Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1751/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Krzysztof Stanik (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej ,,S." Spółki z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2004r. sygn. akt I SA/Po 1028/02 w sprawie ze skargi ,,S." Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzje Izby Skarbowej w P. z dnia 20 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do kwietnia 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od spółki ,,S." Spółki z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 zł /słownie: trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24.02.2004 r., I SA/Po 1028/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę spółki z o.o. "S." z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 20.02. 2002 r., (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2001 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego:

Na skutek przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w G. kontroli rzetelności i prawidłowości rozliczania się firmy "S." z podatku od towarów i usług ustalono, że zawyżyła ona kwoty do zwrotu na swój rachunek. Kupował bowiem od firmy "B." sp. z o.o. płyty "M" sosnowe strugane, szlifowane i frezowane do produkcji trumien. Za jednostkę miary kupowanych wyrobów przyjęto metry sześcienne co miało sugerować, iż przedmiotem zakupu były jedynie poddawane obróbce płyty sosnowe o standardowych wymiarach. W toku kontroli ustalono, że kupowane płyty były zamawiane pod wymiar i były elementami gotowymi do bezpośredniego wyrobu trumien. W związku z tym faktycznym przedmiotem transakcji kupna sprzedaży były trumny tj. wyroby zaklasyfikowane do grupowania SWW 1749-1. Na skutek zaistniałych wątpliwościami Urząd Skarbowy zwrócił się do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie opinii. Odpowiedzią z dnia 05.09.2001 r. (...) Główny Urząd Statystyczny stwierdził, że komplety elementów, po złożeniu których otrzymuje się trumnę zaklasyfikować należy jako trumny- SWW 1749-1. Ponadto GUS stwierdził, że płyty drewniane sprzedawane w metrach sześciennych, które mogą być wykorzystane między innymi do produkcji trumien, należy zaklasyfikować jako wyroby stolarskie osobno nie wymienione SWW 1745-99. Pismem z dnia 18.09.2001 r. (...), Główny Urząd Statystyczny wskazał, że komplety płyt sosnowych służące do tworzenia trumien niezależnie od tego w jakich partiach transportowych są sprzedawane, należy klasyfikować jako trumny, dodatkowo wyjaśniając, że w tym grupowaniu mieszczą się również trumny niekompletne lub niegotowe, pod warunkiem, że posiadają zasadniczy charakter wyrobu kompletnego.

Wydając decyzję Urząd Skarbowy zauważył, że na podstawie par. 69 pkt 1 lit. "i" rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sprzedaż trumien był zwolniona od podatku VAT natomiast podatnik w fakturach VAT wykazywał stawkę podatku w wysokości 22%.

Pomimo odwołania się przez podatnika od powyższej decyzji Izba Skarbowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją z dnia 20.02. 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie była kwestia klasyfikacji statystycznej towarów oraz wiążące się z tym konsekwencje prawne. Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, iż przy ustalaniu właściwego grupowania SWW należy kierować się wyłącznie zasadami budowy i logiki struktury SWW, a o zaliczeniu towaru do określonego symbolu SWW nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z tymi zasadami. Kierowanie się korzyściami materialnymi jest przez to niedopuszczalne.

Przedstawiona przez skarżącego opinia Ośrodka Informatyki "E." nie mogła być brana pod uwagę, skoro ośrodek ten nie był uprawniony do dokonywania wykładni SWW. Otrzymana natomiast opinia Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 05.09.2001 r. nie potwierdzała stanowiska spółki. Dlatego za trafne uznano stanowisko Izby Skarbowej, oparte na opinii GUS z dnia 18.09.2001 r., że w postępowaniu podatkowym skarżący nie przedstawił opinii organów statystycznych potwierdzających jej stanowisko. Natomiast twierdzenie skarżącego, że płyty były kupowane w m3 nie ma decydującego znaczenia dla sprawy, albowiem przedmiotem obrotu były poszczególne elementy przycięte na miarę i zeszlifowane. Nie wpływało na zmianę klasyfikacji statystycznej także to, że do rozliczeń handlowych przyjmowano metr sześcienny, a nie ilość elementów składających się na trumnę. W związku z powyższym Sąd uznał, że nie nastąpiło naruszenie art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Sąd nie także podstaw do uwzględnienia zarzutu, iż organ podatkowy naruszył art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe uznały wszystkie posiadane opinie statystyczne za dowody w sprawie i kierując się zasadą prawdy obiektywnej poddały je wnikliwej analizie.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną spółki z o.o. "S." z siedzibą w G., która powołując się na zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w postaci naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady równości obywateli wobec prawa oraz art. 5 ustawy z 19.11.1999 r. prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ poprzez naruszenie zasady traktowania podmiotów gospodarczych na równych prawach,

- błędną wykładnie art. 18 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w poprzez pociągnięcie skarżącej do odpowiedzialności za zastosowanie niewłaściwej stawki podatku VAT,

- błędną wykładnie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług (...), poprzez nie uznanie przez Sąd prawa skarżącej do wykorzystania faktur, wystawionych przez sprzedawcę z tytułu sprzedaży towaru, jako podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, mimo iż dokumenty te odpowiadały wymaganiom stawianym przez art. 32 ww. ustawy,

- niewłaściwe zastosowanie par. 7 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ poprzez przyjęcie przez Sąd, jakoby skarżącej przysługiwało zwolnienie od podatku za kupowany przez niego towar.

Ponadto skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

- art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady pogłębienia zaufania do organów państwa,

- art. 122 oraz art. 210 par. 4 w zw. z art. 180 par. 1, 181, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz poprzez nienależytą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności poprzez wybiórcze uwzględnienie złożonych przez stronę wyjaśnień oraz poprzez jednostronne interpretowanie przez Sąd opinii organów statystycznych.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozwijając postawione zarzuty, zauważono, że na podstawie uzyskanej przez skarżącego opinii Urzędu Statystycznego z dnia 05.09. 2001 r., Sąd zastosował w sprawie błędną wykładanie zasad metodycznych "SSW", przyjmując, iż dla wyrobów pozostających w obrocie w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, nie określono odrębnego grupowania, do którego wyroby te mogłyby być zaliczane. Dlatego też zauważono, że grupowaniem takim byłyby wyroby stolarskie osobno nie wymienione SWW 1745-99. Ponadto skoro żadna z opinii nie rozstrzygała przedmiotowej kwestii w sposób, który nie budziłby wątpliwości podatnika, należało przyjąć możliwość honorowania każdej opinii z osobna. Dlatego też dokonując klasyfikacji pozostającego w obrocie towaru, przyjmując, iż "płyt drewniane sprzedawane w metrach sześciennych, należy zaklasyfikować, jako wyroby stolarskie osobno nie wymienione" należałoby przyjąć dla nich odpowiednio stawkę opodatkowania w wysokości 22%.

Wskazano, że błędem było stanowisko Sądu, iż przedmiotem sprawy były "wyroby niekompletne, a te z kolei z racji przepisów o statystyce należy zawsze klasyfikować jako wyroby pełnowartościowe", gdyż przedmiotem obrotu, w stosunku do którego, organ podatkowy przeprowadzał kontrole skarbową były tylko i wyłącznie zakupione przez skarżącego płyty. Ponadto Sąd, badając materiał dowodowy, skupił się na wyrobach sprzedawanych przez Skarżącego, które formą oraz stopniem przetworzenia różniły się od wyrobów kupowanych. Zarzucono, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnej opinii, która wskazywałaby jako właściwą, inną stawkę podatkową niż ta, którą Skarżąca stosowała.

Niezależnie od powyższego zauważono, że z uwagi na różnorodność interpretacyjną jednostek statystycznych obrazuje nieprecyzyjność klasyfikacji SWW dlatego, nie można było zarzucić podatnikowi niedochowania należytej staranności przy dokonaniu klasyfikacji pozostającego w obrocie towaru.

Odnosząc się do zarzutu błędnego stanowiska Sądu, iż faktury wystawiane przez sprzedawcę przedmiotowych wyrobów wykazywały niewłaściwą stawkę podatku VAT, wskazano, że stwarzało to jedynie dla organu podatkowego podstawę do określenia o zobowiązaniu podatkowym w wysokości zobowiązania z uwzględnieniem właściwej stawki podatku pro futura. Nie może jednak pozbawiać ani nabywcy prawa do doliczenia od podatku naliczonego kwoty rzeczywiście naliczonej w tej fakturze, ani też nie może ograniczać prawa sprzedawcy do odliczenia od podatku należnego wynikającego z posiadanych przez niego faktur podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Izba Skarbowa w P. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest w związku z czym brak było podstaw do uwzględnienia zawartych w niej wniosków.

Mając zatem na względzie powyższą ocenę zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj. na:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nawiązując do powyższej regulacji zauważyć równocześnie należy, że strona skarżąca oparła podstawy kasacyjne w równej mierze o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jaki i procesowego.

Stąd też w pierwszej kolejności zachodzi potrzeba odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tych zaś ramach skarżąca postawiła orzekającemu w sprawie Sądowi przede wszystkim zarzut błędnej wykładni przepisów art. 2 i art. 32 ustawy z 02.04.1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 5 ustawy z 19.11.1999 r. prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./; art. 18 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 oraz art. 19 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Analizując konstrukcję tych zarzutów jak i uzasadnienie naprowadzone na ich poparcie dojść wszakże należy do wniosku, że skarżącej w istocie rzeczy chodzi nie tyle o wadliwą wykładnię powyższych przepisów co o ich niewłaściwe zastosowanie. Swoją drogą poglądy zaprezentowane przez Sąd w motywach zaskarżonego wyroku nie dają podstaw do przyjęcia, iż wadliwie pojmuje wyżej wymienione przepisy prawa.

Powyższe spostrzeżenie umożliwia tym samym dokonanie łącznej oceny przedstawionych wyżej zarzutów z zarzutem naruszenia prawa materialnego, które zdaniem skarżącej polegało na niewłaściwym zastosowaniu przepisu par. 67 ust. 1 pkt 1 lit. "i" rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./.

Analizując zatem powyższą kwestię, sprowadzającą się - co godzi się podkreślić - do błędnego zastosowania w sprawie wymienionych przez skarżącą przepisów materialnoprawnych zauważyć trzeba, że pozostaje ona w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego jest bowiem konsekwencją niewłaściwej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do tychże przepisów. W tym jednak zakresie, skarżąca jakichkolwiek zarzutów nie zgłosiła. Nie zakwestionowała bowiem ustaleń faktycznych sprawy. Tym samym więc tut. Sąd, jako Sąd kasacyjny, będąc związany z mocy art. 183 par. 1 p.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej nie mógł odnieść się do problemu ustaleń faktycznych sprawy, które legły u podstaw podjęcia zaskarżonego wyroku - co sprawia, że powyższe zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy za chybiony.

Przechodząc natomiast do zarzutów naruszenia prawa procesowego podnieść należy, iż skarżąca uważa, że wydany w sprawie wyrok podjęty został z uchybieniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i art. 210 par. 4 w zw. z art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Mając zatem na względzie powyższe zarzuty wskazać należy w pierwszej kolejności, iż zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem doktryny i judykatury tylko przepisy naruszone przez Sąd stanowić mogą skuteczną podstawę kwestionowania wyroku /szerzej orzeczenia kończącego postępowanie/ wydanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym /por. m.in.: J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2004 r. str. 247; wyrok NSA z dnia 01.06.2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/.

Powyższa uwag ma przy tym istotne znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia roztrząsanej tu kwestii. Otóż bowiem zauważyć trzeba, iż skarżąca zarzuca Sądowi naruszenie wyłącznie przepisów Ordynacji podatkowej. Przepisów tych orzekający w sprawie Sąd administracyjny nie stosował. Nie miał zresztą w 2004 r., kiedy to rozpatrzono sprawę i wydano zaskarżony wyrok, takich możliwości bowiem ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie odsyłała do regulacji procesowych zwartych w Ordynacji podatkowej. Skoro więc Sąd wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych nie stosował, to tym samym nie mógł ich naruszyć. Wniosek taki sprawia zaś, iż także ta podstawa kasacyjna nie dostarcza tut. Sądowi jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia zawartej w przedmiotowej skardze wniosków procesowych.

Z powyższych zatem powodów zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty uznać trzeba za nieuzasadnione.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzekł z mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.