Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3393/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2007 r. sprawy ze skargi F. Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod.") Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Spółki F. Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. – Skarżącej w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lutego 2006 r. zmieniającą z urzędu postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Pismem z dnia 5 maja 2005 r. (wpływ do organu w dniu 16 maja 2005 r.) Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie, które to ubezpieczenia (indywidualne i grupowe) łączą się z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. W przypadku śmierci ubezpieczonego wypłacana jest, zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczeń, uprawnionemu do świadczenia:

- suma ubezpieczenia albo wartość łączna polisy (tj. wyższą z wartości) lub obie te kwoty łącznie (w ubezpieczeniach: "F." - Ubezpieczenie na Życie z

Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym, "F. " -Ubezpieczenie na Życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym),

- suma ubezpieczenia powiększona o wartość łączną polisy (w ubezpieczeniach:

"F." - Ubezpieczenie na Życie z Ubezpieczeniowym Funduszem

Kapitałowym, "F." - Ubezpieczenie na Życie [...] z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym),

- suma ubezpieczenia z tytułu ubezpieczenia podstawowego powiększona o wartość

rachunku, na którym były gromadzone jednostki uczestnictwa z tytułu umowy

dodatkowej Ubezpieczeniowego Funduszu Kapitałowego (w ubezpieczeniach: "F." - Zbiorowe Ubezpieczenie na Życie wraz z umową dodatkową

Ubezpieczeniowego Funduszu Kapitałowego, "F." - Grupowe Ubezpieczenie na Życie wraz z umową dodatkową Ubezpieczeniowego Funduszu Kapitałowego, "F. " - Grupowe Ubezpieczenie na Życie Małych i Średnich Przedsiębiorstw wraz z umową dodatkową Ubezpieczeniowego Funduszu Kapitałowego.

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że kwoty wypłacone uposażonemu na podstawie umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym nie mają charakteru przychodu uposażonego z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, lecz stanowią odszkodowanie przysługujące mu z umowy ubezpieczenia z tytułu śmierci ubezpieczonego, które na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") wolne są od podatku dochodowego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że kwoty wypłacone uposażonemu na podstawie umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym mają charakter przychodu uposażonego z tytułu udziału w zyskach funduszy kapitałowych. W związku z tym do przedmiotowych wypłat nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 18 sierpnia 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 165 § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod., postanowieniem z dnia [...] września 2005 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany postanowienia z dnia [...] sierpnia 2005 r.

Zmieniając to postanowienie decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. uznał, iż stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w części zakwalifikowania kwoty wypłaconej uprawnionemu do świadczeń, po śmierci ubezpieczonego, do przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pozostaje w sprzeczności z treścią art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Zatem aby zaliczyć przychody do tego źródła, należy mieć udziały w funduszach kapitałowych i z racji ich posiadania osiągać przychody. W stanie faktycznym opisanym we wniosku Spółki, udział w funduszach kapitałowych miała osoba zmarła, a nie osoba uprawniona, której po śmierci ubezpieczonego Spółka wypłaca - zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczeń -świadczenia wymienione we wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, że kwoty wypłacone przez Spółkę uprawnionemu do świadczeń stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Od kwot tych Spółka nie jest obowiązana do poboru zaliczek. Ma jednak obowiązek, stosownie do art. 42a u.p.d.o.f. sporządzić informację PIT-8C i przekazać ją, w określonym w tym przepisie terminie, podatnikowi i właściwemu dla niego urzędowi skarbowemu. Decyzja została podpisana przez J. P. - Naczelnika Wydziału, z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Na powyższą decyzję Spółka pismem z dnia 6 marca 2006 r. wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 42a u.p.d.o.f. oraz pominięcie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Zażądała jednocześnie uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej obowiązku sporządzania informacji PIT-8C i orzeczenia co do istoty sprawy w ten sposób, że przedmiotowe wypłaty są zwolnione z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku sporządzenia żadnej informacji podatkowej. Uzasadniając takie stanowisko podkreśliła, iż z art. 42a u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli przychód (dochód) osoby fizycznej jest kwalifikowany jako przychód (dochód) z innych źródeł, ale jednocześnie, na mocy szczególnego zwolnienia wymienionego w art. 21 u.p.d.o.f. jest on zwolniony z opodatkowania, to podmiot wypłacający takie świadczenia nie ma obowiązku sporządzania informacji PIT-8C. Zdaniem Spółki kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych są, z pewnymi wyjątkami leżącymi poza tą sprawą, wolne od podatku, o czym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję, powtarzając argumenty w niej zawarte. Ponadto, stwierdził, iż wskazanym przez Spółkę zwolnieniem objęte są wyłącznie kwoty wypłacone ubezpieczonemu, a nie uprawnionemu, który otrzymuje je nie z tytułu własnego ubezpieczenia, lecz z tytułu uprawnienia do świadczenia po śmierci ubezpieczonego. Decyzję podpisała J. P. - Naczelnik Wydziału, z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W..

W skardze z dnia 11 września 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:

- pominięcie przepisów art. 808 § 3 i art. 831 § 1 Tytułu XXVII "Umowa ubezpieczenia" ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.),

- błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.,

- zastosowanie przepisu art. 42a u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy nie ma ku temu podstaw.

Uzasadniając zarzuty analogicznie jak w toku postępowania Skarżąca dodała, iż gramatyczna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że zwolnienie od podatku kwot z tytułu ubezpieczeń osobowych jest niezależne od tego, czy wypłacane są one ubezpieczonemu, czy uprawnionemu. Przepis ten zwalnia bowiem ogólnie kwoty otrzymane z tytułu "ubezpieczeń majątkowych i osobowych", czyli określa zakres przedmiotowy zwolnienia, nie ograniczając jego zakresu podmiotowego. Podmiotowy zakres zwolnienia może więc być określony tylko na zasadach ogólnych i dotyczy potencjalnego podatnika, czyli każdej osoby fizycznej, która otrzymuje przychód w postaci kwoty z ubezpieczenia majątkowego lub osobowego, w tym - uprawnionego. Wniosek taki Spółka uzasadniała również obszerną analizą przepisów prawa cywilnego i prawa ubezpieczeniowego.

Wobec powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej wskazane.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269).

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega więc uwzględnieniu przez Sąd także z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione, a świadczą o niezgodności z prawem zaskarżonego aktu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja z dnia [...] sierpnia 2006 r. została wydana z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 ord. pod. Zgodnie z ostatnim z wymienionych przepisów w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W myśl natomiast art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

W rozpoznanej sprawie J. P. - Naczelnik Wydziału podpisała z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] sierpnia 2006 r., mimo że zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. podlegała wyłączeniu od załatwienia tej sprawy w postępowaniu odwoławczym z uwagi na branie udziału w wydaniu (również poprzez jej podpisanie z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.) decyzji z dnia [...] lutego 2006 r., od której Spółka złożyła odwołanie. Wydanie decyzji przez pracownika izby skarbowej, który podlega wyłączeniu, stanowi uchybienie procesowe uzasadniające wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 ord. pod. W ocenie Sądu przepis ten znajduje także zastosowanie w przypadkach określonych w art. 221 ord. pod., a więc wtedy, gdy sprawę w obu instancjach rozpatruje ten sam organ (por. też uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2002 r., sygn. akt FPS 11/02, ONSA 2003/2/45 oraz wyrok tegoż Sądu z dnia 18 października 2002 r., sygn. akt V SA 2558/00, OPP 2003/4/60).

Według art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z § 2 p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Stosownie zatem do tego przepisu należało uchylić decyzję z dnia [...] sierpnia 2006 r.

Uchylając natomiast poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] lutego 2006 r. wskazać należało, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W., jak wynika z akt sprawy, a przypomnieć należy, że Sąd wydaje wyrok na ich podstawie (art. 133 § 1 p.p.s.a.), nie poczynił ustaleń faktycznych, w oparciu o które mógłby stwierdzić, iż zmieniane przez niego postanowienie zostało wydane z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 ord. pod., a przez to nie weszło jednocześnie do obiegu prawnego, jako tzw. milcząca interpretacja, stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji. Tylko bowiem wówczas organ ten w trybie działania z urzędu może ingerować merytorycznie w treść postanowienia poprzez jego zmianę. W przeciwnym razie, tj. gdy postanowienie zostało wydane po terminie, organ - nazwany w art. 14b § 5 ord. pod. "organem odwoławczym" – z urzędu może wyłącznie uchylić takie postanowienie, jako wydane z naruszeniem dyspozycji art. 14b § 3 ord. pod. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie może orzekać o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego w ramach zmiany wydanego postanowienia, gdyż wcześniej odpadły już, z uwagi na upływ terminu, podstawy do takiego orzekania przez organ rozpatrujący wniosek o udzielenie interpretacji. Skoro niedopuszczalne jest wydanie po terminie postanowienia w przedmiocie interpretacji, to tym samym wadliwe byłoby orzekanie o tym postanowieniu w formie jego zmiany, ponieważ takie orzeczenie stanowiłoby swoistą kontynuację oceny prawnej (chociaż zmienionej) zawartej w wadliwie wprowadzonym do obrotu postanowieniu. Innymi słowy, organ odwoławczy może zmienić postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji, tylko wówczas, gdy zostało ono wydane w terminie, a więc postanowienie, które mogło i powinno wywoływać właściwe mu do czasu zmiany skutki prawne.

Formułując powyższe Sąd miał na względzie, że zgodnie z art. 14b § 3 ord. pod. w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 ord. pod. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy.

Z treści art. 14a § 1 ord. pod. wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie przepis art. 14b § 3 ord. pod. posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować li tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia.

Uzasadniając ten pogląd wyjaśnić należy, że wydawane przez organ podatkowy postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy, o której wspomina art. 216 § 2 ord. pod. Przepis ten wprawdzie jako zasadę przewiduje, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, ale jednocześnie odsyła do możliwych wyjątków w tym zakresie, przewidzianych na gruncie Ordynacji podatkowej. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 ord. pod., zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy", jako wynik postępowania podatkowego, wymaga zatem uwzględnienia treści tego przepisu.

Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). Dopełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90, str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99) przyjął z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003, w której w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie "wydania decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji". W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 ord. pod. obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 ord. pod.). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie.

Podkreślić też trzeba, że rozważania powyższe nie przekreślają roli oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 ord. pod. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień), stanu faktycznego w jakim zapadło rozstrzygnięcie, czy ustalenia umocowania do jej podpisania.

Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta zostaje prawidłowo doręczona.

Według Sądu kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania.

W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 ord. pod., zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem strona może skutecznie zmienić wniosek. Analogicznie w ramach art. 167 § 1 ord. pod. mowa jest o możliwości rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszeniu nowych żądań przez stronę do czasu "wydania decyzji" przez organ pierwszej instancji. W przepisie tym nie chodzi więc o moment doręczenia decyzji, lecz moment sporządzenia jej projektu i opatrzenia podpisem. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 ord. pod. "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie.

Natomiast w drugim znaczeniu pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca przewidział osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 ord. pod., a także właśnie w art. 14b § 3 ord. pod., który powoduje związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można zatem stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy".

W ocenie Sądu konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez samego ustawodawcę.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie na gruncie art. 14b § 3 ord. pod. należało zatem przyjąć, iż "wydanie postanowienia" jest tożsame z jego doręczeniem.

Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także i ten fakt, że instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma niewątpliwie gwarancyjny charakter, na co wskazują określone w art. 14b § 1 i w art. 14c ord. pod. konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji. Art. 14b § 1 ord. pod. wskazuje co prawda, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, lecz jeżeli podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, to organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia. Art. 14c ord. pod. stanowi jednoznacznie, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie ord. pod., a także nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Z przepisów tych także wynika, że aby określone w nich skutki mogły zaistnieć, to postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone.

Pewnym problemem jest ustalenie według jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a § 5 ord. pod. stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, aby w tak istotnej sprawie jak określenie momentu doręczenia żądanego przez stronę rozstrzygnięcia, ustawodawca dopuścił do powstania luki w prawie. Stwierdzić zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. jej art. 144 – art. 154c.

Jak wynika z treści postanowienia z dnia 12 sierpnia 2005 r. wniosek Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 16 maja 2005 r. Taka data widnieje też na prezentacie umieszczonej na wniosku. Postanowienie zawierające interpretację opatrzone zostało datą [...] sierpnia 2005 r. i doręczone Skarżącej w dniu 18 sierpnia 2005 r., zgodnie z art. 145 § 1 ord. pod. ("Potwierdzenie odbioru" znajdujące się w aktach podatkowych). Zestawienie tych dat oznaczać by mogło, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 ord. pod. Jednakże aby ocenić ten aspekt faktyczny sprawy organ odwoławczy powinien był podczas orzekania dysponować kompletnym materiałem dowodowym, a tak się jednak nie stało. Zgodnie z art. 54 § 2 p.p.s.a. organ, którego akt zaskarżono przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę. W aktach podatkowych przekazanych Sądowi przy odpowiedzi na skargę z dnia 20 października 2006 r., a przyjąć należy, iż w oparciu o nie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzje, brak jest dokumentów, które pozwalałyby na ocenę, czy w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wystąpiły okoliczności wymienione w art. 139 § 4 ord. pod. Nie jest też wiadomym, czy w postępowaniu przed tym organem doszło do zastosowania art. 14a § 5 lub art. 14b § 4 ord. pod. Przepisy te przewidują, iż nieuzupełnienie wniosku o udzielenie interpretacji, mimo wezwania organu podatkowego, w wyznaczonym terminie wyłącza zastosowanie art. 14b § 3 ord. pod., a w przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy termin może zostać przedłużony do 4 miesięcy. O przedłużeniu terminu organ podatkowy jest obowiązany zawiadomić wnoszącego wniosek. Zbadanie tych okoliczności (stwierdzenie ich istnienia albo wykluczenie) było więc niezbędne do ustalenia terminu, w którym należało dołączyć postanowienie podatnikowi.

Jak już wspomniano z art. 14b § 3 ord. pod. wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu (ze wskazanymi wyżej wyjątkami) wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak tego on oczekiwał. W obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną – własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Niedopuszczalne jest zatem wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ pogląd podatnika (wnioskodawcy). W takim stanie rzeczy wniosek podatnika staje się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi.

Niedopuszczalność wydania po terminie postanowienia interpretacyjnego znajduje uzasadnienie także w sprzeczności, jaka może powstać w sytuacji, gdyby organ podatkowy nie podzieli stanowiska podatnika. Wówczas z jednej strony organ ten jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku, zgodnie z art. 14b § 3 ord. pod., a z drugiej – własną interpretacją wydaną w formie postanowienia, w myśl art. 14b § 2 ord. pod. Nie można więc zaakceptować takiego sposobu wykładni powyższych przepisów, która prowadziłaby do stanu przejawiającego się funkcjonowaniem w obrocie prawnym dwóch aktów (interpretacji zawartej we wniosku i interpretacji zawartej w postanowieniu) wywołujących skutki prawne niemożliwe do jednoczesnego respektowania.

Wydanie postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i art. 14c ord. pod.) Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji.

Reasumując stwierdzić należało, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. przed dokonaniem zmiany postanowienia winien był ustalić, czy postanowienie zostało wydane (w rozumieniu – doręczone) z zachowaniem terminu. Nie mógł zatem orzekać merytorycznie (zmienić postanowienia) bez ustalenia tej okoliczności, co doprowadziło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 14b § 3 i § 5 pkt 2 ord. pod.

Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności zarzutów skargi.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w związku z § 2 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, także wówczas, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł zatem jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony Skarżącej kwotę stanowiącą sumę wpisu sądowego (200 zł) oraz wynagrodzenia ustanowionego w sprawie pełnomocnika Skarżącej – doradcy podatkowego (240 zł).