Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1755/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Uprawnienia do wykonywania zawodu
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 2, art. 64 ust. 1 pkt 5, art. 64 ust. 1 pkt 6, art. 70 ust. 5
journal: Dz.U. 2009 nr 77 poz 649
law: Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o  nadzorze publicznym.
article: 105 § 1, art. 138 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Trzciński (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Komisja Nadzoru Audytowego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt VI SA/Wa 2194/10 w sprawie ze skargi K.Ś. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie odmowy wpisu do rejestru biegłych rewidentów 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od K.Ś. na rzecz Komisji Nadzoru Audytowego kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II GSK 1755/11

UZASADNIENIE

1. Wyrok zaskarżony w niniejszej sprawie został oparty na następującym stanie faktycznym:

Uchwałą z dnia [...] czerwca 2009 r. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów – na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 5 ust. 2, art. 22 ust. 4 pkt 3, art. 12 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz.U. Nr 77, poz. 649) i art. 104 k.p.a. – odmówiła wpisu K.Ś. do rejestru biegłych rewidentów.

Na skutek złożonego odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., Komisja Nadzoru Audytowego utrzymała w mocy zaskarżoną uchwałę.

Ww. uchwała została zaskarżona do WSA w Warszawie skargą K.Ś. WSA w Warszawie, wyrokiem z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt VI SA/Wa 1924/09, uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] czerwca 2009 r. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd podał, że w uzasadnieniach obu decyzji brakowało pełnego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego dla odmowy wpisu, a także nie wskazano podstawy prawnej odmowy.

Ww. wyrok WSA w Warszawie stał się prawomocny dnia 11 maja 2010 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Krajowa Rada Biegłych Rewidentów, uchwałą z dnia [...] czerwca 2010 r., orzekła o odmowie wpisu K.Ś. do rejestru biegłych rewidentów. Uchwałę tę doręczono stronie w dniu [...] czerwca 2010 r.

Ww. uchwała została przekazana Komisji Nadzoru Audytowego. Komisja ta –

uchwałą z dnia [...] czerwca 2010 r. w sprawie zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] czerwca 2010 r. – wezwała Krajową Radę Biegłych Rewidentów do usunięcia naruszenia prawa (na podstawie art. 52 § 4 w związku z art. 3 § 3 i art. 50 p.p.s.a.).

Dnia [...] lipca 2010 r. K.Ś. złożył do Komisji Nadzoru Audytowego, za pośrednictwem Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, odwołanie od ww. uchwały z dnia [...] czerwca 2010 r. W dniu [...] lipca 2010 r. odwołanie to zostało przekazane Komisji Nadzoru Audytowego.

Uchwałą z dnia [...] sierpnia 2010 r. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów uchyliła własną uchwałę z dnia [...] czerwca 2010 r. Wskazano, że decyzja taka wynika z wezwania Komisji Nadzoru Audytowego do usunięcia naruszenia prawa.

Decyzją z dnia [...] września 2010 r. Komisja Nadzoru Audytowego – po rozpatrzeniu odwołania K.Ś. od uchwały z dnia [...] czerwca 2010 r. – umorzyła postępowanie odwoławcze. Wskazano, że postępowanie to stało się bezprzedmiotowe na skutek uchylenia zaskarżonej uchwały przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów.

Ww. decyzja Komisji Nadzoru Audytowego została zaskarżona do WSA w Warszawie przez K.Ś. Zdaniem skarżącego Krajowa Rada Biegłych Rewidentów nie mogła w dniu [...] sierpnia 2010 r. wyeliminować z obrotu prawnego własnej uchwały z dnia [...] czerwca 2010 r., gdyż upłynął termin siedmiu dni, o którym mowa w art. 133 k.p.a. Skarżący uznał, że skoro organ I instancji przekazał w dniu [...] lipca 2010 r. odwołanie do Komisji Nadzoru Audytowego, to nie mógł już dokonać autoweryfikacji swojej decyzji na podstawie art. 132 k.p.a.

2. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt VI SA/Wa 2194/10, WSA w Warszawie uchylił decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] września 2010 r., a ponadto stwierdził nieważność uchwały Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] czerwca 2010 r. oraz uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] sierpnia 2010 r. WSA stwierdził również, że ww. decyzja i uchwały nie podlegają wykonaniu, a także zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącego.

Zdaniem WSA skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak z innych powodów niż wskazane przez skarżącego.

Przede wszystkim WSA wskazał, że Krajowa Rada Biegłych Rewidentów i Komisja Nadzoru Audytowego procedowały w sprawie wniosku skarżącego stosując – bez podstawy prawnej – równolegle przepisy dotyczące dwóch różnych trybów postępowania, tj. postępowania administracyjnego i postępowania wchodzącego w zakres nadzoru publicznego.

Głównym argumentem, na którym oparto wyrok Sądu I instancji, było stanowisko tego Sądu, że w stosunku do uchwał w sprawie administracyjnej, która została wszczęta indywidualnym wnioskiem osoby fizycznej (tj. w sprawach o dokonanie wpisu do rejestru biegłych rewidentów) Komisja Nadzoru Audytowego nie posiada uprawnień nadzorczych, wynikających z przepisów rozdziału 7 ustawy o biegłych rewidentach. Zdaniem WSA, w sprawie wpisu do rejestru biegłych rewidentów ww. Komisja posiada tylko dwa uprawnienia: rozpatrzenie odwołania od uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów i wyrażenie sprzeciwu od wpisu.

Doprowadziło to Sąd I instancji do wniosku, że uchylenie uchwały, od której skarżący złożył odwołanie, nastąpiło bez podstawy prawnej.

3. Ww. wyrok WSA w Warszawie został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Komisji Nadzoru Audytowego. Wyrokowi temu zarzucono

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 i art. 70 ust. 5 ustawy o biegłych rewidentach – poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż z przepisów tych wynika, że postępowanie administracyjne w sprawie wpisu lub skreślenia z rejestru biegłych rewidentów nie jest objęte nadzorem publicznym, o którym mowa w art. 63 ust. 2 ww. ustawy i w konsekwencji przyjęcie, że przepisy te nie pozwalają Komisji Nadzoru Audytowego na stosowanie w stosunku do uchwał w sprawie wpisu do rejestru biegłych rewidentów uprawnień nadzorczych, o których mowa w rozdziale 7 ustawy oraz uznanie przez Sąd, iż w sprawie wpisu do rejestru biegłych rewidentów Komisja Nadzoru Audytowego posiada tylko dwa uprawnienia, tj. rozpatrzenie odwołania od uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów oraz wyrażenie sprzeciwu od wpisu, podczas gdy w szczególności art. 12 ww. ustawy wskazuje jedynie na możliwość i sposób odwołania się przez stronę niezadowoloną z rozstrzygnięcia w przedmiocie wpisu do rejestru biegłych rewidentów od uchwały w tym przedmiocie i konieczności stosowania do tych uchwał Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie wyznacza on zakresu kompetencji Komisji Nadzoru Audytowego w stosunku do uchwał w sprawie wpisu do rejestru biegłych rewidentów, które szczegółowo reguluje w szczególności art. 64 ustawy o biegłych rewidentach;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 64 ust. 1 pkt 5 ustawy o biegłych rewidentach – poprzez jego niezastosowanie przez Sąd do ustalonego stanu faktycznego i przyjęcie, że w sprawie wpisu do rejestru biegłych rewidentów Komisja Nadzoru Audytowego posiada tylko dwa uprawnienia, tj. rozpatrzenie odwołania od uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów oraz wyrażenie sprzeciwu od wpisu, co doprowadziło do sprzecznego z prawem rozstrzygnięcia stwierdzającego, że zarówno uchwała Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] czerwca 2010 r., jak i uchwała Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] sierpnia 2010 r. zostały podjęte bez podstawy prawnej, a Komisja Nadzoru Audytowego uchyliła się od rozpatrzenia odwołania K.Ś. od uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] czerwca 2010 r.;

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. – przez ich błędne zastosowanie i niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. na skutek błędnego uznania przez Sąd, że przepisy art. 12 ust. 1 i art. 70 ust. 5 ustawy o biegłych rewidentach nie pozwalają Komisji Nadzoru Audytowego na stosowanie w stosunku do uchwał w sprawie wpisu do rejestru biegłych rewidentów uprawnień nadzorczych, o których mowa w rozdziale 7 ww. ustawy oraz że w sprawie wpisu do rejestru biegłych rewidentów Komisja ta ma tylko dwa uprawnienia, tj. rozpatrzenie odwołania od uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów oraz wyrażenie sprzeciwu od wpisu;

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz w związku z art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. i art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. – poprzez uznanie przez Sąd, że Komisja Nadzoru Audytowego umarzając postępowanie odwoławcze uchyliła się od rozpatrzenia złożonego odwołania błędnie uznając, iż postępowanie to jest bezprzedmiotowe, bowiem brak jest przedmiotu postępowanie oraz że uchwała Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] czerwca 2010 r. oraz uchwała Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] sierpnia 2010 r. zostały wydane bez podstawy prawnej – w sytuacji, gdy postępowanie, zarówno Komisji Nadzoru Audytowego, jak i Krajowej Rady Biegłych Rewidentów nie było dotknięte żadną z wymienionych wad. Komisja Nadzoru Audytowego, rozpatrując odwołanie od uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] czerwca 2010 r. prawidłowo zastosowała art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. w związku z art. 105 § 1 k.p.a. Ponadto istniała podstawa prawna zarówno do podjęcia przez Komisję Nadzoru Audytowego uchwały z dnia [...] czerwca 2010 r., jak i podjęcia przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów uchwały z dnia [...] sierpnia 2010 r.;

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. i art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. – poprzez uchylenie decyzji Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] września 2010 r. umarzającej postępowanie odwoławcze oraz stwierdzenie nieważności uchwały ww. Komisji z dnia [...] czerwca 2010 r. oraz uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] sierpnia 2010 r. na skutek uznania przez Sąd, że Komisja Nadzoru Audytowego umarzając postępowanie odwoławcze uchyliła się od rozpatrzenia złożonego odwołania błędnie uznając, iż postępowanie to jest bezprzedmiotowe oraz że uchwała Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] czerwca 2010 r. oraz uchwała Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] sierpnia 2010 r. zostały wydane bez podstawy prawnej – w sytuacji, gdy postępowanie zarówno Komisji Nadzoru Audytowego, jak i Krajowej Rady Biegłych Rewidentów nie było dotknięte żadną z wymienionych wad. Komisja Nadzoru Audytowego, rozpatrując odwołanie od uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] czerwca 2010 r. prawidłowo zastosowała art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. w związku z art. 105 § 1 k.p.a. Ponadto istniała podstawa prawna zarówno do podjęcia przez Komisję Nadzoru Audytowego uchwały z dnia [...] czerwca 2010 r., jak i podjęcia przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów uchwały z dnia [...] sierpnia 2010 r.

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności brak wskazań co do dalszego postępowania w sprawie.

Komisja Nadzoru Audytowego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych wskazano m.in., że ustawa o biegłych rewidentach nie zawiera regulacji dotyczących relacji między postępowaniem dotyczącym zaskarżenia uchwały organu Krajowej Izby Biegłych Rewidentów do sądu administracyjnego i postepowaniem odwoławczym wszczętym na skutek wniesienia przez osobę uprawnioną odwołania od uchwały organu Krajowej Izby Biegłych Rewidentów. Zdaniem skarżącej, w przypadku grupy uchwał organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów może więc dojść do swoistego dualizmu postępowań, co będzie miało miejsce w sytuacji, gdy Komisja Nadzoru Audytowego z jednej strony zaskarży uchwałę organu Krajowej Izby Biegłych Rewidentów do sądu administracyjnego i jednocześnie do Komisji Nadzoru Audytowego wpłynie odwołanie od takiej uchwały. Skarżąca stoi przy tym na stanowisku, że w ustawie o biegłych rewidentach nie ma przepisu, który wyłączałby możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego uchwał organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, do których stosuje się przepisy k.p.a., jak również przepisu, który zabraniałby rozpatrywania odwołania od uchwały Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, która nie została wcześniej zaskarżona do sądu administracyjnego.

Zdaniem skarżącej, ustawodawca przewidział rozwiązanie, które umożliwia jednoczesne zaskarżanie przez Komisję Nadzoru Audytowego (na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 5 ustawy o biegłych rewidentach) do sądu administracyjnego uchwał Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, do których zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy stosuje się przepisy k.p.a., z jednoczesnym rozpatrywaniem przez Komisję Nadzoru Audytowego (na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy) odwołań od takich uchwał, w przypadku wniesienia takiego odwołania przez stronę na podstawie art. 12 ust. 2 ww. ustawy.

Skarżąca podniosła również, iż ustawa o biegłych rewidentach stanowi implementację dyrektywy 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań, zmieniającej dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylającej dyrektywę Rady 84/253/EWG. W dyrektywie tej przyjęto (art. 32 ust. 4 lit. a), że do systemu nadzoru publicznego należy ostateczna odpowiedzialność za nadzór nad zatwierdzaniem i rejestracją biegłych rewidentów i firm audytorskich. Zdaniem skarżącej, prowadzi to do wniosku, że organ nadzoru publicznego, jakim jest Komisja Nadzoru Audytowego, musi posiadać skuteczny instrument nadzoru nad uchwałami Krajowej Rady Biegłych Rewidentów w przedmiocie wpisu lub skreślenia z rejestru biegłych rewidentów, jakim jest instytucja zaskarżania tych uchwał do sądu administracyjnego. Skarżąca stoi na stanowisku, że pogląd, na którym oparty został wyrok Sądu I instancji, pozostaje w sprzeczności z celami ww. dyrektywy, do których należy objęcie nadzorem wszystkich uchwał organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów.

Skarżąca podniosła również, że w rozpatrywanej sprawie zachodziła podstawa do umorzenia postępowania odwoławczego w oparciu o art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. z uwagi na bezprzedmiotowość tego postępowania. Wszak, jak wskazuje skarżąca, uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] czerwca 2010 r., która miała stanowić przedmiot oceny w postępowaniu odwoławczym, nie było już w obiegu prawnym w momencie rozpatrywania odwołania. Uchwała ta została bowiem skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego uchwałą Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] sierpnia 2010 r. Skarżąca podkreśliła przy tym, że akt administracyjny – nawet wadliwy – jest uznawany za obowiązujący, dopóki w odpowiednim trybie nie zostanie usunięty z porządku prawnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca wskazała, że Sąd ten nie zawarł w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna jest zasadna. Zaskarżony wyrok powinien być uchylony, zaś sprawa powinna zostać ponownie rozpoznana przez Sąd I instancji.

5. Analizę zarzutów skargi kasacyjnej należy rozpocząć od omówienia stanu prawnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, biegłym rewidentem może być tylko osoba wpisana do rejestru biegłych rewidentów. Rejestr taki prowadzi Krajowa Rada Biegłych Rewidentów (art. 10 ust. 1 ww. ustawy), będąca organem Krajowej Izby Biegłych Rewidentów (art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). Do kompetencji Krajowej Rady Biegłych Rewidentów należy również podejmowanie uchwał o wpisie do rejestru (art. 10 ust. 4 ww. ustawy), a także o skreśleniu biegłego rewidenta z rejestru (art. 11 ww. ustawy). Uchwała w przedmiocie wpisu do rejestru biegłych rewidentów lub skreślenia z takiego rejestru nie należy do grupy uchwał podlegających zatwierdzeniu przez Komisję Nadzoru Audytowego. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 6 ww. ustawy "Wpis do rejestru uważa się za dokonany, jeżeli Komisja Nadzoru Audytowego nie sprzeciwi się wpisowi w terminie 30 dni od dnia otrzymania uchwały o wpisie. Komisja Nadzoru Audytowego wyraża sprzeciw w formie decyzji administracyjnej".

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy do uchwał Krajowej Rady Biegłych Rewidentów w przedmiocie wpisu lub skreślenia z rejestru mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Art. 12 ust. 2 ww. ustawy dodaje, że "Odwołanie od uchwały, o której mowa w ust. 1, wnosi się do Komisji Nadzoru Audytowego, za pośrednictwem Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia".

W rozdziale 7 ww. ustawy uregulowano zasady wykonywania nadzoru publicznego nad wykonywaniem zawodu biegłego rewidenta, działalnością podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, a także nad działalnością Krajowej Izby Biegłych Rewidentów. Nadzór ten sprawuje Komisja Nadzoru Audytowego (art. 63 ust. 2 ww. ustawy).

Do kompetencji Komisji Nadzoru Audytowego należy m.in. zatwierdzanie uchwał organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów w przypadkach określonych w ustawie (art. 64 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) oraz zaskarżanie do sądu administracyjnego uchwał organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów niepodlegających zatwierdzeniu, które naruszają przepisy prawa lub godzą w interes publiczny lub mają znamiona pomyłki lub błędu – w terminie 30 dni od dnia doręczenia uchwał (art. 64 ust. 1 pkt 5 ww. uchwały). Komisja Nadzoru Audytowego ma również kompetencję do rozpatrywania odwołań od organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów (w tym Krajowej Rady Biegłych Rewidentów), do których stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 64 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy).

Należy dodać, że wszystkie uchwały organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów powinny być doręczane Komisji Nadzoru Audytowego (art. 28 ust. 1 ww. ustawy).

6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kompetencja Komisji Nadzoru Audytowego do zaskarżenia do sądu administracyjnego uchwał organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, o której mowa w art. 64 ust. 1 pkt 5 ustawy o biegłych rewidentach, obejmuje również uchwały w przedmiocie wpisu do rejestru biegłych rewidentów.

Wymieniony przepis stanowi, iż możliwość zaskarżenia uchwały organu Krajowej Izby Biegłych Rewidentów do sądu administracyjnego odnosi się do uchwał "niepodlegających zatwierdzeniu". Prowadzi to do wniosku, że przepis ten nie obejmuje uchwał, które podlegają zatwierdzeniu przez Komisję Nadzoru Audytowego. Kierując się domniemaniem racjonalności ustawodawcy należy przyjąć, iż gdyby ustawodawca zamierzał wyłączyć spod legitymacji skargowej Komisji Nadzoru Audytowego jeszcze inne uchwały niż uchwały podlegające zatwierdzeniu przez ten organ, to wyłączenie takie byłoby zawarte w ustawie. Skoro w odniesieniu do uchwał w przedmiocie wpisu do rejestru biegłych rewidentów wyłączenia takiego nie zamieszczono, a niewątpliwie są to uchwały niepodlegające zatwierdzeniu, to wynika z tego, iż ustawodawca nie zamierzał ograniczyć wobec tego typu uchwał legitymacji skargowej Komisji Nadzoru Audytowego.

Należy dodać, że teza zaprezentowana w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji – jakoby uchwały w przedmiocie wpisu do rejestru biegłych rewidentów były niezaskarżalne w trybie określonym w art. 64 ust. 1 pkt 5 ustawy o biegłych rewidentach – nie została poparta jakąkolwiek argumentacją. Sąd I instancji nie zaprezentował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu procesu wykładni prawa, w wyniku którego doszedł do takiej konkluzji.

7. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że możliwość powstania swoistego "dualizmu postępowań" wobec tej samej uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów jest nieuniknionym efektem powierzenia Komisji Nadzoru Audytowego zarówno funkcji organu odwoławczego od decyzji Krajowej Rady Biegłych Rewidentów (art. 12 ust. 2 w związku z art. 64 ust. 1 pkt 6 ustawy o biegłych rewidentach), jak też funkcji nadzoru publicznego na działalnością organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów. Ustawa o biegłych rewidentach nie daje jednak podstaw do stwierdzenia, że w przypadku uchwał, co do których Komisja Nadzoru Audytowego występuje w roli organu odwoławczego, wykluczone są jej kompetencje nadzorcze.

Może zatem dojść do sytuacji, w której uchwała zaskarżona przez stronę do Komisji Nadzoru Audytowego będzie jednocześnie przedmiotem działań nadzorczych tej Komisji, do których należy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jeżeli przed rozpoznaniem odwołania sporna uchwała zostanie wyeliminowana z systemu prawnego, to aktualizuje się podstawa prawna do umorzenia takiego postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 138 § 1 pkt 3 i art. 105 § 1 k.p.a. w związku z art. 70 ust. 5 ustawy o biegłych rewidentach.

Taka też sytuacja miała miejsce w analizowanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że Komisja Nadzoru Audytowego prawidłowo zastosowała ww. przepisy prawa, umarzając postępowanie odwoławcze z tego powodu, że z porządku prawnego wyeliminowana została zaskarżona w tym postępowaniu uchwała Krajowej Rady Biegłych Rewidentów.

8. Osobno należy zwrócić uwagę na istotny kontekst europejski analizowanego zagadnienia prawnego. Okoliczność ta została całkowicie pominięta w wyroku Sądu I instancji.

Jak trafnie wskazała skarżąca Komisja, ustawa o biegłych rewidentach jest ustawą implementującą dyrektywę 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniającą dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylającą dyrektywę Rady 84/253/EWG. Zgodnie z art. 32 ust. 4 lit. a) ww. dyrektywy do systemu nadzoru publicznego nad biegłymi rewidentami i firmami audytorskimi należy ostateczna odpowiedzialność za nadzór nad m.in. "zatwierdzaniem i rejestracją biegłych rewidentów i firm audytorskich".

Przepisy ustawy o biegłych rewidentach należy wykładać w taki sposób, aby Komisja Nadzoru Audytowego nie była pozbawiona środków nadzoru nad rozstrzygnięciami indywidualnymi, których przedmiotem jest wpis lub skreślenie z rejestru biegłych rewidentów.

Wykładnia prawa zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prowadziłaby natomiast do tego, że w przypadku uchwał Krajowej Rady Biegłych Rewidentów o odmowie wpisania do rejestru biegłych rewidentów lub o skreśleniu z tego rejestru Komisja Nadzoru Audytowego miałaby kompetencję nadzorczą wyłącznie w przypadku zaskarżenia takiej uchwały przez stronę, na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach. Jeżeli natomiast uchwała taka nie byłaby zaskarżona, to Komisja Nadzoru Audytowego nie miałaby instrumentu prawnego umożliwiającego doprowadzenie do zbadania jej legalności. Prowadziłoby to do znaczącego ograniczenia odpowiedzialności tej Komisji za nadzór nad zatwierdzaniem i rejestracją biegłych rewidentów, o którym stanowi ww. przepis dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady.

Z uwagi na konieczność wykładni prawa krajowego w sposób zapewniający efektywność prawa europejskiego należy wykluczyć taki kierunek wykładni ustawy o biegłych rewidentach.

9. Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji.