Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 119/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1 i § 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 183, art. 193;
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 30;
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 13
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. j. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 613/18 w sprawie ze skargi A Sp. j. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie: z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A Sp. j. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.000 (dwa tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 października 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi A Spółka Jawna z/s w K. na 9 decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...], [...] i [...] marca 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

A sp.j. z/s w K. w dniu [...] grudnia 2009 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego jako nienależnie pobranego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 81, 2710 19 83 i 2710 19 87, zgłoszonych w deklaracjach uproszczonych AKC-U z [...] listopada 2004 r., [...] stycznia, [...] i [...] maja, [...] lipca, [...] listopada i [...] grudnia 2005 r., [...] czerwca i [...] listopada 2006 r. w kwotach odpowiednio: 2.933 zł, 6.898 zł, 6.423 zł, 5.970 zł, 9.307 zł, 6.156 zł, 10.342 zł, 3.303 zł i 4.422 zł. Spółka dołączyła do wniosków korekty deklaracji uproszczonych dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego, w których zadeklarowała podatek akcyzowy w kwocie 0 zł.

Naczelnik UC decyzjami z [...] października i [...] listopada 2015 r., wydanymi w następstwie ponownego rozpoznania sprawy, odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty wskazując, iż krajowe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81, 2710 19 83 i 2710 19 87 nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie zaskarżonymi decyzjami z [...], [...] i [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika UC.

Stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawach jest ustalenie, czy zapłacony przez Spółkę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych silnikowych nie przeznaczonych na cele opałowe i napędowe podatek akcyzowy był podatkiem należnym. Powołując się na art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 i 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa) Dyrektor IC stwierdził, że na gruncie przepisów krajowych opisane wyroby należało uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane bez względu na ich przeznaczenie, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Wskazał także, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE. L 283 z 31 października 2003 r. ze zm.; dalej: Dyrektywa energetyczna), pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do wyrobów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715, lecz na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b/ tej Dyrektywy nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wyłączenie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze spod działania Dyrektywy energetycznej należy rozumieć w ten sposób, że wskazane produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie oznacza to jednak obligatoryjnego zwolnienia tych produktów z opodatkowania. Przy opodatkowaniu takich wyrobów państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym. Oznacza to, że na podstawie art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L z 23 marca 1992 r. ze zm.; dalej: Dyrektywa horyzontalna) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Państwa te wykonując przysługujące im uprawnienia, zobowiązane są do poszanowania prawa wspólnotowego, w szczególności przestrzegania art. 25 i art. 90 TWE.

Polska, korzystając z możliwości wynikających z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej opodatkowała oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym i dochowała warunku, wynikającego z tego przepisu.

Organ odwołał się do uchwały NSA wydanej w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt I GPS 1/12 NSA, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w zw. z poz. 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 upa, w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, aby podatek ten nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym sformułowanie "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku.

Konkludując, organ stwierdził, że nabyte wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę oleje smarowe silnikowe o kodzie CN 2710 19 81, CN 2710 19 83 oraz CN 2710 19 87 nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 upa, dlatego też nie doszło do naruszenia tego przepisu w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokami z 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 442/16, I SA/Sz 444/16, I SA/Sz 459/16, do I SA/Sz 461/16, I SA/Sz 463/16 do I SA/Sz 466/16, oddalił skargi Spółki na decyzje organu odwoławczego. Wskazał, że oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymienione jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy energetycznej; także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe i to wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 upa i poz. 4 załącznika nr 2 w ramach "Produktów rafinacji ropy naftowej", jako objęte ogólnie kodem 2710). Sąd wskazał dalej, że uchylając na podstawie art. 30 Dyrektywy energetycznej, dyrektywę Rady 92/81/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 316, str. 12 ze zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a/, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych takiego zwolnienia. W ocenie Sądu, od 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały zatem uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku, gdy byłyby one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Stąd zarzuty skargi odnośnie nieobjęcia zwolnieniem spornych wyrobów uznał za nieuzasadnione.

Sąd odwołał się do ww. uchwały NSA I GPS 1/12, a także do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13. Stwierdził, że formalności związane z nabyciem olejów smarowych to formalności związane z poborem podatku, a nie z przekraczaniem granicy pomiędzy państwami członkowskimi. Powołując się na ww. wyrok TSUE stwierdził, że obowiązki przewidziane w upa nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia i traktowania olejów o kodach CN 2710 19 71 - 99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym Sąd I instancji stwierdził, że zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 upa nie obejmowało tych wyrobów.

Podsumowując Sąd I instancji uznał, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Warunki dla wszystkich podmiotów chcących utworzyć składy podatkowe są jednakowe, niezależnie czy dotyczą producenta krajowego, czy nabywcy wewnątrzwspólnotowego, czy będą tam magazynowane wyroby wyprodukowane w kraju czy nabyte wewnątrzwspólnotowo. Wymogi dla wszystkich chcących utworzyć takie składy są jednakowe, utworzenie zaś składu podatkowego nie jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia.

Wyrokami z 5 i 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I GSK 1373/16 do I GSK 1379/16, I GSK 1382/16 i I GSK 1385/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenia i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

Stwierdził, że aczkolwiek Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu jego nienależnego poboru i jego zwrotu dotyczącego nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81 i CN 2710 19 83, to ze skargi kasacyjnej jasno wynika, że w istocie kwestionowana jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w zakresie oleju o kodzie CN 2710 19 81, który jest olejem smarowym silnikowym.

Za usprawiedliwiony uznał zarzut dotyczący błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2d rozporządzenia z 26 kwietnia poprzez przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do olejów silnikowych o kodzie CN 2710 19 81.

NSA za chybione uznał natomiast zarzuty, że opodatkowanie nabywanego wewnątrzwspólnotowo oleju smarowego silnikowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81 zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy, w sytuacji opodatkowania tego oleju zgodnie z procedurą z zapłaconą akcyzą. Niezasadny był także zarzut błędnej wykładni art. 24 ust. 1 upa w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Wyroby akcyzowe o kodzie CN 2710 19 81 nie są bowiem objęte bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 upa. Według NSA, stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowany do rozpoznania skargi przez sąd I instancji, został przedstawiony prawidłowo.

NSA nakazał, aby rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji wziął pod uwagę dokonaną wykładnię przepisu § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, rozważył zastosowanie przepisów tego rozporządzenia w stosunku do oleju smarowego silnikowego o kodzie CN 2710 19 81, a następnie ocenił, czy przepisy krajowe nie dyskryminują tych wyrobów nabytych wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów unijnych, w szczególności w kontekście terminu płatności podatku.

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 10 października 2018 r. oddalił skargi Spółki na 9 decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...], [...] i [...] marca 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Wskazał, że przedmiotem rozważań w postępowaniu jest wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów silnikowych - inaczej olejów smarowych do silników - oznaczonych kodem CN 2710 19 81, przy czym same oleje smarowe obejmują szerszą grupę wyrobów od CN 2710 19 71 do 99, a w samym grupowaniu CN 2710 19 81 oprócz olejów silnikowych znajdują się oleje sprężarkowe oraz turbinowe.

Podkreślił, że z brzmienia art. 24 ust. 1 upa wynika, iż to obligatoryjne zwolnienie ustawowe nie obejmuje m.in. towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W § 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, wydanym właśnie na podstawie ust. 2 art. 24 upa, określono jedynie formalne warunki stosowania zwolnienia z art. 24 ust. 1 upa, nie modyfikowano (rozszerzano) zakresu przedmiotowego tego zwolnienia. Potwierdza to dodatkowo powyższe stwierdzenie, że art. 24 ust. 1 upa nie zwalniał przedmiotowych olejów smarowych silnikowych od akcyzy. Zwolnienie ustawowe nie obejmuje paliw silnikowych, natomiast z art. 62 ust. 1 upa wynika, że przedmiotowe oleje smarowe zostały zaliczone właśnie do paliw silnikowych. Przepis ten stanowi bowiem, że: Do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;

2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Z przepisu tego wynika zarazem, że paliwa silnikowe zaliczone zostały do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Niewątpliwie więc przedmiotowe oleje smarowe nie zostały objęte ww. obligatoryjnym zwolnieniem ustawowym - co podkreślił NSA.

Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż uregulowania prawne umożliwiały Spółce objęcie przedmiotowych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego. To zaś pozwalało powiązać powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie z dniem wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i w konsekwencji umożliwiało złożenie deklaracji i zapłatę akcyzy w terminie, o którym mowa w przepisach art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 upa (tj. w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy). Nie można zatem uznać, że oleje smarowe do silników o kodzie CN 2710 19 81 w nabyciu wewnątrzwspólnotowym są dyskryminowane w stosunku do tych samych wyrobów produkowanych w kraju pod względem terminu płatności akcyzy, skoro ustawodawca zapewnił nabywcom wewnątrzwspólnotowym omawianych wyrobów możliwość ich wprowadzenia do składu podatkowego (własnego albo cudzego) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, co pozwalało na regulowanie tego podatku w terminie identycznym, jaki obowiązywał krajowych producentów tych wyrobów.

Dokonując - nakazanej przez NSA - szerszej analizy kwestii terminów płatności podatku akcyzowego od olejów smarowych silnikowych o kodzie CN 2710 19 81 przy sprzedaży krajowej oraz nabyciu wewnątrzwspólnotowym, w kontekście zakazu dyskryminacji o jakim mowa w art. 90 TWE (aktualnie art. 110 TFUE), Sąd wskazał, że w przywoływanym przez strony wyroku z 12 lutego 2015 r. sygn. C-349/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

Podejmując takie orzeczenie Trybunał w punktach 44-51 wyroku odniósł się także do kwestii przestrzegania/naruszenia art. 110 TFUE. Artykuł ten (identyczne brzmienie posiadał art. 90 TWE) stanowi, że:

"Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty".

Mając na względzie stanowisko TSUE Sąd stwierdził, że Spółka mogła (fakultatywnie) skorzystać z takiej procedury przez umieszczenie takich towarów w (cudzym) składzie podatkowym. W rozpoznawanej sprawie istotne jest natomiast, że takie fakultatywne skorzystanie przez Spółkę z procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkowałoby stosowaniem takich samych terminów zapłaty akcyzy jak przy wyrobach krajowych. Nadto - co podkreślił TSUE - oleje smarowe mogą też być przywożone zgodnie z procedurą z zapłaconą akcyzą, "co skutkuje krótszym terminem zapłaty podatku akcyzowego" - i z takiego (innego) trybu przywozu (art. 54-55 upa) przedmiotowych towarów skorzystała Spółka.

Zatem, mimo braku obligatoryjnego trybu procedury zawieszenia poboru akcyzy wobec tych towarów, w rozpatrywanej sprawie zasadne jest końcowe stwierdzenie TSUE, iż: "Okoliczność, że - tylko dla produktów przywożonych - możliwe jest także skorzystanie z procedury z zapłaconą akcyzą obejmującej krótszy termin zapłaty, nie wpływa na niedyskryminacyjny charakter przepisów takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym".

W takiej sytuacji - zdaniem Sądu - nie doszło więc do naruszenia zakazu dyskryminacji wyrażonego w art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE) nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą olejów smarowych silnikowych w zakresie terminów zapłaty podatku akcyzowego. Taką uproszczoną (poza składem podatkowym) formę wprowadzenia na teren kraju przedmiotowych towarów wybrała skarżąca Spółka, godząc się zatem na ww. krótszy termin zapłaty podatku. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 31 ust. 2-3 upa w zw. z § 13 ust. 1 pkt 2a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 1 marca 2004 r. - poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE, czyli dawnego art. 90 TWE, gdyż skarżąca mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy - stwierdzając, że kwestionowanych przez skarżącą wymogów formalnych dotyczących tworzenia składów podatkowych nie można uznać za naruszające przepis art. 110 TFUE, tj. za dyskryminujące, w sytuacji, gdy podmiot nie dysponuje publicznoprawnym uprawnieniem, czyli wymaganym prawem zezwoleniem dla wykonywania czynności, zatem niespełnienia przez skarżącą określonych przepisami prawa warunków do prowadzenia magazynowego składu podatkowego nie można utożsamiać z naruszeniem zasady niedyskryminacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie WSA w Szczecinie zaznaczył, iż zasadnie organ odwoławczy stwierdzał w zaskarżonych decyzjach, że przedmiotowe towary podlegały obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego i zapłacony przez Spółkę podatek był podatkiem należnym (przy niekwestionowanej przez Spółce stawce, a tym samym i kwocie tego podatku). Nie zaistniała więc określona w art. 72 § 1 pkt 1 Op przesłanka powstania nadpłaty, a więc i jej stwierdzenia - wnioskowanego przez skarżącą Spółkę.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A sp.j. w K. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1302 tj.; dalej: ppsa) zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji:

I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1-2 pusa w zw. z art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1, w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 ppsa poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi Spółki, bez pełnego rozważenia w zgodzie z orzeczeniem TSUE w sprawie C-349/13, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, mają regulacje krajowe mogące wpływać na naruszenie zasady niedyskryminacji określonej w art. 90 TWE;

II. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 26 ust. 1 oraz art. 30 ustawy o podatku akcyzowym w zw. art. 110 TFUE (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), czyli dawnym art. 90 TWE (Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską) w znaczeniu nadanym tym przepisom przez TSUE zawartym w pkt. 44-52 uzasadnienia wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 - poprzez przyjęcie możliwości fakultatywnego skorzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy przez umieszczenie olejów silnikowych w składzie podatkowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach środka prawnego, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 ppsa na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych.

Skarga kasacyjna została w sprawie oparta na obydwu wymienionych w art. 174 ppsa podstawach kasacyjnych, tzn. zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej, wyznaczając - zgodnie z zasadą dyspozycyjności - granice rozpoznania sprawy, nie podważają zgodności z prawem stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że w spornym w sprawie zakresie nie można uznać, że oleje smarowe do silników o kodzie CN 2710 19 81 w nabyciu wewnątrzwspólnotowym są dyskryminowane w stosunku do tych samych wyrobów produkowanych w kraju pod względem terminu płatności akcyzy.

W skardze kasacyjnej jej autor, kierując się treścią art. 174 pkt 2 ppsa, postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (pusa) oraz art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 ppsa poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli. Zarzut naruszenia ww. przepisów powiązano z zarzutem naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz 151 ppsa poprzez oddalenie skargi bez pełnego rozważenia, w zgodzie z orzeczeniem TSUE w sprawie C-349/13, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają regulacje krajowe mogące wpływać na naruszenie zasady niedyskryminacji określonej w art. 90 TWE.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony wyżej zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania nie jest zasadny, a co za tym idzie nie może skutecznie podważać trafności wydanego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia. W szczególności chybiony pozostaje zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 pusa. Zgodnie z tym przepisem podstawowe kryterium sprawowania kontroli działalności administracji publicznej stanowi jej zgodność z prawem. Przedmiotem kontroli legalności jest zatem przestrzeganie prawa przez organy administracji publicznej, a więc ochrona praw podmiotowych jednostek (v. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu..., s. 32; w kwestii pojęcia publicznych praw podmiotowych v. W. Jakimowicz, Publiczne prawa podmiotowe, Zakamycze 2002).

Kontrola sądów administracyjnych polega zatem na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrola ta powinna zawsze przebiegać w trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności rozstrzygnięcia (decyzji innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł kompetencji (v. wyrok NSA z 26 stycznia 2006 r., I GSK 1421/05, Lex nr 265017).

Kontroli tej sąd dokonuje w ramach zakreślonych przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (v. wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., I OSK 468/05, Lex nr 196298).

Przepis art. 1 § 1 i 2 pusa normuje zatem zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. To, czy ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa czy też błędna nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu. Wyjątkowo, gdyby np. sąd skontrolował zaskarżone rozstrzygnięcie w oparciu o inne kryterium niż kryterium legalności czy też orzekł w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne, przepis ten mógłby stanowić podstawę kasacyjną w powiązaniu z naruszeniem innych przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie sytuacja taka nie zachodzi, skoro Sąd I instancji rozstrzygał w sprawie podlegającej jego właściwości, a kontroli decyzji organów podatkowych dokonał z punktu widzenia ich legalności. Tym samym nie można uznać zasadności podniesionego wyżej zarzutu.

Jako niezasadny uznać należy też zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 ppsa.

W przepisach tych określono właściwość rzeczową sądów administracyjnych i przewidziano, w ramach kontroli, stosowanie ustawowych środków. Naruszenie powołanych przepisów mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, a taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Sąd I instancji rozpoznał skargę i skontrolował, czy organy podatkowe w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa oraz rozstrzygnął spór publicznoprawny podzielając trafność rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie co do braku przesłanek stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 81, CN 2710 19 83 i CN 2710 19 87, zadeklarowanych przez skarżącą w deklaracjach uproszczonych AKC-U.

Zarzut naruszenia art. 3 § 1 ppsa nie może być zatem uznany za usprawiedliwiony. Przepis ten nie stanowi bowiem podstawy dla czynienia zaskarżonemu orzeczeniu zarzutu błędnego rozstrzygnięcia, gdyż celowi temu służą inne przepisy.

Również za niezasadny uznać należało powiązany z wyżej wskazanymi przepisami zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa, którego usprawiedliwienie skarżąca upatruje w braku pełnego rozważenia, w zgodzie z orzeczeniem TSUE w sprawie C-349/13, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają regulacje krajowe mogące wpływać na naruszenie zasady niedyskryminacji określonej w art. 90 TWE.

Zgodnie art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Mając na uwadze treść wskazanego przepisu podnieść należy, że z punktu widzenia określonych w nim wymogów, którym czynić powinno zadość uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, nie ma podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wymogom tym Sąd I instancji uchybił.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ppsa wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli poprzez wniesienie skargi kasacyjnej.

Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie Spółki, uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje funkcję kontroli trafności wydanego w sprawie orzeczenia i nie pozbawia Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku w zakresie, który wyznaczony został granicami wniesionego środka prawnego.

Z punktu widzenia przedstawionych argumentów, w tym również zważywszy na przedmiot orzekania Sądu I instancji, w rozpatrywanej sprawie nie ma więc podstaw, aby skutecznie zarzucać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku charakteryzuje się brakami ponieważ WSA w Szczecinie w sposób logiczny wyjaśnił podstawy swego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji takiego uznania odnosząc się do nakazanej przez NSA szerszej analizy kwestii terminów płatności podatku akcyzowego od olejów smarowych silnikowych o kodzie CN 2710 19 81 przy sprzedaży krajowej oraz nabyciu wewnątrzwspólnotowym, w kontekście zakazu dyskryminacji, o jakim mowa w art. 90 TWE, dokonał analizy przywołanego przez strony wyroku TSUE z 12 lutego 2015 r. sygn. C 349/13.

Zdaniem Sądu I instancji stanowisko TSUE zawarte w ww. wyroku uzasadnia przyjęcie, że mimo braku na gruncie prawa krajowego obligatoryjnego trybu procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 ze względu na przeznaczenie - uregulowania krajowe - art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 30 ust 1 upa umożliwiały Spółce objęcie przedmiotowych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego. To zaś pozwalało powiązać powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie z dniem wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i w konsekwencji umożliwiało złożenie deklaracji i zapłatę akcyzy w terminie, o którym mowa w art. 18 ust 1 i art. 19 ust 1 upa (tj. w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy).

W tym miejscu należy zauważyć, że przepis art. 141 § ppsa określa elementy uzasadnienia wyroku. W judykaturze przyjmuje się, że aczkolwiek uzasadnienie sporządzane jest po wydaniu orzeczenia, sporządzenie go z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 ppsa może stanowić mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (v. wyrok NSA z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I OSK 1868/06, LEX nr 417759).

W świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), które podziela skład orzekający w sprawie, powołany wyżej przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 ppsa), jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu I instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w okolicznościach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane od wyroku. Przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Natomiast, czego nie bierze pod uwagę kasator, ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięcia (v. wyrok NSA z 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 119/09; LEX nr 590810). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie można bowiem skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Tak więc sam fakt, że strona skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem i jego uzasadnieniem, nie może oznaczać, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów określonych w powołanym wyżej przepisie prawa.

W świetle powyższych rozważań kontrolowany wyrok, z przyczyn wyżej przedstawionych, nie jest obciążany wadliwością uzasadnienia.

Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że istota tych zarzutów sprowadza się do wykazania, że w stanie prawnym do 1 marca 2009 r. w przypadku oleju do smarowania silnika termin zapłaty podatku nałożonego na produkcje krajową był dłuższy od terminów stosowanych do produktów przywożonych z innych państw członkowskich, z naruszeniem zakazu zawartego w art. 110 TFUE zgodnie z orzeczeniem TSUE, a ponieważ Sąd I instancji uznał, że strona skarżąca miała możliwość fakultatywnego skorzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy przez umieszczenie takich towarów w składzie podatkowym, co skutkowałoby stosowaniem takich samych terminów zapłaty akcyzy jak przy wyrobach krajowych, zasadnym staje się zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 26 ust 1 oraz art. 30 upa w zw. z art. 110 TFUE czyli dawnym art. 90 TWE, w znaczeniu nadanym tym przepisom przez TSUE sformułowanym w wyroku w sprawie sygn. C-349/13.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione zarzuty oraz towarzysząca im argumentacja, nie są trafne.

Kwestia nałożenia podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13 orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy energetycznej, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

W tym miejscu należy wskazać, że w art. 90 TWE (Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską) została ustanowiona unijna zasada niedyskryminacji podatkowej. Zasada ta obowiązuje w dwóch aspektach - zarówno zakazu dyskryminacji pod względem podatkowym podobnych towarów pochodzących z różnych państw członkowskich (art. 90 akapit 1), jak i stosowania opodatkowania chroniącego inne podatki krajowe (art. 90 akapit 2). Podkreślić trzeba, że jego celem jest jedynie wykluczenie przypadków, w których systemy podatkowe państw członkowskich byłyby oparte na zasadach powodujących dyskryminację w znaczeniu podatkowym towarów pochodzących z innych państw członkowskich lub w których stosowałyby środki do tego prowadzące.

Należy przy tym podkreślić, że Państwa Członkowskie są upoważnione do określenia zasad i warunków stosowania zwolnień od podatku, aby zapewnić i zapobiec nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy. Określenie tych zasad i warunków mieści się w zakresie dyskrecjonalnego uprawnienia zarezerwowanego dla Państw Członkowskich. Zatem ustawodawca krajowy mógł ustanowić stosowne wymogi i warunki umożliwiające organom podatkowym kontrolę nad obrotem wyrobami akcyzowymi.

Będące przedmiotem sprawy oleje smarowe do silników o kodzie CN 2710 19 81 nie podlegały zwolnieniu na podstawie przepisów ustawy lub na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Wobec powyższego WSA w Szczecinie zasadnie uznał, że skoro zwolnienie ze względu na przeznaczenie na podstawie § 13 ww. rozporządzenia nie dotyczy olejów smarowych silnikowych o kodzie CN 2710 19 81, w sprawie należało rozważyć, czy mogą one korzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Sądu I instancji uregulowania prawne zawarte w art. 26 ust 1 oraz art. 30 upa umożliwiały Spółce objęcie przedmiotowych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego. To zaś pozwalało powiązać powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie z dniem wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i w konsekwencji umożliwiało złożenie deklaracji i zapłatę akcyzy w terminie, o którym mowa w przepisach art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 upa (tj. w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy). Według WSA w Szczecinie nie można zatem uznać, że oleje smarowe do silników o kodzie CN 2710 19 81 w nabyciu wewnątrzwspólnotowym są dyskryminowane w stosunku do tych samych wyrobów produkowanych w kraju pod względem terminu płatności akcyzy, skoro ustawodawca zapewnił nabywcom wewnątrzwspólnotowym omawianych wyrobów możliwość ich wprowadzenia do składu podatkowego (własnego albo cudzego) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, co pozwalało na regulowanie tego podatku w terminie identycznym, jaki obowiązywał krajowych producentów tych wyrobów.

W powołanym wyżej wyroku Trybunał stwierdził, że "do naruszenia art. 110 akapit pierwszy TFUE dochodzi wówczas, gdy podatek nakładany na produkty przywożone i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i na podstawie innych zasad, co prowadzi - choćby tylko w niektórych wypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywożonego zza granicy (...)" - pkt 47 wyroku. Zaś w pkt 48 Trybunał wyjaśnił, że taka sytuacja ma miejsce "gdy terminy zapłaty podatku nałożonego na produkcję krajową są dłuższe od terminów stosowanych do produktów przywożonych z innych państw członkowskich. Taka korzyść zastrzeżona dla produkcji krajowej oznacza bowiem odmienne traktowanie na niekorzyść przywożonych produktów, z naruszeniem zakazu zawartego w art. 110 TFUE (...)".

Trybunał w cytowanym wyżej wyroku C-349/13, w punktach 49, 50 i 51 m.in. stwierdził w konkluzji, że "okoliczność - że tylko dla produktów przywożonych - możliwe jest także skorzystanie z procedury z zapłaconą akcyzą obejmującej krótszy termin zapłaty, nie wpływa na niedyskryminacyjny charakter przepisów takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym".

Skarżąca upatruje zasadności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej w przyjętej interpretacji pkt 49 wyroku C-349/13, w którym TSUE stwierdził, że: "Z postanowienia odsyłającego wydaje się wynikać, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są nabywane na terytorium kraju, obligatoryjnie podlegają systemowi zawieszenia poboru akcyzy, informację te potwierdził w szczególności rząd polski na rozprawie, co jednak powinien ustalić sąd krajowy. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy podatnik jest zobowiązany wpłacać akcyzę od tych produktów w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego. Ten termin zapłaty obowiązuje również w stosunku do olejów smarowych przywożonych z innego państwa członkowskiego, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast termin zapłaty akcyzy dla produktów przywożonych wynosi na podstawie art. 21 ust. 3 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 3 ustawy 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego". Zdaniem skarżącej Spółki Trybunał nie badał jednak szczegółowo tego zagadnienia (o którym mowa w pkt 49 wskazanego wyżej wyroku TSUE) i dwukrotnie odesłał do sądu krajowego w zakresie ustaleń faktycznych w tym względzie. Skarżąca kasacyjnie zaznaczyła, że Trybunał swoje dalsze rozważania oraz konkluzje, na które powołuje się Sąd pierwszej instancji, sformułował na podstawie postawionego przez sąd krajowy pytania oraz stanu faktycznego sprawy. Sąd krajowy w pkt 41 postanowienia z 5 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 780/11 przedstawił ramy prawne ustawodawstwa krajowego związane z postawionym pytaniem wyróżniając dwa tryby nabycia wyrobów akcyzowych: w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub w procedurze z zapłaconą akcyzą. W obrębie procedury zawieszenia poboru akcyzy sąd krajowy wyróżnia ponadto dwa tryby, zawieszenie poboru akcyzy ze względu na przeznaczenia realizowane w trybie zarejestrowanego odbiorcy oraz zawieszenie poboru akcyzy poprzez skład podatkowy. Ponieważ ani sąd krajowy, ani Trybunał nie dokonał rozróżnienia pomiędzy ogólną kategorią olejów smarowych oraz bardzo wąską olejów silnikowych CN 2710 19 81 (które nigdy nie podlegały procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze względu na przeznaczenie) nie do końca wiadomo, czy w ramach naruszenia zakazu dyskryminacji Trybunał rozważał procedurę zawieszenia poboru akcyzy ze względu na przeznaczenie, czy procedurę zawieszenia akcyzy w składzie podatkowym. Zdaniem skarżącej wydaje się jednak, że w pkt 49 uzasadnienia wyroku TSUE odwołuje się do pierwszej instytucji zwolnienia ze względu na przeznaczanie, gdy twierdzi, że z postanowienia odsyłającego wydaje się wynikać, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są nabywane na terytorium kraju, obligatoryjnie podlegają systemowi zawieszenia poboru akcyzy informację tę potwierdził w szczególności rząd polski na rozprawie, co jednak powinien ustalić sąd krajowy". Spółka wskazała, że "Trybunał formułując tezę - o braku dyskryminacji jeśli chodzi o procedurę zawieszenia poboru akcyzy, której wydaje się obligatoryjnie podlegać nabycie olejów smarowych w obrocie krajowym, gdy uznał - że nie ma miejsca odmienne traktowanie na niekorzyść przywożonych olejów smarowych w odniesieniu do terminu zapłaty należnego podatku akcyzowego, a okoliczność, że - tylko dla produktów przywożonych - możliwe jest także skorzystanie z procedury z zapłaconą akcyzą obejmującej krótszy termin zapłaty, nie wpływa na niedyskryminacyjny charakter przepisów - odwoływał się do procedury zawieszania poboru akcyzy ze względu na przeznaczenie, a nie jak chce tego Sąd pierwszej instancji do procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym".

Odnosząc się do powyższego, stanowisko to, zdaniem NSA, nie zasługuje na uwzględnienie. Analizowany wyrok, a w szczególności jego pkt 49 nie daje podstaw do takiej jego interpretacji. TSUE bowiem odwołuje się ogólnie do "olejów smarowych przywożonych z innego państwa członkowskiego, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy". Tym samym nieuprawnione przypisywanie mu, że w omawianym wyroku miał na uwadze wyłącznie procedurę zawieszenia poboru akcyzy ze względu na przeznaczenie, a tym bardziej nie można przyjąć, że Trybunał w swoim stanowisku zawartym w pkt 49 wyroku wykluczył procedurę zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym.

Dlatego też do omawianych olejów smarowych mają w pełni zastosowanie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są:

1) produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym,

2) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju,

3) zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu oraz art. 30 ust. 1 cyt. ustawy, który przewiduje, że w składzie podatkowym może być prowadzona działalność polegająca na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce.

Stanowisko Sądu I instancji pozostaje również w zgodzie z cyt. wyżej wyrokiem TSUE, stwierdzając, że możliwość przyjmowania do składu podatkowego (a więc i magazynowania) omawianych wyrobów przy ich nabyciu wewnątrz-wspólnotowym potwierdził wprost przepis § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. z 2004 r. Nr 89, poz. 849) - dodany do rozporządzenia z dniem 20 sierpnia 2004 r. - który stanowi, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka "0", ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Zdaniem NSA, Sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę trafnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż powyższe uregulowania prawne umożliwiały spółce objęcie przedmiotowych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego. To zaś pozwalało powiązać powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie z dniem wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i w konsekwencji umożliwiało złożenie deklaracji i zapłatę akcyzy w terminie, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy). Nie można zatem uznać, że oleje smarowe do silników o kodzie CN 2710 19 81 w nabyciu wewnątrzwspólnotowym są dyskryminowane w stosunku do tych samych wyrobów produkowanych w kraju pod względem terminu płatności akcyzy, skoro ustawodawca zapewnił nabywcom wewnątrzwspólnotowym omawianych wyrobów możliwość ich wprowadzenia do składu podatkowego (własnego al.bo cudzego) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, co pozwalało na regulowanie tego podatku w terminie identycznym, jaki obowiązywał krajowych producentów tych wyrobów. W konsekwencji powyższego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 26 ust. 1 oraz art. 30 ustawy o podatku akcyzowym w związku art. 110 TFUE (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), czyli dawnym art. 90 TWE (Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską) w znaczeniu nadanym tym przepisom przez TSUE zawartym w pkt 44-52 uzasadnienia wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 - poprzez przyjęcie możliwości fakultatywnego skorzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy przez umieszczenie olejów silnikowych w składzie podatkowym. W ocenie NSA autor skargi kasacyjnej, formułując zarzut naruszenia art. 110 TFUE (dawniej art. 90 TWE) nie wykazał, że polski ustawodawca naruszył ten przepis dyskryminując podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo przedmiotowe towary. Oleje smarowe o kodach CN 2710 19 81 nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu na podobnych warunkach. Skoro ustawodawca krajowy zapewnił nabywcom wewnątrzwspólnotowym omawianych wyrobów możliwość ich wprowadzenia do składu podatkowego (własnego albo cudzego) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pozwalało to na regulowanie tego podatku w terminie identycznym jaki obowiązywał krajowych producentów tych wyrobów. Z przyczyn wyżej opisanych nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w petitum skargi kasacyjnej tj. niewłaściwego zastosowania przepisów art. 26 ust 1 oraz art. 30 upa w zw. z art. 110 TFUE (dawnym 90 TWE).

Na marginesie zwrócić uwagę należy, iż WSA w Szczecinie trafnie zauważył, że skarżąca dopuszczała również możliwość przywozu spornych towarów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w związku z wprowadzeniem ich do składu podatkowego, jednak jak wskazała nie mogła z tej procedury skorzystać ze względów finansowych uniemożliwiającej jej założenie (własnego) składu podatkowego. W praktycznej zatem niemożliwości spełnienia ustanowionych przez ustawodawcę warunków formalnych dla uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego skarżąca wcześniej upatrywała naruszenia art. 110 TFUE, którego to jednak zarzutu nie podzielił NSA uprzednio orzekający w wyrokach z 13 i 27 czerwca 2018 r.

Wobec tego, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zarówno o charakterze materialnym jak i procesowym okazały się nieskuteczne, za nie-uzasadniony uznać należało również zarzut naruszenia przepisu wynikowego, jakim jest art. 151 ppsa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 ppsa podlega oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego w kwocie 2000 zł, stanowiących wynagrodzenie pełnomocnika organu, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 poz. 1804 ze zm.) odstępując na podstawie art. 207 § 2 ppsa od zasądzenia ich zwrotu w części, ponieważ zaistniała ku temu przesłanka w postaci tożsamego charakteru rozpoznawanych dwóch jednobrzmiących skarg kasacyjnych, a tym samym odpowiednio mniejszego, związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika organu oraz jego wkładu w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.