Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 723/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 593/20 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.284.2020.2.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. S.A. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 593/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w R. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji również przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania);

- art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

[zapewne autorowi skargi kasacyjnej w obu tych zarzutach chodziło o art. 15e ust. 11 pkt 1 u.pd.o.p. - uwaga NSA]

Błąd w wykładni przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. polega na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że:

- "aby uznać, że w danym wypadku wchodzi w rachubę wyłączenie ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, musi zachodzić ściślejszy związek pomiędzy nabywaną usługą niematerialną od podmiotu powiązanego, a usługą/towarem dostarczanym przez Spółkę, aniżeli wynika to z opisu przedstawionego przez Spółkę we wniosku, gdyż owa bezpośredniość oznacza taką sytuację, gdy cena danego towaru lub usługi świadczonej przez Spółkę w istotnym zakresie determinowana jest wysokością wcześniej poniesionego kosztu nabycia usługi niematerialnej od podmiotu powiązanego. Chodzi o taki stopień wpływu nabywanych kosztów na usługę czy produkt świadczone przez podatnika, zbliżony do sytuacji refakturowania tych kosztów. Nie wystarczy wskazanie, że koszty nabywanych usług niematerialnych stanowią część ogólnych kosztów wytworzenia danego produktu Spółki";

- "sposób powiązania kosztów nabytych usług materialnych ze świadczonymi usługami, aby podatnik mógł skorzystać z wyłączenia ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. musi być bezpośredni z tą usługą, tzn. wpływać na elementy kalkulacji wynagrodzenia za nią (ceny towaru/produktu), co nie oznacza oczywiście inkorporowania kosztu w całości, lecz musi wpływać na tę cenę w sposób istotny, to jest uchwytny";

- "nie można w niniejszej sprawie uznać, że cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia usługi niematerialnej".

Zdaniem Spółki, wbrew temu co Sąd pierwszej instancji uznał w zaskarżonym wyroku, prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinna polegać na uznaniu, że użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo - skutkowym, że w przyjętym modelu biznesowym warunkują nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. Taki sposób wykładni został wskazany przez Naczelny Sąd Administracyjny w tezie do wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. II FSK1750/19.

Błędna jest natomiast dalej idąca, rozszerzająca wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., polegająca na uznaniu, że "bezpośredniość" oznacza taką sytuację, gdy cena danego towaru lub usługi świadczonej przez podatnika w istotnym zakresie determinowana jest wysokością wcześniej poniesionego kosztu nabycia usługi niematerialnej od podmiotu powiązanego.

Błędne jest także uznanie, że w takim przypadku chodzi o taki stopień wpływu nabywanych kosztów na usługę czy produkt świadczone przez podatnika, zbliżony do sytuacji refakturowania tych kosztów oraz, że nie wystarczy wskazanie, że koszty nabywanych usług niematerialnych stanowią część ogólnych kosztów wytworzenia danego produktu Spółki.

Równie błędne jest uznanie, że aby podatnik mógł skorzystać z wyłączenia ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., to sposób powiązania kosztów nabytych usług niematerialnych ze świadczonymi usługami, musi być bezpośredni z tą usługą, tzn. wpływać na elementy kalkulacji wynagrodzenia za nią (ceny towaru/produktu), co nie oznacza oczywiście inkorporowania kosztu w całości, lecz musi wpływać na tę cenę w sposób istotny, to jest uchwytny.

Oznacza to, że zarówno Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jak i Sąd pierwszej instancji błędnie uznali, że wskazane przez Spółkę wydatki na zakup usług IT nie są kosztami związanymi bezpośrednio ze świadczonymi przez Spółkę usługami. Nie są to bowiem koszty stałe, związane z jej funkcjonowaniem, które odnoszą się do całokształtu działalności Spółki. Nie są to zatem koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem czy usługą. Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. tylko koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, choć jeden z jej zarzutów jest zasadny.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia wykładni, a co za tym idzie zakresu zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a zwłaszcza sposób rozumienia, użytego w tym przepisie sformułowania "bezpośrednio związanych". Do kwestii tej odnosi się sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie z tym przepisem, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W niniejszej sprawie chodzi konkretnie o brak, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, owego bezpośredniego związania kosztów nabywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych usług w zakresie prac IT, w szczególności prac programistycznych, analitycznych oraz projektowych, z usługami świadczonymi przez Spółkę w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania oraz szeroko rozumianych technologii informatycznych i komputerowych.

Trzeba przy tym stwierdzić, że z racji na brak definicji legalnej oraz nieostrość tego sformułowania, precyzyjne nakreślenie granic wyznaczających zakres zastosowania tego przepisu, jest obiektywnie rzecz biorąc trudne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym w sprawach dotyczących tego przepisu, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. podejmowane były i nadal są podejmowane próby sformułowania kierunkowych kryteriów, które należałoby brać pod uwagę przy ocenie w konkretnych przypadkach, czy to bezpośrednie związanie istnieje. Nie ma przy tym nadal pełnej jednolitości poglądów w tym zakresie.

W skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a także zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 tej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni tego pierwszego przepisu.

Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany.

Formalnie czyni temu zadość zarzut błędnej wykładni sformułowany w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Na początku tego zarzutu Spółka wskazała bowiem, w czym upatruje błędnej wykładni analizowanego przepisu a następnie wyjaśniła, jak w jej ocenie, przepis ten powinien być rozumiany w sposób prawidłowy.

Zarzut ten sporządzony został w analogicznej "technice" jak w skardze do Sądu pierwszej instancji, tzn. poprzez przytoczenie wybranych cytatów, w tym przypadku z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, i uznanie, że ich treść świadczy o dokonaniu błędnej wykładni analizowanego przepisu przez ten Sąd. Cytaty te dotyczą jednak wyłącznie argumentacji Sądu pierwszej instancji odnoszącej się do kwestii związku kosztów nabywanych przez Spółkę usług z ceną świadczonych przez Spółkę usług. Stanowi to jednak tylko jeden z elementów stanowiska Sądu pierwszej instancji i nie wyczerpuje całokształtu prezentowanej przez ten Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji na poparcie tego stanowiska, a więc, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby owo "bezpośrednie związanie" miało miejsce. Taki sposób formułowania zarzutu jest o tyle "ryzykowny", że nawet przy uznaniu jego zasadności, mogą istnieć niepodważone w nim inne argumenty zaprezentowane przez Sąd, leżące także w obrębie wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., które pozwolą w wystarczającym stopniu uznać, że w okolicznościach tej sprawy nie występuje to "bezpośrednie związanie", o którym mowa w tym przepisie. Nie jest też właściwe, mając na uwadze całokształt stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - jak czyni się to w tym zarzucie - przeciwstawienie prezentowanego przez Sąd, opartego częściowo na argumentacji odnoszącej się do związku kosztów nabywanych usług z ceną świadczonych przez Spółkę usług - jako wykładni błędnej, wykładni prawidłowej prezentowanej przez Spółkę, odwołującej się do pozostawania w takim związku przyczynowo-skutkowym, w przyjętym modelu biznesowym, wydatków na nabycie usług od podmiotów powiązanych, że warunkują one wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego rodzaju usługi, czy też nieco inaczej to ujmując, o kwestię niezbędności (nieodzowności) kosztów nabywanych usług dla możliwości świadczenia oferowanych przez Spółkę usług.

Chodzi tu raczej o podejmowane, przede wszystkim w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, próby sformułowania kryteriów, które pozwolą na dookreślenie tego, jak już wspomniano, niezdefiniowanego prawnie i nieostrego sformułowania o "bezpośrednim związaniu". Relacja, jaka zachodzi pomiędzy tymi poszczególnymi kryteriami nie polega na ich przeciwstawności. Możliwe jest bowiem, że w przypadku odrzucenia jednego z nich jako nieprzydatnego do wyjaśnienia tego pojęcia, zastosowanie znajdzie inne kryterium jako bardziej adekwatne do tego celu.

Przed przystąpieniem do bezpośredniej oceny stanowisk obu stron sporu w kontekście głównego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego błędnej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., należy jeszcze nawiązać do sygnalizowanej przez Sąd pierwszej instancji niekonsekwencji w stanowisku Spółki.

Stanowisko prezentowane przez skarżącego w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie dotyczącej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnej sprawie nie może abstrahować od stanowiska, jakie prezentował on jako wnioskodawca na tym etapie postępowania, który toczył się przed organem właściwym do wydania tej interpretacji i został zainicjowany jego wnioskiem, ponieważ pomiędzy tymi postępowaniami istnieje ścisły związek.

W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu interpretacyjnego dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Tak więc, stanowisko wnioskodawcy determinuje jego ocenę przez organ interpretacyjny, a przypadku rozbieżności tych ocen, przejawiającej się w uznaniu przez ten organ w wydanej interpretacji stanowiska tego za nieprawidłowe, także dalsze ewentualne postępowania sądowoadministracyjne ze skargi na tę interpretację. Stanowisko, jakie prezentowane jest przez skarżącego powinno zatem - logicznie rzecz biorąc - nawiązywać do jego stanowiska jako wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku o wydanie tej interpretacji. Takiego kierunku i powinności nie może zmienić okoliczność, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sporządzony został przez osoby kierujące danym podmiotem, a na etapie postępowania sądowoadministracyjnego w imieniu tego podmiotu działa już profesjonalny pełnomocnik.

Przedstawiając we wniosku własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego Spółka na jego poparcie powołała się na uzasadnienie do projektu ustawy, na mocy której wprowadzony został do u.p.d.o.p. art. 15e przytaczając, m.in. zawarte tam wyjaśnienie o tym, że "celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej." Spółka przytoczyła także fragmenty wyjaśnień Ministra Finansów dotyczące stosowania art. 15e u.p.d.o.p., w związku z występującymi w tym zakresie wątpliwościami, w których to wyjaśnieniach wskazano m.in., że "jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt powinien być przy tym możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi."

Na tej podstawie Spółka stwierdziła, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy kosztami nabywanych usług od podmiotów powiązanych, a ceną sprzedaży danego produktu", dodając, że jej stanowisko w ww. zakresie potwierdzają powołane niżej interpretacje indywidualne.

Jest to zatem takie stanowisko, które Spółka przypisując organowi interpretacyjnemu, sama zdecydowanie zwalcza i kwestionuje, wskazując m.in. w zarzucie dotyczącym błędnej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., że "błędna jest natomiast dalej idąca, rozszerzająca wykładnia tego przepisu polegająca na uznaniu, że "bezpośredniość" oznacza taką sytuację, gdy cena danego towaru lub usługi świadczonej przez podatnika w istotnym zakresie determinowana jest wysokością wcześniej poniesionego kosztu usługi niematerialnej od podmiotu powiązanego."

Dla ścisłości odnotować również należy, że w załączniku do wniosku (strona 2/2) o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka prezentując dalej swoje argumenty powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1246/18 przytaczając obszerne fragmenty uzasadnienia tego wyroku, którego wymowa nie przystaje do omówionej wyżej argumentacji Spółki z samego wniosku.

Z kolei argumentacja skargi kasacyjnej, łącznie z prawidłową, zdaniem Spółki, wykładnią art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., co zapewne wynika z chronologii zdarzeń (dostępności uzasadnienia w systemie CBOSA), opiera się już na argumentacji i tezach zaczerpniętych wprost z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19, którym oddalono skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Powracając zaś do oceny zasadniczego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. błędnej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w zakresie w nim ujętym - zarzut ten co do jego istoty uznać należy za zasadny.

W powyższym zakresie należy podzielić stanowisko wyrażone w powołanym przez Spółkę oraz często powoływanym w innych orzeczeniach sądowych, ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19, w którym krytycznie odniesiono się do "kryterium cenowego", wskazując również na brak normatywnych podstaw do przyjęcia takiego kryterium. W wyroku tym stwierdzono m.in., że "wnioski te [organu] nie wypływają z treści omawianych przepisów, a są wynikiem arbitralnego wskazania na konieczność bezpośredniego powiązania tych wydatków z ceną pojedynczo świadczonej usługi dla konkretnego podmiotu. Tego rodzaju wskazanie na istnienie jakiegokolwiek związku podlegająch ograniczeniu wyłączenia limitu wydatków na zakup usług niematerialnych z ceną pojedynczo świadczonej usługi dla konkretnego podmiotu nie można wyprowadzić z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro w przepisie tym nie posłużono się odwołaniem do ceny usługi i to adresowanej do konkretnego podmiotu, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygownia treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu."

Ponadto, jeżeli chodzi brak podstaw do przyjęcia przy wykładni analizowanego przepisu kryterium dotyczącego ceny, zauważyć należy, że cena jest w pierwszym rzędzie kategorią ekonomiczną, a nie prawną. Ustawodawca nie ingeruje bowiem, w jaki sposób i na jakim poziomie przedsiębiorca ustala cenę wytwarzanych przez siebie towarów, czy świadczonych usług. Decyduje o tym przede wszystkim rynek, a więc ceny żądane przez konkurencyjnych przedsiębiorców. Prawo zasadniczo nie określa, jakie elemety składają się na cenę oferowanych przez przedsiębiorców towarów i usług oraz jakie ponoszone przez tych przedsiębiorców koszty, mają być w tej cenie uwzględnione (ujęte).

Na tej podstawie można sformułować konkluzję, że nietrafne jest uzależnienienie możliwości pełnego zaliczenia wydatków z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów od tego, czy i w jakim zakresie podatnik uwzględni ten wydatek w cenie swojego towaru lub usługi.

Uznanie za zasadny zarzutu błędnej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w ujętym w tym zarzucie zakresie, nie czyni automatycznie zasadnym zarzutu niewłaściwego zastosowania tego przepisu oraz niewłaściwego zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jako że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarte były - obok "kryterium cenowego" - inne jeszcze argumenty, obecne także w interpretacji indywidualnej, przemawiające za brakiem zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym zastosowaniem art. 15 ust. 1 tej ustawy do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku oraz w uzupełnieniu - na żądanie organu interpretacyjnego - tego wniosku.

Również akceptacja zasadniczych kierunkowych tez zawartych we wspomnianym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19, na którym, jak już wspomniano, oparta została argumentacja rozpoznawanej skargi kasacyjnej, nie czyni tej skargi automatycznie zasługującej na uwzględnienie w sprawie niniejszej.

Zaakceptować więc należy wypracowane w ww. wyroku inne kierunkowe kryterium, mogące służyć do doprecyzowania zakresu zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i odnoszące się do kluczowego sformułowania tego przepisu, czyli owego "bezpośredniego związania". Koszty usług, opłat i należności, o których mowa w tym przepisie ("bezpośrednio związane"), poniesione na rzecz podmiotów powiązanych - to takie, które wykazują niezbędny związek przyczynowo-skutkowy warunkujący nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów lub świadczenia konkretnego typu usługi. Innymi słowy koszty nabywanych, tu - usług, muszą być niezbędne (nieodzowne) dla możliwości świadczenia przez podatnika konkretnych usług. Owa niezbędność podlega ocenie organu interpretacyjnego i powinna wynikać z całokształtu okoliczności faktycznych podanych we wniosku o wydanie interpretacji, a nie z samego, nacechowanego subiektywnym przekonaniem zapewnienia wnioskodawcy, zwłaszcza w sytuacji, w której w kontekście innych okoliczności faktycznych podanych przez tegoż wnioskodawcę, zapewnienie takie można podać w wątpliwość.

Analogicznie byłoby również w przypadku, gdyby wnioskodawca w opisie stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego wskazywał (zapewniał), że nabywane przez niego towary i usługi (ich koszty) są bezpośrednio związane z w wytworzeniem lub nabyciem przez niego towaru lub świadczenia usługi.

Co do zasady, za elementy stanu faktycznego mogą być uznane tylko te informacje, które dotyczą faktów, tj. w tym przypadku wszystkich istotnych okoliczności faktycznych towarzyszących nabywaniu przez Spółkę od podmiotów powiązanych różnego rodzaju usług oraz z drugiej strony świadczeniu przez Spółkę jej usług. Natomiast nie są elementami stanu faktycznego, choćby były formalnie zamieszczone przez samego wnioskodawcę w tej części wniosku, która dotyczy "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)", wszelkie kwestie ocenne, wyrażające określone stanowisko, czy też przekonanie bądź zapatrywanie wnioskodawcy na określoną okoliczność, jak również same argumenty przytaczane na poparcie tego stanowiska.

We wniosku Spółki opis zarówno usług świadczonych przez Spółkę jak też usług nabywanych przez nią od podmiotów powiązanych jest bardzo ogólny. Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oprogramowania (wytwarzanie i modyfikacja oprogramowania) oraz szeroko rozumianych technologii informatycznych i komputerowych. Natomiast nabywa od podmiotów powiązanych usługi w zakresie prac IT, w szczególności prac programistycznych, analitycznych i projektowych. Jeżeli chodzi natomiast o charakter tych ostatnich usług w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazała, że mogą to być usługi zarządzania i kontroli, usługi doradcze, usługi wsparcia, usługi przetwarzania danych oraz usługi o podobnym charakterze.

Spółka podała także m.in., że koszty nabywanych przez nią usług rozliczane są w dacie ich poniesienia, a w końcowym zdaniu opisu zdarzenia przyszłego wskazała, że wytworzone oprogramowanie może przynieść jej przychody ze zbycia tego oprogramowania albo przychody z tytułu udzielenia licencji do tego oprogramowania, a spodziewane uzyskanie tych przychodów nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu opisanych wyżej usług niematerialnych.

Spółka dążyła zatem do objęcia jej ochroną wynikającą z interpretacji indywidualnej w bardzo szerokim zakresie.

W takim bowiem ujęciu jak uczyniła to Spółka, uznanie w interpretacji indywidualnej jej stanowiska za prawidłowe, oznaczałoby, że w jej przypadku, wyłączenie ograniczenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów, o którym to ograniczeniu jest mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1 tej ustawy obejmowałoby bardzo szerokie, w zasadzie nieograniczone, spektrum usług nabywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych.

Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organ interpretacyjny, odnosząc się do kwestii deklarowanej przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego niezbędności kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie usług od podmiotów powiązanych dla możliwości realizacji usług przez nią świadczonych - co miałoby wykazywać cechę "bezpośredniości", o której mowa w analizowanym przepisie, słusznie zwrócił uwagę na informacje podane przez Spółkę w dokonanym przez nią na żądanie organu interpretacyjnego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego. Z informacji tych wynikało m.in., że wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie usług z zakresu IT od podmiotów powiązanych nie są ponoszone w związku z konkretnym projektem realizowanym przez Spółkę w danym momencie i nie da się ich bezpośrednio przyporządkować do przychodów z konkretnych projektów oraz, że koszty te wiążą się z przychodami z większej ilości projektów, o ile w przyszłości Spółka uzyska takie przychody.

W związku z powyższym, za uzasadnione należy uznać wnioski wyciągnięte na tej podstawie przez organ interpretacyjny i zaakceptowane jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, że z podanego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika istnienie owego wymaganego w świetle analizowanego przepisu "bezpośredniego związania". Na podstawie tego opisu można tylko przyjąć, że koszty nabywanych przez Spółkę usług w zakresie IT należy uznać za ogólne koszty działalności (funkcjonowania), ponoszone bez związku z konkretnymi usługami świadczonymi przez Spółkę. Nie ma bowiem możliwości wskazania bezpośredniego wpływu dokonywanych przez Spółkę wydatków na świadczenie przez nią konkretnych usług, nie są one bowiem ponoszone w związku ze świadczeniem konkretnych usługi.

Sąd pierwszej instancji analizując, czy cecha "bezpośredniego związania" wynika z opisanego przez Spółkę w jej wniosku zdarzenia przyszłego, zasadnie zwrócił również uwagę, że w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się liczbą pojedynczą "towaru", który ma być nabywany lub wytwarzany, czy usługi, która ma być świadczona. Stanowiło to, według tego Sądu, dodatkową wskazówkę interpretacyjną, że owa bezpośredniość wystąpi wówczas, gdy wystąpi powiązanie wydatku (kosztu) nabycia usługi niematerialnej z konkretną usługą czy towarem oferowanym przez Spółkę.

W każdym razie, aby wykazać ten bezpośredni związek pomiędzy kosztem nabycia usług od podmiotów powiązanych a świadczeniem usług przez Spółkę, należałoby obie te kategorie usług dalece bardziej uszczegółowić i zindywidualizować, a nie odnosić istnienia tego związku do ogółu nabywanych usług i ogółu usług przez Spółkę świadczonych.

Dosyć oczywiste jest, iż gdyby były badane, np. już w postępowaniu jurysdykcyjnym koszty konkretnych usług nabywanych przez Spółkę, mogłoby się okazać, że wykazują one niezbędny bezpośredni związek, tak jak stanowi analizowany przepis, "z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika [tu - Spółkę] towaru lub świadczeniem usługi", ale w postępowaniu interpretacyjnym z tak przedstawionego - jak w niniejszej sprawie - zdarzenia przyszłego, ów bezpośredni związek jednak nie wynika.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine P,p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).