Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 200/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jarosławy i Bogdana K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 353/05 w sprawie ze skargi Jarosławy i Bogdana K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 marca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jarosławy i Bogdana K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2005 r., I SA/Sz 353/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Jarosławy i Bogdana K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 marca 2005 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

2. Z obszernego uzasadnienia wynikało, że rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym:

W kontrolowanym roku podatkowym - z wyjątkiem miesiąca września - podatnik zatrudniał na podstawie umowy o pracę czterech pracowników o różnych kwalifikacjach, a obejmujących: spawalnictwo, instalatorstwo sanitarne, centralnego ogrzewania, gazowe, prace hydrauliczne i z zakresu mechaniki maszyn. Pracownicy ci wykonywali również prace ogólnobudowlane. W miesiącu wrześniu 2000 r. zatrudniony był także piąty pracownik. Dodatkowo, przy wykonywaniu zleceń, podatnik współpracował z ośmioma podwykonawcami świadczącymi swe usługi w ramach zaewidencjonowanej działalności gospodarczej, z których czterech korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz rozliczało podatek dochodowy w formie zryczałtowanej. Byli to Krzysztof G. - Instalatorstwo Elektryczne "G." w K., Artur K. - Zakład Usług Budowlanych w J., Krzysztof P. -Usługowy Zakład Ogólnobudowlany w K. i Ryszard J. - Zakład Dekarsko-Malarski Ocieplanie Budynków-Gładzie w K. Podstawą określenia należnego podatku w wysokości wyższej od zadeklarowanej stanowiło stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 134.295,20 zł wynikającą z rachunków wystawionych przez podwykonawców, na którą składała się łączna kwota 19.525,20 zł wynikająca z pięciu rachunków wystawionych przez Krzysztofa G., kwota 94.700 zł z rachunków wystawionych przez Artura K., kwota 20.000 zł z rachunku wystawionego przez Krzysztofa P. W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości, organ podatkowy prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów uznał za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wynikających z zapisów księgowych o łącznej wartości 134.295,20 zł dokonanych na podstawie wyżej wymienionych rachunków i o kwotę tę skorygował koszty zadeklarowane przez podatnika. Ponadto, organ podatkowy w drodze oszacowania określił wysokość kosztów poniesionych przez podatnika za usługi świadczone przez Artura K.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję z dnia 27 sierpnia 2004 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Uzasadniając decyzję ostateczną organ odwoławczy stwierdził, że spośród rachunków wystawionych przez Krzysztofa G.: 1/ rachunek (...) z dnia 24 lutego 2000 r. obejmuje prace już wykonane, a objęte fakturą podatnika nr 7, 2/ rachunek (...) z dnia 28 lutego 2000 r. wystawiony za remont wewnętrznej instalacji elektrycznej sklepu nr 2 PSS "J." w K. obejmuje roboty wchodzące w zakres prac wykonanych przez Bogdana K., objętych jego fakturą nr 9 z dnia 14 marca 2000 r., 3/rachunek (...) z dnia 27 marca 2000 r. wystawiony za remont instalacji elektrycznej sklepu nr 6 PSS w K., nie odzwierciedla on rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i, tym samym, jest nierzetelny, 4/ rachunek (...) z dnia 10 października 2000 r. wystawiony za remont instalacji elektrycznej pomieszczeń socjalno-bytowych Zakładu Przetwórstwa Rybnego "S." S.A. w K., który nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wynikająca z niego kwota nie służyła uzyskaniu przychodu, 5/ rachunek (...) z dnia 16 października 2000 r. wystawiony za remont instalacji elektrycznej z przystosowaniem do podłączenia gazowego /bez wskazania obiektu/ nie obrazuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do rachunków wystawionych przez Artura K., organ odwoławczy stwierdził, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu 19 września 2003 r. wskazany podwykonawca zeznał, iż wystawiał rachunki pod dyktando podatnika, kwot w nich wykazanych nie otrzymywał od podatnika, a podpisane na tę okoliczność dowody wypłaty pod nazwą "kasa wypłaci" nie potwierdzają faktycznie otrzymanych kwot, ale wystawiał je gdyż podatnik prosił go o wystawienia rachunków na tzw. "przerób" ludzi, których podatnik zatrudniał, a z którymi A. K. razem pracował. Według A. K., faktycznie wypłacane kwoty zapisywane były w specjalnym zeszycie prowadzonym przez podatnika, które to zeznania w całości są zgodne z jego wyjaśnieniami złożonymi wcześniej do protokołu z dnia 5 sierpnia 2003 r. z kontroli transakcji zawartych z podatnikiem, tzw. kontroli krzyżowej, a które to okoliczności także zezwoliły organowi podatkowemu na stwierdzenie, że spośród rachunków wystawionych przez tego podwykonawcę: 1/ rachunek (...) z dnia 15 marca 2000 r. zł wystawiony za wykonanie robót demontażowych, ogólnobudowlanych i malarskich /bez wskazania miejsca ich wykonania/ nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż obejmuje on roboty, które zostały wykonane przez podatnika, tj. zanim Artur K. nawiązał z nim współpracę; 2/ rachunek (...) z dnia 30 czerwca 2000 r. wystawiony za wykonanie gładzi gipsowych, malowanie apartamentów i łazienek oraz za wykonanie innych prac budowlanych /bez wskazania miejsca wymienionych prac/, obejmują roboty, których Artur K. nie wykonywał jako podwykonawca i kwoty w nim wskazanej nie otrzymał, zaś brał udział w tych pracach pomocniczo, 3/ rachunek (...) z dnia 10 października 2000 r. wystawiony za wykonanie robót ogólnobudowlanych, przeprowadzonych w Zakładzie Przetwórstwa Rybnego "S." S.A. w K., których przedmiotem było położenie gładzi gipsowych, glazury i terakoty oraz wykonanie szalunków i betonowanie cokołów, gdyż rachunek ten jest nierzetelny i nie może stanowić podstawy do obciążenia kosztów podatkowych kwotą na nim widniejącą, 4/ rachunek (...) z dnia 20 października 2000 r. wystawiony za wykonanie robót ogólnobudowlanych w posiadanym przez Policję budynku mieszkalnym położonym w D., które według opisu polegały na remoncie pomieszczeń po wykonaniu instalacji gazowej i centralnego ogrzewania, które to prace tam zostały zlokalizowane również przez podatnika w piśmie z dnia 21 grudnia 2003 r., gdyż kwota 5.500 zł widniejąca na tym rachunku nie odzwierciedla faktycznego zakresu robót udokumentowanych tym rachunkiem, 5/ rachunek (...) z dnia 30 października 2000 r. wystawiony za wykonane roboty ziemne, polegające na ułożeniu polbruku, po zakończonych pracach instalacyjnych w obiekcie "B." przy ulicy O. 7 w K., gdyż prac na kwotę wykazaną w rachunku A. K. nie wykonał i kwoty tej nie otrzymał. Według organu odwoławczego, analiza przeprowadzona została na bazie zgromadzonego materiału dowodowego i, choć nie była możliwa w odniesieniu do wszystkich wystawionych przez A. K. rachunków ze względu na nieposiadanie przez podatnika oraz jego kontrahentów dokumentacji wystarczającej do dokonania szczegółowych analiz w odniesieniu do każdego realizowanego przez podatnika zadania, to jej wyniki w zakresie, w jakim jej przeprowadzenie było możliwe, potwierdzają zeznania świadka, że wystawione rachunki nie dokumentowały robót faktycznie wykonanych.

Odnosząc się natomiast do oświadczenia A. K. z dnia 18 października 2004 r. organ odwoławczy zauważył, że pozostaje ono w zupełnej sprzeczności z jego wcześniejszymi zeznaniami, w których wskazał, że nigdy nie otrzymał od podatnika takich pieniędzy, jakie wynikają z zakwestionowanych rachunków. Przed organem pierwszej instancji wskazał też, że rachunki te nie dokumentowały usług faktycznie wykonanych. W toku przesłuchania w charakterze świadka, przedstawił okoliczności sporządzania nierzetelnych rachunków. Te zeznania A. K. organ ocenia jako spójne, bez nieścisłości, gdyż świadek przedstawił swoją wersję w sposób jasny i zrozumiały, a w oświadczeniu złożonym w toku postępowania odwoławczego, A. K., poza przedstawieniem twierdzeń odmiennych od uprzednio prezentowanych, nie wykazał żadnych dodatkowych okoliczności, które pozwoliłyby uwiarygodnić zmianę stanowiska oraz nie wskazał jakiejkolwiek przyczyny tej zmiany.

Przechodząc do analizy rachunków wystawionych przez Krzysztofa P., organ odwoławczy stwierdził, że z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, iż w kosztach prowadzonej działalności Bogdan K. ujął pięć rachunków wystawionych przez Krzysztofa P. na łączną kwotę 30.686 zł, z których żaden nie wskazuje miejsca wykonania prac.

W podsumowaniu oceny odnoszącej się do nierzetelnych rachunków wystawionych przez K. G., A. K. i K. P., organ odwoławczy - odwołując się do unormowania określonego w przepisach par. 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 105 poz. 1199/ stwierdził, że nierzetelny rachunek nie spełnia stawianych wymogów co do rzetelności dowodu księgowego i z tego względu nie może stanowić podstawy zapisu w prowadzonej księdze podatkowej. Jednocześnie, nierzetelny rachunek nie posiada mocy dowodowej i jako taki nie może stanowić dowodu poniesienia kosztu. Tego rodzaju rachunek nie stanowi zatem podstawy do zaliczenia wynikającej z niego kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo, organ drugiej instancji wskazał, że nie można też decydującego znaczenia w sprawie przypisać przedłożonym przez podatnika dowodom zapłaty należności ujętych w zakwestionowanych rachunkach, gdyż należności te nie były regulowane za pośrednictwem rachunków bankowych, lecz w formie gotówkowej, a dowody wypłat gotówki, w przypadku podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów, są niesprawdzalne w oparciu o wymaganą dokumentację podatkową, gdyż księgi prowadzone w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie są urządzeniem służącym do ewidencjonowania ruchu środków pieniężnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do złożonych w toku postępowania odwoławczego wniosków o przeprowadzenie z udziałem każdego podwykonawcy, którego rachunek został zakwestionowany i przy współudziale inwestorów, oględzin miejsc, w których każdy z tych podwykonawców w 2000 r. wykonywał prace na zlecenie podatnika, a których koszt został zakwestionowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz wniosków o przyjęcie od tych podwykonawców zeznań na okoliczność i zakres wykonywanych tam prac, organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone wnioski dowodowe nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż w treści złożonych wniosków podatnik nie sprecyzował, jakie konkretne miejsca miałyby być przedmiotem oględzin z udziałem wnioskowanych osób, a przedmiot oględzin powinien być wskazany we wniosku, w przeciwnym razie, to organ podatkowy dokonywałby za podatnika wskazania konkretnych miejsc, a tym samym jeszcze na etapie gromadzenia materiału dowodowego zmuszony byłby do rozstrzygania kwestii lokalizacji wykonywanych prac, która sama w sobie może być przedmiotem sporu. Brak zatem wskazania w treści wniosków miejsca oględzin, uniemożliwiał tym samym ich dokonanie. Poza tym, w ocenie organu odwoławczego, dowód z oględzin nie mógłby wnieść do sprawy istotnych okoliczności, gdyż nie było kwestionowane przez organ podatkowy wykonanie sprzedanych przez podatnika robót, a z samego faktu istnienia ich rezultatów nie wynika, kto roboty faktycznie wykonał, której to okoliczności dotyczyły wnioski dowodowe. Roboty takie nie są oznaczone w sposób, który na podstawie spostrzeżeń wizualnych umożliwiałby identyfikację ich wykonawcy. Organ odwoławczy miał też na względzie, że efekty budowlane w dużej części są niewidoczne z zewnątrz, a ponadto niektóre miejsca, gdzie podatnik wykonywał roboty budowlane, uległy zmianom. Podobnie, według organu odwoławczego, należało ocenić wnioski dotyczące przyjęcia ponownych zeznań podwykonawców, tj. podczas oględzin, gdyż nie były to samodzielne wnioski dowodowe, lecz żądania uzupełniające do wniosków dowodowych o przeprowadzenie oględzin.

3. W skardze do WSA w Szczecinie zarzucono naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 6 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez zakwestionowanie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, pomimo braku przesłanek merytorycznych, co wynikało z naruszenia następujących przepisów prawa procesowego: art. 216 w związku z art. 123, art. 122, 187 i 191, art. 121 par. 1, art. 121 par. 2, art. 124, art. 191 o.p. Ponowiono argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz w pismach uzupełniających odwołanie, a w szczególności zarzuty proceduralne związane z włączaniem i wyłączaniem materiału dowodowego, z nie przeprowadzeniem oględzin i odmową przyjęcia w toku oględzin zeznań świadków.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie WSA w Szczecinie wskazał między innymi, że organ drugiej instancji przeprowadził postępowanie odwoławcze z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania i wydał decyzję, która odpowiada wymogom przepisu art. 210 par. 4 o.p. Przedstawiona w decyzji ocena dowodów nie narusza zasad logiki i nie pozostaje w sprzeczności z doświadczeniem życiowym. Mieści się ona w ramach swobodnej oceny dowodów, a skarżącemu przysługuje uprawnienie do odmiennej oceny materiału dowodowego, jednak nie wykazał on błędów logicznych w ocenie przedstawionej przez organ odwoławczy oraz nie wskazał okoliczności, które dowodziłyby jego twierdzeń, dlatego też brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów art. 121 par. 1, par. 2, art. 122, 124 i 187, art. 191 oraz art. 216 o.p. Organy podatkowe, opierając swoje ustalenia faktyczne na analizie dokumentacji budowlanej uzyskanej od inwestorów, obejmującej zarówno dokumenty z przetargów na zamówienia, z kosztorysów powykonawczych oraz protokołów odbioru wykonanych robót, jak też wystawionych im rachunków za wykonane zamówienia, która to analiza została dodatkowo uzupełniona i powiązana z treścią zeznań złożonych w postępowaniu podatkowym, tak przez inwestorów, jak i przez samych podwykonawców, a nade wszystko przez samego podatnika, przesłuchanego w charakterze strony postępowania, ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób bardzo rzetelny i odpowiadający najbardziej rzeczywistej treści stosunków łączących skarżącego podatnika z podwykonawcami. Sąd uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a wnioski zgłoszone w pięciu pismach pełnomocnika skierowanych do organu drugiej instancji, tj. z dnia 19 października 2004 r., 3 lutego 2005 r., 14 lutego 2005 r., 22 lutego 2005 r. i 22 marca 2005 r. o przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych przez organ odwoławczy, zostały w części uwzględnione, gdyż organ drugiej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do treści oświadczeń załączonych do tych pism, natomiast wniosek o przeprowadzenie oględzin z jednoczesnym przesłuchaniem podwykonawców w charakterze świadków nie mógł zostać pozytywnie rozpatrzony. Aby bowiem ocenić, czy organ odwoławczy słusznie nie uwzględnił zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych należy ustalić, czy teza dowodowa została jasno sprecyzowana i właściwie uzasadniona i, czy była przydatna w postępowaniu, a więc, czy wnioski dowodowe spełniały wymogi określone w przepisie art. 188 o.p. W związku z tym wskazano, że stopień ogólności zgłaszanych wniosków był tak duży, że nie pozwalał na stwierdzenie, jakich usług i jakich rachunków dotyczył ten wniosek oraz, w jakich miejscach dokonane miałyby być oględziny.

Zdaniem organu odwoławczego, stopień ogólności złożonych wniosków dowodowych nie stanowił wyłącznej przesłanki ich nieprzeprowadzenia. Dowód z oględzin nie mógłby bowiem wnieś do sprawy istotnych okoliczności, gdyż nie było kwestionowane wykonanie sprzedanych przez podatnika robót, a z samego faktu istnienia ich rezultatów nie wynika, kto roboty faktycznie wykonał, której to okoliczności dotyczyły wnioski dowodowe. Oględziny nie dałyby więc odpowiedzi, czy usługa budowlana wykonana została w ramach prac podstawowych, czy też dodatkowo zleconych, ani też, czy tego rodzaju roboty wykonane zostały terminowo, czy też z opóźnieniem. Ponadto niektóre miejsca, gdzie podatnik wykonywał roboty budowlane, uległy zmianom, co wynika chociażby z zeznania złożonego w dniu 10 maja 2004 r. przez Ryszarda G. W kwestii zaś nieuwzględnienia wniosków pełnomocnika skarżącego podatnika dotyczących przyjęcia zeznań podwykonawców, wskazano, że nie były to samodzielne wnioski dowodowe, lecz żądania uzupełniające zgłoszone do wniosków dowodowych o przeprowadzenie oględzin, a podwykonawcy i podatnik przed organem I instancji złożyli już zeznania odnoszące się do zakwestionowanych rachunków.

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości i zarzucono mu naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 3 i 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i par. 2 p.p.s.a. poprzez pozbawione wnikliwości przeprowadzenie kontroli zgodności z prawem przeprowadzonych postępowań i wydanych decyzji przez organ podatkowy i organ odwoławczy, w tym oceny postawionych zarzutów w treści skargi tj.: art. 121 par. 1 o.p. poprzez bezzasadne przyjęcie przez WSA, iż postępowanie organu podatkowego i organu odwoławczego prowadzone było w sposób pogłębiający zasadę zaufania do organów podatkowych, podczas, gdy podniesiony w treści skargi przebieg tych postępowań przeczy tej tezie; art. 122 o.p. poprzez bezzasadne przyjęcie przez WSA, iż organ podatkowy i organ odwoławczy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, podczas gdy podniesiony w treści skargi przebieg tych postępowań przeczy tej tezie; art. 187 o.p. poprzez bezzasadne przyjęcie przez WSA, iż organ podatkowy i organ odwoławczy podjęły trud zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, podczas gdy podniesiony w treści skargi przebieg tych postępowań przeczy tej tezie; art. 191 o.p. poprzez bezzasadne przyjęcie przez WSA, iż organ podatkowy i organ odwoławczy podjęły się rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, podczas gdy podniesiony w treści skargi przebieg tych postępowań przeczy tej tezie. Naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy skargowej, tj.: błędne ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego art. 6 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. co łącznie skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy decyzji. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości, oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że skarżąca jasno i jednoznacznie określiła okoliczności, których wyjaśnieniu winny były przyczynić się wnioskowane czynności dowodowe. W toku postępowania odwoławczego w zakresie żądania odwołania i jego uzasadnienia podnoszono zarzuty wobec twierdzenia jakoby usługi udokumentowane rachunkami wystawionymi przez podwykonawców w osobach Krzysztofa G., Artura K. oraz Krzysztofa P. nie zostały w ogóle wykonane bądź zostały wykonane w innym węższym zakresie. Przedmiotem był faktyczny zakres wykonanych prac i zadań przez wskazanych podwykonawców. To organ podatkowy i organ odwoławczy zdefiniowali pole tego sporu wyłączając z kosztów uzyskania przychodów koszty udokumentowane wspomnianymi powyżej rachunkami Wszystkie wnioski dowodowe zawarte w pismach z dnia 19 października 2004 r., 3 lutego 2005 r., 14 lutego 2005 r. oraz 22 lutego 2005 r. zawierały jednoznaczne określenie okoliczności, które miały być każdym kolejnym środkiem dowodowym stwierdzone. W związku z czym wskazano na powołane w powyższych pismach wnioski dowodowe.

Zarzucono, że nieuzasadnione było przyjęcie przez WSA, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy skoro organ odwoławczy nie ustali jednoznacznie zakresu wykonanych usług, pomimo iż mógł to uczynić w miejscu ich wykonania oraz mógł powziąć informacje od wykonawców tych usług oraz zweryfikować te informacje w drodze konfrontacji zeznań podwykonawców z zeznaniami inwestorów budów. Dlatego też postępowanie dowodowe nie zakończyło się pozyskaniem wszelkich możliwych do pozyskania i istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów. A skoro tak to także same fakty w sprawie nie zostały ustalone w sposób należyty.

Zarzucono, że WSA nie wykonał należycie obowiązku kontroli realizacji przez organ podatkowy i organ odwoławczy dyspozycji art. 122, 187 i 191 o.p. pozostawiając w obrocie prawnym decyzje, które wydane zostały przy zaniechaniu niezbędnych czynności dowodowych w zakresie prowadzonego przez nie postępowania.

Wskazano także, że w świetle dokonanych ustaleń faktycznych /niepełnych i niekompletnych/ nie było podstaw do subsumcji art. 6 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i na tej podstawie zakwestionowanie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Bogdana K. na rzecz podwykonawców. Były to działania co najmniej przedwczesne, a WSA nie wywiązał się z obowiązku kontroli prawidłowości stosowania przez organy prawa materialnego, pomimo iż uchybienia popełnione przez te organy zostały przez skarżącą podniesione i, jak się wydaje, dowiedzione.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.

Spór dotyczy kwestii zasadności nie zaliczenia przez organy podatkowe do kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego podatnika w 2000 r. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przeznaczonych na nabycie usług remontowo-budowlanych od trzech podwykonawców: Krzysztofa G. /Krzysztof G. - Instalatorstwo Elektryczne "G."/, Artura K. /Artur K. - Zakład Usług Budowlanych/ oraz Krzysztofa P. /Krzysztof P. - Usługowy Zakład Ogólnobudowlany/. Zarówno podatnik jak i podwykonawcy rozliczali się z podatku dochodowego od osób fizycznych za przedmiotowy rok na podstawie wpisów do karty podatkowej.

Przedmiotem sporu są szczegółowo wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pozycje kosztowe wynikające z rachunków wystawionych przez ww. podwykonawców na ogólną kwotę 134.295,20 zł.

Skarga kasacyjna kwestionuje przyjęte w tym względzie ustalenia faktyczne, zarzucając naruszenie przepisów art. 3 i 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i par. 2 p.p.s.a. oraz art. 121 par. 1, 122, 187 i 191 O.p., a także art. 6 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do każdego z tych zarzutów wskazać należy na niekonsekwencję autora skargi kasacyjnej, który kwestionując co do zasady ustalenia faktyczne i powołując się na naruszenie konkretnych przepisów postępowania podatkowego nie wskazał właściwej podstawy prawnej, która dawałaby możliwość odniesienia się do tych przepisów przez Sąd kasacyjny. I tak art. 3 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym wyznaczającym zakres przedmiotowy postępowania przez sądami administracyjnymi.

Art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a", który stanowi, że sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Wskazany przepis procedury sądowoadministracyjnej można więc powiązać z określonym przepisem prawa materialnego, którego naruszenia przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowania dopuścił się sąd pierwszej instancji. Z dalszej części skargi kasacyjnej wynika, że ten przepis autor skargi łączy z art. 6 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., przy czym odnosi te przepisy do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Trzeba w związku z tym wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia faktyczne sądu pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia prawa materialnego /wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - nie publ./, zaś w przypadku kwestionowania ustaleń faktycznych, zarzut naruszenia prawa materialnego jest przedwczesny, a czasem nawet niedopuszczalny. W sprawie niniejszej należało w związku z tym przyjąć, że autor skargi kasacyjnej czyniąc zarzut błędu w ustaleniach faktycznych wskazał jedynie na jego konsekwencje, a mianowicie na błędną subsumpcję wskazanych wyżej norm prawa materialnego.

Ostatnim przepisem procedury sądowoadministracyjnej, który został przywołany w skardze kasacyjnej jest art. 145 par. 2 p.p.s.a., który stanowi, że w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy par. 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postępowanie. Przepis ten odnosi się do każdej z jednostek redakcyjnych wskazanych w art. 145 par. 1 p.p.s.a. z wyjątkiem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. jest to bowiem jedyna jednostka redakcyjna, która nie dotyczy postępowania. Należy w związku tym wskazać, że powołany przepis nie daje podstaw do powiązania go ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisów procedury podatkowej.

Stosując bardzo liberalną wykładnię, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że możliwość oceny zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego, daje art. 3 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności odnieść się należało do przepisów art. 121 par. 1 i art. 122 o.p. Pierwszy z nich statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych, drugi - zasadę prawdy obiektywnej. Żaden z tych przepisów nie został przez organy podatkowe naruszony, a w związku z tym ich ocena dokonana przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowa.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 121 par. 1 o.p. to jest on gołosłowny i nie poparty żadnymi dowodami. Ogólne twierdzenie, że uzasadnia go podniesiony w skardze przebieg postępowania nie może odnieść żadnego skutku, skoro autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na żaden chociażby przykład, który ten zarzut by wspierał. Nie do przyjęcia natomiast jest, by zarzut ten uzasadniało każde niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie.

Zarzut naruszenia art. 122 o.p. należało rozpoznać łącznie z zarzutem naruszenia art. 187 i 191 o.p. albowiem oba te przepisy są rozwinięciem wskazanej zasady prawdy obiektywnej. Wbrew odmiennym wywodom skargi, ocena dokonana przez sąd pierwszej instancji w zakresie stosowania przywołanych norm przez organy podatkowe nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w bardzo szczegółowym uzasadnieniu, spełniającym wszelkie wymogi art. 141 par. 4 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich argumentów skargi i uzasadnił dlaczego nie uznał jej zarzutów, a w szczególności dlaczego przyjął, że postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe, jak i wysnute z niego wnioski były prawidłowe. Głównym argumentem skargi jak i skargi kasacyjnej była okoliczność zaniechania przez organy podatkowe niezbędnych czynności dowodowych, a w szczególności przeprowadzenia dowodów z oględzin wykonywanych prac budowlanych. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że stopień ogólności składanych wniosków dowodowych był tak duży, że nie pozwalał na stwierdzenie, jakich usług i jakich rachunków dotyczyły oraz w jakich miejscach miałyby być dokonywane oględziny. Gdyby przyjąć zapatrywanie odmienne to na organy podatkowe należałoby nałożyć niemożliwy do spełnienia obowiązek dokładnego zweryfikowania wszystkich prac budowlanych przeprowadzonych przez podatnika, a nie tylko tych, które w postępowaniu podatkowym były kwestionowane. Trzeba podkreślić, że skarga kasacyjna prezentuje własną subiektywną ocenę zgromadzonych i wnioskowanych dowodów, która to ocena jest w istocie polemiką z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych i prawidłową oceną dokonaną przez sąd pierwszej instancji. Ponadto skarga kasacyjna nie wskazuje w sposób przekonywujący jaki istotny wpływ na wynik sprawy miało mieć naruszenie wskazanych w niej przepisów postępowania. Symptomatyczne dla całej argumentacji skargi kasacyjnej jest jej ogólnikowość, podczas gdy z ustaleń organów podatkowych precyzyjnie wynika jakiej kwoty, z jakiego rachunku i dlaczego organy te nie uznały za koszty uzyskania przychodu. Żadnego z powołanych na tę okoliczność dowodów skarga kasacyjna skutecznie nie podważa, czyniąc zaś zarzut błędnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie stawia zarzutu naruszenia art. 188 o.p odnośnie konkretnego, mającego istotne znaczenie dla sprawy dowodu.

W efekcie zarzuty i argumenty skargi kasacyjnej nie mogły zostać uwzględnione.

Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 5, par. 14 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1359 ze zm./.