Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 736/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 234
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "W" E.Z., T.B., W.B. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę 3.085 zł (trzy tysiące osiemdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Go 736/11

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2011r. Dyrektor Izby Celnej w pkt 1 uchylił w całości decyzję organu I instancji (decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] marca 2011 r. określającą skarżącym E.Z., T.B. i W.B., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "W" Spółka Jawna zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2004. w łącznej kwocie 158.530 zł) w pkt 2 określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. w wysokości 22.248,00 zł., w pkt 3 umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy od maja do listopada 2004 r.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

W dniu [...] stycznia 2008r., na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] stycznia 2008r., funkcjonariusze celni z Urzędu Celnego rozpoczęli czynności kontrolne wobec skarżącej spółki, w zakresie wywiązywania się kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - obrót i przeznaczenie oleju opałowego w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. Kontrolę podatkową zakończono podpisaniem protokołu z kontroli w dniu [...] marca 2008 r.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za okres od maja do grudnia 2004 r. oraz postanowił włączyć do sprawy materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego przekazane przez Referat Kontroli Przedsiębiorców z dnia [...] kwietnia 2008 r.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r., określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2004 r. w wysokości 192.304,00 zł.

Pismem z dnia [...] grudnia 2008 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] marca 2009 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Na powyższą decyzję Strona w dniu 3 kwietnia 2009 r. wniosła za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (wpływ do IC w dniu 9 kwietnia 2009 r.)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. postanowieniem z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt l SA/Go 254/09 odrzucił skargę. Postanowienie stało się prawomocne w dniu 25 marca 2010 r.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w dniu [...] marca 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję określająca zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. w łącznej wysokości 158.530,00 zł. Uzasadniając decyzję organ I instancji wskazał, że skarżąca w kontrolowanym okresie, dokonała 918 transakcji sprzedaży oleju opałowego o łącznej ilości 1029711.27 litrów oleju opałowego, w tym 416 transakcji na 757671,27 litrów, które spełniały wymogi formalne określone w § 6 ust. 1 lub ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego lub § 4 ust. 1 lub ust 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( w 12 przypadkach – 3100 litrów oleju opałowego zostało przeznaczone na potrzeby własne), 502 transakcje na 268940 litrów nie spełniały wymogów formalnych określonych w § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego lub § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Skarżąca wnieśli od decyzji organu I instancji odwołanie, w którym podnieśli między innymi kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej decyzje z dnia [...] czerwca 2011 r., uchylił w całości decyzję organu l instancji, tj. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. określającą skarżacej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 158.530,00 zł, określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. w wysokości 22.248,00 zł oraz umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy od maja do listopada 2004 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnienie zobowiązań powinno pierwotnie nastąpić z dniem 31 grudnia 2009 r., ponieważ z tym dniem upłynął 5-letni okres licząc od ostatniego dnia roku w którym upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań. Jednakże w niniejszej sprawie, przed tym dniem wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu okresu przedawnienia. Konieczne było więc wyliczenie, a następnie uwzględnienie okresu zawieszenia. Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, że w dniu 9 kwietnia 2009 r. wpłynęła skarga skarżącej na decyzję z dnia [...] marca 2009 r., natomiast prawomocne orzeczenie WSA w Gorzowie Wlkp. w tej sprawie wpłynęło do organu w dniu 12 kwietnia 2010 r. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, natomiast termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następnego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu, ze stwierdzeniem jego prawomocności, okres jednego roku i trzech dni, stanowi okres zawieszenia biegu przedawnienia. Zatem okres ten należy dodać do dnia 31 grudnia 2009 r. Wobec tego, faktyczny okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od maja do listopada 2004 r. upłynął w dniu 3 stycznia 2011 r., tj. przed dniem 22 marca 2011 r., w którym doręczono pełnomocnikowi skarżącej decyzję z [...] marca 2011 r.

Oznacza to, że zasadny był zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od maja do listopada 2004 r. Jednocześnie, ponieważ pierwotny okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r., to po uwzględnieniu okresu zawieszenia, przedawnienie tego zobowiązania nastąpiło dopiero z dniem 3 stycznia 2012 r.

Odnosząc się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż oświadczenia wymienione na str. 19-24 decyzji organu I instancji , zawierają błędy formalne uniemożliwiające przyjecie ich za dowody uprawniające do zastosowania, do udokumentowania nimi transakcji, obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż organ I instancji w zaskarżonej decyzji sporządzając zestawienie tabelaryczne, omyłkowo pominął fakturę nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. na sprzedaż oleju opałowego w ilości 1.000 litrów. W związku z tym konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części, a następnie orzeczenie, co do prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r.

Organ II instancji stwierdził, że co prawda wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. została zwiększona w stosunku do decyzji organu I instancji, jednak nie narusza to normy art. 234 Ordynacji podatkowej, tj. zakazu wydawania decyzji na niekorzyść strony dowołującej się, ponieważ nieuwzględnienie części zobowiązania godziłoby w interes publiczny, stawiając skarżącą w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów, a nadto zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu odwoławczego jest znacznie niższe od łącznej wysokości zobowiązania określonego w decyzji organu I instancji.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Skarżąca zaskarżyła decyzję w zakresie jej pkt 2, tj. określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. w wysokości 22.248 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1.rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji RP, poprzez objęcie w zaskarżonej decyzji okoliczności, które nie były przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji, a więc z naruszeniem fundamentalnej zasady dwuinstancyjności postępowania, co w efekcie pozbawiło Skarżącego prawa do weryfikacji rozstrzygnięcia na drodze zwykłego postępowania odwoławczego, w szczególności z uwagi na fakt, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana wobec innego podmiotu, niż decyzja drugiej instancji;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 210 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym uznaniu, że decyzja organu I instancji kierowana była w stosunku do skarżącej, podczas gdy z jej sentencji wynika wyraźnie, iż podmiotem tej decyzji była nie skarżąca jako spółka prawa handlowego, a osoby fizyczne: E.Z., T.B. i W.B., a ponadto decyzja pierwszej instancji nie zawierała rozstrzygnięcia, co w konsekwencji spowodowało sprowadzenie postępowania wyłącznie do jednej instancji bez możliwości poddania jej kontroli w zwykłym toku instancji przed organami skarbowymi, co ograniczyło skarżącej zarówno możliwości dowodowe, jak również zaskarżenia kwestionowanego rozstrzygnięcia wyłącznie do skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;

3. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 230 § Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji podatkowej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. na kwotę 22.248,00 zł wobec PHU W E.Z., T.B., W.B. spółka jawna, mimo, że z decyzji organu l instancji nie wyniknął obowiązek zapłaty jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego przez spółkę jawną PHU W E.Z., T.B., W.B., a w konsekwencji poprzez zaniechanie dokonania zwrotu sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru i w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego;

4. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść skarżącego PHU W E.Z., T.B., W.B. spółka jawna, poprzez określenie w/w podmiotowi zobowiązania w podatku akcyzowym wyłącznie przez organ odwoławczy, mimo iż decyzja pierwszej instancji nie określała dla w/w podmiotu żadnego zobowiązania podatkowego;

5. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufania obywateli do organów podatkowych;

6. naruszenie art. 2 oraz art. 31 ust 3 Konstytucji RP poprzez dopuszczenie stosowania podwyższonej stawki akcyzy, w przypadku gdy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, a w konsekwencji zastosowania niedopuszczalnej zasady In dubio pro fisco, a ponadto poprzez wykluczenie możliwości uzupełnienia i poprawienia wadliwych oświadczeń w toku postępowania podatkowego, a w konsekwencji sprowadzenie postępowania wyjaśniającego uregulowanego w Ordynacji podatkowej do jednostronnej możliwość zweryfikowania kompletnego oświadczenia na niekorzyść (oświadczenie fałszywe) bez możliwości jego zweryfikowania na korzyść (oświadczenie niepełne).

Dodatkowo skarżąca podniosła następujące zarzuty:

1. sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią rozstrzygnięcia przejawiająca się w tym, że przy prawidłowym i nie budzącym wątpliwości stanie faktycznym - wskazującym, iż podatnik w chwili wydania decyzji posiadał wszelkie wymagane dokumenty, w tym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze oraz ustaleniu, iż olej opałowy został rzeczywiście sprzedany na cele grzewcze - organ podatkowy zastosował wyższą stawkę podatku akcyzowego w wymiarze 1141,00 zł/1000 L, zamiast prawidłowej 197,00 zł/1 000L;

2. sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią rozstrzygnięcia polegająca na wadliwym uznaniu, że zakupiony olej opałowy będący przedmiotem niniejszego postępowania nie został przeznaczony na cele grzewcze;

3. błędne ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia przejawiające się w nierzeczywistym zestawieniu braków formalnych złożonych oświadczeń. Organ l i II instancji błędnie wskazały, że oświadczenia które zawierały wszelkie wymagane prawem elementy posiadają braki, mimo iż w rzeczywistości oświadczenia te ich nie zawierały, jak również błędnie wskazały, iż część oświadczeń zawiera braki, mimo iż z przepisów prawa nie wynika obowiązek umieszczania w oświadczeniu brakujących elementów lub elementów w określonej przez organ postaci, w szczególności w zakresie w którym oświadczenia te odnoszą się do obcokrajowców, przykładowo dotyczy to faktur [...] oraz innych, których Skarżący nie jest w stanie podać, albowiem nie posiada uprawnień do weryfikacji oświadczeń i obywatelstwa nabywców;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 04.87.825 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że w niebudzącym jakichkolwiek wątpliwości stanie faktycznym (organy podatkowe nie kwestionowały tej okoliczności), z którego jednoznacznie wynika, iż sprzedany olej opałowy został rzeczywiście przeznaczony na cele grzewcze, a sprzedający posiada kompletne

oświadczenia o jego przeznaczeniu organy nie zastosowały obniżonych stawek podatku akcyzowego, mimo iż z przywołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, ze olej opałowy przeznaczony na cele grzewcze korzysta z obniżonych stawek akcyzy, natomiast zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jest możliwe tylko gdy wyroby, wymienione w póz. 2 lit, a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenie, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527) lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu (tj. rozporządzeniu MS w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych), stosuje się dla wyrobów wymienionych: 1) w póz. 2 lit. a załącznika 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w póz. 1 pkt. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia; 2) w póz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w póz. 1 pkt 3 lit. a załącznika nr 2 do rozporządzenia;

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 5 w zw. z § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.04.87.825 ze zm.) przez wadliwą wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na błędnym uznaniu, iż posiadane przez skarżącego oświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego nie uprawniają do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, w szczególności w sytuacji faktycznego przeznaczeni sprzedanego oleju opałowego na cele grzewcze;

6. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 4 ust 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.04.87.825 ze zm.) przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, iż oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze musi być kompletne najpóźniej w chwili dokonania transakcji i nie mogą zostać uzupełnione, mimo iż z treści przepisu oraz celu regulacji nie wynika takie ograniczenie;

7. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.04.87.825 ze zm.) przez jego błędną wykładnie i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż braki w oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze automatycznie powodują zastosowanie wyższej stawki podatku akcyzowego, mimo iż z treści w/w przepisów wynika, iż brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze skutkuje odpowiednim zastosowaniem § 3 ust 3 w/w rozporządzenia, z którego wynika natomiast, iż podwyższona stawka akcyzy na wyroby określone w poz. 2 lit a załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia i w póz. 1 pkt 3 lit. b i lit c tiret pierwsze załącznika nr 2 do w/w rozporządzenia ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wyroby te:

a) nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527);

b) są przeznaczone na inne cele niż opałowe;

c) nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, przy czym chodzi o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527), a nie -jak błędnie przyjął organ l instancji - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.04.87.825 ze zm.). Z odpowiedniego zastosowania § 3 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.04.87.825 ze zm.) nasuwa się bowiem wniosek, że braki w oświadczeniu nie dają podstawy do automatycznego zastosowania podwyższonej stawki akcyzy w przypadku pominięcia warunków wskazanych w omawianym przepisie;

8. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.04.87.825 ze zm.) przez jego błędną wykładnie i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż o zastosowaniu obniżonej stawki akcyzy decyduje wyłącznie fakt posiadania kompletnego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego bez uwzględnienia jego faktycznego przeznaczenia, mimo iż z treści regulacji § 3 ust 1 i 3 w/w rozporządzenia wyraźnie wynika wniosek przeciwny;

9. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w sprawie;

10. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji tj. art. 121, art. 122, art. 180, a/t 187, art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przeprowadzenie postępowania w sprawie, w szczególności niewyjaśnienie wszechstronnie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy (obywatelstwa nabywców oleju opałowego dot grudnia 2004 r.), zaniechanie przesłuchania świadków, celem weryfikacji oświadczeń (nabywców oleju w grudniu 2004 r.) i w konsekwencji dokonanie również nieprawdziwych ustaleń faktycznych (w zakresie nieprawidłowości oświadczeń, przeznaczenia oleju na inne cele niż grzewcze), w tym w zakresie przedawnienia, dowolne ocenienie materiału dowodowego (pominiecie faktycznego przeznaczenia oleju), zaniechanie przeprowadzenia istotnych dowodów (wyjaśnienie obywatelstwa), a w konsekwencji przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów administracji państwowej;

11.rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180wzw.zart. 187, art. 181, art. 208, art. 230, art. 233 § 1 i 2 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu l instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie zwrócenia sprawy do organu pierwszej instancji celem określenia zobowiązania podatkowego dla PHU W E.Z., T.B., W.B. spółki jawnej, albowiem decyzja organu l instancji nie odnosiła się do w/w podmiotu.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dodatkowo skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z zeznań w charakterze świadków nabywców towarów wskazanych w oświadczeniach dotyczących grudnia 2004 r. na okoliczność ich obywatelstwa oraz faktycznego przeznaczenia nabytego oleju opałowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne.

Skarżąca podniosła w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz materialnego. W pierwszej kolejności Sąd zobowiązany był do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa procesowego, ponieważ dopiero stwierdzenie, że w sprawie ustalony został prawidłowy stan faktyczny, umożliwia dokonanie oceny, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Przypomnieć należy, że decyzją organu I instancji określono skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2004 r. w tym z grudzień 2004 w wysokości 21.304 zł. Organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżoną decyzje, umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy od maja do listopada 2004 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. w wysokości 22.248 zł, a więc w wysokości wyższej niż wynikało to z decyzji organu I instancji.

Takie sposób rozstrzygnięcia dokonany przez organ II instancji narusza w ocenie Sądu art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do wskazanego przepisu organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny.

Instytucja zakazu reformationis in peius uznawana jest za jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony. W literaturze podkreśla się, że zapewnia ona swobodę w realizacji przyznanego stronie prawa do odwołania się od decyzji organu I instancji zgodnie z przyjętą w procedurze administracyjnej zasadą dwuinstancyjności postępowania. Istota tego zakazu polega bowiem na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującego się ( por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, s. 546).

Art. 234, jak również inne przepisy Ordynacji podatkowej, nie zawierają unormowań wskazujących na to, co oznacza wyrażenie "na niekorzyść strony", użyte w przytoczonym przepisie. W literaturze przyjmuje się, że w Ordynacji podatkowej pojecie to powinno być ujmowane w znaczeniu materialnym. Według J. Zimmermanna, uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, a obowiązek szerszy w porównaniu z tymi, jakie wynikają z decyzji wydanej w pierwszej instancji (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa..., s. 306; por. także Ł. Mazur, E. Sokołowska, Zakaz reformationis in peius – art. 234 ordynacji podatkowej, Mon. Pod. 2002, nr 9, s. 22).

Bezsporne jest, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. w wyższej wysokości niż uczynił to organ I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko w tym względzie organ odwoławczy stwierdził, że nie narusza normy art. 234 Ordynacji podatkowej, ponieważ nieuwzględnienie części zobowiązania godziłoby w interes publiczny, stawiając spółkę w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów. Nadto zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją było znacznie niższe od łącznego zobowiązania określonego decyzją organu I instancji.

Taka argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze organ odwoławczy stwierdziwszy w toku postępowania, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego, powinien zastosować powinien stosownie do art. 230 §1 Ordynacji podatkowej, zwrócić sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu, że organ I instancji "omyłkowo pominął fakturę nr...". Takie spostrzeżenie, zobowiązywało organ odwoławczy do zastosowania instytucji zwrotu sprawy organowi w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Skoro zatem organ odwoławczy posiadał "narzędzie" prawne w celu naprawy spostrzeżonego naruszenia prawa przez organ I instancji, to nie może odmówić jego zastosowania powołując się na interes publiczny.

Po drugie wskazać należy, że stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) okresem rozliczeniowym w podatku akcyzowym jest okres miesiąca. Organy podatkowe wydają decyzje określające zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe. Objęcie w jednej decyzji kilku okresów (miesięcy) rozliczeniowych nie jest błędem. Pamiętać jednak należy, że nadal mamy odczynienia z osobnymi okresami rozliczeniowymi. Okoliczność, że organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w zakresie miesięcy od maja do listopada 2004r. (na skutek przedawnienia), nie zmienia faktu, iż określenie zobowiązania podatkowego za grudzień 2004r. nastąpiło w wysokości wyższej, niż wynikało to z decyzji organu I instancji i naruszyło art. 234 Ordynacji podatkowej. W tym też zakresie zaskarżona decyzja narusza wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Już z tych przyczyn zaskarżona decyzja musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, jako naruszająca przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższa konstatacji zwalnia jednocześnie Sąd od dokonania oceny zarzucanych przez skarżącą naruszeń prawa materialnego. Uznanie zasadności wskazanych powyżej naruszeń prawa procesowego skutkuje bowiem tym, że nie można uznać, iż w sprawie prawidłowo ustalony został stan faktyczny. Dopiero ocena, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób właściwy, umożliwia Sądowi dokonanie kontroli poprawności zastosowania norm prawa materialnego.

Jednocześnie Sąd nie uznał jako zasadnego zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej, polegającego na błędnym uznaniu, że decyzja organu I instancji kierowana była w stosunku do skarżącej, podczas gdy z jej sentencji wynika wyraźnie, iż podmiotem decyzji była nie skarżąca, jako podmiot prawa handlowego, a osoby fizyczne. Nadto w ocenie skarżącej decyzja organu I instancji nie zawiera rozstrzygnięcia.

Wskazać należy, że stosownie do art. 210 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej winna zawierać oznaczenie strony (pkt 3) i rozstrzygniecie ( pkt 5 ). Decyzja organu I instancji zawiera oznaczenie strony. W jej nagłówku jako stronę wskazano "Przedsiębiorstwo "W" E.Z., T.B., W.B. Spółka Jawna" Jest to z całą pewnością prawidłowe i pełne oznaczenie strony z przytoczeniem jej nazwy (firmy) i adresu.

W sentencji decyzji organ podatkowy I instancji nie zawarł zwrotu "określa wysokość zobowiązania podatkowego". Jednak z podstawy prawnej decyzji – art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że organ podatkowy w takiej sytuacji z jaką mamy odczynienia w niniejszej sprawie "wydaje decyzje, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Brak tego zwrotu stanowi nieistotne naruszenie prawa, które nie ma wpływu na wynik sprawy. Analiza decyzji organu I instancji (sentencji i uzasadnienia), pozwala na jednoznaczne odczytanie z jej treści zarówno tego, kto był stroną postępowania (oznaczenie strony), jak i treści rozstrzygnięcia, czyli określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004r. Podkreślić należy, że sama skarżąca nie miała problemów ze zrozumieniem treści rozstrzygnięcia, formułując w tym zakresie w toku postępowania, jak również przed Sądem bardzo precyzyjne zarzuty merytoryczne.

Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie uwzględnienie wskazań i wniosków wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku.

Mając na uwadze przytoczone powyżej okoliczności Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 przytoczonej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania.

/-/ D. Skupień /-/ J. Niedzielski /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska