Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 223/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2015 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] września 2017 r. określił A. O. (dalej powoływana także jako "Skarżąca") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik i listopad 2015 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano. Organ stwierdził, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony wynikający z czterech faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. Zdaniem organu, faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2. Z powyższą decyzją nie zgodziła się Skarżąca i w złożonym odwołaniu zarzuciła organowi błędne przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, że uczestniczyła ona w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej) i robiła to świadomie.

3. Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W sprawie organy ustaliły, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A. od [...] października 2007 r. w zakresie działalności pozostałych agencji transportowych. Od początku działalności była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupu za październik i listopad 2015 r. Skarżąca wykazała 4 faktury VAT wystawione przez T. Sp. z o.o. w K., w których jako przedmiot dostawy widnieją dyski twarde Samsung SSD 500 GB (faktura nr [...] z [...] października 2015 r.) i Samsung SSD MZ-75E250/EU (3 faktury nr [...] z [...] października 2015 r., nr [...] z [...].11.2015 r., nr [...] z [...] listopada 2015 r.). Towar wskazany na fakturach wystawionych przez T. Sp. z o.o. został następnie wykazany na wystawionych przez Skarżącą 4 fakturach jako wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz podmiotu litewskiego tj. M.. Na fakturach sprzedaży wykazano łącznie taką samą ilość towaru, jak na fakturach zakupu.

Organy ustaliły, że A. była wspólnym ogniwem dwóch łańcuchów podmiotów, uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu towarem. Jak ustalono, podmioty występujące na początkowym etapie łańcucha nie odprowadzały należnego podatku, występujące natomiast na dalszym etapie podmioty gospodarcze, odliczały podatek VAT. Stworzony mechanizm pozwalał na wprowadzenie do obrotu towaru z nieustalonego źródła.

Pierwszymi krajowymi ogniwami łańcuchów podmiotów wystawiających faktury na dyski twarde były Spółki G. i M., które pełniły rolę "znikającego podatnika-słupa". Dokonały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie wykazując go w deklaracjach VAT, przy czym ich kontrahenci w swoich deklaracjach wykazali wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie były podmiotami utworzonymi z zamiarem wystawiania faktur i umożliwienia kolejnym podmiotom odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Odnośnie G. ustalono, że

- spółka została zarejestrowana w KRS [...] czerwca 2015 r., jedynym jej udziałowcem i członkiem zarządu pełniącym funkcję prezesa zarządu był l. K. legitymujący się ukraińskim paszportem. Kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł.

- w dniu [...] czerwca 2015 r. spółka zarejestrowała się w zakresie VAT i transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jako adres siedziby, adres prowadzenia rachunkowości i adres prowadzenia działalności gospodarczej podała adres tzw. "wirtualnego biura".

- spółka nie reagowała na wezwania organu podatkowego,

- spółka złożyła jedynie zerową deklarację za II kwartał 2015 r., natomiast za kolejne okresy takich deklaracji nie składała,

- podmioty z Irlandii, Niemiec i Holandii wykazały wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz spółki w lipcu, sierpniu i wrześniu 2015 r. natomiast spółka nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

- w związku z brakiem deklaracji spółka na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm, dalej: "u.p.t.u.") została z dniem [...] lutego 2016 r. wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT-UE oraz na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. - z dniem [...] marca 2016 r. z rejestru podatników VAT.

- spółka jest przedmiotem zainteresowania w ramach Wymiany Informacji w zakresie zwalczania oszustw typu "znikający podatnik" administracji niemieckiej w odniesieniu do niemieckich przedsiębiorstw.

Spółka G. w dniu [...] września 2015 r. miała dokonać sprzedaży 1200 szt. dysków twardych na rzecz M. Sp. z o.o. Była ona także tzw. "znikającym podatnikiem", rozliczenia którego nie można było zweryfikować. Została ona zarejestrowana w KRS 5 marca 2015 r. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 50.000 zł. Jej udziałowcami byli I. P. (prezes zarządu) i B. I. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w W. pojął próby przeprowadzenia czynności sprawdzających. Okazały się one nieskuteczne, ponieważ przedstawiciele spółki nie zgłaszali się na wezwania. Wezwanie z [...] stycznia 2017 r. zostało odebrane, jednak pozostało bez odpowiedzi, a ponowne wezwanie z [...] marca 2017 r. wróciło do nadawcy nieodebrane z adnotacją o niepodjęciu korespondencji mimo dwukrotnego awizowania. Wobec powyższego zostały pojęte kroki w celu wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT. Spółka M. Sp. z o.o. w dniu [...] września 2015 r. wystawiła fakturę nr [...] na rzecz G. Sp. z o.o. dotyczącą sprzedaży dysków twardych.

G. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS [...] sierpnia 2014 r. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 200.000 zł. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu jest A. G. Przed dokonaną zmianą wpisu w KRS w dniu [...] października 2014 r. spółka ta działała pod firmą E. Sp. z o.o., kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł, a jedynym wspólnikiem była firma R. Sp. z o.o., prowadząca spółce G. księgi rachunkowe. Sąd Rejonowy dla m.st. W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. (sygn. Akt [...]) ogłosił upadłość G. Sp. z o.o. Spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a od dnia [...] sierpnia 2014 r. także dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wobec spółki wszczęto kontrolę podatkową za okresy 04-05/2015 r. w celu sprawdzenia wewnątrzwspólnotowych transakcji (WNT).

Z informacji uzyskanych od administracji hiszpańskiej wynika, że kontrahent Spółki jest podejrzany o uczestnictwo w oszustwie karuzelowym i jest objęty kontrolą. Te operacje wzbudzają podejrzenia z uwagi na fakt, że poprzednie nabycia są dokonywane od polskich firm kilka dni wcześniej po jednej cenie, a następnie są sprzedawane w jednej transakcji do tego samego klienta, lecz po kilku cenach. Zarówno faktury zakupu jak i sprzedaży zostały zaewidencjonowane w rejestrach VAT za wrzesień, październik i listopad 2015 r. oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7 odpowiednio za te miesiące. G. Sp. z o.o. wystawiła trzy faktury: nr [...] z [...] września 2015 r. (dotycząca łańcucha zaczynającego się od firmy G. Sp. z o.o.), nr [...] z [...] października 2015 r., nr [...] z [...] listopada 2015 r. (dotycząca łańcucha zaczynającego się od firmy M. Sp. z o.o.) tytułem sprzedaży dysków twardych (odpowiednio 1060 szt., 1200 szt. i 1150 szt.) na rzecz T. Sp. z o.o.

Drugi łańcuch zaczynał się od M. Sp. z o.o., co do której ustalono, że:

- spółka została zarejestrowana w KRS [...] kwietnia 2015 r. Jedynym udziałowcem i członkiem zarządu pełniącym funkcję prezesa zarządu była E. M. Kapitał zakładowy wynosił 6.000 zł,

- jako podatnik VAT spółka zarejestrowała się [...] czerwca 2015 r., natomiast z dniem [...] grudnia 2016 r. została wykreślona z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. (brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem),

- za czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. spółka złożyła zerowe deklaracje VAT-7, a za późniejsze okresy, w tym za październik i listopad 2015 r., deklaracji nie składała,

- Spółka miała zakupić 3330 szt. dysków twardych od firmy z Estonii A.OU (faktury nr [...] z [...].10.2015 r.-1200 szt, nr [...] z [...].11.2015 r.-1150 szt., nr [...] z [...].11.2015 r. - 980 szt.), która wcześniej dokonała ich zakupu w firmie z Łotwy P. (faktury nr [...] z [...].08.2015 r. - 2670 szt., nr [...] z [...].10.2015 r. - 660 szt. SSD 250 GB),

- podmiot z Estonii - A.OU wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz spółki w październiku i listopadzie 2015 r., natomiast spółka nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

- podmiot z Estonii - A.OU odnośnie sprzedaży 2670 szt. dysków twardych zastosował ceny niższe (67,5 i 72,35 Euro) niż ceny ich zakupu (88 Euro).

Spółka M. w październiku i listopadzie 2015 r. miała dokonać sprzedaży 3.330 szt. dysków twardych na rzecz T. Sp. z o.o. Podmiot ten został zarejestrowany w KRS [...] kwietnia 2015 r. Kapitał spółki wynosił 6.000 zł. W dniu [...] października 2015 r. dokonano w KRS zmiany wspólnika i prezesa zarządu, którym została I. S. Spółka jako adres do korespondencji oraz miejsce prowadzenia rachunkowości wskazała [...]. Jednakże wezwanie organu skierowane na ten adres wróciło z adnotacją "awizowano powtórnie, adresat nie podjął przesyłki". Natomiast jako adres siedziby (od [...] kwietnia 2015 r.) i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (od [...] maja 2015 r.) wskazała ul. [...] w W. Czynności przeprowadzone pod tym adresem wykazały, że spółka T. nie prowadzi tam działalności, a ww. adres został wykorzystany jedynie do zarejestrowania spółki. T. na podstawie umowy wynajmuje adres rejestrowy i korespondencyjny pod siedzibę firmy. Spółka w dniu [...] września 2015 r. zawarła umowę z biurem rachunkowym dotyczącą bieżącej obsługi księgowej, której załącznik nr 4 stanowiło pełnomocnictwo udzielone p. N. K. do reprezentowania spółki. P. K. poinformowała, że umowa uległa rozwiązaniu [...] sierpnia 2016 r., a zapytanie dotyczące szczegółów zawieranych transakcji skierowane do prezesa zarządu tj. I. S. pozostało bez odpowiedzi. Z akt sprawy wynika, że Spółka była czynnym podatnikiem VAT i składała deklaracje podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego z dniem [...] października 2016 r. wykreślił spółkę z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

T. Sp. z o.o. w październiku i listopadzie 2015 r. miała sprzedać dyski twarde na rzecz dwóch podmiotów: G. Sp. z o.o. (faktury nr [...] z [...] października 2015 r, nr [...] z [...] listopada 2015 r. – 2350 szt. dysków twardych) oraz A. Sp. z o.o. (faktura nr [...] z [...] listopada 2015 r. - 980 szt. dysków twardych).

A. Sp. z o.o. została wpisana do KRS [...] stycznia 2015 r. Kapitał zakładowy wynosił 50.000 zł. W listopadzie 2015 r. jej udziałowcami byli S. S. (prezes zarządu) i S. K. (prokurent). Do pierwszej zmiany w KRS wspólników i osób wchodzących w skład organu uprawnionego do reprezentacji doszło [...] grudnia 2015 r. Natomiast od [...] listopada 2016 r. w KRS jako jedyny udziałowiec i prezes zarządu widnieje R. M. Spółka jako siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazała adres tzw. "wirtualnego biura" oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. A. Sp. z o.o. wystawiła fakturę nr [...] z [...] listopada 2015 r., w której ujęła 980 szt. twardych dysków na rzecz T. Sp. z o.o.

Spółka T. łączy dwa łańcuchy, miała zakupić bowiem towar od G. Sp. z o.o oraz od A. Sp. z o.o. Zgodnie z fakturami miała zakupić łącznie 4390 szt. dysków twardych. T. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS [...] lutego 2013 r. Kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł. Głównym udziałowcem posiadającym 99 udziałów o wartości 4.950 zł i jedynym członkiem zarządu pełniącym funkcję prezesa zarządu był A. C. Natomiast od [...] lutego 2016 r. w KRS jako jedyny udziałowiec i prezes zarządu widnieje V. A., a od [...] grudnia 2017 r. A. J. Siedziba spółki mieści się w K. przy ul. [...]. T. Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i złożyła deklaracje VAT-7 za październik i listopad 2015 r. W tych miesiącach dokonała dostawy dysków twardych na rzecz firmy Skarżącej na podstawie 4 faktur: nr [...] z [...] października 2017 r. (1.060 szt), nr [...] z [...] października 2015 r.(1.200 szt.), nr [...] z [...] listopada 2015 r. (1150 szt.) i nr [...] z [...] listopada 2015 r. (980 szt.) W te same dni - z wyjątkiem pierwszej dostawy - Skarżąca wystawiła 4 faktury nr [...] z [...] października 2015r. (1.060 szt.), nr [...] z [...] października 2015 r. (1.200 szt.), nr [...] z [...] listopada 2015 r. (1150 szt.) i nr 2015/11/2/EU z [...] listopada 2015 r. (980 szt.) tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tj. dysków twardych na rzecz litewskiej firmy M., która to firma dokonała dalszej wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru na rzecz łotewskiej firmy O.. Organ zauważył, że towar - dyski twarde rozpoczęły swoją "wędrówkę" od Łotwy, trafiły do Estonii, Polski i Litwy, by ponownie znaleźć się na Łotwie.

Z akt sprawy wynika też, że dyski twarde znajdowały się w magazynie logistycznym D.. Podmiotem wprowadzającym towar do tego magazynu poprzez magazyn była firma estońska A.OU oraz G. Sp. z o.o. Ww. podmioty łańcucha firm, uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu dyskami twardymi, korzystały z usług magazynu logistycznego D. Sp. z o.o. Towar w magazynie logistycznym przypisany był do jednej niezmiennej lokalizacji. Po wprowadzeniu do magazynu alokowany był na kolejne podmioty. Dokonując alokacji towaru, magazyn logistyczny wystawiał na poszczególne podmioty dokumenty magazynowe PZ lub WZ. W odniesieniu do każdej partii towaru, miało miejsce kilka transakcji sprzedaży, bez przemieszczania tego towaru, który po "sprzedaży" przez nią nadal pozostawał w magazynie. "Zmiana" właściciela dokonywana była jedynie na dokumentach. Dyski twarde w bardzo krótkim czasie kilkakrotnie "zmieniały" właścicieli, poza jednym przypadkiem, był to okres jednego dnia. Zwolnienia towarów na rzecz kolejnych podmiotów (tzw. alokacje) odbywały się na podstawie instrukcji mailowych, bez nadzoru i kontroli pod względem ilościowo-jakościowym i bez weryfikacji numerów seryjnych.

Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że towar w bardzo krótkim czasie miał zmieniać właściciela do momentu wskazania ostatniego "nabywcy" - Skarżącej, na rzecz której wywóz towaru z magazynu D. był wykonany przez firmę P. Skarżąca nie odbierała towarów z magazynów, jak również wszystkie wcześniejsze podmioty występujące w przedstawionych łańcuchach. Dyski twarde miała przekazywać następnemu przewoźnikowi tj. D. Organ podkreślił, że te same ilości dysków twardych miały być zakupione i sprzedane przez każdy kolejny podmiot.

Przesłuchana w charakterze strony Skarżąca zeznała, iż firmę T. Sp. z o.o. znalazła przez Internet, a osobiście nie zna nikogo z tej firmy, nie pamięta stron internetowych, na których ta firma się ogłaszała, wybrała te firmę, bo miała najkorzystniejszą ofertę, nie szukała źródła nabyć u oficjalnego dystrybutora, bo szukała najkorzystniejszej oferty, zdecydowała się na dyski twarde, ponieważ najlepiej można było na tym zarobić, wszystko załatwiane było w formie maili, wraz z mężem rozpakowywała folię i sprawdzała, co jest w środku - dyski były zapakowane po kilka sztuk w większe kartony i te kartony były otwierane. Stwierdziła, że nie wie, czy mąż otwierał pojedyncze pudełka z dyskami, zakup towarów był finansowany z przedpłaty, jej firma nie posiada zapasów towarów do dalszej odsprzedaży, nie było wykupywane ubezpieczenie na transport towaru, transport załatwiały firmy dostawcy i odbiorcy, ponosiła tylko koszty zakupu towaru, osobiście nie zna swojego odbiorcy firmy M. z Litwy, nie wie, w jaki sposób doszło do podjęcia współpracy z firmą M., wybrała tę firmę na swojego odbiorcę bo przyjęli ich ofertę.

Skarżąca stwierdziła, że kiedy miała ofertę z T., to wysyłała zapytanie na Litwę, czy wezmą w takiej ilości i cenie towar, kiedy potwierdzali, zamawiała towar w T., wszystko odbywało się w ciągu jednego, dwóch dni, nie trzymali tego towaru, nie dostała reklamacji na sprzedany towar i zwrotu towaru, nie było nigdy żadnych skarg, żadnego problemu z wadliwym towarem. Skarżąca zeznała także, że zakupiony towar, jeśli musiał zostać na drugi dzień, to był magazynowany na ul. [...] w K., w garażu, a żadne ubezpieczenie nie było wykupywane. Tymczasem, jak wskazał organ, z akt sprawy wynika, iż w garażu tym nie było żadnych drzwi, a jedynie wejście przykryte było plandeką. Zdaniem organu nieprawdopodobne jest, aby towar o tak dużej wartości był przechowywany - choćby na jedną noc - w takich warunkach.

Organ uznał za znamienne także to, że przy transakcjach o tak dużej wartości nie były zawierane żadne umowy z kontrahentami. Zdaniem organu, jest to tym bardziej niezrozumiałe, że z prowadzonych rejestrów w październiku i listopadzie 2015 r. wynika, iż obrót Skarżącej - poza zakwestionowanymi transakcjami - wyniósł odpowiednio 2.364 zł i 1.965 zł, a wiec stanowił znikomy procent w porównaniu do wysokości zakwestionowanych transakcji. Podkreślono też, że w trakcie przesłuchania na większość pytań Skarżąca nie znała odpowiedzi i twierdziła, iż wszystko wie jej mąż i pytania należy kierować do niego.

B. O., mąż Skarżącej, zeznał, że pomagał żonie w prowadzeniu działalności gospodarczej, zna firmę M., reprezentuje ją O. G., który przyjechał do niego przed podjęciem współpracy i twierdził, że zna go z wcześniejszych lat, prosił o pomoc w znalezieniu dostawcy dysków, bo miał zapotrzebowanie i szukał zaufanej firmy (a miał zaufanie do B. O.), to była jedyna firma, która się zgłosiła. Dopóki O. nie przyjechał, B. O. nie myślał o handlu dyskami, nie zawierali umów, rozmawiali jedynie o przedpłacie, a ich interesy były zabezpieczone w związku z tą przedpłatą.

B. O. wskazał, że zna firmę T., ponieważ wcześniej kupował od niej telefony komórkowe, została ona polecona przez znajomego Białorusina, ale nie pamięta którego, był w biurze tej firmy, pracował tam chłopak i dziewczyna, ale ich danych nie zna, właściciela Białorusina nie widział; B. O. zeznał, iż posiadali atrakcyjne ceny, dlatego firma M. brała od nich wszystko, co mieli w ofercie, kupowali towar na konkretne zamówienia, transport zawsze był z ubezpieczeniem, dostawca i odbiorca wykupywali te ubezpieczenia.

B. O. zeznał też, że firmę T. wybrał, bo mieli tani towar i byli na miejscu. Jednakże nie szukał w Internecie, czy firma T. zamieszcza jakieś ogłoszenia na stronach, ani jakie posiada ceny, nie szukał też cen innych możliwych kontrahentów, w tym oficjalnego dystrybutora, z góry zakładając, że ceny przez nich oferowane będą wyższe niż te, które uzyska w T. Sp. z o.o.

Wniosek taki potwierdza rozbieżność w zeznaniach p. A. i p. B. O. w kwestii podejmowania działań mających na celu rozpoznanie rynku. A. O. zeznała, że "siedzieli" w Internecie, pytali wśród znajomych, natomiast B. O. zeznał, iż dzwonili do firm handlujących dyskami i sprawdzali jakie mają ceny, mieli już odbiorcę i innych nie szukali. Organ uznał za znamienne zeznanie B. O., który stwierdził, iż kiedy otrzymał zapytanie od O., to pojechał do firmy T. i zapytał, czy można u nich kupić dyski. Powiedzieli, że spróbują je zdobyć, uprzedzili, że to nie jest łatwo dostępny towar i że jak będą mieli ten towar w dobrej cenie to wyślą mu ofertę. Wynika z tego, że nigdy nie szukano innych dostawców dysków twardych, skierowano swoje zamówienie tylko do jednej konkretnej firmy T. Sp. z o.o., która z założenia miała mieć tani towar.

Organ zauważył, że faktury otrzymane od firmy T. Sp. z o.o. Skarżąca opłaciła w formie przelewów bankowych po otrzymaniu przedpłaty od swojego odbiorcy, firmy litewskiej M. UAB. W dwóch przypadkach firma M. dokonała przedpłaty wcześniej ([...].10.2015 r. i [...].11.2015 r.) niż firma T. Sp. z o.o. wystawiła fakturę na rzecz Skarżącej ([...].10.2015 r. i [...].11.2015 r.)

Zdaniem organu, podmioty uczestniczące w procederze działały według ściśle określonego schematu. W trzech przypadkach wskazywały jako daty transakcji pomiędzy sześcioma firmami te same dni, a między trzema następnymi kolejne dni tj.

- A.OU a M. Sp. z o.o. - [...][...]., [...].11, [...].11.2015 r.

- M. Sp. z o.o. a T. Sp. z o.o. - [...][...]., [...].11, [...].11.2015 r.

- T. Sp. z o.o. a G. Sp. z o.o. -[...][...]., [...].11.2015 r.

- T. Sp. z o.o. a A. Sp. z o.o. - [...].11.2015 r.

- G. Sp. z o.o. a T. Sp. z o.o. - [...].11.2015 r.

- A. Sp. z o.o. a T. Sp. z o.o. - [...].11.2015 r.

- T. Sp. z o.o. a A. - [...].11.2015r.

- A. a M. - [...].11.2015r.

W tym samym czasie miały także przemieścić się dyski twarde pomiędzy tymi podmiotami. Przedstawione natomiast dokumenty - w ocenie organu - miały jedynie uwiarygadniać dostawy dysków twardych. Świadczy to o tym, iż zyskiem dla Skarżącej miał być zwrot podatku VAT, który powstał w wyniku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z zafakturowaniem sprzedaży dysków twardych w ramach WDT i opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT. Organ stwierdził, że taki sposób osiągnięcia korzyści finansowych jest charakterystyczny dla podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

Organ zauważył ponadto, że niemal wszystkie podmioty biorące udział w procederze zostały zarejestrowane w 2015 r. - poza Skarżącą, która rozpoczęła działalność [...] października 2007 r. i spółkami G. ([...] sierpnia 2014 r.) i T. ([...] lutego 2013 r.) - zatem jako nowe podmioty nie miały doświadczenia w handlu dyskami twardymi.

Jak wynika z zeznań Skarżącej i jej męża, oni też takiego doświadczenia nie posiadali. Ponadto zwrócono uwagę na udział we wszystkich firmach obcokrajowców, co powodowało utrudnioną lub niemożliwą ich identyfikację i nawiązanie kontaktu. Poza tym dwie spółki - M. i T. zostały zarejestrowane w KRS tego samego dnia tj. [...] kwietnia 2015 r., a jako ich siedzibę podano ten sam adres tj. ul. [...], W. Zakwestionowane transakcje zostały przeprowadzone także pomiędzy nimi. Powyższe wskazuje, zdaniem organu, na wspólne działanie w opisanym procederze skierowanym na wyłudzenie podatku VAT.

Zdaniem organu, Skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w procederze wyłudzenia podatku VAT. Świadczą o tym liczne okoliczności wskazujące, że transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego. W szczególności Skarżąca i jej mąż nie mieli doświadczenia w sprzedaży dysków twardych a transakcje opiewały na bardzo wysokie kwoty, Skarżąca nie interesowała się tym, od kogo i do kogo trafi zakupiony towar, nie znała i nie kontaktowała się z tymi firmami i ich przedstawicielami. Organ podkreślił, że Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających sprawdzenie firmy T.. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że w przypadku podjęcia współpracy handlowej z podmiotem wyszukanym w Internecie należałoby podjąć działania zmierzające do zweryfikowania takiego podmiotu, a także wówczas, gdy kontynuuje się współpracę z firmą, z którą w przeszłości dochodziło do transakcji.

Organ zwrócił uwagę, że mimo podejmowania transakcji, którym finansowo Skarżąca nie mogła sama sprostać (bez dokonanej przedpłaty nie miała środków finansowych na pokrycie należności za towar) nie zawarła umowy ani z dostawcą, ani z odbiorcą, która mogłaby zabezpieczyć jej interesy. Ponadto z zeznań Skarżącej i jej męża wyłaniają się rozbieżności co do miejsca magazynowania zakupionego towaru. Skarżąca zeznała, że był to garaż u nich na ul [...] w K., natomiast B. O., że zdarzyło się to jeden raz, a towar przewieźli do garażu jego rodziców na ul. [...] w K.. Wątpliwości powinien wzbudzić również fakt oferowania przez T. Sp. z o.o. towaru po cenach niższych od cen stosowanych przez producenta tj. firmę Samsung. Już sama ta okoliczność winna wzbudzić szczególną ostrożność w kontaktach gospodarczych z T. Sp. z o.o.

Towar, który miał być przedmiotem kwestionowanych dostaw z góry był przeznaczony do wywozu poza kraj. Świadczy o tym kwestia gwarancji obejmująca dyski twarde, a realizowana przez ich producenta firmę Samsung. Jak bowiem wynika z umieszczonych przez nią na firmowej stronie informacji o gwarancji - naprawie gwarancyjnej podlegają jedynie produkty wyposażone w kartę gwarancyjną Samsung i gwarancja nie obejmuje produktów zakupionych za granicami kraju. Zatem dyski twarde kupione poza krajem nie miały stosownej gwarancji. Potwierdził to także B. O. zeznając, że towar był nowy, ale gwarancji pisemnej oddzielnej nie posiadał.

W tych okolicznościach organ przyjął, że wystawione przez T. Sp. z o.o. faktury na rzecz Skarżącej nie stanowią dowodów potwierdzających rzeczywistość transakcji.

4. Z powyższą decyzją nie zgodziła się Skarżąca i w sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, niemające podstaw w stanie faktycznym sprawy, skutkujące stwierdzeniem, że Skarżąca w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą zawyżyła za okres październik i listopad 2015 r. podatek naliczony wskazany w fakturach VAT Nr [...] z dnia [...].10.2015 r., Nr [...] z [...].10.2015 r., Nr [...] z dnia [...].11.2015 r., Nr [...] z dnia [...].11.2015 r. oraz uznanie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, co skutkowało zakwestionowaniem prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w w/w fakturach;

kolejne zarzuty dotyczył naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść decyzji tj.:

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz 4 w zw. z art. 124 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej w skrócie "o.p.", poprzez naruszenie zasady przekonywania i zaufania w następstwie braków w uzasadnieniu decyzji w zakresie prawidłowej oceny tych dowodów oraz okoliczności sprawy, które nie potwierdzały przyjętej przez organ podatkowy tezy o fikcyjnym charakterze czynności dokumentowanych w fakturach VAT, wystawionych na rzecz Skarżącej przez T. Sp. z o.o.;

- art. 120 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny oraz przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na nieuwzględnieniu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a przede wszystkim zeznań świadków, w szczególności B. O., co skutkowało uznaniem, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w opisanych kontaktach handlowych oraz uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w sytuacji gdy Skarżąca nawet przy dochowaniu zasad należytej staranności nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz nie miała na to żadnego wpływu;

- art. 145 § 2 o.p. poprzez doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] stronie, zamiast prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi, co jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu podatkowym i w konsekwencji skutkuje uznaniem decyzji za nieistniejącą oraz niewywierającą skutków prawnych;

- art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 178 § 1 o.p. w zw. z art. 192 o.p. w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez brak doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej zawiadomienia strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co stanowiło naruszenie procesowej gwarancji realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu;

5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych, a wystawionych przez T. sp. z o.o., faktur VAT dokumentujących zakup dysków twardych.

5. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów

i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej,

tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r.

w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

6. Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez G. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. a także Skarżącą nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organy, w wyniku podjętych działań, ustaliły, że Spółki G. i M. były tzw. znikającymi podatnikami. Dokonały one wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie wykazały tego w deklaracjach VAT, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Odnośnie G. organ ustalił, że spółka ta została zarejestrowana [...] czerwca 2015 r., jej kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł, adres jej działalności mieścił się w wirtualnym biurze. Spółka złożyła jedynie zerową deklarację za II kwartał 2015 r., za kolejne okresy takich deklaracji nie składała.

Rolę znikającego podatnika pełniła również Spółka M.. Została ona zarejestrowana w KRS [...] marca 2015 r. Wskazani przedstawiciele tej Spółki nie zgłaszali się na wezwania organu.

Odnośnie Spółki G. ustalono, że została zarejestrowana w KRS w dniu 8 sierpnia 2014 r., zaś [...] maja 2017 r. ogłoszono jej upadłość. Spółka była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a od dnia [...] sierpnia 2014 r. także dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wobec spółki wszczęto kontrolę podatkową za okresy 04-05/2015 r. w celu sprawdzenia wewnątrzwspólnotowych transakcji (WNT). Z informacji uzyskanych od administracji hiszpańskiej wynika, że kontrahent Spółki jest podejrzany o uczestnictwo w oszustwie karuzelowym i jest objęty kontrolą. Zauważono, że poprzednie nabycia były dokonywane od polskich firm kilka dni wcześniej po jednej cenie, a następnie sprzedawane w jednej transakcji do tego samego klienta, lecz w różnych cenach. Zarówno faktury zakupu jak i sprzedaży zostały zaewidencjonowane w rejestrach VAT za wrzesień, październik i listopad 2015 r. oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7 odpowiednio za te miesiące.

Spółka M. została zarejestrowana w KRS [...] kwietnia 2015 r., jej kapitał zakładowy wynosił 6.000 zł. Spółka zarejestrowała się też jako podatnik VAT 1 czerwca 2015 r., jednak z dniem [...] grudnia 2016 r. została wykreślona z tego rejestru z powodu braku możliwości skontaktowania się z podatnikiem. Spółka jedynie za czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. złożyła zerowe deklaracje VAT-7, a za późniejsze okresy, w tym za październik i listopad 2015 r., deklaracji nie składała, chociaż w tym okresie dokonała zakupu a następnie sprzedaży na rzecz Spółki T. 3330 sztuk dysków twardych. Organ wskazał, że Spółka ta miała zakupić dyski twarde od firmy z Estonii A.OU (faktury nr [...] z [...].10.2015 r.-1200 szt, nr [...]z [...].11.2015 r.-1150 szt., nr [...] z [...].11.2015 r. - 980 szt.), która wcześniej dokonała ich zakupu w firmie z Łotwy P. (faktury nr [...] z [...].08.2015 r. - 2670 szt., nr [...] z [...].10.2015 r. - 660 szt. SSD 250 GB). Podmiot z Estonii - A.OU wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz spółki w październiku i listopadzie 2015 r., natomiast spółka nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ponadto A.OU odnośnie sprzedaży 2670 szt. dysków twardych zastosował ceny niższe (67,5 i 72,35 Euro) niż ceny ich zakupu (88 Euro).

Z kolei Spółka T. została zarejestrowana w KRS 21 kwietnia 2015 r., a jej kapitał wynosił 6.000 zł. W dniu 12 października 2015 r. wspólnikiem i prezesem Spółki została osoba narodowości ukraińskiej – I. S. We wskazanym przez Spółkę adresie siedziby Spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, Spółka na podstawie umowy wynajęła jedynie adres rejestrowy i korespondencyjny pod siedzibę firmy. Spółka była czynnym podatnikiem VAT i składała deklaracje podatkowe, jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego z dniem [...] października 2016 r. wykreślił spółkę z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Spółka ta w październiku i listopadzie 2015 r. miała sprzedać dyski twarde na rzecz G. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.

Kolejne ogniwo łańcucha – Spółka A. została wpisana do KRS z dniem [...] stycznia 2015 r., jej siedzibą i miejscem prowadzenia działalności było wirtualne biuro, była czynnym podatnikiem podatku VAT.

Z kolei łącząca obydwa łańcuchy Spółka T. została zarejestrowana w KRS [...] lutego 2013 r. z kapitałem w wysokości 5.000 zł. Jej głównym udziałowcem i prezesem zarządu były A. C., a od [...] lutego 2016 r. V. A. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i złożyła deklaracje VAT – 7 za październik i listopad 2015 r. W tym czasie dokonała dostawy dysków twardych na rzecz Skarżącej. Z kolei Skarżąca w tych samych dniach wystawiła faktury sprzedaży tych dysków na rzecz litewskiej firmy M. SIA.

W sprawie ustalono, a Skarżąca tego nie kwestionuje, że dyski twarde "wędrowały" z Łotwy, przez Estonię, Polskę i Litwę a następnie znowu trafiały na Łotwę. Ponadto znajdowały się one w magazynie logistycznym D.. W sprawie wykazano, że podmiotem wprowadzającym towar do tego magazynu poprzez magazyn była firma estońska A.OU oraz G. Sp. z o.o. Co istotne i typowe dla przestępstw karuzelowych, towar w magazynie przypisany był do jednej, niezmiennej lokalizacji. Po wprowadzeniu do magazynu alokowany był natomiast na kolejne podmioty. Dokonując alokacji towaru, magazyn logistyczny wystawiał na poszczególne podmioty dokumenty magazynowe PZ lub WZ. W odniesieniu do każdej partii towaru, miało miejsce kilka transakcji sprzedaży, bez przemieszczania tego towaru, który po "sprzedaży" przez nią nadal pozostawał w magazynie. "Zmiana" właściciela dokonywana była jedynie na dokumentach. Jak wskazano, dyski twarde w bardzo krótkim czasie kilkakrotnie "zmieniały" właścicieli, - poza jednym przypadkiem był to okres jednego dnia. Zwolnienia towarów na rzecz kolejnych podmiotów (tzw. alokacje) odbywały się na podstawie instrukcji mailowych, bez nadzoru i kontroli pod względem ilościowo-jakościowym i bez weryfikacji numerów seryjnych. Skarżąca przyznała, że nie odbierała towarów z magazynów. Każdy kolejny podmiot łańcucha nabywał i sprzedawała te same ilości dysków twardych.

Znamienne jest to, że pomimo wysokiej wartości transakcji pomiędzy kontrahentami nie były zawierane umowy, towar nie był ubezpieczany a podmioty uczestniczące w procederze działały wg ściśle określonego schematu. W szczególności pomiędzy sześcioma firmami daty transakcji miały miejsce w tych samych dniach, a między trzema – następne dni.

7. Zgodzić się zatem należało z organami, że opisane podmioty pozorowały obrót dyskami twardymi. Wskazują na to liczne okoliczności, ocenione łącznie, jak to, że prawie wszystkie Spółki zostały zarejestrowane w tym samym czasie (2015 rok), przebieg transakcji (nabycie i zbycia następowały w tym samym dniu lub w dniu następnym), stosowane ceny, ustalenie, że zyskiem dla Skarżącej miał być zwrot podatku VAT powstały w wyniku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z zafakturowaniem WDT i opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT. Dodatkowo, co jest rzeczą charakterystyczną dla transakcji karuzelowych, występują tu znikający podatnicy i podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą i jednocześnie uzyskuje największą korzyść w związku z możliwością otrzymania podatku naliczonego. Znamienne dla tego procederu jest też obecność we wszystkich podmiotach biorących udział w transakcjach obcokrajowców, co utrudnia lub uniemożliwia ich identyfikację i nawiązanie kontaktu. Dla wskazanej oceny istotne jest też ustalenie, że pomiędzy kontrahentami nie były zawierane pisemne umowy. Niewątpliwie, prawo cywilne nie przewiduje dla sprzedaży rzeczy ruchomej obowiązku zawarcia umowy na piśmie, jednak w praktyce obrotu, gdy jest on rzeczywisty, dbałość o własne interesy powoduje, że takie umowy, zwłaszcza przy wysokiej wartości transakcji, są zawierane. Profesjonalnie działający podmiot, który podejmuje rzeczywiste działania gospodarcze, podejmuje też działania mające na celu zabezpieczenie transakcji, tak aby osiągnąć z niej zysk i nie ponosić zbędnego ryzyka.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, że organy w decyzji wskazały na podejrzenia zagranicznych organów skarbowych co do uczestnictwa firm z Unii Europejskiej w karuzeli podatkowej, nie wykazano natomiast, czy podejrzenia te istniały w momencie dokonywania transakcji a także nie udowodniono, że podmioty te rzeczywiście uczestniczyły w przestępstwie podatkowym.

W ocenie Sądu, ustalenie, czy takie podejrzenia istniały w momencie dokonywania transakcji nie mają znaczenia. Istotne jest bowiem w sprawie ustalenie na datę wydawania decyzji w tej sprawie, że spółki te uczestniczyły w karuzeli podatkowej. Kwestia ta została natomiast przez organy wykazana w sposób wystarczający. Poza tym jest to tylko jeden z dowodów w sprawie Skarżącej, który jest oceniany łącznie z innymi dowodami. W sprawie wykazano, że obrót dyskami twardymi miał charakter pozorny, jedynie fakturowy. Ustalono, że towar rozpoczynał wędrówkę na Łotwie i tam wracał, co jest nielogiczne z gospodarczego punktu widzenia a jednocześnie właściwe dla działalności w strukturach karuzeli podatkowych.

Organy nie kwestionowały, że w analizowanej sprawie pomiędzy Skarżącą a podmiotami - firmami łotewską, estońską i litewskimi nastąpił fizyczny obrót dyskami, dlatego też kluczowe znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego miało ustalenie, czy Skarżącej można przypisać niedbałość lub niestaranność przy wyborze kontrahenta – T. Sp. z o.o. Pamiętać bowiem należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

8. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżąca padła ofiarą oszustwa oraz że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych.

Wskazać przede wszystkim należy, że Skarżąca i jej mąż podjęli się handlu dyskami twardymi o wysokiej wartości (294.000 zł – 600.000 zł brutto) pomimo braku jakiegokolwiek doświadczenia w sprzedaży takich towarów. Skarżąca dokonała zakupu dysków nie od ich producenta ani jego przedstawiciela, lecz od T., a zatem oczywistym dla Skarżącej było, że dyski te zostały przez tę firmę kupione od innego dostawcy. Skarżąca nie tylko nie interesowała się tą okolicznością, lecz wręcz poszukiwała dostawcy, który zaoferuje najniższą cenę.

W sprawie istnieją sprzeczności w zeznaniach Skarżącej i jej męża odnośnie tego, w jaki sposób została nawiązana współpraca Skarżącej ze Spółką T. i czy dokonano należytej staranności przy weryfikacji tego kontrahenta. Skarżąca wskazywała, że Spółkę T. znaleźli w internecie i nawiązali z nią kontakt mailowy. Jej mąż stwierdził natomiast, że wcześniej znał tę firmę, gdyż wcześniej nabywał od niej telefony komórkowe a ponadto twierdził, że sprawdził firmę T. w KRS.

W ocenie Sądu słusznie organ podważa to twierdzenie wskazując, że sporne faktury wystawiane przez T. Sp. z o.o. były podpisane przez V., gdy w KRS został on wpisany jako jedyny udziałowiec i wspólnik dopiero od [...] lutego 2016 r. Ponadto Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby, że Spółka T. została przez nią sprawdzona. Przede wszystkim jednak łączna ocena zeznań Skarżącej i jej męża prowadzi do wniosku, że Skarżąca nie badała wiarygodności i sposobu działania Spółki T., gdyż jej mąż znał tę spółkę i miał przekonanie co do tego, że od niej uzyska najniższe ceny, a był to podstawowy wyznacznik wyboru kontrahenta. To daje podstawę do przyjęcia, że Skarżąca nie podjęła działań mających na celu zweryfikowanie rzetelności wybranego przez siebie dostawcy dysków twardych.

Istniały podstawy do tego, by przyjąć, że Skarżąca nie interesowała się pochodzeniem towaru ani jego legalnością. Nie zawierała pisemnych umów z dostawcą ani z odbiorcą. Akceptowała brak gwarancji, chociaż nabywała towar o wysokiej wartości, a ponadto towar elektroniczny, gdzie posiadanie gwarancji jest szczególnie istotne. Nie wzbudzała wątpliwości Skarżącej cena towaru, pomimo niewątpliwie świadomości, że jest ona niższa od cen oferowanych przez producenta - firmę Samsung.

Skarżąca powinna zdawać sobie sprawę, że zakup twardych dysków od firmy niebędącej przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizujących się w ich sprzedaży, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczy, w ocenie Sądu, o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż dyski nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych, lecz wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT. Wskazuje na to również okoliczność przeznaczenia towaru do wywozu z kraju. Jak wskazał organ, z informacji na stronie firmy Samsung wynika, że gwarancja nie obejmuje produktów zakupionych poza granicami kraju. Tylko przeznaczenie towaru do wywozu za granicę uzasadnia rezygnację z gwarancji przy towarze, jakim są twarde dyski.

Podkreślić także należy, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca poszukiwała innych korzystniejszych cenowo dostawców towaru, ani ich nabywców w celu uzyskania za nie jak najwyższej ceny, lecz dokonywała ich zbycia tego samego lub następnego dnia po rzekomym nabyciu dla firmy z Litwy.

9. W ocenie Sądu działania Skarżącej były nietypowe, jak dla ustalonych reguł legalnej, wolnorynkowej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez Skarżącą roli pośrednika w analizowanej procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, iż Skarżącą nie interesowała jakość i warunki gwarancji i serwisu dla towaru o znacznej wartości, nie uczestniczyła ona w odbiorze dysków, nie sprawdzała warunków ich magazynowania.

Podkreślić należy ponadto, że Skarżąca nie weryfikowała swoich kontrahentów. Nie zawierała żadnych umów pisemnych, nie kontaktowała się osobiście z przedstawicielami kontrahentów. Brak tego typu działań świadczy w ocenie Sądu na niekorzyść Skarżącej. Choćby brak zawierania pisemnych umów z nowymi, nieznanymi wcześniej skarżącej, dostawcami, ograniczał możliwość dochodzenia swoich racji w przypadku ewentualnych sporów, które mogą wyniknąć na tle nawiązywanej współpracy.

W ocenie Sądu, w tych okolicznościach nie można przyjąć, że Skarżąca dochowała należytej staranności w doborze swoich kontrahentów i nie miała ona wiedzy, że może uczestniczyć w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe.

10. Reasumując w świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy schematu, w oparciu o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca wiedziała lub przy należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych dysków były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. Skarżąca świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od T. sp. z o.o. i wykazaniu w tym rozliczeniu WDT dla spółki z Litwy – M..

W ocenie Sądu, poczynione w sprawie przez organy ustalenia jednoznacznie wskazują, ze w sprawie mieliśmy do czynienia z typową karuzelą podatkową. Do typowych przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć umieszczenie towaru w magazynach podmiotu trzeciego, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało m.in. na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Co typowe dla procederu karuzelowego, w kontrolowanej sprawie dokonywano wysokowartościowych zakupów od firmy nie specjalizującej się w branży dysków twardych. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru. Poszukując kolejnych pośredników, w ramach omawianego łańcucha transakcji nie dokonywano rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych lub też rozpoznania rynku w celu znalezienia korzystniejszych ofert kupna czy też sprzedaży. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rzeczywistym celem jest jednak jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT.

11. W tych okolicznościach organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zarzucane w skardze naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie nie mogły mieć natomiast miejsca, gdyż, jak wynika z decyzji, nie były przez organy w ogóle stosowane. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

12. W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 191, art. 120, art. 121 § 1 i 122 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie.

13. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 2 o.p. poprzez doręczenie decyzji organu pierwszej instancji stronie, zamiast jej pełnomocnikowi i przez to pominięcie strony w postępowaniu podatkowym, co miałoby skutkować uznaniem decyzji za nieistniejącą.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca w dniu [...] lipca 2017 r. tj. na etapie postępowania kontrolnego, złożyła na formularzu PPS-1 pełnomocnictwo szczególne, którym umocowała J. W., wskazując zakres umocowania: "prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące październik 2015 r. w związku z wykazaniem kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Pełnomocnictwo do działania przed organami podatkowymi I i II instancji".

Następnie organ wszczął postępowanie podatkowe, w którym pisma doręczał Skarżącej. Pismem z [...] września 2017 r. organ poinformował Skarżącą o możliwości ustanowienia pełnomocnika w sprawie (k. [...] akt admin.). Postanowieniem z [...] września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wyznaczył Skarżącej termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego w sprawie (k 9/1 akt admin.), które to pismo doręczył Skarżącej Pełnomocnictwo szczególne w postepowaniu podatkowym skarżąca przedłożyła dopiero [...] października 2017 r., składając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Od tej pory organ doręczał pisma ustanowionemu pełnomocnikowi.

Rację ma organ, że prawidłowym było w tych okolicznościach, z uwagi na brak zgłoszenia pełnomocnika do toczącego się postępowania podatkowego przed organem I instancji, kierowanie korespondencji bezpośrednio do strony postępowania.

Zgodnie z art. 138e § 1 o.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego.

W doktrynie przyjmuje się, że "oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Oczywiście możliwe jest sformułowanie w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego szerokiego zakresu umocowania, np. "do reprezentowania przed organami podatkowymi" lub "do reprezentowania w kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym i postępowaniu egzekucyjnym" lub "w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych", jednak na każdym z tych etapów dokument pełnomocnictwa powinien być złożony na nowo – W. Stachurski, w: L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany do art. 138e ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd orzekający w tej sprawie przedstawiony wyżej pogląd podziela.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i postanowienie z [...] września 2017 r. wyznaczające Skarżącej termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zostały prawidłowo doręczone Skarżącej i weszły do obrotu prawnego.

Na marginesie warto zauważyć, że nawet gdyby uznać, że w tej sprawie organ powinien uwzględnić pełnomocnictwo złożone do akt kontroli podatkowej, także w postępowaniu podatkowym, to także wtedy nie byłoby to naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pełnomocnik powiadomiony przez stronę złożył odwołanie od decyzji I instancji, a więc strona miała de facto jego pomoc i reprezentację, a w judykaturze uważa się, że "Doręczenie decyzji stronie, nawet w przypadku gdy tę decyzję zgodnie z prawem należało doręczyć jej pełnomocnikowi, powoduje, że decyzja taka weszła jednak do obrotu prawnego. W takiej sytuacji uznawanie owej decyzji za akt nieistniejący jest niedopuszczalne" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2013 r. II GSK 796/12, LEX nr 1558999).

14. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.