Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 944/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski WSA Piotr Głowacki WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi Z. S.A. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 27 czerwca 2022 r. nr SKO.Pod./4140/382/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 rok skargę oddala. WSA/wyr. 1 - sentencja wyroku Przewodniczący Sędziowie


UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2021 r. do Urzędu Miasta Tarnowa wpłynęła złożona przez Z. S.A. z siedzibą w T. deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2021. W deklaracji tej do opodatkowania zostały zgłoszone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł. Łączna wysokość zadeklarowanego podatku od nieruchomości na rok 2021 wyniosła [...] zł.

Następnie w dniu 22 czerwca 2021 r. Z. S.A. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2021 rok. W korekcie tej do opodatkowania zostały zgłoszone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł. Łączna wysokość zadeklarowanego podatku od nieruchomości na rok 2021 wyniosła [...] zł. W treści pisma przekazującego korektę deklaracji z dnia 16 czerwca 2021 r. Spółka wskazała, że w korekcie tej zostały uwzględnione grunty, budynki i budowle niewykorzystywane w jej działalności gospodarczej. Do pisma załączony został wykaz środków trwałych stanowiących podstawę deklaracji wraz z powierzchnią budynków i gruntów.

Decyzją z dnia 7 września 2021 r. nr WPW.3120.11.2021 Prezydent Miasta Tarnowa określił Spółce wysokości zobowiązania podatkowego należnego do zapłaty w podatku od nieruchomości na 2021 r. na kwotę [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Z. S.A., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie decyzją z dnia 25 listopada 2021r. nr SKO.Pod./4140/445/2021 uchyliło decyzję Prezydenta Miasta Tarnowa z dnia 7 września 2021 r. nr WPW.3120.11.2021 o przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji w niniejszej sprawie w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego. Swoje rozstrzygnięcie oparł wyłącznie na treści pisma podatnika z dnia 3 sierpnia 2021 r., które nie zostało jednak gruntownie przeanalizowane, szczególnie w odniesieniu do załączonych do niego dokumentów. Kolegium podkreśliło, że rozstrzygnięcie organu zawiera w istocie uogólnione konkluzje dotyczące statusu odpisanych przez podatnika składników majątkowych, czego jednak nie można uznać za ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ II instancji wskazał, że postępowanie dowodowe w tym zakresie powinno zostać uzupełnione m.in. poprzez pozyskanie dodatkowych wyjaśnień ze strony podatnika oraz przeprowadzenie oględzin. Zdaniem Kolegium, organ podatkowy, odmawiając uwzględnienia złożonej przez podatnika korekty, winien w sposób indywidualny przeanalizować każdy z odpisanych składników majątkowych i wykazać, z jakich względów w decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości została w odniesieniu do niego zastosowana najwyższa stawka podatkowa.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Prezydent Miasta Tarnowa decyzją z dnia 5 kwietnia 2022 r. nr WPW.3120.11.2021 określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego należnego do zapłaty w podatku od nieruchomości na 2021 r. na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że wszystkie działki będące przedmiotem postępowania znajdują się w otoczeniu działek wykorzystywanych tylko do prowadzenia działalności gospodarczej ewentualnie ciągów komunikacyjnych. W ewidencji gruntów działki te sklasyfikowane są jako tereny przemysłowe lub jak w przypadku działek nr [...], [...] i [...] jako tereny komunikacyjne. Organ podatkowy stwierdził, że z uwagi na klasyfikację działek, ich otoczenie oraz fakt, iż są własnością przedsiębiorcy prowadzącego tylko działalność gospodarczą nie ma możliwości uznania, iż mogą służyć do innych celów niż te związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą - jak w przypadku podatnika - może posiadać nieruchomości, które w danym momencie nie są wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej i jak sam wskazał nie generują już dochodów, ale nieruchomości te mogą w przyszłości być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie daje możliwości opodatkowania nieruchomości czasowo niewykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej stawką niższą bądź całkowitego odpisania od podatku. Organ zaznaczył, że w żadnym z dokumentów nie ma informacji aby przedmiotem działalności podatnika była inna działalność niż gospodarcza. Tym samym nie ma możliwości uznania, iż jakikolwiek majątek będący we własności podatnika może być wykorzystywany do innej działalności niż ta związana z prowadzoną działalnością gospodarczą ponieważ inna działalność w przypadku podatnika nie istnieje. Organ I instancji wykazał również, że: 1) odpisane od podatku od nieruchomości składniki majątkowe znajdują się w wykazie środków trwałych; 2) od budynków i budowli odpisanych od podatku od nieruchomości dokonywane były odpisy amortyzacyjne i zostały one całkowicie zamortyzowane a od odpisanej wentylatorni nadal dokonywane są odpisy; 3) budynki i budowle powstały w celu prowadzenia działalności gospodarczej i w przeszłości do tej działalności były wykorzystywane. Grunty i budynki wykorzystywane były do produkcji obrabiarek i sprzedaży energii elektrycznej, a obecnie tylko z uwagi na zmianę profilu działalności przedsiębiorstwa ich wykorzystywanie do tego celu nie jest możliwe; 4) podatek od nieruchomości opłacany od odpisanych od podatku składników majątkowych był wliczany w koszty prowadzonej działalności gospodarczej; 5) odpisane od podatku nieruchomości ubezpieczone są w ramach jednej wspólnej dla wszystkich składników majątkowych polisy ubezpieczeniowej opłacanej przez podatnika; 6) odpisane od podatku składniki majątkowe wliczane są do majątku podatnika i powiększają jego wartość jako przedsiębiorcy; 7) w chwili obecnej odpisane od podatku od nieruchomości nie są przedmiotem umowy cywilno-prawnej z uwagi na brak zainteresowania w przeszłości były przedmiotem takiej umowy z kontrahentami zagranicznymi; 8) odpisane od podatku składniki majątkowe aby mogły być przez podatnika wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej wymagałyby nakładu środków finansowych; 9) nieruchomości odpisane od podatku objęte są dwoma księgami wieczystymi [...] i [...]. Obie księgi obciążone są hipoteką na znaczącą kwotę, która jak wynika z przytoczonych powyżej zapisów, może służyć tylko prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomości te z uwagi na fakt, iż jak przyznał podatnik, ich wartość wpływa na wartość całego jego majątku również stanowią zabezpieczenie spłaty hipoteki.

Pismem z dnia 13 września 2021 r. Z. S.A. wniosły odwołanie od powyższej decyzji Prezydenta Miasta Tarnowa w zakresie w jakim organ ten ustalił podatek od nieruchomości według stawek i wysokości przyjętych w decyzji podczas, gdy jedynie część nieruchomości będących w posiadaniu Spółki pozostaje w faktycznym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Decyzji organu I instancji odwołująca Spółka zarzuciła:

1) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 7 w zw. z art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2, art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez:

a) brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, co doprowadziło organ administracyjny do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych,

b) zinterpretowanie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony skarżącej, co stanowi oczywiste naruszenie zasady pierwszeństwa słusznego interesu strony, a w rezultacie doprowadziło do wadliwego rozstrzygnięcia;

2) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 10 § 1 w zw. z art 77 § 1 i art. 81 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez oparcie skarżonej decyzji na ustaleniach faktycznych, które co do treści tych ustaleń oraz poprzedzających je dowodów nie mogą być uznane za udowodnione, ergo nie mogą stanowić podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji;

3) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem reguł wskazanych w art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej tej decyzji co uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu I instancji, zrozumienie tych motywów, a w rezultacie ustosunkowanie się do nich w rzeczowy i wyczerpujący sposób;

4) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów:

a) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jej niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego odwołującego jest inna niż wykazana w złożonej korekcie deklaracji za 2021 r. i tym samym, że odwołujący winien zapłacić podatek od nieruchomości za rok 2021 w kwocie wyższej niż zadeklarowana,

b) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że nieruchomości należące do podatnika powinny w całości zostać opodatkowane wyższą stawką podatku od nieruchomości podczas, gdy jedynie część z nich pozostaje w faktycznym związku z wykonywaniem działalności gospodarczej;

c) art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i zastosowanie wyższej stawki podatkowej co do wszystkich nieruchomości, mimo że jedynie część z nich pozostaje w faktycznym związku z wykonywaniem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, względnie jej uchylenie w części i umorzenie w tym zakresie postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji.

Decyzją z dnia 27 czerwca 2022 r. nr SKO.Pod./4140/382/2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Tarnowa z dnia 5 kwietnia 2022 r. nr WPW.3120.11.2021. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ II instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie zasadniczy problem sprowadza się do wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Kolegium podkreśliło, że stan faktyczny nie budzi jakichkolwiek wątpliwości w sprawie, a pełnomocnik Spółki w treści złożonego odwołania nie neguje ustaleń organu I instancji, a główny zarzut sprowadza się do wadliwej, prawnopodatkowej kwalifikacji poszczególnych składników majątkowych objętych korektą deklaracji na podatek od nieruchomości dokonanej przez organ I instancji. Organ II instancji zwrócił uwagę, że w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. SKO podniosło, że w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał podkreślił również, że nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ II instancji dodał, że w uzasadnieniu orzeczenia Trybunału, poza powyższymi wskazaniami, nie sformułowano żadnej propozycji kryteriów, jakimi należałoby się kierować przy kwalifikowaniu określonych przedmiotów opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zadanie to w obecnym stanie prawnym pozostawiono więc doktrynie i orzecznictwu.

Zdaniem Kolegium, opodatkowanie majątku osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, podobnie zresztą jak osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości wymaga ustalenia, czy sporne rzeczy (grunty, budynki i budowle) są elementem składowym przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 551 Kodeksu cywilnego. Według tego organu analiza art. 551 Kodeksu cywilnego prowadzi do wniosku, że decydujące znaczenie dla uznania danej rzeczy za część składową przedsiębiorstwa ma funkcja nieruchomości - nieruchomości te muszą służyć wykonywaniu działalności gospodarczej. Organ II instancji wyjaśnił, że o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądzają ujęcie jej w prowadzonej ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków jej dotyczących. Zdaniem organu, nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny być bowiem również zaliczone te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane w prowadzonej przez przedsiębiorcę lub inny podmiot działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona do realizacji celów niegospodarczych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło również uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2021 r. sygn. akt III FSK 3638/21, w którym Sąd podkreślił, że grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ dodał, że w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Kolegium, obecne rozstrzygnięcie organu I instancji zostało poprzedzone rzetelnie przeprowadzonym postępowaniem a zgromadzony w jego toku materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że dokonana przez podatnika korekta deklaracji na podatek od nieruchomości była wadliwa. Wszystkie bowiem składniki majątkowe, które podatnik wyłączył spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie tylko podlegają temu podatkowi, ale także powinny zostać potraktowane jak grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem SKO, z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że składniki te są w posiadaniu przedsiębiorcy i wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, a także są one funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Co więcej, szczegółowa analiza Statutu Z. Spółka Akcyjna z siedzibą w T. jednoznacznie wskazuje, że podmiot ten zajmuje się prowadzeniem wyłącznie działalności gospodarczej i nie prowadzi innej działalności. Kolegium stwierdziło, że najnowsze orzecznictwo NSA wskazuje, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców KRS), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej (tak wyrok NSA z dnia 9 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 4049/21). Zdaniem organu II instancji, ustalenia dokonane w toku postępowania, w szczególności w trakcie oględzin nie wskazują także, aby odpisane przez podatnika składniki majątkowe znajdowały się w posiadaniu jakiegokolwiek innego niż podatnik podmiotu wykorzystującego je do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że wyjaśnienia składane przez podatnika w toku postępowania oraz ustalenia dokonane w trakcie oględzin jednoznacznie wskazują, że brak faktycznego wykorzystywania poszczególnych obiektów dla potrzeb bieżącej działalności gospodarczej podatnika wynikał jedynie z przyczyn natury ekonomicznej. Jak wskazał bowiem sam podatnik, jeden z obiektów był wykorzystywany do produkcji obrabiarek, czym Spółka od lat się nie zajmuje, ze względu na zmianę w zakresie profilu działalności przedsiębiorstwa, a następnie wynajmowany przez firmy zewnętrzne, które jednak zakończyły swą działalność. Co więcej, jak ustalił organ I instancji, odpisane od podatku od nieruchomości składniki majątkowe znajdują się w wykazie środków trwałych, od budynków i budowli odpisanych od podatku od nieruchomości dokonywane były odpisy amortyzacyjne i zostały one całkowicie zamortyzowane, a od odpisanej wentylatorni nadal dokonywane są odpisy, podatek od nieruchomości opłacany od odpisanych od podatku składników majątkowych był wliczany w koszty prowadzonej działalności gospodarczej, a odpisane od podatku nieruchomości ubezpieczone są w ramach jednej wspólnej dla wszystkich składników majątkowych polisy ubezpieczeniowej opłacanej przez podatnika.

Zdaniem Kolegium, o związku tych składników majątkowych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą świadczy również fakt, iż zgłoszona jako odpisana nieruchomość objęta księgą wieczystą [...] jest obciążona hipoteką umowną na kwotę [...] zł na rzecz A.S.A. z siedzibą w W. jako zabezpieczenie zapłaty wszelkich należności pieniężnych wynikających z umowy pożyczki, w tym spłaty kapitału pożyczki, odsetek oraz wszelkich innych należności ubocznych należnych A. zgodnie z umową pożyczki, a także kosztów dochodzenia roszczeń przez A. w terminach określonych umową pożyczki, umowa pożyczki nr [...] zawartej w dniu 1 września 2017 r., natomiast nieruchomość objęta księgą wieczystą [...] jest obciążona szeregiem hipotek umownych na łączną kwotę [...] zł na rzecz Banku [...]z siedzibą w W.

Z powyższą decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie nie zgodziła się Z. S.A. z siedzibą w T. i pismem z dnia 28 lipca 2022 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji;

– art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez nieustalenie prawdy obiektywnej i nieuwzględnienie interesu społecznego;

– art. 7a Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść strony skarżącej pomimo wątpliwości co do treści normy prawnej;

– art. 7b § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez naruszenie zasad współdziałania w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy mając na względzie interes społeczny;

– art. 8 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak pogłębienia zaufania obywateli do organów administracji publicznej przez wydanie zaskarżonej decyzji podczas, gdy organ podejmował działania z naruszeniem przepisów postępowania i materialnoprawnych;

– art. 13 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak podjęcia czynności umożliwiających przeprowadzenie mediacji lub zawarcie ugody; a w szczególności nie udzielił wyjaśnień o możliwościach i korzyściach polubownego załatwienia sprawy;

– art. 107 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez dowolność w wydaniu decyzji przez niedostateczne i niepełne jej uzasadnienie;

– art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i przyjęcia błędnych wniosków, które następnie doprowadziły do podtrzymania decyzji Prezydenta Miasta Tamowa z dnia 5 kwietnia 2022 r.;

2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiającą się w uznaniu, że nieruchomości należące do skarżącego powinny w całości zostać opodatkowane wyższą stawką podatku od nieruchomości podczas, gdy jedynie część z nich pozostaje w faktycznym związku z wykonywaniem działalności gospodarczej;

– art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jej niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego jest wyższa niż wykazana w złożonej korekcie deklaracji za 2021 r. i tym samym, że skarżący winien zapłacić podatek od nieruchomości za rok 2021 r. w kwocie wyższej niż zadeklarowana;

– wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt I SK 39/19;

– art. 217 Konstytucji RP, art. 10 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkującej zwiększeniem obciążeń podatkowych strony, wbrew wyprowadzanej z powyższych przepisów zasadzie rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

W uzasadnieniu skargi Spółka przytoczyła argumenty, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych przez nią zarzutów. W szczególności strona skarżąca podniosła, że zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji, pomimo uzupełnienia materiału dowodowego, zaniechały ustaleń, a co więcej nie przedstawiły jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że każda z działek będących przedmiotem opodatkowania jest gospodarczo przez Spółkę wykorzystywana. Z. S.A. wyjaśniły, że w zakresie objętym decyzją nie osiągają żadnego zysku z faktu posiadania nieruchomości oznaczonych w wykazie (załącznik do korekty deklaracji za rok 2021), tj. działka położona w obrębie [...] nr [...] oraz działki położone w obrębie [...] nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...] i w obrębie [...] nr [...], [...], [...]. Łączna powierzchnia działek to [...] m2. Spółka wskazała, że zgodnie z załączonym do korekty deklaracji za rok 2021 wykazem działki [...], [...], [...], [...], [...] są działkami zabudowanymi, a łączna powierzchnia budynków na nich posadowionych wynosi [...] m2. Strona skarżąca stwierdziła, że z przeprowadzonych oględzin budynku wentylatorowni o nr [...] wynika, iż jest on nieużywany, a ponadto zawiera trzy puste kondygnacje. Budynek był użytkowany zgodnie z przeznaczeniem do 2019 r. Obecnie nie ma możliwości jego użytkowania na inne cele bez wykonania prac remontowo budowlanych. Spółka wskazała, że także kolejny budynek (kiosk spożywczy zbudowany z blachy falistej) nosi ślady nieużytkowania, jest zaniedbany i wymaga remontu. Również obiekt nr [...] o powierzchni [...] m2 jest nieużytkowany od 2013 r. Ponadto nieużytkowane są obiekty nr [...] obiekt nr [...] posadowione na działce nr [...], obiekt nr [...] na działce [...] i [...]. Spółka stwierdziła, że jak ustalono podczas wizji lokalnej opisane w protokole z dnia 5 marca 2022 r. nieruchomości były w przeszłości wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. W związku zatem z faktem niewykorzystywania części nieruchomości budynków i budowli do prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca Spółka uważa, że nie powinna płacić podatku od nieruchomości po najwyższych stawkach tylko po stawkach obniżonych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., zwanej dalej ustawą o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do wspomnianego powyżej ust. 3 omawianego przepisu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Sąd zwrócił się do stron postępowania (skarżącego i organu) o wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP oraz podanie, czy wnoszą o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, pod rygorem przyjęcia, że strona nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej. Sąd poinformował, że w takiej sytuacji sprawa zostanie skierowana na posiedzenie niejawne. W piśmie z dnia 12 października 2022 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podał adres elektroniczny na platformie ePUAP oraz wniósł o przeprowadzenie rozprawy zdalnej. Natomiast organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie Sądu.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie zarządzeniem z dnia 8 listopada 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Przystępując zatem do rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do strony skarżącej: działki nr [...] położonej w obrębie [...], działek położonych w obrębie [...] nr [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...] i w obrębie [...] nr [...], [...] i [...], w kontekście ich związania z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą Spółkę. W istocie spór koncentruje się więc w zakresie prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 poz. 1170 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.) determinowanej treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Zdaniem strony skarżącej, działki te nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a w związku z tym nie powinna płacić podatku od nieruchomości po najwyższych stawkach tylko po stawkach obniżonych. Natomiast organy podatkowe obu instancji uważają, że przedmiotowe działki są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarcza, a zatem brak jest podstaw do opodatkowania ich niższą stawką podatku od nieruchomości bądź całkowitego ich zwolnienia od tego podatku.

Odnosząc się do spornej kwestii, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1a ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

Wykładnia językowa ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym zakresie w ślad za stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3956/21 należy jednak przypomnieć, że zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie, gdzie wyrażano początkowo pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu, skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 46 i nast., a także wyroki NSA: z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1349/14; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1398/13 - opubl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępna na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pierwsze nowe spojrzenie na wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą".

Przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W licznych orzeczeniach wskazywano, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1414/19; z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 970/20). Stanowisko to jednakże jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III FSK 895-899/21, czy też III FSK 20-21/21, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji. (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1528/21).

Mając na uwadze treść ww. wyroku oraz przedstawione w jego uzasadnieniu stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zapadłym już po jego wydaniu podkreśla się, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21).

Z kolei w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej."

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że organy obu instancji nie poprzestały jedynie na ustaleniu kryterium posiadania przedmiotowych działek przez Spółkę, ale dokonały analizy ich wykorzystywania do działalności gospodarczej, jako przesłanki opodatkowania najwyższą stawką podatkową.

Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Jak wynika z odpisu KRS przedmiot jej działalności obejmuje m.in. produkcję broni i amunicji; produkcję maszyn do obróbki metalu; specjalistyczne projektowania, wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję i handel energią elektryczną, produkcję komputerów i urządzeń peryferyjnych., a także produkcję sprzętu (tele)komunikacyjnego.

Niezależnie od tego, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ l instancji, uwzględniając wytyczne wynikające z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 25 listopada 2021 r. nr SKO.Pod./4140/445/2021, wezwał Spółkę do złożenia szczegółowych wyjaśnień dotyczących złożonej korekty.

W odpowiedzi strona skarżąca nadesłała pismo z dnia 11 stycznia 2022 r., z którego wynikało, że na działce [...] położona jest nieruchomość obiekt [...], która figuruje jako inwestycja w nieruchomości o powierzchni użytkowej [...] m2. Do tej nieruchomości należy podstacja elektryczna położona na działce [...] o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz dwie drogi położone na działkach [...] oraz [...], które są całkowicie zamortyzowane. Budynki i grunty dotyczyły działalności cywilnej, w tym produkcji obrabiarek, czym Spółka od lat się nie zajmuje, ze względu na zmianę w zakresie profilu działalności przedsiębiorstwa. Spółka wynajmowała ten obiekt firmom zagranicznym, a po likwidacji działalności tych firm obiekt ten pozostaje niewykorzystany jak również podstacja i drogi.

W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego zgromadzono także materiały potwierdzające w sposób wystarczający faktyczne związanie nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. I tak z akt sprawy wynika, że odpisane od podatku od nieruchomości składniki majątkowe znajdują się w wykazie środków trwałych, a od budynków i budowli odpisanych od podatku od nieruchomości dokonywane były odpisy amortyzacyjne i zostały one całkowicie zamortyzowane przy czym od odpisanej wentylatorni nadal dokonywane są odpisy. Co więcej, podatek od nieruchomości opłacany od odpisanych od podatku składników majątkowych był wliczany w koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto odpisane od podatku nieruchomości ubezpieczone są w ramach jednej wspólnej dla wszystkich składników majątkowych polisy ubezpieczeniowej opłacanej przez podatnika oraz są wliczane do majątku podatnika i powiększają jego wartość jako przedsiębiorcy. Poza tym nieruchomości odpisane od podatku objęte są dwoma księgami wieczystymi [...] i [...]. Obie księgi obciążone są hipoteką na znaczącą kwotę, która może służyć tylko prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomości te stanowią również zabezpieczenie spłaty hipoteki.

Tym samym Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, iż związek spornych działek z działalnością gospodarczą skarżącej Spółki nie sprowadza się jedynie do samego faktu jego posiadania przez przedsiębiorcę, ale także do możliwości jego pośredniego wykorzystania w działalności gospodarczej. Niezależnie od tego jak już zaznaczono powyżej zgodnie z KRS, zakres zgłoszonej działalności strony skarżącej jest szeroki, a sporne działki są częścią jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Podkreślić należy, że sporne przedmioty opodatkowania znajdują się w otoczeniu działek wykorzystywanych tylko do prowadzenia działalności gospodarczej ewentualnie ciągów komunikacyjnych. Powyższe sprawia, iż są one funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Zdaniem Sądu, fakt, że w danym momencie nie są on wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Jeżeli istnieje potencjalna możliwość wykorzystania tych działek w prowadzonej działalności gospodarczej, to tym samym są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W realiach niniejszej sprawy nie mamy więc do czynienia z sytuacją wskazaną w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, tj. strona skarżąca nie jest podatnikiem niewykorzystującym lub niemogącym wykorzystać budynku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym miejscu w ślad za wyrokiem NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 należy powtórzyć, iż użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Taka zaś sytuacja w realiach stanu faktycznego niniejszej sprawy nie zachodzi.

Trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka do uznania, że wyłączone przez skarżącą Spółkę od podatku działki należy opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawek niższych. Podkreślenia wymaga, że wbrew stanowisku strony skarżącej nie tylko sam fakt posiadania przez nią przedmiotowych działek przesądza o opodatkowaniu go stawką najwyższą, lecz zarówno jego faktyczny (pośredni) oraz potencjalny związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Brak było zatem podstaw do uznania, że w sprawie organy podatkowe zastosowały błędną wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym zarzuty naruszenia przepisów art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 10 i art. 217 w związku z art. 2 Konstytucji RP okazały się niezasadne.

Jeżeli natomiast chodzi o podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania, to wyjaśnić należy, że postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, zwanej dalej O.p.), a nie przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. Nie mogło zatem dojść do naruszenia wymienionych w skardze przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, gdyż nie miały one zastosowania w niniejszej sprawie.

Niezależnie jednak od powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy obu instancji przepisów postepowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem podjęły one wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Kompleksową analizę zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z kolei stanowisko organów znalazł odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach wydanych decyzji spełniających wymogi z art. 210 § 4 O.p.

W tej sytuacji orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.