Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 307/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

Jak wynika z akt postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z [...] września 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec H. sp. z o.o. [obecnie H. sp. z o.o. w likwidacji – dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca"] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z [...] stycznia 2014 r., nr [...], określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy lipiec – grudzień 2011 r. oraz kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.] za okresy od października 2011 r. do grudnia 2011 r. Decyzja została pozostawiona w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

4 sierpnia 2014 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wpłynął wniosek Strony o wznowienie postępowania.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z [...] października 2014 r. odmówił wznowienia postępowania, a decyzją z [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy tę decyzję.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. mając na uwadze wytyczne zawarte decyzjach Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2015 r., nr [...], określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy lipiec – grudzień 2011 r. oraz kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okresy od października 2011 r. do grudnia 2011 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona pismem z 7 września 2015 r. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Dodatkowo Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z:

1) dokumentacji księgowej i finansowej wszystkich podmiotów wskazanych w zaskarżonej decyzji;

2) całości dokumentacji załączonej do protokołów kontroli wymienionych w zaskarżonej decyzji, a dotyczących podmiotów trzecich P. sp. z o.o., T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T., A. sp. z o.o., w szczególności wyjaśnień i zastrzeżeń składanych przez te podmioty, prowadzonych postępowań odwoławczych;

3) zeznań osób zarządzających podmiotami trzecimi wskazanymi w zaskarżonej decyzji, osób prowadzących księgi handlowe tych podmiotów, osób zajmujących się handlem w imieniu tych podmiotów;

4) informacji A. Limited na okoliczność ustalenia, dlaczego były dokonywane przelewy na rachunek tej firmy, a dotyczące zapłaty dla P. sp. z o.o., która to firma działała w istocie w ramach faktoringu;

5) dokumentacji finansowej i księgowej Strony;

6) wyjaśnień prezesa zarządu Spółki;

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że materiał dowodowy sprawy obejmuje materiał zgromadzony w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nr [...] z [...] września 2013 r. wydaną na rzecz P. sp. z o.o., a także pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2013 r. i dowody zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec M. sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. i wobec P. sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z materiału dowodowego wynika, że:

1) Spółka została zawiązana 30 września 2009 r. z kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł;

2) tego samego dnia Spółka zawarła z E. sp. z o.o. S.K.A. umowę podnajmu lokalu biurowego znajdującego się w W. przy ul. [...] z możliwością używania ww. adresu jako adres siedziby; obie strony ww. umowy były reprezentowane przez tę samą osobę;

3) 9 grudnia 2009 r. Spółka udzieliła M. Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "M. M. Z." pełnomocnictwa do reprezentowania jej m.in. przed urzędami skarbowymi i podpisywaniem składanych w urzędach skarbowych deklaracji;

4) na podstawie zaświadczenia [...] S.A. ustalono, że Strona posiada w tym banku rachunek bieżący;

5) postanowieniem Sądu Rejonowego w W. z [...] stycznia 2010 r. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego;

6) w składanych do [...] Urzędu Skarbowego w W. zgłoszeniach identyfikacyjnych i ich aktualizacjach NIP-2 Spółka wskazywała adres siedziby w W. przy ul. [...] ważny od 30 września 2009 r.;

7) postanowieniem Sądu Rejonowego w W. z [...] sierpnia 2010 r. w Spółce udziały objął i prezesem zarządu został pan P. S.;

8) 3 sierpnia 2010 r. E. sp. z o.o. S.K.A. zawarła ze Stroną umowę o świadczenie usług w zakresie odbierania korespondencji i jej przekazywania, umieszczenia wizualnej informacji o nazwie Spółki pod adresem: ul. [...], [...] W. oraz możliwością posługiwania się ww. adresem jako siedzibą firmy i wskazała brytyjski adres i brytyjski numer telefonu w danych kontaktowych i adresie korespondencyjnym;

9) Spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług i wskazała datę określającą obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od 8 grudnia 2009 r.;

10) postanowieniem Sądu Rejonowego w W. z [...] października 2010 r. w Spółce dokonano zmian w zakresie przedmiotu jej działalności przez wykreślenie dotychczasowego i wpisanie nowego związanego ze sprzedażą hurtową metali i rud metali, odpadów i złomu, wyrobów chemicznych, paliw i produktów pochodnych oraz sprzedaży różnego rodzaju towarów;

11) E. sp. z o.o. S.K.A. pismem z 9 lipca 2012 r. wypowiedziała Stronie umowę z 3 sierpnia 2010 r. ze skutkiem natychmiastowym z uwagi na długotrwale zaleganie z płatnościami oraz brak kontaktu ze Spółką – w piśmie tym wskazano, że Spółka od 10 lipca 2012 r. utraciła prawo do posługiwania się dotychczasowym adresem jako adresem swojej siedziby, o czym został poinformowany Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.;

12) M. sp. z o.o. sp.k. pismem z 18 września 2012 r. poinformowała Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o zaprzestaniu z dniem 1 września 2012 r. świadczenia usług księgowych na rzecz Spółki, a w piśmie z 26 marca 2013 r. wskazała, że aktualnie nie świadczy żadnych usług na rzecz Strony, przy czym ostatnią czynnością wykonaną na rzecz Spółki było wysłanie 25 lutego 2013 r. zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

13) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w piśmie z 26 czerwca 2013 r. wskazał, że:

a) postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z uwagi na fakt zaprzestania składania deklaracji oraz utracenia możliwości posługiwania się adresem wskazanym jako adres siedziby;

b) Spółka nie zgłosiła nowej siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

14) z wpisu nr 5 do Krajowego Rejestru Sądowego z 25 kwietnia 2014 r. wynika, że nastąpiła zmiana nazwy Spółki z H. sp. z o.o. na H. sp. z o.o. w likwidacji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na podstawie rejestrów zakupów oraz faktur VAT, pozyskanych w toku postępowania kontrolnego, ustalono, że w okresie od października do grudnia 2011 r. Strona dokonała zakupu towarów w postaci elektroniki użytkowej od P. sp. z o.o., przy czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, że faktury VAT wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał także, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. włączył do akt postępowania kontrolnego dowody zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nr [...] wobec P. sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w decyzji wydanej na rzecz P. sp. z o.o. ustalił, że faktury zakupu wystawione przez T. sp. z o.o., na rzecz P. sp. z o.o. oraz faktury sprzedaży wystawione przez P. sp. z o.o. na rzecz Spółki to transakcje nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. sp. z o.o. ustalił, że w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr KRS 341687 widnieje T. sp. z o.o., której prezesem zarządu jest pan S. R.. Spółka ta nie złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2011 r., złożyła jedynie "zerowe" deklaracje VAT-7K za I i II kwartał 2011 r. T. sp. z o.o. 17 sierpnia 2012 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnił, że na podstawie dokumentów magazynowych PZ i WZ, zamówień, wydruków wiadomości e-mail oraz dokumentów CMR ustalono, że elektronika użytkowa wykazana na fakturach VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. na rzecz Strony była składowana w magazynie D. sp. z o.o., która przekazywała towar, bez jego fizycznego przemieszczenia, na rzecz następnego podmiotu wystawiając odpowiednio dokument magazynowy WZ i PZ. T. sp. z o.o. nie wystąpiła na żadnym dokumencie udostępnionym przez D. sp. z o.o. Dodatkowo w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. sp. z o.o. nie stwierdzono żadnej operacji bankowej z T. sp. z o.o. Natomiast z analizy rachunku bankowego należącego do P. sp. z o.o. wynika, że dokonywała ona płatności na konta bankowe znajdujące się w Wielkiej Brytanii, Belgii i na Cyprze wskazując niejednokrotnie w tytule przelewu nazwę firmy "T.". Organ kontroli skarbowej ustalił, że płatności te dokonywane były na rzecz podmiotu A. Ltd i N. Ltd oraz do A. NV – bezpośredniego dostawcy towaru dla N. Ltd, co w opinii organu kontroli skarbowej świadczy o fakcie wprowadzenia elektroniki użytkowej na terytorium kraju przez ww. podmioty z Wielkiej Brytanii i Cypru, przy czym T. sp. z o.o. nie była dostawcą na żadnym etapie obrotu. Jednocześnie na podstawie informacji VIES ustalono, że ww. podmioty deklarowały na rzecz P. sp. z o.o. dostawy towarów: A. Ltd jako nabycie bezpośrednie, a N. Ltd jako nabycie trójstronne z udziałem V., która została wykreślona z rejestru podatników uprawnionych do dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów 18 kwietnia 2012 r. Ponadto w stosunku do N. Ltd organ ustalił, że administracja podatkowa Republiki Cypru nie posiada żadnych informacji dotyczących swego podatnika, księgowi firmy nie mają z nią kontaktu, a podmiot został wyrejestrowany z rejestru VAT na Cyprze 31 grudnia 2011 r. Dodatkowo z odpowiedzi administracji podatkowej Królestwa Wielkiej Brytanii Natomiast w stosunku do A. Ltd z wynika, że podmiot ten jest monitorowany w związku z powiązaniem z oszustwem typu "znikający podatnik". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w ewidencji księgowej Strony za 2011 r. widnieje konto rozrachunkowe dla kontrahenta zagranicznego "N.Ltd", które wykazuje jedynie bilans otwarcia w kwocie 5 940.45 zł wskazujący na nieuregulowane zobowiązanie z poprzedniego roku. W związku z powyższym ustalono, że wprowadzenie elektroniki użytkowej na terytorium kraju nastąpiło poprzez A. Ltd z Królestwa Wielkiej Brytanii oraz N. Ltd z Republiki Cypru, a faktury zakupu wystawione na rzecz P. sp. z o.o. przez T. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadniczym celem ich wystawienia, a następnie zaewidencjonowania ich przez P. sp. z o.o. w rejestrze zakupu VAT w ocenie organu było jedynie zastąpienie nabyć wewnątrzwspólnotowych na nabycia krajowe i wygenerowanie podatku naliczonego, który podlegał odliczeniu na następnych etapach obrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że P. sp. z o.o. została utworzona 5 stycznia 2011 r. i w ciągu roku trzykrotnie zmieniała właściciela. Ponadto w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec P. sp. z o.o., w oparciu o zapisy księgowe, dokumenty źródłowe oraz aplikację RemDat ustalono, że spółka ta wykazała aktywność wyłącznie w IV kwartale 2011 r. tj. w okresie posługiwania się nierzetelnymi dokumentami dotyczącymi zakupu elektroniki użytkowej. Ocena materiału skutkowała uznaniem, że zarejestrowanie P. sp. z o.o. miało na celu dokonanie oszustwa podatkowego przez wprowadzenie do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT, za których pomocą następowała zamiana wewnątrzwspólnotowego nabycia elektroniki użytkowej na nabycia krajowe, a nie prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Takiego rodzaju proceder pozwolił na niepłacenie podatku należnego wykazanego na wystawionych fakturach VAT i jednocześnie wygenerował podatek naliczony na rzecz następnego podmiotu w fikcyjnym łańcuchu dostaw. Jak wynika z akt sprawy P. sp. z o.o. dokonała przefakturowania elektroniki użytkowej pochodzącej od A. Ltd oraz N. Ltd na rzecz Spółki. Następnie w stosunku do tego towaru były sporządzane odpowiednie dokumenty magazynowe WZ i PZ i pozostawał on w magazynie D. sp. z o.o. Organ odnotował także, że faktury VAT sporządzane zarówno przez T. sp. z o.o. na rzecz P. sp. z o.o., jak i przez P. sp. z o.o. na rzecz Strony określały wartość transakcji w walucie EUR lub USD, przy czym w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. sp. z o.o. na podstawie analizy rachunków bankowych ww. podmiotu nie stwierdzono żadnej wpłaty dokonanej przez Spółkę. Z kolei z analizy zapisów na rachunkach bankowych należących do Strony wynika, że płatności za faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o. na rzecz Spółki zostały przekazane na rachunki bankowe należące do A. Limited, o czym świadczą opisy dokonanych przelewów. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że okres aktywności Strony jest tożsamy z okresem aktywności P. sp. z o.o.

Powyższe w ocenie organu odwoławczego oznacza, że Spółka nie dokonywała zakupu elektroniki użytkowej jako autonomiczny podmiot gospodarczy, a wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży zostały zawarte jedynie dla pozoru w celu uzyskiwania nienależnych korzyści z tytułu dokonywania rozliczeń podatkowych. Ewentualne towary nabyte od zagranicznych kontrahentów, po ich odsprzedaży kolejnym polskim podmiotom, ponownie trafiały do podmiotów spoza Polski, niejednokrotnie do tych samych podmiotów, co nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania ustalono, że towar nabywany od dostawców zagranicznych przez P. sp. o.o. był sprzedawany Spółce, która zbywała go na rzecz M. sp. z o.o., A. sp. z o.o. lub T., które sprzedawały go na rzecz odbiorców krajowych, który zbywali go odbiorcom zagranicznym.

Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Niewystarczające przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Organ wskazał, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że faktura, która stanowi podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana na tym dokumencie pod względem m. in. ilościowym, wartościowym. Dlatego też między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem na fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy na podstawie ustalonego stanu faktycznego wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości albo nie miało miejsca albo zaistniało pomiędzy innym podmiotami. Organ wskazał, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało, w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi. Nawet jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę. lecz sprzedającym nie jest osoba figurującą na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że P. sp. z o.o. nie dokonała dostawy towarów określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz Strony a analiza wskazanych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, prowadzi do wniosków, że wystawione faktury, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zdaniem organu dowodzą tego zapisy na rachunkach bankowych Strony i P. sp. z o.o., protokoły czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przeprowadzonych w D. sp. z o.o., dokumenty źródłowe PZ, WZ, zamówienia, wydruki wiadomości e-mail oraz dokumenty CMR, odpowiedzi SCAC otrzymane z Królestwa Wielkiej Brytanii i Republiki Cypru, czy okoliczności wskazane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydanej na rzecz P. sp. z o.o., określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wartości podatku do zapłaty, na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot na rzecz Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił przy tym, że regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Zgodnie z tym przepisem charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji podatkowej VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego. Organ podniósł, że określenie kontrahentowi Strony podatku do zapłaty wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Spółki nie oznacza, że nabywca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek ujęty w tych fakturach. Obowiązek zapłaty podatku, określony na podstawie tego przepisu nie daje podstaw do uznania, że czynności wykazane w fakturach stają się opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Organ odwoławczy stwierdził również, że decyzja podatkowa wydana na rzecz P. sp. z o.o. jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Decyzja jako dokument urzędowy korzysta ze szczególnej mocy dowodowej, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości [autentyczności] oraz wiarygodności – zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy stwierdza, że Spółka funkcjonowała jako kolejne ogniwo w łańcuchu podmiotów, w którym występowały kolejno T. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., które generowały w krótkim czasie obroty o znacznych rozmiarach i z tego tytułu nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych. W łańcuchu dostaw występowały kolejne podmioty odliczające podatek naliczony, wygenerowany z faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i Stronę, tj. M. sp. z o.o., T., A. sp. z o.o. W oparciu o materiał dowodowy ustalono, że przepływ towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami gospodarczymi miał miejsce w tym samym dniu lub w odstępie dwóch – trzech dni. W takich samych ramach czasowych wystawiano także faktury sprzedaży. Wprowadzenia na terytorium kraju elektroniki użytkowej dokonały firmy A. Ltd i N. Ltd. Z kolei P. sp. z o.o. pełniła funkcję podmiotu, którego zadaniem było zastąpienie nabyć wewnątrzwspólnotowych na nabycia krajowe i wygenerowanie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na następnych etapach obrotu. Organ zaznaczył przy tym, że z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym nr [...] i zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 wynika, iż przeważającym rodzajem działalności gospodarczej Spółki była sprzedaż hurtowa metali i rud metali. Dodatkowo w toku postępowania kontrolnego nie stwierdzono, aby Spółka we właściwym dla niej organie podatkowym dokonała zmiany rodzaju działalności gospodarczej na związaną ze sprzedażą elektroniki użytkowej w okresie zawierania transakcji zw. z zakupem i sprzedażą elektroniki użytkowej. Dyrektor Izby Skarbowej odnotował także, że siedziba Spółki mieściła się w wirtualnym biurze, co prowadzi do wniosku, że pod wskazanym przez Stronę adresem siedziby brak było możliwości wykonywania rzeczywistej działalności gospodarczej. Strona nie zatrudniała również pracowników, w tym prezesa zarządu, nie posiadała rzeczowych składników majątku ani aktywów pieniężnych, salda rachunków bankowych Strony na 30 września 2011 r. wykazywały niewielkie wartości, co skłania do wniosku, że Strona nie dysponowała aktywami, które pozwoliłyby realnie funkcjonować na rynku hurtowego obrotu elektroniką użytkową o znacznej wartości. Rozpoczynając rzekomą współpracę z kontrahentami w zakresie kupna i sprzedaży elektroniki użytkowej posiadała nieznaczne środki płatnicze i dopiero zasilenie konta Spółki przez jej kontrahentów od strony sprzedaży pozwoliło jej na dalsze przekazanie środków od strony zakupu, co z reguły dokonywane było w tym samym dniu bądź 1 lub 2 dni później. Organ zauważył, że pomimo wykazywania przez Stronę znacznej aktywności w miesiącach, w których nastąpiły pozorne transakcje z P. sp. z o.o., nie stwierdzono żadnej płatności na rzecz ww. kontrahenta, przy czym płatności wynikające z wystawionych przez P. sp. z o.o. faktur VAT przekazywano na rachunki bankowe należące do A. Limited w L., z którym Strona nie pozostawała w żadnych relacjach handlowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sposób zawierania transakcji zarówno przez Stronę, a na wcześniejszym etapie przez P. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., odpowiada schematowi działania tzw. znikających podatników. Za przypisaniem Spółce tej roli w ocenie organu przemawia to, że nie posiadała faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a wskazywany przez nią adres, wspólny dla wielu podmiotów, w KRS i NIP-2 służył jedynie do celów rejestracji, nie zatrudniała pracowników ani nie posiadała rzeczywistej siedziby, nie posiadała żadnych środków trwałych ani aktywów finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej poza niskim kapitałem zakładowym, właścicielem i prezesem był obcokrajowiec, który na stałe nie przebywał na terenie kraju, faktycznym, zgłoszonym przedmiotem działalności gospodarczej była sprzedaż metali, rud metali oraz paliw, posiadała wyłącznie jednego dostawcę i czterech odbiorców towarów, przy czym z jednym dokonała wyłącznie jednej transakcji, obracała towarem w tych samych ilościach wskazywanych na fakturach zakupu i sprzedaży, nie ponosiła ryzyka handlowego, gdyż nie angażowała w transakcje własnych środków pieniężnych, swoją działalność finansowała z wpłat dokonywanych przez odbiorców, zapłaty za faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o. dokonywała na zagraniczny rachunek bankowy innego podmiotu, z którym nie była związana handlowo oraz nie ponosiła żadnych wydatków kosztowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z wyjątkiem dokonywanych przelewów dotyczących zapłaty za faktury dotyczące zakupu elektroniki użytkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że Strona nie była podmiotem rozpoznawalnym, posiadającym renomę, markę a przede wszystkim doświadczenie w zakresie obrotu elektroniką użytkową i na gruncie rozpatrywanej sprawy odgrywała rolę "podmiotu uśpionego", który nie dokonuje faktycznych transakcji, a jego celem jest wejście w łańcuch dostawców we właściwym momencie, dokonanie transakcji na dużą skalę w bardzo krótkim okresie czasu i zakończenie swej działalności bez uiszczenia do budżetu należnego podatku. Podmiot taki do momentu zrealizowania dużych transakcji prawidłowo wywiązuje się z obowiązków uiszczania podatków, natomiast kontakt z nim jest utrudniony lub niemożliwy, a jeśli nawet dokonuje transakcji, to opiewają one na niewielkie kwoty. Jest to podmiot gospodarczy zarejestrowany do celów podatku od towarów i usług, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towary, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, a następnie zbywa go z uwzględnieniem podatku, nie przekazując należnego podatku właściwemu organowi. Z uwagi na powyższe wystawiane faktury VAT w ww. łańcuszkach dostaw nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych dotyczących obrotu elektroniką użytkową, a o nierzetelności kwestionowanych transakcji świadczą charakter i zakres prowadzonej działalności gospodarczej, podmioty w niej uczestniczące, sposób finansowania transakcji, brak deklaracji podatkowych, a także ukrywanie przed organami skarbowymi charakteru i rozmiarów działalności.

Uzasadniając wydaną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej za uzasadnione uznał wnioski organu I instancji wyciągnięte ze zgromadzonego materiału, że skoro faktury zakupu nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, to Strona nie dokonała również sprzedaży towarów do wymienionych powyżej podmiotów. Zdaniem organu niezależnie od braku powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z niewykonaniem sprzedaży towarów, to na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka obowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach VAT, przy czym kwota do zapłaty wynikająca z przywołanego przepisu nie stanowi części rozliczenia miesięcznego na zasadach ogólnych. Organ zaznaczył, że zgodnie z obowiązującymi przepisami wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub podlega zwolnieniu z tego podatku, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, tj. faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zasadne jest określenie podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli w momencie wydawania decyzji faktury są w obrocie i nie zostały skorygowane przez podatnika. Samo wystawienie korekt faktur nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych i w takim przypadku odbiorca faktur powinien skorygować swoje rozliczenie w zakresie podatku i uregulować powstałą należność podatkową.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skarżonej decyzji, zgodnie z którym transakcje zakupu oraz sprzedaży elektroniki użytkowej dokonywane przez Stronę z kontrahentami świadczą o ich fikcyjności i stanowią ogniwo transakcji o charakterze karuzelowym. Zaznaczył, że Faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę znajdują się w obrocie, a wykazany na nich towar był przefakturowany na kolejne podmioty w łańcuszkach dostaw, aby finalnie zostać wykazany jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a jedynie w pojedynczych przypadkach jako dostawa krajowa. Jednocześnie stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, aby dokonano korekt deklaracji, w których zostałby skorygowany podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę, a tym samym nie odprowadzono powstałej należności podatkowej. W toku kontroli ustalono, że M. sp. z o.o. w swojej dokumentacji księgowej dotyczącej 2011 r. posiada oryginały 33 faktur VAT wystawionych przez Stronę, które zostały zapłacone i ujęte w odpowiednich rejestrach zakupu, a następnie wykazane w deklaracjach VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2011 r. Ponadto w toku postępowania ustalono, że M. sp. z o.o. nie posiadała własnych pomieszczeń magazynowych, a obsługą logistyczną nabywanych oraz sprzedawanych przez ww. spółkę towarów handlowych zajmowała się firma spedycyjno-logistyczna D. sp. z o.o. Zakupiona od Spółki elektronika użytkowa w całości została sprzedana do 5 podmiotów, tj. F.H.U. D. sp. z o.o., A. sp. z o.o., E., D. sp. z o.o. oraz A. S.A. Ponadto organ wskazał, że T. posiada w swojej dokumentacji księgowej 23 faktury zakupu elektroniki użytkowej wystawione przez H., które zostały zapłacone i ujęte w odpowiednich rejestrach zakupu za październik, listopad i grudzień 2011 r. Zakupiona od Spółki elektronika użytkowa w całości została sprzedana do A. S.A., S. sp. z o.o., A. S.A., A. sp.j. S. R., C. s.r.o. Z materiału dowodowego wynika również, że A. sp. z o.o. całość zakupionej elektroniki użytkowej od Strony sprzedała na rzecz N. S.A. Zdaniem organu odwoławczego wystawienie faktur VAT przez Stronę miało na celu wyłudzenie podatku i spowodowało uszczuplenie podatkowe wynikające z odliczenia przez kontrahentów Strony podatku wykazanego w tych fakturach. Świadczy o tym fikcyjność działalności gospodarczej Strony, jak i też brak złożonych korekt przez Spółkę, które świadczyłyby o dobrej wierze podatnika i skutecznie wyeliminowałyby spowodowanie uszczuplenia w tym podatku. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że korekty nie dokonał również nabywca towaru, a faktury wystawione przez Spółkę pozostają w obiegu prawnym.

Rozpatrując odwołanie, organ odnotował, że z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. adres wskazany jako siedziba D. sp. z o.o. jest adresem biura wirtualnego, które należy do C. sp. z o.o., a jej prezesem zarządu jest G. M., przy czym C. sp. z o.o. do 8 listopada 2011 r. była wspólnikiem D. sp. z o.o., a jej prezesem zarządu był również G. M.. Z akt sprawy wynika, że 8 listopada 2011 r. prezesem zarządu D. sp. z o.o. został obywatel Wielkiej Brytanii, C. K.. W posiadaniu dokumentacji księgowej za 2011 r. D. sp. z o.o. jest Biuro Rachunkowe R. M. K., jednakże z uwagi na brak kontaktu z prezesem D. sp. z o.o. oraz wypowiedzeniem umowy o pracę przez osobę odpowiedzialną za kontakt z D. sp. z o.o. w ww. biurze rachunkowym, organ kontrolny nie przeprowadził czynności sprawdzających, co uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, że pojedyncza faktura VAT wystawiona na przez Stronę na rzecz D. sp. z o.o. została wprowadzona do obrotu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł jednakże, że z uwagi na ustalenia organu skarbowego w zakresie niedokonywania zakupu elektroniki użytkowej przez Stronę, zapis w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2011 r. dotyczący transakcji z D. sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistej dostawy towarów, a tym samym należy przyjąć, że przedmiotowa transakcja nie została dokonana.

Odnosząc się do wniosków dowodowych Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wnioski o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji finansowo-księgowej Strony, prawidłowości i rzetelności ksiąg rachunkowych Spółki oraz wyjaśnień na okoliczność ustalenia przebiegu operacji gospodarczych zostały oddalone przez organ I instancji, gdyż wszelkie okoliczności zawiązane z rzekomym nabyciem i dostawą elektroniki użytkowej przez Stronę zostały wyjaśnione innymi dowodami. W zakresie wniosku o przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień na okoliczność ustalenia przebiegu operacji gospodarczych, prawidłowości i rzetelności ksiąg rachunkowych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji stwierdził, że przedmiotowe żądania nie zostały sprecyzowane, zatem nie jest możliwe ich przeprowadzenie. Organ wskazał przy tym, że zebrany materiał dowodowy w sprawie jest kompletny, a złożone wnioski dowodowe pozostają bez wpływu na prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych, zatem nie istnieje potrzeba prowadzenia dalszych czynności dowodowych w tym zakresie. Odnosząc się do wniosków Strony o przeprowadzenie wskazanych przez nią dowodów mających na celu wykazanie, że kwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje miały faktycznie miejsce, organ odwoławczy podniósł, że okoliczności zaistniałe w sprawie jednoznacznie wskazują, iż transakcje zakupu wykazane w fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje P. sp. z o.o., nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie wskazał, że głównym celem wystawienia kwestionowanych faktur było zastąpienie nabyć wewnątrzwspólnotowych nabyciami krajowymi i w konsekwencji wygenerowanie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na kolejnych etapach obrotu co potwierdzają liczne dowody zgromadzone w toku postępowania wskazujące na pozorność transakcji. Organ podkreślił, że wiadomości e-mail wysyłane z domeny należącej do Spółki były wysyłane z adresu: [...] a w stopce widnieją dane osobowe P. C. pełniącego w Skarżącej funkcję Business Development Executive, przy czym z akt sprawy nie wynika, aby osoba ta była zatrudniona w Spółce bądź z nią współpracowała. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wnioski Strony o przeprowadzenie kolejnych dowodów z dokumentacji Strony i innych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw nie zasługują na uwzględnienie. Materiał dowodowy jest kompletny i jednoznaczne stwierdza fakty zawarte w zaskarżonej decyzji, a ponowne ich przeprowadzenie wiązałoby się jedynie z wydłużeniem postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z całości dokumentacji załączonej do protokołów kontroli wymienionych w zaskarżonej decyzji i dotyczących podmiotów trzecich nie zasługiwał na uwzględnienie z uwagi na wynikającą z mocy ustawy ochronę informacji objętych tajemnicą skarbową. Organ stwierdził także, że zeznania świadków są dowodem równoprawnym, lecz specyficznym, który nie może zastąpić dowodów wymaganych przez obowiązujące prawo, służą one wyjaśnianiu pojawiających się wątpliwości, mają być pomocnymi w ustaleniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w ramach prowadzonej działalności, lecz nie wyłącznymi. Nie mogą one samodzielnie kreować elementów wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania tak po stronie podatku należnego, jak i naliczonego. Nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadków uzasadnione było wystarczającym potwierdzeniem stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do stwierdzenia strony, że P. sp. z o.o. działała w ramach faktoringu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby spółka ta działała w ramach faktoringu. Zauważył, że w toku postępowa kontrolnego oraz na etapie postępowa odwoławczego Strona nie wniosła żadnych wyjaśnień ani nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność dokonywanych w ten sposób płatności. W opinii organu odwoławczego podmiot, który dokonuje płatności o tak znacznych kwotach i w walucie obcej na rzecz zupełnie innego podmiotu niż ten, który widnieje na otrzymanych fakturach VAT, powinien zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, wypracowanymi praktykami i doświadczeniem życiowym zabezpieczyć należycie swoje interesy. Organ wskazał przy tym, że zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik, chcąc podważyć ustalenia organów podatkowych, powinien przedstawić dowody na wykazanie swoich racji. Dyrektor Izby Skarbowej odnotował, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie udzielała żadnych wyjaśnień, nie przedstawiła dokumentacji źródłowej, nie wykazywała żadnej inicjatywy procesowej, a doręczanie korespondencji następowało w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Aktywność Spółki sprowadzała się jedynie do zapoznania się z aktami sprawy oraz złożenia pisma z wyjaśnieniami do protokołu kontroli i zawarciem w nim wniosków dowodowych. W toku postępowania kontrolnego Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które wskazywałyby na odmienne ustalenia niż te zawarte w protokole badania ksiąg z 19 grudnia 2013 r., a jedynie stawiała żądania o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji Spółki w wersji papierowej i z wyjaśnień na okoliczność ustalenia przebiegu operacji gospodarczych, prawidłowości i rzetelności ksiąg rachunkowych. W odwołaniu Strona także nie przedstawiła żadnych dowodów w sprawie i jedynie sformułowała zarzuty przeciwko decyzji, które są jedynie polemiką z prawidłowymi ustaleniami organu skarbowego i ponownie zawarła te same wnioski dowodowe. Organ zaznaczył przy tym, że wniosków dowodowych nie uwzględnia się, jeżeli przedmiotem dowodu ma być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z przepisów Ordynacji podatkowej oraz ugruntowanej linii orzecznictwa wynika, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, w związku z czym, jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie dokonano w oparciu o kompletny materiał dowodowy, który jednoznacznie stwierdza, że Spółka nie dokonywała zakupów elektroniki użytkowej jako niezależny podmiot gospodarczy a transakcje zakupu i sprzedaży zostały zawarte dla pozoru, gdyż faktury VAT, na których jako wystawca widnieje P. sp. z o.o., stwierdzają czynności przez nią niedokonane.

Zdaniem organu odwoławczego postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ podatkowy I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy w sprawie, a jego ocena była wszechstronna, obejmująca wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Wnioski wyciągnięte z tych dowodów były zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania. Dokonane ustalenia są spójne, logiczne i nie budzą żadnych wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy powinien przede wszystkim uwzględniać, jaki był zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne jej brzmienie. Termin "zgodny zamiar stron" należy rozumieć uzgodnione elementy faktyczne i prawne kształtujące treść umowy w jej istotnych postanowieniach. Przepis ten nie wyłącza wnioskowania o zgodnym zamiarze stron z brzmienia użytych w umowie wyrazów, należy też uwzględniać tzw. okoliczności towarzyszące. Dokonując ustalenia treści czynności prawnej przy uwzględnieniu zamiaru stron i cel czynności organy nie przekraczają więc swoich kompetencji. Wskazać też należy, że dostawa towarów na gruncie podatku od towarów i usług ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu cywil i stycznym. W przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny [gospodarczy] aspekt transakcji, nie tylko rozumiany w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Organ wskazał, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wielu swoich orzeczeniach zwracał głównie uwagę na ekonomiczny sens transakcji, wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na konieczność uwzględniania przy dostawie celu gospodarczego tej czynności. Jedną z cech podatku VAT jest zachowanie warunków konkurencji, w tym równe warunki opodatkowania. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż P. sp. z o.o. przez posłużenie się fikcyjnymi fakturami zakupu, na których jako wystawca widnieje T. sp. z o.o., dokonała zamiany wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na dostawy krajowe. Po zamianie źródeł pochodzenia towaru przefakturowała elektronikę użytkową na rzecz Strony, która następnie przefakturowała towar na rzecz kolejnych podmiotów. Głównym celem zawierania transakcji pomiędzy kolejnymi podmiotami było wygenerowanie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez następny podmiot w fikcyjnym łańcuchu dostaw. Strona ani żaden z jej kontrahentów nie okazał żadnej umowy dotyczącej dostaw elektroniki użytkowej pomiędzy Stroną a jej kontrahentami.

Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. pustych faktur. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Organ podniósł, że księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości [autentyczności] oraz domniemania zgodności z prawdą [wiarygodności]. Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego, chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że jak wynika z akt sprawy, domniemanie rzetelności księgi podatkowej podatnika zostało obalone, gdyż w następstwie badania dokumentów i ewidencji Spółki za lipiec – grudzień 2011 r. ustalono, że zapisy dokonywane w jej księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa, a w zakresie rozliczania się z podatku znajduje zastosowanie mechanizm samoobliczenia podatku, co następuje przez wypełnienie i złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w związku z czym szczególnej wagi nabiera obowiązek odpowiedniego utrwalania wszelkich danych mających znaczenie dla wymiaru podatku czy też mogących mieć znaczenie w związku ze szczególnym statusem podatnika. Organ zaznaczył, że utrwalenie tych danych następuje w ramach ewidencji prowadzonych przez podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej za aktualne uznał stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym podmiot gospodarczy może domniemywać legalności transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, tylko gdy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie. Zdaniem organu Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, o czym świadczą dokonywanie płatności w EUR za faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o. na rachunek bankowy należący do podmiotu w Wielkiej Brytanii, mimo że P. sp. z o.o. jest polską spółką z siedzibą na terenie kraju, fakt, że faktury VAT były wystawiane w obcej walucie, mimo że dotyczyły transakcji zawieranych na terenie kraju i pomiędzy polskimi podmiotami, brak wskazanego numeru rachunku bankowego na fakturach VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. na rzecz Strony, obrót towarem w takich ilościach i o tak znacznej wartości odbywał się bez fizycznego udziału kontrahentów i poza ich siedzibami, na terenie firmy spedycyjno-logistycznej D. sp. z o.o., kierowanie korespondencji dotyczącej zwalniania towaru na rzecz kontrahenta do firmy spedycyjno-logistycznej D. sp. z o.o., wystawianie dokumentów WZ, PZ przez firmę spedycyjno-logistyczną D. sp. z o.o., Prezesi Zarządu P. sp. z o.o. jak i H. byli obcokrajowcami i posługiwali się brytyjskimi adresami, a P. sp. z o.o. swoją siedzibę wskazała pod adresem ul. [...] w W. należącym do firmy świadczącej usługi w zakresie biura wirtualnego. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w toku postępowania kontrolnego Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów mogących świadczyć o odmiennych ustaleniach niż tych dokonanych przez organ I instancji. Organ wyjaśnił przy tym, że działanie takie nie jest wprawdzie formalnym obowiązkiem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, ale mieści się w granicach należytej staranności przyjętej w obrocie gospodarczym.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej ponownie wskazał, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy prawa do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku, nawet gdy nabył usługę wykazaną na fakturze. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z samego faktu posiadania faktury z wykazanym podatkiem. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Organ wskazał jednocześnie, że muszą to być dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy możliwe jest zapewnienie prawidłowego sposobu fakturowego rozliczania.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że twierdzenia i wnioski Strony zostały poddane ocenie, a to, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o naruszeniu przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Wnioski Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy materiału dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organ zaznaczył, że w przypadku faktur dokumentujących nabycie organ podatkowy nie może bezkrytycznie opierać ustaleń w sprawie jedynie na twierdzeniach podatnika, których zgodności z rzeczywistością nie można stwierdzić w oparciu o inny zebrany materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w trakcie prowadzonego postępowania Spółka nie wskazała żadnych rzeczowych dowodów i argumentów, które świadczyłyby o prawidłowości jej stwierdzeń, zatem zasadnie nie dano im wiary.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy zawarte w przywołanym przepisie.

Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 3 stycznia 2016 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem i umorzenie postępowania w sprawie albo o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie koszów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 188 w zw. z art. 216 § 1 i § 2 w zw. z art. 235 oraz art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.] przez wadliwe zastosowanie i odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony składanych przed Dyrektorem Izby Skarbowej, mimo że przeprowadzenie tych dowodów było niezbędne celem ustalenia, czy zakwestionowane przez organy transakcje faktycznie miały miejsce, czy też nie miały miejsca, podczas gdy okoliczności te mają istotne znaczenie dla przedmiotu sprawy, a rzekomy brak operacji gospodarczych nie jest stwierdzony innym dowodem a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzje organu I Instancji bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego, na skutek niezebrania w sposób wyczerpujących materiału dowodowego w sprawie, a co za tym idzie wydania decyzji w oparciu o wadliwie zebrany materiał dowodowy, o ustalenia niemające oparcia w materiale dowodowym;

2) art. 233 § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej [Dz.U. z 2015, poz. 553, z późn. zm.] oraz w związku art. 235 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, mimo że rozstrzygniecie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania w znacznej części, gdyż nie został w sposób dokładny, zupełny, wyczerpujący zebrany materiał dowodowy, a ustalenia organów nie znajdowały oparcia w zebranym materiale dowodowym sprawy, a w szczególności uznanie, że:

a) celem wystawienia zaewidencjonowanych przez P. sp. z o.o. faktur było zastąpienie nabyć wewnątrzwspólnotowych nabyciami krajowymi w celu wygenerowania podatku naliczonego;

b) celem zarejestrowania P. sp. z o.o. nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie dokonanie oszustwa podatkowego przez wprowadzenie do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT;

c) P. sp. z o.o. elektronikę użytkową przefakturowała m.in. na rzecz Skarżącej, a następnie pozostawiła ją w magazynie firmy D., sporządzając jedynie odpowiednie dokumenty przesunięć magazynowych PZ i WZ;

d) Spółka nie dokonała żadnej operacji za towar rzekomo zakupiony od P. sp. z o.o., a płatności zostały przez Skarżącą przekazane na rachunki należące do firmy A. Limited;

e) na podstawie faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o., Spółka przefakturowała elektronikę użytkową na rzecz M. sp z.o.o. T. i A. sp. z o.o.;

f) operacje fakturowania spowodowały powstanie ścieżek przepływu określonych w decyzji;

g) brak było kontaktu z P. S.;

h) kapitał zakładowy Spółki w wysokości [...] zł nie spełniał podstawowych funkcji przypisanych kapitałowi zakładowemu;

i) nie stwierdzono, aby Spółka posiadała aktywa pozwalające realnie funkcjonować na rynku hurtowego obrotu elektroniką użytkową o znacznej wartości;

j) opisany sposób dokonywania transakcji przez Skarżącą, jej rzekomego dostawcę oraz rzekomego dostawcę dostawcy odpowiada schematowi działania tzw. znikających podatników;

k) w Spółce właścicielem i prezesem był obcokrajowiec, posiadała ona niski kapitał zakładowy, wyłącznie jednego dostawcę i trzech odbiorców towarów, Skarżąca nie ponosiła ryzyka, działalność Spółki finansowana była wpłatami innych podmiotów, zapłaty za faktury P. sp. z o.o. dokonywała na rzecz innego podmiotu;

l) Skarżąca to firma działająca jako "podmiot uśpiony" wystawiający puste faktury;

m) zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka funkcjonowała jako kolejne ogniwo w łańcuchu podmiotów, w którym występowały podmioty, które w krótkim okresie dokonywały znacznych obrotów i z tego tytułu nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych, oraz podmioty odliczające podatek naliczony wygenerowany z faktur VAT wystawionych przez podmioty występujące na wcześniejszych ogniwach łańcucha;

n) materiał dowodowy potwierdza, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dotyczących handlu elektroniką użytkową;

o) wystawianie faktur VAT w oderwaniu od legalnie prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi do wniosku, że faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji sprzedaży., pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 2006/112/WE i ustawodawstwa krajowego;

p) Skarżąca nie dokonywała zakupów elektroniki użytkowej jako autonomiczny podmiot gospodarczy, a wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży zawarto dla pozoru;

q) Spółka nie dokonywała zakupu elektroniki użytkowej wraz z transportem, a jedynie uczestniczyła w zakrojonym na szeroka skalę oszustwie w podatku od towarów i usług, zawyżając podatek naliczony;

r) w postępowaniu kontrolnym wobec Skarżącej dowiedziono, że nie dokonywała zakupów elektroniki użytkowej jako autonomiczny podmiot gospodarczy, w związku z czym zapis w rejestrze sprzedaży za grudzień 2011 r. dotyczący transakcji z firmą D. sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistej operacji gospodarczej;

3) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez:

a) nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego i dokonanie ustaleń istotnych dla ostatecznego wyniku postępowania, a które organ II instancji utrzymując w mocy decyzję organu I instancji uznał w całości za dowiedzione, mimo iż nie znajdują one oparcia w zebranym materiale dowodowym, a są wynikiem jedynie domysłów i sugestii organów prowadzących postępowanie;

b) ograniczenie postępowania przez organ II instancji do wyrwanych fragmentów z protokołów kontroli w innych podmiotach, nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów źródłowych w P., T., M. sp. z o.o., T., A. sp. z o.o, i innych podmiotach wskazanych w treści decyzji;

c) uznanie postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji za wystarczające, mimo że rozstrzygnięcie decyzji nie znajdowało oparcia w zebranym materiale dowodowym;

d) odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów źródłowych we wskazanych wyżej podmiotach na podstawie rzekomego zanonimizowania danych, a co za tym idzie dokonywania w zaskarżonej decyzji, jak i utrzymanej w mocy decyzji organu I instancji ustaleń w oparciu o nieznany, nieudostępniony stronie materiał dowodowy, w istocie wyrwane z kontekstu fragmenty z protokołów kontroli w podmiotach trzecich, a co za tym idzie wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady udziału strony w postępowaniu, zasady jawności postępowania dla strony, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, a także zasady możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonywania przez organy ustaleń w oparciu o art. 192 Ordynacji podatkowej;

e) prowadzenie postępowania kontrolnego pod z góry założony tezę, że dokumenty księgowe dokumentują nierzeczywiste transakcje, a poszczególne podmioty uczestniczyły w oszustwie podatkowym;

f) ograniczenie postępowania dowodowego do wyrwanych fragmentów z protokołów kontroli w innych podmiotach, bez zapewnienia możliwości odniesienia się do tych protokołów z uwagi na brak w aktach sprawy dokumentacji źródłowej, pełnych protokołów kontroli, stanowisk podmiotów objętych tymi kontrolami, wyjaśnień składanych przez te podmioty, zeznań osób zarządzających tymi podmiotami, prowadzących dokumentację księgową, kierujących działami sprzedaży, handlu, a co za tym idzie niewyjaśnienie sprawy i niezebranie całości niezbędnego materiału dowodowego celem wszechstronnego wyjaśnienia sprawy;

g) dokonanie ustaleń o braku transakcji między podmiotami wskazanymi w decyzji, wbrew treści dokumentów księgowych, na podstawie dowolnej oceny tych transakcji przez organy, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodów z zeznań świadków w tych podmiotach, celem ustalenia, czy transakcje te faktycznie miały miejsce, czy też nie, a co za tym idzie niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie i wydanie decyzji w istocie w oparciu o nieuzasadnione domysły, sugestie i zarzuty kontrolujących, w tym w zakresie oszustwa podatkowego, w szczególności dokonanie przez organ II instancji gołosłownych ustaleń;

4) art. 193 Ordynacji podatkowej przez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadzonych przez stronę ksiąg za nierzetelne, nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, gdy tymczasem księgi te odzwierciedlały stan rzeczywisty, a ustalenia kontrolujących w zakresie ich nierzetelności oparte są jedynie na dowolnej ocenie, domysłach nieznajdujących oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym;

5) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej i uznanie w ślad za organem I instancji, że Spółka w październiku, listopadzie i grudniu 2011 r. nie dokonywała sprzedaży elektroniki użytkowej, a co za tym idzie, że wykazany przez Skarżącą z tego tytułu obrót nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a czynności udokumentowane fakturami VAT na rzecz M. sp. z o.o., T. i A. sp. z o.o. nie stanowią odpłatnej dostawy towarów, podobnie jak sprzedaż elektroniki dla D. sp. z o.o.;

6) art. 88 ust.3a pkt 4 lit a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez wadliwe zastosowanie i uznanie, że faktury zakupu i sprzedaży elektroniki użytkowej przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji, mimo że z zebranego materiału dowodowego wynika w istocie, iż czynności sprzedaży zostały przeprowadzone, brak dowodów na ich pozorność, która wynika jedynie z oceny i domysłów kontrolujących, a wszystkie transakcje spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach;

7) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez wadliwe zastosowanie, a w istocie niezastosowanie w sprawie i uznanie, że Skarżąca nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego w związku z fakturami dokumentującymi zakup elektroniki użytkowej, a co za tym idzie wadliwe uznanie, iż w październiku, listopadzie i grudniu 2011 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 6 811 063,11 zł;

8) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i obciążenie strony obowiązkiem zapłaty podatku z faktur nieprawidłowo, bez oparcia w dowodach uznanych przez organ za niedokumentujące faktycznej sprzedaży, a w konsekwencji wydanie decyzji ustalającej obowiązek zapłaty za październik 2011 r. w kwocie 1 743 110,00 zł, listopad 2011 r. w kwocie 3 230 382,00 zł, grudzień 2011 r. 1 756 230,00 zł.

Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy ograniczył się w toku postępowania do oceny materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji, pomijając całkowicie uzasadnione wnioski dowodowe strony. Spółka podniosła, że organ podatkowy zobowiązany jest prowadzić postępowanie wszechstronnie, a nie opierać się na domysłach, czy też ocenach, które nie sposób obronić w zestawieniu z dokumentami. Nie przeprowadzając postępowania dowodowego, w ocenie Skarżącej organ dokonuje ustaleń w zakresie prawdziwości, rzetelności dokumentów, na podstawie własnych, dowolnych ocen. Spółka podniosła przy tym, że żaden z jej kontrahentów nie potwierdził ustaleń organu I instancji i z żadnego dowodu nie wynika, aby operacje sprzedaży elektroniki użytkowej nie miały miejsca.

W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej powinien przeprowadzić w sprawie dodatkowe postępowanie dowodowe, ewentualnie uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, gdyż postępowanie powinno być przeprowadzone w znacznej części. Spółka zauważyła, że ustalenie, czy zakwestionowane przez organy transakcje faktycznie miały miejsce, czy też nie miały miejsca, ma kluczowe znaczenie dla przedmiotu sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy brak operacji gospodarczych nie jest stwierdzony żadnym innym dowodem. Skarżąca podniosła także, że zaskarżona decyzja nie wskazuje, do jakich – tych samych czy też innych podmiotów zagranicznych – ponownie trafił towar. Spółka odnotowała przy tym, że protokoły kontroli w innych podmiotach i szczątkowy materiał z tych postępowań, nie mogą podważać operacji gospodarczych, w których uczestniczyła strona. Zaznaczyła, że do akt sprawy nie załączono wyjaśnień kontrolowanych podmiotów, ich zastrzeżeń, nie załączono całych akt z tamtych postępowań, w związku z czym nie sposób odnosić się do ustaleń organu I instancji dotyczących podmiotów trzecich. Skarżąca stwierdziła, że obie wydane decyzje opierają się o ustalenia dokonane na podstawie nieznanego, nieudostępnionego stronie materiału dowodowego i wyrwane z kontekstu fragmenty z protokołów kontroli przeprowadzonych w podmiotach trzecich, co narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Badając rozpoznawaną sprawę według kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2014r., poz. 1647] oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.], Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

2. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zgodne z prawem było:

1) zakwestionowanie podatku naliczonego z 56 faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. w W. mających dokumentować nabycie elektroniki użytkowej przez Skarżącą od tego podmiotu;

2) zakwestionowanie sprzedaży elektroniki użytkowej przez Skarżącą na rzecz M. sp. z o.o. w L., T. w W., A. sp. z o.o. w W. oraz D. sp. z o.o. w W..

3. W ocenie Sądu, organy prowadzące postępowanie dokonały prawidłowej oceny, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

W szczególności organy poprawnie ustaliły okoliczności powstania, zmian własnościowych Skarżącej, zmian jej przedmiotu działalności, dostrzegając dokonane na przestrzeni relatywnie krótkiego czasu modyfikacje, w wyniku których Skarżąca po roku od jej powstania ze spółki działającej w branży nieruchomości i usług finansowych stała się – od października 2010 r. – podmiotem zajmującym się sprzedażą hurtową metali i rud metali, odpadów i złomu, wyrobów chemicznych, paliw i produktów pochodnych oraz sprzedaży różnego rodzaju towarów, a w okresie października – grudnia 2011 r. dokonała operacji elektroniką użytkową zakupioną od jednego podmiotu, tj. T. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 29 613 290,72 zł.

I tak, w sprawie ustalono, że:

- w dniu 30.09.2009 r. Pan H. Z. [posługujący się paszportem brytyjskim i będący Prezesem Zarządu B. sp. z o.o.] zawiązał H. sp. z o.o. z kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł, z jedynym udziałowcem B. sp. z o.o. a członkiem Zarządu został Pan S. W.; przedmiot działalności Spółki wiązał się z nieruchomościami i instytucjami finansowymi;

- w dniu 30.09.2009 r. H. sp. z o.o. zawarła z E. sp. z o.o. S.K.A. umowę podnajmu lokalu biurowego w W. przy ul. [...] z możliwością używania ww. adresu jako adres siedziby; obie strony ww. umowy były reprezentowane przez Pana S. W.;

- w dniu 09.12.2009 r. Pan S. W. działając w imieniu i na rzecz H. sp. z o.o. udzielił Pani M. Z., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "M. M. Z.", pełnomocnictwa do reprezentowania spółki m. in. przed urzędami skarbowymi i podpisywania deklaracji [CIT, PIT, VAT, NIP];

- H. sp. z o.o. założyła rachunek bieżący; została wpisana do KRS pod nr [...], złożyła zgłoszenia identyfikacyjne i ich aktualizacje z adresem w W. przy ul. [...] ważnym od 30.09.2009 r.;

- Postanowieniem Sądu Rejonowego Krajowego Rejestru Sądowego z 18.08.2010 r. jako wspólnik i prezes zarządu spółki wpisany został Pan P. S.;

- w dniu 03.08.2010 r. E. sp. z o.o. S.K.A. reprezentowana przez Pana S. W. zawarła z H. sp. z o.o. reprezentowaną przez Pana P. S. umowę o świadczenie usług w zakresie odbierania korespondencji i jej przekazywania, umieszczenia wizualnej informacji o nazwie H. sp. z o.o. pod adresem: ul. [...] w W. z możliwością posługiwania się ww. adresem jako siedzibą firmy i wskazała brytyjski adres i brytyjski numer telefonu w danych kontaktowych i adresie korespondencyjnym;

- Skarżąca dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług [VAT-R] i wskazała datę określającą obowiązek podatkowy w podatku VAT od 08.12.2009 r.;

- Postanowieniem Sądu Krajowego Rejestru Sądowego z 25.10.2010 r. w H. sp. z o.o. zmieniono przedmiot działalności Spółki: wykreślono dotychczasowy przedmiot działalności i wpisano sprzedaż hurtową metali i rud metali, odpadów i złomu, wyrobów chemicznych, paliw i produktów pochodnych oraz sprzedaży różnego rodzaju towarów;

- E. sp. z o.o. S.K.A. pismem z 09.07.2012 r. wypowiedziała H. sp. z o.o. umowę z dnia 03.08.2010 r. ze skutkiem natychmiastowym z uwagi na długotrwale zaleganie z płatnościami i brak kontaktu z H.sp. z o.o., wskazując, że Spółka z dniem 10.07.2012 r. utraciła prawo do posługiwania się adresem ul. [...], [...] W. jako adresem siedziby, o czym poinformowano Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zaś M. Sp. z o. o. - sp. k. poinformowała Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o zaprzestaniu z dniem 01.09.2012 r. świadczenia usług księgowych na rzecz H. sp. z o.o. a w piśmie z 26.03.2013 r. wskazała, że aktualnie nie świadczy żadnych usług na rzecz H. sp. z o.o. a ostatnią czynnością wykonaną na rzecz ww. Spółki było wysłanie w dniu 25.02.2013 r. zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT [VAT-Z];

- Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...].12.2012 r. wykreślił H. sp. z o.o. z rejestru podatników podatku VAT z uwagi na fakt zaprzestania składania deklaracji dla podatku VAT oraz utracenie możliwości posługiwania się adresem wskazanym jako adres siedziby;

- z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 25.04.2014 r. wynika, że rozpoczęto likwidację H. sp. z o.o.

Prawidłowe też, w ocenie Sądu są ustalenia, że Skarżąca w okresie od października do grudnia 2011 r. dokonała operacji w zakresie zakupu i sprzedaży elektroniki użytkowej [marki [...], [...], [...], [...]], tj. miała w tym okresie dokonać zakupu elektroniki użytkowej i kosztów transportu na łączną wartość netto 29 613 290,72 zł, VAT 6.811.063,11 zł [łącznie 56 faktur] od P. sp. z o.o. w W. a następnie jej sprzedaży na rzecz dalszych, krajowych odbiorców.

Zasadne jest też ustalenie – oparte na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydanej wobec P. sp. z o.o. oraz materiałach zebranych w tym postępowaniu, że faktury zakupu wystawione przez T. sp. z o.o. na rzecz P. sp. z o.o. oraz faktury sprzedaży wystawione przez P. sp. z o.o. na rzecz H. stanowią transakcje nie odzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Z ustaleń wobec P. sp. z o.o. wynika, że Spółka posiada w swojej dokumentacji księgowej za 2011 r. [okres październik - grudzień 2011 r.] faktury sprzedaży elektroniki użytkowej i kosztów transportu wystawione na rzecz H. w łącznej kwocie netto 30 134 302,54 zł, podatek VAT – 6 930 890,01 zł a także faktury zakupu elektroniki użytkowej i kosztów transportu wystawione przez T. sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 35 747 342.79 zł, podatek VAT – 8 221 888.86 zł.

W postępowaniu dotyczącym P. sp. z o.o. ustalono, że T. sp. z o.o. w W., której Prezesem Zarządu był Pan S. R. nie złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2011 r., złożyła jedynie "zerowe" deklaracje VAT-7K za I i II kwartał 2011 r. a 17.08.2012 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT.

Ustalono też na podstawie wystawionych przez T. sp. z o.o. na rzecz P. sp. z o.o. faktur VAT, że jako dostawcę towaru w tych fakturach wskazano podmiot logistyczno – magazynowy D. sp. z o.o. w .. Czynności sprawdzające wobec D. sp. z o.o. przeprowadzone w ramach kontroli wobec kontrahenta Skarżącej – M. sp. z o.o. na którego rzecz Skarżąca wystawiła później faktury VAT dotyczące sprzedaży elektroniki użytkowej pozwoliły na ustalenie, że elektronika użytkowa wykazana na fakturach VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. na rzecz H. była składowana w magazynie D. sp. z o.o., która to przekazywała towar – bez jego fizycznego przemieszczenia – na rzecz następnego podmiotu wystawiając odpowiednio dokument magazynowy WZ i PZ. T. sp. z o.o. nie występowała na dokumentach udostępnionych przez D. sp. z o.o. Ponadto, w dokumentacji P. sp. z o.o. nie stwierdzono żadnej operacji bankowej z T. sp. z o.o.; z analizy rachunku bankowego należącego do P. sp. z o.o. wynika, że dokonywała ona płatności na konta bankowe znajdujące się w Wielkiej Brytanii, Belgii i na Cyprze wskazując niejednokrotnie w tytule przelewu nazwę firmy "T." a płatności te dokonywane były na rzecz podmiotu A. Ltd i N. Ltd oraz do A. NV – bezpośredniego dostawcy towaru dla N.Ltd.

Następnie, na podstawie analizy dowodów magazynowych PZ wystawionych przez D. sp. z o.o. ustalono, że podmioty A. Ltd oraz N. Ltd dokonały wprowadzenia elektroniki użytkowej na terytorium kraju. Z informacji VIES wynika, że deklarowały one na rzecz P. sp. z o.o. dostawy towarów: A. Ltd jako nabycie bezpośrednie, a N. Ltd jako nabycie trójstronne z udziałem V., [...], Bułgaria, [przy czym – jak wynika z informacji VIES – V. została wykreślona z rejestru podatników uprawnionych do dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów w dniu 18.04.2012 r.]

W oparciu o informacje wynikające z formularza SCAC [tom VI, k. 1945 v akt post. adm.] w stosunku do N. Ltd ustalono, że administracja podatkowa Republiki Cypru nie posiada żadnych informacji dotyczących swego podatnika, księgowi firmy nie mają z nią kontaktu a podmiot został wyrejestrowany z rejestru VAT na Cyprze z dniem 31.12.2011 r.

Natomiast co do A. Ltd ustalono, że podmiot ten dokonał dostawy 633 szt. [...] na rzecz P. sp. z o.o. i "jest monitorowany przez HMRC, ponieważ jest powiązany z oszustwem typu "znikający podatnik". Z odpowiedzi administracji podatkowej Królestwa Wielkiej Brytanii [tom IV, k. 1913-1917 akt post. adm.] wynika, że zwrot za ostatnie 6 miesięcy został wstrzymany, ponieważ HMRC weryfikuje transakcje; odnośnie wystąpienia w bazach danych Pana S. P. [od 24 marca 2011 r. – prezes P. sp. z o.o.] stwierdzono wystąpienie osoby o tych danych, urodzonej 09.08.1986 r. i zamieszkałej w Wielkiej Brytanii pod adresem [...],jednak brak było dowodów na powiązania tej osoby ze spółką P. sp. z o.o.

Ponadto w ewidencji księgowej H. za 2011 r. zidentyfikowano konto rozrachunkowe dla kontrahenta zagranicznego "N. Ltd" o numerze [...], które wykazuje jedynie bilans otwarcia w kwocie 5 940,45 zł, co wskazuje na nieuregulowane zobowiązanie z poprzedniego roku.

Trafny w świetle dokonanych w sprawie ustaleń jest wniosek, że wprowadzenie elektroniki użytkowej na terytorium kraju nastąpiło poprzez A. Ltd z Królestwa Wielkiej Brytanii oraz N. Ltd z Republiki Cypru, a nie była jego dostawcą firma T. sp. z o.o. ani P. sp. z o.o.

W decyzji wobec P. sp. z o.o. uznano, że faktury VAT wystawione na rzecz P. sp. z o.o. przez T. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; celem ich wystawienia, a następnie zaewidencjonowania przez P. sp. z o.o. w rejestrze zakupu VAT było jedynie zastąpienie nabyć wewnątrzwspólnotowych na nabycia krajowe i wygenerowanie podatku naliczonego, który podlegał odliczeniu na następnych etapach obrotu. Organ zaakcentował też, że P. sp. z o.o. została utworzona w dniu 05.01.2011 r. i w ciągu roku trzykrotnie zmieniała właściciela: od 05.01.2011 r. był nim Pan G. M. [pojawiający się później w postępowaniu w innej jeszcze roli – jako prezes jednego z nabywców towaru od Skarżącej – firmy D. sp. z o.o. a także prezes wspólnika D. sp. z o.o. tj. C. sp. z o.o.]; od 24.03.2011 r. był nim Pan S. P., zam. w Wielkiej Brytanii [...] od 07.12.2011 r. Pan F. P. zam. w Wielkiej Brytanii [...].

Ponadto w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec P. sp. z o.o. ustalono, że P. sp. z o.o. wykazała aktywność [poza jedną transakcją w I kwartale 2012 r.] wyłącznie w IV kwartale 2011 . tj. w okresie posługiwania się nierzetelnymi dokumentami dotyczącymi zakupu elektroniki użytkowej.

Powyższe prowadziło do wniosku, że zarejestrowanie P. sp. z o.o. miało na celu dokonanie oszustwa podatkowego poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT, za pomocą których następowała zamiana wewnątrzwspólnotowego nabycia elektroniki użytkowej na nabycia krajowe a nie prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Takiego rodzaju proceder pozwolił na niepłacenie podatku należnego wykazanego na wystawionych fakturach VAT i jednocześnie wygenerował podatek naliczony na rzecz następnego podmiotu w fikcyjnym łańcuchu dostaw.

P. sp. z o.o. dokonała przefakturowania elektroniki użytkowej pochodzącej od A. Ltd oraz N. Ltd na rzecz Skarżącej a dla towaru – bez jego przemieszczenia – były sporządzane dokumenty magazynowe WZ i PZ a towar pozostawał w magazynie D. sp. z o.o.

Na uwagę zasługuje, że w postępowaniu kontrolnym wobec P. sp. z o.o. na podstawie analizy rachunków bankowych ww. podmiotu nie stwierdzono żadnej wpłaty dokonanej przez Skarżącą, co powinno mieć miejsce – gdyby transakcje rzeczywiście miały miejsce. Skarżąca dokonując w ciągu trzech miesięcy zakupu towaru za blisko 30 000 000 zł musiałaby bowiem dokonać za niego, na rzecz sprzedawcy, zapłaty.

Zamiast tego, z analizy zapisów na rachunkach bankowych należących do Skarżącej wynika, że płatności za faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o. Skarżąca przekazała na rachunki bankowe należące do A. Limited, [...] L., a o powiązaniu tych wpłat z fakturami wystawionymi przez P. sp. z o.o. świadczą opisy dokonanych przelewów, tj. "P. sp. z o.o."; "P. sp. z o.o." wraz ze wskazaniem numeru faktury VAT lub co do jednej płatności – podanie numeru faktury VAT [dokumenty włączone do akt postępowania zawierające wyniki wystąpień do banków prowadzących rachunki Skarżącej – k. 228-241 akt post. adm.]. Z zapisów na tych rachunkach wynika, że w październiku – grudniu 2011 r. na prowadzony dla Skarżącej rachunek wpływały środki od M. sp. z o.o. w L., T., A. sp. z o.o. w W. a także, że Skarżąca poza płatnościami o charakterze prywatnym i opłatami za prowadzenie rachunku i magazyn dokonywała płatności na rzecz A. Ltd z dookreśleniem w tytule operacji "P. sp. z o.o.".

Operacje Skarżącej elektroniką w okresie od października do grudnia 2011 r. były jedynymi przeprowadzonymi od lipca 2011 r. do lipca 2012 r. [tj. do wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników podatku VAT], co oznacza, że okres aktywności Skarżącej odpowiada okresowi aktywności P. sp. z o.o.

W ocenie Sądu, trafny jest wniosek, że Skarżąca nie dokonywała zakupu elektroniki użytkowej od P. sp. o.o. jako autonomiczny podmiot gospodarczy oraz, że transakcje zakupu i sprzedaży zostały zawarte jedynie dla pozoru w celu uzyskiwania nienależnych korzyści z tytułu dokonywania rozliczeń podatkowych jak i ten, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Organy prawidłowo ustaliły też, że towary po ich odsprzedaży kolejnym polskim podmiotom, ponownie trafiały do podmiotów spoza Polski, w tym do A. Ltd, co nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego [wykaz krajowych i zagranicznych odbiorów, które nabyły elektronikę od M. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz T. oraz ich odbiorców zaprezentowano na str. 63-75 decyzji organu kontroli skarbowej]. Organy wyeksponowały następujące ścieżki dostaw towarów z udziałem Skarżącej, pochodzących od zagranicznych podmiotów tj. A. Ltd oraz N. Ltd:

[1] A. Ltd oraz N. Ltd → P. sp. z o.o. → Skarżąca → M. sp. z o.o. → odbiorcy krajowi → odbiorcy zagraniczni;

[2] A. Ltd oraz N. Ltd → P. sp. z o.o. → Skarżąca → A. sp. z o.o. → odbiorcy krajowi → odbiorcy zagraniczni;

[3] A. Ltd oraz N. Ltd → P. sp. z o.o. → Skarżąca → T. → odbiorcy krajowi → odbiorcy zagraniczni;

[4] A. Ltd oraz N. Ltd → P. sp. z o.o. → Skarżąca → D. sp. z o.o.

4. W świetle dokonanych ustaleń, zasadny jest wniosek, zgodnie z którym P. sp. z o.o. nie dokonała na rzecz Skarżącej dostawy towarów określonych w wystawionych fakturach sprzedaży towarów stanowiących sprzęt elektroniczny w postaci telefonów [...], [...], urządzeń [...], [...], [...], urządzeń [...]. Utwierdzają w tym ustalone w sprawie okoliczności, takie jak:

- operacje na rachunku bankowym Skarżącej wskazujące na brak płatności na rzecz P. sp. z o.o., mimo, że podmiot ten miał być dostawcą Skarżącej a zarazem przekazywanie płatności z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot na rachunki bankowe należące do A. Limited w L. mimo, że Skarżąca nie pozostawała w żadnych relacjach handlowych z tym podmiotem;

- stwarzające pozory dysponowania towarem przez P. sp. z o.o. udokumentowanie pochodzenia towarów poprzez wskazanie, w fakturach wystawianych na rzecz P. sp. z o.o. przez rzekomego dostawcę T. sp. z o.o. jako dostawcy podmiotu logistyczno - magazynowego tj. D. sp. z o.o. w B.;

- informacje uzyskane z administracji podatkowych innych krajów, tj. Królestwa Wielkiej Brytanii i Republiki Cypru [odpowiedzi SCAC] wskazujące na to, że A. Ltd oraz N. Ltd stanowią nieuczciwych podatników;

- ustalenia dokonane w postępowaniu prowadzonym wobec P. sp. z o.o. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na rzecz tego podmiotu, określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wartości podatku do zapłaty, na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot na rzecz Skarżącej, w której stwierdzono, że faktury sprzedaży VAT wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych;

- dokonywanie operacji pomiędzy podmiotami dokonującymi dalszej sprzedaży elektroniki w krótkich odstępach czasu – w ciągu 2– 3 dni;

- korzystanie przez Skarżącą z usług wirtualnego biura, z usługą odbioru korespondencji, przez co Skarżąca nie posiadała faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a wskazywany przez nią adres, wspólny dla wielu podmiotów, w KRS i organach podatkowych służył jedynie do celów rejestracji;

- brak organizacji właściwej aktywnemu, wykonującemu rzeczywistą działalność podmiotowi, brak pracowników i prezesa zarządu spółki; brak uchwytnych aktywów i majątku spółki;

- fakt, że właścicielem i prezesem H. był obcokrajowiec, który na stałe nie przebywał na terenie kraju;

- wynikająca z dokumentacji księgowej Skarżącej informacja, że nie posiadała ona rzeczowych składników majątku trwałego ani istotnych aktywów finansowych – z salda rachunków bankowych Skarżącej na 30 września 2011 r. wykazywały wartości od 188,98 zł do 325,50 zł; od 0,00 EUR do 365,82 EUR, od 2,56 USD do 37,26 USD i od 8,82 GBP do 79,71 GBP;

- posiadanie tylko jednego dostawcy w postaci P. sp. z o.o. oraz czterech odbiorców towarów: M. sp. z o.o., T., A. sp. z o.o., D. sp. z o.o.];

- obrót towarem w tych samych ilościach wskazywanych na fakturach zakupu i sprzedaży;

- brak ryzyka handlowego, wynikający z braku angażowania w transakcje własnych środków pieniężnych – finansowanie działalności Skarżącej z wpłat dokonywanych przez M. sp. z o.o., T., A. sp. z o.o., D. sp. z o.o.;

- powiązania osobowe między uczestnikami operacji: Pan G. M. był wspólnikiem P. sp. z o.o. od 5 stycznia 2011 r. do 24 marca 2011 r., był też prezesem zarządu jednego z odbiorców Skarżącej, tj. D. sp. z o.o. jak i prowadzącej wirtualne biuro C. sp. z o.o. będącej wspólnikiem D. sp. z o.o.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, zarówno dotyczący dokumentacji dotyczącej Skarżącej, jak ten, który został zebrany w postępowaniu dotyczącym P. sp. z o.o. oraz obejmujący kontrahentów Skarżącej wskazuje, że Skarżąca funkcjonowała jako jedno z ogniw w łańcuchu podmiotów, w którym występowały kolejno T. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., a które to podmioty generowały w krótkim czasie obroty o znacznych rozmiarach i z tego tytułu nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych. W łańcuchu dostaw występowały kolejne podmioty odliczające podatek naliczony, wygenerowany z faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i Skarżącą, czyli M. sp. z o.o., T., A.sp. z o.o.

Znamienne jest, że operacje pomiędzy poszczególnymi podmiotami gospodarczymi miały miejsce w tym samym dniu lub w odstępie dwóch – trzech dni, co oznacza ze Skarżąca jak i inne podmioty nie musiały poszukiwać nabywców na towar zaś transakcje w całym ciągu były zaplanowane z góry i ułożone w schemat kolejnych transakcji.

W świetle zebranego materiału dowodowego za ustalone należy uznać, że wprowadzenia na terytorium kraju elektroniki użytkowej dokonały zagraniczne podmioty, tj. A. Ltd i N. Ltd.

W opisanym łańcuchu operacji P. sp. z oo. pełniła rolę podmiotu, którego zadaniem była konwersja nabyć wewnątrzwspólnotowych na nabycia krajowe i wygenerowanie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na następnych etapach obrotu, kolejno przez: T. Sp. z o.o. → P. sp. z o.o. → H. → podmioty krajowe → podmioty zagraniczne.

Argumentem przemawiającym na rzecz tezy o pozorowaniu operacji jest także dokonana w bardzo krótkim okresie czasu od zawiązania spółki zmiana jej przedmiotu działalności a także wykonywanie tak zmienionego zakresu [sprzedaż hurtowa metali i rud metali] w pierwszym i drugim kwartale 2011 r. a potem – po przerwie, w okresie października do grudnia 2011 r. – zajęcie się niezamierzoną, a w każdym razie niewyartykułowaną w ramach zmiany przedmiotu działalności aktywnością w zakresie sprzedaży elektroniki użytkowej.

Także zasoby rzeczowe i finansowe Skarżącej nie dawały podstaw do realnego funkcjonowania na rynku hurtowego obrotu elektroniką użytkową o relatywnie wysokiej wartości.

W konsekwencji Sąd uznał, że poczynione w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego ustalenia, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie.

5. Sąd uznał również, że ustalone w sprawie okoliczności obrazują, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem opisanego oszustwa podatkowego i świadomie posłużyła się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Po pierwsze, niepodobieństwem jest, by Skarżąca nie zdawała sobie sprawy, że wystawca faktur, tj. P. sp. z o.o. nie jest sprzedawcą towaru, skoro po otrzymaniu tych faktur nie dokonywała płatności na rzecz wystawcy, lecz na rzecz innego, nie związanego z P. sp. z o.o. podmiotu, tj. A. Limited w L. – co poza wszelką wątpliwością prezentują przelewy z rachunku bankowego Skarżącej na rzecz tego podmiotu. Także pozostałe, wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego okoliczności utwierdzają w tym wniosku:

- fakt dokonywania płatności w EURO za faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o., które to płatności trafiały na rachunek bankowy należący do podmiotu w Wielkiej Brytanii tj. A. Limited w L.;

- mimo, że transakcje były zawierane w kraju i wyrażone w zł, to faktury VAT były wystawiane w obcej walucie, tj. EURO i USD;

- brak wskazanego numeru rachunku bankowego na fakturach VAT wystawionych przez P. sp. z. o.o. na rzecz Skarżącej;

- obrót towarem w relatywnie dużych ilościach oraz o znacznej wartości bez fizycznego udziału kontrahentów i poza ich siedzibami, na terenie firmy spedycyjno-logistycznej D. sp. z o.o.;

- kierowanie korespondencji dotyczącej zwalniania towaru na rzecz kontrahenta nie do uczestników operacji gospodarczych, lecz do firmy spedycyjno-logistycznej D. sp. z o.o.;

- wystawianie dokumentów WZ, PZ bez udziału uczestników operacji gospodarczych lecz przez firmę spedycyjno-logistyczną D. sp. z o.o.;

- prezesi zarządu P. sp. z o.o. jak i Skarżącej byli obcokrajowcami, posługiwali się brytyjskimi adresami i nie sposób było uchwycić przejawów ich działania;

- P. sp. z o.o. swoją siedzibę wskazała pod adresem ul. [...] w W. należącym do firmy świadczącej usługi w zakresie biura wirtualnego.

Sąd zauważa, że na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia, czy świadczą usługi zgodnie z prawem. Okoliczności powstania Skarżącej, zawiązania jej i ulokowania w wirtualnym biurze, początkowego braku istotnej działalności, braku uchwytnych miejsc tej działalności oraz osób reprezentujących Skarżącą nakazuje uznać, że Skarżąca nosi znamiona "znikającego podatnika", a wręcz – jak ujął to Dyrektor Izby Skarbowej w W. – "uśpionego podmiotu", który nie dokonuje faktycznych transakcji zaś jego celem jest wejście w łańcuch dostawców we właściwym momencie, dokonanie transakcji na dużą skalę w bardzo krótkim okresie czasu [w rozpoznawanej sprawie – w ciągu trzech miesięcy, tj. od października do grudnia 2011 r.] i zakończenie swej działalności nie uiszczając do budżetu należnego podatku VAT. Trafnie zaakcentował organ w tym zakresie, że tego rodzaju podatnik w czasu zrealizowania dużych transakcji prawidłowo wywiązuje się z obowiązków uiszczania podatków, natomiast kontakt z nim jest utrudniony lub niemożliwy, a jeśli nawet dokonuje transakcji, to opiewają one na niewielkie kwoty. Jest to podmiot gospodarczy zarejestrowany do celów podatku VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towary, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, a następnie zbywa go z uwzględnieniem podatku VAT nie przekazując należnego podatku VAT właściwemu organowi. Tego rodzaju podmiot działa ze z góry założonym zamiarem wypełnienia określonej roli w oszustwie podatkowym; jego działanie zaplanowane jest na osiągnięcie wspomnianego, nieuczciwego rezultatu zaś działania podejmowane w ramach działalności gospodarczej – podporządkowane temu celowi. Tego rodzaju podmiot, ukierunkowany na niewywiązanie się z zobowiązań podatkowych działa świadomie, zaś sposób ukształtowania prowadzonej działalności, taki jak korzystanie z wirtualnego biura, firmowanie zewnętrznych oznak działalności oznaczeniami innego kraju ma sprzyjać zakamuflowaniu osób rzeczywiście zaangażowanych w planowane przedsięwzięcie i utrudnienie wykrycia oszustwa. Przypomnienia wymaga, że Skarżąca od powstania posiadała wirtualne biuro z obsługą sekretaryjną, odbiorem korespondencji, prawem korzystania dla celów urzędowych z adresu ale także ze wskazywaniem brytyjskiego adresu i brytyjskiego numeru telefonu w danych kontaktowych i adresie korespondencyjnym służy zakamuflowaniu i utrudnieniu kontaktu z osobami organizującymi tego rodzaju przedsięwzięcie; umożliwia też wycofanie się z działalności bez istotnych lub jakichkolwiek kosztów. Skarżąca zaś – mimo podjętych w bardzo krótkim czasie transakcji [podejmowanych zresztą dalej przez kolejnych nabywców towaru w bardzo krótkich odstępach czasu: 2-3 dni, co wskazuje, że z góry miała zaprojektowanych w schemacie swej aktywności jego nabywców] na relatywnie wysokie kwoty, opiewające na prawie 30 000 000 zł nie posiadała żadnych aktywów – tak rzeczowych jak i środków finansowych.

W konsekwencji, zasadny jest wniosek, że Skarżąca wiedziała, że dostawa elektroniki użytkowej od P. sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych.

6. Skarżąca postawiła szereg zarzutów [te same zarzuty, które zostały wyartykułowane w skardze, Skarżąca podnosiła w odwołaniu] wskazujących na naruszenia przepisów postępowania, w tym zaniechania przeprowadzenia dowodów.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 Ordynacji podatkowej]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Powyższe nie zdejmuje jednak z podatnika, jako uczestnika postępowania, dysponenta dokumentacji a zarazem gospodarza dokonywanych przez siebie transakcji z obowiązku przedstawienia ich organowi, zaprezentowania okoliczności dokonywanych operacji, czy też ich celu. Ustalenia organów zawsze będą refleksem takiego materiału, jaki zainteresowany uczestnik postępowania przedstawi do dyspozycji organu, przy czym odpowiednie przepisy wymagają dokumentowania operacji, dla celów m.in. podatkowych, rachunkowych w określony sposób, uznając, że dokumenty rachunkowe, zawartość odpowiednich ewidencji stanowią pierwszy i podstawowy instrument dający podstawę do oceny skutków podatkowych podejmowanych przez podatnika działań. Organy podatkowe powinny przy tym działać w postępowaniu podatkowym na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej].

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało przeprowadzone w rozpoznanej sprawie postępowanie.

Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

7. Za bezpodstawny należało przy tym uznać zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 oraz art. 120, 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania Strony dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w zakresie dokumentacji finansowej i księgowej wszystkich podmiotów wskazanych w decyzji organu kontroli skarbowej które miały uczestniczyć w nie mających miejsce operacjach gospodarczych; całości dokumentacji załączonej do protokołów kontroli wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji a dotyczących wszystkich podmiotów, w tym wyjaśnień i zastrzeżeń składanych przez te podmioty; zeznań świadków – osób zarządzających podmiotami trzecimi uczestniczącymi w operacjach a także osób prowadzące księgi handlowe, kierujących sprzedażą i zakupami w tych podmiotach; informacji A. Limited; wyjaśnień oraz dokumentacji finansowej i księgowej Skarżącej.

W ocenie Skarżącej, organy obu instancji zaniedbując przeprowadzenia wymienionych dowodów w zakresie oceny, czy transakcje miały lub nie miejsca, opierają się o domysły i ustalenia nie mające oparcia w dowodach, poza protokołami z innych postępowań kontrolnych wobec podmiotów trzecich, w których Skarżąca nie uczestniczyła.

Sąd uznał, że trafnie organ podatkowy pierwszej instancji włączył w poczet materiału dowodowego decyzję wydaną wobec P. sp. z o.o. w W. a także zebrane w tym postępowaniu inne dokumenty z postępowania prowadzonego wobec tej spółki, m.in.: faktury sprzedaży wystawione przez T. sp. z o.o., faktury sprzedaży wystawione przez P. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, dokumenty SCAC w sprawie firmy N.Ltd, [...] N., na Cyprze, protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u D. sp. z o.o. wraz z załącznikami, pismo A. sp. z o.o. wraz z załącznikami, pismo N. S.A. wraz z załącznikami, pismo A. sp. z o.o., wraz z załącznikami, wyciąg z protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u T., wraz z załącznikami, pismo S. sp. z o.o. wraz z załącznikami, pismo "A." S.A. wraz z załącznikami, protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u A. S.A. wraz z załącznikami. Wszystkie te materiały, rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu dają obraz aktywności gospodarczej Skarżącej, przy czym nie mamy tu do czynienia z fragmentem operacji, ograniczeniem się do jednego kontrahenta Skarżącej, lecz organ prowadzący postępowanie wobec P. sp. z o.o. potraktował je w sposób kompleksowy, obejmując czynnościami nie tylko kontrolowana spółkę P. sp. z o.o. ale także Skarżącą oraz jej kontrahentów – M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T.. Organ sięgał też do dowodów dotyczących zagranicznych dostawców towarów, występując na podstawie Rozporządzenia Rady nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatków wartości dodanej z zapytaniami dotyczącymi aktywności A. Ltd z Królestwa Wielkiej Brytanii oraz N. Ltd z Republiki Cypru.

Sąd zauważa, że w postępowaniu podatkowym [kontrolnym] obowiązuje otwarty katalog dowodów, co wynika z art. 180 Ordynacji podatkowej. Nadto, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, zaś stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Stąd materiały pozyskane w toku postępowania innego niż postępowanie podatkowe mieszczą się w katalogu środków dowodowych z art. 181 Ordynacji podatkowej i podlegają ocenie organu, podobnie jak wszystkie inne dowody zebrane w sprawie. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ma zatem przeszkód do posłużenia się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu, w tym decyzją wydaną wobec innego podmiotu, które mogą i powinny zostać poddane ocenie zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Dowodem takim może być także decyzja wydana w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ [tak: wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

Posłużenie się materiałami pozyskanymi w toku innego postępowania jest szczególnie uzasadnione, gdy postępowanie dotyczy działania w schemacie organizowanego oszustwa podatkowego, w które zaangażowanych jest wiele podmiotów, niejednokrotnie spoza danego kraju, zaś podstawę wnioskowania stanowi ocena całokształtu działań wielu podmiotów i tylko zebranie informacji o tych podmiotach i ich aktywności pozwala na uchwycenie schematu działania, podczas gdy jednostkowe transakcje, rozpatrywane samodzielnie nie budzą wątpliwości.

W ocenie Sądu posłużenie się wyciągami z protokołów a także dokumentami, które służyły jako podstawa wydania decyzji wobec innego podmiotu jest wystarczające dla ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Posiłkując się materiałem pochodzącym z innego postępowania organ prawidłowo polega na wyciągach z protokołów, bowiem w postępowaniu wykorzystany może być materiał z innego postępowania, z wyłączeniem informacji dotykających podmiotów, nie zaangażowanych w dane operacje [takie ograniczenie wynika z postulatu prowadzenia postępowania w sposób jak najmniej uciążliwy dla innych podmiotów i jak najmniej angażujący niezainteresowane postępowaniem osoby a także z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej]. Stąd nie sposób uznać za uzasadniony zarzutu skorzystania z wyciągów dokumentów dotyczących innych podmiotów, pozyskanych z innych postępowań, zamiast ich pełnej treści. Istotą "wyciągu z dokumentu" jest bowiem, że obejmuje on syntetyczną, wybraną, interesującą z uwagi na zakres innego postępowania treść dokumentu wytworzonego na użytek innego postępowania.

Wbrew stwierdzeniu Skarżącej zebrane w sprawie materiały, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu stanowiły wystarczającą podstawę dla dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżąca domagając się włączenia dokumentacji finansowej i księgowej wszystkich podmiotów wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji, które miały uczestniczyć w analizowanych operacjach nie wskazuje związku tego rodzaju dokumentów z zakresem postępowania, zdaje się też nie dostrzegać, że organy wykorzystały te dokumenty, które obrazują dokonywane transakcje sporną elektroniką. Oczekując włączenia w poczet materiału tego postępowania wyjaśnień i zastrzeżeń składanych przez uczestników spornych operacji Skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że decyzja wydana wobec P. sp. z o.o. stała się ostateczna, zaś stanowiska kontrahentów Skarżącej oraz ich dalszych kontrahentów wyrażone zostały w ramach czynności sprawdzających, przybrały postać pism i nie mają charakteru spornych czy konfrontacyjnych wobec organu.

Skarżąca domaga się też przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków w postaci osób zarządzających podmiotami trzecimi wskazanymi w decyzji organu pierwszej instancji, osób prowadzących księgi handlowe, kierujących sprzedażą i zakupami w tych podmiotach a także informacji A. Limited. Postulowany przez Skarżącą zakres postępowania dowodowego nie uwzględnia, że – po pierwsze – organy posłużyły się dowodami, które mają podstawowe znaczenie w obrocie podatkowym, tj. fakturami, wyciągami z rachunków bankowych, dokumentami. Oczekiwanie przeprowadzenia dowodów, nie może zostać uznane za służące wyjaśnieniu sprawy, w warunkach, gdy kontrahenci Skarżącej [M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T.] w toku czynności sprawdzających lub kontrolnych złożyli już – zgodnie z wymogami reprezentacji – swoje wyjaśnienia dotyczące spornych transakcji elektroniką opatrzone załącznikami. Także postulat uzyskania informacji od A. Limited nie uwzględnia, że na spornych fakturach sprzedaży elektroniki na rzecz Skarżącej jako wystawca widnieje P. sp. z o.o., nie wskazano na tych fakturach numeru rachunku bankowego, na jaki należy dokonać płatności ani terminu uregulowania należności z nich wynikających a także tego, że Skarżąca dokonywała w okresie październik - grudzień 2011 r. przelewów na konto bankowe należące do A. Ltd w Wielkiej Brytanii wskazując w tytule operacji bankowej nazwę "P. sp. z o.o.". Sąd zauważa – wobec twierdzenia Skarżącej [str. 18 skargi], zgodnie z którym przelewy na rachunek A. Ltd miały miejsce dlatego, że P. sp. z o.o. "działała w istocie w ramach faktoringu" – że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności decyzja z dnia 17 września 2013 r. wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec P. sp. z o.o. oraz materiał zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tego podmiotu nie wskazuje, aby P. sp. z o.o. działała w ramach faktoringu. Sama Skarżąca zarówno w toku postępowania kontrolnego jak i na etapie postępowania odwoławczego nie wniosła żadnych wyjaśnień ani nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność dokonywanych w ten sposób płatności: ustaleń ze swymi rzekomymi kontrahentami, z których wynikałby ich taki lub inny status, uzgodnień dotyczących płatności, które by prezentowały status P. sp. z o.o. jako swego rodzaju agendy A. Ltd i wyrażały tytuł do dokonywania płatności na rzecz tego podmiotu. Trafny jest wniosek organu odwoławczego, że Skarżąca decydując się na dokonywanie płatności o tak znacznych kwotach i w walucie obcej [tj. EURO i USD] na rzecz zupełnie innego podmiotu niż ten, który widnieje na otrzymanych fakturach VAT winien – zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, wypracowanymi praktykami i doświadczeniem życiowym zabezpieczyć należycie swoje interesy np. poprzez stosowną dokumentację w tym zakresie.

Sąd zauważa także, że decyzja z dnia 17 września 2013 r. wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec P. sp. z o.o. stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1153/08, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl], a decyzja jako dokument urzędowy w świetle art. 194 Ordynacji podatkowej korzysta ze szczególnej [zwiększonej] mocy dowodowej - sprowadza się ona do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości [autentyczności] oraz wiarygodności – zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym. Domniemanie wiarygodności nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1072/12, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

W konsekwencji Sąd uznał, że organy zebrały wystarczający materiał dowodowy, zaś postawione zarzuty zaniechania czynności dowodowych – nie zasługują na uwzględnienie. Skarżąca te same zarzuty podniosła w postępowaniu odwoławczym, zaś organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo i wnikliwie je omówił, wskazując dokumenty, które przyświecały dokonanej ocenie i motywy, którymi kierował się przy rozstrzygnięciu sprawy.

To, że wnioski wywiedzione z oceny tych dokumentów, w zestawieniu z innymi przeprowadzonymi przez organy dowodami nie prowadziły do wniosków zgodnych z oczekiwaniem Skarżącej, nie oznacza naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Sąd tym samym nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art. 233 § 1 i § 2 w zw. z art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Skarżąca naruszenia wymienionych przepisów upatruje w zaniechaniu uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, uznając że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania znacznej części, gdyż nie został w sposób dokładny, zupełny, wyczerpujący zebrany materiał dowodowy, zaś decyzja organu kontroli skarbowej została utrzymana w mocy w oparciu o wadliwe, jednostronne, nie mające odzwierciedlenia zarówno w stanie faktycznym jak i zebranym materiale dowodowym ustalenia. Skarżąca powyższy zarzut opatrzyła szeregiem cytatów fragmentów decyzji organu odwoławczego, uznając, że nie mają one potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, nie konkretyzując zastrzeżeń co do niedostatków aktywności dowodowej organu prowadzącego postępowanie. Kwestionowane przez Skarżącą fragmenty decyzji organu odwoławczego stanowią twierdzenia dokonane na podstawie materiału dowodowego, tak jak wskazanie wartości wystawionych przez P. sp. z o.o. faktur, czy też wynikające z analizy rachunków bankowych stwierdzenie dotyczące przelewów. Skarżąca kwestionując twierdzenia – dające się łatwo empirycznie zweryfikować, takie jak przykładowo stwierdzenie organów o braku płatności na rzecz P. sp. z o.o. z tytułu wystawionych przez ten podmiot faktur mogłaby przedstawić kontrdowody, wskazujące że takie płatności miały miejsce, a jednak tego nie uczyniła.

Skarżąca artykułując niezadowolenie z zakresu przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, które ma uzasadniać zarzuty naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w istocie nie wskazuje na okoliczności, które miałyby być jeszcze ustalone, akcentując, że posłużenie się dowodami zebranymi w innych postępowaniach, wyciągami z protokołów obejmującymi "zanonimizowane dane" skutkuje naruszeniem zasady udziału strony w postępowaniu [art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej], zasady jawności postępowania dla strony [art. 129 Ordynacji podatkowej], zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie [art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej] a także zasady w możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do zebranego w sprawie materiału dowodowego [art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej] i dokonywania przez organy ustaleń w oparciu o art. 192 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy prowadzące postępowanie zebrały szeroki materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny zaś postępowanie prowadzone było z poszanowaniem wskazywanych przez Skarżącą zasad.

Natomiast Skarżąca nie przedstawiła żadnego obiektywnego dowodu, to jest możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska podatnika, jeżeli nie dostarczył ich on sam, wywodząc dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Jak trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu [por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.].

W toku prowadzonego postępowania Skarżąca nie wykazywała aktywności, mimo że postępowanie prowadzone było z uwzględnieniem danych identyfikacyjnych i rejestrowych Skarżącej, posiadanych przez organy, które zostały podane do komunikacji z podatnikiem. Skarżąca dopiero na etapie wznowienia postępowania ujawniła swoje zainteresowanie prowadzonym postępowaniem i swoimi sprawami podatkowymi, mimo że jako przedsiębiorca zorganizowany w spółkę kapitałową, wyposażony w organy korzysta z domniemania profesjonalizmu i działania w sposób zorganizowany, posiadającą osoby zdolne do prowadzenia jej spraw. Sąd zauważa przy tym, że rejestrowy adres siedziby przedsiębiorcy nie stanowi dodatkowego, poza nazwą i nr KSR identyfikatora przedsiębiorcy, bez znaczenia praktycznego, ale stanowi on adres, pod którym mieści się centrum aktywności przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 97 Kodeksu cywilnego, osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonym do obsługiwania publiczności poczytuje się w razie wątpliwości za umocowaną do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że wobec podatnika, szczególnie gdy jest zorganizowanym przedsiębiorcą [w tym wypadku w postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością] ciąży oczekiwanie należytego zrozumienia procedur prawnych, w tym podatkowych i starań o własne sprawy.

Skarżąca natomiast nie przedstawiła dowodów, które należałoby włączyć do tego postępowania, a które uzasadniałyby jej tezy, kwestionujące ustalenia dokonane w postępowaniu. Na uwagę zasługuje, że w interesie Strony leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów, bowiem dysponentem wiedzy o okolicznościach istotnych dla dokonania ustaleń w sprawie wiedzę ma tylko podatnik zaś jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje. Godne uwagi w tym zakresie są spostrzeżenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/04 [orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl], zgodnie z którymi "Nie jest tak, jak utrzymuje skarżąca, iż cały ciężar dowodowy spoczywa na organach podatkowych, gdyż podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeżeli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony". Ponadto, z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wynika także obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza tam gdzie podatnik miałby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Organy są obowiązane gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, ale nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 15/07, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

8. Skarżąca postawiła też zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie przez organy materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż P. sp. z o.o. poprzez posłużenie się fikcyjnymi fakturami zakupu VAT, na których jako wystawca widnieje T. sp. z o.o. dokonała zamiany wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na dostawy krajowe, zaś po zamianie źródeł pochodzenia towaru przefakturowała elektronikę użytkową na rzecz Skarżącej, która następnie przefakturowała towar na rzecz kolejnych podmiotów. Zatem z ustalonego stanu faktycznego popartego zgromadzonymi w sprawie dowodami wynika, że celem zawierania transakcji pomiędzy kolejnymi podmiotami było wygenerowanie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez następny podmiot w fikcyjnym łańcuchu dostaw. Ponadto, w toku postępowania kontrolnego ani Skarżąca ani żaden z jej kontrahentów nie okazał żadnej umowy dotyczącej dostaw elektroniki użytkowej, przeciwnie – transakcje były dokumentowane wystawianymi fakturami, oraz – jeśli chodzi o nabycie przez Skarżącą towarów, historia obiegu towarów znajdowała wyraz w znacznej mierze w dokumentach jedynie magazynowych [opisana wyżej rola D. sp. z o.o. w dokumentowaniu przesunięć towaru].

Zatem biorąc powyższe pod uwagę zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej uznano za niezasadny.

9. W ocenie Sądu, wobec prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego, trafną jest dokonana przez organy kwalifikacja prawna opisanych operacji, w tym uznanie, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym w charakterze "znikającego podatnika", to jest podmiotu zarejestrowanego jako podatnik dla celów podatku VAT, który z zamiarem oszustwa nabywa towary lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie nie płacąc podatku VAT, a następnie zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT i nie wywiązuje się z obowiązków odprowadzenia podatku VAT do właściwego organu podatkowego. Zdaniem Sądu prawidłowe było – w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy – uznanie przez organy prowadzące postępowanie, że Skarżąca brała udział w mechanizmie oszustwa typu karuzelowego, występując w roli "znikającego podatnika". W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że skarżąca Spółka, występując w roli tzw. "znikającego podatnika" świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. Wbrew zatem zarzutom, skargi organy podatkowe obu instancji – o czym świadczy obszerne uzasadnienie zaskarżonych decyzji skonstruowane zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej – nie ograniczyły się wyłącznie do teoretycznych rozważań dotyczących oszustwa podatkowego i jego mechanizmu, lecz podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, w oparciu o które przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których uczestniczyła skarżąca Spółka nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd zauważa, że w literaturze, wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi [świadomie bądź nie] w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się jednakże, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można tez posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako "oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej" [T. Pabiański, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Bankier.pl, www.bankier.pl].

Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe [M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.].

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. "znikającego podatnika", czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku od towarów i usług należnego [wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot], albo wyłudzenia podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych.

Jak pokazuje praktyka, podmioty – dokonujące rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego – często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu albo dokonują takiej rejestracji pod uniwersalnym i niezobowiązującym adresem, korzystając z wirtualnych biur. Rejestracji dokonuje często osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji czy też informacji o osobach faktycznie kierujących działalnością podmiotu, nie posiada dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "spółki-wydmuszki", "spółki-słupa", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi. Często jest to także osoba o nieuchwytna i trudna do zidentyfikowania; pozostająca w trudnej sytuacji życiowej lub finansowej; albo obcokrajowiec, którego przejawów działalności nie sposób uchwycić.

W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku od towarów i usług podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami, na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być wyjątkowo rzetelne – brak w nich jakichkolwiek błędów matematycznych [kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów].

Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT – a w konsekwencji – mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego [R. Lipniewicz, op.cit.].

Znikający podatnik jest więc kluczowym elementem w znanych obecnie konstrukcjach karuzelowych jako podmiot [teoretycznie jedyny], który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług. Nadana mu przez doktrynę zachodnioeuropejską nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce znikający podatnik korzysta możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych krajów członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on podatku w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane.

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla znikających handlowców, z drugiej zaś jako nabywcy [bezpośredni albo pośredni] tych samych produktów zbywanych w ramach WDT [albo eksportu] przez brokerów. Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej [T. Pabiański, op.cit.].

W podobny sposób, choć innymi określeniami dla poszczególnych ról jego uczestników charakteryzuje sposób funkcjonowania oszustwa typu "karuzeli podatkowej" opinia Rzecznika Generalnego Damasa Ruiza – Jaraba Colomera w sprawie C-439/04 i C-440/04, w punktach 27-31:

"27. Handel wewnątrzwspólnotowy jawi się jako idealny teren dla unikania podatku VAT, które może przybierać różne formy, aczkolwiek zawsze zorganizowane jest w formie »łańcucha«.

28. W swojej najprostszej formie przebiega w następujący sposób:

– A [»spółka instrumentalna«] dokonuje dostawy zwolnionej z podatku dla B [»operator karuzeli podatkowej" lub »znikający operator«], z państwa członkowskiego X do państwa członkowskiego Y;

– B, która nabyła dobra bez płacenia podatku VAT, odsprzedaje je C [»agentowi«] w swoim państwie członkowskim Y, od którego pobiera podatek, i znika niedługo potem bez jego wpłacenia na rzecz budżetu państwa;

– C odlicza podatek VAT odpowiadający jego zakupom od B i rozprowadza towar na rynku państwa Y, pobierając podatek VAT.

29. Szkoda dla budżetu państwa jest równa kwocie podatku zapłaconego B przez C, który go nie odprowadził.

30. W niektórych wypadkach w celu zatarcia związku pomiędzy B a C wprowadzanych jest jedno lub kilka przedsiębiorstw D [»spółki pośredniczące« lub »spółki ekrany«].

31. »Łańcuch" przybiera formę »karuzeli«, w sytuacji gdy zamiast ograniczać się do terytorium jednego państwa Y, agent C wykonuje dostawę zwolnioną z podatku do jednostki znajdującej się w państwie pochodzenia dóbr, X, którą mogłaby także być spółka instrumentalna A. W tymże państwie można powtarzać fortel w nieskończoność. Oszustwo następuje w chwili wystąpienia przez C o zwrot podatku" [autor Opinii w przypisie rozróżnia sytuację braku obrotu towarem, wskazując, że w tym co nazywa się "oszustwem typu dokumentacyjnej karuzeli podatkowej" nie ma nawet towarów, które zastępowane są zwykłym obrotem faktur].

Na gruncie rozpoznawanej sprawy organy, uwzględniające ustalone w sprawie okoliczności prawidłowo zakwalifikowały aktywność Skarżącej jako "znikającego podatnika".

Organy podatkowe w znamienny sposób określiły Skarżącą jako " podmiot uśpiony", tj. podmiot, który przez określony czas nie dokonuje faktycznych transakcji a jego celem jest wejście w łańcuch dostawców we właściwym momencie, dokonanie transakcji na dużą skalę w bardzo krótkim okresie czasu i zakończenie swej działalności nie uiszczając do budżetu należnego podatku VAT. Podmiot taki do momentu zrealizowania dużych transakcji prawidłowo wywiązuje się z obowiązków uiszczania podatków, natomiast kontakt z nim jest utrudniony lub niemożliwy, a jeśli nawet dokonuje transakcji, to opiewają one na niewielkie kwoty; jest to podmiot gospodarczy utworzony i zarejestrowany do celów podatku VAT, który z zamiarem oszustwa nabywa towary, bądź pozoruje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, a następnie zbywa go z uwzględnieniem podatku VAT nie przekazując należnego podatku do właściwego organu.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie potwierdza, że Skarżąca była kolejnym ogniwem w łańcuchu podmiotów, w którym brały również udział kolejno T. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Podmioty te w krótkim czasie dokonywały operacji na znaczne kwoty [wygenerowały obroty] i z tego tytułu nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych. Ponadto w ramach tego łańcucha dostaw występowały kolejne podmioty, które również odliczały podatek naliczony wygenerowany na podstawie faktur VAT wystawionych kolejno przez T. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i Skarżącą, tj. M. sp. z o.o., T., A. sp. z o.o.

Konkludując powyższe, należy stwierdzić, że wystawiane faktury VAT w ustalonym łańcuchu dostaw nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych dotyczących obrotu elektroniką użytkową. O nierzetelności kwestionowanych transakcji świadczą, przykładowo charakter i zakres prowadzonej działalności gospodarczej, podmioty w niej uczestniczące, sposób finansowania transakcji, brak deklaracji podatkowych a także ukrywanie przez organami skarbowymi charakteru i rozmiarów działalności – wszak istotna część uczestników operacji, poczynając od brytyjskiego oraz cypryjskiego dostawcy elektroniki, po T. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. okazała się być nieuczciwymi podatnikami.

10. Do opisanego stanu zastosowanie znajduje przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, który przewiduje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce [faktyczne nabycie towaru lub usługi]. Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych [por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18.05.2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 26.08.2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08, orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19.06.2009 r., sygn. I FSK 388/08, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Stanowisko powyższe potwierdza dodatkowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C–342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17[2] podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, realną, mającą uzasadnienie gospodarcze dokonaną transakcją a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego.

Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle obu przytoczonych przepisów, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, zaś w sytuacji, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty.

Celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r, sygn. I FSK 900/08, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Takiemu działaniu sprzeciwia się brzmienie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Posiadanie faktury lub dokumentu celnego jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś fakt czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są więc obowiązane do badania nie tylko wysokości kwot podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 lutego 2008 r., sygn. I SA/Kr 254/07, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 lutego 2010 r., sygn. 432/09, orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

Z tych względów wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność i podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Wr 368/09, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie [zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.], nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę [zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C–7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep]. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot [zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO].

Konsekwencją powyższego jest obowiązek podatnika chcącego skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zadbania o to, by możliwe było stwierdzenie, że zdarzenia gospodarcze opisane w fakturze lub dokumencie celnym miały miejsce. To podatnik zatem powinien posiadać zdolność do wykazania nie tylko tego, że posiada odpowiedni dokument opisujący zdarzenia gospodarcze ale także, że ten dokument [faktura lub dokument celny] wystawiono w następstwie konkretnej umowy, w wykonaniu rzeczywiście mającego miejsce zobowiązania a wreszcie tego, że to zobowiązanie jest ważne.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala natomiast na obniżenie podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza wniosek organów obu instancji, że dostawy elektroniki użytkowej udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. sp. z o.o. w W. w rzeczywistości nie zostały przez ten podmiot wykonane na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego.

Skarżąca konsekwentnie prezentuje stanowisko, że faktury dokumentują rzeczywiście wykonane na jej rzecz dostawy, nie przedstawiła jednak na tę okoliczność żadnych dowodów.

W tym okolicznościach zasadne było także ustalenie, że księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelne, skoro dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Biorąc pod uwagę dokonane w sprawie ustalenia Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust.3a pkt 4 lit a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez wadliwe zastosowanie i uznanie, że faktury zakupu i sprzedaży elektroniki użytkowej przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji; art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez wadliwe zastosowanie, a w istocie niezastosowanie w sprawie i uznanie, że Skarżąca nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego w związku z fakturami dokumentującymi zakup elektroniki użytkowej.

Bezpodstawny okazał się tym samym również zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej przez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadzonych przez Skarżącą ksiąg za nierzetelne, nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uznaje się na rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty [art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej]. W myśl art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy [art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej], a zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, za księgi podatkowe uważa się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Z kolei zgodnie z art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów [art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej] a odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie [art. 193 § 7 Ordynacji podatkowej]. Natomiast stosownie do art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Oznacza to, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych [rzeczywistości gospodarczej], jakie mogą mieć znaczenie dla określenia wysokości podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone, zaś przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Trafnie podkreślił organ odwoławczy, że nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. "pustych faktur", może także polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu.

Skoro zapisy dokonywane w księgach Skarżącej obejmują operacje, które nie miały miejsca, to nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zasadny jest więc wniosek, że księgi są w tej mierze nierzetelne, zaś postawiony zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej – nie zasługuje tym samym na akceptację.

12. Ponadto Skarżąca w rejestrach sprzedaży VAT za październik, listopad i grudzień 2011 r. wykazała sprzedaż mających pochodzić od P. sp. z o.o. towarów w postaci elektroniki użytkowej [marki [...], [...], [...], [...]] na rzecz: M. sp. z o.o. w L., T. w W., A. sp. z o.o. w W. a także – w grudniu 2011 r. została wykazana transakcja z D. sp. z o.o. w W..

Ponieważ Skarżąca nie nabyła towarów od P. sp. z o.o., to tym samym wprowadziła do obrotu prawnego faktury sprzedaży VAT wystawione na rzecz M. Sp. z o.o., T. i A. sp. z o.o. nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, co czyniło zasadnym zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. W myśl natomiast art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Niezależnie przy tym od braku powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z niewykonaniem czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług, tj. sprzedaży towarów, na podstawie art. 108 ust. 1 powołanej ustawy Skarżąca obowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez Siebie fakturach VAT.

Kwota do zapłaty wynikająca z art. 108 ustawy o VAT, nie stanowi części rozliczenia miesięcznego na zasadach ogólnych.

W myśl art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Taka faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych prowadzonych przez podatników. Jednak w przypadku wystawienia faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które realnie nie zaistniało, a więc gdy po stronie rzekomego sprzedawcy nie powstał obowiązek podatkowy, obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Tak samo jest – w myśl art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Powyższe potwierdza orzecznictwo, które mówi, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje więc szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 748/10, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Podobnie, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług powstaje zatem przez sam fakt jej wystawienia, przy czym podatek określony w ww. przepisie jest podatkiem szczególnym. Obowiązek ten wystąpi zawsze, gdy zostanie wystawiona faktura. Obejmuje więc swoim zasięgiem nie tylko przypadki, gdy doszło do opodatkowania sprzedaży podczas gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana. lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. "pustą fakturą" albo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Wobec tego do zastosowania tej regulacji wystarczy sam fakt wystawienia faktury [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 402/13, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Ponadto, ustalenie, że faktury podlegają dyspozycji art. 108 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, iż podatek wykazany na takich fakturach nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług. Charakter kwot wykazanych w fakturach jako podatek należny, w istocie niebędącym jednak takim podatkiem, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tych kwot systemem rozliczeń dokonanym przez Podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

Przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada standardom art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [DZ.U.UE.L.2006.347.1, który mówi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 11 kwietnia 2013 r. W sprawie C-138/12 Rusedespred OOD podkreślił, że przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 Dyrektywy Rady 112, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii - zasadą neutralności podatkowej; organy skarbowe i podatkowe państw członkowskich mogą powoływać się na normę wynikającą z przepisu art. 203 Dyrektywy Rady 112 tylko w sytuacji, gdy ma to na celu wyeliminowanie ryzyka popełnienia przestępstwa lub oszustwa podatkowego. Stosowanie przepisu art. 203 Dyrektywy Rady 112 nie jest bezwarunkowe. Ograniczone jest poprzez nadrzędną zasadę neutralności podatkowej, która stanowi fundament wspólnego systemu podatku VAT. W wyroku C-454/98 w sprawie Schmeink&Cofreth AG & Co. KG a FinanzamtBorken oraz Manfred Strobel a FinanzamtEsslingen, Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził natomiast, że "jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT [wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź – mimo, iż faktura została faktycznie wykorzystana - jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze], podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze".

Powyższe znaczenie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług akcentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11 [orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl ] stwierdzając, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT.

Trafnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w W. opierając się na ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 197/13 dostrzegł, że zasadne jest określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli:

1) w momencie wydawania decyzji faktury są w obrocie i nie zostały skorygowane przez podatnika,

2) samo wystawienie korekt faktur [czy też wydanie decyzji ostatecznych] nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych,

3) w takim przypadku odbiorca faktur powinien skorygować swoje rozliczenie w zakresie podatku VAT i uregulować powstałą należność podatkową. Podobnie gdy rozliczenie odbiorcy dokonywane jest w drodze decyzji, gdzie również odliczony przez odbiorcę podatek VAT powinien być zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji.

W rozpoznawanej sprawie ustalono, że sporne transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie miały miejsca, a w konsekwencji, że nie mogły także mieć miejsca dalsze transakcje sprzedaży towaru przez Skarżącą.

Okoliczności ustalone w sprawie wskazują, że transakcje zakupu oraz sprzedaży elektroniki użytkowej dokonywane przez Skarżącą z podmiotami, mającymi być dalszymi nabywcami świadczą o ich fikcyjności i stanowią ogniwo transakcji o charakterze karuzelowym. Faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącą znajdują się w obrocie zaś wykazany na nich towar został jedynie przefakturowany na kolejne podmioty w łańcuchu dostaw, by finalnie zostać wykazany jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a jedynie w pojedynczych przypadkach jako dostawa krajowa.

W postępowaniu nie miała także miejsca korekta deklaracji, w ramach której zostałby skorygowany podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Skarżącą, a tym samym nie odprowadzono powstałej należności podatkowej.

Jeśli chodzi o dalszy los spornego towaru, to w odniesieniu do M. sp. z o.o. w L. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił, że podmiot ten posiada oryginały 33 faktur VAT wystawionych przez Skarżącą – faktury VAT zostały zapłacone i ujęte w rejestrach zakupu VAT i wykazane w deklaracjach VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2011 r.; podmiot ten nie posiadał własnych pomieszczeń magazynowych zaś obsługą logistyczną nabywanych oraz sprzedawanych przez ww. spółkę towarów handlowych zajmowała się firma spedycyjno-logistyczna D. sp. z o.o. w B.. Zakupiona od Skarżącej elektronika użytkowa w całości została sprzedana do pięciu dalszych podmiotów: F.H.U. D.sp. z o.o. w S., A. sp. z o.o. w Z., E. w Z., D. sp. z o.o. w L. oraz A. S.A. w W.. Na podstawie faktur VAT, dokumentów PZ i WZ, wyciągów z rachunków bankowych oraz dokumentów CMR ustalono, że towar w całości został przefakturowany najpierw do odbiorców krajowych jako dostawa na terytorium kraju, a następnie do odbiorców zagranicznych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jeśli chodzi o kolejnego odbiorcę Skarżącej, T. w W. ustalono, że podmiot ten posiada w swojej dokumentacji księgowej 23 faktury zakupu elektroniki użytkowej wystawione przez Skarżącą, które zostały zapłacone i ujęte w odpowiednich rejestrach zakupu VAT za październik, listopad i grudzień 2011 r., a zakupiona od Skarżącej elektronika użytkowa w całości została sprzedana do podmiotów: A. S.A. w W., S. sp. z o.o. w W., A. S.A. we W., A. sp.j. S. R. w C., C. s.r.o. w P.. Na podstawie faktur VAT, dokumentów PZ i WZ, wyciągów z rachunków bankowych oraz dokumentów CMR ustalono, że towar w całości został przefakturowany najpierw do odbiorców krajowych jako dostawa na terytorium kraju, a dalej do odbiorców zagranicznych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub tylko do odbiorców krajowych albo bezpośrednio jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jeśli chodzi o A. sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten całość zakupionej od Skarżącej elektroniki użytkowej sprzedał na rzecz N. S.A. w Z.. Na podstawie faktur VAT, dokumentów PZ i WZ, wyciągów z rachunków bankowych oraz dokumentów CMR ustalono, że towar w całości został przefakturowany najpierw do odbiorcy krajowego jako dostawa na terytorium kraju, a dalej do odbiorców zagranicznych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jeśli zaś chodzi o sprzedaż przez Skarżącą towarów na rzecz D. sp. z o.o., ustalono że adres wskazany jako siedziba D. sp. z o.o. jest adresem biura wirtualnego, które należy do C. sp. z o.o. a Prezesem jej Zarządu jest Pan G. M. [ta sama osoba założyła też rzekomego dostawcę elektroniki na rzecz Skarżącej, tj. P. sp. z o.o. – Pan G. M. był wspólnikiem tej spółki od 5 stycznia 2011 r. do 24 marca 2011 r.]. Jednocześnie C. sp. z o.o. do 8 listopada 2011 r. była wspólnikiem D. sp. z o.o. a Prezesem jej Zarządu był również Pan G. M.. W dniu 8 listopada 2011 r. Prezesem Zarządu D. sp. z o.o. został obywatel Wielkiej Brytanii – Pan C. K., z którym kontakt okazał się niemożliwy. W odniesieniu do faktury VAT wystawionej na rzecz D. sp. z o.o. która została wprowadzona przez Skarżącą do obrotu, w świetle ustalenia, że Skarżąca nie dokonywała zakupu elektroniki, trafnie uznano ten zapis w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2011 r. dotyczący transakcji z D. sp. z o.o. za niedokumentujący rzeczywistej dostawy towarów a w konsekwencji, że przedmiotowa transakcja nie została dokonana w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej przez Skarżącą, bowiem wykazywała ona sprzedaż towaru, którego nie nabyła od wystawcy faktur. W ocenie Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, 121 § 1 i § 2, 122, 180, 181, 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, w tym w zakresie nierzetelności ksiąg są prawidłowe. Trafne i znajdujące oparcie w materiale dowodowym są ustalenia, o nierzetelności wymienionych faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich zaewidencjonowanie przez Skarżącą skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego oraz obrotu. Niezasadny okazał się również zarzut wskazujący na bezpodstawne uznanie przez organy ksiąg Skarżącej za nierzetelne [zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej].

Nie znalazły potwierdzenia także zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; art. 88 ust.3a pkt 4 lit a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit., art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] skargę oddalił.