Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 237/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1 pkt 5 i 6 , art. 7 ust. 1 pkt 5-7, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 11, art. 109 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 535, art. 555
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 2, art. 84, art. 92 i art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par. 14 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301  art. 2 ust. 1
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1 lit. a), art. 22 ust. 8, art. 27 ust. 1 i 2, art. 33
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.D. Spółki z o.o. w W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa1107/06 w sprawie ze skargi R.D. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargi kasacyjne, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości w stosunku do obydwu stron.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1107/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 2 czerwca 2005 r. nr [...].

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 2 czerwca 2005 r. na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powołana dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powołana dalej jako "u.p.t.u. z 2004 r.") oraz § 5 ust. 7 i § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., powołanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r.") określił Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Uzasadniając powzięte rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że Spółka dokonując sprzedaży lokali mieszkalnych w 2004 r. wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu na rzecz osób fizycznych, przyjęła nieprawidłowo, iż sprzedaż udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu po 1 maja 2004 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na to, że kwota należna z tytułu zakupu mieszkań wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu została uiszczona w całości przed dniem 1 maja 2004 r. Organ wyraził bowiem pogląd, że zdarzenie mające miejsce w chwili obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwana dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r.") nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie tej ustawy, bowiem jej przepisy nie wiązały faktu otrzymania zaliczki na poczet przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu z powstaniem obowiązku podatkowego. Wskazał przy tym, że zgodnie z art. 4 tejże ustawy grunt nie stanowił towaru, a zbycie wieczystego użytkowania gruntu nie stanowiło świadczenia usług. Stąd organ przyjął, że właściwymi dla określenia momentu powstania tego obowiązku będą regulację u.p.t.u. z 2004 r., w szczególności przepis art. 19 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy organ uznał, że przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu z chwilą przeniesienia tego prawa w formie aktu notarialnego.

Ponadto organ podatkowy wskazał, że Spółka rozliczyła w deklaracji VAT-7 za lipiec 2004 r. podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2004 r. na kwotę netto 1.540.447,63 zł i podatek VAT 107.831,34 zł. Faktura ta została wystawiona przez firmę P. S.A. z siedzibą w G. tytułem wykonania robót budowlanych i instalacyjnych. Powyższa transakcja została udokumentowana również fakturą VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2004 r. na kwotę netto 1.504.087,22 zł i podatek VAT 105.286,11 zł. Spółka wyjaśniła, iż w lipcu 2004 r. otrzymała od kontrahenta P. S.A. fakturę o numerze [...] za wykonane w czerwcu roboty budowlane w kwocie netto 1.504.087,22 zł, która zawierała błąd, polegający na przestawieniu cyfr. Przy czym wskazała, że prawidłowa kwota netto faktury powinna wynosić 1.540.087 zł. W związku z powyższym, na podstawie § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. organ uznał, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z powyższej faktury, tym samym, że dopuściła się również zawyżenia w lipcu 2004 r. podatku naliczonego obniżającego podatek należny.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Odnosząc się do przedstawionych w odwołaniu tez stwierdził, że w świetle przepisu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. który określa moment powstania obowiązku podatkowego, bez znaczenia w niniejszej sprawie jest okoliczność, iż całość należności została uiszczona przez nabywców lokali mieszkalnych przed 1 maja 2004 r., jeżeli czynność zbycia udziałów w użytkowaniu wieczystym nastąpiła z chwilą przeniesienia tego prawa w formie aktu notarialnego już pod rządami u.p.t.u. z 2004 r.

W kwestii istnienia dwóch faktur dotyczących tej samej transakcji organ odwoławczy uznał, że nie zmieniają tego faktu twierdzenia Spółki zawarte w odwołaniu, że jedna z tych faktur jest nieprawidłowa bądź stanowi "projekt faktury". Dlatego też, ustalony stan faktyczny spełnia przesłanki obligujące do zastosowania przepisu § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 27.04.2004 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka od powyższego rozstrzygnięcia złożyła skargę do WSA w Warszawie, wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze zarzucono decyzji przyjęcie ustaleń za decyzją organu pierwszej instancji bez dokonania własnych ustaleń, jak również to, że decyzja nie wykazała niezgodności postępowania Spółki z obowiązującym stanem prawym.

W szczególności Spółka podniosła, że skoro cała operacja sprzedaży została zakończona przed 1 maja 2004 r., a więc przed utratą mocy obowiązującej u.p.t.u. z 1993 r., to uznanie przez organy że do tego stanu faktycznego należy stosować "prawo późniejsze", narusza zasadę nieretroakcji, i to w sposób niekorzystny dla podatnika.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w decyzji.

2.3. Pismem procesowym z dnia 22 czerwca 2006 r. Spółka rozszerzyła i zmieniła podstawę prawną zarzutów, wskazując, że doszło do:

a) niewłaściwego zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. co spowodowało błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu,

b) bezpodstawnego zastosowania § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r., gdyż:

- powyższy przepis został wydany z przekroczeniem delegacji zawartej w art. 88 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., z której wynikało, iż sankcje przewidziane w rozporządzeniu mają zapobiegać nadużyciom podatkowym,

- przywołany wyżej przepis rozporządzenia wykonawczego w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. ograniczał prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, co pozostawało w sprzeczności z art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 17 października 2002 r.,

- powyższy przepis, w okresie jego obowiązywania, pozostawał w sprzeczności z art. 18(l)(a) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EEC, powołanej dalej jako "VI Dyrektywa"), w zakresie w jakim ograniczył prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej zgodnie z art. 22(3) wspomnianej dyrektywy,

c) bezpodstawnego zastosowania przepisów art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r. pozostających w sprzecznością z art. 27(2) VI Dyrektywy, z uwagi na fakt, iż przewidziana w nich sankcja stanowiła środek specjalny, którego Polska nie notyfikowała Komisji Europejskiej, a Rada Unii Europejskiej nie wyraziła zgody na jego stosowanie.

W uzasadnieniu wskazano, że użytkowanie wieczyste jest formą czasowego korzystania z gruntu za odpłatnością w postaci opłaty rocznej. Oznacza to, iż obowiązek podatkowy dla przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu powstanie z chwilą określoną w art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. z 2004 r., a nie - jak twierdzą organy podatkowe - z chwilą wskazaną w art. 19 ust. 1 tejże ustawy. Zgodnie bowiem z tym pierwszym przepisem, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Skoro zatem Spółka otrzymała całość zapłaty za przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu przed 1 maja 2004 r., to obowiązek podatkowy powinien był powstać także przed tą datą. Jednakże Skarżąca podkreśla, że z uwagi na fakt, iż u.p.t.u. z 2004 r. nie ma zastosowania do zdarzeń sprzed 1 maja 2004 r., w przedmiotowej sprawie opodatkowanie przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu nie mogło mieć miejsca.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd uznał, że skarga jest częściowo zasadna, nie tylko jednak z przyczyn w niej wskazanych.

3.2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia WSA w szczególności wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do interpretacji prawnej, ustalonych okoliczności faktycznych, w płaszczyźnie trzech zagadnień:

- w jakiej dacie powstał obowiązek podatkowy Spółki w podatku od towarów i usług od transakcji przeniesienia własności lokali i ustanowienia odrębnych własności lokali wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu – stosownie do zawartych z nabywcami umów i czy mają do niego zastosowanie przepisy u.p.t.u. z 2004 r.,

- czy przyjęcie przez nabywcę usług budowlanych od wykonawcy dwóch faktur, obejmujących tę samą usługę, może być powodem do odmowy odliczenia podatku od towarów i usług, stosownie do § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r.,

- zgodności § 14 rozporządzenia wykonawczego w zakresie w jakim ogranicza możliwość odliczenia podatku od towarów i usług oraz art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r. z VI Dyrektywą.

3.3. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do pierwszej kwestii wskazał, że skoro zgodnie z umową Spółki z jej kontrahentami, zapłata za przeniesienie prawa użytkowania wieczystego, musiała nastąpić przed datą aktu notarialnego, a miała miejsce przed datą 1 maja 2004 r. - to kolejne wpłaty nabywców czy jednorazowa ich wpłata, ale dokonana w terminie umownym przed datą 1 maja 2004 r. - podlegały regułom podatkowym u.p.t.u. z 1993 r. Powyższe wynikało z umowy stron, a więc to strony umowy, w niej właśnie określiły datę powstania zobowiązania podatkowego i w przewidzianych datach płatności spełniały warunki obowiązującej wówczas ustawy, nie naruszając jej norm prawnych. Dodatkowo Sąd podkreślił, że zarówno u.p.t.u. z 1993 r. w art. 6 ust. 4 i 7b dopuszczała, jak i u.p.t.u. z 2004 r. w art. 19 pkt 11 dopuszcza, stosowanie między stronami umów zaliczki na poczet ceny i wynagrodzenia – dlatego też działania Spółki były prawidłowe.

Zdaniem WSA obowiązek podatkowy powstał pod rządami przepisów u.p.t.u. z 1993 r., przy kolejnych wpłatach objętych kolejnymi fakturami. Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że skoro w dacie zawarcia umów notarialnych cena została już wpłacona, a podatek w przypadkach ustawą objętych, uregulowany - nie istniał obowiązek ponownego opłacenia ceny netto i podatku. Analogicznie w odniesieniu do gruntu – Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro cena prawa wieczystego użytkowania, od której nie naliczało się podatku - została wpłacona - to zmiana stanu prawnego po wpłacie, bowiem w dniu 1 maja 2004 r. weszła nowa ustawa, nie mogła dotyczyć zrealizowanych już faktur. Pomimo, iż zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1, objęła ona opodatkowaniem przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę prawną tych czynności, a u.p.t.u. z 1993 r. nie traktowała tego typu czynności jako usług podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Sądu orzekającego okoliczność zmiany przepisów nie może rzutować na legalne transakcje zakończone pod rządami przepisów poprzednich, o ile były z nimi zgodne. Przy czym w jego ocenie odmienne stanowisko spowodowałoby, że prawo działałoby wstecz - co jest w polskim prawie niedopuszczalne.

3.4. Analizując drugie zagadnienie Sąd uznał, że skoro w ustalonym stanie faktycznym w obrocie istniały dwie faktury oznaczone jako oryginalne na dwie różne kwoty, to prawidłowe jest stanowisko organów, iż powyższe wypełniało dyspozycję przepisu § 14 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. Dokonanej oceny, zdaniem Sądu nie może zmienić okoliczność, że Spółka wprowadziła do rozliczeń tylko jedną fakturę, ponieważ naruszyła ona co do zasady obowiązujące przepisy. Nadto WSA wskazał, że w sytuacji kiedy prawo podatkowe przewiduje określone rozwiązania dla sytuacji wystawienia nieprawidłowej - merytorycznie lub formalnie faktury – w postaci sporządzenia faktury korygującej, to przepisy powinny być respektowane.

3.5. Natomiast w odniesieniu do trzeciej kwestii Sąd powołując się na zapisy VI Dyrektywy w szczególności przepis art. 18(l)(a), art. 22 (3) i art. 22 (2). oraz przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 76, poz. 694 ze zm.) uznał, że wynikające z nich wymogi nie są przez podatnika w sprawie wypełnione, w konsekwencji, że rozstrzygnięcie organów podatkowych zgodne jest - w tym zakresie z obowiązującym prawem. Sąd podniósł, że w sprawie przynajmniej jedna transakcja uwidoczniona w "oryginałach" faktur nie miała miejsca, a skarżąca powinna wykazać w przewidziany prawem sposób – która.

Jednocześnie w zakresie zarzutu bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r. Sąd zauważył, że odmowa zastosowania tego przepisu byłaby przynajmniej przedwczesna, ponieważ sprzeczność z prawem wspólnotowym nie jest oczywista. Stąd, nie podzielił w tym zakresie poglądów skarżącej podkreślając, że zobowiązany jest stosować obowiązujące w Polsce prawo.

4. Skargi kasacyjne.

4.1. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarówno Spółka jak i Dyrektor Izby Skarbowej złożyli skargę kasacyjną.

4.2. Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołana dalej jako "P.p.s.a."):

1. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku odniesienia się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego, przez co pozostała niewyjaśniona zasadność przesłanek, które legły u podstaw rozstrzygnięcia działających w sprawie organów podatkowych,

2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r., w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem podatkowym wszczętym wobec skarżącego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy; niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego w tej sytuacji polegało na zastosowaniu przepisu, który w okresie jego obowiązywania był niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, powołana dalej jako "Konstytucja") oraz art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady WE z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC, powołanej dalej jako "I Dyrektywa") oraz art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy,

3. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r., które miało wpływ na wynik sprawy; niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego w tym przypadku polegało na zastosowaniu przepisu, który jest niezgodny z przepisami art. 2 ust. 1 I Dyrektywy oraz art. 27 ust 2 VI Dyrektywy.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, w przypadku gdy NSA uzna, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania przy wydawaniu zaskarżonego wyroku.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki w szczególności podniósł, że rola podatku naliczonego jest decydująca o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT, oraz że normy kształtujące jego prawidłowe funkcjonowanie mogą wynikać tylko z przepisów o randze ustawowej, na co wyraźnie wskazują art. 84 i 217 Konstytucji. Jego zdaniem taka konstatacja leżała u podstaw działań legislacyjnych, w efekcie których z dniem 1 czerwca 2005 r. uchylono § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r., przenosząc dotychczasowe uregulowanie do art. 88 ust. 3a pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. Stąd, nieuwzględnienie tego przy wydaniu zaskarżonego wyroku skutkowało, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zastosowaniem w przedmiotowej sprawie normy sprzecznej z przepisami Konstytucji.

Dodatkowo podniesiono, iż przepis § 14 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego. Spółka wskazała, że analiza orzecznictwa ETS prowadzi do stwierdzenia, iż uniemożliwienie pomniejszenia podatku należnego sprzeczne jest z celem całego systemu, gdyż zaburza zasadę neutralności. W szczególności podkreśliła, że z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy, który wprowadza warunki, jakim musi odpowiadać faktura, nie zakazuje poprawiania ewentualnych błędów poprzez wystawienie innego dokumentu oznaczonego jako faktura z tym samym numerem. Wręcz przeciwnie, wynika z niego, iż każdy dokument lub informację, która zmienia oraz konkretnie i jednoznacznie odnosi się do pierwotnej faktury należy traktować jako fakturę. W ocenie strony skarżącej wystawiony przez sprzedawcę drugi egzemplarz faktury, zawierający dane zgodne ze stanem rzeczywistym, spełnia wszystkie warunki, aby uznać go za fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy, a w konsekwencji, jego posiadanie przez Spółkę jest wystarczające dla możliwości odliczenia wykazanego w nim podatku naliczonego.

4.4. Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej z dnia 27.09.2006 r. uzupełnionej pismem procesowym z tegoż samego dnia, zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.:

1. naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., poprzez jego niezastosowanie do wykonania usługi polegającej na przeniesieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu, pomimo, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż to, że prawo użytkowania wieczystego znalazło się w zainteresowaniu u.p.t.u. wynika z definicji art. 8 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, która uznaje na użytek prawa podatkowego, przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych za podlegające obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z tej ustawy.

2. naruszenie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez jego niezastosowanie w wyniku błędnej wykładni polegającej na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż:

a. przepis ten pozornie tylko kreuje jako zasadę powstania obowiązku podatkowego datę wydania towaru lub wykonania usługi, gdyż zawiera szereg wyłączeń, które stanowią o odmiennej dacie powstania obowiązku podatkowego,

b. obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia użytkowania wieczystego w przedmiotowym stanie faktycznym powstał pod rządami przepisów poprzedniej ustawy z 1993 r., przy kolejnych wpłatach objętych kolejnymi fakturami.

Podnosząc powyższe zarzuty, które miały wpływ na wynik sprawy, wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł w szczególności, iż przeniesienie użytkowania wieczystego w formie aktów notarialnych, zgodnie z wymogami art. 158 w zw. z art. 237 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., powołany dalej jako "K.c." ) nastąpiło w dacie sporządzenia aktów notarialnych tj. po dniu 1 maja 2004 r. W tym bowiem momencie usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na ten rodzaj usługi, opodatkowanej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. (która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r.) i w tej też chwili, zgodnie z unormowaniem przepisu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., powstał obowiązek podatkowy z tytuły tej usługi. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wyraził opinię, że obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia użytkowania wieczystego nie mógł powstać, jak stwierdził to Sąd orzekający w I instancji, przy kolejnych wpłatach objętych kolejnymi fakturami, ponieważ czynność taka nie podlegała wtedy opodatkowaniu.

4.6. Spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną organu, w której podtrzymano dotychczasowe stanowisko w kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy przeniesieniu prawa użytkowania wieczystego.

Odpowiedź na skargę kasacyjną Spółka następnie uzupełniła pismem procesowym z dnia 4.10.2007 r., w którym wskazała, powołując się na pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt FPS 1/06, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., a nie świadczenie usług do którego odnosi się art. 8 ust. 1 tejże ustawy. W jej opinii, powyższe stwierdzenie znajduje zastosowanie również do zbycia wieczystego użytkowania gruntu przez dotychczasowego użytkownika wieczystego. Jeśli więc przeniesienie wieczystego użytkowania gruntu należy uznać za dostawę towarów, przepis art. 29 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. znajdzie w pełni zastosowanie również do tej właśnie czynności, a nie tylko do przeniesienia własności gruntu z naniesionym na nim budynkiem lub budowlą. Przy czym stanowi to jedną czynność opodatkowaną tj. dostawę budynku lub jego części, a wartość zbywanego gruntu (użytkowania wieczystego) uwzględniana jest jedynie w podstawie opodatkowania dostawy budynku (lokalu).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie zasługuje na uwzględnienie, natomiast skarga kasacyjna R. spółki z o.o. w W. jest trafna w zakresie dwóch zarzutów: naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a oraz § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., a chybiona jest w zakresie zarzutu naruszenia art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u.

6. Odnośnie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W.

6.1. Nie są zasadne sformułowane w tej skardze zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 19 ust. 1 u.p.t.u., które zmierzały do wykazania, że skoro od 1 maja 2004 r. przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, stosowanie do art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to sporządzenie po 1 maja 2004 r. aktów notarialnych przenoszących własność lokali i ustanawiających odrębną ich własność wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, rodziło obowiązek podatkowy co do przeniesienia tegoż prawa, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u.

6.2. Istota sporu w sprawie będącej przedmiotem tej skargi kasacyjnej sprowadza się do odpowiedzi czy zawarcie ostatecznej umowy przeniesienia własności lokali i ustanawiających odrębną ich własność wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu po dniu 30 kwietnia 2004 r. w sytuacji, gdy przed dniem 1 maja 2004 r. zawarto przedwstępną umowę przeniesienia tych praw, na podstawie której spółka otrzymała przedpłatę w wysokości 100% ceny, podlega opodatkowaniu w zakresie prawa użytkowania wieczystego gruntu na podstawie u.p.t.u. z 2004 r., w sytuacji gdy zbycie tego prawa przed tą datą nie podlegało opodatkowaniu ?

6.3. Przede wszystkim za wadliwe uznać należy sformułowanie zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opierającego się na twierdzeniu, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiło w 2004 r. usługę w rozumieniu tegoż przepisu.

Na fakt, że ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu stanowi czynność dostawy towarów, a nie świadczenia usług, zwrócił uwagę NSA w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FSP 1/06). W sytuacji zatem, gdy ustanowienie tegoż prawa stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., również zbycie już ustanowionego prawa użytkowania wieczystego gruntu, należy zakwalifikować jako dostawę towaru, co znalazło zresztą normatywny wymiar od 1 grudnia 2008 r. Z mocą bowiem od 1 grudnia 2008 r. przepis art. 7 ust. 1 uzupełniono o dwa punkty (6 i 7) przewidujące, że za dostawę towarów w ujęciu ustawy rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 tegoż ustępu, czyli zbycie, m.in. prawa wieczystego użytkowania gruntów. Regulacji tej nie należy przy tym traktować jako konstytuującej nowy stan prawny od 1 grudnia 2008 r., lecz jako potwierdzenie stanowiska judykatury na temat traktowania prawa użytkowania wieczystego gruntu na tle obowiązujących od 1 maja 2004 r. przepisów ustawy z 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa od 1 maja 2004 r. traktować należało jako dostawę towarów. Wynika z tego, że podnoszenie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. już z tego względu, że traktuje zbycie prawa użytkowania wieczystego jako usługę, a nie jako dostawę towarów – uznać należy za chybione, skoro nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

6.4. Wskazać jednak należy również na inne aspekty tego zagadnienia, z których wynika niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej.

W spornej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia 15 listopada 2007 r. (sygn. akt I FSK 12/06, publ. Lex nr 311285) oraz z dnia 28 sierpnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 954/07, niepubl.), a poglądy wyrażone w tych orzeczeniach, jako w pełni trafne, podziela Sąd w niniejszym składzie.

W ostatnim z tych wyroków NSA skonstatował, że nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wobec czego nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 1 tej ustawy, czynność wydania gruntu w oparciu o umowę zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu zawartą po dniu 30 kwietnia 2004 r. w sytuacji, gdy przed dniem 1 maja 2004 r. zawarto przedwstępną umowę przeniesienia tegoż prawa, na podstawie której sprzedawca otrzymał przedpłatę w wysokości 100% ceny.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że w u.p.t.u. 2004 r. nie uregulowano w przepisach przejściowych tego rodzaju sytuacji, w której w ramach danej czynności prawnej, składającej się z kilku zdarzeń, które każde rodzi obowiązek podatkowy w tym podatku, część z nich ma miejsce pod rządami uprzedniej u.p.t.u. z 1993 r., w ramach której zdarzenia te były obojętne, a część wykonywana jest już w czasie obowiązywania u.p.t.u. z 2004 r., której przepisy objęły obowiązkiem podatkowym te zdarzenia.

W omawianej sprawie otrzymanie na podstawie umowy przedwstępnej przedpłaty ceny przed dniem 1 maja 2004 r. na poczet umowy zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu nie powodowało – w świetle przepisów u.p.t.u z 1993 r. - powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, lecz od 1 maja 2004 r. czynność ta objęta jest takim obowiązkiem z mocy art. 19 ust. 11 u.p.t.u. z 2004 r., stanowiącego, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Podobnie w przypadku czynności wydania gruntu w wyniku zawarcia ostatecznej umowy zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, do 1 maja 2004 r. nie rodziła ona obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie przepisów u.p.t.u. z 1993 r., a dokonana po 30 kwietnia 2004 r. – skutkuje takim obowiązkiem na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. z chwilą wydania towaru.

6.5. Istotnym jest przy tym, że pod rządami u.p.t.u. z 2004 r. powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy w wyniku otrzymania 100% zaliczki (przedpłaty) wyklucza jego powstanie na podstawie art. 19 ust. 1 tej ustawy. Gdyby zatem w rozpoznawanej sprawie obydwa te zdarzenia miały miejsce po 30 kwietnia 2004 r. powstanie obowiązku podatkowego nastąpiłoby w momencie otrzymania przedpłaty w wysokości 100 % ceny. Jednak otrzymanie przedpłaty w tej sprawie miało miejsce przez 1 maja 2004 r. i nie zrodziło obowiązku podatkowego na podstawie przepisów u.p.t.u. z 1993 r., jak również nie zrodziło tegoż obowiązku na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. z 2004 r., gdyż przepis ten w momencie tej czynności jeszcze nie obowiązywał.

6.6.. Nie można w tej sytuacji podzielić stanowiska skargi kasacyjnej, że obowiązek podatkowy zrodziła czynność przeniesienia prawa na podstawie aktu notarialnego, po myśli art. 19 ust. 1 ustawy z 2004 r.

Stanowiska tego nie można zaakceptować, gdyż pomija ono fakt, że czynność przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu była następczą w stosunku do czynności otrzymania przez sprzedawcę 100 % ceny z tytułu tej umowy. Stosownie do art. 535 K.c. (art. 555 K.c.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy (prawa) i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Oznacza to, że czynność otrzymania przez sprzedawcę ceny stanowiła istotny element realizacji przez strony umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, która to czynność stała się przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług z dniem 1 maja 2004 r. Samo zatem przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu po tej dacie stanowiło jedynie końcowy etap wykonywania umowy sprzedaży zapoczątkowanej przed tą datą faktem dokonania (otrzymania) przedpłaty ceny. Jeżeli zatem dana czynność (umowa sprzedaży) została zapoczątkowana w stanie prawnym, w ramach którego nie podlegała opodatkowaniu, a zakończona w stanie prawnym, który objął ją tym obowiązkiem, rozstrzygnięcie, który z tych stanów prawnych powinien mieć do tej czynności zastosowanie, w sytuacji braku stosowanych przepisów intertemporalnych, może nastąpić jedynie przy uwzględnieniu stosownych przepisów Konstytucji, a głównie art. 217 w zw. z art. 2 ustawy zasadniczej.

6.7. Zgodnie z art. 217 Konstytucji: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy", a stosownie do art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W oparciu o te przepisy należy wywieść, że obowiązkiem podatkowym można objąć czynność, która we wszystkich dla jej bytu istotnych elementach (essentialia negotii) realizowana jest w momencie, w którym ustawa podatkowa objęła ją przedmiotem opodatkowania. Nie można zatem opodatkować czynności, jeżeli któryś z istotnych elementów przedmiotowych, stanowiących o jej istocie jako czynności opodatkowanej, został dokonany przed objęciem ustawą podatkową tej czynności przedmiotem opodatkowania, nawet gdy pozostałe z tych elementów zostały zrealizowane po tym momencie. O istocie bowiem danej czynności stanowią jej essentialia negotii i aby daną czynność objąć podatkiem, muszą one być w całości wykonane w momencie, w którym ustawa podatkowa ujmuje tę czynność w zakresie przedmiotowym opodatkowania. Objęcie obowiązkiem podatkowym tej czynności z uwagi na realizację w tym czasie jedynie niektórych z jej istotnych elementów, powodowałoby rozszerzenie przedmiotowego zakresu opodatkowania na te istotne elementy tej czynności, które w czasie ich wykonywania nie były objęte tym obowiązkiem, a tym samym objęcie opodatkowaniem czynności, która dopiero w trakcie jej realizacji została zaliczona do kręgu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W demokratycznym państwie prawa w rozumieniu art. 2 i art. 217 Konstytucji niedopuszczalne jest rozszerzanie zakresu przedmiotowego opodatkowania i obejmowanie obowiązkiem podatkowym czynności, która od momenty wejścia w życie ustawy podatkowej zaliczającej tę czynności do zakresu przedmiotowego opodatkowania, została wykonana jedynie w części niedecydującej sama w sobie o jej istocie. Sytuacja taka byłaby jedynie możliwa, gdyby w ramach ustawowych przepisów intertemporalnych ustawodawca jednoznacznie objął również przedmiotem opodatkowania (obowiązkiem podatkowym) także czynności, które rozpoczęły swój byt przed wejściem w życie ustawy, a zostały zakończone po jej wejściu (czynności w toku).

6.8. Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie obejmującej czynność sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu cena sprzedaży została przekazana w całości przed dniem objęcia opodatkowaniem tej czynności przez u.p.t.u. z 2004 r., a formalne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu nastąpiło po jej wejściu w życie, a więc realizacja tej czynności, poprzez wykonanie istotnych dla jej bytu jako czynności prawnej sprzedaży (dostawy) elementów rozpoczęła się przed zaliczeniem jej do kręgu czynności opodatkowanych, nie ma podstaw do rozszerzania zakresu opodatkowania i objęcia jej tym podatkiem.

7. Odnośnie skargi kasacyjnej Spółki.

7.1. Za trafny należy uznać przede wszystkim zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie prawidłowości jego zastosowania przez organy podatkowe mimo jego niezgodności, przede wszystkim z art. 217 Konstytucji.

Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawo odliczenia podatku naliczonego (obniżenia podatku należnego o podatek naliczony) stanowi konstrukcyjny element podatku od towarów i usług, ważący o istocie tegoż podatku jaką jest zasada neutralności. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Waga jaką przywiązuje się w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112/WE oraz w orzecznictwie ETS-u do realizacji zasady neutralności VAT, której kwintesencją jest prawo do odliczenia podatku wskazuje, że wyjątki od możliwości realizacji tej zasady oraz wynikającego z niej prawa potrącenia podatku naliczonego – które są elementem konstrukcyjnym tego podatku – winny zostać określone w drodze ustawowej, z poszanowaniem reguł VI Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE).

Powyższy zatem przepis – z uwagi na to, że wchodzi w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy uznać należy za naruszający art. 217 Konstytucji, który wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Według ustalonej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasady, że sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych, należy przyjąć, że konstytucyjne wyliczenie w art. 217 spraw z zakresu prawa podatkowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie – a na gruncie podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku należy do kardynalnych dla jego konstrukcji. Do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane jedynie sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku – a do takich nie można zaliczyć tych, które zostały określone w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ze stwierdzeniami tymi koreluje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją (z art. 92 i art. 217) art. 32a ustawy o VAT z 8.1.1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 2 nieobowiązującego już rozporządzenia Ministra Finansów z 22.3.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W orzeczeniu tym wskazano przede wszystkim, że § 48 ww. rozporządzenia jest niezgodny z Konstytucją, gdyż narusza zasadę prymatu ustawy wobec aktów niższego rzędu, w zakresie zastrzeżonym dla regulacji ustawowej. Zarzut ten znajduje w pełni zastosowanie również do regulacji § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim normy określone w tym przepisie nie znajdują jednoznacznego oparcia w regulacjach u.p.t.u. z 2004 r. (por. art. 86, art. 87 i art. 88).

Na niezgodność § 14 ww. rozporządzenia M.F. z art. 217 Konstytucji wskazał również NSA w wyrokach z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1759/07 i 1761/07).

7.2. Z powyższych względów trafny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ Sąd ten nie ustosunkował się w ogóle do podniesionego przez spółkę, w piśmie uzupełniającym skargę, zarzutu zastosowania § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. pomimo jego sprzeczności z art. 84 i 217 Konstytucji.

7.3. W świetle powyższego za bezprzedmiotowy należy uznać zarzut sprzeczności § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r., z art. 2 ust. 1 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy.

7.4. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r., jako niezgodnego z przepisami art. 2 ust. 1 I Dyrektywy oraz art. 27 ust 2 VI Dyrektywy.

W powyższej spornej kwestii na pytanie prejudycjalne NSA w Warszawie wypowiedział się ETS, który w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., orzekł, że:

1) wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej I dyrektywy Rady 67/227/EWG oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u.,

2) przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI dyrektywy,

3) art. 33 VI dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u.

Z orzeczenia tego wynika zatem jednoznacznie, że powyższy zarzut skargi kasacyjnej jest chybiony.

Trybunał stwierdził bowiem, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 VI dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. Sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, taka jak przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., nie może stanowić specjalnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI dyrektywy VAT, lecz zgodnie z tym, co stwierdzono wcześniej, stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 tej dyrektywy VAT.

ETS stwierdził także, że skoro VI dyrektywa VAT, w swym art. 33, pozwala na utrzymywanie w mocy lub wprowadzanie przez państwo członkowskie podatków, ceł lub opłat nakładanych na dostawy towarów i świadczenie usług bądź na przywóz tylko wtedy, gdy nie mają one cech podatków obrotowych, a przepisy art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. przewidują sankcję administracyjną, która może być nałożona na podatnika podatku VAT w przypadku stwierdzenia, że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, to art. 33 VI dyrektywy VAT nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u.

8. Z powyższych względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej podlega oddaleniu jako całkowicie bezzasadna, a skarga kasacyjna Spółki, mimo częściowej jej zasadności, również podlega oddaleniu, gdyż mimo wadliwego uzasadnienia rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w podniesionych przez Spółkę kwestiach, rozstrzygnięcie Sądu, eliminujące zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego - odpowiada prawu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a.