Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1551/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 76 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 985/17 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 września 2017 r. nr 2401-IER.7010.32.2017 2401-17-073607 w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 985/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 19 września 2017 roku w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług.

2. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.

U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "O.p") możliwe jest jedynie wówczas, gdy kwota zwrotu podatku nie jest sporna. WSA w Gliwicach wskazał przy tym, że przepisy art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: "ustawa o VAT") stanowią o uzyskaniu (otrzymaniu, zwrocie) różnicy podatku, natomiast art. 76b O.p. o zaliczeniu, dokonanego zwrotu podatku, na poczet innych zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaliczenie zwrotu VAT, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku. Nie dotyczy zaś prawa do tego zwrotu, który nie został jeszcze zrealizowany. Zanim kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może więc w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony

3. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Strona, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji wydały swoje rozstrzygnięcia z naruszeniem przepisu art. 121 § 1 O.p., co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2) przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez niezaliczenie wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet podatku CIT zgodnie z wnioskiem Podatnika;

b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że weryfikacja prawidłowości i zasadności zwrotu podatku odnosi się również do zaliczenia nadpłaty na poczet innych zobowiązań podatkowych.

Wskazując na powyższe naruszenia, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3.1. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 18 października 2022 roku, wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 21 grudnia 2022 roku, o czym poinformowano pełnomocników stron, umożliwiając im złożenie na piśmie dodatkowego stanowiska.

4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

4.2. Przed bezpośrednim wyjaśnieniem przyczyn braku zasadności zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że równolegle ze sprawą niniejszą, w składzie tożsamym z orzekającym w tej sprawie, rozpoznawał analogiczną w swej treści (zarzuty i ich uzasadnienie) skargę kasacyjną Skarżącego dotyczącą różnych okresów rozliczeniowych. W tej sprawie również wydany został przez

Naczelny Sąd Administracyjny wyrok oddalające wniesiony przez Skarżącego środek odwoławczy (zob. wyrok z 21 grudnia 2022 roku, sygn. akt I FSK 1640/18). Z uwagi zatem na wspomnianą zbieżność okoliczności faktycznych i stanu prawnego tej

sprawy ze sprawą niniejszą, ocenę przedstawioną w wymienionym wyroku należy odnieść także do tej sprawy.

4.3. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego wyznacza zakres kontroli przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zatem sam autor skargi kasacyjnej określa zakres kontroli instancyjnej wskazując, adekwatny jego zdaniem w danej sprawie, wzorzec kontroli. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania naruszonych przez sąd przepisów, tego na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna

być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie, a w przypadku naruszeniu prawa procesowego - wskazanie także wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy domniemywać intencji strony, tudzież konkretyzować zarzuty kasacyjne, w tym domyślać się i uzupełniać przedstawioną w rozpoznawanym środku prawnym argumentację (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2013/19; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 667/16; z 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2253/15; z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1041/13; CBOSA). Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli

dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od sądu pierwszej

instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

4.4. Zgodnie art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumentację zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji, który w prawidłowy sposób ustalił stan faktyczny. Sąd podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczącą zakresu kontroli, którym mogły być jedynie kwestie związane z zasadnością odmowy zaliczenia wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika, albowiem sporne postanowienie zostało wydane w tym przedmiocie. Sąd pierwszej instancji nie mógł badać zasadności wydanego postanowienia o przedłużeniu zwrotu z 6 listopada 2015 roku, czy z 12 maja 2017 roku o uznaniu ponaglenia za bezzasadne.

4.5. Wobec nie podważenia przez Stronę ustaleń stanu faktycznego, za prawidłowe należy uznać ustalenia Sądu pierwszej instancji, który uznał, że kwota zwrotu podatku jest sporna. Ma to swoje uzasadnienie w niniejszej sprawie z uwagi na to, że stan faktyczny dotyczy prawa do zwrotu podatku VAT, który nie został zrealizowany. Skarżąca wnioskiem z 24 stycznia 2017 roku skierowanym do Urzędu Skarbowego, w sprawie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku VAT wykazanego w korekcie deklaracji z 14 października 2015 roku, za lipiec 2015 roku. Z uwagi na zmianę właściwości organu, wniosek ten został rozpatrzony negatywnie przez Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu postanowieniem z 27 kwietnia 2017 roku. Jak wynika z jego uzasadnienia wydane postanowienie odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego w dacie jego wydania. Po zakończeniu weryfikacji rozliczenia podatku VAT za lipiec 2015 roku w przypadku pozytywnego wyniku kwestia zarachowania będzie rozstrzygana odrębnym postanowieniem. Tym samym na dzień wydania postanowienie o odmowie nie istnieje zwrot do realizacji, który mógłby stanowić przedmiot zaliczenia na poczet nieuregulowanych zobowiązań podatkowych Spółki. Tym samym zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p., stanowiące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych okazały się całkowicie nietrafione i legły u podstaw trafności podnoszonego zarzutu przez Skarżącą.

4.6. Zarzuty skargi kasacyjnej opierają się na przyjęciu założenia, zgodnie, z którym z dosłownego brzmienia przepisów regulujących kwestię zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązania podatkowego wynika z art. 76b O.p., który miałby nakazywać dokonania zaliczenia zwrotu podatku na dzień złożenia deklaracji wykazującej ten zwrot, winna zostać zaliczona poczet podatku CIT, co nie oznacza, że organy podatkowe mogą uzależniać zarachowanie zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zakończenia postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma charakter postanowienia o dokonaniu zarachowania, bądź odmowie dokonania zaliczenia na poczet innych zobowiązań. Kończy ono postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty, które powinno być prowadzone i zakończone według ogólnych reguł. Postępowanie to inicjuje złożenie przez podatnika wniosku o zaliczenie nadpłaty VAT na poczet innych zobowiązań. Samo złożenie wniosku nie wywołuje, zatem automatycznie skutku prawnego w postaci zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań, wbrew twierdzeniu Strony. Dopiero wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., na które przysługiwać będzie Stronie zażalenie, rozstrzyga tą kwestię. Jednocześnie należy zauważyć, że czym innym jest moment zaliczenia nadpłaty, czym innym zaś sam fakt stwierdzenia istnienia nadpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Warunek formalny zaliczenia kwoty nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań stanowi, zatem wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., samo zaś zaliczenie kwoty nadpłaty VAT na poczet istniejących zaległości podatkowych jest czynnością materialno-techniczną. Z przytoczonego już art. 76a § 1 O.p. wynika, wprost, że organ podatkowy zobowiązany jest do wydania postanowienia stwierdzającego dokonanie zaliczenia na poczet zaległości, na które podatnikowi służy zażalenie. Tym samym postawiona przez Skarżącą teza o automatycznym charakterze zaliczenia nadpłaty jest błędna, gdyż nie znajduje oparcia w treści art. 76a § 1 O.p.

4.7. Ponadto Skarżąca prezentuje pogląd, zgodnie, z którym weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie ma żadnego znaczenia dla możliwości zaliczenia zwrotu tej nadwyżki na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań w podatku dochodowym

od osób fizycznych i prawnych. Taka wykładnia art. 76b O.p. prowadziłaby jednak do automatycznego wykluczenia etapu weryfikacyjnego w przypadku, gdy zastosowanie znajduje ten przepis. Pogląd ten jest błędny i wbrew stanowisku Skarżącej nie znajduje oparcia w treści obowiązujących przepisów. W szczególności proponowana przez Skarżącą wykładnia językowa nie potwierdza tezy o samoistnym charakterze zaliczenia, gdyż opiera się na pominięciu treści art. 3 pkt 7 O.p., który w przypadku podatku od towarów i usług nakazuje definiować zwrot podatku z uwzględnieniem ustawy o VAT. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości to, że nie można mówić o zwrocie w rozumieniu przepisów tej ustawy, gdy jego obiektywne istnienie w deklarowanej wysokości wzbudziło wątpliwości organów (por. np. wyroki NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1400/14, z 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1512/14 oraz z 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1494/18). Ponadto, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, wykładnia systemowa nakazuje łączne rozpatrywanie art. 76 i następnych z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przeciwnym, bowiem razie wykluczone byłoby posłużenie się mechanizmem umożliwiającym organom wstrzymanie się z dokonaniem zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu bezpośredniego, przewidzianym w ustawie o VAT. Potwierdza to dotychczasowe orzecznictwo NSA, np. w wyroku z 11 kwietnia 2014 roku, sygn. I FSK 610/13 uznał, że "Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie". Tym samym podkreślić należy znaczenie uwzględnienia wyników wykładni przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z użyciem reguł celowościowych i systemowych, a nie jedynie językowych.

4.8. Nie znajduje uzasadnienia stanowisko zaprezentowane przez Skarżącego w skardze kasacyjnej, który wskazał, że samo wszczęcie kontroli podatkowej, w sytuacji, gdy nie została ona zakończona na etapie wydania postanowienia nie przesądza o spornym bądź też bezspornym charakterze zwrotu. Stanowisko to jest błędne, już bowiem samo wszczęcie kontroli podatkowej stanowi przesłankę wstrzymania zwrotu. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Sporny charakter zwrotu wynika, zatem z tego, czy w przedmiotowej sprawie występują przesłanki dotyczące weryfikacji zasadności zwrotu, co stanowi przedmiot oceny dokonywanej przez organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie postanowieniem z 6 listopada 2015 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2015 roku. Dało to podstawę do wydania postanowienia z 27 kwietnia 2017 roku, w którym odmówiono Spółce zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2015 roku na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 roku oraz styczeń, luty, lipiec, sierpień

i listopad 2016 roku. Kwestia skutecznego bądź nieskutecznego przedłużenia zwrotu nie ma, zatem bezpośredniego wpływu na sporny charakter zwrotu w momencie wydania zaskarżonego postanowienia o odmowie zaliczenia zwrotu podatku. Ponadto

w momencie wydania tego postanowienia w obrocie prawnym funkcjonowało już postanowienie z 6 listopada 2015 roku w sprawie przedłużenia terminu zwrotu

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 roku do czasu zakończenia weryfikacji. Nietrafny okazuje się, zatem zarzut Skarżącej, jakoby zwrot podatku za miesiąc lipiec 2015 roku w momencie wydania kontrolowanego postanowienia o odmowie zaliczenia nadwyżki był bezsporny.

4.9. W odniesieniu do tej części skargi kasacyjnej zauważyć należy, że sama kwestia zasadności przedłużenia zwrotu nie stanowi przedmiotu niniejszej sprawy. Również poza jej zakresem pozostaje przebieg kontroli podatkowej prowadzonej przez organ. W sytuacji, gdy Skarżąca jest przekonana, że postępowanie kontrolne trwa zbyt długo, dysponuje ona, bowiem adekwatnymi środkami ochrony prawnej, pozwalającymi na zweryfikowanie prawidłowości działania organów podatkowych w tym zakresie, albowiem prawa podatnika są w tym zakresie odpowiednio chronione zarówno przez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, jak również możliwość zakwestionowania przewlekłości postępowania. Ponadto przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie, z którymi, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przedmiotowej sprawie kontroli podlega zaś jedynie postanowienie odmawiające zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań podatkowych.

4.10. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał podniesione przez Skarżącą zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niezastosowania art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT oraz błędnej wykładni art. 87 ust. 2 O.p., a także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z naruszeniem art. 121 § 1 O.p., za nieusprawiedliwione.

5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

6. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) J. Rudowski Z. Łoboda

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA