Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 63/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2014-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 5, 6, 7, 14, 15 i 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: listopad i grudzień 2009 r. oraz za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. w określił J. K. (dalej również jako skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r. (listopad - grudzień) i 2010 r. (styczeń, marzec - maj).

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się J. K. W odwołaniu wniesionym do Dyrektora Izby Celnej w B. stwierdził, iż stosowanie sankcyjnych stawek podatku akcyzowego na podstawie art. 89 ust. 16 ustawy

z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) - dalej: "u.p.a.", jest niezgodne z Konstytucją RP.

Decyzją z [...] października 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Ł.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano,

że w przedsiębiorstwie A. J. K. z siedzibą w Ł. przeprowadzono kontrolę w zakresie obrotu olejem opałowym za okres od [...] marca 2009 r. do [...] grudnia 2010 r. W rezultacie analizy oświadczeń nabywców oleju opałowego stwierdzono, że dwa z nich nie spełniają wymogów określonych w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. W jednym oświadczeniu stwierdzono brak miejsca sporządzenia oświadczenia (oświadczenie z [...] stycznia 2010 r.), w drugim zaś brak czytelnego podpisu nabywcy (oświadczenie z [...] marca 2010 r.). Dodatkowo w wyniku sprawdzenia miesięcznych zestawień oświadczeń przekazywanych do naczelnika właściwego urzędu celnego stwierdzono, iż nie wszystkie zestawienia za kontrolowany okres były sporządzane i przesyłane do organu zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zestawienia za listopad i grudzień 2009 r. oraz styczeń, kwiecień i maj 2010 r. zostały przekazane do naczelnika urzędu celnego po 25 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży.

Organ II instancji stwierdził, że oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. powinno zawierać enumeratywnie wymienione elementy wskazane

w ust. 6 pkt 1-5 powołanego artykułu. Brak któregokolwiek z tych elementów powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Podobnie powoduje powstanie obowiązku w podatku akcyzowym uchybienie przez sprzedawcę terminowi do złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Strona sprzedająca olej przeznaczony

do celów opałowych i zamierzająca zastosować stawkę właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych powinna uzyskać od nabywcy oświadczenie, które w chwili sprzedaży będzie zawierało wszystkie określone prawem elementy, a także przedłożyć do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięczne zestawienie oświadczeń w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Celem tych regulacji jest umożliwienie sprzedaży oleju opałowego po cenach zawierających niższy podatek, ale tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przewidziane w ustawie podatkowej warunki. Ustawodawca w sposób czytelny wskazuje w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie przez podatnika podatku akcyzowego chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak

i w dacie przedłożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego - pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zatem w przypadku wystąpienia nieprawidłowości związanych z omawianymi wyżej oświadczeniami stosuje się stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.822 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.).

Dyrektor Izby Celnej uznał za niezasadny zarzut, iż zastosowanie sankcyjnych stawek podatku akcyzowego na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. jest niezgodne

z Konstytucją. Wskazał, że na organach administracji państwowej i obywatelach ciąży obowiązek przestrzegania powszechnie obowiązującego prawa tak długo, dopóki prawo to nie utraciło swej mocy obowiązującej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku J. K. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżący nie zakwestionował ustaleń faktycznych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, tj. nieterminowego złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń i błędów w oświadczeniach nabywców oleju opałowego. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji, iż narusza prawo wspólnotowe - Dyrektywę Rady 2003/96/WE, albowiem organy podatkowe nie zakwestionowały faktu zużycia sprzedanego oleju opałowego na cele grzewcze. Art. 89 ust. 6, 7, 8, 9, 10, 14, 15 i 16 u.p.a. są niezgodne

z Konstytucją RP (przepisy te naruszają art. 2, art. 9, art. 32, art. 87 ust. 1 Konstytucji RP) oraz z Dyrektywą Rady 2003/96/WE. Podniósł, że w toku postępowania organy podatkowe po przesłuchaniu nabywców potwierdziły prawdziwość nabycia oleju opałowego w tych ilościach przez tych nabywców.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 27 lutego 2013 r. Sąd zawiesił postępowanie w tej sprawie, do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego,

z którym zwrócił się WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 99/11: "Czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej

w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa

w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny

z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji.".

Postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r., P 50/11, Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie z uwagi na niedopuszczalność wydania wyroku. W związku

z tym, Sąd postanowieniem z dnia 17 lutego 2014 r. podjął postępowanie w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kwestią sporną w sprawie jest stwierdzenie, czy wobec Skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego

w poszczególnych miesiącach 2009 i 2010 r. w związku z niezachowaniem warunków przewidzianych w art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 i ust. 14 u.p.a.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. w przypadku wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, których sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z dniem wydania wyrobów nabywcy (art. 10 ust. 8 u.p.a.), a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.).

W art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawodawca wskazuje, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (dotyczy m.in. olejów napędowych grzewczych), jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia,

że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane

z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (w przypadku olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych 232 zł/1.000 litrów).

Oświadczenie, składane przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą powinno być dołączone do kopii faktury i zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2010 r.) powinno zawierać: (1) dane dotyczące nabywcy; (2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; (3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; (4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; (5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z art. 89

ust. 7 u.p.a. oświadczenie to, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się

te urządzenia.

Z kolei przepis z art. 89 ust. 8 u.p.a. stanowił, że oświadczenie składane przez nabywcę oleju opałowego będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej powinno zawierać: (1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; (2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; (3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; (4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych,

w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; (5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; (6) datę

i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Według art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych

w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres

5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone,

i udostępniane w celu kontroli.

Zawartość miesięcznych zestawień oświadczeń określa art. 89 ust. 15 u.p.a.

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, co wprost wynika z art. 89 ust. 16 w zw.

z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Na tle tej regulacji prawnej pojawiła się wątpliwość, czy każda wada oświadczania nabywcy oleju opałowego może skutkować zastosowaniem stawki podatku z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Odnosząc się do tego problemu, Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej postanowieniu o umorzeniu postępowania zainicjowanego pytaniem WSA w Białymstoku uznał, że w przepisie art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, a propozycja takiego podziału może być traktowana jedynie jako wniosek de lege ferenda. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę na materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i na tym tle stwierdził, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Zdaniem Trybunału, taka wykładnia mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Podobny pogląd prezentowany jest też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. m.in. wyroki: WSA w Białymstoku z 9 czerwca 2010 r., I SA/Bk 69/10; WSA we Wrocławiu

z 30 czerwca 2011 r., I SA/Wr 570/11; WSA w Gdańsku z 26 października 2011 r.,

I SA/Gd 724/11; WSA w Łodzi z 24 października 2012 r., III SA/Łd 628/12; WSA

w Opolu z 20 marca 2013 r., I SA/Op 456/12) i przychyla się do niego również Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Jak wskazano w wyroku tut. Sądu z 26 marca 2014 r., I SA/Bk 58/14 uregulowania dotyczące zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego mają szczególny charakter, co wiąże się z dużym ryzykiem nadużyć podatkowych. Zamierzeniem ustawodawcy jest ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą

i wykorzystywaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca dał możliwość sprzedaży oleju opałowego po cenach zawierających niższy podatek, ale tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przewidziane w ustawie podatkowej warunki tej sprzedaży, polegające na uzyskaniu właściwego

i kompletnego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Wprowadzenie obowiązku uzyskiwania tych oświadczeń ma umożliwić kontrolę sposobu wykorzystania oleju opałowego, w szczególności, czy olej pomimo zastosowania obniżonej stawki podatku nie jest wykorzystywany na cele inne niż opałowe (np. do napędu pojazdów).

Oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe muszą już w momencie sprzedaży zawierać wszystkie elementy wymienione w przepisach art. 89 ust. 6-8 u.p.a. Niezastosowanie się do tego obowiązku ustawodawca łączy z powstaniem u sprzedawcy obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a.) oraz zastosowaniem do sprzedaży oleju opałowego stawki akcyzy 1.822,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Uregulowanie to jest precyzyjne i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Sprzedawca, zdając sobie sprawę z obowiązujących regulacji opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, powinien dochować szczególnej ostrożności, jakiej należy wymagać w prowadzeniu tego rodzaju spraw. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. We wszystkich wątpliwych przypadkach sprzedawca powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

W tej sprawie nie budzą wątpliwości ustalenie organów skarbowych,

że w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego z [...] marca 2010 r. brak jest czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie - na wystawionym oświadczeniu figuruje jedynie pieczątka imienna i podpis nieczytelny, zaś w oświadczeniu z [...] stycznia 2010 r. brak miejsca sporządzenia oświadczenia. Tym samym nie zostały zachowane warunki wynikające z art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 u.p.a. Ponadto zebrany materiał dowodowy wskazuje, że miesięczne zestawienia oświadczeń za listopad i grudzień 2009 r. oraz styczeń, kwiecień i maj 2010 r. podatnik złożył po terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a. Ustalenia te nie są też w istocie kwestionowane przez Skarżącego.

Odnośnie pierwszej kwestii, określając pojęcie podpisu czytelnego należy odwołać się do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 17 czerwca 2009 r. IV CSK 78/09 (LEX nr 512010). SN stwierdził, że zasadniczo podpis powinien wyrażać

co najmniej nazwisko. Nie jest konieczne, aby było to nazwisko w pełnym brzmieniu, gdyż dopuszczalne jest jego skrócenie, nie musi ono być także w pełni czytelne. Podpis powinien jednak składać się z liter i umożliwiać identyfikację autora, a także stwarzać możliwość porównania oraz ustalenia, czy został złożony w formie zwykle przezeń używanej; podpis więc powinien wykazywać cechy indywidualne

i powtarzalne. Przy najłagodniejszym traktowaniu przesłanek uznania konkretnego znaku pisarskiego za podpis, motywowanym charakterem czynności (oświadczenie ostatniej woli składane przed notariuszem), nie można odstąpić od minimum, jakim jest to, by znak pisarski umożliwiał identyfikację osoby, od której pochodzi, przynajmniej według takich kryteriów, jak cechy indywidualne i powtarzalne. Chociaż podpis nie musi być sporządzony czytelnie, to powinien odzwierciedlać cechy charakterystyczne dla osoby, która go składa i tym samym - wskazywać na tę osobę.

Należy zatem stwierdzić, że podpisem czytelnym - takiego wymaga ustawodawca w art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. - jest postawiony własnoręcznie znak pisarski danej osoby, z którego jest możliwie odczytanie przynajmniej nazwiska tej osoby. Tak rozumiany podpis czytelny umożliwia identyfikację osoby, która

go złożyła, odzwierciedla także cechy charakterystyczne jej pisma, nadto umożliwia zbadanie tego pisma przez biegłego grafologa. Pieczątka imienna opatrzona podpisem nieczytelnym nie tworzy łącznie z tym podpisem podpisu czytelnego.

Na oświadczeniu winien znaleźć się podpis czytelny, a pieczątka imienna może być jedynie dodatkowym elementem. Takiego podpisu czytelnego na spornym oświadczeniu nie zamieszczono.

Przechodząc do drugiego zagadnienia należy wskazać, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z ust. 14 był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego.

W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, Trybunał stwierdził, że art. 89

ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną

w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a, sporządzenia

i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że miesięczne zestawienie oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., jest dokumentem

o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczenia składanego przez nabywcę i sporządzanym przez sprzedawcę na podstawie dokumentu

o charakterze materialnoprawnym, jakim jest oświadczenie nabywców

o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Jednakże formalnoprawny charakter miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nie przekreśla znaczenia tej instytucji z punktu widzenia rzetelności obrotu olejami opałowymi. Obowiązek sporządzenia i przekazania przez sprzedawcę oleju opałowego w określonym terminie do organów podatkowych miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń ma podstawowe znaczenie z perspektywy skutecznych mechanizmów kontroli wykorzystania oleju opałowego. Zestawienia oświadczeń są jedynym źródłem informacji przekazywanych przez dystrybutorów paliw opałowych

do urzędów celnych, umożliwiającym wstępną analizę zawartych w nich danych bez potrzeby wszczynania uciążliwych dla przedsiębiorcy kontroli podatkowych. Miesięczne zestawienia oświadczeń służą zawiadomieniu organów podatkowych nie tylko o dokonanej sprzedaży, ale zawierają także dane dotyczące nabywcy, miejsca

i sposobu wykorzystania oleju, a więc informacje nie do przecenienia z punktu widzenia wstępnej analizy obrotu olejem przeznaczonym do celów opałowych. Nieprzekazanie, czy też nieterminowe przekazanie do organu podatkowego miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwia organowi bieżącą weryfikację prawidłowości wykorzystania wyrobu akcyzowego. Realizacja tego obowiązku służy przeciwdziałaniu nadużyciom podatkowym wykorzystującym zróżnicowanie stawki akcyzy na olej, mogący służyć zarówno do preferencyjnego celu opałowego, jak

i napędowego.

Zdaniem Trybunału, nie ulega też wątpliwości, że obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam

w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego. Nie należy bowiem tracić z pola widzenia, że sprzedawca oleju opałowego jest z reguły podmiotem profesjonalnie wykonującym koncesjonowaną działalność gospodarczą związaną z obrotem paliwami ciekłymi.

W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a., niedochowanie przez sprzedawcę obowiązku terminowego przekazywania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców

o wykorzystaniu oleju do celów opałowych oznacza w konsekwencji zastosowanie stawki podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy. Dochodzi zatem do zmiany przedmiotu opodatkowania akcyzą. Podatnikiem staje się sprzedawca, a przedmiotem opodatkowania sprzedaż wyrobów akcyzowych bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania preferowanej niższej stawki akcyzy. Pociąga to za sobą także zmianę stawki samej akcyzy z preferowanej

i niższej, czy wręcz ulgowej, na stosunkowo wysoką. Powyższa zamiana przedmiotu opodatkowania, a także stawki akcyzy odpowiada jednak ogólnej regule zawartej

w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. Trybunał wskazał, że wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem,

a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych

ze sprzedażą tego oleju. Jest też oczywiste, że brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nabywców uniemożliwiłby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu, tj. zapewnienie rzetelności obrotu olejem opałowym i ograniczenie nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa.

Dokonana przez Trybunał Konstytucyjny ocena zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, w szczególności

z zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy, uniemożliwia w istocie skuteczne kwestionowanie tej regulacji z punktu widzenia tej samej zasady, ale stosowanej

w oparciu o pkt 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia

2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12), a wynikającej z art. 5 TWE. Trzeba też zauważyć, że w ww. Dyrektywie wskazano, że Państwom Członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych

do ich okoliczności krajowych (pkt 9 prembuły), nadto możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu powinna być dopuszczona w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, pod warunkiem przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji (pkt 15 preambuły). Zdaniem Sądu, regulacje krajowe mają na celu niedopuszczenie do niewłaściwego wykorzystania olejów opałowych, przez co realizują wymogi określone w art. 21

ust. 4 ww. Dyrektywy. Nie ma podstaw do stwierdzenia sprzeczności tychże regulacji z prawem wspólnotowym. Trzeba zauważyć, że pełnomocnik skarżącego nie wskazał na czym, w jego ocenie, polega naruszenie powołanej dyrektywy.

Reasumując należy stwierdzić, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy właściwie zinterpretowały i zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających

z art. 89 ust. 5-15 u.p.a. uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Ustalone nieprawidłowości stanowiące o naruszeniu art. 89 ust. 6 pkt 5, ust. 8 pkt 6 i ust. 14 u.p.a. upoważniały organy do stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym u sprzedawcy i zastosowaniu stawki akcyzy 1.822,00 zł/1.000 litrów. Z tego punktu widzenia nie ma znaczenia, nie zakwestionowanie przez organy podatkowe faktu zużycia sprzedanego oleju na cele grzewcze.

Zdaniem Sądu, wprowadzona w przepisach u.p.a. rygorystyczna regulacja zobowiązująca sprzedawców olejów opałowych do odbierania oświadczeń

od nabywców, stanowi niezbędny środek zabezpieczający dochody budżetu państwa z tytułu akcyzy. Należy przy tym podkreślić, że spełnienie warunków przewidzianych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. nie jest niemożliwe, ani zbytnio utrudnione. Wymaga jednie należytej staranności, której można wymagać od podmiotu zajmującego się profesjonalnym obrotem olejem opałowym.

Mając to na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.