Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 856/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,  art. 70 par. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku o towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej O.p.) oraz art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u. z 1993 r.) i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, póz. 1245 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 1999 r.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...], określającą skarżącemu B.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł.

2. "A" w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2001 r., wskazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W przedsiębiorstwie B.M. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w toku postępowania kontrolnego stwierdzili, iż kontrolowana jednostka uwzględniła do obniżenia podatku należnego podatek naliczony w kwocie [...] zł, wynikający z jednej faktury zakupu oleju napędowego, w której jako wystawca figuruje firma "B" M.W.

2.1. W toku kontroli ustalono, że pod adresami wykazywanymi w fakturach sprzedaży M.W. - w badanym okresie rozliczeniowym - nie prowadził działalności gospodarczej, ponadto nie zadeklarował i nie zapłacił podatku należnego zawartego w fakturach wystawionych dla B.M., gdyż za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2001 r. M.W. złożył deklaracje zerowe natomiast od maja 2001 r. - zaniechał ich składania.

2.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] r., nr [...], pozbawił B.M. prawa do obniżenia podatku należnego za wrzesień 2001 r. o podatek podatek naliczony zawarty w fakturze zakupu wystawionej przez M.W. Organ podatkowy jako podstawę prawną decyzji przyjął § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r., z którego wynika, że w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz § 50 ust.6 tego rozporządzenia.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania B.M. od opisanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r., nr [...], utrzymał ją w mocy, przy czym decyzja organu drugiej instancji nie została zaskarżona i stała się prawomocna.

2.4. B.M. reprezentowany przez pełnomocnika pismem z dnia [...] r. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. wydanych za poszczególne miesiące 2001 r., w tym za wrzesień 2001 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ponieważ zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa poprzez bezpodstawne uznanie, iż zachodzą okoliczności wyłączającej możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony stanowiący sumę kwot podatku określonego w fakturach nabycia towarów i usług.

2.4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu odwoławczego z dnia [...] r. określającej nadwyżkę w kwocie [...] zł w podatku VAT za wrzesień 2001 r. do przeniesienia na następny miesiąc.

2.4.2. Pełnomocnik B.M. wniósł odwołanie od tej decyzji, jednakże organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał ją w mocy.

2.4.3. Na tę decyzję B.M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 27 lutego 2007 r., III SA/Gl 739/06, uchylił zaskarżoną decyzję z [...] r. z uwagi na naruszenie prawa procesowego.

2.4.4. W wykonaniu powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił decyzję z dnia [...] r. wydaną w trybie nadzwyczajnym i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2.4.5. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], stwierdził nieważność własnej decyzji z dnia [...] r. uznając, że ustalenia faktyczne nie pozwalały w sposób jednoznaczny i niepodważalny stwierdzić, że w rozliczeniu podatku VAT za wrzesień 2001 r. podatnik uwzględnił do odliczenia podatek naliczony zawarty w fakturze zakupu nie potwierdzonej kopią u jego wystawcy, a to rozliczenie warunkowało nieprawidłowe określenie zobowiązania za ten miesiąc.

2.5. W związku z powyższą decyzją i koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił także decyzję wymiarową z dnia [...] r. dotyczącą rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2001 r.

3. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...], wydaną po ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie określono skarżącemu za wrzesień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, tj. w kwocie niższej, niż zadeklarowanej.

3.1. W uzasadnieniu decyzji organ zwrócił uwagę, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" w K., w kontrolowanym okresie bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturze wystawionej przez "B" z tytułu zakupu oleju napędowego. Organ uznał, że faktura ta nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem, w myśl § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999 r., że nie mogła stanowić podstawy obniżenia podatku należnego.

3.2. W oparciu o materiały zgromadzone przez organy ścigania organ pierwszej instancji ustalił, że w latach 1999-2000 M.W. wystawiał faktury za pośrednictwo w handlu olejem na rzecz firmy "C" Sp. z o. o. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż w 2001 r. Spółka "C" nie prowadziła transakcji gospodarczych z "B" M.W. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że M.W. przesłuchany przez Komendę Miejską Policji w C. w dniu [...] r. w charakterze świadka, zeznał, że podpisy widniejące na fakturach wystawionych na rzecz firmy "A" B.M. należą do niego, ale on tych faktur nie wypisywał, natomiast przesłuchany w dniu [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. O/Z w C. B.M. stwierdził, że osobiście wypisywał faktury dot. zakupu paliwa z firmy "B", na których widnieją pieczątki tej firmy.

3.3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowego w K. zaakcentował także, że M.W. nie figurował w ewidencji Urzędu Regulacji Energetyki, nie udzielono mu koncesji na obrót paliwami ciekłymi i nigdy nie ubiegał się o udzielenie takiej koncesji, zatem zdaniem organu pierwszej instancji B.M. nabywał olej napędowy z nieznanego źródła dostaw, celem wprowadzenia go do obrotu. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że okoliczność wystawiania przez M.W. faktur na rzecz firmy "A", które dokumentowałyby transakcje kupna - sprzedaży paliwa była niewiarygodna, wskazując, iż w niniejszej sprawie brak było potwierdzonych zakupów paliwa dokonywanych przez M.W., brak w firmie "B" jakiejkolwiek dokumentacji dotyczących obrotu paliwem w 2001 r. oraz środków umożliwiających transport paliwa, zerowe deklaracje VAT-7 złożone przez niego za cztery pierwsze miesiące 2001 r. oraz brak deklaracji za pozostałe miesiące 2001 r.

3.4. W związku z tym organ uznał, iż weryfikowane faktury nie dokumentują rzeczywistego charakteru operacji gospodarczych, przy zastosowaniu uregulowań wynikających z art. 19 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1993 r.

4. B.M. reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego Z.T. złożył pismem z dnia [...] r. uzupełnionym pismem z dnia [...] r. odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

4.1. Pełnomocnik strony wnoszącej odwołanie zarzucił decyzji organu naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważanie zaufania obywateli do organów podatkowych, art. 122 O.p. poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1 O.p. poprzez zebranie materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie udowodnił okoliczności, co do których przedstawił materiał dowodowy, art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia stosownych wymogów.

4.2. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż zachodzą okoliczności wyłączające możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony stanowiący sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Nadto w odwołaniu zawarto zarzut naruszenia przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999 r. poprzez uznanie, iż przedstawione przez podatników faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

4.3. W uzupełnieniu odwołania przedstawił przebieg kolejnych postępowań prowadzonych wobec strony w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. Następnie podkreślił, że B.M. nie fałszował dokumentów, wobec czego Prokuratura Rejonowa w C. umorzyła prowadzone wobec niego śledztwo o sygn. akt [...], z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, iż M.W. współpracował ze Spółką "C" w latach 1999-2000, a w 2001 r. te kontakty ustały, podczas gdy informacja uzyskana od M.B., nie będąc dowodem z przesłuchania świadka zdaniem pełnomocnika odwołującego ma znikome znaczenie dla sprawy. Wskazał, że wątpliwości budzą złożone przez M.B. w 2008 r. wyjaśnienia dotyczące okoliczności dot. transakcji gospodarczych z 2001 r., ponieważ nie wyjaśniono, czy był on pełnomocnikiem firmy "C" i czy w związku z tym może posiadać wiedzę w tym zakresie. Pełnomocnik wnoszącego odwołanie za chybiony uznał zarzut, że to B.M. dokonywał obrotu paliwem, natomiast posłużył się jedynie fakturą z podpisem M.W., podkreślił jednoznacznie, że faktyczne nabycie oleju napędowego przez B.M. od firmy "B" zostało potwierdzone przez organ kontroli skarbowej w rozstrzygnięciach z [...] r.

4.4. Zdaniem pełnomocnika w przeprowadzonym postępowaniu nie dano wiary, że to M.W. był wystawcą faktur na rzecz kontrolowanej jednostki, kwestię braku zakupu oleju napędowego przez firmę "B" ustalono dopiero w 2008 r. Ponadto pełnomocnik strony polemizował z ustaleniami organu pierwszej instancji w zakresie nieposiadania przez M.W. koncesji na obrót paliwami ciekłymi i jakiejkolwiek dokumentacji związanej z obrotem paliwem czy też środków transportu paliwa, złożenia zerowych deklaracji VAT-7, bądź też braku takich deklaracji złożonych przez M.W. za poszczególne miesiące 2001 r.

4.5. Zakwestionował twierdzenia organu pierwszej instancji, iż w firmie "B" M.W. nie było faktycznego obrotu paliwem, oraz że za pochodzeniem nabywanego przez firmę "A" paliwa z nieznanych źródeł przemawia prowadzone w innej sprawie przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwo, w którym przesłuchani M.Z. i R.B. zeznali, że B.M. przekazywali faktury opisujące rzekomą sprzedaż oleju napędowego.

4.6. Nadto, po zapoznaniu się w dniu [...] r. z aktami sprawy, pełnomocnik przedstawił dodatkowe wyjaśnienia, przedstawiając część okoliczności ustalonego w badanej sprawie stanu faktycznego i zwracając uwagę, że pokrywają się one ze stanem faktycznym ustalonym w toku kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej w innej firmie, tj. "D" Sp. j. H., A.F. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że w tych dwóch przypadkach organ pierwszej instancji dokonał różnych rozstrzygnięć, co skutkowało naruszeniem zasady równości obywateli wobec prawa, określonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Pełnomocnik odwołującego zaakcentował, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania orzecznictwo wskazane przez organ pierwszej instancji w stanowisku z [...] r., albowiem zostało ono oparte na orzecznictwie ETS, które może mieć zastosowanie wyłącznie w sprawach dotyczących stanów faktycznych zaistniałych po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

5. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 pkt 1 O.p. oraz art. 19 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

5.1. Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko podkreślił, że decyzją wymiarową nr [...] z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie odmiennej od kwoty nadwyżki zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. w niniejszej sprawie brak jest podstaw do badania kwestii przedawnienia, ponieważ uregulowania zawarte w art. 70 O.p. dotyczą wyłącznie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.2. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku skumulowania dwóch okoliczności, tj. otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi, przy czym rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

5.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ślad za organem pierwszej instancji stwierdził, że zakup paliwa w firmie "B" M.W. nie miał miejsca w rzeczywistości, co jest równoznaczne z brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez tę firmę. Zdaniem organu ustalenia te znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organu podatkowego z mocy art. 191 O.p.

5.3. Organ odwoławczy przytoczył argumenty przemawiające za takim stanowiskiem, wyjaśnił, że w 2001 r., a więc w okresie, w którym były wystawione kwestionowane faktury, M.W. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresami widniejącymi w tych fakturach, tj. Z., ul. [...] i G., ul. [...], ponadto nie zajmował się obrotem paliwem, o czym świadczy zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Organ drugiej instancji wskazał także, że M.W. nie posiadał koncesji na obrót paliwem i nigdy się o nią nie ubiegał, nie tylko nie wykazał w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu sprzedaży opisanych zakwestionowanymi fakturami, ale i go nie uiścił - w Urzędzie Skarbowym w Z.

złożył zerowe deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2001 r., a za pozostałe miesiące 2001 r. deklaracje takie nie były złożone. Natomiast w 2001 r. M.W. nie zawarł żadnych transakcji handlowych z firmą "C", w której miał rzekomo nabywać paliwo sprzedawane następnie B.M. i nie był pośrednikiem tej firmy, nie miał też żadnej umowy podpisanej z tą firmą.

5.4. Organ odwoławczy przytoczył szereg faktów popierających jego stanowisko: firma "C" Sp. z o. o. nie zajmowała się sprzedażą oleju napędowego, brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wydanie paliwa B.M. przez M.W., jak również dokumentów świadczących o dokonaniu zapłaty za ten towar, cała dokumentacja M.W. związana z handlem olejem napędowym była w posiadaniu Komisariatu Policji [...] w G.; M.W. - zgodnie ze złożonym świadczeniem - nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z firmą "A", M.W. nie pamięta żadnych okoliczności współpracy z firmą "A", zakwestionowane faktury wystawiane były przez B.M., a jedynie były podpisane przez M.W., a B.M. miał świadomość, że nabywane przez niego paliwo nie posiadało atestów, a jego dostawca nie posiadał koncesji;

5.5. Podkreślił, iż jedynymi, przedłożonymi przez stronę, dowodami mającymi potwierdzać rzeczywisty charakter badanych transakcji handlowych, są faktury VAT, w których jako wystawca figuruje M.W., a ich rzetelność została podważona zebranym materiałem dowodowym.

5.6. W ocenie organu odwoławczego podnoszony przez pełnomocnika strony fakt, iż postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...], Prokuratura Rejonowa w C. umorzyła śledztwo sprawie poświadczenia przez M.W. - w okresie od [...] do [...] r. - nieprawdy w fakturach VAT i użycia ich przez B.M., nie ma żadnego wpływu na ustalenia dokonane w niniejszej sprawie, albowiem bezpośrednią podstawą umorzenia przedmiotowego śledztwa był brak danych dostatecznie uzasadniających popełnienie przestępstwa, a nie brak znamion popełnienia przestępstwa.

5.6. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych podniósł, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Organ drugiej instancji zaakcentował, że w sytuacji gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, to faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

5.7. Dyrektor Izby Skarbowej w K. za zasadne uznał twierdzenie pełnomocnika B.M., iż orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości może mieć zastosowanie do spraw podatkowych dotyczących okresów po akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, jednakże wskazał, że wydając weryfikowane rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji nie opierał się na orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - nie uczynił tego również organ podatkowy na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego.

5.8. Organ odwoławczy uznał jednoznacznie, iż podnoszone przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia [...] r. okoliczności związane z rozstrzygnięciem wydanym dla innej niż kontrolowana jednostki, nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż zarówno organy podatkowe, jak i organy kontroli skarbowej wydają rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach podatkowych, w oparciu o indywidualne i każdorazowo odrębnie ustalone stany faktyczne, po dokonaniu szczegółowej oceny wszystkich okoliczności danej sprawy.

5.9. Organ drugiej instancji odnosząc się do zarzutów pełnomocnika wnoszącego odwołanie wskazał, że zgodnie z art. 122 O. p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

5.10. W zakresie zarzutu naruszenia art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. stwierdził, że za bezpodstawny uznać należy zarzut przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, albowiem odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest bowiem równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego.

5.11 Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, iż niemożność przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka M.W. - mimo podjętych prób - była niezależna od organu kontroli skarbowej, jednakże akta sprawy pozwalają potwierdzić słuszność oceny zawartej w decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. tak pod kątem ustalonego stanu faktycznego, jak i zastosowanej podstawy prawnej.

5.12. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne dokonanego rozstrzygnięcia, wraz z powołaniem dowodów mających oparcie w zebranym materiale dowodowym. Wobec tego zdaniem organu bezzasadny jest również podnoszony przez pełnomocnika strony wnoszącej odwołanie zarzut naruszenia art. 210 § 4 O. p.

6. Pismem z dnia [...] r. B.M. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na opisaną decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie art. 70 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżący wskazał na uchybienie: art. 121 § 1 O.p., przez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania do organów podatkowych; art. 122 O.p., wskutek niepodjęcia szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 187 § 1 O.p., przez nierozpatrzenie materiału dowodowego oraz art. 210 § 4 O.p., przez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią ustawy. Nadto skarżący stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wydanej decyzji naruszył art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999 r.

6.1. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż wystawca kwestionowanej faktury z jednej strony jest traktowany przez organy podatkowe jako normalny, pełnoprawny przedsiębiorca (w odniesieniu do transakcji handlowych zawartych przez tę osobę z firmą "D"), podczas gdy w odniesieniu do transakcji zawartych ze skarżącym, uznawany jest za osobę pozorującą prowadzenie działalności gospodarczej.

6.2. Ponadto stwierdził, że wniesiona przez niego w dniu [...] r. skarga na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., nr [...], z [...] r., nie wywołała skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, albowiem wskazany powyżej przepis nie może mieć w badanej sprawie zastosowania z uwagi na treść art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, póz. 1387).

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. W szczególności nie zgodził się z zarzutem wydania decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotnie przedawnienie zobowiązania nastąpiłoby z dniem [...] r., jednakże ze względu, że sporną decyzją określono nadwyżkę do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie innej niż wynikała z deklaracji podatnika, to art. 70 § 1 O.p. nie ma zastosowania, gdyż odnosi się wyłącznie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu zmniejszenie nadwyżki w podatku VAT we wrześniu 2001 r. skutkowało jedynie zwiększeniem zaległości podatkowych za październik 2001 r., które zostały w całości wyegzekwowane w ramach postępowania egzekucyjnego w dniu [...] r.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 6 listopada 2009 r. oddalił skargę B.M. nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

9. Po wniesieniu skargi kasacyjnej od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2011 r., I FSK 429/10, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

9.1. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne wskazane przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art.. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wskazał, iż Sąd pierwszej instancji uzasadniając rozstrzygnięcie tej sprawy nie odniósł się w ogóle do podnoszonej w skardze przez stronę kwestii rozbieżności pomiędzy ustaleniami poczynionymi w niniejszym postępowaniu, a ustaleniami wyniku kontroli UKS w K. O/Z w C., w którym ustalono, ze M.W. sprzedawał w 2001 r. paliwa do firmy "D" sp. jawnej H. i A.F.

9.1.1. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż zagadnienie to jest na tyle istotne, że w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie zasadnicze skutki dla strony skarżącej wywodzi się z ustalenia, że M.W. w 2001 r. nie dysponował żadnym paliwem, skoro nie zawierał transakcji handlowych z firmą "C" Sp. z o.o., od której miał nabywać paliwo sprzedawane następnie skarżącemu, i nie był pośrednikiem tej firmy, a w innym postępowaniu prowadzonym w stosunku do innego podatnika organ skarbowy dokonuje ustaleń, że tenże M.W. dokonywał jednak w 2001 r. dostaw paliwa dających odbiorcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie znaleziono dowodu na to, że transakcje te były transakcjami fikcyjnymi, co oznacza że dysponował jednak stosownym paliwem. Ponadto zaakcentował, iż kwestia ta, podkreślana przez stronę w złożonej do Sądu skardze, wymagała ustosunkowania się do niej przez Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku.

9.1.2. Wskazał także, że z uzasadnienia wyroku nie wynika jednoznacznie, czy Sąd pierwszej instancji uznał, że M.W. nie dostarczał w ogóle skarżącemu paliwa wykazywanego w zakwestionowanej fakturze, co stanowiłoby podstawę do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999 r., czy też dostarczał mu to paliwo, którego tylko nie był właścicielem, co czyniłoby wątpliwym zastosowanie tej podstawy prawnej do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanej faktury.

9.1.3. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że nie można zaakceptować stanowiska Sądu zawartego w uzasadnieniu, z którego wynikałoby, że ustalenie przez organy, iż M.W. wprowadzał do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, jest równoznaczne z ustaleniem, że faktury dokumentujące ten fakt stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur, stanowiącym podstawę do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999 r.

9.1.4. Uznał za zasadne wskazane przez skarżącego zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak konkretnego odniesienia się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w kontekście stawianych przez stronę zarzutów sformułowanych na etapie skargi do tego Sądu, kwestionujących braki zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

9.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji powinien w tym zakresie jednoznacznie odnieść się do zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą, poprzedzając jednak te ustalenia ponowną analizą zagadnienia przedawnienia, z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09.

10. Na rozprawie dnia 9 września 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił jak w skardze żądając zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

11. Skarga jest zasadna.

12. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

12.1. Mając na uwadze wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r., I FSK 429/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zobowiązany został przede wszystkim do ponownego rozpoznania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r.

13. Należy też przypomnieć, że sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

14. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zasadnym okazał się zarzut przedawnienia. Nadto istotnym dla oceny zaskarżonej decyzji jest odpowiedź na pytanie czy prawidłowym jest rozstrzygnięcie organów w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2001 r. w kwocie [...] zł, będące konsekwencją pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego z wystawionej przez "B" M.W. faktury sprzedaży oleju napędowego, w sytuacji, w której podmiot ten nigdy nie był właścicielem tego towaru (nie dokonał wcześniej jego zakupu).

14.1. Przypomnieć w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w niniejszej sprawie przy rozpatrywaniu kwestii przedawnienia nakazał uwzględnić wnioski wynikające z wyroku (7) NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09, a w wyroku wydanym w podobnej sprawie z dnia 5 kwietnia 2011 r., I FSK 428/10, dodatkowo nakazał uwzględnić uchwałę (7) NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08. Przy czym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, wyrażono pogląd, że dla ustalenia terminu przedawnienia zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi z zaległością podatkową. W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że: "Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej wskutek zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości będącej następstwem zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo, byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym powinny być tworzone takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji należy m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, że po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług dzięki instytucji przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tego zwrotu przedawnienia, naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę.

14.2. Sąd w niniejszym składzie nie podziela stanowiska organu odwoławczego, iż w przypadku nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego podlegającej przeniesieniu na następny miesiąc nie bada się kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. W dacie wydawania zaskarżonej decyzji przepis ten stanowił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Regulacja ta zatem nie może pozostawiać wątpliwości, co do tego, iż bieg terminu przedawnienia każdego zobowiązania podatkowego, powstającego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, niezależnie od terminu płatności podatku, czy okresu jego rozliczenia. Konsekwencją takiego ustawowego określenia "początku biegu przedawnienia'' jest to, że termin przedawnienia zawsze kończy się z upływem roku kalendarzowego.

14.2.1. Dalej zwrócić należy uwagę na to, iż kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji na potrzeby podatku od towarów i usług (VAT-7), złożonej przez podatnika mają charakter zbiorczy i wprost nie odnoszą się do poszczególnych faktur, w których zawarte są kwoty podatku naliczonego. Wynika to jednoznacznie z treści deklaracji VAT-7, złożonej przez podatnika za wrzesień 2001 r. Dlatego należy uznać, że przedmiotem oceny organu skarbowego co do zasadności przeniesienia różnicy – nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego na następny miesiąc jest zbiorcza kwota podana w deklaracji VAT-7, jednak wynikająca łącznie z poszczególnych faktur. To z kolei powoduje, że wszystkie faktury objęte daną deklaracją powinny były spełniać warunek zapłaty należności z nich wynikających w całości, bezpośrednio podatnikowi, który je wystawił, a z drugiej strony wszystkie faktury, w których ujęto podatek naliczony winny spełniać warunki poprawności i odzwierciedlać rzeczywiste transakcje, w tym w szczególności fakt zapłaty ceny brutto, a więc zawierającej także podatek naliczony. Z drugiej strony warunkiem wystawienia faktury było zaistnienie zdarzenia gospodarczego, o jakim mowa była w art. 2 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. , z którym ta ustawa wiązała powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego. Pamiętać także należy, iż kontrolując prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za cały okres rozliczeniowy organ podatkowy mógł dokonać wymiaru kontrolnego, gdy stwierdził, że podatnik w złożonej deklaracji:

1. wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

2. wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

3. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – do obniżenia podatku należnego w następnych okresach rozliczeniowych inną niż należna,

4. wykazał i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego.

Nadto także w przypadku niezłożenia deklaracji i nieuiszczenia podatku należnego organ mógł dokonać wymiaru podatku w decyzji. Rozstrzygając przypadek ujęty w pkt. 3 organ podatkowy, w razie zaistnienia stosowanych okoliczności, w deklaratoryjnej decyzji stwierdzał istnienie wcześniej powstałego prawa do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, lecz w wysokości niższej, niż wykazana w deklaracji.

14.2.2. Jak już zaznaczono, aby zaistniało uprawnienie podatnika musi również zaistnieć zobowiązanie w podatku od towarów i usług, z którym to uprawnienie jest powiązane. Po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek zapłaty podatku należnego, po stronie kupującego pojawia się podatek naliczony i związane z nim uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, wynikającego z innych zdarzeń gospodarczych o kwotę podatku naliczonego. Nie da się w takim przypadku oderwać badania zasadności skorzystania z uprawnienia od konieczności zbadania zobowiązania podatkowego. Jeżeli na skutek przedawnienia wygasa zobowiązanie, a co za tym idzie uprawnienie organu do badania tego zobowiązania, to także nie może badać związanego z tym zobowiązaniem uprawnienia. Zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług wbrew pozorom nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego, w tym podatku oraz zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres.

14.3. Na koniec wskazać należy także, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2008 r., I FSK 129/07, także stanął na stanowisku, iż w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego.

14.4. Jeśliby przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy w nieograniczonym czasie mógłby dokonywać weryfikacji rozliczenia za dany okres przez określenie innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby przeprowadzić weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takie zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 O.p. Prowadziłoby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 O.p., gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień powodujących jedynie, np. zawyżenie wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku powinno być określone zobowiązanie podatkowe. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum).

14.5. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W dacie powstania zobowiązania art. 70 O.p. w § 2 pkt 1 i 2 przewidywał instytucję zawieszenia przedawnienia, jednakże nie były to instytucje wprowadzone nowelą z 2002 r. przez dodanie § 6. Art. 70 § 6 O.p., który wszedł w życie od 1 stycznia 2003 r., przewidywał w pkt 2 zawieszenie terminu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Ustalenie okresu przedawnienia dla zobowiązania ze wrzesień 2001 r. wymagało rozważenia zastosowania art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. stanowiącego:

- w § 1 Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu nadawanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2,

- § 2 Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

14.5.1. Ustalenie, które przepisy (dotychczasowe czy nowe) określają korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, zależy od okoliczności konkretnego przypadku. Tym samym, aby ustalić, które zasady są korzystniejsze dla podatnika, należy dokonać obliczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem 1 stycznia 2003 r. według przepisów obowiązujących przed tą datą oraz po tej dacie. A za zasady korzystniejsze dla podatnika należy uznać te, według których termin przedawnienia - przy uwzględnieniu okoliczności przerywających i zawieszających bieg tego terminu - będzie wcześniejszy. Należy przy tym podkreślić, że przepisy (dotychczasowe i nowe) należy stosować w pełni, czyli uwzględniać wszystkie przewidziane w nich zasady dotyczące przerywania i zawieszania biegu terminu przedawnienia, a nie wybiórczo (tak NSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r., I FSK 1504/06 czy wyrok NSA z 14 października 2010., II FSK 1000/09, publ. nsa.orzeczenia.gov.pl).

14.5.2. Ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) dokonano nowelizacji m.in. art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Od 1 września 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotycząca tego zobowiązania. Przepisem, który posiada zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest również art. 25 § 1 tej ustawy stanowiący, że w sprawach rozpoczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zdaniem Sądu orzekającego przytoczony przepis wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych powstałych i nie przedawnionych przed dniem 1 września 2005 r.

15. Decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję wymiarową z [...] r. po uprzednim stwierdzeniu decyzją z [...] r., nr [...], nieważności własnej decyzji z [...] r. wydanej w postępowaniu odwoławczym. W następstwie tych decyzji postępowanie wymiarowe wróciło do fazy postępowania przed organem pierwszej instancji, które w zasadzie wino się toczyć według nowego stanu prawnego z uwzględnieniem nowego brzmienia art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Jednak w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r., I FSK 751/10, wydanym w podobnym stanie faktycznym i prawnym dotyczącym tego samego podatnika i faktur wystawionych także przez M. W. dotyczących sprzedaży oleju lecz innego okresu obliczeniowego (maja 2001 r.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis ten nie może być zastosowany.

15.1. Biorąc pod uwagę wywody NSA, zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie dla skarżącego korzystniejszy był przepis art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., który nie przewidywał przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek skierowania skargi do sądu administracyjnego. Oznacza to, iż biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie – wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w K.. - nie uległ zawieszeniu od [...] r. do [...] r., tj. na czas trwania postępowania prowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 739/06. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa wyrażona w art. 32 Konstytucji RP nakazuje, aby w takim samym stanie faktycznym i prawnym podatnik był tak samo traktowany. Skoro w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za maj 2001 r. NSA wyraził powyższy pogląd wiążący w tamtej sprawie sąd pierwszej instancji, to w niniejszej podatnik ma prawo oczekiwać, że zostanie tak samo potraktowany. Dlatego Sąd w niniejszym składzie uwzględniając ten pogląd prawny uznał za zasadny zarzut wydania decyzji tak organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia, które w odniesieniu do września 2001 r., wobec braku czynności przerywających jego bieg, nastąpiło z dniem [...] r.

15.2. Należy podkreślić, że z dacie wydania zaskarżonej decyzji jak i wyroku sądu pierwszej instancji nie funkcjonowały w obrocie prawnych uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 oraz z dnia 26 czerwca 2010 r., I FPS 5/09, które w istotny sposób zmieniły dotychczasową wykładnię kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych i poglądy utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych.

16. Wobec powyższego, na skutek uwzględnienia zarzutu przedawnienia zbędnym, a wręcz niedopuszczalnym staje się rozważanie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje, czy też nie.

17. Mając na względzie powyższe na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie na postawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. z tego względu na bezprzedmiotowość postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 O.p., tj. wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

18. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a., a o kosztach postępowania stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając kwotę [...] zł (wpis sądowy – [...] zł, koszty zastępstwa procesowego – [...] zł).