Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 731/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 32 ust. 5 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: § 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 160 poz 1075
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych  zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy.
article: § 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 159 poz 1070
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "C. Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 57/16 w sprawie ze skargi "C. Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "C. Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 57/16 oddalił skargę C. Polska Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. (dalej: DIC) z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

DIC decyzją z dnia [...] listopada 2015r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] marca 2015r., określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2012r. powstałe z tytułu użycia alkoholu etylowego skażonego w okresie od dnia 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2012r. bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy w kwocie 120 131 zł.

W ocenie organu podatkowego sam fakt prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych nie potwierdza, że alkohol został wykorzystany na cele uprawniające do zwolnienia od podatku, jest to tylko jeden z warunków określonych w art. 32 ust. 5-11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2014, poz. 752 ze zm.– dalej: u.p.a.), uprawniający do zastosowania zwolnienia od podatku.

W ocenie organu Spółka nie spełniła warunku określonego w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., bowiem prowadzona przez podmiot ewidencja dokumentowała wyłącznie wydanie alkoholu do działu technicznego i laboratorium, a nie jego zużycie. Wobec niewypełnienia warunków, o których mowa w odpowiednio w § 13 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w odniesieniu do alkoholu etylowego skażonego wydanego do działu technicznego w ilości 488 kg oraz do laboratorium w ilości 1 426 kg nie ma zastosowania zwolnienie od akcyzy wynikające z ust. 1 ww. przepisu. Również dokumentu "Instrukcja wytwarzania produktu testowego" przedłożonego przez Spółkę - nie można uznać za dokument potwierdzający faktyczne wykorzystanie alkoholu na cele uprawniające do zwolnienia od podatku akcyzowego. W piśmie z dnia 12 maja 2014r. Spółka wyjaśniła, że: "Instrukcja wytwarzania na produkty testowe jest przygotowywana wcześniej i nie jest dokumentem, który określa, w jakim konkretnym dniu taki bulk jest wytwarzany. Dokumentem potwierdzającym pobór alkoholu jest dokument WA."

Ponadto, w ocenie organu Spółka nie udokumentowania faktycznego użycia alkoholu etylowego skażonego w odniesieniu do alkoholu etylowego skażonego wydanego do działu technicznego oraz laboratorium w łącznej ilości 1 914 kg.

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podzielił pogląd organu, że łączna ilość alkoholu, zużytego przez spółkę bez wykazania, że został on wykorzystany w celach podlegających zwolnieniu od akcyzy w roku 2012 wyniosła 1 914 kg.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, iż przedstawione przez spółkę w toku kontroli dokumenty WA, potwierdzające fakt wydania oznaczonej ilości alkoholu etylowego do laboratorium, czy też działu technicznego, nie mogą stanowić podstawy do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w oparciu o przepis § 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm. – dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego). Strona nie wykazała, ani nie udowodniła ilości alkoholu etylowego skażonego wykorzystanego na cele określone w § 13 rozporządzenia.

WSA zaznaczył, że w tej sytuacji, kiedy strona wykorzystuje alkohol w laboratorium lub w dziale technicznym na cele, które nie mogą zostać objęte zwolnieniem, niezbędne jest prowadzenie dokumentacji zużycia tego alkoholu pozwalającej na ustalenie ilości alkoholu zużytego na cele zwolnione. Jednak skarżąca nie prowadziła w roku 2012 takiej dokumentacji, zatem nie można uznać alkoholu przekazanego do laboratorium i działu technicznego za wykorzystany na cele zwolnione od akcyzy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.).

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- § 13 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że alkohol wykorzystany w laboratorium oraz dziale technicznym Spółki jako próbki do analiz oraz do niezbędnych prób produkcyjnych nie podlega zwolnieniu od akcyzy;

- art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków t sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm.). - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, prowadzona przez Spółkę zgodnie z przepisami i zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy oraz niekwestionowana na żadnym etapie postępowania przez organy podatkowe, jest niewystarczająca, aby zastosować zwolnienie od akcyzy.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy. W uzasadnieniu WSA w Łodzi wskazał, że Spółka nie przedstawiła w toku postępowania dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zużycie alkoholu do celów zwolnionych w laboratorium i dziale technicznym, mimo że C. przedstawił Instrukcję wytwarzania produktu testowego;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego Wyroku, gdyż WSA w Łodzi, dokonując uzasadnienia Wyroku, w sposób wybiórczy stosował przedstawione w toku postępowania, uzyskane przez Spółkę interpretacje indywidualne w zakresie prawa do stosowania zwolnienia dla alkoholu etylowego zużytego w laboratorium i dziale technicznym;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a - poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i odmowę uchylenia decyzji, która została wydana z naruszeniem zasad

dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego tj.:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., ponieważ Dyrektor nie dokonał wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego tj. przedstawianej przez Spółkę dokumentacji potwierdzającej zużycie alkoholu do celów zwolnionych w laboratorium i dziale technicznym;

- art. 191 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., gdyż stanowisko Dyrektora w niej zawarte jest wynikiem przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ Dyrektor odrzucał przedstawiane przez Spółkę dowody potwierdzające zużycie alkoholu skażonego w laboratorium i dziale technicznym do celów zwolnionych;

- z naruszeniem art. 193 O.p. - poprzez pominięcie w sprawie rzetelnych i niewadliwych, ksiąg podatkowych, tj. ewidencji zużycia alkoholu etylowego.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

W zarzutach tych wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. W zakresie tych pierwszych powołano naruszenie § 13 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że alkohol wykorzystywany w laboratorium i dziale technicznym Spółki jako próbki do analiz oraz do niezbędnych prób produkcyjnych nie podlega zwolnieniu od akcyzy. Wskazano także na naruszenie art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem prowadzona przez Spółkę zgodnie z przepisami i zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy oraz niekwestionowana na żadnym etapie postępowania przez organy podatkowe, jest niewystarczająca, aby zastosować zwolnienie od akcyzy.

W zarzutach procesowych dotyczących naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie Spółka podniosła naruszenie tego przepisu poprzez przyjęcie stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy. W uzasadnieniu WSA przyjął bowiem, że spółka nie przedstawiła dokumentacji potwierdzającej zużycie alkoholu do celów zwolnionych w laboratorium i dziale technicznym, mimo, że podatnik przedstawił Instrukcję wytwarzania produktu testowego. A także, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, gdyż WSA w sposób wybiórczy przedstawił uzyskane przez Spółkę interpretacje indywidualne.

Ponadto wskazała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę i odmowę uchylenia decyzji, która została wydana z naruszeniem zasad dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., ponieważ Dyrektor nie dokonał wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i przedstawionej przez Spółkę dokumentacji potwierdzającej zużycie alkoholu do celów zwolnionych w laboratorium i dziale technicznym. Także, naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., ze względu na naruszenie przez Dyrektora zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ Dyrektor odrzucił dowody przedstawione przez Spółkę w przedmiocie potwierdzenia zużycia alkoholu do celów zwolnionych w laboratorium i dziale technicznym. Końcowo skarżąca kasacyjnie Spółka postawiła zarzut naruszenia art. 193 O.p., poprzez pominięcie w sprawie rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych, tj. ewidencji zużycia alkoholu.

Dokonując analizy postawionych zarzutów, zarówno tych procesowych, jak i materialnoprawnych, wskazać można, że wszystkie te zarzuty związane są z jedną podstawową kwestią sporną zaistniałą pomiędzy stronami, a mianowicie nieuznaniem przez organy podatkowe, zaakceptowanym przez WSA, zwolnienia Spółki z podatku akcyzowym od alkoholu etylowego skażonego przekazanego do laboratorium i działu technicznego z uwagi na brak udokumentowania zużycia tego wyrobu jako próbki do analiz oraz niezbędnych prób produkcyjnych. Dlatego też w zaistniałych okolicznościach fatycznych sprawy usprawiedliwione jest łączne rozpoznanie postawionych przez skarżącą kasacyjnie Spółkę zarzutów.

Stwierdzić należy, że w stanie sprawy mamy do czynienia z alkoholem etylowym skażonym przekazanym do laboratorium i działu technicznego. Alkohol ten, jak twierdzi skarżąca kasacyjnie Spółka, miał być zużyty jako próbki do badań i analiz, niezbędnych prób produkcyjnych oraz przemywania urządzeń laboratoryjnych. Zatem z takim zakresem przedmiotowym sporu mamy w sprawie do czynienia. Kwestią sporną nie jest więc akcyza od alkoholu etylowego skażonego wykorzystanego w procesie produkcyjnym wyrobów produkowanych przez Spółkę, w tym wykorzystywanie tego alkoholu do mycia linii technologicznych, czy też akcyza od ubytków naturalnych przekraczających dopuszczalne decyzyjne normy zużycia alkoholu etylowego, jak w innych spornych sprawach skarżącej kasacyjnie Spółki. Zakreślenie tego sporu do alkoholu przeznaczonego do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych czy przemywania urządzeń laboratoryjnych ma istotne znaczenie ze względu na obowiązujące przepisy unijne, a mianowicie rozwiązania przyjęte w dyrektywie Rady 92/83/EWG, czyli dyrektywie strukturalnej dotyczącej podatku akcyzowego od alkoholu. O znaczeniu regulacji unijnych dla niniejszej sprawy będzie jeszcze mowa na późniejszym etapie prowadzonych rozważań.

Zasadnie, w ocenie NSA, Sąd I instancji uznał, że dokumenty przedstawione przez Spółkę w toku prowadzonego postępowania podatkowego potwierdzają wyłącznie fakt wydania oznaczonej ilości alkoholu etylowego skażonego do laboratorium i działu technicznego. Nie mogą zatem stanowić podstawy do skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia od podatku akcyzowego opartego na przepisie § 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Podkreślić w tym zakresie należy, że w odwołaniu od decyzji Spółka wskazała, że spełnia warunek formalny zwolnienia alkoholu przeznaczonego na próby laboratoryjne i do działu technicznego, ponieważ prowadziła ewidencję – wydanie alkoholu nastąpiło z magazynu na podstawie dokumentu WA (wydanie alkoholu), co znajduje odzwierciedlenie w ewidencji umożliwiającej identyfikację wyrobów akcyzowych zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. Podczas prowadzonego postępowania organy podatkowe wykazały zaś brak właściwej dokumentacji zużycia alkoholu etylowego.

Po zbadaniu udostępnionej przez Spółkę dokumentacji organy podatkowe stwierdziły, że podatnik dokumentował wyłącznie wydanie przedmiotowego alkoholu do laboratorium i działu technicznego wystawiając dokumenty WA. W decyzji organu odwoławczego Dyrektor powołał się na pismo Spółki z dnia [...] maja 2014 r., w którym sama Spółka wskazała, że w ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, odnotowywane są ilości alkoholu etylowego skażonego pobrane z magazynu zgodnie z dokumentami WA, a nie ilości zużytego alkoholu, które winny być w niej ewidencjonowane. Zasadnie w tym zakresie organ odwoławczy zauważył, że w przypadku laboratorium Spółka wskazuje, iż jedynym dokumentem potwierdzającym jednocześnie wydanie i zużycie przedmiotowego alkoholu jest dokument WA, co nie potwierdza jednak, iż przedmiotowy alkohol został faktycznie zużyty jako próbki do analiz oraz niezbędnych prób produkcyjnych.

Zauważyć dalej należy, jak zauważono w decyzji organu II instancji, odnośnie alkoholu pobieranego przez dział techniczny, że do części dokumentów WA dołączono Instrukcję wytwarzania próbek. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki z dnia [...] maja 2014 r. "Instrukcja wytwarzania na produkty testowe jest przygotowywana wcześniej i nie jest dokumentem, który mówi w jakim konkretnym dniu taki bulk jest wytwarzany. Dokumentem potwierdzającym pobór alkoholu jest dokument WA". Zasadnie zatem i w tym zakresie organ odwoławczy słusznie odnotował w decyzji, że Instrukcja wytwarzania produktu testowego powoływana przez Spółkę nie jest dokumentem potwierdzającym faktyczne wykorzystanie alkoholu na cele uprawniające do zwolnienia od podatku akcyzowego.

W ocenie NSA, zaprezentowane okoliczności faktyczne przekonują, że Spółka nie prowadziła ewidencji zużycia alkoholu etylowego skażonego, co uprawniałoby ją do zwolnienia od podatku akcyzowego przedmiotowego alkoholu na podstawie § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zgodnie bowiem z powołanym przepisem zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. W myśl zaś z ust. 2 tego uregulowania zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy.

Zasadnie Sąd I instancji zauważył, że analiza § 13 ww. rozporządzenia prowadzi do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie należy spełnić dwa rodzaje warunków, tj. warunki wskazane w § 13 ust. 1 rozporządzenia - tzw. warunki materialne zwolnienia oraz warunki wskazane w § 13 ust. 2 rozporządzenia - tzw. warunki formalne zwolnienia. Zatem aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, należy użyć alkohol etylowy, jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych i trzeba ten fakt udokumentować w myśl warunków wskazanych w § 13 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zauważyć zatem dalej należy, że z art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 u.p.a. wynika, że zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający. Zgodnie zaś z art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od (...) do (...). Stosownie zaś do treści art. 32 ust. 7, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.

Zgodnie natomiast z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 z późn. zm.), ewidencja wyrobów zwolnionych, zwana dalej "ewidencją", zawiera, m.in. ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego (pkt 1 lit. c). W myśl zaś § 3 ust. 2 omawianego rozporządzenia w sprawie ewidencji, ilość wyrobów zwolnionych wysłanych, otrzymanych lub zużytych wpisuje się do ewidencji według kodów CN w jednostkach miary stosowanych przy obliczeniu akcyzy oraz w sposób umożliwiający obliczenie ilości tych wyrobów.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji, ewidencję prowadzi się dla okresów obejmujących rok kalendarzowy. Dane do ewidencji wpisuje się chronologicznie. Zgodnie zaś z § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji, wpisanie do ewidencji danych, o których mowa w § 3 powinno nastąpić niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych na cele uprawniające do zwolnienia, nie później jednak niż następnego dnia, po ich zużyciu (pkt 3). W myśl zaś § 4 ust. 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji, dopuszcza się wpisanie do ewidencji ilości zużytych wyrobów zwolnionych raz w miesiącu, po zweryfikowaniu jej podczas dokładnej i rzeczywistej kontroli zużycia, gdy ilość zużytych wyrobów zwolnionych ustalana jest na podstawie współczynnikowo określonego poziomu ich zużycia przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podmiot zużywający.

Przedstawione regulacje krajowe, w ocenie NSA, przewidują w sposób jednoznaczny, że zwolnienie od opodatkowania podatkiem akcyzowym określone w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień podatkowych dotyczy zużytego alkoholu etylowego, co powinno być stosownie do § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy udokumentowane w stosownej ewidencji zawierającej dane wskazane w przepisach rozporządzenia.

Takiej ewidencji alkoholu etylowego skażonego zużywanego jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych czy przemywania urządzeń laboratoryjnych skarżąca kasacyjnie Spółka nie prowadziła, co sama zresztą w toku postępowania podatkowego przyznała.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 2006/15, zapadły w analogicznej kwestii spornej, w którym Sąd kasacyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące roku 2010. W orzeczeniu tym NSA wskazał, że ustawodawca w § 13 ust. 1 pkt 1 obu rozporządzeń w sprawie zwolnienia wskazał, że zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane jako próbki do analiz. Spółka, jak zasadnie przyjęto nie udowodniła, że alkohol został wykorzystany jako próbka do analiz. Z przedstawionej bowiem dokumentacji nie wynika bowiem ile spółka wykorzystała alkoholu na ten cel - ponieważ spółka nie prowadzi ewidencji - ani jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykorzystanie alkoholu na ten cel. Spółka co prawda wykazuje alkohol przekazany do laboratorium i działu technicznego w dokumencie WA - ale zwolnienie jak zwrócono uwagę dotyczy użycia na wskazane cele w rozporządzeniu, a nie na przekazanie do laboratorium. Tym samym stanowisko Sądu I instancji akceptujące ustalenia organów podatkowych, iż Strona nie wykazała, ani nie udowodniła ilości alkoholu wykorzystanego na cele określone § 13 rozporządzenia, a jedynie jego wydanie m.in. na cele laboratoryjne jest trafne. Przepis § 13 rozporządzenia wskazuje, bowiem że zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. W taki sam sposób zredagowany jest przepis art. 27 ust. 2a Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 1992 r. - dalej: dyrektywa Rady 92/83/EWG). Zwolnienia przewidziane w art. 27 ust. 2 dyrektywy 92/83 mają charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mogą je wprowadzić do krajowych porządków prawnych, lecz nie muszą tego robić. Zwolnienie obejmuje przy tym wszystkie alkohole objęte dyrektywą 92/83/EWG, a nie tylko alkohol etylowy. Alkohol do analiz, prób produkcyjnych i celów naukowych - wspólną cechą rzeczonych zwolnień jest to, że obejmują one alkohol używany w celach prowadzenia badań i prób.

Powyższe wywody z przywołanego wyroku NSA dowodzą niezbicie, że skarżąca kasacyjnie Spółka w sposób wręcz powtarzalny niedopełniała warunku zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego skażonego przeznaczanego do wykorzystania w celach jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych czy przemywania urządzeń laboratoryjnych. Nie prowadziła ewidencji zużycia wyrobów (alkoholu etylowego skażonego) zużytego na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy. Nie można było bowiem uznać za spełniające warunek ewidencyjnego dokumentowania zużycia tych wyrobów dowodów WA (wydanie alkoholu), które dokumentowały jedynie fakt wydania alkoholu etylowego skażonego do laboratorium i działu technicznego. Tym samym nie można było uznać, iż warunek zwolnienia od podatku akcyzowego spełnia ewidencja podatnika bazująca na dokumentach WA.

Przechodząc do wcześniej wspomnianego wątku unijnego, stwierdzić należy, że w ocenie NSA, prawodawca krajowy był uprawniony do obwarowania zwolnienia z podatku akcyzowego napojów alkoholowych używanych jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych prowadzeniem ewidencji zużycia tych wyrobów na cele zwolnione. Zauważyć bowiem należy, że w art. 27 ust. 2 lit. a dyrektywy Rady 92/83/EWG dotyczącej struktury podatków akcyzowych od alkoholu przewidział zwolnienie fakultatywne, gdy produkty objęte dyrektywą są używane jako próbki do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych lub do celów naukowych.

Zwolnienie to nie należy zatem do zwolnień obligatoryjnych, o których mowa w art. 27 ust. 1 tej dyrektywy. Wtrącić należy, że zwolnienia obligatoryjne mogą zawierać warunki, lecz warunki ten nie mogą jednak polegać na ograniczeniu zakresu przedmiotowego tych zwolnień. Ograniczenia takie można wprowadzić jedynie na podstawie art. 27 ust. 5 tej dyrektywy, z tym, że Państwo musi przedstawić konkretne dowody na uchylanie, unikanie czy nadużycia).

Stwierdzić zatem należy w zakresie produktów objętych dyrektywą, że jeżeli są one używane jako próbki do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych lub do celów naukowych – to mogą korzystać ze zwolnienia fakultatywnego. Państwa Członkowskie mają w tym przedmiocie prawo wyboru, mogą te wyroby objąć zwolnieniem, ale nie muszą. Mogą je zatem opodatkować podatkiem akcyzowym na własnych przyjętych w systemie prawa krajowego warunkach. Jest to ich suwerenna decyzja. Jeśli zastosują zwolnienie, to mogą takie zwolnienie obwarować stosując takie warunki jakie uznają dla danego wyrobu za właściwe. Może to być prowadzenie stosownej ewidencji w celu udokumentowania zużycia wyrobów akcyzowych zużytych na cele zwolnione od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Brak ewidencji zużycia takich wyrobów może zatem skutkować ich opodatkowaniem. W związku z fakultatywnym charakterem tego zwolnienia nie można warunku w postaci prowadzenia takiej ewidencji zużycia wyrobów zakwestionować ze względu na regulacje dyrektywy. Czego zresztą Spółka skarżąca kasacyjnie, z pewnością dostrzegając ten fakultatywny charakter przedmiotowego zwolnienia od podatku akcyzowego, nie uczyniła.

Usprawiedliwione zatem było, w ocenie NSA, oddalenie skargi podatnika przez Sąd I instancji. Postępowanie zostało bowiem przeprowadzone bez naruszenia reguł procesowych. Zebrano wszechstronny materiał dowodowy, został on wnikliwie rozpatrzony. Bez naruszenia reguł procesowych dokonano ustaleń faktycznych, zgromadzony materiał dowodowy oceniono zaś zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. W okolicznościach faktycznych sprawy nie można było uznać, że skarżąca kasacyjnie Spółka wykazała i udowodniła, że sporny alkohol został wykorzystany zgodnie z treścią zwolnienia przewidzianego w § 13 rozporządzenia dotyczącego zwolnień od podatku akcyzowego.

Odnośnie zarzutów dotyczących uzasadnienia wyroku stwierdzić należy, że rzeczywiście WSA nie odniósł się do wszystkich podnoszonych przez Spółkę kwestii, niemniej jednak Sąd I instancji nie musi odnosić się do wszystkich zarzutów wystarczy, że odniesie się do kwestii istotnych, co w sprawie uczyniono.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1329/15, LEX nr 2399286). Fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza per se, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1694/15, LEX nr 2309030).

Dodatkowo w zakresie argumentów skarżącej kasacyjnie Spółki dotyczących interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że z powołanych interpretacji wynika, że albo dotyczą one sfery dokumentowania, ale zużycia udokumentowanego w ewidencji (interpretacja z dnia 23 października 2014 r.), albo wprost stanowią o zwolnieniu od podatku alkoholu zużywanego przez laboratorium i dział techniczny (interpretacja z dnia 24 września 2015 r.). Zatem interpretacje te de facto dotyczą dokumentowania zużycia alkoholu etylowego skażonego lub zużycia na cele zwolnione od podatku. W ocenie NSA, nie zachodzi zatem sprzeczność tych interpretacji z podjętym przez organy podatkowe rozstrzygnięciem. Spółka nie posiadała bowiem ewidencji zużycia alkoholu etylowego skażonego na cele zwolnione od podatku akcyzowego.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 193 O.p. doprecyzowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poprzez wskazanie § 1 tego przepisu, stwierdzić należy, że nie jest on w okolicznościach faktycznych sprawy usprawiedliwiony. Sąd I instancji zasadnie bowiem uznał, że w toku postępowania organy podatkowe nie zakwestionowały ani rzetelności ksiąg, tj. ich zgodności z prawdą (nie został podważony ani jeden zapis), ani nie stwierdziły ich wadliwości, czyli prowadzenia w sposób niezgodny z przepisami prawa. Zatem księgi te, w tym ewidencje spółki, stanowią dowód tego, co zostało w nich zapisane, tj. m.in. ilości alkoholu przekazanego przez Spółkę do laboratorium i działu technicznego, jako zwolnionego od podatku. Postępowanie prowadzone przez organy w niniejszej sprawie dowodzi jednak, że podważają one możliwość skorzystania przez stronę ze zwolnienia od podatku akcyzowego wobec tej ilości wykazanego w księgach alkoholu etylowego, co do której spółka nie udokumentowała celu, w jakim został zużyty. Podkreślić jeszcze raz w tym miejscu należy, że Spółka nie prowadziła ewidencji zużycia alkoholu etylowego skażonego na cele zwolnione od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ewentualny brak w tym zakresie stwierdzenia przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania wadliwości prowadzonych ewidencji nie miał, w ocenie NSA, wpływu na wynik sprawy.

Aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 608/12, LEX nr 1312191).

Z powyższych względów postawione przez skarżącą kasacyjnie Spółkę zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Powołane przepisy prawa materialnego, jak i procesowego nie zostały naruszone. Zatem zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).