Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 119/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 par. 3, art. 30 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 pkt 11a i 19
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 119/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r., sprawy ze skargi W. K. i L.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 listopada 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 144 zł (sto czterdzieści cztery złote).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 20 listopada 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), uchylił decyzję nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 sierpnia 2012 r. i określił L.K. oraz W.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 23.354 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. W zeznaniu podatkowym za rok 2006 r. złożonym na formularzu PIT-36, L. K. i W.K. (dalej: skarżący) wykazali podatek należny w kwocie 19.756 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 474 zł. W dniu 9 marca 2011 r. Areszt Śledczy w K. – płatnik W.K. w 2006 r. – wystawił korektę informacji PIT-11, w której zwiększył przychód skarżącego z 83.646,35 do 89.646,35zł.

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 sierpnia 2012 r. określono skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 24.040 zł.

Organ ustalił, że w 2006 r. skarżący dysponował lokalem mieszkalnym, stanowiącym kwaterę tymczasową, a pozostającym w czasowej dyspozycji Aresztu Śledczego w K. Lokal ten został mu przydzielony na podstawie decyzji Dyrektora Okręgowego Służby Więziennej. Miesięczna opłata z tytułu najmu lokalu wynosiła 1.000 zł. Płatnik skarżącego nie odprowadzał z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ ustalił również, że skarżący zwrócił się do ww. płatnika o podwyższenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zatrudnienia o 25% (w związku z zamieszkiwaniem poza K.). Organ przyjął, że ponoszone przez Areszt Śledczy w K. koszty wynajmu ww. kwatery stanowiły przychód skarżącego w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), a wobec korzystania przez skarżącego z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu kwota przychodu nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 77 u.p.d.o.f.

Skarżący odwołali się od powyższej decyzji pismem z dnia 3 września 2012 r., zarzucając jej naruszenie prawa materialnego tj.:

– art. 21 ust. 1 pkt. 19 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie, mimo, że z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, iż świadczenie przyznane W.K. na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy z dnia 26 kwietnia 1996 r. o Służbie Więziennej (Dz. U. Nr 61, poz. 283 ze zm.) w postaci lokalu mieszkalnego, za który czynsz był płacony przez Areszt Śledczy w K., stanowiło świadczenie rzeczowe, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, a nie jak błędnie przyjął organ I instancji kwaterę prywatną wynajmowaną na cele zbiorowego zakwaterowania, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż wynikający z tego świadczenia przychód podlega opodatkowaniu ponad kwotę 500 zł, a uwagi na stosowanie przez podatnika podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, przychód ten podlega opodatkowaniu w całości.

– tj. art. 21 ust. 1 pkt. 77 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do kwoty 2.920 zł wypłacanej, jak słusznie zauważył organ I instancji, podatkowi będącemu funkcjonariuszem Służby Więziennej właśnie tytułem równoważnika pieniężnego za brak kwatery i w konsekwencji uznanie, iż ww. kwota podlega w całości opodatkowaniu a nie jak wynika z ww. przepisu jedynie od nadwyżki przekraczającej kwotę 2.280 zł, pomimo, że przedmiotowy przepis, od którego ustawa nie przewiduje wyłączeń, stanowi, iż ma on zastosowanie do równoważników pieniężnych za brak kwatery wypłaconych min. funkcjonariuszom służby więziennej.

Na wypadek nie podzielenia ww. zarzutów dodatkowo zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść skarżonej decyzji tj.

– art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji zaniechanie wyjaśnienia tego czy płatnik wywiązał się ze swych obowiązków, o których mowa w art. 8 ordynacji podatkowej oraz tego kto ponosi winę za niepobranie podatku, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązanie podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. zamiast decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p.

– art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało odmową przeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów w postaci zeznań świadków kpt. E.M. oraz ówczesnego dyrektora aresztu śledczego w K., pomimo, że okoliczności na jakie ww. osób miały być przesłuchane mają istotne znaczenie dla sprawy.

Zaskarżoną decyzją 20 listopada 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 23.354 zł.

Organ odwoławczy odmiennie niż Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że skarżącemu przysługuje zwolnienie od opodatkowania równoważników pieniężnych za brak kwatery do wysokości nieprzekraczającej 2.280,00 zł (pracodawca skarżącego wypłacał mu ww. dodatek w kwocie 2.920,00zł), stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 77 u.p.d.o.f. Odmienna ocena ww. okoliczności legła u podstaw uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wyżej wskazanej kwocie.

Organ drugiej instancji nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu. W jego ocenie nie było podstaw do przyjęcia, by przychód z tytułu pokrywania przez płatnika kosztów najmu kwatery traktować jako świadczenie wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Organ uznał, że kwatery tymczasowe dla funkcjonariuszy Służby Więziennej przeniesionych do służby w innej miejscowości nie wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy i nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.f. Wynajęty lokal ma natomiast cechy kwatery prywatnej wynajętej na cel zbiorowego zakwaterowania, zatem co do zasady przychód z tego tytułu będzie zwolniony z opodatkowania na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., tj. do kwoty 500 zł. Jednak w przypadku skarżącego, z uwagi na korzystanie z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu także i ta ulga nie znajdzie zastosowania, stosownie do art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f. Organ drugiej instancji podał również, że dla wydania ww. decyzji nie miało znaczenia ustalenie, czy płatnik dopełnił swych obowiązków w zakresie wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ przypomniał m.in., że odpowiedzialność płatnika istnieje do czasu złożenia zeznania podatkowego przez podatnika lub też upływu terminu do jego złożenia – po tym czasie przechodzi ona na podatnika. Organy podatkowe były z kolei zobligowane do wydania ww. decyzji wobec stwierdzenia, że rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez skarżących w zeznaniu podatkowym PIT-36. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że skarżący nie wnosili w obecnym postępowaniu podatkowym o przesłuchanie świadków (taki wniosek dotyczył postępowania w sprawie podatku od osób fizycznych za rok 2005).

Pismem z dnia 19 grudnia 2012 r. podatnicy złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie, mimo, że z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, iż świadczenie przyznane W.K. na podstawie art. 92 ust. 3 u.s.w. w postaci lokalu mieszkalnego, za który czynsz był płacony przez Areszt Śledczy w K., stanowiło świadczenie rzeczowe, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11a, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, a nie jak błędnie przyjął organ I instancji kwaterę prywatną wynajmowaną na cele zbiorowego zakwaterowania, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż wynikający z tego świadczenia przychód podlega opodatkowaniu ponad kwotę 500 zł, a z uwagi na stosowanie przez podatnika podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, przychód ten podlega opodatkowaniu w całości,

2) art. 229 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji zaniechanie wyjaśnienia tego czy płatnik wywiązał się ze swych obowiązków, o których mowa w art. 8 O.p. oraz tego kto ponosi winę za niepobranie podatku, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązanie podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. zamiast decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p.

Ewentualnie, na wypadek niepodzielenia zarzutu opisanego powyżej w punkcie 2, decyzji zarzucono naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, co spowodowało wydanie wadliwej decyzji.

W ocenie skarżących, świadczenie przyznane skarżącemu w postaci lokalu mieszkalnego znalazło swoje uzasadnienie w art. 92 ust. 3 u.s.w. i miało zapewnić bezpieczne wykonywanie pracy, poprzez zapewnienie zakwaterowania w miejscu jej wykonywania. W ocenie skarżących, zapewnienie funkcjonariuszowi kwatery tymczasowej stanowi realizację obowiązku pracodawcy zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy. Stąd świadczenie to jest w pełni zwolnione z opodatkowania na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.f. Należy zatem uznać, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 skarżący prawidłowo określili przychód oraz wysokość zobowiązania podatkowego. W dalszej części skargi podtrzymano pogląd, że wydanie zaskarżonej decyzji powinno być poprzedzone ustaleniem, czy płatnik skarżącego wywiązał się ze swoich obowiązków obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie skarżących, w zależności od tych ustaleń, organ winien był wydać albo decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżących (art. 21 § 3 O.p.) albo decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 30 § 4 O.p.)

Ponadto, skarżący wnieśli o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości (przez organ, a po przekazaniu skargi – przez Sąd) albowiem ich zdaniem zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącym znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków w przypadku natychmiastowego wykonania decyzji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem nr [...] z dnia 28 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Również Sąd, postanowieniem z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 119/13, odmówił wstrzymana wykonania tej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Nie wszystkie jednak zarzuty skargi okazały się zasadne.

W pierwszej kolejności skarżący zarzucali organowi obrazę art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu adekwatnym dla ocenianego zobowiązania podatkowego, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14: a) hotelach pracowniczych, b) kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Przywołany ust. 14 stanowi zaś, że zwolnienie to ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego, przysporzenie, które otrzymał należało zakwalifikować z art. 21 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.f. Przepis ten bowiem zwalnia od podatku dochodowego świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Świadczeniem takim w ocenie skarżących jest lokal mieszkalny, za który czynsz płacił pracodawca skarżącego, przyznany na podstawie art. 92 ust. 3 u.s.w. Przepis ten stanowi, że funkcjonariusz przeniesiony z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości, który w poprzednim miejscu pełnienia służby nie zwolnił zajmowanego lokalu mieszkalnego lub domu, o których mowa w ust. 1, otrzymuje tymczasową kwaterę.

Należy zatem zauważyć, że w doktrynie wskazuje się, iż wśród świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.f. "znajdują się przede wszystkim środki ochrony indywidualnej, zabezpieczające przed działaniem niebezpiecznych i szkodliwych dla zdrowia czynników występujących w środowisku pracy" oraz "odzież i obuwie robocze, dostarczane w przypadku, gdy odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu albo ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2005, s. 445). Do świadczeń tych zalicza się również m.in. środki higieny osobistej (por. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2007, Warszawa 2007, s. 360-362).

W ocenie Sądu, wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.f. musi uwzględniać również rozumienie zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, wypracowane w doktrynie prawa pracy. Należy wobec tego zauważyć, że celem zasad bezpieczeństwa i higieny pracy jest zapewnienie pracownikowi bezpiecznych warunków pracy. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 grudnia 1974 r., sygn. akt II PR 264/74 (PiZS 1976, nr 3, s. 67), obowiązek pracodawcy w omawianym zakresie obejmuje również indywidualne przeciwwskazania związane ze stanem zdrowia lub osobistymi skłonnościami pracownika (D. Dörre-Nowak [w:] K. Baran (red.), Prawo pracy, Warszawa 2010, s. 318). Do obowiązków pracodawcy w tym zakresie zalicza się min. przeprowadzenie szkoleń z zakresu BHP, okresowe badania lekarskie pracowników, czy zabezpieczenie pracowników środkami ochrony indywidualnej przed niebezpiecznym oddziaływaniem obecnym na miejscu pracy (zob. D. Dörre-Nowak, op.cit., s. 436 – 447). Stąd słusznym jest wniosek, że celem zasady zapewniania pracownikom bezpieczeństwa i higieny pracy jest ochrona życia i zdrowia pracowników – zapewnienie im faktycznego bezpieczeństwa przy realizacji stosunku pracy (por. Z. Góral, Podstawowe zasady indywidualnego prawa pracy [w:] K.W. Baran (red.), Zarys systemu prawa pracy. Tom I. Część ogólna prawa pracy, Warszawa 2010, s. 655 i n.).

Powyższe rozważania wydaje się uwzględniać również dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne, zwłaszcza niepozbawione indywidualnego znaczenia dla oceny rozpoznawanej sprawy wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 450/09 oraz z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 469/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uzasadnień tych orzeczeń wynika, że świadczenie przyznane funkcjonariuszowi Służby Więziennej na mocy art. 92 ust. 3 u.s.w. (tymczasowa kwatera) nie stanowi świadczenia wynikającego z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługującego osobom pozostającym w stosunku służbowym.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zapatrywania prawne wyrażone w przytoczonych orzeczeniach oraz wypowiedziach przedstawicieli nauki prawa. Istotnie, tymczasowa kwatera przyznawana funkcjonariuszowi na zasadzie art. 92 ust. 3 u.s.w. jest świadczeniem przyznawanym osobie pozostającej w stosunku służbowym (funkcjonariuszowi Służby Więziennej), na podstawie odpowiedniej ustawy partykularnej (u.s.w.). Świadczenie to jednak nie służy ochronie zdrowia i życia osoby pozostającej w stosunku służbowym, a tylko taka kwalifikacja pozwalałaby na stosowanie do tego świadczenia art. 21 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.f., zgodnie z szerokim rozumieniem zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, na które powołują się skarżący. Wypada przy tym zwrócić uwagę skarżących na fakt, że wąskie rozumienie zasady zapewniania pracownikom bezpieczeństwa i higieny pracy zakłada zobowiązanie pracodawcy do określonych wprost świadczeń na rzecz pracownika (funkcjonariusza), jak np. zapewnienie odpowiedniego stroju czy bezpieczeństwa na stanowisku pracy. Szerokie zaś rozumienie BHP zakłada właśnie nakaz ochrony zdrowia i życia pracowników w ramach stosunku pracy. Nie mieszczą się w nim jednak świadczenia wykraczające poza konieczne dla ochrony zdrowia i życia pracowników. W przeciwnym razie omawiane zwolnienie obejmowałoby każde świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika, które polepsza komfort godzenia życia prywatnego i zawodowego przez pracowników. To zaś niewątpliwie wykracza poza zakres BHP, a takie rozumienie art. 21 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.f. wynika z naruszenia zasady exceptiones non sunt extentendae, zgodnie z którą wyjątki (w tym zwolnienia podatkowe) należy wykładać ściśle, tj. ani rozszerzająco ani zawężająco.

Sąd w pełni podziela zatem ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, że przychód skarżącego z tytułu art. 92 ust. 3 u.s.w. nie jest wolny od podatku ze względu na treść art. 21 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.f.

Za taką konstatacją przemawia również uwzględnienie pośród zwolnień od podatku art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Jak już wskazano powyżej, przepis ten zwalnia od podatku wartość świadczeń pracodawcy na rzecz pracowników wynikające z ich zbiorowego zakwaterowania (do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł). Skoro więc ustawodawca podatkowy wprowadził zwolnienie odnoszące się wprost do zakwaterowania pracowników, to nawet gdyby przyznać skarżącym rację, że świadczenie takie wynika z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, to z uwagi na klasyczną zasadę wykładni prawa – lex specialis derogat legi generali – art. 21 ust. 1 pkt 11a nie znalazłby do niego zastosowania. Za adekwatnością art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. do omawianego świadczenia, które skarżący otrzymał na mocy art. 92 ust. 3 u.s.w. opowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w przywołanych wyżej prawomocnych orzeczeniach.

W tym miejscu wypada podkreślić, że pomiędzy stronami bezsporne jest, że skarżący złożył w dniu 7 maja 2004 r. wniosek o podwyższenie kosztów uzyskania przychodu o 25% (akta administracyjne, tom I – k. 56). W świetle przytoczonego wyżej art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f. zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 19 nie ma zastosowania do pracowników, którzy korzystają z takiego podwyższenia wysokości kosztów uzyskania przychodu. Sąd podziela zatem ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w powyższym zakresie.

Zasadnym okazał się natomiast drugi z zarzutów podniesionych w skardze. Skarżący podnieśli w nim, że organy podatkowe z naruszeniem prawa nie wyjaśniły, czy płatnik skarżącego wywiązał się ze swoich obowiązków wynikających z art. 8 O.p. oraz tego, kto ponosi winę za niepobranie podatku.

Należy wobec tego wskazać, że organ pierwszej instancji ustalił, iż płatnik nie obliczał, nie pobierał ani nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od równowartości czynszu najmu za lokal przydzielony skarżącemu w trybie art. 92 ust. 3 u.s.w. Organ dał temu wyraz zarówno w adnotacji służbowej (k. 31 akt administracyjnych, tom I) jak i w piśmie do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego (k. 34 akt administracyjnych, tom I). Świadczy o tym również fakt wystawienia przez płatnika korekty informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2006 r. wystawionej dla skarżącego, w której zwiększono kwotę przychodu przy takiej samej wysokości zaliczek na podatek pobranych przez płatnika (porównanie obu informacji – k. 158 i k. 161 akt administracyjnych, tom I). Także w decyzjach obu instancji oraz w odpowiedzi na skargę, organy podatkowe szeroko omawiały okoliczności nieodprowadzania zaliczek na podatek za ww. okres, analizując obieg korespondencji u płatnika skarżącego.

Dopiero dysponując tymi informacjami, organ pierwszej instancji wszczął postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2013 r. postępowanie podatkowe względem skarżących.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że płatnik jest swego rodzaju pośrednikiem między organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych, a jego rola sprowadza się głównie do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika, a więc bez uszczuplenia własnego majątku. Może ono jednak mieć miejsce wówczas, gdy płatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki. Uszczuplenie majątku płatnika nie wynika zatem z urzeczywistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, lecz jest następstwem zastosowania innej konstrukcji prawnej, a mianowicie instytucji podmiotu odpowiedzialnego za podatek (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 717/10, LEX nr 653792). Zauważa się, że zobowiązanie płatnika nie jest oderwane od zobowiązania podatnika, a odpowiedzialność płatnika z art. 30 o.p ma charakter odszkodowawczy i gwarancyjny (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 850/08, LEX nr 575389).

Omawiana odpowiedzialność płatnika wynika z art. 30 O.p. Przepis ten w § 1 i 3 stanowi, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony - całym swoim majątkiem. Z kolei stosownie do art. 30 § 4 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, płatnik – adresat decyzji z art. 30 § 4 O.p. – zobowiązany jest tylko do uiszczenia odsetek od niepobranego podatku – i to tylko do daty spełnienia świadczenia przez podatnika. Omawiana decyzja "w pierwszej kolejności potwierdza tylko wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku i stanowi podstawę do ewentualnego dochodzenia tych należności, lecz w sytuacji, gdy nie zostały one wcześniej uiszczone" (zob. L. Etel, uwagi do art. 31 [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2013).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, art. 30 § 4 O.p. w sformułowaniu "wydaje" jednoznacznie zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Żaden przepis szczególny nie zwalnia organu od tego obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1219/05, LEX nr 303974). Oznacza to, że o ile tylko z posiadanych przez organ podatkowy informacji wynika, że ziściła się przesłanka z art. 30 § 1 O.p., organ podatkowy powinien doprowadzić do niezwłocznego wydania decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p. W ocenie Sądu, takie ukształtowanie treści art. 30 § 4 O.p. sugeruje, że to już na etapie postępowania podatkowego – prowadzonego np. jak kontrolowane w trybie art. 21 § 3 O.p. – organy podatkowe korzystając z omawianej decyzji są zobowiązane do takiego ukształtowania treści decyzji wydanej w trybie art. 21 § 3 O.p., by uwzględniała ona ewentualną odpowiedzialność płatnika składek. Ma to na celu taką konkretyzację publicznoprawnych zobowiązań podatników, która wykluczy na kolejnych etapach (w tym zwłaszcza na etapie postępowania egzekucyjnego) roszczenie względem podatnika świadczeń, za które ten nie odpowiada z mocy art. 30 § 1 O.p. Za takim rozumieniem kompetencji wynikającej z art. 30 § 4 O.p. przemawia również wykładnia systemowa: w tym przypadku okoliczność, że przepis ten stanowi element podatkowej ustawy procesowej, a nie egzekucyjnej.

Można również w tym miejscu powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r. (III SA 1533/99 – LEX nr 61042), w którym stwierdził on, że zakres odpowiedzialności podatnika i płatnika nie pokrywają się w najmniejszym stopniu. O tym, kogo organ obciąży odpowiedzialnością za nie zapłacony w terminie podatek, decydują przepisy prawa podatkowego, nie zaś wola organu podatkowego. Tymczasem w niniejszej sprawie organ zupełnie pominął dyspozycję art. 30 § 4 O.p. i całością zobowiązania (należność główna plus odsetki) obciążył skarżących, choć skarżący powoływali się na okoliczność, że to płatnik nie wykonał swoich obowiązków określonych w art. 8 O.p. Organy podatkowe powinny wobec powyższego odnieść się do tej kwestii i przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w kierunku ustalenia ewentualnej odpowiedzialności płatnika. Wynika to wprost z treści wyżej wskazanego § 4 art. 30 O.p. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 4, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Przepis ten stanowi o postępowaniu podatkowym, czyli należy go rozumieć, jako jakiekolwiek postępowanie podatkowe, czyli również prowadzone w oparciu o art. 21 § 3 O.p. Organ mógłby nie stosować tego przepisu, jedynie w przypadku w którym poczyniłby ustalenia, że płatnik nie zawinił w wykonaniu swoich obowiązków. Stwierdzenie takie musiałoby jednak wprost wynikać z uzasadnienia decyzji. Tymczasem w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zostały jedynie opisane okoliczności, które spowodowały brak odprowadzenia zaliczek przez płatnika. Organ nie wskazał jednak, czy były to okoliczności zawinione, czy też niezawinione przez płatnika. Dopiero jednoznaczne ustalenie, że płatnik nie odpowiada za niepobranie zaliczek na podatek dochodowy, zwalniałoby organ od wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika.

Rację ma przy tym organ stwierdzając, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 21 § 3 O.p. jest odmiennym postępowaniem od postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika. Niemniej jednak przy prowadzeniu postępowania określającego podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego organ musi wziąć pod uwagę ewentualną odpowiedzialność płatnika. W przeciwnym wypadku przepis art. 30 § 4 O.p. byłby przepisem "martwym", ewentualnie jego zastosowanie zależałoby od woli organu podatkowego. Jak już jednak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, organ nie ma swobody w wyborze odpowiedzialności płatnika bądź podatnika. Odpowiedzialność ta nie jest również odpowiedzialnością solidarną. W takiej sytuacji, jak ma miejsce w niniejszej sprawie, nie można odczytywać normy art. 21 § 3 O.p. w oderwaniu od odpowiedzialności płatnika określonej w art. 30 § 4 O.p. Oczywiście nawet w przypadku stwierdzenia okoliczności skutkujących odpowiedzialnością płatnika, dalej konkretne zobowiązanie podatkowe, jest zobowiązaniem podatnika, za które ponosi on odpowiedzialność. Nie może on jednak ponosić odpowiedzialności w zakresie w jakim odpowiedzialność tą ponosi płatnik. Tymczasem wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego uprawnia do prowadzenia egzekucji obowiązków z niej wynikających, czyli również pobrania odsetek. Oznaczałoby to, że choć wyłączną winę w obliczeniu i pobraniu od podatnika podatku ponosi płatnik, skutki takiego działania obciążałyby jedynie podatnika. Sytuacja taka miałaby miejsce w przypadku wyegzekwowania całej należności na podstawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu działanie takie jest niedopuszczalne. Organ prowadzący postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p., przy wydaniu rozstrzygnięcia, powinien uwzględnić dyspozycję art. 30 § 4 O.p.

Nie można także zgodzić się ze stwierdzeniem organu, że odpowiedzialność płatnika kończy się w momencie złożenia deklaracji przez podatnika, bądź upływu terminu do jej złożenia. Przepis art. 30 § 4 O.p. nie wprowadza bowiem żadnej cezury czasowej jego stosowania. Gdyby natomiast ustawodawca chciał ograniczyć zakres czasowy odpowiedzialności płatnika, dał by temu wyraz w omawianym unormowania. Oznacza to tym samym, że płatnik ponosi odpowiedzialność za swoje działania bądź zaniechania z uwzględnieniem przepisów o przedawnieniu.

Także zagadnienie obowiązywania art. 26a O.p. w niniejszej sprawie zasługuje na odmienną ocenę, niż dokonana przez organy skarbowe. Słusznie wprawdzie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że przepis ten nabrał mocy obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). Należy jednak zauważyć, że stosownie do art. 38 u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie, istniała możliwość uiszczenia przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2006 również po 31 grudnia 2006 r. Stąd nie sposób z daty wejścia w życie ustawy nowelizującej w rozpoznawanym przypadku a priori wykluczać zastosowania art. 26a O.p. Wprowadzony przepis jest przepisem prawa materialnego, czyli nie można stosować go do stanów faktycznych powstałych wcześniej. Niemniej jednak w niniejszej sprawie, płatnik po wejściu w życie tego przepisu, miał możliwość odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy oraz miał możliwość wystawienia skarżącemu właściwego PIT-11, co w konsekwencji pozwoliłoby podatnikowi na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego. Skoro przepis ten, wskazujący, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596) - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik, obowiązywał w dacie składania deklaracji przez podatnika za 2006r., to obowiązywało już wyłączenie odpowiedzialność podatnika wynikające z tego przepisu. Podkreślić należy, że żaden przepis przejściowy, nie ograniczył stosowania tej regulacji do zobowiązań podatkowych powstałych dopiero w 2007 r. Jeżeli zatem płatnik w 2007 r. mógł jeszcze odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy za 2006r. i w 2007 r. wystawił PIT–11, to znaczy, że skarżący korzystają z ochrony przewidzianej w art. 26a O.p. W niniejszej sprawie płatnik w 2007 r. nie składał bowiem korekty PIT-11 za 2006r., jak uczynił to w 2011r., lecz dokonał rozliczenia za 2006r. Oznacza to, że płatnik w 2007 r. obliczył podatek należny od skarżących za 2006r., czemu dał wyraz w PIT-11, czyli swoje obowiązki wynikające z art. 8 O.p. wykonał już w czasie obowiązywania art. 26a O.p. W konsekwencji do zaniżenia przez płatnika podstawy opodatkowania doszło w 2007 r., czyli w dacie obowiązywania powołanego art. 26a O.p. Działaniu płatnika w 2006r. można co najwyżej przypisać brak pobrania zaliczek na podatek dochodowy. Prawidłowość natomiast obliczenia właściwej podstawy opodatkowania powstała po stronie płatnika w 2007 r., czyli w dacie obowiązywania art. 26 a O.p. Oznacza to w konsekwencji, że skarżący korzystają z ochrony przewidzianej w tym przepisie. Tymczasem organ przepisu tego nie zastosował, choć był do tego zobowiązany.

Wskazać można w tym zakresie na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2011 r. (I SA/Gd 718/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdził on, że wejście w życie art. 26a z dniem 1 stycznia 2007r. oznacza, że organ podatkowy w decyzji wydanej po tej dacie, określając wysokość zobowiązania podatkowego podatnika powinien uwzględnić wynikającą z tego przepisu dyrektywę wyłączenia odpowiedzialności podatnika z tytułu zaniżenia przez płatnika podstawy opodatkowania w granicach w tym przepisie określonych. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do zdarzeń mających miejsce po wejściu w życie tego przepisu, nadto przepis ten nie zmienia przedmiotu i zakresu opodatkowania ale jedynie modyfikuje zakres odpowiedzialności podatnika za podatek, do wysokości zaliczki, do której pobrania obowiązany jest płatnik.

Z tych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Z uwagi na tożsamość naruszenia prawa, stosownie do art. 135 p.p.s.a. środek ten zastosowano również względem decyzji organu pierwszej instancji. Z kolei w myśl art. 155 p.p.s.a. orzeczono, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku.

Rozpoznając ponownie sprawę, organy podatkowe zastosują się do wskazań zawartych w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności zapewnią skuteczność art. 30 § 4 O.p. w taki sposób, by uniemożliwić powstanie sytuacji, w której skarżący podatnicy byliby narażeni na konieczność uiszczania na rzecz wierzyciela publicznoprawnego kwot, za które nie odpowiadają. Dotyczy to w szczególności odsetek za zwłokę od niepobranych i niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek. Organ powinien zatem w tym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, którego ustalenia powinny dać odpowiedź na pytanie, czy płatnik wykonał, czy też nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p. Ponadto organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązane będą do zastosowania dyspozycji art. 26 a O.p.

O kosztach postępowania orzeczono w punkcie III sentencji, stosownie do art. 200 p.p.s.a. Zgodnie z art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzona kwota odpowiada wysokości wpisu od skargi pobranego w kwocie wynikającej z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193).

Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.