Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2145/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 354/19 w sprawie ze skargi Gminy D. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r. nr 0112-KDIL4.4012.113.2019.1.AR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy D. [...] kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 4 września 2019 r. w sprawie I SA/Bk 354/19 ze skargi Gminy D. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOSA).

1.2. W wyroku tym Sąd pierwszej instancji – wbrew stanowisku organu podatkowego wyrażonemu w kwestionowanej interpretacji indywidualnej – przyjął, że

w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do realizacji zadań w zakresie pomocy społecznej, wykonywanych za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej (MOPS), gmina nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą (podatnik VAT), ale jako organ władzy publicznej. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że: zadania nałożone na gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania; gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji; podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a uchwały rady gminy określają warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze; opłaty te nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialno-finansowej osoby, która z nich korzysta, przy czym w niektórych przypadkach korzystający z usług w ogóle nie ponoszą opłat. Sąd przyjął przy tym, że działalność gminy w zakresie pomocy społecznej nie prowadzi do zakłóceń konkurencji.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej: u.p.t.u., w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. 347/1), dalej: dyrektywa VAT, oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe - wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że skarżąca świadcząc za pośrednictwem MOPS usługi będące przedmiotem wniosku (tj. usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze wykonywane przez pracowników MOPS; pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej i dożywianie dzieci), za które pobiera opłaty, jest podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT.

Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie – uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Spór w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT świadczenia - na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930, ze zm.), dalej u.p.s. – usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób uprawnionych, a także pobytu podopiecznych w domach pomocy społecznej i dożywiania dzieci, świadczonych przez gminę, za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej.

3.2. Sąd pierwszej instancji w sprawie tej uznał, że czynności te - na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż opłaty za te usługi pobierane są w oparciu o decyzje administracyjne, w związku z realizowaniem przez gminę nałożonych na nią przepisami prawa zadań władzy publicznej w zakresie pomocy społecznej.

3.3. Organ, kwestionując to stanowisko, podnosi w ramach sformułowanego zarzutu kasacyjnego, że w spornym przypadku gmina nie działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż wykonując czynności dotyczące świadczenia usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób uprawnionych, a także pobytu podopiecznych w domach pomocy społecznej i dożywiania dzieci, gmina świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., działając jako podatnik VAT w ujęciu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zdaniem organu: "Skarżącego należy uznać w tym zakresie za podatnika. Przemawiają za tym takie przesłanki jak odpłatne prowadzenie działalności o charakterze usługowym w sposób zorganizowany i ciągły. Przy czym cel czy rezultat tej działalności (osiągnięcie zysku czy pokrycie kosztów świadczenia usługi) pozostają w opinii organu indyferentne. Tym samym działalność prowadzoną przez gminę za pośrednictwem MOPS polegająca na świadczeniu usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych wykonywanych przez pracowników MOPS oraz pobytach podopiecznych w domach pomocy społecznej oraz dożywiania dzieci, za które pobierane są opłaty należy uznać za odpłatne świadczenie usług, stanowiące zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT czynność opodatkowaną".

Powyższy pogląd skarżącego organu jest całkowicie chybiony.

3.4. Przede wszystkim podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził już w swoich licznych orzeczeniach, że gmina, wykonująca odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem (por. wyroki NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2073/15, NSA z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1147/15, z 3 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1173/17, z 26 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1019/17). Powyższe stanowisko wyraził także odnośnie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób uprawnionych, świadczonych na podstawie decyzji administracyjnej, przez gminę za pośrednictwem Ośrodka Pomocy Społecznej (np. wyrok NSA z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2046/17), jak również odnośnie czynności udzielania pomocy społecznej w formie dożywiania (np. wyrok NSA z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1171/17).

3.5. Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), dalej: u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle u.s.g. – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

Gminę, jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok [...], C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31).

Władztwo publiczne (administracyjne) stanowi natomiast atrybut organu władzy publicznej, który polega na możności jednostronnego określenia praw i obowiązków drugiego podmiotu jako uczestnika stosunku publicznoprawnego. Konstrukcja tego władztwa opiera się na nierównorzędności podmiotów, wyrażającej się w możliwości kształtowania przez organ administracji publicznej sytuacji drugiego podmiotu, niezależnie od jego woli, ale zgodnie z prawem przedmiotowym. Jeżeli treścią stosunku prawnego jest obowiązek – władztwo publiczne polega na możności stosowania przez organ władzy publicznej własnych środków przymusu do wyegzekwowania tego obowiązku.

Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku.

3.5. Zgodnie z art. 2 u.p.s. pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą; gmina i powiat, obowiązane, zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.:

- organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania (pkt 11),

- udzielanie pomocy w formie dożywiania dzieci, w tym uczniów (pkt 14),

- kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (pkt 16),

- utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników (pkt 18).

3.6. W wyroku NSA z 9 czerwca 2010 r. (sygn. akt I OSK 204/10) orzeczono, że "stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny).".

Usługi opiekuńcze, o których mowa w art. 50 ust. 1 u.p.s., mają charakter obligatoryjny. Oznacza to, że w wypadku spełnienia ustawowych przesłanek organ zobowiązany jest przyznać te usługi, niemniej jednak decyzje w sprawie tych usług mają charakter uznaniowy w części odnoszącej się do ich zakresu, okresu i miejsca świadczenia.

3.7. Na charakter publicznoprawny tych świadczeń wskazuje także kwestia odpłatności za te usługi.

Stosownie do art. 50 ust. 6 u.p.s. rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania. Organ pomocy społecznej, ustalając odpłatność za usługi opiekuńcze, jest zatem związany zasadami określania odpłatności za takie usługi ustalonymi w uchwale przez właściwą radę gminy i tylko na podstawie takiej uchwały może określić odpłatność w konkretnej wysokości, co wyklucza jakąkolwiek dowolność organu w tym zakresie.

3.8. Skierowanie do domu pomocy społecznej następuje w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją również właściwy organ ustala opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej osoby skierowanej (art. 59 ust. 1 u.p.s.). Decyzja o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej indywidualizuje więc przewidziany w przepisach art. 60 ust. 1 oraz art. 61 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek ponoszenia opłat za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej przez wymienione w tych przepisach osoby (podmioty). Adresatami decyzji ustalającej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą być: osoba skierowana do domu pomocy społecznej, a także (a niekiedy wyłącznie) osoba (bądź osoby) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 61 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.s., tj. małżonek, zstępni przed wstępnymi oraz gmina. To w decyzji, o której mowa w art. 59 ust. 1 u.p.s., doznają konkretyzacji powołane przepisy ustawy poprzez: określenie kwoty opłaty za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej, wskazanie osoby (osób) zobowiązanych do jej ponoszenia z kręgu podmiotów wymienionych w ww. przepisach, ustalenie przypadających na nich kwot opłaty oraz ew. zwolnienie, stosownie do art. 64 u.p.s., w całości lub w części z ustalonej opłaty.

Jak stwierdzono natomiast w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (7) z 11 czerwca 2018 r. (sygn. akt I OPS 7/17), obowiązek wnoszenia, przez osoby wskazane w art. 61 ust. 1 pkt 2 u.p.s., opłat za pobyt w domu pomocy społecznej umieszczonej w nim osoby, a w konsekwencji wydanie decyzji o zwrocie kosztów poniesionych zastępczo przez gminę na podstawie art. 104 ust. 3 w związku z art. 61 ust. 3 tej ustawy, wymaga uprzedniego skonkretyzowania i zindywidualizowania tego obowiązku począwszy od dnia jego powstania w stosunku do każdej ze zobowiązanych osób w decyzji administracyjnej o ustaleniu opłaty wydanej na podstawie art. 59 ust. 1 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 tej ustawy lub w drodze umowy zawartej na podstawie art. 103 ust. 2 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 oraz art. 64 u.p.s.

3.9. Udzielanie pomocy w formie dożywiania dzieci, w tym uczniów, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.s., jest zadaniem własnym gminy o charakterze obowiązkowym, finansowanym co do zasady z dochodów własnych gminy. Obowiązek natomiast zapewnienia posiłku innym osobom wynika z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.s.

Zgodnie natomiast z uchwałą nr 221 Rady Ministrów z 10 grudnia 2013 r. w sprawie ustanowienia wieloletniego programu wspierania finansowego gmin w zakresie dożywiania "Pomoc państwa w zakresie dożywiania na lata 2014-2020" (M.P. z 2015 r. poz.821), strategicznym celem Programu jest ograniczenie zjawiska niedożywienia dzieci i młodzieży z rodzin o niskich dochodach lub znajdujących się w trudnej sytuacji, ze szczególnym uwzględnieniem uczniów z terenów objętych wysokim poziomem bezrobocia i ze środowisk wiejskich oraz osób dorosłych, w szczególności osób samotnych, w podeszłym wieku, chorych lub osób niepełnosprawnych.

Ze środków przekazywanych w ramach Programu gminy udzielają wsparcia osobom spełniającym warunki otrzymania pomocy wskazane w ustawie o pomocy społecznej oraz spełniającym kryterium dochodowe w wysokości 150% kryterium, o którym mowa w art. 8 ww. ustawy. Ze środków przekazanych gminom z Programu udziela się wsparcia w szczególności:

1) dzieciom do czasu podjęcia nauki w szkole podstawowej,

2) uczniom do czasu ukończenia szkoły ponadgimnazjalnej,

3) osobom i rodzinom znajdującym się w sytuacjach wymienionych w art. 7 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, w szczególności osobom samotnym, w podeszłym wieku, chorym lub niepełnosprawnym

– w formie posiłku, świadczenia pieniężnego na zakup posiłku lub żywności albo świadczenia rzeczowego w postaci produktów żywnościowych.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że krajowy prawodawca zobowiązał gminy do wykonywania ww. czynności w zakresie pomocy społecznej nie w ramach sfery opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu). Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 u.p.s.).

3.10. W sytuacji więc, gdy:

1) na podstawie art. 7 ust.1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6),

2) udzielenie pomocy społecznej w zakresie: organizowania i świadczenia usług opiekuńczych, pobytu podopiecznych w domach pomocy społecznej i dożywiania dzieci jest obowiązkiem gminy, działającej w tym przedmiocie poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są ośrodki pomocy społecznej, ośrodki wsparcia oraz rodzinne domy pomocy, z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnych (art. 106 ust. 1 u.p.s.), a nie w oparciu o umowę cywilnoprawną

- trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca gmina, wykonując w tym zakresie nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana, działa jako organ władzy publicznej, co determinuje fakt, że nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT.

Gmina realizując te czynności w żadnym zakresie nie działa - co należy podkreślić - na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem VAT, a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (w tym art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 8 u.p.t.u.).

3.11. Ponadto – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – sporne czynności nie mają przymiotu "odpłatności", który pozwalałby uznać je za opodatkowane VAT, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Wysokość ponoszonych opłat w przypadku spornych usług stanowi jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług.

W kwestii takiej nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie, w wyroku TSUE z 12 maja 2016 r. C-520/14 w sprawie [...] (EU:C:2016:334) wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem (ma charakter odpłatny), tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z 26 marca 1987 r., [...], 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z 26 września 1996 r., [...], C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27).

Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi", "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół), a ekwiwalentem płaconym przez rodziców, miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r., [...], C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51).

Z wyroku tego wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 [...] pkt 44, z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 [...], Rec. s. I-743, pkt 14; z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 [...], Rec. s. I-3017, pkt 45; z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 [...], Rec. s. I-4357, pkt 47).

A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 - LEX/el.).

3.12. Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez gminę w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez tę gminę czynności, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

3.13. Na zakończenie stwierdzić także należy, że brak opodatkowania spornych świadczeń pomocy społecznej, nie może spowodować zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne, prowadzące działalność w tej sferze. Inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne.

Skoro "pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa" organizowaną, m.in. "przez organy administracji samorządowej", nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość "rywalizacji" (konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji.

Ponadto, z uwagi na charakter świadczeń w ramach pomocy społecznej - z natury wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń, wykonywana jest ona ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te korzystają wówczas ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 u.p.t.u.), czyli mimo, że są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji.

3.14. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.