Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1658/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 24a ust. 1 i 7
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 2, art. 14b par. 1 i 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 23 par. 1 pkt 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 165a par. 1, art. 169 par. 1, art. 193 par. 1, 3 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 20 ust. 2 pkt 1, art. 73 ust. 2
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany również Organem, Organem podatkowym) z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] utrzymujące w mocy swoje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia [...] kwietnia 2020 r., nr [...] dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych wyłącznie za pomocą wersji PDF lub JPG.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 26 lutego 2020 r. do Organu wpłynął wniosek P. (zwana również Spółka, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych wyłącznie za pomocą wersji PDF lub JPG, w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów. Ponadto Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Przedmiotem podstawowej działalności Spółki jest świadczenie szeroko rozumianych usług telekomunikacyjnych, głównie w zakresie telefonii komórkowej (mobilnej), w ramach swojej działalności Spółka dokonuje także sprzedaży towarów np. telefonów komórkowych.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje różnego rodzaju zakupów od dostawców polskich, jak i zagranicznych. W większości przypadków, sprzedaż dokumentowana jest przez dostawców Spółki za pomocą faktur, które są dostarczane do Spółki. Faktury mogą być przesyłane do Spółki w wersji elektronicznej lub w wersji papierowej. W przypadku faktur dostarczanych Spółce w formie papierowej, faktury przekazywane są do działu księgowości Spółki oraz opieczętowywane są datą jej otrzymania przez Spółkę (lub/i datą wpływu do działu księgowości Wnioskodawcy). W dziale księgowości upoważniony pracownik Wnioskodawcy nakleja na poszczególne faktury kod kreskowy (jednoznacznie identyfikujący dokument w systemach Spółki, umożliwiając późniejszą identyfikację, odszukanie faktury), skanuje je oraz przekazuje do zarchiwizowania. Skan faktury zapisywany jest w formacie PDF lub JPG. W każdym przypadku zachowana jest odpowiednia jakość skanu. Co do zasady skan faktury jest wysyłany do zewnętrznej firmy świadczącej usługi optycznego rozpoznawania znaków (dalej: "OCR"), tj. automatycznego odczytania danych z faktur (numeru faktury, kwot z faktury, danych dostawcy itp.). Na podstawie danych od dostawcy OCR dokonywane jest księgowanie dokumentu w systemie księgowym Spółki (otrzymywane przez Spółkę faktury zakupowe są księgowane w systemie SAP, dalej: "System księgowy"). Pracownik Spółki księgujący fakturę sprawdza skan faktury z danymi przesłanymi od dostawcy OCR, w celu potwierdzenia zgodności danych wskazanych na fakturze z danymi księgowymi.

W niektórych przypadkach, faktury księgowane są automatycznie (na podstawie danych od dostawcy OCR, bez dodatkowej weryfikacji pracownika) - w głównej mierze chodzi o faktury, dokumentujące nabycie usług najmu, w przypadku których Spółka co miesiąc otrzymuje faktury na taką samą lub podobną kwotę, a większość danych z faktury w każdym miesiącu pozostaje taka sama. Istnieją sytuacje, w których faktury zakupowe nie podlegają OCR - dzieje się tak w przypadku gdy np. faktura musi być pilnie zaksięgowana - w takim wypadku pracownik działu księgowości sam wprowadza dane z faktury do Systemu księgowego.

Zaksięgowane faktury zakupowe przechowywane są w formie elektronicznej, w formacie PDF lub JPG na serwerach Spółki, do których dostęp mają wyłącznie upoważnione osoby. Ponadto, w przypadku faktur zakupowych księgowanych w Systemie księgowym, obraz faktury (w PDF lub JPG) z reguły stanowi załącznik do dokumentu księgowego. Spółka archiwizuje również dokumenty uzupełniające, które pośrednio bądź bezpośrednio są związane z poszczególnymi fakturami, na przykład umowy zawarte z określonym dostawcą lub/i potwierdzenia dokonania przelewu bankowego za zakupy dokumentowane konkretną fakturą.

W niektórych przypadkach wydatki ponoszone są bezpośrednio przez pracowników Spółki (dalej: "Pracownicy"), którzy działając w imieniu Spółki, nabywają określone towary i usługi na cele służbowe (dalej: "Wydatki pracownicze"). W tym zakresie Pracownicy nabywają towary i usługi płacąc własnymi środkami (gotówka/karta), kartą służbową lub gotówką pobraną wcześniej od Spółki w formie zaliczki. W przypadku sfinansowania zakupów ze środków własnych Pracownika, Wydatki pracownicze są zwracane przez Spółkę przelewem na rachunek bankowy Pracownika. Przykładowo, do wydatków ponoszonych przez Pracowników należeć mogą koszty związane z podróżami służbowymi (m.in. koszty noclegu, wydatki na posiłki, bilety kolejowe, paliwo do samochodu). Dokumenty dotyczące Wydatków pracowniczych są przesyłane do działu księgowości Spółki pocztą wewnętrzną, lub pocztą zewnętrzną/za pośrednictwem kuriera (w przypadku pracowników Spółki pracujących na co dzień, poza siedzibą Spółki).

Obecnie, co do zasady, wszystkie dokumenty związane z Wydatkami pracowniczymi (tj. paragony, faktury, bilety) są przechowywane przez Wnioskodawcę w formie papierowej. Sporadycznie może się jednak zdarzyć, że dokumenty dotyczące Wydatków pracowniczych są archiwizowane w formie elektronicznej. Wnioskodawca rozważa rezygnację z przechowywania dokumentów zakupowych w formie papierowej, zarówno w odniesieniu do Wydatków pracowniczych, jak i wydatków dokumentujących zakupy towarów i usług, poniesionych bezpośrednio przez Spółkę.

Odnosząc się do wydatków ponoszonych przez Pracowników, w celu ograniczenia kosztów wynikających z zarządzania dokumentacją, zwiększenia bezpieczeństwa, uproszczenia procesu, a także ułatwienia upoważnionym osobom dostępu do określonych danych, Spółka planuje wprowadzenie systemu informatycznego służącego do rozliczania m.in. Wydatków pracowniczych. Spółka planuje korzystać z dedykowanej aplikacji (dalej: "Aplikacja"), służącej administrowaniu Wydatkami pracowniczymi, ich akceptacji oraz rozliczaniu, a także archiwizacji związanych z nimi informacji i dokumentów.

Aplikacja ma umożliwić Pracownikom raportowanie poniesionych Wydatków pracowniczych, a także rozliczenie delegacji służbowych w formie elektronicznej. W celu dokonania rozliczenia poniesionych wydatków służbowych oraz rozliczenia delegacji w formie elektronicznej każdy pracownik, będzie zobligowany do uprzedniego zeskanowania lub też sfotografowania oryginalnego dokumentu (np. faktury za hotel, biletu lotniczego, paragonu za przejazd autostradą lub postój na parkingu) oraz zapisania go w formacie elektronicznym (cyfrowym) obsługiwanym przez Aplikację (w formacie PDF lub JPG). Wykonywane skany lub zdjęcia będą musiały posiadać również określoną jakość zapewniającą pełną czytelność dokumentów. Następnie Spółka opisała jak będzie przebiegał proces rejestrowania i akceptacji wydatków przy użyciu Aplikacji.

Odnosząc się do wydatków ponoszonych bezpośrednio przez Spółkę, wskazano, że dokumenty, do tej pory archiwizowane w formie papierowej będą niszczone, natomiast w systemie elektronicznym Spółki będzie się znajdował wysokiej jakości skan lub zdjęcie dokumentu. Zatem, w porównaniu do obecnego procesu archiwizacji dokumentów (opisanego powyżej) po zeskanowaniu dokumentu, faktura w wersji papierowej zostanie zniszczona.

Następnie Spółka wskazała że wszystkie dokumenty zakupowe będą przechowywane, co do zasady, na serwerach znajdujących się na terytorium Polski, co najmniej do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w podziale na odpowiednie okresy rozliczeniowe. Dodatkowo, dokumenty elektroniczne będą mogły zostać w łatwy sposób przeniesione na elektroniczne nośniki danych. Wnioskodawca, w przypadku żądania np. organu podatkowego będzie w stanie zapewnić bezzwłoczny dostęp do zarchiwizowanych dokumentów, a także ich bezzwłoczny pobór, przetwarzanie (odczyt) danych w nich zawartych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (na zasadach przewidzianych w Ustawie o VAT) zawartego na fakturach dotyczących wydatków poniesionych przez Pracowników, działających w imieniu Spółki, jeżeli przedmiotowe faktury i inne dokumenty będą przechowywane przez Spółkę wyłącznie w formie elektronicznej, w okolicznościach i zgodnie z procedurami przedstawionymi w niniejszym wniosku?

2. Czy Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (na zasadach przewidzianych w Ustawie o VAT) zawartego na fakturach i innych dokumentach dotyczących wydatków poniesionych bezpośrednio przez Spółkę, jeżeli faktury będą przechowywane przez Spółkę wyłącznie w formie elektronicznej, w okolicznościach i zgodnie z procedurami przedstawionymi w niniejszym wniosku?

3. Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego sposób przetwarzania i archiwizacji dokumentów dotyczących zarówno wydatków poniesionych bezpośrednio przez Spółkę, jak i Wydatków pracowniczych, spełniających definicję kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.)-dalej "u.p.d.o.p.", umożliwia Wnioskodawcy zaliczenie dokumentowanych kosztów do kosztów uzyskania przychodów?

W odpowiedzi na pytanie trzecie (w zakresie pozostałych pytań dotyczących podatku od towarów i usług wniosek został rozpatrzony odrębnie), Spółka wskazała, że jej zdaniem, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego sposób przetwarzania i archiwizacji dokumentów dotyczących zarówno wydatków poniesionych bezpośrednio przez Spółkę, jak i Wydatków pracowniczych, spełniających definicję kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., umożliwia Wnioskodawcy zaliczenie dokumentowanych kosztów do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka, po przywołaniu treści art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, wskazała, że kosztem uzyskania przychodów jest koszt spełniający łącznie następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć inny wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie został wymieniony w art. 16 u.p.d.o.p.

Następnie Spółka wskazała, że art. 15 należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., z czego wynika, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik powinien dysponować wymaganymi przez prawo dowodami.

W tym kontekście szczególnie istotne są zalecenia zawarte w Ustawie o rachunkowości. Po przywołaniu art. 20 ust. 1-3, art. 21 ustawy o rachunkowości oraz art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej Spółka wskazała, że skoro Ustawa o rachunkowości w art. 20 ust. 2 pkt 1 wskazuje, iż podstawę do dokonania zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych stanowi m.in. zewnętrzny dokument źródłowy otrzymany od kontrahenta, to otrzymana od kontrahenta faktura lub inny dokument księgowy w formie papierowej stanowi podstawę do dokonania zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, a tym samym do zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Natomiast ani u.p.d.o.p., ani Ustawa o rachunkowości nie zawierają przepisów dotyczących sposobu przechowywania dowodów księgowych. Zatem dokumenty źródłowe stanowiące podstawę do dokonania zapisów w księgach rachunkowych mogą być przechowywane w dowolnej formie, pod warunkiem że stanowią one dowód zaistnienia zdarzenia gospodarczego, które zostało ujęte na ich podstawie w księgach rachunkowych. Brak oryginalnego dokumentu źródłowego nie oznacza automatycznie kwalifikowania wydatku udokumentowanego tym dowodem za niemogący stanowić kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Reasumując, w opinii Spółki fakt rezygnacji z przechowywania dokumentów związanych zarówno z wydatkami ponoszonymi bezpośrednio przez Spółkę, jak i z Wydatkami pracowniczymi w formie papierowej na rzecz formy elektronicznej nie implikuje niemożności zaliczenia dokumentowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., udokumentowanych za pomocą ww. dokumentów (tj. faktur, biletów, paragonów) do kosztów podatkowych, jeżeli będą one rozliczane i przechowywane w formie elektronicznej zgodnie z opisanymi procedurami, dotyczącymi odpowiednio wydatków ponoszonych bezpośrednio przez Spółkę oraz Wydatków pracowniczych. Spółka wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych bądź podobnych stanach faktycznych.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu [...] kwietnia 2020 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zgodnie z art. 13 § 2a oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.). Organ stwierdził, że w trybie interpretacyjnym nie może - wobec braku przepisu prawa podatkowego - rozstrzygnąć, czy skan dokumentu archiwizowany w systemie elektronicznym Spółki spełnia kryteria dowodu i - tym samym - stanowi podstawę ujęcia danego wydatku w księgach Spółki, przez co jest dokumentem wystarczającym dla zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu interpretacyjnego, kwestia poprawności, obiegu i archiwizacji dokumentacji nie należy do zakresu prawa podatkowego, z którego można wyciągać wnioski odnoszące się do przedmiotu opodatkowania. Tym bardziej procedury wewnętrzne Spółki wynikające z przyjętych, bądź planowanych reguł postępowania w odniesieniu do opisanego szczegółowo od strony technicznej procesu archiwizacji, nie mogą być podstawą do wydania interpretacji indywidualnej.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, w którym zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa:

1) art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej ocenie stanu faktycznego sprawy przez przyjęcie, że przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sprawa indywidualna nie dotyczy przepisów u.p.d.o.p. i w konsekwencji na błędnym zastosowaniu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej;

2) art. 14b § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy Dyrektor był zobowiązany na podstawie przepisów prawa do jej wydania na Wniosek Spółki;

3) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień.

W uzasadnieniu swojego zażalenia Spółka wskazała, że postawiony przez nią problem dotyczył rozstrzygnięcia generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie dotyczył on potwierdzenia sposobu dokumentacji wydatków, ani też kwestii dowodowych na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, przedstawiona we wniosku sprawa dotyczy kwestii prawidłowości w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie dowodów źródłowych, których oryginalne wersje będą zniszczone, a pozostaną jedynie kopie w formie cyfrowej. Pytanie nie odnosi się zatem do kwestii technicznych sposobu prowadzenia ewidencji podatkowej (co w sposób jednoznaczny wynika z treści wniosku), ale wymogu stawianego przepisami prawa podatkowego, tj. właściwego udokumentowania wydatku jako niezbędnej przesłanki do uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów. Natomiast Dyrektor - wbrew treści wniosku - uznał, że dotyczy on innego problemu niż wynikający z jego treści i następnie na tej podstawie przyjął, że w zakresie przyjętym przez Dyrektora (w sposób nieuprawniony), rozpatrzenie wniosku jest niedopuszczalne.

Organ podatkowy, po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia

[...] lipca 2020 r., utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu Organ podatkowy, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., po przywołaniu art. 14b §1, art. 14c §1 i §2, art. 14h oraz art. 165a O.p., wskazał, że w przepisie art. 165 O.p. ustawodawca wskazał o "jakichkolwiek innych przyczynach" braku możliwości wszczęcia postępowania, a nie tylko przyczynach zawartych wprost w art. 14b Ordynacji podatkowej (np. toczące się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, kontrola celno- skarbowa, stan faktyczny odpowiadający zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym).

Z powyższych uregulowań wynika, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie może być wszczęte m.in. w sytuacji braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozstrzygnięcia treści żądania podatnika w trybie tego postępowania. Dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych (np. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale nie może być przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak słusznie stwierdzono w postanowieniu pierwszej instancji, taka okoliczność miała miejsce właśnie w przedmiotowej sprawie. Przyczyną odmowy wszczęcia postępowania na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - co wskazano w skarżonym postanowieniu - może być m.in. zakres wniosku. Organ podatkowy stwierdził, że jak zostało to wskazane w zaskarżonym postanowieniu, ocena stanowiska Strony, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej są możliwe, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2 O.p. Organ po przywołaniu treści art. 3 pkt 2, art. 3 pkt 1 O.p., stwierdził, że sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 O.p., nie jest wystarczająca dla określenia zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnej, oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, należy bowiem mieć na względzie charakter omawianej instytucji i jej walor gwarancyjno-ochronny.

Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga ponadto rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Brak jest przepisu prawa podatkowego normującego zagadnienie przedstawione przez Stronę. Opisując bowiem procedurę przechowywania dokumentów, Strona zapytała, czy sposób przetwarzania i archiwizacji dokumentów przechowywanych w formie elektronicznej, dotyczących wydatków spełniających definicję kosztów uzyskania przychodów, wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ani art. 15 ust. 1 przywołany przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji, ani też art. 9 ust. 1, do którego Strona odnosi się w niniejszym zażaleniu, nie normują kwestii technicznych wymogów przechowywania dokumentów.

Organ wskazał, że zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego znacząco różnią się od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. To że art. 9 zawiera odesłanie do odrębnych przepisów (ustawy o rachunkowości) nie oznacza, że zasady tam określone (np. dotyczące sposobu ustalania kosztów) można wprost przenosić na grunt podatkowy, bowiem przepis stanowi wyraźnie - w sposób zapewniający możliwość określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Organ wskazał, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkowotwórcze.

Kwestia przechowywania dokumentów w jakiejkolwiek formie nie jest normowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym czy Ordynacji podatkowej. Skoro ustawodawca nie stworzył przepisu prawa podatkowego, który odnosi się do formy przechowywania dokumentów podatkowych, nie sposób przyjąć, że możliwa jest interpretacja przepisu, którego nie ma. Organ podatkowy wskazał, że w niniejszej sprawie wątpliwości Strony dotyczyły kwestii technicznych (przechowywania dokumentów), a nie podatkowych. Ani stanowisko wyrażone przez Stronę, ani też pytanie, nie dotyczą uznania za koszty uzyskania przychodów konkretnych wydatków. Z wniosku nie wynikał żaden problem związany z wykładnią czy rozumieniem treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Problem Strony dotyczył prowadzonego przez nią, szczegółowo opisanego we wniosku sposobu archiwizacji dokumentów.

W analizowanej sprawie zachodzi, zdaniem Organu podatkowego, ponadto uzasadniona obawa, że w przedmiotowym zakresie potencjalna interpretacja indywidualna dotyczyłaby praw i obowiązków organów podatkowych. W myśl art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

Organ podatkowy podkreślił, że celem wprowadzenia do przepisów podatkowych instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w cytowanych powyżej przepisach. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (zob. art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n O.p.). Wydanie interpretacji w żądanym przez Stronę przedmiocie prowadziłoby niejako do rozstrzygnięcia zdarzenia przyszłego w zakresie przewidzianym dla innych organów. Dokonanie oceny tego zdarzenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłoby najzwyczajniej w takiej sytuacji próbą wydania "jakiejkolwiek interpretacji", co przeczy przepisom określającym tryb wydawania interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia norm prawa proceduralnego art. 14 § 1 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. Organ wskazał, że organy administracji zobowiązane są do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym oraz mogą podejmować swoje działania wyłącznie w granicach wskazanych przez przepisy prawa. Wbrew temu co twierdzi Strona organ wskazał w spornym postanowieniu, że sposób dokumentowania wydatków nie jest regulowany przepisami prawa podatkowego, co obligowało organ, zgodnie z trybem wydawania interpretacji (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Podsumowując, Organ podatkowy podtrzymał stanowisko, że wniosek Spółki nie mógł zostać rozpatrzony merytorycznie z następujących powodów:

– nie istnieje przepis prawa podatkowego, który mógłby podlegać interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę problemu;

– wobec braku przepisu, organ interpretacyjny musiałby wypowiedzieć się na temat mocy dowodowej faktur przechowywanych w formie elektronicznej, pomimo że organ ten nie ma uprawnień do przeprowadzania postępowania dowodowego;

– interpretacja wydana we wnioskowanym przez Spółkę zakresie nie spełniałby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej dla Wnioskodawcy stosownie do art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

W skardze z dnia 7 sierpnia 2020 r. Skarżąca zaskarżyła przedmiotowe postanowienie zarzucając mu naruszenie

a) art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (postanowienia pierwszej instancji) w oparciu o błędną ocenę stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że przedstawione we Wniosku zagadnienie nie dotyczy przepisów u.p.d.o.p. i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej;

b) art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie niezgodne z literą prawa naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez uchylenie się od kompleksowej odpowiedzi na pytania Skarżącej i niewydanie interpretacji w zakresie, w jakim Organ był zobowiązany na podstawie przepisów prawa do jej wydania na Wniosek Skarżącej i niewydanie interpretacji w zakresie, w którym wydawane już były rozstrzygnięcia interpretacyjne.

i na tej podstawie wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego jego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego dotyczącego "kwestii prawidłowości w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie dowodów źródłowych, których oryginalne wersje będą zniszczone, a pozostaną jedynie kopie w formie cyfrowej." (patrz uzasadnienie stanowiska Spółki zawarte we wniosku o interpretację). Zagadnienie możliwości wydania interpretacji indywidulanej w przedmiotowej kwestii budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zarówno Organ interpretacyjny (wskazujący na brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej dot. tego zagadnienia) jak również Skarżąca (wskazująca na zasadność wydania interpretacji w takim przypadku) przywołali szereg judykatów sądów administracyjnych na poparcie swojego stanowiska. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie przychyla się do stanowiska prezentowanego w orzeczeniach uznających zasadność wydania interpretacji w takim przypadku, korzystając z argumentacji prezentowanej w tej linii orzeczniczej (w tym zwłaszcza z wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 731/18).

W rozpoznanej sprawie podatkowy organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a O.p. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2008 r., I SA/Po 1228/08 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 4 lutego 2009 r., I SA/Ol 551/08). Przy czym co istotne, art. 165a O.p. nie należy interpretować rozszerzająco. Taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków (zob. wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., II FSK 2524/12).

Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Jednocześnie, co oczywiste, opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową.

W ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ interpretacyjny dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę.

Natomiast definicja użytego w art. 14b § 1 O.p. pojęcia "przepisów prawa podatkowego" została określona w art. 3 pkt 2 O.p., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak stanowi z kolei art. 3 pkt 1 O.p., pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wskazać też należy, że jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2524/12): "(...) nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. (...) Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., I FSK 1871/07). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 27 listopada 2013 r., II FSK 2981/11 wskazując, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a) działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia, których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej". Oznacza to, że jeżeli skuteczne dokonanie czynności z zakresu podatku VAT, czy też podatku dochodowego od osób prawnych, uzależnione jest od prawidłowego zastosowania przepisów z innej dziedziny - to organy podatkowe nie mogą uchylić się od interpretacji tych przepisów w powiązaniu z przepisem podatkowym.

Pogląd, zgodnie z którym dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. akceptowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 4 listopada 2010 r. II FSK 1019/09; z 28 czerwca 2012 r. II FSK 1465/11; z 27 listopada 2013 r. II FSK 27/12; z 15 marca 2017 r. II FSK 475/15).

W rozpoznanej sprawie z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego uznając, iż nie może wydać interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3, gdyż zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny czy też zdarzenie przyszłe; przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p. może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), wniosek dotyczy zagadnienia, którego rozstrzygnięcie nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, ponieważ sposób dokumentacji/archiwizacji opisanych we wniosku dokumentów dotyczących wydatków wymaga w istocie oceny zdarzenia przyszłego i przeprowadzenia postępowania dowodowego, a ponadto wydana interpretacja w zakresie określonym we wniosku, nie spełniałaby gwarantowanej funkcji ochronnej, o której mowa w przepisach art. 14k-14n O.p.

Biorąc przy tym pod uwagę, że Dyrektor KIS w oparciu o ten sam wniosek Spółki wydał – jak wynika z Systemu Informacji Prawnej LEX (na co wskazuje data złożenia wniosku oraz sama treść wniosku) - w dniu 16 czerwca 2020 r. interpretację indywidualną o nr 0114-KDIP1-3.4012.117.2020.3.PRM uznając za prawidłowe stanowisko w zakresie zawartych we wniosku pytań oznaczonych numerem 1 oraz numerem 2, a także mając na względzie argumentację organu zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, uznać należy, iż powodem odmowy wszczęcia postępowania było przede wszystkim to, że u.p.d.o.p. w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii sposobu dokumentowania transakcji gospodarczych, a art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. odwołuje się do przepisów ustawy o rachunkowości, które zdaniem organu nie są przepisami prawa podatkowego (str. 17 zaskarżonego postanowienia).

W ocenie Sądu, stanowiska Organu podatkowego nie można zaakceptować.

Wskazać przede wszystkim należy, że dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów istotne jest prawidłowe ich udokumentowanie. Wprawdzie art. 15 u.p.d.o.p. nie definiuje zasad dokumentowania wydatków, jednakże z art. 9 u.p.d.o.p. wynika, że podatnik powinien prowadzić stosowne ewidencje podatkowe. Oczywiste jest zatem, że powinien on posiadać dokumenty, jakich wymagają ustawa o rachunkowości, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, a także O.p. Powyższe oznacza, że art. 15 u.p.d.o.p. należy interpretować w zestawieniu z art. 9 u.p.d.o.p. oraz przepisami, do których art. 9 u.p.d.o.p. odsyła. Są to bowiem przepisy, za pomocą których dochodzi do konkretyzacji regulacji przepisów podatkowego prawa materialnego, których elementem jest obowiązek dysponowania przez określony czas dokumentami, które w tym okresie podlegać mogą analizie przez organy podatkowe w celu weryfikacji prawidłowości samoobliczenia i wpłacania daniny publicznej, a zatem kreują sytuację prawnopodatkową podatnika (zob. wyrok WSA w Łodzi z 8 marca 2018 r. I SA/Łd 95/18).

Dlatego też, w ocenie Sądu, bezzasadne są twierdzenia organu, według których przepisy ustawy o rachunkowości regulujące dokumentowanie wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią przepisów prawa podatkowego i z powodu tej okoliczności nie mogą być przedmiotem pisemnej indywidualnej interpretacji, gdyż stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Należy podkreślić, że ustawodawcy w kontekście celów podatkowych, nie jest obojętne w jaki sposób podatnicy będą prowadzić urządzenia ewidencyjne, w których wykazywane są dane służące do określenia podstawy podatkowania i wyliczenia podatków. W art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), ustawodawca postanowił, że osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Odpowiednikiem tego przepisu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy te nakładają obowiązek prowadzenia ksiąg albo w formie ksiąg rachunkowych albo w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Forma ta, dla podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów jest określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. poz. 2544).; dalej jako "rozporządzenie"), a dla ksiąg rachunkowych określona jest w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm.). Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mają obowiązek prowadzić podatkowe księgi przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe. Podatkowa księga przychodów i rozchodów w stosunku do ksiąg rachunkowych ma charakter ewidencji uproszczonej i może być prowadzona w zakresie działalności o stosunkowo niewielkich rozmiarach (§ 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości), w zakresie działalności o większych rozmiarach podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe. Oznacza to, że podatnicy, którzy nie osiągną rozmiarów działalności wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości mają obowiązek prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, wynika to z postanowień art. 2 ust. 1 pkt 1-7 ustawy o rachunkowości. Księgi rachunkowe są najbardziej zaawansowanymi urządzeniami ewidencyjnymi, gdyż oprócz danych o przychodach i kosztach działalności podmiotu obowiązanego do ich prowadzenia wykazują także informacje o stanie majątku tego podmiotu oraz o przepływach pieniężnych tego podmiotu.

Rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ma charakter aktu zawierającego przepisy podatkowe, gdyż podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzi się dla celów podatkowych, a samo rozporządzenia zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W przepisach art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca uznał księgi rachunkowe za księgi spełniające cele podatkowe. Podatkowy charakter tych ksiąg występuje w przypadku wszystkich podatników obowiązanych do ich prowadzenia. Powołane przepisy odsyłają w zakresie określającym prowadzenie ksiąg rachunkowych do odrębnych przepisów, którymi są przepisy ustawy o rachunkowości. Jednocześnie przepisy te nakazują na podstawie ustawy o rachunkowości prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla rachunku podatkowego, rozumianego jako określenie podstawy opodatkowania, warunkuje bowiem możliwość pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania (zob. wyrok NSA z 15 marca 2017 r. II FSK 475/15).

Zdaniem Sądu, zawarte w powołanych przepisach odesłanie do ustawy o rachunkowości powoduje, że przepisy tej ustawy regulujące wszystkie kwestie wiążące się z określeniem wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, na podstawie 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., są przepisami podatkowymi. Te normy ustawy o rachunkowości, które realizują cele podatkowe w zakresie wynikającym z powołanych przepisów są przepisami podatkowymi, gdyż przepisy te na podstawie powołanych przepisów 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały recypowane na grunt podatkowy w zakresie określonym przez te przepisy. Posłużenie się taką metodą ustalenia warunków prowadzenia ksiąg dla celów podatkowych wynikało z tego, że skoro w odrębnej ustawie ustawodawca określił sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów innych niż podatkowe, które jak już wskazano są najbardziej szczegółowymi urządzeniami księgowymi, to brak byłoby uzasadnienia dla wprowadzenia obowiązku prowadzenia przez podatników odrębnych ksiąg rachunkowych o specjalnym przeznaczeniu podatkowym w sytuacji, gdy podatnik prowadzi już na podstawie odrębnych przepisów księgi rachunkowe, które mogą z powodzeniem realizować cele podatkowe. Tak samo pozbawione sensu byłoby nakazywanie podatnikom prowadzenia obok ksiąg rachunkowych podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na te okoliczności ustawodawca uznał, że ci podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy na podstawie ustawy o rachunkowości nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, będą obowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast ci podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy na podstawie ustawy o rachunkowości mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe oraz wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (podatnicy, którzy mają obowiązek prowadzić wyłącznie księgi rachunkowe) są obowiązani prowadzić je zgodnie z przepisami o rachunkowości w sposób realizujący cele wskazane w 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Niewątpliwie podatkowy charakter ksiąg rachunkowych wynikający z realizowania przez nie celów w zakresie podatku dochodowego sprawia, że przepisy ustawy o rachunkowości służące realizacji tych celów są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

O podatkowym charakterze tych przepisów świadczą także przewidziane w przepisach podatkowych skutki naruszenia przepisów regulujących prowadzenie ksiąg. Skutki te są przewidziane w przepisach art. 193 O.p. Prowadzenie ksiąg w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistego stanu zdarzeń, które powinny być wykazane w księgach stanowi naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Księgi nierzetelne nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym na okoliczność tego co wynika z zapisów zawartych w tych księgach (art. 193 § 4 w zw. z § 1 O.p.). Prowadzenie ksiąg z naruszeniem przepisów regulujących ich prowadzenie, które nie ma cech nierzetelności, skutkuje wadliwością ksiąg (art. 193 § 3 O.p.). Księgi wadliwe nie stanowią dowodu tego co wynika z zapisów w nich zawartych, pod warunkiem, że wady ksiąg dotyczą kwestii istotnych dla wyniku zapisów zawartych w księgach (art. 193 § 4 w zw. z § 1 i art. 193 § 5 O.p.). Z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że nieuznanie ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, skutkuje możliwością oszacowania przez organ podstawy opodatkowania. Skoro prowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości jest obowiązkiem podatnika, którego realizacja na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. służy prawidłowemu obliczeniu i wpłaceniu podatku dochodowego i naruszenie tego obowiązku wywołuje negatywne skutki podatkowe po stronie podatnika, to przepisy ustawy o rachunkowości w zakresie w jakim służą określeniu wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy są przepisami o charakterze podatkowym (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 23 marca 2018 r. III SA/Wa 1522/17; z 7 czerwca 2018 r. III SA/Wa 2959/17 oraz z 22 sierpnia 2018 r. III SA/Wa 3344/17).

Ustawa o rachunkowości zawiera przepisy regulujące dokumentowanie przy pomocy dowodów księgowych zapisów zawartych w księgach w tym zapisów dotyczących wydatków. Przepisami tymi są art. 20 ust. 2-5, art. 21 ust. 1-5 i art. 22 ust. 1-4 ustawy o rachunkowości. Z przepisu art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości wynika, że każdy wykazany w księgach rachunkowych wydatek powinien być udokumentowany odpowiednim dowodem. Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowód dokumentujący wydatek powinien być rzetelny. Przepisy te mają znaczenie dla określenia dochodu podatnika (straty), podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego, gdyż z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego udokumentowanie w sposób pozwalający na uznanie, iż wydatek został rzeczywiście poniesiony i pozwalający też na zweryfikowanie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar oraz usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 kwietnia 2017 r. II FSK 751/15; z 2 lutego 2016 r. II FSK 3531/13; z 18 grudnia 2015 r. II FSK 2821/13; z 12 lutego 2014 r. II FSK 1864/12; z 7 czerwca 2011 r. II FSK 462/11; z 20 lipca 2010 r. II FSK 418/11). Przestrzeganie przez podatników powołanych przepisów ustawy o rachunkowości zapewnia spełnienie warunku odpowiedniego udokumentowania wydatku, które jest niezbędne do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Okoliczność, że przy naruszeniu przez podatnika obowiązku zgodnego z prawem udokumentowania wydatku możliwe jest dowodzenie poniesienia wydatku przy pomocy innych dowodów, nie zmienia okoliczności, że powołane przepisy ustawy o rachunkowości mają charakter podatkowy, jeżeli realizują cel w postaci umożliwienia ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego.

Zauważyć należy, że archiwizowanie dowodów księgowych reguluje przepis art. 73 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Przepis ten ma zastosowanie także do dowodów księgowych dokumentujących wydatki podlegające rozliczeniu jako koszty podatkowe. Skoro jak już wskazano przepisy dotyczące dokumentowania w księgach rachunkowych wydatków kwalifikowanych jako koszty podatkowe są przepisami podatkowymi, to także ten przepis należy uznać za normę o takim charakterze, gdyż reguluje on sposób udokumentowania wydatku także dla celów podatkowych.

Nie jest zatem tak, jak zdaje się twierdzić organ w zaskarżonym postanowieniu, że nie jest uprawniony do interpretacji sformułowań z zakresu ustawy o rachunkowości. Jak wskazano zatem wcześniej te normy ustawy o rachunkowości, które realizują cele podatkowe w zakresie wynikającym z powołanych przepisów są przepisami podatkowymi, gdyż przepisy te na podstawie powołanych przepisów 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały recypowane na grunt podatkowy w zakresie określonym przez te przepisy. W konsekwencji zatem Organ jest nie tylko uprawniony, lecz zobowiązany do dokonywania ich interpretacji w trybie art. 14b O.p.

W konsekwencji zasadny był zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (postanowienia pierwszej instancji) w oparciu o błędną ocenę stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że przedstawione we Wniosku zagadnienie nie dotyczy przepisów u.p.d.o.p. i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej;

Uznanie stanowiska Organu podatkowego za prawidłowe nie jest możliwe także ze względu na postulat spójności systemu prawa, który wyraża się w obowiązku uwzględniania przez ustawodawcę przy tworzeniu prawa funkcjonujących już regulacji prawnych (zob. R. Mastalski. Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa s. 121). Wymóg ten obowiązuje także organy przy dokonywaniu interpretacji prawa podatkowego. Na gruncie podatku od towarów i usług zagadnienie archiwizowania faktur VAT w formie elektronicznej jest regulowane przez przepisy art. 2 pkt 31 i 32, art. 106m ust. 1 i ust. 4, art. 112, art. 112a ust. 1 pkt 2, art. 112a ust. 2, 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u.t. W tym zakresie – jak wynika z systemu LEX (na co wskazuje data złożenia wniosku oraz sama treść wniosku) - w dniu 16 czerwca 2020 r. wydano dla Spółki interpretację indywidualną o nr 0114-KDIP1-3.4012.117.2020.3.PRM, w której w wydanej dla Niej interpretacji indywidualnej Organ interpretacyjny potwierdził zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (na zasadach przewidzianych w u.p.t.u.) przechowywanych przez Spółkę wyłącznie w formie elektronicznej, w okolicznościach i zgodnie z procedurami przedstawionymi w niniejszym wniosku.

Uznanie za prawidłowe stanowiska zajętego w niniejszej sprawie przez organ, oznaczałoby, że podatnicy, którzy na gruncie u.p.t.u. mogliby uzyskać interpretacje dotyczące elektronicznego archiwizowania faktur i tak nie mogliby z nich korzystać, gdyż zagadnienie będące przedmiotem tych interpretacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ogóle nie może być objęte interpretacją indywidualną. Z powodu braku możliwości uzyskania interpretacji rozstrzygającej, czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym można archiwizować faktury w formie elektronicznej, interpretacje uzyskane przez podatników w zakresie ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług byłyby dla nich bezużyteczne. Spółka w takim przypadku nie miałaby pewności, czy w razie ewentualnego postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez organ administracji podatkowej, Jej sposób archiwizowania dokumentów nie zostanie zakwestionowany, i tym samym zebrane przez nią dowody nie będą uprawniały jej do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu narusza postulat spójności systemu prawa sytuacja, w której to samo zagadnienie na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, natomiast na gruncie ustawy o podatku dochodowym nie. Nie dokonując zatem oceny merytorycznej wskazanego zagadnienia (co na tym etapie, wobec odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, nie jest dopuszczalne) należy stwierdzić, że dokonanie interpretacji rzeczonych przepisów, jako przepisów prawa podatkowego, w trybie art. 14b §1 O.p. jest niezbędne zgodnie z wnioskiem Spółki.

W związku z argumentacją organu interpretacyjnego wskazać też trzeba, że w rozpoznanej sprawie Skarżąca zapytała Organ w istocie o to, czy przyjęty sposób przechowywania dokumentów jest zgodny z przepisami podatkowymi dot. podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności z przepisami dotyczącymi możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, wbrew temu co wskazuje Organ w zaskarżonym postanowieniu, przedmiotem pytania Spółki była kwestia zastosowania/wykładni przepisów prawa podatkowego z zakresu u.p.d.o.p. (w zw. z przepisami ustawy o rachunkowości) – w zakresie możliwości lub braku możliwości posługiwania się dokumentami źródłowymi w formie elektronicznej, które pierwotnie miały formę papierową celem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) – gdzie, jak wskazano wyżej, warunkiem zaliczenia jest prawidłowe ich udokumentowanie. W tym zakresie Organ sprowadza pytanie Skarżącej do żądania oceny "metody archiwizacji", czy też kwestii technicznych, które pozostają poza zakresem interpretacji w ramach art. 14b §1 O.p. (jak wskazał Organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu "[w] niniejszej sprawie wątpliwości Strony dotyczyły kwestii technicznych (przechowywania dokumentów), a nie podatkowych.). W niniejszej sprawie nie tyle chodzi o potwierdzenie prawidłowości stosowania, skomplikowanej, szczegółowej, zindywidaualizowanej procedury opracowanej przez Skarżącą (co stanowiłoby ocenę stanu faktycznego), ile odpowiedź na pytanie, czy na tle wcześniej wskazanych przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (w kontekście zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów) dozwolone jest posługiwanie się zdigitalizowaną formą dokumentu źródłowego (zamiast formy papierowej). W ocenie Sądu, trudno znaleźć uzasadnienia dla pozbawienia Spółki odpowiedzi na tak podstawowe pytanie. Konieczność udzielenia odpowiedzi na to pytanie jest tym bardziej uzasadniona w kontekście udzielonej odpowiedzi na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w kontekście spójności systemu prawa o czym była mowa wyżej).

W tym kontekście nie można się również zgodzić z Organem interpretacyjnym, że wydana interpretacja w zakresie określonym we wniosku, nie spełniałaby gwarantowanej funkcji ochronnej, o której mowa w przepisach art. 14k-14n O.p. Przesądzenie w interpretacji indywidualnej o możliwości posługiwaniu się zdigitalizowaną formą dokumentów źródłowych w interpretacji indywidualnej i zastosowanie tej formy przez Spółkę nie tylko umożliwiłoby posługiwanie się tą interpretacją w ew. postępowaniu podatkowym dotyczącym prawidłowości rozliczeń Spółki ale również miałoby znaczenie z punktu widzenia ew. odpowiedzialności karno-skarbowej osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe Spółki.

Skarżąca występując z pytaniem o możliwość zaliczenia dokumentowanych kosztów do kosztów uzyskania przychodów zastrzegła w pytaniu, że spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o. (sformułowano następujące pytanie "[c]zy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego sposób przetwarzania i archiwizacji dokumentów dotyczących zarówno wydatków poniesionych bezpośrednio przez Spółkę, jak i Wydatków pracowniczych, spełniających definicję kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, umożliwia Wnioskodawcy zaliczenie dokumentowanych kosztów do kosztów uzyskania przychodów?").

Podkreślić również trzeba, że wbrew twierdzeniem Organu podatkowego, w przypadku zapytania o formę przechowywania dokumentów księgowych nie jest wymagane prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż wydanie interpretacji w takim zakresie nie wymaga badania czego dany wydatek dotyczy i jaki jest jego związek z przychodami podatnika. Forma, w jakiej podatnik zamierza przechowywać dowody poniesienia określonych wydatków może być opisana w sposób ogólny ze wskazaniem szczegółów archiwizowania dokumentów. Ocena, czy forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest zgodna z przepisami prawa - nie odnosi się do oceny prawidłowości przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Ocena, czy forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest zgodna z przepisami prawa - nie wymaga prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż wszystkie istotne okoliczności faktyczne dotyczące formy dowodów będących przedmiotem pytania wnioskodawcy mogą być przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. W przypadku nieprzedstawienia wszystkich okoliczności dotyczących formy w jakiej mają być przechowywane dokumenty dotyczące wydatków podatnika, organ może na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwać podatnika do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o te okoliczności. Co istotne - ocena, czy forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest zgodna z przepisami prawa - nie odnosi się do kwestii czysto technicznych, ale rzutuje na możliwość rozpoznania kosztu jako wydatku kwalifikowanego (prawidłowo zaewidencjonowanego), ma więc znaczenie prawnopodatkowe.

Reasumując w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wskazane przez organ przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co oznacza, że doszło do naruszenia art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie niezgodne z literą prawa naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez uchylenie się od kompleksowej odpowiedzi na pytania Skarżącej i niewydanie interpretacji w zakresie, w jakim Organ był zobowiązany na podstawie przepisów prawa do jej wydania na Wniosek Skarżącej i niewydanie interpretacji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i w konsekwencji uznać, że w sprawie nie ma przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na powody wskazane w zaskarżonym postanowieniu.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z [...] kwietnia 2020r.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 597 zł obejmującej wpis sądowy od skargi (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł), stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i § 4.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.