Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 756/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2016 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik [...]US) postanowieniem z [...] października 2012r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa Banku [...] S.A. (dalej: Bank) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2006r. - 31 grudnia 2006r. Wszczęcie postępowania spowodowane zostało wykazaniem przez Bank w korekcie zeznania CIT- 8 za 2006r. straty w nieprawidłowej wysokości.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2012r. określił Bankowi stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. w kwocie 3.543.342 zł.

Naczelnik [...] US decyzją z [...] grudnia 2012r. określił na podstawie art. 21b O.p. Bankowi dochód nie powodujący powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006 w wysokości 262.213.800,20 zł. Organ wskazał m.in., że zgodnie z art. 23 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium R.P. odlicza się od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19 tej ustawy. Organ ustalił, że w latach 2003-2006 Bank otrzymywał dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, od których płatnicy pobrali podatek dochodowy. W związku z powyższym organ dokonując rozliczenia podatkowego w niniejszej sprawie, dokonał odliczenia od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. kwoty podatku uiszczonego od otrzymanych przez Bank dywidend w maksymalnej wysokości tj. 49.820.622 zł a więc w kwocie równej obliczonemu podatkowi należnemu. Organ wskazał także, ze określenie przez DUKS straty poniesionej przez Bank w podatku dochodowym od osób prawnych w 2005 r. nakłada również na tutejszy organ podatkowy obowiązek weryfikacji rozliczeń dokonanych przez Bank z tytułu p.d.o.p. za lata następujące po roku 2005 z uwzględnieniem wysokości straty za 2005 r. określonej decyzją DUKS z dnia [...] lipca 2012 r.

Bank w odwołaniu decyzji Naczelnika [...] US zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, 187, art. 188, art. 191, art. 199, art. 200, art. 212, a także art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., Nr 749, dalej: "Ordynacja podatkowa") przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy oraz wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniająco-dowodowego we własnym zakresie w sytuacji, gdy nie zostały rozstrzygnięte zasadnicze rozbieżności stanowisk co do wysokości straty za 2005 r. decyzją ostateczną, przez zastosowanie niedopuszczalnych w postępowaniu podatkowym domniemań faktycznych oraz nadużycie instytucji wezwania w celu złożenia wyjaśnień w miejsce obowiązku zebrania dowodów, przez ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym wyrażające się tym, że organ nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez Bank pod pretekstem uznania, że "tutejszy organ podatkowy nie jest uprawniony do wypowiadania się, czy też weryfikowania stanowiska zawartego w tej decyzji dotyczącego okoliczności i wysokości odliczenia przez Bank kosztów uzyskania przychodu w 2005 r. chociaż miało to wpływ na wysokość straty podlegającej odliczeniu w 2006 r.; naruszenie art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 212 oraz art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy ma obowiązek weryfikacji rozliczeń dokonanych przez Bank z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata następujące po roku 2005, z uwzględnieniem wysokości straty za 2005 r. określonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2012 r. mimo, że decyzja ta została zaskarżona i nie jest ostateczna; naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że zaskarżona i nieostateczna decyzja Dyrektora UKS korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą wynikającego z tego przepisu; naruszenie art. 7 ust. 5 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 21b Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na obniżeniu wysokości straty podlegającej odliczeniu w 2006 r. mimo, że wysokość straty za 2005r. nie została określona decyzją ostateczną.

Bank wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIS w pierwszej kolejności ustosunkował się do kwestii przedawnienia zobowiązania. Wskazał, iż w przedmiocie określenia wysokości dochodu nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego prawo do orzekania w takim przedmiocie nie przedawnia się, bowiem brak jest uregulowania prawnego, zarówno w Ordynacji podatkowej jak i w innych ustawach podatkowych, dotyczącego przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie określenia dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji zgodnie z obowiązującymi przepisami uwzględnił w sprawie treść decyzji Dyrektora UKS w W., określającej wysokość straty za 2005 r. Organ z uwagi na regulację zawartą w art. 194 o.p. zobligowany był przyjąć treść dokumentu urzędowego, jakim jest decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] lipca 2012 r., za zgodną z rzeczywistością i nie mógł pominąć okoliczności z niej wynikających, tj. wysokości straty podatkowej za 2005 r. Zdaniem Dyrektora Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego będąc związany ww. dokumentem urzędowym oraz stając się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora UKS z [...] lipca 2012 r. zobligowany został do weryfikacji rozliczeń dokonanych przez bank z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za kolejne lata następujące po roku 2005, z uwzględnieniem wysokości straty podatkowej za 2005 r. określonej ww. decyzją Dyrektora UKS. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że powyższa decyzja Dyrektora UKS została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2013 r. Podkreślił także, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia (art. 212 o.p.) przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia.

Skarżąca wniosła skargę na decyzję DIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji tej zarzuciła naruszenie: art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 187, art. 188. art. 191, art. 199, art. 200, art. 212, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 14 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 2662/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącej.

Sąd nie podzielił stanowiska Banku w zakresie zarzutu przedawnienia.

WSA podkreślił, że decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia została wydana w trybie art. 21b pkt 1 o.p., a więc jej przedmiotem nie jest zobowiązanie podatkowe lecz kwota dochodu. Analizowana sprawa dotyczy 2006 r., a zatem co do zasady zobowiązanie podatkowe za ten rok przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r. Sąd przytoczył treść art. 70 § 1 o.p. i uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do przedawnienia, gdyż decyzja nie określa zobowiązania podatkowego, a jedynie wysokość dochodu. Stwierdził, że w związku z zastosowaniem ulg podatkowych u Skarżącej nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe za 2006 r., które mogłoby się przedawnić. Zdaniem Sądu I instancji w świetle przepisów Ordynacji podatkowej sam dochód nie podlega przedawnieniu.

Następnie Sąd wyjaśnił, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2013 r., doręczona bankowi w dniu 1 lipca 2013 r., określająca wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Odwołując się art. 128 Ordynacji podatkowej stwierdził, że Bank podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego dąży w istocie do niedopuszczalnej weryfikacji ustaleń faktycznych zawartych w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2013 r., dotyczących określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., z której wynika, że kwota straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. podlegająca odliczeniu od dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych wynosi 3.543.342,00 zł, nie zaś jak przyjmował bank 287.043.341,93 zł.

Sąd nie zgodził się z tezą Skarżącego, zgodnie z którą postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie powinno było w ogóle się toczyć, co miało wynikać z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2014 r., II FPS 5/13. W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczył nie tyle nadpłaty, ile wysokości straty z 2005 r. podlegającej odliczeniu w kolejnych latach podatkowych, a bank wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożył zeznanie, w którym dokonał m.in. zwiększenia (w znacznej części) kwoty straty poniesionej za 2005 r. do wysokości 287.034.341,93 zł, oraz zwiększenia (w znacznej części) kwoty straty od odliczenia w roku bieżącym (2006) do wysokości 143.521.670,97 zł. Wobec powyższego dla rozstrzygnięcia tego, czy zaistniała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., konieczne było określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego - w tym wypadku dochodu nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Banku wyrokiem z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2922/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał na zasadność zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 21b pkt 1 w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do przedawnienia, gdyż decyzja nie określa zobowiązania podatkowego, a jedynie wysokość dochodu.

NSA podzielił pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 i stwierdził, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwia także kontynuowanie postępowania w sprawie określenia wysokości dochodu na podstawie art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2922/14, wydanego na skutek skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2014 r. Wobec tego zastosowanie znajduje w sprawie art. 190 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Wykładnia prawna, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, a także organu administracyjnego. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązanie ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa (por. H.Knysiak-Molczyk - Skarga kasacyjna str. 301).

Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma więc całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jeżeli zatem, rozpoznając sprawę po raz pierwszy, Sąd l instancji ocenił, zaskarżoną wskutek skargi wniesionej do tego Sądu, decyzję jako nienaruszającą przepisów prawa, a Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten zakwestionował, to ocena ta przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest wiążąca dla Sądu l instancji rozpoznającego sprawę ponownie.

W tej sytuacji Sąd meriti nie mógł rozpoznawać sprawy tylko w granicach art. 134 i 135 p.p.s.a. z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odmienne stanowisko Sądu stanowiłoby naruszenie art. 190 p.p.s.a., które to naruszenie mogłoby mieć wpływy na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem wyroku w przypadku jego zaskarżenia skargą kasacyjną.

Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę ze skargi Banku nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia, wydana w trybie art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej, której przedmiotem nie jest zobowiązanie podatkowe lecz kwota dochodu za 2006 r. mogła podlegać przedawnieniu.

Według organu podatkowego, określenie wysokości dochodu nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego prawo do orzekania w takim przedmiocie nie przedawnia się, bowiem brak jest uregulowania prawnego, zarówno w Ordynacji podatkowej jak i w innych ustawach podatkowych, dotyczącego przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie określenia dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego.

Z kolei zdaniem Banku, wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył art. 21 b w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji wydanie w sprawie rozstrzygnięcia co do istoty mimo przeszkody polegającej na upływie terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku podzielił to stanowisko. Przede wszystkim stwierdził, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwia także kontynuowanie postępowania w sprawie określenia wysokości dochodu na podstawie art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej, podzielając tym samym pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13.

W uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (publ. ONSA i WSA 2015/1/1, LEX nr 1523399) wskazano, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 (publ. ONSA i WSA 2013/3/37, LEX nr 1228164). Jako novum przesądzono natomiast, że również określanie w decyzji innego "wyniku podatkowego" (w tym straty) jest również ograniczone cezurą odpowiadającą upływowi terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (H. Filipczyk, Glosa do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, PP 2015, nr 5, str. 47-53).

NSA podkreślił, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest zatem jedną z możliwych przyczyn jego bezprzedmiotowości, ustawodawca użył bowiem określenia "w szczególności", co jest równoznaczne ze wskazaniem na jeden z przykładów bezprzedmiotowości, a nie ze wskazaniem zamkniętego katalogu przyczyn umorzenia postępowania. Umorzenie postępowania jest zatem obligatoryjne, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s.887), gdy niedopuszczalna jest konkretyzacja indywidualnych praw lub obowiązków (J. Borkowski, B. Adamiak, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2014,s. 929). Przedmiotowe przesłanki umorzenia postępowania to brak przedmiotu postępowania, a więc brak sprawy podatkowej, która mogłaby stanowić ów przedmiot, sytuacja, gdy nie można ustalić bądź określić choćby jednego z elementów stosunku prawnego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazanie na przedawnienie zobowiązania może zatem być rozumiane także jako odwołanie się do terminu przedawnienia, a nie jego skutku, zwłaszcza wobec braku konsekwencji ustawodawcy w formułowaniu przepisów określających skutki upływu terminu przedawnienia. Nawet gdyby uznać, że takiemu rozumieniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sprzeciwia się zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, to upływ terminu przedawnienia może stanowić inną przyczynę bezprzedmiotowości postępowania, niewskazaną wprost w treści przepisu. Ustawodawca, jak wywiedziono wyżej, nie wskazał bowiem zamkniętego katalogu przyczyn powodujących bezprzedmiotowość postępowania. W innych przepisach, przywołanych wyżej, wskazywał natomiast na upływ terminu przedawnienia jako negatywną przesłankę możliwości konkretyzowania indywidualnych uprawnień czy obowiązków.

Z kolei orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego należy wyprowadzić wniosek, że niedopuszczalne jest takie uregulowanie instytucji przedawnienia, które będzie prowadzić do istnienia po stronie podatników niepewności co do ich sytuacji prawnej przez bardzo długi okres. Terminy przedawnienia nie powinny także przekraczać czasu, w którym możliwe będzie wykazanie przez uczciwego podatnika, że należycie wywiązał się z obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych. Nawet w przypadku podatników, którzy uchylają się od opodatkowania, różnicowanie ich sytuacji z uwagi na prawnie nieistotne cechy należy uznać za niedopuszczalne. Zasady te należy uwzględniać przy wykładni przepisów regulujących przedawnienie w prawie podatkowym oraz określających dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z wymogiem przyjmowania znaczenia przepisów podatkowych w zgodzie z Konstytucją (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 95).

Co prawda z sentencji omawianej uchwały wynika, iż w swym zakresem obejmuje dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę, jednak jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. uchwała wiąże składy orzekające w sprawach ze skarg na wszelkie decyzje podatkowe wydawane na podstawie art. 21 § 3, 3a i 4, art. 21b i art. 24 Ordynacji podatkowej. Określenie wysokości dochodu nie jest, zgodnie z właściwie jednolitą dotychczas linią orzeczniczą, uznawana za zobowiązanie podatkowe. Z tego powodu przyjmowano, że nie może ona podlegać przedawnieniu tak jak zobowiązania podatkowe.

Organy odwoławczy wymieniając w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazał zarówno przepis art. 21b jak art. 70 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 21b pkt 1 ww. ustawy ten pozwala organom podatkowym na określenie wysokości dochodu podatnika jeżeli w toku postępowania podatkowego okaże się, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana przez podatnika w zeznaniu podatkowym zaś osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Mając na względzie powyższa analizę prawna wskazać należało, iż skoro przedmiotem sprawy było określenie dochodu Banku niepowodujące powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006 r. to organ odwoławczy powinien przeprowadzając badanie upływu terminu przedawnienia zobowiązania oraz stwierdzić, iż w momencie wydania zaskarżonej decyzji prawo do orzekania w takim przedmiocie przedawniło się. W niniejszej sprawie zaskarżoną decyzję wydano w dniu 22 sierpnia 2013 r., podczas gdy termin określenia dochodu za 2006 r. upłynął z końcem 2012 r. Ze względu na to, że w niniejszej sprawie przed dokonaniem określenia dochodu Banku niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006 r. przez organ II drugiej instancji doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres, na podstawie art. 70 § Ordynacji podatkowej co z kolei uniemożliwiało kontynuowanie postępowania w sprawie określenia wysokości dochodu na podstawie art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej, przy rozpoznawaniu skargi wniesionej w niniejszej sprawie odpadła konieczność rozpoznawania pozostałych zarzutów w niej zawartych.

Zauważyć należy, że stosownie do postanowień art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania.

W powołanej uchwale z 29 września 2014 r. NSA zaznaczył, że w art. 233 Ordynacji podatkowej określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania. Przyjęcie za prawidłową tezy, że organ odwoławczy może we właściwie nieograniczonym (przez terminy przedawnienia) czasie orzekać co do określenia dochodu jest niedopuszczalne.

Stosownie do treści art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 (tj. gdy sąd uchylając decyzję lub postanowienie w całości albo w części albo stwierdzając nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części), stwierdzi podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, zobowiązany jest do jednoczesnego umorzenia takiego postępowania administracyjnego. W tej sytuacji, stwierdzając przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego w świetle art. 208 Ordynacji podatkowej, Sąd wstępuje niejako w rolę organu podatkowego i rozstrzyga sprawę administracyjną poprzez umorzenie tego postępowania.

Mając zatem na uwadze, że określenie dochodu niepowodujące powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. wygasło na skutek przedawnienia, zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą należało uchylić, a postępowanie umorzyć jako bezprzedmiotowe.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O umorzeniu postępowania orzeczono na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów, na które składa się wpis sądowy od skargi w wysokości 500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa radcy prawnego w wysokości 480 zł, zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015, poz. 1804).