Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 324/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 151, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art, 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 818/11 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2006 r. do maja 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 818/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 października 2009 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 16 czerwca 2009 r., nr ... Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2006 r. do maja 2008 r. Rozpoznając sprawę na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

Organy podatkowe ustaliły, że skarżący, prowadzący firmę "E." w G. w okresie od marca 2006 r. do maja 2008 r. dokonywał za pośrednictwem serwisu aukcyjnego A. i Nicku ... sprzedaży przede wszystkim sprzętu RTV, a zwłaszcza samochodowych odbiorników radiowych. Towary dostarczane były nabywcom za pośrednictwem firm kurierskich i poczty polskiej - poprzez dostawę wysyłkową lub za pobraniem pocztowym. Sam skarżący przyznał fakt dokonywania takich czynności od przełomu stycznia i lutego 2008 r. Skarżący dokonywał sprzedaży towarów, na aukcjach internetowych z wykorzystaniem konta założonego na nazwisko I. Z., a faktycznie użytkowanego przez skarżącego. Nabywcy towarów płacili umówioną cenę skarżącemu bądź na jego rachunek, bądź na wskazany przez niego rachunek J. K.

Ustalono ponadto, że podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z 59 faktur wystawionych przez J. W. Kontrahent skarżącego J. W., nie był i nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w konsekwencji nie był i nie jest podmiotem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem:

- od chwili dokonania zgłoszenia rejestracyjnego (t.j. od dnia 19 czerwca 1998 r.) zajmuje się wyłącznie wystawianiem dla różnych podmiotów gospodarczych faktur VAT dokumentujących czynności, których nigdy nie wykonał;

- był częściowo ubezwłasnowolniony i znajdował się od dnia 8 grudnia 1999 r. do marca 2008 r. pod kuratelą Kuratora Sądu Rejonowego w B. A. F., który nigdy nie wyrażał zgody na prowadzenie działalności gospodarczej przez J. W.;

- ustawowi przedstawiciele J. W. (jego kuratorzy: B. W. oraz A. F.) nigdy nie potwierdzili jakichkolwiek umów przez niego zawartych, wobec czego w myśl art. 15 w nawiązaniu do art. 17 – 19 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm. dalej jako "k.c.") wszystkie czynności prawne dokonane przez J. W. w związku z rzekomym prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym transakcje wskazane w wystawianych fakturach VAT nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Ponadto, J. W. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej na podstawie wydanego przez Prokuraturę Rejonową w B. postanowienia z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt ... nakazującego powstrzymywanie się od prowadzenia działalności gospodarczej, a postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt. ... Sąd Rejonowy w B. umorzył postępowanie karne prowadzone w stosunku do J. W. ze względu na niepoczytalność oraz orzekł o zastosowaniu środka zabezpieczającego w postaci całkowitego zakazu prowadzenia przez niego jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wskazano również, że wobec J. W. toczyło się postępowanie karne, w trakcie którego Prokurator zastosował wobec niego środek zapobiegawczy w postaci obowiązku powstrzymywania się od prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie prawomocnym postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt ... Sąd Rejonowy w B. postępowanie umorzył, stosując jednocześnie wobec J. W. środek zabezpieczający w postaci zakazu prowadzenia działalności gospodarczej objętej obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług określonym w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT"). J. W. łamał ten zakaz a skarżący, zawierając z nim sporne transakcje, do tego się przyczyniał.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego M. S. zarzucił organom podatkowym stronniczość, przedstawianie faktów w fałszywym świetle, interpretację zeznań świadków w sposób "bardzo ogólny" – najczęściej korzystny tylko dla kontrolujących, brak przesłuchania głównego świadka, brak możliwości uczestniczenia skarżącego w przesłuchaniach świadków.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważyły i oceniły, a w konsekwencji ustalony przez nie stan faktyczny sąd w całości podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd I instancji wskazał, że zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Zdaniem sądu I instancji skarżący, prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co jest podstawą uznania skarżącego za podatnika tego a w konsekwencji do przyjęcia, że zrealizowane przez niego transakcje powinny były być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zdaniem sądu, jedynie skarżący spełniał w sposób oczywisty tę przesłankę. Przesłanki tej z kolei w ogóle nie spełniał J. W., wystawca faktur, w których figurował, jako kontrahent skarżącego (sprzedawca towarów stanowiących sprzęt elektroniczny).

Następnie sąd zauważył, że na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Sąd wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest między innymi to, czy skarżący miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie czynności sprzedaży wynikających ze spornych 59 faktur wystawionych przez J. W. Według sądu I instancji w toku postępowania podatkowego wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że kontrahent skarżącego – J. W., nie był i nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w konsekwencji nie był i nie jest podmiotem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sąd również stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu udowodnione zostały okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że skarżący, znając J. W. od wielu lat, przyjaźniąc się z nim, wiedział, że dokonuje transakcji odbiegających od powszechnych i przeciętnych standardów profesjonalnego obrotu gospodarczego, z osobą ubezwłasnowolnioną częściowo.

Sąd I instancji stwierdził, że uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego zależało od stwierdzenia, czy jego kontrahent był rzeczywiście podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Według sądu, w toku postępowania podatkowego wykazano jednak, że J. W. nie mógł prowadzić samodzielnie i niezależnie działalności gospodarczej. Podane przez niego w fakturze miejsce prowadzenia działalności było nieprawdziwe, jego "firma" nie miała siedziby, biura. Nie wiadomo skąd pochodził sprzedany skarżącemu sprzęt, nie odprowadzono od dokonanych sprzedaży podatku należnego, wykreślono go z rejestru podatników VAT. Niezależnie od tego, orzeczono w stosunku do niego zakaz prowadzenia działalności objętej obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Sąd I instancji wskazał ponadto, że uprawnienia do wystawienia faktury należy oceniać na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. W takim wypadku osobami uprawnionymi do wystawienia faktury są podatnicy, o jakich mowa w art. 15.

W ocenie sądu I instancji, wyłączenie prawa do odliczenia wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT jest zgodne z VI Dyrektywą w zakresie w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia.

W konkluzji sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie faktury wystawione przez J. W., którego organy słusznie nie uznały za podatnika VAT, jako wystawione nie przez podmiot nieistniejący, lecz przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia, który na dodatek nie był zobowiązany do zapłaty podatku należnego, nie dawały podstaw do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich zawartego. Taka konkluzja nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług. W rezultacie skarżący obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z 59 faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów za poszczególne sporne okresy obliczeniowe. Konsekwencją tego stanu rzeczy było nieuwzględnienie kwot wykazanych na takich fakturach w rozliczeniach tego podatku, na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego w całości zaskarżył wyrok sądu I instancji zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że J. W. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT w okresie objętym zaskarżoną decyzją,

- art. 86 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżący nie mógł dokonać odliczenia mimo nabycia towarów na podstawie faktur otrzymanych przez skarżącego,

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a/ ustawy o VAT,

- art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez jego błędną interpretację,

II. naruszenie przepisów postępowania

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie mimo istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji,

- art. 180 § 1 oraz 187 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie.

Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

W ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniesiono zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie mimo istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz art. 180 § 1 oraz 187 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie. W związku z tak sformułowanym zarzutem, sporządzonym przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej.

Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów procesowych jest niezwykle lakoniczne. Uzasadniając te zarzuty autor środka odwoławczego wskazał, że sąd nie dopatrzył się uchybień procesowych organów. W szczególności nie zbadano czynności pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami. Wskazano, że zaniedbaniem było również nie przesłuchanie świadka W. Tak uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Biorąc pod uwagę wyżej wspomniane uzasadnienie zarzutów, nie sposób się domyśleć, na czym polegało naruszenie tego przepisu przybierające postać "niezastosowania". Również, przy tak sporządzonym uzasadnieniu, nie sposób ocenić naruszenia art. 187 § 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem jakie konkretnie okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione. Podkreślono jedynie, że nie przesłuchano świadka W. Jednakże w tym kontekście nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę dopuszczenia dowodu. Sąd pierwszej instancji zaś trafnie wskazał, że w toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy, umożliwiający dokonanie ustaleń w zakresie wszystkich istotnych ustaleń faktycznych.

Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Należy bowiem podkreślić, że z ustaleń faktycznych wynika jednoznacznie, że J. W. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Trudnił się jedynie od 1998 r. wystawianiem na szeroką skalę, na rzecz różnych podmiotów, fikcyjnych faktur nie potwierdzających faktycznego obrotu. Podmioty te dokonywały w oparciu o faktury odliczeń podatku, działając na szkodę Skarbu Państwa. Kontrahent skarżącego wystawiał faktury na ogromną skalę. Jak ustaliły organy podatkowe wykazywał bardzo duże obroty, sięgające nawet miliardów złotych. Jednocześnie podmiot ten nie posiadał siedziby, nie zatrudniał pracowników. Wszystkie te fakty świadczą o fikcyjności prowadzonej przez J. W. działalności gospodarczej.

Powyższe okoliczności, jak wyżej wskazano, nie zostały wzruszone przez skarżącego w niniejszej skardze kasacyjnej. Dlatego też bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Kasator uzasadniał ten zarzut twierdząc, że dokonano błędnej wykładni tych norm i uznano, że J. W. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT w okresie objętym zaskarżoną decyzją. W kontekście powyższych ustaleń faktycznych istotnie ten podmiot nie był uprawniony do wystawiania przedmiotowych 59 faktur albowiem nie potwierdzały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych też powodów nie jest trafny błędnej interpretacji art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112.

W związku z powyższym nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej dokonano błędnej wykładni i nietrafnie uznano, że skarżący nie mógł dokonać odliczenia mimo nabycia towarów na podstawie faktur otrzymanych przez skarżącego. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić w kontekście ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

Poza sporem jest to, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Należy również podkreślić, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

Z niezakwestionowanych przez stronę w skardze kasacyjnej okoliczności faktycznych wynika, że do spornych transakcji zakupu nie doszło. Zbywcą bowiem nie był podmiot wskazany w przedmiotowych 59 fakturach. Skarżący miał w pełni świadomość tego, że powyższe faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym niepodważone przez stronę okoliczności dotyczące tych transakcji (np. płatności gotówkowe, pomimo długoletniej znajomości brak wiedzy w zakresie siedziby J. W., różne miejsca transakcji, brak świadków tych transakcji oraz brak innych poza fakturą dokumentów potwierdzających te zdarzenia). Podatnik więc bezspornie wiedział o tym, iż czynności wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

Uwzględniając wyżej wskazane uwagi, wbrew twierdzeniom kasatora, sąd pierwszej instancji, po przeprowadzeniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie zastosował przepis art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.