Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 508/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 210 § 4 art. 191art. 187 § 1 i 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 2, art, 80 ust. 3 pkt 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2016 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. znak: [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego

w K. z [...] r. nr [...] określającą A. D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 6595 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz

o nr n/p: WDB2200261A169316, rok produkcji 2000.

1.2. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał m.in. na treść przepisów

art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. (Dz.U.2009.3.11 ze zm.), art. 2 pkt 1,

art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 2, art. 82 ust. 3, art. 82a ust. 1, 2 i 4 ustawy

z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2004.29.257 ze zm., dalej jako "u.p.a.") określające przedmiot, podmiot i podstawę opodatkowania oraz moment powstania obowiązku podatkowego, § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.2004.87.825 ze zm.) oraz art. 21 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że przedmiotowy pojazd został zakupiony na podstawie dokumentu zakupu

z 22 stycznia 2009 r., który został sporządzony w B.. Jako kupujący figurowała na nim firma "A. – H. M. P. G.". Pojazd 22 stycznia

2009 r. przeszedł pomyślnie badanie techniczne w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w S.. Z wydanego na tę okoliczność zaświadczenia wynika, że pojazd w chwili badania był wyposażony w 5 miejsc siedzących. Z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynika, że na terenie Niemiec pojazd był zarejestrowany, jako samochód ciężarowy, pięcioosobowy. Pojazd został sprzedany W.M.23 stycznia 2009 r.

1.3. Według wyjaśnień P. G., A. D. założył działalność gospodarczą na jego dane osobowe. Świadek nie miał na nią żadnego wpływu, nie wystawiał żadnych dokumentów z nią związanych i nie wnikał w to, co robił A. D. w ramach tej działalności. Powyższe wyjaśnienia potwierdził A. D.. Dodał, że treść wniosku o rejestrację przedmiotowego pojazdu została przez niego wypisana i podpisana. Samochód został sprowadzony przez niego osobiście do celów handlowych i został zarejestrowany na firmę G.. Powyższe oznacza, że to A. D. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz W 220, a w związku z tym, że nie dopełnił obowiązków nałożonych na podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, konieczne było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Za datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął datę zakupu pojazdu i badania technicznego na terenie kraju (22 stycznia 2009 r.).

1.4. Organ wskazał też, że kwota będąca podstawą wyliczenia należności publicznoprawnych, co do zasady, musi odpowiadać rzeczywistej wartości towaru. Ze zgromadzonej dokumentacji wynika natomiast, że skarżący kupił sporny samochód za kwotę 4600 EURO. Wartość ta przeliczona na polskie złote wg kursu euro z 22 stycznia 2009 r. daje podstawę opodatkowania w wysokości 19.823 zł. Tymczasem według wyceny nr 29435 dokonanej na dzień 22 stycznia 2009 r. wartość rynkowa znajdującego się w dobrym stanie technicznym pojazdu takiego jak ten będący przedmiotem postępowania kształtuje się na poziomie 51.300 zł brutto. Wobec powyższego organ wezwał podatnika do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Odpowiedź na to wezwanie nie wpłynęła. Organ podatkowy określił zatem wysokość podstawy opodatkowania w oparciu

o art. 82 a u.p.a., przyjmując, że w dniu zakupu pojazd znajdował się w dobrym stanie technicznym, gdyż z dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania nie wynikało, by w dniu nabycia samochód był uszkodzony. Tym samym, organ w oparciu o ww. wycenę nr 29435 określił wartość pojazdu. Jednocześnie wskazał na sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego.

1.5. Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącego, że nie miał on możliwości uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, którym w myśl art. 137 § 1 tej ustawy może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych, gdy złoży do akt podatkowych pełnomocnictwo w oryginale lub urzędowo poświadczonym odpisie. O takiej zaś możliwości skarżący został poinformowany postanowieniem z 12 czerwca 2013 r.

o wszczęciu postępowania podatkowego (doręczonym 18 czerwca 2013 r.).

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję A. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił, że w prowadzonym postępowaniu nie zapewniono równego traktowania stron. Organ świadomie zignorował fakt, że skarżący przebywa w areszcie i nie może uczestniczyć w postępowaniu. Skarżący wskazał ponadto, że jako importer przedmiotowego samochodu był obowiązany do wprowadzenia pojazdu na polski obszar celny według określonych przepisów ustawowych. W regulacjach tych wyraźnie określono, że odpraw celnych dokonuje się na podstawie dokumentów rejestracyjnych pojazdu, dokumentu zakupu (dokument ten jest wymagany, ale całkowicie ignorowany przez organy, mające cennik samochodów wydany przez Ministra Finansów), tłumaczenia oryginalnego dowodu rejestracyjnego z kraju pochodzenia pojazdu oraz przeglądu pojazdu przeprowadzonego przez upoważnioną stację diagnostyczną. Dowód rejestracyjny określa zaś przedmiotowy samochód, jako ciężarowy. W ocenie skarżącego opinia "Mercedes Benz Polska" nie ma żadnego znaczenia. Ustawa o wprowadzaniu towarów na polski obszar celny nie dopuszcza bowiem takich opinii jako miarodajnych i obowiązujących przy dokonywaniu odpraw celnych. Poza tym jest powszechnie wiadome, że karoseria pojazdów jest technologicznie przystosowana do wykonania w końcowej fazie nadwozia osobowego lub ciężarowego. Skarżący podkreślił również, że kupił samochód ciężarowy, który miał takie pierwotne oznaczenie w dokumentach i był użytkowany, jako ciężarowy z oryginalną, fabryczną zabudową, homologacją i atestem. Następnie z kompletem dokumentów udał się do Urzędu Celnego, gdzie urzędnik celny (osoba, która z racji pełnionej funkcji powinna być kompetentna w danej sprawie) dokonał stosownej oceny i odprawy. To on naliczył podatek, który został przez skarżącego zapłacony.

2.2. Wyrokiem z 28 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 63/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w K. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd stwierdził, że w rozstrzyganej sprawie skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego z uwagi na pozbawienie wolności (w trakcie całego postępowania podatkowego był osadzony w areszcie śledczym), niereprezentowanie jego osoby przez pełnomocnika i niepouczenie go przez organy o treści art. 178 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Takie zachowanie organów,

a zwłaszcza organu odwoławczego, prócz tego, że narusza zasadę wskazaną

w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi jednocześnie naruszenie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej.

2.3. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 maja 2016 r. sygn. akt I GSK 1433/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w K..

W ocenie Sądu drugiej instancji czynności organów podatkowych

w niniejszej sprawie nie mogły zostać uznane za niewystarczające w świetle wymagań art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zignorował, jako mało znaczące, pouczenie podatnika przez organy o możliwości ustanowienia pełnomocnika. Ponadto, skarżący nie wykazywał, aby został pozbawiony prawa korespondencji,

w tym i do organów. Nie wykazywał również, aby zwrócił się do dyrektora aresztu

o pomoc w zapoznaniu się z materiałami postępowania podatkowego, na co słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej. Zdaniem NSA Sąd I instancji wybiórczo potraktował warunki zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, skupiając się głównie na naruszeniu art. 178 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, pomijając inne przepisy także gwarantujące dochowanie omawianej zasady. Skarżący zaś

z wnioskiem o przeglądanie akt sprawy, o jakim mowa w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wystąpił w postępowaniu podatkowym. Już te okoliczności świadczyły, że nie doszło do naruszenia reguły z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd II instancji wskazał, że dla wznowienia postępowania niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę swego braku zawinienia. Strona powinna powołać się na okoliczności

i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły udział strony w postępowaniu podatkowym. Jak wyżej wskazano, okoliczności takie nie wystąpiły. W konsekwencji nieprawidłowe

było stanowisko Sądu I instancji, że doszło do sytuacji wymienionej

w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. 2016.718), dalej jako "ustawa p.p.s.a", czyli do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając wyrok na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Działając więc w konwencji procesowej związania postanowieniami wyroku NSA z 11 maja 2016 r., Sąd stwierdził, że zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu są nieuzasadnione.

Skutek odniosły natomiast zarzuty dotyczące kwestii kwalifikacji przez organy przedmiotowego pojazdu, jako osobowego, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. auta.

W związku z powyższym Sąd uwzględnił skargę.

3.2. Podstawowymi elementami stosunku zobowiązaniowego są m.in. przedmiot, podmiot oraz podstawa opodatkowania. W niniejszej sprawie dwa

z ostatnich elementów są bezsporne W tym zakresie organy dokonały wyczerpujących ustaleń, przeprowadzając prawidłowo postępowanie. Sąd stwierdził natomiast wadliwość postępowania w kwestii ustaleń dotyczących przedmiotu opodatkowania. Kwestia ta stanowi oś sporu w sprawie. Organ niejako arbitralnie stwierdził bowiem, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód marki Mercedes Benz W 220 jest samochodem osobowym, podlegającym opodatkowaniu akcyzą. Stwierdzenie to kwestionuje skarżący wskazując m.in. na zapisy w dowodzie rejestracyjnym. Zdaniem Sądu, stanowisko organu uchyla się spod kontroli.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). CN została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. (Dz.Urz. WE L Nr 281 z 30 października 2003 r.). Przyporządkowanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu ma istotne znaczenie dla skutków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy wynika bowiem, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703 (samochody osobowe i osobowo-towarowe). Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704 (ciężarowe). W świetle zaś art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W związku z powyższym, w celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym było ustalenie, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym, czy też samochodem ciężarowym. Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu stanowi analiza pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., w której ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przytoczone sformułowanie jest podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej (sekcja XVII dział 87.). Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Do pozycji CN 8703 może być zakwalifikowany jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien być zakwalifikowany do kodu CN 8704 – (pojazdy samochodowe do transportu towarowego). Dokonując ustaleń w powyższym zakresie organy zobowiązane są uwzględnić całokształt okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (tak np. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491). Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie.

Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oceny. Ponadto poprawne ustalenie, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przypadku samochodów, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary, zobowiązuje organy do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE 2006/C 50/1) – zob. wyrok NSA z dnia 20 maja 2010r. sygn. akt I GSK 770/09 oraz z dnia 30 czerwca 2010r. sygn. akt i GSK 903/09 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Noty te nie stanowią wprawdzie źródła prawa, nie są podstawą rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, stanowią jednak wskazówkę interpretacyjną przyczyniająca się do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN (tak też ETS w wyroku z dnia 11 stycznia 2007r. C-400/05, Lex nr 214929 oraz w wyroku z dnia 8 lipca 2004r. C-400/03, Lex nr 202243).

3.3. Oceniając postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organ nie sprostał w tym zakresie stawianym mu wymaganiom. Z uzasadnienia decyzji zarówno organu I jak i II instancji nie wynika dlaczego organy zakwalifikowały sporne auto jako zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, tj. do kodu CN 8703.

Organ I instancji wskazał na informację uzyskaną od przedstawiciela na Polskę marki Mercedes Benz, z której wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany, jako pojazd osobowy kategorii M1 oraz że z zaświadczenia

o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, że pojazd w chwili badania wyposażony był w pięć miejsc siedzących. W następnym zdaniu z kolei podał, że

z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynika, że na terenie Niemiec pojazd zarejestrowany był jako samochód ciężarowy. Okoliczności wynikających z ww. dokumentów organ nie poddaje jednak żadnej analizie i ocenie w kontekście przeznaczenia pojazdu. Co więcej, pomimo, że dysponował materiałem dowodowym w postaci kserokopii dokumentów rejestracyjnych pojazdu (wniosek o rejestrację, karta pojazdu, polski dowód rejestracyjny), nie ustosunkował się do informacji z nich wynikających. Organ drugiej instancji podobnie, jedynie jako elementy stanu faktycznego, bez głębszej analizy, wymienił że pojazd w chwili badania wyposażony był w pięć miejsc siedzących oraz że z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynika, że na terenie Niemiec pojazd zarejestrowany był jako samochód ciężarowy. Co więcej, organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do wyrażonego w odwołaniu stanowiska podatnika podważającego informację przedstawiciela na Polskę marki Mercedes Benz. Zakres i charakter zmian dokonanych w pojeździe nie był więc przedmiotem kompletnych rozważań organu podatkowego (por. wyroki NSA z 10 lutego 2016 r. o sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15 i I GSK 1789/14 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podjął się oceny wskazanych wyżej dokumentów rejestracyjnych i danych z nich wynikających. Odpowiedź na skargę nie jest jednak rozstrzygnięciem merytorycznym, a tylko pismem procesowym organu zawierającym, co do zasady, ustosunkowanie się do zarzutów skargi. Z kolei do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a nie zgodności z prawem stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę.

3.4. W świetle powyższego stwierdzenie, że sporne auto jest osobowym,

w ocenie sądu jest stwierdzeniem arbitralnym. Nie jest bowiem spełnieniem reguł wynikających z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej postawienie tezy bez wskazania dowodów i sposobu rozumowania organu, który doprowadził do zajętego stanowiska. Stanowisko takie nie poddaje się ocenie, uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia powodów, jakimi kierował się organ przy kwalifikacji auta, nie została spełniona zasada przekonywania. Wskazane zaniechania organu nie pozwalają na wyjaśnienie, w sposób nie budzący wątpliwości przyczyn, dla których organ uznał, że sporny pojazd jest pojazdem objętym pozycją 8703 (zasadniczo przeznaczony do przewozu osób). Powyższe oznacza, że przy wydaniu zaskarżonych decyzji doszło także do naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Proces rozumowania organu oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonych ustaleń winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniami organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził dokonując ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Nie spełnia wymogu określonego w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzenie, że sporny pojazd jest pojazdem osobowym, bez wskazania dowodów, na jakich ustalenia organu zostały oparte oraz wyjaśnienia przyczyn, dla których organ pominął inne dowody.

Podsumowując, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania przez brak wszechstronnego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego (art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej), które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

3.5. Rozstrzygając ponownie sprawę organ rozpatrzy wszechstronnie materiał dowodowy i dokona jego oceny według zasad określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś wynik przedstawi w uzasadnieniu spełniającym wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

3.6. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.