Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 130/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 i  ust. 2a, poz. 31 zał. nr 3, poz. 23 zał. nr 10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 98 ust. 1 i ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2013 r. [...] Sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.11 wtedy, gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 dni.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem wyrobów spożywczych. W swojej ofercie produktowej Spółka posiada m.in.:

- wyroby ciastkarskie i ciastka klasyfikowane do pozycji 10.71.12 PKWiU z 2008 r. (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.; Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.; dalej: PKWiU);

- wyroby piekarskie (pieczywo) klasyfikowane do pozycji 10.71.11.

Data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia dla części towarów, przekracza odpowiednio: 14 lub 45 dni (towary z kodu 10.71.12 PKWiU) i 14 dni (towary z kodu 10.71.11 PKWiU). Zainteresowany od 1 stycznia 2011 r. dostawy krajowe tych towarów, w razie przekroczenia powyższych terminów, opodatkowuje 23% stawką VAT dla towarów z kodu 10.71.12 PKWiU i 8% stawką VAT dla towarów z kodu 10.71.11 PKWiU.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w opisanej sytuacji faktycznej i zdarzeniu przyszłym Spółka może stosować obniżoną 5% stawkę VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.11 "Pieczywo świeże" wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 dni?

Zdaniem wnioskodawcy, dostawa krajowa pieczywa świeżego z kodu 10.71.11 PKWiU powinna być opodatkowana 5% stawką VAT, również wtedy, gdy daty minimalnej trwałości lub terminy przydatności do spożycia przewidziane dla tych towarów przekraczają odpowiednio 45 (a w okresie do 1 kwietnia 2011 r. - 14) lub 14 dni.

Wnioskodawca wskazał, że pytanie interpretacyjne Spółki dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. z uwzględnieniem zmian wprowadzonych do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) - 1 kwietnia 2011 r.

W ramach powyższych zmian w ustawie o VAT wprowadzono nowe oznaczenia, klasyfikacyjne dla towarów objętych zgodnie z art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT obniżoną stawką VAT i wymienionych w załącznikach nr 3 i nr 10 do ustawy o VAT. Ich celem było dostosowanie przepisów podatkowych do zmienionej w 2008 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W szczególności, w załączniku nr 3 do ustawy o VAT zmieniono numerację i opisy kodów PKWiU: pozycja 25 obejmująca grupowanie 15.81.1 PKWiU z 1997 r. - "Pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże" została zastąpiona pozycją 31 obejmującą grupowanie 10.71.11 PKWiU "Pieczywo świeże" oraz pozycją 32, obejmującą grupowanie 10.71.12 PKWiU "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże". Dodatkowo, opis PKWiU dla towarów z grupowania 10.71.12 PKWiU uzupełniono o kryterium warunkujące stosowanie stawki obniżonej do ich dostawy w kraju. Taką stawką, zgodnie z nowym brzmieniem pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zostały, w okresie do 31 marca 2011 r., objęte wyłącznie takie towary, dla których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni; w okresie od 1 kwietnia 2011 r. w związku z kolejną zmianą ustawodawczą terminy te zostały wydłużone do 45 dni. Towary z dłuższą niż 14 albo 45 dni datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia są od 1 stycznia 2011 r. opodatkowane 23% stawką VAT.

Analogiczne ograniczenia w stosowaniu stawek obniżonych zostały przewidziane w ustawie o VAT od 1 stycznia 2011 r. dla pieczywa świeżego z kodu 10.71.11 PKWiU (pieczywo przekraczające 14-dniową datę minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia było do końca marca 2011 r. opodatkowane 23% VAT), przy czym zostały one częściowe zniesione w ramach nowelizacji ustawy o VAT obowiązującej od 1 kwietnia 2011 r. Od tego dnia, pieczywo świeże z terminem minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia przekraczającym 14 dni jest opodatkowane 8% stawką VAT. Pieczywo pozostałe, o terminie minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia krótszym niż 14 dni, jest opodatkowane 5% stawką VAT (por. art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT oraz pozycję 31 załącznika nr 3 i pozycję 23 załącznika nr 10 do ustawy o VAT).

Zmiany wprowadzone do ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. (z modyfikacjami z kwietnia 2011 r.) nie zostały w jakiś szczególny sposób uzasadnione.

Ze stenogramów sejmowych z prac nad ustawami nowelizującymi ustawę o VAT oraz wypowiedzi Ministerstwa Finansów wynika, że jednym z celów była promocja spożycia produktów świeżych. Samo kryterium owej świeżości wprowadzone do ustawy o VAT ma charakter subiektywny i ocenny - na etapie prac parlamentarnych termin ten byt dowolnie, bez głębszego uzasadnienia modyfikowany; ponadto treść stenogramów z prac w komisji sejmowej zajmującej się projektem wskazuje, że bez względu na kryterium świeżości de facto w obu kategoriach produktowych występują dokładnie te same towary (tj. identyczne produkty będą klasyfikowane jako "świeże" objęte niższym VAT bądź jako "nieświeże" objęte wyższym VAT wyłącznie na podstawie terminów przydatności do spożycia wskazanych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT).

Swoje stanowisko Spółka opiera na wnioskach wynikających z porównania brzmienia przepisów krajowych i odpowiednich przepisów wspólnotowych normujących zasady stosowania stawek obniżonych w przypadku dostawy krajowej produktów spożywczych. Przepisy wspólnotowe nie wprowadzają żadnych warunków w stosowaniu stawek obniżonych dla towarów z pozycji 32 załącznika nr 3 i pozycji 23 z załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Takich warunków nie powinny zatem zawierać również przepisy polskie. Przepisy te należy zatem wykładać w taki sposób, jakby warunków tych w ogóle nie było.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2013 r.nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2, ust. 2a, art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, art. 96, art. 98 ust. 1 ust. 2, ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, oraz pomocniczo art. 45 ust. 1, ust. 2, art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., Nr 136, poz. 914 ze zm.) i art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 187, poz. 1577 ze zm.).

Organ wyjaśnił, że pod poz. 31 załącznika nr 3 do ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. - zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 10.71.11 "Pieczywo świeże".

W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r. powyższa poz. 31 załącznika nr 3 do ustawy brzmiała następująco: "PKWiU ex 10.71.11.0 - Pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni".

Jednocześnie w załączniku nr 10 do ustawy pod poz. 23 wymieniona jest grupa produktów, która korzysta z preferencyjnej 5% stawki podatku. Mianowicie jest to "Pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni" oznaczone PKWiU ex 10.71.11.0.

Powyższy zapis w takim brzmieniu obowiązuje od 1 kwietnia 2011 r. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. powyższy zapis brzmiał następująco: "PKWiU 10.71.11.0 - Pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni".

Organ podkreślił, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku albo wyłączenia tylko do towarów lub usług, należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług). Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy tylko danego towaru lub danej usługi z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Ponadto, z objaśnienia "1" do załącznika nr 3 do ustawy wynika, że wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 8%, nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Oznacza to, że jeżeli dany towar (lub usługa) jest wymieniony w załączniku nr 3 jako opodatkowany stawką 8%, a jednocześnie został wymieniony w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT jako zwolniony od podatku lub w załączniku nr 10, jako objęty opodatkowaniem stawką 5% stosowanie stawki podatku z załącznika nr 3 (stawka 8%) do ustawy jest wyłączone na rzecz zwolnienia od podatku lub opodatkowania stawką 5%.

Natomiast stosownie do objaśnienia "2" do załącznika nr 10 do ustawy, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawką 0%.

Organ wskazał, że dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku VAT dla produktów wymienionych pod symbolem PKWiU 10.71.11.0 w okresie od 1 kwietnia 2011 r. nie jest istotna data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia. Natomiast w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r. istotne jest - zgodnie z brzmieniem poz. 31 załącznika nr 3 ustawy w tym okresie - spełnienie dodatkowego warunku określonego w rubryce "nazwa towaru lub usługi" tego załącznika, tj. aby data minimalnej trwałości produktu, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami, nie przekraczała 14 dni, a w przypadku oznaczenia tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekraczał 14 dni.

Spełnienie powyższego warunku - w okresie od 1 stycznia 2011 r. do chwili obecnej - jest konieczne również dla zastosowania stawki obniżonej w wysokości 5% na podstawie poz. 23 załącznika nr 10 do ustawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy organ stwierdził, że przy dostawie opisanych we wniosku towarów, sklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 10.71.11 - "pieczywo świeże", gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 dni, stawka podatku obniżona do 5% nie ma zastosowania.

Należy jednak zauważyć, że począwszy od 1 kwietnia 2011 r. do dostawy tych towarów stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 31 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. stawka obniżona nie miała zastosowania - z uwagi na niespełnienie obowiązującego w tym okresie warunku dotyczącego terminu trwałości produktu, który nie mógł przekraczać 14 dni - należało więc przy sprzedaży tych wyrobów stosować stawkę podstawową w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem, z powyższych rozważań wynika, że w przypadku pieczywa świeżego, którego data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 dni nie można stosować obniżonej 5% stawki podatku VAT, ze względu na niespełnienie warunku wynikającego z poz. 23 załącznika nr 10 do ustawy.

Odnosząc się do twierdzeń zainteresowanego organ wskazał, że zgodnie z art. zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112"), państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej Dyrektywy. Zatem załącznik nr III do Dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Z ust. 3 tego artykułu wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powyższego przepisu wynika zatem, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą się zatem posłużyć nomenklaturą scaloną, jednakże nie mają takiego obowiązku. Przepis ten pozwala państwom członkowskim na przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową (tak jak w przypadku przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU.

Należy zauważyć, że art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (...). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych.

Jak już powyżej wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Zatem podkreślić należy, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Organ argumentował, że możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy 112 wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

Należy zauważyć, że ww. przepisy art. 98 ust. 2 oraz załącznika III Dyrektywy oraz żadne inne przepisy Dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, iż szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych Dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu. Należy zatem podkreślić, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy wskazać, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Pod tym względem uregulowania obowiązujące w Polsce są porównywalne z rozwiązaniami stosowanymi w wielu krajach Unii Europejskiej. W Polsce na podstawowe produkty spożywcze obowiązuje najniższa dopuszczalna w państwach członkowskich Unii stawka obniżona w wysokości 5% (szczegółowy wykaz tych produktów wymieniony jest w załączniku nr 10 do ustawy). Ponadto, wiele produktów spożywczych opodatkowanych jest stawką podatku w wysokości 8% (z wyjątkiem m.in. takich produktów jak: alkohol, kawa, herbata, kakao, czekolada, słodycze).

Mając na uwadze konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3 i nr 5, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Organ wskazał, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy 112. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Rzecznik generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej zabrania w szczególności różnego traktowania w zakresie podatku od wartości dodanej towarów lub usług tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie, wobec czego takie towary i usługi należy poddać jednolitej stawce podatkowej. Przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Dokonując analizy w zakresie, czy towary opisane we wniosku są względem siebie podobne lub konkurencyjne należy zauważyć, że dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Należy także podkreślić, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

Odnosząc się do podniesionych kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych, organ zauważył, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy 112, wprowadził obniżoną 5% stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.11.0 " Pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni".

Należy zauważyć, iż wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria m.in. minimalnej trwałości dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i nie spełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych o różnym terminie przydatności do spożycia pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Jeżeli zatem, pieczywo świeże, o których mowa we wniosku, którego data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również przekracza 14 dni, sklasyfikowane - jak wskazał wnioskodawca - do grupowania 10.71.11.0 według PKWiU z 2008 r., nie zostało wymienione w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, to zainteresowany nie ma/nie będzie miał możliwości zastosowania obniżonej do 5% stawki podatku do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy, po uwzględnieniu kontekstu wspólnotowego.

Reasumując, w opisanej sytuacji faktycznej i zdarzeniu przyszłym Spółka nie może/nie będzie mogła stosować obniżonej 5% stawki VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.11 "Pieczywo świeże" wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 dni.

Odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 697/12 wskazanego przez wnioskodawcę, organ stwierdził, że jest to rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże ono strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Tym samym nie ma ono wpływu na stanowisko organu.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia z [...] stycznia 2014 r. złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 23 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.,

- art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112, w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE),

- art. 1 ust. 2 Dyrektywa 112 oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE.

Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła, że interpretacja wydana przez Dyrektora IS jest nieprawidłowa. W jej opinii wynika to przede wszystkim z dokonanej przez Dyrektora IS błędnej oceny istoty sporu - Dyrektor IS utożsamił samą możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych z uznaniem praktycznie nieograniczonego prawa do różnicowania stawek VAT w obszarze tego samego asortymentu towarowego, np. w oparciu o dodatkowo przewidziane kryteria - tu: rozróżnienia stawki VAT dla tych samych produktów ze względu na daty ich minimalnej trwałości czy terminy przydatności do spożycia.

Jak zaznaczyła skarżąca w złożonym wniosku nie kwestionowała prawa państwa do wprowadzenia stawek obniżonych do wybranych produktów. Spółka wskazała wyraźnie, że art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 dopuszcza stosowanie przez państwa członkowskie jednej lub dwóch stawek obniżonych do dostaw towarów i świadczenia usług z kategorii określonych w załączniku III Dyrektywa 112. Załącznik III w pkt 1 wymienia, jako jedną z kategorii towarów środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Spółka nie neguje zatem, że w art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 ustanowione zostało uprawnienie dla państw członkowskich, a nie obowiązek w zakresie możliwości wprowadzania obniżonych stawek VAT dla towarów wymienionych w załączniku III pkt 1 do Dyrektywy 112 (co stanowiło kluczowy argument Dyrektora IS dla uznania w Interpretacji stanowiska Spółki za nieprawidłowe).

Zdaniem skarżącej, powyższa konkluzja nie obejmuje jednak pełnego spektrum zagadnień związanych z wprowadzaniem i stosowaniem stawek obniżonych przez państwa członkowskie. Fakt przyznania przez prawo unijne państwom członkowskim powyższego uprawnienia nie oznacza bowiem automatycznie, że uprawnienie to ma charakter całkowicie dowolny i nieograniczony - ograniczenia w tym zakresie wynikają z treści przepisów Dyrektywy 112 w obszarze stosowania stawek obniżonych, jak również z nadrzędnych zasad systemu VAT i prawa unijnego.

Za powyższym stanowiskiem w pierwszej kolejności przemawiają następujące względy:

a) harmonizacja przepisów unijnych w obszarze VAT zmierza do wprowadzenia powszechnego podatku od wartości dodanej sprzyjającego rozwojowi konkurencji i swobodzie przepływu towarów (punkt 4 preambuły do Dyrektywy 112); cel ten musi zostać uwzględniony w procesie interpretacji i oceny zgodności z prawem unijnym konkretnych rozwiązań przepisów prawa krajowego przyjętych w ustawie o VAT;

b) jeśli na podstawie art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 państwa członkowskie wprowadzą dla danych środków spożywczych stawki obniżone (a Polska z opcji tej skorzystała), mogą wyznaczyć granice w stosowaniu tych stawek odwołując się do kodów nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112).

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca zwróciła także uwagę, że doniosłość zasady neutralności fiskalnej oraz zakaz różnicowania stawek VAT dla produktów występujących w stosunku konkurencji (w szczególności w oparciu o kryterium terminu przydatności) jest podkreślana zarówno w orzecznictwie unijnym, jak i przez polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Argumentacja podniesiona w skardze została uzupełniona w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2014 r., w którym pełnomocnik skarżącej pogłębił uzasadnienie skargi, a także na rozprawie w dniu 23 lipca 2014, na której zwrócił uwagę na najnowsze orzecznictwo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy w opisanej sytuacji faktycznej i zdarzeniu przyszłym Spółka może stosować obniżoną 5% stawkę VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.11 "Pieczywo świeże" wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 dni?

Zdaniem Spółki występującej o udzielenie indywidualnej interpretacji dostawa tych towarów jest opodatkowana obniżoną stawką podatku w wysokości 5%, także wówczas gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 dni.

Natomiast organ zajmuje odmienne stanowisko twierdząc, że dostawa pieczywa świeżego, którego data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 dni nie można stosować obniżonej 5% stawki podatku VAT, ze względu na niespełnienie warunku wynikającego z poz. 23 załącznika nr 10 do ustawy.

W zaistniałym sporze Sąd podzielił argumentację skarżącej Spółki.

W zakresie powyższej problematyki wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 28 stycznia 2013 r. o sygn. akt I FSK 697/12 oraz z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12, a także Wojewódzkie Sądy Administracyjne m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2805/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 3222/13 – dostępne na stronach internetowych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że wprawdzie powyższe orzeczenia dotyczą towarów z kodu 10.71.12 PKWiU, jednakże wnioski z nich wynikające należy analogicznie przenieść na kwestię stosowania obniżonej stawki 5% dla towarów z kodu 10.71.11 PKWiU "Pieczywo świeże".

W pierwszym z ww. wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że zawężanie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek z grupowania PKWiU 10.71.12, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia narusza zasadę neutralności podatku VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów. Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela to stanowisko.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podstawowa podatku wynosi 22% (obecnie: 23%). Stosownie do treści art. 41 ust. 2a tej ustawy 2a dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W pozycji 31 załącznika nr 3 do ustawy wskazano ex 10.71.11.0 "Pieczywo świeże". Załącznik 10 pozycja 23 wymienia ex 10.71.11.0 "Pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni".

Powyższe regulacje stanowią implementację unormowań zawartych w art. 98 Dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W ustępie drugim wskazano, że stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W ustępie 3 tegoż artykułu doprecyzowano, że przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Chodzi tu oczywiście o nomenklaturę scaloną w rozumieniu przepisów UE, a więc rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE.L 256 z późn. zm.). W pozycji pierwszej załącznika III wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Wyżej wskazane unormowania prawa unijnego w zakresie stawki obniżonej wprawdzie przyznają pewien zakres swobody państwom członkowskim. Niemniej owa swoboda ograniczona jest wyżej cytowanymi unormowaniami oraz podstawowymi zasadami rządzącymi podatkiem od wartości dodanej, a wynikającymi z Dyrektyw. Harmonizacja przepisów dotyczących podatku od towarów i usług ma za zadanie ugruntowanie zasady konkurencyjności pomiędzy przedsiębiorcami z wszystkich krajów członkowskich. Stąd też prawodawca unijny odsyła do nomenklatury scalonej przy bliższym określaniu towarów objętych obniżoną stawką. Ponadto ważnym jest to, aby stawki podatku nie wpływały na konkurencyjność poszczególnych towarów zwłaszcza jeśli chodzi o podobne produkty.

Porównując zatem krajowe regulacje z zapisami prawa unijnego należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku z 28 stycznia 2013 r., że istnieją daleko idące sprzeczności w regulacjach polskich i unijnych dotyczących zakresu stosowania stawek obniżonych. Dyrektywa 112 umożliwia państwom członkowskim wyznaczanie granic stawek obniżonych jedynie poprzez odwołanie do systemu nomenklatury scalonej. Natomiast polski ustawodawca uzależnia zastosowanie stawek obniżonych od grupowania PKWiU, które oparte jest na wspólnotowym systemie klasyfikacji działalności gospodarczej CPA, a nie na nomenklaturze scalonej. Dlatego też należy przyjąć, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych powinien posługiwać się nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku.

Ponadto obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN. Ustawodawca krajowy bowiem włączając do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania nomenklatury scalonej różnicuje ich pozycję podatkową. Organ bowiem błędnie utożsamił samą możliwość wprowadzenia stawek obniżonych przez państwo członkowskie z prawem do różnicowania stawek dla tego samego asortymentu towarowego poprzez ustalanie ich daty minimalnej trwałości czy terminu przydatności do spożycia. Państwo członkowskie wprawdzie we własnym zakresie podejmuje decyzje, jakie produkty objąć stawkami obniżonymi, jednak granice stosowania tych stawek wyznacza nomenklatura scalona, a przepisy nie mogą naruszać konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego.

Należy przyjąć, że towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu wskazanych terminów ważności. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.11.0 PKWiU ujętych w poz. 23 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.11.0 PKWiU jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego. Zróżnicowanie stawek VAT dla dostawy tych samych towarów (tego samego kodu) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi - art. 34 TFUE.

Ustawa o VAT w pozycji 23 Załącznika nr 10 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie 112, ani w nomenklaturze scalonej, jak również w PKWiU, kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio klasyfikowane do kodu 10.71.11.0 czy 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.11.0 PKWiU jako "pieczywo świeże", objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN i PKWiU opodatkowane są stawką podstawową. Taką regulacją, ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy 112 dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od CN i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112 został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi.

Warto podkreślić, że określenia użyte w przepisie prawa unijnego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do przepisów państw członkowskich w celu ustalenia jego znaczenia i zakresu, należy zazwyczaj interpretować w sposób autonomiczny i jednolity w całej UE, a wykładnia ta musi uwzględniać kontekst danego przepisu i cel danej ustawy. Żaden przepis dyrektywy nie uprawnia zaś państw członkowskich do arbitralnego definiowania pojęcia "środki spożywcze" ani nie odsyła w tym zakresie do definicji prawa krajowego. Pojęcia użyte w przepisach Dyrektywy 112 nie mogą być dowolnie interpretowane przez państwa członkowskie.

Należy się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r., że przedmiotowa regulacja narusza podstawową i najważniejszą zasadę podatku VAT tj. zasadę neutralności. Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu.

W konsekwencji powyższego, w przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią unijnych przepisów warunkiem zastosowania stawek obniżonych w odniesieniu do produktów spożywczych jest wyłącznie umiejscowienie ich w kodzie nomenklatury scalonej, bez wprowadzania dodatkowych kryteriów. Zatem ustawodawca polski, określając warunki zastosowania stawki obniżonej dla przedmiotowych towarów był związany treścią art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznika III Dyrektywy 112, niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia.

Z powyższych powodów dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT dostaw krajowych obejmujących wskazane towary konieczne jest bezpośrednie oparcie się na unijnym porządku prawnym z pominięciem warunku 14 dni przydatności do spożycia. Z tych też względów należało uznać zarzuty skargi za zasadne.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 oraz art. 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.