Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2170/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 2 pkt 4, art. 6 ust.1 pkt 8 lit. b, art. 3 ust. 1, art. 11
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: par. 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: B. S.A.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: B.S.A.) kwotę 10.729 zł (słownie: dziesięć tysięcy siedemset dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] grudnia 2012 r. stwierdził Skarżącej (Stronie, Spółce) – B. S.A. z siedzibą w W. nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 379.485,00 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w pozostałej kwocie 392.797,00 zł, a także przyznał oprocentowanie od nadpłaty w kwocie 364.625,00 zł od 25 września 2006 r. do dnia zwrotu, natomiast od nadpłaty w kwocie 14.860,00 zł od 13 lutego 2007 r. do dnia jej zwrotu.

W uzasadnieniu wskazał, że wnioskiem z 25 listopada 2011 r. Skarżąca (następca prawny E. Sp. z o.o.) wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 772.282,00 zł, który został pobrany przez płatnika 25 września 2006 r. i 13 lutego 2007 r. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego E. Sp. z o.o. Jako podstawę swojego żądania wskazał art. 75 § 1, w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz.60 z późn. zm.) dalej "O.p.", a na podstawie art. 78 O.p. wniósł o naliczenie oprocentowania nadpłaty. Powyższa kwota nadpłaty wynika z podwyższenia kapitału zakładowego E. Sp. z o.o. w dniu:

• 25 września 2006 r. o kwotę 80.927.000,00 zł poprzez utworzenie 161.854 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy, które objął wspólnik S. S.A. i pokrył wkładem niepieniężnym w postaci 145.850 udziałów w kapitale zakładowym S. Sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej 72.925.000,00 zł (akt notarialny rep. A nr [...] ), pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych - 404.607,00 zł;

• 13 lutego 2007 r. o kwotę 73.540.000,00 zł poprzez utworzenie 147.080 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy, które objął wspólnik S. S.A. i pokrył wkładem niepieniężnym w postaci 29.721.200 akcji w kapitale zakładowym Spółki D. S.A. o łącznej wartości nominalnej 2.972.120,00 zł (akt notarialny rep. A nr [...] ), pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych - 367.675,00 zł;

Strona zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku w łącznej kwocie 772.282,00 zł od wartości kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym, ponieważ w jej ocenie, regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG oraz z Dyrektywą 2008/7/WE. Wskazała, iż od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. Polska zwolniła z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej dokonane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Zwolnienie to wynikało z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41. poz. 399 z późn. zm.) - dalej "u.p.c.c." (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), zgodnie z którym nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych "czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części alba prawo użytkowania wieczystego". Natomiast, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego lub cywilnego. Z powyższego, zdaniem Strony wynika, iż "czynność wniesienia aportu w postaci akcji jako zwolniona z podatku VAT nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. (na podstawie art. 2 pkt 4)". Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, iż dopiero od 1 stycznia 2007 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Spółki, skoro w latach 2004-2006 podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego było zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to wprowadzenie opodatkowania takich czynności tym podatkiem z dniem 1 stycznia 2007 r. stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego. Oznacza to, że od 1 stycznia 2007 r. ustawa u.p.c.c. jest sprzeczna z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie, w jakim nie zwalniała z podatku od czynności cywilnoprawnych podniesienia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Powyższe naruszenie zasady stand-still, w opinii Strony, zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 619/09.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przekazał powyższy wniosek zgodnie z właściwością Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. , który decyzją z [...] stycznia 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz naliczenia oprocentowania wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka.

W odwołaniu od decyzji z [...] stycznia 2012 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie i powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze raz podkreślając, że Polska zwalniając z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie była uprawniona do ponownego wprowadzenia opodatkowania ww. operacji z dniem 1 stycznia 2007 r.

Natomiast w pismach z 3 kwietnia 2012 r. i 11 kwietnia 2012 r. Spółka w oparciu o pkt 2 wyroku ETS z 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco, zgodnie z którym artykuł 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG, który wyłącza z podstawy opodatkowania ..sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym'", należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego. czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy też o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał, wskazał że aktywa przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego E. Sp. z o.o. dokonane 25 września 2006 r., były już uprzednio w części opodatkowane podatkiem kapitałowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2012 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję z [...] stycznia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, celem przeanalizowania i ustalenie podstawy opodatkowania.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, po uzupełnieniu materiału dowodowego, uwzględniając dokumenty przedłożone przez Stronę na potwierdzenie okoliczności wcześniejszego objęcia podatkiem kapitałowym aktywów przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego E. Sp. z o.o. w postaci 145.850 udziałów w kapitale S. Sp. z o.o. o wartości nominalnej 72.925.000,00 zł, ustalił podstawę opodatkowania w wysokości 7.996.470.00 zł. Czyli od podstawy opodatkowania w wysokości 80.927.000,00 zł. określonej zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., odliczył zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1, 2 i 3 kwotę 5.530,00 zł oraz 72.925.000.00 zł (aktywa objęte wcześhiej podatkiem kapitałowym). Tym samym należny podatek przy zmianie umowy spółki 25 września 2006 r. wyniósł 39.982,00 zł. Natomiast przy podwyższeniu kapitału zakładowego E. Sp. z o.o. 13 lutego 2007 r. pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci 29.721.200 akcji w kapitale zakładowym D. S.A. o łącznej wartości nominalnej 2.972.120.00 zł, organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania w wysokości 70.562.960,00 zł. Czyłi od podstawy opodatkowania w wysokości 73.540.000.00 zł, określonej zgodnie z art. 6 ust.l pkt 8 lit. b) u.p.c.c., odliczył zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1, 2 i 3 kwotę 4.920,00 zł oraz 2.972.120,00 zł (aktywa objęte wcześniej podatkiem kapitałowym). Tym samym należny podatek przy zmianie umowy spółki w dniu 13 lutego 2007 r. wyniósł - w ocenie organu I instancji - 352.815,00 zł.

Dlaczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] grudnia 2012 r. stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 379.485.00 zł wraz z oprocentowaniem oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w pozostałej kwocie 392.797,00 zł. W uzasadnieniu, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, iż cała czynność zmiany umowy spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu podlega wyłączeniu na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

W odwołaniu do decyzji organu pierwszej instancji Skarząca zarzuciła naruszenie: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) dalej "O.p.", poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika, w szczególności nie uwzględniające wniosków płynących z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niepełne zastosowanie w sprawie normy prawnej wynikającej z tego przepisu, co spowodowało odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 392.797,00 zł, art. 74 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 w zw. z art. 78 § 5 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 392.797,00 zł w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy w wyniku wyroku TSUE w sprawie C-372/10 powstała po stronie Spółki nadpłata w wysokości 772.282.00 zł, bowiem aktywa przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego E. Sp. z o.o., której następcą prawnym jest wnioskodawca, w postaci udziałów w kapitale zakładowym S. sp. z o.o. i akcji w kapitale zakładowym D. S.A. były już uprzednio opodatkowane podatkiem kapitałowym, art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 a także art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału zakładowego spółki na skutek wniesienia aportu, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na wyłączenie spod opodatkowania takich transakcji w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., art, 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335/EWG poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości (standstill), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2, ust. 2, art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie co doprowadziło (w zakresie czynności mających miejsce po 1 stycznia 2007 r.) do naruszenia zasady stałości (standstill). obowiązującej w zakresie regulacji dotyczących podatku kapitałowego, a wynikającej zart. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania takiej transakcji (co do której Polska w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. zrezygnowała z jej opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.), art. 2 Aktu Akcesyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 419.467,00 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w pozostałej kwocie 352.815,00 zł, przyznał oprocentowanie od nadpłaty w kwocie 404.607,00 zł od dnia 25 września 2006 r. do dnia zwrotu, natomiast od nadpłaty w kwocie 14.860,00 zł od dnia 13 lutego 2007 r. do dnia zwrotu.

W uzasadnieniu wskazał, że 25 września 2006 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego E. Sp. z o.o. które zostało pokryte wkładem niepieniężnym w postaci 145.850 udziałów w kapitale zakładowym S. Sp. z o.o., zaś wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej było w 2006 r. zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że wyżej wymieniona czynność została wyłączona spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku). Skutkiem tego podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 404.607.00 zł pobrany przez notariusza przy akcie notarialnym Rep. A Nr [...] z 25 września 2006 r. w całości jest podatkiem nienależnym i sianowi - stosownie do art. 72 § ł pkt 2 O.p. - nadpłatę.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się natomiast do czynności podwyższenia kapitału zakładowego E. Sp. z o.o. w dniu 13 lutego 2007 r. o kwotę 73.540.000,00 zł poprzez utworzenie 147.080 nowych udziałów które objął wspólnik S. S.A. i pokrył wkładem niepieniężnym w postaci 29.721.200 akcji w kapitale zakładowym D. S.A. zaprotokołowanej aktem notarialnym Rep A Nr [...] przy którym notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 367.675,00 zł, stwierdził, iż wbrew zarzutom odwołania podatek pobrany przez płatnika jest w całości podatkiem należnym.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji w skarżonej decyzji bezpodstawnie uznał, iż aktywa przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki E. Sp. z o.o. w postaci 29.721.200 akcji w kapitale spółki D. S.A. o wartości nominalnej 2.972.120,00 zł zostały uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych i wobec tego - stosownie do art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG - przy wyliczeniu należnego podatku od w/w czynności dokonał pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę 2.972.120.00 zł (należny podatek wg organu I instancji wyniósł 352.815,00 zł.)

Organ powołał się na art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy oraz powołał się na wyrok TSUE z 16 lutego 2012 r. C-372/10. Podkreślił, że w jego ocenie także przy uwzględnieniu zasady zakazu podwójnego opodatkowania, której ochronie służy art. 5 ust. 3 Dyrektywy, nie ma podstaw do odliczenia sumy aportu wniesionego do Spółki od podstawy naliczenia p.c.c. w świetle udokumentowanego stanu faktycznego sprawy. Artykuł 5 ust. 3 Dyrektywy służy bowiem realizacji zakazu podwójnego opodatkowania danych aktywów spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału, poprzez nakaz odjęcia od sumy, od której nalicza się podatek kapitałowy (w polskim systemie prawa: p.c.c.) w przypadku operacji polegającej na podwyższaniu kapitału (por. art. 4 ust. 1 lit. d Dyrektywy) sumy ww. aktywów, które objęte już były podatkiem kapitałowym. Druga przesłanka, na którą zawrócił uwagę TSUE w orzeczeniu C-372/10 Pak Holdco tj. wcześniejsze objęcie podatkiem kapitałowym, dotyczy sytuacji, w której ww. aktywa były już wcześniej opodatkowane w ramach operacji podwyższania kapitału danej spółki. Wskazuje na to preambuła Dyrektywy, która - zgodnie z zasadami wykładni prawa unijnego ugruntowanymi w orzecznictwie TSUE (a dawniej ETS) - jest właściwym kontekstem interpretacyjnym dla przepisów Dyrektywy. Ten akt prawa unijnego realizuje bowiem cel w postaci wyeliminowania podwójnego opodatkowania aktywów spółki kapitałowej, które przeznaczone są na podwyższenie kapitału zakładowego. Cel ten należy rozumieć w kontekście stwierdzenia preambuły Dyrektywy, w myśl którego "podatek od gromadzenia kapitału w ramach wspólnego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo może być naliczony tylko jednorazowo...". Tym samym art. 5 ust. 3 Dyrektywy służy wykluczeniu podwójnego opodatkowania ww. aktywów jako kapitału gromadzonego przez daną spółkę (nie bez znaczenia jest liczba pojedyncza wyrazu użytego w preambule). Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dane aktywa mogłyby być ponownie opodatkowane jako część składowa kapitału zgromadzonego przez daną spółkę lub dane przedsiębiorstwo.

Organ wskazał, że kontrolowanej sprawie, brak jest podstaw do uznania, że aktywa w postaci 29.721.200 akcji w kapitale spółki D. S.A. wniesione aportem do Spółki zostały uprzednio objęte podatkiem kapitałowym.

Z dokumentów przedłożonych przez Spółkę na okoliczność uprzedniego objęcia podatkiem kapitałowym aktywów (akcji D.) wniesionych do E. Sp. z o.o. wynika bowiem że w 24 marca 2006 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]) Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki D. S.A. podjęło uchwałę nr 5/2006 o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 1.367.574,80 zł do kwoty 5.470.299,20 zł tj. o kwotę 4.102.724.40 zł w drodze emisji 41.027.244 akcji zwykłych na okaziciela serii B o wartości nominalnej 0.10 zł każda akcja (akcje serii B zostaną pokryte w kładami pieniężnymi). W tych okolicznościach brak jest zdaniem Organu podstaw do uznania, iż zostały spełnione warunki wynikające z art. 5 ust. 3 Dyrektywy. Brak jest bowiem tożsamości aktywów wniesionych do Spółki w ramach czynności podwyższenia kapitału zakładowego w dniu 13 lutego 2007 r. (akcje D. S.A.) a aktywami które były objęte podatkiem kapitałowym w ramach podwyższenia kapitału zakładowego D. S.A. (środki pieniężne). W oparciu o przedłożony przez. Spółkę materiał dowodowy nie można także wywieść, że aktywa w postaci akcji D. S.A. były uprzednio opodatkowane podatkiem kapitałowym w ramach gromadzenia kapitału przez S. S.A. (z przedłożonych dowodów nie wynika bowiem, że akcje te były wniesione aportem do S. S.A.) ani przez Skarżącą.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził także, że do czynności podwyższenia kapitału zakładowego E. Sp. z o.o. w dniu 13 lutego 2007 r. nie znajduje także zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 2 pkt 4 u.p.c.c, spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Powołał się przy tym na uchwałę NSA z 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12 i wskazał, że w stanie taktycznym sprawy wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wobec tego dla możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia istotnym jest - wbrew twierdzeniom Strony - ustalenie czy przedmiotowa czynność która miała miejsce 13 lutego 2007 r. opodatkowana była podatkiem od towarów i usług. Nie podważając prawidłowości wyjaśnień Spółki w zakresie objęcia regulacjami u.p.t.u. przedmiotowej transakcji, Organ odwoławczy zauważył, iż na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego zwolniona była z podatku od towarów i usług (zwolnienie obowiązywało do 1 grudnia 2008 r.). Skoro zatem, czynność wniesienia aportu w postaci akcji D. SA mająca miejsce w 2007 r. zwolniona była z podatku od towarów i usług, podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, że w wyroku z 16 lutego 2012 r., C-372/10 TSUE wskazał, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

W ocenie organu odwoławczego, z powyższego wyroku ETS wynika, że zastosowanie obowiązkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303/WE uzależnione jest od tego, jaka stawka opodatkowania obowiązywała w Polsce w odniesieniu do czynności objętych zakresem zastosowania powyższego artykułu w dniu 1 lipca 1984 r. Skoro w tym dniu obowiązywały w Polsce stawki opłaty skarbowej z tytułu podwyższenia kapitału w wysokości odpowiednio 5 i 10 %, Polska nie była zobowiązana po przystąpieniu do Unii Europejskiej do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9. Oznacza to, że przepisy ustawy o p.c.c., w zakresie przewidującym opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, w tym również w razie jego pokrycia wykładem niepieniężnym, nie były niezgodne z przepisami Dyrektywy. W konsekwencji, fakt pobrania na ich podstawie podatku od czynności cywilnoprawnych nie może skutkować uznaniem, że był to podatek pobrany nienależnie. Organ powołał się przy tym na wyroki NSA z 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10, 26 marca 2012 r. II FSK 1670/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10, 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 8 maja 2012 r., II FSK 1519/10, 15 maja 2012 r., II FSK 747/12 i z 25 maja 2012 r., II FSK 564/12. Zdaniem Organu w sprawie nie znajduje zastosowania - powoływany przez Stronę - wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR).

Przedstawiając powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 367.675,00 zł pobrany przez notariusza przy akcie notarialnym z dnia 13 lutego 2007 r. Rep A. Nr [...] stosownie do art. 1 ust. 1 pkt l lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2, ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust 1 pkt 8 lit b oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., jest w całości podatkiem należnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważył jednakże, że zgodnie z przepisem art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Z uwagi na okoliczność, że organ odwoławczy nie stwierdził by rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. - w zakresie dotyczącym uznania, iż podatek pobrany przy akcie notarialnym z dnia 13 lutego 2007r., w części dotyczącej kwoty 14.860 zł, jest podatkiem nienależnym - rażąco naruszało prawo lub interes społeczny, przyjmuje za organem I instancji, że nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu czynności dokonanej aktem notarialnym z dnia 13 lutego 2007r. Rep A Nr [...] wynosi 14.860,00 zł.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania:

- art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. ;

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niepełne zastosowanie w sprawie normy prawnej wynikającej z tego przepisu.

- art. 74 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 w zw. z art. 78 § 5 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 352.815.00 zł w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy w wyniku wyroku TSUE w sprawie C-372/10 powstała po stronie Spółki nadpłata w wysokości 772.282.00 zł, bowiem aktywa przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego E. Sp. z o.o., której następcą prawnym jest wnioskodawca, w postaci udziałów w kapitale zakładowym S. Sp. z o.o. i akcji w kapitale zakładowym D. S.A. były już uprzednio opodatkowane podatkiem kapitałowym (podatkiem od czynności cywilnoprawnych),

• art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7 ust.l a także art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału zakładowego spółki na skutek wniesienia aportu, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na wyłączenie spod opodatkowania takich transakcji w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.,

• art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości (standstill),

• art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2, ust. 2, art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r. w związku z § 8 ust.l pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie co doprowadziło (w zakresie czynności mających miejsce po 1 stycznia 2007 r.) do naruszenia zasady stałości (“standstill"), obowiązującej w zakresie regulacji dotyczących podatku kapitałowego, a wynikającej z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i przykładowo z wyroku TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-202/10 Logstor ROR,

• art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania takiej transakcji (co do której Polska w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. zrezygnowała z jej opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.),

• art. 2 Aktu Akcesyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny, sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) i orzekając w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast ograniczony jest granicami danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Spółce przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego poprzez utworzenie udziałów objętych przez dotychczasowego udziałowca, który na pokrycie ci wniósł wkład niepieniężny (aport).

Spółka prawa do zwrotu upatruje między innymi w tym, że podatek został pobrany nienależnie albowiem wskazana czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art.2 pkt 4 u.p.c.c., a tym samym do przedmiotowej sprawy ma zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12.

Naczelny Sąd Administracyjny w związku z przedstawieniem składowi siedmiu sędziów do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: "czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, ze zm.)?", podjął uchwałę "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, ze zm.)".

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej zauważył, że przepisy u.p.c.c. ustalają przedmiot opodatkowania w dość złożony sposób. W każdym razie opodatkowaniu na gruncie tej ustawy podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. – "podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: (...) umowy spółki (akty założycielskie)". Tak skonstruowany przedmiot podatku od czynności cywilnoprawnych ulega rozszerzeniu poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym również zmian umów spółki, jeżeli powodują one (z wyjątkami) podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b). W przypadku zmiany umowy spółki ustawodawca przewidział zatem istotne modyfikacje. W tym przypadku u.p.c.c. nie poprzestaje na odwołaniu się do ogólnej formuły podwyższenia podstawy opodatkowania, lecz wskazuje ponadto szczegółowe reguły, według których ocenia się zmiany tej umowy. Art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielenia czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił następnie, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał bowiem "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Ta i kolejne regulacje prawne zawarte w u.p.c.c. dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną"), obowiązku podatkowego (art. 4 pkt 2 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mający osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego"), a także podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.: "podstawę opodatkowania stanowi: (...) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy"), wyraźnie wskazują, że u.p.c.c. wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)".

Dalej NSA zauważył, że pojęcie "zmiana umowy spółki" nie jest w rozumieniu przepisów u.p.c.c. pojęciem jasnym językowo. Jest to pewne uproszczenie na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Do tej dość pojemnej kategorii art. 1 ust. 3 u.p.c.c. zalicza nie tylko czynności, które wymagają zmiany umowy spółki, lecz także takie, których dokonanie nie jest warunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Na kapitał zakładowy składa się wartość wniesionych do spółki wkładów. Przepisy przewidują możliwość jego podwyższenia w celu dokapitalizowania spółki (1) na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidują one maksymalną wysokość oraz termin podwyższenia kapitału zakładowego, albo (2) przez zmianę umowy spółki, w pozostałych wypadkach (art. 257 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W każdym przypadku podwyższenie kapitału wymaga zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców KRS i następuje (z uwagi na konstytutywny charakter wpisu) z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 Ksh). Na gruncie u.p.c.c. nie będzie podlegało opodatkowaniu podwyższenie kapitału zakładowego spółki ze środków własnych (kapitału zapasowego lub rezerwowego), ponieważ nie następuje w drodze wniesienia lub podwyższenia wkładów (art. 262 § 1 Ksh). Wprawdzie wartość nominalna kapitału ulegnie podwyższeniu, jednak nie w trybie jakim ustawa wymaga dla uznania tej operacji za zmianę umowy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że wybór jednej z form w jakiej nastąpi podwyższenie kapitału nie ma jednak znaczenia dla objęcia tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego przesądza podjęcie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. wyraźnie wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy, w omawianym przypadku, powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Według jednolitych zasad określony został zatem moment powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od sposobu, w jaki podwyższenie nastąpi, to znaczy czy przeprowadzone zostanie w oparciu o postanowienia dotychczasowej umowy, czy też wymagać będzie zmian w umowie spółki. Dla skuteczności podwyższenia kapitału zakładowego konieczne jest jego zgłoszenie do rejestru, zgodnie bowiem z art. 262 § 4 Ksh podwyższenie kapitału w spółce z o.o. następuje z chwilą wpisania do rejestru. Jak wynika z powołanego art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. ustawodawca sformułował jednak odrębną regułę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przy podwyższeniu kapitału zakładowego, wiążąc go z podjęciem samej uchwały, a nie z dopełnieniem odpowiednich formalności związanych z rejestracją podwyższenia i wpisem w rejestrze przedsiębiorców.

NSA stwierdził również, że aby opodatkowaniu podlegało jedynie efektywne zwiększenie kapitału spółki w art. 11 u.p.c.c. wprowadzono odpowiednią instytucję, mającą zagwarantować obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie rzeczywistego podwyższenia kapitału, którego przejawem jest stosowny wpis w rejestrze przedsiębiorców. W pewnych sytuacjach uiszczony w związku z podjętą uchwałą podatek będzie podlegał zwrotowi: mianowicie, jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż cała kwota uiszczonego podatku. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja, akcentująca skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki kapitałowej, przesądza p w ocenie NSA - o tym, że w podatku od czynności cywilnoprawnych decydujące jest faktyczne wniesienie aportu, powodujące realne (a nie tylko nominalne) podniesienie kapitału zakładowego spółki. NSA we wskazanej uchwale nie podzielił stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, sprowadzającego się do tezy, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego, powodująca podwyższenie kapitału zakładowego, nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. Brak jest podstaw prawnych – zdaniem NSA - do przyjęcia poglądu, że na gruncie u.p.c.c. to zmiana umowy spółki, będąca czymś pierwszym w porządku czasowym, skutkuje "wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującym podwyższenie kapitału zakładowego" spółki kapitałowej. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.) nakazuje bowiem w zakresie stosowania przepisów regulujących podatek od czynności cywilnoprawnych uważać wniesienie aportu do spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki. Dochodzi zatem do utożsamienia z sobą tych dwóch czynności.

NSA przypomniał, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stanowił, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. Wskazał, że ustawodawca nakłada obowiązek podatkowy wyłącznie na spółkę w sytuacji, gdy chodzi o zmiany umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.), które są następstwem - w sensie czasowym - podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie lub podwyższenie wkładu. Przepis art. 3 ust. 1 u.p.c.c. przewiduje bowiem, że "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną". Wprawdzie w tych sytuacjach mamy właściwie do czynienia ze stronami czynności cywilnoprawnej (spółką oraz wspólnikiem wnoszącym wkład do spółki), jednak wobec jednoznacznego brzmienia art. 4 pkt 2 u.p.c.c., podmiotem na którym ciąży obowiązek podatkowy zawsze będzie spółka: obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego". Z kolei, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 u.p.c.c., "obowiązek zapłaty podatku (...) ciąży (...) w przypadku określonym w art. 4 pkt 2 - na spółce".

NSA we wskazanej uchwale wywodził również, że konieczne jest odwołanie się do normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.). Powstaje wówczas obowiązek w podatku od towarów i usług, przy czym w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.; dalej: rozporządzenie MF) o treści: "Zwalnia się od podatku (od towarów i usług) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego". W rezultacie, w powyższym przypadku, dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.), zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku. Zwolnienie wniesienia aportu do spółki kapitałowej i cywilnej w podatku od towarów i usług w rozporządzeniu MF, obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., uregulowano w drodze wykonania delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: u.p.t.u.): "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43 - 81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając: 1) specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami; 2) przebieg realizacji budżetu państwa; 3) potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia; 4) przepisy unijne". NSA podkreślił, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112, ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem unijnym (wyroki: WSA w Warszawie z 30 czerwca 2008 r., III SA/Wa 540/08; WSA w Białymstoku z 17 marca 2009 r., I SA/Bk 26/09; NSA z 23 kwietnia 2008 r., I FSK 505/07; WSA w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2009 r., I SA/Kr 441/09; WSA w Łodzi z 7 sierpnia 2009 r., I SA/Łd 369/09; WSA w Gliwicach z 11 grudnia 2007 r., III SA/Gl 1041/07, CBOSA). W związku z tym sądy administracyjne odmawiały zastosowania ww. przepisów rozporządzenia MF w zakresie, w jakim ustanawia ono zwolnienie wniesienia aportu do spółki kapitałowej lub cywilnej z podatku od towarów i usług. Jednocześnie dążąc do ochrony podatników sądy administracyjne przyjęły, że uznając, iż czynność wniesienia aportu do spółki podlegała podatkowi od towarów i usług trzeba było jednocześnie zaaprobować ocenę, że podatnikom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą czynnością. Wprowadzenie przez ustawodawcę niezgodnego z prawem unijnym zwolnienia nie mogło pozbawiać strony do odliczania podatku naliczonego, naruszałoby to bowiem zasadę neutralności podatku od towarów i usług, określoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U. UEL Nr 437, poz. 1).

NSA w omawianej uchwale podkreślił również, że uwagi dotyczące zgodności zwolnienia podatkowego z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z prawem unijnym nie stanowią kwestii przesądzającej dla uznania istnienie obowiązku podatkowego na gruncie u.p.c.c., gdyż niezależnie od braku przymiotu legalności zwolnienie to w kontekście prawa unijnego i wywiedzenia przez sądy administracyjne zwolnienia aportu wniesionego do spółek kapitałowych i cywilnych w podatku od towarów i usług z podstawy prawnej w postaci art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 kluczowe jest stwierdzenie, że czynność (wniesienie aportu) podlegała pod zakres regulacji (krajowych i unijnych) podatku od towarów i usług. Przypomniał, że zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przed 1 stycznia 2007 r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. NSA skonstatował zatem, że będące przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.c.c. wniesienia aportu do spółki kapitałowej w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług w zależności od wykładni prawa unijnego (Dyrektywy 2006/112/WE) było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione na mocy przepisów tej Dyrektywy.

NSA wskazał dalej, że pogląd iż w podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem podatku jest wniesienie aportu do spółki kapitałowej, które na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. należy utożsamiać ze zmianą umowy spółki potwierdza także wykładnia historyczna. Wskazał, że w brzmieniu obecnym art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stanowi, że: "Nie podlegają podatkowi: (...) 4) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, (...)", a wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym ww. przepisem zmian umowy spółki. Skoro art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., tj. 22 kwietnia 2010 r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie. NSA przesądził, że uwzględniając tę nowelizację należy w drodze wnioskowania a contrario wywieść konkluzję, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r. obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamianej na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki.

Konkludując w uzasadnieniu uchwały (część 6.5.) NSA stwierdził, że zasadny jest wniosek, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r., a wiec także przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją u.p.c.c., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem w p.c.c. objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana normatywna wprowadzona nowelizacją z 22 stycznia 2010 r. ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Sąd rozstrzygający przedmiotową sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w omawianej uchwale i w związku z tym uznaje, że zaskarżona decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z obliczonym i pobranym przez płatnika (notariusza) 13 lutego 2007 r. podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a to wskutek podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów, które objął wspólnik S. S.A. i pokrył wkładem niepieniężnym w kapitale spółki D. S.A. naruszają prawo materialne, a to art. 2 pkt 4 u.p.c.c., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkiem tego naruszenia była konieczność wyeliminowania przez Sąd z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).

Podczas ponownego rozpatrzenia sprawy organy będą zobowiązane uwzględnić zaprezentowane przez Sąd stanowisko, że w stanie prawnym dotyczącym rozpatrywanej sprawy wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wniesienie aportu było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Przepisy krajowe czynność aportu do spółki towarów innych niż wymienione w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług traktowały w odnośnym okresie jako zwolnioną od podatku od towarów i usług, jednak organy ponownie rozstrzygając sprawę powinny mieć na względzie, że regulacja w tym zakresie pozostaje w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule IX Dyrektywy 2006/112/WE (Tytuł X VI Dyrektywy), na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 (por. również R. Namysłowski, Wniesienie aportem środków trwałych a podatek naliczony, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z 7 grudnia 2006 r., I SA/Ol 528/2006, Prawo i Podatki, Wydanie specjalne 2007, s. 28-29), a w orzecznictwie wyrażono ugruntowany pogląd, że wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF wskazanego wyżej zwolnienia z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym i prawodawca dokonał wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego, co prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia MF (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 2038/08, CBOSA oraz w wyrokach przywołanych w uchwale z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12).

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją u.p.c.c., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem w p.c.c. objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług).W sprawie nie jest sporne że w rozpoznawanej sprawie strona działała jako podatnik VAT, prowadziła działalność gospodarczą o której mowa w art.15 u.p.t.u. i w ramach tej działalności dokonywała spornych w sprawie, transakcji podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów pokrytych wniesieniem aportu w postaci akcji spółki kapitałowej (art.8 u.p.t.u.). Skoro dopiero nowelizacja z 22 kwietnia 2010 r. nadająca nowe brzmienie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. jest zmianą prawotwórczą, to w okresie powstania obowiązku podatkowego w rozpatrywanej sprawie nie podlegały p.c.c. czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 u.p.c.c.). W rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja opisana w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., bowiem decydujące znaczenie dla braku akceptacji zaskarżonej decyzji należy przypisać temu, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej po 1 stycznia 2007 r. podlegało – biorąc pod uwagę przytoczone wyżej poglądy judykatury - regulacjom nakładającym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego bezprzedmiotowe są pozostałe zarzuty skargi dotyczące wyłączenia po 1 stycznia 2007 r., spod regulacji art.2 pkt 4 u.p.c.c aportów wnoszonych do spółek kapitałowych jako niezgodnego z prawem wspólnotowym.

Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję .Zgodnie art. 152 p.p.s.a. orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji i na podstawie art. 200 p.p.s.a zasądził od organu na rzecz skarżącej Spółki koszty postępowania sądowego.