Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 707/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchulono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 14a  par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 707/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Asesor WSA Maja Chodacka, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2007r., sprawy ze skargi M. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, I.uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji II.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...] zł


UZASADNIENIE

W dniu 14-12-2006r M. S. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania art. 26 ust. l pkt 9 lit. a ustawy z dnia 26.07.199Ir o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr. 14 z 2000r póz. 176 z późn. zm.).

Z informacji zawartej we wniosku wynika, iż dzieci podatnika są uczniami szkół katolickich prowadzonych przez siostry zakonne: szkoły podstawowej i gimnazjum. Szkoły te są utworzone przez Domy Zakonne, mające status kościelnych osób prawnych, na podstawie przepisów o systemie oświaty i posiadają status szkół publicznych. Co miesiąc podatnik dokonuje wpłat na konta bankowe obydwu szkół. Wpłaty te zostały zakwalifikowane jako darowizny na cele oświatowe, wychowawcze oraz związane z ochroną dóbr kultury i tradycji.

Przedstawiając własne stanowisko w przedmiotowej sprawie, podatnik uznał , iż w/w wpłaty spełniają przesłanki wynikające z art. 26 ust. l pkt 9 lit a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dają mu prawo do pomniejszenia uzyskanego dochodu do wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu.

W dniu 30 stycznia 2007 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie Nr [...] stwierdzając, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu podatkowego dokonane przez podatnika wpłaty nie mogą zostać uznane za darowiznę podlegającą odliczeniu od dochodu na podstawie powołanego art. 26 ust. l pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż darowizna jest świadczeniem o charakterze nieodpłatnym i nieekwiwalentnym tzn. nie może wiązać się z uzyskaniem jakiegokolwiek dobra albo z zapłatą za wykonaną usługę.

Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Skarżący dokonał wpłat na rzecz szkół, których uczniami są jego dzieci, a zatem oznacza to, iż czynione przez niego świadczenia nie posiadają cech nieekwiwalentności.

W dniu 12 lutego 2007 roku (data stempla pocztowego) wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym wniesiono o zmianę lub uchylenie przedmiotowego postanowienia.

Jednocześnie zaznaczono , iż prawidłowa interpretacja tego przepisu musi uwzględniać fakt, że w przypadku darowizny darczyńca nie może uzyskać ekwiwalentu o charakterze majątkowym. Niewątpliwie taki charakter mają dobra rozumiane jako rzeczy i prawa, a także usługi. Natomiast w przedmiotowej sprawie od żadnej ze szkół w zamian za swoje świadczenia podatnik nie dostawał żadnego ekwiwalentu o charakterze majątkowym.

W złożonym zażaleniu skarżący twierdzi także, iż rodzice dzieci nie są zobowiązani do jakichkolwiek świadczeń, ani do zapłaty tzw. czesnego, świadczenie to ma wyłącznie charakter dobrowolny. Jego zdaniem dokonane wpłaty na rzecz szkoły wyczerpują wszystkie przesłanki przewidziane prawem, aby zakwalifikować je jako darowiznę.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzja z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uznał bowiem ,iż aby dokonać interpretacji przepisu art. 26 ust. l pkt. 9 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, póz 176 z późn. zm.) regulującego odliczenie darowizn od podstawy opodatkowania dochodów, należy w pierwszej kolejności rozważyć kwestię czy w przypadku wpłat dokonanych przez skarżącego na konta bankowe na rzecz szkół katolickich prowadzonych przez siostry zakonne do których uczęszcza jego dzieci można mówić o darowiźnie.

Z uwagi na fakt, iż pojęcie darowizny nie zostało odrębnie zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też należy posłużyć się regulacjami zawartymi w art. 888-902 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 z późn. zm.). W myśl tych przepisów umowa darowizny polega na bezpłatnym nieekwiwalentnym świadczeniu darczyńcy kosztem swego majątku dla przysporzenia korzyści obdarowanemu, a więc nie wiąże się z uzyskaniem w zamian jakiegokolwiek dobra albo innego świadczenia w związku z np. przekazaną kwotą pieniędzy.

A zatem dokonane przez skarżącego wpłaty na rzecz szkół, których uczniami są jego dzieci nie mogą być uznane za darowiznę, gdyż z przekazanych wpłat korzystają pośrednio dzieci skarżącego, co oznacza to, iż czynione świadczenia nie posiadają cech nieekwiwalentności.

W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z pojęciem darowizny w rozumieniu Kodeksu Cywilnego, dlatego też art. 26 ust. l pkt 9 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania z tytułu dokonanych wpłat na cele szkoły.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust 1 pkt 9 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie od żadnej ze szkół w zamian za swoje świadczenie indywidualnie jednak nie otrzymał (podobnie jak i jego dzieci) żadnego świadczenia o charakterze majątkowym.

Obdarowanymi są szkoły utworzone przez Domy Zakonne, mające status kościelnych osób prawnych, na podstawie przepisów o systemie oświaty i mają status szkół publicznych. Pomimo posiadania takiego statusu, nie są one jednostkami należącymi do sektora finansów publicznych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Jako szkoły publiczne są finansowane przez Państwo i - po spełnieniu przez dzieci określonych warunków formalnych przewidzianych prawem - mają obowiązek bezwarunkowo i nieodpłatnie prowadzić edukację dzieci do tych szkół uczęszczających. Rodzice dzieci nie są zobowiązani do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych, w tym nie są zobowiązani do zapłaty tzw. czesnego. Nie istnieje żaden przepis prawa ani umowa, która kreuje zobowiązanie rodziców do jakichkolwiek świadczeń na rzecz tych szkół, co powoduje, że podmioty prowadzące szkoły nie mogą żądać zapłaty i jej egzekwować. Rodzic z tytułu kształcenia dziecka w danej szkole nie nabywa też żadnych praw, których zrzekałby się, wzbogacając szkołę. Wpłaty dokonywane przez skarżącego mają, charakter wyłącznie dobrowolny i nie są uzależniony od żadnego ani stanowiska ani prawa obdarowanego.

Dokonana darowizna nie wymaga żadnych konkretnych rezultatów. Nie określa sposobu wykorzystania wpłacanych kwot. Stanowi wpłatę na rzecz instytucji bez prawa żądania przeznaczenia ich na rzecz dzieci skarżącego . Nie sposób nawet ustalić, czy dzieci skarżącego rzeczywiście z tych konkretnie pieniędzy w jakikolwiek sposób, w tym nawet pośredni, korzystają.

Odrębna sprawą, obojętną jednak dla oceny przedstawionej przeze mnie sytuacji prawnej, są pobudki jego działania. Zdaniem skarżącego można stwierdzić, że organ podatkowy formułując swoje stanowisko myli w sposób oczywisty charakter treści czynności prawnych z motywem jego świadczenia. A bezsporne jest, że przywołana wyżej treść stosunku prawnego jakim jest darowizna, w żaden sposób nie jest uzależniona od kategorii pobudek działania darczyńcy. Nie można więc wykluczyć, że darczyńca, świadcząc na rzecz obdarowanego, nie jest bezinteresowny. Interes darczyńcy może mieć bardzo różny wymiar.

Niewątpliwie rodzic dokonujący świadczeń na rzecz organizacji kształcących jego dzieci nie jest bezinteresowny. Powszechnie znany jest w Polsce fakt niewystarczającego finansowania przez Państwo publicznego systemu oświaty. Nie dziwi okoliczność, że wiele osób dokonuje darowizn na rzecz szkół publicznych. Podobnie jak nie dziwi fakt darowizn na rzecz szpitali, hospicjów itp. Przepisy prawa dają taką możliwość (stwarzając nawet zachęty podatkowe) i nie wykluczają korzystania z tego prawa z powodu powstania potencjalnej możliwości "pośredniego korzystania" z usług obdarowanego podmiotu przez podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Główny przedmiot sporu ogniskuje się wokół problemu , czy środki finansowe przekazane przez skarżącego do szkół prowadzonych przez siostry zakonne, w których naukę pobierają dzieci skarżącego można zakwalifikować jako darowiznę, a tym samym kwoty te odliczyć od dochodu na podstawie art. 26 ust 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 2007 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe uznały , iż przekazanych kwot nie można uznać za darowizny z uwagi na fakt , że przekazywane były do szkół, do których uczęszczały dzieci darczyńcy co wyklucza ich nieodpłatny charakter stanowiący istotę darowizny.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić . Zgodnie z art. 888 Kodeksu Cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku .

Bezpłatność świadczenia oznacza, że nie może ono mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony umowy, albowiem umowa darowizny jest umową jednostronnie zobowiązującą, a podstawę świadczenia stanowi causa donandi. czyli chęć dokonania przysporzenia majątkowego.

Nie ma znaczenia dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny konkretny, zindywidualizowany motyw dokonanego nieodpłatnie przysporzenia. Przyczyna prawna jest bowiem stypizowana i identyczna dla wszystkich wchodzących w grę przypadków. Motywy indywidualne dokonywanego przysporzenia bywają natomiast mocno zróżnicowane: czysto altruistyczne, wynikające z powinności natury moralnej, czy wreszcie uzasadnione określonymi racjami gospodarczymi.

Tak więc świadczenie darczyńcy jest bezpłatne wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę . Nieodpłatność ta oznacza , że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu w zamian za dokonaną darowiznę ani w chwili jej dokonywania ani też w przyszłości .

Aby więc zakwestionować charakter wpłaconych przez skarżącego kwot, organy podatkowe winny wykazać, iż były one odpłatne co wiąże się z tym , iż za wpłacone kwoty skarżący otrzymał ekwiwalent w postaci chociażby kształcenia jego dzieci. A to oznacza , że dokonane wpłaty były warunkiem uzyskania takiego świadczenia, bez wpłacenia których świadczenia (kształcenia dzieci) by nie dokonano. Tymczasem organy kwestionując nieodpłatny charakter wpłaconych kwot uzależniły to jedynie od faktu , iż wpłaty dokonywane były do szkół do których uczęszczały dzieci darczyńcy .

Takiego stanowiska nie można jednak podzielić , gdyż aby było one zasadne należało w przedmiotowej sprawie dokonać szeregu ustaleń prawnych i faktycznych . Nie można sie bowiem zgodzić z twierdzeniem , iż darowizna przekazana szkole ( bez względu na jej rodzaj ) automatycznie traci taki charakter w sytuacji, gdy do szkoły uczęszcza dziecko darczyńcy. Wyraźnie to widać na przykładzie szkoły publicznej, gdzie trudno doszukać sie ekwiwalentności darowizny przekazanej np. na remont dachu szkoły w sytuacji, gdy niezależnie od przekazanej darowizny dziecko a tym samym rodzic otrzymuje taka samą usługę w postaci kształcenia . Usługa ta, jej zakres , wielkość i jakość jest niezależna od dokonanej darowizny, a to oznacza , iż wpłacający nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu w zamian .

Dlatego też zakwestionowanie charakteru przekazanych kwot wymagało wykazania nie tylko faktu uczęszczania dzieci darczyńcy do obdarowanej szkoły ale również okoliczność uzyskania ekwiwalentu, tym bardziej , że skarżący w trakcie postępowania utrzymywał , iż za darowizny nie otrzymywał żadnego ekwiwalentu , świadczenie było dobrowolne, szkoła utrzymuje się z dotacji państwowych a rodzice nie są zobowiązani do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych .

Podkreślić jednak należy , iż analiza stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika nasuwa podejrzenie , iż pod postacią darowizny została ukryta opłata za naukę w szkole prywatnej (czesne). Ukrycie tej opłaty pod formą darowizny mogło w istocie spowodować uzyskanie korzyści majątkowych w postaci zmniejszenia wysokości zobowiązań podatkowych.

Zasadą jest bowiem , iż podstawowymi źródłami finansowania szkół prywatnych jest subwencja oświatowa otrzymywana w oparciu o art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty ( Dz.U z 2004 r. nr 256, poz. 2572 z póź zm. ) i czesne. Subwencja ta w szanujących się szkołach nie jest wystarczająca na utrzymanie szkoły i w zasadzie nigdy nie przekracza 40 % przychodów, w większości szkół stanowi 20 %, ale czasami mniej.

( Artykuł z Rzeczpospolitej z dnia 30.04. 2004 r. "Biznes z misją". Jerzy Domagała )

Oczywiście od strony teoretycznej nie można wykluczyć szkoły utrzymującej sie tylko z subwencji oświatowych, dlatego też zakwestionowanie stanowiska skarżącego wymagało więc uzupełnienia stanu faktycznego o takie elementy jak informacje związane ze statutem szkoły, i sposobem jej finansowania, udziału kwot darowizn w budżecie szkoły i ich wysokości oraz przeznaczenia.

Zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej , podatnik składający wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Jeżeli tego nie uczyni organ podatkowy zobowiązany jest do wezwania podatnika o uzupełnienie .

Dopiero uzyskanie pełnego obrazu stanu faktycznego w powiązaniu analizą przepisów ustawy o systemie oświaty, regulujących finansowanie niepublicznych szkół , pozwoli na prawidłowe dokonanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika.

Podkreślenia wymaga fakt , iż podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną , faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza jej granice , w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Zwrócić jednak należy uwagę , iż w trakcie postępowania podatkowego organy podatkowe, mają prawo, a nawet obowiązek badania oraz oceny treści i celu umowy z uwzględnieniem w tej ocenie rzeczywistych działań stron w zakresie jej skutków podatkowych.

Uprawnienie to wynika z autonomii prawa podatkowego i uprawnień organów podatkowych do samodzielnego ustalania stanu faktycznego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy podatkowej w tym badania czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania Prawo podatkowe traktowane jest bowiem jako samodzielna gałąź prawa , w której stosujemy normy prawne z innych gałęzi prawa wówczas, gdy dane zagadnienia nie są rozstrzygnięte przez te prawo . Podkreślenia wymaga fakt ścisłego powiązania prawa podatkowego z prawem cywilnym co jest związane z tym , iż obrót prawny następuje poprzez wykorzystanie instytucji prawa cywilnego .

Uprawnienie do ustalania rzeczywistych stosunków łączących strony stosunku cywilnoprawnego wynika z art. 199a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Działając na podstawie art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Interpretacja , o której mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy . Jednak stwierdzenie , iż stan faktyczny ustalony na podstawie dowodów zgromadzonych w toku przeprowadzonego postępowania różni się od stanu faktycznego przyjętego za podstawę interpretacji może spowodować , iż nie wywoła ona wyżej wymienionych konsekwencji prawnych .

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.