Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 398/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2359/18 w sprawie ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M.W.kwotę 7112 (słownie: siedem tysięcy sto dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2359/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę MW (dalej jako: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: "organ") z 17 lipca 2018 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji wskazał następujące okoliczności:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej jako: "Dyrektor UKS") decyzją z 15 listopada 2012 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 68.302 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że skarżąca w 2007 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą – [...] z siedzibą w miejscowości [...], w ramach której dokonywała sprzedaży używanych ciągników rolniczych sprowadzonych wcześniej ze Szwecji oraz z Norwegii lub zakupionych w kraju oraz nieużywanych części zamiennych do ciągników nabytych w kraju. Sprzedaż ta była dokonywana na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą lub rolniczą (sprzedaż udokumentowana fakturami VAT) oraz nabywców detalicznych (sprzedaż udokumentowana paragonami fiskalnymi). Od dochodów z tej działalności skarżąca opłacała podatek liniowy (19 %), a jako ewidencję księgową dla celów podatkowych prowadziła księgi rachunkowe. W dniu 29 kwietnia 2008 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2007 (PIT-36L), wykazując podatek należny w wysokości 16.861 zł.

Dyrektor UKS zaznaczył, że powodem wszczęcia kontroli podatkowej było żądanie Prokuratury Rejonowej w [...], w związku z postępowaniem karnym prowadzonym wobec skarżącej o czyn z art. 62 § 2 k.k.s w związku z art. 6 § 2 k.k.s. W toku postępowania kontrolnego strona złożyła oświadczenie, że dokumentacja oraz ewidencja podatkowa w zakresie rozliczenia podatku PIT i VAT za 2007 r. uległa w znacznej części trwałemu zniszczeniu na skutek pożaru w dniu 15 stycznia 2008 r. w ówczesnym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w budynku położonym w [...]. Poinformowała również, że Komenda Powiatowa Policji w [...]postanowieniem z 15 kwietnia 2008 r., zatwierdzonym przez Prokuratora Rejonowego w [...], umorzyła śledztwo prowadzone w sprawie tego pożaru.

Kontrolujący pomimo skierowania kilku wezwań o odtworzenie dokumentacji oraz ewidencji podatkowej w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nie uzyskali od skarżącej pełnej i kompletnej dokumentacji niezbędnej dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., a w szczególności paragonów fiskalnych oraz części faktur VAT. Uzyskali natomiast od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] kopię zeznania PIT-36L, sprawozdania finansowego za 2007 r. oraz dowody dokumentujące czynności sprawdzające przeprowadzone przez organ podatkowy w firmie [...] w 2007 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem przez stronę należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.:

- zaniżenie przychodów o 18.115 zł z tytułu nieujawnienia w fakturach VAT rzeczywistej wartości (ceny) sprzedaży sprzętu rolniczego, co ustalono na podstawie zeznań świadków, zgodnie z którymi faktury sprzedaży używanego sprzętu rolniczego wystawiane przez [...] nie dokumentowały rzeczywistych (zapłaconych) cen za nabywany towar;

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 36.521,15 zł z tytułu zaliczenia do nich odsetek związanych ze spłatą kredytu inwestycyjnego;

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 5.015,87 zł poprzez udokumentowanie ich nieprawidłowymi dowodami źródłowymi;

- zawyżenie przychodów o 9.737,70 zł na skutek nienaliczenia VAT w związku ze sprzedażą ciągnika rolniczego marki CRYSTAL (potraktowaną przez skarżącą jako sprzedaż zwolnioną z VAT);

- zaniżenie przychodów o 220.829,98 zł ustalone w wyniku oszacowania dokonanego w związku z nieprzedstawieniem przez skarżącą ksiąg podatkowych oraz dokumentacji źródłowej w zakresie sprzedaży

Dyrektor UKS wobec braku kompletnej dokumentacji księgowej w zakresie przychodów stwierdził na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, że w sprawie brak jest możliwości zastosowania którejkolwiek z metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."). Z tego względu określił podstawę opodatkowania za 2007 r. w "inny sposób" w oparciu o przepis art. 23 § 4 o.p., wskazując przy tym, że przyjęta metoda szacowania przychodów oparta została na dowodach źródłowych przedstawionych przez stronę oraz wynikających z nich wskaźnikach ekonomicznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 20 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora UKS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na skutek rozpoznania złożonej skargi, wyrokiem z 4 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2674/13, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uwzględnił zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 3 i § 4 o.p., uznając za niedostatecznie uzasadniony brak możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej wymienionej w art. 23 § 3 pkt 2 o.p.

Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") uchylił decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "Naczelnik UCS") decyzją z 7 listopada 2017 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 32.281 zł.

Według Naczelnika UCS postępowanie podatkowe wykazało, że strona:

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 41.537,02 zł, w tym: o 36.521,15 zł - z tytułu zaliczenia do kosztów odsetek związanych ze spłatą kredytu inwestycyjnego oraz o 5.015,87 zł - poprzez udokumentowanie nieprawidłowymi dowodami źródłowymi,

- zawyżyła przychody o 9.737,70 zł - na skutek nienaliczenia VAT w związku ze sprzedażą ciągnika rolniczego CRYSTAL, potraktowaną przez stronę jako sprzedaż zwolniona z VAT,

- zaniżyła przychody o 49.360,54 zł - ustalone w wyniku oszacowania dokonanego w związku z nieprzedstawieniem przez stronę ksiąg podatkowych oraz dokumentacji źródłowej w zakresie sprzedaży.

Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z 17 lipca 2018 r. utrzymał w mocy opisaną decyzję. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego podniósł, że z uwagi na ogłoszenie stronie 26 czerwca 2013 r. postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutu, w tym m.in. przedstawia zarzutów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., a także doręczenia stronie zawiadomień o zawieszeniu z dniem 17 listopada 2010 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

DIAS nie zgodził się z zarzutem skarżącej dotyczącym powielenia błędu metodologicznego w sposobie ustalenia podstawy opodatkowania, polegającego na zsumowaniu wartości zaniżenia wynikającego z oszacowania podstawy opodatkowania przy użyciu metody własnej z ustaleniem wysokości podstawy opodatkowania na podstawie danych pochodzących z zeznań świadków. Podniósł, że NUCS wskazał w uzasadnieniu skarżonej decyzji na zeznania świadków, którzy twierdzili, że dokonali zakupu sprzętu rolniczego od strony w cenie wyższej niż wykazana na wystawionych fakturach VAT, ale zeznania te stanowią jedynie dodatkowy materiał dowodowy, wskazujący na występowanie nieprawidłowości w [...]. Ponadto, zaniżenie przychodu wynikające z zeznań świadków nie zostało zsumowane z przychodem ustalonym przy użyciu wypracowanej przez organ metody szacowania.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niedostatecznego uzasadnienia braku możliwości zastosowania w sprawie metody porównawczej zewnętrznej DIAS wskazał, że w świetle znowelizowanego art. 23 § 3 o.p. organ podatkowy, szacując podstawę opodatkowania (np. przy pomocy własnej metody) nie musi uzasadniać, dlaczego nie zastosował w sprawie metod wskazanych w tym przepisie. Uznał, że NUCS szczegółowo uzasadnił jednak zastosowaną własną metodę szacowania, którą oparto na dowodach źródłowych przedstawionych przez stronę oraz wynikających z nich wskaźnikach ekonomicznych, tj. marżach stosowanych przez [...]. Z zebranego materiału dowodowego wynikał brak możliwości zastosowania którejkolwiek metody wymienionej w katalogu określonym w art. 23 § 3 o.p.

DIAS w sytuacji, gdy określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zmierzało do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, za niezasadny uznał zarzut odwołania dotyczący braku faktycznego uzasadnienia wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania. W związku z powyższym uznał, że różnica pomiędzy wysokością podatku deklarowanego, a wysokością podatku należnego powstała w wyniku: zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o 41.537,02 zł, zawyżenia przychodów podatkowych o 9.737,70 zł, zaniżenia przychodów podatkowych o 49.360,54 zł. Końcowo za gołosłowne uznał zarzuty polegające na pominięciu innych dowodów zebranych w postępowaniu, w tym dowodów z zeznań innych świadków.

W skardze strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła naruszenie: art. 70 § 1 o.p. i uznanie, że zaskarżona decyzja nie została wydana po okresie przedawnienia; art. 187 o.p. w wyniku czego dokonano błędnych ustaleń i naruszono podstawę prawną określoną w art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez uznanie, że faktura wystawiona na inny podmiot stanowiła podstawę do odliczenia; art. 187 o.p. i tym samym naruszenie art. 22 i 23 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że odsetki od kredytu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu; art. 187 o.p. w wyniku czego dokonano błędnych ustaleń i naruszono art. 23 o.p.

DIAS wniósł o oddalenie skargi, uznając zarzuty za niezasadne.

Wyrokiem z 18 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2359/18, sąd oddalił skargę, stwierdzając w pierwszej kolejności, że nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Zwrócił uwagę, że 17 listopada 2010 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął wobec strony postępowanie w sprawie o czyn określony w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Następnie postanowieniem z 13 sierpnia 2012 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutu, skarżącej przedstawiono kolejne zarzuty, w tym m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Wskazane postanowienie zostało ogłoszone skarżącej 26 czerwca 2013 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomieniem z 7 listopada 2012 r. poinformował stronę o zawieszeniu z dniem 17 listopada 2010 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnoletniemu domownikowi 7 listopada 2012 r. Dodatkowo również Dyrektor UKS w [...] pismem z 11 grudnia 2012 r. (doręczonym adresatowi 12 grudnia 2012 r.) zawiadomił stronę o zawieszeniu z ww. datą biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, na skutek wystąpienia powyższej przesłanki.

W ocenie sądu okoliczność wszczęcia postępowania karnego przez Prokuraturę Rejonową w [...] zakończonego wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] (sygn. akt [...]) uniewinniającym skarżącą, oskarżoną o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s., od popełnienia wszystkich zarzucanych jej czynów, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Sąd zwrócił uwagę, że postępowanie wszczęte przez finansowy organ postępowania przygotowawczego jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w [...]. W obu postępowaniach postawione były skarżącej inne zarzuty. Zdaniem sądu, w przedmiotowej sprawie zdarzeniem wpływającym na zawieszenie postępowania jest wszczęcie i niezakończenie prawomocnym rozstrzygnięciem postępowania karnego skarbowego wszczętego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego.

Następnie sąd zwrócił uwagę, że sprawa była już przedmiotem oceny WSA (wyrok z 4 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2674/13). Podkreślił przy tym, że ocena prawna i wskazania zawarte w orzeczeniu sądu tracą moc w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Zdaniem sądu, wprowadzone w noweli z 2015 r. zmiany (ustawa z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) spowodowały, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu WSA, co do konieczności uzasadnienia braku możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, straciła swoją moc wiążącą. W ocenie sądu, NUCS określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji schemat odtworzenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wykazał też, że podstawa opodatkowania określona w ten sposób będzie najbardziej zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikający z niej jest prawidłowy.

Sąd podkreślił przy tym, że w toku postępowania nie uzyskano od strony dokumentów takich jak: księgi rachunkowe za 2007 r., dokumenty obejmujące analitykę pozwalającą na powiązanie dowodów źródłowych z ewidencją księgową {...} za 2007 r., informacja dodatkowa za 2007 r., rejestry zakupu i sprzedaży VAT, kompletna dokumentacja niezbędna dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Brak dokumentacji skarżąca usprawiedliwiała pożarem, który miał miejsce 15 stycznia 2008 r.

Za niezasadny sąd uznał zarzut dokonania błędnych ustaleń i naruszenia art. 23 o.p. poprzez popełnienie błędu na etapie III zastosowanej metody oszacowania. Uzasadniając przedmiotowy zarzut skarżąca wskazała na widniejącą w pozycji 6 kwotę 182.299.10 zł, stanowiącą przychód jaki był wykazany ze sprzedaży maszyn rolniczych, na którą to kwotę nie jest w stanie uzyskać duplikatów faktur. W ocenie strony od kwoty 226.767,70 zł jaka widnieje jako doszacowanie organ powinien odjąć 182.299.10 zł. Według sądu analiza treści zaskarżonej decyzji wskazywała, że ww. kwota nie widnieje w tabelach ani w żadnych innych zestawieniach, w tym w jakiejkolwiek pozycji oznakowanej nr 6. Zatem brak jest podstaw do uwzględnienia tej kwoty w rozliczeniu. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów w zakresie nieuznania za prawidłowe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 36.521,15 zł z tytułu odsetek od kredytu inwestycyjnego. Wskazał, że 28 grudnia 2005 r. strona zaciągnęła kredyt inwestycyjny do 1 grudnia 2020 r., na sfinansowanie zakupu nieruchomości położonej przy ul[...]. Na podstawie historii rachunku bankowego [...] ustalono wysokość rat i poszczególnych odsetek. Natomiast na podstawie kopii wykazu środków trwałych [...] za 2007r. oraz tabeli amortyzacyjnej tych środków i odpisu z księgi wieczystej nieruchomości, organy ustaliły, że w ewidencji środków trwałych za 2007 r. widnieje wyłącznie nieruchomość położona w [...] (budynek handlowo - biurowy o wartości 271.900 zł oraz grunty o wartości 80.000 zł). W ewidencji brak jest nieruchomości położonej w [...]. Ponadto z bilansu [...] za 2007 r. wynika, że w trakcie 2007 r. nie nastąpił ani przyrost wartości środków trwałych, ani przyrost wartości inwestycji.

Uwzględniając powyższe sąd uznał, że skarżąca nie zakończyła w 2007 r. inwestycji i tym samym przedmiotowa nieruchomość nie została oddana do użytkowania. Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f., organy podatkowe prawidłowo uznały, że dopiero gdy zostanie zakończony proces inwestycyjny oraz inwestycja zostanie oddana do użytkowania, strona będzie miała prawo do zaliczenia odsetek od kredytu inwestycyjnego do kosztów podatkowych.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu opartego na argumentacji, że w budynku przy ul. [...] nie były prowadzone jakiekolwiek prace inwestycyjne i w związku z tym przepis art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania. Sąd podkreślił, że ustawodawca wyłącza z pojęcia kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki na nabycie czy też wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatkami na nabycie środków trwałych albo środków niematerialnych i prawnych będą wszelkie wydatki, które składają się na cenę nabycia tych składników majątkowych. Zgodnie z zasadami określonymi w art. 22a-22o u.p.d.o.f. podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych środków trwałych określonej zgodnie z regulacją zawartą art. 22g u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że nieruchomość położona w [...] nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Zatem, wobec braku wprowadzenia spornej nieruchomości do ewidencji środków trwałych, strona straciła możliwości zaliczenia odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup opisanego budynku do kosztów uzyskania przychodów. Odsetki te, składają się zgodnie z art. 22g na wartość nabytej nieruchomości, wg której to wartości środek trwały winien być wprowadzony do ewidencji i która to wartość stanowiłaby podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie faktur wystawionych przez D.na rzecz AW, sąd podkreślił że w tym zakresie związany jest - na mocy art. 153 p.p.s.a. – oceną dokonaną w wyroku III SA/Wa 2674/13.

Odnosząc się z kolei do wydatku na rzecz P., sąd wskazał, że strona nie przedstawiła ani oryginału, ani duplikatu faktury, a zatem zgodnie z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatek ten, jako nieudokumentowany, nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów.

W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), art. 145 § 3 oraz art. 135 p.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie będące skutkiem wadliwej wykładni art. 153 p.p.s.a. przejawiającej się wadliwym uznaniu przez sąd, że w sprawie organy podatkowe nie są związane oceną prawną kwestii dotyczącej oszacowania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 23 o.p. .

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 3 oraz art. 135 p.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie:

a) art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 144 o.p. i uznanie, że w postępowaniu organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonywały doręczeń pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie, podczas gdy pominęły pełnomocnika i nie doręczyły mu pisma o zawieszeniu biegu przedawnienia;

b) art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f., podczas gdy nie mógłby być on zastosowany w sprawie;

II. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), art. 145 § 3 oraz art. 135 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie będące skutkiem dokonania przez sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w wadliwym uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 144 o.p.

Skarżąca podkreśliła, że bezspornym był fakt ustanowienia pełnomocnika. Pomimo postępowania trwającego od prawie 10 lat, pełnomocnikowi nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak takiego zawiadomienia skutkuje brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dla poparcia swojej argumentacji powołała uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019, I FPS 3/18.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozstrzygnięcie co do istoty postępowania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniosła również o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe.

Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym istota sporu dotyczy w pierwszej kolejności oceny czy zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie, pięcioletni okres biegu terminu przedawnienia upłynąłby z dniem 31 grudnia 2013 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji uwzględnił, że w przedmiotowej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomieniem z 7 listopada 2012 r., poinformował stronę o zawieszeniu z dniem 17 listopada 2010 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnoletniemu domownikowi 7 listopada 2012 r. (karta nr 3398, tom VIII). Dodatkowo również Dyrektor UKS w [...] pismem z 11 grudnia 2012 r. (doręczonym adresatowi 12 grudnia 2012 r. - karta nr 3505) zawiadomił stronę o zawieszeniu z ww. datą biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., na skutek wystąpienia powyższej przesłanki. W związku z powyższym, sąd pierwszej instancji uznał za zasadne stanowisko DIAS, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie, stanowisko sądu pierwszej instancji należało uznać za nieprawidłowe, zwłaszcza gdy uwzględni się pogląd prawny wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019, I FPS 3/18 (CBOSA). W uchwale tej, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił m.in. uwagę, że: "Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika". Należy podkreślić, że stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko wyrażone w powołanej uchwale składu siedmiu sędziów ma moc ogólnie wiążącą, co oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni zaś akceptuje uchwałę oraz jej uzasadnienie i nie widzi podstaw do występowania o podjęcie uchwały przełamującej powyższy pogląd.

Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionej w uzasadnieniu uchwały argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzuty skargi kasacyjnej, że sąd I instancji dokonał błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w wadliwym uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie bezspornym był fakt ustanowienia pełnomocnika. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 1 grudnia 2011 r. doszło do wszczęcia postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. W tym też dniu strona udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu do reprezentowania jej w niniejszym postępowaniu, wskazując, że wszelką korespondencję należy kierować na adres jego kancelarii (karta nr 3, tom I). W ramach ww. postępowania kontrolnego przeprowadzono kontrolę podatkową, zakończoną doręczeniem - 21 września 2012 r. - pełnomocnikowi strony protokołu kontroli podatkowej. Należy zatem stwierdzić, że skarżąca w toku postępowania była cały czas reprezentowana przez pełnomocnika. Konsekwencją tego powinno być zatem kierowanie wszelkich pisma do rąk pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie, skoro pismo zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia kierowano wyłącznie do strony i doręczono pełnoletniemu domownikowi czy też stronie, to uchybienie to winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Jakkolwiek art. 70c o.p. zaczął obowiązywać od 15 października 2013 r. to nie zmienia to faktu, że doręczenie zawiadomienia nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W listopadzie i grudniu 2012 r., czyli w okresie zawiadamiania strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z zaistnieniem przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., organowi znany był już wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

Skoro organ zdecydował się zawiadomić stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, to musiał dokonać tego zgodnie z procedurą doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Zgodnie natomiast z przepisem art. 145 § 2 o.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Oznacza to, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie wyżej wskazanego przepisu. Zatem zobowiązanie podatkowe, jeżeli nie zaistniały inne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wygasło na skutek przedawnienia. Wobec uwzględnienia zarzutu w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny za bezcelowe uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i, merytorycznie rozpoznając o zasadności skargi, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku, wyda stosowne rozstrzygnięcie.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika określono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego za czynności w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).