Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 492/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 oraz par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "Naczelnik US") w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012r. do stycznia 2014r., decyzją z [...] sierpnia 2016 r. określił E. S. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") w podatku od towarów i usług kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za okresy od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r.

Organ w wyniku podjętych czynności ustalił, że Skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność polegającą na eksporcie książek, prasy, kalendarzy, kart okolicznościowych oraz artykułów ozdobnych do Australii i Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej.

W jego przekonaniu zebrany materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że Strona w kontrolowanym okresie zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł, poprzez odliczenie podatku z 386 faktur, które dokumentowały czynności niedokonane, a których wystawcą był T. Z., właściciel firmy "Z.", ul. [...], W., NIP: [...] oraz zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 2.944 zł poprzez odliczenia 100% zamiast 60% kwoty podatku wykazanego na fakturze nr MP/F/02P/12/000042 z dnia 23 lutego 2013 r. wystawionej przez N. Sp. z o. o., dokumentującej odpłatne udostępnienie samochodu osobowego.

Jednocześnie organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie od stycznia 2012r. do stycznia 2014 r. Strona wykazała eksport prasy, karnetów i kartek okolicznościowych z zastosowaniem stawki 0% na rzecz:

- P. (poprzednia nazwa E.), [...] N., B., N.,

- P., [...], M.,

- G. B. [...]. P. P..

Naczelnik US po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie faktur otrzymanych od T. Z. uznał, że zakupy towarów opisanych na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, a zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. dalej: "u.p.t.u.") nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego podatku naliczonego.

Skarżąca odwołaniem z 2 września 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

art. 191 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału polegającej na dokonaniu oceny w oderwaniu od zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez niezasadne uznanie, że faktury wystawione przez T. Z. są fakturami pustymi, niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zebrany materiał dowodowy, oceniany zgodnie z tymi zasadami - prowadzi do wniosku przeciwnego: dokonanie oceny w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, tj. pomimo niezebrania i nierozpatrzenia części dowodów korzystnych dla Strony w szczególności zeznań świadków M. T. i S. W., dowodów z dokumentów: oświadczenia kontrahenta E. o stanie wzajemnych zobowiązań z dnia 7 stycznia 2013 r. wraz z załącznikiem do tego oświadczenia, listów przewozowych z potwierdzeniami przyjęcia przesyłek przez urząd celny, kopii dowodów zamiany należności gotówkowych z dolarów na złotówki oraz sprawozdania z dnia 18 września 2015 r. z badania wariograficznego przeprowadzonego wobec T. Z. oraz dowodu z ekspertyzy biegłego przeprowadzonej wobec podatniczki z wykorzystaniem środków technicznych mających na celu kontrolę nieświadomych reakcji jej organizmu; dokonaniu oceny w oderwaniu od zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez uznanie, że Strona miała prawo przypuszczać, że transakcje zawierane z firmą Z. nie są legalne podczas, gdy specyfika działalności Strony, charakter nabywanych towarów; zaplecze organizacyjno-techniczne, którym dysponował kontrahent oraz powszechne zastosowanie przez Stronę gotówkowej formy rozliczeń przeczą tej tezie;

art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie części zebranych dowodów: korzystnych dla Strony, w szczególności dowodów z zeznań świadków M. T. i S. W. i dowodów z dokumentów: oświadczenia kontrahenta E. o stanie wzajemnych zobowiązań z 7 stycznia 2013 r. wraz z załącznikiem do tego oświadczenia, listów przewozowych z potwierdzeniami przyjęcia przesyłek przez urząd celny, kopii dowodów zamiany należności gotówkowych z dolarów na złotówki oraz sprawozdania z dnia 18 września 2015 r. z badania wariograficznego przeprowadzonego przez T. Z., w wyniku czego ustalony w sprawie stan faktyczny miał charakter niepełny i nie pozwalał na prawidłową subsumpcję przepisów prawa materialnego;

art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu z ekspertyzy biegłego przeprowadzonej wobec Strony z wykorzystaniem środków technicznych mających na celu kontrolę nieświadomych relacji jej organizmu, co w rezultacie doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia, że faktury wystawione przez T. Z. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 O.p., poprzez nieustosunkowanie się do składanych przez Stronę wyjaśnień, niewskazanie przyczyn dla których organ odmówił wiarygodności przedłożonym przez nią dowodom oraz wewnętrzną sprzeczność dokonanych ustaleń;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T. Z., podczas gdy dokumentują one czynności, które zostały dokonane.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2016 r.

W uzasadnieniu, mając na uwadze istotę sporu sprowadzającą się do oceny zasadności pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, których wystawcą był T. Z., podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do celowości odmowy Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od ww. kontrahenta na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uznając, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności.

Organ odwoławczy, zwrócił uwagę, iż z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie T. Z. wynikało, iż analizowane faktury dokumentowały w przeważającej części zakup karnetów okolicznościowych, zaproszeń, kalendarzy i artykułów biurowych.

Przeprowadzona przez organ analiza dowiodła, że T. Z. w okresie styczeń 2012 r. - styczeń 2014 r. dokonywał zakupów od K. Sp. z o.o. [...], ul. [...]. NIP: [...], a nie tak jak wskazał od P. s. c. A. O., T. Z., W., ul. [...], NIP: [...].

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż między Stroną, a T. Z. nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych. Potwierdzają to okoliczności, z których wynika, iż żadna z transakcji realizowanych zarówno z dostawcą krajowym jak również z odbiorcami zagranicznymi nie odbywała się na podstawie umów pisemnych. Ponadto brak pisemnych zamówień na towar (zamówienia w firmie Z. składane były przez Stronę na kartkach, które były następnie wyrzucane), niewiadome źródło pochodzenia towaru oferowanego przez T. Z., wyłącznie gotówkowa forma zapłaty za towar, rozbieżności w zeznaniach Strony i T. Z., co do jednostki miary, ceny towaru oraz modyfikacji kart okolicznościowych, a zarazem rozbieżności w cenach kart podawanych przez T. Z. (najdroższa kosztowała 300 zł), a przez P. S. (najdroższa kosztowała 20 zł) wskazują na fikcyjność dokonywanych transakcji.

Organ za dowód kluczowy potwierdzający fikcyjność faktur otrzymanych przez Stronę od T. Z. uznał jego oświadczenie złożone 4 grudnia 2015 r., z treści którego wynikało, iż towar sprzedany Skarżącej nie pochodził z firmy P. ani K., tylko został nabyty od osoby trzeciej mu nieznanej.

Ponadto DIS stanął na stanowisku, iż zeznania odebrane od P. S. oraz od pracowników s.c. P. nie potwierdzają tezy Skarżącej, zgodnie z którą materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że T. Z. dysponował artykułami papierniczymi (abstrahując od źródła ich pochodzenia) i dokonał ich dostawy na rzecz Strony.

DIS stojąc na stanowisku, że pracownicy s. c. P. i M. P. - mieli pełną świadomość z ramienia, której firmy dokonują transakcji ze Skarżącą i z pełną odpowiedzialnością przyznali, że nie mają wiedzy na temat jej kontaktów z firmą Z., natomiast zeznania P. S. uznając za mało miarodajne, podzielił stanowisko NUS, zgodnie z którym faktury, których wystawcą był T. były fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Strona nie nabyła na ich podstawie artykułów papierniczych, które następnie miały być rzekomo wyeksportowane do Stanów Zjednoczonych i do Australii.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, iż na podstawie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego stwierdzono niezgodności pomiędzy dokumentami okazanymi przez Skarżącą w toku kontroli podatkowej, a dokumentami przekazanymi przez amerykańską administrację podatkową dotyczącymi P. Inc. W jego ocenie różnice zauważalne są nie tylko w szacie graficznej, zastosowanej jednostce miary, ale również w numeracji i czcionce. Duże rozbieżności widoczne były również w objętości zestawionych ze sobą faktur VAT, bowiem faktury wystawione przez Stronę na rzecz P. Inc. to ok. 2/3 ryzy papieru, podczas gdy faktury przekazane przez amerykańską administrację podatkową udostępnione przez P. zajmowały 2 duże segregatory. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż fakturom wystawionym przez Stronę w danym dniu odpowiada kilka faktur okazanych przez P. lub nie odpowiada żaden dokument kontrahenta.

Organ, odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, zgodnie z którymi zapłata za towary wymienione na ww. fakturach odbywała się za pośrednictwem osób pracujących w P., które podczas rejsów lotniczych przewoziły dolary w gotówce, które następnie przekazywały je Stronie, która wymieniała je w kantorze walut w W., przy ul. [...], nie dał wiary zeznaniom byłego stewarda P. K. G., który przyznał, iż wraz z innymi pracownikami przewoził gotówkę dla Strony z uwagi na ich niewiarygodność, ze względu na fakt powierzania przez Stronę tak znacznej kwoty pieniędzy osobom nieznanym, które nawet nie potwierdzały, że takie pieniądze dostawały. Tym samym za wątpliwe uznał, aby K. G. wyświadczał darmową przysługę przewozu pieniędzy osobie, której nie znał, a tym bardziej angażował do tego procederu anonimowych współpracowników.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy doszedł do przekonania, że w rzeczywistości Strona nie dokonywała eksportu towarów do USA i Australii, a jedynym celem prowadzonych transakcji było urzeczywistnienie dalszego obrotu towarami pochodzącymi od firmy T.

Według DIS zaistniałe w sprawie okoliczności wskazują na świadomy udział Skarżącej w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, iż kontrahent Strony nie posiadał żadnej dokumentacji potwierdzającej długotrwałą współpracę ze Skarżącą (umowy, zamówienia, dowody zapłaty). Ponadto z zeznań T. Z. wynikało, że zamówienia towaru Strona dokonywała wyłącznie osobiście lub telefonicznie, natomiast za zakupione towary płaciła wyłącznie gotówką. Skarżąca ze swej strony nie była w stanie okazać żadnej dokumentacji potwierdzającej kontakty handlowe z T. Z. Zlecenia na zakup towaru wypisywała na kartkach, które następnie niszczyła, a towar wydawany był na podstawie faktur, bez wystawiania dokumentów WZ.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że Strona w kontaktach ze swoim kontrahentem nie dochowała minimum należytej staranności i rzetelności, co potwierdza jej świadomy udział w transakcjach o oszukańczym i fikcyjnym charakterze. Tym samym organ wykluczył, aby przy takim rozmiarze zakupów Strona wykazała się tak dalece idącą nieostrożnością jak w przypadku kontaktów ze swoim głównym kontrahentem. Skarżąca zadbała jedynie o formalną stronę (tj. posiadanie faktury), natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, ani nie podjęła działań zabezpieczających własny interes gospodarczy.

Jednocześnie w przekonaniu DIS schemat płatności, brak kontaktu z osobami przewożącymi gotówkę (Strona nie dysponowała numerem telefonu do tych osób), wybór miejsca na przekazanie znacznej ilości pieniędzy (lotnisko) oraz brak potwierdzenia przekazywanych pieniędzy świadczą jednoznacznie o braku wiarygodności twierdzeń Strony, że nie miała świadomości o oszukańczym charakterze procederu w którym brała udział.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy za zasadne uznał zastosowanie w niniejszej sprawie normy prawnej wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

DIS za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym dowodów korzystnych dla Strony w postaci zeznań M. T., S. W. oraz dowodów z dokumentów w postaci oświadczenia kontrahenta E. o stanie wzajemnych zobowiązań, listów przewozowych wraz z potwierdzeniem odbioru przesyłek przez urząd celny, kopii dowodów zamiany dolarów na złotówki, fotografii przedstawiających magazyn T. Z. oraz sprawozdania z 18 września 2015r. z badania wariograficznego T. Z. stwierdzając, że zarówno potwierdzenie wymiany obcej waluty jak i zeznania odebrane od obu pań świadczyły jedynie o fakcie wymiany pieniędzy przez Stronę w ich kantorze, a nie potwierdzały eksportu towarów za granicę i otrzymania zapłaty w dolarach. Z kolei w jego przekonaniu załączone do akt sprawy oświadczenie z 7 stycznia 2013 r. kontrahenta E. o stanie wzajemnych zobowiązań świadczy jedynie o rozliczeniach pomiędzy wymienionymi kontrahentami bez wskazania danych źródłowych tych rozliczeń, czyli umów zamówień czy dowodów zapłaty. Podobnie według DIS załączona do sprawy fotografia przedstawiające wnętrze magazynu Z. nie jest przekonywującym dowodem w sprawie, potwierdzającym dokonywanie pomiędzy Stroną, a T. Z. transakcji handlowych.

Odnosząc się z kolei do sprawozdania z 18 września 2015r. dotyczącego badania wariograficznego T. Z., jak i zarzutu odmowy przeprowadzenia takiego badania wobec Skarżącej i naruszenia tym samym art. 188, art. 180 § 1, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p., organ drugiej instancji stwierdził, iż w polskim prawie procesowym generalnie wyjątkowo nisko ocenia się wartość badań wariograficznych, a wynik takiego badania podlega swobodnej ocenie - tak jak każdy inny dowód w sprawie.

Mając z kolei na uwadze zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, zwrócił uwagę, iż organ podatkowy analizując materiał dowodowy, może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne.

Organ jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy uznał zarzut naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w związku z art. 124 ww. ustawy, poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji do wyjaśnień Strony składanych w toku prowadzonego postępowania oraz do części dowodów korzystnych dla Strony. Wskazał przy tym, że wszelkie wnioski i żądania Strony rozpatrywane były na bieżąco przez Naczelnika US np. w odpowiedzi z dnia 30 marca 2015 r. na zastrzeżenia Strony do protokołu kontroli. W jego ocenie brak formalnego odniesienia się do żądań Skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł jakichkolwiek nieprawidłowości dotyczących zasadności pozbawienia Strony możliwości odliczenia 100% podatku naliczonego z faktury dokumentującej odpłatne udostępnienie samochodu zastępczego.

W skardze Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

przepisów postępowania tj. art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na:

dokonaniu oceny w oderwaniu od zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez niezasadne uznanie, że faktury wystawione przez firmę Z. są fakturami pustymi, niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zebrany materiał dowodowy, oceniany zgodnie z tymi zasadami, prowadzi do wniosku przeciwnego,

dokonaniu oceny w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, tj. pomimo niezebrania i nierozpatrzenia (niedokonania merytorycznej oceny) części dowodów korzystnych dla Skarżącej w szczególności dowodów z listów przewozowych wraz z wygenerowanymi elektronicznie potwierdzeniami przyjęcia przesyłek przez urząd celny, z wydruków zamówień składanych przez zagranicznych kontrahentów Skarżącej za pośrednictwem poczty elektronicznej, ze sprawozdania z dnia 18 września 2015 r. z badania wariograficznego przeprowadzonego wobec T. Z. oraz dowodu z ekspertyzy biegłego przeprowadzonej wobec Skarżącej z wykorzystaniem środków technicznych mających na celu kontrolę nieświadomych reakcji jej organizmu,

dokonaniu oceny w oderwaniu od zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez niezasadne uznanie, że Skarżąca, dokonując transakcji z firmą Z. brała świadomy udział w procederze obrotu pustymi fakturami podczas, gdy specyfika jej działalności, charakter towarów nabywanych od firmy Z., zaplecze organizacyjno-techniczne, którym dysponował ww. kontrahent oraz powszechne stosowanie przez Stronę gotówkowej formy rozliczeń w relacjach z innymi kontrahentami przeczą tej tezie,

co w rezultacie doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że faktury wystawione przez firmę Z. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że Skarżąca świadomie uczestniczyła w nielegalnych transakcjach, a w konsekwencji skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w której zakwestionowano u Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur,

przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie (niedokonanie merytorycznej oceny) części zebranych dowodów korzystnych dla Skarżącej, w szczególności dowodów z listów przewozowych wraz z wygenerowanymi elektronicznie potwierdzeniami przyjęcia przesyłek przez urząd celny [...], dowodów z wydruków zamówień składanych przez zagranicznych kontrahentów Skarżącej za pośrednictwem poczty elektronicznej oraz sprawozdania z dnia 18 września 2015 r. z badania wariograficznego przeprowadzonego wobec T. Z., w wyniku czego ustalony w sprawie stan faktyczny miał charakter niepełny i nie pozwalał na prawidłową subsumpcję przepisów prawa materialnego, co w rezultacie doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że faktury wystawione przez firmę Z. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że Skarżąca świadomie uczestniczyła w nielegalnych transakcjach, a w konsekwencji skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w której zakwestionowano u Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur;

przepisów postępowania tj. art. 188 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z ekspertyzy biegłego przeprowadzonej wobec Strony z wykorzystaniem środków technicznych mających na celu kontrolę nieświadomych reakcji jej organizmu, co w rezultacie doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że faktury wystawione przez firmę Z. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że Skarżąca świadomie uczestniczyła w nielegalnych transakcjach, a w konsekwencji skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w której zakwestionowano u Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur,

przepisów postępowania tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji do wyjaśnień Skarżącej składanych w toku postępowania i części dowodów dla Skarżącej korzystnych, co w wydatny sposób utrudniło jej polemikę ze stanowiskiem organu,

przepisów prawa materialnego tj. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Z., podczas, gdy faktury te dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane.

Uzasadniając zarzuty za niewystarczające do zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur uznała samo ustalenie, że T. Z. nie nabył artykułów papierniczych, które następnie stanowiły przedmiot dostawy do Strony od firmy K. Sp. z o. o. lub P. s.c.

W jej przekonaniu za faktycznym dokonaniem dostaw na jej rzecz przemawia fakt dysponowania przez T. Z. artykułami papierniczymi i dokonywania dostaw tych artykułów na rzecz Strony, co potwierdzają zeznania P. S. oraz M. P. i K. G. - pracowników P. s.c., a także dowód z dokumentu prywatnego - sprawozdania z 18 września 2015 r. z badania wariograficznego przeprowadzonego wobec T. Z., przedłożonego przy piśmie z 9 października 2015 r. Zdaniem Skarżącej fakt wyeksportowania przez nią do Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej i do Australii towarów przez nią zakupionych potwierdzają zeznania świadka K. G., M. P. i S. W., ale także elektroniczne potwierdzenia wywozu [...], które stanowią podstawowe dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza teren Unii Europejskiej. Ponadto okoliczność taką potwierdzają wydruki korespondencji e-mailowej zawierającej przekładowe zamówienia na towar składane przez E. oraz oświadczenie tej firmy o stanie wzajemnych zobowiązań z dnia 7 stycznia 2013 r. Rzeczywistość dostaw potwierdza także fakt, że faktury pochodzące od E. oraz P. nie zawierają szeregu wymaganych elementów, w tym podpisu wystawcy faktury, a na żadnej fakturze nie ma podpisu Strony. Charakteryzują się one również odmienną szatą graficzną, niż faktury wystawiane przez Stronę, przy czym każda z faktur ma inną szatę graficzną, co oznacza, że Skarżąca musiałaby korzystać z trzech różnych programów do fakturowania.

Strona zauważyła, iż organ nie zwrócił uwagi, że na fakturach okazanych przez zagranicznych kontrahentów - wykazano dostawę wielu towarów, których Skarżąca nie nabyła w kontrolowanym okresie i na które nie posiadała faktur zakupu. Faktury te nie obejmują także towarów, których nabycie nie było kwestionowane w postępowaniu. W jej ocenie powyższe potwierdza fakt, że faktury okazane amerykańskiej i australijskiej administracji podatkowej nie zostały wystawione przez nią, bowiem zawierają towary, którymi nie mogła dysponować.

Według Skarżącej celem wyjaśnienia zaistniałych niejasności organ podatkowy powinien rozważyć przesłuchanie w charakterze świadka państwa B. i K. C. i A. P.

W dalszej części Skarżąca za nietrafne uznała czynienie jej zarzutu w związku z brakiem pisemnej umowy z kontrahentami oraz brakiem pisemnych zamówień na towary w sytuacji, gdy charakter i warunki realizowanych transakcji tworzenie obszernej dokumentacji handlowej było całkowicie zbędne. Ponadto stanęła na stanowisku, że niezrozumiałe jest i świadczące o braku znajomości realiów obrotu gospodarczego czynienie jej zarzutu w związku z niewiadomym pochodzeniem towaru oferowanego przez T. Z.

Jednocześnie za niezrozumiałe uznała twierdzenie zgodnie, z którym za fikcyjnością dostaw przemawiać miały rozliczenia gotówkowe między kontrahentami. W jej przekonaniu oszukańczego charakteru transakcji zawieranych pomiędzy nią, a kontrahentem nie potwierdza także podejrzany sposób zapłaty za eksport towarów zakupionych przez T. Z.

Skarżąca zarzuciła organowi, pomimo dokonania na obecnym etapie oceny kilku dowodów pominiętych przez Naczelnika US (np. zeznania M. T. i S. W., oświadczenie kontrahenta E. o stanie wzajemnych zobowiązań, kopie dowodów zamiany należności gotówkowych z dolarów na złotówki), pominięcie oceny dowodów z listów przewozowych oraz elektronicznych potwierdzeniach wywozu [...], które stanowią podstawowe dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także wydruków zamówień składanych przez zagranicznych kontrahentów.

Skarżąca ponadto zarzuciła pominięcie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dowodu z dokumentu prywatnego - sprawozdania z dnia 18 września 2015 r. z badania wariograficznego przeprowadzonego wobec T. Z., który - wbrew twierdzeniom organu drugiej instancji - jest dowodem wiarygodnym, którego nie można łatwo sfałszować czy zmanipulować. Jej zdaniem zarówno wniosek o przeprowadzenie dowodu ze sprawozdania z dnia 18 września 2015 r. z badania wariograficznego T. Z., jak i dowodu z ekspertyzy biegłego przeprowadzonej wobec niej z wykorzystaniem środków technicznych mających na celu kontrolę nieświadomych reakcji jej organizmu, powinny być przeprowadzone.

Reasumując stanęła na stanowisku, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wyczerpawszy całej dostępnej inicjatywy dowodowej i dokonawszy dowolnej oceny dowodów w sposób nieprawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy przyjmując, że faktury wystawione na jej rzecz przez T. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T.

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, nie uchybiają prawu. Tym samym organy zasadnie uznały, że zakupy towarów opisanych na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, a zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 45 lit. a u.p.t.u. nie stanowiły podstawy do odliczenia wykazanego podatku naliczonego.

W ocenie organów podatkowych, faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez T. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Transakcje zawierane przez Skarżącą nie miały intencji gospodarczych, a jedynym ich celem było uwiarygodnienie obrotu w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści. W konsekwencji powyższego Strona odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmiot dokonała zawyżenia podatku naliczonego za wskazane okresy.

Z kolei Skarżąca, nie zgadzając się z powyższym podnosiła przede wszystkim, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.) poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, nierozpatrzenie części zebranych dowodów dla niej korzystnych, odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu z ekspertyzy biegłego przeprowadzonej wobec niej z wykorzystaniem środków technicznych, a poza tym nieustosunkowanie się do jej wyjaśnień składanych w toku postępowania i części dowodów dla niej korzystnych. Ponadto Strona uznała, iż nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Z.

Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, podniesione w tym zakresie przez Skarżącą zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który - w ocenie Sądu - był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Nie można podzielić zarzutu Skarżącej, iż organ odwoławczy dokonał w przedmiotowej sprawie dowolnej oceny w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, który nie uwzględnił złożonych wniosków, co stanowiło o naruszeniu art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonał według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

Mając na uwadze poczynione przez organ czynności, w wyniku których zebrany został materiał dowodowy stwierdzić należy, że organy podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia jej w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służył art. 187 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek gromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Tym samym zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 124 O.p. szczegółowo i przekonywująco wyjaśniono przesłanki, którymi kierowano się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Zagwarantowano również Stronie możliwość czynnego udziału na każdym etapie postępowania, w tym możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie dowiedziono także, iż faktury zakwestionowane przez organ pierwszej instancji nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co prowadziło do zakwestionowania prawa Strony do obniżenia w tym zakresie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Sąd nie znalazł zatem podstaw, aby stwierdzić, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego oraz w szczególności z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Stanowisko prezentowane w sprawie zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez odwołanie się do wskazanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Ocenę dowodów oparto na przekonywujących podstawach, co zostało odzwierciedlone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z kolei sam fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana została przez organy podatkowe w sposób odmienny od tego co oczekuje Skarżąca, nie jest z pewnością równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Ponadto nie można podzielić zarzutu Skarżącej, zgodnie z którym Dyrektor Izby Skarbowej w W. pominął w swojej ocenie dowody korzystne dla Strony w postaci listów przewozowych oraz elektronicznych potwierdzeń [...] dotyczących wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także dowód z dokumentu prywatnego - sprawozdania z dnia 18 września 2015 r. z badania wariograficznego przeprowadzonego wobec T. Z. Nieodniesienie się przez organ odwoławczy w wydanej decyzji do zaakcentowanych w skardze dowodów w postaci listów przewozowych oraz elektronicznych potwierdzeń [...] dotyczących wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej spowodowane było faktem, że w aktach sprawy, poza jednym listem przewozowym nie znajdowała się dokumentacja, na którą powołała się Strona w skardze. Zgodnie zaś z pismem Naczelnika Urzędu Celnego [...] "P." w W. w okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. przeprowadzono jedną kontrolę zawartości przesyłki wysłanej przez Skarżącą. W wyniku rewizji celnej stwierdzono sześć kartonów z czasopismami w języku polskim, a więc z asortymentem innym, niż rzekomo nabywany towar od T. Jedynie znajdujący się w aktach list przewozowy dotyczył przedmiotowej przesyłki. Odnośnie zaś komunikatów [...] zauważyć należy, że potwierdzają one wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, a nie tożsamość faktycznie wywożonego towaru z tym zgłoszonym do wywozu.

W ocenie Sądu brak oceny e-maili zawierających zapotrzebowanie na towary nie oznacza, że zostały one przez organ odwoławczy zignorowane. Zgodzić się należy z organem, że ich ilość (12) oraz treść nie odzwierciedla bowiem rozmiaru wykazanego przez Stronę eksportu na przestrzeni dwóch lat objętych postępowaniem. W zaskarżonej decyzji natomiast organ odwoławczy dokonał odmiennej od Skarżącej kwalifikacji spornych transakcji i wykazał w sposób szczegółowy okoliczności potwierdzające tę tezę.

Odrębnego omówienia wymaga natomiast wielokrotnie zgłaszany i akcentowany przez Skarżącą dowód z badania wariograficznego. Otóż już na wstępie zauważyć należy, że pierwotnie wniosek o zastosowanie badań poligrafem dotyczył samej Skarżącej, ale, jak przyznano na dalszym etapie postępowania, ostatecznie Skarżąca nie kwalifikowała się do takiego badania z uwagi na jej stan emocjonalny, wynikający z prowadzonego postępowania podatkowego oraz zakwestionowania jej prawa do odliczenia podatku na kwotę ponad 0,5 mln. zł. Już zatem tylko na tej podstawie stwierdzić można, że sama Skarżąca potwierdza niską wartość takiego dowodu, skoro jego wiarygodność zależy od stanu emocjonalnego osoby badanej, a nadto – co wynika z wiedzy notoryjnej – od umiejętności kontrolowania przez tę osobę oddechu i pulsu, od tego, czy w trakcie badania jest zdrowa, czy jest zmęczona, wyspana, czy w trakcie badania przywołuje złe lub dobre wspomnienia albo wspomnienia wywołujące uspokojenie lub psychiczne wzburzenie. Wszystkie te okoliczności wpływają przecież na wynik badania i m.in. z tego powodu w polskim prawie procesowym generalnie wyjątkowo nisko ocenia się wartość badań poligraficznych. Wyrazem takiej oceny jest najnowsze orzeczenie Sądu Najwyższego z 29 stycznia 2015 r. (I KZP 25/14), w którym Sąd ten, odmawiając podjęcia wnioskowanej uchwały, wyjaśnił i przypomniał, że w procesie karnym badanie wariograficzne, jakkolwiek nie jest wykluczone, to jednak jego przydatność jest z reguły istotnie ograniczona, nie może ono przy tym skutecznie służyć badaniu prawdomówności. Wynik takiego badania podlega natomiast swobodnej ocenie, tak samo, jak każdy inny dowód.

Tak samo ocenić należy wartość takich badań w procedurze administracyjnej, w tym administracyjno – podatkowej.

Sąd Wojewódzki przypomina zatem, że sama Skarżąca przyznała, iż T. Z. kłamał w niniejszym postępowaniu co najmniej raz (gdy wskazywał jako źródło pochodzenia towarów firmę K. sp. z o.o. lub P. s.c.). Niezrozumiałe jest zatem to, dlaczego Skarżąca tak polega na wyniku badania T. Z. wariografem, w którym to badaniu jego prawdomówność oceniono wysoko.

Tym samym z uwagi na niską wartość dowodową powyższych badań należy uznać je za mało wiarygodne i nieprzekonujące.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 824.205 zł w tym 821.261 zł w wyniku odliczenia podatku naliczonego z 386 faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji oraz 2.944 zł w wyniku odliczenia 100% zamiast 60% kwoty podatku naliczonego wykazanej na fakturze dokumentującej odpłatne udostępnienie samochodu osobowego.

Mając na uwadze dokonane ustalenia, podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgodnie z którym faktury VAT wystawione przez Z. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomiędzy podmiotami w nich określonymi, są tzw. pustymi fakturami. O fikcyjności przedmiotowych faktur świadczy m.in. złożone w dniu 4 grudnia 2014 r. pod odpowiedzialnością karną oświadczenie T. Z., który potwierdził dokonywanie transakcji handlowych ze Stroną. Przyznał jednak, że towar sprzedawany Stronie nie pochodził od s. c. P., ani od K. Sp. z o.o. tylko z innego źródła. Towar ten stał się jego własnością w wyniku nabycia od osoby nieznanej. Towar ten gromadził latami, nie wykazując go w remanencie. Za towar płacił gotówką i nie posiada żadnych pokwitowań. Faktury otrzymane od K. Sp. z o. o. były wystawione w celu nie płacenia podatku, a dotyczyły gadżetów reklamowych. Karty sprzedawane Skarżącej przerabiał we własnym zakresie wykorzystując materiały zakupione w P. s. c. Karty były modyfikowane w taki sposób, aby odpowiadały zamówieniu składanemu przez Stronę.

Mając na uwadze, iż Skarżąca zgodziła się, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że T. Z. nie mógł nabywać artykułów papierniczych od podmiotu K. sp. z o.o., ani tym bardziej od podmiotu P. s.c. A. O., T. Z., przyznać należy, że z punktu widzenia uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego na poprzednim etapie obrotu jego wiedza co do pochodzenia towaru na tym etapie wcześniejszym jest kwestią nie poddającą się łatwej weryfikacji. Podatnik nie ma obowiązku ustalać, z jakiego źródła nabył towar jego poprzednik, czy nabył go legalnie, czy od podmiotu, który wskazywał następnie wobec swojego kontrahenta, czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku należnego. Orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE wskazuje, że tę rolę podmiotu ustalającego fakty poprzedzające dany etap obrotu musi pełnić krajowa administracja podatkowa, które nie może obciążać podatnika konsekwencjami naruszenia prawa przez jego poprzednika w obrocie. Złą wiarę podatnika, tj. np. świadomość, iż poprzednik nie zadeklarował ani nie wpłacił podatku, albo też że towar, jakim dysponuje, pochodzi z innego źródła, niż podawane, należy podatnikowi udowodnić. Z tych względów trafnie wskazywano w skardze, że Skarżąca mogła po prostu nie wiedzieć, iż T. Z. dopuszcza się oszustwa posługując się spreparowanymi fakturami podczas gdy – jak wynika z jego oświadczenia z dnia 4 grudnia 2014 r. – sprzedane Skarżącej artykuły papiernicze pochodzić miały ze stanów magazynowych z poprzednich lat, za które towar nie był wykazywany w remanentach rocznych. Rzecz jednak w tym, że w razie nabycia towaru od T. Z. Skarżąca miała go następnie wyeksportować do swoich kontrahentów w Stanach Zjednoczonych i Australii. W tym miejscu postawić natomiast należy pytanie, czy w razie rzeczywistego eksportu w ilościach i wartościach wynikających z faktur, na jakie powoływała się Skarżąca, możliwe byłoby, aby płatności za nie przebiegały w sposób zaprezentowany przez nią w toku postępowania.

Przypomnieć zatem należy, że Skarżąca, przesłuchana w dniu 24 lutego 2014r. w charakterze strony, prezentowała wersję, iż dwa razy w tygodniu nieznane jej osoby przywoziły gotówkę – po ok. 9.000 $ - przekazaną przez B. C. z Nowego Jorku. Te nieznane Skarżącej osoby dysponowały numerem telefonu Skarżącej, choć ona nie dysponowała ich numerem. Dostarczanie gotówki za pośrednictwem nieznanych osób z USA, a także z Australii, Skarżąca wyjaśniała wysokimi opłatami bankowymi, choć jest poza sporem, że B. C. przelać miała Skarżącej za pośrednictwem systemu bankowego kwotę 119.256 $.

Otóż takie stanowisko jest po prostu niewiarygodne i nieprawdopodobne. Nie jest możliwe, aby przedsiębiorca godził się na pośrednictwo zupełnie nieznanych i przypadkowych osób w dokonywaniu płatności gotówkowych z USA na tak znaczące kwoty (3 106 022 zł). Podkreślić trzeba, że według Skarżącej kwota ta została jej przekazana przez nieznane osoby – pracowników P., których nie znała, którzy nawet nie podali jej numeru telefonu. Ten sam schemat – przekazywania gotówki za pośrednictwem stewardów P. – obowiązywać miał w zakresie płatności od kontrahenta z Australii (P.).

Elementarne zasady doświadczenia życiowego wykluczają tę wersję z kręgu prawdziwych. Nikt nie powierza swoich pieniędzy osobom nieznanym. W czasach powszechności bezpiecznych usług bankowości, w tym bankowości internetowej, z którą nie wiążą się zazwyczaj żadne opłaty albo opłaty niewielkie, niezrozumiałe i nieprawdopodobne jest stanowisko, iż kierując się zamiarem uniknięcia opłat związanych z bankowym przelewem pieniędzy Skarżąca narażała się na realne, oczywiste niebezpieczeństwo ich fizycznej utraty, zaginięcia, kradzieży albo przywłaszczenia przez nieznane jej osoby. Ponadto zastanawiać musi, dlaczego ta nieufność do bankowego systemu transferu pieniędzy nie była trwała, skoro przecież jest poza sporem, że w kontaktach z kontrahentami z USA i Australii Skarżąca jednak korzystała w innych przypadkach z przelewów bankowych w zakresie transakcji niezakwestionowanych przez Organy.

Dodatkowo należy odnotować, że dane K. G. oraz sama osoba tego byłego stewarda P., zostały przez Skarżącą podane dopiero w piśmie z dnia 8 grudnia 2014 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej. Świadek ten miał potwierdzić, że przewoził gotówkę z USA. Trzeba jednak przypomnieć, że Skarżąca zeznała, że nie zna żadnych danych osób przewożących gotówkę. Nie wiadomo więc, skąd nagle zaczęła posługiwać się danymi K. G. Skarżąca zeznała też, że nie dysponowała numerami telefonów osób przewożących jej gotówkę. Nie wiadomo zatem, dlaczego nagle w piśmie z 8 grudnia 2014 r. wyjaśniała, że K. G. nie był dostępny pod numerem telefonu, gdyż "...przez większą część roku przebywa poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej...". Czy należy przez to rozumieć, że Skarżąca jednak dysponowała jego numerem telefonu, co wskazywałoby, że jej zeznanie z 24 lutego 2014 r. było fałszywe w zakresie, w jakim zeznała, że nie dysponowała numerami telefonów tych osób? Przywołać ponadto należy zeznanie tegoż K. G. z 18 lutego 2015 r., który na pytanie o dane osób, jakie razem z nim przewoziły gotówkę dla Skarżącej, odpowiedział: "Nie chcę ujawniać nazwisk osób, które przewoziły pieniądze.". Abstrahując od faktu, że taka odmowa podania danych jest w istocie bezprawnym i karalnym na gruncie prawa karnego uchyleniem się od złożenia zeznań, wypada ocenić, że odmowa ta wskazuje na znikomą wiarygodność K. G., zaś okoliczności i czas, w jakim Skarżąca powołała się na osobę K. G., wskazują na brak wiarygodności samej Skarżącej.

Odnośnie do zeznań P. S. wypada ponownie odnotować liczne sprzeczności, nieścisłości, niewiedzę, niepamięć oraz ogólnikowość jego zeznania z 20 stycznia 2015 r. Już na pierwsze pytanie o okres i podstawy zatrudnienia u T. Z. odpowiedział: "Nie pamiętam okresu. Pracowałem do lutego 2014 r.". Na pytanie o dane innych pracowników odpowiedział: "Trudno mi powiedzieć. Nie potrafię podać imion i nazwisk osób zatrudnionych w tej firmie.". Na dalsze pytanie o osoby zatrudnione w spółce cywilnej "P." odpowiedział ogólnie "...M., K. Ł. Nazwisk nie pamiętam.". Na pytanie, z którym świadek ten nie powinien mieć, jak się wydaje, najmniejszego problemu - uwzględniając fakt, że deklarował kilkuletnią pracę dla T. Z. - tj. pytanie o fizyczne wygrodzenie części handlowej T. Z. prowadzącego działalność pod nazwą "Z.", od działalności T. Z. jako wspólnika spółki "P.", P. S. odpowiedział: "Nie wiem. Nie mam zielonego pojęcia.". Na pytanie o powierzchnię hurtowni przy ul. [...] w W. odpowiedział: "Nie mam pojęcia". Nie potrafił nawet odpowiedzieć jednoznacznie, czy obydwie firmy ("Z." i "P.") miały wydzielone stanowiska biurowe. Nie pamiętał też marki samochodu, jakim Skarżąca miała odbierać towar, nie pamiętał, czy podpisywał faktury, "czasami" towar miał być odbierany z hurtowni, "czasami" z samochodu dostawcy, niekiedy pomagał przy załadunku, innym razem pomagać miał T. Z., "mogło być też tak, że Pani E. sama załadowała.".

Retoryczne więc pozostaje pytanie o wiarygodność tego świadka. Akcentowanie w skardze, że potwierdził on nabywanie przez Skarżącą wyrobów papierniczych u T. Z., musi być uznane za zupełnie niezrozumiałe, wręcz zdumiewające. Zeznanie P. S. jest po prostu ogólnikowe, brzmi tak, jakby je złożyła osoba, która w rzeczywistości w najmniejszym stopniu nie zna zasad funkcjonowania firmy T. Z. i jakby nie była pewna, czy firma ta naprawdę funkcjonowała.

Zeznania M. T. oraz S. W. nie są istotne dla sprawy. Po pierwsze miały one wykazać, że Skarżąca dysponowała przewożonymi przez pracowników P. dolarami w gotówce, co jednak – już samo w sobie - z uwagi na wyżej wskazaną ocenę Sądu, uznać należy za niemożliwe. Pod drugie jednak, przyjmując hipotetycznie, że Skarżąca rzeczywiście wymieniała dolary w kantorze prowadzonym przez M. T., ocenić trzeba, że ta okoliczność świadczyłaby tylko o tym, że Skarżąca wymieniała dolary, a nie o tym, że dokonała eksportu towarów i że otrzymywała od swoich zagranicznych kontrahentów zapłatę w gotówce przewożonej przez pracowników linii lotniczej. Po trzecie podzielić trzeba uwagę organów, że zaprezentowane wydruki kupna - sprzedaży waluty są dokumentami na okaziciela, zatem nie stanowią dowodu, że walutę ewentualnie sprzedawała Skarżąca. Przesłuchiwana M. T. na pytanie (zadane zresztą przez pełnomocnika Skarżącej) o kwotę dolarów amerykańskich, jaką Skarżąca mogła wymienić na złotówki, odpowiedziała, że nie jest w stanie wskazać takiej kwoty choćby w przybliżeniu. Z tych wszystkich względów zeznania wspomnianych dwóch osób mają dla sprawy znaczenie marginalne.

Odnosząc się do zarzutu odmowy ponownego przesłuchania T. Z. Sąd podzielił ocenę organów, że wyczerpująco wyjaśnił swoją wersję wydarzeń, wskazał źródło pochodzenia towarów, opisał swoją wersję nawiązania kontaktu ze Stroną, wskazał dostawców kart okolicznościowych w badanym okresie. Ponowne jego przesłuchanie było więc niecelowe, chyba że wnioskowi o to ponowne przesłuchanie towarzyszyło założenie, że w pierwszym przesłuchaniu T. Z. kłamał lub ukrywał prawdę. W tym samym kontekście odczytywać należy pisemne oświadczenie T. Z. z 4 grudnia 2014 r., w którym podał w istocie, że towar sprzedawany Skarżącej nie pochodził od P. s.c., ani od K. sp. z o.o. tylko z innego źródła (stanów magazynowych z lat poprzednich). W ocenie Sądu żadna z wersji prezentowanej przez T. Z. nie zasługiwała na wiarę, zatem organy prawidłowo mu takiej wiary odmówiły.

W kwestii okazanych potwierdzeń przyjęcia przesyłek przez przewoźnika lotniczego wypada zauważyć, że – jak prawidłowo odnotowały organy – wynika z nich, że przesyłano gazety i książki, a nie karnety, karty okolicznościowe, kalendarze i inne towary rzekomo nabyte od T. Z. Niewiarygodne są wyjaśnienia, że ta rozbieżność wynikała z zamiaru przyśpieszenia dokonania przewozu, gdyż oparte są one na założeniu, że dla przewoźnika i dla organów celnych jest kwestią obojętną, jakie towary zostaną zadeklarowane do przewozu i kontroli celnej. Ponadto ta wersja przeczy wszystkim innym, wyżej opisanym wnioskom i ocenom dowodów. Skarżąca koronnego argumentu na rzecz tezy o rzeczywistym eksporcie upatrywała w fakcie, że przesyłki lotnicze miały znaczną wagę, zaś za obraźliwą uznała sugestię, że mogłaby być nieuczciwa w swoich rozliczeniach z organami.

Z tą krytyczną oceną dowodów zaprezentowanych przez Skarżącą koresponduje zatem stanowisko administracji podatkowych USA i Australii, które wyjaśniły, że kontrahenci z tych krajów deklarowali wielokrotnie niższe obroty ze Skarżącą, istniały zasadnicze różnice co do asortymentu, ilości i wartości towarów ujawnionych na fakturach przedstawionych przez te podmioty administracji podatkowej USA i Australii, a danymi wynikającymi z faktur, jakimi dysponowała Skarżąca wobec polskich organów skarbowych.

Wszystkie powyższe okoliczności wskazują, że Skarżąca nie nabyła towarów od T. Z., nie wyeksportowała ich do USA i Australii, nie otrzymywała zapłaty, i nie nabyła z tych powodów prawa do zwrotu podatku na rachunek bankowy w deklarowanych wysokościach, a jedynie w wysokościach zaakceptowanych przez organy. Nie naruszyły one zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W ocenie Sądu, te wszystkie okoliczności były wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dodać należy, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze, co do zasady, nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Zarówno na gruncie Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, str. 1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", TSUE wielokrotnie zajmował stanowisko, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (np. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL oraz wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Tym niemniej, świetle orzecznictwa TSUE, a mianowicie wskazanych wyżej orzeczeń, a także wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL; wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise; wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, a także wyroku z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto', Warna, pri centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona ta przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Istotnych zmian w tym zakresie nie wprowadził wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, zasadniczo potwierdzający dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z 19 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1043/14; dostępny j.w.).

W związku z powyższym, odnosząc się do kwestii świadomości Skarżącej co do faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez te podmioty czynności, Sąd podziela stanowisko organów, że okoliczności przedmiotowej sprawy wykluczają brak takiej świadomości po stronie Skarżącej. Innymi słowy, zdaniem Sądu, Skarżąca miała świadomość lub przynajmniej powinna podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Świadczą o tym okoliczności niniejszej sprawy wskazane powyżej oraz szczegółowo opisane w decyzjach, będących przedmiotem zaskarżenia.

Brak jakiegokolwiek dowodu w zakresie weryfikowania kontrahenta wyklucza stwierdzenie, że Skarżąca podjęła wszelkie działania, których można od niej w sposób racjonalny oczekiwać, w celu zapobieżenia uczestnictwa w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) skargę oddalił.