Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 486/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W trakcie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych przez podatnika – P. W. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. stwierdzono, że za grudzień 2007 r. strona dokonała, niezgodnie z przepisami ustawy o VAT, odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A sp. z o.o. w Ł. dokumentujących montaż instalacji hydrantowej (przeciwpożarowej) i wodno-kanalizacyjnej oraz faktury wystawionej przez W. S. (firma B) dokumentującej instalację kanałów wentylacyjnych w budynku [...] Domu Studenta w Ł..

W ocenie kontrolujących faktury wystawione przez wskazane wyżej podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to bowiem tzw. puste faktury. Nie kwestionowano, że roboty instalacyjne zostały wykonane, kwestionowano zaś to, że wykonawcą robót nie byli wystawcy faktur. Ustalono w tym zakresie, że spółka A zajmowała się wyłącznie pośrednictwem budowlanym polegającym na pozyskiwaniu zleceń, a następnie poszukiwaniu wykonawców zleconych robót. Firma ta nie zatrudniała pracowników (z wyjątkiem sekretarki), nie posiadała żadnego sprzętu specjalistycznego (maszyn i urządzeń) niezbędnego do wykonywania prac budowlanych. Ustalono także, że ww. podmiot korzystał z podwykonawcy – W. D. (firma C w O.). Z ustaleń organu kontroli wynikało zaś, że W. D. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a wystawiał jedynie puste faktury.

Ponieważ, w ocenie organu, również faktura wystawiona przez firmę B na montaż kanałów wentylacyjnych nie była rzetelna, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "o.p.") nie uznano za dowód ewidencji nabyć podatnika za grudzień 2007 r. w części dotyczącej faktur wystawionych przez powyższe podmioty.

W świetle takich ustaleń, decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił podatnikowi wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r. w kwocie 5.686 zł

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 193 § 1 i § 2 o.p. polegające na:

niedopuszczeniu ponownego dowodu z zeznań świadka W. D.,

błędnej i dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wewnętrznie sprzecznych zeznań W. D.,

- dowolnej i błędnej ocenie zeznań świadka T. Ż., na których to zeznaniach organ I instancji oparł swoje rozstrzygniecie przyjmując, że świadek ten posiada kompleksową wiedzę na temat prowadzonych prac, podczas gdy z zeznań tych bezsprzecznie wynika, że brał on udział jedynie w pracach wymiany i montażu instalacji wodno-kanalizacyjnej,

- dokonaniu błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności oparcie ustaleń w zakresie ilości wykonanych kanałów wentylacyjnych wyłącznie na pierwotnym projekcie, bez uwzględnienia dokonywanych następnie zmian oraz związanej z tym konieczności demontażu zamontowanych uprzednio kanałów wentylacyjnych i zmian przebiegu tras kanałów, co spowodowało zwiększenie ilości wykonanych kanałów wentylacyjnych oraz wykonywanie dwukrotnie, tych samych prac, przez firmę B, skutkiem czego było wykonanie ilości kanałów wentylacyjnych w większej ilości niż pierwotne założenia projektowe, przy jednoczesnym zaniechaniu przez organ kontroli weryfikacji ostatecznego przebiegu kanałów wentylacyjnych i pomiaru ich długości,

błędnym przyjęciu, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe są nierzetelne.

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się podnoszonych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Zgodził się też ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kwestionującym stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A sp. z o.o. oraz faktury wystawionej przez W. S. (B).

Zdaniem organu II instancji faktury te miały charakter fikcyjny.

Organ wyjaśnił, że Uniwersytet [...] w 2007 r. ogłosił przetarg na roboty budowlano-remontowe polegające na remoncie [...] Domu Studenta. Do oferty przetargowej przystąpiło konsorcjum, składające się z trzech firm: D s.c. w B., E w Ł. oraz F w Ł..

W ramach realizacji inwestycji zakres obowiązków podzielony został w ten sposób, że za roboty ogólnobudowlane odpowiedzialna była firma D, za prace elektryczne odpowiadała firma E, natomiast za roboty instalacyjne (wodno-kanalizacyjne, centralnego ogrzewania, instalacje hydrantowe, wentylacji i oddymiania oraz instalację przeciwpożarową) odpowiadała firma F.

Zgodnie z harmonogramem prace miały rozpocząć się w czerwcu 2007 r. Po wykonaniu poszczególnych etapów prac instalacyjnych, zatwierdzanych przez kierownika budowy z ramienia Uniwersytetu [...] (S. W.), podatnik wystawiał fakturę VAT sprzedaży na rzecz lidera konsorcjum, tj. D s.c., która z kolei fakturowała prace budowlane na rzecz inwestora, czyli Uniwersytet [...] i z nim rozliczała wszelakie płatności.

W 2007 r. firma F wystawiła na rzecz D s.c. faktury dokumentujące usługi budowlane dotyczące: wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania, hydrantowych i przeciwpożarowych oraz wykonania instalacji wentylacji i oddymiania oraz przeciwpożarowych.

Jak ustalono w toku postępowania, roboty instalacyjne wykonane zostały przez podatnika, który w 2007 r. zatrudniał średnio 13 pracowników oraz wykonane miały być przez dwie firmy podwykonawcze, tj.: G sp. z o. o., która w okresie od sierpnia do grudnia 2007 r, wystawiła na rzecz podatnika sześć faktur dokumentujących wykonanie usług oraz A sp. z o. o., która [...] r. wystawiła na rzecz strony dwie sporne faktury.

W zakresie usług instalacji wentylacji, oddymiania i instalacji przeciwpożarowej, podatnik zlecił ich wykonanie firmie H w Ł.. Podatnik z tytułu wykonania przez ww. firmę przedmiotowych usług ujął w ewidencji nabyć pięć faktur.

Ponadto, w rejestrze nabyć za grudzień 2007 r. podatnik ujął i rozliczył fakturę VAT z [...] r. wystawioną przez B, która miała dokumentować wykonanie instalacji kanałów wentylacyjnych.

Podatnik wystawił na rzecz D s.c. faktury na łączną kwotę netto 1.180.000 zł (VAT 82.600 zł), natomiast miał dokonać łącznych zakupów usług budowlanych od ww. kontrahentów w łącznej kwocie netto 1.247.293 zł (VAT 87.311 zł).

W odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę G i firmę H nie stwierdzono nieprawidłowości, z kolei faktury wystawione przez spółkę A oraz firmę B organ uznał za nierzetelne.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie przeanalizowano obszerny materiał dowodowy składający się z dokumentacji zebranej w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika, a także włączonych do akt sprawy dokumentów z innych postępowań kontrolnych i karnych prowadzonych przez organy ścigania, jak również postępowań sądowych.

Za nietrafny organ uznał zarzut naruszenia art. 121 o.p. poprzez odmowę ponownego przesłuchania w charakterze świadków: W. D., P. D., A. J., E. R. i pracowników W. S.. Wyjaśnił, że postanowieniem z [...] r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, ponieważ ich przedmiotem były okoliczności, które zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami.

Wskazał, że do akt sprawy zostały włączone następujące materiały: protokoły przesłuchania w charakterze świadka P. D., P. P. (właściciel firmy H), W. S., J. T., M. Ch., D. P., J. T., S. W., W. K., Z. B. oraz w charakterze świadka i podejrzanego W. D., w tym akt oskarżenia przeciwko W. D. oraz prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. z dnia [...] r. ([...]). Ponadto włączono także rejestry nabyć firm A i I za poszczególne miesiące 2007 r. oraz protokół ze sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w firmie B, jak również decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. wydaną dla A sp. z o.o. w zakresie VAT za styczeń-grudzień 2007 r. i ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r., którą utrzymano w mocy ww. decyzję organu kontroli skarbowej.

Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej dla A wynikało, że spółka nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu VAT w zakresie usług budowlanych i projektowych oraz sprzedaży złomu i materiałów budowlanych. Prowadzona działalność polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur, dokumentujących fikcyjne transakcje w zakresie usług budowlanych i projektowych oraz sprzedaży złomu i materiałów budowlanych. W konsekwencji uznano, że od transakcji przeprowadzonych przez ww. podmiot nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego, co oznacza że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy (poza obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT, jak i u odbiorcy). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował również prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez W. D..

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w aktach sprawy znajdują się liczne protokoły przesłuchań W. D., który przyznaje się i potwierdza fakt wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz firm, których właścicielem (prezesem zarządu) był P. D., w tym na rzecz spółki A. Wskazał też na akt oskarżenia przeciwko W. D. podejrzanemu o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., tj. o to, że jako właściciel firmy C w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności wystawił na rzecz m.in. A spółki z o.o., nierzetelne faktury VAT z tytułu sprzedaży usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił, że Sąd Rejonowy dla Ł.-W. w Ł. uznał W. D. za winnego popełnienia zarzucanego czynu, a wyrok jest prawomocny.

Dalej organ wywodził, że skoro W. D., jako jedyny podwykonawca, nie wykonał żadnych usług budowlanych na rzecz firmy A, to tym samym firma ta nie mogła wykonać tych czynności na rzecz innych podmiotów. Na potwierdzenie tej tezy organ powołał zeznania P. D., który podał, że spółka A zajmowała się jedynie pośrednictwem we wszystkich pracach związanych z budownictwem, sama żadnych prac nie wykonywała. Spółka nie zatrudniała pracowników (poza sekretarką) i nie posiadała sprzętu niezbędnego do wykonywania zleceń.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę na zeznania P. Ż. (pracownika spółki J, który z jej ramienia był kierownikiem budowy nadzorującym prace instalacyjne). Świadek ten zeznał, że na terenie akademika, poza spółką J i firmą F nie było innych firm, które wykonywałyby instalacje wodnokanalizacyjne.

Celem ustalenia stanu faktycznego przesłuchano w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w firmie podatnika w 2007 r., biorących udział w pracach instalacyjnych w [...] Domu Studenta, tj.: K. A., M. K., M. P. i S. N.. Zeznania ww. świadków potwierdziły zeznania złożone przez P. Ż..

Na tablicach poglądowych okazanych w toku przesłuchania P. W. rozpoznał P. D., natomiast nie rozpoznał twarzy W. D.. Zeznał również, że nic mu nie mówi to nazwisko.

Ponadto organ zaznaczył, że żaden z przesłuchanych świadków, związanych z przedmiotową inwestycją lub pracujący w 2007 r. na terenie [...] Domu Studenta, nie rozpoznał na okazywanych tablicach poglądowych wizerunku P. D. i W. D.. Ponadto żadna z tych osób nie słyszała o firmie A i C, jako o wykonawcach robót budowlanych.

Z rejestrów nabyć spółki A za październik-grudzień 2007 r. wynikało, że spółka nie posiadała innych dostawców usług budowlanych, zatem wszelkie prace budowlane zafakturowane przez spółkę na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz podatnika musiałaby wykonywać firma C.

Jak ustalił organ, W. D. nawiązał kontakt z P. D. w latach 2003-2004 i wtedy po raz pierwszy wystawił dla niego fikcyjne faktury. Pod koniec 2006 r. kontakty te stały się regularne. Według zeznań W. D., P. D. potrzebował faktur kosztowych, głównie w branży budowlanej. W. D. powodowany trudną sytuacją życiową zgodził się je wystawiać, choć nigdy nie wykonywał żadnych prac na rzecz P. D. oraz nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu do wykonywania robót budowlanych, nie wiedział nawet na czym te prace polegały. W. D. zeznał, że faktury wystawiał w ilościach hurtowych, również wstecznie za poprzednie lata. Początkowo faktury wypisywał osobiście, później faktury wystawiane były na komputerze znajdującym się w biurze P. D.. Raz na miesiąc uzyskiwał od P. D. informację o wysokości kwot na jakie wystawił faktury sprzedaży, aby móc wypełnić deklaracje podatkowe VAT-7 tak by nie powstało zobowiązanie podatkowe do zapłaty. Proceder ten miał przynosić W. D. korzyści w wysokości od 3% do 5% wartości netto wypisanych faktur, w rzeczywistości jednak P. D. płacił D. miesięcznie od 1.000 do 1.500 zł.

Przedstawionym wyżej dowodom Dyrektor Izby Skarbowej dał wiarę. Dodał, że problem odliczenia przez innego podatnika podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy P. D. został rozstrzygnięty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który prawomocnym wyrokiem z 8 marca 2012 r. (I SA/Łd 6/12) oddalił skargę.

Odnosząc się natomiast do transakcji podatnika z W. S. (B) organ stwierdził, że montaż instalacji wentylacji, oddymiania i przeciwpożarowej został wykonany w całości przez podwykonawcę – firmę H.

Organ ustalił, że W. S. w listopadzie 2007 r. skorzystał z jednorazowej pomocy finansowej na pokrycie wydatków związanych z podjęciem działalności gospodarczej udzielonej przez Powiatowy Urząd Pracy. Jego firma zarejestrowana została pod adresem domowym, nie posiadała pomieszczeń biurowych, ani magazynowych. W. S. wyjaśnił, że jego kwalifikacje zawodowe w branży budowlanej, w chwili podjęcia działalności, ograniczały się jedynie do przeszkolenia w zakresie montażu kanałów oddymieniowych. Wskazał też, że nie posiadał wcześniej żadnego praktycznego doświadczenia zawodowego w tej branży. Narzędzia, które nabył w ramach środków uzyskanych z Urzędu Pracy (m.in. rusztowanie) przechowywał w magazynie firmy H.. Nie zatrudniał w 2007 r. żadnych pracowników. W grudniu 2007 r. firma B wystawiła na rzecz firm H i F trzy faktury dokumentujące wykonanie 2.745 m2 kanałów wentylacyjnych, podczas gdy w obiekcie tym do wykonania było tylko 1.908.18 m2 takich kanałów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zeznania świadków oraz chronologia zawartych umów o dzieło potwierdzają, że prace budowlane, w tym instalacje wentylacji i oddymiania, wykonywane były od górnych pięter akademika i schodziły w dół tego budynku. Wobec powyższego przeważająca część kanałów wentylacyjnych, została wykonana i zamontowana przed dniem, w którym firma B miała rozpocząć pracę. Tym samym W. S. nie mógł wykonać takiej ilości prac, które wskazane zostały w spornej fakturze.

Ponadto organ zauważył, że zeznania osób zatrudnionych przez P. P. podważyły prawdziwość zeznań W. S., że pracował na wszystkich dwunastu piętrach akademika jako brygadzista i zarządzał pracownikami firmy H, nadzorował i organizował ciągłość pracy oraz określał kto i na jakim odcinku miał pracować.

Ponadto organ wskazał, że W. S. zeznał, iż pracował zespołowo wspólnie z pracownikami firmy H, ponieważ sam nie mógłby wykonać tylu prac. Zdaniem organu, gdyby przyjąć powyższą argumentację niezrozumiały byłby z ekonomicznego punktu widzenia, że zleceniodawca za tę samą pracę, którą wykonywały inne osoby za około 4 zł, płacił W. S. stawkę 48 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł też, że świadkowie konsekwentnie podawali, że montaż kanałów wentylacyjnych wykonany został przez pracowników firmy H i brygady zatrudnionej na umowę o dzieło.

Organ zauważył, że dokumentacja techniczna przedmiotowej inwestycji nie potwierdza, że wykonawcą spornych usług był W. S., brak jest również jakichkolwiek informacji, że był on osobą nadzorującą prace.

Przechodząc do analizy podstawy materialnoprawnej decyzji organ powołał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). Wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego nie jest dla podatnika prawem bezwzględnym. Jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z przyznanego mu prawa jest to, aby czynności opodatkowane, kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadający u nabywcy podatkowi naliczonemu, w rzeczywistości zaistniały - innymi słowy, żeby wystąpił obrót stanowiący, podstawę opodatkowania VAT. Dyrektor Izby Skarbowej pokreślił, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną odnosi się do sytuacji, w których spełnione zostały prawne przesłanki rzeczywistego nabycia w warunkach realnego zaistnienia sprzedaży opodatkowanej.

Wskazał na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i stwierdził, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Każda czynność musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Zdaniem organu taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, co spowodowało, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w fakturach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu.

Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Odnosząc się do wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-1427/11 dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji dotkniętych oszustwem w VAT stwierdził, że orzeczenie to wydano w całkowicie odmiennym stanie faktycznym i w konsekwencji nie można jego tez odnosić do okoliczności zaistniałych w rozpatrywanej sprawie. W analizowanym przypadku ustalono bowiem, że sporne dokumenty są "pustymi" fakturami kosztowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w ramach prowadzonej przez taki podmiot działalności gospodarczej. W ocenie organu spółka A i firma B w przypadku zakwestionowanych faktur nie działała w charakterze podatnika w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem strona nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony określony w spornych fakturach.

W ocenie organu II instancji strona nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których nabyć miała przedmiotowe usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sam fakt wykonania robót budowlanych nie świadczy o tym, że czynności te zrealizował podmiot wystawiający faktury VAT w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu podatku od towarów i usług, lub jego ewentualny podwykonawca. Ze spornych faktur wynikało, że zapłata następowała jedynie w formie gotówkowej.

W kwestii zarzutu nieprzesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków, organ wyjaśnił, że P. D. był trzykrotnie bezskutecznie wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka. Protokoły przesłuchań pozostałych świadków znajdują się w aktach sprawy, jednak ich zeznania nie wniosły nic nowego do sprawy.

W skardze pełnomocnik podatnika podniósł zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 193 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 4 o.p. polegające na:

niedopuszczeniu ponownego dowodu z zeznań świadka W. D.,

dowolnej i wybiórczej analizie oświadczeń firm współpracujących z W. D. oraz zeznań świadków A., K., P. i N., którzy zeznali, że na polu robót były osoby świadczące prace dla innego podmiotu niż podatnik,

- dowolnej i błędnej ocenie zeznań świadka T. Ż., na których to zeznaniach organ oparł swoje rozstrzygniecie przyjmując, że świadek ten posiada kompleksową wiedzę na temat prowadzonych prac, podczas gdy z zeznań tego świadka bezsprzecznie wynika, że brał on udział jedynie w pracach wymiany i montażu instalacji wodno-kanalizacyjnej,

- wybiórczej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie wskazań rzutujących na ilość wykonanych kanałów wentylacyjnych z powodu demontażu zamontowanych uprzednio kanałów wentylacyjnych, zmian przebiegu tras tych kanałów względem pierwotnych założeń, co spowodowało zwiększenie ilości wykonanych kanałów wentylacyjnych oraz wykonywanie dwukrotnie, tych samych prac, przez firmę B,

- odmowie przesłuchania w charakterze świadka P. D.,

- nieustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do przedłożonej dokumentacji w postaci protokołów, ugód i porozumienia między podatnikiem i spółką A oraz W. S.,

błędnym przyjęciu, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe są nierzetelne oraz, że prace opisane w kwestionowanych fakturach nie były wykonane przez wystawców faktur, przy jednoczesnym braku ustaleń, kto miałby wykonać te prace.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej domagał się jej oddalenia podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. pełnomocnik podatnika złożył pismo procesowe, w którym wniósł na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci:

- protokołu przesłuchania świadka J. Sz. z [...] r. w sprawie [...] przed Sądem Rejonowym dla Ł.-W. w Ł. na okoliczność wykonywania prac i usług budowlanych przez W. D. w ramach prowadzonej przez niego działalności,

- protokołu rozprawy z 26 czerwca 2013 r. w sprawie i przed Sądem jak wyżej, w którym świadek P. D. zeznał o przyczynach zakończenia przekazywania dalszych zleceń na realizację prac budowlanych swojemu podwykonawcy – W. D.,

- aktu oskarżenia skierowanego przez UKS w Ł. do Sądu Rejonowego dla Ł.-.W w Ł., na podstawie którego prowadzono postępowanie w sprawie [...],

- wyroku uniewinniającego wraz z uzasadnieniem oraz protokołami rozpraw wydanego w powyższej sprawie przeciwko A. J. (prezesowi K sp. z o.o. w Ł.),

- pisma Dyrektora UKS w Ł. potwierdzającego, że organy podatkowe nie wszczęły i nie przeprowadziły stosowanego postępowania podatkowego wobec W. D. w trybie art. 108 ustawy o VAT, pomimo że przeciwko tej osobie został wydany prawomocny wyrok w sprawie karnej skarbowej ([...]).

Pełnomocnik wniósł nadto o:

- wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 61 § 2 pkt 3 p.p.s.a.,

- wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy interpretacja art. 11 p.p.s.a. w sposób przedstawiony przez WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 176/13, to jest taki, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa są wiążące dla sądu administracyjnego w sprawie innej osoby, której wyrok bezpośrednio nie dotyczy, tym bardziej, że w toku tego postępowania osoba ta nie miała możliwości uczestniczenia i przedstawiania swoich racji, jest zgodna z art. 45 ust. Konstytucji RP,

- zawieszenie postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Dodatkowo pełnomocnik oświadczył, że nie wie czy wyrok w sprawie A. J. jest prawomocny. Nie wie też, czy wyrok skazujący W. D. został wzruszony.

Replikując, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że dowody przedstawione przez stronę powstały po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy, wobec czego nie mogą mieć wpływu na jej ocenę. Ponadto oponował przeciwko wnioskowi o wystąpienie do TK z pytaniem prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszym rzędzie wypada zwrócić uwagę, że wbrew stanowisku zawartemu w skardze okoliczność, że roboty budowlane udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane nie jest wystarczająca dla zdyskwalifikowania legalności decyzji organów podatkowych.

Przedmiotem rozstrzygnięcia jest bowiem to, czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste czynności gospodarcze, wykonane przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy, a nie to czy roboty te w ogóle zostały wykonane. Wynika to wprost z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy obniżenia podatku faktury dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane. Samo wykonanie przez kogokolwiek spornych robót lub usług nie jest wystarczające dla uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu tych robót lub usług. Muszą być one wykonane przez podmiot (osobę) wystawiający fakturę. Tylko wówczas faktura taka dokumentuje czynność rzeczywistą. Jeśli zaś czynność, o której mowa w fakturze została rzeczywiście wykonana, lecz przez kogoś innego niż wystawca faktury brak jest tożsamości podmiotowej między wystawcą faktury i wykonawcą robót (usług). Pozwala to organom podatkowym na zgodne z prawem zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku wynikającego z takiej niezgodnej z rzeczywistością faktury.

Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie poza wykonaniem robót, w polu badania organów podatkowych pozostawało jeszcze ustalenie, czy roboty wykonały A sp. z o.o. oraz firma B.

Sąd I instancji w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych stwierdzających, że roboty te zostały wykonane przez inne osoby (podmioty). Nie chodzi tu jednak o fizyczne wykonanie robót przez tzw. podwykonawców, co jest szeroko stosowane w robotach budowlanych i dozwolone w obowiązującym systemie prawa, lecz o sytuację, gdy w miejsce podwykonawców roboty wykonuje inna osoba, zaś faktura wystawiona przez podwykonawcę nie obrazuje rzeczywistości.

W zakresie faktur wystawionych przez spółkę A dowodem o znaczeniu decydującym okazał się prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. z dnia [...] r. w sprawie sygn. akt [...]. Na podstawie tego wyroku W. D. został skazany za przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. polegające na tym, że w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. wystawiał na rzecz różnych podmiotów gospodarczych, w tym spółki A, nierzetelne faktury z tytułu sprzedaży usług budowlanych i robót ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

Proceder wystawiania faktur przez W. D., działającego w ramach firmy C, pozostawał w centrum zainteresowań organów podatkowych już choćby stąd, że z ujawnionych zeznań P. D., udziałowca i prezesa zarządu A sp. z o.o. wynikało, że W. D. był jedynym podwykonawcą wymienionej spółki.

Z kolei z ujawnionych przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie zeznań i wyjaśnień samego W. D. również bezdyskusyjnie wynikało, że nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej, a zajmował się jedynie wystawianiem faktur nie mających pokrycia w rzeczywistości, za co otrzymywał określone wynagrodzenie.

Jeśli zatem z przedstawionych wyżej dowodów organy podatkowe wywiodły wniosek, że skoro W. D. będąc jedynym podwykonawcą dla spółki A wystawiał jedynie puste faktury, nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej, to faktura wystawiona przez spółkę A, dokumentująca roboty rzekomo wykonane przez W. D., nie może być podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Z całą mocą należy wniosek ten zaakceptować. Wynika on bowiem ze swobodnej oceny dowodów, popartej zasadami logiki i racjami rozumu, wobec czego podlega ochronie na podstawie art. 191 o.p.

Argumenty, zarzuty i wnioski przedstawione przez stronę skarżącą dla obalenia przedstawionego wyżej wywodu okazały się nieskuteczne.

I tak na nieporozumieniu opiera się wniosek zawarty w piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2013 r. o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w przedmiocie tego "czy interpretacja art. 11 ppsa w sposób przedstawiony w wyroku WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 176/13 tj. w taki sposób, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego skazującego wyroku co do popełnienia przestępstwa są wiążące dla sądu administracyjnego, nawet w sprawie innej osoby, której wyrok bezpośrednio nie dotyczy, tym bardziej, że w toku postępowania karnego, w jakim doszło do wydania tego wyroku, osoba ta nie miała możliwości uczestniczenia i przedstawienia swoich racji – jest zgodny z art. 45 ust.1 Konstytucji RP"

Po pierwsze, zgodnie z powołanym art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zmianami) sąd ma prawo zadać Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności z Konstytucją RP określonego przepisu lub całej ustawy. Nie ma natomiast podstaw prawnych do występowania z pytaniami o właściwą interpretację określonego przepisu, czego domaga się strona skarżąca. W obowiązującym stanie prawnym właściwa wykładnia mającego zastosowanie w sprawie przepisu bądź aktu prawnego pozostaje wyłączną domeną sądu orzekającego, a nie Trybunału Konstytucyjnego.

Po wtóre, trudno sobie wręcz wyobrazić sytuację, w której, jak chce tego skarżący, sąd administracyjny występowałby z pytaniem prawnym do TK dotyczącym wykładni przepisu prawa dokonanej w innej sprawie tego samego sądu administracyjnego. Niezależnie od braku podstaw do występowania do TK o wykładnię prawa, o czym mowa powyżej, nie ma bowiem podstaw do zadawania pytania w przedmiotowej sprawie, skoro drugą przesłanką pytania prawnego jest wpływ orzeczenia TK na rozstrzygnięcie toczącej się sprawy, a nie innej sprawy (I SA/Łd 176/13), choćby zawisłej przed tym samym sądem.

Powyższe względy przemawiają za uznaniem żądania strony skarżącej za bezzasadne.

Jednocześnie zaś należy podnieść, że strona skarżąca błędnie ogranicza moc wiążącą wyroku skazującego jedynie do osoby skazanego.

Po pierwsze, nie wynika to z treści cytowanego przepisu, mającego charakter erga omnes.

Po wtóre, nie może być żadnych wątpliwości, że w obecnym brzmieniu art. 11 p.p.s.a. zakazuje sądom administracyjnym czynić jakichkolwiek "ustaleń co do popełnienia przestępstwa" niezależnie od tego, czy dotyczą podatnika, czy innej osoby, której zachowanie ma wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przed sądem administracyjnym.

Z całą oczywistością wynikający z treści art. 11 p.p.s.a., prymat ustaleń poczynionych w wyroku karnym co do popełnienia przestępstwa ma zapobiec rozbieżnościom w judykaturze oraz dać wyraz wiodącej roli ustaleń doprowadzających do pociągnięcia do odpowiedzialności sprawców przestępstw - vide S. Babiarz, Zasady postępowania przed sądami administracyjnymi, Doradca Podatkowy przed sądem administracyjnym, Praca zbiorowa.

W tej sytuacji z gruntu nietrafny i wręcz niezrozumiały jest argument strony skarżącej, iż art. 11 p.p.s.a. nie może mieć zastosowania do innych podatników niż podatnik skazany w rozumieniu tego przepisu, gdyż przeczy to konstytucyjnej zasadzie domniemania niewinności.

Rzecz jest bowiem w tym, że postępowanie podatkowe nie zna zasady domniemania niewinności, gdyż odpowiedzialność podatkowa, w odróżnieniu od karnej lub cywilnej ma charakter obiektywny, niezależny od winy i nastawienia psychicznego podatnika do zobowiązania podatkowego.

Wobec tego organy podatkowe nie mogą naruszyć zasady domniemania niewinności przyjmując w sprawie podatkowej ustalenia co do popełnienia przestępstwa stwierdzone prawomocnym wyrokiem karnym. Ustalenia te mają charakter prejudykatu, który nie może być podważany w postępowaniu podatkowym.

Jednocześnie twierdzenia zawarte w cytowanym piśmie procesowym z 21 listopada 2013 r., iż przedmiotowy wyrok karny ([...]) zapadł z naruszeniem prawa procesowego niezasadnie abstrahują od prawomocności tego wyroku i braku jego wzruszenia w trybie przewidzianym w k.p.k., wobec czego nie mogą zostać uznane za usprawiedliwione.

Nie jest też istotne, wbrew stanowisku zawartemu w piśmie, że przedmiotowy wyrok zapadł w trybie dobrowolnego poddania się odpowiedzialności przez oskarżonego. Związanie sądu administracyjnego, o którym mowa w art. 11 p.p.s.a. nie zależy od rodzaju procedury zastosowanej przy rozpoznawaniu sprawy karnej. Innymi słowy nie jest istotny sposób, w jaki sąd karny ustalił sprawstwo przestępstwa. Istotne jest to, że przyjęte przez ten sąd ustalenia co do popełnienia przestępstwa są niewzruszalne w toku innych postępowań – zarówno sądowych, jak i administracyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe wywody wniosek strony skarżącej o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego uznać należało za bezpodstawny.

Nie jest zasadny zarzut strony skarżącej co do tego, że wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. W. w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...] uniewinniający A. J., a zwłaszcza postępowanie dowodowe w tej sprawie, w tym zeznania świadków J. Sz. i P. D., wskazuje, że W. D. jednak prowadził działalność gospodarczą.

Nie ma żadnych podstaw by uwzględnić ten zarzut.

Po pierwsze, strona skarżąca nie przedstawiła informacji, by wyrok ten był prawomocny, co oznacza, że może być wzruszony w postępowaniu odwoławczym.

Po wtóre, odmiennie niż wyrok skazujący ustalenia wyroku uniewinniającego, z braku stosownej podstawy prawnej nie wiążą sądu administracyjnego ani organów podatkowych.

Po trzecie, wskazany wyżej dowód (zeznania świadków) powstał już po wydaniu zaskarżonej decyzji. W związku z tym nie można czynić organowi zarzutu, że pominął ten dowód, choć powinien go wykorzystać ustalając stan faktyczny sprawy. Dowód ten, co najwyżej może być w przyszłości oceniany jako hipotetyczna podstawa wznowienia postępowania w sprawie VAT za grudzień 2007 r., co jednak wykracza poza ramy sprawy wymiarowej.

Powołanie się przez stronę skarżąca na wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 pozostaje o tyle bez znaczenia dla wyniku sprawy, że wbrew poglądowi wyrażonemu w analizowanym piśmie sąd administracyjny (podobnie jak organy podatkowe), niezależnie od treści cytowanego wyroku TSUE, ma obowiązek brać pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne odnoszące się do skarżącego, co wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a. w odniesieniu do sądu administracyjnego oraz z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stosunku do organu podatkowego.

Również wbrew stanowisku strony skarżącej uchybienie omawianemu obowiązkowi skutkuje naruszeniem przepisów procesowych, w tym wskazanych wyżej przepisów ustaw, a nie prawa materialnego.

Ponadto zauważyć należy i to, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do cytowanego wyżej wyroku TSUE. Wskazał mianowicie, że orzeczenie to nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie (s. 31 decyzji). Wprawdzie argumentacja organu jest błędna, jednak sama teza zaprezentowana powyżej zasługuje na akceptację sądu administracyjnego.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jako oczywista jawi się świadomość skarżącego co do tego, że roboty budowlane wynikające ze spornych faktur nie były wykonane przez podwykonawcę spółki A, to jest W. D..

Po pierwsze, skarżący nie mógł nie wiedzieć, że spółka A sama nie prowadziła żadnej działalności w zakresie szeroko pojętych robót budowlanych, pozostając w istocie jedynie pośrednikiem między inwestorem bądź wykonawcą a rzekomym podwykonawcą. Sam zresztą przyznał stwierdzając, że polegał na słowie P. D. co do wykonania robót firmowanych przez spółkę A.

Po drugie, skarżący nie zadał sobie trudu, by sprawdzić kto w rzeczywistości wykonuje roboty zlecone przez niego firmie A. Budzi to zdziwienie, gdyż ostatecznie to sam skarżący ponosił odpowiedzialność za jakość tychże robót, będąc związanym warunkami umowy konsorcjum.

Po trzecie, nie zostały podważone ustalenia organów podatkowych co do tego, że instalację wodno-kanalizacyjną wykonywały dwie firmy: firma skarżącego F oraz spółka J oraz, że oś podziału prac między tymi podmiotami stanowił korytarz akademika. Z kolei roboty związane z instalacją hydrantową (p-poż) wykonywała tylko firma skarżącego, z uwagi na posiadanie specjalistycznego sprzętu. W tym zakresie zeznania P. Ż. – kierownika robót ze strony spółki J oraz pracowników firmy skarżącego: K. A., M. K., M. P. i S. N. nie budzą zastrzeżeń.

Tak więc rację mają organy wywodząc na tej podstawie, że nie było w [...] D.S. miejsca na trzecią firmę, która wykonywałaby dla A roboty, o których mowa wyżej (s. 18-19 decyzji).

W tej sytuacji skarżący, jako osoba odpowiedzialna, musiał mieć świadomość, że sporne faktury, wystawione przez A w dniu [...] r. nie odpowiadają rzeczywistości.

Oznacza to, że skarżący nie może powoływać się na swą dobrą wiarę i brak świadomości co do nierzetelności omawianych faktur, a tylko w takiej sytuacji mógłby wobec niego mieć zastosowanie cytowany wyżej wyrok TSUE.

Także w zakresie faktury wystawionej przez firmę B należącą do W. S., sąd I instancji w całości akceptuje ustalenia organów podatkowych.

Przede wszystkim o ich trafności świadczy niezgodność między wielkością powierzchni kanałów wentylacyjnych przewidzianych do instalacji i wielkością powierzchni tychże kanałów rzekomo wykonanych przez firmę B. Organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę, że, w ramach robót w [...] D.S., zgodnie z fakturami wystawionymi przez firmę B wykonała ona na rzecz firmy H 1625 m2 kanałów, a na rzecz firmy skarżącego 1.120 m2 tychże kanałów, podczas gdy całe zlecenie opiewało na 1.908 m2 kanałów.

Niezależnie od argumentacji strony skarżącej co do konieczności dwukrotnego wykonywania niektórych kanałów wentylacyjnych zasadnie organ odwoławczy podniósł, że W. S., właściciel firmy B, zarejestrował działalność 26 listopada 2007 r. kiedy stopień zaawansowania robót, w tym w zakresie wentylacji i oddymiania wynosił ok. 80%. Już samo to spostrzeżenie wyklucza możliwość przyjęcia, że firma B wykonała roboty wynikające z faktur.

Jednocześnie sam W. S. wskazał, że ówcześnie nie zatrudniał pracowników, a jego zakład jako taki nie istniał. Nie miał przy tym żadnego doświadczenia praktycznego w wykonywaniu tego rodzaju działalności.

Wreszcie, co wynika z zeznań powołanego wyżej S. W. przyjęto organizację pracy polegającą na wykonywaniu robót począwszy od pięter najwyższych, co potwierdził J. T. stwierdzając, że gdy rozpoczynał pracę z początkiem listopada 2007 r. duża część robót w zakresie kanałów wentylacyjnych była już wykonana. Potwierdzają to umowy o dzieło zawarte między innymi z wymienionym świadkiem, których przedmiotem były piętra od VI do I budynku. Trafnie organ II instancji wywiódł też, że umowy te zostały wykonane.

Innymi słowy mają rację organy podatkowe stwierdzając, że zeznania świadków i chronologia zdarzeń wykazują, iż przeważająca część kanałów wentylacyjnych została wykonana i zamontowana przed rzekomym rozpoczęciem pracy przez firmę B.

Z tych względów firma B nie mogła wykonać kanałów wentylacyjnych w ilości wskazanej na kwestionowanej fakturze. Dlatego zasadne są wywody organu odwoławczego o utracie przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, odnosząc się do treści skargi podnieść należy, że obowiązująca ustawa procesowa nie wprowadziła zasady bezpośredniości dowodów. Z art. 180 i art. 181 § 1 o.p. wynika, że dowodem jest wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (w tym materiały z postępowania karnego) co nie jest sprzeczne z prawem.

Sąd I instancji wyraża pogląd, że nie są sprzeczne z prawem zeznania świadków P. D. i W. D., na których organy podatkowe oparły ustalenia faktyczne w zakresie faktur spółki A oraz J. T., S. W. i J. T. odnośnie organizacji prac przy montowaniu kanałów wentylacyjnych. Nie są również sprzeczne z prawem, a przeciwnie, znajdują oparcie w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego przedstawione wyżej wywody organów podatkowych co do przyczyn odmówienia dania wiary skarżącemu, W. S. oraz P. P. odnośnie wykonania spornych robót przez firmy B oraz C.

Postępowanie podatkowe w VAT zmierza do określenia właściwego zobowiązania podatkowego lub innej jego postaci np. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W tak zakreślonych ramach i przy braku zasady bezpośredniości dowodowej organy podatkowe nie mają obowiązku ponawiania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach.

Trzeba jasno stwierdzić, że tego rodzaju żądania w obliczu wymowy przeważającej części materiału dowodowego nie zmierzają do wyjaśnienia sprawy, lecz wręcz zaciemnienia jej obrazu. Nie ma podstaw do powielania tych samych dowodów tylko dlatego, że dowody przeprowadzone dotychczas okazały się niekorzystne dla podatnika. Nie może być skutecznym argumentem za powtarzaniem dowodów to, że strona skarżąca nie uczestniczyła w poprzednich przesłuchaniach. Jest to, być może, uzasadniony postulat de lege ferenda, lecz, z woli ustawodawcy, nieskuteczny w obowiązującym stanie prawnym.

Jedynie na marginesie należy zauważyć, że powyższa ocena mogłaby być inna wówczas, gdyby strona skarżąca wykazała jakie okoliczności, czy argumenty przemawiają za lansowaną przez nią tezą o wykonaniu robót przez firmy A i B.

W sytuacji zaistniałej w sprawie, to jest wystarczającego wyjaśnienia istoty sprawy, organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwać nowych dowodów i uwzględniać żądań dowodowych strony skarżącej.

Powyższy wniosek odnosi się również do żądania ponownego przesłuchania świadka P. D., choć w istocie w przypadku tego świadka postępowania organu było co najmniej niekonsekwentne, gdyż zaniechał przesłuchania trzykrotnie wzywając nań wymienioną osobę. Jednak strona skarżąca nie wykazała wpływu wskazanego uchybienia procesowego na wynik sprawy.

Również na nieporozumieniu opiera się zarzut niezasadnego uznania ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne, bez przeprowadzenia dowodu z tych ksiąg. Podstawą niezakwestionowania tych ksiąg było ujęcie w nich nierzetelnych faktur zakupu, będących osią sporu w rozpoznawanej sprawie.

Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, wbrew zarzutowi skargi spełnia warunki z art. 210 § 4 o.p. Organ II instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny, wyjaśnił, dlaczego oparł się na dowodach omówionych wyżej, dlaczego odmówił wiarygodności dowodom przeciwnym oraz wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia tj. art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT.

Zarzuty naruszenia art. 121, 122, 180 § 1 i art. 190 o.p. jako nieuzasadnione nie mogły zostać uwzględnione.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.

D.B.