Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 226/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1996 nr 43 poz 189
law: Ustawa z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw.
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, NSA Danuta Małysz /spr./, Protokolant st. insp. Wiesława Wojtal, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2004 r. sprawy ze skargi E. i C. małż. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2001 r. nr [...] oraz postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2001 r. nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...], Nr [...], po łącznym rozpatrzeniu odwołań E. i C. małż. K. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2000 roku, Nr [...], oraz zmieniającej ją, po dokonaniu wymiaru uzupełniającego, decyzji tego organu z dnia [...] marca 2001 roku, Nr [...], w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok, Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę i określiła zaległość podatkową w podatku dochodowym za 1997 rok w kwocie zł.6404,40 oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie zł.7641,20, a w pozostałej części utrzymała decyzję organu I instancji w mocy.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż wymienioną wyżej decyzją z dnia [...] listopada 2000 roku organ kontroli skarbowej określił E. i C. małż. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie zł.74481.80, gdyż w toku postępowania kontrolnego ustalił, że podatnicy zawyżyli wysokość odliczonych od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem w wyniku zawyżenia wskaźnika procentowego udziału we współwłasności.

Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej strony wniosły odwołanie zarzucając, że narusza ona art.26 ust.2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatników, udział we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego powinien być ustalony jedynie z uwzględnieniem osób, które finansowały budowę lokali na wynajem, a nie wszystkich inwestorów przedmiotowego budynku.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2001 roku Izba Skarbowa na podstawie art.230 Ordynacji podatkowej zwróciła sprawę organowi I instancji w celu zmiany wydanej decyzji i dokonania wymiaru uzupełniającego, gdyż zobowiązanie podatkowe określono w tej decyzji w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego.

Decyzją z dnia [...] marca 2001 roku Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej zmienił pierwotną decyzję i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie zł.80888,20, podając w uzasadnieniu, że kwoty wydatkowane przez podatników i odliczone od dochodu nie były przeznaczone na budowę stanowiącego współwłasność budynku z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem w rozumieniu art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz na budowę odrębnego lokalu mieszkalnego, a zatem nie zostały spełnione ustawowe przesłanki warunkujące dopuszczalność odliczenia wydatkowanych kwot na podstawie powołanego przepisu.

Od wydanej w trybie wymiaru uzupełniającego decyzji podatnicy również wnieśli odwołanie i zarzucili, iż zostały w ich ocenie spełnione wszystkie przesłanki, od których uzależnione jest prawo do zastosowania odliczenia poniesionych wydatków mieszkaniowych, a nadto brak było podstaw do zastosowania art.230 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołań i podała, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. postanowień umowy zawartej w dniu [...] kwietnia 1997 roku między skarżącymi a "[...]" spółką z o.o. w P., na mocy której upoważniono Spółkę do budowy z własnych środków podatników lokalu mieszkalnego /nr 37/ w budynku mieszkalnym wielorodzinnym z przeznaczeniem tego lokalu na wynajem, umowy przedwstępnej z dnia [...] kwietnia 1997 roku ustanowienia odrębnej własności wymienionego lokalu niezwłocznie po zakończeniu budowy, nie później niż do 31 maja 1998 roku oraz postanowień umowy z dnia [...] grudnia 2000 roku, zgodnie z którą małżonkowie K. stali się jedynymi właścicielami lokalu o nr [...], jednoznacznie wynika, iż zgodnym zamiarem stron, już w chwili zawierania umowy o realizację inwestycji mieszkaniowej ze spółką "[...]", było wybudowanie dla podatników w budynku mieszkalnym wielorodzinnym mieszkania stanowiącego odrębną własność hipoteczną, które miało być przeznaczone na wynajem. Tym samym prawidłowo, w ocenie Izby, przyjął organ I instancji, iż w sprawie niniejszej nie został spełniony jeden z trzech niezbędnych warunków uzasadniających odliczenie od dochodu poniesionych wydatków mieszkaniowych na mocy art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za nieuzasadniony uznała także Izba Skarbowa zarzut naruszenia art.230 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie wówczas, gdy w toku postępowania odwoławczego stwierdzone zostanie, iż zobowiązanie podatkowe lub podstawa opodatkowania zostały określone w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa. Sytuacja taka zaistniała w niniejszej sprawie, bowiem organ I instancji zakwestionował pierwotnie jedynie wysokość odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę, zgodnie zaś z prawem wydatki te w ogóle nie podlegały odliczeniu od dochodu na podstawie art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy nie podzielił również poglądów stron co do naruszenia w pierwotnie wydanej decyzji art.26 ust.2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że udział we współwłasności w rozumieniu drugiego z tych przepisów ustalany jest z uwzględnieniem wszystkich osób finansujących budowę budynku.

Jeśli chodzi o kwotę zaległości podatkowej, to organ odwoławczy wyjaśnił, że korygując w tym zakresie decyzję organu I instancji miał na względzie wpłatę dokonaną przez podatników na poczet spornego podatku dochodowego w wykonaniu decyzji z dnia [...] listopada 2000 roku.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej E. i C. małż. K. wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie skargę, w której wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucili, że wydane one zostały z naruszeniem art.26 ust.1 pkt 8 oraz ust.3 w związku z ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z naruszeniem przepisów postępowania - art.210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art.230 § 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że z regulacji art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż prawo do skorzystania z przewidzianej w nim ulgi przysługiwało w sytuacji, gdy spełnione zostały łącznie następujące przesłanki: podatnik poniósł w roku podatkowym wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku; wydatkowane kwoty zostały faktycznie przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego /stanowiącego własność lub współwłasność podatnika/; co najmniej pięć lokali mieszkalnych zostało przeznaczonych na wynajem. Wymogi te zostały spełnione. Z materiału dowodowego jasno wynika, że do momentu wyodrębnienia lokalu w 2000 roku ciągle istniała współwłasność budynku i gruntu, a okoliczność późniejszego zniesienia współwłasności budynku nie ma znaczenia dla kwestii skutecznego nabycia prawa do przedmiotowej ulgi. Ponadto istotnym jest, że sama odrębna własność lokali wywodzi się z instytucji współwłasności, dlatego też wywód organów podatkowych, iż skarżący decydując się na ustanowienie własności lokali już w momencie podpisywania umowy przedwstępnej pozbawili się tym samym prawa do ulgi, jest niezgodny z treścią art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również po wyodrębnieniu lokalu jako odrębnej nieruchomości nie można skutecznie twierdzić, iż współwłasność nie istnieje - lokal, w sensie prawnym, stanowi co prawda odrębną nieruchomość, lecz grunt oraz części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, stanowią nadal wspólną nieruchomość.

Skarżący podtrzymali nadto pogląd, że błędna jest interpretacja art.26 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą ulga, o której mowa wyżej, przysługuje zarówno tym współwłaścicielom, którzy finansują budowę lokali przeznaczonych na wynajem, jak i tym z nich, którzy przynależne im lokale zamierzają przeznaczyć na własne potrzeby. Zdaniem stron, skoro zgodnie z ust.2 art.26 ustawy ogólny limit ulgi obliczany jest przy uwzględnieniu liczby mieszkań na wynajem, a nie wszystkich lokali, to ulga przysługuje tylko budującym lokale na wynajem, a udział we współwłasności, o którym mówi ust.3 tego artykułu, winien odzwierciedlać stosunek powierzchni użytkowej lokalu przeznaczonego na wynajem budowanego przez dane współwłaściciela do powierzchni użytkowej wszystkich lokali mieszkalnych w danym budynku budowanych z przeznaczeniem na wynajem.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymała argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i dodała, że przyjęcie za prawidłowe rozumowania stron prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że sporna w sprawie ulga przysługiwałaby także osobie, dla której w budynku odpowiadającym hipotezie art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budowany byłby lokal użytkowy.

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2002 roku, sygn. akt I SA/Lu 774/01, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie oddalił skargę, w uzasadnieniu podzielając w pełni stanowisko organów podatkowych.

Wymieniony wyrok zaskarżony został rewizją nadzwyczajną Rzecznika Praw Obywatelskich, w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie do ponownego rozpoznania z powodu jego wydania z rażącym naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rewizja nadzwyczajna została uwzględniona - wyrokiem z dnia 18 grudnia 2003 roku, sygn. akt III RN 152/02, Sąd Najwyższy uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd Najwyższy podzielił pogląd prawny rewizji, iż w świetle unormowań art.26 ust.1 pkt 8 oraz ust.2, 3 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarcie przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokali nie może stanowić przesłanki wykluczającej nabycie prawa do ulgi, o której mowa w pierwszym z powołanych przepisów. Sąd podkreślił, że nie ma uzasadnionych podstaw do pominięcia, tak jak by ich nie było, prawnych form, w jakich została przeprowadzona inwestycja przez podatników i że wykorzystano instytucję prawa wspólnego /na zasadach współwłasności/ najpierw przy zakupie działki gruntu pod budowę domu wielorodzinnego z 14 lokalami przeznaczonymi na wynajem, a następnie przy wybudowania tego budynku. Tym samym, z punktu widzenia przesłanek przedmiotowej ulgi, nastąpiły zdarzenia tę ulgę warunkujące. Nie jest niczym uzasadnione traktowanie przedmiotu odrębnej własności lokalu mieszkalnego jako rzeczy całkowicie odrębnej /niezależnej/ od budynku, w którym ten lokal się znajduje, oczywistym bowiem jest, że lokal mieszkalny jest fizyczną częścią określonego budynku i nie mógłby powstać w jakiejś izolacji od "wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego". Nie może więc budzić wątpliwości, że ze względów prawnych, a także faktycznych, nie można mówić o ponoszeniu wydatków na budowę lokalu mieszkalnego w budynku, jako o formie finansowania budowy lokalu odrębnej od finansowania budowy budynku, w którym ów lokal się znajduje.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art.3 i art.106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271/ z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. Nr 74, poz.368 z późn. zm./ i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne /art.85 powołanej ustawy/.

Stosownie do art.97 ( 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art.13 ( 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm/.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art.3 ( 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, wskazać ponadto należy, iż stosownie do art.10 ustawy z dnia 1 marca 1996 roku o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 43, poz.189 ze zm./, stanowiącego podstawę rozpoznania rewizji nadzwyczajnej w niniejszej sprawie, w związku z art.39317 kpc, Sąd obecnie orzekający związany jest poglądem prawnym wyrażonym przez Sąd Najwyższy w sprawie niniejszej. Nie ma przy tym znaczenia, że powołany art.10 w/w ustawy z dniem 1 stycznia 2004 roku został uchylony mocą art.39 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W sprawie bezspornym jest, że na mocy umów z dnia [...] kwietnia 1997 roku i z dnia [...] maja 1997 roku, sporządzonych w formie aktu notarialnego, skarżący E. i C. małż. K. nabyli od "[T]" spółki z o.o. w P. udział 2457/188500 we współwłasności działki gruntu [...] położonej w P. przy ul. W.

Pozostaje również poza sporem, że dnia [...] kwietnia 1997 roku skarżący zawarli z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości, także w formie aktu notarialnego, przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokali, z której wynikało, że na przedmiotowej działce strony umowy, w tym E. i C. K., zamierzają zrealizować budowę budynku o samodzielnych lokalach mieszkalnych i użytkowych, o powierzchni 3452,30 m2, a po zakończeniu budowy tego budynku, nie później jednak niż do dnia 31 maja 1998 roku, zobowiązują się zawrzeć umowę ustanowienia odrębnej własności lokali, w wyniku której małżonkowie K. nabędą lokal nr [...].

Umowa ustanowienia odrębnej własności lokali została zawarta w dniu 14 grudnia 2000 roku.

Bezspornym wreszcie jest, że w wybudowanym budynku 14 lokali zostało przeznaczonych na wynajem /w tym lokal nr 37/.

W związku z zawarciem i realizacją umów, o których mowa wyżej, w 1997 roku E. i C. małż. K. ponieśli wydatki na nabycie udziału we współwłasności gruntu oraz na finansowanie budowy budynku mieszkalnego na tym gruncie.

Jak stwierdził Sąd Najwyższy w przywołanym wyżej wyroku, w przedstawionym bezspornym stanie faktycznym brak jest podstaw do negowania – co do zasady – prawa skarżących do skorzystania z regulacji prawnej zawartej w art.26 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 90 z 1993r., poz.416 z późn. zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1997 roku, tj. do obniżenia dochodu /ustalonego zgodnie z art.9, art.24 ust.1 i 2 oraz ust.4-7 lub art.25 tej ustawy/ o kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku /z tym, że do lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem nie zalicza się jednak lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn/. Z punktu widzenia przesłanek przedmiotowej ulgi nastąpiły zdarzenia tę ulgę warunkujące. Natomiast okoliczność, że przystępując do budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, o jakim mowa w powołanym przepisie, współwłaściciele nieruchomości zamierzali dokonać ustanowienia odrębnej własności lokali, nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia nabycia prawa do ulgi, podobnie jak fakt ponoszenia przez współbudujących kosztów budowy budynku w takiej części, jaka przypada na koszt wybudowania określonego lokalu lub lokali. Zarówno bowiem ze względów prawnych, jak i faktycznych nie można mówić o ponoszeniu wydatków na budowę lokalu mieszkalnego w budynku jako o odrębnej formie finansowania budowy, przeciwstawianej finansowaniu budowy budynku, w którym lokal się znajduje. Również ustanowienie odrębnej własności lokali po zakończeniu budowy nie powoduje, że mieszkanie przestaje być częścią budynku, a budynek współwłasnością właścicieli lokali. Za uzasadniony uznać zatem należy zarzut skarżących co do wydania zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu I instancji w trybie wymiaru uzupełniającego, z naruszeniem art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii wysokości kwoty, jaka może być odliczona z wymienionego wyżej tytułu, wskazać natomiast należy, że zgodnie z art.26 ust.2 powołanej ustawy ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na cele określone w ust.1 pkt 8 w okresie obowiązywania ustawy nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem osobom nie zaliczonym do I grupy podatkowej, o której mowa w ust.1 pkt 8, stosownie zaś do art.26 ust.3 ustawy - w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust.1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust.2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności; w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe.

Skoro - co nie jest sporne - ustawa nie definiuje pojęć " współwłasność", "właściciel" i "udział we współwłasności", to pojęcia te należy rozumieć w sposób przypisany im przez właściwe dla nich prawo cywilne. Z kodeksu cywilnego wynika zaś, że współwłasność polega na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom /art.195 kc/ i może być współwłasnością w częściach ułamkowych /art.196 kc/, a wówczas wielkość udziału we współwłasności określa, jaka część całego prawa do rzeczy przysługuje danemu współwłaścicielowi.

Przedmiotem współwłasności może być rzecz, w tym nieruchomość gruntowa /art.46 § 1 kc/. Jeżeli zaś grunt jest przedmiotem współwłasności, to również wybudowane na tym gruncie budynki, jako części składowe tego gruntu /art.48 kc/, są przedmiotem tej samej współwłasności, bowiem części składowe nie mogą być odrębnym przedmiotem własności /art.47 § 1 kc/.

Wobec powyższego, skoro – jak wynika z umowy sprzedaży - skarżący są współwłaścicielami gruntu, na którym wybudowany został budynek wielorodzinny z 14 lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem, w 2457/188500 częściach, to taki jest ich udział we współwłasności nieruchomości, która obejmuje grunt oraz wymieniony budynek, będący częścią składową tego gruntu. Ustalenie w tym zakresie nie wymaga dokonywania żadnych dodatkowych wyliczeń.

Udział ten określa, jak wynika z literalnego brzmienia art.26 ust.3 ustawy, w jakiej części skarżący mogą partycypować w ogólnej kwocie odliczeń, wyliczonej zgodnie z ust.2 tego artykułu.

Zauważyć należy, że art.26 ust.2 ustawy normuje wyłącznie sposób obliczania ogólnej kwoty odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w art.26 ust.1 pkt 8, natomiast art.26 ust.3 określa zasady podziału tej ogólnej kwoty odliczeń na wypadek, gdy budowany budynek stanowi współwłasność. Przy tym, wbrew sugestiom stron, ustawa nie stanowi, iż prawo do ulgi wymienionej w art.26 ust.1 pkt 8 przysługuje tylko niektórym ze współwłaścicieli budynku, o którym mowa w tym przepisie, przeciwnie - w art.26 ust.3 wskazuje, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje pewna kwota odliczeń w ogólnej kwocie odliczeń, a kwotę tę ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Nie ma znaczenia, jakie prace budowlane zostały wykonane lub która część budynku została wybudowana za pieniądze wyłożone przez konkretnego współwłaściciela.

Przedstawione uregulowanie ustawy odpowiada logicznie zasadom współwłasności wynikającym z kodeksu cywilnego i jest konsekwencją faktu, że tak ze względów prawnych, jak i faktycznych nie można mówić o ponoszeniu wydatków na budowę określonego lokalu jako o odrębnej formie finansowania lokalu od finansowania budynku, w którym ten lokal się znajduje, o czym była już mowa wyżej.

Z powyższego wynika, iż przy wydaniu decyzji w niniejszej sprawie organy obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji oraz postanowienia organu odwoławczego i decyzji organu I instancji wydanych w trybie art.230 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm./ - na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ w związku z art.135 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także orzeczenie - na zasadzie art.152 tej ustawy - że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w art.200 i art.205 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.