Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1601/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3,  art. 14c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2022 r. sprawy ze skargi A Ges.m.b.H. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.A Ges. m.b.H. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 29 marca 2021 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spółka nie będzie posiadała w Polsce zakładu, o którym mowa w art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm. - u.p.d.o.p.), a w związku z tym spółka nie będzie osiągała dochodów na terytorium Polski i w konsekwencji na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w CIT w Polsce.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Austrii. Spółka jest częścią grupy X. Spółka nie jest częścią grupy VAT w Austrii. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegająca na zapewnianiu rozwiązań informatycznych (IT) przedsiębiorcom działającym w sektorach bankowym i ubezpieczeniowym. Klientami spółki są głównie podmioty działające na rynku austriackim. W ramach swojej działalności, spółka oferuje klientom kompleksowe rozwiązania informatyczne, świadcząc na ich rzecz m.in. następujące usługi: konsultacyjne, integracji systemu, obsługi i utrzymania infrastruktury IT oraz systemów samoobsługowych, jak i zarządzania procesami serwisowymi. Wymienione powyżej usługi świadczone przez spółkę i rozwiązania przez nią wypracowane skierowane są zasadniczo do dwóch grup produktów:

- urządzeń związanych z przetwarzaniem środków pieniężnych jak np. bankomaty, kasety na gotówkę,

- urządzeń klienckich stosowanych powszechnie, jak np. serwery, notebooki, drukarki.

Dla obu grup - spółka zapewnia usługi instalacji i naprawy awarii, a także usługi wsparcia operacyjnego dla oprogramowania i sieci. Rozwiązania proponowane przez spółkę cechują się innowacyjnością i pozwalają klientom na oszczędności kosztowe oraz poprawę wydajności posiadanej infrastruktury IT.

Obecnie, w celu wsparcia swojej działalności, spółka nabywa od polskiej spółki z grupy usługi informatyczne o charakterze help desk, polegające na obsłudze zgłoszeń przychodzących od klientów spółki i rozwiązywanie napotykanych przez nich problemów technicznych. Usługi te przyczyniają się do lepszego wykonywania usług świadczonych przez wnioskodawcę, mając wobec nich walor wspomagający.

W celu uzyskania większej kontroli nad usługami, które są aktualnie nabywane od podmiotu trzeciego, a co za tym idzie, w celu poprawy jakości świadczonych usług i większego dostosowania ich do potrzeb klientów, spółka planuje utworzenie w Polsce Oddziału.

Dzięki utworzeniu Oddziału podlegającego bezpośrednio spółce w Austrii, wnioskodawca zyska większą kontrolę nad charakterem, zakresem i jakością wykonywanych prac. Co więcej, decyzja o umiejscowieniu oddziału w Polsce wynika z faktu, że w Polsce istnieje szeroki dostęp do odpowiednich, wykształconych i doświadczonych specjalistów z zakresu IT. Te specyficzne kwalifikacje są trudne do znalezienia w innych krajach, w szczególności przy zachowaniu określonego stosunku jakości i ponoszonych kosztów. Wnioskodawca wskazuje, że taki model prowadzenia biznesu przyjmuje coraz więcej międzynarodowych korporacji.

Planuje się, że początkowo w Oddziale zostanie zatrudnionych ok. 50 osób. Stopniowo spółka planuje rozbudowywanie zaplecza personalnego do docelowej liczby ok. 80 osób. Personel będzie składał się ze specjalistów posiadających odpowiednią wiedzę oraz umiejętności techniczne i informatyczne, wyłonionych w toku procesu rekrutacyjnego. Ponadto, na potrzeby Oddziału zostanie wynajęte biuro, a pracownicy zostaną zaopatrzeni w sprzęt niezbędny do wykonywania zleconej im pracy (w szczególności w komputery), które mogą zostać nabyte lub wynajęte.

Oddział zostanie zaopatrzony w środki finansowe przez spółkę, a jego działalność będzie w całości finansowana przez spółkę macierzystą. Oznacza to, że oddział będzie funkcjonował w oparciu o budżet ustalany przez spółkę. Wszelkie znaczące decyzje, w tym związane z wydatkami podejmowane będą przez zarząd spółki na terytorium Austrii.

Usługi, jakie wykonywać będzie Oddział będą miały zasadniczo podobny charakter do usług nabywanych obecnie od podmiotu zewnętrznego, tzn. będą charakteryzować się następującymi cechami:

- będą usługami o charakterze help desk, polegającymi na pośrednim kontakcie z klientami spółki (np. telefonicznym, mailowym, poprzez chat a następnie przekierowane przez wpisy danych zlokalizowane w Austrii), nastawionymi na rozwiązywanie technicznych problemów, jakie napotykają użytkownicy produktów oferowanych przez spółkę. Przy czym kontakt ten będzie miał charakter bierny, tzn. będzie inicjowany zasadniczo wyłącznie przez klientów spółki (połączenia, maile, zapytania przychodzące) i nie będzie nawiązywany przez pracowników Oddziału w Polsce,

W ramach działań help desku pracownicy Oddziału będą wykonywać m.in. następujące czynności:

- odbieranie telefonów, zapytań mailowych i za pośrednictwem chatu,

- utrzymywanie aplikacji,

-udzielanie klientom instrukcji postępowania, zdalne naprawy oprogramowania u klientów,

- wewnętrzne prace nad znalezieniem rozwiązania problemów zgłaszanych przez klientów,

- przedstawianie raportu ze zgłoszonych i rozwiązanych/nierozwiązanych problemów technicznych.

Powyższe czynności będą wykonywane pod nadzorem i kontrolą spółki, wg udzielonych przez nią instrukcji i ustalonych standardów postępowania, spełniających wymogi klientów spółki. Usługi świadczone przez Oddział będą stanowiły część usług świadczonych przez spółkę, jednak nie będą pokrywały się z zakresem usług świadczonych przez spółkę. Co więcej, Oddział nie będzie brał udziału w działalności sprzedażowej spółki, nie będzie świadczył usług IT w zakresie usług świadczonych przez spółkę.

Usługi świadczone przez Oddział nie będą miały charakteru samoistnego, będą wyłącznie uzupełnieniem usług świadczonych przez spółkę, a ich wykonywanie będzie miało sens wyłącznie w połączeniu z czynnościami realizowanymi przez wnioskodawcę, gdyż czynności help desk realizowane przez Oddział nie mają dla klientów celu samego w sobie, a zyskują wartość dopiero gdy są świadczone łącznie z podstawowymi usługami IT realizowanymi przez spółkę. Z tego powodu, nie będzie możliwa bezpośrednia sprzedaż na rzecz klientów tylko usług świadczonych z terytorium Polski przez Oddział. Zatem, w ocenie wnioskodawcy, czynności wykonywane na terytorium Polski przez Oddział będą miały charakter pomocniczy do usług świadczonych przez wnioskodawcę z terytorium kraju siedziby. Wnioskodawca wskazuje także, że usługi będą świadczone wyłącznie na rzecz i na potrzeby spółki, a Oddział nie będzie nawiązywał relacji o charakterze handlowym/sprzedażowym z podmiotami trzecimi. Kompetencje zarządcze, związane z podejmowaniem decyzji biznesowych, w tym decyzji kształtujących relacje klienckie będą przypisane wyłącznie spółka macierzysta z siedzibą w Austrii.

W zakresie odpowiedzialności spółki będzie leżało:

- podejmowanie decyzji biznesowych dotyczących działalności i rozwoju spółki, w tym Oddziału,

- pozyskiwanie klientów, przedstawianie ofert,

- negocjowanie, zawieranie i aneksowanie umów z kontrahentami,

- przyjmowanie i modyfikowanie zamówień, określanie zakresu oferowanych usług,

- określanie zakresu i sposobu świadczenia usług, w tym usług realizowanych przez Oddział,

- wystawianie faktur sprzedażowych na rzecz klientów.

Jednocześnie, wymienione powyżej czynności będą znajdowały się poza zakresem kompetencji Oddziału. W szczególności Oddział nie będzie uprawniony do podejmowania żadnych decyzji zarządczych w imieniu spółki, a jego pracownicy nie będą uprawnieni do poszukiwania klientów, przedstawiania ofert, przyjmowania i modyfikowania zamówień, negocjowania i zawierania umów w imieniu spółki, czy też wystawiania faktur sprzedażowych. Wnioskodawca wskazuje, że pracownicy Oddziału będą co prawda mieli kontakt z klientami spółki, niemniej kontakty te będą miały charakter bierny, tzn. nie będą nawiązywane przez pracowników Oddziału, a przez klientów i będą ograniczały się wyłącznie do kwestii technicznych związanych z rozwiązywaniem problemów związanych z funkcjonowaniem i obsługą usług IT świadczonych przez spółkę.

Co więcej, czynności podejmowane przez Oddział nie będą miały charakteru sprzedażowego, jak i nie będą nastawione na generowanie zysku dla wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że Oddział nie będzie wykonywał czynności sprzedażowych i nie będzie wystawiał faktur sprzedażowych zewnętrznym kontrahentom, nie będzie posiadał własnych środków pieniężnych i nie będzie miał możliwości ich gromadzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 9 lipca 2021 r. będącym uzupełnieniem wniosku): czy w opisanym zdarzeniu przyszłym spółka nie będzie posiadała w Polsce zakładu dla celów CIT, o którym mowa w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p.., a w związku z tym spółka nie będzie osiągała dochodów na terytorium Polski i w konsekwencji na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w CIT w Polsce na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.?

Zdaniem wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z 9 lipca 2021 r. będącym uzupełnieniem wniosku) w opisanym zdarzeniu przyszłym, spółka nie będzie posiadała w Polsce zakładu dla celów CIT.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że zgodnie z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. przez zagraniczny zakład rozumie się:

a. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 umowy między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 13 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 - dalej umowa), która znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie, określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa i obejmuje w szczególności: siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 4 umowy bez względu na poprzednie postanowienia art. 5, pojęcie zakładu nie obejmuje:

a. użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,

c. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponadto, w myśl art. 5 ust. 5 umowy jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład, w zakresie każdego rodzaju działalności, jaką osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywanie za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu. Przez niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ust. 6 rozumie się natomiast maklera, generalnego komisanta albo przez jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Wskazano, że interpretując postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, właściwe jest posługiwanie się Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (dalej: Komentarz), która to konwencja stanowi podstawę do tworzenia konkretnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku istnienia w danym kraju stałej placówki, nad którą przedsiębiorstwo ma ekonomiczną kontrolę, do powstania zakładu nie dojdzie, jeśli placówka taka wykonuje czynności przygotowawcze i pomocnicze. Ani umowa, ani Modelowa Konwencja OECD nie zawiera definicji czynności przygotowawczych i pomocniczych. Definiując je należy posłużyć się doktryną, w tym Komentarzem.

Kluczowe dla odróżnienia podstawowej działalności przedsiębiorstwa od działalności przygotowawczej lub pomocniczej jest, zgodnie z Komentarzem, określenie, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. W szczególności, jeżeli czynności podejmowane przez stałą placówkę są różne od czynności głównych, podejmowanych przez przedsiębiorstwo i jednocześnie mogą być wykonywane równolegle do działalności głównej, wspierają działalność główną i nie stanowią istotnej ani zasadniczej części działalności przedsiębiorstwa, należy uznać, że stanowią działalność przygotowawczą lub pomocniczą. Przyjmuje się także, że ocena każdego przypadku powinna być dokonywana w kontekście zasadniczej działalności danego przedsiębiorstwa.

Ponadto, działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym oznacza, że z perspektywy przedsiębiorstwa nie stanowi ona samoistnej działalności, lecz ma podrzędne znaczenie w stosunku do działalności podstawowej - tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością przedsiębiorstwa ma sens gospodarczy.

W Komentarzu podkreślono także, że stała placówka wykonująca działalność o charakterze pomocniczym może przyczynić się do wydajności przedsiębiorstwa, lecz usługi świadczone przez tę placówkę są zbyt odległe od aktualnego uzyskiwania zysków, aby można było przypisać takiej placówce jakąkolwiek konkretną część tych zysków. Jak wynika z Komentarza, kolejną przesłanką warunkującą prowadzenie działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym jest prowadzenie działalności dla danego przedsiębiorstwa a nie dla podmiotów trzecich.

Niezależnie, od istnienia w danym kraju stałej placówki, zakład może powstać także poprzez działalność tzw. zależnego przedstawiciela. Zgodnie z Komentarzem przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma tam stałej placówki. Należy wskazać, że podmiot działający w imieniu przedsiębiorcy musi być odrębnym bytem prawnym. Zależnym przedstawicielem może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna, którą przedsiębiorca umocował do działania w jego imieniu i których uprawnienia lub charakter czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Przyjmuje się także, że zależny przedstawiciel nie musi posiadać formalnego pełnomocnictwa do zawierania umów i może ono zostać udzielone w sposób dorozumiany, a wystarczające jest, że ma umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, a jego oświadczenia woli są dla przedsiębiorstwa wiążące.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sytuacji spółki, wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie, nie sposób stwierdzić, że posiada on zakład na terenie Polski. O ile bowiem placówka spółki na terytorium Polski będzie miała charakter stały (przybierze formę Oddziału), a spółka będzie posiadała nad nią ekonomiczne władztwo wyrażające się poprzez fakt, że wszelkie decyzje dotyczące Oddziału będą podejmowane przez spółkę, o tyle nie można stwierdzić, że placówka spółki będzie wykonywała działalność stanowiącej istotną i znaczną część działalności spółki. Co więcej, należy uznać, że czynności podejmowane przez Oddział będą miały charakter pomocniczy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, czynności, jakie będzie podejmował Oddział nie będą pokrywać się zakresem z działalnością wykonywaną przez spółkę i będą miały od niej zupełnie inny charakter - spółka wykonuje działalność IT, natomiast Oddziałowi powierzone zostaną czynności help desk. Oznacza to, że nie można stwierdzić, że czynności Oddziału będą stanowić istotną i znaczną część działalności spółki. Oddział nie będzie bowiem podejmował żadnych czynności należących do spółki i z zakresu jej działalności (tzn. nie będzie świadczył właściwych spółce usług IT, a wyłącznie przypisane mu czynności), jak i nie będzie podejmował aktywności sprzedażowej. Podkreślono, że z perspektywy spółki działania podejmowane przez Oddział nie będą stanowiły samoistnej działalności, będą podrzędne w stosunku do działalności głównej i będą jej wsparciem i uzupełnieniem. Działania help desk podejmowane przez Oddział nie miałyby sensu i racji bytu gdyby nie podstawowa i główna działalność spółki. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, czynności help desk podejmowane będą w stosunku do produktów oferowanych przez spółkę i osobom, które już są klientami spółki, a więc będą miały charakter następczy w stosunku do podstawowej działalności spółki. Gdyby więc wcześniej spółka nie stworzyła i nie sprzedała produktów IT, działania Oddziału byłyby całkowicie pozbawione sensu. Działania takie nie są bowiem dla klientów spółki celem same w sobie. Należy także wskazać, że czynności help desk będą świadczone dla spółki, a Oddział nie będzie uzyskiwał za nie wynagrodzenia od klientów. Oddział będzie przyczyniał się do zwiększenia wydajności spółki, niemniej sam w sobie nie będzie generował zysku, a więc niemożliwe będzie przypisanie mu jakiejkolwiek części zysku spółki.

W świetle powyższego zdaniem skarżącej należy jednoznacznie stwierdzić, że Oddział nie będzie stanowił zakładu spółki w Polsce, gdyż będzie utrzymywany wyłącznie w celu prowadzenia dla spółki działalności o charakterze pomocniczym.

2.2. Zaskarżoną w niniejszej sprawie interpretacją, organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu na wstępie powołał przepisy ustawy p.d.o.p. mające zastosowanie w sprawie, treść umowy polsko-austriackiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powołał się również na Komentarz do modelowej konwencji OECD. Wskazał, że zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności. Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Dalej organ wskazał, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika więc, że przedmiot działalności spółki austriackiej na terytorium Polski w związku z działaniami podejmowanymi przez Oddział będzie pokrywał się w części z przedmiotem jej działalności.

Jak wynika z opisu sprawy, obecnie, w celu wsparcia swojej działalności, spółka nabywa od polskiej spółki z grupy usługi informatyczne o charakterze help desk, polegające na obsłudze zgłoszeń przychodzących od klientów spółki i rozwiązywaniu napotykanych przez nich problemów technicznych.

Usługi, jakie wykonywać będzie Oddział, będą również usługami o charakterze help desk, polegającymi na pośrednim kontakcie z klientami spółki, nastawionymi na rozwiązywanie technicznych problemów, jakie napotykają użytkownicy produktów oferowanych przez spółkę. Siedziba Oddziału będzie znajdować się w Polsce, początkowo w Oddziale zostanie zatrudnionych ok. 50 osób, docelowo ma być zatrudnionych ok. 80 osób. Na potrzeby Oddziału zostanie wynajęte biuro, a pracownicy zostaną zaopatrzeni w sprzęt niezbędny do wykonywania zleconej im pracy.

Zatem, w analizowanej sprawie nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności Oddziału w Polsce w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej, gdyż w istocie działalność Oddziału w części jest tożsama z działalnością jednostki macierzystej.

Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze ziszczeniem się warunków wymienionych w punktach 1-3. Spółka będzie bowiem miała w Polsce stałą placówkę (Oddział); będzie miała ekonomiczne prawo do dysponowania tą placówką (zostanie wynajęte biuro), przez placówkę będzie prowadzona częściowo działalność wnioskodawcy. Ziszczenie się tych warunków statuuje na terytorium Polski zakład w rozumieniu u.p.d.o.p.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - o.p.) poprzez przyjęcie przez organ założenia nieznajdującego odzwierciedlenia w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, tj. założenia, że działalność Oddziału w części dotyczącej usługi help desk jest tożsama z działalnością jednostki macierzystej, co doprowadziło do wydania interpretacji w innych okolicznościach co do opisu zdarzenia przyszłego, niż wskazane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h o.p. poprzez brak przedstawienia w interpretacji wyczerpującego uzasadnienia prawnego wskazującego dlaczego stanowisko skarżącej w zakresie uznania wykonywanych przez Oddział czynności za pomocnicze wobec działalności spółki jest nieprawidłowe, co skutkuje tym, że stanowisko przedstawione w interpretacji nie zawiera właściwego uzasadnienia prawnego, i w konsekwencji nie wiadomo, z jakich powodów organ uznał, że spółka posiada zakład podatkowy w Polsce, a także, z jakich powodów argumenty przedstawione przez spółkę nie zasługują na uwzględnienie.

Dalej zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 4 lit. e umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku poprzez błędną wykładnię pojęcia "działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym", co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów oraz art. 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. i uznania, że powstanie w Polsce zakład podatkowy spółki w rozumieniu tej ustawy oraz umowy polsko - austriackiej i w konsekwencji, że spółka będzie osiągać przychody w Polsce.

Biorąc pod uwagę powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu podano, że postępowanie o wydanie interpretacji jest szczególną formą postępowania, które wszczynane jest na wniosek zainteresowanego. W tym postępowaniu organowi podatkowemu nie przysługuje uprawnienie do badania dowodów czy czynienia samodzielnych ustaleń. Granice postępowania o wydanie interpretacji określa sam zainteresowany, który we wniosku przedstawia opis zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W opisie zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że usługi świadczone przez Oddział będą stanowiły część usług świadczonych przez spółkę, jednak nie będą pokrywały się z zakresem usług świadczonych przez spółkę. Co więcej, Oddział nie będzie brał udziału w działalności sprzedażowej spółki, nie będzie świadczył usług IT w zakresie usług świadczonych przez spółkę.

Z kolei w uzasadnieniu stanowiska własnego skarżąca wskazała również, że "(...) czynności, jakie będzie podejmował Oddział nie będą pokrywać się zakresem z działalnością wykonywaną przez spółkę i będą miały od niej zupełnie inny charakter - spółka wykonuje działalność IT, natomiast Oddziałowi powierzone zostaną czynności help desk. Oznacza to, że nie można stwierdzić, że czynności Oddziału będą stanowić istotną i znaczną część działalności spółki. Oddział nie będzie bowiem podejmował żadnych czynności należących do spółki i z zakresu jej działalności (tzn. nie będzie świadczył właściwych spółce usług IT, a wyłącznie przypisane mu czynności), jak i nie będzie podejmował aktywności sprzedażowej. Podkreślić należy, że z perspektywy spółki działania podejmowane przez Oddział nie będą stanowiły samoistnej działalności, będą podrzędne w stosunku do działalności głównej i będą jej wsparciem i uzupełnieniem".

Z kolei organ w uzasadnieniu interpretacji, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki, stwierdził że "z powyższego opisu zdarzenia przyszłego wynika więc, że przedmiot działalności spółki austriackiej na terytorium Polski w związku z działaniami podejmowanymi przez Oddział będzie pokrywał się w części z przedmiotem jej działalności (...). Zatem, w analizowanej sprawie nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności Oddziału w Polsce w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej, gdyż w istocie działalność Oddziału w części jest tożsama z działalnością jednostki macierzystej".

Powyższe stwierdzenia organu wykraczają poza ramy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, gdyż spółka nie wskazała we wniosku takiej okoliczności. Przeciwnie, we wniosku skarżąca podkreśliła, że usługi świadczone przez Oddział nie będą pokrywały się z zakresem czynności wykonywanych przez spółkę.

Organ, zakładając, że doszło do tożsamości czynności Oddziału i spółki, musiał przyjąć, że czynności wykonywane przez Oddział są jednocześnie wykonywane również przez jednostkę macierzystą.

Tymczasem, z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby jednostka macierzysta również wykonywała usługi help desku. Nie można zatem mówić o jakiejkolwiek tożsamości działalności Oddziału i jednostki macierzystej. W sposób oczywisty świadczy to o wadliwości interpretacji, bowiem organ oparł swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która nie została przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego.

W istocie już samo powyższe uchybienie organu świadczy zdaniem skarżącej o niezgodności interpretacji z prawem. W sytuacji, w której usługi świadczone przez Oddział byłyby tożsame z usługami jednostki macierzystej, w istocie trudno byłoby mówić o "pomocniczości" takich czynności. Niejako implikowałoby to konieczność uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe. Jednak w rzeczywistości o takiej tożsamości, jak wykazała spółka, mówić nie można. Wobec powyższego organ, działając zgodnie z przepisami prawa, powinien ocenić czy czynności wykonywane przez Oddział będą miały charakter pomocniczy wówczas, gdy nie będą tożsame z działalnością jednostki macierzystej. Takiego rozstrzygnięcia, wskutek opisanego uchybienia organu, interpretacja jednak nie zawiera.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p., gdyż wyszedł poza ramy wniosku, do czego nie był uprawniony w świetle przepisów regulujących zasady wydawania interpretacji oraz istniejącego orzecznictwa. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w rzeczywistości organ wydał interpretację w okolicznościach innych niż opisane we wniosku.

Nadto wskazano, ze całość rozważań organu na temat znaczenia sformułowania "pomocniczy" mieści się w jednym akapicie, będącym w istocie wyrwanym z kontekstu fragmentem Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (str. 13 interpretacji). Na stronie 15 interpretacji znajdują się ponadto dwa krótkie akapity, przesądzające o braku pomocniczego charakteru czynności wykonywanych przez Oddział. Z ich treści wynika jednak, że jedynym argumentem decydującym o rozstrzygnięciu organu było założenie o częściowej tożsamości czynności wykonywanych przez Oddział oraz przez spółkę. Założenie to jednak, jak skarżąca wykazała powyżej, nie znajduje oparcia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Ponadto organ wskazał, że "trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy" pomijając, że doktryna i praktyka międzynarodowego prawa podatkowego wskazują kryteria, jak w sposób prawidłowy i rzetelny takiej oceny dokonać.

Biorąc pod uwagę powyższe, w razie uznania przez organ interpretacyjny stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, oczekiwaniem jej było, że zostaną wskazane powody, dla których rozumienie pojęcia "czynności pomocnicze" przez spółkę należy uznać za nieprawidłowe. Tymczasem zaskarżona interpretacja takich wyjaśnień nie zawiera, opierając swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na błędnym wniosku o tożsamości czynności wykonywanych przez Oddział z działalnością spółki.

Co więcej, nawet w tym zakresie organ nie przedstawił jednak w sposób szczegółowy, dlaczego uznał usługi świadczone przez Oddział za tożsame z działalnością spółki. Brakuje w szczególności w interpretacji analizy związku zachodzącego między czynnościami wykonywanymi przez Oddział, a działalnością spółki w odniesieniu do okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego. Gdyby organ, zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, przeanalizował opisane zdarzenie przyszłe, musiałby uznać, że czynności wykonywane przez Oddział mają marginalne znaczenie z punktu widzenia spółki, a dotychczasowy model ich nabywania (od podmiotu zewnętrznego) jasno świadczy o tym, że mają charakter zewnętrzny i komplementarny w stosunku do działalności skarżącej.

Ze względu na powyższe uchybienia organu nie można stwierdzić, że otrzymana interpretacja w wystarczający sposób wyjaśnia powody, dla których stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe.

W opinii spółki w interpretacji można dopatrzyć się również uchybienia prawa materialnego. Przede wszystkim interpretacja nie zawiera dokładnej wykładni pojęcia "czynności pomocnicze", w tym zakresie ograniczając się jedynie do kilku ogólnych uwag. W związku z tym spółka wskazuje na trudne do zaakceptowania wnioski płynące z nielicznych odniesień organu do właściwego w jego ocenie rozumienia sformułowania "czynności pomocnicze". Jest to kwestia kluczowa w przedmiotowej sprawie.

Przy rozstrzygnięciu czy w danym przypadku działalność przedsiębiorstwa w innym państwie ma charakter pomocniczy należy przeanalizować całokształt działalności takiego przedsiębiorstwa, a następnie z efektami takiej analizy porównać zakres czynności wykonywanych na terenie innego kraju, z uwzględnieniem ich wpływu na osiągane przez przedsiębiorstwo zyski. Takiej analizy zabrakło jednak w zaskarżonej interpretacji. Organ oparł się na jednym aspekcie tego zagadnienia, pomijając szersze znaczenie tego pojęcia, szczegółowo opisane w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD.

Nawet gdyby uznać, że rzeczywiście działalność Oddziału będzie się pokrywać z działalnością skarżącej (co, jak było wyjaśniane powyżej, nie ma jednak miejsca), to i tak nie jest to okoliczność wystarczająca do uznania, że działalność Oddziału nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego.

W tym zakresie, w odniesieniu do zasady wynikającej z art. 5 ust. 4 lit. e umowy polsko - austriackiej, skarżąca wskazuje na stanowisko doktryny zgodnie z którym "jedna z prezentowanych interpretacji zakłada, iż wykonywanie działalności wymienionej w analizowanym przepisie nigdy nie prowadzi do powstania zakładu, nawet jeżeli odpowiada podstawowemu zakresowi działalności przedsiębiorstwa. Bardziej odpowiednim podejściem wydaje się jednak podejście funkcjonalne: rodzaje działalności wymienione w art. 5 ust. 4 Konwencji modelowej OECD nie prowadzą do powstania zakładu, jeżeli w odniesieniu do działalności podstawowej przedsiębiorstwa powinny być zakwalifikowane jako mające charakter pomocniczy lub przygotowawczy do tej działalności, nawet jeżeli pokrywają się z głównym (zasadniczym) przedmiotem działalności przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 4 lit. e-f Konwencji modelowej OECD), bądź jeżeli utrzymywana placówka, pomimo aktywności tożsamej z działalnością podstawową przedsiębiorstwa, mieści się w zakresie działalności pasywnej, wymienionej w art. 5 ust. 4 lit. a-d Konwencji modelowej OECD" (Rafał Lipiniewicz, Podatkowy zakład zagraniczny: koncepcja i funkcjonowanie Wolters Kluwer, Warszawa 2017, rozdział II podrozdział 7.1, LEX).

Nie można się zgodzić więc z podejściem organu, że sama zbieżność działalności placówki z działalnością przedsiębiorstwa głównego przesądza o powstaniu zakładu. Jest to błędna wykładnia art. 5 ust. 4 lit. e umowy polsko - austriackiej, skutkująca przedwczesnym i nieuzasadnionym uznaniem, że Oddział kreuje zakład podatkowy dla spółki. W każdym przypadku konieczna jest bowiem szczegółowa analiza charakteru świadczonych w obu krajach usług i ich wzajemnych relacji.

Dalej wskazano, że działalność Oddziału będzie miała charakter wycinkowy i ograniczony jedynie do wykonywania pojedynczych czynności, jak dotąd niewykonywanych przez skarżącą. Trudno w takiej sytuacji dostrzec tożsamość jego celu z celem przedsiębiorstwa jako całości.

W tym zakresie spółka wskazała przede wszystkim na inny charakter świadczonych przez Oddział usług w stosunku do czynności przypisanych skarżącej. Istotny w opinii spółki jest również fakt, że zgodnie z Komentarzem stała placówka wykonująca działalność o charakterze pomocniczym może przyczynić się do wydajności przedsiębiorstwa, lecz usługi świadczone przez tę placówkę są zbyt odległe od aktualnego uzyskiwania zysków, aby można było przypisać takiej placówce jakąkolwiek konkretną część tych zysków.

W opinii spółki czynności zakresu help desk, które mają być wykonywane przez Oddział w Polsce, mają zatem charakter czysto pomocniczy w stosunku do działalności skarżącej. Ich istotą jest bowiem wsparcie użytkowników, którzy usługi świadczone przez spółkę już nabyli. Usługi typu help desk nie ingerują w dodatku w żaden sposób w treść usługi wykonywanej przez skarżącą. W praktyce często sprowadzają się do udzielenia technicznych instrukcji co do sposobu postępowania przez użytkownika.

Jeszcze jednym ważnym odnotowania w tym zakresie argumentem jest fakt, że dotychczas usługi te świadczone były przez podmiot zewnętrzny. Zmiana podmiotu świadczącego te usługi podyktowana jest wyłącznie motywami użyteczności - pozwoli spółce na lepszą kontrolę nad zakresem ich świadczenia. Sam fakt ich świadczenia przez podmiot zewnętrzny stanowi jednak zdaniem skarżącej argument przemawiający za podrzędnym charakterem takich usług.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 – p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to wyłączenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z w/w przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

5. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, dotycząca powstania na terytorium Polski zakładu podatkowego w związku utworzeniem w Polsce Oddziału spółki.

Organ uznał, iż w Polsce powstanie zakład, albowiem jako wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiot działalności spółki austriackiej na terytorium Polski z związku z działaniami podejmowanymi przez Oddział będzie pokrywał się w części z przedmiotem jej działalności. Działalność Oddziału w części jest tożsama z działalnością spółki.

W ocenie zaś skarżącej, w Polsce nie powstanie zakład podatkowy, albowiem czynności podejmowane przez organ będą miały charakter jedynie pomocniczy.

W ocenie Sądu zaskarżoną interpretację należy wyeliminować z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie przez organ przepisów Ordynacji podatkowej.

6. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. osoby prawne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. pojęcie to oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba wnioskodawcy znajduje się na terytorium Austrii, dlatego też analiza czy wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republika Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r.

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia jest zatem wyjaśnienie, czy skarżąca prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą poprzez zakład w rozumieniu art. 5 umowy.

Podkreślenia wymaga, że "zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138; por. też wyrok NSA z 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1894/11). Jak stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 18 marca 1981 r. w sprawie C-139/80 Blanckaert & Willems PVBA v. Luise Trost: "pojęcie oddziału, agencji lub każdego innego zakładu jest równoznaczne z istnieniem centrum operacyjnego, które manifestuje się w sposób trwały na zewnątrz jako przedłużenie przedsiębiorstwa macierzystego, ma dyrekcję i jest materialnie wyposażone tak, aby istniała możliwość negocjowania spraw z osobami trzecimi w taki sposób, aby ci ostatni wiedząc, że zostanie nawiązany ewentualny stosunek prawny z przedsiębiorstwem macierzystym z siedzibą za granicą byli zwolnieni z konieczności bezpośredniego zwrócenia się do niego i mogli prowadzić interesy z centrum operacyjnym, które stanowi jego przedłużenie" (Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz. pod red. M. Zasiewskiej, A. Oktawiec i J. Chorązkiej, ABC Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 124) – por. wyrok WSA w Warszawie z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 696/19.

Zgodnie z powołanym art. 5 umowy polsko-austriackiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (ust. 1), przy czym określenie to obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię (ust. 2).

Artykuł 5 ust. 4 pkt e umowy stwierdza, że "bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje między innymi "utrzymania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym".

Podobnie pozostałe przykłady zawarte w art. 5 ust. 4 lit. a-g umowy także posługują się zwrotem "wyłącznie".

Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią "zakładu":

a. placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b. utrzymanie zapasów dóbr lub towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;

c. utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d. stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e. stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;

f. prowadzenie przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa placówki montażowej w drugim Umawiającym się Państwie, w związku z dokonywaną przez to przedsiębiorstwo dostawą maszyn lub urządzeń do drugiego Umawiającego się Państwa;

g. utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do f, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Wspólną cechą rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 umowy jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie można interpretować rozszerzająco. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeśli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym. W każdym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 umowy bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym ujęcie określenia "w szczególności") i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu.

Z kolei art. 5 ust. 5 umowy stanowi, że jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

W związku z powyższym dla ustalenia czy w wyniku posiadania placówki w Polsce powstaje dla wnioskodawcy zakład podatkowy w Polsce kluczowe znaczenie ma fakt, czy czynnościom wykonywanym przez Oddział spółki w Polsce można przypisać charakter jedynie przygotowawczy lub pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności spółki, bowiem z art. 5 ust. 4 lit. e) umowy wynika wprost, że stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter nie stanowią zakładu w rozumieniu tej umowy.

W umowie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, ani w u.p.d.o.p. nie została zawarta definicja czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, ani żaden katalog czynności przykładowych, które można zaliczyć do kategorii czynności przygotowawczych lub pomocniczych.

Pomocnym w interpretacji zapisów umowy polsko-austriackiej jest tekst Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, który został wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast jego postanowienia stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z treścią pkt 58 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w obecnej wersji ustalonej w dniu 17 listopada 2017 r. (2017 Update to the OECD Model Tax Convention, opubl. w serwisie internetowym oecd.org) czynnościami o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym są takie czynności, które mogą przyczyniać się do produktywności przedsiębiorstwa ale są tak bardzo "oddalone od zysku", że nie ma uzasadnienia dla przypisywania zysku do stałego miejsca prowadzenia działalności, które posiada przedsiębiorca w kraju, w którym wyłącznie te czynności są wykonywane.

W pkt 60 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD stwierdza się, że co do zasady działalność o charakterze przygotowawczym to taka, która uzupełnia wykonywanie tego, co stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Zazwyczaj działanie przygotowawcze poprzedza inne działanie i często jest ono prowadzone w stosunkowo krótkim okresie, przy czym długość tego okresu może być uzależniona od charakteru podstawowej działalności przedsiębiorstwa. Nie zawsze jednak tak będzie, ponieważ jest możliwe wykonywanie w jednym miejscu przez znaczny okres czasu określonej działalności, która stanowi działalność przygotowawczą dla podstawowej działalności prowadzonej w innym miejscu.

Z brzmienia z kolei pkt 72 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wynika, że w przypadku gdy przedsiębiorstwo, które sprzedaje towary na całym świecie, zakłada biuro w danym państwie, a pracownicy pracujący w tym biurze biorą aktywny udział w negocjowaniu istotnych części umów sprzedaży towarów nabywcom w tym państwie, nie zawierając nawet umów ale odgrywając główną rolę prowadzącą do ich zawarcia (np. uczestnicząc w podejmowaniu decyzji dotyczących rodzaju, jakości lub ilości produktów objętych tymi umowami), takie działania będą zazwyczaj stanowiły istotną część działalności gospodarczej przedsiębiorstwa i nie powinny być uznawane za mające charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Z kolei Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w wersji z 15 lipca 2014 r. (w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r.) w pkt 24 stwierdza, że "z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym."

Organ w zaskarżonej interpretacji uznał, iż w Polsce powstanie zakład, albowiem jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiot działalności spółki austriackiej na terytorium Polski z związku z działaniami podejmowanymi przez Oddział będzie pokrywał się w części z przedmiotem jej działalności. W ocenie organu, działalność Oddziału w części jest tożsama z działalnością spółki.

7. Z uwagi na powyższe twierdzenie organu w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja narusza art. 14b § 3 o.p. poprzez wykreowanie nowego elementu zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić też trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 o.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10). Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny, obowiązany jest w pierwszej kolejności stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono określony stan faktyczny, i co się z tym wiąże, czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy (ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego). Wynikający z art. 14b § 3 o.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że zgodzić się należy ze skarżącą, iż organ przyjął inne zdarzenie przyszłe aniżeli te, które zostało przedstawione przez nią we wniosku. Organ wykroczył poza zakres opisanego przez skarżącą zdarzenia przyszłego. Co więcej, ta okoliczność wykreowana przez organ stała się jego zasadniczym argumentem przemawiającym za nieprawidłowością stanowiska skarżącej.

W opisie zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że usługi świadczone przez Oddział będą stanowiły część usług świadczonych przez spółkę, jednak nie będą pokrywały się z zakresem usług świadczonych przez spółkę. Co więcej, Oddział nie będzie brał udziału w działalności sprzedażowej spółki, nie będzie świadczył usług IT w zakresie usług świadczonych przez spółkę. Z kolei w uzasadnieniu stanowiska własnego skarżąca wskazała również, że "(...) czynności, jakie będzie podejmował Oddział nie będą pokrywać się zakresem z działalnością wykonywaną przez spółkę i będą miały od niej zupełnie inny charakter - spółka wykonuje działalność IT, natomiast Oddziałowi powierzone zostaną czynności help desk. Oznacza to, że nie można stwierdzić, że czynności Oddziału będą stanowić istotną i znaczną część działalności spółki. Oddział nie będzie bowiem podejmował żadnych czynności należących do spółki i z zakresu jej działalności (tzn. nie będzie świadczył właściwych spółce usług IT, a wyłącznie przypisane mu czynności), jak i nie będzie podejmował aktywności sprzedażowej. Podkreślić należy, że z perspektywy spółki działania podejmowane przez Oddział nie będą stanowiły samoistnej działalności, będą podrzędne w stosunku do działalności głównej i będą jej wsparciem i uzupełnieniem".

Z kolei organ w uzasadnieniu interpretacji, stwierdził że: "Z powyższego opisu zdarzenia przyszłego wynika więc, że przedmiot działalności spółki austriackiej na terytorium Polski w związku z działaniami podejmowanymi przez Oddział będzie pokrywał się w części z przedmiotem jej działalności. Zatem, w analizowanej sprawie nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności Oddziału w Polsce w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej, gdyż w istocie działalność Oddziału w części jest tożsama z działalnością jednostki macierzystej".

Powyższe stwierdzenia organu wykraczają poza ramy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, gdyż spółka nie wskazała we wniosku takiej okoliczności. Przeciwnie, we wniosku skarżąca podkreśliła, że usługi świadczone przez Oddział nie będą pokrywały się z zakresem czynności wykonywanych przez spółkę.

Zatem wykreowanie przez organ elementu zdarzenia przyszłego, który w istocie był powodem uznania, że spółka będzie posiadać w Polsce zakład, o którym mowa w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., stanowi naruszenie wskazanego w skardze art. 14 § 3 o.p., co miało to istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w rzeczywistości organ wydał interpretację w okolicznościach innych niż opisane we wniosku.

8. Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 14c o.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 90/13 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie www.nsa.gov.pl), wypowiadając się na temat uzasadnienia interpretacji indywidualnej wskazał, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1332/08).

Niezbędne jest, aby indywidualna interpretacja zawierała wyraźną odpowiedź na pytanie zadane przez podatnika we wniosku o interpretację. Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe obowiązany jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne indywidualnej interpretacji winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 917/10).

Zdaniem Sądu powyższe wymogi nie zostały spełnione w przypadku zaskarżonej interpretacji. Sedno sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do oceny czy wykonywane przez Oddział czynności powinny zostać uznane za "pomocnicze" w rozumieniu umowy polsko-austriackiej. W takim przypadku w razie uznania przez organ interpretacyjny stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, wskazanym by było, że zostaną podane powody, dla których rozumienie pojęcia "czynności pomocnicze" przez spółkę należy uznać za nieprawidłowe. Tymczasem zaskarżona interpretacja takich wyjaśnień nie zawiera, opierając swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na okoliczności, która nie stanowiła elementu zdarzenia przyszłego, o tożsamości czynności wykonywanych przez Oddział z działalnością spółki.

Co więcej, nawet w tym zakresie organ nie przedstawił w sposób szczegółowy, dlaczego uznał usługi świadczone przez Oddział za tożsame z działalnością spółki. Brakuje analizy związku zachodzącego między czynnościami wykonywanymi przez Oddział, a działalnością spółki w odniesieniu do okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Wobec powyższego uzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niepełny, to znaczy nieuzasadniający należycie motywów uznania za nieprawidłowe stanowiska spółki w zakresie utworzenia przez nią w Polsce Oddziału na potrzeby CIT.

9. Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wskazane wyżej poglądy prawne i wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Organ winien przed wydaniem interpretacji ocenić, czy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe pozwala na wydanie interpretacji, tzn. czy czynności podejmowane przez spółkę i Oddział są opisane w sposób wystarczający.

W sytuacji, gdy organ uzna ponownie, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, winien przedstawić w sposób szczegółowy, dlaczego uznał usługi świadczone przez Oddział za niemające charakteru przygotowawczego lub pomocniczego. Dokładnie winien przeanalizować związek zachodzący między czynnościami wykonywanymi przez Oddział, a działalnością spółki.

10. Z uwagi na wyżej wskazane naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, za przedwczesne należy uznać odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Natomiast trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. A jedyny argument organu opiera się na okoliczności, która nie stanowi elementu opisanego zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny wydając ponownie interpretację powinien nie wykraczając poza opis zdarzenia przyszłego, sporządzić uzasadnienie prawne spełniające wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p.

11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną.

12. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te (697 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).