Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 2019/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2006 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 8, art. 24_ art. 30 § 1,3,4 i 6, art. 51 § l i 3, art. 53 § 1,3 i 4, art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (jt. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 30 ust. 1 pkt 1, art. 41. ust. 1 i ust. 4 pkt 2, art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B., ul. [...] - od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] określającej płatnikowi wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłaconej udziałowcom z zysku osiągniętego w 1999 r. po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za miesiąc [...] 2000r. w ten sposób: -kwota należnego zryczałtowanego podatku dochodowego- [...] zł.-kwota nie pobranego i nie wpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego- [...] zł. i orzekającej odpowiedzialność płatnika j.w. za nie pobrany i nie wpłacony zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie i za okres jak wyżej - Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji na wstępie nawiązano do wyników kontroli podatkowej w spółce z o.o. "A" Spółce z o.o. przytoczono treść rozstrzygnięcia organu I instancji oraz istotę zarzutów odwołania od tej decyzji wskazując iż Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 30 Ordynacji podatkowej i art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także poczynienie błędnych ustaleń co do charakteru wypłacanych w roku 2000 kwot na rzecz udziałowców Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła iż:

l) Uchwała o umorzeniu udziałów zastała podjęta w sposób zgodny z przepisami prawa handlowego i obligowała Spółkę do jej wykonania. Spółka nie miała i nie ma żadnych podstaw by charakter tej uchwały kwestionować, zwłaszcza że umorzenie udziałów zastało zarejestrowane przez właściwy Sąd. Zdaniem Spółki nie ma także żadnych podstaw by charakter tej uchwały kwestionowały organy podatkowe.

2) Wypłacając należność z tytułu umarzanych udziałów Spółka miała obowiązek kierować się i kierowała się rzeczywiście treścią uchwały Zgromadzenia Wspólników. W tej sytuacji nie było żadnych podstaw do pobierania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego, tak jak przy wypłacie dywidendy.

3) Zdaniem Spółki przepis art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje obowiązku potrącania podatku dochodowego od wypłat z tytułu umarzanych udziałów, stąd też nałożenie na Spółkę takiego obowiązku w zaskarżanej decyzji, a w konsekwencji nałożenie na nią odpowiedzialności za nie pobranie podatku nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa.

Wobec tego wniesiono o uchylenie zaskarżanej decyzji i umorzenie postępowania.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. nawiązał do treści sporządzonego [...] 1998 r. aktu notarialnego Repertorium [...] Numer [...], potwierdzającego zawarcie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z której wynika, że kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł i dzieli się na [...] ([...]) równych i niepodzielnych udziałów a wartości nominalnej [...] zł każdy. Wkłady na poczet kapitału mogą być wnoszone w formie pieniężnej lub niepieniężnej.(§ 5) Z § 6 ww. aktu wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników jednorazowo do kwoty: [...] zł nie stanowi zmiany umowy spółki.

Dalej wskazano, że z § 3 aktu notarialnego z dnia [...] 2000 r. Repertorium [...] Numer [...], którym udokumentowano protokół z odbycia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki "A" wynika, iż Zgromadzenie Wspólników w głosowaniu jawnym jednogłośnie podjęło uchwałę zmieniającą umowę spółki w ten sposób, że podwyższenie kapitału zakładowego w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników jednorazowo do kwoty [...] zł nie stanowi zmiany umowy spółki, a także w ten sposób, że § 8 pkt 3 umowy spółki otrzymuje brzmienie "udziały mogą być umorzone. Umorzenie bez zachowania przepisów, o obniżeniu kapitału zakładowego może być dokonane jedynie z czystego zysku. Wypłata następuje według wartości nominalnej udziałów."

Z kolei zgodnie z uchwałą nr [...] Zgromadzenia Wspólników Spółki "A" odbytego w dniu [...] 2000 r. w B. Zgromadzenie Wspólników, zgodnie z § 6 umowy spółki w brzmieniu uchwalonym w dniu [...] 2000 r. podwyższyło kapitał zakładowy z kwoty [...]zl do kwoty [...] zł tj. o kwotę [...] zł w drodze utworzenia [...] nowych udziałów o wartości [...] zł każdy o łącznej wartości [...] zł. W podwyższonym kapitale zakładowym Z. A. M. (wspólnik) obejmuje [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym o wartości równej wartości objętych udziałów. S. J. P. (wspólnik) obejmuje [...] udziałów o łącznej wartości [...] złotych pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym o wartości równej wartości objętych udziałów.

Z. A. M. i S. J. P. obejmują we współwłasności [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym w postaci znaku towarowego pochodzącego z ich majątków odrębnych (brak danych o wartości znaku towarowego).

Następnie wskazano, że Uchwałą Nr [...] Zgromadzenie Wspólników Spółki "A" spółka z o.o w dniu [...] 2000 r(Protokół Zgromadzenia Wspólników) umorzyło z czystego zysku spółki [...] udziałów o wartości nominalnej [...] złotych każdy tj. [...] udziałów posiadanych przez Z. M. i [...] udziałów posiadanych przez S. P. W uchwale tej zaznaczono, że wypłata wartości umorzonych udziałów nastąpi według wartości nominalnej zgodnie z umową spółki z dnia [...] 2000 r.

W wyniku zrealizowanej uchwały Zgromadzenia Wspólników nie obniżono wysokości kapitału zakładowego.

W dniu [...] 2000 r. sporządzono dwie umowy, których przedmiotem było udzielenie pożyczki przez udziałowców tj. Z. M. i S. P., od każdego po [...] zł w sumie [...] zł . Odsetki ustalono na poziomie [...] % miesięcznie "tj. [...] % w stosunku rocznym .

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w takim stanie faktycznym trafnie organ pierwszej instancji przyjął, że omówione wyżej umowy potwierdzają podjęcie przez Spółkę działań w celu obejścia przepisów podatkowych.

Z analizy czynności zawartych przez skarżącą Spółkę wynika bowiem, że:

-Spółka poprzez podwyższenie, a następnie poprzez umorzenie części udziałów nie uzyskała żadnych korzyści majątkowych.. Umorzenie udziałów odbyło się bez obniżenia kapitału zakładowego z czystego zysku. W wyniku tej operacji zmniejszyła się ilość udziałów, lecz kapitał

zakładowy pozostał w niezmienionej wielkości. Pomimo umorzenia udziału pozostała w kapitale zakładowym ta jego część, która odpowiada umorzonemu udziałowi - jest to już jednak tylko pewna abstrakcyjna wielkość liczbowa, nie dająca podstaw do istnienia jakichkolwiek praw w spółce - nie jest brana pod uwagę ani przy ustalaniu quorum lub wymaganej większości głosów na Zgromadzeniu Wspólników, ani też przy określaniu stopnia partycypacji wspólników w podziale zysku spółki.

-Rozdysponowanie czystego zysku w kwocie [...] zl na umorzenie ww. udziałów ([...] 2000 r.), a następnie wypłacenie wspólnikom kwoty [...] zł z tytułu umorzenia udziałów z czystego zysku (termin wypłaty ustalono do [...] 2000 r.), która to kwota w krótkim czasie bo [...] 2000 r. wraca do Spółki w formie udzielonych oprocentowanych pożyczek od wspólników miało wyłącznie na celu wypłatę dywidendy z pominięciem jednak skutków podatkowych tj. odprowadzenia zryczałtowanego podatku od tych wypłat.

Kontynuując wywód wskazano, że treść art. 24a Ordynacji podatkowej dotyczy wykładni oświadczeń woli. Nie ustanawia jednak szczególnych zasad wykładni, lecz powtarza jedną z reguł interpretacyjnych art. 65 kodeksu cywilnego, którą organy podatkowe obowiązane były uwzględniać także przed wprowadzeniem. do Ordynacji ww. przepisu art.24a.

Podkreślono, że rozpatrując tę kwestię należy odwołać się do zasady autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa z której wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, bądź minimalizacji obciążeń podatkowych. Chodzi o przeciwdziałanie wykorzystaniu instytucji cywilnoprawnych do obejścia prawa podatkowego, co nie może być - zdaniem prawodawcy - w pełni osiągnięte w drodze stosowania cywilnoprawnych instytucji wykładni oświadczeń woli i czynności pozornych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie ma nie ustalenie czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa podatkowego lecz skuteczność tych czynności na gruncie prawa podatkowego. Nie można zatem analizować przepisu art. 24a jako samoistnej regulacji, oderwanej od ogólnej klauzuli obejścia prawa, gdyż wówczas byłaby to regulacja zbędna, sprzeczna z zasadami spójności i zupełności systemu prawa. Jest to natomiast regulacja ustanawiająca łącznie z przepisami zawartymi wart. 24a Ordynacji podatkowej - prawne środki służące przeciwdziałaniu zjawisku wykorzystywania instytucji prawa cywilnego do obejścia prawa podatkowego (por. Barbara Adamiak i inni Komentarz 2004 - Ordynacja Podatkowa Warszawa UNIMEX str. 154).

Reasumując te wywody stwierdzono, że pomimo, iż wszystkie wykazane przez Spółkę "czynności są czynnościami jawnymi ta rzeczywista treść tych czynności badana z punktu widzenia ich skutków w prawie podatkowym zmierzała da obejścia prawa podatkowego a rzeczywistym ich zamiarem była wypłata dywidendy z pominięciem zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat.

Dalej zaakcentowano, że przeprowadzane operacje gospodarcze dotyczące umorzenia [...] udziałów z czystego' zysku o wartości [...] zł nie zastały dokonane z uzasadnianych przyczyn gospodarczych.

Stanowiły one próbę uniknięcia lub uchylania się od podatku Wola osiągnięcia w wyniku takich operacji wyłącznie korzyści podatkowych, nie stanowi uzasadnianego celu gospodarczego.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy w ocenie organu odwoławczego stwierdzić należy, że faktyczną wolą stron czynności cywilnoprawnych dotyczącą umorzenia udziałów z czystego zysku, wypłaty wartości umarzanych udziałów, a-następnie udzielenie pożyczek Spółce przez udziałowców w takiej samej wysokości oraz na korzystnych warunkach w zakresie oprocentowania dla udziałowców, stwarza przesłanki faktyczne i prawne potwierdzające, że strony dokonując tych czynności ukryły inną czynność tj. wypłatę dywidendy z czystego zysku za rok 1999.

Wypłata dywidendy udziałowcom podlega opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w myśl art. 30 ust. l pkt l powołanej ustawy o podatku, dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej między innymi z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości [...] %uzyskanego przychodu (...)chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania zawarta z krajem będącym miejscem zamieszkania podatnika stanowi inaczej.

Natomiast obowiązek podatkowy ciążący w tym zakresie na płatniku określany zastał przez ustawodawcę w art. 41 ust. l i 4 pkt 2 oraz art. 42 ust. l pkt 2 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki z o.o. "A" wniósł o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. podnosząc zarzut naruszenia art.24 a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz art.180§1 ,187§1 a także art.191 tej samej ustawy przez ustalenie, że uchwała wspólników w przedmiocie umorzenia ich udziałów w Spółce została podjęta w celu obejścia prawa, mimo nie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tym zakresie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art.24 a Ordynacji podatkowej skarżący zauważył, że brzmienie tego przepisu wskazuje wyraźnie na fakt, że jego zakresem objęte są tylko takie czynności prawne, w których występują co najmniej dwie strony, składające sobie wzajemnie oświadczenia woli. Taką czynnością nie jest w żadnym wypadku uchwała zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej, która jest aktem jednostronnym. Uchwała taka w żadnym wypadku nie tworzy stosunku umownego pomiędzy wspólnikami a spółką, spółka nie jest "stroną" uchwały, a jedynie jej adresatem lub wykonawcą. Uchwała zgromadzenia wspólników nie jest także umową między wspólnikami, jest ona bowiem wynikiem autonomicznych i niekoniecznie zgodnych ze sobą, aktów głosowania poszczególnych wspólników. Uchwała zgromadzenia wspólników jest więc rodzajem decyzji, będącej wynikiem wykonywania przez wspólników wobec spółki ich władczych uprawnień, przyznanych im bądź to w umowie spółki, bądź ,w powszechnie obowiązujących przepisach prawa handlowego i jako taka nie może być objęta zakresem oceny, o której mowa w art. 24a Ordynacji podatkowej. Kontynuując wywód skarżący wskazał, że pozostaje poza sporem, że w tych wypadkach, w których art. 24a Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie, ustalenie "rzeczywistej" treści czynności prawnej przez organ podatkowy nie może być wynikiem arbitralnej oceny dokonanej przez ten organ, ale musi się opierać na przekonywującym materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji poza przytoczeniem treści kwestionowanej uchwały nie wskazano jakiegokolwiek dowodu, który świadczyłby o tym, że jest to uchwała o wypłacie dywidendy, a nie o umorzeniu udziałów. Przyjmując, że przeprowadzone operacje gospodarcze, dotyczące umorzenia udziałów czystego zysku "nie zostały dokonane z uzasadnionych przyczyn gospodarczych" organ odwoławczy nie wskazał jednak, jakie to "przyczyny gospodarcze" uzasadniałyby potraktowanie uchwały Zgromadzenia Wspólników zgodnie z jej treścią; a zatem jakie przyczyny gospodarcze uzasadniają wypłatę dywidendy, a jakie umorzenie udziałów. Zarówno w jednym jak i drugim przypadku Spółka dokonująca. wypłaty na ,rzecz udziałowców pozbywa się dokładnie takich samych pieniędzy i pozostaje dokładnie w takiej samej sytuacji gospodarczej. Jeśli chodzi o wspólników, to obowiązujące w czasie podejmowania uchwały przepisy Kodeksu handlowego zezwalały im zarówno na zadysponowanie czystym zyskiem Spółki na wypłatę dywidendy, jak i na umorzenie udziałów (art. 193 KH). Wybór jednego z tych sposobów należał wyłącznie do wspólników, a ich decyzja w tej materii nie wymagała żadnego gospodarczego uzasadnienia.

Zdaniem skarżącego, niedopuszczalne jest kwestionowanie takiej decyzji przez organy podatkowe tylko dlatego, że według ich oceny wypłata dywidendy zamiast umorzenia udziałów prowadziłaby do korzystniej szych dla Skarbu Państwa skutków podatkowych. Niezrozumiałe jest także posługiwanie się w zaskarżonej decyzji argumentacją związaną z faktem późniejszego, już po wypłacie wartości umorzonych udziałów, udzielenia przez wspólników pożyczki Spółce. Pożyczka na takich warunkach na jakich została udzielona mogła zostać udzielona zarówno wtedy, gdyby wspólnicy kwotą pożyczki dysponowali z tytułu umorzonych udziałów, jak i z tytułu wypłaty dywidendy. Nie widać więc żadnego logicznego ani przyczynowego związku pomiędzy faktem udzielenia pożyczki, a oceną "rzeczywistej treści" uchwały zgromadzenia wspólników.

Końcowo zauważył skarżący, że przyjęcie oceny uchwały, dokonanej przez organy podatkowe obu instancji, oznaczałyby w konsekwencji konieczność przyjęcia także, że nie doszło do umorzenie jakichkolwiek udziałów w spółce. Tymczasem pozostaje poza sporem, że uchwała w przedmiocie umorzenia udziałów została zarejestrowana przez właściwy sąd gospodarczy. Uchwała taka przed jej zarejestrowaniem podlegała - zgodnie- z art. 16 Kodeksu handlowego - badaniu przez sąd rejestrowy pod kątem jej zgodności zarówno z obowiązującymi przepisami prawnymi, jak i prawdziwym stanem rzeczy. Postanowienie sądu rejestrowego tworzy więc stan prawny, którego kwestionowanie przez organy podatkowe nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy na wstępie, że istota sporu między stronami postępowania sądowego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w rozpoznawanej sprawie dopuszczalne było stosowanie przez organy podatkowe normy art.24 a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe i organy kontroli skarbowej dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej (§ 2).

Według oceny Sądu stanowisko organów podatkowych dopuszczających możliwość przyjęcia tego przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest nieuprawnione. Przede wszystkim należy zauważyć, że przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych było określenie zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki za okres [...] 2000r.

.Zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387) omawiany przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Nowelizacja ta miała charakter normatywny i potwierdzała, że przed dniem jej wejścia w życie praktyka dokonywania takich jakie wynikają z rozważanego przepisu była pozbawiona podstaw prawnych (wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003r. sygn. akt FSA 3/03 ONSA 2004/2/44 ).

Oznacza to, przy respektowaniu zasady lex retro non agit, że dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. organy podatkowe mogły stosować przepisy art. 24a ( a także art. 24b § 2 ) i to do stanów faktycznych zaistniałych pod rządami tej regulacji.

Zasada niedziałania prawa wstecz stanowi istotny składnik zasady zaufania obywateli do państwa, a ustawa działa z mocą wsteczną, kiedy początek jej stosowania został ustalony na moment wcześniejszy aniżeli moment, w którym ustawa stała się obowiązująca (nie tylko uchwalona, lecz także prawidłowo ogłoszona w organie publikacyjnym). Treścią tej zasady jest zakaz nadawania mocy wstecznej zwłaszcza przepisom normującym prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego (wyrok TK z dnia 29 stycznia 1992 r. sygn. akt K. 15/01, OTK jak przypomniał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 1992, cz. I, poz. 8). Zasada niedziałania prawa wstecz, marca 1998 r. sygn. akt K. 24/97 (OTK 1998, poz. 6), polega na tym, aby nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji powstałych przed wejściem tych norm w życie. Zasada lex retro non agit oznacza, że nowa ustawa obowiązuje dopiero od dnia wejścia w życie, to zaś upoważnia do stwierdzenia, że nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa. Wymaga tego ochrona bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów prawa do państwa, co między innymi oznacza, że ustalone już prawa i obowiązki tych podmiotów nie powinny ulegać zmianom, zwłaszcza zmianom niekorzystnym (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2002 r. sygn. akt III CZP 36/02, OSNC 2003, nr 4, poz. 45).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz w doktrynie przyjmuje się, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa, polegająca na tym, iż od dnia wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń czy też stanów rzeczy danego rodzaju - zarówno tych, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa - jest rozwiązaniem bardzo prostym, a jego zaletą jest to, iż od wejścia w życie nowego prawa wszyscy uwikłani w sytuacje prawne i stosunki prawne danego rodzaju mają być traktowani jednakowo, według takich samych norm. Rozwiązanie takie odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu prawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo poprzednio obowiązujące. Stosowanie takiego rozwiązania jednak wymaga wielkiej ostrożności nie tylko ustawodawcy, ale także organów stosujących prawo, gdyż nie może prowadzić do pogwałcenia wartości konstytucyjnych. Obejmuje to również przypadki, gdy zmieniony przepis prawa pogarsza sytuację prawną jego adresatów. Stanowisko takie znalazło wyraz między innymi w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r. sygn. akt K. 9/92 (OTK 1993, cz. I, poz. 6) oraz w uchwale pięciu sędziów NSA z dnia 20 października 1997 r. sygn. akt FPK 11/97 (ONSA 1998, z. 1, poz. 10).

W doktrynie wypracowano model rozwiązywania problemów intertemporalnych, jakim powinien odpowiadać wewnętrznie spójny system prawa i poszczególne jego gałęzie. Rozwinął je Trybunał Konstytucyjny w toku dokonywania ocen kwestionowanych przepisów na tle zasad ogólnych wyprowadzanych z przepisów Konstytucji. Chodzi przede wszystkim o zakaz retroakcji w postaci stanowienia norm prawnych odnoszących się do zdarzeń powstałych przed wejściem tych norm w życie lub nadal trwających po zmianie prawa, jeżeli wywołują negatywne skutki dla bezpieczeństwa prawnego i respektowania praw nabytych. Zakaz ten zwykle łączy się z konstytucyjnymi zasadami praworządności materialnej i zaufania obywateli do państwa, wyprowadzanymi z art. 2 Konstytucji. Dawał temu wyraz Trybunał Konstytucyjny w licznych wyrokach orzekających niekonstytucyjność aktów normatywnych (z dnia 25 czerwca 1996 r. sygn. akt K. 15/95 - OTK 1996, nr 3, poz. 22; z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt K. 26/97 - OTK 1997, nr 5-6, poz. 64; z dnia 15 września 1998 r. sygn. akt K. 10/98 - OTK 1998, nr 5, poz. 64). W takim kierunku co do retroaktywności prawa szły także wypowiedzi Sądu Najwyższego (w wyroku z dnia 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92 - OSNAPiUS 1993, nr 10, poz. 181, oraz w uchwale pięciu sędziów z dnia 18 października 1995 r. sygn. akt III AZP 29/95 - OSNAPiUS 1996, nr 8, poz. 107).

Wszystko co zatem do tej pory wywiedziono uzasadnia ocenę Sądu iż zastosowanie omawianego przepisu Ordynacji Podatkowej w sprawie opodatkowania czynności dokonanych w 2000 r. stanowi naruszenie prawa materialnego, Czy miało ono istotny wpływ na wynik sprawy .zależy od rozważenia dalszej kwestii.

Zachodzi bowiem pytanie, czy rację ma organ odwoławczy, gdy stwierdza w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ,iż w istocie przepis art.24 a Ordynacji podatkowej nie ustanawia szczególnych zasad wykładni oświadczeń woli ,lecz powtarza jedna z reguł interpretacyjnych art.65 Kodeksu cywilnego ,która organy podatkowe obowiązane były uwzględniać także przed wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej tego przepisu .

Przyznając organowi odwoławczemu co do zasady racje, należy jednakże zwrócić uwagę na szczególny charakter przedmiotu oceny dokonywanej przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Otóż były nim uchwały zgromadzenia wspólników spółki z o.o. W punkcie wyjścia dalszych rozważań należy zatem wyjaśnić prawną istotę uchwały zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością .W świetle przepisów Kodeksu handlowego który ma w sprawie zastosowanie, (ale także Kodeksu spółek handlowych)zgromadzenie wspólników jest najwyższą władzą spółki. Najważniejsze decyzje w spółce podejmowane są przez ten organ w formie uchwał. Uchwały zgromadzeń wspólników są tzw. czynnościami wielostronnymi; od umów różnią się przede wszystkim tym, że" do prawnej skuteczności uchwały nie jest konieczne ,aby oświadczenie woli wszystkich podmiotów były zgodne .Wystarczy ,gdy treść uchwały uzyska aprobatę odpowiedniej większości osób ,stanowiącej zarazem niezbędne quorum zgromadzenia"(zob. Z. Radwański .Prawo cywilne-część ogólna.Warszawa.1994r.s.161)

Z punktu zaś widzenia kryteriów klasyfikacji czynności prawnych w grupie czynności jednostronnych wyodrębnia się osobną kategorie uchwał osób prawnych typu korporacyjnego wymaganych przez prawo przy różnych czynnościach prawnych np. w sprawach nabycia nieruchomości ,zmiany charakteru działalności gospodarczej, zmiany statutu. Należą tu przewidziane w odpowiednich przepisach kodeksu cywilnego i kodeksu handlowego kolegialne decyzje wspólników spółek prawa cywilnego mi handlowego ,zarządów, rad nadzorczych i walnych zgromadzeń. Uchwały te uważane są za czynności prawne ,jednakże przepisy kodeksu cywilnego o czynnościach prawnych stosuje się do nich o tyle, o ile przepisy szczególne nie zawierają własnych, odrębnych unormowań.(por. S. Dmowski,S.Rudnicki-Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga Pierwsza. Część ogólna. Wyd. Prawnicze. Sp. z o. o. Warszawa 1998r.s141)

Skoro tak, to przed przystąpieniem do dokonywania ocen rzeczonych uchwał na płaszczyźnie art.65 Kodeksu cywilnego należało rozważyć, czy przepisy Kodeksu handlowego nie zawierały własnych odrębnych unormowań dotyczących kontroli między innymi ich zgodności z prawem. Otóż, zgodnie z art.240 § 1 K.h. uchwała wspólników ,powzięta wbrew przepisom prawa lub postanowieniem umowy spółki, może być zaskarżona w drodze wytoczonego przeciwko spółce powództwa o unieważnienie uchwały. Kontrola sądowa takich uchwał obejmuje z mocy omawianych przepisów nie tylko zgodność uchwały z prawem ale także obejmuje ocenę czy uchwala nie godzi w interesy spółki poprzez pomniejszanie jej majątku.

Brak takich rozważań przez organy podatkowe czyni, że również z tego powodu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe ,winny także mieć na uwadze występujące w doktrynie i orzecznictwie sądowym kontrowersje związane ze stosowaniem tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego .Praktyki stosowania tej klauzuli były przedmiotem krytycznych analiz w piśmiennictwie ( opracowanie P. Karwata: Obejście prawa podatkowego, Warszawa 2003, opracowanie M. Kalinowskiego: Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001). Zagadnienie to było też przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowym, które w niektórych orzeczeniach wskazywało, że organy stosujące prawo podatkowe nie mają obowiązku respektowania postanowień czynności prawnych zmierzających do obejścia przepisów podatkowych (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 lutego 1978 r. sygn. akt CR II 1/78, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. sygn. akt III ARN 84/94, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 1998 r. sygn. akt III SA 683/97). W innych orzeczeniach wykluczano taką możliwość z argumentacją, że przepisów prawa podatkowego nie można "obejść", skoro co do zasady nie zawierają one norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy ustalające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 771/01 i z dnia 29 maja 2002 r. sygn. akt III SA 2602/00).

Poglądy te, bazując na zasadzie autonomii prawa podatkowego, dopuszczały możliwość badania przez organy skarbowe umów cywilnoprawnych i rzeczywistej treści stosunków prawnych pod kątem, czy nie zmierzają one do uniknięcia lub minimalizacji opodatkowania., Prezentowano także poglądy przeciwne (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 771/01 i z dnia 29 maja 2002 r. sygn. akt III SA 2602/00 czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 października 2000 r. sygn. akt III RN 55/00).

Opierały się one na założeniu, że w prawie podatkowym nie funkcjonuje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości, a cel fiskalny powinien być oznaczony przez ustawę jednoznacznie wskazującą podmiot, przedmiot i ulgi podatkowe, nie zaś przez podatnika. Nie istnieje też generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w wysokości największej z możliwych, a przeciwnie, istotą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku.

Ustawy podatkowe nie zabraniają podatnikowi wyboru takiego rozwiązania zgodnego z prawem, które byłoby dla niego przy podejmowaniu działań gospodarczych bardziej korzystne na gruncie prawa podatkowego.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) art. 152 w zw. z art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.