Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1199/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27a ust. 1 pkt 1, art. 27a ust. 6 pkt 1, art. 27a ust. 8 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Przedstawienie faktur wystawionych wyłącznie na małżonkę podatnika, w sytuacji gdy to podatnik chce skorzystać z ulgi, a pomiędzy małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa, nie może zostać uwzględnione w postępowaniu podatkowym.

TEZY

Przedstawienie faktur wystawionych wyłącznie na małżonkę podatnika, w sytuacji gdy to podatnik chce skorzystać z ulgi, a pomiędzy małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa, nie może zostać uwzględnione w postępowaniu podatkowym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Jerzy Rypina, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Piotra L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2827/03 w sprawie ze skargi Piotra L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od skarżącego Piotra L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 /sześćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2005 r. /I SA/Wr 2827/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Piotra L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2003 r., (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia 2 lipca 2003 r., którą odmówiono podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W dniu 3 czerwca 2003 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego, w której wykazał odliczenie od podatku w tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych w kwocie 12.925,03 zł, uwzględniającej również odliczenie wydatków, które nie znalazły pokrycia w podatku za 2001 r. W pierwotnie złożonym zeznaniu za 2002 r. Piotr L. wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.582,80 zł, a po korekcie podatek za ten rok nie wystąpił. Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty, gdyż wszystkie wydatki udokumentowane były fakturami wystawionymi na nazwisko żony Doroty L., z którą podatnik był od 19 października 1996 r. w stanie rozdzielności majątkowej, żona była też jedyną właścicielką gruntu, na którym wznoszony był budynek mieszkalny, ona również na jego budowę uzyskała pozwolenie w dniu 16 kwietnia 1999 r.

3. W skardze na powyższą decyzję strona podniosła, iż organ nie udowodnił, iż wydatki nie zostały poniesione przez niego, a oparł się wyłącznie na tym, że faktury wystawione zostały na jego żonę oraz na tym, że to ona uzyskała decyzję o pozwoleniu na budowę domu mieszkalnego. Tymczasem wyłączenie przez małżonków wspólności majątkowej prowadzi jedynie do określenia ram modelowych ich stosunków majątkowych, natomiast wzajemne relacje majątkowe mogą oni między sobą kształtować w sposób dowolny - mogą też uzgodnić, że potrzeby mieszkaniowe obojga będą wspólnie zaspokajane kosztem majątków odrębnych każdego z nich. Do materii regulowanej przepisami podatkowymi nie można posiłkowo stosować przepisów prawa rodzinnego. Według art. 27a ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość odliczeń od podatku na potrzeby mieszkaniowe dotyczy łącznie obojga małżonków, z wyjątkiem takich, w stosunku do których orzeczono separację, a wobec skarżącego i jego żony separacji nie orzeczono. Zasadą polskiego systemu podatkowego jest możliwość wykorzystania przez małżonków jednej ulgi niezależnie od ustroju majątkowego istniejącego między nimi.

Organ w odpowiedzi na skargę podniósł, iż prawo podatkowe wiąże najczęściej powstanie obowiązku podatkowego lub zwolnienie z niego ze zdarzeniami cywilnoprawnymi i zawieranymi umowami, a dla oceny ich skutków prawnych małżeński ustrój majątkowy nie jest obojętny. Zawarcie przez małżonków umowy ustanawiającej między nimi rozdzielność majątkową ma między innymi ten skutek, że transakcja zawarta przez jednego z nich z osobą trzecią nie wywołuje skutków wobec drugiego małżonka. W każdym momencie istnieje ścisły podział na majątek męża i żony, nawet jeśli w praktyce małżonkowie nie przywiązują do tego wagi. Ustawa podatkowa dopuszcza w stosunku do małżonków, pozostających przez cały rok we wspólności majątkowej, możliwość ustalenia podatku łącznie od sumy ich dochodów, ale zasadą jest odrębne opodatkowanie każdego z małżonków. Podobnie prawo do nabycia ulgi podatkowej ocenia się odrębnie w stosunku do każdego podatnika. Warunki nabycia prawa do ulgi wnioskowanej przez podatnika, zostały określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jednym z nich jest udokumentowanie wydatku fakturą VAT, wystawioną na nazwisko podatnika. To podatnik powinien wykazać, że taki wydatek, mający na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, poniósł. Ponieważ faktury były wystawione wyłącznie na nazwisko żony podatnika, z którą pozostawał on w rozdzielności majątkowej, tylko jego żona mogłaby skorzystać z ulgi podatkowej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalając skargę, wskazał, iż to żona podatnika, Dorota L., jako właścicielka działki uzyskała decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydaniu pozwolenia na budowę, i to na nią zostały wystawione faktury dotyczące zakupu materiałów budowlanych, które skarżący dołączył do swego wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. W tej sytuacji twierdzenie skarżącego, że to on ponosił wydatki na budowę domu w celu zaspokojenia również swoich potrzeb mieszkaniowych nie zostało niczym udokumentowane, sprzeczne jest też z umową majątkową małżeńską zawartą pomiędzy skarżącym a jego małżonką. Skorzystanie z ulgi podatkowej, czego w istocie domaga się skarżący, jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, tak więc to podatnik chcący skorzystać z takiej ulgi ma obowiązek udowodnić, że warunki do niej spełnił. Tymczasem żadnych dowodów oprócz gołosłownych twierdzeń skarżący nie próbował nawet przedstawić w toku postępowania. Byłoby to przy tym sprzeczne z art. 27a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, przy czym wysokość wydatków na cele wymienione w ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustala się na podstawie faktury wystawionej wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Z faktur tymczasem wynika, iż wydatki na cele budowy domu w 2002 r. poniosła wyłącznie żona skarżącego. Traktowanie skutków majątkowej umowy małżeńskiej w sposób sugerowany w skardze, jako jedynie ogólnych ram, nie mających w istocie praktycznego znaczenia, skoro małżonkowie mogą niezależnie od treści takiej umowy i bez jej zmian w odpowiednim trybie układać swoje stosunki majątkowe zupełnie inaczej, jest całkowicie dowolne. Nadto, skoro skarżący nie nabył prawa do ulgi podatkowej na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" również w latach poprzednich /2000 i 2001/, to nie mógł i z tego powodu, w świetle zlikwidowania przez ustawodawcę tzw. "dużej" ulgi budowlanej, zasadnie domagać się zastosowania przejściowych przepisów art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę podatkowego Zbigniewa S. - skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnosząc o jego uchylenie w całości, jak również wydanych w tym zakresie wcześniejszych decyzji Izby Skarbowej w W. i Urzędu Skarbowego dla W.- K., przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Urząd Skarbowy dla W.-K. oraz przyznanie skarżącemu od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych, wraz z kosztami zastępstwa procesowego w kwocie 1.200 zł.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż teza organów, iż odliczenie z tytułu wydatków i nakładów poczynionych na budowę przysługuje jedynie temu podatnikowi, który został wskazany jako nabywca towarów przeznaczonych na tę budowę, nie została oparta na żadnym z przepisów prawa podatkowego, a jedynie na nieprawidłowo zastosowanych do zaistniałego stanu faktycznego przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny, częściowo przyznając skarżącemu rację, iż w ramach istniejącej pomiędzy małżonkami rozdzielności majątkowej mógł skarżący w sposób dowolny ułożyć swoje stosunki majątkowe z żoną, oparł swój wyrok na rozszerzającej wykładni art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, twierdząc, że warunkiem koniecznym do skorzystania z ulgi w sytuacji rozdzielności majątkowej jest posiadanie przez podatnika faktury wystawionej na podatnika dokonującego odliczeń lub wspólnie na niego i jego małżonka.

Skarżący, podtrzymując dotychczasową argumentację zauważył dodatkowo, iż art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi wyraźne i jednoznaczne kryteria nabycia przez podatnika prawa do dokonywania odliczeń od podatku w ramach tzw. "ulgi budowlanej", takie jak udokumentowanie wysokości poniesionych na ten cel wydatków poprzez faktury wystawione wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku. W tym zakresie rzeczywiście ograniczona jest możliwość dowodzenia innymi środkami dowodowymi. Jednakże przedmiotem tego dowodzenia ma być jedynie fakt poniesienia wydatków określonego rodzaju, w tym przypadku wydatków na cele budowlane, a nie źródła sfinansowania tych wydatków - tutaj ustawodawca nie wprowadza żadnych ograniczeń dowodowych. Podatnik konsekwentnie w toku całego postępowania podnosił, iż to on finansował wydatki czynione na budowę domu, o czym świadczyć mogą przede wszystkim dokumenty przelewów środków na zapłatę faktur. Przedmiotowe faktury zostały zaś wystawione na małżonkę skarżącego wyłącznie z ostrożności, skarżący obawiał się bowiem, że w przypadku, gdy zostaną one wystawione na niego w sytuacji posiadania przez żonę tytułu prawnego do nieruchomości i pozwolenia na budowę, organy podatkowe odmówią prawa do odliczenia ulgi. Sąd I instancji kontynuuje błędną linię przyjętą przez organy podatkowe, iż najważniejsza jest formalna strona stanu faktycznego, czyli posiadanie dokumentów w ściśle określonej formie, przy jednoczesnym pominięciu rzeczywistych relacji finansowych. Nadto narzucana zawartość treściowa tych dokumentów, do której przywiązywana jest największa waga, nie wynika wprost z treści ustawy, ale z rozszerzającej interpretacji organów podatkowych i sądu. Do oceny stanu faktycznego należy przyjąć przede wszystkim cel, jaki miał być osiągnięty w wyniku określonych działań i ocena tych działań przez pryzmat celu. Tym celem było wspomożenie rozwoju budownictwa mieszkaniowego poprzez umożliwienie w określonych przypadkach dokonania odliczeń podatkowych. Przesłanki umożliwiające dokonanie tych odliczeń zostały jednoznacznie sformułowane: poniesienie przez podatnika, w roku podatkowym, wydatków na budowę budynku mieszkalnego, celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych oraz udokumentowanie wysokości poniesionych na powyższy cel wydatków poprzez faktury wystawione wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku. W przedmiotowej sprawie przesłanki te zostały spełnione, poniósł on bowiem wydatki na budowę domu mieszkalnego celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, a ich wysokość i rodzaj udokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez określony podmiot.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej, a z ostrożności procesowej o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Organ wskazał, iż skarżący powołał się w skardze kasacyjnej na dwie alternatywne postacie naruszenia prawa materialnego, co w świetle utrwalonego orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niedopuszczalne. Obie podstawy /błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie/ nie mogą zachodzić jednocześnie - albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano. Nadto koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu /paragrafu, ustępu/ zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje skargę kasacyjną w jej granicach /art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, to nie jest uprawniony do rozpoznawania nowych zarzutów, zgłoszonych po wniesieniu skargi kasacyjnej, czy to przez stronę, czy to przez pełnomocnika, jeżeli nie były one uwzględnione jako podstawy skargi kasacyjnej. Nadto zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej skierowane są względem działań podejmowanych przez organy podatkowe i brak jest wskazania naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, podczas gdy zarzut skargi kasacyjnej musi być skierowany przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciw decyzji organu podatkowego. Skoro więc skarga kasacyjna skarżącego nie zawiera prawidłowego przytoczenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia, to zasługuje ona na odrzucenie.

Z ostrożności procesowej organ zauważa jednak, iż zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Organ podkreśla, iż w sytuacji istniejącej między małżonkami rozdzielności majątkowej od dnia 19 października 1996 r., gdy tylko jeden z małżonków jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której wznosi on budynek mieszkalny oraz gdy jeden z małżonków ponosi udokumentowane wystawionymi wyłącznie na jego osobę fakturami VAT, w świetle obowiązujących przepisów prawa niedopuszczalne jest na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmniejszenie podatku dochodowego przez drugiego małżonka, dokonane w jego zeznaniu podatkowym. Stąd też zastosowanie przez organy podatkowe i Sąd I instancji przepisów prawa materialnego było prawidłowe, a zarzut skargi kasacyjnej podnoszony przez stronę jest niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną złożoną w niniejszej sprawie negatywnie ocenić należy brak dokładnego sformułowania w petitum skargi zarzutów, jak również brak powołania art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strona podniosła bowiem jedynie, iż zaskarżonemu wyrokowi zarzuca naruszenie prawa materialnego przez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jedynie fakt powołania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej konkretnego przepisu tej ustawy sprawiło, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł rozpatrzyć skargę merytorycznie.

Zasadniczą kwestię sporną w sprawie stanowi zagadnienie, czy dla możliwości odliczenia od podatku wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe, konieczne jest przedstawienie faktur VAT wystawionych wyłącznie na podatnika, czy też możliwe jest - przy istnieniu rozdzielności majątkowej - udokumentowanie zakupu fakturami wystawionymi na małżonkę podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska prezentowanego przez stronę, iż nie ma znaczenia to, na kogo została wystawiona faktura VAT, a ważne jest wyłącznie to, by wystawcą był podatnik podatku od towarów i usług, niekorzystającego ze zwolnienia z tego podatku. Nie można się również zgodzić z tezą, iż taka faktura jest jedynie dowodem na poniesienie wydatków, natomiast źródło sfinansowania może być wykazywane innymi środkami dowodowymi /np. przelewami środków na zapłatę faktur/.

Art. 27a ust. 6 w zw. z art. 27a ust. 6 pkt 1 wskazuje jednoznacznie - w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż dokumentem stwierdzającym poniesienie wydatków na cele określone w ust. 1 pkt 1 tego przepisu może być wyłącznie faktura wystawiona wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku, lub dowody odprawy celnej, a w przypadku wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej - dowody wpłaty na ten fundusz. Twierdzenie strony, iż przepis ten stanowi jedynie o środkach dowodowych dotyczących "faktu poniesienia wydatków określonego rodzaju" jest nadinterpretacją prawa. Faktura jest w tym przypadku "dokumentem stwierdzającym poniesienie wydatków" - oznacza to, iż poniesienie wydatków na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 1, na który powołuje się strona, może być udokumentowane wyłącznie przy pomocy wskazanego przez ustawodawcę środka dowodowego. Dokumenty dotyczące przelewów środków pieniężnych również stwierdzają poniesienie konkretnych wydatków, jednakże ustawodawca uznał w przedmiotowym wypadku za adekwatne wyłączenie dla celów skorzystania ze zwolnienia podatkowego możliwości udokumentowania wydatków innymi dokumentami, niż określone w tym przepisie. Stąd też powoływanie się przez podatnika na finansowanie przez niego wydatków czynionych na budowę domu nie mogło być wzięte pod uwagę, gdyż nie dysponował on wystawionymi na siebie fakturami stwierdzającymi poniesienie takich wydatków. Przedstawienie faktur wystawionych wyłącznie na małżonkę podatnika, w sytuacji gdy to podatnik chce skorzystać z ulgi, a pomiędzy małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa, nie może zostać uwzględnione w postępowaniu podatkowym.

Stanowisko skarżącego, iż linia rozstrzygania sprawy przez organy i Sąd I instancji uznająca "za najważniejszą formalną stronę stanu faktycznego, mianowicie posiadanie dokumentów w ściśle określonej formie, przy jednoczesnym pominięciu rzeczywistych relacji finansowych" jest niezgodne z prawem i nie zasługuje na aprobatę. Zarówno organy administracji jak i sądy administracyjne są związane prawem - skoro ustawodawca uznał posiadanie dokumentów w ściśle określonej formie za warunek skorzystania z ulgi podatkowej, to ani organy ani Sąd nie mogły tej kwestii pominąć. Nadto prezentowany w skardze kasacyjnej pogląd, iż "do oceny stanu faktycznego należy przyjąć przede wszystkim cel, jaki miał być osiągnięty w wyniku określonych działań i ocena tych działań przez pryzmat celu" stoi w sprzeczności z ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem, iż przepisy dotyczące ulg podatkowych należy interpretować ściśle - wynika to z faktu, iż objęcie grupy podatników możliwością skorzystania z ulg podatkowych stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP. Oznacza to, iż przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie można przyznawać, jak chciałby tego skarżący, prymatu wykładni celowościowej.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.