Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1264/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Podatnik", "Spółka, "Strona") pismem z 4 maja 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "DIAS", "Dyrektor IAS", "organ zażaleniowy", "organ drugiej instancji") z [...] marca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Dnia 28 czerwca 2017 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS", "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") deklarację VAT-7 za kwiecień 2017 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 256.986 zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Stronę w terminie 60 dni, tj. do [...] sierpnia 2017 r.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w ww. deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. w kwocie 256.986 zł do 29 listopada 2017 r. Zażalenia nie wniesiono.

Na podstawie upoważnienia z 1 września 2017 r. NUS [...] września 2017 r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do kwietnia 2017 r.

Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2017 r.:

- postanowieniem z [...] listopada 2017 r. do 28 lutego 2018 r.;

- postanowieniem z [...] lutego 2018 r. do 30 maja 2018 r.;

- postanowieniem z [...] maja 2018 r. do 31 sierpnia 2018 r.;

- postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. do 30 listopada 2018 r.;

- postanowieniem z [...] listopada 2018 r. do 28 lutego 2019 r.;

- postanowieniem z [...] lutego 2019 r. do 31 maja 2019 r.;

- postanowieniem z [...] maja 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r.;

- postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. do 31 października 2019 r., na które to postanowienia Podatnik nie złożył zażaleń.

Postanowieniem z [...] października 2019 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 30 kwietnia 2020 r. Na powyższe rozstrzygnięcie Strona wniosła zażalenie. Postanowieniem z [...] lutego 2020r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] października 2019 r. Na powyższe rozstrzygnięcie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (zwany dalej: "WSA w Warszawie"). Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1271/20 uchylił postanowienie Dyrektora IAS z [...] lutego 2020rr.

Postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. organ zażaleniowy uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. w kwocie 22.409 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie zażaleniowe, natomiast w pozostałej części dotyczącej nadwyżki w kwocie 234.577 zł utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] października 2019 r. Na powyższe rozstrzygnięcie Strona wniosła skargę do WSA w Warszawie.

Kontrola podatkowa została zakończona [...] października 2019 r. W toku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 1 września 2017 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do kwietnia 2017 r. NUS stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegające na zawyżeniu kwoty podatku naliczonego poprzez wykazanie w ewidencjach rejestr zakupu za ww. okresy faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz dokumentujących zakup towarów niemających związku z czynnościami opodatkowanymi. Ustalono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia wynikający z zawyżonej kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, wskutek czego wykazała w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. kwotę do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w zawyżonej wysokości.

Postanowieniem z [...] marca 2020 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2015 r. do kwietnia 2017 r.

W toku postępowania Naczelnik US przedłużał termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. w wysokości 256.986 zł:

- postanowieniem z [...] marca 2020 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do 30 września 2020 r.;

- postanowieniem z [...] września 2020 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do 31 grudnia 2020 r.;

- postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do 28 lutego 2021 r. Na żadne z ww. wymienionych postanowień Podatnik nie złożył zażaleń.

Decyzją z [...] grudnia 2020 r. NUS określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. w kwocie 22.409 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług od października 2015 r. do marca 2017 r. w kwocie 235.577 zł oraz kwotę podatku do zapłaty za styczeń 2016 r. w wysokości 1.084 zł. Na powyższą decyzję Podatnik złożył odwołanie. Po rozpoznaniu odwołania DIAS decyzją z [...] września 2021 r. uchylił decyzję NUS z [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od października 2015 r. do marca 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, nie później niż do 26 stycznia 2022 r. Na powyższe postanowienie Strona nie wniosła zażalenia.

Postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, nie później niż do 28 marca 2022 r.

1.2. Pismem z 30 grudnia 2021 r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, m.in. art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j., Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") poprzez przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2017 roku, w wysokości 256.986 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do 30 kwietnia 2020 roku, w sytuacji gdy postępowanie toczy się już od ponad dwóch lat, NUS nie wskazuje nawet jakie okoliczności wymagają dodatkowego wyjaśnienia lub jakie czynności należy jeszcze w sprawie podjąć, a zasadność zwrotu podatku VAT nie wymaga dodatkowego zweryfikowania, bowiem Strona spełnia wszystkie przesłanki niezbędne do dokonania zwrotu. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, m.in. art. 217 § 2 w zw. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym, lakonicznym wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej postanowienia, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia jakie okoliczności sprawy potrzebują dodatkowego wyjaśnienia, lub jakie czynności NUS powinien w toku postępowania dokonać w celu rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług w żądanej przez Stronę wysokości wraz z należnymi odsetkami.

1.3. Postanowieniem z [...] marca 2022 r. DIAS uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. w kwocie 22.409 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie zażaleniowe, a w pozostałej części utrzymał w mocy postanowienie dotyczące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej na następne okresy rozliczeniowe wykazane w deklaracji za kwiecień 2017 r. w kwocie 234.577 zł.

DIAS wyjaśnił, że w trakcie trwania kontroli podatkowej za okres objęty postępowaniem podatkowym Strona wykazała m.in. nabycia dotyczące ogólnego zarządu Spółką, takie jak usługa księgowa, usługi tłumaczenia, zakup mebli gabinetowych, zakup wyposażenia biura. NUS potwierdził prawo strony do odliczenia podatku wskazanego w fakturach dokumentujących te nabycie, ponieważ dotyczą prowadzenia biura zarządu Spółki. Podatnik wykazał również sprzedaż usług wynajmu części nieruchomości (grudzień 2016 r.) oraz agregatu prądotwórczego (kwiecień 2017 r.) z wykazanym podatkiem należnym. W związku z powyższym wskazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 22.409 zł. W pozostałym okresie Strona nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w styczniu 2016 r. Strona wystawiła fakturę z wykazanym podatkiem należnym w wysokości 1.084 zł, która nie dokumentowała rzeczywistych transakcji.

NUS w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego dokonał zwrotu podatku od towaru i usług w kwocie 21 325 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.498 zł., co potwierdzono również w decyzji NUS z [...] grudnia 2020 r. W ocenie organu zażaleniowego, w sytuacji kiedy postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi zwrot podatku niezbędnym stało się jego umorzenie.

Dyrektor IAS stwierdził, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. Zdaniem organu drugiej instancji, NUS zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność przedłużenia terminu zwrotu w związku z weryfikowaniem zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. w ramach postępowania podatkowego.

DIAS wskazał, iż Spółka jest podmiotem działającym w branży budowlanej. W związku z wątpliwościami co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do kwietnia 2017 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec Spółki [...] września 2017 r. kontrolę podatkową, która została zakończona doręczeniem Stronie [...] października 2019 r. protokołu kontroli podatkowej. W toku ww. kontroli podatkowej NUS stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegające na zawyżeniu kwoty podatku naliczonego poprzez wykazanie w ewidencjach rejestr zakupu za ww. okresy faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz dokumentujących zakup towarów niemających związku z czynnościami opodatkowanymi. Ustalono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia wynikający z zawyżonej kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, wskutek czego wykazała w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. kwotę do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w zawyżonej wysokości.

DIAS wskazał, iż w ramach prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US przekazał do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego zawiadomienie z 3 sierpnia 2020 r. o możliwości popełnieniu przestępstwa przez Stronę. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] października 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym przez osoby odpowiedzialne w Spółce, działające w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i przy wykorzystaniu tej samej sposobności, w deklaracjach VAT- 7 za okresy rozliczeniowe od października 2015 r. do marca 2017 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. oraz w deklaracji VAT - 7 za okres rozliczeniowy kwiecień 2017 r. złożonej NUS, przez co wprowadzono w błąd NUS co do wysokości kwoty podatku od towarów i usług przysługującej do zwrotu, na skutek zawyżenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez podmiot T. sp. z o.o.

Jak ustalił organ zażaleniowy, po wydaniu zaskarżonego postanowienia NUS w toku prowadzonego postępowania podjął konkretne czynności, w szczególności:

- 19 stycznia 2022 r. organ pierwszej instancji skierował do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. pismo o informację, czy wobec T. sp. z o.o. prowadzone było postępowanie podatkowe w związku z kontrolą podatkową w zakresie podatku od towarów i usług. Odpowiedź na skierowane ww. pismo wpłynęła do NUS 8 lutego 2022 r.;

- pismami z 11 marca 2022 r. wezwał R.D. i L.D. wspólników rozwiązanej Spółki J. s.c. celem przedłożenia dokumentów w postaci potwierdzonej za zgodność z oryginałem faktury sprzedaży z 27 maja 2016 r. oraz dowodów jej zapłaty, potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii deklaracji VAT, za okres w którym rozliczono ww. fakturę wraz z potwierdzeniem złożenia i zapłaty do właściwego urzędu skarbowego oraz wydrukami z rejestrów VAT, potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię rejestru VAT.

W ocenie organu zażaleniowego, przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, istniały w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia.

DIAS stwierdził, że podjęte zostały działania mające na celu weryfikację zwrotu, zaś czynności te nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, więc przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne. W ocenie DIAS na dzień wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, organ pierwszej instancji niewątpliwie nie dysponował kompletnymi dowodami, w oparciu o które mógłby rozstrzygnąć kwestię zasadności zwrotu podatku VAT za kwiecień 2017 r.

DIAS wskazał, iż mając na względzie potrzebę weryfikacji rozliczeń między Stroną a jej kontrahentami biorącymi udział we wzajemnej wymianie i rozliczeniach podatku od towarów i usług, uzasadnionym było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. do daty wskazanej przez NUS w zaskarżonym postanowieniu.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła postanowienie DIAS w części, w której organ utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2017 roku w kwocie 234.557 zł do 28 marca 2022 r. i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez:

a) przedłużenie terminu zwrotu podatku różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. do 28 marca 2022 r., po jego wyekspirowaniu, tzn. gdy nie było już możliwe przedłużenie tego zwrotu różnicy podatku VAT;

b) przedłużenie terminu zwrotu podatku różnicy podatku VAT za kwiecień 2017 r. bez zachowania ciągłości przedłużenia ww. zwrotu po 31 grudnia 2020 r. (termin do którego organ pierwszej instancji skutecznie przedłużył termin zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie postanowienia z 9 września 2020 r.), bowiem:

• doręczenie Skarżącej decyzji wymiarowej w pierwszej instancji dotyczącej rozliczeń Skarżącej w podatku VAT za kwiecień 2017 r. nastąpiło w 1 stycznia 2021 r. (a więc wystąpiła luka czasowa - 1 dzień, pomiędzy wyekspirowaniem terminu zwrotu różnicy podatku VAT a doręczeniem decyzji w pierwszej instancji), ewentualnie;

• doręczenie Skarżącej decyzji DIAS z [...] września 2021 r., na podstawie której DIAS uchylił decyzję wymiarową organu pierwszej instancji dotyczącą rozliczeń Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi nastąpiło 8 listopada 2021 roku (a więc wystąpiła luka czasowa - 10 miesięcy i 8 dni, pomiędzy wyekspirowaniem terminu zwrotu różnicy podatku VAT a doręczeniem decyzji przez DIAS) co spowodowało, iż niemożliwym było doręczenie nowego postanowienia, w którym ponownie przedłużono termin zwrotu różnicy podatku VAT, ponieważ ww. termin zwrotu upłynął;

2) art. 274b § 1 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu postanowienia jakichkolwiek merytorycznych informacji dotyczących zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za okres kwiecień 2017 r., tj.:

a) okoliczności, które w dalszym ciągu nie zostały zweryfikowane w toku trwających czynności sprawdzających (DIAS bowiem wskazał tylko ogólnie, iż konieczna jest weryfikacja rzeczywistego charakteru transakcji dostawy ruchomości, tj. środków trwałych przez Skarżącą, ale nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności dotyczących weryfikacji), a które muszą jeszcze zostać zweryfikowane do rozpoznania wniosku o zwrot różnicy podatku VAT;

b) czynności, które musi organ pierwszej instancji przeprowadzić w celu dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym (poza lakonicznym wskazaniem, iż organ pierwszej instancji wysłał 11 marca 2022 r. (a więc dwa tygodnie przed wyznaczonym sobie terminem zakończenia weryfikacji) zapytanie dotyczące odliczenia podatku VAT w kwocie 238 zł wynikający z faktury VAT - które to działanie było praktycznie jedyną czynnością przedsięwziętą przez 4 miesiące dodatkowej weryfikacji;

c) okoliczności uprawdopodobniających zasadność zastosowania przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT w sytuacji, gdy przedsiębiorca budowlany nabywa maszyny i urządzenia budowlane, które to maszyny następnie częściowo zbywa, a częściowo wykorzystuje do czynności opodatkowanych - DIAS bowiem wskazał na ogólniki, w żaden sposób nie odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, a tym samym nie uprawdopodobnił ewentualnego braku zasadności zwrotu różnicy podatku VAT w konsekwencji, w sprawie nie zostały spełnione przesłanki niezbędne dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym;

3) naruszenie art. 125 ust. 1 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania, a co za tym idzie zasady neutralności podatku VAT, wyrażające się sukcesywnym przedłużeniem zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym przez okres 5 lat, mimo, że:

a) wartość weryfikowanego przez organ pierwszej instancji podatku VAT naliczonego była bardzo niska - wynosiła bowiem 238 zł, co stanowi promil kwoty zwrotu żądanej przez Skarżącą, tj. kwoty 234 557 zł;

b) NUS przez rzeczone 4 miesiące podjął jedynie dwie czynności mające na celu weryfikację rozliczeń Skarżącej w podatku VAT, z tego jedna dotyczyła zapytania wysłanego do innego organu podatkowego (a więc była relatywnie prosta i szybka), a druga dotyczyła podatku VAT naliczonego o wartość 238 zł, co prowadzi do konkluzji, iż w sprawie została naruszona zasada neutralności i proporcjonalności podatku VAT, a także, że nastąpiło przekroczenie przez organy podatkowe rozsądnego terminu na weryfikację zasadności zwrotu różnicy podatku VAT;

4) naruszenie art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 6 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym i lakonicznym wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej postanowienia, które składa się przede wszystkim z wyszczególnienia przepisów Ordynacji podatkowej i przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz stanowiska orzecznictwa, bez odniesienia ww. przepisów do stanu faktycznego sprawy, tj.:

a) bez wskazania, dlaczego, według DIAS, w sprawie została zachowana ciągłość przedłużenia zwrotu różnicy podatku VAT;

b) bez wskazania na konkretne okoliczności, które należy jeszcze zweryfikować w sprawie;

c) bez wskazania na konkretne działania, jakie są niezbędne do przedsięwzięcia w sprawie w celu zakończenia weryfikacji rozliczeń Skarżącej w podatku VAT za miesiąc kwiecień 2017 r.;

d) bez uprawdopodobnienia zasadności przedłużenia zwrotu różnicy podatku VAT w sprawie;

e) bez wskazania dlaczego Naczelnik US potrzebował aż 5 lat, aby dokonać weryfikacji rozliczeń Skarżącej w podatku VAT, w związku czym Skarżąca nadal nie ma możliwości poznania motywów jakimi kierował się DIAS przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia;

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT - 7 za miesiąc kwiecień 2017 r., w sytuacji gdy Skarżąca spełniła wszelkie warunki uzyskania zwrotu różnicy podatku VAT tj.:

a) jako przedsiębiorca budowlany nabyła maszyny i sprzęt budowlany;

b) wykorzystywała ww. maszyny i sprzęt budowlany do czynności opodatkowanych, tj. część ww. środków trwałych sprzedała, część nadal wykorzystuje w celu realizacji robót budowlanych, a część wydzierżawiła, a tym samym nie było podstaw do braku zwrotu Skarżącej różnicy podatku VAT, zgodnie z jej wnioskiem o zwrot VAT;

2) art. 87 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych podatku VAT, w tym zasadny neutralności i proporcjonalności poprzez wstrzymanie zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc kwiecień 2017 r. i tym samym przeniesienie na Skarżącą ciężaru podatku VAT za komentowany okres, pomimo że:

a) termin na zwrot różnicy podatku VAT upływał w 2017 r. (a więc weryfikacja prowadzona przez organy podatkowe trwa już prawie 5 lat);

b) kwota zwrotu różnicy, którą obecnie rzekomo weryfikuje organ pierwszej instancji (i która jest powodem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT w wysokości 234 557 zł) wynosi 238 zł i stanowi promil całej kwoty żądanej przez Skarżącą;

c) transakcje przeprowadzone przez Skarżące nie były szczególnie skomplikowane (brak było transakcji transgranicznych) i ograniczały się do kilku nabyć środków trwałych i kilku transakcji sprzedaży opodatkowanej, które to transakcje relatywnie łatwo było zweryfikować;

d) Skarżąca spełniła wszelkie wymagane przez ustawę o podatku od towarów i usług warunki umożliwiające dokonanie odliczenia podatku, w szczególności doręczyła organom podatkowym wszelkie niezbędne dokumenty, a także wnioskowane przez organ pierwszej instancji wyjaśnienia, co prowadzi do konkluzji, że czas weryfikacji przekroczył rozsądny okres i jako taki jest obecnie niezgodny z ww. przepisami.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy dopuszczalne było orzekanie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku czternastym postanowieniem przedłużającym zwrot podatku wobec przerwania ciągłości przedłużania zwrotu podatku na etapie pomiędzy dwunastym i trzynastym z kolei postanowieniem.

Nadto sporne, jest czy istnieją wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku za kwiecień 2017 r.

5. 1. Skarga jest niezasadna. Z uwagi na autonomiczność kontroli zaskarżonego aktu dostrzec należy, że postanowienie NUS z [...] grudnia 2021 r. wyznaczające termin przedłużenia dla postanowienia wydanego w granicach tej sprawy jest ostateczne (nie było zażalenia). A zatem postanowienie z [...] grudnia 2021 r. skutecznie (legalność tego postanowienia nie została zakwestionowana) wyznacza termin, w którym wydano i doręczono – zaskarżone w granicach niniejszej sprawy - postanowienie NUS z [...] grudnia 2021 r. Przerwanie ciągłości przedłużenia terminu zwrotu podatku na etapie poprzedzającym postanowienie NUS z [...] grudnia 2021 r. nie stanowi o wadliwości postanowienia NUS z [...] grudnia 2021 r. zaskarżonego w granicach tej sprawy.

5.2. Skarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (postępowanie podatkowe). DIAS szczegółowo wyjaśnił, z czego biorą się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku powołując się tu na ustalenia swojej ostatecznej decyzji kasatoryjnej i zalecenia skierowane w tej decyzji wobec NUS. W toku trwającego postępowania podatkowego organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie całościowego zwrotu.

6.1. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10; CBOSA).

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

6.2. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13; CBOSA).

Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

7. 1. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2015r., I FSK 2127/13 oraz z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

7.2. Z treści powołanych wyżej przepisów u.p.t.u. wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2015 r., I FSK 373/14 - CBOSA).

Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14 i z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13 - CBOSA).

8. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżąca w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. w kwocie 256.986 zł.

Zaznaczyć należy, że wobec dokonania części zwrotu, sprawa przedłużenia ogranicza się obecnie do kwoty 234.577 zł. W pozostałej części, wobec dokonania zwrotu podatku DIAS uchylił postanowienie przedłużające NUS i w tej części umorzył postępowanie. W części uchylającej i umarzającej postępowanie ostatecznego postanowienia DIAS nie zaskarżono.

9. 1. Najdalej idącym zarzutem skargi jest ten podnoszący niedopuszczalność orzekania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu z uwagi na przerwanie ciągłości przedłużeń zwrotu podatku.

Bezspornym jest, że dwunastym postanowieniem NUS z [...] grudnia 2020 r. skutecznie przedłużono termin zwrotu podatku do 28 lutego 2021 r. Kolejne, trzynaste z kolei postanowienie NUS z [...] grudnia 2021 r. (doręczone zostało 23 grudnia 2021 r.) przedłuża termin zwrotu podatku do 26 stycznia 2022 r.

Ewidentnie doszło więc do przerwania ciągłości przedłużania terminu zwrotu podatku między dwunastym (z [...] grudnia 2020 r.) i trzynastym postanowieniem (z [...] grudnia 2021 r.).

DIAS w odpowiedzi na skargę próbuje wywodzić, że do przerwania ciągłości nie doszło i usprawiedliwia to tym, że przerwa w wydawaniu postanowień była skutkiem decyzji wymiarowej NUS i postępowania odwoławczego od tej decyzji. DIAS wyjaśnia, że po upływie terminu do wniesienia skargi na decyzję kasatoryjną DIAS zwrócono akta sprawy do NUS (wpływ 26 listopada 2021 r.). Zatem do dnia zwrotu akt sprawy organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł procedować w sprawie. Następnie (niezwłocznie – zdaniem DIAS), tj. [...] grudnia 2021 r. NUS wydał postanowienie przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. nie później niż do 26 stycznia 2022 r. Postanowienie zostało doręczone 23 grudnia 2021 r. i nie było przedmiotem zaskarżenia.

W ocenie Sądu powody, dla których doszło do przerwania ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu podatku nie mają znaczenia. Ta przerwa jest faktem wynikającym z zestawienia dat wydawania i doręczania postanowień.

Jednak w realiach niniejszej sprawy nie może to prowadzić do uchylenia skarżonego postanowienia. Trzeba podkreślić, że skarżone obecnie postanowienie DIAS utrzymuje w mocy (czternaste z kolei) postanowienie NUS z [...] grudnia 2021 r. doręczone 12 stycznia 2022 r. Postanowienie NUS z [...] grudnia 2021 r. bezpośrednio poprzedzające postanowienie NUS wydane w granicach niniejszej sprawy wyznaczało termin zwrotu na 26 stycznia 2022 r.

Postanowienie NUS z [...] grudnia 2021 r. bezpośrednio poprzedzające postanowienie NUS (wydane w granicach niniejszej sprawy) pozostaje w obrocie prawnym; nie zostało zaskarżone zażaleniem. Doręczono je skutecznie 23 grudnia 2021 r. (akta administracyjne, karta nr 105).

W niniejszej sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia wydawane w granicach niniejszej sprawy były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16.

9.2. Motywując powyższą ocenę Sąd należy wyjaśnić, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a. (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w tej sprawie). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu pierwszej instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Do naruszenia tego przepisu dochodzi zatem, gdy sąd wykracz poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi. Granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. wyraźnie ustanawia związanie sądu granicami sprawy.

Skarżąca złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] marca 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] grudnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r.

Wcześniejsze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu powyższej nadwyżki podatku naliczonego podlegały odrębnemu zaskarżeniu. Zaskarżeniu podlegało także postanowienie NUS z [...] grudnia 2021 r. bezpośrednio poprzedzające postanowienie NUS wydane w granicach niniejszej sprawy. Skarżąca postanowienia NUS z [...] grudnia 2021 r. jednak nie zaskarżyła i pozostaje ono w obrocie prawnym, ze wszystkimi skutkami z niego wynikającymi.

Z art. 135 P.p.s.a. wynika, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że "sprawa", której granice wiążą wojewódzki sąd administracyjny, a jednocześnie pozwalają mu na objęcie rozstrzygnięciem wszystkich aktów wydanych w jej granicach, nawet podjętych w innych postępowaniach, to sprawa w znaczeniu materialnym, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. wyrok NSA z 14 listopada 2018 r., sygn. akt II OSK 2746/16).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 28 kwietnia 2020 r., I FSK 345/20) w przypadku kierowanych do tego samego podatnika postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie występuje tożsamość stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania tegoż postanowienia. W rezultacie każde przedłużenie terminu zwrotu może być oparte na innych przesłankach faktycznych, a merytoryczna zasadność wydania "pierwszego" postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi przekładać się na zasadność wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie.

Niewątpliwie istnieje powiązanie pomiędzy kolejno wydawanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wynikające z konieczności doręczenia następnego postanowienia zanim upłynie termin wyznaczony w postanowieniu poprzednim. Taką ciągłość zachowano w relacji postanowienia NUS z [...] grudnia 2021 r. i postanowienia NUS z [...] grudnia 2021 r.

Tym niemniej wskazane powiązanie to nie sprawia, że wszystkie postanowienia wydawane są w granicach tej samej sprawy. Każde z tych postanowień podlega odrębnemu zaskarżeniu zażaleniem, co wynika z art. 274b § 2 O.p. Na każde z tych postanowień przysługuje skarga do sądu administracyjnego stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Każde więc z tych postanowień jest przedmiotem odrębnej sprawy (vide wyroki NSA z 6 grudnia 2019 r. sygn. akt IFSK 1826/19 i I FSK 1827/19).

9.3. W wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA, wskazano, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

Postanowienie NUS z [...] grudnia 2021 r., przedłuża termin wyznaczony wcześniejszym postanowieniem z [...] grudnia 2021 r., który nie upłynął w dacie doręczania postanowienia z [...] grudnia 2021 r.

9.4. Jak wynika z uchwały NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Postanowienie przedłużające zwrot podatku jest zatem aktem administracyjnym podlegającym zaskarżeniu do sądu administracyjnego. W granicach takiej skargi sąd administracyjny może wszechstronnie badać legalność takiego postanowienia, w tym dopuszczalność jego wydania, skuteczność związaną z jego doręczeniem, prawidłowość doręczenia, jakość uzasadnienia, a wreszcie to, czy istniały przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku i czy takie przedłużenie nie narusza zasady neutralności VAT.

W ramach niniejszej sprawy Sąd (czternaste postanowienie przedłużeniowe) nie jest więc uprawniony do wypowiadania się o legalności i skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku trzynastym (niezaskarżonym) postanowieniem. Postanowienia NUS przedłużające zwrot podatku na datę wydania niniejszego wyroku pozostają w obrocie prawnym i albo nie skorzystano z prawa ich zaskarżenia albo skarga Spółki została oddalona (wyrok WSA w Warszawie z 20 maja 2022 r., III SA/Wa 2244/21 dotyczący sprawy przedłużenia dziewiątego z kolei postanowienia NUS).

9.5. Wywody skargi są obecnie ukierunkowane na wykazanie, że postanowienie NUS z [...] grudnia 2021 r. zostało wydane w sytuacji, gdy termin wcześniej wyznaczony wyekspirował.

Szkopuł w tym, że tego akurat postanowienia NUS z [...] grudnia 2021 r. Spółka nie zaskarżyła.

Postanowienie NUS z [...] grudnia 2021 r. jest ostateczne w administracyjnym toku instancji. Sąd nie może faktu pozostawania tego postanowienia w obrocie prawnym pomijać. Jak wyżej wywiedziono z uwagi na autonomiczność każdego z postanowień wyznaczających granice sprawy Sąd nie może obecnie oceniać legalności postanowienia NUS z [...] grudnia 2021 r., które nie było zaskarżone zażaleniem. Sąd dokonując niejako przy okazji kontroli legalności innego aktu niż wydawany w granicach tej sprawy wkroczyłby bowiem w granice innej sprawy administracyjnej; nie można bowiem być pewnym, że legalność ostatecznego postanowienia NUS z [...] grudnia 2021 r. nie będzie oceniania przez sądy administracyjne w związku z art. 219 O.p., w tzw. trybach nadzwyczajnych. Dopiero gdyby doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia NUS np. w trybie stwierdzenia nieważności otworzyłaby się droga procesowa do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 219 O.p.) wobec przedłużenia terminu zwrotu podatku postanowieniem NUS z [...] grudnia 2021 r.

Jednak na ten moment postanowienie NUS z [...] grudnia 2021 r. pozostaje w obrocie prawnym i Sąd w granicach niniejszej sprawy nie może wypowiedzieć się o jego legalności. Sąd nie może też uznawać tego postanowienia za niebyłe lub nieskuteczne.

Treść skargi wskazuje, że najwyraźniej Strona dostrzega obecnie, że popełniła błąd procesowy nie żaląc się na postanowienie NUS z [...] grudnia 2021 r. i próbuje ten błąd obecnie naprawić oczekując uchylenia postanowienia NUS z [...] grudnia 2021 r., z powodów tkwiących jednak w zdarzeniach poprzedzających postanowienie NUS z [...] grudnia 2021 r.

9.6. Orzekanie w sprawach przedłużeń terminu zwrotu podatku nie może polegać na tym, że Strona co najmniej toleruje (nie zaskarża) postanowienia przedłużającego termin wydawanego we wcześniejszej fazie, a następnie dopiero w późniejszych fazach przypomina sobie ewentualne wadliwości tkwiące przy wydawaniu wcześniejszych postanowień.

Jak wyżej wyjaśniono przedmiotem skargi jest tu konkretny akt administracyjny, a nie cały ciąg postanowień przedłużających termin zwrotu podatku.

Tym właśnie różni się sprawa sądowoadministracyjna ze skargi na postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku od sprawy sądowoadministracyjnej bezczynności lub przewlekłości w przedmiocie zwrotu podatku, w której przedmiotem oceny jest cały ciąg zdarzeń.

W sprawach ze skargi na bezczynność lub przewlekłość w przedmiocie zwrotu podatku sąd administracyjny bada ciągłość przedłużeń zwrotu podatku; jak wskazuje wyrok NSA z 26 maja 2021 r., I FSK 1603/20: "w takiej sytuacji sąd nie dokonuje badania merytorycznej poprawności osobno zaskarżalnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku (na postanowienie takie służy zażalenie, przewidziane w art. 274b w zw. z art. 277 O.p., a następnie skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.), ale ocenia skuteczność przedłużenia tego terminu w kontekście przesłanek bezczynności, na co składa się niewątpliwie konieczność przeanalizowania kwestii dotyczących m.in. terminowego wydania (w okresie ustawowego lub skutecznie przedłużonego terminu zwrotu) i prawidłowego doręczenia przedmiotowego postanowienia, a w konsekwencji stwierdzenia, czy weszło w ogóle do obrotu prawnego i czy wywołuje określone skutki prawne".

9.7. Skarżąca przywołuje wyroki NSA: z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 141/20, w którym wskazano, że: "Materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oznacza, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku."; z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 586/20, w którym stwierdzono, że: "Termin zwrotu różnicy podatku może zostać skutecznie przedłużony jedynie wówczas, gdy postanowienie w tym przedmiocie zostanie doręczone zanim termin ten wyekspirował."; analogicznie wyrok NSA z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 894/19.

Tezy tych wyroków są trafne. Skarżąca nie zauważa jednak, że ze stanów faktycznych stanowiących tło tych wyroków wynika, że uchylały one postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku, które zostały wydane bezpośrednio po przerwaniu ciągłości. A więc przenosząc to na realia niniejszej sprawy uchylenia dotyczyły odpowiedników postanowienia NUS z [...] grudnia 2021 r. Z tego względu ocen prawnych wyroków nie sposób wprost przekładać na niniejszą sprawę.

I tak wyrok NSA z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 141/20 wyraźnie zaznacza, że "zasadniczy wpływ na ocenę skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie wywiera wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2020 r., I FSK 140/20 (...), wydany w sprawie ze skargi kasacyjnej organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 września 2019 r., I SA/Kr 1189/18, dotyczącego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2018 r. poprzedzającego postanowienie zaskarżone w niniejszej sprawie (podkreślenie WSA w Warszawie). We wskazanym orzeczeniu uchylono postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z [...] sierpnia 2018 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za kwiecień 2017 r. (...)". Próbując przenieść oceny z tego wyroku na realia niniejszej sprawy, wyrok ten byłby adekwatny, gdyby postanowienie NUS z [...] grudnia 2021 r. zostało prawomocnie uchylone wyrokami sądów administracyjnych, gdy nie zostało ono nawet zażalone.

Dalej, wyrok NSA z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 586/20 oddala skargę kasacyjną na wyrok WSA w Szczecinie z 16 stycznia 2020 r., I SA/Sz 781/19. Z uzasadnienia wyroku WSA w Szczecinie wynika, że postanowienie NUS utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem DIAS zostało wydane w terminie wcześniej wyznaczonym, ale zostało doręczone po tym terminie. Uchylono postanowienie DIAS i NUS z tego względu, że w granicach zaskarżonej sprawy organ nie zdążył doręczyć postanowienia w terminie wcześniej przedłużonym. Nie da się wywodów tych wyroków przenieść na realia niniejszej sprawy, bo postanowienie NUS z [...] grudnia 2021 r. bezspornie zostało wydane i doręczone przed upływem terminu wyznaczonym postanowieniem NUS z [...] grudnia 2021 r., tj. przed 26 stycznia 2022 r.

Analogicznego przypadku dotyczy wyrok NSA z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 894/19 oddalającego skargę kasacyjną na wyrok WSA w Poznaniu z 7 lutego 2019 r., I SA./Po 943/18. WSA W Poznaniu wyjaśnia, że "Podkreślenia wymaga najistotniejsza w niniejszej sprawie okoliczność - kontrolowane postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane [...] marca 2018 r., zaś doręczone skarżącej [...] kwietnia 2018 r. Zauważyć przy tym należy, że poprzednie postanowienie przedłużało termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku do [...] marca 2018 r. NSA wyjaśnia swój wyrok tak: "(...) utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] marca 2018 r., odebrane przez skarżącego 4 kwietnia 2018r., zostało doręczone po upływie okresu przedłużenia, wskazanego w poprzednim postanowieniu z [...] grudnia 2017 r., który minął z dniem 30 marca 2018 r. Nie mogło ono zatem odnieść zamierzonego skutku prawnego niezależnie od tego, kiedy zostało nadane w placówce pocztowej.

Powołane w skardze wyroki nie są więc adekwatne na gruncie niniejszej sprawy.

10. Mając na względzie powyższe Sąd możliwą jest więc ocena legalności skarżonego obecnie postanowienia co do meritum sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zarzuty skargi dotyczące wyekspirowania terminu przedłużenia w granicach niniejszej sprawy należy uznać za chybione.

11. 1. W uzasadnieniu ocenianego obecnie postanowienia DIAS argumentuje, że Strona w zakresie rozliczenia podatkowego za kwiecień 2017 r. toczy się obecnie pokontrolne postępowanie podatkowe NUS. W protokole kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżaniu podatku naliczonego do odliczenia.

NUS po przeprowadzeniu o postępowania podatkowego decyzją z [...] grudnia 2020 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. w kwocie 22.409 zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług od października 2015 r. do marca 2017 r. w kwocie 235.577 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w wysokości 1.084 zł.

Kluczowe w sprawie jest, że po rozpoznaniu odwołania DIAS decyzją z [...] września 2021 r. uchylił w całości decyzję NUS w przedmiocie podatku od towarów i usług od października 2015 r. do kwietnia 2017 r. (w uzasadnieniu postanowienia omyłkowo wskazano, że zakres decyzji kasatoryjnej kończy się na marcu 2017 r.) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji kasatoryjnej DIAS wskazał jakie kwestie powinny być przedmiotem ponownego zbadania przez NUS.

W związku z wydaniem decyzji kasatoryjnej NUS został zobowiązany do przeprowadzenia dowodów: z czynności sprawdzających wobec J. s.c. NUS powinien też rozważyć czy Strona nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur T. Sp. z o.o. Zdaniem DIAS, wyjaśnienia wymaga charakter nabycia ruchomości, tj. czy było rzeczywiste, czy nie, czy nabycie miało związek ze sprzedażą opodatkowaną. NUS zobowiązany został do przeprowadzenia czynności weryfikacyjnych wyjaśnienia L.D. z 4 października 2017 r.

W pierwszej kolejności zadaniem NUS jest uzupełnienie materiału dowodowego. Dopiero ustalenia dokonane na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego pozwolą na ocenę stanu faktycznego i zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Przywołując okoliczności faktyczne i prawne wymagające wyjaśnienia w toku postępowania podatkowego DIAS jednocześnie wskazuje, że materiał dowodowy sprawy nie jest kompletny. Wiadomo też, jakie kwestie merytoryczne budzą wątpliwości organów podatkowych. To wszystko przekłada się na zasadność zwrotu podatku.

Decyzja kasatoryjna DIAS jest ostateczna. Spółka nie wniosła na nią skargi. Spółka zgadzając się z decyzją DIAS dobrze zatem wie (można też przyjąć, że nie neguje oceny DIAS), że materiał dowodowy nie był jeszcze kompletny. Spółka wie też, jakie wątki merytoryczne sprawy wymagają dalszego badania. Skoro Spółka nie skarżąc decyzji kasacyjnej nie podważa konieczności uzupełnienia materiału dowodowego i ponownej oceny całokształtu sprawy to nie można uznać za skuteczne zwalczanie argumentów przedłużenia terminu zwrotu podatku odwołujących się przecież do tych samych okoliczności, które stanowiły powód skasowania decyzji wymiarowej NUS.

11.2. NSA w wyroku z 17 lipca 2019 r., I FSK 750/19 wydanym w podobnym stanie faktycznym trafnie "zauważa, że wskazane przedłużenia (...), dokonane przez organ I instancji, nastąpiły na dalszym etapie postępowania, już po uchyleniu decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. względem decyzji wymiarowej(...) wskazuje, że weryfikacja zasadności dokonania zwrotu nie została zakończona."

12. 1. W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego NUS realizuje zalecenia dowodowe płynące z uzasadnienia decyzji DIAS.

NUS skierował do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. pismo o informację, czy wobec T. Sp. z o.o. S.K.a. prowadzone było postępowanie podatkowe w związku z kontrolą podatkową w zakresie podatku od towarów i usług. Odpowiedź na skierowane ww. pismo wpłynęła do NUS 8 lutego 2022 r., a więc po wydaniu postanowienia NUS.

Pismami z 11 marca 2022 r. NUS wezwał R.D. i L.D. wspólników rozwiązanej Spółki J. s.c. celem przedłożenia dokumentów.

Skarżąca podnosi, że zalecenia do uzupełnienia materiału dowodowego są nieskomplikowane i nie usprawiedliwiają przedłużenia terminu zwrotu podatku o dalsze miesiące.

Spółka jedynie domniemuje, że skoro transakcje z J. (będące przedmiotem uzupełnienia dowodów przez NUS) opiewają na kwotę 238 zł to cały pozostały zwrot podatku jest automatycznie już poza wątpliwościami organów podatkowych. Taka teza nie wynika z uzasadnienia decyzji kasatoryjnej DIAS. Nie ma przesłanek, aby przyjmować, że obecnie weryfikowany jest zwrot jedynie 238 zł, a NUS ponownie orzekając w sprawie zwrotu podatku może co najwyżej zakwestionować już tylko zwrot podatku w tej kwocie.

12.2. Kwestionując długość wyznaczonego terminu Skarżącej umyka, że zadaniem NUS w toku ponownego postępowania podatkowego nie jest tylko uzupełnienie akt sprawy (NUS nie działa w trybie art. 229 O.p.), ale też - a w istocie przede wszystkim - ponowna ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego, tego wcześniejszego i tego uzupełnionego, ustalenie i ocena stanu faktycznego oraz zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego. NUS ma więc zweryfikować merytorycznie całość rozliczenia Spółki za wskazane miesiące, a nie tylko wypowiedzieć się dodatkowo o uzupełnionym materiale dowodowym. DIAS wytyka w uzasadnieniu decyzji kasatoryjnej (strona 20) nawet to, że NUS najwyraźniej nie wie na gruncie, jakich przepisów prawa materialnego dokonać subsumpcji stanu faktycznego, stawia gołosłowne tezy (strona 23). DIAS wytyka zasadnicze i rozległe wadliwości postępowania NUS na płaszczyźnie zbierania dowodów i ich oceny, a także co do kwalifikacji materialnoprawnych rozważanych przez NUS.

Mając na uwadze zakres zaleceń dowodowych i treść wytyków natury prawnej, które sformułował DIAS w decyzji kasatoryjnej, długość terminu przedłużenia zwrotu podatku należy uznać za adekwatną.

13. Skarżąca wywodzi, że "Skarżąca, jako przedsiębiorca budowlany musiała — w celu wykonywania czynności opodatkowanych — nabyć sprzęt budowlany. (...) Skarżąca nabyła środki trwałe w celu wykonywania czynności opodatkowanych i: część ww. maszyn i urządzeń sprzedała; część nadal wykorzystuje w celu realizowania czynności opodatkowanych; część wydzierżawiła podmiotom trzecim." Spółka wywodzi z tego, że zwrot podatku jej się bez wątpienia należy.

W niniejszej sprawie Sąd będąc związany jej granicami, a więc przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może wypowiadać się co do trafności ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku.

Jakkolwiek Skarżąca nie zgadza się z dotychczasowymi merytorycznymi ocenami organu (z protokołu kontroli i decyzji NUS), to jednak organ ma prawo, z wyżej wymienionych powodów, wątpić w zasadność zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę.

Uzasadnienie skarżonego postanowienia jest kompletne i daje Stronie, a także orzekającemu Sądowi konkretną wiedzę na temat powodów i zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Merytoryczna weryfikacja ustaleń organu powinna nastąpić w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, a nie w treści postanowienia przedłużającego terminu zwrotu podatku.

Wbrew twierdzeniom Spółki wiadomo bardzo precyzyjnie, jakie dowody lub czynności i w jakim terminie NUS zamierza i jest zobligowany (wskazaniami DIAS) przeprowadzić oraz jaki jest ich związek z rozstrzygnięciem sprawy.

14. 1. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organ podatkowy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystał zgodnie z prawem, a DIAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

Chybionym jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., bo organ w skarżonym postanowieniu nie zastosował tych przepisów i nie orzekał o niezasadności zwrotu podatku, ale o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku.

14.2. Zdaniem Sądu, DIAS wydając zaskarżone postanowienie wystarczająco wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

Jak już wskazywano, DIAS w wydanym w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniu wystarczająco wyjaśnił, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji.

W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 124 O.p, art. 210 § 4 i § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 217 O.p. Uzasadnienie wystarczająco wskazuje, z czego biorą się wątpliwości organu co do zasadności zwrotu.

15.1. W skardze Spółka piętnuje czasochłonność działań organów w toku postępowania podatkowego i podkreśla długość czasu, jaki upłynął do terminu zwrotu podatku wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej oraz długotrwałość postępowania podatkowego oraz zarzuca przewlekłość prowadzenia czynności weryfikujących zwrot podatku.

Spółka wywodzi, że sprawa co do jej meritum nie jest skomplikowana i powinna być rozstrzygnięta znaczenie wcześniej.

Skarżone postanowienie jest poprzedzone trzynastoma innymi postanowienia, z których w tylko jednym przypadku doszło do oceny ich legalności przez tutejszy Sąd.

Faktycznie miało miejsce wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu podatku. Wyjaśnić tu jednak należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Sąd nie może wypowiadać się o legalności całości procesu weryfikacyjnego zwrot podatku, w tym o poprzednich postanowieniach, które w większości nie były nawet zażalone.

15.2. W granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości postępowania podatkowego i terminowości weryfikacji zwrotu podatku. Jeżeli Strona uważa, że postępowanie podatkowe jest prowadzone przewlekle, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie, dla pozoru, chybiają istocie sprawy lub powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym bezczynnością może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności.

Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw, ani w zakresie bezczynności lub przewlekłości postępowania podatkowego ani w zakresie legalności poprzednich postanowień przedłużających termin zwrotu podatku, których część została już pozytywnie zbadana przez wojewódzki sąd administracyjny pod kątem legalności.

Z tych względów zarzuty naruszenia art. 125 O.p. w związku z 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd uznaje za chybione.

16. Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Organ ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku.

Sąd zauważa, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie należy tego postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe. Zaznaczyć należy, że żądana przez Spółkę kwota zwrotu podatku jest bardzo wysoka, co tym bardziej uzasadnia wnikliwość i ostrożność działania organu na płaszczyźnie weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Taka weryfikacja wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe.

Nadto, jako ewentualną rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Obecne oprocentowanie w wysokości opłaty prolongacyjnej, jeżeli tylko porównać je do oprocentowania komercyjnego w bankach można uznać za godziwą rekompensatę.

17.1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

17.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

18. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.