Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2319/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: par. 54 ust. 3
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.
article: art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2013 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że "T. S.A z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") wnioskiem z dnia [...] grudnia 2011 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 97.722 zł, w związku z pobraniem przez notariusza podatku od podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w latach 2006 - 2008 w wysokości: [...] zł; od podwyższenia kapitału z dnia 28 września 2006 r. o kwotę [...] zł; oraz 19.935 zł od podwyższenia kapitału z dnia 18 lipca 2008 r. o kwotę [...] zł. Powyższe podwyższenia kapitału odbyły się poprzez emisję imiennych akcji zwykłych pokrytych wkładem pieniężnym. Jako podstawę żądania wniosku pełnomocnik Spółki wskazał art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "ustawy Ord. pod."), kwestionując pobranie przez notariusza podatku w kwocie 97.722 zł od przedmiotowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. W jego ocenie regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L Nr 249 z 1969 r., poz. 25) – dalej jako: "Dyrektywa 69/335", Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L Nr 46 z 2008 r., poz. 11) – dalej jako: "Dyrektywa 2008/7" oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem Spółki obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 r. ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. nr 45, poz. 226; dalej jako: "u.o.s.") nie przewidywała opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Reasumując Spółka wskazała, iż biorąc pod uwagę przepisy unijne, organ podatkowy zobowiązany był przy stosowaniu prawa pominąć przepisy krajowe, co w przedmiotowej sprawie oznaczało konieczność stwierdzenia, iż podatek został pobrany nienależnie i w efekcie stanowił nadpłatę podlegającą zwrotowi.

2. Naczelnik [...] Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej kwocie 97.722 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż Strona błędnie interpretuje zakres przedmiotowy przepisów podatkowych odpowiadających podatkowi od czynności cywilnoprawnych obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r., tj. ustawę z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Tym samym, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji zakres przepisów wykonawczych do ustawy o opłacie skarbowej obejmował również podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Zdaniem organu powyższe skutkowało możliwością zastosowania przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z ze zm. dalej jako: "u.p.c.c.") do opodatkowania tym podatkiem podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w latach 2006 - 2008, z poszanowaniem ówczesnych dyrektyw unijnych

3. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła odwołanie do organu wyższego stopnia, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 12 w zw. z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., § 54 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) w zw. z Dyrektywą Rady 69/335, Dyrektywą Rady 2008/7 poprzez błędną interpretację dokonaną przez organ podatkowy. Ponadto podniosła zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 124 ustawy Ord. pod. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek negatywnego rozstrzygnięcia wniosku oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy Ord. pod. poprzez pozostawienie przez organ podatkowy poza rozważaniami argumentów podnoszonych przez Stronę. W uzasadnieniu wskazała, że podstawowe znaczenie dla uznania prawa Spółki do zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych ma kwestia związana z ustaleniem tego, czy przepisy prawa krajowego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nakładały obowiązek uiszczenia podatku w związku z podwyższeniem kapitału w spółce akcyjnej. W ocenie Spółki sytuacja taka nie miała miejsca. Obowiązujące wówczas przepisy wskazywały, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową objęte były jedynie wkłady wnoszone do spółek przez wspólników (np. spółek jawnych i z ograniczoną odpowiedzialnością), a zatem nie wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Zdaniem Spółki za takim stanowiskiem przemawia wykładnia historyczna przepisów, albowiem ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej definicję kapitału zakładowego pominął wzmiankę o kapitale zakładowym spółki akcyjnej. Definicja taka znajdowała się natomiast w uprzednio obowiązującym dekrecie z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych. To zdaniem strony prowadzi do wniosku, że począwszy od dnia wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej (a zatem także w dniu 1 lipca 1984 r.) podatkiem kapitałowym nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. W związku z powyższym państwo polskie z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej winno zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ uznał, że czynność powodująca podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji, która doprowadziła do podwyższenia kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki. Wskazał ponadto, iż w treści Preambuły Dyrektywy 69/335 wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono również czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów. Zdaniem organu kluczowym znaczeniem w niniejszej sprawie jest to czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335, było po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. Z Dyrektywy kapitałowej w sposób jasny wynika zatem, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. wg prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335 jest odstąpienie od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich. Organ odnosząc się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. zauważył, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Przewidziane stawki opłaty wynosiły 10 i 5 % w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał. W świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników (z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Organ stoi na stanowisku, iż z powyższych unormowań wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Ponadto organ za oparte na nieprawidłowych założeniach uznał stanowisko Strony, według którego zmiana umowy spółki akcyjnej nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem na dzień 1 lipca 1984 r. przedmiot opodatkowania opłatą skarbową obejmował jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek, a zatem nie przez akcjonariuszy. W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przywołany przez stronę przepis art. 10 ust. 2 Dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (dalej jako: "Dekret"), podobnie jak § 54 ust. 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161; dalej jako: "Rozporządzenie") zawiera definicję legalną kapitału zakładowego i w żadnym zakresie nie można z jego treści wywodzić, że przedmiotem opodatkowania jest czynność polegająca na wnoszeniu wkładów do spółki. Powyższy przepis nie zmienia w tym zakresie przedmiotu opodatkowania określonego w art. 1 ust. 1 Dekretu tj. nabycia praw majątkowych. Reasumując, ani brzmienie przepisu § 54 ust. 4 Rozporządzenia, ani art. 10 ust. 2 Dekretu nie stanowią dostatecznego argumentu za tym, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. czynność zmiany umowy spółki prawa handlowego nie była objęta obowiązkiem zapłaty podatku kapitałowego (wówczas opłaty skarbowej). W związku z tym, zdaniem organu w odniesieniu do tej czynności nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, a zatem państwo polskie po dniu 1 maja 2004 r. nie było zobowiązane do wprowadzenia zwolnienia tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stwierdzeniem strony, że zmiana umowy spółki akcyjnej nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem na dzień 1 lipca 1984 r. przedmiot opodatkowania opłatą skarbową obejmował jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek, a zatem nie przez akcjonariuszy. W dalszej części organ uznał, że nieposłużenie się przez normodawcę pojęciem "akcjonariusz" obok stosowanego "wspólnika" i "udziałowca" nie może przesądzać o wyłączeniu z opodatkowania czynności zawiązania spółki akcyjnej i wniesienia kapitału do spółki oraz powiększenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej. Organ stoi na stanowisku, że przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie wskazuje, że zwolnieniu podlegać mają transakcje w spółkach działających w określonej formie prawnoorganizacyjnej, lecz odnosi się w sposób ogólny do opodatkowania samych operacji kapitałowych. Istotą tej regulacji miało być zatem nałożenie na państwa członkowskie obowiązku zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym transakcji kapitałowych, które w dacie 1 lipca 1984 r. były w państwie członkowskim zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Dyrektywa nie nakładała natomiast obowiązku wprowadzenia zwolnienia z podatku z uwagi na to, jaki podmiot był lub mógł potencjalnie być stroną transakcji kapitałowej. Obowiązku wprowadzenia zwolnienia nie wiązała z dokonywaniem operacji kapitałowej przez spółki działające w określonej prawnoorganizacyjnej formie (np. w formie spółki akcyjnej), lecz z faktem zaistnienia określonego zdarzenia np. zawarcia umowy spółki, podwyższenia kapitału zakładowego, przekształcenia spółki. Zdaniem organu podkreślenia wymaga, że istotne z punktu widzenia regulacji zawartej w Dyrektywie, stanowiącej wytyczne dla państwa członkowskiego było to jakim regułom opodatkowania podlegała sama operacja kapitałowa, a nie operacja kapitałowa dokonywana przez podmiot działający w określonej formie prawnej. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Organ wskazał na stanowisko organów podatkowych potwierdzone w orzecznictwie sądowym zapadłym już po wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16.02.2012 r. w sprawie C-372/10 (np. wyrok NSA z dnia 25.04.2012 r. sygn. akt II FSK 1263/10, wyrok NSA z dnia 14.05.2012 r. sygn. akt II FSK 465/12 wyrok NSA z dnia 14.05.2012 r. sygn. akt II FSK 466/12). Na marginesie organ wspomniał, iż operacje kapitałowe, od których w rozpatrywanej sprawie pobrany został przez płatnika sporny podatek od czynności cywilnoprawnych, polegały na zmianie umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego, w drodze emisji nowych akcji zwykłych, które zostały pokryte w całości wkładami pieniężnymi, co jednoznacznie oznacza, iż czynność ta nie miała charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. "b" i lit. "bb" Dyrektywy 69/335, w jego brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. UE L z 15.06.1985 r.), a tym samym nie kwalifikowała się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1. Reasumując organ stwierdził, że notariusz, jako płatnik należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, zatem brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. Odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących naruszenia proceduralnych przepisów ustawy ord. pod., stwierdził, że postępowanie w sprawie przeprowadzone zostało w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z wyjaśnieniem zasadności przesłanek wpływających na rozstrzygnięcie a decyzja kończąca to postępowanie zawierała zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne sprawy.

5. Pismem z 28 czerwca 2012 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, w której wniosła o jej uchylenie w całości, a także uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., § 54 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) w zw. z dyrektywą Rady EWG 69/335, dyrektywą Rady UE 2008/7 - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Skarżącej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. obligujący spółkę do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w latach 2008 - 2010 jest sprzeczny z przepisami dyrektyw unijnych i orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skarżąca wskazała, że na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w systemie prawa unijnego funkcjonowała Dyrektywa 69/335 w związku z czym powinna zostać zaimplementowana do polskiego systemu podatkowego z dniem 1 maja 2004 r. Powołując się na argumentację wskazaną w orzeczeniu ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. (sygn. akt. C-366/05) wskazała, iż przepisy Dyrektywy 69/335 nałożyły na państwa członkowskie zwolnienie z poboru podatku kapitałowego, z tytułu czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub podlegały opodatkowaniu według stawki 0,5% lub niższej (art. 7 ust. 1 Dyrektywy). Data 1 lipca 1984 r. wiąże każde państwo członkowskie (w tym również Polskę). W sytuacji przystępowania do Unii Europejskiej odwołanie zawarte w przepisach unijnych do określonej daty (przy braku odmiennych postanowień w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego), dotyczy również kraju przystępującego, nawet jeżeli data zawarta w przepisach unijnych jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Według Skarżącej w praktyce istota sporu między Stroną a organami podatkowymi sprowadzała się do ustalenia czy na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnym (w świetle ówcześnie obowiązujących przepisów prawa opłatą skarbową) podlegało podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Skarżąca odnosząc się do stanowiska organów podatkowych potwierdzonego w orzecznictwie sądowym zapadłym już po wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10, wskazała, że orzeczenie ETS dotyczyło innego stanu faktycznego niż w omawianej sprawie, a tym samym nie ma zastosowania w przypadku objętym skargą administracyjną. Sprawa objęta wyrokiem ETS dotyczyła podwyższenia kapitału zakładowego w części, w jakiej podniesienie tego kapitału jest wynikiem wniesienia przez inną spółkę kapitałową, aktywów które były wcześniej opodatkowane podatkiem kapitałowym. Zdaniem Strony, nie można uznać, iż tezy przedstawione w orzeczeniu ETS w sprawie C-372/10 mają zastosowanie również w przypadku objętym niniejszą skargą. Niniejsza sprawa dotyczy bowiem zmiany umowy spółki akcyjnej (podwyższenia kapitału zakładowego) w wyniku emisji nowych akcji zwykłych, a nie działaniami, o których mowa w art. 5 ust. 3 tiret pierwszy Dyrektywy 69/335. Zdaniem Strony stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w zaskarżonej decyzji nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach i jako takie powinno zostać uchylone. Odnosząc się do argumentacji dotyczącej wykładni historycznej oraz porównania przepisów ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. oraz Dekretu z 1947 r. podniosła, że ani brzmienie § 54 ust. 4 Rozporządzenia, ani art. 10 ust. 2 Dekretu nie stanowią dostatecznego argumentu za tym, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. czynność zmiany umowy spółki prawa handlowego nie była objęta obowiązkiem zapłaty podatku kapitałowego (wówczas opłaty skarbowej). W związku z tym, w odniesieniu do tej czynności nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, a zatem państwo polskie po dniu 1 maja 2004 r. nie było zobowiązane do wprowadzenia zwolnienia tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka podniosła, iż odmienny sposób opodatkowania zmian umów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych (podwyższenia kapitału zakładowego) był już uregulowany w poprzednio obowiązujących przepisach podatkowych, (dekret z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych - Dz. U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74 ze zm.), a zmiany dokonane przez ustawodawcę w późniejszym okresie wyłączają z opodatkowania opłatą skarbową (na dzień 1 lipca 1984 r.) zmian umów spółek akcyjnych (podwyższenia kapitału zakładowego). Zdaniem Spółki w Rozporządzeniu z 1983 r. jednoznacznie wskazano na objęcie zakresem przedmiotowym tego przepisu tylko spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (z pominięciem spółek akcyjnych). Usunięcie z rozporządzenia wykonawczego z 1983r. zapisów odnoszących się do spółek akcyjnych oznacza, iż podwyższenie kapitału zakładowego na dzień 1 lipca 1984 r. było wyłączone z opodatkowania opłatą skarbową. Ponadto zdaniem Strony odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przy ustalaniu znaczenia słowa “wspólnik" użytego w § 54 ust. 4 Rozporządzenia do wykładni słownikowej nie uzasadnia w dostatecznym stopniu opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego (zmiany umowy spółki akcyjnej). Reasumując Skarżąca wskazała, że odniesienie w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dotyczy regulacji prawa lokalnego obowiązującego na dzień 1 lipca 1984 r. Jej zdaniem przez "operacje", o których mowa w art. 7 ust. 1 należy rozumieć operacje wskazane w art. 4, tj. również podwyższenie kapitału zakładowego przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (art. 4 ust. 1 lit. c). Co oznacza, że dla celów określenia czy podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, należy odnieść się do opodatkowania danej operacji na poziomie prawa lokalnego.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

7. W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz naliczenia oprocentowania została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Tym samym Sąd uznał, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Wskazać należy, że Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008, s. 11) zastąpiła Dyrektywę 69/335/EWG. W motywie 6 preambuły Dyrektywy stwierdzono, że wprawdzie państwa członkowskie winny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego, jednak państwo, które podejmie decyzję o nie nakładaniu danego podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje kapitałowe objęte Dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8 -14 Dyrektywy. W myśl natomiast art. 7 ust. 2 Dyrektywy, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go później ponownie wprowadzić. Jeżeli po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przyzna zwolnienie na mocy art. 13 Dyrektywy, nie może ono później naliczać podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych, których dotyczy to zwolnienie (ust. 5). Na użytek Dyrektywy 2008/7/WE ustalono, że za wkłady kapitałowe uważa się między innymi podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Z powyższych postanowień wynika, że opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez Rzeczpospolitą Polską jest dopuszczalne, o ile podatek ten był nakładany w dniu 1 stycznia 2006 r.

9. Organ prawidłowo wskazał, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., obowiązującą na dzień 1 stycznia 2006 r., stawka podatku od umowy spółki i jej zmiany była jednolita i wynosiła 0,5 %. Podatek od "wkładów kapitałowych" w rozumieniu Dyrektywy Kapitałowej był więc w Polsce w dacie 1 stycznia 2006 r. pobierany. Polska też w żadnym momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. nie przestała naliczać tego podatku. Biorąc jednak pod uwagę podniesione przez stronę skarżącą argumenty, zmierzające do wykazania , że także w dniu 1 stycznia 2006 r. Polska nie miała prawa pobierać podatku kapitałowego od podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, Sąd, odnosząc się do tej argumentacji podziela stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. W powołanym wyroku, Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy wskazane w skierowanym pytaniu prejudycjalnym, dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w sposób jednoznaczny w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost, że: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej".

10. W świetle powyższego wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia Polski do Wspólnoty lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczyło wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce, na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Innymi słowy realizacja zwolnień (obniżenia stawki) z podatku, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG, uzależniona była przede wszystkim od tego, czy w dniu 1 lipca 1984 r. czynności wskazane w tym przepisie były już zwolnione (lub korzystały z ulg), czy też nie. Podkreślić przy tym należy, że zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia operacji kapitałowych regulowane były wyłącznie prawem krajowym – przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), dalej w skrócie u.o.s. Stawki określał natomiast § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), zgodnie z którym wynosiły one 5% lub 10%. Przepisy u.o.s. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej, służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.). Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 u.o.s. upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 895/10, a także z 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12 dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

11. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze wskazać należy, że uregulowanie zawarte w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, w ocenie Sądu odnosiło się nie tylko do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, ale również do spółek akcyjnych. W rozporządzeniu z 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej zdefiniowano użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto, aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M.Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M.Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T.Dziurzyńskiego, Z.Fenichela, M.Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit., s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.

12. Powyższe wnioski potwierdza także wykładnia historyczna. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji), jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była, w związku z tym, zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko to jest zbieżne z poglądami zaprezentowanymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2658/10, z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1247/10, z 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 99/12, z 30 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2244/10, a także z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2430/10, (dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. W związku z powyższym, po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

13. W ocenie Sądu zasadne jest zatem stanowisko, iż zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem o charakterze podatku kapitałowego a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Tym samym nie doszło również do naruszenia wynikającej z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12.02. 2008 r. zasady stand still, gdyż przepis art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy, stanowił bowiem, że państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych może go w dalszym ciągu naliczać pod warunkiem, że jest on zgodny z przepisami art. 8-14 dyrektywy. Operacje kapitałowe, od których w przedmiotowej sprawie pobrany został przez płatnika sporny podatek od czynności cywilnoprawnych, polegały na zmianie umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego, w drodze emisji nowych akcji zwykłych, które zostały pokryte w całości wkładami pieniężnymi, co jednoznacznie oznacza, iż czynność ta nie miała charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. "b" i lit. "bb" Dyrektywy nr 69/335/EWG, w jego brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. UE L z 15 czerwca 1985 r.), tym samym nie kwalifikowała się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1. Zważywszy powyższe Sąd nie miał w rozpoznawanej sprawie jakichkolwiek wątpliwości co do zasadności postępowania płatnika podatku p.c.c. Płatnik, obejmując zmiany umowy Spółki 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG, po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego.

14. Podnieść także należy, iż słusznie zauważył organ podatkowy, iż argumentacja skarżącej Spółki dotycząca braku objęcia - w prawie krajowym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. - opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej tożsama jest z argumentacją przywołaną w uzasadnieniu w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1212/11. Orzeczenie to jednakże zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98/12, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podzielając stanowisko organów podatkowych stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r., opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po dniu 1.05.2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału W spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

14. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając jej zarzuty za niezasadne.