Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1714/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2018 poz 994
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym  - tekst jedn.
article: art. 106
journal: Dz.U. 2017 poz 59
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe
article: art. 52 ust. 15, art. 52 ust. 1 pkt 1, art. 52 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 2203
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Miasta O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.172.2019.2.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta O. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

﻿UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS", "organ") uznał za nieprawidłowe stanowisko Miasta O. dotyczące podatku od towarów i usług, ponieważ zdaniem organu wnioskodawca jest podatnikiem VAT z tytułu wyżywienia dzieci, nauczycieli, personelu administracyjnego w szkołach i przedszkolach, oraz opieki nad dziećmi w przedszkolach publicznych ponad podstawę programową, wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych oraz opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku w wieku od 20 tygodnia życia do lat 3.

Z akt sprawy wynika, że wpłynął wniosek do organu Miasta O. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Wnioskodawca twierdził, że na podstawie art. 15 ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 poz. 2174 ) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu pobierania opłat za wyżywienie dzieci, nauczycieli, personelu administracyjnego w szkołach i przedszkolach oraz opieki nad dziećmi w przedszkolach publicznych ponad podstawę programową, opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku w wieku od 20 tygodnia życia do lat 3 oraz wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych.

Dyrektor KIS uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W ocenie organu kryterium podziału czynności wynikające z działalności jednostek samorządu terytorialnego stanowi charakter wykonywanych czynności, które dzielą się na czynności o charakterze publicznoprawnym i wówczas wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Organ wskazał, że ww. usługi wymienione we wniosku są odpłatne. Tym samym, w odniesieniu do ww. świadczeń realizowanych przez Miasto widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczonymi przez Miasto za pośrednictwem ww. placówek oświatowych usługami. W konsekwencji w ww. zakresie Miasto wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie organu usługi w zakresie opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Miasta korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy jako czynności niezbędne do wykonania usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Przechodząc z kolei do kwestii opodatkowania świadczenia usług wyżywienia dzieci w przedszkolach i szkołach oraz nauczycieli i pracowników administracyjnych organ zauważył, że powołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez publiczne szkoły i przedszkola stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno -bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez ww. jednostki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane. W odniesieniu do ww. świadczeń realizowanych przez Miasto widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonanymi płatnościami a świadczonymi przez Gminę, za pośrednictwem szkół i przedszkola, usługami. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (nie publicznoprawym). Tym samym, Gmina w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zdaniem organu w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (sprzedaż posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i personelu oraz wyżywienie dzieci w przedszkolu), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji organ stwierdził, że Wnioskodawca świadcząc opisane usługi sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów, personelu pedagogicznego i administracyjnego oraz wyżywienia dzieci w przedszkolu jak również opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad ustalony limit godzin, działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że czynności te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które zgodnie z art. 5 tej ustawy podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto organ uznał, że usługi polegające na zapewnieniu posiłków dzieciom, świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostek oświatowych (szkoły i przedszkola) na rzecz dzieci korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) u.p.t.u.

Jednocześnie usługi wyżywienia, świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty dla pracowników pedagogicznych, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano powyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez szkołę. W konsekwencji usługi te również podlegają zwolnieniu od podatku do towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a u.p.t.u.

Natomiast z preferencji tej nie może korzystać zdaniem Organu sprzedaż posiłków na rzecz pracowników niepedagogicznych, ponieważ usługi te nie są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Wykonanie przedmiotowych usług nie wpływa na prawidłową realizację przez jednostki oświatowe zadań w zakresie opieki nad dziećmi. Podlegają one zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku 8% pod warunkiem zakwalifikowania przedmiotowych usług jako związanych z wyżywieniem do grupowania PKWiU 56 stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 7 załącznika do powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r.

Dalej organ stwierdził, że Wnioskodawca wydając za pośrednictwem szkół duplikaty świadectw szkolnych i legitymacji szkolnych, działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem, usługi w zakresie wydawania za pośrednictwem szkół duplikatów świadectw szkolnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że czynność wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych jest usługą ściśle związaną z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u..

Odnosząc się natomiast do kwestii pobytu dzieci w żłobku oraz usług żywienia świadczonych na rzecz dzieci uczęszczających do żłobka organ wskazał, że za świadczone usługi wyżywienia i pobytu dzieci w żłobku rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat. W związku z tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Miasto za pośrednictwem żłobka usługą. Zatem Miasto wykonuje również w tym przypadku czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji usług pobytu i wyżywienia dzieci w żłobku nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług pobytu i wyżywienia dzieci w żłobku stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących żłobki. Prawdą jest, że pobyt dzieci w żłobku oraz ich wyżywienie wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, świadczone usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy czym zaznaczyć należy, że usługi opiekuńcze i wyżywienia dzieci do lat 3 korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) u.p.t.u..

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora KIS i wniosła skargę, w której powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o interpretację. że na podstawie art. 15 ust.6 ww. ustawy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu pobierania opłat za wyżywienie dzieci, nauczycieli, personelu administracyjnego w szkołach i przedszkolach oraz opieki nad dziećmi w przedszkolach publicznych ponad podstawę programową, opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku w wieku od 20 tygodnia życia do lat 3.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna.

Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wyjaśnienia czy w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu faktycznym i przyszłym pobierając opłaty z tytułu wyżywienia dzieci, nauczycieli, personelu administracyjnego w szkołach i przedszkolach, oraz opieki nad dziećmi w przedszkolach publicznych ponad podstawę programową, wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych oraz opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku w wieku od 20 tygodnia życia do lat 3, skarżąca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Sąd w niniejszym składzie w całości popiera argumentację zawartą w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 26.09.2019r w sprawie I SA/Po 529/19 i jego rozważania przyjmuje jako własne.

Stosownie do art. 15 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6). Podkreślenia wymaga, że przytoczone przepisy ustawy stanowią implementację art. 9 ust. 1 akapit pierwszy i drugi oraz art. 13 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "dyrektywa 112").

Istotne jest zdaniem Sądu zwrócenie uwagi na fakt, że regulacja prawna art. 15 ust. 6 u.p.t.u. będącego implementacją postanowień art. 13 dyrektywy 112 jako wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym należy interpretować w sposób ścisły [tak: wyrok TS z 29 października 2015 r., C-174/14, pkt 49]. Dla zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze dana działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie podmiot ten powinien działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie tej ostatniej przesłanki i sposobu wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców [por. postanowienie TS z 20 marca 2014 r., C-72/13, pkt 19]. Zauważyć należy, że z dotychczasowego orzecznictwa wynika również, że okoliczność, że wykonywanie czynności wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego [tak: wyrok TS z 29 października 2015 r., C-174/14, pkt 70].

Sąd również podkreśla, że w kontekście pojęcia działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 świadczenie usług jest dokonywanie odpłatnie tylko wtedy gdy pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy [tak: wyrok TS z 29 października 2009 r., C-246/08, pkt 44]. Ocena rozważań zawartych w pkt od 44 do 53 uzasadnienia wskazanego wyroku prowadzi do wniosku, że asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z jego realizacją. Sąd potwierdza, że również z późniejszego orzecznictwa wynika, że świadczenie usług jest "odpłatne" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112 ( a zatem podlega opodatkowaniu), wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Okoliczność, czy transakcja gospodarcza została zrealizowana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu wytworzenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej". To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Sąd zaznacza, że samo istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu powyżej przywołanego przepisu nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. W celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane, może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Inne czynniki, takie jak między innymi liczba klientów lub kwota dochodów, mogą również być uwzględniane, wraz z innymi, podczas tego badania. Nierównowaga między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną usługą a ekwiwalentem miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 [tak: wyrok TS z 12 maja 2016 r., C-520/14, pkt 24 – 30 i 34].

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie uznaje za zasadne stanowiska organu według którego pobierając opłaty z tytułu wyżywienia dzieci, nauczycieli, personelu administracyjnego w szkołach i przedszkolach, oraz opieki nad dziećmi w przedszkolach publicznych ponad podstawę programową, wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych oraz opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku w wieku od 20 tygodnia życia do lat 3, skarżąca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług..

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm. dalej "u.s.g." sprawy edukacji publicznej należą do zadań własnych gminy. Zgodnie z art. 106 Prawa Oświatowego Dz. U. z 2017 r. poz. 59 – dalej "u.p.o." w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może organizować stołówkę (ust. 1). Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Stosowanie przytoczonych regulacji do przedszkoli publicznych następuje wprost, a nie tylko odpowiednio, gdyż przedszkole jako takie jest objęte ustawowym pojęciem szkoły (art. 4 pkt 1 u.p.o.).

Zdaniem Sądu z powołanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem należącym do spraw edukacji publicznej, które to zadanie na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. należy do zadań własnych gminy. Należy podkreślić, że wysokość opłat za korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest regulowana przepisami prawa. Na mocy art. 106 ust. 4 u.p.o., do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Treść przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że gmina pobierając opłaty za wyżywienie w przedszkolu i szkołach nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Opłaty za korzystanie ze stołówki nie mają charakteru rynkowego bowiem kalkulując ich wysokość nie jest możliwe uwzględnienie wszystkich kosztów związanych z jej utrzymaniem. Co więcej zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawa z dnia 27 października 2017 roku o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. 2017 poz. 2203) dalej "u.f.z.o.", opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 869) dalej u.o.f.p. Taki wniosek nasuwa się również w odniesieniu do opłat za korzystanie z wyżywienia w szkołach. W stosunku do tego rodzaju opłat znajdują bowiem wprost zastosowanie postanowienia art. 106 u.p.o. Pobierane na podstawie tego przepisu opłaty mieszczą się w pojęciu niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. Zgodnie bowiem z art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.). dalej "u.o.f.p." środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności: dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.

W ocenie Sądu, treść powołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że opłaty za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz szkołach stanowią należności o charakterze publicznoprawnym. Stosunek prawny łączący osobę korzystającą z wyżywienia w stołówce z podmiotem prowadzącym placówkę wychowania przedszkolnego bądź szkołę jest w dominującym stopniu ukształtowany w sposób charakterystyczny dla stosunku prawa publicznego. Z uwagi na jednoznaczny charakter opłat pobieranych za korzystanie ze stołówek należy uznać, że skarżąca pobierając opłaty za wyżywienie w przedszkolach i szkołach działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik VAT. Podkreślić należy, że w przypadku działania strony skarżącej w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy odsuwa cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13, wyrok z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15). Pobierana opłata za wyżywienie nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej. Nadto, takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez gminę, nie stanowi znaczącego zakłócenie konkurencji, skoro usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z 4 maja 2017 r., C-699/15 (dotyczącym problematyki zwolnienia z opodatkowania i ewentualnego zakłócenia konkurencji) usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług, nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z jej usług. Z usług korzystać mogą tylko i wyłącznie uczniowie i pracownicy danej szkoły czy przedszkola. Jak wskazano, z posiłków oferowanych w stołówkach korzystają, poza uczniami, także nauczyciele oraz pracownicy szkoły. Zapewnienie wyżywienia dla tej grupy osób należy uznać za świadczenia ściśle związane za czynnościami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich żywieniu , mają one charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie. W ocenie Sądu, z powodów wskazanych powyżej, nie ma podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych mimo, że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną.

W konsekwencji Sąd uznał, że czynności wykonywane w imieniu gminy polegające na wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych (przedszkolnych) dla uczniów, nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Podsumowując, wbrew twierdzeniom organu, w opisanym stanie faktycznym gmina nie działa jak przedsiębiorca, bowiem jako podmiot prawa publicznego realizuje zadania nałożone na niego przepisami prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania i które nie mają charakteru działalności gospodarczej, tym samym nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji, a pobierane opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Pobierane opłaty nie są ustalane w formie czynności cywilnoprawnych podejmowanych w ramach swobody zawierania umów. Zatem spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. (vide wyrok WSA w Gdańsku z 25.06.2019r w sprawie I SA/Gd 895/19)

W opinii Sądu nietrafne jest również stanowisko organu odnośnie do pobieranych przez skarżącą opłat za pobyt dzieci w przedszkolu. Z art. 52 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o., wynika, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Z kolei z brzmienia art. 52 ust. 3 powołanego aktu wynika, że wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Przewidziana przez ustawodawcę opłata za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie w maksymalnej dopuszczalnej wysokości ma charakter symboliczny. Opłata ta bez wątpienia nie stanowi adekwatnego ekwiwalentu w zamian za korzystanie z wychowania przedszkolnego ponad 5 godzinny wymiar. Opłata ta nie stanowi rzeczywistej równowartości świadczonej usługi. Sąd podziela pogląd, że gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie, nie będzie podatnikiem VAT w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy , o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 powołanego aktu. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców) [tak: wyrok NSA z 09 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15]. Z art. 52 ust. 15 u.f.z.o. wynika ponadto, że opłaty tego rodzaju mają charakter niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym.

Również pobierając opłaty za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego oraz legitymacji szkolnej skarżąca nie będzie działała w charakterze podatnika VAT. W świetle postanowień § 26 ust. 3 zdanie pierwsze rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 939 ze zm.), za wydanie duplikatu m. in. świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Zgodnie zaś z § 26 ust. 3 zdanie drugie powołanego aktu, za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Zdaniem Sądu treść przytoczonych przepisów jednoznacznie wskazuje, że wysokość opłaty za wydawanie odpisu świadectwa oraz legitymacji szkolnej została jednoznacznie określona przez ustawodawcę. Przewidziane opłaty mają charakter danin publicznych bowiem obowiązek ich ponoszenia jak i ich wysokość wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Gminy wydając duplikaty spornych dokumentów działają jako organ władzy publicznej realizujący należące do ich zadań własnych sprawy edukacji publicznej. Wydając duplikaty skarżąca nie działa jak przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą bowiem obowiązek wydania duplikatu omawianych dokumentów jak i wysokość należnej z tego tytułu opłaty wynika wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

Na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobek zapewnia opiekę nad dziećmi w wymiarze do 10 godzin dziennie względem każdego dziecka. Ponadto w szczególnie uzasadnionych przypadkach dopuszczalnym jest wydłużenie wymiaru opieki nad dziećmi na wniosek rodzica, za dodatkową opłatą. Dodatkowo żłobek jest również zobowiązany do zapewnienia przebywających w nim dzieciom wyżywienia zgodnie z wymogami przewidzianymi w ww. ustawie.

Wykonywanie przez Gminę świadczeń w postaci opieki nad dziećmi oraz związanego z nią wyżywienia, stanowi zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, realizację przez Gminę funkcji opiekuńczej, wychowawczej oraz edukacyjnej dzieci uczęszczających do żłobka. Wedle natomiast art. 23 ww. ustawy o opiece nad dziećmi, zapewnienie opieki nad dziećmi oraz wyżywienia w żłobku odbywa się za odpłatnością

Wysokość opłat za pobyt dziecka w żłobku utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego (w wymiarze do 10 godzin dziennie oraz ponad ten limit) oraz maksymalną wysokość opłat za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa (art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). Rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa mogą również określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia przedmiotowych opłat przez osoby korzystające z opieki oraz wyżywienia w żłobkach (art. 59 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

Zatem zasady oraz tryb ustalania wysokości opłat za oferowane przez żłobek świadczenia (pobyt/wyżywienie) wynikają wprost z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, co wyklucza swobodne określanie wysokości przedmiotowych opłat przez żłobek (oferenta usług) jak i podmiot, na którego opisane powyżej świadczenia są wykonywane. Niewątpliwie zatem czynności przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią przejaw realizacji zadań własnych Gminy.

W sprawie należało przyjąć, że stosunek prawny zawiązany z rodzicami powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za pobyt dzieci w żłobku oraz za wyżywienie charakterem zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustalaniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i wyżywienie ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy). Obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżniają od pojęcia ceny charakterystycznej dla stosunków cywilnoprawnych.

Rację ma zatem Gmina, że realizowane przez nią świadczenia obejmujące zapewnienie opieki nad dziećmi oraz wyżywienia w żłobku nie ma charakteru komercyjnego. Oznacza to, że pobierana opłata ma charakter opłaty publicznoprawnej, zatem nie może stanowić świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Pobierane przez Gminę opłaty za opiekę nad dziećmi w żłobku oraz ich wyżywienie mają tożsamy charakter do tego rodzaju opłat pobieranych przez publiczne placówki wychowania przedszkolnego, które zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2203 z późn. zm.) stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

Podkreślić bowiem należy, że pomimo iż ustawa o finansowaniu zadań oświatowych nie odnosi się bezpośrednio do wykonywania usług opieki/wyżywienia na rzecz dzieci w żłobkach (zasady wykonywania tego rodzaju świadczeń na rzecz dzieci w żłobkach unormowane są w treści ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3) to należy zauważyć, iż w obydwu przypadkach pobierane opłaty za opiekę czy też wyżywienie ustalane są na zasadach oraz w trybie określonym przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa, czego skutkiem jest nadanie tego rodzaju opłatom charakteru publicznoprawnego, a tym samym wykluczenie ich z kręgu stosunków cywilnoprawnych. Wobec powyższego w niniejszym przypadku mamy do czynienia z opłatą o charakterze opłaty publicznoprawnej, która nie stanowi świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Istotny jest także brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż realizując działalność statutową, nie ma ona żadnego wpływu na konkurencję szeroko rozumianych usług za pobyt dzieci w żłobkach oraz ich wyżywienie w tych placówkach. Należy podkreślić, że z uwagi na to, iż opisane we wniosku usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez Gminę (Miasto) na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to przy ocenie tej działalności nie można stwierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji (tak też m. in. NSA w powołanych powyżej wyrokach w sprawach I FSK 1248/17, I FSK 1183/17).

W przekonaniu Sądu, w przedmiotowej sprawie pobór opłat za wyżywienie i opiekę nad dziećmi w żłobku w ramach 10-godzinnego limitu dziennego oraz ponad 10-godzinny limit dzienny, nie prowadzi do zakłóceń konkurencji jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej byłby wykonywany przez podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak opodatkowania Gminy podatkiem od towarów i usług opłat za pobyt dzieci w żłobkach oraz ich wyżywienie w tych placówkach, z uwagi na fakt istnienia zwolnienia od opodatkowania usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi, unormowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT jest bowiem w ten sposób niwelowany. Nie dochodzi zatem do sytuacji, w której świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03). Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza zatem rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw – w przypadku poboru w/w opłat do uznania skarżącej za podatnika (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 7 marca 2017 r., III SA/Gl 40/17).

W rezultacie, zdaniem sądu, organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W sprawie bowiem należało przyjąć, że pobierane przez Gminę opłaty dotyczące wyżywienia oraz opieki nad dziećmi w żłobku w ramach 10- godzinnego limitu dziennego oraz ponad 10-godzinny limit dzienny nie stanowią świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Uwzględnienie podniesionego zarzutu naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji jako niezgodnej z prawem.

Podsumowując powyższe rozważania sąd stwierdza, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd zobowiązuje organ interpretacyjny, by powtórnie rozpatrując wniosek uwzględnił wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku.

Z tych powodów Sąd art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.