Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 217/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 122, art. 14b § 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 12 ust. 1, art. 1, art. 3
journal: Dz.U. 1976 nr 31 poz 178
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.
article: art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1, art. 1 ust. 1, art. 1-3,  art. 4a pkt 14, art. 5 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3a-3c, art. 21 ust. 2, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 31
journal: Dz.U. 1990 nr 74 poz 439
law: Konwencja Wiedeńska o Prawie Traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r.
article: art. 91 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 17 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2015 poz 1792
law: Ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 września 2022 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.329.2021.2.BKD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: ,,Podatnik’’, "Wnioskodawca", ,,Skarżąca’’, "Spółka") pismem z dnia 21 grudnia 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: ,,Dyrektor’’ lub "organ") z dnia 17 listopada 2021 r. wydaną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Z przedłożonych akt wynika, że dnia 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu do organu) skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, "Czy Spółka jest uprawniona do niepobrania podatku u źródła od wypłacanych odsetek na podstawie art. 12 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. nr 31, poz. 178), dalej: "PL-US UPO", pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji spółki G. Inc. wystawionego przez amerykańskie organy podatkowe oraz dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?"

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stany faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką mającą siedzibę w W. i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka należy do grupy kapitałowej N., specjalizującej się w dystrybucji materiałów z tworzyw sztucznych. Jedynym bezpośrednim udziałowcem Spółki jest N. B.V., tj. spółka prawa holenderskiego, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Holandii. Podmiotem dominującym zarówno w stosunku do N. B.V., jak i w stosunku do Wnioskodawcy, jest N. LLC, tj. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (limited liability company), utworzona zgodnie z prawem amerykańskim, mająca siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA). Jedynym wspólnikiem N. LLC jest G., Inc. ("Wspólnik"), tj. spółka akcyjna prawa amerykańskiego (corporation) z siedzibą w USA. W 2011 r. N. B.V. udzieliła Wnioskodawcy pożyczki na okres 10 lat (do 31 marca 2021 r.). W sierpniu 2020 r., w wyniku cesji wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, wierzycielem (pożyczkodawcą) stała się spółka N. LLC, będąca podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej "ustawą o CIT". W dniu 1 kwietnia 2021 r. Spółka zawarła kolejną umowę pożyczki wewnątrzgrupowej z N. LLC. Pożyczka została udzielona na okres 10 lat (do 31 marca 2031 r.). Z tytułu ww. umów pożyczek Spółka wypłaciła w 2021 r. odsetki na rzecz N. LLC oraz będzie wypłacać odsetki w kolejnych latach. Kwota odsetek wypłaconych w trakcie 2021 r. nie przekroczyła 2 000 000 zł. Wnioskodawca zakłada, że kwota odsetek płaconych na rzecz Pożyczkodawcy w kolejnych latach również nie przekroczy 2 000 000 zł w ciągu jednego roku podatkowego. W świetle amerykańskiego prawa podatkowego N. LLC jest podmiotem transparentnym podatkowo (disregarded entity). Oznacza to, że N. LLC nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Stanach Zjednoczonych, a przychody i koszty działalności Spółki LLC są alokowane do jej Wspólnika i podlegają opodatkowaniu na poziomie Wspólnika (czyli G., Inc.). Należy podkreślić, że G., Inc. jest spółką holdingową i nie prowadzi samodzielnie działalności operacyjnej. Działalność taką prowadzi natomiast N. LLC, która dysponuje odpowiednimi zasobami majątkowymi i personalnymi, jak również zapleczem biurowo-administracyjnym. N. LLC jest również rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę z tytułu umowy pożyczki. Oznacza to, że N. LLC: 1) otrzymuje należności z tytułu odsetek dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tych należności lub jej części; 2) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności z tytułu odsetek innemu podmiotowi; 3) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, czyli w USA, a należności z tytułu odsetek są uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kluczowe decyzje związane z działalnością N. LLC są podejmowane na terenie USA. Końcowo Spółka wskazał, że ani N. LLC ani G., Inc. nie posiadają zakładu na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała pytanie o powyżej zacytowanej treści.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisanym zdarzeniem, jest on uprawniony do niepobrania podatku u źródła od wypłacanych odsetek na podstawie art. 12 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. nr 31, poz. 178), dalej: "PL-US UPO", pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji spółki G. Inc. wystawionego przez amerykańskie organy podatkowe oraz dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Skarżąca wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (knowhow) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT). Jednocześnie w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy o CIT, certyfikatem rezydencji jest zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Z przytoczonych przepisów wynika, że wiążące Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą modyfikować zakres obowiązków podatkowych spoczywających na podatnikach niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, lecz podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W przypadku transakcji z podatnikami osiągającymi przychody w Polsce, lecz podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w USA należy stosować zapisy Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. nr 31, poz. 178), dalej: "PL-US UPO". Zgodnie z art. 12 ust. 1 PL-US UPO, odsetki powstające w Umawiającym się Państwie płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z Umawiających się Państw. Z przytoczonego przepisu wynika, że odsetki powstające w Polsce, płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium USA, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 8 PL-US UPO, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych" oznacza: a) spółkę Stanów Zjednoczonych (ang. A United States company) i b) jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych (ang. Any person (except a company or any entity treated as a corporation for United States tax purposes) resident in the United States for purposes of its tax, but in a case of a partnership, trustee or administrator only to the extent that the income derived by such person in that capacity is subject to United States tax as the income of the resident). Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 6 lit. b PL-US UPO, określenie "spółka Stanów Zjednoczonych" oznacza osobę prawną albo jakiekolwiek stowarzyszenie nie posiadające osobowości prawnej, które jest utworzone lub zorganizowane na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych lub któregokolwiek stanu lub Dystryktu Kolumbia i traktowane jest jako stowarzyszenie podlegające prawu Stanów Zjednoczonych dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych (ang. The term "United States company" means a corporation or any unicorporated entity treated as a United States corporation for purposes of United States tax, which is created or organized under the laws of the United States or any state thereof or the District of Columbia). Z przytoczonych przepisów, określających podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania w USA, które mogą korzystać z zapisów PLUS UPO, wynika, że każdy taki podmiot, niezależnie od jego formy prawnej, musi podlegać prawu Stanów Zjednoczonych dla celów podatkowych. Zdaniem Spółki tym samym można wnioskować, że w przypadku podmiotów transparentnych podatkowo, takich jak N. LLC, podmiotami uprawnionymi do skorzystania z zapisów PL-US UPO są ich wspólnicy, czyli podmioty, które podlegają prawu USA dla celów podatkowych, w tym w odniesieniu do dochodów generowanych przez zależne od nich spółki niebędące podatnikami. Spółka powołała się na wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r. sygn. II FSK 2594/15 oraz wskazała, że w wydawanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa amerykańskiego, będącej podmiotem transparentnym podatkowo (disregarded entity) prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym transparentna podatkowo spółka LLC nie mieści się w żadnej kategorii podatników wymienionej w art. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie jest tym samym podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT. Spółka stanęła na stanowisku, że należy uznać, iż N. LLC nie może zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu ustawy o CIT. Nie może zatem być podmiotem obowiązku podatkowego. Podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT jest zaś jedyny wspólnik N. LLC, czyli spółka (corporation) G., Inc. Skoro zaś do zastosowania przepisów umowy z USA o unikaniu podwójnego opodatkowania niezbędne jest posiadanie certyfikatu rezydencji podatnika, nie ulega wątpliwości, że może to być wyłącznie certyfikat wydany dla spółki G., Inc., skoro N. LLC nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT ani wewnętrznego prawa amerykańskiego. W efekcie, w celu skorzystania z postanowień PL-US UPO, przewidujących zastosowanie zwolnienia z podatku u źródła odsetek wypłacanych na rzecz spółki amerykańskiej, Wnioskodawca powinien dysponować aktualnym na moment wypłaty odsetek certyfikatem rezydencji spółki G., Inc. oraz dochować należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Dyrektor w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2021 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku Spółki w zakresie zadanego pytania.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor wskazał, że godnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Art. 1 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Zgodnie z art. 1 ust. 3 updop Przepisy ustawy mają również zastosowanie do: 1) spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 1a) spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży: a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, 1163, 1243, 1551 i 1574), lub b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki; 2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Organ stanął na stanowisku, że podatnikiem jest m.in.: -każda osoba prawna bez wyjątku, -spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - spółka jawna mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne, spółka niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie. W opinii organu ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty: którym prawo polskie nadaje osobowość prawną, którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę, funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych. Dyrektor stwierdził, że ustawodawca wyznaczając kategorię podatników podatku dochodowego od osób prawnych w art. 1 ust. 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT posługuje się pojęciem "spółki niemającej osobowości prawnej". Natomiast definicja określona w art. 4a pkt 14 ustawy o CIT dotyczy spółki "niebędącej osobą prawną". Pojęcie to zdefiniowane jest na potrzeby m.in. art. 5 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3a – 3c ustawy o CIT. Obydwa ww. pojęcia nie są zatem tożsame, a trudno byłoby założyć, iż ustawodawca różnym pojęciom w tej samej ustawie nadaje jednakowe znaczenie (biorąc pod uwagę zasady poprawnej legislacji). Należy zatem uznać, iż zarówno pojęcie "osoby prawnej", jak i "spółki niemającej osobowości prawnej" nie zostało wprost zdefiniowane na potrzeby ustawy o CIT. Definicja określona w art. 4a pkt 14 nie dotyczy art. 1 ustawy o CIT zakreślającego krąg podatników (użyto zupełnie innych pojęć), lecz precyzuje pojęcie spółki niebędącej osobą prawną, do dochodów z udziału w której podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani stosować określony w ww. art. 5 ust. 1 i ust. 2 schemat opodatkowania. Doprecyzowanie to było konieczne z uwagi na zapis art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, z którego wynika, iż spółka niemająca osobowości prawnej, niebędąca osobą prawną, lecz traktowana w państwie rezydencji jak osoba prawna i objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, a w związku z tym dochody osób prawnych z udziału w takich spółkach są objęte zupełnie innym schematem opodatkowania. Organ wywiódł, że zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 1792, dalej: "ppm") osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa do opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. nr 31, poz. 178, dalej: "upo"), niniejsza umowa dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego lub terytoriach obu Umawiających się Państw. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 upo, określenie "spółka" oznacza stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę organizacyjną, która dla celów podatkowych traktowana jest jako osoba prawna. W wersji anglojęzycznej tej umowy pojęciu "osoby prawnej" odpowiada wyrażenie "corporate body". Organ stwierdził, że w tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę także pojęcia użyte w upo należy uznać, że w przypadku spółek amerykańskich należy za "osobę prawną" w rozumieniu prawa polskiego uznać jedynie podmioty uznawane w tym stanie za podmioty korporacyjne (ang. corporation, corporate body, corporate entity). W rezultacie nie można także uznać spółki LLC za spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT (spółka LLC nie podlega w Stanach Zjednoczonych opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania). W konsekwencji należy stwierdzić, iż przedmiotowa amerykańska spółka LLC nie mieści się w żadnej kategorii podatników wymienionej w art. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast Spółkę LLC należy uznać za spółkę, o której mowa w art. 4a pkt 14 ustawy o CIT – niebędącą osobą prawną w rozumieniu tej ustawy. Dochody takich spółek są opodatkowane w Polsce na poziomie wspólników. Należy w tym miejscu wskazać, że rzeczywista treść normatywna art. 1 upo nabiera zasadniczego znaczenia dopiero w powiązaniu z innymi postanowieniami upo, tzn. z art. 3 zawierającym definicje terminów zawartych w umowie (w tym definicję "osoba") oraz artykułem definiującym pojęcie rezydenta podatkowego dla potrzeb umowy. Zatem łączne odczytanie powołanych postanowień konkretnej umowy pozwala sformułować cechy, jakie musi posiadać dany podmiot, aby uznać, że jest on objęty zakresem podmiotowym upo. Tym samym: 1. musi to być osoba fizyczna, zarządca majątku, spółka, osoba prawna lub inne stowarzyszenie, 2. i jednocześnie musi ona przynajmniej w jednym z państw-stron zgodnie z jego lokalnym prawem podatkowym podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł tych dochodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy, któremu podlegają rezydenci umawiającego się państwa). Organ wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów. W myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do art. 12 ust. 1 upo, odsetki powstające w Umawiającym się Państwie płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z Umawiających się Państwie. Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 4 upo, określenie "odsetki" oznacza dochód od pożyczek publicznych, skryptów dłużnych, pożyczek rządowych, weksli lub innych dowodów zadłużenia bez względu na to, czy są one zabezpieczone, i bez względu na to, czy dają one prawo do uczestniczenia w zyskach, oraz inne roszczenia z tytułu zobowiązań finansowych, jak też wszelkie inne dochody, które według prawa podatkowego państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Dyrektor stanął na stanowisku, że mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro spółka B jest spółką transparentną podatkowo, to zgodnie z powołanymi powyżej przepisami nie znajdą do niej zastosowania postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wniosku jednoznacznie bowiem wynika, że spółka B jest podmiotem, jak wskazuje sam Wnioskodawca, prowadzącym działalność operacyjną, będącym rzeczywistym właścicielem odsetek i to na jego rzecz Wnioskodawca wypłaca odsetki, o których mowa we wniosku.

Podsumowując Dyrektor stanął na stanowisku, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłacanych na rzecz spółki B, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem na gruncie niniejszej sprawy, w związku z wypłatą przez Wnioskodawcę odsetek spółce B umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie znajdzie zastosowania. Posiadanie certyfikatu rezydencji spółki C Inc. nie ma w takiej sytuacji wpływu na obowiązek pobory podatku przez Wnioskodawcę.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji indywidualnej, skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Wskazanej interpretacji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), (dalej: "OP") poprzez prowadzenie postepowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na wydaniu interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę stanowiska Wnioskodawcy sprzeczną z oceną zawartą w interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych stanach faktycznych oraz poprzez ograniczenie uzasadnienia interpretacji do przytoczenia przepisów prawnych i rozstrzygnięcia organu, bez wskazania argumentów prawnych, które zdecydowały o uznaniu stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 1 w związku z art. 12 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie z dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178, ze zm.), (dalej: "PL-US UPO") w związku z art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, uchwalonej w Wiedniu 22 maja 1969 r., która weszła w życie w stosunku do Polski 1 sierpnia 1990 r. (Dz. U. z 1990 r. nr 74, poz. 439), (dalej: "KWPT"), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów do opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w wyniku uznania, że PL-US UPO nie znajdzie zastosowania do wypłaty odsetek przez Skarżącą na rzecz N. LLC, która jest transparentną podatkowo spółką mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki i której przychody i koszty są dla celów podatkowych alokowane do jedynego wspólnika, tj. spółki G. Inc., mającej siedzibę na terytorium USA i będącą rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych; konsekwencją takiego stanowiska organu jest podwójne opodatkowanie dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Skarżącą na rzecz spółki amerykańskiej, a tym samym zniweczenie podstawowego celu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co stanowi naruszenie reguł wykładni umów międzynarodowych wynikających z art. 31 KWPT;

- art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22a ustawy o CIT w związku z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483, ze zm.) poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania 20% stawki podatku u źródła wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT do odsetek wypłacanych przez Skarżącą na rzecz N. LLC, a tym samym pominięcie mającej zastosowanie umowy ze Stanami Zjednoczonymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, przewidującej zwolnienie odsetek z podatku u źródła, która, jako umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, mając pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową; w efekcie organ naruszył przepisy art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wskazując, że stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji jest w pełni uzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Zatem do interpretacji indywidualnych odpowiednie zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV O.p., w tym zasada legalizmu czy też zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazać zatem należy, że postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora z dnia 17 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania dotyczącego uprawnienia Skarżącej do niepobrania podatku u źródła od wypłacanych odsetek na podstawie PL-US UPO.

Skarżąca we wniosku powołała się na art. 12 ust. 1 PL-US UPO. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami powinna zatem być wykładania art. 12 ust. 1 PL-US UPO.

Skarżąca uważa, że prawidłowa wykładnia powołanego przepisu powinna stwierdzać, że od wypłaty odsetek przez Skarżącą na rzecz N. LLC, która jest transparentną podatkowo spółką mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki i której przychody i koszty są dla celów podatkowych alokowane do jedynego wspólnika, tj. spółki G. Inc., mającej siedzibę na terytorium USA i będącą rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych nie powinien być pobierany podatek u źródła wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w wysokości 20% stawki podatku.

Organ uważa natomiast, że skoro spółka B (pod tym oznaczeniem organ rozumie N. LLC) jest spółką transparentną podatkowo, to zgodnie z powołanymi powyżej przepisami nie znajdą do niej zastosowania postanowienia PL-US UPO. Z wniosku jednoznacznie bowiem wynika, że spółka ta jest podmiotem, jak wskazuje sama Skarżąca, prowadzącym działalność operacyjną, będącym rzeczywistym właścicielem odsetek i to na jego rzecz Wnioskodawca wypłaca odsetki, o których mowa we wniosku. Zatem Skarżąca będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłacanych na rzecz spółki B, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem na gruncie niniejszej sprawy, w związku z wypłatą przez Skarżącą odsetek spółce B, PL-US UPO nie znajdzie zastosowania. Posiadanie certyfikatu rezydencji spółki C (pod tym pojęciem organ rozumie Inc. G. Inc.) nie ma w takiej sytuacji wpływu na obowiązek poboru podatku przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Spółki powyższe stanowisko organu prowadzi do podwójnego opodatkowanie dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Skarżącą na rzecz spółki amerykańskiej, a tym samym następuje zniweczenie podstawowego celu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W powyżej zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć treść z art. 12 ust. 1 PL-US UPO oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 PL-US UPO odsetki powstające w Umawiającym się Państwie płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z Umawiających się Państwie.

Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi o tym, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2156/17; z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, z dnia 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18), jak też, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).

Jednocześnie w wyroku z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 280/19, Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że "Organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Jeśli zatem wnioskodawca w ramach realizacji wymogu "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" i następnie "przedstawienia własnego stanowiska w sprawie (jego) oceny prawnej" nakreśli elementy stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przez użycie kategorii/pojęć prawnych odnośnie do których wykładni i oceny zastosowania nie ma wątpliwości i nie pyta o nie, to organ nie może dokonać pozytywnej lub negatywnej oceny w tym zakresie, lecz winien przyjąć twierdzenia wnioskodawcy za fragment zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego."

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy należy przypomnieć, że Skarżąca we wniosku zadała pytanie "Czy Spółka jest uprawniona do niepobrania podatku u źródła od wypłacanych odsetek na podstawie art. 12 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. nr 31, poz. 178), dalej: "PL-US UPO", pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji spółki G. Inc. wystawionego przez amerykańskie organy podatkowe oraz dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?"

Z treści pytania wprost wynika, że Skarżąca nie wskazała w nim od odsetek wypłacanych na rzecz jakiego podmiotu i z jakiego tytułu jest(chce być) uprawniona do niepobrania podatku u źródła od wypłacanych odsetek na podstawie art. 12 ust. 1 PL-US UPO.

W tym stanie rzeczy trudno postawić organowi zarzut, że w świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego organ wywnioskował, że odsetki mają być wypłacane na rzecz spółki B (pod którym oznaczeniem organ rozumie N. LLC), która jest spółką transparentną podatkowo, co wprost wynika z wiążącej dla organu treści wniosku. We wniosku Skarżąca wskazała również, że spółka ta jest podmiotem prowadzącym działalność operacyjną, będącym rzeczywistym właścicielem odsetek i to na jego rzecz Skarżąca wypłaca odsetki, o których mowa we wniosku.

W wyroku z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Go 107/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim "Kluczowym elementem pojęcia beneficial owner powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Nie spełnia tych kryteriów pośrednik czy przedstawiciel, który nie dysponuje prawem do rozporządzania nimi według własnego uznania, bowiem nie działa on w tym przypadku na własny rachunek." Zacytowane stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Sąd w obecnym składzie podziela.

Tak więc, skoro, zgodnie z treścią wniosku, rzeczywistym właścicielem odsetek mającym prawo do dysponowania nimi, na rzecz którego Skarżąca wypłaca odsetki, o których mowa we wniosku, jest spółka – z punktu widzenia prawa podatkowego Stanów Zjednoczonych Ameryki- transparentna podatkowo, prowadząca jedynie działalność operacyjną, to uzasadnione jest stanowisko organu, że PL-US UPO nie może mieć tu zastosowania.

Organ zasadnie wywiódł, że w świetle art. 1 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT określającym zakres zastosowania tej ustawy, podatnikiem jest m.in.: -każda osoba prawna bez wyjątku, -spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - spółka jawna mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne, spółka niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie. Zatem ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty: którym prawo polskie nadaje osobowość prawną, którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego ustawodawcę, funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych. Przy czym ustawodawca wyznaczając kategorię podatników podatku dochodowego od osób prawnych w art. 1 ust. 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT posługuje się pojęciem "spółki niemającej osobowości prawnej". Natomiast definicja określona w art. 4a pkt 14 ustawy o CIT dotyczy spółki "niebędącej osobą prawną". Pojęcie to zdefiniowane jest na potrzeby m.in. art. 5 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3a – 3c ustawy o CIT. Obydwa ww. pojęcia nie są zatem tożsame, a trudno byłoby założyć, iż ustawodawca różnym pojęciom w tej samej ustawie nadaje jednakowe znaczenie (biorąc pod uwagę zasady poprawnej legislacji). Należy zatem uznać, iż zarówno pojęcie "osoby prawnej", jak i "spółki niemającej osobowości prawnej" nie zostało wprost zdefiniowane na potrzeby ustawy o CIT. Definicja określona w art. 4a pkt 14 nie dotyczy art. 1 ustawy o CIT zakreślającego krąg podatników (użyto zupełnie innych pojęć), lecz precyzuje pojęcie spółki niebędącej osobą prawną, do dochodów z udziału w której podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani stosować określony w ww. art. 5 ust. 1 i ust. 2 schemat opodatkowania. Doprecyzowanie to było konieczne z uwagi na zapis art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, z którego wynika, iż spółka niemająca osobowości prawnej, niebędąca osobą prawną, lecz traktowana w państwie rezydencji jak osoba prawna i objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, a w związku z tym dochody osób prawnych z udziału w takich spółkach są objęte zupełnie innym schematem opodatkowania. Dalej organ zasadnie wywiódł, że zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ppm osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa zgodnie z PL-US UPO, która dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego lub terytoriach obu Umawiających się Państw, to przyjąć należy, że zgodnie z jej art. 3 ust. 1 pkt 5 określenie "spółka" oznacza stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę organizacyjną, która dla celów podatkowych traktowana jest jako osoba prawna. W wersji anglojęzycznej tej umowy pojęciu "osoby prawnej" odpowiada wyrażenie "corporate body". Organ dalej stwierdził, że w tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę także pojęcia użyte w PL-US UPO należy uznać, że w przypadku spółek amerykańskich należy za "osobę prawną" w rozumieniu prawa polskiego uznać jedynie podmioty uznawane w tym stanie za podmioty korporacyjne (ang. corporation, corporate body, corporate entity). W rezultacie nie można także uznać spółki LLC za spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT (spółka LLC nie podlega w Stanach Zjednoczonych opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania). W konsekwencji należy stwierdzić, iż przedmiotowa amerykańska spółka LLC nie mieści się w żadnej kategorii podatników wymienionej w art. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast Spółkę LLC należy uznać za spółkę, o której mowa w art. 4a pkt 14 ustawy o CIT – niebędącą osobą prawną w rozumieniu tej ustawy. Dochody takich spółek są opodatkowane w Polsce na poziomie wspólników. Dokonując łącznej wykładni art. 1 PL-US UPO z jej art. 3 zawierającym definicje terminów zawartych w umowie (w tym definicję "osoba") oraz artykułem definiującym pojęcie rezydenta podatkowego dla potrzeb umowy, należy dojść do wniosku, że cechami jakie musi posiadać dany podmiot, aby uznać, że jest on objęty zakresem podmiotowym PL-US UPO jest to, że dany podmiot: 1. musi być osobą fizyczną, zarządcą majątku, spółką, osobą prawną lub innym stowarzyszeniem, 2. i jednocześnie musi ona przynajmniej w jednym z państw-stron zgodnie z jego lokalnym prawem podatkowym podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł tych dochodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy, któremu podlegają rezydenci umawiającego się państwa).

W efekcie za uzasadnione należy uznać stanowisko organu zajęte na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, iż przy wypłacaniu przez Skarżącą odsetek na rzecz spółki transparentnej podatkowo, która jest rzeczywistym właścicielem odsetek, zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej przedstawionym we wniosku (N. LLC), ponieważ nie znajdą do niej zastosowania postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Skarżąca będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłacanych na rzecz spółki tej spółki, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z tym przepisem prawa podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do art. 12 ust. 1 PL-US UPO odsetki powstające w Umawiającym się Państwie płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z Umawiających się Państwie. Zgodnie z art. 12 ust. 4 PL-US UPO, określenie "odsetki" oznacza dochód od pożyczek publicznych, skryptów dłużnych, pożyczek rządowych, weksli lub innych dowodów zadłużenia bez względu na to, czy są one zabezpieczone, i bez względu na to, czy dają one prawo do uczestniczenia w zyskach, oraz inne roszczenia z tytułu zobowiązań finansowych, jak też wszelkie inne dochody, które według prawa podatkowego państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Z powyższego wynika, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Równocześnie, przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności, przy ocenie, której uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Za uzasadniony należy uznać pogląd organu, iż w tak ukształtowanym stanie faktycznym i prawnym posiadanie certyfikatu rezydencji spółki Inc. G. Inc. (oznaczanej przez organ jako spółka C) nie ma w takiej sytuacji wpływu na obowiązek pobory podatku przez Wnioskodawcę, gdyż, zgodnie z treścią wniosku, spółka ta nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek.

Przytoczone stanowisko organu, skonkludowane tym, że Skarżąca wypłaca odsetki, o których mowa we wniosku, na rzecz spółki transparentnej podatkowo, prowadzącej działalność operacyjną, to PL-US UPO nie może mieć zastosowania, zostało oparte na łącznej interpretacji szeregu przywołanych przepisów ustawy o CIT, ustawy ppm oraz PL-US UPO, których naruszenia zarzutu Skarżąca nie stawia w skardze. Skarżąca w skardze ogranicza się do postawienia zarzutu naruszenia art. 1 w związku z art. 12 ust. 1 PL-US UPO, art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22a ustawy o CIT (poza zarzutami naruszenia przepisów, do których w interpretacji organ się nie odwoływał). W efekcie Sąd rozpoznając niniejszą skargę na interpretację indywidulaną, w świetle art. 57a p.p.s.a., nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze (por. – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 136/22). Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18, "Art. 57a i 134 § 1 p.p.s.a. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny jest ograniczone w ten sposób, że kontroli sądowej zostaną poddane zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w art. 57a." W efekcie Sąd nie ma możliwości zbadania ewentualnej prawidłowości zastosowania przez Dyrektora pozostałych przepisów prawa przytaczanych i interpretowanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Jest to tyle istotne, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji stanowi logiczny i spójny ciąg myślowy i jego ocena powinna być dokonywana pod jej kompleksowym kątem.

W ocenie Sądu za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 1 w związku z art. 12 ust. 1 PL-US UPO w związku z art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, zgodnie z którym traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Przepis ten nie stanowi bowiem źródła obowiązku lub uprawnienia określonego podmiotu. Nie reguluje stosunków prawnych. Jest to norma "instrumentalna" co uzasadnia jej przynależność do prawa procesowego, a nie materialnego. (por. – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 669/06). Z przytoczonego art. 31 trudno było by wywieść zakaz sięgania do prawa krajowego przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego przez organ podatkowy. Nie wynika z niego również brak możliwości sięgania przez organ podatkowy do przepisów prawa obowiązujących w innych krajach (tu: Stanach Zjednoczonych Ameryki). W ocenie Sądu organ dokonując łącznej interpretacji prawa krajowego i międzynarodowego nie naruszył art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów.

Nietrafny jest zarzut dotyczący dopuszczenia się naruszenia przez organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22a ustawy o CIT w związku z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. W myśl zaś ust. 2 tego artykułu umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Organ bowiem wydając zaskarżoną interpretację wprost zastosował postanowienia PL-US UPO, dokonał ich analizy i właśnie na jej podstawie wywiódł, że PL-US UPO nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku przez Skarżącą. W efekcie trudno jest mówić o tym, że doszło do naruszenia art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Skoro bowiem przepisy PL-US UPO nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku przez Skarżącą, to jej postanowienia nie mogą "wyprzedzić" postanowień ustawy, szczególnie, że nie zachodzi sytuacja, w której nie da się pogodzić ustawy z PL-US UPO.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 O.p. poprzez prowadzenie postepowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na wydaniu interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę stanowiska Wnioskodawcy sprzeczną z oceną zawartą w interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych stanach faktycznych oraz poprzez ograniczenie uzasadnienia interpretacji do przytoczenia przepisów prawnych i rozstrzygnięcia organu, bez wskazania argumentów prawnych, które zdecydowały o uznaniu stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zaskarżona interpretacja jest spójna, logiczna i zawiera argumenty prawne, które zdecydowały o uznaniu stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Co do zawarcia w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oceny stanowiska Wnioskodawcy sprzecznej z oceną zawartą w interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych stanach faktycznych, to nie może to stanowić o naruszeniu prawa przez organ, choćby dlatego, że – jak wskazuje sama Skarżąca – wspomniane interpretacje były wydawane jedynie "w podobnych stanach faktycznych". Automatyczne powielanie przez organ przy wydawaniu interpretacji stanowiska we wszystkich "podobnych stanach faktycznych" niweczyło by sens ich wydawania. Jak sama zaś nazwa wskazuje zasadą jest, że interpretacje są "indywidualne", czyli wydawane na każdy odrębnie i indywidualnie składany wniosek w stanie faktycznym z niego wynikającym.

Konkludując należy stwierdzić, że organ w zaskarżonej interpretacji nie dopuścił się przy jej wydawaniu naruszenia przepisów prawa w sposób zarzucany w skardze, wobec czego wszystkie zarzuty skargi są niezasadne.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sąd również wskazuje, że w myśl art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym, o co Skarżąca wniosła w skardze.