Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1885/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86a ust.4 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 306/15 w sprawie ze skargi N. sp. z o. o. w P na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 306/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi N. Polska Sp. z o.o. w P. (dalej zwana "skarżącą spółką") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca spółka podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi na polskim rynku działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest m.in. sprzedaż hurtowa oraz detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. Wyjaśniła, że sprzedaż produktów realizowana jest w głównej mierze (poza sklepem internetowym, realizującym sprzedaż wysyłkową) przez jej pracowników działających w charakterze przedstawicieli handlowych. Są oni odpowiedzialni za realizację planów sprzedażowych w określonym obszarze geograficznym oraz utrzymywanie bezpośrednich relacji z jej klientami (sprzedaż bezpośrednia).

Skarżąca spółka wyjaśniła, że w związku z przedmiotem jej działalności i koniecznością stałego przemieszczania się przez jej pracowników do klientów celem zaopatrzenia ich w oferowane przez nią produkty, korzysta z pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej "ustawą o VAT"). Zaznaczyła, że pojazdy samochodowe wykorzystywane przez jej pracowników to samochody osobowe oraz samochody osobowe z homologacją ciężarową, których masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. Samochody te użytkowane są przez skarżącą spółkę na podstawie zawartych przez nią umów leasingu operacyjnego lub umów wynajmu długoterminowego.

Skarżąca spółka podała następnie, że w związku z wejściem 1 kwietnia 2014r. ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o ustawie o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 312; dalej zwana "ustawą zmieniającą"), na podstawie art. 86a ust. 12 oraz ust. 15 ustawy o VAT planuje w przyszłości dokonać zgłoszenia wykorzystywanych przez nią pojazdów samochodowych na druku VAT-26, informując właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, że pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Skarżąca spółka zaznaczyła, że zamierza wprowadzić całkowity zakaz wykorzystywania pojazdów samochodowych w celach prywatnych. Zakaz ten miałby wynikać z podpisanych z pracownikami umów o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych obejmujących zasady używania samochodów służbowych. Podkreśliła, że z umów tych wynikać będzie obowiązek prowadzenia przez pracowników ewidencji przebiegu pojazdu. Wyjaśniła także, że nieprzestrzeganie umowy upoważniać będzie do wypowiedzenia pracownikowi umowy o pracę w trybie dyscyplinarnym określonym w art. 52 Kodeksu pracy. Skarżąca spółka zaznaczyła przy tym, że użycie przez pracownika pojazdu do celów prywatnych oznaczać będzie powstanie szkody u pracodawcy w postaci nieodliczonego podatku od towarów i usług i skutkować będzie obciążeniem pracownika kwotą w wysokości wynikłej dla pracodawcy z tego faktu szkody, która jako wyrządzona umyślnie, może być dochodzona w pełnej wysokości od pracownika. Działanie takie, jak podkreśliła, wykluczy nawet potencjalną możliwość użytku samochodu służbowego do celów niezwiązanych z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością gospodarczą.

Z wniosku wynikało również, że w skarżącej spółce obowiązywać będzie także regulamin wynajmu samochodów będących w jej posiadaniu (użytkowaniu), na podstawie którego pojazdy samochodowe będą mogły być przedmiotem wynajmu wobec osób trzecich, ale również będą mogły zostać wynajęte pracownikom skarżącej spółki, na zasadach określonych w regulaminie oraz cenniku wynajmu samochodów. Zaznaczyła, że stosowane przez nią ceny wynajmu spełniać będą warunki określone w art. 32 ustawy o VAT, a więc będą miały charakter rynkowy, co zostanie potwierdzone stosownym porównaniem cen obwiązujących na rynku lokalnym. Usługa ta będzie wówczas opodatkowana podatkiem VAT i jej wykonanie potwierdzone zostanie fakturą VAT wystawioną przez skarżącą spółkę zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o VAT a fakt jego użycia będzie podlegał odpowiedniemu udokumentowaniu w ewidencji przebiegu pojazdu z zgodnie z przepisami ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. Podkreśliła też, że wynajem samochodów nie będzie wyłącznym przedmiotem działalności gospodarczej, lecz aktualnie przygotowywana jest zmiana umowy spółki, w której wprowadzony będzie stosowny kod według Polskiej Klasyfikacji Działalności do umowy spółki w zakresie wynajmu pojazdów samochodowych.

2.5. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym skarżąca spółka zadała następujące pytanie:

"Czy w przypadku komercyjnego wynajęcia samochodu pracownikom skarżącej spółki lub osobom trzecim, w oparciu o regulamin wynajmu samochodów, według stosowanego przez nią cennika, spełniającego wymogi określone w art. 32 ustawy o VAT (czyli wg cen rynkowych), który to wynajem stanowi czynność opodatkowaną 23% (usługa wynajmu) i wykonanie której to usługi zostanie udokumentowane fakturą VAT, a jej wykonanie będzie znajdować oparcie w przedmiocie działalności wnioskodawcy (wg PKD), to usługa ta będzie dla skarżącej spółki związana z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, pozwalająca na uznanie, że samochody wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, tj. czy wynajem samochodów realizowany przez skarżącą spółkę stanowi odpłatną usługę zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a usługi te wykonywane będą w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT" (pytanie nr 3, doprecyzowane pismem z 30 września 2014 r.).

2.6. W zajętym stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że w przypadku komercyjnego wynajęcia samochodu pracownikom skarżącej spółki lub osobom trzecim, w oparciu o regulamin wynajmu samochodów, według stosowanego przez skarżącą spółkę cennika, spełniającego wymogi określone w art. 32 ustawy o VAT (czyli wg. cen rynkowych), który to wynajem stanowi czynność opodatkowaną stawką podatku w wysokości 23% (usługa wynajmu) i wykonanie której to usługi zostanie udokumentowane fakturą VAT, a jej wykonanie będzie znajdować oparcie w przedmiocie działalności wnioskodawcy (wg PKD), to usługa ta będzie dla skarżącej spółki związana z działalnością gospodarczą, pozwalającą na uznanie, że samochody skarżącej spółki wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów.

3.1. W interpretacji indywidualnej z 16 października 2014 r. Minister Finansów przyjął, że zajęte we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko jest nieprawidłowe.

3.2. Według Ministra Finansów, planowane przez skarżącą spółkę usługi komercyjnego wynajmu samochodów pracownikom skarżącej spółki lub osobom trzecim (w oparciu o funkcjonujący w spółce regulamin wynajmu samochodów, według stosowanego przez zainteresowanego cennika, spełniającego wymogi określone w art. 32 ustawy VAT), będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Okoliczność ta, zdaniem Ministra Finansów, nie będzie jednak oznaczać, że samochody skarżącej spółki wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika bowiem, jak podkreślił, ze złożonego wniosku wynikało, że samochody te służą także do innych celów a to zaś przesądzało o tym, że nie będą przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu. Minister Finansów przyjął w związku z tym, że okoliczność, że skarżąca spółka dokonuje wynajmu samochodów pracownikom oraz osobom trzecim nie była decydująca dla uznania, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i tym samym nie dawała bezwarunkowego prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie. W sytuacji przedstawionej we wniosku, dla oceny zakresu odliczenia konieczne pozostawało, w ocenie Ministra Finansów, spełnienie wymogów określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

4.1. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wydanej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

4.1.1. art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE listopada 2006 roku w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej, (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1 z późn. zm., dalej zwana "dyrektywą 2006/112/WE"), tj. niezastosowanie w niniejszej sprawie generalnej regulacji dotyczącej prawa podatników do odliczania podatku VAT naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, wobec czego organ naruszył zasadę neutralności w podatku od wartości dodanej.

4.1.2. zasady bezpośredniej skuteczności dyrektyw 2006/112/WE, przez przyjęcie skutecznej i prawidłowej implementacji przez Rzeczpospolita Polską decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 roku, upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sytuacji jej niewłaściwej implementacji i skorzystania przez Rzeczpospolitą Polską z derogacji w zakresie szerszym niż to wynika z decyzji Rady;

4.1.3. w przypadku nieuznania powyższego zarzutu - niezastosowanie przez organ podatkowy w niniejszej sprawie przepisów decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE i stwierdzenia jej poprawnej implementacji, zgodnie z którą to decyzją Rady, podatnicy mają prawo do odliczania pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z samochodami wykorzystywanymi w całości do dzielności gospodarczej, a przypadku samochodów wykorzystywanych w celach mieszanych mają podatnicy prawo do odliczenia połowy kwoty podatku co wynika wprost z Decyzji Rady;

4.1.4. w przypadku nieuznania powyższych zarzutów - błędną interpretację art. 86a ust. 3 pkt 1a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie przez organ wydający interpretację, że samochody wykorzystywane przez skarżącą spółkę nie są przeznaczone wyłącznie do działalności gospodarczej, której częścią jest odpłatny ich wynajem, w sytuacji gdy z wniosku wynika, że pojazdy te są wykorzystywane przez skarżącą spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej (odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu oraz do przejazdów służbowych wykonywanych przez pracowników skarżącej), a skarżąca spółka wykluczyła możliwość ich wykorzystania do celów innych niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;

4.1.5. w przypadku nieuznania powyższych zarzutów - błędną interpretację art. 86a ust. 3 pkt 1a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, przez przyjęcie przez organ wydający interpretację, że samochody wykorzystywane przez skarżącą spółkę nie są przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu, podczas gdy z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca spółka wnosi o potwierdzenie, że samochody przez nią wykorzystywane służą wykonywanej działalności gospodarczej, której częścią jest ich wynajem;

4.1.6. błędne zastosowanie w niniejszej sprawie art. 86a ust. 5 ustawy o VAT, który w żaden sposób nie był przez skarżącą spółkę podnoszony we wniosku jako podstawa prawna do określenia prawa do odliczenia; co więcej, skarżąca spółka sama we wniosku oraz w uzupełnieniu do wniosku wskazała, że użytkowane przez nią samochody nie będą wykorzystywane w całości do wynajmu, a jedynie incydentalnie mogą być przedmiotem takiego wynajmu, lecz niezależnie od celu ich użycia są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, bowiem skarżąca spółka wykluczyła możliwość prywatnego ich wykorzystania;

4.1.7. art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749, dalej zwana "Ordynacja podatkowa"), albowiem organ podatkowy w wydanej interpretacji nie odpowiedział na pytanie skarżącej spółki w zakresie warunków umożliwiających pełne prawo do odliczenia podatku VAT, naruszając ww. normę prawną, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że w okolicznościach sprawy dla określenia zakresu odliczenia powinny być spełnione dodatkowe warunki wskazane w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pomimo że wniosek dokładnie spełnienia tych warunków przez skarżącą dotyczył.

4.1.8. art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ma obowiązek działać na podstawie przepisów prawa, co zdaniem skarżącej spółki, ze względu na zarzuty przedstawione wyżej, nie miało miejsca i stanowi naruszenie tej normy prawnej;

4.1.9. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wobec prowadzenia postępowania w taki sposób, że organ podatkowy wywnioskował z treści wniosku fakty, o których skarżąca spółka nie informowała i dokonał błędnej interpretacji tych faktów w zakresie sposobu wykorzystania samochodów użytkowanych przez skarżącą spółkę. Wobec powyższego organ zastosował błędną podstawę prawną przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, na którą skarżąca spółka w ogóle się w treści wniosku nie powoływała, chcąc jedynie potwierdzić swoje stanowisko, że wynajem stanowi czynności opodatkowaną podatkiem VAT i winien być uznany za wykonywany w ramach działalności gospodarczej podatnika. Powyższe zdaniem skarżącej spółki nie jest do pogodzenia z zasadą zaufania do działania organów podatkowych, bowiem wskazuje na arbitralne wydanie interpretacji w niniejszej sprawie, bez odniesienia do prezentowanego przez skarżącą stanu faktycznego i prawnego (uzasadnienia);

4.1.10. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec prowadzenia postępowania w taki sposób, że organ podatkowy w wydanej interpretacji nie odpowiedział na pytanie skarżącej spółki w zakresie warunków umożliwiających pełne prawo do odliczenia podatku VAT ograniczając się do stwierdzenia, że dla określenia zakresu odliczenia powinny być spełnione dodatkowe warunki wskazane w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pomimo że wniosek dokładnie tych warunków dotyczył. Zdaniem skarżącej spółki powyższe nie jest do pogodzenia z zasadą zaufania do działania organów podatkowych, bowiem wskazuje na arbitralne wydanie interpretacji w niniejszej sprawie, bez odniesienia się do prezentowanego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego i prawnego (uzasadnienia).

4.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 18 czerwca 2015 r. uchylił zaskarżoną interpretację, gdyż w jego ocenie Minister Finansów naruszył art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było uzyskanie potwierdzenia dla stanowiska skarżącej spółki, że usługi komercyjnego wynajmu samochodów będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej, przy założeniu, że skarżąca spółka zdawała sobie sprawę, że dla pełnego odliczania podatku VAT naliczonego konieczne jest spełnienie dodatkowych wymogów określonych ustawą o VAT (w tym określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1ustawy o VAT). Skarżąca spółka oczekiwała także potwierdzenia, że te dodatkowe warunki spełnia. Tymczasem Minister Finansów udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że dla określenia zakresu odliczenia powinny być spełnione dodatkowe warunki wskazane w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, pomimo, że wniosek skarżącej właśnie tych warunków dotyczył. Powyższe, w ocenie sądu I instancji oznaczało, że zaskarżona interpretacja nie odpowiadała na tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego.

5.2. Sąd I instancji przyjął ponadto, że na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 3 pkt 1a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że Minister Finansów całkowicie pominął przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji okoliczności i warunki przedstawione przez skarżącą spółkę i arbitralnie przyjął, że pojazdy nie są wyłącznie używane do celów służbowych, chociaż skarżąca spółka spełniła wszystkie warunki określone przepisami ustawy o VAT, niezbędne do pełnego odliczenia podatku VAT. Sąd I instancji zaznaczył, że Minister Finansów pominął fakt wdrożenia przez skarżącą spółkę specjalnej procedury zakazującej użytku samochodów do celów prywatnych, podpisania stosownych umów w tym zakresie, przeszkolenia pracowników, opracowania reguł kontrolnych realizowanych przez dział finansowo księgowy i całego szeregu instrumentów prawnych i faktycznych składających się na stosowane przez skarżącą spółkę zasady używania samochodów służbowych wykluczające możliwość ich użycia do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że z treści wniosku wynikało, że skarżąca spółka wykluczy, zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, możliwość użycia samochodów służbowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, wprowadzając stosowne dokumenty wewnętrzne ustalające zasady używania tych samochodów, prowadząc także ewidencję przebiegu pojazdu oraz wdrażając odpowiedni system zabezpieczający. Mając na względzie powyższe stwierdził, że pomimo, że ustawodawca w art. 86a ust. 4 nie posługuje się pojęciem "obiektywnego" uniemożliwienia użycia samochodów służbowych do celów prywatnych, to stosowany przez skarżącą spółkę kompleksowy system kontroli i nadzoru oraz wprowadzenie pełnej odpowiedzialności materialnej pracowników "obiektywnie" i skutecznie uniemożliwi wykorzystanie samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, co skutkować będzie, prawem do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z użytkowaniem samochodów służbowych wyłącznie w celach związanych z działalnością gospodarczą.

5.3. W podsumowaniu sąd I instancji stwierdził, że skarżąca spółka prawidłowo przyjęła, że planowany wynajem pojazdów samochodowych jest związany z prowadzoną przez nią (opodatkowaną) działalnością gospodarczą. Tym bardziej, co zaznaczył sąd I instancji, skarżąca spółka przyjęła dodatkowe gwarancje (m.in. szkolenie pracowników ze sposobu prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz skutków jej błędnego prowadzenia, wprowadzenie stosownych zmian w polityce rachunkowości, bieżąca kontrola prowadzonych ewidencji prowadzona przez dział księgowości) co zostało także szczegółowo przedstawione we wniosku o interpretację, wobec czego spełniła warunki do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z tymi pojazdami.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że w przypadku komercyjnego wynajmu pojazdów pracownikom przez skarżącą spółkę zachodzić będzie związek, o którym mowa w art. 32 ustawy o VAT. W oparciu o przedstawione okoliczności sąd I instancji przyjął, że wynajem samochodów osobom trzecim oraz pracownikom stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu, względem której skarżąca spółka stosować będzie stawkę podatku w wysokości 23%, którą dokumentować będzie poprzez wystawienie faktury VAT w oparciu o właściwe przepisy ustawy o VAT.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.2.1. art. 14b § 1 i art. 14 b § 3 w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy "nie udzielił odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie" sprowadzające się do uzyskania odpowiedzi czy komercyjne wynajęcie samochodów pracownikom skarżącej spółki lub osobom trzecim na warunkach określonych w zdarzeniu przyszłym będzie stanowiło usługę opodatkowaną i objęte zostanie przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej spółki, pozwalające na uznanie, że samochody skarżącej spółki wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej skarżącej spółki;

5.2.2. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 1 i art.14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wykraczające poza granice rozpatrywanej sprawy, a sprowadzające się do orzeczenia, że spółka wykorzystuje samochody wyłącznie do działalności gospodarczej, spełnia warunki określone art. 86a ust.4 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z tymi pojazdami, podczas gdy zaskarżona interpretacja dotyczyła tylko zdarzenia przyszłego w zakresie uznania, że komercyjne wynajęcie samochodu pracownikom skarżącej spółki lub osobom trzecim w oparciu o funkcjonujący w spółce regulamin wynajmu samochodów, jest usługą związaną z działalnością gospodarczą skarżącej spółki, natomiast wniosek w zakresie uznania, że skarżąca spółka spełnia warunki określone w art. 86a ust.4 pkt 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami, został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z 16 października 2014 r.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

6.2. Na wstępie trzeba odnotować, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka, przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, sformułowała trzy pytania, które dotyczyły planowanych umów o używanie i przechowywanie przez jej pracowników samochodów służbowych i związanego z tym prawa do odliczenia na podstawie art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami, w tym od zakupów paliwa.

Zwrócić zatem w tym miejscu należy uwagę, że Minister Finansów w odrębnie wydanej interpretacji indywidualnej z 16 października 2014 r. [...] poddał ocenie stanowisko skarżącej spółki dotyczące dwóch pierwszych pytań, które dotyczyły wyjaśnienia:

1. Czy wobec planowanego zastosowania w spółce, umów o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych obejmujących zasady używania samochodów służbowych wprowadzających całkowity zakaz używania samochodów służbowych do celów prywatnych, w tym zawierających zapisy dotyczące odpowiedzialności pracowników za powierzone mienie, regulujących zasady prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, zawierające zapisy o możliwości dochodzenia szkód względem pracowników na zasadach ogólnych wynikających z prawa cywilnego w pełnej wysokości na opisanych wyżej zasadach, uwzględniając także fakt przeszkolenia pracowników spółki w zakresie dotyczącym obowiązków pracowniczych na nich ciążących, uwzględniając fakt zmian w umowach o pracę z pracownikami w zakresie wykorzystania powierzonych samochodów wyłącznie do celów służbowych, zwracając także uwagę na zapisy w polityce rachunkowości dotyczące stosowanych w spółce procedur weryfikacji i kontroli dokumentów oraz pozostałe rozwiązania gwarantujące, że samochody te będą wykorzystywane wyłącznie do celów oraz prowadzenie nadzoru nad prowadzoną przez pracowników ewidencją przebiegu pojazdu spełnione zostaną warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pozwalające na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami, w tym od zakupów paliwa;

2. Czy wobec faktu, że pracownicy spółki - tak jak to ma miejsce w przypadku przedstawicieli handlowych - wykonują pracę poza siedzibą spółki oraz brak jest możliwości przechowywania (garażowania) samochodów w miejscu siedziby spółki, jak również uwzględniając projektowane zapisy umów o używaniu i przechowywaniu samochodów służbowych obejmujących zasady używania samochodów, z których wynika obowiązek przechowywania samochodów w miejscu zamieszkania pracowników, uznać będzie można, że pracownicy spółki rozpoczynają jazdę służbową w momencie rozpoczęcia wykonywania pracy, czyli wyjeżdżając z miejsca zamieszkania (np. garażowania samochodu) w celu wykonania obowiązków pracowniczych np. podróż służbowa do klienta, a tym samym wnioskodawca użytkuje samochody wyłącznie w celach związanych z prowadzoną działalności na gruncie ustawy o VAT, wobec czego jest uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami, w tym od zakupów paliwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 18 czerwca 2015 r. (sygn. akt I SA/Po 305/15) uchylił interpretację indywidualną z 16 października 2014 r. [...], w której Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 maja 2017 r. (sygn. akt I FSK 1809/15) oddalił natomiast skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów od powyższego wyroku.

W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przejazdy z miejsca garażowania czy przechowywania samochodu (czyli miejsca zamieszkania) do siedziby skarżącej spółki, czy też do klientów skarżącej spółki, związane są z realizacją celu służbowego, jakim jest dbałość o powierzone mienie skarżącej spółki i mają charakter służbowy, czyli związane są wyłącznie z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością gospodarczą. Parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza bowiem, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. W tej sytuacji, w sprawie oznaczonej sygnaturą akt I FSK 1809/15, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej, w szczególności dotyczące błędnej wykładni art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

6.3. W rozpoznawanej obecnie sprawie przedmiotem oceny było natomiast przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów z 16 października 2014 r. [...], stanowisko dotyczące trzeciego pytania, mianowicie skutków podatkowych komercyjnego wynajęcia samochodu pracownikom skarżącej spółki lub osobom trzecim, w oparciu o przyjęty przez skarżącą spółkę regulamin wynajmu samochodów, według stosowanego przez nią cennika, spełniającego wymogi określone w art. 32 ustawy o VAT, czyli wg cen rynkowych.

Skarżąca spółka prezentowała stanowisko, że taki wynajem będzie stanowić czynność opodatkowaną stawką podatku w wysokości 23% (usługa wynajmu) i będzie usługą związaną z działalnością gospodarczą, pozwalającą na uznanie, że samochody wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Wydając zaskarżoną w rozpoznawanej sprawie interpretację indywidualną Minister Finansów, odnosząc się do planowanych przez skarżącą spółkę usług komercyjnego wynajmu samochodów jej pracownikom lub osobom trzecim, przyjął (str. 15 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji), że "(...) uwzględniając fakt, że wynagrodzenie za wynajem samochodów pracownikom oraz osobom trzecim będzie wyliczone - jak wskazał Wnioskodawca - wg cen rynkowych (w oparciu o funkcjonujący w Spółce Regulamin Wynajmu Samochodów, według stosowanego przez Zainteresowanego cennika, spełniającego wymogi określone w art. 32 ustawy VAT), usługi te będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Powyższe nie oznacza jednak, jak twierdzi Wnioskodawca, że przedmiotowy wynajem, pozwala na uznanie, że samochody Spółki wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Jak wynika bowiem ze złożonego wniosku samochody te służą Wnioskodawcy także do innych celów - realizacji podstawowego zakresu prowadzonej przez Spółkę działalności polegającej na sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. Nie będą przeznaczone zatem wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu. W tej sytuacji okoliczność, że Spółka dokonuje ich wynajmu pracownikom oraz osobom trzecim nie jest decydująca dla uznania, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy i tym samym nie daje bezwarunkowego prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie. W sytuacji przedstawionej we wniosku, dla oceny zakresu odliczenia konieczne więc będzie spełnienie wymogów określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy".

6.4. Przytoczone wyżej, istotne dla rozpoznawanej sprawy, stanowisko Ministra Finansów prowadzi do wniosku, że podzielono w nim co do zasady stanowisko skarżącej spółki, że planowana przez nią działalność polegająca na wynajmowaniu samochodów pracownikom oraz osobom trzecim może być co do zasady zaliczona do usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast – jak zaznaczono w interpretacji – "W sytuacji przedstawionej we wniosku, dla oceny zakresu odliczenia konieczne więc będzie spełnienie wymogów określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy". Innymi słowy przyjęto, że pojazdy samochodowe będą mogły być uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą spółkę, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów, zwłaszcza określony w ustalonych przez nią zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczy ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

6.5. Przytoczony wyżej fragment uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w konfrontacji ze stanowiskiem zajętym przez sąd I instancji, prowadzi do wniosku, że sąd ten zasadnie przyjął, że wydana interpretacja nie odpowiada w pełni na przestawiony opis zdarzenia przyszłego, gdyż nie udzielono w niej odpowiedzi na pytanie, czy na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, tj. w odniesieniu do planowanej działalności polegającej na wynajmowaniu samochodów pracownikom oraz osobom trzecim, skarżąca spółka spełnia wymogi określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Wprawdzie w pytaniu trzecim wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżąca spółka nie powołała się wprost na art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, jednakże umknąć uwadze nie może, że końcowa część pytania dotyczyła kwestii o której stanowi ten przepis. Skarżąca spółka wniosła bowiem o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przedstawiony przez nią opis usługi wynajmu samochodów pozwoli na uznanie, że jej samochody wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej. O tym zaś, kiedy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika stanowi art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na brak udzielenia w zaskarżonej interpretacji odpowiedzi na powyższe pytanie sąd I instancji zasadnie przyjął, że zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem art. 14b § 1 i art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie był usprawiedliwiony podniesiony w pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14b § 1 i art. 14 b § 3 w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

6.6. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację nie naruszył również art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 1 i art.14b § 3 Ordynacji podatkowej (pkt 5.2.2. skargi kasacyjnej), gdyż nie wykroczył poza granice rozpatrywanej sprawy. Granice tej sprawy wyznaczała treść pytania będącego przedmiotem interpretacji, dotyczącego – jak to już zostało powiedziane – wyjaśnienia, czy komercyjne wynajęcie samochodu pracownikom skarżącej spółki lub osobom trzecim w oparciu o funkcjonujący w skarżącej spółce regulamin wynajmu samochodów, jest usługą związaną z działalnością gospodarczą skarżącej spółki.

Wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, wniosek skarżącej spółki w zakresie uznania, że spełnia warunki określone w art. 86a ust.4 pkt 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami, nie został rozstrzygnięty w odrębnie wydanej interpretacji indywidualnej z 16 października 2014 r. nr [...], gdyż ta dotyczyła wyjaśnienia, czy skarżąca spółka spełnia warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie uznania czy przejazdy z miejsca zamieszkania (garażowania samochodu) w celu wykonywania obowiązków pracowniczych np. do klientów spółki, związane są z realizacją celu służbowego i czy może być ocenione za wykorzystywanie pojazdów wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

6.7. Zgodzić się jednak trzeba z tą częścią uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 18 – 19), w której podniesiono, że budziło zastrzeżenia stanowisko sądu I instancji, w którym sąd ten stanowczo przyjął, że "(...) na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia prawa materialnego tj. przepisu art. 86a ust. 3 pkt 1a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT".

W obszernych motywach wyroku (str. 18 - 21) sąd I instancji, dokonując wykładni art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, nawiązał do kwestii niebędących przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Przedstawiona bowiem argumentacja dotyczyła problematyki związanej z przejazdami z miejsca garażowania czy przechowywania samochodu (czyli miejsca zamieszkania) do klientów spółki, a więc zagadnień będących przedmiotem sprawy zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Poznaniu z 18 czerwca 2015 r. (sygn. akt I SA/Po 305/15). Natomiast w obecnie rozpoznawanej sprawie sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację z powodu naruszenia przepisów postępowania, gdyż przyjął, że "wydana interpretacja nie odpowiada na przestawiony opis zdarzenia przyszłego". W tej sytuacji przedwczesną była ocena, czy zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Zarzut taki, tj. naruszenia prawa materialnego podlega bowiem ocenie na tle niewadliwie ustalonego lub niezakwestionowanego stanu faktycznego.

W szczególności przedwczesne było kategoryczne stanowisko sądu I instancji zawarte na str. 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że "(...) skarżąca prawidłowo uznała, że wynajem pojazdów samochodowych jest związany z (opodatkowaną) działalnością gospodarczą Spółki" i że spełniła warunki do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z tymi pojazdami. Może bowiem budzić wątpliwości to, czy wynajem pojazdów samochodowych osobom zatrudnionym w firmie dla ich celów prywatnych jest działalnością gospodarczą, a zwłaszcza czy daje pewność, że pojazdy te będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1721/15 oraz z 10 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1556/15).

6.8. Ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.