Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1627/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 24  ust. 5  pkt 8,  art. 5a pkt 26, pkt 28  lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Protokolant: asystent sędziego - Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi: J. S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. określa, że interpretacja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego J. S. kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. S. jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę komandytową.

W złożonym w dniu 12 grudnia 2013 r. wniosku o interpretację dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). Przedmiotem działalności SKA będzie m.in. inwestowanie w udziały/akcje spółek kapitałowych oraz w spółki osobowe m.in. poprzez bycie komandytariuszem spółki komandytowej (PKD Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych PKD 70.10.Z). W związku z tym, SKA może uzyskiwać przychody m.in. z podziału zysków wypracowywanych przez spółkę komandytową (dalej: "SK"). W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza przekształcenia SKA w spółkę komandytową (SK) a następnie jej likwidacji.

Przekształcenie SKA w SK nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpocznie się przed dniem 1 stycznia 2014 r. i zakończy się po dniu 31 grudnia 2013 r. Jednocześnie w przypadku SKA nie zajdą okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) zwanej dalej ustawą nowelizującą. Wnioskodawca wyjaśnił, że SKA powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ww. ustawy i nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie tego przepisu. W wyniku likwidacji SK powstałej z przekształcenia SKA, Wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku (np. nieruchomości, udziały w spółkach kapitałowych i osobowych, papiery wartościowe: dalej określane łącznie jako "Aktywa"). Wnioskodawca podał, że w trakcie funkcjonowania SKA nie zostanie wypracowany przez Spółkę zysk zarówno bieżący jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości) lub jeżeli taki zysk powstanie, zostanie on do dnia likwidacji w całości podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy/ podziału zysku. Zatem na moment likwidacji w Spółce nie będą występowały skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie SKA w spółkę komandytową (SK) skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w SK nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej ustawą o PIT.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że od 1 stycznia 2014 r. SKA stanie się co do zasady podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym, w przypadku jej przekształcenia w spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (np. w SK) będzie podlegać opodatkowaniu PIT w zakresie niepodzielonych zysków wypracowanych przez SKA.

Wskazał jednak, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej "w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r."

Jednocześnie (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego) w przypadku SKA nie zajdą okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, bowiem SKA powstała przed dniem wejście w życie art. 4 ust. 2 ww. ustawy i nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie tego przepisu.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, do skutków podatkowych dla wspólników z tytułu przekształcenia będą miały zastosowanie przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej nr [...] – działający z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych przekształcenia SKA w SK za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że w świetle regulacji art. 551-553 Kodeksu spółek handlowych (KSH), dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego w inną spółkę osobową prawa handlowego. Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek organ odniósł się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Wskazując na art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. uznał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Wyjaśnił, że w myśl art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o "spółce niebędącej osobą prawną" oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 lit. c) ww. przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o "spółce" oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (RP).

W konsekwencji przyjął, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową, co według organu - wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (do której mają zastosowanie przepisy ustawy nowelizującej) w spółkę osobową (w tym SK), cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

W związku z tym, w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową, które nastąpi po dniu 31 grudnia 2013 r., do ustalenia przychodu wspólnika z tytułu o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. – uwzględniając zastrzeżenie zawarte w treści art. 4 ust. 1 tej ustawy - zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej.

Dalej organ, przyjął, że "w trakcie funkcjonowania SKA, nie zostanie wypracowany zysk zarówno bieżący jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości) lub jeżeli taki zysk powstanie, zostanie on do dnia likwidacji w całości podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy/podziału zysku". Natomiast, kontynuując swoje rozważania organ przyjął (nie wynikającą z wniosku okoliczność), że cyt. "Może zatem wystąpić sytuacja, gdy na dzień przekształcenia SKA w inną spółkę osobową będzie występować zysk, który nie zostanie do tego momentu podzielony między wspólników w drodze wypłaty dywidendy". Przyjmując to założenie – nie wynikające ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku (K-7 s.2 akt adm.) uznał, że cyt. " W takim zatem przypadku, gdy na dzień przekształcenia SKA w inną spółkę osobową wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania SKA, to ich wartość, przypadająca na akcjonariusza stanowić będzie – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych". W konkluzji organ uznał, że w związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że przekształcenie SKA w spółkę osobową (SK) nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł skargę na opisaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wobec zaskarżonego aktu podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 4 ustawy nowelizującej (z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013r. poz. 1387) – poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie ma on zastosowania w przedmiotowym przypadku;

- art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w związku z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej – przez jego niewłaściwe zastosowanie do przekształcenia SKA, której rok obrotowy rozpocznie się przed 1 stycznia 2014 r. i zakończy się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Podnosząc powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego uzasadniał (Ad. 1), że z treści przepisu art. 4 ustawy nowelizującej jasno wynika, że ma on zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego SKA rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Jednocześnie w ww. przepisie ustawodawca zawarł zastrzeżenie odsyłające do art. 6 ustawy nowelizującej, która modyfikuje zasady wyrażone w art. 4 ww. ustawy. Modyfikacja ta – zdaniem Strony – znajduje swoje zastosowanie (zgodnie z art. 4 ww. ustawy) począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego SKA rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Podsumowując – art. 4 ustawy nowelizującej, a tym samym także art. 6 tej ustawy nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy rok obrotowy SKA rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r. i zakończy się po dniu 31 grudnia 2013 r., jak to ma miejsce w przypadku SKA, w której Skarżący jest akcjonariuszem. Według strony, art. 4 ww. ustawy zawiera normę generalną, która wskazuje moment początkowy możliwości zastosowania przepisów tej ustawy. Należy więc go stosować w procesie wykładni przepisów ustawy nowelizującej, w tym art. 6 tej ustawy. W ocenie skarżącego – w wydanej interpretacji – organ dokonał błędnej wykładni art. 4 ustawy nowelizującej, uznając, że w kontekście stosowania art. 6 ww. ustawy nie ma on zastosowania do skutków podatkowych przekształcenia SKA w SK w roku obrotowym, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r. i zakończy po dniu 31 grudnia 2013 r.

Podnosząc kolejny zarzut (Ad. 2) – naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w związku z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej - Skarżący uzasadniał, że zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą w związku z art. 6 ust. 1 tej ustawy, będzie możliwe począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego SKA rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Tymczasem, w opisie zdarzenia przyszłego Skarżący wyraźnie wskazał, że przekształcenie będzie miało miejsce w roku obrotowym SKA, który rozpocznie się przed dniem 1 stycznia 2014 r. Skarżący uważa, że odmienne rozumienie ww. przepisów stanowiłoby naruszenie wykładni prokonstytucyjnej. Strona zwróciła uwagę, na tezy Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK), który akcentuje zakaz dokonywania w trakcie roku podatkowego zmian w prawie podatkowym, skutkujących zwiększeniem obciążeń podatkowych.

Podsumowując – Skarżący uznał, że w momencie przekształcenia w spółkę komandytową (SK), SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Art. 4 ustawy nowelizującej wyłącza zatem możliwość zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą w zw. z art. 6 ust. 1 tej ustawy, z powodów wskazanych powyżej. W tak przedstawionym stanie faktycznym – zastosowanie znajdą przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Należy w związku z tym uznać, że operacja przekształcenia SKA w SK jest zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT).

W odpowiedzi na zarzuty – organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał zarzuty skargi za zasadne.

Istota sporu dotyczy skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej (SKA) w spółkę komandytową (SK), w świetle zmiany zasad opodatkowania wprowadzonych ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) zwanej dalej ustawą nowelizującą. Istotne są przy tym informacje podane we wniosku o interpretację, że SKA powstała przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj. przed 12 grudnia 2013 r. i po tym dniu nie dokonała zmiany roku obrotowego a jej rok obrotowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r. i zakończy się po dniu 31 grudnia 2013 r. oraz, że w trakcie tak określonego roku obrotowego spółki komandytowo – akcyjnej (SKA) nastąpi jej przekształcenie w SK, która następnie ulegnie likwidacji lub rozwiązaniu. Wnioskodawca zaznaczył we wniosku dotyczącym skutków podatkowych przekształcenia SKA w spółkę komandytową, że na moment likwidacji w Spółce nie będą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki w formie SKA (podkreślenie Sądu).

Na wstępie należy podkreślić, że powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji były zarówno jej wady polegające na niejasnym stanie faktycznym, jaki organ przyjął za podstawę interpretacji jak i wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego wynikającej z jej uzasadnienia.

Istotna wadliwość – nie pozwalająca na wiążącą merytoryczną ocenę interpretacji – dotyczy sprzeczności wynikającej ze stanu faktycznego opisanego we wniosku ze stanem faktycznym przyjętym przez organ w interpretacji. Dotyczy to głównie stwierdzenia organu, który w swoich rozważaniach (akta adm.K-8-10 s. 4/5 interpretacji) przyjmuje za Wnioskodawcą, że "w trakcie funkcjonowania SKA, nie zostanie wypracowany zysk zarówno bieżący jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości) lub jeżeli taki zysk powstanie, zostanie on do dnia likwidacji w całości podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy/podziału zysku". Natomiast, w kolejnym zdaniu organ stwierdza – wychodząc poza stan faktyczny wynikający z wniosku, że (patrz s. 5 akapit 1 interpretacji) cyt. "Może zatem wystąpić sytuacja, gdy na dzień przekształcenia SKA w inną spółkę osobową będzie występować zysk, który nie zostanie do tego momentu podzielony między wspólników w drodze wypłaty dywidendy".

W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy Wnioskodawca pyta o skutki podatkowe przekształcenia SKA w SK, to istotny jest stan aktywów SKA na moment jej przekształcenia a nie sytuacja majątkowa przekształconej spółki na dzień jej likwidacji. W sytuacji, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku budzi wątpliwości a w ocenie organu ma to znaczenie dla sprawy, to organ interpretacyjny powinien dopytać Wnioskodawcę, nie może natomiast przyjmować własnych domniemań nie wynikających z wniosku. W ocenie Sądu - wątpliwości budzi stan faktyczny, jaki organ przyjął za podstawę swoich rozważań. Nie sposób jest zatem ocenić merytorycznej zasadności stanowiska organu, gdyż nie wiadomo, jakiego stanu faktycznego dotyczy jego ocena.

Niezależnie jednak od ww. wadliwości wykluczającej ocenę legalności zaskarżonej interpretacji jako aktu dotyczącego indywidualnej sprawy, w ocenie Sądu, należy jednak (w możliwym zakresie) odnieść się do wykładni przepisów, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Z przedstawionej przez organ argumentacji wynika, że stanowisko organu i w tym zakresie jest błędne.

W ocenie Sądu, aby uniknąć błędów przy wydawaniu kolejnej interpretacji, należy wskazać na podstawowe uchybienia, jakich dopuścił się organ dokonując wykładni przepisów materialnych mających zastosowanie w zaskarżonej interpretacji.

Należy przypomnieć, że od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo – akcyjne (SKA) stały się co do zasady podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym ustawodawca podatkowy pozbawił SKA ich podstawowego waloru, a mianowicie opodatkowania akcjonariuszy od zysków osiąganych przez ten podmiot dopiero z datą wypłaty dywidendy. Jednocześnie w ustawie nowelizującej ustawodawca wprowadził przepisy intertemporalne, które na określonych warunkach umożliwiły tym spółkom przedłużenie korzystnego dla nich roku obrotowego. Mimo zmienionych zasad opodatkowania SKA, dawało to tym spółkom prawo do stosowania dotychczasowych zasad opodatkowania jej wspólników aż do końca roku podatkowego kończącego się po 1 stycznia 2014 r. Z możliwości tej skorzystało wiele spółek, które nagminnie powstawały w drugiej połowie 2013 r. lub które przed 12 grudnia 2013 r. dokonały zmiany zapisów statutowych dotyczących roku obrotowego w taki sposób, że rok ten kończył się po dniu 31 grudnia 2013 r. Podobna sytuacja została też opisana we wniosku o interpretację, której dotyczy obecny spór.

Dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji, istotne są nie tylko zmiany wynikające z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.f ,które zgodnie z art. 11 ustawy zmieniającej (nowelizującej) weszły w życie od 1 stycznia 2014 r. ale szczególne znaczenie mają tu przepisy intertemporalne – art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ustawy nowelizującej z 8 listopada 2013 r., przy czym należy podkreślić, że art. 4 ust. 2 wszedł w życie z dniem 12 grudnia 2013 r. Wadliwa interpretacja powyższych przepisów była – w ocenie Sądu – istotną przyczyną błędnego stanowiska organu w sprawie.

Z brzmienia art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, że w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (RP) oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (ustaw PIT i CIT), w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 nowelizacji - spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się 1 stycznia 2014r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Podkreślić przy tym należy, że ww. art. 4 ustawy nowelizującej – wprowadzający możliwość przedłużenia okresu rozliczeniowego SKA – odwołuje się do pojęcia "roku obrotowego" a nie "roku podatkowego".

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 ust. 1 pkt 9 stanowi, że "rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny".

Uwzględniając powyższe przepisy w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, z którego wynika, że rok obrotowy SKA, której akcjonariuszem jest wnioskodawca rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r. i po dniu 12 grudnia 2013 r. (tj. po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej) nie dokonała zmiany roku obrotowego, to jak trafnie uznał Wnioskodawca - nie zajdą okoliczności określone w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, które skutkowałyby obowiązkiem zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i w konsekwencji obligatoryjnym rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r. Ze stanu faktycznego nie wynika jaki był rok obrotowy SKA, bowiem wskazanie we wniosku, że rok ten rozpocznie się przed 1 stycznia 2014 r. i zakończy się po 31 grudnia 2013 r. jest nieprecyzyjne i wskazuje na unikanie podania konkretnych informacji dotyczących trwającego roku obrotowego, które mogą okazać się istotne w sprawie, w szczególności, gdyby w SKA dokonano zmiany roku podatkowego. Jednakże z uwagi na charakter interpretacji, to w interesie Wnioskodawcy leży podanie stanu faktycznego w taki sposób aby uzyskać precyzyjne stanowisko w sprawie.

Analizując postanowienia art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 tej ustawy, do SKA - przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) i o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) w brzmieniu zmienionym od 1 stycznia 2014 r. stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Uwzględniając powyższy przepis, SKA, która powstała przed 12 grudnia 2013 r. i określiła jako początek roku obrotowego dzień przed 31 grudnia 2013 r. i po dniu 12 grudnia 2013 r. nie dokonano zmiany roku obrotowego - stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero w pierwszym dniu roku obrotowego, który rozpocznie się po dniu 31 grudnia 2013 r. Jeżeli pierwszy rok obrotowy SKA (zarejestrowany w KRS) rozpoczął się przed dniem 31 grudnia 2013 r., to zakończy się on z ostatnim dniem roku obrotowego ustalonego w umowie spółki (lub w statucie). Z tego względu, pierwszy dzień roku obrotowego, który rozpocznie się po dniu 31 grudnia 2013 r. przypadnie po dniu 1 stycznia 2014 r. (choć konkretnej daty we wniosku nie podano). Przy czym, jak wskazano wyżej, do SKA nie będzie miał zastosowania art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej z uwagi na fakt, że SKA powstała przed 12 grudnia 2013 r. i nie dokonała po tym dniu (tj. po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej) zmiany roku obrotowego.

Zgodnie z umową SKA oraz wskazanymi regulacjami zawartymi w ustawie nowelizującej, obecnie trwający rok obrotowy SKA nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., co oznacza, że do końca przyjętego przez nią i trwającego roku obrotowego jest ona traktowana jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., zatem nie stosuje się do niej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). Podkreślić też należy, że w tym okresie nie będzie miał do tej SKA zastosowania przepis art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.p.. Skoro więc dochody uzyskiwane z tej spółki nie będą dochodami z udziału w zyskach osoby prawnej, ani spółki podlegającej takim samym zasadom opodatkowania jak osoby prawne, to nie będą te dochody podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten ma zastosowanie do opodatkowania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (podkreślenie Sądu). Uwzględniając postanowienia umowy SKA i regulacje art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej, rok obrotowy SKA, który rozpoczął się przed 31 grudnia 2013 r. w niezmienionej formie będzie trwał do końca obecnie przyjętego przez Wnioskodawcę roku obrotowego. W tym okresie SKA będzie traktowana (ze względu na dotychczasowe regulacje oraz przepisy przejściowe ustawy nowelizującej) nadal jako spółka osobowa, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), a opodatkowaniu podlegać będą nadal jej wspólnicy. Jeżeli z uwagi na inny (wydłużony) rok obrotowy SKA nie będzie jeszcze traktowana jak "spółka" podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to przekształcenie SKA (jeszcze jako spółki osobowej) w tym szczególnym okresie, w spółkę jawną lub komandytową (także spółkę osobową), będzie przekształceniem spółki osobowej w inną spółkę osobową a do dochodów osiąganych przez jej wspólników nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem przekształcenie SKA (do której ze względu na art. 4 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 11 ustawy nowelizującej - nie stosuje się jeszcze przepisów u.p.d.o.p.) w Spółkę komandytową (lub w spółkę jawną) jest dla celów podatkowych neutralne.

Reasumując, Minister Finansów udzielając kwestionowanej w niniejszej sprawie interpretacji przyjął w pewnym zakresie stan faktyczny nie wynikający z wniosku strony. Rodzi to obawy o poprawność stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i uniemożliwia pełne merytoryczne odniesienie się Sądu do wniosku strony. Organ dopuścił się też naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 4 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r., co w konsekwencji skutkowało też przyjęciem na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. błędnych skutków podatkowych. Naruszenia te miały zaś niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie przede wszystkim do precyzyjnego i konsekwentnego przyjęcia stanu faktycznego sprawy – wynikającego z wniosku o interpretację oraz udzielenia ponownej interpretacji przy uwzględnieniu wskazanych wyżej uwag co do wykładni wymienionych przepisów prawa materialnego.

W konsekwencji Sąd, w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. O wstrzymaniu jej wykonania orzekł na podstawie art. 152 , zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 4 wskazanej wyżej ustawy procesowej.