Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2336/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1 I 2,  art. 88  ust. 3a  pkt 4  lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

Skarżoną decyzją z [...] sierpnia 2014 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor UKS) z [...] listopada 2013 r. (nr [...]), określającą "A" sp. z o.o. z/s w P. (dalej: strona, spółka, skarżąca) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za luty 2008 r. w wysokości 4.346 zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.).

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS - działając zgodnie z upoważnieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej - wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2008 r. Ustalił, że - w rozliczeniu za luty 2008 r. - spółka ujęła podatek VAT naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez sp. z o.o. : "B", "C", "D", "E" i "F’ przez co zawyżyła ten podatek o kwotę 26.540,80 zł. Zdaniem Dyrektora UKS, wystawione przez ww. podmioty faktury VAT nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności pomiędzy spółką "A" a tymi podmiotami. Według Dyrektora UKS, powyższe potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym materiał włączony do niniejszego postępowania, obejmujący m.in.: 1) protokół z czynności sprawdzających prowadzonych w spółce "D"; 2) protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków, sporządzone w trakcie prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. śledztwa w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się wyłudzaniem podatku VAT przez wystawianie fikcyjnych faktur VAT, potwierdzające, że ww. podmioty brały udział w tym procederze, tj. protokoły przesłuchań: J. W. (przewodniczący rady nadzorczej spółki "A"); R. A. (działający m.in. w imieniu spółek: "G", "H", "D"); M. Z. (prezes spółki "G"); G. G. (reprezentujący udziałowców spółki "G"; prezes spółki "H"); R. G. (prezes spółki "H"); W. K. (prezes spółki "D"); P. P. (prezes spółki "D"); M. P., M. A. i M. G. (udziałowcy spółki "D"); L. M. (prezes zarządu "E" sp. z o.o.); G. G. (prezes zarządu: "F" sp. z o.o.; "I" sp. z o.o.; "H" sp. z o.o.; "J" sp. z o.o.); M. Z. (prezes zarządu: "G" sp. z o.o.; "C" sp. z o.o., "K" sp. z o.o.). W opinii Dyrektora UKS, ustalenia poczynione w tych - odrębnych - postępowaniach potwierdziły czynności dowodowe zrealizowane w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec "A" sp. z o.o., tj. przesłuchania osób reprezentujących ww. podmioty i uczestniczących w procederze wystawiania fikcyjnych faktur (J. W., R. A., G. G., M. Z., R. G., W. K., P. P., M. P., M. G., A. L., L. M., J. K., M. Z.), w którym to postępowaniu przeanalizowano także - pod kątem podatkowym - protokoły przesłuchań osób zarządzających spółką "A", włączone do postępowania kontrolnego jako dowody (W. B., G. M., R. G.).

Ponadto przeanalizowano protokoły przesłuchań Strony oraz świadków włączonych do postępowań kontrolnego jako dowody (J. W., W. B., G. M., M. W., K. C. i A. S.). Dokonano także analizy dowodów włączonych na podstawie postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. nr [...] z dnia [...] 2012 r. i [...] z dnia [...] 2013 r. oraz materiał z przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w Spółkach "B" i "D".

Organ kontroli skarbowej wskazał, iż Spółki "zarządzane" przez R. A. "B", "C", były podmiotami fikcyjnymi, natomiast w przypadku Spółek "D" i "E" proceder wystawiania "pustych faktur" występował obok faktycznej ich działalności. Wskazano także, że osoby wskazane w Krajowym Rejestrze Sądowym jako udziałowcy lub członkowie zarządu, w rzeczywistości nie pełniły tych funkcji, gdyż nie posiadali żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez Spółkę działalności, a ich rola ograniczała się jedynie do podpisywania dokumentów przedłożonych przez R. A.. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. uznał, iż faktury wystawione przez Spółki "B", "C", "D", "E" i "F" na rzecz Spółki "A", nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych.

Dyrektor UKS ocenił, że zebrany materiał dowodowy niewątpliwie potwierdził, że faktury sprzedaży VAT, dokumentujące zakup towarów przez spółkę "A", miały jedynie umożliwić wprowadzenie na jej stan magazynowy towaru zakupionego przez tę spółkę (jej reprezentanta – J. W.) z niewiadomych źródeł pochodzenia.

Organ kontroli nie dał wiary - złożonym w postępowaniu kontrolnym - zeznaniom J. W. i R. A. (także jego oświadczeniu z 14 stycznia 2013 r.) potwierdzającym, że transakcje między spółką "A" a ww. podmiotami faktycznie miały miejsce, gdyż - jak podaje organ - są one sprzeczne z zeznaniami innych osób (podejrzanych i świadków). Dodał, że zeznania złożone przez podejrzanego R. A. w śledztwie prokuratorskim są zgodne z - złożonymi w tym samym czasie i okolicznościach - zeznaniami podejrzanego J. W.. Wskazał, że spółki zarządzane przez R. A. ("G", "H") były podmiotami funkcjonującymi jedynie w celu wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur" (niedokumentujących faktycznych transakcji), zaś w przypadku spółki "D" proceder wystawiania "pustych faktur" występował obok faktycznie prowadzonej działalności. Zważył, że osoby podane w KRS, jako udziałowcy lub członkowie zarządu ww. spółek, faktycznie nie pełniły tych funkcji i nie posiadały żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez te spółki działalności (ich rola sprowadzała się do podpisywania dokumentów przedłożonych przez R. A.). G. G. zeznał np., że został wmanipulowany przez R. A., swojego pracodawcę. R. A. proponował A. G. krótkoterminowe zastępstwa na stanowisku członka Zarządu spółek, które G. G. przyjmował. O niektórych powierzonych mu funkcjach zarządczych G. G. dowiadywał się, jak zeznaje, dopiero po fakcie.

W związku z powyższym, Dyrektor UKS uznał, że faktury wystawione przez spółki "B", "C", "D", "E" i "F" na rzecz spółki "A" nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych.

Oceniając prowadzone przez spółkę - dla celów rozliczenia podatku VAT - księgi podatkowe, tj. rejestr zakupu za luty 2008 r., Dyrektor UKS stwierdził, że rejestr ten był prowadzony nierzetelnie, w części dotyczącej ujęcia w nim - niepotwierdzających faktycznie zrealizowanych transakcji gospodarczych - faktur VAT, wystawionych przez ww. trzy podmioty. Tym samym, zgodnie z art. 193 § 4 O.p., organ kontroli nie uznał tego rejestru za dowód, w części zapisów dokonanych na podstawie faktur VAT wystawionych przez te podmioty. Na podstawie art. 23 § 2 O.p., organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Reasumując, Dyrektor UKS przyjął, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Dyrektor UKS ocenił natomiast, że rozliczona przez spółkę z tytułu sprzedaży kwota podatku VAT należnego jest prawidłowa.

Ustalenia i rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej znalazły odzwierciedlenie

w powołanej na wstępie decyzji tego organu, od której strona się odwołała.

Dyrektor IS, działając na podstawie art. 229 O.p., zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

W dniu 10 lipca 2014 r., do organu odwoławczego wpłynęło pismo Dyrektora UKS wraz ze zgromadzonym dodatkowo materiałem dowodowym.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym, Dyrektor IS decyzję organu kontroli skarbowej utrzymał w mocy.

Na wstępie, Dyrektor IS stwierdził, że rozstrzygając w II instancji - [...] sierpnia 2014 r. - nie działał w warunkach przedawnienia. Zauważył, że - określony w art. 70 § 1 O.p. - pięcioletni okres przedawnienia, który upłynął zasadniczo z końcem 2013 r., uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe (z dniem wszczęcia tego postępowania), o którym podatnik został zawiadomiony i że podejrzenie popełnienia tego przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego postępowanie dotyczy. Uznał, że w sprawie zrealizowano wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: Trybunał, TK) z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), dotyczące wykładni i stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazał, że zawiadamiając stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, organ kontroli skarbowej zrealizował (skierowany zasadniczo do organu podatkowego) nakaz ustanowiony w art. 70c O.p., który to przepis - zdaniem Dyrektora IS - winien być interpretowany przez pryzmat celu, w jakim został on wprowadzony, nie zaś poprzez jego literalne brzmienie. Dyrektor IS podał, że z informacji pochodzącej z Prokuratury Apelacyjnej w R. wynika, że śledztwo prowadzone przeciwko J. W. nadal się toczy. W konsekwencji przyjął, że jest w pełni uprawniony do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych, Dyrektor IS ocenił, że organ kontroli skarbowej zasadnie zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku VAT z faktur, których wystawcą były spółki "B", "C", "D", "E" i "F". Stwierdził, że zakwestionowane faktury, pomimo ich formalnej poprawności, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zdarzeń potwierdzonych tymi fakturami), w związku z czym nie dawały podstawy do realizacji uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., polegającego na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podkreślił, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane

- w części dotyczącej tych czynności. Uściślił, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego nie przysługuje, gdy treść wystawionej faktury nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu. Organ zauważył, że strony transakcji nie przedstawiły - poza fakturami VAT - żadnych innych dowodów (dokumentów) towarzyszących rzekomo przeprowadzonym transakcjom. Stwierdził, że - wobec tego - ustalenia w sprawie słusznie oparto głównie na zeznaniach świadków i strony (podejrzanych), informacjach z KRS, ustaleniach

z czynności sprawdzających (kontroli) prowadzonych u kontrahentów spółki. W przypadku dokonanego przez Skarżącą rozliczenia za styczeń 2008 r. Spółka "A" zawyżyła kwotę podatku naliczonego w związku z wykazaniem podatku VAT widniejącego na fakturach sprzedaży wystawionych przez Spółki "zarządzane" przez R. A. a będące podmiotami fikcyjnymi ("B", "C") lub proceder wystawiania fikcyjnych faktur występował obok faktycznej działalności, jak to miało miejsce w przypadku Spółki "D" (handel sadzonkami itp.) oraz "E" (produkcja i handel szkłem). Ponadto przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie pozwoliło stwierdzić, że w przypadku Spółek "B" i "C" adresy ich siedzib i miejsc prowadzenia działalności były adresami fikcyjnymi, pod którymi Spółki nie funkcjonowały. Osoby zgłoszone, jako prezesi oraz R. A. (osoba w rzeczywistości kierująca Spółkami), nie dopełniały niezbędnych formalności rejestracyjnych poprzez brak aktualizacji danych lub aktualizację z dużym opóźnieniem zmian w strukturze udziałowców i zmian we władzach Spółek, jak również nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych i nie składały stosownych deklaracji. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, pozwolił również stwierdzić, iż osoby zgłoszone do Krajowego Rejestru Sądowego, jako udziałowcy lub członkowie zarządu pełniły te funkcje fikcyjnie.

Ww. osoby, nic nie wiedziały o działalności Spółek, nie były w ich siedzibach, nie posiadały wiedzy co do ich działalności, podpisywali jedynie dokumenty przedkładane im przez R. A., nie posiadając wiedzy czego one dotyczą. Przesłuchani świadkowie (oprócz A. L., która wystawiała faktury od maja do grudnia 2008r. w Spółce "D") zeznali, że nie potrafią nic powiedzieć na temat transakcji przeprowadzanych przez ww. Spółki ze Spółką "A", nic nie mówiła im jej nazwa, nie znają osób ją reprezentujących. Żaden z przesłuchanych świadków, nie posiadał wiedzy skąd towar ujęty na fakturach mógł pochodzić, nigdy go nie widzieli, nie wiedzą nic na temat jego transportu. W trakcie prowadzonego postępowania przez organy podatkowe, zarówno Skarżąca, jak i przesłuchiwani świadkowie, nie przedłożyli żadnych dokumentów lub nie złożyli jednoznacznych zeznań potwierdzających fakt transportu towarów wskazanych na spornych fakturach. Towary wykazane w fakturach sprzedaży wystawionych dla Spółki "A" przez "D" i "E", zostały "zakupione" od pozostałych Spółek kierowanych przez R. A., których działalność sprowadzała się do wystawiania faktur w ślad za którymi nie szedł rzeczywisty obrót towarami, co zostało udowodnione w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych w spółkach "D" i "E". Każda z osób powołana do pełnienia funkcji zarządczych w Spółkach kierowanych przez R. A., zarówno w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w R. jak i w niniejszym postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy, jasno wskazała, że funkcje te pełniła fikcyjnie w rzeczywistości nie posiadając żadnej wiedzy w zakresie działalności tych Spółek, a niejednokrotnie nie posiadając również wiedzy o powołaniu ich do pełnienia jakichkolwiek funkcji zarządczych w Spółkach kierowanych przez R. A.. Do opisanego procederu wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych w- celu nienależnego zawyżenia kwot podatku naliczonego, przyznali się oraz szczegółowo opisali R. A. oraz J. W., w trakcie przeprowadzonych przesłuchań w Prokuraturze Apelacyjnej w R.. Nierzeczywisty obrót towarami wskazanymi na spornych fakturach, potwierdza również brak jakiejkolwiek wiedzy w zakresie przeprowadzanych transakcji wśród przesłuchiwanych osób, brak wskazania kto i jakim sprzętem dokonywał transportu towarów wskazanych na spornych fakturach, tak by organ podatkowy prowadząc postępowanie, mógł zweryfikować prawidłowość.

Dyrektor IS podał, że w trakcie śledztwa - prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R., w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się wyłudzeniami podatku VAT poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT - ustalono, że ww. spółki brały udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, co potwierdzili J. W. i R. A. (podejrzani w tym śledztwie), którzy zeznali, że wystawione dla spółki "A" - w lutym 2008 r. - faktury VAT przez spółki: "B", "C", "D", "E" i "F" obrazują fikcyjne transakcje. R. A. potwierdził, że żadne transakcje przeprowadzone pomiędzy powiązanymi z nim spółkami, a spółką "A" nie miały charakteru rzeczywistego i obrazowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Organ odwoławczy stwierdził, że późniejsze zeznania J. W. i R. A. (także jego oświadczenie z 14 stycznia 2013 r.), złożone w postępowaniu kontrolnym, całkowicie odmienne od złożonych w śledztwie i dowodzące, że wszelkie transakcje potwierdzone spornymi fakturami faktycznie miały miejsce, nie mogą być uwzględnione, gdyż pozostają one w oczywistej sprzeczności z innymi dowodami. Zaznaczył, że R. A. nie wskazał dostawców towaru, który rzekomo nabył

a następnie odsprzedał spółce "A" i nie podał danych osób, które woziły towar do spółki "A", mimo że - jak zeznał - zarówno zakupami, jak i transportem zajmował się osobiście. Nie przyjął tłumaczenia R. A., że - występując

w śledztwie, w charakterze podejrzanego - kłamał (mógł kłamać), zaś przesłuchiwany

w postępowaniu kontrolnym, jako świadek, mówił prawdę (musiał mówić prawdę). Dyrektor IS stwierdził, że faktury sprzedaży VAT dokumentujące zakup towarów przez spółkę "A" od spółek "B", "C", "D", "E" i "F" miały na celu jedynie umożliwić wprowadzenie na jej stan magazynowy towaru zakupionego przez J. W. z niewiadomych źródeł, zaś faktyczną "działalnością" ww. podmiotów kierował R. A., który wystawiał faktury (zlecał innym osobom ich wystawienie) obrazujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro - w sprawie - miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur", to dobra wiara podatnika VAT - ze swej istoty - nie może być uwzględniona. Wskazał, że - z uwagi na powyższe - bez znaczenia dla sprawy pozostaje także ustalenie, czy spółka mogła posiadać, od kogo i w jakich ilościach, towar, który następnie mógł być wykorzystywany w jej działalności. Niezależnie od powyższego, organ podał, że nie stwierdzono nieprawidłowości

w zakresie realizowanych przez spółkę "A" dostaw towarów i usług, a co za tym idzie, w rozliczeniu podatku VAT należnego. Odnosząc się do zarzutów wywiedzionych w odwołaniu, Dyrektor IS stwierdził, że rozstrzygnięcia organu I instancji znajdują oparcie w przepisach prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zaznaczył, że fakt, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, potwierdziła ocena poszczególnych dowodów, które pozwoliły na odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Uznał, że organ kontroli przeprowadził postępowanie dowodowe

w zakresie niezbędnym do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i że dokonane ustalenia znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Jako chybione, ocenił stanowisko strony, że bez znaczenia dla wyniku sprawy podatkowej pozostają zeznania R. A. i J. W. złożone w śledztwie prokuratorskim. Zaznaczył, że zeznania te są zgodne i spójne. Nie zgodził się z zarzutem, że podjęte

w sprawie ustalenia oparto o wyselekcjonowany - na potrzeby z góry postawionych tez - materiał dowodowy. Jako nieuzasadnione, ocenił Dyrektor IS zarzuty naruszenia art. 120, art. 121

§ 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 3 O.p. Reasumując, Dyrektor IS uznał, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a strona - ujmując je w swoim rozliczeniu podatkowym - była świadoma, że transakcje potwierdzone tymi fakturami stanowią nadużycie prawa, którego celem jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego, pomniejszającego kwotę podatku należnego.

W skardze, strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa:

1) materialnego, tj.: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich błędną interpretację, skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów;

2) procesowego, tj.:

- art. 70 i art. 70c O.p. przez błędne stwierdzenie braku przedawnienia zobowiązania;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 4 i 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm. - dalej: u.k.s.) poprzez nieuwzględnienie zasady in dubio pro tributario i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tak stawiając zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów. Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania stwierdziła, że w sprawie nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż nie została ona "wystarczająco" poinformowana o wszczęciu w stosunku do niej postępowania karno -skarbowego i że sposób poinformowania jej o tym fakcie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem TK, dotyczącym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyrażonym w wyroku z 17 lipca 2012 r. (P 30/11) oraz z poglądami sądów administracyjnych dotyczących tego przepisu (skarżąca przywołała tezy z ww. wyroku TK i tezy z wyroków sądów administracyjnych). Podniosła, że skierowana do niej informacja o zawieszeniu terminu przedawnienia była nieskuteczna również z uwagi na naruszenie art. 70c O.p., który obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu (nierozpoczęciu) terminu przedawnienia scedował na organ podatkowy. W sprawie tymczasem, zawiadamiania tego dokonał organ kontroli skarbowej, który - zgodnie z treścią art. 13 § 1 i 2 O.p. - nie jest wymieniony jako organ podatkowy. Dodała, że - wbrew stanowisku Dyrektora IS - pierwszeństwo należy przyznać wykładni literalnej art. 70c O.p. Następnie, jak to określiła, jedynie ze względu na bezpieczeństwo procesowe, skarżąca argumentowała, że przeprowadzone w sprawie, przez organy obu instancji, postępowanie dowodowo - wyjaśniające nie pozwalało na przyjęcie tezy, że faktury pochodzące od spółek "B", "C", "D", "E" i "F" były fakturami "pustymi". Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem Dyrektora IS, że ww. spółki w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Podniosła, że to, iż w spółkach tych dochodziło (mogło dochodzić) do nieprawidłowości w ich funkcjonowaniu nie jest równoznaczne z tym, że transakcje z udziałem tych spółek były fikcyjne. Zauważyła, że dowody z przesłuchań wymienionych w skarżonej decyzji osób (świadków, podejrzanych), na których, jako jedynych, organy oparły swoje ustalenia, nie dowodzą fikcyjnego prowadzenia działalności gospodarczej, ale wyłącznie fakt braku wiedzy tych osób o sposobie prowadzenia przez ww. spółki działalności (skarżąca odwołała się do zeznań G. G., M. Z., W. K., P. P., M. P., M. G., A. L., L. M., M. A., W. B., G. M., R. G. i T. W.). W ocenie skarżącej, wyprowadzanie z tychże zeznań tezy o fikcyjności transakcji jest domysłem oraz nadużyciem, nie mogąc stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Tym bardziej, że nie ulega wątpliwości, iż - mimo nieprawidłowości w ich funkcjonowaniu - ww. spółki faktycznie istniały, jako podatnicy uprawnieni do wystawiania faktur VAT. Skarżąca podkreśliła, że żadna ze wskazanych osób nie zanegowała transakcji dokonywanych na rzecz "A" sp. z o.o. Co więcej, z ich relacji wynika, że R. A. mógł dokonywać dostaw za pośrednictwem tych firm. To, że osoby te nie były w stanie podać żadnych szczegółów transakcji nie świadczy - według skarżącej - o tym, że transakcje te były fikcyjne, skoro, jak ustalono, wszystkie spółki, które dokonywały kwestionowanych czynności, były faktycznie kontrolowane przez R. A. i to on wyłącznie zajmował się transakcjami.

Odnosząc się do treści zeznań i wyjaśnień R. A., który odwołał swoje pierwsze wyjaśnienia i w następnych zeznaniach potwierdził wszystkie transakcje zawarte ze spółką "A", strona zaznaczyła, że - zgodnie z oświadczeniem ww. - pierwsze wyjaśnienia (jako podejrzany w śledztwie) złożył on pod przymusem Prokuratury (kłamał w nich, gdyż miał do tego prawo) chcąc "umniejszyć" swoją rolę

w całym procederze związanym z wprowadzaniem na rynek fikcyjnych faktur VAT.

W ocenie strony, nie można zatem dawać wiary wyjaśnieniom z postępowania karnego. Co się zaś tyczy pierwszych wyjaśnień złożonych przez J. W., skarżąca zauważyła, że zostały one odwołane a J. W. potwierdził wszystkie transakcje. Skarżąca zaznaczyła, że organ całkowicie zignorował okoliczność, że późniejsze zeznania R. A. i J. W. są spójne, dając ten przymiot tylko ich zeznaniom pierwotnym, następnie odwołanym. Strona uznała, że organy podatkowe nie dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym zanegować "realności" obrotu spółki "A". Wręcz przeciwnie, materiał ten potwierdził, że kwestionowane dostawy faktycznie miały miejsce i że

- w badanym okresie - jej rejestr zakupów skorelowany jest z rejestrem sprzedaży. Strona wskazała, że do dowodzenia obowiązany jest ten kto twierdzi, a nie ten, kto zaprzecza. Zarzuciła, że organ nie wykazał również, od jakich podmiotów, jeśli nie od wymienionych na wstępie spółek, miały pochodzić kwestionowane towary. Skarżąca wyraziła pogląd, że tezy organów nie mają potwierdzenia w zebranych dowodach, będąc wynikiem spekulacji popartych poszlakami i założoną z góry tezą

o fikcyjności obrotu. Przypomniała, że postępowanie zostało wszczęte w związku

z prowadzonym postępowaniem karnym wobec R. A. w przedmiocie m.in. wystawiania nierzetelnych faktur, którą to nierzetelność, jako tezę wyjściową, organy - zamiast dążyć do obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy - starały się za wszelką cenę dowieść w postępowaniu kontrolnym (podatkowym), sugerując się przyczyną jego wszczęcia. Podsumowała spółka, że zakwestionowane przez organy faktury dokumentują czynności - dostawy, które zostały dokonane oraz że brak jest dowodów, które przeczyłyby tej tezie. W tych warunkach, zdaniem skarżącej spółki, wydanie decyzji na niekorzyść strony stanowiło rażące naruszenie prawa. Następnie, strona wyłożyła zasady określone w art. 120 O.p. (zasadę legalizmu)

i art. 121 § 1 O.p. (zasadę zaufania do organów podatkowych), wskazując na ich naruszenie wskutek rozstrzygnięcia wszelkich niejasności na niekorzyść podatnika. Dalej spółka omówiła zasadę z art. 122 O.p. (zasadę prawdy obiektywnej). Dowodziła, że w sprawie nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, oparto się głównie na domysłach dotyczących kontrahentów strony, czyniąc ustalenia odnośnie tych podmiotów nie zaś strony. Argumentowała, że organy winny były kompleksowo zbadać konkretne transakcje, do jakich dochodziło pomiędzy stroną a jej kontrahentami. Skarżąca wyraziła pogląd, że - w świetle przepisów O.p. - zeznaniom świadków nie można przyznawać silniejszej mocy dowodowej niż oświadczeniom strony oraz dokumentom znajdującym się w jej posiadaniu (zwłaszcza fakturom zakupu). Strona wskazała także na naruszenie art. 191 O.p. (zasady swobodnej oceny dowodów). Uznała, że dokonana przez orzekające w niniejszej sprawie organy ocena zgromadzonych dowodów wykracza poza ocenę swobodną, będąc oceną arbitralną

i dowolną (sprzeczną z logiką i doświadczeniem życiowym), co jest niedopuszczalne. Skarżąca dopatrzyła się nadto naruszenia art. 193 § 4 i § 6 O.p. poprzez błędne nieuznanie jej ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, w sytuacji, kiedy księgi te były rzetelne i niewadliwe, czyniąc zadość regulacji art. 193 § 1 i 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego

w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo określono spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2008 r. Zdaniem Sądu, dokonując tego wymiaru, należycie ustalono podstawowe elementy rzutujące na ten wymiar, tj. podatek VAT należny i naliczony, realizując w pełni prawo podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikające z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Spór w sprawie dotyczy prawa skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez spółki: "B", "C’, "D", "E" i "F".

Orzekające w sprawie organy uznały, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmioty, które nie były faktycznymi dostawcami towarów w nich wymienionych, czyli uznały te faktury za nierzetelne ze względów podmiotowych. Tym samym przyjęły, że owe faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami, a spółka - dokonując rozliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tychże faktur - nie działała w dobrej wierze.

W pierwszej kolejności należy się jednak odnieść do zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za luty 2008 r., jako najdalej idącego.

W punkcie wyjścia przypomnieć trzeba, że - w myśl art. 70 § 1 O.p. -zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie, stosownie do - obowiązującego także od 15 października 2013 r. - art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przyczyną wprowadzenia w życie ww. przepisów był wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

w brzmieniu obowiązującym przed 15 października 2013 r. W wyroku tym TK orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej

z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Powołany wyrok został ogłoszony 24 lipca 2012 r. (Dz. U. poz. 848 ),

a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP), co oznacza, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, są obowiązane do ich przestrzegania. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził TK, traci moc obowiązującą

w zakresie stwierdzonej niezgodności (B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009, str. 835 - 853). Podkreślić należy, że sentencja wyroku TK (w sprawie P 30/11) dotyczy zgodności

z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak - w końcowej części uzasadnienia - TK zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej po nowelizacji ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U nr 143, poz. 1199). TK wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną oraz że - w związku z tym - konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik,

z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest wymagane kwalifikowane poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związanego

z niewykonaniem tego zobowiązania. Wystarczające jest, jak wymaga tego art. 70c O.p., poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania, w dowolnej formie, byleby nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, "że w przypadku, gdy podejrzanym w sprawie jest prezes zarządu spółki, to czynnością, która powodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest czynność wydania i doręczenia prezesowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów" (wyrok NSA z dnia 1 października 2012 r., II FSK 302/11, CBOSA).

Stosownie od uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2009r. sygn. I FPS 9/08 "z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat". Do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stosuje się zatem analogiczne zasady dotyczące przedawnienia jak do zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie - jako prezesowi zarządu spółki "A" - zarzuty

w postępowaniu karnym postawiono J. W. postanowieniem z dnia 11 grudnia 2012 r. (postanowieniem z 16 października 2013 r. zmieniono i uzupełniono je

o popełnienie przestępstwa z art. 76 § 1 Kodeksu karnego skarbowego). Z akt sprawy (z danych KRS) wynika, że J. W. pełnił w tej dacie funkcję prezesa zarządu spółki "A" (wcześniej pełnił funkcję przewodniczącego rady nadzorczej tej spółki). Należy więc przyjąć, że - z tym właśnie dniem - spółka, jako podatnik, została skutecznie poinformowana o fakcie wszczęcia postępowania karnego.

W nawiązaniu do powyższego, Sąd zauważa, że J. W. zarzucono m.in., iż:

- "w okresie co najmniej od maja 2006 r. do maja 2011 r. w L. D., O. oraz P., województwa o. i d., brał wspólnie

i w porozumieniu z G. G., M. Z., W. K. oraz innymi osobami, udział w - działającej na terenie całego kraju - zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez R. A., zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, dokumentujących transakcje kupna - sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami gospodarczymi, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz używaniu fikcyjnych faktur kupna - sprzedaży w rozliczeniach podatku VAT w celu zawyżenia podatku naliczonego, podlegającego rozliczeniu w przyszłych okresach czasu poprzez odliczenie podatku naliczonego zawartego w fikcyjnych fakturach sprzedaży oraz narażenie Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku naliczonego",

- "w okresie od stycznia 2008 r. do stycznia 2009 r., w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego w P. za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. przez "A" w P., ujął fikcyjne faktury zakupu towarów handlowych i usług wymienione w załączniku nr II.3 do niniejszego postanowienia, w wyniku czego naraził Skarb Państwa na nienależny zwrot podatku naliczonego w kwocie łącznej co najmniej 447.959 zł, to jest przestępstwo

z art. 76 § 1 kks i 62 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks

w związku z art. 37 § 3 pkt 5 kks".

Natomiast, po wejściu w życie art. 70c O.p., organ kontroli skarbowej poinformował spółkę o skutkach wszczęcia postępowania karnego, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Informację tę organ zawarł w piśmie z dnia 23 października 2013 r. (doręczonym stronie 25 października 2013 r. zaś jej pełnomocnikowi 29 października 2013 r.). Ww. pismo zawierało informację, że

- w związku z zaistnieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. dla "A" sp. z o.o. uległ zawieszeniu.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3a u.k.s., dyrektor urzędu kontroli skarbowej jest organem kontroli skarbowej uprawnionym do wydania decyzji

w sprawach określonych w ustawie. Zgodnie natomiast z art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1

i 3 u.k.s, w zakresie nieuregulowanym ustawą, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej jest organem podatkowym a postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe. Unormowania te są oczywistą konsekwencją normy blankietowej, wynikającej z art. 31 ust. 1 u.k.s. Należy bowiem zauważyć, że adresatami regulacji procesowych, zawartych w O.p., są organy podatkowe wskazane w art. 13 tej ustawy. Stąd też odpowiednie zastosowanie procedury podatkowej

w postępowaniu kontrolnym wymaga traktowania organów kontroli skarbowej, tak jak organów podatkowych, a postępowania kontrolnego, tak jak postępowania podatkowego (co nie oznacza, że organy kontroli skarbowej są organami podatkowymi, prowadzącymi postępowanie podatkowe).

Jest niewątpliwym, że - przewidziany w art. 70c O.p. - obowiązek dotyczy nie abstrakcyjnego "organu podatkowego" ale organu podatkowego prowadzącego wobec podatnika postępowanie, którego przedmiotem jest zobowiązanie, co do którego zaszły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie, organem takim jest organ kontroli skarbowej, który - co do czynności podejmowanych w toku postępowania kontrolnego - jest takim właśnie organem podatkowym. Wobec tego, dokonane przez ten organ w toku postępowania zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia stanowi wypełnienie obowiązku z art. 70c O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że słusznie przyjął Dyrektor IS, że

- rozstrzygając w II instancji, w dniu [...] sierpnia 2014 r. - nie działał w warunkach przedawnienia, którego termin upłynął zasadniczo z końcem 2013 r., lecz został skutecznie zawieszony przed tą datą. Zdaniem Sądu, w sprawie zrealizowano wytyczne zawarte w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11).

W konsekwencji, jako chybione, Sąd ocenił postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 70 i art. 70c O.p.

Przechodząc do oceny pozostałych rozstrzygnięć i związanych z nimi zarzutów, wskazać trzeba, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. statuuje podstawową zasadę funkcjonującą

w rozliczeniu podatku VAT, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 u.p.t.u.). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wyłącza stosowanie ww. zasady w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Ocenę, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło i jaki był faktyczny przebieg transakcji, pozostawiono organom podatkowym, analizującym wiarygodność dowodów zebranych w toku postępowania (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów zakupu i sprzedaży, faktur VAT).

Należy podkreślić, że z powołanego art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że - stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego - faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak słusznie podniósł organ II instancji, stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane, obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może zatem stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym, jak i ilościowym. Faktura musi potwierdzać, że

w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz we wskazanych ilościach.

Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tak, by jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach

i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wymaga przy tym, aby dopuścić, jako dowód

w sprawie podatkowej, wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Przyjęta zaś w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi - ma swobodnie oceniać wiarygodność

i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby,

w ramach owej swobody, nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie, realizując ww. zasady, organy podatkowe

- ponad wszelką wątpliwość - ustaliły, że spółki: "B", "C", "D", "E" i "F" brały udział w nadużyciach podatkowych, mających na celu wprowadzenie do obrotu towarów pochodzących z tzw. "szarej strefy". Podmioty te jedynie firmowały dostawy towarów poprzez wystawianie fikcyjnych faktur, a towary wskazane na tychże fakturach w rzeczywistości nigdy nie znajdowały się w posiadaniu tych podmiotów. Tym samym, spółka "A" nie mogła faktycznie nabyć od ww. podmiotów towarów przez te podmioty fakturowanych.

Ustalenia te, w ocenie Sądu, potwierdza znajdujący się w aktach sprawy

- wyczerpujący - materiał dowodowy, zebrany w toku niniejszego postępowania oraz

w toku innych postępowań dotyczących tych podmiotów, w tym postępowania karnego (włączony zgodnie z obowiązującymi przepisami do prowadzonego wobec spółki "A" postępowania kontrolnego).

Zdaniem Sądu, kluczowe w tym zakresie są zeznania J. W. i R. A., złożone w śledztwie prokuratorskim, w charakterze podejrzanych,

w powiązaniu z zeznaniami prezesów zarządów i udziałowców spółek wystawiających sporne faktury oraz z ustaleniami poczynionymi wobec ww. trzech podmiotów. Dodać trzeba, że prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w R. śledztwo było prowadzone w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się wyłudzeniami podatku VAT poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT, w którym ustalono, że ww. podmioty brały udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur.

Przesłuchany w ww. śledztwie, w charakterze podejrzanego, J. W.

(w okresie badanym przewodniczący rady nadzorczej "A" sp. z o.o.) zeznał

m. in., że - w 2008 r. - sprawował nadzór nad działalnością spółki; osobiście nabywał od różnych osób towary nieznanego pochodzenia, tj.: wyroby hutnicze, części zamienne używane i materiały budowlane, które były dostarczane do magazynu spółki

w G.; za towar płacił gotówką od ręki i były to kwoty od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych; nie sprawdzał tożsamości osób, które dostarczały towar, gdyż był to jeden z warunków dostawy; wszystkie sprawy związane z nabyciem przedmiotowego towaru załatwiał osobiście i nikogo o nich nie informował; dla zalegalizowania źródła nabycia towaru potrzebował stosownej dokumentacji i w tym celu nawiązał kontakt

z R. A., którego poznał około 10 lat temu; po nabyciu towaru, zlecał R. A. osobiście lub za pośrednictwem A. L., pracującej

u R. A. /telefonicznie lub za pomocą faxu/, wystawienie faktury na konkretny towar, celem wprowadzenia go na magazyn spółki "A"; po zalegalizowaniu nabycia przedmiotowego towaru następowała jego sprzedaż lub był on zużywany do produkcji; posiadał karty bankomatowe kilku spółek R. A.

m. in. "D" i "H"; po otrzymaniu faktur od R. A., przekazywał widniejące na nich kwoty na rachunki sprzedawców,

a R. A. z każdej wystawionej faktury mógł potrącić sobie kwotę 3-4%; z ww. współpracował około pięciu lat, podczas których dokumentowali oni nierzeczywiste transakcje gospodarcze; nie przypomina sobie, aby kiedykolwiek ze spółek R. A. wpłynął jakikolwiek rzeczywisty towar m. in. do spółki "A";

w rzeczywistości ich wzajemna współpraca opierała się wyłącznie o wymianę faktur;

w odniesieniu do faktur VAT wystawionych dla spółki "A" - w lutym 2008 r. - przez spółki: "B", "C’, "D", "E" i "F’.

R. A. - przesłuchany w tym samym śledztwie, w charakterze podejrzanego (osoba działająca w imieniu m.in. spółek "G", "H"

i "D") - zeznał, że poznał J. W. na przełomie 2004/2005 r., w związku z ogłoszeniem prasowym; w późniejszym okresie J. W. zaproponował mu współpracę polegającą na fakturowaniu sprzedaży stali i wyrobów z drewna, tak jakby podejrzany w rzeczywistości mu je sprzedawał; od 2008 r. wystawiał na rzecz spółki "A" faktury dokumentujące sprzedaż stali i wyrobów żelazopochodnych, które obrazowały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze - w ślad za tymi fakturami nie szedł żaden towar; na polecenie J. W., wystawiał osobiście lub przy pomocy A. L. faktury, które przekazywał do spółki "A" za pośrednictwem poczty; zamówienia od J. W., z podaniem asortymentu, ilości i cen sprzedaży przychodziły faxem do biura w K. i na ich podstawie była sporządzana faktura; wystawiał faktury VAT o wartościach kształtujących się w granicy 10-30 tys. złotych, przy czym najwięcej takich faktur zostało wystawionych przez spółki "G", "H" i "D"; od J. W. otrzymywał należności wynikające z wystawionych faktur przelewem, na rachunek bankowy prowadzony np. dla spółki "D" w [...] Banku w R. i pobierał dla siebie około 1% - pozostałą kwotę wybierał J. W. osobiście z konta za pomocą firmowej karty; żadne transakcje przeprowadzone pomiędzy powiązanymi z nim spółkami ("B", "C", "D", "E" i "F") wystawione dla Spółki "A" a spółką "A" nie miały charakteru rzeczywistego i obrazowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze.

Dodać trzeba, że wymienione na wstępie osoby powołane do pełnienia funkcji zarządczych w spółkach kierowanych przez R. A., zarówno

w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę, jak i w postępowaniu kontrolnym, wprost wskazały, że funkcje te pełniły fikcyjnie, w rzeczywistości nie posiadając żadnej wiedzy w zakresie działalności tych spółek. Niejednokrotnie osoby te nie posiadała wiedzy o samym powołaniu ich do pełnienia jakichkolwiek funkcji zarządczych. Zeznały, że nie potrafią nic powiedzieć na temat transakcji przeprowadzanych przez ww. spółki ze spółką "A", nic nie mówiła im nazwa "A", nie znają osób reprezentujących tę spółkę. Żaden z przesłuchanych świadków nie posiadał wiedzy, skąd towar ujęty na fakturach mógł pochodzić, nigdy go nie widzieli, nie wiedzą nic na temat jego transportu. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, zarówno strona (w tym jej reprezentant J. W.), jak i przesłuchiwani świadkowie (także R. A.), nie przedłożyli żadnych dokumentów, które "materialnie" potwierdzałyby faktyczne przeprowadzenie spornych transakcji (R. A. nie był ponadto w stanie okazać dowodów zakupu towarów następnie sprzedanych do spółki "A"). Natomiast W. B. i G. M. (członkowie zarządu skarżącej spółki) zeznali, że nie wiedzą nic o dokonywanych przez J. W. zakupach i dostawach towarów.

Zdaniem Sądu, zeznania J. W. i R. A. (złożone w toku postępowania karnego), uzupełnione zeznaniami prezesów zarządu i udziałowców spółek wystawiających zakwestionowane faktury, są spójne, wzajemnie się uzupełniają i nie zawierają sprzeczności. Solidarnie zeznali oni, że wystawione przez ww. spółki faktury miały na celu jedynie zalegalizowanie nabycia towarów pochodzących z tzw. "szarej strefy".

Sąd zauważa, że przeprowadzenie czynności kontrolnych wobec "G" sp. z o.o. i "H" sp. z o.o. nie powiodło się, ponieważ w miejscach wskazanych w dokumentach rejestrowych spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej (pod podanymi adresami nie stwierdzono żadnych znamion ich istnienia).

Wobec "D" sp. z o.o., Dyrektor UKS w R. wydał decyzję z dnia [...] września 2012 r., za: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec

i grudzień 2008 r., w których określił - zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - kwotę do zapłaty, z tytułu wystawienia faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz "A" sp. z o.o. oraz drugą decyzję (datowaną na ten sam dzień), za: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2008 r.,

w której rozstrzygnięto, że spółka "D" zawyżyła kwoty podatku naliczonego w związku z odliczeniem podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółki z o.o.: "F", "K", "G" i "H".

W ocenie Sądu, wszystkie te okoliczności (a więc nie tylko zeznania świadków, jak twierdzi skarżąca) jednoznacznie dowodzą, że spółki: "B", "C", "D", "E" i "F" nie wykonały żadnych dostaw towarów na rzecz skarżącej spółki. Trafnie zatem organy podatkowe stwierdziły, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny i były podmiotowo nierzetelne. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że transakcje między skarżącą spółką a ww. podmiotami miały na celu tylko wprowadzenie towaru pochodzącego z nieznanego źródła na magazyn spółki "A", co zasadnie akcentowano w decyzjach organów. Tym samym, zakwestionowane faktury, jako "nierzetelne podmiotowo" nie dawały skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tychże faktur.

Organy przekonująco przy tym uzasadniły przyczyny, dla których nie dały wiary zmienionym zeznaniom, złożonym przez J. W. i R. A. w toku postępowania kontrolnego. Zeznania te nie znajdują bowiem potwierdzenia w żadnych innych dowodach, pozostając z tymi dowodami w oczywistej sprzeczności. Tak, jak pozostaje w sprzeczności z doświadczeniem życiowym i logiką twierdzenie pełnomocnika strony, że podejrzani w toku postępowania karnego przyznają się do popełnienia przestępstw, których nie popełnili.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niezgromadzenia przez organ kontroli skarbowej dokumentów w postaci faksów wysyłanych przez J. W. (w 2008 r. przewodniczący rady nadzorczej Spółki "A") do R. A., kart do kont bankowych, będących rzekomo w posiadaniu J. W. oraz wyciągów z rachunków bankowych, z których J. W. wypłacał pieniądze - wskazania wymaga, że w trakcie postępowania kontrolnego przesłuchany w charakterze Strony J. W. oświadczył jedynie, że rozrachunki ze Spółkami "C", "D" i "E" regulowane były za pośrednictwem rachunków bankowych ujętych na fakturach VAT, a w przypadku faktur wystawionych przez spółkę "B" - nie pamięta w jaki sposób dokonywano zapłaty należności wynikających z tych faktur. Natomiast świadek R. A., zeznał, że był upoważniony do korzystania z rachunków bankowych ww. spółek, za ich pośrednictwem regulował większość transakcji ze Spółką "A". Ponadto podał, że w Spółkach tych były karty bankomatowe, z których mogły korzystać oprócz niego inne osoby. W obu przypadkach osoby przesłuchane dla celów przedmiotowego postępowania nie podały szczegółowych danych pozwalających na zgromadzenie dowodów wskazanych przez Stronę skarżącą, a w dokumentacji Spółki "A" nie stwierdzono oryginałów względnie kopii faksów, potwierdzeń przesłania faksów, czy też innych dokumentów potwierdzających ustalenia dokonywane pomiędzy współpracującymi ze sobą J. W. i R. A..

Zauważyć należy, że J. W. zeznał, że po otrzymaniu faktur od R. A. przekazywał widniejące na nich kwoty na rachunki sprzedawców, a R. A. z każdej wystawionej faktury mógł potrącić sobie kwotę 3-4%. Powyższe potwierdził również R. A. składając zeznania w charakterze podejrzanego, który oświadczył, że zawierane transakcje są nierzeczywiste, wskazując przy tym, iż należności wynikające z wystawionych faktur otrzymywał od J. W. przelewem na rachunek bankowy i pobierał dla siebie kwotę około 1%. Powyższe okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że dokonywane przez ww. osoby przelewy, miały jedynie służyć uwiarygodnieniu dokonywanych transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Podkreślenia przy tym wymaga, że Strona skarżąca uczestnicząc na bieżąco w prowadzonym postępowaniu, miała prawo i możliwość przedkładania wszelkich dowodów mogących przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia niniejszej sprawy, czego nie poczyniła. Zatem zarzuty dotyczące niezgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w sytuacji gdy organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe czynności będące w ich kompetencjach - jest nieuzasadniony.

Powyższe dowodzi, że niezasadne są także w konsekwencji zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Trafnie wywiódł organ odwoławczy, że dobra wiara ma znaczenie wówczas, gdy doszło do realnej transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze, a transakcja mająca charakter nielegalny poprzedzała tę transakcję lub następowała po niej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2429/13, publ.: CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy też przypomnieć, że TSUE wskazuje na konieczność dochowania należytej staranności przez podatnika, funkcjonującego w obrocie gospodarczym, w zakresie doboru kontrahentów.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, w sposób niebudzący wątpliwości, ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, a także że skarżąca Spółka powinna mieć wiedzę, że uczestniczy w transakcjach mających charakter oszukańczy. Uwzględniając te ustalenia, zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur, przyjmując, że skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze. Tym samym organy podatkowe nie naruszyły, wynikającej z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Sąd podziela ocenę organów, że prowadzone przez spółkę - dla celów rozliczenia podatku VAT - księgi podatkowe, tj. rejestr zakupu za luty 2008 r., były prowadzone nierzetelnie, w części dotyczącej ujęcia w nim - niepotwierdzających faktycznie zrealizowanych transakcji gospodarczych - faktur VAT, wystawionych przez ww. trzy spółki. Tym samym, zgodnie z art. 193 § 4 O.p., słusznie nie uznano tego rejestru za dowód, w części zapisów dokonanych na podstawie faktur VAT wystawionych przez te podmioty.

W opinii Sądu, zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, co stanowi o realizacji zasad procesowych ustanowionych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie można natomiast uznać za naruszenie art. 180 § 1 i § 2 oraz art. 187 O.p. sytuacji, w której organ podatkowy zakwestionował wartość dowodową poszczególnych dowodów. Organy podatkowe oceniły znaczenie

i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrywano nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania.

W sprawie zatem znalazła pełne zastosowanie zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 O.p.

Sąd zauważa, że - w niniejszej sprawie - aktywność skarżącej ograniczyła się do kwestionowania ustaleń organów (skarżąca nie oferowała żadnych innych danych

i dowodów). W istocie jej zarzuty sprowadzają się do odmiennej - niż dokonały tego organy - oceny poszczególnych dowodów. Skarżąca odnosi się przy tym do dowolnie wybranych fragmentów zeznań świadków, pomijając zasadnicze ustalenia poczynione

np. w toku kontroli prowadzonych wobec jej kontrahentów. W sprawie zrealizowano także zasadę przekonywania, określoną w art. 124 O.p. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono bowiem stronie, dlaczego sprawa została załatwiona tak, a nie inaczej. Nie dopatrzył się w sprawie Sąd naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Skarżona decyzja zawiera bowiem wszelkie przepisane prawem elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Skoro podjęte w sprawie rozstrzygnięcia odpowiadają prawu, to nie sposób postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p. Nie stanowi natomiast naruszenia tej zasady sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Reasumując, Sąd stwierdza, że także zarzuty skargi natury procesowej nie są zasadne, tj. zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 4 i 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.

W tym stanie rzeczy, Sąd - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.