Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 381/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 580/16 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok częściowo tj. w punkcie 1 i punkcie 2 i w tym zakresie sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) koszty postępowania kasacyjnego znosi wzajemnie między stronami.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 58/16 rozpoznając skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 roku uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; oddalił skargę w pozostałej części; zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W efekcie przeprowadzonej kontroli ustalono, iż skarżący:

1. w 2009r. wystawił na rzecz S. Spółka z o.o. faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. usług promocyjnych;

2. w marcu, kwietniu, czerwcu, wrześniu i październiku 2009r. wystawił na rzecz P. G., właściciela A. T. w L., faktury VAT tytułem sprzedaży m.in. kart Telepin 100, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych;

3. w okresie od stycznia do maja 2009r. zawyżył podatek naliczony do odliczenia, wynikający z faktur zakupu kart pre-paid Telepin 100 od A. [...] Sp. jawna w W., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

4. w 2009r. dokonywał poza ewidencją sprzedaży towarów, tj. odzieży, obuwia, artykułów tekstylnych, kart telefonicznych oraz części i akcesoriów GSM.

W konsekwencji decyzją z 22 sierpnia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. orzekł o obowiązku zapłaty podatku z faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz S. Sp. z o.o. oraz P. G. A. T. na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług"). Jednocześnie organ nie uznał podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur, a rozliczonego przez stronę w deklaracjach VAT-7 za styczeń-grudzień 2009r. jako podatku należnego. Ponadto na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od A. [...] Sp. jawna w W. dokumentujących zakup kart Telepin 100 w łącznej kwocie 459.085 zł. W odniesieniu do ustaleń dotyczących dokonywania w 2009r. sprzedaży towarów poza ewidencją organ I instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, przyjmując jako cenę sprzedaży danego towaru cenę jego zakupu.

W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania decyzją z dnia 28 kwietnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i wyjaśniającego w sprawie.

Decyzją z dnia 4 grudnia 2015r. Dyrektor UKS w L. podtrzymał dotychczasowe ustalenia w sprawie, a ponadto zarzucił stronie, iż faktury wystawione na rzecz W. S.A. w A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (usług promocyjnych), a w kontrolowanym okresie skarżący dokonał pozaewidencyjnej sprzedaży drobnych artykułów spożywczych, zapalniczek oraz bonów Sodexo.

1.3. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 kwietnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009r. Zdaniem organu nie budzi wątpliwości, że podatnik przed upływem terminu przedawnienia został poinformowany, iż przeciwko niemu toczy się postępowanie karnoskarbowe, a zatem bieg terminu przedawnienia za okres objęty zaskarżoną decyzją został skutecznie zawieszony. Organ wskazał również, że pismem z dnia 21 listopada 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zmianami, dalej: "Ordynacja podatkowa") powiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 i 2009r. Pismo to uznano za doręczone w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 19 grudnia 2013r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przywołał zebrany materiał dowodowy i ustalenia organów, że w dniu 22 czerwca 2011r. T. K., prokurent i dyrektor generalny spółki S., złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że w latach 2009 - 2011 doprowadził do przyjęcia i zaksięgowania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nierzetelne faktury były wystawiane za prowizją przez M. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M.K. M. w L., a proceder przyjmowania nierzetelnych faktur od M. K. trwał już wcześniej, tj. od 2006 r. W dniu 6 czerwca 2011r. spółka S. złożyła stosowne korekty deklaracji VAT-7, w których pomniejszyła podatek naliczony z tytułu zakupu fikcyjnych usług promocyjnych od M. K. udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2009r. Organ odwoławczy stwierdził, iż po analizie materiału dowodowego w zakresie współpracy skarżącego ze Spółką S., szczególnie protokołów przesłuchań pracowników tej spółki, wyjaśnień złożonych przez sieci handlowe, jak i ich pracowników wynika, że faktury wystawione przez skarżącego dla Spółki S. w 2009r., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W tym stanie rzeczy zasadnym było w ocenie organu zastosowanie wobec fikcyjnych faktur wystawionych przez M. K. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do faktur wystawionych w styczniu, marcu oraz maju 2009r. przez firmę M. K. na rzecz W. S.A. z siedzibą w A., dokumentujących wykonanie usług promocyjnych organ II instancji uznał, iż faktury wystawione dla spółki W. w okresie styczeń – maj 2009r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do dokonywanego przez podatnika w 2009r. pozaewidencyjnego obrotu kartami telefonicznymi, artykułami spożywczymi i tekstylnymi, odzieżą, obuwiem oraz akcesoriami i częściami GSM oraz zapalniczkami. Podatnik wyjaśnił, iż sporne towary nabył i wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe zwróciły jednak uwagę, że treść faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego w 2009 roku dotyczyła "usług promocyjnych", a podatnik w toku prowadzonego postępowania nie wyjaśnił jakie było przeznaczenie tych towarów.

Organ odwoławczy ocenił, iż analiza wyjaśnień złożonych przez kontrahentów skarżącego jednoznacznie wskazuje, że zakres usług świadczonych przez M. K. nie obejmował wykorzystania towarów w postaci kart telefonicznych, artykułów spożywczych, artykułów tekstylnych oraz obuwia i akcesoriów GSM.

Zdaniem organu II instancji prawidłowo organ kontroli skarbowej uznał, że skarżący dokonał pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych, artykułów spożywczych, tekstylnych, obuwia, zapalniczek oraz akcesoriów GSM oraz nie wykazał w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2009r. obrotu oraz podatku należnego od sprzedanego towaru, czym naruszył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym - na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej - nie uznano okazanych rejestrów sprzedaży za styczeń-grudzień 2009r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ponadto uwzględniając zebrany materiał dowodowy na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2009r., ponieważ dane wynikające z okazanych rejestrów, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w postępowaniu, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Wskazano, że z uwagi na brak danych, które pozwoliłyby ustalić faktyczny moment dokonania sprzedaży przez M. K. oraz biorąc pod uwagę znaczne ilości nabytego towaru, a także fakt, że podatnik posiadał magazyn, w którym mógł przechowywać zakupiony towar, uznano - z korzyścią dla strony - iż sprzedaż ww. asortymentu nie następowała w miesiącu nabycia towaru, ale miała charakter ciągły, rozłożony w czasie. Przyporządkowując sprzedaż proporcjonalnie do każdego miesiąca od stycznia do grudnia 2009r. organ jako cenę sprzedaży netto przyjął cenę jego zakupu netto, bez marży.

W odniesieniu do pozaewidencyjnego obrotu bonami Sodexo organy ustaliły natomiast, że w okresie styczeń-grudzień 2009r. M. K. dokonał zakupu bonów od S. [...] Sp. z o.o. na łączną wartość 7.294.150 zł. Z pisma S. [...] Sp. z o.o. z dnia 3 lipca 2014r. wynika, że bony dostarczane były za pośrednictwem kuriera na adres wskazany w zamówieniu przez M. K. M. Płatności dokonywano przelewem z rachunków bankowych podatnika na rachunek bankowy S. [...] Sp. z o.o. Faktu nabycia bonów Sodexo M. K. nie ujawnił w rejestrach prowadzonych dla potrzeb działalności gospodarczej. W ocenie organów obu instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza również tezy pełnomocnika strony o wykorzystaniu przez M. K. tych bonów w zleconych akcjach promocyjnych, w konsekwencji, biorąc pod uwagę ww. okoliczności organ uznał, iż strona dokonała pozaewidencyjnej sprzedaży zakupionych bonów. Z uwagi na brak danych, które pozwoliłyby ustalić faktyczny moment dokonania zbycia bonów przez M. K., biorąc pod uwagę znaczne ilości nabytych bonów przyjęto - z korzyścią dla strony - iż sprzedaż ww. asortymentu nie następowała w miesiącu ich nabycia, ale miała charakter ciągły, rozłożony w czasie. Do wyliczenia prowizji realizowanej w pozaewidencyjnej sprzedaży bonów Sodexo organ przyjął marże stosowaną przez podatnika w 2009r. W konsekwencji kwota podatku należnego z tytułu prowizji uzyskanej od pozaewidencyjnego zbycia bonów Sodexo w okresie styczeń-grudzień 2009r. wyniosła łącznie 103.805,45 zł.

Za bezzasadne uznał również organ odliczenie przez podatnika w styczniu, lutym, marcu, kwietniu oraz maju 2009r. podatku w łącznej kwocie 459.085 zł z faktur pochodzących od A. [...] w W. W toku postępowania ustalono, że faktury pochodzące od ww. podmiotu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia w wersji papierowej kart Telepin 100. Z akt sprawy wynika, że firma A. nabywała przedmiotowe karty od F. P. B. Z dokumentów P. B. wynika zaś, że jego jedynym dostawcą kart była A. Spółka z o.o. Organy podatkowe ustaliły, że spółka A. to podmiot fikcyjny i nie figuruje w rejestrze sądowym. W konsekwencji spornych kart nie mógł nabyć od tej spółki P. B., a od niego spółka A., a zatem i w konsekwencji od tej spółki – skarżący.

Organy oceniły zatem, że faktury wystawione przez P. B. oraz przez spółkę A. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. ponieważ spółka ta nie figuruje w bazie KRS. Wskazany w fakturach NIP spółki A. należy do osoby fizycznej (I. B.), która nie składa deklaracji dla podatku od towarów i usług ani podatku dochodowego. Podany jest także nieprawdziwy adres siedziby tej spółki. P. B. nigdy nie był w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności gospodarczej spółki A., nie zna dokładnych danych personalnych osób z tej spółki, z którymi miał współpracować, nie wie skąd spółka nabywała karty.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego tj.:

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz S. Sp. z o.o. oraz W. S.A. oraz A. T. P. G. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji kiedy skarżący nie dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych, artykułów spożywczych oraz tekstylnych, obuwia, akcesoriów GSM oraz bonów Sodexo, a nabyte przez niego towary zostały wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek pozbawienia prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. [...] spółka jawna (dalej: A.), pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

II. prawa procesowego, tj.:

1- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez:

a- oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji,

b- rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść mojego mocodawcy,

2- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych podatnika w części zapisów dotyczących usług marketingowych świadczonych na rzecz S. Sp. z o.o., W. S.A., A. T. P. G. zakupów dokonywanych od A. oraz w zakresie tezy o niezaewidencjonowanej sprzedaży, pomimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia,

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a- brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, tj.:

- w zakresie transakcji realizowanych z S. Sp. z o.o., w tym nie przeprowadzenie dowodu z zeznań osób odpowiadających za działania promocyjne w spółce K. [...] Sp. z o.o. oraz w E.,

- rzeczywistego przebiegu akcji marketingowych,

b- niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie podmiotów na rzecz, których zdaniem organu miało dojść do rozporządzenia przez skarżącego w sposób pozaewidencyjny towarami oraz ceny za jaką do rozporządzenia doszło,

c- nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków p. A. U., na okoliczność dostarczania przez M. K. bonów Sodexo w ramach akcji promocyjnych świadczonych na rzecz N.,

d- nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu - dokumentacji źródłowej spółki T. S.A., stanowiącej podstawę do złożenia oświadczenia przez A. S. w zakresie produkcji i wprowadzania do obrotu kart Telepin.

4- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań,

5- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej - w zakresie zeznań świadków złożonych na okoliczność prowadzenia akcji promocyjnych na rzecz S. sp. z o.o.,

przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego wskutek nie wskazania podmiotów na rzecz, których skarżący miał zdaniem organu dokonać pozaewidencyjnej sprzedaży oraz od których miałoby następować nieodpłatne ich nabycie,

6- art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; oddalił skargę w pozostałej części oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę znany jest z urzędu nieprawomocny wyrok z dnia 12 sierpnia 2016r. sygn. akt I SA/Łd 279/16, którym dokonano sądowej kontroli zasadności wydanej wobec strony skarżącej decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2009 , a więc za ten sam rok, który objęty jest przedmiotową sprawą, co oznacza, że oparty jest na tych samych ustaleniach faktycznych.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podzielił stanowisko wyrażone w cytowanym wyżej wyroku w zakresie wystawiania przez skarżącego faktur niedokumentujących sprzedaży usług promocyjnych na rzecz W. S.A., S. Sp. z o.o. i A. T. P. G. Stanowisko takie jest uzasadnione właściwie zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wszechstronną, logiczną i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego, która znalazła wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W tej sytuacji nie mogą zostać uznane za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, jak również zarzut naruszenia art. 193 § 4 i art. 210 § 1 punkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona decyzja podlegała natomiast uchyleniu w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro art. 108 ust. 1 wiąże powstanie zobowiązania podatkowego z wystawieniem faktury (w tym także tzw. pustej faktury), to znaczy, że ma do niego zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei do zobowiązań powstałych w ten sposób (z mocy prawa) odnosi się regulacja dotycząca przedawnienia zawarta w art. 70 Ordynacji podatkowej. Należy więc przyjąć, że zobowiązanie powstałe na skutek wystawienia faktury przedawnia się w myśl reguł zawartych w cytowanym wyżej przepisie. W tej materii organy podatkowe powołały się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie budzi wątpliwości Sądu I instancji, jak również nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą, że powyższe okoliczności spowodowały zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2009.

Odmiennie jednak przedstawia się sytuacja przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań, których podstawą prawną był art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a faktyczną stało się wystawienie tzw. pustych faktur wymienionych w decyzji. Aby doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organy podatkowe musiałyby wykazać, że wszczęte zostało postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe pozostające w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, to jest, że wszczęto postępowanie karne skarbowe związane z wystawieniem przedmiotowych pustych faktur wymienionych w zaskarżonej decyzji.

Warunku tego nie spełnia wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, kwalifikowanego z art. 56 § 1 w związku z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, polegającego na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami zakupu wystawionymi przez inny podmiot. To postępowanie dotyczy bowiem całkowicie odmiennego podatkowoprawnego stanu faktycznego, niezwiązanego z wystawianiem przez skarżącego pustych faktur.

Nie powoduje także zawieszenia biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań wszczęcie postępowania w przedmiocie dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży odzieży, obuwia, akcesoriów i części GSM, o czym mowa w dalszej części postawionego skarżącemu zarzutu, z tego powodu, że sprzedaż ta nie była udokumentowana żadnymi fakturami, w tym fakturami pustymi, wobec czego czyny te pozostają bez związku z wystawianiem przez skarżącego przedmiotowych pustych faktur.

W ocenie Sądu I instancji oznacza to, że nie zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe związane z zobowiązaniem wynikającym z faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego organy podatkowe nie mogą zasadnie powoływać się na zawieszenie biegu przedawnienia omawianych zobowiązań. Skoro zaś zobowiązania te przedawniły się, postępowanie podatkowe w tym zakresie winno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 punkt 9 Ordynacji podatkowej. Powyższa uwaga dotyczy także faktur wystawionych w grudniu 2009r. wobec tego, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona stronie skarżącej także po upływie terminu przedawnienia dla zobowiązań wynikających z faktur wystawionych w grudniu 2009r.

Uprawnia to do stwierdzenia, że dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań z art. 108 ust.1 ustawy o podatku d towarów i usług nie jest wystarczające wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wynikającego z rozliczenia, o którym mowa w art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o podatku od towarów i usług, choćby podatnik został zawiadomiony o jego wszczęciu przed upływem terminu przedawnienia.

Jedynie na marginesie podniesiono, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy). W związku z tym bez wpływu na rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie musiało pozostać postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów dnia 7 listopada 2011r., stanowiące załącznik do pisma procesowego organu odwoławczego z dnia 28 listopada 2016r. Po pierwsze bowiem nie pochodziło z akt rozpoznawanej sprawy, wobec czego sąd nie mógł powołać się na nie przy rozstrzyganiu. Po drugie sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie jest pozbawiony wiedzy o losach postępowania karnoskarbowego w sprawie [...], prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w tym zwłaszcza tego, jakie zapadło rozstrzygnięcie w omawianej sprawie.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził nadto, iż nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w pozostałej części.

I tak w ocenie Sądu nie są uzasadnione zarzuty skargi w zakresie pozaewidencyjnej sprzedaży towarów w postaci kart telefonicznych, artykułów spożywczych, obuwia i akcesoriów GSM. Poza sporem jest fakt, że w 2009r. skarżący zakupił powyższe przedmioty na znaczną kwotę. Ustalono też wartość tych towarów, jaka była na początku 2009r. i jaka została na koniec tego okresu na podstawie zapisu odpowiednich kont. Organy podjęły działania mające na celu wyjaśnienie, czy podatnik rzeczywiście zużywał wyżej wskazane towary w prowadzonych przez siebie akcjach promocyjnych i w tym celu zwróciły się do jego kontrahentów ze stosownymi zapytaniami, na czym polegały usługi promocyjne świadczone przez skarżącego i jakie materiały były wykorzystywane podczas tych akcji. Wobec otrzymanych odpowiedzi organ podatkowy z korzyścią dla podatnika uznał, iż niektóre z usług marketingowych w całości, inne zaś w części mogły dotyczyć promocji z wykorzystaniem tzw. gratisów w postaci odzieży, obuwia, akcesoriów i części GSM, kart telefonicznych, drobnych artykułów spożywczych, co więcej postąpił podobnie w odniesieniu do tych także transakcji, które nie wykluczały ich wykorzystania. W odniesieniu do tych transakcji organy w sposób przekonujący wykazały jak wyliczyły ilość rodzaj oraz wartość towarów zaangażowanych w uznane akcje promocyjne z udziałem ww. towarów, ustalając ich wielkość na kwotę 2.045.517,15 zł, a ustalenia te zyskały akceptację sądu (str. 59-63 decyzji organu I instancji).

W pozostałym zakresie organy uznały, że nie ma wiarygodnych dowodów na zużycie tych towarów w prowadzonych przez skarżącego akcjach promocyjnych. Te ustalenia są prawidłowe, oparte na logicznych wnioskach wyprowadzonych ze zgromadzonego materiału dowodowego. Skoro część kontrahentów skarżącego wskazała na czym polegały świadczone przez skarżącego usługi promocyjne, często opierając się na oświadczeniach samego usługodawcy załączanych do faktur sprzedaży usług i jednocześnie nie potwierdziła wykorzystywania wyżej wskazanych towarów, to organy miały prawo przyjąć, że towary te nie były zużyte w czasie tych akcji. Logiczny jest bowiem wniosek, że zleceniodawca usługi promocyjnej chce wiedzieć na czym taka usługa ma polegać i jak jest wyliczana jej wartość, bo przecież za to płaci. Nie ma zatem podstaw, aby podważać udzielone odpowiedzi przez tych kontrahentów, którzy nie potwierdzili zużywania przez skarżącego drobnych gadżetów w akcjach promocyjnych prowadzonych na ich rzecz.

Zarzuty skarżącego co do nieprawidłowego utożsamiania przez organy organizacji wystawki/ekspozycji produktów jedynie z wykorzystaniem promowanych produktów, a pomijaniem faktu, że do promowanych produktów mogły być w charakterze zachęty dodawane, szczególnie w przypadku kontaktów z kupcami hurtowymi, różne drobne przedmioty, jak karty telefoniczne, nie są uzasadnione. Organy nie stwierdziły, że charakter wystawki czy ekspozycji promowanych produktów wyklucza z założenia możliwość dodawania innego rodzaju drobnych towarów, ale ustaliły, że brak jest przekonujących dowodów, że takie drobne gadżety rzeczywiście były dodawane. Kontrahenci skarżącego nie potwierdzili, że w akcjach promocyjnych na ich rzecz były używane przez skarżącego wskazane wyżej gadżety, ani skarżący nie potrafi wykazać tego faktu. Nic przecież nie stało na przeszkodzie, aby wynikało to z umów zawieranych z kontrahentami lub innej dokumentacji, w której mogło być zawarte rozliczenie kosztu usługi promocyjnej. Część zarzutów związanych z przypisaniem skarżącemu pozaewidencyjnego obrotu wyżej wskazanymi towarami dotyczy relacji z firmą N. Skarżący zarzucił błędną ocenę zeznań świadków, w szczególności brak dania wiary zeznaniom świadków A. B. i W. F. Zarzuty te nie są uzasadnione. Przede wszystkim należy podkreślić, że w tym zakresie organ kontroli skarbowej przeprowadził dokładne postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego. Przesłuchano kilku świadków związanych z firmą N. Organ podatkowy wyjaśnił, dlaczego dał wiarę zeznaniom świadków D. K., i M. W., a uznał za niewiarygodne zeznania świadków B. i F. Rozważania w tym zakresie są logiczne, organ wskazuje na sprzeczności w poszczególnych zeznaniach, w tym także na sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków F. i B. Wskazał też na dowody potwierdzające zeznania świadków, min. D. K., czyli m.in. na treść odpowiedzi uzyskanej od poprzednika firmy N.), na zeznania innych świadków, na dokumenty źródłowe potwierdzające zakup przez skarżącego i dostarczanie na promocje innych produktów (drobnych artykułów przemysłowych). Ponadto wbrew sugestiom skargi z zeznań świadka B. wcale nie wynika, że skarżący dostarczał firmie N. na cele promocyjne karty telefoniczne.

Zdaniem sądu powyższy materiał dowodowy okazał się wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, zaś dokonana przez organy podatkowe nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, wobec czego zarzuty skargi w tym zakresie są nieuprawnione.

Nie ma też racji skarżący w odniesieniu do bonów Sodexo. Fakt zakupu tych bonów przez skarżącego w 2009r. na znaczną kwotę nie jest przez skarżącego kwestionowany, chociaż nie został przez niego ujawniony w rejestrach prowadzonych dla potrzeb działalności gospodarczej. Organy miały jednak podstawę do oceny, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wykorzystania tych bonów w prowadzonych przez skarżącego akcjach promocyjnych. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej kwestia bonów pojawiła się w kontekście współpracy skarżącego z firmą S. S.A. Skoro - jak wywiodły organy – podatnik nie wykonał dla tej Spółki żadnych usług promocyjnych, to nie wykorzystał też przy tym bonów Sodexo, wobec czego uzasadniony stał się wniosek, że musiał je gdzieś zbyć. W tym kontekście jako nieuprawniony jawi się zarzut stawiany organom, iż nie wykazały, kto był nabywcą tych bonów. Nie jest to okoliczność mająca znaczenie dla rozpoznania sprawy. Organy udowodniły, że bony nie mogły być elementem świadczonych usług, a strona nie wykazała, że teza ta jest fałszywa. Rzeczą organu jest gromadzić dowody na okoliczności mające znaczenie dla odtworzenia rzeczywistych, a nie jakichkolwiek stosunków gospodarczych. Nabycie przez skarżącego kart telefonicznych, drobnych artykułów spożywczych, obuwia oraz bonów Sodexo i nie wykazanie ich posiadania na koniec roku podatkowego oraz brak dowodu na wykorzystanie tych towarów w ramach świadczonych usług promocyjnych, dawało organom podatkowym prawo do uznania, że te towary zostały zbyte przez podatnika poza ewidencją. Dla dokonania takich ustaleń nie jest konieczne wskazanie, kto był nabywcą takich kart telefonicznych i bonów Sodexo, ani też za jaką kwotę zostały zbyte. Właśnie ukrycie tych transakcji, brak ich zaewidencjonowania w dokumentacji księgowej powoduje, że organ nie ma możliwości wskazania nabywcy. Nie są więc w tym zakresie uzasadnione zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jedynie na marginesie Sąd I instancji zauważył, że metoda porównawcza zewnętrzna przyjęta przez organy podatkowe do oszacowania podstawy opodatkowania pozwala określić tę podstawę w sposób najbliższy rzeczywistości – co spełnia warunki art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji wyraził pogląd, że organy prawidłowo odmówiły podatnikowi skorzystania z prawa odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup kart pre-paid Telepin 100 i 50, wystawionych przez A. [...] Sp.j. W ocenie Sądu nie są uzasadnione zarzuty błędnego utożsamiania przez organy podatkowe spornych kart pre-paid nabytych od A. [...] Sp.j. z konkretnymi kartami firmy T. S.A. Istniały bowiem konkretne towary w postaci kart pre-paid Telepin 100 i Telepin 50, które były produktami firmy T. Skarżący posiadał w swej dokumentacji faktury wystawione przez A. [...] Sp.j. z tytułu zakupu kart Telepin 100 i 50. Towary w postaci kart Telepin 100 i 50 były zatem różne od innych kupowanych przez skarżącego kart. W taki też sposób towary te były oznaczone na spornych fakturach zakupu. Trudno zatem teraz twierdzić, że faktury te odnosiły się do produktów innych firm, czyli innych produktów. W tym zakresie organy podatkowe na podstawie wyjaśnień P. B. i A. S. wykazały, że P. B. nie mógł kupić kart Telepin 100 i 50 od firmy A., gdyż ta ostania firma nie istniała. Oznacza to, że nie mógł on dalej sprzedawać tych kart w tym spółce A. Istotne są też w tej mierze zeznania i wyjaśnienia A. S. odnośnie ilości wytworzonych kart Telepin o różnych nominałach zarówno w wersji papierowej, jak i elektronicznej. Z dowodów tych wynika, że produkty o wartości 100 zł dostępne były tylko w wersji elektronicznej, co oczywiście oznacza, że nie mogły być w wersji papierowej przedmiotem kolejnych transakcji F. – A. – M. K. Wszystkie te ustalenia prowadzą do wniosku, że posiadane przez skarżącego faktury zakupu kart Telepin 100 i są fakturami pustymi, które nie odzwierciedlają transakcji rzeczywistych, konsekwencją czego było uprawnione stanowisko administracji podatkowej kwestionujące prawo podatnika do skorzystania z możliwości odliczenia wynikającego podatku w nich ujawnionego.

Nie sposób przy tym nie dostrzec, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dysponowały w stosunku do sprawy I SA/Łd 883/15 dotyczącej podatku VAT za poszczególne miesiące lat 2006 i 2007, znacznie poszerzonym materiałem dowodowym, w tym w szczególności zeznaniami P. B., A. S. oraz P. M., które poddano ocenie niewykraczającej poza granice zasady swobodnej oceny dowodów.

Jedynie na marginesie należy zauważyć, że nieprawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 22 września 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2445/13 dotyczącym A. [...] Sp.j. stwierdzono legalność decyzji organów podatkowych w zakresie przyjęcia, że faktury wystawione przez powyższą spółkę na rzecz skarżącego w roku 2009 wypełniły dyspozycję art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, co stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną w rozpoznawanej sprawie.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę, jako nieuzasadnioną w pozostałej części.

4. Skargi kasacyjne obu stron.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w części oddalającej skargę.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ogranicza się do przytoczenia poglądów organów podatkowych oraz powołania się na nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 sierpnia 2016r., sygn. akt I SA/Łd 279/16 oddalającego skargę wniesioną przez skarżącego w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze,

2. art. 133 w zw. z art. 134 w zw. z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 sierpnia 2016r., sygn. akt I SA/Łd 279/16 oddalającego skargę wniesioną przez skarżącego w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej, polegające na całkowitym pominięciu dowodów w zakresie wykorzystywania przez skarżącego bonów Sodexo jako środków płatniczych oraz wykorzystywania przez skarżącego w ramach prowadzonych akcji promocyjnych zarówno kart telefonicznych, ubrań, akcesoriów GSM, drobnych artykułów spożywczych, jak również bonów Sodexo.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w skutek akceptacji przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego mających wpływ na wynik sprawy jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez:

- oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji,

- rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść mojego mocodawcy,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych podatnika w zakresie tezy o niezaewidencjonowanej sprzedaży, pomimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez: - brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy tj. rzeczywistego przebiegu akcji marketingowych,

- brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu weryfikację czy skarżący wykorzystywał bony Sodexo jako środki płatnicze,

- niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie podmiotów na rzecz, których zdaniem organu miało dojść do rozporządzenia przez mojego mocodawcę w sposób pozaewidencyjny towarami oraz ceny za jaką do rozporządzenia doszło,

- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków p. A. U., na okoliczność dostarczania przez M. K. bonów Sodexo w ramach akcji promocyjnych świadczonych na rzecz N.,

- nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu - dokumentacji źródłowej spółki T. S.A., stanowiącej podstawę do złożenia oświadczenia przez A. S. w zakresie produkcji i wprowadzania do obrotu kart Telepin,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cech oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie, w jakim organ:

- wywiódł na podstawie wyjaśnień S. Sp. z o.o., M. [...] S.A. i innych marketów, że prowadzenie akcji marketingowych na terenie dróg dojazdowych i parkingów marketów było faktycznie niewykonalne bez przyzwolenia i wiedzy marketów,

- uznał za niewiarygodne wyjaśnień A. U., z uwagi na lakoniczność i ogólnikowość wypowiedzi, która w swojej istocie wynikała z formy w jakiej organ zwrócił się z prośbą o udzielnie wyjaśnień,

- nie wskazał podmiotów na rzecz, których mój mocodawca miał zdaniem organu dokonać pozaewidencyjnej sprzedaży oraz od których miałoby następować nieodpłatne ich nabycie,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1. art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji kiedy skarżący nie dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych, artykułów spożywczych oraz tekstylnych, obuwia, akcesoriów GSM oraz bonów Sodexo, a nabyte przez niego towary zostały wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek pozbawienia prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. [...] spółka jawna (dalej: A. [...]), pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4.2. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 176, art. 185 oraz art. 203 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżył wyrok w części, tj. w zakresie pkt 1 wyroku uchylającego decyzję w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszczęte postępowanie karne skarbowe w dniu 3 lipca 2013r. w sprawie o czyn zabroniony, polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT za poszczególne miesiące 2009r., nie ma żadnego związku obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z wystawieniem pustych faktur warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem chodzi o faktury niedokumentujące żadnej czynności gospodarczej, natomiast wszczęte śledztwo dotyczy posłużenia się nierzetelnymi fakturami zakupu wystawionymi przez inne podmioty oraz sprzedażą towarów prowadzoną poza ewidencją;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że postępowanie karne skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, nie jest związane z wystawianiem pustych faktur;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wobec niewszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z zobowiązaniem wynikającym z faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. Z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że postępowanie dotyczące zobowiązania powstałego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług winno być umorzone z powodu przedawnienia, bowiem zaskarżona decyzja w tym zakresie została wydana i doręczona po upływie przedawnienia zobowiązań opartych na art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 133 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie, że w sprawie nie można uwzględnić przekazanego przez organ przy piśmie z dnia 28.11.2016r. dowodów w postaci postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 7.11.2012r. oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 7.11.2012r. (pochodzących z akt postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Pana M. K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2007r.), z których wynikało, że w stosunku do podatnika zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmujące swym zakresem m.in. opis czynu polegający na wystawianiu we wszystkich okresach 2009r. nierzetelnych faktur dla Spółki z o.o. S., nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz uchyleniu się od opodatkowania podatkiem, którego obowiązek zapłaty wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. czyn zabroniony określony w art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego). W ocenie organu, Sąd uznając, że nie był władny do oceny wpływu powyższych dokumentów na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uchylając zaskarżoną decyzję w tej części taką szansę powinien stworzyć organowi podatkowemu. Tymczasem Sąd po pierwsze przesądził, że nie zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe związane z zobowiązaniem wynikającym z faktur wystawionych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, a w konsekwencji nakazał umorzyć postępowanie podatkowe na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania, przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi według norm przepisanych. Na rozprawie pełnomocnik organu sprecyzował, iż wnosi o uchylenie wyroku w zaskarżonej części.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego złożył także pismo z dnia 10 sierpnia 2017r. zawierające uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżącego

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skargi kasacyjne obu stron okazały się uzasadnione.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Oceniając skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego należy stwierdzić, iż oparta jest ona na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek albowiem uzasadnione są zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.3. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, CBOSA). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych.

6.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, należy się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów określonych w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale wyłącznie w zakresie oceny przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów dotyczących charakteru faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez A. [...] spółka jawna dotyczących nabycia kart Telepin. Przedstawiając argumentację na okoliczność akceptacji tego ustalenia Sąd pierwszej instancji powołał się, w ślad za organem podatkowym, na treść wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 września 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2445/13 wydanego wobec tego kontrahenta w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 rok, w których zaakceptowano ustalenie, że faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz skarżącego kwalifikowały podatek w nich wykazany jako mający podstawę w art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem powołany wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016r. w sprawie o sygn. akt I FSK 692/15. Podstawą uchylenia wyroków było uznanie zasadności zarzutów procesowych (naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) o zgromadzeniu niekompletnego materiału dowodowego dla przyjętych wniosków o pustych fakturach. Spór dotyczy natomiast przedmiotu transakcji, który wedle stanowiska skarżącego oznaczał karty doładowania telefonów komórkowych o różnej wartości i różnych sieci, a Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że opis towaru jako "karty pre-paid Telepin 100 i Telepin 50" determinuje ocenę rzetelności faktury w ogóle. W zakresie powyższego ustalenia Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oparcie się na argumentacji nieprawomocnych wyroków mogło skutkować przejęciem z nich oceny co do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego na okoliczność, że sporne faktury nie odzwierciedlały żadnych transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując w uzasadnieniu wyroku na powołane wyżej orzeczenie dotyczące kontrahentów skarżącego powinien odnieść ustalenia tam poczynione do ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie i ocenić wpływ tego wyroku na rozstrzygnięcie sprawy skarżącego. Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję powinien albo uzasadnić wyrok w oparciu o własne ustalenia i argumenty, albo uznać zbieżność ustaleń w obu tych sprawach. Takiej oceny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło.

Należy zauważyć dodatkowo, iż zakwestionowanie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowości oceny przedmiotowych transakcji od strony kontrahenta wpływa również na ocenę tej transakcji od strony skarżącego, czyniąc stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "Z ustaleń organów wynika bowiem, że skarżący nie mógł zakupić towarów w postaci kart Telepin 100 i Telepin 50. Do żadnego zakupu tych towarów nie doszło. Nie ma natomiast znaczenia, czy skarżący kupił inne karty, bo sporne faktury tych kart nie dotyczą" co najmniej przedwczesnym. Z uwagi na powyższe także za przedwczesny do oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego niewłaściwe zastosowanie wobec zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez A. [...] spółka jawna z uwagi na zakwestionowanie w niniejszym wyroku przedstawienia Sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń dotyczących przebiegu transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Kwestię tę, z uwzględnieniem postępowania prowadzonego wobec kontrahenta skarżącego, będzie zobowiązany ponownie przeanalizować Sąd pierwszej instancji. W ramach tego zobowiązany będzie ocenić zupełność materiału dowodowego zgromadzonego na okoliczność tych ustaleń.

6.5. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej złożonej przez skarżącego należy stwierdzić, iż w związku z tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zawartego w fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz spółek S. Sp. z o.o. w W. i W. S.A. w A. oraz P. G. A. T. uznając, iż nie doszło skutecznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia - Sąd pierwszej instancji nie odniósł się merytorycznie do sprawy w tym zakresie. Trudno za takie uznać bowiem jedno zdanie zawarte na str. 14 uzasadnienia wyroku. Dlatego w związku z uchyleniem zaskarżonego wyroku WSA w tej części (o czym poniżej) Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę oceni zarzuty procesowe, które zmierzały do zakwestionowania jakości przeprowadzonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, postępowania, które skutkowało wnioskami o nierzetelności faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz S. Sp. z o.o., W. S.A. oraz P. G. A. T. i w konsekwencji podważenia podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz tych podmiotów oraz ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dla porządku należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018r. sygn. akt II FSK 173/17 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), który dotyczy sprawy skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam okres rozliczeniowy, a mianowicie rok 2009. Okoliczności faktyczne sprawy i zebrany materiał dowodowy, który był przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania były tożsame z niniejszą sprawą. W związku z tym Sąd pierwszej instancji powinien odnieść ustalenia dokonane w niniejszej sprawie do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do kolejnych spornych kwestii – dotyczących pozaewidencyjnej sprzedaży bonów Sodexo, jak też kart telefonicznych, artykułów spożywczych, obuwia, itp. podziela ustalenia i wnioski zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018r. sygn. akt II FSK 173/17 z powodów w nim stwierdzonych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna nie podważa skutecznie poczynionych przez organy podatkowe w tym zakresie ustaleń. Istotnym jest, że oparto je przede wszystkim na informacjach pozyskanych od kontrahentów skarżącego, którzy nie potwierdzili wykorzystania ww. towarów w usługach świadczonych przez niego na ich rzecz. Materiał zgromadzony w toku postępowania został przez organy oceniony we wzajemnej konfrontacji. Wywiedziona ocena nie jest dowolną. Co istotne, sama strona również nie wykazała faktu używania tzw. gratisów do świadczonych usług promocyjnych. Brak dowodów na wykorzystanie gratisów w ramach świadczonych usług promocyjnych oraz niewykazanie ich posiadania na koniec roku podatkowego jednoznacznie świadczą o tym, że towary te zostały przez skarżącego zbyte poza ewidencją.

Nie można też przypisać organom zarzutu nie dopełnienia obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, co zdaniem autora skargi kasacyjnej miało się przejawiać w niewykazania jakimkolwiek dowodem, że skarżący dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży, oraz w braku ustaleń kto był nabywcą towarów ani za jaką cenę doszło do rozporządzenia towarami. Przede wszystkim trudno wymagać od organu, by w sytuacji braku udokumentowania przez samego skarżącego rozporządzenia towarami handlowymi, to organ miał ustalać kto był nabywcą rozdysponowanych towarów.

W tej sprawie, organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący kupił bony Sodexo i nie wykorzystał ich do świadczenia usług promocyjnych. W tym stanie rzeczy, uprawniony jest i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wniosek, że strona bony sprzedała, a sprzedaży tej nie wykazała w ewidencjach. To skarżący wie i powinien móc wykazać (zadbać o to), jakiego rodzaju bony kupił oraz czy wykorzystał je jako środki płatnicze. Tymczasem w skardze kasacyjnej ograniczył się jedynie do stawiania w tym zakresie tezy, popartej dalece ogólnikową argumentacją, oczekując od organów poszukiwania dowodów na ich poparcie. Strona nie wskazała żadnej transakcji, w której bony Sodexo posłużyły jej jako środki płatnicze.

Pozbawiony uzasadnienia jest również zarzut dotyczący przypisania skarżącemu pozaewidencyjnego obrotu wyżej wskazanymi towarami ze Spółką N. Skarżący zarzucił błędną ocenę zeznań świadków, w szczególności niedanie wiary zeznaniom świadków B. i F. Wbrew temu co skarżący w dość ogólnikowy sposób wskazuje w skardze kasacyjnej należy podkreślić za Sądem I instancji, że organy w tym zakresie przeprowadziły dokładne postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego. Przesłuchały kilku świadków związanych z firmą N. Dokonały dokładnej oceny i wyjaśniły, dlaczego dały wiarę zeznaniom świadków K. i W., a uznały za niewiarygodne zeznania świadków B. i F. Rozważania w tym zakresie są logiczne. Organy wskazały na sprzeczności w poszczególnych zeznaniach, w tym także na sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków F. i B. Wskazały też na dowody potwierdzające zeznania świadków K. i W., czyli m.in. na treść odpowiedzi uzyskanej od firmy N. [...] Spółki z o.o., na zeznania innych świadków (T. W., M. G.), na dokumenty źródłowe potwierdzające zakup przez skarżącego i dostarczanie na promocje innych produktów (drobnych artykułów przemysłowych). Skarżący nie odniósł się w jakikolwiek skonkretyzowany sposób do tych ustaleń, co zarzut postawiony w tym zakresie czyni chybionym.

6.7. Oceniając natomiast skargę kasacyjną wniesioną przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi należy stwierdzić, iż zasadny okazał się zarzut związany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wobec niewszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z zobowiązaniem wynikającym z faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pogląd prawny wyrażony w zaskarżonym wyroku, by doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organy podatkowe musiałyby wykazać, że wszczęte zostało postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe pozostające w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, to jest, że wszczęto postępowanie karne skarbowe związane z wystawieniem przedmiotowych pustych faktur wymienionych w zaskarżonej decyzji nie jest prawidłowy. Pogląd ten jest skutkiem stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań z art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest wystarczające wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wynikającego z rozliczenia, o którym mowa w art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o podatku od towarów i usług, choćby podatnik został zawiadomiony o jego wszczęciu przed upływem terminu przedawnienia.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1472/15, który stwierdził, iż najobszerniej w przedmiocie charakteru prawnego regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015r., P 40/13 (OTK-A 2015, nr 4, poz. 48), oceniając kwestię potencjalnego zbiegu dyspozycji ww. unormowania oraz odpowiedzialności karnoskarbowej w świetle art. 42 ust. 1 Konstytucji RP. Analizując treść art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na tle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że ww. regulacja ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku i – w tym znaczeniu – pełni także funkcję restytucyjną (pkt 4 uzasadnienia ww. wyroku). Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję, wywodząc, że w doktrynie dość powszechnie mianem "sankcji" określa się negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. "Sankcja administracyjna" definiowana jest jako: wynikająca bezpośrednio z przepisów prawa administracyjnego dolegliwość (określona w normie sankcjonującej) za naruszenie normy (sankcjonowanej) tego prawa; nakładane w drodze aktu stosowania prawa przez organ administracji publicznej, wynikające ze stosunku administracyjnoprawnego, ujemne (niekorzystne) skutki dla podmiotów prawa, które nie stosują się do obowiązków wynikających z norm prawnych lub aktów stosowania prawa; zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest przepisem ustanawiającym sankcję w powyższym rozumieniu. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty) nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury – w świetle powołanych definicji – nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej. Oprócz argumentów natury formalnej przeciwko uznaniu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za przepis ustanawiający sankcję przemawia także cel tej regulacji, jakim jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, które może wynikać z prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Ponadto istotna dla oceny charakteru prawnego obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest okoliczność, że TSUE uznał w swoim orzecznictwie, iż państwa członkowskie mogą przewidzieć w prawie krajowym możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Dwa ostatnie argumenty wskazane zostały w orzecznictwie TSUE (por. wyroki w sprawie C-642/11 oraz w sprawie C-643/11), który na ich podstawie konkludował, że obowiązkowi zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze nie można przypisać charakteru sankcji (pkt 4.8 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r., P 40/13).

Również w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mianem "swoistej sankcji" (por. np. wyrok z dnia 3 lutego 2015 r., I FSK 24/14 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok z dnia 9 stycznia 2014 r., I FSK 113/13). W związku z powyższym uznać też należy, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie podatku od towarów i usług) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (por. wyroki z dnia 8 marca 2017r., I FSK 1068/15, z dnia 9 marca 2017r., I FSK 1408/15).

To, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego brak jest zatem podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia.

6.8. Odnosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie kwestionuje, iż do art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ale stwierdził, iż zakres wszczętego postępowania karnego skarbowego nie dotyczył wystawienia pustych faktur wymienionych w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż skoro w rozpoznawanej sprawie wszczęto postępowanie karne skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009r. (a tam wskazano na podatek naliczony i należny) i poinformowano o tym stronę nie było konieczności wszczynania odrębnego postępowania karnego skarbowego odnośnie ewentualnego wystawienia przez skarżącego w ww. okresie faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym zakresie. Zobowiązania podatkowe w podatku VAT (w tym obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) powstają z mocy prawa. Choć organ w ich zakresie wydaje stosowne decyzje określające wysokość owych zobowiązań, na przykład stwierdzając, że podatnik nie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku wykazanego na rzetelnie wystawionej fakturze, to i tak mają one charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nie wystąpiła zatem potrzeba odrębnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadamiania o tym, gdyż w stosunku do tych samych zobowiązań podatkowych zawieszenie biegu terminu już nastąpiło (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2018r. sygn. akt I FSK 597/16). Brak jest zatem podstaw do uznania, iż w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tym zakresie, co czyni zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej organu zasadnymi.

6.9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w zaskarżonych w skargach kasacyjnych częściach (tj. w pkt 1 i w pkt 2) i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W sprawie żadna ze stron nie zaskarżyła pkt 3 wyroku, a wobec niestwierdzenia przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do uchylenia wyroku w tym zakresie. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni przestawioną wyżej ocenę prawną sprawy i zalecenia zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W związku z uznaniem, iż skargi kasacyjne obu stron okazały się zasadne Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi koszty postępowania kasacyjnego zniósł wzajemnie między stronami.