Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1318/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b pkt 1, art. 86 ust. 2b pkt 2, art. 86 ust. 2c pkt 1, art. 86 ust. 2c pkt 2, art. 86 ust. 2c pkt 3, art. 86 ust. 2c pkt 4, art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 1445
law: Ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym - tekst jedn.
article: § 2 pkt 4, § 2 pkt 9, § 3 ust. 1, § 3 ust. 2, § 3 ust. 5
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
article: art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska- Tylewicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 1[...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 15 lutego 2016 r. Powiat X. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te wykonywane są zarówno w oparciu o relacje administracyjnoprawne, w których powiat działa jako organ władzy publicznej, jak i w oparciu o umowy cywilnoprawne. Działania administracyjne wnioskodawcy mimo, że w niektórych przypadkach wiążą się z uzyskiwaniem wpływów, pozostają poza sferą opodatkowania VAT i stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu z uwagi na ich realizację w ramach władztwa administracyjnego. Skarżący wykonuje zatem zarówno czynności podlegające opodatkowaniu VAT jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatnikiem.

Wnioskodawca czynności opodatkowane VAT wg. poszczególnych stawek i zwolnione, a także działania o charakterze administracyjnoprawnym (niepodlegające opodatkowaniu) wykonuje przy pomocy aparatu pomocniczego, jakim jest Starostwo Powiatowe. Skarżący wskazał, że wykonuje swoje zadania przy wykorzystaniu:

a) budynku Starostwa Powiatowego, zlokalizowanego w [...], przy ul. [...] - budynek jest związany z wykonywaniem zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i czynności niepodlegających VAT;

b) budynku Starostwa Powiatowego, zlokalizowanego w [...], przy ul. [...] - budynek służy w przeważającym stopniu realizacji czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w pozostałym zakresie jest związany z wykonywaniem czynności niepodlegających VAT,

c) budynku Starostwa Powiatowego, zlokalizowanego w [...], przy ul. [...] - budynek jest związany z wykonywaniem w zbliżonym (równym) stopniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności niepodlegających VAT.

We wskazanych powyżej lokalizacjach różny jest stopień (zakres) wykorzystania budynków do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym przede wszystkim czynności opodatkowanych VAT wg. poszczególnych stawek. Wykorzystanie budynków do czynności opodatkowanych VAT wg. poszczególnych stawek, przejawia się zwłaszcza w odpłatnym udostępnianiu poszczególnych lokali w tych budynkach w drodze umów najmu na cele użytkowe, odpłatnym udostępnianiu powierzchni, a także ulokowaniu w tych budynkach pracowników Starostwa, obsługujących wykonywanie przez powiat zadań w oparciu o czynności cywilnoprawne opodatkowane VAT. Wnioskodawca wykonuje swoje zadania również przy wykorzystaniu tzw. filii zamiejscowych (poza [...]. W filiach są wykonywane wyłącznie zadania o charakterze administracyjnoprawnym (niepodlegające opodatkowaniu VAT). Celem wykonywania swoich zadań skarżący ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz powiatu faktury z wykazanymi kwotami podatku naliczonego. Część wydatków jest związana wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT wg. poszczególnych stawek albo z czynnościami opodatkowanymi VAT wg. poszczególnych stawek i czynnościami zwolnionymi przedmiotowo z VAT. W przypadku takich wydatków skarżący zamierza dokonywać odliczenia na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. W odniesieniu zaś do wydatków związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi VAT albo wyłącznie z czynnościami zwolnionymi przedmiotowo z VAT, wnioskodawca nie będzie dokonywać odliczenia. Dotyczy to również wydatków związanych łącznie z czynnościami niepodlegającymi VAT oraz zwolnionymi przedmiotowo z VAT. Wśród ponoszonych przez skarżącego wydatków są również tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które jednocześnie są ponoszone w celu wykonywania (są związane z wykonywaniem) czynności podlegających opodatkowaniu VAT (w tym - w każdym przypadku - czynności opodatkowanych VAT wg. poszczególnych stawek) i czynności niepodlegających opodatkowaniu (dalej w skrócie: "wydatki mieszane"). W stosunku do wydatków mieszanych wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania do czynności podlegających opodatkowaniu VAT albo niepodlegających VAT. Wydatki te dotyczą zarówno zakupów towarów, jak i usług. Brak możliwości bezpośredniego przypisania wydatków mieszanych do poszczególnych rodzajów czynności wynika z faktu, że wykonywane przez wnioskodawcę czynności podlegające opodatkowaniu VAT i występujące zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu są generalnie wykonywane przez tych samych pracowników, przy pomocy tych samych zasobów. Skarżący chce odliczać podatek naliczony związany z wydatkami mieszanymi, przy czym z uwagi na związek wydatków mieszanych również z czynnościami niepodlegającymi VAT konieczne jest – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., – ustalenie (obliczenie) "sposobu określenia proporcji" w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Wśród wydatków mieszanych ponoszonych przez wnioskodawcę, wyróżnić można wydatki mieszane związane z funkcjonowaniem poszczególnych budynków Starostwa Powiatowego (zlokalizowanych w [...], przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...]) i jednocześnie związane z wykonywanymi tam zadaniami (czynnościami). W odniesieniu do tych wydatków wnioskodawca ma możliwość ich wyłącznego przypisania (powiązania) z działaniami powiatu (wykonywaniem jego zadań) w poszczególnych lokalizacjach (dalej w skrócie: "wydatki mieszane bieżące"). Wydatki mieszane bieżące obejmują zwłaszcza: zakup mediów dla poszczególnych budynków Starostwa Powiatowego zlokalizowanych w [...], przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...], zakup usług monitoringu i dozoru, zakup usług i materiałów BHP, wydatki na usługi remontowe i konserwacyjne, których celem jest przywrócenie utraconej wartości użytkowej (pierwotnego stanu technicznego) budynków Starostwa Powiatowego - wydatki te nie stanowią wydatków na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o PTU, zakup materiałów biurowych, zakup wyposażenia, wydatki na zakup środków czystości, zakup usług informatycznych, zakup usług kominiarskich, zakup usług utrzymania czystości, zakup sprzętu komputerowego, zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich.

Oprócz wydatków mieszanych bieżących, skarżący ponosi również wydatki mieszane dotyczące ogólnego i całościowego funkcjonowania powiatu, a więc wydatki dotyczące całej (wszelkiej) sfery jego działalności (dalej w skrócie: "wydatki mieszane ogólne"). Wydatki mieszane ogólne obejmują przykładowo zakup usług prawnych i doradczych, czy też wydatki związane z eksploatacją samochodów będących własnością powiatu i wykorzystywanych przez powiat (oraz pracowników Starostwa) przy wykonywaniu zadań wnioskodawcy.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy wnioskodawca, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego i w celu zapewnienia, aby zakres odliczenia najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć może odrębnie ustalić (obliczyć) sposób określenia proporcji wobec wydatków mieszanych bieżących dla poszczególnych lokalizacji starostwa (a więc odrębnie dla lokalizacji budynku Starostwa, przy ul. [...], ul. [...] oraz ul. [...]) oraz odrębnie dla wydatków mieszanych ogólnych?

2) Czy wnioskodawca, w celu ustalenia sposobu określenia proporcji wobec wydatków mieszanych bieżących (odrębnie wobec każdej lokalizacji budynku Starostwa przy ul. [...], ul. [...] oraz ul. [...]) może wykorzystać dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o PTU, a więc określić zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych bieżących, opierając się na ustalonej wartości średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w poszczególnych lokalizacjach Starostwa w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w poszczególnych lokalizacjach Starostwa i poza tą działalnością w tych poszczególnych lokalizacjach Starostwa?

Na pierwsze z postawionych pytań w ocenie skarżącego należy udzielić odpowiedzi twierdzącej w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o PTU. Zdaniem wnioskodawcy ustawodawca nie przewidział, by podatnicy powinni stosować wyłącznie jeden sposób obliczenia proporcji. Odliczenie warunkowane jest "zakresem wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej". Zakres ten może być różny w zależności od tego, z jakimi wydatkami (jaką grupą wydatków i czego dotyczącą) podatnika mamy do czynienia oraz czego (jakich sfer działalności podatnika) one dotyczą. W ocenie skarżącego możliwe powinno być zatem stosowanie kilku różnych metod sposobu określenia proporcji w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika nabyć towarów i usług oraz zakresu ich wykorzystania w działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Skoro zakres odliczenia powinien jak najbardziej odpowiadać wykorzystaniu danych wydatków do działalności gospodarczej, zasadne i pożądane zdaniem wnioskodawcy jest odrębne ustalenie (obliczenie) sposobów określenia proporcji, stosownie do stopnia wykorzystania poszczególnych wydatków do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wynika to zdaniem skarżącego przede wszystkim z różnego stopnia wykorzystania poszczególnych obiektów powiatu do realizacji czynności opodatkowanych VAT, a także z charakteru zlokalizowanych w tychże obiektach komórek organizacyjnych i struktur wnioskodawcy, wykonujących określone zadania grupowane przede wszystkim merytorycznie.

Odnośnie drugiego z postawionych pytań wnioskodawca wskazał, że ustawodawca w żadnym przepisie ustawy o PTU jak również w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy nie narzucił podatnikom jednej lub kilku określonych metod ustalenia sposobu określenia proporcji. Podatnikom, w tym również jednostkom samorządu terytorialnego, pozostawiono możliwość zastosowania najbardziej reprezentatywnego sposobu ustalania proporcji odliczenia podatku. W tym celu podatnik może w szczególności zastosować metody ustalenia sposobu określania proporcji w oparciu o dane wskazane w art. 86 ust. 2c pkt 1-4 powołanej ustawy. Zdaniem skarżącego dopuszczalna jest również metoda będąca kompilacją metod ustawowych (zawartych w w/w przepisie), czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej, z punktu widzenia ekonomicznego, czynionym wydatkom i prowadzonej działalności na gruncie VAT, zapewniając tzw. symetryczne odliczanie podatku naliczonego (takie aby zakres i wielkość odliczenia odpowiadały zakresowi i wielkości prowadzonej działalności). Powyższy pogląd w ocenie skarżącego potwierdza w szczególności wykładnia językowa art. 86 ust. 2c ustawy o PTU i użycie przez ustawodawcę zwrotu "można wykorzystać w szczególności następujące dane".

Realizacja odliczenia VAT z wykorzystaniem metody powierzchniowej, liczonej odrębnie dla każdego z obiektów skarżącego, jest w jego ocenie w pełni uzasadniona, bowiem metoda ta najbardziej odzwierciedla specyfikę wykorzystania poszczególnych obiektów w bieżącej działalności. Tym samym zapewnia odliczenie VAT wg. odpowiedniej proporcji obiektywnie ukazującej wykorzystanie obiektów do czynności opodatkowanych. Takie odliczenie VAT doprowadzi zdaniem wnioskodawcy do wykonania zamierzeń ustawodawcy, wyrażonych konstrukcją prawną ustawy o PTU.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2016 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. W kontekście statusu jednostki samorządu terytorialnego jako podatnika VAT wskazano, że wyłączenie z grona podatników tego podatku jednostek tego rodzaju jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych), i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez powiat umów cywilnoprawnych. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2b ustawy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz (pkt 1), obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (pkt 2). Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2c ustawy przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością (pkt 1); średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością (pkt 2); roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza (pkt 3); średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (pkt 4). Organ przytoczył treść art. 86 ust. 2d, 2e, 2f, 2g ustawy o PTU. Wskazano również, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że sposób ten nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W ocenie organu w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o PTU. Przez inne cele rozumie się natomiast sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 powołanej ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej ("towarzyszące" tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności "trudnych", otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem od towarów i usług. Wyjaśniono, że na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o PTU wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193 – dalej w skrócie: "rozporządzenie MF"). Rozporządzenie MF określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla: urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), samorządowej jednostki budżetowej, samorządowego zakładu budżetowego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. Rozporządzenie MF nie przewiduje w przypadku jednostek samorządu terytorialnego rozliczania poszczególnych nieruchomości będących w zasobach tej jednostki, jak również wszystkich działalności prowadzonych przez powiaty samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Wskazano na wynikający z § 3 ust. 2 rozporządzenia MF wzór określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Organ przytoczył również konieczne dla zastosowania wzoru postanowienia § 2 pkt 4, § 3 ust. 5 rozporządzenia MF.

Odnosząc rozważania do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego wskazano, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy wnioskodawca nabywa towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza. Powołując się na zapisy ustawy o samorządzie powiatowym stwierdzono, że zadania realizowane przez skarżącego wskazane w art. 4 powołanej ostatnio ustawy, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tym samym, działalność wnioskodawcy polegająca na świadczeniu usług odpłatnych oraz odpłatnej dostawy towarów na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowi działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Powyższe wyklucza dokonanie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Obowiązkiem skarżącego jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien przy tym najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie skarżący jest/będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych po 1 stycznia 2016 r. towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych. Mając zaś na uwadze, że wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, stwierdzono, że wydzielenie powinno zostać dokonane w oparciu o wzór określony w rozporządzeniu MF. Zdaniem organu proponowany przez skarżącego sposób określenia proporcji, uwzględniający średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w poszczególnych lokalizacjach Starostwa w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością w tych poszczególnych lokalizacjach, jest nieprawidłowy. Sposób ten nie pokrywa się bowiem ze sposobem, który został określony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozporządzeniu MF. Sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez skarżącego działalności i dokonywanych przez niego nabyć jest/będzie sposób wskazany w rozporządzeniu MF.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa wniesiono skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wnioskodawca reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się:

I) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 86 ust. 2b, ust. 2c pkt 4, ust. 2h ustawy o PTU, wyrażające się w nieuprawnionym przyjęciu opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pomijającego istotne elementy okoliczności wskazanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skutkujące nieuzasadnionym uznaniem, że w odniesieniu do wydatków mieszanych bieżących nieistotna jest możliwość indywidualnego określenia bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, wskutek możliwości wyróżnienia spośród wydatków mieszanych takich, które związane są z funkcjonowaniem poszczególnych budynków Starostwa Powiatowego (zlokalizowanych w [...] przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...]) i jednocześnie związane są wyłącznie z wykonywanymi tam zadaniami (czynnościami) wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji w oparciu o założony przez organa stan faktyczny na gruncie okoliczności nie będących w istocie przedmiotem opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku,

2) art. 14c § 1 i 2 O.p., w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o PTU – poprzez brak wskazania przez organ konkretnego i jasnego uzasadnienia przyczyn odmowy uznania jako bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, metody powierzchniowego określenia zakresu prawa do odliczenia od wydatków mieszanych bieżących opierającej się na ustalonej wartości średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w poszczególnych lokalizacjach Starostwa w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością w tych poszczególnych lokalizacjach Starostwa, mimo że metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez skarżącego działalności i dokonywanych nabyć w poszczególnych lokalizacjach, a także uwzględnia charakter podejmowanych w obiektach działań wchodzących w zakres czynności opodatkowanych VAT oraz wyłączonych z opodatkowania;

II) błędną wykładnię:

1) art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b ustawy o PTU, wskutek błędnego uznania przez organ, że wnioskodawca nie będzie mógł odrębnie obliczyć sposobu określenia proporcji wobec wydatków odnoszących się do poszczególnych lokalizacji Starostwa oraz wydatków ogólnych skarżącego, mimo że ustawodawca nie przewidział, iż podatnicy powinni stosować wyłącznie jeden sposób obliczenia proporcji, a odliczenie warunkowane winno być "zakresem wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej";

2) art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 22 ustawy o PTU, a także w zw. z § 1, § 2 pkt 5, pkt 9, § 3 ust. 1, ust. 2, rozporządzenia MF oraz art. 217 Konstytucji RP, wskutek błędnego przyjęcia w interpretacji, że z uwagi na status skarżącego - będącego jednostką samorządu terytorialnego:

a) określenie zakresu prawa do odliczenia od wydatków mieszanych bieżących nie może opierać się na ustalonej wartości średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w poszczególnych lokalizacjach Starostwa w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością w tych poszczególnych lokalizacjach Starostwa, bowiem dla tego typu jednostek wyłączną metodą ustalenia sposobu określenia proporcji będzie wskazana w przepisach rozporządzenia MF;

b) nie są możliwe jakiekolwiek odstępstwa od tejże metody określonej w rozporządzeniu MF dla wnioskodawcy, bowiem przepisy art. 86 ust. 2h ustawy o PTU nie mogą mieć zastosowania do jednostek, którym Minister Finansów wskazał w drodze rozporządzenia sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności tej grupy podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego,

– podczas gdy realizacja odliczenia VAT z wykorzystaniem metody powierzchniowej liczonej odrębnie dla każdego z obiektów skarżącego jest w pełni uzasadniona, bowiem odzwierciedla najbardziej specyfikę wykorzystania poszczególnych obiektów w bieżącej działalności, a tym samym stanowi o zapewnieniu dokonania odliczenia VAT wg. odpowiedniej proporcji obiektywnie ukazującej wykorzystanie obiektów do czynności opodatkowanych VAT.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie zawisłego przed sądem sporu wymaga przypomnienia, że zgodnie z przedstawionym przez skarżącego opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest on jednostką samorządu terytorialnego oraz czynnym podatkiem VAT. Skarżący wykonuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu VAT jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatnikiem. Realizacja zadań wnioskodawcy następuje z wykorzystaniem wskazanych we wniosku budynków. Celem wykonywania swoich zadań skarżący ponosi szereg wydatków. Część wydatków jest związana wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT albo z czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami zwolnionymi przedmiotowo. W przypadku takich wydatków wnioskodawca zamierza dokonywać odliczenia na zasadach przewidzianych w ustawie o PTU w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Odnośnie zaś wydatków związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi VAT albo wyłącznie z czynnościami zwolnionymi przedmiotowo z VAT, skarżący nie będzie dokonywać odliczenia. Co istotne na potrzeby dalszych rozważań wśród ponoszonych przez skarżącego wydatków są również tzw. wydatki mieszane (wydatki ponoszone jednocześnie w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu). W stosunku do tego rodzaju wydatków wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania ich do czynności podlegających albo niepodlegających opodatkowaniu VAT. Z uwagi na powyższe celem dokonania odliczenia konieczne staje się ustalenie sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o PTU. Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można wydatki mieszane związane z funkcjonowaniem poszczególnych budynków skarżącego związane zarazem z wykonywanymi tam zadaniami. W odniesieniu do tych wydatków możliwe jest ich wyłączne powiązanie z działaniami skarżącej w poszczególnych lokalizacjach ("wydatki mieszane bieżące"). Oprócz wydatków mieszanych bieżących, skarżący ponosi również wydatki mieszane dotyczące ogólnego i całościowego funkcjonowania powiatu, a więc wydatki dotyczące całej (wszelkiej) sfery jego działalności ("wydatki mieszane ogólne").

Formułując postawione we wniosku o wydanie interpretacji pytania skarżący dąży w istocie do odrębnego ustalenia sposobu obliczania proporcji w odniesieniu do wydatków mieszanych bieżących dla poszczególnych lokalizacji starostwa (odrębnie dla każdego z budynków) oraz odrębnie dla wydatków mieszanych ogólnych. Dąży także do ustalenia sposobu określenia proporcji wobec wydatków mieszanych bieżących przy oparciu się na ustalonej wartości średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w poszczególnych lokalizacjach budynków w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w poszczególnych lokalizacjach starostwa i poza tą działalnością w tych poszczególnych lokalizacjach budynków.

Spór pomiędzy skarżącym a organem podatkowym powstał na tle wykładni oraz zastosowania ustawy o PTU w zakresie dotyczącym tak zwanego prewspółczynnika stosowanego przy odliczaniu podatku naliczonego. Rozważania w poddanej sądowej kontroli sprawie należy rozpocząć od wyjaśnienia znaczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W świetle przytoczonego przepisu nabywcą towarów i usług, mających rodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego musi być podmiot działający w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 powołanego aktu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o PTU warunkiem odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług jest wykorzystanie ich do realizacji czynności opodatkowanych. Nabyte towary lub usługi rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego powinny być wykorzystywane w zasadniczej sferze działań przedsiębiorcy, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, a więc sferze obejmującej działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także w sferze działalności osób wykonujących wolne zawody. Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy wskazać, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Zostaje ono jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. W sytuacji, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika zachowują związek z transakcjami zwolnionymi z podatku VAT lub nie są objęte jego zakresem stosowania, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego. Istnienie prawa do odliczenia ustalane jest zatem na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Uprawnienie to powstaje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika. W jednym lub w drugim wypadku istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej [tak: wyrok TS z dnia 29 października 2009 r., C-29/08, LEX nr 522154, pkt 57 - 60]. Z orzecznictwa TS wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia istoty rozpatrywanej transakcji. Z orzecznictwa TS wynika ponadto, że w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania transakcji zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego. W dwóch wskazanych ostatnio przypadkach bezpośredni i ścisły związek między poniesionymi wydatkami powodującymi naliczenie podatku a działalnością gospodarczą wykonywaną następnie przez podatnika jest przerwany [tak: wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-126/14, LEX nr 1814885, pkt 29 i 32]. Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy [tak: wyrok TS z dnia 13 marca 2008 r., C-437/06 pkt 30, LEX nr 368525].

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Co do zasady zatem działalność organów władzy, w tym skarżącej jako jednostki samorządu terytorialnego, jest wyłączona z zakresu opodatkowania VAT. W świetle obowiązujących regulacji prawnych wątpliwości nie może budzić publicznoprawny status powiatu. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 1445 ze zm. – dalej w skrócie: "u.s.p."), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 ab initio powołanego aktu, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym. W świetle art. 6 ust. 2 u.s.p., powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej. Treść przytoczonych powyżej przepisów nie pozostawia wątpliwości, że aktywność powiatu w sferze objętej zakresem opodatkowania VAT, tj. w sferze obejmującej działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także w sferze działalności osób wykonujących wolne zawody ma charakter marginalny. Nie może zatem budzić wątpliwości, że sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Właściwa analogia w tym zakresie istnieje pomiędzy podmiotem prawa publicznego działającym jako organ władzy publicznej, a podatnikiem nabywającym towary dla użytku prywatnego. W obu tych przypadkach działalność takich osób pozostaje całkowicie poza zakresem opodatkowania [por. wyrok NSA z dnia 07 czerwca 2016 r., I FSK 491/16, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

Mając na uwadze powyższe rozważania w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz statusu jednostki samorządu terytorialnego jako podatnika VAT należy przejść do rozważań dotyczących tzw. prewspółczynnika. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2b ustawy o PTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz (pkt 1) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (pkt 2). Postanowienia art. 86 ust 2a ustawy o PTU stanowią rozwinięcie zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 powołanego aktu, przyznającej podatnikowi VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem towarów lub usług na cele działalności opodatkowanej. Innymi słowy celem przepisów nakładających obowiązek dokonania odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika jest zapewnienie zasady neutralności VAT poprzez przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie związanym z działalnością podatnika o charakterze gospodarczym, tj. w sferze obejmującej działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także w sferze działalności osób wykonujących wolne zawody. W tym kontekście należy zauważyć, że przepisy szóstej dyrektywy – jak również dyrektywy 112 – nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria, jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego, według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. To do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT [tak: wyrok TS z dnia 13 marca 2008 r., C-437/06, pkt 33 i 34, LEX nr 368525]. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności [tak: wyrok TS z dnia 6 września 2012 r., C-496/11, pkt 42, LEX nr 1215234]. W dotychczasowym orzecznictwie TS wskazano również, że szósta dyrektywa nie stoi na przeszkodzie temu, aby w ramach wykonywania wspomnianych kompetencji państwa członkowskie stosowały w przypadku danej transakcji metodę lub kryterium inne niż metoda oparta na wielkości obrotu, w szczególności metodę uwzględniającą powierzchnię, pod warunkiem jednak, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje, iż ustalenie podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT będzie dokładniejsze niż wynikające z zastosowania metody opartej na wielkości obrotu [tak: wyrok TS z dnia 8 listopada 2012 r., C-511/10 pkt 24, LEX nr 1226672]. Wychodząc z powyższych założeń nie może budzić wątpliwości, że polski ustawodawca miał pełne prawo przyjęcia regulacji w zakresie odliczenia z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika. Wbrew twierdzeniom skargi realizacja zasady neutralności VAT nie wymaga aby mianownik proporcji prewspółczynnika nie obejmował m.in. wartości czynności pozostających poza zakresem VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w związku z nabywaniem towarów bądź usług wykorzystywanych do realizacji czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Wyłączenie działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT z mianownika prewspółczynnika skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności poprzez przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywaniem towarów bądź usług niezwiązanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Na akceptację nie zasługują również zarzuty kwestionujące dopuszczalność uszczegółowienia zasad obliczania prewspółczynnika w rozporządzeniu MF. Regulacje ustawy o PTU wymagają od podatnika nabywającego towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do innych celów, w sytuacji braku możliwości przypisania dokonywanych nabyć w całości do działalności gospodarczej, dokonania odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika (sposobu określania proporcji). W celu realizacji zasady neutralności VAT ustawa o PTU wymaga, aby sposób określania proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć. Powyższe wymogi zgodnie z art. 86 ust 2b ustawy o PTU należy uznać za spełnione, gdy zastosowana przez podatnika metoda obliczania prewspółczynnika zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz gdy obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Z uwagi na różnorodność form prowadzenia działalności gospodarczej ustawodawca pozostawił skonkretyzowanie metody obliczania prewspółczynnika podatnikowi, najlepiej zorientowanemu w specyfice swojej działalności. Art. 86 ust. 2c ustawy PTU stanowi, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością (pkt 1); średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością (pkt 2); roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza (pkt 3); średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (pkt 4). Ten katalog jest jedynie przykładowym wyliczeniem okoliczności istotnych z punktu widzenia sposobu określania proporcji, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "w szczególności". Ocena, czy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć wymaga ustalenia, czy sposób obliczania proporcji zapewni obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie związany z czynnościami proporcjonalnie przypadającymi na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ocena prawidłowości zastosowanego prewspółczynnika wymaga również ustalenia, czy obiektywnie odzwierciedla on część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ustalenie tych okoliczności, istotnych dla określenia specyfiki działalności i dokonywanych nabyć, uwarunkowane jest przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego, z uwzględnieniem zasady prawdy materialnej. Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ "porusza się" jedynie w okolicznościach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego przez wnioskodawcę.

Ustawodawca dostrzegając specyfikę funkcjonowania pewnej grupy podatników w art. 86 ust. 22 ustawy o PTU upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Zastrzec jednak należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o PTU w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że ten sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji. Treść ostatnio przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu MF – wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT – zasady obliczania prewspółczynnika mają charakter względnie wiążący. Łączna analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu MF metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia MF, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji.

Sąd podziela stwierdzenie organu, że zaproponowany przez skarżącego sposób określania proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności. Trafność takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w wynikach konfrontacji sposobu obliczania proporcji przewidzianego w § 3 rozporządzenia MF ze sposobem obliczania proporcji przedstawionym przez skarżącego. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego aktu w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Z kolei zastosowanie wzoru zawartego w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF pozwala na uwzględnienie przy kalkulowaniu prewspółczynnika szeregu danych, takich jak: roczny obrót z działalności gospodarczej osiągnięty przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego oraz dochody wykonane tego urzędu. Na mocy § 2 pkt 4 rozporządzenia MF, przez obrót rozumie się zasadniczo podstawę opodatkowania w zakresie odpłatnej dostawy towarów, odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jak i odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju. W kontekście wskazanych danych należy zauważyć, że są one ściśle związane z podstawą opodatkowania VAT, a więc z tym elementem konstrukcyjnym tego podatku, od którego dokonuje się wyliczenia wielkości zobowiązania podatkowego. W mianowniku wzoru określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF posłużono się pojęciem dochodu wykonanego urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Pojęcie to zostało zdefiniowane w § 2 pkt 9 rozporządzenia MF. Z kolei w § 3 ust. 5 powołanego aktu wskazano pewne wielkości niewliczane w skład dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zestawienie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z wielkością wykonanych dochodów pozwala w ocenie sądu na obiektywne, liczbowe odzwierciedlenie zakresu działalności gospodarczej urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w całokształcie jej działalności, obejmującym w przeważającej mierze czynności administracyjnoprawne pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF wzór w sposób całościowy odnosi się do działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego pozwalając przez to na dokonanie przez samą jednostkę samorządu terytorialnego odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie związanym z realizowanym obrotem będącym pochodną zdarzeń podlegających opodatkowaniu, realizowanych w sferze działalności gospodarczej. W przeciwieństwie do metody zaproponowanej we wniosku o wydanie interpretacji metoda wskazana w rozporządzeniu MF obejmuje całokształt działalności urzędu jednostki samorządu terytorialnego, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda zaproponowana przez skarżącego, uwzględniająca jedynie jedną zmienną w postaci wartości średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w poszczególnych lokalizacjach, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności urzędu obsługującego skarżącego niż wskazana w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF metoda obliczania proporcji. Ta ostatnia uwzględnia bowiem większą liczbę zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności urzędu. W odpowiedzi na skargę trafnie stwierdzono, że wskazana przez wnioskodawcę metoda powierzchniowa oddaje jedynie wielkość powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę, że działalność powiatu w sferze objętej zakresem opodatkowania VAT ma charakter marginalny należy stwierdzić, że obliczenie prewspółczynnika przy zastosowaniu zaprezentowanej przez skarżącego metody nie zapewni obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sferą działalności gospodarczej. W doktrynie trafnie zauważono, że przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o PTU sposób określania prewspółczynnika dotyczyć będzie przede wszystkim podatników zajmujących się handlem czy świadczeniem usług magazynowych względnie usługami wynajmu powierzchni [tak: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017, dostęp w bazie danych Legalis, komentarz do art. 86 ustawy o PTU]. Odwołując się do wcześniej przytoczonego orzecznictwa godzi się również zauważyć, że postanowienia szóstej dyrektywy, jak również postanowienia obecnie obowiązującej dyrektywy 112 nie stoją nie przeszkodzie temu, aby w ramach wykonywania swoich kompetencji państwa członkowskie stosowały w przypadku danej transakcji metodę lub kryterium inne niż metoda oparta na wielkości obrotu, w szczególności metodę uwzględniającą powierzchnię, pod warunkiem jednak, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje, iż ustalenie podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT będzie dokładniejsze niż wynikające z zastosowania metody opartej na wielkości obrotu. W odpowiedzi na skargę organ trafnie podniósł, że wynikająca z § 3 ust. 2 rozporządzenia MF metoda określania prewspółczynnika ma charakter metody obrotowej. Rezygnacja z niej na rzecz metody z uwzględnieniem powierzchni jawi się w świetle przytoczonego poglądu TS jako dopuszczalna jedynie w sytuacji, gdy druga z metod będzie dokładniejsza od metody opartej na wielkości obrotu. Wnioskodawca wskazał jedynie, że metoda powierzchniowa stosowana odrębnie wobec każdego z budynków jest w pełni uzasadniona z uwagi na odzwierciedlanie specyfiki wykorzystywania poszczególnych obiektów w bieżącej działalności. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę stwierdzenie to nie stanowi wystarczającego argumentu dla odstąpienia od zasadniczej – obrazującej całokształt działalności urzędu skarżącej –metody określania prewspółczynnika z zastosowaniem wzoru przewidzianego w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF. Za nietrafne należało zatem uznać zarzuty skargi sformułowane w pkt II.2 jej petitum. Organ prawidłowo wywiódł, że zaproponowana przez skarżącego metoda obliczania prewspółczynnika nie jest bardziej reprezentatywna od metody wyrażonej w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF. Wbrew wywodom skargi w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie stwierdzono braku możliwości jakichkolwiek odstępstw od metody przewidzianej wskazanym przepisem. Możliwość odstąpienia od stosowania rozporządzenia MF nie może budzić wątpliwości, w świetle jednoznacznego brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, pod warunkiem wszakże wywiedzenia, że inna metoda obliczania prewspółczynnika jest bardziej reprezentatywna. Skarżący nie zdołał jednak wykazać, że zaprezentowany przez niego sposób obliczania proporcji jest bardziej reprezentatywny niż przewidziany w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela również zarzutów skargi podnoszących niezgodność regulacji dotyczących prewspółczynnika z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 – dalej w skrócie: "Konstytucja RP"). Zgodnie z powołanym przepisem, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Treść ustawy o PTU nie pozostawia wątpliwości, że reguluje ona wszystkie istotne elementy konstrukcyjne tego podatku określając podmiot oraz przedmiot opodatkowania a także stawki podatkowe, jak i zasady przyznawania ulg i umorzeń. Ustawowe regulacje w zakresie prewspółczynnika zawarte zwłaszcza w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o PTU są wystarczającą podstawą dla stosowania tej instytucji. Podkreślenia w tym miejscu raz jeszcze wymaga, że będące konkretyzacją zasad ustawowych metody wyliczania prewspółczynnika w odniesieniu do szczególnych kategorii podmiotów mają charakter względnie wiążący, bowiem na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o PTU przyznano podatnikowi prawo do odstąpienia od ich stosowania pod warunkiem uznania innego sposobu obliczania proporcji za bardziej reprezentatywny.

Bez wpływu na wynik sprawy okazał się zarzut skargi podniesiony w pkt II.1 jej petitum. W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć. Brak regulacji rozporządzenia MF w tym zakresie nie może stanowić jakiegokolwiek argumentu, z uwagi na możliwość odstąpienia przez podatnika od stosowania zapisów tego aktu. Co więcej osobne obliczanie prewspółczynnika dla określonej grupy wydatków jest bliższe zasadzie zakładającej wymóg bezpośredniego powiązania (alokowania) danych transakcji do czynności podlegających lub nie opodatkowaniu. W ocenie sądu stwierdzenie przez organ braku możliwości odrębnego obliczania sposobu określania proporcji wobec wydatków odnoszących się do poszczególnych lokalizacji starostwa oraz wydatków ogólnych należy jednak rozpatrywać w kontekście całokształtu rozstrzygnięcia organu. Brak możliwości odrębnego obliczania proporcji dla wskazanych powyżej wydatków należy rozpatrywać w ścisłej łączności z tym fragmentem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej interpretacji, gdzie nie uznano za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez skarżącego działalności wskazanego przez niego sposobu obliczania proporcji dla wydatków mieszanych bieżących. Innymi słowy brak możliwości odrębnego obliczania prewspółczynnika w rozbiciu na poszczególne kategorie wydatków wynikał z uznania za nieodpowiadający specyfice działalności skarżącego i dokonywanych przez niego nabyć sposobu obliczania prewspółczynnika dla wydatków, objętych pytaniem wnioskodawcy.

Za nieuzasadnione należy uznać również sformułowane w pkt I.1 petitum skargi zarzuty pominięcia istotnych elementów stanu faktycznego, a w konsekwencji wydanie interpretacji w oparciu o założony przez organ opis stanu faktycznego. Pełnomocnik skarżącej podnosi zarzut naruszenia art. 14b § 3 O.p. w powiązaniu z regulacjami ustawy o PTU. Zgodnie z powołanym przepisem Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten reguluje wymogi stawiane wnioskowi o wydanie interpretacji, zatem odnosi się do podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji nie zaś do organu. Jego bowiem obowiązki w zakresie wydania interpretacji reguluje art. 14c § 1 O.p., zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie). Wobec związania zarzutami skargi, wraz ze wskazaną ich podstawą prawną, omawiany zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Na marginesie więc jedynie wskazać należy, że organ nie zmodyfikował stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego przez skarżącego, a jedynie dokonał odmiennej ich oceny na tle przepisów materialnego prawa podatkowego.

Na uwzględnienie w ocenie sądu nie zasługują również zarzuty sformułowane w pkt I.2 petitum skargi. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja organu zawiera wszystkie elementy wymienione w powołanym przepisie. Organ sporządził obszerne uzasadnienie prawne, w świetle którego należało uznać zaproponowaną przez skarżącego metodę obliczania prewspółczynnika za mniej reprezentatywną względem metody przewidzianej w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF.

Należy stwierdzić, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczeniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zaskarżona interpretacja stanowi wynik prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, bo zaproponowany przez skarżącego sposób obliczania prewspółczynnika nie był bardziej reprezentatywny względem sposobu obliczania tej wartości wyrażonym w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF. Trafnie stwierdzono brak możliwości odrębnego obliczania proporcji dla ponoszonych przez wnioskodawcę wydatków. Nietrafne okazały się również zarzuty naruszenia postanowień Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).