Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 966/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 3 lipca 2020 r. pełnomocnik A Sp. z o.o. w K. (wcześniej działającej jako A1 Sp. z o.o. w B.; dalej: "strona skarżąca", "Spółka", "podatnik") w osobie adwokata wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także: "DIAS") z dnia [...] nr [...], mocą której uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej także: "organu I instancji") z dnia [...] nr [...] - określającą stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok w kwocie [...] zł i określono to zobowiązanie na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił na wstępie porządek zdarzeń poprzedzających wydanie decyzji. Spółka złożyła w dniu 2 kwietnia 2013 r. zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. W pierwszej korekcie zeznania z dnia 9 maja 2013 r. wykazała nadpłatę w kwocie [...] zł, a w drugiej datowanej na dzień 5 lipca 2013 r. wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł.

Złożone przez podatnika korekty stanowiły przyczynę przeprowadzenia kontroli podatkowej, zwieńczonej podpisaniem w dniu [...] protokołu kontroli. W jej toku odnotowano szereg nieprawidłowości. Po pierwsze, stwierdzono zaewidencjonowanie przez Spółkę kosztów usług budowlanych na podstawie faktur wystawionych przez Firmę Usługowo-Handlową C T.L. w Z. w kwocie [...] zł, mających związek ze sprzedażą przez stronę (działającą wówczas jako A1

Sp. z o.o.) położonej w B. nieruchomości o wartości netto [...] zł niemieckiej spółce "D" w B. Materiał dowodowy nie potwierdził jednak, aby prace budowlane wymienione na fakturach przez firmę C miały wpływ na spełnienie warunku niezbędnego do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w postaci uzyskania decyzji o warunkach zabudowy. W konsekwencji uznano, że poniesienie wskazanych wydatków nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodów.

Po drugie, strona skarżąca zaewidencjonowała koszty usług naprawy samochodu DAF o numerze rejestracyjnym [...], wynikające z faktur VAT wystawionych przez E J.L. w łącznej kwocie [...] zł. Rezultaty kontroli podatkowej doprowadziły organ do konkluzji, że usługi te nie zostały nigdy wykonane, zatem również w tym przypadku nie można było przyjąć istnienia związku między poniesieniem wydatków a osiągnięciem przychodów.

Po trzecie, przychody podatkowe w 2012 r. zaniżono o wartość netto wynikającą z wystawionych faktur korygujących w łącznej kwocie [...] zł, przy czym stwierdzono, że przychody, których dotyczyła korekta, były przychodami należnymi w 2011 r.

Po czwarte, skarżąca spółka błędnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatek na nabycie energii elektrycznej w kwocie [...] zł, wynikający z faktury VAT z dnia [...] wystawionej przez F Sp. z o.o. za okres od 29 października do 14 grudnia 2012 r. Ustalono bowiem, że nabycie energii elektrycznej dotyczyło środka trwałego w budowie, tj. G w K., i składa się na koszt jego wytworzenia.

Następnie, w dniu [...] wszczęto postępowanie podatkowe, w toku którego strona skarżąca złożyła trzecią deklarację swojego zeznania CIT-8, jednak nie wywarła ona skutków prawnych.

W rezultacie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono zaewidencjonowanie przez stronę skarżącą kosztów usług związanych ze sprzedażą przez A1 Sp. z o.o. na rzecz firmy H sp. j. G.S. zlokalizowanej w N. nieruchomości o numerze działki [...] i wartości netto [...]zł. Zaksięgowane koszty wynikały z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Przemysłowo-Handlowo-Usługowe "I" z dnia [...] za wykonanie ogrodzenia działki w S. o wartości netto [...] zł (zapłacono przelewem, zaliczono do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r.), a także przez J s.c. M.K., L.M. i Wspólnicy z dnia [...] za opracowanie koncepcji zabudowy osiedla domów jednorodzinnych na działce w N. o wartości netto [...] zł. W ocenie organu ww. faktury nie potwierdzają faktycznie wykonanych czynności i nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a koszty wykonania tych usług zaewidencjonowane w księgach nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu.

Następnie zwrócono uwagę na faktury wystawione w okresie od dnia 14 marca do dnia 30 listopada 2012 r. przez FHU C T.L. w łącznej kwocie [...] zł, spośród których na poczet kosztów w 2012 r. zaliczono [...] zł. Kontrola podatkowa wykazała, że prace, których dotyczyły faktury, nie zostały w rzeczywistości zrealizowane przez kontrahenta strony skarżącej.

Zakwestionowano również wykonanie prac usługowych dotyczących naprawy samochodu DAF nr rej. [...], z którymi związane były faktury wystawione przez FHU E w okresie od dnia 31 stycznia do dnia 28 grudnia 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł. Przeprowadzone w trakcie kontroli podatkowej oględziny wykazały bowiem brak możliwości naprawy samochodu pod adresem, w którym usługi miały być świadczone, tj. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą spółkę. W konsekwencji organ I instancji także w tym przypadku uznał, że usługi udokumentowane wspomnianymi fakturami nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a koszty wykonania tych usług zaewidencjonowane w księgach nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

W dniu 11 maja 2016 r. został spisany protokół badania ksiąg rachunkowych, w którym stwierdzono nierzetelność i wadliwość ksiąg podatkowych spółki, polegającą na ujęciu w nich zapisów nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego. Wadliwość w zakresie przychodów dotyczyła operacji księgowania korekt przychodów roku 2011 r., natomiast w zakresie kosztów sprowadzała się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich ww. wydatku na nabycie energii elektrycznej w kwocie [...] zł, który to składał się na koszt wytworzenia środka trwałego. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości organ podatkowy nie uznał ksiąg podatkowych strony skarżącej za dowód w części dotyczącej przychodów i kosztów uzyskania przychodów za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2012 r.

Spółka wniosła w dniu 31 maja 2016 r. zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg, w których zarzuciła organowi I instancji zaniechanie ustalenia stanu faktycznego w stosunku do wszystkich zakwestionowanych kosztów i przychodów. Na dowód rzeczywistego poniesienia kosztu przedstawiła "Projekt koncepcyjny budowy osiedla domów jednorodzinnych w N.", a w celu potwierdzenia istnienia ogrodzenia na działce w nr [...] nadesłała wydruk z portalu Google Maps.

W kontekście podniesionych przez podatnika zastrzeżeń, organ uwzględnił efekty czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 27 czerwca 2014 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. W ich trakcie wspólnik spółki H G.S. oświadczył, że działka w chwili zakupu nie była ogrodzona i nie istniała dla niej koncepcja zabudowy, a zakupiono ją pod inwestycję jeszcze niesprecyzowaną. Organ I instancji w niniejszej sprawie w dniu [...] przesłuchał G.S. oraz J.S. w celu ustalenia, czy strona skarżąca zasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. koszt ogrodzenia działki w S. oraz koszt opracowania koncepcji zabudowy osiedla domów jednorodzinnych na działce w N. Tym razem G.S. potwierdził, że w momencie zakupu działka pozostawała ogrodzona w ok. ¾ obwodu. Oświadczył także, iż znana była mu koncepcja zabudowy osiedla domów jednorodzinnych na działce nr [...]. J.S. zeznała natomiast, że nie zna szczegółów związanych z działalnością budowlaną spółki, ponieważ zajmuje się nią mąż.

Organ I instancji zauważył sprzeczność zeznań ww. wspólnika spółki H, wnioskując - przy braku innych dowodów i jednoczesnym uwzględnieniu, że podmiot mający wykonać usługę nie figurował w CEIDG oraz został wykreślony jako podatnik VAT czynny z dniem [...], że prace dotyczące wykonania przez firmę I ogrodzenia działki o numerze [...] nie zostały rzeczywiście wykonane, co w konsekwencji wyklucza uznanie wydatków w tym zakresie za koszty uzyskania przychodów. Z kolei w zakresie koncepcji zabudowy przedmiotowego gruntu organ I instancji przyjął na podstawie decyzji Wójta Gminy S. z dnia [...] o warunkach zabudowy, że wspólnicy spółki H znali tę koncepcję jeszcze przed zakupem działki. W konsekwencji uznał zasadność zaksięgowania przez stronę skarżącą wydatku w kwocie [...] zł na opracowanie koncepcji zabudowy przez J jako kosztu uzyskania przychodów.

Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem przez organ I instancji decyzji z dnia [...] nr [...], w której określono stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołano się na zaprezentowane wyżej ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego.

Od ww. decyzji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie. Rozpatrzenie go przez organ odwoławczy skutkowało wydaniem decyzji z dnia [...] nr [...], mocą której DIAS uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uznał bowiem, że organ I instancji nie wyjaśnił, dlaczego faktura z dnia [...] nr [...] na kwotę [...] zł wystawiona przez firmę C nie budziła jego zastrzeżeń i nie została zakwestionowana w toku kontroli podatkowej. Zwrócił także uwagę na brak uzasadnienia wyłączenia z kosztów faktur wystawionych przez wskazaną firmę, które dotyczyły usług wykonanych na terenie P. (ul. [...]), Z. (firma K) oraz K. (ul. [...]). Nie ustosunkowano się również do odwołania przez T.L. zeznań w Komendzie Policji w Z., a także nie zgromadzono w materiale dowodowym umów zawartych przez Spółkę z inwestorami, z którymi związane były sporne faktury wystawione przez firmę C.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu [...] wymienioną na wstępie decyzję, w której określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...] zł, tj. niższej o [...] zł od wynikającej z poprzedniego rozstrzygnięcia. W ocenie organu I instancji Spółka zawyżyła przychody o kwotę [...] zł, poprzez zaliczenie do nich należnego podatku od towarów i usług ze sprzedaży nieruchomości, który w myśl art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. nie zalicza się do przychodów. Nadto strona skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę łączną [...] zł, poprzez zaliczenie do nich: kwoty [...] zł związanej z nabyciem energii elektrycznej na potrzeby środka trwałego w budowie, wydatków w kwocie [...] zł dotyczących wykonania przez PPHU "I" ogrodzenia działki nr [...] w S., kwoty [...] zł z tytułu usług budowlanych, świadczonych rzekomo przez FUH "C", które nie zostały faktycznie wykonane przez tę firmę, a także wydatków w kwocie [...] zł z tytułu napraw samochodu DAF nr rejestracyjny [...], które nie zostały faktycznie wykonane, a jedynie wykazane w fakturach wystawionych przez FHU E.

Pismem z dnia 19 listopada 2018 r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł odwołanie od ww. decyzji pierwszoinstancyjnej. W jego ocenie organ nieprawidłowo odstąpił z jednej strony od przesłuchania świadka T.L. w obecności dwóch biegłych lekarzy psychiatrów w sytuacji, kiedy zeznania składane w toku innego postępowania zostały złożone w stanie wyłączającym swobodną wypowiedź, a z drugiej zaś – od zastosowania wobec tego świadka kary porządkowej w celu doprowadzenia do jego stawiennictwa i pełnego wyjaśnienia sprawy. Niepowołanie biegłych psychiatrów uznał za uchybienie także w kontekście oceny zeznań składanych przez T.L. w charakterze strony. Ponadto, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ I instancji powinien był przesłuchać w charakterze świadków M.W., T.L. i K.O., a uzupełniająco także stronę. Wśród mankamentów postępowania dowodowego pełnomocnik strony skarżącej wyszczególnił również nieustalenie czy M.W. w roku 2011 prowadził zarobkową działalność budowlaną i usługową w sposób zorganizowany i ciągły, a także nieprzeprowadzenie dowodu z protokołu czynności sprawdzających wykonanych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sprawach o nr [...] oraz [...].

W dalszej kolejności pełnomocnik podatnika podniósł, że organ niezasadnie uznał, iż Spółka nie wykazała zapłaty za usługi wykonane przez PPHU "I" oraz FUH "C" w sytuacji, gdy zapłata ta uwidoczniona była w jej księgach, które nie zostały zakwestionowane w tej części protokołem badania ksiąg podatkowych z dnia 11 maja 2016 r. Zarzucił organowi I instancji, iż ten nie odniósł się w żaden sposób do zeznań złożonych przez T.L. w toku postępowania karnego, pomimo wyraźnych ku temu zaleceń organu II instancji zawartych w uprzednio wydanej decyzji kasatoryjnej. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik stwierdził, że istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia miało niezasadne uznanie przez organ, że pokwitowanie zapłaty gotówką nie stanowi dowodu zapłaty, podczas gdy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.) taka sytuacja zachodzi wyłącznie wtedy, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania transakcji.

W odwołaniu wniesiono o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: M.W. na okoliczność prowadzenia przez niego zarobkowej działalności budowlanej i usługowej w sposób zorganizowany i ciągły w 2011 roku oraz faktycznego wykonania prac objętych zakwestionowaną przez organ fakturą VAT nr [...] z dnia [...] (w tym zakresie zażądano także przesłuchania strony);T.L. na okoliczności ustalenia przyczyn opóźnień w sporządzaniu dokumentacji potwierdzającej wykonanie robót budowlanych oraz w wystawieniu faktur VAT przez T.L., faktycznego wykonania przez tego ostatniego prac objętych zakwestionowanymi fakturami VAT oraz ustalenia faktycznego zakresu robót budowlanych przeprowadzonych przez T.L. w kamienicy przy ul. [...]/[...] w K.; K.O. na okoliczność ustalenia faktycznych dat zlecania robót budowlanych udokumentowanych fakturami z dnia [...] o numerach [...], [...], [...], [...] i [...]. Nadto zażądano przesłuchania strony na okoliczność ustalenia przyczyn opóźnień w sporządzaniu dokumentacji potwierdzającej wykonanie robót budowlanych i przyczyn opóźnieniu w wystawieniu faktur VAT przez T.L., ustalenia sposobu wyceniania prac, sposobu i terminów płatności zleceniodawców oraz faktycznych dat zlecania przez K.O. robót budowlanych udokumentowanych ww. fakturami VAT z dnia [...]. Wreszcie, pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodów: z protokołów czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sprawach o ww. numerach na okoliczność ich treści, a w szczególności braku podstaw kwestionowania funkcjonowania w obrocie gospodarczym PPHU "I"; decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z. nr [...] z dnia [...] na okoliczność jej treści, w tym zwłaszcza daty uzyskania pozwolenia na użytkowanie przez K Sp. z o.o. hali, na terenie której prace wykonywał T.L.

Co istotne, Spółka w odwołaniu nie zakwestionowała ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego w zakresie: zawyżenia przychodu o kwotę [...] zł w związku ze sprzedażą działki w N. za kwotę [...] zł, która to sprzedaż powinna była zostać opodatkowana podatkiem VAT, w związku z czym przychód z tego tytułu wyniósł faktycznie [...] zł; zawyżenia kosztów uzyskania przychodu poprzez wliczenie do nich kosztów nabycia energii elektrycznej dotyczących środka trwałego w budowie; zawyżenia kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do nich kosztów naprawy samochodu DAF. Zawarte w odwołaniu zarzuty skoncentrowały się na nieprawidłowościach w przedmiocie ustalenia przez organ I instancji, że doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich kosztów wykonania ogrodzenia działki w N., a także zawyżenia kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do nich kosztów usług budowlanych świadczonych na rzecz strony skarżącej przez T.L. w związku z pracami wykonawczymi dla firm: K (Z.), L (P.), M (B.), N Sp. z o.o. (K.), O (B., K.), P s.c., R oraz na terenie działki nr [...] w B. W tym kontekście zaznaczono, że nie stanowi przedmiotu kontrowersji okoliczność rzeczywistego wykonania prac objętych kwestionowanymi fakturami, lecz jedynie to, czy zostały one wykonane faktycznie przez podmiot widniejący na fakturach VAT i czy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc się do kwestii ogrodzenia działki [...] w N. pełnomocnik stwierdził, że fakt prowadzenia przez daną osobę działalności gospodarczej nie jest uzależniony o jakiejkolwiek formalnej rejestracji, w związku z czym wystawione przez osobę niewpisaną do CEIDG i niezarejestrowaną jako podatnik VAT czynny faktury stanowią prawidłowy dowód poświadczający poniesienie danego kosztu, który w dalszej kolejności umożliwia odliczenie podatku od towarów i usług. Spółka współpracowała wcześniej z M.W., a transakcje dokonywane z jego firmą stanowiły przedmiot kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i wówczas prawidłowość działania podmiotu nie budziła wątpliwości organów kontroli skarbowej. W konsekwencji strona skarżąca nie była zobowiązana do weryfikowania czy M.W. w ogóle prowadzi działalność, skoro wcześniejsza kooperacja nie została zakwestionowana w toku kontroli skarbowej. Jakkolwiek nie miał on w 2011 roku zarejestrowanej działalności gospodarczej, to jednak nie stanowi to argumentu przeciwko zaliczeniu wypłaconych mu kwot do kosztów uzyskania przychodu przez stronę skarżącą.

Z kolei w kontekście robót zafakturowanych przez T.L. podniesiono, że podpisywał on protokoły odbioru niejednokrotnie z opóźnieniem w stosunku do dat faktycznego ich ukończenia, a na wynikłe z tego faktu rozbieżności między datami podpisania protokołów i wystawiania faktur VAT strona skarżąca nie miała żadnego wpływu. Pomimo bowiem informowania T.L. o konieczności sygnowania rzeczonych dokumentów, nie czynił on tego w dniach rzeczywistego zakończenia prac, co tłumaczył nadmiarem obowiązków. W przypadku inwestycji realizowanej dla firmy K Sp. z o.o. zauważono, że inwestor był zmuszony czekać ze zgłoszeniem obiektu do użytkowania do momentu dopełnienia wszystkich formalności związanych z odebraniem przez stronę skarżącą prac wykonanych przez T.L., czego konsekwencję stanowiło uzyskanie pozwolenia na użytkowanie dopiero w dniu [...] (por.: decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z. z dnia [...] nr [...]). Gdyby Spółka chciała księgować "puste" faktury VAT, to nie dochodziłoby do sporządzania protokołów odbioru. Nie chcąc przy tym narazić się na zarzut tworzenia dokumentacji "pod faktury", sporządzała dokumenty z kontrahentami w datach faktycznie na nich uwidocznionych.

W przypadku prac realizowanych na zlecenie firmy L pełnomocnik strony skarżącej odniósł się do problemu rozbieżności pomiędzy płatnościami dokonywanymi przez zleceniodawcę strony skarżącej a płatnościami dokonywanymi przez stronę skarżącą na rzecz T.L. Sporządzone przez podatnika faktury z dnia [...] dotyczyły łącznie kwoty [...] zł netto, a faktura z dnia [...] opiewała na kwotę [...] zł netto, podczas gdy T.L. wystawił w dniu [...] fakturę na kwotę [...] zł netto. Zwrócono w tym kontekście uwagę, że rozliczenie robót nie odbywało się na zasadzie zapłaty całości kosztów ponoszonych przez stronę skarżącą równocześnie z terminem zapłaty przez zleceniodawcę wynagrodzenia. Spółka stosuje bowiem jak najwyższe marże na początku realizacji inwestycji w celu zwiększenia płynności finansowej w przypadku ewentualnych późniejszych problemów z płatnościami ze strony inwestora. Taki też schemat działania został uwidoczniony według jej stanowiska w analizowanym przypadku i dzięki uzyskanej nadwyżce strona skarżąca była w stanie sfinansować zapłatę wystawionej przez T.L. faktury VAT z dnia [...].

W przypadku prac na terenie firmy M w B. doszło do rozbieżności pomiędzy datą wystawienia faktury przez Spółkę a datą jej wystawienia przez T.L. i sporządzeniem protokołu odbioru robót. Okoliczność tak nie była jednak przez stronę ukrywana. W odwołaniu podkreślono, że prace wyszczególnione na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] oraz na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] wymagały uprzedniego wykonania usług świadczonych przez T.L., które dokumentowała faktura VAT nr [...] z dnia [...].

Ponieważ organ I instancji zakwestionował ekonomiczny sens prac wykonywanych na terenie kamienicy położonej przy ul. [...] w K. na rzecz firmy N Sp. z o.o., gdyż za remont dachu wskazanej kamienicy Spółka zapłaciła więcej, niż otrzymała od zleceniodawcy, pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, iż kamienica położona przy ul. [...] i przy ul. [...] w K. to w istocie ten sam budynek, posiadający dwie klatki schodowe prowadzące na dwie równoległe ulice. Za całość prac na budynku Spółka otrzymała wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto, podczas gdy T.L. zapłaciła kwotę [...] zł netto. W konsekwencji w odwołaniu podważono prawidłowość ustalenia stanu faktycznego przez organ I instancji w tym przedmiocie.

Następnie pełnomocnik strony skarżącej odniósł się do kontrowersji związanych z pracami wykonywanymi w K. i B. dla O oraz prac realizowanych na rzecz P s.c. Przyznał, że zlecenia wystawione na rzecz T.L. zostały przez Spółkę wystawione jeszcze przed datą ich zlecenia przez inwestora. Wyjaśnił przy tym, iż pisemne zlecenia miały jedynie na celu sformalizowanie i utrwalenie wcześniejszych, ustnych ustaleń. Zarzucił w tym kontekście organowi I instancji zaniechania dowodowe, które mogłyby wyjaśnić wskazaną okoliczność.

Końcowo pełnomocnik podatnika zaznaczył, że zakwestionowane prace zostały faktycznie wykonane. Podniósł również, iż zeznania T.L., na które organ I instancji powołał się w swoim rozstrzygnięciu, zostały złożone pod wpływem silnych leków psychotropowych, a ponadto ich ocena wymagała wiedzy specjalistycznej. Podkreślił, że zgodnie z wytycznymi organu odwoławczego w ponownym rozstrzygnięciu organ I instancji powinien był ustosunkować się do treści oświadczeń tego świadka, które złożył w Komendzie Policji w Z., odwołując w nich w całości zeznania złożone w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. W związku z podniesionymi zarzutami oraz zaprezentowanym w odwołaniu stanowiskiem, pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia [...] DIAS uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie odwołanie zasługuje na uwzględnienie w części, w jakiej dotyczy wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, dotyczącej wykonania ogrodzenia działki nr [...] w N. Zauważył, że zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] (rep. A nr [...]), strona nabyła przedmiotową nieruchomość w stanie niezabudowanym, nieogrodzonym i nieuzbrojonym. Następnie aktem notarialnym z dnia [...] (rep. A nr [...]) sprzedała działkę firmie H za kwotę [...] zł netto, co stwierdzono fakturą VAT z dnia [...] nr [...]. Skarżąca zaliczyła jako koszty uzyskania przychodów w 2012 r. koszty wynikające z faktury z dnia [...] nr [...], wystawionej na jej rzecz przez PPHU "I" tytułem wykonania ogrodzenia gruntu o wartości [...] zł netto.

W decyzji Wójta Gminy S. z dnia [...] o warunkach zabudowy terenu nie znalazła się informacja na temat ogrodzenia działki. Również w zeznaniach z dnia [...] wspólnik spółki H oświadczył, że w chwili zakupu nieruchomość nie była ogrodzona i brak był koncepcji zabudowy tejże działki. W przesłuchaniu z dnia [...] oświadczył już jednak odmiennie, a mianowicie że w momencie zakupu istniał projekt zagospodarowania gruntu, który nadto był częściowo ogrodzony. Pismem z dnia 22 września 2016 r. organ I instancji wezwał stronę skarżącą do okazania dowodu potwierdzającego fakt zapłaty za wykonanie spornego ogrodzenia. Spółka przedłożyła dokument KW z dnia [...], wystawiony dla PPHU "I" na kwotę [...] zł tytułem płatności za fakturę o numerze [...]. Równolegle organ ustalił, że wskazane przedsiębiorstwo zostało wykreślone z ewidencji działalności gospodarczej w 2010 r., a jako czynny podatnik VAT w 2007 r. i nie figuruje w CEIDG.

Analizując materiał dowodowy, DIAS doszedł do wniosku, że w zaistniałej sytuacji brak jest dostatecznych podstaw, by zakwestionować prawo podatnika do zaliczenia spornej kwoty na poczet kosztów uzyskania przychodu. Jakkolwiek jego uwadze nie umknęły pewne wątpliwości co do kwestii wykonania robót przez PPHU "I", to jednak nie są one wystarczające dla zanegowania rzeczonych wydatków w świetle pozostałych dowodów, które wskazują, że w momencie zakupu działki przez stronę skarżącą grunt pozostawał nieogrodzony, podczas gdy w chwili jej sprzedaży był już częściowo ogrodzony, a kwota wynikająca z faktury została uiszczona. W konsekwencji organ II instancji zaliczył sporny wydatek do kosztów uzyskania przychodu Spółki.

Następnie DIAS przystąpił do analizy kwestii zawyżenia przez stronę skarżącą kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł z tytułu zaliczenia do nich wartości netto faktur VAT, wystawionych na rzecz Spółki przez FUH "C" T.L. (dalej w skrócie C lub wykonawca) tytułem rzekomego wykonania różnorodnych usług budowlanych. Na wartość tę składała się kwota wynikająca z 2 faktur dotyczących prac na terenie firmy K w Z. (łącznie [...] zł), 10 faktur dotyczących robót na terenie działki nr [...] przy ul. [...] w B. (łącznie [...]zł), 4 faktury tytułem usług w B. i K. w lokalu [...] (łącznie [...] zł) oraz po jednej fakturze za wykonanie: robót brukarskich przy ul. [...] w P. ([...] zł), robót ziemnych dla firmy M ([...] zł), robót budowlanych przy ul. [...] w K. ([...] zł), robót budowlanych na terenie firmy P w B. ([...] zł). Wszystkie faktury zostały przez stronę skarżącą zapłacone gotówką.

W toku kontroli podatkowej T.L. zeznawał w charakterze strony trzykrotnie: w dniu [...], [...] oraz [...]. Oświadczył on, że w okresie wystawiania spornych faktur nie prowadził działalności gospodarczej, a ponadto nigdy jako firma nie świadczył usług remontowych i budowlanych. Nie sporządzał również faktur dla strony skarżącej, co więcej - nie słyszał o tej Spółce. Sam nie zatrudniał pracowników, nie korzystał z usług podwykonawców, nie dysponował zapleczem technicznym ani wykształceniem budowlanym. W rezultacie nie miał on możliwości wykonania robót budowlanych wykazanych w fakturach, ponieważ rzekomo świadczone usługi wymagały wiedzy w zakresie budownictwa, zatrudnienia przynajmniej kilku pracowników oraz wykorzystania specjalistycznego sprzętu.

W dniu [...] przesłuchano wiceprezesa Spółki, M.K. Jak wyjaśnił, w 2012 r. był pracownikiem Spółki, wykonywał prace związane z przygotowaniem inwestycji, sprawował nadzór nad budowami i ogólnie nad firmą. Nie pamiętał jednak ilu pracowników firma zatrudniała w 2012 r., zatrudniano też firmy podwykonawcze. Zeznał nadto, że nie miał kontaktu z T.L., gdyż kontaktował się z nim wspólnik w osobie L.M. Usługi budowlane z ramienia firmy C w postaci robót ziemnych, budowlanych czy drenażowych, wykonywało od 5 do 10 osób pod nadzorem nieznanego mu z nazwiska pana K. (ze strony wykonawcy) oraz L.M. (ze strony Spółki). Wiceprezes nie był w stanie sprecyzować, czyją własność stanowiły urządzenia, maszyny i narzędzia wykorzystywane przez firmę "C" w trakcie robót. Częściowo mogły one stanowić własność podatnika, natomiast materiały budowlane mogły w części należeć do podatnika a w części do wykonawcy. Wypłat za faktury wystawiane przez firmę C miała dokonywać w formie gotówkowej A.B.

W tej samej dacie zeznania złożył prezes Spółki w osobie L.M. Według niego T.L. wykonywał roboty budowlane w zakresie poszczególnych inwestycji, w związku z którymi wystawiano faktury. Z firmy C usługi świadczyć miało od 3 do 5 osób, przy czym prezes nie miał z nimi kontaktu i nie zna ich nazwisk. Nie potrafił również odpowiedź na pytanie, czyją własność stanowiły urządzenia, maszyny i narzędzia wykorzystywane w trakcie świadczenia usług. Faktury były opłacane w biurze Spółki w formie gotówkowej, ponieważ taki był warunek podjęcia współpracy przez T.L. Z tym ostatnim prezes kontaktował się osobiście lub telefonicznie.

Następnie w dniu [...] doszło do przesłuchania A.B. oraz M.S. - pracowników firmy "J", zlokalizowanej pod tym samym adresem co siedziba spółki A1, której właścicielami byli L.M. i M.K. A.B. zeznała, że osobiście zajmowała się przygotowywaniem protokołów odbioru robót oraz dokumentów KW, które najczęściej przekazywano T.L. w siedzibie podatnika. Nie potrafiła natomiast wskazać w jaki sposób odbywały się odbiory. Wypłatą pieniędzy dla wykonawcy zajmowali się szefowie. M.S. nie miał żadnej wiedzy na temat zakresu prac wykonywanych przez firmę C, pomimo że nadzorował porządek na budowie.

Analiza treści opisanych zeznań doprowadziła organ odwoławczy do przekonania, że nie dostarczyły one jakichkolwiek dowodów pozwalających na uznanie usług wykazanych na fakturach wystawionych przez firmę "C" za rzeczywiście wykonane przez wystawcę tychże dokumentów. DIAS zaakcentował w szczególności brak znajomości przez członków zarządu Spółki oraz pracowników firmy "J" jakichkolwiek szczegółów dotyczących robót budowlanych, ani co do ich zakresu, ani terminów czy też obiektów, na których usługi miały być wykonane. Jednocześnie - jak podkreślił - w swoich wyjaśnieniach T.L. zaprzeczył ich realizowaniu.

Organ II instancji odniósł się również do kwestii wycofania się z wcześniejszych wyjaśnień przez wskazanego wykonawcę podczas przesłuchania w Komendzie Powiatowej Policji w Z. w dniu [...] w charakterze świadka. DIAS zwrócił uwagę na lakoniczność i ogólnikowość jego oświadczeń, jakoby "jakiś czas temu" współpracował ze stroną skarżącą i wystawiał osobiście faktury za wykonane usługi oraz zasłanianie się niepamięcią spowodowaną rzekomym wpływem silnych leków psychotropowych w kontekście szczegółów tej współpracy. Zdaniem DIAS istotne jest, że świadek nie był w stanie wskazać żadnych konkretów dotyczących współpracy, nie przedłożył jakichkolwiek dowodów wykonania zakwestionowanych robót budowlanych, posiadania zaplecza osobowego i materiałowego - co pozbawia zeznanie z dnia [...] waloru wiarygodności. Zanegowana została także wartość dowodowa jego oświadczenia z dnia [...] o wykonaniu robót na rzecz Spółki, które uznano za zbyt ogólnikowe, a przez to gołosłowne. Organ podkreślił przy tym, iż jakkolwiek w dniu [...] Komenda Powiatowa Policji w Z. umorzyła dochodzenie w sprawie posłużenia się jako autentycznymi podrobionymi fakturami VAT wystawionymi w okresie od dnia 14 marca 2012 r. do dnia 30 listopada 2012 r. przez pracownika A1 Sp. z o.o. w B., to jednak zostało ono wznowione przez Prokuraturę Rejonową w Z. i trwało nadal w dacie wydania przez DIAS przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Równocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że nie przychylił się do wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T.L. w charakterze świadka, ponieważ okoliczności mające stanowić jego przedmiot, zostały już ustalone i ocenione w oparciu o inne dowody, a w materiale dowodowym znajdują się już cztery protokoły przesłuchania tej osoby. Poza tym organ I instancji podjął próbę przesłuchania wykonawcy jako świadka, ale wezwanie do osobistego stawiennictwa nie zostało przez niego odebrane. Z kolei w kontekście wniosku o powołanie biegłych lekarzy psychiatrów dla oceny zeznań składanych przez T.L. organ stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej konstrukcji przeprowadzenia dowodu. Z uwagi zaś na stwierdzony wyżej brak potrzeby przesłuchania świadka organ odstąpił od zastosowania względem niego kary porządkowej.

Jak zaznaczył DIAS, do materiału dowodowego w niniejszej sprawie została włączona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] określająca Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. Z jej treści wynika, że w terminach rzekomo świadczonych na rzecz podatnika usług budowlanych T.L. przebywał na leczeniu szpitalnym (Oddział Dzienny Szpitala [...] w K.). Natomiast w dniu [...] przesłuchano ponownie M.S., który jednak nie znał szczegółów dotyczących robót zlecanych dla firmy T.L. Również przesłuchana w dniu [...] świadek A.B. nie była w stanie podać żadnych detali w kwestii współpracy z wykonawcą, potwierdzając zarazem, że to ona wypisywała protokoły odbioru budów i wypisała dokumenty KW, pomimo że osobiście nie miała z żadną z robót styczności. W tej samej dacie przesłuchano w charakterze świadka również M.K. Oświadczył on, że firma C była podwykonawcą Spółki na około dziesięciu budowach, przy czym raczej nie dysponowała własnym sprzętem, lecz korzystała z zasobów strony skarżącej. Nie potrafił wskazać kto weryfikował wykonanie robót przez tę firmę zaznaczając, że sam nie odebrał żadnej z nich. W dniu [...] kolejne zeznania złożył L.M, lecz nie był on w stanie podać personaliów pracowników realizujących rzekome usługi podwykonawcze. Stwierdził, że w większości korzystali oni ze sprzętu Spółki, przy czym część urządzeń była wynajmowana od innych firm.

Ponowne przesłuchania powyższych świadków w ocenie organu odwoławczego nie przyczyniły się do udowodnienia realizacji usług budowlanych w 2012 r. przez firmę C. Zauważono przy tym, że w treści odwołania strona skarżąca stwierdziła, iż "nie miała i nie mogła mieć wiedzy, że T.L. formalnie nie zatrudniał pracowników", co zinterpretowano jako przyznanie, iż podwykonawca nie dysponował pracownikami mogącymi zrealizować roboty budowlane.

Pomimo wezwania przez organ I instancji z dnia [...] do dostarczenia umów zawartych z inwestorami prac stanowiących tło postępowania w niniejszej sprawie, strona skarżąca przy piśmie z dnia 4 czerwca 2018 r. nadesłała jedynie część z nich. W dniu [...] wystosowano ponowne wezwanie do przedłożenia brakujących umów oraz wszystkich faktur wystawionych przez skarżącą spółkę na rzecz zleceniodawców odnośnych robót. W dniu 30 lipca 2018 r. organ I instancji wezwał rzeczonych inwestorów o udzielenie dodatkowych informacji dotyczących prac budowlanych wykonywanych przez stronę skarżącą.

Udzielenie odpowiedzi przez inwestorów umożliwiło dokonanie kompleksowej analizy zebranego materiału związanego z usługami udokumentowanymi fakturami firmy C.

1.K Sp. z o.o. w Z. na mocy umowy z dnia [...] zleciła stronie skarżącej wykonanie za kwotę [...] zł robót ziemnych oraz fundamentowych hali magazynowo-biurowej w Z. przy ul. [...]. Na mocy aneksu z dnia [...] zakres umówionych uprzednio prac rozszerzono o czynności warte [...] zł netto. Niezmienny pozostał termin ich zakończenia, ustalony na dzień 30 września 2011 r. Strona skarżąca ukończyła roboty w styczniu 2012 r., w związku z czym wystawiła na rzecz spółki K dwie faktury VAT z dnia [...] - nr [...] na kwotę [...] zł netto, nr [...] na kwotę [...] zł netto. Druga z faktur miała charakter sporny między stronami kontraktu, gdyż dotyczyła prac dodatkowych, które w ocenie prezesa K nie zostały należycie wykonane.

W związku z tą inwestycją C wystawiła dwie faktury VAT z dnia [...] - nr [...] za wykonanie robót budowlanych na kwotę [...] zł oraz nr [...] za wykonanie robót murowych na kwotę [...] zł. Organ odwoławczy zauważył, że prace na rzecz K zostały przez stronę skarżącą zakończone w styczniu 2012 r., podczas gdy zlecenie rzekomych prac podwykonawczych firmie C nastąpiło dopiero w dniach 16 i 31 stycznia 2012 r. i zostały one zakończone w dniu 14 marca 2012 r. Protokoły odbioru robót z tej daty nie precyzują nadto, jakie prace budowlane zostały konkretnie zrealizowane. W konsekwencji organ stwierdził, że roboty budowlane na terenie spółki K, stwierdzone fakturami T. L., nie zostały faktycznie przez niego wykonane. Oceny tej nie zmieniła treść decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z. z dnia [...] nr [...], gdyż informuje ona jedynie, że inwestycja została zrealizowana zgodnie z projektem, a obiekt nadaję się do użytkowania. Nie dowodzi natomiast wykonania jakichkolwiek prac na terenie hali magazynowo-biurowej przez C.

2. Przedsiębiorstwo Inżynieryjno-Handlowe L M.G. w T. zawarło z podatnikiem umowę w dniu [...] o roboty budowlane na terenie wokół hali i budynku biurowo-socjalnego w P. przy ul. [...] za kwotę [...] zł netto. Termin zakończenia robót wyznaczono na dzień 31 lipca 2011 r., natomiast przekazanie robót wykonawcy (wówczas A1) nastąpiło w dniu 6 czerwca 2011 r. W związku ze wskazaną inwestycją Spółka wystawiła w 2012 r. na rzecz zleceniodawcy 3 faktury VAT (dwie z [...] i jedną z [...]) na łączną wartość netto [...] zł.

W dniu 10 stycznia 2012 r. strona skarżąca miała zlecić firmie C prace brukarskie przy wspomnianej budowie, które odebrano i spisano w związku z tym protokół z [...], po czym doszło do wystawienia przez firmę C faktury VAT na kwotę [...] zł netto.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dwie pierwsze faktury, które strona skarżąca wystawiła dla zleceniodawcy w dniu [...] na kwotę [...] zł obejmowały prace wykonane do tej daty. Natomiast roboty zlecone C, a odebrane w marcu 2012 r. i objęte fakturą na kwotę [...] zł dotyczyły prac potwierdzonych fakturą podatnika z [...], opiewającą na kwotę [...] zł. Jak z tego wynika, wartość z trzeciej faktury jest znacznie niższa od kwoty zafakturowanej przez firmę C. Z uwagi na to, jak również na lakoniczność protokołu odbioru robót brukarskich, organ przyjął, że nie zostały one w rzeczywistości zrealizowane przez podmiot wskazany na fakturze.

3. Do analogicznych konkluzji organ doszedł w przypadku faktury VAT z dnia [...] nr [...], wystawionej przez T.L. na kwotę [...] zł tytułem rzekomego wykonania robót ziemnych na rzecz firmy M - stanowiącej przedmiot zlecenia z dnia 31 stycznia 2012 r. według zlecenia C miała wykonać pomiary geodezyjne, załadunek koparko-ładowarką, wywiezienie ziemi i gruzu, dostawa kruszywa do utwardzania, prace ziemne przy niwelacji koparko-ładowarką. Organ zwrócił w tym miejscu uwagę, że Spółka wystawiła kolejno w dniach [...] i [...] wyłącznie dwie faktury na rzecz zleceniodawcy za roboty brukarskie na kwotę [...] zł netto oraz [...] zł netto. W jego ocenie z powyższego wynika, że skoro Spółka ukończyła prace na rzecz ww. firmy przed terminem zlecenia i zakończenia prac podwykonawczych, to prace ziemne zakończone protokołem z dnia [...] nie mogły dotyczyć zlecenia firmy M.

4. W dniu [...] doszło do zawarcia umowy pomiędzy Spółką a N Sp. z o.o. w Z., której przedmiot stanowiło wykonanie robót budowlanych w budynkach zlokalizowanych w K. przy ul. [...] i ul. [...]. Wartość prac określono na wysokość [...] zł netto, a termin zakończenia wyznaczono na dzień 30 października 2011 r., przy czym instalacja centralnego ogrzewania przypadała na dzień 28 września 2011 r. W związku z realizacją kontraktu strona skarżąca wystawiła: fakturę z dnia [...] nr [...] na kwotę [...] zł netto (w tym budynek ul. [...] - [...] zł netto, budynek ul. [...] - [...] zł netto); fakturę z dnia [...] nr [...] (roboty dodatkowe przy ul. [...] - [...] zł netto); fakturę z dnia [...] korygującą do faktury z dnia [...].

Tytułem rzekomego wykonania robót podwykonawczych na terenie kamienicy przy ul. [...] w K. firma C wystawiła fakturę z dnia [...] nr [...] na kwotę netto [...] zł. Zlecenie dotyczyło m.in. demontażu istniejącego pokrycia dachu z desek i dachówki, wykonania nowego poszycia dachu, przemurowania kominów. Organ odwoławczy zauważył, że korespondująca z nią faktura wystawiona przez Spółkę na rzecz inwestora w części dotyczącej budynku przy ul. [...] opiewała na kwotę niższą, tj. [...] zł. Taka sytuacja była w jego ocenie sprzeczna z rachunkiem ekonomicznym prowadzonej działalności gospodarczej, co w związku z niewielkim stopniem szczegółowości protokołu odbioru świadczyło o faktycznym niezrealizowaniu stwierdzonych fakturowo robót. Inwestor w piśmie z dnia 6 sierpnia 2018 r. nie potwierdził udziału firmy C w pracach budowlanych oświadczając w tym zakresie, że nic mu nie wiadomo na temat tej firmy ani też o wykonywaniu robót przez firmy podwykonawcze. Protokół odbioru robót dołączony do faktury wystawionej przez C 30 marca 2012 r. nie wskazuje jakiego rodzaju prace zostały wykonane.

W tym miejscu DIAS podkreślił, że T.L. w okresie od stycznia do marca 2012 r. przyjął do wykonania cztery, różnorodne i obszerne zakresowo zlecenia wykonania prac budowlanych i związanych z nimi dostaw. Jednocześnie nie zatrudniał on jakichkolwiek pracowników, nie korzystał z usługi podwykonawców, nie posiadał odpowiednich środków transportowych, maszyn, urządzeń i narzędzi, nie dysponował placami, składami i magazynami ani nie legitymował się wykształceniem z zakresu budownictwa. Wobec powyższego organ wyraził pogląd, ze firma C nie miała realnych możliwości wykonania robót budowlanych wskazanych w wystawionych przez siebie fakturach, a zatem nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji kwoty z nich wynikające nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i jako takie nie mogą pełnić funkcji kosztotwórczej, co w rezultacie doprowadziło organ odwoławczy do przyjęcia, że nie wpływają one na obniżenie podstawy opodatkowania strony skarżącej.

5. W dalszej części uzasadnienia DIAS przystąpił do analizy faktur wystawionych tytułem rzekomego wykonania przez firmę C usług na terenie działki nr [...] w B. przy ul. [...] na łączną kwotę [...] zł ([...] zł brutto). Zostały one zapłacone gotówką w grudniu 2012 r., w kilkudniowych odstępach na podstawie dowodów KW, przy czym numeracja tych ostatnich w dwóch przypadkach nie współgra z datami wypłaty. W toku postępowania podatkowego ustalono, że daty zlecania poszczególnych robót, protokołów ich odbioru oraz wystawiania faktur (tj. od dnia [...] do dnia [...]) pokrywają się z terminami przebywania T.L. na Oddziale Dziennym w Szpitalu [...] w K. (tj. od dnia [...] do dnia [...]). Rzekomy podwykonawca nie miał zatem możliwości tak przyjmowania, jak i realizacji zleceń, co wiązało się przecież także ze sporządzaniem kosztorysów, nadzorowaniem prac, dokonywaniem odbiorów. Konkludując, organ również i w tym przypadku przyjął, że faktury wystawione przez firmę C nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

6. Z firmą O K.O. R. Spółka zawarła umowy zlecenia z dnia [...] oraz z dnia [...] dotyczące prac aranżacyjnych lokalów S w B. i K. za kwoty odpowiednio [...] zł netto oraz [...] zł netto, o jednolitym terminie zakończenia prac ustalonym na dzień 20 listopada 2012 r. Spółka wystawiła zleceniodawcy trzy faktury: z dnia [...] nr [...] za roboty budowlane w lokalu w B. ([...]zł netto), z dnia [...] nr [...] za monitoring w lokalu w B.( [...] zł netto) oraz z dnia [...] nr [...] za roboty budowlane w lokalu w K. ([...] zł netto).

W kontekście wskazanych wyżej inwestycji skarżąca spółka zleciła C jako swojemu podwykonawcy wykonanie prac elektrycznych i wykończeniowych. Czterech zleceń udzielono we wrześniu i październiku 2012 r. W związku z ich rzekomym wykonaniem w dniu 26 listopada 2012 r., stwierdzonym protokołami odbioru robót z tej samej daty, wykonawca wystawił na rzecz Spółki tego samego dnia cztery faktury VAT na łączną kwotę [...] zł netto. Podobnie jak w przypadku opisanych wyżej inwestycji, także i w tym przypadku organ odwoławczy zarzucił protokołom lakoniczność, a także stwierdził, że odbiór robót rzekomo wykonanych na rzecz skarżącej spółki przez firmę "C" nastąpił ponad dwa tygodnie po ostatecznym rozliczeniu przez stronę skarżącą robót budowlanych. Organ zaznaczył także, iż w dwóch przypadkach zlecenie prac firmie C (w dniu 21 września 2012 r.) nastąpiło przez otrzymaniem zlecenia od inwestora K.O. (w dniu 17 października 2012 r. - dot. lokalu S w K.). Co istotne, w dniach od [...] do [...] oraz od [...] do [...] T. L. odbywał wyżej wspomniane leczenie szpitalne. Faktu wykonania zleconych prac przez podwykonawcę Spółki nie potwierdziła też inwestor w oświadczeniu z dnia 9 sierpnia 2018 r. W konsekwencji prace udokumentowane ww. fakturami nie zostały - w ocenie DIAS - w rzeczywistości wykonane przez firmę T. L., w związku z czym faktury wystawione w związku z nimi nie mogą stanowić podstawy obniżenia podstawy opodatkowania przez stronę skarżącą.

7. Ostatnia z zakwestionowanych faktur dotyczyła rzekomego wykonania robót budowlanych dla firmy P s.c. S. K., W. B. w B. Strona skarżąca zawarła z tym podmiotem umowę w dniu [...], której przedmiot stanowił remont hali produkcyjnej w B. przy ul. [...] za kwotę [...] zł brutto (m.in. naprawa ścian, sufitów). Następnie, w dniu [...] strony zawarły drugi kontrakt o wykonanie robót budowlanych za kwotę [...] zł brutto. W obu przypadkach termin rozpoczęcia prac określono na dzień 15 listopada 2012 r., a ich zakończenia na dzień 30 listopada 2012 r. W związku z realizacją usług strona skarżąca wystawiła na rzecz spółki P dwie faktury VAT, datowane na dni [...] oraz [...] i opiewające na kwoty netto odpowiednio [...] zł oraz [...] zł.

Natomiast w dniu 1 października 2012 r. - a zatem przed zawarciem powyższych kontraktów - Spółka zleciła firmie C jako swojemu podwykonawcy wykonanie robót budowlanych o tożsamym zakresie. Ich odbiór nastąpił w dniu [...], co zostało potwierdzone stosownym protokołem odbioru i wystawioną w tym dniu fakturą VAT na kwotę [...] zł. Nastąpiło to zatem w terminie po rozliczeniu prac przez stronę skarżącą z inwestorem. Ponadto w okresie od dnia [...] oraz od dnia [...] T.L. przebywał na Oddziale Dziennym Szpitala [...] w K., co wykluczało możliwość przyjęcia i realizacji przez niego rzeczonych usług. Jego udziału w pracach budowlanych nie potwierdził inwestor (pismo z dnia 1 sierpnia 2018 r.). Fakturę VAT uznano więc za niestwierdzającą rzeczywiście wykonanych prac, a zatem niemogącą wpływać na koszty uzyskania przychodów przez skarżącą spółkę.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji w kontekście zakwestionowania robót budowlanych rzekomo wykonanych przez firmę C i towarzyszących im faktur VAT. W analizowanym materiale brak dowodów świadczących, że zdarzenia stwierdzone w tych fakturach rzeczywiście miały miejsce. Kwota łączna [...] zł netto nie mogła zatem zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki, ponieważ nie wykazano jej związku z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W dalszej kolejności organ II instancji omówił przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie. Przytoczył treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u,p.d.o.p.), który określa jakie koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Jak podniósł, kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia następujące warunki: został poniesiony przez podatnika; jest definitywny (rzeczywisty), czyli wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; został właściwie udokumentowany i nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem DIAS, faktury VAT wystawione przez FHU C nie mogą stanowić dowodów na faktyczne wykonanie przez T. L. tak szerokiego spectrum usług budowlanych. Faktury stanowią jedynie formalny dowód przeprowadzenia transakcji, natomiast na gruncie rozpatrywanej sprawy podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów na to, że określone zdarzenia gospodarcze miały miejsce. Przeciwnie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że ww. dowody księgowe nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stanowisko swoje organ umotywował brakiem jakichkolwiek możliwości wykonania przez kontrahenta specjalistycznych usług budowlanych o bardzo szerokim zakresie w terminie zaledwie kilku miesięcy. Nie miał on bowiem ani zaplecza osobowego, ani sprzętowego ani też stosownych kwalifikacji do wykonania tego rodzaju prac budowlanych. Jego udziału w pracach budowlanych nie potwierdzili inwestorzy. Przesłuchany w charakterze strony T. L. sam zaprzeczył, aby takie prace na rzecz Spółki wykonał jako podwykonawca. W sprawie zwrócono uwagę, że w późniejszym czasie (będąc przesłuchiwanym na policji w charakterze świadka) T. L. zmienił swoje stanowisko co do współpracy ze Spółką, niemniej jednak nie był w stanie podać żadnych szczegółów na temat tejże współpracy. Takich szczegółów co do firmy C nie byli także wskazać członkowie zarządu Spółki jak i przesłuchani świadkowie. Nie można ich było również określić na podstawie dokumentów, na których lakoniczną i ogólnikową treść organ odwoławczy zwracał już wcześniej uwagę.

Końcowo DIAS przedstawił wyliczenia korygujące określone decyzją organu I instancji zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Wyjaśnił też, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązana podatkowego. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał bowiem postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w korekcie zeznania rocznego CIT-8 skarżącej Spółki, przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...] zł. W dalszej kolejności organ I instancji pismem z dnia [...] nr [...] zawiadomił pełnomocnika strony skarżącej, że w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony skarżącej w zakresie podatku dochodowego os osób prawnych za 2012 r. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu [...]. Ponieważ opisanych czynności dokonano przez upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 31 grudnia 2018 r., organ stanął na stanowisku, że przedawnienie nie nastąpiło. Stwierdził przy tym, że odnośne postępowanie karne skarbowe zakończyło się wydaniem w dniu [...] przez Sąd Rejonowy w B. wyroku uniewinniającego, który na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy pozostawał nieprawomocny.

Pismem z dnia 3 lipca 2020 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na rozstrzygnięcie organu odwoławczego z dnia [...], wnosząc o jego uchylenie wraz z decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Wyraziwszy przekonanie, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a w konsekwencji doszło do jego przedawnienia, zarzucił wydanie decyzji dotyczącej wygasłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Podniósł w tym zakresie naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z - dalej O.p.) poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jego zdaniem naruszono również art. 70c O.p. poprzez zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zamiast zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy. Pełnomocnik sformułował także liczne zarzuty procesowe związane z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie dowodowe, a to: art. 121 § 1, art. 122 (także w związku z art. 155), art. 187 § 1, art. 235, art. 210 § 4 O.p.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik wskazał na nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy pomimo prowadzenia przez prawie dwa lata postępowania w drugiej instancji. W ocenie autora skargi nie ustalono w szczególności przyczyn opóźnień w sporządzaniu dokumentacji potwierdzającej wykonanie robót budowlanych i przyczyn opóźnień w wystawieniu faktur VAT przez T.L., faktycznego zakresu robót budowlanych przeprowadzonych przez tego podwykonawcę w kamienicy przy ul. [...]/[...] w K., rzeczywistych dat zlecania robót budowlanych przez K.O., udokumentowanych fakturami VAT z dnia [...] o numerach [...], [...], [...], [...] i [...]. Nie uwzględniono także wniosków dowodowych strony skarżącej składanych na każdym etapie postępowania.

Pełnomocnik Spółki zarzucił organowi II instancji, iż ten prowadził postępowanie w celu udowodnienia z góry założonej przez organ I instancji tezy, że wszystkie wymienione w uzasadnieniu decyzji czynności i transakcje dotyczące firmy C faktycznie nie miały miejsca. W jego ocenie DIAS wybierał jedynie dowody potwierdzające wskazaną tezę, nie tłumacząc jednocześnie, dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności. Jednocześnie pełnomocnik uznał uzasadnienie kwestionowanego rozstrzygnięcia za niepełne i wewnętrznie sprzeczne, ponieważ nie doszło do wyjaśnienia, dlaczego z jednej strony w odniesieniu do kosztów dotyczących usług świadczonych przez PPHU "I" organ odwoławczy stwierdził brak dostatecznych podstaw dla zakwestionowania prawa do ich zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów przez stronę, a w przypadku C zanegował zasadność analogicznej operacji, powołując się na brak dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie robót budowlanych przez ww. podwykonawcę.

W ocenie pełnomocnika strony skarżącej teza o fikcyjności usług stwierdzonych fakturowo przez T.L. nie była stwierdzona dowodami, a jedynie oparta na spekulacji organu. Rozstrzygnięciu zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że zakwestionowane w toku postępowania transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez C mają charakter fikcyjny, podczas gdy ustalenie to pozostaje w sprzeczności z ustaleniami przeprowadzonymi przez Sąd Rejonowy w B. w sprawie o sygn. akt [...].

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w zakresie prac wykonanych przez C nie budzi kontrowersji, czy zafakturowane prace zostały w ogóle wykonane, bowiem ta okoliczność została przez organy podatkowe potwierdzona, a istota sporu sprowadza się do tego, czy zrealizował je podmiot widniejący na fakturach VAT i czy mogą one stanowić koszty uzyskania przychodu. Zwrócono uwagę, że organy w niniejszej sprawie opierały swoje ustalenia w dużej mierze na pierwotnych zeznaniach T.L., podczas gdy w ocenie Sądu Rejonowego w B. w sprawie o sygn. akt [...] były one "w sposób oczywisty nieprawdziwe". Świadek składał je bowiem w złej kondycji psychicznej, którą dostatecznie udokumentował, a następnie stanowczo wycofane podczas przesłuchania przez policję oraz przed sądem. Co więcej, Sąd Rejonowy w B. zauważył sprzeczność oświadczeń T.L. z zeznaniami M.S., A.B. oraz wyjaśnieniami występującego w rozpatrywanej sprawie w charakterze oskarżonego L.M.

Zdaniem strony skarżącej stanowiska organów podatkowych dotyczące stanu faktycznego w niniejszej sprawie pozostają w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez Sąd Rejonowy w B., który oceniając zgromadzony materiał dowodowy wyciągnął odmienne wnioski, sformułowane na kanwie uzasadnienia wyroku z dnia [...]. W skardze wyrażono pogląd, iż skoro skarżąca Spółka nie miała wiedzy o tym, że FUH C nie zrealizowała przedmiotowych usług, to nie można wyłączyć poniesionych wydatków z kosztów uzyskania przychodu.

Uzasadniając podniesiony w skardze zarzut przedawnienia stwierdzono, iż wbrew stanowisku organu odwoławczego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a to z tego względu, że nie mogło być ono w ogóle prowadzone z uwagi na niespełnienie przez czyn strony skarżącej ustawowych znamion czynu zabronionego. Twierdzenie to znalazło oparcie w wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia [...], w którego uzasadnieniu przyjęto, iż oskarżyciel publiczny nie wykazał, aby prace zlecone firmie C nie zostały rzeczywiście wykonane. Materiał dowodowy uzupełniony na skutek wskazań organu podatkowego II instancji nie przyniósł istotnych ustaleń, które potwierdziłyby zarzut wystawiania przez T.L. tzw. "pustych" faktur. Sąd Rejonowy w B. przyjął na tej podstawie, iż przedmiotowe faktury odzwierciedlają rzeczywiście wykonane usługi, których koszt został poniesiony w rzeczywistości przez stronę skarżącą występującą w ramach niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Skoro zatem doszło do błędnej kwalifikacji postępowania członka zarządu Spółki jako przestępstwa skarbowego, to termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Na potwierdzenie swojej wykładni instytucji przedawnienia pełnomocni przedstawił fragmenty orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1488/15 oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, w których zwrócono uwagę na gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Nadto pełnomocnik strony skarżącej zauważył, iż zgodnie z przepisami prawa dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia podatnik powinien zostać zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżąca spółka otrzymała zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] "o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia", nie zaś zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego. Mając na uwadze podniesione zarzuty pełnomocnik strony skarżącej wyraził przekonanie, iż w związku z upływem terminu przedawnienia zakwestionowana decyzja pozostaje wadliwa.

W dalszej części uzasadnienia skargi ponownie przytoczono ustalenia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] w sprawie o sygn. akt [...], według których w toku postępowania nie wykazano niewykonania prac zleconych firmie T.L. Podniesiono, że okoliczność formalnego niezatrudniania pracowników przez podwykonawcę strony skarżącej nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nadto stwierdzono, iż zeznania, na które powołuje się organ odwoławczy, zostały złożone pod wpływem silnych leków psychotropowych, a ich ocenia wymagała wiedzy specjalistycznej. Zarzucono, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji w ogóle nie wyjaśnił, którym dowodom przyznał walor wiarygodności, a którym go odmówił, co ma szczególne znaczenie w związku z sygnalizowaną wyżej sprzecznością ustaleń dokonanych przez organy podatkowe oraz przez Sąd Rejonowy w B. Zaznaczono, że to na organie spoczywa obowiązek udowodnienia faktu fikcyjności usług świadczonych przez T.L., co w ocenie strony skarżącej nie zostało dokonane.

Do skargi dołączono wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] (sygn. akt [...]), uniewinniający prezesa zarządu skarżącej spółki od zarzutu podania nieprawdy w zeznaniu rocznym CIT-8 za rok 2012 i tym samym narażenia podatku dochodowego od osób prawnych na uszczuplenie, na którego treść powoływano się w skardze, wraz z protokołem rozprawy głównej z dnia [...], obejmującym zeznania świadka T.L.

W piśmie z dnia 10 sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zawarł odpowiedź na skargę. Podtrzymał w nim dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi.

W dniu 15 września 2020 r. pełnomocnik strony skarżącej wystosował pismo, w którym wniósł m. in. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] z uzasadnieniem w sprawie o sygn. akt [...] na okoliczność ustalenia jego treści, a w szczególności oceny zeznań T.L.

W orzeczeniu tym Sąd Okręgowy w K., po rozpoznaniu sprawy prezesa zarządu strony skarżącej wskutek wniesionej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. apelacji od wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] (sygn. akt [...]), utrzymał w mocy zaskarżony wyrok. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w całości podzielono dokonane przez Sąd Rejonowy w B. ustalenia faktyczne i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzając zarazem, że w niniejszej sprawie nie doszło zrealizowania ustawowych znamion zarzucanego oskarżonemu czynu. Zaaprobowano także ocenę zeznań T.L., wyrażoną w uzasadnieniu wyroku z dnia [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać trzeba, iż na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wydanego w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa, a tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

Przedmiotem rozpoznania przez Sąd jest skarga na decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...] zł. Spór między stronami na etapie skargi sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego organy podatkowe zasadnie pozbawiły stronę prawa do zaliczenia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę netto [...] zł, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę C, których przedmiotem miało być świadczenie usług budowlanych.

W pierwszej kolejności jednak należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest najdalej idącym zarzutem skargi. W ocenie Sądu zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest nieuzasadniony.

Wskazać trzeba, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W badanej sprawie zobowiązanie przedawniłoby się więc co do zasady z dniem 31 grudnia 2018 r. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2018 r.)

Zauważyć trzeba, iż w dniu [...] zostało wszczęte dochodzenie przeciwko Spółce w sprawie podania nieprawdy przez osoby zarządzające w korekcie zeznania rocznego CIT-8 za 2012 r., przez co narażono podatek dochodowy od osób prawnych na uszczuplenie w wysokości 181.516 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Jednocześnie w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 70c O.p. wystosował do pełnomocnika Spółki pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. z datą [...] w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w tym samym dniu o sygn. [...]. W treści zawiadomienia przywołano regulacje art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Pismo to zostało odebrane przez pełnomocnika 11 października 2018 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. W związku z tym organy podatkowe słusznie uznały, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Pełnomocnik Spółki uważa, iż w sprawie naruszono art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. ze względu na nieprawidłową treść ww. zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wskazuje nadto, iż w sprawie karnoskarbowej toczącej się przed sądem powszechnym (Sądem Rejonowym w B. o sygn. akt [...] oraz Sądem Okręgowym w K. o sygn. akt [...]) zapadły wyroki uniewinniające członka zarządu Spółki w osobie L.M. od popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 56 § 2 i nast. k.k.s. Zdaniem pełnomocnika nie może być mowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sytuacji, kiedy brak było podstaw materialnoprawnych i procesowych do wszczęcia wobec zarządu Spółki postępowania karnoskarbowego, o czym świadczy prawomocny wyrok uniewinniający SO w K. z dnia [...].

Odnosząc się do tej argumentacji wskazać przyjdzie, iż zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W zakresie interpretacji ww. przepisu należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18 (Lex nr 2633666), w której stwierdzono, że (1) "dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony; (2) uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

W uzasadnieniu tej uchwały poszerzony skład NSA wskazał, że "(...) zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych (...)".

Jak z tego wynika, prawidłowo doręczono ww. zawiadomienie z dnia [...] pełnomocnikowi Spółki. Co do jego treści to - zdaniem Sądu - spełnia ona w pełni wymogi określone w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, w której Sąd ten orzekł, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

Podkreślenia także wymaga, że postępowanie karnoskarbowe wobec zarządu Spółki nie zostało w rozpatrywanej sprawie wszczęte w sposób instrumentalny, z naruszeniem zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi o "wszczęciu postępowania w sprawie", a więc skutek zawieszenia przypisuje tej fazie postępowania, która ze swej istoty nie zawsze musi skończyć się postawieniem komukolwiek zarzutów. Także i Trybunał Konstytucyjny w powołanym w skardze wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 nie wyraził wątpliwości co do powiązania biegu terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, i to w fazie in rem. Jednocześnie Trybunał wyraźnie uznał, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe może być wszczęte w ciągu całego 5 letniego okresu przedawnienia.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w sprawie Spółki postępowanie karnoskarbowe zostało w pełni przeprowadzone i zwieńczone skierowaniem do Sądu aktu oskarżenia. Natomiast okoliczność, że w sprawie członka zarządu Spółki zapadł prawomocny wyrok uniewinniający od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. nie ma charakteru przesądzającego w niniejszym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 11 p.p.s.a., sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym, odnoszącymi się do popełnienia przestępstwa. To oznacza związanie sądu ustaleniami zawartymi w sentencji wyroku (a nie w uzasadnieniu) dotyczącymi osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Art. 11 p.p.s.a. nie obejmuje wyroków uniewinniających i umarzających postępowanie, a zatem wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstwa nie wiąże, tak sądu administracyjnego, jak i organów podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 18/12, Lex nr 1529950). Wyrok taki nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Sąd administracyjny może więc zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wyroku uniewinniającego (por. np. komentarz do art. 11 p.p.s.a., Bogusław Dauter, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek Lex/el 2019). Należy też mieć na uwadze, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe, którego zgodność z prawem podlega kontroli sądów administracyjnych, to dwa odrębne postępowania, które mają inne cele i prowadzone są w oparciu o inne reguły. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy. Zadaniem organów podatkowych jest bowiem badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Postępowanie podatkowe nie operuje pojęciem winy, lecz odwołuje się do obiektywnego naruszenia prawa podatkowego.

W świetle powyższego, zarzuty strony skarżącej co do prowadzenia postępowania podatkowego i oparcia decyzji podatkowej na przedawnionym zobowiązaniu podatkowym, Sąd uznał za bezpodstawne.

W tej sytuacji przejść należy do oceny zasadniczej kwestii spornej pomiędzy stronami, dotyczącej prawidłowości wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 2012 wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę FHU C T.L. z siedzibą w Z. - na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych w istocie związane są z zagadnieniem braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy w odniesieniu do rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z udziałem ww. kontrahenta. Pełnomocnik Spółki przede wszystkim podniósł naruszenie art. 121, 122 i 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. W tych ramach zarzucił oparcie decyzji na zeznaniach T.L. złożonych w charakterze strony w innym postępowaniu, a przy tym niewiarygodnych z uwagi na jego stan psychiczny, nieuwzględnienie wyjaśnień reprezentantów Spółki i złożonych przez stronę wniosków dowodowych oraz interpretowanie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Spółki - z góry przyjętym założeniem o nierzetelności spornych transakcji. W opinii strony organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, przez co oparły rozstrzygnięcie na błędnie ustalonym stanie faktycznym, sprzecznym - co akcentuje strona skarżąca - z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania karnego.

Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 349/11, z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 236/12). Jak z tego wynika, włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w ustawie otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Ważne jest przy tym, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce.

Sąd uznał - wbrew zarzutom skargi - że organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W ocenie Sądu, strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad dokumentowania kosztów podatkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania kosztów musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Udokumentowanie wydatku jedynie pod względem formalnym tj. dysponowanie fakturą, nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym - konieczne jest również wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane na fakturze rzeczywiście miało miejsce (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 10 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 110/16). Organy podatkowe muszą zatem dysponować takimi dowodami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, aby móc je zweryfikować z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest, nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi, u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyroki NSA z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07). Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary/usługi te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże - tak jak w niniejszym postępowaniu - że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to wówczas nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim, nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nawet zatem prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy. Obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Dla oceny rzetelności dokumentacji księgowej podmiotu nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów nieodzwierciedlających rzeczywistego zakupu usług, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy usługa faktycznie została wykonana - czego organy nie kwestionują - ale nie przez podmiot uwidoczniony w dokumencie. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności. Tym samym nie ma znaczenia dla wyniku sprawy twierdzenie podatnika, że Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, iż kontrahent nie miał odpowiedniego zaplecza osobowego oraz sprzętowego do wykonania specjalistycznych usług budowlanych i sam tych usług nie wykonał. Dziwić przy tym jedynie może, że powierzając do wykonania usługi takie jak m.in. budowa hali i budynku biurowego (K), budowa dachu, kanalizacji deszczowej, prace ziemne koparko-ładowarką o łącznej wartości ponad [...] zł Spółka w ogóle nie zweryfikowała, czy wykonawca dysponuje wykwalifikowanymi pracownikami i specjalistycznym sprzętem, niezbędnym do wykonania takiego rodzaju robót budowlanych.

W ocenie Sądu, na akceptację zasługuje stanowisko organów, że opisane w treści kwestionowanych faktur prace nie zostały w zrealizowane przez podmiot figurujący na tych fakturach jako dostawca usług. Za takim wnioskiem przemawia bezsprzecznie ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno ze specyfiką funkcjonowania kontrahenta, w szczególności całkowitego braku zasobów kadrowo - sprzętowych, przeczących możliwości realizacji ujętych na fakturach prac, jak i pozostałych okoliczności sprawy, w tym: ogólne wskazanie zakresu prac w umowach i protokołach odbioru robót przy jednoczesnej ogólnikowej kalkulacji kosztów, realizowanie praktycznie w tym samym czasie przez jednego podwykonawcę szeregu zleceń na rzecz różnych podmiotów, czy wreszcie dokonywanie płatności gotówką, co odbiega od standardów w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Nadmienić też należy, że w sprawie nie jest sporna sama realizacja robót budowlanych udokumentowanych na fakturach, a jedynie ich wykonanie przez firmę C. Brak jest dowodów, które potwierdzałyby, że ww. firma faktycznie uczestniczyła przy wykonaniu spornych prac.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu ocena organów, że faktury wystawione przez wskazaną wyżej firmę nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych ze względów podmiotowych. Organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że firma C nie dysponowała zasobami osobowymi i sprzętowymi do wykonania prac opisanych na fakturach. Tezę tą potwierdzały przede wszystkim włączone do akt sprawy materiały zebrane w toku odrębnego postępowania prowadzonego wobec T.L. w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. Włączenie ich do materiału dowodowego sprawy niniejszej było zgodne z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pośredniości. W swoich pierwotnych wyjaśnieniach złożonych w październiku oraz w grudniu 2014 r. kontrahent jednoznacznie stwierdził, że w 2012 r. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej i nie wykonywał żadnych prac budowlanych na rzecz Spółki, nie wystawiał też na jej rzecz faktur. Nie posiadał do tego żadnych kwalifikacji, niezbędnego sprzętu, środków transportu, nie zatrudniał podwykonawców. Działalność gospodarczą prowadził przed 9 laty i była to działalność handlowa - sklep z chemią gospodarczą. Także przesłuchani w toku postępowania członkowie zarządu M.K. i L.M. nie byli w stanie wiarygodnie potwierdzić wykonania robót budowlanych przez firmę C. M. K. zeznał, że nie wie w jaki sposób nawiązano współpracę z T.L., jego budowy nadzorował prezes zarządu, a ze strony wykonawcy - p. K. Nie potrafił też wskazać czyją własnością był używany na budowach sprzęt. Jak wyjaśnił: "materiały i urządzenia budowlane mogły w części należeć w części do firmy A1 a w części do Pana L.". Podczas kolejnego przesłuchania w dniu [...] członek zarządu stwierdził: "jak przyjeżdżałem na budowy, na których podwykonawcą miał być Pan L. to byli tam jacyś ludzie, którzy te prace wykonywali, to jak sądzę, to byli ludzie z firmy T.L.". Podobnie prezes zarządu L. M. nie wiedział, czyją własność stanowiły materiały i maszyny budowalne, nie miał kontaktu z pracownikami rzekomego wykonawcy, "widział na budowie jakiś ludzi, którzy wykonywali prace zlecone firmie pana L.". Potwierdził jedynie, ze płatności dokonywano gotówką w biurze Spółki. Z kolei sporządzająca protokoły odbioru poszczególnych robót A.B. (pracownik firmy J (stanowiącej własność ww. członków zarządu Spółki) nie była obecna przy tych odbiorach i nie była w stanie podać żadnych szczegółów dotyczącej współpracy z firmą C. Wiedzy na temat współpracy z C nie miał też drugi pracownik tej firmy M.S. Udziału firmy C w pracach budowlanych nie potwierdzili też inwestorzy w złożonych oświadczeniach.

Trafnie również organ zwrócił uwagę na liczne i poważne rozbieżności w datach dokumentów, takich jak: umowy, protokoły odbioru, faktury. Tytułem przykładu: umowę ze K podatnik zawarł w dniu [...], następnie sporządzono aneks ([...]), którym zlecono dodatkowe prace, nie zmieniając przy tym terminu zakończenia budowy - 30 września 2011 r. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka zakończyła prace na rzecz tego podmiotu z dniem [...], wystawiając w tym dniu 2 faktury na łączną kwotę ok. [...] zł brutto. Natomiast firma C otrzymała zlecenie na roboty dla K od podatnika w dniach 16 i 31 stycznia 2012 r. a zakończyła je 14 marca 2012 r., o czym świadczą protokoły odbioru i wystawione faktury. Jak z tego należy wnioskować, roboty były prowadzone po ich odbiorze przez inwestora. Podobnie wyglądała chronologia zdarzeń przy innych budowach - co DIAS wyczerpująco opisał w zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższego za prawidłowe Sąd uznaje wnioski organów, że mając na uwadze liczbę zawartych umów jak też wartość zleconych usług (w samym tylko miesiącu styczniu 2012 r. firma C przyjęła zlecenia wykonania szeroko zakrojonych usług budowlanych na rzecz 4 różnych podmiotów) niewiarygodne jest wykonanie tych prac przez tę firmę, która nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała narzędziami, maszynami, pojazdami. Brak jest dowodów na zatrudnianie przez nią firm podwykonawczych i wynajmowania jakiegokolwiek sprzętu., oprócz wzmianek o niejakim "panu K.", który rzekomo miał działać w imieniu firmy C. Sam T. L. nie miał bowiem wiedzy fachowej z zakresu budownictwa.

Za słuszną Sąd uznaje ocenę dowodu z zeznań T.L. złożonych w 2014 r., który sam wskazał, że w 2012 r. w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej. Zeznania te zmienił następnie w ramach toczącego się postępowania karnoskarbowego oraz przed sądem powszechnym, ale znamienne jest, że nawet wówczas nie potrafił podać podstawowych szczegółów współpracy ze skarżącą Spółką. Jak twierdził, wszystkim zajmował się jego ówczesny dobry znajmy K.R., który posiadał stosowne zaplecze zarówno sprzętowe jak i osobowe, ale potem ich znajomość się zakończyła i obecnie nie można nawiązać z nim kontaktu. Warto przy tym zauważyć, że zmianę swoje stanowiska w kwestii współpracy z firmą podatnika T. L. uzasadnił tym, iż będąc przesłuchiwanym przed organami skarbowymi znajdował się w złym stanie psychicznym, był pod wpływem silnych leków. Jednocześnie jednak - jak jasno wynika z materiałów zgromadzonych w sprawie - nadal w latach 2013 - 2015 "prowadził" szeroko zakrojoną działalność gospodarczą, wystawiając tylko w 2014 roku faktury na rzecz różnych podmiotów na kwotę łączną [...] zł.

Co istotne, organy, odmawiając waloru wiarygodności zeznaniom T.L., w których potwierdzał on wykonanie prac uwidocznionych na fakturach, skonfrontowały te twierdzenia z pozostałym materiałem dowodowym, słusznie argumentując, że z uwagi na bardzo szeroki zakres opisanych na fakturach robót, czas ich realizacji, fakt, że część prac była wykonywana równocześnie w różnych miejscach, jak też mając na względzie przyznany przez T.L. stan zdrowia (odbywane leczenie na oddziale Dziennym Szpitala [...] w K. zbiegało się z terminami wykonywanych robót budowlanych) - fizycznie niemożliwe było wykonanie tych robót we własnym zakresie przez tą osobę. Wnioski te Sąd uznaje za poprawne logiczne i mające oparcie w doświadczeniu życiowym. Ponadto, za słusznością wniosków organów przemawia też wskazana już wyżej okoliczność, że T.L. nie posiadał kwalifikacji do wykonywania prac budowlanych ujętych na fakturach.

Sąd podziela także ocenę organów, że żaden z dowodów zaoferowanych przez skarżącą nie zdołał w wiarygodny sposób dowieść faktycznego wykonania usług przez ww. kontrahenta. Jak słusznie zauważył organ, zarówno na podstawie faktur VAT, w których w sposób ogólnikowy wskazano ich przedmiot, jak też pozostałych dowodów, w tym zawartych umów i sporządzonych do nich protokołów odbioru - nie sposób było ustalić faktycznego zakresu świadczonych usług. Zasadnie też stwierdził organ, że lakoniczność postanowień umów oraz protokołów odbioru co do zakresu zleconych usług odbiega od zwyczajów występujących w obrocie i jest niespotykana w praktyce. Rację należy więc przyznać organom, że taki sposób sporządzenia ww. dokumentacji budzi wątpliwości, gdyż odbiega od praktyki w branży i nie zabezpiecza w należyty sposób interesów Spółki w przypadku zgłoszenia ewentualnych wad czy usterek w wykonaniu usług. Racjonalnie bowiem działający przedsiębiorca tak organizuje swoje transakcje, aby zabezpieczyć realizację swoich uprawnień, tym bardziej, że ewentualne nieprawidłowości przy wykonaniu prac mogłyby narazić Spółkę na roszczenia ze strony inwestorów.

To rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. Staranność ta ma znaczenie zwłaszcza w przypadku, gdy faktura dokumentująca poniesiony przez podatnika wydatek ma stanowić podstawę do zaliczenia jej w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, musi liczyć się z tym, że poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, iż zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg. Faktyczne wykonywanie usług może być przez podatnika wykazywane różnymi dowodami, jednakże muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o realizacji usług przez wystawcę faktury. Przytoczyć warto również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 19 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 751/15 (Lex nr 2305473), w którym stwierdzono, iż: "Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja (np. umowy z kontrahentami, korespondencja e-mailowa, raporty z wykonanych prac, materialne efekty świadczonych na rzecz strony skarżącej usług) powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem".

Takich dowodów, zdaniem Sądu, skarżąca nie przedstawiła, gdyż ani zawarte umowy, ani załączone do nich protokoły odbioru robót - w powiązaniu z znaczącym rozbieżnościami w datach - nie pozwalały na zweryfikowanie realizacji usług przez wystawcę faktur. Mając zatem na uwadze ogólnikową treść opisanych wyżej umów i protokołów odbioru prac, uniemożliwiającą przyporządkowanie konkretnego zakresu robót do poszczególnych umów i faktur wystawionych przez C zgodzić się należy z konkluzją organów, że sporządzona na potwierdzenie wykonania prac dokumentacja nie daje podstaw do przyjęcia odmiennych od przyjętych przez organy ustaleń faktycznych.

Sąd w pełni akceptuje też stanowisko organów, że rzetelność transakcji z T. L. podważa brak wiarygodnych dowodów potwierdzających zapłatę należności. Bezspornym w sprawie jest, że wszystkie płatności dotyczące spornych transakcji miały być regulowane w formie gotówkowej. Już zatem sama forma zapłaty w gotówce jako odbiegająca od zwyczajów między legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, budzi uzasadnione podejrzenia co do rzetelności tych transakcji. Standardem bowiem w warunkach rynkowych jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Co prawda obowiązek ten nie jest obarczony żadnymi sankcjami, jak też dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie przesądza automatycznie o pozornym charakterze transakcji gospodarczych, jednakże należy zauważyć, że taki sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie, podczas gdy to w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Nie ulega też wątpliwości, że rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń.

Pełnomocnik skarżącej, poza samym negowaniem ustaleń organów w związku z odmienną ich oceną w postępowaniu karnym prowadzonym wobec członka zarządu Spółki nie przedstawił jednocześnie jakichkolwiek okoliczności, które wskazywałyby na odmienny, niż przyjęty przez organy, przebieg zdarzeń. Nie wskazał również żadnych istotnych kontrdowodów, które zdołałyby podważyć zasadność ocen wyrażonych w zaskarżonej decyzji, podzielanych także przez tut. Sąd. Za trafnością ocen organów przemawia bowiem całokształt okoliczności sprawy, rozpatrywanych w ich wzajemnym powiązaniu, w tym: brak po stronie wystawcy faktur zasobów kadrowych i sprzętowych do wykonania usług, realizacja robót przez jednego usługobiorcę praktycznie w tym samym czasie na rzecz różnych podmiotów, brak jakichkolwiek świadków mogących potwierdzić realizację usług przez T. L., w tym przez osoby reprezentujące inwestorów, sposób rozliczenia pomiędzy stronami.

Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdza, że organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, iż firma C nie wykonała usług opisanych w treści kwestionowanych faktur. Uzasadniony jest zatem wniosek o nierzetelności tych faktur ze względów podmiotowych. Analiza obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że został on zebrany przez organy z dochowaniem wszelkiej możliwej staranności, a wszystkie okoliczności znane w sprawie zostały przez organy rozważone i ocenione. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe odniosły się do wszystkich kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i ustosunkowały się szczegółowo do zarzutów odwołania. Wyjaśniły w sposób dostateczny zastosowanie przepisów prawa materialnego, czy przepisów prawa procesowego. W wydanych w toku postępowania postanowieniach odniosły się do wniosków dowodowych strony, co DIAS dodatkowo uzasadnił w treści zaskarżonej decyzji.

Sąd analizując całokształt sprawy stwierdza, że wbrew zarzutom skargi ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajdowały pełne oparcie w prawidłowo zebranym i kompletnym materiale dowodowym, który został wnikliwie i wszechstronnie rozpatrzony, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 122, art. 187 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Nie został on przy tym powiązany z treścią art. 191 O.p. Nie jest bowiem wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. W badanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich szerokiej analizy we wzajemnej łączności. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na szereg czynności, które zostały przeprowadzone w sprawie. Odnosząc się do argumentacji skargi należy zwrócić uwagę, że w myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie można zatem organom zarzucić naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

Końcowo wskazać należy, iż pomimo braku zarzutów w tym zakresie - Sąd nie stwierdził też naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, brak jest zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.