Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 925/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1,  art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Małgorzata Fita Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz J. J. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (organ I instancji) z [...] r. określającą J. J. (podatnik) zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. od stycznia do grudnia w łącznej wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik w 2008 r. prowadził w [...]:

- działalność gospodarczą pod firmą W. , polegającą na produkcji spirytusu surowego, świadczeniu usług transportowych, usług najmu oraz na handlu towarami i materiałami;

- nielegalną stację paliw;

- skład podatkowy w związku z produkcją spirytusu surowego.

Według ustaleń organu, z Bazy Paliw w [...] w 2009 r. na stację paliw podatnika w [...] (po uwzględnieniu stanu paliwa w ilości 6.247 l na 1 stycznia 2008 r. oraz na 31 grudnia 2008 r. 1.215 l) dostarczono łącznie 259.692 l oleju opałowego lekkiego, który Hurtownia A. , należąca do żony podatnika, nabyła od O. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] Ponadto, jak ustalił organ, 45.210 l oleju opałowego bezpośrednio odebrano z Bazy Paliw w [...]

Następnie organ ustalił, że opisany wyżej olej opałowy został w przeważającej części (309.934 l) zużyty niezgodnie z jego przeznaczeniem, przede wszystkim do napędu pojazdów i maszyn rolniczych bądź wydany innym osobom (por. zestawienie tabelaryczne na s. 5-6 kontrolowanej decyzji organu). W tym kontekście organ powołał się na porównanie długości przejechanych tras (ponad 600.000 km) z ilością oleju zakupioną przez podatnika na cele napędowe (43.731,216 l) i zauważył, że przy tych wielkościach średnie zużycie oleju napędowego kształtowało się na poziomie 7,2 l na 100 km. Natomiast zgodnie z informacjami internetowymi i przekazanymi przez dystrybutorów samochodów ciężarowych przeciętnie mieści się ono w przedziale od 32 do 45 l. Z kolei do ciągników rolniczych oraz innych maszyn rolniczych (były to między innymi: kombajn Bizon, koparka, koparko-ładowarka) podatnik nie kupował oleju napędowego.

Przedstawione okoliczności organ wywiódł z pozyskanych dokumentów oraz zeznań pracowników firmy podatnika.

Zdaniem organu, analizowany olej opałowy nie mógł zostać zużyty przez podatnika do opalania kotła parowego, bowiem w rzeczywistości w tym celu podatnik kupował inny i tańszy opał w postaci węgla oraz odpadów. Okoliczność tę potwierdził Urząd Dozoru Technicznego w [...], który poinformował, że w latach 2008-2010 nie stwierdzono przypadków opalania kotła parowego w firmie podatnika w [...] olejem opałowym.

W podstawie prawnej organ powołał się na art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.2004.29.257 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym 2008 r. - u.p.a.) oraz na § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U.2004.85.799 ze zm.). Motywował przy tym, że do określenia prawidłowej wysokości zobowiązań w podatku akcyzowym zastosował stawkę akcyzy [...] zł/1.000 l i jednocześnie uwzględnił akcyzę wliczoną uprzednio w cenę nabycia oleju opałowego według stawki [...] zł/1000 l.

Odnosząc się do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu akcyzy za kolejne miesiące 2008 r. organ tłumaczył, że według art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.) bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. upływał z końcem 2013 r., zaś za grudzień 2008 r. z końcem 2014 r. Jednak następnie organ odnotował, że postanowieniem z 5 listopada 2013 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 w związku z art. 6 § 2 i art. 37 § 1 K.k.s., polegające między innymi na uchyleniu się przez podatnika od opodatkowania akcyzą w całym 2008 r. oleju opałowego wykorzystanego niezgodnie z przeznaczeniem. Stosownie do art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] pisemnie powiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem 5 listopada 2013 r. postępowania karnego skarbowego. Wymienione zawiadomienie podatnik otrzymał 26 listopada 2013 r. W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednocześnie organ zaznaczył, że do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie przygotowawcze nie zostało prawomocnie zakończone. Postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego wydano 17 stycznia 2014 r., a następnie 16 kwietnia 2014 r. zarzut został przedstawiony podatnikowi. Ponadto wszczęcie postępowania przygotowawczego wobec podatnika zapobiegło przedawnieniu karalności czynu w myśl art. 44 § 5 K.k.s.

Dodatkowo organ argumentował, że - wbrew twierdzeniom podatnika - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za lata 2008-2010 przy zastosowaniu art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U.2016.720 ze zm. - u.k.s.). Podatnik otrzymał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego stosownie do art. 13 ust. 1, ust. 2 u.k.s. W ramach tego postępowania kontrolnego nie była prowadzona kontrola podatkowa i w związku z tym nie wystąpiła potrzeba doręczenia podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Na zasadzie art. 282c § 1 pkt 2 lit. b, § 3 O.p. i art. 13 pkt 1a u.k.s. podatnikowi doręczono informację o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

Podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 79 ust. 1, art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2017.2168 ze zm. - u.s.d.g.); art. 13 ust. 5, art. 31 ust. 1 u.k.s.; art. 284 § 1 O.p. przez niewłaściwą kwalifikację postępowania prowadzonego przez organ I instancji i w rezultacie nieuprawnione w świetle art. 77 ust. 6 u.s.d.g. wykorzystanie przy wydaniu decyzji dowodów uzyskanych w toku tego postępowania sprzecznie z art. 180 § 1 O.p.;

- art. 35 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2021.735) z powodu niezałatwienia sprzeciwu podatnika złożonego w trybie art. 84c ust. 1-3 u.s.d.g., co z kolei oznacza, że zgodnie z art. 84c ust. 12 u.s.d.g. zaistniał skutek w postaci odstąpienia od czynności kontrolnych lub sytuacje opisane w art. 139 § 1 i art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 77 ust. 2 u.s.d.g.;

- art. 122, art. 187 O.p. ze względu na niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do zebrania materiału dowodowego w sprawie;

- art. 181 O.p. wobec wydania decyzji na podstawie dokumentów "Zbiornik Nr 2 olej napędowy" w sytuacji, w której nie jest możliwe zidentyfikowanie osoby dokonującej zapisów ani zweryfikowanie danych w nich zawartych;

- art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 O.p. w wyniku przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego było działaniem pozornym wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych, a następnie postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone przy zastosowaniu art. 114a K.k.s.;

- art. 2a O.p. bowiem wątpliwości co do przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych oraz opalania kotła parowego P-2 olejem opałowym zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

W dalszej kolejności z powołaniem się na art. 106 § 3 i art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.) podatnik wniósł o uzyskanie informacji od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] dotyczącej ilości wszczętych wobec podatnika kontroli podatkowych w ramach postępowań kontrolnych w zakresie lat 2008 i 2010.

W uzasadnieniu formułowanych zarzutów podatnik zasadniczo wykazywał, że

dowody przeprowadzone przez organ I instancji z naruszeniem prawa nie mogły stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. Protokół badania ksiąg podatkowych podatnika nie miał przymiotu dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Tym samym księgi podatkowe prowadzone przez podatnika nie zostały skutecznie zakwestionowane, a deklaracje podatkowe złożone na ich podstawie są prawidłowe.

W przekonaniu podatnika, organ I instancji bezprawnie pobrał od niego księgi podatkowe w formie papierowej i elektronicznej oraz dokumenty źródłowe poza miejsce ich przechowywania. Co więcej, jeśli pobrał od podatnika wymienione dowody, to tym samym doszło do wszczęcia wobec podatnika kontroli podatkowej bez doręczenia upoważnienia dla pracowników organu I instancji do jej przeprowadzenia. W istocie więc, jak ocenił podatnik, pod pozorem postępowania kontrolnego przeprowadzono kontrolę podatkową z naruszeniem art. 123 § 1 O.p. Ponadto w tym samym czasie toczyły się inne kontrole podatkowe dotyczące akcyzy i opłaty paliwowej za 2009 r. i 2010 r., podatku od towarów i usług za 2008 r., 2009 r. i 2010 r.

W dalszej kolejności podatnik zwracał uwagę na potrzebę ustalenia ilości oleju i innych nośników energii wymaganych dla funkcjonowania kotła parowego P-2 przy wykorzystaniu dowodu z opinii biegłego oraz przesłuchania świadków F. S. i P. K., którzy ani w toku postępowania podatkowego, ani przed Sądem Rejonowym w [...] nie potwierdzili, aby olej opałowy miał być zużywany do celów napędowych, niezgodnie z przeznaczeniem.

Ponadto podatnik stwierdził, że organ dowolnie przyjął ilość oleju opałowego wykorzystanego niezgodnie z przeznaczeniem przede wszystkim dlatego, że nie przeanalizował danych zarejestrowanych przez tachografy, sposobu kalkulacji ilości kilometrów na potrzeby wystawiania faktur i bazował na zapiskach osób, których tożsamości nie zidentyfikował.

Natomiast na gruncie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją podatnik nawiązał do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 30/11 (Dz.U.2012.848) oraz do sprawy przed Trybunałem Konstytucyjnym sygn. K 31/14 i akcentował, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 5 listopada 2013 r., zarzuty przedstawiono 16 kwietnia 2014 r., po czym 30 kwietnia 2014 r. postanowiono o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 114a K.k.s. i nadal pozostaje ono zawieszone. Natomiast według art. 153 K.k.s. postępowanie przygotowawcze powinno się zakończyć najdalej w terminie 6 miesięcy. W tym stanie rzeczy, jak wywodził podatnik, wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny w tym znaczeniu, że faktycznie nie są prowadzone żadne czynności w celu wykrycia czynu zabronionego i ukarania sprawcy, a jedynie miało i ma ono za zadanie wykluczyć przedawnienie spornych zobowiązań podatkowych. W tych okolicznościach podatnik zarzucił również organowi rażące naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.).

Dodatkowo podatnik motywował, że nie otrzymał osobiście zawiadomienia wystosowanego do niego w trybie art. 70c O.p. Odebrał je bowiem pełnomocnik.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Niniejsze postępowanie sądowe mocą postanowienia z 25 stycznia 2018 r. zostało zawieszone do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. K 31/14, mającej za przedmiot zbadanie zgodności: 1) art. 114a K.k.s. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP; 2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP.

Następnie 13 lipca 2021 r. sąd postanowił o podjęciu postępowania w niniejszej sprawie w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/21 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl), o której będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

Z punktu widzenia wyniku sprawy pierwszorzędne znaczenie ma spór podatnika z organem dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za kolejne miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r.

Zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu akcyzy za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. upływał z końcem 2013 r., a za grudzień 2008 r. z końcem 2014 r. Z kolei zaskarżona decyzja została wydana przez organ już po tym czasie, bo 12 września 2017 r.

Organ powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wymienionych zobowiązań podatkowych na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem 5 listopada 2013 r. postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe, polegające na nieujęciu przez podatnika w deklaracjach podatkowych rzeczywistej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym za kolejne okresy rozliczeniowe zawarte w 2008 r.

Natomiast według podatnika, do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, do którego nawiązał organ, doszło tylko po to, aby sporne zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, skoro miało to miejsce dopiero w listopadzie 2013 r., zaś wkrótce po przedstawieniu zarzutów (16 kwietnia 2014 r.) postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone (30 kwietnia 2014 r.) i taka sytuacja proceduralna nie uległa zmianie nawet po wydaniu przez organ zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie 18 sierpnia 2021 r. pełnomocnicy podatnika nie mieli wiedzy o aktualnym przebiegu omawianego postępowania karnego skarbowego. Pełnomocnik organu nie był obecny.

W tej spornej materii w uchwale sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wymienionej uchwały między innymi wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p. W konsekwencji pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i zastosowanie art. 21 § 3 i 3a O.p. po upływie 5 letniego okresu przedawnienia, pierwotnie wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nadanym na mocy art. 1 pkt 58 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387), został wprowadzony do Ordynacji podatkowej wraz ze zmianami dokonanymi w art. 181 poprzez art. 1 pkt 128 ustawy nowelizującej. W ramach tych zmian wśród dowodów w postępowaniu podatkowym przykładowo wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Może to wskazywać na to, że przyczyną wprowadzenia tej regulacji miało być umożliwienie szerszego wykorzystania w postępowaniu podatkowym takich materiałów. W każdym bądź razie uzasadnienie do projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej, wprowadzającej art. 70 § 6 pkt 1, nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy takie było ratio legis przyjętej zmiany (por. A. Ladziński, J. Waśko, T. Burczyński, W. Waśko, K. Kudlek "Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych - analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej", TNOiK Toruń 2019 r. s. 18 - 25). Ustalenie intencji, jakie obecnie przyświecają ustawodawcy w jego utrzymywaniu w systemie prawnym jest mocno utrudnione. Pewną wskazówką w tej materii może być okoliczność, że wszystkie te zmiany miały charakter zawężający i doprecyzowujący jego treść w kierunku zwiększenia zasady pewności prawa. Przy czym zasadnicze zmiany, które zostały dokonane w tym przepisie, a także uzupełnienie go o regulację dodaną w nowym art. 70c, na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U.2013.1149), które obowiązują od 15 października 2013 r., miały charakter dostosowujący go do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". Trudno przyjąć, aby intencją tego wyroku było tylko zapewnienie podatnikowi wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez możliwości wykorzystania tej wiedzy w postępowaniu podatkowym i zakwestionowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym wyroku zakresowym Trybunał Konstytucyjny nie podważył w całości konstytucyjności rozwiązania, pozwalającego na przedłużenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał jednak na normatywne warunki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konstytucją, które w ocenianym brzmieniu tego przepisu nie były spełnione. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK w sprawie P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65, por. też A. Krzywoń, "Przedawnienie zobowiązania podatkowego - analiza konstytucyjna", ZNSA 2013/2/21-33). Te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do stosowania instytucji przedawnienia, w tym art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie", Warszawa 2016 r. s. 128 -138). Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno -skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA w sprawie I FSK 128/20, OSP 2021/3/174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy 2021/1/54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999/7/156). Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. (Dz.U.2021.137) i art. 1-3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 - 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (por. R. Hauser, K. Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 - 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów prawa karnego oraz ich celów. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego 2014/1/9 - 16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego RP (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie", op. cit. s.128 - 139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenie się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko prawne i argumenty przyjęte w uchwale sygn. I FPS 1/21.

W konsekwencji istotnego znaczenia nabiera okoliczność, że w motywach kontrolowanej decyzji organ nie wyjaśnił dlaczego w realiach analizowanej sprawy podatkowej zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Przede wszystkim nie przeanalizował i nie omówił, z jakich powodów postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dopiero w listopadzie 2013 r. na krótko przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do okresów rozliczeniowych akcyzy od stycznia do listopada 2008 r., a po przedstawieniu zarzutów podatnikowi w kwietniu 2014 r. - zamiast podjęcia dalszych czynności, zmierzających do zakończenia postępowania karnego skarbowego - postanowiono o jego zawieszeniu przy zastosowaniu art. 114a K.k.s. z nawiązaniem wyłącznie do toczącego się postępowania podatkowego (w uzasadnieniu postanowienia o zawieszeniu organ prowadzący postępowanie karne skarbowe i jednocześnie organ I instancji nie wymienił innych przeszkód, mających tamować bieg procedury karnej skarbowej).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że wykazanie nieinstrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okolicznościach konkretnego postępowania podatkowego należy do organu wydającego decyzję co do istoty sprawy. Przedstawienie przez organ stanowiska w tej materii na płaszczyźnie faktów i prawa stanowi jeden z istotnych elementów uzasadnienia decyzji wymiarowej stosownie do art. 210 § 4 O.p. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej nie tylko w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych, ale także w odniesieniu do możliwości ich przedawnienia.

W tym stanie rzeczy sąd ocenia, że organ istotnie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., bowiem nie wykluczył przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Nie wykazał, aby zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odpowiadało konstytucyjnym standardom. W efekcie na obecnym etapie kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd nie był uprawniony do zajęcia merytorycznego stanowiska prawnego w kwestii dotyczącej bezpośrednio wymiaru poszczególnych zobowiązań podatnika z tytułu akcyzy za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r., w tym w szczególności zupełności materiału dowodowego, trafności ustaleń faktycznych i adekwatności zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego mówiącego o mechanizmie kalkulowania wysokości akcyzy.

Na zakończenie rozważań prawnych dla ścisłości należy jeszcze zatrzymać się na dwóch kwestiach.

Jak wynika z przedstawionych sądowi akt podatkowych, korespondencja wystosowana do podatnika w trybie art. 70c O.p. - z zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe zawarte w 2008 r. w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego - 21 listopada 2013 r. została awizowana w placówce pocztowej, a 26 listopada 2013 r. wydana do rąk domownika i jednocześnie pełnomocnika. Wobec tego w dalszej kolejności także sposób doręczenia omawianego zawiadomienia wymaga wyjaśnienia przez organ. Po pierwsze, dlaczego po awizowaniu, a więc w ramach reżimu doręczenia opisanego w art. 150 § 1 - 4 O.p., przesyłkę wydano domownikowi, skoro w myśl art. 149 O.p. domownikowi doręcza się korespondencję w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Po drugie, jakim pełnomocnictwem legitymował się wymieniony domownik.

Natomiast błędnie podatnik argumentuje, że organ I instancji sprzecznie z prawem został wyznaczony do prowadzenia postępowania kontrolnego. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uczynił to 6 kwietnia 2012 r. zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. Pismo w tym przedmiocie podpisał Zastępca Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w sposób zaaprobowany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 7/16 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni przedstawione stanowisko prawne sądu.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 tej ustawy oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł/2) i opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).

Sąd miarkował wynagrodzenie pełnomocnika z tego względu, że jednocześnie reprezentował on podatnika w dwóch postępowaniach sądowych, w których kontrolowane decyzje zapadły w istotnie zbliżonych okolicznościach faktycznych i prawnych.