Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 962/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 180, art. 187 par. 1, par. 2, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, ust. 8, art. 23, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 17, art. 22h, art. 23 ust. 1 pkt 33
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 55 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zeznaniu podatkowym za 2010 r. M. R., jako źródło przychodów, wskazał działalność gospodarczą prowadzoną w spółce cywilnej A s.c. M. R., A. S.-R., w której był wspólnikiem posiadającym 50% udziałów w zyskach i stratach.

W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że koszty uzyskania przychodów za 2010 r. spółki cywilnej A zostały zawyżone łącznie o kwotę 39.496,83 zł, na skutek zaliczenia do nich:

kwoty w wysokości 23.705,50 zł, z tytułu nienależnie dokonanego odpisu amortyzacyjnego naliczonego od wartości początkowej budynków znajdujących się na nieruchomości przy ul. A 3 w P.,

wydatków w łącznej kwocie 8.310,94 zł poniesionych z tytułu odsetek od dwóch kredytów inwestycyjnych,

3. wydatku w kwocie 7.480,39 zł dotyczącego odsetek za okres od marca do grudnia 2010 r. od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na sfinansowanie zakupu nieruchomości w P. przy ul. A 3, przypadających na część nieruchomości niewykorzystywanej w działalności gospodarczej.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ pierwszej instancji decyzją z [...] r. określił M. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 6.778 zł.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie:

art. 120, art. 187 § 1 i 2 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów,

art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków,

art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 33, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

• art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony zarzucił, że organ kontroli skarbowej nie wskazał, która część budynku nr 3 (południowa czy północna) nie była przez podatnika użytkowana. Podniósł, że przebudowa i adaptacja dotyczy jedynie części południowej tego budynku, gdyż część północna od momentu nabycia jest w bardzo dobrym stanie technicznym i nadawała się do użytkowania. Pełnomocnik stwierdził, że użytkowanie części południowej budynku odbywało się jedynie w nocy, gdyż w dzień były prowadzone roboty modernizacyjne, a użytkowanie polegało na parkowaniu dwóch samochodów. Znajdowały się tam również materiały budowlane oraz agregat prądotwórczy.

Ponadto pełnomocnik wniósł o dopuszczenie dowodu z:

1. przesłuchania świadka B. L., prowadzącej biuro rachunkowe, na okoliczność ustalenia kiedy dokonała wpisu nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz na okoliczność wykazania z czego wynikają rozbieżności w tej ewidencji w datach wpisów pod pozycjami 4, 6, 7 i 8,

2. opinii biegłego do spraw budownictwa przemysłowego co do stanu technicznego budynku oraz wykonanych w nim robót.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie najważniejsze znaczenie ma art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

maszyny, urządzenia i środki transportu,

inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Organ zaznaczył, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż koszty uzyskania przychodów za 2010 r. spółki cywilnej A, której strona jest wspólnikiem, zostały zawyżone łącznie o kwotę 39.496,83 zł. Kwota ta obejmowała między innymi odpis amortyzacyjny w wysokości 23.705,50 zł, naliczony od wartości początkowej budynków znajdujących się na nieruchomości przy ul. A 3 w P., zakupionej w listopadzie 2008 r. i wprowadzonej do ewidencji środków trwałych 18 grudnia 2008 r.

W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że na podstawie umowy sprzedaży z 20 listopada 2008 r. zawartej z Gminą Miejską P. wspólnicy spółki A nabyli prawo użytkowania wieczystego czterech działek gruntu wraz z posadowionymi na nich parterowymi budynkami magazynowymi.

Po nabyciu przedmiotowej nieruchomości wspólnicy przystąpili do przebudowy, adaptacji i modernizacji części zakupionej nieruchomości, w tym budynku nr 3, o czym świadczą ponoszone od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r. wydatki na zakup materiałów i usług budowlanych.

Dyrektor Izby podniósł, że decyzją z [...] r. Starosta [...] zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na przebudowę istniejącego budynku magazynowego, w związku ze zmianą sposobu użytkowania na hurtownię gastronomiczną, budowę zewnętrznych instalacji: wodnej, kanalizacji sanitarnej oraz deszczowej, nakładając na inwestora obowiązek uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie przed przystąpieniem do jego użytkowania.

Wykonywane prace były odnotowywane w dzienniku budowy. Pierwszy wpis został dokonany 16 lipca 2009 r.

W wyniku przebudowy istniejącego obiektu i jego adaptacji nastąpiła zmiana powierzchni zabudowy, powierzchni użytkowej i kubatury.

Prace budowlane podjęte przez wspólników po nabyciu nieruchomości były spowodowane jej stanem technicznym. W budynku magazynowym nr 1 wybudowanym w latach przedwojennych, brak było części tynków, podłóg, drzwi wewnętrznych i szyb. Część południowo-zachodnia nieruchomości zabudowana ww. budynkiem, wg wyjaśnień wspólników, do chwili obecnej nie jest wykorzystywana, gdyż trwa jej modernizacja. Budynek nr 2 od strony północno-wschodniej, wg wyjaśnień wspólników, nie nadawał się do używania, dlatego został kompletnie rozebrany. Zły stan techniczny dotyczył: konstrukcji nośnej dachu szedowego, poszycia dachowego, stolarki okiennej w dachu szedowym, posadzki. Brakowało czynnych przyłączy z sieci miejskiej (energia elektryczna, woda, kanalizacja sanitarna i deszczowa, telefon).

W postępowaniu ustalono, że w budynku nr 3 trwały roboty budowlane, polegające na jego:

• przebudowie poprzez rozbiórkę pomieszczeń w północno-wschodniej i południowo-zachodniej części hali, wydzielenie pomieszczeń handlowo-biurowo-socjalnych w części południowej i pomieszczeń chłodni/mroźni w północno-zachodniej części hali, izolację ścian działowych chłodni, wyburzenie istniejących i wzniesienie nowych ścian działowych, wykonanie sufitu podwieszanego z izolacją termiczną, co wpłynęło na zmianę kubatury budynku, powierzchni zabudowy i użytkowej,

modernizacji — unowocześnieniu i wyposażeniu obiektu w dodatkowe urządzenia zwiększające jego wartość, takie jak instalacje zimnej i ciepłej wody, instalację elektryczną, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, telekomunikacyjnej,

adaptacji — przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, tj. na potrzeby hurtowni gastronomicznej, która zajmuje się handlem półproduktami spożywczymi.

Prace te trwały od początku 2009 r. do lutego 2010 r., bowiem z dniem 24 lutego 2010 r. pod pozycja 11, przyjęto do ewidencji środek trwały "modernizacja obiektu w P. ul. A 3" o wartości początkowej 268.456,74 zł.

Organ nadmienił, że M. R. zeznał, iż nieruchomość przy ul. A była wykorzystywana do działalności spółki od 1 marca 2010 r.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach wspólników spółki (składanych w trakcie oględzin nieruchomości), którzy poinformowali, że na potrzeby działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu hurtowni gastronomicznej, spółka "A" od roku 2010 użytkowała i nadal użytkuje budynek główny oznaczony na mapach nr 3.

Ponadto z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że tylko część zakupionej w 2008 r. nieruchomości przy ul. A 3 w P. była i jest nadal od lutego 2010 r. wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu hurtowni gastronomicznej.

Organ zaznaczył, że dla oceny od kiedy można dokonywać odpisów amortyzacyjnych, konieczne jest ustalenie, kiedy nastąpiło oddanie środka trwałego do użytkowania, a także, czy w tej dacie był on kompletny i zdatny do użytku zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ wskazał na art. 55 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane i skonstatował, że do czasu wydania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, obiekt budowlany nie może być zaliczony do środków trwałych, a tym samym nie może być amortyzowany. Wykorzystanie budynku do działalności gospodarczej nie ma znaczenia przy niezachowaniu wymogów technicznych dotyczących miejsca prowadzenia tej działalności.

Dyrektor podkreślił, że budynek został uznany za kompletny i nadający się do użytkowania dopiero 24 grudnia 2009 r. zarówno przez stronę, jak i przez właściwą instytucję nadzoru budowlanego, bowiem w tej dacie Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w P. przyjął bez uwag i sprzeciwu zawiadomienie o zakończeniu budowy.

W ocenie organu podatkowego, za nieprowadzeniem przez stronę do lutego 2010 r. działalności gospodarczej w formie hurtowni gastronomicznej na przedmiotowej nieruchomości oraz na jej niekompletność i niezdatność do użytku wskazywały także inne okoliczności, a mianowicie:

• przyjęcie do używania i wprowadzenie do ewidencji środków trwałych w dniu 24.02.2010 r. zmodernizowanego i zaadaptowanego obiektu - budynku nr 3 w P. ul. A 3,

• złożenie w dniu 8.02.2010 r. w Urzędzie Skarbowym w P. na druku NIP-2 zgłoszenia aktualizacyjnego, którym z dniem 1.02.2010 r. dokonano zmiany adresu siedziby spółki i wykonywania działalności pod nowym adresem -

ul. A 3, [...] P.,

• pierwsza faktura VAT nr [...] wystawiona w systemie komputerowym w dniu 01.02.2010 r. w P. przy ul. A 3,

• zgłoszenie w dniu 01.02.2010 r. o godz. 9 - zmiany miejsca instalacji kasy fiskalnej na ul. A 3 w P.,

• raporty fiskalne dobowe wydrukowane przez kasę rejestrującą, na których widnieją adresy: ul. B 8 w P. w raporcie z dnia 30.01.2010 r.,

ul. A 3 w P. w raporcie z dnia 1.02.2010 r.,

• zawarcie w dniu 1.02.2010 r. aneksu nr 4 do umowy spółki z treści którego wynika, że z dniem 1.02.2010 r. siedziba firmy znajduje się w P. przy

ul. A,

• najem w okresie do 31.01.2010 r. od firmy "B" Sp. z o.o. w P. lokalów użytkowych w P. przy ul. B 8 i faktycznie prowadzenie w nich działalności gospodarczej, o czym świadczą ponoszone koszty wynajmu lokalu, zużycia energii, wody, co., zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r., jak również adresy wskazane na dowodach zakupu towarów – P. ul. B 8,

• rozwiązanie z dniem 31.01.2010 r. umów najmu lokalów użytkowych przy

ul. B 8 w P. z ich właścicielem - firmą "B" Sp. z o.o. w P.,

• zgłoszenie w dniu 12.01.2010 r. zmian w ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorców, polegających na zmianie adresu zakładu głównego z ul. B 8 na ul. A 3 w P., zawarcie w dniu 01.02.2010 r. aneksu do umowy z dnia 14.02.2008 r. najmu firmie "C" A. Sz.-R. powierzchni magazynowych, którym to aneksem "A" s.c. oddał najemcy z dniem 1.02.2010 r. część powierzchni magazynowych - 60 m² w P. przy ul. A 3 (wcześniej do dnia 31.01.2010 r. "C" podnajmował lokal o powierzchni 15 m² w P. przy ul. B 8).

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji argumentował, że część północna budynku nr 3 nie była odrębnym środkiem trwałym podlegającym amortyzacji, ale stanowiła jedynie element nieruchomości, która przymiotu kompletności i zdatności do użytku nie spełniała.

W kwestii zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty 8.310,94 zł poniesionej z tytułu odsetek od kredytów inwestycyjnych, organ powołał art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. i wskazał, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W zakresie wydatku w kwocie 7.480,39 zł dotyczącego odsetek za okres od marca do grudnia 2010 r. od kredytu inwestycyjnego, Dyrektor odwołał się do art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. i wskazał, że wydatki te przypadają na część nieruchomości nieużytkowaną, nie mają zatem związku z przychodem osiągniętym w 2010 r.

Wobec powyższego, dochód spółki do opodatkowania za 2010 r. ustalono stosownie do art. 9 ust 2 u.p.d.o.f., jako nadwyżkę sumy przychodów podlegających opodatkowaniu w kwocie 4.605.153,43 zł nad kosztami ich uzyskania w wysokości 4.497.343,99 zł, co stanowiło kwotę 107.809,44 zł.

W tych okolicznościach organ ustalił, że z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2010 r. podatnik osiągnął dochód w kwocie 53.904,72 zł.

Dyrektor wyjaśnił, że postanowieniami z [...] r. nie uwzględnił wniosków o przesłuchanie świadka i powołanie biegłego. Wskazał, że ewentualnie wydana opinia biegłego nie mogłaby dać odpowiedzi na pytanie, czy sporna nieruchomość spełniała pod względem prawnym przesłanki kompletności i zdatności do używania jako hurtownia gastronomiczna. Z kolei zeznania świadka nie mogą przesądzić, czy przedmiotowa nieruchomość spełniała przesłanki kompletności i zdatności do używania zarówno pod względem technicznym, jak i prawnym. W ocenie organu odpowiedź na te pytania zawierały dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Wskazał, że nie ma również znaczenia data wpisania nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ponieważ sam "techniczny" zapis w ewidencji nie jest równoznaczny z tym, że konkretny środek trwały był kompletny i zdatny do użytku na dzień dokonania wpisu.

W skardze pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 187 § 1 i 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów,

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków B. L., A. S.-R., W. S.. G. P. i P. R. oraz odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

- art. 22a ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 23 ust. 1 pkt. 33 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

- art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie.

Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej uchylenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiot sporu dotyczy kosztów uzyskania przychodu w postaci:

- odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych w postaci budynków znajdujących się na nieruchomości położonej w P. przy

ul. A 3,

- odsetek od kredytów inwestycyjnych.

W zakresie odpisów amortyzacyjnych autor skargi wskazał, że sporne budynki były wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, również w okresie trwania robót, a tym samym pod względem technicznym były kompletne i zdatne do użytkowania. Ponadto mogły być użytkowane bez konieczności uzyskania pozwolenia na użytkowanie, gdyż prace budowlane były wykonywane na podstawie jedynie "zgłoszenia" i jako takie nie wymagały uzyskania pozwolenia na użytkowanie.

Organ zasadnie ustalił, że odpisy amortyzacyjne mogą dotyczyć tylko budynku nr 3, gdyż w 2010 r. nie została zakończona modernizacja budynku nr 1, zaś budynek nr 2 został kompletnie rozebrany.

Kwestia amortyzacji budynku nr 3 była już przedmiotem rozważań WSA w Łodzi zawartych w wyroku z 12 sierpnia 2014 r. I SA/Łd 327/14 w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok (publ. CBOSA). Przyjęte tam stanowisko podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

Należy powtórzyć zatem, że prace polegające na przebudowie, modernizacji i adaptacji budynku nr 3 znajdującego się na nieruchomości w P. przy

ul. A 3, na potrzeby hurtowni artykułów gastronomicznych, były wykonywane przez wspólników na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] r. wydanej przez Starostę [...], mocą której zatwierdzony został projekt budowlany i udzielone zostało pozwolenie na budowę. Decyzja ta nałożyła na inwestora (stronę skarżącą) obowiązek uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. W świetle obowiązującego wówczas art. 55 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz.1118 ze zm.) konieczne było uzyskanie ostatecznego pozwolenia na użytkowanie takich obiektów, jak między innymi budynki hurtowni gastronomicznych. W kontekście tej uwagi twierdzenia autora skargi o wykonywaniu prac budowlanych we wskazanym budynku na podstawie "zgłoszenia" oraz braku konieczności uzyskania pozwolenia na użytkowanie nie znajdują umocowania w zebranym materiale dowodowym ani też obowiązującym prawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub ich zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f. (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.). Środkiem trwałym zaś są (...) kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania (...) budynki, (...) wykorzystywane przez podatnika na potrzeby działalności gospodarczej (art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje ugruntowany pogląd (wyrażony między innymi w wyrokach powołanych w zaskarżonej decyzji), zgodnie z którym kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także są one spełnione (np. wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku, choć nie jest to warunek przewidziany przez prawo podatkowe). Warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., są spełnione dopiero wówczas, gdy obiekt budowlany może na mocy decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, być legalnie przyjęty do użytkowania. Do czasu wydania takiej decyzji, obiekt nie może być zaliczony do środków trwałych, a tym samym nie może być użytkowany. Oznacza to tyle, że nawet wówczas, gdy budynek w sensie budowlanym jest wykończony i jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie może być amortyzowany przez podatnika, jeśli brak jest ostatecznego pozwolenia na jego użytkowanie. Z tego powodu nie można podzielić argumentów skargi sprowadzających się do przyjęcia, że skoro nieruchomość była wykorzystywana przez stronę skarżącą w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to była jednocześnie i kompletna, i zdatna do używania (a więc spełniała warunek zaliczenia jej do środków trwałych i amortyzacji). W przypadku przedmiotów, które są składnikami majątkowymi podatnika, mogącymi być środkami trwałymi w znaczeniu podatkowym, a co do których konieczne jest uzyskanie atestów, homologacji, czy pozwolenia na użytkowanie, brak takich aktów nie pozwala na przyjęcie środka trwałego do użytkowania i obniżania podstawy opodatkowania kosztami wynikającymi z jego zużycia. Kompletność i zdatność do użytku składnika majątkowego ocenia się bowiem nie tylko w płaszczyźnie fizycznych jego właściwości, ale także prawnych (o ile są wymagane).

Budynek nr 3 został uznany za kompletny i nadający się do użytkowania dopiero 24 grudnia 2009 r. zarówno przez stronę, jak i przez właściwą instytucję nadzoru budowlanego, bowiem w tej dacie Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w P. przyjął bez uwag i sprzeciwu zawiadomienie o zakończeniu budowy. W zaskarżonej decyzji organ wskazał na szereg okoliczności (szczegółowo wymienionych na 12 i 13 stronie zaskarżonej decyzji), z których wynikało, że budynek ten nie był jednak wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej spółki od 1 stycznia 2010 r., lecz od 1 marca 2010 r. Znajduje to potwierdzenie m. in. w zeznaniach M. R. z 4 czerwca 2013 r. (k. 10 verte akt podatkowych). Z tego powodu również z dniem 24 lutego 2010 r. przyjęto do ewidencji środek trwały określony jako "modernizacja obiektu w P. ul. A 3".

Organ zasadnie podkreśla, że dla skutecznego dokonania odpisów amortyzacyjnych istotne znaczenie ma nie tylko formalna możliwość wykorzystania środka trwałego (w kontekście przesłanek określonych w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.), ale również jego faktyczne wykorzystywanie i związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 22 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

O tym, czy dana okoliczność ma znaczenie dla sprawy, decyduje przepis prawa materialnego, który ma być zastosowany dla rozstrzygnięcia sprawy, a contrario, jeśli dla zastosowania przepisu prawa materialnego, dana okoliczność nie ma znaczenia, nie ma podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego. Przepisami, które dla rozstrzygnięcia tej sprawy mają kluczowe znaczenie, są art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. Z tego punktu widzenia uzasadnione było nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie świadków oraz dopuszczenie dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa, które w istocie zmierzały do wykazania, że północna część budynku nr 3 była w sensie technicznym zdatna do użytku i była wykorzystywana przez spółkę w prowadzonej działalności już w momencie pierwszego wpisania nieruchomości do ewidencji środków trwałych (18 grudnia 2008 r.), tj., które organ prawidłowo uznał za przedwczesne. Zauważyć należy bowiem, że północna część budynku nr 3 nie była odrębnym środkiem trwałym (obiektem inwentarzowym) podlegającym amortyzacji, ale stanowiła jedynie element nieruchomości, który nie spełniał przymiotu kompletności i zdatności do użytku. Uzasadnienie odmowy dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków zostało zawarte w postanowieniu Dyrektora UKS z [...] r. (k. 304 akt podatkowych), które nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Powyższe spostrzeżenie jest bardzo istotne, bo przecież żaden przepis u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od części środka trwałego. Każdy wyodrębniony środek trwały jest traktowany jako pewna całość. Ustalenie, że prace modernizacyjne, adaptacyjne, rekonstrukcyjne, czy też polegające na rozbudowie lub przebudowie, co w szczególności dotyczy budynku, wykonywane były w części środka trwałego, oczywiście oznacza, że ten środek trwały, traktowany jako całość, podlegał tym pracom. Jeżeli zaś takie prace zostały podjęte przed rozpoczęciem użytkowania środka trwałego na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, to oznacza, że dany środek trwały, do zakończenia takich prac nie był kompletny i zdatny do użytku. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należy mieć na uwadze, że budynek nr 3 do zakończenia prac budowlanych mających uczynić z niego hurtownię gastronomiczną nie spełniał warunku kompletności i zdatności do użytku. Sam fakt prowadzenie prac budowlanych w budynku nr 3 prawie do końca 2009 r., nawet jeżeli prace te były prowadzone w części tego budynku, w zasadzie nie jest sporny. Natomiast parkowanie w tym budynku w okresie nocnym dwóch samochodów, w czasie gdy trwały w nim prace budowlane, nie oznacza, że budynek był wtedy kompletny i zdatny do użytku. Wszak budynek ten, pomijając nawet fakt, że trwały w nim prace budowlane, nie był przecież garażem, a dopiero stawał się hurtownią artykułów gastronomicznych.

Należy też zauważyć, że postępowanie wspólników spółki cywilnej A było nieprawidłowe nie tylko ze względu na przedwczesne wprowadzenie do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcie amortyzowania środka trwałego w postaci budynku nr 3. Nieprawidłowość ta polegała także na tym, że jak wynika z ustaleń organów, wartość wyżej określonych robót budowlanych została przez podatników (wobec A. S. R. została wydana odrębna decyzja podatkowa) potraktowana jako odrębny środek trwały pod nazwą "modernizacja obiektu w P. ul. A 3" o wartości początkowej 268.456,74 zł. Odrębnym środkiem trwały jest jednak w tym wypadku, zgodnie z

art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. budynek, a nie wartość poniesionych na niego nakładów. Natomiast nakłady ponoszone na środek trwały, w sytuacji określonej w art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. mogą zwiększyć wartość początkową środka trwałego, od której to wartości dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 22h tej ustawy. Jednakże organy postąpiły prawidłowo i rozliczając koszty uzyskania przychodu uwzględniły odpisy amortyzacyjne od budynku nr 3 uwzględniając jego wartość początkową wynikającą z ceny nabycia i wydatków związanych z nabyciem oraz z wydatków poniesionych na ulepszenie jeszcze przed rozpoczęciem użytkowania tego budynku jako hurtowni produktów gastronomicznych.

Z tych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze - art. 120, art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej – postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób zgodny z prawem, zebrano obszerny i kompletny materiał, który został oceniony we wzajemnej łączności poszczególnych dowodów oraz zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Z tematem amortyzacji środka trwałego w ścisłym związku pozostaje kwestia odsetek od kredytów inwestycyjnych. W świetle uregulowań zawartych w art. 22g

ust. 3 oraz art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f odsetki od kredytów inwestycyjnych zaciągniętych przez stronę skarżącą (z przeznaczeniem na finansowanie zakupu nieruchomości położonej w P. przy ul. A 3 i modernizację budynku) nie mogły być zaliczone przez stronę do kosztów uzyskania przychodów. Stanowią one bowiem koszt wytworzenia środka trwałego, powiększając jego wartość początkową.

W zakresie wydatku w kwocie 7.480,39 zł dotyczącego odsetek za okres od marca do grudnia 2010 r. od kredytu inwestycyjnego na nieruchomość nieużytkowaną w 2010 r. (budynek nr 1), organy prawidłowo ustaliły, że wydatki te nie mają związku z przychodem osiągniętym w tym okresie.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. ak