Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 249/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 97 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (spr.), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 795/19 w sprawie ze skargi J. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2019 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.637.2018.2.SŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. F. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 795/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę J. F. (dalej również jako "strona", "wnioskodawca" lub "skarżący") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu 28 grudnia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek J. F., uzupełniony następnie w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualny tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., ówcześnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "O.p.") o wydanie na podstawie art. 14 b § 1 O.p. w jego indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości nabytej w drodze spadku, (działu spadku i zniesienia współwłasności) i możliwości odliczenia przez spadkobiercę w ramach kosztów uzyskania przychodów historycznej ceny nabycia takiej nieruchomości, które nie zostały wcześniej rozliczone przez spadkodawcę.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe, wnioskodawca podał, że jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jako jeden z trzech spadkobierców (obok jego matki T. F. i brata B. F.) odziedziczył 1/3 spadku po zmarłym w dniu 11 października 2018 r. ojcu M. F. (dziedziczenie ustawowe – spadkodawca nie pozostawił testamentu). Spadkodawca począwszy od 17 września 1993 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działalności była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Rok przed śmiercią, w dniu 16 listopada 2017 r. M. F. nabył do majątku wspólnego (małżeńska wspólność majakowa) prawo własności dwóch niezabudowanych działek gruntu (dalej jako "Nieruchomość"). Spadkodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planował rozpoczęcie inwestycji budowlanej na Nieruchomości. Zamierzeniem spadkodawcy było wybudowanie na Nieruchomości dwu domków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Nieruchomość miała docelowo zostać podzielona na mniejsze działki i zostać zbyta wraz z wybudowanymi na nich domkami jednorodzinnymi, na rzecz inwestorów zewnętrznych. Nieruchomość nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jednoosobowej działalności gospodarczej spadkodawcy, ani nie została przez niego wprowadzona jako towar handlowy do tej działalności. Ojciec wnioskodawcy nie zaliczył też do kosztów uzyskania przychodu kosztów nabycia wskazanej we wniosku Nieruchomości. Spadkodawca dopiero planował przeprowadzenie inwestycji na Nieruchomości i w chwili jego śmierci były rozpoczęte w stosunku do Nieruchomości stosowne prace projektowe. Kosztami wskazanych prac z uwagi na śmierć ojca został jednak ostatecznie obciążony wnioskodawca. Udział spadkodawcy w Nieruchomości wchodził w skład spadku odziedziczonego w przez wnioskodawcę.

W związku z wezwaniem organu wnioskodawca uzupełnił wniosek o podanie, jakie konkretnie składniki majątkowe wchodziły w skład masy spadkowej po zmarłym ojcu. W tym zakresie podano m.in., że masa spadkowa objęła poza opisaną wyżej Nieruchomością (obejmującą 2 działki gruntu oznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem [...] tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z podstawowym przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną), także wiele innych nieruchomości w postaci 4 niezabudowanych działek gruntu, 2 nieruchomości zabudowanych domami jednorodzinnymi, jedną nieruchomość zabudowaną budynkiem usługowym, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości praz prawo własności posadowionego na tej nieruchomości budynku administracyjnego (biurowego), wartości prawne i niematerialne przedsiębiorstwa spadkodawcy pod firmą P. H. U. "V[...]" M. F. (w tym wszelkie prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego słownego i słowno-graficznego, wszelkie prawa do posiadanych domen internetowych, know-how, klienteli, wszelkich praw i obowiązków wynikających z umów o pracę z pracownikami spadkodawcy), prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu dwóch lokali biurowych, prawo własności 2 samochodów osobowych, motocykla oraz 4 samochodów ciężarowych, prawa i obowiązki wynikające z 3 umów leasingu samochodów, a także środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych oraz jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych.

Wnioskodawca zaznaczył, że następnie doszło do częściowego działu spadku na mocy dwóch aktów notarialnych z dnia 8 listopada 2018 r., które swoim zakresem objęły odpowiednio dział spadku i zniesienie współwłasności mające za przedmiot przedsiębiorstwo oraz dział spadku i zniesienie współwłasności mające za przedmiot opisaną wyżej Nieruchomość, którą spadkodawca nabył w celu rozpoczęcia procesu inwestycyjnego, a który wnioskodawca chciał też dalej kontynuować.

Dział spadku i zniesienie współwłasności mające za przedmiot przedsiębiorstwo nastąpiło ze spłatami. Dział spadku i zniesienie współwłasności mające za przedmiot Nieruchomość odbyło się nieodpłatnie, bez spłat i dopłat. Wartość rynkowa nabytych przez wnioskodawcę składników majątkowych (w tym nabytego odpłatnie udziału w przedsiębiorstwie i nabytego nieodpłatnie udziału w Nieruchomości), w wyniku częściowego działu spadku przekroczyła wartość udziału wnioskodawcy nabytego w spadku we wszystkich składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku. Na skutek częściowego działu spadku wnioskodawca uzyskał przysporzenie majątkowe ponad wartość rynkową nabytego przez niego w spadku udziału w majątku spadkowym. Zobowiązał się jednak do spłaty tychże wartości na rzecz wszystkich pozostałych spadkobierców. Wartość spłaty ustalono na podstawie wewnętrznie oszacowanej wartości przedsiębiorstwa, według najlepszej wiedzy wnioskodawcy, uwzględniono wartości rynkowe składników majątkowych będących przedmiotem działu spadku i zniesienia współwłasności.

Wskutek powyższych czynności prawnych wnioskodawca stał się jedynym i samodzielnym właścicielem Nieruchomości. Mając na uwadze powyższe czynności prawne we wniosku wskazano także, że choć że po śmierci ojca wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność gospodarcza została formalnie zamknięta (wykreślenie wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej), jednakże na mocy odpłatnego częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności wnioskodawca nabył wszystkie składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo (z wyłączeniem nieruchomości) i kontynuuje jego prowadzenie w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał dalej, że prowadzi działalność gospodarczą od dnia 12 października 2018 r. Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa wnioskodawcy, tak jak w przypadku ojca, jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z). Nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej przez wnioskodawcę. Stanowi składnik majątkowy tej działalności (nie jest to jednak środek trwały). Nieruchomość nie stanowi towarów handlowych w działalności gospodarczej wnioskodawcy lub innych osób. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości oprócz tej nabytej w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, na których są lub będą prowadzone inwestycje budowlane. W dacie odpłatnego zbycia Nieruchomość będzie zabudowana (domki jednorodzinne w zabudowie szeregowej). Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości objętych wnioskiem w 2020 r., których dokona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał końcowo, że w momencie dokonywania wszystkich czynności opisywanych we wniosku pozostawał i nadal pozostaje we wspólności ustawowej małżeńskiej

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się z pytaniem:

1. Czy w sytuacji, gdy wnioskodawca dokona w przyszłości sprzedaży całości lub części inwestycji zrealizowanej na Nieruchomości (np. domku jednorodzinnego posadowionego na działce wydzielonej z Nieruchomości, wraz z tą działką), będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów historycznej ceny zakupu Nieruchomości, poniesionej przez spadkodawcę oraz matkę wnioskodawcy, niezaliczonych przez nich wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio części tychże kosztów obliczonej przy zastosowaniu współczynnika alokacji wartości kosztów w przychodzie ogółem, w przypadku zbycia części inwestycji)?

2. W przypadku, gdy wnioskodawca dokonując w przyszłości sprzedaży całości lub części inwestycji zrealizowanej na Nieruchomości (np. domku jednorodzinnego posadowionego na działce wydzielonej z Nieruchomości wraz z tą działką), nie będzie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów historycznej ceny zakupu Nieruchomości, poniesionej przez spadkodawcę oraz matkę wnioskodawcy, niezaliczonych przez nich wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio części tychże kosztów obliczonej przy zastosowaniu współczynnika alokacji wartości kosztów w przychodzie ogółem, w przypadku zbycia części inwestycji), w jakiej wysokości wnioskodawca powinien rozpoznać w przyszłości koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia całości lub części inwestycji zrealizowanej na Nieruchomości (np. domku jednorodzinnego posadowionego na działce wydzielonej z Nieruchomości, wraz z tą działką)?

Na postawione wyżej pytanie nr 1 wnioskodawca udzielił odpowiedzi twierdzącej, a swoje stanowisko uzasadnił powołując się w szczególności na treść art. 97 § 1 O.p. i wskazując, że spadkobiercy co do zasady, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ponadto w sytuacji, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego - spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze majątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przechodzą one na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Dalej wnioskodawca powołał się na uchwałę skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/1 i wywiódł, że zestawienie art. 97 O.p. wraz z wypracowanym na jego podstawie orzecznictwem z opisanym we wniosku stanem faktycznym prowadzi do konkluzji, że wnioskodawca jest na dzień złożenia wniosku, podmiotem sukcesji uniwersalnej. Wskazano ponadto, że planowane przez wnioskodawcę dokończenie oraz zbycie całości lub części inwestycji zrealizowanej na Nieruchomości (np. domku jednorodzinnego posadowionego na działce wydzielonej z Nieruchomości wraz z tą działką) odbędzie się w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Nie ulega zatem wątpliwości do jakiego źródła przychodów należało będzie zaliczyć potencjalne przysporzenia podatnika, to jest do źródła jakim jest działalność gospodarcza, do czego odnosi się art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (aktualny tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., ówcześnie: Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "p.d.o.f.").

Mając zaś na uwadze, że spadkodawca w okresie prowadzania działalności gospodarczej nabył wraz z małżonką odpłatnie nieruchomość i nie zaliczył tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (pomimo że przysługiwało mu do tego prawo na podstawie art. 22 ust. 5c-5d p.d.o.f.), to w ocenie wnioskodawcy należało stwierdzić, że uprawnienie takie będzie przysługiwać wnioskodawcy (jako spadkobiercy) na mocy art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 5c-5d p.d.o.f. Wnioskodawca jest bowiem podmiotem, który nabył przedsiębiorstwo oraz Nieruchomość w wyniku działu spadku oraz zniesienia współwłasności, kontynuuje rozpoczęty przez spadkodawcę proces inwestycyjny na nieruchomości oraz będzie w przyszłości dokonywał sprzedaży całości lub części zrealizowanej na nieruchomości inwestycji.

Zdaniem wnioskodawcy zaliczenie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy będzie mogło zostać dokonane w cenie nabycia Nieruchomości, określonej w umowach nabycia nieruchomości zawartych historycznie przez spadkodawcę i matkę wnioskodawcy jako kupujących, na podstawie tychże umów. Powyższe zdaje się być realizacją przewidzianego przez art. 97 § 1 O.p. wstąpienia przez wnioskodawcę w majątkowe prawa podatkowe spadkodawcy (uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu nie zostało przez spadkodawcę zrealizowane na bieżąco, pomimo istnienia formalnego uprawnienia do takiego działania).

Zdaniem wnioskodawcy w sytuacji, gdy przyjęte przez niego założenia w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, okażą się w ocenie organu podatkowego błędne - jedyną alternatywną możliwością rozpoznania bazy kosztowej z tytułu zbycia całości lub części inwestycji dokończonej przez niego na Nieruchomości jest potrącenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Nieruchomości z dnia jej nabycia w drodze działu spadku oraz nieodpłatnego zniesienia współwłasności (odpowiednio części tej wartości obliczonej przy zastosowaniu współczynnika alokacji wartości w przychodzie ogółem, w przypadku zbycia części inwestycji).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 11 kwietnia 2019 r. uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W kwestii dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości otrzymanych w drodze spadku, działu spadku i zniesienia współwłasności udziałów w nieruchomościach wskazano, że zgodnie z art. 22 ust. 1 p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Przepis art. 22 ust. 1 p.d.o.f. uzależnia tym samym możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia m.in. warunku, że wydatek ten musi zostać poniesiony przez podatnika.

W sytuacji opisanej we wniosku, nabycie udziałów w Nieruchomości w drodze spadku, działu spadku i zniesienia współwłasności - nie miało charakteru odpłatnego, nie można więc mówić o "poniesieniu kosztu". Z tego względu - przy tym sposobie nabycia - brak odpłatności decyduje w ocenie organu o niemożliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości przedmiotowej nieruchomości. Skoro nabycie udziałów w Nieruchomości nastąpiło przez wnioskodawcę nieodpłatnie, to zdaniem organu ani jej historyczna cena zakupu, ani wartość rynkowa z dnia nabycia ww. udziałów nie będzie mogła być zaliczona przez niego do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 p.d.o.f., to jest koszt nie został poniesiony przez wnioskodawcę. Zauważono, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie gruntów, gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw majątkowych jest przedmiotem działalności gospodarczej oraz w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f. Wobec powyższego do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej związanych z inwestycją, którą wnioskodawca zamierza zrealizować, będzie on mógł zaliczyć jedynie wydatki, które faktycznie poniósł, a które to wydatki będą bezpośrednio związane z budową domków jednorodzinnych na Nieruchomości.

Nawiązując do treści art. 97 § 1 O.p. organ wskazał dalej, że do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp. Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Organ stanął przy tym na stanowisku, że prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym stwierdzono, że spadkobiercy nie mają prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów p.d.o.f., które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawcy i z których na skutek śmierci spadkodawca nie mógł skorzystać.

Organ podkreślił, że wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 § 1 O.p. w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem. Organ podatkowy zauważył ponadto, że w rozpatrywanej sprawie zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się podstawa opodatkowania - przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszt uzyskania przychodu poniesionego przez podatnika. Spadkodawca natomiast nie dokonał czynności odpłatnego zbycia. W konsekwencji już tylko wobec okoliczności nie zaistnienia takiego prawa, nie mogło być ono przedmiotem sukcesji.

Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona przez J. F. w drodze skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Skarżący wystąpił do Sądu o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2019 r., podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 5c-5d p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, że skarżący nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej historycznej ceny zakupu, ani wartości rynkowej z dnia nabycia udziałów w Nieruchomości, które nastąpiło w drodze spadku, działu spadku i zniesienia współwłasności.

W uzasadnieniu skargi podano, że pozycja prawno-podatkowa spadkodawcy (brak rozpoznania kosztów podatkowych) pozwala na przyjęcie stwierdzenia, że uprawnienie do rozpoznania bazy kosztowej z tytułu nabycia tychże składników majątku (prawo do rozpoznania tychże kosztów) powinno przysługiwać spadkobiercy, to jest w tym przypadku skarżącemu. Łączna interpretacja przepisów art. 97 §1 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 5c-5d p.d.o.f., daje bowiem podstawy do stwierdzenia, że celem wdrożenia ww. regulacji było zachowanie swoistego status quo w zakresie praw i obowiązków podatkowych spadkodawców, które przechodzą w następnej kolejności na spadkobierców. Wyżej wspomniane status quo zostaje zachowane na gruncie innych praw i obowiązków związanych z przejętym przedsiębiorstwem, w tym podatkowych (np. obowiązek zapłaty zaległości podatkowej, obowiązek rozpoznania przychodu ze świadczenia usług w przypadku przejęcia umowy cywilnoprawnej, prawo do zwrotu nadpłaty). Pozbawienie spadkobiercy prawa do kosztów podatkowych poniesionych przez spadkodawcę przeczy tym samym celowi i treści art. 97 § 1 O.p. i może być przyczyną tego, że koszty nigdy nie zostaną skompensowane z przychodami generowanymi przez nabyte przez spadkodawcę aktywa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 1 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 795/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił wydaną względem J. F. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2019 r., uznając podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego za uzasadnione. Sąd I instancji zobowiązał organ, aby wydając ponownie interpretację uwzględnił stanowisko Sądu wyrażone w tym zakresie w uzasadnieniu powołanego wyroku.

Odnosząc się do istoty sporu, Sąd I instancji nie zgodził się z wyrażonym w zaskarżonej interpretacji stanowiskiem organu, aby spadkobiercy nie mieli prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów p.d.o.f., które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawcy i z których na skutek śmierci spadkodawca nie mógł skorzystać. W konsekwencji Sąd stwierdził, że wydana względem wnioskodawcy interpretacja podatkowa narusza prawo, ponieważ z uwagi na funkcjonalną i systemową wykładnię na art. 97 § 1 O.p. oraz art. 22 ust. 1 p.d.o.f. powinien mieć on możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów historycznej ceny zakupu Nieruchomości, o ile dokona w przyszłości sprzedaży całości lub części inwestycji zrealizowanej na Nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, którą kontynuuje po ojcu.

Sąd wskazał, że skarżący jako spadkobierca podatnika wstąpił bowiem w prawa i obowiązki spadkodawcy na podstawie art. 97 § 1 O.p. Wskazany przepis obejmuje zaś swoim zakresem wszystkie prawa majątkowe jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa wynikające z regulacji podatkowych, które za życia, zmarłego następnie podatnika, kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia, czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Skoro więc spadkodawcy przysługiwałoby prawo do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu nabycia nieruchomości, to przysługuje ono również jego spadkobiercy czyli skarżącemu, który wstąpił w ogół praw i obowiązków po zmarłym ojcu. Z art. 97 § 1 O.p. wynika bowiem, że jeśli dane prawo istnieje za życia spadkodawcy, jest to prawo majątkowe podlegające sukcesji. Oznacza to, że spadkobiercę należy więc w zakresie tego rodzaju prawa traktować jak podatnika. Najogólniej rzecz ujmując, prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego i z jego majątkiem. Prawa te charakteryzują się zbywalnością i posiadaniem określonej wartości majątkowej. Zakresem sukcesji "praw majątkowych", w rozumieniu art. 97 § 1 O.p. objęte będą zatem prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt. Nawiązując do powołanych w uzasadnianiu wyroków sądowych oraz poglądów doktryny, Sąd I instancji wskazał, że do praw majątkowych zalicza się prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej.

Sąd I instancji uznał tym samym za nieprawidłowe stanowisko organu w zakresie stwierdzenia, że prawo do ulgi ma charakter osobisty i nie podlega sukcesji. Skoro prawo do zwolnienia podatkowego ma zaś charakter prawa majątkowego, to nie ma żadnych podstaw prawnych by twierdzić, że sukcesja w zakresie zwolnień nie przysługuje. W konsekwencji powyższego Sąd wskazał, że za prawo majątkowe uznać należy również prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie Nieruchomości, która w dalszej kolejności w drodze dziedziczenia przeszła na spadkobiercę.

Uzasadniając przyjęte w tym zakresie stanowisko Sąd I instancji przywołał i obszernie przeanalizował treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. o sygn. akt II FPS 3/14, w której wskazano, że skoro przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 p.d.o.f) i przychód ten może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa (art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f.), to wydatki poniesione na nabycie tych jednostek stanowią koszt uzyskania przychodu również w sytuacji ich poniesienia przez spadkodawcę. W tym zakresie odwołując się do przedmiotowej uchwały wskazano na analogiczny mechanizm, gdzie pomniejszanie przychodu może nastąpić dopiero w chwili uzyskania przychodu z odkupu jednostek uczestnictwa. Dla jego dokonania nabycie musi jednak nastąpić i jest to niewątpliwie etap wcześniejszy, poprzedzający uzyskanie przychodu. Mając to na uwadze, Sąd I instancji podkreślił, że choć wskazana uchwała dotyczy pomniejszenia przychodu o poniesione przez spadkobiercę wydatki na nabycie instrumentów finansowych i nie rozstrzyga kwestii przychodów ze sprzedaży innych składników odziedziczonego majątku, niemniej jednak w ocenie Sądu z treści uzasadniania wskazanej uchwały wywieść można, że również w innych przypadkach np. zbycia nieruchomości, spadkobiercy także przysługiwać będzie prawo pomniejszenia przychodu o poniesione przez spadkodawcę koszty. Sąd zaznaczył, że w jego ocenie wynika to zarówno w zasady wyrażonej w art. 97 O.p. to jest zasady dziedziczenia praw i obowiązków podatkowych oraz z istoty podatku dochodowego, to jest opodatkowania dochodu (a nie przychodu), a także ogólnej zasady potrącalności kosztów wynikającej z art. 22 ust. 1 p.d.o.f.

Następnie w uzasadnieniu przedstawiono odwołując się do wskazanej uchwały wykładnię art. 22 ust. 1 p.d.o.f., zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. Wykładnia językowa uregulowań zawartych w art. 22, a także w art. 23 p.d.o.f. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób fizycznych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, jaki powstaje u podatnika. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 p.d.o.f.

Zatem w ocenie Sądu niezasadne jest twierdzenie organu, że w sytuacji opisanej we wniosku z uwagi, że nabycie nieruchomości w drodze spadku nie miało charakteru odpłatnego, nie można mówić o "poniesieniu kosztu". Ograniczanie się w tym przypadku do czysto językowej analizy zwrotu "poniesione koszty", to jest z pominięciem dyrektyw wykładni funkcjonalnej i systemowej, nie jest bowiem właściwe. Dopiero odwołanie się do tych dwóch ostatnich, ukazuje zdaniem Sądu I instancji sens i logikę konstrukcji prawa podatkowego. Zaakceptowanie przeciwnego stanowiska organu podatkowego powodowałoby natomiast, że opodatkowaniu podlegałby przychód, czego konsekwencją byłoby z kolei dyskryminujące traktowanie spadkobierców. Dla bytu prawa majątkowego nie jest zaś konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa (za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 941/12).

Skargę kasacyjną od opisanego wyroku wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wnosząc w pierwszej kolejności na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 329, powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Organ sformułował zarzuty kasacyjne w ten sposób, iż wskazał, że na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuca:

- naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, i przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 5c - 5d ustawy p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd błędnej – nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i bezpodstawnemu przyjęciu, przez Sąd, że:

a) nie jest prawidłowe stanowisko organu, że prawo do ulgi ma charakter osobisty i nie podlega sukcesji. Skoro prawo do zwolnienia podatkowego ma charakter prawa majątkowego, to nie ma żadnych podstaw prawnych by twierdzić, że sukcesja w zakresie zwolnień nie przysługuje,

b) niezasadne jest twierdzenie organu, że z uwagi na nabycie nieruchomości w drodze spadku nie miało charakteru odpłatnego nie można mówić o "poniesieniu kosztu". Dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa.

- naruszenie prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 5c - 5d p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegająca na błędnym przyjęciu przez Sąd, że

a) w przypadku zbycia innych składników odziedziczonego majątku, przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu o poniesione przez spadkodawcę koszty

b) za prawo majątkowe uznać należy również prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie nieruchomości, która w dalszej kolejności w drodze dziedziczenia przeszła na spadkobiercę.

Powyższe uchybienia, których w ocenie organu dopuścił się Sąd I instancji skutkowały uwzględnieniem skargi, w sytuacji gdy powinna być ona oddalona.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skoncentrowano się na pokreśleniu, że wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzeczenie jest nieprawidłowe, ponieważ zdaniem organu interpretacja przepisów prawa podatkowego, których stosowanie budziło wątpliwości wnioskodawcy, na tle opisu sprawy przedmiotowego wniosku była prawidłowa, uzasadniona i w pełni zgodna z prawem.

Dla wykazania powyższego organ ponownie przedstawił i uznał za uzasadnione tezy, które przednio przedstawił w interpretacji podatkowej, wychodząc od wskazania, że zgodnie z art. 22 ust. p.d.o.f. dany wydatek może być zliczony do kosztów uzyskania przychodu o ile został poniesiony przez podatnika. Z opisu stanu faktycznego wynika zaś w ocenie organu, że wnioskodawca nie poniósł żadnego kosztu, ponieważ nabył on nieruchomość w drodze spadku, działu spadku i zniesienia współwłasności – i nabycie to nie miało charakteru odpłatnego. Sytuacji na korzyść wnioskodawcy nie może zatem w ocenie organu zmienić fakt, że spadkodawca nie zaliczył za życia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie nieruchomości, niezleżenie od tego, że nie mógł tego dokonać z uwagi na treść art. 22 ust. 5 c p.d.o.f., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Wskazany przepis nie zmienia bowiem warunku poniesienia wydatku podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a takiego wydatku nie poniósł wnioskodawca.

Organ wskazał następnie, że zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 1 p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie gruntów. Jednakże wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d ustawy p.d.o.f. oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku z odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W dalszej kolejności organ przedstawił treść art. 22 ust. 8 p.d.o.f. zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz treść art. 22 a ust. 1 p.d.o.f. i odpowiednio art. 22 c pkt 1 p.d.o.f. dla wykazania co podlega, a co nie podlega amortyzacji - w tym, że amortyzacji nie podlegają grunty. Następnie zaś przedstawiono treść przepisu art. 22 g ust. 1 pkt 1 – 3 p.d.o.f., który reguluje kwestię tego, co należy uznać za wartość początkową środków trwałych, w tym że w razie nabycia środka trwałego w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, wartość początkową środków trwałych jest wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba, że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Tym samym organ w interpretacji indywidualnej, odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy w pełni zasadnie miał wykazać, że przepis art. 22 g ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w przedstawionym we wniosku zdarzeniu prawnym. Wnioskodawca wyraźnie bowiem wskazał, że nieruchomość, którą nabył w drodze spadku, działu spadku i zniesienia wspólności nie stanowi i nie stanowiła środka trwałego. Nieodpłatność nabycia nie uprawnia zatem w ocenie organu do rozszerzającej wykładni i jego zastosowania w przypadku nieobjętym hipotezą normy prawnej, w celu zrównania skutków podatkowych związanych z możliwością rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w ramach działalności gospodarczej składnika majątku uznanego za środek trwały i składnika majątkowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, ale nieuznanego za środek trwały i niestanowiącego środka trwałego.

Wobec powyższego w ocenie organu prawidłowe jest stanowisko zawarte w interpretacji, że skoro nabycie udziałów w Nieruchomości nastąpiło przez wnioskodawcę nieodpłatnie, to ani jej historyczna cena zakupu, ani wartość rynkowa z dnia nabycia ww. udziałów, nie będzie mogła być zaliczona przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem koszt nie został poniesiony przez wnioskodawcę, a zatem nie został spełniony warunek z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości wnioskodawca będzie mógł zatem zaliczyć do koszów wyzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości tylko te wydatki, które faktycznie będą przez niego poniesione w związku z budową domków jednorodzinnych na Nieruchomości.

Organ wskazał, że śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania, gdzie kwestię sukcesji praw regulują przepisy art. 97 - 105 O.p. W ocenie organu w sprawie nie można jednak mówić o sukcesji z art. 97 § 1 O.p., ponieważ nie dotyczy ona praw do ulg, czy zwolnień podatkowych, a także wszystkich tych praw, których podatnik jeszcze faktycznie nie nabył. Stąd też wskazany przepis nie może mieć w ocenie organu zastosowania w opisanym stanie faktycznym, ponieważ zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przez wnioskodawcę. Spadkodawca nie dokonał natomiast czynności odpłatnego zbycia. W konsekwencji wobec niezaistnienia takiego prawa (jak prawo do odpisu kosztu od przychodu ze zbycia) nie może być ono przedmiotem sukcesji. W związku z tym podtrzymano wyrażone w indywidualnej interpretacji stanowisko, ze spadkobierca nie ma prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów ustawy p.d.o.f., które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawcy i z których na skutek śmierci spadkodawca nie mógł skorzystać. Organ podkreślił, że w szczególności prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 5 c p.d.o.f. nigdy nie było i nie jest prawem dziedzicznym, gdyż przysługuje wyłącznie tej osobie, która spełni warunki do skorzystania z tego przepisu (zbędzie nieruchomość). Tym samym spadkobiercy ze względu na osobisty charakter tych kosztów nie mogą skorzystać z prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów spadkodawcy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną J. F., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona podkreśliła w szczególności, że ponownie przywołana przez organ w skardze kasacyjnej interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter jednostronny i tendencyjny, ponieważ została dokonana z całkowitym pominięciem indywidualnego stanu faktycznego przedstawionego przez stronę zaineresowaną wydaniem interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, to jest treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd I instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. nie podlega uwzględnieniu, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Mając na uwadze treść art. 193 zd. drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną ogranicza się wyłącznie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w oparciu o stan faktyczny przyjęty w orzeczeniu przez Sąd I instancji.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że w przedmiotowej sprawie choć zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., to z uwagi na charakter postępowania (indywidualna interpretacja podatkowa) zasadnicze znaczenie w sprawie mają zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jednocześnie co istotne, ze sposobu sformułowania przez stronę treści zarzutu naruszenia prawa procesowego oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w istocie organ kwestionuje poprzez ten zarzut jedynie dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię materialnych przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącym art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 5c – 5 d ustawy p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 O.p., nie zaś naruszenia proceduralne. W szczególności w sprawie nie zakwestionowano przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, który w sprawach dotyczących interpretacji prawa podatkowego wyznacza przede wszystkim złożone przez wnioskodawcę podanie o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, co do wskazanego przez wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej wyraźnie wskazano, że wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzeczenie jest nieprawidłowe i nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa z tego względu, że w ocenie organu "interpretacja przepisów prawa podatkowego, których stosowanie budziło wątpliwości Spółki, na tle opisu sprawy przestawionego we wniosku, jest prawidłowa, uzasadniona i w pełni zgodna z prawem".

Za uzasadniony zarzut naruszenia prawa procesowego nie można przy tym uznać wskazanego przez organ naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. Podstawę skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogą być bowiem jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepisy regulujące samo rozstrzygnięcie.

Wskazywane w podstawie kasacyjnej naruszenie przez Sąd I instancji prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a., to jest regulacji odnoszącej się do uzasadniania orzeczenia Sądu I instancji nie zostało z kolei w ogóle przez podnoszącego ten zarzut bliżej wyjaśnione. Natomiast sama okoliczność, że organ nie zgadza się z podjętym przez Sąd I instancji rozstrzygnięciem z uwagi na zawartą w uzasadnieniu tego Sądu argumentację dotyczącą wykładni przepisów prawa podatkowego o charakterze materialnym, nie stanowi o możliwości skutecznego podniesienia zarzutu naruszenia przez Sąd prawa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku co do zasady odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd I instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i dokonał w odniesieniu do niego wykładni przepisów prawa podatkowego w postaci art. 22 ust. 1 p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 O.p.

W tym zakresie wskazać przede wszystkim trzeba, że wydana w sprawie interpretacja podatkowa miała charakter indywidualny i Sąd I instancji stwierdził jej niezgodność z prawem prawidłowo uwzględniając szczególne okoliczności sprawy przedstawione przez wnioskodawcę. Wyrażone przez Sąd I instancji stanowisko dotyczące wykładni prawa materialnego uwzględniało tym samym wszystkie okoliczności opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i planowego zdarzenia przyszłego. Wbrew uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, dostrzec należy, że właśnie z uwagi na indywidualny charakter dokonywanych na wniosek interpretacji podatkowych, poprzez wydany wyrok Sąd I instancji nie wyraził generalnej zasady, aby wszystkie wydatki ponoszone przez spadkodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako "odziedziczone" mogły być następnie zawsze rozliczane jako koszty uzyskania przychodów przez ich spadkobierców. Sąd I instancji zasadnie uchylił wydaną wobec wnioskodawcy niekorzystną dla niego interpretację, zwracając bowiem uwagę na szczególne okoliczności przedmiotowej sprawy, że spadkobierca i spadkodawca prowadzili jednoosobowo tego samego rodzaju działalność gospodarczą, której przedmiotem była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz że spadkodawca nabył w drodze spadku, działu spadku i zniesienia współwłasności zarówno całość przedsiębiorstwa prowadzonego przez spadkodawcę jak i Nieruchomość, na której spadkodawca planował rozpocząć budowę domków jednorodzinnych na sprzedaż. Sąd I instancji uwzględnił także, że wskazana Nieruchomość nie była ujęta przez spadkodawcę i spadkobiercą w ewidencji środków trwałych, co samo w sobie nie wyklucza możliwości wykorzystywania tego rodzaju działki gruntu w prowadzonej działalności gospodarczej. Przede wszystkim zaś, że przedmiotem wydatków spadkodawcy i ewentualnego przychodu spadkobiercy jest ta sama Nieruchomość, która jako jedyna została wydzielona z masy spadkowej (częściowy dział spadku) z tego względu, że właśnie ona była przedmiotem prac projektowych zapoczątkowanych przez spadkodawcę i w pierwszej kolejności miała być ze wszystkich innych posiadanych przez niego działek gruntu wykorzystana na cel wybudowania domów jednorodzinnych w celu ich sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tak też zostało to przedstawione w stanowiącym podstawę do wydania interpretacji opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku, gdzie wyraźnie wskazano, że proces inwestycyjny na działkach gruntu zakupionych przez M. F. w listopadzie 2017 r. nie mógł zostać zakończony z uwagi na śmierć przedsiębiorcy w październiku 2018 r., która spowodowała wraz z określonymi czynnościami prawnymi podjętymi przez spadkobierców, że syn spadkobiercy, J.F. kontynuował ( od października 2018 r.) działalność gospodarczą ojca, prowadząc to samo przedsiębiorstwo i chciał zatem też kontynuować proces inwestycyjny planowany na zakupionej wcześniej w tym celu przez ojca działce gruntu. Sąd I instancji uwzględnił zatem, że prowadzenie przez spadkobiercę działalności gospodarczej stanowiło kontynuację działalności prowadzonej przez jego ojca, a cały problem możliwości zaliczenia wydatku na zakup nieruchomości wynikał w tym przypadku, na co pośrednio wskazuje także skarga kasacyjna, tylko z uwagi na to, że nieruchomość choć wykorzystywana w działalności gospodarczej nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych, ani też w żaden sposób nie wchodziła w skład nabytego w drodze spadku przedsiębiorstwa, a prawo jej własności stanowiło odrębną wartość.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, co wskazano już na wstępie, że w rozpoznawanej skardze kasacyjnej podniesiono faktycznie tylko zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, co może być skutecznie uznawane za podstawę skargi kasacyjnej, tylko przy bezspornym stanie faktycznym sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie zawiera jednak również w tym zakresie dotyczycącym naruszeń prawa materialnego żadnych usprawiedliwionych podstaw.

W takim bowiem stanie faktycznym sprawy jak opisano powyżej i który wynika wprost z wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że w przypadku zbycia Nieruchomości (która została nabyta przez spadkobiercę w celu wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej) spadkobiercy (kontynuującemu tę działalność gospodarczą) będzie przysługiwało prawo pomniejszenia przychodu o poniesione przez spadkodawcę koszty (w odniesieniu do przychodu ze zbycia tej samej Nieruchomości wykorzystywanej również przez spadkobiercę w prowadzonej działalności gospodarczej).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, podziela stanowisko Sądu I instancji w zakresie dokonanej przez niego w tym zakresie wykładni art. 22 ust. 1 p.d.o.f. dotyczącej ogólnej zasady potrącalności kosztów oraz wykładni art. 97 § 1 O.p. statuującego zasadę dziedziczenia praw i obowiązków podatkowych. W okolicznościach przedmiotowej sprawy zasadnie uwzględniono przy tym dokonując wykładni prawa materialnego, samą istotę podatku dochodowego, w którym opodatkowaniu podlega dochód. Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji utrzymanie w mocy interpretacji podatkowej wydanej względem wnioskodawcy przez organ podatkowy spowodowałoby w istocie opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku przyszłego zbycia nieruchomości nie dochodu, a przychodu - dodatkowo w sytuacji gdzie jak wskazał wnioskodawca z uwagi na niemożność odliczenia kosztów nabycia nieruchomości, dochód z dokonywanej sprzedaży nie jest w ogóle pewny do uzyskania. Niewątpliwie prowadziłoby to zaś do różnicowania sytuacji podatników i nie czyniło zadość wynikającej z Konstytucji RP zasadzie ochrony prawa do dziedziczenia. W tym zakresie Sąd I instancji trafnie wskazał, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt P 20/60, że ochrona prawa do dziedziczenia gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach – poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Niewątpliwie dokonana przez Sąd I instancji wykładnia wskazanych wyżej przepisów materialnego prawa podatkowego ten właśnie konstytucyjny standard uwzględnia, odnosząc go jednocześnie do indywidulanej sytuacji przedstawionej przez wnioskodawcę. Zapewnia ona jednocześnie wnioskodawcy brak możliwości jego pokrzywdzenia i dyskryminującego traktowania w stosunku do innych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności tych, którzy w takich samych warunkach spadkobrania mogliby obniżyć przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej przez spadkobiercę i wykorzystywanej w jednoosobowej działalności gospodarczej tylko z tego względu, że nieruchomość ta wchodziła w zakres przedsiębiorstwa, przejętego następnie przez spadkobiercę.

Odnosząc się do uzasadnienia sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego podkreślić przy tym należy, że koncentruje się on głównie na zanegowaniu stanowiska Sądu I instancji, to jest przyjętych przez ten Sąd w procesie wykładni art. 97 § 1 O.p. tez, że prawa do ulg i zwolnień podlegają sukcesji podatkowej jako prawa majątkowe oraz że dla bytu praw majątkowego nie jest konieczna ich konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z tego prawa. Co istotne organ kwestionuje wskazane tezy konsekwentnie wskazując jedynie to, że w jego ocenie nie mogą mieć one zastosowania, ponieważ zgodnie z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest poniesienie kosztu, co organ łączy tylko z sytuacją, gdy tożsama jest osoba ponosząca wydatek i osoba dokonująca obniżenia przychodu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, co też zostało prawidłowo wskazane w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji, wielokrotnie wyrażone zostało jednak stanowisko, które podziela również orzekający w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, że prawo do ulgi podatkowej lub zwolnienia podatkowego, jako prawo majątkowe może być przedmiotem sukcesji podatkowej, o którem mowa w 97 § 1 O.p., zgodnie z którym spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W zakresie regulacji art. 97 § 1 O.p. w orzecznictwie wyrażono wskazany pogląd jednocześnie z wymienieniem konkretnych sytuacji skutkujących wstąpieniem przez spadkobiercę w prawa i obowiązki spadkodawcy. Obejmują one przykładowo prawo do zaliczenia wydatków poniesionych przez spadkodawcę do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym (wskazana w zaskarżonym wyroku uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14 - powołane w treści niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl), uprawnienie do wystąpienia przez spadkobiercę podatnika z wnioskiem o wznowienie postępowania dotyczącego wymiaru podatku dochodowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 marca 2013 r. sygn. akt II SA/Wa 2997/12) prawo spadkobiercy do złożenia deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za zmarłego, z której wynikałoby uprawnienie do otrzymania podatku naliczonego w wysokości wyższej, niż pierwotnie zadeklarowana (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 maja 2007 r. sygn. akt P 20/06, Dz. U. Nr 105, poz. 721). Do praw majątkowych podlegających sukcesji zalicza się też prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1612/17). W zakresie zwolnień podatkowych wskazać zaś można przykładowo na zaaprobowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1760/18 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 284/21) dopuszczalną sytuację skorzystania przez spadkobiercę ze zwolnienia podatkowego przysługującego wcześniej spadkodawcy na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., w przypadku przeznaczenia przez spadkobiercę dochodu z odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości i praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2892/18 odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa wskazał, że pojęcie "majątkowe prawa i obowiązki" powinno być rozumiane jak najszerzej. Obejmują one wszelkie korzystne dla podatnika sytuacje prawne, w tym ekspektatywy nabycia praw majątkowych, mimo że nie są one wprost wskazane w art. 97 § 1 O.p. W cytowanym wyroku przyjęto, że skoro spadkodawca w przypadku wniesienia aportem do spółki przysługującej mu wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej tej spółce, mógłby rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości kwot wydatkowanych na udzielenie tej pożyczki, to takie samo prawo powinno przysługiwać spadkobiercy, który uzyskał tę wierzytelność w drodze spadkobrania.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Sąd I instancji kierując się nimi, w tym w szczególności uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14 prawidłowo przyjął je zatem jako istotną przesłankę interpretacyjną dla stwierdzenia, jakiego rodzaju prawa wynikające z przepisów podatkowych mają charakter majątkowy, a tym samym sukcesja których praw powinna zostać zgodnie ze standardami konstytucyjnymi zagwarantowana podatnikom - spadkobiercom przez właściwą wykładnię tych przepisów.

W zaskarżonym wyroku prawidłowo wskazano w tym zakresie, że 97 § 1 O.p.

odnosi się to takich praw wynikających z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia, czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Wymaga przy tym odnotowania, że art. 97 § 1 O.p. nie został dopełniony przez normatywną definicję prawa majątkowego na potrzeby wyznaczenia zakresu następstwa prawnego po zmarłym podatniku przez jego spadkobierców. Wobec tego zasadne jest odwołanie się do znaczenia słownikowego, a więc powiązanie charakteru czy istoty analizowanego prawa, wynikającego z regulacji podatkowych, z jego bezpośrednim ekonomicznym wpływem na sytuację podatnika. Istnienie takiego związku oznacza w następstwie majątkowy charakter prawa. Najogólniej rzecz ujmując, prawa majątkowe związane są zatem zawsze z interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego i z jego majątkiem. Prawa te charakteryzują się zbywalnością i posiadaniem określonej wartości majątkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym wyrażoną przez Sąd I instancji tezę, że zakresem sukcesji praw majątkowych, w rozumieniu art. 97 § 1 O.p. objęte będą prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt. Wydatek poniesiony na zakup nieruchomości, którą podatnik nabył w celu jej zabudowania, podzielania i dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako zdarzenie jednostkowe ściśle pozwala na określenie wysokości tak poniesionego wydatku. Tak określona kwota opowiada jednocześnie prawu majątkowemu w rozumieniu prawa podatkowego w zakresie, w jakim jej poniesienie umożliwia podatnikowi późniejsze obniżenie przychodu z planowanej sprzedaży nieruchomości o ten właśnie wydatek, a tym samym obniżenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji należnego z tego tytułu zobowiązania podatkowego.

W zaskarżonym wyroku zasadnie przy tym wskazano, że dopuszczalność przyszłego skorzystania przez wnioskodawcę z możliwości rozliczenia wydatków na Nieruchomość poniesionych ale jeszcze nierozliczonych przez spadkobiercę, nie wynika tylko z ogólnej zasady sukcesji z art. 97 § 1 O.p., ale z podstawowej zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. W odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wykładnia funkcjonalna wskazanych przepisów równolegle uzasadnia w ocenie Sądu I instancji przyznanie spadkobiercy, w przypadku zbycia odziedziczonej nieruchomości, prawo do pomniejszenia przychodu o poniesione przez spadkodawcę koszty nabycia tej samej nieruchomości. Stanowisko to w świetle przedawnionych przez Sąd I instancji argumentów, w tym uwzględnienia indywidualnego charakteru wydanej wobec wnioskodawcy interpretacji podatkowej, należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaaprobować.

W tym zakresie wskazano bowiem, że w świetle treści art. 22 ust. 1 p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. Wykładnia językowa uregulowań zawartych w art. 22, a także w art. 23 p.d.o.f. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób fizycznych. Konstrukcja ta polega zaś na opodatkowaniu dochodu.

Uwzględniając powyższe dostrzec należy, że art. 23 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f co do zasady wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie gruntów. Jednocześnie jednak ustanawia wyjątek, że wydatki na nabycie gruntów będą kosztem uzyskania przychodu przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy, jeżeli następuje ono w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Tym samym już sama możliwość obniżenia podstawy opodatkowania poprzez wydatek na nabycie nieruchomości, może być dla inwestora decydująca dla kalkulacji jego przyszłych zysków z danej inwestycji, a nawet być istotnym czynnikiem decyzji o podjęciu inwestycji.

W tym kontekście niezrozumiała jest też argumentacja skargi kasacyjnej odwołująca się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim reguluje on kwestie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartość początkową tych środków. Jak wskazano wyżej organ nie kwestionuje bowiem przyjętej za podstawę dokonywanej wykładni przepisów prawa materialnego sytuacji faktycznej. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji, co uwzględnił również Sąd I instancji, dokonując wykładni przepisów pod kątem indywidualnej sytuacji podatnika, wyraźnie zaś wskazano, że Nieruchomość zakupiona przez spadkodawcę i której zbycie po zakończeniu procesu inwestycyjnego jest planowane przez spadkobiercę, nie była i nie będzie ujęta w ewidencji środków trwałych, co nie wyklucza jej wykorzystania w prowadzonej przez ojca, a następnie syna tożsamej, co do przedmiotu działalności gospodarczej, polegającej na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Sąd I instancji orzekając o nieprawidłowości wydanej względem podatnika interpretacji przede wszystkim logicznie odniósł się do samego mechanizmu odliczenia kosztów nabycia nieruchomości od przychodu ze zbycia nieruchomości, które jest zawsze zdarzeniem przyszłym i następczym w stosunku do poniesienia wydatku. Prawo do obniżenia przychodu o określoną kwotę niewątpliwie przysługuje zatem spadkobiercy w chwili dokonania wydatku, nie może być jednak zrealizowane wcześniej niż zbycie nieruchomości, co wynika w tym przypadku nie z powoływanego w skardze kasacyjnej art. 22 ust. 5 c p.d.o.f. (koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia), ale bezpośrednio z konstrukcji art. 22 ust. 1 w. zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f., który dozwala na zaliczenie wydatku na nabycie działki gruntu do kosztów tylko w sytuacji odpłatnego zbycia tej nieruchomości, pod warunkiem, że następuje ono w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, a tym samym będzie podstawą do określenia dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej przez zbywcę.

Dostrzec przy tym należy, że proces inwestycyjny polegający na zakupie działki gruntu, zaprojektowaniu na niej przyszłych budynków, uzyskaniu stosownych pozwoleń i spełnieniu innych wymogów prawa budowalnego, dalej wybudowaniu tych budynków zgodnie z projektem, podzieleniu działki i sprzedaży tak wybudowanych i wydzielonych nieruchomości jest procesem długotrwałym. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że nabycie działki przez spadkodawcę w celu rozpoczęcia na niej procesu inwestycyjnego nastąpiło w listopadzie 2017 r. Ukończenie tej inwestycji przez spadkodawcę było zatem obiektywnie niemożliwe, ponieważ niespełna rok po zakupie nieruchomości M.F. zmarł (październik 2018 r). Z przyczyn niezależnych od spadkodawcy nie mógł on zatem skorzystać z przysługującego mu prawa do zaliczenia wydatku na nabycie działki do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Z punktu widzenia treści art. 22 ust. 1 p.d.o.f. odmowa rozliczenia tego wydatku jako kosztu przez spadkobiercę, który kontynuuje działalność gospodarczą spadkodawcy już od października 2018 r. oraz proces inwestycyjny rozpoczęty na konkretnej nieruchomości zasadnie tym samym została uznana przez Sąd I instancji jako sprzeczna z ogólną zasadą potrącalności kosztów, istotą podatku dochodowego od osób fizycznych (opodatkowanie dochodu a nie przychodu) oraz za niekompatybilną z ogólną zasadą sukcesji praw majątkowych wynikających z prawa podatkowego (art. 97 § 1 O.p.).

Zarzut skargi kasacyjnej, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie, jest niewystraczający dla podważenia przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska. Sąd I instancji dokonał bowiem wykładni wskazanych przepisów biorąc właśnie za istotny przede wszystkim fakt braku tożsamości osoby, która sensu stricto poniosła konkretny wydatek oraz osoby, która zbywa nieruchomość, z dokonaniem której to czynności aktualizuje się dopiero możliwość zrealizowania prawa do odliczenia wydatku. W zaskarżonym wyroku zasadnie tym samym wskazano, że wydana względem wnioskodawcy interpretacja podatkowa była wadliwa ponieważ ograniczono się w niej właśnie tylko do czysto językowej analizy zwrotu "poniesione koszty", z pominięciem dyrektyw wykładni funkcjonalnej i systemowej. Sąd I instancji wykazał przy tym w uzasadnieniu jakie względy celowościowe oraz jakie zasady wynikające z systemu konstytucyjnej ochrony praw spadkobierców powinny być wzięte pod uwagę i uwzględnione przez organ przy wydawaniu interpretacji podatkowej dla stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku przez zainteresowanego oraz prawidłowo cenił, że ich niezastosowanie przesądza o konieczności uchylenia interpretacji jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Jak wskazano wyżej i co trafnie zauważył Sąd I instancji - odwołując się na zasadzie analogii do stanowiska wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14 - w przedmiotowej sprawie kluczowe było bowiem odniesienia się do samego mechanizmu umożliwiającego skorzystanie z uprawnienia do obniżenia przychodu, który może być wdrożony tylko w przypadku zbycia nieruchomości, który sam z siebie nie wyklucza przecież sytuacji zbycia takiej nieruchomości dopiero przez spadkobiercę. W tym wypadku okoliczność, że zbycie dotyczy nieruchomości, która była wykorzystywana gospodarczo tak przez spadkodawcę, jak i spadkobiercę, zgodnie z wykładnią celowościową art. 22 ust. 1 p.d.o.f. powinna być zatem uwzględniona jako przemawiająca na korzyść podatnika i tak też prawidłowo została przez Sąd I instancji oceniona.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).