Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1267/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 § 3; art, 53a; art. 108; art. 116 § 1;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2447/11 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń i październik 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Syg akt I FSK 1267/12

U Z A S A D N I E N I E

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B.W. (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w VAT za październik, listopad i grudzień 2006r. oraz za styczeń i październik 2007r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 10 września 2010r orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe "A." sp. z o.o. w W. (Spółka) w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

3. Sąd wskazał, że Skarżący powoływał się na okoliczność złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki i odwołanie go w niedługim czasie po złożeniu tego wniosku z funkcji Prezesa Zarządu. Wskazał także listę podmiotów gospodarczych wraz z należnościami, jako mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

4. Po rozpoznaniu odwołania, w którym Skarżący zarzucił oparcie decyzji na wadliwych ustaleniach oraz wynikających z tego faktu wadliwych procesach subsumcji prawa materialnego, tudzież przedwczesne wydanie decyzji, organ odwoławczy decyzją z 17 czerwca 2011r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł o odpowiedzialności skarżącego, solidarnie ze Spółką za zaległości tej Spółki w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

5. W uzasadnieniu decyzji organ przywołał art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.) określający zasady przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu zaległości podatkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz podkreślił, że decyzją organu I instancji orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową Spółki w VAT za październik 2006r. w niewłaściwej wysokości i nieprawidłowo ustalono wysokość zaległości podatkowej Spółki w tym podatku za styczeń 2007r, co podlegało konwalidacji przez organ odwoławczy. Nadto rozstrzygnięcie naruszało art. 107 § 1 O.p., gdyż w sentencji decyzji brak było wskazania, że za zaległości Spółki skarżący odpowiada solidarnie ze Spółką.

6. Organ odwoławczy stwierdził, że w zaistniałą przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., ze względu na brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego wobec majątku Spółki. Za niezasadny uznał zarzut, że poszukiwanie mienia Spółki ograniczyło się do rachunków bankowych, skoro organ egzekucyjny poszukiwał również ruchomości i nieruchomości Spółki, oraz próbował uzyskać informację od jej władz na temat majątku, jednakże nieskutecznie. W efekcie nie doszło do zaspokojenia należności, co pozwoliło uznać prowadzoną egzekucję za bezskuteczną.

7. Organ wskazał, że w momencie składania wniosku o upadłość aktywa trwałe Spółki wynosiły 28.101,74 zł, aktywa obrotowe 3.151.378,66 zł, a zobowiązania 3.921.725,90 zł. Wartość zobowiązań przekraczała wartość majątku Spółki. Dowodzi to, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu wystąpiły obie przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki, a obowiązek złożenia wniosku o upadłość nie został wypełniony we właściwym terminie.

8. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji zarzucając: a) naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, skutkiem czego bezzasadnie wydana została decyzja o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego; b) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 229 w związku z art. 233 § 2 O.p. przez wydanie orzeczenia reformatoryjnego w okolicznościach, w których organ odwoławczy powinien przeprowadzić, na żądanie skarżącego lub z urzędu, czynności w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi pierwszej instancji albo wydać orzeczenie kasatoryjne, szczególnie, że w sprawie nie zostały wyjaśnione istotne okoliczności, naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 181 O.p. przez nie podejmowanie z urzędu żadnych aktów zmierzających do wyjaśnienia i załatwienia sprawy, w tym nie dopuszczenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, art. 127 i art. 233 § 2 O.p. przez utrącenie istoty dwuinstancyjności postępowania, która polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu taktycznego sprawy. Ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 O.p., z czego Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał mimo, że na organ I instancji nie ustalił stanu faktycznego sprawy. Nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego mimo, że konieczność przeprowadzenia tego dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego.

9. Skarżący podniósł, że w analogicznej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, organ decyzją z 23 marca 2011r. uchylił decyzję organu I instancji z uwagi na to, że w sprawie nie został spełniony wymóg z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. oraz, że okoliczność wysłania przez organ pierwszej instancji wzmiankowanej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i decyzji wydanej w przedmiotowej sprawie przesądza za uznaniem, iż wydane zostały w toku jednego postępowania.

10. Skarżący zarzucił, że organ w sposób niedopuszczalny określił wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w sytuacji, gdy nie wydał w stosunku do niej decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podniósł, że przeczy stanowisku, jakoby zbyt późno złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, wskazując na okoliczność zawarcia przez Spółkę z "B." Bank S.A. aneksu do umowy kredytowej, mocą którego bank miał obowiązek wypłacić na rzecz Spółki kwotę 374.000 zł w okresie od 24 do 25 października 2007r.

11. W odpowiedzi na skargę organ wniósł jej oddalenie.

12. Oddalając skargę Sąd I instancji przytoczył art. 116 O.p. wskazując, że przesłanki odpowiedzialności zawarte w tym przepisie dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pierwszych zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też że wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu spółki.

13. W ocenie Sądu spełnione zostały przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności. Bezskuteczność egzekucji została stwierdzona w oparciu o postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] z dnia 4 marca 2010r. nr KM 952/09 i nr KM 1200/09, który umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone w przedmiocie zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją z uwagi na to, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Przedmiotowe postanowienia, jako dokumenty urzędowe, o których mowa w art. 194 § 1 O.p. stanowią dowód bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki. Sąd wskazał, że prowadzący administracyjne postępowanie egzekucyjne (prowadzone przed zbiegiem egzekucji administracyjnej z sądową) tych zaległości organ, oprócz zajęcia rachunku bankowego w "B." Bank S.A., bezskutecznie wezwał zarząd Spółki do udzielenia informacji o jej majątku, jak również bezskutecznie wystąpił o informacje dotyczące posiadanych przez Spółkę pojazdów i nieruchomości. Dlatego też, wbrew twierdzeniom Skarżącego, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych w zakresie bezskuteczności egzekucji.

14. Ustalenia w zakresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka Zarządu w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją, oparto na danych z Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie z którymi był on w tym czasie jedynym członkiem zarządu Spółki.

15. Sąd nie podzielił argumentów skargi, że zaświadczenie organu podatkowego z dnia 12 października 2006r. o braku zaległości podatkowych Spółki potwierdza, że nie zalegała ona w podatkach w 2006r. albowiem zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, których terminy płatności następowały po dacie wydania przedmiotowego zaświadczenia i dlatego jego treść nie ma znaczenia dla oceny istnienia zaległości podatkowych Spółki. Sąd wskazał, że zaległości te wynikały ze składanych przez Spółkę deklaracji VAT przy jednoczesnym braku wpłat zobowiązań tam wykazanych. Ustalił, że w przedmiotowej sprawie właściwy naczelnik urzędu skarbowego wystawił tytuły wykonawcze (nr SM5/57/08 i nr SM-5/442/09) na podstawie deklaracji Spółki w VAT za miesiące objęte zaskarżoną decyzją i tym samym nie było konieczności wydawania w stosunku do pierwotnego dłużnika decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Okoliczność, iż organ odwoławczy korygował w swojej decyzji wysokość zaległości, za które odpowiada skarżący nie jest tożsama z określaniem zobowiązań podatkowych Spółki, wynikała bowiem ona z późniejszych korekt bądź częściowej zapłaty zobowiązań określonych przez podatnika w składanych wcześniej deklaracjach.

16. Sąd podniósł, że zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r (syg. akt. II FPS 3/09) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że najpóźniej w pierwszych miesiącach 2007r. wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. O ile bowiem Spółka utraciła zdolność do regulowania swych zobowiązań już w grudniu 2005r, to trwale zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań z końcem 2006r. Nie zmienia tej oceny fakt, że Spółka w dniu 11 grudnia 2006r. dokonała wpłaty kwoty 4.905 zł. na zaległość w VAT za październik 2006r. Pojedyncza wpłata, stosunkowo niewielkiej kwoty w stosunku do zaległości, nie wpływa na ocenę stanu wypłacalności Spółki. Zatem zgłoszenie przez Skarżącego wniosku o upadłość Spółki w dniu 16 stycznia 2008r. było nie tylko nieskuteczne, ale przede wszystkim spóźnione.

17. Zdaniem Sądu, Skarżący nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, jak również, że niezgłoszenie wniosku o upadłość (we właściwym czasie) nastąpiło bez jego winy. Sąd zauważył, iż w świetle art. 116 O.p. nie może uwolnić od odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki nieskuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Na powyższą ocenę nie wpływa podniesiona przez Skarżącego okoliczność, że przepis na podstawie którego sąd upadłościowy zwrócił wniosek Skarżącego z dnia 16 stycznia 2008r. (art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze Dz. U. z 2009r. nr 175, poz. 1361) wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 10 listopada 2009r. (P 88/08) w zakresie odnoszącym się do dłużnika niekorzystającego z pomocy adwokata lub radcy prawnego, uznany został za niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji R.P. W ocenie Sądu I instancji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., stwarzając przesłankę braku winy członka zarządu spółki dla uwolnienia się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, winien być rozumiany w ten sposób, iż każdy rodzaj winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości wyklucza jego zwolnienie z odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

18. Za nieistotną uznał Sąd okoliczność, iż "B." Bank S.A. miał wypłacić na rzecz Spółki z tytułu kredytu kwotę 374.000 zł w okresie od 24 do 25 października 2007r. ponieważ instytucje kredytowe w ramach podejmowanego ryzyka związanego z czynnościami bankowymi samodzielnie decydują o udzieleniu kredytu i okoliczność, iż podjęły taką decyzję w sytuacji, gdy Spółka była niewypłacalna nie ma znaczenia dla określenia terminu, w którym wystąpiły przesłanki do ogłoszenia jej upadłości.

19. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że Skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności przez wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Możliwość zaspokojenia należności Skarbu Państwa ze wskazanych przez Skarżącego wierzytelności okazała się iluzoryczna i jako taka nie odpowiada przesłance wskazania majątku, z którego można byłoby zaspokoić należności Skarbu Państwa w znacznej części. Mienie, o którym stanowi art. 116 § 1pkt 2 O.p. powinno umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych, nie są nim wierzytelności co do których nie ma pewności czy istnieją, są niewymagalne bądź sporne.

20. Podsumowując stwierdził, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy skarżącego. Skarżący nie wskazał takiego mienia Spółki, z którego egzekucja była możliwa. Stąd orzeczenie o jego odpowiedzialności odpowiadało prawu.

21. W ocenie Sądu niezasadne były również zarzuty naruszenia postępowania podatkowego. Organy podatkowe wyjaśniły wszelkie okoliczności sprawy. W szczególności niezasadny jest zarzut braku powołania biegłego z zakresu ekonomii dla oceny terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jak bowiem wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2009r. syg. akt II FSK 1072/07, organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących danych składających się na sprawozdanie finansowe dłużnika, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego.

22. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz.270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), albowiem uzasadnienie skarżonego orzeczenia nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, obligatoryjnego, w myśl art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., elementu uzasadnienia wyroku. Skutkiem tego uchybienia skarżony wyrok wymyka się spod kontroli instancyjnej, gdyż na podstawie przedmiotowego uzasadnienia nie sposób ustalić na czym oparł się Sąd stwierdzając, że złożony przez skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony "we właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt. 1a O.p., które to stwierdzenie w prostej konsekwencji prowadziło do przypisania odpowiedzialności skarżącemu.

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 1 O.p. przez błędne ujęcie przesłanki, wyrażonej sformułowaniem "egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna",

- art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p. przez wadliwą odmowę zastosowania (niezastosowanie) tego przepisu będącą wynikiem błędnego przyjęcia, iż brak wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był przez skarżącego zawiniony.

- art. 108 § 3 i art. 53a O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i/lub błędną wykładnię polegające na przyjęciu, że w świetle tych przepisów dopuszczalne jest wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego bez uprzedniego wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i odsetek za zwlokę w zakresie VAT obciążających Spółkę.

23. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

24. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał na art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., który określa niezbędne elementy wyroku sądu administracyjnego, wśród nich "podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie". W jego ocenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku wskazano podstawę prawną, ale bez uzasadnienia. Sąd wskazał jedynie, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne ustalenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zobowiązania podatkowe, jednocześnie nie wystąpiła żadna z przesłanek negatywnych przewidzianych art. 116 § 1 O.p.

25. Skarżący zarzucił, że Sąd nie wyjaśnił, co rozumiał pod pojęciem "właściwego czasu", w ramach którego złożenie wniosku pozwoliłoby mu skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki poprzestając na stwierdzeniu, że złożony przez niego wniosek był spóźniony. Skarżący wskazał, że początek biegu terminu do złożenia wniosku nie budzi wątpliwości, jednak nie ma wskazania, z jakim momentem upływał okres ("właściwy czas"), w którym skarżący mógł złożyć skutecznie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Tymczasem właśnie wskazanie tego "końcowego" terminu jest nieodzowne dla ustalenia, czy wniosek złożono we "właściwym czasie".

26. Skarżący stwierdził, że pojęcie "właściwego czasu" z art. 116 §1 O.p., nie może być utożsamiane z terminem przewidzianym w prawie upadłościowym i naprawczym, na co wskazuje orzecznictwo sądowe, które wskazał. Zgodnie z poglądem judykatury, ustawodawca celowo posłużył się elastycznym zapisem ("właściwy czas") i nie jest wystarczające podanie początkowego biegu terminu do złożenia wniosku z założeniem, iż ów właściwy czas w każdym przypadku upływał będzie po terminie "sztywno" przewidzianym w przepisach prawa upadłościowego i naprawczego. Skoro Sąd nie wyjaśnił, w jakim momencie upłynął termin do skutecznego złożenia wniosku, to nie można ustalić, czy skarżący termin ten zachował.

27. Skarżący podniósł ponadto, że na gruncie art. 116 § 1 O.p. przyjmuje się, że o bezskuteczności egzekucji jako przesłance odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki można mówić tylko wówczas, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie będzie mogła być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Dlatego postępowanie egzekucyjne ograniczone tylko do niektórych składników majątku, np. rachunku bankowego bądź przeprowadzone z wykorzystaniem jednego lub niektórych, a nie wszystkich, sposobów jego prowadzenia, nie pozwala przyjąć, by zaistniała bezskuteczność egzekucji. Tymczasem Sąd w zaskarżonym wyroku, jakkolwiek dostrzega, że nie zostały uruchomione wszystkie możliwe sposoby egzekucji, to przyjmuje, że zaistniała przesłanka bezskuteczności.

28. W dalszej części skarżący wskazał, że Sąd uznał, iż złożenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości zawierającego wady, o których mowa w art. 28 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego, ocenić należy jako niedochowanie należytej staranności wymaganej od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, wyczerpującej znamiona winy nieumyślnej w postaci niedbalstwa ignorując, że przepis ten w zakresie, w jakim odnosi się do dłużnika niekorzystającego z pomocy adwokata lub radcy prawnego uznany został za niezgody z Konstytucją RP.

29. W ocenie skarżącego Sąd błędnie przyjął, że dla oceny jego zachowania jako niezawinionego powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma znaczenia. Podstawą stwierdzenia tzw. zakresowej niekonstytucyjności art. 28 ust. 1 prawo upadłościowe i naprawcze legło uznanie, że poziom staranności nałożony tym przepisem na osoby nie będące profesjonalnymi pełnomocnikami został przez ustawodawcę tak wygórowany, że de facto pozbawił je konstytucyjnego prawa do sądu.

30. Ponadto skarżący przywołał art. 108 O.p. i stwierdził, że niejasno przedstawia się możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej bez uprzedniego wydania decyzji wymiarowej, gdy jej przedmiotem są odsetki za zwłokę. Jeżeli organ podatkowy ustala wysokość odsetek za zwlokę, przyjmując inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż wynikająca z deklaracji, wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej powinno być dokonane po wydaniu decyzji ustalającej prawidłowy podatek i odsetki za zwłokę.

31. Skarżący stwierdził, że w sytuacji, w której tytuł wykonawczy jest wystawiany na podstawie deklaracji podatnika, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest wymagana decyzja, o której mowa w art. 53a O.p., to jest to zasadne w okolicznościach niniejszej sprawy tylko, gdyby chodziło o podatek dochodowy a nie na VAT. Podał, że organy podatkowe "dochodzą" odpowiedzialności za zaległości Spółki w VAT za miesiące 2006 i 2007r, kiedy zawarte w art. 108 § 3 O.p. odesłanie do decyzji, o której mowa w art. 53a miało znaczenie inne niż obecnie. Art. 53a § 2 znalazł się w Ordynacji podatkowej po nowelizacji z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku o towarów i usług (z mocą obowiązującą od 01.01.2009r.). Skoro więc w 2006 i 2007 roku nie było w O.p. postanowienia, o jakim mowa w § 2, to brak było podstaw do tego, by wówczas § 1 art. 53a mógł być stosowany także w zakresie VAT. W konsekwencji należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organy podatkowe chcą obciążyć osobę trzecią odpowiedzialnością za zobowiązania podatnika w zakresie odsetek za zwłokę w zapłacie VAT zobowiązane są wcześniej wydać stosowną decyzję podatkową określającą wysokość odsetek podatnikowi. Mamy bowiem do czynienia w sprawie z VAT, a do zaliczek na ten podatek art. 53a § 2 O.p. nie może być stosowany, gdy chodzi o należności powstałe przed rokiem 2009.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., zatem do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

33. Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a. można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej będącej przedmiotem niniejszego postępowania skarżący sformułował zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim wypadku, w pierwszej kolejności wskazane było rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż mogą one wpływać na ustalenia faktyczne sprawy i w konsekwencji ważyć na ocenie prawidłowej wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego.

34. Sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazuje na naruszenie tylko jednego przepisu, art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. polegające na braku wyjaśnienia w zaskarżonym wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony "we właściwym czasie". Powołany przepis stanowi (w przypadku oddalenia skargi), że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie – wymienia obligatoryjne składowe uzasadnienia wyroku sądowego. Jednocześnie ograniczając się do podniesienia zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej, autor tej skargi nie może oczekiwać możliwości podważania ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd pierwszej instancji.

35. Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji przyjął za prawidłowe ustalenia organów, co wprost stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że "...najpóźniej w pierwszych miesiącach 2007r wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości" (str 12 uzasadnienia). Ocena taka została zestawiona z argumentem, że już od października 2006 roku Spółka nie regulowała na bieżąco zobowiązań podatkowych. W stanie faktycznym sprawy nie było przy tym sporne, że zaległości podatkowe Spółki wynikają z zadeklarowanych przez nią wartości na podstawie miesięcznych deklaracji na podatek od towarów i usług, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonania wpłat z tego tytułu. Twierdzenie skargi kasacyjnej, że z takiego sformułowania wywieść należy że Sąd pierwszej instancji wskazał jedynie początkowy moment na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie określając jednocześnie momentu końcowego, stanowi niczym nieuprawnioną interpretację dosyć jednoznacznego stwierdzenia, z którego wynika, że właściwym – najpóźniejszym momentem do zgłoszenia takiego wniosku był początek 2007r. Przyjmując nawet, że określenie dotyczące początku roku nie jest ścisłe i może budzić wątpliwości, czy odnieść je do pierwszego kwartału, czy wydłużyć (maksymalnie) do pierwszego półrocza 2007r, to z całą pewnością nie można uznać, że w tak wyznaczonych ramach czasowych mieści się początek 2008r, kiedy to wniosek o ogłoszenie upadłości został rzeczywiście złożony.

36. Niezasadne, na tle stanu faktycznego sprawy, pozostają wywody skargi kasacyjnej dotyczące pojęcia "właściwego czasu" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. wskazujące na brak możliwości utożsamiania go z terminem przewidzianym w prawie upadłościowym i naprawczym. Przewidziany dla dłużnika w art. 21 ust 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze termin dwóch tygodni liczonych od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości dla zgłoszenia do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości, nie został przez Sąd pierwszej instancji w ogóle uznany za mogący mieć zastosowanie w sprawie. Wynika to nawet z szeroko określonego przedziału czasowego ustalonego jako "pierwsze miesiące 2007r", co z pewnością nie sugeruje, że miałby zastosowanie termin 14-dniowy. Nie kwestionując więc trafności poglądów zawartych w przywołanych wyrokach sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mają one znaczenia dla sprawy, gdyż nie jest uzasadniona teza skargi kasacyjnej, że analizowanym ustaleniem Sąd pierwszej instancji wskazał tylko początek biegu terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w domyśle zakreślając termin przewidziany w prawie upadłościowym i naprawczym. Szczególnie, że w ramach wywodu w tym przedmiocie Sąd zaakceptował stanowisko organów, iż Spółka utraciła zdolność do regulowania swoich zobowiązań już w grudniu 2005r a trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań z końcem 2006r.

37. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślenia wymaga, że ocena Sądu pierwszej instancji co do zachowania przez skarżącego właściwego terminu do złożenia wniosku o upadłość dokonana została w kontekście niekwestionowanego ustalenia, że taki wniosek złożony został wyłącznie na początku 2008r i w takiej perspektywie, konkretnych zaistniałych okoliczności faktycznych sprawy, Sąd ten ocenił określenie właściwego terminu przez organ. Uczynił to przez wskazanie maksymalnego terminu jako właściwego do złożenia takiego wniosku. Jak wskazano to wyżej, wątpliwości co do okoliczności, jak długo trwają pierwsze miesiące 2007r stają się bezprzedmiotowe wobec bezspornej okoliczności, że Skarżący z wnioskiem wystąpił dopiero na początku 2008r, który wobec warunków sformułowanych w zaskarżonym wyroku, pozostawał niewątpliwie spóźniony.

38. Brak skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji oznacza, że w do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty naruszenia prawa materialnego, w ramach których autor skargi kasacyjnej podniósł trzy kwestie:

a) naruszenia art. 116 § 1 O.p przez błędne ujęcie przesłanki "egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna",

b) naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez wadliwą odmowę jego zastosowania na skutek błędnego przyjęcia, iż brak wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez skarżącego był zawiniony,

c) art. 108 § 3 i art. 53a O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegające na przyjęciu, że w świetle tych przepisów dopuszczalne jest wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego bez wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę w zakresie VAT obciążających Spółkę jako podatnika.

39. Odnosząc się do pierwszego problemu należy przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swego stanowiska o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki powołał się na bezsporną okoliczność wydania przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] postanowień z 4 marca 2010r w sprawach KM 952/09 i KM 1200/09. Uzasadnieniem dla przedmiotowych postanowień umarzających postępowanie egzekucyjne było ustalenie, że z egzekucji nie otrzyma się kwoty większej od kosztów egzekucyjnych. Nie ma uzasadnienia w stanowisku zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji twierdzenie skargi kasacyjnej, jakoby Sąd ten stwierdził, że nie zostały wykorzystane wszelkie możliwe środki egzekucyjne. W zaskarżonym wyroku Sąd zaakceptował ustalenie organów, że przedmiotowe postanowienia dowodzą bezskuteczności egzekucji, co w jego ocenie dodatkowo uzasadnia okoliczność bezskuteczności działań administracyjnego organu egzekucyjnego w poszukiwaniu majątku Spółki, zanim doszło do połączenia obu egzekucji w następstwie ich zbiegu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo na tle takiego ustalenia stanu faktycznego organów, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, zastosował on w sprawie art. 116 § 1 O.p.

40. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez jego niezastosowanie, na skutek błędnego stanowiska, że brak wniosku o ogłoszenie upadłości był zawiniony przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wywód Sądu w tym zakresie nie odnosił się w ogóle do przesłanek istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. W kwestii bowiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd pierwszej instancji uznał, że wniosek nie został złożony we właściwym terminie, uwzględniając niesporną okoliczność, że wniosek taki złożony został w styczniu 2008r. W tym kontekście analiza, czy złożony po czasie wniosek okazał się nieskuteczny na skutek zawinionego, czy też niezawinionego działania skarżącego pozostaje poza przesłankami rozstrzygnięcia. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ocena co do zasady zwrotu wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie przepisu (art. 28 ust 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze) zakwestionowanego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 2009r w sprawie P 88/08, o ile mieści się w zakresie zakwestionowanego przepisu, nie mogłaby zostać dokonana w taki sposób, w jaki uczynił to Sąd pierwszej instancji. Dostrzeżony przez Trybunał rygoryzm wniosku o ogłoszenie upadłości narzucony zakwestionowanym przepisem prawa upadłościowego i naprawczego, gdy wnioskodawca działa bez profesjonalnego pełnomocnika i zwrot takiego wniosku na tej postawie, nie może być postrzegany jako zawinione działanie wnioskodawcy. Tym niemniej nietrafna ocena takiej okoliczności przez Sąd pierwszej instancji, nie była elementem podjętego rozstrzygnięcia w sprawie. Wywody Sądu pierwszej instancji na temat zastosowania przepisu nie odnosiły się do okoliczności przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.

41. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 108 § 3 i art. 53a O.p. przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Należy wskazać, że przepis art. 53a O.p. ma przede wszystkim charakter prawa materialnego, bo w wyniku wydania i doręczenia przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 53a O.p., roszczenie o odsetki uzyskuje byt samoistny w stosunku do roszczenia głównego, to jest zaliczek na podatek. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 2009r w sprawie II FPS 5/09, które Sąd orzekający w tej sprawie podziela. Procesowy charakter regulacji art. 53a O.p. przejawia się natomiast w tym, że ustawa stanowi, że rozstrzygnięcie w tym zakresie następuje w formie decyzji. Natomiast art. 108 § 3 O.p. określa zasady, wedle których osoba trzecia odpowiada za zobowiązania podatnika wynikające z deklaracji podatkowej tego podatnika. Zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, aczkolwiek w § 3 przewidziano odstępstwo od tej zasady stanowiąc, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Realizuje on regułę, że podatek określony w deklaracji, którą podatnik składa zgodnie z przepisami prawa podatkowego, stanowi podatek do zapłaty.

42. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, gdzie zaległości wynikały ze składanych przez Spółkę deklaracji VAT przy jednoczesnym braku wpłat wykazanych w nich zobowiązań. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze (nr SM 5/57/08 i SM 5/442/09) na podstawie deklaracji złożonych przez Spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją, co czyniło zbędne wydawanie wobec Spółki decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym zakresie. Zobowiązanie takie wynika z deklaracji albo decyzji, ale organ nie wydaje decyzji dla powielenia treści deklaracji, jeśli nie kwestionuje danych w niej zawartych. W stanie faktycznym sprawy nie było sytuacji, że organ podatkowy ustalał wysokość odsetek za zwłokę przyjmując inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji (ewentualnie skorygowanej przez podatnika), stąd uwagi skargi kasacyjnej powołujące się na treść Komentarza do Ordynacji podatkowej nie mają uzasadnienia. Kwota wynikająca z deklaracji ulegała zmniejszeniu o kwoty wpłacone przez podatnika lub wyegzekwowane, co nie zmienia prawidłowości samej deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, jako źródła z którego wynika wysokość zobowiązania podatkowego.

43. Niezrozumiałe pozostawały wywody skargi kasacyjnej w kwestii zastosowania w sprawie art. 53a O.p. Na podstawie art. 53a O.p. organ podatkowy jest uprawniony do określenia wysokości odsetek od zaliczek, które nie były płacone w trakcie roku, albo też były płacone w kwotach nieprawidłowych (niższych). Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi nieprawidłowości w opłacaniu zaliczek po upływie roku podatkowego. Decyzja taka może być wydana jedynie po zakończeniu roku podatkowego. Jeżeli natomiast nieprawidłowości zostaną stwierdzone w trakcie roku, organ jest zobowiązany do określenia wysokości zaliczki (zaliczek) na podstawie art. 21 § 3 O.p. Odsetki od zaliczki określonej w tej decyzji wylicza sam podatnik. Inaczej jest po upływie roku podatkowego. Organ podatkowy, po stwierdzeniu niezapłacenia zaliczek albo płacenia ich w kwotach zaniżonych, ma obowiązek wydania decyzji na podstawie analizowanego artykułu, w której określi wysokość odsetek od niezapłaconych, zgodnie z prawem, kwot zaliczek na podatek. Jest to decyzja, w której organ podatkowy określa wysokość odsetek, a nie zaliczek na podatek. Organ podatkowy w takiej decyzji, po to aby określić odsetki, musi ustalić prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

44. Ten sposób naliczania odsetek znajduje również zastosowanie w przypadku zaliczek występujących w konstrukcji podatku od towarów i usług (przy rozliczeniu kwartalnym). O zaliczkach na gruncie ustawy o VAT mowa jest w art. 103 ust 2a i 2e ustawy o VAT. W pierwszym przypadku chodzi o podatników, którzy wybrali kwartalny sposób rozliczania się z podatku a nie są małymi podatnikami. Są oni zobowiązani do wpłacania zaliczek na podatek za pierwszy i drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy. Kolejny przepis w tym przedmiocie, art. 103 ust 2e ustawy o VAT stanowi, że podatnicy rozpoczynający dokonywanie rozliczeń za okresy kwartalne, którzy w poprzednim kwartale rozliczali się za okresy miesięczne – zaliczki na poczet rozliczenia kwartalnego wpłacają w pierwszym kwartale, za który będą rozliczać się za okresy kwartalne. Powyższe regulacje w art. 103 ustawy o VAT wprowadzono wraz ze zmianą art. 53a O.p, z dniem 1 stycznia 2009r. Nie znajdują one jednak zastosowania do stanu faktycznego sprawy. Organy nie zastosowały art. 53a O.p. w sprawie, potrzeby takiej, na tle zarzutów skargi, nie dostrzegł także Sąd pierwszej instancji. Wywodzenie z tego przepisu, regulującego odsetki o zupełnie innym charakterze, niż te, co do których odpowiedzialność przeniesiono na skarżącego, obowiązku organów wydania w niniejszej sprawie odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek od zaległości podatkowej wynikającej z deklaracji jest nieuzasadnione.

45. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 w związku z §14 ust 2 pkt 2 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz.1349 ze zm.).