Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 745/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. K. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2020 r. nr [...]Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (zwany dalej: "N[...]UCS) określił J. K. (zwanemu dalej: "skarżącym", "stroną") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec

2018 r. w wysokości innej niż zadeklarowane (bądź też w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Powyższe stanowiło konsekwencję uznania przez organ I instancji, że skarżący za ww. miesiące dokonał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały na rzecz strony przez wystawców tych faktur dokonane (powyższe odnosiło się do 5 faktur VAT, dot. 5 samochodów osobowych, na łączna kwotę netto 766.186,99 zł + VAT 176.223,01 zł, na których jako ich wystawcy widniały Sp.zo.o. C. i D).

Po rozpatrzeniu odwołania N[...]UCS, decyzją z [...] lipca 2020 r. orzekł za marzec, kwiecień i czerwiec 2018 r. utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, natomiast za lipiec 2018 r. uchylić decyzję organu pierwszej instancji

i określić za lipiec 2018 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług

w wysokości 80.079 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 5.571 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą J. K. H. (jako miejsce wykonywania działalności wskazano: R. ul.[...], [...]P., powiat p.). Działalność ta polegała na sprzedaży samochodów, naprawie i serwisowaniu pojazdów oraz prowadzeniu myjni samochodowej. Ww. był w tym czasie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za okres ten strona prowadziła ewidencje dla potrzeb rozliczania ww. podatku (poz. 6/61) a także złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. deklaracje na ten podatek (VAT - 7 - poz. 7/53, 7/55, 7/57 i 7/58).

W rozliczeniach podatku za marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2018 r. skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z 5 faktur VAT na łączną kwotę netto 766.186,99 zł, dot. 5 używanych samochodów osobowych A. [...] i [...], na których to fakturach jako ich wystawcy wskazane zostały C.Sp. z o.o., NIP: [...]bądź D. Sp. z O.O., NIP:[...].

Organ ustalił, że kwoty zakupu wynikające z ww. faktur VAT stanowiły zasadniczą część (85,85 %) ogólnej wartości zakupów wykazanych przez stronę

w deklaracjach VAT - 7 za te miesiące. Wskazał, że przedmiotowe pojazdy pierwotnie zostały sprowadzone z zagranicy, poprzednio były one zarejestrowane

w N..bądź w B. Skarżący w krótkim czasie po wystawieniu na jego rzecz ww. faktur dokonywał zbycia tych samochodów na rzecz firm leasingowych, tj. Europejskiego Funduszu Leasingowego S.A. i Millenium Leasing Sp. z o.o.

Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wspomniane faktury zakupowe nie dokumentują rzeczywistych nabyć dokonanych przez stronę od spółek C. i D. Podmioty te nie mogły być faktycznymi dostawcami samochodów osobowych sprzedanych następnie przez stronę na rzecz firm leasingowych. Transakcje z tymi firmami związane były z nadużyciami w sferze podatku od towarów i usług, przejawiającymi się w nieodprowadzaniu tego podatku a następnie niezasadnym jego odliczaniu.

Ponadto N[...]UCS ustalił, że strona była świadoma, iż transakcje, w których miała uczestniczyć, łączyły się z nieprawidłowościami na gruncie ww. podatku, a co najmniej - w świetle zaistniałych okoliczności - mogła taki stan rzeczy przewidywać tj. nie zachowała w tym zakresie należytej staranności. Za powyższym, zdaniem organu, przemawiają w szczególności następujące okoliczności:

- ukształtowanie "transakcji" z udziałem strony w taki sposób, że to do skarżącego zgłosiła się osoba mająca reprezentować spółki C. i D., proponując mu zakup od nich samochodów, z określonym "z góry" kierunkiem ich dalszego zbycia i z gwarancją zarobku dla Podatnika w postaci stałej kwoty pieniężnej,

- niewystępowanie istotnego ryzyka ekonomicznego po stronie skarżącego wynikające z braku konieczności poszukiwania klientów na towary, z zapewnionego zysku ze sprzedaży a także ze stosowania przez niego rozliczeń w postaci tzw. odwróconego łańcucha płatności,

- ograniczenie się skarżącego co najwyżej do mającej głównie formalny charakter weryfikacji rzekomych dostawców tj. spółek C. i D.; brak po jego stronie bliższej wiedzy o faktycznej działalności tych podmiotów o ich pracownikach, o miejscach przechowywania samochodów i to pomimo, że "zakupione" przez skarżącego pojazdy miał on pozostawić w depozytach tych firm, brak weryfikacji siedzib ww. spółek,

- nawiązanie "współpracy" z C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. i podpisanie umów przy zachodzących rozbieżnościach w stosunku do stanu prawnego dot. tych podmiotów uwidocznionego w KRS co do statusu osoby mającej reprezentować te firmy, adresu, jakim posługiwała się jedna z tych spółek,

- bardzo lakoniczna treść umów współpracy pomiędzy skarżącym, a C. Sp.

z o.o. i D.Sp. o.o. i wskazanie w tych umowach przyczyny mającej uzasadniać niezbędność pośrednictwa strony pomiędzy tymi spółkami a firmami leasingowymi, jaką miało być posiadanie przez skarżącego autoryzacji, która to okoliczność nie została jednakże potwierdzona przez wspomniane firmy leasingowe,

- brak uregulowania podatku akcyzowego dot. ww. samochodów (będących pojazdami sprowadzonymi z zagranicy), o czym skarżący albo wiedział, albo

z łatwością mógł się dowiedzieć,

- okoliczności związane z dokonywaniem płatności przez stronę na rzecz ww. "dostawców", tj. stwierdzony fakt przelewu środków na rachunek jednej z tych spółek w sytuacji wystawienia faktury przez drugą z nich, połączony z niewiarygodną próbą wyjaśnienia przez Podatnika tej kwestii, przyjmowanie przez stronę faktur "zakupu" określających niezgodnie z rzeczywistością moment płatności z ich tytułu,

- brak możliwości uzyskania w sprawie jakiegokolwiek potwierdzenia od C.

i D. dokonania w tych firmach zakupu towarów przez skarżącego,

- fakt, iż spółki C.i D. okazały się tzw. "znikającymi podatnikami".

W sprawie nie udało się nawiązać z nimi żadnego kontaktu, ich adresami są adresy tzw. "biur wirtualnych", co więcej, są to adresy już nieaktualne, spółki te zostały zawiązane przez podmioty, które - jak należy przyjąć - zajmowały się tworzeniem

i sprzedażą spółek, zostały one następnie zbyte na rzecz osób, które były ich udziałowcami w momencie sprzedaży towarów, jaka miała zostać dokonana na rzecz strony, po odnotowaniu tego faktu w KRS zaprzestano w tym rejestrze dalszych wpisów dot. ww. spółek, brak jest informacji o istotnej infrastrukturze tych podmiotów i ich pracownikach, firmy te nie zadeklarowały dostaw na rzecz Podatnika

i związanego z nimi podatku należnego, bądź nawet jeżeli zadeklarowanie takie miało miejsce to brak było wpłaty wykazanego podatku, brak jest informacji o wiarygodnym źródle, z jakiego podmioty te mogłyby nabyć samochody zaoferowane następnie skarżącemu,

- niewiarygodność łańcucha dostaw, w jakim wg pozyskanej dokumentacji miały być sprzedawane przedmiotowe samochody na drodze do Podatnika (w łańcuchu tym występują wyłącznie podmioty, z którymi nie można nawiązać kontraktu i uzyskać od nich wyjaśnień i dokumentów oraz osoba, która przebywając w zakładzie karnym zaprzeczyła byciu właścicielem jakichkolwiek samochodów; zachodzą tam też takie zjawiska jak "zbywanie" pojazdów na rzecz podmiotów, od których wcześniej samochody te miałyby być "nabyte’’ czy też "sprzedaż" po cenach, które przy założeniu rzetelnego odprowadzenia VAT realnie musiały oznaczać stratę na transakcjach)

Mając powyższe organ podatkowy stwierdził, że faktury VAT mające pochodzić od spółek C. i D. nie mogą stanowić podstawy (jako dokumentujące czynności niedokonane) do skutecznego zrealizowania przez stronę odliczenia podatku naliczonego (o czym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.")

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 4 ust. 3 TUE poprzez naruszenie zasady lojalnej współpracy przejawiającej się w niestosowaniu się do orzecznictwa TSUE w zakresie, w jakim w sposób wiążący określa warunki dla zastosowania w sprawie podatnika podatku VAT koncepcji dobrej wiary, a przez to na wydaniu decyzji wbrew obowiązującemu prawu,

2) art. 51 ust. 1 w zw. z art. 17 oraz art. 41 ust. 1 oraz ust. 2 lit. c) Karty Praw Podstawowych UE, poprzez niezastosowanie w sprawie z zakresu prawa Unii przepisów regulujących prawa podmiotowe skarżącego do własności oraz do dobrej administracji,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez odmowę skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, aby skarżący nie działał w dobrej wierze, a zastosowanie tego przepisu wobec skarżącego stanowiło konsekwencję odstąpienia przez organ od warunków określonych dla koncepcji dobrej wiary, wynikających z orzecznictwa TSUE,

4) art. 210 § 4 i § 6 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób utrudniający skarżącemu wykonywanie swego praw do obrony,

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego, oparcie rozstrzygnięcia o niepełny i wybiórczy materiał dowodowy,

6) art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, a w konsekwencji na rezygnacji organu z ustalenia prawdy materialnej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że ustalenia, iż sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku organ niezasadnie wywodzi z zarzutów odnoszących się do jej dostawców. Niezapłacenie podatku przez dostawcę nie ma natomiast wpływu na prawo do odliczenia (nie czyni faktury wadliwą prawnie). Ponadto skarżący zarzucił, że uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia nie spełnia standardów wynikających

z o.p., Karty Praw Podstawowych UE, zwanej dalej Kartą PP UE oraz orzecznictwa TSUE, nie wyjaśnia należycie motywów którymi kierował się organ oraz utrudnia stronie realizację prawa do obrony. Zdaniem skarżącego w sprawie doszło do pomieszania kwestii materialnoprawnych i procesowych. Organ niewłaściwie posłużył się pojęciem nierzetelności faktur zakupu. Przywołana w sprawie, wywodząca się

z orzecznictwa koncepcja "dobrej wiary" dla swojego zastosowania nie wymaga zdyskredytowania faktury VAT jako dokumentu nierzetelnego (odnosi się ona bowiem do rzeczywistych i poprawnie zafakturowanych transakcji). Według strony należy rozróżnić ocenę rzeczywistej i prawidłowo zafakturowanej transakcji dokonywanej pod kątem możliwości dowiedzenia się przez podatnika

o oszukańczych zamiarach dostawców nierozliczania się z własnych transakcji (tego rodzaju kwestia nie wchodzi w prawnopodatkowy stan faktyczny regulacji Dyrektywy 112/2006AVE oraz u.p.t.u., a została umiejscowiona w odrębnej od tej regulacji prawnej, to jest zasadzie zakazu nadużycia prawa wywodzonego z prawa Unii w zakresie ustalonym orzecznictwem TSUE) od oceny, czy dana dostawa podlegała pod system VAT i jako związana z czynnościami opodatkowanymi podatnika uprawniała do odliczenia podatku wykazanego na dotyczących jej fakturach.

Z decyzji powinno wynikać, w jaki sposób organ aplikował w sprawie normy prawne dot. podatku naliczonego, to jest kiedy oceniał działanie strony zgodnie z wzorcem wynikającym z ww. Dyrektywy oraz u.p.t.u., a kiedy ocena ta miała miejsce ze względu na niepisaną, a orzeczniczą podstawę ujętą konstrukcyjnie w zasadzie prawa. Zdaniem skarżącego powyższe nie zostało dostatecznie uwidocznione

w decyzji a jej treść wręcz sugeruje, iż koncepcja dobrej wiary mieści się normach wywodzonych wprost z Dyrektywy 112/2006/WE i u.p.t.u., stanowiąc część prawa pisanego, z czym nie można się zgodzić. Strona zaznaczyła, że niewłaściwe jest wyłączanie poza zakres opodatkowania VAT transakcji, w tle których pojawia się oszustwo podatkowe. Rzetelność faktury może być bowiem oceniana jedynie z tego względu, czy dostawa (w oparciu o zdarzenia faktyczne) miała miejsce. W ocenie strony skarżącej jej działania były zgodne z prawem (spełnione zostały materialne

i formalne przesłanki skorzystania z prawa odliczenia). Faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje (opis transakcji był zgodny z ich faktycznym przedmiotem), powodujące powstanie po stronie dostawców obowiązku podatkowego z tytułu VAT, który to podatek został wykazany w przedmiotowych fakturach (dostawcy ci zostali zidentyfikowani w tych dokumentach, a działanie w charakterze podatników VAT wykazali oni rejestracją dla celów tego podatku). Na skarżącego przeniesione zostało prawo do dysponowania towarami, faktury zostały opłacone przelewem bankowym a nabyte towary służyły działalności opodatkowanej. Oszukańczy zamiar dostawców nie ma natomiast wpływu na prawo do odliczenia. Zdaniem strony niezgodne

z systemem VAT jest podważanie danej czynności w wyniku ogólnej oceny (zakwestionowania) całej działalności dostawcy.

Poza tym strona zarzuciła naruszenie art. 17 Karty PP UE dot. ochrony prawa do własności (który powinien mieć zastosowanie w sprawach dot. podatku naliczonego), w szczególności poprzez niewłaściwe zastosowanie koncepcji tzw. "dobrej wiary", błędne podejście organu do przesłanek kształtujących materialne

i formalne wymogi prawa do odliczenia oraz nieprawidłową wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Według skarżącego brak jest dowodów, że wiedział on o zaistniałym oszustwie podatkowym bądź też mógł stan taki przewidywać (okoliczności sprawy nie dawały podstaw aby się o tym dowiedzieć bądź to podejrzewać). Zdaniem strony organ w sprawie niezgodnie z orzecznictwem TSUE przyjął odpowiedzialność na zasadzie ryzyka, a nie winy. To organ powinien wykazać działanie podatnika w złej wierze, co wymaga wskazania zaniechanych przez stronę działań, a czego organ w ocenie ww. nie uczynił. Skarżący wskazał, że katalog czynności weryfikacyjnych nie może wchodzić w zakres obowiązków administracji skarbowej, winien obejmować czynności dostępne jej faktycznie i prawnie, w ramach zwyczajów handlowych i dobrych praktyk rynkowych, uwzględniając działania, które w świetle orzecznictwa TSUE uznane zostały za nie stanowiące obowiązków podatnika (cech tych wg strony nie spełniają natomiast wszystkie przesłanki przywoływane przez organ). Podatnik zwrócił uwagę, że organ posługuje się w tej kwestii ogólnikami takimi jak np. "bliższa weryfikacja", czy też "oczekiwanie odpowiedniego stopnia staranności". Skarżący zasygnalizował również, że organ w powyższej materii stawia zarzuty fakultatywnie, podczas gdy wiedza danego podmiotu o oszustwie i sytuacja, w której obiektywnie mógł taką wiedzę nabyć to na tym polu przesłanki rozłączne. Strona zarzuciła, że organ niewłaściwie ocenił kwestię odwróconego łańcucha płatności i braku ryzyka ekonomicznego transakcji, gdyż taki sposób rozliczeń stanowi normę w tego typu transakcjach z udziałem banków. Powyższe zdaniem strony jest jawnie sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, tj. wyjaśnieniami instytucji finansowych. Strona zarzuciła nieprzesłuchanie świadków - pracowników banków, którzy w jej ocenie mogliby przyczynić się do wyjaśnienia: przebiegu spornych transakcji i kwestii odwróconego łańcucha płatności w kontekście praktyki rynkowej, czy rzeczywiście nie doszłoby do transakcji gdyby bank dopatrzył się nieprawidłowości i odstąpił od nabycia pojazdów przeznaczonych do leasingu, kwestii autoryzowanego dealera (jeżeli była ona dla organu niejasna) oraz dlaczego bank nie dokonał zakupu bezpośrednio od dostawców skarżącego. Wskazał na konieczność porównania praktyk dostępnych

i stosowanych przez bank do pozycji gospodarczej skarżącego i podejmowanych przez niego działań. Jako kontrfaktyczną ocenę materiału dowodowego skarżący ocenił wypowiedź organu, że na aprobatę nie może zasługiwać jego twierdzenie,

iż gdyby banki dostrzegły nieprawidłowości związane z zakupem samochodów to on także zakupu takiego by zaniechał. Skarżący zarzucił organowi stosowanie podwójnych standardów. Organ przyjął bowiem do stanu faktycznego okoliczności dot. dostawców a odmówił analogicznego podejścia w stosunku do odbiorców (banków), którzy mogli być istotnym źródłem dowodowym. Przejawia się to również w odmiennej ocenie przez organ tych samych faktów. Zarzucając podatnikowi, że nie był w siedzibach dostawców oraz wskazując na brak własnych placów składowych tych firm organ pomija okoliczność wizyty w jednej z tych siedzib przedstawiciela instytucji finansowej, którego podejrzeń nic nie wzbudziło i dla której to instytucji wystarczająca była informacja o składowaniu przez dostawcę pojazdów u osób trzecich. Organ podnosi również wobec strony kwestię nieopłaconej akcyzy, a nie czyni tego wobec banków, w zaufaniu do których działał podatnik. Skarżący powołał się na dowód rejestracyjny pojazdu będący dokumentem urzędowym wg art. 194 § 1 o.p. stwierdzając, iż nie mógł kwestionować tego dokumentu ("twardego" dowodu)

i związanego z nim domniemania zapłaty akcyzy, jako jednego z warunków rejestracji samochodu w kraju. Odnośnie możliwości weryfikacji tej okoliczności na platformie elektronicznej wątpliwości strony budzi, dlaczego nie skorzystały z tego wydział komunikacji i bank. Skarżący zgodził się, że formalna weryfikacja kontrahentów (posiadanie przez Niego stosownych dokumentów rejestracyjnych) nie stanowi jeszcze o rzetelności dostawców -tym niemniej jednak dokonanie przez skarżącego takiego sprawdzenia przemawia w kontekście wspomnianej ".dobrej wiary" na jego korzyść. Zdaniem strony nie można przyjąć, że brak dłuższej historii handlowej dostawców stanowi dowód na popełnianie oszustw podatkowych. Skarżący stwierdził również, że w kwestii pełnomocnictwa do działania podtrzymuje swoje wyjaśnienia składane w toku całego postępowania. W myśl stanowiska skarżącego działał on w zgodzie z naturą VAT polegającą na opodatkowaniu na poszczególnych szczeblach obrotu jedynie wartości dodanej. Tym samym organ w zaskarżonej decyzji domaga się od strony podatku naliczonego, którego nie posiada już ona w swoim majątku, bowiem wypełniając powinności u.p.t.u. przelała go do rąk dostawcy, tj. domaga się zapłaty podatku ze środków pochodzących bezpośrednio z majątku skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył , co następuje:

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) i wydane na jego podstawie w dniu 19 października 2020 r. zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I w zw. z § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.

Stwierdzone w niniejszej sprawie okoliczności, zdaniem Sądu, wskazują, iż Panu J. K. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku ujętego w fakturach VAT, na których jako ich wystawcy widniały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C. i D. Wbrew temu co zdaje się podnosić Skarżący przesłanką takich ustaleń nie są nadużycia zaistniałe po stronie ww. "dostawców" lecz fakt, iż przedmiotowe faktury w aspekcie podmiotowym nie mogą zostać uznanie za dokumentujące rzeczywiście dokonane czynności. W świetle obiektywnych okoliczności nie można przyjąć, iż ww. spółki były faktycznym źródłem nabycia przez Pana J. K. samochodów A. Wydana decyzja zawiera przy tym wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, dogłębnie wyjaśniające motywy, jakie przyświecały organowi przy podejmowaniu tego rozstrzygnięcia.

Podstawę prawną stanowił w tym przypadku przede wszystkim art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Za mieszczący się w dyspozycji tego przepisu stan faktyczny należy uznać m. in. przypadek, gdy podatnik posiada fakturę VAT, w której wyszczególniono określony towar, przy czym jego dostawy w rzeczywistości nie zrealizował podmiot uwidoczniony na tym dokumencie jako jego wystawca - sprzedawca (i to niezależne od tego, że towar taki znalazł się we władaniu ww. podatnika). Sytuacja taka zalicza się bowiem do wymienionych w przywołanym przepisie "czynności, które nie zostały dokonane". W ocenie organu z powyższym mamy do czynienia w niniejszej sprawie, stąd też wydana decyzja nie narusza materialnego prawa podatkowego i stanowi wyraz należytej jego interpretacji. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 23 marca 2020r. sygn. I FSK 83/20 przez przywołane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. "czynności niedokonane" należy rozumieć m. in. czynności nierzetelne podmiotowo, zmierzające jedynie do zalegalizowania obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. Z kolei WSA w Opolu w wyroku z 13 czerwca 2019r. sygn. I SA/Op 71/19 odnosząc się do ww. przepisu wyjaśnił, że użyte w nim pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" obejmuje zarówno sytuacje, w których w ogóle nie doszło do wydania towarów, jak też i przypadki, gdy faktycznym ich dostawcą nie jest widniejący na fakturze podmiot. Za fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane (a zatem taką, która nie daje prawa do odliczenia) uznać bowiem należy każdą fakturę, która nie odpowiada w całości faktowi zdarzenia gospodarczego w niej ujawnionego (co dotyczy nie tylko faktury dokumentującej zdarzenie, które w ogóle nie wystąpiło, ale również sytuacji, gdy ujawniony na fakturze opis takiego zdarzenia nie odpowiada w pełni rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu, czyli np. sytuacji, gdy wynikające z faktury zdarzenie gospodarcze miało miejsce pomiędzy innymi podmiotami, niż stwierdza to przedmiotowa faktura). Samo bowiem posiadanie towaru i jego dalsze wykorzystanie w działalności gospodarczej nie daje prawa do odliczenia podatku, jeżeli towar nie pochodzi od wystawcy dokumentu faktury (tak NSA w wyroku z 18 lipca 2019r. sygn. I FSK 1368/17). W sytuacji gdy podatnik otrzymuje towar wymieniony na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot w dokumencie tym wymieniony, organ ma prawo do zakwestionowania odliczenia podatku z takiej faktury - nie dochodzi bowiem wówczas do rzeczywistego przeniesienia pomiędzy tymi podmiotami prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 czerwca 2019r. sygn. VIII SA/Wa 45/19). Koncepcja dobrej wiary winna natomiast zostać potraktowana jako swoisty "wentyl bezpieczeństwa" pozwalający na ochronę rzetelnych podatników, którzy nie wiedzieli (i w świetle obiektywnych okoliczności dowiedzieć się nie byli w stanie), że w danym przypadku występuje związek z nadużyciami na płaszczyźnie VAT (którzy pozostawali w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczą w legalnej transakcji). Dlatego też zarzuty Skarżącego w tej materii nie zasługuję na uznanie ich za uzasadnione. Jako nieusprawiedliwione należy także ocenić stanowisko Strony, iż spełnione zostały zarówno formalne jak i materialne przesłanki do odliczenia przez Skarżącego podatku ze spornych faktur VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przemawia bowiem za tym, iż podmioty figurujące na tych fakturach (tj. spółki C. i D.) nie były rzeczywistym źródłem nabycia przez Pana J. K. przedmiotowych samochodów i nie mogły przenieść na Stronę władztwa ekonomicznego dot. tych pojazdów. Podkreślić trzeba, że w kwestii tej istotny jest nie tylko aspekt formalny, lecz także rzeczywistość gospodarcza. Umieszczenia danych określonej firmy na fakturach VAT (nawet jeżeli jest to podmiot, który złożył zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb tego podatku) nie identyfikuje w sposób właściwy dostawcy towarów w sytuacji, w której okaże się, że firma ta realnie czynności takich nie dokonała. Również samo wykorzystanie przez podatnika towarów w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w tym ich dalsza odsprzedaż podlegająca opodatkowaniu VAT nie przesądza automatycznie o rzetelności okazywanych organom podatkowym faktur mających potwierdzać uprzedni zakup tychże towarów. Istotnym jest przy tym, że wszelkie czynności wyjaśniające, w tle których znajdowały się spółki C. i D., dokonywane były w niniejszej sprawie wyłącznie pod kątem weryfikacji rzetelności ich rzekomych transakcji ze Stroną tego postępowania (tj. Panem J.K.), a tym samym oceny poprawności rozliczeń podatkowych Skarżącego.

W sprawie nie można również mówić o naruszeniu art. 2a o.p. Wyjaśnić należy, że przepis ten może być zastosowany w sytuacji wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W niniejszym postępowaniu w ocenie organu nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni prawa. Nie można bowiem zaliczyć do nich sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla strony skarżącej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika (tak WSA w Warszawie w wyroku z 19 lutego 2020r. sygn. III SA/Wa 1644/19). W tym kontekście nie można więc także mówić o naruszeniu prawa do własności, czy też prawa do dobrej administracji. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie prawidłowo zinterpretowano przesłanki kształtujące możliwość odliczenia podatku. Zastosowano również właściwe rozumienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., które było zgodne z przywołanym wyżej orzecznictwem sądowym. Podjęte w sprawie rozstrzygniecie związane jest z określeniem prawidłowej kwoty zobowiązań podatkowych, jakie na podstawie właściwych przepisów prawa ciążyły na Skarżącym. W świetle zaistniałych w sprawie okoliczności na aprobatę nie zasługuje stanowisko Skarżącego, iż działał w tzw. "dobrej wierze" i mógł przez to skorzystać z ochrony polegającej na zachowaniu prawa do odliczenia podatku VAT z faktur, na których jako wystawcy podane zostały spółki o nazwach C. i D. Wbrew temu co wynika z treści skargi, w toku przeprowadzonego postępowania organ zasadnie ustalił cały szereg okoliczności wskazujących, iż Skarżący co najmniej powinien dostrzegać możliwość związku czynności, w które się angażował z nadużyciami podatkowymi. Organ nie kierował się przy tym zasadą odpowiedzialności Strony na zasadzie ryzyka, lecz właśnie na zasadzie winy, odnosząc się konkretnie do sytuacji Skarżącego. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż weryfikacja wspomnianych "dostawców", jeżeli ze strony Podatnika w ogóle była prowadzona, miała wąski charakter, ograniczający się przede wszystkim do kwestii formalnych. Co więcej, już nawet rezultaty takiej weryfikacji winny budzić zastanowienie Pana J.K. Skarżący natomiast nigdy nie był w siedzibach spółek C. i D. i nie posiadał wiedzy o miejscu przechowywania przez nie samochodów i to pomimo, że zakupione pojazdy miały pozostawać w "depozytach" tych firm, czy też o zatrudnianych pracownikach, co przemawia za tym, że kwestiami tymi się nie interesował. W sprawie brak jest informacji, które mogłyby wskazywać na dłuższe prowadzenie przez te podmioty realnej działalności gospodarczej (sprzedaży samochodów) i posiadanie przez nie ugruntowanej pozycji rynkowej, mogącej budować ich wiarygodność w oczach potencjalnych odbiorców. Dokonane ustalenia wskazują, że od przedmiotowych samochodów A. w rzeczywistości nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Zaproponowane Panu J. K. warunki transakcji w praktyce wyłączały po Jego stronie istotne ryzyko ekonomiczne. Taki sposób ukształtowania obrotu towarowego powinien przezornego przedsiębiorcę skłaniać do należytej jego weryfikacji i to tym bardziej, że transakcje te polegały w istocie na dokonywaniu przez Stronę (na prośbę osoby mającej reprezentować C. i D.) jedynie swoistego "przefakturowania" samochodów. Wątpliwości budzi przy tym gospodarcze uzasadnienie przyczyn, dla których niezbędne było "pośrednictwo" Strony w tym obrocie). W sprawie wystąpił również szereg innych okoliczności mających znaczenie przy ocenie zachowania Podatnika np. dokonanie przez Stronę wpłaty na rachunek innej spółki niż ta, od której miało nastąpić nabycie pojazdu. Jak wskazano w dalszej części niniejszego pisma, Pan J. K. miałby także nie dokonywać weryfikacji tytułu własności tych pojazdów po stronie C. i D. (w sytuacji gdy "kupowane" przez Stronę samochody były zarejestrowana na inną osobę). Ponadto co najmniej na pewnym etapie Skarżący wszedł w posiadanie umów potwierdzających rzekomą sprzedaż tych towarów przez Pana Ł. D. (będącego poprzednim ogniwem łańcucha dostaw), które (w powiązaniu z ceną "zakupu" pojazdów przez Stronę) przemawiały co najmniej w większości przypadków za zaistnieniem nadużyć podatkowych. Z powyższego wynikają jednocześnie czynności weryfikacyjne, które mogły zostać przez Podatnika wykonane, a których ww. nie przeprowadził oraz okoliczności, których Strona dostatecznie nie wyjaśniła. W takim też kontekście winny być rozumiane zawarte w decyzji sformułowania mówiące np. o braku bliższej weryfikacji okoliczności związanych ze spornymi transakcjami. Trudno jest przy tym przyjąć, że jakakolwiek inna forma sprawdzenia niż tak, którą Strona podjęła, była zabroniona prawnie, w jakiś inny sposób niedostępna, czy też wykraczająca poza praktyki handlowe. Zaznaczyć należy, iż żadne normy nie zakazują zwracania się do potencjalnych kontrahentów o dobrowolne udostępnienie określonych informacji o ich działalności, co może służyć ich uwiarygodnieniu w oczach potencjalnego partnera handlowego (zwłaszcza jeżeli mamy do czynienia z firmą, z którą dopiero współpraca się rozpoczyna, czy też taką, która nie może wylegitymować się bogatszą historią i pozycją rynkową). Powołując się na stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 02 października 2019r. sygn. I FSK 1534/17 organ podatkowy słusznie wskazał, że zawarte w zaskarżonej decyzji sformułowanie, iż Strona była świadoma związku przedmiotowych transakcji z nieprawidłowościami podatkowymi, a co najmniej mogła to przewidywać, któremu to sformułowaniu Skarżący zarzuca "fakultatywność", nie świadczy o brakach w ustaleniach faktycznych, które mogłyby rzutować na wynika sprawy. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że takie same konsekwencje podatkowe w zakresie realizacji uprawnień podatkowych dotykają podatnika, który świadomie brał udział w oszustwie podatkowym, jak i tego, który nie działał ze świadomością udziału w nim, lecz na podstawie obiektywnych okoliczności zasadne jest stwierdzenie, że powinien był o rym wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności. Z punktu widzenia podtrzymania prawa do odliczenia podatku istotnym jest bowiem, czy podatnik działał w tzw. "dobrej wierze", który to przymiot obie wskazane wyżej sytuacje w takim samym stopniu wykluczają. Powyższe najpełniej oddaje natomiast wydźwięk zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nawet gdyby bowiem przyjąć, że brak jest przesłanek bezsprzecznie wskazujących na świadomość Skarżącego co do występujących nadużyć podatkowych, to w świetle tego, co ustalono niewątpliwie stan taki mógł przewidywać. Zaznaczyć przy tym trzeba, że taki (alternatywny) sposób artykułowania wyników oceny działań podatników pod kątem wspomnianej "dobrej wiary" występuje również w orzeczeniach sądów administracyjnych wypowiadających się w tej kwestii (por. np. wyrok NSA z 27 listopada 2019r. sygn. I FSK 1723/19, wyrok WSA w Rzeszowie z 04 sierpnia 2020r. sygn. I SA/Rz 77/20 czy też wyrok WSA Gorzowie Wlkp. z 25 września 2019r. sygn. I SA/Go 245/19). Odnoszą się do omawianego zagadnienia tzw. "dobrej wiary" wyrazić również należy pogląd, iż w sprawie takiej jak niniejsza od nabywcy towarów oczekiwać trzeba nie tylko podjęcia czynności weryfikacyjnych wobec podmiotu mającego być dostawcą, ale przede wszystkim wystąpienia po stronie tego nabywcy obiektywnej refleksji co do (rozpatrywanych łącznie) warunków proponowanego mu obrotu, pod kątem ryzyka uwikłania się, poprzez przystąpienie do takiego obrotu, w transakcje mogące stanowić nadużycie na polu VAT. Podatnik bowiem nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą wobec kontrahentów, co racjonalnie ocenić wszystkie okoliczności towarzyszące transakcjom w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do celów oszukańczych. Brak takiej oceny musi świadczyć o niedbalstwie w prowadzonej działalności, a świadomość takiego niebezpieczeństwa i podjęcie pomimo wszystko ryzyka handlowania na zaoferowanych zasadach musi skutkować odmową prawa do odliczenia podatku (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 25 sierpnia 2020r. sygn. I SA/Rz 314/20). Co prawda weryfikacja stopnia świadomości podatnika, co do charakteru transakcji w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, to w tle powinno to także następować na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Nie można bowiem na tym polu abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy a ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego oszustwa doszło (zob. wyrok NSA z 07 lutego 2019r. sygn. I FSK 1881/17).

Na wynik niniejszej sprawy nie miało także wpływu nieuwzględnienie przez organ składanych przez Stronę wniosków o przesłuchanie świadków. Przypomnieć należy, iż świadkami tymi miały być osoby związane z działalnością funduszy leasingowych (odbiorców Podatnika), z którymi transakcje nie są kwestionowane. W istocie ww. wnioski dowodowe wpisywały się w prezentowaną przez Skarżącego postawę, w której poprzez podnoszenie okoliczności towarzyszących sprzedaży próbował wykazać rzetelność swoich uprzednich zakupów, co nie może jednakże odnieść skutku. Kwestia przebiegu danych transakcji w praktyce gospodarczej czy też rynkowego znaczenia tzw. "odwróconego łańcucha płatności" omawiana przez takie osoby siłą rzeczy dotyczyłaby przede wszystkim relacji firm leasingowych ze Stroną (i ewentualnie leasingobiorcami) a nie oceny sposobu, w jaki Podatnik dokonał uprzedniego zakupu samochodów, czy też jak za nie płacił. Trudno przyjąć, że np. forma, w jakiej firmy leasingowe rozliczają się z dostawcami przedmiotów leasingu (i z samymi leasingobiorcami) determinuje proces dokonywania płatności przez wspomnianych dostawców na rzecz dalszych firm w łańcuchu transakcji. Niejasnym jest także, jakie znaczenie w sprawie mogłoby mieć zadawanie przedstawicielom funduszy leasingowych pytań odnośnie hipotetycznego odstąpienia przez Stronę od "transakcji" zakupowych, w sytuacji potencjalnego stwierdzenia przez te instytucje nieprawidłowości dot. przedmiotowych pojazdów i zaniechania przez nie operacji leasingowych (czego zresztą organ nie kwestionuje, wskazując jedynie, iż powyższe nie może oznaczać przerzucenia przez Podatnika na firmy leasingowe odpowiedzialności za własne transakcje zakupowe). Podniesiona przez Pana J. K. kwestia autoryzowanego dostawcy została natomiast w toku postępowania jednoznacznie wyjaśniona przez firmy leasingowe. Z wyjaśnień tych wynika, iż Podatnik formalnie nie posiadał takiego statusu. Skarżący nie wskazuje, jakie niejasności mogłyby zachodzić w informacjach otrzymanych w tym przedmiocie od ww. instytucji. Niezrozumiałe jest także oczekiwanie od przedstawicieli firm leasingowych istotnych dla sprawy wyjaśnień odnośnie przyczyn nabycia samochodów od Strony, a nie od Jej dostawców. Wspomniane instytucje nabyły ww. pojazdy od Pana J. K. jako ich właściciela, a w sprawie brak jest informacji, iż decydowały one o sprzedaży pojazdów przez C. i D. na rzecz Podatnika. Nawiązując natomiast do podnoszonej przez Stronę potrzeby porównywania praktyk dostępnych i stosowanych przez instytucje finansowe z pozycją gospodarczą podatnika i działaniami jeszcze raz trzeba podkreślić, iż przeprowadzone postępowanie, w rezultacie którego wydana została zaskarżona decyzja, swoim zakresem podmiotowym obejmuje osobę Pana J.K. i to poprawności jego rozliczeń podatkowych w zakresie VAT stanowiła przedmiot oceny w niniejszej sprawie. Ponadto w sprawie zakwestionowane zostały nie transakcje sprzedaży przez Stronę samochodów na rzecz wspomnianych firm leasingowych, lecz przedstawione przez Skarżącego faktury VAT mające dokumentować uprzedni zakup tych towarów. Dlatego też w tym kontekście musiała zostać przeprowadzona analiza postępowania Strony pod kątem wspomnianej "dobrej wiary", mająca na celu stwierdzenie, czy wobec Skarżącego możliwe było zastosowanie ochrony polegającej na zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. Wobec powyższych zarzutów Strony istotnym jest, że ciążący na organie obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego nie ma charakteru nieograniczonego. Organ ten bowiem z jednej strony winien podejmować wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z drugiej jednakże strony ustawodawca zastrzega, iż mają to jednocześnie być działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Granice postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym norma o charakterze materialnoprawnym. W zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji ramy prawa materialnego narzucały natomiast konieczność ustalenia tego, czy Strona miała prawo do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur w kontekście brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W Sądu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest zupełny i wystarczający do poczynienia obiektywnych ustaleń faktycznych, czemu nie uchybia fakt nieuwzględnienia w toku postępowania części zgłoszonych przez Podatnika wniosków dowodowych. Skorzystanie bowiem przez stronę z inicjatywy dowodowej nie powoduje automatycznie konieczności uwzględniania wszystkich jej wniosków. Nakaz taki nie wypływa z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Za kluczowe dla zastosowania tej normy uznać w szczególności należy sformułowanie "okoliczności mające znaczenie dla sprawy". W orzecznictwie podkreśla się również, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu zaoferowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (tak NSA w wyroku z 09 stycznia 2019r. sygn. I FSK 81/17). Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np wyrok NSA z 26 lutego 2020r. sygn. I FSK 840/19). Jak podkreślił WSA w Białymstoku w wyroku z 15 lipca 2020 r. sygn. I SA/Bk 156/20, jeżeli organy podatkowe dysponują wystarczającym materiałem dowodowym, by zrealizować zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § l o.p.), nie są zobligowane do nieograniczonego poszukiwania dowodów i uwzględniania dowodów inicjowanych przez stronę (art. 188 o.p.), ale - kierowane zasadą szybkości i sprawności postępowania (art. 125 § l o.p.) - powinny zakończyć je wydaniem decyzji.

Pan J. K. niewątpliwie nie dokonał weryfikacji adresów C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. Sprawdzenie takie musiałoby wykazać, że adresami tymi w rzeczywistości były tzw. "biura wirtualne" - co oczywiście samo w sobie nie przesądza o nierzetelności ww. spółek; tym niemniej jednak, chociażby wobec rozmiarów rzekomego obrotu z nimi czy też faktu, iż podmioty nie mogły uchodzić za znane na rynku, powinno to skłaniać Podatnika do pozyskania informacji o faktycznych aspektach ich funkcjonowania. Skarżący nieproporcjonalnie duże znaczenie przypisuje notatce przedstawiciela jednej z instytucji finansowych tj. Pani S. W. odnośnie do wizyty pod adresem D. Sp. z o.o. Zaznaczyć bowiem należy, iż wizyta ta miała miejsce już po dokonaniu kwestionowanych w sprawie transakcji (tj. w grudniu 2018r.), w związku z bezpośrednim zakupem towaru przez fundusz leasingowego od ww. spółki. Istotnym jest, że treść wspomnianej notatki weryfikacyjnej nie odpowiada rzeczywistości - niezgodnie z faktem stwierdza ona bowiem, że adres spółki D.nie jest adresem tzw. "wirtualnego biura". Tym samym trudno przyjąć na podstawie tego dokumentu za Skarżącym pogląd o konieczności uznania w sprawie, że spółki C. i D. posiadały typowe i niemogący wzbudzić podejrzeń biura. Odnośnie do podniesionej przy tej okazji kwestii braku własnego placu składowego przez ww. spółki podkreślić należy, iż w sprawie istotnym jest nie tyle to, że firmy te nie posiadały na własność tego rodzaju infrastruktury lecz to, że Pan J. K. kwestią tą się nie interesował i nie wiedział, gdzie znajdują się samochody, które miałby zakupić wg spornych faktur VAT, a które miałyby pozostawać w depozycie tych podmiotów. Jest to tym bardziej istotne, że na podstawie posiadanych wycen samochodów Skarżący mógł się chociażby zorientować, że ich oględziny dokonywane były w miejscach, które trudno było uznać za miejsce realnego prowadzenia działalności gospodarczej przez C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. Ponadto niewątpliwie czym innym jest uzyskanie przez przedstawiciela firmy leasingowej ogólnej informacji o składowaniu przez D.Sp. z o.o. samochodów w firmach trzecich niż brak zainteresowania Strony, gdzie właściwie znajdują się pojazdy, których była Ona właścicielem.

Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącego okoliczności braku weryfikacji zapłaty podatku akcyzowego dot. przedmiotowych samochodów podkreślić należy, iż kwestia ta stanowiła tylko jeden z elementów przywołanych, i to nie na pierwszym miejscu w zaskarżonej decyzji przy ocenie działań Podatnika pod kątem wspomnianej "dobrej wiary" i należy ją rozpatrywać łącznie z innymi tego rodzaju przesłankami, które szczegółowo opisano w treści wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, swobodną oceną dowodów jest bowiem konstrukcja oceny materiału dowodowego opierająca się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego. Oczywistym jest, iż badanie każdego elementu, mogącego budzić ostrożność Strony w kwestii rzetelności transakcji, odrębnie i niezależnie od innych elementów nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności (tak WSA w Warszawie w wyroku z 12 marca 2018r. sygn. III SA/Wa3179/17). Przy ocenie postawy Podatnika w tej materii bardzo ważne znaczenie ma niejednolitość wyjaśnień w sprawie weryfikowania zapłaty akcyzy. W piśmie z [...] maja 2019r. Pan J.K. jednoznacznie wskazał, że chociaż bez uregulowania tego podatku nie doszłoby do rejestracji samochodu, to także sprawdzał na stronie Ministerstwa, czy akcyza została zapłacona. Po pierwsze, oznaczałoby to, że Skarżący wiedział o możliwości sprawdzenia poprzez internet tej okoliczności. Po drugie, wynikałoby z tego. że Strona była świadoma nieuregulowania ww. podatku. W sytuacji bowiem wspomnianego przez siebie sprawdzenia musiałaby wiedzę taką nabyć. Dopiero na dalszym etapie postępowania Podatnik zaczął prezentować stanowisko, iż w kwestii odprowadzenia akcyzy działał w zaufaniu do swoich odbiorców (firm leasingowych) bądź też - jak w niniejszej skardze - do dowodu rejestracyjnego, z czego wynikałoby, że faktycznie sprawdzenia w tym zakresie osobiście jednakże nie dokonywał. Powyższe nie przemawia na korzyść Podatnika. Pan J. K. bowiem albo dysponował informacją o braku odprowadzenia akcyzy, a pomimo tego zaangażował się w obrót takimi pojazdami, albo też niezgodnie z prawdą, jako akt rzekomej staranności, w toku postępowania podał, że sprawdzenia w tym zakresie dokonywał pomimo, iż faktycznie tego nie zrobił, chociaż łatwo mógł to uczynić, której to możliwości był świadom. Dostrzegalny jest również na tym polu pewien rozdźwięk w postawie Skarżącego. Słowa Podatnika w niniejszej sprawie wskazywały bowiem na ograniczoną dostępność narzędzi weryfikacyjnych po Jego stronie. Jednocześnie jednak w sytuacji, gdy organy państwa udostępniły prosty instrument pozwalający na zweryfikowanie kwestii zapłaty akcyzy od nabywanych pojazdów, Skarżący przekonuje, iż niezasadne byłoby oczekiwanie skorzystania z takiej możliwości. Przywołany przez Skarżącego dowód rejestracyjny pojazdu należy uznać za dokument urzędowy potwierdzający fakt rejestracji samochodu, jego charakterystykę, dane właściciela itp. Samo sprawdzenie zapłaty akcyzy dot. danego pojazdu nie może być natomiast utożsamiane z nieuprawnionym kwestionowaniem takiego dokumentu przez Stronę jako dokumentu urzędowego. Pozostając przy temacie dowodów rejestracyjnych należy zwrócić uwagę, iż okoliczności sprawy nie wskazują, aby pojazdy A., o których mowa w zaskarżonej decyzji zostały przerejestrowywane na spółki C. i D., które miały być ich sprzedawcami dla Skarżącego. Na fakturach "sprzedażowych" wystawionych dla Strony widnieją te same numery rejestracyjne samochodów, właściwe dla powiatu pułtuskiego, które zostały nadane przy ich pierwszej rejestracji w kraju, dokonanej na nazwisko Pana Ł. D. Fotografia dowodu rejestracyjnego wystawionego na ww. nazwisko widnieje w pozyskanym w sprawie dokumencie wyceny jednego z tych pojazdów jedna z firm leasingowych [EFL SA] przedłożyła kopię dowodu rejestracyjnego innego z tych samochodów, który nabywała - był to dokument wystawiony na osobę Pana Ł. D. Ze składanych przez Podatnika wyjaśnień (pisma z [...] stycznia 2019r. i [...] maja 2019 r. wynika jednakże, iż nie weryfikował kwestii własności przedmiotowych pojazdów po stronie firm C. i D. Oświadczył bowiem, że nie posiada wiedzy dotyczącej dostawców tych spółek (powołując się na tajemnicę handlową nie przedstawiono mu dokumentów zakupowych). Jednocześnie wyjaśnienia Strony wskazują, że dokumenty zakupowe potrzebne były dla instytucji finansowych, przy czym to nie Podatnik miałby je tam dostarczać. W przypadku przyjęcia wyjaśnień Pana J. K. musiałoby to oznaczać, że "kupował" On samochody A. od C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. pomimo, iż podmioty te nie przedstawiły mu dowodów poświadczających, iż są one ich właścicielami (w dowodach rejestracyjnych musiała figurować osoba Pana Ł. D., który - jak przedstawiono w zaskarżonej decyzji - jednoznacznie zaprzeczył, iż był właścicielem jakichkolwiek samochodów). Gdyby natomiast Podatnik pozyskał dokumenty mające poświadczać własność tych pojazdów tj. dokumenty potwierdzające ich pochodzenia od osoby, na którą wciąż były one zarejestrowane - czyli Pana Ł. D., zorientował by się, że co najmniej w większości przypadków ma miejsce sytuacja, w której cena netto nabycia towarów przez Stronę jest niższa, od ceny figurującej na umowach sprzedaży pojazdów przez Pana Łukasza Dąbrowskiego (nie zawierających VAT), co wyraźnie wskazuje, że aby obrót na takich warunkach był opłacalny, niejako "z góry" musiało istnieć założenie nieodprowadzenia podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawianych na rzecz Pana J. K. Z danych z KRS nie wynika także, aby Pan M. S., z którym Podatnik kontaktował się - wg swoich wyjaśnień - w ramach współpracy z ww. spółkami, był osobą uprawnioną do reprezentowania C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. Kompetencje takie przysługiwały bowiem Prezesom jednoosobowych Zarządów tych podmiotów, których to funkcji ww. osoba nie sprawowała. Nie sposób również nie zauważyć, że umowa współpracy z D. Sp. z o.o. z [...] grudnia 2017r. (podobnie jak noszące tę samą datę uzgodnienie co do pozostawienia pojazdów w depozycie) opatrzona została pieczątką D. zawierającą dane adresowe tej spółki tj.: [...] lok. [...],[...]W. Tymczasem w tym okresie ww. adres ani nie figurował jeszcze w KRS jako adres D. ani też spółka ta nie posiadała zawartej z mieszczącym się tam tzw. "wirtualnym biurem" umowy na korzystanie z tego adresu (stało się to dopiero kilka miesięcy później).

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.