Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 337/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1056/12 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i październik 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.008 zł (słownie: jeden tysiąc osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1056/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez P.K.(zwanego w dalszej części uzasadnienia "podatnikiem" lub "skarżącym") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 lutego 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i październik 2005 roku.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

W wyniku przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2005 r. ustalono, że w kontrolowanym okresie podatnik otrzymał faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez spółki z o.o.: "R." i "B.".

Naczelnik Urzędu Skarbowego, opierając się m.in. na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi (sygnatura VI Ds. 66/04) ustalił, że ww. firmy wystawiały jedynie faktury VAT na "sprzedaż" oleju napędowego, a faktycznie paliwo niewiadomego pochodzenia rozprowadzane było przez A.K. z bazy paliw w M., gdzie mieściła się siedziba firmy G. Sp. j., której jednym z udziałowców był A.K. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez te podmioty. W ocenie organu pierwszej instancji zebrany podczas kontroli materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że wskazane faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego przez podatnika, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego w decyzji z dnia 17 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i październik 2005 r.

Decyzją z dnia 25 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo – przedmiotowym.

Na decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł podatnik zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie:

– art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77, art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.);

– art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "U.p.t.u."), poprzez nie zastosowanie tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego;

– § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970), poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym;

– art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.");

– art. 249 Traktatu ustanawiającego WE w zw. z art. 17 ust.1 i ust. 6 Dyrektywy VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wskazania działania w celu oszustwa podatkowego.

Wyrokiem z 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 514/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga jest niezasadna i oddalił ją. W uzasadnieniu tegoż wyroku podzielił stanowisko organów, że sporne faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1769/11, uchylił powyższy wyrok z dnia 14 czerwca 2011 r. i przekazał sprawę WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazał, że Sąd I instancji w ogóle nie rozważał obiektywnej przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. tego czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Sąd kasacyjny nakazał, aby przy ponownej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd I instancji zastosował przepisy prawa materialnego zgodnie z przedstawioną ich wykładnią i ocenić czy w toku postępowania podatkowego zebrano i oceniono materiał dowodowy w celu stwierdzenia, czy podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestnicy w nielegalnej transakcji.

Rozważania Sądu I instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku, na wstępie swoich rozważań, podkreślił, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2012 r.

Odwołując się do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyżej wspomnianego wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie w zaskarżonej decyzji w ogóle odstąpiono od oceniania zachowania podatnika w zakresie dobrej wiary, czy też należytej staranności, powołując się w tym zakresie na tezy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych, w których zakwestionowano konieczność prowadzenia takich ustaleń w przypadku stwierdzenia, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Dodatkowo jednak w zaskarżonej decyzji wskazano, że okoliczności towarzyszące nabywaniu przez skarżącego paliwa, dawały podstawy do przypuszczeń, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i są podejrzane. Niemniej powyższej konstatacji organ odwoławczy szerzej nie uzasadnił. A zatem ocena dokonana przez organ w tym zakresie była niewystarczająca. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1201/11, obrót złomem, podobnie jak i paliwem, narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów, jednak w świetle wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność nie tylko ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie, lecz również ze strony organów podatkowych. Bez dokonania należytych ustaleń w tym zakresie nie można zatem stwierdzić, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu, w oparciu o obie podstawy wymienione w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 U.p.t.u., poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że pomimo braku przedstawienia przez podatnika faktury dokumentującej zaistniałe zdarzenie gospodarcze, organ obowiązany jest badać czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że wystawca faktur dopuścił się przestępstwa w związku ze sporną transakcją, co miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy zobowiązany jest ustalić stan świadomości podatnika co do zgodności z prawem działań dostawcy towaru, podczas gdy zdaniem organu podatkowego brak faktury potwierdzającej dokonaną czynność prawną wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zobowiązanie organu podatkowego do zbadania stanu świadomości podatnika co do zgodności z prawem działań dostawcy towaru, podczas gdy okoliczność ta została już wykazana w toku postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a ponadto zasądzenia od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko prezentowane we wcześniejszych etapach postępowania, że brak przedstawienia przez podatnika faktur potwierdzających rzeczywisty obrót gospodarczy stanowi wystarczająca podstawę do odstąpienia od podejmowania dalszych czynności dowodowych i pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że dostrzega okoliczność, że w sprawie orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny, który powołując się na wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawie C-80/11, wskazał że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga oceny, czy podatnik wiedział albo mógł wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, jednakże kwestia świadomości podatnika w zakresie uczestniczenia w nielegalnym obrocie gospodarczym wynika już z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że na obecnym etapie postępowania, przedmiot sporu sprowadzał się do dwóch kwestii. Po pierwsze, w złożonej skardze kasacyjnej zakwestionowano dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię art. 86 ust. 1 U.p.t.u. w zakresie jakim przyjmowała, że organ podatkowy jest obowiązany badać czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktur dopuścił się przestępstwa w związku ze sporną transakcją w sytuacji, gdy podatnik nie przedstawia w ogóle faktury dokumentującej taką transakcję. Po drugie, pełnomocnik organu zakwestionował stanowisko Sądu I instancji nakazujące ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego pod kątem ustalenia okoliczności odnoszących się do stanu świadomości podatnika.

Odnosząc się do pierwszego z zakreślonych problemów należy przypomnieć, że wykładnia art. 86 ust. 1 U.p.t.u. była przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1769/11, który w oparciu o analizę przepisów, a także orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, w zakończeniu swoich wywodów stwierdził, że " [...] Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego powinien zbadać, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły to czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. Brak tej oceny pozwala stwierdzić, że Sąd I instancji nie dokonał pełnej weryfikacji przeprowadzonego przez organy podatkowe"

Powyższa wypowiedź determinowała sposób postępowania Sądu I instancji w ponownie wydanym wyroku, stanowiącym przedmiot zaskarżenia w rozpatrywanej obecnie skargi kasacyjnej. Nie można bowiem zapominać, że w świetle art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ze zdania drugiego tego przepisu wynika, że skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że podstawy skargi kasacyjnej - sformułowane z naruszeniem ww. przepisu - obligują Naczelny Sąd Administracyjny do uznania ich za nieusprawiedliwione. Merytoryczne rozpoznanie takich podstaw kasacyjnych w istocie sprowadza się do oceny ich zgodności z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istnienie możliwości oceny przez sąd pierwszej instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., art. 15 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt. SK 77/06 (opubl. w OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się przy tym, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Tymczasem taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła.

Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Sąd pierwszej instancji był zatem związany dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw.

Wymaga również podkreślenia, że wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 P.p.s.a., wiąże nie tylko Sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpatrzeniu.

W tym sensie, nie można było oczekiwać, że Sąd I instancji pominie normę art. 190 P.p.s.a. i w ponownie wydanym wyroku nie odniesie się do kwestii dotyczącej stanu świadomości podatnika. Niemniej jednak nie można pomijać jednej istotnej kwestii, a mianowicie tego, że stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1769/11, nie odnosiło się wprost do przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Jak wynika z treści tego wyroku Sąd kasacyjny skupił się bowiem na analizie wypowiedzi Sądu I instancji i nie stwierdził wprost, że okoliczności dotyczące stanu świadomości podatnika nie znalazły się w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego. O ile zatem skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie jest obowiązany uwzględnić wykładnię art. 86 ust. 1 U.p.t.u. zawartą w wyroku NSA z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1769/11 , co do konieczności badania stanu "świadomości podatnika", o tyle związanie, o którym mowa w art. 190 P.p.s.a. nie będzie obejmowało kwestii odnoszącej się do oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego ani do poczynionych w nim ustaleń.

Oznacza to, że ten element wypowiedzi Sądu I instancji zawarty w zaskarżonym wyroku, który odnosił się do konieczności przeprowadzenia przez organ dodatkowych ustaleń w celu ustalenia czy podatnik mógł mieć świadomość co do charakteru zawieranej transakcji może podlega ocenie instancyjnej w zakresie wskazanym w zarzucie przedstawionym w pkt 3 skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd I instancji, że organ zupełnie odstąpił od badania okoliczności odnoszących się do przezorności podatnika. Zgodzić należy się z tym, że organ, odwołując się do orzecznictwa NSA w tej materii, uznał, że nie ma podstaw aby oceniać zachowanie podatnika w zakresie dobrej wiary. Niemniej jednak w zaskarżonej decyzji, znajdują się dokumenty odnoszące się do okoliczności towarzyszących zawieraniu zakwestionowanych transakcji, które dają obraz "stanu świadomości" podatnika.

Abstrahując od informacji odnoszących się do sposobu płatności i rozliczeń za zakupione paliwo, na str. 16 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w jakich okolicznościach skarżący nawiązał współpracę z rzekomym dostawcą paliwa. Stanowisko organu w tym zakresie nawiązywało zresztą do treści protokołu z przesłuchania strony skarżącej z dnia 23 czerwca 2008 r. W toku przesłuchania skarżący, zapytany o to czy weryfikował dostawcę paliwa odpowiedział, że posiadał kserokopie dokumentów rejestracyjnych, natomiast w odniesieniu do koncesji na handel paliwami, poprzestał na zapewnieniu A. K.– z której firmą współpracował, że wymóg posiadania koncesji jest obowiązkowy po półtorarocznym okresie prowadzenia działalności.

Powyższe informacje – wynikające z akt administracyjnych – dają zatem obraz tego w jaki sposób, strona zachowywała się przy zawieraniu zakwestionowanych przez organy transakcji. Wskazane wyżej okoliczności są o tyle istotne, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności w wyrokach, do których odwoływano się w toku niniejszego postępowania, szczególnie silnie kładziono nacisk na to, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. również pkt 38 postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. C-33/13 /dotychczas nie publikowane w zbiorze orzeczeń/ oraz powołane w tym judykacie orzecznictwo).

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych szczególnie akcentowano, że przy dokonaniu oceny staranności przedsiębiorcy-podatnika przy zawieraniu transakcji dotyczących obrotem paliw, istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie m.in. jego koncesji na handel paliwami. Jak wskazano w wyrokach z 13 czerwca 2013 r., I FSK 997/12, czy z 25 lipca 2013 r., I FSK 1326/12 (opublikowane w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA), obrót paliwami wymaga – co do zasady – uzyskania koncesji (art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, tekst jedn.: Dz.U. z 2003 r., nr 153, poz. 1504 ze zm.). Uzyskanie koncesji wymaga stwierdzenia przez organ regulacyjny przesłanek koniecznych do wydania decyzji pozytywnej. Dysponowanie koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest zatem jedynym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym.

Przede wszystkim w tym zakresie o jego nienależytej staranności kupieckiej świadczyć może brak żądania koncesji lub innego dokumentu od dostawcy paliwa w ramach przewidzianych ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych.

Odnotowania wymagało bowiem, że w art. 25 tej ustawy dokonano zmiany art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2003 r. nr 153, poz. 1504, ze zm.) wprowadzając obowiązek uzyskania koncesji przez wszystkie podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi, z wyjątkiem przedsiębiorców prowadzących obrót gazem płynnym, jeżeli roczna wartość tego obrotu nie przekracza 10.000 euro. Przy czym w art. 28 ww. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. postanowiono, iż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi, która na podstawie przepisów dotychczasowych nie wymagała uzyskania koncesji, mogą ją wykonywać na dotychczasowych zasadach do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, jednak jedynie pod warunkiem złożenia wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy. Oznacza to, że uprawnienie do prowadzenia handlu paliwem ciekłym bez koncesji od dnia 19 marca 2004 r. miały tylko te firmy, które złożyły wniosek o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy - czyli do dnia 19 czerwca 2004 r.

Dochowujący zatem należytej staranności kupieckiej podatnik będący nabywcą paliwa ciekłego winien po tej dacie uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub przy jej braku - potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do dnia 19 czerwca 2004 r. Brak dysponowania jedynym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem. Tymczasem z materiału, którymi dysonowały organy oraz Sąd I instancji wynikało, że skarżący takimi dokumentami nie dysponował. Należy przy tym ponownie podkreślić, że weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni mieści się - w określonym przez TSUE we wskazanym wyżej postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r., C-33/13 – wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

A zatem mając na uwadze treść zeznań skarżącego – uznać należało, że w aktach sprawy znajdowały się dokumenty, które mogły służyć określeniu stopnia staranności podatnika przy zawieraniu spornych transakcji. Nakazywanie tym samym by organy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu ustalały stan świadomości podatnika, nie korespondowało z analizą akt sprawy i naruszało treść art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonego wyroku.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.