Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 787/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240  par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 75,  art. 80 ust. 13,  art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 1997 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] r. strona skarżąc złożyła w Urzędzie Celnym w L. deklaracje uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U i dokonała zapłaty podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 1997 r. Wraz z deklaracją złożono wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od ww. samochodu osobowego.

W dniu [...]r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy w wysokości [...] zł na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnatrzwspólnotowym.

W dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Celnego w L. wpłynął wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w wysokości [...] zł Jako powód złożenia ww. wniosku strona wskazała na niezgodność przepisów krajowych w zakresie podatku akcyzowego z przepisami prawa unijnego.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Na skutek wniesionego odwołania przez stronę skarżącą Dyrektor Izby Celnej we W. wydał w dniu [...] r. decyzję Nr [...] decyzję utrzymująca w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji.

Strona na ww. decyzję złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. odrzuconą postanowieniem z dnia 20 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 116/06.

Pismem z dnia [...] r. strona skarżąca złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia [...] r. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, z uwagi na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r. M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W. (publ. Dz. U. UE C-56, z dnia 10 marca 2007 r. s. 6) dotyczący kwestii zgodności z prawem europejskim (z art. 25 WE, art. 28 WE oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG) opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej we W. postanowił wznowić postępowanie w odniesieniu do sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną z dnia [...] r. Nr [...] , działając na podstawie art. 243 § 1, w związku z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."). Uznano bowiem, że ww. wyrok ETS ma wpływ na treść wydanej decyzji, z uwagi na niżej przedstawiony stan faktyczny.

Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Nr [...] . Stwierdzono bowiem, że podatek rezydualny od ww. samochodu osobowego jest wyższy od podatku zapłaconego przez podatnika. W związku z powyższym brak było podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Na skutek wniesionego odwołania przez stronę pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] r. Nr [...]. Powołując się na treść wyroku ETSu w sprawie C-313/05 oraz przepisy art. 80 ust. 1, art. 82 ust. 3, art. 75 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29 poz. 257 ze zm.) oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wskazano, że obowiązkiem organu podatkowego w toku przedmiotowego postępowania było zbadanie czy zadeklarowany w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy nie przewyższa rezydualnej kwoty podatku zawartej w używanym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej jako nowy w Polsce tej samej marki, typu, wieku, pojemności silnika oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia – wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego zapłacono podatek akcyzowy. Realizacją powyższego było, więc porównanie kwoty zapłaconego podatku akcyzowego z rezydualną kwota podatku akcyzowego obliczoną z zastosowaniem stawki 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm³ i stawki 3,1% dla pozostałych samochodów osobowych zawartą w średniej cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej kraju jako nowy. Zdaniem organu odwoławczego obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego jest odniesienie się do średniej wartości rynkowej danego samochodu w określonym miejscu. Za średnią wartość samochodu osobowego przyjęto wartość samochodu ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu roku produkcji, wyposażenia. Do realizacji powyższego przyjęto dane zawarte w elektronicznej wersji katalogu INFO-EKSPERT (Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych oraz Rzeczoznawców PZM) obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Ustalona w odpowiednim katalogu średnia cena rynkowa podobnego samochodu osobowego została pomniejszona o zawarty w niej 22% VAT, a następnie odpowiedni do pojemności silnika podatek akcyzowy w wysokości 13,6%. Tak ustalona podstawa opodatkowania stanowiła bazę do obliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w podobnym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej w kraju z zastosowaniem stawek 13,6% podatku akcyzowego zgodnie z pojemnością silnika przedmiotowego pojazdu. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podatnika do określenia wyposażenia samochodu, przebiegu i innych elementów mających wpływ na podobieństwo. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał w dniu [...] r. wyceny pojazdu podobnego zarejestrowanego na terenie RP zgodnie z zapisem akapit 32 wyroku ETS w sprawie C-313/05. Wartość bazowa pojazdu podobnego, po uwzględnieniu wyposażenia standardowego dla danego modelu pojazdu oraz wyposażenia dodatkowego wskazanego przez podatnika wyniosła [...] zł, a kwota rezydualnego podatku wyniosła [...] zł. Dyrektor Izby Celnej we W. wezwał w dniu [...] r. stronę do przedstawienia dokumentów, które potwierdzałyby oświadczenie z dnia [...] r. , że przedmiotowy samochód był uszkodzony. Na to wezwanie podatnik odpowiedział pismem z dnia [...] r., w którym poinformował, że nie posiada żadnych dokumentów, które potwierdzałyby uszkodzenia pojazdu. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie uprawdopodobnił, że przedmiotowy samochód nabył w stanie uszkodzonym i nie przedstawił żadnych informacji o rozmiarach ewentualnych uszkodzeń. Wskazano również, że podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w dniu [...] r. a badania techniczne zostały przeprowadzone w dniu [...] r., które potwierdziły, że pojazd spełnia wymagania techniczne art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. o Rychu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515) oraz odpowiada dodatkowym warunkom przewidzianym dla pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą. Zgodnie z dokumentem urzędowym potwierdzonym przez uprawnionego diagnostę ww. samochód posiadał w tym dniu kompletne wyposażenie i wszystkie urządzenia, które były utrzymane w należytym stanie technicznym i były sprawne. Dodatkowo podniesiono, że zanim przedmiotowy samochód uzyskał pozytywną opinię techniczną musiał być poddany szczegółowemu badaniu technicznemu i oględzinom, którego zakres został określony w rozporządzeniu z dnia 16 grudnia 2003 r. Ministra Infrastruktury w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy badaniu technicznym (Dz. U. z 2003 r. Nr 227, poz. 2250). Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezsprzecznie wynika, że przedmiotowy samochód osobowy był w dniu [...] r. (2 dni od daty zakupu) w pełni sprawny i nieuszkodzony.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła organom podatkowym nieprawidłowe zastosowanie się do wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05. Wskazała na brak podstawy prawnej umożliwiającej organom podatkowym do szacowania wartości samochodu na podstawie wartości rynkowej. Zdaniem strony skarżącej wartość samochodu potrzebna do wyliczenia podatku akcyzowego rezydualnego powinna być przyjęta na poziomie faktycznej ceny nabycia pojazdu. Wówczas podatek akcyzowy od przedmiotowego samochodu powinien wynosić [...] zł, co powinno skutkować zwrotem nadpłaty w wysokości [...] zł. Strona skarżąca wskazała również, że organ podatkowy pierwszej instancji bezzasadnie odrzucił jego oświadczenie wskazujące, że zakupiony samochód osobowy był uszkodzony. Strona podniosła, że naprawa przedmiotowego samochodu została wykonana jeszcze na terenie Niemiec. Dlatego mimo znaczącego uszkodzenia samochodu, mógł on przejść parę dni po przywozie do polski pozytywne badania techniczne.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. wydana w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Podstawą wznowienia postępowania podatkowego była przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Takim orzeczeniem w przedmiotowej sprawie był wyrok ETS z dnia z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W. ETS w powołanym wyżej wyroku orzekł, że:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło taki podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. A art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Należy zauważyć, że orzeczenie w kwestii prejudycjalnej jest wiążące dla sądu krajowego w danej sprawie oraz w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty, bowiem wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez Trybunał Sprawiedliwości dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przez wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie. Zasada efektywności prawa wspólnotowego wymaga by sądy Państw Członkowskich stosowały przepisy prawa krajowego w taki sposób, aby zapewnić maksymalną ochronę uprawnieniom wynikającym z przepisów prawa wspólnotowego.

Na podstawie art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 ww. ustawy). Zgodnie z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są zobowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego; 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Na mocy art. 75 ust. 1 ww. ustawy stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Stosownie zaś do art. 82 ust. 3 ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.

Jednocześnie z treści art. 75 ust. 3 tej ustawy wynika, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 i 2 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania.

Z treści § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru:

Su = Sn + 12 x (W-2)

gdzie:

Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji,

Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu,

W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie.

Stosownie do § 7 ust. 3 ww. rozporządzenia MF stawki akcyzy obliczone zgodnie z ust. 2 nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z pozycją 27 załącznika nr 1 dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000,- cm sześciennych stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1 % podstawy opodatkowania. Zgodnie z pozycją 21 załącznika nr 2 pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone dla przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi:

- o pojemności silnika powyżej 2.000 cm sześciennych, stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6 % podstawy opodatkowania,

- pozostałe - 3,1 % podstawy opodatkowania.

Z przywołanych wyżej uregulowań niezbicie wynika, iż kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosi w roku produkcji lub w następującym po nim roku - 13,6% lub 3,1 % ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. W rezultacie wszystkie samochody, które zostały sprzedane jako nowe w roku ich wyprodukowania, jak też i w roku następującym po nim są obciążone takim samym podatkiem akcyzowym niezależnie od tego czy zostały wyprodukowane w Polsce, czy też innym państwie UE. Również stawka podatku (13,6% lub 3,1% ceny sprzedaży) od używanych samochodów przywożonych do Polski w ich roku produkcji lub w roku następującym po nim jest taka sama, jak stawka podatku zawarta w wartości porównywalnego samochodu (13,6% i 3,1% ceny sprzedaży), który został opodatkowany w Polsce jako nowy i następnie odsprzedany w Polsce jako używany.

Sytuacja przedstawia się inaczej jeżeli chodzi o samochody używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji.

Stawka stosowana do używanych samochodów z innych państw członkowskich, obliczana zgodnie z wzorem zawartym w § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia MF wzrasta z wiekiem samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększa się o 12%, dochodząc do 65% ceny pojazdu. I to właśnie do takich samochodów będzie miał zastosowanie przedmiotowy wyrok ETS. Taki też samochód był przedmiotem niniejszej sprawy – rok produkcji 1997 r.

Dodatkowo wypada wspomnieć, że sądy administracyjne dokonały już wykładni polskiej ustawy o podatku akcyzowym uwzględniając wspomniany wyżej wyrok ETSu. Są to m.in. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 254/07, opubl. LEX nr 220445; WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 240/07 LEX nr 309079;WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 518/07 opubl. M.Podat. 2008/2/33. Sąd podziela zawarte we wskazanych wyrokach stanowisko. Z treści orzeczenia ETS z 18 stycznia 2007 r. wynika, iż podatek akcyzowy uregulowany w polskiej ustawie o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym należy go poddawać ocenie z uwzględnieniem art. 90 TWE. Nakładanie podatków na samochody, również używane przywożone z innych państw UE nie jest, co do zasady, niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Należy mieć jednakże na uwadze, że w Unii Europejskiej, czyli także w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Towarami podobnymi, według utrwalonego orzecznictwa ETS są produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspakajają te same potrzeby. Na język praktyki zasada ta przekłada się w ten sposób, że Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Zakaz został wprowadzony w celu przeciwdziałania wykorzystywania instrumentów polityki państwa, jaką zwykle oferuje system podatkowy dla ochrony własnego rynku przed konkurencją wspólnotową oraz rekompensowania strat wynikających ze zniesienia opłat granicznych. ETS zwrócił uwagę na to, że niejednokrotnie występował we wcześniejszych orzeczeniach (por. wyrok z 9 marca 1995 r. sygn. C- 345/93 Nunes Tadeu, wyrok z 22 lutego 2001 r. sygn. C - 393/98 Gomes Valente) przeciwko ustanawianym w ten sposób barierom dla swobodnego przepływu towarów. Wprowadzając wyższe obciążenia podatkowe dla produktów importowanych stawia się je w trudniejszym położeniu na rynku krajowym, w sposób nieuzasadniony ograniczając możliwość ich obrotu. Nie znaczy to oczywiście, że Państwa Członkowskie zostają pozbawione prawa do ustalania i zróżnicowania podatków. Taka praktyka jest dozwolona pod warunkiem jednak, że nie prowadzi do jakiejkolwiek dyskryminacji produktów importowanych. Niedopuszczalna jest sytuacja, kiedy w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią kilka procent, natomiast w cenie podobnych aut używanych sprowadzonych w imporcie prywatnym - kilkanaście, czy kilkadziesiąt procent.

W sentencji wyroku ETSu występuje termin "rezydualna kwota podatku" - termin ten oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku z dnia 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu". Zdaniem Sądu rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i n. uzasadnienia wyroku z 18 stycznia 2007 r.). W powołanym pkt 32 wyroku ETS stwierdzono, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.

Zgodnie z wytycznymi orzeczenia Trybunału w odniesieniu do samochodów starszych niż 2 lata - należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego Państwa Członkowskiego UE i kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Oznacza to, że dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i "kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem "stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Zatem zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto, przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce. Przy czym podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Oznacza to, iż należy ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Organ podatkowy powinien posługiwać się przy tym jawnymi i przejrzystymi kryteriami, na których opiera się metoda ustalania wartości rynkowej podobnego samochodu na rynku krajowym oraz metoda wskazania podobnego samochodu na rynku krajowym - przy uwzględnieniu wskazanych powyżej zmiennych. Nie ulega wątpliwości, w świetle orzeczenia ETS, że podstawą dla ustalenia podatku akcyzowego dla pojazdów nabytych w Państwie Członkowskim innym niż Polska jest zadeklarowana przez podatnika wartość transakcyjna pojazdu, ponieważ art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że akcyza od pojazdu wyliczana jest od jego ceny nabycia. Wyrok ETS w tym względzie nie odwołuje się do stosowania wartości rynkowej aut sprowadzanych z zagranicy. Z wyroku wynika jednoznacznie, że należy porównać podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu zakupionego i zarejestrowanego pierwszy raz w Polsce. Punktem wyjścia dla ustalenia górnej granicy tego podatku, po stronie podatnika będzie stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy od sprowadzanego samochodu z uwzględnieniem odniesienia do wartości rynkowej pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce oraz zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. Zwrotowi będzie zaś podlegać ta część akcyzy, która przewyższa akcyzę zawartą w wartości podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe, w którym z jednej strony uwzględniły stawkę i kwotę zapłaconej przez podatnika akcyzy w wysokości [...] zł. Z drugiej zaś strony ustaliły wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce i kwotę rezydualnego podatku zawartego w jego cenie w wysokości [...] zł. Przy ustalaniu wartości rynkowej uwzględniono takie zmienne jak: taką samą markę samochodu, typ, wiek, pojemność silnika, wyposażenie i przybliżony stan techniczny jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo. Za średnią wartość samochodu osobowego przyjęto wartość samochodu ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na kraju samochodu osobowego z uwzględnieniem ww. zmiennych. Do realizacji powyższego przyjęto dane zawarte w elektronicznej wersji katalogu INFO-EKSPERT (Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych oraz Rzeczoznawców PZM) obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Ustalona średnia cena rynkowa podobnego samochodu osobowego została pomniejszona o zawarty w niej 22% VAT, a następnie odpowiedni do pojemności silnika podatek akcyzowy w wysokości 13,6%. Tak ustalona podstawa opodatkowania stanowiła bazę do obliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w podobnym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej w kraju., która w przedmiotowej sprawie wyniosła [...] zł.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej co do zaistnienia dyskryminacji w świetle obowiązującego prawa. Należy zauważyć, że co do zasady opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie zostało zakwestionowane przez ETS. Jednocześnie ETS wskazał na interpretację art. 90 WE i możliwe naruszenie tego przepisu o ile podatek akcyzowy obciąża produkty pochodzące z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W przedmiotowej sprawie mowa o pojazdach używanych starszych niż dwa lata. Stwierdzono, że można mówić o takim naruszeniu wówczas, gdy podatek akcyzowy nałożony na ww. pojazdy nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło taki podatek. Zatem niezbędnym było porównanie podatku zapłaconego przez podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z podatkiem wyliczonym od "hipotetycznego" samochodu osobowego. Takie wytyczne wynikają wprost z wyroku ETSu w sprawie C-313/05. W przedmiotowej sprawie nie wystarcza zatem odniesienie się jedynie do ustawy o podatku akcyzowym, jak to czyni strona skarżąca lecz w interpretacji przepisów tej ustawy należy również uwzględniać wspomniany wyrok ETS.

Podnoszone zatem twierdzenia strony co do obowiązku uwzględnienia ceny transakcyjnej w kontekście wyroku ETS są bezzasadne. Stanowisko reprezentowane przez stronę skarżącą nie wynika również z powoływanego przez nią wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2007 r. sygn .akt III SA/Wa 254/07. W wyroku tym Sąd ten stwierdził wyraźnie, że "ze względu na funkcję gwarancyjną przepisu art. 90 ust. TWE, zgodnie z którym niedopuszczalne jest nakładanie wyższych podatków od tych nakładanych na podobne produkty krajowe oraz sposób ustalana podatku akcyzowego od samochodów używanych, który obowiązuje w kraju, a którego punktem wyjścia jest zadeklarowana cena pojazdu, podstawą wyliczenia należnego podatku akcyzowego powinna być cena transakcyjna pojazdu. Jedynie górną granicą tego podatku powinna stanowić kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, czyli rezydualny podatek akcyzowy. Z wyroku Trybunału wynika zatem, iż porównywany ma być podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i "rezydualna kwota podatku" zawarta w wartości rynkowej podobnego pojazdu zakupionego i już wcześniej zarejestrowanego w kraju. Opracowanie szczegółowych zasad ewentualnego zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego należy do kompetencji organów administracji, które powinny uwzględnić ww. zasady interpretacji prawa wspólnotowego. Bowiem zwrotowi będzie podlegać ta część akcyzy, która przewyższa akcyzę zawartą w wartości podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce".

W przedmiotowej sprawie zasadnie odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej, bowiem porównanie podatku akcyzowego nałożonego na pojazd sprowadzony z zagranicy i rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w kraju nie wykazało nadwyżki zapłaconej akcyzy nad akcyzą zawartą w wartości podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego przez organy podatkowe w kontekście podnoszonego przez stronę skarżącą zarzutu co do błędnego ustalenia rzeczywistego stanu technicznego przedmiotowego samochodu osobowego. Wynikające z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. - obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie z umowy wynika fakt uszkodzenia samochodu osobowego tj. drzwi, błotniki i maska. Jednakże z tej samej umowy wynika, że pojazd na moment zakupu nie miał wad technicznych. Co sugeruje, że powyższe uszkodzenia nie miały wpływu na funkcjonowanie pojazdu. Dodatkowo organy podatkowe wezwały stronę skarżącą do przedłożenia faktur zakupu części zamiennych służących do naprawy uszkodzeń ww. pojazdu czy faktur za wykonana usługę naprawczą. Strona skarżąca nie przedłożyła takich faktur, co zresztą potwierdziła w skardze. Także bardzo lakonicznie wypowiadała się co do czynionych napraw. Na podstawie oświadczeń strony skarżącej trudno było zatem wywieść rozmiar ewentualnych uszkodzeń. Skoro wiedza na temat uszkodzeń była niewystarczająca, to trudno jest czynić organom podatkowym zarzuty co do braku prawidłowego ustalenia stanu technicznego pojazdu. Nie można bowiem na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, zwłaszcza, gdy dotyczą okoliczności tylko jej wiadomych.

Z tych też względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.s.a.