Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1215/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e art. 28 ust. 2a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].01.2009 r., uzupełnionej decyzją z dnia [...].03.2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 23.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę od przychodu uzyskanego przez M. M., dalej: "Skarżąca", w 2007 r. z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 30.07.2007 r. Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Powyższy lokal Skarżąca nabyła w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa w spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu w 2004 r. Ponieważ nie minęło pięć lat od daty nabycia - w dniu 01.08.2007 r. w Urzędzie Skarbowym L. strona złożyła oświadczenie, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży ww. lokalu przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176).

Następnie w dniu 23.10.2007 r. w związku z niewykorzystaniem środków ze sprzedaży nieruchomości, Strona złożyła deklarację PIT-23, wykazując przychód do opodatkowania w kwocie 230 000 zł, a w dniu 15.10.2007r. skarżąca dokonała wpłaty 10% zryczałtowanego podatku w wysokości 23 000 zł. wraz z należnymi odsetkami.

W dniu 14.03.2008 r. Skarżąca złożyła wniosek o zwrot wpłaconego podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu swojego wniosku wskazała, iż wpłata powyższej kwoty była nienależna, ponieważ dokonana transakcja spełnia wymogi art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007r. W sprzedanym lokalu Skarżąca była bowiem zameldowana od 1981r. do dnia 30.07.2007 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...].07.2008 r. odmówił Skarżącej zwrotu nadpłaty.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Wniosła o uchylenie decyzji oraz zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie uznanie 12 miesięcznego okresu zameldowania w sprzedanym lokalu mieszkalnym. Ponadto stwierdziła, że decyzja nie rozpatruje złożonego przez nią wniosku w aspekcie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].10.2008 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że przyczyną wydanego rozstrzygnięcia był przede wszystkim brak decyzji organu podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2007 r. z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Prowadząc ponownie postępowanie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...].12.2008 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2007 r. na kwotę 23.000 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że nie dostarczono żadnych dokumentów potwierdzających wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży w/w lokalu na cele, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) - e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.).

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...].01.2009 r., uzupełnioną decyzją w dniu [...].03.2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2007 r. z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Uznał bowiem, że wniosek Skarżącej o zwrot wpłaconego podatku wraz z odsetkami za zwłokę nie zasługuje na uwzględnienie.

W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie powyższych decyzji oraz zarzuca naruszenie:

1) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do wszystkich uzyskanych po dniu 1.01.2007r. przychodów z odpłatnego zbycia spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych, jeżeli podatnicy byli zameldowani w tych lokalach na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, chociażby ten okres przypadał na rok 2006, a tylko do tych przychodów, które zostały uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczych własnościowych praw do lokali, nabytych i zbytych po dniu 1.01.2007r., pod warunkiem zameldowania, o którym wyżej mowa,

2) naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 217 poz.1588), poprzez uznanie, że do przychodu z odpłatnego zbycia po dniu 1.01.2007r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, o którym to przychodzie mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posiadającym niezmienione brzmienie zarówno przed, jak i po 1.01.2007r., stosuje się mniej korzystne zasady, obowiązujące przed datą 1 stycznia 2007r., jeżeli nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nastąpiło przed tą datą, pomimo że w dacie sprzedaży po dniu 1.01.2007r. obowiązują generalnie nowe korzystniejsze zasady, których jedynym warunkiem do zwolnienia z podatku jest zameldowanie na okres stały nie krótszy, niż 12 miesięcy, mogący obejmować rok 2006, a który to warunek podatnik spełnia w dacie zbycia prawa do lokalu, nabytego przed dniem 1.01.2007r. i zbytego po tym dniu.

W uzasadnieniu wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 2015/07, LEX nr 331019, uznał, że zwolniony jest z podatku przychód ze zbycia w dniu 19 czerwca 2007r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, które zbywca nabył w dniu 17 maja 2007r., ponieważ zameldowany był w nim na pobyt stały przed dokonaniem zbycia przez okres 31 lat.

W niniejszym przypadku Skarżąca zbyła później, to jest w dniu 30 lipca 2007r., spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, natomiast nabyła je wcześniej, w 2004r., będąc w nim zameldowana od 1981r.

W związku z powyższym w ocenie Skarżącej uznać należy, że data nabycia prawa do lokalu jest nieistotną okolicznością z punktu widzenia zasad prawa podatkowego i Konstytucji, niemającą racjonalnego uzasadnienia, w przypadku, gdy w dacie zbycia podatnik spełnia warunek do zwolnienia przychodu z podatku według nowych, korzystniejszych zasad.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia lub odmowy zwrotu nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Dlatego też w sytuacji, gdy wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. Wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty, organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie rozstrzyga wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe zdaniem organu odwoławczego oznacza, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji nie był zobowiązany do prowadzenia na nowo postępowania podatkowego, co do zasadności zastosowania zwolnienia podatkowego do osiągniętego przez Skarżącą przychodu z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. To było bowiem przedmiotem postępowania w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takim też zakresie decyzja organu pierwszej instancji podlega ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Ponieważ w decyzji określającej wysokość zobowiązania organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż uzyskany przez Skarżącą w 2007 r. dochód z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, a zapłacony od tego dochodu podatek jest należny, to w decyzji rozstrzygającej zasadność wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty zobowiązany był uznać, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z powyższego tytułu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są one bezzasadne. Organ odwoławczy podniósł, że prawo do lokalu Skarżąca nabyła w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w 2004 r. W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie dla opodatkowania podatkiem dochodowym ma ustalenie momentu jej nabycia. Przy sprzedaży w/w prawa do lokalu zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do końca 2006 r. Wyjaśnił, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r. (art. 7 ust. 1 tejże ustawy). Zatem podatnik, który został właścicielem nieruchomości lub jej części, przed 1 stycznia 2007 r. winien opodatkować pozyskane ze sprzedaży tej nieruchomości przychody płacąc 10 % zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, (chyba, że odpłatne zbycie nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie), a nie stawkę 19% podatku od dochodu. Oznacza to, że w przypadku nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2004 r. podatnik nie może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca do końca 2006 r. przewidywała zwolnienie od opodatkowania osiągniętych ze sprzedaży przychodów w sytuacji, gdy nie później niż w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży środki te wydatkowane były na cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) -e) ustawy.

Zdaniem organu odwoławczego, ponieważ nie dostarczono żadnych dokumentów potwierdzających wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) w/w ustawy, za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę przychodu w wysokości 230.000 zł, od której należny zryczałtowany podatek dochodowy w stawce 10% wynosi 23.000 zł. Zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, co oznacza, że nie mają zastosowania przepisy art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej ponadto wskazał, że w powołanym przez Skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.01.2008 r. (III SA/Wa 2015/07), stan faktyczny odnosi się do przepisów obowiązujących od 1.01.2007 r., ponieważ nabycie jak i zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło po 31.12.2006 r., dlatego też Podatnik skorzystał z ulgi podatkowej - art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W złożonej na ww. decyzję skardze, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając niezgodność z Konstytucją RP, art 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi powołuje się na obowiązujące w 2007 roku przepisy, które co do zasady wg Skarżącej mają zastosowanie do tych osób, które np. nabyły lokal mieszkalny w 2006 r. lub wcześniej i zbyły go w 2007 r., będąc również zameldowanymi przez okres 12 miesięcy na pobyt stały przed datą zbycia. W związku z powyższym okres zameldowania w każdym przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2007 r. wkracza w rok 2006, jako warunek zwolnienia z podatku. Ponadto, zdaniem Skarżącej przyjęcie, iż przesłanką zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest nabycie lokalu mieszkalnego po roku 2006 jest niczym nieuzasadnione i różnicuje sytuację prawną podatników niezgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Dodatkowo w piśmie procesowym skarżąca wnosi o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w celu ustalenia zgodności z Konstytucją art.7 ust 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącej przepis ten jest niezgodny z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Spór, jaki wystąpił pomiędzy organem a skarżącą, dotyczył możliwości skorzystania przez nią z tzw. ulgi meldunkowej w okolicznościach zaistniałych w sprawie i w efekcie wystąpienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.

Rozstrzygając ten spór należy zauważyć, iż aczkolwiek, zbycie przez skarżącą własnościowego prawa do lokalu nastąpiło w 2007 r., kiedy to obowiązywały już (od 1 stycznia 2007 r.) znowelizowane ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw przepisy, to jednak w ustawie tej w art. 7 ust. 1 ustawodawca przewidział, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. A, to oznacza, że dla prawidłowego opodatkowania przychodu uzyskanego przez skarżącą ze zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego należy uwzględnić okoliczność, iż prawo do zbytego w 2007 r. lokalu nabyła ona przed 1 stycznia 2007 r., w wyniku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu. Miało to miejsce w 2004 r. W tej wiec sytuacji, do opodatkowania jej przychodu uzyskanego ze zbycia w 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego powinny mieć zastosowanie przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z tymi przepisami, aby skorzystać ze zwolnienia należało wydatkować przychód ze zbycia mieszkania na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składając oświadczenie do organu w terminie 14 dni od sprzedaży lokalu o przeznaczeniu przychodu na ww. cele w terminie 2 lat od dnia sprzedaży. Skarżąca nie wydatkowała tych środków na te cele, co jest okolicznością bezsporną.

Ponadto skarżąca mogłaby skorzystać ze zwolnienia, gdyby nabyty lokal sprzedawała po okresie pięciu lat od jego nabycia ale to też nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Skarżąca nie nabyła prawa do władania tym lokalem w chwili ustanowienia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu tylko w dacie przekształcenia tego prawa we własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu. Przechodząc do samej instytucji przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu we własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, to była ona pierwotnie uregulowana w art. 219 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (tekst jedn.: Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288 ze zm.). Regulacja ta była w swej istocie bardzo zbliżona do instytucji przekształcenia z art. 111 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę o przekształcenie przysługującego członkowi prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Stosowną umowę zawiera się po dokonaniu wpłaty wkładu budowlanego w wysokości jego wartości rynkowej wg opinii rzeczoznawcy. Na poczet wkładu budowlanego zalicza się wkład mieszkaniowy zrewaloryzowany wg wartości rynkowej. Członkom spółdzielni przysługuje zatem roszczenie wobec spółdzielni o zawarcie umowy o przekształcenie.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że prawo lokatorskie, odrębnie uregulowane zarówno na gruncie ustawy prawo spółdzielcze jak i na gruncie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jest prawem obligacyjnym, podczas gdy własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest prawem rzeczowym ograniczonym, w swej istocie bardzo zbliżonym do prawa własności. Różnice pomiędzy tymi dwoma prawami są na tyle duże (zbywalność, możliwość dziedziczenia, możliwość założenia księgi wieczystej dla lokalu będącego przedmiotem własnościowego prawa spółdzielczego, egzekucja z tego prawa jak z nieruchomości), iż w żadnej mierze nie można mówić o istnieniu tego samego prawa, lecz o zmodyfikowanej treści. Jeśli w miejsce prawa lokatorskiego powstaje prawo własnościowe, to prawo lokatorskie musi wygasnąć - przestaje ono istnieć - a na jego miejsce powstaje nowe prawo - prawo własnościowe - które członek spółdzielni nabywa z chwilą tzw. przekształcenia. Skoro z chwilą owego "przekształcenia" nie mamy już do czynienia z prawem lokatorskim, tylko własnościowym, to jak wskazano, nie istnieje żadne abstrakcyjne "prawo spółdzielcze", którego ciągłość byłaby zachowana i które istniałoby nieprzerwanie. Stąd w przypadku prawa własnościowego mamy do czynienia z nabyciem.

Wyżej przedstawiony pogląd znalazł swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie uchylonych przepisów cyt. ustawy Prawo spółdzielcze, a poglądy w nim wyrażone zachowały swą aktualność. W wyroku NSA z dnia 24 czerwca 1994 r. (sygn. akt SA/Łd 491/93, LexPolonica nr 310964) stwierdzono, iż "po przekształceniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na własnościowe, przy sprzedaży ostatnio wymienionego prawa, za jego nabycie - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy uważać otrzymanie przydziału na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu". Identyczny pogląd wyrażono w uzasadnieniu do wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 1997 r. (sygn. akt I SA/Łd 391/96, LexPolonica nr 331686, Serwis Podatkowy 1998/10 str. 15) i nie kwestionowano go także w wyroku NSA z dnia 29 września 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1404/98, LexPolonica nr 344885).

Z wyżej przedstawionych względów należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2007 r., stosując w konsekwencji art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na dzień osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowego prawa, wg których podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1 (z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Wobec braku przesłanek do zastosowania zwolnienia należało w konsekwencji odmówić stwierdzenia nadpłaty.

Odmówić stwierdzenia nadpłaty należało także z przyczyn formalnych. Nie można pominąć, iż w niniejszej sprawie istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wspomnianego lokalu, od której nie wniesiono odwołania. Należy zgodzić się z organem odwoławczym iż postępowanie w sprawie stwierdzenia lub odmowy zwrotu nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Dlatego też w sytuacji, gdy wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. Wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty, organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie rozstrzyga wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe zdaniem organu odwoławczego oznacza, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji nie był zobowiązany do prowadzenia na nowo postępowania podatkowego, co do zasadności zastosowania zwolnienia podatkowego do osiągniętego przez Skarżącą przychodu z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. To było bowiem przedmiotem postępowania w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takim też zakresie decyzja organu pierwszej instancji podlega ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Ponieważ w decyzji określającej wysokość zobowiązania organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż uzyskany przez Skarżącą w 2007 r. dochód z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, a zapłacony od tego dochodu podatek jest należny, to w decyzji rozstrzygającej zasadność wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty zobowiązany był uznać, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z powyższego tytułu.

Sąd nie widzi też podstaw do występowania z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności art.7 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie Sądu przepis ten nie narusza zasady równości a wręcz przeciwnie realizuje ją. Podmioty w takiej samej sytuacji, które nabyły prawo do lokalu przed 1 stycznia 2007 r. są traktowane w ten sam sposób. Do osób takich znajdujących się w tej samej sytuacji faktycznej stosuje się te same przepisy prawa.

Z kolei wyroki na które powoływał się skarżący zapadły w innym stanie faktycznym. Zatem powoływanie się na nie jest nietrafione.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.