Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 921/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i ust. 11
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania S. B. (dalej: podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. ustalono, że podatnik błędnie rozpoznał jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, transakcję zakupu kawy od firmy K. , według faktury z dnia [...] r. Podatnik rozliczył ww. fakturę ustalając podatek należny od tej transakcji w lutym 2015 r. w kwocie [...]zł i podatek naliczony w tej samej wysokości, wykazując kwoty nabycia i podatków w prowadzonym rejestrze zakupów za luty 2015 r. i deklaracji [...] za I kwartał 2015 r.

W ocenie organu I instancji przedmiotowa transakcja nie miała miejsca w warunkach określonych w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), u podatnika nie powstał z tytułu tej transakcji obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a w związku z tym podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ I instancji uznał, że nabycie kawy na podstawie ww. faktury nastąpiło w ramach dostawy krajowej.

Ponadto organ I instancji uznał, że podatnik bezpodstawnie zastosował stawkę podatku 0% do dostawy kawy J. K., udokumentowanej fakturą z dnia [...] r. wystawioną na rzecz T. [...] [...], [...], na wartość [...] zł, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że ww. dostawa została dokonana w warunkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu I instancji, ww. transakcja miała charakter odpłatnej dostawy na terytorium kraju, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym decyzją z dnia [...] r. organ I instancji zmienił podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. i w konsekwencji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w tym podatku na kwotę [...]zł;

W odwołaniu podatnik zasadniczo zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 ust. 1, art. 122 w zw. z art. 191, art. 187 ust. 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.- dalej: O.p.), a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie oraz art. 41 ust. 3 ustawy o VAT poprzez zastosowanie błędnej stawki podatku i uznanie, że w sprawie znajduje zastosowanie 23% VAT, jak do dostawy krajowej.

W ocenie podatnika, wnioski organu są zbudowane na poszlakach. Ponadto, co do zasady podatnik działający w dobrej wierze i z należytą starannością nie może z góry zakładać, że kontrahent nie wykaże później transakcji w informacji podsumowującej, zwłaszcza, że podatnik dokonywał sprawdzenia kontrahenta w systemie VIES na stronie internetowej Komisji Europejskiej i ten fakt potwierdził w zeznaniach i pozyskanych dokumentach.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą D. S. B., a wpis do CEIDG uzyskał z dniem [...] r. Przeważający zakres działalności gospodarczej w lutym 2015 r. wg kodu PKD stanowiła sprzedaż hurtowa herbaty, kawy, kakao i przypraw (aktualnie podatnik jako przeważający rodzaj działalności podaje konserwację i naprawę pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli). W badanym okresie podatnik nie zatrudniał pracowników.

Jak ustalił organ na potwierdzenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podatnik przedłożył: korespondencję e-mail prowadzoną z użytkownikiem adresu [...] dot. szczegółów zamówienia kawy J. K. (nadawca- K. Odbiorca - D. S. B.), potwierdzenie przelewu krajowego z dnia [...] r. na rachunek bankowy K. LTD tytułem J. K. 500g maj z kodem 4 na kwotę [...]zł i międzynarodowy list przewozowy CMR z dnia [...] r.

Na udokumentowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy podatnik przedłożył także: korespondencję e-mail, tym razem z użytkownikiem adresu [...], która była jednocześnie kierowana na adres [...] dot. szczegółów dostawy kawy dla T. s.r.o., wyciąg bankowy z rachunku bankowego należącego do D. S. B., potwierdzający dokonanie zapłaty od T. s.r.o. w dniu [...] r. na kwotę [...]zł i międzynarodowy list przewozowy CMR z dnia [...] r. wystawiony w [...] (nadawca - D. S. B., odbiorca- T. s.r.o.).

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jak wynika z aplikacji VIES spółka K. z [...] zakończyła aktywność w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych z dniem [...] r. Natomiast z przedłożonego przez stronę listu przewozowego CMR z dnia [...] r. wynika, że załadunek towaru miał miejsce w W. w tym dniu, natomiast rozładunek w O. w dniu [...]. W celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie zwrócono się do organu właściwego dla rozliczenia firmy wskazanej w ww. dokumencie jako przewoźnik, tj. T. K. sp. z o.o., sp. komandytowa, R. M. z prośbą o przeprowadzenie czynności, a także wystąpiono o informacje do firmy D. sp. z o.o., P. L. (właściciela C. w P.), z której towar został, według oświadczenia przewoźnika załadowany (firma T. złożyła oświadczenie, z którego wynika, że nie prowadziła transakcji z firmą D. S. B., natomiast usługę transportu wykonywała na zlecenie T. sp. z.o.o., W., towar został załadowany pod adresem:. sp. z o.o. w P., następnie dostarczony i rozładowany w O. pod adresem: O. [...]).

W oparciu o zgromadzone informacje i dowody organ ustalił, że:

1. w okazanym przez stronę liście przewozowym CMR z dnia [...] r. mającym dokumentować transport nabytego towaru - kawy - jako miejsce i datę załadunku towaru wskazano W., a więc terytorium Polski;

2. z informacji uzyskanych od przewoźnika wskazanego na dokumencie CMR - firmy T. , zlecenie przewozowe obejmowało transport towaru (kawy) na trasie P., (firma D. sp. z o.o.) do [...] (firma K. Ltd) - transport towarów będących przedmiotem nabycia odbył się zatem na terytorium Polski;

3. z zeznań świadka Z. S. - kierowcy przewożącego towar na ww. trasie, wynika, że nadawcą kawy była E. sp. z o.o. a odbiorcą miała być firma K. Ltd. Zgodnie z ustaleniami firmy logistycznej organizującej transport (. sp. z o.o.) przed dojazdem do O. kierowca skontaktował się telefonicznie z mężczyzną o imieniu M. , który na parkingu dokonał wymiany dokumentu CMR, zmieniając adres załadunku oraz dane nadawcy i odbiorcy towaru. Według nowego listu, nadawcą była firma K. Ltd z L. , a odbiorcą firma D. S. B.;

4. D. sp. z o.o. (firma logistyczna) poinformowała, iż do magazynu C. L. dostawa kawy miała miejsce w dniu [...] r. ok. godziny 15.00 dla firmy Z. , która po zdjęciu kawy z auta zleciła, aby ją wydano firmie E. . Kolejne zlecenie wydania kawy otrzymała e-mailem (w dniu [...] r.) od I. G., pracownika firmy E. sp. z o.o. Dostawa miała być dla firmy K. Ltd na adres: [...], O. - zgodnie z przesłanym pierwotnym dokumentem CMR z dnia [...] r., nadawcą kawy była firma E. sp. z. o.o., odbiorcą K. Ltd, miejscem załadunku: D. C. L., P., zaś miejscem przeznaczenia: [...], O.;

5. z dokumentów przesłanych przez Prokuraturę Rejonową [...] wynika, że spółka E. , wystawiła w dniu [...] r. na rzecz firmy K. Ltd fakturę opodatkowując dostawę kawy J. K. 500 g w ilości [...] szt. stawką krajową 23% VAT;

6. brytyjska administracja podatkowa poinformowała, że nie jest w stanie przekazać jakichkolwiek informacji na temat K. Ltd - podmiot ten został wyrejestrowany jako podatnik VAT w dniu [...] r.

W dalszej kolejności odwołując się do unormowań prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, w tym do art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 5, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT organ odwoławczy argumentował, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 9 ustawy o VAT tj. towar w wyniku dokonanej dostawy nie został wysłany i nie był transportowany na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Organ podkreślił, że z przedłożonego przez podatnika listu przewozowego CMR z dnia [...] r. nie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia ([...] [...]). Następnie organ odwołał się do zeznań złożonych przez podatnika i zeznań Prezesa spółki T. (jednoczesnego właściciela firmy E.-T.). Podatnik wyjaśnił, iż zbywcę i nabywcę kawy znalazł przez pośredników: T. S. i J. K.. Od J. K. podatnik wiedział, że T. , to sprawdzona rzetelna firma i współpracuje z polskimi podmiotami. Weryfikował firmę z [...], sprawdzał czy istnieje i nie znalazł w tym zakresie nic podejrzanego. Zeznał, że dopiero jak firma T. zapłaciła mu należność, towar został rozładowany i złożony w magazynie w O. . Faktura dostawy na rzecz T. została oddrukowana na miejscu w O. w dniu [...] r. Dokument CMR dokumentujący przewóz towaru do [...] został wystawiony również na miejscu po dokonaniu rozładunku towaru na magazyn w O. , on przystawił pieczątkę swojej firmy. Podatnik przyznał, że transportu na teren [...] nie widział, a po transakcji nie miał żadnych informacji od firmy T. , kiedy towar był załadowany i czy dojechał do miejsca docelowego w [...]. Dopiero podczas czynności w urzędzie skarbowym zaczął upominać się od firmy T. o dokumenty potwierdzające wywóz towaru do [...], co potwierdza jego korespondencja e-mailowa. Dokumentów z T. nie otrzymał.

Z kolei przesłuchana w dniu [...] r. P. B. - P. T. i właścicielka firmy E.-T. zeznała, że zakupiła kawę od S. B., przy czym nie wie, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy, nie wie, czy osobiście była przy tej transakcji, nie wie skąd kawa została dostarczona do O. . Zeznała, że wypisała druk CMR na transport z O. do [...], który to transport wykonała jej druga firma E.-T.. Podała, że zakupioną od S. B. kawę od razu tego samego dnia sprzedała firmie D. D. K. z [...]. Przesłuchana ponownie w dniu [...] r. zeznała z kolei, że nie pamięta kiedy, od kogo i gdzie otrzymała fakturę z dnia [...] r., nie pamięta okoliczności ustalania sposobu transportu towaru, nie pamięta, aby firma T. wynajmowała magazyn w O. . Nie była obecna przy rozładunku towaru, nie była obecna przy odbiorze kawy przez firmę Dast D. K..

Organ odwoławczy podkreślił, że w przedłożonym przez podatnika liście przewozowym CMR w poz. 24 " przesyłkę otrzymano" - brak jest informacji o miejscu i dacie otrzymania przesyłki. Ponadto podatnik nie przedłożył żadnych innych dokumentów potwierdzających dostawę ww. towaru do [...], poza korespondencją e-mailową, która, zdaniem organu także w żaden sposób nie potwierdza dostawy kawy do miejsca wskazanego w liście przewozowym. Podatnik nie widział transportu, którym miał odbyć się wywóz towaru do [...] ani załadunku towaru, nie posiadał w dacie rozliczenia VAT za I kwartał, jak i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego potwierdzenia, że towar będący przedmiotem dostawy został dostarczone do miejsca przeznaczenia. Organ zwrócił również uwagę, że przesłuchani kierowcy D. B. i M. S., zatrudnieni w firmie E.-T., którzy według prezes firny T. mieli dokonać transportu kawy (jeden albo drugi) nie potwierdzili tego faktu, nie pamiętali żadnych okoliczności wykonywanej pracy tj. tras, miejsc rozładunku i załadunku, sposobu załadunku, opakowania towarów.

W świetle powyższego organ uznał, że dokument CMR z dnia [...] r. mający dokumentować transport towaru do [...] jest niezgodny ze stanem rzeczywistym, gdyż jak wynika z ustaleń, faktyczne wydanie kawy przez S. B., P. B. właścicielce firmy T. s.r.o. nastąpiło w dniu [...] r. ale w O. .

Organ zwrócił również uwagę na rozbieżności w zeznaniach podatnika, co do zlecenia transportu (raz przyznał, że to P. B. zleciła załadunek i transport kawy z O. do [...] i że nie posiadał wiedzy, że to firma E. - T. będzie wykonywała transport - był przekonany, że firma T. posiada własne środki transportowe, a raz, że to jednak on zlecał ten transport z magazynu w O. firmie E. – T.. Organ podkreślił również, że dokument CMR zawiera w poz. 24 "przesyłkę otrzymano" pieczęć spółki T. s.r.o., parafkę oraz datę i miejsce "[...] a P. B. zapytana kto potwierdził odbiór kawy w miejscu przeznaczenia w [...] wyjaśniła, że magazynier G. K. - jedyny pracownik firmy [...] w 2015 r., z tym, że poza imieniem i nazwiskiem tej osoby nie była w stanie powiedzieć nic więcej.

Ponadto czeska administracja podatkowa nie potwierdziła przyjęcia kawy w magazynie w [...].

Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle przepisów prawa materialnego, w tym art. 42 ust 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki podatku 0% podatnik powinien przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać w swojej dokumentacji dowody świadczące o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego oraz do uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest również spełnienie warunku materialnego, to jest wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, czyli musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów przez granicę kraju.

Tymczasem analiza zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego w zakresie dokonanej przez S. B. dostawy towaru - kawy dla czeskiej firmy T. T nie potwierdza, że przedmiotowa dostawa została dokonana w warunkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających dostawę ww. towaru na terytorium [...]. Strona nie dysponowała i nie przedstawiła dokumentu przewozowego CMR, z którego w sposób jednoznaczny wynikałoby, że towar został dostarczony do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zebrane w toku postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji dowody także nie potwierdziły wywozu towaru do [...]. Zdaniem organu, żaden z dokumentów przedłożonych przez podatnika jako dowód na okoliczność dokonania wymienionej dostawy (faktura oraz dokument CMR) nie wskazuje w sposób jednoznaczny, że towary będące przedmiotem transakcji zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, zatem podatnik nie wykazał, że spełniła warunki określone w art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, w zakresie potwierdzenia wywozu towarów do innego państwa członkowskiego.

Organ odwoławczy dodał również, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania, tym samym zasadnie organ I instancji odstąpił od jej określenia w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 O.p.

Organ zgodził się z organem I instancji, że mając na względzie treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT za podstawę opodatkowania podatkiem VAT należało przyjąć kwotę [...]zł, gdyż taką należność otrzymał podatnik za towar od kontrahenta czeskiego. Podatek VAT wyliczony metodą "w stu" wynosi: [...] zł ([...] zł x [...]), wartość netto dostawy [...] zł.

W kontekście dobrej wiary i należytej staranności organ wyjaśnił, że ustalone okoliczności nawiązania współpracy z K. Ltd i przebiegu transakcji wskazują, że podatnik nie dołożył należytej staranności w kontaktach z tą firmą. Na okoliczność zakupu kawy nie została sporządzona umowa handlowa (należy wskazać na znaczną wartość transakcji z nowym kontrahentem, podatnik nie posiadał własnych środków finansowych do realizacji transakcji). Podatnik z właścicielem K. Ltd miał jedynie kontakt e-mailowy i telefoniczny, nie doszło do bezpośredniego spotkania, a o tym, że firma działa i jest aktywna wiedział od T. S. (pośrednika, brak przy tym dowodów jest dowodów potwierdzających zapłatę wynagrodzenia dla pośrednictwo). Odnośnie weryfikacji wiarygodności czeskiej firmy T. Podatnik wyjaśnił, że i tę firmę sprawdzał przez pośredników, że zamówienie i dokumenty firmy miał otrzymać drogą elektroniczną - nie okazał jednak wydruku e-mail, którym miał je otrzymać, a dokumenty te przedłożył dopiero na etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Treść okazanej korespondencji z użytkownikiem adresu [...] nie zawiera wzmianki o przesyłanym zamówieniu czy dokumentach rejestrowych firmy T. .

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do uznania, że podatnik nie tylko nie dołożył należytej staranności, ale też nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych środków w celu upewnienia się, czy dokonywane przez niego czynności nie prowadzą do nieprawidłowości i nadużyć przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych, a przecież ryzyko doboru partnerów handlowych ponosi podatnik.

Odpierając zarzuty naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji zebrał wyczerpujący materiał dowodowy i rozpatrzył go, aby ustalić stan faktyczny zgodny z rzeczywistością. Organ podatkowy nie tylko ocenił poszczególne dowody, ale przede wszystkim ocenił wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu.

W skardze na ostateczną decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w wyniku niewłaściwego zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie;

- art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, w wyniku jego niezastosowania;

- art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w wyniku zastosowania błędnej stawki VAT do wewnątrzwspólnotowej transakcji dostawy towaru;

- art. 42 ust. 1 ust. 3 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, w wyniku niezastosowania tego przepisu w konsekwencji bezpodstawnego uznania, że transakcja sprzedaży kawy przez skarżącego była transakcją krajową obciążoną 23% stawką VAT.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania podatnik postawił zarzut naruszenia: art. 122, art. 180 w związku z art. 187 § 1, art. 122 w związku z art. 191 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez niezweryfikowanie ustaleń organu I instancji co do stanu faktycznego polegającego na przemieszczeniu towaru objętego transakcją wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na terytorium [...]; uznania za niewiarygodne dowody z zeznań skarżącego i dowody z zeznań osób trzecich potwierdzających realności transakcji nabycia i sprzedaży kawy, podważenie wiarygodności oświadczenia P. B., błędną ocenę dowodów, które wskazywały na rzeczywiste nabycie towaru - kawy przez skarżącego, rzeczywiste przepływy finansowe, co do zapłaty za nabycie towaru i dostawę wewnątrzwspólnotową (dowody przepływów bankowych), a także rzeczywisty wywóz przedmiotowego towaru poza terytorium Polski.

Skarżący podkreślił, że nie miał i nie mógł mieć żadnego wpływu, nawet przy uwzględnieniu, że działał w dobrej wierze i z należytą starannością, na fakt niezarejestrowania przedmiotowej transakcji wewnątrzwspólnotowej przez czeski podmiot i na działania P. B. na rzecz i w imieniu firmy T. .

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podnosił, że nawet przy zachowaniu należytej staranności, żaden rzetelnie działający polski przedsiębiorca nie jest w stanie zweryfikować w chwili transakcji prawdziwości oryginalnych dokumentów, czy rzetelności ustaleń między kontrahentami. Jeżeli nawet kontrahent brytyjski w obrocie towarem na terenie Polski, a kontrahent czeski na terenie [...], nie zachowali właściwych form zgłoszenia transakcji organom podatkowym swoich krajów, to w świetle przepisów ustawy o VAT, jego zdaniem, mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową kawy, gdyż skarżący jako zidentyfikowany podatnik w obrocie wewnątrzwspólnotowym, co nie budzi żadnej wątpliwości, nawet w świetle ustaleń organów podatkowych, dokonał przemieszczenia nabytego towaru znajdującego się w magazynie - [...], którego w chwili rozporządzania był właścicielem i w wyniku transakcji z kontrahentem czeskim rzeczywiście przemieścił towar poza terytorium Polski na terytorium [...]. Pełnomocnik podkreślił również, że skarżący przed dokonaniem transakcji zbadał dostępnymi mu środkami prawnymi, czy jego kontrahenci w przedmiotowej transakcji spełniają wszelkie wymogi formalne niezbędne dla dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zdaniem pełnomocnika z prawnego punktu widzenia bez znaczenia jest formalne niewykazanie transakcji wewnątrzwspólnotowej przez kontrahenta czeskiego we właściwym czeskim organie podatkowym, gdyż żaden przepis art. 42 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do rozpoznania przedmiotowej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej od formalnych warunków relacji kontrahenta z jego terytorialnym, zagranicznym organem podatkowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy podatnik na mocy faktury z dnia [...] r. wystawionej przez spółkę K. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru w postaci kawy J. K. [...] 500 g w ilości [...] szt. o wartości [...] zł, VAT [...] zł, i czy towar ten następnie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów sprzedał czeskiej firmie T. za kwotę [...]zł, VAT [...] zł.

W ocenie organu, w okolicznościach analizowanej sprawy nabycie i sprzedaż ww. kawy miało miejsce, jednak nie w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia i dostawy towarów, a w ramach nabycia i dostawy krajowej.

W ocenie Sądu, zgromadzony sprawie materiał dowodowy potwierdza trafność stanowiska organu, co do poczynionych ustaleń faktycznych i ich materialnoprawnej kwalifikacji podatkowej.

Oceniając na wstępie przeprowadzone w sprawie postępowanie - gdyż jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego – Sąd stwierdza, że organ stan faktyczny sprawy ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, odnoszących się już bezpośrednio do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p. i obejmuje materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych. Trafnie zatem organ w niniejszej sprawie włączył policyjny materiał dowodowy zgromadzony w trakcie dochodzenia prowadzonego w sprawie sfałszowania listu przewozowego CMR z [...] r., na mocy którego skarżący miał nabyć wewnątrzwspólnotowo towar od spółki K. , czy materiał dowodowy zgromadzony w toku śledztwa prowadzonego przez Komendę Rejonową Policji W. [...] dotyczący prowadzonych transakcji handlowych związanych ze sprzedażą kawy [...] przez firmę K. , firmę podatnika, czy firmę T. . W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik, na potrzeby deklarowania VAT, wykorzystał faktury pochodzące od spółki K. i spółki T. w sposób instrumentalny, pozostający w sprzeczności z rzeczywistym stanem faktycznym. W motywach kontrolowanej decyzji organ wnikliwie i wyczerpująco, a przy tym jasno i spójnie wyjaśnił jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z treści zgromadzonych dowodów. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy, w zakresie okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, organ ocenił wprost zgodnie z jego treścią, uwzględniając powiązania między poszczególnymi dowodami, kierując się logiką i zasadami doświadczenia życiowego, a więc pozostając w granicach ustawowej swobody, wyjaśniając przy tym dlaczego nie stanowią one dowodów przemawiających za zasadnością przekonania podatnika. Prawidłowo organ nawiązał przy tym do całokształtu okoliczności, w tym okoliczności nawiązania współpracy, w jakich podatnik przyjął i wystawił fakturę, od i na rzecz kontrahenta. Tym samym organ wykazał, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym prawidłowo zastosował przepisy art. 122 w powiązaniu z art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz, że wnioski wyprowadzone przez organ z pozyskanych dowodów nie naruszają prawa.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 9 ust. 2 cyt. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a,

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Z powołanych przepisów wynika, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce, gdy podmiot z jednego państwa członkowskiego nabędzie prawo do rozporządzania towarami jak właściciel a towary zostaną przemieszczone na terytorium innego państwa członkowskiego. Inaczej mówiąc elementem niezbędnym do uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru jest dokonanie przemieszczenia towaru pomiędzy państwami członkowskimi.

W niniejszej sprawie organ trafnie wykazał, że w okolicznościach analizowanej sprawy, nie została spełniona przesłanka z art. 9 ustawy o VAT, gdyż towar w wyniku dokonanej dostawy nie został wysłany lub nie był transportowany na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Słusznie organ zauważył, że, jak wynika z przedłożonego przez skarżącego listu przewozowego CMR z dnia [...] r. jako miejsce i data załadunku wskazana jest W. (k.61 akt podatkowych t. II). Zgodnie z tym listem miejsce wystawienia dokumentu to również W., nadawca towaru – spółka K. z L. , miejsce przeznaczenia - [...] [...]. W miejscu potwierdzenia otrzymania przesyłki znajduje się pieczątka D. S. B., L., przewoźnik firma T. podpis w rubryce przewoźnika S. . Organ ustalił, a skarżący tych ustaleń nie podważył, że okazany przez podatnika dokument CMR nie jest zgodny z rzeczywistym przebiegiem transakcji gospodarczej. Jak bowiem ustalono spółka T. K. wykonała zlecenie przewozowe Nr [...] (nazwa ładunku elektronika - kawa) wystawione w W. dnia [...] r. przez firmę T. sp. z o.o. w W.. Zlecenie obejmowało przewóz na trasie P. ul. [...] do O., [...]. Usługę transportu wykonał kierowca Z. S.. Załadunek kawy odbył się pod adresem: D. Sp. z o.o. w P. ul. [...], rozładunek w [...]. Powyższe czynności wykazały zatem, że transport kawy odbył się na terenie Polski na trasie P.-O.-O.. Te ustalenia potwierdzają zeznania świadka – kierowcy Z. S. i pracownicy firmy T. A. G., która złożyła zawiadomienie o sfałszowaniu ww. dokumentu CMR, jak również pierwotny list przewozowy CMR z [...] r. Przesłuchany w charakterze świadka Z. S. - zeznał, że jako pracownik firmy T. otrzymał zlecenie przewozu kawy z P. do O. koło O.. Nadawcą towarów była firma E. , a odbiorcą firma K. z L. . Potwierdziła to A. G., która wyjaśniła, że zgodnie ze zleceniem od firmy T. towar w postaci kawy miał zostać przewieziony z P. - miejsce załadunku D. - C. L. do O. Załadunek towaru odbył się w dniu [...] r., odbiorcą miała być firma K. . Dokument CMR i WZ kierowca otrzymał od logistyka firmy D. z informacją o kontakt przed dojazdem na miejsce z osobą o imieniu M. (na podany numer telefonu), który - jak wykazały późniejsze ustalenia, dokonał wymiany dokumentu CMR, zmieniając miejsce załadunku oraz dane nadawcy i odbiorcy towaru. Według nowego listu nadawcą była firma K. , a odbiorcą firma D. S. B.. Zamiany dokumentów dokonano w B. na parkingu za stacją benzynową (zeznania świadków k. 152-154, k.46-50 i k.66-69 tom II akt administracyjnych). Z pierwotnego zaś listu przewozowego (k.64 akt podatkowych t. II) jasno wynika, że nadawcą była spółka E. w W., a odbiorcą spółka K. w L. ., miejscem przeznaczenia był O. [...], a miejscem załadunku P. . Jak wynika z dalszych ustaleń organu przed firmą E. do firmy logistycznej D. miała miejsce dostawa ww. kawy dla firmy Z. sp. z.o.o., która to spółka zleciała wydanie kawy spółce E. , a ta z kolei zleciała (e-mailowo) dostawę firmie K. . Wszystkie operacje miały miejsce [...] r., na ternie Polski.

W świetle powyższego trudno zatem za dowolne uznać ustalenia organu, że faktura wystawiona przez spółkę K. jest nierzetelna w części, w której stwierdza dokonanie transakcji wewnątrzwspólnotowej.

Dla porządku wskazać należy, że w kwestii, dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145/1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. z 2006 r. nr 347/1 -Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji zatem, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA) oraz orzeczenia TSUE w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, czy C-277/14 - strona internetowa europa.curia.eu).

Zauważyć również trzeba, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Identyczna korzyść powstaje w sytuacji pozorowania transakcji, kończących się wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, w ramach sprzedaży TAX FREE, bowiem sprzedaż taka, podobnie jak WDT korzysta z preferencji podatkowej w podatku VAT.

Transakcje te przeprowadzane są co do zasady w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej.

W przypadku nierzetelnej faktury oprócz dokonania faktycznej dostawy, kluczową przesłanką do zachowania prawa do odliczenia będzie fakt, iż podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o oszustwie podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu, czyli że działał w "dobrej wierze" i zachowaniem "należytej staranności".

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego w ostatnim czasie wyroku w sprawie sygn. C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa, w którym TSUE podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Jednocześnie jednak TSUE zaznaczał konieczność eliminowania nadużyć w VAT i dopuszczał możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn. akt : I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14, I FSK 1865/15, I FSK 1219/16 - CBOSA.

Tymczasem ustalone w przedmiotowej sprawie, okoliczności nawiązania współpracy z K. Ltd i przebiegu transakcji wprost wskazują, że podatnik nie dołożył należytej staranności w kontaktach z firmą K. . Jak trafnie wypunktował organ na okoliczność zakupu kawy nie została sporządzona umowa handlowa (należy wskazać na znaczną wartość transakcji z nowym kontrahentem, i fakt, że podatnik nie posiadał własnych środków finansowych do realizacji transakcji). S. B. z M. W., właścicielem K. Ltd miał jedynie kontakt mailowy i telefoniczny, nie doszło do bezpośredniego spotkania. Organizacją transakcji zajmował się pośrednik T. S.. Podatnik przyznał, że to T. S. w kwestii zarówno zakupu jak i sprzedaży kawy przez podatnika kontaktował się z firmą K. i z firmą T. (brak jest jednak dowodów potwierdzających zapłatę wynagrodzenia dla pośrednika). Nie weryfikował też T. S. jako reprezentanta firmy K. . Nie interesował się źródłem pochodzenia towaru zasłaniając się tajemnicą handlową, nie miał wiedzy z jakiego miejsca w A. jechał towar. Oparł się zatem na nieudokumentowanej, telefonicznej informacji od M. W., że towar "jedzie z A. ".

Zeznał, że weryfikował, czy M. W. ma towar, poprzez zapoznanie się z dokumentacją zdjęciową (zeznania strony k. 237-243 t. I akt administracyjnych). Podatnik zapytany w jaki sposób weryfikował firmę K. Ltd zeznał, że weryfikował ją w systemie VIES na stronie internetowej Komisji Europejskiej w lutym [...] r. przed samą transakcją, nie posiada jednak żadnych wydruków. O tym, że firma działa i jest aktywna wiedział od T. S..

Jak jednak podniósł organ, wiarygodność twierdzeń podatnika odnośnie weryfikacji swoje kontrahenta podważa sam zapis w aplikacji VIES, z którego wynika, że podmiot K. Ltd z [...] zakończył aktywność w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych z dniem [...] r. Zatem gdyby podatnik rzeczywiście dokonał ww. weryfikacji, miałaby tę wiedzę, że firma K. Ltd jest podmiotem wyrejestrowanym.

Ponadto podatnik sam przyznaje, że jest doświadczonym handlowcem, dlatego też jego "lekkomyślność" w działaniu świadczy o tym, że podatnik świadomie podjął transakcję celem szybkiego zarobku i instrumentalnego wykorzystania instytucji VAT.

W ocenie Sądu trafna również pozostaje ocena organu, że podatnik nabyty uprzednio towar sprzedał nie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w ramach dostawy krajowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek podlega opodatkowaniu według stawki 0%.

Jak wynika z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędąca podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2 działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Stosownie z kolei do art. 42 ust. 1 ustawy o VAT - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi);

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 ( art. 42 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z przedstawionych powyżej unormowań prawnych wynika, że osiągnięciu skutku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów służy potraktowanie tej jednej czynności jako dwóch zdarzeń: jednego w państwie dostawcy, a drugiego - w państwie nabywcy. Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy wedle stawki podatku tam właściwej. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest zwolniona z opodatkowania (przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z taką dostawą).

Przepisy te maja charakter przepisów formalnych określających warunki jakie powinien spełnić podatnik by nabyć uprawnienie do zastosowania stawki 0 % od dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Samo dokonanie dostawy (czyli rzeczywiste przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego) nie uprawnia podatnika do tej stawki, jeżeli nie spełni wymagań formalnych przewidzianych w tym przepisie. Tylko zatem połączenie elementu materialnego (dokonanie wywozu towarów w ramach dostawy) z elementem formalnym (posiadanie stosownych dokumentów) pozwala podatnikowi na opodatkowanie zdarzenia gospodarczego według stawki preferencyjnej. Stwierdzenie to musi być przy tym rozumiane w ten sposób, że samo posiadanie dokumentów w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał w rzeczywistości takiej dostawy, również nie będzie uprawniało go (co do zasady) do skorzystania z takiej, preferencyjnej stawki. Tylko bowiem w sytuacji, gdy wywozowi towarzyszą wymagane przez prawo dokumenty możliwe jest opodatkowanie WDT stawka 0 %. Stanowisko to jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowym (por. np. . wyroki w sprawach .sygn. akt.: I FSK 1670/15, I SA/Kr 252/16 – CBOSA)

Prawodawca określił dwa podstawowe warunki formalne, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy związany jest ze stronami transakcji i z tej strony zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga, aby była ona dokonywana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Drugi z warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Dla zastosowania stawki podatku 0% ustawodawca wprowadził wymóg, zgodnie z którym podatnik powinien przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać w swojej dokumentacji dowody świadczące o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodzić się należy z organem, że analiza zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego w zakresie dokonanej przez podatnika dostawy towaru — kawy dla [...] firmy T. nie potwierdza, że przedmiotowa dostawa została dokonana w warunkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Zawarta transakcja miała charakter odpłatnej dostawy na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. O trafności stanowiska organu świadczą przede wszystkim takie okoliczności jak, to, że z przedłożonego przez podatnika listu przewozowego CMR z dnia [...] r. nie wynika, wbrew przekonaniu skarżącego, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia - O. , [...] tj. na terytorium państwa członkowskiego - w poz. 24 przedmiotowego listu "przesyłkę otrzymano" brak bowiem informacji o miejscu i dacie otrzymania przesyłki. W rubryce tej widnieje pieczątka firmy T. odręcznie wpisana data "[...] r.", miejscowość O. i parafka. W poz. 23 z kolei widnieje pieczątka firmy E.-T. i również parafka. Podatnik poza powyższym dokumentem nie przedłożył żadnych innych dokumentów potwierdzających dostawę ww. towaru do miejsca przeznaczenia na terytorium [...]. Przesłał jedynie e-mail skierowany przez siebie na adres [...] w dniu [...] r. z prośbą o przesłanie dokumentów potwierdzających odbiór towaru przez kontrahenta z [...] oraz informacji o tym kto transportował a także odpowiedź e-mailową kontrahenta z dnia [...] z [...], że nie mam możliwości wysłania tych dokumentów gdyż są "w kontroli transakcji". Tym samym okazana korespondencja w żaden sposób nie potwierdza dostawy ww. towaru do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Ponadto z zeznań podatnika złożonych do protokołu przesłuchania w dniu [...] r. wynika, że nie widział on transportu, którym miał odbyć się wywóz towaru do [...] ani załadunku towaru, a po transakcji w O. nie miał żadnych informacji od firmy T. kiedy nastąpił załadunek towaru i czy towar dojechał do miejsca docelowego w [...] (zeznania k. 93 tom I akt podatkowych).

Z zeznań P. B. - P. firmy T. - wynika z kolei, że zakupiona przez jej firmę w dniu [...] r. w magazynie w miejscowości O. od podatnika kawa została wywieziona do [...] - O. , ul. [...], gdzie wynajmuje magazyn, a następnie do [...]. Transportu miała dokonać firma E.-T., której również jest właścicielem, a kierowcą miał być albo D. B. albo M. S.. Tymczasem przesłuchani ww. kierowcy twierdzeń swojej mocodawczyni nie potwierdzili. D. B. nie pamiętał żadnych okoliczności wykonywanej pracy tj. tras, którymi jeździł, osób od których otrzymywał zlecenia przewozu, przewożonego towaru, miejsc rozładunku i załadunku, sposobu załadunku, opakowania towarów, osób obecnych przy tych czynnościach, ważenia towaru, nazw miejscowości, do których jeździł, rodzaju otrzymywanych dokumentów, wypełniania dokumentów przewozowych CMR. Na większość zadanych pytań świadek zeznał "nie pamiętam". Podobnie drugi z kierowców - M. S. - zapytany czy wykonywał przewóz towaru na podstawie dokumentu CMR z dnia [...] r. i na jakiej trasie, wyjaśnił, że nie wypisał okazanego mu dokumentu. Podpis (parafka) w poz. 23 dokumentu CMR nie jest jego podpisem, możliwe, że wykonywał transport towaru tj. kawy z miejscowości O. do miejscowości O., ale szczegółów nie pamięta (zeznania kierowców k. 43-48 tom I akt administracyjnych). Trafnie przy tym wywodzi organ, że niewiarygodnym jest, aby kierowcy nie pamiętali żadnych okoliczności wykonywanej pracy. Dlatego też nie jest dowolna teza organu, iż dokument CMR z dnia [...] r. mający dokumentować transport towaru do [...] - jest dokumentem nierzetelnym wystawionym niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Zatem list przewozowy CMR z dnia [...] wystawiony przez P. B. i przedłożony skarżącemu (jak zeznał) do podpisu i złożenia pieczęci na miejscu w O. w poz. 1 "Nadawca" oraz poz. 22 " podpis i stempel nadawcy", już w momencie jego sporządzenia był niezgodny ze stanem faktycznym. Ponadto trafnie wykazuje organ sprzeczność w zeznaniach samego podatnika, który raz przyznał, że załadunek i transport kawy z O. do [...] zleciła właścicielka firmy T. i nie miał on wiedzy, że to firma E.-T. będzie wykonywała transport - był przekonany, że firma T. posiada własne środki transportowe. Natomiast zapytany, w kontekście zwartych w liście przewozowym jego danych i danych przewoźnika – firmy E.-T. zeznał, że to on zlecał ten transport z magazynu w O. firmie E.- T. w dniu [...] r.

Nie bez znaczenia dla oceny, że podatnik nie dysponuje dokumentem potwierdzającym w sposób jednoznaczny dostawę towaru na terytorium [...], jest również fakt, że P. B. zapytana, kto na ww. dokumencie CMR w poz. 24 potwierdził odbiór kawy w miejscu przeznaczenia tj. O. - wyjaśniła, że był to G. K. (magazynier) - pracownik firmy T. . On też miał nadzorować rozładunek i załadunek kawy i był jedynym pracownikiem tej firmy w 2015 r., przy czym poza imieniem i nazwiskiem P. B. nie była w stanie wskazać jakichkolwiek danych pozwalających na identyfikację tej osoby (zeznania z dnia [...] r.). Co najmniej zdziwienie, w ocenie Sądu, budzi taka postawa pracodawcy, który nic nie wie o swoim pracowniku, tym bardziej, że był to jedyny pracownik firmy T. . Zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji ocenę zebranego materiału dowodowego, w pełni akceptowaną przez Sąd, wspiera również i to, że z informacji pozyskanej od czeskiej administracji podatkowej wynika, że właściwy organ podatkowy wydał w dniu [...] r. decyzję odnośnie nierzetelności tego podatnika Ustalono, że pod wskazanym adresem mieści się tzw. wirtualna siedziba, nikt tam nie przebywa, nikt też nie przebywa na magazynie, firma T. nie kontaktuje się obecnie z organem podatkowym. W związku z powyższym czeska administracja podatkowa nie była w stanie potwierdzić przyjęcia towaru - kawy przez firmę T. .

Tym samym nie jest dowolne twierdzenie organu, że z dokumentów przewozowych nie wynika jednoznacznie, tak jak tego wymaga art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, że nastąpił. wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Nie bez znaczenia również w przedmiotowej sprawie, w kontekście całościowego na nią spojrzenia, pozostaje szereg istotnych rozbieżności w zeznaniach stron transakcji - zarówno S. B. składanych w toku prowadzonych przesłuchań w organie podatkowym oraz na policji i P. B. - dotyczących nawiązania współpracy z firmą T. i przebiegu transakcji handlowej. Odnośnie okoliczności nawiązania współpracy z firmą czeską i osób, z którymi się kontaktowano – podatnik w swoich wyjaśnianiach składanych przed organem zeznał, że do firmy T. dotarł poprzez J. K. (znajomego T. S.). Podatnik nie pamiętał, czy osobiście prowadził rozmowy z P. B. wcześniej przed transakcją czy poznał ją dopiero na miejscu w O. , z nikim innym z firmy T. się nie kontaktował. Przedmiotowe zeznania podatnika są sprzeczne z wcześniej składanymi wyjaśnieniami w Komendzie Rejonowej Policji W. [...] do protokołu przesłuchania w dniu [...], gdzie podatnik wyjaśnił, że zadzwonił do tej firmy i rozmawiał z panem R. - przedstawił mu ofertę handlową kawy J. , a on od razu podjął decyzję, że zakupi tą kawę. Cały czas miał kontakt telefoniczny z firmą [...]. Z kolei P. B. w składanych wyjaśnieniach - do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. przeprowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w O. zeznała, że przypuszcza, że podatnika znalazła przez Internet - on odezwał się do niej. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w C. wyjaśniła, iż z ramienia firmy T. w okresie pełnienia przez nią funkcji Prezesa (XII 2014 r. - XII 2015 r.) kontaktowała się osobiście z firmą podatnika w celu zawarcia oraz uzgodnienia wszystkich szczegółów dotyczących transakcji handlowej (zakupu kawy) - nikomu innemu nie zlecała kontaktów. Ona osobiście prowadziła negocjacja z ramienia firmy T. .

Przedstawione wyżej ustalenia wprost, zdaniem Sądu, świadczą też o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności w działaniu i wykluczają przypisanie mu działania w dobrej wierze, w rozumieniu przedstawionym na wstępie rozważań.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 "pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. W konsekwencji uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi." Zatem tylko rzeczywiste, obiektywne dokonanie przewozu towarów może być uznane wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W orzeczeniu tym Trybunał zawarł jednak pewne zastrzeżenia, na podstawie których podatnik może być uprawnionym do skorzystania ze stawki 0 %, nawet w sytuacji, gdy nie doszło do fizycznego przewiezienia towarów pomiędzy państwami Unii, a posiadane przez niego dokumenty potwierdzające ten fakt są nierzetelne. Stwierdził zatem Trybunał, że: "artykuł 28c część A lit. a akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie".

Z powołanego przepisu dyrektywy wyprowadzono zatem uprawnienie dostawcy do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w sytuacji, gdy nie doszło do rzeczywistej dostawy, jednak dostawca posiada stosowne dokumenty potwierdzające fakt jej dokonania, które jednak okazują się fałszywe. Podstawą przyznania mu takiego uprawienia będzie jednak podjęcie przez niego wszelkich racjonalnych środków w celu zagwarantowania, by podjęte przez niego czynności gospodarcze nie prowadziły do udziału w oszustwie. Trybunał nie określił jakie czynności zaliczają się do tego katalogu, jakkolwiek w dalszej części wyroku wskazał, że chodzi tutaj o wszystkie środki jakie można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie. W pierwszej części sentencji Trybunał posługiwał się przy tym sformułowaniem odnoszącym się do uprawnienia zastosowania stawki preferencyjnej przyjmując, że podatnik ma do niej prawo jeżeli "ustali, że towar fizycznie opuścił teren państwa dostawy". Stanowisko to pozostaje również adekwatne na tle regulacji Dyrektywy 112, w tym jej art. 20, czy art. 138.

Zdefiniowanie owych racjonalnych wymogów nie może przy tym odbyć się w oparciu o zapisy przepisów prawa, gdyż te nie zawierają żadnych wymogów , jakie przedsiębiorca musi podjąć w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Wymogi takie mogą być określone jedynie z uwzględnieniem reguł jakimi musi kierować się roztropny przedsiębiorca przy dokonywaniu czynności mogących skutkować preferencjami podatkowymi o znacznej wartości. Reguł takich nie da się przy tym zasadniczo ustalić w sposób zobiektywizowany, mający zastosowanie w każdym przypadku. Reguły te mogą bowiem nakazywać różne zachowanie w różnych wypadkach prowadzonej działalności gospodarczej. Każdy przypadek musi być oceniany w okolicznościach danego stanu faktycznego. Uwzględnić trzeba rodzaj współpracy pomiędzy podmiotami, rodzaj podmiotów, przedmioty transakcji, wartość transakcji, ich częstotliwość, sposób kontaktowania się podmiotów, sposób regulowania należności, sposób dokonywania dostaw towarów. W ocenie Sądu poprzez wszelkie racjonalne działania o których mowa w orzeczeniu Trybunału należy rozumieć czynności podjęte wobec kontrahenta dokonującego nabyć w ramach współpracy gospodarczej. Podatnik zatem powinien dokonać jego sprawdzenia w aspekcie posiadanej przez niego siedziby, miejsca dokonywania dostaw towarów, możliwości odbioru tego towaru. Powinien sprawdzić możliwości płatnicze tego podmiotu, w szczególności rozliczanie podatku w państwie którym działa, celem upewnienia się ,że podatek jest prawidłowo rozliczany. Takie szerokie i rygorystyczne stanowisko odnośnie tych czynności przedstawił NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2017 sygn. akt I FSK 311/16 stwierdzając, że: "Jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostawy, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy WDT."

Takie rygorystyczne podejście do obowiązków podatnika chcącego powołać się na zasady dobrej wiary wynikające z powołanego orzeczenia TS UE zostało zaprezentowane także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, wśród których tytułem przykładu można wymienić wyrok NSA w sprawie sygn. akt I FSK 383/18 ("WDT realizowana wedle reguły "ex works" powinna skutkować podejmowaniem przez podatnika dodatkowych działań dających gwarancję, że towar został wywieziony z terytorium kraju".) czy też wyroki w sprawach sygn. akt: III SA/Wa 2914/15; III SA/Wa 2830/17; III SA/Wa 1760/16; III SA/Wa 1340/15 - CBOSA.

Podatnik powinien dokonać zatem skrupulatnych sprawdzeń swojego kontrahenta, a nawet upewnić się, że wysłany przez niego towar (jeżeli sam go nie przewozi) został rzeczywiście dostarczony do odbiorcy. Zaniechanie tych obowiązków pozbawia go możliwości powołania się na "dobrą wiarę", a tym samym skorzystania ze stawki preferencyjnej. Jak wskazano powyżej w okolicznościach analizowanej sprawy tak się nie stało. W ocenie Sądu, podatnik nie wykazał nawet minimum staranności w swoim działaniu. Jak ustalono transakcje nabycia i sprzedaży kawy organizowane były za pośrednictwem osób trzecich - T. S. i J. K., którym podatnik w istocie "wierzył na słowo". Transakcja dotyczyła kilkusettysięcznej kwoty, a podatnik nie posiadał własnych środków finansowych na realizacje tej transakcji. Współpraca była oparta głównie na nieudokumentowanym i przeważnie telefonicznym sposobie uzgadniania warunków transakcji, bez podpisania jakiekolwiek umowy, która zabezpieczałaby w jakikolwiek sposób interesy podatnika, który przecież w styczniu 2015 r. rozpoczął działalność, bez sprawdzenia kontrahenta (według wyjaśnień skarżącego to panowie S. i K. potwierdzili, że firmy K. i T. istnieją). Podatnik przy realizacji dostawy nie wykazał żadnego zainteresowania, czy i kiedy nastąpił załadunek towaru. Całkowicie zaniechał faktycznego nadzoru załadunku i transportu. Trafnie wywodzi organ, że sam okoliczność, iż transport organizował odbiorca nie może być rozumiana jako brak jakiegokolwiek zainteresowania ze strony podatnika. Ponadto ignorowanie braków w dokumencie przewozowym, który jest podstawą wykazania wywozu towaru także świadczy o nierzetelności podatnika jako przedsiębiorcy i działaniu ukierunkowanym stricte na osiągnięcie korzyści podatkowej.

Podsumowując wszystkie okoliczności i fakty wynikające z akt sprawy towarzszące zarówno nawiązaniu współpracy, jak i samej realizacji transakcji nabycia i dostawy kawy dają wystarczająca podstawę do stwierdzenia, że podatnik wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć, iż może przyczyniać się do nieprawidłowości i instrumentalnego wykorzystania instytucji VAT.

W ocenie Sądu, wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Natomiast zarzuty skargi mają charakter polemiczny i sprowadzają się w istocie do próby podważenia oceny stanu faktycznego, która to ocena okazała się dla podatnika niekorzystna.

W przeprowadzonym postępowaniu organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. Jak wynika z ustaleń organu, w przedmiotowej sprawie transakcje wewnątrzwspólnotowe nie miały miejsca, zatem przepisy art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT nie znajdują zastosowania. Ponadto należy stwierdzić, że organ dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie, w tym w zakresie nieuznania zadeklarowanej dostawy towaru za transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, nie oparł się wyłącznie na informacji czeskiej administracji podatkowej co do braku zarejestrowania transakcji w informacji podsumowującej firmy T. s.r.o., lecz przeprowadził postępowanie dowodowe z zachowaniem zasad wynikających z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność. Jeszcze raz podkreślić należy, że obowiązek przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży zawsze na stronach tej transakcji, które muszą być świadome, iż prowadząc działalność gospodarczą z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, ale z drugiej strony ponoszą w związku z tym wszelkie konsekwencje związane ze swobodą tej działalności, w tym również w zakresie wyboru kontrahenta i w zakresie odpowiedzialności za rzetelne prowadzenie i dokumentowanie prowadzonej działalności, a w dalszej perspektywie - za powstałe zobowiązania podatkowe.

Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) skarga podlega oddaleniu.