Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1680/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.  c i § 3, 135,200, 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 165b§1,2 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 49 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1172
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za lipiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 4806 zł (słownie: cztery tysiące osiemset sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2019 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "MRPiPS") utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes Zarządu PFRON") z [...] kwietnia 2017 r. określającą C. [...] sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") za lipiec 2016 r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości [...] zł.

1.2. W dniu 22 marca 2016 r. do Prezesa PFRON wpłynęło pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. (dalej: "NUS") z 17 marca 2016 r. wraz z protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie ustalenia prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "ZFRON") za okres od 1 grudnia 2010 r. do 30 czerwca 2012 r.

Protokół kontroli został doręczony Spółce [...] lutego2016 r.

1.3. W dniu 6 lipca 2016 r. Prezes Zarządu PFRON wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji DEK-II-A za lipiec 2016 r. Spółka nie złożyła korekty. Wobec powyższego Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. (doręczonym w dniu 29 sierpnia 2016 r.) wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania za lipiec 2016 r. w związku z niezgodnym ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1172 ze zm. dalej: "ustawa o rehabilitacji") wykorzystaniem środków ZFRON.

1.4. Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Prezes Zarządu PFRON określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za lipiec 2016 r. w wysokości 39.630 zł.

Prezes Zarządu PFRON zakwestionował wydatkowanie ze środków ZFRON kwoty 22.000 zł na zakup papieru do opakowań. Zdaniem organu, zakup ten nie był związany z potrzebami osób niepełnosprawnych, a z profilem prowadzonej działalności gospodarczej.

Zakwestionował również wydatki na łączną kwotę 110.000 zł, na cele inne niż ustawowe, tj. regulowane bieżących płatności przez Spółkę.

Zdaniem Prezesa Zarządu PFRON, w sprawie doszło do naruszenie artykuł 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, czyli niezgodnego z ustawą wykorzystania środków ZFRON.

1.5. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji Prezesa Zarządu PFRON zarzuciła naruszenie:

- art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej: "O.p.") oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 i art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, poprzez wszczęcie postępowania po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej;

W razie nie uwzględnienia powyższego zarzuty Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ZFRON w związku z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy w związku z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez zakwestionowanie wydatków na zakup papieru, w sytuacji, gdy jako przedmiot pracy wchodził on w zakres wyposażenia stanowisk pracy osób niepełnosprawnych;

- art. 121 § 1 i art. 122, art. 124, art. 127, w związku z art. 191 oraz art. 180 § 1, art. 181 i 187 §1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 33 ust. 4 i art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego

1.6. Utrzymując w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON, MRPiPS wskazał w pierwszej kolejności, że ustawa o rehabilitacji nie zawiera przepisów odnoszących się do terminu przedawnienia wszczęcia postępowania podatkowego w związku z kontrolą dokonywaną przez urzędy skarbowe na podstawie art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, a więc odpowiednie zastosowanie w sprawie znajdzie art. 165b § 1 i § 3 O.p. Zdaniem MRPiPS, dopiero po otrzymaniu protokołu kończącego kontrolę wraz z aktami od NUS, Prezes Zarządu PFRON mógł powziąć informacje uzasadniającą wszczęcie postępowania podatkowego. Do tego wniosku, w ocenie organu, prowadzi analiza art. 165b § 3 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 O.p. oraz art. 49 ust. 1 i 6 ustawy o rehabilitacji. Postępowanie takie winno zostać wszczęte w terminie 6 miesięcy od uzyskania stosownej informacji. Jak podkreślił MRPiPS, informację uzasadniającą wszczęcie postępowania podatkowego, czyli protokół kontroli wraz z załącznikami Prezes Zarządu PFRON otrzymał w dniu 22 marca 2016 r. Spowodowane było to faktem, że Spółka po odebraniu protokołu kontroli zgłaszał zastrzeżenia i wyjaśnienia. Postępowanie zostało wszczęte w dniu [...] sierpnia 2016 r., tj. w dniu doręczenia Spółce postanowienia z [...] sierpnia 2016 r., a więc w terminie 6 miesięcy od otrzymania protokołu kontroli przez Prezesa Zarządu PFRON. W rezultacie MRPiPS skonstatował, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 165b O.p. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok NSA z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2519/14.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 68 O.p., poprzez wydanie decyzji po upływie okresu 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, MRPiPS wyjaśnił, że przepis ten dotyczy zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji ustalających to zobowiązanie, natomiast do zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa stosuje się art. 70 O.p. Jak podkreślił MRPiPS, zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, Spółka zobowiązana była do złożenia deklaracji DEK-II-a za czerwiec 2015 r. i dokonania wpłaty z tytułu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, do dnia 20 lipca 2015 r. Z kolei zobowiązanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. ulega przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec powyższego MRPiPS stwierdził, że dla ustalenia początku biegu terminu przedawnienia istotny jest termin, w jakim pracodawca był zobowiązany do dokonania wpłaty 30% sankcji w związku z ujawnieniem niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt. 3 ustawy o rehabilitacji. MRPiPS stwierdził zatem, że termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p. nie upłynął.

W dalszej kolejności MRPiPS wskazał, że analiza protokołu kontroli wraz z załącznikami oraz dokumentami przesłanymi przez Spółkę doprowadziła do ustaleń, zgodnie z którymi Spółka wydatkowała środki ZFRON z naruszeniem art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji.

Odnosząc się do wydatków dokonanych przez Spółkę [...] lutego2011 r. na zakup papieru do opakowań w wysokości 22.000 zł, MRPiPS zauważył, że wyposażenie stanowiska pracy o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ZFRON musi służyć potrzebom osób niepełnosprawnych wynikających z rodzaju i stopnia ich niepełnosprawności. Tak więc zakup papieru do produkcji opakowań nie był związany z potrzebami osób niepełnosprawnych, a z profilem prowadzonej działalności gospodarczej.

Za niezgodne z ww. przepisami MRPiPS uznał również wydatki na łączną kwotę 110.100 zł. W ocenie MRPiPS doszło do wydatkowania w powyższym zakresie środków ZFRON na cele inne niż ustawowe, tj. regulowanie bieżących płatności przez Spółkę. Z wyjaśnień złożonych do protokołu kontroli Spółka wyjaśniła, że "wypłata z rachunku ZFRON na rachunki bieżące wynikała z przejściowych konieczności przekazania środków w związku z bieżącymi terminami płatniczymi, pobrane kwoty z rachunku były niezwłocznie zwracane na rachunek bankowy ZFRON w tych samych wysokościach".

W związku z powyższym MRPiPS stwierdził, że wypłaty te miały charakter pożyczki z konta ZFRON na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnosząc się do argumentów, że nie doszło do przeznaczenia środków ZFRON niezgodnie z ustawą, gdyż po wpłacie były one niezwłocznie zwracane na rachunek bankowy funduszu, MRPiPS wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1406/11, zgodnie z którym przewidziana w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji sankcja w wysokości 30% środków ZFRON z tytułu niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy przeznaczenia tych środków, naliczana jest od kwoty środków pobranych z ZFRON i wydatkowanych niezgodnie z ich przeznaczeniem, niezależnie od tego czy strona dokonała zwrotu na konto ZFRON tych środków, czy też nie. Z literalnego brzmienia art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji nie wynika bowiem, aby ww. obowiązek wpłaty 30% sankcji na rzecz PRFON doznawał wyłączenia bądź ograniczenia w sytuacji zwrotu środków, uprzednio wykorzystanych niezgodnie z art. 33 ust. 4 tej ustawy.

Jak podkreślił MRPiPS, wprowadzenie obowiązku wpłaty 30% sum wydatkowanych niezgodnie z ustawą na rzecz funduszu ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, a nie represyjne; chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel.

Reasumując MRPiPS przyjął, że skoro Skarżąca wypłacone z ZFRON środki wydatkowała niezgodnie z przeznaczeniem – na bieżącą działalność firmy (wynagrodzenia dla pracowników oraz produkcję) to uznać należało, że sankcja z tytułu niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, przeznaczeniem tych środków, została ustalona w sposób prawidłowy.

2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

przepisów prawa materialnego, tj.:

- § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ZFRON w związku z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy w związku z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez ich błędną interpretację i zakwestionowanie wydatków na zakup papieru. w sytuacji, gdy jako przedmiot pracy wchodził on w zakres wyposażenia stanowisk pracy osób niepełnosprawnych;

przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 i art. 122, art. 124, 127, w związku z art. 191 oraz art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 33 ust. 4 i art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenie zasady zaufania i informowania, zasady wyjaśniania, a przede wszystkim zasady prawdy materialnej i dokonanie oceny stanu faktycznego sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W szczególności organ nie dokonał żadnych ustaleń w przedmiocie przeznaczenia środków ZFRON – w zakresie przelewów, które niezwłocznie były zwracane na rachunek bankowy ZFRON. Organ nie podjął zatem decyzji na podstawie oceny udowodnienia okoliczności, nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, gdyż brak jest wyczerpującego uzasadnienia zakwestionowania wydatków, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji, a skutkowało błędnym określeniem wpłaty na PFRON,

- art. 165b § 1 i 2 w związku z art. 208 § 1 O.p., poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, a zatem po terminie przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego i nieumorzenie wszczętego postępowania.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu PFRON oraz o umorzenie postępowania administracyjnego, a także zasądzenie kosztów postępowania.

3. W odpowiedzi na skargę MRPiPS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadny okazał się bowiem najdalej idący zarzut skargi, tj. zarzut dotyczący naruszenia art. 165b § 1 O.p. w z. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez wszczęcie postępowania przez Prezesa Zarządu PFRON już po upływie 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p.

4.2. Zgodnie z art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie w sprawie, podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, jako że postępowaniem w sprawie objęte są wpłaty określone w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji.

Przesłanki określone w art. 165b § 1 O.p. zachodzą w rozpatrywanej sprawie, bowiem decyzja dotyczy nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli, a Skarżąca nie złożyła korekty deklaracji.

W orzecznictwie sądowadministacyjnym jednolicie przyjmuje się, że postępowanie wszczęte przez Prezesa Zarządu PFRON w sprawie wpłat wymienionych w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, należy traktować jak postępowanie podatkowe w rozumieniu art. 165b § 1 O.p. Właściwe jest również odniesienie do Prezesa Zarządu PFRON użytego w art. 165b § 3 pkt 2 O.p. określenia "organ podatkowy". Uregulowania art. 165b O.p., zakreślające termin wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej, znajdą zastosowanie do postępowania w sprawie wpłat, o których mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji (zob. m.in. w wyroki WSA w Warszawie: z 27 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 173/16, z 9 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 308/16 i z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 934/16).

4.3. Przepis art. 165b O.p. precyzyjnie określa termin wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, a więc postępowania uregulowanego przepisami Działu VI Ordynacji podatkowej. Wyrażona w nim zasada sprowadza się do tego, że nie można wszcząć postępowania podatkowego w sprawie będącej przedmiotem kontroli podatkowej, ujawniającej nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, jeżeli od zakończenia tej kontroli upłynęło 6 miesięcy. Jest to termin zawity, po upływie którego nie jest już możliwe wszczęcie postępowania podatkowego. Termin zakończenia kontroli podatkowej jest jednoznacznie określony w art. 291 § 4 O.p. – jest to dzień doręczenia protokołu kontroli, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu [...] lutego2016 r. Data ta została wskazana w protokole kontroli podatkowej. Co istotne, ani organy, ani Skarżąca, daty tej nie kwestionowały.

Prezes Zarządu PFRON protokół kontroli wraz z załącznikami otrzymał od NUS w dniu 22 marca 2016 r.

Natomiast dniem wszczęcia postępowania podatkowego podejmowanego z urzędu jest, zgodnie z art. 165 § 4 O.p., data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania.

Jak już wskazywano, w niniejszej sprawie, zakończenie kontroli podatkowej miało miejsce w dniu [...] lutego2016 r., to jest w dniu doręczenia Skarżącej protokołu kontroli, natomiast wszczęcie postępowania podatkowego miało miejsce 29 sierpnia 2016 r., to jest w dniu doręczenia postanowienia z [...] sierpnia 2016 r. o wszczęciu postępowania podatkowego.

Niewątpliwie zatem, określony w art. 165b § 1 O.p. termin 6-miesięczny do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli, doręczonym Skarżącej w dniu [...] lutego2016 r. upłynął przed wszczęciem postępowania podatkowego.

4.4. Nie ulega przy tym wątpliwości, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Prezesa Zarządu PFRON dotyczyło sprawy, która była przedmiotem kontroli prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T.. To Prezes Zarządu PFRON zwrócił się do NUS o przeprowadzenie kontroli u Skarżącej, a przeprowadzona kontrola dotyczyła ustalenia prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON za okres od 1 grudnia 2010 r. do 30 czerwca 2012 r.

Podkreślić również należy, że postępowanie w przedmiocie określenia 30-procentowego zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, zakończone zaskarżoną decyzją, było oparte na ustaleniach kontroli podatkowej zawartych w protokole kontroli.

Sąd, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z 16 czerwca 2016 r., sygn. II FSK 1616/14, że postępowanie w przedmiocie wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, powinno nastąpić w ciągu 6 miesięcy od zakończenia kontroli, nawet jeśli była ona przeprowadzana przez inny organ. Termin 6-miesięczny obowiązuje zatem niezależnie od tego, że kontrolę prowadził NUS, a postępowanie wszczynał Prezes Zarządu PFRON.

4.5. W dalszej kolejności należało rozważyć, czy nie zachodziły przesłanki do wyłączenia stosowania ograniczenia czasowego wynikającego z art. 165b § 1 O.p. ze względu na zaistnienie sytuacji określonych w art. 165b § 2 lub § 3 O.p.

Zgodnie bowiem z art. 165b § 2 O.p., § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących.

Jak stanowi natomiast art. 165b § 3 O.p., W przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli:

1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej;

2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

W oczywisty sposób w sprawie nie zaszła sytuacja, o jakiej mowa w art. 165b § 2 O.p., gdyż złożone przez Skarżącą wyjaśnienia do protokołu kontroli nie zostały uwzględnione. Nie zaszła też sytuacja określona w art. 165b § 3 pkt 1 O.p., ponieważ Skarżąca nie dokonywała ponownej korekty deklaracji.

Co jednak w sprawie najistotniejsze, nie można zgodzić się z MRPiPS, że w sprawie zaszła okoliczność, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 O.p., czyli otrzymanie informacji od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Prezes Zarządu PFRON rzeczywiście otrzymał informację (protokół kontroli) od "innych organów", tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., tyle że były to te właśnie informacje, które uzasadniały wszczęcie postępowania w terminie wynikającym z art. 165 § 1 O.p. (6 miesięcy od zakończenia kontroli). Te same informacje nie mogą jednocześnie stanowić podstawy do wszczęcia postępowania na podstawie art. 165b § 1 O.p. i stanowić podstawy do tego, aby terminu wynikającego z § 1 nie stosować na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 O.p.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 479/13, wyjątkiem od zasady przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. jest stosownie do art. 165b § 3 pkt 2 O.p. sytuacja, gdy organ podatkowy otrzyma informację od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania. Ustawodawca posłużył się tu pojęciem o charakterze ogólnym, co może wpłynąć na szerokie stosowanie tego wyjątku. Podkreślić jednak należy, że powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym (por. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 165b, LEX 2013 r.).

Z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia. Prezes Zarządu PFRON zarówno w chwili wszczęcia postępowania, jak i wydawania decyzji opierał się na ustaleniach kontroli podatkowej zawartych w protokole kontroli zakończonej [...] lutego2016 r.

Tym samym Sąd nie podziela stanowiska MRPiPS, zgodnie z którym 6-miesieczny termin na wszczęcie postepowania należy liczyć od przekazania protokołu kontroli Prezesowi Zarządu PFRON przez NUS, a nie od dnia zakończenia kontroli podatkowej.

MRPiPS powołuje się w tym zakresie na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2519/14.

Niemniej jednak, w przeważające części, z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że po upływie 6-miesięcznego terminu od zakończenia kontroli podatkowej (doręczeniu protokołu kontroli) przeprowadzonej przez NUS, Prezes Zarządu PFRON traci uprawnienie do wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON (zob. m.in. wyrok NSA z 26 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1616/14, wyrok NSA z 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1004/15, prawomocne wyroki WSA w Warszawie: z 26 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2089/16, z 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1378/16, z 27 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 173/16, z 9 lutego 2017 r., sygn. akt 308/16, z 16 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1942/15).

W orzeczeniach tych wskazano, po pierwsze, że przepis art. 165b § 3 pkt 2 O.p. stanowi wyjątek od zasady przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, po drugie, że informacje, o których mowa w tym przepisie powinny to być informacje nowe, nieujęte uprzednio w protokole kontroli.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, poglądy te w pełni podziela.

W konsekwencji, wbrew twierdzeniom MRPiPS, w sprawie nie doszło do wyłączenia zastosowania przepisu art. 165b § 1 O.p., z uwagi na treść art. 165b § 3 pkt 2 O.p.

Niezależnie od powyższego nie sposób również przyjąć, że na gruncie art. 165b § 1 O.p. przez zakończenie kontroli podatkowej możemy rozumieć przesłanie protokołu kontroli podatkowej wraz z aktami sprawy Prezesowi Zarządu PFRON. Moment zakończania kontroli określa bowiem wyraźnie i jednoznacznie przepis art. 291 § 4 O.p.

4.6. Zauważyć również należy, że przepis art. 165b § 1 O.p. ma charakter gwarancyjny. Ma zapewnić podatnikom pewność sytuacji prawnej i finansowej. Celem wprowadzenia tej regulacji miało być zwiększenie ochrony interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej. Założeniem ustawodawcy było wymuszenie na organach podatkowych jak najszybszej realizacji w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. Początkowo projekt ustawy zakładał jedynie termin 3-miesięczny na wszczęcie postępowania od dnia zakończenia kontroli podatkowej. W trakcie prac legislacyjnych termin ten wydłużono do 6 miesięcy przyjmując, że jest to termin wystarczający na zrealizowanie przez organ podatkowy swoich uprawnień procesowych (zob. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U.08.209.1318), druk 815, Sejm RP VI kadencja).

4.7. W rozpoznawanej sprawie Prezes Zarządu PFRON miał wystarczająco dużo czasu na zrealizowanie swojego uprawnienia do wszczęcia postępowania. Oceny tej nie może zmieniać skorzystanie przez podatnika z ustawowych uprawnień do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli, czy złożenia wyjaśnień. Prezes Zarządu PFRON miał bowiem wiedzę, kiedy doszło do zakończenia kontroli, a tym samym kiedy upływał termin na wszczęcie postępowania. W sprawie nie było żadnych obiektywnych przeszkód do wszczęcia postępowania w 6-miesięcznym terminie od zakończenia kontroli podatkowej. Warto bowiem zaważyć, że Prezes Zarządu PFRON po otrzymaniu protokołu kontroli wraz z aktami sprawy w dniu 22 marca 2016 r., dopiero po ponad 3 miesięcznej bezczynności – 6 lipca 2016 r., wezwał Skarżącą do skorygowania deklaracji za 07/2016 i dokonania wpłat na rachunek PFRON. Natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane dopiero w dniu [...] sierpnia 2016 r., a doręczone 29 sierpnia 2016 r., czyli po upływie 6-miesięcznego terminu od zakończenia kontroli podatkowej.

4.8. Podsumowując, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz niekwestionowanych w sprawie okoliczności należało stwierdzić, że do wszczęcia – w pierwszej instancji – postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją MRPiPS, doszło po upływie zawitego terminu do wszczęcia takiego postępowania, określonego w art. 165b § 1 O.p., przy jednoczesnym braku przesłanek do nieuwzględnienia tego terminu z przyczyn określonych w art. 165b § 2 i § 3 O.p.

Powyższe stanowiło podstawę zarówno do uchylenia decyzji organów obu instancji jak i umorzenia postępowania admistracyjnego, z uwagi na brak prawnych możliwości do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

4.9. Wobec uwzględnienia zarzutu niedopuszczalności wszczęcia samego postępowania podatkowego Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i wykładni oraz zastosowania przepisów prawa materialnego.

4.10. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 3 oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2523) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu PFRON (pkt 1 wyroku) oraz o umorzeniu postępowania administracyjnego (pkt 2 wyroku). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy (pkt 3 wyroku).