Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 336/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 141 par. 4, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Op 309/11 w sprawie ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy U. z dnia 16 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, sygn. akt I SA/Op 309/11, oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w W.(dalej jako: "spółka") na interpretację indywidualną Burmistrza U. z dnia 16 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 2 lutego 2011 r. spółka zwróciła się do Burmistrza U. o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego.

We wniosku wskazano, że spółka jest właścicielem stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG. Stacje te składają się ze zbiorników służących do magazynowania skroplonego metanu, parownicy atmosferycznej, armatury odcinającej wraz z zabezpieczeniami, stacji redukcyjnej wraz z kotłownią, nawanialni kontaktowej, gazociągów wylotowych, stacji pomiarowej, gazociągu średniego ciśnienia, sztycy przyłączeniowej, wolno stojącej szafki redukcyjnej. Stacja redukcyjna, zbiorniki i parownice są posadowione na fundamentach. Fundamenty pod urządzenia techniczne (zbiorniki magazynowe, parownice, stacje redukcyjne, nawanianie czy stację pomiarową), wykonane są z reguły z bloczków betonowych związanych zaprawą cementowo – wapienną.

Mając na względzie tak przedstawiony stan faktyczny zadano następujące pytanie: Jaka jest podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku opodatkowania stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG?

Zdaniem wnioskodawcy, jako budowlę zakwalifikować należy fundamenty, na których osadzone są urządzenia techniczne. To ich wartość stanowi podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Wskazano, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej jako: "u.p.b.") przez budowlę rozumieć należy obiekt stanowiący całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Pojęcia "instalacje i urządzenia" nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. Tak sformułowana definicja w ocenie wnioskodawcy podkreśla, iż aby można było mówić o budowli musi ona stanowić całość użytkową. Zauważono, że sam związek funkcjonalny urządzeń jest niewystarczający, aby stwierdzić, iż mamy do czynienia z budowlą, ponieważ niezbędnym jest związek techniczny, a więc fizyczne i trwałe związanie urządzenia z budowlą. W ocenie wnioskodawcy wynika z tego, iż w każdym przypadku, gdy jakiekolwiek urządzenie techniczne nie jest trwale połączone z fundamentem, gdy np. może być wymieniane, nie będzie można uznać całości za budowlę. Opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie fundament.

Zwrócono uwagę, że przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. zawiera charakterystyczne obiekty, które mogą być uznane za budowle. Budowlami będą tylko konstrukcje podobne do wymienionych w tym przepisie. Rozważając kolejne przykłady ustawodawcy, od kotłów po elektrownie wiatrowe, wnioskodawca zwrócił uwagę, iż budowlami są tylko ich budowlane części. Same zaś urządzenia techniczne zostały (poprzez wskazanie na ich części budowlane bądź bezpośrednio fundamenty) wykluczone z katalogu przykładowych budowli. Analiza przepisów, w ocenie wnioskodawcy, nie pozostawia wątpliwości, iż w przypadku urządzeń technicznych, jeśli posiadają one budowlane części lub fundamenty pozostające z nimi w związku funkcjonalnym, budowlę stanowią jedynie budowlane części urządzeń technicznych, a także fundamenty. A contrario – urządzenia techniczne, które posiadają takie części, nie są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego.

W ocenie spółki brzmienie przepisów, a także jednolita ich wykładnia przekonują, iż także w przypadku stacji gazowych LNG należy je rozdzielać na części budowlane i na urządzenia techniczne. Częścią budowlaną w omawianym przypadku jest fundament, na którym osadza się pozostałą instalację, a jego wartość stanowi podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Wskazano, iż takie rozumowanie jest analogiczne do opodatkowania na przykład elektrowni wiatrowych. Zdaniem wnioskodawcy o słuszności takiej wykładni przepisów w omawianym przypadku przekonuje projekt budowlany stacji LNG, jaki został przedstawiony na etapie budowy obiektu. W dokumencie tym wyraźnie zostały wyróżnione fundamenty jako odrębne części stacji. Stanowią one wskazane przez ustawę części budowlane urządzeń technicznych. Zwrócono także uwagę, iż np. zbiorniki można uznać za urządzenia podobne do kotłów. Infrastruktura techniczna, którą dysponuje podatnik, spełnia przesłanki urządzeń technicznych. Dla takiej oceny istotne jest również, czy podział na część budowlaną i niebudowlaną ma odzwierciedlenie w Klasyfikacji Środków Trwałych. Z dokumentacji podatnika wynika, iż fundamenty pod wszystkie urządzenia techniczne zostały zakwalifikowane jako: Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. W zestawieniu z Klasyfikacją Środków Trwałych oceniono, iż klasyfikacja fundamentów w obu systemach wskazuje, iż nie są one na pewno ani obiektem małej architektury ani budynkiem. Taki wniosek potwierdza poprawność zaliczenia ich do budowli. Urządzenia techniczne zostały natomiast odrębnie sklasyfikowane. Wnioskowanie to potwierdza w ocenie spółki, iż w omawianym przypadku mamy do czynienia z podziałem dychotomicznym na urządzenia techniczne i budowlane części urządzeń technicznych.

Reasumując, wnioskodawca wskazał, że w świetle powołanych przepisów oraz na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, podstawą obliczenia podatku od nieruchomości powinna być wartość części budowlanych stacji gazowej LNG, ponieważ tylko ta część może być kwalifikowana jako budowla.

Burmistrz U., w interpretacji indywidualnej wydanej z dnia 16 maja 2011 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ocenie organu zbiorniki na gaz są budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a związane z nimi odpowiednio stacje redukcyjne i parownice posadowione na fundamentach należy uznać za urządzenia techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., zapewniające możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Nie jest też istotne czy do wytworzenia lub zamontowania zbiornika konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uprzednio uzyskanego pozwolenia na budowę albo zgłoszenia organowi budowlanemu wykonania robót budowlanych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż zbiorniki na gaz i niezbędne do ich prawidłowego użytkowania, zgodnie z przeznaczeniem, urządzenia budowlane dopiero ujmowane łącznie stanowią odpowiednią całość techniczno – użytkową. Wskazano, że art. 3 pkt 9 u.p.b., nie wprowadza warunku trwałego związania z gruntem lub wytworzenia urządzenia w wyniku prac budowlanych.

Zatem w ocenie organu podatkowego sporne elementy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy składowe obiektu budowlanego – stacji gazu LNG. Stacja redukcyjna, zbiorniki i parownice usadowione na fundamentach tworzą całość techniczno – użytkową. Bez zbiorników gazu stacja nie może działać. Nie są to odrębne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, lecz urządzenia techniczne stanowiące całość techniczno – użytkową oraz zapewniające właściwe użytkowanie budowli, zgodnie z celem dla jakiego został on zamontowany w stacji gazu.

W rezultacie organ stwierdził, iż w skład budowli w postaci zbiornika na gaz ziemny skroplony wchodzą wszystkie urządzenia wymienione przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Za nietrafne natomiast uznano powoływanie się wnioskodawcy na orzecznictwo sądów administracyjnych, które rozstrzyga inną kwestię – czy w zakres pojęcia budowli wchodzą urządzenia techniczne znajdujące się w budowli (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1101/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"), a nie – co jest przedmiotem niniejszej sprawy – czy stanowią one łącznie z budowlą całość techniczno – użytkową z instalacjami i urządzeniami, bez których zbiornik na gaz ziemny skroplony nie może być użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem. W odniesieniu natomiast do powoływanego przez wnioskodawcę orzecznictwa w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, organ wskazał, że kwestia ta nie budzi obecnie wątpliwości, skoro ustawodawca uznał, że tylko części budowlane tej elektrowni wiatrowej podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, natomiast brak jest analogii elektrowni wiatrowych do stacji LNG.

3. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3,art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 32 i art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu zauważono, iż organ, dokonując subsumpcji stanu faktycznego pod normy prawa, nieprawidłowo wskazał, iż przepisem relewantnym w sprawie jest przepis art. 3 pkt 1 u.p.b. Organ – w ocenie spółki – nie zwrócił uwagi, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ogranicza zakres przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości do budowli, nie odnosi się zaś do urządzeń technicznych czy też instalacji. Definicja, która została przyjęta przez Burmistrza, poszerza zakres określony w tej ustawie stąd w ocenie strony skarżącej jest nieprawidłowa.

Naruszenie art. 217 Konstytucji RP skarżąca uzasadniła ograniczeniem przez organ nieokreślonego katalogu "innych urządzeń" na podstawie niewskazanych w interpretacji a także w przepisach prawa przesłanek i nałożeniem podatku na elementy niestanowiące de facto przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wskazując, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji zauważył, iż spółka nie kwestionowała konieczności opodatkowania podatkiem od nieruchomości fundamentów, nie zgodziła się natomiast z opodatkowaniem, jak uznał organ w zaskarżonej interpretacji, całej stacji gazu ziemnego LNG.

Zdaniem sądu pierwszej instancji organ prawidłowo stwierdził w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż stanowisko prezentowane przez skarżącą nie jest prawidłowe. Słusznie organ podniósł, iż stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b. jako przykład budowli wymieniono zbiorniki. Jednakże z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W konsekwencji sąd stwierdził, że rację ma organ twierdząc, że w przypadku stacji gazu ziemnego LNG na całość techniczno – użytkową składają się zarówno zbiorniki służące do magazynowania skroplonego metanu, jak i pozostałe urządzenia wymienione we wniosku (parownica atmosferyczna, armatura odcinająca wraz z zabezpieczeniami, stacja redukcyjna wraz z kotłownią, nawanialnia kontaktowa, gazociągi wylotowe, stacja pomiarowa, gazociąg średniego ciśnienia, sztyca przyłączeniowa, wolno stojąca szafka redukcyjna, a także elementy budowlane w postaci fundamentów). Wszystkie te elementy stanowią łącznie stację zgazowania gazu ziemnego LNG, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie sądu pierwszej instancji, brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału stacji gazowych LNG na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów. W ocenie sądu nie ulega wątpliwości, iż sam zbiornik nie może funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie sądu pierwszej instancji, organ prawidłowo stwierdził, iż w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. jest stacja zgazowania gazu LNG tworząca całość techniczno – użytkową, a w konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno fundamenty, jak i pozostałe, składające się na budowle, elementy stacji gazu ziemnego LNG.

Sąd podzielił tym samym poglądy wyrażone w wyroku WSA w Kielcach z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 385/11 oraz w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 367/11 (publ. CBOSA).

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowej interpretacji wszystkich elementów stacji gazu ziemnego LNG jako budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z powodu istnienia pomiędzy tymi elementami związku techniczno – użytkowego oraz niewyodrębnieniu ze stacji gazu ziemnego LNG budowlanych urządzeń technicznych niepodlegających opodatkowaniu i wskazaniu jako podstawy opodatkowania wszystkich elementów wchodzących w skład stacji gazu ziemnego LNG.

Spółka podniosła także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), a mianowicie sporządzenie błędnego uzasadnienia, które polegało na niewłaściwym zinterpretowaniu stanu faktycznego przedstawionego przez stronę i w efekcie wskazaniu, iż cała stacja gazu ziemnego LNG podlegała opodatkowaniu, a nie – jak twierdzi strona – jedynie jej budowlane części;

- art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., które polegało na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było jej uwzględnienie i wydanie wyroku stwierdzającego naruszenie przez organ przepisów art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie prawa przez organ polegało, w ocenie strony skarżącej, na wydaniu interpretacji na bazie błędnie rozumianego przez organ stanu faktycznego, czego skutkiem było wskazanie, iż przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest cała stacja gazu ziemnego LNG, a nie jedynie budowlane części urządzeń technicznych wchodzących w skład gazu ziemnego LNG.

Mając na względzie powyższe, spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz uchylenie interpretacji, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie rozważań przypomnieć należało, że postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2007 r., którym w sprawie była spółka. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "(...) wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (...)". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] J. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105).

Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 oraz z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10 (publ. CBOSA). Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem uwzględnić, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

6.2. Przedstawiony przez spółkę w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu. Sporne natomiast pozostaje zakwalifikowanie opisanych przez spółkę części składowych stacji zagazowania skroplonego gazu ziemnego LNG do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie sąd pierwszej instancji trafnie zdefiniował zagadnienie sporne i stwierdził, iż w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. jest stacja zgazowania gazu LNG tworząca całość techniczno – użytkową. Zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno fundamenty, jak i pozostałe, składające się na budowle, elementy stacji gazu ziemnego LNG. Nie podzielił tym samym stanowiska spółki, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlanych urządzeń technicznych.

Podzielając ocenę sądu pierwszej instancji, za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Jedynym argumentem za trafnością tych zarzutów nie mogło być to, że w zaskarżonym wyroku nie podzielono stanowiska spółki w zakresie właściwego odczytania przepisów prawa materialnego i ich zastosowania do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego. Przede wszystkim, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sporządzone uzasadnienia zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". Odnosząc się do bezspornego stanu faktycznego (zawartego we wniosku o interpretację), sąd pierwszej instancji odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego przedstawił własne stanowisko oraz je uzasadnił odwołując się również do poglądów ukształtowanych na tle analogicznych stanów faktycznych w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Z kolei zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Powołane przepisy stanowią samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., oraz w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Skoro w ocenie sądu pierwszej instancji zaskarżona indywidualna interpretacja samorządowego organu podatkowego odpowiadała prawu, to był uprawniony do wydania wyroku oddalającego skargę (art. 151 p.p.s.a.). W tym kontekście, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, o wyniku sprawy nie decydowało zastosowanie wskazywanych przepisów jako podstawy orzekania przez sąd pierwszej instancji, a właściwe zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W przedstawionym stanie faktycznym istniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.).

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe należało uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że w analizowanym stanie faktycznym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. jest stacja zgazowania gazu tworząca całość techniczno-użytkową. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi zatem wartość tej budowli (związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej) określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z kolei dokonywane przez spółkę również w skardze kasacyjnej "rozbieranie" stacji gazu ziemnego na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. Spółka konsekwentnie w toku całego postępowania skupiła się na analizie innych obiektów (m.in. elektrownie wiatrowe). W przedstawionym stanie faktycznym jednak nie wykazała odrębności technicznej elementów stacji gazu ziemnego, o której mowa w końcówce przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b. Sama możliwość wymiany urządzeń nie oznacza, że taki związek nie występuje, w przepisach nie sformułowano bowiem nakazu trwałego związania. Odmiennej oceny nie może powodować w szczególności kwestia wskazania w projekcie budowlanym stacji fundamentu, jak też rozróżnienie w Klasyfikacji Środków Trwałych fundamentów i urządzeń technicznych.

6.4. Zgadzając się z tą oceną należało przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei legalna definicja "budowli" została zawarta przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według tego przepisu budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazane w powyższej definicji dwukrotne odesłanie należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowlane, tj. wyłącznie do regulacji rangi ustawowej, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Stanowisko to potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07; z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08; z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09 oraz z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10; publ. CBOSA). Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przedstawione wyliczenie obiektów, które są budowlami ma niewątpliwie charakter otwarty. Dodatkowo, według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Dodać należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, oraz załącznik do niej, określający kategorie obiektów budowlanych (por. uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 oraz wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10; publ. CBOSA ).

Odnosząc się do sformułowanego w podany sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości "budowli" należało odwołać się również do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33 /09 (publ. OTK – A z 2011 r. nr 7, poz. 71), w którym Trybunał rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, zwrócił uwagę na to, że skoro regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów ustawy – Prawo budowlane, to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne. Podsumowując swoje rozważania Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "za "budowle" w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych można uznać :

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno – użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.

6.5. Przenosząc treść przytoczonych definicji na grunt rozpoznawanej sprawy – zaliczenia do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych wchodzących w skład stacji gazu ziemnego LNG – stwierdzić należało, że stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b. jako przykład budowli wymieniono zbiorniki. Jednakże z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zatem należało zgodzić się z oceną wyrażona w zaskarżonym wyroku, że w przypadku stacji gazu ziemnego LNG na całość techniczno – użytkową składają się zarówno zbiorniki służące do magazynowania skroplonego metanu, jak i pozostałe urządzenia wymienione we wniosku (parownica atmosferyczna, armatura odcinająca wraz z zabezpieczeniami, stacja redukcyjna wraz z kotłownią, nawanialnia kontaktowa, gazociągi wylotowe, stacja pomiarowa, gazociąg średniego ciśnienia, sztyca przyłączeniowa, wolno stojąca szafka redukcyjna, a także elementy budowlane w postaci fundamentów). Wszystkie te elementy stanowią łącznie stację zgazowania gazu ziemnego LNG, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem. Tworzenie całości techniczno – użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno – użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10; publ. CBOSA).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału stacji gazowych LNG na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów. Nie ulega wątpliwości, iż sam zbiornik nie może funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń. Wobec jasnych w tym zakresie przytoczonych normatywnych definicji "budowli" nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania zbiornika konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Powołane przepisy prawa nie określają takich wymogów. Także podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów w projekcie budowlanym stacji jako ich odrębnych części, czy też podział w Klasyfikacji Środków Trwałych na cześć budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ugruntowany już został pogląd, iż rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm.), jak też przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. nr 242, poz. 1622) stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza iż nie mogą one przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, jak też powołane w nim orzecznictwo sądów administracyjnych w powyższej kwestii).

6.6. Mając na względzie właściwe rozumienie omówionych przepisów trafnie w zaskarżonym wyroku stwierdzono, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym, budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. jest stacja zgazowania gazu LNG tworząca całość techniczno – użytkową. Zatem wbrew stanowisku spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno fundamenty, jak i pozostałe, składające się na budowle, elementy stacji gazu ziemnego LNG. Tym samym za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b., opierające się na błędnej wykładni tych przepisów prowadzącej do wyodrębnienia jako podlegającej opodatkowaniu jedynie części budowlanej (fundamentów) tego rodzaju budowli.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podzielił ocenę wyrażoną w wyrokach tego Sądu zapadłych w analogicznym stanie faktycznym i prawnym: z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2874/11 oraz z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 415/12 i II FSK 416/12 (publ. CBOSA).

6.7. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.