Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 477/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) As. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2006 r. na rozprawie przy udziale sprawy ze skargi Spółki "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...], [...] i [...]2003 r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r. określił Spółce "A" w K., na podstawie m. in. art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. w związku z naruszeniem art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. "d", art. 6 ust. 8d i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w podatku od towarów i usług za miesiąc [...],[...] i [...] 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a ponadto ustalił mu dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc [...] i [...] 2003r. w wysokości 30 % zawyżenia kwoty do przeniesienia.

W uzasadnieniu decyzji wskazany wyżej organ, powołując się na ustalenia dokonane w toku kontroli skarbowej stwierdził, że spółka zaniżyła w złożonych deklaracjach VAT – 7 podatek należny za miesiące [...],[...] i [...] 2003r. w związku z niezaewidencjonowaniem w rejestrach sprzedaży wpłat dokonanych przez kontrahentów z tytułu zaliczek na poczet usług budowlanych, jakie podatnik miał wykonać na rzecz spółki "B" w B. ([...]zł w miesiącu [...] 2003r.) oraz spółki "C" z L. ([...] zł w miesiącu [...] 2003r.) i częściowej zapłaty za wykonane roboty budowlane na rzecz firmy spółki "D" J. i M.L. (po [...]zł w [...] i [...] 2003r.) oraz zapłaty [...]zł w grudniu 2003r. za roboty budowlane, bez wystawienia faktury, wykonane na rzecz spółki "E".

Zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku usług budowlanych lub budowlano – montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Fakturę za te usługi, zgodnie z § 40 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) należy wystawić nie później niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku.

W związku z tym podatnik winien wszystkie otrzymane zapłaty zaewidencjonować i rozliczyć w miesiącu ich otrzymania. Niedopełnienie tego obowiązku spowodowało zaniżenie podatku należnego i skutkowało zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, której prawidłową wysokość określono w decyzji.

Ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego dokonano na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do miesiąca [...] i [...] 2003r. w wysokości 30% zawyżenia kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Od decyzji tej spółka "A" odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej podnosząc, że organ I instancji nie zbadał wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Nie wzięto bowiem pod uwagę faktu zwrócenia firmie spółce "C" z L. wpłaconej przez nią zaliczki, a także tego, że zaliczki wpłacane przez firmę spółkę "D" nie przekraczały 50% wartości umowy, wobec czego nie podlegały opodatkowaniu VAT. Ponadto zaliczenie do przychodu roku 2003 kwoty [...]zł brutto powodowałoby konieczność obniżenia podatku VAT za [...]2004r.

Odwołująca się spółka kwestionuje także zasadność ustalenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r., która nie obowiązywała w 2003r.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko organu I instancji.

Odnosząc się do argumentów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że nie są one uzasadnione.

Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 8b pkt. 2 lit. "d" ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych lub budowlano – montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za wykonaną usługę, co odnosi się także do usług wykonanych częściowo, których odbiór jest dokonany na podstawie protokołów zdawczo – odbiorczych (art. 6 ust. 8c). Fakturę należy wystawić nie później niż z dniem powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 6 ust. 8d stanowi, że w przypadkach określonych m. in. w ust. 8b pkt 2 otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części, co dotyczy również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat otrzymanych przed wykonaniem usługi budowlanej lub budowlano – montażowej.

W świetle powołanych przepisów podatnik winien wystawić fakturę w przypadku, gdy otrzymał zaliczkę, spłatę lub częściową zapłatę za usługi i zadeklarować oraz wpłacić do urzędu skarbowego podatek należny z niej wynikający.

Fakt zerwania przez podatnika umowy zawartej z spółką "C" po otrzymaniu od tego podmiotu zaliczki w kwocie [...]zł i późniejsze jej zwrócenie spółka "C" nie ma wpływu na ocenę skutków podatkowych dokonanej wcześniej wpłaty, skoro w dniu otrzymania w. w. zaliczki umowa zawarta przez strony na wykonanie usług budowanych obowiązywała, wobec czego obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w [...]2003r.

Również nieuzasadnione jest stanowisko podatnika w kwestii niezasadności zaliczenia do obrotu w [...]2003r. kwoty [...]zł otrzymanej od spółki "E" wobec rozliczenia przez niego podatku z tego tytułu w miesiącu [...]2004r. bowiem nie jest ono zgodne z wymogami powołanego art. 6 ust. 8b pkt 2 lit "d" ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Organ podatkowy uwzględnił błędne rozliczenie podatku za [...]2004r. w toku rozliczania roku 2004.

Zasadne było także ustalania podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, co znajduje potwierdzenie w treści Uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ustawa ta jako prawo stanowione i obowiązujące w Polsce nie narusza przepisów I i VI Dyrektywy Rady z dnia 17.V.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej 77 (388) EEC. Dyrektywy, zgodnie z art. 249 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16.IV.2003r. są wiążące dla państw członkowskich jedynie w zakresie form i środków ich osiągnięcia. Orzecznictwo ETS dotąd nie zakwestionowało krajowego przepisu art. 109 w. w. ustawy z postulatami zharmonizowanego wspólnego systemu podatku VAT.

Decyzję tę spółka "A" zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi spółka w szczególności podnosi, że nieuzasadnione było rozpatrzenie sprawy podatku od towarów i usług przed rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003, skoro Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi.

Skarżąca kwestionuje ponadto zasadność ustalenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji płotkowej wobec naruszenia podstawowych zasad I Dyrektywy Rady z 11.IV.1967r. i VI Dyrektywy Rady z 17.V.1977r.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Niekwestionowany w sprawie jest fakt otrzymania przez skarżącą spółkę od kontrahentów z wykonanymi bądź mającymi być wykonanymi robotami budowlanymi (budowlano – montażowymi) kwot wskazanych w zaskarżonej decyzji z tytułu częściowej zapłaty za wykonanie usługi bądź zaliczek na poczet ich wykonania. Otrzymane wpłaty nie były udokumentowane fakturami i nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży. Nie uwzględniono ich także w deklaracjach VAT – 7 za poszczególne miesiące.

W świetle powyższego stanu faktycznego rozważyć należy zgodność z prawem zaskarżonej decyzji.

Na wstępie istotne jest odniesienie się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Kwestia ta stanowi przedmiot regulacji prawnej art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy powstaje nie tylko z chwilą np. wykonania usługi (ust. 1) lecz także w przypadkach określonych w dalszych ustępach art. 6. W odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano – montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia od wykonania usługi (ust. 8b pkt 2 lit. "d" art. 6), co prowadzi do wniosku, że obowiązek ten może powstać również przez wykonaniem usługi, na co wskazuje sformułowanie "nie później" użyte w pkt 2 wskazanego art. 6 ust. 8b.

Z regulacją tą koresponduje treść ust. 8d omawianego artykułu, zgodnie z którą otrzymanie części zapłaty m. in. w związku z usługami budowlanymi lub budowlano – montażowymi powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części, co odnosi się także do zadatków, zaliczek, przedpłat i rat także otrzymanych przed wykonaniem tych usług.

Innymi słowy podatnik, który otrzymał zaliczkę na poczet usługi budowlanej lub zapłatę za częściowe wykonanie tej usługi winien dopełnić obowiązku opodatkowania otrzymanych kwot ze wskazanych wyżej tytułów, wobec zaistnienia określonych w powołanym przepisie okoliczności, które ustawa o podatku od towarów i usług zrównuje w skutkach podatkowych ze sprzedażą usług, a więc pozwala uznać je obrót stanowiący podstawę opodatkowania (art. 15 ust. 1 powołanej ustawy).

Zdarzenia polegające na otrzymaniu częściowej zapłaty lub zaliczki winny więc znaleźć odzwierciedlenie w ewidencji sprzedaży (art. 27 ust. 4) oraz w deklaracji VAT – 7, bowiem podatnik obowiązany jest obliczyć i odprowadzić z tego tytułu podatek od towarów i usług, wystawiając fakturę nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego zgodnie z przepisem § 40 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 168 ze zm.).

Skarżąca spółka, jak wyżej wspomniano, nie dostosowała się do wymogów powołanych przepisów ustawy z 8 stycznia 1993r. oraz rozporządzenia wykonawczego, wobec czego zasadnie, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 99 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), określono jej podatek od towarów i usług za określone miesiące w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika, określając zarazem prawidłowo wysokości podatku należnego z tytułu otrzymywanych wpłat.

Uzasadnione było również ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 109 ust. 5 i 6 stawy o podatku od towarów i usług.

Przepis ten będący powtórzeniem art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. stanowić może podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego również za okresy sprzed dnia wejścia w życie ustawy nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r., na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 12 września 2005r. sygn. akt I FPS 2/05 uznając, że brak przepisów przejściowych w tej ustawie nie stanowi przeszkody do stosowania art. 109 do zdarzeń zaistniałych przed 1 maja 2004r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez w. w. przepis przepisów wspólnotowych – unijnych, które nie wyłączają możliwości stosowania prawa krajowego.

Wobec powyższego skład orzekający nie podziela zarzutu skargi co do niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części ustalającej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Odnosząc się z kolei do kolejnego zarzutu skargi tj. wydania zaskarżonej decyzji mimo uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji w sprawie podatku dochodowego za rok 2003 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji zauważyć należy, że rozstrzygnięcie to nie rzutuje na kwestię podatku od towarów i usług w zakresie stanowiącym przedmiot rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie zakwestionował bowiem faktu dokonania zapłaty częściowej za usługi budowlane i wypłacenia spółce zaliczki w wysokościach wskazanych w tej decyzji.

Należy podkreślić, że regulacja prawna ustawy o podatku od towarów i usług nie pokrywa się z regulacją ustawy z dnia 15.II.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654) w kwestii opodatkowania zaliczek jako przychodu opodatkowania (art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 12 ust. 3a pkt 2)

Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

/-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska

AR