Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 813/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 122 w zw z art. 187 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1,2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 813/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Grażyna Firek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010r., sprawy ze skarg Z. J., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 lutego 2010r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 22 lutego 2010 r. Nr: [...], Nr: [...] oraz Nr: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 października 2009 r. Nr [...], Nr [...], Nr [...]. Organ I instancji określił Z. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004r. w wysokości 32.390 zł, kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 r. do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 0 zł i określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiąc listopad 2004 r. w wysokości 325 zł, jak również określił kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 0 zł i określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiąc grudzień 2004 r. w wysokości 40.147 zł. Przyczyną do wydania wyżej opisanych decyzji, było ustalenie, że faktury wystawione przez J.B. dla Z.J. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Nie istniała wobec powyższego podstawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z zakwestionowanych faktur.

Skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej złożył Z. J., wnosząc o ich uchylenie.

W skargach podniósł zarzuty naruszenia przepisów procesowych zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa:

- art. 122, 187 § 1 i 191 poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który nie dawał podstaw do sformułowania zawartych w decyzji wniosków,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 poprzez bardzo lakoniczne uzasadnienie faktyczne, z którego nie wynika, dlaczego organ podatkowy jednym dowodom dał wiarę, innym zaś odmówił wiarygodności,

- art. 127 poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy własnej oceny materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, a jedynie powielenie argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji,

- art. 197 § 1 poprzez wykorzystanie do wydania rozstrzygnięcia opinii biegłego nieadekwatnej do stanu faktycznego sprawy, przy jednoczesnym uznaniu za prawidłowe odrzucenie przez organ I instancji wniosku strony postępowania o ponowne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego,

- art. 199a § 3 poprzez uznanie za prawidłowe zaniechania wystąpienia przez organ I instancji do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z zakwestionowanych faktur VAT,

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie tego przepisu do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W uzasadnieniu skarg wskazał, że wydanie w przedmiotowej sprawie decyzji w żadnym razie nie zostało poprzedzone wyczerpującym i wnikliwym zgromadzeniem materiału dowodowego, zaś ocenę zebranych dowodów trudno uznać za dokonaną zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, jedynie powielił stwierdzenie, że zeznania świadków, którym nie dał wiary są w swej treści niespójne i nie wnoszą do sprawy nic istotnego. Organy podatkowe nie podjęły choćby próby wskazania, na czym owe niespójności mają polegać oraz z jakich to konkretnie powodów zeznania tych osób nic do sprawy nie wnoszą. Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do powołania się przez organ I instancji zasad doświadczenia życiowego i logicznego myślenia, nie tylko nie dopatrzył się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ale sam wskazał je dla oceny wybranych zeznań za wiarygodne. Naruszone zostały w ten sposób wymogi, jakie powinno zawierać uzasadnienie decyzji organu podatkowego, wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej. Skonkretyzowanie przy tym o jakie zasady doświadczenia życiowego chodziło było o tyle istotne, że spór dotyczył zagadnień wymagających specjalistycznej wiedzy z zakresu budownictwa. Wątpliwym zatem jest posiadanie przez pracowników organów podatkowych doświadczenia życiowego w tym zakresie. Niezrozumiała jest także zmiana stanowiska przez organ odwoławczy, który wcześniej uchylił decyzję organu I instancji, a następnie oceniając taką samą argumentację organu I instancji, utrzymał tę decyzję w mocy. Zdaniem skarżącego motywem tego jest jedynie uniemożliwienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz działanie takie jest niedopuszczalne. Uzyskanie bowiem efektu fiskalnego nie może stanowić wartości nadrzędnej wobec konieczności zachowania przez organ podatkowy zasady legalizmu. Skarżący zauważa dalej, że w uzasadnieniu decyzji kilkukrotnie powołano się na istniejące między właścicielami firm "T" i "W" powiązania rodzinne. Istnienie tych powiązań jest bezsporne, jednakże z treści uzasadnienia nie wynika w jaki sposób powiązania te miały wpływ na uznanie, że objęte spornymi fakturami usługi nie zostały faktycznie wykonane. Argumentacja ta jasno pokazuje, że zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów jest uzasadniony.

Organ odwoławczy powinien zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, rozpatrzyć sprawę ponownie i dokonać własnej autonomicznej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Działanie organu odwoławczego nie może przy tym polegać jedynie na kontroli prawidłowości decyzji organu I instancji. Tymczasem w zaskarżonej decyzji została powtórzona, choć częściowo własnymi słowami, argumentacja organu I instancji.

Organy podatkowe całkowicie zignorowały fakt, że dokonanie zapłaty za wykonane usługi miało bardzo istotne znaczenie dla oceny stanu faktycznego sprawy. Tymczasem organ I instancji pominął dowody w postaci przelewów bankowych oraz dowodów KP. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do tych dowodów, nie została również przedstawiona własna ocena ich wiarygodności, albo przyczyny dla których odmówiono im mocy dowodowej. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł uznać rozstrzygnięcia w tym zakresie za prawidłowe, skoro rozstrzygnięcia tego w zaskarżonej decyzji nie było. Tym samym całkowicie zignorowano fakt, że dokonanie zapłaty miało bardzo istotne znaczenie dla oceny stanu faktycznego sprawy. Jeżeli bowiem według organów podatkowych nie doszło do wykonania usług, a dokumentujące te usługi faktury miały charakter fikcyjny, to organy winny ustalić czego w istocie dotyczyły wynikające z tych dowodów płatności. Brak takich ustaleń musi prowadzić do wniosku, że organy podatkowe nie kwestionują tego, że przedłożone dowody potwierdzają zapłatę za sporne usługi.

Skarżący zakwestionował prawidłowość sporządzonej przez biegłego opinii. Dokonując swoich ustaleń biegły całkowicie zaniechał ustalenia zakresu faktycznie wykonanych przez firmę J. B. robót w ramach poszczególnych zadań budowlanych. Zakresem opinii było ustalenie nakładów pracy na roboty budowlane wykonane przez firmę J. B. w kontekście możliwości ich wykonania przy ustalonym potencjale wykonawczym. Biegły powinien zatem w pierwszej kolejności ustalić, jaki był zakres prac rzeczywiście wykonanych w ramach każdego z badanych zadań budowlanych. Dopiero ustalenie tego zakresu powinno stanowić punkt wyjścia dla oceny możliwości realizacji prac przez firmę J.B.. Należało zatem dokonać oględzin wyremontowanych obiektów oraz ustalić ich stan techniczny przed wykonanymi pracami. Biegły powinien zatem ocenić pod kątem posiadanych wiadomości specjalnych rzeczywisty stan sprawy, a nie taki, który wynika wyłącznie z przedłożonych mu przez kontrolujących dokumentów. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazło się stwierdzenie, że biegły nie ustala stanu faktycznego, lecz wyjaśnia okoliczności wskazane przez organ z punktu widzenia posiadanych przez siebie wiadomości specjalnych. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, istniała możliwość ustalenia stanu technicznego remontowanych obiektów przed wykonaniem prac. Przedstawiciele jednostek samorządowych, które były inwestorem, z całą pewnością dysponowali odpowiednią wiedzą w tym zakresie. Organ odwoławczy zaniechał jednak skorzystania z możliwości uzupełnienia materiału dowodowego o takie fakty. Nie uznano argumentów wynikających z przedłożonego przez stronę opracowania biegłego rzeczoznawcy budowlanego i odmówiono wyznaczenia rozprawy administracyjnej, której celem miało być wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy.

Organy podatkowe całkowicie zanegowały możliwość wykonania przez firmę J.B. jakichkolwiek prac. Takie postępowanie jest nie do przyjęcia. Jeżeli organy podatkowe miały wątpliwość co do wykonania całości prac, to powinny ustalić w jakim zakresie firma J.B. mogła wykonać część robót objętych kwestionowanymi fakturami. Tymczasem nie podjęto w tym zakresie żadnych działań. Wobec powyższego nie było podstaw do zakwestionowania zaliczenia przez podatnika całości wydatków wynikających ze spornych faktur VAT do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności.

Kwestionując fakt rzeczywistego wykonania czynności udokumentowanych spornymi fakturami, a co za tym idzie stwierdzając ich fikcyjność, organy podatkowe naruszyły swoje kompetencje. Organy stwierdziły bowiem, że stosunek prawny pomiędzy stronami nie istnieje, a zatem zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, powinny wystąpić do sądu powszechnego o wydanie stosownego rozstrzygnięcia. Powyższe stwierdzenia o tyle zasługują na uznanie, że zdarzenia gospodarcze, udokumentowane przedmiotowymi fakturami, były już przedmiotem oceny władz skarbowych i zostały ocenione w całkowicie odmienny sposób, niż wynikający z zaskarżonej decyzji. Urząd Skarbowy w okresie od 28 czerwca 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. przeprowadził wobec firmy J.B. najpierw kontrolę, a następnie postępowanie podatkowe, zakończone decyzją umarzającą postępowanie w zakresie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. W tamtym postępowanie organ podatkowy nie podważał ani zasadności wystawiania przez J.B. faktur VAT, ani faktu wykonania udokumentowanych nimi prac. Tamta decyzja powoduje, że mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej. W obrocie prawnym funkcjonują zatem dwa sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia, dotyczące tych samy zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, organy podatkowe naruszyły również przepisy prawa materialnego. Błędne ustalenia pozbawiły bowiem skarżącego uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji skarżący nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W rozstrzygnięciu organ powołał również § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT. Jednoczenie organ II instancji w żaden sposób nie odniósł się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów dotyczących niedopuszczalności zastosowania tego przepisu do ustawy VAT. Sam bowiem ustawodawca uchylając ten przepis wskazał w uzasadnieniu, że delegacja do wydania tego przepisu narusza konstytucyjne prawa podatnika oraz VI dyrektywę VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc, że zarzuty w niej zawarte są nieuzasadnione. Organy podatkowe w pełnym zakresie przeprowadziły postępowanie dowodowe i prawidłowo oceniły całość zgromadzonego materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy został obszernie omówiony w decyzji organu I instancji i podsumowany w decyzji organu odwoławczego.

O tym, że wystawca faktur J.B. prowadzący działalność pod firmą "T", nie wykonał usług wymienionych w fakturach VAT, świadczy w szczególności brak stosownego zaplecza do wykonania przedmiotowych prac tj. środków trwałych i pracowników. Sam J.B. zeznał, że w pracach budowlanych do końca 2004 r. pomagał mu brat Z. w rozmiarze 35-40 godzin tygodniowo od poniedziałku do soboty każdego tygodnia. Jednak zakres prac, które zgodnie z informacjami zawartymi w zakwestionowanych fakturach miały był wykonane, nie był możliwy do wykonania przez dwie osoby, posługujące się tylko podstawowymi ręcznymi urządzeniami. Organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie czynności kontrolne polegające na badaniu dokumentów księgowych firmy "W" należącej do skarżącego Z.J. oraz oględzinach bazy tej firmy. Ponadto zbierane były informacje od inwestorów, sporządzono analizy finansowe pod kątem możliwości wykonawczych zleceniobiorcy, kosztów robocizny zawartej w zawieranych kontraktach i sum pieniężnych wypłacanych przez skarżącego firmie "T". Ponadto organy przesłuchały w charakterze strony skarżącego oraz w charakterze świadków pracowników firmy skarżącego i osoby nie powiązane z firmami skarżącego i J.B.. Z tak przeprowadzonego materiału dowodowego wynikało, że J. B. był jedynie dodatkową osobą sprawująca nadzór nad pracownikami firmy skarżącego, nie wykonywał zaś opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT robót budowlanych jako podwykonawca. Przy ocenie materiału dowodowego zostało także wzięte pod uwagę, że firma J. B. zawarła w sumie 7 kontraktów z terminami realizacji od 15 czerwca 2004 r. do 30 grudnia 2004 r. przy czym 5 kontraktów na sumę 190.900 zł netto zostało zawarte począwszy od dnia 15 października 2004r. Podkreślono przy tym okoliczność, że J.B. samodzielnie przeprowadził poważny remont kamienicy w T. przy ul. P. Już to samo świadczy, że jednoosobowa firma J.B. nie mogła wykonać tych wszystkich prac, biorąc przy tym pod uwagę, że w okresie największego spiętrzenia tych prac mający pomagać J.B. brat, był zatrudniony na cały etat na stacji benzynowej.

Przeprowadzając postępowanie dowodowe organy podatkowe nie ograniczyły się tylko do niektórych dowodów. Wszystkie zeznania świadków zostały ocenione i faktycznie część z nich została uznana za niespójne i nie wnoszące do sprawy nic nowego, lecz nawet te zeznania świadczą, że przedmiotowe prace nie były wykonywane przez J.B. oraz potwierdzają pracę robotników zatrudnionych przez skarżącego na wszystkich budowach, które miały być prowadzone przez J.B.. Organ odwoławczy w pełni podzielił argumentację oraz ustalenia organu I instancji, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie zignorował zaleceń zawartych w decyzji przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wręcz przeciwnie, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wykonał wszelkie zalecenia i uzupełnił materiał dowodowy (przesłuchanie świadka, opinia biegłego, włączenie do akt sprawy dokumentów sporządzonych w stosunku do J. B. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego). Uzupełniony przez organ I instancji materiał pozwolił na stwierdzenie ponad wszelką wątpliwość, że J.B. nie miał możliwości wykonania takiej ilości robót budowlanych w badanym okresie. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy i na tej podstawie wydały decyzje podatkowe oparte na wcześniejszych prawidłowo dokonanych ustaleniach, a z uzasadnienia decyzji wynika, które z zebranych dowodów pozwoliły na ustalenie konkretnego faktu. Organ podatkowy kierując się własnym przekonaniem co do wiarygodności konkretnego dowodu, wyciąga wnioski zgodnie z regułami poznawczymi, według wiedzy dostępnej przeciętnemu człowiekowi i zasad logiki, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Na tej podstawie organy mogły ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, nie tylko poszczególnych dowodów odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie elementy wymagane przez przepisy prawa.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera swoisty środek dowodowy. Mianowicie w określonych w tym przepisie przesłankach o istnieniu stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, decyduje sąd powszechny. Jedną jednak z przesłanek wystąpienia do tego sądu jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy istnieją wątpliwości, decyduje organ podatkowy. Muszą to być wątpliwości, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W niniejszej sprawie z zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego wynika, że spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny czy zakwestionowane prace wykonała firma, będąca wystawcą faktur. Ocena wykonania umowy należała do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Przedmiotem rozważań organów są zatem ustalenia faktyczne, a nie ustalenia, co do prawa.

Wydana w sprawie opinia biegłego jest prawidłowa. Organy podatkowe nie kwestionowały, że roboty zostały wykonane. Kwestionowane było, że wystawca faktur był jedynym i faktycznym wykonawcą tych prac. Biegły potwierdził, że w kontekście możliwości wykonania tych prac przy ustalonym potencjale wykonawczym podwykonawcy (nawet dwie osoby) nie było możliwe wykonanie w czasie określonym w umowach pomiędzy stronami robót wynikających z zakwestionowanych faktur. W takim stanie rzeczy przedmiotem postępowania nie mogło być ustalenie zakresu robót, jakie ewentualnie mógł wykonać J.B., jako wystawca zakwestionowanych faktur. Ponadto faktury VAT muszą odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Skoro zakwestionowane zostało wykonanie w całości robót przez J.B., stawiany zarzut braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w kwestii wykonania jakichkolwiek prac jest przyznaniem, iż faktycznie roboty objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane przez wystawcę faktur (chociażby częściowo).

Organy podatkowe nie pominęły przy tym faktu istnienia dowodów zapłaty. Ich istnienie jednak nie świadczy o wykonaniu przedmiotowych robót budowlanych przez J.B. Potwierdzają one co najwyżej tylko zapłatę za usługi, na które wystawiono faktury niedokumentujące rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Chybionym jest również zarzut pozostawania w obiegu prawnym dwóch wykluczających się decyzji. Decyzja bowiem Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została w stosunku do innego podmiotu i w innym przedmiocie sprawy.

Organ podatkowy za nietrafne uznał także zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia był bowiem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści zaś tego przepisu wprost wynika, że podatek naliczony musi być związany z faktycznym nabyciem towarów lub usługi. Zaznaczone zostało także, iż § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług był przepisem wówczas obowiązującym i mającym zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego. Uszczegóławiał on zasady wynikające z przepisów ustawowych.

Na rozprawie w dniu 22 września 2010 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na wszystkie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lutego 2010 r. Nr: [...], Nr: [...] oraz Nr: [...]. Podstawę prawną połączenia stanowił art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia wszystkich spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż wszystkie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowym naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Podkreślenia także wymaga, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że prace wykazane w fakturach wystawianych przez JB – prowadzącego firmę "T" nie zostały faktycznie wykonane. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy faktycznie zawyżony został podatek naliczony za miesiące październik, listopad i grudzień 2004 r. i w konsekwencji, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm. – zwany dalej u.p.t.u.). Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, czyli że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Skarżący w skardze zarzucił naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.). Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Organy podatkowe odnośnie każdej faktury wystawionej przez J.B., dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż prace przedstawione w tych fakturach, nie zostały faktycznie przez niego wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do kwestionowania ustaleń organów podatkowych poprzez przedstawianie wyrwanych z kontekstu stwierdzeń zawartych w decyzjach podatkowych i na ich podstawie negowania całości ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi opierają się przy tym w przeważającej części na negowaniu ustaleń dokonanych na podstawie zeznań świadków oraz na podstawie opinii biegłego. Skarżący podkreśla, że organy podatkowe nie uzasadniły logicznie, dlaczego zeznaniom pewnych osób dały wiarę, zaś pozostałym wiary takiej nie dały. W konsekwencji Skarżący twierdzi, że organy podatkowe nie mogły na podstawie tak przeprowadzonej oceny zeznań i wyjaśnień, wyciągnąć takich wniosków i w konsekwencji dokonać ustaleń faktycznych zawartych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych. Z zarzutami takimi nie sposób się jednak zgodzić. Z treści decyzji organów podatkowych bezpośrednio wynikają motywy dla których zeznania części świadków uznały za wiarygodne, zaś pozostałym odmówiły wiarygodności, bądź też stwierdziły, iż zeznania takie nie wnoszą do sprawy istotnych informacji. W trakcie postępowania przesłuchane zostały osoby związane ze Skarżącym stosunkiem pracy oraz wystawca spornych faktur J.B., będący jednocześnie zięciem Skarżącego, jak również osoby niepowiązane takimi stosunkami ze Skarżącym. Organy podatkowy dały przy tym w całości wiarę zeznaniom świadków w żaden sposób niepowiązanych ze Skarżącym więzami stosunku pracy bądź rodzinnymi. Organy podatkowe stwierdziły zatem, iż osoby postronne, które jednak z racji wykonywanych funkcji miały wiedzę na temat wykonywanych prac, są osobami niezainteresowanymi w bezpośrednim rozstrzygnięciu sprawy oraz nie są w żaden sposób uzależnione od Skarżącego. Zdaniem organów podatkowych osoby takie są obiektywne. Z takim sposobem rozumowania należy się zgodzić. Organy podatkowe wskazały przy tym również i inne okoliczności, które spowodowały odmowę uznania za wiarygodne pozostałych zeznań w stopniu mogącym przyczynić się do ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego, mających wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe stwierdziły bowiem między innymi, że zeznania te są w swojej treści niespójne i nie wnoszą do sprawy żadnych istotnych faktów. Stwierdzone również zostało, iż w niektórych sytuacjach, jak to miało miejsce przy przesłuchaniu Z.B., proces przesłuchiwania był sterowany, a odpowiedzi były wcześniej przygotowane. Z zeznań osób, którym organy podatkowe dały w całości wiarę wynika, że faktycznie J.B. nie wykonał prac przedstawionych w wystawionych przez niego fakturach. Brak jest przy tym podstaw, aby uznać, że sposób przeprowadzenia dowodów z przesłuchania, bądź oceny tych dowodów, był nieprawidłowy. Organ podatkowy ocenił również zeznania świadków, którym w całości dał wiarę stwierdzając, że są one spójne, tworzą logiczną całość i nie występują pomiędzy nimi sprzeczności. Co więcej organ podatkowy stwierdził, że nawet z zeznań świadków, którym nie dał wiary wynika, iż J.B. nie wykonywał osobiście prac wskazanych w fakturach, lecz prace te wykonywali pracownicy Skarżącego. Stwierdzenie takie oznacza, że organ podatkowy częściowo uznał te zeznania za wiarygodne, choć wprost nie zostało to przez niego wyrażone. Stanowi to jednak uchybienie, nie mające istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Oceniając przy tym zeznania świadka J.B. wskazał, że na tę ocenę nie mógł nie wpłynąć fakt, iż został on skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w D. sygn. akt II K 115/07 za poświadczenie nieprawdy na fakturach wystawionych również w 2004r. dla innego kontrahenta, podczas gdy faktycznie nie wykonywał prac i usług wyszczególnionych na tych fakturach. Oczywiście sama ta okoliczność nie oznacza, że również i w innych przypadkach takie faktury były wystawiane, jednak w powiązaniu z innymi dowodami i ustaleniami przeprowadzonymi przez organy podatkowy, stanowi dodatkowy argument dla odmowy wiarygodności zeznań tego świadka.

Innym istotnym zarzutem podniesionym przez Skarżącego, było zanegowanie sporządzonej w toku postępowania opinii biegłego. Zdaniem skarżącego biegły powinien dokonać ustaleń faktycznych dotyczących wykonanych prac i dopiero po takiej czynności sporządzić opinię. Z takim stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić. Należy przypomnieć, że zadaniem biegłego było ustalenie, czy wystawca faktur J.B. był w stanie wykonać prace opisane w zakwestionowanych fakturach w czasie w którym zdaniem Skarżącego miały być wykonane. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym, że prace takie nie zostały wykonane, lecz jedynie twierdziły, że nie zostały one wykonane przez wystawcę faktur. Same zatem oględziny przez biegłego wykonanych prac, nic by do sprawy nie wniosły. Biegły bowiem i tak w konsekwencji musiałby wziąć pod uwagę zakres prac wykazanych na przedmiotowych fakturach. Zarzuty zatem Skarżącego do opinii biegłego nie znajdują uzasadnienia.

Ponadto analizując całość przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe należy stwierdzić, że ustalenia nie zostały poczynione jedynie w oparciu o zeznania świadków i opinię biegłego, lecz również zostały oparte na dokładnej analizie dokumentacji oraz obiektywnej możliwości wykonania zakwestionowanych prac przez J.B.. Organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny dowodów i stwierdziły między innymi, że porównując wartość prac przedstawionych w fakturach wystawionych przez J.B. z wartością prac wykonanych przez pracowników Skarżącego, wartość prac przedstawiona w fakturach była zdecydowanie zawyżona i brak było jakiegokolwiek uzasadnienia do tak wysokiego wynagrodzenia. Biorąc w szczególności pod uwagę fakt, że J.B. nie dysponował żadnym specjalistycznym sprzętem. Kwoty wypłacone J.B. obejmowały bowiem jedynie koszty robocizny i znacznie przewyższały lub były bardzo zbliżone do wartości robocizny wykazywanej w kosztorysach ofertowych. W uzasadnieniu decyzji zostało to szczegółowo przedstawione.

Organy podatkowe ustaliły także, iż w tym samym czasie J.B. zawarł inne jeszcze umowy o znacznej wartości. Do wykonania wszystkich tych prac musiałby on dysponować wieloma pracownikami. Organy podatkowe również prawidłowo ustaliły, że przy pracach, które miał wykonać J.B. pracowali pracownicy Skarżącego i wykorzystywany był do tego celu sprzęt stanowiący jego własność. Z ustaleń organów podatkowych wynika ponadto, że nie jest możliwym, aby prace, które rzekomo miał wykonać J.B., mogły zostać wykonane przez jednego człowieka i to nawet przy sporadycznej pomocy innej osoby.

Powołane powyżej, zgodne z prawem, argumenty organów podatkowych pokazują, że stan faktyczny nie został ustalony tylko na podstawie zeznań świadków i opinii biegłego. Zeznania te oraz dowód z opinii biegłego nie były więc jedynymi decydującymi dowodami na podstawie których ustalono stan faktyczny sprawy. Tymczasem Skarżący kwestionując ustalenia faktyczne organów podatkowych starał się zakwestionować właśnie prawidłową ocenę dowodów z zeznań świadków oraz opinii biegłego. W skardze brak jest przy tym szerszej argumentacji, która zmierzałaby do kwestionowania dokonanej przez organy podatkowe oceny pozostałych dowodów.

Podsumowując rozważania odnoszące się do prawa procesowego Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i spójny, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nie ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które to uchybienia miałyby mieć wpływ na wynik sprawy. Jak zostało to już wcześniej zaznaczone, podstawowym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie czy organy podatkowe słusznie stwierdziły, iż Skarżący nie ma prawa dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J.B.. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ust. 2 pkt 1 a) tego przepisu wprost zostało stwierdzone, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Do powstania zatem prawa do odliczenia wymagane jest rzeczywiste nabycie towarów bądź usług. Wynika to wprost z cytowanego powyżej przepisu. Nie ma wobec powyższego większego znaczenia, czy powołany przez organy podatkowe przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) mógł zostać zastosowany, czy też nie. W niniejszej sprawie bowiem faktury wystawione przez J.B., nie zostały wystawione z tytułu świadczenia usługi, gdyż ta nie została faktycznie wykonana. Faktury zostały wystawione jedynie w celu umożliwienia zmniejszenia przez Skarżącego podatku należnego. Kwota określona na fakturze wystawionej w takim celu, nie może być uznana za kwotę stanowiącą kwotę podatku naliczonego o który można pomniejszyć podatek należny. Obecne brzmienie ustawy o podatku od towarów i usług wprost normuje już taką sytuację, czyli stanowi doprecyzowanie art. 86 ust. 1 i 2.

Organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, dokonały prawidłowej oceny przeprowadzonych dowodów i w konsekwencji właściwie ustalony został stan faktyczny sprawy. Na marginesie można jedynie w tym miejscu stwierdzić, że organy podatkowe właściwie oceniły fakt przelewu kwot przez Skarżącego J.B.. Brak było w związku z powyższym potrzeby korzystania przez organy podatkowe z instytucji przewidzianej w art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zwrócić można w tym miejscu uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r. (II FSK 1497/08 – LEX nr 558916) w którym zostało stwierdzone, że poza zakresem normy art. 199a § 3 o.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. W uzasadnieniu zaś tego wyroku zostało między innymi stwierdzone, że przepis ten nie ma między innymi zastosowania, jeżeli spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz dotyczy braku dowodów na potwierdzenie realizacji zawartych umów. Organ podatkowy nie występuje do sądu powszechnego, jeżeli przedmiotem rozważań są ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Przedmiotem powództwa nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni przystają do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Organy podatkowe nie kwestionowały istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, lecz zanegowały wykonanie jakichkolwiek świadczeń przez J.B. na rzecz Skarżącego. Ustalenia te mieszczą się przy tym w zakresie ustaleń faktycznych, nie zaś ustaleń co do prawa. Następnie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe prawidłowo dokonały określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2004r.

Na podkreślenie zasługuje również stwierdzenie, iż w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Nie można zaprzeczyć stwierdzeniu, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Umowy cywilnoprawne nie mogą być bowiem wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1993 r., SA/P 1527/93, POP 1995/3/137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94, niepubl.). W pełni podzielić trzeba w tym miejscu zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., III SA 1959/03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., I SA/Ka 2784/95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak zostało to już wykazane we wcześniejszej części uzasadnienia, organy podatkowe dokonały swoich ustaleń w zgodzie z wyżej wskazanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego zarzut naruszenia prawa materialnego jest niezasadny.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z 2002 r. z późn. zm.).