Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 291/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 września 2014 r. nr IPPP2/443-565/14-3/KBr w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów wnioskiem z dnia 18 czerwca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisany poniżej stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest polską kapitałową, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT). Dominującym przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej jest świadczenie usług w zakresie rozrywki oraz usług związanych z wyżywieniem (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56 zgodnie z PKWiU 2008 r.) na rzecz osób fizycznych (niewystępujących w charakterze podatnika VAT). Natomiast wniosek Skarżącej o interpretację podatkową dotyczy zasad opodatkowania usług związanych z wyżywieniem.

Lokale Skarżącej

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Skarżąca zarządza siecią lokali (pełniących też funkcję klubów muzycznych), w których oferuje do spożycia klientom różnego rodzaju produkty żywnościowe, przede wszystkim napoje. Produkty żywnościowe są przygotowywane i podawane w lokalach Skarżącej. Lokale Skarżącej są wyposażone m.in. w stoliki i krzesła (sofy), bar z krzesłami, miejsce do przygotowywania produktów żywnościowych, nagłośnienie, odpowiednie elementy dekoracyjne oraz zaplecze sanitarne. W lokalach Skarżącej zatrudniona (wynajęta) jest obsługa (barmani, kelnerzy, ochrona), która ma za zadanie dbać o klientów Skarżącej i reagować na zamówienia/życzenia klientów.

Produkty oferowane przez Skarżącą

W ofercie Skarżącej znajdują się m.in. przekąski (w szczególności w trakcie większych imprez), napoje zimne, napoje gorące czy alkohole. Niektóre z produktów oferowanych przez Skarżącą do spożycia w lokalach są towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek.

Sposób przygotowywania i podawania produktów przez Skarżącą

Wszystkie produkty żywnościowe sprzedawane przez Skarżącą klientom są przeznaczone do spożycia w lokalu Skarżącej (klient nie może "wynieść" tych produktów poza lokal Skarżącej, co wynika m.in. z otoczenia prawnego, w którym funkcjonuje Skarżąca, np. możliwości sprzedaży i spożycia produktów alkoholowych tylko w lokalu, a także ze specyfiki podawania produktów żywnościowych, np. podania ich w zastawie wielorazowego użytku). Zasadą jest więc, że produkty te są sprzedawane celem konsumpcji na miejscu. W związku z tym Skarżąca sprzedaje produkty żywnościowe zarazem realizując na rzecz klientów dodatkowe czynności, mające na celu umożliwić klientom komfortowe spożycie tych produktów na miejscu.

Celem uszczegółowienia, jeśli klient Skarżącej jest zainteresowany nabyciem określonych produktów żywnościowych, to składa zamówienie na produkt do obsługi (przy barze albo przy stoliku). Zamówienie jest przyjmowane przez obsługę przy barze lub przy stoliku (w zależności od tego, czy klient zdecyduje się podejść do baru czy będzie oczekiwał przy stoliku). Po przyjęciu zamówienia, obsługa przygotowuje produkt żywnościowy zamówiony przez klienta i podaje go klientowi w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku. W przypadku napojów, są one podawane w filiżankach, kubkach, szklankach bądź kuflach. Napoje są odbierane przez klienta przy barze lub dostarczane do stolika (w zależności od decyzji klienta). Klient może spożyć produkt żywnościowy w dowolnym miejscu w lokalu Skarżącej. Po spożyciu przez klienta produktu żywnościowego, naczynia (zastawa) jest sprzątana przez obsługę lokalu. Za takie świadczenie klient płaci Skarżącej jedną cenę wynikającą z cennika (ceny podane są w kwotach brutto i zawierają VAT). W rezultacie więc, jeśli klient Skarżącej nabywa w lokalu produkt żywnościowy, to otrzymując produkt, uzyskuje również szereg dodatkowych świadczeń wykonywanych przez Skarżącą (dalej: Czynności dodatkowe), w tym m.in.: przygotowanie i podanie produktu żywnościowego zgodnie z zamówieniem klienta (np. przygotowanie napoju zawierającego alkohol), możliwość podania produktu przez obsługę Skarżącej w miejsce w lokalu wskazane przez klienta, otrzymanie produktu w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku, możliwość spożycia produktu przez klienta w dowolnym miejscu w lokalu, w szczególności przy stoliku, możliwość "korzystania" z wystroju i klimatu tworzonego przez Skarżącą w lokalu, możliwość skorzystania z zaplecza sanitarnego Skarżącej (m.in. szatnia, toalety), możliwość korzystania z obsługi zapewnianej przez Skarżącej (m.in. kelnerzy, ochrona), sprzątnięcie po spożyciu produktu żywnościowego przez obsługę.

Cena uzyskiwana przez Skarżącą

Jeśli klient decyduje się na zakup danego produktu żywnościowego wraz z uzyskaniem dodatkowych czynności realizowanych przez Skarżącą, to zobowiązany jest do zapłaty ceny za takie świadczenie (cena wynika z cennika i jest określona w kwotach brutto). Cena ta jest określona łącznie, tj. klient nie płaci za poszczególne świadczenia, lecz za całość (tj. za produkt i Czynności dodatkowe). Innymi słowy, Skarżąca sprzedaje kawę do konsumpcji na miejscu za cenę 10 PLN brutto i cena ta odpowiada wartości kawy oraz Czynności dodatkowych sprzedawanych klientowi.

Koszty ponoszone przez Skarżącą

W związku z oferowaniem produktów żywnościowych do spożycia w lokalu, Skarżąca ponosi określone koszty. Poza kosztami nabycia/wytworzenia produktu żywnościowego, Skarżąca ponosi również szereg kosztów mających na celu realizację Czynności dodatkowych. Są to m.in. koszty najmu powierzchni lokalu (gdzie Skarżąca może konsumować nabyte produkty żywnościowe), koszty zapewnienia odpowiedniego wystroju lokalu oraz nastroju w lokalu, koszty obsługi do dyspozycji klientów, koszty (naczyń) zastawy wielorazowego użytku czy koszty zaplecza sanitarnego. Stąd też sprzedając kawę do konsumpcji na miejscu za cenę 10 PLN brutto, cena ta pokrywa koszty ponoszone przez Skarżącą na nabycie/wytworzenie kawy i wykonanie Czynności dodatkowych, a także marżę realizowaną przez Skarżącą na kawie i Czynnościach dodatkowych. Ze względu na model prowadzenia biznesu przez Skarżącą (lokal gastronomiczny/restauracyjny), zdecydowana większość kosztów i marży jest przypisywana do Czynności dodatkowych, podczas gdy samo nabycie/wytworzenie kawy jest mniej kosztochłonne (i generuje mniej marży, bo to nie kawa jest tym dominującym świadczeniem Skarżącej, które "buduje" jego renomę, ale Czynności dodatkowe).

Przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie Skarżącej obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych?

2) Czy w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r., poz. 247 z późn. zm.) – zwanego dalej: "rozporządzeniem w sprawie obniżonych stawek", świadczenie Skarżącej obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wydawanego w ramach świadczenia Skarżącej?

3) Czy w świetle art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez Skarżącą obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych Czynności dodatkowych) świadczenia?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 1 wskazała, iż jej zdaniem, w świetle art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanego dalej również: "unijnym rozporządzeniem wykonawczym"), świadczenie Skarżącej obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych. W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała, że w kontekście świadczenia opisanego w stanie faktycznym (wydanie produktu żywnościowego do konsumpcji na miejscu wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych), należy zdefiniować jak takie świadczenie jest traktowane na gruncie podatku VAT. W opinii Skarżącej, definiując takie świadczenie należy uznać, że powinno być ono postrzegane jednolicie dla celów podatku VAT, tj. powinno być traktowane jako świadczenie złożone. Innymi słowy, sposób opodatkowania tego świadczenia powinien być determinowany przez czynność, która dominuje w ramach świadczenia złożonego. Skarżąca wskazała również, że nie powinno budzić wątpliwości, iż wydanie produktu żywnościowego i wykonanie opisanych w stanie faktycznym Czynności dodatkowych jest ze sobą ekonomicznie ściśle powiązane. Co prawda świadczenia te można wykonać i dostarczyć odrębnie, niemniej jednak, z perspektywy klienta Skarżącej, tylko ich łącznie dostarczenie będzie skutkowało korzyścią dla klienta. Klient po to bowiem przychodzi do lokalu Skarżącej, aby skorzystać ze wszystkich oferowanych świadczeń i jest głównie zainteresowany Czynnościami dodatkowymi, które występują wraz z produktem żywnościowym, gdyż to Czynności dodatkowe różnicują Skarżącą od reszty rynku. Stąd też, powinny być one zdaniem Skarżącej traktowane jako świadczenie złożone i dla celów podatku VAT traktowane jako jedna całość.

Skarżąca podniosła również, że wydanie produktu żywnościowego i wykonanie opisanych w stanie faktycznym Czynności dodatkowych dla celów podatku VAT powinno być traktowane jak świadczenie usług. Takie stanowisko wynika wedle Skarżącej m.in. z brzmienia przepisu art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub nie gotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca zauważyła, że w niniejszej sprawie jej klient nie otrzymuje zwykłego produktu żywnościowego. Produkt ten jest przygotowywany i podawany na życzenie tego klienta, zaś Skarżąca dodatkowo oferuje klientowi szereg Czynności dodatkowych, które tak naprawdę dominują w kompleksowym świadczeniu Skarżącej. Klient jest zainteresowany skorzystaniem z tych Czynności dodatkowych, dlatego też odwiedza lokal Skarżącej i w tym lokalu decyduje się na konsumpcję. Skarżąca zaś zapewnia klientowi szereg świadczeń, takich jak miejsce siedzące, obsługę kelnerską, zastawę stołową wielokrotnego użytku, zaplecze sanitarne, odpowiedni wystrój lokalu - wszystko to "dominuje" nad produktem żywnościowym wydawanym klientowi i powoduje konieczność uznania, że kompleksowe świadczenie Skarżącej powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego.

Przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 2 Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem, w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, świadczenie Skarżącej obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia wydawanego w ramach świadczenia Skarżącej. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że jednym z elementów jej działalności jest świadczenie usług związanych z wyżywieniem (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56 zgodnie z PKWiU z 2008 r.). Skoro więc wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych powinno być traktowane dla celów podatku VAT jako świadczenie usług restauracyjnych, to z perspektywy klasyfikacji statystycznych, świadczenie to będzie przez Skarżącą traktowane jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem (zgodnie z PKWiU z 2008 r. - PKWiU 56). Skarżąca wskazała następnie na przepis § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, zgodnie z którym stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Zgodnie z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, 8% stawkę VAT stosuje się do świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, że w praktyce oznacza to, iż usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która odpowiada wartości sprzedaży towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (m.in. wody mineralne, kawa, herbata, napoje gazowane). Dlatego też, świadcząc usługę restauracyjną, w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy zdaniem Skarżącej każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze. Ta wartość będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według 8% stawki VAT.

Z powyższego wynika zdaniem Skarżącej, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek jednoznacznie wskazują, iż usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być jednocześnie opodatkowana dwoma różnymi stawkami podatku VAT - podstawową i obniżoną (w odniesieniu do innych wartości tej części ceny usługi). Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary niż te wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, to całość usługi będzie objęta obniżoną (8%) stawką VAT. W rezultacie usługodawca usługi restauracyjnej powinien co do zasady stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi, lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Dlatego też jedna usługa będzie opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT.

Przedstawiając z kolei własne stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 3 Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem, w świetle art. 29a u.p.t.u., podstawą opodatkowania podatkiem VAT świadczenia realizowanego przez Skarżącą obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych Czynności dodatkowych) świadczenia. W uzasadnieniu Skarżąca powołując się na treść przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) wskazała, iż sprzedając określone produkty do konsumpcji na miejscu (w tym m.in. napoje), określa jedną/łączną cenę za taką usługę. Natomiast klient, płacąc tę cenę, ma prawo do otrzymania produktu w ramach usługi restauracyjnej/gastronomicznej. Stąd też ta cena (po pomniejszeniu o należny podatek VAT) powinna być traktowana przez Skarżącą jako podstawa opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczenia usługi restauracyjnej/gastronomicznej obejmującej wydanie produktu, jednocześnie z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe wymagają, aby świadczenie usługi obejmujące m.in. sprzedaż wybranych produktów (do konsumpcji na miejscu) objęte było dwoma stawkami podatku VAT, Skarżąca powinna "podzielić" otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki podatku VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom podatku VAT w ramach tej usługi.

Skarżąca wskazała również, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, w jaki sposób taki "podział" (alokacja) powinien być dokonany i jednocześnie nie wprowadzają żadnych ograniczeń. W tej zaś sytuacji, z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jak taka alokacja powinna wyglądać, to w opinii Skarżącej należy ją przeprowadzić w oparciu o racjonalne argumenty biznesowe, w tym m.in. z uwzględnieniem kosztów ponoszonych przez Skarżącą w związku ze świadczeniem usługi i wydaniem produktu w ramach usługi. Uwzględniając zatem m.in. koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usługi restauracyjnej oraz sprzedaży produktów, Skarżąca może określać, jaka część ceny płacona przez klienta powinna być opodatkowana 8% stawką podatku VAT (usługa restauracyjna/związana z wyżywieniem), a jaka według podstawowej stawki VAT (towar wskazany w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego). W opinii Skarżącej art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie wprowadza ani wytycznych ani ograniczeń co do takiej alokacji. W efekcie, podstawą opodatkowania podatkiem VAT przy świadczeniu usługi gastronomicznej (z podziałem na stawkę obniżoną i podstawową VAT) będzie cena netto, jaką Skarżąca chce uzyskać od nabywcy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2014 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie:

- uznania świadczenia Skarżącej obejmującego wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych na rzecz klienta za świadczenie usług restauracyjnych (pytanie nr 1) - za prawidłowe,

- zastosowania właściwej stawki podatkowej (pytanie nr 2) - za nieprawidłowe,

- określenia właściwej podstawy opodatkowania (pytanie nr 3) - za prawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ wskazał, iż w odniesieniu do wskazanych przez Skarżącą czynności dodatkowych, służących konsumpcji produktów na miejscu (w lokalu) należy stwierdzić, że czynności te są elementami charakterystycznymi dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej). W takiej sytuacji przedmiotem wykonywanych przez Skarżącą czynności jest faktycznie usługa złożona, charakteryzująca działalność gastronomiczną (restauracyjną) związaną z wyżywieniem, jaką jest serwowanie posiłków i napojów na miejscu przy zapewnieniu odpowiedniej ku temu infrastruktury. Zatem stanowisko Skarżącej, że świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie złożone oraz usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) należało uznać za prawidłowe.

Organ wskazał również, że świadczenie Skarżącej polegające na sprzedaży produktów w jej lokalach (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem), z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki podatku VAT (w szczególności napojów). Tym samym, świadczenie Skarżącej, obejmujące dostawę produktu do spożycia w lokalu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną jest opodatkowane 8% stawką podatku, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki podatku VAT (w szczególności napojów np. kawa, napoje gazowane, woda mineralna czy alkohol), zgodnie z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Natomiast, w sytuacji, gdy Skarżąca wyświadczyła usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), wymienione w załączniku nr 1 powoływanego rozporządzenia, które nie są objęte wyłączeniami zawartymi w tym przepisie, usługi te opodatkowane są preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z rozporządzeniem z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniem z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Organ zauważył również, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy transakcja sprzedaży dotyczy dostawy kilku produktów wchodzących w skład jednej usługi. Nie wskazują też sposobu w jaki podatnik powinien dokonać podziału ceny pomiędzy poszczególne produkty. Z tego względu zdaniem organu, do wyliczenia podstawy opodatkowania można przyjąć różne rozwiązania, na które wskazuje również Skarżąca, tj. cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu pomniejszona o należny podatek VAT. Organ uznał również, że każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa. Wyboru tego klucza powinna dokonać sama Skarżąca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności. Wyłącznie Skarżąca może dokonać właściwego - uzasadnionego biznesowo - wyboru w zakresie klucza podziału ceny netto należnej z tytułu sprzedaży danego produktu wchodzącego w skład usługi.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2014 r.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według nom przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych oraz poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia, poprzez uznanie, że w przypadku świadczenia usługi restauracyjnej obejmującej wydanie produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia, komponent "produktowy", a nie "usługowy" jest decydujący dla objęcia tego świadczenia właściwą stawką podatku VAT,

2) § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie obniżonych stawek, poprzez błędną wykładnię, wskutek czego organ uznał, że konieczne jest stosowanie 23% stawki VAT do całości usługi restauracyjnej, w ramach której dochodzi do wydania produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 wskazanego załącznika (a nie tylko do tej części usługi restauracyjnej, którą należy przypisać do wartości tego produktu żywnościowego).

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca zauważyła na wstępie, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do ustalenia, czy w przypadku, gdy w ramach usługi restauracyjnej dochodzi do wydania produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, skutkuje to uznaniem, że w takiej sytuacji decydujący dla zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla tej usługi jest komponent produktowy, tj. sprzedaż danego produktu (stanowisko organu), czy też komponent usługowy (stanowisko Skarżącej). W ocenie Skarżącej, niezależnie od tego, czy w ramach świadczonych przez nią usług dochodzi do wydania produktów, których sprzedaż jest wyłączona z możliwości stosowania stawki obniżonej (np. kawy lub herbaty), czy też do takiego wydania nie dochodzi, nie zmienia to charakteru usługi zasadniczej jako usługi restauracyjnej (tj. usługi związanej z wyżywieniem, która co do zasady jest opodatkowana stawką obniżoną).

Zdaniem Skarżącej, w przypadku tego rodzaju świadczeń, jakie są przez nią wykonywane, wydanie produktu/ napoju (dostawa towaru) jest dokonywane w ramach podstawowego świadczenia, jakim są usługi restauracyjne (przygotowanie produktu, podanie, zapewnienie komfortowych warunków zachęcających do odwiedzenia lokalu itd.). Nie powinno ulegać wątpliwości, że konsument decydujący się na skorzystanie z usług lokalu nie kieruje się w swoim wyborze dostępnością danego produktu, ale świadczeniami, w ramach których następuje dostawa towaru. Bowiem konsument, któremu w pierwszej kolejności zależy na dostawie danego produktu (np. napoju) uda się w tym celu raczej do sklepu niż do lokalu. Natomiast klient, który wybiera lokal, dokonuje tego wyboru z uwagi na chęć uzyskania takich świadczeń, jak przygotowanie produktu żywnościowego, podanie go do stolika, sprzątnięcie po spożyciu, możliwość skorzystania z warunków umożliwiających konsumpcję w szerszym gronie, itd. Ponadto na przewagę elementu usługowego nad produktowym w przypadku usług restauracyjnych wskazuje zdaniem Skarżącej również okoliczność, że to czynności, w ramach których dokonywana jest dostawa produktu (nie zaś sam produkt) różnicują jej ofertę na rynku i wpływają na wybór lokalu prowadzonego przez Skarżącą przez określony segment klientów. Produkty, które są oferowane przez Skarżącą (np. napoje popularnych marek) są bowiem dostępne w szeregu innych miejsc. Powyższe oznacza, że klienci decydując się na skorzystanie z usług Skarżącej, kierują się innymi względami niż sama dostępność danego produktu. Taka konkluzja przekłada się również na odpowiedni podział marży - większa część marży przypisywana jest do komponentu usługowego (ponieważ to nie posiłek/napój jest dominującym świadczeniem Skarżącej, które buduje jej renomę). Skoro zatem to usługi realizowane przez Skarżącą (usługi związane z wyżywieniem) są czynnością, która dominuje w ramach świadczenia złożonego, to sposób opodatkowania tych usług powinien przesądzać o opodatkowaniu całego świadczenia.

Skarżąca wskazała również na wewnętrzną sprzeczność stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Z jednej bowiem strony organ potwierdził, że świadczenie Skarżącej polegające na wydaniu produktu żywnościowego w ramach świadczonych usług stanowi usługę restauracyjną w rozumieniu art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego. Z drugiej zaś strony za świadczenie dominujące w ramach świadczenia złożonego organ uznał dostawę towaru. Z tego względu, skoro organ potwierdził, że przedmiotem wykonywanych przez Skarżacą czynności jest faktycznie usługa złożona, charakteryzująca działalność gastronomiczną (restauracyjną) w ramach działalności restauracyjnej muszą przeważać usługi, to naturalną konsekwencją tych twierdzeń powinno być uznanie, że świadczeniem decydującym o właściwej stawce podatku VAT dla tego rodzaju świadczenia złożonego powinien być komponent usługowy.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, że stoi na stanowisku, iż co do zasady, powinna być uprawniona do opodatkowania usługi restauracyjnej według stawki 8%. Niemniej jednak, w ramach świadczonych przez nią usług dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (sprzedaż tych produktów jest wyłączona z możliwości opodatkowania stawką obniżoną). Z tego względu, mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji oraz treść powołanych przepisów, należy uznać, że świadczenie Skarżącej stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) powinno być opodatkowane stawką VAT 8%, za wyjątkiem tej części, która przypada na sprzedaż towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (np. kawa, herbata, napoje gazowane czy woda mineralna). W efekcie możliwa jest sytuacja, w której w ramach realizowanego przez nią świadczenia część ceny (przypadająca na komponent usługowy) będzie stanowić wynagrodzenie objęte stawką obniżoną, a pozostała część ceny (przypadająca na sprzedaż produktu wyłączonego z możliwości stosowania stawki obniżonej) - stawką podstawową.

Skarżąca wskazała również, że z brzmienia art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z poz. 12a załącznika III do tej Dyrektywy, wynika, że w przypadku ich implementacji do krajowego porządku prawnego, usługi restauracyjne i cateringowe powinny być objęte obniżoną stawką podatku VAT, natomiast samo wydanie napoju w ramach tych usług może zostać wykluczone z opodatkowania niższą stawką. Zdaniem Skarżącej, treść wskazanych przepisów ww. Dyrektywy (i odpowiadających im przepisów krajowych) nie pozwala na przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą w przypadku wydania napoju w ramach usług restauracyjnych cała wartość świadczenia podlega opodatkowaniu stawką podstawową. W świetle powołanych przepisów, ustawodawca krajowy może przyjąć, że usługi restauracyjne są opodatkowane stawką obniżoną, natomiast jeżeli w ramach ich świadczenia dochodzi do wydania napoju, to sprzedaż tego napoju (nie zaś całe świadczenie) należy objąć stawką podstawową. Dlatego mając na względzie zasadę racjonalności ustawodawcy/prawodawcy unijnego, należałoby przyjąć, że w przypadku gdyby całe świadczenie obejmujące wydanie napoju miało być opodatkowane stawką podstawową, to analizowane regulacje zostałyby inaczej sformułowane. Tymczasem w opinii Skarżącej, intencją przyświecającą wprowadzeniu analizowanych regulacji tejże Dyrektywy było utrzymanie obniżonej stawki podatku VAT na usługi pracochłonne i opodatkowanie napojów (rozumianych jako towar) taką samą stawką podatku VAT, niezależnie od tego, czy są wydawane w ramach usługi, czy samodzielnie jako towar bez dodatkowych elementów zmieniających charakter świadczenia (tj. dostawy towarów) na usługę. Innymi słowy, celem wskazanych przepisów było wyeliminowanie przypadków, w których towary nieprzetworzone (tj. sprzedawane zarówno w restauracjach, jak i w sklepach) byłyby opodatkowane rożną stawką w zależności od miejsca ich sprzedaży (charakteru działalności prowadzonej przez sprzedającego), co mogłoby prowadzić do naruszenia zasad neutralności fiskalnej oraz uczciwej konkurencji. Natomiast przyporządkowanie różnych stawek podatku VAT - obniżonej i podstawowej - odpowiednio do części usługowej i części towarowej (w przypadku sprzedaży napojów w restauracjach, tj. w ramach świadczenia usług związanych z wyżywieniem) pozwala zrealizować wskazane powyżej intencje przyświecające unijnemu prawodawcy.

W odpowiedzi na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skagi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprawdza się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii możliwości podzielenia przez Skarżącą podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży w ramach usługi związanej z wyżywieniem towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. na "komponent produktowy" podlegający opodatkowaniu podstawową stawką w wysokości 23% i "komponent usługowy" (usługa gastronomiczna, restauracyjna/usługa przygotowywania, itp.), podlegający obniżonej stawce podatkowej 8%.

W ocenie Skarżącej, niezależnie od tego, czy w ramach świadczonych przez nią usług dochodzi do wydania produktów, których sprzedaż jest wyłączona z możliwości stosowania stawki obniżonej (np. kawy lub herbaty), czy też innych produktów (np. przetworzonych dań obiadowych), nie zmienia to charakteru usługi zasadniczej jako usługi restauracyjnej (tj. usługi związanej z wyżywieniem, która co do zasady jest opodatkowana stawką obniżoną).

Z kolei organ interpretacyjny uznał, że sprzedaż (dostawa) produktów (towarów) wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów, nie jest czynnością (dostawą) samoistną, gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów, tj. stawką 23% jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 23%. Jak wynika natomiast z § 7 ust. 1 pkt rozporządzenia wykonawczego, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W załączniku tym, zatytułowanym: "Lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%", obejmującym w części I i II towary, a w części III "usługi", wskazano że stawkę 8% stosuje się do "usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56)" z wyjątkami tam wymienionymi. W katalogu wyjątków z preferencyjnego opodatkowania (zwrot: "z wyłączeniem" sprzedaży) wymieniono: 1) napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) kawa i herbata (wraz z dodatkami), 4) napoje bezalkoholowe gazowane, 5) wody mineralne, 6) inne towary w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Przystępując do analizy przepisów dotyczących preferencji podatkowych należy mieć na względzie dyrektywę wykładni, zakładającą konieczność ścisłego ich rozumienia. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12 (CBOSA), "odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: 1) konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; 2) uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; 3) potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; 4) potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; 5) brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; 6) konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)". Oznacza to konieczność nadawania poddawanych analizie zwrotom, użytych w przepisach dotyczących preferencji podatkowych, ścisłego rozumienia.

Takie ujęcie koresponduje ze stanowiskiem TSUE, powtarzanym w wyrokach tego Trybunału dotyczących świadczeń kompleksowych, że koncepcja świadczenia złożonego nie może prowadzić do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania (np. wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C 392/11).

Omawiany wyżej problem oceny, czy można w ramach usługi gastronomicznej dla celów zastosowania stawki preferencyjnej wydzielać komponent produktowy i usługowy, był przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA: w Krakowie z dnia 17 marca 2015 r. I SA/Kr 81/15, z dnia 22 czerwca 2015 r. I SA/Kr 754/15, w Szczecinie z dnia 21 maja 2015 r., I SA/Sz 415/15, w Gdańsku z dnia 12 maja 2015 r. I SA/Gd 278/15). Zdaniem Sądu, zasadnie przyjęto w nich, że usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, stawka ta nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do rozporządzenia. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%. W powołanych orzeczeniach podkreślano, że sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego nie jest czynnością samoistną, gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów, tj. stawką 23 % jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Nie ma wobec tego uzasadnionych podstaw do wyróżniania w usłudze dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych. Świadczenie stanowi kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), co nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Wyodrębnianie z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru, stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego, jako świadczenia jednorodnego. Jeżeli traktuje się kilka świadczeń jako świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo, to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie.

Akceptując te wypowiedzi Sąd stwierdza, że opodatkowanie stawką preferencyjną wchodzi w grę w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, przy czym jeśli w ramach takiej usługi serwowane są produkty wymienione w załączniku nr 1 część III rozporządzenia, to zawsze i w całości następuje powrót do opodatkowania stawką podstawową VAT – nie tylko w części produktowej. Skoro przedmiotem opodatkowania określoną stawką VAT usługi związanej wyżywieniem ma być tak klasyfikowana usługa, to bez elementu "wyżywienia" (określonego produktu) nie można – w sensie prawnym – mówić o świadczeniu usługi. Podnoszona przez Skarżącą teza o dopuszczalności wyłączenia z zespołu czynności składających się na usługę jej przedmiotu (towaru) prowadzi do absurdalnych wniosków. Nie sposób bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca konstruując w części rozporządzenia dotyczącej usług katalog wyłączeń z opodatkowania stawką preferencyjną w celu stworzenia stanu powrotu do zasady (opodatkowania usług stawką podstawową) zawęziłby jego zakres do komponentu produktowego, a nie całości świadczenia.

W ocenie Sądu za poglądem Skarżącej nie przemawia też, treść art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady. Zgodnie z tym przepisem, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zdaniem Sądu, posłużenie się w tym przepisie konstrukcją "usług wspomagających" wcale nie oznacza, że wolno je wydzielać i traktować odrębnie od dostawy żywności i napojów. Przeciwnie, konstrukcja przepisu jest taka, że nakazuje przyjąć, że usługą restauracyjną jest w sumie wszystko to, co obejmuje dostarczanie żywności lub napojów łącznie z tym, co pozwala na natychmiastowe ich spożycie. Słowo "wraz" przy sformułowaniu "odpowiednie usługi wspomagające" oznacza konieczność traktowania ich jako całości, co zresztą znajduje potwierdzenie w zd. 2 art. 6 ust. 1: "Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi". Owa "większa całość" to świadczenie usługi restauracyjnej.

W ocenie Sądu niezasadne jest powoływanie przez Skarżącą tez wyroków TSUE w sprawach C-251/05 i C-94/09. Organ nie kwestionował, że jedno świadczenie może być opodatkowane różnymi stawkami VAT. Tego rodzaju ujęcie traktuje się jednak jako wyjątek od zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego. Prymat ochrony tej zasady nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego TSUE dawał wielokrotnie w swoich orzeczeniach, w tym w wyroku w sprawie C-251/05. W wyroku tym TSUE uznał, że okoliczność, iż "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej".

Pozostałe przywołane przez Skarżącą TSUE orzeczenia nie zmieniają oceny prezentowanej przez Sąd w rozpoznanej sprawie. W wyroku C-94/09 Trybunał stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". W tezach 28-30 wskazał on: "Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Jak podkreślono, stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć". Nieuprawnione jest także sięganie do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1778/09, gdyż zapadł on w sprawie, której przedmiot nie korespondował z dokonaną przez Sąd oceną prawną.

Zdaniem Sądu to, że Skarżąca świadcząc usługi restauracyjne troszczy się o klienta, zapewniając profesjonalną obsługę, odpowiednią zastawę i dbając ogólnie o przyjazną atmosferę w lokalu, nie jest dowodem na to, że usługa restauracyjna – choćby najwyższej jakości – powinna być oddzielona od tego, co w ramach tej usługi jest klientowi finalnie dostarczane. Klient przychodzi bowiem do lokalu z myślą o zakupie określonego produktu i spożyciu go na miejscu, bez tego nie byłby w ogóle obsłużony (nie doszłoby do świadczenia usługi) – i w tym kontekście jakość obsługi nie ma żadnego znaczenia. Świadczy to o konieczności traktowania usługi jako całości i potwierdza stanowisko organów podatkowych, że jakiekolwiek dzielenie jej na część usługową i produktową byłoby sztuczne. Sąd podziela pogląd, że takie ujęcie problemu nie ma żadnego sensu.

Odnosząc się do powołanych w skardze interpretacji Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2014 r. IPPP/443-150/14-2/JL oraz z dnia 31 grudnia 2013 r. IPPP2/443-1101/13-2/HB, wskazać należy, że jak wynika z wyjaśnień zawartych w odpowiedzi organu na skargę, interpretacje te zostały na podstawie art. 14e §1 O.p. zmienione z urzędu, gdyż stwierdzono ich nieprawidłowość

Podsumowując stwierdzić należy, że w przypadku nabycia przez konsumenta usługi restauracyjnej, oczywistym jest, że istotą takiego zamówienia jest nabycie gotowego produktu przeznaczonego do konsumpcji, a nie odrębnie poszczególnych produktów lub usług służących do jego przygotowania. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, by usługa restauracyjna mogła być opodatkowania dwiema różnymi stawkami VAT, podstawową i obniżoną. Jako zasadę należy przyjąć, że usługa obejmująca dostawę produktu podlega opodatkowaniu 8 %, a w sytuacji gdy dostawa obejmuje produkty z pozycji 7 załącznika do rozporządzenia, w całości jest opodatkowana stawką podstawową.

Z przestawionych wyżej powodów w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa. W związku z tym stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w interpretacji znajduje uzasadnienie w świetle obowiązujących przepisów prawa.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

5608709N: 015608709