Wyrok NSA oz. w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1379/97
NSA oz. w Lublinie
Data orzeczenia: 1999-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Przerwa w instalacji kas i rozpoczynaniu przy ich pomocy ewidencji obrotu i kwot podatku należnego skutkuje nieprzyjęciem do odliczenia od podatku należnego kwot wydatkowanych na zakup wszystkich kas rejestrujących, gdyż, aby skorzystać ze wspomnianego odliczenia, należy dotrzymać oprócz początkowego terminu, także każdego z terminów cząstkowych przy instalacji i rozpoczynaniu ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

2. Naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ powoduje, że na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy, traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko w stosunku do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu z zastosowaniem kas rejestrujących.

TEZY

1. Przerwa w instalacji kas i rozpoczynaniu przy ich pomocy ewidencji obrotu i kwot podatku należnego skutkuje nieprzyjęciem do odliczenia od podatku należnego kwot wydatkowanych na zakup wszystkich kas rejestrujących, gdyż, aby skorzystać ze wspomnianego odliczenia, należy dotrzymać oprócz początkowego terminu, także każdego z terminów cząstkowych przy instalacji i rozpoczynaniu ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

2. Naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ powoduje, że na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy, traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko w stosunku do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu z zastosowaniem kas rejestrujących.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./ art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 10 ust. 2, art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ par. 5 ust. 1 i 2, par. 6 ust. 1, par. 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./ - Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania z dnia 24 lipca 1997 r. Krzysztofa K. pełnomocnika ZHU "P." s.c. z siedzibą w J. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 27 maja 1997 r. w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 24.791 zł za miesiąc maj 1995 r. - nie uwzględnia zarzutów odwołania i utrzymuje w mocy decyzję pierwszej instancji.

W szerszych motywach swej decyzji Izba wskazała, że Urząd Skarbowy decyzją z dnia 27 maja 1997 r. określił spółce cywilnej "P." kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 24.791 zł tj. w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji podatkowej za miesiąc maj 1995 r. złożonej przez podatnika. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy stwierdzono, że ZHU "P." s.c. za pierwsze trzy kwartały 1994 r. osiągnęła z tytułu działalności gospodarczej obrót na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w wysokości powyżej 2.000.000 zł po denominacji. W związku z tym spółka zobowiązana była do rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących do dnia 1 marca 1995 r. oraz do zainstalowania kas fiskalnych w następnych kolejnych miesiącach w pozostałych trzech punktach sprzedaży w ilości nie mniejszej niż w pierwszym miesiącu.

Kontrola ustaliła, że spółka nie zainstalowała i nie rozpoczęła ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej w miesiącu maju 1995 r. czym naruszyła par. 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w. sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./.

Urząd Skarbowy wydając zaskarżoną decyzję nie przyjął do odliczenia przez podatnika w deklaracji za miesiąc maj 1995 r. kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej w wysokości 4.359 zł oraz 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w kwocie 13.118 zł.

W złożonym odwołaniu z dnia 24 lipca 1997 r. spółka podniosła, że jednomiesięczna przerwa między zainstalowaniem drugiej i trzeciej kasy rejestrującej nie była rozmyślna i wynikła z nieterminowego udzielenia odpowiedzi przez Urząd Skarbowy w sprawie instalowania kas w punktach sprzedaży obwoźnej. Pismo skierowane było do urzędu dnia 21 lutego 1995 r., a otrzymano odpowiedź w dniu 15 kwietnia 1995 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż stosownie do par. 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./ w okresie od 1 stycznia 1995 r. do 31 grudnia 1995 r. obowiązek rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczy podatników u których wysokość osiąganych obrotów z działalności określonej w art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w ciągu pierwszych trzech kwartałów 1994 r. przekroczyła 10 mld zł.

Spółka rozpoczęła ewidencję obrotu i kwot podatku należytego za pomocą kas rejestrujących w dniu 1 marca 1995 r. ponieważ za pierwsze trzy kwartały 1994 r. osiągnęła obrót na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w kwocie 2.000.000 zł po denominacji. Postąpiła więc zgodnie z załącznikiem Nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z treścią par. 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących w terminie określonym w par. 1-4 podatnicy obowiązani są rozpocząć prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu co najmniej 1/20 liczby kas, która powinna być zainstalowana we wszystkich punktach sprzedaży podatnika, w zaokrągleniu w górę do liczb całkowitych. W następnych miesiącach podatnicy obowiązani są instalować kasy rejestrujące w ilościach odpowiadających co najmniej liczbie kas zainstalowanych w pierwszym miesiącu. Natomiast stosownie do par. 6 ust. 1 cyt. rozporządzenia podatnicy, którzy rozpoczęli prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w obowiązującym terminie mogą odliczyć od podatku należnego kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących. Izba wskazała, że odliczenia, o którym mowa w par. 6 mogą dokonać podatnicy, którzy zgodnie z odrębnymi przepisami zainstalowali i użytkują kasy rejestrujące, zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym - par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących. W myśl par. 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia podatnicy, którzy nie zainstalowali kas rejestrujących w obowiązujących terminach lub zainstalowali kasy lecz ich nie użytkują tracą prawo do odliczenia o którym mowa w par. 6. Izba stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1, dotyczący obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Organ II instancji podniósł, iż w przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt, że spółka zobowiązana była do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 marca 1995 r. oraz fakt, że powinna ona w następnych miesiącach instalować kasy rejestrujące w ilościach odpowiadających co najmniej liczbie kas zainstalowanych w pierwszym miesiącu.

Z akt sprawy wynika, że jednostka rozpoczynając ewidencję obrotu i kwot podatku należnego za pomocą pierwszej kasy rejestrującej w dniu 1 marca 1995 r. dopełniła obowiązku wynikającego z par. 1 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia. Ewidencję obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących w następnych miesiącach rozpoczęto:

1 kwietnia 1995 r. /druga kasa/

1 czerwca 1995 r. /trzecia kasa/

1 lipca 1995 r. /czwarta kasa/

Z zebranego materiału wynika, że wystąpiła jednomiesięczna przerwa w instalowaniu kas rejestrujących /brak rozpoczęcia ewidencji obrotu za pomocą kasy rejestrującej 1 maja 1995 r./. W ocenie Izby, przerwa ta skutkuje nie przyjęciem do odliczenia od podatku należnego kwot wydatkowanych na zakup wszystkich kas rejestrujących gdyż, aby skorzystać ze wspomnianego odliczenia należy dotrzymać, oprócz początkowego terminu, także każdego z terminów cząstkowych przy instalacji i rozpoczynaniu ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W tej sytuacji, zdaniem Izby, Urząd Skarbowy słusznie nie przyjął do odliczenia od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej za miesiąc maj 1995 r.

Ponadto nierozpoczęcie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej w miesiącu maju 1995 r. spowodowało naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 2 tej ustawy, podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Mając powyższe na uwadze Urząd Skarbowy, zasadnie nie uznał w rozliczeniu miesiąca maja 1995 r. obniżenia podatku należnego o cały podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług i pozbawił możliwości odliczenia przez podatnika kwoty stanowiącej równowartość 30 procent podatku naliczonego. Izba wskazała, że zarzut spółki, jakoby jednomiesięczna przerwa w instalowaniu kas rejestrujących wystąpiła z powodu opóźnienia odpowiedzi na pismo przez Urząd Skarbowy, nie miał wpływu na sprawę, gdyż udzielenie odpowiedzi 15 kwietnia 1995 r., nie uniemożliwiło rozpoczęcia ewidencji za pomocą trzeciej kasy w terminie /1 maja 1995 r./. Ponadto przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących regulują w sposób szczegółowy obowiązek rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Ponadto organ II instancji wyjaśnił, że wniosek podatnika z dnia 12 maja 1997 r. o zaniechanie ustalania zobowiązania podatkowego został przesłany pismem Nr PPT-824/K do Urzędu Skarbowego do załatwienia według właściwości.

2. Na decyzję Izby Skarbowej z dnia 31 października 1997 r. w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1995 r. pełnomocnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W złożonej skardze pełnomocnik skarżącej strony wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji lub jej uchylenie z uwzględnieniem kosztów postępowania, podnosząc, że decyzja Izby wydana została z naruszeniem:

1/ par. 6 ust. 1 i par. 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1995 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278/ przez ich błędną wykładnię oraz pominięcie par. 6 ust. 3 tegoż rozporządzenia, oraz

2/ art. 7 i art. 8 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez potraktowanie podatnika w sposób całkowicie formalistyczny, pominięcie: faktu, że skarżący pismem z dnia 21 lutego 1995 r. zwracał się do Urzędu Skarbowego o udzielenie wyjaśnień czy i jak realizować obowiązek instalacji kas rejestrujących w punktach sprzedaży obwoźnej, a odpowiedzi udzielono skarżącemu z naruszeniem przepisu art. 35 Kpa, gdyż dopiero pismem z dnia 10 kwietnia 1995 r. /doręczonym 15 kwietnia 1995 r./, a ponadto pominięcie treści pisma Ministra Finansów z dnia 30 listopada 1995 r. Nr PP7-7253 o zaniechaniu /na podstawie art. 8 i art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ ustalania zobowiązań podatkowych wobec podatników, którzy nie dopełnili obowiązku instalacji, ich wdrażania lub samowolnie realizację obowiązku przerwali jeżeli zobowiążą się do ich zainstalowania w określonym terminie. Ponadto podnosi, że zaskarżona decyzja jest konsekwencją decyzji za kwiecień 1995 r. w której przyjęto, że podatnik utracił prawo do odliczenia kwoty związanej z zakupem kasy rejestrującej i narusza zasady równości podatników, gdyż nie stosowano się do pisma Ministra Finansów w sprawie zaniechania ustalania zobowiązań podatkowych.

3. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Rozpoznając na rozprawie złożoną skargę mając na względzie art. 21 oraz art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego zawarte zarówno w decyzji, jak też w odpowiedzi na skargę iż stosownie do par. 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących podatnicy, którzy rozpoczęli prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w obowiązującym terminie mogą odliczyć od podatku należnego kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących.

Odliczenia, o których mowa w par. 6 mogą dokonać podatnicy, którzy zgodnie z odrębnymi przepisami zainstalowali i użytkują kasy rejestrujące zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym - par. 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia.

W myśl par. 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia podatnicy, którzy nie zainstalowali kas rejestrujących w obowiązujących terminach lub zainstalowali kasy lecz ich nie użytkują tracą prawo do odliczenia o których mowa w par. 6. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy spółka zobowiązana była do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 marca 1995 r. oraz do instalowania w następnych miesiącach kas rejestrujących w ilościach odpowiadających co najmniej liczbie kas zainstalowanych w pierwszym miesiącu. Podatnik rozpoczął ewidencję obrotu i kwot podatku należnego za pomocą pierwszej kasy rejestrującej w dniu 1 marca 1995 r. Akta wskazują, iż ewidencję za pomocą kas w następnych miesiącach rozpoczęto 1 kwietnia 1995 r., 1 czerwca 1995 r., 1 lipca 1995 r. Spółka nie rozpoczęła ewidencji obrotu za pomocą kasy rejestrującej 1 maja 1995 r.

Przerwa w instalacji kas i rozpoczynaniu przy ich pomocy ewidencji obrotu i kwot podatku należnego skutkuje nieprzyjęciem do odliczenia od podatku należnego kwot wydatkowanych na zakup wszystkich kas rejestrujących, gdyż, aby skorzystać ze wspomnianego odliczenia, należy dotrzymać oprócz początkowego terminu, także każdego z terminów cząstkowych przy instalacji i rozpoczynaniu ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wskazać trzeba, iż powyższa wykładnia par. 6 ust. 1 i par. 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, nie jest przeprowadzona w oderwaniu od par. 6 ust. 3 ww. rozporządzenia, bowiem przepis ten traktuje o terminach odliczenia, a nie warunkach koniecznych do skorzystania z tej ulgi. W ocenie Sądu, nieuprawnione jest twierdzenie spółki, że zaskarżone decyzje są próbą przerzucenia konsekwencji za naruszenie art. 35 Kpa na podatnika, bowiem wynikły one ze stwierdzonego stanu faktycznego i prawnego. Także zarzut, iż jednomiesięczna przerwa w instalowaniu kas rejestrujących wystąpiła z powodu opóźnienia odpowiedzi na pismo przez Urząd Skarbowy nie ma - w ocenie Sądu - wpływu na sprawę, ponieważ udzielenie odpowiedzi 15 kwietnia 1995 r. nie uniemożliwiało terminowego rozpoczęcia ewidencji za pomocą trzeciej kasy od 1 maja 1995 r. Bezpodstawny jest zarzut podatnika, że naruszono zasadę równości podatników z powodu nie zastosowania się do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 30 listopada 1995 r. znak: PP7-7253 nakazującego zaniechania ustalania zobowiązań podatkowych lub umarzania zaległości podatkowych podatnikom, którzy nie dopełnili obowiązku instalacji kas rejestrujących, ponieważ w myśl art. 8 i art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, decyzje w sprawie zaniechania ustalania zobowiązań podatkowych lub umorzenie zaległości podatkowych wydawane są w oparciu o uznanie administracyjne. Wskazać także trzeba, iż postępowanie dotyczyło przedmiotu wymiaru podatku a nie zastosowania ulgi. Ponadto, Izba Skarbowa pismem nr PPT-824/K przesłała wniosek podatnika z 12 maja 1997 r. o zaniechanie ustalania zobowiązania podatkowego do Urzędu Skarbowego do załatwienia według właściwości.

Jednakże w ocenie Sądu - naruszone zostały w przedmiotowej sprawie przepisy art. 29 cyt. już kilkakrotnie ustawy o VAT. Z akt wynika, iż organy skarbowe w uzasadnieniu swych decyzji wskazały, iż nie rozpoczęcie przez stronę skarżącą ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w miesiącu maju 1995 r. spowodowało naruszenie art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. Zaś stosownie do art. 29 ust. 2 tejże ustawy, podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 art. 29 do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego, przy zastosowaniu kas rejestrujących, tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W oparciu o powyższe przepisy organy skarbowe obu instancji określiły spółce zobowiązanie w podatku VAT - za maj 1995 r.

Tymczasem - w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 1998 r. /FPS 7/98 - ONSA 1999 Nr 1 poz. 8/ - naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - powoduje, że na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy, traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko w stosunku do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu z zastosowaniem kas rejestrujących /zob. cyt. uchwała oraz uzasadnienie/.

5. Mając powyższe na uwadze Sąd - na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 - cyt. wyżej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzekł jak w sentencji.