Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 433/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 145 par 1 pkt 1 lit a,c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi Z. D. - P.H.U. V. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za października 2006 rok wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego Z. D. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 954/11, oddalił skargę Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2006 r. wraz z odsetkami w następującym stanie faktycznym.

W trakcie przeprowadzonej u Z. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo V. Z. D. w L. (dalej "Skarżący"), kontroli podatkowej co do przestrzegania przez kontrolowanego przepisów prawa podatkowego w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym, w okresie wrzesień- październik 2006 r., lipiec-sierpień 2008 r., oraz sierpień 2009 r. ustalono, że Skarżący dokonując w październiku 2006 r. sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem oraz zabarwionego na czerwono, nie dochował warunków uprawniających do dokonywania sprzedaży tego oleju w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Oświadczenia, które podatnik odebrał od nabywców oleju opałowego, z uwagi na stwierdzone w nich braki, nie spełniały warunków, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. ), zwane dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.".

Decyzją z dnia 14 czerwca 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego powołując się na przepisy art. 13 § 1 pkt 1, art. 16, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, § 4, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 53a, art. 54 § 1 pkt 5, pkt 7, art. 56 § 1, art. 63 § 1, art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", art. 2 pkt 1, pkt 2, pkt 4, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 62, ust. 1 pkt 1 i 2, art. 64, art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm. – zwanej dalej " u.p.a. z 2004 r."), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżania stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87. Poz. 825 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzenie MF z 2004 r.", oraz art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009r., poz. 11 ze zm. – zwanej dalej "u.p.a. z 2008 r.", § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005r. nr 165, poz. 1373 ze zm. – zwanego dalej "rozporządzenie MF z 2005 r.", określił Skarżącemu należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

Na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia 4 października 2011 r., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji, wskazując przy tym, że zastosowanie obniżonej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim przeznaczeniem tego wyrobu na cele opałowe (zgodnie z przeznaczeniem), a to jest z kolei - w przypadku sprzedawcy, który ostatecznie nie zużywa tego oleju, ale go odsprzedaje - ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, spełniającego wymogi określone w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że w okresie od 1 do 31 października 2006 r. Skarżący wystawił łącznie 13 faktur VAT dokumentujących transakcje sprzedaży oleju opałowego. Sprzedaż dokonywana niezależnie od tego czy dotyczyła podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, czy też osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dokumentowana była wyłącznie fakturami VAT, w treści których znajdowało się oświadczenie, że nabywca deklaruje przeznaczyć nabywany olej opałowy na cele opałowe. Trzy (3) oświadczenia złożone przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej nie zawierały w swojej treści niezbędnych informacji. Oświadczenie złożone przez G. M. (nr[...]) zawierało niepełny adres (brak miejscowości) a także nie zawierało informacji o ilości nabytego oleju opałowego, ilości i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca ich zainstalowania. Oświadczenie złożone przez J. D. L. (nr[...]) nie zawierało w swojej treści informacji o nr NIP nabywcy, zaś oświadczenie złożone przez Z. O. nie zawierało informacji o ilości i rodzaju urządzeń grzewczych. Tym samym Skarżący naruszył przepis § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r., sprzedając jednak olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy mimo, że nie spełnił warunków uprawniających jego do sprzedaży oleju opałowego w warunkach obniżonej stawki akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej uznał za zasadne do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym za październik 2006 r. przyjęcie ilości oleju opałowego sprzedanego przez skarżącego w trzech przywołanych transakcjach dokonanych w okresie od 1 do 31 października 2006 r. ([...]l) i zastosowania stawki akcyzy z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r., tj. 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Jak wskazał organ odwoławczy, brak staranności przy pobieraniu oświadczenia skutkowało uznaniem oświadczeń za nieprawidłowe i w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

Organ odwoławczy wskazał także, że w przypadku dokonania wpłaty po terminie płatności, kwota podatku akcyzowego winna zostać uiszczona wraz z odsetkami za zwłokę. Niezapłacenie podatku w terminie płatności powoduje, że podatek ten staje się zaległością podatkową zgodnie z dyspozycją art. 51 § 1 O.p. w terminie nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowego i nie nastąpiło w efekcie uchybienie art. 121 w zw. z art. 122 § 1 O.p., zauważając przy tym, że bez znaczenia dla ustalenia sytuacji prawnopodatkowej Skarżącego (w związku z odebraniem od nabywców nieprawidłowych pod względem materialnym i formalnym oświadczeń) jest to, jakie było faktyczne przeznaczenie tego oleju przez jego nabywców. Organ I instancji bowiem nie badał tej kwestii, gdyż nie było przedmiotem postępowania podatkowego wszczętego wobec Skarżącego, przeznaczenia na cele opałowe oleju opałowego przez nabywców tego oleju. W rozpatrywanym przypadku ocenie poddana została prawidłowość udokumentowania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe.

Ww. decyzja Dyrektora Izby Celnej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 954/11, oddalił skargę.

Sąd I instancji wskazał, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia MF z 2004 r., było umożliwienie sprawowania kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym z elementów takiej kontroli, pozwalającym stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy przeznaczony na cele opałowe (wymieniony w rozporządzeniu warunek stosowania obniżonej stawki akcyzy), a następnie także na dokonanie weryfikacji wykorzystania oleju przez nabywcę. Ze składanego pisemnego oświadczenia nabywcy oleju opałowego powinien wynikać zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe. Ustalenie przez sprzedawcę stawkę akcyzy jaką powinien zastosować przy dokonywaniu transakcji sprzedaży oleju uzależnione jest właśnie od tego, czy sprzedawca "uzyskał" (otrzymał) od nabywcy oświadczenie, o jakim mowa w § 4 ww. rozporządzenia.

Według Sądu I instancji powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a zarazem umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po takiej niższej cenie – co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego. Brak uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza więc, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", bowiem – jak wskazano wyżej – nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim jego przeznaczeniu, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym zgodnie z prawem) przeznaczeniem.

Sąd I instancji uznał za niewłaściwe działania Skarżącego, opisane w zaskarżonej decyzji, polegające na pobraniu od nabywcy oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe w jednym przypadku nie zawierającego rodzaju urządzeń grzewczych i ilości, w drugim przypadku numeru NIP, w trzecim przypadku ilości nabytego oleju, ilości i rodzaju urządzeń grzewczych.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zastosowanej w zaskarżonej decyzji stawki akcyzy (2.000 zł/1.000 litrów), Sąd I instancji stwierdził, że podstawę prawną zastosowania takiej stawki stanowił przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. W tym kontekście Sąd I instancji podkreślił, że dokonując wykładni tego przepisu należy uznać, że brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, iż wobec obniżenia stawki na oleje opałowe "przeznaczone na cele opałowe", równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy na ten produkt - jest to bowiem (i powinna być) stawka jedna, dotycząca takich samych olejów i o takim samym przeznaczeniu. W sytuacji bowiem, gdy w rozporządzeniu została ustalona stawka obniżona na czas obowiązywania tej regulacji, stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby dopiero wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać. W pozostałych przypadkach, dotyczących użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, niespełniających określonych wymagań, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1a tej ustawy.

Według Sądu I instancji za niezgodne z przeznaczeniem użycie oleju opałowego przez skarżącego należało uznać w 3 przypadkach sprzedaż w październiku 2006 r., bowiem nabywając ten olej z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1.000 litrów) zobowiązał się on do jego sprzedaży (odsprzedaży) do celów opałowych, jednakże warunki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych – uprawniające do odsprzedaży tego wyrobu z obniżoną stawką akcyzy – określone w omawianym rozporządzeniu, nie zostały przez skarżącego spełnione. Skoro bowiem sposób wykazania "przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe" został w tych przepisach wyraźnie uregulowany ("zdefiniowany"), to sprzedaż niespełniająca tych warunków nie może być uznana za sprzedaż na cele opałowe. Oznacza to zarazem, że olej opałowy użyty został niezgodnie z przeznaczeniem tego wyrobu zadeklarowanym przez Skarżącego przy jego nabyciu. W związku z tym Skarżący nie nabył prawa (nie był uprawniony) do sprzedaży przedmiotowego oleju z obniżoną stawką akcyzy, a więc w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano do tej sprzedaży przewidzianą w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. stawkę 2.000 zł/1000 litrów.

Wobec powyższego Sąd I instancji uznał, że brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia - jako mającego wpływ na wynik sprawy - art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p. przez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Z. D. oraz brak sprawdzenia u nabywców oleju opałowego, czy produkt ten był wykorzystany przez nich zgodnie z przeznaczeniem. O ile bowiem Skarżący nie kwestionuje faktu uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego w jednym przypadku nie zawierającego rodzaju urządzeń grzewczych i ilości, w drugim przypadku numeru NIP, w trzecim przypadku ilości nabytego oleju, ilości i rodzaju urządzeń grzewczych, to w istocie nie może być skutecznym zarzut Skarżącego, że organ podatkowy nie wykonał ciążącego na nim obowiązku wszechstronnego i kompleksowego zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego. Zarzut Skarżącego w istocie oparty jest o dokonanie odmiennej wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów, co jak wyżej wykazano jest nieuzasadnione.

Rozpoznając skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie złożoną przez Z. D., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 794/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Sąd drugiej instancji wyjaśnił, że w świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i wobec sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, istota sporu dotyczy warunków, jakie spełnić muszą podatnicy zamierzający uzyskać zwolnienia od podatku akcyzowego.

Następnie wskazano, że zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 u.p.a. z 2004 r. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu - w zakresie istotnym dla sprawy - stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu /.../.

Ust. 2 powołanego art. 65 u.p.a. z 2004 r. zawiera delegację, na mocy której minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie. W wykonaniu tego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (zwane "rozporządzenie MF z 2004 r."), w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.

Dalej wskazano, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF z 2004 r. stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 l) /.../ stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Warunki zastosowania tej obniżonej stawki określone zostały w § 4 ww. rozporządzenia MF z 2004 r., zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Według § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r., o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Wprowadzenie z dniem 15 września 2005 r. do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawki podatku akcyzowego od olejów opałowych w kwocie 232 zł spowodowało, że w stosunku do olejów opałowych obowiązuje obecnie wyłącznie ta stawka podatkowa. Oznacza to, że nie wchodzi w ogóle w grę alternatywa polegająca na możliwości skorzystania ze stawki wymienionej w art. 65 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. (233 zł) na oleje opałowe i w związku z tym uwolnienia się od konieczności gromadzenia przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W konkluzji należy przyjąć – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny - że w przedstawionym stanie prawnym można mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego: 1/ o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - która to stawka została obniżona (z 233 zł/1.000 l do 232 zł/1.000 l) i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienie obowiązków, przewidzianych w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz 2/ o stawce stosowanej w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu) - (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 702/10). W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy przyjęto, że ujawnione nieprawidłowości w postaci zakwestionowanych oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, pozbawiły podatnika prawa do stosowania stawki podatkowej w wysokości 232 złotych i skutkowały zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł za 1.000 l gotowego wyrobu.

Z powyższego wynika, że o prawidłowości zastosowania jednej z wymienionych stawek decydują takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem.

Sąd II instancji wskazał, że powyższe zwroty nie zostały ustawowo zdefiniowane, jednak w orzecznictwie ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafny uznać należy wywód (v. np. wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10), że oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem.

Wskazano także, że zgodzić należy się również z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1726/11, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te - będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny także w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09.

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

Tak określona ranga oświadczeń oznacza, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, zaprezentowany pogląd uznać należy za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (v. wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., I GSK 701/10 i powołane tam orzecznictwo, w tym np. wyrok z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt 243/10, wyrok z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09).

W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej - prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji, nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczy), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u. p. a. z 2004 r. Odrębne przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji - to bowiem także przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie znajduje oparcia w prawie zarzut, że przyjęta w sprawie wykładnia art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r. nie została dokonana w zgodzie z regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego. W świetle dotychczasowych rozważań, zaprezentowana w sprawie wykładnia art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. z 2004 r. oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 2004 r. nie pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów i uwzględnia przy tym całokształt regulacji oraz jej cel.

Następnie Sąd II instancji wskazał, że stosownie do treści art. 10 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyboru jest ilość wyrobów akcyzowych. O fakcie przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe przesądza oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 2004 r. złożone w dacie powstania obowiązku podatkowego w formie przewidzianej w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że okoliczność przeznaczenia oleju opałowego przez ostatecznego nabywcę na cele opałowe (bądź nie) jest niezależna od przeznaczenia jakie olejowi opałowemu nadaje sprzedawca w dacie sprzedaży poprzez przyjęcie właściwego oświadczenia. Błędny jest zatem zarzut kasacyjny (pkt II a) bowiem organy orzekające nie miały obowiązku przesłuchania skarżącego i "dokonywania sprawdzenia u nabywców" na okoliczność późniejszego wykorzystywania oleju zgodnie z przeznaczeniem.

Sąd II instancji zgodził się natomiast z zarzutem co do niedostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy w zakresie przeprowadzonej weryfikacji oświadczeń i przyjęcie, że braki w poszczególnych oświadczeniach uzasadniały zastosowanie "sankcyjnej" stawki podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji uznał za bezskuteczny zarzut, że "organ podatkowy nie wykonał ciążącego na nim obowiązku wszechstronnego i kompleksowego zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego". Tak ogólnikowa i zawężona ocena Sądu I instancji, co do postępowania dowodowego decydującego o wysokości podatku nie pozwala na potwierdzenie zasadności stanowiska Sądu I instancji, jak trafnie zarzuca Skarżący narusza art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zauważono przy tym, że w oświadczeniach ocenianych przez organ I jak i II instancji i wyszczególnionych w tabelach przedstawionych w uzasadnieniach decyzji a także w odpowiedzi na skargę (str. 8), występują istotne różnice w ich treści np. w odniesieniu do powiązania określonych osób (nabywców) z numerem faktury, czy brakujących elementów oświadczenia. Świadczy to – zdaniem Sadu II instancji - o niewłaściwej kontroli działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem przeprowadzonej przez Sąd I instancji i stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji akceptując stan faktyczny, którego elementem są m.in. wyniki kontroli oświadczeń złożonych przez nabywców oleju, nie odniósł się do prawidłowości przeprowadzenie tejże kontroli – weryfikacji przez organy orzekające, które mają zasadniczy wpływ na wynik sprawy. Treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją.

Nie jest więc tak – jak wskazał końcowo Naczelny Sąd Administracyjny - że nieumieszczenie w oświadczeniu któregokolwiek elementu wymienionego w powołanym przepisie dyskwalifikuje to oświadczenie i sprawia, że należy uznać, iż brak jest oświadczenia, które uprawnia do obniżki podatku akcyzowego. Braki oświadczeń – takie jak brak numeru domu, czy numeru PESEL, nie w każdym wypadku uniemożliwiają weryfikację tych oświadczeń pod kątem zamierzonego w przepisach o podatku akcyzowym celu, zwłaszcza gdy złożone są na fakturach zawierających m.in. dane dotyczące nabywcy.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zadaniem Sądu I instancji będzie kontrola prawidłowości weryfikacji oświadczeń w postępowaniu administracyjnym i w zależności od jej wyniku rozstrzygnięcie sprawy z uwzględnieniem ww. uwag.

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Zachodzi zatem w rozpoznawanej sprawie sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji..

Kierując się zatem wskazówkami Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na uwzględnienie zarzutu skargi kasacyjnej co do niedostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy w zakresie przeprowadzonej weryfikacji oświadczeń i przyjęcie, że braki w poszczególnych oświadczeniach uzasadniały zastosowanie "sankcyjnej" stawki podatku.

Powtarzając po Naczelnym Sądzie Administracyjnym wskazać należy, że organ podatkowy nie wykonał ciążącego na nim obowiązku wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie.

W oświadczeniach ocenianych przez organ I jak i II instancji i wyszczególnionych w tabelach przedstawionych w uzasadnieniach decyzji a także w odpowiedzi na skargę (str. 8), występują istotne różnice w ich treści np. w odniesieniu do powiązania określonych osób (nabywców) z numerem faktury, czy brakujących elementów oświadczenia.

Treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją.

Nie jest więc tak, że nieumieszczenie w oświadczeniu któregokolwiek elementu wymienionego w przepisie dyskwalifikuje to oświadczenie i sprawia, że należy uznać, iż brak jest oświadczenia, które uprawnia do obniżki podatku akcyzowego. Braki oświadczeń – takie jak brak numeru domu, czy numeru PESEL, nie w każdym wypadku uniemożliwiają weryfikację tych oświadczeń pod kątem zamierzonego w przepisach o podatku akcyzowym celu, zwłaszcza gdy złożone są na fakturach zawierających m.in. dane dotyczące nabywcy.

W niniejszej sprawie Skarżący dokonywał obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego, sprzedając. Dokonując sprzedaży Skarżący zobowiązany był do pobierania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. Kontrolą objęto oświadczenia nabywców oleju. W wyniku przeprowadzonych czynności, organy obu instancji zakwestionowały 3 oświadczenia, odmawiając Skarżącemu prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał, że brak staranności przy pobieraniu oświadczenia skutkowało uznaniem oświadczeń za nieprawidłowe i w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

Organ odwoławczy zakwestionował oświadczenia, w których stwierdzono, m.in. niepełny adres (brak miejscowości ), brak ilości nabytego oleju opałowego, brak numeru NIP nabywcy, brak ilości i rodzaju urządzenia grzewczego oraz miejsca ich zainstalowania.

W okresie objętym postępowaniem podatkowym obowiązywał przepis art. 65 u.p.a. z 2004 r. w brzmieniu następującym: "Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1). W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a).

W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w ww. art. 65 ust. 2, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (zwane "rozporządzenie MF z 2004 r."), w którym w treści § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia wskazano, że podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia.

I tak, w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy: oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT,

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Ponadto, oświadczenie, o którym mowa jest w § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2).

Zgodnie z wykładnią ww. przepisów prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie, treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją.

Nie jest więc tak, że nieumieszczenie w oświadczeniu któregokolwiek elementu wymienionego w powołanym przepisie dyskwalifikuje to oświadczenie i sprawia, że należy uznać, iż brak jest oświadczenia, które uprawnia do obniżki podatku akcyzowego. Braki oświadczeń – takie jak brak numeru domu, czy numeru PESEL, nie w każdym wypadku uniemożliwiają weryfikację tych oświadczeń pod kątem zamierzonego w przepisach o podatku akcyzowym celu, zwłaszcza gdy złożone są na fakturach zawierających m.in. dane dotyczące nabywcy.

Badając zatem oświadczenia, organ podatkowy musi rozważyć, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko takie dokumenty, które w istocie nie są oświadczeniami, albo takie, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. W przypadku braku oświadczenia lub złożenia oświadczenia, które nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić kto, kiedy, w jakiej ilości i do czego kupił olej opałowy, nie można stwierdzić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe, zatem preferencyjna stawka podatkowa jest nieuzasadniona. Jeżeli jednak oświadczenie, mimo braku któregokolwiek elementu, pozwala na identyfikację nabywcy i transakcji, a nabywca potwierdza nabycie na cele opałowe, to brak podstaw do odmowy zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej dla olejów opałowych zużytych na cele opałowe. Braki w oświadczeniu, które nie prowadzą do niemożliwości sprawdzenia jego rzetelności, nie dyskwalifikują tego dokumentu i nie prowadzą do zwolnienia organu z prowadzenia postępowania co do prawdziwości oświadczenia.

Zatem takie braki jak brak numeru NIP lub PESEL, czy niekompletność adresu zamieszkania nabywcy, nie muszą dyskwalifikować oświadczenia, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone. Postępowanie podatkowe nie może więc sprowadzać się wyłącznie do kontroli formalnej przedłożonych oświadczeń i uznania oświadczeń z brakami jako niezłożonych.

Należy mieć na uwadze, że ani uzupełnienie oświadczenia, ani też jego "konwalidacja" nie wchodzi w grę z uwagi na charakter tego dokumentu. Oświadczenie z § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r. jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Braków omawianego dokumentu nie można uzupełnić, natomiast można i należy ocenić, czy konkretne braki w przypadku każdej indywidualnej transakcji dyskwalifikują dokument w postaci oświadczenia z uwagi na jego przeznaczenie i cel, któremu służy. Oceniając "wagę" braków należy mieć na względzie fakt, że istotą oświadczenia jest wyrażenie wiedzy i woli konkretnego nabywcy, co do przeznaczenia oleju opałowego, zatem brak podpisu na "oświadczeniu", powoduje, że dokument tak sformułowany nie może być uznany za oświadczenie.

Sumując, wskazać należy, że w przypadku gdy oświadczenie nie zawierało pełnego adresu, a nadto, nie zawierało informacji o ilości nabytego oleju opałowego, ilości i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca ich zainstalowania, to takie braki powinny skutkować zakwestionowaniem prawa do obniżonej stawki podatku.

Natomiast brak numeru NIP jest o tyle istotny, o ile na podstawie innych środków dowodowych (dokumenty, inne oświadczenia tych samych nabywców dołączone do innych transakcji nabycia od tego samego podmiotu) nie istnieje możliwość ustalenia nabywcy. W takim przypadku należy uznać prawo do obniżonej stawki.

Z kolei w przypadku, gdy w oświadczeniu nie podano rodzaju i typu urządzenia grzewczego, to w takiej sytuacji nie można dokonać oceny, czy olej opałowy został nabyty na cele opałowe.

Brak weryfikacji oświadczeń, czy konkretne braki w przypadku każdej indywidualnej transakcji dyskwalifikują dokument w postaci oświadczenia z uwagi na jego przeznaczenie i cel, któremu służy, i poprzestanie jedynie na formalnej kontroli wbrew przedstawionej wyżej wykładni przepisów prawa, doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej zobowiązującej organ do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.) oraz przepisu art. 191 O.p. zobowiązującego organ podatkowy do oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego

Ponownie rozpoznając sprawę podatkowy organ odwoławczy dokona oceny spornych oświadczeń nabywców oleju opałowego z uwzględnieniem powyższych uwag a następnie rozstrzygnie sprawę co do jej meritum.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji.

Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...] zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi.