Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 722/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi L. C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu składki członkowskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

L. C. (dalej: wnioskodawca, skarżący) jest osobą fizyczną, wpisaną na listę doradców podatkowych. Jest pracownikiem A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: Spółka). Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług doradztwa podatkowego oraz usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego i wykorzystywaną w tym celu klasyfikacją PKD 2007, jest: 69.20.Z - Działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe. W celu wykonywania swojej podstawowej działalności gospodarczej Spółka zatrudnia między innymi doradców podatkowych, w tym wnioskodawcę. Do wykonywania czynności doradztwa podatkowego, zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 794, z późn. zm.: dalej: u.d.p.), uprawnione są w szczególności osoby fizyczne wpisane na listę doradców podatkowych. Doradcy podatkowi posiadający uprawnienia do wykonywania zawodu tworzą samorząd zawodowy, czyli Krajową Izbę Doradców Podatkowych (dalej: KIDP). Przynależność do KIDP jest obowiązkowa. Każdy z członków musi opłacać składki w trybie miesięcznym do 20 dnia każdego miesiąca za dany miesiąc na przydzielony mu numer rachunku bankowego.

Kwestia opłacania składek doradcy podatkowego na rzecz KIDP uregulowana jest w:

1. art. 36 pkt 3 u.d.p.,

2. uchwale nr 36/2014 IV Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych w sprawie zasad gospodarki finansowej Krajowej Izby Doradców Podatkowych,

3. uchwale 35/2014 IV Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych w sprawie wysokości składek członkowskich,

4. uchwale nr 1638/2008 Krajowej Rady Doradców Podatkowych w sprawie rozkładania na raty zaległych składek członkowskich.

Wykonywanie zawodu doradcy bez opłaconych składek członkowskich grozi karą grzywny w wysokości do 50.000 zł. Bez opłacenia składki na rzecz KIDP nie byłoby możliwe wykonywanie zawodu doradcy podatkowego. Wnioskodawca jest pracownikiem Spółki i wykonuje usługi doradztwa podatkowego, ale tylko i wyłącznie w ramach obowiązków pracowniczych w oparciu o umowę o pracę. Oprócz umowy o pracę, wnioskodawcę łączy ze Spółką także umowa o zakazie konkurencji, która zakazuje wykonywania działalności konkurencyjnej, a więc zakazuje wprost świadczenia usług doradztwa podatkowego poza obowiązkami pracowniczymi. Stanowisko, na którym pracuje wnioskodawca w Spółce wymaga posiadania uprawnień doradcy podatkowego dla celów realizacji głównego przedmiotu działalności Spółki. Spółka czerpie zatem wymierne korzyści z uprawnień doradcy podatkowego posiadanych przez wnioskodawcę. Spółka bowiem nie mogłaby świadczyć usług doradztwa podatkowego bez zatrudnienia osób posiadających uprawnienia do świadczenia takich usług. Wnioskodawca do 20 dnia każdego miesiąca opłaca składkę. Po opłaceniu składki, Spółka zwraca wnioskodawcy równowartość składki na podstawie przedłożonego potwierdzenia przelewu.

Wnioskodawca w związku z przedstawionym stanem faktycznym zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie:

Czy zwrot przez Spółkę opłaconej przez wnioskodawcę składki stanowi po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Zdaniem wnioskodawcy, dokonywany przez Spółkę zwrot składki nie prowadzi do powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy, do analizowanej sytuacji należy odnieść tezy wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym wskazano przesłanki powstania i przypisania przychodu po stronie pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń. We wskazanym orzeczeniu zostały określone cechy istotne "innych nieodpłatnych świadczeń", jako przychodu ustalonego zgodnie z art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). Zgodnie z wykładnią Trybunału, za przychód mogą być uznane nieodpłatne świadczenia, które:

1. zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2. zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenie aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść,

3. korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Powyżej wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie, aby po stronie pracownika powstał przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem wnioskodawcy została spełniona wyłącznie przesłanka nr 1. Natomiast odnośnie przesłanki nr 2 wnioskodawca stwierdził, że z tytułu zwrotu opłaconej składki członkowskiej nie osiąga żadnych korzyści. Opłacanie przez niego składki, a następnie dokonanie zwrotu wysokości składki przez Spółkę jest dokonywane tylko i wyłącznie w interesie Spółki. To Spółce zależy na tym, by posiadał on uprawnienia do wykonywania czynności doradztwa podatkowego, gdyż bez takich uprawnień Spółka nie mogłaby świadczyć tego typu usług. Biorąc pod uwagę zapisy umowy o zakazie konkurencji należy uznać, że nie osiąga on żadnej korzyści z tytułu zwrotu wartości opłaconej składki przez Spółkę, bowiem może świadczyć usługi doradztwa podatkowego tylko i wyłącznie w ramach obowiązków pracowniczych. Dlatego też, zdaniem wnioskodawcy, należy uznać, że z tytułu posiadanych uprawnień korzyści osiąga tylko i wyłącznie Spółka, a on nie ma z tego tytułu żadnych wymiernych korzyści.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca podał przykład ponoszenia wydatków związanych z noclegami przez tzw. pracowników mobilnych, zrefundowanych następnie przez pracodawcę. Wówczas nie można mówić o przysporzeniu po stronie pracownika, bowiem to on kredytuje pracodawcę poprzez "wyłożenie" pieniędzy z własnej kieszeni, co jest dla niego chwilowym uszczerbkiem na majątku osobistym. Pracownik w tym przypadku nie osiąga żadnych korzyści, bowiem nocleg w hotelu związany jest wyłącznie z potrzebami pracodawcy, a pracownik i tak musi ponosić wydatki na utrzymanie swojego stałego miejsca zamieszkania - korzystanie z noclegu w hotelu nie zwalnia go przecież z obowiązku opłacania czynszu za swoje mieszkanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1689/13).

Argumentując brak spełnienia przesłanki nr 3 wnioskodawca wskazał, że nie osiąga z tytułu zwrotu przez Spółkę opłaconych składek, żadnej wymiernej korzyści, bowiem składka jest opłacana przez niego tylko i wyłącznie w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej pracy. Opłacanie składek ma na celu należyte wykonywanie obowiązków służbowych i leży wyłącznie w interesie Spółki jako pracodawcy, trudno zatem mówić w takim przypadku o korzyści osiągniętej przez niego. Gdyby nie zawarta umowa o pracę ze Spółką, to w ogóle nie musiałby opłacać składek, bowiem wtedy nie musiałby być wpisany na listę doradców podatkowych. Tym samym, nie odnosi on żadnych korzyści polegających na możliwości działania jako doradca podatkowy poza stosunkiem pracy łączącym go ze Spółką.

W dniu [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny mówił przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 31 u.p.d.o.f.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji "nieodpłatnych świadczeń", więc przy interpretacji tego pojęcia należy odwołać się do jego słownikowego znaczenia. Zatem świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie "niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne""(Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). O nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, można mówić w sytuacji, gdy:

1. podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie, odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe,

2. korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia, kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,

3. korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,

4. świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter; nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika, nie ma przy tym znaczenia, czy ów ekwiwalent pozostaje w ekonomicznej równowadze ze świadczeniem; jeżeli podmiot zobowiązany jest do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, choćby miało ono wymiar symboliczny, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu.

Organ interpretacyjny odniósł się również do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, z którego wynika, że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. u.p.d.o.f. mogą być uznane takie świadczenia, które:

1. zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2. zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3. korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Organ interpretacyjny wskazał, że zwrot przez Spółkę opłaconej przez wnioskodawcę składki członkowskiej na rzecz KIDP jest dokonywany niewątpliwie za jego zgodą.

Dalej organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż nie uzyskuje on żadnej korzyści z tytułu zwrotu przez Spółkę opłaconej składki członkowskiej. Faktem jest, że Spółka także uzyskuje korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez wnioskodawcę pracy. Nie ulega jednak wątpliwości, że przynależność do KIDP jest obowiązkowa i każdy z jej członków musi opłacać składki członkowskie, gdyż bez ich opłacania nie byłoby możliwe wykonywanie przez nich zawodu doradcy podatkowego. Dodać też należy, że obowiązek opłacania składki członkowskiej doradcy podatkowego z tytułu wykonywania tego zawodu ciąży na wnioskodawcy bez względu na formę i sposób świadczenia przez niego usług, tj. czy świadczy je w ramach własnej działalności gospodarczej, czy w ramach umowy o pracę. Zatem, nie sposób się zgodzić z wnioskodawcą, że z tytułu zwrotu opłaconej składki członkowskiej nie uzyskuje on żadnej korzyści. Zwracana wnioskodawcy przez Spółkę równowartość składki członkowskiej (wcześniej przez niego opłacona) ma konkretny wymiar finansowy, a zatem da się dokładnie wyliczyć wartość uzyskanego przez niego świadczenia. W konsekwencji, skoro Spółka pokrywa poniesione wcześniej przez wnioskodawcę wydatki na składki członkowskie na rzecz KIDP (których to opłacanie należy do osobistych obowiązków wnioskodawcy w związku z prawidłowym wykonywaniem przez niego zawodu doradcy podatkowego), to wnioskodawca osiąga korzyść majątkową w postaci zaoszczędzenia wydatku i w konsekwencji stanowi to dla niego przysporzenie majątkowe objęte podatkiem dochodowym, tj. jako przychód ze stosunku pracy.

Dodatkowo organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że żaden z powszechnie obowiązujących przepisów prawa nie nakłada na pracodawcę obowiązku zwrotu pracownikom, pełniących zawód doradcy podatkowego, ponoszonych przez nich obowiązkowych opłat składek członkowskich na rzecz KIDP. Owszem, art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r. poz. 108, z późn zm., dalej: k.p.) wskazuje, że pracodawca powinien organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy oraz zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy. Jednakże nie jest to równoznaczne z obciążeniem pracodawcy kosztami, np. składek członkowskich, pozwalających wnioskodawcy na wykonywanie zawodu doradcy podatkowego. Fakt, że Spółka dobrowolnie decyduje się sfinansować wyżej wymienione koszty, jest zatem korzyścią majątkową wnioskodawcy i leży w jego interesie.

Na koniec odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13, organ interpretacyjny wskazał, że zapadł on w zupełnie odmiennym stanie faktycznym, zatem nie może przesądzać o treści wydanej interpretacji.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił organowi interpretacyjnemu dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego: art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. przez uznanie, że zwrot składki członkowskiej pracownikowi przez Spółkę prowadzi do powstania u pracownika przychodu ze stosunku pracy.

Stawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podkreślił, że składka członkowska jest opłacana tylko i wyłącznie w interesie pracodawcy, bowiem to tylko jemu przynosi wymierną korzyść. Późniejszy zwrot składki przez Spółkę nie stanowi dla niego żadnej korzyści, gdyż korzyść taką osiąga jedynie pracodawca. Bez opłacania składki pracodawca nie mógłby prowadzić działalności, bowiem prowadzenie działalności w zakresie doradztwa podatkowego wymaga uprawnień jakie są zastrzeżone dla doradców podatkowych. Skarżący wskazał także, że mógłby się wykreślić z listy doradców podatkowych, jednak wtedy pracodawca nie mógłby prowadzić działalności gospodarczej w zakresie doradztwa podatkowego. Ponadto nie może on wykorzystywać swoich uprawnień doradcy podatkowego poza stosunkiem pracy jaki go łączy ze Spółką, gdyż podpisał umowę o zakazie konkurencji, która uniemożliwia wykorzystywanie uprawnień doradcy podatkowego poza stosunkiem pracy. Tym samym jedyną korzyść z opłacania przez niego składki odnosi Spółka, a co za tym idzie zwrot składki nie powinien stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Skarżący nie zgodził się z organem interpretacyjnym, że osiąga on korzyść majątkową w postaci zaoszczędzenia wydatku i w konsekwencji stanowi to dla niego przysporzenie majątkowe objęte podatkiem dochodowym, tj. jako przychód ze stosunku pracy. To pracodawca wymaga od skarżącego uprawnień doradcy podatkowego - gdyby nie ten fakt to skarżący w ogóle nie musiałby ponosić tego wydatku, bowiem nie musiałby być wpisany na listę doradców podatkowych.

Skarżący powołał się także na treść art. 94 pkt 2a k.p., zgodnie z którym pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy. Natomiast w przypadku uznania, iż zwrot składki stanowi dochód podlegający opodatkowaniu to pracownik będzie ponosił dodatkowe koszty, wynikające między innymi z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od zwróconej składki.

Skarżący nie zgodził się również z organem interpretacyjnym, że uzyskuje on od Spółki korzyścią majątkową i, że leży to w jego interesie. Podkreślił, że gdyby pracodawca nie wymagał od pracownika uprawnień doradcy podatkowego to pracownik w ogóle nie musiałby posiadać takich uprawnień, a co za tym idzie nie musiałby opłacać składki. Natomiast z racji tego, iż pracodawca wymaga takich uprawnień od pracownika to pracownik był niejako zmuszony zdobyć takie uprawnienia, co skutkuje tym, iż musi opłacać składki, które przynoszą korzyść tylko i wyłącznie pracodawcy w postaci możliwości realizowania zleceń, które są zastrzeżone tylko i wyłącznie dla osób posiadających uprawnienia doradcy podatkowego. Zaś z uwagi na zawartą umowę o zakazie konkurencji korzyść majątkową odnosi tylko i wyłącznie pracodawca, gdyż pracownik może wykorzystywać swoje uprawnienia tylko i wyłącznie w ramach stosunku pracy.

Na koniec skarżący porównał zwrot składki członkowskiej przez pracodawcę do obowiązku pracodawcy do zapewnienia pracownikowi ubioru roboczego.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy zwrot składki członkowskiej skarżącemu przez Spółkę stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie rozważań należy odwołać się do treści przepisów, które mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia przychody ze stosunku pracy. Wymienione w przepisie kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Prawidłowo organ interpretacyjny zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji "nieodpłatnych świadczeń", a zatem przy interpretacji tego pojęcia należy odwołać się do jego słownikowego znaczenia.

Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zasadnie organ interpretacyjny odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sprecyzował m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które:

1. zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2. zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3. korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu, wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

W przypadku skarżącego zostały spełnione wszystkie trzy warunki omówione powyżej. Świadczenie zostało bowiem spełnione za zgodą pracownika – skarżący skorzystał z nich w pełni dobrowolnie.

Wbrew twierdzeniom skarżącego zwrot składki członkowskiej jest spełniany w jego interesie i przynosi mu korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który i tak musiałby ponieść, gdyż zgodnie z art. 36 pkt 3 ustawy u.d.p. doradca podatkowy ma obowiązek uiszczania składki członkowskiej, gdyż przynależność do Krajowej Izby Doradców Podatkowych jest obowiązkowa. Skarżący nie będąc członkiem KIDP a w konsekwencji bez opłacenia składki członkowskiej nie mógłby wykonywać zawodu doradcy podatkowego. Dlatego też nie jest zasadna argumentacja skarżącego, że świadczenie jest spełniane wyłącznie w interesie pracodawcy. Jeśli więc w takich warunkach pracownik wyraża zgodę na skorzystanie ze świadczenia to – w świetle ustaleń Trybunału Konstytucyjnego – należy to uznać za wyraz jego oceny, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, jest celowe i przydatne, a więc że leży w jego interesie. To zaś, że leży to też w interesie Spółki, nie ma prawnego znaczenia. Podobnie jak zawarta umowa o zakazie konkurencji. Co więcej pracodawca ma wybór co do zatrudnienia pracowników. Natomiast skarżący nie będąc członkiem KIDP i nie opłacając składki członkowskiej nie może w ogóle wykonywać zawodu doradcy podatkowego. Ponadto obowiązek opłacania składki członkowskiej doradcy podatkowego z tytułu wykonywania tego zawodu ciąży na skarżącym bez względu na formę i sposób świadczenia przez niego usług, tj. czy świadczy je w ramach własnej działalności gospodarczej, czy w ramach umowy o pracę.

Tak więc zwracana skarżącemu przez pracodawcę równowartość składki członkowskiej ma konkretny wymiar finansowy, a zatem da się dokładnie wyliczyć wartość uzyskanego przez niego świadczenia. Skarżący osiąga wymierną korzyść majątkową w postaci zaoszczędzenia wydatku i w konsekwencji stanowi to dla niego przysporzenie majątkowe objęte podatkiem dochodowym, tj. jako przychód ze stosunku pracy.

Niezasadna okazała się także argumentacja skarżącego, że zwrot równowartości składki członkowskiej można zakwalifikować jako wykonanie obowiązków pracodawcy uregulowanych w art. 94 k.p. (zwłaszcza w art. 94 pkt 2a k.p. – obowiązek organizowania pracy w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy).

Nie jest trafne także porównanie otrzymywanego przez skarżącego świadczenia do obowiązku pracodawcy do zapewnienia pracownikowi ubioru roboczego.

Z kolei wyroki, na które powołuje się skarżący, na poparcie swojej argumentacji dotyczą zupełnie innych stanów faktycznych, niż ten który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. I tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13 dotyczy zakwalifikowania jako przychodu, podlegającego opodatkowaniu zwrotu kosztów noclegu pracowników. Z kolei wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 74/17 dotyczy kosztów używania przez pracowników samochodów prywatnych do celów służbowych.

W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego: art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.