Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1677/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33  pkt 2,  pkt 6;  art. 6,  art.  33d  par. 2
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 239 f  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz(sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA - Katarzyna Borońska, Protokolant: Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi: M. F. na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: odmowy uwzględnienia zarzutów zgłoszonych w sprawie egzekucji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. F. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] w przedmiocie: odmowy uwzględnienia zarzutów zgłoszonych w sprawie egzekucji.

W stanie faktycznym sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US lub organ egzekucyjny) prowadzi jako organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego [...] obejmującego zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, określone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej (IS) we W. z dnia [...] [...] (doręczoną w dniu 27 listopada 2012 r.).

Pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. (doręczonym w dniu 7 grudnia 2012 r.) pełnomocnik strony zwrócił się do Naczelnika US z wnioskiem o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji, podkreślając w uzasadnieniu, że kwestionuje jej treść i w związku z tym niezwłocznie zostanie wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu. Pełnomocnik wniósł też o przyjęcie zabezpieczenia w postaci hipoteki na nieruchomościach zabudowanych położonych w W., których wartość rynkowa - w jego ocenie - przewyższa wartość zaległości podatkowej. Wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji wnioskował też o niewszczynanie postępowania egzekucyjnego uzasadniając to brakiem przesłanek opisanych w art. 6 ustawy z dnia ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) zwanej dalej: u.p.e.a. lub ustawą egzekucyjną.

Żądanie strony nie zostało uwzględnione i postanowieniem z dnia [...], Naczelnik US w L. odmówił wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej Dyrektora IS we W. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przepis art. 33d § 2 do którego odwołuje się art. 239f § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - zwanej dalej OP, nie przewiduje możliwości przyjęcia, na wniosek podatnika, zabezpieczenia w formie wpisu hipoteki do księgi wieczystej. Ponadto organ podkreślił, że mimo zapowiedzi pełnomocnika strony o wniesieniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargi na decyzję wymiarową, do dnia rozpoznania wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji skarga nie została wniesiona, zatem nie została spełniona żadna z ustawowych przesłanek z art. 239f § 1 pkt 1 OP warunkujących wstrzymanie wykonania decyzji na wniosek podatnika.

Na podstawie ostatecznej decyzji wymiarowej (doręczonej 27 listopada 2012r.), Naczelnik US w L. wystawił w dniu [...] tytuł wykonawczy o nr [...] i skierował go do egzekucji. W wyniku podjętych przez organ egzekucyjny czynności, w dniu 27 grudnia 2012 r. pod adresem wskazanym w tytule wykonawczym doręczono M. F. tytuł i spisano z nim protokół o stanie majątkowym. Wobec zobowiązanego zastosowano też skuteczny środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy (pobrano gotówkę w kwocie 20 zł).

Z akt sprawy wynika, że zobowiązany był zaskoczony wszczęciem wobec niego egzekucji i podczas dokonywania przez organ czynności egzekucyjnych (w godz. 13.30 - 14.25) skontaktował się ze swoim pełnomocnikiem, który poinformował, że w godzinach popołudniowych zostanie wniesiona skarga do WSA na decyzję wymiarową. Skarga rzeczywiście została nadana w placówce pocztowej dnia 27 grudnia 2013 r. (tj. w ostatnim dniu dla jej wniesienia), a w dniu 31 grudnia 2012 r. wpłynęła do Izby Skarbowej we W.

Kwestionując zasadność prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] pełnomocnik strony wniósł pismem z dnia 3 stycznia 2013 r. zarzuty w sprawie egzekucji wraz z wnioskiem o wstrzymanie czynności egzekucyjnych. Jako podstawę zarzutów egzekucyjnych pełnomocnik wskazał przepis art. 33 pkt 2 oraz pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.), czyli brak wymagalności obowiązku oraz niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Zdaniem pełnomocnika strony decyzja ostateczna nie podlegała wykonaniu z powodu jej wstrzymania w związku z wniesieniem w dniu 27 grudnia 2012 r. skargi do WSA. Pełnomocnik powołał się też na złożony przez zobowiązanego (w trybie art. 239f § 1 pkt 1 OP) wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji wraz z propozycją zabezpieczenia wykonania decyzji wymiarowej – zarzucając, że wniosek ten nie został dotychczas załatwiony. Dodatkowo podkreślił, że należność Skarbu Państwa została zabezpieczona w dniu 17 grudnia 2012 r. poprzez wpis hipoteki na nieruchomościach położonych w W. przy ul. [...]. W treści zażalenia pełnomocnik podnosił głównie zarzuty odnoszące się do decyzji wymiarowej, którą odrębną skargą zaskarżył do WSA. Jego zdaniem, wierzyciel wystawiając w dniu [...] tytuł wykonawczy, winien był przewidzieć, iż w tej dacie zostanie wniesiona przez zobowiązanego skarga do Sądu. Wystawienie w takiej sytuacji tytułu wykonawczego było – w jego ocenie - nieuzasadnione i przedwczesne i stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania pozbawiając zobowiązanego możliwości dobrowolnego wykonania zobowiązania. Uzasadniając zgłoszone zarzuty podkreślał, że zobowiązany nigdy nie uchylał się od wykonania obowiązku wynikającego z decyzji, a zatem nie zaistniały przesłanki, o jakich mowa w art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej.

W związku z wniesieniem w dniu 27 grudnia 2012 r. skargi do WSA na decyzję określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r. z tytułu zbycia nieruchomości oraz dokonanym w dniu 17 grudnia 2012 r. wpisie hipoteki na nieruchomościach zobowiązanego - Naczelnik US w L. postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 OP – wstrzymał z urzędu wykonanie ostatecznej decyzji wymiarowej. Okoliczność ta skutkowała też zawieszeniem przez organ postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanego.

Po przeanalizowaniu zarzutów zgłoszonych przez pełnomocnika strony w sprawie prowadzonej egzekucji, Naczelnik US w L. postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił ich uwzględnienia. W uzasadnieniu wyjaśnił, że egzekucja administracyjna była dopuszczalna, bowiem z uwagi na niespełnienie przez zobowiązanego przesłanek z art. 239f § 1 pkt 1 OP (brak wniesienia skargi do WSA i brak zabezpieczenia wykonania zobowiązania w formie przewidzianej w art. 33d § 2 OP) Naczelnik US w L. – nie mógł uwzględnić żądania zobowiązanego o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej na wniosek (art. 239f § 1 pkt 1OP).

Podkreślił też, że w dniu wszczęcia egzekucji i skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy (tj. 27 grudnia 2012 r. godz. 14.30) nie były też spełnione przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji z urzędu na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 OP. Organ wskazał przy tym, że niezwłocznie po zaistnieniu przesłanek wstrzymania wykonania decyzji z urzędu (art. art. 239f § 1 pkt 2 OP), tj. wniesienia skargi do WSA i uprawomocnieniem się wpisu hipoteki przymusowej na zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji – Naczelnik US w L. – postanowieniem z dnia [...] wstrzymał z urzędu wykonanie zaskarżonej decyzji wymiarowej i jednocześnie – z uwagi na powyższe - postanowieniem z dnia [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Nie zgadzając się z postanowieniem Naczelnika US w L. z dnia [...] odmawiającym uwzględnienia (zgłoszonych w dniu 3 stycznia 2013 r.) zarzutów na postępowanie egzekucyjne - pełnomocnik strony złożył w dniu 4 marca 2013r. zażalenie, wnioskując uchylenie zaskarżonego postanowienia. W treści zażalenia ponowił argumenty zawarte w piśmie z dnia 3 stycznia 2012 r. Dodatkowo zarzucił organowi egzekucyjnemu, że w zaskarżonym postanowieniu nie odniósł się do zarzutu dotyczącego wykładni art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa, gdyż podanie, które zainicjowało postępowanie w sprawnie zarzutów, nie zostało własnoręcznie podpisane przez wnoszącego podanie (do akt sprawy załączono podanie z kopią podpisu). Bezpodstawnie więc Naczelnik US, zamiast wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braku formalnego, od razu przystąpił do merytorycznej oceny zgłoszonych w podaniu zarzutów, co było działaniem przedwczesnym i nieuprawnionym.

Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik US w L. wezwał pełnomocnika strony do uzupełnienia braków formalnych podania. Po ich usunięciu, organ I instancji merytorycznie ocenił zgłoszone zarzuty na postępowanie egzekucyjne - postanowieniem z dnia [...] odmawiając ich uwzględnienia. Jednocześnie organ umorzył (jako bezprzedmiotowe) postępowanie w sprawie wstrzymania postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu postanowienia odmawiającego uwzględnienia zarzutów, organ I instancji stwierdził, że wystawienie tytułu wykonawczego było zasadne, ponieważ obowiązek wynikający z decyzji wymiarowej był wymagalny. Zaległość podatkowa wynikała z decyzji ostatecznej, której wykonanie nie było wstrzymane. Organ wyjaśnił także, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 6 u.p.e.a, bowiem w związku z uchylaniem się zobowiązanego od wykonania zobowiązania, obowiązkiem organu jako wierzyciela było niezwłoczne podjęcie czynności zmierzających do skutecznego wyegzekwowania zaległości.

Pismem z dnia 10 czerwca 2013 r. pełnomocnik strony wniósł zażalenie, w którym po raz kolejny zakwestionował prawidłowość wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W jego ocenie, wierzyciel mając wiedzę o zamiarze złożenia skargi do WSA i upływającym w dniu 27 grudnia 2012 r. terminie do jej wniesienia, nie powinien przed tym terminem wszczynać egzekucji ze wszystkimi negatywnymi dla zobowiązanego konsekwencjami. Wystawienie tytułu wykonawczego i zastosowanie w tym samym dniu środka egzekucyjnego (zajęcie pieniędzy u zobowiązanego) naraziło zobowiązanego na dodatkowe koszty wynikające z wszczęcia egzekucji. Ponadto pełnomocnik strony podnosił, że zobowiązany nie uchylał się w sposób trwały od wykonania obowiązku w znaczeniu nadanym art. 6 u.p.e.a., albowiem na blisko 20 dni przed datą wystawienia tytułu wykonawczego wszczął procedurę zmierzającą do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, dostarczając wierzycielowi informacji o majątku mogącym stanowić przedmiot hipoteki przymusowej, a także zapowiadając wniesienie skargi do WSA we Wrocławiu.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zarzuty zgłoszone w sprawie prowadzonej egzekucji są nieuzasadnione, albowiem w chwili wszczęcia egzekucji (27 grudnia 2012 r.) nie było przeszkód, które uniemożliwiały organowi egzekucyjnemu podjęcie czynności. Egzekucja była możliwa, gdyż tytuł był aktualny, obejmował należność wynikającą z ostatecznej decyzji i nie było innych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na prowadzenie egzekucji (np. wstrzymania wykonania decyzji).

W zarzutach skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, pełnomocnik zobowiązanego zakwestionował zasadność stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie o kosztach postępowania.

W treści skargi ponowione zostały argumenty podnoszone w zażaleniu, jak i w piśmie zwierającym zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej we W.:

1. naruszenie prawa procesowego poprzez błędną ocenę istotnych dowodów w sprawie, w tym mogących świadczyć na korzyść skarżącego, w szczególności pism składanych przez Skarżącego w okresie pomiędzy datą doręczenia ostatecznej decyzji podatkowej a datą zaskarżenia tej decyzji do WSA we Wrocławiu (pism z dnia 4 grudnia 2012 r.), jak również korespondencji pomiędzy wierzycielem a Sądem Rejonowym dla W. (dotyczącej wpisu hipoteki);

2. rażące naruszenie prawa materialno - procesowego wyrażonego w art. 6 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązany uchyla się w sposób trwały od spełnienia zobowiązania wynikającego z decyzji ostatecznej i tym samym przyjęcie, że wierzyciel był uprawniony do wystawienia w dniu 27 grudnia 2012 r. tytułu wykonawczego i wszczęcie egzekucji. W ocenie skarżącego organ naruszył tym nie tylko interes publiczny i interes zobowiązanego ale również art. 2 Konstytucji RP;

3. rażące naruszenie prawa materialnego wyrażone w art. 33 pkt 2 oraz pkt 6 w zw. art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że obowiązek podatkowy jest wymagalny a egzekucja administracyjna dopuszczalna;

4. naruszenie prawa poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco", co doprowadziło do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawa i naruszenia art. 7 w związku z art. 6 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.) oraz art. 2 Konstytucji RP.

5. naruszenie prawa poprzez nienależyte i nieprzekonujące uzasadnienie prawne decyzji w zakresie wytłumaczenia, dlaczego organ pomija twierdzenia i wykładnię przepisu art. 6 § 1 u.p.e.a. dokonaną przez skarżącego a także odstępuje od zastosowania zasady in dubio pro tributario, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga – wobec braku uzasadnionych podstaw – podlega oddaleniu.

Istota sporu w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne (art. 33 pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a.) dotyczy dopuszczalności wszczęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z ostatecznej decyzji wymiarowej w sytuacji sygnalizowanego przez pełnomocnika strony zamiaru zaskarżenia tej decyzji do sądu administracyjnego oraz złożonego przez niego wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji i niewszczynanie egzekucji. Argumentacja skargi oparta zasadniczo na naruszeniu art. 6 § 1, art. 33 pkt 2 i pkt 6 ustawy egzekucyjnej polega na kwestionowaniu egzekucji z uwagi na jej przedwczesne wszczęcie.

Zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2009 r. zasadami wykonywania rozstrzygnięć podatkowych – regułą jest, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne, chyba że wstrzymano ich wykonanie (art. 239e Ordynacji podatkowej). Wyjątek od tej zasady określa art. 239f § 1 OP, zgodnie z którym organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego:

1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub

2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

W rozstrzyganej sprawie, w chwili doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego i skutecznego zastosowania przez organ środka egzekucyjnego w postaci pobrania środków pieniężnych tj. 27 grudnia 2012 r. – spełnione były wszystkie przesłanki pozytywne umożliwiające wszczęcie egzekucji (podatnikowi została doręczona ostateczna decyzja wymiarowa, zaległość była wymagalna a nie została dobrowolnie zapłacona). Jednocześnie nie wystąpiła żadna z okoliczności z art. 239f § 1 pkt 1OP w związku z art. 33d § 2 OP, która uniemożliwiałaby wszczęcie egzekucji. Wniosek strony z dnia 4 grudnia 2012 r. o wstrzymanie wykonania decyzji został rozpoznany negatywnie postanowieniem Naczelnika US w L. [...]. Jednocześnie nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 239f § 1 pkt 1 uzasadniające wstrzymanie wykonania decyzji z urzędu, bowiem w chwili podjęcia czynności egzekucyjnych nie została jeszcze wniesiona skarga na decyzję wymiarową stanowiącą podstawę dochodzonej zaległości a postanowienie Sądu o wpisie hipoteki nie było jeszcze prawomocne.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, organ dokonał prawidłowej wykładni art. 6 § 1 i art. 33 pkt 2 i pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jak i przepisów art. 239f § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że w świetle art. 239f § 1 OP oraz art. 6 u.p.e.a. wszczęcie przez organ egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej było przedwczesne i uniemożliwiło skarżącemu dobrowolne jej wykonanie czy też skorzystanie z przysługującego stronie prawa do wstrzymania wykonania decyzji. Niczym nieuzasadnione jest też twierdzenie pełnomocnika strony, że sygnalizowanie zamiaru złożenia skargi od decyzji wymiarowej stanowiło podstawę do powstrzymania się przez organ egzekucyjny od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Zarówno w przepisach ustawy egzekucyjnej jak i w Ordynacji podatkowej brak jest normy, która ograniczałaby organ w egzekwowaniu zaległości z uwagi na sygnalizowany przez podatnika zamiar złożenia skargi do sądu administracyjnego (podkreślenie Sądu).

Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że niedopuszczalne było prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie decyzji wymiarowej, dopóki nie upłynął termin do wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Ponadto, całkowicie niezasadny jest zarzut skargi, że organ egzekucyjny przedwcześnie wszczął egzekucję uniemożliwiając stronie dobrowolne wykonanie zobowiązania, co uchroniłoby zobowiązanego przed kosztami egzekucyjnymi. Podkreślić należy, że wbrew zarzutom o nieuzasadnionym pośpiechu organu, wszczęcie egzekucji nastąpiło dopiero w ostatnim dniu terminu do wniesienia skargi (27.12.2012 r.) co w ocenie Sądu umożliwiało podatnikowi dobrowolne wykonanie zobowiązania. Bezzasadne są zatem sugestie strony, że "pośpieszne" działanie organu naraziło go na dodatkowe koszty egzekucyjne.

Przeszkody w prowadzeniu egzekucji nie stanowiło też złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić takie ograniczenia, to mógłby to uczynić choćby poprzez zastrzeżenie w art. 239e Ordynacji podatkowej, że "decyzja ostateczna podlega wykonaniu po upływie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego" lub "decyzja nie podlega wykonaniu do czasu rozpoznania wniosku strony o wstrzymanie jej wykonania". Tymczasem powołany wyżej przepis art. 239e Ordynacji podatkowej jednoznacznie formułuje zasadę wykonalności decyzji ostatecznych, zaś regulacja zawarta w art. 239f § 1 OP ściśle określa przypadki wstrzymania wykonania decyzji i zdaniem Sądu – nie daje podstaw do formułowania tezy, że powyższa zasada nie działa w okresie pomiędzy doręczeniem stronie decyzji a upływem terminu do wniesienia skargi do sądu.

Bezzasadność formułowanego w tym zakresie zarzutu, potwierdza brak w przepisach normy, która wyrażałaby wprost ograniczenie zasady wykonalności decyzji ostatecznych ponad wyjątki określone w art. 239f § 1 OP.

Przepis art. 239f OP nie ustanawia pierwszeństwa strony do wystąpienia z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji przed obowiązkiem organu do dążenia do wykonania decyzji w trybie administracyjnym, a jedynie daje stronie narzędzie czasowej obrony przed przymusowym wykonaniem decyzji – które będzie skuteczne tylko o tyle, o ile strona podejmie w tym kierunku działania przed organem. Organ , działając zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej oraz art. 6 § 1 u.p.e.a., w razie uchylania się podatnika od wykonania obowiązku wynikającego z decyzji ma nie tylko prawo ale ustawowy obowiązek - podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Strona może zapobiec wyegzekwowaniu należności wbrew jej woli realizując swoje prawo do wystąpienia z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji. Wstrzymanie wykonania decyzji na wniosek (art. 239f § 1 pkt 1 OP), uzależnione jest od wniesienia skargi do sądu administracyjnego i złożenia zabezpieczenia w formie określonej w art. 33d § 2 OP. Wbrew stanowisku skarżącego, taka wykładnia przepisu art. 239f OP daje stronie realną możliwość wstrzymania egzekucji. W przedmiotowej sprawie strona wprawdzie wystąpiła szybko z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji, jednak wniosek ten nie miał szans powodzenia , bowiem zobowiązany nie spełnił żadnej z określonych w art. 239f § 1 pkt 1 OP przesłanek, warunkujących wstrzymanie wykonania decyzji. Oferowanego przez zobowiązanego sposobu zabezpieczenia wykonania zobowiązania (hipoteka) nie przewiduje art. 33d § 2 OP (do którego odsyła art. 239f § 1 pkt 1 OP) a ponadto, do czasu upływu terminu do załatwienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, skarżący nie spełnił podstawowego warunku, jakim jest zaskarżenie decyzji wymiarowej do sądu administracyjnego. Skargę złożył w ostatnim dniu terminu (27.12.2012 r.), gdy organ nie tylko rozpoznał już wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji (18.12.2012 r.) ale też skutecznie wszczął egzekucję. Zatem w realiach tej sprawy, organ egzekucyjny działał w pełni legalnie, nie naruszając w żadnym zakresie praw zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. W żadnym więc razie nieuzasadniony jest zarzut, że organ wszczął egzekucję przedwcześnie lub w sposób nieuprawniony.

Skoro ustawodawca przyjął regułę, zgodnie z którą decyzje ostateczne podlegają wykonaniu - z zastrzeżeniem ściśle określonych wyjątków – to nieuzasadniony jest pogląd, że organ powinien powstrzymać się z wszczęciem egzekucji do czasu upływu terminu do wniesienia skargi lub złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Zdaniem Sądu, treść art. 239f odczytywana z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 239e Ordynacji podatkowej, przeczy stanowisku skarżącego, że w okresie od doręczenia decyzji ostatecznej stronie, do dnia wniesienia przez nią skargi do sądu administracyjnego organ podatkowy nie może podejmować działań mających na celu przymusowe wykonanie tej decyzji lub że czynności organu podatkowego podejmowane po złożeniu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej są przedwczesne i nieuprawnione. Przyjęta przez stronę skarżącą wykładnia art. 239f OP i art. 6 § 1 u.p.e.a. jest sprzeczna z treścią tych przepisów oraz z zasadą wynikającą z art. 239e Ordynacji podatkowej. Wobec tego, działając zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej oraz art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ podatkowy miał w pełni prawo podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 275/12).

O obowiązkach wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi między innymi, art. 6 § 1 u.p.e.a., w myśl którego w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Nie budzi wątpliwości, że zastosowany w tym przepisie zwrot "powinien" oznacza "ma obowiązek" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2001 r., I SA/Lu 452/00, POP z 2002 r. Nr 2, poz. 64), a "uchylanie się od wykonania obowiązku" to nie podjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania; w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym – nie wywiązanie się z niego w terminie płatności.

Sąd podziela stanowisko organów, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego to nie powinność lecz obowiązek wierzyciela, który nie może odstąpić od egzekwowania obowiązków podatkowych bez powoływania się na ważne powody dotyczące interesu ogólnego lub interesu zobowiązanego (wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 417/08). Linia sądów administracyjnych jest w tym zakresie utrwalona i potwierdza, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie zależy od woli wierzyciela (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1604/09) i że z treści art. 6 u.p.e.a. wynika przede wszystkim powinność wierzyciela do podjęcia czynności zmierzających do wykonania przez zobowiązanego obowiązków wymaganych prawem (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt SA/Wr 25/11).

W razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel na podstawie art. 6 § 1 u.p.e.a. ma prawny obowiązek podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, a uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym nie musi przybierać jakiejś szczególnej formy, wystarczy, że zobowiązany nie płaci należności w terminie płatności (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1957/10, publ: LEX nr 745716).

Sąd stoi na stanowisku, że w spornej sprawie organ egzekucyjny nie naruszył przepisu art. 6 § 1 u.p.e.a. Już w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że nie budzi żadnych wątpliwości fakt, że obowiązek określony ostateczną decyzją nie został w terminie wykonany przez zobowiązanego, a co za tym idzie po stronie wierzyciela powstał obowiązek podjęcia stosowanych działań, mających na celu doprowadzenia do jego wykonania. Złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie może być potraktowane jako podstawa do zaprzestania przez wierzyciela działań zmierzających do wykonania obowiązku. W spornej sprawie, w chwili wszczynania egzekucji skarga do sądu administracyjnego nie została jeszcze wniesiona, więc nie było podstaw do wstrzymania wykonania decyzji zarówno na wniosek jak i z urzędu (art. 239f § 1 pkt 1 i pkt 2 OP). Dokonany w dniu [...] (nieprawomocny) wpis hipoteki na nieruchomościach stanowiących własność zobowiązanego - istotny z punktu zabezpieczenia dochodzonych należności - nie mógł samoistnie spowodować oczekiwanego przez pełnomocnika skutku w postaci wstrzymania wykonania decyzji z urzędu wobec braku wniesienia skargi do sądu administracyjnego (na moment wszczynania egzekucji). Przepis art. 239e OP jednoznacznie formułuje zasadę wykonalności decyzji ostatecznych, zaś (jak to wcześniej uzasadniono) regulacja zawarta w art. 239f nie daje podstaw do formułowania tezy, że egzekucja zaległości podatkowych nie jest możliwa w okresie pomiędzy doręczeniem stronie decyzji a upływem terminu do wniesienia skargi do sądu. Powyższe rozważania uzasadniają w ocenie Sądu stwierdzenie, że zarzut skargi odnoszący się do naruszenia normy z art. 6 u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

Powyższe rozważania wiążą się ściśle z podniesionym w skardze zarzutem rażącego naruszenia art. 33 pkt 6 w związku z art. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 239f § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 33 pkt 6 u.p.e.a. dotyczy niedopuszczalności egzekucji, to jest sytuacji, gdy występuje okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych (podmiotowych lub przedmiotowych). W spornej tu sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Egzekwowany obowiązek to zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od sprzedaży nieruchomości, które podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest przez właściwy organ administracji publicznej, na podstawie tytułu wykonawczego prawidłowo wystawionego, doręczonego i nadającego się do wykonania, a zobowiązany nie wskazał okoliczności wykluczających możliwość prowadzenia tego postępowania ze względów podmiotowych.

Nie ulega wątpliwości, że decyzja nakładająca na skarżącego zobowiązanie podatkowe była ostateczna, a tym samym – wobec treści art. 239e Ordynacji podatkowej – podlegała wykonaniu. Wprawdzie zobowiązany złożył wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, ale przed skierowaniem tytułu wykonawczego do egzekucji wniosek ten został rozpoznany merytorycznie a właściwy organ postanowieniem z dnia [...] odmówił wstrzymania jej wykonania. Decyzja wymiarowa podlegała zatem wykonaniu, do czego zobowiązywał organ podatkowy wspomniany w skardze art. 6 § 1 u.p.e.a. i art. 239e OP.

W doktrynie i orzecznictwie wywodzi się z przepisu art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej - istnienie zasady prawnego obowiązku prowadzenia egzekucji administracyjnej. Przyjmuje się, że zasada ta polega na tym, że jeżeli zobowiązany nie wykona obowiązku dobrowolnie, wierzyciel musi podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie zależy więc od woli wierzyciela a organ nie może kierować się własnym uznaniem, ciąży bowiem na nim prawny obowiązek wszczęcia egzekucji (m. inn. wyr. NSA: z dnia 16.04.2013 r. sygn. akt II FSK 1690/11; z 9.02.2011 r. sygn. akt II FSK 1604/09, Legalis; z 18.11.2011 r. sygn. akt II OSK 1663/10, niepubl.).

Wszczęcie postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie nie tylko nie naruszało zasady wynikającej z art. 6 § 1 u.p.e.a., ale stanowiło jej należyte wypełnienie. W konsekwencji skoro, w zaistniałym stanie faktycznym, prowadzenie egzekucji było dopuszczalne i uzasadnione, to w ocenie Sądu nie doszło w postępowaniu egzekucyjnym do naruszenia art. 33 pkt 6 u.p.e.a.

Sąd nie dopatrzył się też podstaw do uznanie wadliwości egzekucji z uwagi na przesłanki z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Podkreślić przy tym należy, że zarzut ten nie został w skardze w żaden sposób uzasadniony, gdyż za argumentację umożliwiającą merytoryczne odniesienie się do zarzutu, nie można uznać lakonicznego powołania tej podstawy prawnej jedynie w samym zarzucie (skarga - s. 5 pkt 3).

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że w świetle art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej - wszczęcie egzekucji było przedwczesne, bowiem nie uchylał się on od regulowania zobowiązań podatkowych.

Przede wszystkim podkreślić należy, że pomimo dokonanej w lutym 2007 r. sprzedaży nieruchomości będącej źródłem powstałej zaległości podatkowej, skarżący nie zgłosił do opodatkowania przychodu z tej sprzedaży. Ponadto, pomimo wydania w dniu [...] ostatecznej decyzji wymiarowej, skarżący nie podjął żadnych działań mogących wskazywać na zamiar uregulowania przez zobowiązanego ciążącej na nim zaległości podatkowej, tym bardziej, że z uwagi na bardzo wysoką wartość sprzedaży, kwota zobowiązania była bardzo wysoka (8.455.240,00 zł) a okres do przedawnienia zobowiązania nie uzasadniał dalszej zwłoki organu w jego egzekwowaniu. W tej sytuacji, prowadzona w sprawie egzekucja nie była w żadnym razie przedwczesna a wierzyciel, zobligowany dyspozycją art. 6 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 239e i art. 239f Ordynacji podatkowej - zasadnie przystąpił do przymusowej realizacji tego obowiązku.

Reasumując, Sąd nie podziela zarzutów strony w tym zakresie, podkreślić przede wszystkim należy, że nie istniały żadne przeszkody formalne lub materialne do wystawienia tytułów i prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie – również pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Wbrew twierdzeniu skarżącego, nie doszło do naruszenia prawa procesowego. Zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty (brak wymagalności obowiązku - art. 33 pkt 2; oraz niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego - art. 33 pkt 6), zostały rozpoznane przez organ egzekucyjny zgodnie z procedurą rozpoznania zarzutów przedstawioną w art. 34 u.p.e.a. przy uwzględnieniu, że organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem (patrz: uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt FPS 4/06 LEX 266785).

Nieuwzględnienie zgłoszonych zarzutów i wydanie rozstrzygnięcia w tym zakresie poprzedzone było analizą akt sprawy, w tym pism i wniosków kierowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., których błędną ocenę zarzuca pełnomocnik. Organ sprawdzał, czy nie wystąpiły okoliczności mające wpływ na dopuszczalność egzekucji administracji, czyli związane z wnioskiem z dnia 4 grudnia 2012 r. dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji i niewszczynania egzekucji oraz wydanym w tym zakresie rozstrzygnięciem – postanowieniem Naczelnika US w L. z dnia [...] którym odmówił zobowiązanemu wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że przepis art. 33d § 2 ustawy Ordynacja podatkową nie przewiduje możliwości przyjęcia na wniosek podatnika zabezpieczenia w formie wpisu hipoteki do księgi wieczystej (o którym była mowa we wniosku). Oznacza to więc, że w chwili wydawania postanowienia w sprawie zarzutów organ (posiadał już informację o rozstrzygnięciu kończącym postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji. Na możliwość prowadzenia egzekucji, nie mają natomiast bezpośredniego wpływu pozostałe podania kierowane do organu I instancji, np. informujące o zamiarze wniesienia skargi, na dzień 20 grudnia 2012 r. czy też wniosek o niewszczynanie egzekucji.

Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego wskazującego na pominięcie przez organ ww. kwestii, podkreślić należy, że na str. 8 zaskarżonego postanowienia wskazano, że złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie może być potraktowane jako podstawa do zaprzestania przez wierzyciela działań zmierzających do wykonania, obowiązku. Ponadto zaznaczono też, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. negatywnie rozpoznany przed datą wystawienia tytułu wykonawczego (postanowienie z dnia [...]). Z kolei dokonany wpis hipoteki na nieruchomościach stanowiących własność zobowiązanego - istotny dla zabezpieczenia dochodzonych należności - nie mógł spowodować oczekiwanego przez pełnomocnika skutku w postaci wstrzymania wykonania decyzji z urzędu wobec braku wniesienia skargi do sądu administracyjnego (na dzień wszczynania egzekucji). Zarzut dotyczący pominięcia przy rozpoznawaniu sprawy korespondencji kierowanej do Naczelnika Urzędu Skarbowego jest wiec niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu skargi opartego na wskazanych wyżej przesłankach – Sąd stwierdza, że w świetle powyższych wyjaśnień nie może być mowy o błędnej ocenie istotnych dowodów. Organ II instancji przed wydaniem zaskarżonego postanowienia zapoznał się z aktami sprawy, w których znajdowały się także pisma wskazywane przez pełnomocnika strony oraz odpowiedziami organu I instancji. Przed wydaniem postanowienia stan faktyczny i prawny sprawy został więc wszechstronnie zbadany, a w uzasadnieniu wyjaśniono, co stanowiło podstawę wydanego rozstrzygnięcia i przesłanki, którymi kierował się organ. Stąd nie można uznać słuszności zarzutu)naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.), zasady pogłębiania zaufania (art. 8 k.p.a.), zasady pierwszeństwa (art. 11 k.p.a.), zasady praworządności (art. 6 k.p.a.) oraz obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 77 k.p.a.), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 80 k.p.a.) i zasady uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną (art. 81 k.p.a.)

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności sprawy nie sposób zgodzić się z kolejnym zarzutem skargi, dotyczący naruszenie prawa poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego oraz wykładni przepisów materialnych ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz przepisów Ordynacji podatkowej związanych ze wstrzymaniem wykonania decyzji wymiarowej, co doprowadziło do naruszenia art. 7 k.p.a. w zw. 6 i 8 k.p.a. oraz art. 2 Konstytucji.

Przed wydaniem rozstrzygnięcia organ wnikliwie przeanalizował całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznał, że nie ma konieczności zbierania dodatkowych dowodów, bowiem okoliczności sprawy (chronologia zdarzeń) nie budzą wątpliwości. Stan faktyczny sprawy został wyczerpująco zbadany, co umożliwiło prawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego. Skoro organ uznał za udowodnione fakty mające znaczenie dla sprawy, to tym samym nie było żadnych wątpliwości, które spowodowały naruszenie prawa w postaci zastosowania niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco". Nie można zgodzić się, że w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięto na rzecz Skarbu Państwa, a właściwszym postępowaniem byłoby uwzględnienie zasady "in dubio pro tributario". Stan faktyczny sprawy nie budził bowiem wątpliwości, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

Odpowiedzi wymaga także nie do końca precyzyjne twierdzenie pełnomocnika skarżącego wskazujące, że "samo wystawienie tytułu wykonawczego "wygenerowało" nieadekwatne roszczenie Skarbu Państwa wobec M. F. w kwocie 125.000 zł, zajęcie pieniędzy kolejne 5%".

Wyjaśnić należy, że rzeczywiście w postępowaniu prowadzonym wobec zobowiązanego powstały koszty egzekucyjne, ale ich powstanie nie było konsekwencją wystawienia tytułu wykonawczego, lecz podjęcia czynności egzekucyjnych. Sposób naliczania kosztów egzekucyjnych - ich wysokość oraz moment powstania - w sposób precyzyjny regulują przepisy u.p.e.a. (art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne; moment, w którym powstaje obowiązek uiszczenia opłat wyznacza natomiast art. 64 § 1 u.p.e.a.). Oznacza to więc, że organ egzekucyjny nie ma dowolności przy naliczaniu kosztów egzekucyjnych za dokonane czynności, wręcz przeciwnie podjęcie czynności (zastosowanie środka egzekucyjnego) skutkuje powstaniem kosztów egzekucyjnych. Skoro poborca skarbowy doręczył zobowiązanemu w dniu 27 grudnia 2012 r. odpis tytułu wykonawczego oraz dokonał pobrania gotówki, to wynikiem tych działań są koszty egzekucyjne, które obciążają zobowiązanego.

Reasumując, podkreślić jeszcze raz należy, że realny wpływ na prowadzenie postępowania egzekucyjnego miałoby tylko postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji (a takiego nie było). Kolejno, o wstrzymaniu wykonania decyzji - w przypadku istnienia zabezpieczenia hipotecznego, mogłoby zadecydować wniesienie skargi do sądu administracyjnego (tryb, o którym mowa w art. 239f § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa), a ta wpłynęła do Izby Skarbowej we W. dopiero w dniu 31 grudnia 2012 r. Trudno byłoby uznać, że profesjonalny, pełnomocnik skarżącego nie miał świadomości, że złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji (jak i podania o niewszczynanie egzekucji) nie może skutecznie zablokować egzekucji w sytuacji, gdy wniosek, któremu nie towarzyszy skarga do sądu na decyzję wymiarową - nie spełnia podstawowych przesłanek wstrzymania wykonania decyzji zarówno na wniosek jak i z urzędu. Podkreślić przy tym należy, że samo złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie gwarantuje wcale, że egzekucja nie może być wszczęta. W spornej sprawie organ zachował się jednak bardzo lojalnie, wszczynając egzekucję dopiero po rozważeniu wniosku strony o wstrzymanie (z dnia 4 grudnia 2012 r.), w ostatnim dniu do wniesienia skargi na decyzję wymiarową. Takie działanie organu z jednej strony umożliwiło zobowiązanemu dobrowolne wykonanie zobowiązania i uchronienie się przed dodatkowymi kosztami wynikającymi z wszczęcia egzekucji a z drugiej strony, podjęte w odpowiednim czasie - gwarantowało, że zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu.

Uznając, że objęte skargą rozstrzygnięcie nie narusza zarówno prawa procesowego jak i materialnego - Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012, poz. 270) skargę oddalił.