Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1089/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a.art. 2 pkt 1 lit. g
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2014 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649, z późn. zm.- dalej jako "u.p.c.c."), po rozpatrzeniu odwołania S. G. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2014 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.480 zł od umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 24 marca 2014 r., utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Na mocy aktu notarialnego umowy sprzedaży, ustanowienia służebności gruntowej oraz ustanowienia hipoteki z dnia 24 marca 2014 r. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, sprzedało Skarżącej zabudowaną nieruchomość, położoną w miejscowości S., oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka numer [...], objętą księgą wieczystą numer [...], na której posadowiony jest m.in. budynek mieszkalny. Wartość przedmiotu umowy określona została na poziomie 174.000 zł, od której to kwoty udzielona została bonifikata zgodnie z art. 40 a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. Nr 102, poz. 444) dalej jako ,,ustawa o lasach".

W konsekwencji cenę umowną ustalono na 8.700 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 981,43 zł, tj. przy oprocentowaniu wynoszącym 4,5 % zgodnie z art. 40 a ust. 4 ustawy o lasach, § 2 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 1 października 2013 roku w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali i gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie oraz kryteriów kwalifikowania ich jako nieprzydatne Lasom Państwowym, a także trybu przeprowadzania przetargu ograniczonego oraz stopą referencyjną NBP w wysokości 2,5 %.

Notariusz, jako płatnik, pobrał od kwoty 174.000 zł podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 3.480 zł, powołując w powyższym zakresie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.

2. W dniu 24 marca 2014 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa pobranego z tytułu umowy sprzedaży z dnia 24 marca 2014 r.

Skarżąca wskazała, że sprzedaż lokalu w trybie art. 40a ustawy o lasach mieści się w katalogu czynności objętych katalogiem czynności zwolnionych z podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż ustawa o lasach także tworzy zespół przepisów pozostających w korelacji z ustawą o gospodarce nieruchomościami.

3. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.480 zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy zaznaczył, że przepis art. 2 pkt 1 lit. g ustawy u.p.c.c. ma charakter ogólny i ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności dokonywanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami. (Dz. U, nr 115, poz. 741) - zwanej dalej "u.g.n ".

W omawianym przypadku podstawę prawną zbycia nieruchomości stanowił art. 40a ustawy o lasach, a nie przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami.

4. Skarżąca w odwołaniu z dnia 20 maja 2014 r. wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 3.480,00 zł oraz dokonanie zwrotu nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie art. 2 pkt I lit. g) u.p.c.c poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że norma ta ma zastosowanie wyłącznie do u.g.n podczas gdy przepis ten odsyła do całego systemu przepisów o gospodarce nieruchomościami (nie wskazuje konkretnej ustawy);

- naruszenie art. 1 ust. 1 pkt I lit a) u.p.c.c,, poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że norma ta będzie miała zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy czynność dokonana przez Skarżącą nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawić art. 2pkt 1 lit., g ustawy p.c.c, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia: art,, 3 ust, 1 pkt 1 art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, art. 7 ust 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.

- naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że norma ta nie ma zastosowana w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji uznanie, iż nie doszło do nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych i wydanie błędnej decyzji.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że podstawowym aktem prawnym regulującym zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa jest ustawa o gospodarce nieruchomościami. Jednocześnie, zgodnie z dyspozycją art. 2 u.g.n. zagadnienia dotyczące gospodarki nieruchomościami

regulują także inne akty prawne (rangi ustawowej), w tym m.in, ustawa o lasach.

W ocenie Skarżącej, ustawa o gospodarce nieruchomościami, jak i inne akty prawne, w tym w szczególności wymienione w art,. 2 u.g.n. tworzą zespół (system) przepisów o gospodarce nieruchomościami, pozostających ze sobą we wzajemnej korelacji. Zatem dyspozycja art. 2 ust. 1 lit. g ustawy p.c.c nie odwołuje się wyłącznie do norm prawnych zawartych w konkretnym akcie prawnym (w u.g.n.), ale do całego systemu gospodarki nieruchomościami, ti. wszystkich przepisów o gospodarce nieruchomościami, bowiem ustawodawca użył szerszego pojęcia - "przepisy o gospodarce nieruchomościami".

Skoro podstawą prawną sprzedaży nieruchomości jest wskazany w § 3 (jak również w § 1 ust. 4) umowy art. 40a ust. 5 ustawy o lasach, to - w ocenie Skarżącej - zawarta umowa jest wynikiem wzajemnej korelacji norm dwóch aktów prawnych (ustaw), mieszczących się, dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych w ustawowym pojęciu "przepisy o gospodarce nieruchomościami"

5. Decyzją z dnia 8 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. umowa sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z wyjątkiem przypadków, w których istnieje podstawa prawna do wyłączenia obowiązku zapłaty podatku albo zwolnienia od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 1 lit. g ww. ustawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych.

W ocenie organu, pod pojęciem "przepisów o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć wyłącznie ustawę z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, albowiem przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle z ich brzmieniem. Zastosowanie tego wyłączenia winno wiązać się z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest racjonalnego uzasadnienia dla odmiennej interpretacji przepisu art. 2 pkt 1 lit. g obejmującego odniesienie wyłączenia także do czynności dokonywanych na podstawie przepisów innych ustaw, niż u. g. n., w tym wymienionych w art. 2 przywołanej ustawy.

Przepisy innych ustaw, zarówno wymienionych przykładowo w art. 2 u.g.n., jak i tam niewymienionych (gdyż katalog wskazanych ustaw ma charakter otwarty), należy uznać za przepisy odrębne, a zatem mające pierwszeństwo w stosowaniu (patrz wyrok SN z dnia 18 lutego 2009 i sygn. akt I CSK 389/08 - Lex nr 560511).

Zdaniem organu art. 2 u.g.n. jest potwierdzeniem zasady "Lex specialis derogat legi generali" co oznacza, że przepisy o większym stopniu szczegółowości pochodzące z aktów prawnych o takiej samej mocy prawnej np. z ustaw, należy stosować przed prawem ogólniejszym. Nie należy zatem utożsamiać pojęcia "przepisów o gospodarce nieruchomościami" z katalogiem zawartym w art. 2 u.g.n., tym bardziej, że w art. 2 pkt 1 lit g) u.p.c.c. jest mowa o czynnościach cywilnoprawnych w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych, natomiast w katalogu zawartym w art. 2 u.g.n. ustawodawca wymienił w pkt 5 ustawę z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571, z póżn. zm.). Przy założeniu, że przez "przepisy o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć przepisy wymienione w katalogu w art. 2 u.g.n., zupełnie nieracjonalne i niezgodne z zasadami techniki legislacyjnej byłoby umieszczenie w niniejszym katalogu ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Stanowisko w zakresie ścisłego interpretowania wyłączenia na podstawie przepisów u.g.n. potwierdza także wprowadzenie przez ustawodawcę zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 26a ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1700, z późn. zm.) regulującej zasady gospodarowania mieniem Skarbu Państwa w odniesieniu do nieruchomości rolnych położonych na obszarach przeznaczonych w planach zagospodarowania przestrzennego na cele gospodarki rolnej. Na podstawie powołanego przepisu nie pobiera się podatku od czynności cywilnoprawnych w sprawach dotyczących zasobu oraz nieruchomości nabywanych przez Agencję na własność Skarbu Państwa.

Powyższa analiza przepisów prowadzi zdaniem organu do wniosku, że przepis art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. powinien być stosowany ściśle wyłącznie w odniesieniu do czynności dokonywanych na podstawie przepisów u.g.n. Inna interpretacja tego przepisu, uwzględniająca wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych także czynności dokonywanych na podstawie przepisów wymienionych w art. 2 u.g.n., prowadziłaby do nieuzasadnionego, rozszerzonego niż zamierzone przez ustawodawcę stosowania wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie organu umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 24 marca 2014 r. podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych, bowiem podstawę prawną zbycia ww. lokalu stanowią przepisy ustawy o lasach. Jedynie w zakresie ustalania ceny przedmiotu tej umowy przepisy o lasach zawierają odesłanie do przepisów u.g.n. (art. 40a ust. 2 o lasach). Wprowadzenie odesłania przez ustawodawcę do przepisów u.g.n. służyło uniknięciu powtórzenia tych regulacji w ustawie o lasach.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lipca 2014 r. naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez stosowanie różnych - całkowicie rozbieżnych ze sobą interpretacji art. 2 pkt 1 lit. g - w analogicznych sprawach, co prowadzi do różnicowania pozycji obywateli znajdujących się w podobnych sytuacjach, a w konsekwencji prowadzi do wydania zupełnie odmiennych decyzji w analogicznym stanie faktycznym, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- rażące naruszenie przez organ I instancji, jak również organ II instancji przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. poprzez jego błędne zastosowania i uznanie, że norma ta ma zastosowanie wyłącznie do ustawy o gospodarce nieruchomościami podczas gdy przepis ten odsyła do całego systemu przepisów o gospodarce nieruchomościami (nie wskazuje konkretnej ustawy);

2) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.c.c. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że norma ta będzie miała zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy czynność dokonana przez Skarżącą - nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia: art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.;

3) naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowania i uznanie, że norma ta nie ma zastosowana w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji uznanie, iż nie doszło do nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych i wydania błędnych decyzji.

W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że podstawowym aktem prawnym regulującym zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa jest ustawa o gospodarce nieruchomościami. Jednak zgodnie z dyspozycją art. 2 u.g.n. zagadnienia dotyczące gospodarki nieruchomościami regulują także inne akty prawne m.in. ustawa o lasach.

Zdaniem Skarżącej przepis art. 2 u.g.n. określa relacją między przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a innymi ustawami regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami. Zarówno więc u.g.n., jak i inne akty prawne, w tym w szczególności wymienione w art. 2 u.g.n, tworzą zespół (system) przepisów o gospodarce nieruchomościami, pozostających ze sobą we wzajemnej korelacji. Dyspozycja art. 2 ust. 1 lit. g) ustawy p.c.c. nie odwołuje się wyłącznie do norm prawnych zawartych w konkretnym akcie prawnym, tj. w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale do całego systemu gospodarki nieruchomościami, tj. wszystkich przepisów o gospodarce nieruchomościami, bowiem ustawodawca użył szerszego pojęcia - "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie zaś węższego pojęcia "ustawa o gospodarce nieruchomościami".

Skarżąca zwróciła również uwagę, iż w innej sprawie w analogicznym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 8 marca 2013 r. wskazał, że art. 2 pkt 1 lit g) u.p.c.c. nie odwołuje się wyłącznie do norm prawnych zawartych w konkretnym akcie prawnym (w ustawie o gospodarce nieruchomościami), bowiem ustawodawca użył szerszego pojęcia - przepisy o gospodarce nieruchomościami, a jak wskazuje treść art. 2 u.p.c.c., zagadnienia dotyczące gospodarki nieruchomościami regulują także inne akty prawne tej samej rangi, w tym ustawa o lasach. Zastosowanie zatem w przedmiotowej sprawie odmiennego stanowiska może - w ocenie Skarżącej - naruszać wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa.

Zdaniem Skarżącej podstawą prawną umowy sprzedaży z dnia 24 marca 2014 r. stanowi art. 40a ust. 5 ustawy o lasach, będący przepisem w zakresie gospodarki nieruchomościami. Jednocześnie z zapisów tej umowy wynika uwzględnienie we wzajemnych rozliczeniach stron wszelkich wymogów art. 40a odwołujących się do przepisów u.g.n. w zakresie dotyczącym ustalenia ceny nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, umowa jest wynikiem wzajemnej korelacji norm dwóch aktów prawnych (ustaw), mieszczących się, dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych w ustawowym pojęciu "przepisy o gospodarce nieruchomościami".

Skarżąca stanęła na stanowisku, że Lasy Państwowe sprawują jedynie trwały zarząd nad określonymi nieruchomościami Skarbu Państwa, jednak nie obejmuje on upoważnienia do sprzedaży, której dokonuje zawsze właściciel - Skarb Państwa. Gospodarka nieruchomościami przez Lasy Państwowe została określona w art. 43 - 49 a) u.g.n. oraz w art. 40a ustawy o lasach, Ze względu zatem na podleganie sprawy określonej przez Skarżącą pod regulację u.g.n. - sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) w oparciu o u.p.c.c.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1.Skarga nie jest zasadna.

8.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.).

Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego

8.3. W przedmiotowej sprawie sporną jest kwestia dotycząca oceny, czy sprzedaż nieruchomości zabudowanej na rzecz Skarżącej przez Skarb Państwa Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe -podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. w związku z art. 40a ust. 2 ustawy o lasach.

Zdaniem Skarżącej, jeżeli podstawą sprzedaży nieruchomości jest art. 40a ustawy o lasach, to jest to zbycie mieszczące się dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych w ustawowym pojęciu "przepisy o gospodarce nieruchomościami", o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.

Należy podkreślić, że u.p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymieniona w lit. a) m.in. umowa sprzedaży.

Stosownie do dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstanie z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a zgodnie z art. 4 pkt 1, w przypadku umowy sprzedaży ciąży on na kupującym. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 przy umowie sprzedaży, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy przy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym stawka podatku wynosi 2%.

Odnosząc się natomiast do poglądu Skarżącej, zgodnie z którym opisana umowa nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. stwierdzić należy, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w omawianej sytuacji.

W art. 2 u.p.c.c. zawarte zostały wyłączenia z opodatkowania. Między innymi, zgodnie z pkt 1 lit.g tego artykułu, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Podkreślenia wymaga, że wyłączenie to, mające charakter przedmiotowy, polega na odwołaniu się do tematyki uregulowanej przez ustawodawcę, w konkretnych aktach prawnych. Wskazać należy, że bezspornie podstawowym aktem prawnym regulującym, m.in. zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa jest u.g.n.

Wynika to z art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Z art. 2 tej ustawy wynika zaś, że nie narusza ona innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustaw wymienionych w punktach od 1 do 13. Wśród nich wskazana została w punkcie 3 ustawa o lasach, ale także w punkcie 5 ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931, ze zm.). Wyliczenie tych innych ustaw zawierających również regulacje dotyczące gospodarowania nieruchomościami jest przykładowe.

W ocenie Sądu, z powyższych przepisów wynika jasno, że chociaż u.g.n. jest podstawowym aktem prawnym zawierającym przepisy regulujące gospodarowanie nieruchomościami państwowymi lub samorządowymi, to regulacja tej tematyki znajduje się także w wielu innych aktach prawnych, w tym w ustawie o lasach, a w przypadku kolizji pomiędzy przepisami u.g.n. a przepisami innej ustawy, zarówno wymienionej w art. 2 u.g.n., jak i tam nie wymienionej, pierwszeństwo stosowania mają przepisy innych ustaw, które należy uznać za odrębne, natomiast przepisy u.g.n. mogą być stosowane wtedy, gdy z treści innej ustawy nie można wnioskować, że się ich nie stosuje, oraz gdy w innej ustawie zawarto odesłanie typu "w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami" (zob. Ewa Bończak-Kucharczyk, Komentarz do art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, LEX 2013).

Wprawdzie art. 2 pkt 3 u.g.n. stanowi, że ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustawy o lasach, to jednak w judykaturze przyjmuje się, że przepis art. 2 ustawy określa relację między przepisami u.g.n. a innymi ustawami, regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I CSK 389/08 (dostępny w bazie LEX nr 560511). Należy jednak mieć na uwadze, że w uzasadnieniu orzeczenia Sąd Najwyższy wyjaśnił na czym te korelacje polegają.

Zasadnie przyjmuje się w piśmiennictwie, że przepisy innych ustaw, zarówno wymienionych przykładowo w art. 2 u.g.n., jak i tam niewymienionych (np. ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903, ze zm.) należy uznać za przepisy odrębne i jako takie mające pierwszeństwo w stosowaniu. Oznacza to, że jeżeli te odrębne ustawy zawierają odesłanie typu w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy u.g.n., to uprawnione jest sięgnięcie do przepisów u.g.n.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I OSK 640/10 (dostępny w bazie LEX nr 1079793) uznał odrębność i pierwszeństwo w stosowaniu ustaw wymienionych w art. 2 u.g.n., w tym ustawy o lasach.

Zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 1 lit.g u.p.c.c. winno wiązać się więc z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami.

Skoro zatem ustawodawca podatkowy formułując w art. 2 pkt 1 lit.g u.p.c.c. zwolnienie przedmiotowe wymienia przepisy o gospodarce nieruchomościami, a obok o autostradach płatnych, które zgodnie z art. 2 u.g.n. regulują także sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami, to brzmienie przepisu przy zastosowaniu wykładni językowej i systemowej, zdaniem Sądu, nie pozostawia wątpliwości. Każdorazowo dokonując wykładni przepisów należy zakładać, że ustawodawca jest racjonalny, działa w sposób zamierzony.

Natomiast przyjęcie wykładni tego przepisu, takiej jak prezentuje Skarżąca, tj. że należy uwzględniać wszystkie przepisy regulujące czynności cywilnoprawne w sprawach gospodarki nieruchomościami, niezależnie od tego, w jakich aktach prawnych się znajdują, spowodowałoby, że część regulacji przepisu art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. byłaby zbędna, co prowadziłoby do skutków niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia legalizmu i praworządnego państwa.

Według składu orzekającego w niniejszej sprawie, za zasadne zatem należało przyjąć stanowisko, że użyty w ww. przepisie zwrot "w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami", ma charakter ogólny i dotyczy on czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w przepisach u.g.n., dla których to przepisy tej ustawy stanowią dla określonych podmiotów materialną podstawę do działania (por. wyrok WSA w Szczecinie z 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 597/12 wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 maja 2014r. sygn. akt III SA/Po 1335/13, publ. Baza Orzeczeń NSA – www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit g) u.p.c.c. winno wiązać się więc z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis z zakresu ustawy gospodarki nieruchomościami,

Natomiast w niniejszej sprawie podstawę do zbycia nieruchomości przez Nadleśnictwo stanowił właśnie przepis art. 40a ustawy o lasach, a nie przepisy u.g.n.. Analiza cytowanego przepisu wskazuje, że zawiera on kompleksowe uregulowanie kwestii zbywania przez Lasy Państwowe nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie. Zawarte w nim przepisy określają bowiem nie tylko krąg osób uprawnionych do nabywania ww. nieruchomości na zasadach preferencyjnych, ale również sposób ustalania ceny i sposób jej zapłaty. Z tego też względu nie można uznać, że to przepisy u.g.n. stanowią podstawę dokonanej czynności.

Powyższego nie zmienia także okoliczność odesłania w pewnych kwestiach, nieuregulowanych w ustawie o lasach (jak np. przy ustalaniu ceny sprzedaży nieruchomości, czy zwaloryzowanej kwoty udzielonej bonifikaty), do przepisów u.g.n. Odwołanie takie ma bowiem na celu jedynie uniknięcie powtarzania pewnych rozwiązań ustalonych w jednym akcie prawnym w kolejnej ustawie.

W ocenie Sądu, należy również wskazać, że zarząd, regulowany przepisami ustawy o lasach jest formą gospodarowania lasami pozostającymi w faktycznym, fizycznym władaniu Lasów Państwowych, które - jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej - czynią to z mocy ustawy, reprezentując w ten sposób Skarb Państwa.

W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (art. 4 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o lasach). W przypadku tego zarządu chodzi zatem o formę administrowania mieniem leśnym Skarbu Państwa. Tak więc umowy zawierane przez Lasy Państwowe (Nadleśnictwa) należy traktować, jako umowy zawarte bezpośrednio z właścicielem , o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli zatem dana osoba lub jednostka organizacyjna zawiera umowę z Lasami Państwowymi, jest ona traktowana jako zawarta z właścicielem lasów państwowych, tj. Skarbem Państwa (vide wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1335/13).

8.4. Dlatego też stwierdzić należy, że sprzedaż nieruchomości przez Nadleśnictwo na podstawie art. 40a ustawy o lasach będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a wyłączenie określone w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania.

W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. art. 1 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. oraz 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty, a tym samym zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 O.p. jest bezzasadny.

8.5.Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że w innej sprawie w analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej wydał rozstrzygnięcie zbieżne z poglądami Skarżącej, Sąd stwierdza, że decyzja ta wydana została w innej konkretnej, indywidualnej sprawie podjętej w określonym stanie faktycznym i jest wiążąca tylko w tej sprawie, a której wynik nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Wskazać również należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych sprawach nie mogą stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, w innej sprawie, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Tym samym nie doszło, w ocenie Sądu, do naruszenia art. 121 §1 O.p.

8.6.Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.