Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1378/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 796da ust. 2-4; art. 796e ust. 1 lit. b
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 161 ust. 1; art. 162
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c; art. 141 par. 4; art. 174; art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 122; art. 180, art. 187; art. 191; art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej sprawie ze skargi [A] [A] S.A. w [a] na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [a] z dnia [a] r., nr [a], nr [a] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego oraz z dnia [a] r., nr [a], nr [a], nr [a], nr [a], nr [a] w przedmiocie odmowy potwierdzenia wywozu 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [A] [A] S.A. w [a] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [a] 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 303/13, w połączonej sprawie, oddalił skargi D. S.A. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P.: z 22 sierpnia 2011 r., nr: [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego; z 22 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy potwierdzenia wywozu.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym.

Decyzjami z 22 sierpnia 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpoznaniu odwołań D. S.A. w K. (dalej – Spółka, Skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K.:

- z 14 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego;

- z 18 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego;

- z 25 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy potwierdzenia wywozu;

- z 25 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy potwierdzenia wywozu;

- z 25 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy potwierdzenia wywozu, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W dniu 25 maja 2007 r. w Oddziale Celnym w K., zgodnie ze zgłoszeniem celnym SAD poz. ewid. [...] procedurą wywozu objęto towar w postaci 2000 sztuk amortyzatorów, o łącznej wartości 34.680 EUR, tj. 132.061 PLN. Eksporterem towaru była Spółka, zaś odbiorcą amerykańska firma B.. Zgodnie z zapisem w polu 29 SAD przedmiotowy towar miał zostać dostarczony do urzędu celnego wyprowadzenia L., w celu wywozu do S..

W dniach 6 września 2007 r. i 17 sierpnia 2007 r. w Oddziale Celnym w K. objęto zgodnie ze zgłoszeniami celnymi SAD poz. ewid. [...] procedurą wywozu towar w postaci odpowiednio 3206 sztuk amortyzatorów, o łącznej wartości 79.250.66 AUD, tj. 181.104 PLN oraz 5824 sztuk amortyzatorów, o łącznej wartości 152.629,02 AUD, tj. 364.524 PLN. Eksporterem towaru była Spółka, zaś odbiorcą australijska firma D. Ltd. Zgodnie z zapisem w polu 29 SAD przedmiotowy towar miał zostać dostarczony do urzędu celnego wyprowadzenia B. w celu wywozu do A. drogą morską.

W dniu 2 października 2006 r. w Oddziale Celnym w K. objęto zgodnie ze zgłoszeniem celnym SAD poz. ewid. [...] procedurą wywozu towar w postaci 4680 sztuk amortyzatorów, o łącznej wartości 29.554 EUR, tj. 116.659 PLN. Eksporterem towaru była Spółka, zaś odbiorcą irański przedsiębiorca A.. Zgodnie z zapisem w polu 29 SAD przedmiotowy towar miał zostać dostarczony do urzędu celnego wyprowadzenia H. w celu wywozu do I. drogą morską.

W związku z brakiem potwierdzenia wyprowadzenia towaru z obszaru celnego Wspólnoty Naczelnik Urzędu Celnego w K., po przeprowadzonym postępowaniu celnym, decyzjami z 31 stycznia 2008 r. i 20 marca 2008 r. unieważnił zgłoszenia celne odpowiednio [...]. Decyzjami zaś z 25 lutego 2011 r. odmówił wydania decyzji, potwierdzających wystąpienie z obszaru celnego Wspólnoty towarów objętych procedurą wywozu, według zgłoszenia celnego [...].

Rozpoznający odwołania od tych decyzji organ II instancji wyjaśnił, że obowiązkiem strony, jako eksportera, było przedstawienie towaru wraz z dokumentem SAD w urzędzie celnym wyprowadzenia, w celu uzyskania potwierdzenia, że towar faktycznie opuścił obszar celny Wspólnoty. Takiego potwierdzenia strona nie posiadała i jak wynika z jej wyjaśnień, karta 3 SAD uległa zagubieniu. W ocenie organu odwoławczego, Spółka nie przedstawiła również żadnego dokumentu alternatywnego, o jakim mowa w art. 796da ust. 4 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r., str. 1, ze zm.; dalej - rozporządzenie wykonawcze lub RWKC), w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2009 r.

Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione przez Spółkę dowody, m.in. kserokopie manifestu cargo, kserokopia lotniczego listu przewozowego, kserokopia konosamentu morskiego, międzynarodowego listu przewozowego CMR, dowód zapłaty, oświadczenie złożone przez spedytora, nie mogą stanowić alternatywnego dowodu wyprowadzenia towaru z obszaru celnego Wspólnoty, z uwagi na to, iż nie zawierają wystarczających informacji pozwalających na identyfikację towaru i nie wystarczają do stwierdzenia faktycznego wyprowadzenia towarów poza obszar Wspólnoty.

Na decyzje organu II instancji Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wyrokami z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 736/11 i I SA/Rz 740/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zarówno zaskarżone decyzje jak i decyzje je poprzedzające.

Sąd uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia z uwagi na zamieszczenie pod decyzjami organu I instancji wielu podpisów, w sytuacji gdy, organem uprawnionym do wydania decyzji był naczelnik urzędu celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, przychylając się do zarzutów skarg kasacyjnych, uchylił wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wskazując, że Sąd I instancji nie wskazał przepisów prawa, które zostały naruszone przy podpisywaniu decyzji i jakie to, ewentualne naruszenie mogło mieć wpływ na treść zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżone decyzje jak i decyzje je poprzedzające, pod względem formalnym, w tym również pod względem zamieszczonych pod nimi podpisów, odpowiadają wymogom określonym w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że obowiązkiem Sądu I instancji będzie uwzględnić powyższe uwagi i dokonać merytorycznej oceny zasadności złożonych skarg w zakresie odmowy potwierdzenia wywozu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ponownie rozpoznając sprawę, oddalił skargi.

Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 161 ust. 1 WKC procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. Dokonanie wywozu wymaga spełnienia formalności przewidzianych dla niego, z uwzględnieniem środków polityki handlowej i o ile znajdują zastosowanie, należności celnych wywozowych. Zwolnienie do wywozu, udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu (art. 162 WKC). Zgodnie z art. 792 RWKC zgłoszenia do wywozu towarów należy dokonać na podstawie dokumentu SAD składającego się z kart 1, 2 i 3. Urząd celny, w którym złożone zostało zgłoszenie wywozowe (urząd celny wywozu) opatruje pieczęcią pole A dokumentu SAD i ewentualnie wypełnia pole D. Karta 1 jest przeznaczona dla urzędu celnego, w którym zostało złożone zgłoszenie wywozowe, karta 2 służy celom statystycznym, natomiast kartę nr 3 zatrzymuje zgłaszający (eksporter). Rozdzielenie kart następuje po zwolnieniu towarów do procedury wywozu. Następnie, zgodnie z art. 793 ust. 2 RWKC, karta 3 dokumentu SAD przedstawiana jest przez eksportera lub jego przedstawiciela, wraz z towarami przeznaczonymi do wywozu poza terytorium celne Wspólnoty, w urzędzie celnym wyprowadzenia, którym jest:

- w przypadku towarów wywożonych koleją, pocztą, drogą powietrzną lub drogą morską – urząd celny, w którym towary przejmowane są w ramach umowy przewozu dla ich transportu do państwa trzeciego przez dane towarzystwo kolejowe, organy pocztowe, towarzystwo lotnicze, bądź przedsiębiorstwo żeglugowe;

- w przypadku towarów wywożonych transportem przesyłowym (ropa, gaz) lub w przypadku energii elektrycznej – urząd wyznaczony przez państwo członkowskie, w którym znajduje się siedziba eksportera;

- w przypadku towarów wywożonych w inny sposób lub w okolicznościach nieobjętych powyżej – ostatni urząd celny przed opuszczeniem przez towary obszaru celnego Wspólnoty.

W przypadku, gdy zgłaszający wyraził życzenie zwrotnego otrzymania karty 3, urząd celny wyprowadzenia potwierdza fakt fizycznego wywozu towarów poprzez adnotację na odwrotnej stronie karty 3 i zwraca go osobie, która go przedstawiła lub jej przedstawicielowi. Potwierdzenie to przyjmuje formę pieczęci z nazwą urzędu oraz datą.

Sąd wskazał, że z powołanych wyżej przepisów wynika zasada, zgodnie z którą dokumentowanie faktu wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty powinno być dokonane kartą 3 dokumentu SAD potwierdzoną przez urząd celny wyprowadzenia. W sytuacji natomiast braku możliwości udokumentowania faktu wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty, dopuszczalne jest przedstawienie dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. Zgodnie z art. 796da ust. 4 RWKC taki dowód może stanowić w szczególności jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich:

a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Wspólnoty;

b) dowód zapłaty, faktura lub potwierdzenie dostawy należycie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Wspólnoty;

c) oświadczenie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło towary poza obszar celny Wspólnoty;

d) dokument poświadczony przez organy celne państwa członkowskiego lub kraju spoza obszaru celnego Wspólnoty;

e) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na platformy wiertnicze i produkcyjne ropy naftowej i gazu oraz turbiny wiatrowe.

W myśl art. 796e ust. 1 lit. b) urząd celny wywozu potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu jeżeli, w przypadkach określonych w art. 796da ust. 2, nie otrzymał w ciągu 10 dni komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia, ale jest przekonany, że dowody przedstawione, zgodnie z art. 796da ust. 4, są dostateczne.

Sąd również zauważył, że wymienione w art. 796da ust. 4 rozporządzenia wykonawczego dokumenty, którymi strona może udowodnić fakt wyprowadzenia towaru z obszaru Wspólnoty nie oznaczają, że przedstawienie jednego z tych dowodów oznacza udowodnienie wyprowadzenia. Ustawodawca unijny wskazuje, że w oparciu o przedstawione dokumenty, organ ma być przekonany o tym, że dowody są dostateczne dla uznania faktu za dokonany.

Zdaniem Sądu, słuszne są wątpliwości organu, który wskazuje na stosunkowo długi okres, po jakim Spółka zwróciła się o potwierdzenie tych faktów (trzy i cztery lata), w sytuacji, gdy mogła z takim żądaniem wystąpić bezpośrednio po wyprowadzeniu towaru do spedytora, bądź innej osoby odpowiedzialnej za przewóz. Należy w tym miejscu podkreślić, że Spółka jest podmiotem profesjonalnym, zajmującym się zawodowo i na co dzień eksportem towarów, w tym również poza obszar Wspólnoty, w związku z czym powinny być jej znane zarówno spoczywające na niej obowiązki, jak i konsekwencje ich niedopełnienia.

Brak karty 3 SAD powoduje, że to na Spółce spoczywa obowiązek wykazania faktu wyprowadzenia towarów, za pomocą wcześniej wymienionych alternatywnych dokumentów. Nie ma zatem racji Spółka twierdząc, że organ uznając przedstawione przez nią dokumenty za niedostateczne do udowodnienia powyższego faktu, powinien przeprowadzić dodatkowe dowody, celem zaprzeczenia twierdzeniom Spółki.

Sąd wskazał, że Spółka przedstawiła faktury, wyciągi z rachunków bankowych, kserokopie międzynarodowych, samochodowych listów przewozowych, korespondencję mailową z przedstawicielem odbiorcy towarów, kserokopie manifestu cargo, kserokopie lotniczego listu przewozowego, kopie morskiego listu przewozowego, kserokopie oświadczenia odbiorcy o otrzymaniu towarów, kserokopie konosamentu morskiego i oświadczenia eksportu wydane przez organizacje organizująca transport. Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organów, że kserokopia nie może być dowodem na podstawie, którego można byłoby uznać określone fakty za udowodnione. Podkreślił, że dokument, któremu można przyznać walor dowodowy, czy to w postępowaniu administracyjnym, czy to sądowoadministracyjnym, musi być dokumentem oryginalnym, bądź też urzędowo poświadczonym. Za uzasadnione uznał obawy organu, że w dobie komputeryzacji istnieje duże ryzyko podrabiania, a nawet tworzenia dokumentów, któremu w pewien sposób przeciwdziała wymóg przedkładania dokumentów w oryginale. Już choćby z tego powodu przedstawione przez Spółkę dokumenty, nie mogły tworzyć skutecznej linii obrony. Sąd podkreślił, że jedynie w wyjątkowych przypadkach, ustawodawca przyznaje kopiom walor dowodu, w niniejszej sprawie takim dowodem mogła być kopia potwierdzenia dostawy, podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru Wspólnoty.

Odnosząc się kolejno do przedłożonych przez Spółkę dokumentów Sąd uznał, że potwierdzeniem wyprowadzenia towarów poza obszar Wspólnoty nie mogły być przedłożone przez Spółkę faktury. Pomijając kwestię braku oryginału, stanowiły one jedynie dowód na dokonanie sprzedaży. Sam fakt, że druga strona umowy wskazała w fakturze miejsce zamieszkania znajdujące się poza obszarem Wspólnoty nie może w braku innych dowodów, przesądzać, że towar został wyprowadzony z obszaru Wspólnoty.

Podobnie Sąd ocenił wyciągi z rachunków bankowych, które wskazują na przesunięcia pieniężne znajdujących się na nich środków, będące konsekwencją wskazanych faktur, przy uwzględnieniu wyjaśnień Spółki co do zmiany z mocą wsteczną ceny jednostkowej towaru, objętego fakturami [...].

Sąd zgodził się również z dokonaną przez organ oceną oświadczeń złożonych przez odbiorców towarów: B., D. Ltd. W ocenie Sądu również te dokumenty nie mogą przesądzać faktu wyprowadzenia towaru poza obszar Wspólnoty. Oświadczenie odbiorców, podobnie jak zeznania świadków, dokument prywatny podlegają ocenie, w oparciu o ten dokument jak i na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w spawie. Samo oświadczenie odbiorcy, w sytuacji gdy istniały inne środki dowodowe, na podstawie których można było te okoliczności potwierdzić, a z których strona z niewiadomych przyczyn nie skorzystała, nie można uznać za prawdziwe. Takim innym środkiem dowodowym mogły być chociażby dokumenty odprawy celnej, do których przedłożenia Spółka była wzywana. W ocenie Sądu, braku inicjatywy Spółki w tym zakresie nie może usprawiedliwiać podjęta przez nią próba przerzucenia ciężaru dowodowego na organ. Jak już wcześniej wskazano, na Spółce spoczywał obowiązek udowodnienia wyprowadzenia towaru poza obszar Wspólnoty, zwłaszcza, iż wobec utrzymywania stałych stosunków gospodarczych z kontrahentami, uzyskanie takiego dowodu nie było niemożliwe.

Podobnie Sąd ocenił przedłożone, także w kserokopiach, samochodowe, morskie i lotnicze listy przewozowe, które tak jak wcześniej omówione faktury oraz wyciągi z rachunków, mogły potwierdzać jedynie okoliczności, na które zostały wystawione, tj. zawarcie umowy przewozu.

Zdaniem Sądu, również dołączone oświadczenia przewoźnika oraz korespondencja mailowa dołączona do postępowania w sprawie zgłoszenia OGL 404010/003941, nie mogły przynieść oczekiwanego dla Spółki rezultatu i stanowić dowodu na wyprowadzenie towaru poza obszar Wspólnoty. Oświadczenie przewoźnika, podobnie jak pozostałe dokumenty, zostało złożone w formie kopii i opatrzone niewyraźnym podpisem, który uniemożliwiał identyfikację osoby, która go złożyła. Ponadto dokument ten dotyczy towarów wysłanych lotem [...] z 28 maja 2007 r., o łącznej wadze 25.7550 i wartości 96.640 (list lotniczy) w związku z czym niemożliwe było na jego podstawie stwierdzenie jakich dokładnie towarów dotyczył.

Również potwierdzeniem faktu wyprowadzenia towaru poza obszar Wspólnoty nie mogło być – zdaniem Sądu I instancji – pisemne potwierdzenie przez organizującą transport P. Sp. z o.o. Z powyższego dokumentu należy wywieść wniosek, do którego doszedł również organ, że firma ta, jako odpowiedzialna za formalności związane z wyprowadzeniem towaru, mogła w sytuacji zagubienia potwierdzonej karty 3 SAD, na wniosek Spółki, wystawić stosowne zaświadczenie.

Dokonując oceny przedstawionych przez Spółkę dowodów Sąd uznał, że wszystkie te dowody wskazywały na to, iż Spółka prawdopodobnie dokonała sprzedaży towarów w postaci amortyzatorów, ale żaden z tych dowodów nie wskazywał w sposób dostateczny, że towar został wyprowadzony z obszaru Wspólnoty. Inicjatywa dowodowa podjęta przez Spółkę pozwoliła jedynie na uprawdopodobnienie tego faktu, co nie było jednak wystarczające dla potrzeb niniejszego postępowania. Przedstawione do każdego ze zgłoszeń dokumenty uprawdopodabniały podjęte przez Spółkę czynności, które mogły zmierzać do wyprowadzenia towaru z obszaru Wspólnoty. Nie było jednak żadnych dowodów, które z dozą pewności pozwoliłyby stwierdzić, że wywóz taki miał miejsce. Oświadczenia odbiorców o otrzymaniu towarów zostały przedłożone w kserokopiach, a Spółka w żaden sposób nie potwierdziła ich autentyczności. Pomimo tego, że Spółka przedstawiła dokumenty, z których część spełniała wymagania dowodów alternatywnych, o których mowa w art. 796da ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, jak kopia sprzedaży, oświadczenie podpisane przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło towar poza obszar Wspólnoty, to jednak na podstawie całokształtu materiału dowodowego, Sąd stwierdził, że nie były one wystarczające do udowodnienia tego faktu. Spółka nie skorzystała z wszystkich możliwości dowodzenia swoich twierdzeń, przede wszystkim nie wykazała inicjatywy dowodowej w zakresie uzyskania wzywanych przez organ dokumentów odprawy celnej, nie przedstawiła kopii potwierdzenia dostawy, które niewątpliwie dotyczyłyby spornej okoliczności wyprowadzenia towaru poza obszar Wspólnoty, a nie samej sprzedaży.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka podniosła zarzuty:

1) naruszenia prawa materialnego, tj.:

- art. 161 ust. 1 i art. 162 rozporządzenia Rady nr 2913/92 (WKC) oraz art. 796da ust. 2-4 RWKC poprzez ich błędną wykładnię skutkującą odmową wydania potwierdzeń wyprowadzenia towarów oraz unieważnieniem zgłoszeń celnych, pomimo że Skarżący przedłożył dokumenty potwierdzające dokonanie wywozu towarów poza obszar celny Unii Europejskiej;

2) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej, pomimo wydania ich z naruszeniem przepisów WKC i RWKC skutkującym utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego o odmowie wydania potwierdzeń wyprowadzenia towarów oraz unieważnieniem zgłoszeń celnych, pomimo że Skarżący przedłożył dokumenty potwierdzające dokonanie wywozu towarów poza obszar celny Unii Europejskiej;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji, pomimo wydania ich przez organ z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie podatkowe, mających posiłkowe zastosowanie do postępowania celnego na podstawie art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, ze zm.), tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz błędną i pozbawioną obiektywizmu ocenę dowodów przedłożonych przez Skarżącego i art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę wydania potwierdzeń wyprowadzenia towarów oraz unieważnienie wydanych zgłoszeń celnych oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu;

c) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez oddalenie skarg Skarżącego bez należytego uzasadnienia, tj. poprzez lakonicznie, niewystarczające uzasadnienie wyroku, nieodniesienie się do poszczególnych zarzutów Skarżącego oraz dowodów przedłożonych przez Skarżącego w postępowaniach dotyczących poszczególnych decyzji, a także użycie niejednoznacznych twierdzeń w uzasadnieniu do wydanego wyroku.

W związku z powyższym Spółka domagała się uchylenia w całość zaskarżonego orzeczenia i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się być nieuzasadnione.

Zgodnie z postanowieniami art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień.

Należy dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. Sposób sformułowania zarzutów oraz charakter skargi kasacyjnej w tym przypadku wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do podniesionych przez stronę Skarżącą, jako naruszonych, przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów, ujętych w punkcie 1 skargi kasacyjnej, a dotyczących naruszenia art. 161 ust. 1 i art. 162 WKC oraz art. 796da ust. 2-4 RWKC poprzez ich błędną wykładnię, wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że błędna wykładnia prawa może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy (por. wyrok NSA z 13 września 2005 r., sygn. akt II OSK 16/05, LEX nr 192124; wyrok NSA z 23 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 539/04, LEX nr 165771; wyrok NSA z 2 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 1026/04, LEX nr 171170).

Zarzucając naruszenie art. 161 ust. 1 i art. 162 WKC przez błędną ich wykładnię, Skarżąca nie podała żadnych argumentów prawnych, wskazujących, na czym polegało naruszenie przepisu w tej formie. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do tak skonstruowanych zarzutów.

Z kolei zgodnie z art. 796da ust. 2 RWKC, eksporter lub zgłaszający, z własnej inicjatywy lub na żądanie sporządzone zgodnie z ust. 1, mogą poinformować urząd celny wywozu, że towary opuściły obszar celny Wspólnoty, podając datę, w której towary opuściły obszar celny Wspólnoty oraz urząd celny, przez który to nastąpiło, oraz zażądać od urzędu celnego wywozu potwierdzenia wyprowadzenia towarów. W takim przypadku urząd celny wywozu żąda od urzędu celnego wyprowadzenia przekazania komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", a urząd celny wyprowadzenia udziela odpowiedzi w ciągu 10 dni. Natomiast w myśl art. 796da ust. 3 RWKC, jeżeli w przypadkach, o których mowa w ust. 2, urząd celny wyprowadzenia nie potwierdzi wyprowadzenia towarów w terminie określonym w ust. 2, urząd celny wywozu informuje o tym eksportera lub zgłaszającego. Eksporter lub zgłaszający mogą przekazać urzędowi celnemu wywozu dowód, że towary opuściły obszar celny Wspólnoty. Z kolei zgodnie z art. 796da ust. 4 RWKC dowód, o którym mowa w ust. 3, może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich:

a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Wspólnoty;

b) dowód zapłaty, faktura lub potwierdzenie dostawy należycie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Wspólnoty;

c) oświadczenie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło towary poza obszar celny Wspólnoty;

d) dokument poświadczony przez organy celne państwa członkowskiego lub kraju spoza obszaru celnego Wspólnoty;

e) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na platformy wiertnicze i produkcyjne ropy naftowej i gazu oraz turbiny wiatrowe.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 796da ust. 2-4 RWKC, jednakże uzasadnienie wadliwej wykładni odnosi się wyłącznie do postanowień art. 796da ust. 3 i 4 RWKC.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano w szczególności, że dopuszczalne jest przedstawienie urzędowi celnemu innych dokumentów, potwierdzających okoliczności opuszczenia przez towar obszaru celnego Wspólnoty.

Z kolei w art. 796da ust. 4 RWKC zawarto otwarty katalog takich dokumentów. Według autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni wskazanego przepisu, w sposób sprzeczny z jego dosłownym brzmieniem.

Autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił jednak postanowień art. 796e ust. 1 pkt b) RWKC, zgodnie z którym urząd celny wywozu potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu, gdy w przypadkach określonych w art. 796da ust. 2 RWKC, nie otrzymał w ciągu 10 dni komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia, ale jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796da ust. 4 RWKC są dostateczne.

Należy zauważyć, że przepisy art. 792 i art. 793 ust. 2 RWKC wprowadzają zasadę dokumentowania faktu wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty - kartą 3 dokumentu SAD, zawierającą na odwrocie pieczęć wskazującą datę i nazwę urzędu celnego, który nadzorował faktyczny wywóz towarów poza obszar Wspólnoty i dokonał potwierdzenia, że towary opuściły obszar UE. W sytuacji braku możliwości udokumentowania faktu wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty kartą 3 dokumentu SAD, dopuszczalne jest przedstawienie dowodów alternatywnych wykazujących, iż towar opuścił obszar celny Wspólnoty, o czym stanowi art. 796da RWKC w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2009 r. Urząd celny wywozu potwierdza wyprowadzenie towaru, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796da ust. 4 są dostateczne (art. 796e RWKC).

Mając na względzie powyższe regulacje rozporządzenia ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, jak i treść art. 162 WKC, należy uznać, że dokumenty, o których mowa w art. 796da RWKC powinny w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, iż objęty konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towar, w tym samym stanie opuścił obszar celny Wspólnoty. Zatem z dokumentów tych winno wynikać, że towar zgłoszony do procedury wywozu to ten sam towar i w takiej samej ilości, który następnie opuścił obszar celny Wspólnoty. Rzeczą strony jest wykazanie tych okoliczności. Może ona wykazać fakt wywozu towaru przedstawiając jeden z dokumentów, o którym mowa w przepisie art. 796da RWKC, może też przedstawić zupełnie inny dokument nie wymieniony w tym przepisie. Istotne jest by pozwalał on na identyfikacje zgłoszonego do procedury wywozu towaru i potwierdzał wystąpienie tego samego towaru poza granice Wspólnoty. Dokument ten powinien być wiarygodny, mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność kopii.

Ocena, czy przedłożone przez stronę dokumenty są dostateczne dla potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar celny Wspólnoty, należy do organu celnego na podstawie art. 796e ust. 1 lit. b) RWKC. Organ celny winien dokonać tej oceny z uwzględnieniem zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zatem w przedstawionym stanie prawnym, zasadnicze znaczenie w sprawie uznania za dokonany wywóz towaru za granice Wspólnoty, miało przedłożenie przez Skarżącą wiarygodnych dowodów, potwierdzających fakt opuszczenia przez towar obszaru celnego Wspólnoty. Ponadto z zestawienia art. 796da ust. 4 oraz art. 796e RWKC nie wynika, iż w każdym przypadku, przedstawienie dowodu na okoliczność, że towar opuścił obszar celny Wspólnoty jest równoznaczne z uznaniem tej okoliczności za udowodnioną. Z treści tej ostatniej regulacji wynika bowiem, że istotną przesłanką, od której jest uzależnione potwierdzenie wyprowadzenie towarów jest przekonanie urzędu celnego, iż dowody przedstawione zgodnie z art. 796da ust. 4 RWKC są dostateczne.

W dalszej kolejności wskazać należy, że z treści art. 796da ust. 4 RWKC dowody potwierdzające wywóz towaru powinny być oryginalne, albo w odpowiedni sposób podpisane lub uwierzytelnione przez określony podmiot. Tej okoliczności autor skargi kasacyjnej jednak nie dostrzegł dokonując wykładni ww. regulacji.

W związku z powyższym nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. (zarzut w punkcie 2 a) skargi kasacyjnej).

Przechodząc do analizy kolejnych zarzutów naruszenia przepisów procesowych ujętych w punkcie 2 b) skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że również nie zasługują one na uwzględnienie.

Sąd I instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji dokonał wykładni przepisów WKC i RWKC mających zastosowanie w sprawie, a następnie dokonał ich subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji nie budzi wątpliwości, bowiem przestawione w rozpoznawanej sprawie dokumenty nie potwierdzają w sposób jednoznaczny, że ten sam towar i w tej samej ilości, który był objęty określonymi zgłoszeniami celnymi wywozowymi, został wyprowadzony poza obszar celny Wspólnoty.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd przyjął, że Skarżąca domagając się potwierdzenia wywozu określonego towaru poza obszar celny Wspólnoty nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie wyprowadzenia tego towaru. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje tezę wyrażoną przez Sąd I instancji, że dokument, aby był wiarygodny, musi mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii, bowiem z samej treści art. 796da ust. 4 RWKC wynika, że dokumenty, aby mogły stanowić dowody, muszą być oryginałami lub uwierzytelnionymi kopiami.

Nie jest trafny zarzut autora skargi kasacyjnej, jakoby organy niedopełniły obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie w związku z dysponowaniem przez Skarżącą kopiami dokumentów niepotwierdzonymi i nieuwierzytelnionymi. Mogły bowiem – zdaniem Skarżącej wystąpić do Skarżącej o takie potwierdzone lub uwierzytelnione kopie. Autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił jednak, że organy podatkowe wezwały Skarżącą do przedłożenia takich kopii pismem z 10 maja 2011 r.

Już tylko na marginesie należy zwrócić uwagę, że Ordynacja podatkowa milczy w kwestii walorów dowodowych kserokopii dokumentu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowane stanowiska skłaniają się raczej do ograniczania mocy dowodowej kserokopii. W jednym z orzeczeń sąd wskazał, że niepoświadczona kserokopia dokumentu nie może być uznana za dowód w sprawie (wyrok NSA z 20 maja 2003 r., sygn. akt III SA 110/03). Z kolei w innym orzeczeniu sąd wskazał, że nie jest dopuszczalne i nie znajduje oparcia w procedurze unormowanej w Ordynacji podatkowej odmówienie mocy dowodowej dokumentom (np. fakturze) z tej przyczyny, że dokumenty te przedstawiono w kserokopii, skoro organ orzekający nie zwrócił się do strony o dostarczenie oryginałów (wyrok NSA z 20 marca 2001 r., sygn. akt V SA 1520/00). Różnica w mocy dowodowej polega na tym, że kserokopia właściwie uwierzytelniona korzysta z mocy dokumentu oryginalnego, natomiast brak właściwego uwierzytelnienia powoduje, że taki dokument musi być oceniany w świetle całego materiału dowodowego (por. uchwała SN z 29 marca 1994 r., sygn. akt III CZP 37/94, wyrok NSA z 6 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1508/09).

Mając na uwadze treść art. 796da ust. 4 i art. 796e RWKC w powiązaniu z okolicznością sposobu udokumentowania oraz przedstawione poglądy odnośnie mocy dowodowej kopii dokumentów, trudno jest zarzucić organom podatkowym, a za nimi Sądowi I instancji, naruszenie przepisów prawa procesowego.

W dalszej kolejności trzeba wskazać, że dokumenty, o których mowa w art. 796da ust. 4 RWKC muszą także pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczą tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu, a ciężar udowodnienia tego faktu spoczywa na Skarżącej.

Pomijając jednak wymogi, jakim powinny odpowiadać dokumenty stanowiące dowody potwierdzające wywóz towarów, należy podzielić stanowisko zajęte przez Sąd I instancji, że przedstawione dowody wskazywały na to, że Spółka prawdopodobnie dokonała sprzedaży towarów w postaci amortyzatorów, ale żaden z tych dowodów nie wskazywał w sposób dostateczny okoliczności wyprowadzenia towaru z obszaru Wspólnoty. Inicjatywa dowodowa podjęta przez Spółkę pozwoliła jedynie na uprawdopodobnienie tego faktu, co nie było jednak wystarczające dla potrzeb niniejszego postępowania. Przedstawione do każdego ze zgłoszeń dokumenty uprawdopodabniały podjęte przez Spółkę czynności, które mogły zmierzać do wyprowadzenia towaru z obszaru Wspólnoty. Faktury sprzedaży, wyciągi z rachunków, umowy przewozu, list lotniczy, ale nie było jednak żadnych dowodów, które z dozą pewności pozwoliłyby stwierdzić, że wywóz taki rzeczywiście miał miejsce.

Pomimo tego, że Spółka przedstawiła dokumenty, z których część spełniała wymagania dowodów alternatywnych, o których mowa w art. 796da ust. 4 RWKC, jak kopia sprzedaży, oświadczenie podpisane przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło towar poza obszar Wspólnoty, to jednak na podstawie całokształtu materiału dowodowego organy podatkowe miały podstawy do stwierdzenia, że nie były one wystarczające do udowodnienia tego faktu, co z kolei zostało zaaprobowane przez Sad I instancji. Zgodzić należy również się ze stanowiskiem, iż Spółka nie wykazała inicjatywy dowodowej w zakresie uzyskania wzywanych przez organ dokumentów odprawy celnej, nie przedstawiła kopii potwierdzenia dostawy, które niewątpliwie dotyczyłyby spornej okoliczności wyprowadzenia towaru poza obszar Wspólnoty, a nie samej sprzedaży. Taką inicjatywę w swoisty sposób wymusza natomiast art. 796da ust. 4, w powiązaniu z art. 796e RWKC.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony już jest pogląd, że fakt dokonania wywozu poza obszar celny Wspólnoty, jeżeli strona nie dysponuje kartą 3 dokumentu SAD, może być udokumentowany w formie zaświadczenia, w którym urząd celny wyprowadzenia potwierdzi w sposób przewidziany w przepisach regulujących jego działalność, okoliczność dokonania wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty (por. wyrok WSA w Białymstoku z 30 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 569/07 oraz wyrok NSA z 16 października 2013 r., sygn. akt I GSK 1075/12). Skarżąca nie wykazała by miała jakiekolwiek przeszkody w uzyskaniu takiego zaświadczenia.

Uwzględniając powyższe nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut ujęty w punkcie 2 c) skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez oddalenie skarg Skarżącego bez należytego uzasadnienia, tj. poprzez lakonicznie, niewystarczające uzasadnienie wyroku, nie odniesienie się do poszczególnych zarzutów Skarżącego oraz dowodów przedłożonych przez Skarżącego w postępowaniach dotyczących poszczególnych decyzji, a także użycie niejednoznacznych twierdzeń w uzasadnieniu do wydanego wyroku.

Przede wszystkim podnieść należy, że z punktu widzenia określonych przepisem art. 141 § 4 P.p.s.a. wymogów, którym czynić powinno zadość uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, nie ma podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie tym wymogom, Sąd I instancji uchybił.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest jego kontrola instancyjna. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w niewadliwy sposób realizuje funkcję perswazyjną – w tej mierze zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku – jak również funkcję kontroli trafności wydanego w sprawie orzeczenia i nie pozbawia Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku w zakresie, który wyznaczony został granicami wniesionego środka zaskarżenia.

W uzasadnieniu każdego wyroku, szczególnego rodzaju miejsce ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia istoty sądowoadministracyjnej kontroli legalności działalności administracji publicznej podnieść należy więc, że uzasadnienie wyroku powinno odnosić się do wzorca kontroli legalności zaskarżonego działania/zaniechania organu administracji, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia wyznaczenia ram materialnoprawnych i przepisów postępowania, które miały lub powinny mieć zastosowanie w danej sprawie. Z uwagi, na wynikający z art. 141 § 4 P.p.s.a. obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, sąd administracyjny nie może więc oddalając skargę poprzestać na wskazaniu jedynie art. 151 P.p.s.a., bez uprzedniego dokonania wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie i przeprowadzenia kontroli ich subsumcji (zastosowania) przez organ (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1934/11). Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego w sytuacji, gdy towarzyszy mu deficyt odnoszący się do "wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia" nie realizuje, ani funkcji kontroli jego trafności, ani też funkcji perswazyjnej.

Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Uwzględniając dotychczas przedstawione uwagi i odnosząc je do wniosków formułowanych na tle analizy treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w relacji do przedmiotu sprawy, w której orzekał Sąd I instancji – kontrola legalności wyroku Sądu – stwierdzić należy, że WSA w Rzeszowie nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób, w jaki przedstawił to autor skargi kasacyjnej.

W kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, podkreślić również należy w tym miejscu, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi bowiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy – a więc tak, jak w rozpatrywanej sprawie - to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. np.: wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10).

Z podanych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego ma swą podstawę w art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 207 § 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).