Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 541/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 21, art. 30e  ust. 1,art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1041/15 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz E. P. kwotę 9000 (słownie: dziewięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Gd 1041/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd pierwszej instancji lub WSA w Gdańsku) oddalił skargę E. P. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2015r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2010 r. nieruchomości. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji:

2.1. Strona aktem notarialnym z dnia 6 sierpnia 2010 r. dokonała zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w G. przy ul. [...], którą nabyła w dniu 28 lutego 2006 r. w udziale ½ części w drodze spadku, a w dniu 15 października 2008 r. w udziale ½ części na podstawie umowy darowizny z dnia 15 października 2008 r.

W dniu 11 sierpnia 2010 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. oświadczenie o wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 132 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Pismem z dnia 9 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował Stronę, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w udziale wynoszącym ½ części, nabytym w drodze spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., w udziale wynoszącym ½ części nabytym na podstawie umowy darowizny podlega opodatkowaniu stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r. W powyższym piśmie przytoczono również treść art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz wskazano, że zwolnieniem określonym w tym przepisie objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku o charakterze mieszkalnym, co oznacza, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu związanego z tym budynkiem podlega opodatkowaniu.

Ponieważ Strona nie zadeklarowała podatku od dochodu uzyskanego ze zbycia w/w nieruchomości oraz nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. postanowieniem z dnia 5 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży zabudowanej nieruchomości. Decyzją z dnia 8 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], w wysokości 92.340,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 21 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczył tego, czy Strona spełniła warunki do zwolnienia od opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Podkreślił, że zwolnienie dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w latach 2007-2008 uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, legitymowania się okresem zameldowania na pobyt stały nie krótszym niż dwanaście miesięcy przed datą zbycia nieruchomości i terminowym złożeniem oświadczenia o spełnieniu wymogów do zwolnienia tj. do dnia 2 maja 2011 roku, w przypadku zbycia nieruchomości dokonanego w 2010 roku.

Organ wskazał dalej, że Strona w dniu 11 sierpnia 2010 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. oświadczenie informujące, że zgodnie z art. 30e ust. 4 i art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przychód uzyskany ze zbycia przedmiotowej nieruchomości zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 9 września 2010 r. poinformował Stronę m.in. o zasadach, które miały zastosowanie do części przychodu podlegającego opodatkowaniu, przytoczył również treść art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Powyższe pismo zostało doręczone w dniu 13 września 2010 r. Organ odwoławczy podniósł także, że rolą organu podatkowego nie jest nakazywanie podatnikowi złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej. To podatnik bowiem w pełni swobodnie decyduje, czy i ewentualnie z jakiego zwolnienia od opodatkowania przychodu chce skorzystać. Zatem nieuzasadniony jest zarzut, że organ nie podjął czynności zmierzających do wyjaśnienia oświadczenia Strony z dnia 10 sierpnia 2010 r. Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że Strona w terminie ustawowym nie złożyła oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania zwolnienia, w związku z czym przychodu z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości nie obejmuje zwolnienie od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Strona wniosła skargę domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p.").

Skarżąca podkreśliła, że miała zamiar skorzystać z ulgi, czego dowodzi złożenie oświadczenia o przeznaczeniu przychodu na cele mieszkaniowe, oświadczenie zostało złożone w terminie natomiast istniała jedynie sprzeczność pomiędzy treścią oświadczenia odpowiadającego uldze, z jakiej Skarżąca nie mogła skorzystać, z ulgą do której była uprawniona. Zarzuciła jednocześnie, że informacja przesłana jej przez organy podatkowe, polegająca na ograniczeniu się do wskazania przepisów prawa, nie była zgodna z zasadą działania organów w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Strony, wobec niejasności w złożonym oświadczeniu organ winien wezwać podatniczkę do tego, aby złożyła wyjaśnienia w przedmiocie tego, z jakiej ulgi zamierza skorzystać. Organ tego jednak nie uczynił. Skarżąca wskazała także, że przepisy nie wskazują na treść oświadczenia w związku z czym wystarczające jest, aby zawierało ono informację o zamiarze skorzystania z ulgi w podatku dochodowym, co zostało przez Stronę uczynione. Wszelkie braki lub wątpliwości co do treści oświadczenia nie powinny natomiast skutkować uznaniem, że oświadczenie takie nie zostało złożone.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

4.1. Sąd nie uwzględnił skargi. Po przytoczeniu treści przepisów art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz art.8 ust.3 ustawy zmieniającej z 6 listopada 2008 r. wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art.21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie do złożenia zeznania za rok w którym dokonano odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Sąd podkreślił, że co prawda w rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że Strona, w ustawowym terminie złożyła oświadczenie wyrażające zamiar skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak było to oświadczenie, które nie wskazywało na spełnienie wymogów uprawniających do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że złożenie oświadczenia o treści innej od wymaganej dla prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie stanowi podstawy do zastosowania tego zwolnienia. Zdaniem Sądu jakkolwiek rację ma Strona, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają wzoru takiego oświadczenia, niemniej jednak, oświadczenie, powinno zawierać treść opisaną w przepisie przewidującym zwolnienie, a zatem, że składający oświadczenie spełnia warunki do zwolnienia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wywiodła skargę kasacyjną.

W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 133 i 134 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na podstawie nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym twierdzeń i faktów, w szczególności stwierdzenia, że Skarżąca nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od opodatkowania wynikającego z art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (tzw. ulgi meldunkowej);

2) art. 151 p.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo wystąpienia w skarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f., art. 21 ust 21 u.p.d.o.f. oraz 30e ust. 1 u.p.d.o.f.;

3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a p.p.s.a., przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy podatkowe wadliwej wykładni przepisów art. 30e ust. 1, art. 21 ust 1 pkt 126, art. 21 ust 21 oraz 30 e u.p.d.o.f., skutkujące w konsekwencji ustaleniem, jakoby Skarżąca zaniżyła podatek dochodowy od osób fizycznych;

4) art. 141 § 4 i art. 145 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 121 § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego; interpretowania wątpliwości na niekorzyść Skarżącej; niepodjęcie działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i wydaniu błędnych decyzji, naruszeniu obowiązku informowania polegające na zaniechaniu udzielenia informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, w szczególności poprzez przyjęcie przez pracownia organu podatkowego oświadczenia o skorzystaniu z ulgi jako prawidłowego i aktualnego, braku wezwania Skarżącej do wyjaśnienia treści złożonego oświadczenia;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i wadliwe przyjęcie przez Sąd istoty sporu w niniejszym postępowaniu, co miało istotny wpływ w na wynik postępowania;

6) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133-134 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny i niepełny, nie odniesienie się do treści zarzutów Skarżącej, braku omówienia znaczenia prawnopodatkowego oświadczenia złożonego przez podatniczkę;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że przepis ten nie mógł stanowić podstawy do wezwania Skarżącej przez organ podatkowy celem wyjaśnienia treści złożonego oświadczenia,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 274 § 1 pkt 1) i 2) oraz w zw. z art. 274a § 2 O.p. poprzez zaniechanie zwrócenia się do Skarżącej o złożenie wyjaśnień co do treści oświadczenia o skorzystaniu z ulgi podatkowej,

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że podatniczka nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od opodatkowania wynikającego z art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

W świetle wskazanych powyżej zarzutów wniosła o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów zarówno procesowych jak i materialnych istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest prawnopodatkowa ocena oświadczenia Skarżącej z dnia 11 sierpnia 2010 r. oraz podjętych w jego następstwie działań organu podatkowego w kontekście możliwości skorzystania przez Skarżącą w 2010 r. ze zwolnienia podatkowego w związku ze zbyciem lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny w 2007 r.

W skardze kasacyjnej powołano obydwie przewidziane w art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjne, podnosząc zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14, publ. CBOSA).

6.2. Na wstępie jednak trzeba przypomnieć zasady opodatkowania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a w szczególności warunków zwolnienia ich z opodatkowania (w tym zakresie zasadne jest przywołanie rozważań zawartych w tym zakresie w wyroku NSA z dnia 20.12.2017 r. sygn. akt II FSK 3379/15, opubl. CBOSA).

Od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli od dnia 1 stycznia 1992 r. do końca 2006 r. obowiązywał zryczałtowany podatek dochodowy ze sprzedaży nieruchomości (praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.), który wynosił 10% przychodu (kwoty wskazanej w umowie sprzedaży). Innymi słowy, w pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że osoba sprzedająca nieruchomość przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, była zobowiązana do zapłacenia 10% ceny wynikającej z umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Mogła ona skorzystać w sytuacjach określonych w ustawie ze zwolnienia podatkowego. Zgodnie z art. 28 ust. 2 (od 2003 r. ust. 2a) u.p.d.o.f. podatek był płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, zasada ta nie miała jednak zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f.

6.3. Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawodawca zmienił zasady opodatkowania oraz wprowadził inną ulgę w podatku dochodowym ‒ tzw. ulgę meldunkową. Zmiana zasad opodatkowania od dnia 1 stycznia 2007 r. polegała na tym, że podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jeżeli podatnik był zameldowany w tym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy, niż 12 miesięcy, przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, który kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. (czyli w adekwatnym do rozpoznawanej sprawy) przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie obowiązywał. Zgodnie bowiem z cytowanym już art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia, nie ma zastosowania.

6.4. Odnosząc powyższe regulacje do niniejszej sprawy, należało zbadać, czy Skarżąca nabyła prawo do ww. ulgi podatkowej. Nie jest w sprawie sporne, że Strona po sprzedaży nieruchomości mieszkalnej w dniu 6 sierpnia 2010 r. już kilku dni później, bo w dniu 11 sierpnia 2010 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. oświadczenie o wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży spornej nieruchomości mieszkalnej na cele mieszkaniowe zgodnie z art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. dołączając do niego kopię aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości.

W odpowiedzi na ww. oświadczenie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z dnia 9 września 2010 r. szczegółowo wyjaśnił Stronie zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zbycia nieruchomości. Wskazał, że z uwagi na okoliczność, że Strona udział we własności nieruchomości nabyła w ½ w wyniku spadkobrania, to przychód uzyskany ze sprzedaży w tej części nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Następnie organ przytaczając treść art.30e ust.1 i ust.4 w zw. z art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. poinformował Stronę o konieczności zameldowania w budynku na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy jako warunku niezbędnego do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przy sprzedaży budynku mieszkalnego. Podkreślił także, że ze zwolnienia nie korzysta przychód w części dotyczącej gruntu zbywanego razem z budynkiem.

Mimo jednak tak szczegółowych informacji o przepisach regulujących zasady opodatkowania zbycia nieruchomości, organ podatkowy nie poinformował Strony, że warunkiem niezbędnym do skorzystania z "ulgi meldunkowej" jest złożenie oświadczenia (o spełnieniu warunku zameldowania) w terminie do złożenia zeznania rocznego za 2010 r. Biorąc to pod uwagę przyznać należy rację autorowi skargi kasacyjnej, że treść pisma mogła utwierdzić Stronę w przekonaniu, że sam fakt zameldowania w okresie dłuższym niż 12 miesięcy jest wystarczającą przesłanką do zwolnienia z podatku sprzedaży nieruchomości. Tym bardziej, że organ dopiero po prawie 4 latach wezwał Skarżącą do złożenia wyjaśnień dlaczego nie złożyła zeznania i nie zapłaciła podatku z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Zaniechanie organu w powyższym zakresie narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasadę informowania (art. 121 § 2 O.p.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Jak zasadnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 19.08.2014 r. sygn. akt II FSK 2166/12 (opubl. CBOSA) całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i § 2 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych, obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony, w tym do skorzystania z ulgi podatkowej, jeżeli strona spełnia warunki materialnoprawne. Jeżeli organ nie wypełnił swoich obowiązków wynikających z art.121 O.p. to nie może w konsekwencji z tego faktu wywodzić negatywnych skutków dla Strony, szczególnie, że jak już wskazano powyżej zasady zwolnienia w zależności od daty nabycia nieruchomości określał przepis przejściowy ustawy nowelizującej co z pewnością mogło zdezorientować osoby nieposiadające specjalistycznej wiedzy prawniczej. Gdyby organ udzielił Stronie pełnej informacji o zasadach korzystania z "ulgi meldunkowej", to miałaby ona jeszcze wiele miesięcy na złożenie stosownego oświadczenia.

Nie można odmówić racji organom podatkowym, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle. Należy jednak podkreślić, że wykładnia taka nie może być sprzeczna z ratio legis przepisu i przekreślać celu jaki prawodawca chciał dzięki niemu osiągnąć. Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez suwerena za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą się zrealizować i to wówczas rolą organów podatkowych, jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia. Ograniczanie uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Zdaniem Sądu w niniejszym składzie, zwolnienia podatkowe określone w ustawach są tak samo istotnym ich elementem jak zakres podmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania o czym świadczy chociażby treść art.217 Konstytucji RP.

6.5. Naruszenie art.121§1 i 2 O.p. doprowadziło także w konsekwencji do naruszenia prawa materialnego tj. art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Biorąc bowiem pod uwagę oświadczenie Strony z dnia 11 sierpnia 2010 r. oraz treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 września 2010 r. uznać należy, że Skarżąca spełniła warunek złożenia stosownego oświadczenia warunkującego możliwość skorzystania ze zwolnienia na mocy art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. Uznając zatem sprawę za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i po rozpoznaniu skargi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku.

7.1. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 oraz art.203 pkt 1 p.p.s.a.