Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3356/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d)
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 93a par. 1 i par. 2 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 20/13 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 września 2012 r., nr IPPB5/423-469/12-3/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I.1. Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 20/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 września 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że w dniu 11 czerwca 2012 r. Spółka wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca zamierza nabyć udziały w Spółce Kapitałowej (zwanej dalej SK). Nabycie udziałów może się dokonać w formie zakupu udziałów lub poprzez objęcie nowych udziałów. Celem działalności SK będzie koncentracja w jednym podmiocie funkcji marketingowych, reklamowych, etc., opracowywanie strategii dla wszystkich spółek z Grupy, itd. W ten sposób - z punktu widzenia całej Grupy - poczynione zostaną znaczne oszczędności, gdyż SK będzie świadczyć usługi dla wszystkich Spółek z Grupy, które dzięki temu nie będą musiały samodzielnie ponosić kosztów tych działań. Niewykluczone, że SK, w której udziały nabędzie skarżąca, zostanie w przyszłości przekształcona w spółkę osobową - zwaną dalej także SO (spółkę komandytowo-akcyjną komandytową lub jawną) - co odbędzie się już po nabyciu udziałów przez skarżącą. W SK, w której udziały nabędzie skarżąca, może mieć miejsce sytuacja, w której część odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów ze względu na przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.p.), tzn. SK może okazać się właścicielem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu, gdzie część wartości aportu została przekazana na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym skarżąca zapytała: czy po przekształceniu SK w SO w trybie art. 551 i następnych ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej jako: “K.s.h."), skarżąca będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych, biorąc pod uwagę przepis art. 5 u.p.d.o.p., pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej części wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w SK została przekazana na kapitał zapasowy i z tego względu podlegała ograniczeniu opisanemu w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.?

Zdaniem Skarżącej, po przekształceniu SK w SO, będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p. - tzn. udziału skarżącej w zyskach) pełnej kwoty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należących do SK po przekształceniu (czyli działającej już jako SO), również od tej części wartości tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która wcześniej w SK została przekazana na kapitał zapasowy i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Wskazała, że powyższy przepis dotyczy tylko spółek kapitałowych, nie dotyczy spółek osobowych, a zatem nie dotyczy SO, w której skarżąca będzie wspólnikiem. Ponadto przepis nie może dotyczyć jej bezpośrednio, bo odnosi się on tylko do spółek będących właścicielami składników majątkowych podlegających amortyzacji, którzy otrzymali je jako wkład niepieniężny, a ona nie będzie właścicielem składników majątkowych posiadanych przez SO, w której będzie wspólnikiem. Dalej wskazał, że SO nie jest podatnikiem podatku dochodowego - ani podatku dochodowego od osób prawnych, ani podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółki osobowe nie zostały bowiem wymienione w przepisach dotyczących zakresu podmiotowego ustaw regulujących opodatkowanie podatkami dochodowymi. Podkreśliła, że zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p., uzyskiwane przychody i ponoszone koszty przez spółkę osobową są rozliczane przez wspólników proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zyskach. Spółki osobowe, co do zasady, zobowiązane są do prowadzenia odpowiedniej ewidencji rachunkowej (w szczególności w zależności od skali działalności, mogą być zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych). Jednak nie opodatkowują one uzyskiwanych dochodów. Przychody i koszty wynikające z odpowiedniej ewidencji księgowej spółki osobowej (w tym koszty amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych należących do spółki osobowej) są w odpowiedniej części łączone z przychodami i kosztami jej udziałowców. Zatem, kiedy Skarżąca stanie się wspólnikiem spółki osobowej i będzie posiadać np. 50% udziałów w zysku takiej spółki, to do swych przychodów i kosztów będzie obowiązana dodać 50% przychodów i 50% kosztów wynikających z ewidencji rachunkowej spółki osobowej do przychodów i kosztów wynikających z własnej działalności. Dalej Spółka wskazała, że ustawodawca precyzyjnie określił zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółkach osobowych powstałych w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Powołując się na przepisy art. 16g ust. 9, art. 16h ust. 3 oraz art. 16k ust. 11 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., wskazała, że wynika z nich, iż ustawodawca nakazał przekształconej spółce osobowej kontynuowanie amortyzacji dokonywanej przez spółkę kapitałową w zakresie: ustalenia wartości początkowej, ustalenia metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany. Zatem, spółka osobowa powstała z przekształcenia spółki kapitałowej będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od takiej samej wartości początkowej jak spółka kapitałowa, będzie stosować tą samą stawkę amortyzacji, a także musi uwzględnić odpisy dokonane już przez spółkę kapitałową. Obowiązujące regulacje w żaden sposób nie nakazują natomiast kontynuacji stosowania przepisów ograniczających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jakiejkolwiek części odpisów amortyzacyjnych. W szczególności, do spółki osobowej powstałej na skutek przekształcenia ze spółki kapitałowej nie stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. - przede wszystkim dlatego, że żaden przepis analizowanej ustawy nie przewiduje jakiejkolwiek kontynuacji w tym zakresie. Ponadto, przepis ten oczywiście nie może mieć zastosowania do spółki osobowej, bo wyraźnie odnosi się on wyłącznie do spółek kapitałowych. Zatem, wszelkie ograniczenia w rozliczaniu kosztów podatkowych muszą być rozpatrywane przede wszystkim z punktu widzenia wspólników spółki osobowej, a nie samej spółki osobowej. Z powyższej analizy wynika, że ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy nie może mieć zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Jest również oczywiste, że wspomniane ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do skarżącej. Przepis ten odnosi się do spółki kapitałowej, która otrzymała środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne jako wkład niepieniężny i jest ich właścicielem. Odpisy amortyzacyjne od części wartości takiego wkładu nie stanowią kosztu podatkowego tylko w spółce kapitałowej, która otrzymała wkład. A contrario, nie dotyczą więc ani spółek kapitałowych, które nie otrzymały takiego wkładu, ani tym bardziej spółek osobowych. Skarżąca nie otrzyma żadnego wkładu w związku z przystąpieniem do spółki kapitałowej i następnie ewentualnym przekształceniem jej w spółkę osobową. Skarżąca będzie zaliczać do kosztów m.in. część odpisów amortyzacyjnych spółki osobowej, której będzie wspólnikiem - a zatem odpisy amortyzacyjne od składników majątku, które do niej nie należą W związku z powyższym, spółka osobowa powstała z przekształcenia spółki kapitałowej będzie mieć prawo do zaliczenia do kosztów całość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych, a odpisy te stanowią koszt uzyskania przychodu u wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach zgodnie z art. 5 ww. ustawy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2012r. stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na przepisy u.p.d.o.p., tj. – art. 5, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16g ust. 9, art. 16h ust. 3, art. 16k ust. 11 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. wskazał, iż przepisy ww. ustawy nie regulują zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Powyższa okoliczność nie oznacza jednak, iż taki wspólnik lub wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej mogą w całości zaliczać do swoich kosztów odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy. Wyjaśnił, że stosownie do przepisów art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Powyższe oznacza, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że jeżeli następstwem określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej to - stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

I.3. W skardze do WSA strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. z zw. z art. 93a § 1 i § 2 O.p. polegającą na twierdzeniu, że skarżąca wstąpi w prawa i obowiązki podatkowe swojej spółki zależnej po przekształceniu tej spółki zależnej w spółkę osobową.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę uwzględnił.

Minister Finansów zastosował zdaniem Sądu rozszerzającą, a przez to niedopuszczalną wykładnię przepisów art. 22g ust. 12 i ust. 22 oraz art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, skoro przepisy ustawy O.p. oraz u.p.d.o.f. nie przewidują wprost ograniczenia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska skarżącej w zakresie pytania pierwszego. Stanowisko organu odnośnie pytania drugiego jest zaś konsekwencją stanowiska dotyczącego pytania pierwszego. W obu przypadkach organ zastosował rozszerzającą wykładnię przepisów u.p.d.o.f. oraz O.p. Powoływany przez organ art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. nie potwierdza zasadności zaskarżonej interpretacji, gdyż wnioskodawca nie zmienia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Sąd pierwszej instancji wywiódł, że w celu zinterpretowania zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego należy mieć na uwadze przepisy u.p.d.o.f. regulujące kwestię kosztów uzyskania przychodu oraz zasadę ustalania wartości początkowej. Sąd przywołał treść art. 22 ust. 1 , art. 22 ust. 8, art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. oraz art. 93a § 1 i 93 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki kapitałowej. W takiej sytuacji spółka osobowa, na podstawie art. 22g ust. 12 w związku z art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f., uprawniona (i obowiązana) jest do kontynuowania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez spółkę przekształconą. Stosownie natomiast do art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów i kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. Spółka osobowa, której wspólnikiem będzie wnioskodawca, stosownie do treści art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązana będzie zatem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez spółkę wnoszącą wkład. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustawodawca nakazał spółce osobowej (jej wspólnikom) kontynuację w zakresie: ustalenia wartości początkowej, ustalenia metody amortyzacji, a także uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany. Sąd wskazał, że przepisy u.p.d.o.f. w żaden sposób nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Przekształcona spółka kapitałowa przybierze postać spółki osobowej (komandytowej), a spółka osobowa, w przeciwieństwie do spółki kapitałowej, nie posiada kapitału zakładowego i zapasowego. Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. o braku możliwości rozpoznawania jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy, dotyczą więc spółki kapitałowej do której został wniesiony aport. Nie powinny natomiast wywoływać skutków podatkowych po stronie wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała wówczas ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Bezsporne jest, że przepisy u.p.d.o.p. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji, za wadliwy Sąd uznał także pogląd organu dotyczący stanowiska wnioskodawcy odnośnie pytania drugiego. Przedstawiona powyżej argumentacja Sądu wykazała zasadność zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 oraz ust. 8, art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., a także art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p.

II. Od powyższego wyroku pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej jako P.p.s.a.):

1. naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a., które miło istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a) dokonanie kontroli zaskarżonej interpretacji poprzez przypisanie Ministrowi Finansów oparcia jej m.in. na przepisach art. 22 ust. 1 i 8, art. 22 g ust. 12 i 22 oraz art. 22h ust. 3 "ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", które to przepisy w wydanej interpretacji prawa podatkowego nie zostały powołane;

b) rozstrzygnięcie w wyroku w zakresie pytania pierwszego i drugiego, gdy tymczasem podatnik zadał we wniosku o interpretację tylko jedno pytanie;

c) uznanie za zasadne zarzutów skargi - w zakresie naruszenia prawa materialnego, w postaci art. 22 ust. 1 i 8, art. 22h ust. 3 "ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", które to przepisy nie zostały powołane w skardze;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 93a § 1 i 2 pkt 1 lit. b) O.p. i w konsekwencji odmowy zastosowania, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w sprawie niniejszej mamy do czynienia z sukcesją generalną, gdy tymczasem powołany przepis O.p. stanowi o tym, że w wyniku dokonanego przekształcenia - jak w niniejszej sprawie, podmiot przekształcony wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki - a więc także ograniczenia podmiotu przekształconego.

W związku z powyższym na podstawie art. 188 i 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że zakres sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. Między innymi w wyroku z dnia 12.01.2016 r., sygn. akt II FSK 3277/13 Naczelny Sąd Administracyjny (publ.CBOIS) oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową zacytował stanowisko przedstawione w wyroku z dnia 9 listopada 2009 r. I SA/Gl 342/09 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i wskazał, że "zestawienie regulacji art. 93a)O.p. z przepisem art. 93e) O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z nich ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których w art. 93e) O.p. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest RP". Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez sąd poglądami doktryny, wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej - spółce kapitałowej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca. Uwzględniając powyższe, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej – np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 u.p.d.o.p. to- stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit.b) ord. pod. - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki -jego wspólników. Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia - do wspólników tego podmiotu. W odróżnieniu np. od art. 16k ust. 7 ustawy, w ustawie "o podatku dochodowym od osób prawnych" nie ma przepisu, który wyłączałby stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) w stosunku do podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia. Wobec powyższego stanowisko strony skarżącej - i sądu - że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. ustawy nie będzie miał zastosowania do kosztów podatkowych rozpoznawanych z tytułu posiadania udziału w tej spółce osobowej należy uznać za nieprawidłowe. Zasadne jest stanowisko organu, że biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz stanowisko wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne – w całości lub w części nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce z o.o. – np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to stosownie do treści art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki i jego wspólników. Innymi słowy, skoro do podmiotu przekształconego miało miejsce zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do spółki powstałej w wyniku przekształcenia i jej wspólników.

W związku z powyższym za słuszne należało uznać stanowisko organu, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art.93a § 1 i § 2 pkt 1 lit."b" O.p. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i w konsekwencji odmówił zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

Podkreślić także trzeba, że następstwo prawne w prawie podatkowym w przypadku przekształcenia polega na przejęciu przez podmiot przekształcony praw i obowiązków podmiotu przekształcanego w postaci wstąpienia we wszelkie te prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Skoro zakres amortyzacji środków trwałych w spółce z o.o. określa także art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to przepis ten wprost wskazuje na zakres następstwa prawnego. To, że w przypadku takiego przekształcenia pozostaje część niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego oznacza tylko tyle, że wspólnicy przejmują ten "dochód" na podstawie art. 551 § 1 k.s.h. Jednakże przepis ten nie jest przepisem prawa podatkowego i nie kształtuje praw i obowiązków podatkowych następcy prawnego. K.s.h. nie jest więc żadną regulacją ogólną w stosunku do ustaw podatkowych, zwłaszcza ogólnego prawa podatkowego – Ordynacji podatkowej (A. Mariański, Sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych – rozważania na tle art. 494 § 2 i 5 k.s.h.), PPH 2003, nr 12, str. 49-51). Mówiąc inaczej, sukcesja prawnopodatkowa w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oznacza wstąpienie w sytuację prawną poprzednika prawnego. Ograniczenia zakresu sukcesji, zgodnie z art. 93e)O.p. mogą wynikać z odrębnych ustaw, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Rozszerzenie zakresu sukcesji także musiałoby mieć konkretną, wyraźną podstawę prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny w związku z powyższym nie podziela odmiennych poglądów wyrażonych w tej kwestii w wyrokach NSA z dnia 19 sierpnia 2015 r., II FSK 1893/13 i z dnia 4 listopada 2015 r. , II FSK 3013/13.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznając, że do rozpoznania skargi i jej oddalenia upoważnia to, iż istota sprawy została obszernie wyjaśniona. O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 §2 , art. 209 p.p.s.a.