Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 34/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. pp ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, 121 par 1, art. 122, 124, art. 210 par 1 pkt 6 i par. 4, art. 180, 187, 191, 193
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 marca 2022 r. sprawy ze skargi S. T. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F. T. S. T. na decyzję Naczelnika Z. U. C.-S. w S. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał w dniu [...] grudnia 2021 r. decyzję nr [...] [...] w której utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lipca 2021 r. nr

[...], określającą S. T., działającego pod firmą [...] (dalej: "podatnik", "skarżący") w podatku od towarów i usług:

1) zobowiązanie podatkowe za:

- styczeń 2016 r. w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2016 r. w kwocie [...]zł,

2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- luty 2016 r. w kwocie [...]zł,

- marzec 2016 r. w kwocie [...] zł,

- kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł,

- maj 2016 r. w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2016 r. w kwocie [...]zł,

- lipiec 2016 r. w kwocie [...]zł,

- sierpień 2016 r. w kwocie [...]zł.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

Po zakończeniu kontroli celno-skarbowej doręczono podatnikowi wynik kontroli, w którym przedstawiono stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości. Podatnik nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień i nie złożył korekt deklaracji za okres

od stycznia do września 2016 r.

W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie

w postępowanie podatkowe, organ ustalił, że w badanym okresie przedmiotem działalności podatnika był transport drogowy towarów oraz hurtowy handel opałem. W kontrolowanym okresie podatnik był zarejestrowanym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a także podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Z ustaleń kontroli celno-skarbowej wynikało, że w okresie od stycznia

do września 2016 r. podatnik wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż usług transportowych, sprzedaż opału oraz najem lub dzierżawę sprzętu i pojazdów samochodowych. W oparciu o rejestry sprzedaży oraz deklaracje VAT-UE organ

ustalił, że usługi transportowe świadczone były na rzecz podmiotów polskich oraz podmiotów zarejestrowanych w innych niż Polska krajach UE. Jednym

z większych zleceniodawców usług transportowych była zarejestrowana na [...] firma O. (dalej: "spółka O"). Świadczenie usług na rzecz

spółki O podatnik dokumentował fakturami ze stawką VAT "NP" wystawionymi

w walucie EUR i PLN.

Organ ustalił, że na wszystkich fakturach umieszczono zapis: "Nie podlega VAT na podstawie art. 194 dyrektywy 2006/112", "odwrotne obciążenie" - "reverse charge". Faktury zawierały 14-dniowy termin zapłaty. Na fakturach każdorazowo wskazano trasę przejazdu, numer zlecenia, rodzaj i wagę ładunku, datę załadunku i datę wykonania usługi oraz numery rejestracyjne zestawów samochodowych (ciągnika

i naczepy). Przedmiotem transportu był olej napędowy i benzyna PB95. Transport odbywał się z [...] do P. W okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. w rejestrach sprzedaży podatnik zaewidencjonował [...] faktur VAT i [...] faktury korygujące wystawione na rzecz spółki O. Z ustaleń organu wynikało, że płatności

w łącznej kwocie [...]euro zostały dokonane z rachunku bankowego spółki O, założonego w Banku [...] w W..

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił m.in., że spółka O miała zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie usług spedycyjnych dla klientów Unii Europejskiej. Jednakże, pomimo formalnej rejestracji siedziby na [...], do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym poszukiwania firm transportowych, wysyłania zleceń transportowych, odbioru i wysyłki korespondencji, a także weryfikacji wszelkiej dokumentacji otrzymywanej

od polskich przewoźników w związku z wykonanymi usługami, spółka O wykorzystywała pracowników i zaplecze techniczne polskiej firmy T. z siedzibą w S. P. (dalej: "spółka T").

W rezultacie organ doszedł do wniosku, że spółka O posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W efekcie dokonanych ustaleń organ uznał, że do świadczonych

na rzecz spółki O usług transportowych nie miały zastosowania przepisy

art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u."), określające miejsce świadczenia usług według miejsca siedziby usługobiorcy, lecz zasady opodatkowania określone w art. 28b ust. 2 u.p.t.u. odnoszące się do miejsca, w którym usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którym to miejscem było terytorium Polski. Powyższe skutkowało opodatkowaniem przedmiotowych usług stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg

z dnia [...] maja 2021 r., którego odpis został doręczony stronie w dniu [...] maja

2021 r. W przedmiotowym protokole organ stwierdził wadliwość ksiąg podatkowych,

tj. rejestrów sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług w części dotyczącej zaewidencjonowania w nich faktur, wystawionych na rzecz spółki O i w tej części nie uznał ich za dowód w sprawie.

W zastrzeżeniach do ww. protokołu podatnik zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego co do miejsca prowadzenia działalności przez spółkę O. Podatnik podniósł, że spółka T świadczyła na rzecz spółki O usługi biurowe i pełniła rolę agenta. Czynności te wykonywali pracownicy spółki T. Usługi biurowe polegały na sprawdzeniu dokumentacji dotyczącej realizowanych usług transportowych i jej wysyłaniu na [...], gdzie mieściła się siedziba działalności i biuro spółki O. Powyższe, nie oznaczało jednak, że spółka O zaczęła prowadzić swoją działalność w P. i że siedzibę spółki T można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności spółki O.

Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem w dniu [...] lipca 2021 r. przez organ decyzji w I instancji. Organ wskazał, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynikało, że pomimo tego, iż spółka O została zarejestrowana na [...], to okoliczności faktyczne sprawy wskazywały, że usługi transportowe na rzecz cypryjskiej firmy wykonywane były dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki w P. gdzie do działalności spółki O wykorzystywano zarówno zaplecze personalne jak i techniczne spółki T.

Odwołując się do wykładni przepisów art. 28b ust. 2 u.p.t.u., organ wskazał, że gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe zdaniem organu, wykluczało opodatkowanie sprzedaży usług transportowych zafakturowanych na rzecz spółki O na podstawie

art. 28b ust. 1 u.p.t.u., tj. w miejscu jej siedziby.

W konsekwencji dokonanych ustaleń organ stwierdził, że w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do sierpnia 2016 r. podatnik zaniżył podatek należny o łączną kwotę [...]zł. Kwotę podatku należnego organ wyliczył według stawki 23% metodą "w stu", powołując przy tym treść przepisów art. 29a ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 w zw.

z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji i wniósł o jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

- prawa procesowego, w tym: art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124

w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4, art. 180, art. 187 w związku

z art. 122, art. 191, art. 193 § 3 i 6, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.

– zwanej dalej: "O.p."),

- art. 10 ust. 1 - ust. 2 oraz art. 12 ustawy z dnia 16 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 poz. 162 – zwanej dalej: "Prawem przedsiębiorców");

- prawa materialnego, tj.: art. 28b ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 99 i art. 109 u.p.t.u. oraz art. 10 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W ocenie podatnika, podniesione uchybienia oraz naruszenia prawa przemawiały za uchyleniem zaskarżonej decyzji i skierowaniem sprawy

do ponownego rozpoznania przez organ I instancji lub umorzeniem postępowania.

Organ po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. utrzymał

w mocy swoją decyzję z dnia [...] lipca 2021 r. Organ wskazał, że kwestia sporna sprowadza się do oceny, czy organ zasadnie stwierdził, że podatnik w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. zaniżył wartość podatku należnego o łączną kwotę [...]zł z tytułu usług transportowych świadczonych na rzecz spółki O w związku z błędną kwalifikacją miejsca świadczenia usług.

W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, mające zastosowanie w sprawie. Następnie powołał się na zebrany materiał dowodowy, tj.: ewidencje sprzedaży VAT, faktury VAT, zlecenia spedycyjne/transportowe wystawione przez spółkę O., dokumenty przewozowe CMR, dokumenty dotyczące przewozu towarów niebezpiecznych, certyfikaty jakości paliwa oraz dowody Wz i dowody dostawy, historię rachunku bankowego podatnika, odpowiedź [...] administracji podatkowej udzieloną w dniu [...] października

2017 r., wyciągi z pełnomocnictw udzielonych przez spółkę O do rachunków bankowych tej spółki założonych w Banku [...] w W., dowody ze śledztwa [...] udostępnione przez Prokuraturę [...] protokół przesłuchania świadka P. T. przeprowadzonego w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ wobec innego przewoźnika świadczącego usługi transportowe na rzecz spółki O, dowody pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. P., wyjaśnienia podatnika udzielone w dniu [...] stycznia 2021 r., umowę na świadczenie usług transportowych z dnia [...] kwietnia 2015 r. zawartą pomiędzy firmą podatnika

a spółką O, odpowiedź podatnika z dnia [...] marca 2021 r. na zapytanie organu, oświadczeń księgowej i fakturzystki z firmy podatnika, zeznań M. S..

W ocenie organu, prawidłowo uznano, że miejsce wykonania danej czynności jest miejscem jej świadczenia, a w konsekwencji - jej opodatkowania.

Organ wskazał, że bezsporne w przedmiotowej sprawie jest, że spółka O została zarejestrowana na [...]. Niemniej jednak, przepis art. 28b ust. 2 u.p.t.u. wprowadza od tej zasady wyjątek - mianowicie w sytuacji, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Rozliczenie podatku od towarów i usług następuje wtedy w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności.

W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do zagadnień "siedziby prowadzenia działalności" oraz "miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej podatnika" i wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że spółka O upoważniła spółkę T do działania w jej imieniu, w tym m.in. do: poszukiwania kontrahentów, tj. firm transportowych, przekazywania firmie transportowej zlecenia transportowego, prowadzenia stałego nadzoru nad realizacją zlecenia transportowego, odbierania od przewoźnika dokumentów związanych z wykonaną usługą, weryfikacji formalnej

i merytorycznej dokumentów otrzymanych od przewoźnika, przekazywania dokumentów do spółki O, dokonywania płatności za wykonaną usługę w imieniu spółki O. Wszystkie wskazane wyżej czynności wykonywane były przez pracowników

i prezesa spółki T w jej siedzibie tej spółki w Polsce.

Organ zauważył, że według zeznań A. B. w 2015 r. spółka T miała świadczyć na rzecz spółki O jedynie usługi biurowe, to jednak z całokształtu jego zeznań wynikało, że firmy transportowe w celu wykonania usług transportowych świadczonych na rzecz spółki O kontaktowały się z nim lub jego pracownikiem, jego pracownicy weryfikowali dokumenty otrzymywane od firmy transportowej pod kątem merytorycznym i formalnym przed ich przekazaniem do spółki O, zarówno A. B., jak i jego pracownicy zajmowali się kontaktami z firmami transportowymi

i organizacją transportów realizowanych na rzecz spółki O. Ponadto z zeznań świadka wynikało, że spółka O. sprawowała nadzór personalny i techniczny nad spółką T.

Według organu, oznaczało to, że dla celów działalności podmiotu cypryjskiego wykorzystywano zarówno zaplecze personalne, jak i biurowe spółki T, gdyż całkowite zabezpieczenie transportu na rzecz spółki O leżało w gestii A. B. i należącej do niego spółki T. Wszystkie czynności, poczynając od zorganizowania przewozu towarów aż do dokonania zapłaty, wykonywane były na terytorium Polski za pośrednictwem spółki T. Jednocześnie płatności na rzecz firm transportowych

w imieniu spółki O dokonywane były z rachunku bankowego założonego w P. przez A. B..

Organ wskazał, że stałe miejsce prowadzenia działalności dla potrzeb podatku od towarów i usług powinno charakteryzować się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób jak i zaplecza technicznego,

a poszukując argumentów uzasadniających istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności, należy przede wszystkim brać pod uwagę namacalne fakty przemawiające za istnieniem odpowiedniej struktury personalno-technicznej umożliwiającej w sposób niezależny odbiór lub świadczenie usług w danym kraju.

W ocenie organu, powyższe warunki zostały spełnione. Samodzielność

i ciągłość działań spółki T w imieniu cypryjskiej spółki O potwierdzało szerokie spektrum upoważnień jakimi dysponował A. B. oraz treść zawartych przez te podmioty umów. Treść przywołanych dokumentów nie pozostawiała wątpliwości, że spółka O, zorganizowała działalność spedycyjną w Polsce całkowicie w ramach zasobów ludzkich i zaplecza technicznego spółki T, która wykonywała na jej rzecz wszystkie czynności związane z realizacją usług transportowych. Począwszy od upoważnienia spółki T do podejmowania wszelkich czynności, mogących wystąpić

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym do kompleksowego zorganizowania, odbioru oraz wysyłania towarów należących do spółki O, nadzoru nad prawidłową realizacją zleceń, weryfikacji dokumentacji otrzymywanej od firm transportowych, prowadzenia działalności marketingowej, reklamowej, badania rynku, pozyskiwania partnerów handlowych, aż po rozliczenia finansowe z kontrahentami spółki O. Natomiast za niewiarygodne organ uznał zeznania A. B. co do posiadania przez spółkę O własnej bazy kontrahentów, co uzasadnił w decyzji.

Reasumując, organ wskazał, że w jego ocenie uprawnione było stwierdzenie,

że spółka O posiadała obiektywnie stałe miejsce prowadzenia działalności

na terytorium Polski, gdyż przy wykorzystaniu infrastruktury i personelu spółki T

w sposób zorganizowany i ciągły prowadziła działalność, w ramach której odbierała

i wykorzystywała świadczone na jej rzecz usługi transportowe.

W dalszej części decyzji organ odniósł się do zarzutów podniesionych

w odwołaniu, w tym dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia prawa procesowego i materialnego. Organ obszernie ustosunkował się do wyroku TSUE w sprawie C-547/18 i wskazał, że w stanie faktycznym sprawy istniały obiektywne okoliczności - znane stronie - poddające w wątpliwość, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca, tj. spółka O ma siedzibę działalności gospodarczej. Organ odniósł się także do kwestii oceny podnoszonej przez podatnika dobrej wiary i uznał, że nie można zgodzić się

z podatnikiem, iż podjął wystarczające działania w celu upewnienia się, że usługi nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności spółki O. Ponadto

w ocenie organu, stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, tak jak właściwe przepisy prawa materialnego. Dokonując ustaleń, przeprowadzono postępowanie

z zachowaniem zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób tendencyjny, z góry założoną tezę, a ocenę dowodów cechowała dowolność.

Podatnik złożył skargę na ww. decyzję i wniósł o uchylenie decyzji wydanych przez organ w obu instancjach, w tym o przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania lub umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zrzekł się rozprawy z uwagi na pandemię.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 8 Prawa przedsiębiorców, który stanowi, że przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa. Przedsiębiorca może być obowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa. Przepis ten organ naruszył poprzez nieuszanowanie prawa skarżącego

do takiego układania swoich stosunków gospodarczych oraz zawierania umów

z kontrahentami, jakie są dla niego korzystne z punktu widzenia prowadzenia jego działalności, przy jednoczesnym nie naruszaniu żadnego prawa;

- art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, wskazując, że analizując skarżoną decyzję organu I instancji, widać jak na dłoni, że organ nie miał i nie ma zamiaru uszanować wskazanego wyżej przepisu ustawy. Organ kierując się w swoim działaniu wyłącznie zasadą in dubio pro fisco założył z góry, iż podatnik działał w celu uzyskania nienależnych mu korzyści kosztem budżetu. Takie działanie organu było z gruntu niezgodne z obowiązującym prawem. Było także oczywistym naruszeniem zasady wyrażonej w tym przepisie;

- art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, który mówi tak: Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości

co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ;

- art. 12 Prawa przedsiębiorców mówiący, że: organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Przepis powyższy w pełni koresponduje z art. 121 O.p. i tak właśnie powinien być odczytywany i stosowany;

- art 2a O.p. stanowiący zasadę in dubio pro tributario, mówiący, że wszelkie niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (Wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt

III SA 964/87). Ponadto NSA wskazał, że przepis podatkowy powinien być sformułowany jasno i czytelnie (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 696/99), a gdy tak nie jest, negatywnych konsekwencji nie może ponosić obywatel;

- art. 120 O.p. mówiący, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Rozwijając literalne brzmienie tego przepisu, tj. zawartej w nim zasady legalizmu

i praworządności, skarżący stwierdził, że organy podatkowe powinny działać

na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną przewidzianą w treści art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej to właśnie "stanie na straży praworządności". Powyższe oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane (tak w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 167/00, LEX nr 47930).

- art. 121 O.p., stanowiący zasadę zaufania do państwa i prawa, zgodnie z którą prawo podatkowe nie może stać się "pułapką dla obywatela" (Orzeczenie TK z dnia 24 maja 1994 r., sygn. akt K 1/94 ). W praktyce oznacza to, że obywatel nie może ponosić negatywnych skutków działań, jeżeli był przekonany, że są one zgodne

z obowiązującymi przepisami. Przepis ten mówi także, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa

i stanowionego przez to państwo prawa. Chodzi zatem o działanie organu zapewniające stronie ochronę jej interesów w toku postępowania podatkowego

i stwarzające jednocześnie gwarancję prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ zaś prowadził postępowanie z nastawieniem wyłącznie na pro fiskalne korzyści budżetu, bez uwzględnienia uprawnień procesowych skarżącego.

W razie wątpliwości organ podatkowy powinien rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, czyli stosując zasadę in dubio pro tributario. W ocenie skarżącego potwierdza to wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2000 r. (III SA 680/99, LEX nr 44322). Natomiast w niniejszej sprawie organ nie tylko nie rozstrzygał wątpliwości na korzyść podatnika, ale każdą wątpliwość przyjmował jako udowodnioną przez siebie na korzyść budżetu, co stanowiło oczywiste naruszenie wskazanej zasady.

- art. 122 O.p. - zasadę prawdy obiektywnej - stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten reguluje kwestię rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nakładając na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Potwierdza to wyrok NSA

z dnia 20 marca 1997 r. (sygn. akt SA/Po 1459/96, POP 4/1994 r.). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo

do wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny (tak wyrok NSA w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98, LEX nr 45250). I wreszcie, aby dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia

13 sierpnia 2004 r., sygn. akt III SA 1482/03, LEX nr 162203);

- art. 127 i art. 210 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p., poprzez lakoniczne odniesienie się przez organ II instancji do poszczególnych, stawianych skarżonej decyzji zarzutów, a nade wszystko poprzez całkowity brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy jakiegokolwiek postępowania, do czego organ ten obliguje wskazany przepis prawa. Bezkrytyczne przyjęcie decyzji, wydanej przez Naczelnika tego samego organu, który wydał decyzję w I instancji, za podstawę rozstrzygnięcia sprawy skarżącej, bez przeprowadzenia choćby jakichkolwiek czynności sprawdzających, naruszało wskazany przepis w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

- art. 180 O.p. poprzez jego nieuwzględnienie. Organ bowiem nie zebrał w sprawie żadnych dowodów na potwierdzenie twierdzeń zawartych w decyzji, a decyzję oparł wyłącznie o zapisy w decyzji w sprawie akcyzy;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezebranie - wbrew twierdzeniu

w decyzji - całego materiału dowodowego i oparcie swojego rozstrzygnięcia tylko

o część dowodów wygodną dla organów, a zawartą w decyzji wydanej przez Naczelnika jako organu I instancji. Nie uwzględniono natomiast wskazanych przez skarżącego dowodów na okoliczność, że miejscem prowadzenia działalności spółki O nie mogła być P. gdyż zgodnie z wykładnią TSUE zarząd tą firmą był w [...].

- art. 191 O.p. (zasadę swobodnej oceny dowodów), poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody nie dotyczące skarżącego i jego działalności, lecz jego kontrahenta. Przez takie działanie przeniesiono bezprawnie odpowiedzialność z usługobiorcy – spółki O. - na usługodawcę, a to jest w prawie podatkowym niedopuszczalne. Przy takim podejściu organu do zebranego materiału dowodowego, ocena swobodna zmieniła się w ocenę zupełnie dowolną. A taka jest prawnie niedopuszczalna i stanowi istotne naruszenie prawa skutkujące wadliwością wydanej decyzji.

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 191 oraz art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy

z dnia [...] września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez kwestionowanie sposobu weryfikacji kontrahenta zagranicznego, zlecającego spółce usługi - przy jednoczesnym braku wskazania, jakie konkretnie czynności weryfikacyjne, których można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy w tym zakresie zostały przez skarżącego zaniedbane lub też świadomie niewykonane.

- art 28b ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zrozumienie, a przez

to błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, przejawiające się w uznaniu,

że miejscem świadczenia usług w zakresie zlecanych skarżącemu usług transportowych nie było terytorium [...], tylko terytorium P. ;

- art. 10 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE)

nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze

do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez bezpodstawne uznanie, że w niniejszej sprawie kontrahent skarżącego posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium P. ;

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania

w podatku od towarów i usług dla usług świadczonych na rzecz cypryjskiego kontrahenta;

- art. 19a ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne określenie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług świadczonych na rzecz cypryjskiego kontrahenta;

- art. 99 i 109 u.p.t.u., poprzez uznanie, że skarżący złożył nieprawidłowe deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące, czym naruszył zasady prowadzenia ewidencji,

w sytuacji gdy wszystkie deklaracje były zgodne ze stanem faktycznym, który po latach został zmieniony przez organ celno-skarbowy.

W uzupełnieniu skargi z [...] stycznia 2022 r. skarżący zarzucił dodatkowo organowi naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p., poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z pominięciem zasady zaufania podatników do państwa i stanowiącego przezeń prawa i w rezultacie nałożenie na skarżącego negatywnych konsekwencji zmiany powszechnie obowiązującej w okresie dokonywania transakcji, tj. w 2016 r. wykładni przepisów, w sytuacji gdy zastosowany przez skarżącego sposób rozliczeń podatkowych był zgodny z obowiązującą

w 2016 r. w ustawie o VAT wykładnią przepisów, nakazującą podatnikowi tzw. odwrotne obciążenia (NP.);

- art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającej z niej zasady sprawiedliwości społecznej polegające na nałożeniu na skarżącego sankcji polegającej na obciążeniu podatnika podatkiem VAT w wysokości 23 % a nie jak stanowi przepis NP. Organy bowiem uznały

– bez oparcia swojego stanowiska o konkretne dowody – że miejscem prowadzenia działalności gospodarczej firmy cypryjskiej była siedziba spółki T w Polsce, kiedy

w rzeczywistości popartej dowodami miejscem tym był [...].

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. Organ odniósł się także do zarzutów podniesionych w uzupełnieniu skargi z dnia [...] stycznia 2022 r.

Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] lutego 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie 3 sędziów, o czym zawiadomiono strony postępowania wraz z możliwością złożenia dodatkowych wyjaśnień w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 14 lutego skarżący ustosunkował się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę i podtrzymał swoje stanowisko

w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, zważył, co następuje:

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego czy organ

w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, słusznie uznał, że skarżący w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. zaniżył wartość podatku należnego z tytułu usług transportowych świadczonych na rzecz spółki O w związku

z błędną kwalifikacją miejsca świadczenia usług. Skarżący za miejsce świadczenia usług uznał [...], natomiast w ocenie organu, miejscem świadczenia usług było terytorium P.

Wobec powyższego wskazać należy, że Sąd za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił przedstawioną przez organ argumentację i zajęte w sprawie stanowisko.

Skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 120, art. 121 § 1 oraz 122 O.p., zasad postępowania dowodowego z art. 180, art. 187 § 1 i 191, art. 193 O.p., a także zarzucił naruszenie przepisów procesowych regulujących kwestie związane z udziałem strony w postępowaniu podatkowym, tj. 191 § 2 O.p. W ocenie skarżącego, naruszenie tych przepisów doprowadziło do ustalenia okoliczności sprawy niezgodnych

z rzeczywistością.

Z uwagi na to, że w skardze podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy procedury, regulujące m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych poczynionych przez organ

z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Stosownie do art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 122 O.p. stanowi,

że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym.

Na mocy art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być

w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3

i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Na podstawie art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W art. 122 O.p., ustawodawca wprowadził zasadę prawdy obiektywnej, która wywiera ogromny wpływ na całe postępowanie, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, aby ustalić jej rzeczywisty obraz. Materiał dowodowy musi być kompletny. Organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony jedynie działania niezbędne. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ciąży na organie podatkowym.

W artykule 181 O.p., ustawodawca uregulował dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 O.p. Oprócz przykładowego wskazania określonych dowodów spośród otwartego katalogu środków dowodowych, ustawodawca wprowadził ograniczenie dowodowe (art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W doktrynie wskazuje się,

że przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego (Komentarz do art. 187 Ordynacji podatkowej, Lex). Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 O.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. Organ podatkowy dąży bowiem do udowodnienia każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Z zasadami oficjalności

i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania kompletnego materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2003 r., I SA/Gd 1237/00).

W postępowaniu podatkowym wieloma dowodami dysponuje strona. To strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala na postawienie organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował.

Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza zapoznanie się

i przeanalizowanie całego materiału dowodowego.

Ocena dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. leży w gestii wyłącznie organu podatkowego. Stwierdzenie czy określony dokument (materiał) jest dowodem

w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. W literaturze wskazuje się,

że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2015, s. 892). Swobodna ocena dowodów to ocena obiektywna, która tak samo traktuje wszystkich podatników, niezależnie od tego, czy współpracowali z organem podatkowym przy odtwarzaniu stanu faktycznego

w sprawie, czy też odmówili tej współpracy. Na ocenę dowodów nie może mieć wpływu stosunek oraz zachowanie strony w odniesieniu do organu podatkowego.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 1997 r. o sygn. III SA 150/96, (LEX nr 30848) organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Odnosząc powyższe uwagi do postępowania podatkowego prowadzonego

w rozpoznawanej sprawie, wskazać należy, że organy nie naruszyły wyżej omówionych zasad. W ocenie Sądu, z akt kontrolowanej sprawy wynika, że organy prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p.

i zasadą prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p., gdyż działały na podstawie i w granicach prawa, wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, dając w ten sposób wyraz zasadzie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. (zasadzie zaufania).

Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów O.p., co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej

i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych

i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też

i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego

w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom O.p., regulującym zasady postępowania dowodowego. Zarzucana organom wadliwość w ocenie dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie

w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia

w zebranych dowodach.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Sąd stwierdza niezasadność podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. są zatem chybione.

Ponadto należy podkreślić, że sprawa została dwukrotnie rozpoznania przez organ podatkowy, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego,

a zatem nie naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.).

Po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz rozpoznaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ uznał, że decyzja wydana

w toku I jest zgodna z prawem, a w związku z tym utrzymał ją w mocy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Podkreślić należy, że uzasadnienie decyzji zostało sporządzone stosownie do wymogów zawartych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. (zawiera wszystkie elementy decyzji, jak również sposób sformułowania uzasadnienia faktycznego i prawnego nie budzi zastrzeżeń Sądu).

Wobec powyższego uznać należy, że organ w wyniku podjętych działań, skontrolował własną decyzję, ponownie rozpatrzył sprawę i przeprowadził własną analizę materiału dowodowego. W ocenie Sądu, nie została zatem narusza zasada dwuinstancyjności postępowania. Jak słusznie wskazał organ istotą tej zasady jest prawo do dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego oraz dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Obowiązkiem organu jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji, czyli w wyniku złożenia odwołania sprawa powinna być w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem podatkowym II instancji, co właśnie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu, nie zachodziła potrzeba uchylenia decyzji organu i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania. Według Sądu, należy zgodzić się z organem, że wbrew twierdzeniu strony skarżącej, przyjęcie przez organ tożsamego stanowiska z tym wyrażonym w decyzji wydanej w toku I instancji, nie stanowiło przejawu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Mając na uwadze zarzut naruszenia art. 193 O.p., wskazać należy,

że stosownie do postanowień art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z punktu widzenia rzetelności istotna jest rzeczywistość (art. 193 § 2 O.p.). Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które

to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Z wykładni a contrario art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków

od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana.

Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. pustych faktur. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Dla oceny nierzetelności ksiąg nie ma znaczenia skutek w postaci zawyżenia bądź też zaniżenia podstawy opodatkowania. Księga jest nierzetelna zarówno wtedy, gdy podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, dokonując wpisów niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości, jak i wówczas, gdy tych kosztów nie ujął w księdze, pomimo ich istnienia.

Nierzetelność księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2007 r., I SA/Gd 812/06, LEX nr 215485). Skoro w niniejszej sprawie stwierdzenie wadliwości rejestrów sprzedaży było konsekwencją niewykazania przez skarżącego podatku należnego od podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju usług transportu wykonywanych przez skarżącego na rzecz spółki O, to zarzut naruszenia przez organ art. 193 O.p. należało uznać za niezasadny.

Wobec powyższego za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Przechodząc do kwestii merytorycznych, wskazać należy, że organ podatkowy zakwestionował złożone przez podatnika deklaracje VAT-7 w zakresie usług transportowych zrealizowanych na rzecz spółki O. Według organu, pomimo formalnej rejestracji siedziby na [...], spółka O zorganizowała działalność spedycyjną w P. całkowicie w ramach zasobów ludzkich i zaplecza technicznego spółki T.

W ocenie Sądu, słusznie organ uznał, że to spółka T w imieniu spółki O i na jej rzecz wykonywała wszystkie czynności związane z realizacją usług transportowych zlecanych polskim firmom transportowym, w tym firmie skarżącego. Spółka T została przez spółkę O upoważniona do podejmowania wszelkich czynności mogących wystąpić w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, począwszy od kompleksowego zorganizowania transportu przez nadzór nad prawidłową realizacją zleceń, weryfikację dokumentacji otrzymywanej od firm transportowych, prowadzenia działalności marketingowej, reklamowej, badania rynku, pozyskiwania partnerów handlowych, aż po rozliczenia finansowe z kontrahentami [...] spółki.

Wobec tego uzasadnione było twierdzenie organu, że do świadczonych przez skarżącego usług transportowych nie mógł mieć zastosowania przepis art. 28b ust. 1 u.p.t.u. określający miejsce świadczenia usług według miejsca siedziby usługobiorcy, lecz zasady opodatkowania określone w art. 28b ust. 2 u.p.t.u. odnoszące się

do miejsca, w którym usługobiorca posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którym to miejscem, było terytorium P. . Powyższe z kolei skutkowało koniecznością opodatkowania przedmiotowych usług podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów

i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ww. ustawy) jest terytorium kraju, przez które – zgodnie definicja zawartą w art. 2 pkt 1 u.p.t.u. - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W art. 8 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca podał definicję terminu świadczenia usług, przez które należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Na mocy art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług transportowych powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W art. 28b ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził ogólną zasadę, w myśl której miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28ę, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Stosownie do art. 28b ust. 2 u.p.t.u., gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie

z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 99 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. W myśl zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Ustawodawca w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. na podatników nałożył obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Jak bowiem wynika z treści powyższego przepisu, podatnicy,

z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej,

a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz

art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Mając na uwadze przytoczone przepisy u.p.t.u., mające zastosowanie

w rozpoznawanej sprawie, Sąd doszedł do wniosku, że słusznie organ wskazał,

że miejsce świadczenia w rozumieniu przepisów u.p.t.u. oznacza miejsce opodatkowania danej czynności. W aktualnym stanie prawnym regułą stało się określanie miejsca świadczenia usług w oparciu o miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powołane regulacje dotyczące określenia miejsca świadczenia usług dążą do opodatkowania świadczonej usługi w miejscu faktycznego jej wykorzystania, to znaczy jej konsumpcji przez usługobiorcę - w jego siedzibie działalności gospodarczej, stałym miejscu prowadzenia działalności. Zasadą jest wówczas rozliczenie podatku przez nabywcę

w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, kiedy to usługobiorca sam nalicza i odlicza podatek od towarów i usług w deklaracji składanej w kraju swojej siedziby działalności gospodarczej lub miejsca stałego prowadzenia działalności.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że spółka O została zarejestrowana na [...]. Jednakże w art. 28b ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził od tej zasady wyjątek - mianowicie w sytuacji, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Rozliczenie podatku od towarów i usług następuje wtedy

w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności.

Jak słusznie zauważył organ przepisy u.p.t.u. nie zawierają definicji siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże są to terminy, które zostały zdefiniowane

w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.77.1).

Z art. 10 tego rozporządzenia wynika, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce,

w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają

z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.

Natomiast definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności" została podana w art. 11 ww. rozporządzenia. Jest to dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie z przepisów ww. rozporządzenia wynika, że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (art. 10 ust. 3), jak również, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Poszukując wskazówek interpretacyjnych dotyczących sposobu rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, organ odniósł się

w sposób obszerny do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Organ jako przykłady podał stanowisko TSUE zaprezentowane m.in.

w sprawach C-168/84 (Gunter Berkholz) C-l90/95 (ARO Lease), C-260/95 (DFDS A/S), ale także w orzecznictwie sądów administracyjnych. W świetle omówionych orzeczeń, zasadnie organ stwierdził, że aktualne pozostaje stanowisko, że podmiot zagraniczny posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium danego kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu,

w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług lub w ramach której odbiera i wykorzystuje świadczone na jego rzecz usługi i dostarczane towary.

Ponadto organ wskazał, że stałe miejsce prowadzenia działalności może powstać w sytuacji, gdy inny podmiot udostępni podatnikowi własne zasoby personalne i techniczne, ale w takiej sytuacji podatnikowi musi przysługiwać kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym innego podmiotu porównywalna do kontroli nad własnymi zasobami. Korzystanie z usług innych podmiotów lub osób w ramach wspólnych porozumień biznesowych przez podatnika zagranicznego pozwala

na stworzenie platformy gospodarczej w kraju cechującej się elementami stałości,

co prowadzi do powstania miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie dla prawidłowej oceny posiadania stałego miejsca wykonywania działalności liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne, tj. dane wynikające z rejestrów.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z organem, że w stanie faktycznym sprawy istniały obiektywne okoliczności - znane skarżącemu - poddające w wątpliwość, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca, tj. spółka O ma siedzibę działalności gospodarczej. Okolicznościami takimi były m.in. zlecenia na transport były sporządzone tylko

w języku polskim, ponadto nie zawierały danych kontaktowych do podmiotu [...], ani reprezentującej ten podmiot osoby; brak w umowie konkretnych danych kontaktowych do usługobiorcy i do usługodawcy, jak również zapłaty

za świadczone na rzecz spółki O usługi dokonywane były z polskiego rachunku bankowego.

W ocenie Sądu, uzasadniona była także odmowa uwzględnienia wykazywanej przez skarżącego dobrej wiary (skarżący zarzucił, że organ pominął fakt, że w świetle wymagań stawianych przepisami prawa wobec podatnika świadczącego usługi

na rzecz podatników z innych niż P. krajów, był on wystarczająco staranny

w badaniu miejsca prowadzenia działalności przez [...] kontrahenta).

Jak słusznie wskazał organ, skarżący wprawdzie sprawdził aktywności spółki

O w systemie VIES, jednakże istniały obiektywne okoliczności, które były znane skarżącemu, a które poddawały w wątpliwość, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca, tj. spółka O ma siedzibę działalności gospodarczej. Przede wszystkim należy wskazać na okoliczności takie, jak upoważnienie

spółki T przez spółkę O do działania w jej imieniu, w tym m.in. do: poszukiwania kontrahentów, tj. firm transportowych, przekazywania firmie transportowej zlecenia transportowego, prowadzenia stałego nadzoru nad realizacją zlecenia transportowego, odbierania od przewoźnika dokumentów związanych z wykonaną usługą, weryfikacji formalnej i merytorycznej dokumentów otrzymanych

od przewoźnika, przekazywania dokumentów do spółki O, dokonywania płatności

za wykonaną usługę w imieniu spółki O. Podkreślić należy, że wszystkie te czynności wykonywane były przez pracowników i prezesa spółki T w jej siedzibie w P. .

Uprawnione było stwierdzenie przez organ, że poprzez zawarte umowy

i udzielone pełnomocnictwa, spółka O scedowała prowadzenie wszelkich czynności

w jej imieniu na rzecz spółki T. Jednocześnie czynności związane z prowadzoną przez

spółkę O działalnością wykonywane były w siedzibie spółki T przez jej prezesa lub zatrudnionych pracowników. Wobec powyższego zasadnie organ uznał, że powyższe oznaczało, iż dla celów działalności podmiotu [...] wykorzystywano zarówno zaplecze personalne jak i biurowe [...] podmiotu, tj. spółki T, gdyż całkowite zabezpieczenie transportu na rzecz spółki O. leżało w gestii A. B. i należącej do niego spółki T. Wszystkie czynności, poczynając od zorganizowania przewozu towarów aż do dokonania za niego zapłaty, wykonywane były na terytorium P. za pośrednictwem spółki T. Jednocześnie płatności na rzecz firm transportowych

w imieniu spółki O dokonywane były z rachunku bankowego założonego w P. przez A. B. (co organ ustalił na podstawie zeznań P. T. oraz A. B.).

Analizując przepisy dotyczące istoty sporu, organ wskazał, że dla prawidłowej oceny posiadania stałego miejsca wykonywania działalności liczą się przede wszystkim aspekty faktyczne, a nie formalne, takie jak dane wynikające z rejestrów.

W ocenie Sądu, prawidłowo organ uznał, że wyjaśnienia podatnika i zatrudnionego

w jego firmie spedytora co do sposobu nawiązania i przebiegu współpracy ze spółką O w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym wskazywały, że skarżący

co najmniej powinien zdawać sobie sprawę z faktu, że działalność spółki O została zorganizowana w ramach zasobów ludzkich i zaplecza technicznego spółki T, która wykonywała na jej rzecz wszystkie czynności związane z realizacją usług transportowych.

W ocenie Sądu, prawidłowo organ uznał, że zakwestionowane transakcje podatnika nie przebiegały w identyczny sposób jak transakcje z pozostałymi unijnymi kontrahentami. Sam skarżący przyznał, że w pozostałych przypadkach dokumentacja związana ze zrealizowanymi usługami była przesyłana na zagraniczny adres kontrahenta. Ponadto organ y wykazał, że korespondencja z innymi podmiotami zagranicznymi różniła się stosowanym językiem oraz danymi kontaktowymi.

W związku z powyższym za bezpodstawny należy uznać sformułowany

w uzupełnieniu skargi zarzut dokonania przez organ zmiany powszechnie obowiązującej wykładni przepisów, nakazujących podatnikowi opodatkowanie spornych usług na zasadzie odwrotnego obciążenia. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług (a tym samym miejscem ich opodatkowania) w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zasada ta doznaje jednak ograniczenia w sytuacji, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Wówczas miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 28b ust. 2 u.p.t.u. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, podniesionego w skardze, wskazać należy, ze Sąd zgadza się z twierdzeniem organu co do odmienności stanów faktycznych będących przedmiotem rozważań TSUE (wyroku TSUE z 7.05.2020 r. w sprawie

C-547/18 Dong Yang Electronics) a dotyczącego skarżącego. Zauważyć należy, że

w uzasadnieniu decyzji organ obszernie i wyczerpująco odniósł się do ww. wyroku Trybunału. Ponadto organ ocenił należytą staranność skarżącego w okolicznościach faktycznych sprawy przez pryzmat zawartych w tym orzeczeniu wskazówek i wymagań względem podatnika w celu prawidłowej kwalifikacji pod kątem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych aktualne pozostaje stanowisko, że podmiot zagraniczny posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium danego kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług lub w ramach której odbiera

i wykorzystuje świadczone na jego rzecz usługi i dostarczane towary. Stałe miejsce prowadzenia działalności może powstać w sytuacji, gdy inny podmiot udostępni podatnikowi własne zasoby personalne i techniczne, ale w takiej sytuacji podatnikowi musi przysługiwać kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym innego podmiotu porównywalna do kontroli nad własnymi zasobami. Korzystanie z usług innych podmiotów lub osób w ramach wspólnych porozumień biznesowych przez podatnika zagranicznego pozwala na stworzenie platformy gospodarczej w kraju cechującej się elementami stałości, co prowadzi do powstania miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie dla prawidłowej oceny posiadania stałego miejsca wykonywania działalności liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne, tj. dane wynikające z rejestrów.

Należy podzielić stanowisko organu, że podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą, winien dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji. Doświadczony przedsiębiorca mając na uwadze swój dobrze pojęty interes, nie powinien bazować wyłącznie na minimalnych wymogach formalnych

w postaci sprawdzenia ważności numeru NIP kontrahenta unijnego.

Słusznie organ zauważył, że skarżący jako doświadczony przedsiębiorca, powinien mieć świadomość zagrożeń jakie niosą ze sobą transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw. Transakcje z nieuczciwym kontrahentem wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Ryzyko tym większe, im mniejsza ostrożność z przypadkowymi klientami. Dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania, szczególnie w stosunku do nowych kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze i wzajemnych relacjach.

Sąd zgodził się z organem, który wskazał, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej

i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatników co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania wprowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie ocena należytej staranności winna być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji oraz zindywidualizowana do konkretnej sprawy oraz charakteru i okoliczności związanych z transakcją (por. wyrok NSA z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14).

Wobec tego za słuszne należy uznać stwierdzenie organu, że skarżący nie podjął wystarczających działania w celu upewnienia się, że usługi nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności spółki O.

W świetle powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut niezebrania przez organ wystarczającego materiału dowodowego na potwierdzenie, że spółka O posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, które zostało zorganizowane w ramach zaplecza personalnego i technicznego spółki T. Ponadto, trafnie zauważył organ, że ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Jak już była mowa powyżej, niekiedy to podatnik jest wyłącznym dysponentem dokumentów lub informacji, a w takim przypadku to na nim ciąży obowiązek udowodnienia swoich twierdzeń, poprzez przedłożenie stosownych dowodów, czego skarżący w rozpoznawanej sprawie nie uczynił. Należy jeszcze raz zaznaczyć,

że organ swoje rozstrzygnięcie wydał na podstawie kompletnego i prawidłowo zgromadzonego, a następnie wszechstronnie rozpatrzonego materiału dowodowego, dającego przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych.

Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia przez organ art. 99

i 109 u.p.t.u., poprzez uznanie, że skarżący złożył nieprawidłowe deklaracje VAT oraz że naruszył zasady prowadzenia ewidencji. Prawidłowo bowiem wskazał organ,

że z brzmienia art. 99 ust. 1 u.p.t.u. wynika że podatnicy, o których mowa w art. 15,

są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133. Natomiast art. 99 ust. 12 u.p.t.u. stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Słusznie organ zauważył, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego, kwota do zapłaty) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóty ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy

w innej wysokości. W związku z powyższym przyjąć należy istnienie ogólnego prawa organu podatkowego do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej kwocie niż zadeklarowana przez podatnika. Zatem w razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie.

Ponadto zasadnie organ stwierdził, że jednocześnie konsekwencją niewłaściwego określenia przez skarżącego miejsca świadczenia usług transportowych na rzecz spółki O i braku opodatkowania tych usług było stwierdzenie, że prowadzone przez skarżącego ewidencje sprzedaży nie odpowiadają wymogom określonym w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., wobec czego na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia tego przepisu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a, należy podzielić stanowisko organu, że wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario stanowi wyłącznie

o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem na jego podstawie nie można domagać się rozstrzygnięcia

na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, bowiem nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy podatnik za właściwe uważa stosowanie jednego przepisu (art. 28b ust. 1 u.p.t.u.), a organ podatkowy innego przepisu (art. 28b ust. 2 u.p.t.u.).

Poza tym, aby można było mówić o rozstrzyganiu na korzyść podatnika przez organy lub sąd wątpliwości co do stanu faktycznego, konieczne jest wykazanie,

że takie wątpliwości występują. O wystąpieniu tych wątpliwości nie przesądza odmienna ocena materiału dowodowego dokonana przez podatnika i organ podatkowy. W niniejszej sprawie organ ustalił okoliczności stanu faktycznego

w sposób kompletny i wystarczający do zastosowania art. 28b ust. 2 u.p.t.u. oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Ponadto zauważyć należy, że podniesiona przez skarżącego niejednolitość stanowiska TSUE w orzeczeniach dotyczących stałego miejsca prowadzenia działalności wynika przede wszystkim z różnic w stanach faktycznych jakie podlegały ocenie Trybunału, a nie z niejasności przepisów regulujących kwestię miejsca świadczenia usług i stałego miejsca prowadzenia działalności.

W świetle poczynionych powyżej uwag na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz wskazanych w skardze przepisów Prawa przedsiębiorców. Wbrew twierdzeniom skarżącego, postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie przy jednoczesnym zapewnieniu wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz z poszanowaniem uprawnień strony. Z kolei prawidłowo przeprowadzone postępowanie nie może doprowadzić do naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady praworządności, co zostało powyżej szczegółowo wskazane przez Sąd.

Na marginesie wskazać należy, że Sądowi z urzędu znane są orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące transakcji innych firm ze spółką O, w których rozważano kwestię siedziby tej spółki na tle przepisów u.p.t.u. (por. wyroki WSA

w Bydgoszczy o sygn.: akt I SA/Bd 441/18; I SA/Bd 561/18; I SA/Bd 908/18; I SA/Bd 909/18; wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2148/19).

Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2022 r., poz. 329), Sąd skargę oddalił.