Wyrok NSA, sygn. akt FSK 648/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 52 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska ( spr.), Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Teresa Świderska, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ewy Ż. i Jerzego Ż. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2003 r. sygn. akt III SA 1709/01 w sprawie ze skargi Ewy Ż. i Jerzego Ż. na decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia 16 maja 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1995 i 1996. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) oddala wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w O. o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2003 r. III SA 1709/01 oddalono skargi małżonków Ewy i Jerzego Ż. na decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia 16 maja 2001 r. (...) wydane w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 i 1996 rok. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołań od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 5 lutego 2001 r. uchylił te decyzje w części dotyczącej odsetek od zaliczek na podatek odnośnie do Ewy Ż., w pozostałym zakresie decyzje Inspektora UKS zostały utrzymane w mocy.

Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, że małżonkowie Ż. w zeznaniach rocznych o wspólnych dochodach małżonków uzyskanych w 1995 i 1996 r. niezasadnie pominęli dochód uzyskany w tych latach podatkowych przez Jerzego Ż. ze sprzedaży akcji.

Jerzy Ż. działając za pośrednictwem agentów zarówno w 1995, jak i w 1996 roku nabył, a następnie sprzedał akcje na okaziciela, uzyskując dochód z tego tytułu.

W 1995 r. były to akcje firmy "E." S.A. oraz (...) Przedsiębiorstwa Budownictwa Inżynieryjnego i Przemysłowego S.A., w 1996 r. - akcje pierwszej z wymienionych firm.

Organy skarbowe ustaliły, że akcje obydwu spółek akcyjnych nie były dopuszczone do obrotu publicznego na podstawie ustawy z dnia 22 marca 1991 r. prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239 ze zm./, a ich nabycie nie nastąpiło na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych. Akcje będące przedmiotem tych transakcji nie były też akcjami spółek utworzonych w celu oddania im mienia likwidowanych przedsiębiorstw do odpłatnego korzystania.

W decyzjach przyjęto, że Jerzy Ż. dokonując - za pośrednictwem agentów - obrotu akcjami uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Dochód z tego źródła przychodu ustalono ustalając różnicę między ceną nabycia i ceną sprzedaży akcji, uwzględniając jako koszt uzyskania przychodu prowizje agentów, stosownie do zawartych umów agencyjnych.

Ustalony w ten sposób dochód /w 1995 r. 675.300 zł, w 1996 r. - 37.624 zł/ powiększył dochód podlegający opodatkowaniu, wykazany w zeznaniach małżonków Ż.

Izba Skarbowa nie uwzględniła stanowiska strony, zaprezentowanego w odwołaniu, że dochód ze sprzedaży przedmiotowych akcji podlegał w latach 1995 i 1996 zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że były to akcje spółek powołanych na podstawie ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 296/.

Według podatników zwolnienie, o którym mowa w powołanym przepisie, nie było uzależnione od tego czy była to pierwsza czy kolejna emisja akcji spółek utworzonych na podstawie powołanej ustawy.

Dla zwolnienia przewidywanego w art. 52 pkt 1 lit. "a" w zakresie sprzedaży akcji spółek utworzonych na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nie miało znaczenia to, czy były to akcje dopuszczone do publicznego obrotu.

Izba Skarbowa uznała, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że po przyjęciu mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego przez utworzone w tym celu spółki, podwyższenie kapitału akcyjnego spółek następowało już nie w oparciu o ustawę o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, lecz na podstawie przepisów Kodeksu handlowego. Dlatego przy ocenie prawa do zwolnienia sprzedaży akcji ma znaczenie, czy jest to sprzedaż akcji wyemitowanych przy prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego, czy też w toku działalności utworzonej spółki.

Izba Skarbowa nie zgodziła się również z poglądem strony, że do końca 1996 r. na podstawie art. 17 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych opodatkowaniu podlegały tylko przychody faktycznie otrzymane, a nie przychody należne. W związku z tym nie uwzględniono poglądu strony, że dochód z kapitałów pieniężnych stanowiła kwota wynikająca z przelewów bankowych, a pozostała kwota stanowiła wynagrodzenie agenta. W decyzji powołano się przy tym na art. 11 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r., który stanowiąc o tym, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń przewiduje odstępstwa od tej zasady, odsyłając w tym zakresie do art. 14-19 i 20 ust. 3 ustawy. Powyższe uregulowanie wskazuje na to, że zwrot "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne..." nie ma zastosowanie m.in. do przychodów z art. 17 ustawy.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Ponowiono argumentację o przysługującym skarżącemu zwolnieniu dochodu ze sprzedaży akcji od podatku dochodowego na podstawie art. 52 pkt 1a ww. ustawy. Zarzucono ponadto błąd w ustaleniach faktycznych przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży akcji.

Izba Skarbowa w O. w odpowiedzi na skargi wniosła o ich oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargi za nieuzasadnione, w związku z tym na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o ich oddaleniu.

Sąd w oparciu o art. 219 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA zasądził przy tym połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw ze skarg na decyzje dotyczące obydwu lat podatkowych.

Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły warunki do zwolnienia od podatku na podstawie dotyczącego roku podatkowego 1995 art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 31 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/ oraz obowiązującego w 1996 r. zarządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania ustalenia i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych /M.P. nr 66 poz. 742/. Zwolnienie to dotyczy bowiem sprzedaży akcji przedsiębiorstw utworzonych w trybie i celem prywatyzacji przewidzianej w ustawie z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 296 ze zm./.

Jedynie dochód ze sprzedaży akcji nabytych przy prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych na zasadach określonych w powyższej ustawie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w powyższych przepisach. Akcje sprzedane przez skarżącego w 1995 i 1996 r. pochodziły z emisji dokonanej w związku z powzięciem przez uprawnione organy spółek uchwał o podwyższeniu kapitału akcyjnego na podstawie art. 432 par. 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27.06.1934 r. Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./, a nie w trybie ustawy "prywatyzacyjnej".

Sprzedaż ta nie była zatem zwolniona z podatku na podstawie powołanych przepisów ponieważ nie dotyczyła sprzedaży akcji spółek utworzonych w celu oddania tym spółkom do odpłatnego korzystania w oparciu o przepisy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych przedsiębiorstwa prywatyzowanego. Sprzedane akcje wyemitowane zostały przez sprywatyzowane przedsiębiorstwa, po wcześniejszym ich przekształceniu i to w celu podwyższenia ich kapitału akcyjnego.

Nie budzi wątpliwości, iż w sprawie nie wystąpiła druga z sytuacji uprawniająca do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych sprzedaży akcji tj. sprzedaż akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych. Akcje "E." S.A. oraz (...) Przedsiębiorstwa Budownictwa Inżynieryjnego i Przemysłowego S.A. nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu oraz nie zostały nabyte na podstawie oferty publicznej.

Jedynie bowiem nabycie akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw państwowych w trybie art. 23 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowych spełniało wymóg nabycia w drodze oferty publicznej - co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 1998 r. SA 1003/97 - ONSA 1999 nr 3 poz. 100/. Skoro żadna z opisanych sytuacji uprawniających do zwolnienia nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, to za uzasadnione należało uznać stanowisko organów obu instancji, iż dochód ze sprzedaży akcji, uzyskany przez skarżącego w 1995 i 1996 r. podlegał opodatkowaniu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 pkt 2 /w 1995 r./ i art. 17 pkt 6 /w 1996 r./ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd uznał ponadto, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-19 i art. 20 ust. 3 ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychodem są więc kwoty otrzymane przez podatnika lub postawione do jego dyspozycji w roku kalendarzowym.

Od tej zasady w art. 17 pkt 2 /1995 r./ i pkt 6 /1996 r./ ustawy - wprowadzono wyjątek dotyczący przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji. W tych przypadkach przychodem jest, podobnie jak w działalności gospodarczej, kwota należna z tytułu zawartej transakcji, a nie kwota otrzymana czy postawiona do dyspozycji zbywcy.

Oznacza to, że samo stwierdzenie podatnika, iż z tytułu zawartej umowy sprzedaży nie otrzymał on faktycznie środków pieniężnych nie przesądza o tym, że przychód, a w konsekwencji dochód nie powstał. W rozpoznawanej sprawie skarżący w 1995 r. dokonał sprzedaży akcji, z których przychód potwierdził wystawiając rachunki z dnia 7 września 1995 r. na kwotę 38,133,72 zł oraz z dnia 20 grudnia 1995 r. na kwotę 107.054,78 zł.

Natomiast w 1996 r. sprzedaż akcji została udokumentowana umową z dnia 31 grudnia 1996 r.

Dochodem ze sprzedaży akcji jest ich wartość wyrażona w umowach sprzedaży, pomniejszona o koszty ich uzyskania /art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Dochód ze sprzedaży akcji został ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym między innymi na podstawie rachunków i zawieranych umów cywilnoprawnych. W kosztach uzyskania przychodów uwzględniono wynagrodzenie agentów wynikające z zawartych umów agencyjnych.

Treść zawartych umów nie zawierała postanowień, iż osiągnięty przez agenta dochód, wyższy niż przewidywała umowa, pozostawał do jego dyspozycji, jako dodatkowe wynagrodzenie, wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu skarżącego z tych transakcji.

Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy Sąd stwierdził, iż uzyskany przez skarżącego w 1995 r. i 1996 r. dochód ze sprzedaży akcji "E." S.A. oraz (...) Przedsiębiorstwa Budownictwa Inżynieryjnego i Przemysłowego S.A. podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym po myśli art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego wysokość określono z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 1 i art. 17 tej ustawy.

Wobec nieskonkretyzowania w skargach zarzutów naruszenia przepisów procesowych i stwierdzenia, iż zaskarżone decyzje znajdują oparcie w znajdującym się w aktach sprawy materiale dowodowym Sąd uznał, że również te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Pełnomocnik strony skarga kasacyjną z dnia 30 marca 2004r zaskarżył powyższy wyrok w całości i wskazując na podstawę z art. 174 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1995 i 1996 r. /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 1a zarządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych /M.P. nr 66 poz. 742/ poprzez nie uznanie za wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji spółek "E." S.A. w Z. oraz (...) Przedsiębiorstwa Budownictwa Inżynieryjnego i Przemysłowego S.A. w M. utworzonych celem oddania im do odpłatnego korzystania mienia na podstawie ustawy z dnia 13 listopada 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./

2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 7, art. 11, art. 77 par. 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm./ oraz art. 328 par. 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ poprzez bezpodstawne ustalenie, iż dochód uzyskany ze sprzedaży akcji Spółki Akcyjnej Mysłowickie Przedsiębiorstwo Budownictwa Inżynieryjnego i Przemysłowego w M. oraz "E." S.A. w Z. nie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji oddalenie skargi mimo braku dostatecznego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono:

- o uchylenie przedmiotowego orzeczenia NSA w całości i poprzedzających je decyzji Izby Skarbowej w O. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania /art. 185 ustawy z dna 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/

- o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony wywodził, iż Sąd błędnie zinterpretował warunki zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży akcji.

Powołując się na opracowanie Hanny Litwiniuk - Prawo podatkowe podmiotów gospodarczych /KiK 1996 str. 299/ i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 1994 r. 1994 r. II CRN /OSN 1992 nr 7-8 poz. 142/ wywodził, iż przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną oznacza tylko zmianę jej formy ustrojowej, przy zachowaniu bytu prawnego, czyli spółka akcyjna pozostaje tym samym podmiotem, któremu oddano przedsiębiorstwo państwowe do odpłatnego korzystania.

Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z akcjami spółki utworzonej na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a nie z akcjami jej następcy prawnego, tym samym zachodzą przewidziane w art. 52 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy warunki do zwolnienia od podatku. W skardze powołano się na wyrok NSA w Warszawie OZ w Krakowie z 19 grudnia 2002 r. I SA/Kr 146/02, który według skarżących potwierdza zasadność ich stanowiska.

Autor skargi kasacyjnej powołał się ponadto na fakt, że Spółka Akcyjna - (...) Przedsiębiorstwo Budownictwa Inżynieryjnego i Przemysłowego w M. została od razu zawiązana w formie Spółki Akcyjnej, przed zarejestrowaniem został zgromadzony cały kapitał akcyjny, a w dniu 13 kwietnia 1995 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa o oddaniu mienia przedsiębiorstwa państwowego spółce pracowniczej do odpłatnego korzystania, zgodnie z art. 39 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.

Końcowo podniesiono w skardze kasacyjnej, że NSA nie ustosunkował się do zarzutów dot. ustalenia podstawy opodatkowania po uwzględnieniu faktycznego wynagrodzenie agentów, a także nie przeanalizował podstawy opodatkowania pod kątem przychodów rzeczywiście otrzymanych przez stronę.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżących popierał zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej. Złożył ponadto do akt sprawy kserokopie powołanego wyżej wyroku NSA OZ w Krakowie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza nie występującymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza że jest związany wskazanymi w niej podstawami i wnioskami, nie jest natomiast uprawniony - tak jak sąd pierwszej instancji /art. 134 p.p.s.a./ do orzekania w granicach danej sprawy.

Skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego, wskazując na art. 7, 11, 77 par. 1 i 80 Kpa, które to przepisy nie mogły mieć zastosowania przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, bowiem na podstawie art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w sprawach podatkowych odpowiednie zastosowanie - w sprawach nie uregulowanych tą ustawą - mogły znaleźć wskazane w tym przepisie artykuły ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i Kpc, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego.

Na tej zasadzie formalnie prawidłowo został postawiony zarzut naruszenia art. 328 par. 2 Kpc /w zw. z art. 59 ustawy o NSA/, który określał wymogi uzasadnienia wyroku, jednakże uzasadnienia tego zarzutu nie można uznać za trafne.

Skarżący wywodzą mianowicie, że Sąd błędnie ustalił, że dochód ze sprzedaży akcji obu wskazanych wyżej spółek nie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego. Nie wskazują przy tym jakie fakty lub okoliczności sprawy zostały błędnie ustalone w decyzji ostatecznej /z naruszeniem art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/, uznanej przez Sąd za wydaną po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego i wnikliwej ocenie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy.

Skoro nie przedstawiono w skardze kasacyjnej zarzutów, które mogłyby dowodzić naruszenia przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyników sprawy należało w dalszej kolejności rozważyć, czy uzasadniony był zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 1a /w skardze błędnie określono jednostkę redakcyjną jako art./ powołanego wyżej zarządzenia Ministra Finansów na tle przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego.

Według skarżącego, o zwolnieniu z podatku dochodowego w omawianych latach podatkowych dochodu ze sprzedaży akcji powinno przesądzać to, że obydwie spółki akcyjne, których akcje nabył, a następnie sprzedał z zyskiem skarżący zostały utworzone na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, nie ma natomiast znaczenia czy spółka utworzona w tym trybie ulegała następnie przekształceniu, ani też cel emisji akcji.

Ze stanowiskiem tym zasadnie nie zgodził się Sąd w zaskarżonym wyroku. Stosownie do art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 1995 r dochody ze sprzedaży udziałów /akcji/ spółek utworzonych w celu oddania tym spółkom do odpłatnego korzystania, na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części mienia przedsiębiorstwa ... /dalszą część tego przepisu pominięto, ponieważ nie ma zastosowania w sprawie/. Na tych samych warunkach Minister Finansów zarządzeniem z 11 grudnia 1995 r. zaniechał ustalenia i poboru podatku od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 1996 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte przez skład orzekający w zaskarżonym wyroku, że językowa wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że zwolnieniu od podatku dochodowego podlega tylko dochód ze sprzedaży udziałów i akcji utworzonych /wyemitowanych/ w związku z prywatyzacją przedsiębiorstwa państwowego.

Niewątpliwie takie uregulowanie znajdowało uzasadnienie w tym, że przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część była przejmowana przez byłych pracowników przedsiębiorstwa państwowego i zwolnienie z podatku nabywanych przy prywatyzacji udziałów /akcji/ miało zachęcić pracowników do tworzenia spółek w celu prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.

Zwolnienie z podatku akcji emitowanych w dalszym okresie funkcjonowania spółki, już na zasadach przewidzianych w Kodeksie handlowym nie znajduje uzasadnienia ani w brzmieniu cytowanych przepisów, ani w porządku prawnym obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej /powszechność opodatkowania i równość podmiotów funkcjonujących w podobnych warunkach/.

W załączonym na rozprawie do akt wyroku NSA OZ w Krakowie, powołanym przez skarżących dla potwierdzenia zasadności zarzutu Sąd rozważał przede wszystkim zasady obowiązujące przy prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych na podstawie ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ oraz ciągłość bytu prawnego spółki utworzonej w trybie tej ustawy.

Natomiast konkluzja Sądu, że do sprzedaży akcji Spółki przekształconej, która powstała w trybie wymienionej ostatnio ustawy ma zastosowanie zwolnienie z art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie została bliżej uzasadniona.

W zaskarżonym wyroku natomiast Sąd dokonał wyczerpującej analizy stanu prawnego i dla uzasadnienia swojego stanowiska przedstawił przekonywującą argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przedstawioną w zaskarżonym wyroku wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego.

Wobec tego, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. W związku z tym, iż Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie wykazał, że działająca w jego imieniu Wicedyrektor, która podpisała odpowiedź na skargę kasacyjną jest radcą prawnym, wniosek o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego podlegał oddaleniu.