Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1047/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 24
journal: Dz.U. 2003 nr 179 poz 1750
law: Ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1217/10 w sprawie ze skargi B. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. N. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1217/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi B. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, wydaną przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w P., z dnia 28 stycznia 2008 r., Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

B. N. (dalej: "skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując w nim, że jest żołnierzem zawodowym pełniącym służbę w międzynarodowych strukturach wojskowych. Rozkazem Personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego Nr [...] z dnia 30 maja 2006 r. został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO (Dowództwo Komponentu Powietrznego [...]) w N., na okres od 1 sierpnia 2006 r. do 31 lipca 2009 r. Jego służba w międzynarodowych strukturach wojskowych, na stanowisku specjalisty polega na działalności związanej z zabezpieczeniem przestrzeni powietrznej w rejonie odpowiedzialności Dowództwa Komponentu Sił Powietrznych w R., jak i również w przedsięwzięciach, takich jak ćwiczenia i zadania bojowe realizowane głównie w ramach misji ISAF w A.. Przed objęciem stanowiska wnioskodawca odbył odpowiednie przeszkolenie i uzyskał certyfikat kwalifikujący do udziału w misji ISAF na okres trzech lat. Został poddany badaniom lekarskim i musi posiadać aktualne szczepienia ochronne. Wnioskodawca otrzymuje uposażenie oraz nagrodę roczną i gratyfikację urlopową w polskich złotych (przelewane na konto w Polsce), a także należność zagraniczną w euro (przelewaną na konto w Niemczech). Należności te otrzymuje na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698). Zarówno wynagrodzenie w polskiej walucie, jak i w euro wypłacane są przez płatnika – Centralę Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W.. Od wynagrodzenia w złotych i od należności zagranicznej w euro, jak również od pozostałych należności finansowych (nagroda roczna, nagrody uznaniowe) pobierana jest zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowymi. Płatnik nie dokonał odliczeń diet zwolnionych od opodatkowania, a PIT-11/8B zawiera należność zagraniczną przeliczoną z euro na polskie złote. Ponadto, wnioskodawca nie jest zwolniony z obowiązku płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Zainteresowany otrzymuje należności pieniężne za to, że służąc – pracując w jednostce międzynarodowej jest użyty poza granicami państwa (Polski) dla wzmocnienia sił sojuszniczych. Wnioskodawca, jako żołnierz zawodowy otrzymuje wynagrodzenie w ramach stosunku służbowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") zwolnienie ma zastosowanie do osób fizycznych przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy. W związku z powyższym zadano pytanie: czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego strona ma prawo zastosować korzystniejsze dla siebie rozwiązanie w postaci zwolnienia wynagrodzenia od opodatkowania do wysokości 30% diety za każdy dzień (w wysokości ustalonej rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 14 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju -Dz. U. Nr 186, poz. 1555 z dnia 14 września 2005 r.) lub skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.?

Zdaniem strony w myśl art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa, albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione na podstawie ust. 1 pkt 83, uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej. Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. skarżący podniósł, iż zwolnienie to nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Z powyższego wyraźnie wynika, że cel pobytu za granicą jest identyczny jak wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 oraz art. 21 ust. 15 uwarunkowania. Różne są natomiast zakresy podmiotowe, a także rodzaj świadczeń objętych zwolnieniem. Ustawodawca, zarówno w jednym jak i drugim przepisie przewidział możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego. Korzystając z przysługującego prawa do zastosowania w rocznym rozliczeniu podatkowym rozwiązania korzystniejszego dla wnioskodawcy jako podatnika, stoi on na stanowisku, że zasadne jest dokonanie korekty zeznania rocznego za 2006 r. (dochód pomniejszony o należność zagraniczną) – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Minister Finansów uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi skierowani w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Takie stanowisko wywiódł w oparciu o przepis § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698). Zdaniem Ministra Finansów wnioskodawca nie zalicza się do kategorii osób objętych zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 83. Natomiast zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. dotyczy tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego.

Pismem z dnia 18 lutego 2008 r. podatnik wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wydanej interpretacji zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 20 i 83 u.p.d.o.f.; obrazę przepisów art. 2, 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz przepisów art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "O.p."). Zdaniem podatnika art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie uzależnia zastosowania zwolnienia od przynależności żołnierza do jednostki wojskowej, natomiast art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. dotyczy także żołnierzy zawodowych, uznawanych za pracowników w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 13 października 2008 r. podatnik wskazał, że interpretacja została mu doręczona po terminie przewidzianym w art. 14d O.p.

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1204/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przepisów procesowych, tj. regulacji art. 14d O. p. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 826/09, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w oparciu o treść uchwały całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09.

W piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2011 r. strona skarżąca przedstawiła aktualne orzecznictwo sądowe w przedmiocie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę odwołał się do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazanych przez wnioskodawcę w złożonej skardze. Wskazując na specyficzny charakter ulg i zwolnień zawartych w ustawach podatkowych skład orzekający w sprawie podkreślił, że czasem koniecznym może okazać się odwołanie do innego rodzaju wykładni przepisów prawa niż gramatyczna, jeśli po jej dokonaniu nie uzyskujemy jednoznacznych rezultatów. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał na art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jako na przepis semantycznie niejednoznaczny, którego literalne odczytanie prowadziłoby do zróżnicowania sytuacji osób należących do tej samej kategorii zawodowej, co byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości. Wykładnia językowa i celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. prowadzi zatem, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do wniosku, że żołnierz pełniący służbę poza granicami państwa nie musi przynależeć do jednostki tj. być żołnierzem skierowanym, bowiem tylko żołnierze skierowani pełnią służbę w składzie jednostek wojskowych, o czym stanowią przepisy podustawowe. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wystarczy, że wymieniona w tym przepisie osoba wykaże, że wypłacone jej należności pieniężne pozostają w bezpośrednim związku ze służbą poza granicami państwa, oraz że należności te wynikają z realizacji przez podatnika celów określonych w tym przepisie. Natomiast trzecia przesłanka, na którą powołują się organy podatkowe, a mianowicie warunek "skierowania" wynika z dowolnej, pozbawionej racji wykładni omawianego przepisu.

Wyrok ten zaskarżył skargą kasacyjną Minister Finansów, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że ze zwolnienia przewidzianego w wyżej wymienionym przepisie mogą skorzystać zarówno żołnierze zawodowi skierowani w ramach działania jednostki wojskowej jak i wyznaczeni indywidualnie rozkazem personalnym dowództwa Sił Zbrojnych. W ocenie organu przepisy prawa podatkowego nie pozwalają na stosowanie metod wykładni innej niż wykładnia gramatyczna w sytuacji, kiedy treść przepisu pozwala na wywiedzenie woli racjonalnego ustawodawcy. Ponadto, zdaniem Ministra Finansów, zasadnym jest powoływanie na przesłankę "skierowania" żołnierza zawodowego do pełnienia służby poza granice kraju – nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo też skierowanych do służby poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dlatego też, skoro przepis ten zawiera zamknięty katalog celów użycia żołnierzy poza granicami kraju to należy uznać, że tylko przy spełnieniu powołanych w nim przesłanek należności z tego tytułu korzystają ze zwolnienia. Dodatkowo organ podkreślił, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, iż dotyczy on tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje jednak dochodów uzyskiwanych ze stosunku służbowego, na podstawie którego służbę pełni skarżący.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W kolejnym piśmie procesowym wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, nie ma bowiem usprawiedliwionych podstaw.

Skarżący organ oparł ją wyłącznie na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego powinien był zatem wskazać jedną z wymienionych w tym przepisie form naruszenia prawa- błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie. Wymogowi temu nie sprostał wskazując, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 83 u.p.d.o.f. zostały naruszone "poprzez uznanie, że ze zwolnienia (...)". Dopiero z dalszej części skargi kasacyjnej można wyprowadzić wniosek, że formą obrazy wskazanych wyżej przepisów była błędna wykładnia. Dodatkowo, choć nie dyskredytuje to skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego, uzasadnienie skargi składa się w przeważającej części z przytoczenia dotychczasowego przebiegu postępowania (począwszy od wniosku o udzielenie interpretacji), natomiast właściwe uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej stanowi jej niewielką część i jest bardzo lakoniczne. O ile uzasadnienie sądu, zgodnie z art.141 § 4 p.p.s.a. musi zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, o tyle skarga kasacyjna tego elementu nie musi zawierać, ma natomiast zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych (art.176 p.p.s.a.). Jest to bardzo istotna część tego pisma, w niej bowiem strona powinna zawrzeć argumentację, mającą przekonać sąd odwoławczy o zasadności zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony ani w formułowaniu, ani w precyzowaniu zarzutów (art.183 § 1 p.p.s.a.). Nie można zatem uznać za wyczerpujące uzasadnienia, w którym strona powołuje się na dotychczas zajmowane stanowisko, zwłaszcza w sytuacji, gdy kwestionowana jest wykładnia prawa materialnego dokonana przez sąd. Strona składająca skargę kasacyjną winna się w związku z tym skupić na wykazaniu błędów tej wykładni i przedstawieniu własnej, która w jej ocenie jest prawidłowa.

Zauważyć ponadto należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany już obecnie można uznać pogląd, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela to stanowisko, a także argumentację, jaka doprowadziła do takiego wniosku, przedstawioną m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.01.2011r., II FPS 5/10 (ONSAiWSA z 2011r., nr 3,poz. 52), z dnia 25.04.2012r., II FSK 2171/10, z dnia 17 maja 2012r., II FSK 1955/10, z dnia 8 kwietnia 2012r., II FSK 1264/09 (wszystkie opublikowane http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa, na który powołuje się składający skargę kasacyjną organ, wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.). Przepis art. 24 ust. 2 tej ustawy stanowi, że do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza:

a) Minister Obrony Narodowej - żołnierzy zawodowych zajmujących stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia majora (komandora podporucznika) do stopnia generała (admirała) oraz stanowiska, które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw;

b) Dyrektor Departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr - pozostałych żołnierzy zawodowych.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6 w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy w stosunku do żołnierzy skierowanych określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do żołnierzy mających jedną cechę wspólną, którą jest pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego (tak wynika wprost z art. 24 ust. 1 tej ustawy). Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 up.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Wynika to już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym z formą jednostek.

Dokonując wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., należy zwrócić w pierwszej kolejności uwagę na jego brzmienie językowe i budowę gramatyczną. Między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, niezbędne do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". A zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. W związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Aby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym", a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj oceniany jako ułomny gramatycznie, gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna, ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu, a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Gdyby przyjąć, że wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., miałyby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej), to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych, albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz.U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.) ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Wyniki wykładni językowej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego są w związku z tym niejednoznaczne. Nie budzi jedynie jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa", jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia omawianego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom".

Wobec niejednoznacznego wyniku wykładni literalnej należy odwołać się reguł wykładni systemowej. Zagadnienie zwolnienia podatkowego należności zagranicznych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa polskiego pojawiło się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., jednakże nie w zakresie ich przynależności do jednostek wojskowych, lecz przynależności do placówki zagranicznej i polskiej jednostki budżetowej (zob. wyroki z: 21 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 184/09, 21 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 389/09, 8 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 1240/08, niepubl.). Poglądy tam wyrażone nie mogą być pomocne dla rozwiązania omawianego dylematu. Wykładnia systemowa wewnętrzna nie daje zatem odpowiedzi, jak należy rozumieć analizowany art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ramach wykładni systemowej zewnętrznej konieczna jest analiza powoływanego wcześniej art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednak - poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniem podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniem rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7) w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowym trybem postępowania w tych przypadkach, warunkami pełnienia służby poza granicami państwa - odsyła w art. 24 ust. 8 do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;

3) (pominięto, gdyż nie ma zastosowania w sprawie);

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych".

Z przepisów tych także nie wynika, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony realizuje cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Z wyników wykładni systemowej i literalnej wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyroki z: 24 listopada 2009 r. sygn. akt SK 36/07, OTK ZU-A 2009, nr 10, poz. 151; 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt P 9/05, OTK ZU-A 2006, nr 4, poz. 46; 20 października 1998 r. sygn. akt K 7/98, OTK ZU 1998, nr 6, poz. 96; 28 listopada 1995 r. sygn. akt K 17/95, OTK ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: a) jest nieracjonalne, b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 3 września 1996 r. sygn. akt K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; z 16 grudnia 1996 r. sygn. akt U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997 r. sygn. akt K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505).

Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia zróżnicowanie, mimo że te dwie grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zawsze realizują cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Jedno wszakże nie budzi wątpliwości wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy pełnią.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu doszedł do takich samych wniosków. Zarzut błędnej wykładni tego przepisu jest w związku z tym chybiony.

Zgadzając się z autorem skargi kasacyjnej, że w stanie prawnym, którego dotyczył wniosek o udzielenie interpretacji, art. 21 ust. pkt 20 u.p.d.o.f. nie dotyczył żołnierzy zawodowych, nie można uznać, że Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis poprzez błędną wykładnię i wyrażenie poglądu, że mógł on mieć zastosowanie do skarżącego podatnika. Sąd przywołał wprawdzie treść tego przepisu i wskazał na jego związek z art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f., ale ostatecznie uznał, że skarżącemu przysługiwało zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 83, a nie art. 21 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.f. i tego ostatniego przepisu nie interpretował.

Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209,art.204 pkt 2, art.205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153 z późn. zm.).