Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1597/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Małgorzata Wolf - Mendecka, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę;


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., decyzją z dnia [...] nr[...], utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli karbowej w K. z dnia[...]nr [...], określającą "A" spółce z o.o. w C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 15 ust. 1 i 4, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.)

Uzasadniając rozstrzygnięcie podano, że w trakcie kontroli w spółce z o.o. "A" w C., w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., stwierdzono, iż w złożonej deklaracji CIT-8 za w.w. rok podatkowy w.w. spółka zaniżyła podatek dochodowy od osób prawnych o kwotę [...] zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej w tej spółce zakwestionowano wydatek w kwocie [...] zł, wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę "B" z L. i dotyczącej opłat za usługi związane z przygotowaniem planu marketingowego firmy C w Polsce, który to wydatek spółka "A" zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. W efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego wydana została decyzja nr [...] z dnia [...] określająca spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie [...] zł.

Odwołując się od powyższej decyzji spółka "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, poprzez nieuwzględnienie kosztów ponoszonych przez tę spółkę w celu zapewnienia przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nieuznanie przez kontrolującego umów zawartych w 2000 roku zapewniających przychód, którym służył poniesiony koszt zaliczony do 2000 r. Do odwołania Spółka załączyła dwa dokumenty: (1) umowę na prowadzenie ksiąg handlowych firmy, obsługę finansowo - podatkową i administracyjno - biurową spółki "D" przez spółkę "A", (2) porozumienie w sprawie gwarancji wyłączności świadczenia usług przez spółkę "A" dla spółki "D", które były złożone również podczas postępowania kontrolnego w Spółce.

Rozpatrując zarzuty zawarte w odwołaniu, Izba Skarbowa przedstawiła w pierwszej kolejności ustalenia faktyczne, z których wynika, że spółka "A" w dniu [...] zaksięgowała na koncie 402-07 "Usługi pozostałe" kwotę w wysokości [...]zł. Kwota ta została przez Spółkę uznana za koszty uzyskania przychodów w 2000 r., a wynikała z faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę "B" z L. opiewającej na [...] funtów brytyjskich, co po przeliczeniu po kursie NBP dało kwotę [...] zł. Zgodnie z treścią, faktura dotyczyła opłat za usługi związane z przygotowaniem planu marketingowego firmy C w Polsce i wystawiona została na podstawie "Umowy współpracy" z dnia [...] zawartej pomiędzy firmą "B" z L. a spółką "A" z C.. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że firma C z Włoch, dla której przygotowano plan marketingowy, była producentem kosmetyków, zaś dystrybucję swoich kosmetyków zleciła istniejącej od [...] spółce "D", a nie spółce "A". Spółka "A" prowadziła wprawdzie rozmowy handlowe z firmą C, lecz podpisała umowę przyszłej współpracy z firmą "B" z L, która z kolei obciążyła spółkę "A" opłatą za usługi związane z przygotowaniem planu marketingowego firmy C w Polsce.

Powołując się na regulację prawną zawartą w art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Izba Skarbowa stwierdziła, że aby było możliwe odliczenie kosztów uzyskania przychodu, w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty te zostały poniesione. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Izba Skarbowa uznała, że poniesiony przez spółkę "A" wydatek w kwocie [...] zł nie miał związku z przychodami spółki. Spółka "A" poniosła bowiem nakłady na przygotowanie planu marketingowego firmy C, jednakże dystrybutorem kosmetyków C została spółka "D", która miała mieć przychody ze sprzedaży kosmetyków. Natomiast spółka "A" powiązana jest tylko ze spółką "D" poprzez umowę zlecenia z dnia 1 stycznia 2001 r., z której wynika, że spółka "A" będzie prowadzić księgi rachunkowe, obsługę finansowo A podatkową i administracyjno - biurową spółki "D". Tak więc, zdaniem Izby Skarbowej, spółka "A" nie uzyskała w 2000 r. żadnych przychodów od firmy Ci od spółki "D", więc wydatek w kwocie [...] zł, dotyczący opłaty za usługi związane z przygotowaniem planu marketingowego firmy C w Polsce, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów innego podmiotu, tj. spółki "A".

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, skarżąca spółka "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że wydatki z tytułu zlecenia wykonania przez skarżącą spółkę usługi marketingowej firmie "B" w L. nie mogły zostać potrącone w roku podatkowym 2000 r., gdyż nie dotyczyły przychodów tego roku, a przedłożone umowy nie są wystarczającym dowodem na istnienie stosunku obligacyjnego zapewniającego spółce "A" osiągnięcie przychodu w latach następnych.

Uzasadniając skargę podniesiono, że spółka "A" zajmuje się przede wszystkim obsługą administracyjno - biurową, także księgową dla innych firm z udziałem kapitału włoskiego działających na terenie Polski. Podejmowane działania przez skarżącą spółkę dotyczą z reguły przedmiotu działalności tych innych podmiotów, dla których pełni ona rolę organizatorską i obsługującą. Specyfika tej działalności polega m.in. na tym, że dokonuje ona oceny przyszłych przedsięwzięć dla podmiotów dopiero znajdujących się w fazie organizacji, które otrzymują już gotowe plany organizacyjno - marketingowe umożliwiające podjęcie działalności.

Skarżąca wyjaśniła, że wprawdzie zlecona praca dotyczyła działalności podjętej w wyniku tego opracowania przez spółkę "D", lecz pozostawała w bezpośrednim związku z możliwością osiągnięcia przyszłych dochodów spółki "A". Stanowiła bowiem podstawę dla zawarcia umów ze spółką "D" do prowadzenia w jak najszerszym zakresie obsługi organizacyjno - prawnej i księgowej tej spółki. Tak więc także działania zakwestionowane przez organy kontrolne ostatecznie dotyczyły przychodu tej spółki. Zdaniem skarżącej, z przedstawionych informacji kontrolującym jasno wynika, że spółka "A" świadczyła na rzecz spółki "D" usługi związane z rozpoczęciem przez tę spółkę działalności na terenie Polski. Wykonanie zleconego badania otworzyło drogę dla nowo powołanej spółki "D" do podjęcia jej działań statutowych związanych z rynkiem kosmetycznym .

Za bezsporne skarżąca uznała, że dokonane przez spółkę "A" zlecenie firmie "B" w L. wykonania badania rynku w Polsce (ale nie tylko, co wynika z zakresu zleconych usług opisanych w umowie o współpracy) było połączone z zawarciem umowy na obsługę księgowo - biurowej spółki "D". Przeprowadzone badania rynku i otrzymywane informacje umożliwiły podjęcie profesjonalnej sprzedaży i utworzenie sieci sprzedaży na terenie Polski kosmetyków "C" i na tej podstawie spółka "D" stała się wyłącznym dystrybutorem w.w. kosmetyków na terenie Polski.

Zdaniem skarżącej, kontrolujący wyciągnęli błędny wniosek, jakoby spółka "D" była wyłącznym dystrybutorem kosmetyków firmy "C" przed zawarciem porozumienia na obsługę księgowo - biurową ze spółką "A". Chociaż użyto takiego sformułowania w treści tej umowy, w tej dacie okoliczności te nie miały jeszcze żadnego potwierdzenia ze strony firmy "C", chociaż starania w tym kierunku zostały poczynione przez skarżącą spółkę na rzecz spółki D". Dopiero następne działania, związane m.in. z wykorzystaniem informacji i wiedzy o rynku kosmetyków w Polsce przede wszystkim w kontekście firm konkurencyjnych, sprawiły, że w następstwie tego spółka "D" stała się wyłącznym dystrybutorem kosmetyków "C". Skarżąca przyznała, że spółka "D", dzięki wykonanej pracy badawczej przez spółkę "A" (zleconej spółce "A" przez firmę "B"), mogła się stać wyłącznym dystrybutorem kosmetyków spółki "C", a skarżąca spółka "A" osiągnęła przychody dopiero w następnym roku podatkowym.

Skarżąca wyjaśniła, że wprawdzie nie uzyskała w roku 2000 żadnych przychodów od spółki "C", ale było to podyktowane tym, że formalnie umowa z tą spółką została podpisana w grudniu 2000 r., zaś pierwsze wpływy z tego tytułu dla skarżącej spółki "A" mogły mieć w tej sytuacji miejsce dopiero po wystawieniu faktur w styczniu 2001 r.

Skarżąca podkreśliła, że zlecenie usług badawczych angielskiej firmie przyczyniło się bezpośrednio do umożliwienia podjęcia działalności przez spółkę "D", jako dystrybutora kosmetyków firmy "RVB", a to z kolei sprawiło, że skarżąca spółka w roku 2001 osiągnęła z tytułu świadczonych usług na rzecz spółki "D" przychód netto w kwocie [...] zł. W tej sytuacji ewidentnym jest, że poniesiony koszt zleconej usługi marketingowej związany był bezpośrednio z przychodami spółki "A". Skarżąca powołała się przy tym na wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97, w którym podkreślono, że "kosztem uzyskania przychodu są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, aby to źródło przynosiło dochody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały wykazane, ze zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...], nr[...], została złożona przez "A" spółkę z o.o. w C. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 25 lipca 2003 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. W myśl art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne. W rozpatrywanej sprawie sytuacja tak nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że brak jest podstaw do stawiania zarzutu przez skarżącą spółkę dotyczącego błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). W art. 15 ust. 1 w.w. ustawy ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Można zatem stwierdzić, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: (1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, (2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Pierwszy warunek oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Związek, o którym wyżej mowa ma, przy tym charakter przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. Celowy charakter wydatku oznacza, że cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Nie można uznać za celowe u skarżącej spółki tych wydatków, których nie była zobowiązana ponieść w ramach zawartych umów. W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać stosunki zobowiązaniowe je łączące, jednakże ocena ich skutków podatkowych należy do organu podatkowego. Powyższe oznacza, że organ podatkowy uprawniony został do oceny celowości poniesionych kosztów. Oceny tej organ dokonuje na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe zgodnie z regulacją prawna zawartą w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Na podstawie zapisów w księgach podatkowych i innych urządzeniach ewidencyjnych, które z kolei wynikać muszą z potwierdzających dokonanie danej czynności dowodów (rachunki, faktury, paragony, umowy) organ ustala, czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione i czy rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie brak jest dowodów, które - zgodnie z obowiązującymi przepisami - pozwoliłyby powiązać dany koszt w postaci zapłaty przez skarżącą spółkę [...] zł, wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę "B" z L. (opiewającej na [...] funtów brytyjskich, co po przeliczeniu po kursie NBP dało kwotę [...] zł). Zgodnie bowiem z treścią, faktura dotyczyła opłat za usługi związane z przygotowaniem przez firmę "B" planu marketingowego firmy C w Polsce i wystawiona została na podstawie "umowy współpracy" z dnia[...] ., zawartej pomiędzy firmą "B" a spółką "A". Skarżąca spółka nie miała podpisanej jakiejkolwiek umowy z firmą C, dla której przygotowała plan marketingowy, jako producenta kosmetyków. Firma C dystrybucję swoich kosmetyków zleciła istniejącej od [...] spółce "D", a nie skarżącej spółce.

Należy podzielić ocenę dokonaną przez organy obydwu instancji, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka nie wykazała celowości kwestionowanych wydatków. Wypada zwrócić uwagę, że Izba Skarbowa nie zanegowała faktu, iż o celowości ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy, jednakże cel ten dla organów podatkowych, które w zakresie zadań mają m.in. sprawdzanie wywiązywania się podmiotów z obowiązków nakładanych przepisami prawa podatkowego, musi być widoczny. Wobec powyższego zarzut skarżącej, że konieczność poniesienia spornych wydatków przez skarżącą spółkę była nierozerwalnie związana z możliwością świadczenia w przyszłości usług na rzecz spółki "D" należy uznać za nie mający podstaw.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).