Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 980/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 97 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 125 par. 1 pkt 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Szydłowska Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Kozik Sędzia WSA Urszula Wilk (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Karolina Pilecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] listopada 2013 r.; 2. stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej "P." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

VI SA/Wa 980/14

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...]. z [...] listopada 2013 r., którym odmówiono [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej skarżąca lub Spółka) zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za okres rozliczeniowy sierpień 2012r. Jako podstawę skarżonego postanowienia podano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3, w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), o.p. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej u.g.h.

Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym oraz prawnym.

W czerwcu 2013 r. Naczelnik Naczelnika Urzędu Celnego [...]. z urzędu wszczął wobec skarżącej postępowanie w sprawie wymierzenia jej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za okres rozliczeniowy sierpień 2012 r.

We wrześniu 2013 r. skarżąca Spółka wniosła o zawieszenia tego postępowania do czasu:

1. "rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego postawionego w sprawie o sygn. akt PG VIII TK 95/12. P32/12 "czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ,ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. ustawy o grach hazardowych w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej za ten sam czyn kary pieniężnej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowej z art. 107 § 1 lub wykroczenie z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) są zgodne z art. 2, art. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej";

2. zakończenia postępowania przed Sądem Najwyższym w sprawie o sygn. akt KPZ14/13;

3. zakończenia postępowania zainicjowanego odwołaniem złożonym przez Spółkę od decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r.".

Dodatkowo w październiku 2013 r. Spółka wniosła także o zawieszenie tego postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 o.p. do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 21 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1979/11.

Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Celnego [...] odmawiając zawieszenia postępowania stwierdził, że w tej sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, które powodowałoby konieczność uczynienia zadość jej żądaniu.

W złożonym w zażaleniu Spółka zarzuciła mu:

1. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez nie zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wydania orzeczeń przez Sąd Najwyższy w sprawach o sygnaturach akt: I KZP 14/13 oraz I KZP 15/13 oraz wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 21 maja 2012 r. o sygn. akt III SA/Gl 1979/11, w sytuacji gdy przedmioty przytoczonych powyżej postępowań stanowią zagadnienie wstępne względem niniejszego postępowania;

2. naruszenie art. 121 o.p. poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3. naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez nie stosowanie zasady równości wobec prawa w postępowaniu."

W oparciu o wyżej wymienione zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie, zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. postanowienia w przedmiocie zawieszenia niniejszego postępowania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...]. z [...] listopada 2013 r., przytaczając treść art. 201 § 1 o.p. wskazał, że na jego mocy organ administracyjny zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Konstrukcję zagadnienia wstępnego wyróżniają cztery występujące koniunktywnie elementy:

1. zagadnienie to wylania się w toku postępowania;

2. jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu;

3. wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia; tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji;

4. istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Organ administracji zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z prowadzonym postępowaniem, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Przy czym istotnym jest, iż ustalenie tego związku należy do organu administracji, (por. Postępowanie podatkowe - Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2004). Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (...). Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji administracyjnej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośrednio, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 18 września 2009 r., sygn. akt III SA/G1 798/09). Na rozpatrzenie i wydanie decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyroki NSA z 25 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/03 i z 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09 - niepublikowane).

Odnosząc się do treści zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. z powodu nie zawieszenia przedmiotowego postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 32/12 zawisłej na skutek pytania i wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika, iż przedmiotowa kwestia nie stanowi zagadnienia wstępnego. Na potwierdzenie prawidłowości takiego rozumowania przywołał pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 149/08 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 października 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 2042/98.

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej zauważył, że pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, dotyczy możliwości zaistnienia podwójnego karania za ten sam czyn osoby fizycznej, która to może zostać pociągnięta do odpowiedzialności na podstawie obu ustaw, tj. ustawy o grach hazardowych i ustawy Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186). Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - osobą prawną. Wobec tego organ stwierdził, że pytanie prejudycjalne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dotyczyło innej sytuacji prawnej niż zaistniała w przedmiotowej sprawie.

W kwestii naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. z powodu nie zawieszenia przedmiotowego postępowania do czasu wydania przez Sąd Najwyższy orzeczeń w sprawach o sygn. akt I KZP 14/13 oraz I KZP 15/13 - zagadnienia prawne skierowane przez Sąd Okręgowy w P. i Sąd Rejonowy w L., organ odwoławczy wskazał, że zagadnienie prawne oznaczone sygn. akt I KZP 14/13 zostało sformułowane w następujący sposób: "Czy uznanie, w myśl wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-213/11 (Dz. U. UE.L. 1998.204.37), że art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U.L. 363, s. 81), oznacza, że urządzanie gier na automatach, w których gry zawierają element losowości, podlega regulacjom ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 z późn. zm.)." Natomiast zagadnienie prawne oznaczone sygn. akt I KZP 15/13 brzmiało: "Czy dopuszczalne jest pociągnięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej za występek z art. 107 § 1 kks osób, które prowadzą grę losową, grę na automacie lub zakład wzajemny wbrew zakazom zawartym w art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w sytuacji, gdy projekt tych przepisów nie został przedstawiony przez Państwo Polskie w Komisji Europejskiej w ramach procedury notyfikacyjnej?" W świetle tego Dyrektor Izby Celnej – podzielając stanowisko Naczelnika, potwierdził, że wydanie orzeczenia przez Sąd Najwyższy w ww. kwestiach nie stanowi zagadnienia wstępnego w niniejszym postępowaniu.

Na poparcie powyższego przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1110/09 oraz podał, że w obu ww. przypadkach postanowieniami sygn. akt I KZP 14/13 i sygn. akt I KZP 15/13 z 28 listopada 2013 r. Sąd Najwyższy odmówił podjęcia uchwał. W związku z tym zdaniem organu tym bardziej w dacie orzekania w przedmiocie zawieszenia tego postępowania nie istniała już uznana i wskazana przez Spółkę przesłanka do zawieszenia postępowania.

Za nieuzasadniony Dyrektor Izby Celnej uznał również zarzutu naruszenia art. 121 o.p. Wskazał, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Z treści § 2 tego przepisu wynika wyraźnie, że organy podatkowe mają obowiązek udzielać informacji związanych z toczącym się postępowaniem, a nie udzielać porad w sytuacji, gdy wobec strony nie toczy się postępowanie podatkowe. Ponadto organ podniósł, że przepis ten ma charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją, przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1488/10, LEX nr 1069258). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w niniejszej sprawie Spółka zaś takiego związku nie wykazała.

Skarżąca Spółka niezgadzając się z tym rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie:

1. art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez nie zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 21 maja 2012 r. o sygnaturze akt: III SA/Gl 1979/11, w sytuacji gdy przedmiot przytoczonego powyżej pytania prawnego stanowi zagadnienie wstępne względem niniejszego postępowania;

2. art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez nie zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach pod sygn. akt: III SA/Gl 1621/13, III SA/Gl 1622/13 oraz III SA/Gl 1623/13, w których to postępowaniach Sąd jednoznacznie i bezspornie stwierdził, iż decyzja cofająca zezwolenie przez Organ I instancji jest decyzją niewykonalną;

3. art. 121 o.p. poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4. art. 122 o.p. poprzez nie rozpatrzenie jej wniosku o zawieszenie postępowania do czasu stwierdzenia prawomocności spraw toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach pod sygn. akt: III SA/Gl 1621/13, III SA/Gl 1622/13 oraz III SA/Gl 1623/13 i tym samym działanie wbrew zasadzie nakazującej wszechstronne wyjaśnienie sprawy i załatwienie sprawy na etapie postępowania podatkowego;

5. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nie stosowanie zasady równości wobec prawa w niniejszym postępowaniu, przejawiające się tym, iż choć inne - te same organy - w analogicznych sprawach, wydawały postanowienia w przedmiocie zawieszenia takich samych postępowań, to Dyrektor nie uwzględnił tego argumentu w niniejszej sprawie, działając na jej niekorzyść i tym samym naruszając zasadę równości wobec prawa.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia, jaki i je poprzedzającego oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dodatkowo skarżąca wniosła także o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego przez Trybunał Konstytucyjny w związku z wdanym postanowieniem przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 15 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt: II GSK 686/13 w przedmiocie skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o następującej treści: "Czy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) są zgodne: a) z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) z art. 20 i 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?".

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozbudowała przytoczone wyżej zarzuty, przyznała jednak, że aktualnie nie istnieje podstawa zawieszenia w postaci spraw zawisłych przed Sądem Najwyższym o sygn. akt I KZP 14/13 i I KZP 15/13.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w skarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji.

W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy w sprawie tej wystąpiło zagadnienie wstępne, stanowiące podstawę zawieszenia postępowania w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Problem zawieszenia postępowania wyniknął w związku z wszczęciem z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] postępowania w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, które zostało skarżącej cofnięte decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2011 r. Z uwagi na okoliczność, że w świetle art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, w kwestii zawieszenia przedmiotowego postępowania, zastosowanie znajduje art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zauważyć należy, że przepis ten jest odpowiednikiem art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego, stąd też zarówno poglądy doktryny jak i judykatury dotyczące art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego, mają znaczenie również w niniejszej sprawie.

Zawieszenie postępowania w ww. trybie oznacza, że jego tok ulega wstrzymaniu przy trwającym nadal stanie zawisłości sprawy. Wystąpienie zagadnienia wstępnego stanowi natomiast, jedną z przesłanek obligatoryjnego wstrzymania toku postępowania poprzez jego zawieszenie do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie, będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zawieszenie postępowania na tej podstawie uzależnione jest przy tym od wystąpienia łącznie trzech przesłanek, tj.: 1) postępowanie administracyjne musi być w toku, 2) rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej będącej przedmiotem postępowania zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, 3) zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte (B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2005, s. 444).

Nie powstaje zatem zagadnienie wstępne w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Ponadto, jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (P. Pietrasz (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa Komentarz Lex 2013 r., wyrok NSA z 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, że dla rozpatrzenia sprawy dotyczącej wymierzenia skarżącej kary pieniężnej, konieczne było rozstrzygnięcie postępowania w sprawie cofnięcia skarżącej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. W ocenie Sądu, kwestia przedmiotowego zezwolenia stanowiła zagadnienie wstępne dla postępowania w sprawie kary pieniężnej. Rozstrzygnięcie w drodze ostatecznej decyzji, czy skarżąca prowadziła legalnie swoją działalność na podstawie posiadanego zezwolenia, czy też nie, miało charakter merytoryczny dla ustalenia czy zachodzą przesłanki do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej. Postępowanie dotyczące przedmiotowego zezwolenia miało w sposób ostateczny rozstrzygnąć o uprawnieniu skarżącej do prowadzenia dalszej działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, bądź o obowiązku jej zaprzestania. Od tego postępowania uzależnione było zatem w ogóle rozstrzygnięcie o karze pieniężnej za działalność skarżącej bez wymaganego zezwolenia. Oba postępowania, w ocenie Sądu, pozostawały zatem w merytorycznym ścisłym związku, w którym kwestię posiadania (lub nie) przez skarżącą stosownego zezwolenia można oceniać także w charakterze prejudykatu dla ewentualnego wymierzenia kary pieniężnej.

Należy także zauważyć, że organem właściwym do wszczęcia postępowania w sprawie kary pieniężnej , był Naczelnik Urzędu Celnego [...]. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Tymczasem organem właściwym w postępowaniu dotyczącym cofnięcia przedmiotowego zezwolenia w obu instancjach był Dyrektor Izby Celnej w W.. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404 z późn. zm.), organami Służby Celnej są: 1) minister właściwy do spraw finansów publicznych; 2) Szef Służby Celnej; 3) dyrektorzy izb celnych; 4) naczelnicy urzędów celnych. W strukturze Służby Celnej, naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych stanowią zatem odrębne organy, choć w świetle art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej, do zadań dyrektora izby celnej należy sprawowanie nadzoru nad działalnością naczelników urzędów celnych. Do zadań dyrektora izby celnej należy również w świetle pkt 2 tego przepisu, rozstrzyganie w II instancji w sprawach należących w I instancji do naczelników urzędów celnych. Instancyjna relacja pomiędzy naczelnikami urzędów celnych, a dyrektorami izb celnych oznacza odrębność i niezależność tych organów w prowadzonych przez nie postępowaniach. Nie bez znaczenie pozostaje również fakt, że nie w każdej kwestii właściwość rzeczowa obu organów się pokrywa. Naczelnik urzędu celnego nie jest zatem rzeczowo właściwy w kwestii cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych.

Powyższe dowodzi, że w niniejszej sprawie została również spełniona przesłanka zagadnienia wstępnego w postaci rozstrzygnięcia tego zagadnienia przez "inny organ". Warto w tym miejscu nadmienić, że w wyroku z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 951/12 Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego stwierdził, że: "Przyjąć należy więc, że "innym organem" jest również ten sam organ administracji publicznej, lecz działający w prowadzonym na innych podstawach prawnych innym postępowaniu i orzekający w innej sprawie."

W świetle tego poglądu, tym bardziej uprawnione jest stanowisko, zgodnie z którym dyrektor izby celnej jest w znaczeniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "innym organem" w stosunku do naczelnika urzędu celnego, jeżeli działa w prowadzonym na odrębnych podstawach prawnych postępowaniu, w innej sprawie, a taka sytuacja niewątpliwie zachodzi w przedmiotowej sprawie, mimo, że oba organy pozostają w tej samej strukturze organizacyjnej Służby Celnej w relacjach hierarchicznego podporządkowania.

Dodać należy, że Dyrektor Izby Celnej w W. decyzję cofającą przedmiotowe zezwolenie wydał [...] lipca 2011 r., jednakże zarówno z treści skargi , jak również stanowiska organu wynika, że w dniu jej wniesienia do Sądu, przedmiotowa decyzja nie była jeszcze ostateczna. Oznacza to, że [...] czerwca 2013 r., w dniu wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, przed Dyrektorem Izby Celnej w W., kwestia cofnięcia przedmiotowego zezwolenia nie była jeszcze rozstrzygnięta w administracyjnym trybie postępowania.

Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że organ I instancji pominął obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania w postaci toczącego się przed Dyrektorem Izby Celnej w W. postępowania w sprawie cofnięcia skarżącej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które stanowiło zagadnienie wstępne dla wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] postępowania w sprawie kary pieniężnej za prowadzoną przez skarżącą działalność bez przedmiotowego zezwolenia. Organ I instancji naruszył w ten sposób art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem brakiem zawieszenia spornego postępowania. Organ II instancji natomiast utrzymał mocy wadliwe rozstrzygnięcie organu I instancji naruszając art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Warto w tym miejscu wskazać na wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny podobny pogląd w zbliżonym stanie faktycznym oraz prawnym, w wyroku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 327/13, w którym Sąd ten wskazał, że wynik postępowania co do charakteru gry losowej prowadzonego w trybie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, stanowi zagadnienie wstępne, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dla wydania decyzji w przedmiocie nałożenia przez organ celny kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Ponadto podkreślić należy, że do akt administracyjnych niniejszej sprawy dołączone zostały, wraz z zażaleniem skarżącej, materiały wskazujące na inne (rozbieżne) stanowiska i rozstrzygnięcia organów celnych w tożsamych sprawach, w których zawieszono postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier, uznając za zagadnienie wstępne rozstrzygnięcie dotyczące legalności posiadanego przez przedsiębiorcę w tym zakresie zezwolenia.

Sąd zgadza się natomiast ze stanowiskiem organów Służby Celnej, dotyczącym pozostałych, wskazywanych przez skarżącą jako zagadnienia wstępne, postępowań. W judykaturze wskazuje się (choć istnieje w tej kwestii rozbieżność), że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją - art. 188 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem poprzez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału - art. 190 ust. 3 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wyrok z 14 października 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 2042/98 Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie stanowią również, wskazywane prze stronę toczące się postępowania przed sądami administracyjnymi, które bezpośrednio nie dotyczą przedmiotowej sprawy. Sama skarżąca wskazała na rozbieżność w orzecznictwie co do kwestii wykonalności decyzji cofającej zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, dlatego też trudno uznać, że właśnie wskazane przez skarżącą postępowania sądowoadministracyjne mają w przedmiotowej sprawie rozstrzygające znaczenie.

Okoliczność ta została wzięta pod uwagę przez nieuwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania, bowiem wskazana podstawa prawna nie znajduje zastosowania w postepowaniu sądowoadministracyjnym. Niemniej jednak – co do zasady - wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, wobec występującego – zdaniem strony – zagadnienia wstępnego, którym jest inne toczące się postępowanie m.in. przed Trybunałem Konstytucyjnym znajduje podstawę w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W ocenie Sądu, na gruncie niniejszej sprawy - jej rozstrzygnięcie, nie było uzależnione od wyniku odpowiedzi przez Trybunał Konstytucyjny na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w postanowieniu z 15 stycznia 2014 r. w zakresie ustalenia zgodności art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., wyrażone powyżej stanowisko Sądu.

Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku, o kosztach postępowania rozstrzygając w oparciu o art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.