Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 535/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 30 ust. 1 pkt 15,
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 200
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. P. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 5 lipca 2017 r. nr 0113-KDIPT2-3,4011.103.2017.1.AC Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) stwierdził, że stanowisko M. P., (wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2017 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji, jest nieprawidłowe.

M.P. przedstawiając stan faktyczny podała, że jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 3 grudnia 2014 r. wnioskodawczyni - w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zawarła z kontrahentem ("Spółka") umowę o świadczenie usług (Umowa). Zgodnie z postanowieniami Umowy, wnioskodawczyni przysługiwało wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania wszelkich innych zobowiązań wynikających z Umowy, składające się z części stałej (wynagrodzenie podstawowe) i części zmiennej (premia). Zgodnie z Umową, wnioskodawczyni objęta była zakazem konkurencji, obowiązującym przez okres 12 miesięcy od momentu rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy. Zakaz ten nazywany był tzw. przedłużonym zakazem konkurencji ("Przedłużony zakaz konkurencji"), w celu odróżnienia od zakazu konkurencji obowiązującego wnioskodawczynię przez okres obowiązywania Umowy. Z tytułu objęcia wnioskodawczyni Przedłużonym zakazem konkurencji Spółka zobowiązała się płacić wnioskodawczyni 100% kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego za każdy miesiąc objęcia wnioskodawczyni zakazem. Umowa została rozwiązana na podstawie porozumienia zawartego przez wnioskodawczynię ze Spółką w dniu 1 lutego 2016 r. W związku z rozwiązaniem Umowy, Spółka wypłacała na rzecz wnioskodawczyni wynagrodzenie z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji. Zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawczynię informacjami Skarb Państwa pośrednio - poprzez posiadanie udziałów w jednym z akcjonariuszy Spółki - dysponuje 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawczyni przez Spółkę z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji mieści się w zakresie hipotezy art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego powinno zostać objęte opodatkowaniem stawką 70% zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie wskazanego przepisu?

Zdaniem wnioskodawczyni, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji nie mieści się w zakresie hipotezy art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.; dalej:"u.p.d.o.f."), w konsekwencji czego nie jest ono objęte opodatkowaniem stawką 70% zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie wskazanego przepisu. Nie została spełniona pierwsza z przesłanek stosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., gdyż żaden z podmiotów wymienionych w tym przepisie nie dysponuje bezpośrednio ani pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki, w tym na podstawie porozumień z innymi osobami. W opisie stanu faktycznego, spośród wszystkich kategorii podmiotów wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, jedynie Skarb Państwa pośrednio - poprzez posiadanie udziałów w jednym z akcjonariuszy Spółki - dysponuje 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki. Wniosodawczyni wskazała, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "większości głosów", o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, najlepszą pomocą interpretacyjną będzie w tym przypadku bogaty dorobek doktryny w odniesieniu do ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.; dalej jako: "KSH"). Odwołując się do treści art. 4 § 1 pkt 4 lit. a KSH i wskazując na podobieństwa unormowania powołała się na stanowisko doktryny prawa handlowego w którym jednoznacznie wskazuje się, że przez pojęcie "większości głosów" należy rozumieć większość 50% + 1 wszystkich głosów w danej spółce (patrz m.in.: J. Bieniak. M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 4, Warszawa 2015; oraz A. Opalski, Pojęcie spółki dominującej i zależnej w KSH - zagadnienia wybrane. Monitor Prawa Handlowego, 03/2012). Podkreśliła, że "większości głosów" na zgromadzeniu wspólników, akcjonariuszy przypisuje się walor sformalizowanego kryterium, odnoszącego się do udziału w całkowitej liczbie głosów, jaki wynika z dokumentów statuujących ustrój danego podmiotu.

Zdaniem wnioskodawczyni zryczałtowany podatek nie znajduje zastosowania do odszkodowania z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji urgulowanego na podstawie umowy cywilnoprawnej. Podkreśliła, że pojęcie “przepisy o zakazie konkurencji" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w u.p.d.o.f., należy odwołać się wyłącznie do uregulowanych w innych aktach prawnych przepisów o zakazie konkurencji, które stanowią podstawę do otrzymania odszkodowania. Podniosła, że przepisy o odszkodowaniach z tytułu zakazu konkurencji znajdują się zasadniczo wyłącznie w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.; dalej jako: "Kp"), a ściślej w art 1011-1014 K.p. Sytuacja taka nie dotyczy wnioskodawczyni, bowim na żadnym etapie współpraca ze Spółką nie była regulowana umową o pracę, wskutek czego do relacji pomiędzy wnioskodawczynią a Spółką nie znajdowały zastosowania przepisy Kodeksu pracy. W polskim systemie prawnym nie ma natomiast żadnych regulacji (przepisów) odnoszących się do odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji związanego z umowami innymi niż stosunek pracy. Jedyny wyjątek od tej zasady, fakultatywny zakaz konkurencji w umowie agencyjnej - nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, jak również nie znjaduje zastosowania do Przedłuzonego zakazu konkurencji przewidziany w KSH (art. 380 KSH w przypadku spółki akcyjnej, art. 211 KSH przy spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych zakaz zajmowania się interesami konkurencyjnymi, który dotyczy wyłącznie okresu pełnienia funkcji członka zarządu; nie obowiązuje on natomiast ex lege po zaprzestaniu jej pełnienia. W konsekwencji, wskazane w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. pojęcie "przepisów o zakazie konkurencji" powinno być odnoszone wyłącznie do odszkodowań przyznanych z tytułu zakazu konkurencji po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy o pracę. Nie będą podlegać opodatkowaniu stawką określoną w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji przyznane na innej podstawie np. na podstawie postanowień umów cywilnoprawnych ustanawiających obowiązek powstrzymywania się przedsiębiorcy (strony umowy) od działalności konkurencyjnej i zapłaty z tego tytułu na jego rzecz odszkodowania w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej.

Zdaniem wnioskodawczyni brak jest podstaw do przyjmowania rozszerzającej interpretacji przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. w oparciu o wykładnię celowościową i w rezultacie do obejmowania zakresem jego obowiązywania również odszkodowań przyznanych umową cywilnoprawną. Odnosząc się do drugiej części zapisu art 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. podniosła, że w jej opinii posłużenie się sformułowaniem "lub umowy o świadczenie usług", odnieść należy wyłącznie do sposobu obliczenia limitu. W konsekwencji, jeśli podatnik otrzymujący odszkodowanie z tytułu umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy miałby uprzednio zawartą umowę o pracę i umowę o świadczenie usług (co jest dopuszczalne i nierzadko spotykane w praktyce gospodarczej), to do obliczenia limitu, o którym mowa w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15u.p.d.o.f., należałoby wziąć pod uwagę wynagrodzenie wypłacane na podstawie obydwu ww. umów.

Organ uznając stanowisko skarzącej za nieprawidłowe prztoczył przepisy art. 9 ust.1, art. 11 ust.1, art. 13 pkt 9 oraz art 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Wskazał, że do przychodów z art. 13 pkt 9 ww. ustawy, należy zaliczyć otrzymane wynagrodzenia z tytułu m.in. umów o zarządzanie, kontraktów menedżerskich, gdyż osoby zarządzające spółką na podstawie takiej umowy nie pobierają wynagrodzenia wyłącznie z tytułu pełnionej funkcji, lecz z tytułu tej umowy. Podkreślił, że z uwagi na fakt, że w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją. Istotą kontraktu menedżerskiego, czy umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zawieranych pomiędzy przedsiębiorcą zlecającym zarząd, a samodzielnym podmiotem - zarządcą jest zarządzanie przez ten ostatni podmiot tymże (cudzym) przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko.

Analizując przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. organ wskazał na podobieństwo z konstrukcją przyjętą na gruncie KSH dla określenia pojęcia spółki dominującej w art. 4 § 1 pkt 4 lit. a KSH (a także w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm.), dla zdefiniowania pojęcia jednostki dominującej. Podniósł, że w piśmiennictwie wskazuje się, że ww. przepis KSH nie wiąże stosunku dominacji z posiadanym przez wspólnika (akcjonariusza) udziałem w kapitale danej spółki, tylko z liczbą głosów na zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu) innej spółki. Chodzi więc o faktyczną władzę nad spółką, przy czym na potrzeby ustalenia czy spółka dysponuje większością głosów w rozumieniu tego przepisu KSH, bierze się pod uwagę zarówno "własne" głosy spółki na zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu) innej spółki (większość "bezpośrednia"), ale także głosy innych osób (nie tylko innych wspólników czy akcjonariuszy tej innej spółki, ale również osób trzecich), którymi spółka dysponuje na podstawie porozumień z tymi osobami (większość "pośrednia"). Przywołując pogląd M. Romanowskego, Pojęcie spółki dominującej w kodeksie spółek handlowych, PiP 2004, s. 80) zauważył, że w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, który jednak - zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) - gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach innej spółki. Oznacza to, że sam fakt dysponowania pośrednio przez Skarb Państwa na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki, na dzień rozwiązania umowy o pracę, 33,01% głosów nie przesądza, że Skarb Państwa - nie dysponuje faktycznie bezwzględną większością głosów na kolejnych walnych zgromadzeniach akcjonariuszy.

Zdaniem organu przepis art 30 ust.15 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji wypłacanych na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług. Organ podkreślił, że zawarta w dniu 3 grudnia 2014 r. umowa miała charakter umowy cywilnoprawnej, tzw. kontraktu menedżerskiego nie umowy o pracę. Umowa ta podlega zatem regulacjom zawartym w Kodeksie cywilnym, a nie w Kodeksie pracy. Odwoływanie się przy interpretacji przedmiotowej umowy do przepisów prawa pracy, nie zaś prawa cywilnego, jest niezasadne. Odnosząc się do wątpliwości prawnych związanych zakresem pojęcia zawartego w treści art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f "przepisy o zakazie konkurencji", w szczególności, czy to pojęcie ograniczone jest wyłącznie do przepisów Kodeksu pracy wyjaśnił, że ze względu na całą treść powołanego przepisu, w szczególności wskazanie wprost, że opodatkowaniu 70% stawką podatku podlegać będą odszkodowania w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika także z tytułu umowy o świadczenie usług uzasadniony jest pogląd, zgodnie z którym "przepisy o zakazie konkurencji" nie ograniczają się tylko do przepisów Kodeksu pracy. Kodeks cywilny pozwala stronom zawrzeć umowę według swego uznania, pod warunkiem, że jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. (art. 3531 Kodeksu cywilnego). Powyższy przepis oznacza, że na podstawie zasady swobody umów oraz dowolnego kształtowania ich treści dopuszczalne jest wprowadzanie m.in. do umów o świadczenie usług klauzul o zakazie konkurencji. Jedynym ograniczeniem jest kwestia zakazu konkurencji rozciągającego się na okres już po ustaniu stosunku umownego. Otóż zawarcie takiej klauzuli jest skuteczne, lecz jedynie w przypadku zagwarantowania stosownego wynagrodzenia za umowny okres. Nie jest natomiast dopuszczalne, zastrzeżenie zakazu konkurencji po ustaniu stosunku zlecenia, który nie przewiduje wypłaty stosownego odszkodowania za okres powstrzymywania się od wykonywania określonych czynności. W związku z powyższym w ocenie organu uwzględniając przedstawiony we wniosku opis zaistniałego stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego odszkodowanie wypłacane na rzecz wnioskodawczym przez Spółkę z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji powinno zostać objęte opodatkowaniem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, odpowiada bowiem pojęciu odszkodowanie na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, o którym mowa w tym przepisie. Odszkodowanie w części przekraczającej wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez nią z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej ją ze Spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania podlega opodatkowaniu 70% zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Nie można bowiem interpretować ww. przepisu w sposób zawężający jego wykładnię.

Odnosząc się do przywołanych przez wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych zaznaczył, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Przywołane przez wnioskodawczynię interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Nadmienił że zostały wydane w innym stanie faktycznym, a także w innym stanie prawnym, gdyż przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Na powyższą interpretację M.P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zarzuciła:

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą w treści wniosku o udzielenie jej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mimo że otrzymywane przez nią wynagrodzenie z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji nie stanowi odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, a Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna ani komunalna osoba prawna nie dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki wypłacającej to wynagrodzenie, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami;

- niezastosowanie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że przepisy te nie sprzeciwiają się rozszerzającej wykładni regulacji ustanawiających wyjątek od wynikających z przedstawionych przepisów Konstytucji zasad: powszechności i równości opodatkowania oraz określoności przepisów prawa podatkowego, tj. regulacji ustanawiających szczególną stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do niektórych kategorii przychodów (dochodów), wskutek zastosowania których zwiększany jest zakres obciążeń podatkowych skarżącej;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez oparcie stanowiska Organu wyrażonego w Interpretacji na okolicznościach wykraczających poza stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacj i indywidualnej.’

Uzasadniajac zarzuty skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacj, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. nie powinien znaleźć zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, bowiem Spółka wypłacająca wynagrodzenie z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji nie jest podmiotem, w którym Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, a ponadto przedmiotowe wynagrodzenie nie stanowi odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji.

W ocenie skarżacej pojęcie “większości głosów" należy rozumieć większość 50% + 1 wszystkich głosów w danej spółce. Przypisuje się mu walor sformalizowanego kryterium, odnoszącego się do udziału w całkowitej liczbie głosów, jaki wynika z dokumentów statuujących ustrój danego podmiotu. Odniosła się do przywołanego przez organ poglądu M. R. podkreślając, że nie może być odczytywany w sposób zaprezentowany przez organ w Interpretacji. Zauważyła, że autor nie odnosi się w nim do rzeczywistości prawnej (która powinna być ustalana w oparciu o ściśle sformalizowane kryteria, tj. informacje wynikające z dokumentów rejestrowych spółki, a także innych jednoznacznych materiałów źródłowych), lecz wskazuje jedynie na faktyczne okoliczności związane z funkcjonowaniem spółek prawa handlowego. Zwróciła uwagę, że artykuł został opublikowany w 2004 r., podczas gdy współczesne trendy w doktrynie prawa handlowego jeszcze bardziej jednoznacznie podkreślają, że pojęcie "większości głosów" powinno być odczytywane wyłącznie w oparciu o sformalizowane, obiektywne kryteria. Zarzuciła, że stosowana przez organ wykładnia art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. cechuje się wysokim stopniem nieostrości i wieloznaczności, pozostawiając organom podatkowym bardzo dużą swobodę interpretacyjną - zdecydowanie zbyt dużą w świetle unormowań konstytucyjnych. Organ w żaden sposób nie wskazuje bowiem na kryteria pozwalające rozstrzygnąć, w jakich przypadkach przesłanka posiadania większości udziałów w przez jeden z podmiotów publicznych wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. będzie spełniona. Odnosząc się do podniesionego przez organ argumentu, że KSH nie wiąże stosunku dominacji z posiadanym przez wspólnika (akcjonariusza) udziałem w kapitale danej spółki, tylko z liczbą głosów na zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu) innej spółki zauważyła, że stwierdzenie to w spółkach akcyjnych dotyczy tzw. akcji uprzywilejowanych, a więc dających ich posiadaczowi na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy większą liczbę głosów, niż analogiczna liczba akcji zwykłych. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia na gruncie niniejszej sprawy (ze stanu faktycznego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia w żaden sposób nie wynika, że w Spółce występują akcje uprzywilejowane), czego organ nie dostrzegł. Zdaniem skarżącej nie została spełniona pierwsza z przesłanek stosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. w odniesieniu do stanu faktycznego dotyczącego Skarżącej, gdyż żaden z podmiotów wymienionych we wskazanym przepisie nie dysponuje bezpośrednio ani pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki, w tym na podstawie porozumień z innymi osobami.

Odnosząc się do drugiej przesłanki – odszkodowanie przyznane na podstawie “przepisów o zakazie konkurencji" skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku, że winna być odnoszona wyłacznie do odszkodowań przyznanych z tytułu zakazu konkurencji po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy o pracę. Brak jest podstaw do przyjmowania rozszerzającej interpretacji art 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. w oparciu o wykladnię celowościową i w rezultacie do obejmowania zakresem jego obowiązywania rówież odszkodowań przyznanych umową cywilnoprawną. Podtrzymała twierdzenie, że posłużenie się sformułowaniem "lub umowy o świadczenie usług", które jest zawarte w drugiej części przepisu art 30 ust 1 pkt 15 u.p.d.o.f., należy odnieść wyłącznie do sposobu obliczenia limitu. Na potwierdzenie stanowiska skarżąca przywołala poglądy piśmiennictwa oraz odwołała sie do wskazanych interpretacji indywidualnych. Zarzuciła, ze organ odnosząc się do art 353¹ Kodeksu cywilnego nie zauważył, że nie każda wypłata należności na podstawie jakiegokolwiek porozumienia w sprawie zakazu konkurencji mieści się w hipotezie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., lecz jedynie taka, która wynika z "przepisów o zakazie konkurencji".

W ocenie skarżącej stanowisko oganu zawarte w Interpretacji narusza przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego dotyczącego Skarżącej, co uzasadnia uchylenie Interpretacji w całości.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżąca zarzuciła, że organ w interpretacji w znaczący sposób wykroczył poza zakres stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie jej interpretacji indywidualnej, "dopowiadając" sobie okoliczności, które jego zdaniem były istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie. Dotyczy to w szczególności ustalenia, czy w Spółce z którą Skarżąca była związana Kontraktem Menadżerskim, Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami. Podniosła, że nie zawarła w opisie stanu faktycznego jakichkolwiek odniesień do pozostałych udziałowców Spółki, w tym w zakresie stopnia ich rozdrobnienia. Okoliczność ta nie jest bowiem znana skarżącej; nie ma jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w sytuacji, w której pozostali udziałowcy Spółki nie są w żaden sposób jednostkami zależnymi od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub związku takich jednostek ani od państwowych lub komunalnych osób prawnych, w tym: nie zawarły z nimi jakichkolwiek porozumień, na mocy których ww. podmioty publiczne uzyskałyby większość głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu Spółki. Organ założył w Interpretacji, że wobec Spółki, z którą skarżąca była związana Umową, występują owe szczególne okoliczności faktyczne, które sprawiają, że Spółka jest w praktyce kontrolowana przez podmioty publiczne — mimo że okoliczności te w żaden sposób nie wynikają z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. Organ nie ma żadnych podstaw by przypuszczać np. że akcjonariat Spółki wykraczający poza 33,01% udziałów, którymi pośrednio dysponuje Skarb Państwa jest w istocie rozdrobniony. Przyjęcie takiej tezy świadczy jednoznacznie o wykroczeniu przez organ w swych ustaleniach poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, co w świetle orzecznictwa, które przywolała skutkuje naruszeniem przez Organ art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i uzasadnia uchylenie Interpretacji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał ponadto, że dokonanie dokładnych ustaleń co do dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami w trybie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej nie jest możliwe. Zakres tej tematyki regulują przepisy, które stosownie do zapisów ustawy Ordynacja podatkowa nie są przepisami prawa podatkowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu". Kwestie własnościowe w spółkach regulują przepisy KSH. W związku z powyższym rozstrzygnięcie tej kwestii musiałoby zostać oparte tylko i wyłącznie na zinterpretowaniu przepisów tej ustawy, do czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie posiada merytorycznej właściwości oraz prawnego umocowania.

W piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi skarżąca powołując się na orzecznictwo NSA zakwestionowała stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, że nie jest on uprawniony do interpretowania przepisów KSH w niniejszej sprawie. Podtrzymała stanowisko, że hipotezą przepisu art. 30 ust.1 pkt 15 u.p.d.o.f. objęte są wyłącznie odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, tj. z nich wynikające.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) dalej ustawa p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z nowego brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy – zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów procedury art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., art. 2 art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy: z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Nie ma sporu pomiędzy stronami, że dla zastosowania tego przepisu koniecznym jest wykazanie spełnienia dwóch przesłanek - wypłacająca świadczenie z tytułu zakazu konkurencji Spółka jest podmiotem w którym Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, oraz że wypłacane świadczenie stanowi odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji.

Instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle zdarzenia faktycznego lub przyszłego opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać jednoznacznej odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie, ponadto jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Dla prawidłowej, kompletnej oceny koniecznym jest wyczerpujące przedstawienie przez podatnika zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Użyte w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo dokładnie, aby organ podatkowy mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi

W przedstawiając stan faktyczny skarżąca wskazała, że Skarb Państwa pośrednio poprzez posiadanie udziałów w jednym z akcjonariuszy Spółki dysponuje 33, 01% głosów na zgromadzeniu akcjonariuszy.

Organ uznając, że przepis ma zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego powołał pogląd doktryny odnoszący się do pojęcia spółki dominującej w rozumieniu art. 4 § 4 lit a KSH. Wskazał, że w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczającym może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, który zależnie od uwarunkowań danej spółki, (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach innej spółki. Oznacza powyższe, że sam fakt dysponowania przez Skarb Państwa ilością 33,01% głosów na zgromadzeniu akcjonariuszy nie przesądza, z Skarb Państwa nie dysponuje faktycznie bezwzględną większością głosów na kolejnych walnych zgromadzeniach akcjonariuszy.

W piśmiennictwie prawa spółek handlowych wyrażane są różne stanowiska co do tego, według jakich kryteriów należy oceniać "dysponowanie większością głosów" w spółce handlowej. Prezentowany jest m.in. przywołany przez organ pogląd, że w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, który jednak-zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) - gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach innej spółki. Część autorów (por. np. A. Opalski, A.W. Wiśniewski, Kodeks spółek handlowych. Tom III A. Spółka akcyjna. Komentarz do art. 301-392, Wydawnictwo C.H. Beck 2016, przywołany przez skarżącą) wyraża pogląd, że przez "większość głosów" należy rozumieć dysponowanie przewagą głosów obliczaną w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez spółkę, czyli dysponowanie więcej niż 50% głosów (czasem wystarczy nawet ułamek głosu przewagi).

W przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f, ustawodawca nie użył jakichkolwiek konkretyzujących określeń ani sformułowań. Rozbieżność doktryny dotyczy zatem kwestii, czy istotne znaczenie ma większość głosów na konkretnym walnym zgromadzeniu spółki (tj. przy uwzględnieniu frekwencji na danym walnym zgromadzeniu - co rodzi wątpliwość, o które walne zgromadzenie miałoby chodzić); czy też o większość głosów w ogólnej liczbie głosów w kapitale, sprawdzalną w każdym czasie na podstawie dokumentów statuujących ustrój danego podmiotu.

W ocenie Sądu, "zgromadzenie", o którym mowa w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f, należy interpretować jako organ spółki kapitałowej, a nie dane (konkretne) zgromadzenie, na którym w określonej dacie reprezentacja kapitałowa może odbiegać od tej, która co do zasady jest właściwa dla tej spółki. Podmiot "dysponujący bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" jest to taki podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw, udziałów ustalanej w oparciu o sformalizowane kryteria – dokumenty stauujące ustrój spółki. Zdaniem Sądu dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. Tylko takie rozumienie pojęcia jest weryfikowalne. Zasadnie skarżąca zarzuca, że wykładnia dokonana przez organ charakteryzuje się wysokim stopniem wieloznaczności, pozostawia organom dużą swobodę interpretacyjną, co w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego może prowadzić do naruszenia wyrażonej w art. 217 Konstytucji R.P. zasady określoności przepisów prawa podatkowego. W interpretacji nie wskazano na kryteria pozwalające na rozstrzygnięcie, w jakich przypadkach przesłanka posiadania większości głosów przez jeden z podmiotów publicznych wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. zostanie spełniona.

Zasadnie skarżąca zarzuca, że organ wykroczył poza zakres stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika

Postępowanie "interpretacyjne" opiera się, jak wskazano wyżej, wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są przedstawionym stanem faktycznym, treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację oraz stanowiska podatnika.

Skarżąca w opisie stanu faktycznego nie zawarła żadnych odniesień do pozostałych udziałowców, stopnia ich rozdrobnienia, nie wskazywała na wielkość udziału Skarbu Państwa w kapitale, ale wskazała na pośrednie (poprzez udziały w jednym z akcjonariuszy spółki) dysponowanie 33,01 % głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy. Organ odnosząc się do możliwości wystąpienia w Spółce, z którą umową była związana skarżąca, okoliczności (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach, możliwość akcji uprzywilejowanych), które mogą skutkować, że Spółka jest kontrolowana przez podmioty publiczne przyjął pewne założenie, uzupełniając w sposób niedozwolony opis stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Zasadnie skarżąca zarzuca, że organ w interpretacji wykroczył poza zakres stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, że spółka z którą była związana kontraktem menadżerskim jest kontrolowana przez podmiot publiczny.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia prawa materialnego przez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., wobec jednoznacznego wskazania przez skarżącą w opisie stanu faktycznego - dysponowania przez Skarb Państwa ilością 33,01% głosów na zgromadzeniu akcjonariuszy, jest uzasadniony. Z przyczyn wskazanych wyżej zasadnym jest też zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Nie można podzielić stanowiska organu przedstawionego w odpowiedzi na skargę, że organ nie jest uprawniony do interpretowania przepisów KSH. Zasadnie skarżąca w piśmie procesowym, przywołując argumentację przedstawioną wyroku NSA z 30 listopada 2012 sygn. akt II FSK 1193/11 podnosi, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy otrzymane wynagrodzenie z tytułu przedłużonego zakazu konkurencji nie stanowi odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Skarżąca kwestionuje możliwość zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. do uzyskiwanych przychodów z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji wskazując, że odnosi się on wyłącznie do odszkodowań przyznawanych na mocy przepisów prawa, a nie których podstawą jest łącząca ją ze Spółką umowa cywilnoprawna.

Nie jest sporne pomiędzy stronami i Sąd stanowisko to podziela, że wypłacone świadczenie ma charakter odszkodowania. Jest to świadczenie majątkowe, pełniące funkcję rekompensaty za pozbawienie osoby, której zakaz dotyczy, możliwości swobodnego zarobkowania. Jest zatem świadczeniem, które ma zrekompensować podatnikowi straty poniesione w związku z powstrzymywaniem się od podejmowania działalności konkurencyjnej.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie także do przychodów uzyskiwanych z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie zawartych umów o zakazie konkurencji. Nie można zakresu stosowania tej normy ograniczać, jak na to wskazuje strona skarżąca, tylko do sytuacji, w której źródłem przychodu z tytułu przyznanego odszkodowania ma być akt prawny rangi ustawowej tj. w przepisy kodeksu pracy. Ograniczenie się do wykładni językowej powyższego przepisu nie prowadzi, zdaniem Sądu, do odkodowania rzeczywistego jego znaczenia, sensu i co ważniejsze celu wprowadzenia niniejszego unormowania.

Zrozumienie tekstu prawnego wymaga przeprowadzenia całego procesu interpretacyjnego. W procesie wykładni prawa nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W przypadku niezgodności konieczne jest objaśnienie, jakie wartości narusza znaczenie językowe oraz czy zapewnienie spójności aksjologicznej prawa wymaga zmiany tego znaczenia.

Sąd podziela stanowisko organu, który odwołuje się przy wykładni do brzmienia całego przepisu eksponując, że przepis w końcowej części wprost wskazuje, że opodatkowaniu podlega odszkodowanie w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub z tytułu umowy oświadczenie usług (..). Przedstawiona przez skarżącą wykładnia, że regulacja w tej części odnosi się wyłącznie do sposobu liczenia limitu i dotyczy wyłącznie sytuacji, w której podatnik otrzymujący odszkodowanie z tytułu umowy o zakazie konkurencji, po ustaniu stosunku pracy miałby uprzednio zawartą umowę o pracę i umowę o świadczenie usług czyniłoby wprowadzenie tego unormowania nieefektywnym, nie służącym osiągnięciu zamierzonych przez ustawodawcę celów.

Z uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej wprowadzenie unormowania zawartego w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. zmierzało do przeciwdziałania patologiom polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa. Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca odwołując się do zasadności stosowania wysokiej stawki podatkowej wskazał na sytuację, która w jego ocenie była źródłem nieprawidłowości, a mianowicie dowolne ustalanie wysokości odszkodowań czy odpraw przez strony umowy. Wynika z powyższego, że ustawodawca miał świadomość, iż źródeł wypłaty nadmiernych odszkodowań (odpraw) należało upatrywać w niewłaściwym postępowaniu stron umów cywilnoprawnych, a nie w źródłach ustawowych. Jeżeli zatem przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. należałoby interpretować tak, że dotyczy on tylko sytuacji, w których wypłata odszkodowania następuje na podstawie aktów normatywnych, to cel wprowadzenia przedmiotowej regulacji - wola zmiany postaw stron stosunków cywilnoprawnych dowolnie dotąd kształtujących wysokość odszkodowań przyznawanych w związku z ustanowionym zakazem konkurencji, byłby iluzoryczny.

Stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA w Gdańsku z 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 162/17, z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 123/17, WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2546/16 (dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Reasumując, Sąd podziela wykładnię przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., dokonaną przez organ który przyjął, że przepis ten znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy źródłem świadczenia jest umowa o zakazie konkurencji. Zarzut naruszenia przepisu we wskazanym zakresie przez jego zastosowanie nie jest zasadny.

Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić przedstawione powyżej uwagi i dokonać oceny stanowiska podatnika w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 ustawy p.p.s.a.