Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1146/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 26 ust. 7 pkt 2;  art. 26 ust. 6a;  art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej Organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe M. P. (dalej jako skarżąca lub strona) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił przebieg postępowania. Ponieważ w złożonym zeznaniu PIT - 37 za 2010 r. skarżąca wykazała odliczenie

z tytułu darowizn w łącznej kwocie [...] zł w tym kwotę [...] zł tytułem darowizny na cele kultu religijnego a [...] zł tytułem darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą, a pismem z dnia [...] marca 2013 r,. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ I instancji lub Naczelnik US) wezwał ją do złożenia wyjaśnień w sprawie zeznania PIT - 37 za 2010 r. oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających przekazanie odliczonej w ww. zeznaniu darowizny wynikającej z odrębnych ustaw oraz sprawozdania o przeznaczeniu jej zgodnie z przepisami. Skarżąca przedstawiła takie dokumenty, w tym:

- sprawozdanie z dnia [...] grudnia 2012 r. wystawione przez Parafię Rzymsko-Katolicką Św. [...] w J., reprezentowaną przez Proboszcza,

- potwierdzenie wykonania przelewu z dnia [...] grudnia 2010 r. z rachunku skarżącej na rachunek ww. Parafii Rzymsko-Katolickiej w kwocie [...] zł tytułem darowizny na kościelną działalność charytatywno- opiekuńczą,

- akt darowizny sporządzony w dniu [...] grudnia 2010 r. pomiędzy skarżącą - Darczyńcą, a ww. Parafią Rzymsko-Katolicką - Obdarowanym, w którym Darczyńca oświadczył, iż przekazał na rzecz Obdarowanego kwotę [...] zł z przeznaczeniem na cele charytatywno - opiekuńcze, natomiast Obdarowany oświadczył, że darowiznę przyjmuje i w całości zużyje ją na cel określony przez Darczyńcę,

Po wszczęciu wobec skarżącej postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z dnia [...] września 2013 r. określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość odliczenia od dochodu darowizny

w kwocie [...] zł wskazując, iż na podstawie sprawozdania z dnia [...] grudnia 2012 r. sporządzonego przez Parafię dla skarżącej nie można zweryfikować celu spożytkowania darowizny, tj. brak jest danych identyfikujących osoby, którym udzielono pomocy, daty tej czynności, wysokości kwot przeznaczonych na poszczególne cele, które stanowi jedynie oświadczenie o wydatkowaniu darowizny w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej decyzją

z [...] grudnia 2013 r. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zalecając uzupełnienie materiału dowodowego dotyczącego wykorzystania darowizny, w szczególności przez przesłuchanie proboszcza.

1.3. W toku ponownego postępowania podatkowego Naczelnik US przesłuchał

w charakterze świadka proboszcza obdarowanej parafii ks. A.M.. Świadek zeznał, że darowizna na cele charytatywno-opiekuńcza została spożytkowana w części [...] zł na pomoc żywnościową dla [...] ubogich rodzin, a [...] zł przekazano [...]-osobowej grupie młodzieży jadącej na wycieczkę do W. i K. w formie wręczenia każdemu uczestnikowi po [...] zł w gotówce osobiście przez księdza. Świadek zeznał, że zakupów żywności i jej rozdziału dokonywał osobiście, nie prowadził ewidencji rodzin potrzebujących wsparcia. Odmówił podania danych osób korzystających z pomocy żywnościowej i z pieniędzy na wycieczkę powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. Akt I SA/Gl 1326/10. Organ I instancji uznał, że na podstawie przedstawionego sprawozdania nie można było zweryfikować spożytkowania darowizny zgodnie z jej przeznaczeniem i decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł, nie uznając odliczenia od dochodu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze.

2. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia jej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W odwołaniu zarzuciła, że zaskarżona decyzja oparta została na sprzecznych ustaleniach organu podatkowego poprzez błędną ocenę treści przedłożonego sprawozdania Parafii Rzymsko- Katolickiej o przeznaczeniu przekazanej przez Stronę darowizny w kwocie [...] zł. W szczególności za bezpodstawną oraz nieuzasadnioną Strona uznała odmowę wiarygodności zeznań świadka, księdza A.M.,

w zakresie prawdziwości treści przedmiotowego sprawozdania. W wyniku powyższego niewłaściwie zastosowano art. 191 Op w związku z art. 187 § 1 Op i art. 210 § 4 Op, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że przedmiotowa darowizna nie została przeznaczona na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą zgodnie

z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154 ze zm., dalej zwana ustawą konkordatowa). Tym samym bezpodstawnie stwierdzono, że przedmiotowa darowizna nie podlega odliczeniu od jej dochodu osiągniętego w 2010 r. Zdaniem Strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podważył przedmiotowego sprawozdania w zakresie jego kompletności i rzetelności, a zatem przedmiotowa darowizna przekazana ww. parafii została wydatkowana zgodnie z treścią ocenianego w tym postępowaniu sprawozdania.

3. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu okoliczności sprawy, stawianych zarzutów zaskarżoną skargą w sprawie niniejszej decyzją z [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R..

Organ odwoławczy przedstawił ramy materialnoprawne sprawy, w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 9, art. 26 ust. 7 pkt 2, art. 26 ust. 6d ustawy z dnia 26.07.1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307

z późn. zm., zwana dalej updof) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r i art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego

w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. nr 29, poz. 154, zwana dalej ustawą konkordatową).

Jak wynika z treści przywołanych wyżej przepisów, aby podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mogli dokonać skutecznego odliczenia - od deklarowanego w ramach rozliczenia rocznego dochodu do opodatkowania - kwoty darowizny przekazanej kościelnej osobie prawnej na cele charytatywno-opiekuńcze konieczne jest kumulatywne spełnienie nw. przesłanek:

- wpłaty darowizny z przeznaczeniem na cele charytatywno-opiekuńcze kościoła należy dokonać na rachunek bankowy obdarowanego,

- kościelna osoba prawna musi przedstawić darczyńcy pokwitowanie odbioru kwoty darowizny oraz

- w okresie dwóch lat od przekazania darowizny - przedstawić sprawozdanie o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą.

W przedmiotowej sprawie spór dotyczy zakwestionowanej przez organ pierwszej instancji możliwości odliczenia od dochodu darowizny w kwocie [...] zł przekazanej przez Stronę na cele charytatywno-opiekuńcze ww. Parafii. Aby w niniejszej sprawie dokonać oceny, czy skarżącej przysługiwała możliwość odliczenia od zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2010 r. dochodu do opodatkowania darowizny

w kwocie [...] zł dokonanej na cele charytatywno-opiekuńcze ww. Parafii, należało poddać analizie czy zostały spełnione określone wyżej przesłanki. Przedmiotem sporu w sprawie jest właśnie ta ostatnia przesłanka.

Zakres informacji zawartych w sprawozdaniu, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, był niewystarczający do dokonania w sposób kompletny weryfikacji rzetelności informacji w nim wykazanych. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie

z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Odnosi się ono bowiem do czynności cywilnoprawnej, jaką jest darowizna dokonana na rzecz kościelnej osoby prawnej. Sprawozdanie, jako dokument prywatny, na podstawie art. 180 § 1 Op, może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, nie jest jednak wyposażone w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń. Winno ono zatem zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie i zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą. Pod pojęciem sprawozdania winna kryć się zatem dokładna relacja z wydatkowania środków finansowych otrzymanych w ramach darowizny, bowiem ogólne przedstawienie celów rozdysponowania tych środków, nawet z podziałem na poszczególne rodzaje pomocy

i jej kwoty, nie daje jeszcze możliwości sprawdzenia, czy rzeczywiście pomoc ta została zrealizowana z tych środków w określonym miejscu, czasie i wysokości. Istotne jest zatem aby w sprawozdaniu wykazać nie tylko przedmiot pomocy, jej wysokości i czasu jej przyznania, ale też podmioty pomocy, którym przeznaczono darowiznę. Dopiero dokładna relacja z wykorzystania środków finansowych pochodzących z tej darowizny umożliwia sprawdzenie, czy środki finansowe przekazane w formie darowizny

w rzeczywistości realizują cele uprawniające do dokonania odliczenia od dochodu,

o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przedłożone do akt sprawy sprawozdanie

z dnia [...] grudnia 2012 r. sporządzone przez Proboszcza Parafii ograniczone tylko do ogólnego opisu celu na jaki obdarowana Parafia przeznaczyła środki pochodzące

z darowizny oraz wskazania dwóch łącznych kwot środków jaką na te dwa cele przeznaczono, bez wskazania dokładnego czasu ich realizacji oraz osób z nich korzystających, wymogów tych nie spełnia. Organy podatkowe mogą zbadać przeznaczenie darowizny na cel zgodny z art. 55 pkt 2 ustawy kościelnej bez naruszania uprawnień kościelnej osoby prawnej oraz wkraczania w sferę prywatności osób, które skorzystały z pomocy charytatywno-opiekuńczej.

Reasumując, to na Stronie ciąży nałożony przez ustawę kościelną obowiązek przedłożenia organowi podatkowemu sprawozdania z przekazanej darowizny, które powinno zostać sporządzone w taki sposób, by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania spełnienia celu, na jaki darowizna została przeznaczona przez obdarowaną Parafię. Bez względu bowiem na sposób określenia obowiązku sprawozdawczego oczywistym jest, iż dopełnienie go ma umożliwić weryfikację rzeczywistego przeznaczenia darowizny na cele działalności charytatywno- opiekuńczej kościoła.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarówno sprawozdanie jak i złożone przez Proboszcza Parafii zeznania nie pozwalają na sprawdzenie zawartych w nim danych

w postępowaniu podatkowym. Opisane w tych dokumentach zdarzenia nie zawierają opisu zdarzeń z taką dokładnością, żeby możliwe było dokonanie ich kontroli. Oprócz ogólnej wielkości kwot przekazanych na te dwa cele, świadek nie wskazał danych odnoszących się do opisu poszczególnych zdarzeń oraz dowodów indywidualizujących osoby bezpośrednio obdarowane bezpośrednio ze środków z darowizny a wydatki nie zostały poparte należytą dokumentacją. Nie można zatem, w ocenie organu odwoławczego, jednoznacznie stwierdzić w jakiej wysokości, na jaki cel i do których osób (personalnie) trafiła pomoc Proboszcza parafii. Okoliczności te uniemożliwiają natomiast podjęcie ustaleń, czy i w jakiej proporcji wymienione w sprawozdaniu cele były finansowane ze środków pochodzących z darowizn od Strony. Choć na organach podatkowych ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego

w sprawie, nie oznacza to nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów rodzących dla podatnika korzystne skutki w zakresie rozliczenia jego zobowiązania podatkowego

i wykazania zasadności i słuszności ulg podatkowych stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Przedłożone sprawozdanie, podlegające jak każdy dowód w postępowaniu podatkowym ocenie na podstawie art. 191 § 1 Op, nie pozwalało na szczegółowe ustalenie okoliczności związanych z rozdysponowaniem przedmiotowych darowizn, a więc nie pozwalało na zweryfikowanie, czy istotnie darowizny zostały wykorzystane na ustawowe cele. W tej sytuacji, w której ani Strona, ani obdarowany nie dostarczyli dowodów pozwalających na przeprowadzenie czynności kontrolnych umożliwiających zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego przez ww. obdarowaną kościelną osobę prawną, a bezskuteczne okazały się również działania organów podatkowych w tym zakresie, należy stwierdzić, iż nie jest możliwe potwierdzenie wykorzystania darowizny zgodnego z przepisem art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w świetle powyższego decyzja Naczelnika US nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego uzasadniających jej uchylenie, i w konsekwencji zgadza się z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie braku podstaw do przyznania ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

4. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniosła skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce (Dz. U. z 1989r. Nr 29, poz. 154 ze zm., poniżej zwaną "ustawa kościelna" - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej - przez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj.: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady dochodzenia prawdy obiektywnej;

- art. 187 § 1 art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przedstawił interpretację użytego

w treści art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej pojęcie samego "sprawozdania". Wskazał na wyrok tut. Sądu z dnia 9 stycznia 2014 r. w sprawie III SA/Wa 1389/13, zgodnie

z którym "skoro w żadnej ustawie stosowanej wprost, czy w sposób pośredni, nie jest wskazana, ani forma, ani żądane dane treściowe sprawozdania, w konsekwencji sprawozdanie może posiadać charakter bardziej lub mnie dowolny. Inna wykładnia tego obowiązku wskazuje na dowolną interpretacją art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Takie działanie organu podatkowego traktować można jako zwrócone przeciwko podatnikowi, który już dokonał darowizny, a nie może skorzystać

z ulgi podatkowej wobec żądania uzupełnienia braków w dokumentach, na których powstanie nie miał żadnego wpływu. Zwrócić bowiem trzeba uwagą na fakt, że obowiązek sporządzenia sprawozdania, leży po stronie osoby kościelnej, a nie podatnika." Możliwa zatem interpretacja art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, prowadzi do wniosku, że informacje wynikające z przedmiotowego "sprawozdania" powinny być, co prawda dokładne, konkretne i sprawdzalne, ale jedynie na tyle, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, czy w rzeczywistości sprawozdaje ono

o "przeznaczeniu" darowizny, a nie o jej "wykorzystaniu" na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Takie właśnie warunki spełnia w jego ocenie przedmiotowe sprawozdanie Parafii, mówiące właśnie o przeznaczeniu przekazanej przez skarżącą darowizny w kwocie [...] zł. Z jego treści bezspornie wynika, że przedmiotowa darowizna została wydatkowana w konkretnym czasie, w konkretnym celu i na rzecz konkretnych osób, choć w tym wypadku nie wskazanych imiennie, czego sprawozdający w dokumencie prywatnym, którym niewątpliwie jest przedmiotowe sprawozdanie, uczynić nie musiał. Zarzucił też, że organy podatkowe, bez szczególnego uzasadnienia i podstawy prawnej, odmówiły wiarygodności, tak przedmiotowemu sprawozdaniu, jak i zeznaniom tego świadka.

Organy podatkowe z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej błędne ustaliły, że przedmiotowa darowizna nie została przeznaczona na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce i bezpodstawnie uznały, że przedmiotowa darowizna nie podlega odliczeniu od dochodu skarżącej osiągniętego w 2010 r. W jego ocenie organy przyjmowały za podstawę wydania decyzji stanowisko najbardziej niekorzystne z punktu widzenia podatnika, czyli żeby wszelkie wątpliwości

i niejasności rozstrzygały na niekorzyść podatnika i w wyniku tych czynności wydawały decyzje ewidentnie naruszające interes podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona

5.1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku

z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

5.2. Istotę niniejszej sprawy stanowi ocena legalności odliczenia darowizny dokonanej przez skarżącą w 2010 r. na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, która to darowizna przekazana została na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. Św. [...]w J. (dalej: parafia). Zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. nr 29, poz. 154 ze zm., dalej: ustawa konkordatowa) darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność.

Na podstawie zaś - obowiązującego w 2006 r. - art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: updof), podstawę odliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele:

a) określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom,

o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego prowadzącym działalność w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele,

b) kultu religijnego

- w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu.

Na podstawie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., w przypadku darowizny przekazanej na cele wskazane w przytoczonym powyżej art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania stosuje się, jeżeli darowizna jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego,

a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 6d. u.p.d.o.f. przytoczony powyżej przepis art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw. Przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. uzupełniając unormowanie zawarte w art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, nie zmienia, ani też nie deroguje tego unormowania. Tak więc przepis ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w związku z przepisami u.p.d.o.f. wprowadza ulgę podatkową, uprawniającą do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym kwoty darowizny pod warunkiem, że:

1) wpłaty darowizny z przeznaczeniem na cele charytatywno-opiekuńcze Kościoła na rachunek bankowy obdarowanego,

2) przedstawienia darczyńcy przez kościelną osobę prawną pokwitowania odbioru kwoty darowizny oraz

3) przedstawienia darczyńcy przez kościelną osobę prawną - w okresie dwóch lat od przekazania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Taką właśnie prawidłową wykładnie przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie przyjął organ, stąd nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wadliwej wykładni przepisu art. 55 ust. Ustawy konkordatowej.

5.2. W analizowanym przypadku poza sporem pozostaje kwestia spełnienia pierwszych dwóch warunków.

Istotne jest zatem ustalenie, czy darowizna przekazana przez skarżącą została wykorzystana na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą oraz, czy obdarowany przedstawił w terminie dwóch lat sprawozdanie o jej przeznaczeniu na taką właśnie działalność (w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego). Ustalenie ww. okoliczności ma znaczenie w sprawie, jako

że w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego utrwalił się pogląd (m.in. wyroki: z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1405/05, LEX nr 261089; z dnia

17 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 7/08, LEX nr 496176; z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 758/08, LEX nr 550381), który Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela, iż przeznaczenie na działalność charytatywno-opiekuńczą należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) darowizny na wymienioną działalność. Niewątpliwie więc celem przyjętego rozwiązania jest przyznanie preferencji podatkowej nie z uwagi na samo przekazanie darowizny na kościelną osobę prawną z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą, ale ze względu na wykorzystanie jej przedmiotu na ten właśnie cel. Ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w rozdziale 6 w art. 39 wskazuje przykłady działalności charytatywno-opiekuńczej, tj. prowadzenie zakładów dla sierot, starców, osób upośledzonych fizycznie i umysłowo oraz innych kategorii osób potrzebujących opieki, prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych, aptek, organizowanie pomocy osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi i epidemiami, ofiarom wojen, osobom znajdującym się w trudnym położeniu materialnym, zdrowotnym, prowadzenie żłobków, ochronek, schronisk, burs, krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających. Należy podzielić pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż art. 39 cyt. ustawy nie stanowi katalogu zamkniętego (ustawodawca użył przecież sformułowania "w szczególności") - tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 1999 r. w sprawie

I SA/Gd 78/97. Tak więc wyrażenie "działalność charytatywno-opiekuńcza" należy pojmować w sposób szeroki, to jest jako działalność polegającą na pomocy ludziom, wspieraniu biednych i potrzebujących oraz troszczeniu się i dbaniu o kogoś. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że w tym pojęciu mieszczą się także takie działania, jak te, które opisane zostały w przedmiotowym sprawozdaniu Parafii. Sąd podziela też powoływane przez organ odwoławczy poglądy wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy konkordatowej ma umożliwiać podatnikowi samoobliczenie podatku a następnie organowi podatkowemu zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizn. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołany w powołanym w skardze wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. Akt II FSK 2259/13, zgodnie

z którym: "Choć dowody w oparciu o które osoba uprawniona i jednocześnie zobowiązana do sporządzenia sprawozdania, nie muszą mieć szczególnej formy, to należy mieć pewność, że osoba taka dysponuje określonymi, weryfikowalnymi danymi pozwalającymi przypisać konkretny wydatek do określonej darowizny. Sposób w jaki to zostanie wykazane jest jedynie ograniczony ramami postępowania podatkowego. Powyższe prowadzi do konstatacji, że wobec braku szczególnych warunków formalnych dotyczących dokumentowania wydatków na cele wymienione w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, ich poniesienie ze środków pochodzących od konkretnego podatnika może być wykazane każdym innym dowodem".

Zatem brak jest podstaw do stawiania sprawozdaniu o jakim mowa w art. 55 ust. 7 ustawy konkordatowej jakichś szczególnych wymagań. Również przepis art. 21ust. 7 w zw. z art. 21 ust. 6 d u.p.d.o.f. nie ma bezpośredniego zastosowania do takiego sprawozdania, a do warunków dokonania odliczenia przez podatnika. Nie wiąże więc on bezpośrednio kościelnej osoby prawnej.

Jednak brak szczególnych wymogów formalnych co do sprawozdania nie oznacza, że nie powinno one uzupełnione ewentualnie o inne dowody dawać możliwości zweryfikowania jego prawdziwości co do faktycznego przeznaczenia środków objętych sprawozdaniem.

Organy podjęły taka próbę uzupełnia materiału dowodowego w sposób pozwalający na zweryfikowanie prawdziwości sprawozdania. Próba ta polegała na przesłuchaniu w charakterze świadka osoby najbardziej kompetentnej, to jest proboszcza obdarowanej Parafii. Jednak zeznania te były bardzo ogólnikowe, nie wybiegające w istocie ponad ogólnikowa treść sprawozdania. Nie zawierały żadnych informacji, które pozwalałyby na dalsze poszukiwanie dowodów pozwalających na weryfikację prawdziwości sprawozdania. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, mimo że co do zasady obowiązek przeprowadzania postępowania dowodowego ciąży na organie, to nie uwalnia to strony od inicjatywy dowodowej w zakresie wykazania okoliczności dla nich korzystnych, w tym przypadku okoliczności pozwalających na weryfikację rzetelności sprawozdania. To strona jako zobowiązana do wykazania przesłanek pozwalających na zastosowanie ulgi podatkowej ma obowiązek inicjatywy dowodowej w tym zakresie. Podatnik jako darczyńca, i to darczyńca znacznej kwoty pieniędzy dla parafii ma większe możliwości wpływu na obdarowanego by przedstawił dowody pozwalające na weryfikację prawdziwości sprawozdania. Organ podatkowy

w sytuacji gdy proboszcz odmawia podania bliższych danych nie ma żadnych instrumentów, by zmusić go do przedstawienie danych bardziej szczegółowych czy innych dowodów dotyczących wykorzystania środków z darowizny. Przepisy prawa dają darczyńcy instrumenty prawne, za pomocą których mógłby darczyńca ingerować

w sposób przygotowania sprawozdania o wykorzystaniu darowizny przez kościelną osobę prawną. Takie instrumenty nadają im przepisy art. Art. 893, 894, 896 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi to przepisami darczyńcy mogą nałożyć na obdarowanego różne polecenia, w tym co do przeznaczenia darowizny i sposobu rozliczenia wydatkowania otrzymanych środków i to pod rygorem odwołania darowizny i zażądania zwrotu prze obdarowanego otrzymanych środków.

Oceniając zeznania proboszcza organy podatkowe miały prawo

w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej uznań zeznania te w powiązaniu ze sprawozdaniem za niewystarczające do zweryfikowania prawdziwości sprawozdania, co przecież nie jest równoznaczne

z zakwestionowaniem prawdziwości tych zeznań. Taka ocena jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logiki. Znajduje też oparcie w obowiązkach proboszcza parafii rzymsko-katolickiej wynikających z Prawa kanonicznego. Z przepisów tych można wywieść obowiązek proboszcza co do skrupulatnego rozliczania

i ewidencjonowania otrzymanych darowizn, w szczególności wynika to z następujących przepisów prawa kanonicznego:

• Kanonu 1284 § 1, zgodnie z którym Wszyscy zarządcy (w tym proboszcz parafii) mają wypełniać swoje zadanie ze starannością dobrego gospodarza,

• Kanonu 1284 § 4 ust. 4, zgodnie z którym zarządcy mają obowiązek pobierać skrupulatnie i we właściwym czasie dochody z dóbr i należności, pobrane zaś przechowywać bezpiecznie i używać ich zgodnie z wolą fundatora albo z normami prawnymi,

• Kanonu 1284 § 4 ust. 4, zgodnie z którym zarządcy mają obowiązek mieć należycie prowadzone księgi przychodów oraz rozchodów.

Tak więc Sąd rozpoznając sprawę niniejszą nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych istotnych uchybień procesowych w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, w szczególności naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc w stopniu nakazującym uchylenie decyzji na podstawi art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji.