Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 701/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Adam Nita (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (zwane dalej Organem odwoławczym, Organem II instancji lub Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R.(w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub Prezydenta Miasta) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym orzeczeniu wydanym przez Organ I instancji odmówiono A S.A. w R. (zwanej dalej Spółką, Stroną lub Skarżącym) stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości należnym od Spółki za rok 2013, w wysokości [...] zł.

Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie sprawy. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2013 a następnie kilkukrotnie składała korekty tego dokumentu. W ich wyniku, łączna kwota wykazanego podatku od nieruchomości, należnego za wskazany wcześniej okres rozliczeniowy wyniosła [...] zł.

Wnioskiem z 14 listopada 2018 r. Strona wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 rok, bowiem w wyniku kolejnych korekt deklaracji kwota podatku należnego została zmniejszona do [...] zł. W uzasadnieniu przyczyn korekty Spółka wyjaśniła, że za istnieniem nadpłaty przemawiało błędne zadeklarowanie budowli, które w danym roku podatkowym byty całkowicie zamortyzowane. Dlatego, w przekonaniu Skarżącej, podstawą opodatkowania w przypadku tych budowli powinna być wartość "netto" z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, a nie jak określono we wcześniejszych deklaracjach, wartość początkowa. W związku z tym złożono wniosek o jej zwrot.

Organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Prezydent Miasta wyjaśnił, że wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, jest dokładnie tą samą wartością, o której mowa w tym samym zdaniu przepisu w odniesieniu do budowli, od których jest jeszcze obliczana amortyzacja. Zdaniem Organu I instancji nie jest niczym uzasadnione zróżnicowane podejście do ustalania podstawy opodatkowania budowli, od których dokonywało się odpisów amortyzacyjnych i budowli, od których tych odpisów podatnik nigdy nie dokonywał, poprzez zezwolenie na zmniejszenie podstawy opodatkowania tych pierwszych po zakończonym okresie amortyzacji a brak takiego "urealnienia" w przypadku utraty wartości rynkowej tych drugich. Byłoby to bowiem nierówne traktowanie podatników, którzy posiadają identyczne przedmioty opodatkowania.

Następnie Prezydent Miasta przyznał, że słuszny był argument podniesiony przez Spółkę, że gdyby ustawodawca zamierzał zrównać budowlę całkowicie zamortyzowaną z budowlą, od której nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, wówczas zostałoby to wyraźnie przez niego zaznaczone albo poprzez wykreślenie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia budowli całkowicie zamortyzowanych, albo poprzez dodanie takiej budowli do ust. 5 tego przepisu. W opinii Organu I instancji wskazana teza uzasadnia stanowisko, że podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych nie stanowi wartość rynkowa, o której mowa w art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wartość początkowa niekoniecznie musi być bowiem równoznaczna z wartością ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Wartość początkowa może zatem w trakcie roku podatkowego ulec zmianie i w danym momencie roku będzie większa (przykładowo w wyniku modernizacji środka trwałego) niż wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji ustalona na dzień 1 stycznia tego roku. Tym samym, zdaniem Prezydenta Miasta zasadne było użycie przez ustawodawcę sformułowania "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" zamiast "wartość początkowa", gdyż zabieg ten stabilizuje niejako podstawę opodatkowania budowli w przypadku zmiany jej wartości początkowej w ciągu roku.

W ocenie Organu I instancji nietrafna była również argumentacja Strony, wiążąca kwestię podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli z odpisami amortyzacyjnymi obniżającymi należny podatek dochodowy jako formą rekompensaty za brak uwzględnienia w podstawie opodatkowania budowli stopnia jej zużycia. Dla podatników niedokonujących odpisów amortyzacyjnych, wartość będąca podstawą opodatkowania budowli jest bowiem stała – nie zależy od stopnia ich zużycia.

Następnie Prezydent Miasta dodał, że regulacja odnosząca się do budowli będących przedmiotem leasingu, także wskazuje na brak zależności podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości, od spadku ich wartości związanego z upływem czasu. Tym samym, nawet jeśli korzystający w okresie leasingu zakończy amortyzację budowli, pozostaje to bez wpływu na podstawę jej opodatkowania i w przypadku przejęcia jej przez właściciela nadal podstawą opodatkowania będzie wartość początkowa sprzed zawarcia pierwszej umowy leasingu.

Jednocześnie, Organ I instancji zgodził się ze Stroną, że nieprecyzyjnych przepisów podatkowych nie należy interpretować na niekorzyść podatnika, jednakże podkreślił, iż wspomniana zasada, wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej, dotyczy wątpliwości organu podatkowego, a nie niejasności podmiotu obowiązanego z tytułu podatku.

Nieostateczna decyzja podatkowa została zaskarżona przez Stronę. We wniesionym odwołaniu zarzuciła ona rozstrzygnięciu Prezydenta Miasta naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Spółki nastąpiło to poprzez błędną wykładnię przepisu, polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo, co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W uzasadnieniu odwołania Strona podkreśliła, że orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, iż wartość budowli zamortyzowanych ustala się na podstawie przepisów o podatkach dochodowych a zatem podstawą opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych będzie ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z dnia 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jednocześnie, powołując się na orzecznictwo NSA wskazała ona, że kwestia dokonanych odpisów amortyzacyjnych nie miała znaczenia dla podstawy opodatkowania budowli do końca 1996 r., natomiast od 1 stycznia 1997 r. podstawę opodatkowania ustala się na podstawie innych zasad i nie jest to już wartość początkowa, jak było do końca 1996 r., lecz w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Ponadto Skarżący stwierdził, że podatek od nieruchomości jest podatkiem o charakterze majątkowym, związanym z posiadaniem określonego majątku, a zatem wysokość podatku uzależniona jest od wartości tego majątku. Dodał również, że nowy czy też nowo nabyty przedmiot opodatkowania wart jest tyle ile wynosiła jego cena nabycia lub koszty wytworzenia. Jednakże w toku eksploatacji przedmiot ten podlega zużyciu, starzeniu i zazwyczaj spadkowi wartości. Brak zatem uwzględniania tych czynników w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w szczególności wartości odpisów amortyzacyjnych, uzasadniane jest tym, że wprawdzie na potrzeby podatku od nieruchomości następuje stabilizacja wartości przedmiotu w całym okresie amortyzacji, to jednak rekompensowane to jest podatnikowi na gruncie podatku dochodowego, gdzie podstawę opodatkowania można pomniejszać o wartość odpisów amortyzacyjnych, realnie obniżając należny do zapłaty podatek dochodowy. Natomiast w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podatnik nie otrzymuje już korzyści w postaci możliwości faktycznego obniżenia podatku dochodowego, dlatego nieuzasadnione byłoby obciążanie go podatkiem od nieruchomości w takiej samej wysokości, jak w okresie gdy przedmiot opodatkowania podlegał amortyzacji w podatku dochodowym.

Następnie Spółka wyjaśniła, że odwoływanie się do wartości początkowej wynika z praktyki orzeczniczej, gdyż wartość z dnia 1 stycznia danego roku, bez uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych, zasadniczo odpowiada wartości początkowej budowli jako kategorii prawnej. Dlatego właśnie, w uproszczeniu mówi się, że podstawę opodatkowania budowli stanowi jej wartość początkowa.

Zdaniem Skarżącego, art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie ustalenia wartości budowli całkowicie zamortyzowanej, należy rozumieć w ten sposób, że jest nią wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tejże budowli. Spółka, przed wystąpieniem o stwierdzenie nadpłaty podatku błędnie nie ustalała zaś podstawy opodatkowania honorując wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, lecz za każdym razem brała pod uwagę wartość z dnia 1 stycznia.

Jak wiadomo, Organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, Kolegium wyjaśniło, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku ze względu na odmienną niż dotychczas wykładnię przepisów prawa materialnego, dotyczącą sposobu obliczania wartości budowli zamortyzowanych. Jednocześnie, nie podważyła ona ustalonego stanu faktycznego, ani elementów deklaracji podatkowej innych niż określenie podstawy opodatkowania.

Następnie Organ odwoławczy, powołując się na doktrynę, wskazał, że zasadniczo podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Dodał on również, że sformułowanie użyte przez ustawodawcę "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza "wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych" na potrzeby podatkowe, którą obecnie określa się w identyczny sposób w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, w ocenie Kolegium za podstawę opodatkowania budowli należy uważać jej wartość początkową, stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Jak przy tym wyartykułowano, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także budowle w całości zamortyzowane. Ustawodawca zastrzegł bowiem w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania ma być ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Ponadto Organ II instancji podkreślił, że zwykle wartość, o której mowa art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest tożsama z wartością początkową budowli. Podzielił on przy tym pogląd wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli stanowiących środek trwały jest ich wartość początkowa brutto, bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne.

Kolegium stwierdziło, że nie miało żadnych wątpliwości co do interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, natomiast wykładnia literalna zaprezentowana przez Spółkę była wadliwa z tego powodu, że upatrywano w niej gramatyczno-redakcyjnych wniosków w zestawieniu, czy też wyliczeniu dwóch odrębnych rodzajów budowli. Tymczasem, zdaniem Organu odwoławczego, we wskazanym przepisie mowa jest ogólnie o wszystkich budowlach podlegających amortyzacji oraz o ich rodzaju, czyli budowlach zamortyzowanych. Ustawodawca wyróżnił bowiem wśród budowli podlegających amortyzacji obiekty całkowicie zamortyzowane, po to aby utrwalić rok podatkowy, na który ustala się stosowną wartość budowli. Tym samym nie można było uznać, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca pominął nakaz nieuwzględnienia dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Wobec tego, w ocenie Kolegium wykładnia Strony zmierzała do wyciągnięcia wniosków contra legem, natomiast prawidłowe wnioskowanie prowadziło do uznania, że skoro nie uwzględnia się odpisów od budowli podlegających amortyzacji, w tym tych w trakcie amortyzacji, to tym bardziej nie uwzględnia się ich po amortyzacji. Zatem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera regułę, zgodnie z którą podstawa opodatkowania budowli jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Reguła ta w równym stopniu dotyczy budowli w trakcie amortyzacji co budowli zamortyzowanych.

Poza tym, Organ II Instancji podniósł, że stanowiska Spółki nie uzasadnia także wykładnia historyczna oraz dodał, że Strona błędnie utożsamia aktualizację budowli, od których wartość ustala się na podstawie art. 4 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, pomimo, że przepisy te są od siebie niezależne, gdyż dotyczą innych budowli – pierwszy z nich odnosi się do budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych natomiast drugi dotyczy budowli amortyzowanych.

Jednocześnie Kolegium podkreśliło, że posłużenie się przez organ podatkowy pojęciem wartości początkowej nie może być uznane za błędne, skoro organ uwzględnił, że wartość początkowa może ulec modernizacji, a także skoro wartość opodatkowanych budowli nie była aktualizowana.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie, orzeczeniu Kolegium zarzucono naruszenie:

– art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa;

– art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 16f ust. 1 i art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez dokonanie ich błędnej wykładni w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych oznacza, iż podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia początkowa, jak uczynił to w art. 4 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym, w przekonaniu Spółki, gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy, który różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadał to samo znaczenie, jest niedopuszczalna. Ponadto, zdaniem Skarżącego, wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach lokalnych "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, natomiast wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa. W przekonaniu Strony, prawidłowość jej rozumowania potwierdza również wykładnia historyczna przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jej zdaniem, celowym zabiegiem ustawodawcy jest pominięcie podczas kształtowania podstawy opodatkowania budowli zamortyzowanych sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne". W przeciwnym bowiem przypadku, wartość budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanej byłaby taka sama, to znaczy przepis mimo jego zmiany zachowałby treść normatywną sprzed 1 stycznia 1997 r., a wykluczony byłby mechanizm uaktualnienia wartości budowli i zapewnienia realnej podstawy opodatkowania, związanej ze spadkiem wartości budowli w czasie z powodu jej zużycia i postępu technologicznego.

W uzasadnieniu skargi, zasadniczo powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu. Ponadto, Spółka stwierdziła, że Organ odwoławczy nie odniósł się do jej stanowiska i do przedstawionych przez nią argumentów, przemawiających za inną wykładnią przepisu w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli zamortyzowanych, a w szczególności w ogóle nie odniósł się do kwestii wykładni historycznej przepisu i wyjaśnienia dlaczego zdaniem organu podstawę opodatkowania dla budowli nadal ma stanowić wartość początkowa, skoro ustawodawca odszedł od tego pojęcia nowelizując art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu do 31 grudnia 1996 r., jednocześnie nadal używając tego pojęcia w art. 4 ust. 4 tej ustawy.

Następnie zostało wskazane, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podatnik nie otrzymuje już korzyści w postaci możliwości faktycznego obniżenia podatku dochodowego, dlatego nieuzasadnione byłoby obciążanie go podatkiem od nieruchomości w takiej samej wysokości, jak w okresie gdy przedmiot opodatkowania podlegał amortyzacji w podatku dochodowym. Poza tym Skarżący dodał, że w jego ocenie wyznacznikiem wysokości podatku jest wartość budowli, która zmienia się w czasie na skutek chociażby niewykorzystywania jej z przyczyn technicznych co zarazem powoduje, iż budowla taka nie jest już tyle samo warta co nowo wybudowana czy zakupiona.

W opinii Spółki wartość początkowa stanowiła podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości do 31 grudnia 1996 r. i to zarówno dla budowli w trakcie amortyzacji jak i zamortyzowanych, a zatem nie było żadnych różnic w ustalaniu podstawy opodatkowania dla budowli amortyzowanych i zamortyzowanych. Jednakże obecnie, czyli po nowelizacji, wartość budowli ustala się na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego. Natomiast argumentacja przeciwna jest wprost sprzeczna z literalnym brzmieniem przepisów. Dlatego, zdaniem Skarżącego wykładnia przepisu przedstawiona przez Organ odwoławczy, prowadząca do wniosku, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi jej wartość początkowa jest sprzeczna z wykładnią literalną, historyczną, systemową i celowościową art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie, Kolegium odniosło się do dodatkowych argumentów Skarżącego. Czyniąc to, wyjaśniło ono, że w odróżnieniu od Organu I instancji, nie utożsamiało wartości budowli z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z wartością początkową, lecz wskazało, iż co do zasady wartości te będą takie same, za wyjątkiem wartości po przeszacowaniu (aktualizacji). Organ odwoławczy stwierdził również, że nigdy nie podzielał tezy o równoznaczności pojęcia wartości początkowej i wartości będącej podstawą do obliczania podatku od budowli zamortyzowanej. Ponownie podkreślił on też, iż nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych, opierając się również na stanowisku orzecznictwa i doktryny. Następnie Kolegium dodało, że wbrew zarzutom skargi, uwzględniło okoliczności nowelizacji w 1997 r. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lecz wyciągnęło z tego inne wnioski niż Skarżący. Ponadto Organ II instancji raz jeszcze wyjaśnił, że ustawodawca nie odstąpił od reguły stabilności podstawy opodatkowania w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych, a ich wyróżnienie spośród budowli podlegających amortyzacji, wiązało się tylko i wyłącznie ze wskazaniem innego roku ustalania ich wartości tzn. roku dokonania ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. Dzieje się tak, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia ustalenia wartości podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej jest własność budowli, a obiekt ten jest już całkowicie zamortyzowany. W związku z tym, normatywnym punktem odniesienia dla argumentacji formułowanej w sporze przez obydwa uczestniczące w nim podmioty stał się art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 – zwanej dalej u.p.o.l). Wspomniany przepis stanowi, że z zastrzeżeniem wynikającym z art. 4 ust. 4-6 o.p.o.l., dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawą opodatkowania jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Interpretując ten przepis, Skarżący doszedł do przekonania, że w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych, wartością z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego nie jest wartość stanowiąca podstawę dokonania ostatniego odpisu amortyzacyjnego (wartość początkowa środka trwałego). W przekonaniu Spółki, w opisanej sytuacji kwantyfikacją obiektu zachowania podmiotu podatkowego jest natomiast wartość danej budowli, pomniejszona o kwotę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Na odmiennym stanowisku stanęło natomiast Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Wyraziło ono bowiem przekonanie, że dokonując wymiaru podatku od nieruchomości od już zamortyzowanych budowli, stawkę podatkową należy odnosić do podstawy opodatkowania, wyznaczonej w oparciu o wartość przedmiotu opodatkowania z pierwszego dnia roku, w którym miał miejsce ostatni odpis amortyzacyjny. Innymi słowy, w przekonaniu Organu II instancji, podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli została ukształtowana identycznie jak, w przypadku, gdy wspomniany przedmiot opodatkowania podlega jeszcze amortyzacji.

Jak wiadomo, w swojej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła ostatecznej decyzji podatkowej zarówno naruszenie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l.), jak i obrazę regulacji prawnej zawartej w art. 16f ust 1 oraz art. 16g ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2018, poz. 1036, w dalszej części uzasadnienia określanej jako u.p.d.o.p.). Czyniąc to, zwróciła ona uwagę na historyczną ewolucję regulacji prawnej dotyczącej ukształtowania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli.

W przekonaniu Skarżącego nie ma wątpliwości, że od 1 stycznia 1997 r. nastąpiło zróżnicowanie ukształtowania wskazanego wcześniej elementu konstrukcji podatku w zależności od tego, czy budowla jest jeszcze amortyzowana, czy też dokonywanie odpisów amortyzacyjnych już się zakończyło. Takie bowiem było zamierzenie twórców nowelizacji. W związku z tym, stosując wykładnię historyczną i odwołując się do materiałów z procesu legislacyjnego należy przyjąć, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli nie jest wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli, ale jest nią inna wartość. Argumentację tę wzmocniono poprzez nawiązanie do konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych (por. drugi zarzut skargi).

Zdaniem, Strony budowle podlegające amortyzacji dla celów podatków dochodowych (ustalenia kosztów uzyskania przychodów) w podatku od nieruchomości są opodatkowane bez uwzględnienia w konstrukcji podstawy opodatkowania wartości już dokonanych odpisów amortyzacyjnych, ponieważ odpis amortyzacyjny determinuje kształt podstawy opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Korzyść w postaci kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym w swoisty sposób rekompensuje więc podatnikowi podatku od nieruchomości od budowli objętej amortyzacją to, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości ciągle jest dokonywane od wartości stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego - budowli). Jeżeli natomiast dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego już się zakończyło i podatnik nie uwzględnia ich jako elementu kosztów uzyskania przychodu dokonując tzw. samoobliczenia podatku dochodowego, dokonane odpisy amortyzacyjne należy brać pod uwagę podczas ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości – poszukując znaczenia słowa "wartość", pojawiającego się w ostatnim zdaniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dlatego właśnie, Skarżący stanął na stanowisku, że ta wartość jako podstawa obliczenia podatku od nieruchomości od budowli zamortyzowanej dla celów podatku dochodowego powinna uwzględniać kwotę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Wspomnianą argumentację, w uzasadnieniu skargi wzmocniono zaś podnosząc konieczność kierowania się zasadą in dubio pro tributario.

W przekonaniu Sądu nie zasługuje na uwzględnienie żaden z zarzutów sformułowanych w piśmie procesowym Spółki, inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne. Należy zauważyć, że w nauce prawa podatkowego dostrzega się problem rozumienia treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W prezentowanych poglądach, ich autorzy stoją jednak na stanowisku, że w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawą opodatkowania jest ich wartość będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (por. P. Borszowski [w:] P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, s. 162) lub akceptując takie zapatrywanie, rozważają czy to wartość rynkowa powinna być uznawana za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, obejmującym zamortyzowane budowle (por. W Morawski [w:] W Morawski (red.) Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009, s. 373). Tym samym, "droga interpretacyjna" przyjęta przez Skarżącego nie ma swojego korelatu w doktrynie prawa podatkowego. Dlatego stanowi ona nowe spojrzenie na problem uksztaltowania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli.

Odnosząc się do kwestii wykładni historycznej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy podkreślić, że taki sposób ustalania treści normy podatkowoprawnej jest kontrowersyjny. Jeden odbiorca prawa ma bowiem dostęp do materiałów legislacyjnych, a inny może nimi nie dysponować albo nawet władając nimi, przez wzgląd na brak umiejętności ich odczytywania i rozumienia może nie być w stanie wykorzystać ich w procesie wykładni prawa. Co więcej, istnieje niebezpieczeństwo tego, że adresat normy prawnej przezornie korzystający z dokumentacji zgromadzonej w procesie legislacyjnym, będzie z tego czynił "wybiórczy użytek", artykułując tylko te tezy zawarte w zgromadzonych materiałach, które są dla niego korzystne. Druga strona stosunku podatkowoprawnego (i zarazem procesowego) nie będzie zaś miała takiej możliwości. W konsekwencji, miałaby miejsce swoista nierówność w dostępie do prawa, skutkująca nierównością wobec prawa.

Dlatego właśnie należy przyjąć, że źródłem informacji o prawie i punktem odniesienia dla wykładni celowościowej jest tekst ustawy. Ten bowiem jest dostępny dla każdego na takich samych zasadach. Wspierając się autorytetem nauki prawa podatkowego godzi się zatem zauważyć, że sięganie do materiałów z procesu legislacyjnego nie jest praktyką godną polecenia (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 119 – 120). Ma to swoją konsekwencję w postaci konieczności ostrożnego odwoływania się do wykładni celowościowej w procesie wyprowadzania treści normy podatkowoprawnej z przepisu lub z przepisów prawa podatkowego. Jak się podkreśla, jest to dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy identyfikacja celu regulacji normatywnej jest możliwa na podstawie dostatecznie jasnych wypowiedzi ustawodawcy, zawartych w tekście prawnym, chociaż niekoniecznie wyrażonych tam expressis verbis (B. Brzeziński, op. cit., s. 123).

Z tych właśnie względów aprobaty Sądu nie zyskała argumentacja Skarżącego, oparta na wykładni historycznej i na odwolywaniu się do materiałów z procesu legislacyjnego. Nie sposób było także podzielić zapatrywania Spółki, która zaprezentowane przez siebie rozumienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uzasadniała odwołując się do przepisów kształtujących konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych (art. 16f ust 1 oraz art. 16g ust 1 u.p.d.o.p.) – tym, że po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie ma ona już kosztu uzyskania przychodu determinującego przedmiot i podstawę opodatkowania w podatku dochodowym, a swoistą rekompensatą za to jest ukształtowanie na niższym poziomie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, obciążającym zamortyzowana budowlę (uwzględnienie podczas odczytywania pojęcia "wartość" kwoty poczynionych odpisów amortyzacyjnych).

W przekonaniu Sądu, nie można zaakceptować takiego rozumowania. Dzieje się tak, ponieważ pojęcia i konstrukcje prawne kształtowane przez ustawodawcę w poszczególnych ustawach podatkowych tworzących szczególne prawo podatkowe służą wyłącznie determinowaniu powinności podatkowych wynikających z podatkowych stanów faktycznych uregulowanych we wspomnianych aktach szczególnego prawa podatkowego. Odrębne podatki tworzące system podatkowy państwa służą bowiem różnym celom, do realizacji których dostosowana jest regulacja prawna zawarta w odrębnych ustawach podatkowych. W związku z tym, jeżeli w akcie szczególnego prawa podatkowego ustawodawca nie przewidział, że dla celów wymiaru tej daniny należy stosować pojęcie z innej ustawy podatkowej kształtującej konstrukcję konkretnej daniny publicznej, brak jest podstaw do takiego wykorzystywania konstrukcji normatywnej,

W tym kontekście należy zauważyć, że nie ma żadnych normatywnych podstaw (bo nie stwarza ich ustawodawca) rozumowanie zaprezentowane przez Stronę, oparte na zestawieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo, w opozycji do tego wywodu pozostają konstrukcje normatywne z zakresu szczególnego prawa podatkowego, obowiązujące w Polsce. Rozwijając te kwestie, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że podmiotem uprawnionym z tytułu podatków dochodowych (poza daniną pobieraną w formie karty podatkowej) jest państwo, które nie tylko czerpie dochody z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych, ale i – poprzez swoje organy – administruje tymi podatkami (wszystko to jest przejawem władztwa daninowego). Z kolei, podmiotem uprawnionym z tytułu podatku od nieruchomości jest gmina. W tej sytuacji niezrozumiałe jest, dlaczego takie, a nie inne ukształtowanie podstawy opodatkowania służącej wymiarowi daniny publicznej nie tylko zasilającej budżet, ale i administrowanej przez jeden związek publicznoprawny miałoby być przejawem prawnej reakcji ustawodawcy na określoną treść podstawy opodatkowania w podatku, z tytułu którego w stosunku podatkowoprawnym jako podmiot uprawniony występuje inny związek publicznoprawny?

Dalszą kwestią jest to, że argument oparty na zestawieniu konstrukcji podstaw opodatkowania w podatku od nieruchomości oraz w podatku dochodowym od osób prawnych powinien mieć walor uniwersalności. Cechy tej brak zaś w rozumowaniu zaprezentowanym przez Skarżącego.

Jak wiadomo, prezentując rzecz w największym uproszczeniu, system opodatkowania dochodów w polskim prawie podatkowym tworzy podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek dochodowy od osób prawnych. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych wymiar i pobór tej daniny następuje zaś nie tylko na zasadach ogólnych, gdy przedmiotem opodatkowania jest uzyskany dochód, ale i w oparciu o zryczałtowane formy opodatkowania, cechujące się opodatkowaniem przychodu (rzeczywiście uzyskanego lub możliwego do osiągnięcia). Właśnie to jest kolejnym argumentem świadczącym przeciwko prawdziwości tezy sformułowanej przez Skarżącego. Gdyby bowiem istotnie wartość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od zamortyzowanej budowli miała być pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne i to miało być swoistą rekompensatą za brak możliwości odliczania kosztu uzyskania przychodu (odpisu amortyzacyjnego) w podatku dochodowym, to rozumowanie to okazuje się niekonsekwentne w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Ci bowiem nigdy nie uwzględniają kosztów uzyskania podczas określania swojej podstawy opodatkowania. W konsekwencji, ustawodawca nie miałby czego im rekompensować w podatku od nieruchomości.

Z tych względów, uwzględniając zapatrywania powołanych wcześniej autorytetów w dziedzinie prawa podatkowego nie pozostaje nic innego, jak skupienie się w procesie interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na regułach wykładni językowej. Przez wzgląd na niejasny sens nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od 1 stycznia 1997 r., przejawiającej się m.in. dwoistością regulacji prawnej dotyczącej podstawy opodatkowania w zależności od tego, czy budowla jest już zamortyzowana, wspomniane rozumowanie powinno być dokonane z uwzględnieniem tzw. wykładni naprawczej, pozwalającej zrekonstruować normę prawną w kształcie, jaki powinna ona mieć ze względu na określone minimum funkcjonalności zewnętrznej (por. B. Brzeziński, op. cit., s. 117).

Dokonując tego, nie sposób zaaprobować nadawania słowu "wartość", użytemu przez ustawodawcę podczas kształtowania podstawy opodatkowania zamortyzowanej budowli treści wskazanej przez Spółkę. Z żadnego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika bowiem podstawa prawna do stosowania takiego zabiegu. Trudno zaś wyobrazić sobie sytuację, w której w braku precyzyjnej regulacji prawnej, adresat normy prawnej nadaje jej taką treść, jaka najbardziej mu odpowiada.

Jak już wcześniej wskazano powołując się na rozważania W. Morawskiego, w doktrynie prawa podatkowego rozważa się, jak należy rozumieć słowo "wartość", użyte przez ustawodawcę podczas kształtowania podstawy opodatkowania zamortyzowanej budowli. Wspomniany autor rozważa, czy wspomniane określenie można rozumieć jako wartość rynkową. Jednocześnie jednak, w dalszym swoim wywodzie odrzuca on to zapatrywanie, przychylając się do stanowiska, że podstawa opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli jest wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jak już wcześniej wskazano, również inny przedstawiciel doktryny prawa podatkowego (P. Borszowski) stanął na tym samym stanowisku.

Zaprezentowane zapatrywania uwidaczniające się w nauce prawa podatkowego są zgodne z poglądem Sądu. Biorąc pod uwagę takie, a nie inne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. brak jest normatywnych podstaw do tego, aby podstawę opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli rozumieć w sposób zaprezentowany przez Skarżącego. Jest tak tym bardziej, że w żadnym przepisie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczącym podatku od nieruchomości (a także w żadnym unormowaniu z zakresu ogólnego prawa podatkowego) nie tłumaczy się prawnego terminu "wartość". W tej sytuacji, uwzględniając nie tylko językową treść przepisu, ale i umiejscowienie regulacji prawnej dotyczącej ukształtowania podstawy opodatkowania służącej wymiarowi podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, w której jest mowa o podstawie opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji, nie sposób unormowania tego rozumieć inaczej niż odkodowały je organy podatkowe obydwu instancji. Tym samym, w przekonaniu Sądu, po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego - stanowi ją wartość rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Skoro zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze (a wcześniej – Organ I instancji), w procesie wykładni było w stanie wyprowadzić treść normy prawnej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wbrew zarzutowi skargi brak było podstaw do odwołania się do zasady in dubio pro tributario, ukształtowanej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wiadomo, wspomniane pryncypium nie jest regułą wykładni, ale zasadą racji ostatecznej, do której należy się odwołać w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie treści normy prawnej stosując wszystkie, dopuszczalne metody interpretacji przepisu. Skoro zatem, organ podatkowy był zdolny wyprowadzić normę prawną z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dyrektywa art. 2a Ordynacji podatkowej nie mogła znaleźć zastosowania.

W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).