Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 84/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a, art. 42 ust. 1 pkt. 1, art. 83 ust. 1 pkt. 1 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi ,, A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 listopada 2017 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2016r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w kwocie 43.604,00 zł.

Rozstrzygnięcie organu II instancji zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 18 marca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., a następnie, decyzją z dnia 23 grudnia 2016r. określił "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w kwocie 43.604,00 zł.

Organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres w sposób odmienny od wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji VAT-7K.

Powołując się na art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 83 ust. 1 pkt 1, art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej jako "ustawa o VAT", zakwestionował prawo do zastosowania przez spółkę 0% stawki podatku VAT do dostaw na rzecz "B" Ltd z siedzibą w Saint-Vincent. Organ wskazał, iż dostawa winna być opodatkowana stawką podatku VAT 23%.

Ponadto, na podstawie art. 13 ust. 1 i art. 42 ust.1 pkt ustawy o VAT, w IV kwartale 2014r. zakwestionował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz kontrahenta z Unii Europejskiej – "C" s.r.o. [...], Czechy, na łączną wartość 395.854,56 zł.

Organ, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, zakwestionował również prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez firmy: "D" oraz "E" Sp. z o.o., w łącznej kwocie 124.392,00 zł, wobec ustalenia, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie organ I instancji, stosownie do art. 193 § 1- 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), w skrócie "O.p.", oceniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w wyniku przeprowadzonego badania ewidencji prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., stwierdził ich nierzetelność, z uwagi na ujęcie w nich faktur zawierających nieprawidłową stawkę podatku VAT oraz faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania z uwagi na to, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na prawidłowe jej określenie.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów:

1. art. 41 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 6 Konwencji o morzu pełnym, sporządzonej w Genewie z dnia 29 kwietnia 1958r. (Dz.U. z 1963r., Nr 33, poz. 187) w zakresie, w jakim organ podatkowy uznał, że sprzedaż towarów na rzecz "B" Ltd z siedzibą w Saint-Vincent winna być opodatkowana przy zastosowaniu stawki VAT 23%,

2.art. 42 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zakresie uznania przez organ, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz kontrahenta z Unii Europejskiej - "C" s.r.o. nie miała miejsca.

Decyzją z dnia 6 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestię sporną w sprawie stanowi odmienne od deklarowanego przez stronę rozliczenie przez organ I instancji podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. wobec zakwestionowania przez organ:

- prawa do zastosowania przez "A" stawki podatku VAT 0% na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT do sprzedaży towaru na rzecz "B" Ltd z siedzibą w Saint-Vincent, wobec stwierdzenia, że katalog dostaw, dla których stosuje się stawkę podatku VAT w wysokości 0% wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie przewiduje dostaw towarów na pełnomorskie jachty żaglowe z tworzyw sztucznych, a zatem dostawa udokumentowana spornymi fakturami winna być opodatkowana stawką podatku VAT 23%,

- na podstawie art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT dokonanego w IV kwartale 2014r. odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, wystawionych przez: "D", P. [...], K. oraz "E" Sp. z o.o., P. [...], K., o łącznej wartości netto 540.836,03 zł i podatku VAT 124.392,29 zł, uznanych za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dokonania przez "A" w badanym okresie rzeczywistej dostawy aluminium i cynku na rzecz kontrahenta z Unii Europejskiej, tj. "C" s.r.o. [...], Czechy, na łączną wartość 395.854,56 zł.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, że spółka niezasadnie zastosowała stawkę 0% podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów na rzecz "B" Ltd z siedzibą w Saint-Vincent.

Katalog dostaw, dla których stosuje się stawkę podatku VAT w wysokości 0% wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie przewiduje dostaw towarów na pełnomorskie jachty żaglowe z tworzyw sztucznych, a więc dostawa udokumentowana spornymi fakturami winna być opodatkowana stawką podatku VAT 23%. W konsekwencji jako niezasadny ocenił zarzut naruszenia art. 41 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 6 Konwencji o morzu pełnym w zakresie opodatkowania dostawy towarów dokonanej na rzecz "B" Ltd z siedzibą w Saint-Vincent stawką VAT 23%.

Odnosząc się do kwestii rzekomego nabycia przez "A" aluminium oraz cynku od podmiotów: B. Ż. prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "D" oraz "E" Sp. z o.o. i następnie rzekomej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Unii Europejskiej, tj. "C" s.r.o., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, iż spółka nie dokonała faktycznie transakcji zakupu i sprzedaży aluminium i cynku oraz miała wiedzę, że jest jednym z uczestników łańcucha pośredników fakturujących dostawy aluminium i cynku. Czynności spółki ograniczały się w głównej mierze do wystawiania faktur i dokonania przelewu. Transakcje nabycia i dostawy aluminium i cynku nie służyły czynnościom opodatkowanym, lecz poprzez ich fikcyjny zakup i dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów miały posłużyć do wyłudzenia podatku VAT.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć albo też mieć uzasadnione podejrzenia, że uczestniczy w transakcjach (łańcuchu transakcji), które były ukierunkowane na nadużycie prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. Oceniając brak zachowania przez podatnika należytej staranności w spornych transakcjach, organ II instancji podniósł, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje, że nie podjął on racjonalnych środków, wskazujących na zachowanie dobrej wiary.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 42 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zakresie uznania, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz czeskiego kontrahenta nie miała miejsca, organ odwoławczy podkreślił, że skoro z całości materiału dowodowego wynika, że celem transakcji zawartych z Firmą "D" i "E" Sp. z o.o. oraz "A" a "C" s.r.o.- było jedynie oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez te podmioty: po pierwsze nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Po drugie, nie mogły kreować prawa podatnika do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W konsekwencji, dokonując rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z ww. faktur VAT, wystawionych przez "C" s.r.o., "A" naruszyła art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Opisany w kwestionowanej decyzji obrót w zakresie metali jest klasyczną formą łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy. Cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Dokonywanie płatności, czy dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy celem tego typu działań jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy a ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, ponieważ poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami.

Według organu odwoławczego, dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona w decyzji organu I instancji argumentacja jest logiczna. Takie okoliczności, jak niedochowanie należytej staranności przy transakcjach, powiązania osobowe strony i jej kontrahentów, brak magazynów oraz umiejscowienie siedziby spółki na północy, podczas gdy handel prowadzony jest na południu kraju, nie były - jak twierdzi odwołująca - jedyną podstawą do potwierdzenia postawionej przez organ tezy o fikcyjności dokonanych przez spółkę transakcji.

Odnosząc się do kwestii dochowania należytej staranności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zapatrywania odwołującej, jakoby organ I instancji próbował wykazać, że spółka winna była dochować większej staranności (ostrożności) w swoich poczynaniach, co miało, wyrażać się w tym, że powinna była sprawdzić skąd pochodzi towar, który zakupiła.

Z ogólnodostępnych informacji wiadomo, iż w ostatnich latach nastąpił wzrost oszustw związanych z wyłudzaniem podatku VAT, w tym jedną z branż szczególne narażonych jest branża obrotu metalami. Zatem spółka winna zachować większą ostrożność w nawiązywaniu współpracy z kontrahentami. Przezorny przedsiębiorca, niemający doświadczenia w działalności handlowej metalami, powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności.

W odniesieniu do kwestii przesłuchania K. T., organ II instancji wskazał, iż wbrew twierdzeniom spółki, przesłuchanie to nie miało na celu wykazania braku sensu w zaangażowaniu spółki w handel metalami oraz sposobie prowadzenia tej działalności, lecz przeprowadzenie wiarygodnego dowodu z zeznań świadka.

Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że spółka uczestniczyła w tzw. "oszustwie karuzelowym" i dokonując rozliczenia w podatku od towaru i usług za IV kwartał 2014r. transakcji związanych z obrotem aluminium i cynku naruszyła przepisy, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak i prawa do uznania sprzedaży za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił:

1. naruszenie art. 41 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 6 Konwencji o morzu pełnym, sporządzonej w Genewie z dnia 29 kwietnia 1958r. w zakresie, w jakim organ podatkowy uznał, że sprzedaż towarów na rzecz "B" Ltd z siedzibą w Saint-Vincent winna być opodatkowana przy zastosowaniu stawki VAT 23%,

2. błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji, polegający na przyjęciu, iż podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego, tj. rażące naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT,

3. rażący błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 O.p., a w konsekwencji tego:

4. naruszenie art. 42 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w zakresie uznania przez organ podatkowy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz kontrahenta z Unii Europejskiej – "C" s.r.o. nie miała miejsca,

5. naruszenie zasady ochrony praw podatników, działających w dobrej wierze, ugruntowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w wyrokach C-354/03, C-355/03, C-484/03 i C-439/04,

6. nieuwzględnienie w postępowaniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie zarzutu organów podatkowych dotyczącego rzekomo świadomego udziału spółki w rzekomym przestępstwie karuzelowym m.in. wyroków w sprawach: C-80/11,C-142/11 czy C-285/11,

7. naruszenie art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.), w skrócie "k.p.a.", prowadzące do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, a zatem takie, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu zakwestionowano stanowisko organów, jakoby spółka nie miała prawa zastosować preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% przy dostawach na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej "B" Ltd z siedzibą w Saint-Vincent. Wprawdzie treść art. 83 ust. 1 pkt 1 oraz art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie, kiedy dokonywane były dostawy, wyklucza zastosowanie przy dostawie stawki 0%, to jednak spółka była uprawniona do zastosowania tej stawki na podstawie art. 41 ust.4 ustawy o VAT.

Art. 6 Konwencji o morzu pełnym stanowi m.in., iż statki uprawiają żeglugę pod banderą jednego tylko państwa i podlegają, poza wyjątkowymi przypadkami wyraźnie przewidzianymi w umowach międzynarodowych lub w niniejszych artykułach, jego wyłącznej jurysdykcji na pełnym morzu. W konsekwencji dostawy dokonane na podkład jachtu zarejestrowanego pod banderą Saint-Vincent, uprawniały do uznania ich za eksport towarów na terytorium Państwa z poza Unii Europejskiej.

Odnosząc się do kwestii wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz "C" oraz zakupu od kontrahentów aluminium i cynku, skarżąca zakwestionowała stanowisko organów, dotyczące sposobu prowadzenia przez spółkę działalności w zakresie handlu metalami. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazło się wiele stwierdzeń, dotyczących podmiotów, których spółka nie zna i nigdy nie miała z nimi kontaktów. Organy pominęły wiele aspektów, dotyczących tzw. oszustw karuzelowych, a mianowicie orzecznictwo wspólnotowe oraz brak winy spółki.

Organy nie dokonały ustaleń w zakresie, czy mogła wiedzieć, że została wplątana w łańcuch transakcji karuzelowych. Skarżąca podkreśliła, że z jednej strony organy kwestionują dokonanie transakcji, a z drugiej w stosunku do tych podmiotów nie jest prowadzone żadne postępowanie. Podważa to wiarygodność działania organów w sprawie i przesłanek, jakimi się kierowały.

Podnoszone w decyzji zarzuty, dotyczące niedochowania przez spółkę należytej staranności, świadomego udziału w oszustwie, obejścia prawa oraz nierzetelności faktur VAT nie dają się ze sobą pogodzić, a wręcz wzajemnie wykluczają. W sprawie nie wykazano dostatecznie, że spółka miała świadomość uczestnictwa w oszustwie.

Ponadto, w ocenie skarżącej, w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono modelu powtarzającego się oszustwa uznanego za "oszustwo karuzelowe". Zamiast tego przedstawiono jedynie schemat transakcji, z którego właściwie niewiele wynika. Nie udowodniono też, że w przedmiotowej sprawie doszło do przestępstwa karuzelowego, którego spółka była czynnym i świadomym "uczestnikiem". Organy podatkowe w sposób wybiórczy przywoływały orzecznictwo Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej i zaniechały ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W pierwszej należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy należy uznać za postępowanie, wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Przy czym, z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Ponadto zaznaczyć należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza wskazywanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się przy tym do zarzutu naruszenia art.77 k.p.a, zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organy procedowały wyłącznie w oparciu o przepisy O.p.

Skoro zarzuty strony skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Kwestię sporną w sprawie stanowi odmienne od deklarowanego przez stronę rozliczenie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. wobec zakwestionowania przez organy:

- prawa do zastosowania przez "A" stawki podatku VAT 0% na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT do sprzedaży towaru na rzecz "B" Ltd z siedzibą w Saint-Vincent wobec stwierdzenia, że katalog dostaw, dla których stosuje się stawkę podatku VAT w wysokości 0% wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie przewiduje dostaw towarów na pełnomorskie jachty żaglowe z tworzyw sztucznych, a dostawa udokumentowana spornymi fakturami winna być opodatkowana stawką podatku VAT 23%;

- na podstawie art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT dokonanego w IV kwartale 2014r. odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez: "D" oraz "E" Sp. z o.o., o łącznej wartości netto 540.836,03 zł i podatku VAT 124.392,29 zł, uznanych za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dokonania przez skarżącą w badanym okresie rzeczywistej dostawy aluminium i cynku na rzecz kontrahenta z Unii Europejskiej, tj. "C" s.r.o., na łączną wartość 395.854,56 zł.

Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w pierwszej kolejności, Sąd podziela stanowisko organów, w zakresie braku podstaw do zastosowania przez skarżącą stawki 0% podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów na rzecz "B" Ltd z siedzibą w Saint-Vincent. Właściwa stawka podatku dla sprzedaży dokonywanej przez spółkę w badanym okresie wynika z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT i wynosi 23%.

Z niebudzących zastrzeżeń ustaleń organów wynika bowiem, że skarżąca w dniu 22 czerwca 2014 r. zawarła umowę pośrednictwa z "B" Ltd z siedzibą w Saint-Vincent, na podstawie której "A"(zwana w umowie AGENT-OPERATOR) zobowiązała się do świadczenia usług czarteru jachtów należących do ww. "B" Ltd. (zwana w umowie ARMATOR).

Z treści § 1 pkt 1 ww. umowy wynika, iż przedmiotem umowy jest:

a. stałe reprezentowanie ARMATORA przez AGENTA-OPERTAORA przy zawieraniu umów z klientami o świadczenie USŁUGI CZARTERU jachtu (...) na warunkach zawartych w niniejszej umowie, zgodnie z zasadami uczciwości kupieckiej i zachowaniem szczególnej staranności,

b. obsługa czarterów, stałe zarządzanie, opieka nad jachtem (...) należącym do ARMATORA przez AGENTA - OPERTAORA na warunkach zawartych w niniejszej umowie, zgodnie z zasadami uczciwości kupieckiej i zachowaniem szczególnej staranności.

Skarżąca w dniu 22 listopada 2013 r. zawarła umowę pośrednictwa z "B" Ltd z siedzibą w Saint-Vincent, na podstawie której "A"(zwana w umowie AGENT-OPERATOR) zobowiązała się do świadczenia usług czarterów jachtów należących do ww. "B" Ltd. (zwana w umowie ARMATOR).

Z treści § 1 pkt 1 ww. umowy wynika, iż przedmiotem umowy jest:

a. stałe reprezentowanie ARMATORA przez AGENTA-OPERTAORA przy zawieraniu umów z klientami o świadczenie USŁUGI CZARTERU jachtu (...) na warunkach zawartych w niniejszej umowie, zgodnie z zasadami uczciwości kupieckiej i zachowaniem szczególnej staranności,

b. obsługa czarterów, stale zarządzanie, opieka nad jachtem (...), należącym do ARMATORA przez AGENTA - OPERTAORA na warunkach zawartych w niniejsze-umowie, zgodnie z zasadami uczciwości kupieckiej i zachowaniem szczególnej staranności.

W dniu 25 lutego 2015 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w obecności K. T. - prezesa zarządu "A" przeprowadzili oględziny ww. jachtów znajdujących się w porcie w G. Z protokołu oględzin sporządzonego w dniu 18 marca 2015 r. wynika, iż zakupione towary, tj. łoże oraz pokrowiec stanowią wyposażenie jachtu (...), natomiast liny i kurtka zostały na okres zimowy zabezpieczone przez "A"Sp. z o.o.; jachty są pełnomorskimi jachtami żaglowymi wykonanymi z laminatu poliestrowego

Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293). jachty żaglowe mieszczą się w podkategorii o symbolu PKWiU 30.12.11 - Łodzie żaglowe wypoczynkowe lub sportowe, włączając z silnikiem pomocniczym.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5. art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11. art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw części, do środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu.

Stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw armatorom morskim: a) pełnomorskich liniowców pasażerskich, pełnomorskich statków wycieczkowych i tym podobnych jednostek pływających do przewozu osób; pełnomorskich promów wszelkiego typu (PKWiU ex 30.11.21.0), b) pełnomorskich tankowców do przewozu ropy naftowej, produktów przerobu ropy naftowej, chemikaliów oraz gazów skroplonych (PKWiU ex 30.11.22.0), c) pełnomorskich chłodniowców, z wyłączeniem tankowców (PKWiU ex 30.11.23.0), d) pozostałych statków pełnomorskich do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0), e) pełnomorskich statków rybackich, pełnomorskich statków przetwórni oraz pełnomorskich pozostałych jednostek pływających do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (PKWiU ex 30.11.31.0), f) pchaczy pełnomorskich (PKWiU ex 30.11.32.0), g) statków szkolnych i badawczych rybołówstwa morskiego oraz statków ratowniczych morskich (PKWiU ex 30.11.33.0).

Zatem katalog dostaw, dla których stosuje się stawkę podatku VAT w wysokości 0%, wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie przewiduje dostaw towarów na pełnomorskie jachty żaglowe z tworzyw sztucznych, a więc dostawa udokumentowana spornymi fakturami winna być opodatkowana stawką podatku VAT 23%.

W toku postępowania przez organami oraz w skardze spółka akcentowała, że dostawa towarów na rzecz "B" Ltd z siedzibą w Saint-Vincent stanowi eksport towarów i powinna być opodatkowana stawką podatku VAT 0%. Uprawnienie to skarżąca wywiodła z brzmienia art. 6 Konwencji o morzu pełnym oraz z faktu, iż dostawy towarów zostały dokonane na pokład jachtu zarejestrowanego pod banderą Saint-Vincent.

Jednakże o tym, czy dostawa spełnia warunki eksportu towarów, decydują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Jak stanowi art. 2 pkt 8 tej ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Z kolei z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że aby zastosować stawkę VAT 0% w przypadku eksportu, niezbędne jest posiadanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Tymczasem z akt sprawy wynika, że taka sytuacja w związku sprzedażą towaru wymienionego w spornych fakturach nie miała miejsca. Z treści protokołu oględzin wynika, iż łoże stanowiące wyposażenie jachtu (...), zostało w kontrolowanym okresie zakupione, a następnie sprzedane firmie "B" LTD. Niebieski pokrowiec okrywający jacht (...) został również sprzedany przez "A" w kontrolowanym okresie spółce "B" Ltd. W czasie oględzin, liny i sztormiak nie znajdowały się na jachtach, ze względu na zagrożenie kradzieżą; na okres zimowy zostały zabezpieczone przez podatnika. Co istotne, skarżąca w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. nie wykazała przedmiotowych transakcji jako eksport towarów, ale jako sprzedaż w kraju opodatkowaną stawką VAT 0%.

Konwencja o morzu pełnym, sporządzona w Genewie dnia 29 kwietnia 1958 r. reguluje, jak sama nazwa wskazuje, normy prawa międzynarodowego, dotyczące morza pełnego. Przez wyrażenie "morze pełne" rozumie się wszelkie części morza nie należące do morza terytorialnego ani do państwowych wód wewnętrznych (art. 1 ww. Konwencji).

Wskazany przez skarżącą art. 6 ust. 1 ww. Konwencji stanowi, iż statki uprawiają żeglugę pod banderą jednego tylko państwa i podlegają, poza wyjątkowymi przypadkami wyraźnie przewidzianymi w umowach międzynarodowych lub w niniejszych artykułach, jego wyłącznej jurysdykcji na pełnym morzu. Statek w czasie podróży lub pobytu w porcie nie może dokonać zmiany bandery, poza przypadkami rzeczywistego przeniesienia własności lub zmiany rejestracji. Przepis ten określa banderę oraz jurysdykcję danego państwa wobec statku na pełnym morzu, ale nie definiuje terytorium określonego państwa. Są to różne pojęcia. Jurysdykcja to "uprawnienie organu państwa do rozstrzygania spornych spraw; obszar, na który rozciągają się te uprawnienia".

Dodać należy, że Konwencja Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzona w Montego Bay w dniu 10 grudnia 1982 r., zawiera przepisy prawa międzynarodowego dotyczące korzystania z mórz z uwzględnieniem suwerenności wszystkich państw, porządku prawnego dla mórz i oceanów, który ułatwi międzynarodową komunikację i będzie sprzyjał pokojowemu korzystaniu z mórz i oceanów, sprawiedliwemu i efektywnemu wykorzystaniu ich zasobów, zachowaniu ich zasobów żywych oraz badaniu, ochronie i zachowaniu środowiska morskiego.

Powyższe wskazuje na odrębność pojęć jurysdykcji i terytorium państwa.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. Nr 32, poz. 131 ze zm.) obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

1) morskie wody wewnętrzne, 2) morze terytorialne, 3) wyłączna strefa ekonomiczna - zwane dalej "polskimi obszarami morskimi".

Morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zwierzchnictwo terytorialne RP rozciąga się także na jednostki pływające znajdujące się na wodach wewnętrznych i morzu terytorialnym RP.

W związku z tym stwierdzić należy, że dokonanie dostawy towarów na jacht, pływający pod banderą Saint-Vincent, znajdujący się w polskim porcie, jest dostawą krajową, chyba że tej czynności towarzyszyłoby faktyczne przemieszczenie towaru na terytorium kraju bandery jachtu, czyli poza terytorium Unii Europejskiej.

Zdaniem Sądu, podzielić należało stanowisko organu, że sam fakt, iż jachty pływają pod banderą kraju spoza Unii Europejskiej, nie spełnia kryterium wywozu towaru w momencie jego załadunku na te jachty. Również okoliczność, że faktury wystawiono na rzecz zagranicznego podmiotu, nie daje uprawnienia do uznania takiej transakcji jako eksport towarów, wobec niespełnienia warunków ustawowych.

Skarżąca nie odniosła się do kwestii niedysponowania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dokumentów, potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy o VAT). Pomija również fakt, że w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. przedmiotowych transakcji nie wykazała jako eksport towarów.

W kontekście powyższego, zarzut naruszenia art. 41 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 6 Konwencji o morzu pełnym należało ocenić jako bezzasadny.

Przechodząc do kwestii rzekomego nabycia przez skarżącą aluminium oraz cynku od podmiotów: "D" oraz "E" Sp. z o.o. i następnie rzekomej dostawy tego metalu na rzecz kontrahenta z Unii Europejskiej, tj. "C" s.r.o., Sąd podziela stanowisko organów, że skarżąca nie dokonała faktycznie zakupu aluminium i cynku i tym samym nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz "C" s.r.o.

Organy podatkowe wykazały, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, dokonujących oszustw podatkowych tzw. "karuzeli podatkowej" w obrocie wewnątrzwspólnotowym (metalami: aluminium i cynkiem), wykorzystujących do tego konstrukcję podatku od towarów i usług.

Należy wyjaśnić, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję.

Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach jako dostawca towarów są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Właściwie też określono podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Normę prawą zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jako niezrozumiały należało zatem ocenić zarzut skargi, dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, bowiem organy podatkowe nie powołały tego przepisu, jako podstawy rozstrzygnięć.

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z ustaleń organów bezspornie wynika, że spółka nie dokonała faktycznych zakupów, ani faktycznych sprzedaży towarów, tj. aluminium i cynku.

Jak ustaliły organy, faktycznym przedmiotem działania spółki jest wynajem i dzierżawa środków transportu wodnego. Tymczasem w badanym okresie spółka prowadziła działalność gospodarczą, wykraczającą poza przedmiot działalności zgłoszonej do Krajowego Rejestru Sądowego, tj. uczestniczyła w rzekomych transakcjach obrotu metalami. Co istotne, do chwili zakończenia postępowania odwoławczego nie odnotowano zmian danych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy znamienny jest sposób prowadzenia transakcji handlu metalami. Spółka bowiem nie posiadała magazynu, a jedynie nabywała usługi przeładunkowe i magazynowe. Nie posiadała również środków transportu i wynajmowała firmę transportową. Spółka nie zatrudniała pracowników, jej prezes nigdy nie był w magazynie w G. Co ważne, wyjaśnienia prezesa zarządu w żaden sposób nie tłumaczą, dlaczego spółka składowała towary w wynajmowanym magazynie w G., zamiast dokonać bezpośredniej dostawy od dostawcy do odbiorcy. Z kontrahentem umowy wymieniano pocztą, a kontakt był telefoniczny lub emailowy.

Przesłuchany w toku postępowania K. T. - prezes zarządu skarżącej spółki zeznał, że nie wie, od kogo "E" Sp. z o.o. oraz B. Ż. zakupili towary. Ponadto nie wiedział, skąd towar przyjechał, czy z ich magazynów, czy też bezpośrednio od ich dostawców. Zeznał, iż w tej branży kupuje się auta z towarem. Nie wiedział, czy dostawcy mają magazyny. Podał, że dostawcy przywożą mu towar swoim transportem.

Odpowiadając na pytanie, jaki sens ekonomiczny dla "E" Sp. z o.o. ma sprzedaż aluminium za pośrednictwem "A" Sp.z o.o., K. T. wyjaśnił, że tamta firma nie eksportuje metali, zajmuje się handlem metali na terenie Polski i szukała kogoś, kto mógłby zacząć eksportować. Zasadnie więc organ odwoławczy podniósł, że trudno dać wiarę temu, że "E" Sp. z o.o. czy B. Ż., nie mogliby sami dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do Czech, tylko szukać pośrednika, kogoś "kto może zacząć eksportować", tym bardziej, że podmioty te są zarejestrowane dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Ponadto z ustalonego stanu faktycznego oraz wyjaśnień udzielonych przez "E" Sp. z o.o., B. Ż., F. S., "F" Sp. z o.o., P. W. oraz D. K. wynika, że towar nie trafiał do nich fizycznie. Poszczególne firmy otrzymywały dane kierowcy, ciągnika i naczepy od swojego bezpośredniego dostawcy i przekazywały te dane kolejnemu w łańcuchu odbiorcy. Zarówno fakturowanie, jak i zapłata pomiędzy kolejnymi w łańcuchu firmami często odbywały się tego samego dnia i na rachunki bankowe w "G" Sp. z o.o. Należy odnotować, że jedynie prezes zarządu "F" Sp. z o.o. – B. N. wskazał, że czasami dostawy trafiały do magazynu w O.

Zdaniem Sądu, nie bez znaczenia na gruncie rozpoznawanej sprawy jest również okoliczność, że w listopadzie 2014 r. skarżąca współpracowała z F. S., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "H" w J. - dostawcą stali na rzecz "E" Sp. z o.o. oraz B. Ż. W dniach 28 listopada 2014 r. "A" wystawiła na rzecz "H" dwie faktury, dotyczące zaliczek otrzymanych na poczet sprzedaży jachtu (...) - łącznie na kwotę brutto 277.059,60 zł. (otrzymano przelewy od "G": w dniu 28 listopada 2014 r. na kwotę 28.000 euro oraz w dniu 28 listopada 2014 r. na kwotę 160.000,00 zł).

Z ustaleń organów wynika, że aluminium i cynk miały trafić od D. K. do "C" s.r.o. przez różnych pośredników, by potem ponownie wrócić na teren Polski. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że w poszczególnych łańcuchach dostaw uczestniczyły podmioty pełniące różne funkcje.

I tak, funkcję "słupa" pełnił P. W., którego rola ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur. Wymaga odnotowania, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 14 czerwca 2016r. wydał dla P. W. decyzję stwierdzającą obowiązek uiszczenia podatku w kwotach, wynikających z wystawionych, m.in. dla "F" Sp. z o.o. z siedzibą w O., fakturach VAT (art. 108 ustawy o VAT), a więc jednego z podmiotów występującym w przedmiotowym łańcuchu uczestników w fikcyjnym obrocie aluminium i cynku.

Z kolei rolę "znikającego podatnika" pełniła "I" Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 26 lipca 2016 r. podał, iż "działalność gospodarcza" tego podmiotu była szeregiem fikcyjnych działań, mających na celu ukrycie rzeczywistego celu, jakim było osiąganie korzyści majątkowych wynikających z udziału w oszustwie podatkowym tzw. karuzeli VAT; udostępnienie przez "I" Sp. z o.o. numeru VAT UE kontrahentom czeskim umożliwiło tym podmiotom deklarowanie dostaw wewnątrzwspólnotowych i korzystanie z preferencyjnej stawki opodatkowania transakcji na terenie kraju ich pochodzenia.

Na rzecz P. W. dostawy wewnątrzwspólnotowe deklarował D. K. Przy czym D. K. widnieje jako odbiorca na dokumencie CMR, który wiózł ze sobą kierowca M.M., dokonujący przewozu cynku na rzecz "A" Sp. z o. o. do magazynu w G. Jako dostawca na dokumencie CMR wskazano "C" s.r.o. Następnie towar był fakturowany przez kilka kolejnych podmiotów: "F" Sp. z o.o. z siedzibą w O., "H", "E" Sp.z o.o. z siedzibą w K., "D"

Organy wskazały, że płatności pomiędzy ww. kontrahentami dokonywane były w tym samym banku ("G"). Ponadto każdy z tych podmiotów naliczał niewielką marżę lub sprzedawał za niższą wartość (dotyczy cynku sprzedanego przez F. S. oraz aluminium sprzedanego przez B. Ż.); podatek należny z tytułu wystawionych faktur był kompensowany podatkiem naliczonym z tytułu otrzymywanych faktur.

Kolejnym odbiorcą metalu była "A" z siedzibą (w badanym okresie) w R., wynajmująca magazyn w G. przy ul. M. [...]. Metale przywożono do magazynu w G., co potwierdzili kierowcy wykonujący transport oraz odczyty z systemu viaTOLL. Jednakże towar przyjeżdżał z Czech, z magazynu w S. (zostało to potwierdzone w przypadku dwóch z trzech dostaw, bowiem trzeci kierowca A. C. nie stawił się na przesłuchanie). Do przyjmowania towaru w magazynie i wydawania go skarżąca upoważniła dwóch pracowników "J" Sp. z o.o., od której przestrzeń magazynowa była wynajmowana. Towar w magazynie był składowany kilka, kilkanaście dni, po czym wracał do Czech w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz "C" s.r.o.

W dalszej kolejności "C" s.r.o. sprzedała towar z powrotem do Polski podmiotom:

"K" Sp. z o.o. z siedzibą w W., która zakupiony towar odprzedaje na rzecz podmiotu pn. "L", po cenie niższej od ceny jego zakupu w ramach WNT,

"I" Sp. z o.o. z siedzibą w W. - podmiot uznany decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako "znikający podatnik" w łańcuchu oszukańczych dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku VAT,

"M", przy czym z dokumentu CMR wynika, że towar jest przewożony do Polski, odbiera go "N" Sp. z o.o. z siedzibą we W., która nie wykazuje wewnątrzwspólnotowego nabycia, nie składa deklaracji dla potrzeb VAT, a siedziba i miejsce prowadzenia działalności mieści się w wirtualnym biurze.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności przedstawionych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, Sąd aprobuje stanowisko, że strona skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć albo też mieć uzasadnione podejrzenia, że uczestniczy w transakcjach (łańcuchu transakcji), które były ukierunkowane na nadużycie prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. Oceniając brak zachowania przez stronę skarżącą należytej staranności w spornych transakcjach należy mieć na uwadze, że podatnik nie podjął racjonalnych środków wskazujących na zachowanie dobrej wiary.

Ustalenia organów przeczą twierdzeniu strony skarżącej, że została wplątana w łańcuch karuzelowych transakcji. Brak było również podstaw do formułowania twierdzeń o nieprawidłowościach w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony.

O zasadności stanowiska organów przede wszystkim świadczy przebieg spornych transakcji. Jak podniósł organ, metale były kupowane od firmy powiązanej z "A" osobą udziałowca- B. C. K. T., odpowiadając na pytanie, skąd pomysł na handel aluminium, zeznał, że B. C. zainteresował nas tematem, w branży działa wiele lat. Wyjaśnił, że miał znaleźć klienta i znalazł, on odbiorcy nie wskazał; wystawił ofertę z daną ceną; zgłosiła się akurat firma z Czech, więc nawiązał współpracę.

Zdaniem organu II instancji, wątpliwości strony skarżącej wzbudzić powinien fakt, iż kontrahenci rezygnowali z możliwości zarobku dlatego, że wcześniej nie dokonywali dostaw poza granice kraju. Dodatkowo wszystkie kontakty pomiędzy kontrahentami odbywały się telefonicznie lub mailem lub pocztą.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na brak zainteresowania prezesa zarządu "A" Sp. z o.o., osoby niemającej doświadczenia w handlu metalami, co do źródła pierwotnego pochodzenia towarów. K. T. nie wiedział, od kogo "E" Sp. z o.o. oraz B. Ż. zakupili towary. Nie wiedział również, skąd towar przyjechał, czy z ich magazynów, czy bezpośrednio od ich dostawców.

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności winny były wzbudzić podejrzenia podatnika i w konsekwencji spowodować zainteresowanie, skąd dostawcy nabywają towar i skąd jest on dosstarczany, a także powinny spowodować zwrócenie szczególnej uwagi na certyfikaty, które były niekompletne, gdyż nie było w nich danych odbiorcy.

Zasadnie również organ II instancji wskazał na sprzeczność zeznań K. T. Z zeznań tych nie wynika, dlaczego spółka składowała towary w wynajmowanym magazynie w G., zamiast dokonać bezpośredniej dostawy od dostawcy do odbiorcy. Wątpliwości budzą wyjaśnienia, że dostawcy szukają pośrednictwa "A" Sp. z o.o., ponieważ sami nie eksportują. Z drugiej strony K. T. wskazuje, że wynajmuje miejsce w magazynie, bo nie chce zdradzić odbiorcy swojego dostawcy, żeby nie zostać pominiętym. A następnie argumentuje: "nie wie, może się zacząć zajmować w każdej chwili". Następnie na pytanie, czy sam fakt powiązań osobowych pomiędzy "E" Sp. z o.o. i "A" w osobie B. C. nie zdradza dostawcy danych osobowych kontrahenta, K. T. wyjaśnił, że teoretycznie mógłby sprzedawać bezpośrednio kontrahentowi z Czech, ale nie zajmuje się eksportem.

Z kolei w kwestii certyfikatu K. T. fakt magazynowania towaru w G. uzasadniał tym, że dopiero gdy "dostaje" towar do magazynu, otrzymuje certyfikat, przedkłada go następnie czeskiemu kontrahentowi i czeka, czy tamten (lub jego klienci) jest zainteresowany tym konkretnym stopem. W innym miejscu K. T. zeznał, że certyfikat otrzymuje przed przywozem towaru do magazynu.

Zdaniem Sądu, że w rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy świadczy, że spółka nie podjęła racjonalnych środków mieszczących się w ramach należytej staranności przedsiębiorcy. Nie budzi wątpliwości, że w tak newralgicznej branży, jak obrót metalem, spółka powinna zachować szczególną ostrożność. Dodać należy, że z ogólnodostępnych informacji wiadomo, iż jedną z branż szczególne narażonych na oszustwa w zakresie podatku VAT jest branża obrotu metalami. Informacje o tego typu zjawiskach pojawiają się w środkach masowego przekazu. Tym samym wiedza o negatywnych zjawiskach występujących w obrocie metalami jest powszechnie znana i nie jest zastrzeżona wyłącznie dla organów skarbowych i organów ścigania. Zatem spółka winna zachować większą ostrożność w nawiązywaniu współpracy z kontrahentami. Przezorny przedsiębiorca, niemający doświadczenia w działalności handlowej metalami, powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Mając powyższe na uwadze, podkreślić trzeba, że organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towary wymienione w spornych fakturach zostały w rzeczywistości nabyte przez spółkę i czy następnie spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiego podmiotu "C" s.r.o. Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, tj. zarówno co do zakwestionowanych transakcji kupna - sprzedaży, a także co do tego, czy strona działała w tzw. "dobrej wierze" - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez stronę, jak i zebrany dzięki staraniom organów podatkowych. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami.

Kwestię pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji regulują, m.in. przepisy art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92) oraz odnosi się do niej bogate orzecznictwo TSUE.

Odnosząc się do zarzutów skargi, podkreślić należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. C-255/02 ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. wyrok w sprawie C-255/02).

Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł (zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186).

Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11, na który między innymi wskazała skarżąca. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C-273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C-285/11 Bonik, w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13, C-164/13.

W niniejszej sprawie w zaskarżonej decyzji wskazano, że spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych tzw. "karuzeli podatkowej" w obrocie wewnątrzwspólnotowym (metalami: aluminium i cynkiem) wykorzystujących do tego konstrukcję podatku od towarów i usług. Co istotne, skarżąca miała świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze karuzeli podatkowej. Świadczą o tym okoliczności przedstawione w zaskarżonej decyzji, tj. okoliczności nawiązania kontaktów handlowych; bardzo szybki obrót towarami; ten sam towar, był przedmiotem wielokrotnego obrotu; dokonywanie transakcji handlowych bez żadnych zabezpieczeń, czy brak zainteresowania kwestią organizacji transportu.

Zaznaczyć należy, że wbrew temu co podnosi skarżąca, z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE wynika m.in., że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę).

Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli.

Z powyższego wynika, że podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe.

Tymczasem o takich okolicznościach nie można mówić w rozpoznawanej sprawie, gdzie jak wyżej wskazano, okoliczności zawarcia i przebiegu zakwestionowanych transakcji, winny wzbudzić uzasadnione wątpliwości skarżącej.

Wbrew zatem twierdzeniom skargi, w niniejszej sprawie wykazane zostało, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, co oznacza, że organy nie naruszyły zasady neutralności podatku VAT. W ocenie Sądu, niedopuszczalne jest akceptowanie na gruncie obowiązującego prawa czynności prawnych podatnika, których celem jest wykorzystanie poza sferą normalnych działań gospodarczych, konstrukcji prawnej podatku VAT do uzyskania nieuzasadnionych korzyści. W niniejszej sprawie strony zakwestionowanych faktur miały zamiar osiągnąć cel sprzeczny z wolą ustawodawcy, który stworzył taki mechanizm podatku VAT, aby nie stanowił on źródła bezpodstawnego przysporzenia nienależnych korzyści żadnej ze stron, a więc ani Skarbowi Państwa, ani też podatnikowi. Źródłem przychodu podatnika powinna być jego działalność gospodarcza w ramach własnego przedmiotu działania, również przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego, a nie prawo podatkowe samo w sobie.

Powtórzyć trzeba, że strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, i że o tym fakcie co najmniej powinna mieć wiedzę. Organ odwoławczy w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji wskazał na czynności, które pozwoliłby spółce na ustrzeżenie się przed nierzetelnością działania wystawców faktur.

Przesłuchiwany w sprawie K. T. nie wiedział nawet, czy dostawcy skarżącej mają magazyny. Przyjęcie z góry takiego założenia i brak zainteresowania w tej kwestii ze strony spółki stanowi pole do nadużyć dla jej kontrahentów. Skarżąca nie wykazała się należytą starannością przy przeprowadzeniu transakcji, mimo iż sam fakt szukania przez dostawców, tj. "kogoś, kto mógłby zacząć eksportować" powinien był wzbudzić podejrzenia podatnika.

Wbrew stanowisku skarżącej, przeprowadzone postępowanie wobec kontrahentów strony ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Ważne w tym przypadku będą okoliczności i faktyczny przebieg transakcji. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka brała udział w mechanizmie oszustwa karuzelowego. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na dokonanie ustalenia łańcucha dostaw i przebieg poszczególnych transakcji sprzedaży oraz podmiotów w nich uczestniczących. Ustalenia te zostały szczegółowo opisane w kwestionowanej decyzji i zaprezentowane w schemacie łańcucha powiązań. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono drogę przepływu faktur VAT, z której wynika jednoznacznie, że kontrahenci podatnika brali udział w karuzeli dostaw, a głównym celem było wydłużenie łańcucha obrotu towarem, aby utrudnić wykrycie procederu.

Dodać należy, iż z ustaleń organów wynika, że podatek należny nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Transakcje nabycia i dostawy – aluminium i cynku - nie służyły czynnościom opodatkowanym, lecz miały posłużyć do wyłudzenia podatku VAT. Zaznaczyć należy, że czynności spółki ograniczały się w głównej mierze do wystawienia faktur i dokonania przelewu środków płatniczych.

Okoliczność, iż wobec bezpośrednich kontrahentów spółki, tj. "E" Sp. z o.o. i "D" nie prowadzono postępowań podatkowych w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014r., nie oznacza, że "A" była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. Ponadto organy wykazały, że rzekomo zakupiony metal od "E" Sp. z o.o. i "D", był nabyty od "H", wcześniej od "F" Sp. z o.o., której kontrahentem był P. W., wobec którego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 14 czerwca 2016r., określającą wysokość kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur wystawionych w od września 2014r. do grudnia 2014r. i od stycznia 2015r. do kwietnia 2015r. Zatem skarżąca brała udział w łańcuchach dostaw, w których wystąpił podmiot niedeklarujący należnego podatku od towarów i usług, nieprowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie drogi przepływu faktur VAT, z której wynika jednoznacznie, że kontrahenci spółki, jak i ona sama brali udział w karuzeli dostaw, a głównym celem było wydłużenie łańcucha obrotu towarem, aby utrudnić wykrycie procederu. W zaskarżonej decyzji nie tylko przedstawiono schemat obrazujący łańcuch podmiotów zaangażowanych w obrót ww. metalami, ale również wskazano, że w poszczególnych łańcuchach dostaw uczestniczyły podmioty, pełniące różne funkcje, tj. "słupa", "znikającego podmiotu" i tworzące karuzelę podatkową.

Opisany w decyzji obrót w zakresie metali jest klasyczną formą łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy. Należy przy tym zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, czy dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy celem tego typu działań jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. Ustalony stan faktyczny potwierdza, że transakcje nabycia i dostawy metali dokonane przez skarżącą nie służyły czynnościom opodatkowanym, lecz poprzez ich zakup i dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy miały posłużyć wyłudzeniu podatku VAT.

Zauważyć również należy, że normalną praktyką w prowadzeniu działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia i zwiększania zysku, co realizować można m.in. przez eliminowanie kolejnych pośredników sprzedaży, a nie angażowanie - jak w niniejszej sprawie - kolejnych podmiotów w łańcuchu sprzedaży, które to podmioty nie biorą de facto rzeczywistego udziału w tej sprzedaży, a jedynie wystawiają dokumenty, które mają potwierdzać rzekomy obrót towarem. Celem uczestników łańcucha transakcji nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy. Podejmowane czynności w zakresie wystawiania faktur służyły dokonaniu wyłudzeń w zakresie podatku VAT i ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych.

Wbrew zarzutom skargi, ustalenia organów co do sposobu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w zakresie handlu metalami, znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym.

W świetle powyższego, bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 42 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zakresie uznania, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz czeskiego kontrahenta – "C" s.r.o. nie miała miejsca.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 tej ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju albo innym podmiotem określonym w pkt 2 do 4 ust. 2 ww. artykułu.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ww. ustawy, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 ww. ustawy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 ww. ustawy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z przywołanych regulacji wynika, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach.

Tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca dokonała sprzedaży towaru na rzecz czeskiego kontrahenta - nabytego uprzednio na podstawie faktur otrzymanych od firm, które nie odzwierciedlają rzeczywistego zakupu towaru i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zatem brak jest podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów transakcji wykonywanych przez stronę skarżącą w ramach prowadzonej działalności.

Reasumując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała zatem Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.