Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 245/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 65 par. 1-2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 23, art. 24a par. 1-2, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 2 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 28 poz 129
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA Dariusz Dudra (sprawozdawca), Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Anny i Andrzeja S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gl 133/04 w sprawie ze skargi Anny i Andrzeja S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Anny i Andrzeja S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2004 r., I SA/Gl 133/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Anny S. i Andrzeja S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 stycznia 2004 r., w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania wskazano m.in, iż spornym aktem utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 6 października 2003 r. określająca wysokość podatku należnego w innej wysokości niż wskazana w zeznaniu podatkowym za 1998 r. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono bowiem, że Andrzej S. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Techniki Obsługi Stacji Paliw "O.". Przyczyną zwiększenia wymiaru zobowiązania podatkowego było natomiast niezasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu środków wydatkowanych w związku z szeregiem umów leasingu operacyjnego zawartych z "E." S.A. w K. Umowy te dotyczyły m.in. nabycia urządzenia spawającego "Montig" 250, sprzętu komputerowego, kopiarki "Minolta" EP 70 /umowy z dnia 29 sierpnia 1997 r./ oraz nabycia samochodu ciężarowo-osobowego "Ford Windstar" - rok prod. 1995 /umowa z dnia 23 września 1997 r./ i mebli biurowych /umowa z dnia 20 października 1997 r./.

Argumentując obszernie swoje stanowisko organ II instancji zwrócił m.in. uwagę, iż prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny umów cywilnoprawnych pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W efekcie organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania. W świetle powyższego organ odwoławczy podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie badano przede wszystkim rzeczywisty charakter umów z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza dotyczących kosztów uzyskania przychodów oraz zamiaru stron. Dokonując analizy umów zawartych z "E." S.A. w K. organy podatkowe za decydującą uznały okoliczność, iż wszystkie umowy zostały zawarte na okres znacznie krótszy od okresu ekonomicznego zużycia przedmiotów poszczególnych umów oraz fakt późniejszego przeniesienia ich własności na dotychczasowego leasingobiorcę za symboliczną cenę, odpowiadającą wysokości raty leasingowej, jak również fakt uiszczenia w okresie trwania umów leasingu kwot znacznie wyższych od wartości przedmiotów określonych w umowach. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, który w wyniku dokonanej oceny stwierdził, iż zawarte przez podatnika umowy "leasingu operacyjnego" w istocie rzeczy były umowami sprzedaży na raty środków trwałych, nazwane zaś zostały umowami leasingu operacyjnego jedynie celem podwyższenia kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżenia należnego podatku dochodowego, przy czym spłata wartości rzeczy nastąpiła w ratach ukrytych pod nazwą opłat leasingowych. Jednocześnie wskazano, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, dalej u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wreszcie organ odwoławczy podniósł, iż zasada swobody umów wyrażona w art. 353[1] Kodeksu cywilnego, w oparciu o którą zawierano umowy leasingu w 1997 r., nie może być wykorzystywana dla uchylenia się od obowiązków publicznoprawnych i nie może prowadzić do czerpania korzyści sprzecznych z przepisami podatkowymi. W świetle powyższych rozważań Dyrektor Izby Skarbowej w K. za chybione uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia m.in. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej Ord.pod.

W skardze wniesionej do Sądu I instancji skarżący domagali się o uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi zarzucono w szczególności błędną interpretację par. ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. Odpowiadając na skargę organ skarbowy wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił pogląd organów podatkowych dotyczący kwalifikacji spornych umów leasingu przywołując na poparcie swojego stanowiska wspierając się w tym zakresie orzecznictwem. Wskazano, że ustalenie treści zawartych umów jest dokonywane w oparciu o art. 24a par. 1 Ord.pod., przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności prawnej. Podkreślono, że organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, w szczególności zamiar stron i cel umowy /art. 65 par. 2 Kc/. Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym przypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi. Zdaniem Sądu zawarte przez skarżących umowy należy uznać za umowy sprzedaży, co w świetle stanowiska wyrażonego w powyższej uchwale jest równoznaczne z odrzuceniem przy ustalaniu skutków podatkowych zawartych umów kryteriów określonych w powołanym rozporządzeniu. W ocenie Sądu, nawet fakt formalnego nabycia przedmiotów umów leasingu na podstawie odrębnych umów sprzedaży i wystawienie przez sprzedawców faktur na sprzedaż miało charakter pozorny będąc jedynie konsekwencją uprzednich ustaleń i działań stron umów zmierzających do obejścia przepisów podatkowych. Ponadto zwrócono uwagę na istotę umowy leasingu wskazując, iż w analizowanym stosunku zobowiązaniowym chodzi o umożliwienie odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy nie prowadzącego do nabycia jej własności. W związku z powyższym wydatek poniesiony z tego tytułu musi polegać na spłacie wartości rzeczy używanej, nie może natomiast być wydatkiem poniesionym na jej nabycie.

W zakresie zarzutów dotyczących błędnego zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do stanowiska organu podatkowego, który podkreślił, że przepisy powyższego rozporządzenia regulują jedynie kwestię zaliczenia rzeczy /albo praw majątkowych/, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze /umowy leasingu/ do składników majątku jednej ze stron umowy, lecz żeby dokonać takiego zakwalifikowania rzeczy niezbędne jest konieczne uprzednie stwierdzenie, że dana umowa jest jedną z wyżej wymienionych. Kwestii kwalifikacji określonej umowy nie rozstrzygają zaś przepisy powołanego rozporządzenia.

Nie podzielono wreszcie zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ord.pod. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zwłaszcza same umowy oraz okoliczności dotyczące przebiegu ich realizacji, w tym czas ich trwania i wysokość opłaconych rat, jak również losy przedmiotów po zakończeniu umów /formalny zakup przedmiotów umów bezpośrednio po ich zakończeniu/ jednoznacznie i wystarczająco dokumentują rzeczywisty zamiar stron. W tej sytuacji przesłuchanie przedstawiciela leasingodawcy było, wbrew twierdzeniom skarżących, zbyteczne.

Powyższe orzeczenie stało się przedmiotem skargi kasacyjnej, w której zarzucono naruszenie art. 191 Ord.pod., art. 65 par. 2 Kc, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. oraz par. 2 ust. 2 pkt 2 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Na tej podstawie domagano się uchylenia zaskarżonego wyroku i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż dowolność w ocenie dowodów przejawia się przede wszystkim w bezpodstawnym traktowaniu zawartych przez podatników umów w sposób różny, tzn. kwalifikowaniu pięciu umów jako pozornych, a jednej jako rzeczywistej umowy leasingu. Wspierając się przykładami stosownych orzeczeń podniesiono, że zawarte przez skarżących umowy spełniały przesłanki zawarte w dyspozycji par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. /czego nie uwzględnił Sąd I instancji/, dlatego też nieuzasadnione jest twierdzenie, że dokonane czynności prawne są umowami sprzedaży. Taki wniosek przeczy, w ocenie skarżących, rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń.

Odpowiadając na zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko obszernie je argumentując i w oparciu o powyższe wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje związanie zarzutami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, iż podstawy kasacyjne skonstruowane przez skarżących nie pozwalały na od niesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

W pierwszej z nich skarżący zarzucili wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 191 Ord.pod. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.

W drugiej zaś podnieśli rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia u.p.d.o.f. oraz par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.

Istotą sporu zaistniałego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego była ocena dokonana przez organy podatkowe umów zawartych przez skarżącego. Stwierdzono, że zawarte umowy leasingu operacyjnego w istocie rzeczy były umowami sprzedaży na raty środków trwałych, nazwane zaś zostały umowami leasingu operacyjnego jedynie w celu podwyższenia kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji zaniżenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. Organy podatkowe podkreśliły, że ich prawem i obowiązkiem jest ocena umów cywilnoprawnych pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylania się od obowiązku podatkowego, albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. W efekcie organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązującego prawa podatkowego. Treść umowy, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania. Analiza taka mieści się w ramach ustalenia stanu faktycznego sprawy i oceny materiału dowodowego, a dopuszcza ją art. 65 par. 2 Kc oraz art. 24a par. 1 i par. 2 Ord.pod. W świetle tych unormowań należy badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel, a nie tylko opierać się na ich dosłownym brzmieniu. Przedstawioną ocenę umów cywilnoprawnych dokonaną przez organy podatkowe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za zgodną z prawem oddalając skargę na zaskarżoną do niego decyzję organu odwoławczego.

Wniesiona skarga kasacyjna powołuje jako podstawę z zakresu naruszenia przepisów postępowania wyłącznie rażące naruszenie art. 191 Ord.pod.

Odnosząc się do tego zarzutu, przede wszystkim należy podkreślić, że podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Zarzut naruszenia art. 191 Ord.pod. nie może być skuteczny bowiem WSA orzekał na podstawie procedury określonej w p.p.s.a. Żaden z przepisów procedury sądowej nie odsyłał do przepisów op. Skoro więc Sąd nie był adresatem normy wynikającej z art. 191 Ord.pod., to o naruszeniu tego przepisu nie może być mowy. Zarzut naruszenia przepisów proceduralnych z Ordynacji podatkowej można było postawić jedynie w powiązaniu ze wskazaniem naruszonych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Dla potwierdzenia zaprezentowanej argumentacji warto przywołać wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36, w którym stwierdzono, że powołanie w skardze kasacyjnej art. 23 i 193 Ord.pod. w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W innym orzeczeniu - godnym zauważenia, w kontekście postawionego przez skarżących zarzutu - skonstatowano, że przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym, nie mogą więc być naruszone przez sąd administracyjny; ich naruszenie w postępowaniu prowadzonym przez organy administracji, a nie przez sąd, nie może stanowić zarzutu skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2004 r., GSK 125/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 67/.

Druga z podstaw kasacyjnych, dotycząca naruszenia prawa materialnego, wskazuje na rażące naruszenie tego prawa. Przede wszystkim podnieść należy, iż przesłanka rażącego naruszenia prawa materialnego nie stanowi w świetle art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podstawy kasacyjnej, tym samym nie umożliwia podważenia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Nadmienić także wypada, że elementy zawarte w art. 65 par. 1 i 2 Kc, takie jak brzmienie oświadczeń woli, zamiar stron, cel umowy oraz okoliczności towarzyszące złożeniu oświadczenia są elementami stanu faktycznego, którego nieuwzględnienie przez sąd może być podnoszone jedynie w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2005 r., FSK 1821/04/. Zauważyć wobec powyższego wypada, że podniesienie uchybienia Sądu pierwszej instancji art. 65 par. 2 Kc mogło mieć miejsce jedynie w powiązaniu z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów procedury sądowoadministracyjnej.

Istotne znaczenie na gruncie omawianej podstawy kasacyjnej ma to, że nie precyzuje ona formy naruszenia prawa materialnego poprzez stwierdzenie, czy w zaskarżonym orzeczeniu doszło do naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię czy też przez błędne zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Dodać do tego należy, iż uzasadnianie skargi kasacyjnej także nie ujmuje tych elementów. Taka konstrukcja skargi kasacyjnej uniemożliwia ocenę NSA w przedmiocie legalności wyroku Sądu pierwszej instancji. Przypomnieć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślania lub w inny sposób ich korygowania. Potwierdzeniem postawionej tezy jest wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04 - Lex nr 146732, w którym skonstatowano, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji - jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu /paragrafu, ustępu/ ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji.

Wobec powyższego powiedzieć trzeba, że błędne sformułowanie podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia prawa materialnego uniemożliwiło kontrolę legalności zaskarżonego orzeczenia.

Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.