Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 57/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 210 par. 1 pkt 6 i art. 210 par. 4, art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1,3, 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 80 par. 3
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz (sprawozdawca), Bogdan Lubiński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1546/05 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 października 2005 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2005 r., określającą D. B. (podatniczce) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 33 338,10 zł.

Podatniczka prowadziła w 1998 r. jednoosobową działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług ogólnobudowlanych. Pierwsza decyzja organu kontroli skarbowej została następnie uchylona w postępowaniu odwoławczym, a po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 4 września 2002 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w niższej, niż pierwotnie kwocie, tj. w kwocie 38 659,30 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 września 2002 r. utrzymał powyższą decyzję w mocy, a od niej podatniczka wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uznał za częściowo zasadną i wyrokiem z dnia 28 września 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3595/02 uchylił tę decyzję oraz decyzję organu I instancji. Sąd uznał, że organy podatkowe niesłusznie zarzuciły podatniczce naruszenie § 9 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem) poprzez zawyżenie odpisów amortyzacyjnych. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi i ocenił stanowisko organu podatkowego co do zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę 47 512,69 zł - w związku z usługami remontowymi jako prawidłowe.

Sąd stwierdził, że organ podatkowy zasadnie ocenił, iż zaistniały przesłanki z art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm. zwana dalej u.p.d.o.f.).

Na skutek uchylenia przez WSA decyzji organów obu instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie rozstrzygnął sprawę powołaną na wstępie decyzją z dnia 30 maja 2005 r. i określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 33 338,10 zł. W decyzji organ uwzględnił stanowisko Sądu w kwestii odpisów amortyzacyjnych i w tym zakresie uznał rozliczenie podatniczki za prawidłowe, w pozostałej części orzekł tak, jak w poprzedniej decyzji.

W odwołaniu podatniczka zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 3, art. 208, art. 187, art. 291 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej: ord. pod.), art. 24 ust. 1 pkt 1a, art. 13 i 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. - dalej: u.k.s.), dowodząc, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie zgodziła się z wyrażonym w decyzji stanowiskiem, iż zapłata zobowiązania w 2002 r. skutkowała wygaśnięciem zobowiązania podatkowego i argumentowała, że art. 59 § 1 ord. pod. ma zastosowanie w sytuacji, gdy strona nie kwestionuje zobowiązania i nie odwołuje się od decyzji organu - co nie miało miejsca jej w przypadku. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podniosła również, że przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe wygasa również na skutek jego egzekucji lub zapłaty wymuszonej przepisami prawa prowadzi do nierównego traktowania podatników, którzy w ten sposób uiścili podatek i tych którzy nie dokonali zapłaty - co uchybia art. 32 Konstytucji RP. W konsekwencji podatniczka uznała, że zapłacony przez nią w 2002 r. podatek wynikający z decyzji organu jest nienależny i stanowi nadpłatę. Zarzuty odwołania dotyczyły również bezpodstawnej, zdaniem strony, kontynuacji postępowania kontrolnego w stosunku do niej - w oparciu o postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 1991 r. Podatniczka uznała, że organ nie miał prawa na podstawie art. 13 u.k.s. "kontynuować" postępowania, które zostało już formalnie zakończone, na tej podstawie mógł jedynie wszcząć postępowanie. Z ostrożności procesowej strona podniosła też naruszenie art. 25 ust. 1-6 u.p.d.o.f. - wskazując, że art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. został zmieniony ustawą z dnia 9 listopada 2000 r., która wprowadziła do ust. 4 pkt 1 normę pozwalającą na zastosowanie tego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania i powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Nie zgodził się z zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał na niejednolitość orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii skutków zapłaty podatku i dobrowolności tej zapłaty na bieg terminu przedawnienia oraz stwierdził, że wydając decyzje kierował się stanowiskiem wyrażonym w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 (Lex 114094). Wobec tego, że w niniejszej sprawie zapłata podatku nastąpiła w 2002 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, to w myśl art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. zobowiązanie to wygasło, termin przedawnienia zatem już nie biegł, a organ mógł bez przeszkód wydać decyzję. Odnosząc się do zarzutów bezpodstawnego kontynuowania postępowania kontrolnego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu 30 lipca 2001 r., zaś w związku z uchyleniem przez Sąd decyzji wydanych w sprawie zachodziła jedynie potrzeba zakończenia raz już wszczętego postępowania. W kwestii ustaleń merytorycznych organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji i dotychczasową argumentację, iż o istnieniu związku gospodarczego między firmą podatniczki a firmą A. B. świadczyły dokonywane transakcje na łączną kwotę 271 100 zł. Zwrócił uwagę na wiążącą dla organu ocenę sądu administracyjnego w tej kwestii.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka powtórzyła podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego poprzez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz brak podstaw do kontynuowania postępowania zakończonego już wcześniej decyzją merytoryczną - i powołała się na tę samą, co w odwołaniu, argumentację. Zarzutów dotyczących kwestii merytorycznych skarżąca nie podnosiła.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, uzasadniając swoje stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1546/05, oddalił skargę

Sąd podniósł, że podniesiony przez skarżącą zarzut bezpodstawnego kontynuowania postępowania po wyroku uchylającym jest bezpodstawny, gdyż wyrok Sądu eliminował z obrotu prawnego jedynie rozstrzygnięcia zapadłe w tym postępowaniu. Tym samym stwarzał konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy i to począwszy od etapu postępowania pierwszoinstancyjnego, oraz wydania nowej decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a w razie wniesienia odwołania od tej decyzji - ponownego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Wyrok uchylający nie miał wpływu na ważność dotychczasowych czynności, podjętych przez organ kontroli skarbowej, w tym na skuteczność wszczęcia postępowania. Sąd zaznaczył, że zmiana formy wszczęcia postępowania kontrolnego oraz właściwości organów, jaka nastąpiła przed uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 września 2002 r., nie spowodowała konieczności ponownego wszczęcia postępowania przez organ I instancji. W świetle powyższego wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 5 maja 2005 r. postanowienia o kontynuowaniu postępowania kontrolnego pozostawało bez wpływu na ważność uprzedniego wszczęcia tego postępowania oraz obowiązek organu zakończenia go w sposób określony w powołanym art. 24 u.k.s.

Przechodząc do zarzutów skarżącej w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji naruszenia prawa poprzez zaniechanie wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienia o umorzeniu postępowania, Sąd uznał skargę za bezzasadną. Sąd wskazał, że jeżeli chodzi o wpływ zapłaty zobowiązania podatkowego na kwestię jego wygaśnięcia (zapłata nastąpiła w 2002 r.) to przyczyna ta ma drugorzędne znaczenie. Istotnym zaś jest to, że w dniu 10 stycznia 2002 r. skarżącej doręczono odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności na rachunku bankowym. Zajęcia dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 3 stycznia 2002 r. Zgodnie z art. 70 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego podatniczki za 1998 r. zaczął biec od dnia 31 grudnia 1999 r. i powinien upływać z dniem 31 grudnia 2004 r. o ile nie zostałby przerwany lub zawieszony. Przyczyny przerwania i zawieszenia zostały enumeratywnie wymienione w art. 70 § 2-4 ord. pod. Zgodnie z art. 70 § 3 ord. pod. pierwsza skuteczna czynność egzekucyjna, o której podatnik został zawiadomiony powodowała przerwanie biegu terminu przedawnienia, a ten po przerwie biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Podjęta w tej sprawie przez organ czynność egzekucyjna była niewątpliwie skuteczna w związku z czym doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia co oznacza, że powinien on być liczony na nowo. Tym samym zaskarżona jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie zostały wydane po upływie terminu przedawnienia.

W opinii Sądu nie zasłużył na uwzględnienie zarzut wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia decyzji i niekonsekwencji organu w doborze argumentacji. Wskazanie przez organ, że każda z podanych w decyzji przyczyn, tj. zapłata zobowiązania, a wcześniej podjęta czynność egzekucyjna wobec skarżącej, otwierała organom podatkowym możliwość orzekania o wysokości zobowiązania za 1998 r. także i w roku 2005, nie czyniło tej decyzji sprzecznej z prawem.

W stosunku do merytorycznej części rozstrzygnięcia skarżąca nie podniosła żadnych zarzutów. Biorąc pod uwagę, że niniejsza sprawa była pod kątem merytorycznym przedmiotem rozpoznania przez Sąd, zgodność z prawem zaskarżonej obecnie decyzji należało ocenić uwzględniając skutki prawomocnego wyroku, wydanego w tej sprawie. Sąd przywołał art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm. - zwana dalej p.p.s.a.) i podkreślił, że związanie oceną prawną dotyczy sądu w każdym składzie i bez względu na to, w jakim trybie sąd orzeka. Ocenę prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu w danej sprawie związany jest zarówno skład orzekający rozpoznający skargę, jak i skład powiększony wyjaśniający wątpliwość prawną w tej sprawie. Oznacza to, że wątpliwość prawna, objęta oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu w danej sprawie, nie może być ponownie przedmiotem wyjaśniania w tej samej sprawie. Nie może więc sąd formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod redakcją T. Wosia, Warszawa 2005, s. 475).

Wyrok, w którym Sąd wyraził stanowisko co do oceny charakteru związku istniejącego między przedsiębiorstwem podatniczki a firmą prowadzoną przez A. B. oraz jego wpływu na ustalenie korzystniejszych od rynkowych warunków świadczenia usług między tymi podmiotami, nie był przedmiotem skargi kasacyjnej i stał się prawomocny. Przesądził tym samym, że również organy I i II instancji, orzekające ponownie po uchyleniu ich decyzji, były związane stanowiskiem wyrażonym w tym wyroku. Sąd jednoznacznie ocenił, że prawidłowa była ocena organów, iż między ww. podmiotami istniał związek gospodarczy, i był on możliwy do ustalenia w świetle przepisów obowiązujących w 1998 r. oraz stwarzał podstawy zastosowania w sprawie normy art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła w całości powyższy wyrok.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, wskazując, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę postąpił wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a., a powinien był, na mocy tego przepisu, skargę uwzględnić i uchylić skarżoną decyzję, ponieważ organ podatkowy, który ją wydał, naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 70 § 1 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania,

art. 70 § 3 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego,

art. 120, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podatniczka wskazała, że w świetle podniesionych przez nią zarzutów Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym orzeczeniem pozostawił w obrocie prawnym decyzję organu podatkowego obarczoną poważnymi uchybieniami, naruszającymi w sposób istotny obowiązujące przepisy prawa. Przy przyjętej przez Sąd argumentacji nie można ustalić czy zaskarżona decyzja została wydana po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty (powstała nadpłata podlegająca zwrotowi) czy ze względu na niewygaśnięcie zobowiązania podatkowego, ale brak upływu okresu przedawnienia, tj. na podstawie art. 70 § 4 ord. pod. To oznaczało opacie zaskarżonej decyzji na sprzecznych przesłankach i naruszeniu art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ord. pod. Powołanie się przy tym, przez organ podatkowy na treść art. 70 § 4 ord. pod. było błędne skoro Sąd przyjął za podstawę wyroku art. 70 § 3 ord. pod. Poza tym nieuzasadniona jest teza Sądu jakoby w niniejszej sprawie doszło do podjęcia przez organ skutecznej czynności egzekucyjnej wobec skarżącej i tym samym do przerwania biegu terminu przedawnienia. Nie kwestionując, że skarżącej w dniu 10 stycznia 2002 r. został doręczony odpisy tytułu wykonawczego oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności na rachunku bankowym, podatniczka wskazała, że nie są to działania wystarczające do przyjęcia tezy o skutecznej czynności egzekucyjnej skoro zgodnie z art. 80 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 z późn. zm.) - zwana dalej u.p.e.a. z zawiadomieniem zobowiązanego i doręczeniem mu tych dokumentów powinno nastąpić jednoczesne przesłanie zawiadomienia do banku o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego. Wykładnia językowa słowa "przesłać" oznacza "doręczyć". Skoro dokumenty zostały podatniczce doręczone 10 stycznia 2002 r. a bank dokonał zajęcia rachunku bankowego w dniu 8 stycznia 2002 r. to tym samym nie można uznać, że zawiadomienie i odpis tytułu wykonawczego doręczone (przesłane) zostało zobowiązanemu jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia do banku. To zaś oznacza, że nie doszło do skutecznej czynności egzekucyjnej i w konsekwencji do przerwania biegu terminu przedawnienia. Skuteczna czynność egzekucyjna to czynność podjęta zgodnie z przepisami prawa a zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego doręczone podatniczce nie zawierało elementów wskazanych w art. 67 § 2 pkt 5 u.p.e.a., tj. terminu płatności należności, rodzaju i stopy odsetek. Skarżąca zauważyła w związku z tym, że tych okoliczności Sąd nie dostrzegł wbrew art. 134 § 1 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skarga kasacyjna dotknięta jest brakami polegającymi na błędnym przytoczeniu zarzutów kasacyjnych w sposób sprzeczny z art. 176 i 174 p.p.s.a. Skarga kasacyjna skarżącej - jako sformalizowany środek prawny - nie spełnia wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a., a w związku z tym zarzuty naruszenia przepisów prawa nie poparte należytym uzasadnieniem jako nieusuwalny brak skargi kasacyjnej, czyni ją niedopuszczalną

Odnosząc się do zarzutu usankcjonowania przez WSA decyzji wewnętrznie sprzecznej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji faktycznie wskazano dwie przesłanki prawne, które w ocenie organu odwoławczego umożliwiały organowi I instancji wydanie kwestionowanej decyzji. W zakresie tego zarzutu organ wypowiadał się już w odpowiedzi na skargę, jak również wypowiadał się WSA, który stwierdził, że szeroka argumentacja podjętego rozstrzygnięcia nie czyniła decyzji wadliwą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z niedostrzeżonym przez Sąd naruszeniem przez organ podatkowy art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ord. pod. Otóż nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej by Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł sprzeczności w przesłankach braku przedawnienia zobowiązania podatniczki, jakie przyjął organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie wyraził takiego poglądu wprost, ale niedwuznacznie jego stanowisko wynika ze sformułowania, iż "drugorzędne znaczenie mają przy tym prezentowane przez organ podatkowy poglądy na temat wpływu zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającej z wykonalności decyzji nieostatecznej na jego wygaśnięcie" (s. 8). Jednakże czy tak jest w istocie NSA odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Wynika z tego, że Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie ograniczył się do rozpoznania tylko zarzutów skargi, leczy przyjął, że zagadnienie zaistnienia przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. należało rozpoznać w pierwszej kolejności w oparciu o zaistnienie skutecznej czynności egzekucyjnej, a nie zapłaty. Tym samym jakby się wydawało uznał za bezzasadne odwoływanie się do podstawy prawnej wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 ord. pod.) wynikającej z zapłaty zobowiązania i argumentacji, iż "zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia" (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04, niepubl.; uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., ONSA 2004, nr 1, poz. 7). W związku z tym chybiona jest także argumentacja skargi kasacyjnej odwołująca się do wad uzasadnienia zaskarżonej decyzji w związku z wadliwym wyjaśnieniem podstawy prawnej zaskarżonej decyzji w odniesieniu do art. 70 § 4 ord. pod., skoro Sąd pierwszej instancji sprawę rozpoznał opierając wyrok m.in. na podstawie prawnej z art. 70 § 3 ord. pod. Wynika to z tego, że zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną wnosi się od wyroku Sądu pierwszej instancji i opiera na podstawach, które odnoszą się do naruszenia przepisów prawa, których dopuścił się Sąd pierwszej instancji, także poprzez niedostrzeżenie uchybień organów podatkowych. Wskazane wyżej uchybienia organów podatkowych zostały przez Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzeżone, a to oznacza, że podnoszenie ich w ramach zarzutów skargi kasacyjnej jest bezzasadne.

Jeżeli chodzi o dalszy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i 3 ord. pod. to jest on chybiony nie tylko dlatego, że art. 70 § 1 i 3 ord. pod. to przepisy prawa materialnego, a nie przepisy postępowania, co wynikałoby z faktu powiązania ich z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., co nie ma istotnego znaczenia, gdyż Sąd pierwszej instancji uprawniony jest do wykładni i stosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Bezzasadność tego zarzutu wynika z faktu, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej okoliczność, iż brak jednoczesności przesłania zawiadomienia do banku o zajęciu rachunku bankowego i zawiadomienia zobowiązanego o zajęciu wraz z doręczeniem mu odpisu tytułu wykonawczego, wcale nie oznacza nieskuteczności w dokonaniu pierwszej czynności egzekucyjnej w rozumieniu art. 70 § 3 ord. pod. Zgodnie z art. 70 § 3 ord. pod. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony a skuteczna czynność egzekucyjna w rozumieniu tego przepisu to ta, o której podatnik został powiadomiony. Okoliczność, że organ egzekucyjny wbrew art. 80 § 3 u.p.e.a. nie dokonał "jednocześnie" (w tym samym dniu) czynności zawiadomienia banku o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego i czynności zawiadomienia zobowiązanego o tym zajęciu i doręczeniu mu odpisu tytułu wykonawczego nie oznacza, że tym samym naruszony został art. 70 § 3 ord. pod., o ile nie budzi wątpliwości, że powiadomienie zobowiązanego (podatnika), a więc doręczenie mu odpisu tytułu wykonawczego i dokumentu zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ord. pod. W sprawie zaś jest poza sporem to, że doręczenie tak odpisu tytułu wykonawczego i zajęcia wierzytelności bankowych nastąpiło w dniu 10 stycznia 2002 r. Tym samym więc - gdyby pominąć fakt zapłaty zobowiązania podatkowego w styczniu 2002 r. - doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Powoływanie się w skardze kasacyjnej na stanowisko WSA zawarte w wyroku z dnia 20 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 2926/00 jest o tyle nieskuteczne, że Sąd ten przyjął, iż wprawdzie zajęcie w pierwszej kolejności rachunku bankowego zobowiązanego i w następnej kolejności zawiadomienia o tym zobowiązanego jest naruszeniem przepisu art. 80 u.p.e.d., jednakże nie ma ono istotnego wpływu na to kto jest zobowiązanym. W niniejszej sprawie naruszenie zasady jednoczesności, o której mowa w art. 80 § 3 u.p.e.a. nie ma wpływu na to czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro art. 70 § 3 ord. pod. nie wiąże z zasadą jednoczesności skutku prawnego przerwania biegu terminu przedawnienia. Z punktu widzenia treści art. 70 § 3 ord. pod. do przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczającego jest to by zarówno dokonanie czynności egzekucyjnej, jak też doręczenie zobowiązanemu podatnikowi zawiadomienia o niej nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1 ord. pod. Ta okoliczność faktyczna została w sprawie wykazana ponad wszelką wątpliwość.

Przejść teraz należy do zagadnienia związanego z zapłatą podatku wynikającego z wykonalnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Otóż w sprawie jest poza sporem to, że przed przerwaniem biegu terminu przedawnienia doszło do zapłaty zaległego podatku w styczniu 2002 r. (częściowo dobrowolnie, a częściowo na skutek egzekucji) co oznaczało, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. wygasło. Skoro zobowiązanie podatkowe wygasło to nie ma istotnego znaczenia to, czy zapłata nastąpiła wskutek dobrowolnej, czy też przymusowej czynności, ani to czy podstawą zapłaty była decyzja ostateczna (prawomocna), czy też nieostateczna. Jeżeli była nieostateczna to fakt wygaśnięcia zobowiązania nie ma żadnego wpływu na dopuszczalność odwołania czy też skargi do sądu. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego zapłacenia w styczniu 2002 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. powoduje ten skutek, że podnoszenie zarzutu bezzasadności uznania, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został przerwany jest bezpodstawne. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje bowiem skutek dalej idący, a zagadnienie przerwania biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia skoro do przedawnienia w istocie nie doszło. Tym samym przedstawione przez Sąd pierwszej instancji dywagacje odnoszące się do przerwania biegu terminu przedawnienia nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i ewentualna sprzeczność w uzasadnieniu wyroku sądu nie wpływa w istotny sposób na ostateczny wynik rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego. Jeżeli bowiem zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty to okoliczność, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, czy też w ogóle do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest drugorzędna i niemająca znaczenia w sprawie. Tym samym wbrew temu co napisał Sąd pierwszej instancji zapłata zobowiązania podatkowego, a nie przerwanie biegu terminu przedawnienia ma w sprawie pierwszorzędne, a nie drugorzędne znaczenie.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).