Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 422/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120; art. 121; art. 122; art. 210; art. 70 par. 6 pkt 1; art. 191a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" s.c. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. w kwocie 7.294 zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Spółka cywilna “A" w kontrolowanym okresie prowadziła działalność, której przedmiotem była: produkcja ceramiki szlachetnej, materiałów i wyrobów ogniotrwałych, działalność poligraficzna, reprodukcja zapisanych nośników informacji, działalność związana z informatyką, oprogramowanie i reklama.

W deklaracji VAT-7 za m-c wrzesień 2005 r. złożonej w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. dnia [...] r. Spółka wykazała podatek VAT w wysokości 30.017,00 zł, w tym:

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości 25.363,00 zł,

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.654,00 zł

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] wobec S.C. “A" przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od miesiąca października 2004 r. do sierpnia 2006 r.

W trakcie postępowania ustalono, że w rejestrze zakupu za wrzesień 2005 r. ujęto fakturę VAT wystawioną przez Przedsiębiorstwo "B" P. T., na łączną wartość netto 12.000,00 zł, podatek VAT 22% - 2.640,00 zł, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, karnoskarbowego, informacji uzyskanych od kontrahentów podatnika oraz innych organów, jednostek i instytucji.

Jako dowody w prowadzonym postępowaniu organ wykorzystał m.in.:

- protokół kontroli z dnia [...] r. wraz z załącznikami,

- oraz wyciągi z protokołów przesłuchań podejrzanego R. S., oraz świadków P. T., J. B., T. O. oraz podejrzanego R. S., a także oświadczenie wspólników spółki cywilnej “A" protokół przesłuchania J. M. w charakterze strony, oświadczenie J. P. oraz I. B. i W. D-D., w tym materiały z postępowań karnoskarbowych.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego do złożenia zeznań w charakterze strony został wezwany wspólnik S.C. “A" Z. W., który oświadczył, że w okresie objętym kontrolą spółka korzystała z podwykonawców, ponieważ posiadała możliwości realizowania zamówień własnymi siłami jedynie w zakresie 20 - 30%. Doborem części podwykonawców zajmował się J. B., który nie był pracownikiem Spółki.

Do złożenia zeznań w charakterze strony wezwany został również J. M. drugi wspólnik, który w odpowiedzi złożył pisemne oświadczenie, że potwierdza zeznania Z. W. mającego prawo do jednoosobowej reprezentacji spółki oraz, że w tej sprawie nie ma nic więcej do dodania.

Następnie w charakterze świadka został przesłuchany J. P., zatrudniony w Spółce “A" na stanowisku technologa. Świadek zeznał, że: "Piaskowanie i szronienie mechaniczne kubków na początku polegało na odzyskiwaniu kubków, które nie wyszły w wypale do ponownego zdobienia. Od połowy 2007 roku zdobiliśmy sami. Natomiast wcześniej pod zlecaliśmy piaskowanie innym wykonawcom. Sami robiliśmy kalkę ceramiczną. Nigdy nie widziałem, kto przyjeżdżał po uszkodzone kubki i zawoził je do podwykonawców dokonujących piaskowania i szronienia. To był zazwyczaj jakiś kurier lub wynajęty transport. Nie zawsze udało się odzyskać wszystkie uszkodzone kubki do ponownego zdobienia. Jeżeli wracały od podwykonawców i nie nadawały się do dalszej obróbki były wypalane w piecu w celu stopienia szkliwa i odzyskania kubka albo szły na stłuczkę. " Zeznający stwierdził, że nigdy nie słyszał o firmie "B" P. T.

W związku z powyższym, w charakterze podejrzanego został przesłuchany R. S., który zeznał, że proceder wystawiania, tzw. "fikcyjnych" faktur rozpoczął się w 2000 r. i początkowo dotyczył obrotu paliwem, a następnie fikcyjnych kosztów zamawianych przez różne przedsiębiorstwa.

Kolejnym przesłuchanym świadkiem został P. T., który zeznał, że nie wie w jaki sposób doszło do rozpoczęcia procederu wystawiania faktur z “B" na inne firmy, między innymi “A" S.C. Oświadczył również, że nigdy nie dostarczał towaru wynikającego z tych faktur, ani nie wykonywał usług na tych fakturach. Za wystawienie takiego dokumentu otrzymywał 2-3% wartości netto i dzielił się tą kwotą z R. S.

Z kolei J. B., zeznał między innymi, że: "Jeżeli chodzi o faktury wystawione przez ,,B" P. T. (...) to nie jestem w stanie stwierdzić w 100% czy faktury te opisują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ja osobiście nie widziałem żadnego towaru, nigdy go osobiście nie przekazywałem, nie wykonywałem też żadnej usługi ani też nie pośredniczyłem w ich wykonaniu. (...) Jeśli chodzi o firmę “A" to zamówienia na faktury składane były telefonicznie, był uzgadniany przedmiot tej faktury i jej kwota. Do mnie, należało dobrać już odpowiednią firmę wystawcę na rzecz “A". Rozliczenia między mną a “A" odbywały się gotówką. Jeżeli firmą wystawcą były firmy R. S. to dostawałem jakąś część tej kwoty (...) Pieniądze ze strony “A" wypłacał mi albo J. M. albo Z. W., po dostarczeniu żądanych faktur. "

Do akt sprawy włączone zostało również zeznanie świadka T. O., który o współpracy z J. B. powiedział: "(...) między mną a J. B. wywiązała się współpraca, która polegała na tym, że J. B. przywoził mi zamówienie na kartce, na której znajdowały się nazwy firm, co ma znaleźć się na fakturze i w jakiej kwocie. Przeważały tam usługi remontowo budowlane, transportowe, piaskowanie kubków, projektowanie komputerowe, naprawa maszyn czy czegoś takiego, na różne usługi o dziwnych tytułach. Z J. B. spotykaliśmy się dwa, trzy razy w miesiącu. Faktur przekazywanych było 2, 3 na miesiąc. Ja za to otrzymywałem do [...] zł za jeden raz. Takich przypadków było ok. 3 w miesiącu. Wśród firm była “A".

Kolejne przesłuchanie J. B. odbyło się na wniosek pełnomocnika strony w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. Świadek zeznał m.in., że: ,,Wyglądało to w ten sposób, jeśli “A" potrzebowała wykonawcę jakiś prac, poprzez kontakt, np. z R. S. znajdowałem wykonawców, którzy byliby zdolni dane zlecenie wykonać. Właścicieli niektórych tych firm znałem z przeszłości ale nie odnawiałem tych kontaktów, bezpośrednim wynajdowaniem tych firm zajmował się Pan S. Skontaktowałem się ze S., przekazywałem mu jaki rodzaj prac ma być wykonany a on zajmował się tym dalej. Nazw firm podwykonawców nie pamiętam, kojarzę je raczej z nazwiskami właścicieli (...) jeśli chodzi o Przedsiębiorstwo "B" P. T. to kojarzę to nazwisko, prawdopodobnie poznałem go osobiście, ale dokładnie nie pamiętam. Moje pośrednictwo polegało również na przekazywaniu dokumentów w kopertach, przypominam sobie również, że raz zawoziłem, towar od S. do Spółki “A". Nie pamiętam dokładnie, były to pudła w których coś dzwoniło.(...) Nie brałem udziału w wykonywaniu tych usług, ani ich nie nadzorowałem. Natomiast byłem obecny przy rozładunku towaru, który był zamówiony u Pana S. (...). W moim przekonaniu towar ten pochodził od firm wybranych, przez Pana S. (...) ponieważ otrzymywałem kopertę do przekazania i przypuszczam, że były to pieniądze i dokument np. podpisane kopie faktur, kolejne zamówienia, protokoły odbioru. Za swoje pośrednictwo nie otrzymywałem żadnych pieniędzy od wspólników firmy “A". Miałem nadzieję, że zostanę zatrudniony w “A" na jakimś kierowniczym stanowisku i chciałem się wykazać".

Kontrolę zakończono dnia [...] r. Do przedmiotowego protokołu, pismem z dnia [...] r. Z. B. - pełnomocnik spółki złożył zastrzeżenia, na które organ udzielił wyczerpującej odpowiedzi. Równocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wezwał o podanie okoliczności na jaką mają zostać przeprowadzone nowe dowody w sprawie, o których strona wspomniała w piśmie z dnia [...] r.

Odpowiadając, pełnomocnik Spółki zawnioskował o przesłuchanie kolejnych osób uzasadniając, iż okoliczności sprawy nie zostały wystarczająco udowodnione, a już z pewnością, nie poprzez przesłuchanie w charakterze stron lub świadków w innym postępowaniu.

Z kolei po zapoznaniu się z protokołem kontroli, na wniosek wspólników Spółki “A", J. B. w dniu [...] r. przesłał do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyjaśnienia, w których oświadczył, iż poprzednio złożone zeznania, a dokładniej ich fragmenty są wyrwane z kontekstu i nie oddają charakteru wypowiedzi, natomiast według jego wiedzy, wszystkie usługi zlecone firmom podwykonawczym, pozyskanym przez niego, zostały wykonane. Był odpowiedzialny za dostawę i odbiór przewożąc towar własnym samochodem lub uczestnicząc w jego odbiorze w przypadku transportu podwykonawców. Oświadczył również, że widział próbki towaru z wykonanym logo, pokazującym jakość wykonania.

Dnia [...] r. wspólnicy S.C. “A" złożyli oświadczenie, w którym przedstawili swoją opinię na temat materiału dowodowego opisanego w treści protokołu kontroli z dnia [...] r. oraz dokonali ogólnego opisu prowadzonej działalności gospodarczej, ze szczególnym uwzględnieniem roli podwykonawców a zwłaszcza J. B., jako pośrednika w wyborze podmiotów realizujących usługi na rzecz spółki.

Natomiast przesłuchany w charakterze strony wspólnik – J. M. oświadczył, że: "W spółce zajmował się finansami. Sporadycznie prowadził rozmowy z klientami. Starał się unikać rozmów z podwykonawcami chyba, że były problemy, ale nie potrafił wskazać żadnych konkretów. Na pytanie pełnomocnika strony przesłuchiwany potwierdził udział J. B. w pośrednictwie przy zawieraniu kontraktów przez spółkę “A" oraz wyjaśnił, że: "B. poznał od momentu kiedy byli sąsiadami czyli od roku 2003/2004. (...) Pan B. dowiedział się od nas czym się zajmujemy i na początku zaproponował nam, że jest w stanie nam załatwić podwykonawców do zdobienia ceramiki, generalnie do takich rzeczy, których nie byliśmy w stanie wykonać, bo nie mieliśmy na to czasu. Ponieważ nie byliśmy w stanie przerobić wszystkich zleceń, które otrzymywaliśmy. Nie przedstawił mi tych podwykonawców. Bardzo nas to interesowało kto wykonuje na naszą rzecz usługi, ale niestety ze względu nie wiem może na utrzymanie tajemnicy handlowej nie chciał nam przedstawić tych przedsiębiorców. Od nas B. nie otrzymywał wynagrodzenia za te usługi."

Na wniosek pełnomocnika strony w dniu [...] r. przesłuchany został ponownie P. T., który podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania, złożone w trakcie postępowania karno skarbowego. Ponadto dodał, że słyszał o Spółce “A" ponieważ wystawiał na nią faktury. Nigdy nie wykonywał usług, ani nie sprzedawałem towaru na rzecz Spółki “A". R. S. przywoził wypisane na kartce co ma się znaleźć na fakturze, kwotę, przedmiot usługi. Potem odbierał ode mnie te faktury. Płatności wyglądała w ten sposób, że S. przywoził pieniądze, którymi dzieliliśmy się pół na pół. To było o ile dobrze pamiętam 2 lub 3% wartości podatku VAT wskazanego na fakturze. Nie pośredniczyłem również w wykonywaniu takich usług. "

Podczas przesłuchania R. S. zeznał, że: "zna J. B. Poznał go przy kupowaniu od niego polisy ubezpieczeniowej. Spotykał się i rozmawiał z nim na temat usług dla firm. B. zlecał mu usługę ale on jej nie wykonywałem. Był tylko kurierem. Dostawał zamówienie na usługę i przekazywał dalej, wystawiał papier i przekazywał J. czy J.. Nie pamiętał dokładnie. Pod pojęciem papier rozumiem fakturę. On nie wykonywałem usług, które były opisane na fakturze. Nie posiadał wiedzy czy ktoś wykonywał usługi, które widniały na fakturach. (...) Różne firmy były wystawcami faktur, które przekazywałem np. “B" (...). Nigdy nie zawoziłem tych faktur do “A" nawet nie wiem gdzie się mieści, wszystkie przekazywałem B. Za przekazywanie tych faktur otrzymywałem drobne kwoty, nie pamiętam dokładnie ile to było za fakturę. Myślę, że B. też otrzymywał za to pieniądze. Nigdy nie brałem udziału w przewożeniu jakiegokolwiek towaru na rzecz Spółki “A". Nigdy też nie pomagałem B. w przewożeniu towaru. Pieniądze za faktury przekazywał mi J. Ustalanie treści usług miało miejsce telefonicznie, nie mam pewności czy B. wiedział do końca, że to jest goły papier. Pewnie miał, ale nigdy nie rozmawialiśmy, że wystawione faktury są puste, on zlecał usługę. Nigdy nie było problemu z tymi fakturami. Z usługami nie mogło być żadnego problemu bo usług żadnych nie wykonywałem. "

Pismem z dnia [...] r. Z. B. - pełnomocnik strony - zwrócił się o wydanie kopii protokołów przesłuchań przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego jak również i innych wykorzystanych w sprawie.

W dniu [...] r. organ pierwszej instancji udzielił stronie odpowiedzi dotyczącej powyższego pisma. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dnia [...] r. Z. B. pełnomocnik strony zapoznał się z całością materiału dowodowego nie wnosząc przy tym żadnych zastrzeżeń ani uwag. Następnie, w piśmie z dnia [...] r. odniósł się do całości zgromadzonego materiału jak również złożył wiele uwag dotyczących prowadzonego postępowania kontrolnego do czego pismem z dnia [...] r., organ po raz kolejny ustosunkował się udzielając wyczerpującej odpowiedzi.

Pismem z dnia [...] r. J. P. - pracownik spółki, również na prośbę wspólników S.C. “A", złożył oświadczenie, w którym uściślił zeznania zebrane w postępowaniu kontrolnym. Potwierdził, że w okresie objętym kontrolą około 70% produkcji było zlecane podwykonawcom oraz, że po okazaniu mu przez wspólników (J. M. i Z. W.) fotografii J. B. przypomniał sobie i potwierdził, że wielokrotnie widział tą osobę w firmie w sytuacji dostarczania i odbioru kartonów z kubkami.

Na wniosek wspólników spółki również W. D-D. i I. B., byłe pracownice S.C. “A", złożyły oświadczenie dotyczące wykonywanych obowiązków. Potwierdziły w nim, że spółka nie była w stanie wykonywać wszystkich zdobień kubków. Następnie na podstawie okazanego im przez wspólników zdjęcia J. B. oświadczyły, że wiele razy widziały go w firmie jak wyładowywał kartony z kubkami do pomieszczenia magazynowego w firmie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z czego podatnik nie skorzystał.

Decyzją z dnia [...] r. nr: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił na rzecz "A" Spółka Cywilna kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. w wysokości 7.294 zł.

Pismem z dnia [...] r. “A" S.C. za pośrednictwem pełnomocnika Z. B. - doradcy podatkowego - wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorznie postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – zwana dalej O. p.) w związku z brakiem zastosowania art. 187 § 1 i art. 191 tejże, art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., a takze obrazę art. 210 § 4 O.p. i art. 191 O.p.

Decyzją z dnia [...] r. Znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 o zwana dalej ustawa o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wy-konywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynikające z tego przepisu prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona.

Jeden z takich przypadków wskazany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W myśl z kolei art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Jak wynika z powyższych przepisów podstawowymi warunkami jakie muszą być spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego są:

- nabycie od innego podatnika towarów lub usług,

- udokumentowanie tej czynności fakturą zawierającą wymagane informacje obrazujące rzeczywisty przebieg transakcji.

Reasumując, organ stwierdził, że aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być nie tylko poprawne pod względem formalnym, tj. wystawione zgodnie z art. 106 ustawy VAT, ale także muszą odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje gospodarcze.

Organ wskazał, na utrwalony już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok z dnia 9 lutego 2005 r. I SA/Sz 173/04, LEX nr 257539). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi.

Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, że opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Nie może więc zaistnieć przypadek, gdy zafakturowane czynności w ogóle nie miały miejsca, jak i sytuacja, w której czynności nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami.

Akta sprawy wskazują, że spółka obniżyła podatek należny za okres objęty zaskarżoną decyzją o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez przedsiębiorstwo "B" P. T. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż "B" P. T. wystawiał faktury VAT potwierdzające nieprawdę, które nie mają żadnego pokrycia w rzeczywistych transakcjach handlowych, gdyż nie dokumentują faktycznie dokonywanych zakupów towarów i usług. Powyższe znajduje uzasadnienie w zeznaniach T., w szczególności gdy stwierdził, że wystawiał puste faktury na rzecz S.C. “A", dokładnie opisując w jaki sposób przebiega ten proceder. Zasadę wystawiania "pustych" faktur potwierdzają także zeznania R. S., który - wg zeznań T. - przekazywał wypisane na kartce dyspozycje co do treści fikcyjnych faktur.

Dodatkowo wskazał, że w protokole przesłuchania R. S. oświadczył, iż zna firmę “B" (P. T.) i że on też wystawiał fikcyjne faktury, które z kolei osobiście dostarczał J. B., który przesłuchiwany jako świadek potwierdził zeznania R. S. oświadczając, że przedmiotem jego pośrednictwa było jedynie telefoniczne uzgodnienie treści faktury i jej kwoty oraz dobór wystawcy.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu o braku wiarygodności słów P. T. zauważył, iż fakty przedstawione w jego zeznaniach jak również zeznania R. S. czy nawet J. B. układają się w logiczną całość.

Z punktu widzenia organu brak było jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że świadkowie nie są wiarygodni. Zeznania o uczestniczeniu w procederze wystawiania "pustych" faktur, w którym udział brał także R. S. potwierdzają jednoznaczne zeznania zarówno tego ostatniego jak i T., którzy zeznawali wprost, że nigdy nie wykonywali usług opisywanych przedmiotowymi fakturami. Powyższe jednoznacznie wskazuje, w ocenie organu, że P. T. nie był stroną transakcji gospodarczej udokumentowanej sporną fakturą (co nie znaczy, że usługa nie została wykonana, tyle, że przez inny podmiot). Powyższe nie stoi również w sprzeczności, z faktem, że B. przywoził faktury, załatwiał podwykonawców czy był widziany na terenie firmy “A" przy rozładowywaniu przywiezionego towaru.

Odpowiadając na kolejny zarzut odnośnie przekonania strony, iż posłużenie się w niniejszej sprawie zeznaniami osób przesłuchiwanych w innych postępowaniach, mających w jej opinii mniejszą moc dowodową, pozbawiło podatnika możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu, podkreślić należy, iż zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o czym stanowi art. 181 O.p.

W świetle tych norm prawnych nie istnieje więc prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznał w postępowaniu karnym czy też w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne byłoby wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Mocy dowodowej pozyskanych zeznań nie może natomiast przekreślać fakt, iż złożone zostały przez osobę podejrzaną o udział w przestępstwie. Nie ma powodów twierdzić, że w ramach przyjętej linii obrony podejrzany zeznawał nieprawdę, przyznając się do winy oraz szczegółowo opisując swój udział w procederze przestępczym (wystawianie, tzw. “pustych faktur" nie tylko dla spółki cywilnej “A"). Podane przez niego fakty układają się w logiczną całość i nie są sprzeczne z wnioskami wynikającymi z analizy pozostałych dokumentów.

W tym miejscu organ odwoławczy przypomniał, iż przedmiotem dowodzenia w niniejszej sprawie jest czy zdarzenie gospodarcze udokumentowane sporną fakturą zaszło pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze, a nie czy zdarzenie to faktycznie miało miejsce (tego organ podatkowy nie kwestionował), zatem bez znaczenia pozostawać tu będą uwagi odnośnie faktycznego wykonania czynności wskazanej na fakturze.

Zaznaczył również, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawdopodobnego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu braku wykonania dyspozycji przepisu art. 210 § 4 O.p. należy zauważyć, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wykonanie dyspozycji tego przepisu powinno być adekwatne do poczynionych ustaleń i stwierdzonych uchybień. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazując na uchybienia powołał konkretną podstawę prawną, w oparciu o którą zanegował prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przedstawił ustalenia faktyczne w tej kwestii jak i odniósł się do dowodów i wyjaśnień związanych z tymi ustaleniami. Raz jeszcze w tym miejscu wskazać należy, że nie kwestionowano samego faktu wykonania czynności wykazanych na spornych fakturach lecz fakt zaistnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Odnoszenie się zatem np. do oświadczeń potwierdzających, że B. był widywany na terenie firmy S.C. “A" i przywoził konkretny towar nie zmienia faktu kwestionowania stron transakcji wskazanych na ww. fakturach.

W przedmiotowej decyzji ocena materiału dowodowego została dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów, zgodnie z art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że w ocenie dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Natomiast badanie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W niniejszej sprawie tutejszy organ nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ pierwszej instancji w sposób wnikliwy rozpatrzył całość zebranego materiału dowodowego odnosząc się do niego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził ponadto, że nie dopatrzył się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał prawidłowego rozliczenia podstawy opodatkowania i wskazał właściwą podstawę prawną podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia.

Reasumując, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K., materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana przedmiotowa decyzja został zebrany w sposób pełny i wyczerpujący. Organ odwoławczy nie dopatrzył się żadnej sprzeczności pomiędzy zebranym materiałem dowodowym, a dokonaną przez organ podatkowy pierwszej instancji oceną prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Nie stwierdzono także naruszenia wskazanych przez stronę w odwołaniu przepisów.

W skardze z dnia [...] r., Spółka Cywilna "A" - reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie w całości decyzji z dnia [...] r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych z uwzględnieniem wykazu kosztów. Jednocześnie pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 120 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.-dalej zwaną O.p.) w związku z brakiem zastosowania art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy i przyjęcie jako dowód wyłącznie części wypowiedzi świadków i innego materiału dowodowego,

2. art. 121 § 1 O.p., poprzez odmowę przedstawienia stronie części materiału dowodowego, którego dowolnie wybrane fragmenty włączono do akt postępowania, jak i stronnicze, nieobiektywne uzasadnienie własnego stanowiska,

3. art. 199a § 3 w związku z art. 122 O.p., poprzez brak zastosowania środków dowodowych, gdy ze zgromadzonych dowodów organ powziął wątpliwość co do istnienia stosunku prawnego pomiędzy podmiotami gospodarczymi,

4. art. 122, art. 123 § 1 oraz 190 § 2 w związku z art. 181 O.p. poprzez ograniczenie czynności dowodowych i korzystanie z zeznań świadków składanych pomimo pozbawienia strony możliwości czynnego w nich udziału,

5. art. 210 § 4 i § 6 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną interpretację dostarczonych przez stronę dowodów, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla dowodów przyjętych, jak również brak odniesienia do dowodów, którym nie dano wiary, co sprowadza się do dowolności w ocenie dowodów.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że nie można uznać zeznań P. T. za wiarygodne, bowiem jako podejrzany ma powody, by zeznawać nieprawdę (niższa kara), wobec czego oparcie uzasadnienia decyzji na jego zeznaniach nie jest zasadne. Ponadto zaznaczyła, że organy podatkowe przyjęły, że zdarzenia gospodarcze miały miejsce, ale nie próbowały ustalić w jaki sposób doszło do ich realizacji.

W dalszej części podkreślała, że organ uznaje art. 180 § 1 i 181 O.p. jako dwie normy prawne co świadczy o według strony "... słabej znajomości podstaw prawa jego przedstawicieli" - twierdzenie to jest wstępem do zarzutu bezpodstawnego odmówienia stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu, w tym w przesłuchiwaniu świadków. Zeznania te nie mogą być zastąpione zeznaniami składanymi w postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, ponadto materiał dowodowy w postaci zeznań świadków włączony został w postaci wyciągów z protokołów a nie w całości co świadczy o nierówności stron;

- dyspozycja art. 199a § 3 O.p. nie daje organom podatkowym swobody w decydowaniu czy należy wystąpić do sądu o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy podmiotami gospodarczymi;

- organ podatkowy manipuluje faktami poprzez zamieszczanie obszernych fragmentów zeznań składanych w toku innych postępowań, celowo dobieranych, niekorzystnych dla strony a zeznania składane w toku postępowania cytowane są skąpo lub wcale i ograniczone do wygodnych stwierdzeń formułowanych stronniczo: "; taką samą "socjotechnikę" - zdaniem skarżącego - organ stosuje też w innych wymienionych w skardze sytuacjach;

- przepisy kodeksu karnego skarbowego oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego wskazują, że brak jest podstaw do uznania faktu przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ "... art. 56 § 2 kks nie ma zastosowania do wspólników spółki cywilnej... ",

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że skarga nie jest zasadna, a podniesione przez Skarżącego zarzuty są bezpodstawne z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Podstawę prawną do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr. 54, poz. 535) Oznacza to, że przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a 2 definiuje kwotę podatku naliczonego jako sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 106 ust. 1 ustawy wskazuje elementy, które winna zawierać faktura, a w szczególności dane dotyczące dokonania sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, zatem każdemu podatnikowi z szeregiem jednak ograniczeń wynikających z poszczególnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie skazać trzeba, że organy podatkowe zarzuciły skar-żącemu naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. Należy podkreślić, iż zasadniczą kwestią podlegającą rozpoznaniu w niniejszej sprawie, przy uwzględnieniu stanowiska prezentowanego przez strony, jest rozstrzygnięcie czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały fakturę kosztową wystawioną na rzecz Skarżącego. Na tle tej regulacji prawnej w orzecznictwie prezentowany jest dość jednolity pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (np. wyrok WSA w Białymstoku z 14.10.2009 r., sygn. I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Podkreśla się przy tym, że istotne jest to, czy podatnik wystawiający fakturę wykonał określony w tej fakturze obrót gospodarczy, a nie, czy w ogóle został on wykonany (wyrok WSA w Szczecinie z 12.10.2010 r., sygn. I SA/Sz 338/10, LEX nr 750298). Faktura, która nie zawiera danych rzeczywistego podmiotu gospodarczego, a zamiast tego zawiera dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym kontrahentem jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (wyrok WSA w Łodzi z 27.10.2009 r., sygn. I SA/Łd 520/09, LEX nr 573448). Poglądy te podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. W sprawie istotny jest aspekt przedmiotowy i podmiotowy transakcji. Z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może korzystać podatnik, który, choć nabył określony w fakturze towar, to jednak nie pochodzi on od wskazanego w tej fakturze podmiotu. Za takim rozumieniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przemawia także wykładnia celowościowa. Zdaniem Sądu, regulacja ta zapobiega wykorzystywaniu systemu VAT do nielegalnego obrotu towarami i usługami.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie wykazały, że Skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT sporządzonych przez PHZU "C" A. C. oraz "B" P. T., a faktury te nie miały pokrycia w rzeczywistych transakcjach, nie dokumentowały faktycznie dokonanych zakupów.

Wynika to przede wszystkim z zeznań A. C. i P. T., którzy stwierdzili, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają transakcji faktycznie przeprowadzonych, a sporządzane były dla R. S. i B., którzy informowali, jakie dane mają zawierać faktury. Proceder sporządzania faktur nieobrazujących faktycznego obrotu gospodarczego potwierdził również R. S. wskazując, iż wypisane faktury odbierał od wyżej wymienionych i przekazywał je J. B., który z kolei w swych zeznaniach potwierdził te fakty. Zeznania J. B. znalazły swe potwierdzenie w zeznaniach T. O., który stwierdził, że otrzymywał od J. B. informacje o tym, co ma się znaleźć w fakturach, a gdy je przekazywał otrzymywał [...] zł. Natomiast Z. W., wspólnik skarżącej spółki, potwierdził kontakty z J. B. i stwierdził, iż zlecał mu znalezienie podwykonawców dla swej spółki, nie podpisał jednak z nim żadnej umowy. Współwłaściciel spółki, J. M. potwierdził te fakty. Postanowieniami dnia [...] r. obu wspólnikom spółki ostatecznie zostały przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Organ uznał ustalone w trakcie postępowania kontrolnego fakty za wzajemnie, logicznie powiązane, tworzące wiarygodny obraz systemu współpracy wymienionych osób w celu sporządzania i wykorzystywania faktur nieodzwierciedlających faktycznego obrotu gospodarczego. Organ opierał się na wynikach kontroli przeprowadzonych u Skarżącej, na wynikach postępowania karno-skarbowego, na zgromadzonych dokumentach i faktach, kierując się przy tym regułą wynikającą z art. 180 § 1 O.p.

Wyżej przywołane ustalenia powodują, że nawet gdyby obrót gospodarczy rzeczywistości miał miejsce, to i tak sporna faktury pozbawiłyby Skarżącą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, ponieważ obrót gospodarczy został udokumentowany fakturą stwierdzającą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy stronami tam opisanymi. Słusznie, zatem stwierdziły organy, że dysponowanie przez kontrahenta fakturą wystawioną przez inny podmiot gospodarczy stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy ( wyrok nsa z 14.11.2007r. sygn.akt I FSK 979/06, orzeczenia.nsa).

Reasumując, w ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe uznały, że wystawienie faktury z naruszeniem tych przepisów zawsze pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd nie dopatrzył się wskazanego w skardze naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego, należy stwierdzić, iż Skarżący nie wskazał które dowody należało przeprowadzić, mimo tego, że podczas trwania postępowania zarówno Strona jak i jej pełnomocnik miały dostęp do zgromadzonego materiału dowodowego. Przedstawione przez Stronę dowody w postaci oświadczeń wspólników i pracowników spółki potwierdzają jedynie odbiór towarów, nie odnoszą się natomiast do kwestii kontaktów z pośrednikami i dokumentowania faktycznego obrotu pomiędzy kontrahentami. Kwestie i dowody wskazane przez Stronę nie są sprzeczne ze zgromadzonym przez organ materiałem dowodowym. Pełnomocnik Skarżącej był obecny w czasie przesłuchania świadków i brał w ich przesłuchaniu czynny udział, zadając pytania i uzyskując nań odpowiedzi.

Dokonując oceny postępowania organu w świetle treści art. 122 O.p. zobowiązującego ten organ w toku postępowania do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie odpowiadało ono wskazanej w cytowanym przepisie zasadzie prawdy obiektywnej. Art. 187 § 1 powołanej ustawy konkretyzuje i rozwija tę zasadę oraz nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (por. W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108).

W konsekwencji, zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (por. W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Zgodnie z przywołanymi regułami organ podatkowy postąpił w niniejszej sprawie. Materiał dowodowy zebrany przez organ był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięć zawartych w decyzjach.

Takie postępowanie organu podatkowego wypełnia dyspozycję art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a przedstawione w skardze zarzuty dotyczące tych kwestii nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy, tym bardziej, iż Skarżący nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień do składania dalszych wniosków dowodowych mimo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i mimo zapewnienia mu takiej możliwości, chociażby w postępowaniu odwoławczym zgodnie z postanowieniem z dnia [...] r. Należy również podkreślić, iż organy podatkowe nie przekroczyły zakresu swych uprawnień z art. 181 O.p. włączając w poczet materiału dowodowego zeznania świadków złożone dla potrzeb innych postępowań. Nie istnieje prawny nakaz powtórzenia tych zeznań bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, a takie postępowanie organu nie narusza zasady bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, tym bardziej, iż w decyzjach zarówno organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego szczegółowo wskazano gdzie, kiedy i dla jakich potrzeb zeznania świadków zostały złożone (wyrok NSA z 24.09.2008 r sygn.akt I FSK 1128/07, orzeczenia.nsa). Organ podatkowy przesłuchał na żądanie pełnomocnika skarżącego w postępowaniu podatkowym osoby biorące udział w procederze wystawiania faktur. Prawidłowo też powiadomił skarżącego i jego pełnomocnika o miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów, o czym świadczą zawiadomienia znajdujące się w aktach sprawy. Należy podkreślić, iż w trakcie postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług dokumenty zebrane w toku prowadzonych równolegle postępowań karnych skarbowych. Wobec tego działania organów są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i wbrew zarzutom strony skarżącej nie naruszają art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 188, art. 122, art. 180 i 181 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji i podanych w nich motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia przez organ odwoławczy art. 127, art. 229 i 233 § 2 O.p., albowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował zebrany w trakcie postępowania administracyjnego materiał dowodowy w sprawie i wykazał dlaczego podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

Reasumując, zarzuty postawione organowi odwoławczemu w skardze, nie stanowią w ocenie Sądu, o naruszeniu przez ten organ jakichkolwiek przepisów prawa. Okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Zarówno organ pierwszoinstancyjny jak i organ odwoławczy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadne są zarzuty skargi, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa.

W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych.

Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot inny niż ten wskazany w fakturze, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w tej sprawie.

Na zakończenie odnosząc się do przywołanego przez stronę skarżącą orzecznictwa administracyjnego, zauważyć przyjdzie, że Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela zaprezentowane tam poglądy, jednakże poruszane tam kwestie procesowe w zakresie gromadzenia dowodów i praw procesowych stron postępowania podatkowego odnoszą się do określonych stanów faktycznych rozstrzyganych w indywidualnych sprawach. Podatnik musi dysponować dowodem, którym jest faktura VAT, wystawiona przez sprzedającego. Brak takiej faktury VAT jest równoznaczny z brakiem dowodu zapłacenia kwoty podatku VAT na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Należy podkreślić, iż ustawodawca nie dopuszcza możliwości zastąpienia faktury VAT innymi dokumentami finansowo - księgowymi to jest umowami czy dokumentami bankowymi, a wynika to z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku samoobliczalnego i odliczalnego przez podatnika na poszczególnych szczeblach obrotu gospodarczego, kwota podatku musi być zatem niesporna pomiędzy sprzedawcą a nabywcą.

Natomiast w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których nie i dlaczego, które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dn. 21.12.2006 r., I FSK 996/06, niepubl. wyrok NSA z dn. 24.03.2010 r. II FSK 1852/08, lex 596029). Sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wskazanym warunkom, a sentencja tej decyzji jest kompletna. Organ oparł się na wszystkich posiadanych dowodach, odniósł się do ich treści, zinterpretował je, a w konkluzji wyciągnął logiczne wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis zobowiązuje bowiem organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego.

Zasada swobodnej oceny dowodów opisana w powołanym przepisie zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzje. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowaniu zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, ocenianiu dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy (wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dn. 2906.2000 r., I SA/Po 1342/99, niepubl.). Z takim postępowaniem organu mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, a treść zarzutów przedstawionych w skardze nie deprecjonuje tej oceny.

Wobec powyższego Sąd nie znalazł podstaw do uznania zarzutów zawartych w skardze i oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.).