Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 441/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 27g ust. 1, art. 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 3 ust. 1 lit. h, art/ 14 ust. 3, art. 22 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
article: art. 2a, art. 22 par. 2a, art. 120. art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] października 2022 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 maja 2022 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z dnia 7 marca 2022 r. nr [...]; [...], odmawiającą J. P. (dalej: "podatnik", "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Powyższa decyzja została podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540); dalej: "O.p.", art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9, art. 27g oraz art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128); dalej: "u.p.d.o.f.", art. 3 ust. 1 lit. d, g i h, art. 14 ust. 3, art. 22 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840); dalej: "Konwencja", w następującym stanie sprawy.

Wnioskiem z dnia 7 lutego 2022 r., uzupełnionym pismem z 24 lutego 2022 r., Podatnik zwrócił się do organu I instancji o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r., w związku z planowanym uzyskiwaniem w 2022 r. wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej na pokładzie jednostek eksploatowanych pozą terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Podatnik w uzasadnieniu wniosku podniósł, że w sprawie znajdzie zastosowanie ulga abolicyjna w stosunku do dochodów uzyskanych w 2022 r., zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f., wobec czego bezcelowe jest wpłacanie zaliczek w tym podatku, skoro po złożeniu zeznania podatkowego będą one podlegały zwrotowi.

Do wniosku podatnik załączył kserokopie szeregu dokumentów, w tym:

- książeczki żeglarskiej nr [...], która potwierdza zamustrowanie 16 lipca 2020 r. na statku S. a wymustrowanie 2 września 2020 r. oraz zamustrowanie 12 stycznia 2022 r.;

- certyfikatu zarządzania bezpieczeństwem z 16 października 2017 r., sporządzonego w języku angielskim;

- "Zaświadczenia" z 5 stycznia 2021 r., w którym kapitan statku S. potwierdza, że jednostka ta jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo [...] Limited z faktycznym zarządem w [...], United Kingdom;

- "Potwierdzenia zatrudnienia" z 5 stycznia 2021 r., zgodnie z którym podatnik był zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym poza terytorium lądowym państw przez [...] Limited z efektywnym zarządem w [...], United Kingdom i wykonywał pracę na statkach: K. , E. w latach 2001-2011 oraz S., E. w latach 2011-2020;

- "Zaświadczenia" z 5 stycznia 2021 r., w którym przedsiębiorstwo [...] Limited potwierdza, że jednostka S., na której podatnik wykonywał pracę najemną, była eksploatowana w transporcie międzynarodowym poza terytorium lądowym państw w różnych lokalizacjach, a statek nie operował w kabotażu. Ponadto statek ten przewoził różne ładunki lub osoby, zgodnie z umowami więżącymi armatora z podmiotami trzecimi. Przykładowe porty, do których zawijał statek to [...]);

- umowy marynarskiej z 22 kwietnia 2016 r., którą podatnik zawarł z [...]., sporządzoną w języku angielskim.

Organ I instancji w dniu 7 marca 2022 r. wydał decyzję, którą odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2022 r. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił bowiem, że podatnik jest na stałe zatrudniony na statku S., przez armatora z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, a wskazany statek jest statkiem typu Pipelay Vessel, tzn. jest specjalistyczną jednostką przeznaczoną do układania rurociągów na bardzo głębokich wodach (według danych ze strony internetowej [...] oraz [...]), i który – mimo przemieszczania się i zawijania do portów w różnych państwach – nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 209/42/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L.2009.141.29); dalej: "dyrektywa nr 2009/42/WN".

Zdaniem organu I instancji, przedłożone przez podatnika dokumenty przewozowe z 2021 r., zaświadczenie kapitana statku oraz certyfikat bezpieczeństwa nie potwierdziły wykonywania przez ww. jednostkę transportu międzynarodowego. Dokumenty te nie ujawniły żadnych szczegółów potwierdzających dokonywanie takiego transportu oraz nie wskazały na rodzaj towarów przewożonych w celach zarobkowych, zaś certyfikat bezpieczeństwa stanowił wyłącznie potwierdzenie, że statek był sprawdzony i dopuszczony do użytkowania pod kątem bezpieczeństwa jego konstrukcji i nie wykazuje przeznaczenia do handlowego przewozu towarów w transporcie międzynarodowym. Organ uznał także, że podstawy do pozytywnego rozpoznania wniosku podatnika nie mogły stanowić powołane przez podatnika dokumenty w postaci interpretacji ogólnej Ministra Finansów, "Objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r.", czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 maja 2021 r. nr 0115-KDT2.4011.70.2021.2.RS.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że spośród trzech przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji podatnik spełnia tylko dwie z nich, tj. przesłankę związaną z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę jego eksploatacji przez przedsiębiorstwo brytyjskie, natomiast jednostka ta nie wykonuje pracy w transporcie międzynarodowym. Wobec tego organ uznał, że wobec podatnika nie znajduje zastosowania ulga w postaci ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik w piśmie z dnia 11 marca 2022 r. złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając decyzji naruszenie szeregu przepisów prawa krajowego i prawa Unii Europejskiej, oraz wnosząc o wyeliminowanie jej z obrotu prawnego i orzeczenie zgodnie z wnioskiem podatnika. Ponadto, na podstawie art. 229 O.p., podatnik zawnioskował o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów: opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez marynarzy, przygotowanej przez prof. dr. hab. Z. B. - na okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym; opinii technicznej numer [...] z dnia 16 listopada 2020 r., dotyczącej transportu międzynarodowego - na okoliczność eksploatacji omawianego statku w transporcie międzynarodowym; interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2021 r. nr 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - na okoliczność braku wpływu rodzaju statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym lub możliwości wykonywania transportu międzynarodowego; interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2021 r.

nr 0115-KDIT2.4011.538.2021.2.DS - na okoliczność, że typ statku pozostaje bez znaczenia dla zastosowania ulgi abolicyjnej; interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2021 r. nr 0115-KDIT2.4011.255.2021.2.HD - na okoliczność, że typ statku pozostaje bez znaczenia dla zastosowania ulgi abolicyjnej; wydruku ze strony Wikipedia.pl dotyczącego definicji międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność powszechnego rozumienia przedmiotowej definicji stanowiącej przesłankę do prawa skorzystania z ulgi abolicyjnej; objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy, dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym również nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających uwzględnienie wniosku podatnika i decyzją z dnia 25 maja 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje to, że stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik swoich rozliczeń z tytułu podatku dochodowego powinien dokonywać w Polsce, gdyż podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jako niesporne wskazał również to, że podatnik 22 kwietnia 2016 r. zawarł z firmą [...] Pte Ltd. marynarską umowę o pracę oraz że 12 stycznia 2022 r. został zamustrowany na statku S., który jest statkiem typu "Pipelay", zbudowanym do układania rur (tzw. rurowiec - pipelay vessel; specjalistyczna jednostka przeznaczona do układania rurociągów na dnie bardzo głębokich wód, do głębokości 3.000 m). Zdaniem organu, istota sporu sprowadzała się do konieczności rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a O.p., podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2022 rok, co uprzednio wymagało rozstrzygnięcia kwestii możliwości zastosowania wobec podatnika art. 14 ust. 3 Konwencji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zapisy Konwencji i podkreślił, że aby wypełnić normę ww. regulacji Konwencji, konieczne jest spełnienie łączne trzech przesłanek, tj. po pierwsze - wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, po drugie - wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, po trzecie - eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Organ ocenił, że

w rozpoznawanej sprawie nie została przez podatnika uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

W odniesieniu do powyższego stwierdzenia, organ odwoławczy odwołał się do komentarza do Modelowej Konwencji OECD i zamieszczonego w nim opisu kategorii z kodem 209. Zgodnie z tym opisem, kod ten obejmuje: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek; pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu; naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu; ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Natomiast żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego, nie odnosi się do statków, które służą do układania kabli i rur. Organ przeprowadził także analizę pojęcia "transport", "transport morski" i "transport międzynarodowy". Organ odwoławczy dla wykazania słuszności prezentowanego stanowiska, przywołał art. 2 lit. a dyrektywy nr 2009/42/WN, w którym zawarto definicję "przewozu rzeczy i osób drogą morską". Organ wyjaśnił, że ww. przewóz oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Podkreślił, że w art. 2 lit. b zdanie drugie dyrektywy nr 2009/42/WN, zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Dodatkowo organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy uznał, że w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji dokonano prawidłowych ustaleń. Zgodnie z załączonymi do wniosku dokumentami oraz informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet, statek S., na którym podatnik wykonuje pracę, jest jednostką pływającą, zbudowaną w celu układania rurociągów na bardzo dużych głębokościach (rurowiec, pipelay vessel). Jest on mobilny (przemieszcza się i zawija do portów w różnych państwach), ale przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi pracami na dnie morza, a nie z przewozem osób czy ładunków. Jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski. Tym samym nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że: prawidłowa była ocena organu I instancji, że w sprawie zainicjowanej wnioskiem nie została uprawdopodobniona okoliczność wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym; do dochodów podatnika nie znalazł zastosowania przepis art. 14 ust. 3 Konwencji; organ I instancji nie naruszył przepisów: art. 22 § 2a O.p., art. 3 ust. 1 lit. h, art. 22 ust. 2 lit. a i art. 14 ust. 3 Konwencji, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. oraz przepisów Konstytucji RP, u.p.d.o.f., Konwencji i prawa unijnego.

Pismem z dnia 14 czerwca 2022 r. podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu odwoławczego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

1) art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących

pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej, oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2) art. 9 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5) art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit.h Konwencji) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o źródła prawa nieobowiązujące w niniejszej sprawie, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6) art. 9 TUE w zw. z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazywane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g);

7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84,

w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9) art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10) art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

11) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji, w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, podczas gdy skarżący składał wniosek na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium pozalądowym państwa (na wodach międzynarodowych), pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

12) art. 3 ust. 1 lit.h Konwencji, poprzez uznanie, że statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

13) art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

14) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów, niezgodnych z obowiązującymi przepisami prawa.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Ponadto, w stanowiącym uzupełnienie skargi piśmie z dnia 5 lipca 2022 r., skarżący, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z manifestu ładunkowego z dnia [...] czerwca 2022 r. (dokument w języku angielskim) - na okoliczność wykonywania transportu międzynarodowego przez statek, na pokładzie którego skarżący wykonywał pracę najemną.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem procesowym z dnia 26 września 2022 r. skarżący oświadczył, że w pełni podtrzymuje swoją skargę oraz wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z manifestu ładunkowego z dnia [...] września 2022 r. i [...] września 2022 r. (pisma anglojęzyczne).

Pismem procesowym z dnia 29 września 2022 r. organ odwoławczy ustosunkował się do wniosku dowodowego skarżącego z dnia 26 września 2022 r., wskazując, że przedstawione dokumenty potwierdzają ustalone przeznaczenie statku jako rurowca, albowiem dowody te to faktury/listy przewozowe na (zgodnie z roboczym tłumaczeniem): szpulowaną rurę przewodową z 2596 połączeń, złącza luźnej rury do czynności szpulowania, pojedyncze złącze przejściowe do łączenia działań, pojedyncze połączenie naprężające do wspólnych działań, złącza luźnej rury do czynności szpulowania. Dokumenty te poświadczają zatem, że statek przewozi przez wody morskie niezbędne do jego pracy materiały, a nie towary czy ładunki w celach zarobkowych. Nie zmienia to zatem oceny organu, że źródłem przychodów statku nie jest przewóz pasażerów czy transport zarobkowy.

Na rozprawie w dniu 19 października 2022 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., postanowił o przeprowadzeniu dowodów z dokumentów przedłożonych przez skarżącego wraz z pismami z dnia 5 lipca 2022 r. oraz z dnia 26 września 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r., z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W przytoczonej powyżej regulacji zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (vide: L. Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013).

A zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej

- na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 ust. 2 Konwencji, zmienionego przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (dalej: "Konwencja MLI").

Zgodnie z art. 5 ust. 6 lit.a Konwencji MLI, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na: odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji; odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Podkreślić należy, że zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2020 r. (art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI). Ta okoliczność oznacza, że podatnik od uzyskanych w badanym roku podatkowym dochodów z pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii, będzie zobligowany do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy (zgodnie z art. 44 ust.7 u.p.d.o.f.).

Dokonując więc kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona. Sąd zgadza się z tym stanowiskiem.

Wskazać należy, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit.h Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest więc w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L.2005.35.23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statków badawczych.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również dyrektywę nr 2009/142/WE. W art. 2 lit.a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską", jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół i czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za, pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16). Mając to na uwadze, Sąd podzielił pogląd organu, że w niniejszej sprawie skarżący nie uprawdopodobnił, że statek - na pokładzie którego miał świadczyć w 2022 r. pracę - jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, co oznacza, że nie została spełniona jedna z przesłanek art. 14 ust. 3 Konwencji. Jak to bowiem wskazano w zaskarżonej decyzji statek S. jest jednostką typu pipe layer, tzn. jest to statek do układania rur.

Nie ulega wątpliwości, że z akt sprawy wynika, iż statek S. jest mobilny i może przewozić osoby i rzeczy materialne, co potwierdzają przedstawione przez stronę dowody. Nie oznacza to jednak, że jego źródłem dochodów jest przewóz zarobkowy towarów i pasażerów. A tylko w takim przypadku można byłoby uznać, że jest to statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2020 r. sygn. II FSK 2088/18, definiując pojęcie statku w transporcie międzynarodowym: "(...) nie wystarczy zatem, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w omawianym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pwn.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526)".

Podkreślenia wymaga fakt, iż stanowisko, że statek do układania rur nie może być uznany za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym znajduje również potwierdzenie w bogatym orzecznictwie (vide np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/20, z 23 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 102/21 i sygn. akt I SA/Gd 1105/20, z 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 42/21, z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1096/20).

Zaznaczenia wymaga również, że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, w którym organ wskazał na jakiej podstawie przyjął, że ww. statek nie wykonuje transportu międzynarodowego - i są to podstawy wynikające z przepisów prawa i orzecznictwa sądów administracyjnych. Mając zatem na uwadze ustalenia faktyczne, powołane w decyzji przepisy prawa jak również orzecznictwo sądów administracyjnych za niezasadne uznać należy podniesione w skardze zarzuty w ww. zakresie.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania do uzyskiwanych przez skarżącego dochodów ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd zauważa, że słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądowym, że ulga ta ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazanego w zeznaniu rocznym - a contrario: nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego. Na możliwość zastosowania tej ulgi powołał się jednak skarżący w złożonym wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, wskazując ją jako okoliczność, która uprawdopodabnia, że ewentualne zaliczki, do których zapłaty jest zobowiązany, w wyniku jej zastosowania, po zakończeniu roku spowodowały nadpłatę podlegającą zwrotowi. Stąd też w skarżonej decyzji organ słusznie odniósł się do argumentacji skarżącego, wskazując, że ulgę abolicyjną odlicza się w zeznaniu rocznym i dlatego nie ma możliwości uwzględnienia jej w trakcie roku podatkowego, oraz że postępowanie w sprawie dotyczy wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2022, wobec czego sposób, w jaki podatnik dokona rozliczenia dochodu uzyskanego w 2022 r., stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądza. Sąd z powyższym się zgadza.

Tym samym, chybione były zarzuty naruszenia: art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw.

z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Skarżący upatrywał naruszenia tych przepisów w nieuprawnionym (a z takim nie mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie) odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej. Z tego też powodu chybione były zarzuty naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 22 § 2a Op.

W kwestii zaś zarzutu dotyczącego dyskryminującego traktowania podatnika na skutek zróżnicowania sytuacji prawnej pracowników z uwagi na typ statku, na którym jest wykonywana praca najemna, wskazać należy, że zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. W świetle treści art. 14 ust. 3 Konwencji, nie można wywodzić o dyskryminującym traktowaniu podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tej normie. Za bezzasadne należało zatem uznać zarzuty naruszenia przepisów: art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP; a także art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, jak również art. 9 TUE powiązanego z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 TUE oraz w zw. z art. 91 Konstytucji RP, a także art. 9 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP.

Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia norm konstytucyjnych. Interpretacja zwrotów użytych w treści normy prawnej z odwołaniem do obowiązujących reguł wykładni prawa nie jest urzędniczym kreowaniem, jak sugeruje skarżący, dodatkowych

przesłanek obowiązku podatkowego poprzez arbitralne tworzenie definicji w oparciu o pozanormatywne źródła.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Norma prawna wyrażona w art. 2a O.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny (vide: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15, OTK-A 2018/2). W ocenie Sądu, naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez sąd opcji niekorzystnej dla podatnika (vide: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Sąd nie uznał ponadto za zasadny zarzutu naruszenia art. 9 TUE w zw. z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. Przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, jako że rozporządzenie to dotyczy środków, jakie mają być stosowane przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

Odmawiając uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi, wskazać należy, że ustalony przez organy stan faktyczny nie budzi wątpliwości, przy czym dokonana przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy określone w art. 191 O.p.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie były skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy nie zakwestionowały dowodów przedłożonych przez stronę. Poddały je jednak ocenie, wskazując na własne ustalenia w sprawie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dokumenty, w tym zaświadczenie wydane przez kapitana statku oraz świadectwo bezpieczeństwa, posiadają taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami opisanymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień dopuściły się organy. W tych okolicznościach nieuprawnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan prawny oraz zgromadzone dowody, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdził, że organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu to, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie stanowi o naruszeniu przepisów prawa.

Na marginesie wskazać należy, że kwestię ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. w stosunku do skarżącego rozstrzygał też WSA w Olsztynie wyrokiem z 10 lutego 2021 r. o sygn. akt I SA/Ol 760/20, w którym oddalono skargę strony.

Na koniec wyjaśnienia wymaga, że bez wpływu na powyższą ocenę pozostać musiały przedłożone Sądowi przez skarżącego dokumenty w postaci manifestów ładunkowych z dnia [...] czerwca 2022 r. oraz [...] września 2022 r., zawierających aktualne informacje o ładunkach przewożonych przez statek S. i mających dowodzić, że statek ten pracuje w transporcie morskim międzynarodowym. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., uwzględnił wnioski dowodowe skarżącego i przeanalizował treść ww. manifestów transportowych, dochodząc ostatecznie do wniosku, że – wbrew stanowisku skarżącego – nie potwierdzają one faktu, iż jednostka S. pracuje w transporcie morskim międzynarodowym, a raczej

– potwierdzają ustalone przeznaczenie statku jako rurowca, gdyż ładunki opisane w przedłożonych dokumentach stanowią specjalistyczny materiał niezbędny do pracy statku w procesie układania rur na głębokich wodach.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.