Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1680/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 233 par. 1 pkt 2, art. 239, art. 187 par. 1, art. 191, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 563/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w P. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. E. Sp. z o.o. w P., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 15 czerwca 2021 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2021 r., III SA/Wa 563/21. Wyrokiem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Szef KAS wykazał zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw Ordynacji podatkowej, gdyż wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro. Co istotne, niewątpliwie w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady z dnia 15 grudnia 2020r. aktualne pozostawały również twierdzenia organu co do tego, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Organ prawidłowo przyjął bowiem, że jedynym majątkiem Spółki były środki pieniężne na jej rachunku bankowym. Przy czym środki pieniężne z tego rachunku były niewątpliwie wypłacane w gotówce przez prokurenta Spółki D.W.

1.2. E. Sp. z o.o. w P. zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu:

I. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwe zastosowanie normy art. 119zw § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) polegające na nieuwzględnieniu skargi w wyniku wadliwego uznania, iż w przypadku podmiotu kwalifikowanego E. sp. z o.o. zachodzi uprawdopodobniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania w podatku VAT w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu i Sądu bazuje na wadliwie poczynionych ustaleniach, wpływających na istnienie uzasadnionych wątpliwości odnośnie pozostałych wniosków organu;

II. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a) w zw. z art. 239 oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez oddalenie skargi w następstwie usankcjonowania dokonanej przez organ podatkowy dowolnej i wybiórczej oceny dowodów, w szczególności oparcia ustaleń faktycznych będących podstawą zaskarżonego postanowienia, na wadliwie przeanalizowanym materiale dowodowym w postaci wyciągów bankowych podmiotu kwalifikowanego, co skutkowało przyjęciem wystąpienia w kontrolowanym okresie przepływów pieniężnych (przelewów jak i wypłat) z rachunku spółki, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co doprowadziło do ustalenia, iż w sprawie uprawdopodobniono istnienie przesłanek stosowania blokady rachunku bankowego;

III. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a) w zw. z art. 239 oraz w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez oddalenie skargi w następstwie zaakceptowania okoliczności dokonania wadliwych ustaleń faktycznych będących podstawą zaskarżonego postanowienia poprzez przyjęcie, iż skoro pośredni kontrahent podmiotu kwalifikowanego U. sp. z o.o. posiada zaległość podatkową w podatku VAT, a bezpośredni kontrahenci spółki w postaci N. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. nie złożyli plików JPK_VAT za pewne okresy, to podmiot kwalifikowany bierze, w sposób świadomy albo nawet nieświadomie, udział w łańcuchu podmiotów, których celem było odliczanie podatku naliczonego z fikcyjnych faktur VAT - skoro takie ustalenie organu jest całkowicie dowolne i bazuje wyłącznie na przypuszczeniach organu niepopartych materiałem dowodowym, a ponadto prowadzi do zbyt szerokiego stosowania mechanizmu blokady rachunków bankowych - także wobec podmiotów, które nie mogły obiektywnie zakładać ryzyka, iż zostaną wykorzystane przez inne podmioty do celów niezgodnych z przepisami podatkowymi.

1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2021 r. w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

2. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, pismem z dnia 12 lipca 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł m.in. o oddalenie w całości skargi kasacyjnej wniesionej przez E. Sp. z o.o. oraz o zasądzenie na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego Mimo zatem że w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., to do zarzutu tego należy się odnieść po wcześniejszym przeanalizowaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

5.1. Nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a) w zw. z art. 239 oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono na skutek usankcjonowania dokonanej przez organ podatkowy dowolnej i wybiórczej oceny dowodów, w szczególności oparcia ustaleń faktycznych będących podstawą zaskarżonego postanowienia, na wadliwie przeanalizowanym materiale dowodowym w postaci wyciągów bankowych podmiotu kwalifikowanego, co skutkowało przyjęciem wystąpienia w kontrolowanym okresie przepływów pieniężnych (przelewów jak i wypłat) z rachunku spółki, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co doprowadziło do ustalenia, iż w sprawie uprawdopodobniono istnienie przesłanek stosowania blokady rachunku bankowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przyznano m.in., że rację ma Sąd pierwszej instancji, iż spółka nie jest właścicielem nieruchomości, jednak ta okoliczność nie może prowadzić automatycznie do konstatacji, iż spółka nie posiada realnego majątku, który mógłby być źródłem spłaty przyszłych, ewentualnych zobowiązań podatkowych.

5.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że sposób powołania podstaw kasacyjnych może budzić uzasadnione wątpliwości. W skardze zarzucono bowiem naruszenia jednocześnie art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie mógł bowiem łącznie naruszyć tych przepisów, jak to zarzucono, ponieważ przepisy te stanowią podstawę odmiennych rozstrzygnięć wojewódzkiego sądu administracyjnego.

5.3. W skardze kasacyjnej przedstawiono argumentację, stanowiącą główne uzasadnienie dla podniesionego zarzutu, że organ i w ślad za nim Sąd pierwszej instancji, oparły rozstrzygnięcie na wadliwie przeanalizowanym materiale dowodowym w postaci wyciągów bankowych podmiotu kwalifikowanego, co skutkowało przyjęciem wystąpienia w kontrolowanym okresie przepływów pieniężnych (przelewów jak i wypłat) z rachunku spółki, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co doprowadziło do ustalenia, iż w sprawie uprawdopodobniono istnienie przesłanek stosowania blokady rachunku bankowego.

5.4. Należy jednak zauważyć, że kwestia ta była przedmiotem analizy Sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wyjaśnił, że w zaskarżonym postanowieniu z 15 grudnia 2020r. mylnie został użyty wyraz "przelewy". Zamiast słowa "przelewy" winno być użyte określenie "obciążenia", ponieważ na tę kwotę składają się zarówno wypłaty, jak i przelewy wychodzące, co wynika z zestawienia obciążeń na rachunku nr [...] w okresie od 8 stycznia 2019r. do dnia 9 grudnia 2020r. Z kolei analiza załączonej przez Spółkę do zażalenia historii ww. rachunku wskazuje, że Spółka nie uwzględniła wszystkich obciążeń, gdzie w opisie operacji wskazana jest wypłata na rzecz D.W. Uwzględniono w niej bowiem jedynie przelewy na rzecz tej osoby. Natomiast analiza ww. rachunku bankowego wykazała obciążenia na rzecz D.W. wg filtra "nazwa beneficjenta": D.W. w kwocie 2.098.212,55 zł, na co składają się następujące operacje - wg filtra "rodzaj operacji":

- przelew wychodzący w łącznej kwocie 193.190,05 zł na rachunek nr [...] oraz nr [...]

- wypłata D.W. w łącznej kwocie 1.905.022,50 zł.

5.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że pomyłka w użytym sformułowaniu nie zmienia faktu, że analiza rachunku bankowego wykazała, iż przedmiotowy rachunek został obciążony kwotą 2.098.212,55 zł, gdzie beneficjentem operacji był D.W. Przy operacjach wypłaty bank wskazał beneficjenta D.W. jak również tytuł operacji "wypłata D.W.", co wskazuje na obciążenia na jego rzecz. Wskazana pomyłka nie miała wpływu na wynik sprawy. Ponadto Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że okoliczność obciążeń rachunku bankowego Spółki na rzecz jej prokurenta D.W., nie była okolicznością powoływaną przez organ jako uzasadniająca zastosowanie krótkiej blokady rachunków bankowych Spółki, ani jej przedłużenie. Przy czym skarżąca sama przyznaje, że na rzecz D.W. dokonywane były nie tylko przelewy, ale dokonywał on też wypłat gotówkowych w łącznej wysokości ponad 1 mln zł.

5.6. Zgodzić należy się zatem, że popełniony przez organ błąd nie miał wpływu na wynik sprawy. Faktyczne obciążenia obejmowały bowiem wypłaty i przelewy wychodzące na rzecz prokurenta D.W.

5.7. W pozostałej części uzasadnienie omawianego zarzutu stanowi w istocie polemikę z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ i Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje ustalonych okoliczności, lecz wywodzi, że mają one odmienny niż wskazał organ wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej wskazano bowiem, że organ dokonał "dowolnej i wybiórczej oceny dowodów", dodając w szczególności, że "spółka nie jest właścicielem nieruchomości, jednak ta okoliczność nie może prowadzić automatycznie do konstatacji, iż spółka nie posiada realnego majątku, który mógłby być źródłem spłaty przyszłych, ewentualnych zobowiązań podatkowych."

5.8. Odnosząc się do tej argumentacji, należy zauważ, że w skardze kasacyjnej nie wskazano, jaki realny majątek mógłby być źródłem spłaty przyszłych, ewentualnych zobowiązań podatkowych. Tymczasem kwestia sytuacji majątkowej skarżącej była przedmiotem analizy Sądu pierwszej instancji. Z poczynionych ustaleń wynika, że skarżąca nie posiada żadnych pojazdów. W deklaracjach podatkowych VAT-7 nie zadeklarowano nabycia środków trwałych. Z zeznania o wysokości osiągniętego przychodu/poniesionej straty CIT-8 za 2019r. wynika, iż Spółka w 2019r. nie uzyskała dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast poniosła stratę w wysokości 167.481,70 zł, również ze złożonego rachunku zysków i strat za 2019r. wynika, iż Spółka na dzień 31 grudnia 2019r. poniosła stratę netto w kwocie 168.123,44 zł. Są to ustalenia, których w skardze kasacyjnej skutecznie nie zakwestionowano.

5.9. W rezultacie, w świetle ustalonych okoliczności faktycznych, trafna jest konkluzja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie przedmiotowych zobowiązań podatkowych i istnieje uzasadniona obawa, iż nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

5.10. W tej sytuacji zupełnie bezpodstawne jest twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że "skoro KAS dopuścił się takiego błędu, to należy powątpiewać w jakość pozostałych ustaleń organu. Wszystko to rzutuje na wadliwość wydanego postanowienia oraz kontrolującego je wyroku. Oparcie ustaleń faktycznych na błędnych wyliczeniach powoduje, iż ocena zgromadzonego materiału dowodowego staje się dowolna, a nie swobodna i nie korzysta z ochrony normy art. 191 Ordynacji podatkowej." Po pierwsze, błąd organu, który nie wpływał na wynik sprawy, co zostało szczegółowo wyjaśnione powyżej, nie implikuje, że organ popełnił także inne błędy. Po drugie, Autor skargi kasacyjnej nie poważył skutecznie "pozostałych ustaleń" poczynionych przez organ, w które jedynie powątpiewał.

6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a) w zw. z art. 239 oraz w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone w następstwie zaakceptowania okoliczności dokonania wadliwych ustaleń faktycznych będących podstawą zaskarżonego postanowienia poprzez przyjęcie, iż skoro pośredni kontrahent podmiotu kwalifikowanego U. sp. z o.o. posiada zaległość podatkową w podatku VAT, a bezpośredni kontrahenci spółki w postaci N. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. nie złożyli plików JPK_VAT za pewne okresy, to podmiot kwalifikowany bierze, w sposób świadomy albo nawet nieświadomie, udział w łańcuchu podmiotów, których celem było odliczanie podatku naliczonego z fikcyjnych faktur VAT - skoro takie ustalenie organu jest całkowicie dowolne i bazuje wyłącznie na przypuszczeniach organu niepopartych materiałem dowodowym, a ponadto prowadzi do zbyt szerokiego stosowania mechanizmu blokady rachunków bankowych - także wobec podmiotów, które nie mogły obiektywnie zakładać ryzyka, iż zostaną wykorzystane przez inne podmioty do celów niezgodnych z przepisami podatkowymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano także, że "Sąd wskazuje, iż blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego mogła być dokonana wobec podmiotu, który nawet nieświadomie został wciągnięty przez kontrahentów w mechanizm wyłudzenia podatku VAT. Z tego poglądu, przebija przyzwolenie na praktycznie dowolne stosowanie przedmiotowej blokady, także wobec podmiotów, które nie wystawiły, ani nie posługiwały się nierzetelnymi fakturami, natomiast faktycznie nabyły lub sprzedały towar/usługę, a tylko fakt, że płatność za ten towar czy usługę, odbyła się przez ich rachunek bankowy, uzasadnia zastosowanie blokady rachunku bankowego na kwotę nawet wielokrotnie wyższą niż wartość takiej faktury. A to wszystko, wobec podmiotów względem których organy podatkowe twierdzą, iż rzeczywiście nie wiedziały one czy nawet nie mogły zdawać sobie sprawy, że sprzedają/nabywają usługę czy towar w łańcuchu kontrahentów, z których jeden okaże się nierzetelnym podatnikiem."

6.2. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, należy wyjaśnić, że celem regulacji umożliwiających blokadę rachunków bankowych podmiotów, jest eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej a podmiotami sektora finansowego. Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego.

6.3. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że w art. 199zv Ordynacji podatkowej sformułowany jest wymóg, aby posiadane informacje (w szczególności wyniki analizy ryzyka) wskazywały na możliwość wykorzystania przez podmiot kwalifikowany działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Zatem ustawodawca obniżył wymóg pewności udowodnienia powyższej okoliczności osiągany za pomocą środków dowodowych, gdyż wystarczy jej uprawdopodobnienie. Szef KAS nie musi więc jej udowodnić, tj. wykazać za pomocą środków dowodowych okoliczności wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, musi natomiast przedstawić informacje wskazujące na taką możliwość (uprawdopodobnić). W wyniku dalszej weryfikacji może okazać się, że podmiot kwalifikowany działał jednak zgodnie z prawem.

6.4. Istotne jest zatem to, by dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia ustalić, czy organ przedstawił informacje wskazujące na możliwe działania skarżącej prowadzące do wykorzystania działalności banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi (uprawdopodobnił), a nie ocenia czy okoliczność powyższa została udowodniona w przedstawionym już znaczeniu.

6.5. Z treści przepisu art. 119zv § 1 O.p. wynika przy tym, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego mogą występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym, jak też wyłudzenia te mogą wystąpić u innych podmiotów. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wyłudzeniom skarbowym u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. W świetle art. 119zv § 1 O.p. wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany lub na tych etapach łańcucha fakturowania, które następują już po podmiocie kwalifikowanym.

6.6. Blokada rachunków bankowych ma, z jednej strony, służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada), a z drugiej strony ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w to oszustwo.

6.7. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy podkreślić, że to, czy podmiot kwalifikowany bierze, w sposób świadomy albo nawet nieświadomie, udział w łańcuchu podmiotów, których celem było odliczanie podatku naliczonego z fikcyjnych faktur VAT może być przedmiotem odrębnego postępowania. Organ zatem nie jest zobligowany do wykazania, że podmiot, wobec którego zastosowano blokadę rachunku wiedział czy mógł wiedzieć, że sprzedaje/nabywa usługę czy towar w łańcuchu kontrahentów, z których jeden okaże się nierzetelnym podatnikiem. Istota instytucji blokady rachunku bankowego sprowadza się bowiem do przeciwdziałania wyłudzeniom skarbowym. Ma ona charakter prewencyjny. Ewentualne konsekwencje podatkowe mogą zostać stwierdzono w odrębnym postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego.

6.8. W rezultacie nie zasługuje na aprobatę argumentacja, że naruszono powołane w skardze kasacyjnej przepisy, gdyż organ nie ustalił, że podmiot kwalifikowany bierze, w sposób świadomy albo nawet nieświadomie, udział w łańcuchu podmiotów, których celem było odliczanie podatku naliczonego z fikcyjnych faktur VAT. Okoliczności te stanowią bowiem przesłanek zastosowania blokady rachunku bankowego.

7.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. zarzut wadliwego zastosowania art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Podkreślić należy, że uzasadniając ten zarzut Autor skargi kasacyjnej wskazał, że organ i w ślad za nim Sąd pierwszej instancji wadliwie uznały, że w przypadku skarżącej zachodzi uprawdopodobniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania w podatku VAT w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu i Sądu bazuje na wadliwie poczynionych ustaleniach, wpływających na istnienie uzasadnionych wątpliwości odnośnie pozostałych wniosków organu.

7.2. Uzasadnienie przedstawionego zarzutu kasacyjnego odwołuje się wprost do wadliwych ustaleń faktycznych. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy nie było podstaw do uznania – jak wywodzi Autor skargi kasacyjnej – że wadliwie zastosowano w sprawie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej.

8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

9. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania, mimo że Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o zasądzenie na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. W sprawie nie został jednak ustanowiony profesjonalny pełnomocnik, a organ nie wykazał, jakie poniósł koszty postępowania kasacyjnego.

Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski