Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 620/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jacek Hyla (spr.) Sędziowie: WSA Arkadiusz Despot-Mładanowicz WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Januszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia z dnia 21 czerwca 2006 r. nr [...]; [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru 1. oddala skargę 2. nakazuje ściągnąć od skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Sz. na rzecz Skarbu Państwa-Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku kwotę 400 zł (czterysta złotych) tytułem nieuiszczonej części wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2005 r. "A" Sp. z o.o. dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując

o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu 903 300 kg (w powietrzu) oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugowych (barwionego) z zastosowaniem zerowej stawki celnej. Do zgłoszenia załączono m.in. faktury zakupu towaru, Deklarację Elementów Dotyczących Wartości Celnej, Kontrakt zawarty przez spółkę ze sprzedawcą towaru, Certyfikat Ilościowy zawierający wyniki kontroli ilości towaru załadowanego na statek

i Atest Jakościowy, sporządzone w porcie załadunku przez "B" Spółka z o.o., Raport Kontrolny dotyczący analizy towaru pod kątem zawartości barwnika solvent blue 19

i znacznika solvent yellow 124, wykonanej przez Spółkę "C" w porcie wyładunku

w G..

Zgłoszenie spełniało wymogi formalne, zostało więc przyjęte i zarejestrowane pod numerem [...]. Przedmiotowy towar podlegał zwolnieniu z akcyzy.

W dniu 1 sierpnia 2005 r. towar zwolniono do procedury dopuszczenia do obrotu.

Pismem z dnia 17 października 2005 r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] z wnioskiem o korektę ww. zgłoszenia celnego w części dotyczącej ilości sprowadzonego towaru. Do wniosku strona załączyła raport kontrolny z dnia

1 sierpnia 2005 r. sporządzony przez "D". Strona wskazała,

iż z treści Raportu wynika, że wskutek przeprowadzonej kontroli wyładunku towaru stwierdzono różnicę pomiędzy ilością podaną w konosamencie (zgłoszoną do odprawy celnej), a wyładowaną ze statku (ilość przyjęta na ląd), co zdaniem strony powoduje konieczność dokonania korekty zgłoszenia w zakresie ilości towaru i w konsekwencji określenia podatku akcyzowego. W tej sytuacji strona wniosła o zwiększenie ilości towaru o 1,760 mt (w powietrzu) i w konsekwencji określenia w wyższej kwocie podatku akcyzowego

Decyzją z dnia 28 lutego 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...], powołując się na treść art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm.), art. 23 ust. 1 i art. 73 ust.1 ustawy

z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz.622), art. 42, art. 78 oraz art. 214 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (OJL 302, 1992 r.), art. 5 ust.1 pkt.3, art.19 ust.7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 1, 2 i 3, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1, art. 39, art. 41 ust. 2 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535), art. 4 ust. 1 pkt. 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 13 ust.3, art. 20 ust.2, art. 64, art. 65 ust. 2 ustawy z dnia

23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), odmówił zmiany zgłoszenia celnego [...] z dnia 29 lipca 2005 r. we wnioskowanym zakresie; określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowego z tytułu importu towaru zgłoszonego

w ww. dokumencie SAD w wysokości obliczonej i wykazanej w zgłoszeniu celnym oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w wysokości uprzednio obliczonej i wykazanej w zgłoszeniu celnym.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł, że wnioskowana zmiana ilości towaru nie może zostać uwzględniona, gdyż dotyczy pomiaru dokonanego po jego zwolnieniu

i wyładowaniu do zbiorników lądowych. Pomiary dokonane już po zwolnieniu towaru odzwierciedlają stan towaru krajowego, czyli nie pozostającego już pod dozorem celnym. Uznanie wyników takich badań jako podstawy do korekty ilości paliwa zgłoszonego do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu stanowiłoby naruszenie art. 214 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Organ wskazał, iż przepisy prawa celnego dają zgłaszającemu możliwość zbadania towarów przed złożeniem zgłoszenia celnego. Strona jednak nie skorzystała z możliwości przewidzianych w art. 42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgodnie z którym, już po przedstawieniu towarów organom celnym i za ich zgodą, mogą one zostać zbadane, w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego. Organ zauważył, że w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, by przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane.

W odwołaniu strona zarzuciła organowi celnemu naruszenie art. 78 ust. 2 i 3 rozporządzenia RADY EWG nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu strona wskazała, iż wbrew twierdzeniom organu celnego przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) dopuszczają możliwość dokonania korekty zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru,

o czym stanowi art. 78 ust. 2 WKC, zaś przepis 78 ust. 3 WKC zobowiązuje organ celny do dokonania korekty. W tej sytuacji niezrozumiałym jest stwierdzenie organu, że ustalanie ilości towaru przeprowadzone po zwolnieniu towaru odzwierciedlają stan towaru krajowego, nie pozostającego już pod dozorem celnym. Tym bardziej, że ustalanie to,

czyli rozładunek oraz ważenie i pomiar ilości towaru odbywa się nie gdzieś w kraju, tylko na terenie oddziału celnego, gdzie przez całą dobę nadzór i kontrolę stanowi Naczelnik Urzędu Celnego poprzez Kierownika i funkcjonariuszy Oddziału Celnego. Strona wskazała, że do tej pory Naczelnik Urzędu Celnego [...] wydawał decyzje, którymi dokonywał korekt zgłoszeń celnych w zakresie ilości towaru oraz należnego podatku akcyzowego

i podatku od towarów i usług. Ponieważ żadnej zmiany przepisów nie było, a okoliczności faktyczne w sprawie są identyczne, więc taka odmiana jest dla strony niezrozumiała.

Odnosząc się do twierdzeń organu pierwszej instancji, jakoby przepisy prawa celnego dają zgłaszającemu możliwość zbadania towarów przed złożeniem zgłoszenia celnego, czyli sporządzenie raportu kontrolnego może być dokonane przed złożeniem zgłoszenia celnego, strona podniosła, iż rzeczywiście taka możliwość istnieje, ale tylko teoretycznie. Tylko wówczas, gdy Naczelnik Urzędu Celnego wyda zgodę na rozładunek towaru na zbiornik przed złożeniem zgłoszenia celnego. Do tej pory organ takiej zgody nigdy nie wydał. Ponadto często zdarza się, że jednym statkiem przywożone są dwa różne towary. Sporządzenie raportów dla dwóch towarów oznacza postój statku w porcie kilka dni i związane z tym wysokie dodatkowe opłaty. Żaden armator statku na to się nie zgodzi.

W całym kraju i w Europie istnieją i funkcjonują firmy typu Polcargo, Eurocargo czy SGS

i sporządzają raporty, po złożeniu zgłoszenia celnego. Jest to wymuszone względami technicznymi i finansowymi. Zdaniem strony organ celny powinien mieć na względzie fakt, iż przepis art. 42 WKC nie jest obligatoryjny, że taki sposób zgłaszania towarów do niedawna był akceptowany przez organ. Strona wskazała ponadto, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, nie dokonał analizy dostarczonych dowodów w sprawie korekty ilości towaru. Stwierdził jedynie, że dołączony do wniosku raport z kontroli nie może być uwzględniony.

W konkluzji spółka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego

[...].

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej [...] decyzją z dnia 21 czerwca 2006 r. nr [...]; [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa celnego, towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu (art. 37 ust. 1 zdanie pierwsze WKC) i w przypadku towarów niewspólnotowych pozostają one pod dozorem celnym aż do zmiany ich statusu na towary wspólnotowe (art. 37 ust. 2 WKC). Przepis art. 40 WKC stanowi, iż towary dostarczone do urzędu celnego albo miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne zostają przedstawione organom celnym przez osobę, która wprowadziła je na obszar celny Wspólnoty, lub w zależności od przypadku przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za przewóz towarów po ich wprowadzeniu. Towary przedstawione organom celnym nabywają z chwilą ich przedstawienia status towarów składowanych czasowo do czasu nadania im przeznaczenia celnego (art. 50 WKC).

Przepis art. 65 WKC daje zgłaszającemu możliwość dokonania, na własne życzenie, sprostowania jednego lub kilku elementów zgłoszenia po przyjęciu zgłoszenia przez organy celne, przy czym sprostowanie to nie może spowodować, że zgłoszenie będzie dotyczyło towarów innych niż te, które początkowo były nim objęte. Jednakże wniosek taki nie może zostać przedstawiony organom celnym po tym, jak organy te:

a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, lub

b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu, lub

c) zwolniły towary.

Następnie organ wskazał, iż po przyjęciu zgłoszenia celnego organy celne mogą zgodnie z art. 68 WKC, w celu jego weryfikacji przeprowadzić kontrolę zgłoszenia

i załączonych do niego dokumentów, mogą też przeprowadzić rewizję towarów

z jednoczesnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Jest to moment, w którym kontrola zgłoszenia celnego i załączonych dokumentów, a także sprowadzonego towaru leży w gestii organów celnych. Przepis wskazuje,

że organy celne mogą w tym czasie, ale nie mają obowiązku przeprowadzenia każdorazowo rewizji celnej towaru. Podstawę zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą objęte są towary, stanowią wyniki dokonanej weryfikacji zgłoszenia, a w przypadku niedokonania weryfikacji zgłoszenia, dane zawarte w zgłoszeniu (art. 71 WKC).

Zgodnie z art. 73 WKC jeżeli spełnione zostaną warunki objęcia towarów daną procedurą i o ile towary te nie są przedmiotem ograniczeń lub zakazów, organy celne zwalniają towary po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia lub jego przyjęciu bez weryfikacji. Tym samym towary przestają być pod dozorem celnym.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż przedstawienie towaru organom celnym, przyjęcie zgłoszenia celnego przez te organy oraz zwolnienie towaru miało miejsce, gdy towar znajdował się na statku. Do momentu zwolnienia towaru przez organy celne znajdował się on pod dozorem celnym. Jest to istotne w sprawie, bowiem tylko dokonane w tym czasie

z udziałem organów celnych badanie ilościowe (na statku) można uznać za w pełni wiarygodne, a stwierdzoną w ten sposób ilość za faktycznie wprowadzoną na obszar celny Wspólnoty. Organ wskazał, że to data przyjęcia zgłoszenia celnego, zgodnie z treścią

art. 67, 201 ust. 2 i art. 214 WKC jest zasadniczo miarodajną datą dla obliczenia długu celnego, jeżeli towary podlegają należnościom celnym. Data ta jest miarodajna również

w odniesieniu do wszelkich danych deklarowanych rzecz importera w zgłoszeniu celnym niezbędnych do ustalenia tożsamości towaru, a więc dla rodzaju towaru, jego wartości celnej i ilości towaru, jak i stosowanej stawki celnej. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (ww. Rozporządzenie Komisji (EWG) Nr 2454/93) dane niezbędne do ustalenia tożsamości towarów oznaczają z jednej strony, dane stosowane w celu ustalenia tożsamości towarów pod względem handlowym, pozwalające organom celnym na określenie klasyfikacji taryfowej oraz z drugiej strony, ilość towarów. Wobec powyższego, faktycznie wprowadzoną na obszar Wspólnoty ilością towarów jest ilość ustalona w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, kiedy to towar znajdował się na statku, a więc przed rozpoczęciem jakichkolwiek czynności rozładunkowych. Organ odwoławczy podniósł,

że nieprawidłowy jest w tej sytuacji pogląd strony, iż ilość towaru przyjęta na ląd odzwierciedla ilość faktycznie przywiezioną. W przedmiotowej sprawie przyjęcie na ląd towaru (wyładunek) i dokonane w tym czasie badanie ilościowe nastąpiło po zwolnieniu towaru, bez udziału organów celnych, kiedy to towar nie znajdował się już pod dozorem celnym, ale w gestii importera. Jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, przedstawiony przez stronę "Raport kontrolny" i zawarte w nim wyniki ilościowe towaru, zarówno na statku, jak i wyładowanego na ląd, dotyczą pomiarów dokonanych po zwolnieniu towaru, kiedy możliwa była ingerencja osób trzecich w stan (ilość) towaru, czyli już bez realnej możliwości sprawowania dozoru nad towarem przez organy celne. Oznacza, że wyniki pomiaru ilości zawarte w Raporcie nie są wiarygodne dla organów celnych i nie mogą stanowić podstawy do sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości. Skoro po przyjęciu zgłoszenia celnego organy celne nie przeprowadziły jego weryfikacji, to podstawę zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą został objęty przedmiotowy towar, mogą stanowić tylko dane zawarte w zgłoszeniu, zgodnie z brzmieniem art. 71 WKC. Zatem organ celny pierwszej instancji słusznie odmówił uznania wniosku strony.

Odnosząc się do zarzutu strony naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 78 ust. 2 i 3 WKC organ odwoławczy wskazał, iż art. 78 ust. 2 WKC dotyczy wyłącznie kontroli postimportowych prowadzonych z urzędu przez organy celne. Nie ma on więc zastosowania w postępowaniach wszczętych wnioskami stron, jak niniejsze. Tym samym zarzut naruszenia tegoż przepisu jest niezasadny. Odnośnie art. 78 ust. 1 i 3 WKC organ podał, iż rzeczywiście umożliwia on dokonanie na wniosek importera sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów. Przepis ten nie oznacza jednak, że organy celne muszą obligatoryjnie uznawać każdy wniosek strony. Organ celny jest bowiem uprawniony, a nawet zobowiązany do wnikliwego zbadania zasadności takiego wniosku

i może go nie uwzględnić, jeżeli stwierdzi, że dane i okoliczności wskazywane we wniosku nie są w pełni wiarygodne. Rozpatrując taki wniosek organy celne muszą bowiem mieć na uwadze przepisy art. 67, art. 201 ust. 2, art. 214 WKC, co oznacza, że wszelkie dane

o towarze (w tym dotyczące jego ilości) dostarczane przez importera po zwolnieniu towaru, muszą się odnosić do stanu towaru w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dane określające stan towaru (np. ilość) stwierdzony po zwolnieniu towaru, bez udziału funkcjonariusza celnego i gdy towar nie był już pod dozorem celnym, lecz był w gestii importera, nie są wiarygodne dla organów celnych i nie mogą tym samym stanowić podstawy do sprostowania zgłoszenia celnego. Te same zasady obowiązują organy celne w przypadku postępowań w sprawach dotyczących określenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zatem w niniejszej sprawie organ celny musiał mieć w szczególności na względzie fakt, iż badanie ilościowe towaru odbyło się po zwolnieniu towaru, czyli bez udziału organu celnego, gdy towar nie znajdował się już pod dozorem celnym, ale był w gestii importera. Odnosząc się do twierdzenia spółki, jakoby zastrzeżenie zawarte w treści art. 214 WKC, że stosowany jest on z wyjątkiem przypadków, w których szczególne przepisy Kodeksu stanowią inaczej, odnosi się do przepisu art. 78 WKC, Dyrektor Izby Celnej [...] wyjaśnił, że regułą jest, iż w przywozie dług celny powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym lub objęcia takiego towaru procedurą odprawy czasowej

z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych oraz, że dług celny powstaje z chwila przyjęcia zgłoszenia celnego - art. 201 ust. 1 i 2 WKC. Regułą ustanowioną w art.214 ust. 1 WKC jest iż kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego (czyli w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego), z wyjątkiem przypadków, w których szczególne przepisy niniejszego Kodeksu stanowią inaczej, i nie naruszając ust. 2. Jeżeli nie jest możliwe dokładne określenie chwili powstania długu celnego, chwilą właściwą do określenia elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towaru jest chwila, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego - art. 214 ust. 2 WKC. Sytuacje takie zostały wymienione w art. 202, do 205 WKC i dotyczą one na przykład: nielegalnego wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty (dług celny powstaje z chwilą nielegalnego wprowadzenia towaru), usunięcia towaru spod dozoru celnego (dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego), itd. Wskazywany przez stronę art. 78 WKC uprawnia do kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów i w razie stwierdzenia nieprawidłowości, sprostowania zgłoszenia w oparciu o nowe dane,

ale odnoszące się do stanu towaru w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ odwoławczy podniósł, iż twierdzenia strony, że możliwość zbadania ilości towaru, przewidziana w art. 42 WKC, jest tylko teoretyczna oraz, że Naczelnik Urzędu Celnego

[...] winien mieć na względzie to, że art. 42 WKC nie jest obligatoryjny, a także trudności stosowania tego przepisu z uwagi na istniejącą infrastrukturę - wynikają

z nieprawidłowego poglądu, że ilość towaru przyjęta na ląd to ilość faktycznie przywieziona. Zgodnie bowiem z przepisami art. 67, art. 201 ust.2 i art. 214 WKC i art. 1 pkt. 5 kodeksu wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego, datą, którą należy uwzględnić przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jak również do wszelkich danych odnoszących się do towarów, jest chwila przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne. Zatem faktycznie wprowadzoną ilością towaru na obszar Wspólnoty jest ilość ustalona w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego. Niewątpliwie w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego towar znajdował się na statku, a więc przed zwolnieniem towaru i przed rozpoczęciem jakichkolwiek czynności rozładunkowych.

Moment przyjęcia zgłoszenia celnego jest miarodajny także w odniesieniu do podatku VAT w przywozie i podatku akcyzowego.

Zatem dla prawidłowego ustalenia należności publicznoprawnych znaczenie ma wykazana przez zgłaszającego w sposób wiarygodny ilość towaru w chwili dokonania zgłoszenia celnego, a więc gdy towar znajdował się na statku. Organ odwoławczy podkreślił, iż po zwolnieniu towaru, kiedy towar znajduje się już w gestii importera, organ celny nie ma zarówno prawnego obowiązku, jak i realnej możliwości sprawowania dozoru celnego nad towarem. Istotnie przepis art. 42 WKC nie jest obligatoryjny dla zgłaszającego, lecz stanowi uprawnienie, które niewątpliwie daje możliwość zgłaszającemu deklarowania w zgłoszeniu celnym danych zgodnych ze stanem faktycznym, a tym samym możliwość złożenia prawidłowego zgłoszenia celnego.

To zgłaszający, zgodnie z art. 23 ust. 1 Prawa celnego, oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub wywozowych, dokonując tym samym samodzielnego określenia tych należności w oparciu o prawidłowe dane odnoszące się także do stanu towaru, w tym jego ilości, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Przepis art. 42 WKC daje stronie, po przedstawieniu towarów organom celnym i przed przyjęciem zgłoszenia celnego przez te organy, prawną i faktyczną możliwość sprawdzenia towarów za zgodą i w obecności organów celnych, również pod kątem ilości sprowadzonego towaru. Tylko tak potwierdzona ilość towaru, zmierzona na statku, może stanowić podstawę do późniejszego dokonania (np. na wniosek strony) sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru. Organ zauważył, iż zgodnie z aktami sprawy strona zleciła badanie jakościowe towaru firmie kontrolnej Spółce "E" w czasie, gdy towar znajdował się jeszcze na statku i był pod dozorem celnym. Zatem istniejąca infrastruktura nie stanowiła przeszkody do dokonania również pomiaru ilości paliwa na statku. Strona mogła – w ocenie organu dołożyć starania, aby po przedstawieniu towaru i przed przyjęciem zgłoszenia celnego, firma kontrolna dokonała również pomiaru ilości towaru na statku. Tym bardziej, że zarówno badanie jakościowe, jak i późniejszy pomiar ilościowy zostały wykonane przez tę samą firmę kontrolną, tj. "F". Ponadto strona, jako profesjonalny importer, zawodowo zajmująca się sprowadzaniem paliw na obszar Wspólnoty, znając

z własnego doświadczenia wynikającego z prowadzonej działalności, iż częste są rozbieżności pomiędzy ilością towaru w porcie załadunku a ilością stwierdzoną w porcie wyładunku, powinna korzystać z uprawnienia wynikającego z art. 42 WKC. Odnośnie zaś wskazywanych w odwołaniu skutków odmowy przez Naczelnika Urzędu Celnego zmiany zgłoszenia celnego w zakresie ilości paliwa organ odwoławczy wskazał, iż w przypadku towarów masowych, a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, różnice

w pomiarach ich ilości, stwierdzone w różnym czasie i miejscu, są zjawiskiem naturalnym, wynikającym z szeregu czynników związanych z samym towarem - np. wpływ zmian środowiska na własności fizykochemiczne olejów napędowych, z manipulowania towarem - transport, załadunek, przeładunek, wyładunek, jak również mogą być związane z błędami wskazań urządzeń pomiarowych lub błędem operatora. Strona złożyła kilkanaście analogicznych wniosków o zwiększenie bądź zmniejszenie ilości towaru w oparciu o wyniki pomiarów ilościowych zawartych w Raportach kontrolnych. Wykazywane w nich różnice pomiędzy ilością towaru załadowaną na statek a wyładowaną na ląd kształtują się od (- 0,65%) do 0,48%, przy czym głównie są to różnice in minus. Tylko w sporadycznych przypadkach różnice wynoszą ok. (+/-2 %). Na przykład w niniejszej sprawie różnica ta wynosi (+0,19%). Strona załączyła też do zgłoszeń celnych kontrakty zawarte

z eksporterami. Większość tych kontraktów dopuszcza różnice ilościowe towarów na poziomie +/- 5% w opcji kupującego, czyli w wysokości znacząco przekraczającej różnice wynikające z przedstawianych organom celnym Raportów. We wszystkich kontraktach przyjęto, że dla rozliczenia pomiędzy stronami kontraktu wiążąca jest ilość określona na konosamencie przez niezależnych inspektorów. Taki tryb rozliczeń transakcji potwierdzała Strona każdorazowo we wnioskach o korektę ilości skierowanych do Naczelnika Urzędu Celnego [...], podkreślając, iż stwierdzona przez "G" ilość towaru wyładowanego ze statku na ląd nie ma wpływu na wartość towaru i Strona nie wystąpiła do eksportera towaru

z reklamacją ilościową. Zdaniem organu odwoławczego należy przyjąć, że strony kontraktów zaakceptowały ewentualne różnice ilościowe towarów, na poziomie wskazanym wyżej, jako dopuszczalne przy obrocie towarami masowymi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Celnej [...] uznał, iż zarzut ten jest po części zasadny, gdyż organ pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kwestii podatku akcyzowego jako konsekwencji odmowy zmiany ilości oleju napędowego dopuszczonego do obrotu na podstawie przedmiotowego zgłoszenia celnego. Jednakże fakt ten nie rzutuje na prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy podatku, dokonanego przez organ celny pierwszej instancji zaskarżoną decyzją. Ponadto Dyrektor Izby Celnej [...] wyjaśnił,

iż wydawanie w przeszłości przez organy celne błędnych rozstrzygnięć w sprawach dotyczących korekt ilości sprowadzonych paliw, nie może powodować, że organy celne

w późniejszym czasie nie mają prawa do dokonania odmiennego, właściwego rozstrzygnięcia takich spraw, zgodnego ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami prawa celnego.

W skardze spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji, iż została wydana z rażącym naruszeniem art. 78 Wspólnotowego Kodeksy Celnego, zaś w uzasadnieniu decyzji podano niekompletny i nieprawdziwy stan faktyczny, przez co uzasadnienie nie spełnia wymogów art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że stwierdzenie, jakoby nie skorzystała z prawnej możliwości zbadania ilości towaru nie jest do końca prawdziwe. W rzeczywistości bowiem zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej dopuszczają tylko możliwość stwierdzenia ilości towaru na statku, na podstawie pomiarów zanurzenia statku. Nie dopuszczają możliwości wyładowania towaru ze statku przed dokonaniem zgłoszenia celnego i zbadania faktycznej ilości towaru wyładowanego na ląd, pod nadzorem organu celnego. Naczelnik Urzędu Celnego [...] nie wyraża na to zgody, powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie magazynów czasowego składowania (Dz. U. nr 89, poz.847 ze zm.). W rozporządzeniu tym nie ma jednak mowy

o magazynach czasowego składowania prowadzonych przez organy celne, zaś taka możliwość wynika z treści art. 185 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Skoro nie ma magazynów czasowego składowania towarów, nie ma możliwości rozładunku towaru w magazynie czasowego składowania. W rzeczywistości nie ma fizycznej możliwości ustalenia faktycznej ilości towaru wyładowanej na ląd, czyli rzeczywistej ilości towaru wprowadzanego do wolnego obrotu na polskim obszarze celnym. Naczelnik Urzędu Celnego [...] choć mógłby wyznaczyć miejsce czasowego składowania, choćby nawet dla każdej odprawy celnej osobno, nie wyraża na to zgody. Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Celnej [...] stwierdził, że wyniki pomiarów ilości towaru dokonanych poza dozorem celnym i bez obecności funkcjonariusza celnego nie są wiarygodne dla organów celnych. Jednak Naczelnik Urzędu Celnego [...] nie kwestionuje w swojej decyzji wyników pomiarów zawartych w raporcie kontrolnym. Jedynym powodem odmowy korekty zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] jest "brak możliwości prawnej" dokonania korekty. W ocenie skarżącej nieprawdziwe jest stwierdzenie Dyrektora Izby Celnej [...], że tylko ilość stwierdzona na statku może być ilością deklarowaną w zgłoszeniu celnym. To bowiem istniejąca infrastruktura lub raczej jej brak powoduje, że nie można ustalić faktycznej ilości towaru wprowadzanego do wolnego obrotu na polskim obszarze celnym. Wyniki zawarte w raporcie kontrolnym potwierdzają, że pomiary statku i ustalenie w ten sposób ilości towaru na statku jest bardzo niedokładne. Błąd pomiaru jest bardzo duży i wynikać to może z różnych przyczyn. Jedną z nich jest rozkalibrowanie statku. Spółka nie dokonuje zgłoszenia celnego na podstawie pomiaru ilości waru na statku, gdyż wówczas ilość ta jest większa, co oznacza jeszcze większą nadwyżkę w porównaniu z ilością wyładowana na ląd. Skarżąca zarzuciła, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...], widząc znaczne różnice między ilością zmierzoną na statku

i ilością wyładowana na ląd nie podjął ani razu czynności kontrolnych, które mogłyby wyjaśnić, czy rzeczywiście tak jest, czy ta różnica wynika z innych powodów, np. ingerencji osób trzecich. Skarżąca wskazała, iż takie a nie inne warunki kontraktu narzuca eksporter towaru i są one wiążące. Wszelkie dostawy z Rosji i Białorusi są tak właśnie skonstruowane. Nie oznacza to jednak, że organy celne mogą zaniechać kontroli towarów

i nie uwzględniać różnic ilościowych towaru na poziomie 5%. W przypadku gdy ilość towaru importowanego wynosi 920 ton (cały statek), 5% dostawy oznacza aż 46 ton (to dwie autocysterny). A przecież organy celne są zobowiązane kontrolować i ustalać faktyczną ilość towaru. Zatem całkowicie bezzasadnie Dyrektor Izby Celnej [...] powołuje się na ustalenia kontraktu. Nie może w ten sposób uzasadniać odmowy korekty zgłoszenia celnego.

Ponadto skarżąca zarzuciła sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdyż w części końcowej uzasadnienia, Dyrektor Izby Celnej [...] ostatecznie podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego [...], że nie ma możliwości dokonania korekty zgłoszenia celnego w oparciu o wyniki pomiarów ilości towarów dokonanych po zwolnieniu towaru, gdy organ celny nie miał już realnej możliwości sprawowania dozoru nad towarem, zaś wcześniej stwierdził wręcz odwrotnie, czyli że przepis art. 78 ust. 1 i 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego rzeczywiście umożliwia dokonanie na wniosek importera sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru. Taka sytuacja w ocenie skarżącej jest niedopuszczalna. Organ celny nie może w tym samym uzasadnieniu, ale w innym miejscu, przeczyć temu co stwierdził wcześniej. Spółka podała, że Dyrektor Izby Celnej [...] zorganizował spotkanie pracowników Izby Celnej w G. z przedstawicielami spółki.

Na spotkaniu tym najpierw próbowano udowodnić, że przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie zezwalają na dokonanie korekty zgłoszenia celnego, na podstawie wyników pomiarów ilości towarów dokonanych po zwolnieniu towaru. Próba ta była nieudana.

Na wniosek pełnomocników spółki, aby Urzędy Celne prowadziły kontrolę rozładunku towaru po zwolnieniu towaru, odpowiedź była niezmienna, czyli kontroli takich nie będzie, gdyż organy celne nie mają takiego obowiązku. Co do wniosku w sprawie zorganizowania przez Dyrektora Izby Celnej stosownej infrastruktury, tj. magazynów czasowego składowania, Dyrektor stwierdził, że nie widzi takiej potrzeby, a poza tym nie wyda ani złotówki na prowadzenie magazynów czasowego składowania. Wniosek o jednorazowe wyznaczanie magazynów czasowego składowania dla potrzeb poszczególnych odpraw celnych również został nieuwzględniony. Choć spotkanie było oficjalne i trwało prawie dwie godziny, nie sporządzono stosownego protokołu. Skarżąca wskazała, iż twierdzenia organu pierwszej instancji, że gdyby raport kontrolny został sporządzony na podstawie pomiarów dokonanych pod dozorem celnym, wówczas nie miałoby miejsca naruszenie

art. 214 Wspólnotowego Kodeksu Celnego jest chybione, gdyż organ posiada wiedzę odnośnie braku możliwości sporządzenia ,,materiału dowodowego", w postaci raportu kontrolnego zawierającego zmierzoną pod dozorem celnym ilość wyładowanego na ląd towaru, bo nie ma możliwości wyładowania towaru na ląd. Również twierdzenie organu odwoławczego, że tylko ilość towaru stwierdzona na statku może być przyjęta, jako właściwa w zgłoszeniu celnym, jest chybione, albowiem nie ma wątpliwości, że faktyczną ilością towaru wprowadzonego do wolnego obrotu jest ilość wyładowana na ląd. Tak jest, np. gdy towar jest wyładowany do magazynu czasowego składowania. Dyrektor Izby Celnej [...] w uzasadnieniu decyzji pominął taką możliwość.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz zawartą w kwestionowanym rozstrzygnięciu argumentację. Ponownie podniósł, iż wydawanie w przeszłości przez organy celne błędnych rozstrzygnięć w sprawach dotyczących korekt ilości sprowadzanych paliw nie może powodować, że organy celne w późniejszym czasie nie mają prawa do dokonania odmiennego właściwego rozstrzygnięcia takich spraw zgodnego ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami prawa celnego. Ponadto organ wskazał,

iż obowiązujące przepisy celne umożliwiają, ale nie nakazują prowadzenia magazynu czasowego składowania przez organ celny i to w miejscach, gdzie brak jest osób zainteresowanych ich prowadzeniem. Strona całkowicie pominęła fakt, że przepisy celne zezwalają na prowadzenie owych magazynów osobom zainteresowanym taką działalnością, o czym stanowi art. 185 rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego kodeksu Celnego. Zatem strona jako osoba zainteresowana może wystąpić do Naczelnika Urzędu Celnego [...] z wnioskiem o wydanie pozwolenia na prowadzenie takiego magazynu, co reguluje § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. sprawie magazynów czasowego składowania.

Na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007 r. pełnomocnik organu oświadczył, iż zmiana dotychczasowej praktyki uwzględniania wniosków o zmianę zgłoszeń celnych co do ilości towarów – po zwolnieniu wynika z kontroli Ministerstwa Finansów, która wytknęła dotychczasową praktykę jako błędną.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu pomiędzy skarżącą spółką i organami celnymi w niniejszej sprawie dotyczyła możliwości zmiany treści zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu już po zwolnieniu towaru w zakresie obejmującym określenie ilości importowanego towaru.

Z przepisu art. 65 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - (OJL 302, 1992 r.) zwanego dalej Wspólnotowym Kodeksem Celnym lub WKC wynika możliwość dokonania przez zgłaszającego, już po przyjęciu zgłoszenia przez organy celne, na własną prośbę, sprostowania jednego lub kilku elementów zgłoszenia. Zabronione jest takie sprostowanie które spowodowałoby, że zgłoszenie dotyczyłoby towarów innych niż te, które początkowo były nim objęte. Organy celne nie zezwalają także na dokonanie jakiegokolwiek sprostowania, jeżeli odpowiedni wniosek został przedstawiony po tym, jak organy te:

a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, lub

b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu,

lub

c) zwolniły towary.

Zatem powyższy przepis nie dotyczy sytuacji, w której wniosek o zmianę treści zgłoszenia składany jest po zwolnieniu towaru spod dozoru celnego.

Nie ulega wątpliwości, że osoba dokonująca zgłoszenia ponosi wobec organów celnych odpowiedzialność za jego treść, a możliwości jego zmiany kończą się co do zasady najpóźniej w dacie zwolnienia towarów.

Regulację wyjątkową zawiera przepis art. 78 ust. 1 WKC, według którego już po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia. Art. 78 ust. 2 WKC upoważnia natomiast organy celne by po dokonaniu zwolnienia towarów, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpiły do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów, ewentualnie do przeprowadzenia rewizji towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli zaś z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

W niniejszej sprawie zwolnienie towaru nastąpiło na wniosek podmiotu składającego z upoważnienia importera zgłoszenie celne w dacie tego zgłoszenia. Zdaniem skarżącej Spółki "raport kontrolny" sporządzony na jej zlecenie w dniu następnym po zwolnieniu towaru – przy rozładunku towaru (oleju napędowego) powinien stanowić podstawę do dokonania zmiany zgłoszenia celnego w oparciu o art. 78 ust. 1 WKC – jeśli z raportu tego wynika, że ilość rozładowanego towaru nie odpowiadała ilości określonej w zgłoszeniu celnym.

Nie ulega wątpliwości, że organy celne zobowiązane były do wnikliwego rozważenia wniosku importera, mając jednak na uwadze wyjątkowy charakter regulacji art. 78 ust. 1 WKC. Jedyną przesłanką uzasadniającą dokonanie przez organ celny sprostowania (zmiany) zgłoszenia celnego na wniosek importera byłoby uzyskanie przez ten organ pewności, że ilość paliwa określona w "raporcie kontroli" jest identyczna z ilością paliwa znajdującą się na statku w chwili dokonania zgłoszenia celnego. Jakakolwiek wątpliwość powzięta przez organ celny co do identycznej ilości towaru (paliwa) zgłoszonego do procedury celnej i ilości towaru rozładowanego następnego dnia w obecności rzeczoznawców "H" wykluczała możliwość uwzględnienia wniosku o zmianę zgłoszenia celnego w tym zakresie.

Nie jest rzeczą sądu administracyjnego, rozpatrującego niniejszą sprawę, badanie prawidłowości wcześniejszej praktyki organu celnego polegającej, według twierdzeń strony skarżącej, na dokonywaniu zmian zgłoszeń celnych na podstawie raportów kontrolnych sporządzanych po dacie zwolnienia towaru. Zwrócić należy jednak uwagę na to, że żaden przepis nie uniemożliwia organowi celnemu zmiany praktyki uznanej za błędną. Ponadto trudno wykluczyć sytuację, w której różne okoliczności (na przykład związane

z informacjami o nasilonym zjawisku nielegalnego obrotu paliwami) wpłynąć mogą na działania organów celnych, w których ustawodawca dopuścił podejmowanie czynności

w ramach uznania administracyjnego – jak w przypadku wniosku z art. 78 § 1 WKC.

Zważyć należy także, że przepis art. 42 WKC stanowi, iż po przedstawieniu organom celnym towary mogą, za zgodą tych organów, zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego. Zatem przepisy prawa celnego umożliwiają sprawdzenie w drodze rewizji celnej także ilości sprowadzonego towaru – przed jego zwolnieniem spod dozoru celnego.

Odnotować należy, że skarżąca Spółka profesjonalnie zajmująca się importem paliw płynnych dopuszczała w treści umowy z eksporterem różnicę rzędu 5% w ilości ładowanego na statek towaru w stosunku do ilości towaru określonej w umowie. Zatem dokonując już zgłoszenia celnego skarżąca zdawać powinna sobie sprawę z tego, że nie posiada pełnej wiedzy na temat ilości sprowadzonego paliwa. W tej sytuacji rzeczą importera, zamierzającego doprowadzić do zmiany zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru uwidocznionej w deklaracji było zwrócenie się do organu celnego

o przeprowadzenie w tym zakresie rewizji celnej w trybie art. 42 WKC – jeszcze przed zwolnieniem towaru. Z akt administracyjnych wynika, że skarżąca Spółka nie skorzystała z takiego prawa i nie złożyła wniosku, o którym mowa w przepisach art. 42 WKC i art. 182 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny), zwanego dalej Rozporządzeniem wykonawczym. Natomiast już w dacie złożenia zgłoszenia celnego skarżąca zwróciła się do organu celnego

o zwolnienie towaru, co zresztą nastąpiło.

Wprawdzie skarżąca podnosiła, że organ celny nie dysponował technicznymi możliwościami przeprowadzenia rewizji celnej co do ilości sprowadzonego towaru,

to jednak brak wniosku złożonego w trybie art. 42 WKC i art. 182 Rozporządzenia wykonawczego przez skarżącą Spółkę wykluczył możliwość odniesienia się do niego

w sposób formalny przez organ celny, a tym samym uniemożliwia przyjęcie, że z powodów leżących wyłącznie po stronie organu celnego nie dokonano rewizji celnej co do ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem spod dozoru celnego. W przypadku złożenia przez importera wniosku na podstawie art. 42 WKC dopuszczalne byłoby bowiem zastosowanie przez organ celny wszelkich metod prowadzących do ustalenia rzeczywistej ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem. Uznać należy w tej sytuacji,

że skarżąca Spółka nie wyczerpała przysługujących jej prawnych możliwości,

by doprowadzić do zweryfikowania własnych wątpliwości co do ilości objętego zgłoszeniem celnym towaru. Specyfika sprowadzonego towaru wymaga zachowania przez organy celne szczególnej ostrożności i ścisłego stosowania przez nie przepisów prawa celnego.

Należy mieć także na względzie, że kontrola zgłoszeń "a posteriori", której dotyczy przepis art. 78 ust. 1 WKC, dokonywana na wniosek zgłaszającego nie może stać się regułą w przypadku każdorazowego sprowadzenia towaru o charakterze masowym

( w tym przypadku paliw płynnych) i zastępować badania towaru zgodnie z art. 42 WKC, również co do jego ilości, przed zwolnieniem towaru. Dzień przyjęcia zgłoszenia celnego jest datą, z której przyjmuje się elementy kalkulacyjne, w tym ilość towaru (art.67 WKC). Wobec tego importer posiadając wiedzę co do możliwości wystąpienia różnic ilościowych w towarze powinien w pierwszym rzędzie podjąć kroki zmierzające do zbadania towaru

w tym zakresie po przedstawieniu go organom celnym zgodnie z art. 42 WKC i art. 182 Rozporządzenia wykonawczego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Sądu odmowa dokonania przez organy celne zmiany zgłoszenia celnego w żądanym przez skarżącą zakresie w trybie art.78 §1 WKC była zgodna z prawem, a zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.

Ponieważ w sprawie pobrano pierwotnie od strony skarżącej wpis sądowy w kwocie 100 zł. zaś faktycznie należny wpis od skargi wynosił zgodnie z §2 ust. 3 pkt 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. Nr 221 poz. 2193) 500 zł., to na podstawie art. 223§2 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakazano ściągnięcie od strony skarżącej brakującej części należnego wpisu w kwocie 400 zł.