Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1299/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 5 pkt 26
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1, art. 4a pkt 14
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A z o.o. Plus spółka komandytowo-akcyjna w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł,- (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. Spółka X w P. (zwana dalej wnioskodawcą bądź spółką) złożyła wniosek - uzupełniony pismami z dni [...] stycznia 2015 r. oraz [...] marca 2015 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku:

– uzyskania od 1 stycznia 2014 r. statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytowo-akcyjną,

– uzyskania od 1 października 2015 r. statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce i została zarejestrowana w KRS przed dniem [...] grudnia 2013 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od [...] grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego, który zgodnie z obecnym brzmieniem statutu Spółki (§ [...] statutu) stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, który trwa od dnia 1 stycznia do 31 grudnia, przy czym pierwszy jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. trwał do 31 grudnia 2014 r. Akcjonariuszami spółki były w 2013 r. jak i w chwili składania wniosku osoby fizyczne.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy Skarżąca zgodnie z przepisem art. 4 ust. ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013r., poz. 1387, zwanej dalej Nowelizacją) miał obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?

2. Czy Skarżąca począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?

3. Czy Skarżąca począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. ma obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące trwającego obecnie roku obrotowego Spółki?

4. Czy Skarżąca uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 października 2015 r.?

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie ze statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki, rozpoczęty w 2013 r. nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W związku z powyższym wnioskodawca nie miał obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Zatem nie ma wobec niego zastosowania przepis art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowiący, iż pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Spółka także nie miała obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące trwającego obecnie roku obrotowego, a status podatnika podatku dochodowego uzyska w dniu następującym po ostatnim dniu jej obecnego roku obrotowego.

Wnioskodawca wyraził pogląd, że:

- nie miał on obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r.,

- nie jest on od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,

- począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. nie ma on obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Spółki,

- ponieważ jego rok obrotowy trwa do dnia 30 września 2015 r., w konsekwencji stanie się on z dniem 1 października 2015 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działający w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie uzyskania od 1 stycznia 2014 r. statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz w zakresie zdarzenia przyszłego uzyskania od 1 października 2015 r. statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytowo - akcyjną, za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że uwzględniając powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy - należy stwierdzić, że jeśli w 2013 r. co najmniej jednym ze wspólników Wnioskodawcy była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), to Skarżący nie mógł przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy.

W konsekwencji Spółka miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r. Zatem od 1 stycznia 2014 r. Skarżący - stosownie do art. 4 ust. 1 Nowelizacji - stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i z tym też dniem rozpoczął się jego pierwszy rok podatkowy). Ponadto na Spółce - jako podatniku podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r. - ciąży obowiązek odprowadzania na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2014 r.

Powyższe oznacza, że wskazana przez Wnioskodawcę data uzyskania przez niego statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. 1 października 2015 r. jest nieprawidłowa.

W dniu [...] kwietnia 2015 r. do Organu wpłynęło wezwanie Spółki X, do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowej od osób prawnych.

Spółka wniosła skargę na powyższą indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 4 ust. 1 Nowelizacji przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne (dalej "SKA"), których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego Nowelizacji i od dnia 1 stycznia 2014 r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej "CIT") oraz mają obowiązek wpłacania zaliczek na podatek CIT.

Zdaniem skarżącej prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem CIT, a do wymienionych w tym przepisie sytuacji, do końca roku obrotowego Spółki nadal stosuje się przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej "Ustawa PIT") i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej "Ustawa CIT") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.;

2. art. 4 ust. 2 Nowelizacji przez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby Spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r. i opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Wnioskodawcy.

W ocenie skarżącej prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na

jego literalnym brzmieniu, które przewiduje jedynie dwie sytuacje zobowiązujące SKA do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i rozpoczęcia roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie pozostaje od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem CIT, dlatego nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Spółki;

3. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p.) przez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie wymyślonych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów Nowelizacji;

4. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14a § 1 O.p. oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p. przez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez Dyrektora w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1-2 Nowelizacji) i wypacza ich sens, jak również zaprzecza powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa, tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy, a to przez wymyślanie i uznawanie za obowiązujące pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów Nowelizacji, jak i wobec wydania przez Dyrektora sprzecznych interpretacji indywidualnych w odstępie krótszym niż 5 tygodni;

5. art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) przez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy.

Kwestionując stanowisko organu zawarte w uzasadnieniu interpretacji, Spółka podniosła, że wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja jest nieprawidłowa, ponieważ:

a) art. 4 ust. 1 Nowelizacji wprost wskazuje, iż odnosi się on zarówno do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku dochodowego od osób prawnych; w konsekwencji ustawodawca wprost przewidział korzystanie przez spółki komandytowo-akcyjne, w których akcjonariuszami są osoby fizyczne, z przepisów przejściowych Nowelizacji,

b) spółka komandytowo-akcyjna nie jest uprawniona ani zobowiązana do ustalania składu swojego akcjonariatu, ani nie ma możliwości ustalania takiego składu akcjonariatu w sposób, który zapewniałby jej pełną wiedzę o składzie jej akcjonariuszy i o zmianach w tym składzie,

c) żaden przepis prawa nie przewiduje obowiązku lub możliwości zamknięcia ksiąg spółki komandytowo-akcyjnej w związku ze zmianami w składzie jej akcjonariuszy, ani nie uzależnia roku obrotowego spółki od aktualnego roku obrotowego jej akcjonariuszy,

d) jedynym dokumentem określającym rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej jest jej statut,

e) Dyrektor w ogóle nie odnosi się do komplementariusza i jego roku obrotowego, arbitralnie przyjmując, iż tylko rok obrotowy akcjonariusza wpływa na możliwość bądź brak możliwości przyjęcia przez spółkę roku obrotowego innego niż kalendarzowy,

f) wprowadzenie przepisów przejściowych Nowelizacji (w tym art. 4 ust. 1-2) miało zapewnić możliwość dostosowania się do nowych przepisów wszystkich spółek komandytowo-akcyjnych - wyznaczając im na to czas do końca roku obrotowego przyjętego de facto przed dniem [...] grudnia 2013 r. - a nie tylko tych, których wspólnikami są wyłącznie osoby prawne,

g) przyjmując stanowisko Dyrektora należałoby stwierdzić, że fakt wstąpienia do Spółki osoby fizycznej jako jej akcjonariusza w dowolnym momencie 2013 r. powodować miał konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki na dzień 31 grudnia 2013 r. niezależnie od tego czy Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o takim zdarzeniu. Tym samym Spółka nie miała możliwości zastosowania się do takiego wymogu. Jednocześnie gdyby akcjonariuszami Spółki były inne podmioty, w tym osoby prawne, w tym takie, których przyjęty rok obrotowy był inny niż kalendarzowy, to taka zmiana akcjonariatu Spółki (niekoniecznie Spółce znaniu powodować miałaby zmianę sposobu rozliczeń podatku dochodowego z tytułu zysku osiąganego w ramach Spółki. Jest to sprzeczne z przepisami przejściowymi Nowelizacji które gwarantowały zachowanie jednokrotności opodatkowania dochodu SKA do określonego momentu. Takie zasady mieli prawo uwzględniać w swoich planach gospodarczych, w tym inwestycyjnych wspólnicy Spółki działając w zaufaniu do Państwu i ustanowionego przez nie prawa. Tym samym należy uznać, że stanowisko Dyrektora prowadziłoby do absurdalnych rezultatów, co nie może znaleźć akceptacji.

h) przyjmując stanowisko Dyrektora, według którego ze względu na obowiązek stosowania przyjętego roku obrotowego również dla celów podatkowych, spółki osobowe (w tym SKA) mają obowiązek przyjmować rok obrotowy właściwy rokowi podatkowemu jej wspólników osób fizycznych, tj. w praktyce rok kalendarzowy - powstaje pytanie - na podstawie jakich przepisów prawa Dyrektor wyciąga wniosek, jakoby spółki osobowe miały dostosowywać rok obrotowy do roku podatkowego wspólników - osób fizycznych, a nie wspólników - osób prawnych? Dyrektor nie wskazał żadnych przepisów, z których wynika, że w sytuacji gdzie w SKA akcje posiada jednocześnie osoba fizyczna i osoba prawna o roku podatkowym innym niż kalendarzowy, rok obrotowy takiej SKA ma być dostosowany do roku podatkowego osoby fizycznej, a nie osoby prawnej?

i) Interpretacja wydana przez Dyrektora narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa oraz konstytucyjną zasadę równego traktowania przez organy władzy publicznej (czyli Dyrektora) poprzez wydanie negatywnej Interpretacji w oparciu o zróżnicowanie tej samej kategorii podmiotów (SKA) ze względu na rodzaj wspólnika takiego podmiotu - na co ten podmiot (SKA) nie ma w praktyce żadnego wpływu,

j) Dyrektor arbitralnie (bez wskazania podstawy prawnej) ustala dodatkowy warunek zastosowania przepisów przejściowych Nowelizacji dla określonej kategorii SKA, tym samym według Interpretacji o statusie podatnika podatku dochodowego Wnioskodawcy decyduje działanie podmiotów trzecich o określonych cechach charakterystycznych (są to wyłącznie osoby fizyczne), a nie przepisy ustawy podatkowej. Oznacza to, że Interpretacja narusza przepis Konstytucji wskazujący, że wszystkie istotne elementy stanu podatkowo prawnego (m.in. podmiot, przedmiot) powinny być uregulowane w drodze ustawy,

k) Dyrektor wydał interpretacje indywidualne w analogicznych stanach faktycznych, które potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy - zmieniając swoje zdanie w Interpretacji nie wskazał zaś na powody/argumenty takiej zmiany.

Nadto w uzasadnieniu skargi Spółka wskazując na zasadność prezentowanej argumentacji powołała się na wyroki sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, oraz interpretacje indywidualne Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę, odnosząc się do powyższych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i ust. 3.

W myśl art. 1 ust. 3 u.p.d.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

- spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, spółka komandytowo - akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.f. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo - akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo – akcyjne płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe.

Stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z treścią art. 4 ust. 2 Nowelizacji, spółka, o której mowa w ust.1, która:

- powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., lub

- dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Pojęcie roku obrotowego zostało zdefiniowane w ustawie o rachunkowości, która w art. 3 ust. 1 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, Lex nr 475273).

W ocenie WSA organ naruszył prawo dokonując błędnej wykładni przepisów ustawy podatkowej. Dalej Sąd uznał, że organ dochował wymaganą prawem procedurę oraz przy ocenie, respektowano reguły kompetencji.

W stanie faktycznym ustalonym przez sąd na podstawie wniosku spółki, stanowisko organu interpretacyjnego nie jest zgodne z powołanymi wyżej przepisami nowelizacji (ustawy zmieniającej). Przepisy przejściowe, wynikające z ustawy zmieniającej, wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących spółek komandytowo – akcyjnych. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie także do spółek komandytowo - akcyjnych. Do końca 2013 roku spółki te nie były podatnikami podatku dochodowego, mimo że miały określony w umowie spółki rok obrotowy, przyjęty przez nie rok obrotowy był obojętny podatkowo. Dochody akcjonariuszy spółek komandytowo - akcyjnych, będących osobami fizycznymi, nie były ustalane do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (tak: uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12 oraz z 20 maja 2013 r., II FPS 6/12 - dostępne w CBOSA). Dlatego zastrzeżenie z przytoczonego art. 3 ust. 9 ustawy o rachunkowości, co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych" nie ma zastosowania.

Uznać należy zatem, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników spółek komandytowo - akcyjnych. Zwłaszcza, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.f. jak i u.p.d.p.

Oznacza to, że ustawodawca założył sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółkach komandytowo - akcyjnych należy stosować przepisy u.p.d.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, przewidział istnienie spółek komandytowo - akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Spółki te są podmiotami odrębnymi od wspólników i niezasadne jest twierdzenie o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy).

Jak zasadnie podniosła w skardze Spółka, brak jest przepisów odnoszących się do obowiązku lub możliwości zamknięcia ksiąg spółki komandytowo – akcyjnej w związku ze zmianami w składzie jej akcjonariuszy, oraz uzależnienia roku obrotowego spółki od od aktualnego roku obrotowego jej akcjonariuszy.

Z tych powodów sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego. Tym samym spółka nie ma obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Stanowisko sądu w niniejszej sprawie nawiązuje do linii orzeczniczej utrwalonej w wyrokach: z 9 lipca 2014 r., sygn. I SA/Gd 650/14, z 14 listopada 2014 r., sygn. I SA/Gd 989/14, z 13 listopada 2014 r., sygn. I SA/Gd 1057/14, z 19 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Gd 722/14, z 2 września 2014 r., sygn. I SA/Gd 707/14, z 7 listopada 2014 r., sygn. I SA/ Wr 2019/14, z 6 listopada 2014 r., sygn. I SA/Wr 2018/14, z 22 października 2014 r., sygn. I SA/Bd 779/14, z 21 października 2014 r., sygn. I SA/Wa 2061/14, z 15 października 2014 r., sygn. I SA/Bk 340/14), a także w wyrokach z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. I SA/Po 709/14, z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Po 711/14 (opublikowane: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podzielając zaprezentowaną w wymienionych wyrokach linię orzeczniczą, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe.

Stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Pojęcie roku obrotowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, ze zm.), która w art. 3 ust. 1 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazał, że SKA została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców przed dniem [...] grudnia 2013r. Zgodnie ze statutem rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, z tym że pierwszy rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. trwał do 31 grudnia 2014 r. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., lecz nastąpiło to po dniu 1 stycznia 2014 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od [...] grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego.

W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, Sąd orzekający w niniejszym składzie uznał stanowisko organu interpretacyjnego za niezgodne z powołanymi wyżej przepisami ustawy zmieniającej.

Stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w skarżonej interpretacji nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Regulacje przejściowe, wynikające z ustawy zmieniającej, wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie także do SKA. Do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne nie były podatnikami podatku dochodowego, mimo że miały określony w umowie spółki rok obrotowy, przyjęty przez nie rok obrotowy był obojętny podatkowo. Dochodów akcjonariuszy SKA, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por.: uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12 oraz z 20 maja 2013 r., II FPS 6/12; opubl.: w CBOSA). A skoro tak, to nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie z przytoczonego wcześniej art. 3 ust. 9 ustawy o rachunkowości., co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych".

Przede wszystkim jednak rację ma skarżąca, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA. Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne.

Rok podatkowy wspólnika SKA, odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy).

Reasumując Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy będzie w niezmienionej formie trwał do końca przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego. Tym samym Spółka nie ma obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni dokonaną w niniejszym wyroku wykładnię przepisów prawa, a w rezultacie uzna stanowisko spółki za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd w oparciu o przepis art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270, ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.