Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1734/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 , art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2099/18 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.222.2018.2.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2099/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 r. o nr 0114-KDIP4.4012.222.2018.2.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka podniosła, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się wynajmem samochodów. Zgodnie z zawieranymi umowami, najemcy zobowiązują się do zwrotu samochodu w stanie niepogorszonym. W związku z powyższym spółka nie wyraża zgody na zwrot przedmiotu najmu, który został w jakikolwiek sposób uszkodzony w trakcie trwania umowy. Zdarzają się przypadki naruszenia przez najemców powyższego zapisu. W takim przypadku najemcy są obciążani karami umownymi zgodnie z zapisami umów. Podstawą naliczenia kar są stwierdzone szkody w pojeździe, które wymagają napraw, jak i drobne uszkodzenia, które nie podlegają naprawom, takie jak: zarysowania, wgniecenia, odpryski. Wycena szkód sporządzona jest przez wewnętrzny Dział Serwisowy. W przypadku poważniejszych uszkodzeń ich wycena odbywa się za pomocą systemu Eurotax. W ujęciu ilościowym, w większości przypadków nie są wymagane naprawy samochodów w zewnętrznym serwisie.

Mając na uwadze powyższy opis, zadano następujące pytanie:

Czy kary umowne będące przedmiotem stanu faktycznego podlegają opodatkowaniu VAT i w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy kary umowne dotyczące uszkodzeń samochodu, na które wynajmujący nie wyrażał zgody w momencie zawarcia umowy najmu, są wyłączone z zakresu opodatkowania VAT określonego w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.). W związku z powyższym odszkodowania nie powinny być dokumentowane fakturami w rozumieniu art. 2 pkt 32 tej ustawy, tylko innymi dowodami np. notami księgowymi.

Dyrektor KIS w opisanej na wstępie interpretacji uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że uszkodzenia, o których mowa we wniosku powodują, iż zwrot przedmiotu najmu następuje w stanie pogorszonym, tj. stanie wymagającym napraw lub w przypadku drobniejszych uszkodzeń niewymagającym napraw. W takich przypadkach wynajmującemu (wnioskodawcy) przysługuje roszczenie wobec najemcy, który miał obowiązek zwrócić przedmiot najmu w uzgodniony w umowie sposób. Natomiast z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że najemca nie ma obowiązku naprawy szkód w pojeździe zwracanym w stanie pogorszonym - ma tylko obowiązek dokonania ww. opłaty. Wpłacając tę opłatę, najemca dochowuje warunków umowy ponosząc koszt nienależytego wykorzystywania sprzętu (uszkodzenia) oraz zwalnia najemcę z dalszych roszczeń wnioskodawcy z tytułu oddania przedmiotu najmu w stanie pogorszonym.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku przedmiotowych opłat – w związku z zawartą umową cywilnoprawną - mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi, polegającymi z jednej strony na "przejęciu zobowiązań najemcy", z drugiej strony - na zapłacie określonego w umowie wynagrodzenia. Zatem czynnością podlegającą opodatkowaniu jest przejęcie przez wynajmującego zobowiązań najemcy, a więc w istocie zwolnienie najemcy od zobowiązań w zamian za należność wyrażoną w pieniądzu.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor KIS uznał, że przedmiotowe opłaty należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie wykonywane przez wnioskodawcę. W tym przypadku możliwe jest wskazanie konkretnego beneficjenta usługi, a więc korzystającego z usługi, który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności jest zobowiązany do wypłaty ustalonego wynagrodzenia. Przedmiotowe wynagrodzenie otrzymane przez wnioskodawcę nie jest więc karą (odszkodowaniem), lecz stanowi wynagrodzenie za świadczenie (czynność) związane z zaistniałym zdarzeniem.

Organ interpretacyjny wskazał również, że sposób nazewnictwa przyjęty przez strony w umowie nie może przesądzać o sposobie opodatkowania czynności wywołujących określony skutek ekonomiczny.

W konsekwencji Dyrektor KIS przyjął stanowisko, wedle którego pobierane przez wnioskodawcę opłaty za zwrot przedmiotu najmu w stanie pogorszonym stanowić będą wynagrodzenie należne spółce z tytułu realizowania przez nią czynności opodatkowanej VAT, tj. odpłatnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W ocenie organu interpretacyjnego świadczenie tych usług powinno być udokumentowane fakturą.

Sąd I instancji nie zgodził się z argumentacją organu. Po przytoczeniu i omówieniu adekwatnych dla sprawy przepisów art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także powołując się na definicję kary umownej zawartą w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego i stosowne orzecznictwo sądowe, podniósł, że kara umowna stanowi ryczałtowy surogat odszkodowania, a nie wynagrodzenie za określone działalnie lub zaniechanie. Co do zasady istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymał. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika natomiast z konieczności wynagrodzenia straty. Odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, bezpośrednio nie wiąże się z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia. W konsekwencji stwierdzić należy, iż podatnik nie odnosi żadnej korzyści, nie uzyskuje żadnego przysporzenia. Brak korzyści powoduje, że obowiązek rozliczenia VAT z tytułu otrzymania odszkodowania nie powstanie u podatnika.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, iż otrzymywane przez niego kary umowne stanowią rekompensatę z tytułu zmniejszenia wartości przedmiotu najmu. Trudno w opisywanej sytuacji doszukać się świadczenia wzajemnego spółki, tym bardziej, że – jak wskazywała we wniosku – w przypadku niewielkich uszkodzeń pojazdów (np. rys), skarżąca nawet nie poddaje ich naprawie. Podzielenie argumentacji przedstawionej w skarżonej interpretacji przez Dyrektora KIS, iż w takiej sytuacji świadczeniem wzajemnym jest "przejęcie zobowiązań najemcy" oznaczałoby uznanie, że w istocie każda należność z tytułu odszkodowania powinna podlegać podatkowi VAT, a taka konkluzja w świetle obowiązujących przepisów prawa jest błędna ze wskazanych wyżej względów.

W rezultacie Sąd I instancji uznał, iż kary umowne z tytułu uszkodzeń wynajmowanych przez skarżącą pojazdów stanowią formę odszkodowania (jego surogat) i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie są bowiem świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym. W konsekwencji spółka nie ma również obowiązku wystawiania faktur.

W skardze kasacyjnej, wywiedzionej od powyższego wyroku oraz w dodatkowym piśmie z dnia 24 maja 2019 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowej skargi kasacyjnej, pełnomocnik organu interpretacyjnego zarzucił naruszenie:

przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 483 § 1, art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż opisane we wniosku spółki opłaty stanowią kary umowne nie będące świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tymczasem prawidłowa wykładnia powyższych norm winna prowadzić do wniosku, że w przypadku opisanych przez spółkę opłat – w związku z zawartą umową cywilnoprawną – mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi, polegającymi z jednej strony na przejęciu zobowiązań najemcy, z drugiej strony na zapłacie określonego w umowie wynagrodzenia. Wbrew temu, co twierdzi Sąd, czynnością podlegającą opodatkowaniu jest przejęcie przez spółkę zobowiązań najemcy, a więc w istocie zwolnienie najemcy od zobowiązań w zamian za należność wyrażoną w pieniądzu. W konsekwencji, ponieważ pobierane przez spółkę opłaty stanowią wynagrodzenie za wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to świadczenie tych usług powinno być udokumentowane fakturą wystawioną zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 483 § 1 i art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego polegające na błędnej ocenie co do zastosowania spornych regulacji w stanie faktycznym zawartym we wniosku o wydanie interpretacji poprzez niezasadne przyjęcie, iż opisane przez spółkę opłaty jako kary umowne z tytułu uszkodzeń wynajmowanych przez stronę przeciwną pojazdów stanowią formę odszkodowania (jego surogat) i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie są świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym; przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 153, art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe rozstrzygnięcie i wydanie wyroku na podstawie zmienionego stanu faktycznego, gdyż Sąd dowolnie uznał, iż stwierdzenie spółki o tym, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opłaty stanowią kary umowne jest elementem stanu faktycznego sprawy. Tymczasem twierdzenie spółki co do tego, że sporne opłaty jako kary umowne nie mają charakteru ekwiwalentnego było stanowiskiem w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji tak podniesionych zarzutów wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, alternatywnie o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, jak również o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy).

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym pobierane przez spółkę, dokonującą wynajmu samochodów, kary umowne (opłaty za zwrot pojazdu w stanie pogorszonym) stanowić będą wynagrodzenie należne spółce z tytułu realizowania przez nią czynności opodatkowanych VAT i w konsekwencji czy powinny być dokumentowane fakturami w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Przede wszystkim wadliwe jest przekonanie kasatora o tym, że Sąd I instancji orzekał w oparciu o zmodyfikowany przez siebie stan faktyczny. Analiza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że spółka wyraźnie w opisie stanu faktycznego podała, iż w sytuacji oddania pojazdu w stanie pogorszonym, a więc po stwierdzeniu szkód w pojeździe, które wymagają napraw, jak i drobnych uszkodzeń, które nie podlegają naprawom, takich jak: zarysowania, wgniecenia, odpryski, "najemcy są obciążani karami umownymi zgodnie z zapisami umów". Twierdzenie to zatem stanowi element stanu faktycznego, którym związany był zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd I instancji. Tym samym za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze kasacyjnej.

W tym kontekście prawidłowo Sąd I instancji odwołał się do przepisów Kodeksu cywilnego definiujących pojęcie "kary umownej" i orzecznictwa sądowego, z którego wynika, że kara umowna, o której mowa w art. 483 Kodeksu cywilnego, stanowi surogat odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. Istotą i celem odszkodowań jest z kolei rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. Dlatego też odszkodowania co do zasady nie podlegają opodatkowaniu.

W sprawie niesporne jest, iż świadczenie usług charakteryzuje związek prawny między usługodawcą a usługobiorcą; wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, istnieje bezpośrednia korzyść po stronie dostawcy usługi, a odpłatność za usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia. Tak zinterpretował art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd I instancji, tak też rozumie wskazane przepisy kasator. Stąd nie mogą być uwzględnione zarzuty błędnej ich wykładni.

Różnica natomiast dotyczy oceny, czy przedmiotowe czynności (pobieranie opłat za wystąpienie szkód w pojeździe, a więc oddanie go w stanie pogorszonym) takim warunkom odpowiadają. Problem dotyczy więc błędu w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji za odpowiadający hipotetycznemu stanowi przewidzianemu w mającej zastosowanie normie prawnej.

Opłaty opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej związane są ewidentnie ze stratami spółki, jakie poniosła w związku ze świadczoną usługą wynajmu pojazdu. Opłata za uszkodzenia w tym pojeździe kompensują jedynie skarżącej uszczerbek w jej majątku, który powstał w związku z niewłaściwym wykonaniem umowy. Pobrane opłaty pozwalają wykonać czynności, które przywracają stan sprzed wyrządzenia szkody. Skarżąca niczego nie zyskuje, lecz przywraca stan pierwotny w swoim majątku. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ interpretacyjny nie sposób więc uznać, że opłata będąca w istocie surogatem odszkodowania za ewidentną szkodę wyrządzoną spółce stanowi wynagrodzenie za dodatkową usługę.

Kara umowna ma na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami poprzez skłonienie strony zobowiązanej do ścisłego wypełnienia zobowiązania. Stanowi ona niejako gwarancję spełnienia świadczenia przez dłużnika. Kara umowna pełni funkcję kompensacyjną, symplifikacyjną, stymulacyjną oraz represyjną (Kodeks cywilny, Komentarz pod redakcją J. Ciszewskiego i P. Nazuruka). Zastrzeżenie kary umownej na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zwalnia dłużnika z obowiązku jej zapłaty w razie wykazania, że wierzyciel nie poniósł szkody (vide: uchwała w składzie siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 6.11.2003 r., III CZP 61/03, OSNC 2004/5, s. 69). Uwzględniając taki charakter kar umownych nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko organu, by w związku z określeniem kar umownych za wskazane wyżej nieprawidłowe działania najemcy prowadzące do uszkodzeń pojazdu dochodziło do zwolnienia najemcy od zobowiązań i by można mówić w tym przypadku o świadczeniu wzajemnym wykonywanym przez spółkę. Kara umowna w tym przypadku pełni przede wszystkim funkcję represyjną i prewencyjną. Taki charakter tej kary nie zmienia możliwość naprawienia szkody przez samą spółkę w razie niewielkich szkód w pojeździe spowodowanych nieprawidłowym jego użytkowaniem przez najemcę. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w niej przepisów, prawidłowo przyjmując, że w przypadku kar umownych za oddanie przez najemcę pojazdu w stanie pogorszonym nie można mówić o żadnym świadczeniu wzajemnym w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1799/17).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.). Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym spółka nie złożyła sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Izabela Najda-Ossowska Marek Olejnik