Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1352/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.), Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz, Jerzy Sulimierski, Protokolant Anna Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki Akcyjnej w Kutnie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Łd 1392/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki Akcyjnej w Kutnie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] sierpnia 2003 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe Oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Łd 1392/03 oddalił skargę [...] S.A. w Kutnie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2003 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd oparł się na następujących ustaleniach faktycznych w sprawie. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Agencję Celną działającą w imieniu [...] S.A. w Kutnie według dokumentu SAD z dnia 20 marca 2001 r., [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzony z Niemiec towar – zawiesinę do oczyszczania jelit o nazwie [...]. Wartość celną towaru w wysokości: 141.143,60 CHF ustalono w oparciu o załączoną do zgłoszenia celnego fakturę o numerze [...] z dnia 9 marca 2001 r., wystawioną przez eksportera - szwajcarską spółkę [...] oraz deklarację wartości celnej.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w trakcie kontroli postimportowej przeprowadzonej w siedzibie importera ujawniono "Umowę o Dystrybucji", zawartą w dniu 17 lutego 1998 r. pomiędzy [...] a [...] S.A., regulującą transakcje kupna-sprzedaży preparatów farmaceutycznych przeznaczonych do leczenia ludzi. Na podstawie tej umowy Spółka [...]uzyskała prawo do prowizji w wysokości 32,5 % od zakupów dokonanych zgodnie z fakturami. Prowizja ta miała być odliczana przed dokonaniem zapłaty na rzecz kontrahenta zagranicznego. Organ celny stwierdził, że powyższe postanowienia umowy zostały zrealizowane w odniesieniu do transakcji dokonanej w oparciu o fakturę nr 6700375, wystawioną w dniu 9 marca 2001 r. Łączna kwota płatności za towar objęty tą fakturą, wynikająca z bankowych dowodów zapłaty wynosi 95.271,93 CHF, co stanowi różnicę pomiędzy kwotą w wysokości 141.143,60 CHF podaną w fakturze, a kwotą prowizji podstawowej, wynoszącej 32,5 % wartości fakturowej, tj. 45.871,67 CHF.

Orzekając na skutek odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z dnia 18 sierpnia 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że ustalona w decyzji organu celnego I instancji wartość celna jest prawidłowa, gdyż jest to kwota faktycznie zapłacona przez Spółkę [...] na rzecz kontrahenta zagranicznego (stosownie do art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego). Organ odwoławczy stwierdził, że za obniżeniem zadeklarowanej przez importera wartości celnej przemawiało to, że eksporter zagwarantował obniżenie cen preparatów farmaceutycznych przed dokonaniem zgłoszenia celnego (w Umowie o Dystrybucji, wraz z Listem Uzupełniającym z dnia 17 lutego 1998r.)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję podzielił stanowisko organów celnych, iż ujawniona w toku kontroli postimportowej Umowa o Dystrybucji z dnia 17 lutego 1998 r. wraz z Listem Uzupełniającym miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Zgodnie z punktem 2.1.1. umowy dystrybucyjnej [...] przyznała Spółce [...] prawo do importu, rejestracji, magazynowania, pakowania, użytkowania, dystrybucji, promocji, wprowadzania na rynek i sprzedaży produkowanych przez nią preparatów farmaceutycznych. W punkcie 6.1. umowy ustalono warunki płatności za sprzedane preparaty w ten sposób, iż płatność za każdą partię farmaceutyków miała następować w wysokości 30% ceny w ciągu 30 dni od daty zafakturowania i 70 % ceny w ciągu 60 dni od tej daty. Stosowanie do punktu 1 Listu Uzupełniającego z dnia 17 lutego 1998 r. za usługi wykonane w ramach umowy o dystrybucji [...] uprawniona została do otrzymania prowizji podstawowej w wysokości 32,5 % od zakupów dokonanych zgodnie z fakturami firmy [...]. Prowizja ta miała być każdorazowo odliczana przed dokonaniem zapłaty eksporterowi (punkt 2 listu).

Dokonując analizy postanowień Umowy o Dystrybucji oraz Listu Uzupełniającego Sąd uznał, że udzielenie prowizji stanowiło warunek mającej miejsce sprzedaży. W powyższych dokumentów wynika zdaniem Sądu, że prowizja podstawowa w wysokości 32,5 % związana jest z zakupem określonej ilości preparatu przez Spółkę [...] od kontrahenta zagranicznego i uzyskiwana była na podstawie wielkości sprzedaży wynikającej z faktury wystawionej przez eksportera. Okoliczność ta znalazła potwierdzenie w bankowych dowodach wpłaty ujawnionych w siedzibie Spółki, które łącznie opiewały na kwotę mniejszą o 32,5 % od ujawnionej na fakturze, przedstawionej wraz ze zgłoszeniem celnym. Na ocenę prawną charakteru powyższej prowizji nie ma wpływu fakt, ze została ona przyznana dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego. Prawo do jej otrzymania na skonkretyzowanych warunkach powstawało bowiem z chwilą dokonania przez skarżącą zakupów u kontrahenta zagranicznego. W ocenie Sądu, cena jest co prawda elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, ponieważ nie pozostaje w ścisłym związku z czasowym zawarciem umowy sprzedaży.

Sąd nie uwzględnił argumentu skarżącej, iż prowizja podstawowa udzielona przez eksportera stanowiła jedynie formę wsparcia jej działalności na rynku polskim. Sposób liczenia 32,5 % prowizji od zakupów dokonywanych na podstawie faktur wystawionych przez eksportera powoduje, że nie można uznać prowizji za niezależny od importu środek wsparcia działalności skarżącej na rynku krajowym. Skarżąca co prawda odnosiła korzyść z tytułu udzielonej prowizji, polegającą na wsparciu jej działalności na rynku polskim, jednak korzyść ta stanowiła normalne następstwo uzyskanego upustu, a nie przyczynę jego udzielenia.

Sąd uznał, że przedstawione przez skarżącą w postępowaniu przed Sądem oświadczenie pochodzące od osób bezpośrednio negocjujących Umowę o Dystrybucji nie może być uznane za dowód w sprawie, gdyż nie było znane organom administracyjnym podczas wydawania przez nie decyzji, a ponadto data jego sporządzenia świadczy o tym, że zostało przygotowane na potrzeby zawisłego przed sądem sporu. Natomiast nadesłana przez stronę opinia prof. dr hab. Grzegorza Domańskiego oraz dr Marcina Matczaka, będąca krytyką stanowiska organów celnych, została przez Sąd potraktowana jedynie jako uzupełnienie stanowiska skarżącej w sprawie.

Odnosząc się do podniesionego przez Spółkę zarzutu niewłaściwego ustalenia wartości celnej towarów uzyskanych nieodpłatnie, zadeklarowanych jako "rabat naturalny" w polu 45 dokumentu SAD Sąd stwierdził, że został on podniesiony na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, zatem organy celne nie miały możliwości ustosunkowania się do niego w toku postępowania administracyjnego. Sąd podkreślił, że pojęcie "rabatu naturalnego", którym posługuje się w swojej argumentacji skarżąca, nie występuje na gruncie Kodeksu celnego, obowiązującego w dacie dokonywania zgłoszenia celnego. Skoro w toku postępowania administracyjnego strona nie powoływała się na rzekomo odmienny stan faktyczny od ustalonego przez organy celne, polegający na otrzymaniu rabatu naturalnego, czyli sprowadzeniu pewnej partii darmowych farmaceutyków, nie może na obecnym etapie postępowania czynić zarzutu, iż ich wartość celna została błędnie ustalona przez organy.

Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa polskiego, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnot Europejskich. Unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być poczytane za naruszające prawo wspólnotowe. Odnośnie zarzuconego przez skarżącą naruszenia przez organy celne przepisów art. 87 oraz art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegającego na niezastosowaniu ustawodawstwa wspólnotowego, tj. Rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz Rozporządzenia Komisji EWG z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady EWG ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Sąd wskazał, iż powyższe akty prawa wspólnotowego stały się częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego z dniem uzyskania przez Polskę członkostwa we Wspólnotach Europejskich. Stosownie jednak do przepisu art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej.

Chybione w ocenie Sądu są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, skarżąca w toku postępowania przed organami obu instancji miała możliwość składania wyjaśnień i wniosków, z którego korzystała. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, bowiem decyzje organów celnych obydwu instancji zostały wydane na podstawie ich samodzielnej oceny materiału dowodowego, który został prawidłowo zebrany i właściwie oceniony.

Sąd stwierdził, że kwestia wpływu udzielonych rabatów na wartość celną towaru nie stanowiła w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, gdyż rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych. Nie zachodziła zatem w sprawie obligatoryjna podstawa do zawieszenia postępowania celnego, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w celu wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o udzielenie opinii odnośnie wpływu rabatów przyznawanych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] S.A. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła:

I. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 135, art, 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1260), zwanej dalej: p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami:

- art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku utrzymania w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi decyzji organu I instancji, wydanej z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu celnym, a w szczególności prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku dokonania przez organy celne sprzecznych z Umową o Dystrybucji oraz z przebiegiem rozliczeń finansowych ustaleń w zakresie związku prowizji, otrzymanej przez Skarżącą od kontrahenta zagranicznego z ceną należną za towar;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku wydania przez organy celne decyzji z naruszeniem zasady ochrony zaufania do organów celnych;

- art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku wydania przez organy celne decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania celnego.

Odmowa stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanych w pkt. a), b), c) i d) przepisów o postępowaniu celnym mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia.

2. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy w toku postępowania sądowoadministracyjnego wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania zaskarżonej decyzji uzasadniające wznowienie postępowania administracyjnego.

Odmowa stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia.

3. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez:

a) uznanie, że oświadczenie Panów S. Koestenbergera i K. Pawelczyka nie może być uznane za dowód w sprawie,

b) odmowę przeprowadzenia dowodu z oświadczenia Panów S. Koestenbergera i K. Pawelczyka;

Odmowa uznania oświadczenia za dowód w sprawie oraz przeprowadzenia dowodu z tego dokumentu mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż oświadczenie stanowiło dowód okoliczności uniemożliwiających powiązanie otrzymanej przez skarżącą prowizji z wartością celną importowanych towarów i uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, jako rozstrzygnięcia opartego na błędnie ustalonym stanie faktycznym;

4. art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez uznanie, że podniesienie zarzutów na etapie postępowania sądowoadministracyjnego jest spóźnione i nie może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji;

Naruszenie powołanych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało, że Sąd nie uwzględnił zarzutów przedstawionych w pismach procesowych Skarżącej złożonych w toku postępowania sądowoadministracyjnego, a gdyby wykładnia powyższych przepisów była prawidłowa, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku mogłoby być inne z uwagi na rozważenie zarzutów podniesionych przez skarżącą;

5. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do okoliczności podniesionych w pismach procesowych Skarżącej z dnia 13 i 15 października 2004 r. oraz 14 grudnia 2004 r., tj.;

a) argumentów przedstawionych w opinii prof. dr hab. G. Domańskiego i dr M. Matczaka,

b) błędnej oceny charakteru prawnego rabatu naturalnego,

c) niewłaściwego zastosowania w sprawie Noty Wyjaśniającej 2.1 Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej,

co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd pominął w procesie rozpoznawania sprawy podniesione w toku postępowania sądowoadministracyjnego zarzuty, a można przypuszczać, że gdyby zarzuty te nie zostały pominięte, rozstrzygnięcie wydane w sprawie byłoby odmienne;

II. Naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez błędną jego wykładnię, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 23 § 1 i art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że świadczenie podmiotu trzeciego względem stron umowy sprzedaży towarów wynikające z innego tytułu prawnego niż sprzedaż towarów może być uznane za wpływające na wartość celną towarów.

2. art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. w związku z art. 69 Układu Europejskiego i w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów i uznanie, że dostosowanie prawa polskiego do prawa wspólnotowego realizowane jest wyłącznie przez oparcie legislacji na wspólnych rozwiązaniach prawnych i nie obejmuje praktyki wykładni i stosowania prawa przez organy państwowe;

III. naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez niewłaściwe jego zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez brak zastosowania oraz art. 23 § 1 poprzez niewłaściwe zastosowanie do oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia wartości celnej towarów stanowiących rabat towarowy,

2. art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez brak zastosowania prawa wspólnotowego do oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji.

Powyższe zarzuty zostały przez skarżącą omówione w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W związku z tym, że skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu ustawowych podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane dopiero wówczas, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lub dopiero wtedy, gdy podstawa ta okaże się nieusprawiedliwiona, w rozumieniu art. 184 p.p.s.a.

W sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, należy wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną, opartą na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest bowiem uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem proceduralnym, a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego.

Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3 p.p.s.a. podnosząc, że w postępowaniu przed Sądem I instancji wnosiła bezskutecznie o dopuszczenie dowodu z dokumentu – oświadczenia S. Koestenbergera i K. Pawelczyka. W ocenie Spółki, odmowa uznania oświadczenia za dowód w sprawie oraz przeprowadzenia dowodu z tego dokumentu mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż oświadczenie stanowiło dowód okoliczności uniemożliwiających powiązanie otrzymanej przez skarżącą prowizji z wartością celną importowanych towarów i uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, jako rozstrzygnięcia opartego na błędnie ustalonym stanie faktycznym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że Sąd nie dopuścił tego dowodu uznając, iż oświadczenie to nie było znane organom administracyjnym podczas wydawania przez nie decyzji, a ponadto data jego sporządzenia świadczy o tym, że zostało przygotowane na potrzeby zawisłego przed Sądem poru.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że jest on bezzasadny. Sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy, zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami. Uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone tylko do dowodu z dokumentu może być zgodnie z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzone przez Sąd jedynie wówczas, gdy zaistnieje konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a ich wyjaśnienie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wymaga przy tym podkreślenia, że komentowany przepis odnosi się tylko do dowodu z dokumentu. Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest zatem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne zatem wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Jeżeli więc postulowane do dopuszczenia przed sądem pismo nie stanowi dokumentu, to nie może być przedmiotem uzupełniającego postępowania dowodowego i stanowi tylko wyjaśnienie strony, służące wsparciu jej stanowiska.

Przenosząc te rozważania ogólne na ocenę zasadności omawianego zarzutu, stwierdzić należy, że Sąd I instancji słusznie odmówił dopuszczenia dowodu z oświadczenia w/w osób w sprawie, bowiem nie zostały spełnione przesłanki z art. 106 § 3 p.p.s.a. Charakter stosunków łączących skarżącą z [...] w zakresie charakteru prawnego prowizji i rabatów naturalnych otrzymanych przez skarżącą oraz ich związku z ceną należną za importowany towar wynika wyraźnie z postanowień łączącej strony "Umowy o Dystrybucji", zawartej w dniu 17 lutego 1998 r. Organy celne prawidłowo zinterpretowały postanowienia tej umowy, do czego zresztą były uprawnione. Stawiany Sądowi I instancji zarzut nieuchylenia zaskarżonej decyzji, naruszającej przepisy Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191) w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez dokonanie przez organy celne sprzecznych z Umową o Dystrybucji oraz z przebiegiem rozliczeń finansowych ustaleń w zakresie związku prowizji otrzymanej przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego z ceną należną za towar – jest więc bezpodstawny.

Jak wskazano wyżej, organ administracji celnej II instancji dokonał trafnych ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym z uzyskanej dopiero w czasie kontroli umowy z dnia 17 lutego 1998 r. wraz z Listem uzupełniającym. Ustalenia te podzielił Sąd I instancji, zaś argumentacja skarżącej zawarta w skardze kasacyjnej stanowi wyłącznie polemikę z prawidłowymi ustaleniami organu i trafną oceną tych ustaleń dokonaną przez Sąd I instancji, opartą o przywołane podstawy prawne z Kodeksu celnego.

Należy przy tym podkreślić, że organ miał prawo badania Umowy o Dystrybucji i przeprowadzał je z uwzględnieniem kryteriów sformułowanych w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, mając w szczególności na uwadze cel umowy i zamiar stron (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00, ONSA z 2001 r., nr 4, poz. 147). Skoro Sąd I instancji uznał dokonaną przez organy celne interpretację niniejszej umowy za prawidłową, nieuzasadnionym jest czynienie temuż Sądowi zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. i to z tego powodu, iż uznał za spóźnione oświadczenie osób biorących udział w negocjowaniu warunków tej umowy. Zważyć zaś należy, że dopuszczenie dowodu z wyjaśnień w/w osób, mających na celu wykazanie "zgodnego zamiaru stron", o czym wyżej mowa – było zbędne, skoro strony w Liście uzupełniającym do umowy o dystrybucji wyraźnie i jednoznacznie postanowiły, że dystrybutor (skarżąca) będzie "uprawniony do prowizji".

Przechodząc do zarzutu w zakresie oceny kwestionowanych przez skarżącą ustaleń, dokonanych przez organy celne co do związku prowizji otrzymanej przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego z ceną należną za towar uznać należy, że Sąd I instancji prawidłowo nie dopatrzył się błędu w zakresie tychże ustaleń, a tym samym nie naruszył wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., wskutek odmowy uchylenia zaskarżonej decyzji, zdaniem skarżącej wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Ustalenia dokonane przez organy celne co do stanu faktycznego sprawy są prawidłowe i zostały oparte na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który został oceniony bez przekroczenia swobodnej oceny dowodów i w oparciu o prawidłową interpretację umowy łączącej strony, wraz z Listem uzupełniającym.

Nie można podzielić poglądu skarżącej, że przewidziana w Liście uzupełniającym z dnia 17 lutego 1998 r. prowizja (premia) nie miała związku z ceną importowanych przez skarżącą farmaceutyków, ponieważ była ona wsparciem finansowym nakierowanym na współfinansowanie działalności promocyjnej i reklamowej, a nie stanowiła upustu (rabatu), lub innego zmniejszenia kwoty należnej [...] z tytułu sprzedaży towaru. Wszak z postanowień zawartych w art. 2.1.1. wynika, że eksporter przyznał Spółce prawo do importu, rejestracji, magazynowania, pakowania, użytkowania, dystrybucji, promocji, wprowadzania na rynek i sprzedaży produkowanych przez nią preparatów farmaceutycznych. W punkcie 6.1. umowy zaś ustalono warunki płatności za sprzedane preparaty w ten sposób, iż płatność za każdą partię farmaceutyków miała następować w wysokości 30% ceny w ciągu 30 dni od daty zafakturowania i 70 % ceny w ciągu 60 dni od tej daty. Stosownie do punktu 1 Listu uzupełniającego za usługi wykonane w ramach umowy o dystrybucji skarżąca Spółka uprawniona była do otrzymania prowizji podstawowej w wysokości 32,5 % od zakupów dokonanych zgodnie z fakturami firmy [...] Prowizja ta miała być każdorazowo odliczana przed dokonaniem zapłaty eksporterowi (punkt 2 listu). Skarżąca została ponadto uprawniona do otrzymania prowizji dodatkowej, która miała być obliczana na podstawie Rocznych Zakupów, zgodnie z ich wartością, przedstawioną w tabeli w Liście uzupełniającym.

W wyniku analizy postanowień Umowy o Dystrybucji oraz Listu uzupełniającego Sąd I instancji trafnie doszedł do przekonania, że udzielenie prowizji stanowiło warunek mającej miejsce sprzedaży, a tym bardziej że w świetle tych dokumentów wynika, iż prowizja podstawowa w wysokości 32,5 % związana była z zakupem określonej ilości preparatu przez Spółkę od kontrahenta zagranicznego i uzyskiwana na podstawie wielkości sprzedaży wynikającej z faktury wystawionej przez eksportera. Sąd I instancji trafnie podkreślił, że okoliczność ta znalazła potwierdzenie w bankowych dowodach wpłaty ujawnionych w siedzibie Spółki, które łącznie opiewały na kwotę mniejszą o 32,5 % od ujawnionej na fakturze, przedstawionej wraz ze zgłoszeniem celnym.

W ocenie NSA, treść łączącej strony Umowy o Dystrybucji wraz z Listem uzupełniającym wskazuje, że ustalenia co do premii finansowych mają ścisły związek z zakupem farmaceutyków przez skarżącą u eksportera. Zarówno bowiem przyznanie prowizji (premii finansowej), jak i sposób ustalenia jej wysokości ściśle zostały powiązane z transakcją sprzedaży, skoro przyznana prowizja pomniejszała zafakturowaną cenę zakupionych u eksportera farmaceutyków. Stanowiła ona – jak prawidłowo ustalił WSA – obniżkę (upust) zafakturowanej ceny farmaceutyków. Przyznanej skarżącej prowizji nie można oderwać od ceny towaru i w konsekwencji tego przyjąć, że nie jest ona elementem kształtującym cenę. Wyjaśnić należy, że strony w ramach przysługującej im wolności kontraktowej mogą w zasadzie swobodnie ustalać w umowie sposób i czas ustalania ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie ustalona po zawarciu umowy sprzedaży. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa, wraz z listem uzupełniającym, przewidującym udzielenie skarżącej prowizji, jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży farmaceutyków, gdyż wysokość spornej prowizji była uzależniona od wartości Rocznych Zakupów "dokonanych przez Dystrybutora zgodnie z fakturami firmy [...], których wysokość określona została w tabeli w liście uzupełniającym do umowy. Ten element ceny, uwarunkowany wartością zakupionych farmaceutyków oraz terminowym regulowaniem należności (wynikającym z umowy), znany był już w chwili ich zakupu.

Powyższe uwagi dotyczące ustalania ceny w ramach umowy sprzedaży mają charakter ogólny i odnoszą się również do transakcji w międzynarodowym obrocie handlowym, a więc zakupu towarów w imporcie, podlegających zgłoszeniu do procedury celnej. Prawo celne zawiera szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko temu systemowi prawa. Nie ingeruje jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. W Kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy dopuszczenia towaru do obrotu.

Sąd I instancji trafnie podzielił prawidłowe ustalenia organów celnych w omawianym zakresie, zaś argumentacja skarżącej zawarta w skardze kasacyjnej, stanowiąca w istocie polemikę z ustaleniami organu oraz trafną oceną tychże ustaleń dokonaną przez Sąd I instancji, znajdującą oparcie w przywołanych podstawach prawnych Kodeksu celnego - jest bezzasadna. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skarżącej, że organy celne wydały w niniejszej sprawie decyzje z naruszeniem zasady ochrony zaufania do organów, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi w związku tym, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wydaną z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu celnym, a w szczególności prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ( art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego). Zwraca uwagę fakt, że zarzut ten strona podnosiła już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił o jego bezzasadności, albowiem w dniu 4 kwietnia 2003 r. doręczono skarżącej postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia strona skarżąca skorzystała i zapoznała się w dniu 10 kwietnia 2003 r. z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz oświadczyła, że nie wnosi dodatkowych dokumentów (s. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, k. 42 akt administracyjnych). W tych okolicznościach sprawy skarżąca nie może skutecznie stawiać Naczelnikowi Urzędu Celnego II w Łodzi zarzutu, że wydał on w dniu 15 kwietnia 2003 r. decyzję z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu celnym. Okoliczność zaś, że organ I instancji wydał decyzję zanim zapoznał się ze stanowiskiem strony dotyczącym zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zawartym w piśmie z dnia 11 kwietnia 2003 r., nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Omawiany dokument został zaliczony do materiału dowodowego i treść jego podlegała ocenie przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Nie jest uzasadniony zarzut skarżącej, iż WSA nie uwzględnił naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 127 Ordynacji podatkowej) spowodowanej, zdaniem skarżącej, treścią wytycznych Prezesa GUC zawartych w piśmie z dnia 28 września 2001 r. nr [...]. Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że treść tego pisma nie stanowiła ingerencji w postępowanie organu celnego I instancji, a jedynie wskazywała na potrzebę skontrolowania zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podjęcia rozstrzygnięć w zależności od wyników dokonanych ustaleń.

Strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się do okoliczności podniesionych w pismach procesowych skarżącej, składanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego, a dotyczących argumentów przedstawionych w opinii prof. dr hab. G. Domańskiego i dr M. Matczaka, błędnej oceny charakteru prawnego rabatu naturalnego oraz niewłaściwego zastosowania w sprawie Noty Wyjaśniającej 2.1 Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zarzutu opiera się na ocenie, że WSA w sposób niedostatecznie wnikliwy lub nie dość obszernie uzasadnił swoje stanowisko, co do kwestii, które strona podniosła w skardze. Zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący braku dostatecznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, mieści się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.), a który może zostać uznany za uzasadniony o tyle, o ile strona wykazałaby, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji odniósł się do podniesionych kwestii, a mianowicie wyjaśnił z jakich przyczyn uznał zarzuty zawarte w skardze za bezzasadne. Wskazał bowiem na to, że nadesłana przez stronę opinia prof. dr hab. G. Domańskiego oraz dr M. Matczaka, będąca krytyką stanowiska organów celnych, została przez Sąd dopuszczona jako uzupełnienie stanowiska skarżącej w sprawie. Sąd I instancji w niezbędnym zakresie wyjaśnił, dlaczego uznał za nieuzasadniony zarzut skarżącej niewłaściwego ustalenia wartości celnej towarów uzyskanych nieodpłatnie, zadeklarowanych jako "rabat naturalny". W opisanym w uzasadnieniu stanie faktycznym sprawy i w kontekście normatywnym obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji, wprawdzie jak trafnie zauważa skarżąca Sąd nie odniósł się szczegółowo do zarzutu skargi w przedmiocie "niewłaściwego zastosowania w sprawie Noty Wyjaśniającej 2.1 Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej", niemniej tego rodzaju wada uzasadnienia wyroku nie miała wpływu na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w sytuacji, gdy w toku postępowania sądowoadministracyjnego wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania zaskarżonej decyzji, uzasadniające wznowienie postępowania administracyjnego. W ocenie NSA, fakt na który powołuje się skarżąca w uzasadnieniu tego zarzutu, że część importowanych towarów stanowiła rabat towarowy, w świetle ujawnionego na rozprawie przed Sądem I instancji zebranego materiału dowodowego (vide: faktura nr 6700375 z dnia 9 marca 2001 r.), nie jest nową okolicznością w sprawie, która spełniałaby przesłankę wznowienia postępowania na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a.

Mając na uwadze, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne Naczelny Sąd Administracyjny jest związany – przy rozpoznawaniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego – stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Okoliczność ta ma istotne znaczenie przy ocenie zasadności podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 23 § 1 i 9 oraz art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego. W ocenie NSA zarzut powyższy należy uznać za bezzasadny. Wskazać należy na potrzebę rozróżnienia naruszenia prawa materialnego i wadliwości ustaleń stanu faktycznego. Stwierdzenie związku pomiędzy ceną za towar, a przyznanym upustem (premią finansową) mieści się w ustaleniach faktycznych przyjętych przez Sąd, które, jak już wyżej wskazano, nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej.

Zdaniem skarżącej z przepisów art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane farmaceutyki, to wartość transakcyjna, wyrażona w fakturze zakupu tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez skarżącą. Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego też ustawodawca nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Jeżeli wartością celną jest ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej, wartością celną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Stwierdzić należy, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny (z uwzględnieniem art. 30 i art. 31), znajduje swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Dopiero wystąpienie prawnie uzasadnionych przeszkód (art. 24 Kodeksu celnego), które uniemożliwiają zastosowanie wartości transakcyjnej, pozwala na zastosowanie kolejno pozostałych metod ustalania wartości celnej, opisanych w art. 25-29 Kodeksu celnego, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Chybiony jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego przez ich błędną interpretację. W przepisach tych określono warunek wstępnej integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą w okresie przedakcesyjnym, a mianowicie zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do

ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie, które to zbliżanie obejmowało między innymi prawo celne. Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. W uzasadnieniu powołanego przez skarżącą Spółkę wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. K 33/03 (OTK-A z 2004 r. nr 4, poz. 31) Trybunał Konstytucyjny wskazał na obowiązek dokonywania w okresie przedakcesyjnym interpretacji prawa, która uwzględniałaby standardy europejskie, ale równocześnie podkreślił, że obowiązek stosowania przez polskie organy zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstanie z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji) do rozstrzygnięć organów celnych podejmowanych w okresie przedakcesyjnym a tym samym i sądowej kontroli tych rozstrzygnięć. Należy także zauważyć, że powyższy pogląd zgodny jest ze stanowiskiem doktryny (vide St. Biernat: "Europejskie" orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej-Przegląd Sądowy 2005/2/3 ), wedle którego chociaż w art. 68 UE mowa jest o dokładaniu "wszelkich starań" to przepis ten zawiera normę adresowaną głównie do ustawodawcy i wraz z art. 69 określającym zakres merytoryczny "zbliżania" zawiera zbyt ogólnikowe postanowienia aby mogły być bezpośrednio stosowane przez sądy. W omawianym opracowaniu autor ten stwierdza również, że " trudno sobie wyobrazić, aby sądy mogły uznać pierwszeństwo art. 68 i 69 Układu przed normami polskich ustaw albo też uznać za ich pośrednictwem pierwszeństwo prawa wspólnotowego przed polskimi ustawami." Stąd też nie było podstaw do zarzucenia organom celnym ani Sądowi I instancji naruszenia tychże przepisów, gdy weźmie się pod uwagę tę istotną okoliczność, że w niniejszej sprawie importowane towary zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2002 r., a decyzja organu II instancji została wydana w dniu 18 sierpnia 2003 r., czyli przed dniem akcesji.

W świetle powyższego nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do UE oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę UE, art. 249 TWE, oraz przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego przez brak oceny przez Sąd I instancji zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego(pkt III ppkt 2 skargi kasacyjnej), gdyż jak wskazano wyżej zarówno stan faktyczny sprawy ukształtowany został przed datą akcesji, jak i została wydana decyzja ostateczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli decyzji administracyjnej wydanej przed akcesją, w postępowaniu prowadzonym po dacie akcesji, oceny zgodności z prawem tej decyzji dokonuje według stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania (por. glosa E. Łętowskiej do wyroku NSA z dnia 21 października 2004 r. sygn. akt FSK 571/04, cz. III, pkt 2).

Na poparcie swych twierdzeń strona skarżąca powołała się na orzeczenie ETS w sprawie C-224/97 Ericha Ciola przeciwko Land Vorarlberg. Należy jednak zauważyć, że zastosowanie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego do oceny legalności decyzji wydanych przed data akcesji ogranicza się do decyzji, które wywołują skutki prawne po dacie akcesji. Wynika to jednoznacznie z okoliczności stanu faktycznego sprawy Ciola, w której skutek decyzji wydanej przez władze austriackie przed akcesją, następował po akcesji Austrii do Unii Europejskiej.

W przypadku rozpatrywanej sprawy brak jest podstaw do uznania, iż zaskarżona do Sądu I instancji decyzja wywoływała po dacie akcesji ujemne dla strony skutki związane z należnościami celnymi, gdyż stawka celna po obniżeniu wartości celnej pozostała nadal zerowa. Omawiana decyzja nie wywołała zatem żadnych skutków w zakresie długu celnego. W przypadku rozpatrywanej sprawy, gdyby za skutek zaskarżonej decyzji uznać określenie wartości celnej sprowadzonych towarów to należałoby stwierdzić, że tak rozumiany skutek nastąpił przed uzyskaniem członkostwa przez Rzeczpospolitą Polską.

Wskazać należy, że retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego jest możliwe w wyjątkowych przypadkach, po spełnieniu warunków określonych w sprawie C-98/78 Racke, które w niniejszej sprawie nie zachodzą. Przeciwko wyjątkowej możliwości zastosowania przepisów wspólnotowych regulujących wartość celną przemawia ponadto zróżnicowany charakter polskiego Kodeksu celnego, jak i Wspólnotowego Kodeksu celnego. O ile ten ostatni ma za zadanie określenie wiążących zasad dla wprowadzania towarów na rynek wewnętrzny Wspólnoty, o tyle polski kodeks celny przed dniem 1 maja 2004 r. określał zasady wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Ze względu na odmienność zakładanych celów, obydwa akty prawne charakteryzują się zrozumiałym zróżnicowaniem szczegółowych regulacji. Zastosowanie całości zasad wynikających ze wspólnotowych rozporządzeń regulujących politykę celną ciąży na polskich organach od dnia 1 maja 2004 r. Nieuprawnione jest więc twierdzenie, iż sąd administracyjny jako sąd Państwa Członkowskiego Wspólnoty Europejskiej winien był, rozważyć podczas orzekania w niniejszej sprawie znaczenie przepisów wspólnotowych dla sprawy zawisłej przed nim.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, ze zaskarżony wyrok odpowiada prawu i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.