Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1982/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 12/17 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Z. S. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 12/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 17 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z rzeczywistą siedzibą w Norwegii.

II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dale p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 135 p.p.s.a. polegające na uchyleniu przez WSA decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899 ze zm.) wraz z Protokołem ją zmieniającym, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680) przez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo nienaruszenia wskazanych przepisów przez organ;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne przyjęcie przez WSA, że w istniejącym stanie faktycznym istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na mocy art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust 1 Konwencji i w konsekwencji błędne rozstrzygnięcie sprawy, podczas gdy nie zostało uprawdopodobnione ani spełnienie w sprawie przesłanki do zastosowania Konwencji, ani do zastosowania w przyszłości tzw. ulgi abolicyjnej;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. przez uchylenie przez WSA decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mimo że decyzja ta nie została wydana z rażącym naruszeniem przepisów O.p., a w szczególności wskazanego art. 121 § 1, gdyż postępowania podatkowe organów obu instancji prowadzone były w sposób nienaruszający zasady zaufania do organów podatkowych;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji, art. 27g ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez to, że WSA rozstrzygnął poza granicami sprawy, tj. de facto także o braku obowiązku podatkowego/zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu rocznym w Polsce, gdy tymczasem powinien był się ograniczyć do kontroli decyzji organu odwoławczego z 17 października 2016 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom wskazanego przepisu t.j. przez błędne przedstawienie stanu sprawy w zaskarżonym wyroku, a także przez sformułowanie zaleceń dla organu odwoławczego, które z uwagi na upływ roku podatkowego nie mogą być zrealizowane;

7) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała naruszenia, w tym rażącego naruszenia art. 121 § 1 O.p., uzasadniającego jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

8) art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 Konwencji przez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie, że w istniejącym stanie faktycznym zostały spełnione przesłanki do zastosowania tych przepisów;

9) art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 § 2a O.p. i art. 44 ust. 1a, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e i ust. 7 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy;

10) art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji przez ich błędną wykładnię, a mianowicie przyjęcie, że dyspozycja art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. nie wymaga zapłaty podatku za granicą i tym samym pozwala na zastosowanie do opodatkowania dochodów Skarżącego tzw. ulgi abolicyjnej, w sytuacji gdy w świetle tychże przepisów całość dochodów Skarżącego podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowej według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem wyrok WSA mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

IV.1. W sprawie tej Podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem floty handlowej i w 2016 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Organy podatkowe uznały jednak, że Skarżący nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej, co w konsekwencji oznacza, że nie wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 22 § 2a O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Organ odwoławczy zauważył, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec podatników:

1) będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów,

2) pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego,

3) pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską).

Oznacza to, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Taki pogląd odpowiada zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji (w brzmieniu nadanym Protokołem). Skoro zaś statki, na których wykonuje pracę Podatnik podnoszą banderę Malty bądź Wysp Bahama, to dochód Skarżącego nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uważa więc, że Konwencja nie ma w tej sprawie zastosowania z uwagi na brzmienie norweskiego przepisu o opodatkowaniu czy też o zwolnieniu od opodatkowania tylko takich dochodów, które pochodziłyby z pracy najemnej na statku zarejestrowanym w systemie NIS/NOR.

Słusznie więc WSA uznał takie działanie za naruszenie art. 121 § 1 O.p., a zatem naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Kwestia ta nie została bowiem przez organ dogłębnie przeanalizowana. Organ posłużył się jedynie domysłem, odwołał się bowiem do wolnego tłumaczenia jednego z przepisów norweskiej ustawy podatkowej, co do którego nie wiadomo w zasadzie, czy ustanawia on opodatkowanie czy zwolnienie od opodatkowania marynarzy. Ponadto posłużenie się tym przepisem – jako wyrwanym z kontekstu, co oznacza w istocie wyrwanym z całego norweskiego systemu podatkowego – przy wykładni przepisów Konwencji musi być uznane za nadużycie. Zwłaszcza, że same przepisy Konwencji, które należy brać tu pod uwagę, nie wymagają nadzwyczajnych zabiegów interpretacyjnych, skoro Protokół z 2012 r. zmieniający Konwencję został w istocie szeroko uzasadniony.

WSA określił to naruszenie – naruszenie art. 121 § 1 O.p. – jako rażące. Trudno zgodzić się z takim określeniem w realiach niniejszej sprawy, jednakże niewątpliwie mamy tu do czynienia z naruszeniem prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. WSA nie omówił tego, a jedynie przyjął, że Konwencja ma tu zastosowanie. Choć zasadniczo – również na tle innych podobnych spraw – można by się zgodzić z tym stanowiskiem, tym bardziej, że wykładnia jej przepisów nie była błędna, to jednak na gruncie tej sprawy kwestia ta nie została do końca wyjaśniona.

IV.2. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W ust. 2 art. 14 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl najbardziej interesującego z punktu widzenia niniejszej sprawy art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Tu zaś zaznaczyć należy, że art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji wyraźnie wskazuje, że określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Przepisy te dotyczą zatem eksploatacji statku morskiego, a nie jego rejestracji. W niniejszej sprawie zaś mamy do czynienia ewidentnie z przedsiębiorstwem norweskim. W przypadku dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego tzw. państwem źródła jest więc Norwegia, niezależnie od tego, jaką banderę podnoszą statki, na których wykonywać miał on swoją pracę.

To by sugerowało, jak przyjmuje się w orzecznictwie, i z czym zgadza się zarówno Sąd pierwszej instancji, jak też Sąd kasacyjny w tym składzie, że w sytuacji polskich marynarzy pracujących na pokładach statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, możliwość opodatkowania dochodu przez państwo źródła przewiduje właśnie art. 14 ust. 3 Konwencji – bez względu na miejsce ich rejestracji i bez względu na to, jaką banderę podnoszą.

Dalej wskazać trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

(c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód;

(d) Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Niechybnie ustalenia Konwencji obowiązujące od 2014 r., na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, zostały tak sformułowane, że niezależnie od tego, czy dochód Skarżącego podlegałby opodatkowaniu, czy też byłby zwolniony z opodatkowania w Norwegii, Skarżący mógłby zakładać możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji zwolnienie od podatku w Norwegii pozwala Polsce na opodatkowanie dochodów osiągniętych przez polskich podatników w Norwegii niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła, z tym że Polska zobowiązana jest w razie opodatkowania takich dochodów do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w pkt b art. 22 ust. 1 Konwencji (proporcjonalnego odliczenia).

Skoro Konwencja w powyżej cytowanym przepisie art. 22 ust. 1 lit. d odwołuje się do prawa wewnętrznego Norwegii, to należałoby ustalić, czy wobec Skarżącego ma ono zastosowanie, czy jest on w istocie nim objęty. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że - nie, bowiem nie jest objęty jednym z cytowanych przepisów prawa norweskiego, w którym zaznaczono kryterium rejestracji statku w systemie NIS/NOR. Nie wynika z tego jednak, czy istnieją inne przepisy prawa norweskiego, które mogłyby dotyczyć Skarżącego, np. czy obowiązuje tam chociażby zasada powszechności opodatkowania lub zasada prymatu umowy międzynarodowej nad ustawodawstwem krajowym. Na podstawie tego przepisu nie można bowiem przypisać tak wielkiego znaczenia wpisowi do rejestru NIS/NOR w sytuacji, gdy korzystanie z tzw. taniej (wygodnej) bandery jest tak powszechnym zjawiskiem uzasadnionym zarówno względami finansowymi, jak i względami bezpieczeństwa na wodach międzynarodowych. Tym bardziej, że Konwencja od 2014 r. odeszła od kryterium rejestracji statku morskiego w systemie NIS/NOR, pozostając jedynie przy kryterium eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo.

Istotne też jest ustalenie kwestii statusu prawnopodatkowego, jaki posiada Skarżący na obszarze Norwegii.

Międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów. W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. W sytuacji gdy Skarżący nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

Weryfikacja, czy wystąpiła tu jedna z opisanych wyżej kolizji, wymaga dokonania przez organy podatkowe ustaleń potwierdzających (lub wykluczających) brak objęcia Skarżącego ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii. Nie można było tego jednakże dokonać na podstawie jednego wyrwanego z kontekstu przepisu.

W sprawie należało więc ustalić, czy podatnik obok opodatkowania w Polsce, jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, bo od tego właśnie zależy możliwość zastosowania Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wyrok WSA choć częściowo błędnie uzasadniony odpowiada prawu, należy bowiem zgodzić się z tym, że w sprawie zaistniały podstawy do uchylenia decyzji organu podatkowego, w której dokonano niepełnych ustaleń w powyższym zakresie. Bez tego nie można wszak zaakceptować stanowiska, że Skarżący nie uprawdopodobnił wystąpienia wymienionych w art. 22 § 2a O.p. przesłanek ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.

IV.3. Oceniając zaś wykładnię przepisów krajowych co do tzw. "ulgi abolicyjnej" należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji.

Zawarta w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. konstrukcja ulgi podatkowej polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku – to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się – nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f., należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie zaś z ust. 9a zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowania albo umowy takiej nie zawarto.

Należy więc określić, czy faktyczna zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Kwestia ta była już rozstrzygana przez tutejszy Sąd. Stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest przy tym jednolite, jednakże należy mieć na uwadze, że stany faktyczne będące przedmiotem oceny NSA były różne.

Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, znaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak w następujących wyrokach NSA: z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15; z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 596/16 oraz sygn. akt II FSK 653/17; z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 818/16; z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 529/16; z 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 396/16; z 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3163/15; z 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1898/16; z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 653/17; z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1353/17; z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 127/17; z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 129/17, wyrażono pogląd, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej.

W sprawach tych podkreślano, że chodzi o państwo, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w wyroku o sygn. akt II FSK 596/16. Z kolei w wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

Odmienne stanowisko – akceptujące możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość, wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (np. wyroki NSA z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15 – dot. Norwegii; z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2273/15 – dot. Arabii Saudyjskiej; z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1160/17 – dot. Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały zdaniem NSA za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Analiza orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, że w przypadku, gdy Polska podpisała z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej również wówczas, gdy nie zapłacił podatku za granicą.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje. Skoro zatem w realiach niniejszej sprawy Rzeczpospolita Polska zawarła z Królestwem Norwegii umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to Skarżącemu przysługiwałoby prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy zapłacił lub nie zapłacił podatku za granicą.

Dodatkowo wątpliwości interpretacyjne co do art. 27g u.p.d.o.f. rozwiewa wykładnia funkcjonalna, dokonywana z odwołaniem się do celów, jakie przyświecały ustawodawcy, uwidocznionych w dokumencie pt. "Rządowy projekt ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r.", druk sejmowy VII, nr 818 (www.sejm.gov.pl). W pkt III uzasadnienia tego projektu czytamy: "W świetle znowelizowanego art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegii będzie przysługiwało prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Jednakże na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d, brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniał stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wymieniona wyżej zmiana metody mogłaby powodować obowiązek opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Polsce, gdyby nie ulga podatkowa przyznana polskim rezydentom w polskim prawie wewnętrznym (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.), która w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich, wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce. Konsekwencją stosowania powyższego przepisu jest to, że mimo zamiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia, faktyczne opodatkowanie polskich rezydentów jest zrównane z sytuacją, gdy zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją. W efekcie zastosowania powyższej ulgi, dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też nie. W wyniku zmian w metodzie unikania podwójnego opodatkowania, brak opodatkowania pewnych kategorii dochodów polskich rezydentów będzie wynikał bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego obu umawiających się Państw, a nie z zapisów Konwencji. W rezultacie, kwestia ewentualnego opodatkowania takich dochodów w przyszłości będzie zależała od suwerennej decyzji polskiego rządu, a tym samym nie będzie warunkowana koniecznością szukania kompromisu ze stroną norweską."

Z zacytowanego fragmentu, jak i z całej treści powyższego dokumentu wynika, że ustawodawca decydując się na podpisanie Protokołu zmieniającego Konwencję przewidział zastosowanie do opodatkowania dochodów polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich art. 27g u.p.d.o.f. Powyższy dokument powinien być wzięty pod uwagę przy interpretacji przedmiotowych przepisów, wskazuje on bowiem intencje polskiego rządu, który zdecydował się zmienić Konwencję. Warto też zauważyć, że w uzasadnieniu tego projektu po pierwsze - nie trzymano się ściśle kryterium rejestracji statku, ale wskazywano również na eksploatację przez norweskie przedsiębiorstwo, a po drugie – wskazywano na brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii, a nie tylko na zwolnienie od opodatkowania w Norwegii. Na ten też dokument powołano się w stanowisku Ministra Rozwoju i Finansów z interpretacji ogólnej z 31 października 2016 r. nr DD10.8201.1.2016.GOJ w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do marynarzy mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Dz.Urz. MRiF poz. 12).

Wobec powyższego nie można zgodzić się z tezą, że zapłata podatku w drugim państwie jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia, podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana Konwencją metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie, wystarczy bowiem jedynie przewidziana w tej Konwencji możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia Konwencji.

Chybionym jest przy tym argument organu podatkowego, że ewentualny brak opodatkowania Skarżącego prowadziłby do naruszenia zasady równości opodatkowania wskazanej w art. 32 Konstytucji RP czy konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania wymienionej w art. 84 Konstytucji RP. Takie stanowisko przeczy istocie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy takie mają na celu wyeliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania czyli sytuacji, gdy ten sam podmiot podlega dwa razy opodatkowaniu w różnych jurysdykcjach, z tego samego tytułu - raz w państwie siedziby, czyli tzw. rezydencji, a drugi raz w państwie miejsca uzyskiwania dochodu, czyli tzw. państwie źródła. Umowy te określają, w którym państwie określone dochody będą opodatkowane, i jaka metoda będzie służyć do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, lecz nie oznacza to, że gdy inne niż Polska państwo zdecyduje się zwolnić określony dochód, to automatycznie Polska powinna taki dochód opodatkować w imię szeroko rozumianych ww. zasad podatkowych. Trudno jest wywodzić naruszenie Konstytucji RP w sytuacji, gdy dwa umawiające się państwa podpisują umowę międzynarodową, w której zakładają przyjęcie określonych rozwiązań prawnych.

Ulga wynikająca z art. 27g u.p.d.o.f. ma charakter powszechny, gdyż stosuje się ją wobec wszystkich podatników spełniających określone w tym przepisie warunki. W systemie prawa podatkowego, idea ulg podatkowych w postaci zwolnień przedmiotowych, koncentruje się na zniesieniu obowiązku podatkowego wobec określonych kategorii dochodów, o ile podatnik spełnia określone w danym przepisie warunki. Każda ulga podatkowa (o ile nie zawiera ograniczeń i limitów) potencjalnie zmierza do całkowitego zniesienia opodatkowania grupy podatników w zakresie ograniczonym dyspozycją danej normy. Brak jest zatem uzasadnionych przesłanek dla stwierdzenia, że zastosowanie ulgi abolicyjnej w sposób niekonstytucyjny uprzywilejowuje grupę podatników kwalifikujących się do skorzystania z tej ulgi.

Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego. Przepis ten ma natomiast niewątpliwie znaczenie, jeżeli chodzi o określenie wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy, a w konsekwencji o określenie relacji między wysokością zaliczek a wysokością podatku. Zauważyć trzeba też, że jakkolwiek zaliczka jest świadczeniem, którego obowiązek uiszczenia istnieje w trakcie trwania roku podatkowego, zaś z chwilą upływu roku podatkowego - kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego podatku za dany rok podatkowy - wygasa zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek, to fakt niezapłacenia zaliczek w terminie nie jest prawnie obojętny. Organy podatkowe po upływie roku podatkowego mogą bowiem wydawać decyzje określające wysokość należnych odsetek za zwłokę od zaliczek. Z tego względu organy podatkowe winny zająć merytoryczne stanowisko w sprawie wniosku Skarżącego w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2016.

IV.4. Konkludując, rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest sprzeczne z art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., z treści których wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, uregulowaną w art. 27b u.p.d.o.f. W efekcie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na błędną wykładnię przez Sąd pierwszej instancji art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f, a także i przepisów Konwencji. Te ostatnie bowiem również zostały prawidłowo przez WSA wyłożone. Prowadzi to do wniosku o niezasadności zarzutu naruszenia art. 22 § 2a O.p. W tych okolicznościach za nieskuteczne, choć częściowo uzasadnione (z uwagi na nieprecyzyjne stanowisko WSA), należy uznać zarzuty naruszenia przepisów ustawy p.p.s.a. wskazanych w skardze kasacyjnej oraz art. 121 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę nie wykraczając poza jej granice, dokonując przy tym analizy mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, zawartych zarówno w u.p.d.o.f., jak i Konwencji. Przy czym na obecnym etapie postępowania ocena zarzutów co do zastosowania tych przepisów byłaby przedwczesna.

Nie jest też zasadny zarzut rozstrzygnięcia przez WSA poza granicami sprawy, tj. de facto także o braku obowiązku podatkowego/zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu rocznym w Polsce. To, że Skarżący spodziewał się braku obowiązku podatkowego w Polsce, stało się wszak przyczyną złożenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek stosownie do art. 22 § 2a O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega wad formalnych uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uniemożliwiających mu dokonanie kontroli kasacyjnej tego orzeczenia. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej organu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.