Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 608/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210 § 1 ust. 6 i § 4, art. 247 par. 1 pkt 5, art. 151, art. 146, art, 148 par. 2 pkt 1, art. 180 par. 1, art. 188, art. 150, art. 152 par. 1, 2, art. 191, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 860,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 154 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 2 pkt 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Chobian, Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania.

1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającą S. K.iW.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 17.895 złotych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volvo XC 90.

1.2. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że firma S. K.iW.S. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volvo XC 90. Organ wszczął postępowanie mające na celu ustalenie, czy pojazd ten należało zaklasyfikować do pozycji 8703, do której przyporządkowuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

1.3. Organ wyjaśnił, że decyzja drugiej instancji została skierowana do firmy S. sp. z o.o. w związku z przekształceniem się 31 stycznia 2013 r. spółki cywilnej S. K.iW.S. w powyższy podmiot. W dacie wszczęcia postępowania organ nie miał wątpliwości, że stroną postępowania jest spółka cywilna, bowiem strona posługiwała się numerem NIP będącym numerem identyfikacji podatkowej spółki, a nie osoby fizycznej. Niestosowanie znaku "s.c."

w kierowanych do strony pismach nie mogło wskazywać na wadliwe jej oznaczenie, bowiem przepisy prawa nie przewidują konieczności zawarcia i używania w nazwie skrótu "s.c." czy sformułowania "spółka cywilna" dla poprawnego oznaczenia spółki cywilnej. Organ powołał również art. 187 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) Ordynacja podatkowa, i stwierdził, że forma prawna działalności strony wynikała z dokumentów złożonych przez nią do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Był to fakt znany organowi

z urzędu, który nie wymagał dodatkowego dowodu. Zdaniem organu, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym podmiotowość prawną ma spółka cywilna. Wszelkie pisma w postępowaniu podatkowym były kierowane na adres spółki S. K.iW.S.. Pisma te odbierał jeden ze wspólników. Organy podatkowe mają obowiązek powiadamiania spółki o czynnościach procesowych, a nie każdego ze wspólników, bo to nie oni są stroną postępowania. Podsumowując Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że status prawny podmiotu na każdym etapie postępowania był ustalony i nie budził wątpliwości, a organ posiadał przedłożone przez podmiot dokumenty potwierdzające stan faktyczny.

1.4. Odnosząc się do merytorycznych zagadnień związanych ze sprawą organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej zwana "u.p.a.", akcyzie podlegają wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 załącznika ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703. Na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1. z późn. zm.).

Na podstawie wskazanych przepisów, sugerując się brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynikających z Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 4 grudnia 2006 r. nr 86 poz. 880), organ uznał, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym powinien być zakwalifikowany do kodu 8703.

1.5. Organ ustalił, że spółka cywilna S. K.iW.S. kupiła samochód 13 września 2007 r. w N.. Z ekspertyzy do uzyskania świadectwa homologacji z 11 września 2007 r. wynika, że pojazd został przebudowany na ciężarowy poprzez wspawanie stalowej ścianki dzielącej. W chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego wyposażony był w dwa miejsca siedzące, co potwierdzają m.in. zapisy zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym z 2 października 2007 r. oraz w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym. W dniu 19 października 2007 r. pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy

z dwoma miejscami siedzącymi.

Samochód nabył w salonie firmy S. A.S., a po zakończeniu leasingu w dniu 13 listopada 2009 r. wykupił pojazd. W dniu 3 grudnia 2009 r.

w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych polegających na demontażu przegrody oraz zamontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Przebudowa została udokumentowana zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym z 3 grudnia 2009 r. oraz oświadczeniem z tego samego dnia wystawionym przez firmę S. K.iW.S.. Następnie A.S. zarejestrował pojazd jako osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi.

A.S. zeznał, że w chwili zakupu pojazd miał dwa miejsca siedzące i blachę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej, siedzenia były wyjęte, a przestrzeń towarowa posiadała jedną płaszczyznę. W chwili zakupu do samochodu dodano tylne siedzenia, tylne pasy bezpieczeństwa, tylną roletę oraz inne elementy konieczne do dokonania przebudowy. Dokonanie zmian konstrukcyjnych pojazdu odbyło się bezpłatnie przez firmę S. K. i W.S., tj. było wliczone w cenę zakupu pojazdu.

Oględziny wykazały, że w dniu ich przeprowadzania samochód posiadał pięć miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Jest to pojazd pięciodrzwiowy w całości przeszklony. Szyby w drzwiach przednich i tylnych bocznych otwierane są elektrycznie, a przyciski do sterowania znajdują się we wszystkich drzwiach bocznych. Auto posiada na całej długości jednolitą podsufitkę, jednolitą wykładzinę podłogową oraz jednolitą tapicerkę. Posiada również uchwyty dla pasażerów zarówno w pierwszym jak i drugim rzędzie siedzeń oraz nawiewy powietrza przeznaczone dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń. Samochód posiada wspólną część pasażerską i bagażową. Nie stwierdzono w nim przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od ładunkowej. Pojazd wyposażony jest

w skórzane fotele, poduszki powietrzne, relingi dachowe, aluminiowe felgi, klimatyzację, głośniki (we wszystkich drzwiach) oraz radionawigację.

Z pisma firmy Volvo Auto Polska Sp. z o.o. wynika, że samochód został wyprodukowany jako osobowy.

Organ podniósł, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego

w samochodzie znajdowały się punkty do montażu siedzeń oraz punkty kotwiące dla pasów bezpieczeństwa znajdujące się w części za pierwszym rzędem siedzeń. Punkty te nie zostały na stałe zablokowane, a płyta podłogowa nie została trwale przymocowana. Zdaniem organu, zamontowanie przegrody i wymontowanie tylnej kanapy nie może przesądzać o przeznaczeniu samochodu. W momencie nabycia zasadniczym zaś przeznaczeniem samochodu był przewóz osób.

1.6. Odnosząc się do odpowiedzi Komisji Europejskiej oraz przywołanych wiążących informacji taryfowych, organ podniósł, że nie mogą one mieć znaczenia

w sprawie, gdyż przedstawiony w nich stan faktyczny znacznie różni się od przedmiotowej sprawy. Opinia z 8 października 2011 r. wystawiona przez J.W.nie przesądza zaś o przeznaczeniu samochodu.

1.7. Końcowo organ podniósł, że dokumenty rejestracyjne są dokumentami świadczącymi o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego zgodnie z ustawą Prawo o ruchu drogowym. Klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie tej ustawy i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. złożyła S. sp. z o.o. w D. (dalej: spółka), zarzucając:

a) nieważność decyzji w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanej

w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w związku z pominięciem czynności prawidłowo sformułowanego i doręczonego stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego; organ przed wszczęciem postępowania nie dokonał oceny prawnej mającej na celu określenie statusu prawnego strony postępowania, na skutek czego postępowanie zostało wszczęte przeciwko niewłaściwemu podmiotowi, tj. spółce cywilnej, której ustawa o podatku akcyzowym nie przyznaje atrybutu zdolności prawnej w zakresie postępowania podatkowego;

b) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez: wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie (co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do uchybienia zasadzie legalizmu i praworządności), zebranie szczątkowego materiału dowodowego, jego niespójną i nieprawidłową ocenę, przeprowadzenie dowodu

z oględzin pojazdu na okoliczność cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu

w dacie prowadzenia postępowania, a nie na moment nabycia pojazdu, brak podjęcia przez organ podatkowy działań zmierzających do wszechstronnego

i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, odmowę przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą (w tym dowodu z oceny technicznej biegłego w zakresie techniki samochodowej, zapytania i potwierdzenia z niemieckiego wydziału komunikacji co do zmian konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe, dowodu z przesłuchania pracownika TÜV SÜD);

c) naruszenie art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, brak wyjaśnienia przyczyn podważenia wiarygodności przedłożonych przez stronę dowodów, w tym opinii rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej, oddalenie wniosków dowodowych strony, brak powołania biegłego, nieuwzględnienie zeznań A.S.

i D.O. co do ciężarowego charakteru pojazdu, brak spójności

i wewnętrzną sprzeczność decyzji;

d) naruszenie prawa materialnego - błędną wykładnię art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, że przedmiotowy samochód, mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych potwierdzonych dowodami z dokumentów (m.in. opinią rzeczoznawcy) nie był

w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodem ciężarowym tylko osobowym, co spowodowało, że teza przyjęta w rozstrzygnięciu nie znajduje podstaw w zebranym materiale dowodowym, a także poprzez oparcie spornego rozstrzygnięcia o treść Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, mimo, że dokument ten nie ma charakteru źródła obowiązującego prawa.

W związku z powyższymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja jest aktem tylko z pozoru będącym decyzją, ponieważ została wydana poza prawidłowo wszczętym i przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym. Decyzja ta z ww. powodów jest nieważna. Postanowienie o wszczęciu postępowania z 10 stycznia 2012 r. skierowane jest do bliżej nieokreślonego podmiotu S. K.

i W. S., natomiast decyzja z 14 czerwca 2013 r. wydana została w stosunku do spółki. Od 1 maja 2004 r. spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie będącą osobą prawną, której ustawa nie przyznała zdolności prawnej nie może być podmiotem praw i obowiązków względem prawa celnego, którym są przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisy wydane w celu stosowania go we Wspólnocie lub w Państwach Członkowskich, tj. w przypadku Polski, przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Ustawa

o podatku akcyzowym nie przyznaje spółce cywilnej atrybutu podatnika podatku akcyzowego.

2.3. Spółka podniosła, że w N. nabyła samochód osobowy i przebudowała go na ciężarowy poprzez zamontowanie przez wspawanie trwałej przegrody, wymontowanie siedzeń tylnych i zaślepienie miejsc ich kotwienia i miejsc do przytwierdzenia pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, przytwierdzenie stałej płyty podłogowej. Po sprowadzeniu samochodu dopiero w grudniu 2009 r. został przebudowany na osobowy. Do tego czasu był używany jako ciężarowy, co czyni bezprzedmiotowym argument organu o tymczasowości dokonanych

w pojeździe zmian konstrukcyjnych. W dniu nabycia samochód posiadał wszystkie niezbędne cechy odpowiadające pojazdom kategorii N służącym do przewozu ładunków. Fakt ten został potwierdzony świadectwem homologacji oraz badaniem technicznym.

W ocenie spółki, samochód zgodnie z opisem Not wyjaśniających do pozycji 8703 odpowiadał opisowi pojazdu typu van.

Organ zaniechał wyjaśnienia z czego wykonana była przegroda i w jaki sposób była przymocowana, jak była przymocowana sztywna płyta przytwierdzona do podłogi, czy punkty kotwiące dla siedzeń były zaślepione. Nie ustalił czy zostały ślady po nawiertach w punktach kotwienia i dla mocowania przegrody, czy pasy bezpieczeństwa i ich montaż jest fabrycznie oryginalny, czy samochód nosi ślady przewozu ładunków.

Organ nie wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary treściom wynikającym

z dokumentów przedłożonych przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego - dowodu rejestracyjnego, pisma z salonu niemieckiego o stanie pojazdu w momencie nabycia, badania technicznego z niemieckiej stacji kontroli pojazdów - TUV, oceny technicznej sporządzonej przez Rzeczoznawcę Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, korespondencji z niemieckim urzędem komunikacji i niemieckim salonem, pisma z Komisji Europejskiej potwierdzającego prawidłowość postępowania spółki odnośnie klasyfikacji pojazdu, wiążących informacji taryfowych. Dowód rejestracyjny stanowi dokument urzędowy

w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że musi być uznany za dowód tego, co w nim urzędowo stwierdzono. W dowodzie były stwierdzone: dostępne dwa miejsca siedzące, przestrzeń do przewozu towarów oddzielona od przestrzeni przewozu osób, odpowiednia ładowność części towarowej.

Organ nie ustalił też proporcji ładowności samochodu, gdy tymczasem dopuszczalna waga 150 kg dla dwóch pasażerów i 300 kg na przewóz towarów potwierdzają ciężarowe przeznaczenie pojazdu.

Oględziny samochodu przeprowadzono po kilku latach od sprowadzenia pojazdu do Polski, bez uwzględnienia kolejnych zmian konstrukcyjnych, którym pojazd mógł być poddany. Tym samym nie mogą one przesądzać o cechach samochodu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Organ nie ustalił, kto został producentem samochodu ciężarowego na bazie samochodu osobowego w świetle tego pojęcia wynikającego z Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego l Rady z 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części

i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów. Powołując rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia spółka wskazała, że zmiany w ilości miejsc są zmianami konstrukcyjnymi, a zatem cechy konstrukcyjne nadane przez producenta, czyli niemiecką firmę, decydowały o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zmiany

w samochodzie w ilości miejsc miały charakter zmian konstrukcyjnych.

Organ nie jest uprawniony do klasyfikowania danych towarów do odpowiednich kodów CN. Należy to do obowiązków zainteresowanego podmiotu – producenta, importera, sprzedawcy.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł

o oddalenie skargi oraz podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację. Wyjaśnił ponadto, że nie miał wątpliwości, że stroną postępowania jest spółka cywilna

o nazwie "S. K.iW.S.". Brak oznaczenia "s.c."

w postanowieniu wszczynającym postępowanie oraz dalszych pismach kierowanych do podatnika nie wskazuje na wadliwe oznaczenie strony, bowiem dla prawidłowego oznaczenia strony wskazano numer NIP, którym strona posługiwała się

w transakcjach, a który jest numerem spółki cywilnej a nie osób fizycznych czy też innej spółki. Numer ten zawarty został również na fakturze oraz w korespondencji strony z kontrahentem niemieckim. Także do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego została wskazana spółka cywilna. Pisma kierowane na adres spółki odbierał jeden ze wspólników. Organy mają obowiązek powiadamiać

o czynnościach spółkę, a nie każdego ze wspólników. Każdy wspólnik umocowany jest do reprezentowania spółki, co również zawarto w umowie spółki.

W dniu 18 lutego 2013 r. wpłynęła do organu informacja od S. sp. z o.o., która wyjaśniała, że w drodze sukcesji generalnej stała się ona spółką przekształconą ze spółki K.iW.S. s.c., oraz że stała się następca prawnym spółki cywilnej. Z tego powodu organ odwoławczy skierował swoją decyzje do S. sp. z o.o. jako następcy prawnego S. K.iW.S. s.c.

2.5. Wyrokiem z 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 463/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Sąd stwierdził, że spółka cywilna nie dokonała i nie mogła dokonać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie miała zdolności prawnej do zawarcia podlegającej akcyzą umowy. Stroną zawartej umowy sprzedaży samochodu byli występujący

w sprawie wspólnicy spółki i oni, a nie spółka są podmiotami wszelkich praw

i obowiązków wynikających z wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Oznacza to, że zaskarżona decyzja nie została skierowania do strony postępowania podatkowego.

2.6. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt I GSK 359/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA

w K.. Sąd drugiej instancji uznał za skuteczne zarzuty w zakresie uznania, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podarku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że w pełni podziela zapatrywania wyrażone w uchwale NSA z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, w której stwierdzono, że

w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) podatnikiem jest spółka cywilna. Uchwała ta wprawdzie udziela odpowiedzi na pytanie dotyczące interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., ale znajduje odpowiednie zastosowanie do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji winien ocenić, czy spółka cywilna S. winna być obciążona podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

2.7. W piśmie procesowym z 30 listopada 2016 r. spółka podniosła dodatkowe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art 133 § 1 oraz art. 135 tej ustawy poprzez niepowiadomienie przez organy podatkowe o toczącym się postępowaniu wspólników spółki cywilnej S. K.iW.S. spółka cywilna (której następcą prawnym jest skarżąca), a tym samym pozbawienie ich możliwości czynnego uczestniczenia w toczącym się postępowaniu podatkowym i obrony swoich praw,

- art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczanie pism w toczącym się postępowaniu podatkowym wspólnikom spółki cywilnej S. K.iW.S. spółka cywilna.

W uzasadnieniu pisma spółka podniosła, że organy podatkowe w toku toczącego się postępowania podatkowego w stosunku do spółki cywilnej S. K.iW.S. spółka cywilna powinny kierować pisma nie tylko do spółki cywilnej ale również do każdego ze wspólników spółki cywilnej, czyli odrębnie do W. S. i do K. S.. Wskazała na pogląd zgodnie z którym jeżeli wspólnicy spółki cywilnej w jej umowie lub w odrębnej uchwale nie wskazali jednego lub kilku ze swojego grona do reprezentowania spółki w tym postępowaniu, będzie się ono mogło toczyć w stosunku do spółki jako strony tego postępowania, z udziałem wszystkich wspólników. Umowa spółki cywilnej S. nie upoważniała do reprezentacji przez pojedynczego wspólnika (W. lub K. S.) w sprawach przekraczających zwykły zakres czynności spółki.

Z umowy spółki wynika również, że do zakresu zwykłych czynności zarządu spółki, które mógł wykonywać każdy ze wspólników należy kwalifikować czynności prawne, których zobowiązania lub wydatki nie przekraczają kwoty 50.000 zł. Do czynności tych nie należą czynności procesowe w rozumieniu prawa podatkowego.

Spółka zarzuciła również, że korespondencja nie była doręczana wspólnikom spółki cywilnej zgodnie z treścią art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 1 czy art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. w mieszkaniu, miejscu pracy czy w każdym miejscu,

w którym adresat zostanie zastany.

2.8. W piśmie procesowym z 12 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w K. odnosząc się do pisma skarżącej z 30 listopada 2016 r. podniósł, że zgodnie z art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", przy ponownym rozpoznaniu sprawy granice sprawy podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał sprawę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie. Z ostrożności procesowej organ podatkowy zawarł stanowisko, że spółka była należycie reprezentowana, a wszystkie pisma były kierowane do spółki cywilnej i doręczone zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej pod adresem siedziby spółki S. D.364b w M..

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) oraz art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a.). Natomiast stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ustawy p.p.s.a.).

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt I GSK 359/16. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09 - wyrok ten, jak i wyroki oraz uchwała powołane poniżej, dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.2. Rozpatrując sprawę ponownie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, skierowane zostały do osoby będącej stroną w postępowaniu podatkowym (spółki cywilnej S. K.iW.S.) w związku z czym nie zaistniała przesłanka nieważności decyzji, określona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i jest cywilnoprawnym stosunkiem obligacyjnym łączącym określoną liczbę osób. Osoby te (wspólnicy) zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób (art. 860 k.c.). W sferze stosunków zewnętrznych podmiotem praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy. Jednak zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego na gruncie tej dziedziny prawa spółka cywilna może być traktowana jako podmiot praw i obowiązków zobowiązany do uiszczenia różnego rodzaju podatków. Tak też się dzieje na podstawie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, bowiem podatnikiem jest spółka cywilna (por. uchwała 7 sędziów NSA z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15).

3.3. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skarżącej (pkt 2.1. – 2.2. oraz 2.7.), skoro stroną postępowania podatkowego jest spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, to właściwym sposobem doręczania przez organ podatkowy korespondencji procesowej jest ten określony w art.151 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wskazane miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Nie są to przykładowo określone sposoby do doręczeń, lecz jedyne możliwe w postępowaniu podatkowym, których zachowanie gwarantuje skuteczność doręczania pism. Według Sądu doręczenie przez organy pism procesowych i nastąpiło skutecznie i do rąk osoby upoważnionej. Przesądzające w tej kwestii jest odbiór pisma, podpisanie dowodu doręczenia przez osobę czynną w siedzibie spółki, posługującą się pieczęcią podatnika (siostra, córka lub ojciec wspólnika czy też pracownik), bądź będącą wspólnikiem spółki (odbiór potwierdzany przez K. S. bądź W. S.). Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1152/06 (LEX nr 440659), że osobę, która w siedzibie osoby prawnej - adresata przesyłki dysponując pieczęcią firmową tego podmiotu dokonuje faktycznego odbioru przesyłki od doręczyciela i fakt ten potwierdza swoim podpisem oraz odbiciem pieczęci firmowej adresata nie sposób traktować jako osobę nieuprawnioną do odbioru korespondencji adresowanej do tej osoby prawnej. Obowiązkiem jednostki organizacyjnej (tu: spółki cywilnej oraz przed organem II instancji również jej następcy spółki z o.o.) jest bowiem takie zorganizowanie odbioru pism, by dokonywała tego osoba upoważniona (zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1829, Lex nr 37900). A zatem fakt, że dana osoba podjęła się oddania przesyłki, była czynna w siedzibie strony skarżącej i posłużyła się do potwierdzenia odbioru pieczątką firmy, przesądza o tym, że osoba ta miała uprawnienie do odbioru korespondencji. Stanowisko to zostało podzielone również w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 1997 r., I SA/Lu 514/96, LEX nr 29014, w którym wskazano, że domniemywać należy, że osoba dysponująca pieczęcią jednostki i potwierdzająca odbiór korespondencji jest osobą upoważnioną do odbioru pism. To domniemanie nie zostało też przez stronę w toku postępowania obalone; nie podniesiono zarzutu, że przesyłkę odebrała osoba nieuprawniona. Przy czym znamienne jest, że pierwotnie w skardze strona nie kwestionowała sposobu doręczania pism, a określenie ich adresata. Kwestię tę przesądzono powołaną wyżej uchwałą NSA i w konsekwencji wydanym w niniejszej sprawie wyrokiem NSA. Obecnie strona zaś wskazuje jako prawidłowe doręczanie wszelkich pism procesowych jednocześnie spółce oraz obu reprezentującym ją wspólnikom.

Sąd stwierdza, że w świetle jednoznacznej treści przepisu art.151 Ordynacji podatkowej również to stanowisko skarżącej, nie znajduje podstaw prawnych. Z art. 151 Ordynacji podatkowej, jak już wyżej wskazano, wynika, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji; przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Jeżeli odbierający pismo nie może potwierdzić doręczenia lub uchyla się od tego, doręczający sam potwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo, i przyczynę braku jej podpisu (art. 152 § 2). Co do zasady, przyjmuje się, że data odbioru pisma stwierdzona przez osobę odbierającą to pismo jest dla organu podatkowego wiążąca, pod warunkiem jednak, że nie ma wątpliwości co do jej prawidłowości. Zauważyć też należy, że z powyższego przepisu nie wynika, by warunkiem skuteczności doręczenia, o którym mowa w tym przepisie było to, by osoba upoważniona do odbioru korespondencji była pracownikiem podmiotu określonego w tym przepisie. Nie odnosi się to oczywiście do osób, które znalazły się jedynie przypadkowo w siedzibie tego podmiotu, takich jak klienci, czy sąsiedzi. Dla skuteczności doręczenia, o którym mowa w art. 151 Ordynacji podatkowej istotne jest to, czy osoba znajdująca się w siedzibie spółki, odbierając korespondencję skierowaną do tego podmiotu działała w tym zakresie w ramach jego upoważnienia. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości stanowisko, że upoważnienie do odbioru korespondencji może być udzielone także w sposób dorozumiany (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 sierpnia 1999 r., sygn. akt II CKN 509/99, OSNC 2000/2/42, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2009 r. II FSK 1456/08). Trudno też nie uznać za osobę uprawnioną do odbioru korespondencji osobę, która w siedzibie danej jednostki organizacyjnej - adresata korespondencji, odbiera korespondencję skierowaną do tego podmiotu. W takiej sytuacji doręczyciel korespondencji nie ma obowiązku żądania od tej osoby upoważnienia do odbioru korespondencji, czy też sprawdzania w inny sposób, czy osoba taka rzeczywiście uprawnienie takie posiada.

Zdaniem Sądu, nawet w sytuacji, gdy odbierająca przesyłkę osoba legitymowana była ustnie do odbioru korespondencji, czemu nie zaprzeczyła, korespondencję przyjmując w lokalu przedsiębiorcy, to doręczenie takie w całokształcie okoliczności sprawy należy uznać za dopuszczalne. Hipotetycznie – jeśli zaś takiego umocowania nie byłoby, to należy stwierdzić, że świadome tolerowanie działania innej osoby jako osoby upoważnionej (wiedza o takim działaniu i uprzednie zaniechanie sprzeciwu wobec takiego działania) stanowi konkludentne udzielenie takiego upoważnienia. Kto bowiem świadomie znosi działanie innej osoby w takim charakterze, ujawnia wolę jej umocowania i to zarówno wobec niej, jak i wobec osoby, z którą uprzednio dokonała ona czynności w cudzym imieniu. To zaś jest niezaprzeczalne w sprawie.

Zatem fakt, że dana osoba podjęła się oddania przesyłki (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), była czynna w siedzibie strony, legitymowana była przez ustne upoważnienie do obioru korespondencji lub też zachowanie jej i podejmowane działania nie były kwestionowane, nie może przesądzać o tym, że osoba ta nie była uprawniona do odbioru korespondencji.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości doręczeń pism w prowadzonym wobec spółki postępowaniu podatkowym. Przesyłki odbierała osoba do tego upoważniona, a organ nie miał dodatkowego obowiązku dokonywania doręczeń obu wspólnikom spółki. Okoliczności sprawy świadczą bowiem o istnieniu takiego upoważnienia. Konsekwencją tego jest uznanie, że nie doszło do naruszenia art. 151 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów wskazywanych w tym zakresie przez skarżącą. W świetle powyższego nie można też organom postawić zarzutu pozbawienia strony udziału w postępowaniu. Przy czym swą aktywność procesową podkreśla sama spółka, wskazując w skardze, że "[...] brała aktywny udział w postępowaniu dowodowym, zgłaszając w pismach [...] istotne wnioski dowodowe." (str. 6 skargi).

3.4. Przechodząc do kwestii merytorycznych dotyczących klasyfikacji samochodu Volvo XC 90 do kodu CN 8703, należało ocenić, czy organ zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego auta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

3.5. W sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a., bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło 13 września 2007 r. Zgodnie natomiast

z treścią art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu u.p.a. powstał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (tj. przed 1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Organ prawidłowo powołał się na art. 3 ust. 2 u.p.a. wskazujący, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy wynika bowiem, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704.

Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu stanowi analiza ww. pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Do samochodów o kodzie CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przytoczone sformułowanie jest podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej (sekcja XVII dział 87). Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów

z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06, LEX nr 337509. Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru.

3.6. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P.

z 2006 r. nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 28 lutego 2006 r. (2006/C 50/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru

w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. sygn. C-15/05 Kawasaki Motors Europe, LEX nr 192198, oraz powołany wyżej wyrok w sprawie

C-486/06).

Organ, celem ustalenia klasyfikacji towarowej, prawidłowo oparł się zatem

o treść pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też opis kodu CN 8703, poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zasadnie posiłkował się również brzmieniem not wyjaśniających uznając, że wskazują one kierunki interpretacji wyrażeń użytych w opisach poszczególnych kodów, także kodu CN 8703. Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącej, że organ uczynił treść ww. not podstawą rozstrzygnięcia. Zostało to podkreślone w treści samej decyzji, w której organ stosował noty, będące jedynie wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, dodatkowo, nie jako podstawę prawną przy klasyfikacji towaru.

3.7. Ustalenie stanu faktycznego sprawy konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu wymagało od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (por. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, LEX nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego i wszechstronności.

Analizując proces decyzyjny organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że sprostał on stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego, jak i jego oceny. Choć skarżąca podniosła, że w postępowaniu organ naruszył przepisy Ordynacji podatkowej: art. 120 (zasadę legalizmu), art. 122 (zasadę prawdy obiektywnej), art. 121 § 1 (zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie), art. 191 (zasadę swobodnej oceny dowodów) i wadliwie przeprowadził postępowanie w sprawie przez szczątkowe zebranie materiału dowodowego i jego niespójną i nieprawidłową ocenę, to w ocenie Sądu zarzuty te nie są zasadne. To, że treść decyzji, sposób oceny zebranych dowodów i zakres prowadzonego postępowania nie odpowiadają oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady prawdy obiektywnej, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Należy zwłaszcza podkreślić, że prowadząc postępowanie organy działały na podstawie przepisów prawa. Gromadząc dowody podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zatem procedowały w zgodzie z zasadą prawdy materialnej. Ponadto, zebrały cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, zgodnie

z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie był szczątkowy, gdyż dawał pełny obraz stanu pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Poczyniony na jego tle wywód organu jest logiczny i spójny. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącej nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

3.8. W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu, przeprowadzając w dniu 22 lutego 2012 r. oględziny. Ustalono, że jest to pojazd

o jednej zamkniętej przestrzeni do przewozu towarów i osób, pięciodrzwiowy,

w całości przeszklony. Już taki ogólny wygląd (cechy zewnętrzne) samochodu kwalifikuje go jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Określone to zresztą zostało na etapie produkcji pojazdu, co potwierdza informacja od przedstawiciela marki Volvo firmy Volvo Auto Polska Sp. z o.o. w Warszawie, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Niemniej, pozostałe cechy pojazdu, przede wszystkim jego wyposażenie i konstrukcja tylko potwierdzają tezę

o osobowym przeznaczeniu pojazdu. W samochodach przeznaczonych do przewozu towarów panele boczne nie są przecież przeszklone. Co więcej, wszystkie szyby

w drzwiach otwierają się elektrycznie. Podsufitka jest jednolita na całej długości samochodu, we wnętrzu znajdują się uchwyty dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, popielniczki, głośniki w części pasażerskiej. Samochód wyposażony jest też w wentylację i oświetlenie. Wysoki standard wyposażenia oraz charakterystyczne cechy konstrukcyjne świadczą o tym, że pojazd został zaprojektowany z myślą o wygodzie i bezpieczeństwie pasażerów. Wymienione elementy są istotne w świetle not wyjaśniających do nomenklatury scalonej

i potwierdzają, że dany pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

O rodzaju pojazdu przesądza też bowiem wyposażenie oraz wykończenie wnętrza. Inne jest bowiem wykończenie wnętrza pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym. W tym miejscu należy przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-486 BVBA VAN Landeghem przeciwko Belgische Staat (orzeczenie dostępne na stronie internetowej: www.curia.europa.eu), w którym stwierdzono, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał wskazał, że cechą typową dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób jest m.in. luksusowe wyposażenie. W niniejszej sprawie samochód Volvo XC 90, co wykazał organ, posiadał cechy projektowe oraz wyposażenie mające zapewnić komfort oraz bezpieczeństwo jazdy dla pasażerów. Klasyfikowanie pojazdu w nomenklaturze CN poprzez kryterium ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, powszechnie podkreślane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym także w orzeczeniach dotyczących samochodu jak w niniejszej sprawie - marki Volvo XC 90 (por. np. wyroki: z 5 lutego 2016 r. I GSK 790/14, z 27 stycznia 2015 r. I GSK 1340/13, z 25 listopada 2014 r. I GSK 1298/13).

Stanowiska organu nie dyskwalifikuje okoliczność, że oględziny zostały przeprowadzone w lutym 2012 r., a więc po dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia

i zasadniczo mogły wykazać jedynie stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu. Wbrew zarzutom skargi, organ uwzględnił dokonywaną przed oględzinami, bo 3 grudnia 2009 r. przebudowę, jednocześnie ustalając, że polegała ona na zdemontowaniu przegrody i zamontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, których obecność stwierdzono w trakcie oględzin. Organ potraktował więc dowód

z oględzin jako punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Oględziny służyły porównaniu zakresu zmian, jakie mogły zostać przeprowadzone w pojeździe. Ustalenie obecnego stanu auta po uwzględnieniu wyjaśnień spółki zawartych m.in. w oświadczeniu z 3 grudnia 2009 r., zeznań aktualnego użytkownika – A.S. i pośrednio zeznań kierowcy który przywiózł samochód – D.O., dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z dowodów tych organ wysnuł wniosek, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, mimo braku tylnych siedzeń, w samochodzie znajdowały się punkty kotwiące do ich montażu oraz montażu pasów bezpieczeństwa. Słusznie organ zwrócił uwagę, że sama spółka w oświadczeniu z 3 grudnia 2009 r. stwierdziła, że przebudowa polegała na demontażu przegrody bagażowej i zamontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezwładnościowych. Z zeznań A.S. nie wynika, by przebudowa polegała na jakichkolwiek dodatkowych czynnościach ponad wmontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz usunięciu przegrody. Oznacza to, że wniosek organu jest w pełni logiczny, skoro z żadnego z tych dowodów nie wynika, by punkty kotwiące siedzeń i pasów zostały na stałe zablokowane, a płyta podłogowa została na trwale przytwierdzona. Skoro nie stwierdzono, by takich zmian dokonywano w grudniu 2009 r., to w pełni uprawniona jest teza, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał tylko tymczasowo niedostępne punkty kotwiące siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Stwierdzenie w trakcie oględzin cech auta, w tym jednolitej podsufitki oraz wyposażenia służącego pasażerom tylnych siedzeń jest także o tyle istotne, że skoro z materiału dowodowego nie wynika, by przy tych elementach dokonywano przeróbek, to rodzi to kolejny logiczny wniosek, że były one obecne w takiej postaci już w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, czyli w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że organ nie ustalił czy punkty kotwienia zostały zaślepione ani czy w śrubach zostały ślady po nawiertach oraz w jaki sposób została zamocowana płyta do podłogi, należy nadmienić, że szczegóły takie nie mają znaczenie wobec zasadniczego ustalenia organu, że punkty kotwienia nie zostały na stałe zablokowane.

3.9. Jak już z powyższego wynika, organ nie kwestionował, że

w samochodzie dokonano zmian polegających na demontażu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowaniu przegrody. Nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi, że organ nie dał wiary czy też pominął treści wynikające z dowodu rejestracyjnego, pism z salonu niemieckiego o stanie pojazdu w momencie nabycia, badania technicznego z niemieckiej stacji kontroli pojazdów – TUV oraz ocen technicznych przedłożonych w toku postępowania przez spółkę. Wyjaśnił również, dlaczego pozostawienie dwóch siedzeń i wmontowanie przegrody za przednimi siedzeniami nie ma wpływu na kwalifikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703, podnosząc, że zmiany te nie wpłynęły na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Istotne jest bowiem, że zmiany były prowizoryczne, odwracalne, skoro

w samochodzie możliwy był demontaż przegrody i zamontowanie drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W tym kontekście nie ma więc znaczenia ustalenie z czego była wykonana przegroda i w jaki sposób była przymocowana. Istotny jest również sam fakt ponownego zamontowania pasów bezpieczeństwa, a nie to czy były one fabrycznie oryginalne. Zmiany dokonane na terenie N.nie wpływały więc na cechy konstrukcyjne. Celem tych zmian było dostosowanie nabytego auta do aktualnych potrzeb użytkownika, a to w jaki sposób jest faktycznie wykorzystywane, nie może świadczyć o typie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej.

Organ nie przeczył również okoliczności, że w samochodzie w okresie, kiedy znajdowały się w nim dwa przednie siedzenia mogły być przewożone towary. Zarzut spółki o braku ustaleń organu, czy samochód nosi ślady przewozu ładunków jest więc nieuzasadniony.

3.10. Należy wskazać, że powoływana w skardze okoliczność uzyskania przez samochód homologacji na samochód ciężarowy nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Homologacja pojazdu ma bowiem na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym

z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Dla grupowania, klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz regulacje dotyczące warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Nie jest też istotne w postępowaniu podatkowym ustalanie producenta samochodu ciężarowego, którym jest zdaniem skarżącej, niemiecka firma dokonująca zmian w samochodzie. Stąd, przywołane przez skarżącą przepisy Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep, jak

i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (j. t. Dz.U. z 2016 r., poz. 2022) nie mogą decydować o klasyfikowaniu samochodów do poszczególnych kodów nomenklatury scalonej i w konsekwencji nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.

Z tych samych względów, co prawidłowo podniósł organ, dla klasyfikacji spornego auta do kodu CN 8703, nie mają znaczenia zapisy znajdujące się

w dokumentach rejestracyjnych, określające przedmiotowy samochód jako ciężarowy. Chodzi tu bowiem o samochód ciężarowy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908) czy odpowiedniej ustawy niemieckiej, czego organ nie kwestionował. Zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego na terenie N. nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu (por. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 361/12, LEX 1145386). Dokumenty te nie są bowiem wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów. Celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy

o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej. Dowód rejestracyjny jest natomiast dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracji pojazdu. W konsekwencji za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 194 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ dokonał analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, również tych związanych z rejestracją pojazdu. Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że dokumenty te, istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzą żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji. Organ był związany ustaleniami dokumentów rejestracyjnych jedynie w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu. Dokumenty te stanowiły również dowód tego, że pojazd posiadał w chwili rejestracji wymienione w tych dokumentach cechy (np. 2 miejsca siedzące). Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających dokumenty rejestracyjne.

3.11. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przez organ korespondencji strony skarżącej z Komisją Europejską mającą potwierdzać prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu 8704, należy stwierdzić, że po pierwsze, zapytanie dotyczyło innych modeli samochodu, po drugie, podatnik w skierowanym do tej instytucji zapytaniu podkreślił tylko te cechy samochodów, które mają wpływ na klasyfikację zgodną z jego stanowiskiem. Nie wskazał na tymczasowość i odwracalność dokonanych zmian. Tymczasem – jak wskazano wyżej – ustalenia w przedmiocie zasadniczego przeznaczenia samochodu winny się odbywać w oparciu o całokształt dotyczących jego okoliczności. Stwierdzić zatem należy, że organ zasadnie podważył przydatność przedłożonej oceny, gdyż została ona przeprowadzona jedynie w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy.

3.12. Przechodząc do zarzutów skargi odnoszących się do nieuwzględnienia przez organ treści wiążących informacji taryfowych (WIT) należy wyjaśnić, że stosownie do unormowania art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia

12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm.), informacja taka jest wiążąca dla organów celnych

i osoby, dla której ją wystawiono, ale tylko dla towarów, co do których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym została wydana. Ponadto, osoba której udzielono WIT musi udowodnić, że zgłoszony towar pod każdym względem odpowiada temu, który jest opisany w WIT. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że jakkolwiek dokonujący zgłoszenia celnego nie może powoływać się na wiążącą informację towarową udzieloną innemu podmiotowi, to osoba zainteresowana może przedstawić udzielony WIT w stosunku do takich samych towarów w innym państwie członkowskim tytułem środka dowodowego.

W wyroku Trybunału w sprawie C-495/03 wywiedziono, że byłaby sprzeczna

z wymogiem jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej sytuacja, w której

w dwóch państwach członkowskich wyroby podobne byłyby przedmiotem odmiennej klasyfikacji (pkt 41).

W przedłożonych w toku postępowania podatkowego WIT, wystawionych dla innego podmiotu, jest mowa o trwale oddzielonej przestrzeni ładunkowej

i przymocowanej na stałe płycie podłogowej. Jak wynika z oceny organu

w przedmiotowej sprawie, zaakceptowanej przez Sąd, taka sytuacja nie miała miejsca w przypadku samochodu Volvo XC 90. To oznacza, że przy klasyfikowaniu samochodów nie zostały uwzględnione wszystkie analogiczne cechy jak

w samochodzie będącym przedmiotem sprawy. Rację ma więc organ, że informacja taryfowa dotyczyła innego stanu faktycznego.

3.13. Zarzut rażącego naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego

i z przesłuchania świadków (pracownika TÜV SÜD, pracownika salonu niemieckiego, osoby dokonującej reklasyfikacji samochodu, właściciela samochodu) oraz niezwrócenie się do niemieckiego wydziału komunikacji w celu potwierdzenia zmian konstrukcyjnych samochodu, również nie zasługuje na uwzględnienie. Organ prawidłowo wskazał, że stan pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia został wystarczająco wykazany innymi dowodami. Z kolei A.S. (właściciel samochodu) został przesłuchany.

Należy podkreślić, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por: wyrok NSA

z 14 lipca 2005r., sygn. akt I FSK 2600/04; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 391/05). Ponadto należy wskazać, że dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych. Jak już wyżej wskazano klasyfikacja do odpowiedniego kodu nomenklatury, wobec nieskomplikowanych kryteriów tej klasyfikacji, nie wymaga takich wiadomości. Stąd organ, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, był uprawniony do dokonania tej klasyfikacji samodzielnie.

3.14. Strona skarżąca zarzuciła również organom brak ustalenia proporcji ładowności spornego samochodu. Należy jednak wskazać, co już wyżej podniesiono, że o klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN decyduje ogół jego cech, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów.

Z mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów nie wynika, by przy klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703 należało stosować kryterium ładowności. Podział pojazdów ze względu na całkowitą masę dopuszczalną stosowany jest

w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej przy pojazdach silnikowych do transportu towarów o kodzie 8704. W tych przypadkach do kodu 8704 przyporządkowywane są kolejne kody, właśnie ze względu na całkowitą masę pojazdu. Oznacza to, że cecha dopuszczalnej masy pojazdu może być rozpatrywana w kontekście nadania pojazdowi właściwego kodu, ale w przypadku wcześniejszego ustalenia, że samochód przeznaczony jest do przewozu towarów. Taka sytuacja nie miała zaś miejsca w niniejszej sprawie.

3.15. Kolejny argument skargi polega na stwierdzeniu, że samochód zgodnie z opisem not wyjaśniających do pozycji 8703 odpowiadał opisowi pojazdu typu van. Należy więc wskazać, że opis ten brzmi: "pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń

i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych". Jak wyżej ustalono, przedmiotowy pojazd w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał stałe punkty kotwiczenia siedzeń. Dlatego interpretacja powyższego zapisu - wbrew argumentacji wskazanej w skardze – tylko potwierdza, że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować w pozycji CN 8703.

3.16. Podsumowując, w ocenie Sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Zebrał obszerny materiał dowodowy, poddał go logicznej ocenie, a wyciągnięte wnioski nie wykraczały poza granice zakreślone przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazał szeroko na istotne cechy, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego było zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 i określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym zgodnie ze wskazanymi prawidłowo przepisami prawa materialnego. Nie był również zasadny zarzut obrazy art. 210 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze wskazać należy, że skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 tej ustawy, w sytuacji gdy art. 210 § 1 nie posiada ustępu 6. Wydaje się zatem, że skarżącej chodziło o art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na ten zarzut, zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada dyspozycji ww. przepisu. Organ w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał precyzyjnie fakty, które uznał za udowodnione, dowody na których się oparł oraz te których nie przyjął. Również uzasadnienie prawne decyzji odpowiada prawu, gdyż organ prawidłowo podał i wyjaśnił mające znaczenie dla rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego. Podjęcie rozstrzygnięcia nastąpiło na podstawie prawidłowo zinterpretowanego art. 3 ust. 2 u.p.a. Oznacza to, że zarzuty skargi dotyczące opisanych tam szczegółowo przepisów (materialnych i procesowych) nie mogły odnieść skutku.

3.17. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.