Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2751/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 30 ust. 3, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 70 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 28
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: “Wnioskodawcą" lub “Spółką"), złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy podniosła, że będąc czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność w zakresie produkcji programów telewizyjnych. Z tego tytułu przysługują jej określone majątkowe prawa autorskie do wyprodukowanych programów telewizyjnych.

W dniu [...] maja 2011 r. podpisała umowę ze S. (zwanym dalej: “ ZAPA"), tj. organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi dot. powierniczego przeniesienia praw autorskich i praw pokrewnych, którymi dysponuje Wnioskodawca jako producent programów telewizyjnych, w celu wykonywania zbiorowego zarządu tymi prawami (określonymi dalej jako “umowa").

Spółka wyjaśniła, że ZAPA, działając na jej rzecz, ale we własnym imieniu, udziela licencji na korzystanie z wyprodukowanych przez nią programów telewizyjnych osobom fizycznym i prawnym, pobierając od nich za to wynagrodzenie, tzw. tantiemy. Przy czym, licencja udzielana przez ZAPA na korzystanie z programów telewizyjnych jest tzw. licencją generalną tj. na korzystanie z całego “repertuaru ZAPA" (tj. ogółu utworów tej kategorii powierzonych w zarząd tej organizacji przez wszystkich zrzeszonych autorów, a także utworów powierzonych zagranicznym organizacjom zbiorowego zarządzania, które ZAPA reprezentuje wobec korzystających z tych utworów w Polsce).

Licencjobiorcy (użytkownicy utworów z bazy ZAPA) płacą na rzecz ZAPA tantiemy w postaci stałych stawek miesięcznych, określonych procentowo części przychodów netto ze swojej działalności (np. niepubliczni nadawcy telewizyjni), bądź ustalane w inny sposób. W każdym z tych przypadków stawki wynagrodzenia określane są na podstawie tabel stawek, uchwalanych przez ZAPA albo są indywidualnie negocjowane przez ZAPA z korzystającymi z utworów (programów telewizyjnych). Dodatkowo, ZAPA jako organizacja zbiorowo zarządzająca prawami autorskimi otrzymuje od producentów i importerów urządzeń do powielania oraz czystych nośników opłaty wynikające z art. 20 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Dotychczas, tj. za okres używania praw autorskich i sprzedaży czystych nośników do 31 marca 2011 r., ZAPA nie opodatkowywała podatkiem VAT tantiem pobieranych od licencjobiorców oraz opłat otrzymywanych od producentów i importerów czystych nośników i nie wystawiała faktur VAT dla tych licencjobiorców oraz producentów i importerów czystych nośników.

Okresowo ZAPA dokonuje tzw. repartycji pobranych tantiem, tj. ich podziału i wypłaty autorom, potrącając swoją prowizję (zwaną "kosztami administracyjnymi" lub "kosztami inkasa"). Z. dokonuje tej repartycji według reguł określonych w uchwalonym przez ZAPA na podstawie jego statutu regulaminie repartycji wynagrodzeń autorskich. W szczególności, odbywa się to na podstawie tzw. wykazów programowych, otrzymywanych od licencjobiorców (np. nadawców TV), a zawierających listy wykorzystanych programów z "repertuaru ZAPA". Odnośnie częstotliwości wypłat przez ZAPA, zgodnie z ww. regulaminem, w zależności od rodzaju repartycji czyli sposobu wykorzystania programu telewizyjnego, wynagrodzenia są do dyspozycji producentów programów telewizyjnych i innych autorów w ściśle określonych terminach. Zgodnie z umową, przekazanie praw autorskich i praw pokrewnych (zwanymi dalej łącznie jako “Prawa") do programów telewizyjnych Wnioskodawcy w zarząd ZAPA dotyczy wymienionych w umowie pól eksploatacyjnych, m.in.: dokonywania publicznego odtwarzania, reemitowania, reemisji na platformach cyfrowych, satelitarnych i dokonywanych przez Internet, a także pobierania opłat z tytułu sprzedaży czystych nośników i urządzeń, o których mowa w art. 20 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Powierzenie przez Wnioskodawcę praw w zarząd ZAPA dotyczy zezwalania na korzystanie z utworów (umów) oraz przedmiotów praw pokrewnych wymagające udzielenia licencji, korzystania, które wymaga tylko ustalenia wysokości należnego wynagrodzenia i warunków płatności oraz dochodzenia roszczeń w odniesieniu do korzystania z utworów (filmów) oraz przedmiotów praw pokrewnych zarówno przed, jak i po dokonaniu powierzenia praw w zarząd w zakresie pól eksploatacji objętych umową.

Przekazanie w zarząd przez Wnioskodawcę dotyczy praw do programów telewizyjnych dotychczas stworzonych (listę wszystkich programów telewizyjnych, do których Wnioskodawcy przysługują prawa została przekazana do ZAPA po podpisaniu umowy i stanowi element "repertuaru ZAPA") oraz tych, które powstaną w czasie trwania umowy w odniesieniu do terytorium całego świata.

Spółka dodała, że nawet w potencjalnej sytuacji wygaśnięcia powierzenia praw w zarząd (tj. w związku z rozwiązaniem umowy lub jej wypowiedzeniem), ZAPA jest uprawniona do dochodzenia należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu powierzonych praw w zarząd za okresy, gdy powierzenie praw obowiązywało na podstawie umowy. Takie ukształtowanie uprawnień ZAPA wynika z przyjętego w ZAPA regulaminu dot. realizowania zarządu prawami, który z kolei jest oparty na przyjętej praktyce dochodzenia wynagrodzeń dla autorów audiowizualnych w tego rodzaju branży oraz funkcjonowania organizacji zbiorowego zarządzania prawami. Zgodnie z tym regulaminem, ZAPA dokonuje na rzecz Wnioskodawcy wypłat tego rodzaju należności w danym roku, ale za używanie powierzonych praw w roku poprzednim (lub w latach poprzednich, jeżeli niemożliwe lub utrudnione było wyegzekwowanie wynagrodzeń od użytkowników za rok poprzedni).

Dalej Spółka wskazała, że w dniu 15 grudnia 2011 r. w związku z realizacją umowy, ZAPA przekazała jej wypłaty z tytułu reemisji kablowej dla producentów za okres 2007-2010 oraz wypłaty z tytułu reemisji satelitarnej dla producentów za okres 2007-2010 (zwane dalej łącznie jako “Tantiemy") oraz wypłaty opłat z tytułu czystych nośników producenckich, należne od producentów i importerów czystych nośników za okres 2009- 2010 (zwane dalej jako “opłaty").

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy miała obowiązek wystawić fakturę VAT na rzecz ZAPA lub innego podmiotu oraz rozliczyć należny podatek VAT od tantiem otrzymanych od ZAPA po 1 kwietnia 2011 r., a dotyczących okresu czasowego używania praw Wnioskodawcy przez użytkowników przed tą datą (tj. w okresie 2007-2010)?;

2. Czy miała obowiązek wystawić fakturę VAT na rzecz ZAPA lub innego podmiotu oraz rozliczyć należny podatek VAT od opłat otrzymanych od ZAPA po 1 kwietnia 2011 r., a należnych dla ZAPA od producentów i importerów czystych nośników za okres 2009- 2010 i skalkulowanych przez ZAPA do podziału dla Wnioskodawcy na podstawie udziału emisji programów telewizyjnych Wnioskodawcy w najbardziej popularnych kanałach telewizyjnych w okresie przed ww. datą(tj. w okresie 2009-2010)?

Zdaniem Spółki, nie istniał obowiązek po jej stronie wystawienia faktury VAT na rzecz ZAPA lub innego podmiotu oraz rozliczenia należnego podatku VAT od tantiem otrzymanych od ZAPA po 1 kwietnia 2011 r., a dotyczących okresu czasowego używania praw Wnioskodawcy przez użytkowników przed tą datą (tj. w okresie 2007-2010), gdyż opodatkowanie tych świadczeń nie znajduje podstawy w ustawie VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., w przepisach określających przedmiot i zakres opodatkowania.

Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka podniosła, że otrzymane przez nią tantiemy nie stanowią wynagrodzenia (odpłatności) za jakąkolwiek usługę (świadczenie) Wnioskodawcy na rzecz ZAPA w rozumieniu systemu VAT (tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Wprawdzie, zgodnie z umową Spółka powierza ZAPA przysługujące jej majątkowe prawa autorskie do programów telewizyjnych, nie można jednak tego traktować jako przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ani jako jakiegokolwiek innego świadczenia Wnioskodawcy na rzecz ZAPA, gdyż w wyniku tej czynności nie uzyskuje prawa do jakiegokolwiek korzystania z utworów lub praw do nich ani dysponowania nimi na własny rachunek - nabywa jedynie określone uprawnienia do programów telewizyjnych Spółki na zasadzie powierniczej typu zarządzającego, tj. zawsze i wyłącznie w interesie powierzającego, a powiernik nie może realizować własnych interesów.

Powołując się na charakter powierniczego przeniesienia praw opisany przez prof. Mariana Kępińskiego w: "System prawa prywatnego, Prawo autorskie, Tom 13" (Wydawnictwo C.H. BECK instytut Nauk Prawnych PAN, Warszawa 2003 str. 539) wskazała, że przeniesienie praw następuje nieodpłatnie na powiernika. Podkreśliła, że cechy powierniczego przeniesienia praw oznaczają, że faktycznie ZAPA świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy, tj. wykonuje na zlecenie Wnioskodawcy zarządzanie i ochronę prawami wraz z obowiązkiem rozliczenia się z tego zarządu z Wnioskodawcą i przekazania mu wszelkich uzyskanych pożytków tych praw (tantiem), z prawem jedynie potrącania prowizji ZAPA (tzw. "koszty administracyjne"), stanowiącej wynagrodzenie za te świadczenia (podstawa opodatkowania zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

W konsekwencji, przekazane tantiemy do Wnioskodawcy stanowią świadczenie, które wykonuje ZAPA na rzecz Wnioskodawcy.

Po drugie Spółka wskazała, że zgodnie z ukształtowaną doktryną podatkową aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie tej usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie - musi jednak istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata zatem powinna być konsekwencją wykonanego świadczenia. Tymczasem tantiemy nie pozostają w żadnym związku z samą czynnością jednorazowego powierzenia praw przez Spółkę w zarząd ZAPA, a w szczególności nie stanowią za to przeniesienie praw zapłaty (wynagrodzenia) ani ekwiwalentu. Tantiemy bowiem wypłacane przez ZAPA dla Wnioskodawcy, w szczególności ich wysokość, bądź ich brak, są uzależnione wyłącznie od późniejszego każdorazowego wykorzystywania programów telewizyjnych Wnioskodawcy przez określonych licencjobiorców ZAPA.

W związku z tym, ponieważ otrzymanie tantiem nie stanowi konsekwencji wykonania świadczenia przez Wnioskodawcę na korzyść ZAPA, to nie można mówić, że mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usługi przez Wnioskodawcę na rzecz ZAPA.

Po trzecie, podniosła, że zgodnie z ogólną zasadą stosowania przepisów ustawy o VAT, skutki podatkowe danego zdarzenia gospodarczego należy oceniać (tj. czy w ogóle podlega systemowi VAT, zakres i miejsce jego opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, stawka podatku) na podstawie przepisów obowiązujących w chwili powstania (realizacji) tego zdarzenia, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (np. przepisy przejściowe w ustawie zmieniającej ustawę o VAT od 1 kwietnia 2011 r.). Zdarzeniem wywołującym skutki podatkowe jest fakt wykorzystania (reemisji) przez użytkowników praw do programów telewizyjnych Wnioskodawcy, tj. reemisje programów telewizyjnych Wnioskodawcy w latach 2007-2010 (w przesłanych przez ZAPA raportach reemisji programów telewizyjnych i sprzedaży czystych nośników producenckich znajdują się dokładne informacje o czasie reemisji programów telewizyjnych Wnioskodawcy w poszczególnych stacjach satelitarnych i kablowych). Natomiast zdarzeniem wywołującym skutki podatkowe nie może być fakt otrzymania płatności tantiem przez Wnioskodawcę, które stanowią rodzaj wynagrodzenia za usługi - ewentualnie, moment otrzymania (zapłaty) tantiem może rozstrzygać o szczególnym momencie powstania obowiązku podatkowego dla udzielenia licencji, co wynika z brzmienia art. 19 ust. 13 ustawy o VAT w okresie 2007-2010.

Podkreśliła też, że w okresie 2007-2010 nie obowiązywały “specyficzne przepisy przejściowe", z których wynikałoby odstępstwo od wyżej opisanej zasady opodatkowania VAT zdarzeń gospodarczych.

Dodatkowo podniosła też, że nawet jeśli uznamy powiernicze przeniesienia praw do programów telewizyjnych za swego rodzaju usługę Wnioskodawcy na rzecz ZAPA w latach 2007-2010, to owe przeniesienie jest czynnością nieodpłatną - powierzenie praw do ZAPA nastąpiło jednorazowo, zaś tantiemy wypłacane przez ZAPA dla Wnioskodawcy, w szczególności ich wysokość, bądź ich brak, zostały uzależnione wyłącznie od późniejszego każdorazowego wykorzystywania programów telewizyjnych Wnioskodawcy przez określonych licencjobiorców ZAPA i nie pozostają w żadnym związku z samą czynnością powierzenia praw w zarząd, a w szczególności nie stanowią za to zapłaty (wynagrodzenia) ani ekwiwalentu. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT obowiązującym w latach 2007-2010 nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z przedsiębiorstwem nie podlegały w tym okresie opodatkowaniu VAT - w konsekwencji, również z tego powodu Wnioskodawca nie był zobowiązany do opodatkowania VAT otrzymanych tantiem.

Uzasadniając stanowisko w zakresie drugiego pytania Spółka podniosła, że nie istniał obowiązek wystawienia faktury VAT na rzecz ZAPA lub innego podmiotu oraz rozliczenia należnego podatku VAT od opłat otrzymanych od ZAPA po 1 kwietnia 2011 r., a należnych dla ZAPA od producentów i importerów czystych nośników za okres 2009-2010 i skalkulowanych przez ZAPA do podziału dla Wnioskodawcy na podstawie udziału emisji programów telewizyjnych Wnioskodawcy w najbardziej popularnych kanałach telewizyjnych w okresie przed ww. datą (tj. w okresie 2009-2010), gdyż zgodnie z art. 20 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, producenci i importerzy magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników służących do utrwalania, w zakresie własnego użytku osobistego, utworów lub przedmiotów praw pokrewnych, przy użyciu urządzeń wymienionych magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń - są obowiązani do uiszczania, organizacjom zbiorowego zarządzania, działającym na rzecz twórców, producentów wideogramów, opłat w wysokości nieprzekraczającej 3% kwoty należnej z tytułu sprzedaży tych urządzeń i nośników. Z kwoty uzyskanej z tytułu opłat ze sprzedaży magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz związanych z nimi czystych nośników przypada: 35% - twórcom; 25% - artystom wykonawcom; 40% - producentom wideogramów.

Podkreśliła, że tego rodzaju opłaty stanowią rodzaj wynagrodzenia autora z tytułu użytku prywatnego konsumentów (art. 18 ust. 3 tej ustawy wprost nazywa te roszczenia do tych należności prawem do wynagrodzenia autora), chociaż odrywa się od osoby rzeczywistego użytkownika, ma swoje źródło w autorstwie utworu i jego eksploatacji. Producenci importerzy sami nie zwielokrotniają utworów, ale stwarzają warunki do przegrywania przez inne osoby.

Poza tym, zobowiązanie do zapłaty tego rodzaju opłat zostaje nałożone na producentów i importerów ww. urządzeń i nośników na mocy ustawy, a w konsekwencji, stosunek umowny między zobowiązanym a wierzycielem nie zostaje wcześniej nawiązany, a dług powstaje całkowicie niezależnie od woli stron. Ponadto, nie można roszczenia wynikającego z art. 20 ww. ustawy traktować na równi z roszczeniem odszkodowawczym, gdyż żądanie poniesienia ww. opłat wynika z prawnie dozwolonego użytku z utworu, podczas gdy roszczenie odszkodowawcze powstaje w przypadku sprzecznego z prawem, zawinionego naruszenia praw autorskich. Również uzasadnienie dla dochodzenia roszczeń odszkodowawczych jest inne, gdyż chodzi tu o przywrócenie stanu poprzedniego, podczas gdy w przypadku ustawowego roszczenia o wynagrodzenie z art. 20 ww. ustawy chodzi o ważenie interesów twórców i użytkowników.

Podsumowując swoje stanowisko Spółka podkreśliła, że otrzymane opłaty od ZAPA, choć stanowią ustawowe wynagrodzenie z tytułu potencjalnego prywatnego użytku z programów telewizyjnych przez użytkowników, nie stanowią konsekwencji wykonania przez Wnioskodawcę jakiejkolwiek usługi, czy to na rzecz ZAPA, czy producentów i importerów urządzeń do powielania i nośników, czy końcowych użytkowników. Brak bezpośredniego związku między otrzymanymi opłatami przez Wnioskodawcę a ewentualnymi usługami Wnioskodawcy powoduje, że nie dochodzi od odpłatnego świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz ZAPA w związku z otrzymanymi opłatami.

Z kolei producenci i importerzy czystych nośników, którzy są zobowiązani do ponoszenia opłat na rzecz ZAPA nie są beneficjentami żadnych świadczeń ze strony ZAPA czy Wnioskodawcy. Obowiązek zapłaty opłat wynika wprost z ustawy, nie jest wynikiem akceptującego oświadczenia woli na przyjęcie ewentualnego świadczenia ZAPA lub Wnioskodawcy, a tym bardziej nie stanowi rezultatu używania praw do programów telewizyjnych Wnioskodawcy (używanie ich jest hipotetyczne i dotyczy podmiotów trzecich, tj. ostatecznych konsumentów). W konsekwencji, nie zostają spełnione podstawowe przesłanki do stwierdzenia, że dochodzi w takiej sytuacji do odpłatnego świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz ZAPA.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swego stanowiska podniósł, że z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż pojęcie świadczenia usług jest bardzo szerokie, obejmuje bowiem różnego rodzaju świadczenia niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie), z zastrzeżeniem, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Mieszczą się w nich zatem także usługi wykonywane w imieniu własnym i na rzecz osoby trzeciej, jak również w imieniu i na rzecz osoby trzeciej.

Jednocześnie podkreślił, że w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. Nr 90, poz. 631 ze zm.), a w szczególności art. 70 ust. 2 pkt 3, zgodnie z którym współtwórcy utworu audiowizualnego oraz artyści wykonawcy są uprawnieni do stosownego wynagrodzenia z tytułu nadawania utworu w telewizji lub poprzez inne środki publicznego udostępniania utworów.

Podmiot zarządzający powierzonymi m.in. przez współtwórców utworu audiowizualnego oraz artystów wykonawców jest uprawniony pobrać opłatę należną z tytułu reemisji od nadawców, na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskich i prawach pokrewnych. W zamian za uiszczenie ww. kwot za pośrednictwem właściwej organizacji zbiorowego zarządzania Wnioskodawca, oferując programy telewizyjne własnej produkcji - sprzedaje niejako prawa autorskie, przynależne z mocy ustawy twórcom oraz współtwórcom utworu audiowizualnego, a także artystom wykonawcom.

W takich okolicznościach opłata otrzymana przez Wnioskodawcę za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania z tytułu udostępniania utworu w telewizji, Internecie oraz z tytułu produkcji lub importu czystych nośników są wynagrodzeniem za świadczenie usług przez posiadacza prawa do określonego utworu. Bezpośrednim beneficjentami opłat i tantiem są twórcy, współtwórcy oraz artyści wykonawcy, jednakże skoro Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy zarządza prawami autorskimi z zakresie ich wykonywania, to beneficjentem tego wynagrodzenia jest również Wnioskodawca jako pośrednik. Tak ukształtowane relacje łączące m.in. ww. podmioty autorsko uprawnione, organizację zarządzającą oraz Wnioskodawcę, od którego należne są ww. opłaty pozwala stwierdzić, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ustawy.

Dlatego wymienione w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) okoliczności wypełniają przesłanki, warunkujące uznanie czynności za świadczenie usług, gdyż istnieje związek pomiędzy wypłacanym wynagrodzeniem od organizacji zbiorowego zarządzania na rzecz Wnioskodawcy, a przedmiotowymi usługami polegającymi na udzielaniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych - praw przysługujących podmiotom autorsko uprawnionym na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ponieważ w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca powierza ZAPA przysługujące mu autorskie prawa majątkowe do programów telewizyjnych i ZAPA dysponuje nimi na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą w zamian za omówione kwoty (tantiemy), to tym samym kwota inkasowana przez ZAPA i następnie wypłacana na rzecz Wnioskodawcy, stanowi w wynagrodzenie w zamian za wykorzystanie majątkowych praw autorskich, przysługujących autorsko uprawnionymi z mocy prawa. Inaczej mówiąc, ZAPA zarządza powierzonymi prawami i z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie (prowizję), ale nie można stwierdzić, iż Wnioskodawca - powierzający swoje prawa do odpłatnego korzystania z nich przez podmioty trzecie, które z kolei płacą za możliwość prawnego odtwarzania, reemisji programów Wnioskodawcy - nie świadczy tym samym usługi za wynagrodzeniem.

W konkluzji organ stwierdził, że Wnioskodawca działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, świadczy usługi polegające na czerpaniu korzyści majątkowych z tytułu eksploatowania przynależnych twórcom (współtwórcom) określonych ustawowo praw, o których mowa we wniosku. Tym samym, należności pieniężne pobierane przez organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, zobowiązaną do pobierania opłat od określonych grup podmiotów tj. nadawców telewizyjnych, stanowią ekwiwalentne wynagrodzenie, w zamian za możliwości skorzystania z praw do wartości niematerialnych i prawnych, która to czynność mieści się w szerokiej definicji usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynagrodzenie, jakie Wnioskodawca otrzymuje od ZAPA z tytułu określonych ustawowo opłat, o których mowa w art. 70 ust. 2(1) pkt 3 ustawy o prawie autorskim oraz udzielenia zgody przez organizację zbiorowego zarządzania zgody na reemisję utworów audiowizualnych, stanowi więc wynagrodzenie za świadczenie usług przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, otrzymywane przez Wnioskodawcę od ZAPA jako organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi w okresie po 1 kwietnia 2011 r. kwoty opłat i tantiem, stanowią w istocie zapłatę za wykorzystanie praw związanych z eksploatacją utworów przez nadawców telewizyjnych, którą należy uznać za wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za wyświadczoną usługę, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wobec tego Wnioskodawca winien opodatkować usługi świadczone w okresie 2007 r. - 2010 r. i, na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, wystawić fakturę na świadczone usługi.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną Spółka pismem z dnia 30 maja 2012r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wystawienia faktury i rozliczenia podatku należnego z tytułu tantiem i opłat.

W związku z tym Spółka (zwana dalej także jako “Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną w zakresie prawa podatkowego, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w okresie 2007-2010, w związku z art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zwaną dalej także: Ustawą o PAiPP ) poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie podstawowych twierdzeń dot. świadczenia usługi w systemie VAT (gdzie jednym z warunków rozpoznania usługi jest istnienie stosunku prawnego między wykonującym świadczenie a beneficjentem tego świadczenia) polegające na uznaniu, że Wnioskodawca świadczył usługi polegające na udzielaniu praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz ZAPA lub na rzecz nadawców programów telewizyjnych, z którymi Wnioskodawcę nie wiązał żaden stosunek prawny, w zamian za tantiemy wypłacane za pośrednictwem S. (zwanym dalej: ZAPA), bez respektowania stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z ZAPA w zakresie zarządu powierniczego producenckimi prawami do utworów audiowizualnych (tj. wyłączne prawa majątkowe do eksploatacji utworów, stworzonych przez współtwórców, w ramach utworu audiowizualnego jako całości, o których mowa w art. 70 ust. 1 Ustawy o PAiPP) (zwane dalej: Prawami);

b) niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że pomimo braku istnienia stosunku prawnego między Wnioskodawcą a nadawcami programów telewizyjnych, tantiemy wypłacane przez ZAPA do Wnioskodawcy jako wynagrodzenia za eksploatację Praw przez nadawców telewizyjnych pozostają w bezpośrednim związku z przekazaniem Praw w zarząd powierniczy przez Wnioskodawcę na rzecz ZAPA;

2) art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie 2009-2010 w związku ku l art. 20 Ustawy o PAiPP poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie powszechnie akceptowanego rozumienia pojęcia "świadczenia" w ramach odpłatnych usług (które zakłada istnienie bezpośredniego konsumenta identyfikowanego odbiorcy świadczenia odnoszącego korzyść) oraz "odpłatności" za usługę w systemie VAT (które zakłada, że wynagrodzenie ma bezpośredni związek z wykonaną usługą) polegające na uznaniu, że opłaty reprograficzne stanowią wynagrodzenie za wyświadczoną przez Wnioskodawcę usługę w postaci udostępnienia prawa do korzystaniu z Praw lub praw autorskich twórców/współtwórców utworów audiowizualnych na rzecz producentów i importerów sprzętu do powielania oraz czystych nośników;

b) w przypadku uznania ww. zarzutu za nietrafny: uznając w ślad za DIS, że opłaty reprograficzne będąc powiązane z prawami producenckimi i autorskimi należy traktować na równi z tymi ostatnimi, jako alternatywne zarzuty w stosunku do kwalifikacji opłat reprograficznych należy powielić zarzuty z pkt a) wyrażone wobec Praw producenckich Wnioskodawcy będą one miały wprost zastosowanie do opłat reprograficznych z art. 20 Ustawy o PAiPP;

3) art. 29 ust. 1 zd. 3 Ustawy o VAT w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 30 listopada 2008 r. w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w części "kwota należna (z tytułu sprzedaży) obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (towaru lub usługi)" polegające na uznaniu, że mimo:

a) braku stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z nadawcami programów telewizyjnych wykorzystującymi Prawa;

b) wątpliwym twierdzeniem, że Wnioskodawca świadczy na rzecz ZAPA usługi udostępniania możliwości korzystania z Praw, skoro z treści umowy o przekazaniu w zarząd Praw wyniku jednorazowe, nieodpłatne przekazanie do ZAPA uprawnień w zakresie udostępniania tych Praw osobom trzecim;

c) braku w Ustawie VAT we wskazanym okresie przepisu ustanawiającego fikcję świadczeniu usługi przez podmiot przekazujący powierniczo swe prawa (Wnioskodawca) na rzecz powiernika tych praw (ZAPA), a który następnie wykorzystuje te prawa - co nastąpiło dopiero z dniem 1 kwietnia 2011 r. wraz z wprowadzeniem art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT;

d) braku w art. 29 ust. 1 zd 3 Ustawy o VAT w tym okresie wyrażenia, że kwota należna obejmuje również świadczenia od osób trzecich, co zostało wprowadzone dopiero z dniem 1 kwietnia 2011 r.,

- należy uznać, że przekazywane przez ZAPA w ramach realizacji umowy powierniczej kwoty tantiem i opłat reprograficznych stanowią obrót dla Wnioskodawcy;

4) art. 30 ust. 3 i art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudniu 2010 r. w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT poprzez:

a) błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 30 ust. 3 Ustawy o VAT w brzmieniu "w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku", stanowi właściwą implementacje unijnego przepisu art. 28 Dyrektywy 112/2006, dającego podstawę do uznania fikcji odpłatnego świadczenia usług w przypadku rozliczenia powierniczego przeniesienia Praw przez Wnioskodawcę na rzecz ZAPA w związku z wypłaconymi tantiemami i opłatami reprograficznymi, a wprowadzony od 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT stanowi jedynie jego doprecyzowanie;

b) niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że na podstawie art. 30 ust. 3 Ustawy o VAT możliwe jest uznanie fikcji świadczenia usług przez powierzającego Prawa producenckie Wnioskodawcę na rzecz ZAPA (w przypadku jednego z wariantów ujęcia usług przez DIS w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji podatkowej), podczas gdy art. 30 ust. 3 Ustawy o VAT ustanawia podstawę opodatkowania VAT jedynie do czynności pośrednika (ZAPA) wobec podmiotów trzecich, bez odniesienia do kwalifikacji rozliczenia pośrednika ze zleceniodawcą (powierzającym prawa-Wnioskodawcą), a w ten sposób nie daje podstaw do uznania tego rodzaju fikcji prawnej, że Wnioskodawca w tym okresie świadczył odpłatnie usługi udzielenia licencji na rzecz ZAPA poprzez powierzenie w zarząd Praw producenckich, w przeciwieństwie do art. 28 Dyrektywy nr 2006/112, który odnosi się również do czynności zleceniodawcy na rzecz pośrednika (przepis faktycznie implementowany dopiero 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT);

c) niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT polegające na uznaniu, że nawet jeśli przepis szczególny art. 30 ust. 3 Ustawy o VAT nie dawał podstaw do rozpoznania usług przez Wnioskodawcę wobec ZAPA lub nadawców telewizyjnych, to przepis ogólny dot. podstawy opodatkowania, jakim jest art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, mógł stanowić podstawę rozpoznania takich usług po stronie Wnioskodawcy, podobnie jak to miało miejsce w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 30 listopada 2008 r.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości przedmiotowej interpretacji na podstawie przepisu art. 145 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwaną dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i dlatego skargę oddalił.

Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń wnioskodawcy. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Sądowej kontroli została poddana interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towaru i usług w zakresie obowiązku wystawiania faktur VAT przez Skarżącą na rzecz ZAPA lub innego podmiotu oraz rozliczenia należnego podatku VAT od tantiem otrzymanych od ZAPA po 1 kwietnia 2011r., dotyczących okresu czasowego używania praw Skarżącej przez użytkowników przed tą datą, tj. w okresie 2007-2010 oraz obowiązku wystawiania faktur VAT na rzecz ZAPA lub innego podmiotu oraz rozliczenia należnego podatku VAT od opłat otrzymanych od ZAPA po 1 kwietnia 2011 r., a należnych dla ZAPA od producentów i importerów czystych nośników za okres 2009 - 2010 i skalkulowanych przez ZAPA do podziału dla Wnioskodawcy na podstawie udziału emisji programów telewizyjnych Skarżącej w najbardziej popularnych kanałach telewizyjnych w okresie przed ww. datą tj. w okresie 2009-2010.

Przy tak zakreślonym sporze, Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że organ interpretacyjny w sposób prawidłowy przyjął, że do oceny skutków podatkowych, odpowiednio w zakresie reemisji programów telewizyjnych, będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2010, natomiast w zakresie opłat otrzymanych od ZAPA, pobieranych uprzednio z mocy ustawy od producentów i importerów czystych nośników, w brzmieniu obowiązującym w latach 2009-2010.

W kontekście powyższej konstatacji, odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego stawianych wydanej interpretacji indywidualnej, Sąd podziela stanowisko organu, że zarzut naruszenia art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r., tj. w wyznaczonych powyżej ramach czasowych, w jakich jest rozpatrywana sprawa w związku z pytaniem Skarżącej, pozostaje bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie organu.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy bowiem jedynie nadmienił o istnieniu normy prawnej art. 30 ust. 3, który jest przepisem szczególnym w stosunku do generalnej zasady określania podstawy opodatkowania wyrażonej w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, dodając, że znajduje on zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Przypomnieć należy, iż przywołana regulacja stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 112/2006, zgodnie z którym to przepisem "w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymuj i wyświadczył te usługi". Jak słusznie wskazał organ, omawiany przepis ma więc zastosowanie do sytuacji, w której podmiot działa w charakterze pośrednika, a nie - jak to ma miejsce w przypadku Skarżącej – jako podmiot autorsko uprawniony, posiadający wyłączne prawa majątkowe do eksploatacji utworów, stworzonych przez współtwórców w ramach utworu audiowizualnego jako całości.

Inaczej mówiąc, omawiany przepis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, stanowi podstawę opodatkowania VAT jedynie do czynności pośrednika, w charakterze którego działa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi, czyli ZAPA (jako działająca wobec podmiotów trzecich).

Tymczasem zauważyć należy, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie była kwalifikacja prawno-podatkowa czynności wykonywanych przez ZAPA tj. organizacji zbiorowego zarządzania, pośredniczącej pomiędzy Skarżącą, a podmiotami trzecimi, od których ZAPA dochodzi wynagrodzenia z tytułu eksploatacji praw autorskich i pokrewnych, a jedynie prawna ocena należności (kwot) otrzymywanych przez Spółkę, z tytułu posiadanych praw, umocowanych wprost w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, działającej we własnym imieniu i na własny rachunek.

Reasumując tę część rozważań, jako chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów art. 30 ust. 3 Ustawy o VAT albowiem wymieniona regulacja prawna nie stanowiła podstawy rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego, co wynika jednoznacznie z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez dokonanie ich błędnej wykładni, polegającej na uznaniu, że opłaty oraz tantiemy, o których mowa we wniosku, otrzymywane przez Spółkę za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi (tj. działającego na tym polu eksploatacji z mocy zezwolenia wydanego w drodze decyzji przez Ministra Kultury S. tj. ZAPA) stanowią wynagrodzenie należne za świadczenie usług.

Odnosząc się do powyższego, Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że konstrukcja definicji "usług" na gruncie ustawy o VAT, dopełnia w zasadzie katalog czynności, które objęte są podatkiem od towarów i usług, a które nie stanowią dostawy towarów, tj. w odniesieniu do których nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Takie sformułowanie pojęciu "usług" przez ustawodawcę podatkowego, opartego na przyjęciu negatywnej definicji (co do zasady wszystko jest "usługą" podlegającą opodatkowaniu, co nie jest "dostawą towarów") sprawia, że zakres czynności objętych VAT jest bardzo szeroki.

Przepis art. 8 ust. 1 w punktach od 1 do 3 wyszczególnia tylko niektóre spośród czynności wchodzących w zakres usług, podając przykłady takich usług – dając niejako przy tym wskazówki jakimi należy się kierować przy ocenie określonych zachowań podatnika oraz zdarzeń gospodarczych, jakie zachodzą pomiędzy uczestnikami obrotu.

W rozstrzyganej sprawie mamy do czynienia z prawami do wartości niematerialnych i prawnych, jakie przysługują podmiotom wymienionym w odrębnej ustawie, tj. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Co istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, ustawodawca zastrzegł, że dla tego rodzaju usług, których przedmiotem są wartości niematerialne i prawne, nie jest ważna forma, w jakiej dokonano danej czynności prawnej. Powoduje to, że stosunek zobowiązaniowy, jaki powstaje pomiędzy autorsko uprawnionymi, a producentami czystych nośników lub organizacjami telewizyjnymi (zobowiązanymi do uiszczania za pośrednictwem OZZ stosownego wynagrodzenia z tytułu nadawania utworów), ma swoje źródło bezpośrednio w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Inaczej mówiąc, w takim przypadku więzy zobowiązaniowe nie wynikają z zawartej umowy pomiędzy stronami, lecz z mocy wymienionej wyżej ustawy.

Relacja zobowiązaniowa powstała pomiędzy producentami i importerami czystych nośników oraz organizacjami telewizyjnymi, a podmiotami uprawnionymi do otrzymania od nich stosownych opłat (lub tantiem) na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych sprawia, że ci pierwsi stają się dłużnikami wobec drugich, którzy z mocy ustawy pełnią rolę wierzycieli, co do wspomnianych należności.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na brzmienie pkt 3 przepisu formułującego definicję usług na gruncie ustawy o VAT, gdzie ustawodawca wyraźnie włącza w krąg czynności uznanych za usługi polegające opodatkowaniu, także takie, gdzie zapłata należności, w zamian na daną usługę, wynika także bez wyraźnej woli co najmniej jednej ze stron, tj. przykładowo w sytuacjach, gdy usługa następuje z nakazu organu władzy publicznej (np. mimo sprzeciwu którejś ze stron) oraz gdzie jej świadczenie, podyktowane często interesem publicznym powoduje, że na świadczeniodawcę niejako zostaje narzucony obowiązek świadczenia tej usługi.

Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, jako prawidłowe uznać należy stanowisko organu interpretacyjnego, że obowiązek dokonania opłaty ciążącej na wymienionych w zapytaniu podmiotach, na rzecz m.in. producentów filmowych, za pośrednictwem właściwej OZZ, wynika bezpośrednio z mocy prawa, tj. z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oznacza to, że autorsko uprawnionym, bez względu na ich wolę lub podejmowanie jakiejkolwiek aktywności ukierunkowanej na inkasowanie omawianych należności, przysługuje prawo do udziału w opłatach uiszczanych przez producentów i importerów magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz związanych z nimi czystych nośników na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Odnosząc się do problematyki tantiem, dochodzonych przez właściwą organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi we wskazanym we wniosku okresie, stwierdzić trzeba za organem, że powiązanie praw majątkowych z producentami utworów audiowizualnych, jakim jest Skarżąca, wynika bezpośrednio z przepisu art. 70 ust. 1 tejże ustawy, zgodnie z którym domniemywa się, że producent utworu audiowizualnego nabywa na mocy umowy o stworzenie utworu albo umowy o wykorzystanie już istniejącego utworu wyłączne prawa majątkowe do eksploatacji tych utworów w ramach utworu audiowizualnego jako całości. Ponadto, zgodnie z treścią art. 70 ust. 21 pkt 3 cyt. ustawy, współtwórcy utworu audiowizualnego oraz artyści wykonawcy są uprawnieni do stosownego wynagrodzenia z tytułu nadawania utworu w telewizji lub poprzez inne środki publicznego udostępniania utworów.

Jak słusznie zaznaczył organ, rozstrzygając przedmiotową problematykę należy mieć także na uwadze przepis art. 21 ust. 1 wskazanej ustawy, w myśl którego organizacjom radiowym i telewizyjnym wolno nadawać opublikowane drobne utwory muzyczne, słowne i słowno-muzyczne, wyłącznie na podstawie umowy zawartej z organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, chyba że prawo do nadania utworów zamówionych przez organizację radiową lub telewizyjną przysługuje jej na podstawie odrębnej umowy.

Dodać można, że brzmienie tego przepisu potwierdza wcześniejszą konstatację, że regulacje z omawianego zakresu obszaru "świadczenia usług" są regulowane ustawowo.

Odnosząc się do zarzutu wskazywanego przez Spółkę o "braku stosunku zobowiązaniowego, oraz umowy pomiędzy Skarżącą z ZAPA oraz podmiotami korzystającymi z praw majątkowych przynależnych z mocy ustawy producentowi utworów audiowizualnych", jako przesłanek stojących - zdaniem Skarżącej – na przeszkodzie do zastosowania normy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i przekreślającej możliwość opodatkowania otrzymywanych tantiem z tego tytułu (w okresie 2007-2010), należy wskazać na instytucję prawną negotiorum gestio, polegającej na prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Ze wspomnianą instytucją prawną mamy do czynienia właśnie w przypadku opisanej już wcześniej sytuacji działania organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi z mocy prawa, co stoi w opozycji do konieczności zawierania umowy pomiędzy zlecającym, w którego roli występuje Skarżąca, a przyjmującym to zlecenie ZAPA, która działając na rachunek podmiotu autorsko uprawnionego, inkasuje należne im wynagrodzenie. W/w instytucja w swej istocie polega na reprezentowaniu w tym przypadku Wnioskodawcy pomimo, że pomiędzy nimi nie została zawarta stosowna umowa zobowiązaniowa, dla realizowania celów statuowanych, do których należy m.in. ochrona praw autorskich i pokrewnych, obejmująca również i sprowadzająca się do dochodzenia należności od podmiotów dokonujących eksploatacji tych praw, nawet gdy na chwilę podejmowania tych działań podmiot, którego prawa są objęte ochroną, jest bliżej niezidentyfikowany.

W nawiązaniu do wstępnych wywodów, nakazujących szeroką interpretację pojęcia "usług" na gruncie ustawy o VAT, podkreślić także trzeba, że czynność "udzielenia licencji", choć nie jest wprost wskazana jako podlegająca opodatkowaniu, to jednak stanowi usługę, gdyż jest określonym świadczeniem. Jeżeli udzielenie licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej jest odpłatne, to tym samym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

Prowadzi to do wniosku, jak słusznie zauważył organ, że w okolicznościach wymienionych w stanie faktycznym na gruncie którego wydano zaskarżoną interpretację, zaistniały przesłanki warunkujące uznanie tych czynności za świadczenia usług, gdyż istnieje ścisły związek pomiędzy otrzymywanym wynagrodzeniem od ZAPA na rzecz Spółki, a przedmiotowymi usługami polegającymi na udzielaniu licencji do wartości niematerialnych i prawnych - praw pokrewnych przysługujących Wnioskodawcy na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z tytułu posiadania statusu producenta wideogramów.

Tym samym nie można podzielić poglądu Skarżącej, iż w opisanej sytuacji nie ma elementu ekwiwalentności, gdyż w istocie kwota wypłacana przez ZAPA Skarżącej stanowi wynagrodzenie w zamian za wykorzystanie majątkowych praw, przysługujących producentowi z mocy prawa.

Konkludując, Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, świadczy usługi polegające na czerpaniu korzyści majątkowych z tytułu posiadania przynależnych jej jako producentowi wideogramów określonych ustawowo praw pokrewnych, o których mowa we wniosku. Implikacją powyższego jest, że należności pieniężne wypłacane przez właściwą organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, zobowiązaną z mocy ustawy do pobierania opłat od określonych grup podmiotów, tj. producentów i importerów czystych nośników służących do utrwalania przy pomocy tych urządzeń wideogramów w zakresie własnego użytku osobistego oraz do pobierania wynagrodzeń z tytułu korzystania z programów telewizyjnych, stanowią ekwiwalentne wynagrodzenie, w zamian za udzielanie licencji do praw do wartości niematerialnych i prawnych, która to czynność mieści się w szerokiej definicji usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro bowiem Skarżąca będzie otrzymywała wynagrodzenie z tytułu przynależnych jej praw pokrewnych na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż będzie działała wtedy na własny rachunek oraz na własną rzecz, to podstawę opodatkowania będzie stanowiła kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku tj. "całość" wynagrodzenia wypłacanego przez ZAPA, pomniejszona o należny z tego tytułu podatek.

Odnosząc się z kolei do kwestii opłat inkasowanych przez ZAPA na mocy art. 20 ustawy o PAiPP, podkreślenia wymaga fakt, iż w zamian za uiszczenie w/w kwot za pośrednictwem właściwej organizacji zbiorowego zarządzania, producent i importer wraz ze sprzętem - sprzedaje niejako prawa pokrewne, przynależne z mocy ustawy twórcom. W takich okolicznościach opłata zapłacona przez producenta lub importera za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania jest wynagrodzeniem za świadczenie usług przez posiadacza prawa do reprodukcji na rzecz producenta lub importera. Beneficjentami opłaty są autorzy, edytorzy, producenci utworów oraz artyści wykonawcy. Tak ukształtowane relacje łączące m.in. podmioty autorsko uprawnione, organizację zarządzającą oraz producentów, importerów, od których należne są ww. opłaty pozwala stwierdzić, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług - w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

W świetle przedstawionej analizy przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonej interpretacji, Sąd nie może podzielić argumentacji Skarżącej jakoby opłaty (oraz tantiemy) pobierane od wymienionych w ustawie o prawach autorskich i prawach pokrewnych podmiotów nie wiązały się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony podmiotów uprawnionych, m.in. Skarżącej, gdyż – jak to już wielokrotnie akcentowano - to z mocy ustawy stworzona pomiędzy dwiema stronami więź zobowiązaniowa sprawia, że inkasowane za pośrednictwem OZZ opłaty przybierają formę wynagrodzenia należnego m.in. producentom filmowym w zamian za posiadane przez niego prawa do wartości niematerialnych i prawnych, do eksploatacji których niewątpliwie dochodzi w sytuacji rozpowszechniania utworów twórców na różnych nośnikach wymienionych w ustawie, poprzez ich zwielokrotnianie, a także tantiem inkasowanych od organizacji telewizyjnych w zamian za nadawani utworów, do których prawa majątkowe przynależą producentowi (Skarżącej).

Po raz kolejny wskazać można, że prawa autorskie przysługujące twórcom, jak również szeroka wiązka praw pokrewnych przysługujących podmiotom współtworzącym dane dzieło audiowizualne, stanowią rodzaj praw do wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, objętych ochroną, której realizacją zajmują się umocowane w ustawie, wyspecjalizowane w tym zakresie podmioty - organizacje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi.

Producenci i importerzy czystych nośników, o których mowa we wniosku, uczestniczą w złożonej i skomplikowanej rzeczywistości gospodarczej, bazującej na wykorzystywaniu praw autorskich i pokrewnych. Eksploatacja tych praw dokonywana jest na wielu polach, przy czym, w sposób pośredni biorą udział także, te podmioty, których działalność jest związana z powszechną eksploatacją tych praw.

Stąd też ustawodawca dostrzegając potrzebę regulacji omawianego obszaru działalności, stworzył omawiane i wskazane normy prawne, nakładające obowiązek uiszczania stosownych opłat za czerpanie pośrednich korzyści z tytułu wykonywania działalności produkcyjnej (produkcja tzw. czystych nośników, służących do utrwalania między innymi wartości intelektualnych w postaci różnego rodzaju utworów).

Pomimo, iż nie jest to korelacja bezpośrednia, w/w przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nakładają obowiązek na wyszczególnione podmioty zapłaty należności w zamian za przyzwolenie na uczestniczenie w eksploatacji praw, przynależnych podmiotom autorsko uprawnionym, którym przysługują te prawa i to wprost z mocy prawa, a więc bez konieczności zawierania umów na tę okoliczność.

Dodać można, że ustawodawca, z założenia racjonalny, w sposób świadomy przyznał omawiane wynagrodzenie pobierane przez OZZ, podmiotom takim jak twórcy, artyści wykonawcy, producenci wideogramów, czy też wydawcy albowiem są oni podmiotami wnoszącymi swój wkład w wartości powstającego utworu, który następnie podlega eksploatacji na różnych polach oraz przy udziale niejednokrotnie różnych i wielu podmiotów.

Powyższa specyfika zarówno świadczonych usług, jak i relacji pomiędzy wskazanymi podmiotami, uzasadnia fakt braku bezpośredniego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy beneficjentem opłat, a dłużnikami - podmiotami zobowiązanymi do uiszczania omawianych opłat. Dlatego też ustawodawca w omawianej ustawie kreuje organizację "pośredniczącą", w celu ochrony zbiorowych interesów twórców i innych podmiotów uprawnionych z mocy ustawy do czerpania korzyści od wskazanych podmiotów.

Takie rozwiązanie powoduje brak potrzeby podejmowania jakiejkolwiek aktywności i angażowania środków ze strony uprawnionych do tych należności podmiotów, gdyż obowiązki w zakresie inkasowania przynależnych opłat ustawowo zostały przeniesione na wyspecjalizowany do tego podmiot - organizację zbiorowego zarządzania, która oprócz obowiązku reprezentowania i ochrony zbiorowych interesów swoich członków, ma także obowiązek pobierania omawianych opłat, które następnie redystrybuuje na uprawnione podmioty.

Jak słusznie zauważył organ, ustawa o prawie autorskim nie dopuszcza możliwości samodzielnego pobieraniu należności z tego tytułu i ustanawia obowiązkowe pośrednictwo OZZ, co przesądza właśnie o konieczności aktywnych działań ze strony podmiotów autorsko uprawnionych.

Wbrew twierdzeniom skargi, bierna postawa podmiotów autorsko uprawnionych, nie przesądza jednak w żaden sposób o braku zaistnienia usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem należy mieć na względzie szeroko opisaną specyfikę "w obrocie" prawami autorskimi i pokrewnymi.

W świetle przedstawionej argumentacji prawnej, jako prawidłowe przyjąć więc należy stanowisko organu zawarte w interpretacji indywidualnej, że okoliczności wymienione w stanie faktycznym wypełniają przesłanki warunkujące uznanie czynności za świadczenie usług, gdyż istnieje ścisły związek pomiędzy inkasowanymi kwotami przez ZAPA, a przedmiotowymi usługami polegającymi na udzielaniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych - praw pokrewnych przysługujących podmiotom autorsko uprawnionym na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych do dokonywania na prywatny użytek reprodukcji danego utworu z wykorzystaniem nabywanych nośników, a także praw do otrzymania stosownego wynagrodzenia przez twórców utworu audiowizualnego na mocy art. 70 ust. 21 pkt 3 cyt. ustawy.

W nakreślonych w stanie faktycznym, jaki legł u podstaw skarżonej interpretacji indywidualnej, nie można mówić również o braku ekwiwalentności, gdyż w istocie kwota inkasowana przez ZAPA od określonych wyżej podmiotów stanowi wynagrodzenie podmiotów reprezentowanych przez daną organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi w zamian za wykorzystanie ich majątkowych praw, przysługujących im z mocy prawa.

Reasumując, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego, polegającą na uznaniu otrzymywanych przez Wnioskodawcę od ZAPA jako organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi w okresie po 1 kwietnia 2011 r. kwot opłat i tantiem, za stanowiące w istocie zapłatę za wykorzystanie praw przynależnych Spółce za ich eksploatację, które w konsekwencji należy uznać za wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za wyświadczoną usługę, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.