Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4069/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. Skarżąca – A.L., zawarła umowę sprzedaży, na mocy której zbyła zabudowaną nieruchomość położoną w W., przy ul. [...] stanowiącej działkę gruntu nr ewidencyjny [...] z obrębu [...], o powierzchni 1.055 m2, za cenę 1.900.000 zł. Skarżąca nabyła własność przedmiotowej nieruchomości od osób fizycznych na podstawie umowy zniesienia współwłasności z dnia [...] września 2006 r. udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A [...]. Opisana nieruchomość stanowiła majątek osobisty Skarżącej, albowiem pierwotnie własność udziału w przedmiotowej nieruchomości nabyła na podstawie umowy darowizny z dnia [...] lipca 2006 r. udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A [...]. Ponieważ przedmiotowa nieruchomość została nabyta w 2006 r., a jej odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., przychód uzyskany z tej sprzedaży podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 12 lutego 2008 r. Skarżąca wniosła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oświadczenie, zgodnie z którym kwotę 1.500.000 zł uzyskaną z tytułu odpłatnego zbycia powyższej nieruchomości, wydatkuje nie później niż w okresie 2 lat licząc od dnia sprzedaży, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 16 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wezwał Skarżącą celem przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanej aktem notarialnym Rep. A [...] na własne cele mieszkaniowe, zgodnie ze złożonym oświadczeniem.

W dniu 30 stycznia 2013 r. Skarżąca poinformowała, iż przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wydatkowała na budowę domu i że nie jest w stanie przedłożyć faktur potwierdzających poniesienie faktycznych wydatków z powodu ich zalania. Wskazała, iż posiada dziennik budowy, z którego udałoby się określić, co i kiedy zostało wykonane oraz że wystąpi do rzeczoznawcy o wykonanie kosztorysu. Przy piśmie z dnia 14 marca 2013 r. Skarżąca przedłożyła kopię operatu szacunkowego nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w J. przy ul. [...], sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego J. Z. w dniu 5 marca 2013 r., w którym określił wartość rynkową nieruchomości na kwotę 2.706.632 zł na dzień 28 stycznia 2010 r. i wartość nakładów na kwotę 1.578.744 zł., załączając szereg dokumentów potwierdzających powyższe.

Pismem z dnia 31 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wezwał Skarżącą do przedłożenia oryginałów dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości aktem notarialnym Rep. A [...].

Pismem z dnia 3 września 2013 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. Skarżąca wniosła ponadto o udzielenie informacji, czy w celu dostarczenia materiału dowodowego niezbędne jest przedłożenie oryginałów dokumentów dotyczących procesu inwestycyjnego, związanego z budową domu jednorodzinnego położonego w J. przy ul. [...] oraz o wyznaczenie terminu celem umożliwienia dostarczenia tych dokumentów. Skarżąca wskazała, że w przypadku zakwestionowania przez organ pierwszej instancji operatu szacunkowego, wnosi o powołanie biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność ustalenia wartości poniesionych przez nią wydatków związanych z budową domu jednorodzinnego.

Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz powołania biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność ustalenia wartości poniesionych przez Skarżącą wydatków. Pismem z dnia 23 września 2013 r. Skarżąca ponowiła powyższe wnioski dowodowe. W dniu 17 października 2013 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania Skarżącej.

Przy piśmie z dnia 22 października 2013 r. Skarżąca złożyła kopię dokumentu "dyspozycja do rachunku bankowego", w którym wystąpiła o wystawienie historii rachunków bankowych nr [...] oraz nr [...], prowadzonych przez Bank [...] i o przedstawienie dziennika budowy nr [...], wydanego w dniu 4 lipca 2005 r., dla przedmiotowego domu. Pismem z dnia 24 października 2013 r. Skarżąca wniosła ponadto o wystąpienie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o ustalenie, czy na rachunek urzędu wpłynęła kwota podatku. Ponowiła również wnioski dowodowe złożone w piśmie z dnia 3 września 2013 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej zabudowanej nieruchomości. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż wobec braku dowodów wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu na zasadzie określonej w art. 28 u.p.d.o.f.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 144a § 1 w związku z art. 150 § 2 w związku z art. 200 § 1, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.". Skarżąca zarzuciła również, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 70 § 1 O.p. Ponadto Skarżąca zaskarżyła postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] września 2013 r. zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy zalecił dokonanie merytorycznej oceny historii rachunku bankowego należącego do Skarżącej oraz odniesienie się do zgłoszonego w piśmie z dnia 3 września 2013 r. wniosku dowodowego dotyczącego przeprowadzenia oględzin nieruchomości położonej w J. przy ul. [...]. Wskazał ponadto na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o protokoły z przesłuchań świadków oraz o inne dowody, które organ uzna za konieczne do prawidłowego zakończenia sprawy. Stwierdził również, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek okoliczności przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem istnieje podstawa prawna do dalszego orzekania w zakresie przedmiotowego zobowiązania.

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. [...].

Organ pierwszej instancji wskazał, że w wykonaniu zaleceń organu odwoławczego, postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. orzekł o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków na okoliczność prowadzenia przez Skarżącą budowy domu w J. przy ul. [...]. W dniu 10 czerwca 2014 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka T.J., A.J. i J.S., a w dniu 11 czerwca 2014 r., U.S., A.W. i M.L. Natomiast postanowieniem z dnia 27 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uchylił postanowienie z dnia [...] maja 2014 r. w części dotyczącej przeprowadzenia dowodu z zeznań M.L., C.L. i S.S.. Wskazał, iż przesłuchania świadków nie odbyły się z powodu niestawiennictwa oraz podniósł, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone dowodami w postaci protokołów przesłuchań pozostałych świadków.

Organ wskazał ponadto, że pismem z dnia 14 lipca 2014 r. Skarżąca podtrzymała wnioski o przeprowadzenie dowodu z oględzin domu położonego w J. przy ul. [...] oraz z opinii biegłego do spraw wyceny nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił przeprowadzenia dowodu z oględzin wskazanej nieruchomości oraz powołania biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność ustalenia wartości poniesionych przez Skarżącą wydatków związanych z budową domu jednorodzinnego na tej nieruchomości.

W ocenie organu przeprowadzenie dowodu w postaci oględzin nieruchomości nie mogło mieć znaczenia w sprawie, gdyż w jego toku można stwierdzić fakt wybudowania budynku, którego organ nie neguje, ponieważ jego istnienie zostało potwierdzone innymi dowodami, jak operat szacunkowy oraz zeznania świadków. Opinia biegłego rzeczoznawcy również nie wykaże, w jakim okresie, w jakiej wysokości i na jakie konkretnie prace oraz materiały poniesione zostały wydatki. W ocenie organu, przeprowadzenie powyższych dowodów nie miało istotnego znaczenia w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy organ pierwszej instancji podkreślił, iż Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na wydatkowanie osiągniętego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na budowę budynku mieszkalnego położonego w J. przy ul. [...]. Organ odwołał się do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. i zauważył, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Z uwagi na fakt nabycia przez Skarżąca udziału wynoszącego 9/1000 części w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], organ uznał, iż zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym podlega kwota 17.100 zł, będąca iloczynem nabytego w drodze darowizny udziału 9/1000 i kwoty 1.900.000,00 zł uzyskanej przez Skarżąca w wyniku sprzedaży nieruchomości w dniu [...] stycznia 2008 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...]. W konsekwencji Naczelnik uznał, że od przychodu w kwocie 1.882.900 zł (1.900.000 zł - 17.100 zł) Skarżąca obowiązana jest zapłacić 10% zryczałtowany podatek dochodowy wraz z odsetkami za zwłokę.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 130 § 1 pkt 6 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania oraz wydanie zaskarżonej decyzji przez pracowników (D. Z., A. M. i M. W.) podlegających wyłączeniu, z uwagi na fakt, iż brali udział w postępowaniu zakończonym poprzednią decyzją z dnia 5 grudnia 2013 r.,

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p., polegające na uznaniu, że w świetle przedstawionych dowodów Skarżąca nie wykazała wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe,

3) art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób sprzeczny z zasadami logiki i uznanie, że w okresie w którym należało wydatkować środki pieniężne, aby skorzystać z ulgi, były prowadzone roboty budowlane, a jednoczesne określenie zobowiązania podatkowego pomijającego fakt poniesienia przez Skarżącą wydatków na niekwestionowane przez organ podatkowy roboty budowlane.

Ponadto Skarżąca zaskarżyła postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości oraz powołania biegłego rzeczoznawcy majątkowego wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy rozpoznania wniosków dowodowych ponownie organowi pierwszej instancji. Powyższemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 130 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p., polegające na oddaleniu wniosków dowodowych o oględziny nieruchomości i powołanie biegłego w sytuacji, w której obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, gdyż dotyczyły okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy.

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 19 ust. 1 zdanie 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) oraz art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Podkreślił, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. wynika, że nie wszystkie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy są zwolnione z podatku, lecz tylko te, które zostały wydatkowane, w zakreślonych terminach, na cele wskazane w tych przepisach. Z przepisów tych wynika też, iż od podatku nie jest zwolniony każdy przychód, bez względu na źródło jego pochodzenia, przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego, budynku mieszkalnego lub realizację innego celu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., lecz wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy.

Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca wyraźnie określił źródło pochodzenia przychodu, który może być zwolniony od podatku w warunkach określonych w omawianych przepisach. Zatem, w celu skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., konieczne jest wykazanie, że przychód pochodzi ze źródła określonego w tym przepisie, tj. został uzyskany na skutek sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy oraz, że przychód ten został wydatkowany na cele wymienione w tych przepisach, z zachowaniem zakreślonych terminów. Momentem wydatkowania przychodu jest data faktycznego dokonania wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył następnie, że Skarżąca - mając świadomość, że po dniu [...] stycznia 2010 r. powinna przedłożyć dokumentację potwierdzającą wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na budowę domu w J. przy ul. [...], nie dopełniła tego obowiązku, a następnie w dniu 30 stycznia 2013 r. powołała się na jej zniszczenie. Zatem Skarżąca musiała liczyć się z ryzykiem niemożliwości wykazania kwot i dat poniesienia wydatków na budowę domu, warunkujących możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do przedstawionych przez Skarżącą dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawiona kopia operatu szacunkowego potwierdza jedynie, iż na omawianej działce na dzień 28 stycznia 2010 r. wybudowano dom mieszkalny wraz z garażem, w niewielkim stopniu z brakami wykończenia. Jednak z dokumentu tego nie wynika, kiedy i w jakiej wysokości Skarżąca poniosła nakłady na budynek mieszkalny. Należy również zauważyć, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie zakwestionował rzetelności operatu, wskazując jedynie, że rzeczoznawca oparł się na szacowaniu, czyli określeniu przybliżonej wartości przedmiotu wyceny według cen na dzień 28 stycznia 2010 r. Zatem na podstawie omawianego dokumentu nie można było ustalić kwoty faktycznie wydatkowanej przez Skarżącą na własne cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do przedłożonej kopii dziennika budowy nr [...] organ odwoławczy stwierdził, że tylko część robót budowlanych wykonywana w powyższym okresie dotyczyła budowy budynku mieszkalnego. Natomiast możliwość skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. warunkowana jest przeznaczeniem przychodu pochodzącego ze sprzedaży nieruchomości na budowę własnego budynku mieszalnego. Zatem ewentualne nakłady poniesione na budową budynku gospodarczo-garażowego nie mogły stanowić o zwolnieniu podatkowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ nie są to wydatki niezbędne do funkcjonowania budynku mieszkalnego mające na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Skarżącej. Z powyższego dokumentu nie wynika zatem, kiedy i jakie wydatki ponosiła Skarżąca na cele mieszkaniowe. Zdaniem organu nie sposób uznać, iż Skarżąca poniosła w omawianym okresie nakłady na budowę przedmiotowego budynku mieszkalnego w wysokości 1.578.744 zł. Kwota ta bowiem została ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym jako wartość całkowitych nakładów na budowę domu z garażem i elementów zagospodarowania działki, które to prace prowadzono w okresie znacznie wykraczającym poza dwuletni okres następujący po dniu 28 stycznia 2008 r.

Odnosząc się do przedłożonej kopii wydruku z historii rachunku bankowego Skarżącej nr [...] prowadzonego przez Bank [...] S.A., organ odwoławczy zauważył, iż na rachunku bankowym w okresie od 29 stycznia 2008 r. do 28 stycznia 2010 r. zaksięgowano 43 wypłaty gotówkowe, jednorazowo opiewające od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych. Skarżąca dokonywała zatem w powyższym okresie, z dużą częstotliwością, znacznych wypłat gotówkowych. Jednak zdaniem Dyrektora nie sposób ustalić, na co Skarżąca przeznaczyła powyższe środki pieniężne, a w szczególności, czy i ile wydatkowała na cele uprawniające do zwolnienia podatkowego, związane z budową własnego domu mieszkalnego. Organ zauważył przy tym, że w dniu 22 września 2008 r. Skarżąca dokonała darowizny na rzecz S.S. środków pieniężnych w kwocie 100.000 zł, które mogły pochodzić z wypłat gotówkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził przy tym, że przedłożona kopia rachunku bankowego jest wyciągiem przedstawiającym jedynie jego obciążenia. Nie ujmuje zatem zaksięgowanych na nim wpływów i tym samym uniemożliwia stwierdzenie, że środki pieniężne wypłacane z rachunku bankowego nie były na niego następnie wpłacane. Ponadto, Skarżąca wystąpiła w przedmiotowej sprawie o wystawienie historii rachunków bankowych w Banku [...] nr [...] oraz nr [...] za okres wskazywany powyżej okres, jednak nie przedłożyła dokumentów przedstawiających obroty i stany tych rachunków w powyższym okresie, co uniemożliwia dokonanie pełnej analizy przepływów jej środków finansowych i tym samym wyklucza jednoznaczne stwierdzenie, czy wypłacone środki gotówkowe przeznaczała na wydatki budowlane.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że jak wyjaśniała Skarżąca - przychód ze sprzedaży nieruchomości wydatkowała na budowę budynku mieszkalnego w J. przy ul. [...], ale nie posiada dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na ten cel. Nie występowała o duplikaty faktur, gdyż budowa była prowadzona metodą gospodarczą, było wielu kontrahentów i z uwagi na upływ czasu nie wiedziała, gdzie ich szukać. Także materiały budowlane były nabywane w rożnych składach budowlanych. Zdaniem organu było natomiast mało wiarygodne, by Skarżąca w 2013 r. nie była w stanie wskazać żadnego z wielu wykonawców i żadnego ze składów budowlanych z uwagi na upływ czasu, skoro, jak wynika z kopii dziennika budowy, prace na obiekcie zakończono w dniu 7 września 2011 r. Po dwóch latach od zakończenia prac budowlanych Strona powinna posiadać choćby śladowe informacje dotyczące wykonawców i miejsc nabycia materiałów budowlanych umożliwiające odtworzenie zbrakowanych dokumentów: faktur, rachunków, dowodów wpłat itp. Powyższe okoliczności przeczyły stanowisku Skarżącej, iż przedstawiła ona dowody na wydatkowanie przychodu na określony w ustawie cel i że to organ pierwszej instancji odmawiając przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości i opinii biegłego pozbawił ją możliwości udowodnienia powyższych okoliczności.

Odnosząc się do zeznań świadków, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przesłuchiwany w dniu 10 czerwca 2014 r. T.J. zeznał, iż nie wie lub nie pamięta okoliczności związanych z budową przez Skarżąca domu w J. przy ul. [...]. Podobne zeznania złożyła przesłuchiwana w tym samym dniu A.J., która dodatkowo potwierdziła fakt budowy i wyposażania domu, ale nie była w stanie wskazać, jakie prace wykonywano w latach 2008-2010. Natomiast przesłuchiwana w dniu 11 czerwca 2014 r. A.W. zeznała, iż w połowie 2007 r. stały ściany domu bez okien i nie pamiętała, by był położony dach. Nie była także w stanie wskazać poszczególnych prac wykonywanych w latach 2008-2010, ale zeznała, że na pewno były wstawiane okna, robione podłogi, kładziona glazura i terakota oraz robione wszelkiego rodzaju instalacje i wykończenia. Ponadto, jak wynika z protokołu przesłuchania w dniu 11 czerwca 2014 r. matki Skarżącej, U.S., w określonym czasie tych trzech lat były robione okna aluminiowe przeszklone cale ściany, dach i konstrukcja metalowa z przeszklonymi ścianami i dachem z foli, trwały prace wykończeniowe, tynki, posadzki ceramiczne i drewniane, hydraulika, nowoczesne rozwiązania systemowe. Równolegle był robiony garaż.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że zeznania A.W. i U.S. nie pokrywają się w części z treścią kopii dziennika budowy, z którego wynika, iż już w 2005 r. wykonana została konstrukcja dachu i jej pokrycie, a w 2007 r. zamontowana została stolarka okienna w domu mieszkalnym. Przesłuchiwany w dniu 10 czerwca 2014 r. J.S., ojciec Skarżącej, zeznał natomiast, że nie pamięta jakie pracy były wykonywane w poszczególnych latach - w tym okresie według świadka był stan surowy, świadek nie wiedział także, czy były zrobione wszystkie wykończeniówki. Ponadto świadek zeznał, iż podłogi były robione pomiędzy 2008 r. i 2010 r. Małżonek Skarżącej, M.L., zeznał z kolei, iż nie był świadkiem dokonywania płatności wykonawcom robót przez małżonkę, gdyż robili je zamiennie i sam też dokonywał płatności. Zeznał, że rachunki dotyczące budowy domu w J. przy ul. [...] zostały zalane wodą i bezskutecznie poszukiwał wykonawców, a w przypadku materiałów ciężkich próbował uzyskać faktury, ale okazało się, że wykonawcy brali faktury na siebie i nie ma w związku z tym dokumentacji wystawionej na nazwisko małżonki. Zeznał, iż nie zna firm, z których usług korzystała małżonka. Świadek potwierdzał prowadzenie różnego rodzaju robot i wykończeń, jednakże w ocenie Dyrektora jego zeznania nie pozwalały na precyzyjne określenie prac budowlanych wykonanych w badanym dwuletnim okresie z uwagi na ich częściową sprzeczność z informacjami wynikającymi z kopii dziennika budowy oraz wskazanie przez świadka szczegółowych prace, które nie zostały wymienione w zapisach tego dokumentu.

W konsekwencji organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż na podstawie dowodu z przesłuchań świadków można było ustalić rodzaje prace prowadzonych w badanym okresie. Na podstawie ich zeznań nie było możliwości ustalenia konkretnych wydatków na materiały budowlane oraz kosztów prac związanych z budową budynku mieszkalnego, poniesionych w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości w celu zastosowania zwolnienia powyższych kwot od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wprawdzie u.p.d.o.f. nie regulowała obowiązku gromadzenia dowodów na poniesione wydatki, a tym samym ich form, ale z koniecznością wykazania wydatków, a nie faktu budowy domu w ogóle, podatnik powinien się liczyć, skoro ze zwolnienia korzysta przychód w części wydatkowanej w określonym czasie, a on sam zamierzał zwolnienie wykorzystać. Według w sprawie nie można było szacować wartości prac budowlanych, a jedynie wartość poniesionych wydatków, które mogą być udokumentowane m.in. fakturami, rachunkami uproszczonymi, pokwitowaniami konkretnych osób, które odebrały należności za wykonane prace lub dostarczone towary. Takie stanowisko ma potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażone w postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowej nieruchomości oraz powołania biegłego rzeczoznawcy majątkowego, podkreślając, że w wyniku przeprowadzenia powyższych dowodów, w związku z brakiem dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z budową domu jednorodzinnego, wartość nakładów Skarżącej mogłaby być jedynie oszacowana.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji – Skarżąca nie przedstawiła dowodów wskazujących na wydatkowanie osiągniętego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na budowę własnego budynku mieszkalnego. W ocenie organu bezzasadny był zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p. Za nietrafny uznano także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Z uwagi na fakt, że uzasadnienie decyzji odpowiadało wymogom powyższego przepisu. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny i utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, pracownik organu podatkowego pierwszej instancji prowadzący ponowne postępowanie podatkowe, po uchyleniu przez organ odwoławczy uprzednio wydanej przez ten organ decyzji, nie jest pracownikiem, który "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", i nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Decyzjom zarzucono naruszenie:

1) art. 233 § 1 w związku z art. 130 § 6 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, którą wydano w postępowaniu podatkowym ponownie prowadzonym przez pracowników organu pierwszej instancji podlegających wyłączeniu, z uwagi na fakt, że brali oni udział w postępowaniu zakończonym uprzednio uchyloną decyzją;

2) art. 233 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p., polegające na:

a) na wydaniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w sytuacji, w której w postępowaniu przed organem pierwszej instancji doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w konsekwencji nie doprowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego i uniemożliwiło wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe,

b) braku zbadania, czy umowa zniesienia współwłasności, mocą której Skarżąca nabyła udział w nieruchomości położonej w W. miała charakter nieodpłatny, tym samym, czy w niniejszej sprawie zastosowanie miało zwolnienie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. dla całej nieruchomości,

c) uznaniu przez organ odwoławczy, że zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny m.in. w zakresie opinii biegłego do spraw wyceny nieruchomości oraz wyciągów z rachunków bankowych, co w ocenie organu uniemożliwiło wyjaśnienie sprawy skutkujące zaprzeczeniem wydatkowania środków pieniężnych na własne cele mieszkaniowe, przy jednoczesnym uznaniu, że nie istniała konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p., polegające na:

a) dokonaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, sprzecznego z zasadami logiki i uznaniu, że Skarżąca pomimo przeznaczenia środków na własne cele mieszkaniowe nie przeznaczyła ich na te cele,

b) uznaniu przez organ odwoławczy, że możliwym jest wydanie decyzji, która jest sprzeczna z zasadami logiki, w szczególności w okoliczności, w której organ podatkowy nie kwestionuje faktu wykonania i przeprowadzenia robót budowlanych oraz wykończeniowych korzystających ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. i jednocześnie uznanie, że Skarżąca nie poniosła wydatków na te roboty,

4) art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób, który dowodzi, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz rozstrzygnięcie obarczone błędem logicznym, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, w której organ podatkowy uznał, że w okresie, w którym należało wydatkować środki pieniężne, aby skorzystać z ulgi, były prowadzone roboty budowlane i jednocześnie określił zobowiązanie podatkowe pomijając fakt poniesienia przez Skarżącą wydatków na niekwestionowane roboty budowlane,

5) art. 23 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegającą na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której przychód w okresie 2 lat od sprzedaży nieruchomości został wydatkowany na własny cel mieszkaniowy.

Według Skarżącej w postępowaniu przed organem pierwszej instancji doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. - po uchyleniu decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. pracownicy organu pierwszej instancji – D.Z., A.M. i M.W., byli wyłączeni od udziału w ponownym rozpoznaniu sprawy, gdyż zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p., pracownik organu w sprawie, w której brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji podlega wyłączeniu. Przepisy dotyczące wyłączenia pracowników organów od udziału w sprawie są identyczne w Kodeksie postępowania administracyjnego i w O.p. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz kwestie dotyczące wyłączenia pracowników organu pierwszej instancji powinny zostać poddane dogłębnej analizie i wyjaśnieniu dlaczego osoby, które pierwszy raz rozstrzygały sprawę niekorzystnie dla podatnika, odmawiając m.in. przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, zachowały obiektywność w sprawie.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Wa 1008/14 osoby, które brały uprzednio udział w postępowaniu powinny być wyłączone. Zasadę tę zastosował Dyrektor Izby Skarbowej, gdyż inne osoby prowadziły postępowanie odwoławcze. Uznał jednak, iż w postępowaniu przed organem pierwszej instancji bez wątpienia brały udział osoby, które miały ugruntowany pogląd na stan faktyczny, przywiązane do wyrażonego uprzednio stanowiska, że dowodem potwierdzającym wydatkowanie może być wyłącznie faktura, rachunek, pokwitowanie, czego wyrazem są wydane postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów oraz uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżąca podniosła, że w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji wykazane zostało, czemu nie przeczą organy podatkowe, że w okresie uprawniającym do skorzystania z ulgi podatkowej faktycznie prowadzone były roboty budowlane związane z budową i wykończeniem domu należącego do Skarżącej, a tym samym ponosiła ona wydatki, które przeznaczone były na własny cel mieszkaniowy. Zauważyła, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, że dowód w postaci kopii rachunku bankowego jest wyciągiem przedstawiającym jedynie obciążenia i na jego podstawie niemożliwe jest dokonanie pełnej analizy przepływów środków finansowych oraz jednoznaczne stwierdzenie, czy Skarżąca przeznaczała wypłacone środki na wydatki budowlane.

Zdaniem Skarżącej, obowiązkiem organu odwoławczego było zatem wezwanie Skarżącej do złożenia wyjaśnień oraz wyciągów z rachunków bankowych przedstawiających obroty i stan rachunku w badanym okresie. Organ odwoławczy nie odniósł się do argumentacji odwołania, iż płatności za roboty związane z budową oraz wykończeniem budynku przy ul. [...] w J. dokonywane były gotówką, co wraz z niekwestionowanym faktem wykonania robót w przedmiotowym okresie w pełni uprawdopodobnia, iż całość kwot wypłaconych gotówką Skarżąca przeznaczyła na własne cele budowlane. W celu dokładnego wyjaśnienia sprawy obowiązkiem organu było także wezwanie Skarżącej do przedłożenia umowy zniesienia współwłasności z dnia 5 września 2006 r. celem ustalenia, czy zniesienie współwłasności nastąpiło ze spłatą, czy też nieodpłatnie. Skarżąca powołała się przy tym powołał na wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2008 r. o sygn. akt II FSK 872/07.

Według Skarżącej w postępowaniu podatkowym możliwe jest przeprowadzenie wszystkich dowodów, jakie dopuszcza O.p. celem wykazania wartości poniesionych nakładów i postępowanie w tym zakresie nie zostało ograniczone wyłącznie do dokumentów w postaci rachunków i faktur. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż możliwym jest dokonanie w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych sprzecznych z zasadami logiki, w tym przypadku poprzez potwierdzenie faktu poczynienia nakładów na własny cel mieszkaniowy w okresie uprawniającym do skorzystania z ulgi z jednoczesnym uznaniem, że przychód ze sprzedaży był w całości przeznaczony na inny cel niż własny cel mieszkaniowy.

Według Skarżącej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., jedynym warunkiem przesądzającym o możliwości skorzystania z ulgi podatkowej było wydatkowanie środków pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w okresie 2 lat od daty zbycia nieruchomości i przepis ten nie przewidywał wymogu udokumentowania poniesionych wydatków. Obecnie obowiązujący przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. normujący tą ulgę przewiduje konieczność udokumentowania wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Z porównania brzmienia tych przepisów wynika, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. wszystkie wydatki poniesione w ustawowym terminie na własny cel mieszkaniowy były objęte ulgą, a w obecnym stanie prawnym, jedynie udokumentowane wydatki mogą być przedmiotem ulgi. W świetle mających zastosowanie przepisów dotyczących przysługującej Skarżącej ulgi nie było obowiązku udokumentowania poniesionych nakładów, tym bardziej nie było określonych środków dowodowych, na podstawie których można było ustalić poniesione wydatki.

Skarżąca podniosła końcowo, że organ pierwszej instancji nie przedstawił dowodu, iż wydatkowała ona środki pieniężne na cele, na które nie przysługuje ulga, pomimo kategorycznych stwierdzeń wyrażonych w zapadłych decyzjach. W opinii Skarżącej postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W skardze zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W pierwszej kolejności rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w przepisach stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia.

Nie mniej na plan pierwszy wysuwa się kwestia przedawnienia. W ocenie Sądu chybione okazały się zarzuty podniesione dopiero na rozprawie przed tut. Sądem i zawarte w załączniku do protokołu tej rozprawy, dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2008 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art.70c O.p.).

W świetle powyższego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległoby przedawnieniu dopiero z końcem 2013 r., tj. z dniem 31 grudnia 2013 r. Zauważyć również należy, że w trybie art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., pismem z dnia 13 grudnia 2013 r. (doręczonym Skarżącej dnia 16 grudnia 2013 r.) zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu z dniem 12 grudnia 2013r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2008r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dodatkowo należy wskazać, że w aktach sprawy znajduje się również pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 10 lutego 2014r., z którego wynika, że: "w dniu 12 grudnia 2013r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10.09.1999r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013r. Nr 186 ze zm.), tj. niedopełnienia przez Panią A.L. obowiązku zawiadomienia organu podatkowego w O. o zmianie danych objętych oświadczeniem o wykorzystaniu przychodu ze sprzedaży w 2008 roku zabudowanej nieruchomości, na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, w wyniku czego narażono podatek na uszczuplenie w kwocie 188.290 zł."

Podkreślenia wymaga, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. niezbędne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i podatnik winien być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania najpóźniej z upływem biegu terminu przedawnienia. Obowiązujące przepisy prawa nie wymagają więc, aby podatnikowi zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym, wystarczającym jest, aby podatnik został przed upływem przedawnienia poinformowany o wszczęciu postępowania/dochodzenia in rem. Zawiadomienia dokonuje organ podatkowy właściwy w sprawie danego zobowiązania podatkowego i uwzględnia przy tym zasady doręczenia pism obowiązujące w postępowaniu podatkowym.

Wymóg zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na postępowanie karne skarbowe został wprowadzony przez ustawodawcę z dniem 15 października 2013 r. ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013r. poz. 1149), co stanowiło wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Podkreślić trzeba, że w świetle jednolitego orzecznictwa NSA (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2014 r., sygn. I FSK 1880/13) w ww. wyroku TK analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Prawidłowe odczytanie wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 O.p. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Nie może w związku z tym budzić wątpliwości, że Skarżąca przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a więc ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nastąpił zatem skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego przesłanki określił ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. O toczącym się postępowaniu karno skarbowym Skarżąca mogła się z kolei dowiedzieć –samodzielnie lub poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika - ze znajdującego się w aktach sprawy powołanego powyżej pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 10 lutego 2014r.

Odnosząc się natomiast do spornej kwestii zakresu informacji, jakie to zawiadomienie winno zawierać, Sąd nie podzielił argumentów strony skarżącej, że zawiadomienie powinno zawierać dokładne określenie sprawy, w jakiej toczy się postępowanie, przeciwko komu oraz czy podejrzenie popełnienia przestępstwa i wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania za 2008r. Jak bowiem wynika z treści art. 70c O.p. organ jest zobowiązany jedynie do powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia o skutku, jaki powoduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Samo zatem spełnienie tego warunku jest wystarczające dla powstania skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, co miało miejsce w tej sprawie. Wbrew zarzutom pełnomocnika, dla wystąpienia przesłanek zawieszenia nie jest istotna świadomość podatnika, o jakie konkretnie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie jest podejrzany, a także czy podejrzenie popełnienia ewentualnego przestępstwa lub wykroczenia jest związane z prawidłowością wykorzystania przychodu ze sprzedaży w 2008 roku zabudowanej nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych lecz to, jakie skutki prawne wiążą się z wszczętym w sprawie śledztwem lub dochodzeniem. Uznać należało, że w treści przesłanego Skarżącej zawiadomienia organ powiadomił ją o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z którego treści jednoznacznie wynika, że chodzi o wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie to zawierało wszystkie informacje, o których mowa w art. 70c O.p., zatem stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania i nie było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Odnosząc się do wywodów zawartych w załączniku do protokołu rozprawy kwestionujących zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazać należy, że zarzuty co do prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym. Dla zaistnienia zdarzenia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozstrzygające jest to, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, a to wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 10 lutego 2014r. Postępowanie karne skarbowe wszczyna się, jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, a ocena zasadności wszczęcia takiego postępowania nie może być dokonana w toku postępowania podatkowego, jak również podejrzenie popełnienia przestępstwa nie jest uzależnione od wszczęcia postępowania podatkowego.

Nie zasługuje w związku z tym na uwzględnienie zarzut strony skarżącej, że nie można wszcząć postępowania karnego skarbowego w sprawie niedopełnienia przez Skarżącą obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie danych objętych oświadczeniem o wykorzystaniu przychodu ze sprzedaży w 2008 roku zabudowanej nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, ponieważ dane z tego oświadczenia nie uległy zmianie, a na Skarżącej nie ciążył ustawowy obowiązek dostarczenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie określonych kwot na własne cele mieszkaniowe.

Należy podkreślić, że w ramach postępowania podatkowego organy podatkowe nie są władne weryfikować prawidłowości czynności podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym, jak też zasadności i momentu wszczęcia tego postępowania. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organy podatkowe mogą jedynie oceniać skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w innym postępowaniu, w tym przypadku wpływ wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego.

Z tych względów należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 tej ustawy.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 233 § 1 w związku z art. 130 § 6 O.p. stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem strony, prowadzenie postępowania podatkowego po uchyleniu decyzji, przez te same osoby, które uprzednio podpisały decyzję lub brały udział w jej wydaniu – narusza powyższy przepis.

Sąd nie podziela tego poglądu.

Jak wskazuje się w judykaturze wykładnia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie może być rozciągana na sytuację, w której po uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania uczestniczy w postępowaniu pracownik, który brał udział w wydaniu poprzedniej decyzji. Przez uchylenie decyzji dochodzi do jej usunięcia z obrotu prawnego, więc ,,zaskarżona decyzja" nie istnieje już w sensie prawnym, wobec czego określony pracownik traci również przymiot "biorącego udział w jej wydaniu". Wyłączenie pracownika na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dotyczy tylko osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w tej sprawie (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., III RN 15/01, OSNP 2002, nr 18, poz. 423, ale także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2015r., sygn. akt I FSK 165/14).

Odnosząc się do przywołanego w skardze wyroku z dnia 4 lutego 2014 r. (sygn. akt I OSK 2771/12), w którym uznano, że na podstawie art. 24 § 1 pkt 5 w zw. z art. 27 § 1 K.p.a. wyłączeniu podlega członek Samorządowego Kolegium Odwoławczego, który brał udział w wydaniu przez SKO decyzji uchylonej przez sąd administracyjny do ponownego rozpoznania przez ten organ, stwierdzić należy, że nie ma on bezpośredniego odniesienia do niniejszej sprawy i nie zmienia przyjętej przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Użyty w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. zwrot "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", ma zastosowanie również w przypadkach regulacji dotyczących wyłączeń w innych procedurach, w tym sądowych. I tak, np. w uchwale (7) NSA z dnia 23 maja 2005 r. (sygn. akt I OPS 3/05) stwierdzono na tle art. art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., w którym użyto analogicznego zwrotu, że: "Ratio legis przepisu art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. zatem odnosi się do gwarancji bezstronności sędziego przy kontrolowaniu zaskarżonego orzeczenia w sądzie wyższej instancji. Skoro bowiem w dwuinstancyjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym mowa jest o wyłączeniu sędziego "w sprawie, w której brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia", to niewątpliwie chodzi o relację: udział sędziego w wydaniu orzeczenia w pierwszej (niższej) instancji - udział tego sędziego w drugiej (wyższej) instancji w tej samej sprawie wskutek zaskarżenia tego orzeczenia". Dalej zaś w uchwale tej stwierdzono, że: "Nie można też pominąć art. 185 p.p.s.a., który stanowi, że w razie uchylenia zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego w celu ponownego rozpoznania sprawy przez ten sąd przekazanie następuje do ponownego rozpoznania sprawy w innym składzie. W razie uznania, że art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. dotyczy całkowitego wyłączenia od udziału w sprawie sędziego, który wydał zaskarżone orzeczenie, przepis art. 185 p.p.s.a. byłby zbędny".

W powołanym powyżej wyroku NSA z dnia 4 lutego 2014 r. (sygn. akt I OSK 2771/12) w przypadku organu kolegialnego, dokonując wykładni art. 24 § 1 pkt 5 w zw. z art. 27 § 1 K.p.a. w celu zabezpieczenia gwarancji bezstronności, "przeszczepiono" na grunt K.p.a. normę odpowiadającą art. 185 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którą: "W razie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, sąd rozpoznaje ją w innym składzie". Nie ma jednak podstaw, aby tę celowościową wykładnię przenosić na instytucję wyłączenia pracownika niekolegialnego organu podatkowego, czyniąc wykładnię art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wbrew jego brzmieniu gramatycznemu i dotychczasowemu rozumieniu. Taki pogląd został wyrażony również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2015r., sygn. akt I FSK 165/14, z którego tezami zgadza się Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę i tezy te przyjął za swoje.

W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się naruszenia w przedmiotowej sprawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Przechodząc do meriutm sprawy Sąd zauważa, że u podstaw wydania zaskarżonej decyzji (jak i decyzji organu I instancji) legło ustalenie, że Skarżąca nie udowodniła, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w 2008r. wydatkowała na własny cel mieszkaniowy, a więc zgodnie z oświadczeniem Skarżącej z dnia 12 lutego 2008r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (w brzmieniu znajdującym zastosowanie do niniejszej sprawy), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a (zastrzeżenia te nie znajdują zastosowania w niniejsze sprawie):

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,

c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,

d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Przy czym zaznaczenia wymaga, że decyzje organów podatkowych wydane w niniejszej sprawie oparte zostały o art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i d u.p.d.o.f.

Poddane kontroli Sądu rozstrzygnięcia wydane w niniejszej sprawie wymagają zatem oceny, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej regulującym postępowanie dowodowe, ustaliły stan faktyczny sprawy i czy na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego wyprowadziły prawidłowe wnioski.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym. W tym celu organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Trzeba przy tym podkreślić, że organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzenia dowodów i ustalenia okoliczności faktycznych doniosłych z punktu widzenia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, nie ma natomiast obowiązku przeprowadzania dowodów wprawdzie powiązanych z rozpoznawaną sprawą, ale nieistotnych w aspekcie mających zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Przechodząc natomiast do zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. należy zauważyć, że samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie powoduje nabycia prawa do tego zwolnienia. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Dopiero spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Fakt wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wymaga od podatnika wykazania nie tylko rzeczywistego wykonania określonych w tym przepisie prac, ale wykazania zarówno wysokości jak i terminu poniesienia określonych na ten cel wydatków, natomiast ciężar udowodnienia powoływanych okoliczności w tym zakresie obciąża stronę skarżącą.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, iż organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż Skarżąca nie przedstawiła dowodów wskazujących na wydatkowanie osiągniętego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Każda ulga podatkowa czyni wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów czego konsekwencją jest to, że przepisy jej dotyczące winne być stosowane przy użyciu wykładni ścisłej.

Skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. stanowił, że ulgę w postaci zwolnienia przychodu od podatku powoduje wydatkowanie tego przychodu na określony cel i w określonym czasie, to nie było uzasadnienia do zastosowania ulgi z tego jedynie powodu, że Skarżąca faktycznie dokonała określonych prac budowlanych w budynku mieszkalnym w J. bez wykazania wysokości wydatków poniesionych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, o której mowa w tym przepisie.

Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulowała obowiązku gromadzenia dowodów na poniesione wydatki, a tym samym ich form, ale z koniecznością ich wykazania - wydatków, a nie faktu dokonania budowy domu w ogóle - podatnik winien się liczyć, skoro ze zwolnienia korzysta przychód w części wydatkowanej w określonym czasie, a on sam zamierzał zwolnienie wykorzystać. Podkreślić wobec powyższego należy, że przedmiotowej ulgi nie mogło spowodować oszacowanie wartości wykonanych prac czy efektów tych prac, a jedynie wartość efektywnie poniesionych wydatków. Mogły one być udokumentowane w różny sposób – między innymi fakturami, rachunkami uproszczonymi, pokwitowaniami konkretnych osób, które odebrały należności za wykonane prace lub dostarczone towary. Takich dowodów Skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła.

Przechodząc zatem do oceny zaskarżonych rozstrzygnięć, zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że Skarżąca nie wykazała, iż w okresie 2 lat od dnia zbycia nieruchomości, przeznaczyła przychody uzyskane z tego tytułu w 2008 r. na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Skarżąca nie wykazała, że we własnym zakresie sfinansowała koszt budowy budynku położonego w J. przy ul. [...]. Bezsporne zaś jest w rozpoznawanej sprawie, że Skarżąca sprzedała w 2008 r. nieruchomość (działkę gruntu) położoną w W. przy ul. [...], czyli przed upływem 5 lat od końca roku, w którym dokonała jej nabycia (2006 r.). Zastosowanie znajduje zatem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Ponieważ Skarżąca nie wykazała, że przychód uzyskany z tej sprzedaży wydatkowała w okresie 2 lat od dnia jego uzyskania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, to zastosowanie znajduje art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym Sąd uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, które dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób zgodny z art. 191 Op.

Trafnie przyjęły w szczególności, że Skarżąca nie wykazała wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, gdyż analiza dowodów zgromadzonych w sprawie, tj. dowodu z kopii operatu szacunkowego i dziennika budowy, protokołów zeznań Strony i świadków oraz wydruku historii rachunku bankowego Strony, może prowadzić jedynie do wniosku, że w okresie 29.01.2008 r. - 28.01.2010 r. miała miejsce budowa budynku mieszkalnego Strony, ale wydatki z tego tytułu nie zostały w żaden sposób udokumentowane.

W pierwszej kolejności należy zgodzić się z organami podatkowymi, że z kopii dziennika budowy dotyczącego budowy w J. przy ul. [...], wynika, że prace przy tym obiekcie rozpoczęto w dniu 16.07.2005 r. i zakończono w dniu 07.09.2011 r., a na dzień 28.01.2008 r. budynek był w stanie surowym zamkniętym, przy czym w okresie od dnia 29.01.2008 r. do dnia 28.01.2010 r. kierownik budowy odnotował w ww. dzienniku 3 zapisy odnoszące się do przebiegu i realizacji robót budowlanych (wpisy z dnia 07.05.2008 r., z dnia 20.09.2008 r. oraz z dnia 10.06.2009 r.). A zatem tylko część robót budowlanych wykonywana w powyższym okresie dotyczyła budowy budynku mieszkalnego. Jak prawidłowo wskazały organy podatkowe, możliwość skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. warunkowana jest przeznaczeniem przychodu pochodzącego ze sprzedaży nieruchomości na budowę własnego budynku mieszalnego. Zatem ewentualne nakłady poniesione na budowę budynku gospodarczo-garażowego nie mogły stanowić o zwolnieniu podatkowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ nie są to wydatki niezbędne do funkcjonowania budynku mieszkalnego mające na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Strony. W związku z powyższym kopia dziennika budowy potwierdza, iż w okresie 2 lat od zbycia nieruchomości, na należącej do Strony działce położonej w J. przy ul. [...], prowadzono roboty budowlane w domu mieszkalnym polegające na wylaniu posadzek, zamontowaniu podbicia pod dachem i drzwi wejściowych, wykonaniu tynków i okładzin wewnętrznych oraz ścian działowych. Prawidłowo zatem wywiodły organy podatkowe, iż z powyższego dokumentu nie wynika jednak, kiedy i jakie wydatki ponosiła Strona z powyższego tytułu.

Sąd podziela również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż kopia operatu szacunkowego, przedłożona przez Stronę, potwierdza jedynie, iż na ww. działce na dzień 28.01.2010 r. wybudowano dom mieszkalny wraz z garażem, z niewielkimi brakami wykończenia. Jednak z dokumentu tego nie wynika, kiedy i w jakiej wysokości Strona poniosła nakłady na budynek mieszkalny. Ponadto w dokumencie tym nie wskazano rodzaju, terminu i wartości prowadzonych robót budowlanych. Prawidłowo więc uznały organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w tej sprawie, iż na podstawie powyższego dokumentu nie można ustalić kwoty faktycznie wydatkowanej przez Stronę na własne cele mieszkaniowe, co pozwoliłoby na skorzystanie przez nią ze zwolnienia podatkowego.

Podobnie w przypadku zeznań świadków oraz Skarżącej. Z zeznań tych wynika jedynie fakt, iż był budowany dom w J. przy ul. [...], bez wskazania prac jakie były wykonywane. Z kolei zeznania świadków A. W. i U. S. (matka Skarżącej) nie pokrywały się z wpisami zawartymi w dzienniku budowy. Również z zeznań świadka J. S. (ojca Skarżącej) nie wynikało jakie prace były wykonywane przy budowie ww. domu. O ile najwięcej informacji zawierały zeznania świadka M. L. (męża Skarżącej), to prawidłowo organy podatkowe wskazały, iż zeznania te nie pozwoliły na precyzyjne określenie prac budowlanych wykonanych w badanym okresie z uwagi na ich częściową sprzeczność z informacjami wynikającymi z kopii dziennika budowy oraz wskazanie przez świadka szczegółowych prac, które nie zostały wymienione tym dzienniku (m.in. informacje dotyczące prac związanych z budową dachu oraz elewacją zewnętrzną domu i garażu). Ponadto z zeznań M. L. wynika, że nie był on świadkiem dokonywania płatności wykonawcom robót przez małżonkę, gdyż małżonkowie robili je zamiennie i sam też dokonywał płatności w imieniu Skarżącej. Zeznał również, że rachunki dotyczące budowy domu w J. przy ul. [...] zostały zalane wodą i bezskutecznie poszukiwał wykonawców, a w przypadku materiałów ciężkich próbował uzyskać faktury, ale okazało się, że wykonawcy brali faktury na siebie i nie ma w związku z tym dokumentacji wystawionej na nazwisko małżonki. Zeznał, iż nie zna firm, z których usług korzystała małżonka.

Prawidłowo zatem przyjęły organy podatkowe, że na podstawie dowodu z przesłuchań świadków, w szczególności małżonka Strony, nie można było ustalić konkretnych wydatków na materiały budowlane oraz kosztów prac związanych z budową budynku mieszkalnego, poniesionych w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości w celu zastosowania zwolnienia powyższych kwot od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Odnosząc się z kolei do przedłożonej przez Stronę kopii wydruku z historii rachunku bankowego wskazać należy, że z dowodu tego wynika, iż na tym rachunku bankowym w okresie 29.01.2008 r. - 28.01.2010 r. zaksięgowano 43 wypłaty gotówkowe, jednorazowo opiewające od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych, co wskazuje na dokonywanie przez Skarżącą w powyższym okresie wypłat gotówkowych. Jednak dokument ten nie potwierdza celu na jakie Skarżąca przeznaczyła pobrane środki, a w szczególności – co istotne dla niniejszej sprawy – nie potwierdza że środki te zostały wydatkowane na budowę własnego domu. Poza tym, jak słusznie wskazały organy podatkowe, zgodnie z kopią dziennika budowy, Strona mogła wydatkować powyższe środki w związku z budową budynku gospodarczo-garażowego. Dodatkowo Skarżąca dokonała w dniu [...] września 2008r. darowizny środków pieniężnych w kwocie 100.000,00 zł na rzecz Pana S.S., które mogły pochodzić z ww. wypłat gotówkowych. Warto natomiast zwrócić uwagę, że jedna transakcja zaksięgowana na koncie bankowym Strony dotyczyła przelewu kwoty 30.000.00 zł na rzecz firmy T. s.c. [...], tytułem "zaliczka za wykonanie stolarki". Prawidłowo w tym zakresie wskazały organy podatkowe, iż okoliczność, że była to jedynie zaliczka na poczet wykonania usługi lub nabycia towaru (która w przypadku rozwiązania umowy lub jej niewykonania podlega zwrotowi) powoduje, że również ta okoliczność nie mogła stanowić dowodu na poniesienie wydatku na budowę domu w J. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby całkowita płatność za wykonanie stolarki została przez Stronę uiszczona lub by doszło do zwrotu ww. zaliczki.

Poza tym ww. kopia rachunku bankowego jest wyciągiem przedstawiającym jedynie jego obciążenia bez uwidocznienia wpływów, co uniemożliwiło stwierdzenie, że środki pieniężne wypłacane z rachunku bankowego nie były na niego następnie wpłacane. Wprawdzie w trakcie toczącego się postępowania Strona wystąpiła o wystawienie historii rachunków bankowych w Banku [...] za okres 01.01.2008 r. - 31.12.2010 r., jednak nie przedłożyła dokumentów przedstawiających obroty i stany tych rachunków w powyższym okresie.

Ponadto z zeznań Skarżącej wynika, że nie posiada dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na budowę domu oraz, iż nie występowała o duplikaty faktur, gdyż budowa była prowadzona metodą gospodarczą, było wielu kontrahentów i z uwagi na upływ czasu nie wiedziała, gdzie ich szukać. Nie pamiętała wykonawców prac budowlanych zeznając, iż było ich wielu i w dużej mierze kupowali materiały budowlane, które były nabywane w różnych składach budowlanych. Organ ocenił za mało wiarygodne, aby Strona w 2013 r. nie była w stanie wskazać żadnego z wielu wykonawców i żadnego ze składów budowlanych z uwagi na upływ czasu, skoro, jak wynika z kopii dziennika budowy, prace na obiekcie zakończono w dniu 07 września 2011 r. Sąd podziela ten pogląd.

Odnosząc się natomiast do odmowy przeprowadzenia zgłoszonych przez Stronę dowodów z oględzin nieruchomości oraz powołania biegłego rzeczoznawcy, co – zdaniem Strony - pozbawiło ją możliwości udowodnienia okoliczności dotyczących wartości poniesionych wydatków związanych z budową domu, należy wskazać, iż organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów, gdyż w wyniku ich przeprowadzenia, wobec braku dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z budową domu, wartość nakładów Strony mogłaby być jedynie oszacowana, co – jak wcześniej wyjaśniono -nie może stanowić podstawy do zwolnienia podatkowego.

W świetle powyższego, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było w realiach niniejszej sprawy zbędne, skoro Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Podsumowując, w realiach niniejszej sprawy Skarżąca nie wykazała w sposób wiarygodny, że przychód uzyskany w 2008 r. ze sprzedaży nieruchomości, został przez Skarżącą wydatkowany na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w okresie dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości. W związku z powyższym, zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Dodatkowo wskazania wymaga, że zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zgodny z art. 210 § 4 O.p., a materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił na prawidłowe zastosowanie art. 191 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niezbadania przez organy podatkowe czy umowa zniesienia współwłasności, mocą której Skarżąca nabyła udział w nieruchomości położonej w W. miała charakter nieodpłatny, tym samym, czy w niniejszej sprawie zastosowanie miało zwolnienie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. dla całej nieruchomości Sąd w całości podzielił argumentację przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Podkreślić również wypada, że zarzut ten nie był podnoszony przez Skarżącą na etapie postępowania przed organami podatkowymi, a dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, iż jak wynika z aktu notarialnego Rep. A [...] umową sprzedaży z dnia [...].01.2008 r., Pani A. L. zbyła zabudowaną nieruchomość położoną w W., przy ul. [...], której własność nabyła od osób fizycznych na podstawie umowy zniesienia współwłasności z dnia [...].09.2006 r. (sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A [...]), a pierwotnie własność udziału w przedmiotowej nieruchomości nabyła na podstawie umowy darowizny z dnia [...].07.2006 r. (sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A [...]). Organ wskazywał, iż Skarżąca była bezskuteczne wezwana pismem z dnia 31.07.2013 r. do dostarczenia aktu notarialnego Rep A [...] z dnia [...].09.2006 r. dotyczącego umowy zniesienia współwłasności, na podstawie której stała się jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Ponadto podkreślono, że Skarżąca nie podnosiła w toku postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji okoliczności, iż ww. umowa zniesienia współwłasności była faktycznie umową darowizny. Jednocześnie zadeklarowała w oświadczeniu z dnia 12.02.2008 r. złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym W., że kwotę uzyskaną ze sprzedaży ww. nieruchomości wydatkuje nie później niż w okresie 2 lat licząc od dnia sprzedaży na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Ponadto, Skarżąca nie przedkładając ww. umowy zniesienia współwłasności, nie złożyła także stosownego zeznania podatkowego i dowodu uiszczenia podatku od spadków i darowizn wskazujących na faktyczne zawarcie umowy darowizny. W związku z tym organ prawidłowo, zdaniem Sądu, wywiódł, że powyższe okoliczności potwierdzają, iż umowa, w wyniku której Skarżąca nabyła wyłączną własność nieruchomości była umową zniesienia współwłasności i nie przysługiwało jej uprawnienie do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia w przedmiotowej sprawie przepisów zarzucanych w skardze, a także innych naruszeń prawa materialnego lub procesowego, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.