Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3377/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 ust. 4 ust. 7 art. 86 ust. 1 art. 15 art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2009 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca C. S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania podatkiem VAT przekazania uczestnikowi programu lojalnościowego nagrody rzeczowej, kwalifikowanej jako nagroda w sprzedaży premiowej.

Skarżąca przedstawiając następujący stan faktyczny wskazała, iż prowadzi program lojalnościowy skierowany do konsumentów nabywających towary lub usługi w sieci kawiarni. Za dokonanie, w dowolnej kawiarni należącej do Skarżącej, każdego zakupu, uczestnik programu otrzymuje punkty. Liczba uzyskanych przez uczestnika punktów jest uzależniona od wartości brutto zakupionych przez uczestnika produktów albo usług. Punkty naliczane są bezpośrednio po dokonaniu zakupu na karcie magnetycznej otrzymanej od spółki przez każdego uczestnika (karty pozostają własnością Spółki). Po zgromadzeniu odpowiedniej liczby punktów uczestnicy mogą wymieniać je na nagrody. Nagrodami w programie są m. in. towary (np. kanapki, ciastka, napoje) znajdująca się w sprzedaży w kawiarniach Skarżącej. Nagrody te uczestnik odbiera bezpośrednio w kawiarni należącej do Skarżącej za okazaniem karty punktowej przy czym z karty tej odejmowana jest taka liczba punktów jaka odpowiada otrzymanej przez uczestnika nagrodzie. Nagrodami w programie mogą być również towary oferowane przez Skarżącą wyłącznie dla uczestników programu i nie będące w normalnej sprzedaży w kawiarniach (np. koszulki z logo kawiarni). Nagrody te uczestnik zamawia na specjalnym formularzu składanym w kawiarni należącej do Skarżącej, następnie z karty uczestnika odejmowana jest liczba punktów odpowiadająca zamówionej przez uczestnika nagrodzie a sama nagroda jest wydawana uczestnikowi pocztą na adres korespondencyjny wpisany przez uczestnika na formularzu zamówienia nagrody.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca spółka zadała pytanie: Czy zgodnie z art. 7 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej u.p.t.u., nieodpłatne przekazanie uczestnikowi programu lojalnościowego nagrody rzeczowej, kwalifikowanej jako nagroda w sprzedaży premiowej, powoduje po stronie Skarżącej obowiązku opodatkowania tej czynności podatkiem VAT?

Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u., na równi z odpłatną dostawą towarów ustawodawca objął opodatkowaniem przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.t.u. przepisu tego nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, przy spełnieniu dodatkowych przesłanek wynikających z art. 7 ust. 4 i 7. Zdaniem Skarżącej z art. 7 ust. 2 a contrario wynika, że opodatkowaniem nie jest objęte przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, o ile przekazanie to następuje na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa. O ile spełniony jest warunek związku z działalnością prowadzonego przedsiębiorstwa, obowiązek podatkowy nie powstanie, nawet jeżeli przekazywane towary nie stanowią drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała szereg wyroków sądów administracyjnych. Ponadto zdaniem Skarżącej przekazywanie przez nią towarów jako nagród w programie lojalnościowym nie powinno być kwalifikowane jako darowizna na rzecz uczestników programu lojalnościowego (art. 7 ust 2 pkt 2 u.p.t.u).

W ocenie Skarżącej zgodnie z art. 7 ust 2 u.p.t.u. nieodpłatne przekazanie uczestnikowi programu lojalnościowego nagrody rzeczowej, kwalifikowanej jako nagroda w sprzedaży premiowej, nie powoduje po jej stronie obowiązku opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).Wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Prawo to jednak w dalszych przepisach ustawy (art. 88) zostało ograniczone. Organ wskazał art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, oraz brzmienie art. 88 ust. 3 pkt 3, w myśl którego cytowany wyżej ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane. Oznacza to, że w przypadku gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części, od towarów przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania (z uwagi np. na brak możliwości zaliczenia zakupu do kosztów uzyskania przychodów), to przekazanie tych towarów nie stanowi dostawy towarów i nie na obowiązku opodatkowania tych czynności. W przypadku, gdy Skarżąca dokonuje nabycia towarów i usług, które w momencie zakupu służą bezpośrednio wykonywanym czynnościom opodatkowanym (a więc przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego), a następnie przekazane zostaną nieodpłatnie jako nagroda w sprzedaży premiowej - takie nieodpłatne przekazanie traktowane jest jak dostawa towarów i będzie rodziło konieczność opodatkowania podatkiem VAT, pod warunkiem, że towary te nie wypełniają definicji prezentów o małej wartości czy próbek w rozumieniu art. 7 ust. 4 i 7 u.p.t.u. Zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 2 i art. 114 ust. 1.

Minister Finansów wskazał, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że przy przekazaniu uczestnikowi programu nagrody w postaci kanapek, ciastek, napojów i koszulek z logo kawiarni w ramach sprzedaży premiowej, spełniającymi wymogi prezentów o małej wartości lub nie spełniającymi wymogów prezentów o małej wartości i gdy przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, nieodpłatne przekazanie tych towarów, nie powoduje po stronie Skarżącej obowiązku opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku przekazania uczestnikowi programu w ramach sprzedaży premiowej, nagrody w postaci kanapek, ciastek, napojów i koszulek z logo kawiarni, nie spełniającymi wymogów prezentów o małej wartości i gdy przy nabyciu tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów, powoduje po stronie Spółki obowiązek opodatkowania tej czynności podatkiem wg stawki właściwej dla dostawy danego towaru.

Zgodnie bowiem z zasadą neutralności podatku obowiązującą w u.p.t.u., podatkowi podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru bez wynagrodzenia, należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyłączeniem drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Nieprawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko Skarżącej, iż opodatkowaniem nie było objęte przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, o ile przekazanie to następuje na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa, ponieważ prowadziłoby to do naruszenia zasad powszechności i neutralności opodatkowania, bowiem żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku od towarów i usług. Stanowisko prezentowane przez Skarżącą prowadziłoby w ocenie organu do konsekwencji, w których podatnik realizując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, przekazywał je następnie nieodpłatnie nie rozpoznając w tym zakresie obowiązku podatkowego. Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nawiązuje bezpośrednio do treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którego wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy podatek od powyższych towarów lub ich części podlegał odliczeniu w całości lub części, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest również, iż przekazanie towarów odbywa się w rozumieniu umowy przyrzeczenia publicznego w rozumieniu art. 919 Kodeksu cywilnego, a nie w rozumieniu umowy darowizny, ponieważ z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów ustawodawca zaliczył: wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny. Oznacza to, że przepis ten dotyczy każdego nieodpłatnego przekazania a nie tylko przekazania w wyniku umowy darowizny.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej; wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego potwierdzającej jej stanowisko, zawarte we wniosku o interpretację iż zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u., nieodpłatne przekazanie uczestnikowi programu lojalnościowego nagrody rzeczowej, kwalifikowanej jako nagroda w sprzedaży premiowej, nie powołuje po stronie wnioskodawcy obowiązku opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług, w przypadku nie podzielenia przez organ opinii podatnika, o której mowa w pkt 2, uwzględnienie w interpretacji, iż nieodpłatne wydanie towarów w ramach (stanowiących element) świadczonych usług gastronomicznych na cele związane z działalnością gospodarczą jako nie mieszczące się w zakresie regulacji przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u., lecz art. 8. ust. 2 ustawy, nie jest objęte przedmiotową interpretacją.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 października 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej. Zarzuciła jej naruszenie art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

W uzasadnieniu wskazała, iż z literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika, za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa ale tylko na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, a za takie w niniejszej sprawie należy uznać towary przekazane przez Skarżącą, jako nagrody, w sprzedaży premiowej, zmierzającej do intensyfikacji sprzedaży produktów Skarżącej.

Skarżąca zarzuciła organowi błędną interpretację art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., wskazując, iż organ pominął zmianę brzmienia tego przepisu wprowadzoną po 31 maja 2005 r. i mylnie zastosował się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt I FPS 5/06, która odnosiła się do starego stanu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje:

Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika, zgodnie bowiem z art. 14a § 2 zdanie drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jako w skrócie "O.p.", we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Założenia takie oznaczają więc, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy tzw. milcząca interpretacja wywołują skutki prawnopodatkowe o tyle, o ile, rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – art. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...),

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W ocenie Sądu z powyższych regulacji prawnych wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie zrównania z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (rozumianych w myśl art. 2 pkt 6 u.p.t.u. jako rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty), innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co jest istotne w niniejszej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 u.p.t.u. odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności.

Sąd nie podzielił argumentacji organu, który z treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u. wywodził, że ust. 2 tego artykułu dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po pierwsze, stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego (podatnika – przyp. Sądu) przedsiębiorstwem". Nie jest więc możliwe wyprowadzanie jego treści z innych przepisów ustawy np. art. 86 ust.1 czy art. 88 ust.3 pkt 3. Po drugie, jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania; cele bowiem ujęte jako "związane" i "niezwiązane" - czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań.

Podkreślić należy, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym, czynność nieodpłatnego przekazania bliżej niezidentyfikowanemu nabywcy dodatkowego produktu będącego w obrocie handlowym sprzedawcy, o ile nabywca zakupi towary określonej wartości, jest niewątpliwie czynnością reklamową, związaną z prowadzonym przedsiębiorstwem. Obowiązujące przepisy w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. jako czynność opodatkowaną traktują odpłatną dostawę towarów, a w przepisie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, są opodatkowane jeżeli towary objęte darowizną są przekazywane na cele inne niż związane z prowadzonym przez sprzedawcę przedsiębiorstwem. W tej sprawie towary opisane w pytaniu interpretacyjnym są przekazywane konsumentowi pod tytułem darmym. Opisana w pytaniu czynność nie jest przyrzeczeniem publicznym ujętym w art. 919 Kodeksu cywilnego, nie posiadając cech wymienionych w tym przepisie. Jest indywidualną, nieodpłatną czynnością prawną pomiędzy spółką, a konsumentem, przysparzającą temuż konsumentowi doraźną, a spółce przesuniętą w czasie korzyść majątkową. W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., za odpłatną dostawę towarów przyjmują również przekazanie przez podatnika towarów bez wynagrodzenia na cele nie związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem natomiast cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem są podatkowo obojętne.

Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan rzeczy z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.

Pogląd Sądu, jaki został przyjęty w niniejszej sprawie, można spotkać także w doktrynie prawa podatkowego (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT Tom I, Unimex 2006, str. 32-33, 82-84 i 97-106), a nadto w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2008 r. III SA/Wa 1482/08 (oba opublikowane na stronach internetowych Sądów).

Najistotniejszym jednak dla tej sprawy orzeczeniem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydany w składzie siedmiu sędziów, w dniu 23 marca 2009 r., a więc już po sporządzeniu przez Ministra Finansów interpretacji, poddawanej ocenie w niniejszej sprawie, I FPS 6/08, który przesądził pojawiające się w orzecznictwie rozbieżności. Wyrok ten między innymi stwierdził:

"Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt. 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne." "Istotnym wykroczeniem poza granicę literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 jest uznanie, że wynika z niego, że czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, który przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Tezy tej nie można również wywieść z normy ust. 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się też na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa."

Wyrok ten uwidocznił również, poruszany i w tej sprawie problem zawężenie w ustawie krajowej zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym, które w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) objęły opodatkowaniem również nieodpłatne przekazania towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Należy mieć też na uwadze, że sąd krajowy jest obowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego, tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić art. 249 akapit 3 Traktatu Wspólnoty Europejskiej. Należy wiec rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z uwzględnieniem wykładni pro wspólnotowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej cytowanym wyrokiem w sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych; Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym....".

W świetle przedstawionych obszernych cytatów z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje przytoczyć jego tezę: "Przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozostawia wątpliwości, że interpretacja wydana w tej sprawie przez Ministra Finansów, a dotycząca przepisu art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., zawiera wadliwą wykładnię przedmiotowego przepisu i z tego względu została przez Sąd wyeliminowana z obrotu prawnego.

Skarga więc jako uzasadniona została przez Sąd uwzględniona.

Ze wskazanych przyczyn, Sąd na podstawie przepisu art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r., orzekając w zakresie niewykonalności tej interpretacji na podstawie art. 152 tej ustawy, a na podstawie art. 200 § 1 ustawy, co do kosztów postępowania.