Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1852/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7  ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 2 992 (dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" Sp. z o.o. z/s we W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. i określił to zobowiązanie w kwocie 19.152,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tyt. niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2012 r. w kwocie 2.690,00 zł.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2012r. (CIT-8), Spółka wykazała przychody podatkowe w kwocie 4.497.236,89 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 4.483.584,48 zł, dochód w wysokości 13.652,41 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 13.652,00 zł oraz należny podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 2.594,00 zł.

W toku postępowania organ I instancji stwierdził, że Spółka wystawiła faktury korygujące sprzedaż poprzednich okresów rozliczeniowych. W momencie wystawienia faktur korygujących Strona dokonała zmniejszenia przychodów ze sprzedaży oraz związanych z nimi bezpośrednio kosztów podatkowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem organu I instancji wystawione przez Spółkę faktury korygujące dotyczące przychodów należnych za lata podatkowe wcześniejsze niż rok wystawienia faktury korygującej powinny być uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy i w konsekwencji powinny odpowiednio korygować koszty związane z uzyskaniem tego przychodu. Organ I instancji uwzględnił również do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. przedłożone przez Spółkę w toku prowadzonego postępowania podatkowego faktury korygujące dotyczące 2012 r., a wystawione w 2013 r. i 2014r.

W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:

-art. 12 ust. 3a w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.), przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że pomniejszenie przychodów powinno następować nie w momencie wystawienia faktur korygujących w związku z otrzymaniem zwrotu towarów, ale w dacie wystawienia pierwotnych faktur dokumentujących dostawę towarów;

art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że korekta kosztu nabycia zwróconego towaru powinna być dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym wykazano przychody podatkowe z pierwotnej sprzedaży zwracanych towarów;

art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy z rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. wynikała strata, którą Spółka mogła odliczyć od dochodu ustalonego przedmiotową decyzją, oraz z rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r., w stosunku, do którego organ prowadzi postępowanie podatkowe, będzie wynikała starta do rozliczenia w latach następnych.

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012r. póz. 749 z późn. zm.) przez uniemożliwienie Spółce odliczenia strat za lata poprzednie oraz niedokonanie rozliczenia podatku za poprzednie lata, których dotyczą korekty z 2012r. przez co naruszono podstawowe zasady: praworządności i pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych.

W uzasadnieniu wywodziła, że iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, kiedy należy dokonać korekty pierwotnie rozpoznanych przychodów podatkowych - zarówno jeśli chodzi o korektę przychodów in minus, jak i in plus. Ustawa nie wskazuje czy zmiana przychodów powinna następować w dacie wystawienia faktury korygującej, czy też w dacie powstania obowiązku podatkowego. Ponadto, wskazała na dwie odmienne sytuacje korekty faktur, uznając, że dla określenia właściwego momentu rozliczenia wystawionej faktury korygującej należy odwoływać się każdorazowo do przyczyny będącej podstawą jej wystawienia. W związku z powyższym, jeżeli w chwili wystawienia faktury pierwotnej kwota przychodu była prawidłowa - należy przyjąć, iż okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów zaistniała już po wystawieniu pierwotnej faktury. W konsekwencji zmiany przychodu dotyczące pierwotnie prawidłowej faktury winny być rozliczane na bieżąco. Sytuacja jest natomiast odmienna, jeśli przyczyną korekty jest błąd podatnika istniejący już w momencie wystawienia faktury pierwotnej. W takim przypadku transakcja sprzedaży od początku jej zawarcia była wadliwa. Wówczas korekta błędu powinna skutkować u podatnika korektą przychodów z okresu, w którym był on pierwotnie wykazany - czyli prawidłowym jest dokonanie korekty "wstecz".

W ocenie Spółki, nie jest zasadne przyjęcie założenia, według którego wystawienie faktury korygującej z tytułu zwrotu towarów, powoduje, że wykazany pierwotnie w prawidłowej wysokości przychód należny za dany okres rozliczeniowy jest nieprawidłowy i podlega korekcie. Teza taka jest nie do przyjęcia przede wszystkim z tego względu, że w momencie wystawienia faktury pierwotnej przychód należny został w tej fakturze wykazany w sposób prawidłowy, zgodnie z należną i wymagalną na ten moment ilością i wartością sprzedawanych towarów. Zwrot towarów, udokumentowany wystawieniem faktury korygującej, powoduje zmianę przychodu należnego z tytułu dokonanej transakcji ze skutkiem ex nunc (od chwili zwrotu towarów).

Dodatkowo, Podatnik wskazał, iż przyjęta przez organ I instancji koncepcja korekty przychodów wstecz powoduje, że w rezultacie zwrotu towarów w 2013 r. lub 2014 r. sprzedanych w 2012 r., w którym została dokonana transakcja generująca przychód, powstaje zaległość podatkowa (ze skutkiem wstecznym w dacie dokonania transakcji), czego konsekwencją jest obciążenie podatnika koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej oraz istnieje potencjalna możliwość wszczęcia postępowania karnoskarbowego, pomimo braku naruszenia przez Spółkę jakiejkolwiek obowiązującej normy prawnej - co należy uznać za sytuację niedopuszczalną z punktu widzenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz wynikającej z niej zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Strona podniosła także, iż Organ I instancji przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Kontrola została zakończona w dniu 10.03.2015 r. doręczeniem protokołu z kontroli. Zatem Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. - [...] znana była okoliczność poniesienia przez Spółkę straty podatkowej w roku 2009 W tej sytuacji -zdaniem Strony- należało zakończyć postępowanie podatkowe za 2009 r. i umożliwić Spółce obniżenie o kwotę do 50% tej straty wysokości dochodu do opodatkowania za 2012 r. Ponieważ za 2011 r. w deklaracji CIT-8 również wykazano stratę, stąd też to organ I instancji winien dokonać stosownego zmniejszenia, skoro Spółka takiego zmniejszenia nie dokonywała, z uwagi na brak takiej możliwości w pierwotnie złożonym rozliczeniu. Fakt poniesienia straty w poprzednich latach podatkowych - w 2011 i 2009 objętym kontrolą był znany organowi podatkowemu z urzędu.

Nieuwzględnienie strat z lat ubiegłych stanowi - w ocenie strony także naruszenie przepisów o postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzenie postępowania skorygował dokonane przez organ rozliczenie o uwzględnienie straty wynikającej z zeznania za 2011 r. - podzielając w tym zakresie argumentację strony.

Uznał jednak, że nie dotyczy to ewentualnych innych strat za wcześniejsze lata podatkowe. Powołując się na zasadę samoopodatkowania i subsydiarność działania organów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dla uwzględnienia strat (ewentualnie) powstałych w latach poprzedzających 2012 r. konieczne jest skorygowanie zeznań podatkowych przez Spółkę lub też weryfikacja wysokości zobowiązania przez organ podatkowy przez wydanie stosownej decyzji, a do tego czasu podatkowo prawny stan faktyczny odzwierciedlają dotychczas złożone przez podatnika zeznania roczne.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia określenie właściwego momentu dokonania korekty przychodu i kosztów Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych szczególnych regulacji dotyczących momentu powstania przychodu w sytuacji wystawienia faktury korygującej, nie można stosować w drodze analogii rozwiązań przyjętych w podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy datą powstania przychodu będzie dzień wystawienia faktury pierwotnej. Skoro bowiem ustawodawca w podatku dochodowym nie określił żadnych reguł uwzględniania korekt, to nie ma podstaw, aby przyjmować, że dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. Zarówno wykładnia językowa art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i ich wykładnia systemowa oraz funkcjonalna, wskazują na to, że wystawienie faktury korygującej w związku z obniżeniem ceny w żaden sposób nie wpływa na datę powstania przychodu, wywiera natomiast wpływ na przychody należne, określone w pierwotnej fakturze, ponieważ do nich się odnosi. Na poparcie swojego stanowiska organ obszernie powołał się na poglądy orzecznictwa.

Wskazał także, że analogicznie w okresie rozliczeniowym, w którym wykazano przychody podatkowe z pierwotnej sprzedaży zwracanych towarów powinna być na podstawie art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonywana korekta kosztu nabycia/zakupu zwróconego towaru. Organ odwoławczy jest zatem zdania, iż prawidłowo organ I instancji w zaskarżonej decyzji dokonał rozliczenia przychodów na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (in plus na łączną kwotę 10.987,72 zł) i odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (in minus na łączną kwotę 79.377,57 zł) w związku ze zwrotem towaru i faktem wystawienia przez Spółkę faktur korygujących.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji wskazał, że iż z regulacji tej nie można wywnioskować generalnego nakazu uwzględniania wniosków podatnika podyktowanych względami słusznościami, czy też jego interesem. Poza tym, w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma prawo tworzenia rozwiązań swoistych dla danej gałęzi prawa, nawet gdy wiąże się to z pewną niespójnością systemu prawa, jeżeli służyć to ma Skarbowi Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowaniu instytucji cywilnoprawnych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca w rzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie spółce odliczenia straty za 2009 r. oraz nie dokonanie rozliczenia podatku za poprzednie lata, których dotyczą korekty z 2012 r., przez co naruszono podstawowe zasady: praworządności i pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych,

art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy organ podatkowy wydał decyzję i dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. określając stratę w podatku dochodowym od osób prawnych, której spółka nie może odliczyć od dochodu ustalonego przedmiotową decyzją oraz przez uwzględnienie przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. straty poniesionej w 2011 r. bez uwzględnienia korekt z 2012 i 2013 r.,

art. 12 ust. 3a w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym pomniejszenie przychodów powinno następować nie w momencie wystawienia faktur korygujących w związku z otrzymaniem zwrotu towarów, ale w dacie wystawienia pierwotnych faktur dokumentujących dostawę towarów;

art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że korekta kosztu nabycia/zakupu zwróconego towaru powinna być dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym wykazano przychody podatkowe z pierwotnej sprzedaży zwracanych towarów;

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu skarżąca wywodziła, iż organy nie uwzględniły znanego im z urzędu faktu, że w stosunku do Spółki jest prowadzone jednocześnie postępowanie w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (m.in. protokołu z kontroli podatkowej) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] posiadał informacje, że w wyniku prowadzonego postępowania dotyczącego 2009 r. zostanie określona skarżącej strata podatkowa, w miejsce zadeklarowanego przez Spółkę dochodu. Ustalenia te są wynikiem ujęcia do rozliczenia korekty przychodów m.in. z 2012 r.

Błędne jest w jej ocenie stanowisko organu odwoławczego o konieczności dokonania przez stroną autokorekty deklaracji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...] w trakcie prowadzonego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., przeprowadził kontrolę podatkową i w dniu [...] r. postanowieniem (doręczonym 04.05.2015r.) wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Zatem dokonanie korekty zeznania po wszczęciu przez organ postępowania podatkowego, było niemożliwe.

Ponadto wskazała, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...], wydał decyzję nr [...] określającą skarżącej stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 121.349,37 zł i stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym w wysokości 3.082,00 zł.

Skarżąca podtrzymała także swoje stanowisko w zakresie momentu uwzględnienia korekty przychodu. W ocenie skarżącej, nie jest zasadne przyjęcie założenia, według którego wystawienie faktury korygującej z tytułu zwrotu towarów, powoduje, że wykazany pierwotnie w prawidłowej wysokości przychód należny za dany okres rozliczeniowy jest nieprawidłowy i podlega korekcie. W ocenie Spółki teza taka jest nie do przyjęcia przede wszystkim z tego względu, że w momencie wystawienia faktury pierwotnej przychód należny został w tej fakturze wykazany w sposób prawidłowy, zgodnie z należną wymagalną na ten moment ilością i wartością. sprzedawanych towarów. Zdaniem skarżącej, zaakceptowanie poglądu organów obu instancji (zwrot towarów po dokonaniu transakcji skutkuje zmianą wysokości przychodu należnego z tytułu transakcji ze skutkiem ex tunc) prowadzi do absurdalnej sytuacji, w której kwotą przychodu należnego w momencie dokonania transakcji jest kwota inna niż wykazana w wystawionych fakturach sprzedaży a więc również o nieznanej na moment dokonania transakcji wysokości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), stanowiąc, w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie, z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia momentu kiedy Skarżąca winna dokonywać pomniejszenia przychodów oraz kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w przypadku wystawienia faktur korygujących w związku z otrzymanymi zwrotami towarów.

Zdaniem Skarżącej pomniejszenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów powinno następować w momencie wystawienia faktur korygujących w związku z otrzymaniem zwrotów towarów.

Natomiast w ocenie Dyrektor Izby Skarbowej jeśli faktura korygująca dotyczy przychodu ze sprzedaży towaru w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego.

Organ stwierdził, iż skoro faktura korygująca wykazuje właściwy (obniżony) przychód ze sprzedaży, zatem korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

Wskazać należy, iż stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą, z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady momentu rozpoznania przychodów z działalności gospodarczej określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. dla celów podatkowych uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a – 3e u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 3a) u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c – 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (1) wystawienia faktury, (2) albo uregulowania należności.

Ustawodawca wprowadzając w u.p.d.o.p. regulacje dotyczące daty powstania przychodu, powiązał powstanie przychodu należnego z wystawieniem faktury bądź rachunku, jednakże nie zamieścił w niej przepisów regulujących wystawianie takich dokumentów.

W przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą będącego podatnikiem podatku od towarów i usług (takim podatnikiem jest skarżąca spółka), sprzedaż usług i towarów dokumentowana jest fakturą VAT. Zasady jakie rządzą wystawianiem faktur korygujących zostały określone w § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

W ocenie Sądu, kwestia sporna w niniejszej sprawie musi być jednak rozstrzygnięta w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. Przywołane przepisy u.p.d.o.p. dotyczące powstania przychodu należnego jakkolwiek wiążą wykazanie przychodu należnego z wystawieniem faktury, pozostawiają jednak bez odpowiedzi kwestię skutków jakie w zakresie przychodu należnego wywierają zmiany (korekty) faktury dokumentującej sprzedaż usług lub towarów, co do daty wykazania przychodu.

Brak jakiegokolwiek odesłania do innych regulacji w tym przepisów o podatku od towarów i usług powoduje, że nie można w przypadku korekty przychodu dla podatku dochodowego od osób prawnych stosować w drodze analogii rozwiązań przyjętych w podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, iż uzyskany w roku podatkowym przychód w postaci kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, powinien być korygowany, czyli pomniejszany o wartość zwróconych towarów (bonifikat, skont), które pierwotnie tworzyły przychód tego roku podatkowego, a nie jakiegokolwiek innego roku podatkowego, łącznie z rokiem, w którym do zwrotu towarów lub do udzielenia lub rozliczenia udzielonych bonifikat i skont faktycznie doszło. Jeżeli bowiem z jakiegokolwiek powodu przychód określonego roku podatkowego był mniejszy, niż suma kwot należnych w tym roku podatkowym, przychód musi być o tę ujemną różnicę skorygowany.

Skoro ustawodawca zwrot towarów, udzielenie bonifikat lub skont uznał za przesłankę zmniejszenia kwot należnych, stanowiących przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - co wynika z charakterystycznego dla memoriałowej metody rozpoznawania przychodów dążenia do współmierności przychodów i kosztów w okresie rozliczeniowym - wynikająca z tej przesłanki zasada określania przychodów z uwzględnieniem okoliczności zmniejszających ich wartość, a występujących później, niż moment powstania przychodu w pierwotnej wysokości, powinna być stosowana zgodnie zarówno z jej literalnym brzmieniem, jak i z uwzględnieniem leżącego u jej podstaw założenia system owego. Nie ma przy tym żadnego powodu, by możliwość skorygowania wielkości przychodów określonego roku podatkowego ograniczać wyłącznie do takich zdarzeń, które zaistniały jeszcze w tym roku podatkowym ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 156/10 oraz z dnia 16 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2005/10 dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA prezentowane w powołanych powyżej wyrokach.

Zdaniem Sądu skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. Zarówno wykładnia językowa art. 12 ust. 3 i 3 a u.p.d.o.p. jak i ich wykładnia systemowa oraz funkcjonalna, wskazują na to, że wystawienie faktury korygującej w związku z obniżeniem ceny w żaden sposób nie wpływa na datę powstania przychodu, wywiera natomiast wpływ na przychody należne, określone w pierwotnej fakturze, ponieważ do nich się odnosi. Wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, a koryguje jedynie wysokość przychodu.

W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz odpowiednio art. 14 ust 4 u.p.d.o.p.

Z zasadne natomiast uznał sąd zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu, a w konsekwencji także art. 7 ust 5 u.p.d.o.p – w odniesieniu do straty z roku 2009.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Co do zasady zgodzić się należy z ze stanowiskiem organu, że w przepisie tym chodzi o stratę wynikającą bądź ze złożonej niezakwestionowanej deklaracji podatkowej bądź z decyzji. Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej "Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację" "W zakresie w jakim podatnik realizuję zasadę samoobliczania zobowiązania podatkowego, składając deklarację podatkową, ma on jednocześnie możliwość składania korekty, która stanowi integralny element mechanizmu samoobliczania zobowiązania podatkowego. Charakter korekty deklaracji podatkowej wskazuje, że zastępuje ona w całości uprzednio złożoną deklarację podatkową, a sama weryfikacja deklaracji możliwa jest pod warunkiem złożenia jej korekty (art. 81 § 1 i 2 o.p.)."(Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r. II FSK 1927/13) Wobec tego strona – skoro uznała że za wcześniejsze lata podatkowe winna być ustalona strata miał możliwość dokonania korekty . Takie korekty organ zobowiązany byłby uwzględnić. W sprawie jest niespornym, że strona korekt deklaracji za lara wcześniejsze nie złożyła. Nie może więc domagać odliczenia strat za lata 2010- 2011 w kwotach wyższych niż to wynika z już złożonych deklaracji.

Inaczej jednak ma się sytuacja za rok 2009. Jest również niespornym, że odnośnie tego roku nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego. Wcześnie zaś toczyła się kontrola. W związku z tym – zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 i 2- uprawnienie do złożenia korekty uległo zawieszeniu, a po jego zakończeniu będzie przysługiwało jedynie w ograniczonym zakresie. Wbrew więc poglądom Dyrektora Izby Skarbowej storna ma jedynie ograniczoną możliwość modyfikowania rozliczenia podatkowego za 2009r. Jednocześnie wynik postępowania za 2009 r niewątpliwie może mieć istotny wpływ na wynik postępowania za rok 2012. Skoro bowiem w wyniku tego postepowania zostanie określona strata za 2009 r., to – zgodnie z powołanym wyżej art. 7 ust 5 u.p.d.o.p. okoliczność ta może mieć istotny wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania za każdy z kolejnych 5 lat podatkowych. Winna być być wzięta poda uwagę w każdym z tych lat podatkowych. Zgodzić się, że dane wynikające z protokołu kontroli są danymi znanymi organowi "z urzędu". Protokół tak nie stanowi oczywiście decyzji podatkowej ani nie przesądza o wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazuje jednak na znaczne prawdopodobieństwo zawartych w nim ustaleń. Za zasadne należy więc uznać zarzuty dotyczące niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślić przy tym należy, że "Postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w drugiej sprawie, obejmującej np. kolejny okres rozliczeniowy, i w każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie." (wyrok z dnia 18 marca 2015 r. I SA/Gd 1671/14 LEX nr 1791324)

Jednocześnie działania organu zmierzające do określenia zobowiązania za rok późniejszy, przy jednoczesnym pozbawieniu strony możliwości powołania się na uprawdopodobnioną stratę za rok wcześniejszy ocenić należ jako naruszenie wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi)

Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy.

W ponownym postępowaniu organy poczynią dopowiedzenie ustalenia faktyczne co do wysokości straty za lata w których wyłączona jest możliwość dokonania autokorekty deklaracji.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).