Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 859/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 176, art. 178
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 109 ust. 4, ust. 5, ust. 6, art. 120 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a, art. 10 ust. 2, art. 26a B pkt 3, art. 27 ust. 1, art. 33
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca)-votum separatum, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R. – A." R.P., M. D. s. c. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1756/06 w sprawie ze skargi "R. – A." R.P., M. D.i s. c. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 3 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28.11.2007 r., sygn. I SA/Wr 1756/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez spółkę cywilną "R." w K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. o/z w J. G. z dnia 03.10.2006 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 30.06.2006 r. w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

Z uzasadnienia do tego wyroku wynika, że skarżąca spółka prowadziła działalność w zakresie sprzedaży używanych samochodów osobowych sprowadzanych m.in. z Niemiec. Spółka dokonywała sprzedaży w systemie marży oraz na zasadach ogólnych mimo to nie prowadziła ewidencji sprzedaży zgodnie z art. 109 ust 3 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.", tj. z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. W ewidencji skarżąca spółka w kwocie nabycia towarów uwzględniała wartość podatku akcyzowego. W związku z tym organy podatkowe stwierdziły w oparciu o art. 193 § 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" wadliwość prowadzonej przez skarżącą spółkę ewidencji dotyczącej kwot nabycia towarów, co stało się podstawą do zakwestionowania prawidłowości ustalania przez podatnika podstawy opodatkowania przy sprzedaży zwolnionej, tj. opodatkowanej marży. Organy wywodziły bowiem, że "kwota nabycia", o której mowa w art. 120 ust 4 nie obejmuje podatku akcyzowego, gdyż jest on odprowadzany do urzędu skarbowego, a nie wpłaca się go do dostawcy rzeczy używanych. Organy zakwestionowały również na podstawie art. 174 u.p.t.u. możliwość zastosowania w stosunku do sprzedaży samochodów używanych nabytych przez skarżącą spółkę przed datą akcesji do Unii Europejskiej a sprzedanych po dniu 01.05.2004 r. procedury opodatkowania marży wprowadzonej w art. 120 ust 4 u.p.t.u. Zdaniem organów taka sprzedaż powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych. Stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu skarżącej spółki skutkowały ustaleniem na podstawie art. 109 ust 5 w zw. z ust 6 u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. o/z w J. G. z dnia 03.10.2006 r. skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. Zdaniem skarżącej spółki organy podatkowe naruszyły art. 120 ust 4 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię z celem określonym w art. 26a (B) Szóstej Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. UE L z 13.06.1977 r.) – zwanej dalej "VI Dyrektywa", art. 109 ust 3, art. 121 § 1, art. 122 i art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust 1 VI Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie przed WSA spółka dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 174 u.p.t.u. przez przyjęcie, że procedura opodatkowania marży może być stosowana wyłącznie do towarów nabytych po 30.04.2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił decyzje organów podatkowych. Sąd stanął na stanowisku, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2006 r., sygn. I FSK 93/06 (publ. w Jurysdykcja podatkowa nr 1/2007 s 62 i n.), iż odnośnie zrealizowanych po dniu 01.05.2004 r. (a przed dniem 24.06.2004 r.) dostaw samochodów używanych, które zakupione zostały przed dniem 30.04.2004 r. organy podatkowe powinny zastosować w drodze analogii przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.06.2004 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 145, poz. 1541).

Odnośnie zarzutu błędnej wykładni art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącą spółkę w cenie używanych samochodów nie stanowi składnika "kwoty nabycia", o której mowa w art. 120 ust 4 u.p.t.u., a więc jego wartość nie może być brana pod uwagę przy obliczaniu podstawy opodatkowania.

W kwestii naruszenia art. 109 u.p.t.u. Sąd podniósł, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego mimo jej zamieszczenia w ustawie o podatku od towarów i usług i rozstrzyganiu o niej w formie decyzji administracyjnej nie posiada elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie obciąża bowiem konsumpcji, nie stosuje się do niego mechanizmu odliczania, jego wysokość nie jest proporcjonalna do ceny towarów i usług i jego ciężaru nie ponosi finalny konsument lecz podatnik. Na tej podstawie Sąd uznał, że dodatkowe zobowiązanie jest sankcją administracyjna i nie podlega reżimowi prawemu przewidzianemu dla środków specjalnych, których możliwość wprowadzenia przewiduje VI Dyrektywa. Sąd odwołał się przy tym do zalecenia nr R (91) 1 Komitetu Ministrów Rady Europy w sprawie sankcji administracyjnych przyjętego w dniu 13.02.1991 r. oraz bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną spółki cywilnej "R." w K. w części dotyczącej:

- poglądu prawnego Sądu w sprawie interpretacji i zastosowania art. 120 ust 4 u.p.t.u.,

- poglądu prawnego Sądu w sprawie braku podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego po myśli art. 109 ust 4,5 i 6 u.p.t.u.

Strona nie wniosła skargi kasacyjnej od pozostałej części wyroku.

W skardze kasacyjnej wskazano na:

- naruszenie art. 120 ust. 4 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię sprzeczną z celem określonym w art. 26a (B) VI Dyrektywy oraz motywu I i V preambuły do VI Dyrektywy,

- naruszenie art. 27 VI Dyrektywy w całości przez przyjęcie poglądu prawnego, że art. 109 ust. 4 u.p.t.u. nie stanowi środka specjalnego w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy mającego na celu zapobieżenie uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania lecz sankcję administracyjną nie wchodzącą w zakres normowania podatku od towarów i usług.

W oparciu o podniesione zarzuty wniesiono o:

- przeprowadzenie rozprawy z udziałem pełnomocnika skarżącej spółki,

- uchylenie wyroku w zaskarżonej części i orzeczenie po myśli art. 188 popsa,

- zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego uzasadnionymi wydatkami pełnomocnika.

W skardze kasacyjnej przede wszystkim wskazano, że w sprawie mimo korzystnego dla strony rozstrzygnięcia Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał błędnej oceny prawnej, a z uwagi na zakres powagi rzeczy osądzonej skarżąca spółka ma interes prawny w zaskarżeniu wyrażonych przez Sąd poglądów prawnych.

W skardze kasacyjnej skarżąca spółka konsekwentnie twierdziła, że wyłączenie wartości podatku akcyzowego z "kwoty nabycia", o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. stanowi naruszenie art. 26a (B) VI Dyrektywy, gdyż uiszczenie podatku akcyzowego jest świadczeniem jednoznacznie związanym z nabyciem i wprowadzeniem używanego towaru na obszar Polski.

Strona zanegowała również pogląd, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe wprowadzone w art. 109 u.p.t.u. stanowi sankcję administracyjną, a przez to nie jest elementem systemu podatku od towarów i usług i nie może zostać uznane za środek specjalny, o którym mowa w art. 27 VI Dyrektywy, a więc nie wymaga notyfikacji Komisji Europejskiej i zgody na jego stosowanie wyrażonej przez Radę Unii Europejskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do jej oceny w punkcie wyjścia rozważyć należy kwestie dopuszczalności przedmiotowej skargi w kontekście unormowań art. 178 popsa, która przez wzgląd na treść tej regulacji uwzględniana jest z urzędu. Przepis ten stanowi, że wojewódzki sąd administracyjny odrzuci na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną wniesioną po upływie terminu lub z innych przyczyn niedopuszczalną, jak również skargę kasacyjną, której braków strona nie uzupełniła w wyznaczonym terminie.

Niedopuszczalną jest między innymi skarga kasacyjna, która nie spełnia wymagań wymienionych w art. 176 po wyrazie "oraz"(B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Oficyna Wydawnicza Zakamycze, Kraków 2005, s. 437). Stosownie do treści art. 176 popsa skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

W rozpatrywanej sprawie w skardze kasacyjnej oznaczono, że jest ona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o wskazanej sygnaturze i dacie. Jednocześnie zaskarżono ww. wyrok w części dotyczącej poglądu prawnego Sądu pierwszej instancji dotyczącej art. 120 ust. 4 i art. 109 ust. 4, 5, 6 u.p.t.u. Następnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie po myśli art. 188 popsa W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, a tym samym rozstrzygnął sprawę zgodnie z wnioskami strony. Z pisemnego uzasadnienia wyroku wynika, że sąd uznał decyzje tego organu za naruszająca prawo w określonej części. W pozostałym zakresie odnoszącym się do zasadniczego przedmiotu sporu decyzja organu podatkowego została uznana przez Sąd za prawidłową. Zdaniem strony skarżącej zachodzi przypadek określony w art. 184 ostatnia część zdanie, tj. tzw. błędne uzasadnienie. Następnie autor skargi kasacyjnej podkreślił, że zachodzi ścisły związek między rozstrzygnięciem zamieszczonym w sentencji wyroku, a jego pisemnym uzasadnieniem. W dalszych częściach wywodów powołano się na art. 171 i art. 153 popsa W związku z tym strona wniosła o uchylenie wyroku w części wskazanej w petitum skargi kasacyjnej.

W wyroku z dnia 19.10.2006 r., sygn. akt II FSK 1003/06 (opubl.w: LEX nr 280391) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że możliwość zaskarżenia wyroku "w części" wynikająca z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) dotyczy sytuacji, w której przedmiotem zaskarżenia są nie wszystkie z odrębnych rozstrzygnięć zawartych w tym wyroku, a nadto gdy ewentualne uchylenie wyroku w zaskarżonej części pozostanie bez wpływu na pozostałe (to jest nieobjęte skargą kasacyjną) rozstrzygnięcia (poza orzeczeniem o kosztach). Jeżeli skarżący nie kwestionuje w istocie rzeczy samego - korzystnego dla niego - rozstrzygnięcia lecz wyrażoną w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną dotyczącą spornej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, to w takiej sytuacji może on domagać się zmiany orzeczenia w tym zakresie. Jak wynika z uzasadnienia tej skargi skarżący nie kwestionuje w istocie rzeczy samego - korzystnego dla niego - rozstrzygnięcia lecz wyrażoną w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną dotyczącą spornej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji strona może domagać się zmiany orzeczenia w tym zakresie. Jeżeli mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu, sąd II instancji oddali skargę kasacyjną (art. 184 popsa in fine) wyrażając w uzasadnieniu właściwą i wiążącą ocenę prawną (art. 153 w zw. z art. 193 popsa).

W rozpatrywanej sprawie zachodzi analogiczna sytuacja, a mianowicie autor skargi kasacyjnej domaga się uchylenia oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku i jego uchylenia w tej części, powołując się na art. 153 popsa w tym zakresie.

Zdaniem T. Wosia podczas, gdy oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego na zakończone postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcie wiążą się z reguły z samą sentencją tego orzeczenia, zasada związania organu ponownie rozpoznającego sprawę wiążę się z pewnymi elementami uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego; mimo bowiem użycia w art. 153 określenia "orzeczenie", chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa, a ta – w związku z postanowieniami art. 138 i art. 141 § 4 - może się mieścić jedynie w uzasadnieniu wyroku sądowego (T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romanowska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis" Warszawa 2005, s. 472). W świetle dotychczasowych rozważań należy uznać, że dopuszczalne jest w skardze kasacyjnej zwalczanie niekorzystnej dla strony wykładni prawa ze względu na treść art. 153 popsa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały spełnione wymogi skargi kasacyjnej określone w art. 176 popsa, a zwłaszcza dotyczące wskazania części zaskarżonego wyroku i zgłoszenia wniosku o jego uchylenie. A zatem brak było postaw do zastosowania art. 178 popsa i odrzucenia skargi.

Przeprowadzona dosyć liberalna wykładnia przepisów postępowania kasacyjnego zapewnia stronie prawo do sądu (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP), prawo do rzetelnego procesu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 6 Europejskiej Konwencji Paw Człowieka ) oraz dwuinstancyjność postępowania (art. 176 ust. 1 Konstytucji RP). Na konieczność dokonywania wykładni zgodnej z postanowieniami Konstytucyjnej RP zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 20.09.2006r., sygn. akt SK 63/05 (opubl. w: OTK-A 2006/8/108) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 28.01.2008r., sygn. akt I FPS 7/07).

Wobec takich konstatacji przejść należy do kwestii natury merytorycznej, które wskazano w ramach zgłoszonych w sprawie zarzutów kasacyjnych.

Pierwszym z nich wytknięto Sądowi I instancji wadliwość jego poglądu w "sprawie interpretacji i zastosowania" art. 120 ust. 4 u.p.t.u.

W związku z taką konstrukcją tego zarzutu trzeba w tym miejscu zauważyć, że sarżący myli się zarzucając błędną interpretację, czyli wykładnię, wskazanego wyżej przepisu. Jak bowiem wyjaśnił tut. Sąd w wyroku z dnia 16.01.2007 r., sygn. I FSK 411/06 "kwota nabycia, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) to nic innego niż cena zakupu określona w art. 26a B pkt 3 VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a więc wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od pośrednika opodatkowanego. Podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu nie został zapłacony przez skarżącego dostawcy w związku z należnym mu wynagrodzeniem lecz Skarbowi Państwa jako danina publiczna. Nie mieści się więc w kwocie nabycia (cenie zakupu)" (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 293145). Taki sposób rozumienia analizowanego tu przepisu, z którą skład orzekający w tej sprawie w pełni się zgadza, odnaleźć można w stanowisku zaprezentowanym w skarżonym wyroku. Tym samym więc zarzut błędnej wykładni przywołanego wyżej unormowania ostać się nie może.

Nie jest także zasadny zarzut wadliwego zastosowania rzeczonego przepisu. Wyjaśnić bowiem trzeba, że uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541).

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04. 2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

Odnosząc zatem powyższe poglądy do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich wadliwe zastosowanie zauważyć trzeba, iż w ich kontekście ujawnia się opisana wyżej wada. Otóż strona skarżąca formułując analizowane tu zarzuty równocześnie nie zakwestionowała w sposób skuteczny okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże Sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Powyższe sprawia, że analizowany tu zarzut naruszenia art. 120 ust. 4 u.p.t.u. nie mógł być uznany za zasadny.

Ocena taka przystaje także do drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, którym skarżący wytyka "brak podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego po myśli art. 109 ust. 4, 5 i 6 u.p.t.u.".

Zauważyć w związku z tym należy, że zarzut ten postawiony został w kontekście zgodności wskazanej wyżej regulacji krajowej w kontekście prawodawstwa wspólnotowego. Zagadnienie przesądzone wszak zostało wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 15.01.2009 r., nr C – 502/07, którym stwierdzono, że "wspólny system VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy VAT oraz w art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Powołane przepisy ustawy o VAT nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Artykuł 33 Szóstej Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy takich przepisów, jak te zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT" (PP z 2009 r., nr 3, str. 47; http://eur-lex.europa.eu/).

Teza ta, jak i towarzyszące jej uzasadnienie rozstrzygnięcia, sprawiają tym samym, że wszelkie zgłoszone w przedmiotowej skardze zarzuty (zarówno procesowe jak i materialnoprawne) tyczące tej materii uznać trzeba za całkowicie bezpodstawne bowiem stanowisko ETS-u w istocie odpowiada na zgłoszone w tym zakresie zastrzeżenia i wątpliwości skarżącego, przesądzając je nota bene w sposób sprzeczny z jego oczekiwaniami.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o przepis art. 184 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano bowiem wobec braku stosowanego żądania strony przeciwnej – skarżącego podatnika – strona ta utraciła po myśli art. 210 § 1 popsa swe prawa w tym zakresie.


ZDANIE ODRĘBNE

sędziego Krzysztofa Stanika

od wyroku z dnia 09.07.2009 r., w sprawie o sygn. I FSK 859/08.

Nie zgadzam się z rozstrzygnięciem podjętym w opisanej wyżej sprawie albowiem uważam, że orzeczenie merytoryczne było niedopuszczalne z powodu wystąpienia negatywnej przesłanki z art. 176 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "popsa", skutkującą odrzuceniem wniesionej skargi kasacyjnej.

Uzasadniając ten pogląd w punkcie wyjścia godzi się przypomnieć truizm, że skarga kasacyjna jest z woli prawodawcy wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym. Przesądzają o tym między innymi ustawowe wymagania, co do kwalifikacji osób mogących go sporządzić jak i zakres kognicji Sądu II instancji sprawiający, poza przypadkami nieważności postępowania (art. 183 § 2 popsa), jego związanie granicami zakreślonymi rzeczoną skargą przez stronę, która ów środek odwoławczy wniosła. Na powyższe uwarunkowanie zwraca zresztą uwagę zarówno literatura przedmiotu (por.: uwagi B. Gruszczyńskiego do art. 173 i nast. [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II.) jak i bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m. in.: wyroki tegoż Sądu z dnia: > 22.04.2009 r., sygn. II FSK 50/08, Mon. Praw. z 2009 r., nr 11, str. 580, > 21.01.2009 r., sygn. I OSK 149/08, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 484136 oraz postanowienie z 22.04.2008 r., sygn. II OSK 395/07, Lex nr 466159).

Mając powyższe na względzie przypomnieć należy, że w obowiązującym stanie prawnym skargą kasacyjną, która stanowić może przedmiot merytorycznego rozpoznania, jest skarga spełniająca określone prawem wymagania formalne i materialne. Przede wszystkim skargą tą kwestionować można podjęte przez Sąd I instancji wyroki lub postanowienia kończące postępowanie w sprawie (art. 173 § 1 popsa). Przedmiotem zaskarżenia są zatem wyłącznie orzeczenia, które zawierają rozstrzygnięcia co do istoty sprawy bądź kwestii procesowej stanowiącej nieodwracalną przeszkodę dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Uzasadnienie wyroku (postanowienia) nie jest jednak orzeczeniem. Jest wyłącznie aktem procesowym zawierającym, obok innych elementów, wyjaśnienie stanowiska Sądu (art. 141 § 4 oraz art. 166 w zw. z art. 141 § 4 popsa). Ma ono zatem charakter wtórny w stosunku do rozstrzygnięcia. Jego zadaniem jest bowiem wyjaśnienie stronom postępowania, dlaczego Sąd podjął takie właśnie, a nie inne, rozstrzygnięcie. Wniosek taki wspiera zresztą treść art. 157 § 1 popsa, który przewiduje możliwość uzupełnienia wyroku podczas, gdy brak regulacji, która pozwalałaby na uzupełnienie "niepełnego" uzasadnienia.

W takiej sytuacji za uprawniony uznać należy pogląd, że w obowiązującym stanie prawnym uzasadnienie wyroku (postanowienia) nie może być przedmiotem samodzielnego zaskarżenia skargą kasacyjną bowiem żaden przepis procedury sądowoadministracyjnej nie przewiduje takiej możliwości.

Pogląd taki odnaleźć zresztą można na gruncie zarówno przeszłego (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11.03.1999 r., sygn. III RN 183/98, w którym zauważono, że "niedopuszczalna jest rewizja nadzwyczajna od uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego", OSNP z 2000 r., nr 1, poz. 5) jak i obecnego (por.: postanowienie NSA z 24.03.2006 r., sygn. I FSK 750/05, według którego "nie ma w procedurze sądowoadministracyjnej przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części. Treść art. 176 popsa stanowi jedynie o możliwości uchylenia lub zmiany orzeczenia, a nie samego uzasadnienia", ONSAiWSA z 2006 r., nr 5, poz. 126; czy też z dnia 06.10.2008 r., sygn. I FZ 352/08, niepubl., dotyczące tych samych stron) stanu prawnego.

Co prawda można sobie wyobrazić sytuację, zwłaszcza przez wzgląd na treść art. 170 popsa, że poglądy Sądu – mimo korzystnego rozstrzygnięcia – będą dla strony wywoływać na przyszłość niekorzystne konsekwencje. W takim przypadku jest oczywistym, że mogą one być przez stronę zwalczane lecz uwzględniając treść regulacji rozdz. 1 Działu IV popsa wszelkie wnioski i żądania procesowe strona ta winna formułować w kontekście rozstrzygnięcia zawartego w wyroku (postanowieniu).

Innymi słowy stwierdzić można, że przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną może być wyłącznie wyrok lub postanowienie kończące postępowanie w sprawie. Uzasadnienie tych rozstrzygnięć samodzielnie kwestionowane być nie może. Można jednak je skarżyć w przypadku, gdy skargą kasacyjną objęty zostanie dany wyrok (postanowienie) a żądanie procesowe dotyczyć będzie tegoż wyroku (postanowienia). W przeciwnym wypadku, wobec braku odnośnych regulacji, skarga kasacyjna musi być uznana za niedopuszczalną.

Stanowiska tego nie mogą zmienić jakiekolwiek racje czy też względy. Wszak po to Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustanawia przymus adwokacki dla sporządzenia skargi kasacyjnej, by ten środek odwoławczy sporządzony został w sposób fachowy, pozwalający Sądowi II instancji bez zbędnych zabiegów na zajęcie się istotą sprawy. Nie można bowiem za przypadek traktować takiego normatywnego ukształtowania jego kognicji, że Sąd ten podlega co do zasady związaniu granicami skargi w związku z czym nie ma uprawnień do jej samodzielnego konkretyzowania, uściślania bądź też korygowania w inny sposób (por. m. in.: wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., sygn. GSK 10/04, Lex nr 103145).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy zauważyć trzeba, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie spełnia stawianych przed nią wymagań normatywnych. Co prawda kwestionuje ona skarżony wyrok w części, niemniej z zawartych w niej sformułowań wynika, że w istocie skarży jedynie dwa poglądy zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Przedmiotem skargi jest zatem uzasadnienie a nie wyrok. Konstatację tą potwierdza zresztą żądanie procesowe zawarte w rzeczonej skardze, którym strona domaga się "uchylenia wyroku w zaskarżonej części", czyli w rzeczy samej tut. Sąd powinien uchylić stanowisko Sądu I instancji w zakresie owych kwestionowanych poglądów, a te wszak pomieszczono w uzasadnieniu. Tymczasem, jak wyżej wskazano, w procedurze sądowoadministracyjnej brak unormowań pozwalających na podjęcie tut. Sądowi takiego rozstrzygnięcia przez co strona oczekuje od Sądu zachowania niemożliwego do spełnienia.

Względy te sprawiają zatem, że przedmiotową skargę – jako nie spełniającą wymagań normatywnych – uznać należało za niedopuszczalną, przez co winna ona podlegać odrzuceniu na podstawie art. 180 w zw. z art. 176 popsa.