sprzedaży dokonanych przez podatnika za pośrednictwem portalu internetowego ustalono, iż w ww. okresie uzyskał on łączny przychód w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 tej ustawy za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychodów pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę na zeznania M. R., z których wynikało, że połowa należności za sprzedany przez niego towar była przesyłana na konto, a połowa za pobraniem przy odbiorze towaru. W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji, podatnik oświadczył, że na wydrukach transakcji z konta bankowego w miejscach, w których występuje zapis za pobraniem przez pocztę, uwidocznione są środki pieniężne z przesyłek pobraniowych przesłane przez Urząd Pocztowy w sytuacjach, gdy kupujący dokonywał zapłaty za towar w momencie odbioru przesyłki doręczanej przez listonosza bądź w przypadku jej odbioru w placówce pocztowej. Ponadto podatnik oświadczył, że na wydrukach bankowych zawarte są wszystkie należności, które otrzymał w 2003 r., natomiast nie posiada udokumentowanych kosztów uzyskania przychodów. Z uzasadnienia decyzji wynika także, że Urząd Pocztowy M. nie posiada dokumentacji dotyczącej środków pieniężnych przekazanych w 2003 r. M.R..

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że do określenia podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji oszacował koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, opierając się na zeznaniach złożonych przez M.R. dnia 23 marca 2006 r. w Komendzie Powiatowej Policji w M.. Ustalając koszty podatkowe przyjęto średnią marżę na odzież w wysokości 30% (20-40%) oraz marżę na perfumy w wysokości 25% (23-27%). W związku z brakiem możliwości ustalenia udziałów ze sprzedaży odzieży i perfum na podstawie wydruków kontowych organ pierwszej instancji ustalił przychód ze sprzedaży towarów z podziałem na odzież i perfumy według procentowych udziałów obliczonych na podstawie przedmiotu transakcji zawartych na wydrukach z portalu internetowego. Organ wskazał przy tym, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., mając na uwadze powyższe wywody w kwestii oszacowania podstawy opodatkowania oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, przyjął, iż w rozpatrywanej sprawie wyczerpane zostały przesłanki oszacowania podstawy opodatkowania określone w art. 23 O.p., zaś odpowiednią metodą był "inny sposób oszacowania podstaw opodatkowania", o którym mowa w art. 23 § 4 O.p. Jednocześnie jego zdaniem w przedmiotowej sprawie niemożliwe było, z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu, skorzystanie z innych metod szacowania określonych w O.p.

Organ odwoławczy zauważył, że wymienione w art. 23 § 3 O.p. metody nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie, gdyż w większości służą one ustaleniu obrotu, a nadto zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na takie skonkretyzowanie elementów i parametrów, które umożliwiałyby miarodajne określenie wysokości poniesionych przez podatnika kosztów. Podkreślił również, iż ustalenie niezbędnych parametrów wymagałoby trudnych, a wręcz niemożliwych do pozyskania danych. W przedmiotowej sprawie bowiem jednoznacznie stwierdzono, iż podatnik prowadząc działalność od 2002 r. nigdzie nie dokonał formalnego jej zgłoszenia, nie prowadził również podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i nie dysponował żadnymi urządzeniami i dokumentami księgowymi. Nie złożył on również zeznania o wysokości uzyskanego przychodu (poniesionej straty) za 2003 r. i nie płacił żadnych podatków.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w K., zauważył, że organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do ustalenia danych z innych przedsiębiorstw prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, co w rezultacie nie przyniosło oczekiwanego skutku. Metoda określona w art. 23 § 3 pkt 2 O.p nie miałaby jednak zastosowania, gdyż szacowaniu nie podlegał obrót (przychód), lecz koszty uzyskanie przychodu.

W ocenie organu odwoławczego bezzasadny jest również zarzut odwołania, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził należycie postępowania podatkowego. Jego zdaniem organ pierwszej instancji zebrał i włączył do materiału dowodowego szereg różnych dokumentów, a także uzupełnił ten materiał w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, który następnie poddał całościowej analizie, wciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W konsekwencji wydając swoje orzeczenie opierał się na zgromadzonym i całościowo ocenionym materiale dowodowym, poddając ocenie wszystkie kwestie mogące mieć znaczenie dla sposobu załatwienia sprawy. Natomiast w oparciu o dokumenty zebrane w sprawie karnej przeciwko M.R. dokonał niezbędnych ustaleń, pozwalających zobrazować przebieg okoliczności faktycznych, mających miejsce w sprawie.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. dodał, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Następnie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że niezrozumiały pozostaje cel skarżącego formułującego ten zarzut, gdyż decyzja nie zawiera żadnych wskazanych przez niego nieprawidłowości.

Dokonując z kolei analizy przedłożonych przez podatnika dowodów w postaci protokołów z przeprowadzonych kontroli podatkowych w podatku od towarów i usług na poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., organ odwoławczy zauważył, iż w toku kontroli podatkowej stwierdzono naruszenie szeregu przepisów ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. Nr 11, póz. 50 z późn. zm.) i obliczono przy tym podatek należny za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Zwrócił także uwagę na wyrok Sądu Rejonowego w M., Wydział II Karny z dnia [...] r., sygn. akt. [...]. Organ odwoławczy zauważył, iż postępowanie karne jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego i inny też jest jego cel. Wyjaśnił nadto, iż postępowanie podatkowe nie ma na celu ukarania podatnika za wprowadzanie do obrotu handlowego towarów oznaczonych zastrzeżonymi znakami towarowymi, co było przedmiotem postępowania karnego, lecz ma na celu opodatkowanie uzyskanego, a niewykazanego przez niego w 2003 r. dochodu.

Za bezprzedmiotowy organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 54 § 2 O.p. W jego ocenie zarzut ten odnosi się do fragmentu decyzji, który nie ma żadnego związku z wydanym rozstrzygnięciem, tj. do części decyzji zawierającej pouczenie w kwestii naliczania odsetek za zwłokę od stanowiącego zaległość podatkową zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach M.R. domagał się uchylenia powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o częściowe uchylenie zaskarżonej decyzji odwoławczej w zakresie orzeczenia co do odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. Przywołując stanowisko przedstawione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt II FPS 5/09, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. określająca odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. została wydana [...] r., a więc po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. W pozostałym zaś zakresie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, jak i przywołane tam argumenty.

Pełnomocnik skarżącego na rozprawie podtrzymał w całości wywody

i wnioski skargi. Podniósł, iż organy niezasadnie przedłużały prowadzone postępowanie, czym naruszyły zasadę szybkości postępowania. Dodatkowo wskazał, że organy podatkowe dokonały odmiennych ustaleń stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług i w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Podniósł, że O.p. wprost stanowi o możliwości wykorzystania materiałów zebranych w postępowaniu karnym w postępowaniu podatkowym. Zaznaczył, że strona nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień wynikających z O.p., a dotyczących szybkości postępowania.

W następstwie zobowiązania w trakcie rozprawy pełnomocnika organu odwoławczego do przekazania informacji dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył pismo z dnia 9 marca 2011 r. W jego treści wskazał, że decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., [...] został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Po nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], który został doręczony podatnikowi w dniu 30 października 2009 r. Na podstawie tego tytułu wykonawczego nastąpiło pobranie należności od zobowiązanego w dniach 6 listopada 2009 r., 24 listopada 2009 r., 15 grudnia 2009 r. oraz 29 grudnia 2009 r. Organ wskazał, że poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu 6 listopada 2009 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. Dodatkowo organ wskazał, że zostały również wystawione tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003 r., które zostały doręczone w dniu 30 października 2009 r. W tym też dniu dokonano pobrania należności od zobowiązanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie w części, w jakiej zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., [...] w zakresie określenia M.R. wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r.

W pozostałej części skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Ponadto, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny niezbędnym jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Nadto stosownie do art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przystępując do rozpatrzenia sprawy zainicjowanej skargą strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. należy w pierwszej kolejności wskazać, że zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w pełnym zakresie, a więc także w części określającej skarżącemu odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r.

Zgodnie z art. 53a § 1 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z kolei art. 3 pkt 3 lit.a O.p określa, iż ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również zaliczki na podatek.

Ponadto, zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeśli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Natomiast art. 21 § 4 O.p. stanowi, że przepisy § 3 i art. 53a stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części.

W tym miejscu należy przywołać pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, zgodnie z którym na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek.

Pogląd powyższy zachowuje aktualność w rozpoznawanej sprawie. Należy zatem stwierdzić, że 5-letni okres przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek upłynął z dniem 31 grudnia 2008 r. Tymczasem decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w [...] r., natomiast drugiej instancji w [...] r., a więc po upływie okresu przedawnienia. W treści odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił stanowisko przestawione w uchwale i wniósł o częściowe uchylenie decyzji, w zakresie w jakim dotyczy ona określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych przez M.R. w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że w części, w jakiej zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w zakresie określenia skarżącemu wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., narusza przepisy art. 70 § 1 w związku z art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i w związku z tym w tej części powinna zostać uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd nie dopatrzył się natomiast podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w pozostałej części.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe słusznie określiły podstawę opodatkowania poprzez oszacowanie kosztów uzyskania przychodów na podstawie metody określonej w art. 23 § 4 O.p.

Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest, że M.R. dokonywał za pośrednictwem portalu internetowego sprzedaży towarów (odzież i perfumy). W swojej działalności wykorzystywał rachunek bankowy prowadzony na rzecz jego matki. Nie zarejestrował on swojej działalności, nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie płacił również podatków. Dla określenia podstawy opodatkowania koniecznym było, zdaniem organów, oszacowanie kosztów uzyskania przychodów. W tym celu organy zastosowały metodę określoną w art. 23 § 4 O.p. Zdaniem skarżącego organy niezasadnie przyjęły, że zachodzą okoliczności pozwalające organowi podatkowemu oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób niż wskazane w art. 23 § 3 O.p. W ocenie skarżącego należało zastosować metodę porównawczą zewnętrzną.

Przechodząc do rozpoznania niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia.

Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 23 O.p., jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1233/05, publ. LEX nr 263793).

Metody szacowania podstawy opodatkowania wymienione zostały w art. 23 § 3 O.p. Wyliczenie tych metod nie ma jednak charakteru zamkniętego, gdyż stosownie do art. 23 § 4 O.p. w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Z treści art. 23 § 4 O.p. wynika, że dokonanie oszacowania metodą spoza katalogu określonego w art. 23 § 3 O.p. jest możliwe dopiero po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie zaistnienia szczególnie uzasadnionego przypadku oraz wykazania, że nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p.

Ponieważ wybór metody określonej w art. 23 § 4 O.p. jest dopuszczalny tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach i braku możliwości zastosowania metod przewidzianych w przepisach, to wybór tej metody szacowania należy poprzeć wyczerpującą argumentacją. Trzeba przy tym mieć na względzie, iż przepis ten dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 O.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 O.p. W myśl tego przepisu określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 68/08, publ. LEX nr 481319).

Nadto należy mieć na uwadze, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub w ogóle tej ewidencji nie prowadzi. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, publ. LEX nr 103701). Zasadą bowiem szacowania podstawy opodatkowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była jak najbardziej zbliżona do tej jaka zostałaby ustalona, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia lub gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślić przy tym trzeba, że szacowanie to winno był oparte na realnych założeniach i dokonanie przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w sytuacji gdy brak jest danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania organ podatkowy uprawniony jest do jej oszacowania, korzystając z jednej lub kilku metod wymienionych w art. 23 § 3 i § 4 O.p. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych podstawę opodatkowania stanowi dochód. Podstawę opodatkowania określoną w pewnych tylko elementach poprzez oszacowanie, należy uznać za "podstawę opodatkowania w drodze oszacowania" w rozumieniu art. 23 O.p. Organ podatkowy stosuje zatem przepis art. 23 O.p. również wówczas, gdy nieznane lub niepełne są tylko niektóre dane niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania.

W niniejszej sprawie organ podatkowy na podstawie materiału dowodowego zdołał ustalić faktyczną wysokość przychodu uzyskanego przez skarżącego. Nieznana była natomiast wysokość poniesionych przez niego kosztów w związku z uzyskaniem przychodu. Dlatego też aby określić wysokość podstawy opodatkowania zbliżoną do rzeczywistej, organy podatkowe celem ustalenia kosztów tej działalności, zastosowały metodę, o której mowa w art. 23 § 4 O.p.

W ocenie Sądu organy podatkowe udowodniły, że w okolicznościach niniejszej sprawy jedyną metodą określenia kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania była metoda wskazana w art. 23 § 4 O.p. Poprawność wyboru metody oszacowania oraz jej uzasadnienie nie budzi wątpliwości. Organy wykazały bowiem, że w sprawie nie mogła zostać zastosowana żadna z metod określonych w art. 23 § 3 O.p. W tym kontekście należy zauważyć, że elementem kwestionowanym przez organy podatkowe w sprawie była wysokość kosztów uzyskania przychodów. Żadna zaś z metod wymieniony w art. 23 § 3 O.p. nie pozwala na ustalenie tego elementu kalkulacji podstawy opodatkowania. W tej sytuacji w pełni zasadnym było skorzystanie z "innej metody oszacowania", na co pozwala art. 23 § 4 O.p. Okoliczności omawianej sprawy pozwalają zatem uznać, że wystąpił szczególnie uzasadniony przypadek wyboru innej metody niż określone w art. 23 § 3 O.p.

W ocenie Sadu organy nie uchybiły obowiązkowi wynikającemu z art. 23 § 5 O.p. Określając podstawę opodatkowania uzasadniły bowiem wybór przyjętej metody. Wskazać zatem należy na wyczerpujące w tym zakresie uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego (zob. str. 7 i 8 decyzji organu pierwszej instancji oraz str. 11 i 12 decyzji organu odwoławczego). Organy obu instancji wnikliwie uzasadniły brak podstaw do zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Zgodzić należy się z też organem że wybór metody, o której mowa w art. 23 § 4 O.p. został zdeterminowany materiałem dowodowym oraz charakterem działalności wykonywanej przez skarżącego. Organy dokonując oszacowania kosztów uzyskania przychodów oparły się na zeznaniach złożonych przez skarżącego. Ustalając koszty przyjęły średnią marżę na odzież oraz marżę na perfumy. Z uwagi na brak możliwości ustalenia udziałów ze sprzedaży odzieży i perfum na podstawie wydruków kontowych, organy podatkowe ustaliły przychód ze sprzedaży towarów z podziałem na odzież i perfumy według procentowych udziałów obliczonych na podstawie przedmiotu transakcji zawartych na wydrukach z portalu internetowego. Podnieść należy, że wyliczenie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży perfum i odzieży nie budzi wątpliwości. Przyjęty w decyzji sposób szacunku należy uznać za logiczny, a działanie organów podatkowych nie miało oznak dowolności.

W świetle powyższego za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącego, że organy zrezygnowały bezpodstawnie z metody porównawczej zewnętrznej. Powtórzyć trzeba, że organ racjonalnie przedstawił argumentację uzasadniającą rezygnację z tej metody oszacowania. Organy wskazały, że elementem podlegającym szacowaniu były koszty uzyskania przychodu, podczas gdy metoda porównawcza zewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i podobnych warunkach. Niemniej należy zwrócić uwagę, że organy podjęły czynności zmierzające do uzyskania informacji dotyczących podatników, którzy w 2003 r. prowadzili działalność gospodarczą polegającą na handlu za pośrednictwem portalu internetowego odzieżą oraz perfumami. Działania te okazały się jednak bezskuteczne.

Podkreślić w tym miejscu należy, że kompetencja Sądu badającego legalność zaskarżonego aktu, w przypadku gdy określa ona zobowiązanie podatkowe wyliczone w oparciu o metodę szacowania, ogranicza się jedynie do badania poprawności jej przeprowadzenia, nie sięga zaś do kwestii wyboru danej metody. Ta domena zastrzeżona jest dla organów podatkowych, co potwierdza utrwalone w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. Sądowej kontroli podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia np. dochodu w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej oraz czy dany wniosek końcowy wynikający z zastosowania metody jest prawidłowy i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 78/09; publ. LEX nr 497564).

W świetle powyższych uwag, w ocenie Sądu, zarzuty naruszenia art. 23 § 3, § 4 i § 5 O.p. należy uznać za niezasadne, gdyż w czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy nie sposób dopatrzyć się uchybień. W ocenie Sądu z akt sprawy wynika, że w związku z brakiem możliwości zastosowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p metod szacunkowych podstawę opodatkowania w podatku dochodowym należało oszacować w inny sposób. Materiał zgromadzony w sprawie uzasadnia twierdzenie, iż w badanej sprawie zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek, pozwalający oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób. Organy uzasadniły wybór zastosowanej metody oraz wskazały na przyczyny uniemożliwiające zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 210 O.p. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera ustalania faktyczne, wskazuje przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie oraz przedstawia prawidłową ich interpretację.

Odnosząc się z kolei do podniesionego zarzutu natury procesowej, Sąd nie stwierdził w wydanej decyzji, jak również poprzedzającym ją postępowaniu, aby organy naruszyły wskazany w skardze art. 187 O.p. Organ podatkowy, w myśl tego przepisu, jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy w omawianej sprawie wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej jego oceny. Tym samym organy uczyniły zadość wymaganiom stawianym przez normę wynikającą z art. 187 O.p.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (pkt 1 wyroku) oraz art. 151 (pkt 2 wyroku) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części uchylonej do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy.

Sąd nie zasądził natomiast kosztów postępowania ponieważ strona skarżąca nie zażądała zwrotu kosztów przed zamknięciem rozprawy (art. 210 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).