Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 457/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. ust. 1 pkt 3 lit. a oraz ust. 8, art. 47 pkt 4 lit b, art. 49 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1000
law: Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o  nadzorze publicznym
article: art. 276 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1089
law: Ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Łąpieś-Rosińska Sędzia WSA Jakub Linkowski Protokolant ref. staż. Agata Rosiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2019 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Komisja Nadzoru Audytowego (w skrócie: Komisja, KNA) decyzją z [...] grudnia 2018 r., nr [...] po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o., nr [...] z siedzibą w W. (dalej: Kancelaria, Spółka, Skarżąca) od uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów (w skrócie: Krajowa Rada, KRBR) z [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w sprawie nałożenia na Kancelarię - firmę audytorską - kary pieniężnej, utrzymała w całości w mocy zaskarżoną uchwałę.

Powyższe rozstrzygnięcie wydano na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 140 w zw. z art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm., dalej: k.p.a.) oraz w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1000 z późn. zm., dalej: u.o.b.r.) i w zw. z art. 276 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. 2017 poz. 1089 z późn. zm., dalej: ustawa z 11 maja 2017 r.).

Do wydania powyższej decyzji doszło w oparciu o następujące ustalenia:

Uchwałą z [...] lipca 2018 r., sprostowaną co do daty wydania na: [...] sierpnia 2018 r. Krajowa Rada orzekła o nałożeniu na Kancelarię - firmę audytorską (wcześniej: podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych) - kary pieniężnej w kwocie 12.300 zł.

Uchwałę tę poprzedziło postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez KRBR, wszczęte wskutek wniosku Krajowej Komisji Nadzoru (w skrócie: KKN) po przeprowadzeniu przezeń planowej kontroli w Spółce w dniach [...] oraz [...] kwietnia 2016r. Spółka była podmiotem badającym sprawozdania finansowe jednostek zainteresowania publicznego (w skrócie: JZP) i dlatego raport KKN z kontroli podlegał analizie oraz zatwierdzeniu przez Komisję Nadzoru Audytowego (w skrócie: KNA). KNA zażądała zmiany jego treści, co KKN uczynił w formie aneksu do raportu z kontroli. KNA zatwierdziła raport z kontroli planowej uwzględniający zmiany wprowadzone aneksem.

W zaskarżonej uchwale KRBR wskazała na nieprawidłowości wykazane zarówno w protokole, jak i raporcie z kontroli. W oparciu o te dokumenty stwierdziła, że Kancelaria nie dopełniła obowiązków ustawowych w zakresie swojej formy działalności, jak i zasad wykonywania czynności rewizji finansowej określonych w krajowych standardach rewizji finansowej. Nieprawidłowości dotyczące wykonanych czynności rewizji finansowej wskazywały na niewłaściwe funkcjonowanie systemu wewnętrznej kontroli jakości w Spółce. Krajowa Rada podniosła, że Strona nie przestrzegała podstawowych obowiązków wobec samorządu, ale także dotyczących standardów wymaganych przy świadczeniu usług. Stwierdzone nieprawidłowości stanowiły naruszenie przez Spółkę art. 47 pkt 4 lit. b u.o.b.r., art. 49 ust. 1 u.o.b.r. oraz pkt 3 i 7 Zasad wewnętrznej kontroli jakości stanowiących załącznik do uchwały KRBR nr [...] z dnia [...] października 2009 r. oraz ust. 13 lit. a), b) c), d), e), f), g), ust. 27, ust. 28, ust. 69, ust. 75, ust. 76 lit. h oraz ust. 78 w powiązaniu z ust. 28 KSRF 1 (Krajowego Standardu Rewizji Finansowej nr 1 przyjętego uchwałą KRBR nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r.; dalej: KSRF nr 1). Nieprawidłowości te, ich rodzaj i zakres uzasadniały nałożenie sankcji administracyjnej, przewidzianej przez art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a u.o.b.r., tj. kary pieniężnej. Organ I instancji podniósł, że postępowanie Strony szkodziło budowaniu pozytywnego i profesjonalnego wizerunku pozostałych firm audytorskich. Krajowa Rada uznała, że wymierzona kara, choć nie w najwyższej przewidzianej w u.o.b.r. wysokości spowoduje, że w dalszej działalności Strona będzie bardziej zdyscyplinowana i rzetelna. Wskazała też, że orzeczona kara pieniężna uwzględnia możliwości finansowe Spółki, nie ma charakteru nadmiernie represyjnego ani nie jest rażąco zawyżona oraz że pełni też funkcję prewencyjną. KRBR zaznaczyła, że na wysokość nałożonej kary miało wpływ wykonanie przez Stronę zaleceń pokontrolnych wystosowanych przez KKN.

Kancelaria w terminie odwołała się od powyższej uchwały. Zaskarżyła ją w całości jako wydaną bez podstawy prawnej oraz faktycznej, wniosła o uchylenie tejże uchwały i umorzenie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Kancelarii. Zauważył, że z dniem 21 czerwca 2017 r. weszła w życie ustawa z 11 maja 2017 r. Zgodnie z jej art. 265 ust. 1 podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów dotychczasowych (u.o.b.r.), stały się firmami audytorskimi. Ponadto w myśl art. 276 ust. 3 ustawy z 11 maja 2017 r. w przypadku kontroli przeprowadzonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy oraz kontroli, o których mowa w ust. 1 (rozpoczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy), postępowania o nałożenie kar oraz postępowania dyscyplinarne miały być prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych.

Zdaniem KNA, ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości w funkcjonowaniu Strony, jako podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, ich charakter i zakres uzasadniały zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a u.o.b.r.

Komisja zauważyła, że w wyniku ww kontroli, która obejmowała działalność Spółki oraz dwie dokumentacje rewizyjne z wykonanych czynności rewizji finansowej, w tym jedną dokumentację rewizyjną z wykonanych czynności rewizji finansowej JZP w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.o.b.r.:

1) [...] S.A. z siedzibą w W., ul. [...], za 2014 r. (JZP),

2) [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], za 2014 r.,

stwierdzono szereg nieprawidłowości opisanych w wystąpieniu pokontrolnym oraz w zaskarżonej decyzji:

I. W zakresie działalności Kancelarii - naruszenie art. 47 pkt 4 lit. b u.o.b.r.,

II. W zakresie systemu wewnętrznej kontroli jakości - naruszenie art. 49 ust. 1 u.o.b.r. oraz pkt 3 i 7 Zasad wewnętrznej kontroli jakości stanowiących załącznik do uchwały KRBR nr [...] z dnia 13 października 2009 r.,

III. W zakresie wykonanych czynności rewizji finansowej, w tym zgodności z obowiązującymi standardami rewizji finansowej i wymaganiami dotyczącymi niezależności - naruszenie ust. 13, ust. 13 lit. a), d), f), g) w zw. z ust. 45, ust. 27, ust. 28, ust. 69, ust. 73, ust. 75, ust. 76 lit. h oraz ust. 78 w zw. z ust. 28 KSRF nr 1.

Nieprawidłowości powyższe zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Komisja podkreśliła, że zgromadzona dokumentacja kontrolna z przeprowadzonej w Kancelarii kontroli wskazała na szerszy zakres nieprawidłowości niż przyjęty w rozstrzygnięciu zaskarżonej uchwały (decyzji). Oprócz naruszeń wymienionych w uchwale, protokół obejmował także naruszenie ust. 45 KSRF nr 1, który odnosi się do badania danych szacunkowych, tj. zagadnień mieszczących się w zakresie "prawidłowości wyceny aktywów i pasywów" (m.in. odpisów aktualizujących) oraz ust. 73 KSRF nr 1, który odnosi się do opinii dotyczących sprawozdań finansowych emitentów papierów wartościowych. Skoro nieprawidłowości te nie zostały objęte zaskarżoną uchwałą, KNA nie odniosła się do nich w rozstrzygnięciu swojej decyzji, utrzymując natomiast rozstrzygnięcie co do tych, stwierdzonych zaskarżoną uchwałą nieprawidłowości. W ocenie KNA Spółka swoim postępowaniem naruszyła art. 47 pkt 4 lit. b u.o.b.r., art. 49 ust. 1 u.o.b.r. oraz pkt 3 i 7 Zasad wewnętrznej kontroli jakości stanowiących załącznik do uchwały nr [...] KRBR z dnia [...] października 2009 r. oraz ust. 13 lit. a), b) c), d), e), f), g), 27, 28, 69, 75, 76 lit. h) oraz ust. 78 w powiązaniu z ust. 28 KSRF nr 1.

W świetle powołanych przepisów art. 27 ust. 7 u.o.b.r. oraz 27 ust. 1 pkt 3 lit. a u.o.b.r. KRBR była właściwa do nałożenia na Spółkę, w związku z wnioskiem KKN, kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej. W ocenie KNA orzeczona przez KRBR kara w wysokości 12.300 zł została ustalona w oparciu o przychód z tytułu wykonywania czynności rewizji finansowej, jaki został osiągnięty przez Stronę w 2017 r., tj. 246.000,00 zł. Kara stanowiła 5% tego przychodu. Rok obrotowy Strony pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Komisja też stwierdziła, że z katalogu dostępnych sankcji za przewinienie, którego dopuściła się Spółka, kara pieniężna należy do sankcji, których dolegliwość nie jest najbardziej uciążliwa w zestawieniu z innymi możliwymi do orzeczenia karami. Uznała KNA, że wysokość orzeczonej kary pieniężnej była adekwatna do naruszeń związanych z nieprawidłowościami stwierdzonymi przez KKN w trakcie kontroli i przytoczonymi w rozstrzygnięciu KRBR oraz jest związana z uzyskaniem przychodu za poprzedni rok obrotowy - rok 2017. Komisja wyjaśniła, że w celu wymierzenia sprawiedliwej kary koniecznym jest zindywidualizowanie odpowiedzialności podmiotu podlegającego ukaraniu poprzez dostosowanie wymierzanej dolegliwości (sankcji) do konkretnych okoliczności indywidualnego przypadku. Należy więc kierować się właściwymi przesłankami umożliwiającymi dokonanie prawidłowego doboru rodzaju oraz wymiaru kary. KNA stanęła na stanowisku, że wydając decyzję o utrzymaniu w całości w mocy uchwały KRBR o nałożeniu kary w kwocie 12.300 zł wzięła pod uwagę wskazane kwestie. Uwzględniła wagę i okoliczności wystąpienia naruszeń, a więc w szczególności ich rodzaj (charakter) i zakres (przedmiotowy). Miała na uwadze także potrzebę ochrony ważnego interesu publicznego, tj. zapewnienie wysokiej jakości badań sprawozdań finansowych wykonywanych przez biegłych rewidentów w imieniu firmy audytorskiej. Sprawozdania te są źródłem informacji dla odbiorców zewnętrznych o sytuacji ekonomicznej badanej jednostki. Istotny był też stopień przyczynienia się firmy audytorskiej do powstania naruszeń. Nieprawidłowości i naruszenia dotyczyły obu skontrolowanych dokumentacji z badania. Organ odwoławczy wziął również pod uwagę możliwości finansowe Spółki przy wymiarze kary pieniężnej. Zgodnie z art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a u.o.b.r. przyjęto przychód osiągnięty przez Stronę z wykonywania czynności rewizji finansowej w poprzednim roku obrotowym. Przychód ten w relacji do nałożonej kary był adekwatny do deliktu administracyjnego i możliwości finansowych Spółki. W kwestii wysokości korzyści lub straty jaką osiągnęła Strona, według KNA miarodajnym było posłużenie się regulacją wynikającą z u.o.b.r. Komisja uwzględniła, że ewentualne uchylenie skutków deliktu oraz zaprzestanie działań wyczerpujących znamiona deliktu powinno być traktowane jako okoliczność łagodząca, zaś jego nieodwracalne skutki, winny być traktowane jako okoliczność obciążająca podmiot. KNA zauważyła, że zgodnie z zaleceniami Strona zadeklarowała, iż podjęła pewne działania. Nie wyłączało to nałożenie kary pieniężnej, gdyż zalecenia nie są jedynym zgodnie z u.o.b.r. sposobem usunięcia nieprawidłowości. Ustawodawca oprócz zaleceń przewidział również kary, o których mowa w art. 27 ust. 1 pkt 3 u.o.b.r. Podkreśliła Komisja, że stwierdzone nieprawidłowości dotyczące wykonanych czynności rewizji finansowej w wyniku nieefektywnego wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości miały charakter nieodwracalny.

Zdaniem KNA nie zaszła okoliczność uprzedniego ukarania Spółki za to samo zachowanie za przestępstwo, przestępstwo skarbowe, wykroczenie lub wykroczenie skarbowe. Nie stwierdzono także powtarzania się naruszeń i nieprawidłowości tego samego rodzaju, które wpływałyby na wysokość kary.

Komisja wskazała na naruszenie art. 47 pkt 4 lit. b u.o.b.r. Wykazane na moment rozpoczęcia kontroli funkcjonowanie Kancelarii, nie spełniające wymogów co do składu organów Spółki oznaczało, że Strona funkcjonowała i wykonywała czynności rewizji finansowej nie spełniając wymagań ustawowych nałożonych na podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych. Dopiero w toku kontroli KKN Spółka doprowadziła do niezwłocznej naprawy tej sytuacji.

Organ odwoławczy uznał za istotne naruszenie przez Spółkę art. 49 ust. 1 u.o.b.r., wynikające z wadliwie działającego systemu wewnętrznej kontroli jakości w okresie objętym kontrolą. System wewnętrznej kontroli, choć oceniony jako zaprojektowany adekwatnie do wielkości i modelu biznesowego Spółki, nie spełniał swojej funkcji, gdyż przyjęte procedury nie były skutecznie stosowane.

Na mocy art. 21 ust. 2 pkt 3 lit. b u.o.b.r. KRBR uchwalą nr [...] z dnia [...] października 2009 r. wprowadziła system wewnętrznej kontroli jakości w podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych. Opracowanie i wdrożenie systemu wewnętrznej kontroli jakości miało na celu uniknięcie popełniania błędów w trakcie wykonywanych czynności rewizji finansowej. Rolą tego systemu jest zapewnienie mechanizmów, m.in. dla prawidłowego przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego przez biegłych rewidentów działających w imieniu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Natomiast w sytuacji występowania nieprawidłowości w dokumentacji Spółki system ten nie był skutecznie wdrożony. Nie wystarczy, że podmiot opracuje taki system, musi on również efektywnie działać, by móc zapobiec tym nieprawidłowościom. Z ustaleń kontroli wynikało, że w przypadku 2 z 2 kontrolowanych dokumentacji rewizyjnych z badania sprawozdania finansowego, w tym jednej dotyczącej JZP, stwierdzono istotne nieprawidłowości w zakresie udokumentowania badania sprawozdania finansowego.

Komisja, kierując się wagą naruszeń, jakich dopuściła się Spółka, tj. z. art. 47 pkt 4 lit. b uobr, art. 49 ust. 1 uobr oraz pkt 3 i 7 Zasad wewnętrznej kontroli jakości stanowiących załącznik do uchwały nr [...] KRBR z dnia [...] października 2009 r. oraz ust. 13 lit. a), b) c), d), e), f), g), ust. 27, ust. 28, ust. 69, ust. 75, ust. 76 lit. h) oraz ust. 78 w powiązaniu z ust. 28 KSRF nr 1. Uznała, ze kara pieniężna w kwocie 12.300 zł była słuszna.

Komisja także zauważyła, że Spółka nie obaliła ustaleń kontroli o licznych nieprawidłowościach wynikających z braku uzyskania przez biegłych rewidentów wystarczających i odpowiednich dowodów badania. Oznaczało to, że firma audytorska nie dołożyła należytej staranności, aby w sposób efektywny wdrożyć procedury kontroli wewnętrznej zapewniające, że biegły rewident przeprowadzający w jej imieniu czynności rewizji finansowej wykona badanie w pełni zgodnie z obowiązującymi standardami rewizji finansowej. W przypadku spółek notowanych, akcjonariat, który jest rozproszony i liczny, powinien mieć pełną i rzetelną informację nt. zasad ujmowania zdarzeń gospodarczych stosowanych przez badaną jednostkę. Szczególnie ważne jest to w przypadku stosowania MSR/MSSF, gdyż zasady te określają wiele możliwych rozwiązań i od wyboru jednostki zależy wpływ zastosowanych metod wyceny, klasyfikacji i prezentacji na jej wynik finansowy. Brak dookreślenia zasad może powodować, że interesariusze mogą opierać swoje decyzje na informacjach nieprzedstawiających pełnego obrazu sytuacji ekonomicznej badanej jednostki. Ustalenia poczynione przez biegłych rewidentów na podstawie zgromadzonej niewystarczającej dokumentacji rewizyjnej powodowały istotne i nieodwracalne zniekształcenia sprawozdania finansowego.

Komisja także podkreśliła wagę, jaką dla oceny sprawy ma kompletność dokumentacji z badania na moment wydania opinii z badania i w konsekwencji oceny prawidłowości postępowania Spółki na moment przeprowadzania kontroli. Przypomniała że kwestie te reguluje uchwała KRBR nr [...] w sprawie zasad wewnętrznej kontroli jakości, która w sprawach nieuregulowanych oraz w razie wątpliwości, odsyła do postanowień Międzynarodowego Standardu Kontroli Jakości 1 (MSKJ 1) dla firm wykonujących badania i przeglądy sprawozdań finansowych oraz inne usługi poświadczające i pokrewne, wydanego przez IFAC, oraz Międzynarodowego Standardu Rewizji Finansowej 220 "Kontrola jakości badań historycznych informacji finansowych". Przytoczyła m.in. § 45, § 46, § 54 MSKJ 1. Szczególną uwagę zwróciła na ust. 82 KSRF nr 1, określający zawartość dokumentacji rewizyjnej gromadzonej przez biegłego rewidenta. Zgodnie z ust. 101 i 102 KSRF nr 1 na Stronie ciążył obowiązek zarchiwizowana dokumentacji rewizyjnej sporządzonej przez biegłego rewidenta w toku badania sprawozdania finansowego oraz uzyskanej od jednostki, której sprawozdanie finansowe podlega badaniu i od osób trzecich oraz przechowywana dokumentacji z badania w sposób kompletny i uporządkowany przez 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło wyrażenie opinii.

W sytuacji nieprzedstawienia kontrolerom całości dokumentacji w momencie rozpoczęcia kontroli, a także przedstawianie nowych dokumentów w trakcie kontroli i po jej zakończeniu mogło oznaczać, iż dokumentacja ta nie została zebrana i skompletowana w prawidłowy sposób na moment zakończenia badania, a następnie nie została zarchiwizowana w sposób kompletny i uporządkowany w przewidzianych przepisami terminach.

W rezultacie KNA przyjęła, że Strona opracowała system wewnętrznej kontroli jakości, który w tym zakresie nie został skutecznie wdrożony dla zapewnienia oczekiwanego poziomu realizowanych usług w odniesieniu do wykonywania czynności rewizji finansowej oraz ich dokumentowania. Nieprawidłowo stosowany system wewnętrznej kontroli jakości przełożył się na istotne nieprawidłowości stwierdzone w zakresie niewłaściwego udokumentowania badania zagadnień określonych w ust. 13 lit. a), b) c), d), e), f), g) ust. 27, ust. 28, ust. 69, ust. 75, ust. 76 lit. h) oraz ust. 78 w powiązaniu z ust. 28 KSRF 1.

Komisja wyjaśniła, że Krajowe Standardy Rewizji Finansowej, to wypracowane przez lata praktyki i przyjęte w sposób prawem przewidziany reguły wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Stanowią obiektywne, rzeczywiste zabezpieczenie jakościowej pracy biegłego rewidenta, opisują wymaganą metodykę badania. Biegły rewident obowiązany jest do stosowania tychże obiektywnych zasad. Nie zwalnia go z tego ani ,kierowanie się własnym osądem zawodowym", ani "znajomość" jednostki. W niniejszej sprawie wyniki kontroli okazały, że "znajomość" jednostki nie wpłynęła na odpowiednią jakość przeprowadzonego badania. Wykazane podczas kontroli braki w dokumentacji były poważne. Nawet, jeżeli klient nie wnosił uwag do opinii wydawanej przez biegłego rewidenta i jego pracy nie oznaczało to, że usługa badania sprawozdania finansowego wykonana w imieniu firmy audytorskiej została wykonana i udokumentowana zgodnie ze standardami wykonywania zawodu. Klient bowiem nie ma obowiązku posiadania znajomości standardów, które obowiązują firmy audytorskie i biegłych rewidentów.

Komisja podkreśliła, że Spółka zgłaszała zastrzeżenia do protokołu kontroli, ale nie zostały one uwzględnione przez KKN. Kancelaria następnie poinformowała o realizacji zaleceń pokontrolnych. Oznaczało to, zdaniem KNA, że Strona, podjęła decyzję o dostosowaniu swojej działalności do wskazanych wytycznych, potwierdzając, że stwierdzone nieprawidłowości jednak wystąpiły. Okoliczność tę uwzględniła KRBR przy określaniu wymiaru nałożonej kary pieniężnej.

Odnosząc się do argumentu Spółki o braku zasadności prowadzenia postępowania administracyjnego i ostatecznie nałożenia na nią kary pieniężnej jako firmę audytorską, w sytuacji umorzenia postępowania dyscyplinarnego w sprawach biegłego rewidenta H. G., a także trwania postępowania (a więc braku rozstrzygnięcia) w stosunku do biegłego rewidenta R. B., KNA podkreśliła, że biegły rewident podlega odpowiedzialności dyscyplinarnej, jeżeli naruszy obowiązki z art. 31 ust. 1 u.o.b.r. (za postępowanie sprzeczne z przepisami prawa, standardami rewizji finansowej, zasadami niezależności oraz zasadami etyki zawodowej). Natomiast podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych (obecnie firma audytorska) ponosi niezależną od ww odpowiedzialność na podstawie art. 27 ust. 1 u.o.b.r. Są to niezależne postępowania, w których ocenia się postępowanie innych podmiotów i na innych zasadach, aczkolwiek mające w niniejszej sprawie swe źródło w ustaleniach jednego postępowania kontrolnego. Mogą być prowadzone równolegle. Komisja zauważyła, że umorzenie dochodzenia dyscyplinarnego wobec biegłych rewidentów nie oznaczało, że stwierdzone w trakcie kontroli Spółki nieprawidłowości nie istniały.

W konsekwencji KNA uznała, że kwestia umorzenia dwóch postępowań dyscyplinarnych wobec jednej z rewidentek i niezakończenie takiego postępowania wobec drugie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Co do nadmiernej surowości zastosowanej sankcji, KNA podniosła, że wszystkie instrumenty przyznane w art. 27 ust. 1 u.o.b.r. mają równorzędny charakter, a ustawodawca nie przyznał żadnemu z nich pierwszeństwa. Decyzja w tym zakresie należy do KKN, która kierując się ustaleniami kontroli określa działania w jej ocenie właściwe w konkretnej sprawie. Zauważyła, że przypisane Stronie nieprawidłowości nie były znikomej wagi, lecz miały poważny charakter.

Odnosząc się do kwestii naruszenia ustawowego wymogu "niezwłoczności" wynikającego z art. 27 ust. 1 pkt 2-3 u.o.b.r. poprzez skorzystanie z instytucji ustawowych tam wymienionych dopiero po upływie roku od sporządzenia protokołu kontroli, KNA zauważyła, że zarzut ten kierowany jest względem wszczęcia postępowań dyscyplinarnych o nr[...] i [...] w związku z żądaniem KNA z dnia 27 kwietnia 2017 r., a więc rok po kontroli.

W odniesieniu do naruszenia "niezwłoczności" przy kierowaniu wniosku przez KKN do KRBR o wszczęcie postępowania administracyjnego o nałożenie kary pieniężnej, KNA przypomniała, że Strona wykonywała czynności rewizji finansowej w JZP i dlatego na mocy art. 27 ust. 3 u.o.b.r., raport z przeprowadzonej kontroli podlegał zatwierdzeniu przez Komisję, która też mogła żądać wprowadzania zmian do treści raportu, co nastąpiło. Wspomniane czynności skutkowały upływem czasu pomiędzy zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania.

Co do zarzutu, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów art. 7 i 7a, art. 8, art. 77, art. 80 k.p.a. oraz art. 107 § 1 w zw. z art. 78 § 1 i art. 80 k.p.a., Komisja przyznała, że postępowanie przed KRBR faktycznie oparte było na ustaleniach wynikających z protokołu kontroli i wystąpienia pokontrolnego, co wynikało z art. 27 ust. 1-4 u.o.b.r. Jednakże Strona nie kwestionowała takiego zakresu postępowania. Ograniczyła się do kwestionowania ustaleń kontroli ujętych w protokole kontroli i wystąpieniu pokontrolnym w związku z toczącymi się postępowaniami dyscyplinarnymi, by równocześnie wskazywać na wykonanie zaleceń ujętych w wystąpienia pokontrolnym. Komisja przyznała, że KRBR nie odniosła się do pisemnych wyjaśnień złożonych przez Stronę w toku postępowania. Jednakże to uchybienie procesowe nie miało wpływu na treść skarżonego rozstrzygnięcia. W sprawie nie pojawiły się ani nowe dowody, ani okoliczności, które miałyby istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Ponadto, wobec relacji pomiędzy niniejszym postępowaniem administracyjnym, a postępowaniami dyscyplinarnymi, argument Strony o nieuwzględnieniu całości materiału dowodowego (tj. w postaci orzeczeń i dokumentów jakie powstały w postępowaniu przed KRD) KNA uznała za nieuzasadniony.

Komisja zauważyła, że KRBR nie odniosła się do wniosku Spółki z pierwszego pisma po wszczęciu postępowania administracyjnego (pismo z 6 listopada 2017 r.) o umorzenie wszczętego postępowania administracyjnego i nienakładanie kary pieniężnej. Niemniej, w ramach kontroli instancyjnej KNA zbadała ponownie sprawę i zgromadzony materiał dowodowy oraz poczyniła własne ustalenia w sprawie, w swojej decyzji ustosunkowała się do zgromadzonego materiału dowodowego, w tym do wniosków Strony, a także zarzutów przedstawionych w toku postępowania odwoławczego.

Komisja uznała nałożoną na Stronę karę za adekwatną do stwierdzonych naruszeń. Kara pieniężna uwzględniała też możliwości finansowe Strony oraz nie miała charakteru nadmiernie represyjnego ani nie była rażąco zawyżona. Orzeczona kara spełniła też funkcję prewencyjną, zapobiegając w przyszłości popełnieniu przez Stronę oraz działających w jej imieniu biegłych rewidentów uchybień stwierdzonych w trakcie kontroli przez KKN.

Kancelaria, nie zgadzając się z omówioną uchwałą, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżanej uchwale zarzuciła:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 30 ust. 2 pkt 3 lit. n w zw. z art. 276 ust. 3 ustawy z 11 maja 2017 r. w zw. z art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a i art. 27 ust. 7 i 8 u.o.b.r. w ten sposób, że przyjęto iż należało wymierzyć karę pieniężną w kwocie 12.300 zł z tytułu stwierdzonych rodzajów i zakresu nieprawidłowości w trakcie kontroli o której mowa w art. 26 ust. 2 u.o.b.r. w sytuacji gdy:

-katalog możliwych do zastosowania po kontroli stopni owalnych środków i sankcji administracyjnych pozwalał jedynie na zastosowanie zaleceń, wraz z określeniem terminu usunięcia nieprawidłowości, co zostało wykonane przez stronę odwołującą się w całości, a przyjęta kara jest nadmierne surowa,

- poprzedzający wniosek o nałożenie kary finansowej wniosek o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego został złożony rok po kontroli - a więc z naruszeniem normy mówiącej o jego niezwłoczności, gdyż został sporządzony na żądanie Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...].04.2017r. - a samo postępowanie nr [...] dotyczy biegłego rewidenta R. B., nie zostało jeszcze zakończone, w opozycji do postępowań w stosunku do H. G. w stosunku do której postępowanie zostało umorzone (zawiadomienie o umorzeniu dochodzenia dyscyplinarnego z dnia [...].08.2017r., nr [...] i zawiadomienie o umorzeniu dochodzenia dyscyplinarnego z dnia [...].06.2018., nr [...]), a tym samym uprawniony jest wniosek że skoro nie dopatrzono się naruszeń usprawiedliwiających ukaranie rewidenta w postępowaniu dyscyplinarnym to brak jest możliwości do nałożenia kary finansowej na firmę audytorską,

-naruszono ustawowy wymóg "niezwłoczności" wynikający z art. 27 ust. 1 pkt 2-3 u.o.b.r. korzystając z instytucji ustawowych po upływie roku od sporządzenia protokołu kontroli;

2/ naruszenie przepisów postępowania:

-art. 7 i 7a k.p.a. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w następstwie niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz nieustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, oraz uznanie, że bezsprzecznie doszło do naruszeń uzasadniających wymierzenie kary finansowej,

- art. 8 k.p.a. przez naruszenie zasady prowadzenia w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa oraz świadomość i kulturę prawną obywateli,

- art. 77 k.p.a. przez uchybienie nakazowi nałożonego ustawą na organ wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 80 k.p.a. przez nieobiektywną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i uznanie okoliczności za udowodnione i bezsprzeczne tylko w oparciu o protokół kontroli z [...] maja 2016 r. z pominięciem dowodów wnioskowanych przez stronę: orzeczeń i dokumentów, jakie powstały w postępowaniu przed rzecznikiem dyscyplinarnym,

- art. 107 § 1 k.p.a. w zw. a art. 78 § 1 i 80 k.p.a. poprzez nie spełnienie wymogu jakim jest prawidłowe sporządzenie uzasadnienia prawnego i faktycznego przyjętego przez organ rozstrzygnięcia, w kontekście pominiętych w rozstrzygnięciu dowodów w postaci postanowienia o umorzeniu postępowania w stosunku do biegłego rewidenta H. G. i informacji o niezakończeniu postępowania w stosunku do biegłego rewidenta R. B. i wynikającego z przepisów prawa obowiązku swobodnej oceny dowodów ale w oparciu o całokształt materiału dowodowego w sprawie.

W konsekwencji wniosła o: uchylenie zaskarżanej decyzji KNA oraz poprzedzającej ją uchwały KRBR i umorzenie postępowania oraz zasądzenie KKNA na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Komisja Nadzoru Audytowego podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wnosiła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga Kancelarii jest niezasadna.

Przede wszystkim należy podkreślić, że kontrolowane postępowanie skutkujące nałożeniem na Spółkę kary pieniężnej w wysokości 12.300 zł było następstwem przeprowadzonej w Kancelarii planowej kontroli przez KKN. W wyniku kontroli stwierdzono naruszenia związane z formą działalności Spółki, jak i z jej działalnością związaną z czynnościami rewizji finansowej (nieprawidłowości w systemie wewnętrznej kontroli jakości oraz nieprawidłowości w zakresie wykonywanych czynności rewizji finansowej).

Co do podstaw przeprowadzenia kontroli, wskazano m.in. art. 26 ust. 2 u.o.b.r. (tak wynika też z protokołu kontroli, s. 3, w aktach adm.), w myśl którego do zadań KKN należy sprawowanie kontroli nad przestrzeganiem przepisów i procedur związanych z wykonywaniem czynności rewizji finansowej przez biegłych rewidentów oraz działalnością podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, w tym dokonywanie kontroli, m.in.: systemu wewnętrznej kontroli jakości w podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych (pkt 1); zgodności działalności podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych z przepisami prawa (pkt 2); dokumentacji rewizyjnej z wykonanych czynności rewizji finansowej, w tym zgodności z obowiązującymi standardami rewizji finansowej i wymaganiami dotyczącymi niezależności (pkt 3).

Należy zauważyć, że postępowanie w sprawie kary zostało wszczęte przez Krajową Radę w październiku 2017 r. czyli już po wejściu w życie ustawy z 11 maja 2017 r. W tej sytuacji prawidłowo postępowanie o nałożenie kary było prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych, tj. u.o.b.r., co nakazywał art. 276 ust. 3 ustawy z 11 maja 2017 r., jak prawidłowo zauważyła Komisja w zaskarżonej decyzji. Zresztą kwestia ta nie była sporna.

Zdaniem Sądu, ocena działalności Spółki przeprowadzona przez organy obu instancji według uregulowań u.o.b.r. była prawidłowa.

Należy też zauważyć, że z treści art. 27 ust. 1 u.o.b.r. wynika, że po podpisaniu protokołu kontroli, w zależności od rodzaju i zakresu stwierdzonych przez KKN nieprawidłowości, KKN niezwłocznie: kieruje do podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych zalecenia, wraz z określeniem terminu usunięcia nieprawidłowości (pkt 1); składa wniosek do Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego przeciwko biegłemu rewidentowi (pkt 2); składa wniosek do KRBR o nałożenie kary (pkt 3), m.in. o nałożenie na podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych kary pieniężnej w wysokości nieprzekraczającej 10% przychodów osiągniętych w poprzednim roku obrotowym z wykonywania czynności rewizji finansowej i nie wyższej niż 250.000 zł (lit. a). Jak zauważyła KNA, przepis ten wskazuje na trzy odrębne postępowania, które może zainicjować KKN po przeprowadzeniu kontroli i podpisaniu protokołu kontroli przez osoby przeprowadzające kontrolę i kontrolowanego (art. 27 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 13 w zw. z art. 80 ust. 3 u.o.b.r.).

W przypadku skierowania do podmiotu uprawnionego zaleceń (art. 27 ust. 1 pkt 1 u.o.b.r.) po upływie wyznaczonego terminu, kontrolerzy i wizytatorzy dokonują kontroli realizacji zaleceń. Jeżeli zalecenia nie zostały wykonane, stosuje się przepisy ust. 1 pkt 2 lub 3 (art. 27 ust. 4 u.o.b.r.).

Z kolei co do postępowania inicjowanego przez wniosek KKN o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego przeciwko biegłemu rewidentowi (art. 27 ust. 1 pkt 2 u.o.b.r.) postępowanie to prowadzone jest według uregulowań Rozdziału 4 u.o.b.r. Odpowiedzialność dyscyplinarna biegłych rewidentów (art. 31 – 46 u.o.b.r.) z mocy art. 46 tego aktu w sprawach nieuregulowanych w powołanym rozdziale, dotyczących postępowania dyscyplinarnego, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Kodeks postępowania karnego.

Natomiast w przypadku postępowania o nałożenie sankcji wszczynanego na podstawie wniosku KKN kierowanego do Krajowej Rady (art. 27 ust. 1 pkt 3 u.o.b.r.) czyli takiego, jak obecnie kontrolowane, mają do niego zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 27 ust. 7 i 8 u.o.b.r.).

Jak wynika z powołanych uregulowań, poszczególne z postępowań określonych w art. 27 ust. pkt 1-3 u.o.b.r. oparte jest na różnych podstawach prawnych, prowadzone jest przez różne organy samorządu zawodowego biegłych rewidentów (art. 17 ust. 1 pkt 1 -6 u.o.b.r.) i według różnych procedur.

Jednakże podstawę faktyczną zainicjowania każdego w opisanych postępowań stanowi podpisany protokół kontroli i stwierdzone w nim nieprawidłowości, jak wynika z treści art. 27 ust. 1 u.o.b.r.

Okoliczność, że postępowanie związane ze skierowaniem do kontrolowanego podmiotu zaleceń wraz z określeniem terminu ich usunięcia (art. 27 ust. 1 pkt 1 u.o.b.r.) i postępowanie o nałożenie sankcji (art. 27 ust. 1 pkt 3 u.o.b.r.) skierowane są wobec tego samego podmiotu, nie jest wystarczające, aby uznać te postępowania za konkurencyjne, są one niezależne względem siebie. O wszczęciu każdego z nich decyduje rodzaj i zakres stwierdzonych nieprawidłowości (art. 27 ust. 1 u.o.b.r.).

Podobnie, w przypadku postępowania dyscyplinarnego o wniosku o jego wszczęcie decydują stwierdzone w protokole kontroli rodzaj i zakres nieprawidłowości. Przy czym postępowanie w przedmiocie nałożenia kary z art. 27 ust. 1 pkt 3 u.o.b.r. prowadzone jest wobec podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, a postępowanie dyscyplinarne przeciwko biegłemu rewidentowi (art. 31 u.o.b.r.). Należy także zauważyć, że kwestia złożenia wniosku o nałożenie kary według art. 27 ust. 1 pkt 3 u.o.b.r. należy do uznania KKN, a w przypadku protokołu kontroli JZP zatwierdzanego przez KNA, także do tego organu. W przypadku postępowania dyscyplinarnego wobec biegłego rewidenta, oprócz przesłanek z art. 27 ust. 1 u.o.b.r., muszą jeszcze wystąpić przesłanki z art. 31 ust. 1 u.o.b.r. (Biegły rewident podlega odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z przepisami prawa, standardami rewizji finansowej, zasadami niezależności oraz zasadami etyki zawodowej.), które ustala Krajowy Rzecznik Dyscyplinarny (art. 32 i art. 37 u.o.b.r.) i ewentualnie potem Sąd Dyscyplinarny.

W tej sytuacji wykonanie zaleceń przez Spółkę, umorzenie przez Rzecznika Dyscyplinarnego postępowań dyscyplinarnych wobec biegłego rewidenta Strony –H. G. nie mogły wprost przekładać się na obowiązek umorzenia postępowania w sprawie nałożenia kary wobec Kancelarii, jak tego żądała Skarżąca. Dlatego dowody wyłączające odpowiedzialność biegłego rewidenta, skoro dotyczyły przede wszystkim osoby biegłego rewidenta i waga uchybień nie była na tyle istotna, aby biegły rewident podlegał odpowiedzialności dyscyplinarnej (według Rzecznika), nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia w kontrolowanym postępowaniu. Z przedłożonych dowodów nie wynikało, aby zostały podważone wyniki kontroli przeprowadzonej przez KKN. Należy przypomnieć, że przesłanki odpowiedzialności dyscyplinarnej biegłego rewidenta określa art. 31 u.o.b.r. Podkreślić należy też, że nieprawidłowości opisane w protokole kontroli stanowią podstawę wszczęcia postępowania na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 3 u.o.b.r. Organy obu instancji zaś wykazały, że stwierdzone w protokole kontroli nieprawidłowości były tego rodzaju, że należało przeprowadzić postępowanie w sprawie nałożenia kary i karę nałożyć. Spółka w postępowaniu kontrolnym zgłaszała zastrzeżenia do protokołu kontroli, nie uwzględnione zresztą przez KKN. Następnie zostały przez KKN sformułowane wystąpienia pokontrolne, jeszcze uzupełnione przez KKN na żądanie KNA i następnie zatwierdzone przez Komisję. Spółka na to postępowanie odpowiedziała informacją o wykonaniu zaleceń. W ten sposób zaakceptowała ustalenia kontroli, a tym samym stwierdzone naruszenia. Zresztą do kwestii tej i wyczerpująco odniósł się organ odwoławczy, gdyż tożsame zarzuty zostały sformułowane w odwołaniu.

Zatem do Krajowej Rady i Komisji (jako organu odwoławczego) należała ocena, czy rodzaj i zakres stwierdzonych nieprawidłowości w działalności Spółki, objętej kontrolą na podstawie art. 26 ust. 2 u.o.b.r. dawały podstawy do nałożenia kary w postępowaniu na podstawie art. 27 ust. 3 u.o.b.r.

W ocenie Sądu już chociażby naruszenie (niekwestionowane przez Skarżącą) art. 47 pkt 4 lit. b u.o.b.r.- funkcjonowanie tego podmiotu w chwili rozpoczęcia kontroli bez spełnionych wymogów co do składu jego organów, co zostało usunięte w trakcie kontroli po stwierdzeniu przez kontrolujących tego uchybienia, było wystarczające do nałożenia kary. W myśl art. 47 pkt 4 lit. b u.o.b.r. podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych może być wyłącznie jednostka, w której czynności rewizji finansowej wykonują biegli rewidenci, wpisana na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych i prowadząca działalność w jednej z następujących form, tj. spółka kapitałowa lub spółdzielnia, które spełniają następujące wymagania: większość głosów na walnym zgromadzeniu posiadają biegli rewidenci lub podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych, zatwierdzeni co najmniej w jednym państwie Unii Europejskiej.

Oznaczało to, że aby spółka kapitałowa (w takiej formie jako sp. z o.o. działa Skarżąca) mogła przeprowadzać badania sprawozdań finansowych, musiała spełniać wszystkie opisane wymagania. Natomiast w okresie objętym kontrolą: po 1 stycznia 2014 r. co najmniej do 7 kwietnia 2016 r. nie była uprawniona do badania sprawozdań finansowych.

Również dalsze, szczegółowo opisane w obu decyzjach, a stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości związane z działalnością rewizyjną Spółki: wynikające z wadliwie działającego u Skarżącej, bo nieskutecznego systemu wewnętrznej kontroli jakości (stanowiło naruszenie art. 49 ust. 1 u.o.b.r. oraz pkt 3 i 7 Zasad wewnętrznej kontroli jakości stanowiących załącznik do uchwały KRBR nr [...] z [...] października 2009 r.) oraz związane z wykonywaniem czynności rewizji finansowej w zakresie zgodności z obowiązującymi standardami rewizji finansowej i wymaganiami dotyczącymi niezależności, np. nieprawidłowości w zakresie kompletności, jasności i rzetelności sprawozdania finansowego oraz adekwatności zasad rachunkowości spółek: [...] S.A., będącej JZP oraz sprawozdania finansowego [...] za 2014 r. (stanowiły naruszenie ust. 13, ust. 13 lit. a), b), c), d), e), f), g) w zw. z ust. 45, ust. 27, ust. 28, ust. 69, ust. 73, ust. 75, ust. 76 lit. h), ust. 78 w zw. z ust. 28 KSRF nr 1) były na tyle istotne, że uzasadniały nałożenie kary na Stronę.

Organ przy wyborze kary uwzględnił nie tylko zakres i rodzaj naruszeń, ich liczbę i nieodwracalność, gdy chodzi sporządzone sprawozdania, ale i ważny interes publiczny (skutki sprawozdań finansowych jako ważnej informacji dla odbiorców zewnętrznych o sytuacji ekonomicznej podmiotu badanego i stąd wymóg wysokiej jakości sprawozdań), cele kary: przestroga dla innych podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, ale i dla Spółki, a także postawę Skarżącej, która wykonała zalecenia. Należy zauważyć, że na Spółkę nałożono karę najłagodniejszą, najmniej dolegliwą według katalogu ujętego w art. 27 ust. 1 pkt 3 u.o.b.r. Kara ta mieściła się w granicach ustawowych wyznaczonych przez art. 27 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.o.b.r., w ich połowie. Zatem organy kierując się wyżej opisanymi kryteriami, prawidłowo orzekły co do kary i jej wysokości.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania w stopniu skutkującym uchylenie zaskarżonych decyzji. Zostały zebrane wszystkie istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, następnie całościowo ocenione. Przepis art. 27 ust. 1, 2, 3 u.o.b.r. wyznaczył zakres postępowania dowodowego – przede wszystkim raport z kontroli, obejmujący m.in. protokół kontroli Skarżącej. Dlatego wnioski dowodowe Spółki dotyczące postępowania dyscyplinarnego nie miały istotnego znaczenia dla niniejszej sprawy. Organy szczegółowo i logicznie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia.

Wskazać należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co pozwoli dokonać oceny ustalonego stanu faktycznego, a następnie jego odniesienia do konkretnej normy prawnej. Prawidłowa realizacja tej zasady w pierwszej kolejności nakłada na organ obowiązek oceny, jakie fakty mają znaczenie dla załatwienia sprawy oraz jakimi dowodami okoliczności faktyczne istotne w sprawie mogą być wykazane. Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności (wyrażonej w art. 6 k.p.a.). Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest bowiem niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 77 § 1 k.p.a., zobowiązujący organ prowadzący postępowanie do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Organ administracji publicznej obowiązany jest przeprowadzić postępowanie dowodowe co do wszystkich okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich, z którymi w świetle przepisów obowiązującego prawa związane są określone skutki prawne, także dowodów mających znaczenie dla sprawy wnioskowanych przez stronę (art. 78 § 1 k.p.a.). Nieustalenie okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oznacza, że podjęte rozstrzygnięcie obarczone jest wadą, jako rezultat dowolnej, nie zaś swobodnej oceny dowodów. Przepis art. 77 § 1 k.p.a. zobowiązuje organ administracji publicznej do zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym rozstrzygnięcia (art. 107 § 3 k.p.a.), w którym organ ma obowiązek wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, w myśl art. 11 k.p.a. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego pozostaje w ścisłym związku ze sformułowaną w art. 80 k.p.a. zasadą swobodnej oceny dowodów. Oznacza ona, że organ administracji publicznej powinien poddać wszechstronnej ocenie całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącego się postępowania. Ocena materiału dowodowego winna również znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, czego wymaga art. 107 § 3 k.p.a.

W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z opisanymi wymaganiami.

Nie został naruszony wymóg niezwłoczności skierowania wniosku przez KKN, zawarty w art. 27 ust. 1 in fine u.o.b.r. Jak słusznie zauważyła KNA, Spółka prowadziła rewizje finansowe podmiotów JZP. W takiej sytuacji w przypadku kontroli podmiotów uprawnionych do badań sprawozdań finansowych JZP, raport z kontroli podmiotu musi być zatwierdzony przez KNA, która posiada w związku z tym szereg uprawnień wymienionych w art. 27 ust. 4 u.o.b.r. Taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie. W niniejszej sprawie KNA zatwierdziła raport z kontroli Spółki w dniu [...]czerwca 2017 r. Wniosek do KRBR o nałożenie kary KKN złożyła w dniu 9 października 2017 r.

Z powyższych względów skargę Spółki jako nieuzasadnioną na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) Sąd oddalił.