Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2596/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 1, w związku z załącznikiem nr 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6 akapit drugi
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176 akapit drugi
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi T.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 13169 zł (słownie: trzynaście tysięcy sto sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, iż wnioskiem z 23 grudnia 2008 r. spółka akcyjna T. z siedzibą w W. – dalej jako "Skarżąca", "Strona" zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, wynikającej z korekt deklaracji za okres od maja do grudnia 2004 r. w wysokości 2.158.835 zł. Wskazała że korekty te dotyczą: - kwot podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów, co do których prawo do odliczenia przysługiwało Skarżącej w związku z wyrokiem ETS z 22 grudnia 2008 r. (C-414/07); - kwot podatku naliczonego przy imporcie usług z tzw. rajów podatkowych, co do których prawo do odliczenia przysługiwało Skarżącej w związku z wyrokiem WSA w Warszawie z 16 września 2008 r. (III SA/Wa 487/08).

2. Decyzją z [...] marca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził nadpłaty w podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. Odwołując się do wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. wskazał, że prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje podatnikowi, jeśli z homologacji producenta lub importera wynika że nie jest to samochód osobowy, a jego dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg. Z uwagi na to, że Skarżąca przedstawiła stosowne dokumenty homologacyjne miała ona prawo skorygować odliczenie podatku z tytułu nabytego paliwa, które to prawo straciła wskutek zmiany przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie organ I instancji za niezasadny uznał wniosek dotyczący stwierdzenia nadpłat z tytułu importu usług z tzw. rajów podatkowych. Przypomniał, że w myśl art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") odliczenie podatku naliczonego nie jest możliwe względem nabywanych przez podatnika usług (z importu) w związku z którymi zapłata należności nastąpiła na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania (siedzibę lub zarząd) w tzw. raju podatkowym. Takie ograniczenie funkcjonowało także pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), a zatem ograniczenie to Polska mogła zachować. Organ I instancji zwrócił ponadto uwagę, że w orzecznictwie sądowym prezentowany jest także odmienny – od powołanego przez Skarżącą – pogląd, zgodnie z którym wyłączenia zawarte we wspomnianym wyżej art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT są dopuszczalne z punktu widzenia przepisów wspólnotowych. Stanowisko swoje oparł na wyrokach WSA w Gliwicach (III SA/Gl 1359/08) i WSA w Lublinie (I SA/Lu 739/07). Dodał że wyroki sądowe nie stanowią źródeł prawa i wiążą jedynie w indywidualnych sprawach.

3. W odwołaniu z 12 marca 2009 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przewidującego generalny zakaz odliczania podatku naliczonego, nieodnoszący się do konkretnych kategorii towarów lub usług; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 w związku z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przewidującego tzw. środek specjalny, pomimo tego że został on wprowadzony do ustawy z pominięciem procedury przewidzianej w przepisach wspólnotowych; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przewidującego zakaz odliczania podatku naliczonego naruszający zasadę proporcjonalności i zasadę neutralności podatku VAT. Uzasadniając powyższe Skarżąca przyznała że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy formułuje tzw. klauzulę stałości. Klauzula ta nie ma jednak zastosowania w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług z rajów podatkowych. Zakaz odliczenia musi bowiem odnosić się do konkretnych kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi. Tymczasem zakaz odliczenia określony w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dotyczy pewnej sytuacji (zakup usług od podmiotu z raju podatkowego), bez względu na to jakiego rodzaju usługi zostały nabyte. Skoro zatem istniejący w prawie krajowym zakaz odliczenia jest sprzeczny z prawem wspólnotowym Skarżąca jest uprawniona do wywodzenia przysługującego jej prawa do odliczenia bezpośrednio z przepisów wspólnotowych. Może to uczynić zarówno przed organami władzy sądowniczej, jak i organami administracji. Skarżąca podniosła ponadto że jakkolwiek w świetle przepisów wspólnotowych dopuszczalne są wyłączenia od prawa do odliczenia, to jednak przesłanką ich zastosowania jest przeprowadzenie szczególnej procedury, która to procedura – w odniesieniu do art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - nie została przez Polskę przeprowadzona. Skarżąca zasygnalizowała również, że w przypadku uznania iż zakaz odliczenia ma w niniejszej sprawie zastosowanie, narusza on zasadę proporcjonalności i neutralności.

4. Decyzją z [...] maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nie podzielił poglądu Skarżącej o niezgodności art. 88 ust. 1 ustawy o VAT z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Wyjaśnił że z uwagi na brak regulacji w zakresie określenia wydatków których poniesienie nie uprawnia do odliczenia podatku, Polska mogła zachować wyłączenia istniejące w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, tj. w dniu 1 maja 2004 r., co też się stało w odniesieniu do zakazu odliczenia podatku naliczonego przy imporcie usług z tzw. rajów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu generalnego, a przez to niezgodnego z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy charakteru wyłączenia o jakim mowa w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT organ odwoławczy zauważył, że przywołany na poparcie tego zarzutu wyrok ETS zapadł na tle odmiennego stanu prawnego. Chodziło tu mianowicie o prawo obowiązujące w Holandii, która zobowiązana była realizować postanowienia II Dyrektywy. Oznacza to, że nie mogły być tam stosowane wyłączenia sprzeczne z tą Dyrektywą. Tym samym przez wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy rozumieć należało wyłączenia funkcjonujące na gruncie II Dyrektywy. Tymczasem w Polsce przed wejściem w życie VI Dyrektywy prawo wspólnotowe nie obowiązywało. Nie istniały zatem wynikające z niego ograniczenia w zakresie regulacji dotyczących prawa do odliczenia podatku oraz wyłączeń tego prawa. Każde więc wyłączenie było dopuszczalne i jako takie mogło być zachowane zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że wobec istnienia pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. analogicznego - do tego przewidzianego w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - ograniczenia prawa do odliczenia, jego zachowanie w nowej ustawie o VAT było zgodne z prawem wspólnotowym. Dodał że przepisu tego nie można zakwalifikować do środków specjalnych wprowadzanych pod warunkiem przeprowadzenia szczególnej procedury.

5. W skardze z 25 czerwca 2009 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przewidującego generalny zakaz odliczania podatku naliczonego, nieodnoszący się do konkretnych kategorii towarów lub usług; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 w związku z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przewidującego tzw. środek specjalny, pomimo tego że został on wprowadzony do ustawy z pominięciem procedury przewidzianej w przepisach wspólnotowych; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przewidującego zakaz odliczania podatku naliczonego naruszający zasadę proporcjonalności i zasadę neutralności podatku VAT. Uzasadniając powyższe Skarżąca powtórzyła zasadniczo argumentację zawartą w odwołaniu. Dodatkowo podniosła, że błędne jest stanowisko organu co do niemożności powiązania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy z przepisami II Dyrektywy w związku z jej nieobowiązywaniem na terytorium kraju. Swój pogląd oparła na orzecznictwie sądowym w myśl którego wynikające z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zezwolenie na zachowanie ograniczeń istniejących przed dniem jej wejścia w życie lub przed dniem przystąpienia do UE powinno być – przy dokonywaniu oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym – odczytywane z uwzględnieniem treści art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Skarżąca stanęła na stanowisku że skoro zakaz odliczenia podatku określony w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie spełnia – z uwagi na generalny charakter - kryterium przewidzianego w art. 11 ust. 4 II Dyrektywy, klauzula stałości nie znajduje w tym przypadku zastosowania. Wobec zatem sprzeczności art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym organy podatkowe zobowiązane były do odmowy jego zastosowania i odwołania się wprost do zasady odliczalności podatku naliczonego. Dodatkowo sprzeczność wspomnianego przepisu skutkuje uznaniem zakazu określonego w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT za odstępstwo od wspólnego systemu podatku VAT wymagające dla swej legalności dopełnienia procedury, która to procedura nie została przez Polskę przeprowadzona. Skarżąca zarzuciła ponadto brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności. Regulacja z art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie przewiduje bowiem możliwości uchylenia się – poprzez wykazanie legalności transakcji – od negatywnych skutków w postaci zakazu odliczenia podatku naliczonego.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 6 listopada 2009 r. zawiesił postępowanie sądowe. W uzasadnieniu wskazał, iż postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 990/09 Naczelny Sąd Administracyjny skierował, na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego: Czy prawo wspólnotowe (w szczególności art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), obecnie art. 176 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) daje państwu członkowskiemu prawo do stosowania krajowych przepisów, wyłączających uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na obszarze jednego z terytoriów lub krajów określonych w ustawodawstwie krajowym jako tzw. "raje podatkowe", biorąc pod uwagę, że takie wyłączenie było stosowane w państwie członkowskim w okresie poprzedzającym członkostwo we Wspólnocie? Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.") sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W ocenie Sądu udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne będzie miało znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W skardze Skarżąca zarzuciła bowiem między innymi naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a zarzut ten związany jest z wątpliwościami jakie budzi to, czy utrzymując wyłączenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu usług z tzw. rajów podatkowych, Polska miała obowiązek kierować się regulacjami II Dyrektywy, czy też wyłącznie treścią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W świetle obowiązujących przepisów nie ulega wątpliwości, że orzeczenie ETS dotyczące wykładni prawa wspólnotowego ma moc wiążącą w sprawie, w której sąd skierował pytanie prejudycjalne, a także w innych podobnych sprawach rozpoznawanych przez sądy administracyjne (por. postanowienie NSA z 14 września 2009 r., I FSK 656/08).

8. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie do NSA wskazując, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy istnieją samoistne przesłanki pozwalające na merytoryczne rozstrzygnięcie przez sąd administracyjny niezależnie od wyniku postępowania przez ETS.

9. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt I FZ 480/09 oddalił zażalenie wyjaśniając, iż zadane w trybie prejudycjalnym pytanie NSA w sprawie I FSK 990/09 jest bezpośrednio związane ze spornym zagadnieniem leżącym u podstaw decyzji wydanej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

10. Postanowieniem z dnia 11 października 2010 r. Sąd administracyjny po wydaniu przez ETS orzeczenia w trybie prejudycjalnym podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

11. Na wstępie należy wskazać, że wobec przystąpienia Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Konsekwencją powyższego jest - zgodnie z dyspozycją art. 91 ust. 3 Konstytucji RP - pierwszeństwo prawa wspólnotowego w razie kolizji z prawem krajowym. Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług jest integralną częścią mechanizmu tego podatku i stanowi zasadę, na której opiera się wspólny system podatku od wartości dodanej. Istotnym jest, że co do zasady prawo to nie może być ograniczane (patrz np. wyrok ETS z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, pkt 42). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć kolizję zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają "obywatelom Unii Europejskiej" prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. W niezwykle istotnym dla tej materii wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62), ETS stwierdził, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także obywateli tych państw. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas, gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał uznał w wyroku Van Gend istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), dalej: TWE, jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać "istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu". Można także mówić o implementacji, która winna wiernie "oddawać ducha i cel dyrektywy". Kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym stanowi zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricte, ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS, w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Po wejściu w życie dyrektywy organy sądowe są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Wynika to z bezwzględnej natury obowiązku osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także – w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego – wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne – zdaniem ETS – prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty. W tym samym orzeczeniu ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Rozpoznając sprawę Sąd krajowy obowiązany jest do oceny czy zastosowanie w danej sprawie normy prawa krajowego nie naruszyło prawa wspólnotowego i w przypadku odpowiedzi pozytywnej uprawniony jest do odmowy jej zastosowania przy orzekaniu, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego faktycznej derogacji w danej sprawie. Przechodząc do stanu przedmiotowej sprawy należy wskazać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy. W ocenie Sądu dyspozycja tego przepisu, stanowiąca o niemożności obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, nie mogła znaleźć zastosowania z powodu niezgodności tegoż przepisu z prawem wspólnotowym. Umocowania dla jej zastosowania nie można było bowiem upatrywać we wzorcu wspólnotowym, jakim jest treść art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Przepis art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczenia przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Podkreślić trzeba, że zasadą podatku VAT jest, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Powinien być on stosowany w taki sposób, by jego zakres w możliwie największym stopniu odpowiadał działalności gospodarczej podatnika. Prawo do odliczenia podatku przysługuje, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20 VI Dyrektywy, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług. Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Zasada odliczalności złagodzona została poprzez wprowadzający odstępstwo od niej przepis art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy ustawodawstwo dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w dniu wejścia w życie tej dyrektywy, do czasu określenia przez Radę wydatków, w przypadku których prawo to nie przysługuje (patrz wyrok ETS C-409/99, pkt 44). Celem tego przepisu było umożliwienie państwom członkowskim utrzymanie w mocy (do czasu ustanowienia przez Radę wspólnego systemu wyłączeń) wszelkich krajowych zasad dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia rzeczywiście stosowanych przez organy władzy publicznej, w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Z punktu widzenia prawa wspólnotowego zachowanie wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym, o których mowa w cyt. wyżej art. 17 ust. 6 akapit drugi (od 1 stycznia 2007 r. w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112) winno być ustalane z uwzględnieniem przepisów art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Wniosek powyższy wynika z istoty procesu harmonizacji podatku VAT na płaszczyźnie wspólnotowej, która z założenia dąży do jego jednolitego funkcjonowania w poszczególnych państwach członkowskich. Skoro zatem prawodawca wspólnotowy wprowadzając VI Dyrektywę, w tym art. 17 ust. 6 akapit drugi, uchylił jednocześnie postanowienia II Dyrektywy, w tym art. 11 ust. 4, to zmiany tej, mimo odmiennego brzmienia wskazanych przepisów, nie można postrzegać jako rozszerzenia, w stosunku do stanu wcześniej istniejącego, możliwości w zakresie zachowywania w państwach członkowskich, w tym później przystępujących do Wspólnoty, dalej idących odrębności niż pierwotnie to założono. Cele tworzonych przepisów były jasno wyrażone w preambułach danych aktów i miały swoje reasime także w art. 35 in fine VI Dyrektywy, gdzie wszelkie dalsze działania instytucji wspólnotowych ukierunkowane zostały na "stopniowe ograniczanie lub usunięcie środków podjętych przez państwa członkowskie w drodze odstępstw od systemu i osiągnięcie pełnej zgodności krajowych systemów podatku od wartości dodanej dla umożliwienia osiągnięcia celu określonego w art. 4 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r.". W tej sytuacji nie mogło zatem być wolą prawodawcy wspólnotowego stworzenie normy prawnej, która niweczyłaby dotychczas podjęte starania w procesie zbliżania stanów prawnych państw członkowskich, bądź aby czyniła dalej idące ustępstwa w stosunku do potencjalnych państw członkowskich.

12. Z powyższych przyczyn Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychylił się do poglądu, jaki został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 487/08, że dopuszczalne wyjątki od zasady odliczalności podatku VAT wywodzone z treści art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie mogą abstrahować od pierwotnych postanowień przyjętych w tym zakresie w ramach art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Poprawność tego stanowiska potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wydanym na skutek pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 990/09), wyroku z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o. o . Wskazano w nim, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zakłada, że wyłączenia które państwa członkowskie mogą zachować są zgodne z prawem w świetle II Dyrektywy Rady (pkt 21). Nadto podniesiono, że jedynym celem rozróżnienia państw przystępujących do Unii do 1 stycznia 1979 r. i jak Rzeczpospolita Polska po tej dacie, jest określenie daty, przed którą wydatki nieuprawniajace do odliczenia podatku VAT powinny być przewidziane w przepisach krajowych (pkt 26). Artykuł 11 II Dyrektywy, wprowadzając w ust. 1 prawo do odliczenia, przewidywał w ust. 4, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń pewne towary i pewne usługi (niektóre towary lub niektóre usługi), w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika bądź jego personelu (tłumaczenie nieoficjalne). Przepis ten nie przyznał zatem państwom członkowskim nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu odliczeń (por. wyroki C-305/97 pkt 24 i C-434/03 pkt 32-35). Oznacza to, że decydujące zatem jest kryterium rodzajowe, tj. rodzaju towaru czy usługi, a nie ogólne kryterium kraju pochodzenia usługodawcy (jak w sprawie niniejszej). Konsekwencją powyższego jest niezgodność art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, wykładanym w zgodzie z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Podobny pogląd zaprezentował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w cytowanej wyżej sprawie C-395/09. W skazał bowiem (pkt 32), że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112) należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie zezwala na utrzymanie w mocy przepisów krajowych – mających zastosowanie w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w danym państwie członkowskim – które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako "raje podatkowe".

13. Reasumując należy wskazać, że dyspozycja art. 88 ust. 1 pkt 1, w związku z załącznikiem nr 5 ustawy, stanowiąca o niemożności obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie mogła znaleźć zastosowania z powodu niezgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym. Umocowania dla jej zastosowania nie można było bowiem upatrywać w treści art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Akceptowalne z punktu widzenia prawa wspólnotowego "zachowanie wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym", o którym mowa w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112) winno być ustalane z uwzględnieniem przepisów art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. (Dz. U. 71 z 14.4.1967), dalej: II Dyrektywa, niezależnie od tego, kiedy dane państwo członkowskie przystąpiło do Unii Europejskiej (wcześniej do Wspólnoty). Dopuszczalne wyjątki od zasady odliczalności podatku VAT wywodzone z treści art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie mogą zatem abstrahować od pierwotnych postanowień przyjętych w tym zakresie w ramach art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Takie też stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 12.10.2010 r., sygn. akt I FSK 1580/09, a Sąd w składzie orzekającym stanowisko to podziela.

14. W przedstawionym stanie rzeczy twierdzenie organów o braku podstaw do odmowy zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT okazało się nieprawidłowe, a pogląd jemu przeciwny znalazł umocowanie w przywołanych orzeczeniach. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie zobowiązany nie brać pod uwagę art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy, lecz odwoła się wprost do zasady odliczalności podatku VAT, określonej w art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy (od dnia 1 stycznia 2007 r. - art. 168 Dyrektywy 112), tym bardziej, iż z okoliczności sprawy jednoznacznie wynikało, iż Skarżąca w wyborze kontrahenta nie kierowała się intencją korzystnego niskiego opodatkowania prowadzącego do nadużyć podatkowych.

15. Wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego tych decyzji, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a., w związku z wnioskiem o zwrot kosztów postępowania zawartym w skardze.