Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1820/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2017 r. sprawy ze skargi T. W.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 7.717 zł (słownie: siedem tysięcy siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1820/16

UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016r. nr [...], utrzymana została w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...], określającą T.S.A., dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca", wysokość straty poniesionej w 2011r. w kwocie 15.398.045,51 zł, w miejsce straty wykazanej w zeznaniu CIT-8 w kwocie 24.898.081,05 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym oraz prawnym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014r. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2011 oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. Spółka w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2011 wykazała:

- przychody w kwocie 75.185.168,27 zł;

- koszty uzyskania przychodów w wysokości 101.101.945,05 zł;

- stratę w kwocie 25.916.776,78 zł;

- podatek należny 0.00 zł.

Następnie Spółka złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8, w której wykazała:

- przychody w kwocie 66.654.191,48 zł;

- koszty uzyskania przychodów w wysokości 91.552.272,53 zł;

- stratę w kwocie 24.898.081,05 zł;

- podatek należny 0,00 zł.

Powyższe wartości były zgodne z kwotami zawartymi w rachunku zysków i strat za rok 2011 (vide protokół badania ksiąg podatkowych z dnia 23 lutego 2015 r.). Organ ustalił, że Strona w dniu 9 maja 2011r. zawarła ze S.S. A. umowę o współpracy handlowej, na mocy której spółka ta miała pełnić funkcję dystrybucji wyrobów wyprodukowanych przez Stronę. W 2011 roku Spółka zakupiła wyroby, które wcześniej sprzedała na rzecz spółki S.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że ewidencja prowadzona dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych była wadliwa, gdyż:

- Podatnik nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 2.052.613,92 zł, będącą wartością niedoborów zawinionych, stwierdzonych w trakcie inwentaryzacji;

- zaniżona została wartość kosztów uzyskania przychodów o kwotę 297.756,37 zł, która stanowiła niepodlegający odliczeniu podatek naliczony z tytułu nabycia towarów handlowych, surowców i materiałów oraz energii i usług obcych, które nie zostały wykorzystane do działalności gospodarczej, w związku z zawinionymi niedoborami;

- Spółka zawyżyła również przychody o 476.728,60 zł z powodu uwzględnienia "zysku ze sprzedaży wierzytelności", podczas gdy w wyniku cesji miała miejsce strata w wysokości 61.884,35 zł, która to kwota powinna zwiększyć wartość kosztów uzyskania przychodów;

- zawyżona została wartość kosztów uzyskania przychodów o 5.856.618,46 zł z tytułu rozliczenia transakcji C1RS (swap walutowo-procentowy).

W dniu [...] października 2015r. organ kontroli skarbowej sporządził protokół uzupełniający badania ksiąg podatkowych. Oprócz wyżej wymienionych nieprawidłowości organ podniósł, iż na fakturach wystawionych przez T.S. A. na rzecz S.S. A., w roku 2011 widnieją te same wyroby i półwyroby szklane, które zostały wykazane na fakturach wystawionych przez S. S. A., na rzecz Strony w okresie 2011-2014. W konsekwencji organ pierwszej instancji wskazał, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży i zakupu wykazanych na nich towarów. Stwierdzone dodatkowo nieprawidłowości przedstawiały się następująco:

- Spółka nieprawidłowo zaliczyła do przychodów kwotę 10.421.449,70 zł, będącą sumą wartości netto faktur wystawionych na rzecz S. S. A., które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży;

- zawyżona została wartość kosztów uzyskania przychodów o 12.550.865,81 zł, która stanowiła sumę kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, będącymi sumą wartości netto faktur wystawionych na rzecz S. S. A., które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał w tej sytuacji księgi rachunkowe Spółki za nierzetelne w zakresie ujęcia w nich przychodów w kwocie 10.421.449.70 zł oraz kosztów ich uzyskania w wysokości 12.550.865,81 zł. Zakres ten obejmował transakcje między T. S. A. a S. S. A., które w rzeczywistości nie miały w ocenie organu miejsca. Księgi rachunkowe zostały również uznane za wadliwe w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 2.052.613,92 zł, będącą wartością niedoborów zawinionych stwierdzonych w trakcie inwentaryzacji oraz z drugiej strony w zakresie nieuwzględnienia w kosztach kwoty 297.756,37 zł, stanowiącej niepodlegający odliczeniu podatek naliczony z tytułu nabycia towarów handlowych, surowców i materiałów oraz energii i usług obcych, które nie zostały wykorzystane do działalności gospodarczej, w związku z ujawnionymi zawinionymi niedoborami.

Nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami postępowania kontrolnego Spółka wniosła w dniach 12 marca 2015 r. oraz 17 listopada 2015 r. pisma zawierające zastrzeżenia oraz wyjaśnienia do ustaleń organu I instancji, przedstawionych przezeń odpowiednio - w Protokole z dnia 23 lutego 2015 r. oraz w Protokole uzupełniającym z dnia 29 października 2015 r. W pierwszym z ww. pism Spółka podniosła, że bez względu na brak możliwości ich wcześniejszej identyfikacji, niedobory magazynowe stwierdzone w trakcie inwentaryzacji przeprowadzonej po zakończeniu 2011 r. zostały w całości wykorzystane do wytworzenia pełnowartościowych produktów. Przedstawione przez Spółkę w sposób wyczerpujący okoliczności powstawania uszkodzeń w procesie produkcji, składowania i transportu wyrobów szklanych nie uprawniały w jej ocenie organu I instancji do uznania przedmiotowych niedoborów za straty niezwiązane z działalnością ukierunkowaną na osiąganie przychodów oraz - do ich dyskwalifikacji z kosztów podatkowych Spółki. W drugim ze złożonych przez Spółkę pism wskazano, iż ignorując rzeczywistą treść relacji biznesowych oraz stosunku prawnego, jakie łączyły T. S. A organ I instancji - na podstawie obarczonego istotnymi uchybieniami postępowania dowodowego, w tym w szczególności niejednoznacznego w swej wymowie materiału dowodowego oraz arbitralnej i dowolnej jego oceny - bezzasadnie uznał transakcje towarowe dokonywane pomiędzy T. S. A za fikcyjne, a faktury sprzedaży wystawiane przez Spółkę - za nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Ponadto, w piśmie z dnia [...] listopada 2015 r., wskazując na uchybienia, jakich dopuścił się organ I instancji w toku postępowania kontrolnego, T. złożyła wnioski dowodowe w zakresie przeprowadzenia przesłuchań dodatkowych świadków oraz dołączenia do akt sprawy dokumentacji potwierdzającej rzeczywistą naturę współpracy S. S. A. Mocą postanowień wydanych w dniach 2[...] i [...] listopada 2015 r. organ I instancji odmówił jednak przeprowadzenia wskazanych wniosków dowodowych Spółki.

W wyniku zakończonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2015r. określił Stronie wysokość straty poniesionej w 2011r. w kwocie 15.398.045,51 zł, w miejsce wykazanej w zeznaniu podatkowym CIT-8 straty w kwocie 24.898.081,05 zł. Wysokość straty organ kontroli skarbowej określił w następujący sposób:

- przychody w kwocie 55.756.013,18 zł;

- koszty uzyskania przychodów w wysokości 71.154.058,69 zł;

- strata w kwocie 15.398.045,51 zł;

W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji wskazał na nieprawidłowości wymienione w ww. protokołach badania ksiąg podatkowych, z wyjątkiem nieuwzględnienia w kosztach kwoty 297.756,37 zł, stanowiącej niepodlegający odliczeniu podatek naliczony z tytułu nabycia towarów handlowych, surowców i materiałów oraz energii i usług obcych, które nie zostały wykorzystane do działalności gospodarczej, w związku z ujawnionymi zawinionymi niedoborami.

Kwestionując ustalenia zawarte w ww. decyzji Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011r. nr 74 poz. 397 z poźn. zm., dalej także: "u.p.d.o.p."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że Spółka zawyżyła uzyskane w 2011r. przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów o wskazane w decyzji kwoty.

- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie w skarżonej decyzji wskazanych powyżej art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, arbitralną i dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, a także pozbawienie Strony czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu w wyniku odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych;

- art. 193 § 6 i § 8 w związku z art. 172 § 1 i art. 173 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nadanie protokołowi z badania ksiąg podatkowych przymiotów protokołu kontroli podatkowej, mimo braku formalnego wszczęcia takiej kontroli w trakcie postępowania podatkowego;

- art. 281 i następnych w związku z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej bez jej formalnego wszczęcia i bez zagwarantowania Spółce możliwości korzystania z praw przysługujących kontrolowanemu w ramach kontroli podatkowej.

W odwołaniu Spółka podtrzymała - wyrażony w pisemnych zastrzeżeniach do Protokołu i Protokołu uzupełniającego - sprzeciw wobec ustaleń organu I instancji, dokonanych w toku postępowania kontrolnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu argumentów przedstawionych w odwołaniu, decyzją z [...] marca 2016r. nr [...] zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z arbitralnego i nieuzasadnionego uznania, że Spółka zawyżyła uzyskane w 2011r. przychody podatkowe o kwotę 10.421.449,70 zł, odpowiadającą przychodom ze sprzedaży półwyrobów na rzecz S.;

- art. 15 ust. I i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z arbitralnego i nieuzasadnionego uznania, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2011 r. o kwotę 12.550.865,81 zł, stanowiącą równowartość kosztów wytworzenia półwyrobów, które w ocenie organu odwoławczego nie zostały sprzedane na rzecz S.;

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2011 r. o kwotę 2.052.613,92 zł, stanowiącą równowartość niedoborów magazynowych stwierdzonych w trakcie inwentaryzacji;

- art, 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie w skarżonej decyzji wskazanych powyżej art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez między innymi nieuzasadnione pominięcie wyjaśnień i dokumentów przedstawianych przez Spółkę, oparcie wniosków w przedmiocie fikcyjnego charakteru transakcji na podstawie wątpliwego i sprzecznego materiału dowodowego (zeznania świadków), pozbawienie Strony czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu w wyniku odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych oraz wyłączenia z akt sprawy części dokumentacji;

- art. 193 § 6 i § 8 w związku z art. 172 § 1 i art. 173 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaakceptowanie nadania protokołowi z badania ksiąg podatkowych przymiotów protokołu kontroli podatkowej, mimo braku formalnego wszczęcia takiej kontroli w trakcie postępowania kontrolnego;

W świetle powyższych naruszeń Strona wniosła o:

- uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, gdyż jej zdaniem opiera się ono na wadliwej, oderwanej od rzeczywistości i stronniczej interpretacji stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, co w następstwie skutkowało błędami w subsumcji i niewłaściwym zastosowaniem/odmową zastosowania przepisów prawa materialnego, a także doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania.

Spółka wskazała, iż dokonane w toku postępowania kontrolnego ustalenia organu I instancji, powielone następnie przez organ odwoławczy oparte zostały na błędnym rozumieniu stanu faktycznego, odległym od rzeczywistego charakteru przeprowadzonych przez Spółkę transakcji oraz ról pełnionych przez uczestniczące w nich podmioty. Ustalenia dokonane w tym zakresie organy podatkowe oparte zostały nie na swobodnej, lecz na arbitralnej i ukierunkowanej na z góry obraną tezę ocenie zabranego materiału dowodowego, na który składały się w przeważającej mierze zeznania świadków, które - ze względu na niejednoznaczność płynących zeń wniosków oraz wewnętrzną niespójność - nie posiadają istotnej mocy dowodowej i przez to nie mogą stanowić wystarczającego i przekonywującego uzasadnienia, zarówno dla przyjętego przez organy podatkowe obu instancji sposobu rozumienia istniejącego w Spółce stanu faktycznego, jak i wywodzonych na tej podstawie twierdzeń.

Powyższe, zdaniem Skarżącej, doprowadziło organy podatkowe do dalekosiężnych, nieuzasadnionych i nieprawdziwych konkluzji skutkujących zarzutem naruszenia przez Spółkę przepisów materialnego prawa podatkowego. W konsekwencji transakcje towarowe dokonywane w relacji T. – S. S. A. uznane zostały za niebyłe, a dokumentujące je faktury - za nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych, zaś stwierdzone przez Spółkę niedobory inwentaryzacyjne, wykorzystane przez Spółkę ponownie jako surowiec do produkcji - za zawinione przez T. straty, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych.

Spółka wskazała na usilne, noszące znamiona działań podejmowanych za wszelką cenę, próby przypisania przez organy podatkowe fikcyjnego charakteru prowadzonej przez T. współpracy handlowej z S. S. A., co w jej ocenie jawi się jako przejaw dokonanej przez organy bezpodstawnej, a przez to stronniczej i motywowanej względami fiskalnymi postawy, która koliduje z nakazem działania organów podatkowych/skarbowych w zgodzie z zasadą legalizmu oraz skutkuje naruszeniem innych, wskazanych w petitum niniejszej skargi przepisów zarówno prawa procesowego, jak i materialnego prawa podatkowego.

W aspekcie prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego Skarżąca podkreśliła, iż w żadnym momencie badanego okresu (ani także wcześniej czy później) transakcje między Spółką a S. S. A nie skutkowały uszczupleniem należności budżetowych, które wynikałoby z nierzetelnych bądź nieprawidłowych rozliczeń w zakresie podatku dochodowego - zarówno bowiem T., jak i S. S. A, w zgodzie z obowiązującymi w tej mierze przepisami u.p.d.o.p., rozliczały przychód i koszt podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów do S. S. A, a następnie ich odsprzedaży na rzecz Spółki oraz w relacjach z nabywcami zewnętrznymi.

W ocenie Skarżącej, mimo trwającego wiele miesięcy, długotrwałego i uciążliwego postępowania, w ramach którego przeprowadzono przesłuchania dużej liczby świadków, organ I instancji nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz dokonał błędnej oceny dowodów zgromadzonych w toku tego postępowania, a organ odwoławczy zaakceptował taki sposób prowadzenia postępowania. W konsekwencji nie można było uznać za udowodnione okoliczności:

- braku realnego charakteru transakcji sprzedaży wyrobów szklanych, dokonywanych pomiędzy Spółką i S. S. A.,

- pozostawania zbywanych towarów w ciągłej i nieskrępowanej dyspozycji Spółki oraz braku rozporządzania nimi jak właściciel przez S. S. A. działającej w charakterze nabywcy,

- podejmowania przez Spółkę w zastępstwie za S. S. A. wszelkich decyzji dotyczących analizowanych dostaw,

- zawinionego charakteru niedoborów ujawnionych w wyniku inwentaryzacji przeprowadzonej na dzień 31 grudnia 2011 r., wynikającej z rzekomego niedbalstwa Spółki,

- braku ostatecznego wykorzystania przez Spółkę towarów i usług objętych niedoborem do działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki przyjęte zostało w tym zakresie przez organy podatkowe jedynie domniemanie - na podstawie dowodów, których nie można uznać za kompletne, jednoznaczne, przesądzające i wystarczające. Ponadto, organy podatkowe nie uniknęły także rażących uchybień polegających na odmowie uwzględnienia zgłaszanych przez Spółkę wniosków dowodowych, które dotyczyły przesłuchania świadków oraz analizy dokumentacji źródłowej o kluczowym znaczeniu dla sprawy. W rezultacie, w rozpatrywanym zakresie ocenę zawartą w podjętym przez organy podatkowe rozstrzygnięciu sprawy należy w ocenie Skarżącej uznać za dowolną.

Podobne domniemanie zdaniem Skarżącej zostało przyjęte w odniesieniu do kwalifikacji podatkowej stwierdzonych niedoborów inwentaryzacyjnych. W jej ocenie, braki w zakresie dokumentacji inwentaryzacyjnej/księgowej Spółki, nawet jeżeli je za takie uznać, w żadnym razie nie uprawniały organów do uznania, że podczas inwentaryzacji przeprowadzonej na dzień 31.12.2011 r. składników niepełnowartościowych/ uszkodzonych półfabrykatów nie stwierdzono. W konsekwencji, nieuprawnione było także przykładanie do niedoborów w tym zakresie (podobnie zresztą jak do niedoborów dotyczących materiałów, które w znakomitej większości zostały przez Spółkę wykorzystane/zużyte w toku działalności gospodarczej) miary właściwej dla przypadków zniszczenia, utraty lub kradzieży własności (składników majątku), a więc przypadków definitywnej utraty przez podatnika władztwa nad składnikami majątku oraz możliwości ich ponownego wykorzystania w działalności gospodarczej.

Świadomość ww. faktów powinna zdaniem Skarżącej skutkować uznaniem, że skoro - pomimo stłuczenia - półfabrykaty ostatecznie stanowiły surowiec wykorzystany do produkcji, wartość tych półfabrykatów stanowi koszt wytworzenia wyrobów gotowych, co uzasadnia ich zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. Poprzez fakt zużycia stłuczki w procesie produkcyjnym spełniona została bowiem przesłanka z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która stanowi o poniesieniu kosztu w celu uzyskania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W obliczu powyższego, zdaniem Spółki, zarzut naruszenia przez nią ww. przepisu należy uznać za pozbawiony podstaw i - w konsekwencji - niezasadny.

W odpowiedzi na złożoną skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w decyzji z [...] marca 2016 r. oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego.

Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej zwana "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja (postanowienie) ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 p.p.s.a., sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu pomiędzy organami podatkowymi i Spółką w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania przychodów oraz kwalifikacja kosztów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odpowiednio uzyskiwanych lub ponoszonych z tytułu prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, przy czym istota sporu dotyczy oceny charakteru wymiany towarowej dokonywanej na podstawie Umowy o współpracy handlowej, zawartej pomiędzy Skarżącą i S. S. A. (czy była rzeczywista czy fikcyjna) oraz związanych z tym skutków w zakresie właściwego sposobu opodatkowania przychodów i kosztów, będących efektem tej współpracy oraz kwalifikacji podatkowej niedoborów magazynowych towarów należących do Skarżącej, stwierdzonych w rezultacie inwentaryzacji (tzw. stłuczki), które zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w 2011r.

Ustaleń w tym zakresie organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który ich zdaniem dowodzi braku rzeczywistego obrotu towarowego pomiędzy stronami ww. umowy o współpracy, jak również zawinienia Spółki w powstaniu niedoborów inwentaryzacyjnych.

Skarżąca kwestionuje te ustalenia i zarzuca organom błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w szczególności w ramach postępowania dowodowego, wskazując na istotne naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Skarżącej naruszenie polegało na nieuzasadnionym pominięciu wyjaśnień i dokumentów przedstawianych przez Spółkę w zakresie współpracy ze S., magazynowania towarów oraz procesów technologicznych produkcji szkła i oparciu wniosków w przedmiocie fikcyjnego charakteru transakcji na podstawie wątpliwego i sprzecznego materiału dowodowego (zeznania świadków), jak również pozbawieniu Skarżącej czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu w wyniku odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych oraz wyłączenia z akt sprawy części dokumentacji.

W ocenie Sądu powyższe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, choć nie wszystkie, należało uznać za zasadne. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły bowiem w pełnym zakresie postępowania dowodowego, czym naruszone zostały przepisy odnoszące się do obowiązku ustalenia stanu faktycznego oraz dokonania swobodnej oceny dowodów.

Wskazać trzeba, iż w przedmiotowej sprawie organ stanął na stanowisku braku dokonania rzeczywistych transakcji między Skarżącą i S. S.A., w sytuacji, gdy jednocześnie nie została zakwestionowana pod względem formalnym strona podmiotowa oraz przedmiotowa transakcji, jak również okoliczność, iż do transakcji faktycznie doszło, gdyż została zapłacona umówiona cena za towar, w konsekwencji czego nastąpiła zmiana jego właściciela. Organ zakwestionował jedynie uzyskanie przez nabywcę tych towarów (wyrobów szklanych) władztwa ekonomicznego dowodząc, iż do czasu ich odkupienia (przez okres ok trzech lat) pozostawały w gestii sprzedawcy, tj. T., w związku z czym przedmiotowe transakcje miały sztuczny (nierzeczywisty) charakter i były ukierunkowane na osiągnięcie innego niż gospodarczy celu, tj. korzystnego dla Spółki skutku podatkowego.

Wobec powyższego przypomnieć należy, przedmiotowa sprawa dotyczy oceny skutków podatkowych zawartych między ww. spółkami transakcji w podatku dochodowym od osób prawnych, a nie w podatku od towarów i usług, gdzie kwestia władztwa ekonomicznego nad towarem jest uzasadniona specyfiką tego podatku i stanowi jedną z podstawowych przesłanek dotyczącą badania wiarygodności dokonywanego obrotu rynkowego między kontrahentami. Zasady te nie mają jednak bezpośrednio zastosowania do oceny kwestii uzyskiwanego przez podatników przychodu oraz ponoszonych kosztów działalności gospodarczej, co wymaga odrębnego ich ustalenia przez organ podatkowy na podstawie reguł i przepisów dotyczących podatku dochodowego.

Na gruncie tej regulacji, jeżeli podatnik zalicza do elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego określone przychody, czy wydatki do kosztów uzyskania przychodów, to winien wykazać - w sposób wiarygodny - że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, tj. faktycznie wykonana w rozmiarach w niej wykazanych, przez wykazanego kontrahenta, w określonym miejscu i czasie, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje wynikający z art. 12 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., warunek związku wydatku z przychodem. Dla celów podatku dochodowego kwestia władztwa ekonomicznego nad towarem nie stanowi zatem podstawowego wyznacznika realności danej transakcji lecz przesłanki skutkujące odpowiednio zaniżeniem lub zawyżeniem przychodu i kosztów jego uzyskania.

W ocenie tych przesłanek - dla potrzeb ustalenia Skarżącej zobowiązania (straty) w podatku dochodowym od osób prawnych - organ podatkowy nie dokonał pełnej analizy stanu faktycznego sprawy, w tym na tyle przekonujących ustaleń, które uzasadniałyby w pełni podjęte rozstrzygnięcie w przedmiocie zakwestionowanych przychodów oraz kosztów ich uzyskania, w związku z opisanymi wyżej transakcjami między Skarżącą i S. S. A.

Organ podważając dokonanie przedmiotowych transakcji skupił się na niektórych aspektach zebranego materiału dowodowego, takich jak: istniejących powiązań kapitałowych oraz osobowych między Skarżącą i S. S. A., braku odpowiedniej infrastruktury u nabywcy towaru (zwłaszcza magazynów) nie tylko w dniu zakupu ale także w dłuższym okresie, opóźnienia w płatnościach i brak naliczenia z tego tytułu kar lub innego ekwiwalentu, bezumownie i nieodpłatnie wykorzystywanie infrastruktury i pracowników Skarżącej, podważając tym samym cel ekonomiczny transakcji (sprzedaży i odkupu wyrobów szklanych przez T.). Tymczasem sama racjonalność ekonomiczna danej transakcji nie może stanowić wystarczającej podstawy dla organu do dokonania oceny jej skutków podatkowych pod kątem realności/wiarygodności samej transakcji. Strony mogą bowiem w granicach dozwolonych prawem układać swoje stosunki gospodarcze, których analiza dokonywana jest przez organ podatkowy zgodnie z dyspozycją art. 199a Ordynacji podatkowej. Jeżeli organ dojdzie do wniosku, iż inny był zamiar i cel stron danej czynności prawnej winien wykazać jej pozorność lub wystąpić do sądu powszechnego o ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jeżeli zaś z ustaleń tych wynika, iż miało miejsce obejście prawa podatkowego, wówczas organ winien zastosować tryb określony w art. 119a Ordynacji podatkowej.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy kwestii tych nie rozstrzygał, stwierdzając jedynie, że sporne transakcje w praktyce nie miały miejsca, co w ocenie organu w wystarczającym stopniu potwierdza zgromadzony materiał dowodowy sprawy.

W ocenie Sądu materiał ten jest jednak niewystarczający dla dokonania pełnej oceny przedsięwzięcia, którego elementem były przedmiotowe transakcje. Jak bowiem wskazuje Skarżąca, istota jej współpracy z S. S. A., polegała na powołaniu spółki celowej na potrzeby promocji i sprzedaży jej wyrobów , a więc miała przede wszystkim celu obsługę handlową T., zwłaszcza w okresie wystąpienia nadprodukcji (braku miejsc magazynowych i płynności finansowej) uwarunkowanej technologią produkcji szkła i funkcjonowaniem tego segmentu rynku. Istotną okoliczność w sprawie stanowi zatem fakt, iż S. S. A. była podmiotem gospodarczo powiązanym ze Skarżącą i przez pryzmat takich związków należało dokonać oceny okoliczności przebiegu spornych transakcji, w tym przesłuchania świadków mających na temat realizacji całego przedsięwzięcia tj. zakresu podjętej między spółkami współpracy stosowną wiedzę. O uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie wnioskowała Skarżąca, wskazując na konkretne osoby które taką wiedzę powinny posiadać.

Wskazać należy, iż uregulowania ustawy - Ordynacja podatkowa zawarte w Dziale IV - Postępowanie podatkowe (art. 120, art. 121 ww. ustawy) obligują organy podatkowe do działania na podstawie prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepisy art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej zobowiązują organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co przyczynić się może do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180, art. 181 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 tej ustawy, do kompetencji organów podatkowych prowadzących postępowanie należy wszechstronna, swobodna ocena dowodów oraz przedstawionego przez podatnika stanowiska w sprawie. Organ zatem ma prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nastąpiło naruszenie tych zasad, w związku z odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: R. B. oraz R. R., chociaż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że to oni zajmowali się sprawami związanymi z organizacją współpracy między Spółką i S. S. A. (byli jej autorami, bądź nadzorowali realizację i sprawowali funkcje decyzyjne w ww. spółkach). Skarżąca złożyła wniosek o przesłuchanie tych osób w charakterze świadka, w celu uwiarygodnienia twierdzeń Spółki, że S. S. A. była samodzielnym podmiotem, zdolnym do zarządzania i rozporządzania swoim majątkiem, a także celem wykazania, że - wbrew twierdzeniom organów podatkowych - nie członkowie zarządu i pracownicy Spółki, lecz przedstawiciele S. S. A. decydowali o sprawach związanych z transakcjami dokonywanymi między obiema Spółkami.

Ponadto jak wywodzi Skarżąca, R. B.i jest autorem kwestionowanej przez organy podatkowe faktury VAT nr [...]z dnia [...] lutego 2011 r., wystawionej rzecz S. S. A., w związku z czym zasadność jego przesłuchania jako bezpośredniego świadka zdarzeń, które dokumentuje wystawiona faktura, jawi się jako wręcz konieczna dla wyjaśnienia tych okoliczności celem pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Jak wskazuje Skarżąca, także R. R. należał do pomysłodawców koncepcji reorganizacji działań Spółki poprzez utworzenie niezależnego podmiotu –S. S. A. Jako ówczesny prezes zarządu T. został on skonfrontowany z koniecznością szybkiego wzrostu sprzedaży przy jednoczesnych wysokich kosztach stałych. Jednocześnie, ze strony kontrahentów pojawiały się wówczas obawy co do handlowania z T. ze względu na wysoki poziom zadłużenia, brak możliwości pozyskania środków z kredytów obrotowych, słaby standing finansowy i dane bilansowe, które to okoliczności brane były pod uwagę przez niektóre sieci w ocenie dostawców i które w konsekwencji przyczyniły się do wdrożenia nowej koncepcji obejmującej powołanie S. S. A. Dlatego także w tym przypadku wiedza świadka mogła pozwolić na bardziej dogłębne zbadanie przez organ okoliczności współpracy handlowej obu ww. spółek.

Uzasadniony był także wniosek o przesłuchanie trzeciego świadka – R. R., prezesa zarządu T., który jak wskazała Skarżąca - z racji bieżącego, operacyjnego zarządzania Spółką posiada szeroką wiedzę dotyczącą relacji na linii T. S. A., a w 2012 r. - jako pracownik O. S. A. i członek Rady Nadzorczej S. S. A. - uczestniczył w pracach związanych z uszczegółowieniem koncepcji działania modelu biznesowego umowy o współpracy między Spółkami. Świadek ten mógłby zostać przesłuchany niejako uzupełniająco, w przypadku wątpliwości co do przebiegu zdarzeń lub innych niespójności zeznań ww. świadków, w celu ustalenia prawdy obiektywnej w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego (tj. istnienia lub braku rzeczywistego charakteru relacji handlowych między Spółką i S. S. A. oraz dokonywanych między tymi podmiotami dostaw wyrobów szklanych).

Do przesłuchania wskazanych wyżej osób (świadków) nie doszło, gdyż organ I instancji odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych w tym zakresie uznając, że okoliczności sprawy, tj. fakt, iż Skarżąca w 2011 r. nie dokonała na rzecz S. S. A. faktycznej dostawy towarów, wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz tej spółki oraz nie nabyła od ww. podmiotu towarów wykazanych na otrzymanych od niego fakturach - ustalone zostały innymi dowodami lub że są bezprzedmiotowe.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że takie uzasadnienie odmowy przeprowadzania dowodu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, było zdecydowanie niewystarczające. W tej sprawie Skarżąca wskazała bowiem osoby, które mogą mieć istotną wiedzę, w jaki sposób kwestionowane przez organy podatkowe transakcje mogły zostać wykonane. Skoro ww. świadkowie zajmowali się tą sprawą, to mogli też mieć wiedzę i wskazać, kto i jakie czynności w tym zakresie wykonywał i czy czynności w tym zakresie S. S. A. wykonywała samodzielnie, a w jakich oraz na jakich zasadach korzystała w tym zakresie z pomocy (infrastruktury) Skarżącej. Niewątpliwie takie zeznania mogłyby przyczynić się do ustalenia, jak w rzeczywistości wyglądała sprawa realizacji kwestionowanych przez organ podatkowy transakcji.

Z uwagi na powyższe, pominięcie przesłuchania ww. świadków, w ocenie Sądu, mogło nastąpić jedynie wówczas, gdyby organ jednoznacznie stwierdził, na podstawie jednoznacznych dowodów, że czynności związane z kwestionowaną transakcją nie zostały faktycznie wykonane. Organ może bowiem pominąć dowód jedynie wówczas, gdy okoliczność na którą ma być on przeprowadzony została już wykazana innymi dowodami. Wynika to wprost z art. 188 Ordynacji podatkowej.

W przepisie tym zostało stwierdzone, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Okolicznością, na którą mieli być przesłuchani ww. świadkowie było wykonanie zakwestionowanych transakcji, zaś okoliczność, że to Skarżąca wykonała czynności uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, nie zostało wykazane innymi dowodami. Oparcie bowiem stanowiska organów w tym zakresie na dowodach z przesłuchań świadków dysponujących często - ze względu na swój odległy czy incydentalny związek ze Skarżącą (przykładowo kierowcy zatrudnieni u jej kontrahentów) - ograniczoną wiedzą w zakresie spraw będących przedmiotem wzajemnych transakcji pomiędzy ww. Spółkami oraz miejscami sprzeczną (vide zeznania świadków, którym organ nie dał wiary - przykładowo J. T.), nie można uznać w przypadku tej sprawy za wystarczające dla celów dowodowych.

W ocenie Sądu organ nie wykazał, że zachodzą w tym przypadku przesłanki z art. 188 Ordynacji podatkowej uprawniające do odmowy przeprowadzenia dowodu. Zgodnie z art. 188 tej ustawy, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sformułowanie "okoliczności te" należy odnieść do tezy dowodowej, na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądowym.

Przykładowo w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r., I SA/Kr 232/06, sąd uznał, że zawarte w art. 188 sformułowanie: "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. W wyroku z dnia 18 sierpnia 2010, II FSK 565/09, Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że dowód wskazany przez stronę musi mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podobnie wypowiedziano się w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 listopada 2011 r., II FSK 1074/10, 27 czerwca 20012 r., I FSK 1344/11, 9 listopada 2011 r., II FSK 866/10, 4 kwietnia 2011 r., I FSK 82/11.

Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności błahe, nieistotne, które nie mogą wnieść żadnej nowej jakości do toczącego się postępowania. Nie można natomiast uznać za nieistotne przesłuchania stron czynności, którą uznajemy za fikcyjną tylko dlatego, że na podstawie dokumentacji możemy wywieść, iż czynność ta nie miała miejsca. Strony te powinny mieć bowiem kluczowe informacje na temat kwestionowanej czynności, okoliczności jej zaistnienia, bądź też jej fikcyjności. Powinny być więc przesłuchane, gdyż dopiero całokształt materiału dowodowego może być podstawą do oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W orzecznictwie przestrzega się przed zbyt pochopnym pomijaniem dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu dowodu z przestrzeganiem procesowych zasad dopuszczalna jest jego ocena, w myśl ugruntowanej w doktrynie i respektowanej w orzecznictwie zasady, że nie można antycypować oceny dowodu, który w ogóle nie został przeprowadzony (wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r., I FSK 945/10; wyrok WSA z dnia 26 lutego 2006 r., I SA/Op 325/05).

Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, że czynność ta jest całkowicie zbędna.

Ponadto ustawa - Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którymi należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu dowodowego. Powoduje to, że nie można z góry zakładać, iż dany dowód nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy przed jego przeprowadzeniem. Nie można zatem założyć, że dowód z dokumentacji księgowej jest mocniejszy od zeznań świadków bez przeprowadzenia oceny wiarygodności świadków, uwzględniając ich stosunek do stron, relacji rodzinnych, powiązań kapitałowych, zasad logiki, doświadczenia życiowego, itd.

Przez wyczerpujące rozpoznanie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności.

Z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika ponadto obowiązek organu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dla sprawy dowodu. "Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów" (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95, LEX nr 27107). W konsekwencji organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, ażeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stoi na stanowisku, iż obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, iż organ podatkowy nie może ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., III SA 949/03). Nie może zatem selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych i gromadzić tylko tych, które przybliżają z góry założony cel.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie utrwalona jest także teza, zgodnie z którą "zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji" (por. wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r., I SA/Wr 700/97, LEX nr 27107, wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r., I SA/Łd 1596/2001, niepubl.).

Odnosząc przedstawione stanowisko orzecznictwa do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż w sytuacji odmowy przesłuchania osób bezpośrednio związanych ze S. S. A., posiadających rozległą wiedzę dotyczącą współpracy pomiędzy tym podmiotem i Skarżąca, których zeznania mogły mieć istotne znaczenie dla pełnej rekonstrukcji zaistniałego stanu faktycznego w zakresie realizacji spornych transakcji, organ podatkowy dopuścił się poważnego naruszenia zasad postępowania podatkowego, gdyż taki dowód mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego też względu, iż ustalenia organu w przedmiocie transakcji S. S.A. nie zostały zweryfikowane w drodze zeznań uzyskanych od wskazanych wyżej osób uznać należało, że materiał dowodowy sprawy w zakresie braku realności spornych transakcji jest niepełny i niewystarczający do jej rozstrzygnięcia, a postępowanie dowodowe wymaga uzupełnień, w celu wyeliminowania zaniechań organów podatkowych w zakresie m.in. odmowy przesłuchania wspomnianych wyżej świadków.

W związku z powyższym również dokonana ocena na tym etapie postępowania musi zostać uznana za nieprawidłową. Nie oznacza to oczywiście, że podane przez organ argumenty nie są logiczne i niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Z uwagi jednak na braki w postępowaniu dowodowym, Sąd nie może dokonywać oceny dowodów, których organ nie przeprowadził. Nie można także przyjąć, jak twierdzi organ, że zawnioskowane przez Skarżącą dowody nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy, gdyż dopiero przeprowadzenie dowodu oraz jego prawidłowa ocena może być podstawą do takiego stwierdzenia.

Podsumowując tę cześć rozważań, w ocenie Sądu, organ I instancji dokonał w przedmiotowej sprawie wybiórczej selekcji dowodów, poprzestając na zebraniu tych spośród nich, które potwierdzają prezentowany sposób rozumienia stanu faktycznego i jednocześnie odmawiając dopuszczenia/przeprowadzenia tych dowodów, które są lub mogą być sprzeczne z prezentowanymi przez ten organ tezami. Takie postępowanie organu I instancji zostało zaakceptowane przez organ II instancji, który nie podjął się przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów na etapie postępowania odwoławczego, co wskazuje na naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy.

Drugą zasadniczą kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi kwalifikacja podatkowa niedoborów magazynowych towarów należących do Skarżącej, stwierdzonych w rezultacie inwentaryzacji (tzw. stłuczki), które zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w 2011r.

W ocenie Sądu w tym zakresie stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ podatkowy w sposób prawidłowy i należycie uzasadniony. W tym przypadku nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że organ I i II instancji nie podjął starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Prawidłowo została także zastosowana przez organ norma prawa materialnego.

Przypomnieć należy, iż określony w art. 12 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., warunek związku wydatku z przychodem zostaje spełniony, gdy ma on związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i zostanie prawidłowo udokumentowany.

W analizowanym przypadku brak jest przede wszystkim wystarczających dowodów świadczących o zgodności stanowiska Skarżącej w przedmiocie stwierdzonych niedoborów wyrobów szklanych (tzw. stłuczek) z rzeczywistością, tj. z faktycznymi zjawiskami gospodarczymi, jakie wystąpiły w Spółce w 2011 r. Aby jednak wykazać zaistnienie określonych zdarzeń prawno-ekonomicznych i ich charakter podatkowy, w związku z przesłankami określonymi w art. 12 (przychody) w art. 15 ust. 1 (koszty uzyskania przychodów) u.p.d.o.p., podatnik winien posiadać dowody na okoliczność faktycznego wystąpienia zdarzeń w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Takich dowodów - jak wykazało przeprowadzone w sprawie postępowanie - obiektywnie jednak nie ma.

Wskazać należy, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Nałożony przepisami prawa nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika.

Organ w sposób przekonujący dla Sądu, na podstawi zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności przesłuchanych na okoliczność powstania spornych niedoborów świadków wykazał, iż powstałe niedobory produktów szklanych nie można było uznać za niezawinione przez Spółkę, w szczególności spowodowanych warunkami atmosferycznymi.

Z zeznań świadków i treści zgromadzonych dokumentów wynika bowiem, że wyroby (półfabrykaty) uszkodzone w wyniku czynników atmosferycznych Spółka usuwała w pierwszej kolejności, przewożąc je do działu produkcji, gdzie oddzielano półfabrykaty nieuszkodzone od stłuczki wykorzystywanej jako wsad do pieca. Spółka ujawnianą stłuczkę dokumentowała notatkami miesięcznymi dotyczącymi protokołów stłuczki oraz zdejmowała z ewidencji magazynowej na podstawie dokumentów wewnętrznych RSP. Potwierdzają to opisane w skarżonej decyzji ustalenia, że ww. uszkodzone półfabrykaty zostały wykazane w sporządzonych w trakcie 2011 r. protokołach stłuczki i zdjęte z ewidencji magazynowej. Wszelkie uszkodzenia półfabrykatów i wyrobów, stwierdzane w trakcie roku podatkowego Spółka dokumentowała notatkami dotyczącymi protokołów stłuczki i księgowała na bieżąco, wobec czego logicznym wydaje się stwierdzenie, iż nie mogły być zatem przyczyną niedoborów stwierdzonych na dzień 31 grudnia 2011 r.

W tych okolicznościach sprawy nie można było uznać za uprawnione wyjaśnień Skarżącej, iż niedobory te wynikały z warunków atmosferycznych (w szczególności opadów śniegu), zwłaszcza że Spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów na tę okoliczność, a jak wynika z materiału dowodowego sprawy, za przyczynę uszkodzeń wyrobów szklanych (stłuczek) wskazano między innymi opady śniegu. Z uwagi na fakt, iż niepełnowartościowe produkty w trakcie roku zdejmowano ze stanu ewidencyjnego, nie mogły wobec tego stanowić niedoborów ujawnionych w materiałach, półfabrykatach i towarach handlowych, w trakcie inwentaryzacji dokonanej przez Skarżącą na dzień 31 grudnia 2011r., których powstanie nie zostało w sposób wiarygodny przez Spółkę wyjaśnione.

Co istotne, kwestia powstania niedoborów poinwentaryzacyjnych nie została także prawidłowo udokumentowana przez Skarżącą, zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jak bowiem wynika z przepisów art. 27 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości, przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Z zapisów w księgach rachunkowych nie wynika, że którykolwiek z pracowników został obciążony kosztami powstałych niedoborów, lub że niedobory powstały na skutek zdarzeń nadzwyczajnych, niemożliwych do przewidzenia przez Spółkę. Ponadto "Rozliczenie rocznej inwentaryzacji" nie zostało formalnie zatwierdzone przez komisję inwentaryzacyjną i zarząd Spółki. Pomimo wezwania, Strona postępowania nie przedłożyła wiarygodnych dowodów na przeprowadzenie postępowań wyjaśniających w sprawie ujawnionych niedoborów, w szczególności w zakresie przyczyn i okoliczności powstania różnic inwentaryzacyjnych. Ponadto Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że podjęła jakiekolwiek działania zapobiegające powstawaniu różnic inwentaryzacyjnych, np. takie, jak wprowadzenie odpowiedzialności materialnej pracowników magazynowych za powierzone mienie. Fakt stwierdzenia niedoborów nie został także zgłoszony przez Spółkę organom ścigania, ani instytucji ubezpieczeniowej. W polityce rachunkowości Skarżącej brak jest także szczególnych uregulowań dotyczących procedury rozliczania niedoborów, w szczególności przyjętych limitów niedoborów niezawinionych. Polityka rachunkowości przyjęta przez Spółkę zawiera natomiast zapis, że: "dla rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, jako kwoty istotne traktuje się te kwoty, które przekraczają 5 % wyniku finansowego brutto w przypadku wielkości wynikowych".

Zauważyć należy, iż kwota 2.052.613,92 zł, stanowiąca równowartość niedoborów, stanowi aż 10,22 % wyniku finansowego brutto Spółki za 2011 rok, więc z punktu widzenia przyjętych zasad rachunkowości jest kwotą istotną, wobec czego Spółka powinna była dołożyć należytej staranności, aby stwierdzone niedobory odpowiednio udokumentować i rozliczyć, a także podjąć odpowiednie działania, aby powstaniu niedoborów zapobiegać. Jeśli zatem stwierdzone niedobory (których kwotą nie zostali obciążeni pracownicy) powstały wskutek zaniedbania, czy też braku staranności Spółki, która nie zapewniła warunków do właściwego przechowywania, czy zabezpieczenia zapasów, tj. nie dołożyła należytej staranności, aby zabezpieczyć się przed utratą zapasów, wówczas należy uznać, że utrata składników majątkowych nastąpiła z przyczyn od niej zależnych. W przypadku zaś zaistnienia jakichkolwiek przesłanek świadczących o braku odpowiedniego zabezpieczenia zapasów, nie jest możliwe uznanie przyczyn powstania niedoborów za pozostające poza kontrolą Strony, w związku z czym należało je uznać za zawinione, gdyż Spółka nie udowodniła, że stwierdzone w wyniku inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2011r. braki materiałów, półfabrykatów i towarów handlowych powstały w sposób niezawiniony, w szczególności nie udokumentowała ich braku.

Niedobory które powstały w sposób zawiniony przez Spółkę nie mogły w konsekwencji zostać zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodu. Jak bowiem stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej kwalifikuje się do odliczenia od kwoty przychodów, lecz tylko ten, który pozostaje w odpowiednim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie go winno więc wpływać na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Koszty są kategorią ekonomiczną, która oznacza wyrażone w pieniądzu celowe zużycie czynników produkcji, tj. zasobów materialnych, ludzkich, usług obcych, oraz niektóre wydatki niestanowiące zużycia (podatki, opłaty, ubezpieczenia) związane z prowadzeniem działalności.

Jak wynika z powyższej definicji, cechą charakteryzującą koszty jest ich celowość, tzn. musi być widoczny efekt gospodarczy, powstający wskutek zaangażowania czynników produkcji, W przypadku niespełnienia tego warunku, zużycie czynników produkcji powinno zostać uznane za stratę nadzwyczajną. Straty powstałe w składnikach majątkowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, iż powstały na skutek działań nieprzewidzianych (losowych), niemożliwych do uniknięcia przez racjonalnie i starannie działający podmiot, a ponadto zostały udokumentowane w sposób przewidziany w przepisach ustawy o rachunkowości. Jeśli zatem stwierdzone niedobory (których kwotą nie zostali obciążeni pracownicy) powstały wskutek zaniedbania, czy też braku staranności Spółki, która nie zapewniła warunków do właściwego przechowywania, czy zabezpieczenia zapasów, tj. nie dołożyła wszelkiej staranności, aby zabezpieczyć się przed utratą zapasów, wówczas należy uznać, że utrata składników majątkowych nastąpiła z przyczyn zależnych od podatnika.

W rozpatrywanej sprawi nie można było uznać za uzasadnione pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania – dotyczących w szczególności wyłączenia z akt sprawy części dokumentacji dotyczących podmiotów trzecich, jak również naruszenia art. 193 § 6-8 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy w wystarczającym stopniu odniósł się do tych zarzutów, a przyjęte stanowisko należało uznać za prawidłowe. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, aby w tym zakresie doszło do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ze wskazanych wyżej względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).