Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 298/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 145, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 136, art. 137 par. 2,3, art. 200 par. 1, art. 210 par. 4, art. 247 par. 1 pkt 3, art. 281a, art. 284 par. 2, art. 289 par. 1, art. 290 par. 2,4,6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2  pkt 8, art. 15 ust. 1,2,3, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 6 ust. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 28, art. 78
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 298/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 maja 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2010 r., sprawy ze skarg B. S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 grudnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2005 r. i od stycznia do grudnia 2006 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 24 września 2009r. o numerach od [...] do [...] oraz od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił B. S. z tytułu podatku od towarów i usług:

za październik 2005r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 670,00 zł,

za listopad 2005r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 851,00 zł,

za grudzień 2005r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 917,00 zł,

za styczeń 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 45,00 zł,

za luty 2006r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 233,00 zł,

za marzec 2006r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.513,00 zł,

za kwiecień 2006r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 753,00 zł,

za maj 2006r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 850,00 zł,

za czerwiec 2006r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 645,00 zł,

za lipiec 2006r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 712,00 zł,

za sierpień 2006r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 411,00 zł,

za wrzesień 2006r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 778,00 zł,

za październik 2006r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 177,00 zł,

za listopad 2006r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 634,00 zł,

za grudzień 2006r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.119,00 zł.

W uzasadnieniach tych rozstrzygnięć wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w dokonywanych przez w/w w rozliczeniach podatku od towarów i usług za październik – grudzień 2005r. oraz styczeń – grudzień 2006r.

Stwierdzono, że B.S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji maszyn stosowanych w przetwórstwie żywności, tytoniu i w produkcji napojów, z tego tytułu był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że w dniu 29 sierpnia 2005r. B. S. podpisał umowę z Firmą "L" Spółka z o.o. na wynajem budynku magazynowo – biurowego położonego w R. nr [...]. Czynsz za najem lokalu określono w wysokości 4.490,00 zł z terminem płatności do 14 następnego miesiąca. Umowa została zawarta na okres od 1 września 2005r do 31 grudnia 2006r., a w późniejszym okresie została przedłużona na czas nieokreślony. W dniu 30 września 2005r. aneksem do umowy zmieniono zapis §4 umowy. Zmiana ta zobowiązywała najemcę do pokrywania wszelkich podatków lokalnych i opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości. Dodatkowo porozumieniem zawartym w dniu 25 lutego 2006r. został zmieniony zapis § 5 umowy, zgodnie z którym najemca "kwotę czynszu za najem regulował będzie w innym terminie niż określony umową, możliwie najbliższym w ramach własnej płynności finansowej".

B. S. jako wynajmujący nie wystawiał faktur VAT w związku z realizacją tej umowy, a czynności te nie znalazły swego odzwierciedlenia w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, ani deklaracjach podatkowych VAT-7. Uzyskane kwoty ujmowane były jedynie przy okazji dokonywania rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ I instancji odwołując się do treści art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wskazał, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wynajem oraz dzierżawa mieszczą się zatem w wyżej cytowanym pojęciu działalności gospodarczej, gdy wykonywane są w sposób ciągły dla celów zarobkowych, zawierane umowy mają długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Zdaniem organu podatkowego w przedmiotowej sprawie istotnym jest fakt wykorzystywania przez podatnika lokalu użytkowego w sposób ciągły dla celów zarobkowych bez względu na to, czy najem prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej, czy traktowany jako odrębne źródło przychodu. Do opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie jest bowiem konieczne prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej rozumianej formalnie, np. jako działalności zarejestrowanej.

W dalszej kolejności zwrócono uwagę, iż zgodnie art. 29 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Wynika z tego, że podstawę opodatkowania stanowi cały czynsz wraz z równowartością podatku od nieruchomości, a także innymi opłatami. Kwota należna obejmuje więc całość świadczenia należnego od nabywcy, w przypadku gdy strony umowy ustaliły, że jego wartość obciąża najemcę. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega bowiem świadczenie usługi najmu jako całości.

W sytuacji, w której wynajmujący lokal użytkowy obciąża najemcę - obok czynszu - kwotą stanowiącą równowartość podatku od nieruchomości, kwota ta opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług, jako część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi najmu. Organ podatkowy włączył zatem podatek od nieruchomości do podstawy opodatkowania jako składnik czynszu miesięcznego należnego od najemcy.

Należność z tytułu podatku od nieruchomości za wrzesień – grudzień 2005r. oraz styczeń – grudzień 2006r. wyliczono w oparciu o decyzję wydaną przez Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia 18 marca 2008r. nr [...] na skutek złożonej przez podatnika w dniu 3 marca 2008r. korekty wykazu nieruchomości, w sprawach dotyczących lat: 2005, 2006 i 2007.

W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik B. S. podniósł w pierwszej kolejności, że nie jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wynajmu przedmiotowej nieruchomości.

Następnie zarzucił, że kontrola podatkowa, przeprowadzona w "L" Sp. z o.o. w dniu 13 grudnia 2007r. dotknięta jest "rygorem nieważności", co oznacza, że ustalenia organu podatkowego dokonane w toku tej kontroli nie mogą być brane pod uwagę.

Pełnomocnik odwołującego się zwrócił również uwagę na fakt, iż art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług składa się z 9 ustępów, zaś organ I instancji nie określił w wydanej decyzji, który z nich znajduje zastosowanie w sprawie,

Ponadto zarzucono, że w wydanej decyzji zawarto określenie "postanowienie", a takiej formy rozstrzygnięcia nie przewiduje Ordynacja podatkowa.

Na koniec podkreślono wreszcie, że wydając decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług, organ I instancji nie powiązał tego faktu z ustaleniami w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Decyzjami z dnia 23 grudnia 2009r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że odwołujący się posiadał status podatnika podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług najmu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postanowieniem z dnia 30 stycznia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do postępowania protokół kontroli przeprowadzonej w dniu 13 grudnia 2007r. w firmie "L" sp. z o.o. Zakres tej kontroli dotyczył transakcji zawartych z B. S. w okresie od stycznia 2005r do czerwca 2007r. Do tego protokołu dołączono upoważnienie do jej przeprowadzenia oraz kartę nazwaną "wnioski pokontrolne", przy czym kontrolę tę przeprowadzono na podstawie upoważnienia z dnia 13 grudnia 2007r., a nie z dnia 24 lipca 2007r. jak wskazano w odwołaniach. Dołączony do akt protokół kontroli w "L" sp. z o.o. zawiera ustalenia co do płatności czynszu, dołączone zostały do niego również zawarte w tym przedmiocie z podatnikiem umowy oraz wystawiane przez niego comiesięczne noty wskazujące wartość należności. Dokumenty te nie są zaś przez podatnika podważane.

W ocenie organu II instancji zamieszczenia przez organ I instancji w wydanych decyzjach w wersie trzecim słów "nr decyzji/postanowienia" nie wskazuje w jakkolwiek sposób na wadliwość wydanych decyzji i nie stanowi przesłanki do uznania przez organ odwoławczy, że organ podatkowy I instancji wydał rozstrzygnięcia w formie postanowienia.

Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, iż określenie prawidłowej wysokości należności w podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od przeprowadzenia takiego postępowania w podatku dochodowym.

W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach B. S. zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne opodatkowanie wynajmu nieruchomości, podczas gdy sporna umowa najmu dotyczyła nieruchomości stanowiącej jego prywatną własność i nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej,

2) przepisów postępowania, polegające na przyjęciu ustaleń w zakresie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w oparciu o protokół kontroli w "L" sp. z o.o. z dnia 13 grudnia 2007r., który "dotknięty jest nieważnością", a to z uwagi na niezawiadomienie pełnomocnika tej spółki o wszczęciu i zakończeniu postępowania kontrolnego,

3) przepisów postępowania, a to art. 290 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnikowi nie doręczono wniosków pokontrolnych z dnia 20 września 2007r.

W konsekwencji tych zarzutów B. S. zażądał: uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2009r. oraz poprzedzających je decyzji organu podatkowego I instancji, względnie stwierdzenie ich nieważności.

W uzasadnieniach skarg B. S. zwrócił uwagę na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( sprawy: C-291/92, C-142/99), które ma wspierać jego stanowisko. Skarżący wskazał również na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2002r. sygn. akt III RN 231/01, w świetle którego - jeżeli osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie odpłatnego świadczenia usług jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług to nie przesądza o tym, że osoba ta jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu innych czynności podejmowanych przez nią w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek poza zakresem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy o sygnaturach akt od I SA/Kr 298/10 do I SA/Kr 312/10 postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 298/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Rozpatrując skargę w ramach tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji.

Sądowej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2009r. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 września 2009r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik – grudzień 2005r. oraz za luty – grudzień 2006r., a za styczeń 2006r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług.

W sytuacji, gdy skarga zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty dotyczące naruszeń przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa zastrzeżeń.

W rozpoznawanych skargach sformułowano pod adresem organów podatkowych zarzut przyjęcia ustaleń faktycznych uzyskanych w trakcie kontroli przeprowadzonej w spółce z o. o. "L", która to kontrola jest obarczona "rygorem nieważności", ponieważ zawiadomienie o kontroli (upoważnienie do kontroli z dnia 13 grudnia 2007r. oraz protokół z tej kontroli z dnia 18 grudnia 2007r. nie zostały doręczone pełnomocnikowi kontrolowanego lecz W. M. (prezesowi zarządu uprawnionemu jednoosobowo do reprezentowania spółki).

W ocenie Sądu podniesiony zarzut nie może stanowić sam w sobie podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia ich nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czego domagał się skarżący.

Należy zauważyć, że upoważnienie do kontroli rozpoczętej w dniu 13 grudnia 2007r. przyjął prezes spółki W. M., nie informując kontrolujących o wyznaczeniu osoby fizycznej, która będzie upoważniona do reprezentowania spółki w zakresie kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 281a Ordynacji podatkowej jak również o ustanowieniu pełnomocnika w rozumieniu art. 136 Ordynacji podatkowej. Również w trakcie kontroli nie wskazano na fakt ustanowienia pełnomocnika lub osoby upoważnionej do reprezentowania spółki w tej konkretnej sprawie. Należy dodać, że przedmiotowa kontrola nie dotyczyła bezpośrednio rozliczeń podatkowych spółki, lecz miała charakter kontroli potwierdzającej wcześniejsze ustalenia dokonane w trakcie kontroli u skarżącego i jej zakresem objęto wyłącznie "transakcje zawarte z B. S.w okresie od stycznia 2005r. do czerwca 2007r.".

Stosownie do art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, upoważnienie doręcza się oraz okazuje się legitymację służbową członkowi zarządu, wspólnikowi, innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw albo osobie wyznaczonej w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu sądowym pełnomocnik skarżącego przedstawił jako dowód uzupełniający dokument pełnomocnictwa procesowego z dnia 7 marca 2006r. udzielonego przez prezesa spółki W. M. - A. C. doradcy podatkowemu do występowania w imieniu mocodawcy przed organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej. Jest to niewątpliwie pełnomocnictwo procesowe o charakterze ogólnym i stałym.

Zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 281a Ordynacji podatkowej osoba, która reprezentuje podatnika w postępowaniu kontrolnym może reprezentować podatnika, płatnika czy inkasenta lub ich następcę prawnego tylko w trakcie kontroli. Osoby reprezentujące podatnika, o których mowa w art. 281a Ordynacji podatkowej nie są bowiem pełnomocnikami kontrolowanego w rozumieniu art. 136 Ordynacji podatkowej ( por. wyrok WSA z dnia 23 lipca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 844/08). Są to osoby wyznaczane lub wskazywane przez podatnika celem jego reprezentowania w postępowaniu kontrolnym. Nie są one jednak umocowane do działania w imieniu i na rzecz podatnika, nie są wyrazicielami jego interesów.

Udzielone pełnomocnictwo procesowe z dnia 7 marca 2006r. nie może być utożsamiane z wyznaczeniem osoby do reprezentowania kontrolowanego, o którym mowa w art. 281a Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie należy wskazać, że złożenie pełnomocnictwa w organie podatkowym o szerokim i ogólnym zakresie umocowania (takim jest pełnomocnictwo z dnia 7 marca 2006r.) nie stanowi podstawy do uznania, że spółka "L" jest reprezentowana przez tego pełnomocnika w każdym postępowaniu kontrolnym i podatkowym (por. wyrok WSA z dnia 21 maja 2004r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02).

Zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie poprzez przepis art. 292 Ordynacji podatkowej także do kontroli podatkowej, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W przypadku pisemnego pełnomocnictwa, art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Tak więc pełnomocnik, chcąc występować w konkretnym postępowaniu kontrolnym, jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej toczącej się sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Wszczynając kontrolę podatkową, organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę doręczając jej upoważnienie do kontroli. Jeżeli strona chce, aby jej interesy w tymże postępowaniu kontrolnym reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa i o tym fakcie powiadomić kontrolujących przy pierwszej czynności, jakim jest doręczenie upoważnienia. Aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi niejako uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego np. poprzez złożenie w konkretnym postępowaniu kontrolnym udzielonego pełnomocnictwa, czy też stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. To pełnomocnik bowiem decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Organy podatkowe nie mają obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika, czy też, o ile bezsprzecznie istnieje, dotyczy ona postępowania w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2009r., sygn. akt II FSK 519/08).

Jak wynika z akt sprawy pełnomocnictwo procesowe z dnia 7 marca 2006r. nie zostało okazane w czasie kontroli wszczętej 13 grudnia 2007r. Okoliczność, że w innym postępowaniu kontrolnym wobec spółki wszczętym w dniu 18 lipca 2007r. o innym zakresie przedmiotowym (podatek dochodowy od osób prawnych – weryfikacja straty za 2006r.) protokół z kontroli został doręczony pełnomocnikowi nie stanowi wystarczającego dowodu, z wyżej wyłożonych powodów, że doręczając prezesowi spółki protokół z kontroli wszczętej 13 grudnia 2007r. z pominięciem pełnomocnika zostały naruszone przepisy o kontroli podatkowej skutkujące nieważnością tego postępowania.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że ustalenia faktyczne istotne w sprawie, co do tego, że skarżący w 2005r. oraz w 2006r. osiągnął także przychody z wynajmu budynku użytkowego na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 29 sierpnia 2005r. z "L" spółka z o.o. zostały dokonane przede wszystkim w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie B. S. na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 23 sierpnia 2008r. dotyczącej prawidłowości rozliczenia i deklarowania podatku od towarów i usług za styczeń – lipiec 2005r. i wrzesień – grudzień 2005r. i znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli z dnia 28 sierpnia 2008r. (cześć III Dodatkowe ustalenia), gdzie również zawarto ocenę prawną tych ustaleń w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Kontrola przeprowadzona w spółce "L" miała więc jedynie charakter uzupełniający i potwierdzający wcześniejsze ustalenia co do faktu zawarcia umowy najmu budynku magazynowo-biurowego w R. nr [...].

W trakcie tej kontroli uzyskano dokumenty, które w większości już były w dyspozycji organu podatkowego (umowa najmu, jej aneksy, wykaz pobranych należności za czynsz, faktury VAT za energię elektryczną), które potwierdzały fakt otrzymywania przez skarżącego comiesięcznych należności z tytułu czynszu. Należy również wskazać, że organ podatkowy I instancji przeprowadził obszerne postępowanie wyjaśniające w ramach, którego pozyskał szereg dokumentów od dostarczycieli mediów (wody, gazu energii elektrycznej) jak również z Urzędu Miasta i Gminy w S. w zakresie podatku od nieruchomości, które pozwoliły mu na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (obrotu) podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym sam protokół z kontroli w spółce "L" miał drugorzędne znaczenie dla ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu pobierania czynszu za wynajem lokalu użytkowego.

Dlatego należy odrzucić stwierdzenia skarżącego, że podstawowym dokumentem w sprawie ustalenia skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe był protokół z kontroli przeprowadzonej w spółce L.

Nie może również ostać się zarzut naruszenia art. 290 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie skarżącemu (kontrolowanemu) wniosków pokontrolnych z dnia 20 września 2007r. Powołane przepisy regulują; (§ 2) co powinien zawierać protokół z kontroli oraz, (§ 4) że załącznik do protokołu kontroli stanowią protokoły czynności, o których mowa w art. 289 §1. Wskazane przepisy nic nie wspominają o wnioskach pokontrolnych i obowiązku ich doręczenia kontrolowanemu. Przepis art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej stanowi, że protokół jest sporządzany w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokołu kontrolujący doręcza kontrolowanemu. Jakkolwiek takie dokumenty zatytułowane: "Wnioski pokontrolne do protokołu kontroli [...]" Wnioski pokontrolne do protokołu kontroli [...] zostały przez kontrolujących sporządzone, to jednakże w świetle wyżej powołanych przepisów nie istniał prawny obowiązek ich doręczenia kontrolowanemu (skarżącemu). Jednocześnie należy wskazać, że skarżący oraz jego pełnomocnik przed wydaniem decyzji przez organ I instancji mieli możliwość zapoznania się z tymi dokumentami w ramach wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z protokołu z dnia 21 maja 2008r. (podpisanego przez skarżącego i jego pełnomocnika) stronie wydano na jej żądanie m.in. kserokopie wniosków pokontrolnych do protokołów: [...], [..], [..], [...]

W ocenie Sądu organy podatkowe gromadząc w sprawie materiał dowodowy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego jak również przepisów dotyczących kontroli podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazać jednocześnie należy, że skarżący stawiając zarzuty natury proceduralnej nie zakwestionował na żadnym etapie postępowania podatkowego, jak również w skargach, dokonanych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych oraz nie podważył rzetelności i wiarygodności dokumentów stanowiących dowody w sprawie. Zatem należy przyjąć ustalony w sprawie stan faktyczny za pewny.

Przechodząc do sformułowanego w skargach zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" polegającego na zastosowaniu tego przepisu do skarżącego i uznaniu go za podatnika podatku od towarów i usług, na którym ciążył obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu pobierania czynszu za wynajem budynku magazynowo-biurowego spółce "L" należy stwierdzić, że powyższy zarzut jest bezzasadny.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera natomiast definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podobny zapis zawiera także art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE) zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu.

Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnika" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W literaturze prawniczej podnosi się (p. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV), że przepisy ustawy VAT na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Nie można więc utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT z działalnością gospodarczą, o której mowa w prawie działalności gospodarczej. Nie będzie także na gruncie VAT znajdować zastosowania definicja działalności gospodarczej sformułowana w Ordynacji podatkowej ani tym bardziej zawarta w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnikiem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej".

W pełni podzielając powyższe poglądy Sąd na podstawie analizy akt stwierdził, iż zebrany w niniejszej sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy dawał wystarczające podstawy do przyjęcia, że wbrew twierdzeniom skarżącego, osiągnięcie przez niego przychodu z tytułu najmu budynku magazynowo – biurowego spółce "L" wyczerpało znamiona prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że najem jest usługą wymienioną w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (PKWiU 70.20.1 – usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek), a umowa najmu ma charakter ciągły i jest zawierana w celu zarobkowym wobec czego przychody uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Bezspornym w sprawie było, iż strona świadczyła usługę najmu budynku magazynowo – biurowego położonego w R. nr [...] na podstawie umowy z dnia 29 sierpnia 2005r. zawartej z "L" spółka z o.o. Powyższa umowa początkowo została zawarta na okres od 1 września 2005r. do 31 grudnia 2006r., a następnie przedłużona na czas nieokreślony.

Zdaniem Sądu, przyjęcie przez organ w oparciu o zebrany materiał dowodowy, iż strona wykonywała czynności polegające na wykorzystywaniu towarów (w świetle art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez towary rozumie się m.in. budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej) w sposób ciągły dla celów zarobkowych i prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać za prawidłowe.

Oczywistym jest w przekonaniu Sądu, że wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem towarów). W tym przypadku ustawa o VAT nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystania, lecz ciągłości wykorzystania. Jak się wydaje "ciągłość" to niejednorazowość, nieincydentalność wykorzystania składników majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Z orzecznictwa ETS wynika, że także czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy najmu zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu ETS z dnia 4 grudnia 1990r. w sprawie C-186/89 uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz jest prowadzeniem działalności gospodarczej.

Okoliczność, że skarżący był pracownikiem spółki "L" na co przedstawiono dowód w postaci świadectwa pracy wystawionego przez spółkę w dniu 6 maja 2010r. dla B. S., nie ma żadnego istotnego znaczenia w sprawie. Jakkolwiek w art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT zapisano, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1 – 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc między innymi przychody ze stosunku pracy, to z oczywistych powodów czerpanie stałych korzyści z udostępniania przez pracownika za wynagrodzeniem rzeczy podmiotowi, w którym jest zatrudniony nie stanowi przychodów ze stosunku pracy i tym samym nie wyłącza ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 2 ostatnie zdanie ustawy o VAT. W tym miejscu warto przytoczyć orzeczenie ETS z dnia 27 stycznia 2000r. C-23/98, w którym uznano, że wynajem przez wspólnika lokalu swojej spółce stanowi działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze przyjąć trzeba za słuszne stanowisko, że także w sytuacji, gdy najem składników majątku będzie stanowił ciągłe pobieranie pożytków z rzeczy (choćby na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem), co do zasady, należy potraktować go za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Przywołane w skargach orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2002r., sygn. akt III RN 231/01 dotyczy po pierwsze; innego stanu faktycznego (sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek osobisty podatnika), a po drugie; inny był stan prawny (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług miał inną treść normatywną niż obecnie obowiązujący art. 15 ustawy o VAT m.in. poprzez dodanie do ust. 2 ostatniego zdania). Również odwołanie się do wskazanych w skargach orzeczeń ETS nie może skutecznie podważyć stanowiska organów podatkowych, albowiem orzeczenia te zapadły na tle zupełnie odmiennych stanów faktycznych. W orzeczeniu C-291/92 sprawa dotyczyła opodatkowania VAT sprzedaży części nieruchomości zarezerwowanej na cele osobiste przez podatnika, w rozumieniu art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, z kolei w orzeczeniu C-142/99 sprawa dotyczyła opodatkowania VAT pożyczek udzielanych przez spółkę holdingową swym spółkom zależnym.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz podstawą prawną. Mając powyższe na względzie Sąd z urzędu skontrolował poprawność ustalenia podstawy opodatkowania (obrotu) podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe jak również zastosowanej stawki podatkowej i nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji.

Rozważyć należy w tym zakresie treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w sprawie). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Słusznie więc organy podatkowe zaliczyły do obrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe dodatkowe opłaty (za energię elektryczną, gaz, telefon, internet, podatek od nieruchomości, wodę – wliczona w kwotę umówionego czynszu), które zgodnie z umową miał ponosić najemca z tytułu wynajmowania budynku w R.

Zgodnie z umową wynajmujący był zobowiązany do dostarczenia usług mediów, koszty których ponosił najemca. Oznacza to, że wynajmujący najpierw nabywał w/w usługi, a następnie odsprzedawał je najemcy, który faktycznie ponosił ich koszty. Na gruncie prawa podatkowego przywołana konstrukcja określana jest jako "refakturowanie" usług. Jest to pewnego rodzaju odsprzedaż usług w sytuacji, kiedy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (por. wyrok WSA z dnia 23 marca 2009r., sygn. akt I SA/Rz 728/08, wyrok WSA z dnia 15 września 2008r., sygn. akt III SA/Wa 864/08).

Również na podstawie art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy Rady ( 77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977r. (obecnie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r.) przyjęto, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Rozumienie wspólnotowe "usługi" jest więc szersze i nie ogranicza się do sytuacji, kiedy usługodawca bezpośrednio (sam, osobiście) uczestniczy aktywnie w świadczeniu usługi (por. także wyrok WSA z dnia 17 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Łd 112/08). Doktryna podaje, iż jakkolwiek w polskich przepisach podatkowych brak było wprost odpowiednika w regulacji, to przepis ten może być stosowany przez polskich podatników bezpośrednio, czego dowodem jest przyjęta praktyka m.in. w zakresie refakturowania (tak K. Kosakowska, Komentarz LexPolonica do art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE).

Nadmienić należy, że ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z mocą od 1 grudnia 2008r. w art. 30 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług dodano ust. 3, w którym postanowiono, że w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Unormowanie to koreluje z art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy (77/388/EWG) oraz art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE.

Podsumowując, skoro zapisy umowy najmu dowodziły, iż to skarżący był zobowiązany do dostarczenia usług mediów (czyli dokonywał w imieniu własnym ich zakupu), zaś najemca ponosił związane z tym rzeczywiste koszty (a więc płacił skarżącemu za nabyte media) organy podatkowe zasadnie włączyły te opłaty do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Prawidłowo organy podatkowe włączyły do obrotu także kwoty podatku od nieruchomości. Podatek ten ma charakter majątkowy, zatem refundacja takiego wydatku ściśle związanego z przedmiotem najmu powinna stanowić element kalkulacji czynszu najmu. Jest to niewątpliwie należność z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu, a więc powinna powiększać podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 17 września 1997r., sygn. akt SA/Sz 1210/96, wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 1998r., sygn. akt I SA/Gd 349/96, wyrok NSA z dnia 31 maja 2000r., sygn. akt I SA/Gd 812/98). Pogląd, że podatki, w tym podatek od nieruchomości, stanowią element składowy podstawy opodatkowania transakcji, z którymi są ściśle związane, znajduje również oparcie w art. 78 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE.

W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organy podatkowe szczegółowo opisały, w jaki sposób została ustalona podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w każdym okresie rozliczeniowym objętym zaskarżonymi decyzjami, podając jednocześnie, w oparciu, o jakie dane i z jakich dokumentów obliczono wysokość obrotu podlegającego opodatkowaniu. W tym zakresie uzasadnienia decyzji organów obydwu instancji wypełniają dyspozycję art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślić w tym miejscu należy, że na żadnym etapie postępowania podatkowego jak również w skargach nie była kwestionowana podstawa opodatkowania (obrót) przyjęta do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżonymi decyzjami.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.