Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1490/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 43  ust. 1  pkt 18
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie : Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant : Starszy sekretarz sądowy Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A Sp. z o.o. we W. (dalej: wnioskodawca/strona/skarżąca) złożył [...] października 2013 r. do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności polegających na wykonywaniu badań psychologicznych.

We wniosku wskazano, że wnioskodawca jest zakładem opieki zdrowotnej, działającym w formie spółki z o.o. W ramach działalności prowadzi opiekę profilaktyczną nad pracownikami zakładów pracy, m.in. przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych na podstawie art. 229 § 1 i § 2 Kodeksu pracy. Aktem wykonawczym do tego artykułu jest rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Lekarz medycyny pracy wydaje orzeczenie lekarskie w formie zaświadczenia na podstawie badania lekarskiego i oceny narażenia występującego na stanowisku pracy. Analiza ryzyka zawodowego pozwala lekarzowi medycyny pracy zidentyfikować czynniki szkodliwe, uciążliwe i niebezpieczne dla zdrowia i zaprogramować niezbędny do przeprowadzenia zakres badań. W powyżej wskazanym zakresie wnioskodawca wykonuje badania [...]([...]), które są niezbędne do orzeczenia istnienia lub braku przeciwskazań zdrowotnych i psychologicznych do wykonywania określonych zawodów, takich jak kierowcy, operatorzy żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego,

W nawiązaniu do tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca postawił pytanie, czy wykonywanie badań [...]([...]) będących badaniami profilaktycznymi pracownika, jest w całości zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) - dalej w skrócie: u.p.t.u?

Przedstawiając własne stanowisko skarżący wskazał, że celem wykonywania badań jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, a takie badania są zwolnione od podatku VAT. Tym samym uznał, że badania [...] wykonywane w ramach badań profilaktycznych służby medycyny pracy, dokonywane są właśnie w powyżej wskazanym celu i podlegają zwolnieniu.

W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2014 r. nr [...] działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że w przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

W ocenie Ministra Finansów przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u. zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia; nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem, nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej lub orzeczenia, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zdaniem organu z treści wniosku wynika, iż skarżący wypełnił przesłankę o charakterze podmiotowym, uprawniającą do zastosowania zwolnienia. Nie wypełnił jednak przesłanki przedmiotowej, z uwagi na to, iż świadczone usługi (badania) sprawności [...] wiążące się przede wszystkim z oceną ryzyka i konsekwencji zdrowotnych w określonych grupach zawodowych, nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem powyższych badań [...] jest bowiem dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Istotą świadczenia jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju. Głównym celem tych badań nie jest więc opieka medyczna służąca profilaktyce zdrowia. Dlatego też w ocenie Ministra Finansów, usługi świadczone przez zatrudnionego przez wnioskodawcę psychologa w zakresie wykonywania przedmiotowych badań [...] nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Tym samym ww. czynność winna zostać opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23 %.

Na poparcie stanowiska wyrażonego w interpretacji organ odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach C-106/05, C-262/08,

C-307/01.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę, w której wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Zdaniem strony badania profilaktyczne, w tym badania [...] pracownika w całości są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Celem tego badania jest bowiem profilaktyka zdrowotna, mająca zapobiec niekorzystnemu wpływowi środowiska pracy na stan zdrowia pracy pacjenta. Lekarz medycyny pracy orzeka na podstawie wyniku badania lekarskiego oraz oceny zagrożeń dla zdrowie i życia pracownika, występujących na stanowisku pracy. Badania profilaktyczne przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest czy wykonywanie badań [...] będących badaniami profilaktycznymi pracownika jest w całości zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Na wstępie zaznaczyć należy, że orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych w tym zakresie nie jest jednolite. Część sądów opowiada się za stanowiskiem zaprezentowanym przez organ podatkowy. Z kolei inne sądy, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 134/12 prezentuje stanowisko, które podziela skład orzekający w rozstrzyganej sprawie, przyjmując je jako własne, że wykonywanie usług [...] będących badaniami profilaktycznymi pracownika jest zwolnione z podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1350/12 (dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od ww wyroku WSA w Białymstoku.

Rozstrzygając powstały w tej sprawie spór podkreślenia wymaga, że zwolnienie usług z zakresu opieki medycznej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a u.p.t.u. Według ustawodawcy zwolnienie to obejmuje: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18 tego przepisu); usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a tego przepisu); usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, d) psychologa (pkt 19 tego przepisu).

Wskazane regulacje implementowały do krajowego porządku prawnego art. 132 ust 1 lit. "b" i "c" Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje: opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; jak też świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W związku z powyższym, przy wykładni norm prawa krajowego nieodzownym jest odwołanie się do dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE w zakresie pojęcia opieki medycznej.

W wyroku z 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte, Trybunał stwierdził, że opieka medyczna dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (pkt 27). Jednocześnie w pkt 29 wyroku zauważył, iż wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z tytułu art. 13 część A ust. 1 lit. "c" Szóstej Dyrektywy (77/388/EWG) z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia opieki medycznej i świadczeń opieki medycznej jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca zarówno przewidzianemu w art. 13 część A ust. 1 lit. "b" Szóstej Dyrektywy zwolnieniu z opodatkowania, jak i zwolnieniu przewidzianemu w lit. "c" tego samego ustępu. Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. "b" i "c" Szóstej Dyrektywy (zgodnie z art. 411 Dyrektywy 2006/112/WE, odesłania do uchylonych dyrektyw - m.in. Szóstej Dyrektywy - uznawane są za odesłania do niniejszej dyrektywy zgodnie z tabelą zbieżności znajdującą się w załączniku XII. Ścisłą korelacją art. 13 część A ust. 1 lit. "b" i "c" Szóstej Dyrektywy są zgodnie z tabelą zbieżności - przepisy art. 132 ust. 1 lit. "b" i "c" Dyrektywy 2006/112/WE).

W innym wyroku Trybunał wskazał, że prawo wspólnotowe nie zwalnia od podatku wszelkich świadczeń, jakie mogą być wykonywane przez przedstawicieli zawodów medycznych, czy też paramedycznych, lecz jedynie "zapewnienie opieki medycznej". Pojęcie to obejmuje zaś zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz, jeżeli jest to możliwe, wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem, a także w celach profilaktycznych. Zabiegi i badania podjęte w innym celu, niż ochrona zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia. O zakresie zwolnienia decydować będzie cel, w jakim podjęte zostały zabiegi i badania lekarskie. Jeżeli zatem z okoliczności, w których dany zabieg bądź badanie lekarskie zostały podjęte wynika, że miało ono inny cel, niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, a było związane raczej z dostarczeniem opinii mającej znaczenie prawne, zwolnienie nie będzie przysługiwać. Trybunał wskazał w szczególności, że w przypadku usług polegających na wydawaniu zaświadczenia zastosowanie zwolnienia zależy od okoliczności, w jakich te zaświadczenie jest wydawane. Wówczas, gdy badania medyczne wykonywane są w celu umożliwienia pracodawcy podjęcia decyzji o zatrudnieniu lub o obowiązkach wykonywanych przez pracownika, usługi mają głównie na celu przedstawienie pracodawcy danych, w oparciu o które podejmą oni określone decyzje, usługi te nie mieszczą się w pojęciu świadczenia opieki zdrowotnej. Z drugiej strony Trybunał zauważył, że regularne medyczne badania wykonywane na żądanie pracodawcy mogą spełniać wymogi konieczne dla uzyskania zwolnienia, gdy badania te mają przede wszystkim na celu umożliwienie zapobiegania lub wykrywania chorób, bądź kontrolowanie stanu zdrowia pracowników (pkt 66 i 67 wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd and Commissioners of Customs and Excise). W tym samym orzeczeniu Trybunał uszczegółowił, że art. 13A ust. 1 lit. "c" Szóstej dyrektywy (obecnie art. art. 132 ust. 1 lit. "c" Dyrektywy 2006/112/WE) - należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z VAT na mocy tego przepisu stosuje się do usług medycznych polegających na: prowadzeniu badań lekarskich osób fizycznych dla potrzeb pracodawców lub zakładów ubezpieczeniowych; pobieraniu krwi lub innych próbek ciała do badania na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób, dla potrzeb pracodawców lub ubezpieczycieli; wydawania zaświadczeń o braku przeciwwskazań lekarskich - na przykład o braku przeciwwskazań do podróżowania, pod warunkiem że usługi te mają na celu przede wszystkim ochronę zdrowia danej osoby. Z drugiej strony, zdaniem Trybunału wspomniane zwolnienie nie ma zastosowania np. do wydawania zaświadczeń o stanie zdrowia osoby dla celów takich jak prawo do renty wojennej, czy też badań lekarskich przeprowadzanych w celu przygotowania specjalistycznego raportu medycznego dotyczącego odpowiedzialności i wysokości odszkodowania dla osób zamierzających dochodzić stwierdzenia poniesienia obrażeń fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że skarżąca przeprowadza badania [...] w związku z wykonaniem badań wstępnych, okresowych bądź kontrolnych - mających na celu stwierdzenie przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy. Wnioskodawca uściślił, że przy stanowiskach pracy, takich jak kierowcy, operatorzy żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego, wymagana jest pełna sprawność psychoruchowa, a celem ustalenia poziomu tej sprawności przeprowadzane są badania z zakresu medycyny pracy, w ramach realizacji obowiązków stron stosunku pracy, o których stanowi art. 229 Kodeksu pracy. Po przeprowadzeniu tych badań lekarz medycyny pracy wydaje orzeczenie, na podstawie którego pracownik może być dopuszczony do wykonywania określonej pracy, bądź też nie.

Odpowiadając na postawione we wniosku pytanie, czy ww. badania [...] podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. zbadać należy ich cel.

Na tle interpretowanych przepisów ustawy krajowej oraz regulacji Dyrektywy 2006/112/WE, należy wskazać, że zwolnienie usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, iż podlega im jedynie określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez określony krąg podmiotów. Ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź na rzecz tych zakładów na ich terenie (łącznie z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi), jak też świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów w ramach wykonywania przez nich tych zawodów. Zwolnieniem od podatku objęte są zatem świadczenia, które można wykonywać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi - ochronie zdrowia. Jeżeli usługi medyczne nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zob. wyrok z 11 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 286/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Z przepisów Kodeksu pracy zawartych w rozdziale VI zatytułowanym "Profilaktyczna ochrona zdrowia" wynika m.in., że na pracodawcę nałożono obowiązki w zakresie zdrowotnej działalności profilaktycznej. Z działalnością tą łączy się konieczność przeprowadzania wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników (osób przyjmowanych do pracy). Pracodawca nie może przy tym dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku (zob. szerzej art. 229 Kodeksu pracy). Ostatnie zastrzeżenie mogłoby sugerować, że głównym i bezpośrednim celem wymienionych badań lekarskich pracowników jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju. Rozważanie celu takich badań nie może się jednak odbywać w oderwaniu od regulacji prawnych tworzących system, w jakim umiejscowiono obowiązek ich przeprowadzania.

Podkreślenia więc wymaga, że zakres wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników, tryb ich przeprowadzania oraz sposób dokumentowania i kontroli tych badań, jak też częstotliwość wykonywania badań okresowych określony został w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy. Kwestie te określają wskazówki metodyczne w sprawie przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników stanowiące załącznik nr 1 do rozporządzenia (§ 2 ust. 1 rozporządzenia). Lekarz przeprowadzający badania profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika. Wskazane specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe stanowią część badania profilaktycznego (§ 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia). W akcie tym przewidziano m.in., że w przypadku prac wymagających pełnej sprawności psychoruchowej, pomocniczym badaniem przy badaniach wstępnych i okresowych jest test sprawności psychoruchowej, przeprowadzany co 3-4 lata, a w przypadku pracowników powyżej 50 roku życia, co 2 lata (załącznik 1 cz. V pkt 2). Prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej to m.in. prace wykonywane przez operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego (zob. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. Nr 62, poz. 287).

Natomiast w przypadku kierowców wykonujących przewóz drogowy obowiązek przeprowadzania badań lekarskich w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na tym stanowisku wynika z art. 39j ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.). Kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega ponadto badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Badania te są przeprowadzane do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat, a po ukończeniu przez kierowcę 60 roku życia - co 30 miesięcy (zob. art. 39k ust. 1 i 3 ustawy o transporcie drogowym). Zgodnie z art. 39l ust. 1 pkt 1 lit. "b" tej ustawy, przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne. Stosownie natomiast do art. 39l ust. 3 ustawy o transporcie drogowym, spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku skierowania kierowcy na badania lekarskie i psychologiczne, uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy. Zdaniem Sądu zrównanie to oznacza, że badaniom psychologicznym kierowców przyznano identyczne znaczenie, jak takim samym badaniom przeprowadzanym przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych i okresowych badań lekarskich pracowników.

Kolejnym istotnym elementem analizy celu badań [...] wskazanych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jest ustawa o służbie medycyny pracy, tworząca wspomnianą służbę medycyny pracy jako wsparcie profilaktycznej ochrony zdrowia pracowników.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, służba medycyny pracy utworzona została w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących. Prawodawca postanowił, że systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy. Ponadto w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia (art. 1 ust. 2 i 3 ustawy). Zadania służby medycyny pracy wykonują: lekarze, pielęgniarki, psycholodzy i inne osoby o kwalifikacjach zawodowych niezbędnych do wykonywania wielodyscyplinarnych zadań tej służby (art. 2 ust. 1 ustawy). Przez profilaktyczną opiekę zdrowotną ustawa rozumie ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy (art. 4 pkt 1 ustawy). Służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań m.in. z zakresu wykonywania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy (zob. art. 6 ust. 2 pkt "a" ustawy ).

Z przedstawionych powyżej regulacji wynika, że badania [...] są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, sprawowanej przez służbę medycyny pracy. Wynik badania[...], przeprowadzonego w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników stanowi niewątpliwie warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności. Świadczenie takiej usługi umożliwia jednak zapobieganie lub wykrywania chorób, jak też kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Z woli ustawodawcy badania z zakresu medycyny pracy nakierunkowane zostały na sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących. Skoro zaś badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, tym samym również i one realizują cechy profilaktyki zdrowotnej. Dlatego też mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 u.p.t.u.

Powyższe interpretacja jest zgoda z dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE wykładnią przepisów Dyrektywy 2006/112/WE dotyczących zwolnień podatkowych w zakresie świadczenia opieki medycznej. Analizowane badania[...], obok realnego wpływu na zatrudnienie (dalsze zatrudnienie) pracownika, mają przede wszystkim na celu, co wyżej wykazano, kontrolowanie stanu zdrowia pracowników, jak też zapobieganie niekorzystnemu wpływowi środowiska pracy na stan zdrowia pracownika. Ponadto należy zwrócić uwagę na regularność badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przeprowadzanych w ramach medycyny pracy, co już wyżej zaakcentowano przytaczając regulacje zobowiązujące do przeprowadzania badań psychologicznych kierowców, zrównane znaczeniowo z obowiązkiem przeprowadzania badań w dziedzinie medycyny pracy oraz wskazujące na częstotliwość przeprowadzania testów sprawności psychoruchowej w przypadku prac wymagających takiej pełnej sprawności.

W ocenie Sądu daje to podstawę do stwierdzenia, że badania psychologiczne operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego - przeprowadzone w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych i w zakresie medycyny pracy oraz badania psychologiczne kierowców wykonujących przewóz drogowy - mieszczą się w pojęciu usług w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 u.p.t.u.

W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona w tej sprawie interpretacja wydana została z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Wobec powyższego Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 ustawy procesowej, na które składa się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł.