Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 528/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi T. H. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 25 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne skargę oddala.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu działając na postawie art. 33 §2 pkt 4 oraz art. 34§ 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020r. poz. 1427 ze zmianami — dalej upea) oddalił w całości zarzut Zobowiązanego T.H. dotyczący braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu pisemnego upomnienia.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ I instancji wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu w dniu 4 listopada 2021 r. wystawił tytuły wykonawcze nr [...] oraz [...] i opatrzył je w tym dniu klauzulą. Następnie z uwagi na fakt, iż w/w tytułach zastosowano błędną stawkę odsetek za zwłokę w dniu 8 listopada 2021 r. wycofano przedmiotowe tytuły. Tego samego dnia ponownie wystawiono tytuły wykonawcze nr [...] oraz [...] , które zostały skierowane do organu egzekucyjnego. W tytułach tych zastosowano prawidłową stawkę odsetek za zwłokę wynikającą z art. 56b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zmianami) . Podstawą wydania tytułu wykonawczego była decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK3- 3.4103.1.2021.56 z dnia 26 lutego 2021r. Przedmiotową decyzją Naczelnik UCS określił Zobowiązanemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane w niej miesiące 2016 oraz określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, za listopad 2016r. (organ I instancji w treści postanowienia szczegółowo opisał rozstrzygnięcie wskazanej decyzji).

W dalszej kolejności Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu zauważył, iż decyzja ta była nieostateczna, gdyż w dniu 23 marca 2021 r. Zobowiązany złożył od niej odwołanie. Następnie w dniu 20 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu wydał postanowienie nr 1218-SEW.4253.9.2021, którym to nadał rygor natychmiastowej wykonalności wskazanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. Organ wskazał, iż "W dniu 12 listopada 2021 r. (data wpływu 7 listopada 2021 r.)" do organu egzekucyjnego wpłynęła skarga na czynności organu egzekucyjnego, która została rozpatrzona w dniu 10 grudnia 2021 r. przez organ egzekucyjny. Natomiast z uwagi na fakt, iż w uzasadnieniu tej skargi Zobowiązany zawarł treści, które zostały zinterpretowane jako zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, w dniu 10 grudnia 2021 r. organ egzekucyjny przekazał do wierzyciela kopie pisma Zobowiązanego w celu rozpatrzenia przedmiotowych zarzutów. Treść tych zarzutów brzmiała następująco: "Dokonane zajęcia moich rachunków bankowych było dla mnie dużym zaskoczeniem, ponieważ spodziewałem się, że najpierw zostanę wezwany do dobrowolnego spełnienia świadczenia". W ocenie organu tak sformułowana treść zarzutu spełnia przesłanki zawarte w art. 33 §2 pkt4 upea, tj. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu pisemnego obowiązku wynikającego z art. 15 upea, który warunkuje możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego w administracji.

Rozpatrując zarzut dotyczący braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu pisemnego upomnienia tj. obowiązku wynikającego z art. 15 upea, który warunkuje możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego w administracji, organ I instancji stwierdził, iż jest on bezzasadny. W tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu zauważył, iż zgodnie z art. 15 §1 upea egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Jednocześnie organ wskazał, iż od tej reguły jest jednak odstępstwo wynikające z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r. poz. 131), wydanego na podstawie art. 15 § 5 upea. Zgodnie bowiem z § 2 pkt 3 ww. rozporządzenia egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Taka właśnie sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, gdyż postanowienie ws. nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dniu 20 października 2021 r. a doręczone zostało na adres elektroniczny Pełnomocnika Zobowiązanego w sprawie wymiarowej w dniu 3 listopada 2021 r. Wobec powyższego, egzekucja mogła być wszczęta bez uprzedniego doręczania upomnienia.

Pismem z dnia 27.12.2021 r. Zobowiązany wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zażalenie na opisane wyżej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu. W wywiedzionym zażaleniu Zobowiązany wskazał m.in., iż w jego ocenie w tej sprawie nie było podstaw do zrezygnowania z uprzedniego doręczenia mu pisemnego upomnienia. W treści zażalenia podniósł, iż organ twierdzi, że w dniu 20 października wydano postanowienie ws. nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jednak nie zostało mu nigdy doręczone postanowienie o jego nadaniu. Organ wskazuje, że podjął próbę doręczenia tego postanowienia jego pełnomocnikowi. W tym zakresie Zobowiązany wskazał, że pełnomocnik działał w jego imieniu jedynie w postępowaniu o sygn. [...] na podstawie pełnomocnictwa szczególnego PPS-1, a pełnomocnictwo udzielone pełnomocnikowi miało wyraźnie wskazany zakres umocowania, który nie obejmował spraw o innych sygnaturach. (...) Zatem w tym postępowaniu działał bez pełnomocnika, a więc wszystkie pisma organu powinny zostać doręczane osobiście Zobowiązanemu, co jednak z nieznanych mu przyczyn nie nastąpiło. Zdaniem autora zażalenia czynności dokonane przez organ egzekucyjny nie mają podstawy prawnej i powinny zostać uchylone.

Rozpoznając przedmiotowe zażalenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 25 lutego 2022 r. 1201-IEW-2.711.1.2022.8 utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ II instancji po przypomnieniu znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawa, wskazał m.in., że niniejsze postępowanie zostało wszczęte pismem Zobowiązanego z 12.11.2021 r. "SKARGA NA CZYNNOŚCI ORGANU EGZEKUCYJNEGO", w którym zawarł on m.in. zarzut cyt: "Dokonane zajęcia moich rachunków bankowych było dla mnie dużym zaskoczeniem, ponieważ spodziewałem się, że najpierw zostanę wezwany do dobrowolnego spełnienia świadczenia". Organ zażaleniowy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu prawidłowo uznał, że tak sformułowana treść zarzutu spełnia przesłanki zawarte w art. 33 § 2 pkt 4 upea, tj, brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, iż jak wynika z akt sprawy postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z 8.11.2021 r. nr [...] oraz nr [...] zostało wszczęte 9.11.2021 r. Wtoku prowadzonej egzekucji, organ egzekucyjny dokonał 9.11.2021 r. skutecznego zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] (zajęcie nr [...] ) i 19.11.2021 r. cała kwota zaległości objętych ww. tytułami wykonawczymi została wyegzekwowana. W związku z powyższym organ zażaleniowy stwierdził, że podniesiony przez Zobowiązanego w ww. piśmie z 12.11.2021 r. zarzut dotyczący braku doręczenia upomnienia został wniesiony w terminie, tj. przed dniem zapłaty należności (art. 33 § 5 pkt 2). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył ponadto, że w zażaleniu z 27.12.2021 r. tak samo jak w piśmie z 12.11.2021 r. Zobowiązany podnosi zarzut braku doręczenia upomnienia cyt: "nie było podstaw do zrezygnowania z doręczenia mi pisemnego upomnienia". Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu wystawił Zobowiązanemu tytuły wykonawcze z 8.11.2021 r. nr [...] oraz nr [...] obejmujące zaległy podatek od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia oraz lipiec, wrzesień październik i grudzień 2016 r. Podstawę prawną wystawienia powyższych tytułów wykonawczych stanowiła nieostateczna decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 26.02.2021 r. nr 358000CKK3- 3.4103.1.2021.56 (doręczona 10.03.2021 r.), której postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu z 20.10.2021 r. nr 1218-SEW.4253.9.2021 nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie zostało doręczone 3.11.2021 r. W tym zakresie organ II instancji wskazał, iż zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu II instancji jednoznacznie zatem z powyższego wynika, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego (egzekucji) na podstawie tytułów wykonawczych (egzekucyjnych) wystawionych w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jest zgodne z prawem. Podatki podlegają egzekucji administracyjnej (art. 2 § 1 pkt 1 upea), również wówczas, gdy wynikają one z decyzji organu podatkowego ostatecznej bądź nieostatecznej ale zaopatrzonej stosownym rygorem. W razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wynikającego z ww. decyzji, wierzyciel ma obowiązek podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 6 § 1 upea). Natomiast zgodnie z §2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Oznacza to, że prawodawca nakazał wierzycielowi, natychmiastowe (bezzwłoczne) egzekwowanie obowiązków w postaci zobowiązań (należności) pieniężnych wynikających z decyzji podatkowych zaopatrzonych stosownym rygorem odstępując od konieczności uprzedniego doręczenia upomnienia. Ponadto organ II instancji zauważył, że w ww. tytułach wykonawczych z 8.11.2021 r. nr [...] oraz nr [...] (odpisy ww. tytułów wykonawczych doręczono Zobowiązanemu 12.11.2021 r.) wskazano prawidłową podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia tj.: Rozp. Min. Fin. z dnia 30.10.2014r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 131, § 2 pkt 1-9). W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że przedmiotowa egzekucja została wszczętą na podstawie tytułów wykonawczych prawidłowo wystawionych w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową z 26.02.2021 r., której postanowieniem z 20.10.2021 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto organ II instancji zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu w zaskarżonym postanowieniu powołując się na przepis § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r. poz. 131) wydanego na podstawie art. 15 § 5 upea zasadnie oddalił zgłoszony przez Zobowiązanego zarzut. Powyższy przepis jednoznacznie bowiem wskazuje, że nie jest wymagane doręczenie upomnienia w przypadku, gdy wszczęta egzekucja dotyczy należności pieniężnych, wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie ulega wątpliwości, iż zobowiązanie podatkowe objęte rygorem natychmiastowej wykonalności (postanowienie z 20.10.2021 r. nr 1218-SEW.4253.9.2021.3) podlegało wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a egzekucja mogła zostać wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Zatem podniesiony przez Zobowiązanego w zażaleniu przedmiotowy zarzut jest bezzasadny.

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył, że w zażaleniu podniesiono nowy zarzut, nie wyrzeczony wcześniej przed organem I instancji, dotyczący nieprawidłowego (zdaniem Zobowiązanego) doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu z 20.10.2021 r. nr 1218-SEW.4253.9.2021.3, którym ww. decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z 26.02.2021 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W zażaleniu wskazano, że "w dniu 20 października wydano postanowienie ws. nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jednak nie zostało mi nigdy doręczone postanowienie o jego nadaniu. Organ wskazuje, że podjął próbę doręczenia tego postanowienia mojemu pełnomocnikowi. Wskazuje jednak, że pełnomocnik działał w moim imieniu jedynie w postępowaniu o sygn. [...] na podstawie pełnomocnictwa szczególnego PPS-1, a pełnomocnictwo udzielone pełnomocnikowi miało wyraźnie wskazany zakres umocowania, który nie obejmował spraw o innych sygnaturach. (...) Zatem w tym postępowaniu działałem bez pełnomocnika, a więc wszystkie pisma Organu powinny zostać doręczane mnie osobiście, co jednak z nieznanych mi przyczyn nie nastąpiło". Odnosząc się do powyższego organ zażaleniowy zauważył, że w art. 33 § 5 u.p.e.a. zawarte zostały ustawowe terminy, jakich trzeba przestrzegać, aby skutecznie wnieś zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z pkt 1 ww. przepisu zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się nie później niż w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych. Jak wynika z akt sprawy, w tym pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu z 24.01.2022 r. nr 1218-SEW.720.9.2021 przedmiotowe zaległości objęte tytułami wykonawczymi z 8.11.2021 r. nr [... ]oraz nr [...] oraz nr [...] wystawionymi na podstawie nieostatecznej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie z 26.02.2021 r. nr 358000- CKK3-3.4103.1.2021.56, której postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu z 20.10.2021 r. nr 1218SEW.4253.9.2021 nadany został rygor natychmiastowej wykonalności zostały w całości wyegzekwowane 19.11.2021 r. tj. z datą przekazania środków z rachunku bankowego Zobowiązanego. Powyższe oznacza, że zarzut podniesiony przez Zobowiązanego po raz pierwszy w zażaleniu z 27.12.2021 r. (data nadania w placówce pocztowej 28.12.2021 r.) dotyczący nieprawidłowego doręczenia postanowienia z 20.10.2021 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z 26.02.2021 r. należało uznać za wniesiony z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 33 § 5 pkt 1 upea, który upłynął 19.12.2021 r. (19.11.2021 r. + 30 dni tj. 19.12.2021 r.). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie można uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując się na nowe ich podstawy. Termin do wniesienia zarzutu jest terminem procesowym zawitym, którego uchybienie powoduje bezskuteczność czynności zobowiązanego (np. wyrok NSA z 2.12.2021 r. . sygn. akt III FSK 4334/21, WSA w Poznaniu z 25.02.2020 r. sygn. akt III SA/Po 529/19, WSA w Łodzi z 18.08.2021 r. sygn. akt III SA/Łd 339/21).

Biorąc m.in. powyższe pod uwagę oraz w związku z wyegzekwowaniem 19.11.2021 r. całości należności wynikających z ww. tytułów wykonawczych z 8.11.2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że zarzut zgłoszony po raz pierwszy w zażaleniu z 27.12.2021 r. dotyczący nieprawidłowego doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu z 20.10.2021 r. nr 1218-SEW.4253.9.2021.3 uznać należało za spóźniony (a zatem bezskuteczny), a organ odwoławczy nie był uprawniony do oceny jego zasadności.

Z przedmiotowym postanowieniem organu II instancji nie zgodził się Zobowiązany zaskarżając go w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wywiedzionej skardze skarżący zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

art. 239a ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "OP") w związku z art. 120 OP poprzez wykonanie nieostatecznej decyzji, której nie nadano skutecznie rygoru natychmiastowej wykonalności, a w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu postępowania podatkowego;

Art. 33 § 2 pkt 6 lit. c upea poprzez błędną interpretację zarzutów skarżącego, a w konsekwencji nierozpoznania zarzutu braku wymagalności obowiązku określonego decyzją administracyjną;

art. 26 § 1 upea, poprzez wszczęcie egzekucji w administracji wobec Skarżącego bez prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego, a to wobec faktu, że postanowienie o nadaniu decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone Skarżącemu, a w konsekwencji postępowanie egzekucyjne było w tych okolicznościach niedopuszczalne.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o :

uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je

postanowieniem organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o;

uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je

postanowieniem organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie;

zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

na podstawie art. 106 § 3 PPSA wezwanie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego do przedłożenia pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącego doradcy podatkowemu Ł.S. w sprawie o sygn. akt [...] oraz przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tego dokumentu celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości występujących w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a ).

W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ postanowienie to nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, który zarzuca organowi, iż ten w sposób błędny zinterpretował jego zarzuty zawarte w skardze na czynności organu egzekucyjnego z dnia 12 listopada 2021 r. tj. jako zarzut braku uprzedniego doręczenia Zobowiązanemu upomnienia (art. 33 § 2 pkt 4 upea), zamiast rozpoznania go jako zarzutu z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c upea. dotyczącego braku wymagalności obowiązku. Jak trafnie zauważył w skardze skierowanej do tut. Sądu Skarżący, jego zarzut zawarty w treści skargi z dnia 12 listopada 2021 r. na czynność organu egzekucyjnego został sformułowany następująco "Dokonanie zajęcia moich rachunków bankowych było dla mnie dużym zaskoczeniem, ponieważ spodziewałem się, że najpierw zostanę wezwany do dobrowolnego spełnienia świadczenia". W ocenie Sądu treść tak sformułowanego zarzutu nie pozostawia żadnych wątpliwości co do jego prawidłowego zakwalifikowania przez organy obu instancji jako zarzutu egzekucyjnego, o którym mowa w art. art. 33 § 2 pkt 4 upea. Skarżący kwestionuje w nim jedynie brak uprzedniego doręczenia mu przez organ upomnienia, przy równoczesnym wszczęciu przez organ egzekucyjny postępowania i egzekucji administracyjnej, czemu organ egzekucyjny dał wyraz stosując środek egzekucyjny w postaci zajęcia jego rachunków bankowych. W żadnym bądź razie skarżący nie kwestionuje wymagalności obowiązku zapłaty należności wynikających z będącej podstawą wydania tytułu wykonawczego nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 26 lutego 2021 r.nr 358000-CKK3- 3.4103.1.2021.56. Co więcej treść samej skargi na czynność egzekucyjną wskazuje, iż skarżący wskazał m.in., iż zapłaty należności podatkowych dokona dobrowolnie, chociaż nie zgadza się z ich wymiarem i zamierza przedstawić dalsze dowody w postępowaniu podatkowym mające na celu wykazanie, że dokonany wymiar podatku nie odpowiada rzeczywistości. W końcowej natomiast treści przedmiotowej skargi kwestionując obciążenie go opłatami egzekucyjnymi powstałymi w związku z zastosowanymi środkami egzekucyjnymi podnosi, iż powyższe obciążenie nie nastąpiłoby, gdyby organy podatkowe poinformowały go o konieczności dokonania zapłaty. Tym samym skarżący będąc świadomym, iż postępowanie podatkowe nie zostało zakończone ostateczną decyzją organu i pozostaje w toku, nie kwestionował samego braku wymagalności obowiązku zapłaty wynikającego z decyzji organu I instancji, ograniczając się w tym zakresie do zarzucenia organowi egzekucyjnemu przystąpienia do egzekucji administracyjnej poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego z pominięciem skierowania do niego uprzedniego upomnienia, w którym organ wezwałby go do dobrowolnego uiszczenia dochodzonej kwoty. Powyższe postępowanie organu zaś miało narazić go na dodatkowe koszty postępowania egzekucyjnego. Tym samym brak było obiektywnych podstaw, aby organy obu instancji zinterpretowały jego zarzut egzekucyjny zawarty w treści skargi z dnia 12 listopada 2021 r. na czynność organu egzekucyjnego jako zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c upea. tj. dotyczący braku wymagalności dochodzonego obowiązku, czy też względnie jako zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 upea. (nieistnienie obowiązku).

Rozpoznając zarzut Skarżącego z art. 33 § 2 pkt 4 upea organy zasadnie wyjaśniły skarżącemu, iż od reguły wynikającej z art. 15 §1 upea mówiącej m.in., iż egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, istniej odstępstwo wynikające z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r. poz. 131), wydanego na podstawie art. 15 § 5 upea. Zgodnie bowiem z § 2 pkt 3 ww. rozporządzenia egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Taka właśnie sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Jak wynika z niekwestionowanych przez skarżącego ustaleń organów obu instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu wystawił Zobowiązanemu tytuły wykonawcze z 8.11.2021 r. nr [...] oraz nr [...] obejmujące zaległy podatek od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia oraz lipiec, wrzesień październik i grudzień 2016 r. Podstawę prawną wystawienia powyższych tytułów wykonawczych stanowiła nieostateczna decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 26.02.2021 r. nr 358000CKK3-3.4103.1.2021.56 (doręczona 10.03.2021 r.), której postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu z 20.10.2021 r. nr 1218-SEW.4253.9.2021 nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 3.11.2021 r. pełnomocnikowi Zobowiązanego (dowód doręczenia k.4 akt administracyjnych). Powyższe doręczenie w ocenie Zobowiązanego było wadliwe albowiem jego zdaniem to jemu organ winien doręczyć osobiście przedmiotowe postanowienie, gdyż jego pełnomocnik działał w jego imieniu jedynie w postępowaniu o sygn. [...] na podstawie pełnomocnictwa szczególnego PPS-1, a pełnomocnictwo udzielone pełnomocnikowi miało wyraźnie wskazany zakres umocowania, który nie obejmował spraw o innych sygnaturach. Wskazaną argumentacja skarżący podniósł, na etapie zażalenia oraz na etapie skargi do WSA w Krakowie. W tym zakresie w ślad za stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia z 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 197/14, którego stanowisko tut. Sąd w całości podziela należy podkreślić, że zagadnienie sporne na tle tej sprawy, było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku tego Sądu z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query) jednoznacznie wskazano, że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b O.p., chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza. W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 165 § 5 O.p., w części ab initio, stanowi o postępowaniu w przedmiocie, którym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności - nie jest to natomiast sprawa podatkowa w rozumieniu sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 O.p. Sąd podkreślił, że przepisów dotyczących formy oraz daty wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 2 O.p. i art. 165 § 4 O.p.) nie stosuje się do wszczęcia postępowania w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.). Odmiennie normując w zakresie przywoływanych postępowań ustawodawca niewątpliwie je odróżnia oraz ich nie utożsamia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się jednak w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję, jakiej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jednakże jest to szczególne - wpadkowe - postępowanie w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej, które nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Podobnie w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 837/11 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query), Naczelny Sąd Administracyjny - wyrażając stanowisko, które pokrywa się z tym zaprezentowanym w ww. wyroku tego Sądu w sprawie II FSK 718/13 - stwierdził, że za prawidłowością tego stanowiska przemawia systematyka przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd ten wskazał, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest elementem wykonania decyzji w ramach postępowania podatkowego i zwrócił uwagę, że Rozdział 16a O.p., zatytułowany "Wykonanie decyzji", mieści się w dziale IV "Postępowanie podatkowe". Z tego wynika, że brak jest podstaw do uznania odrębności tego postępowania w stosunku do postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że postępowanie to jest postępowaniem wpadkowym, bezpośrednio związanym z 26.02.2022 decyzją nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, należy zatem przyjąć, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 137 § 3 O.p. zasadniczo skuteczne będzie również w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, jednoznacznie stanowić będzie inaczej. WSA w Krakowie podkreśla jednocześnie, iż przedmiotowa linia orzecznicza jest ugruntowana i znajduje swoje potwierdzenie w reprezentatywnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym ( por. np. z 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2160/13, z 6 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2550/14, z 11 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2364/14, z 13 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 772/15; z 17 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1795/15; z 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 475/16; wyroki WSA: w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 2233/13, w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 161/14, w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 755/14, w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 350/14, w Opolu sygn. akt I SA/Op 430/14). Skład orzekający w niniejszej sprawie również przyłączył się do tej linii orzeczniczej podzielając jej trafność i wykorzystując w niniejszym uzasadnieniu również argumentację przestawioną w opisanych powyżej wyrokach NSA.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że z pełnomocnictwa szczególnego z dnia 5 marca 2020 r. udzielonego przez Skarżącego na druku PPS-1 (k.2 akt administracyjnych) wynika, iż skarżący upoważnił swojego pełnomocnika w osobie Ł.S. do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym o sygn. [...] , w tym do wnoszenia wszelkich pism wtoku postępowania, udzielania wyjaśnień, reprezentowania w trakcie czynności procesowych podejmowanych przez Organ, a także do wnoszenia wszelkich środków odwoławczych. Tym samym więc skoro z przedmiotowego pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącego do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym dot. podatku od towarów i usług za 2016r. nie wynikają jakiekolwiek wyartykułowane wprost ograniczenia, wyłączenia i zastrzeżenia, to należy uznać, że ustanowiony w nim pełnomocnik pozostawał pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym (postępowaniu podatkowym), jak też w postępowaniu incydentalnym w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Stąd też organ egzekucyjny mógł uznać, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z chwilą jego doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego weszło do obrotu. Powyższa okoliczność - jak już wyjaśniono powyżej - uprawniała organ egzekucyjny do zaniechania doręczenia Skarżącemu upomnienia w trybie art. 15 upea. Należy zauważyć, iż w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ błędnie przedstawioną w omawianym zakresie argumentację skarżącego rozpoznał jako nowo sformułowany zarzut egzekucyjny, podniesiony dopiero na etapie postępowania zażaleniowego. Tymczasem argumenty Skarżącego podniesione w zażaleniu w zakresie wadliwości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ściśle wiążą się z podniesionym przez niego zarzutem braku doręczenia mu upomnienia z art. art. 33 § 2 pkt 4 upea i powinny zostać potraktowane jako dodatkowe uzasadnienie podniesionego w ustawowym terminie zarzutu. Tylko bowiem skuteczne wejście do obrotu prawnego wskazanego postanowienia warunkowało możliwość zaniechania doręczenia Skarżącemu upomnienia w trybie art. 15 upea. Uchybienie powyższe pozostało jednak bez wpływu na wynik sprawy, albowiem kierunek rozstrzygnięcia organu II instancji jest prawidłowy. Co istotne prawidłowym pozostaje stanowisko organu zażaleniowego co do braku konieczności doręczenia Skarżącemu upomnienia wobec zaopatrzenia nieostatecznej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie z 26.02.2021 r. nr 358000CKK3-3.4103.1.2021.56 rygorem natychmiastowej wykonalności na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu z 20.10.2021 r. nr 1218-SEW.4253.9.2021 .

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonego postanowienia (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.