Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 200/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 93a par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 146 par. 1, art. 170, art. 190, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 19, art. 90 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lipca 2022 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] stycznia 2016 r., uzupełnionym pismem z [...] lutego 2016 r., "M. " Sp. z o.o. w P. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Opisując we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że świadczy usługi m.in. dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi. Zdarza się, że przedsiębiorcy przekształcają się w jednoosobowe spółki kapitałowe na zasadach przewidzianych w przepisach (tytuł IV, dział III, rozdział 6) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. 2020 r., poz. 1526 ze zm. – w skrócie: "k.s.h."). Zgodnie z tą procedurą po zarejestrowaniu przekształcenia działalność gospodarcza przedsiębiorcy jest wyrejestrowana z CEIDG.

Spółka przewiduje, że w przyszłości mogą zdarzyć się sytuacje, w której kontrahent nie zapłaci za usługi, a 150-dniowy termin płatności upłynie po wpisie do rejestru spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy. W takiej sytuacji przedsiębiorca może być wyrejestrowany z rejestru podatników VAT lub pozostać podatnikiem VAT, np. ze względu na świadczenie usług odpłatnego udostępniania rzeczy i praw.

Obecnie spółka odnotowała jeden taki przypadek, w odniesieniu do którego zastanawia się nad skorzystaniem z tzw. ulgi na złe długi, ponieważ minęło 150 dni od terminu płatności. Przedsiębiorca, na którego zostały wystawione faktury, jest wyrejestrowany z rejestru podatników podatku VAT. Natomiast jednoosobowa spółka z o.o., która powstała z przekształcenia przedsiębiorcy jest podatnikiem VAT. Termin 150 dni od terminu płatności upłynął w momencie, gdy działalność przedsiębiorcy została wyrejestrowana, a przedsiębiorca nie był już podatnikiem VAT. Spółka rozważa korektę deklaracji i skorzystanie z ulgi na złe długi. W druku VAT-ZD planuje wpisać jako kontrahenta spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego spółka zadała organowi następujące pytania:

1. czy spółka jest uprawniona do złożenia korekty deklaracji, w której wykaże korektę podstawy opodatkowania i podatku należnego, w odniesieniu do już nie zapłaconych faktur, o których mowa w stanie faktycznym, na zasadzie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 835 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."), i czy w takiej sytuacji spółka w zawiadomieniu VAT-ZD w danych dłużnika powinna wskazać spółkę kapitałową powstałą z przekształcenie przedsiębiorcy?

2. czy spółka będzie mogła korygować podstawę opodatkowania i podatek należny na zasadzie art. 89a u.p.t.u. zarówno w sytuacji, gdy przekształcony przedsiębiorca będzie nadal podatnikiem VAT lub tym podatnikiem już nie będzie oraz jaki podmiot spółka powinna wskazać w zawiadomieniu VAT-ZD?

Prezentując własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny w odniesieniu do nieuregulowanej już płatności, jak i w odniesieniu do przyszłych zobowiązań, a w zawiadomieniu VAT-ZD powinna wskazywać spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy. To uprawnienie będzie przysługiwało spółce niezależnie, czy przedsiębiorca (osoba fizyczna) będzie zarejestrowany jako podatnik VAT.

W interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2016 r., nr [...], Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że spółka nie jest uprawniona do zastosowania ulgi na złe długi w odniesieniu do wierzytelności względem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, który został przekształcony w jednoosobową spółkę kapitałową, gdyż w takiej sytuacji nie doszło do sukcesji podatkowej w zakresie ww. zobowiązań. W konsekwencji spółka nie może skorygować podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do nieuregulowanych należności z faktur wystawionych na przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną przekształconego następnie w jednoosobową spółkę kapitałową, bowiem w sprawie nie dochodzi do sukcesji podatkowej w zakresie zobowiązań - obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego przez dłużnika. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że odpowiedź na pytanie, czyje dane powinna wskazać spółka w zawiadomieniu VAT-ZD w pozycji - dane dłużnika - stała się bezprzedmiotowa. Tym samym stanowisko spółki, że może ona skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny w odniesieniu do nieuregulowanej już płatności, jak i w odniesieniu do przyszłych zobowiązań, a w zawiadomieniu VAT-ZD powinna wskazać spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy – organ uznał za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 6, art. 89a ust. 1, 1a, 2, 3, 4 i 5 u.p.t.u. w zw. z art. 19 i art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1 - w skrócie: "dyrektywa 112") oraz art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), poprzez uznanie, że:

- skarżąca nie ma prawa do korekty, na zasadzie art. 90a u.p.t.u. w sytuacji gdy przedsiębiorca, na rzecz którego zostanie wystawiona faktura zostanie przekształcony w spółkę kapitałową, gdy tymczasem spółka kapitałowa jest następcą prawnym takiego przedsiębiorcy, a więc odpowiada nie tylko za prawa, ale i obowiązki, a zatem skarżącej przysługuje prawo do korekty podatku należnego z art. 90a u.p.t.u.,

- skarżąca nie ma prawa do korekty, na zasadzie art. 90a u.p.t.u., w sytuacji gdy przedsiębiorca, na rzecz którego zostanie wystawiona faktura zostanie przekształcony w spółkę kapitałową, ale jednocześnie pozostanie podatnikiem VAT, podczas, gdy będą wówczas spełnione wszystkie warunki przewidziane w u.p.t.u., albowiem kontrahent spółki będzie czynnym podatnikiem VAT i spółce będzie przysługiwało prawo do korekty podatku należnego z art. 90a u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o odrzucenie bądź oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1255/16, oddalił powyższą skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."). W motywach orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że chociaż w świetle przepisów k.s.h. spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w drodze sukcesji uniwersalnej, to na gruncie o.p., w szczególności przepisów art. 93-93e i art. 112b, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, nie obejmuje ona bowiem zobowiązań, a jedynie prawa. Zatem skarżąca nie jest uprawniona do zastosowania ulgi na złe długi w odniesieniu do wierzytelności względem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, który został przekształcony w jednoosobową spółkę kapitałową, gdyż w sytuacji opisanej we wniosku nie doszło do sukcesji podatkowej w zakresie ww. zobowiązań. W związku z powyższym WSA za prawidłowe uznał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca nie może skorygować podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do nieuregulowanych należności z faktur wystawionych na przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną, przekształconego następnie w jednoosobową spółkę kapitałową, bowiem w sprawie nie dochodzi do sukcesji podatkowej w zakresie zobowiązań - obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego przez dłużnika. Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, odpowiedź na drugie pytanie zawarte we wniosku, czyje dane powinna wskazać strona w zawiadomieniu VAT-ZD w pozycji dane dłużnika – Sąd uznał za bezprzedmiotową.

W ocenie WSA nie znajdował także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 6 i art. 90a u.p.t.u., gdyż przepisy te nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia. Jednoczenie Sąd I instancji wyjaśnił, że kompetencja państwa polskiego do wprowadzenia instytucji tzw. ulgi na złe długi (art. 89a i art. 89b u.p.t.u.) znajduje swoje umocowanie w treści przepisu art. 90 dyrektywy 112, który daje prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 19 dyrektywy 112 Sąd zauważył, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w art. 6 u.p.t.u., możliwość wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia całości lub części przedsiębiorstwa. WSA podkreślił przy tym, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie była kwestia opodatkowania czynności zbycia całości lub części przedsiębiorstwa (art. 6 u.p.t.u.), lecz prawo skarżącej do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w odniesieniu do nieuregulowanej już płatności, jak i w odniesieniu do przyszłych zobowiązań (art. 89a tej ustawy).

Na skutek wywiedzionej przez skarżącą skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 879/17, uchylił powyższy wyrok WSA w Poznaniu i sprawę przekazał Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a także zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania.

W uzasadnieniu orzeczenia NSA stwierdził, że Sąd I instancji słusznie rozważał kwestie związane z sukcesją podatkową w sytuacji przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę z o.o. i doszedł do prawidłowych wniosków, że w takiej sytuacji nie następuje pełna sukcesja podatkowa. W art. 93a § 4 o.p. mowa jest wyłącznie o prawach, a już nie o zobowiązaniach. Słusznie więc WSA uznał, że w takiej sytuacji, jak w niniejszej sprawie, spółka z o.o. wstępuje jedynie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie jego obowiązki. Potwierdza to dodatkowo brzmienie art. 112b o.p., w którym za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną, co prowadzi do wniosku, że nowa spółka w zakresie obowiązków odpowiada na zasadach właściwych dla osób trzecich. Jej odpowiedzialność ma zatem charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą, subsydiarny i akcesoryjny oraz oparta jest na decyzji organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. W związku z powyższym NSA stwierdził, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 93a § 4 o.p., albowiem prawidłowa była wykładnia tego przepisu dokonana w zaskarżonym wyroku.

W konsekwencji powyższych rozważań NSA uznał, że WSA prawidłowo także stwierdził, że w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego nie może być mowy o pełnej sukcesji podatkowej w sytuacji przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę z o.o. Okoliczności tej nie zmienia brzmienie art. 19 dyrektywy 112, albowiem jak słusznie wskazał Sąd I instancji, przepis ten nie dotyczy kwestii objętych wnioskiem o interpretację.

Jednocześnie NSA podniósł, że kwestia braku sukcesji uniwersalnej w niniejszej sprawie nie zamyka jednak problemu dopuszczalności skorzystania przez skarżącą z tzw. ulgi na złe długi, a to z uwagi na tezy zawarte w wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, EOL sp. z o.o. sp. k. przeciwko Ministrowi Finansów, ECLI:EU:C:2020:829, w oczekiwaniu na który niniejsza sprawa była zawieszona. NSA zaakcentował, że w ww. wyroku TSUE uznał, że art. 90 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT (teza 53).

NSA zwrócił uwagę, że w szczególności TSUE wskazał, "że jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT (pkt 34)".

Trybunał wskazał również, że "po pierwsze art. 90 ust. 1 dyrektywy 2016/112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny (wyrok z dnia 15 maja 2014 r., Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, EU:C:2014:328, pkt 34), a po drugie, zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (wyrok z dnia 24 czerwca 2019 r., Popławski, C-573/17, EU:C:2019:530, pkt 61) (pkt 51)."

W konsekwencji Trybunał uznał w pkt 52 wyroku, że jeżeli podatnik nie spełnia jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, to może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania (zob. podobnie wyrok z dnia 15 maja 2014 r., Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, EU:C:2014:328, pkt 35), a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków. Okoliczność, że ma to zarazem wpływ na inne przepisy prawa krajowego, jest nieistotna, gdyż w przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasadę pierwszeństwa prawa Unii.

NSA uznał, że z powyżej wskazanych powodów konieczne było uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W wytycznych NSA zobowiązał Sąd I instancji, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonał analizy opisanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego w kontekście wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, i w szczególności odniósł się - przez pryzmat tez zawartych w tym wyroku - do kwestii prawa spółki do skorzystania z tzw. ulgi za złe długi, a także tego czyje ewentualnie dane powinna spółka wskazać w zawiadomieniu VAT-ZD w pozycji dane dłużnika oraz do pytania drugiego, w którym spółka wskazywała na dodatkową okoliczność, z której wynikało, że mogą zdarzyć się sytuacje, że po wpisie do rejestru spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy, przedsiębiorca może nadal pozostać podatnikiem VAT (do czego nie odniósł się Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszając tym samym art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego, w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie występuje pełna sukcesja podatkowa, nie obejmuje ona bowiem zobowiązań, a jedynie prawa. W konsekwencji organ interpretacyjny odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdził, że skarżąca nie może skorygować podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do nieuregulowanych należności z faktur wystawionych na przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną, przekształconego następnie w jednoosobową spółkę kapitałową. W konkluzji organ uznał, że w zawiadomieniu VAT- ZD skarżąca nie może wskazać spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy.

Wobec takiego stanowiska organ stwierdził, że bezprzedmiotowa jest odpowiedź na pytanie nr 2, tj. czyje dane powinna wskazać skarżąca w zawiadomieniu VAT- ZD w pozycji – dane dłużnika.

Na wstępie rozważań zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 68/14; wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto podkreślić także należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego (w zw. z art. 153 i 190 p.p.s.a.) wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15, wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponadto podkreślić należy, moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1480/14). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15).

W świetle powołanego wyżej stanowiska NSA (wyrok z 2 grudnia 2021 r., I FSK 879/17) i przedstawionej oceny prawnej Sądu II instancji, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do niezasadności zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 93a § 4 o.p.

Jak zasadnie stwierdził NSA, podzielając ocenę tut. Sądu (wyrok z 14 lutego 2017 r., I SA/Po 1255/16), że w sytuacji przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę z o.o. nie następuje pełna sukcesja podatkowa. Z treści art. 93a § 4 o.p. wynika bowiem jednoznacznie, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Mowa jest więc w przywołanym przepisie wyłącznie o prawach, a już nie o zobowiązaniach. A zatem w takiej sytuacji, spółka z o.o. wstępuje jedynie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie jego obowiązki. Potwierdza to dodatkowo brzmienie art. 112b o.p., w którym za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną, co prowadzi do wniosku, że nowa spółka w zakresie obowiązków odpowiada na zasadach właściwych dla osób trzecich. Jej odpowiedzialność ma zatem charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą, subsydiarny i akcesoryjny oraz oparta jest na decyzji organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej.

NSA uznał więc, że w konsekwencji prawidłowo stwierdził sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku nie może być mowy o pełnej sukcesji podatkowej w sytuacji przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę z o.o. Okoliczności tej nie zmienia brzmienie art. 19 dyrektywy 112, albowiem przepis ten nie dotyczy kwestii objętych wnioskiem o interpretację, przewiduje bowiem możliwość wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia całości lub części przedsiębiorstwa.

NSA zauważył jednak, że kwestia braku sukcesji uniwersalnej w niniejszej sprawie nie zamyka jednak problemu dopuszczalności skorzystania przez skarżącą spółkę z tzw. ulgi na złe długi, a to z uwagi na tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2020 r. wydanym w sprawie C-335/19.

Mając powyższe na uwadze wyjaśnić należy, że zgodnie art. 89a ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2016r., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W myśl art. 89a ust. 1a tej ustawy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 u.p.t.u. według którego, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978, 1259, 1513, 1830 i 1844 oraz z 2016 r. poz. 615), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Zgodnie z art. 89a ust. 3 tej ustawy korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Na tle cytowanych wyżej przepisów prawa krajowego, w powołanym wyżej wyroku TSUE badał m.in., czy ograniczenie w ramach warunków przewidzianych

w art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 lit. a) i lit b) u.p.t.u. jest uzasadnione koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności (pkt 32 uzasadnienia wyroku). Trybunał podkreślił - jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej - że oprócz okoliczności zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, to w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT.

W omawianym wyroku Trybunał przypomniał również, że: po pierwsze, art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny; po drugie, zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu. TSUE dalej wyjaśnił, że jeżeli podatnik nie spełnia jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków. Okoliczność, że ma to zarazem wpływ na inne przepisy prawa krajowego, jest nieistotna, gdyż w przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasadę pierwszeństwa prawa Unii.

Z powyższego zatem wynika, że sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia niezgodnego z dyrektywą 112 warunku określonego w przepisach prawa krajowego, w tym przypadku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u., tzn. warunku, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty przewidzianej w ust. 1, dłużnik jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Jak wynika z przedstawionych przez spółkę okoliczności faktycznych, przedsiębiorca będący osobą fizyczną po przekształceniu w spółkę kapitałową może być wyrejestrowany z rejestru podatników VAT. Z uwagi na ten fakt i przy świadomości braku spełnienia w takiej sytuacji warunku z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a) u.p.t.u., skarżąca rozważała dopuszczalność wskazania jako dłużnika spółki kapitałowej. Ze stanowiska TSUE wynika jednak, że kwestią nadal otwartą jest możliwość wskazania jako dłużnika osoby fizycznej, także po jej wykreśleniu z rejestru podatników VAT.

Aktualne pozostaje zatem zagadnienie powstałe na tle pytania nr 2, tj. czyje dane powinna wskazać skarżąca w zawiadomieniu VAT- ZD w pozycji – dane dłużnika. Do tej kwestii organ interpretacyjny się nie odniósł, uznając odpowiedź na pytanie nr 2 za bezprzedmiotową.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien udzielić skarżącej odpowiedzi na pytanie nr 2, uwzględniając stanowisko NSA przedstawione w wyroku NSA z 2 grudnia 2021 r. (I FSK 879/17) oraz stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z dnia 15 października 2020 r.

(C-335/19).

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).