Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2274/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P. sp.k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P. sp.k. z siedzibą w P. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] lipca 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US) z [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie przedłużenia do 31 stycznia 2014 r. terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek bankowy, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. na rzecz C. sp. z o. o. P. sp. k. z siedzibą w P. (dalej: strona, spółka lub skarżąca).

Organ odwoławczy ustalił, że 2 grudnia 2013 r. spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w P. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji wraz z wnioskiem o przyśpieszony zwrot podatku wykazanego w deklaracji VAT-7. Termin zwrotu przypadał na 27 grudnia 2013 r.

Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2013 r. do 31 stycznia 2014 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone stronie 27 grudnia 2013 r.

Pismem z 8 stycznia 2014 r. (data nadania pisma) strona wezwała Naczelnika US do usunięcia naruszenia prawa w powyższym postanowieniu, zgodnie z art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

Jako że w odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ podatkowy nie stwierdził podstaw do uwzględnienia wezwania, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie z [...] grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 lipca 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2957/14 oddalił skargę. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od tego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z [...] września 2017 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 2287/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i odrzucił skargę. W uzasadnieniu powyższego postanowienia NSA powołał uchwałę z 24 października 2016 r. podjętą w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16 i wskazał, że kierując się wadliwym pouczeniem podanym w postanowieniu Naczelnika US, spółka nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi. Ponadto NSA wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy potraktować jako zażalenie, do którego rozpoznania właściwy jest organ podatkowy drugiej instancji.

Kierując się wskazaniami do dalszego postępowania sformułowanymi w powyższym wyroku NSA, Dyrektor IAS rozpoznał wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jako zażalenie i w konsekwencji postanowieniem z [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że strona wniosła o zwrot kwoty 4.142.843,00 zł w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. Deklaracja w tym przedmiocie wpłynęła do Urzędu Skarbowego w P. 2 grudnia 2013 r. zatem termin zwrotu przypadał na 27 grudnia 2013 r. Z uwagi na krótki termin do dokonania weryfikacji poprawności rozliczenia spółki, w celu dokonania zwrotu VAT, a także kierując się ekonomiką postępowania, niezwłocznie po otrzymaniu wniosku, organ pierwszej instancji wezwał telefonicznie spółkę do przedłożenia dokumentów źródłowych niezbędnych dla dokonania oceny zasadności zadeklarowanego zwrotu przed upływem terminu dla jego dokonania. Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. przedłużono termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT – 7 za listopad 2013 r. do 31 stycznia 2014 r. Istotnymi kwestiami, które wpłynęły na konieczność dodatkowego zweryfikowania rozliczenia spółki był fakt wystąpienia o zwrot VAT w przyspieszonym terminie 25 dni, a więc kwestia zapłaty całości kwoty należności wynikającej z faktury, liczne powiązania osobowe i kapitałowe osób pełniących funkcje w organach zarządzających spółki, wielkość zadeklarowanego zwrotu wynosząca 4.142.843,00 zł, jak również okoliczność, że wynikał on z pierwszej złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7.

Dyrektor IAS argumentował, że w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających podjęto liczne próby skontaktowania się ze spółką celem uzyskania jakichkolwiek informacji związanych ze złożoną deklaracją podatkową VAT-7 za listopad 2013 r. Z uwagi na to, że weryfikacja rozliczenia w trybie czynności sprawdzających nie powiodła się, podjęto decyzję o weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. 3 stycznia 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec strony w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., w ramach którego mieściła się również weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanego przez spółkę.

Dyrektor IAS wskazał też, że po uzyskaniu pisemnej informacji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zgodnie z którą w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., nie stwierdzono nieprawidłowości mogących wpłynąć na kwotę zadeklarowanego zwrotu VAT, organ pierwszej instancji niezwłocznie dokonał zwrotu kwoty 4.142.843,00 zł wraz z naliczonymi odsetkami w wysokości 34.051,00 zł.

Organ odwoławczy zauważył wprawdzie, że zaskarżone postanowienie nie wskazywało jakie konkretnie okoliczności faktyczne Naczelnik US zamierzał jeszcze wyjaśnić, jako istotne dla wyniku sprawy, i jakie konkretnie dowody zamierzał przeprowadzić, niemniej stwierdził, że powyższe kwestie nie stanowiły elementów koniecznych uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Tym samym ich brak nie może wpływać na prawidłowość zaskarżonego postanowienia. Zdaniem organu odwoławczego uzasadnienie przedmiotowego postanowienia zawierało niezbędne elementy wskazujące na powód przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Na powyższe postanowienie Dyrektora IAS strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 210 § 4 w zw. z art. 217 i art. 219 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., zwanej dalej: o.p.) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika US z 24 grudnia 2013 r., pomimo braku uzasadnienia tego postanowienia, na co słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2016 r., w sprawie o sygn. akt: I FSK 553/16, mocą którego uchylono wyrok WSA w Warszawie w sprawie dalszego przedłużenia terminu zwrotu podatku postanowieniem Naczelnika US z [...] stycznia 2014 r., uznając że postanowienie to jest wyjątkowo lakoniczne, co uniemożliwia jego kontrolę. Można wręcz stwierdzić, że sporne postanowienie nie zawiera uzasadnienia, co prowadzi do nieuprawnionej konsekwencji, że wszczęcie postępowania kontrolnego a priori, a więc bez pogłębionej analizy wykazującej, że istnieją uzasadnione wątpliwości w zakresie zwrotu podatku VAT, pozwala na przedłużenie zwrotu nadwyżki tego podatku.

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez brak wszechstronnego zebrania i zbadania przez Dyrektora IAS materiału dowodowego oraz jego oceny, brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, czy na dzień wydania postanowienia, tj. [...] grudnia 2013 r. organ pierwszej instancji prowadził wobec skarżącej czynności sprawdzające i ewentualnie na czym one polegały; wskutek czego zaskarżone postanowienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, podczas gdy od ustalenia tej okoliczności zależy prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego i procesowego zezwalających na wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług;

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. co urzeczywistnia się w nieusuwalnej sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym postanowieniu, a jego uzasadnieniem, gdyż z jednej strony organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, z drugiej zaś przyznał rację skarżącej, że zaskarżone postanowienie nie zawiera wskazania, jakie konkretnie okoliczności faktyczne organ pierwszej instancji zamierzał jeszcze wyjaśnić jako istotne dla wyniku sprawy i jakie konkretnie dowody dotąd nie mogły zostać zebrane w brakującym zakresie, wobec czego organ przyznał brak uzasadnienia faktycznego dla zaskarżonego postanowienia;

4. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenie życiowego ustalenie, że uzasadnienie postanowienia Naczelnika US o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie musi zawierać uzasadnienia w zakresie przyczyny wątpliwości organu pierwszej instancji uzasadniającej to przedłużenie - samo wpisanie do postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, “formułki", że organ "ma wątpliwość co do zasadności zwrotu" - wystarcza za całe uzasadnienie faktyczne postanowienia o przedłużeniu;

5. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, co urzeczywistniło się w zaniechaniu ustaleń co do tego, jakie przesłanki występujące w stanie faktycznym na dzień zaskarżonego postanowienia uprawdopodobniały konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług;

6. art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 122 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji pomimo, że postanowienie to nie miało należytego uzasadnienia, jako że było ono wyjątkowo lakoniczne i w zasadzie sprowadzało się do wskazania kto, kiedy złożył wniosek o zwrot podatku i przywołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przez co postanowienie powyższe wymyka się spod kontroli w toku postępowania sądowoadministracyjnego, z uwagi na brak możliwości zbadania czy swobodne uznanie organu pierwszej instancji nie przekształciło się w uznanie dowolne w zakresie, w jakim organ uznał, że w stanie faktycznym sprawy zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wymaga dodatkowego zweryfikowania;

7. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 o.p. i w zw. z art. 124 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika US, pomimo że postanowienie to nie wyjaśniało skarżącej przesłanek, jakimi kierował się organ pierwszej instancji przedłużając termin zwrotu podatku, wobec czego postępowanie podatkowe nie budziło zaufania organów państwa, albowiem zostało uzasadnione w sposób dowolny, nie wskazując powodów odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku w terminie i nie przedstawiając żadnych w tym przedmiocie wątpliwości, wskutek czego skarżąca nie otrzymała informacji z czego wynikał powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku, który to brak wystarczającego uzasadnienia narusza zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych;

8. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 poprzez niezasadne utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika US z [...] grudnia 2013 r., w sytuacji, w której postanowienie to zostało wydane bez przeprowadzenia wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz wydanie tego postanowienia nie zostało poprzedzone zebraniem całego materiału dowodowego oraz dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych wobec faktu, że organ podatkowy pomimo takiej możliwości, na dzień wydania postanowienia pierwszoinstancyjnego nie prowadził czynności sprawdzających, jak również nie toczyło się wobec skarżącej żadne z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), wobec czego brak było podstaw do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług;

9. art. 120 w zw. z art. 187 § 1 o.p. i w zw. z art. 191 o.p. poprzez wadliwe utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika US, pomimo że zawiera ono ustalenia faktyczne rażąco sprzeczne z rzeczywistością i zasadami doświadczenia życiowego, co urzeczywistniło się w ustaleniu, że w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających podjęto liczne próby skontaktowania się ze spółką celem uzyskania jakichkolwiek informacji związanych ze złożoną deklaracją podatkową VAT-7 za listopad 2013 r., podczas gdy w rzeczywistości Naczelnik US nie prowadził żadnych czynności sprawdzających, nie skierował żadnego wezwania telefonicznego ani do skarżącej, ani do osób ją reprezentujących;

10. art. 200 § 1 w zw. 120 w zw. art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 o.p., poprzez zaniechanie wyznaczenia przez organ siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie, w sytuacji gdy skarżąca zamierzała zgłosić na etapie postępowania drugoinstancyjnego nowe wnioski dowodowe (które składa wobec tego w skardze), a co do których to wniosków dowodowych organ miał wiedzę, albowiem zostały one uprzednio zgłoszone w toku postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego uchylenia postanowienia Naczelnika US o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za listopad 2013 r. wydanego na 24 grudnia 2013 r.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 87 ust. 2 tej ustawy, z uwagi na okoliczność, że - jak przyznał to sam Naczelnik US w piśmie procesowym z 17 marca 2014 r. - na dzień wydania postanowienia organu podatkowego z 24 grudnia 2013 r. nie toczyło się wobec skarżącej żadne ze wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postępowań; wobec czego brak było podstawy prawnej do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i kolejnego przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług postanowieniem z 29 stycznia 2014 r., ponieważ nie można przedłużyć terminu, który wcześniej wygasł;

2. art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. UE: L 347/1) w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, polegające na bezpodstawnym zastosowaniu art. 183 powyższej Dyrektywy, z uwagi na to, że przepis ten nie zezwala aby organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał zwrot podatku od towarów i usług, nie dokonując konkretnego badania stanu faktycznego, co skutkowało bezpodstawnym zastosowaniu powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT, a przez to naruszenie zasady proporcjonalności, neutralności i tym samym naruszenie prawa skarżącej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług.

Powołując się na powyższe uchybienia strona wniosła o:

uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US z [...] grudnia 2013 r.;

zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca wniosła także o dopuszczenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna, chociaż zasadniczo z przyczyn innych niż podniesione w zarzutach.

Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Naczelnika US z [...] grudnia 2013 r. Sprawa dotyczy przedłużenia 25-dniowego terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie 4.142.843,00 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania i doręczenia stronie postanowienia Naczelnika US, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje co do zasady w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego, określonego w art. 87 ust. 6 ustawy VAT, (tj. terminu 25 dni), co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu.

Wskazać też na wstępie należy, że z powołanej w sprawie przez organ odwoławczy uchwały NSA z 24 października 2016 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16, wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w powyższej uchwale NSA jednoznacznie stwierdził, że ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. NSA dopuścił zatem możliwość wydawania kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT w ramach tej samej procedury weryfikacyjnej.

Przede wszystkim wskazać należy, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art 200 § l Ordynacji podatkowej. Wymóg wyznaczenia przez organ siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art 200 § 1 Ordynacji podatkowej, do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie materiału dowodowego, dotyczy jedynie sytuacji, w której wydawana jest decyzja podatkowa. Brak jest zatem obowiązku wyznaczenia stronie takiego terminu w postępowaniu kończącym się postanowieniem (tak np. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2889/13, wyrok WSA w Poznaniu z 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1622/16 dostępne, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że rozpatrując niniejszą sprawę Dyrektor IAS związany był oceną prawną zawartą w postanowieniu NSA z 8 września 2017 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 2287/15. NSA odwołując się do uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16 stwierdził, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożone przez spółkę należało potraktować jako zażalenie, do którego właściwy pozostaje organ podatkowy drugiej instancji. Wydane natomiast prze ten organ ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku strona będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

Skoro pismo skarżącej z 8 stycznia 2014 r. (data nadania pisma) było wezwaniem Naczelnika US do osunięcia naruszenia prawa złożonym w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a., Dyrektor IAS rozpatrzył je, zgodnie z wytycznymi NSA, jako złożone w terminie zażalenie.

Zaskarżone postanowienie podlegało natomiast uchyleniu, bowiem w ocenie sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób dostateczny istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano bowiem, że po uzyskaniu pisemnej informacji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zgodnie z którą w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., nie stwierdzono nieprawidłowości mogących wpłynąć na kwotę zadeklarowanego zwrotu VAT, organ pierwszej instancji niezwłocznie dokonał zwrotu kwoty 4.142.843,00 zł wraz z naliczonymi odsetkami w kwocie 34.051,00 zł (str. 8 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia).

W istocie w aktach sprawy znajduje się pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 21 lutego 2014 r. o powyższej treści nadesłane w odpowiedzi na wystąpienie Naczelnika US z organu 12 lutego 2014 r. (pismo oraz wystąpienie k. 29 i k.50 akt administracyjnych).

Dyrektor IAS odniósł się natomiast do powyższych pism marginalnie, wskazując jedynie, że organ pierwszej instancji niezwłocznie dokonał zwrotu kwoty 4.142.843,00 zł wraz z odsetkami.

Podkreślić należy, że z akt sprawy nie wynikało jednak ażeby organ odwoławczy zweryfikował tę okoliczność, brak jest bowiem jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego powyższy fakt. W konsekwencji brak było możliwości zweryfikowania ustaleń organu odwoławczego w tym zakresie, w tym także daty, w której miało dojść do dokonania zwrotu tego podatku na rzecz skarżącej. Z drugiej strony ustalenia Dyrektora IAS co do dokonania zwrotu podatku przez organ pierwszej instancji wydają się stanowcze, co więcej organ odwoławczy wskazał dokładną kwotę odsetek naliczonych od zwracanej kwoty głównej.

Okoliczność dokonania zwrotu podatku przez organ pierwszej instancji miałaby natomiast decydujące znaczenie w sprawie, jako że zwrócenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma charakter obiektywny i musi być uwzględniana przez organy podatkowe z urzędu.

Organ odwoławczy nie zajmuje się jedynie badaniem zarzutów stawianych rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, ale rozstrzyga sprawę merytorycznie, niejako od początku. Przewidziana w art. 127 o.p. zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia środka zaskarżenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, wyd. 7, str. 637). Organ odwoławczy zobowiązany jest zatem z urzędu uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie miały miejsce po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyjaśnił, że z treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wynika, iż można przedłużyć zwrot tylko takiej nadwyżki, która pozostaje w dyspozycji organu podatkowego. W sytuacji gdy zwrot zostanie już dokonany, czy to na rachunek podatnika, czy też poprzez jego odpowiednie rozliczenie, organ podatkowy bezpowrotnie traci możliwość przedłużenia terminu, o którym mowa. Żaden termin już bowiem nie biegnie. W każdym przypadku rozstrzyganie w przedmiocie terminu w sytuacji zwrócenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest bezprzedmiotowe (wyrok WSA w Łodzi z 30 marca 2015 r. w sprawie o sygn akt I SA/Łd 1427/14 oraz akceptujący powyższe stanowisko wyrok NSA z 10 marca 2017, w sprawie o sygn. akt I FSK 1399/15).

Podzielając powyższy pogląd wskazać trzeba, że w przypadku gdyby w sprawie w istocie doszło do zwrotu żądanego zwrotu podatku przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, Dyrektor IAS naruszyłby przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) w zw. z art. 239 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 stawy o VAT. W takim przypadku bowiem rozstrzyganie w przedmiocie terminu w takiej sytuacji jest bezprzedmiotowe (tak WSA w Łodzi w powołanej sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1427/14).

W sprawie zatem koniecznym było przede wszystkim wyjaśnienie, czy organ pierwszej instancji dokonał już zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. – a jeżeli tak to, to czy doszło do tego zwrotu jeszcze przed wydaniem przez Dyrektora IAS zaskarżonego postanowienia. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy wyjaśni zatem definitywnie, czy przedmiot niniejszego postępowania nie przestał istnieć tylko dlatego, że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia odpadła podstawa jego wydania. W przypadku potwierdzenia, że w sprawie na rzecz strony dokonano zwrotu podatku przed, organ drugiej instancji rozważy umorzenie postępowania administracyjnego.

W sprawie pominięciu natomiast podlegały wnioski dowodowe zgłoszone w skardze i wymienione w pkt 5. Pismo Naczelnika US z 17 marca 2014 r. znajdowało się w aktach administracyjnych sprawy, stanowiło zatem już materiał dowodowy, natomiast dowody wymienione w pkt 5 b)-e) nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Reasumując, organ odwoławczy nie wyjaśnił dostatecznie okoliczności sprawy mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, czyli naruszył art. 122 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT. Powyższe naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł.