Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 243/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 243/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r., sprawy ze skarg E. Sp. z o.o. w K., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 7 grudnia 2012 r. Nr [...],[...],[....],[...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007, 2008, 2009 i 2010 rok - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 10 września 2012r., nr od [...] do [...], Burmistrz Miasta i Gminy W. określił w stosunku do E. sp. z o. o. w K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2007-2010.

W zakresie nieważności umów, którymi T.S. A. przeniosła na TP E. sp. z o. o. użytkowanie gruntów, własność budynków i innych urządzeń organ uznał, iż grunty i inne urządzenia były w posiadaniu T E. sp. z o. o. od 2002 r., tj. od dnia zawarcia tych umów i tym samym jest podatnikiem w zakresie podatku od nieruchomości. Okoliczności zaś dotyczące porozumień cywilnoprawnych w zakresie dzierżawy, czy ustalenia czynszu dzierżawnego, nie mogą wywierać skutku wobec organu podatkowego co do charakteru posiadania. Tego rodzaju postanowienia umowne mogą mieć znaczenie jedynie w stosunkach wewnętrznych między stronami (np. co do rozliczeń), nie mogą jednak wpływać na ocenę charakteru rzeczywiście wykonywanego władztwa nad rzeczą. Natomiast w zakresie

systemów antenowych, wystąpiła wątpliwości czy należy uznawać je za urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, które są związane z masztem antenowym, zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, czy ze względu na ich specyficzną konstrukcję, można potraktować je jako sieci techniczne będące budowlami zgodnie z art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego. Organ uznał biorąc pod uwagę opinię biegłego, iż bez względu na to, czy przedmiotowe systemy antenowe potraktuje się jako składnik całości techniczno-użytkowej, czy też zaliczy się je do urządzeń budowlanych, to i tak będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podatkowy zaznaczył nadto, iż w/w. obiekty są związane z działalnością gospodarczą i żadne dowody nie wskazują na to, że nie mogą być wykorzystywane do tej działalności ze względów technicznych.

Od decyzji tych odwołania wniosła E. sp. z o. o. w K., zarzucając naruszenie:

- art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spółkę, bez przeprowadzenia postępowania podatkowego

i wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie,

- art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na oparciu oceny, czy okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione jedynie na samodzielnych ustaleniach organu, z pominięciem innych dowodów i wyjaśnień, z których wynikało, że anteny, systemy antenowe, kable, instalacje paliwowe nie są przedmiotem opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, polegające na przyjęciu, że skutkiem nieważności umów przenoszących na skarżącą spółkę prawo użytkowania wieczystego lub prawo własności, mimo świadomości jednego z organów, że czynności te są nieważne, władztwo wykonywane przez T E. sp. z o. o. nad tymi nieruchomościami zakwalifikowano jako posiadanie samoistne,

- art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne i niewłaściwe jego zastosowanie, mimo wykazania przez odwołującą, że systemy antenowe, anteny, kable, instalacje paliwowe są rzeczami ruchomymi, niebędącymi budowlami ani ich częściami składowymi,

- art. 4 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niezastosowanie i w efekcie błędną wykładnię pojęcia "podstawa opodatkowania" polegającą na rozciągnięcie tego pojęcia na ustalenie podatnika, oraz

- art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędne jego zastosowanie do ustalenia, kto jest podatnikiem przedmiotowego podatku, gdy zgodnie z tym przepisem dane zawarte w ewidencji są tylko podstawą wymiaru podatków.

Decyzjami z dnia 7 grudnia 2012r. nr od [...] do [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm), art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), art. 63 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchyliło decyzje organu I instancji w całości i określiło E. sp. z o. o. w K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2007-2010.

W uzasadnieniach organ odwoławczy podał, że na podstawie uchwały podjętej przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników T E. sp. z o. o. w K. z dnia 17 listopada 2011 r. nastąpiło przejęcie T E. sp. z o. o. w K. przez E. sp. z o. o. w K., co implikuje, iż stroną niniejszego postępowania jest E. sp. z o. o. w K..

Odnosząc się do meritum organ odwoławczy wskazał, iż spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do ustalenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku od nieruchomości, a także zasadności uznania przez organ I instancji systemów antenowych za budowle (części budowli), a w konsekwencji stwierdzenia, że stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W zakresie pierwszej kwestii organ uznał, iż nie kwestionuje faktu nieważności zawartych przez T. S.A. i T E. sp. z o. o. umów przeniesienia użytkowania wieczystego i własności nieruchomości, jednakże obowiązek podatkowy nie jest związany jedynie z posiadaniem tytułu własności nieruchomości/użytkowania wieczystego, ale również posiadaniem samoistnym nieruchomości. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikiem jest nie tylko właściciel/użytkownik wieczysty, lecz także posiadacz samoistny. Posiadanie w ocenie organu odwoławczego jest stanem faktycznym, a nie prawnym, zatem następcze porozumienie się stron w niniejszej sprawie (w dniu 10 listopada 2010 r. i w dniu 18 maja 2011 r.) co do charakteru łączącego je stosunku prawnego i uregulowanie należności z tytułu dotychczasowego korzystania, z nieruchomości nie zmienia stosunku posiadacza do nieruchomości w okresie przed podpisaniem stosownych umów. Decyduje tu obiektywne postępowanie T E. sp. z o. o. wobec przedmiotowych nieruchomości, a nie nazwa porozumień/umów. Kolegium stanęło na stanowisku, że władanie rzeczonymi nieruchomościami przez T E. sp. z o. o. w latach 2007-2010, przejawiające się w : składaniu deklaracji na podatek od nieruchomości, uiszczaniu podatków, oświadczeniu złożonym przez spółkę w porozumieniu z dnia 10 listopada 2010 r. o braku wiedzy co do okoliczności, które podważałyby jej tytuł prawny do nieruchomości, uwzględnianiu m.in. systemów antenowych w ewidencji środków trwałych spółki, a przede wszystkim w zawieraniu umów najmu, jednoznacznie wskazywało, iż strona występowała na zewnątrz, wobec osób trzecich, jako właściciel, choć ze względu na nieważność umowy przenoszącej własność nieruchomości tytuł własności jej nie przysługiwał. Powyższe implikuje uznanie E. sp. z o. o. za podatnika.

W zakresie zaś kwestii systemów antenowych jako urządzeń technicznych niemających cech budowlanych - nie są one w ocenie Kolegium budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Nie stanowią one także urządzeń budowlanych, jako że anteny nadawcze w stosunku do masztów lub wież pełnią dominującą rolę, a ponadto nie zapewniają one możliwości użytkowania obiektu budowlanego (maszty wieży) zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym zakresie Kolegium wskazało na wartość systemów antenowych błędnie zadeklarowanych do opodatkowania przez spółkę.

Mając na uwadze powyższe wywody, Kolegium, dokonało weryfikacji określonej przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010.

W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie E. sp. z o. o. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to:

- art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne i niewłaściwe jego zastosowanie do E. Sp. z o. o. na skutek uznania jej za posiadacza samoistnego nieruchomości, z naruszeniem art. 47 § 1 w związku z art. 48 k. c., a także mimo wykazania przedłożonymi umowami, że w okresie objętym decyzjami spółka była posiadaczem zależnym przedmiotowych nieruchomości, oraz

- art. 47 § 1 w związku z art. 48 k. c. poprzez uznanie posiadacza zależnego gruntu za posiadacza samoistnego jego części składowych.

Uzasadniając powyższe zarzuty podtrzymano argumenty przedstawione w odwołaniach od decyzji organu I instancji. E. sp. z o. o. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniosło o oddalenie skarg.

Postanowieniem z dnia 24.04.2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. akt od I SA/Kr 243/13 do I SA/Kr 246/12 celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 243/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 ustawy o p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 tej ustawy skargę oddala. Skargi są nieuzasadnione. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 r. Zdaniem skarżącej, z uwagi na nieważność umowy zawartej dnia 30.04.2002 r., mocą której "T" S.A. w W. przeniosła na T E. sp. z o.o. własność i użytkowanie wieczyste nieruchomości aportowych (w tym przedmiotowe), ta ostatnia spółka nie mogła być podatnikiem tego podatku, gdyż w zawartym w dniu 10.11.2010 r. Porozumieniu strony "uznały", iż w okresie od wydania nieruchomości ( t.j. od 30.04.2002 r.) do dnia zawarcia porozumienia spółka E. była dzierżawcą, a więc posiadaczem zależnym tej nieruchomości. Wobec tego nie jest objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania. Natomiast podatnikiem była T. S.A., jako właściciel nieruchomości, co ujawniono ( wprawdzie dopiero w maju 2011 r.) w prowadzonej dla tej nieruchomości księdze wieczystej. Natomiast według organów podatkowych okoliczności sprawy, a w szczególności przejawy władztwa spółki T E. uzewnętrzniane w badanym okresie r. wskazują na posiadanie samoistne spornej nieruchomości. Nie może zmienić tej oceny okoliczność, iż w później, tj. w 2010 r., strony stwierdziły w zawartym porozumieniu, że było to posiadanie zależne, jak też okoliczność, że w 2011 r. w księdze wieczystej ujawniono jako właściciela przedmiotowej nieruchomości T. S.A. Sąd rozstrzygając przedmiotową kwestię nie może abstrahować od istniejącego na gruncie faktografii sprawy dorobku orzeczniczego, przeciwnie dorobek ów, zgodnie z postulatem dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego stanowić musi istotny punkt odniesienia. Jest to tym bardziej uprawnione , że w realiach sprawy zauważalne jest ukształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej. ( np. wyrok NSA z 1.06.2012r. , sygn. II FSK 2255/10, wyrok WSA w Krakowie z 12.07.2012r. sygn. akt I SA/Kr 771/12, wyrok WSA w Opolu z 30.05.2012r. sygn. akt I SA/Op 97/12 ) Mając na uwadze przedstawiona tam argumentację oraz oceniając podnoszone przez strony argumenty w kontekście całości zebranych w sprawie dowodów należy podzielić stanowisko organu odwoławczego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opatach lokalnych podatnikami omawianego podatku są m.in. osoby prawne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 , który stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Ta ostatnia norma kolizyjna dotyczy więc sytuacji, w której nieruchomość stanowi własność jednego podmiotu, natomiast inny podmiot włada nią jak posiadacz samoistny. Obowiązek podatkowy ciążący na posiadaczu samoistnym wyprzedza więc obowiązek ciążący na właścicielu. Opodatkowanie tym podatkiem, jako podatkiem od majątku (gruntu, budynku czy budowli) wiąże się z posiadaniem nieruchomości. Podatnikami są zawsze podmioty władające nieruchomościami wymienione w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Natomiast posiadacz zależny, a więc np. dzierżawca, nie został zaliczony do kręgu podatników tego podatku. Wobec powyższego zagadnieniem wiodącym jest czy można było spółce z o.o. T E. w okresie objętym postępowaniem przypisać przymiot posiadacza samoistnego w zakresie władania przez nią sporną nieruchomością. Sam fakt władania był bezsporny, natomiast ocenie podlegać musi charakteru posiadania. Zauważyć należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęć takich jak: właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty. Dlatego koniecznym było (co też prawidłowo uczynił organ odwoławczy) sięgnięcie do wykładni tych pojęć funkcjonujących wszak w prawie cywilnym. Przemawiają za tym względy wykładni systemowej zewnętrznej, uwzględniającej postulat spójności systemu prawa (por. uchwała NSA z dnia 2.04.2012 r. II FPS 3/11). Stosownie do art. 336 k.c. posiadaczem samoistnym jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak właściciel, co wymaga spełnienia elementu fizycznego władztwa nad rzeczą (corpus), jak i zamiaru władania rzeczą dla siebie (animus). Bez wątpienia element fizycznego władztwa został w niniejszej sprawie spełniony, sporne natomiast było ustalenie, czy T E. spółka z o.o. w 2009 r. władała rzeczą jak właściciel, a więc – czy było to posiadanie samoistne. Ta ostatnia okoliczność, jak słusznie zwróciło uwagę Kolegium, musi być zawsze oceniana w konkretnych okolicznościach danej sprawy i na podstawie zamanifestowanych na zewnątrz przejawów posiadania, uwzględniających np. okoliczności nabycia posiadania, manifestacji posiadacza wobec otoczenia, wystąpień wobec organów, itp. Jak z powyższego wynika, badanie zamiaru posiadania rzeczy dla siebie musi być odnoszone do konkretnego okresu czasu i musi uwzględniać obiektywnie oceniane zachowanie władającego rzeczą w tym, a nie innym przedziale czasowym. Zamiar posiadania rzeczy przez posiadacza można wykazać przez analizę zewnętrznych zachowań posiadacza wobec znajdujących się w jego posiadaniu rzeczy, co wskazuje, że należy oceniać te zachowania w dacie ich realizacji. Dla oceny charakteru posiadania nie mają więc znaczenia, jak chce tego skarżąca, późniejsze ustalenia między stronami, które próbują nadać inne znaczenie wykonywanemu władztwu nad rzeczą, niż to wynikało z obiektywnego stanu rzeczy. Zatem okoliczność, że strony w zawartym w dniu 10.11.2010 r. Porozumieniu "uznały" T E. sp. z o.o. za dzierżawcę nieruchomości aportowych, a nawet ustaliły czynsz dzierżawny, który został zapłacony, nie może wywierać skutku wobec osób trzecich, w tym wobec organu podatkowego co do charakteru wykonywanego posiadania. Tego rodzaju postanowienia umowne mogą mieć oczywiście znaczenie w stosunkach wewnętrznych między stronami (np. co do rozliczeń), nie mogą jednak wpływać na ocenę charakteru rzeczywiście wykonywanego władztwa nad rzeczą i to ze skutkiem wstecznym. Istotny jest bowiem moment uzewnętrznienia przez posiadacza woli władania rzeczą w trakcie posiadania, a nie późniejsza deklaracja posiadacza i właściciela, którzy próbują nadać inne znaczenie władztwu faktycznie realizowanemu we wcześniejszych okresach czasu. W tym zatem zakresie prawidłowo Kolegium ustaliło, że władanie nieruchomością przez spółkę T E. w latach 2007-2010, przejawiające się w uzewnętrznieniach wymienionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji (składanie deklaracji na podatek od nieruchomości z jednoczesnym określeniem się jako właściciel, uiszczanie podatków, złożenie wniosku o ujawnienie jej jako właściciela nieruchomości w księdze wieczystej, oświadczenie złożone przez spółkę w porozumieniu z 10.11.2010 r. o braku wiedzy co do okoliczności, które podważałyby jej tytuł prawny do nieruchomości) jednoznacznie wskazywało, iż występowała na zewnątrz, wobec osób trzecich, jak właściciel, choć z uwagi na nieważność umowy przenoszącej własność nieruchomości tytuł własności jej nie przysługiwał. W kontekście powyższych rozważań nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 3 ust 1 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 47 i 48 kodeksu cywilnego, tudzież art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 24.03.1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców poprzez niewłaściwe przyjęcie przez SKO, iż skutkiem nieważności umowy z dnia 30.04.2002 r. przenoszącej własność na T E. sp. z o.o., mimo świadomości organów skarżącej o nieważności tej czynności, władztwo wykonywane przez spółkę nad sporną nieruchomością miało charakter posiadania samoistnego. Zdaniem spółki nie mogła ona uważać się za właściciela w sytuacji, gdy główny organ "T" S.A. (Zgromadzenie Wspólników) wiedział o nieważności czynności przenoszących własność na T. E.. Przez pryzmat wskazanego twierdzenia zauważyć należy, iż kwestia dobrej lub złej wiary posiadacza nie ma w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości żadnego znaczenia. Zaakcentować trzeba, że dane z ewidencji gruntów będące podstawą wymiaru podatku dotyczą zarówno zakresu przedmiotowego, jak i podmiotowego. Brzmienie art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne nie daje podstaw do podziału tych danych na te, które są wiążące dla organów podatkowych i te, które takiego waloru nie mają. Ewidencja gruntów, zgodnie z powołanym artykułem ustawy, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości. W niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała w istocie dowodów , które mogłyby obalić szczególną moc dowodową ewidencji gruntów i budynków , a wiarygodność zapisów dodatkowo została potwierdzona wypisem z ksiąg wieczystych . W ocenie sądu nie można obalić wiarygodności ewidencji w oparciu o późniejsze porozumienia ( oświadczenia) stron umowy przenoszącej własność, bądź dokonane następczo interpretacje prawne stanu faktycznego. Na etapie postępowania podatkowego przeprowadzenie takich dowodów jest bowiem niedopuszczalne. W związku z tym nie mogą także odnieść skutku zarzuty ukierunkowane na wykazanie, iż aktualny stan prawny nieruchomości ujawniony w księdze wieczystej winien być respektowany przez organ podatkowy. Organ odwoławczy okoliczność tę uwzględnił w swoich rozważaniach przyznając, że T. E. sp. z o.o. nie była właścicielem spornej nieruchomości, zatem wbrew zarzutom skargi dowód z treści wpisu w księdze wieczystej nie został pominięty. Natomiast przypisanie spółce z o.o. T E. obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nastąpiło nie w związku z tytułem własności, lecz z uwagi na samoistne posiadanie przedmiotowej nieruchomości. (art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.o.l.) Zdaniem sądu przedstawione powyżej stanowisko Kolegium jest trafne i zostało oparte na wyczerpującym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego, który należy uznać za kompletny, a przez to dający podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Nie można przy tym przyjąć, by ocena dowodów została przeprowadzona przez organ odwoławczy w sposób dowolny, gdyż z treści uzasadnienia decyzji wynika, iż uwzględniono i wszechstronnie rozpatrzono cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a następnie poddano go ocenie z punktu widzenia trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze przedstawione motywy skargi należało oddalić w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.