Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1009/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 963
law: Ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 186 poz 1 art. 48 ust. 1
law: Rozporządzenie Komisji (WE) nr 612/2009 z dnia 7 lipca 2009 r. ustanawiające wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji  wywozowych do produktów rolnych (wersja przekształcona).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Cichomska – Florek Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant asystent sędziego Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. S.A. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2019/13 w sprawie ze skargi S. S.A. [...] na decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za wnioskowanie o nienależną refundację wywozową 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r. (sygn. akt V SA/Wa 2019/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę Spółki S na decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] czerwca 2013 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Prezesa Agencji Rynku Rolnego z dnia [...] maja 2013 r. (nr [...]) o nałożeniu na skarżącą spółkę kary w wysokości [...] zł z tytułu wnioskowania o nienależną refundację wywozową wnioskiem WPR1 nr [...].

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów administracji orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że w dniach [...] i [...] lipca 2005 r. oraz [...] kwietnia 2006 r. do Agencji Rynku Rolnego wpłynęły dokumenty dotyczące wywozu z obszaru Unii Europejskiej 100 000 kg cukru, w tym m.in. karta kontrolna T5 nr OGL [...] z [...] lipca 2005 r. potwierdzająca wywóz towaru, złożony przez skarżącą spółkę wniosek o refundację wywozową WPR1 nr [...], a także kopia deklaracji importowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r. (druk nr [...]), która zawierała w polu nr 1 zapis "IM-40", w polu nr 37 kod procedury "4000 34", w polu 38 masa netto wpis 300 000 kg, zaś w polu 47 zapis o opłacie celnej (0,15%) i VAT (20%) oraz odręczne zapisy. W dniu [...] czerwca 2006 r. Agencja Rynku Rolnego zrealizowała na rzecz skarżącej płatność w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej następnie przez Agencję Rynku Rolnego (ARR) weryfikacji dokumentów ujawniono nieprawidłowość polegającą na przedłożeniu nieautentycznego dokumentu celnego będącego podstawą wypłaty refundacji. Uzyskana z kirgiskiej administracji celnej deklaracja celna o tym samym numerze identyfikacyjnym jak deklaracja złożona przez spółkę nie potwierdza spełnienia warunku określonego w art. 16 ust. 3 rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009 z dnia 7 lipca 2009 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz. Urz. L 186 z dnia 17 lipca 2009 r., s. 1 z późn. zm.; dalej powoływanego jako "rozporządzenie nr 612/2009"), bowiem ma inne zapisy w polu nr 1 i nr 37 - typ deklaracji "IM-80", kod procedury celnej "8000 34", tj. kod zgłoszenia do procedury tranzytu - a nie procedura dopuszczenia do obrotu. Z tego względu Prezes ARR decyzją z [...] marca 2013 r. ustalił wysokość nienależnie pobranych środków z tytułu refundacji wywozowej wypłaconej do wspomnianego wniosku WPR1 oraz zobowiązał spółkę do zwrotu tej kwoty wraz z odsetkami, a następnie wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu wnioskowania o refundację wyższą niż stosowana. Po przeprowadzeniu postępowania, organ I instancji - działając m.in. na podstawie art. 49 ust. 1 i art. 48 ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009 - wydał w dniu [...] maja 2013 r. decyzję o nałożeniu na skarżącą spółkę kary, zaś Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi - po rozpatrzeniu odwołania spółki - decyzją z [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Prezesa ARR. Zdaniem organów administracji, skoro przedłożona przez spółkę kirgiska deklaracja celna jest nieautentyczna z uwagi na dokonanie w niej nieuprawnionej zmiany typu deklaracji oraz kodu procedury celnej, to nie mogła ona stanowić podstawy do wypłacenia refundacji wywozowej. Tym samym wypłaconą refundację uznano za nienależnie pobraną, a stwierdzone na podstawie zgromadzonej w sprawie dokumentacji nieprawidłowości wiązały się z koniecznością zastosowania sankcji na podstawie art. 49 ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009, tj. nałożenia kary - niezależnie od zwrotu nienależnie otrzymanych kwot. Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi uznał przy tym, że kwestia zwrotu refundacji nienależnie wypłaconych i kwestia stosowania sankcji są względem siebie autonomiczne - nie mają charakteru akcesoryjnego, co wynika z pkt 58 i 59 preambuły rozporządzenia nr 612/2009.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszeń przepisów prawa, które miałyby istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Sąd wskazał, że z art. 16 ust. 3 rozporządzenia nr 612/2009 wynika, że produkt uważa się za przywieziony, jeśli zostały dokonane formalności celne, w szczególności te, które dotyczą pobrania należności przywozowych w państwie trzecim. Natomiast w pkt 20 preambuły rozporządzenia nr 612/2009 wskazano, że dokonanie przywozowych formalności celnych polega w szczególności na uiszczeniu stosownych należności przywozowych, aby produkt mógł zostać wprowadzony do wolnego obrotu w danym kraju trzecim. Sąd wskazał, że katalog dowodów, którymi może posłużyć się eksporter dla wykazania dokonania formalności przywozowych został określony w art. 17 ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009.

Sąd stwierdził, że spółka złożyła wprawdzie dokument celny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) rozporządzenia nr 612/2009, tj. kirgiską deklarację celną importową (nr druku 241761), jednak w wyniku szerokiego i długotrwałego postępowania organy administracji ustaliły, że dokument ten jest nieautentyczny, co potwierdziły Służby Celne Republiki Kirgistanu. Sąd powołał się w szczególności na opinię Państwowego Ośrodka Ekspertyz Sądowych przy Ministerstwie Sprawiedliwości Republiki Kirgiskiej z 11 lutego 2012 r., z której wynika, że przedstawiona przez skarżącą kopia deklaracji importowej została zmieniona, poprzez wytarcie pierwszej cyfry w rubryce 1 (typ deklaracji) i 37 (Procedura) i nadrukowanie w ich miejscu znaków "4". Wynika z tego, że towar wyeksportowany do Kirgistanu nie został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu, lecz do procedury tranzytu, zaś zastosowanie procedury tranzytu nie potwierdza dokonania formalności celnych w zakresie pobrania należności przywozowych i nie daje formalnej oraz merytorycznej podstawy do rozliczenia wypłaconej refundacji wywozowej. Odnosząc się do argumentacji skarżącej, że wprowadzenie towaru do Wolnej Strefy Ekonomicznej przy zastosowaniu kodu procedury 71 jest równoznaczne z dopuszczeniem do wolnego obrotu przy zastosowaniu procedury 4000, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sama skarżąca zaprzecza swoim twierdzeniom, bowiem do wniosku o wypłatę refundacji przedłożyła dokument z poprawionymi kodami (m.in. kod procedury "8000 34" zmieniono na "4000 34"), co oznacza, że spółka uważała, iż objęcie towaru procedurą tranzytu, a następnie procedurą wprowadzenia towarów do Wolnej Strefy Ekonomicznej pod procedurą 71 nie oznacza dopuszczenia towaru do wolnego obrotu i spełnienia przywozowych formalności celnych. Z tego względu refundacja, która została wypłacona skarżącej na podstawie przedstawionego przez nią nieautentycznego dokumentu celnego, była refundacją nienależną i zgodnie z art. 49 ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009 podlegała zwrotowi wraz z odsetkami.

Powołując się na treść art. 48 ust. 1 i art. 49 ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że beneficjent - oprócz zwrotu kwoty nienależnie otrzymanej - ma również obowiązek zapłaty kary. W sprawie nie ma natomiast żadnych wątpliwości co do konieczności obciążenia skarżącej karą, przy czym zastosowanie tej sankcji jest konsekwencją poczynionych w sprawie ustaleń wskazujących na to, że wnioskowano o nienależną refundację. Sąd podkreślił, że organy administracji wzięły pod uwagę to, że wina skarżącej nie była umyślna, co jednak mogło wpłynąć tylko na wymiar kary (50% między refundacją wnioskowaną a refundacją stosowaną), natomiast nie mogło spowodować całkowitego odstąpienia od wymierzenia kary. Odwołując się do treści art. 49 ust. 4 oraz pkt 61 preambuły rozporządzenia nr 612/2009, Sąd dodał, że to eksporter jako osoba wnioskująca o wpłatę refundacji ponosi odpowiedzialność za skutki nieprawidłowości związanych z wnioskowaną refundacją.

Zdaniem Sądu, nałożenie kary jest aktem niezależnym względem decyzji w sprawie zwrotu nienależnie pobranych środków. Każda z tych decyzji dotyczy więc innej sprawy, a przepisy art. 49 ust. 1 akapit 1 rozporządzenia nr 612/2009 nie określają, że ma to nastąpić poprzez wydanie jednej decyzji administracyjnej.

Sąd nie uwzględnił również zarzutów skargi wskazujących na nieuprawnione zastosowanie w sprawie wzajemnie wykluczających się przepisów: ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej powoływanej jako "k.p.a."), ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 633, ze zm.; dalej powoływana jako "ustawa o ARR") i ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą (Dz. U. Nr 97, poz. 963, ze zm.). Przytaczając treść art. 7 ustawy o ARR i art. 4 ustawy o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy k.p.a. z wyłączeniem przepisów określonych w art. 4 ustawy o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, postępowanie Prezesa ARR cechuje należyta staranność w gromadzeniu materiału dowodowego. Organ ten po zebraniu materiału dowodowego dokonał następne jego oceny, która znalazła wyraz w uzasadnieniu decyzji, wskazując, które fakty uznał za udowodnione, a także którym dowodom odmówił wiarygodności i dlaczego. Sąd stwierdził przy tym, że przyjmując za prawdziwe dokumenty uzyskane drogą oficjalną i tym samym nie dając wiary dokumentom przedłożonym przez stronę postępowania organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Sąd podkreślił również, że uzyskane oficjalną drogą dyplomatyczną kopie kirgiskich deklaracji celnych - wobec braku ich oryginałów - należało traktować jako zgodne z treścią dokumentów oryginalnych, mając na uwadze również wyjaśnienia właściwych władz krajów trzecich w tym zakresie, udzielone w oficjalnych pismach urzędowych.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Spółka S. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, poprzez:

1. uznanie za legalne naruszenia przez organ I jak i II instancji treści bezwzględnie obowiązującego (ius cogens) art. 49 ust. 1 akapit 1 rozporządzenia nr 612/2009 o brzmieniu "1. Bez uszczerbku dla obowiązku uiszczenia kwoty ujemnej na podstawie art. 48 ust. 5, beneficjent zwraca kwoty nienależnie otrzymane, łącznie z karą stosowaną na podstawie art. 48 ust. 1 i odsetkami obliczonymi za okres, który upłynął między płatnością i zwrotem ...", poprzez wydanie decyzji z pominięciem obowiązku nałożenia kary łącznie z obowiązkiem zwrotu kwot nienależnie otrzymanych, a więc rozstrzygnięcia w sposób nie przewidziany przepisem bezwzględnie obowiązującego prawa materialnego; biorąc ponadto pod uwagę, iż wyrażenie zwrot kwot nienależnie otrzymanych "łącznie z karą" w języku polskim zostało niewłaściwie przetłumaczone, gdyż nie odpowiada ono treści właściwego wyrażenia użytego przez ustawodawcę unijnego w języku angielskim - "wchich includes any penalty" to jest "które zawierają jakąkolwiek karę" ...., ani też w języku francuskim - "y compris toute sanction applicable" to jest "włącznie z wszelkimi stosownymi karami"...;

2. naruszenie treści art. 49 ust. 4 pkt a) w zw. z ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009 poprzez nakazanie zwrotu nienależnie pobranych kwot i wymierzenie kary w sytuacji dokonania płatności na rzecz skarżącej wskutek błędu innych władz w rozumieniu rozporządzenia, w tym wypadku władz celnych Republiki Kirgiskiej, wobec faktu, że skarżąca (beneficjent) złożyła otrzymany od celnych władz kirgiskich egzemplarz kirgiskiej importowej deklaracji celnej, który w polach 1 i 37 miał naniesioną zmianę tekstu (kodu), która w sposób widoczny i niestandardowy, bo w środku tekstu, została opieczętowana autentycznymi pieczęciami władz celnych oraz podpisana przez urzędnika celnego, celem podkreślenia naniesienia zmiany, a należności celne zostały uregulowane zgodnie z obowiązującą w Kirgizji ustawą o wolnych obszarach gospodarczych (WOG) z 1992 r.;

II. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1.

a) naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 76 § 1 k.p.a., wskutek przyjęcia przez Sąd, że postępowanie w sprawie ustalenia kwot nienależnie pobranych środków z tytułu refundacji wywozowej i nakazanie ich zwrotu i w konsekwencji wymierzenie kary jest odrębnym, samodzielnym postępowaniem administracyjnym, a postępowanie dowodowe w tym zakresie jest ograniczone do dowodów z dokumentów urzędowych, bez możliwości prowadzenia dowodu przeciwko treści tych dokumentów, przy jednoczesnym zakwestionowaniu treści dokumentów urzędowych, w tym obowiązującego w Kirgistanie prawa w postaci ustawy o funkcjonowaniu wolnych obszarów gospodarczych (SEZ) z 16 grudnia 1992 r. Republiki Kirgizji Nr 1076-XII, która reguluje eksport i import towarów do stref gospodarczych, zwalniając je m.in. od należności celnych oraz przy jednoczesnym uniemożliwieniu skarżącej wykazania, że towar (cukier) został dopuszczony do swobodnego obrotu poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącej, które to wnioski organ powinien wykonać z urzędu zgodnie z przyjętą w tym zakresie wykładnią prawa określoną m.in. wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 kwietnia 2005 r. w sprawie C-385/03 wskazującym, iż procedura wypłaty refundacji i procedura odzyskiwania refundacji są odrębnymi procedurami, a co za tym idzie zobowiązującym ARR jako agencję płatniczą do umożliwienia skarżącej zrealizowania jej wniosków w zakresie zbadania z urzędu elementów istotnych zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej;

b) naruszenie treści art. 16 ust. 3 rozporządzenia nr 612/2009 poprzez uznanie, że cukier objęty zaskarżoną decyzją nie wszedł do swobodnego obrotu w Kirgistanie wraz z pobraniem należności celnych, mimo że zaświadczały o tym pisma Państwowego Komitetu Celnego Republiki Kirgiskiej nr 25-11/73(a) z dnia 28 marca 2007 r. oraz Państwowego Komitetu Celnego Republiki Kirgiskiej nr 25-11/73(b) z dnia 28 marca 2007 r. oraz nota ambasador Kirgistanu w Mińsku akredytowanej na Polskę z 25 lutego 2009 r., a także pisma Państwowej Służby Celnej przy Rządzie Kirgistanu nr 25-8/1518 z dnia 14 marca 2013 r. oraz pisma Państwowej Służby Celnej przy Rządzie Kirgistanu nr 25-8/2138 z dnia 29 marca 2013 r. podpisanych przez Przewodniczącego Państwowej Służby Celnej K. K., które znajdowały się w aktach organu tak I instancji jak i organu II instancji, a dodatkowo zgodnie z treścią ustawy o funkcjonowaniu wolnych obszarów gospodarczych (SEZ) z 16 grudnia 1992 r. Republiki Kirgizji Nr 1076-XII, w tym m.in. z art. 6 ustawa ta wprowadza na obszarze stref SEZ zniesienie opłat i należności celnych od eksportu towarów do SEZ i importu towarów do SEZ, a także od towarów przeznaczonych do reeksportu czego ani organ I ani II instancji, a także sąd nie zbadał, nie żądając tekstu prawa ani jego wykładni oraz poprzez uznanie, że cukier objęty zaskarżoną decyzją nie wszedł do swobodnego obrotu w Kirgistanie wraz z pobraniem należności celnych;

c) naruszenie art. 76 § 1 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie okoliczności zawartych w postanowieniu o odmowie wszczęcia śledztwa Prokuratury Rejonowej [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., [...], odnoszących się co do zasady również do niniejszej deklaracji objętej zaskarżoną decyzją, z uwagi na podobny charakter zarzutu wywodzący się z podobnych okoliczności tj. rzekomej nieautentyczności deklaracji, w tym wpisów w polu 1 i 37 i okoliczności łącznego wyjaśniania przez ARR sprawy rzekomej nierzetelności kilkudziesięciu deklaracji dotyczących skarżącej w ramach dokumentów i korespondencji dotyczących zarzutów ARR i uzyskanych odpowiedzi władz kirgiskich w stosunku do wszystkich kilkudziesięciu deklaracji w tym również deklaracji objętej zaskarżoną decyzją:

- w związku z wnioskiem Prezesa ARR o wszczęcie postępowania karnego wobec pracowników eksportera m.in. w związku z rzekomym posłużeniem się przez nich fałszywymi dokumentami w celu uzyskania refundacji, w którym to postanowieniu, a także wcześniejszym postanowieniu z 2006 r. [...] Prokuratura dwukrotnie umorzyła postępowanie wobec niepopełnienia przestępstwa, a ARR godząc się z tą oceną nie złożyła zażalenia na te postanowienia –

- i wbrew ustaleniom prokuratury polskiej i własnej wiedzy ARR o nieistnieniu (braku) jakiegokolwiek postępowania służbowego czy też karnego toczącego się w Kirgizji w przedmiotowej sprawie, gdy ani w Polsce ani też w Kirgizji nie stwierdzono żadnego przestępstwa i odmówiono wszczęcia postępowań -

- uznanie zaskarżonej deklaracji oraz pism z 28 marca 2007 r. Państwowego Komitetu Celnego Kirgizji oraz pisma Ambasadora Kirgizji z dnia 25 lutego 2009 r. (a także innych) za nieprawdziwe i nieautentyczne;

d) art. 17 ust. 1 a) rozporządzenia nr 612/2009, poprzez nieuznanie jako dowodu dokonania przywozowych formalności celnych, dokumentu celnego, to jest kirgiskiej importowej deklaracji celnej nr [...] mimo iż był to dokument urzędowy, ze stosownymi kodami poświadczającymi przywóz towaru do kraju przeznaczenia i dopuszczenie go do obrotu w Kirgizji tj. posiadający w poz. 1 kod 40 oraz w poz. 37 – kod 40;

e) oparcie rozstrzygnięcia m.in. na materiale sprawy stanowiącym kopie pism kirgiskich zamiast na oryginałach, co jasno wynika z akt sprawy, pomimo że konieczność uzyskania oryginałów związana jest z faktem, iż z akt sprawy wynika, że ogromna część dokumentów kirgiskich, w tym służące porównaniu kirgiskie deklaracje celne, stanowi kopie, jest sfałszowana i zawiera sprzeczne ze sobą informacje i wiadomości, a w niniejszej sprawie sprzeczności i nieprawdziwość tekstu (kłamliwość) dotyczy nawet noty MSZ Kirgistanu z 20 maja 2008 r. uznanej w sprawie za dokument oficjalny i co ważniejsze wiarygodny, mimo uchylenia jego treści przez oficjalne pismo Państwowej Służby Celnej Kirgizji ze stycznia 2012 r. stwierdzeniem, że żadne postępowania ani służbowe ani karne nie były prowadzone oraz przez inne pisma.

2. naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo, iż nastąpiło naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w postaci rażącego naruszenia zasad państwa prawa zawartych w art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz poprzez naruszenie reguł postępowania administracyjnego (prawa), w tym art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., w związku z art. 4 ustawy o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą, w postaci naruszenia art. 7 w związku z art. 77 § 1 k.p.a., w związku z art. 138 i 136 k.p.a. i w związku z art. 4 ustawy o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą poprzez zaniechanie wyczerpującego, pełnego merytorycznego badania i rozpoznania sprawy, zrealizowane poprzez naruszenie najważniejszych zasad systemowych, a więc kontroli i nadzoru nad przestrzeganiem prawa w postępowaniu, prawdy obiektywnej, uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, polegające na:

a) świadomym uchyleniu się od zebrania i rozpatrzenia całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego i ograniczenia swojego działania do stwierdzenia "iż to obowiązkiem podmiotu ubiegającego się o wypłacenie refundacji wywozowej zróżnicowanej jest przedstawienie dowodu na to, że produkt został przywieziony do kraju przeznaczenia i wprowadzony do swobodnego obrotu (str. 25 uzasadnienia), przy jednoczesnym stwierdzeniu przez sąd, że w sprawie mamy do czynienia z odrębną procedurą zwrotu refundacji, a wnioski skarżącej o dopuszczenie dowodów z urzędu przez organ zostały uznane przez sąd za nieuprawnione nadużycie i to wbrew ustalonej w tym względzie linii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich

b) przyjęcie przez organ przy ocenie materiału zgromadzonego w sprawie, że art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. nie mają zastosowania bowiem tak organ I jak i II instancji orzekają na podstawie ustawy o ARR, a stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy do postępowań w sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji przez Prezesa ARR artykułów tych nie stosuje się, co stanowi rażące naruszenie art. 4 ustawy o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą, na podstawie której przepisy te są stosowane.

c) odmowę zrealizowania (wykonania) wniosków skarżącej zawartych w piśmie z dnia 29 marca 2012 r. pkt 3, odnośnie do dopuszczenia z urzędu biegłego w zakresie badania autentyczności dokumentów celem sporządzenia opinii, co do autentyczności deklaracji importowych złożonych przez skarżącą, a także pisma Zastępcy Przewodniczącego Państwowego Komitetu Celnego Kirgizji S. S. Nr 25-11/73 (a) z 28 marca 2007 r. potwierdzającego, że cukier objęty deklaracją celną nr 241761 wszedł na terytorium Kirgizji i został dopuszczony do swobodnego obrotu, które nierzetelna, a wręcz kłamliwa w swojej treści nota MSZ Kirgizji z 20 maja 2008 r. uważa za nieautentyczne; - i wydania przez Prezesa ARR postanowienia Nr 2/809/11/oe z dnia 22 września 2011 r. oddalającego wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania dokumentów wobec zdaniem ARR:

- "bezzasadności opracowania przez biegłego opinii w sprawie ich (dokumentów) prawdziwości" oraz

- "niemożliwości wydania" (polskiemu biegłemu (sic!) dokumentów oraz pieczęci będących w posiadaniu ARR od stycznia 2005 r., bowiem stanowią one dowody w prowadzonym postępowaniu, co uniemożliwia ich wydanie w trakcie prowadzonego postępowania - mimo, iż do akt sprawy nigdy nie dołączono żadnych wzorów pieczęci;

d) przyjęcie przez ARR oraz organ II instancji za szczególnie wiarygodnych pism:

- z 10 sierpnia 2011 r., nr 25-7/5161 władz celnych Kirgizji potwierdzających, że deklaracje objęte postępowaniem nie zostały objęte procedurą IM 40 z prośbą o oryginały polskie, w celu ustalenia osób odpowiedzialnych za fałszerstwo, - co władze celne Kirgizji czyniły na przestrzeni co najmniej 4 lat w kilkunastu pismach, poczynając od noty MSZ z 20 maja 2008 r. kończąc na piśmie z 12 stycznia 2012 r., w którym zaprzeczono istnienia jakichkolwiek postępowań służbowych, karnych lub innych rzekomo wszczętych w związku z fałszerstwami deklaracji, co oznacza że wszystkie pisma powołujące się na te, zdaniem ARR, "wiarygodne" informacje były kłamstwem; oraz

- pisma Państwowej Służby Celnej Kirgizji, potwierdzającego treść pisma z 2 lipca 2010 r., nr 25-11/2864 tj. potwierdzającego w rzeczywistości expressis verbis zwolnienie ustawowe od cła i należności celnych towarów importowanych i eksportowanych przez przedsiębiorców do Wolnych Obszarów Gospodarczych, bo taka jest zawartość pisma, które może być wewnętrznie sprzeczne, czego nie wyjaśnił organ nie żądając udzielenia przez Kirgizję tekstu prawa i jego wykładni dokonanej przez Ministerstwo Sprawiedliwości Kirgizji zgodnie z wnioskiem skarżącej;

e) świadome niewystąpienie do właściwych organów Kirgizji, to jest do Ministra Sprawiedliwości tego kraju, o pomoc prawną w zakresie udzielenia tekstu prawa oraz jego wykładni w postaci ustawy o funkcjonowaniu wolnych obszarów gospodarczych (swobodnych stref ekonomicznych SEZ) z dnia 16 grudnia 1992 r., celem niedopuszczenia przez ARR do uzyskania odpowiedzi w formie dokumentu urzędowego na istotne pytania zawarte w piśmie skarżącej z 29 marca 2012 pkt 6, mimo iż w art. 6 zatytułowanym "Specjalny reżim celny" ustawa ta postanawia, iż "Specjalny reżim celny obejmuje zniesienie opłat celnych od eksportu towarów w SEZ i importu towarów do SEZ, lub od towarów przeznaczonych do re-eksportu oraz wolny przewóz towarów przez granicę...." oraz mimo, iż identyczny pogląd prezentuje ARR w korespondencji z władzami dyplomatycznymi Kirgizji, które w oficjalnym stanowisku wyrażonym przez Ambasadora Kirgizji akredytowanego w Warszawie zawartym:

- w piśmie z dnia 25 lutego 2009 r. skierowanym do Prezesa ARR stwierdzającym m.in. "iż tworzy się podejrzenie, że polska strona myli się poniekąd w rozumieniu określenie co to jest "Swobodna Strefa Ekonomiczna (SEZ)", a także władzami celnymi Kirgizji, które,

- w piśmie z dnia 2 lipca 2010 r. znak 25-11/2864 stwierdzają expressis verbis, "że (...) podmioty gospodarcze nie są zobowiązane do składania zgłoszeń przy objęciu towaru kolejną procedurą celną (m.in. procedurą IM-40 dopuszczenia do obrotu) z uwagi na to, iż np. przedmiotowy towar może zostać wykorzystany na terenie WOG (wolnego obszaru gospodarczego) do produkcji innego towaru" oraz, że "Zgodnie z Ustawą Republiki Kirgiskiej "O wolnych strefach ekonomicznych w Republice Kirgiskiej" z dnia 16 grudnia 1992 r. Nr 1076-XII w wolnych strefach ekonomicznych obowiązuje szczególny tryb celny, który włącza zniesienie opłat celnych i podatków od wwozu towarów do wolnych stref ekonomicznych.

Specyfika Wolnych Stref Ekonomicznych nie zobowiązuje podmiotów działalności ekonomicznej do dokonywania w trybie obowiązkowym kolejnych odpraw celnych w innych trybach, w tym także w trybie "Dopuszczony do wolnego obrotu" - (IM-40), ponieważ towar, na przykład, może być wykorzystany na terytorium wolnych stref ekonomicznych w celu produkcji innego towaru"; oraz we własnej korespondencji;

- w piśmie ARR z [...] czerwca 2012 r. nr [...] skierowanym do J. C. Dyrektora Generalnego Spraw zagranicznych MSZ w sprawie wystąpienia do Służby Celnej Kirgistanu i Ambasady Republiki Kirgiskiej w Republice Białorusi, do którego załącza projekty dwóch wystąpień, w których prosi o udzielenie odpowiedzi i pomocy w uzyskaniu informacji: "czy prawdziwe jest stwierdzenie zawarte w piśmie Służby Celnej Kirgistanu z dnia 02.07.2010 r., znak 25-11/2864 stwierdzające, że "(...) podmioty gospodarcze nie są zobowiązane do składania zgłoszeń przy objęciu towaru kolejną procedurą celną (m.in. procedurą IM-40 dopuszczenie do obrotu) z uwagi na to, iż np. przedmiotowy towar może zostać wykorzystany na terenie WOG do produkcji innego towaru". (Zał. nr. 1);

3. naruszenie zasad państwa prawa poprzez złamanie reguł postępowania administracyjnego (prawa), w tym art. 7 i 9 k.p.a. w zw. z art. 57 § 5, 77 § 1, 80 k.p.a. i innymi artykułami k.p.a., poprzez zastosowanie przez organ I instancji do rozpoznania niniejszej sprawy jednocześnie trzech ustaw tj. k.p.a. i dwóch ustaw szczególnych (lex specialis) tj. ustawy o ARR oraz ustawy o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą, które to ustawy w niniejszej sprawie się wykluczają, bowiem art. 7 ust. 1 ustawy o ARR wyłącza ze stosowania inne przepisy k.p.a. niż art. 4 ustawy o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą, przy czym wyłączenia treści przewidziane przez te dwie ustawy są ze sobą sprzeczne, a organ uznał, że organ I instancji stosuje art. 4 ustawy o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą, a mimo to wyłączył on ze stosowania część tych przepisów np. art. 7 i 77 § 1 k.p.a., a inne uznał za obowiązujące np. art. 57 § 5 i art. 80; skutkuje to uznaniem istnienia rażącego naruszenia prawa uniemożliwiającego skarżącej jakąkolwiek realną obronę;

4. naruszenie przez organ treści przepisu (motywu) 67 preambuły rozporządzenia Komisji (UE) 800/1999 po zmianie przepisu 61 preambuły rozporządzenia nr 612/2009 (strona 19 uzasadnienia) poprzez uznanie, że skarżąca (eksporter) jest odpowiedzialna za działania stron trzecich to jest za błędy w kirgiskiej importowej deklaracji celnej nr druku [...], w sytuacji gdy organ państwa w postaci władz celnych Kirgizji nie jest stroną trzecią w rozumieniu rozporządzenia.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty mające przemawiać za trafnością zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej spółki stwierdził, że popiera w całości skargę kasacyjną, zaś pełnomocnik Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Należy zaznaczyć, że problem prawny podobny do tego, którego dotyczą zarzuty skargi kasacyjnej złożonej w tej sprawie był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 18 listopada 2015 r., m.in. o sygn. akt: I GSK 262/14 i I GSK 315/14. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie co do zasady podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach.

W ocenie NSA, za całkowicie bezzasadne należy uznać zarzuty wymienione w punkcie II ppkt 1 lit. a, b, c, d, e petitum skargi kasacyjnej. Zarzuty te zmierzają do wykazania, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 76 § 1 k.p.a., a także art. 16 ust. 3 i art. 17 ust. 1a rozporządzenia nr 612/2009.

Wbrew twierdzeniom zawartym w tych zarzutach Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przepisów prawa. Zauważyć należy, na co zwraca także uwagę WSA, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia kwoty nienależnie pobranych środków z tytułu refundacji wywozowej, to na podmiocie ubiegającym się o taką refundację spoczywa obowiązek przedstawienia dowodów wskazujących na spełnienie ustawowych przesłanek warunkujących wypłatę takiej refundacji. Poza sporem pozostaje okoliczność, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty pochodzące od właściwych władz celnych wskazujące na to, że brak jest podstaw do uznania, iż produkt został przywieziony do kraju przeznaczenia i wprowadzony do swobodnego obrotu. Trafnie przy tym zwraca się uwagę na brzmienie punktu 20 preambuły do rozporządzenia nr 612/2009, w którym wyraźnie podkreślono, że w przypadku, gdy stawka refundacji jest zróżnicowana ze względu na miejsce przeznaczenia wywożonych produktów, należy przedstawić dowód, że dany produkt został przywieziony do kraju trzeciego. Dokonanie przywozowych formalności celnych polega w szczególności na uiszczeniu stosownych należności przywozowych, aby produkt mógł zostać wprowadzony do obrotu w danym kraju trzecim. Ponadto z treści zdania trzeciego punktu 2 preambuły rozporządzenia wynika wprost, że w przypadku gdy stawka refundacji jest zróżnicowana ze względu na miejsce przeznaczenia produktów, uprawnienie do refundacji jest uzależnione od przywozu do kraju trzeciego. Przedstawione zasady zostały wyrażone w art. 16 ust. 3 rozporządzenia nr 612/2009, w którym wskazuje się, że produkt uważa się za przywieziony, jeżeli formalności celne, w szczególności te, które dotyczą pobrania należności przywozowych w kraju trzecim, zostały dokonane. Natomiast z treści art. 2 ust. 1 pkt b w/w rozporządzenia wynika co należy rozumieć przez "należności przywozowe" i wskazuje się, że są to należności celne i opłaty o skutku równoważnym oraz inne opłaty przywozowe przewidziane w ramach wspólnej polityki rolnej lub w ramach szczególnych uzgodnień handlowych stosowanych do niektórych towarów będących wynikiem przetworzenia produktów rolnych. W tym miejscu podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów administracji publicznej wskazujące dokumenty, które uznano za wiarygodne i dające podstawę do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie podstawę do wypłaty refundacji wywozowej zróżnicowanej mogły stanowić autentyczne dokumenty przedstawione przez spółkę potwierdzające dokonanie przywozowych formalności celnych umożliwiających wprowadzenie towaru do obrotu w kraju trzecim. Poza sporem pozostaje okoliczność, że wypłaty refundacji dokonano po przedstawieniu przez spółkę kirgiskiej deklaracji celnej, z której wynikało, iż w polu nr 1 – typ deklaracji widniał zapis "IM - 40", a polu nr 37 - kod procedury celnej widniał zapis "4000 34" oznaczający dopuszczenie towaru do swobodnego obrotu. Natomiast po przeprowadzeniu weryfikacji przedstawionej deklaracji i uzyskaniu szeregu dokumentów, w tym od Państwowej Służby Celnej Rządu Republiki Kirgizji, Ministerstwa Spraw Zagranicznych Republiki Kirgiskiej, Ambasady RP w Taszkiencie wynika, że produkt, którego dotyczyła przedstawiona przez spółkę deklaracja nie został objęty procedurą "IM - 40", bowiem dokonano nieuprawnionej zmiany zapisów w polu numer 1 z "IM - 80" na "IM - 40" oraz w polu numer 37 z "8000 34" na "4000 34". Tak więc przedstawiona przez spółkę deklaracja celna została sporządzona w procedurze tranzytu a nie w procedurze dopuszczenia do obrotu. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów administracji publicznej, iż przedstawiony przez spółkę dokument w postaci deklaracji celnej nie może stanowić podstawy do uznania, że spółka spełniła dodatkowe warunki, o których mowa w art. 16 ust. 3 i art. 17 rozporządzenia nr 612/2009. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do przyjęcia, że produkt nie został objęty procedurą wprowadzenia do swobodnego obrotu i nie uiszczono należności celnych przywozowych w kraju trzecim.

W związku z powyższym należy także podkreślić, że z treści art. 76 § 1 k.p.a. wynika jedynie tyle, że dokumenty urzędowe sporządzone w odpowiedniej formie przez właściwe organy w zakresie ich kompetencji stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia faktyczne, które zostały przyjęte za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia zostały oparte na niczym nie podważonych dokumentach właściwych władz Kirgizji. Ponadto zauważyć należy, że stosownie do treści art. 4 ustawy o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą przepisy art. 76 § 2 i 3 k.p.a. są z mocy ustawy wyłączone i nie mogą być stosowane w tym postępowaniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie odnoszącym się do przyjętych za podstawę orzekania ustaleń faktycznych bez znaczenia pozostaje postanowienie Prokuratury Rejonowej [...], bowiem okoliczność ta pozostaje bez związku z ustaleniem przesłanek warunkujących ustalenie kwoty nienależnie pobranych środków z tytułu refundacji wywozowej, jak i nałożenia kary pieniężnej z tytułu wnioskowania o refundację wywozową wyższą niż refundacja stosowana.

Również niezasadne są zarzuty opisane w punkcie II ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej. W szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 w związku z art. 136 i art. 138 k.p.a., a także w związku z art. 4 ustawy o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą. W omawianym zakresie należy w pełni podzielić stanowisko i argumentację Sądu pierwszej instancji, który odwołując się orzecznictwa NSA, zasadnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy k.p.a. z wyłączeniem przepisów określonych w art. 4 ustawy o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi nie uznali, że przy ocenie materiału zgromadzonego w sprawie nie mają zastosowania art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał w zaskarżonym wyroku, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony z dużą starannością i poddany został wnikliwej analizie oraz wszechstronnej ocenie. Organ administracji nie miał obowiązku uwzględnienia wniosku dowodowego strony odnośnie do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, skoro art. 84 k.p.a. nie miał w sprawie zastosowania z uwagi na treść art. 4 ustawy o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą.

Nietrafny jest również zarzut postawiony w punkcie II ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej, że organy administracji zastosowały przepisy dwóch ustaw szczególnych, które przewidują różne, wykluczające się wzajemnie, katalogi przepisów k.p.a. wyłączonych ze stosowania. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że ustawa o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą określa - co wynika z jej art. 1 ust. 1 - zasady administrowania obrotem towarami z zagranicą oraz, w zakresie uzupełniającym przepisy prawa wspólnotowego, zasady obrotu towarami z krajami trzecimi dokonywanego na podstawie przepisów tego prawa. Według art. 2 pkt 5 ww. ustawy obrót towarami z zagranicą oznacza przywóz towarów pochodzących z kraju trzeciego na obszar celny Wspólnoty lub wywóz towarów do kraju trzeciego z obszaru celnego Wspólnoty niezależnie od sposobu ich przemieszczania przez granicę, a także związane z tym nadawanie upoważnień podmiotom dokonującym takiego obrotu w zakresie towarów rolno-spożywczych. Natomiast w myśl art. 2 pkt 13 tejże ustawy określenie "kraj trzeci" oznacza kraj niebędący członkiem Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie z treści ustawy o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą wynika, że ma ona zastosowanie m.in. do spraw, w których jest wymagane uzyskanie pozwolenia na wywóz towaru z obszaru celnego Wspólnoty z zastosowaniem refundacji (art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy). Z kolei w myśl art. 4 omawianej ustawy z zastrzeżeniem warunków i zasad określonych w przepisach prawa wspólnotowego, w sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnej stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, z wyłączeniem art. 10, art. 57 § 5, art. 58-60, art. 75, art. 76 § 2 i 3, art. 77 § 2-4, art. 78-88 oraz art. 97-103.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że przepisy ustawy o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą stanowią uzupełnienie regulacji zawartych w prawie wspólnotowym w zakresie odnoszącym się do obrotu towarami z krajami trzecimi dokonywanego na podstawie przepisów prawa wspólnotowego. Prawem wspólnotowym, o którym stanowi art. 1 ust. 1 i art. 4 ustawy o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą, jest m.in. rozporządzenie nr 612/2009, które ustanawia wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych na określone produkty. Przewiduje ono m.in. wypłatę refundacji w przypadku wywozu produktów ze Wspólnoty do krajów trzecich, w szczególności w przypadku wywozu cukru. Przepisy rozporządzenia nr 612/2009 zasadniczo zawierają materialnoprawne uregulowania dotyczące uprawnienia do refundacji, jak również zwrotu nienależytej refundacji wywozowej oraz kary pieniężnej z tytułu wnioskowania o refundację nienależną (tytuły II, IV). Jednakże przepisy rozporządzenia nr 612/2009 nie zawierają szczegółowych zasad (procedur) regulujących postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości nienależnie pobranych środków z tytułu refundacji wywozowej oraz nałożenia kar pieniężnych, gdyż realizacja tych procedur należy do państw członkowskich. Oznacza to, że w zakresie uzupełniającym w stosunku do prawa wspólnotowego należy stosować przepisy ustawy o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą, gdyż przepisy tej ustawy, co wyraźnie wynika z jej art. 4, uzupełniają regulacje wspólnotowe. Powyższy wniosek wynika także z ustawy o ARR, bowiem art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że jeżeli przepisy ustawy albo przepisy odrębne nie stanowią inaczej, do postępowań w sprawach indywidualnych, rozstrzyganych w drodze decyzji przez dyrektorów oddziałów terenowych oraz Prezesa Agencji, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, z wyłączeniem art. 7, art. 9, art. 10, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 81. Przepisem szczególnym (czyli odrębnym) w stosunku do powołanego wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o ARR jest właśnie art. 4 ustawy o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą, który wskazuje w jakim zakresie w sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnej stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego z wymienionymi w tym przepisie wyłączeniami.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej opisany w punkcie I ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Istotne z punktu widzenia rozpatrywanego zarzutu jest to, że unijny prawodawca wyraźnie wskazuje, iż państwa członkowskie powinny być upoważnione do odmowy przyznania refundacji albo powinny być uprawnione do odzyskania wypłaconych refundacji w oczywistych przypadkach, gdy stwierdzono, że czynność nie jest zgodna z systemem refundacji - punkt 30 preambuły do rozporządzenia nr 612/2009. W ocenie NSA należy przyjąć, że art. 49 ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009 odnosi się do zwrotu nienależnie otrzymanych kwot. W tym miejscu należy zauważyć, że przewidziany w art. 49 ust. 1 zdanie pierwsze rozporządzenia nr 612/2009 obowiązek zwrotu kwoty nienależnie otrzymanej, łącznie z karą stosowaną na podstawie art. 48 ust. 1 rozporządzenia odnosi się do beneficjenta. To beneficjent ma obowiązek dokonać zwrotu kwoty nienależnie otrzymanej łącznie z karą zastosowaną wobec niego przez organ na podstawie art. 48 ust. 1 rozporządzenia. Zdaniem NSA, z treści art. 49 ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009 nie można wyciągać wniosku, że na organie spoczywa obowiązek wydania w tym samym czasie w tym samym postępowaniu dwóch decyzji, jednej dotyczącej zwrotu nienależnie otrzymanych kwot, a drugiej dotyczącej zastosowania kary, o której mowa w art. 48 ust. 1 rozporządzenia. Dopuszczalne więc jest wydanie wpierw decyzji ustalającej kwotę nienależnie pobranych środków z tytułu refundacji wywozowej, a w dalszej kolejności decyzji określającej karę, o której mowa w art. 48 ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009. W przepisach art. 48 ust. 1 i art. 49 ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009 mamy bowiem do czynienia z dwiema "sankcjami" wynikającymi z tego samego stanu faktycznego, ale zróżnicowanymi pod względem przesłanek, które warunkują ich zastosowanie. Niewątpliwie kara, o której mowa w art. 48 ust. 1 rozporządzenia jest stosowna w przypadku stwierdzenia, że beneficjent w celu przyznania refundacji złożył wniosek o refundację wyższą od refundacji stosowanej. W takiej sytuacji kara jest sankcją za to, że wnioskodawca wadliwie wskazał we wniosku (zawyżył) wysokość refundacji. Z kolei obowiązek zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty, o którym mowa w art. 49 ust. 1 rozporządzenia ma na celu doprowadzenie do równowagi po stronie wydatkowania środków unijnych, m.in. poprzez odzyskanie nienależnie wypłaconej kwoty refundacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest zasadny również zarzut podniesiony w pkt I ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej, a wskazujący na naruszenie art. 49 ust. 4 pkt a) w zw. z ust. 1 rozporządzenia nr 612/2009. Przepis art. 49 ust. 4 pkt a) rozporządzenia nr 612/2009 stanowi, że obowiązek zwrotu określony w ust. 1 nie ma zastosowania, jeżeli płatność została dokonana wskutek błędu właściwego organu państw członkowskich lub innych władz i jeżeli błąd nie mógł zostać wykryty przez beneficjenta, oraz beneficjent działał, ze swej strony, w dobrej wierze. Zdaniem NSA, nieuprawniona i niepotwierdzona przez władze celne Republiki Kirgiskiej zmiana kodów na druku deklaracji celnej (będącej dokumentem urzędowym) nie może być zakwalifikowana jako błąd właściwego organu państw członkowskich lub innych władz, o jakim mowa w cytowanym przepisie.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut podniesiony w pkt II ppkt 4 petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie ze wskazanym w tym zarzucie punktem 61 preambuły rozporządzenia nr 612/2009, eksporter powinien być odpowiedzialny w szczególności za działania stron trzecich, które mogłyby umożliwić nienależne otrzymanie dokumentów koniecznych dla wypłaty refundacji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął, iż stroną trzecią, o jakiej mowa w pkt 61 preambuły, jest importer, na którego wystawiona została deklaracja celna (w której dokonano nieuprawnionych zmian), zaś skarżąca ponosi odpowiedzialność w doborze partnera handlowego. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował tego stanowiska WSA, a zamiast tego omawiany zarzut skierował przeciwko organowi I instancji, w dodatku przypisując temuż organowi zajęcie stanowiska (że to władze kirgiskie są stroną trzecią, o jakiej mowa w pkt 61 preambuły), które nie wynika z uzasadnienia decyzji Prezesa ARR.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w punkcie 1. sentencji wyroku. Sąd uznał jednak, że okoliczności niniejszej sprawy należy zakwalifikować jako szczególnie uzasadniony przypadek, uprawniający sąd - stosownie do treści art. 207 § 2 p.p.s.a. - do odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.