Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 594/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 5 w zw. z  art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi G.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 13 marca 2007 r. G.P. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie możliwości dokonania rozliczenia zmarłego w dniu 15 stycznia 2007 r. M.P. - męża wnioskodawczyni - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

We wniosku G.P. wskazała, iż ma zarejestrowaną działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Działalność tę podatniczka zawiesiła w 2002 r., nie osiągając w okresie tego zawieszenia żadnych przychodów. Ponadto podatniczka podała również, że przez cały rok 2006 prowadziła wspólnie z mężem gospodarstwo domowe, a w związku z chorobą męża, to ona ponosiła wydatki na zakup leków oraz środków pielęgnacyjnych.

Zdaniem podatniczki, powinna ona mieć możliwość rozliczenia się wspólnie ze zmarłym mężem lub złożyć za męża zeznanie roczne - przyjęcie przeciwnego stanowiska stanowiłoby bowiem naruszenie przepisów art. 2, art. 32 pkt 1 i 2 w związku z art. 91 pkt 1 - 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Do wniosku podatniczka dołączyła sporządzone i podpisane przez siebie zeznanie P1T-37 o wysokości osiągniętego przez jej męża dochodu w roku podatkowym 2006, w którym wykazała nadpłatę w wysokości [...] zł.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. po dokonaniu oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, postanowieniem z dnia [...], nr [...], nie podzielił stanowiska G.P., uznając, iż podatniczka nie może rozliczyć się wspólnie ze zmarłym małżonkiem, w sytuacji, gdy między małżonkami sądownie zniesiono wspólność majątkową, a ponadto do niej samej mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Organ podatkowy stwierdził również, że – stosownie do treści art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - "podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (...)". Z przepisu tego wynika zatem, że obowiązek złożenia takiego zeznania obciąża wyłącznie podatnika, natomiast wnioskodawczyni nie ma możliwości złożenia zeznania rocznego za zmarłego męża, albo w jego imieniu.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wyjaśnił również, że wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku śmierci podatnika, po zakończeniu roku podatkowego, a przed złożeniem zeznania, może zostać określona w decyzji organu podatkowego, wydanej na podstawie przepisu art. 104 Ordynacji podatkowej, a ewentualna nadpłata zostanie zwrócona zgodnie z art. 105 tej ustawy. Aby postępowanie w przedmiotowej sprawie mogło być zakończone w taki sposób, konieczne jest jednak przeprowadzenie postępowania sądowego w sprawie nabycia praw do spadku po osobie zmarłej, które prowadzone jest przez sąd, na wniosek spadkobierców. W związku z powyższym, w interesie strony jest, aby po uzyskaniu postanowienia sądu o nabyciu spadku złożyć do organu podatkowego pismo w sprawie stwierdzenia nadpłaty tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - w związku z osiągniętymi w 2006 r. dochodami przez M.P. - wraz ze zgodnym oświadczeniem woli wszystkich spadkobierców o podziale tejże należności (w przypadku więcej niż jednego spadkobiercy).

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wskazał także, że określona w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga podatkowa związana z poniesionymi wydatkami na cele rehabilitacyjne oraz wydatkami związanymi z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, dotyczy również podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, pod warunkiem, że w roku podatkowym dochody osoby niepełnosprawnej - zgodnie z ust. 7e wskazanego wyżej artykułu - nie przekraczają kwoty 9.120,00 zł. W przedmiotowym zaś stanie faktycznym mąż wnioskodawczyni uzyskał w 2006 r. dochód (zgodnie z dołączonym do wniosku zeznaniem PIT-37) w wysokości [...] zł, w związku z czym podatniczka nie może skorzystać w rozliczeniu rocznym z przedmiotowej ulgi.

Nie zgadzając się z postanowieniem organu I instancji, G.P. złożyła na nie zażalenie. W ocenie wnoszącej zażalenie, organ podatkowy wydający postanowienie, dokonując nieprawidłowej interpretacji prawa podatkowego, naruszył przepisy art. 2, art. 32 w związku z art. 91 pkt 1-3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. G.P. zarzuciła też interpretacji nieuzasadnione - w jej opinii - uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż w jej przypadku doszło do ustania wspólności majątkowej ("sądowego podziału majątku").

W wyniku rozpatrzenia zażalenia, decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 8 oraz art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwaną dalej: "u.p.d.o.f." - Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu podatkowego I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że począwszy od 1 stycznia 2003 r., na gruncie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, obowiązuje, określona przez art. 9 ust. 1 tej ustawy zasada, w myśl której, jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej. Ponadto organ podkreślił, że powołana ustawa nie przewiduje możliwości zawieszenia działalności gospodarczej, nawet w sytuacji nie uzyskiwania przychodów z tej działalności. Wobec tego organ nie zgodził się z poglądem, iż warunkiem zastosowania do podatnika przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest faktyczne uzyskanie przychodów przez podatników. W związku z tym, osoba która nie zlikwidowała działalności gospodarczej, uznawana jest przez przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) za osobę prowadzącą taką działalność, do której mają zastosowanie przepisy tej ustawy.

Organ podkreślił także, iż zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Od tej zasady powołana ustawa przewiduje jednak odstępstwo, wyrażone w ust. 2 tego artykułu, który stanowi, iż małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 (...). Natomiast jak stanowi ust. 8 art. 6 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków (...) mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zatem z przepisów tych wynika jednoznacznie, iż przewidziany w ustawie preferencyjny sposób opodatkowania małżonków nie znajduje jednak zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z nich w roku podatkowym miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, jak również w sytuacji wyłączenia wspólności ustawowej małżeńskiej.

Organ odwoławczy powołał się także na przytoczony w decyzji organu I instancji przepis art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f., pozbawiający możliwości odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika, na którego utrzymaniu jest osoba niepełnosprawna – w sytuacji, gdy w roku podatkowym dochody tej osoby niepełnosprawnej przekraczają kwotę 9.120 zł.

Ponadto organ odwoławczy przytoczył uregulowany w art. 104 i art. 105 Ordynacji podatkowej tryb postępowania dotyczący rozliczenia podatkowego spadkodawcy (jeśli był on podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych) oraz sposób oprocentowania przypadających na rzecz spadkodawcy nadpłat i zwrotów podatków, a także tryb zwrotu spadkobiercom tych nadpłat (zwrotu podatków) wraz z oprocentowaniem.

Wobec stwierdzenia, iż wprawdzie podatniczka w 2002 roku zawiesiła prowadzenie opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych działalności gospodarczej, jednak do chwili obecnej nie zlikwidowała przedmiotowej działalności, ani nie wybrała innej formy jej opodatkowania, organ odwoławczy uznał, że działalność gospodarcza prowadzona przez podatniczkę nadal opodatkowana jest w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a zatem mają do niej zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...), co z kolei wyklucza możliwość skorzystania z preferencyjnego, wspólnego z małżonkiem, rozliczenia rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że na podjęte przez organ podatkowy I instancji rozstrzygnięcie nie wpływa też uznanie – kwestionowane przez podatniczkę - iż w jej przypadku doszło do ustania wspólności majątkowej ("sądowego podziału majątku"). Wydając bowiem kwestionowane postanowienie, organ podatkowy I instancji opierał się na stanie faktycznym przedstawionym przez podatniczkę we wniosku. Z pytania drugiego zawartego w tym wniosku nie wynika bowiem jednoznacznie, co podatniczka miała na myśli pod pojęciem "postanowienie sądowe o podziale majątku". Z treści zaś zażalenia wywnioskować można (nie bezpośrednio), iż podatniczce chodziło o postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Organ odwoławczy uznał w związku z tym, że przyjęcie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. powyższego stanu faktycznego, nie zmienia jednak faktu, iż podatniczka nie nabyła prawa do wspólnego rozliczenia rocznego wraz z małżonkiem jako osoba, do której miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Skarżąc decyzję organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., G.P. (powtarzając zarzuty zawarte w zażaleniu) podniosła, iż w przedmiotowym postępowaniu naruszone zostały art. 2, art. 32 w związku z art. 91 pkt 1-3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca uważa, że została naruszona konstytucyjna zasada równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, bowiem "ustawodawca poróżnił podatników na tych, którym należy się rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych ulgi podatkowej po zmarłym małżonku i tych, którym nie należy się, ponieważ prowadzili działalność gospodarczą na zasadzie przepisu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne". Skarżąca wskazała też, że działalność gospodarczą prowadziła wspólnie z małżonkiem, a od 4 lat działalność ta jest zawieszona z przyczyn od niej niezależnych. Działalności tej nie wyrejestrowała, ponieważ ma zamiar w każdej chwili ją uruchomić wraz z synem. W roku 2006 małżonek skarżącej uzyskał dochód w wysokości [...] zł "i była to kwota wspólna małżonków, w której prowadzili wspólne gospodarstwo". Skarżąca nie zgadza się, aby nadpłata w podatku dochodowym przysługująca zmarłemu mężowi przypadała jego spadkobiercom.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.").

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić – wprawdzie z innych powodów niż podniesione w skardze - bowiem decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, iż instytucja interpretacji podatkowej, uregulowana w art. 14a – 14c Ordynacji podatkowej polega na tym, że stanowi ona wyłącznie ocenę prawną organu podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, który zobligowany jest do przedstawienia wyczerpującego (nie budzącego wątpliwości) stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w tejże sprawie (art. 14a § 2).

Bazując na stanie faktycznym przedstawionym przez uprawniony do złożenia wniosku o interpretację podmiot - organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania oceny prawnej przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska, z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3). Z powyższego wynika zatem, że wprawdzie to wnioskodawca przedstawia we wniosku stan faktyczny, jednak stan ten powinien być przedstawiony w sposób wyczerpujący i nie budzący wątpliwości organu, który ma udzielić interpretacji. Jeżeli więc takie wątpliwości (braki) dotyczące stanu faktycznego występują, to organ podatkowy powinien wezwać wnioskodawcę do wyjaśnienia tych wątpliwości (uzupełnienia stanu faktycznego). Zasada ta dotyczy także przedstawienia stanowiska wnioskodawcy – bowiem właśnie prawidłowość tego stanowiska podlega ocenie organu udzielającego interpretacji. Do takiego wezwania wnioskodawcy upoważnia (a zarazem zobowiązuje) organ podatkowy przepis art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego do załatwienia wniosku o interpretację, "stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3". Zgodnie natomiast z art. 169 § 1 tej ustawy: "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia".

Stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie powyższy wymóg nie został przez organy podatkowe obu instancji spełniony. Zarówno przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny nie był jednoznaczny (co przyznano także w zaskarżonej decyzji) i wyczerpujący, jak i brak było takiego jednoznacznego stanowiska podatniczki. W sposób dorozumiany, organ pierwszej instancji uznał, że podatniczka uważa, iż może dokonać rozliczenia podatku dochodowego za 2006 r. łącznie ze zmarłym w dniu 15 stycznia 2007 r. mężem albo dokonać za niego (w jego imieniu) takiego rozliczenia. Takie stanowisko organu I instancji można uznać za zasadne, bowiem wyczerpuje ono obie sytuacje wspominane we wniosku, i dlatego w tym zakresie stwierdzić można, iż nie było niezbędne wzywanie podatniczki do skonkretyzowania swego stanowiska.

Stwierdzenia takiego nie można jednak wyrazić w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Organ I instancji, nie dokonując żadnych wyjaśnień, uznał m. in., iż podatniczka we wniosku stwierdziła, że nie istniała między nią a jej mężem wspólność majątkowa. Takie uznanie w istocie przekreśla możliwość wspólnego rozliczenia podatkowego przez współmałżonków (art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.), natomiast (mimo niejednoznacznego stanu faktycznego w tym zakresie) organ I instancji oparł rozstrzygnięcie w części dotyczącej niedopuszczalności wspólnego rozliczenia podatku na tym właśnie przepisie, uzupełniając takie stanowisko powołaniem się na przepis art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. – wskazując, że do podatniczki mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W związku z tym, iż podatniczka w odwołaniu zakwestionowała stwierdzenie organu I instancji o rozdzielności majątkowej ze współmałżonkiem (powołując się w tym zakresie m. in. na zaświadczenie o wpisie do ewidencji podmiotów gospodarczych), organ odwoławczy – nie wyjaśniając należycie tej okoliczności – stwierdził, iż kwestia ta nie ma istotnego znaczenia, gdyż i tak podatniczka nie może skorzystać ze wspólnego rozliczenia podatku, bowiem mają wobec niej zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Brak wyjaśnienia omawianej kwestii można by wprawdzie uznać za uchybienie proceduralne, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyby stwierdzenie organów podatkowych obu instancji o podleganiu przez podatniczkę przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie budziło zastrzeżeń.

W ocenie Sądu kwestia podlegania przez podatniczkę przepisom tej ustawy nie została należycie wyjaśniona, a wobec tego, iż przesądziła ona o wyniku sprawy, zatem to uchybienie proceduralne uznać należy za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tego powodu zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, iż z dniem 1 stycznia 2003 r. zmieniony został przepis art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), a zdanie drugie tego przepisu stanowi, że: "Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych". Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, iż podatniczka prowadząc przed rokiem 2003 działalność gospodarczą opodatkowaną według przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nadal podlega przepisom tej ustawy, bowiem po 1 stycznia 2003 r. nie zgłosiła likwidacji działalności gospodarczej ani nie dokonała wyboru innej formy opodatkowania, przy czym fakt "zawieszenia" takiej działalności nie ma żadnego prawnego znaczenia.

Formułując taki pogląd organ odwoławczy nie uwzględnił jednak faktu, że równolegle (w dniu 1 stycznia 2003 r.) dokonano istotnej zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodając w niej art. 9a. W ust. 2 tego artykułu stwierdzono, że: "Podatnicy osiągający przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie, chyba że właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym". Ustawodawca z dniem 1 stycznia 2004 r. nadał powyższej normie następujące brzmienie: "Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym" (art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f.). Wyjaśnić przy tym należy, że art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczy właśnie "pozarolniczej działalności gospodarczej".

Wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 9a ustawodawca zmienił obowiązującą do 31 grudnia 2002 r. zasadę, iż podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym ... (art. 1 pkt 1 tej ustawy), chyba że złożą oświadczenie o rezygnacji z takich form opodatkowania (art. 9 ust. 1 – ryczałt od przychodów ewidencjonowanych; art. 29 ust. 1a – karta podatkowa).

Uznać więc należy, że wobec wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu art. 9a ust. 2, podatnicy którzy po 1 stycznia 2003 r. zamierzali korzystać z opodatkowania w formach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym obowiązani byli złożyć we wskazanych w ustawie terminach wniosek lub oświadczenie o wyborze takich form opodatkowania. Brak takiego wniosku lub oświadczenia złożonego po 1 stycznia 2003 r. – w ocenie Sądu – uniemożliwia uznanie, iż podatnik podlega przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, nawet jeśli przed tą datą prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną wg przepisów tej ustawy. Zauważyć bowiem należy, że ustawa z dnia

27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), którą – art. 1 pkt 8 -wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 9a, nie zawierała przepisu przejściowego stanowiącego, iż podatnicy którzy do 31 grudnia 2002r. opłacali podatek dochodowy w formach zryczałtowanych, po tej dacie nadal

z mocy prawa korzystają z dotychczasowej formy opodatkowania. Ustawodawca nie przesądził więc formy opodatkowania takich podatników, pozostawiając tę kwestię ich indywidualnemu wyborowi (art. 9a ust. 2; od 01.01.2004 r. art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Takie też stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 15 grudnia 2006 r. (sygn. II FSK 37/06 - LEX nr 263503) i z 9 maja 2007 r. (sygn. II FSK 616/06 - M.Podat. 2007/8/34). W wyroku z 15 grudnia 2006 r. stwierdzono m. in., że: "Brak ustanowienia przepisów przejściowych dotyczących ewentualnej kontynuacji opodatkowania podatkiem zryczałtowanym osób fizycznych, które prowadząc działalność gospodarczą w 2002 roku nie złożyły oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w 2003 r., powoduje, iż osoby te z mocy prawa zostają objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych na tzw. zasadach ogólnych".

Wprawdzie w wyrokach tych stwierdzono, iż dotyczy to opodatkowania w 2003 r., jednak - zdaniem składu sądzącego w niniejszej sprawie - stwierdzenie to wyjaśnia jedynie, iż rozpoznawane przez NSA sprawy dotyczą roku podatkowego 2003 r. W ocenie Sądu, zasada wyrażona powyżej ma zastosowanie także do kolejnych lat podatkowych (a więc i 2006 r.), jeżeli do tego czasu podatnik (po 1 stycznia 2003 r.) nie złożył odpowiedniego wniosku lub oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Uznać przy tym należy, że nawet składanie przez podatnika deklaracji (czy też wpłacanie zaliczek) w zryczałtowanym podatku dochodowym nie oznacza, że podatnik podlega takiej formie opodatkowania, jeżeli nie złożył on stosownego, wymaganego ustawą, wniosku lub oświadczenia (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2003 r., sygn. I SA/Gd 1694/00 - LEX nr 103477). W wyroku tym – dotyczącym roku podatkowego 1999, a więc okresu, gdy zasadą w działalności gospodarczej było opodatkowanie zryczałtowane - stwierdzono bowiem, że: "Składanie deklaracji czy też wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy nie może zastąpić pisemnego oświadczenia, w którym podatnik wyraża wolę zrzeczenia się prawa do ryczałtu. Istotne bowiem jest to, by zawiadomienie o zrzeczeniu się prawa do ryczałtu było jednoznaczne w swojej treści oraz by informacja ta, sporządzona w formie pisemnej, dotarła do właściwego organu w wyznaczonym terminie".

Powyższe stwierdzenia miałyby więc także zastosowanie wobec podatniczki w przedmiotowej sprawie, skoro oświadczyła ona, że do 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą, zatem niezbędne było wyjaśnienie przez organy podatkowe, czy po 1 stycznia 2003 r. podatniczka złożyła ww. oświadczenie o zastosowaniu zryczałtowanej formy opodatkowana. Samo składanie przez nią po tej dacie deklaracji podatkowych PIT-28 z wykazywanym obrotem (przychodem) w kwocie 0,00 zł, nie przesądza stwierdzenia, że w 2006 r. podlegała ona przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Jeżeli zatem w postępowaniu wyjaśniającym (w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej) ustalone zostanie, iż w 2006 r. istniała pomiędzy skarżącą podatniczką i jej mężem wspólność majątkowa, niezbędne będzie również wyjaśnienie, czy po 1 stycznia 2003 r. złożyła ona ww. oświadczenie, bowiem jeśli takiego oświadczenia nie złożyła, to brak byłoby podstaw prawnych do stwierdzenia (wyrażonego w zaskarżonej decyzji), iż skarżąca nie miała prawa do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie ze zmarłym małżonkiem – na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. – bowiem w takiej sytuacji ustęp 8 tego artykułu nie miałby (z podanych wyżej przyczyn) zastosowania.

Stosownie bowiem do art. 6a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., wniosek o łączne opodatkowanie dochodów małżonków, między którymi istniała w roku podatkowym wspólność majątkowa, może być także złożony przez podatnika, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a jego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego przed złożeniem zeznania podatkowego. W myśl ust. 2 pkt 1 tego artykułu, do podatników którzy złożyli wniosek, o którym mowa w ust. 1 stosuje się sposób opodatkowania określony w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., natomiast zgodnie z ust. 2 pkt 2, stosuje się do nich także przepisy art. 6 ust. 3 i 8-10 tejże ustawy.

Zgodnie z wymienionym art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.: "Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie".

Zgodnie natomiast z wymienionymi w art. 6a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. przepisami art. 6 ust. 8-10 tejże ustawy:

"8. Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

9. Zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, nie korzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c, albo w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

10. Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1".

Dodatkowo Sąd zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji) nie odniesiono się do drugiej podnoszonej we wniosku o interpretację możliwości opodatkowania dochodów zmarłego męża wnioskodawczyni, tj. do złożenia zeznania przez podatniczkę za męża. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, tym bardziej, iż organ I instancji zasadnie uznał, że takie prawo podatniczce nie przysługiwało.

Mając wszystko powyższe na względzie, Sąd - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. - orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego (art. 14a § 5 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (treść interpretacji podatkowej).

O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 152 p.p.s.a.