Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 144/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67 a par. 1 pkt 3, art. 67 b par. 1, art. 187
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant sekretarz sądowy Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi E. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej za lata 2013 - 2016 i odmowy rozłożenia na raty tej zaległości oddala skargę


UZASADNIENIE

E. R. zwrócił się z prośbą o umorzenie podatku od nieruchomości za 2013, 2014. 2015 i 2016 r., a także o rozłożenia na raty zaległości płatnej w kwocie po 1000 zł miesięcznie w przypadku odmowy umorzenia zaległości. Wniosek Skarżący uzasadnił brakiem osiągania dochodów z działalności gospodarczej w stopniu umożliwiającym opłacenie tych zobowiązań. Powołał się na stratę w 2013 r. w kwocie 417.648,06 zł, oraz niskie dochody w 2014 i 2015 r. Podał, że nie jest w stanie prawidłowo prowadzić działalności gospodarczej, posiada trudności z wywożeniem kruszywa dostępnymi drogami, stracił zamówienie na dostawę żwiru z firmą U. SA.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Wójt Gminy O., po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, odmówił umorzenia przedmiotowych zaległości oraz odmówił rozłożenia na raty uznając, że nie wystąpiły okoliczności, które można byłoby określić jako ważny interes podatnika lub interes publiczny.

Po rozpatrzeniu odwołania od tego rozstrzygnięcia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Kolegium przytoczyło treść art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (D. U. z 2017 r. poz. 20 późn. zm. – dalej: "o.p.") i wyjaśniło, że decyzje wydawane na podstawie tych przepisów, należą

do rozstrzygnięć uznaniowych, co oznacza to, że nawet jeżeli podatnik spełni przesłanki wynikające z art. 67a, jak i warunki dopuszczalności dla pomocy w ramach zasady de minimis określonej w art 67b § 1 pkt 2, nie obliguje to organu orzekającego do pozytywnego załatwienia wniosku. Organ odwoławczy zaznaczył, że ustawodawca nie zdefiniował pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". O tym co w określonej sytuacji stanowi ważny interes podatnika lub interes publiczny rozstrzyga w ocenie Kolegium uprawniony podmiot. W literaturze i orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż są to powody szczególne np. nadzwyczajne, niezależne od podatnika, bądź na skutek wypadków losowych, gdy następuje niemożność uregulowania zaległości podatkowych lub wówczas gdy nastąpiło znaczne pogorszenie warunków życia zagrażające jego egzystencji. Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całej społeczności, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, interes publiczny może zachodzić m.in. wówczas gdy spłata zaległości spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa.

Analizując akta sprawy Kolegium zauważyło, że Skarżący powołał się na brak osiągnięcia dochodu w stopniu umożliwiającym opłacenie powyższych zobowiązań; wskazał, że koncesję na wydobycie kruszywa w miejscowości posiada od 2012 r. i jest ona ważna do 2017 r.; firma w 2013 r. osiągnęła stratę, zaś w 2014 r. i 2015 r. niskie dochody; okoliczni mieszkańcy na drodze stawiają przeszkody w postaci np. garnków, kłody drewnianej na widok których kierowcy samochodów ciężarowych rezygnują z przejazdu i na skutek tych problemów zostało utracone zamówienie na kwotę 236.968,88zł z firmą U. S.A. w B.

Z przedłożonych dokumentów wynika, że Skarżący dysponuje majątkiem nieruchomym na którym prowadzona jest działalność w postaci wydobycia kruszywa- są to działki o łącznej powierzchni 7.4600 ha. Ponadto posiada mieszkanie kwaterunkowe o pow. 58 m2, samochód osobowy Skoda O. z 2011 r. oraz ładowarkę C. z 2009 r. Podatnik z prowadzonej działalności gospodarczej w 2013 r. osiągnął stratę w wysokości 417.648,00 zł, w 2014 r. osiągnął dochód w kwocie 29.847,28 zł, w 2015 r. dochód w wysokości 20.813,99 zł, zaś w 2016 znowu stratę w wysokości 54.158,15zł. Kolegium zauważyło jednak, że z deklaracji podatkowych wynika, iż obroty z działalności w każdym roku odpowiednio wynosiły: 83.363,40 zł (koszty 501.011,46 zł), 1.172,935,79 zł (1.143.088,51 zł), 226.100,00 zł (koszty 205.286,76 zł), 211.093,30 zł (koszty 265.251,45zł). Za lata 2013 i 2014 wynagrodzenie pracowników brutto stanowiło kwotę 44.400 zł, a amortyzacja 18.516,40 zł, w 2015 r. odpowiednio 45.240,00 zł i 9.135,50 zł, podobnie w roku 2016. Podane przykłady kosztów prowadzenia działalności stanowiły niewielką część całych kosztów, w 2015 r., w którym osiągnięto najniższy przychód wydatki na pracowników i amortyzację to ¼ tego przychodu. Oznacza to, że firma wydatkowała bardzo wysokie kwoty na koszty prowadzonej działalności.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczności, na które powołuje się Skarżący

- osiąganie straty z działalności lub jej niskie dochody, utrata zamówienia, utrudnienia na drodze przejazdu - nie są okolicznościami, które świadczyłyby

o spełnieniu przesłanki " ważnego interesu podatnika" lub " interesu publicznego". Ulgi podatkowe nie mogą być traktowane jako forma finansowania działalności gospodarczej, pokrywania strat lub wspierania przedsiębiorcy za każdym razem, gdy pojawia się gorsza koniunktura. Organy podatkowe są bowiem powołane do gromadzenia dochodów budżetu państwa, a nie do świadczenia usług finansowych. Do podatnika należy inicjatywa w zdobyciu środków na pokrycie swoich należności podatkowych, m. in. w postaci pozyskiwania nowych klientów, obniżenia kosztów działalności itp. Podatnik decydując się na ten sposób zarobkowania, musi brać pod uwagę ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym nieregularność w osiąganiu zysków i przejściowe trudności finansowe. To podatnik przy posiadanych wysokich obrotach sam racjonalnie podejmuje decyzje

o przeznaczaniu przychodów na właściwe i niezbędne cele związane z potrzebami firmy i podejmuje zwykłe ryzyko związane z opłacalnością prowadzenia działalności na własny rachunek. To podatnik decyduje, które należności reguluje terminowo,

a które z opóźnieniem, kiedy inwestuje i zaciąga kredyty, a kiedy oszczędza i wdraża plan naprawczy. W tej sprawie odnotowano, że podatnik jest w stanie jednorazowo uiścić zaległy podatek w wysokości 13.299,00 zł (przelew z dnia [...] lipca 2017 r.).

W ocenie Kolegium, fakt straty oraz uzyskiwania niskich dochodów, przy tak wysokich obrotach, nie może stanowić automatycznej przesłanki uzasadniającej umorzenie zaległości w opłacie podatku od nieruchomości. Podnoszone kwestie związane z trudnościami na drodze - w postaci ułożenia przez mieszkańców na drodze kłody lub garnków, nie mogą wpłynąć na oceną ważnego interesu podatnika w tej sprawie. Podatnik, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą winien na wstępie rozważyć możliwości prowadzenia działalności na danym terenie,

a następnie podejmować kroki w celu usprawnienia tej działalności. Kolegium zauważyło, że z przedłożonych umów nie wynika jaka była przyczyna zmiany warunków zamówienia od U. S.A., ani jakiego rzędu zamówienie zostało utracone. Niezależnie, zresztą od przyczyny utraty zamówienia, w ocenie Kolegium, sposób prowadzenia firmy, kontraktowanie umów, możliwości pozyskiwania klientów i ich utrata oraz inne kwestie wiążą się z każdym rodzajem prowadzenia działalności, należą do bieżących działań każdego przedsiębiorcy. Nie są to sytuacje nadzwyczajne, uzasadniające umarzanie należności podatkowych.

Kolegium nie stwierdziło też zaistnienia interesu publicznego. Biorąc pod uwagę interes publiczny, powszechność, równość opodatkowania wszystkich mieszkańców gminy i wyjątkowy charakter ulg podatkowy Kolegium stwierdziło, że organ samorządowe nie mogą rezygnować z poboru podatków w sytuacjach, gdy podatnik jest w stanie sam je uregulować. Umorzenie jest najdalej idącą ulgą

i prowadzi de facto do zwolnienia z danego obowiązku podatkowego.

W zakresie odmowy rozłożenia zaległości na raty po 1000 zł miesięcznie, Kolegium przychyliło się do stanowiska organu pierwszej instancji, że zważywszy na wysokość zaległości, oznaczałoby to spłatę przez 57 miesięcy tj. ponad 4 lata. Zdaniem Kolegium zastosowanie ulgi podatkowej nie może być kredytowaniem zobowiązań publicznoprawnych. Ulga w postaci rozłożenia na raty winna pomóc podatnikowi w przezwyciężeniu jego trudności, ale w stopniu nie większym niż to jest konieczne w jego sytuacji. W ocenie organu odwoławczego, sytuacja finansowa

i stan majątkowy podatnika umożliwia spłatę jego zobowiązań w szybszym okresie. Akta sprawy wykazały, że nieruchomości zostały wystawione na sprzedaż, co być może o ile dojdzie transakcji, pozwoli podatnikowi pozyskać środki także zaległości podatkowe.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięcie, Skarżący wywiódł skargę do Sądu. Działający w jego imieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie:

a) art. 187 o.p., przez zaniechanie zebrania i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, przez co błędnie dokonano ustalenia stanu faktycznego,

b) art. 217 Konstytucji RP, art. 10 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkującej zwiększeniem obciążeń podatkowych strony, wbrew wyprowadzanej z powyższych przepisów zasadzie rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario),

c) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego,

d) art. 67a § 1 o.p. przez nieprawidłową interpretację pojęcia "ważny interes podatnika" użytego w tym przepisie, co w konsekwencji doprowadziło organ do wniosku, że w niniejszej sprawie żadna ze wskazanych przez podatnika okoliczności nie stanowi ważnego interesu uzasadniającego zastosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami oraz rozłożenia pozostałej (nieumorzonej) części zaległości podatkowej na raty;

e) art. 67a § 1 pkt 2 o.p. przez jego niezastosowanie i wydanie decyzji odmawiającej rozłożenia na raty zaległości podatkowej podatnika, pomimo faktu, że w niniejszej i sprawie zaszły okoliczności uzasadniające zastosowanie tego przepisu;

f) art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez jego niezastosowanie i wydanie decyzji odmawiającej umorzenia części zaległości podatkowej podatnika, pomimo faktu, że w niniejszej sprawie zaszły okoliczności uzasadniające zastosowanie tego przepisu;

g) art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. w związku z art. 27 k.p.a. poprzez dwukrotne wydanie decyzji w postępowaniach odwoławczych, w tej samej sprawie, przez ten sam skład osobowy SKO, co stanowi rażące naruszenie zasady obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy.

Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i przekazanie sprawy Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu do ponownego jej rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga w niniejszej sprawie podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 roku, poz. 1369; zwana dalej w skrócie p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei §2 powoływanej regulacji normuje zasadę orzekania przez sądy administracyjne w sprawach skarg na poszczególne rodzaje rozstrzygnięć, czy też zachowań lub ich brak organów administracji publicznej w toku prowadzonych postępowań administracyjnych. Sam zaś zakres sprawowanej przez sądownictwo administracyjne kontroli działalności poszczególnych organów określa art. 134 §1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Jednocześnie, w myśl art. 145 p.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 roku, poz. 1257; zwana dalej w skrócie k.p.a.) lub innych przepisach.

Skierowana do tutejszego Sądu skarga opierała się na zarzutach naruszenia przepisów dotyczących postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121 §1, 187 oraz 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 roku, poz. 800; zwana dalej w skrócie O.p.), art. 67a O.p. oraz art. 10 w zw. z art. 2 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (zwana dalej w skrócie Konstytucją RP), a także art. 24 §1 pkt 5 w zw. z art. 27 k.p.a.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona norma nawiązuje do konstytucyjnej zasady praworządności sformułowanej w Konstytucji RP, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W literaturze podkreśla się, że ustanowiony w Konstytucji RP wymóg podejmowania działań na postawie prawa jest ściśle powiązany z wymogiem działania w granicach prawa. Nie jest więc dopuszczalne podejmowania działań przez organy publiczne jedynie na podstawie prawa, bez uwzględniania wymogu utrzymania działań w granicach prawa (tak w Konstytucja Rzeczypospolitej oraz komentarz do Konstytucji RP z 1997 r., red. J. Boć, Wrocław 1990, s. 28). Natomiast wyrażona w art. 121 §1 O.p. zasada, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na te organy obowiązek takiego kształtowania prowadzonego przez nie postępowania, aby strona nie była pozbawiona możliwości czynnego w nim udziału, wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego czy też orientowania się w dokonywanych przez organ czynnościach. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 roku, sygn. akt I FSK 401/05). Warunkiem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest obowiązek dokładnego wyjaśnienia treści żądania strony. Podatnik powinien mieć uzasadnione podstawy do przekonania, że w toku postępowania każdy jego wniosek zostanie prawidłowo zrozumiany.

Z kolei niejako związany z wyżej komentowanymi przepisami zdaje się być art. 187 O.p., który normuje tzw. zasadę oficjalności postępowania dowodowego, zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, mając jednocześnie możliwość w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu, zaś fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego lub, w przypadku jego zebrania, nie odniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika – w myśl zasady in dubio pro tributario (tak w Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. X, red. S. Babiarz i inni, Warszawa 2017). Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie całego materiału dowodowego. Chodzi więc zarówno o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, jak i wcześniej w toku czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej, a także materiał zgromadzony w innych postępowaniach, np. w postępowaniu karnym skarbowym. Gromadząc materiał dowodowy, organ podatkowy nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Zbieranie dowodów z wielu źródeł daje większą szansę na realizację zasady prawdy obiektywnej. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz co do trafności oceny innych dowodów (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 grudnia 1995 roku, sygn. akt SA/Lu 507/95).

Analiza komentowanych przepisów, wsparta orzecznictwem oraz stanowiskiem doktryny, nie pozwala zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz sposobu jego prowadzenia przez organy podatkowe obu instancji. W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno Wójt Gminy O. jako organ pierwszej instancji, a także Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. jako organ odwoławczy aż trzykrotnie analizowali i poddawali badaniu przedmiotową sprawę. Początkowo, organ pierwszej instancji w swojej decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 roku dał wyraz jedynie powierzchownemu podejściu do sprawy i nie zgromadzeniu całego materiału niezbędnego do jej rozpoznania. Skutkować to musiało słusznym uchyleniem decyzji przez SKO i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Organ wyższej instancji dokładnie wskazał na nieprawidłowości, jakich w toku postępowania pierwszoinstancyjnego dopuścił się Wójt Gminy O. i wystosował do niego odpowiednie zalecenia, którymi kierować się powinien w toku ponownego rozpoznania sprawy. Niestety, ponowne nieprofesjonalne podejście do sprawy, zakończone umorzeniem postępowania, skutkować musiało uchyleniem decyzji w tym zakresie i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. SKO ponownie krytycznie oceniło dokonane w sprawie czynności, a także brak niezbędnych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy działań, jeszcze raz określając wytyczne dla organu pierwszej instancji. Stosując się do powyższego, Wójt Gminy O., ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę, wzywał stronę skarżącą do m.in. określenia, o jaki rodzaj ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wnioskuje, złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym (PIT-36L za rok 2016), czy też wyjaśnienia w przedmiocie aktualności informacji zawartych w oświadczeniu majątkowym będącym załącznikiem do wniosku o udzielenie stosownych ulg. Takie podejście do sprawy, zdaniem Sądu, finalnie skutkowało wydaniem prawidłowej w sprawie decyzji, która następnie została w całości utrzymana w mocy przez organ wyższej instancji. Wójt Gminy O. przeprowadził postępowanie podatkowe w kierunku ustalenia zaistnienia przesłanki, na którą powołał się podatnik we wniosku, dokonał oceny sytuacji ekonomicznej i przedstawił swoje stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przed jej wydaniem natomiast wyznaczył Skarżącemu termin do zapoznania się z aktami i przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Ostatecznie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m.in. oświadczenie majątkowe, upomnienia do zapłaty z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, umowy na dostawę kruszywa, deklaracja PIT-36L za lata 2013-2015, decyzje wymiarowe, faktury, wypis z rejestru działalności gospodarczej Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, czy wypis z rejestru gruntów, Sąd ocenia jako zebrany w sposób pełny, wyczerpujący i zezwalający na jego całościowe przeanalizowanie i, w konsekwencji, prawidłowe zakończenie sprawy. Do takiego przekonania doprowadził Sąd sposób, w jaki organy podatkowe prowadziły postępowanie. Trzykrotna kontrola decyzji wydawanych przez organ pierwszej instancji obrazuje nie tylko konieczność sprawowania odpowiedniego nadzoru nad organami niższego rzędu, ale także trafność i poprawność takiego postępowania. Kolegium nie tylko kilka razy dokonywało analizy akt sprawy, ale także bardzo profesjonalnie przeprowadziło postępowania odwoławcze. Co jednak ważniejsze, wytyczne wystosowane przez SKO do Wójta Gminy O. zostały przez niego prawidłowo wdrożone i skutkowały w ostateczności, w ocenie Sądu, holistycznym zebraniem materiału dowodowego niezbędnego do rozpatrzenia sprawy i wydaniem prawidłowego rozstrzygnięcia. Co więcej, na etapie prowadzonego postępowania podatkowego strona nie korzystała z możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Niejako pozbawia to ją prawa do czynienia zarzutów związanych z nieprawidłowościami w gromadzeniu dowodów etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponadto, w samej skardze Skarżący jedynie bardzo ogólnikowo podnosi zarzuty naruszenia komentowanych przepisów. Sam stwierdza, że stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe "w miarę prawidłowo" i w tym momencie rozważania Skarżącego się kończą. Stanowisko takie nie mogło znaleźć uznania i Sąd uznaje je za chybione.

Za niezasadny Sąd również uznał zarzut naruszenia art. 210 §4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zarówno treść decyzji obu organów, jak i same ich uzasadnienia wskazują, że wszystkie wymagane przez ustawę elementy zostały w nich zawarte, a stanowisko organów wyczerpująco przedstawione. W treści uzasadnienia podkreślono, że sytuacja podatnika oraz przywołane przez niego okoliczności nie spełniają wymogów, których spełnienia wymaga Ordynacja. Organ indywidualnie odniósł się do każdej z okoliczności, w sposób pełny uzasadniając swoje stanowisko w sprawie. Przychyla się Sąd w tym momencie do oceny Kolegium, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego.

Przychylić się także należało do stanowiska organu z odpowiedzi na skargę w zakresie zarzutu naruszenia art. 217 oraz art. 10 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Stosownie do art. 217 nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oznacza to, że tylko ustawodawca, a nie żaden inny podmiot, jest władny do tego, aby wprowadzić nowe obciążenia publicznoprawne, określić ich podmioty i związane z tym obowiązki lub uprawnienia. Art. 10 Konstytucji RP reguluje zasadę trójpodziału władz – na ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą, zaś art. 2 stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społeczne. W niniejszej sprawie Sąd w żaden jednak sposób nie dopatrzył się naruszenia którejkolwiek z tych regulacji czy też dokonania rozszerzającej interpretacji prawa podatkowego skutkującej zwiększeniem obciążeń podatkowych strony, wbrew zasadzie in dubio pro tributario. Co więcej, jak słusznie zauważyło SKO – brak jest w treści skargi jakiegokolwiek uzasadnienia tegoż zarzutu. Skarżący nie wyjaśnił w czym upatruje rozszerzającej wykładni prawa podatkowego oraz w którym konkretnie momencie takiego zachowania organ się dopuścił. Organy podatkowe w sprawie orzekały w przedmiocie ulgi podatkowej, która z natury swej oparta jest na uznaniowości, a zatem brak jest możliwości zaistnienia rozszerzającej wykładni prawa podatkowego. Negatywna ocena podatnika w zakresie dokonanego przez organy podejścia do sprawy i jej rozpatrzenia na niekorzyść Skarżącego nie oznacza jeszcze, że zarzut ten jest słuszny, a postępowanie organów nieprawidłowe, gdyż zasada uznaniowości pozostawia organom możliwość własnej interpretacji w przypadku rozpoznawania konkretnych spraw, zaś najważniejszy w tej kwestii jest sposób uzasadnienia dokonania takiej, a nie innej oceny zgromadzonego materiału i zakończenia sprawy, zaś rolą Sądu jest, aby zważyć, czy organ w sposób przekonywujący i prawidłowy uzasadnił swoje stanowisko – w oparciu o zbadanie całokształtu sprawy.

Analiza skargi oraz jej uzasadnienia pozwala Sądowi stwierdzić, że w głównej mierze Skarżący skupił się na zarzutach dotyczących naruszenia art. 67a §1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wspomniany art. 67b O.p. natomiast reguluje kwestie udzielania ulg na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą oraz warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby przedmiotowe ulgi zostały przyznane.

Problem w niniejszej sprawie generalnie rozbijał się o sposób definiowania znajdującego się w ustawie wyrażenia "ważny interes podatnika lub interes publiczny". Obie z tych przesłanek nie są pojęciami legalnymi, których definicję znaleźć można w akcie prawnym, zaś ich nieostry charakter wielokrotnie powoduje spore problemy przy rozpatrywaniu konkretnej sprawy podatkowej. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika, musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest, aby znalazła ona należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Pomocnym okazać się może posiłkowanie się poglądami orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz doktryny prawnopodatkowej. Wojewódzkie Sądy Administracyjne stoją na stanowisku, iż przez ważny interes dłużnika, o którym mowa w art. 67 O.p. należy rozumieć sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki, w których dłużnik nie jest w stanie uregulować zaległości, a także normalną sytuację ekonomiczną, gdy uzyskiwane przez stronę dochody, nie pozwalają na pokrycie koniecznych wydatków (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 maja 2018 roku, sygn. akt III SA/Po 146/18). Za przyjęciem wystąpienia ważnego interesu skarżącego może przemawiać niemożność zapłacenia podatku rozumiana jako absolutny brak środków na jej realizację albo też jako brak środków na zapłatę bez uszczuplenia podstawowych potrzeb życiowych. Ważny interes zobowiązanego może zachodzić również wówczas, gdy wskutek niskich dochodów, sytuujących się na granicy minimum socjalnego, wnioskodawca nie jest w stanie pogodzić obowiązku spłaty należności z koniecznością zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2018 roku, sygn. akt I SA/Rz 82/18).

Przesłankę interesu publicznego rozumie się z kolei jako dyrektywę postępowania nakazującą przestrzeganie wartości społecznych wspólnych dla wszystkich członków danego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2018 roku, sygn. akt I SA/Po 1205/17). Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (bezwzględne dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (tak w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2018 roku, sygn. akt II FSK 168/16; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 roku, sygn. akt II FSK 58/16).

Nie sposób w tym momencie nie nadmienić, że decyzje organów podatkowych wydane na podstawie czy to art. 67a O.p., czy też art. 67b O.p. są rozstrzygnięciami uznaniowymi. Przez uznanie administracyjne rozumie się takie uregulowanie kompetencji organu administracji, że organ ten może rozstrzygnąć sprawę w różny sposób przy tym samym stanie faktycznym, zaś każde rozstrzygnięcie sprawy jest legalne. Dochodzi w tym przypadku do umożliwienia organowi administracyjnemu wydającemu decyzję do wyboru sposobu rozstrzygnięcia. Uznanie zachodzi wówczas, gdy norma prawna nie przewiduje obowiązku określonego zachowania się organu, lecz możliwość wyboru sposobu załatwienia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2018 roku w sprawie o sygnaturze akt II FSK 658/16 wskazał, że, w kontekście analizowanych przepisów Ordynacji podatkowej, istota uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67a § 1 O.p., polega na tym, że organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (ale nie musi) zastosować określoną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Możliwość rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego stwarza więc uprzednie stwierdzenie istnienia warunkujących to rozstrzygnięcie przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdził, że zarówno zaistniały w sprawie stan faktyczny, jak i przebieg postępowania podatkowego prowadzonego przez organy obu instancji, nie pozwolił na przychylenie się do stanowiska strony skarżącej w kwestii naruszenia przepisów art. 67a §1 O.p. W pierwszej kolejności nadmienia Sąd, iż wcześniej poczynione rozważania w zakresie prawidłowości przeprowadzenia postępowania i pełnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy skutkować musiały dojściem przez Sąd do wniosku, że przy analizie zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organy miały pełny obraz sytuacji w sprawie. To z kolei pozwoliło im na słuszne, zdaniem Sądu, dokonanie oceny pod kątem zaistnienia ustawowych przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej. Pamiętać należy, że komentowany przepis ma charakter wyjątkowy, zaś zwolnienie z konieczności zapłaty podatku może nastąpić w szczególnych okolicznościach. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organy wywnioskowały, że okoliczności powoływane przez Skarżącego w złożonym wniosku, tj. osiąganie straty z działalności lub niskie dochody, utrata zamówienia, utrudnienia na drodze przejazdu, nie są okolicznościami, które świadczyłyby o spełnieniu ustawowych przesłanek determinujących przyznanie ulg podatkowych. Nie mogą one bowiem być traktowane jako forma finansowania działalności gospodarczej, pokrywania strat lub wspierania przedsiębiorcy za każdym razem, gdy sytuacja na rynku jest dla niego nieprzychylna. Organy podatkowe, jako obowiązane do przestrzegania m.in. dyscypliny finansów publicznych, mają przede wszystkim za zadanie gromadzenie dochodów budżetu państwa, a to podatnik we własnym zakresie musi zdobyć środki na pokrycie własnych zobowiązań publicznoprawnych. Ponadto, podatnik jako organ prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy ryzyka związanego z takim sposobem zarobkowania. Podatnik, jako przedsiębiorca winien jeszcze przed rozpoczęciem prowadzenia działalności zważyć, czy w ogóle możliwym było prowadzenie jej na danym terenie. Za niesłuszne uznać także trzeba stanowisko podatnika, który podał, że w związku z utrudnieniami na drodze została rozwiązana umowa na dostawę kruszywa, gdyż z przedłożonych przez niego umów nie wynika, co było powodem zmiany warunków zamówienia, ani w jakiej wysokości zamówienie zostało utracone. Jak słusznie zauważyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze – opisane powyżej trudności występujące przy prowadzeniu działalności gospodarczej są zdarzeniami, które zachodzić mogą w przypadku prowadzenia każdego rodzaju przedsiębiorstwa, a więc nie można przyznać racji Skarżącemu, że jego sytuacja jest w tym przypadku wyjątkowa, uzasadniająca przyznanie ulgi. Skutkować to by musiało koniecznością niemal powszechnego przyznawania ulg w spłacie zobowiązań przedsiębiorcom napotykającym trudności w związku z działalnością rynkową. Sąd jeszcze raz podkreśla, że ważny interes podatnika musi być oceniany w sposób obiektywny, zaś dany przypadek cechować się powinien nadzwyczajnością w stosunku do pozostałych, czego jednak w przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził.

Organy w sposób niezwykle szczegółowy wyjaśniły, dlaczego w sprawie nie może dojść do zastosowania ulgi podatkowej, powołując się na szereg orzecznictwa w tym zakresie, dlatego nietrafione są twierdzenia Skarżącego jakoby z uzasadnień przedmiotowych decyzji nie wynikało, jakimi przesłankami kierowały się organy podatkowe przy odmowie zastosowania ulg. Sam pełnomocnik Skarżącego w uzasadnieniu skargi podaje, że "co do zasady trafne jest stanowisko SKO, że udzielenie ulgi podatkowej nie obejmuje sytuacji, gdy podatnik z uwagi na przejściowe trudności w danej chwili nie dysponuje wolnymi środkami finansowymi. Nie jest również kwestionowane, że nie zasługuje na udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatnik, który zaniedbał obowiązek należytego przygotowania zaplecza finansowego umożliwiającego mu natychmiastową zapłatę powstałych należności publicznoprawnych". Skoro zatem strona skarżąca zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji Kolegium, które słusznie uznało brak wyjątkowości w sytuacji faktycznej Skarżącego, to jeszcze bardziej skłania Sąd do tego, aby nie uznać zasadności skargi.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie również zaistnienia interesu publicznego. Zasada fiskalizmu państwowego nakłada na wszystkich obywateli osiągających przychód obowiązek odprowadzenia stosownych należności publicznoprawnych. Jest to jedna z cech podatku określonych w art. 6 O.p., zgodnie z którą podatek jest świadczeniem pieniężnym cechującym się przymusowością oraz koniecznością uiszczenia go na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy. Podatek od nieruchomości, w związku z którym powstała po stronie Skarżącego zaległość i w zakresie której to zaległości wnosił o przyznanie ulgi, stanowi dochód gminy, przeznaczany na realizację określonych ustawowo zadań służących całej społeczności. Niesłuszne jest stanowisko Skarżącego, jakoby istnienia przesłanki interesu publicznego nie można było wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Jak już wielokrotnie Sąd wskazał, ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter nad wyraz wyjątkowy i nie mogą być stosowane w oderwaniu od dyrektyw wspólnych dla całej społeczności, takich jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. Niezgodne właśnie ze sprawiedliwościową zasadą równego traktowania wszystkich podmiotów podatkowych byłoby przyznanie ulgi podatkowej w przypadku stwierdzenia braku nadzwyczajnego charakteru sytuacji, w której znalazł się podatnik, a właśnie do takiego stwierdzenia zarówno organy jak i tutejszy Sąd doszły. Państwo, w tym organy samorządowe, nie mogą rezygnować z poboru podatków w sytuacjach, gdy podatnik jest w stanie sam je uregulować. Z przedłożonych deklaracji podatkowych wynika przede wszystkim, że podatnik, czy to w roku 2015, czy też 2016, osiągał wysoki przychód, zaś jeszcze wyższe koszty jego uzyskania. Ponadto, ze wspomnianych deklaracji wynika również, że poza prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik jest również właścicielem gospodarstwa rolnego, z którego uzyskuje dochód, zatem nie można stwierdzić, jakoby nie był on w stanie uregulować należności podatkowych. Co więcej, wysokość zaległości podatkowych po stronie Skarżącego jednoznacznie przemawia za tym, że z punktu widzenia interesu publicznego jest dochodzenie tych należności, nie zaś zastosowanie ulgi. Fakt osiągania przez Gminę O. wyników finansowych w okolicach kilku milionów złotych zysku (4 miliony złotych w 2016 roku) nie może być argumentem przemawiającym za zwolnieniem Skarżącego z obowiązku uregulowania należności, z uwagi na to, że gmina braku tego przychodu i tak nie odczuje. Gmina zaspokaja potrzeby wszystkich jej mieszkańców, w tym przedsiębiorców, zatem do jej utrzymania, poprzez opłacanie podatków, zobligowane są wszystkie te podmioty, niezależnie od wysokości zysków przez gminę osiąganych.

Sąd chciałby jeszcze podkreślić, że w zupełności nie zgadza się ze stanowiskiem Skarżącego w zakresie braku przyznania mu rozłożenia zaległości podatkowej na raty w kwocie po 1.000 złotych każda. Słusznie Skarżący podnosi, że ewentualne uwzględnienie wniosku podatnika o rozłożenie zapłaty zaległości podatkowej na raty co do zasady nie stwarza po stronie organu obowiązku rozłożenia zaległości na taką liczbę i wysokość rat, jaką proponuje podatnik. Nieprawidłowo jednak uważa Skarżący, że organ powinien przeprowadzić dokładną analizę stanu materialnego podatnika w celu rozłożenia zapłaty zaległości podatkowej na taką liczbę i wysokość rat, która byłaby możliwa do zapłaty w aktualnej sytuacji finansowej podatnika. To podatnik jest wnioskodawcą w zakresie przyznania mu ulg podatkowych i to on w swoim wniosku jest zobligowany niejako zadbać w odpowiedni sposób o swoją sytuację w sprawie. Organ podatkowy nie ma żadnego obowiązku, aby wychodzić poza żądanie wniosku, dokonywać własnych ustaleń i przemyśleń w zakresie ilości i wysokości rat. Sam przecież Skarżący zauważył, że przyznanie ulgi nie musi skutkować przyznaniem jej w takim kształcie, o jaki wnosił podatnik. Treść wniosku była jednoznaczna, gdyż podatnik żądał rozłożenia na raty po 1.000 złotych miesięcznie, nie wskazując żadnej innej możliwości rozstrzygnięcia, nie deklarował chęci innego sposobu spłacania zaległości. Jako podmiot szczególnie zainteresowany dogodnym dla siebie rozstrzygnięciem powinien podać możliwie jak najszersze spektrum rozwiązań, do których przychylić mógłby się organ, a nie niesłusznie obciążać ów organ koniecznością dbania o interes podatnika. Organy podatkowe słusznie odmówiły rozłożenia należności na raty we wnioskowanej wysokości. Zważywszy na wysokość zaległości powodowałoby to konieczność spłaty przez blisko 57 miesięcy, tj. ponad 4 lata, a to z kolei skutkować by mogło nadaniem tej zaległości charakteru niejako alimentacyjnego, co z kolei w prawie podatkowym nie może mieć miejsca z uwagi na brak możliwości takiego potraktowania należności publicznoprawnych.

Końcowo Sąd, za organem, wyjaśnia, że nieprawidłowym jest zarzut naruszenia art. 24 §2 pkt 5 k.p.a. w zw. z art. 27 k.p.a. poprzez wydanie decyzji w postępowaniach odwoławczych w tej samej sprawie przez ten sam skład osobowy. W pierwszej kolejności zaznacza Sąd, że do postępowania podatkowego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego, a więc posiłkować należy się regulacjami zawartymi w art. 130 §1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym Funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, zwany dalej "funkcjonariuszem", pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Słusznie zauważył organ, ze zaskarżoną decyzją zawsze w sprawie była decyzja organu pierwszej instancji jaką był Wójt Gminy O. Jasnym jest, że w sprawie dwukrotnie sprawa "wracała" do organu niższego rzędu z uwagi na uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednakże komentowany przepis dotyczy sytuacji, gdy w organie pierwszej jak i drugiej instancji zasiada ta sama osoba. Wówczas postępowanie zakończone taką decyzją podlegać może wznowieniu na podstawie art. 240 §1 pkt 3 O.p. Powyższe nie miało jednak miejsca w niniejszej sprawie, gdyż żadna z osób wchodzących w skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie brała udziału w orzekaniu na etapie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w oparciu o przepisy prawa, orzeczono jak w sentencji wyroku(art. 151 p.p.s.a.)