Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 337/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 187 par.1 art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Op 324/11 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 19 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 324/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 czerwca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

1.2. W uzasadnieniu wskazano, że Skarżący w złożonym w 2007 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 r. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.044.221,48 zł i stratę z tego źródła przychodów w wysokości 2.947,49 zł. Wykazał również przychód ze stosunku pracy w wysokości 10.652,24 zł. W ramach postępowania kontrolnego w zakresie ustalenia dochodu za 2006 r. w prowadzonej działalności gospodarczej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił, że podatnik z tego tytułu zaniżył przychody o kwotę 39.425,32 zł w związku z firmowaniem swojej działalności przez firmę Zakład Remontowo-Usługowo-Handlowy "A". W ocenie organu, w ramach własnych przychodów za 2006 r. winny zostać uwzględnione należności wynikające z 9 faktur wystawionych przez "A" na rzecz Urzędu Gminy w B. oraz Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w B. W toku kontroli przeprowadzonej w firmie P. W. ustalono, iż "A" został zarejestrowany jedynie dla celów firmowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. W oparciu o protokoły przesłuchań świadków, wydruki z PKPiR, rejestry zakupu i sprzedaży z 2006 r. ustalono, iż nie mógł on wykonać i nie wykonywał żadnych usług remontowo-budowlanych, ponieważ nie posiadał środków trwałych, które umożliwiałyby wykonanie robót budowlanych, a także nie zatrudniał żadnych pracowników, którzy by takie prace wykonali. Nie zlecał też wykonania tych robót podwykonawcom, faktury zakupu usług były nierzetelne i nie dokumentowały faktycznego zakupu usług. Zlecenia, które rzekomo wykonywała firma "A" na rzecz innych kontrahentów niż Skarżący, faktycznie wykonywali pracownicy S. K. Także wszelkie formalności związane z pozyskiwaniem zleceń przez firmę P. W. wykonywał sam Skarżący, który również nadzorował wszelkie związane z nimi wykonywane prace. W decyzji z dnia 14 marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 350.101,- zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 16.874 zł. W uzasadnieniu wskazano, że wartość przychodu firmy A w łącznej wysokości netto 39.425,32 zł stanowiła w 2006 r. - w myśl art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") - przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez S. K.. Równocześnie zakwestionowano rozliczenie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, w tym wydatki w łącznej kwocie netto 1.047.168,97 zł, m.in. zakup usług od "A" w łącznej wysokości 825.671,18 zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Skarżący nie posiadał żadnych dowodów źródłowych, ani nie odtworzył dokumentacji księgowej, która - jak twierdził - została skradziona. W wyniku analizy rachunków bankowych nie stwierdzono również zapłaty za faktury za pośrednictwem banku, nie przedłożono także dowodów zapłaty w formie gotówkowej. Co do kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków w łącznej kwocie 174.449,79 zł - mając na uwadze fakt, iż Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów źródłowych zakupu towarów i usług oraz nie odtworzył utraconej dokumentacji księgowej - organ I instancji zwrócił się na piśmie do kontrahentów ujętych w ewidencji księgowej jego firmy o potwierdzenie transakcji dokonanych w 2006 r. W uzyskanych odpowiedziach potwierdzono wyłącznie zakupy o łącznej wartości netto 131.327,24 zł i stwierdzono brak podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów łącznie kwoty 868.793,73 zł (825.671,18 zł z tytułu zakupu usług od "A" oraz 43.122,55 zł -pozostałe wydatki, niepotwierdzone w toku postępowania kontrolnego). Dodatkowo organ I instancji zakwestionował także ujęcie w zeznaniu rocznym przychodu ze stosunku pracy w firmie "A" ponieważ P. W. nie posiadał żadnych zawartych umów o pracę, list płac, deklaracji ZUS, ani dowodów potwierdzających wypłatę wynagrodzeń, opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. W konsekwencji stwierdzono, iż Skarżący nie był uprawniony - stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27b u.p.d.o.f. - do odliczenia w zeznaniu rocznym za 2006 r. składek na rzecz ZUS z tego tytułu.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wskazał, że zasadne było uznanie P. W. za osobę firmującą działalność firmy S. K. w rozumieniu art. 113 Ordynacji podatkowej. Proceder firmowania działalności S. K. został potwierdzony zeznaniami świadków, z których wynikało, że zlecenia wiązane były przez nich przede wszystkim z osobą S. K., który wykonywał wszystkie czynności dotyczące realizacji robót budowlano-remontowych z tytułu faktur wystawionych przez P. W. Organ II instancji wskazał, że Skarżący zajmował się wszelkimi formalnościami oraz pozyskiwaniem kontrahentów, nadzorował wykonywane roboty budowlano-remontowe, uczestniczył w komisyjnym odbiorze robót, a także monitorował płatności za wykonane prace. P. W. nie kontaktował się w zasadzie ze zleceniodawcami, nie pojawiał się też na terenach budów w celu sprawowania nadzoru nad pracownikami, ograniczając się jedynie do podpisywania umowy i fakturowania należności. Prace zlecone firmie "A" przez Urząd Gminy wykonywały osoby, które pracowały u Skarżącego. Zwrócono uwagę, że firma P. W. nie posiadała sprzętu, środków transportowych, nie zatrudniała żadnych pracowników niezbędnych do wykonania robót określonych w wystawionych fakturach sprzedaży. Co do kosztów uzyskania przychodu organ odwoławczy zauważył, iż same zapisy w PKPiR, nie poparte dowodami źródłowymi, a w dodatku nie stwierdzające faktycznej operacji gospodarczej nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie i dokumentować zakupów towarów i usług. Zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej uznano, iż księgi podatkowe prowadzone przez firmę Skarżącego są nierzetelne w części dotyczącej kwestionowanych transakcji zaewidencjonowanych po stronie przychodów i kosztów. Ustalenia dotyczące badania ksiąg zostały zawarte w protokole kontroli z dnia 5.11.2010 r. W stosunku do wynagrodzenia ze stosunku pracy podkreślono, że nie przedłożono żadnych umów o pracę, list płac, deklaracji ZUS, jak również dowodów potwierdzających wypłatę wynagrodzeń, opłacanie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od zatrudnionych pracowników. Nie stwierdzono także naliczania składek ZUS w ewidencji księgowej.

2.1. W skardze do WSA w Opolu Skarżący w całości ponowił swoje dotychczasowe zarzuty zawarte już uprzednio w złożonym odwołaniu. Dodatkowo zarzucił, iż włączenie na etapie postępowania odwoławczego do materiału dowodowego postanowieniem z dnia 29.03.2011 r. zeznań P. W. z dnia 8 lutego 2011 r. zostało dokonane z naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej, gdyż nie miał on możliwości udziału w tej czynności dowodowej, jak również zadawania pytań. Dodał także, iż wiarygodność kolejnych zeznań powinna być oceniania w kontekście całokształtu jego zachowania w niniejszej sprawie oraz w sprawach karnych prowadzonych przez Sąd Rejonowy w Kędzierzynie Koźlu.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd I instancji odniósł się na wstępie do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 113 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że wskazany przepis w ogóle nie miał zastosowania w sprawie. Stanowi on, iż jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swym majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Jest to przepis statuujący solidarną odpowiedzialność podatkową firmującego z podatnikiem za zobowiązania podatkowe podatnika. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym przepis ten mógłby mieć zastosowanie do firmującego działalność skarżącego. Sąd I instancji zauważył, że tej kwestii zaskarżona decyzja w ogóle nie rozstrzyga, a ewentualna odpowiedzialność firmanta może być określona w ramach równolegle toczącego się wobec niego postępowania podatkowego. W sytuacji, gdy podatnik rzeczywiście w celu zatajenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej uciekł się do firmanctwa, ponosi odpowiedzialność za własne zobowiązania podatkowe na zasadach ogólnych, a poczynione w tym względzie ustalenia organów mogą być zwalczane zarzutem naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 czy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"), ale nie zarzutem naruszenia art. 113 Ordynacji podatkowej. WSA w Opolu wskazał, że pomimo błędnego stanowiska organów podatkowych w tej kwestii, w rozpoznawanej sprawie nie znalazło ono przełożenia na treść decyzji. Organy podatkowe zastosowały ogólne zasady opodatkowania jego własnych przychodów, w oparciu o przepisy art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie za nieuzasadnione Sąd I instancji uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania dowodowego, w tym w szczególności naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA w Opolu organy podatkowe obu instancji przeprowadziły pełne i wnikliwe postępowanie dowodowe, a zebrany w jego wyniku materiał dowodowy w pełni pozwalał na stwierdzenie, iż Skarżący w celu zatajenia pełnego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej posłużył się w charakterze firmanta firmą "A" – P. W. Ustalenia faktyczne znajdowały pełne oparcie w przeprowadzonych w sprawie dowodach, zarówno osobowych z zeznań poszczególnych świadków, jak i z zebranej dokumentacji. Za nieskuteczną Sąd I instancji uznał próbę podważenia wiarygodności zeznań P. W. podjętą na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącego, który poprzez przedłożenie do akt sądowych złożonego w dniu 19.09.2011 r. w Prokuraturze Rejonowej w K. zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa szantażu przez P. W. starał się zdyskredytować ten dowód. Sam fakt złożenia takiego zawiadomienia i opisane w nim zdarzenia, nie świadczą jeszcze o fałszywości zeznań P. W., ale sugerują chęć ich zmiany w zamian za określoną korzyść. Dodatkowo WSA w Opolu stwierdził, iż wszystkie ustalenia faktyczne, oparte na zebranej w sprawie dokumentacji jak i przeprowadzonych dowodach z zeznań świadków, dowodzą wzajemnych powiązań stworzonych między Skarżącym a firmą "A" działającą w charakterze firmanta, w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej własnej działalności gospodarczej Skarżącego. Sąd I instancji nie podzielił także zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie zakwestionowania prawa do ujęcia przez Skarżącego części wskazywanych przez niego kosztów podatkowych. Słusznie organy stwierdziły, iż same zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie poparte dowodami źródłowymi, a w dodatku nie stwierdzające faktycznej operacji gospodarczej nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie i dokumentować zakupów towarów i usług.

3.1. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając mu :

- pominięcie przez WSA w Opolu z naruszeniem art. 3 p.p.s.a., oceny naruszeń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. i Dyrektora Izby Skarbowej w O., prawa Skarżącego do niezależnego, bezstronnego i niezawisłego sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP), w przedmiocie zwalczania uznawania przez obydwa organy podatkowe oraz również Sąd, za zasadne i udowodnione, zarzutów tzw. "firmanctwa", podlegających rozpoznaniu o odpowiedzialności karno-skarbowej z art. 55 i w trybie ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, z poźn. zm.; powoływanej dalej jako : "k.k.s."), co winno skutkować nieważnością postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 w związku z art. 11 p.p.s.a.,

- naruszenia art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie możliwości fakultatywnego zawieszenia postępowania z urzędu wobec udokumentowanego na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącego faktu złożenia przez stronę zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa groźby karalnej przez P. W. polegającej na spowodowaniu postępowania karnego przeciwko S. K. (postępowanie przygotowawcze prowadzone jest przez Prokuraturę Rejonową w K. , sygn. akt [...]),

- naruszenie art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego uwzględnienia specyfiki postępowania podatkowego, w tym dowodowego w postępowaniu kontrolnym - określonego w Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo autor skargi kasacyjnej wskazał, że podtrzymuje zarzuty podnoszone w toku postępowania kontrolnego, w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS w O., jak i w skardze na decyzję organu podatkowego drugiej instancji, a to:

- naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 6 § 7 i § 8 oraz art. 199a § 3 - wszystkie w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 24 ust. 1pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.).

- naruszenie podatkowego prawa materialnego, a to art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wskazał, że w związku z uznaniem ksiąg podatkowych za nierzetelne, czy też wadliwe obowiązuje tryb postępowania zawarty w art. 193 § 6, § 7 i § 8 Ordynacji podatkowej, co zdaniem Skarżącego nie nastąpiło. Jednocześnie wskazano, że w postępowaniu kontrolnym nie udowodniono okoliczności, że firma "A" – P. W. zarejestrowana została jako działalność gospodarcza jedynie dla celów firmowania działalności Skarżącego w odniesieniu do zleceń wykonanych na rzecz dwóch podmiotów w B. oraz wystawiania faktur sprzedaży usług, których wykonanie w rzeczywistości nie miało miejsca - w odniesieniu do faktur VAT wystawianych również na rzecz podatnika. Ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, wynikające z transakcji pomiędzy firmą "A" – P. W. a podatnikiem, zgodnie z treścią art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej należy do kompetencji sądów powszechnych (art. 1891 k.p.c). Dodatkowo Skarżący podkreślił, że odmawiał częściowo składania bezpośrednio wyjaśnień w czasie postępowania kontrolnego prowadzonego zarówno wobec niego, jak i wobec P. W. - gdyż od samego początku tych postępowań kontrolujący nie zachowali normatywnych zasad określonych w art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181 i art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - wyrażając, powziętą z góry przez kontrolujących i głoszoną tezę o "oszustwach" podatkowych, w tym "firmanctwo", jeszcze zanim przystąpiono do kontynuowania wszczętych i wszczynanych kolejnych kontroli. W zakresie przychodu z działalności gospodarczej podatnika w kwocie 1.044.221,48 zł organy podatkowe i Sąd I instancji niesłusznie uznały, że 9 faktur wystawionych przez firmę "A" nie dokumentuje dokonanych przez tę firmę czynności, a sama firma zarejestrowana została jako działalność gospodarcza jedynie dla celów firmowania działalności Skarżącego. Podatnik podkreślił, że wykazany w deklaracji podatkowej PIT-36 dodatkowy przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 10.652,24 zł nie został przez kontrolujących uwzględniony, z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., pomimo potwierdzenia przez Urząd Skarbowy złożenia przez pracodawcę PIT-11 dla podatnika za 2006 r., co skutkowało pozbawieniem go prawa do przysługujących mu z tego tytułu odliczeń składek na ubezpieczenia społeczne, płaconych przez pracownika oraz składek zdrowotnych ze stosunku pracy, przy jednoczesnym braku odniesienia się obydwu organów podatkowych do przysługujących podatnikowi odliczeń składek na ubezpieczenia społeczne oraz składek zdrowotnych z równolegle prowadzonej ze stratą w 2006 r. pozarolniczą działalnością gospodarczą. W przedmiocie kosztów uzyskania przychodów Skarżący podniósł, iż bezpodstawnie przyjęto, iż zapisy w księgach podatkowych nie dokumentują faktycznie dokonanych przez dostawców towarów i usług czynności.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

4.2. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem - zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, lecz w granicach skargi kasacyjnej, czyli ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Nie jest też uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że nie można się domyślać argumentacji, czy intencji strony wnoszącej skarga kasacyjną. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in., przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Uwzględniając więc treść przepisu art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany, zaś w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania wykazanie i wyjaśnienie potencjalnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować więc dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie.

4.3. W skardze kasacyjnej formułując pierwszy z zarzutów wskazano na naruszenie art. 3 p.p.s.a. Przepis ten podzielony jest na trzy § i 9 punktów w § 2. Nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego domniemywanie, która z tych jednostek redakcyjnych została naruszona zdaniem autora skargi kasacyjnej. Do naruszenia tego przepisu mogłoby poza tym dojść, gdyby odmówiono przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu wydanego przez organ administracji publicznej pod względem legalności lub nie zastosowano przewidzianego prawem środka kontroli. WSA w Opolu przeprowadził zaś pełne postępowanie sądowoadministracyjne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Nie wyjaśniono także szczegółowo na czym miał polegać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Również bowiem ten obowiązek został wykonany przez Sąd meriti w zakresie kontroli legalności działalności administracji publicznej. Powiązanie w dalszej części petitum skargi kasacyjnej tego zarzutu z art. 55 k.k.s. i art. 11 p.p.s.a. zdaje się jedynie sugerować, że w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną brak wyroku sądu karnego z tytułu popełnienie deliktu firmanctwa uniemożliwia przypisanie podatnikowi działalności gospodarczej prowadzonej formalnie na imię i nazwisko P. W. Tymczasem zgodnie z art. 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Brak jednak takiego wyroku sądu karnego nie oznacza, że organy podatkowe pozbawione są możliwości dokonywania samodzielnych i autonomicznych w stosunku do postępowania karnego ustaleń, co do faktu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej na własny rachunek lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługując się przy tym imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu. Istotą prowadzonego postępowania podatkowego nie było stawianie zarzutów karnoskarbowych S. K., lecz odtworzenie rzeczywistych rozmiarów jego działalności gospodarczej, o której stanowi art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. O tym zaś, co z kolei zalicza się do przychodów podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi art. 14 ust. 1-7 u.p.d.o.f., będący przepisem prawa podatkowego, a nie karnoskarbowego. W tym zakresie ani Sąd I instancji ani organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów. Całkowicie wymyka się spod kontroli kasacyjnej zarzut naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., który to w ogóle nie został uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania, stosownie do wskazanej powyżej normy wynikającej z art. 183 § 1 p.p.s.a., a której przesłanki zostały określone m.in. w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. stwierdza, że Skarżący nie został pozbawiony na żadnym etapie postępowania przed Sądem I instancji możności obrony swych praw.

4.4. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przede wszystkim z tej przyczyny, że samo zgłoszenie przez Skarżącego zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia na jego szkodę przestępstwa groźby karalnej przez P. W. nie jest tożsame z ujawnieniem się czynu, którego ustalenie w drodze karnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Zawiadomienie takie nie oznacza ujawnienia się czynu mogącego wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej, a tylko taka okoliczność uzasadniałaby konieczność rozważenia przez sąd zawieszenia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie II FSK 323/05, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przede wszystkim jednak należy podkreślić, że przedmiotem postępowania podatkowego, a następnie stanowiącego jego kontrolę postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu, było prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej przez S. K. w większych rozmiarach, aniżeli przez niego deklarowana, a nie groźby, czy oskarżenia formułowane wobec niego przez P. W.

4.5. Nie można także podzielić słuszności zarzutu naruszenia art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej i u.p.d.o.f. Przede wszystkim należy jeszcze raz zauważyć, że skarga kasacyjna jest specyficznym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Z mocy art. 176 p.p.s.a. dla swej skuteczności wymaga ona uczynienia nie tylko zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale przede wszystkim przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Nie można wobec tego uznać za wystarczające odwołanie się w niej do wywodów zaprezentowanych wcześniej w odwołaniu złożonym w postepowaniu podatkowym i w skardze do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przytoczył w głównej mierze fragmenty uzasadnienia wyroku Sądu I instancji i jedynie w ograniczonym zakresie wyartykułował zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowe i materialnego.

4.6. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 6, § 7 i § 8 Ordynacji podatkowej. W aktach administracyjnych znajduje się bowiem protokół kontroli, w którym na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznano za dowód w postepowaniu podatkowym ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego w części obejmujących transakcję z firmą P. W. (k.1196 akt administracyjnych). Przepis art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zgodnie natomiast z przepisem art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Tym samym nie było potrzeby wydawania odrębnego protokołu badania ksiąg i jego doręczenia podatnikowi, skoro ustalenia co do pozbawiania szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych zawarto w protokole kontroli.

4.7. Brak jest także podstaw do uznania słuszności zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ustalenia związane z firmowaniem działalności prowadzonej przez Skarżącego za pośrednictwem firmy P. W. należały do okoliczności faktycznych sprawy. Obowiązek ich samodzielnego ustalenia spoczywał zatem na organach podatkowych stosownie do przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wynika z tego przepisu, że wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe muszą mieć charakter obiektywny i wynikać z dokonanych ustaleń faktycznych. Ponadto wątpliwości te muszą dotyczyć istnienia stosunku prawnego lub prawa (czyli najczęściej interpretacji oświadczeń woli składanych przez strony) i to takich, z których wynikają dla strony skutki podatkowe. Tymczasem w przypadku firmowania własnej działalności gospodarczej przez inny podmiot ustalenia w rozpatrywanej sprawie sprowadzały się do gromadzenia i oceny faktów przez organy podatkowe, które zostały prawidłowo przez nie ocenione. Wbrew twierdzeniom strony wnoszącej skargę kasacyjną ocenie poddano szereg różnych dowodów i okoliczności nie ograniczając się wyłącznie do twierdzeń firmującego. Brak jest w szczególności jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że w przypadku Skarżącego i P. W. doszło do zawiązania konsorcjum przy realizacji zleceń. Brak jest także do uznania po stronie S. K. przychodów z tytułu wynagrodzenia za pracę w firmie P. W. Prócz wskazywanych przez organy podatkowe i Sąd I instancji takich okoliczności jak brak umów o pracę, miesięcznych deklaracji podatkowych PIT4 oraz deklaracji z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, jak również wpłat należności z tych tytułów do budżetu oraz na rachunek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, należy podkreślić przede wszystkim wykazane przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie firmanctwo. Skoro bowiem S. K. jako firmant wykorzystywał działalność gospodarczą firmowanego, to nie mógł jednocześnie być sam dla siebie pracodawcą i pracownikiem. Przede wszystkim zatem z tej przyczyny wnoszący skargę kasacyjną nie mógł skorzystać z odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Poza tym składki z tych tytułów w ogóle nie zostały opłacone w ZUS.

4.8. Jedynie ogólne stwierdzenia skargi kasacyjnej i cytaty z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji dotyczące firmanctwa, nie mogą zostać uznane za uzasadnienie zbiorczo podniesionych zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie jest możliwe merytoryczne ustosunkowanie się do nich. Z kolei zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. zostały sformułowane jako konsekwencja wadliwych ustaleń faktycznych i w efekcie jako niewłaściwe ich zastosowanie, czyli błąd w subsumpcji. Wobec zatem stwierdzenia prawidłowości ustaleń faktycznych i bezzasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania również podnoszone w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie okazało się bezpodstawne.

4.9. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).