Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 341/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a
journal: Dz.U. 1992 nr 68 poz 341
law: Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych.
article: art. 306a § 2 pkt 1, art. 306b § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 2, art. 7, art. 22
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 428/06 w sprawie ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pokryciu kapitału zakładowego z ujawnionych źródeł przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2006 r. (I SA/Ol 428/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 lipca 2006 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pokryciu kapitału zakładowego z ujawnionych źródeł przychodów.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż w dniu 7 stycznia 2006 r. M. J. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego pokrycie z ujawnionych źródeł przychodów kapitału zakładowego "F." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. Organ ten odmówił wydania przedmiotowego zaświadczenia. Na skutek zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie organu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu 24 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie odmówił wydania zaświadczenia. Po zapoznaniu się z argumentami zażalenia organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżony akt. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wyjaśnił, iż tryb wydawania zaświadczeń regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.) - art. 306a i następne, natomiast zaświadczenie o pokryciu kapitału z ujawnionych źródeł przychodów wymienione zostało w art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.; dalej ustawy o grach i zakładach wzajemnych). Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w drodze zaświadczenia można potwierdzić tylko to, co aktualnie wynika z prowadzonych przez organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dowodem świadczącym o pokryciu przez M. J. udziałów z ujawnionych źródeł przychodów nie mogła być budowa nieruchomości na podstawie pozwolenia na budowę, regulowanie podatku od nieruchomości, czy też nieprowadzenie przez organ podatkowy postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie M. J. zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 oraz 210 § 4 w związku z art. 219, art. 306a § 2 ust. 1, art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej oraz

- art. 32 ust. 1 pkt 16 lit a) ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż jej zdaniem organ odwoławczy nie wykazał, że dane posiadane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przesądzały o tym, że udziały objęte w spółce "F." zostały pokryte z nieujawnionych źródeł przychodów. W ocenie strony, wydanie żądanego przez nią zaświadczenia było możliwe. Argumentowała dalej, iż odmówić wydania takiego zaświadczenia organ mógł jedynie w dwóch przypadkach: gdyby strona chciała uzyskać zaświadczenie nieprzewidziane w przepisach prawa lub gdyby z danych posiadanych przez organ podatkowy wynikało, że wobec podatnika wydana została decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła żadna z wymienionych przesłanek. Zdaniem M. J. rola i charakter prawny zaświadczeń wskazują, iż mają one odzwierciedlać stan prawny i faktyczny wynikający z danych posiadanych przez organ podatkowy, który wcale nie musi pokrywać się ze stanem rzeczywistym. Przy przyjęciu odmiennego stanowiska, wydanie większości zaświadczeń przewidzianych w przepisach prawa nie byłoby możliwe. Reasumując, skarżąca wskazała, iż stosując wykładnię proponowaną przez organ należałoby uznać, że art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o grach i zakładach wzajemnych, konstytuujący instytucję zaświadczenia o pokryciu kapitału z ujawnionych źródeł przychodów, byłby przepisem martwym i zbędnym.

Oceniając legalność zaskarżonego aktu Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W uzasadnieniu Sąd poddał analizie przepisy Ordynacji podatkowej normujące instytucję zaświadczeń oraz art. 32 ust.1 pkt 16 lit. a ustawy o grach i zakładach wzajemnych i stwierdził, że warunkiem wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy jest uprzednie przeprowadzenie postępowania w celu wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków, które udziałowiec, będący osobą fizyczną, przeznaczył na pokrycie udziałów, a następnie ustalenie, że kapitał przeznaczony na pokrycie udziałów pochodził z ujawnionych źródeł przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż odmowa wydania zaświadczenia jest regułą, a jego wydanie wyjątkiem. W uzasadnieniu podkreślono też, iż kwestia pokrycia udziałów kapitałem z ujawnionych źródeł jest złożonym zagadnieniem i dla wydania zaświadczenia w tym przedmiocie nie jest wystarczające tylko sprawdzenie, czy było prowadzone postępowanie dotyczące przychodów z nieujawnionych źródeł, skoro ustawa wymaga by zaświadczenie potwierdzało także to, że dochody z ujawnionych źródeł zostały przeznaczone na pokrycie udziałów. Z uwagi na powyższe Sąd uznał za słuszne stanowisko organów podatkowych, iż brak stosownej ewidencji dotyczącej źródeł pokrycia kapitału w spółce oraz innych danych nie pozwalał wydać żądanego dokumentu. Jednocześnie Sąd nie zgodził się z poglądem organu odwoławczego, że wydawane zaświadczenia muszą odzwierciedlać stan rzeczywisty. Stwierdził, że mają one odzwierciedlać stan wiedzy organów wynikający z posiadanych przez nie danych. Przyznając, iż organy obu instancji nie poddały gruntownej analizie wszystkich aspektów związanych z odmową wydania zaświadczenia, Sąd zarazem ocenił, iż nie doszło do naruszenia zasad postępowania wymienionych w skardze. Podniósł, że mimo lakoniczności uzasadnienia, w postanowieniu wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej niezbędne wyjaśnienie w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał także, iż art. 32 ust.1 pkt 16 lit. a ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie w pełni koreluje z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi instytucję zaświadczeń. Wyjaśnił, iż prowadzenie działalności w zakresie gier i zakładów objęte jest ścisłą reglamentacja i nadzorem. Uzyskanie zezwolenia na prowadzenie tego rodzaju działalności uwarunkowane jest złożeniem wniosku spełniającego szereg wymogów, jednym z nich jest dołączenie dokumentów potwierdzających legalność źródeł pochodzenia kapitału. Zdaniem Sądu zawarty w przepisie zwrot "a w szczególności" oznacza, że owa legalność może być dowodzona różnego rodzaju dokumentami, a wymienione w nim zaświadczenie jest jedynie przykładem dokumentu, jakim można się posłużyć. Gdyby jednak przyjąć, że zaświadczenie to jest wyłącznym dokumentem, to w ocenie Sądu, należałoby stwierdzić, że przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych wprowadzają warunek niemożliwy (lub prawie niemożliwy) do spełnienia z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd wywodził, iż skoro ustawa o grach i zakładach wzajemnych odsyła do zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe na podstawie Ordynacji podatkowej, to należałoby odesłanie to traktować w ten sposób, że to organ decydujący o wydaniu zezwolenia będzie rozstrzygał, czy przedłożone przez stronę zaświadczenia dokumentują stan pokrycia udziałów z dochodów pochodzących z ujawnionych źródeł. Uzyskanie, przez osobę ubiegającą się o zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier, zaświadczenia o wysokości zadeklarowanego dochodu oraz zaświadczenia, iż nie było prowadzone postępowanie w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł stanowić może odpowiednik zaświadczenia o pokryciu kapitału z ujawnionych źródeł przychodów. Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę na problem konstytucyjności art. 32 ust.1 pkt 16 lit. a ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Od powyższego wyroku M. J. wniosła skargę kasacyjną opartą na następujących podstawach:

1. naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 306a § 2 pkt 1 O.p. polegającą na uznaniu, że organy podatkowe nie miały obowiązku wydania skarżącej zaświadczenia o pokryciu udziałów z ujawnionych źródeł, co skutkowało oddaleniem skargi;

2. naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez nieuchylenie postanowienia organu pomimo wydania go z naruszeniem art. 306a i art. 306b O.p. polegającym na uznaniu przez organ, że w przedmiotowej sprawie nie istniał obowiązek wydania skarżącej zaświadczenia o pokryciu udziałów z ujawnionych źródeł przychodów;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie postanowienia organu pomimo wydania go z naruszeniem przepisów prawa materialnego we wskazanym powyżej zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i niewyczerpujace uzasadnienie zaskarżonego wyroku, co uniemożliwiło skarżącej uzyskanie wiedzy odnośnie motywów, jakimi kierował się Sąd oddalając skargę;

d) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej p.u.s.a.) poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy niezgodnego z prawem postanowienia organu;

e) art. 134 p.p.s.a. poprzez orzekanie wyłącznie w granicach zarzutów i wniosków podniesionych przez skarżącą, co skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym postanowienia organu naruszającego prawo;

f) art. 135 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia organu i niepodjęcie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa, co skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym postanowienia organu wydanego z naruszeniem art. 306a, art. 306b i art. 121 § 1 O.p., jak również art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony argumentował, iż z literalnego brzmienia art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz z art. 306a § 2 pkt 1 O.p. wynika, iż organ podatkowy ma obowiązek wydania zaświadczenia o pokryciu udziałów z ujawnionych źródeł przychodów i nie może uchylić się od tego obowiązku. Wywodził też, iż dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wykładnia przepisów ogranicza wyrażoną w art. 22 Konstytucji RP zasadę swobody działalności gospodarczej, prowadzi do irracjonalnych wniosków, jest sprzeczna z przepisami działu VIIIa O.p. i stawia pod znakiem zapytania konstytucyjność art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W skardze kasacyjne twierdzono również, iż art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o grach i zakładach wzajemnych nakłada obowiązek przedstawienia zaświadczenia wydanego przez urząd skarbowy, a zatem urząd ten jest zobligowany takie zaświadczenie wydać. Skoro przepis ustawy wymagał od skarżącej przedłożenia stosownego zaświadczenia wydanego przez urząd skarbowy, to ani organ, ani sąd nie mogą kwestionować prawa strony do jego uzyskania, w szczególności poprzez stwierdzenie, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania mającego na celu zbadanie źródeł pochodzenia dochodów skarżącej. Zarzucono nadto, iż Sąd w uzasadnieniu ograniczył się do rozważań de lege ferenda, nie dokonując przy tym oceny zgodności z prawem działań organu i prawidłowej wykładni przepisów obecnie obowiązujących, nie rozważył też tego, czy wynik przyjętej wykładni jest zgodny z art. 2, art. 7 i art. 22 Konstytucji RP. Na poparcie prezentowanego stanowiska strona powołała uchwałę NSA z dnia 21 grudnia 1998 r. (OKP 12/98) w sprawie dotyczącej zaświadczeń wydawanych na podstawie § 4 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 lipca 1997 r. w sprawie zasad i trybu udzielania odszkodowań za straty spowodowane skierowaniem wód zalewowych w inny obszar w związku z zagrożeniem powodzią (Dz. U. Nr 82, poz. 521 ) w związku z art. 3 ustawy z dnia 17 lipca 1997 r. o stosowaniu szczególnych rozwiązań w związku z likwidacją skutków powodzi, która miała miejsce w lipcu 1997 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 491 ze zm.). Zdaniem strony jeżeli organy nie dysponowały danymi potwierdzającymi okoliczność pokrycia udziałów dochodami pochodzącymi z nieujawnionych źródeł, to nie mogły odmówić wydania żądanego przez stronę zaświadczenia. Powtórzono też argument skargi, iż organ może odmówić wydania przedmiotowego dokumentu jedynie w wtedy, gdy strona ubiega się o zaświadczenie nieprzewidziane w przepisach prawa lub gdy z danych posiadanych przez organ podatkowy wynika, że wobec podatnika było prowadzone postępowanie zakończone decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Wskazano także na brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego orzeczenia oraz lakoniczne odniesienie się do zarzutów skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wskazując na niezasadność przytoczonych zarzutów.

W piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2007 r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko dodając, iż argumenty podnoszone w zaskarżonym wyroku nie stanowiły oceny legalności kwestionowanego aktu administracyjnego, a jedynie uzupełnienie jego wadliwego uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Niezasadny okazał się zarzut podniesiony w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej, oparto go bowiem na niesłusznym założeniu, iż organ podatkowy, w przypadku o którym stanowi art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o grach i zakładach wzajemnych, ma obowiązek wydać zaświadczenie o pokryciu udziałów w spółce z ujawnionych źródeł przychodów. Takiego wniosku nie da się wyprowadzić ani z treści powołanego przepisu, ani z zapisu art. 306a § 2 pkt 1 O.p.

Art. 32 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych wskazuje rodzaje dokumentów, jakie należy dołączyć do wniosku o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier wymienionych w tym przepisie. W punkcie 16 ustawodawca wskazał, iż do wniosku należy dołączyć dokumenty potwierdzające legalność źródeł pochodzenia kapitału, a w szczególności, w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną, przedstawiającego sobą co najmniej jedną setną wartości kapitału spółki - zaświadczenie z urzędu skarbowego o pokryciu udziałów lub akcji z ujawnionych źródeł przychodów. Sposób zredagowania tej normy nie rodzi wątpliwości interpretacyjnych. Użycie zwrotu "w szczególności" oznacza, że prawodawca nie przesądził, iż jedynym dokumentem mogącym uwiarygodnić zgodne z prawem pochodzenia środków przeznaczonych na objęcie udziałów lub akcji jest wymienione w tym przepisie zaświadczenie. Trafnie więc zauważył Sąd pierwszej instancji, iż osoba ubiegająca się o wydanie zezwolenia, o którym stanowi art. 32 ustawy, która zarazem nie legitymuje się wspomnianym zaświadczeniem, może powyższą okoliczność starać się udokumentować w inny sposób np. zaświadczeniem o wysokości zadeklarowanego dochodu lub zaświadczeniem, iż nie było prowadzone postępowanie w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł. Dokumenty te będą podlegały takiej samej ocenie przez organ udzielający zezwolenia, jak zaświadczenie wymienione w art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy. W oparciu o analizowany przepis nie można więc skutecznie wywodzić, iż jedynym dokumentem, przy pomocy którego ubiegający się o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier może wykazać legalność źródeł pochodzenia kapitału jest zaświadczenie z urzędu skarbowego o pokryciu udziałów lub akcji z ujawnionych źródeł przychodów, a w konsekwencji, iż organ podatkowy ma ustawowy obowiązek takie potwierdzenie wydać. Poglądu takiego nie uzasadnia również argumentacja prezentowana w powołanej w skardze kasacyjnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 1998 r. (OPK 12/98). Po pierwsze, orzeczenie to dotyczy innego stanu faktycznego, a po wtóre, analizowano w nim odmienną podstawę materialno-prawną wydania zaświadczenia. Przepis § 4 ust. 2 pkt.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 lipca 1997 r. w sprawie zasad i trybu udzielania odszkodowań za straty spowodowane skierowaniem wód zalewowych w inny obszar w związku z zagrożeniem powodzią (Dz. U. z 1997 r. Nr 82, poz. 521) nakłada na poszkodowanego obowiązek dołączenia do wniosku o uzyskanie odszkodowania na podstawie ustawy z dnia 17 lipca 1997 r. o stosowaniu szczególnych rozwiązań w związku z likwidacją skutków powodzi, która miała miejsce w lipcu 1997 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 491) zaświadczenia właściwego organu gminy, stwierdzającego poniesienie straty. Rozporządzenie to nie przewiduje możliwości zastąpienia takiego zaświadczenia innym dowodem, odmiennie niż art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o grach i zakładach wzajemnych, który zaświadczenie o pokryciu udziałów lub akcji z ujawnionych źródeł przychodów wymienia jedynie, jako przykład.

Wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną wniosek taki nie wypływa także z treści art. 306a § 2 O.p. Przepis ten jedynie wskazuje, w jakich sytuacjach dopuszczalne jest wydanie przez organ zaświadczenia i wymienia przy tym dwie podstawy. To, że art. 306a § 2 pkt 1 O.p. sformułowany jest w sposób kategoryczny - "zaświadczenie wydaje się" nie oznacza, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa. O tym, kiedy organ zobligowany jest dokonać urzędowego poświadczenia rozstrzyga art. 306b § 1 O.p. stanowiąc, iż w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.

Przepis wskazuje jednoznacznie, przez co nie wymaga dodatkowych zabiegów interpretacyjny, iż organ ma konfirmować istnienie określonych faktów, a więc okoliczności, których prawdziwość wynika z posiadanych przez niego danych. Treść tego przepisu przesądza więc o tym, iż organ wydając zaświadczenie potwierdza jedynie te informacje, których jest dysponentem. Organ nie może więc zaświadczyć o istnieniu okoliczności, co do których nie ma wiedzy. Odnosząc powyższe uwagi do realiów przedmiotowej sprawy, jedynie wówczas, gdyby organ był w posiadaniu danych stwierdzających pokrycie udziałów środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł, miałby obowiązek wydać zaświadczenie, którego żądała strona. Tym samym nie jest pozbawiony racji pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zgodnie z którym wydanie zaświadczenia o pokryciu udziałów lub akcji z ujawnionych źródeł przychodów powinno być poprzedzone postępowaniem prowadzonym w tym przedmiocie, chyba że organ dysponuje innymi dowodami pozwalającymi stwierdzić tę okoliczność, pozyskanymi w ramach czynności wyjaśniających. Ponieważ, jak już wyżej podkreślono, sporne zaświadczenie nie jest, na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o grach i zakładach wzajemnych, wyłącznym dowodem legalności pochodzenia kapitału przeznaczonego na objęcie udziałów lub akcji w spółce, wykładnia dokonana w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji nie stoi więc w sprzeczności ani z treścią art. 22 Konstytucji RP, ani z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi instytucję zaświadczeń.

Jak słusznie zaznaczono w skardze kasacyjnej zaświadczenie stanowi akt wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a zatem a cotrario organ nie może w sposób arbitralny przesądzać o kwestiach wątpliwych. Zaświadczenie jest dokumentem, który ma moc dowodową o tyle, o ile jest zgodny z prawdą, a jego moc dowodowa trwa tak długo, dopóki nie zostanie obalona za pomocą innych dowodów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lipca 2006 r., I SA/Wa 2276/05, LEX nr 258371, także wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006 r. I OSK 88/06, LEX nr 293177, dotyczące stosowania art. 217 i art. 218 k.p.a. stanowiących odpowiednik art. 306a i art. 306b O.p.). Ponadto organ urzędowo poświadcza jedynie stan wiedzy wynikającej z dokumentacji, jaką dysponuje. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż w przypadku braku informacji wskazujących na nielegalność źródeł pochodzenia kapitału, którym pokryto udziały w spółce, organ powinien urzędowo stwierdzić, że udziały pokryto z ujawnionych źródeł. Takie rozumowanie jest sprzeczne z zapisem art. 306b § 1 O.p., który w takim przypadku uprawnia organ do odmowy wydania zaświadczenia, co też prawidłowo uczyniono w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1999 r., I SA 80/99, LEX nr 48667).

W związku z powyższym, Sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji uznając, iż organy podatkowe nie miały obowiązku wydania spornego zaświadczenia, dokonał właściwej interpretacji art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o grach i zakładach wzajemnych w związku z art. 306a § 2 pkt 1 O.p. Z tego też względu nie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia, jak i rozstrzygnięcia wydanego przez organ stopnia podstawowego, a zatem zarzut niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. okazał się bezzasadny.

Ponieważ zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oparto na tożsamym założeniu, co zarzut naruszenia prawa materialnego, z tych samych względów uznać należało go za niesłuszny. Uzupełniająco wyjaśnić należy, iż organ ocenił, co zostało również zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż dane jakimi dysponował oraz dokumenty przedłożone przez stronę nie dostarczały informacji pozwalających na wydanie żądanego zaświadczenia. Wobec powyższego, w świetle art. 306a i art. 306b O.p., organ był uprawniony odmówić jego wydania.

Sąd kasacyjny podzielił natomiast zastrzeżenia strony i uznał za zbyt daleko idące stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż wydanie zaświadczenia wymienionego w art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o grach i zakładach wzajemnych jest wyjątkiem od zasady jego niewydawania. Trudno jest dla takiego poglądu znaleźć dostateczne oparcie w treści przepisów działu VIII a O.p. Wadliwość tej tezy nie ma jednak istotnego znaczenia z punktu widzenia kierunku rozstrzygnięcia sprawy, a zatem nie mogła stanowić skutecznego zarzutu.

W ramach podstawy naruszenia przepisów postępowania wskazano także na zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadniając pierwszy z nich argumentowano, iż Sąd pierwszej instancji orzekał jedynie w granicach zarzutów i wniosków podniesionych przez stronę, nie rozważył natomiast tego, czy wynik zastosowanej wykładni przepisów pozostawał w zgodzie z art. 22, art. 7 i art. 2 Konstytucji RP. Zarzut ten ocenić należy jako chybiony. Sądy administracyjne są powołane do badania zgodności z prawem aktów lub czynności wydanych lub podjętych w konkretnej sprawie. W ramach tej kontroli sąd ocenia, czy organ prowadzący postępowanie nie naruszył przepisów proceduralnych, jak również czy załatwiając sprawę prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu administracyjnego zarzutami, wnioskami i powołaną podstawę prawną umożliwia sądowi pełną weryfikację legalności działalności organów administracji publicznej. W niniejszej sprawie Sąd przeprowadził taką kontrolę i stwierdził, że wydane przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sposób rozumienia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie nie stał w sprzeczności z wymienionymi wyżej przepisami Konstytucji, w związku z czym nie implikował konieczności oceny takiej wykładni przez pryzmat unormowań konstytucyjnych.

W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazał na brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku, lakoniczne ustosunkowanie się do zarzutów skargi oraz uzupełnianie argumentów zawartych w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnieniem wyroku. Zdaniem Sądu kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny dostatecznie wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia wydanego w sprawie, przedstawiając zarówno argumenty przemawiające za właściwie zastosowaną przez organ podstawą materialnoprawną postanowienia, jak i ustosunkowując się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych. Fakt, iż ocena dokonana przez Sąd nie spełniała oczekiwań strony nie może uzasadniać skuteczności powyższego zarzutu.

Skarga kasacyjna wymienia też zarzut uchybienia art. 1 p.u.s.a. Wyjaśnić należy, iż przepis ten Sąd mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Natomiast to, czy ocena legalności indywidualnego aktu administracyjnego była prawidłowa, czy też błędna, nie może być bez powiązania z innymi konkretnymi przepisami utożsamiane z naruszeniem art. 1 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2007 r., II FSK 1047/06, LEX nr 317891). W ramach podniesionego zarzutu autor środka odwoławczego nie tylko nie wskazał jakie przepisy, obok art. 1 p.u.s.a., zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, ale również nie uzasadnił swojego stanowiska, co z obu wskazanych przyczyn uniemożliwia jego ocenę.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.