Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2873/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 i 2, art. 22.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 11 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 22 poz 92
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2916/10 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2010 r. nr IPPB5/423-297/10-4/AJ w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2916/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA"), oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej również: "skarżący", bądź "Bank") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2010 r. nr [...], w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a".

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że Bank złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku zastosowania przez Bank, jako płatnika stawki podatku od osób prawnych oraz w zakresie sporządzenia formularza IFT-2. Bank, przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał w uzasadnieniu wniosku, iż otrzymał ofertę od banku szwajcarskiego zainteresowanego ulokowaniem środków pieniężnych w formie fiduciary deposit. tj. instrumentu finansowego polegającego na inwestowaniu przez jeden z Banków (dalej: Bank Agent) w innym Banku (dalej: Bank Odbiorca depozytu, recipient bank) środków powierzonych mu przez jego klientów, faktycznych właścicieli przysporzeń z tytułu depozytu. Konstrukcja ta powoduje, że inwestowanie środków odbywać się może w formie standardowych depozytów międzybankowych zawieranych w imieniu własnym Banku Agenta, który deponuje w Banku Odbiorcy kapitał powierzony mu przez jego klientów w celu osiągnięcia korzyści, które w dalszej kolejności podlegają rozdysponowaniu na rzecz zleceniodawców (klientów) Banku Agenta. W konsekwencji, powstają dwa stosunki zobowiązaniowe: na linii klient Banku Agenta i Bank Agent oraz na linii Bank Agent i Bank Odbiorca. Bank znajduje się w pozycji Banku Odbiorcy. Klientami zaś Banku Agenta mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne. Bank podniósł, że stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz odpowiednio art. 29 ust. 1 pkt 1 oraz art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zobowiązane są jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92, dalej także: “umowa polsko-szwajcarska"). Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zdaniem Banku, ustalenie rezydencji oraz podmiotowości zagranicznego odbiorcy ma znaczenie dla zastosowania właściwej stawki opodatkowania podatkiem u źródła. Płatnik powinien bowiem uwzględniać postanowienia tej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która została zawarta z państwem rezydencji "osoby uprawnionej" do wyżej wymienionych należności, przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji, w przypadku braku udokumentowania rezydencji podatnika (brak, niedostarczenie certyfikatu rezydencji) regulacje odpowiednich aktów prawnych w prawie polskim, z uwzględnieniem właściwych dla konkretnego podatnika zasad opodatkowania, tj. w przypadku gdy odsetki wypłacane są podmiotowi będącemu osobą fizyczną, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 19 % (art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), chyba, że stawiane do dyspozycji środki pieniężne związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, wówczas płatnik jest zobowiązany pobrać podatek w wysokości 20 % (art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). W sytuacji, gdy odsetki wypłacane są podmiotowi posiadającemu status osoby prawnej, podlegają opodatkowaniu w wysokości 20 % zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarżący wskazał, że w przypadku, gdy beneficjent przysporzenia będący osobą fizyczną nie jest "osobą uprawnioną", a nie ma możliwości ustalenia tożsamości faktycznego odbiorcy, traktuje się osobę fizyczną jako faktycznego odbiorcę, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 42d ust. 3 u.p.d.o.f. Brak jest analogicznych uregulowań dla sytuacji gdy beneficjentem przysporzenia jest osoba prawna a ponadto nie ma możliwości ustalenia tożsamości faktycznego odbiorcy. W przypadku produktu fiduciary deposit, którego dotyczy przedmiotowy stan faktyczny: “osobami uprawnionymi" do przedmiotowych dochodów: jakkolwiek niemożliwymi do zidentyfikowania są wyłącznie osoby fizyczne, lub zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne. Bank jako płatnik zryczałtowanego podatku u źródła jest zobowiązany do spełnienia obowiązków informacyjnych, odrębnych dla sytuacji, w których zagranicznym odbiorcą przysporzenia jest osoba fizyczna - wynikających z art. 42c ust. 1, 42 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. (IFT-1 i IFT-3) oraz osoba prawna - stosownie do art. 26 ust. 3, art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. (IFT-2). W przypadku niewypełnienia ww. informacji może spowodować, iż dochód zagranicznego podatnika nie zostanie ujawniony w kraju jego rezydencji podatkowej, co w konsekwencji może prowadzić do braku opodatkowania przedmiotowego dochodu na terenie tego kraju, czyli uniknięcia opodatkowania a zatem skutku odwrotnego dla przyświecającego Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytania: 1. Czy w świetle przedmiotowego stanu faktycznego dokonując poboru podatku u źródła od dokonywanych wypłat z tytułu przychodów odsetkowych, Bank będąc w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej Banku Agenta, a ponadto posiadając wiedzę, iż faktycznie "uprawnionymi" są podmioty posiadające status zarówno osób fizycznych jak i prawnych, których bliższe zidentyfikowanie nie jest możliwe, Bank

1) zobowiązany jest zastosować stawkę wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską a ponadto:

a) sporządzić formularz IFT-2 wskazując w pozycji - Dane podatnika (Pole C) Bank Agenta jako odbiorcę należności - beneficial owner, albo

b) nie sporządzać formularza IFT-2, ponieważ Bank Agent nie spełnia kryterium klauzuli "beneficial owner" lub

2) zobowiązany jest zastosować 20% stawkę wynikającą z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a ponadto

a) sporządzić formularz IFT-2 wskazując w pozycji Dane podatnika (Pole C) Bank Agenta jako odbiorcę należności - beneficial owner, albo

b) nie sporządzać formularza IFT-2, ponieważ Bank Agent nie spełnia kryterium klauzuli "beneficial owner", lub

3) zobowiązany jest zastosować 19% stawkę wynikającą z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto:

a) sporządzić formularz IFT-2 wskazując w nim w pozycji - dane podatnika (Pole C) Bank Agenta jaki odbiorcę należności - beneficial owner, albo

b) sporządzić formularz IFT-1 lub IFT-3 wskazując w pozycji - dane podatnika (Pole C) Bank Agenta jako osobę fizyczną będącą odbiorcą należności - beneticial owner, albo

c) nie sporządzać formularza IFT-1, IFT-3 ani formularza IFT-2, ponieważ Bank Agent nie spełnia kryterium klauzuli "beneficial owner", lub

4) nie mogąc ustalić właściwej stawki opodatkowania, winien nie pobierać podatku u źródła, a ponadto:

a) sporządzić formularz IFT-2 wskazując w pozycji - Dane podatnika (Pole C) Bank Agenta jako odbiorcę należności - beneticial owner, albo

b) sporządzić formularz IFT-1 lub IFT-3 wskazując w pozycji - Dane podatnika (Pole C) Bank Agenta jako osobę fizyczną będącą odbiorcą należności -beneficial owner, albo

c) nie sporządzać ani formularza IFT-1, IFT-3 ani formularza IFT-2, ponieważ Bank Agent nie spełnia kryterium klauzuli "beneficial owner"?. Zdaniem Banku, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest jednakże przepisów, które określałyby, jakie czynności powinien podjąć podmiot wypłacający, w celu ustalenia, czy osoba, której wypłaca lub stawia do dyspozycji dochody, jest ich faktycznym odbiorcą oraz jaki tryb postępowania powinien zastosować w przypadku, gdy nie będzie w stanie dokonać przedmiotowego ustalenia. Dalej wskazał, iż w pierwszej kolejności powinien uzyskać certyfikat rezydencji klienta (Bank Agenta), a następnie dążyć do ustalenia jego tożsamości oraz potwierdzenia czy spełnia kryterium "beneficial owner". Równocześnie, w sytuacji, gdy pomimo podjęcia starań, na podstawie posiadanych informacji stwierdzi, iż Bank Agent nie jest "uprawnionym" odbiorcą a ponadto nie będzie w stanie ustalić tożsamości faktycznego odbiorcy, wówczas winien być uprawniony do uznania za faktycznego odbiorcę podmiotu, któremu wypłaca lub stawia do dyspozycji należności odsetkowe (nierezydent otwierający rachunek, Bank Agent) i do zastosowania w tym zakresie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz odpowiednich norm u.p.d.o.p. i przepisów wykonawczych. Reasumując, Bank dokonując poboru podatku u źródła od dokonywanych wypłat z tytułu przychodów odsetkowych, będąc w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej odbiorcy przychodów, a ponadto posiadając wiedzę, iż faktycznie uprawnionym nie jest ten odbiorca, lecz "uprawnionymi" są podmioty posiadające statusy zarówno osób fizycznych jak i prawnych, których zidentyfikowanie nie jest możliwe, zobowiązany jest zastosować stawkę wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z krajem rezydencji umownego beneficjenta wypłacanych należności a ponadto sporządzić wymagany przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych formularz IFT-2 (art. 26 ust. 3 p.d.o.p.) wskazując w pozycji dane podatnika (Pole C) Bank Agenta jako odbiorcę należności - "beneficial owner". Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2010 r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Minister Finansów poinformował, że wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych rozpatrzono odrębną interpretacją a niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego i umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu zawartą pomiędzy Polską a Szwajcarią.

Minister powołując się na art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 3, ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 1-3 umowy polsko-szwajcarskiej wskazał, że Polska ma niewyłączne prawo do opodatkowania odsetek powstałych na jej terytorium. Jedynie w przypadku, gdy odbiorca odsetek jest ich właścicielem prawo to doznaje istotnego ograniczenia - podatek od tych odsetek nie może przekroczyć 10 % ich wartości brutto. Zdaniem Ministra Finansów odbiorca odsetek nie jest ich faktycznym, ekonomicznym właścicielem, nie może w sposób nieskrępowany korzystać z tego dochodu. Podkreślił, że Polska będzie miała prawo do opodatkowania przedmiotowego przysporzenia (odsetek) na podstawie prawa wewnętrznego (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Ponadto ograniczenie wynikające z art. 11 ust. 2 umowy polsko-szwajcarskiej nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż odbiorca odsetek nie jest ich właścicielem w rozumieniu tej umowy. W ocenie Ministra, skarżący będzie zobowiązany do przesłania podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu stosownej informacji (IFT-2/2R) umieszczając w niej w określonych polach dane płatnika i podatnika. Reasumując, stwierdził, iż Bank będzie zobowiązany do zastosowania 20 % stawki wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a ponadto do sporządzenia i przesłania informacji IFT-2 lub IFT 2R wskazując w pozycji dane podatnika (Pole C) Bank Agenta. Minister, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa uznał brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do WSA, skarżący zarzucił naruszenie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. art. 41 ust. 4, art. 42d u.p.d.o.f. w powiązaniu odpowiednio z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobu ustalania tożsamości i miejsca stałego zamieszkania faktycznych odbiorców (Dz. U. z 2004 r. Nr 106 poz. 1132 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie") i art. 14c § 2, 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.").

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. WSA na wstępie przypomniał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zarówno stawki podatku, jaką ma zastosować płatnik przy wypłacie należności do Banku agenta a uprzednio powierzonych mu przez jego klientów, faktycznych właścicieli przysporzeń z tytułu depozytu oraz obowiązków informacyjnych w zakresie prawidłowego sporządzenia deklaracji. Spór ten dotyczył kwestii związanych z wypłatą środków, których faktycznymi właścicielami są osoby prawne, bowiem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych została wydana odrębna interpretacja. WSA powołał się na regulację art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 1 umowy polsko – szwajcarskiej. Rozpoznając niniejszą sprawę oraz mając na uwadze brzmienie wymienionych powyżej przepisów WSA podzielił stanowisko Ministra Finansów, sprowadzające się do obowiązku pobrania przez płatnika podatku w wysokości 20% a także obowiązku złożenia informacji IFT-2. Polska ma niewyłączne prawo do opodatkowania odsetek powstałych na jej terytorium. Jedynie w przypadku, gdy odbiorca odsetek jest ich właścicielem prawo to doznaje istotnego ograniczenia - podatek od tych odsetek nie może przekroczyć 10 % ich wartości brutto. Zdaniem WSA Bank agent, jak sam skarżący wskazał, nie jest ich faktycznym, ekonomicznym właścicielem, nie może w sposób nieskrępowany korzystać z tego dochodu. Ponadto, Bank nie posiadał żadnych informacji odnośnie odbiorców odsetek będących osobami prawnymi a mianowicie siedzibę czy też certyfikat rezydencji. W takiej sytuacji na płatniku ciążył obowiązek pobrania 20% podatku wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. i sporządzenia deklaracji IFT- 2, w którym należało wpisać jako dane podatnika dane Banku Agenta, a nie dane Banku Agenta jako beneficial owner, ponieważ nie jest on, jak sam skarżący zaznaczył we wniosku, właścicielem przysporzenia. Z kolei przepisy nie uzależniają przesłania deklaracji urzędowi skarbowemu (IFT-2 lub 2R) od spełnienia klauzuli beneficial owner. WSA wskazał, że gdyby przyznać rację skarżącemu, to, w przypadku podmiotów będących osobami prawnymi mającymi siedzibę w kraju i stosującymi model inwestowania przedstawiony w stanie faktycznym, płatnik zobowiązany byłby pobierać obniżoną stawkę wynikającą z umowy polsko - szwajcarskiej, pomimo braku szwajcarskiej rezydencji podatkowej faktycznego odbiorcy. Faktyczny odbiorca, któremu pobrano 20% podatek, może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli posiadał szwajcarską rezydencję podatkową, w związku z czym nie nastąpi podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. W celu zastosowania obniżonej stawki faktyczny odbiorca może też złożyć informację o rezydencji podatkowej, co pozwoliłoby zastosować stawki wynikające z umowy polsko – szwajcarskiej. Należy zauważyć, iż to na faktycznym odbiorcy przysporzenia jako na podatniku podatku u źródła ciąży obowiązek wykazania, że ma prawo do skorzystania z obniżonej stawki zawartej w umowie polsko- szwajcarskiej. Zaniechanie tego obowiązku skutkuje pobraniem 20% podatku u źródła przez płatnika. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił.

Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił WSA:

1) art. 146 w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Banku w sytuacji, gdy organ podatkowy na podstawie art. 14c w związku z art. 14b o.p., jak również WSA oceniając stanowisko Banku błędnie ustalił stan faktyczny w sprawie,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 41 ust. 4, art. 42b u.p.d.o.f. w powiązaniu odpowiednio z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia2004 r. w sprawie sposobu ustalania tożsamości i miejsca stałego zamieszkania faktycznych odbiorców (Dz. U. z 2004 r., Nr 106 poz. 1132 z późn. zm.), polegające na błędnym uznaniu, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego Bank zobowiązany jest zastosować 20% stawkę wynikającą z u.p.d.o.p., a ponadto sporządzić i przesłać informację IFT-2 lub IFT-2R wskazując w pozycji Dane podatnika (Pole C) Bank Agent.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania lub rozpoznanie skargi co do istotny sprawy. Ponadto wnoszono o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej. Przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 146 w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Banku w związku z przepisami art. 14c i z art. 14b o.p. – w zakresie ustalania stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Nie można bowiem podzielić zarzutów i wywodów zawartych w skardze kasacyjnej, braku ustosunkowania się przez WSA w zakresie określania, jakie czynności powinien podejmować Bank co do ustalania podmiotów, którym wypłaca określone kwoty pieniędzy. Ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie mogą zastępować ustawodawcy, w przedmiocie wypełniania ich ustawowych obowiązków. Naczelny Sąd Administracyjny za trafną uznaje sugestię WSA zawarta w ostatniej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że przenoszenie regulacji prawnych dotyczących osób fizycznych na osoby prawne w zakresie sposobu ustalania tożsamości i miejsca stałego zamieszkania faktycznych odbiorców, sprowadzałoby się nie do stosowania prawa, ale do jego tworzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione także uznaje zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 41 ust. 4, art. 42b u.p.d.o.f. w powiązaniu odpowiednio z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobu ustalania tożsamości i miejsca stałego zamieszkania faktycznych odbiorców (Dz. U. z 2004 r., Nr 106 poz. 1132 z późn. zm.).

Należy bowiem przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów, m. in. z odsetek, ustala się w wysokości 20 % przychodów. Regulacje powoływanego wyżej ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.). Zgodnie zaś z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Oczywiście zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Stosownie do zapisów art. 11 ust. 1 umowy polsko – szwajcarskiej odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie (tj. w Polsce) i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tj. w Szwajcarii), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (tj. w Szwajcarii). Natomiast ust. 2 cyt. art. 11 umowy polsko – szwajcarskiej (w stanie prawnym obowiązującym sprzed 1 lipca 2013 r.) stwierdza, że odsetki takie mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie (tj. w Polsce), w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw (Polski i Szwajcarii) ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status faktycznego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA powołując się na art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 3, ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 1-3 umowy polsko-szwajcarskiej właściwie przyjął, że Polska ma niewyłączne prawo do opodatkowania odsetek powstałych na jej terytorium. Jedynie w przypadku, gdy odbiorca odsetek jest ich właścicielem prawo to doznaje istotnego ograniczenia - podatek od tych odsetek nie może przekroczyć 10 % ich wartości brutto (w stanie prawnym obowiązującym sprzed 1 lipca 2013 r.). Zasadnie także przyjęto, że Polska będzie miała prawo do opodatkowania przedmiotowego przysporzenia (odsetek) na podstawie prawa wewnętrznego (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Co więcej ograniczenie wynikające z art. 11 ust. 2 umowy polsko-szwajcarskiej nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż odbiorca odsetek nie jest ich właścicielem w rozumieniu tej umowy. W tej sytuacji nie ma wątpliwości, że skarżący będzie zobowiązany do przesłania podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu stosownej informacji (IFT-2/2R) umieszczając w niej w określonych polach dane płatnika i podatnika. Przepisy prawa nie uzależniają przesłania deklaracji urzędowi skarbowemu (IFT-2 lub 2R) od spełnienia klauzuli faktycznego właściciela ("beneficial owner").

Słusznie wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że gdyby przyznać rację skarżącej, to w przypadku podmiotów będących osobami prawnymi mającymi siedzibę w kraju i stosującymi model inwestowania przedstawiony w stanie faktycznym, płatnik zobowiązany byłby pobierać obniżoną stawkę wynikającą z umowy polsko - szwajcarskiej, pomimo braku szwajcarskiej rezydencji podatkowej faktycznego odbiorcy. Nie ulega wątpliwości, że odbiorca, któremu pobrano 20% podatek, może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli posiadał szwajcarską rezydencję podatkową, w związku z czym nie nastąpi podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. W celu zastosowania obniżonej stawki faktyczny odbiorca może też złożyć informację o rezydencji podatkowej, co pozwoliłoby zastosować stawki wynikające z umowy polsko – szwajcarskiej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.