Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1035/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.70 par. 1, art. 70 par. 4, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 7 pkt 1, art 116 par. 1, art 116 par. 2, art. 122, art. 123, art. 127, art. 133 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 18 ust. 1 pkt 1 lit c)
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit c), art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk /spr./ Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. P. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia z [...] r. znak: [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej p. M. P. jako byłego członka zarządu A. Spółki z o. o. w likwidacji z/s w Ł., ul. A., NIP: [...] za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług, za okresy rozliczeniowe: od lipca do grudnia 2003 r. w łącznej wysokości 21.410,63 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 11.838,00 zł i koszty egzekucyjne w wysokości 1.527,09 zł.

Zobowiązania Spółki z o. o. A. w likwidacji w podatku od towarów i usług, za wskazane okresy rozliczeniowe, zostały zadeklarowane w deklaracjach VAT-7 oraz określone w decyzji organu podatkowego l instancji z [...] r. znak: [...].

Nieuregulowane zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okresy jw. zostały objęte tytułami wykonawczymi.

Organ egzekucyjny stwierdzając, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada majątku, z którego można byłoby zaspokoić powstałe zaległości umorzył postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia [...] r. Nie zostało ono zaskarżone.

W trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił ,że P. M.P. pełniła funkcję członka zarządu A. sp. z o.o. w czasie kiedy powstały wymienione wcześniej zobowiązania , które na skutek nie uregulowania w terminie stały się zaległościami podatkowymi.

Orzeczenie o odpowiedzialności P. M. P. za zaległości podatkowe Spółki jako byłego członka zarządu nastąpiło wobec przyjęcia zaistnienia wskazanych przesłanek tj. pełnienie funkcji członka zarządu oraz powstania w tym czasie zaległości podatkowych a także nie wystąpienia przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, stosownie do art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. ( tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. ) dalej w skrócie "OP" .

Decyzja organu I instancji została zaskarżona odwołaniem , w którym podniesiono, że w czerwcu 2004 r. doszło do zawarcia umowy o rozłożeniu na raty zaległości z tytułu składek , co oznacza ,że podjęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit a - nadto ,że Strona wskazała mienie , z którego istniała możliwość zaspokojenia należności podatkowych, jak również uznano za dowolne, z przekroczeniem art. 191 OP, ustalenie organu , że zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zarzucono także , naruszenie art.180 § 1 i 188 OP poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony mających wskazać na kondycję finansową spółki z okresu sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu jak również podejmowanych przez nią czynności oraz naruszenie art. 197 § 1 OP poprzez dokonanie samodzielnie ustaleń w odniesieniu do wskazanej sytuacji finansowej pomimo braku posiadania wiedzy specjalnej przez organy podatkowe. W przypadku gdyby organ odwoławczy podejmował merytoryczną decyzję zgłoszono nadto wnioski dowodowe w postaci przesłuchania strony, zażądania z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dokumentacji dotyczącej uzyskanej ulgi w spłacie zaległości składkowych ( umowa z 10 listopada 2004 r. ) , zażądania akt toczących się egzekucji sądowych w celu wykazania wartości zajętego towaru Spółki, wreszcie o przedstawienie akt z postępowania egzekucyjnego w administracji z powołaniem się na mające miejsce zawieszenia postępowania ze względu na dokonywane wpłaty.

W uzasadnieniu pełnomocnik argumentował, że organ podatkowy l instancji, oddalając wniosek Strony o powołanie biegłego z zakresu księgowości, pozbawił Stronę możliwości wykazania, że w okresie gdy pełniła Ona funkcję członka zarządu Spółki z o. o. "A", Spółka nie kwalifikowała się do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czym naruszono art. 188 OP .

Zdaniem pełnomocnika Strony, wyłącznie opinia biegłego może wykazać, czy istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość do dnia 25 czerwca 2004 r., kiedy to M. P. przestała pełnić funkcję członka zarządu. W ocenie autora odwołania wydanie decyzji w dniu [...] r. przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Ł. w sprawie rozłożenia zaległości Spółki na raty nie potwierdza tezy organu podatkowego, iż sytuacja Spółki była na tyle zła, że uzasadniała złożenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego lub ogłoszenie upadłości przed 10 listopada 2004 r. Wręcz przeciwnie - wydanie powyższej decyzji o rozłożeniu na raty zaległości Spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jest postępowaniem naprawczym i stanowi istotną okoliczność przy rozstrzyganiu kwestii istnienia przesłanek uwalniających Stronę od odpowiedzialności podatkowej. Na powyższą tezę przytoczono wyrok WSA w Gdańsku z 12.12.2006 r. sygn. akt I SA/Gd 98/06 , w którym wskazano ,że sformułowanie art. 116 OP zawarte w słowach "postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości " należy rozumieć i interpretować sensu largo i dotyczyć może ono każdego prawem unormowanego postępowania "naprawczego" w stosunku do przedsiębiorcy.

W trakcie postępowania odwoławczego złożono dokumenty w postaci kierowanych do ZUS wniosków o ratalną spłatę zaległości, zawartych umów ugody z tą instytucją, jak również wniosek spółki o otwarcie postępowania układowego, z datą złożenia do właściwego sądu powszechnego – 28.02.2003 r.

W dniu 16.02.2009 r. pełnomocnik strony podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za wskazane okresy 2003 r.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji w pierwszej kolejności odrzucił możliwość przedawnienia zaległości podatkowych wobec dokonanego przerwania jego biegu czynnościami doręczenia spółce 4.03.2004 r. tytułów wykonawczych a następnie dokonanych zajęć rachunków bankowych w dniach 18.03.2004 r. i 28.11.2005 r. Odnosząc się do prowadzonej egzekucji z majątku spółki stwierdzono, że jedynie częściowo pozwolił on na spłatę posiadanych zaległości a wobec złożonych oświadczeń o stanie majątkowym w tym także przez stronę w dniu 8 czerwca 2006 r. , z których wynikało ,że majątku o wartości egzekucyjnej spółka nie posiada jak również ,że nie prowadzi działalności gospodarczej zasadnym było umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wskazując na właściwe regulacje prawa materialnego w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych ( art. 70 § 1 OP ) w tym instytucję przerwania biegu terminu przedawnienia oraz w nawiązaniu do nowelizacji Ordynacji podatkowej tj. ustawy z 30.06.2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. nr 143 poz 1199 ) wywiedziono ,że przepis art. 21 ustawy nowelizującej wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005 r. Zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z dniem 1 września 2005 r. przepis art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w nowym brzmieniu znajduje zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 1 września 2005 r. jak i tych, które powstały przed tą datą i istnieją w dniu 1 września 2005 r. Zauważył przy tym , że z literalnej wykładni przepisu art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, iż skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. Bieg terminu przedawnienia może wiec być wielokrotnie przerywany, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 116 Op poprzez nie wykazanie ,iż nie podjęto działań we właściwym czasie w celu zgłoszenia wniosku o upadłości lub nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości ( postępowanie układowe ) albo , iż działania te nastąpiły bez winy strony , organ odwoławczy dokonał analizy stanu faktycznego w odniesieniu do przesłanek wynikających z cytowanego przepisu, stwierdzając, że :

1/ Strona od 30.12.2002 r. do 25.06.2004 r. była członkiem jednoosobowego zarządu Spółki a następnie jej likwidatorem do 30.11.2006 r. ,

2/ umorzono postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia 31.07.2007 r. wobec jego bezskuteczności ( braku majątku ) . Postanowienie to nie zostało zaskarżone ,

3/ Strona jako likwidator spółki 8.06.2006 r. w sporządzonym protokole przez organ podatkowy stwierdziła ,że spółka nie posiada majątku.

Dodatkowo, uzyskano informacje od komornika sądowego , który w piśmie z dnia 5.05.2009 r. poinformował ,że wskazane do egzekucji posiadane przez spółkę wierzytelności( np. B.,. C. S.A. i inne ) następnie zajęte, okazały się nieściągalne . Nie wyegzekwowano żadnych kwot . Postępowanie umorzono.

To w ocenie organu oznaczało ,że nie stwierdzono ażeby organ egzekucyjny zakończył postępowanie z pominięciem wskazanych wierzytelności , która to okoliczność była objęta zarzutem odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej dodał przy tym ,że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika , że mienie by skutecznie chronić od odpowiedzialności członka zarządu spółki musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Wskazanie mienia winno być realne tj. takie, z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji, skutkującej zaspokojeniem wierzyciela.

Wskazując na daty zgłoszeń wierzytelności oraz mienia w postaci wyrobów i towarów spółki do toczącej się egzekucji organ odwoławczy podniósł ,że fakty te wystąpiły w 2006 r. i miały miejsce przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego, zatem nie mają one charakteru wierzytelności pominiętych w przeprowadzonej egzekucji, ani też nie mają charakteru wierzytelności, w których posiadanie Spółka weszła po zakończeniu postępowania egzekucyjnego.

Na okoliczność nie podjęcia czynności egzoneracyjnych przez stronę powołano się na pismo uzyskane z Sąd Rejonowego dla Ł. – Ś. XIV Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z 24.10.2008 r. , z którego wynikało, że nie toczyło się ani nie toczy postępowanie upadłościowe wobec spółki. Odnosząc się do wskazanego zdarzenia w postaci zgłoszenia w dniu 28.02.2003 r. wniosku o otwarcie postępowania układowego organ stwierdził ,że wniosek ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku albowiem został cofnięty przez spółkę a wywołane nim postępowanie umorzone. W przedmiocie zakwestionowania przez stronę przyjętego przez organ I instancji stanu niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości a także braku wykazania, że nastąpiło to bez winy ówczesnego członka zarządu spółki - organ odwoławczy powołał się na regulacje Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z 24.10.1934 r. - Prawo upadłościowe ( tj. Dz. U. z 1991 r. nr 118 poz. 512 ze zm. ) oraz ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. z 2003 r. nr 60 poz. 535 ze zm. ) - z uwagi na wystąpienie tych różnych reżimów prawnych w okresie objętym powstaniem zaległości podatkowej – wywodząc, stosownie do utrwalonej linii orzeczniczej sądów, iż wobec dłużnika będącego osobą prawną przyjmuje się za podstawę upadłości także taki stan , w którym majątek nie wystarcza na pokrycie długów. Natomiast na gruncie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ww. ustawy), a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ww. ustawy). Przy czym wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Opierając się na analizie bilansów oraz zysków i strat spółki za lata 2002 i 2003 oraz bilansu i rachunku wyników za okres od 1 stycznia do 20 października 2004 r. organ wyliczył ,że na koniec 2002 r. zobowiązania i rezerwy na zobowiązania Spółki przekraczały wartość bilansową majątku o 156.298,98 zł, na koniec 2003 r. o 211.835,96 zł, a na 20.10.2004 r. o 225.927,27 zł. Na dzień 31.12. 2002 r. według bilansu Spółka poniosła stratę w wysokości 103.049,74 zł ( str. 186 akt ). To zadaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazywało ,że już na koniec 2002 r. - a więc na długo przed tym kiedy M. P. przestała pełnić obowiązki członka zarządu tej -Spółki (tj. z dniem 25.06.2004 r.) - zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego lub zgłoszenia wniosku o upadłość na podstawie przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe jak i na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, obowiązującej od 1.10.2003 r. Z tego względu organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe. Strona jednocześnie nie wskazał , że uchybienie tym czynnościom nastąpiło bez jej winy.

Odrzucając zarzut naruszenia art. 197 Op poprzez nie skorzystanie z wiadomości specjalnych dla oceny sytuacji finansowej spółki organ odwoławczy z powołaniem się na treść wskazanego przepisu podniósł ,że jest umocowany przez ustawodawcę do samodzielnego ustalania elementów stanu faktycznego a następnie dokonywania jego oceny na potrzeby orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Wskazano że nie może być przedmiotem dowodu z opinii biegłego ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Organ odwoławczy skonstatował , że uwzględnienie stanowiska strony oznaczałoby ,że opinia biegłego zastępowałaby orzeczenie właściwego organu w procesie wydawania rozstrzygnięcia.

Nie podzielając zarzutów i argumentów strony , opartych na podejmowanych przez nią czynnościach, w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki , mających na celu zapobieżenie upadłości w skład których wchodziły kierowane wnioski do organu podatkowego z dnia 5.06.2006 r. o ratalną spłatę zaległości podatkowych, podejmowane przez te organy decyzje ( I i II instancja ) a przede wszystkim czynności podejmowanych przed ZUS i zawartej z tą instytucją umowy w szczególności nr 85/2004 r. z 10.11.2004 r. o rozłożenie na raty zaległości składkowych - organ wskazał , że spółka utraciła płynność finansową już w 2002 r. , trudności płatnicze pogłębiły się w 2003 r. a majątek spółki nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, co oznaczało ,że obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego na koniec roku 2002 był oczywisty i uzasadniony.

Zdaniem organu z obowiązku tego nie zwalniały strony wystąpienia do ZUS o ratalną spłatę zaległości składkowych jak i to ,że jako likwidator spółki w listopadzie 2004 r. podpisała umowę o spłatę zaległości składkowych. Podkreślono ,że problematyka zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości nie podlega badaniu i rozstrzygnięciu w postępowaniu o udzielenie ulgi podatkowej, a wystąpienie przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi nie wywołuje skutków wiążących dla wnioskodawcy ulgi w przedmiocie oceny braku winy w złożeniu wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego w sytuacji gdy zaistniały odrębne , ustawowo określone okoliczności , obligujące uprawnionego członka zarządu do ich złożenia.

W kwestii powołanego przez stronę na tą okoliczność wyroku WSA w Gdańsku z 12.12.2006 r. sygn. akt I SA/Gd 98/06 organ zauważył ,że pogląd tam wyrażony zaistniał na tle innego stanu faktycznego.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów stawianych przepisom prawa formalnego organ odwoławczy ich nie podzielił uznając ,że są bezzasadne. Materiał dowodowy o pozyskany z innych organów i instytucji na wniosek strony został uzupełniony i włączony do akt sprawy.

W dniu 4 listopada 2009 r. do akt administracyjnych złożone zostało pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. znak [...] zawierające między innymi kopię trzech zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem wraz z potwierdzeniem ich doręczenia Spółce oraz dłużnikowi zajętej wierzytelności ( nr [...] z [...] r. , nr [...] z [...] r. , nr [...] z [...] r. ). W dniu 6 listopada 2009 r. złożono do akt kolejne pismo wskazanego naczelnika urzędu skarbowego zawierające załączone oryginały potwierdzeń odbioru zajęć rachunków bankowych Spółki A. ( szt. 5 ).

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do sądu administracyjnego wniósł pełnomocnik strony wcześniej ją reprezentujący w postępowaniu podatkowym, której zarzucił :

1/ naruszenie prawa materialnego :

a/ art. 70 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 107 § 1 ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności M. P. za zobowiązania spółki A., które uległy przedawnieniu,

b/ art. 116 § 1 pkt 1 lit a OP poprzez przyjęcie , iż zawarcie 19 czerwca 2004 r. umowy o rozłożenie na raty zaległości składkowych nie stanowi wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości,

c/ art. 116 § 1 pkt 1 lit b OP poprzez przyjęcie ,że wskazanie mienia z którego istniała możliwość zaspokojenia należności podatkowych w okresie pełnienia funkcji likwidatora przez Stronę nie stanowi okoliczności zwalniającej od odpowiedzialności za zobowiązania spółki,

2/ naruszenie przepisów postępowania :

a/ art. 191 OP poprzez dowolne ustalenie , iż wobec Spółki istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

b/ art. 180 § 1 OP i art. 188 OP poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony , zmierzających do wykazania rzeczywistego stanu finansowego Spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu oraz wartości przedstawionych ruchomości w celu zaspokojenia należności , a także czynności podejmowanych w celu poprawy sytuacji finansowej spółki,

c/ art. 197 OP poprzez dokonanie ustaleń w zakresie sytuacji finansowej A. sp. z o.o. w zakresie wskaźników ekonomicznych przyjętych samodzielnie przez organ pomimo braku w tym zakresie wiedzy specjalnej.

Dodatkowo, wniesiono o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o zgodności z Konstytucją art. 70 § 4 OP w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 34 lit b ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz.U. 2005 r. nr 143 poz 1199 ) .

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podtrzymano dotychczasową argumentację koncentrując się na zarzucie przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy przyjęciu akcesoryjnej odpowiedzialności osoby trzeciej. Odnosząc się do podanych przez organ dat przerwania biegu terminu przedawnienia tj. 18 marca 2004 r. i 28 listopada 2005 r. wskazujących na zastosowane środki egzekucyjne, autor skargi podniósł ,że art. 70 § 4 OP wymaga dla wywołania skutku przerywającego bieg terminu przedawnienia nie tylko zastosowania środka egzekucyjnego ale zawiadomienia o nim podatnika.

Zauważył ,że w aktach sprawy nie znajdują się żadne potwierdzenia zawiadomienia o dokonanym zajęciu majątku spółki A. , jak również brak potwierdzenia dokonania takiego zajęcia. Powyższą argumentację wsparto wyrokiem WSA w Warszawie z 25 maja 2007 r. , sygn. III SA/Wa 3678/06, z którego wynika , iż nie jest pierwszą czynnością egzekucyjną , o której podatnik został powiadomiony i która przerywa bieg terminu przedawnienia doręczenie tytułu wykonawczego , jeżeli doręczający go organ egzekucyjny nie przystąpił do czynności egzekucyjnych.

W dalszej części podtrzymano stanowisko o tym ,że jedynie biegły może wskazać czy istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości w okresie sprawowania przez Stronę funkcji członka zarządu . Podniesiono ,że problemy płatnicze Spółki miały charakter przejściowy , uniemożliwiając stronie wykazanie tej okoliczności w oparciu o przeprowadzenie dowodów ze sprawozdań finansowych z okresów późniejszych. Postawiono tezę o opieszałości działania organu egzekucyjnego, za którego czynności nie może ponosić odpowiedzialności strona. W sposób szczególny argumentowano stan uzyskany zawartą umową w listopadzie 2004 r. o systemie ratalnym spłaty składek na ubezpieczenie społeczne , uznając ,że okoliczność ta wyklucza trudną sytuację finansową spółki przed tym okresem. Odwołano się do szerokiego rozumienia określenia " postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości".

W przedmiocie wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności regulacji art.70 § 4 OP z Konstytucją wobec uchylenia § 5 tego artykułu OP nowelą Ordynacji podatkowej z dnia 30 czerwca 2005 r. podniesiono ,że rzeczywistym skutkiem tej zmiany jest to ,że zobowiązania podatkowe zostały wyłączone z możliwości przedawnienia, co narusza art. 2 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W dniu 17 sierpnia 2010 r. na wezwanie sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. złożył pismo zawierające 28 kart ( kserokopii pism ) wskazujących na podejmowane przez spółkę czynności w zakresie zmian w składzie osobowym organów, zmian umowy spółki ( uchwały , akty notarialne ) oraz wydawane postanowienia przez sąd rejestrowy a także wydruki z wpisów do KRS, uzyskanych z Systemu Informacji Prawnej LEX.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył , co następuje:

Skarga jest uzasadniona choć nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada zapisana w art.122 Op zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 Op , który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Oznacza to ,że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne. Natomiast wyczerpujące rozpatrzenie ma na celu doprowadzenie do poczynienia jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Jest to niezwykle istotne dla prawidłowości zastosowania określonej normy prawa materialnego. A contrario , niepełne , a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego. Należy zgodzić się z B .Dauterem, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego ma decydujące znaczenie dla dalszego toku postępowania podatkowego i jego weryfikacji w ewentualnym postępowaniu sądowoadministracyjnym ( Ordynacja Podatkowa Komentarz LexisNexis s. 700 ). Swoistą kontrolę przebiegu czynności postępowania i wpływu na jego bieg zapewnia stronie zasada czynnego w nim udziału ( art. 123 OP ) , która jest realizowana poprzez zagwarantowanie podatnikowi poszczególnymi instytucjami postępowania podatkowego wpływania na jego przebieg: składanie wniosków , uczestniczenie przy podejmowanych czynnościach, wyrażanie swojego stanowiska, etc . Do kanonów postępowania podatkowego należy dwuinstancyjność postępowania wyrażona w art. 127 OP , ujmowana od strony negatywnej, jako oznaczająca zakaz rozpatrywania sprawy w trzeciej i kolejnej instancji .

Odnosząc te wstępne uwagi - niezwykle istotne dla wyjaśnienia podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia - do ustalonego przez organy stanu faktycznego w sprawie oraz sformułowanych zarzutów skargi , w pierwszej kolejności rozpatrzyć należy najdalej idący zarzut naruszenia prawa materialnego a mianowicie zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku VAT, za okresy objęte podatkowym stanem faktycznym.

Jak wynika z akt administracyjnych, na k- 198 znajduje się dokument zatytułowany -Wnioski , w którym zawarto informacje pochodzące, jak wynika z jego treści z działu egzekucyjnego urzędu, w odniesieniu do zdarzeń , które są niezwykle istotne z punktu widzenia oceny, czy objęte postępowaniem zaległości podatkowe uległy przedawnieniu czy też bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu lub zawieszeniu, a zatem czy wystąpiła pozytywna przesłanka dalszego jego prowadzenia ze skutkiem pozwalającym na objęcie strony odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki A.. Przy czym, pismo to nie bazuje na jakimkolwiek dokumencie z działu egzekucyjnego, na który się powołuje, przytacza jedynie daty czynności, które nie są weryfikowalne w żaden sposób ( doręczenia tytułów wykonawczych , dokonania zajęć rachunków bankowych , spisania protokołu stanu majątkowego ). W konkluzji pisma zawarta jest kategoryczna informacja , iż w nawiązaniu do jego treści zaległości Spółki z o.o. A. za wskazane okresy w podatku od towarów i usług nie uległy przedawnieniu. Przedmiotowe pismo - Wnioski - podpisane jest przez Kierownika Działu Panią mgr B. Z.. Jest to jedyna informacja identyfikująca ten dokument , poza oczywistym faktem , że stanowi on element większego zbioru jakim są akta administracyjne sprawy. Nie sposób ustalić z jakiej jednostki organizacyjnej urzędu pismo to pochodzi.

W tych okolicznościach rację ma skarżący kiedy twierdzi ,że w oparciu o ten dokument nie można z całą pewnością udzielić odpowiedzi na pytanie czy zaległości spółki , przenoszone na członka zarządu w tym postępowaniu w granicach jego odpowiedzialności, nie uległy przedawnieniu stosownie do art. 70 § 1 OP , a przede wszystkim czy bieg tego terminu został skutecznie przerwany stosownie do treści art. 70 § 4 OP, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Podobnie nie można zweryfikować stanowiska organu tam wyrażonego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia , ze wskazaniem okresu czasu spoczywania przedawnienia , albowiem w aktach zgromadzono jedynie odpis wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. Wydział XVIII Grodzki z 22 sierpnia 2006 r. sygn. akt [...], uznający podatniczkę winną zarzuconego jej występku skarbowego, wymierzającego stosowana karę . Przytoczona tam data wszczęcia postępowania karno- skarbowego – 9.11.2005. r. nie jest niczym poparta , co ma także znaczenie z punktu widzenia treści art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 OP. Swoistą próbą usunięcia tych ułomności w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego , którego ciężar niewątpliwie obarcza organ podatkowy w związku z zarzutami skargi, jest dokumentacja złożona do akt, lecz dopiero po zakończeniu postępowania odwoławczego, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. . Są to pisma z dnia 4.11.2009 r. i 6.11.2009 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. B. zawierające kserokopie a następnie oryginały dowodów, na które powołano się w tym dokumencie ( k- 198 akt administracyjnych).

Powyższe prowadzi do następujących konstatacji:

- postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 122 i 187 § 1 OP albowiem nie zawierało kompletnego materiału dowodowego,

- gromadzenie materiału dowodowego po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy narusza zasadę dwuinstancyjności ( art. 127 OP ) , albowiem dowody zgromadzone poza tym postępowaniem mają wspierać tezy wypracowane w trakcie jego prowadzenia, co jest niedopuszczalne,

- pozbawiono podatnika możliwości zajęcia stanowiska w odniesieniu do założonych dowodów , gdyż nie uczestniczy on już na prawach strony w postępowaniu podatkowym, które zostało zakończone przed organami administracji podatkowej (art. 123 § 1 OP ) .

Brak wskazanych elementów stanu faktycznego w trakcie prowadzonego postępowania w ocenie sądu uniemożliwiał w sposób jednoznaczny zajęcie stanowiska w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, i jest to uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do dalszych rozważań wskazać należy ,że stosowany w sprawie przez organy art. 116 Op statuuje zasadę odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Oczywistym jest , że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym ponosić taką odpowiedzialność. Wymaganie takie bowiem da się wyprowadzić z treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1) oraz art. 133 § 1 tej ustawy, ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie oraz doktrynie, i tak ;

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. , sygn. akt III SA/Wa 1287/09 wskazał ,że organ podatkowy nie ma jakiejkolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki z o.o.). Możliwość taka zresztą musiałaby oznaczać działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego, pojmowanego jako "luz stosowania przepisów prawa znajdujący swój wyraz w kształtowaniu następstw prawnych określonego zdarzenia przez wybór jednego z możliwych wariantów rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej" (J. Orłowski: Uznanie administracyjne, Gdańsk, 2005, s. 32-33). Ażeby jednak działanie takie było dopuszczalne, konieczne jest istnienie wyraźnego upoważnienia ustawowego. Takowego zaś brak w przypadku analizowanych tu przepisów. Tym samym więc należy przyjąć, że postępowanie powinno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność w myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zbieżne stanowisko zajmuje także piśmiennictwo , " ...skoro organ podatkowy orzeka o odpowiedzialności osoby trzeciej ( art. 108 § 1 Op.) , a osobą trzecią w rozumieniu tego przepisu są < członkowie zarządu spółki > ( art. 116 § 1 OP ) , to ich udział wspólny w postępowaniu jest konieczny ( zob. S. Babiarz Ordynacja Podatkowa Komentarz LexisNexis s. 528 ) .

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy w oparciu o zgromadzone dowody nie można jednoznacznie ustalić czy w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte postępowaniem, M. P. była jedynym członkiem zarządu spółki z o.o. A..

Na okoliczność składu zarządu w owym czasie organ załączył plik dokumentów , także w postępowaniu toczącym się przed sądem dla wykazania ,że była nim tylko skarżąca. Wbrew stanowisku organu dokumenty te nie pozwalają na jednoznaczną ocenę tej niezwykle ważkiej okoliczności na gruncie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Zawierają one wewnętrzną sprzeczność, która polega między innymi na tym ,że obok skarżącej występuje , drugi członek zarządu spółki pełniący funkcję Dyrektora Zarządu – J. K., który z dniem [...] r. odwołany zostaje z pełnionej funkcji ( uchwała nr [...]) ażeby w kolejnej uchwale z [...] r. ( Nr [...] ) wskazać ,że piastował to stanowisko do 31.05.2003 r.

W tych okolicznościach zdaniem sądu jednym miarodajnym dowodem na okoliczność składu osobowego zarządu spółki w okresie od lipca do grudnia 2003 r. winien być pełny odpis z Krajowego Rejestru Sądowego , który stosownie do brzmienia § 6 - zawiera treść wszystkich wpisów w rejestrze pod danym numerem KRS, dokonanych od chwili pierwszego wpisu, z wyjątkiem wpisów niepodlegających ujawnieniu ( rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 19 grudnia 2006 r. w sprawie ustroju i organizacji Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego oraz szczegółowych zasad udzielania informacji z Rejestru i udostępniania kopii dokumentów z katalogu - Dz.U. Nr 247, poz. 1811) .To właśnie ten dokument w sposób niezbity powinien zaświadczać ,że prowadzone w sprawie postępowanie jest adresowane do wszystkich potencjalnie odpowiedzialnych za zaległości podatkowe spółki, i nie jest obarczone w tym zakresie wadą je dyskwalifikującą.

Jest to kolejne uchybienie przepisom postępowania , które w ocenie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi

Stosownie do treści art. art. 116 § 1 i 2 OP w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku, - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz członek ten nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków.

Z uwagi na to , iż zdaniem sądu nie jest z całą pewnością znany krąg osób ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, zatem także i rozważania w kwestii podejmowania czynności uwalniających od odpowiedzialności przez potencjalnie odpowiedzialnych nie mogą być w rzeczy samej przedmiotem oceny albowiem sąd dokonuje jedynie kontroli działania administracji podatkowej.

Poza sporem natomiast pozostała okoliczność , iż wobec nie uregulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wskazane okresy stały się one z upływem czasu zaległością podatkową.

O bezskuteczności prowadzonej egzekucji – stanowiącej element sporu pomiędzy stronami - zaświadcza jednoznacznie postanowienie o umorzeniu egzekucji z 31 lipca 2007 r. , z którego wynika, iż nie doszło do zaspokojenia wobec braku majątku . Organ wskazał także, co wynika z otrzymanego pisma od Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Ł. – Ś. z dnia 5 maja 2009 r. , że kierowana egzekucja do wierzytelności spółki również nie przyniosła spodziewanych rezultatów. W tych okolicznościach zarzuty skargi o nieefektywnym prowadzeniu egzekucji przez właściwe organy, a wręcz opieszałości organu egzekucyjnego i jego zaniechaniach wobec wskazywanego majątku przez zarząd spółki , z którego istniała możliwość uregulowania zaległości podatkowej , nie mogą odnieść spodziewanego efektu albowiem nie może o bezskuteczności egzekucji stanowić tego rodzaju zarzut . Strona niezadowolona z podejmowanych czynności przez organy egzekucyjne winna w odpowiednim czasie reagować na występujące - według jej oceny - nieprawidłowości, korzystając z przyznanych jej środków wpływania na tok egzekucji. Nie wskazano przy tym na żadne takie działania kontestujące te czynności ( np. zażalenie , skarga na czynność komornika , zarzuty ). A zatem, przesłanka bezskuteczności egzekucji została przez organy w sposób nie nasuwający żadnych wątpliwości udowodniona. Poza tym Ordynacja podatkowa nie uzależnia możliwości przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na członków zarządu od sposobu prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Nie budzi również wątpliwości to, że w sprawie A. Sp. z o.o. nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości , o czym zaświadczają uzyskane przez administrację podatkową informacje z Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. XIV Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i naprawczych ( z 24.10.2008 r. i z 27.05.2009 r. )

Nie sposób także odrzucić stanowiska organu w odniesieniu do przyjętego czasu - właściwego czasu , w którym zarząd powinien zainicjować postępowania upadłościowe lub inne postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości – postępowanie układowe. W ocenie sądu organ wykazał z należytą skrupulatnością , iż czasem właściwym był koniec 2002 r. . Ustalenie to poprzedziła wnikliwa analiza sytuacji finansowej spółki dokonana w oparciu o dane z bilansów oraz rachunków zysków i strat za lata 2002 i 2003 a także częściowo za rok 2004 , zaprezentowana na str. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ właściwie wskazał na regulacje prawa upadłościowego z 1934 r. ( art. 5 § 1 ) oraz prawa upadłościowego i naprawczego z 2003 r. ( art. 10, art. 11 ust 1, art. 20 ust 2 oraz art. 21 ust. 2 ) z których wywiódł, że był to rzeczywiście koniec 2002 r. O słuszności tej tezy zaświadcza także to, że spółka już w lutym 2003 r. dostrzegała występujące zagrożenie w przedmiocie wypełniania swoich zobowiązań wobec wierzycieli, składając wniosek o zawarcie układu . Wniosek ten jednak 1 lipca 2003 r. cofnięto ( str. 312 akt adm. ). . Oczywiście, że nie mógł on wywrzeć skutku uwalniającego członków zarządu od odpowiedzialności po myśli art. 116 § 1 OP . Spółka wnioskiem tym uzewnętrzniła, co wynika z jego uzasadnienia i załączników, jakie były zobowiązania spółki i w jak znacznym rozmiarze domagała się ich redukcji - 80 %. Łączna suma zobowiązań wynosiła wówczas 558.607,95 zł. Nie można zdaniem sądu przejść obok tych faktów w sposób niezauważony.

W tym miejscu podkreślić należy ,że organy podatkowe są niewątpliwie uprawnione samodzielnie badać i oceniać sytuację ekonomiczną spółki z punktu widzenia zaistnienia przesłanek stanowiących o konieczności zapoczątkowania postępowania, którego celem jest ochrona wierzycieli tj. poprzez wystąpienie z wnioskiem o upadłość lub o zawarcie układu . Rację przyznać należy organom ,że w tym zakresie nie doszło do naruszenia art. 197 Op poprzez odmowę dokonania ustaleń w zakresie sytuacji finansowej spółki z uwzględnieniem stosownej ekspertyzy biegłego z zakresu księgowości , która to opinia miała być jedynie miarodajną dla wykazania kiedy spółka spełniała przesłanki do ogłoszenia upadłości, o co wnioskował pełnomocnik strony. Rolą biegłego jest, jak słusznie wskazano z powołaniem się na wyrok WSA w Warszawie z 27.05.2008 r. sygn. akt III SA/WA 1055/07 , dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły nie komunikuje organowi podatkowemu swych spostrzeżeń o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy wiadomościami specjalnymi, wypowiadanymi w postaci opinii. Generalną zasadą jest, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna . W świetle wykładni art. 197 Ordynacji podatkowej biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania. Stosowanie prawa należy do organów podatkowych. W przeciwnym wypadku opinia biegłego zastępowałaby orzeczenie organu właściwego do wydania rozstrzygnięcia. (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2005 r., FSK 1527/2004, niepubl.).

W ocenie sądu nie doszło do naruszenia art. 180 § 1 i 188 OP albowiem organ uwzględniał wnioski dowodowe strony , załączył żądane dokumenty do akt a tym dokumentom lub wnioskom, z których przeprowadzenia dowodu odmówił , w sposób wyczerpujący uzasadniał podjęte stanowisko ( str. 168 do 170 akt adm. ) . Sądowa kontrola podejmowanych w tym zakresie czynności nie ujawniła popełnienia uchybień przepisom prawa , nakazując uznać zgłoszone w tym zakresie zarzuty za nieuprawnione.

W świetle podjętych przez organy czynności , przeprowadzonych analiz, bezzasadnie brzmi zarzut naruszenia art. 191 OP poprzez dowolne ustalenie, iż wobec spółki istniały przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Nie sposób także zaakceptować stanowisko autora skargi , iż uzyskanie ratalnej spłaty zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w listopadzie 2004 r. stanowi o tym, że przed tą datą sytuacja finansowa spółki była na tyle dobra ,że nie wymagała zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego lub wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Przede wszystkim inne są podstawy prawne rozstrzygania o stosowaniu ulg, odmienne od orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika , a jej uzyskanie ( ulgi ) w żadnej mierze nie wywołuje skutków wiążących dla uprawnionego w przedmiocie oceny braku winy w złożeniu wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego , w sytuacji, gdy zaistniały odrębne przewidziane przez prawo okoliczności , zobowiązujące członka zarządu podmiotu gospodarczego do ich złożenia .

Przywołane w tej kwestii na obronę stanowiska skarżącego rozumienie sformułowania zawartego w art. 116 § 1 pkt 1 a OP w słowach " postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości" - jako każde postępowanie, którego celem jest zapobieżenie upadłości , wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z 12.12.2006 r. , sygn. akt I SA/Gd 98/06 , nie stanowi jednak o jego słuszności albowiem pogląd sądu w Gdańsku podjęty został na tle zupełnie innego stanu faktycznego, w którym organ podatkowy wcześniej orzekł o restrukturyzacji zobowiązań podatkowych podmiotu gospodarczego . A zatem, oceny dokonywał ten sam organ. Nie sposób przyjąć ,że wzgląd na przedmiot oceny mógłby prowadzić do odmiennych wniosków.

W zakresie wniosku skargi o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w celu zbadania zgodności z Konstytucja art. 70 § 4 OP w brzmieniu nadanym wskazaną wcześniej nowelizacją Ordynacji podatkowej z 30.06.2005 r. przytoczyć należy tezy Naczelnego Sadu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 21.12.2004 r. sygn. akt OSK 971/04, z których wynika ,że skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu a zarzut skargi kasacyjnej (tu: odpowiednio skargi ) naruszenia procedury sądowej i prawa materialnego poprzez niezbadanie konstytucyjności określonych przepisów nie może być uznany za jej usprawiedliwioną podstawę. Sąd administracyjny - rozpoznając sprawę - tylko po powzięciu zasadniczych wątpliwości może uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi tu o uzasadnione wątpliwości sądu a nie skarżącego. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę pogląd ten podziela w całej pełni, nie posiadając takich wątpliwości na tle stanu prawnego, poddanego sądowej kontroli w przedmiotowej sprawie. Powyższe nie oznacza, że zamknięta jest drogą do zbadania konstytucyjności określonych przepisów, na co wskazują regulacje art. 79, art. 188 i art. 191 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zobowiązany będzie dokonać prawidłowych ustaleń w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2003 roku przy uwzględnieniu wystąpienia ewentualnych przerw oraz zawieszeń biegu terminu przedawnienia a także ustali właściwy krąg osób pełniących funkcje członka zarządu A. Sp. z o.o. w okresie, w którym wystąpiły zaległości podatkowe w tym podatku , objęte przedmiotowym postępowaniem. Uczynić to powinien mając na uwadze zasygnalizowane przez sąd nieprawidłowości w dotychczas prowadzonym postępowaniu. Wynik podjętych czynności, poddany stosownej ocenie powinien następnie w sposób pełny, logiczny i przekonujący przedstawić w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z dyrektywami płynącymi w tym zakresie z treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) – dalej w skrócie "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną decyzję uznając ,że uchybienie wskazanym wyżej przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływa na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło w oparciu o art. 152 p.p.s.a., natomiast w przedmiocie kosztów postępowania – w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. nr 163 poz. 1348 ze zm. ) .

Sz.Ch.