Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 796/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1462/12 w sprawie ze skargi A. K. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 30 maja 2012 r., nr [...] , [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1462/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez A. K. (zwaną dalej "podatniczką" lub "skarżącą") interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 30 maja 2012 r. o nr IBPP3/443-241/12/EJ oraz IBPP3/443-465/12/EJ w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

We wniosku o udzielenie interpretacji podatniczka wskazała, że w dniu 25 października 2011 r. zawarła umowę najmu lokalu mieszkalnego. W związku z wynajęciem lokalu, wnioskodawczyni jako wynajmująca zobowiązała się wobec najemcy dostarczać następujące media: gaz, energię elektryczną, wodę wraz z możliwością odprowadzania ścieków oraz centralne ogrzewanie. W umowie określono, że czynsz najmu w kwocie 900 zł netto obejmuje wynajem lokalu mieszkalnego, jak również opłatę za wodę, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz centralne ogrzewanie. Natomiast odrębnie od czynszu najmu na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 177, poz. 1054; dalej jako "U.p.t.u.") będą regulowane przez najemcę opłaty za energię elektryczną i gaz (rozliczenie na podstawie wskazań przyrządów pomiarowych - liczników). Faktury te są wystawiane niezwłocznie w dniu otrzymania faktur za zużytą energię z datą sprzedaży i datą wystawienia oraz terminem płatności 7 dni. Z upływem tego termin faktury te wykazywane są "z obowiązkiem podatkowym do VAT-u". Wnioskodawczyni nadmieniła ponadto, że na wystawianych fakturach za energię elektryczną i gaz jest wskazanie, jakiego okresu zużycia dotyczą, a w umowie określono, że będą one płatne w terminie wskazanym na fakturze. Z faktur wystawianych na wnioskodawczynię przez sprzedawców energii i gazu, wnioskodawca odlicza naliczony podatek VAT w stawce 23% (jako służące tylko sprzedaży opodatkowanej). W związku z powyższym stanem faktycznym przedstawiono następujące pytania:

1. Czy prawidłowo postępuje wnioskodawczyni, wystawiając faktury sprzedaży za czynsz najmu jako "zwolniony" z obowiązkiem podatkowym na 10-ty dzień danego miesiąca (tj. termin płatności, jeżeli nie było wcześniej zapłaty), a ponieważ w umowie najmu określono, że opłaty za energię i gaz będą regulowane odrębnie od czynszu najmu, za te media wnioskodawczyni wystawia faktury sprzedaży VAT ze stawką 23% i wykazuje z obowiązkiem podatkowym zgodnie z terminem zapłaty?

2. Czy prawidłowo postępuje wnioskodawczyni, odliczając VAT w 100% z faktur wystawianych na firmę wnioskodawczyni, dokumentujących zapłatę za zużytą energię elektryczną i gaz jako służące sprzedaży tylko opodatkowanej (refaktury w 100%)?

W ocenie wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania 1, działając w opisany sposób, postępuje ona prawidłowo. Wystawianie faktury sprzedaży za czynsz najmu (na cele mieszkaniowe) obejmujący: wynajem lokalu mieszkalnego, opłatę za wodę, odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci oraz centralne ogrzewanie jako "zwolnione" jest uprawnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 U.p.t.u. Prawidłowe jest też wykazywanie tej faktury z obowiązkiem podatkowym do VAT-u 10-tego danego miesiąca, tj. termin płatności określony w umowie i na fakturze, jeżeli najemca nie zapłacił wcześniej. W umowie najmu określono, że oprócz czynszu najmu odrębnie będzie regulowane zużycie energii elektrycznej i gazu, na co pozwala art. 30 ust. 3 U.p.t.u., zatem prawidłowe też jest wystawianie dwóch odrębnych faktur za te właśnie media w stawce VAT 23% i wykazanie ich do VAT-u z obowiązkiem podatkowym zgodnie z terminem płatności wskazanym na rachunku.

W odniesieniu do pytania 2, wnioskodawczyni stwierdziła, że faktury obciążające wynajmującą za zużytą energię elektryczną i gaz służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, gdyż w 100% są refakturowane na najemcę. W takiej sytuacji naliczony podatek od towarów i usług, wynikający z faktur zakupu tych mediów przysługuje wnioskodawczyni do odliczenia w pełnej wysokości.

W odpowiedzi na powyższy wniosek, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał w dniu 30 maja 2012 r. dwie interpretacje indywidualne: znak IBPP3/443-241/12/EJ w zakresie prawidłowości dokumentowania usługi najmu lokalu mieszkalnego wraz z mediami oraz znak IBPP3/443-465/12/EJ w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu energii elektrycznej i gazu.

W pierwszej z udzielonych interpretacji organ stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko podatniczki jest nieprawidłowe. Zdaniem organu w sytuacji, gdy najemca lokalu mieszkalnego nie ma podpisanej bezpośredniej umowy z dostawcą energii elektrycznej czy też gazu, wnioskodawczyni nieprawidłowo rozlicza odsprzedaż energii i gazu na rzecz najemcy. W takiej sytuacji brak jest podstaw do odrębnego fakturowania, rozliczania usługi dostarczania energii elektrycznej i gazu. Usługi te jako usługi dodatkowe do świadczenia głównego jakim jest usługa najmu lokalu mieszkalnego, winny zostać opodatkowane stawką, jaka obowiązuje dla usługi najmu lokalu mieszkalnego. W ocenie organu, świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla zasadniczej (tj. usługi najmu). Odnośnie do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 13 pkt 4 U.p.t.u., a zatem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonym w umowie lub fakturze.

Również w drugiej z udzielonych interpretacji (IBPP3/443-465/12/EJ) organ stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. Zdaniem organu nie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 U.p.t.u., warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ podatek naliczony na fakturach wystawionych na wnioskodawczynię dokumentujących dostawę energii elektrycznej i gazu nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną. Podatek naliczony na otrzymanych fakturach ma ewidentny związek z wykonywaniem przez wnioskodawczynię czynności zwolnionych od podatku VAT. W związku z powyższym, wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących dostawę energii elektrycznej i gazu, bowiem nie zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna, jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, przedstawionym w obu wyżej opisanych interpretacjach nie zgodziła się skarżąca, która wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał stanowisko przedstawione w obu interpretacjach.

Podatniczka wniosła skargi na opisane wyżej indywidualne interpretacje prawa podatkowego, wnosząc o ich uchylenie. W odniesieniu do interpretacji indywidualnej znak IBPP3/443-241/12/EJ w zakresie prawidłowości dokumentowania usługi najmu lokalu mieszkalnego wraz z mediami skarżąca wskazała, że wolą i intencją stron umowy najmu, wyrażoną w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości było, aby koszty związane z dostawą energii i gazu do lokalu mieszkalnego były rozliczane odrębnie od czynszu najmu.

Natomiast w odniesieniu do interpretacji indywidualnej znak IBPP3/443-465/12/EJ w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu energii elektrycznej i gazu skarżąca wskazała, że odsprzedaż energii elektrycznej oraz gazu przez wnioskodawczynię na rzecz najemcy powinna zostać objęta stawką VAT właściwą dla tych usług, a co za tym idzie, wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o ich oddalenie.

Rozważania Sądu I instancji

Zdaniem Sądu I instancji – sposób uregulowania usługi najmu i usług dostawy mediów w umowie najmu, a w szczególności regulacja w zakresie czynszu i opłat za usługi dostawy mediów, będzie miał określone konsekwencje podatkowe w podatku VAT. W tym zakresie Sąd odwołał się do tez zawartych w wyroku NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10 oraz z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 475/11.

Sąd podkreślił, że z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że opłaty za gaz i energię elektryczną są ustalane, rozliczane i regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu najmu (obejmującego opłatę za korzystanie z lokalu i świadczenia dodatkowe). W ocenie Sądu brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jak i koszty świadczeń dodatkowych. W takiej sytuacji do dostaw mediów (gazu i energii elektrycznej) znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2a i art. 30 ust 3 U.p.t.u. Natomiast czynsz najmu (obejmujący opłatę za korzystanie z lokalu oraz za świadczenia dodatkowe), będzie stanowił obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 U.p.t.u., do którego zastosowane zostaną zasady opodatkowania właściwe dla świadczenia zasadniczego (najmu). Zdaniem Sądu dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 29 ust. 1 U.p.t.u. nie była więc prawidłowa, nie uwzględniała bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ww. ustawy.

Sąd nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem organu, że wynajmujący nie może kosztów dostaw mediów przenieść bezpośrednio na najemcę. W ocenie Sądu I instancji o tym, czy koszty te zostaną przeniesione na najemcę decyduje wyłącznie wola stron wyrażona w umowie najmu, a z punktu widzenia prawa cywilnego, takie przeniesienie kosztów jest dozwolone. Jeżeli natomiast organ formułując to zdanie miał na myśli wyłącznie skutki podatkowe, a nie zobowiązaniowe (co jednak nie zostało wskazane w cytowanym fragmencie), to przesądził, że z podatkowego punktu widzenia, koszty usług dodatkowych wobec najmu nigdy nie mogą być refakturowane, a zawsze mają być traktowane jak element czynszu najmu. Zdaniem Sądu stanowisko takie jest nie tylko niezgodne z zasadami prawa zobowiązań, ale także nie znajduje podstaw w przepisach podatkowych. Z żadnych bowiem przepisów podatkowych nie wynika, aby usługi związane z najmem zawsze podlegały opodatkowaniu jako element najmu. Zasadą jest bowiem odrębne traktowanie i opodatkowanie poszczególnych usług, co nie wyklucza w pewnych wypadkach, uznanie ich za jednolitą usługę, nie podlegającą rozdzielaniu dla celów podatkowych.

Sąd wskazał, że z wniosku o interpretację nie wynika, aby umowa najmu przewidywała możliwość jej rozwiązania przy braku uiszczenia opłat za media (gaz i energię elektryczną). Jak wynika natomiast z art. 672 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca dopuszcza się zwłoki z zapłatą czynszu co najmniej za dwa pełne okresy płatności, wynajmujący może najem wypowiedzieć bez zachowania terminów wypowiedzenia. Przepisy prawa uzależniają, zatem możliwość wypowiedzenia umowy najmu od braku zapłaty czynszu najmu, ale nie opłat dodatkowych.

Sąd zaznaczył następnie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien uwzględnić, że koszty energii i gazu mogą być "refakturowane" przez wynajmującego na zasadach określonych w art. 8 ust. 2a U.p.t.u., a więc może do nich znaleźć zastosowanie stawka podatku właściwa dla tych dostaw, a także, że w konsekwencji może to dawać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za media wystawianych na wynajmującego, jako że stanowią usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych zgodnie z art. 86 ust. 1 U.p.t.u.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 U.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jeżeli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi. Niezależnie od powyższego zwrócono się o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

W ocenie organu umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. Zdaniem organu wydatki za media nie stanowią samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemców. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Mają na celu wykonanie usługi podstawowej. Tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość z usługą najmu. W świetle powyższego samo określenie przez strony w umowach odrębnego rozliczania czynszu i odrębnego rozliczania mediów nie jest wystarczające.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatniczki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii określenia sposobu rozliczania – w ramach zawartej umowy najmu – świadczeń dodatkowych, tj.: dostawy energii elektrycznej oraz gazu. W ocenie organu wydającego interpretację usługa najmu oraz świadczone usługi dodatkowe tzw. media, stanowią jedną usługę, do której należy stosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej, tj. usługi najmu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sama treść umowy nie może bowiem decydować o odrębnym rozliczaniu tychże usług.

O ile rację ma autor skargi kasacyjnej, że postanowienia umów nie mogą stanowić wyłącznej podstawy oceny charakteru prawnopodatkowego przedmiotu świadczenia w niej opisanego, to jednak nie uwzględnia on w swoich rozważaniach innych istotnych okoliczności, które mogą mieć wpływ na tę ocenę. Odnośnie przesłanek, którymi należy kierować się przy ocenie takiego świadczenia wypowiedział się natomiast Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. C - 42/14, w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2015:229), wskazując, że:

"1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.".

W uzasadnieniu swojego stanowiska Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch zasadniczych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 40 i 41).

W drugiej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

W tej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (pkt 43 i 44).

Trybunał stwierdził również, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

Z powyższego orzeczenia Trybunału wynika, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny, np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia mediów.

W odniesieniu do wywozu nieczystości wskazano, że podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku Trybunału).

Mając na uwadze powyższe stanowisko TSUE wskazać należy, że przy ponownej analizie wniosku strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie tylko weźmie pod uwagę wolę stron o odrębnym sposobie rozliczania opłat eksploatacyjnych, uwidocznioną w treści umowy, ale również zwróci uwagę na przesłanki wynikające z treści cytowanego wyroku TSUE, którymi kierować się należy przy ocenie poszczególnych świadczeń. Organ musi przeanalizować w szczególności czy dostawy wskazanych we wniosku mediów (energii elektrycznej, energii cieplnej i wody, itp.) świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia. Natomiast w odniesieniu do rozliczania usług wywozu nieczystości, organ winien pamiętać o tym, że usługi te powinny być traktowane odrębnie, pod warunkiem, że najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.