Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1225/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2022 r. sprawy ze skargi R. E. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidulaną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697(sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

R. E. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Strona", "Skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z wnioskiem

o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawczyni podała, że w dniu 10 lipca 2013 r. wraz z mężem darowała synowi nieruchomość (w formie aktu notarialnego), której nabycie nastąpiło na podstawie umów sprzedaży oraz umowy zniesienia współwłasności z dnia

29 października 1990 r. Warunkiem przeniesienia własności była umowa alimentacyjna wraz ze stałą opieką nałożoną na syna w stosunku do darczyńców - rodziców. W dniu

30 października 2017 r. strony umów podpisały oświadczenie o odwołaniu darowizny

z powodu rażącej niewdzięczności obdarowanego i wezwali go do przeniesienia na nich przedmiotowej nieruchomości w terminie do dnia 31 grudnia 2017 r. Syn oświadczył,

że znane mu są przesłanki odwołania darowizny, które potwierdził (oświadczenie nie miało formy aktu notarialnego). W dniu 6 grudnia 2017 r. w formie aktu notarialnego zawarto umowę przeniesienia własności nieruchomości, w której małżonkowie E. oświadczyli, że w dniu 30 października 2017 r. złożyli synowi oświadczenie w formie pisemnej

o odwołaniu darowizny z dnia 10 lipca 2013 r., co syn potwierdził. Ponadto strony oświadczyły, że zostały spełnione przestanki wynikające z art. 898 oraz art. 899 § 3 ustawy

z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) - dalej: "k.c.".

Wnioskodawczyni podała dalej, że w dniu 14 maja 2018 r. zmarł jej mąż. Postanowieniem z dnia 22 marca 2019 r. spadek po nim nabyła Strona w całości

z dobrodziejstwem inwentarza. W dniu 7 stycznia 2020 r. Wnioskodawczyni sprzedała ww. nieruchomości za kwotę 325.000 zł (sprzedaż potwierdzona aktem notarialnym). Powodem sprzedaży była śmierć współmałżonka, brak środków (niska emerytura) na utrzymanie nieruchomości (w tym wysokiego podatku od gruntu) oraz podeszły wiek, trwałe inwalidztwo i zdiagnozowana choroba nowotworowa.

Po analizie treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Organ przyjął,

że intencją Wnioskodawczyni było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż nieruchomości w dniu 7 stycznia 2020 r. nastąpiła po upływie terminu, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.".

Zdaniem Strony, ponieważ umowa przeniesienia własności nieruchomości z 2017 r. uchyliła i odwołała darowiznę z dnia 10 lipca 2013 r., to sprzedaż nieruchomości w dniu

7 stycznia 2020 r. nastąpiła po upływie 5 lat od nabycia, tj. w 1990 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2021 r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, 5, 6 i 7 u.p.d.f. oraz art. 888 § 1, art. 898 § 1 i 2, art. 922, art. 924 i art. 925 k.c. wywodząc z tych regulacji, że w rozpatrywanym przypadku dla ustalenia pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., zasadnicze znaczenie ma ocena prawnych skutków odwołania darowizny i przeniesienia własności nieruchomości na Stronę i jej małżonka, tzn. ustalenie czy ww. odwołanie darowizny wywołuje skutki wstecz (ex tunc), tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym, tak jakby umowa darowizny w ogóle nie została zawarta, czy tylko na przyszłość (ex nunc),

tj. darczyńca ponownie nabywa własność, której się uprzednio wyzbył.

Dyrektor podniósł, że prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możność pozbawienia obdarowanego korzyści i odzyskania jej z powrotem przez darczyńcę. Bez odwołania ani jedno, ani drugie nie może nastąpić, ale z drugiej strony samo odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli - pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem - nie przenosi prawa własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy, choćby nawet odwołania dokonano w formie aktu notarialnego.

Organ wskazał, że skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 k.c., którego treść daje jasny wyraz temu, że przez odwołanie korzyść uzyskana z darowizny staje się od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu. Zdaniem Dyrektora przyjęta w art. 898 § 2 k.c. konstrukcja wiążąca odwołanie z bezpodstawnym wzbogaceniem wyłącza przypisanie odwołaniu skutku rzeczowego, a mianowicie tego skutku, że obdarowany przestaje być właścicielem, staje się zaś nim z powrotem darczyńca.

Zaznaczono, że gdyby odwołanie miało pociągnąć za sobą również wspomniany skutek rzeczowy, to odesłanie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu byłoby niezrozumiałe, zwłaszcza że w art. 898 § 2 k.c. mówi się wyraźnie o zwrocie "przedmiotu" darowizny, a nie tylko o korzyściach uzyskanych z tego przedmiotu. Zatem w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione (na podstawie art. 64 k.c.) przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, że odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość.

Mając na uwadze, że celem, do którego zmierza odwołanie wykonanej już darowizny z powodu rażącej niewdzięczności, jest pozbawienie obdarowanego własności darowanej nieruchomości i odzyskanie jej przez darczyńcę oraz fakt, że konieczne jest przeniesienie własności nieruchomości na darczyńcę w sposób przewidziany prawem, Dyrektor stanął na stanowisku, że w dacie przeniesienia własności następuje nowe nabycie.

W związku z tym, że cofnięcie darowizny przez Wnioskodawczynię i jej małżonka stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., Organ podniósł, że pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, powinien w przedmiotowej sprawie być liczony od końca 2017 r. W konsekwencji odpłatne zbycie nieruchomości w dniu 7 stycznia 2020 r. zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości przez Stronę i jej zmarłego małżonka.

W skardze na interpretację indywidualną R. E., reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego P. K.- Z., wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącej od Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez brak wezwania Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

2. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanowiska Skarżącej

i nieprawidłowe uzasadnienie prawne tej oceny, a także przedstawienie nieprawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego;

3. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych co do wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. na korzyść Skarżącej.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 30e u.p.d.f. poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dokonana przez Skarżącą sprzedaż nieruchomości miała miejsce przed upływem 5 lat od jej nabycia w rozumieniu przedmiotowego przepisu i skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego;

2. art. 888 § 1 oraz art. 898 k.c. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie,

że odwołanie darowizny wywołuje skutek na przyszłość (ex nunc);

3. art. 84 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, a także art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zaprezentowanie wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. naruszającej prawa Skarżącej do równego opodatkowania (ponoszenia danin publicznych), zasadę proporcjonalności, zasadę równości wobec prawa w kontekście równego traktowania przez władze publiczne, a także wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego - zasadę pewności prawa oraz zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a ostatecznie także zasadę poprawnej legislacji.

W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca nie wskazała pytania, z jakim zwraca się do Organu. Pomimo tego ewidentnego braku formalnego Organ nie wezwał Strony do uzupełnienia wniosku, co powinien był uczynić zgodnie z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ wbrew tym przepisom nie wezwał Skarżącej do sformułowania pytania w ramach złożonego wniosku

o wydanie interpretacji, samodzielnie przyjmując, co było intencją Strony.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. strona skarżąca odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (dalej: "WSA

w Gdańsku") zapadłego w sprawie I SA/Gd 2179/19, w którym przyjęto, że w przypadku rozwiązania umowy o dożywocie i powrotnego przejścia własności nieruchomości (udziału w nieruchomości) na dotychczasowego dożywotnika przy obliczeniu okresu pięciu lat od dnia nabycia nieruchomości do jej odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., uwzględnić należy zarówno okres od pierwotnego nabycia nieruchomości przez dożywotnika, do dnia zawarcia umowy o dożywocie, jak i okres nabycia nieruchomości przez dożywotnika po rozwiązaniu umowy dożywocia do jej odpłatnego zbycia. W wyroku tym zwrócono również uwagę, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. nie wskazuje, czy w sytuacji jaka zaistniała w wyniku rozwiązania umowy dożywocia i powrotnego przejścia własności jedynie data powtórnego nabycia jest datą decydującą, od której liczy się 5 letni termin określony w tym przepisie. Wskazano, że uwaga ta jest trafna również w przypadku odwołania umowy darowizny i powrotnego przejścia własności na darczyńcę.

Pełnomocnik Skarżącej podniosła, że w ww. wyroku WSA w Gdańsku odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 15 maja 2017 r.

sygn. akt II FPS 2/17, w której wskazano, że w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości w zakresie interpretacji terminu "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., a wynikające

z rozumienia tego przepisu opodatkowanie dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą jest przychód a nie dochód), a także niejasności regulacji kreującej opodatkowanie odpłatnego ich zbycia, uzasadnione jest zastosowanie zasady in dubio pro tributario.

Strona skarżąca wskazała, że w pełni podziela zaprezentowaną w powyższych wyrokach wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Zwrócono uwagę, że sytuacja prawna darczyńcy, który odwołał darowiznę nieruchomości i na którego przeniesiono zwrotnie własność darowanej nieruchomości, nie różni się niczym od sytuacji prawnej podmiotu, który rozwiązał umowę dożywocia i na którego powrotnie przeszło prawo własności nieruchomości. W obu przypadkach własność nieruchomości wraca na rzecz dotychczasowego właściciela. A zatem, jeżeli łączny okres posiadania przed sprzedażą nieruchomości przez darczyńcę, na którego przeniesiono powrotnie własność nieruchomości w związku z odwołaniem darowizny, wyniósł ponad 5 lat, to cel art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. należy uznać za spełniony.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a".

W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika

z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak wezwania Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 17 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1544/17 (wszystkie przywołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) w świetle przepisów normujących instytucję interpretacji indywidualnej brak we wniosku o jej wydanie pytania, nie stanowi braku formalnego, który prowadzi do pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Należy bowiem mieć na uwadze,

że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie ustanawia wymogu sformułowania pytania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Elementy, jakie powinien zawierać taki wniosek określa art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Według postanowień tego przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej). Zatem obligatoryjnymi elementami wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej są: wyczerpujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez stanowisko własne wnioskodawcy należy rozumieć prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego obszarze będzie się toczyć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., s. 76 i nast.). Natomiast w orzecznictwie przyjmuje się, że o ile opis stanu faktycznego może być sformułowany dowolnie, o tyle stanowisko własne w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego musi być sformułowane w sposób, który nie rodzi wątpliwości co do tego, jakich przepisów dotyczy wniosek. Ponadto stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zawsze musi być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy (por. wyroki NSA z dnia: 12 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1627/14, 15 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1605/14, 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3077/13).

Jak już wyżej wskazano, elementy jakie powinien zawierać wniosek zostały określone w przepisie rangi ustawowej i tylko ten przepis jest wiążący. Poza tym według postanowień art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej pozostawia się bez rozpatrzenia wówczas, gdy nie spełnia on wymogów określonych w art. 14b § 3, a ten przepis nie stanowi o wymogu zadania pytania.

Oczywiście rolą organu interpretującego nie jest identyfikowanie problemu prawnego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), czy dokonywanie subsumcji tego stanu faktycznego do właściwej normy prawnej w sytuacji, gdy wnioskodawca nie wskazał żadnych przepisów prawa podatkowego, które budzą jego wątpliwości prawne. W niniejszej sprawie problem prawny został jednak przez Wnioskodawczynię wyrażony jednoznacznie i nie sposób było nabrać jakichkolwiek wątpliwości co do jedynej możliwości sformułowania pytania, na które Strona oczekiwała odpowiedzi.

Zważywszy na oczywistość zagadnienia przedmiotu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w którym Skarżąca oczekiwała wyjaśnienia (potwierdzenia) konsekwencji podatkowej zbycia nieruchomości, jak i mając na względzie zasadę szybkości postępowania i posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej), uznać należało, że Organ mógł wydać interpretację bez wezwania do sformułowania pytania, czy wskazania przepisów prawa regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych związanych ze zbyciem nieruchomości.

Należy zauważyć, że nieadekwatny do niniejszej sprawy był cytowany przez autorkę skargi wyrok NSA z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 852/18, nie była w nim bowiem rozważana kwestia braku pytania we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Natomiast zasadny był zarzut naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 30e u.p.d.f.

W przywołanym w skardze wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 marca 2020 r.

sygn. akt I SA/Gd 2179/19 sąd ten powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 120/18, gdzie NSA wskazał,

że wśród źródeł przychodów ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. wymienił m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. NSA podzielił prezentowane w judykaturze stanowisko, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47 i z dnia

22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93). Przemawia za tym choćby wzgląd na ochronę podatnika przed wykorzystywaniem procesu interpretacji przepisów prawa do arbitralnego kształtowania jego sytuacji prawnej.

W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych może być nałożony wyłącznie w drodze ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z przepisów ustawowych, lecz które zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-9).

Jednakże, co podkreślono m.in. w uzasadnieniu ww. uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej.

W doktrynie prezentowany jest pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik.

W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową

i celowościową (por. także: postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08; z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08).

Z przywołanych powyżej wypowiedzi doktryny i orzecznictwa sądowego można zatem wyprowadzić ogólny wniosek, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że u.p.d.f. nie zawiera własnej definicji pojęcia "nabycie", co oznacza, że dla prawidłowego rozumienia treści tej normy należy pojęcie to definiować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych.

Dlatego rezultaty wykładni celowościowej pozostawały w zgodzie z interpretacją językową analizowanego przepisu i zasadą in dubio pro tributario. Analizowany przepis nie ustanawia bowiem wprost warunku, aby przychód ze sprzedawanej nieruchomości nie stanowił podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jedynie w sytuacji, gdy upłynął okres 5 lat liczony jako ciągły czas upływający bezpośrednio pomiędzy jej nabyciem

a sprzedażą od nabycia nieruchomości. W ocenie Sądu przepis ten stawia jedynie warunek 5 lat własności nieruchomości, która może być przerywana okresami, w których podatnik tej własności się wyzbył. Omawiany przepis został ustanowiony dla przeciwdziałania spekulacji nieruchomościami, szczególnie mieszkaniowymi. W sytuacji,

w której Skarżąca była właścicielką przedmiotowych nieruchomości przez okres znacznie dłuższy niż wymagane 5 lat, a dodatkowo gdy przesunięcia majątkowe pomiędzy małżonkami powodujące te przerwy miały charakter nieodpłatny, cel wprowadzenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. został w pełni zrealizowany.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawczyni w okresie od 29 października 1990 r. do 10 lipca 2013 r. i od 6 grudnia 2017 r. do 7 stycznia 2020 r. była właścicielką nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy w S. G. prowadzi księgę wieczystą nr [...], to posiada ona uprawnienie do skorzystania z regulacji z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Natomiast w pełni odpowiada prawu pogląd organu interpretacyjnego odnośnie do skutku rzeczowego odwołania darowizny.

W wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 843/16 NSA odwołał się do argumentacji zawartej w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 7 stycznia 1967 r. sygn. akt

III CZP 32/66 (OSN z 1968 r., z.12, poz. 199) i wskazał, że nawet przyjęcie, że odstąpienie od umowy wywarło jednocześnie skutek rzeczowy, to działało ono ex nunc, a nie ex tunc. Skutek rzeczowy następuje ex nunc, a więc dopiero od momentu rozwiązania umowy, czy odstąpienia od niej. Zatem w okresie między przeniesieniem własności na podstawie umowy o skutku zobowiązująco-rozporządzającym a jej odstąpieniem lub rozwiązaniem właścicielem nieruchomości pozostaje jej nabywca. Zbywca staje się właścicielem nieruchomości dopiero w momencie rozwiązania umowy lub odstąpienia od niej lub (przy przyjęciu stanowiska wynikającego z orzecznictwa) dopiero w momencie przeniesienia na niego własności nieruchomości przez nabywcę. Niezależnie zatem od tego, czy przyjęty zostanie pogląd o upadku skutku rzeczowego w momencie odstąpienia od umowy lub

w momencie ponownego przeniesienia własności w wyniku odstąpienia, skutki rzeczowe zawsze będą następowały na przyszłość. Nie można bowiem mówić o tym, że odstąpienie od umowy spowoduje stan, zgodnie z którym skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości zostanie uznany za niebyły.

Powyższe zagadnienie prawne nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie

o zasadności skargi.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.