Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 795/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, 4b-4e
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2014r. sprawy ze skargi "A.-S. M." Sp. z o. o. w Ch. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 795/14

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...]r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

w zakresie momentu korygowania kosztów uzyskania przychodów, w związku

z fakturami korygującymi.

Skarżąca podała, iż zajmuje się działalnością gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, części zamiennych , dodatkowego wyposażenia. Prowadzi też serwis i usługi naprawcze. Wystawianie faktur korygujących zależy od okoliczności takich jak : rabat potransakcyjny, zwrot towarów lub obniżenie cen. Spółka wskazała, że rabat potransakcyjny można utożsamiać z konkretną dostawą. Podała, że kontrahenci często przedłużają termin zapłaty nierzadko ponad 60 dni a nawet 90 dni. Zatem w takiej sytuacji musi stosować się do art. 15 b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem spółki są dwie sytuacje, w których spółka musi wystawiać faktury korygujące. Po pierwsze, gdy przyczyny korekty istnieją w dacie wystawienia faktury pierwotnej np. błędy. Po drugie, gdy zaistnieją przyczyny powstałe już po wystawieniu faktury pierwotnej z przyczyn niemożliwych do przewidzenia, tj. np. zwrot towaru, odstąpienie od umowy, albo gdy przyznano rabat potransakcyjny. Według spółki ww. stany powodują konieczność wystawienia faktury korygującej, zmniejszenia przychodów i korekty kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania :

1. W jaki sposób i w jakim okresie Spółka winna ujmować w rozliczeniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące, wystawiane przez nią na skutek udzielenia rabatu potransakcyjnego, czy też zwrotu towaru , a odnoszące się do zdarzeń gospodarczych mających miejsce w poprzednich okresach sprawozdawczych (tu kwartałach) bieżącego roku podatkowego, jak również zakończonego roku podatkowego ?

2. W jaki sposób i w jakim okresie spółka winna ujmować w rozliczeniach dot. podatku dochodowego od osób prawnych otrzymane od kontrahentów faktury korygujące , wystawiane na skutek przyznawanych spółce rabatów potransakcyjnych, czy też dokonywanych przez nią zwrotów towarów,

a odnoszące się do zdarzeń gospodarczych, mających miejsce w poprzednich okresach sprawozdawczych ( tu kwartałach) bieżącego roku podatkowego, jak również zakończonego roku podatkowego?

Według Spółki w pierwszym przypadku, gdy korekta spowodowana została zdarzeniami, które nie były możliwe do przewidzenia w chwili wystawienia faktury, spółka winna ujmować faktury korygujące "na bieżąco" , w okresie właściwym dla wystawienia faktury korygującej. Taka sytuacja ma miejsce np. wskutek udzielenia Spółce rabatu potransakcyjnego przez kontrahenta wówczas koszty uległy zmniejszeniu dlatego pomniejszenie kosztów winno następować "na bieżąco",

w okresie właściwym dla daty wystawienia faktury korygującej. Zmniejszenia kosztów w ocenie Spółki należy bowiem dokonać w tym samym okresie, w którym dokonywane jest zmniejszenie przychodów, z którymi koszty te są bezpośrednio związane.

Odnośnie pytania drugiego skarżąca uznała, że też korekt należy dokonywać "na bieżąco" tj. w dniu ich otrzymania i ujęcia faktur korygujących w księgach. Zdaniem Wnioskodawczyni w żadnym przypadku nie można tego czynić z mocą wsteczną, w tym miejscu strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który zapadł w dniu 27 marca 2013 r. w sprawie

o sygn. akt III SA/Wa 2715/13.

Według strony inaczej jest, gdy spółce posiadającej towar jej kontrahent przyzna rabat w nabyciu tego towaru, przed sprzedażą tego towaru i przed wpisaniem nabycia w koszty. W takiej sytuacji należy dokonać korekty ceny nabycia z uwzględnieniem rabatu z faktury korygującej. Inaczej przedstawia się sytuacja, gdy towar ten zostanie zbyty przed korektą i po ujęciu w kosztach nabycia towaru, wtedy zdaniem spółki korekty winna dokonać po uzyskaniu faktury korygującej.

Spółka stoi na stanowisku, iż faktury korygujące otrzymywane od jej kontrahentów w przypadkach, w których przyczyną ich wystawienia powstają dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej i wynikają z nowych okoliczności, winny być przez Spółkę ujmowane i rozliczane na "bieżąco", tj. w dniu ich otrzymania

i ujęcia tychże faktur korygujących w księgach.

Spółka podkreśliła, że nie istnieje żadne uzasadnienie prawne , do którego "korekta" kosztów pierwotnie wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie, takich jak : udzielenie Spółce rabatu lub dokonanie przez nią zwrotu towaru.

Według strony - przyjęcie koncepcji przeciwnej skutkować będzie obowiązkiem naliczania i uiszczania odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego ( w razie wystąpienia okoliczności, które ex post zmniejszają koszt podatkowy), co zasadniczo będzie pozostawać

w sprzeczności z zasadą, iż odsetki obciążają podatnika tylko z zawinionych" przez niego powodów (tak też ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie).

W podsumowaniu skarżąca stwierdziła, że tylko błędy faktury pierwotnej

(np. niewłaściwa cena, nieodpowiednia stawka podatku od towarów i usług, ilości towaru albo waluty zapłaty ) wiążą ją z korektą. W pozostałych przypadkach, gdy korekta wynika ze zdarzeń, których nie można było przewidzieć np. gdy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty wówczas zdaniem strony - związek faktury pierwotnej z korektą jest tylko nominalny, nieścisły, a nowa faktura jest związana

z innym, nowym zdarzeniem faktycznym, które skutkuje np. zmianą wysokości kosztu.

Skarżąca przyznała, że wprawdzie faktura korygująca odnosi się do faktury pierwotnej, ale to "odniesienie" nie oznacza, że faktura korygująca zawsze jedynie potwierdza i odwołuje się do zdarzenia, jakie zaistniało w dacie wystawienia faktury pierwotnej.

W ocenie Spółki przedstawiona przez nią argumentacja będzie miała kluczowe znaczenie w stanach faktycznych, w których otrzymywane przez nią faktury korygujące dotyczyć będą transakcji zakupu towarów handlowych i przyznawanych Spółce rabatów potransakcyjnych. Wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie tychże towarów, z chwilą w której są one przez niego zbywane, jest przez nią ujmowany w rachunku podatkowym jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży ww. towarów. Strona przedstawiła tu dwa przypadki tj. gdy rabat zostanie przyznany przed sprzedażą towaru i przed potrąceniem kosztu nabycia, wówczas zdaniem skarżącej z chwilą zbycia towaru winna ona rozliczyć w kosztach cenę jego nabycia w wartości wynikającej z faktury korygującej. Druga sytuacja tj. gdy rabat został przyznany już po zbyciu towaru a kontrahent wystawił fakturę korygującą

a koszt ujęty w księgach - wówczas zdaniem spółki koszt podatkowy, który dokumentuje faktura korygująca, winien zostać pomniejszony w okresie, w którym Spółka otrzyma fakturę korygującą. W przypadkach, w których Spółce przyznawane będą rabaty potransakcyjne obniżka cen towarów uprzednio zakupionych po cenie wyższej będzie bowiem nowym zdarzeniem gospodarczym. Skoro wydatek na nabycie towarów został przez podatnika faktycznie poniesiony, stanowi on w dacie jego poniesienia koszt uzyskania przychodu tworząc tym samym podatkowy stan faktyczny, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego,

a późniejszy zwrot wydatku na skutek udzielenia rabatu przez kontrahenta kwalifikacji tej jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może zmieniać.

Reasumując powyższe, w ocenie Spółki - faktury korygujące wystawiane na skutek przyznanych rabatów i dokonanych zwrotów towarów, a otrzymywane od jej kontrahentów, już po ujęciu wydatku udokumentowanego fakturą pierwotną

w kosztach uzyskania przychodów, spółka winna ujmować w rachunku podatkowym "na bieżąco".

Zdaniem Spółki prezentowane przez nią stanowisko znajduje zastosowanie zarówno w przypadkach, w których faktura korygująca będzie odnosić się do zdarzeń gospodarczych mających miejsce w poprzednich okresach sprawozdawczych bieżącego roku podatkowego (w tym przypadku kwartału), jak również wtedy, gdy odnosić się będzie do zdarzeń zakończonego roku podatkowego (po sporządzeniu sprawozdania finansowego i złożeniu zeznania podatkowego CIT-8).

W dniu {...] r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną znak [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Organ przywołał stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawczynię

i wskazał, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej regularnie nabywa i sprzedaje różnego rodzaju usługi i towary, co znajduje odzwierciedlenie w wystawianych fakturach VAT. W przyszłości mogą występować sytuacje, w których na skutek różnorakich okoliczności powstanie konieczność wystawienia faktury korygującej - czy to przez Spółkę, czy to przez jej kontrahenta. Najbardziej powszechnym przykładem takich sytuacji będą stany faktyczne, w których Spółce zostanie przyznany przez kontrahenta tzw. rabat potransakcyjny czy też, w których klienci Spółki będą dokonywać zwrotów zakupionych towarów lub też, w których to im taki rabat będzie przyznawany. Wnioskodawca wskazał również, że wystawienie faktury korygującej przez Spółkę potwierdzającej zwrot towaru rodzi po stronie Spółki nie tylko konieczność skorygowania przychodów z tytułu sprzedaży, ale też konieczność skorygowania kosztów ich uzyskania o wartość nabycia sprzedanego towaru, uprzednio do tychże kosztów zaliczoną.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest moment potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, wynikających z faktur korygujących wystawionych przez Spółkę i kontrahentów.

Organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnych regulacji, dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, z jakimi mamy do czynienia w przedmiotowym wniosku. Organ podkreślił, iż wbrew twierdzeniom Spółki, faktura korygująca w żadnym wypadku nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, niezależnie od przyczyn wystawienia faktury korygującej. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy).

Organ podał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęcia rabatu. W celu ustalenia charakteru tego pojęcia należy się odwołać do innych ustaw. Definicję tego pojęcia zawiera art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. Nr 177. poz. 1054,

z późn. zm.). Stosownie do wskazanego przepisu, przez "rabat" należy rozumieć bonifikatę, upust, uznaną reklamację oraz skonto. Jak wynika z powyższego, pojęcie rabatu odnosi się do określenia obniżki ceny sprzedawanego produktu lub świadczonej usługi. W praktyce udzielenie rabatu polega więc na obniżeniu ceny zakupu usług lub towarów.

Organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Nie może budzić wątpliwości, że wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość.

Zdaniem organu, korekta wielkości kosztu powinna być co do zasady zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ustawy o dochodowym od osób prawnych.

Organ wskazał, że w przypadku kosztów bezpośrednio związanych

z uzyskiwanymi przychodami istotnym dla rozliczenia korekty kosztów będzie data uzyskania przychodów. Od niej zależy bowiem sposób ujęcia kosztów bezpośrednio z nimi związanych.

Zatem istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest, czy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami zostały rozliczone, a zatem czy podatnik uzyskał przychody z nimi związane. Jeśli nie, późniejsze otrzymanie faktury korygującej będzie uprawniało do rozliczenia wydatków z niej wynikających w momencie sprzedaży towaru czy tez wykonania usługi.

Zdaniem organu, słusznie wskazuje więc Spółka, że w przypadku gdy rabat zostanie Spółce przyznany jeszcze zanim nabyty towar zostanie przez nią sprzedany, a zatem przed potrąceniem kosztu nabycia, z chwilą zbycia tegoż towaru podatnik winien rozliczyć w kosztach cenę jego nabycia w wartości wynikającej

z faktury korygującej.

Jeżeli jednak podatnik uzyskał już przychody związane z poniesieniem kosztów bezpośrednio z nimi związanych, późniejsze otrzymanie faktury korygującej - w następnym roku podatkowym - po sporządzeniu sprawozdania finansowego, zdaniem organu, nie będzie uprawniało do potrącenia tego wydatku zgodnie z art. 15 ust. 4 c ustawy podatkowej. Skoro bowiem koszty zostały poniesione, to nie można do nich stosować powyższego przepisu.

Organ podał, że w przypadku rozliczenia kosztów uzyskania przychodów

w danym roku podatkowym i otrzymania w roku następnym faktury korygującej, korektę kosztów należy dokonać za rok poprzedni. Faktura korygująca powoduje bowiem w takim wypadku, iż w zeznaniu za poprzedni rok zostały wykazane koszty

w nieprawidłowej wysokości. Jeżeli jednak faktura korygująca została wystawiona

w roku następnym po sporządzeniu sprawozdania finansowego, tj. roku, po którym dokonano zakupu usług/towarów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, ale nie uzyskano jeszcze przychodów z nimi związanych, z punktu widzenia potrącalności tych wydatków sporządzenie sprawozdania za poprzedni rok podatkowy jest nie istotne, a wydatek pomimo jego korekty zostanie zaliczony do kosztów na zasadach wskazach w art. 15 ust. 4 - ust. 4c ustawy.

Organ podał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała,

iż cena nabycia towarów ujmowana jest przez Wnioskodawcę jako bezpośredni koszt uzyskania przychodów w momencie ich sprzedaży. Charakter przyznawanych Spółce rabatów potranskacyjnych pozwala na ich każdorazowe przypisanie do konkretnych transakcji handlowych, udokumentowanych wystawianymi przez kontrahentów fakturami VAT. Podobnie przyznawane przez Spółkę rabaty na rzecz jej kontrahentów będą dotyczyć ceny konkretnie oznaczonych towarów handlowych.

Co do zasady w przypadku zwrotu towaru, którego wartość nabycia stanowi dla Spółki koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, faktura korygująca wystawiona przez kontrahenta nie powinna zostać przez Spółkę ujęta w rozliczeniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro bowiem Spółka zwróciła towar, nie uzyskała przychodu z jego sprzedaży,

a w konsekwencji nie rozliczyła jeszcze wydatku dotyczącego nabycia tego towaru z faktury pierwotnej.

Jeżeli natomiast pomimo zwrotu towaru Spółka rozliczyła na gruncie podatkowym wydatki z faktury pierwotnej dokumentującej ich zakup, w przypadku otrzymania faktury korygującej Spółka zobowiązana będzie w każdym wypadku do korekty kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym rozliczyła już fakturę pierwotną na gruncie podatkowym, a zatem uzyskała przychód ze sprzedaży pozostałych towarów.

Natomiast zarówno rabat, którego następstwem jest wystawienie przez sprzedającego faktury korygującej dotyczącej konkretnej sprzedaży:

* przyznany w roku podatkowym, w którym nabywca (Spółka) uzyska przychód związany z poniesieniem wydatku, którego dotyczy ten rabat lub

* przyznany w latach podatkowych poprzedzających rok uzyskania tego przychodu,

* jak również przyznany w roku podatkowym, następującym po roku uzyskania tego przychodu.

- zobowiązuje Spółkę do korekty kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym uzyskano tenże przychód.

Organ podał, że z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika,

iż wystawienie faktury korygującej przez Spółkę potwierdzającej zwrot towaru na rzecz Spółki rodzi po stronie Spółki nie tylko konieczność skorygowania przychodów z tytułu sprzedaży, ale też w konsekwencji konieczność skorygowania kosztów ich uzyskania o wartość nabycia sprzedanego towaru uprzednio do tychże kosztów zaliczoną.

W takiej sytuacji, w przypadku konieczności skorygowania przychodu

w odpowiednim okresie rozliczeniowym, z którym związane były konkretne wydatki, rozliczone wraz z uzyskaniem tego przychodu. Spółka zobowiązana jest zatem na zasadach wskazanych powyżej skorygować koszty uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym rozliczono fakturę pierwotną, dokumentująca nabycie towaru, który sprzedano, a następnie zwrócono Spółce.

Organ zgodził się z Wnioskodawcą, że zmniejszenia kosztów należy dokonać w tym samym okresie, w którym dokonywane jest zmniejszenie przychodów,

z którymi koszty te są bezpośrednio związane.

W tym miejscu organ przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 26 czerwca 2012 r.. sygn. akt II FSK 2422/10, który co prawda dotyczy sposobu korygowania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak argumentacja w nim przywołana jest jak najbardziej adekwatna do niniejszej sprawy. W wyroku tym Sąd wskazał jasno: "W konsekwencji, podzielić należy stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu" .

Organ wskazał, że podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2653/10): "(...) skoro ustawodawca

w ustawie o CIT nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto

i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód ".

W podsumowaniu organ powtórzył za ww. Sądem, że: "bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. Zasady rozliczania faktur korygujących powinny być takie same dla korekt przychodów

i kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wskazanej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), poprzez uznanie, że w przypadku otrzymania faktury korygującej skutkującej zmniejszeniem wykazanych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, korektę tę należy uwzględnić w rachunku podatkowym Spółki poprzez zmniejszenie kosztów okresu, w którym ujęte zostały koszty wynikające z faktury pierwotnej, podczas gdy w przypadkach, w których korekta ta wynika z okoliczności, które nie były możliwe do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, zmniejszenie kosztów

o kwotę wynikającą z korekty winno następować w rozliczeniach bieżącego okresu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje :

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za zgodne

z prawem.

Skarżąca spółka złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej

w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korygowania kosztów uzyskania przychodów, w związku z fakturami korygującymi. Podała, że zajmuje się działalnością gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, części zamiennych, dodatkowego wyposażenia. Prowadzi też serwis i usługi naprawcze. Wystawianie faktur korygujących zależy od okoliczności takich jak: rabat potransakcyjny, zwrot towarów lub obniżenie cen. Spółka wskazała, że rabat potransakcyjny można utożsamiać

z konkretną dostawą. Podała, że kontrahenci często przedłużają termin zapłaty nierzadko ponad 60 dni a nawet 90 dni. Zatem w takiej sytuacji musi stosować się do art. 15 b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka sformułowała następujące pytania :

1. W jaki sposób i w jakim okresie Spółka winna ujmować w rozliczeniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące, wystawiane przez nią na skutek udzielenia rabatu potransakcyjnego, czy też zwrotu towaru, a odnoszące się do zdarzeń gospodarczych mających miejsce w poprzednich okresach sprawozdawczych (tu kwartałach) bieżącego roku podatkowego, jak również zakończonego roku podatkowego ?

2. W jaki sposób i w jakim okresie spółka winna ujmować w rozliczeniach dot. podatku dochodowego od osób prawnych otrzymane od kontrahentów faktury korygujące, wystawiane na skutek przyznawanych spółce rabatów potransakcyjnych, czy też dokonywanych przez nią zwrotów towarów,

a odnoszące się do zdarzeń gospodarczych, mających miejsce w poprzednich okresach sprawozdawczych (tu kwartałach) bieżącego roku podatkowego, jak również zakończonego roku podatkowego?

Według Spółki, w pierwszym przypadku, gdy korekta spowodowana została zdarzeniami, które nie były możliwe do przewidzenia w chwili wystawienia faktury, spółka winna ujmować faktury korygujące "na bieżąco" , w okresie właściwym dla wystawienia faktury korygującej. Taka sytuacja ma miejsce np. wskutek udzielenia Spółce rabatu potransakcyjnego przez kontrahenta wówczas koszty uległy zmniejszeniu, dlatego pomniejszenie kosztów winno następować "na bieżąco",

w okresie właściwym dla daty wystawienia faktury korygującej. Zmniejszenia kosztów w ocenie Spółki należy bowiem dokonać w tym samym okresie, w którym dokonywane jest zmniejszenie przychodów, z którymi koszty te są bezpośrednio związane.

Odnośnie pytania drugiego skarżąca uznała, że korekt należy również dokonywać "na bieżąco" tj. w dniu ich otrzymania i ujęcia faktur korygujących

w księgach. Zdaniem Wnioskodawczyni, w żadnym przypadku nie można tego czynić z mocą wsteczną gdyż faktura korygująca dokumentuje odrębne, niezależne zdarzenia gospodarcze.

Zatem spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie,

czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, fakturę korygującą zwiększającą bądź zmniejszającą wartość sprzedaży należy rozliczyć – jak wywodzi Skarżąca – w dacie jej wystawienia, czy też – jak twierdzi organ wydający interpretację – faktura taka powinna zostać rozliczona w dacie rozliczenia faktury pierwotnej.

Należy wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, z jakimi mamy do czynienia

w przedmiotowym wniosku.

Wskazana wyżej ustawa, która ma zastosowanie w sprawie, nie definiuje również pojęcia rabatu, jak również nie określa szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów.

W celu ustalenia charakteru pojęcia "rabat" należy się odwołać do innych ustaw. Definicję "rabatu" zawiera art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. Nr 177. poz. 1054, z późn. zm.). Stosownie do wskazanego przepisu, przez rabat należy rozumieć bonifikatę, upust, uznaną reklamację oraz skonto. Jak wynika z powyższego, pojęcie rabatu odnosi się do określenia obniżki ceny sprzedawanego produktu lub świadczonej usługi.

W praktyce udzielenie rabatu polega więc na obniżeniu ceny zakupu usług lub towarów.

Podkreślić należy, że wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być co do zasady zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej.

Przede wszystkim nie można zgodzić się ze stroną, że faktura korygująca dokumentuje odrębne, niezależne zdarzenie gospodarcze. Ta teza nie znajduje poparcia w żadnym przepisie prawa. Faktura korygująca zawsze odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, niezależnie od przyczyn wystawienia faktury korygującej. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy). Należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym (vide wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2422/10, który jak zauważył Interpretator - dotyczy sposobu korygowania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak argumentacja w nim przywołana jest jak najbardziej adekwatna do niniejszej sprawy. W wyroku tym Sąd wskazał jasno:

"W konsekwencji, podzielić należy stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym,

w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu" .

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, z jakimi mamy do czynienia w przedmiotowym wniosku. Przychody związane są z kosztami, a korekta wielkości kosztu powinna być co do zasady, zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej

z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ustawy

o dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, istotnym dla rozliczenia korekty kosztów będzie data uzyskania przychodów. Od niej zależy bowiem sposób ujęcia kosztów bezpośrednio z nimi związanych, jeżeli koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami poniesione zostały w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zgodnie z art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c – 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (1) wystawienia faktury, (2) albo uregulowania należności.

Ustawodawca wprowadzając w u.p.d.o.p. regulacje dotyczące daty powstania przychodu, powiązał powstanie przychodu należnego z wystawieniem faktury bądź rachunku, jednakże nie zamieścił w niej przepisów regulujących wystawianie takich dokumentów. W przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą będącego podatnikiem podatku od towarów i usług (takim podatnikiem jest skarżąca spółka), sprzedaż usług i towarów dokumentowana jest fakturą VAT, dlatego też należy przytoczyć zasady, jakie rządzą wystawianiem faktur korygujących, które zostały określone w § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Z przepisów tych można wyprowadzić także i taki wniosek, że faktura VAT korygująca pozostaje w związku z fakturą VAT pierwotną, albowiem faktura korygująca musi zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca (§ 13 ust. 2 pkt 2, § 14 ust. 2 w/w rozporządzenia).

Z zacytowanych przepisów wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej został udzielony rabat (bonifikata, opust, uznana reklamacja, skonto), zwrócony został towar, nabywca otrzymał zwrot kwot nienależnych, doszło do zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, podwyższono cenę, stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Trzeba w tym miejscu wskazać, że faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura winna potwierdzać jednoznacznie wartość transakcji (sprzedaż usługi bądź towaru). Natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Przychód należny wykazany w fakturze może być zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży bez względu na to czy mamy do czynienia z fakturą VAT, czy z inna fakturą bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej. Wystawienie faktury korygującej sprzedaż usług lub towarów ma przede wszystkim swoje odzwierciedlenie w rozliczeniu przychodów z tej sprzedaży. Korekta faktury powoduje zatem zmniejszenie lub zwiększenie przychodów ze sprzedaży o konkretną kwotę (wartość) zawartą w fakturze korygującej. Faktura korygująca winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy faktura pierwotna, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodu, nie zaś datą jego powstania. Data powstania przychodu, została określona w przepisach ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 12 ust. 3a – 3e określa datę powstania przychodu, co determinuje powstaniem obowiązku podatkowego.

W świetle art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca

z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane

z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód

W konsekwencji bez względu na przyczynę wystawienia, faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym,

w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

12 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2653/10).

Zatem w ocenie Sądu, organ zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, że faktura korygująca wielkość przychodu należnego powinna być rozliczona w dacie jej wystawienia.

Reasumując należy stwierdzić, że w stanie faktycznym podanym we wniosku faktura korygująca przychód wbrew stanowisku strony nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, a wystawienie faktury korygującej spowodowane jest faktem,

że pierwotna faktura, w stosunku do której wystawiono fakturę korygującą nieprawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny, który istniał w momencie powstania obowiązku podatkowego w związku z tym zasadnym jest jej rozliczenie w okresie rozliczeniowym, w którym w ewidencji podatkowej ujęto fakturę pierwotną.

Zatem nie można zgodzić się ze stroną, że skoro konieczność skorygowania faktury wynika z nowych okoliczności, faktury korygujące winny być przez Spółkę ujmowane i rozliczane na "bieżąco", tj. w dniu ich otrzymania i ujęcia w księgach.

Nie można również podzielić stanowiska Spółki, w świetle którego zarówno

w przypadkach, w których faktura korygująca będzie odnosić się do zdarzeń gospodarczych, mających miejsce w poprzednich okresach sprawozdawczych bieżącego roku podatkowego (w tym przypadku kwartału), jak również wtedy,

gdy odnosić się będzie do zdarzeń zakończonego roku podatkowego

(po sporządzeniu sprawozdania finansowego i złożeniu zeznania podatkowego CIT-8), pomniejszenie kosztów bezpośrednio związanych z pomniejszanym przychodem, które to spowodowane jest zdarzeniami, które nie były możliwe do przewidzenia

w chwili wystawienia faktury korygującej, winno następować "na bieżąco" w okresie właściwym dla daty wystawienia faktury korygującej, a koszt podatkowy, który dokumentuje faktura korygująca, winien zostać pomniejszony w okresie, w którym Spółka otrzyma fakturę korygującą, oraz że faktury korygujące wystawiane na skutek przyznanych rabatów i dokonanych zwrotów towarów, a otrzymywane od jej kontrahentów już po ujęciu wydatku udokumentowanego fakturą pierwotną

w kosztach uzyskania przychodów, winna ona ujmować w rachunku podatkowym dotyczącym podatku dochodowego do osób prawnych "na bieżąco" wtedy, gdy przyczyny wystawienia tychże faktur będą wynikać z nowych okoliczności, niemożliwych do przewidzenia w chwili wystawiania faktur pierwotnych.

Zdaniem Sądu, korekta przychodu wynikająca z danej faktury korygującej, powinna być, co do zasady, odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego (korekta powinna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy).

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

E. Kruppik – Świetlicka I. Najda – Ossowska M. Łent