Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 225/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 30b ust. 2 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Pindel (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2013 r. sprawy ze skargi B. Ś. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), na wniosek B. S. (S.), wydał w dniu [...] interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w przedmiocie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia, w tym w celu umorzenia, akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za:

- wkład pieniężny – jest prawidłowe;

- wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa – jest nieprawidłowe.

Zgodnie ze zdarzeniem przyszłym, przedstawionym we wspomnianym wniosku, wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej, która podlega przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną. Wskutek tego przekształcenia wnioskodawczyni zostanie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Rozważa także przystąpienie jako akcjonariusz do innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: S.K.A. 2) poprzez wniesienie wkładów pieniężnych oraz wkładów niepieniężnych (aportu) w postaci innej aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na pokrycie obejmowanych akcji S.K.A. 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych i wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. W przyszłości nie wyklucza możliwości odpłatnego zbycia, w tym w celu umorzenia, akcji S.K.A. 2 w zamian za wkłady pieniężne i niepieniężne. Przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz S.K.A. 2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym wnioskodawczyni zapytała, w jaki sposób powinna ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia, w tym w celu umorzenia, akcji S.K.A. 2, które obejmie za wkłady pieniężne i wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji S.K.A. 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?

Prezentując własne stanowisko, wnioskodawczyni stwierdziła, że w przypadku akcji S.K.A. 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości nominalnej wartości objętych akcji, o czym stanowi art. 22 ust. 1f punkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W jej przekonaniu akcje S.K.A. 2 bezspornie są papierami wartościowymi, a ich odpłatne zbycie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Stosownie zaś do art. 30b ust. 2 punkt 1 u.p.d.o.f. ustalenie dochodu z tego tytułu wymaga zastosowania art. 22 ust. 1f punkt 1 u.p.d.o.f., z którego wynika wprost, że w takiej sytuacji koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia. Na poparcie prawidłowości tej kwalifikacji wnioskodawczyni przytoczyła interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.: z dnia [...], nr [...] i z dnia [...], nr [...]. Odnosząc się z kolei do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku akcji S.K.A. 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne stwierdziła, że w tym względzie zastosować należy art. 23 ust. 1 punkt 38 u.p.d.o.f., a wysokość kosztów uzyskania przychodów będzie równa wartości wydatków, jakie zostały poniesione na objęcie akcji, czyli wartości wkładów pieniężnych. Trafność tych kwalifikacji (zarówno w odniesieniu do wkładu niepieniężnego, jak i aportu) została, jak podała, zaakceptowana w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, wydanej w jego imieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. w dniu [...], nr [...]. Także w indywidualnej interpretacji nr [...], jaką organ ten wydał w dniu [...] w sprawie podobnej do niniejszej, stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wydanej w niniejszej sprawie organ zaakcentował, że spółka komandytowo-akcyjna jest osobową spółką handlową, w której za jej zobowiązania wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Cytując art. 126 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.), zaprezentował okoliczności, w jakich do spółki komandytowo-akcyjnej odpowiednio stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej lub spółki akcyjnej. W dalszej kolejności w oparciu o art. 359 i 360 K.s.h. rozróżnił tryby umorzenia akcji. Przechodząc na grunt u.p.d.o.f. podzielił pogląd, zgodnie z którym odpłatne zbycie, w tym w celu umorzenia, akcji skutkuje powstaniem przychodu zbywcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., zaś dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Zasady te są odmienne w zależności od tego, czy następuje odpłatne zbycie udziałów lub akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport), czy wkład pieniężny: w tym pierwszym przypadku zastosowanie ma bowiem art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.; w tym drugim – art. 23 ust. 1 punkt 38 u.p.d.o.f.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawczyni w odniesieniu do proponowanego przez nią sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, w tym w celu umorzenia, akcji S.K.A. 2 objętych za wkład pieniężny. Akceptacji organu nie zyskał jednak zaprezentowany we wniosku sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, w tym w celu umorzenia, akcji S.K.A. 2 objętych za wkład niepieniężny w postaci innej niż: przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W ocenie organu za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej tych akcji z dnia ich nabycia, ponieważ wniesienie aportu do spółki osobowej – odmiennie aniżeli w przypadku spółki kapitałowej – nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany, a pogląd ten znajduje oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10. W rezultacie, zdaniem organu, za koszt uzyskania przychodów w rozpatrywanym przypadku uznać należy wydatki poniesione w celu nabycia przedmiotu aportu (wartość historyczną tego nabycia). Taka wykładnia koresponduje z aktualną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, podczas gdy powołane przez wnioskodawczynię interpretacje Ministra Finansów dotyczą indywidualnych spraw i nie wiążą w żadnym innym zaistniałym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Poza tym podjęto już działania zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego tych z nich, które aprobują pogląd odmienny, a zostały wydane z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w L..

W wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik wnioskodawcy podniósł, że fakt, iż wniesienie aportu do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż art. 22 ust. 1f w związku z art. 30b ust. 2 punkt 1 u.p.d.o.f. powinien być w tym przypadku interpretowany w sposób sprzeczny z jego literalnym brzmieniem.

W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesionej na wydaną w niniejszej sprawie interpretację indywidualną pełnomocnik wnioskodawczyni zażądał uchylenia tego aktu w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, zarzucając wydanej interpretacji naruszenie:

1) art. 22 ust. 1f punkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 punkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia, w tym w celu umorzenia, akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które zostaną objęte w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie art. 22 ust. 1f punkt 1 u.p.d.o.f., to jest w wysokości nominalnej wartości objętych akcji;

2) art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) uznanie za prawidłowe w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f punkt 2 u.p.d.o.f. oraz

b) uznanie za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f punkt 1 u.p.d.o.f.

Podtrzymując argumentację uprzednio zaprezentowaną, zaakcentował sprzeczność kwalifikacji organu z literalnym brzmieniem art. 22 ust. 1f i art. 30b ust. 2 punkt 1 u.p.d.o.f. będącą konsekwencją naruszenia reguł wykładni, a mianowicie nieuwzględnienia zasady pierwszeństwa interpretacji językowej. Na poparcie swego stanowiska powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 464/11 oraz interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...], nr [...] i [...] oraz w dniu [...], nr [...] i [...]. Zarazem wytknął Ministrowi Finansów brak konsekwencji przejawiający się w tym, że w interpretacjach indywidualnych, jakie wydaje, różnicuje on możliwość stosowania art. 22 ust. 1f punkt 1 lub 2 u.p.d.o.f. w zależności od przedmiotu aportu. Nie jest to, zdaniem skarżącej, dopuszczalne, a znajduje wyraz w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów przez: Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu [...], nr [...] i [...], w dniu [...], nr [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...], nr [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...], nr [...].

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Pogląd uprzednio wyrażony i jego motywy uzupełnił o stwierdzenie, że zastosowanie w spornej kwestii reguł wykładni funkcjonalnej i systemowej było konieczne, gdyż poprzestanie na interpretacji językowej prowadziłoby do wniosków, które godziłyby w cały mechanizm korelacji przychodów z kosztami stworzony przez ustawodawcę. Na poparcie słuszności swej kwalifikacji powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 864/12 oraz z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1498/12.

W pismach z dnia 5 i 11 lipca 2013 r. nazwanych "uzupełnienie skargi" pełnomocnik skarżącego dodał, że jego stanowisko zostało podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 573/13 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 218/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Kontrolując zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji sąd uznał, iż skarga jest zasadna. Trafnie bowiem zarzucono w skardze naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1f punkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 punkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela oraz przyjmuje za swoje poglądy zaprezentowane w uzasadnieniach wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. I SA/Łd 218/13 oraz wyroku tut. Sądu z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/GL 224/13, zapadłych w analogicznych sprawach.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie, jak i w przytoczonej powyżej, sprowadza się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia dobrowolnego, akcji spółki komandytowo – akcyjnej, objętych w zamian za wkłady niepieniężne, których przedmiotem nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Skarżąca uważa, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej oraz odpłatnego zbycia tychże akcji w celu umorzenia dobrowolnego kosztem będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia, a więc wartość rynkowa aportu. Zdaniem organu interpretacyjnego, z kolei skoro wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo, to skarżący nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia dobrowolnego) akcji objętych w zamian za wkłady niepieniężne w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), według organu interpretacyjnego kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie "wydatki historyczne" poniesione na nabycie wkładów niepieniężnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej wyjaśnił zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów lub akcji spółki kapitałowej stwierdzając, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis ten odnosi się tylko do przysporzenia majątkowego następującego w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, natomiast wniesienie aportu do spółki osobowej zbyciem udziałów nie jest. Nie powoduje bowiem przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby, która w zamian za wniesiony aport otrzymuje jedynie udziały, stanowiące surogat uprawnień nie tylko natury materialnej w postaci prawa do udziału w zyskach i stratach spółki, ale będące także wyznacznikiem praw korporacyjnych, związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w Kodeksie spółek handlowych, szczególnie w tytule II "Spółki osobowe" tegoż kodeksu. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, żeby mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", uregulowanej w art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. Ponadto w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie ceny, właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży, co z kolei wyklucza możliwość zastosowania art. 19 u.p.d.o.f. do określenia wysokości przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie aportu do spółki osobowej. Do opisanej czynności prawnej nie ma także zastosowania art. 17 ust. 1 punkt 9 u.p.d.o.f., który dotyczy wyłącznie wniesienia aportu do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Nie budzi wątpliwości, że teza przedstawiona w uchwale ma zastosowanie do spółek osobowych w ogólności, a więc i do spółki komandytowo – akcyjnej, o czym przesądza art. 4 § 1 punkt 1 K.s.h., stwierdzając, że spółką osobową jest – między innymi – spółka komandytowo-akcyjna. Uchwała ta natomiast dotyczy skutków podatkowych wiążących się z momentem wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego.

Pytanie skarżącego zawarte we wniosku o udzielnie interpretacji dotyczyło tymczasem kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu wiążących się z odpłatnym zbyciem przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej objętych wcześniej w zamian za wkłady niepieniężne nie będące przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. Pytanie skarżącego nie odnosiło się więc do zagadnienia prawnopodatkowej kwalifikacji wniesienia do spółki komandytowo – akcyjnej wkładów niepieniężnych, lecz do momentu odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za te wkłady. Skarżący pytał zatem o zupełnie inne zdarzenie niż to, którego dotyczyła powołana przez organ podatkowy uchwała, podczas gdy organ podatkowy z tej właśnie uchwały wysnuł wyżej przedstawione wnioski mające, w jego ocenie, mieć zastosowanie do tegoż zdarzenia. Należy bowiem odróżnić nabycie samego wkładu niepieniężnego, którym to następnie zostały pokryte akcje w spółce komandytowo-akcyjnej od nabycia akcji w kolejnej spółce komandytowo-akcyjnej, pokrytych wkładem niepieniężnym, choćby w postaci akcji pierwszej spółki komandytowo-akcyjnej, pokrytych wkładem niepieniężnym, jak również od zbycia akcji tej drugiej spółki komandytowo-akcyjnej. Mamy tu trzy różne momenty, a mianowicie nabycie akcji w pierwszej spółce komandytowo-akcyjnej, w drugiej spółce komandytowo-akcyjnej oraz zbycie akcji tej drugiej spółki.

Art. 10 ust. 1 punkt 7 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów zalicza kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w punkt 8 lit. a) – c). W sprawie nie jest sporne między stronami, że akcje spółki komandytowo – akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 punkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.). Przychód z ich zbycia jako papierów wartościowych ustawodawca uznaje za przychód z kapitałów pieniężnych. Wynika to wprost z treści art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) in fine u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia (...) papierów wartościowych. W przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej, czy to na rzecz podmiotu trzeciego, czy też odpłatnego zbycia tychże akcji na rzecz samej spółki komandytowo – akcyjnej w celu ich umorzenia dobrowolnego, skarżący osiągnie przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych i nie ma żadnego znaczenia, w zamian, za jakie składniki majątkowe wcześniej objął on zbywane odpłatnie akcje. Świadczy o tym sam sposób zredagowania tego przepis, który – definiując pojęcie "przychodów z kapitałów pieniężnych" – wskazuje wyłącznie na samą czynność "odpłatnego zbycia papierów wartościowych" nie czyniąc żadnego rozróżnienia, czy zostały one nabyte w zamian za pieniądze, czy też inne wartości materialne. Dochody z tego tytułu będą podlegały reżimowi przepisu art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., który w punkcie 1 stanowi, że od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem jest natomiast – zgodnie z art. 30b ust. 2 punkt 1 u.p.d.o.f. – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 punkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f.

Jak wynika z treści art. 30b ust. 2 punkt 1 u.p.d.o.f. przepis ten określając sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, czyli także akcji spółki komandytowo – akcyjnej, w sposób wyraźny odwołuje się do pojęcia kosztów uzyskania przychodów ustalonych, m.in. na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.

W myśl art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pkt 1); przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (punkt 2). Podkreślić w tym miejscu trzeba, że nie budzi wątpliwości, to że przedmiotem wydatku może być nie tylko pieniądz, ale np. udziały w innej spółce czy papiery wartościowe. Najczęściej wydatek odzwierciedla jakąś wartość (sumę) pieniężną, co nie oznacza jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Udziały oraz akcje, podobnie jak weksle, czeki, akredytywy, inkorporują pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. To samo dotyczy innych rzeczy wnoszonych do spółki osobowej tytułem aportu. W zamian za wniesiony aport skarżący otrzyma akcje inkorporujące uprawnienia majątkowe i organizacyjne związane z uczestnictwem w spółce komandytowo – akcyjnej. W momencie odpłatnego zbycia akcji akcjonariusz otrzyma ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny ich nabycia. Ich wycena sprowadzona będzie do wartości wyrażonych w pieniądzu i tej właśnie sytuacji dotyczy powołany wyżej art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.

W ocenie składu orzekającego zasadnie WSA w Łodzi w przywołanym powyżej wyroku wskazał, że sposób zredagowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że określony w nim sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przepisie tym ogólnie wskazano na "spółkę", której akcje mają być odpłatnie zbywane. Zastosowana formuła redakcyjna polegająca na ogólnym wskazaniu "spółki" jako tej, której akcje mają być odpłatnie zbywane świadczy o tym, że unormowanie to odnosi się do spółek w ogólności, a więc także do spółki komandytowo – akcyjnej. Skoro zaś w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym skarżący wyraźnie wskazał, że przedmiotem wniesionych przez niego wkładów niepieniężnych w zamian, za które obejmie akcje, nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to trafnie jako podstawę ustalenia kosztu uzyskania przychodów w takim wypadku wskazał on art. 22 ust. 1f punkt 1 u.p.d.o.f. Nie sprzeciwia się takiej wykładni także przepis art. 23 ust. 1 punkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Przepis ten stanowi bowiem również o przychodzie z odpłatnego zbycia akcji.

Należy także podkreślić, że ani art. 22 ust. 1f punkt 1, ani art. 23 ust. 1 punkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji nie nakazują ich odnosić do pierwotnie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego. Co więcej art. 22 ust. 1f punkt 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny stanowi o ich ustaleniu "w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia". Taki sposób sformułowania tego przepisu świadczy zatem o tym, że określony w nim sposób ustalania wysokości uzyskania przychodów winien mieć zastosowanie w wypadku odpłatnego zbycia akcji objętych wcześniej w zamian za wkłady niepieniężne, a nie w wysokości wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu tych wkładów, jak to przyjął organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji. Ustawodawca poza tym w art. 22 ust. 1f punkt 1 u.p.d.o.f. wskazał jednoznacznie jako moment wyceny zbywanych akcji dzień ich objęcia, a nie dzień nabycia wkładów niepieniężnych.

Za zasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które to przepisy statuują obowiązujące w postępowaniu przed organami podatkowymi zasady legalizmu, praworządności, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do tychże organów. Odpowiednie stosowanie tych przepisów w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nakazuje art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy odnosząc się bowiem do powołanych przez skarżącego interpretacji, ograniczył się w zasadzie do stwierdzenia, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają one zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego, innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Interpretacje te zostały w większości wydane w okresie, kiedy Minister Finansów prezentował będące przedmiotem wielu rozbieżności w orzecznictwie stanowisko, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest podlegającym opodatkowaniu odpłatnym zbyciem, stąd dopuszczał aktualizowanie kosztów uzyskania przychodów w sposób, który proponuje wnioskodawca. Organ podatkowy powołał się przy tym na "zmianę linii orzekania w interpretacjach indywidualnych zgodnie z wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego w myśl, której operacje wniesienia aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo". Tego rodzaju ustosunkowanie się do argumentacji zawartej we wskazywanych przez skarżącego interpretacjach jest niewystarczające i narusza wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania przez organu podatkowe. Organ podatkowy nie wyjaśnił nawet, które spośród powołanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych miał na uwadze, podczas gdy dwie ze wskazanych przez skarżącego interpretacji zostały wydane już po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały o sygn. akt II FPS 8/10 w dniu 14 marca 2011 r., gdyż w dniach [...] i [...]. Zgodnie zaś ze stanowiskiem judykatury nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego czy też interpretacji indywidualnych rozstrzygających podobne kwestie prawne do poruszonej we wniosku o wydanie interpretacji, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku lub innej interpretacji, powołanych we wniosku o interpretacje indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i 2 tej ustawy. Poinformowanie, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników, jest oczywiście uzasadnione, ale powinno być ono uzupełnione odpowiednią argumentacją prawną, z której strona uzyska informację dlaczego powyższe orzeczenia, czy interpretacje nie znajdują zastosowania w jej sprawie, ewentualnie z jakiego powodu organ uważa, że stanowisko zawarte w powołanych interpretacjach było błędne. Lakoniczne stwierdzenia organu odzwierciedlają wprawdzie jego stanowisko w sprawie, lecz nie można zapominać o tym, że powinno być ono poparte właściwym uzasadnieniem prawnym, o jakim stanowi art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 P.p.s.a., zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.

Z powyższych względów sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł zaś na mocy art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 P.p.s.a., § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 punkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).