Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1954/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 364/18 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 maja 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd odnotował, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina M. wskazała, że jako miasto na prawach powiatu jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz planuje zbycie prawa własności udziału stanowiącego własność Skarbu Państwa, wynoszącego 1/18 części w nieruchomości na rzecz współwłaściciela posiadającego pozostały udział w nieruchomości. Nieruchomość została zabudowana w 1899 r., zaś prawo własności na rzecz Skarbu Państwa ujawnione zostało w księdze wieczystej (w dniu 12 stycznia 2017 r.) na podstawie postanowienia z dnia 14 listopada 2008 r. Sądu Rejonowego [...] stwierdzającego nabycie przez Skarb Państwa w całości spadku na podstawie ustawy, z dobrodziejstwem inwentarza

Miasto przedstawiło, ze Skarb Państwa nie zarządzał przedmiotową nieruchomością, jak również nie ponosił żadnych nakładów na modernizację czy ulepszenie budynku. Nieruchomość nie była przedmiotem umów dzierżawy ani najmu. Miasto nie wykorzystywało też przedmiotowej nieruchomości w żadnej innej kategorii działalności gospodarczej. Ponadto we wniosku zaznaczono, że odpłatne zbycie nieruchomości przez Skarb Państwa następuje w drodze umowy cywilnoprawnej zawieranej w formie aktu notarialnego. Z posiadanych materiałów wynika, że budynek jest budynkiem mieszkalnym (znajdują się w nim lokale mieszkalne) i w taki też sposób był wykorzystywany. Obecnie budynek przygotowywany jest do remontu oraz wyłączony jest z eksploatacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zbywając przedmiotową nieruchomość Miasto działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej – "u.p.t.u.")?

2. W przypadku stwierdzenia przez organ, że zbywając nieruchomość Miasto działa w charakterze podatnika VAT, czy sprzedaż przez Miasto udziałów w opisanej nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.?

3. W przypadku stwierdzenia przez organ, że zbywając nieruchomość Miasto działa w charakterze podatnika N/AT i jednocześnie, że Gminie nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia dla przedmiotowej transakcji na podstawie wskazanego powyżej przepisu, czy będzie ona uprawniona do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku przedmiotowej transakcji zbycia udziału w nieruchomości nie działa on w charakterze podatnika podatku VAT i wyzbywając się własności, czynić to będzie w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Gdyby jednak organ uznał, że Miasto działa przy transakcji jako podatnik VAT, to zbycie zabudowanej nieruchomości będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., gdyż nie zachodzą przewidziane w ustawie wyjątki od zwolnienia, związane z pierwszym zasiedleniem budynku.

W przypadku jednak stwierdzenia przez organ, że zbywając nieruchomość Miasto działa w charakterze podatnika VAT i jednocześnie, że Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia dla niniejszej transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

- nieprawidłowe w zakresie uznania, że zbywając nieruchomość Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT,

- prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży przez Miasto udziałów w nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Organ zwrócił między innymi uwagę, że w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Miasto może być uznane za podatnika, gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi zatem charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponieważ z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że zbycie nieruchomości nastąpi na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r., poz. 121 ze zm., dalej "u.g.n.") – w drodze umowy cywilnoprawnej, wnioskodawca przy sprzedaży udziału działał będzie jako podatnik podatku od towarów i usług. W konsekwencji tego i przy uwzględnieniu przedstawionych we wniosku okoliczności - przy dostawie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina M. wskazała, że w ramach przedmiotowej transakcji realizuje jedynie przysługujące jej uprawnienia właścicielskie, a zatem nie działa w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazanym na początku wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga była zasadna.

Sąd podkreślił, że kwalifikacja, czy dany podmiot dokonując odpłatnego zbycia posiadanych składników majątku działa w charakterze podatnika w rozumieniu u.p.t.u. wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie ma charakter profesjonalny. W zakresie obrotu nieruchomościami przejawem aktywności profesjonalnej, może być w szczególności nabycie terenu z zamiarem odsprzedaży po jego uzbrojeniu oraz uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy też podejmowanie aktywnych działań marketingowych w celu uzyskania jak najwyższej ceny.

Tymczasem zbywając nieruchomość w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina pełni wyłącznie funkcje właścicielskie, których wykonywanie nie stanowi stałego źródła dochodu. Nie podlega opodatkowaniu VAT zbycie nieruchomości nieprzydatnej dla realizacji celów publicznych i zadań własnych Gminy, która nie była przez Gminę nigdy wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. i jej oddalenie, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1) art. 15 ust. 1 i ust 2. u.p.t.u. w zw. z art. 9 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. z 2006 r., Nr 347, str. 1, dalej "dyrektywa 112") poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym Gmina w zakresie czynności odpłatnego przeniesienia na podstawie umowy sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego z mocy prawa, który nie był wykorzystywany w jakikolwiek sposób na cele działalności gospodarczej, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu u.p.t.u. i tym samym nie realizuje czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż dokonanie w przyszłości w/w czynności przez Gminę nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie w/w przepisów w niniejszej sprawie, pomimo tego, że zachodziły podstawy do uznania Gminy za podatnika podatku VAT oraz przypisania działalności Gminy w tym zakresie cech działalności gospodarczej.

Ponadto wskazując na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest:

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – "O.p."), polegające na nieprawidłowej kontroli przez Sąd pierwszej instancji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez brak odniesienia się do wszystkich okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i ograniczenie się jedynie do wskazania rozstrzygnięć sądów administracyjnych wydanych w innych sprawach, a także sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie spełnia wymogów ustawowych przez zawartą w uzasadnieniu wyroku niejasną i niejednoznaczną ocenę prawną co do przedmiotu będącego istotą sporu, brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu wydanego w tej sprawie oraz brak subsumpcji tez orzeczeń powołanych w uzasadnieniu wyroku do okoliczności niniejszej sprawy, co w konsekwencji ustalenie przesłanek merytorycznych, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji przy wydaniu rozstrzygnięcia w tej sprawie oraz wyklucza możliwość poznania motywów orzeczenia Sądu pierwszej instancji i kontrolę merytoryczną wydanego wyroku przez Sąd drugiej instancji;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a - poprzez brak wyrażenia przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wymaganej oceny prawnej dotyczącej tej sprawy oraz brak wskazania konkretnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego uchyloną przez Sąd pierwszej instancji interpretację indywidualną są ex lege wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku;

4) art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 i art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., polegające na uwzględnieniu skargi strony skarżącej i uchyleniu zaskarżonej interpretacji organu podatkowego oraz niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. i brak oddalenia skargi strony skarżącej jako bezzasadnej, co z kolei stanowiło istotny błąd proceduralny Sądu pierwszej instancji, powstały na skutek błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania w/w przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji błędnego rozstrzygnięcia sprawy co do meritum - bezpodstawne obciążenie organu kosztami postępowania sądowego.

Gmina M. w piśmie procesowym z dnia 25 października 2019 r., złożonym po upływie terminu do udzielania odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była zasadna.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym, odpłatne zbycie przez Miasto na prawach powiatu mienia nabytego z mocy prawa, w drodze spadkobrania ustawowego podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy, tego typu czynności są poza zakresem zastosowania VAT, natomiast zdaniem organu podatkowego - czynności takie podlegają VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 2 u.p.t.u.

Dla porządku należy wstępnie przypomnieć, że jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11, sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W świetle tego, zasadnie obydwie strony problem zbycia udziału w nieruchomości ulokowały w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - dostawy towarów, czyniąc istotą dociekań zaistnienie kolejnego warunku opodatkowania transakcji w postaci dokonania czynności przez podatnika podatku od towarów i usług (warunek podmiotowy). Z kolei problem charakteru, w jakim występuje Gmina dokonując zbycia nieruchomości był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1588/16, a ponieważ Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanym orzeczeniu - wykorzystuje argumentację w nim zawartą.

Uwzględniając więc istotę sporu oraz okoliczność, że kontroli Sądu podlegała indywidualna interpretacja, podstawowe znaczenie w sprawie ma zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, skarżącej Gminy nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu wskazanego przepisu. Zarzut ten był zasadny.

Trybunał Sprawiedliwości rozpatrywał już kwestię, czy gmina, która wyzbywa się własnego majątku działa w charakterze podatnika VAT, w postanowieniu z 20 marca 2014 r., C-72/13, ECLI:EU:C:2014:197. W postanowieniu tym Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że "nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy".

Kluczowe zatem dla rozpatrywanej sprawy pozostaje to, czy gmina działa jako podatnik VAT, ponieważ ustalenie tej okoliczności powinno poprzedzać badanie czy gmina działa w charakterze organu władzy publicznej. W tym miejscu jednak zaznaczyć należy, że w rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że gmina nie działa w charakterze organu władzy publicznej.

W omawianym postanowieniu w sprawie C-72/13 Trybunał przypomniał, że analiza definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Trybunał zauważył, że daną działalność kwalifikuje się, co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. pkt 16 uzasadnienia postanowienia). W szczególności Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (pkt 17 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że w rozpatrywanej sprawie podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej wziął pod uwagę przede wszystkim to, że Gmina M. nie pozyskała mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu pierwszej instancji Gmina pełniła jedynie funkcje właścicielskie, bowiem - jak wskazano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji - przedmiotowa nieruchomość nigdy nie służyła Gminie do prowadzenia działalności gospodarczej – nie była przedmiotem umów najmu i dzierżawy, ani też nie była wykorzystywana w jakimkolwiek innym obszarze tego rodzaju działalności. Miasto nie dokonywało także żadnych nakładów na nieruchomość.

Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji brak wykonywania działalności gospodarczej wiąże ze sposobem nabycia przedmiotowych nieruchomości oraz sposobem ich wykorzystywania. Sąd uznał, że sposób w jaki Miasto posiadło (nabyło) nieruchomość i nią władało – nie stanowiło wykonywania działalności gospodarczej, lecz zarząd majątkiem prywatnym.

Z takim stanowiskiem Sądu pierwszej nie można się zgodzić, ponieważ, co zostanie wywiedzione w dalszej części uzasadnienia, dokonywanie transakcji mieniem skomunalizowanym oraz pochodzącym ze spadków nieobjętych nie jest związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, ale wiąże się z zarządzaniem mieniem publicznym mającym istotny wpływ na kształtowanie lokalnego rynku nieruchomości. Ponadto nawet przyjęcie, że mienie, którego dotyczył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji było mieniem "prywatnym" nie mogło mieć przeważającego znaczenia dla uznania spornych transakcji za niezwiązane z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Na okoliczność, czy określony podmiot prowadzi działalność gospodarczą składa się wiele przesłanek, wśród których pochodzenie majątku oraz sposób jego wykorzystania przed dokonaniem transakcji stanowią tylko niektóre okoliczności, które należy wziąć pod uwagę. W szczególności Trybunał orzekł, że okoliczność, iż podmiot nabył majątek rzeczowy na własne potrzeby, nie stoi na przeszkodzie temu, by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Jak bowiem zauważył Trybunał kwestia czy osoba prywatna w danym wypadku nabyła majątek na potrzeby swej działalności gospodarczej lub na potrzeby własne, powstaje w momencie, gdy jednostka ta domaga się prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tego majątku (pkt 39 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. sprawie C-263/11, ECLI:EU:C:2012:497 i powołane tam orzecznictwo).

Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest to, że Trybunał za działalność gospodarczą uznaje transakcje majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu (pkt 32 wyroku w sprawie C-263/11). Kwestia, czy rozpatrywana działalność ma na celu uzyskiwanie stałego dochodu, dotyczy okoliczności faktycznych i musi być oceniana w świetle ogółu okoliczności sprawy, wśród których znajduje się zwłaszcza charakter omawianego majątku (pkt 33 wyroku w sprawie C-263/11). Okoliczność, iż majątek nadaje się wyłącznie do wykorzystania gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje go na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeżeli natomiast majątek ze względu na swój charakter może być wykorzystywany zarówno do celów gospodarczych, jak też prywatnych, to aby ustalić, czy jest używany rzeczywiście w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu, należy zbadać ogół okoliczności, w jakich jest wykorzystywany (pkt 34 wyroku w sprawie C-263/11, pkt 27 wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94, ECLI:EU:C:1996:352). W tym ostatnim wypadku porównanie z jednej strony okoliczności, w jakich zainteresowany w rzeczywistości wykorzystuje majątek, a z drugiej strony okoliczności, w jakich zwykle jest prowadzona odpowiadająca temu wykorzystaniu działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod pozwalających na sprawdzenie czy dana działalność jest prowadzona w celu uzyskania stałego dochodu (pkt 35 wyroku w sprawie C-263/11, wyrok w sprawie C-230/94, pkt 28). W ocenie Trybunału dla stwierdzenia, że działalność jest wykonywana w celu uzyskiwania stałego dochodu mogą być przydatne również takie ustalenia jak: długość okresu, w którym dokonywano dostaw będących przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, ilość klientów i kwota dochodów. Stanowią one czynniki, które jako część okoliczności sprawy mogą być uwzględnione wraz z innymi podczas tego badania (ww. wyrok w sprawie C-230/94, pkt 29).

W tym względzie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku wykonywania działalności gospodarczej nie może świadczyć to, że wnioskodawca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podał, że nieruchomość nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Jak wyżej wskazano pojęcie działalności gospodarczej ma obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Należy mieć bowiem na względzie, że gmina jako jednostka gospodarcza jest właścicielem mienia, którego znaczną część stanowi gminny zasób nieruchomości, którym gmina winna racjonalnie zarządzać. Gospodarowanie zasobami komunalnymi jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozwoju gminy i dlatego powinno być racjonalne i sprzyjać tworzeniu warunków rozwoju aktywności lokalnej.

Zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa o gospodarce nieruchomościami.

Gminny zasób nieruchomości jest podstawowym składnikiem mienia gminnego. Jego wykorzystanie służy celom publicznym, w tym przede wszystkim świadczeniu usług o charakterze użyteczności publicznej, realizacji zorganizowanej działalności inwestycyjnej oraz innym działaniom zmierzającym do stymulowania rozwoju lokalnego. Gminne zasoby nieruchomości mogą być wykorzystywane na cele rozwoju gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności pod budownictwo mieszkaniowe oraz związane z tym budownictwem urządzenia infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych.

Podstawą tworzenia gminnych zasobów nieruchomości są studia uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gmin uchwalane na podstawie przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Miasto powinno dysponować zasobem gruntów umożliwiającym skuteczną realizację polityki przestrzennej i inwestycyjnej. Powiększanie bądź uszczuplanie gminnych zasobów nieruchomości powinno być podporządkowane z góry określonym celom wynikającym ze strategii zarządzania mieniem komunalnym będącej elementem długookresowej strategii społeczno-gospodarczej. Odpowiednie zasoby nieruchomości potrzebne są gminie jako podstawa przy realizacji zadań własnych, w tym jako materialna baza dla świadczenia usług o charakterze użyteczności publicznej. Nieruchomości te mogą być również wykorzystywane jako wkład niepieniężny przy realizacji przedsięwzięć opartych na partnerstwie publiczno-prywatnym czy wreszcie jako aktywa służące przyciąganiu nowych podmiotów gospodarczych poprzez oferowanie im posiadanych, atrakcyjnych inwestycyjnie nieruchomości. Nieruchomości pozostające w zasobie gminnym a nieużyteczne dla celów publicznych, w ramach realizacji strategii zarządzania mieniem komunalnym, również w odległej perspektywie czasowej, powinny zostać trwale rozdysponowane, by nie obciążać jednostki samorządowej kosztami ich utrzymania. Poza generowaniem jednorazowego dochodu sprzedaż taka daje dodatkową korzyść w postaci zrzucenia przez gminę zbędnego "balastu" z jednoczesną możliwością kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach poprzez tworzenie stosownych planów zagospodarowania terenu dla tych gruntów. Gmina działająca na rynku, poprzez szerokie kompetencje w zakresie gospodarki gruntami oraz gospodarki komunalnym zasobem mieszkaniowym, może kształtować i wpływać na rynek nieruchomości; ma także istotny wpływ na kształtowanie polityki przestrzennej. Gmina oddziałuje na lokalny rynek nieruchomości zarówno od strony popytowej jak i podażowej. Występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomości, zbywcy bądź nabywcy praw do nieruchomości (dotyczy to również praw najmu i dzierżawy) oraz zleceniodawcy usług dla podmiotów działających na rynku. Przy odpowiednim poziomie aktywności może w widoczny sposób wpływać na kształtowanie się cen na rynku lokalnym.

Powyższe pozwala uznać, że gmina na rynku obrotu nieruchomościami ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody. Ponadto należy podkreślić sformułowane w powoływanym wyroku z dnia 31 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1588/16) spostrzeżenie, że okoliczność, iż krajowy ustawodawca zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez jednostki samorządu terytorialnego nieruchomościami, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym.

Ze względu na pozycję Gminy jako podmiotu wpływającego istotnie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika, nie jest uzasadnione wydzielanie z obrotu opodatkowanego nieruchomości opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w sytuacji, kiedy transakcje dotyczące nieruchomości, którymi Gmina dysponuje, łącznie mogą wywoływać znaczący wpływ na lokalny rynek nieruchomości.

Przeważającego znaczenia dla kwalifikowania rozpatrywanej w przedmiotowej sprawie transakcji dotyczącej nieruchomości, nie będzie miało natomiast to, czy wnioskodawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Ponadto jak zasadnie zwraca uwagę w skardze kasacyjnej organ podatkowy, skoro z wnioskiem o nabycie udziału w wysokości 1/18 części wystąpił jedyny współwłaściciel nieruchomości, a Gmina zgodziła się na sprzedaż posiadanego udziału w trybie bezprzetargowym, to niezasadna była argumentacja w zaskarżonym wyroku, że Gmina nie wykazuje przejawów aktywności charakterystycznych dla prowadzenia "działalności gospodarczej", to jest nie reklamuje rzeczonej działalności ani nie wyszukuje kontrahentów, którzy zaoferowaliby lepszą cenę. Szczególne przesłanki dokonania transakcji czyniły bezprzedmiotowymi określone działania Gminy, co nie przesądza, zgodnie z tym co powyżej wywiedziono, niemożności jej umiejscowienia w ramach działalności gospodarczej Gminy w zakresie obrotu nieruchomościami. Pomimo więc tego, że Gmina sporną nieruchomością (w zakresie posiadanego udziału) nie zarządza jednoznacznie w sposób wskazany w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-180/10 oraz C-181/10, to uwzględniając jej charakter i fakt, że udział w nieruchomości stanowił składnik mienia gminnego, objętego przez gminę strategicznym zarządzeniem, którego jedynym z elementów jest zbywanie tych gruntów w celu m.in. kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach poprzez tworzenie dla nich stosownych planów zagospodarowania terenu, a także realizacji innych zadań własnych gminy, brak podstaw do stwierdzenia, że sprzedaż taka stanowi jedynie zarządzanie majątkiem prywatnym, gdyż mienie gminne nie ma charakteru prywatnego a publiczny, a jego zbywanie – jako realizacja strategii gospodarczej gminy - nie służy realizacji celów prywatnych, lecz publicznych, oddziałując przy tym istotnie na lokalny rynek nieruchomości poprzez kształtowanie polityki przestrzennej, jak również od strony popytowej i podażowej, wpływając tym samym zasadniczo na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Gmina zatem w tym zakresie powinna być traktowana jako podatnik VAT prowadzący działalność handlową także w zakresie zbycia przedmiotowej nieruchomości (udziału), będącego (zbycie) formą gospodarowania zasobami gminnymi.

W sumie więc trafnie wskazał w skardze kasacyjnej organ na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji zasadny był również zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 oraz art. 200 p.p.s.a.

Natomiast nie można było uznać, ażeby w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że w uchwale składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, stwierdzono, iż art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Tymczasem taka sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd kasacyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę Gminy M., jako niezasadną, przy uwzględnieniu zaprezentowanej w niniejszym wyroku wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).