Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1212/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: stwierdzono nieważność decyzji za rok 2004 i 2005, uchylono decyzję I i II instancji za rok 2006
Powołane przepisy: article: art. 3 par 1, art.135,art.145 par 1 pkt 1 lit a,c, art.152, art.200,art.205 par 2 , 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 59 par 1 pkt 1, art.70 par 1, art.120, art.121, art.122, art.180,art.187 par 1, art. 194, art.247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust.3 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21 ust.1
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2007 nr 19 poz 115
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1212/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 października 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2011r., sprawy ze skarg "B" Oddział w Polsce, na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 21 kwietnia 2011r. Nr [...],, Nr [...],, Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004, 2005 i 2006 rok., I. stwierdza nieważność zaskarżonych decyzji za 2004 i 2005 rok , II. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji za 2006 rok, III. określa, że wymienione w pkt.I i II decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, IV. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 9.818 zł (dziewięć tysięcy osiemset osiemnaście złotych).


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 15 grudnia 2009r. "B" S. A. (obecnie "B", K.) zwróciła się do Burmistrza miasta W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2009, w szczególności:

1) za rok 2004 w wysokości 27 826,72zł;

2) za rok 2005 w wysokości 31 516,62zł;

3) za rok 2006 w wysokości 31 704,18zł;

W załączeniu do tego wniosku o stwierdzenie nadpłaty przedłożono korekty deklaracji podatku od nieruchomości za lata 2004-2009, zestawienie nadpłaconego podatku od nieruchomości od budowli drogowych i pasów drogowych oraz zestawienie nadpłaconego podatku od urządzeń informacyjnych.

Jak wyjaśniono, wspomniana nadpłata w części dotyczącej okresu od 2004r. do 2006r. wynika z uiszczania podatku od nieruchomości w wysokości większej niż należna w odniesieniu do pasów drogowych, budowli drogowych oraz urządzeń informacyjnych (w tym zakresie w 2004r. Spółka nie uiściła z tego tytułu podatku od nieruchomości).

Spółka przypomniała, że jest właścicielem obiektów budowlanych oraz gruntów, zlokalizowanych na stacjach benzynowych na terenie miasta W., a w ich skład wchodzą w szczególności

- budowle drogowe, tj. powierzchnie jezdne stanowiące sieć dróg wewnętrznych służących poruszaniu się i postojowi pojazdów na każdej stacji,

- pasy drogowe, tj. grunty, na których zlokalizowane są budowle drogowe.

W latach podatkowych 2004 - 2006 Spółka uiszczała podatek od nieruchomości od pasów drogowych (rozumianych jako fragmenty gruntu) wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami drogowymi, tj. powierzchniami jezdnymi stanowiącymi sieć dróg wewnętrznych, służącymi poruszaniu się i postojowi pojazdów na stacjach benzynowych Spółki, gdy tymczasem zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity – Dz. U. z 2006r., nr 121, poz. 844 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. pasy drogowe wraz z drogami wewnętrznymi oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu były wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Działający w imieniu spółki pełnomocnik zwrócił uwagę, iż do dnia 9 grudnia 2003r. w świetle przywołanego przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty, zaś począwszy od tej daty wyłączenie to obejmowało pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, by z kolei od dnia 1 stycznia 2007r. traktować o gruntach zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

W ocenie spółki kluczowym zatem jest wyjaśnienie użytego w przedmiotowym przepisie w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006r. - pojęcia "droga".

Nie może natomiast budzić wątpliwości, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ustawa z dnia z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (tekst jednolity – Dz. U. z 2006r., nr 156, poz. 1118 ze zm.), do której odwołuje się ta pierwsza w celu zdefiniowania pojęcia budowli, jak i ustawa z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (tekst jednolity – Dz. U. z 2007r., nr 19, poz. 115 ze zm.) jako drogę (w tym drogę wewnętrzną) traktują każdy obiekt służący komunikacji, poruszaniu się i postojowi pojazdów, usprawnieniu ruchu. Znaczenie takie potwierdza również potoczne rozumienie nazwy "droga", przy czym wskazanym celom drogi służy także układ dróg na terenie stacji benzynowych spółki. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w oznaczonym okresie nie podlegały drogi niezależnie od kategorii nadanej im przez ustawę o drogach publicznych.

W dalszej kolejności wskazano, iż urządzenia informacyjne wraz z fundamentami, nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odwołując się do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazującego w szczególności na budowlę jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości - w kontekście definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przypomniano, iż chodzi tu o przedmioty materialne dwojakiego rodzaju, a to:

- obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także

- urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Tymczasem wykorzystywane przez Spółkę urządzenia informacyjne nie stanowią w ogóle obiektu budowlanego, gdyż nie są efektem robót budowlanych/procesu budowlanego jak tego wymaga przepis art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego. Nie są one również stanowiącymi budowle urządzeniami reklamowymi, gdyż w ogóle nie mieszczą się w kategorii znaczeniowej urządzeń reklamowych, a ponadto nie są trwale związane z gruntem. Celem reklamy jest bowiem przekazywanie informacji o towarach/usługach i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. W warunkach sprawy mamy zaś do czynienia z informacją, która jest pozbawiona wszelkich elementów zachęty do kupna, chwalenia czegoś lub kogoś, lecz ogranicza się do ujawnienia danych dotyczących określonej rzeczy. Dodatkowo, w świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są wyłącznie wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Przedmiotowe słupy informacyjne nie stanowią także urządzenia budowlanego, jako że nie są związane z żadnym obiektem budowlanym ani nie zapewniają możliwości użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (tak art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Końcowo są to po prostu rzeczy ruchome w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a zatem nie stanowią nieruchomości, co warunkowałoby objęcie ich zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Fundamenty pod urządzeniami informacyjnym Spółka traktuje natomiast jak obiekty małej architektury, gdyż mają one niewielkie rozmiary, w szczególności z perspektywy wszystkich obiektów budowlanych i przedmiotów znajdujących się na stacji benzynowej, co prowadzi do wniosku, iż zgodnie z treścią przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie podlegają one opodatkowaniu.

W związku ze złożeniem wniosku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009 postanowieniami z dnia 19 kwietnia 2010r. Burmistrz Miasta i Gminy W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne lata tego okresu.

Decyzjami z dnia 25 czerwca 2010r. o numerach od [...] do [...] Burmistrz Miasta i Gminy W. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 2004r. do 2006r. w wysokości ujawnionej przez Spółkę w pierwotnych deklaracjach na podatek od nieruchomości, a zatem nie uwzględniając stanowiska spółki zawartego w wyjaśnieniach do wniesionych w grudniu 2009r. korekt deklaracji.

W uzasadnieniach wyjaśniono, że w świetle odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego "B" S.A. jest następcą prawnym "B" sp. z o.o., która figurowała do niedawna w ewidencji gruntów jako wieczysty użytkownik działek nr [...]. [...] i [...] w obrębie W., a stała się w dniu 15 września 2003 r. następcą prawnym "A" sp. z o.o. Jak zaś wynika z wypisu rejestru gruntów Starostwa Powiatowego w W. działki nr [...] i [...] zostały w 2002 r. wyodrębnione z działki nr [...] w oparciu o Decyzję Burmistrza Miasta i Gminy W. nr [...] z dnia 14 sierpnia 2002r. Natomiast zgodnie z zawiadomieniem Starostwa Powiatowego w W. o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków, w dniu 24 listopada 2004 r. dokonano zmiany polegającej na tym, że położoną w obrębie W. działkę nr [...] przekwalifikowano z gruntów ornych "R" na drogę "dr"

Jak zaś wynika z wykazów budowli związanych z działalnością gospodarczą, stanowiących załączniki do pisma podatnika z dnia 1 kwietnia 2010r., wszystkie te budowle, w tym drogi, place, ulice, słup cenowy jako urządzenie informacyjne, znajdują się na działkach nr [...] i [...] mających oznaczenie "Bi", tj. inne tereny zabudowane.

Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1066/08) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 stycznia 2010 roku (sygn. akt I SA/Sz 814/09) stwierdzono, że podstawą wymiaru podatków, w tym podatku od nieruchomości, są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W myśl obowiązującego w okresie od dnia 9 grudnia 2003r. do dnia 31 grudnia 2006r. przepisu - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegał przedmiot składający się łącznie z pasa drogowego i budowli drogi wraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Dodatkowym warunkiem wyłączenia z opodatkowania jest posiadanie przez grunt, czyli pas drogowy, oznaczenia "dr" (drogi), zgodnie z ewidencją gruntów i budynków.

W konsekwencji tych ustaleń wskazano, że pasy drogowe wraz z drogami wewnętrznymi, podlegaj ą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ odnośnie "dróg wewnętrznych" - budowle drogowe typu "drogi i place" oraz "ulice i place" są położone na gruntach posiadających oznaczenie "Bi" (inne tereny zabudowane). Skoro zaś, jak przyznaje sam podatnik, wszystkie budowle, w tym drogi, ulice i place, znajdują się na gruntach objętych działkami nr [...] i [...], mających oznaczenie "Bi" tj. inne tereny zabudowane, to grunt na działce nr [...] oznaczony symbolem "dr" (droga), występujący jako sam pas drogowy (bez budowli dróg oraz obiektów budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu), nie może być wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie wspomnianego art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Dalej wskazano, że decyzją nr [...] z dnia 17 lipca 2001r. zatwierdzono projekt budowlany i wydano dla "A" sp. z o.o. pozwolenie na budowę stacji paliw płynnych wraz z infrastrukturą techniczną, przyłączami mediów, przepompownią ścieków sanitarnych, itd. Decyzja ta zawierała również pozwolenie na budowę elementów reklamowych (masztów reklamowych, znaków kierunkowych, znaków informacyjnych). Organ uznał, że wymienione w pozwoleniu na budowę obiekty stanowią całość techniczno-użytkową. W pozwoleniu na budowę nie wymieniono wprawdzie wprost urządzeń informacyjnych typu słupy cenowe lub pylony serwisowe, jednak na podstawie projektu zagospodarowania terenu organ wywnioskował, że projekt budowlany obejmuje również świetlne tablice informacyjne. Niemniej jednak, celem upewnienia się, iż słup cenowy i pylon serwisowy są budowlami w świetle obowiązującego prawa budowlanego - postanowieniem z dnia 11 maja 2010 r. powołano z urzędu biegłego do wydanie stosownej opinii. W opinii z dnia 28 maja 2010 r. rzeczoznawca budowlany stwierdził natomiast, że:

a) słup cenowy

b) pylon serwisowy

c) fundamenty, na których posadowione są obiekty wymienione w ppkt. a i b

- są budowlami w świetle obowiązującego Prawa budowlanego, a na ich wzniesienie było wymagane pozwolenie na budowę.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania słupów cenowych podniesiono, że w aktach sprawy znajduje się jego zdjęcie ukazujące, iż oprócz informacji o cenie produktów "B" (paliw) zawiera również znak towarowy "B" oraz znak towarowy sieci gastronomicznej "W" wraz z jego ofertą. Słup cenowy informuje o możliwości nabycia reklamowanego przez "B" paliwa "u", a pylon serwisowy nie tylko informuje klientów o dostępności na stacji paliwa "u", ale również zawiera hasło reklamowe "[...]". Organ zwrócił uwagę, że w bardzo wielu przypadkach reklam, jednym z podstawowych elementów zachęty do kupna danego towaru jest eksponowanie jego ceny. Uznano w konsekwencji, że słup cenowy zawiera co najmniej dwa składniki reklamy: znak towarowy identyfikujący dane produkty wraz nazwą paliwa "u", nie występującego przecież na konkurencyjnych stacjach benzynowych, oraz ich ceny. Natomiast pylon serwisowy wyraźnie reklamuje jakość paliwa "u" akcentując je wspomnianym hasłem reklamowym. Gdyby zaś te obiekty ograniczyć wyłącznie do funkcji tablic informacyjnych, to powinny one zawierać tylko suche informacje na temat dostępnych usług i powszechnie używanych rodzajów produktów oraz ich cen, bez podawania jakiegokolwiek znaku towarowego, marki produktu lub hasła reklamowego identyfikującego te produkty i usługi spośród wielu im podobnych.

Biorąc pod uwagę pod uwagę te rozważania uznano, że urządzenia informacyjne typu słup cenowy i pylon serwisowy wraz z fundamentami są budowlami związanymi z działalnością gospodarczą, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006 r. poprzez niewłaściwą jego wykładnię, w postaci stwierdzenia, iż w latach podatkowych 2004 - 2006, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami drogowymi, tj. powierzchniami jezdnymi stanowiącymi sieć dróg wewnętrznych, służących poruszaniu się i postojowi pojazdów na stacji benzynowej Spółki.

Ponadto, w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego 2004r. wytknięto organowi uchybienie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne i niedostateczne uzasadnienie decyzji, a tym samym brak działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś w odniesieniu do decyzji za 2005 i 2006r.naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwą jego wykładnię, a to stwierdzenie, iż posiadane przez Spółkę urządzenia informacyjne podlegały w 2005 i 2006r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pomimo faktu, iż nie stanowią one urządzeń reklamowych oraz nie są trwale związane z gruntem, czyli w efekcie nie są budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej,

- art. 198 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się przez Burmistrza na opinię biegłego, która zawiera niedopuszczalną ocenę prawną.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zakwestionowanych decyzji i orzeczenie zgodnie z treścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem Spółki jedyną przesłanką determinującą zastosowanie normy zawartej w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w jej brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. jest faktyczne istnienie na danym gruncie drogi. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż to treść zapisów w ewidencji gruntów i budynków określa zakres zastosowania powyższej normy, skoro brak było odpowiedniego zastrzeżenia w tym przepisie. Dla odmiany tego typu wskazanie znajduje się w przepisie art. 1a ust. 3 u.p.o.l. Nie sposób zatem przyjmować by intencją ustawodawcy było definiowanie pojęcia drogi w oparciu o dane zawarte w ewidencji.

Powołując liczne przykładów orzeczeń sądów administracyjnych pełnomocnik spółki stwierdził, iż ugruntowało się jednolite stanowisko, zgodnie z którym zapisy w ewidencji gruntów i budynków nie wpływają na wyłączenie z opodatkowania dróg w latach 2004 - 2006.

Co więcej, zwrócono uwagę, że o ile w wymienionych przez ustawodawcę przypadkach (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) zapisy w ewidencji gruntów mogą mieć wpływ na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, tak nigdy nie mogą one wpływać na zasady opodatkowania budowli. Przepisy ustawy nie definiowały w okresie od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. (ani nie definiują obecnie) pojęcia "budowli dróg wewnętrznych" w oparciu o zapisy w ewidencji gruntów i budynków. W ustawie brak jest jakiegokolwiek przepisu (analogicznego do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006), który odwoływałby się do ewidencji gruntów i budynków w stosunku do jakiejkolwiek budowli. Tymczasem, zgodnie z art. 20 Prawa geodezyjnego i kartograficznego ewidencja gruntów i budynków obejmuje jedynie informacje dotyczące gruntów, budynków i lokali, a nie jakichkolwiek budowli. Ewidencja gruntów i budynków nie zawiera przy tym żadnych informacji wskazujących, czy na danym gruncie znajduje się jakakolwiek budowla, w tym droga.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zwrócono także uwagę, że zaakceptowanie stanowiska Burmistrza jakoby uznanie, iż fakt istnienia drogi jest uzależniony od klasyfikacji działki, na której taki obiekt jest położony w ewidencji gruntów jako "dr", musiałoby prowadzić do stwierdzenia, że droga nieoznaczona symbolem "dr" w ogóle na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości nie istnieje, a co za tym idzie - nie powinna być opodatkowana. Dodatkowo nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji oznaczane symbolem "dr", jak choćby zgodnie z pkt 3 ppkt 7 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków - grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Skoro zatem, nie wszystkie pasy drogowe są oznaczane w ewidencji gruntów symbolem "dr", to tym bardziej ewidencja ta nie może determinować, czy na danym gruncie znajduje się pas drogowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – podniesiono, że Burmistrz nie odniósł się w żaden sposób do argumentów Spółki zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Tymczasem podatnik przedstawiając swoje argumenty ma prawo wiedzieć dlaczego organ podatkowy w decyzji ich nie uwzględnił. Ponadto, organ winien działać w sposób taki, aby budzić zaufanie podatników. Burmistrz swoje rozstrzygnięcie winien uzasadnić zarówno na płaszczyźnie praktycznej jak i prawnej. Dotyczy to w szczególności odniesienia się do poszczególnych argumentów wniosku, jak i uwzględniania dorobku judykatury w danym temacie. Jakkolwiek w systemie prawa polskiego orzeczenia sądów nie mają charakteru wiążącego, to ze względów na kontrolną funkcję postępowania sądowo-administracyjnego w stosunku do postępowania jurysdykcyjnego (a w szczególności do postępowania podatkowego), orzeczenia sądów w tym przedmiocie stanowią funkcję kontroli legalności wydawanych decyzji, zatem organy podatkowe nie mogą działać w całkowitym od nich oderwaniu.

Jeśli chodzi o rozstrzygnięcie dotyczące 2004r. to organ dodatkowo zawarł w nim ustalenia co do kwestii, która nie stanowiła nawet przedmiotu wniosku za 2004r., co może sugerować, iż nie zapoznał się dokładnie z jego treścią przed wydaniem decyzji.

Ponadto, spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Burmistrza, który kwalifikuje należące do niej urządzenia informacyjne jako budowle, a w konsekwencji wskazuje na konieczność ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie odwołano się do uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ustosunkowując się natomiast do argumentów organu podkreślono, iż należące do Spółki urządzenia informacyjne nie stanowią urządzeń reklamowych. Spółka wyjaśniła, iż element graficzny określany jako logo, który Spółka umieszcza na budynkach i urządzeniach stacji, to należący do niej znak towarowy. Znak ten jest znakiem słowno-graficznym, przedstawiającym kojarzony ze Spółką gwieździsty symbol (tzw. "H") oraz litery "B" będące częścią firmy (nazwy) Spółki. Na znak ten Spółka uzyskała prawo ochronne; został on wpisany do rejestru znaków towarowych prowadzonego przez Urząd Patentowy RP pod numerem 193071 na podstawie zgłoszenia z dnia 10 stycznia 2001 r. Znak towarowy, jak wynika z jego definicji legalnej zawartej w art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jednolity - Dz. U. z 2003r., nr 119, poz. 117 ze zm.) jest oznaczeniem służącym do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa, na podstawie wskazania ich pochodzenia. Podstawową funkcją każdego znaku towarowego jest jego funkcja odróżniająca oraz funkcja informacyjna. Znak towarowy jest zamieszczany przy wjeździe do stacji po to, aby wskazać kierowcom pojazdów do jakiego przedsiębiorcy należy dana stacja benzynowa, Dzięki takiej informacji przedsiębiorcy nie pomylą się co do tego, z jakiego źródła pochodzi kupowany przez nich produkt. W przypadku logo umieszczonego na urządzeniach informacyjnych nie można natomiast mówić o jakiejkolwiek zachęcie do zakupu produktów Spółki bądź wyeksponowaniu zalet takich produktów, które to działania stanowiłyby reklamę.

Spółka zauważyła dodatkowo, iż istotny dla kwestii opodatkowania urządzeń informacyjnych jest fakt, że nie są one trwale związane z gruntem. Stanowisko Spółki w bardzo zbliżonym stanie faktycznym potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 lutego 2010r., Sygn. akt: III SA/Wa 1913/09, w którym podkreślił, iż analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego prowadzi do wniosku, że tylko takie urządzenie reklamowe może być uznane za budowlę, które jest trwale z gruntem związane. W rezultacie Sąd doszedł do wniosku, iż tablice reklamowe przykręcane nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem nie są trwale związane z gruntem.

Końcowo podkreślono, iż biegły nie jest uprawniony do oceniania stanu prawnego, a zatem opinia biegłego powinna zawierać jedynie ocenę stanu faktycznego. Nie jest też uprawniony do dokonywania wykładni przepisów prawa, co uczynił ten powołany w sprawie przez Burmistrza poprzez stwierdzenie, iż "Wymienione obiekty (...) są budowlami w świetle obowiązującego prawa budowlanego". Dodatkowo, opinia biegłego nie może samodzielnie stanowić podstawy wydanego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy w toku postępowania jest zobowiązany samodzielnie ocenić stan faktyczny i na podstawie przeprowadzonej oceny wydać stosowną decyzję.

Decyzjami z dnia 21 kwietnia 2011r. o numerach od [...] do [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W ocenie Kolegium pojęcia "pas drogowy" czy też "droga" należy rozumieć według definicji legalnych, zawartych w ustawie o drogach publicznych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 483/07). Zgodnie zaś z art. 4 ustawy o drogach publicznych pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (pkt 1); natomiast droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym (pkt 2). Biorąc pod uwagę powołaną regulację prawną Kolegium uważa, że grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy jest zlokalizowana na nim droga, zaś droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. Rozwijając powyższe Kolegium podniosło, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Droga jest niewątpliwie budowlą (por. art. 3 pkt 3). Z kolei pojęcie pasa drogowego dla celów podatkowych dotyczyć może wyłącznie gruntu, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami z nią funkcjonalnie związanymi, bowiem z elementów, które składają się na ten pas, stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, opodatkowaniu podlegać może jedynie grunt. Dokonując zatem wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy odróżnić pas drogowy jako grunt od drogi jako budowli. Tym samym wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podlega wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami.

Kolegium wyjaśniło, iż zgodnie z § 68 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, póz. 454) grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m. in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem - dr. Do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (załącznik nr 6 ust. 3 do wymienionego rozporządzenia). Pas gruntu oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" faktycznie oznacza tą część nieruchomości, która jest zajęta pod pas drogowy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2009, sygn. akt II FSK 854/08).

Kolegium podkreśliło, iż kwestia opodatkowania pasa drogowego i dróg była wielokrotnie przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Zgodnie z dominującym w orzecznictwie poglądem, dla wykazania, iż konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków, taki bowiem wymóg ustawodawca wprowadził w art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Kolegium podzieliło w pełni te poglądy judykatury i stwierdziło, iż przy określaniu zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. odnosić się należy do zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Dla wykazania, iż konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest ustalenie, że przedmiotowy grunt został oznaczony w ewidencji gruntów jako droga o symbolu "dr".

Odnosząc się do argumentacji odwołującego, że dla określenia zakresu zwolnienia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ewidencja gruntów i budynków nie jest przydatna, gdyż droga jest budowlą, a ewidencja prowadzona jest wyłącznie dla gruntów i budynków, Kolegium wskazuje, że droga jest specyficzna budowlą, albowiem zawsze posadowiona jest na gruncie w granicach pasów drogowych. Świadczy o tym treść wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, które w § 68 ust. 3 pkt 7 wprowadza symbol "dr" dla terenów komunikacyjnych, a mianowicie dla dróg. Ponadto, załącznik nr 6 do tego rozporządzenia określa, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. W konsekwencji, droga i pas drogowy są niemal tożsame i nie ma potrzeby oraz faktycznych możliwości oznaczać i wprowadzać symbol pasa drogowego.

Ustosunkowując się do kwestii opodatkowania urządzeń informacyjnych, posadowionych na terenie stacji paliw – podkreślono, iż wbrew stanowisku podatnika argumentującego, że słup cenowy i pylon serwisowy jako urządzenia informacyjne nie mogą być kwalifikowane jako budowla, gdyż nie są w ogóle urządzeniami reklamowymi i nie są trwale związane z gruntem, zdaniem Kolegium urządzenia te spełniają funkcję reklamową, a ponadto, są trwale związane z gruntem, co zostało wykazane przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się natomiast do kwestii trwałego związania z gruntem spornych urządzeń reklamowych wskazano, że przedstawionej dokumentacji techniczno-budowlanej wynika, iż tablice reklamowe zostały posadowione na fundamentach składających się z fundamentu żelbetowego i chudego betonu. Minimalna głębokość posadowienia wynosi 1,2 m. Każdy z fundamentów posiada kotwy stalowe, które zostały zatopione w fundamencie w celu zamocowania na nich odpowiednich znaków. Rodzaj i wielkość fundamentu uzależnione zostały od ciężaru i konstrukcji obiektu. Zatem wykonanie słupa cenowego i pylonu serwisowego wymagało budowy betonowego fundamentu ze zbrojeniem, do którego kotwiona jest podstawa słupa i pylonu.

W ocenie organu odwoławczego uchybienie polegające na oparciu rozstrzygnięć na opinii biegłego, która zawiera niedopuszczalną ocenę prawną nie miało wpływu na wynik postępowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci decyzji Starosty W. zatwierdzającej projekt budowlany i wydającej pozwolenie na budowę inwestycji polegającej na budowie stacji paliw płynnych wraz z infrastrukturą techniczną oraz m.in. elementami reklamowymi (masztami reklamowymi, znakami kierunkowymi, znakami informacyjnymi), wyciąg z dokumentacji techniczno - budowlanej urządzeń reklamowych oraz dokumentacja zdjęciowa, zdaniem organu, stanowiły wystarczający materiał dowodowy pozwalający na ustalenie, iż sporne urządzenia podlegają opodatkowaniu jako wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki powtórzył zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. żądając uchylenia w całości decyzji w przedmiocie określenia Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004r., zaś w zakresie rozstrzygnięć dotyczących 2005r. i 2006r. jedynie w części skutkującej odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości od posiadanych przez spółkę pasów drogowych i budowli drogowych.

Uzupełniając przywołane wcześniej w odwołaniach argumenty podniesiono dodatkowo, iż art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego jest przepisem o charakterze ogólnym i nie może stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięć dotyczących podatku od nieruchomości. Prawo geodezyjne i kartograficzne nie spełnia przy tym kryteriów definicji ustawy podatkowej z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie może stanowić źródła ani obowiązku ani zobowiązania podatkowego, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Końcowo powtórzywszy w zasadniczej mierze argumentację odwołań pełnomocnik podniósł, że stanowisko SKO, zgodnie z którym wyłączenie dróg wewnętrznych z zakresu opodatkowania następuje na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków prowadzi do naruszenia określonych w Konstytucji zasad nakładania podatków. Zaakceptowanie stanowiska zaprezentowanego przez SKO w zaskarżonych decyzjach prowadziłoby bowiem do wniosku, iż o przedmiocie opodatkowania decydują przepisy rozporządzenia, a zatem aktu podustawowego. Zakwalifikowanie lub brak takiego zakwalifikowania przez rozporządzenie danej budowli, jako drogi na potrzeby ewidencji gruntów i budynków rodziłoby bezpośrednie skutki dla opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Rozporządzenie określałoby przedmiot opodatkowania, co stoi w sprzeczności z art. 217 Konstytucji zgodnie, z którym "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniosło o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przy czym Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kierując się wyżej wskazanymi przesłankami i badając zaskarżone decyzje w granicach określonych przepisami powołanych ustaw, Sąd doszedł w pierwszej kolejności do przekonania, iż zaskarżone decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2004 i 2005 dotknięte są wadą nieważności.

Bezspornym w sprawie było, iż określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2004r. upływał z dniem 31 grudnia 2009r, a za 2005r. z dniem 31 grudnia 2010r., jak również, spółka dokonała zapłaty podatku w każdym z tych lat podatkowych w kwotach wynikających ze złożonych pierwotnie deklaracji. Zaskarżone decyzje zostały jednak wydane 21 kwietnia 2011r. Niewątpliwie więc decyzje te zostały wydane po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowane zostały jako tzw. terminy prekluzyjne (zawite). Ich upływ prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, a dalszym tego skutkiem jest zasada, że organ podatkowy po upływie okresu przedawnienia nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć.

W sytuacji, gdy okoliczności sprawy wypełniają przesłanki zawarte w hipotezie normy dotyczącej przedawnienia, nałożenie obowiązku podatkowego stanowi działanie pozbawione podstaw prawnych, niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Przedawnienie następuje z mocy prawa i - jako odbierające organowi możliwość merytorycznego wypowiedzenia się co od sytuacji prawnej podatnika - musi być z urzędu uwzględnione przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Obowiązek taki ciąży także na sądzie orzekającym w niniejszej sprawie, gdyż w przypadku wystąpienia przesłanki przedawnienia, zachodzi bezwzględna przeszkoda dla orzekania ze względu na brak przedmiotu postępowania.

Sytuacji tej nie zmienia fakt zapłaty przez spółkę podatku od nieruchomości za 2004r i 2005r. w wysokości określonej w pierwotnej deklaracji, Prawdą jest, iż w minionych latach powszechnie akceptowany był pogląd sądów administracyjnych, zgodnie z którym "zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania po myśli art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji a więc zobowiązanie nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Po zapłacie, termin przedawnienia nie biegnie a organy podatkowe mogą w praktycznie nieograniczonym czasie wydać decyzję określającą prawidłową wysokość podatku, byleby nie był on wyższy od kwoty zapłaconego podatku".

Organ odwoławczy nie zauważył jednak, iż pogląd ten – w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych – stracił swą aktualność

W wyroku zapadłym w składzie siedmioosobowym z dnia 28 czerwca 2010r., sygn. akt I FPS 5/09 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni mających zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy przepisów art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzając, że "w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. wbrew interesowi prawnemu podatnika orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego".

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko, stwierdzając jednocześnie, że znajdzie ono w całości zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje za 2004 i 2005 rok uznać więc należy za wydane z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji tj. art. 70 § 1 Ordynacji gdyż orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa, jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o rażącym naruszeniu prawa w ujęciu tego ostatniego przepisu.

W tym stanie Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji SKO w Krakowie za 2004 i 2005 rok, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając natomiast merytorycznie skargę podatnika dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego za 2006 rok Sąd doszedł do przekonania, iż zasługuje ona na uwzględnienie z uwagi na oparcie zawartego w tych decyzjach rozstrzygnięcia na błędnie zinterpretowanym przepisie prawa materialnego, a to, art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006) i w konsekwencji zaniechanie przeprowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, zaistniałego w związku z żądaniem skarżącej Spółki stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2006, będącej zdaniem podatniczki wynikiem tego, że w wymienionych latach podatkowych zapłaciła podatek od nieruchomości w wysokości większej niż należna w odniesieniu do zlokalizowanych na należących do skarżącej stacjach benzynowych gruntów oraz obiektów takich jak pasy drogowe i budowle drogowe, stała się - na tle interpretacji przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm.) - kwestia znaczenia zapisów w ewidencji gruntów i budynków dla ustalenia, czy mamy do czynienia z nieruchomością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z podanego przez skarżącą stanu faktycznego (który nie był kwestionowany przez organy podatkowe) wynikało, że skarżąca jest właścicielem, zlokalizowanych na stacjach benzynowych na terenie miasta, obiektów budowlanych oraz gruntów, w skład których wchodzą m.in.:

- pasy drogowe, tj. grunty, na których zlokalizowane są budowle drogowe.

- budowle drogowe, tj. powierzchnie jezdne stanowiące sieć dróg wewnętrznych służących poruszaniu się i postojowi pojazdów na przedmiotowej stacji;

Nadpłata powstała dlatego, że w latach podatkowych 2004 do 2006, stosownie do powołanego wyżej przepisu, pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu były wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a więc podatek został w tej części nienależnie zapłacony.

Organy podatkowe obydwu instancji kwestionowały stanowisko spółki wywodząc, że zgodnie z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2005 nr 240 poz. 2027 ze zm.), dane wynikające z ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatków, zatem w sytuacji niezgodności danych zawartych w deklaracji z danymi z ewidencji gruntów rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Nadto, w myśl rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Rozporządzenie odwołuje się wprost do ustawy o drogach publicznych, z czego według organu wynika, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu tej ustawy, to powinien być sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako droga i dotyczy to także dróg wewnętrznych. Według zapisów ewidencji grunty należące do spółki, na których mieszczą się stacje benzynowe sklasyfikowane zostały w ewidencji symbolem "Bi" – inne tereny zabudowane, żaden natomiast ze wskazanych gruntów nie został sklasyfikowany jako droga. W związku z powyższym organy obydwu instancji uznały, iż nie może być mowy, aby zlokalizowany były na nich drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Strona skarżąca konsekwentnie natomiast prezentowała stanowisko, że dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą przesądzać o istnieniu gruntu zajętego na drogę, gdyż nie wszystkie tego rodzaju grunty wymagają oznaczenia symbolem "dr".

Przystępując do rozstrzygnięcia wyżej opisanego sporu przede wszystkim należy wskazać, że opodatkowanie pasów drogowych i budowli drogowych zaczęło budzić wątpliwości interpretacyjne od dnia 1 stycznia 2004 r., a to z powodu nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Na mocy tego przepisu wyłączono z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Do końca 2003 r. nie było wątpliwości co do tego, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały budowle jedynie dróg publicznych oraz zajęte pod nie grunty.

Sąd w składzie rozpoznającym skargę w niniejszej sprawie uznaje, że organy podatkowe niezasadnie przyznały determinujące znaczenie zapisom w ewidencji gruntów i budynków przyjmując, że brak oznaczenia gruntu w tej ewidencji symbolem "dr" eliminuje zlokalizowane na tych gruntach drogi wewnętrzne na stacjach paliwowych skarżącej z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006).

Mimo dającej się zauważyć niejednolitości orzecznictwa w powyższym zakresie, czego potwierdzeniem jest powoływanie się przez strony sporu na odmienne oceny prawne wyrażone we wskazanych przez nie orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, Sąd orzekający w niniejszej sprawie opowiada się za tezą wynikającą z wyroku NSA z dnia 16 października 2009 r. , sygn. akt II FSK 784/08 (LEX nr 528862). Zgodnie z którą ; "Dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego." Tożsame poglądy zaprezentowane zostały także w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2010r. sygn. II FSK 1105/09 oraz w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo; w wyrokach tut. Sądu z 14 października 2008r. sygn. I SA/Kr 994/06, z 5 marca 2010r. sygn. I SA/Kr 1849/09, z 7 kwietnia 2011r. sygn. I SA/Kr 272/11, z 11 maja 2011r. sygn. I SA/Kr 294/11, z 28 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Kr 472/11 a także w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 29 marca 2011r. sygn. I SA/Gl 1192/10 czy WSA w Gdańsku z dnia 11 maja 2011r. sygn. I SA/Gd 48/11 i WSA we Wrocławiu z 15 marca 2011r. sygn. I SA/Wr 116/11.

Jako wspólne tym rozstrzygnięciom konstatacje, przywołać można tezy dwóch wyroków WSA w Gliwicach; z dnia 6 kwietnia 2011r. sygn. I SA/Gl 1228/10 – według których "dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie mogą przesądzać o możliwości skorzystania z dobrodziejstwa art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych" oraz z dnia 29 marca 2011r. sygn. I SA/Gl 1194/10 – według której "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że na nieruchomości położona jest droga, to - bez względu na to, czy grunt pod tę drogą oznaczony jest w ewidencji gruntów symbolem "dr" czy też nie jest oznaczony takim symbolem - grunt, na którym ta droga jest posadowiona oraz grunt, na którym posadowione są obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu stanowi pas drogowy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a to oznacza, że korzysta w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości". Tezy te uznać można za reprezentatywne w stosunku do przywołanych orzeczeń a biorąc pod uwagę powszechność tego rodzaju poglądów orzeczniczych można uznać je za dominujące w orzecznictwie w ostatnim okresie, stąd też podzielane są także przez Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie.

Biorąc więc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że organy podatkowe rozstrzygające w niniejszej sprawie przyjęły nieprawidłową wykładnię przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie, było nieuprawnione przede wszystkim z tego względu, że ewidencja gruntów i budynków może być podstawą wymiaru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W art. 2 ust.3 pkt 4 tej u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono natomiast dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci; pasa drogowego oraz drogi gdy tymczasem oznaczenia przyjęte w tej ewidencji nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli i dlatego art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w tym zakresie w ogóle nie będzie mógł mieć zastosowania.

Problemy interpretacyjne w odniesieniu do przepisu art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. wynikają, w ocenie Sądu stąd, że choć przepis ten zakreślał przedmiotowy zakres zwolnienia podatkowego, to zawierająca go ustawa nie zawierała legalnej definicji kluczowego pojęcia "pasa drogowego" ani "drogi". W związku z powyższym dla wyjaśnienia tych pojęć, należało odwołać się do definicji zawartych w innych aktach prawnych. Wyżej wskazane pojęcia zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 19, poz. 115 z późn. zm.). O tym, że zasadnym jest sięgnięcie do tych definicji przesądza fakt, iż pojęcia te zdefiniowano ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. nr 200 poz. 1953), którą wprowadzono nowe (mające znaczenie dla niniejszej sprawy) brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro ustawodawca wprowadził jedną ustawą definicję określonego pojęcia, nowelizując przy tym inną ustawę, to akty te zostały zsynchronizowane, co oznacza z kolei, iż jednakowym pojęciom należy nadać tożsame brzmienie. Pogląd taki został między innymi zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2008r. sygn. II FSK 483/2007.

W świetle natomiast art. 4 pkt 1 cyt. ustawy o drogach publicznych pas drogowy, to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Zgodnie z pkt 2 tego przepisu drogą jest natomiast budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Z powyższych definicji wynika, że droga i pas drogowy nie są pojęciami tożsamymi, gdyż droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi.

Wobec powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi.

Skarżąca słusznie też wskazywała, że nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr". W załączniku nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) w pkt 3 ppkt 7 lit.a przyjęto bowiem, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego.

Tak więc wskazywana przez skarżącą sieć dróg wewnętrznych na terenie należącej do niej stacji paliwowej, służących poruszaniu się i postojowi pojazdów na tej stacji w ewidencji gruntów i budynków, stosownie do cyt. wyżej zapisu załącznika nr 6 do rozporządzenia, nie będzie oznaczana symbolem "dr", jako że wlicza się je do przyległych użytków gruntowych, w tym przypadku oznaczonych symbolem "Bi".

W kwestii znaczenia danych z ewidencji gruntów i budynków przy wymiarze podatków należy zwrócić uwagę jeszcze i na inny aspekt. W art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne prawodawca określił rolę, jaką ma pełnić ewidencja gruntów i budynków, tzn. zawarte w niej dane. W zakresie podatków powinny one stanowić podstawę ich wymiaru. Dane z ewidencji mają walor dokumentu urzędowego (art. 194 Ordynacji podatkowej), stanowiąc dowód tego co zostało w nich stwierdzone. Co do zasady nie ma więc podstaw pomijania w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Dane z ewidencji nie mają jednak mocy absolutnej. Zaprzeczając tezie o bezwzględnej mocy wiążącej danych dotyczących zakresu przedmiotowego ewidencji w punkcie wyjścia należy mieć na względzie, że dane, na których organ podatkowy opiera wymiar podatku muszą być ścisłe i precyzyjne, nie mogą zaś wynikać z interpretacji tego organu. Skoro w danych geodezyjnych nieruchomości zawarte są niejasne dane co do klasyfikacji gruntów organ podatkowy może i powinien skorzystać z istniejących możliwości procesowych (art. 180 Ordynacji podatkowej), by wyeliminować wątpliwości faktycznoprawne, mające wpływ, tak jak w rozpoznawanej sprawie, m.in. na ocenę istnienia obowiązku podatkowego. Możliwe jest zatem dokonanie ustaleń odmiennych od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Muszą być one poparte właściwymi dowodami. Należy pamiętać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej organy obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przywołana powyżej zasada prawdy materialnej nakłada na organy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie, gdyż tylko takie mogą być podstawą jakichkolwiek rozstrzygnięć. Postępowanie podatkowe musi więc dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem postępowania, aby następnie organ podatkowy mógł dokonać porównania go z podatkowoprawnym stanem faktycznym zawartym w normach prawa materialnego.

Podsumowując, zdaniem Sądu, organy naruszyły przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie przeprowadziły w sposób należyty postępowania dowodowego w zakresie ustalenia charakteru wskazywanych przez stronę skarżącą nieruchomości. Poza tym organy błędnie zinterpretowały przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych.

Kierując się zarzutami skarg, wyznaczającymi zakres kwestionowania zaskarżonych decyzji SKO, Sąd odstąpił od przedstawienia oceny legalności rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania urządzeń informacyjnych wraz z fundamentami, skoro w okolicznościach sprawy dalsze procedowanie w tym zakresie wobec prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych i zaakceptowania tego stanowiska przez podatnika, byłoby bezprzedmiotowe.

W ramach ponownego rozpoznania sprawy organ powinien ustalić, czy sporne nieruchomości są objęte zwolnieniem podatkowym, mając jednak na względzie, że zakres przedmiotowy tego zwolnienia niekoniecznie musi pokrywać się z nieruchomościami, którym nadano symbol "dr" w ewidencji gruntów i budynków. Uwagi powyższe – co oczywiste – są także determinujące dla rozpoznania złożonego przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty także za lata 2004 i 2005.

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w odniesieniu do roku podatkowego 2006, Sąd orzekł jak w pkt II wyroku.

Przepis art. 152 ustawy obligował Sąd do orzeczenia, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili prawomocności wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i 4 cytowanej ustawy.