Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3013/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 123, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 193 § 1,2 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. PL sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, strona lub spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r.

Organ odwoławczy ustalił i zważył, co następuje:

Decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji lub Naczelnik US) z [...] lutego 2018 r., określono skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r.

W ramach wydanego rozstrzygnięcia, na podstawie analizy przedłożonych dokumentów źródłowych, w tym rejestrów zakupu i sprzedaży oraz faktur VAT, organ pierwsze instancji ustalił, że strona w grudniu 2012 r. i styczniu 2013 r. odliczyła podatek naliczony, m.in., z faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. oraz przez P. B. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą T. (dalej: także T. P. B.), tytułem sprzedaży telefonów komórkowych oraz sprzętu i akcesoriów elektronicznych.

W sprawie ustalono, że spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, zarówno polskich jak i zagranicznych, biorących udział w transakcjach karuzelowych. Podmioty te pełniły z góry określone funkcje, w tym znikających podatników, buforów oraz jako ostatnie ogniwo skarżącej pełniącej rolę brokera osiągającego korzyść podatkową.

Organ pierwszej instancji nie zakwestionował przy tym faktycznego istnienia towaru a jedynie okoliczności i cel, jaki miał przyświecać przeprowadzeniu spornych transakcji. Z tej przyczyny, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), Naczelnik US odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawca widniały A. sp. z o. o. i T. P. B. Spółka ujmując w rejestrach zakupu i rozliczając w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług faktury zakupu wystawione przez T. P. B. i A. za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego:

1. w grudniu 2012 r.

- o kwotę 10.046.118 zł z tytułu nabycia towarów od A. sp. z o. o.,

- o kwotę 3.290.800 zł z tytułu nabycia towarów od T. P. B.,

2. w styczniu 2013 r.

- o kwotę 8.885.815 zł z tytułu nabycia towarów od A. sp. o. o.,

- o kwotę 2.381.459 zł z tytułu nabycia towarów od T. P. B.

Naczelnik US zakwestionował również prawidłowość rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającego z faktur sprzedaży towarów, wystawionych przez skarżącą, tj.;

1. faktura VAT nr [...] z [...] grudnia 2012 r. na kwotę netto 56.005,00 zł, podatek VAT 12.881,15 zł., tytułem MS Office 2010 dla użytkowników domowych i małych firm PL (PKC) szt. 110 oraz transport do klienta szt. 1. Faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za grudzień 2012 r. Płatność otrzymano 30 stycznia 2013 r.;

2. faktura VAT nr [...] z [...] grudnia 2012 r. na kwotę netto 48.500,00 zł., podatek VAT 11.155,15 zł., tytułem MS Office 2010 dla użytkowników domowych i małych firm PL (PKC) szt. 100. Faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za grudzień 2012 r. Płatność otrzymano 30 stycznia 2013 r.;

3. faktura VAT nr [...] z [...] stycznia 2013 r. na kwotę netto 2.094,00 zł., podatek VAT 481,62 zł, tytułem MS Office 2010 dla użytkowników domowych i małych firm PL (PKC) szt. 4 oraz transport do klienta szt. 1. Faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za styczeń 2013 r. Płatność otrzymano 22 marca 2013 r.

Spółka moment powstania obowiązku podatkowego rozpoznała zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, czyli z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki przedmiotem ww. faktur sprzedaży są pudełka zawierające klucz aktywacyjny oraz instrukcję dla użytkowników końcowych. Klucz aktywacyjny jest ciągiem znaków alfanumerycznych. Sprzedaż klucza aktywacyjnego nie oznacza sprzedaży praw autorskich do oprogramowania, ani udzielania licencji na korzystanie z tego oprogramowania. Klucz aktywacyjny daje możliwość aktywowania preinstalowanego oprogramowania na komputerze użytkownika końcowego albo pobranego ze stron internetowych producenta oraz uzyskania licencji na to oprogramowanie bezpośrednio od producenta oprogramowania. Termin "Karta Klucza Produktu" (po angielsku "Product Key Cart" - PKC) oznacza udostępniony przez Microsoft lub podmiot stowarzyszony Microsoft pakiet służący do aktywacji bezterminowych wersji oprogramowania Microsoft Office 2010 dla użytkowników domowych i uczniów, Microsoft Office 2010 dla użytkowników domowych i małych Firm oraz Microsoft Office Professional 2010 dla wyłącznie jednego komputera PC.

Naczelnik US przyjął, że usługi realizowane przez spółkę nie stanowią udzielenia licencji. Polegają one na odsprzedaży kluczy aktywacyjnych, które są niezbędne do skorzystania z licencji udzielanej przez producenta oprogramowania i nie stanowią one sprzedaży prawa. W tej sytuacji Naczelnik US przyjął, że spółka prawidłowo rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży MS Office 2010 dla użytkowników domowych i małych firm PL (PKC), tj. zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, uznając przy tym, że dostawa została zrealizowana w momencie dostarczenia pudełka z kluczem aktywacyjnym do nabywcy.

Od decyzji Naczelnika US z [...] lutego 2018 r. strona złożyła odwołanie, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 193 § 1, art. 193 § 2, art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Decyzją z [...] października 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy ustalił, że w grudniu 2012 r. i styczniu 2013 r. głównym przedmiotem działalności skarżącej był handel szeroko rozumianą elektroniką użytkową, w tym towarami marek Prestigio i Canyon oraz smartphonami i tabletami marek Apple i Samsung.

Dyrektor IAS uznał, że na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stronie nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez T. P. B. i A. sp. z o. o. dokumentujących nabycie smartphonów i tabletów marek Samsung i Apple. Ze zgromadzonych dowodów wynikało, że spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. W każdym ze zidentyfikowanych łańcuchów dostaw występowały bowiem podmioty pełniące role znikających podatników, buforów oraz jako ostatnie ogniwo – skarżąca, pełniąca rolę brokera. Strona świadomie brała udział w łańcuchu transakcji wykorzystujących zasady rozliczenia podatku VAT oraz podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika". W niniejszej sprawie towar na etapie obrotu pomiędzy "znikającymi podatnikami" a spółką pozostawał bez fizycznego przemieszczenia w centrach logistycznych D. sp. z o.o. lub D. sp. z o.o.. a sprzedaż dokonywana była w bardzo krótkim czasie, wyłącznie w formie obiegu dokumentów. Kontakt z centrami logistycznymi następował wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Każde przesunięcie towaru pomiędzy poszczególnymi odbiorcami w magazynach było potwierdzane przez dokumenty Wz i Pz, wystawiane na podstawie e-mailowej dyspozycji. Najczęstsza sytuacja przedstawiała się następująco: do magazynu trafiała partia towaru, która po dokonaniu przesunięć pomiędzy poszczególnymi podmiotami przekazywana była w całości do podmiotu, który dokonywał jego odbioru z magazynu. Towar nie był dzielony, ani pakowany; po wprowadzeniu do centrum logistycznego i po kolejnych zwolnieniach był z niego wydawany w tym samym lub w następnym i kolejnym dniu roboczym. Alokacja na ostatniego odbiorcę następowała w krótkim czasie od przyjęcia towaru do magazynu.

Organ odwoławczy nie zakwestionował przy tym faktycznego istnienia towaru ani obrotu tym towarem, a jedynie okoliczności i cel jaki miał przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, tj. wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji do uzyskania korzyści podatkowej. Polegała ona na tym, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W przypadku transakcji dotyczących telefonów komórkowych Iphone i Samsung oraz iPAD Dyrektor IAS zidentyfikował następujące podmioty biorące udział w transakcji karuzelowej, tj.: V. sp. z o.o., A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., D. sp. z o.o., W. sp. z o.o.. B. sp. z o.o.. T. P. B.. W zakresie zakwestionowanych transakcji strony z A. sp. z o. o. i T. P. B. ustalono, że "znikającymi podatnikami" były spółki: V. sp. z o.o., B. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. Rolę "buforów" pełniły natomiast A. sp. z o.o., D. sp. z o.o., A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., T. P. B.. Natomiast Strona pełniła rolę "brokera".

Organ odwoławczy wskazał, że potwierdzeniem zaistnienia mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej jest chociażby wystąpienie odwróconego łańcucha transakcji handlowych. W przypadku typowych transakcji łańcuch dostaw tworzony jest od "dużych" do "małych", czyli od producentów poprzez hurtowników, mniejszych pośredników do klientów ostatecznych. Natomiast w niniejszej sprawie dostawy odbywały się całkowicie inną drogą. tj. od małych do dużych (od "znikającego podatnika" do "brokera"). Towary będące przedmiotem obrotu, pochodziły z zagranicy, następnie "przechodziły" fakturowo przez kilka podmiotów na terytorium kraju, faktycznie znajdując się w magazynach centrów logistycznych. W opisanej sytuacji, zdaniem organu, nie można uznać transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. sp. z o.o. i T. P. B. za typowe.

Dodatkowo, organ wskazał, że w stosunku do A. sp. z o.o. oraz T. P. B. wydane zostały decyzje określające na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz strony. Nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji, w związku z tym nie powstał obowiązek w podatku od towarów i usług.

Dyrektor IAS argumentował, że członkowie zarządu spółki, posiadali wiedzę o tym, że działalność gospodarcza, w tym w zakresie transakcji "tradingowych", obarczona może być wystąpieniem nieprawidłowości, a co za tym idzie o możliwości świadomego lub nieświadomego uwikłania się spółki w takie transakcje.

Organ odwoławczy doszedł do wniosku, że spółka powinna poddać w wątpliwość rzetelność i wiarygodność T. P. B. oraz A. sp. o. o. jako dostawców skarżącej. Analiza dokumentów rejestracyjnych przedsiębiorców, spotkania z osobami reprezentującymi kontrahentów, a także wizytacje biur, powinny pozwolić osobom reprezentującym skarżącą domyślić się, że strona może uczestniczyć w transakcjach karuzelowych z udziałem podmiotu znikającego i powstrzymać się od zawarcia transakcji z tymi kontrahentami. Ponadto organ ten wskazał na różnice co do okoliczności pozyskiwania odbiorców w zależności od segmentu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Różnice te uwidaczniają się choćby w kwestii pozyskania odbiorców danego towaru (towaru w postaci telefonów komórkowych Samsung i Apple), jak i w całokształcie funkcjonowania spółki w zależności od towarów (produktów marek własnych, to jest PRESTIGIO, CANYON, CYGNET), które miały stanowić przedmiot obrotu.

Organ odwoławczy dokonał również analizy samej procedury, gromadzonych w jej ramach dokumentów, odnosząc to równocześnie do podejmowanych przez przedstawicieli spółki decyzji, co do dalszej współpracy z podmiotami wystawiającymi kwestionowane faktury.

W ocenie organu odwoławczego, przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, że osoby i podmioty uczestniczące w przedmiotowych transakcjach działały w porozumieniu, a ich działania nakierowane były na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. strona była zatem świadomym uczestnikiem zakwestionowanych transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, że urządzenia elektroniczne (telefony i tablety) nabyte przez spółkę od podmiotów T. P. B. oraz A. sp. o. o. zostały wprowadzone na polski rynek przez tzw. "znikającego podatnika", a co za tym idzie były przedmiotem obrotu w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji, wykorzystującego konstrukcję podatku VAT. Działanie takie umożliwiało uczestniczącym w tym procesie podmiotom osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej, w postaci możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Dyrektor IAS uznał, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o. oraz T. P. B. nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, a co za tym idzie spółce nie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 § 1,art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu taktycznego przez Dyrektora IAS, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym tj.:

– błędne ustalenie, że spółka w złej wierze brała udział w oszustwie karuzelowym, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie daje podstaw do dokonania takich ustaleń, a wysnute przez organ wnioski znajdują się w zupełnym oderwaniu od istniejącego stanu faktycznego;

– błędne przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez T. P. B. oraz A. sp. z o.o. ujęte w księgach podatkowych strony, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami oraz z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że dochodziło do realnego nabycia towaru przez spółkę;

– oparcie ustaleń na dowodach dotyczących sytuacji prawnej dostawców spółki i ich kontrahentów (tj. podmiotów działających kilka etapów obrotu gospodarczego przed skarżącą), jak również na materiałach włączonych traktujących o działaniach nabywców towarów, podczas gdy spółka nie miała faktycznej możliwości ustalić czy podmioty te dopuściły się jakichkolwiek nieprawidłowości i tym samym brak jest podstaw do ustalenia świadomego udziału strony w zarzucanym jej procederze;

– nieuzasadnione wywodzenie negatywnych dla spółki konsekwencji prawnopodatkowych na podstawie ustaleń poczynionych wobec podmiotów, których działanie pozostaje bez związku z jej działalnością gospodarczą spółki, podczas gdy nieprawidłowości w działaniu niezależnych od strony podmiotów nie powinny rzutować na zakres uprawnień strony, szczególnie w sytuacji, gdy poczyniła ona wysiłki, celem uniknięcia udziału w jakichkolwiek działaniach mogących mieć znamiona naruszenia przepisów prawa podatkowego;

– pominięcie w toku ustalenia stanu faktycznego okoliczności, iż zarząd spółki dochował należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów w ramach nawiązywania z nimi współpracy i niezasadne odmówienie wiary dowodom, które stoją w sprzeczności z ustaleniami organu, podczas gdy okoliczności świadczące o rzetelności spółki stanowią istotny przeciwdowód dla ustaleń Naczelnika US i podważają z góry przyjętą przez niego tezę o umyślnym wykonywaniu funkcji tzw. brokera

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organ pierwszej instancji powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tj.:

– błędne i nieuzasadnione wywodzenie wniosku, jakoby spółka miała świadomość, że uczestniczy w procederze wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT naliczonego i dokonanie takich ustaleń na podstawie przedstawionej przez spółkę procedury weryfikacyjnej, dokumentacji gromadzonej podczas nawiązywania współpracy z nowymi kontrahentami oraz zeznań świadków, które to dowody interpretowane zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz regułami staranności, jakimi cechują się rzetelne podmioty gospodarcze, jednoznacznie wskazują, że spółka nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, iż została uwikłana w relacje z przedsiębiorcami nierzetelnymi;

– odmówienie wiary spójnym i wiarygodnym zeznaniom osób uprawnionych do reprezentacji skarżącej oraz zeznaniom jej pracowników, tj. zeznaniom M. H. - prezesa zarządu, P. W., prokurenta i dyrektora finansowego, K. W., dyrektora handlowego, które to osoby wskazały na sposób, w jaki skarżąca prowadził działalność w zakresie handlu elektroniką, w jaki sposób nawiązywana była współpraca z dostawcami oraz jak spółka weryfikowała potencjalnych kontrahentów;

– organ wbrew zebranym dowodom, arbitralnie stwierdził, że pomimo iż kwestionowane transakcje miały miejsce i dokonywane były dla osiągnięcia ekonomicznego zysku, a faktury VAT dokumentują czynności istniejące, to spółka działała jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w postaci zwrotu podatku VAT naliczonego;

3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego decyzji polegające na:

– powielenie błędu organu pierwszej instancji i niewskazanie na jakich faktach i dowodach oparł się organ twierdząc, że łańcuch dostaw nie jest racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia. ponieważ wzrost cen na każdym etapie sprawia, że towary stają się zbyt drogie i nie można ich sprzedać";

– powielenie błędu organu pierwszej instancji i niewskazanie na jakich faktach bądź dowodach oparł się organ twierdząc, iż nabywanie towarów po cenach niższych niż oferował S. sp. z o.o. może sugerować nierynkowy charakter transakcji i powinno to wzbudzać wątpliwości co do możliwego uwikłania strony w nierzetelne transakcje na gruncie podatku VAT, jednocześnie organ nie wskazał na jakim materiale dowodowym oparł swoją wiedzę o cenach rynkowych smartfonów obowiązujących w kontrolowanym okresie;

– powielenie błędu organu pierwszej instancji i niewskazanie faktów bądź dowodów upoważniających organ do twierdzenia, iż sposób prowadzenia działalności "tradingowej" oparł się mechanizmom działalności prowadzonej przez spółkę, w sytuacji kiedy organ nie wskazał, w jaki sposób funkcjonował rynek hurtowego obrotu smartfonami SAMSUNG i APPLE w kontrolowanym okresie i czy sposób prowadzenia takiej działalności przez stronę odbiegał od obowiązujących praktyk rynkowych;

4. art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że księgi podatkowe spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach strony opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie;

II. przepisów prawa materialnego, poprzez bledną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Wszystkie zarzuty skargi - procesowe i materialnoprawne okazały się chybione.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury nabycia telefonów wystawione na rzecz skarżącej przez dostawców T. P. B. oraz A. sp. o. o. dokumentują rzeczywiste transakcje i w konsekwencji, czy stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego. Sporne jest w tym zakresie to, czy skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego – jak przyjęły organy podatkowe, czy jedynie została w to oszustwo uwikłana działając w dobrej wierze - jak wywodzi skarżąca.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS.

Zdaniem sądu pierwszej instancji zebrane w sprawie dowody stanowiły podstawę do zakwestionowania rzetelności transakcji, w ramach ustalonych łańcuchów dostaw - zakupu przez skarżącą od T. P. B. oraz A. sp. z o. o., jako że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał na istnienie procederu "karuzeli podatkowej", opisał ścieżkę, jaką przeszły urządzenia będące przedmiotem dostawy przez T. P. B. oraz A. sp. z o. o. i określił rolę, jaką pełniły poszczególne podmioty, będące "znikającymi podatnikami" oraz "buforami". Mechanizm ten miał na celu nieuprawnione wykorzystanie regulacji prawnych w zakresie podatku VAT i osiągnięcia korzyści finansowych. Natomiast strona brała świadomy udział w powyższych transakcjach.

Przede wszystkim wskazać należy, że w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie.

W szczególności, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma podstaw do twierdzenia, że organy orzekające nie działały w niniejszej sprawie na podstawie przepisów prawa, czy postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego.

Zdaniem sądu pierwszej instancji ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, ze Dyrektor IAS dopuścił się takiego błędu.

W ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowych organy podatkowe z własnej inicjatywy oraz przy wykorzystaniu materiałów od innych organów, które zostały włączone na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej postanowieniami z [...] marca 2017 r., z [...] maja 2017 r., z [...] lipca 2017 r. oraz z [...] grudnia 2017 r. w sposób kompletny zgromadziły materiał dowodowy w sprawie. Dyrektor IAS szczegółowo przedstawił też które okoliczności faktyczne na postawie jakich dowodów przyjął w sprawie i dlaczego, w tym poczynił wyczerpujące ustalenia w zakresie dostawców skarżącej z którymi transakcje zostały zakwestionowane (str. 9 - 25 zaskarżonej decyzji).

Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Decyzje organów właściwych dla podmiotów związanych z bezpośrednimi kontrahentami strony mieściły się niewątpliwie w katalogu dokumentów wymienionych w ww. przepisach.

Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Ponadto z akt sprawy wynika, że strona miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r.. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05, dostępne, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem hT.://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc przedstawione wyżej zasady postępowania podatkowego do stanu rozpoznanej sprawy sąd stwierdził, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z ich poszanowaniem.

Jednocześnie organy podatkowe na każdym etapie prowadzonych czynności w toku postępowania podatkowego, w tym odwoławczego, informowały stronę o podejmowanych działaniach, a także przytaczały i wyjaśniały zastosowaną podstawę prawną. W toku przeprowadzonych czynności organy podatkowe umożliwiły skarżącej czynny udział w postępowaniu, w szczególności strona miała wgląd do dokumentów, mogła składać wyjaśnienia, dodatkowe dowody i wnioski. Niewątpliwe z takich możliwości korzystała, jak wynika z akt sprawy. Tak prowadzone czynności czynią zadość wymogom określonym w art. 121 § 1 i § 2, a także art. 123 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu za chybione uznać należało też zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Analizując treść zaskarżonej decyzji i schemat prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji, sąd orzekający nie stwierdził uchybień, które powodowałyby, że treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna. Uzasadnienie tej decyzji zawiera wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych, co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Zaznaczyć należy, że nawet brak odniesienia się do niektórych tez przedstawionych przez stronę nie stanowi jeszcze o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałaby wpływ na wynik sprawy i uzasadnia jej uchylenie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozstrzygnięcie w sprawie zapadło w oparciu o ustalony i oceniony stan faktyczny i prawny sprawy. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa mających zastosowanie w indywidualnej sprawie. Tym samym stanowi to o wypełnieniu normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VA podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 wskazano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Natomiast zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie Dyrektywa 2006/112/WE). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (tak wyrok WSA w Warszawie w sprawie o sygn.. akt III SA/Wa 1300/18).

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (tytułem przykładu należy wskazać na wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C 80/11 i C 142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184).

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego kontrahent dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

Z powołanych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności.

Uzupełniając uwagi dotyczące prawidłowej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, należy także przywołać stanowisko NSA przedstawione w wyroku z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK. 390/13, w którym wskazano, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. również wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1999/13). Sąd pierwszej instancji orzekający ponownie w sprawie w pełni podziela prezentowane powyżej stanowisko sądów administracyjnych.

Zdaniem sądu, Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał dokumentowanie przez skarżącą czynności, które wiązały się z odliczeniem podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT, który nie został zapłacony lub też wykazany na wcześniejszych etapach obrotu. Jednocześnie poczynione w sprawie ustalenia świadczą o świadomym udziale strony w łańcuchu transakcji, wykorzystujących zasady rozliczenia podatku VAT oraz podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika".

W sprawie wykazano, że strona uczestniczyła w procederze zwanym "karuzelą podatkową", która sprowadzała się do sieci kilkunastu lub kilkudziesięciu podmiotów, które tworzyły pozory legalności transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. W przypadku transakcji dotyczących telefonów komórkowych Iphone i Samsung oraz iPAD organy podatkowe zidentyfikowały i opisały następujące podmioty, biorące udział w transakcji karuzelowej, tj.: V. sp. z o.o., A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., F. sp. z o.o.. A. sp. z o.o., D. sp. z o.o., W. sp. z o.o., B. sp. z o.o., T. P. B.

W istocie zaistnienia mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej skarżąca nie kwestionowała. Potwierdzeniem uczestnictwa w tym procederze jest chociażby wystąpienie odwróconego łańcucha transakcji handlowych. W niniejszej sprawie bowiem dostawy odbywały się od małych do dużych podmiotów (od "znikającego podatnika" do "brokera").

Zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że tak pisanego przez organy podatkowe łańcucha dostaw nie można uznać za racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia. Nawet bowiem nieznaczny wzrost ceny na każdym etapie transakcji sprawia, że ceny towarów stają się nieracjonalnie wysokie. W przedmiotowej sprawie w ramach tzw. karuzeli podatkowej było to możliwe, ponieważ "znikający podatnicy" nie odprowadzali podatku z tytułu dokonywanych przez siebie transakcji oraz stosowali ceny niższe niż cena zakupu towaru. Analiza dowodów źródłowych, w postaci faktur VAT oraz dokumentów magazynowych potwierdziła także prawidłowość ustaleń organów podatkowych, że towary będące przedmiotem obrotu, pochodziły z zagranicy, następnie "przechodziły" fakturowo przez kilka podmiotów na terytorium kraju, taktycznie znajdując się w magazynach centrów logistycznych. Dyrektor IAS przedstawił także najczęstszą sytuację dotyczącą oszukańczego procederu, wyjaśniając mechanizm działania opisanej "karuzeli podatkowej". W niniejszej sprawie towar na etapie obrotu pomiędzy "znikającymi podatnikami" a skarżącą pozostawał bez fizycznego przemieszczenia w centrach logistycznych D. sp. z o.o. lub D.2 sp. z o.o. a sprzedaż dokonywana była w bardzo krótkim czasie, wyłącznie w formie obiegu dokumentów. Kontakt z centrami logistycznymi następował wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Każde przesunięcie towaru pomiędzy poszczególny mi odbiorcami w magazynach było potwierdzane przez dokumenty Wz i Pz, wystawiane na podstawie e-mailowej dyspozycji.

Należy przy tym podkreślić, że w sprawie organy nie zakwestionowały i nie było sporne to, że towar w postaci telefonów komórkowych faktycznie istniał i był przedmiotem obrotu także u skarżącej. Organy podatkowe zanegowały okoliczności i cel jaki miał przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, tj. wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji do uzyskania korzyści podatkowej. Polegała ona na tym. że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W ocenie sądu pierwszej instancji, zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że na rzez skarżącej wystawiane były przez T. P. B. oraz A. "puste faktury" w tym senesie, że dokumentowały one jedynie bliżej nieokreślony rusz towarami, który odbywał się jednocześnie w ramach zorganizowanego łańcucha tzw. karuzeli podatkowej. Istotę tego procederu Dyrektor IAS trafnie i wyczerpująco przy tym opisał w zaskarżonej decyzji.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez dostawcę, jak wyjaśniono powyżej, nie stanowi jeszcze o uprawnieniu do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie towarzyszy mu wykonanie rzeczywistej transakcji – czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W niniejszej sprawie, jak przedstawiono powyżej, sprzęt elektroniczny transportowano z centrów logistycznych - gdzie towar był kilkukrotnie alokowany na rzecz różnych podmiotów nie zmieniając miejsca położenia – bezpośrednio do magazynu skarżącej, z którego następowała wewnątrzwspólnotowa dostawa i towar opuszczał magazyn. Z prawidłowych ustaleń Dyrektora IAS wynikało, że bezpośredni kontrahenci skarżącej A. sp. o. o. i T. P. B. nie nabyli prawa do dysponowania towarami jak właściciel, w związku z czym nie przenieśli też tego prawa na stronę. Dlatego też wystawione przez tych kontrahentów na rzecz strony faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (szczegółowe i wyczerpujące ustalenia w tym zakresie oraz dowody potwierdzające powyższe okoliczności zostały przedstawione na str. 10-25 zaskarżonej decyzji).

Dodatkowo należy podkreślić, że w stosunku do A. sp. z o.o. oraz T. P. B. wydane zostały decyzje określające na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz strony. Skoro nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji, w związku z tym nie powstał obowiązek w podatku od towarów i usług.

Wszystkie powyższe okoliczności stanowią podstawę do pozbawienia skarżącej prawa do obniżenie podatku należnego. W sprawie bowiem wykazano także, iż strona miała wiedzę i świadomość, że fakturowanie "nabycia" towaru w takich okolicznościach wiąże się z oszustwem podatkowym.

Skarżąca zarzuciła organowi, że znaczą część ustaleń w sprawie oparto na dowodach dotyczących sytuacji prawnej i faktycznej dostawców spółki i ich kontrahentów, podczas gdy skarżąca nie mogła ustalić czy podmioty te dopuściły się nieprawidłowości, tym samy brak było – zdaniem strony – podstaw do ustalenie jej świadomego udziału w zarzucanym jej procederze.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również działalności i dokumentów kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania.

Dlatego zarzuty skarżącej, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nadmiernie rozbudowuje ustalenia w zakresie poprzednich ogniw obrotu, niedotyczących bezpośrednio strony, zamiast oceniać sporne transakcje, jest niezasadne. Organy wykazały, że wskazane podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich działanie było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych.

Skarżąca zarzuciła, że decyzja została oparta o ustalenia faktyczne odnoszące się do nieznanych jej podmiotów, z którymi nie nawiązała nigdy stosunków gospodarczych i których działań nie mogła w żaden sposób zweryfikować. Podniosła, że organ przeniósł negatywne ustalenia poczynione wobec tych podmiotów na przebieg transakcji handlowych przeprowadzonych przez skarżącą z jej bezpośrednimi kontrahentami zamiast oceniać transakcje z nimi.

W tym zakresie znaczenia nabiera więc kluczowe ustalenie, czy skarżąca była świadoma oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach fakturowania towaru lub też nie dołożyła należytej staranności dokonując spornych transakcji. Ta okoliczność była przedmiotem analizy organu odwoławczego. I w tym zakresie nabiera znaczenie indywidualizacja stanu świadomości podatnika co do spornych transakcji. Nie oznacza to jednocześnie, ze organy nie mogą wykorzystać wiedzy podatnika o istnieniu zorganizowanego i ustabilizowanego łańcucha dostaw, a w szczególności, w jakich okolicznościach i z czyjej inicjatywy wskazywane są podmioty uczestniczące w transakcjach.

Podkreślić należy, że wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT w ramach transakcji realizowanych przez spółkę jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Ograniczenie się do weryfikacji transakcji tylko jednego podmiotu, w tym skarżącej, stwarza nieprawdziwy, bo niekompletny, obraz poprawności działania. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność w prowadzeniu dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru i płatności.

Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw przez organy podatkowe, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych.

Zdaniem sądu, w sprawie zostało wykazane, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. Wykorzystując mechanizmy konstrukcyjne VAT uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, uzyskując nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług, bowiem dokonywał odliczenia podatku naliczonego, który nie został do budżetu państwa wpłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

Ustalony stan faktyczny wskazuje bowiem, że faktury wystawione zarówno przez A. sp. z o.o., jak i T. P. B. dotyczące smartphonów i tabletów stanowiły podstawę do świadomego odliczenia przez stronę podatku naliczonego z nich wynikającego, podatek ten nie został zadeklarowany i zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w skutek zorganizowanego nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie nie można uznać, aby strona działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, oraz że podjęła najprostsze czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami - a tym samym, uchroniłyby ją od udziału w oszustwie podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem na ignorowanie powyższych wymogów oraz całkowity brak dbałości w zakresie realizacji transakcji wyłącznie z rzetelnymi i wiarygodnymi dostawcami. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawarte zostały na stronach 35- 42, str. 45-46 zaskarżonej decyzji. W szczególności za całkowicie nieprzekonującą należało uznać argumentację spółki, że skarżąca dołożyła należytej staranności dokonując spornych transakcji. Niezasadne też są zarzuty spółki dotyczące bezpodstawnego pominięcia przez organ odwoławczy spójnych zeznań świadków: M. H., P. W. oraz K. W., którzy wskazali, w jaki sposób skarżąca prowadziła działalność w zakresie handlu elektroniką, w jaki sposób nawiązywała współpracę z kontrahentami oraz jak weryfikowała potencjalnych klientów.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe wnikliwie zbadały w jaki sposób u skarżącej funkcjonowały procedury weryfikacji kontrahentów; analiza ta wykazała, że - o ile takie procedury zostały stworzone i to przez profesjonalistów - to jednak nie podlegali im wszyscy.

Mianowicie, model prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu smartfonami i tabletami marek Apple oraz Samsung, nabywanych od podmiotów krajowych, był odmienny od tego, który stosowany był w zakresie pozostałych towarów. Wnikliwie organy podatkowe przeanalizowały, że różnice te dało się zauważyć zarówno na etapie samego nawiązania współpracy, prowadzenia rozmów handlowych, budowania marki, prowadzenia działań marketingowych, aż po rozliczenia, czy płatności. Także podział angażowanych przez spółkę środków w zakresie przedmiotowych segmentów działalności był odmienny, zwłaszcza biorąc pod uwagę skalę obrotów i dochodów osiąganych z poszczególnych transakcji. I tak wskazać należy różnicę w zakresie nawiązywania współpracy z dostawcami smartfonów i tabletów marek Apple i Samsung oraz pozostałych towarów pozostających w ofercie spółki. W przypadku smartfonów i tabletów marek Apple i Samsung, towary te pochodzić miały w przeważającej części od A. sp. z o.o. oraz T. P. B.. Natomiast żaden z ww. podmiotów nie należał ani do grona oficjalnych dystrybutorów, ani do podmiotów, z którymi strona miała podpisaną szczegółową umowę o współpracy. Na dostawę smartphonów marki Samsung, jak wynikało z zeznań świadków K. W., M. W. i M. H., skarżąca miała podpisaną umowę z Samsung regulującą warunki współpracy, podczas gdy z podmiotami A. sp. z o. o. i T. P. B. takich umów nie podpisała. Z zeznań powyższych świadków wynikało, że zawierane umowy z kontrahentami dotyczyły szczegółowych regulacji co do warunków współpracy, czego w odniesieniu do A. i T. P. B. zaniechano. Jednocześnie spółka dokonywała nabycia tożsamych towarów i w zbliżonym czasie od A. Sp. z o.o. po cenach niższych niż od podmiotu S. sp. z o.o. podmiotu reprezentującego ich producenta. Szczegółowe zestawienie w tym zakresie przedstawione zostało w tabeli na stronie 30 decyzji organu pierwszej instancji z [...] lutego 2018 r.

Organ trafnie wykazał na zasadnicze różnice w doborze kontrahentów i okolicznościach spornych transakcji a pozostałych transakcji dokonywanych przez stronę. Skarżąca musiała o tym wiedzieć. Dobór kontrahentów w zakresie spornych transakcji nie był dyktowany warunkami rynkowymi, ale potrzebą realizacji z góry zaplanowanej roli w oszukańczym schemacie. Wniosek organu co do świadomości przeprowadzanych transakcji z nierzetelnymi podmiotami jest logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym, poparty materiałem dowodowym. Do dokonania spornych transakcji wyznaczano małe podmioty, bez żadnej renomy na rynku. Zastosowano odwrócony łańcuch dostaw - od małych do dużych podmiotów, co jest jednym z zewnętrznych przejawów "karuzeli podatkowej".

Poziom cen stosowany w wyniku udziału w transakcjach jest nie do osiągnięcia przez uczciwego przedsiębiorcę. Fakt, że małe, nieznane podmioty oferują skarżącej towar na atrakcyjniejszych warunkach niż mogłaby uzyskać sama spółka będąca dużym, rozpoznawalnym na rynku podmiotem jest ewidentną oznaką oszustwa podatkowego, w na co strona się zgadzała. Rynek na jakim funkcjonowała skarżąca był "idealny" - popyt błyskawicznie zazębiał się ze sprzedażą mimo, że dotyczył towaru, którego atrakcyjność na rynku polskim nie jest oczywista (telefony w specyfikacji UK wymagają specjalnego adaptera).

Rację ma organ odwoławczy argumentując, że skarżąca dysponowała wiedzą, iż towary nabywane od A. sp. z o. o. i T. P. B. były przedmiotem obrotu co najmniej kilku podmiotów. Potwierdza to, m. in., zidentyfikowanie pośrednika w postaci T. P. B. oraz brak produkcji towarów w Polsce. Ponadto część towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach dotyczyła marki Apple, towary te były przystosowane do użytkowania w [...], a więc urządzeń nie dostosowanych do użytku w Polsce. Dystrybucja takich urządzeń w kraju wiązałaby się co najmniej z wymianą ładowarki, a taka konieczność powodowałaby podwyższenie finalnej ceny produktu.

Trafnie też Dyrektor IAS zwrócił uwagę na to, że nawet warunki płatności na rzecz danych dostawców różniły się.

Organ odwoławczy wskazał także na rozbieżności pomiędzy oświadczeniem spółki z 22 marca 2013 r. a zeznaniami świadków na okoliczność nawiązania współpracy z jednymi z największych dostawców smartphonów i tabletów marek Apple i Samsung do spółki, tj. T. P. B. oraz A. sp. z o. o. Powyższe rozbieżności zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że działalność "tradingowa" w zakresie smartfonów i tabletów marek Apple i Samsung prowadzona była w sposób odmienny od działalności obejmujących pozostałe segmenty działalności skarżącej.

Z zeznań świadków M. H., M. W. i K. W. zgodnie wynikało, że strona prowadziła tę część działalności gospodarczej niemalże bez zaangażowania osobowego - cała działalność prowadzona była przez K. W.; bez własnych środków finansowych - na towar spółka otrzymywała przedpłaty od swoich odbiorców; i bez środków niezbędnych do prowadzenia działań marketingowych, reklamowych, a także bez środków i działań związanych z poszukiwaniem klientów. Z niezakwestionowanych ustaleń organów wynikało dodatkowo, co trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji – że działalność "tradingowa" w zakresie smartfonów i tabletów marki Apple i Samsung generowała obroty i zyski stanowiące największy udział w obrotach 70-75% i zyskach spółki ok. 50%.

Pomimo zatem ustalenia pewnych zasad, które miały eliminować udział spółki w danej transakcji, procedury te nie były przestrzegane. Stworzone u skarżącej procedury miały potwierdzić wiarygodność i rzetelność potencjalnych kontrahentów. Odnosząc się do ww. zeznań wskazać należy, iż jednym z kryteriów podjęcia współpracy miał być okres rejestracji spółki, a podmioty nowo powstałe (zarejestrowane) nie miały możliwości przejścia weryfikacji. W tej kwestii zasadnie organ odwoławczy wskazał, że wątpliwości budziło chociażby nawiązanie współpracy z A. sp. z o. o. w miejsce spółki F. Obie spółki mieściły się pod tym samym adresem i zarządzane były przez tych samych pracowników. Spółka A. sp. z o. o. faktycznie podjęła działalność, po sprzedaży udziałów, we wrześniu 2012 r., tj. kilka miesięcy przed podjęciem współpracy ze skarżącą. Świadek M. H. (prezes zarządu skarżącej w latach 2010 – 2015 r.) nawet nie wiedział, kto jest właścicielem A. sp. z o. o. Świadek M. W. zeznał, że spółka sprawdzała, kto jest właścicielem kontrahenta i z kim należy prowadzić rozmowy. Tymczasem z protokołów przesłuchań wynikało, że osobą kontaktową w T. P. B. był R. B., pomimo iż właścicielką tej firmy była P. B. (żona R. B.). Świadek M. W. wskazywał, że to z R. B. ustalane były wszelkie warunki dotyczące współpracy, a w ramach procedury weryfikacji organizowano spotkania z prezesami spółek, aby zorientować się czy dysponują oni odpowiednią wiedzą. Te zeznania nie znajdują jednak odzwierciedlenia w sposobie nawiązania współpracy z T. P. B., bowiem wyżej wymieniona – jak ustaliły organy podatkowe - na żadnym spotkaniu nie uczestniczyła.

Niewątpliwie tak profesjonalny podmiot jakim na rynku jest skarżąca (jej reprezentacji i pracownicy) powinna poddać w wątpliwość rzetelność i wiarygodność T. P. B. oraz A. sp. z o. o. jako dostawców. Analiza dokumentów rejestracyjnych przedsiębiorców, spotkania z osobami reprezentującymi kontrahentów, a także wizytacje biur, powinny pozwolić domyślić się osobom zarządzającym w skarżącej, że została ona uczestnikiem transakcji karuzelowych z udziałem podmiotu znikającego. Przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, że osoby i podmioty uczestniczące w przedmiotowych transakcjach działały w porozumieniu. Stąd prawidłowy wniosek, ze strona zatem miała świadomości swojego udziału w tym procederze.

Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, iż urządzenia elektroniczne (telefony i tablety) nabyte przez spółkę od T. P. B. oraz A. sp. z o. o. zostały wprowadzone na polski rynek przez tzw. "znikającego podatnika", a co za tym idzie były przedmiotem obrotu w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji, wykorzystującego konstrukcję podatku VAT. Działanie takie umożliwiało uczestniczącym w tym procesie podmiotom osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej, w postaci możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego wskazał różnice co do okoliczności pozyskiwania odbiorców w zależności od segmentu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Różnice te uwidaczniają się choćby w kwestii pozyskania odbiorców danego towaru (towaru w postaci telefonów komórkowych Samsung i Apple), jak i w całokształcie funkcjonowania spółki w zależności od towarów (produktów marek własnych, to jest PRESTIGIO. CANYON, CYGNET), które miały stanowić przedmiot obrotu.

Wobec powyższych okoliczności, zbędne i bezprzedmiotowe było badanie dochowania przez skarżącą należytej staranności. Strona kwestionując ustalenia organu co do świadomości oszustwa, jako główny argument powołała stosowaną przez nią procedurę weryfikacji kontrahentów oraz istnienie towaru. Postępowanie dowodowe wykazało jednak okoliczności przeczące tezom strony, w tym dotyczące powierzchowności procedury weryfikacyjnej i gołosłowności twierdzeń świadków co do efektywności i skuteczności tej procedury.

Wskazać też należy, ze organy nie poddawały w wątpliwość istnienia procedury weryfikacyjnej, ani nie kwestionowały gromadzenia dokumentów związanych z tą procedurą, jak i podejmowania przez przedstawicieli spółki innych czynności, które wiązać się mogły z tą procedurą. Nie kwestionowano też zapoznania z procedurą pracowników spółki. Na podstawie zeznań pracowników spółki ustalono, kto zajmował się gromadzeniem dokumentów w ramach stosowanej przez nią procedury weryfikacji, kto wskazywał podmioty do weryfikacji, kto uczestniczył w spotkaniach z kontrahentami oraz kto podejmował ostateczną decyzję o zaakceptowaniu danego podmiotu.

Opisywana przez skarżącą procedura była tak skonstruowana i stosowana, że nie pozwalała ujawnić oszustwa. Weryfikowano jedynie część kontrahentów. Nie można tego traktować jako właściwą reakcję na zabezpieczenie się przed uwikłaniem w oszustwo podatkowe. Wręcz przeciwnie, zebrane dowody wskazują, że owa procedura weryfikacyjna była tak skonstruowana i wybiórczo wdrażana, aby stanowić "przykrywkę" w razie ujawnienia przez służby fiskalne oszustwa podatkowego, a z drugiej strony – aby nie przeszkadzała w sprawnym uskutecznieniu oszukańczego procederu.

W sprawie zatem nie kwestionowano stworzenia przez spółkę procedur weryfikacji potencjalnych kontrahentów, czy gromadzenia w tym zakresie dokumentacji, odmiennie natomiast niż skarżąca organy oceniły to, w jakim celu te procedury zostały stworzone. Sąd orzekający w sprawie podziela natomiast stanowisko organów podatkowych w tej kwestii.

W sprawie należy także podkreślić, że wbrew zarzutom skarżącej, do wydania rozstrzygnięcia w sprawie nie było konieczne dokonywanie analizy cen rynkowych smartfonów w grudniu 2012 r. i styczniu 2013 r. Na potrzeby prowadzonego postępowania za wystarczające należało uznać porównanie cen oferowanych przez T. P. B. i A. z cenami oferowanymi przez dystrybutora, tj. S., z którym strona miała podpisaną umowę na współpracę. Taka sama sytuacja występuje w przypadku analizy funkcjonowania całego rynku obrotu telefonami w przedmiotowym okresie. Organy podatkowe na potrzeby prowadzonego postępowania, w tej konkretnej sprawie, nie musiał posiadać specjalistycznej wiedzy o funkcjonowaniu całego rynku hurtowego obrotu telefonami. Za zbędne należało zatem uznać powołanie biegłego, w celu analizy funkcjonowania rynku.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut, zgodnie z którym organ odwoławczy winien powołać biegłego, dysponującego wiedzą z zakresu specyfiki rynku hurtowego obrotu elektroniką. Stwierdzić należy w tym zakresie, że warunkiem przeprowadzenia takiego dowodu, co przewiduje art. 197 Ordynacji podatkowej, jest potrzeba uzyskania wiadomości specjalnych, a także to, aby jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie zostały stwierdzone innymi dowodami. Podkreślenia wymaga, iż ustawa wymaga jedynie, aby te okoliczności były stwierdzone "wystarczająco". Nie jest zatem konieczne przeprowadzenie kolejnych dowodów, w celu potwierdzenia lub rozszerzenia wiedzy co do okoliczności, które w stopniu dostatecznym z punktu widzenia prowadzonego postępowania już uprzednio zostały stwierdzone lub też nie są niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie powoływanie biegłego, dysponującego wiedzą z zakresu specyfiki rynku hurtowego obrotu elektroniką nie było konieczne dla wyjaśnienia okoliczności istotnych dla prawidłowych ustaleń i ich oceny prawnej dokonanej przez organy podatkowe. Zebrany materiał dowodowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego był wystarczający i w pełni pozwalał na ustalenie stanu faktycznego objętego zakresem postępowania, umożliwiającego dokonanie właściwego rozstrzygnięcia.

Z tych względów, należało uznać za chybione zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 w związku z art. 180, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Organy udowodniły, że zafakturowane przez T. P. B. i A. sp. z o. o. transakcje na rzecz strony miały charakter fikcyjny oraz spełniają wszystkie cechy typowe dla transakcji karuzelowych, mających na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT. W związku z powyższym organy prawidłowo uznały, że stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT wystawionych przez wymienione podmioty. Faktury te nie dokumentują bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

W konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także art. 167, art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zadaniem sądu chybione były także zarzuty naruszenia art. 193 §1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie. Rzeczywistym celem transakcji przeprowadzonych przez stronę z A. sp. o. o. i T. P. B. nie były racje gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. W przedmiotowej sprawie ustalono podmioty zaangażowane w oszustwo podatkowe w zakresie VAT, pełniące odpowiednio funkcje "znikających podatników" oraz kolejnych podmiotów uczestniczących w ramach łańcucha transakcji, w tym spółki, która osiągnęła nieuprawniona korzyść podatkową. W sprawie wykazano także, że strona świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze. Zatem, nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia wskazanych przepisów poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne. Owa nierzetelność była bowiem spowodowana nieuprawnionym odliczeniem podatku z faktur wystawionych przez powyższych kontrahentów spółki, które zostały uznane jako transakcje przeprowadzone w ramach oszustwa w zakresie VAT.

Reasumując, sąd doszedł do przekonania, że Dyrektor IAS zasadnie zakwestionował ujęte w rejestrach zakupu faktury dokumentujące nabycie smartphonów i tabletów marek Samsung i Apple, wystawiane przez A. sp. z o.o, i T. P. B. na rzecz skarżącej, tym samym podatek naliczony z nich wynikający, ujęty w złożonych dla potrzeb podatku od towarów i usług deklaracjach za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. nie podlegał odliczeniu.

W tym stanie sprawy, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.