Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 17/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 174 pkt 2, art. 173 par. 1, art. 175 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 681/06 w sprawie ze skargi R. B na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 19 lipca 2006 r. o sygn. I SA/Gl 681/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lutego 2006 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną podano art. 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a).

1.2. Uzasadniając wyrok WSA w Gliwicach podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 17 lutego 2006 r. Dyrektor IS w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 4 października 2005 r. w sprawie określenia podatniczce wysokości straty poniesionej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2002 r. w kwocie 8.159,10 zł.

W decyzji organu I instancji podano, że podatniczka prowadziła w 2002 r. działalność gospodarczą w zakresie gastronomii, opodatkowaną na zasadach ogólnych. W toku kontroli stwierdzono zaniżenie przychodu o kwotę 23.189,11 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 5.082 zł. Organ I instancji stwierdził zaniżenie przychodów na podstawie porównania kosztu własnego sprzedanych artykułów ze stawką 22 % VAT i przychodu wynikającego ze sprzedaży artykułów opodatkowanych stawką VAT 22 % (ujawniono różnicę w kwocie 10.171,50 zł). Uznano nierzetelność ksiąg podatkowych w tym zakresie i ustalono przychody netto.

Odwołując się od decyzji organu I instancji podniesiono, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem art. 23, art. 121, art. 191 i 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: O.p.), a także art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej: u.p.d.o.f.) i w szczególności § 11 i 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – Dz. U. Nr 116, poz. 1222 (dalej: rozporządzenie MF).

1.3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy odniósł się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup książki, pasty do zębów, płynu do kąpieli, szamponu, podpasek, T-shirtów oraz piórnika, stwierdzając że wydatki te związane są z zaspokojeniem potrzeb osobistych, a korzystanie z nich nie pozostaje w związku z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających straty z tytułu zniszczenia produktów niezdatnych do spożycia, mimo że w świetle § 2 ust.1 oraz § 11 i § 12 ust. 1 rozporządzenia MF zasada pisemności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych nie budzi wątpliwości. Przychód wyliczony wg kontroli jest wyższy od wykazanego, zatem w oparciu o § 11 ust. 3 rozporządzenia MF, księgę w części przychodów uznano za nierzetelną i ustalono przychody netto na podstawie udokumentowanych zakupów netto za 2002 r., remanentów na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2002 r., średniej marży wskazanej przez podatniczkę oraz marży na papierosy stosowanej w 2002 r. przez detalistów. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo zakwestionowano w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. odsetek od kredytu (w kwocie 5.939,40 zł) udzielonego na rozbudowę lokalu gastronomicznego, gdyż inwestycja rozpoczęta w 2001 r. nie została jeszcze zakończona.

1.4. Skargę na powyższą decyzję organu II instancji wniosła podatniczka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do meritum sprawy lub uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu w M. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz pominięcie istotnych, wskazanych przez stronę dowodów potwierdzających, że miało miejsce zalanie piwnic; (b) art. 121 O.p., poprzez "zignorowanie udowodnionych przez stronę okoliczności, w szczególności faktu zalania piwnic i zniszczenia towarów". Podniesiono także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: (a) art. 22 i 23 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. wydatków na zakup środków higieny, książki i T-shirtów oraz strat nadzwyczajnych, związanych z zalaniem piwnic; (b) § 11 i § 13 rozporządzenia MF w związku z art. 23, 191 i 193 O.p., poprzez arbitralne przyjęcie, że księga przychodów i rozchodów nie stanowi dowodu i dokonanie oszacowania przychodów z pominięciem badania ksiąg i zaprotokołowania tej procedury (co stanowi wymóg określony w art. 193 § 6 O.p.); (c) art. 24b u.p.d.o.f., poprzez ustalenie dochodu w drodze oszacowania, mimo braku ku temu przesłanek, a także naruszenia art. 124 O.p., poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich argumentów odwołania i niepodanie "kompleksowych motywów rozstrzygnięcia".

1.5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w K. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że analiza dotycząca badania ksiąg podatkowych została zawarta w protokole kontroli podpisanym przez stronę w dniu 6 lipca 2004 r., co zgodne jest z art. 290 § 5 O.p. Strona została pouczona o możliwości złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień i skorzystała z tego uprawnienia. Stąd bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 193 O.p. oraz pozbawienia strony możliwości zapoznania się z protokołem i odwołania się od niego.

1.6. Oddalając skargę, WSA w Gliwicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wskazał, że istotę sporu stanowi dopuszczalność zakwestionowania, w oparciu o dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne, rzetelności księgi podatkowej w zakresie przychodów, zasadność i prawidłowość szacowania osiągniętych przez skarżącą w 2002 r. przychodów oraz prawidłowość wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek od kredytu bankowego otrzymanego przez skarżącą na rozbudowę lokalu gastronomicznego oraz wydatków na zakup środków czystości, odzieży i książki.

Odnosząc się do pierwszego z w.w. zagadnień, Sąd – powołując się na art. 24a u.p.d.o.f., art. 193 O.p. oraz §11 rozporządzenia MF i art. 290 § 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) – stwierdził, że na podstawie protokołu kontroli organ I instancji porównał przychody i koszty ze stawką VAT 22 % z rozbiciem na poszczególne miesiące 2002 r., ustalając że koszty zakupu są wyższe od uzyskanych z ich sprzedaży przychodów o kwotę 10.207,61 zł. Ustalenia powyższe uprawniały domniemanie, że zapisy księgi dotyczące wykazanych przez podatniczkę przychodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Stosowanie zmiennej wysokości marży na poszczególne produkty i towary nie było w żaden sposób odnotowywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani dokumentowane w inny sposób. Nie wskazano żadnych konkretnych danych pozwalających ustalić rodzaj i ilość komponentów objętych 22 % stawką VAT, wykorzystanych do przyrządzania potraw, drinków i ciast. Nie udokumentowano w żaden sposób (np. w formie protokołu likwidacji) strat związanych z utratą przydatności do spożycia piwa beczkowego i innych artykułów. Przedłożone dokumenty nie pozwalały na ustalenie wielkości strat w towarach spożywczych, wynikających z zalania magazynów. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 121 i art. 187 § 1 O.p., gdyż organ podatkowy I instancji wyczerpał wszystkie środki dowodowe zmierzające do ustalenia wartości strat nadzwyczajnych i ubytków w środkach obrotowych. Nie było to możliwe w sytuacji, gdy podatniczka zaniechała dokumentowania tych okoliczności, czym pozbawiła się możliwości wykazania rzetelności księgi w zakresie wykazanych przychodów i działała wbrew, wynikającej z rozporządzenia MF, zasadzie pisemności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych. Sąd zwrócił uwagę, że ograniczona w czasie przydatność do spożycia artykułów żywnościowych jest faktem powszechnie znanym i nie wymaga dowodu (art. 187 § 3 O.p.), jednakże zasada ta nie może być podstawą określania wielkości strat i ubytków w artykułach spożywczych.

Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe dotyczące okoliczności wskazanych przez stronę jako przyczyna znacznej rozbieżności pomiędzy porównaniem kosztów zakupu towarów ze stawką VAT 22 % z przychodami netto ze stawką VAT 22 % zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i uznał, że zakwestionowanie rzetelności księgi podatkowej w zakresie przychodów było uzasadnione. Prawidłowo organ podatkowy I instancji zastosował się do art. 290 § 5 O.p., który zezwala na zawarcie ustaleń dotyczących badania ksiąg (w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p.) w protokole kontroli i odstąpienie w tym przypadku od sporządzania odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Organ podatkowy określił w jakim zakresie uznaje księgę na nierzetelną i wskazał precyzyjne zasady dokonania szacowania przychodów.

Sąd powołał art. 24 ust. 1 oraz art. 24b u.p.d.o.f. z uwagi na niemożność określenia dochodu w oparciu o art. 24a u.p.d.o.f., gdyż księga podatkowa w zakresie przychodów nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i zaistniała konieczność oszacowania przez organ przychodów netto. Sposobu szacowania przychodów nie zastosowano z pominięciem danych wynikających z księgi podatkowej, a wysokość marż przyjęto w oparciu o zeznania strony, które złożyła w trakcie przesłuchania w dniu 2 czerwca 2004 r., a następnie wskazała tożsame wartości marż w oświadczeniu do protokołu kontroli, podpisanego w dniu 6 lipca 2004 r. W obu oświadczeniach podała, że papierosy sprzedaje po cenach urzędowych. Za niezrozumiały uznano zarzut, że "oświadczenie podatniczki zostało wypaczone przez organ podatkowy", gdyż zeznania odnośnie marż były jednoznaczne i precyzyjne.

Zdaniem Sądu, zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki na środki czystości, piórnik, T-shirty i książkę. Zasady doświadczenia życiowego nie pozwalają przyjąć, że toalety w lokalu gastronomicznym należy wyposażać w przedmiotowe środki czystości, a T-shirty nie stanowiły ubrań firmowych czy roboczych - wydatek na ich zakup nie ma związku z przychodem. Wydatek na zakup książki pt. "Hobbit" nie pozostaje w bezpośrednim ani pośrednim związku z przychodem.

Stwierdzono, że prawidłowo zastosowano w sprawie art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. Wg umowy kredytowej, strona uzyskała kredyt na częściowe sfinansowanie kosztów rozbudowy lokalu gastronomicznego. Z oświadczeń podatniczki, zapisów zawartych w Dzienniku budowy oraz informacji uzyskanych od nadzoru budowlanego wynika, że w 2002 r. inwestycja była niezakończona.

3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła podatniczka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparto na podstawie naruszenia: (1) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego; gdyby Sąd uwzględnił naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego wskazanego w skardze przez organy podatkowego, powinien orzec o uwzględnieniu skargi, dlatego w.w. miało oczywisty wpływ na wynik sprawy; (2) prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: (a) art. 122 O.p. przez przyjęcie, że organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez uznanie, że domniemanie nierzetelności wystarcza do przyjęcia, że księgi podatnika są nierzetelne oraz uznania, że zasady szacowania dochodów zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy, (b) art. 23, art. 191, art. 193 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż zaszły przesłanki do szacowania dochodu podatniczki, (c) art. 197 O.p. przez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż księga przychodów i rozchodów podatniczki była nierzetelna, (d) art. 22 i 23 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że organy podatkowe miały rację przyjmując, iż podatniczka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2002 r. wydatki takie jak: pasta Signal, T-shirts, książka, emulsja do kąpieli, płyn do kąpieli, podpaski, (e) art. 187 O.p. przez uznanie, że organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano, że Sąd I instancji nie rozpatrzył prawidłowo istoty sprawy. Skupił się bowiem na ustaleniach w przedmiocie drobnych kwot (podpaski, kredki, koszule), które nie zostały przez organy podatkowe uznane za koszt uzyskania przychodów.

Podniesiono, że organy podatkowe niezasadnie przyjęły, iż księgi są nierzetelne, pomimo braku ustawowych przesłanek do tego ustalenia. Naruszyły tym samym procedurę badania rzetelności ksiąg podatkowych, gdyż naruszyły kolejność czynności. Najpierw dokonały oszacowania dochodu, który następnie porównały z dochodem podatniczki, wynikającym z ksiąg podatkowych, czym przekroczyły swe uprawnienia w zakresie wymiaru szacunkowego, który pośrednio wyznacza przepis art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącej, nie było podstaw do zastosowania art. 23 O.p. Ponadto, szacując dochód i ustalając stratę podatniczki, organy podatkowe naruszyły procedury dowodowe. Naruszyły zasadę dążenia do prawdopodobieństwa oszacowania, stosując zasady typowe dla działalności w charakterze sklepu, a nie restauracji. Nadto, organy zastosowały nieprawidłowe kryterium osiągnięcia rezultatu, nie zastosowały adekwatnej metody wymiaru i naruszyły poprawność procedury podatkowej, a Sąd nie dostrzegł tych naruszeń O.p. Podkreślono, że podatniczka rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a przepis prawa nie wymaga od niej tworzenia protokołów i zapisów, ani spisu stosowanych marż. Fakt każdej sprzedaży odzwierciedlano w księgach podatkowych. Na potwierdzenie, że oszacowanie powinno zmierzać do rzeczywistej podstawy opodatkowania powołano wyroki NSA (z dnia 23 maja 2000 r., sygn. SA/Bk 592/99, Lex nr 43402; z dnia 16 lipca 1985, sygn. III SA 601/85, ONSA 1985/2/15; z dnia 24 lutego 1999 r., sygn. I SA/Wr 738/97, Lex nr 40905). Nadto przytoczono fragment wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., sygn. I SA/Kr 2312/98 (Lex nr 47506), w którym podano m.in. "istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, jaką wykazała analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowi jedno z ustaleń faktycznych, które samo przez się nie świadczy o nierzetelności tej księgi". Organy podatkowe bezpodstawnie uznały nierzetelność ksiąg, jak również oparły się na jednej marży, mimo że podatniczka wskazywała na odstępstwa od marży podanej, które są uzasadnione. Zasadą w postępowaniu podatkowym jest domniemanie prawidłowości ksiąg podatkowych. Fakt, że organy podatkowe ustaliły, że koszty zakupu są wyższe od uzyskanych z ich sprzedaży przychodów o kwotę 10.207,61 zł, nie przesądza o nierzetelności ksiąg. WSA w Gliwicach błędnie uznał, że domniemanie rzetelności ksiąg można obalić innym domniemaniem, gdyż właśnie rzetelności ksiąg się domniemywa, a nie odwrotnie. Organy podatkowe powinny ustalić fakt nierzetelności ksiąg w sposób nie budzący wątpliwości. Opieranie się na domniemaniu jest niewystarczające. Wszystkie zdarzenia zgodnie z zasadą pisemności podatniczka dokumentowała. Nie uzasadniała wysokości stosowanej marży do poszczególnych towarów, bowiem nie ma takiego obowiązku prawnego. Organy podatkowe, ani WSA nie mogą kreować tego obowiązku z ogólnej zasady pisemnego dokumentowania zdarzeń. Nieposiadanie pisemnych dowodów nie powoduje, by można wywieść wniosek nierzetelności ksiąg lub też wniosek, że nie można tych faktów wywieść w inny sposób.

Fakt, że analiza dotycząca badania ksiąg podatkowych została zawarta w protokole kontroli podpisanym w dniu 6 lipca 2004 r., nie spełnia wymogów z art. 193 § 6 O.p., ani z art. 290 § 5 O.p. Naruszono tym samym art. 193 § 6 O.p. Powołano się na NSA, który w wyroku z dnia 10 grudnia 1999 r., sygn. III SA 7631/98, wskazał: "na organie podatkowym, zgodnie z art. 193 § 6 O.p., spoczywa obowiązek ścisłego określenia za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg podatkowych prowadzonych nierzetelnie lub w sposób wadliwy za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów". Protokół kontroli z dnia 6 lipca 2004 r. nie zawiera stwierdzenia nierzetelności ksiąg.

Podatniczka zeznała o wysokości aktualnych marży, wg jadłospisu i cen oferowanych w bufecie. W działalności gastronomicznej, w przypadku organizowania imprez okolicznościowych, ceny są każdorazowo negocjowane. Podatniczka stosuje uproszczoną księgowość, która nie przewiduje możliwości ustalenia rocznej marży na dany wyrób. Wskazano, że marża rzeczywista ustalona przez organ podatkowy w wysokości 28,45 % jest marżą nierealną w początkach działalności i nie uwzględnia faktu, że część produktów to surowce. Organy podatkowe potraktowały restaurację podatniczki jak sklep i stąd powstała rzekoma różnica na stanie towarów.

Na marginesie dodano, że w każdej restauracji średniej kategorii w łazienkach znajdują się mydła, ręczniki, płyny do kąpieli, emulsje itp. Podatniczka chciała także stworzyć kącik dla dzieci. Ponadto zapewnienie pracownicom środków czystości i higieny, nie powinno być traktowane jako nadużycie prawa, tym bardziej, że są to kwoty nieznaczne.

Dodano, że organ nie powinien rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności, czy wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego. Wskazano, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem wskazanych w petitum przepisów, co stanowi podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

5. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

5.1. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, powołano zarzut naruszenia art. 145 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organy podatkowe w toku postępowania.

Oceniając w.w. zarzut należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie wymienił, który z punktów tego paragrafu, ani też która litera zostały naruszone zaskarżonym wyrokiem. Tak skonstruowany zarzut wymyka się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż formułując podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, ponieważ NSA nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Nadto, art. 145 § 1 P.p.s.a. nie może być samodzielną podstawą skargi kasacyjnej, a jedynie w powiązaniu z innymi przepisami P.p.s.a., czy też O.p., gdyż ma charakter zbyt ogólny, a błędne oddalenie skargi nie polega samo w sobie na błędnym zastosowaniu art. 145 P.p.s.a, lecz na błędzie popełnionym w fazie wcześniejszej – w fazie kontroli decyzji.

5.2 Nawiązując do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 122 oraz art. 23, art. 191 i art. 193, a także art. 187 O.p., wbrew stronie wnoszącej skargę kasacyjną, nie są to przepisy o charakterze materialnym, lecz przepisy procesowe. Nie można podzielić jednak poglądu, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie podlega rozpoznaniu, jeżeli wskazany w skardze kasacyjnej przepis ma charakter przepisu procesowego. W takim wypadku należy zbadać, czy doszło do naruszenia wskazanego przepisu, przyjmując że skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, błędnie nazwany naruszeniem prawa materialnego.

Należy jednak zauważyć, że w konkretnym przypadku powołano przepisy postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża w związku z tym pogląd, że nie stanowi wskazania prawidłowej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. powołanie wyłącznie przepisów procedury administracyjnej. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu (por. art. 173 § 1 P.p.s.a.). To, że WSA ma obowiązek ocenić rozstrzygnięcie administracyjne zarówno pod względem zgodności z prawem materialnym, jak i z przepisami postępowania jest oczywiste. Jednakże niewykonanie tego obowiązku, względnie jego nienależyte wykonanie, nie stanowi naruszenia przepisów procedury administracyjnej, lecz art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 (w skrócie: P.u.s.a.) oraz przepisów P.p.s.a.

Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 u.p.d.o.f., należy zauważyć raz jeszcze, że aby prawidłowo sformułować zarzut, konieczne jest wskazanie, które przepisy ustawy – oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu – zostały naruszone. Tymczasem strona nie wskazała, który z bardzo licznych ustępów i punktów art. 23 u.p.d.o.f. został naruszony, a zatem ocena zasadności tak sformułowanego zarzutu nie jest w ogóle możliwa.

Z uwagi na to, że WSA w Olsztynie nie stosował art. 22 u.p.d.o.f., nie można mu postawić zarzutu błędnej wykładni, czy niewłaściwego zastosowania. Można oczywiście podnosić w skardze kasacyjnej, że sąd rozpoznający sprawę nie zastosował tego przepisu prawa materialnego, który powinien być zastosowany, ale wówczas należy wskazać przepis właściwy jako podstawę materialną rozstrzygnięcia i uzasadnić, dlaczego ten właśnie przepis powinien lec u podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia.

W związku z tak sformułowanymi podstawami kasacyjnymi, należy zaakcentować, że dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej określonych w art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, bowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzeniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Na marginesie należy wskazać, że podanie jako podstawy prawnej wyroku WSA w Gliwicach art. 150 P.p.s.a stanowi oczywistą omyłkę, gdyż nie ulega wątpliwości z uwagi na treść uzasadnienia, że WSA w Olsztynie oddalił skargę.

6. Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.