Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1469/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku nr Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania K.W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] roku, nr : [...], określającą zobowiązanie Skarżącemu w podatku akcyzowym za miesiąc [...]r. w kwocie [...]zł

Stan sprawy jest następujący ;

W dniu [...]r. Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w B. przekazał do Referatu Akcyzy i Gier protokół nr [...] z dnia [...] r. z kontroli podatkowej wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres [...]r, do [...]r. przeprowadzonej w stosunku do K.W. .

Kontrolowany prowadził skład opału oraz świadczył usługi w zakresie transportu, na potrzeby których kupował wyroby energetyczne (produkty rafinacji ropy naftowej) wykorzystywane jako paliwo do posiadanych środków transportu.

W zakresie sprzedaży wyrobów węglowych kontrolujący nie stwierdzili nieprawidłowości.

W trakcie kontroli ustalono, iż kontrolowany w okresie objętym kontrolą dokonywał zakupów oleju napędowego z przeznaczeniem do samochodów ciężarowych wykorzystywanych w świadczonych usługach transportowych.

Ustalone zostało, że w okresie objętym kontrolą strona dokonywała nabycia oleju napędowego m.in. z: "A" Spółka z o.o., ul. [...], [...][...], NIP [...], "B" Spółka z o.o., ul. [...]T. , [...] W., NIP: [...].

Na podstawie przedłożonych faktur zakupu ustalono, że od "A" Sp. z o.o. nabyto na podstawie faktury [...]r. olej napędowy [...] w ilości [...] l, na podstawie faktury [...] z [...] r. olej napędowy [...]w ilości [...]l, na podstawie faktury [...] z [...] r. olej napędowy [...]w ilości [...] l.

Stwierdzono, iż kontrolowany za zakup oleju napędowego dokumentowany fakturami wystawionymi przez "A" Spółka z o.o. i "B" Spółka z o.o. dokonywał zawsze płatności gotówkowych.

Ponadto z zeznań złożonych przez M. W. (syna K.W., który wg kontrolowanego zajmował się sprawami związanymi z nabyciem paliw) wynikało, że kontrolowany nie zawierał żadnych umów na dostawy paliwa ze Spółką z o.o. "A"

Spółką z o.o. "B", zamówień towaru dokonywał na bieżąco, telefonicznie. Kontrahentów przy dostawie reprezentował kierowca, któremu za towar płacono gotówką do ręki potwierdzając to dokumentem "KP", a faktury były przesyłane pocztą (pierwsza e-mailem). Ponadto nie posiada żadnych dowodów jakości paliwa, nie jest mu znane pochodzenie paliwa (wskazał jedynie, że kierowcy twierdzili, że paliwo pochodzi z Niemiec), nie posiada wiedzy na temat podatku akcyzowego od nabywanego paliwa.

Kontrolujący mając na uwadze ustalenia dokonane podczas kontroli stwierdzili, że kontrolowany, tj. K. W. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe W. K. w L. - dokonał zakupu paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia.

Stwierdzono przy tym brak możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności kontrolnych wobec kontrahentów kontrolowanego, co nie pozwoliło na ustalenie faktycznego źródła pochodzenia zakupionego paliwa oraz czy od zakupionego paliwa zastała zapłacona akcyza i opłata paliwowa.

W trakcie kontroli ustalono zatem, że za okres objęty kontrolą kontrolowany dokonał zakupu oleju napędowego w ilości [...]litrów od "A" Spółki z o.o. oraz [...]litrów od Spółki z o.o. "B". Pomimo czynności podjętych przez kontrolujących nie ustalono źródła pochodzenia paliwa dostarczanego na podstawie faktur VAT przez wyżej wymienione spółki.

W zakresie "A" Spółka z o.o., ul. [...], [...]T.. Dokonano następujących ustaleń.

1/ Pismem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nr O[...] poinformował m.in. że dnia [...]r. zostało wysłane pismo do Sądu Rejonowego dotyczące ustanowienia kuratora dla "A" Spółki z o.o. z siedzibą w T. ul. [...]. Natomiast w dniu [...]r wpłynęło pismo Prokuratury Okręgowej w B. dot. Spółki z o.o. "A" z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli skarbowej w związku z wystawianiem fikcyjnych faktur VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował, że ww. wniosek Prokuratury Okręgowej w B. ze względu na charakter działalności Spółki przesłano dnia [...] do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. celem przeprowadzenia kontroli skarbowej, w tym również w zakresie transakcji z kontrolowanym podmiotem zawartych w [...]r.;

2/ Z informacji uzyskanych od koordynatora Urzędu Regulacji Energetyki, wynikało, iż Spółka "A" nigdy nie miała i obecnie również nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi;

3/ Naczelnik Urzędu Celnego w R. pismem z dnia [...] r. poinformował, że w podmiocie "A" Sp. z o.o. nie podjęto kontroli ze względu na brak reprezentacji Spółki. Były Prezes Spółki (J. B.) i jedyny wspólnik (A. B.) twierdzą, że nie znają miejsca przechowywania dokumentacji księgowej pomimo, że byli jedynymi osobami posiadającymi tą dokumentację.

Z ww. pisma Naczelnika Urzędu Celnego w R. wynikało ponadto:

• spółka została zarejestrowana w [...] r. pod nazwą "C" Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Wpisem z dnia [...]r. Spółka zmieniła nazwę i adres na "A" Spółka z o.o., [...]T., ul. [...]. Prezesem Zarządu w okresie od [...]r. do [...]r. był J. B.;

• wpis z dnia [...]r. wskazuje, że Spółka nie posiada Zarządu. Jedynym Wspólnikiem pozostaje A. B..

• podjęto próbę weryfikacji faktur nabycia wewnątrzwspólnotowego przekazanych przez niemiecką administrację celną wyrobów ropopochodnych o nazwie [...]. Wystąpiono do niemieckiej administracji celnej z prośbą o przekazanie certyfikatów zawierających skład surowcowy wyrobu o nazwie [...] (nabywanego wewnątrzwspólnotowo od "D" GmbH przez "A" Sp. z o.o.). W odpowiedzi przekazano informację, że wobec podmiotu "D" prowadzone jest śledztwo, a materiały zostały objęte tajemnicą śledztwa.

• w dniu [...] r. funkcjonariusz Urzędu Celnego w R. udał się do siedziby Spółki "A" celem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W lokalu pod podanym adresem znajdowało się biuro firmy "E" Spółki z o.o. Zastana pracownica oświadczyła, że Spółka "A" nie prowadzi w tym miejscu działalności gospodarczej, nie potrafiła również podać aktualnego adresu. Na podstawie KRS spółki "E" ustalono, że Wspólnikiem Spółki jest p. A. B., która występuje również jako wspólnik w Spółce "A", a p. J. B. jest Prezesem w Spółce "E". Zastany w miejscu prowadzenia działalności Spółki "E" p. J. B. oświadczył, że z tego co się orientuje Spółka "A" zakończyła działalność gospodarczą w [...]r., a p.A. B. przebywa obecnie za granicą. W miejscu zamieszkania zastano jednakże p. A. B., lecz nie udało się wszcząć kontroli podatkowej poprzez doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Skierowane do niej pismo z prośbą o wskazanie reprezentanta Spółki aktualnego adresu Spółki wróciło z adnotacją "nie podjęto w terminie";

• z przekazanych przez niemiecką administrację celną dokumentów transportowych CMR, towar nabywany przez "A" Sp. z o.o. miał być rozładowywany na Słowacji. W wyniku weryfikacji kontrahenta słowackiego firmy "F" s.r.o. Cadca ustalono, że pod zarejestrowanym adresem jest skrzynka pocztowa z nazwą przedmiotowej firmy, w holu wejściowym budynku znajduje się tablica informacyjna na której nie ma "F". Właściciel budynku potwierdził, że zezwolił firmie "F" na umieszczenie skrzynki pocztowej. Podmiot nie jest zarejestrowany jako podatnik akcyzowy i nie zgłosił żadnego przemieszczania oleju mineralnego;

• ustalono również, że towar przewożony z Niemiec transportowany był zestawem samochodowym o określonych numerach (ciągnik zarejestrowany jako własność Spółki z siedzibą "G"L w P., której prezesem jest J. B.). Jak wynika z odpowiedzi przekazanej przez Grupę Kontaktową Służby Celnej w C. i B. wymieniony pojazd nie przekroczył granicy polsko-słowackiej, co wskazuje, że towar pozostał w kraju.

4/ Urząd Kontroli Skarbowej w K. (Oddział Wywiadu Skarbowego w B.j) pismem nr [...] z dnia [...]r. poinformował, że Spółka "A" uczestniczy prawdopodobnie w zorganizowanej sieci powiązanych ze sobą podmiotów dokonujących m.in. fikcyjnych transakcji gospodarczych, pozwalających na zaniżanie zobowiązań podatkowych. Jednocześnie: "... firma "A", która w ramach prowadzonej działalności realizuje sprzedaż paliw płynnych, przy czym jak ustalono:

- w przypadku nabyć krajowych - nabywany przez wskazaną firmę olej napędowy na wcześniejszym etapie obrotu, mógł pochodzić od firm pełniących rolę tzw. "słupów",

- w przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów - towar (olej bazowy) prawdopodobnie "papierowo" był rozchodowany jako WDT do słowackich podmiotów, podczas gdy w rzeczywistości mógł trafić na rynek krajowy (jako olej napędowy);

Ponadto UKS w K. poinformował iż :

• wpisem z dnia w [...]r. nastąpiła zmiana adresu i firmy z "C" Spółki z o.o. z siedzibą w K. na "A" z siedzibą w T., Prezesem Zarządu został J. B.. Wpis z dnia [...] r. wskazuje, iż Spółka nie posiada Zarządu, a jednym wspólnikiem pozostaje A. B.;

• zgromadzone informacje mogą wskazywać, iż deklarowane przez firmę "A" Sp. z o. o. transakcje gospodarcze mogły służyć przede wszystkim legalizowaniu oleju napędowego, sprowadzanego w zawieszonej akcyzie jako przesunięcie dokonywane pomiędzy składami podatkowymi, przez podmioty nie realizujące obowiązków podatkowych, jak również pośrednio umożliwiały generowanie korzyści finansowych, wynikających z braku odprowadzania podatku VAT w oparciu o WNT, a także z nienaliczania podatku akcyzowego od sprowadzanych wyrobów ropopochodnych, które ostatecznie trafiały na rynki krajowe, jako wyroby akcyzowe (olej napędowy);

• spółka "A" dokonywała obrotu paliwami płynnymi nie posiadając stosownych koncesji Urzędu Regulacji Energetyki;

• aktywność spółki zaczyna się od [...] r., ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za [...] r.;

• na podstawie danych z aplikacji VIES, ustalono: nabycia towarów: w [...]r. na wartość w [...]zł od niemieckiego podmiotu "H" GmbH; ww [...]w [...] i w [...], w [...] i w [...]r. na wartość w [...]od niemieckiego podmiotu "D" GmbH; w w [...]r. od niemieckiego podmiotu "I" GmbH na wartość w [...] zł;

• z informacji uzyskanych z Urzędu Celnego w R. wynika, iż w trakcie prowadzonej analizy ryzyka podjęto próbę weryfikacji faktur nabycia wewnątrzwspólnotowego, przekazanych przez niemiecką administrację celną wyrobów ropopochodnych o nazwie [...] - w okresie [...]r. - [...]r. podmiot nabył [...] kg ([...] cystern wyrobu);

• w przypadku gdy, przedmiotem obrotu były wyroby ropopochodne (mogące posiadać paramenty oleju napędowego) sprowadzone w ramach WNT z niemieckiej firmy "D" GmbH, można podejrzewać, iż papierowo wyroby te rozchodowane zostały jako WDT do słowackich podmiotów "F" s.r.o. oraz "J" S.K. s.r.o.. Wyroby ropopochodne najprawdopodobniej nie opuściły terytorium kraju, w rzeczywistości wyroby te trafić na rynek krajowy jako olej napędowy;

• krajowymi dostawcami były firmy: "K" Spółka z o.o. z siedzibą w W., "L" Spółka z o.o. z siedzibą w B., "M" Spółka z o.o. z siedzibą w K.;

• analiza wyników przeprowadzonych czynności wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo udziału m.in. wskazanego na wstępie niniejszego pisma podatnika w procederze wykorzystywania fikcyjnych faktur VAT (wystawianych pomiędzy współdziałającymi przedsiębiorcami), w celu legalizacji towaru pochodzącego z innych źródeł oraz zaniżania zobowiązań podatkowych, jak również uzyskiwania innych nieuzasadnionych korzyści finansowych ze stratą dla Skarbu Państwa (uszczuplenia mogą dotyczyć należności podatkowych w zakresie akcyzy, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej);

• zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo udziału "A" Spółka z o.o. w nielegalnym obrocie paliwami płynnymi.

W związku z powyższymi ustaleniami kontrolujący uzyskali informacje dotyczące ww. krajowych dostawców firmy "A" tj. ww. Spółki z o.o. "K" Sp. z o.o. z siedzibą W., Spółki z o.o. "L" z siedzibą w B. i Spółki z o.o. "M" z siedzibą w K..

Z informacji uzyskanych od Naczelnik Urzędu Celnego w R. (pismo z dnia [...]r.) wynikało m.in., iż wobec Spółki "A" nie przeprowadzono kontroli podatkowej, a czynności sprawdzające byty bezskuteczne, ze względu na brak odbioru jakiejkolwiek korespondencji pod adresem jej siedziby.

W trakcie postępowania wystąpiono do biura rachunkowego obsługującego Spółkę "A", o wydruk kontrahentów. Następnie w powyższym trybie wystąpiono do kontrahentów Spółki. W wyniku tych czynności odtworzono prawie w całości dokumentację sprzedaży w formie faktur sprzedaży. Przedmiotowe faktury dotyczyły sprzedaży oleju napędowego. Dalsze czynności zmierzały do odtworzenia dokumentacji potwierdzającej zakup oleju napędowego.

Wystąpiono do następujących podmiotów:

"K" Spółka z o.o., ul. [...], [...], NIP: [...]; (podmiot nie podjął korespondencji, pismo wróciło z powrotem z zapisem adresat nieznany), dokonano zapytań w Drugim Mazowieckim Urzędzie Skarbowym w W. i Urzędzie Celnym w W.; z informacji zwrotnej z US wynika, że Spółka była zarejestrowana jako czynny podatnik w okresie od. v, nie składała żadnych deklaracji ani zeznań podatkowych; została wykreślona z rejestru VAT z dniem [...]r. z uwagi na brak kontaktu ze Spółką i brak jej pod wskazanym adresem w tym okresie jak i następnym tj. do [...]r. Spółka "A" dokonywała zakupów oleju napędowego w okresie od [...]r. do [...]r. o łącznej wartości [...]zł. w ilości około [...] litrów.

"M" Spółka z o.o. (podmiot nie podjął korespondencji, gdyż wyprowadził się spod wskazanego adresu bez podania nowego adresu); dokonano zapytań w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. i Urzędzie Celnym w K.; podatnik figurował w VAT w okresie od [...]r. do [...]r. i od [...]r. do [...] r. nie odnotowano wpłat w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku VAT oprócz jednej wpłaty na kwoto [...] zł; Urząd Celny w K. poinformował, że Dyrektor UKS w L. decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym dla w/w Spółki za okres [...] [...] [...]r. w łącznej kwocie [...] zł, a Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzjami z [...]określił kwotę opłaty paliwowej w wysokości [...] zł; Sp. "A" dokonywała zakupów oleju napędowego w miesiącu [...] r. o wartości [...]zł w łącznej ilości około [...] litrów.

- w zakresie "L" Spółka z o.o. dokonano zapytań w Urzędzie Skarbowym w B. i Urzędzie Celnym w K.; jak wynika z informacji przekazanych przez US w B. Spółka nie posiada zaległości podatkowych; w trakcie kontroli prowadzonej przez Urząd Skarbowy nie stwierdzono transakcji zawartych w [...] r. przez "L" Sp. z o. o. z "A" Sp. z o.o., w Urzędzie Celnym Spółka składała deklaracje podatkowe dotyczące wyłącznie węgla brunatnego; Spółka "A" dokonywała w miesiącu [...] i [...] [...]r. zakupów oleju napędowego o łącznej wartości [...] zl, w łącznej ilości [...] litrów.

W zakresie "B" Spółka z o.o., ustalono iż Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku Białej skierował pismo do Naczelnika Urzędu Celnego w L. o przeprowadzenie w ramach pomocy prawnej czynności kontrolnych wobec Spółki z o.o. "B" , w odpowiedzi poinformowano o braku, możliwości zrealizowania wniosku oraz udzielono informacji o Spółce . Wskazano iż w dniu [...] r. po uprzednim uzgodnieniu terminu z kontrolowanym, zespół kontrolny stawił się w siedzibie spółki "B" w W. z zamiarem wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi (podatek akcyzowy i oplata paliwowa za lata [...] i [...]). W miejscu kontroli nie zastano osoby, której zgodnie z art. 284 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa należałoby doręczyć upoważnienie. Zgodnie z art. 284 § 3 O.p., wezwano osobę upoważnioną do reprezentacji spółki "B" do stawienia się w siedzibie podmiotu lub siedzibie Sekcji Kontroli Przedsiębiorców celem wszczęcia procedury kontroli podatkowej. Wezwanie zostało odebrane w dniu [...]r. W dniu [...]r. funkcjonariusze celni udali się do siedziby Spółki "B". Na miejscu nie zastano osób, o których mowa w art. 284 §2 O.p , w związku z powyższym kontrolę wszczęto w dniu [...]r. Z uwagi nieobecność osoby upoważnionej do reprezentowania kontrolowanej spółki oraz brak dostępu do dokumentacji, w dniach: [...]r. do [...]r. wydawano kolejne postanowienia o przedłużeniu kontroli do czasu, kiedy możliwe będzie skuteczne prowadzenie kontroli podatkowej. Postanowienia o przedłużeniu kontroli były zwracane z adnotacją Poczty Polskiej: "nie podjęto awizowanej przesyłki".

Pismem z [...]r, prokurent Spółki "B", S. A., poinformował, że [...]r. sprzedał udziały Spółki "B" na rzecz "N" Spółka z o.o., z siedzibą w K., a [...]r. rozwiązał umowę o pracę i zrezygnował z funkcji prokurenta oraz przekazał nowemu właścicielowi kompletną dokumentację spółki "B";

W związku z przesłaną informacją o rzekomej sprzedaży udziałów Spółki "B" i przekazaniu dokumentacji dla podmiotu "N" Sp. z o. o., zwrócono się do Urzędu Celnego w K. o przekazanie informacji, czy podmiot "N" Spółka z o. o. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, składał deklaracje podatkowe, prowadzono w podmiocie kontrole podatkowe i z jakim wynikiem oraz ustalenie, czy podmiot "N" Sp. z o. o. jest w posiadaniu dokumentacji finansowo-księgowej Spółki "B", obejmującej lata [...] i [...]; W odpowiedzi poinformowano , że "N" Sp. z o. o., nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składa deklaracji podatkowych, w podmiocie nie przeprowadzano kontroli podatkowych. Ponadto poinformowano, że po udaniu się pod adres wskazany jako siedziba spółki - nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności;

Stwierdzono też iż w aktach rejestrowych "B" Spółki z o.o. z siedzibą w Wolsztynie brak wniosku o wpis do rejestru przedsiębiorców, otwarcia likwidacji Spółki oraz wniosku o wykreślenie Spółki z rejestru;

Naczelnik Urzędu Celnego w L. jest w posiadaniu wypisu z aktu notarialnego z dnia [...] r., którym to Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki "B" (zgodnie z uchwałą nr [...] z dnia [...] r.) odwołało S. A. z funkcji prokurenta i powołało S. A. na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki "B". Powyższe zmiany nie zostały zgłoszone do KRS;

Skierowano wniosek do Referatu Dochodzeniowo Śledczego Urzędu Celnego w L. w sprawie wszczęcia postępowania karnego - skarbowego wobec S. A., w związku z popełnieniem czynu określonego w art. 83 § Kks (w związku działaniami udaremniającymi przeprowadzenie kontroli podatkowej, nie przedstawieniem ksiąg podatkowych związanych z obrotem wyrobami akcyzowymi oraz wprowadzeniem w błąd, informując o sprzedaży Spółki z o.o. "B" i zakończeniu jej działalności).

Naczelnik Urzędu Celnego w L. poinformował dodatkowo również, że w Spółce z o.o. "B" prowadzona była kontrola w zakresie kontroli obrotu i wykorzystania wyrobów energetycznych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okres od [...]r. do [...]r., w wyniku której stwierdzono, m.in. że kontrolowana Spółka posiadała [...] litrów oleju napędowego, który pochodził z nieznanego źródła i nie można ustalić, czy podatek akcyzowy i opłata paliwowa została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z posiadaniem przez kontrolowanego oleju napędowego z niewiadomego źródła, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy wraz opłatą paliwową, Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał decyzję w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz w opłacie paliwowej.

W związku ze stwierdzonymi podczas kontroli podatkowej nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r.

W trakcie postępowań wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów i złożenia pisemnych wyjaśnień w poniżej wskazanym zakresie:

1) przedłożenia dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego oraz dowodów potwierdzających zapłatę opłaty paliwowej od paliwa nabytego przez Stronę z firmy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. (wskazano numery faktur);

2) przedłożenia dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego oraz dowodów potwierdzających zapłatę opłaty paliwowej od paliwa nabytego przez Stronę z firmy "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (wskazano numery faktur);

3) złożenia wyjaśnień - czy do poszczególnych partii kupowanego za wskazanymi fakturami paliwa (wg faktur oleju napędowego) - Strona otrzymywała dokumenty określające parametry fizyko-chemiczne tego paliwa - świadectwa jakości (jeżeli tak to poproszono o ich przedłożenie);

4) złożenia wyjaśnień - czy rozpoczynając współpracę z ww. firmami Strona sprawdzała, czy Spółki te są zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego (jeżeli tak, to w jaki sposób nastąpiło to sprawdzenie i jaki był rezultat takiego sprawdzenia);

5) złożenia wyjaśnień czy rozpoczynając współpracę z ww. firmami Strona sprawdzała, czy Spółki te posiadają koncesje na obrót paliwami ciekłymi.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Strona, wyjaśniła:

1) W odniesieniu do przedłożenia dowodów dotyczących zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej z faktur stwierdzających nabycie paliwa od firmy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T., że przedkłada dowody zapłaty należności wynikających z tych faktur. Jednocześnie Strona stwierdziła, że podmiotem zobowiązanym do uregulowania wobec Budżetu Państwa podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej była firma "A" Sp. z o.o., w związku z czym Strona nie posiada innych dowodów w tym zakresie;

2) W odniesieniu do przedłożenia dowodów dotyczących zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej z faktur stwierdzających nabycie paliwa od firmy "B" Sp. z o.o. wskazała, że przedkłada dowody zapłaty należności wynikających z tych faktur. Jednocześnie Strona stwierdziła, że podmiotem zobowiązanym do uregulowania wobec Budżetu Państwa podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej była firma "B" Sp. z o.o. w związku z czym Strona nie posiada innych dowodów w tym zakresie;

3) równocześnie z towarem odbierała świadectwa jakości;

4) przed rozpoczęciem współpracy z ww. podmiotami dokonała sprawdzenia, czy są to podmioty zarejestrowane w rejestrze handlowym oraz czy są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami od towarów i usług. Weryfikacja wykazała, że są zarejestrowanymi podatnikami;

5) w ww. firmach osoby odpowiedzialne okazywały jej koncesję na obrót paliwami. Firmy te były podmiotami znanymi na rynku paliw, dokonywały dostaw dla firm świadczących usługi przewozowe i w okresie współpracy nie było żadnych niepokojących sygnałów dotyczących ich działalności. Strona stwierdziła, że rozpoczynając współpracę potwierdziła rzetelność ww. firm w rozmowach z innymi przewoźnikami działającymi w rejonie B..

W ww. piśmie Strona stwierdziła także, że dokumenty żądane w wezwaniu nie są dokumentami, których dotyczy obowiązek archiwizowania takimi jak dowody księgowe, w związku z czym nie były archiwizowane, natomiast kopie posiadanych dokumentów zostały już przekazane organowi celnemu.

Postępowanie prowadzone przez organ I instancji zakończone zostało wydaniem decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za w/w miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...]zł. Organ I instancji stwierdził, iż Podatnik w [...]r. nabył olej napędowy w ilości [...]litrów od Sp. z o.o. "A" , przy czym w sprawie brak było możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności kontrolnych wobec kontrahenta widniejącego na fakturach przedłożonych przez Stronę, z kolei Strona nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego zapłatę należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Organ I instancji uznał iż skoro nie było możliwości ustalenia źródła pochodzenia zakupionego paliwa, a od ww. paliwa, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie została zapłacona akcyza, tym samym powyższe spowodowało powstanie obowiązku podatkowego, a K. W. był podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za w/w okres rozliczeniowy obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego

W odwołaniu Strona zarzuciła organowi :

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art.123, art.191, art.187 §1, art.188 oraz art.210 §4 Ordynacji podatkowej, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia polegających na:

1) Nie ustaleniu przyczyn braku określenia wysokości podatku akcyzowego wobec "A" Spółki z o.o. wewnątrzwspólnotowego nabywcy wyrobów ropopochodnych o nazwie [...]od niemieckiego podmiotu "D" Gmbh oraz "H" GmbH oraz "B" Sp. z o.o.,

2) Brak ustaleń dotyczących przyczyn odstąpienia od określenia akcyzy wobec: a) "K" Spółka z o.o. b) "L" Spółka z o.o. c) "M" Spółka z o.o.

3) Brak wyjaśnienia przyczyn opieszałości organów celnych w określeniu zobowiązań podatkowych wobec wskazanych wyżej podmiotów pomimo posiadania pełnej wiedzy o ich działalności.

II. Naruszenie prawa materialnego w szczególności błędne zastosowanie art.8 ust.2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowy, który w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należy interpretować w ten sposób, że warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie przepisu art.8 ust.2 pkt 4 u.p.a. jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona, zadeklarowana lub określona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne.

III. Naruszenie art.210 §1 pkt 6 w zw. z art.210 §4 i art.124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ I instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również niewskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego, jak również, przez co odwołujący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawienia uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania.

Dyrektor Izby Celnej w K. po analizie materiału dowodowego i odwołania utrzymał w mocy sporną decyzję .

Wskazał przy tym m.in., iż. zgodnie z art.2 ust. 1 pkt 1 z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014, poz.752 z późn. zm. – dalej upa.). wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym w myśl art.8 ust. 2 pkt 4 przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 9 do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby: pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN; . Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w ww. art. 8 ust.2 pkt 4powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11(art. 10 ust. 10 ustawy).

W ocenie Dyrektora zgromadzone dowody w sprawie potwierdzają to że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. W szczególności stwierdzono faktury zakupu oleju napędowego, w ilości [...] litrów od Sp. z o.o. "A" , gdzie z systemu finansowo-księgowego ZEFIR wynika, iż Spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego.

Nadto ustalone zostało, że Spółka z o.o. "A" nie posiadała i nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi i w spółce tej nie można podjąć kontroli podatkowej ze względu na brak zarządu Spółki, niefunkcjonowanie Spółki pod adresem wynikającym z KRS oraz brak dostępu do dokumentacji księgowej. Informacji Dyrektora UKS w K. (Oddział Wywiadu Skarbowego w B.) wynika iż Spółka "A" uczestniczy prawdopodobnie w zorganizowanej sieci powiązanych ze sobą podmiotów, dokonujących m.in. fikcyjnych transakcji gospodarczych, pozwalających na zaniżanie zobowiązań gospodarczych. W przypadku nabyć krajowych - nabywany przez wskazaną firmę olej napędowy na wcześniejszym etapie obrotu, mógł pochodzić od firm pełniących rolę tzw. "słupów", a w przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów - towar (olej bazowy) prawdopodobnie "papierowo" był rozchodowany jako WDT do słowackich podmiotów, podczas gdy w rzeczywistości mógł trafić na rynek krajowy (jako olej napędowy). Aktywność Spółki zaczyna się od [...] r., ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za [...]r.

Uzyskano informacje, że Spółka z o.o. "A" dokonywała zakupu krajowego paliw od Spółki z o.o. "K" z siedzibą w W., Spółki z o.o. "M" z siedzibą w K. oraz Spółki z o.o. "L" z siedzibą w B..

W zakresie "K" Sp. z o.o. ustalono iż podmiot w rzeczywistości nie zajmował się handlem paliwem ponieważ nie był faktycznym dysponentem towaru widniejącego na wystawionych przez nią fakturach. Towarem dysponowały osoby powiązane w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, natomiast Sp. "K" została zaangażowana w proces fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi oraz jego dokumentowania poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT. W procederze tym na terenie kraju, a także poza jego granicami, uczestniczyły osoby mające na celu popełnienie przestępstw związanych z praniem brudnych pieniędzy, wystawianiem nierzetelnych i poświadczających nieprawdę faktur oraz przestępstw karnoskarbowych związanych z nieujawnieniem podstawy i przedmiotu opodatkowania dla potrzeb podatku akcyzowego, VAT i opłaty paliwowej. Spółka nie wykazywała również wszystkich faktur sprzedaży w składanych deklaracjach. Wystawione faktury nic dokumentowały faktycznego obrotu paliwem. Spółka została wyrejestrowana z rejestru jako podatnik VAT w dniu [...] r. z uwagi na brak kontaktu ze Spółką i brak jej pod wskazanym adresem. Kontrolujący ustalili, że "K" Spółka z o.o."posiadała cechy typowe dla firmy - tzw. Słupa", tj. rejestracja w innym miejscu, niż to w którym znajdował się faktyczny ośrodek decyzyjny "wirtualne biuro", własność osób z którymi kontakt jest utrudniony, działalność w krótkim czasie, nieznane miejsce przechowywania dokumentów źródłowych i ewidencji, niezatrudnianie pracowników, brak zaplecza technicznego.

Co do "M" Sp. z o.o. to z zeznań Prezesa Spółki wynikało, że nigdy nie doszło do żadnej transakcji zakupu ani sprzedaży paliwa, a Spółka nie miała żadnego miejsca wykonywania działalności gospodarczej i nie prowadziła dokumentacji księgowej.

W zakresie "L" Sp. z o.o to podmiot ten do właściwego urzędu skarbowego składała wyłącznie deklaracje podatkowe dotyczące węgla brunatnego.

Jak ustalono towar nabywany wewnątrzwspólnotowo przez "A" Spółkę z o.o., rozładowywany miał być na Słowacji, jednak w efekcie czynności sprawdzających ustalono, że pojazd zarejestrowany na inną Spółkę J. B. (prezesa "A" Sp. z o.o.) - nie przekroczył granicy polsko-słowackiej, co wskazuje, że wyroby ropopochodne prawdopodobnie nie opuściły terytorium kraju.

Z ustaleń dokonanych przez kontrolujących wynikało również, iż do dnia [...]r. prezesem zarządu "A" Spółki z o.o. był J. B., zaś wspólnikiem posiadającym udział całościowy A. B.. Obecnie Spółka "A" nie posiada Zarządu (wspólnik i udział całościowy - A. B.), a w dniu [...] r. dla Spółki został powołany kurator.

Organ podkreślił iż brak możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności wobec wyżej wskazanych podmiotów, w tym brak dostępu do dokumentacji księgowej, nie pozwolił na ustalenie faktycznego źródła pochodzenia zakupionego paliwa oraz czy od zakupionego paliwa zastała zapłacona akcyza i opłata paliwowa.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor wskazał na treść protokołu kontroli z [...] r. gdzie odnotowano iż funkcjonariusz Urzędu Celnego w R. udał się do siedziby Spółki "A" celem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W lokalu pod podanym adresem znajdowało się jednakże biuro firmy "E" Sp. z o.o., a zastana pracownica oświadczyła, że Spółka "A" nie prowadzi w tym miejscu działalności gospodarczej. Ww. osoba nie potrafiła również podać aktualnego adresu. Na podstawie KRS spółki "E" ustalono, że wspólnikiem Spółki jest p. A. B., która występuje również jako wspólnik w Spółce "A", a p. J. B. jest Prezesem w Spółce "E". Zastany z kolei w miejscu prowadzenia działalności Spółki "E" p. J. B. oświadczył, że z tego co się orientuje Spółka "A" zakończyła działalność gospodarczą w [...] r. Stwierdził również, że p. A. B. przebywa obecnie za granicą. W miejscu zamieszkania zastano jednakże p. A. B., lecz nie udało się wszcząć kontroli podatkowej poprzez doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Skierowane do niej pismo z prośbą o wskazanie reprezentanta Spółki aktualnego adresu Spółki wróciło z adnotacją "nie podjęto w terminie".

Okoliczności przedstawione w protokole kontroli z dnia [...] r. wskazują zatem, że nie było możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności kontrolnych wobec "A" Spółka z o.o., co nie pozwoliło na ustalenie faktycznego źródła pochodzenia zakupionego paliwa oraz czy od zakupionego paliwa zastała zapłacona

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że faktury wystawione przez Spółkę z o.o. "A" dla Podatnika w miesiącu [...]r. wykorzystane były do fakturowego obrotu produktem ropopochodnym o nieustalonym źródle pochodzenia. Dokumenty wystawione przez Spółkę z o.o. "A" nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Organ II instancji podkreślił iż legalność transakcji polega na udokumentowaniu wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu.

Wskazał iż organy podatkowe mogą zatem domagać się zapłaty podatku od nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym braku ustalenia w przeprowadzonym przez organ postępowaniu faktu zapłaty akcyzy. Odwołał się do wyroków NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11, 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 888/11; z 18 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 545/11; z 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10).

Podkreślił iż w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 61 l/l 1, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym, to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2014 r., III SA/G1 247/14).

W konsekwencji powołanych przepisów za zasadny organ II instancji uznał pogląd, że na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który to wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty.

Zauważył organ iż w orzeczeniu C-325/99 TSUE wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającego opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L1992.76.1 z późn. zm.) stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od lego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie zobowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego (pkt 36, 42 oraz sentencja wyroku TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 tej dyrektywy podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Zatem fakt przechowywania wyrobu akcyzowego bez uiszczenia od niego podatku akcyzowego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Dyrektor wskazał iż dane umożliwiające zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a którymi dysponuje jego nabywca (posiadacz) niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, że podatek został zapłacony, jednakże dane takie nie są wystarczające i same przez się nie prowadzą do uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podobnie nie ma prawnie doniosłego znaczenia działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę.

Zebrane dowody zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. wskazują, że Strona nabywała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Należy uznać, że paliwo to było nielegalne, a nielegalność jego polegała m.in. na tym, że nie został uiszczony od niego należny podatek. Strona dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w świetlne przepisów prawa podatkowego, winna sprawdzić swojego kontrahenta od którego zakupiła paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego.

Podkreślił, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyrobu kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary i jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności zachowania należytej staranności łączy się bowiem ryzyko podatkowe. W niniejszej sprawie Podatnik nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu i dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa np. świadectw lub certyfikatów.

Dyrektor uznał iż niezasadne jest stanowisko Podatnika, iż nie powinien zostać obciążony podatkiem, gdyż działał w dobrej wierze, sprawdził czy kontrahent jest podmiotem zarejestrowanym w rejestrze handlowym oraz czy jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług czy też zawarł ze sprzedawcą umowę na dostawy. W przekonaniu Dyrektora nabywca winien jeszcze przed zakupem zweryfikować swojego kontrahenta celem ustalenia czy została uiszczona akcyza od nabywanego wyrobu. Winien odebrać oświadczenie od sprzedającego czy od tego wyrobu zapłacona została akcyza i zażądać okazania dowodu zapłaty akcyzy. W sytuacji kiedy sprzedawca odmawia złożenia takiego oświadczenia i okazania dowodu uiszczenia akcyzy nabywca może odstąpić od zakupu wyrobu akcyzowego, a jeżeli mimo to dokonuje zakupu to tym samym bierze na siebie ryzyko tego, że może zostać obciążony akcyzą gdyby okazało się, iż zbywca nie zapłacił podatku. Jeszcze przed zakupem nabywca może sprawdzić w odpowiednim organie podatkowym czy sprzedawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i czy składał deklaracje podatkowe. W zależności od wyniku tego sprawdzenia może zdecydować o rezygnacji z zakupu lub zdecydować się na zakup.

Zdaniem Dyrektora skarżący przy zakupie oleju od "A" Spółki z o.o. nie dołożył należytej staranności. W okresie od [...]r. do [...]r. nabył od Spółki "A" [...] litrów oleju napędowego, Przy tak dużym zakupie winien zweryfikować swojego kontrahenta.

Wprawdzie została przedstawiona kopia umowy pisemnej zawartej pomiędzy K. W. a "A" Spółką z o.o. na sprzedaż paliw płynnych (z dnia [...] r.) i w umowie tej zawarto oświadczenie, że od dostarczonego oleju uiszczono podatek akcyzowy, jednakże Strona nie żądała okazania dowodu zapłaty akcyzy. Nie sprawdziła także we właściwym organie podatkowym czy spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Ponadto pomimo możliwości pobrania do kontroli laboratoryjnej próbek oleju przed jego rozładunkiem, Strona nie zdecydowała się na jej wykonanie.

Zdaniem dyrektora strona nie dołożyła należytej staranności przy zakupie oleju.

Dyrektor odnosząc się kwestii płatności za paliwo gotówką, wyjaśnił, że wprawdzie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2015, poz.584 ze zm.) nakłada na przedsiębiorców obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, przy czym obowiązek ten dotyczy transakcji o wartości powyżej 15.000 euro, to zrezygnowanie przez Podatnika z możliwości dokonywania zapłaty za pośrednictwem banku było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa.

Kontrolowanie przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych przez jednostki podlegające Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej daje gwarancje kontrahentom, że dokonywane przez nie transakcje mają charakter legalny, gdyż w tym kierunku mogą być łatwo sprawdzone. W konsekwencji wskazane wyżej okoliczności zdaniem Dyrektora uzasadniają przyjęcie, że Podatnik powinien wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo jest niewiadomego pochodzenia, albowiem w obrocie legalnym paliwem, pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami dokonującymi legalnego obrotu paliwem nie dokonuje się płatności gotówką.

W kwestii zarzutu braku określenia podatku akcyzowego wobec "A" Spółki z o.o. jako wewnątrzwspólnotowego nabywcy wyrobów ropopochodnych od podmiotów niemieckich, jak i dostawców krajowych "K" Spółki z o.o., "M" Spółki z o.o. i "L" Spółki z o.o. zauważył, iż niemożliwe okazało się dokonanie kontroli podatkowej w Spółce "A", co zostało wykazane w trakcie prowadzonego postępowania i obszernie omówione powyżej. Tym samym niemożliwe stało się również ustalenie czy rzeczywiście sprzedawane przez "A" Spółkę paliwo (olej napędowy) pochodziło w rzeczywistości od tych podmiotów. Organy podatkowe uzyskały jedynie informację, że Spółki te były kontrahentami "A" Spółki z o.o.

Mając na uwadze natomiast, to iż Strona wskazała, że pominięto w postępowaniu podatkowym nabywanie wyrobów ropopochodnych od [...] wewnątrzwspólnotowo przez "A" Spółkę z o.o. organ II instancji zauważył, że próby wystąpienia do niemieckiej administracji celnej w zakresie certyfikatów zawierających skład surowcowy wyrobu o nazwie [...] nabywanego wewnątrzwspólnotowo przez "A" Spółkę z o.o. nie odniosły żadnego rezultatu, gdyż niemiecka administracja celna udzieliła informacji, iż materiały zostały objęte tajemnicą śledztwa.

Dyrektor wyjaśnił także, iż w kwestii "kolejności opodatkowania" posiadaczy wyrobów akcyzowych wypowiedział się także TSUE W wyroku z dnia 3 lipca 2014 r., C- 165/13, Stanislav Gross v. Hauptzollamt Braunschweig, gdzie podzielił poglądy pytającego niemieckiego Federalnego Trybunału Finansowego (Bundesfinanzhof) i orzekł, iż "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG, w związku z art. 7 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przepis ów umożliwia państwu członkowskiemu uznanie za dłużnika podatku akcyzowego osobę przechowującą na obszarze podatkowym tego państwa dla celów handlowych wyroby objęte podatkiem akcyzowym, dopuszczone do konsumpcji w innym państwie członkowskim, w okolicznościach tego rodzaju, jakie miały miejsce w postępowaniu głównym, chociaż osoba ta nie była pierwszym posiadaczem owych wyrobów w państwie członkowskim przeznaczenia". Wskazał też organ iż NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r. - sygn. akt I FSK 1106/13) stwierdził iż - "wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym".

Z niezasadne organ uznał okoliczności, iż to Spółka z o.o. "A" jako sprzedawca lub też jej dostawcy winni zostać obciążeni podatkiem akcyzowym, gdyż - pogląd taki nie wynika ani z brzmienia przepisów, ani ze wskazywanej przez Stronę interpretacji indywidualnej czy też orzecznictwa sądów administracyjnych. Przywołał pogląd NSA z wyroku z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1106/13 gdzie powiedziano "dane umożliwiające zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a którymi dysponuje jego nabywca (posiadacz) niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej. postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, że podatek został zapłacony, jednakże dane takie nie są wystarczające i same przez się nie prowadzą do uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podobnie nie ma prawnie doniosłego znaczenia działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. W odniesieniu natomiast do wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzą, w przypadku, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, nabywca (posiadacz) wyrobu akcyzowego, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, powinien wykazać, że kwota należnego podatku została zapłacona".

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż nie zostały naruszone przepisy postępowania, tj. art. 122, art.123, art.191, art. 187 § 1, art. 188, art.191 oraz art.210 §1 pkt 6 w zw. z art.210 i art. 124 O.p.

Organ wskazał, iż w myśl art. 86 ust. 2 upa paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Podstawą opodatkowania (art. 88 ust. 1 upa) jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ).

W związku z tym, że Strona nie posiada certyfikatu potwierdzającego, że ww. wyrób spełnia wymogi jakościowe wymieniowe w załączniku Nr 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U.2008.221.1441 ze zm.), do obliczenia podatku akcyzowego należało zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 - dla pozostałych paliw silnikowych -[...] zł/l.000 litrów.

W skardze do WSA w Gliwicach pełnomocnik strony zarzucił organowi II instancji :

I. Naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej polegające na odstąpieniu od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w "A" sp. z o.o. -wewnątrzwspólnotowego nabywcy wyrobów ropopochodnych o nazwie [...] od niemieckiego podmiotu "D" GmbH oraz "H" GmbH, który mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku.

II. Naruszenie art. 21 § 3 O.p. polegające na odstąpieniu od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec nabywcy wewnątrzwspólnotowego wobec "B" sp. z o.o. jako nabywcy oleju napędowego z niewiadomego źródła.

III. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art.123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p., które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia polegających na :

1) zaniechaniu działań zmierzających do ustalenia źródła pochodzenia produktów ropopochodnych będących w posiadaniu lub nabytych przez: a) "B" sp. z o.o. b) "K" sp. z o.o. c) "L" sp. z o.o. d) "M" sp. z o.o.

- Ustalenia te winny stanowić podstawę do określenia zobowiązań podatkowych wskazanych wyżej podmiotów na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

2) braku wyjaśnienia przyczyn opieszałości organów celnych w określeniu zobowiązań podatkowych wobec wskazanych wyżej podmiotów pomimo posiadania wiedzy o ich działalności.

IV. Naruszenie prawa materialnego a w szczególności błędne zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 6 upa , który w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należy interpretować w ten sposób, że warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 upa. jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona, zadeklarowana lub określona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, obowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne zmierzające do określenia zobowiązania wobec producenta, importera lub nabywcy wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych.

V. Działanie organów celnych w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1, upa dającym podstawę do dowolnego wyboru podmiotu opodatkowania, stoi w sprzeczności z zasadą praworządności określoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej .

VI. Naruszenie wynikającej z art. 121 § 1 O.p zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuzasadnionym opodatkowaniu Skarżącego podatkiem akcyzowym pomimo, iż zaistniały wszelkie przesłanki do uprzedniego określenia zobowiązań podatkowych spółek : 1) "A" sp. z o.o. 2) "B" sp. z o.o., 3) "K" sp. z o.o.,4) "L" sp. z o.o., 5) "M" sp. z o.o.

VII. Naruszenie zasady proporcjonalności określonej przepisem art. 31 § 3 Konstytucji Rzeczypospolitej wyrażające się w nakładaniu na Skarżącego obowiązku posiadania dowodów zapłaty akcyzy, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie nakłada na Niego obowiązku gromadzenia takich dokumentów i jednocześnie nie daje mu uprawnień do żądania takich dokumentów od dostawcy towarów akcyzowych,

VIII. Sprzeczność zaskarżonej decyzji z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

IX. Sprzeczność zaskarżonej decyzji z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadą proporcjonalności wyrażająca się w nakładaniu na Skarżącego obowiązku posiadania dowodów zapłaty akcyzy, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie nakłada na nabywcę obowiązku gromadzenia takich dokumentów i jednocześnie nie daje mu uprawnień do żądania takich dokumentów od dostawcy towarów akcyzowych.

Jednocześnie Skarżący wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem w ocenie Sądu sporna decyzja jest prawidłowa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

Materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w K. był art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony.

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu pomiędzy stronami jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że od paliwa jakie kupowała skarżąca Spółka w swej działalności gospodarczej w [...] r. od "A" Sp. z o.o. została zapłacona akcyza (zadeklarowana albo określona) na wcześniejszych fazach obrotu.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

1) nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony; (....).

Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z redakcji ww. zapisu art. 13 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji).

Nadto wyszczególnienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego.

Wobec tego w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy

podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych przez inny organ niż prowadzący postępowanie w sprawie nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem posiadane przez organy dowody a pozyskane przez inne niż orzekające w sprawie organy podatkowe mają tę samą moc dowodową i podlegają swobodnej ocenie organu. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym dowody dotyczące zarówno kontrahenta strony –"A" jak i dotyczące kontrahentów krajowych tegoż to podmiotu a to "K" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o., Rokpol Sp. z o.o. czy dowody dot. nabycia w [...]r na wartość [...] zł od kontrahenta niemieckiego –"H" Gmbh . Należy wskazać, że Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. Argumenty skarżącej prowadzone w tym kierunku nie wytrzymują konfrontacji z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w którym organ szczegółowo i wyczerpująco zrelacjonował przebieg postępowania dowodowego i dokonane w jego wyniku ustalenia.

Poza sporem jest, że skarżąca Spółka w spornym okresie dokonała zakupu potwierdzonego fakturami VAT wyrobów energetycznych w postaci oleju napędowego w ilości [...] litrów od "A" Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika także iż "A" Sp. z o.o nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego.

Zasadnie także organy obu instancji ustaliły, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że "A" Sp. z o.o. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi i nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. W konsekwencji Sąd nie podziela zarzutu o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Sąd po zapoznaniu się z aktami sprawy podziela poglądy organów że "A" Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej uczestnicząc w zorganizowanej sieci podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji gospodarczych pozwalających na zaniżanie zobowiązań podatkowych a olej pochodzący na wcześniejszym etapie obrotu pochodził od firm tzw. słupów, a w przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju pozorowane było jego zbywanie na rynek słowacki. Wskazuje na to brak możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec kontrahenta strony co wykluczyło możliwość ustalenia przez organy faktycznego źródła pochodzenia zakupionego paliwa i okoliczności czy od zakupionego paliwa zastała zapłacona akcyza i opłata paliwowa. W Sp. z o.o. "A" nie przeprowadzono kontroli podatkowej bowiem brak było ze względu na brak reprezentacji Spółki, a czynności sprawdzające nie były skuteczne, ze względu na brak odbioru jakiejkolwiek korespondencji pod adresem jej siedziby. Były Prezes Spółki J. B. i jedyny wspólnik A. B. pomimo, że byli jedynymi osobami posiadającymi tą dokumentację księgowa stwierdzili, że nie znają miejsca przechowywania dokumentacji.

Podobnie w odniesieniu do kontrahentów Sp. z o.o. "A", których ustalenie nastąpiło w wyniku wystąpienia do biura rachunkowego obsługującego Spółkę, stwierdzono iż podmioty te jak "K" Spółka z o.o., nie zajmowały się w rzeczywistości handlem paliwem i posiadała cechy charakterystyczne dla firmy tzw słupa. Spółka jakkolwiek była zarejestrowana jako czynny podatnik w okresie od. [...] , to jednak nie składała żadnych deklaracji ani zeznań podatkowych; została wykreślona z rejestru VAT z dniem [...] r. z uwagi na brak kontaktu ze Spółką i brak jej pod wskazanym w W. adresem. W zakresie transakcji z [...] to jej prezes jednoznacznie w swych zeznaniach zaprzeczył by była wykonywana działalność co do zakupu i sprzedaży paliwa, spółka nie posiadała miejsca wykonywania działalności gospodarczej i nie prowadziła dokumentacji księgowej. Co do "L" Spółka z o.o to Spółka składała deklaracje podatkowe dotyczące wyłącznie węgla brunatnego. Powyższe okoliczności nie pozwalające na ustalenie źródła pochodzenia zakupionego paliwa, czy od tegoż paliwa uiszczono akcyzę gdy strona nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych paliw potwierdza prawidłowość decyzji organów nakładającej na K. W. obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jako od podmiotu, który w [...]r. dokonał zakupu oleju napędowego (zużywanego jako paliwo do posiadanych środków transportu) w ilości [...] litrów od Spółki z o.o. "A", od którego nie została zapłacona akcyza .

Jak już wskazywano organy podatkowe nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów procesowych, wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego jakimi są tzw. zasady ogólne wymienione w przepisach art. 120 (działanie na podstawie przepisów prawa) jak i art. 121 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do działań podejmowanych przez ten sektor administracji publicznej. Wbrew zarzutom skargi, organy prowadzące postępowanie w sprawie działały na podstawie przepisów prawa i wydały rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, zgodne z prawem .Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 O.p. co stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dostatecznie wyjaśnił swoje stanowisko. W uzasadnieniu organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy i wskazał dowody, które uznał za istotne dla sprawy i wiarygodne. Organ podatkowy szeroko przytoczył dowody i ustalenia dot. zarówno kontrahenta strony - "A" jak i kontrahentów tego ostatniego podmiotu. Jak już wcześniej wskazano organom podatkowym nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 O.p. Organy uwzględniły i oceniły wszystkie istotne dla sprawy fakty.

Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który przewiduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, o ile wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości.

Organ odwoławczy prawidłowo w okolicznościach sprawy wyjaśnił i stwierdził, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego. Kwestia ta ma istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09, oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m. in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko i jego argumentację.

A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od kontrahentów skarżącego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Jak wcześniej wskazano dokonując wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego. Zapłata podatku przez jednego z podatników podatku akcyzowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 31§3 Konstytucji w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie w jakim nakłada obowiązek zapłaty akcyzy na nabywcę paliwa silnikowego oraz obciąża nabywcę paliwa silnikowego ciężarem wykazania opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu paliwem. Skoro zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zatem to na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który to wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty. W orzeczeniu C-325/99 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego - pkt 36, 42 oraz sentencja (por. wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.1992.76.1 ze zm.) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. W konsekwencji powyższego Sąd nie stwierdził by wymóg samodzielnych przez stronę ustaleń czy akcyza została na poprzednim etapie obrotu uiszczona, czy posiadania dowodów zapłaty akcyzy stanowił o naruszeniu zasady proporcjonalności poprzez wykroczenie ponad to co jest niezbędne dla osiągniecia założonego celu czyli zapłaty podatku akcyzowego od nabycia lub posiadania wyrobu akcyzowego w stosunku do którego akcyzy nie zapłacono w należnej wysokości .

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu olejem, tym samym to skarżący został zobowiązany do jej zapłaty.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.