Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 865/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par. 1, art. 153, art. 170, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 r. sprawy ze skargi EC na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ( [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] r. B. B. (dalej jako: "wnioskodawczyni", "zainteresowana" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia w tym podatku.

Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe zainteresowana wskazała, że zamierza podjąć działalność w zakresie organizacji i prowadzenia kursów dokształcających w zakresie psychoterapii. Czteroletni kurs psychoterapii został stworzony w oparciu o standardy Polskiego Towarzystwa Psychologicznego i Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego. Jest on adresowany do osób z wykształceniem wyższym: lekarzy, psychologów, pedagogów, pielęgniarek, pracowników socjalnych pracujących w placówkach zajmujących się ochroną zdrowia, gdzie stosuje się psychoterapię. Celem kursu jest uzyskanie przez uczestników przygotowania do samodzielnego, kompetentnego i zgodnego z zasadami etyki zawodowej, prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej głównie w zakresie podejścia systemowo-ericksonowskiego. Program kursu jest tak ułożony, aby uczestnik, oprócz ww. podejścia miał możliwość rozszerzyć umiejętności psychoterapeutyczne o inne podejścia takie jak psychodynamiczne oraz poznawczo-behawioralne. Program kursu obejmuje łącznie 1620 godzin. Uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie. Ponadto zainteresowana wskazała, że świadczone przez nią usługi będą usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, innymi, niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"). Zaznaczyła, że nie jest jednostką systemu oświaty i nie posiada akredytacji stosownego kuratora oświaty oraz, że świadczone usługi nie będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Wnioskodawczyni oświadczyła, że świadczone przez nią usługi będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. W związku z tym efektem prowadzonych przez nią kursów dokształcających w zakresie psychoterapii będzie kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe, tj. ww. cykl szkoleń obejmować będzie nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, a także będzie miało na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych uczestników szkoleń.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zainteresowana zadała organowi następujące pytanie: czy kursy prowadzone przez wnioskodawczynię korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o PTU?

Prezentując własne stanowisko w sprawie zainteresowana stwierdziła, że prowadzone przez nią kursy korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o PTU w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm. - w skrócie: "Dyrektywa 2006/112/WE" lub "Dyrektywa"). Zdaniem wnioskodawczyni, w jej przypadku nie będzie miało zastosowania ograniczenie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU, wymagające, by usługi podatnika świadczone były w formach i na zasadach określonych zgodnie z odrębnymi przepisami prawa. Ograniczenie to nie znajduje uzasadnienia w art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 2006/112/WE.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ stwierdził, że usługi szkoleniowe realizowane w ramach kursu psychoterapii, które będzie świadczyła wnioskodawczyni, nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU, albowiem ww. kurs nie będzie prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zainteresowana prowadząc kurs psychoterapii nie będzie spełniała również pozostałych warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia. W związku z tym świadczone usługi wykonywane w ramach kursu będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o PTU.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa B. B., pismem z dnia 18 kwietnia 2014 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o PTU w sprzeczności z treścią ww. przepisu Dyrektywy, art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/211 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L z 2011 r. Nr 23.3 - w skrócie: "rozporządzenie 282/11") poprzez jego niezastosowanie w sprawie, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwą wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, że działalność podatnika nie spełnia przesłanek zwolnienia od podatku, określonych w tym przepisie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 30 października 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 438/14, uchylił zaskarżoną interpretację. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o PTU stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W związku z tym Sąd uznał, że odnosząc art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wobec tego Sąd nakazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ wezwał skarżącą do wyjaśnienia, czy będzie ona prowadzić działalność, której celem będzie wykonywanie czynności w dziedzinie kształcenia lub przekwalifikowania, w interesie publicznym, i wskazanie jakie okoliczności będą o tym świadczyły.

Wywiedziona od powyższego orzeczenia przez Ministra Finansów skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 listopada 2016 r., o sygn. akt I FSK 248/15. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA stwierdził, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o PTU jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem NSA porównanie tych regulacji wskazuje na to, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o PTU nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych "w odrębnych przepisach". W konsekwencji wprowadzony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o PTU warunek objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez prowadzenie go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE. Zasadnie więc Sąd I instancji uznał, że w konsekwencji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o PTU nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Organ naruszył powołany przepis ww. Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Zdaniem NSA pomocne w tej mierze może być stanowisko zajęte przez TSUE w wyroku z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12. Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, należy mieć także na uwadze art. 44 rozporządzenia 282/2011, z którego wynika, że obejmuje zarówno "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem", jak i "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych".

W ocenie NSA kwestią wymagającą wyjaśnienia na gruncie badanej sprawy pozostaje to, czy świadczone przez skarżącą usługi mogły być kwalifikowane, jako "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem" lub jako "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" w rozumieniu art. 44 rozporządzenia 282/11. Mając na uwadze takie brzmienie przepisu, zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że z wniosku nie wynika, że skarżąca będzie prowadzić szkolenia w ramach instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie w rozumieniu ww. przepisu Dyrektywy 2006/112/WE.

Ponadto NSA stwierdził, że z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika niewątpliwie, że skarżąca spełnia jeden z warunków uzasadniających skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, tzn. opisana we wniosku organizacja i prowadzenie szkoleń stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu ustawy o PTU.

W konkluzji orzeczenia NSA stwierdził, że z uwagi na niewątpliwie wadliwą implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego, WSA prawidłowo zalecił, aby przepisy ustawy krajowej w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, tj. wymagające, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE stosować bezpośrednio.

W toku ponownego rozpoznania sprawy przez organ interpretacyjny, w piśmie z dnia 22 lutego 2017r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia 14 lutego 2017 r. zainteresowana potwierdziła, że będzie prowadzić działalność, której celem będzie wykonywanie czynności w dziedzinie kształcenia lub przekwalifikowania w interesie publicznym. Okolicznością to potwierdzającą będzie wpis (z dnia [...] 2014 r.) wnioskodawczyni do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (dalej w skrócie: "RIS") prowadzonego przez Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy w P.. Zainteresowana podkreśliła, że rejestr ten zawiera wykaz instytucji, które na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 674, ze zm. - w skrócie: "u.p.z.i.r.p."), uprawnione są do prowadzenia szkoleń osób bezrobotnych w celu uzyskania zawodu lub doskonalenia zawodowego. Przedmiot działalności zainteresowanej jest tożsamy, bez względu na to, czy kształci osoby bezrobotne, czy też pozostające już w zatrudnieniu, czy usługi świadczone są odpłatnie, czy też nieodpłatnie, czy są finansowane ze środków publicznych, czy ze środków własnych uczestnika. W przekonaniu skarżącej wpis do rejestru instytucji szkoleniowych oznacza, że państwo polskie uznało jednostkę za jednostkę, która ma potencjał i możliwości kształcenia, właśnie dla potrzeb doskonalenia zawodowego. W ten sposób, zdaniem wnioskodawczyni, spełniony został warunek potwierdzający, że spełnia ona cele analogiczne, do celów działania jednostki publicznej.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ stwierdził, że z treści wniosku wynika, że usługi wykonywane przez wnioskodawczynię nie korzystają ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o PTU, albowiem zainteresowana nie jest jednostką działającą w ramach systemu oświaty, uczelnią, jednostką naukową, ani badawczo rozwojową. W związku z powyższym organ uznał, że w takiej sytuacji należałoby przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie przez skarżącą ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o PTU. Mając jednak na względzie wydane w niniejszej sprawie wyroki sądów administracyjnych, organ stwierdził, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o PTU - jako niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE - nie znajdzie w sprawie zastosowania. Organ zaznaczył, że w ww. wyrokach sądy zobowiązały go, by w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonał analizy tego, czy świadczone przez wnioskodawczynię usługi szkoleniowe mogą być zwolnione od podatku bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc czy zainteresowana to podmiot, którego cele - w zakresie świadczonych usług - uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, to: 1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania; 2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Zdaniem organu z przepisów u.p.z.i.r.p. oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy (rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie rejestru instytucji szkoleniowych z dnia 27 października 2004 r. - Dz. U. Nr 236, poz. 2365, ze zm.) wynika jednoznacznie, że każda instytucja, która złoży poprawnie wypełniony wniosek i przedstawi wymagane dokumenty zostanie wpisana do rejestru. Uzyskanie wpisu wiąże się zatem ze spełnieniem warunków wyłącznie formalnych, brak jest natomiast postępowania, które weryfikowałoby prawdziwość danych zawartych we wniosku o wpis. Z powyższego organ wywiódł, że rejestr instytucji szkoleniowych nie ma cech charakterystycznych dla akredytacji, wojewódzkie urzędy pracy nie prowadzą nadzoru nad jakością szkoleń prowadzonych przez instytucje szkoleniowe.

Zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE odnosi się natomiast do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, które ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Dokonywana pod tym kątem analiza przepisów u.p.z.i.r.p., dotycząca rejestru instytucji szkoleniowych, nie pozwala zdaniem organu na wyciągniecie wniosku, że usługi szkoleniowe świadczone przez wszystkie instytucje szkoleniowe wpisane do rejestru, powinny być objęte zwolnieniem od podatku. Stanowisko takie, zdaniem organu, znajduje potwierdzenie w wyrokach TSUE z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawach C-434/05 i C-445/05.

W konsekwencji powyższych rozważań organ stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Jednocześnie organ wskazał, że skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, to należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa".

Oceniając usługi w zakresie organizacji i prowadzenia kursów dokształcających w zakresie psychoterapii, które mają być świadczone przez wnioskodawczynię, wpisaną do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, organ stwierdził, że wnioskodawczyni nie posiada żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego, bowiem w przepisach u.p.z.i.r.p. oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy nie ma szczegółowych regulacji odnoszących się do sposobu realizowania przez instytucje szkoleniowe zadania doskonalenia zawodowego w zakresie psychoterapii. Z przepisów tej ustawy nie wynika aby zainteresowana działała w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń, czy odpowiednią ich cenę. Brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów kursów dokształcających, czy też zasad udziału uczestników w organizowanych kursach, pozwala na stwierdzenie, że wnioskodawczyni ma pełną swobodę co do organizacji i prowadzenia kursów dokształcających w zakresie psychoterapii dla osób z wykształceniem wyższym. Działania zainteresowanej nie wymagają akceptacji państwa, a państwo nie ingeruje w działania podejmowane przez zainteresowaną. Tym samym nie można uznać, że wnioskodawczyni jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Sam wpis do rejestru instytucji szkoleniowych nie stanowi podstawy do uznania, że wnioskodawczyni jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w ww. przepisie.

W konkluzji organ stwierdził, że prowadzone przez skarżącą kursy nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, pismem z dnia 14 czerwca 2017 r., wniosła do WSA w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której zażądała jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, stosowanego bezpośrednio, poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, że o podobieństwie celu działania skarżącej do celu działania jednostki publicznej świadczy fakt kontroli nad jednostką niepubliczną ze strony Państwa - podczas, gdy taki wymóg nie wynika z treści ww. przepisu Dyrektywy, a przez to uznaniu, że skarżąca działa w celu nie będącym celem podobnym do celu działania podmiotu publicznego i nie może przez to korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług,

2) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - w skrócie: "P.p.s.a.") poprzez niewykonanie przez organ wskazań, zawartych w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 października 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 438/14, przejawiające się w odmowie uznania, że wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych WUP jest potwierdzeniem spełnienia przez skarżącą wymogu celu podobnego do celu działania jednostek publicznych, mimo, iż Sąd w uzasadnieniu powołanego wyroku wyraźnie wskazał, iż podniesienie tej okoliczności nie mogło być uwzględnione przez Sąd w toku postępowania sądowo-administracyjnego, lecz może być potwierdzeniem spełnienia przez skarżącą wymogu podobieństwa jej celów do celów działania podmiotu publicznego,

3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez wydanie interpretacji w oparciu o kryterium, czy skarżąca jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego, podczas, gdy z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego jasno wynika, iż nie jest jednostką systemu oświaty, działającą w sferze publicznej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zwróciła uwagę, że ze zwolnienia określonego w przepisie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE mogą korzystać dwa rodzaje podmiotów: odpowiednie podmioty publiczne oraz podmioty niepubliczne o celach podobnych do celów działania podmiotów publicznych. Skarżąca zaznaczyła, że należy do tej drugiej grupy podmiotów, co uszło uwadze organu. Ponadto zaakcentowała, że we wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wskazała, że nie jest jednostką systemu oświaty, wobec czego nie rozumie, dlaczego organ w toku ponownie prowadzonego postępowania interpretacyjnego poszukiwał odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego. Skarżąca podkreśliła, że w wydanych w niniejszej sprawie wyrokach sądy administracyjne wyraźnie wskazały, że zwolnienie ma charakter podmiotowy w tym znaczeniu, iż odnosi się do wszystkich podmiotów świadczących usługi edukacyjne, byleby cele ich działania były podobne do celów działania podmiotu publicznego. Organ natomiast, definiując cel działania podmiotu, wskazuje na takie uwarunkowania, które przylegają do zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o PTU - który jest niezgodny z Dyrektywą 2006/112/WE. Ponadto autorka skargi podniosła, że kwestia oceny wpisu do rejestru instytucji szkoleniowych była już przedmiotem orzekania przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 7 lutego 2013 r., o sygn. akt I SA/Po 788/12.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2017 r. skarżąca odniosła się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, usługi wskazane przez wnioskodawczynię we wniosku nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wobec nie spełnienia przez skarżącą warunków przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Według organu przepis ten odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Organ zauważył, że skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, to należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. W konkluzji organ uznał, że opisane przez skarżącą usługi w zakresie organizacji i prowadzenia kursów dokształcających w zakresie psychoterapii, które mają być świadczone przez wnioskodawczynię, jako podmiot wpisany do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy, nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, ponieważ skarżąca nie posiada cech podmiotu prawa publicznego, o którym mowa w cytowanym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, podlega ona zwolnieniu z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, albowiem zalicza się do drugiej grupy podmiotów wymienionych w tym przepisie, tj. działa jako podmiot niepubliczny o celach podobnych do celów działania podmiotów publicznych. Jak wynika ze stanowiska skarżącej przedstawionego już w toku postępowania interpretacyjnego, swój status wywodzi z faktu wpisu wnioskodawczyni do RIS (pismo z dnia 22 lutego 2017 r. – k. 71 akt admin.). Skarżąca akcentowała, że istotne znaczenie wpisu do tego rejestru, w kontekście zakresu zastosowania analizowanego tu przepisu Dyrektywy, potwierdził tutejszy Sąd w toku poprzedniej sądowej kontroli (sprawa o sygn. akt I SA/Po 438/14 ), a organ jest związany w tym zakresie oceną prawną na podstawie art. 153 P.p.s.a.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Jak podkreślił tut. Sąd w toku poprzedniej kontroli, zwolnienie uregulowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że państwo członkowskie jest zobowiązane do jego implementacji do prawa krajowego, przy zachowaniu warunków określających zasady jego stosowania. Podatnik ma prawo stosować przepisy tej Dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało określonych przepisów w przewidzianym terminie lub jeżeli państwo członkowskie przyjmie przepisy zgodne z prawem UE, ale praktyka władz państwowych (np. organów skarbowych) prowadzi do innego skutku niż zamierzony.

W ocenie Sądu w pierwszej kolejności rozważenia wymagał zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 P.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11, LEX nr 1336324). Ponadto podkreślić należy, że moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., II FSK 1480/14, LEX nr 2082877).

Zdaniem Sądu zbyt daleko idący jest pogląd skarżącej, która twierdzi, że w toku poprzedniej kontroli sądowej tut. Sąd w ramach oceny prawnej stwierdził, że skarżąca spełnia wymóg celu podobnego do celu działania jednostek publicznych, co miał powiązać z faktem dokonania wpisu skarżącej do RIS. Takiej stanowczej wypowiedzi nie ma w uzasadnieniu tego orzeczenia. Uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu Sąd stwierdził tylko, że przedłożony w toku rozprawy dokument (zawiadomienie o wpisie do RIS), który może stanowić potwierdzenie okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, nie może zaś stanowić dowodu w sprawie ze skargi na tę interpretację. A zatem Sąd zwrócił uwagę na zagadnienie procesowe z zakresu dowodzenia, nie przesądził jednak, że w ten sposób skarżąca wykazała spełnienie przesłanki z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Wobec powyższego Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., opisany w pkt 2 petitum skargi, nie zasługuje na uwzględnienie. Pozostając przy problematyce związania oceną prawną na podstawie tego przepisu, zwrócenia uwagi wymaga natomiast stanowisko sądów pierwszej i drugiej instancji, które wiąże Sąd, przy rozpoznaniu tej sprawy. Tutejszy Sąd orzekający w sprawie o sygn. akt I SA/Po 438/14, uznał m.in., że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o PTU stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W związku z tym Sąd stwierdził, że odnosząc art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wobec tego Sąd nakazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ wezwał skarżącą do wyjaśnienia, czy będzie ona prowadzić działalność, której celem będzie wykonywanie czynności w dziedzinie kształcenia lub przekwalifikowania, w interesie publicznym, i wskazanie jakie okoliczności będą o tym świadczyły.

Sąd drugiej instancji, podzielając co do zasady to stanowisko (sprawa o sygn. Akt I FSK 248/15), stwierdził m.in., że pomocne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii może być stanowisko zajęte przez TSUE w wyroku z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, a ponadto przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, należy mieć także na uwadze art. 44 rozporządzenia 282/2011, z którego wynika, że obejmuje zarówno "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem", jak i "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych". Dlatego zdaniem NSA, kwestią wymagającą wyjaśnienia na gruncie badanej sprawy pozostaje to, czy świadczone przez skarżącą usługi mogły być kwalifikowane, jako "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem" lub jako "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" w rozumieniu art. 44 rozporządzenia 282/11. Sąd II instancji uznał, że z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika niewątpliwie, że skarżąca spełnia jeden z warunków uzasadniających skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, tzn. opisana we wniosku organizacja i prowadzenie szkoleń stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu ustawy o PTU. W konkluzji NSA stwierdził, że z uwagi na niewątpliwie wadliwą implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego, przepisy ustawy krajowej w kontekście tej konkretnej sprawy należy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, tj. wymagające, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE stosować bezpośrednio.

W świetle powołanego, także przez skarżącą, wyroku TSUE wydanego w sprawie C – 319/12, w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że w przypadku bezpośredniego stosowania analizowanego tu przepisu Dyrektywy, w przypadku podmiotów prywatnych, takich jak skarżąca, musi zachodzić przesłanka spełnienia przez nie celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego (np. wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r., I FSK 1742/15, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl) .

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, dla uznania czy skarżąca objęta jest zwolnieniem na podstawie przepisu 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, nie ma istotnego znaczenia fakt dokonania wpisu skarżącej do RIS. W tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącej, która tylko z samego wpisu do tego rejestru wywodzi spełnienie warunku realizacji celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego. Nie ma też racji organ, który na podstawie analizy przepisów u.p.z.i.r.p. uznał, że skarżąca nie ma statusu podmiotu publicznego, w sytuacji, w której sama skarżąca wyraźnie wskazuje, że takim podmiotem nie jest.

Zdaniem Sądu, przed bezpośrednim stosowaniem przepisów Dyrektywy, ponownie rozważyć trzeba, czy w sprawie znajdzie jednak zastosowanie wskazany przez skarżącą przepis prawa krajowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU. Należy zauważyć, że bezsporny w sprawie fakt wadliwej implementacji Dyrektywy, nie wyklucza możliwości zastosowania przepisu prawa krajowego, jeżeli zachodzą okoliczności objęte hipotezą normy, rekonstruowanej na podstawie tego przepisu.

Czyniąc to zastrzeżenie, Sąd w pełni podziela stanowisko zajęte przez WSA w we Wrocławiu, w powołanym także przez skarżącą wyroku z dnia 17 marca 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 2449/14 (dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak słusznie zauważył WSA we Wrocławiu, w Polsce obecnie nie ma uregulowanej sytuacji prawnej dotyczącej wymagań, które musi spełniać osoba nazywająca siebie psychoterapeutą. Zwrócenia uwagi wymagają jednak kryteria wskazane w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2013r. poz. 1386 ze zm.; dalej: rozporządzenie MZ), które musi spełniać osoba by mogła świadczyć psychoterapię kwalifikowaną jako świadczenie terapeutyczne (§ 6 pkt 1 ww. rozporządzenia). W załączniku nr 6 pkt 1.6 rozporządzenia MZ zatytułowanym "Wykaz świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) oraz warunki realizacji tych świadczeń" jako jeden z warunków realizacji przeprowadzenia sesji psychoterapii indywidualnej wskazano na personel spełniający określone kryteria, tj.: 1) osoba, która spełnia łącznie następujące warunki: a) posiada dyplom lekarza lub magistra: psychologii, pielęgniarstwa, pedagogiki, resocjalizacji albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. Nr 73, poz. 763, ze zm.); b) ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1.200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia; c) posiada zaświadczenie, zwane dalej "certyfikatem psychoterapeuty", poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty - zwana dalej "osobą prowadzącą psychoterapię", lub 2) osoba, o której mowa w pkt 1 lit. a, posiadająca status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu, o którym mowa w pkt 1 lit. b, oraz posiadająca zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracująca pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty, zwana dalej "osobą ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty". W odniesieniu zaś do sesji psychoterapii rodzinnej takim personelem może być : 1) osoba prowadząca psychoterapię lub osoba ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty; 2) psycholog lub lekarz specjalista w dziedzinie psychiatrii (załącznik nr 6 pkt 1.7 rozporządzenia MZ). W odniesieniu do sesji psychoterapii grupowej za uprawniony personel uznaje się: 1) osobę prowadząca psychoterapię; 2) osobę prowadząca psychoterapię lub osobę ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przez skarżącą zasad i warunków realizacji działalności w zakresie organizacji i prowadzenia kursów dokształcających w zakresie psychoterapii oraz wskazanych adresatów tych kursów, a ponadto uwzględniając wyraźną wolę skarżącej zastosowania zwolnienia należy przyjąć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU, mówiący o formach i zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach pomimo, że sprzeczny z Dyrektywą 2006/112/WE, to może być przez skarżącą zastosowany. Mając zatem na względzie fakt, że ustawodawca nie sformułował w odrębnej ustawie zasad wykonywania zawodu psychoterapeuty, a jednocześnie na mocy ww. przepisów do kategorii świadczeń gwarantowanych dopuszcza wykonywanie sesji z zakresu psychoterapii świadczone przez osoby, które ukończyły podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin to należy stwierdzić, że szkolenie takie jak wyżej określone będzie podlegało zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o PTU. Uznać bowiem należy, przy uwzględnieniu przedstawionych przez skarżącą okoliczności, że zarówno forma szkoleń skarżącej, jak i zasady zostały określone w odrębnych przepisach.

Wobec powyższego Sąd uznał, że skarżąca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT i może być uznana za podmiot o celach uznanych przez podmioty prawa publicznego.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).