Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1015/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2013 r. sprawy ze skargi B. W. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 1015/13

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania J. i B. W. (dalej - podatnik, podatniczka, skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 473.267,10 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podał, że podstawą wydania decyzji DUKS były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W trakcie postępowania ustalono, że podatnik dokonał transakcji zamiany udziałów w A ("A") sp. z o.o. z siedzibą w B. na udziały w "B" sp. z o.o. z siedzibą w E. Będąc jednym z trzech wspólników "A" sp. z o.o. posiadał 10 udziałów w tej spółce, o wartości 50,00 zł każdy. Na podstawie umowy z dnia 26 stycznia 2000 r. zbył je (jak również pozostali wspólnicy) na rzecz "C" S.A. w zamian za 11.050 posiadanych przez tą firmę udziałów w "B" sp. z o.o., o wartości nominalnej w wysokości 100,00 zł każdy.

DUKS powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) i stwierdził, że podatnik uzyskał z tego tytułu przychód w kwocie 1.105.000,00 zł. Uwzględniając koszty nabycia w postaci opłaty skarbowej (11.550,00 zł) oraz wydatku na nabycie udziałów (500,00 zł) - wysokość uzyskanego w 2000 r., niewykazanego w rocznym zeznaniu podatkowym dochodu z zamiany udziałów określił na 1.093.450,00 zł.

Niezależnie od tego, DUKS uwzględnił wyniki odrębnego postępowania kontrolnego, którego przedmiotem była prawidłowość wykazanego dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej przez firmę "D" sp. jawna D. M. J. W. W trakcie kontroli stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 936,36 zł, w związku z błędnym rozliczeniem przez podatnika – jako współwłaściciela tej spółki - kosztów diet i noclegów podczas pobytu na Ukrainie i Białorusi, co narusza art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższej decyzji skarżący złożyli odwołanie, w którym wnieśli o jej uchylenie w części dotyczącej określenia podatku od dochodu uzyskanego w wyniku zamiany udziałów, zarzucając w tym zakresie naruszenie art. 11 i art. 19 ust. 1a u.p.d.o.f. poprzez ich pominięcie, jak również naruszenie art. 180, 191, 192 O.p. oraz zawartych w niej zasad ogólnych, wyrażonych w art. 120, 121, 122, 123, 124, 125 O.p. W uzasadnieniu wskazali, że transakcja zamiany miała charakter ekwiwalentny i nie spowodowała przysporzenia majątkowego którejkolwiek ze stron umowy. Zdaniem skarżących, ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności opinii biegłego rzeczoznawcy, opinii biegłego rewidenta, zlecenia wykonania wyceny, protokołu z przesłuchania T. W., opinii prawnej adwokata P. B. oraz pisma Ministra Finansów z dnia 16 maja 1997 r. jednoznacznie wynika brak podstawy do opodatkowania powyższej ekwiwalentnej zamiany udziałów. Skarżący wskazali również na następujące błędy popełnione w decyzji: podanie, że wyliczony dochód dotyczy roku 2001, a nie 2000; nie wskazanie metodologii ustalenia wysokości przychodu, jak też podstawy prawnej jego wyliczenia jako różnicy w nominałach udziałów; niewskazanie podstawy prawnej nakazującej zgłaszanie wyceny udziałów do Krajowego Rejestru Sądowego; nieuzasadnienie pominięcia w decyzji przepisu art. 19 ust. 1a u.p.d.o.f.; niedoręczenie protokołu z kontroli podatniczce, co świadczy o uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym; nieodniesienie się do treści pisma Ministra Finansów z dnia 16 maja 1997 r. oraz niewskazanie, które dowody i dlaczego uwzględniono, oraz których i dlaczego nieuwzględniono.

Po rozpatrzeniu sprawy DIS stwierdził, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że będąc jednym z trzech wspólników "A" sp. z o.o. na podstawie umowy notarialnej z dnia 26 stycznia 2000 r. skarżący dokonał zamiany 10 posiadanych udziałów w "A" sp. z o.o. na udziały w spółce "B", których właścicielem była "C" S.A. W wyniku zamiany stał się właścicielem 11.050 udziałów w "B" sp. z o.o., o wartości 100,00 zł każdy. Strony umowy zamiany zgodnie oświadczyły, że wartość zamienionych udziałów każdej ze stron jest równa i wynosi 1.105.000,00 zł.

DIS wskazał, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje na kapitały pieniężne i prawa majątkowe - jako na odrębne źródła przychodów (mimo, że wymienione w jednym punkcie), w odniesieniu do których w art. 17 u.p.d.o.f. sprecyzowano, jakie źródła przychodów stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, a w art. 18 - jakie źródła przychodów są przychodami z praw majątkowych, w rozumieniu przepisów ustawy. I tak, zgodnie z art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Natomiast za przychód z praw, majątkowych - w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f. - uważa się w szczególności rentę, której tytuł prawny stanowi darowizna lub rozporządzenie ostatniej woli, przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży lub zamiany tych praw. Ustawodawca w powołanym art. 10 ust. 1 pkt 7 celowo zatem użył - obok pojęcia "prawa majątkowe" - również pojęcia "kapitały pieniężne", obejmując nim przychody z odpłatnego przeniesienia udziałów w spółce. Wskazuje to na odrębne zakwalifikowanie - dla celów podatku dochodowego - takich przychodów, jakkolwiek powstają one w wyniku zamiany praw majątkowych.

DIS zgodził się z DUKS, że mając na uwadze powyższe unormowania należy uznać, że zgodnie z wolą ustawodawcy, przychody uzyskane z zamiany tytułu własności udziałów w spółkach są przychodami z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu żądania uwzględnienia w rozstrzygnięciu art. 19 ust 1a u.p.d.o.f., DIS podał, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do przychodów z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 18 u.p.d.o.f., więc wykluczona jest możliwość jego zastosowania do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7. Również przepis art. 24 ust. 6 u.p.d.o.f., określający szczególne zasady ustalenia dochodu dotyczy wyłącznie dochodu uzyskanego z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) i art. 18. W u.p.d.o.f. nie było w 2000 r. żadnego innego przepisu, który pozwalałby przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia (zamiany) papierów wartościowych stosować odpowiednio przepis art. 19 ust. 1a. Dopiero w noweli dokonanej ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. (Dz.U. Nr 104, poz. 1104) zmieniono art. 17, stanowiąc w ust. 2, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 6, 7 i 9 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (który również od dnia 1 stycznia 2001 r. uległ radykalnej zmianie).

W ocenie DIS, nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 11 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. Przepis ten definiując w pkt 1 pojęcie przychodów jako środków otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika, potwierdza odrębność kategorii przychodu z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 pkt 6 jako należny, choćby faktycznie nie otrzymany.

W odpowiedzi na zarzut, że w decyzji DUKS nie wskazano podstawy prawnej, jak również metodologii ustalenia przychodu DIS wyjaśnił, że dla tego typu przychodów ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ich określenia, ani też szczególnych zasad określania dochodu i kosztów jego uzyskania. Dlatego też wartość należna z tytułu odpłatnego zbycia udziałów stanowi przychód, natomiast dochód jest ustalany, tak jak w zaskarżonej decyzji, zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem DIS, analiza materiału dowodowego nie pozwala również na uznanie zasadności pozostałych zarzutów, enumeratywnie wyliczonych w uzasadnieniu odwołania, z których jednakże nie wynika, na czym konkretnie polegają naruszenia przytoczonych przepisów art. 180, 191, 192 oraz art. 120, 121, 122, 123, 124, 125 i 129 O.p. Chybione są zarzuty nieuwzględnienia w postępowaniu dowodów, wskazujących na równowartość zamienionych udziałów, tj. wyceny dokonanej przez biegłego rewidenta oraz zeznań świadków i opinii prawnej. Stanowisko podatnika o ekwiwalentności transakcji zamiany nie było kwestionowane, a sprawę rozstrzygnięto w oparciu o ustalenie, co w przedmiotowej sprawie stanowiło źródło przychodu. Stanowisko takie przyjęto po szczegółowej analizie stanu faktycznego, opisanego w uzasadnieniu decyzji oraz ze wskazaniem stosownych uregulowań prawnych w tym zakresie, co przeczy również zarzutowi nienależytego uzasadnienia faktycznego decyzji.

DIS nie uznał też za zasadny zarzutu pominięcia pisma Ministra Finansów z dnia 16 maja 1997 r., zawierającego korzystną, z punktu widzenia podatników, interpretację przepisów dotyczących zamiany papierów wartościowych. Ponieważ zostało ono skierowane do organów podatkowych przed wejściem w życie przepisów O.p., więc nie stanowiło nie tylko źródła prawa, lecz również urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jako takie nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby strona powoływała się na to pismo w trakcie postępowania.

Co do twierdzenia, że niedoręczenie protokołu z kontroli podatniczce stanowi wadę procesową, polegającą na uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu, DIS wyjaśnił że postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie wszczęto na podstawie postanowienia z dnia [...] doręczonego w dniu 30 czerwca 2004 r. wraz z upoważnieniem do przeprowadzenia czynności kontrolnych wystawionym na obydwoje małżonków, zawierającym pouczenie o przysługujących prawach i obowiązkach. Zapoznanie się z treścią pouczenia skarżący potwierdzili w tym samym dniu. Natomiast w dniu [...] wydane zostało postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, również skierowane do obu stron, doręczone w dniu 17 maja 2005 r. Postępowanie podatkowe prowadzone było zatem w stosunku do obydwojga małżonków, zgodnie z art. 133 § 3 O.p., uznającym za jedną stronę postępowania małżonków opodatkowanych wspólnie z mocy odrębnych przepisów, którzy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Z treści tego przepisu wynika, że małżonkowie są w takiej sytuacji jedną stroną postępowania i nie mają odrębnych uprawnień procesowych. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy spełnił obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Postawiony w odwołaniu zarzut o pozbawieniu małżonki możliwości wypowiedzenia się w stosunku do dokonanych w trakcie postępowania ustaleń oraz o uniemożliwieniu czynnego udziału w postępowaniu jest zatem chybiony.

Następnie DIS stwierdził, że bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje pomyłka pisarska dotycząca wskazania roku 2001 zamiast 2000. Treść decyzji nie pozostawia wątpliwości, że dotyczy ona roku 2000, zatem wskazane uchybienie jest zwykłą pomyłką pisarską. Jednocześnie, DIS wyjaśnił, że z treści decyzji dotyczącej niewykazania w Krajowym Rejestrze Sądowym wyceny udziałów nie wynika, że postawiono w tym zakresie jakikolwiek zarzut naruszenia przepisów prawa.

Na decyzję DIS z dnia [...] strony złożyły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia podatku od dochodu uzyskanego z zamiany udziałów. Skarżący wskazali, że została ona wydana w oparciu o nieważną umowę i tym samym nie stosuje się do niej przepisów u.p.d.o.f. - co wynika wprost z art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Ponadto skarżący zarzucili, że decyzja narusza art. 11 i art. 19 ust. 1a u.p.d.o.f. poprzez ich pominięcie, a także art. 180, 191, 192 i art. 120,121,122,123,124,125 i 129 O.p.

W uzasadnieniu skargi wskazali, że umowa zamiany udziałów, została w dniu 4 kwietnia 2006 r. uznana przez Sąd Okręgowy w L. za nieważną. Tym samym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. konieczna jest zmiana ustaleń dotyczących podatku wyliczonego w efekcie stwierdzenia rzekomego dochodu z nieważnej umowy.

Niezależnie od powyższego, skarżący stwierdzili, że dokonana przez podatnika zamiana udziałów "A" na udziały spółki "B" miała charakter ekwiwalentny i nie była przysporzeniem majątkowym dla którejkolwiek strony. Żadna ze stron umowy nie uzyskała w wyniku zamiany praw majątkowych efektu w postaci zwiększenia wartości rynkowej nowo nabytych udziałów w stosunku do wartości rynkowej udziałów wcześniej posiadanych. Wszystkie dowody, a także umowa zamiany udziałów z dnia 26 stycznia 2000 r. jednoznacznie wskazują na brak uzyskanego dochodu przez strony umowy. Podstawą określenia przychodu z zamiany praw majątkowych jest art. 19 ust. 1a, z którego wynika, że przychód powstaje u tej strony, która zamieniła prawo o mniejszej wartości rynkowej na prawo majątkowe o wartości rynkowej wyższej, przy czym dla ustalenia przychodu kluczowe jest stwierdzenie wystąpienia różnicy rynkowej wartości zamienianych praw majątkowych.

Skarżący powtórzyli też zarzuty odwołania dotyczące niedoręczenia protokołu z kontroli podatniczce, nieopisania w decyzji, którym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania podatkowego dano wiarę a którym nie, niewskazania przyczyny odmowy przyjęcia jako dowodów, lub braku możliwości wykorzystania mocy dowodowej, pominiętych dokumentów.

Na poparcie swojego stanowiska strony powołały pismo Ministerstwa Finansów z dnia 16 maja 1997 r. sygn. [....], zgodnie z którym za przychody z odpłatnego przeniesienia własności akcji, należy uznać również przychody, których źródłem uzyskania jest zamiana akcji. W przypadku ekwiwalentnej zamiany udziałów, z uwagi na brak różnicy między wartościami praw będących przedmiotami umowy, przychód z transakcji zamiany nie wystąpi.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wskazał ponadto, że wcześniej decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – p.p.s.a.), DIS uwzględnił wniesioną skargę w całości, uchylił zaskarżone decyzję i zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 określił na kwotę 35.887 zł.

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 2 pkt 3 i § 3 O.p., Minister Finansów stwierdził nieważność powyższej decyzji DIS jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, to jest art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., polegającym na przyjęciu, że stwierdzenie orzeczeniem sądu powszechnego nieważności umowy cywilnoprawnej z jakiejkolwiek przyczyny powoduje, iż nie dochodzi do powstania z niej przychodu. Minister Finansów wskazał, że hipoteza art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. odnosi się do takich czynności faktycznych, które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, sprzecznych ze swej istoty z prawami przyrody, zasadami współżycia społecznego lub ustawą, a nie do czynności, które mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego, ale których nieważność została stwierdzona z innych przyczyn. Decyzja ta nie jest jeszcze ostateczna.

DIS wniósł w związku z tym o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu jej uprawomocnienia.

Postanowieniem z dnia 25 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie w tej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie nieważności decyzji DIS z dnia [...].

Postanowieniem z dnia 6 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podjął postępowanie sądowe.

Na rozprawie w dniu 18 października 2013 r. pełnomocnik skarżących zarzucił dodatkowo przedawnienie zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 O.p. Złożył ponadto zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach przez podatniczkę wydane w dniu 12 lipca 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Wniósł o dopuszczenie dowodu z tego dokumentu na okoliczność, że skarżący nie zalegają z podatkami, a w szczególności nie ciąży na nich żadne zobowiązanie podatkowe za 2000 r., bowiem jeżeli takie zaświadczenie zostało wydane skarżącej, to oczywistym jest fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał fakt przedawnienie tego zobowiązania z dniem 31 kwietnia 2011 r.

Pełnomocnik zakwestionował również to, że w 2004 r. doszło w tej sprawie do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowił nie uwzględnić wniosku dowodowego pełnomocnika skarżących.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istotne dla niniejszej sprawy są rozstrzygnięcia i orzeczenia wydane w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji DIS z dnia [...] wydanej w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a.

I tak, decyzją z dnia [...] Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...], wskazując, że skarżący zawarł umowę, która była prawnie dopuszczalna, że w stosunku do pozostałych wspólników nieważności umów zamiany nie stwierdzono oraz że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, ażeby przywrócono stan faktyczny z okresu sprzed zawarcia nieważnej umowy, a w szczególności, by nastąpił zwrot udziałów otrzymanych w wyniku zamiany oraz zwrot sum uzyskanych z umorzenia udziałów. Ponadto w decyzji oznaczono jej adresatów, którymi są skarżący.

Następnie, na skutek skargi skarżących, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej – WSA w Warszawie) wyrokiem z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 100/09, uchylił powyższą decyzję wskazując, że w niniejszym przypadku nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa ze względu na wątpliwości interpretacyjne i rozbieżności orzecznicze.

Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej – NSA), który po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, wyrokiem z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1802/09, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. W uzasadnieniu NSA powołał art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być natomiast zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego. Jednocześnie fakt zawarcia umowy nieważnej na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie podatkowej, bowiem jeżeli przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód podatkowy. NSA uznał, że DIS przyjmując, że samo stwierdzenie nieważności umowy zamiany udziałów przez sąd powszechny prowadzi do niestosowania u.p.d.o.f. do przychodów wynikających z tej umowy, doprowadził do wydania decyzji pozostającej w wyraźnej i oczywistej sprzeczności ze wskazanym przepisem prawa podatkowego. W rezultacie Minister Finansów powołał się na prawidłową wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i prawidłowo zastosował art. 247 § 1 pkt 3 O.p., eliminując z obrotu prawnego decyzję DIS. Jednocześnie NSA podkreślił, że niewątpliwie na organie stwierdzającym nieważność decyzji podatkowej ciąży obowiązek rozważenia możliwości zaistnienia negatywnej przesłanki stwierdzenia nieważności, jaką jest upływ terminów przedawnienia. Fakt badania tej przesłanki powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, co w niniejszym przypadku nie nastąpiło, choć Minister Finansów powołuje się na fakt przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących za 2000 r. wskutek zastosowania w 2004 r. środka egzekucyjnego. NSA wskazał zatem na konieczność ustalenia, czy w niniejszej sprawie nastąpiło naruszenie przez organ nadzoru art. 247 § 2 O.p. i czy ze względu na możliwą przerwę biegu terminu przedawnienia uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powołując się na argumentację NSA, wyrokiem z dnia 20 czerwca 2011 r., III SA/Wa 1233/11, WSA w Warszawie oddalił skargę B. W. i J. W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Rozważając kwestię ewentualnego naruszenia przez Ministra Finansów art. 247 § 2 O.p. WSA stwierdził, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Nie ulega zatem wątpliwości, że Minister Finansów nie mógł stwierdzić nieważności decyzji jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej. Kontrolowaną w niniejszym postępowaniu decyzją z dnia [...] Minister Finansów stwierdził nieważność decyzji DIS w L. z dnia [...], która została wydana w trybie autokontroli i eliminowała z obrotu prawnego decyzję DUKS z dnia [...] oraz DIS z dnia [...] W konsekwencji stwierdzenie nieważności decyzji DIS z dnia [...] spowodowało że do obrotu prawnego powróciły decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. W takim przypadku nie jest konieczne wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, o której mowa w art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie dotyczące istoty sprawy zakończyło się ostatecznie wraz z wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...]. W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie może być mowy o wystąpieniu negatywnej przesłanki do stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 2 O.p. Nie bez znaczenia dla tej kwestii jest również fakt zastosowania w niniejszej sprawie w 2004 roku środka egzekucyjnego, na co zwrócił uwagę NSA. Z oświadczenia pełnomocnika Ministra Finansów wynika, że termin przedawnienia zobowiązania małżonków W. został przerwany w dniu 3 kwietnia 2006 r.

Wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2283/11, NSA oddalił skargę kasacyjną od orzeczenia WSA w Warszawie.

Tym samym aktualna jest skarga na decyzję z dnia [...] którą to decyzją DIS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie DUKS z dnia [...] o określeniu skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 473.267,10 zł.

Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Skarżący, będąc jednym z trzech wspólników spółki "A" z kapitałem zakładowym 500 zł, dzielącym się na 30 udziałów, na podstawie umowy z 26 stycznia 2000 r. dokonał zamiany 10 posiadanych udziałów "A" Sp. z o.o. na udziały w spółce "B", których właścicielem była "C" S.A. W wyniku zamiany stał się właścicielem 11.050 udziałów w "B" sp. z o.o. o wartości 100,00 zł każdy. Strony umowy zamiany zgodnie oświadczyły, że wartość zamienionych udziałów każdej ze stron jest równa i wynosi 1.105,00 zł.

Kwestią sporną pomiędzy stronami jest zasadność pominięcia przez organy podatkowe przy określaniu podatkowych skutków tej transakcji art. 19 ust. 1a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.

Zgodzić się należy z DIS, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., prawa majątkowe i kapitały pieniężne to dwa odrębne źródła przychodów. Potwierdzają to przepisy art. 17, 18 i 19 u.p.d.o.f. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych określony został w art. 17. Według pkt 6 tego artykułu, przychodami z kapitałów pieniężnych są należne – choćby nie zostały faktycznie otrzymane – przychody z odpłatanego przeniesienia udziałów w spółkach (akcji oraz innych papierów wartościowych). W artykule 18 u.p.d.o.f. wskazano, jakiego rodzaju prawa brane są pod uwagę przy ustalaniu przychodów z praw majątkowych, nie wymieniając w nim praw związanych ze stosunkiem prawnym uczestnictwa w spółce. Z kolei artykuł 19 u.p.d.o.f. dotyczy przychodów z zamiany rzeczy i praw majątkowych, co jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, wyklucza jego zastosowanie do przychodów kapitałowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., które z woli ustawodawcy poddane zostały odrębnemu "reżimowi" prawnemu w artykule 17 pkt 6. Ten ostatni przepis wprowadził także wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 "kasowej" definicji przychodu, ustanawiając odrębną kategorię przychodu "należnego, choćby faktycznie nie otrzymanego".

Z tych względów argumentacja skarżących, że przy rozpatrywaniu sprawy, wbrew prawu, nie uwzględniono treści art. 19a i art. 11 u.p.d.o.f. jest błędna. Sąd w składzie niniejszym nie podziela tym samym stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 20 maja 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 2963/99), zgadzając się w tej kwestii z poglądem zawartym w orzeczeniu I SA/Lu 780/00 i FSK 158/04.

Co do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 16 maja 1997 r. - pismo to nie stanowiło źródła obowiązującego prawa podatkowego a zatem nie ma w tej sprawie wiążącego charakteru.

Chybione są też zarzuty nieuwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów wskazujących na równowartość zamienionych udziałów ponieważ, przyjęta przez strony umowy zamiany, kwota wartości udziałów jak też to, że zamiana miała ekwiwalentny charakter nie było przedmiotem sporu. Zauważyć też należy, że użyte w art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f. określenie "odpłatne" oznacza, że przeniesienie własności nie następuje pod tytułem darmym, lecz przenoszący własność otrzymuje w zamian świadczenie ekwiwalentne w pieniądzu, papierach wartościowych lub innych rzeczach, które to świadczenie podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

W podanym zakresie sąd podziela stanowisko WSA zawarte w analogicznej do tej sprawie o sygn. akt I SA/Lu 579/05, w której wyrok został wydany w dniu 8 września 2006 r.

Nie ma też wątpliwości, w świetle orzeczenia NSA z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1802/09 i WSA z dnia 20 czerwca 2011 r., III SA/Wa 1233/11, nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia w tej sprawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jak wskazały te sądy, a sąd w składzie obecnie orzekającym ze stanowiskiem tym się zgadza, hipoteza tego przepisu odnosi się do takich czynności faktycznych, które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, sprzecznych ze swej istoty z prawami przyrody, zasadami współżycia społecznego lub ustawą, a nie do czynności, które mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego, ale których nieważność została stwierdzona z innych przyczyn. Fakt zawarcia umowy nieważnej na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie podatkowej, bowiem jeżeli przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód podatkowy.

Sąd nie podziela także zarzutów naruszenia art. 180, 191, 192 i art. 120,121,122,123,124,125 i 129 O.p. Skarżący nie wyjaśnili dokładnie, w czym dopatrują się naruszenia podanych regulacji. Powtórzyli jedynie zarzuty odwołania dotyczące niedoręczenia protokołu z kontroli podatniczce, nieopisania w decyzji, którym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania podatkowego dano wiarę a którym nie, niewskazania przyczyny odmowy przyjęcia jako dowodów, lub braku możliwości wykorzystania mocy dowodowej, pominiętych dokumentów.

Zarzut wadliwości postępowania w związku z niedoręczeniem protokołu z kontroli podatniczce jest chybiony. Jak wskazał DIS, postępowanie kontrolne wszczęto na podstawie postanowienia z dnia [...] doręczonego w dniu 30 czerwca 2004 r. wraz z upoważnieniem do przeprowadzenia czynności kontrolnych wystawionym na obydwoje małżonków, zawierającego pouczenie o przysługujących prawach i obowiązkach. Zapoznanie się z treścią pouczenia skarżący potwierdzili w tym samym dniu. Natomiast w dniu [...] wydane zostało postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, również skierowane do obu stron, doręczone w dniu 17 maja 2005 r. Postępowanie podatkowe prowadzone było zatem w stosunku do obydwojga małżonków, zgodnie z art. 133 § 3 O.p., uznającym za jedną stronę postępowania małżonków opodatkowanych wspólnie z mocy odrębnych przepisów, którzy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Z treści tego przepisu wynika, że małżonkowie są w takiej sytuacji jedną stroną postępowania i nie mają odrębnych uprawnień procesowych. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy spełnił obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków.

Rację ma również DIS, że pomyłka pisarska dotycząca wskazania w uzasadnieniu decyzji DUKS roku 2001 zamiast 2000 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Treść decyzji nie pozostawia wątpliwości, że dotyczy ona roku 2000.

Wbrew zarzutom skarżących, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona. DIS wskazał na ustalony stan faktyczny, dowody, na których oparł poczynione w tym zakresie ustalenia, wyjaśnił dlaczego nie podziela twierdzeń skarżących co do interpretowania przepisów u.p.d.o.f., odnosząc się przy tym do dokumentów, na które powoływały się strony.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, podkreślenia wymaga, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2000 r. wydana została w dniu [...], a zatem przed upływem terminu przedawnienia w dniu 31 grudnia 2006 r.

Nie ma też znaczenia dla niniejszej sprawy fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w dniu 12 lipca 2013 r. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach przez podatniczkę. Zaświadczenie takie nie może zmienić oceny stanu faktycznego sprawy w świetle przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.