Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2641/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 200 w zw. z art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 82a ust. 1, ust. 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant - spec. Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz D. M. kwotę 1443 zł (słownie: tysiąc czterysta czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez D. M. (dalej "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej "Dyrektor IC", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z (...) września 2013 r. Nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z (...) lipca 2012 r. Nr [...] i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych w kwocie 28.585,00 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżący D. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "P." w dniu 4 lipca 2011r. złożył w Urzędzie Celnym w C. deklaracje dla podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 roku i dokonał wpłaty zaległego podatku akcyzowego wraz z odsetkami. Do deklaracji załączono:

fakturę VAT [...] z dnia 24 lipca 2008 r., dot. samochodu marki [...] o numerze [...], rok produkcji 2008, za kwotę 88.000,00 zł;

fakturę VAT nr [...] dnia 22 lipca 2008 r., dot. samochodu marki [...] o numerze [...], rok produkcji 2003, za kwotę 87.500,00 zł;

fakturę VAT nr [...] z dnia 22 lipca 2008 r., dot. samochodu marki [...] o numerze [...], rok produkcji 2003, za kwotę 54.000,00 zł.

Postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2011 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2008 r., z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a pismem z dnia 18 maja 2012 r. wezwał Skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej w przypadku 10 samochodów osobowych, z poszczególnych okresów rozliczeniowych.

D. M. pismem z dnia 28 maja 2012 r. wyjaśnił m.in., iż sprowadzone samochody to modele przeznaczone na rynek amerykański, posiadające długą historię eksploatacji, zawsze są wyceniane niżej na rynku wtórnym, niż auta pochodzące z polskiej sieci dystrybucji, czy też z drugiej ręki w Polsce. Ponadto wskazał na bardzo niski kurs dolara amerykańskiego, który był walutą, na podstawie której dokonywano zapłaty ceny transakcyjnej.

Decyzją z dnia 16 lipca 2012 r. organ I instancji określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju za okres rozliczeniowy lipiec 2008 r. w kwocie 30.342,00 zł, wskazując, że w przydatku samochodów [...] oraz [...] należało podnieść podstawę opodatkowania na podstawie art. 82a ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.). Wyjaśnił, iż do obliczenia wysokości podstawy opodatkowania sprzedanych na terytorium kraju 2 samochodów osobowych, przyjęta została wartość rynkowa pojazdu ustalona w oparciu o System wyceny wartości pojazdów używanych "CARWERT".

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia (...) września 2013 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 28.585,00 zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych. W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę na art. 82a ust. 1 u.p.a., który umożliwia organom podatkowym korygowanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż w praktyce bardzo częste były sytuacje, w których podana przez podatników wysokość podstawy opodatkowania nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu. W związku z tym stwierdził, że organ podatkowy I instancji, ustalając średnią wartość rynkową samochodu osobowego marki [...] nieprawidłowo zastosował korektę ze względu na liczbę właścicieli (2), podczas gdy z dokumentów źródłowych (świadectwa własności) wynika, iż ww. pojazd wcześniej miał tylko jednego właściciela. Natomiast w kwestii samochodu osobowego marki [...], w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. nie przysługiwały uprawnienia, o których mowa w art. 82a u.p.a. Różnica wynikająca ze złożonej w dniu 4 lipca 2011r. deklaracji AKC3, podstawy opodatkowania (63.495,73 zł) a jego wartością netto, ustaloną w oparciu o "System wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's" (78.720,00 zł), nie jest na tyle istotna, aby uzasadniało to zastosowanie w tej sprawie przepisów art. 82a ust. 4 u.p.a.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił:

- rażące naruszenie art.121, art.122, art.187 § 1, art.191, art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie zbadania uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju w rozumieniu art.82a ust.1 ustawy o podatku akcyzowym;

- naruszenie art.82a ust.1 i 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę - wyrokiem z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2669/13 - stwierdził, że przedmiotem kontrolowanego postępowania było prawidłowe określenie wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.

Sąd I instancji uznał za prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe art. 82a ust. 1 u.p.a., ponieważ wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania (63.134,96 zł) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...] znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o podobnych parametrach na rynku krajowym. Jak ustalił ostatecznie organ odwoławczy, średnia wartość pojazdu według elektronicznej wersji katalogów EUROTAX Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. (CARWERT), kształtowała się na poziomie 149.300,00 zł, co po pomniejszeniu jej o 22% VAT i 13,6% podatku akcyzowego dało kwotę 107.726,00 zł. Powstała w ten sposób różnica między wartością zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową wyniosła około 40 %.

Sąd wskazał, że wykładnia przepisów art. 82a ust. 1 oraz ust. 4 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ – na podstawie notowań na rynku krajowym – stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 82 ust. 3 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Zatem, określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego w innym kraju Unii Europejskiej, organy podatkowe biorą pod uwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju (Polski).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały ceny nabycia samochodu w USA wynikającej z umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji kupna-sprzedaży, lecz zakwestionowały skutecznie w trybie przewidzianym w art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tak nabytego samochodu osobowego (na rynku krajowym).

Sąd wywiódł, że wprawdzie warunki panujące na zagranicznych rynkach samochodowych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż cena krajowa, jednakże kontrola tej ceny musi nastąpić z uwzględnieniem notowań na rynku krajowym. Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane w praktyce, pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu EUROTAX, które w uśrednionej cenie uwzględniają aktualną regionalną sytuację rynkową, źródło pochodzenia pojazdu, różnice kursowe oraz warunki gwarancyjne.

Zdaniem Sądu I instancji, wyliczona przez organ II instancji różnica (40%) między wartością zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową, mieści się w pojęciu "znacznie odbiega". Wobec czego organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. Sąd I instancji podkreślił, że przedmiotem postępowania jest wartość samochodów sprzedawanych w kraju, a nie nabywanych wewnątrzwspólnotowo, zatem takie argumenty jak przeznaczenie samochodu na rynek amerykański czy dodatkowe wyposażenie w postaci nawigacji (nawet jeżeli nie jest dostosowana do warunków europejskich), niski kurs dolara amerykańskiego, nie wpływają na obniżenie wartości danego samochodu.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył D. M., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 1406/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądził od Dyrektora IC na rzecz Skarżącego kwotę 882 zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Zdaniem NSA trafny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ Sąd I instancji w sposób wzajemnie sprzeczny przedstawił stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W jednym miejscu Sąd podaje, iż sprawa dotyczy obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, a w innym, że przedmiotem postępowania jest wartość samochodów sprzedawanych w kraju, a nie nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Sąd I instancji odnosząc się do kwestii zastosowania w zaskarżonej decyzji art. 82a u.p.a. stwierdza, że organy podatkowe zakwestionowały wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, przy jednoczesnym zaaprobowaniu stanowiska, iż warunki panujące na zagranicznych rynkach samochodowych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż cena krajowa. Odnosząc się następnie do dokonanej przez organy podatkowe oceny wskazanych przez Skarżącego okoliczności nabycia przedmiotowego samochodu jako wskazanie przyczyny uzasadniającej podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, Sąd zaaprobował stanowisko organów, iż nie uzasadniają one znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej ustalonej na zasadach określonych w art. 82a ust. 1 u.p.a. W ocenie NSA Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Sąd Kasacyjny uwzględnił także zarzut błędnej wykładni art. 82a ust. 1 i ust. 4 u.p.a. Analizując treść art. 82a ust. 1 u.p.a. NSA zaznaczył, że celem tego przepisu jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w nim określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. W orzecznictwie sądowym podkreśla się przy tym, że z żadnych sformułowań przepisu art. 82a u.p.a. nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody.

W ocenie NSA zastosowanie procedury przewidzianej w art. 82a u.p.a. wymaga przede wszystkim dokładnego ustalenia, czy w sprawie zaistniały podstawy do przyjęcia, że podana cena nabycia czy sprzedaży (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Nie ma więc znaczenia dla prawidłowego rozumienia "uzasadnionej przyczyny" to, czy chodzi o wysokość postawy opodatkowania z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, czy też z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Innymi słowy nabycie (zakup) samochodu osobowego na rynku a., czy na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena samochodu na rynku krajowym nie uprawnia automatycznie do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym, czy to w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, czy też sprzedażą na terytorium kraju samochodu uprzednio nabytego wewnątrzwspólnotowo.

Sąd Kasacyjny zaznaczył, że w orzecznictwie sądowym wyraźnie podkreślono, że specyfika rynku amerykańskiego dotyczącego sprzedaży używanych samochodów w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy, dlatego jest niższa i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej, jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1028/12 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sąd miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1406/14 uchylił wyrok tutejszego Sądu z dnia 9 kwietnia 2014 r. o sygn. akt. V SA/Wa 2669/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Tym samym Sąd obecnie rozstrzygający sprawę na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), pozostawał związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku NSA. Przywołany przepis stanowi bowiem, że sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis art. 190 p.p.s.a. ma przy tym charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA i są tą wykładnią związane.

Oceniając przedmiotową sprawę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest: kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.), kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Zatem co do zasady cena zapłacona każdemu sprzedającemu jest podstawą do obliczenia podatku akcyzowego. W orzecznictwie jednolicie podkreśla się, że art. 82a u.p.a. wprowadził odstępstwo od tej zasady i procedura przewidziana w tym przepisie powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem przepisu art. 82a u.p.a. nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego za jaką cenę samochód został zakupiony.

W rozpoznawanej sprawie wątpliwości organów podatkowych wzbudziła zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania - podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju pojazdu marki [...]- w wysokości 63.134,96 zł.

W myśl art. 82a ust. 1 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Według art. 82a ust. 2 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 82a ust. 4 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Dokonując ustalenia średniej wartości rynkowej sprzedanego przez Skarżącego pojazdu Dyrektor IC wziął pod uwagę takie elementy jak: marka, pojemność silnika, rok produkcji, moc silnika, przebieg, datę pierwszej rejestracji oraz stan techniczny pojazdu. Następnie oceniając, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania z uzasadnionych powodów odbiega od ustalonej wartości rynkowej spornego samochodu, Dyrektor IC również skupił się jedynie na cechach samego pojazdu.

Tymczasem, jak wskazał NSA, z żadnych sformułowań art. 82a u.p.a. nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Nabycie (zakup) samochodu osobowego na rynku amerykańskim, czy na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena samochodu na rynku krajowym nie uprawnia automatycznie do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym, czy to w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, czy też sprzedażą na terytorium kraju samochodu uprzednio nabytego wewnątrzwspólnotowo. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy, dlatego jest niższa i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej, jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1028/12 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

W przepisie zawartym w art. 82a u.p.a. nie chodzi o samą różnicę między podstawą opodatkowania, a średnią ceną takiego samochodu na rynku krajowym, tylko o brak uzasadnionej przyczyny do wystąpienia znacznej różnicy między tymi wartościami. Ustawodawca założył więc, że mogą istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy i przyczyny te nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Bowiem te przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego, mieszczą się w pojęciu "średniej wartości rynkowej" z art. 82a ust. 4 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia. Gdyby zatem chodziło wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu, to zwrot: "bez uzasadnionej przyczyny" użyty w art. 82a ust. 1 u.p.a. byłby całkowicie zbędny, gdyż przedmiotem porównania mają być zawsze samochody podobne, także z uwzględnieniem uszkodzeń.

Dyrektor IC pominął realia rynku amerykańskiego, gdzie Skarżący nabył sporne auto. Nie mógł zatem dokonać prawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania. Podniesione w skardze zarzuty zasługiwały zatem na uwzględnienie w całości.

Uznając, że wysokość podstawy opodatkowania zadeklarowana przez Skarżącego określa się na podstawie notowań rynku polskiego, a nie kraju pochodzenia/nabycia pojazdu, organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. Konsekwencją tego było podwyższenie podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku akcyzowego. Na skutek nieprawidłowego rozumienia ww. przepisów organ podatkowy naruszył także art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., bowiem nie zebrał i nie rozważył pełnego materiału dowodowego, tj. nie zbadał uzasadnionych przyczyn odbiegania zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej w kraju.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IC zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej argumenty oraz ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.