Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 590/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Akta z innego postępowania mogą zawierać dokumenty utrwalające dowody, których w postępowaniu przed sądem administracyjnym przeprowadzać nie wolno np. zeznania świadków. Dopuszczając dowody uzupełniające z całych akt z innego niż objęte sądową kontrolą  postępowania sąd administracyjny wykraczałby poza zakres dopuszczalnych w postępowaniu sądowoadministracyjnym środków dowodowych. Z tego względu strona składając wniosek dowodowy na podstawie art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ powinna wskazać, z jakich konkretnie dokumentów sąd powinien przeprowadzić dowody uzupełniające.

TEZY

Akta z innego postępowania mogą zawierać dokumenty utrwalające dowody, których w postępowaniu przed sądem administracyjnym przeprowadzać nie wolno np. zeznania świadków. Dopuszczając dowody uzupełniające z całych akt z innego niż objęte sądową kontrolą  postępowania sąd administracyjny wykraczałby poza zakres dopuszczalnych w postępowaniu sądowoadministracyjnym środków dowodowych. Z tego względu strona składając wniosek dowodowy na podstawie art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ powinna wskazać, z jakich konkretnie dokumentów sąd powinien przeprowadzić dowody uzupełniające.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędziowie NSA Jan Zając, Anna Maria Świderska, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." spółki jawnej - Marek B., Andrzej B. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 400/04 w sprawie ze skargi "S." spółki jawnej - Marek B., Andrzej B. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 września 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za określone miesiące 1998 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej "S." spółki jawnej - Marek B., Andrzej B. w S. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 marca 2005 r. I SA/Bk 400/04. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 września 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 9 października 2002 r. określił spółce kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty i październik 1998 r. oraz ustalił za te miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzja ta została wydana na podstawie ustaleń dokonanych w wyniku kontroli skarbowej, z których wynikało, że podobnie jak w 1997 r. również i w 1998 r. spółka nie ujawniła przychodów uzyskanych z transakcji handlowych z Przedsiębiorstwem Aleksandra T. z Białorusi. W 1998 r. spółka sprzedała dla tego kontrahenta wyroby jubilerskie na kwotę 125.064 USD tj. 411.319, 79 zł., nie przechowując kopii faktur i nie wykazując tej sprzedaży w swojej ewidencji. Z otrzymanych z Państwowego Urzędu Celnego Republiki Białoruskiej, potwierdzonych za zgodność z oryginałem, kserokopii dowodów wpłaty wynikało, że w 1998 r. Przedsiębiorstwo A. T. wpłaciło do kasy spółki "S." łączną kwotę 335.555, 80 USD tj. 1.166.455,85 zł - tytułem zapłaty za wyroby ze złota, zgodnie z kontraktem nr 1/97 z dnia 10 stycznia 1997 r. Z opinii biegłego sądowego dotyczącej badania faktur i dowodów wpłaty, odnoszących się do 1998 r., z dnia 25 listopada 2000 r. nr 127/(...) oraz z dnia 14 maja 2001 r. nr 51/(...) wynikało, że otrzymane z Państwowego Urzędu Celnego Republiki Białorusi faktury VAT, rachunki uproszczone i dowody wpłaty nakreślił własnoręcznie Marek B.

Na tej podstawie organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka "S." dokonała na terenie Rzeczpospolitej Polskiej w lutym i październiku 1998 r. sprzedaży wyrobów ze złota na kwotę 441.319,79 firmie A. T., której nie zgłosiła do opodatkowania.

Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia 5 grudnia 2002 r. Decyzja organu drugiej instancji została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 5 września 2003 r. SA/Bk 1648/02. Przyczyną uwzględnienia skargi spółki były uchybienia procesowe. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przeprowadzone postępowanie nie pełni odpowiadało wymogom wynikającym z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd m.in. zauważył, że podstawą dokonanych ustaleń były kserokopie dokumentów otrzymanych od organów Białorusi. W sprawie zaś istniała rozbieżność w stanowisku biegłych co do tego, jaki jest wpływ na ocenę przydatności kserokopii dokumentu, jako materiału porównawczego do identyfikacji zapisu.

Prowadząc ponownie postępowanie odwoławcze Dyrektor Izby Skarbowej w B. zlecił organowi pierwszej instancji podjęcie czynności w celu uzyskania od odpowiednich władz Białorusi oryginałów dokumentów wystawionych przez spółkę "S." dla A. T.., a w przypadku gdyby było to niemożliwe, pozyskanie kserokopii zawierających potwierdzenie tych władz za zgodność z oryginałami dokumentów. W wyniku tych czynności Komitet Kontroli Państwowej Republiki Białoruś nadesłał uwierzytelnione kserokopie dokumentów dotyczących transakcji zawieranych przez podatnika w latach 1997-1998 z firmą A. T., które już wcześniej były włączone do postępowania kontrolnego. Różnica polegała na tym, że nadesłane kserokopie zostały poświadczone za zgodność z oryginałem przez inny organ państwowy Białorusi. Otrzymane kserokopie zostały ocenione przez biegłego sądowego Krzysztofa B., który podtrzymał wnioski zawarte w wydanych przez siebie wcześniejszych ekspertyzach.

Decyzją z dnia 18 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia była okoliczność, że nowe dokumenty otrzymane z Białorusi, a także protokoły przesłuchań podejrzanego Marka B. z dnia 6 maja 2003 r. oraz Andrzeja B. z dnia 6 i 7 maja 2003 r., otrzymane z Prokuratury Okręgowej w B., nie były przedmiotem postępowania dowodowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji.

W toku ponownego prowadzenia postępowania przez organ kontroli skarbowej Departament Dochodzeń Finansowych Komitetu Kontroli Państwowej Republiki Białoruś nadesłał kolejne dokumenty, dotyczące tej sprawy. Wynikało z nich, że w latach 1997-1998 dochodziło do transakcji handlowych pomiędzy spółką "S." a firmą A. T. A. T., któremu zwrócono po dokonaniu kontroli dokumentację finansowo- gospodarczą, w okresie ostatnich lat nie przebywał w miejscu zameldowania, a miejsce jego aktualnego pobytu nie jest znane.

Natomiast z protokołów przesłuchań otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w B. wynikało, że Marek B. przyznał się do wypisywania dokumentów wymienionych w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów takich jak faktury, rachunki uproszczone i dowody wpłaty.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że nowe dowody potwierdziły dotychczasowe ustalenia i wydał decyzję z dnia 21 maja 2004 r., określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące oraz ustalił za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazaną na wstępie decyzją z dnia 15 września 2004 r. z powodu przedawnienia uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tej części. Natomiast w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy, podzielając stanowisko organu kontroli skarbowej dotyczące sprzedaży przez spółkę wyrobów ze złota dla Aleksandra T.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na tę decyzję spółka zarzuciła naruszenie w niej:

- art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej z uwagi na niepodjęcie przez organ podatkowy koniecznych i niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik,

- art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT" z uwagi na określenie spółce zaległości podatkowych ze sprzedaży towarów handlowych, która nie miała miejsca na terytorium Polski,

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", z uwagi na nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie określonym w wyroku NSA OZ w Białymstoku z dnia 5 września 2003 r. SA/Bk 1648/02, a w szczególności brak przesłuchania biegłych Krzysztofa B. i Andrzeja Z. czy dokonane ustalenia na podstawie kserokopii dokumentów mogą stanowić dowód w sprawie oraz nieprzeprowadzenia w porozumieniu z właściwymi organami Białorusi dowodu, czy rzeczywiście Aleksander T. w 1998 r. przywiózł na teren tej Republiki wyroby jubilerskie, które zostały zakupione w Polsce od wspólników spółki cywilnej "S.".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Stwierdził, że wbrew podniesionym w niej zarzutom organy nie naruszyły prawa procesowego. Po dokonaniu analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów postępowania podatkowego Sąd uznał, że ustalenia organów skarbowych nie naruszyły reguł postępowania dowodowego, wynikających z przeanalizowanych przepisów /art. 122, art. 187, art. 191, art. 192, art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

W szczególności Sąd nie podzielił zarzutu niepodjęcia przez organy koniecznych i niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie sprawy. Podniósł, że podstawą przyjętych przez organy ustaleń, że spółka nie zaewidencjonowała sprzedaży wyrobów ze złota dla przedsiębiorcy z Białorusi Aleksandra T. były kserokopie faktur, rachunków uproszczonych oraz dowodów wpłat. Wobec rozbieżności w opiniach biegłych grafologów co do tego jaki wpływ na ocenę autentyczności zapisu mają kserokopie dokumentów NSA OZ w Białymstoku w przedstawionym wyżej wyroku uznał za zasadne podjęcie dodatkowych czynności dowodowych. Sąd wskazał, że rodzące się wątpliwości można wyeliminować m.in. poprzez przesłuchanie biegłego Z., czy też otrzymanie oryginałów dokumentów.

W konsekwencji ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji Komitet Kontroli Państwowej Republiki Białoruś przekazał szereg dokumentów, które słusznie uznano za istotne uzupełnienie materiału dowodowego. Niedostępny okazał się natomiast środek dowodowy w postaci oryginałów dokumentów z uwagi na zwrot tych dokumentów A. T., którego miejsce pobytu nie jest znane. W przesłanej przez organ białoruski dokumentacji znalazły się jednak obszerne materiały /protokoły oględzin, wykazy dokumentów udostępnionych do kontroli, wyjaśnienia, wykazy transakcji, towarowe deklaracje celne, raporty milicji i inne/, z których wynikało, że właściwe organy Białorusi kontrolowały działalność A. T. i potwierdziły, że miały miejsce transakcje pomiędzy nim, a firmą jubilerską "S." w S. w latach 1997 - 1998. Słusznie więc organy uznały te dokumenty za istotny dowód w sprawie.

Ważnym uzupełnieniem materiału dowodowego stały się również przekazane organowi kontroli skarbowej przez Prokuraturę Okręgową w B. protokoły zeznań obu wspólników spółki "S.". Choć wcześniej Marek B. nie przyznawał się przed kontrolującymi, że ma coś wspólnego z ujawnionymi w toku kontroli dokumentami sprzedaży na rzecz A. T., to podczas przesłuchania przez prokuratora w dniu 6 maja 2003 r. przyznał się do ich wystawiania. Zastrzegł, co prawda, że wystawiał te dokumenty bez daty i podpisu, jednak logicznych powodów takiego działania nie potrafił wskazać. W kolejnym zeznaniu przyznał się także do kupowania złota poza fakturami od S. R. Stwierdził też, że o kupowaniu złota poza ewidencją wiedział również A. B., co także wynikało z zeznań tego wspólnika. Wszystkie te okoliczności ukazują szerszy obraz sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez wspólników spółki "S." i potwierdzają praktykę nieewidencjonowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, czego wyrazem była ujawniona przez organy skarbowe sprzedaż wyrobów ze złota na rzecz Aleksandra T.

Sąd wskazał również na dowód z dokumentu urzędowego w postaci postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. z dnia 24 kwietnia 2002 r. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, że M. B. i A. B. w złej wierze i w celu uchylenia się od obowiązków podatkowych złożyli zeznania o sfałszowaniu kontraktu nr 1/97 z 10 stycznia 1997 r. zawartego z A. T. W ocenie organu dochodzeniowego całość materiałów pozwalała jednoznacznie stwierdzić, że kontrakt, faktury VAT, rachunki uproszczone i kwity KP zostały wystawione przez osoby upoważnione do tego i odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe pomiędzy spółką, a A. T.

O niezgodności z prawdą twierdzeń M. B., że o kontrakcie z dnia 10 stycznia 1997 r. nr 1/97 pomiędzy spółką, a firmą A. T. nic nie słyszał, świadczyła treść wypisywanych przez niego dowodów wpłat KP za wyroby złote Pr. 585, w których odwoływał się do tego kontraktu.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przez organy skarbowe art. 153 p.p.s.a. Związanie organów skarbowych zaleceniami zawartymi w wymienionym wyżej wyroku NSA OZ w Białymstoku należało odnieść do okoliczności, które wymagały wyjaśnienia, a nie do środków dowodowych. Na pewnych etapach postępowania niektóre środki dowodowe mogą bowiem okazać się niedostępne, za to mogą pojawić się nowe, nieznane dowody, które są istotne dla wyjaśnienia sprawy. Uzupełniony materiał dowodowy uzasadniał tezę o dokonywanej przez wspólników spółki "S." na rzecz A. T. sprzedaży wyrobów ze złota poza ewidencją.

Sąd za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy o VAT bowiem z zeznań M. B. wynikało, że faktury na rzecz A. T. wystawiał m.in. w S. oraz w B., a nie w K.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika - adwokata - spółka zaskarżyła to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Spółka nie złożyła natomiast wniosku o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W pkt I skargi kasacyjnej skarżąca, wskazując jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 134 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 240 par. 1 pkt 3 oraz art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 września 2004 r. jako odpowiadającej przepisom prawa decyzji organu drugiej instancji, mimo że utrzymana w mocy tą decyzją, decyzja Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 21 maja 2004 r. dotknięta była nieważnością, opisaną w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z powodu istnienia przesłanki wznowienia postępowania opisanej w art. 240 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając ten zarzut skarżąca wywodziła, że organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podpisaną przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Grażynę Marię P. Osoba ta w latach 2000-2002 jako inspektor kontroli skarbowej prowadziła kontrolę w spółce cywilnej "S.", która była poprzednikiem prawnym spółki jawnej "S." i wydała decyzję, która została następnie została uchylona przez Izbę Skarbową. W 2002 r. G. M. P. ponownie prowadziła kontrolę zakończoną protokołem kontroli, który był podstawą do wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, uchylonych wskutek uwzględnienia skargi przez NSA. Także w postępowaniu uzupełniającym, prowadzonym w ramach postępowania przed organem drugiej instancji po wyroku NSA, osoba ta jako Wicedyrektor UKS upoważniała inne osoby do przeprowadzenia kontroli uzupełniającej, a także sama prowadziła postępowanie dowodowe. Wydała też decyzję określającą nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za luty i październik 1998 r., identyczną jak decyzja wydana pierwotnie przez nią osobiście.

Skarżąca podniosła, że decyzja ta została wydana przez organ, który podlegał wyłączeniu, stosownie do art. 130 par. 3 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji w takiej sytuacji powinien ocenić sprawę z punktu widzenia istnienia przesłanek z art. 240 par. 1 pkt 3 oraz art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, do czego jednak nie doszło.

Niezauważenie tych okoliczności przez NSA stanowiło naruszenie art. 134 par. 1 p.p.s.a.

W pkt II skargi kasacyjnej skarżąca, powołując się również na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła wyrokowi naruszenie art. 134 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 2 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 września 2004 r. jako odpowiadającej przepisom prawa, mimo że:

1. decyzja ta nietrafnie uznała, że postępowanie kontrolne wobec spółki "S." prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy został naruszony art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej,

2. wydana na podstawie tego postępowania decyzja Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 21 maja 2004 r. została podjęta, pomimo nie dokonania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszony został art. 122 Ordynacji podatkowej,

3. organy pierwszej i drugiej instancji nie działały wnikliwie, czy naruszyły art. 125 Ordynacji podatkowej, przy czym uzasadnieniem powyższych zarzutów był sprzeczny z prawem sposób prowadzenia postępowań przez Urząd Kontroli Skarbowej i Izbę Skarbową, polegający na tym, że:

4. w postępowaniu przed organami pierwszej i drugiej instancji nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez stronę, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, czym organy te naruszyły art. 181 par. 1 Ordynacji podatkowej,

5. organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie zebrały całego materiału dowodowego ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, w szczególności wniosków opinii (...) biegłego Krzysztofa B., opinii biegłego Andrzeja Z., całości materiałów zawartych we wskazanych aktach spraw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w B., Prokuraturę Rejonową w S. oraz Prokuraturę Rejonową w B., zakończoną w sprawie Sądu Rejonowego w B. (...), wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej,

6. organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły wniosków dowodowych strony zgłaszanych na wszystkich etapach postępowania podatkowego o przeprowadzenie dowodów z opinii innych biegłych niż Krzysztof R., o uzupełnienie opinii o zlecenie temu biegłemu oceny autentyczności podpisów oraz o zbadanie pochodzenia zapisów zawartych w "kontrakcie" z 1997 r., w sposób oczywiście sprzeczny z art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i 2, a szczególności z art. 188 Ordynacji podatkowej,

7. organy podatkowe obu instancji dokonały oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez wybiórcze odwoływanie się do fragmentów tego materiału, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez stronę, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, czym naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej,

8. organy podatkowe obu instancji uznały istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności za udowodnione w drodze wnioskowania z dowodów, które nie uprawniały do takiego wnioskowania, bez możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów i wniosków przez stronę, w szczególności przez odmowę przesłuchania jako stron wspólników spółki "S." w postępowaniu odwoławczym i nieprzesłuchanie ich w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, co naruszyło art. 192 Ordynacji podatkowej,

9. zaskarżone decyzje organów podatkowych obu instancji nie zawierały wskazania przyczyn, dla których organy te korzystnym dla strony dowodom odmówiły wiarygodności, naruszając art. 210 par. 1 pkt 6 oraz par. 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając przedstawione zarzuty strona podniosła m.in., że żaden z organów podatkowych, ani też Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zauważył, że biegły K. R. w swojej opinii wykluczył, że obie faktury z 1998 r. sporządził M. B. Tymczasem te faktury były podstawą przyjęcia, że spółka w tym okresie zaniżyła obrót i podatek VAT. Skarżąca zwróciła uwagę, że zarówno te faktury, jak i dowody wpłaty z datą 10 kwietnia 1998 r. oraz 15 października 1998 r. wypisywała osoba słabo znająca język polski, a posługująca językiem rosyjskim lub białoruskim. Ponadto zwróciła uwagę, że biegły nie badał żadnego z dwóch rachunków uproszczonych, a także wykluczył, że wymienione wyżej dowody wpłaty sporządził M. B. Biegły przyjął, że prawdopodobnie M. B. nakreślił własnoręcznie z dotyczących 1998 r. tylko jeden dowód z datą 20 stycznia 1998 r., czemu jednak ten przeczy.

Ponadto skarżąca negowała okoliczność, że jej wspólnicy sporządzili lub podpisali "kontrakt" z 1997 r.

Natomiast odnosząc się do ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B., które zostały wykorzystane w postępowaniu podatkowym spółka twierdziła, że przemawiają one co najwyżej za tezą, że M. B. w imię błędnie rozumianej życzliwości dla kontrahenta pomógł stworzyć mu pozory dokumentów de facto nie odzwierciedlających sprzedaży, wypełniając niektóre rubryki w "fakturach", "dowodach wpłaty" i "rachunkach uproszczonych".

Spółka zarzuciła również Sądowi, że kontrolując decyzje dotyczące zobowiązań w podatku od towarów i usług dotyczących 1998 r. wnioskował z materiału dowodowego dotyczącego 1997 r., który nie odnosił się do obrotu przypisywanego stronie za miesiące kolejnego roku.

Ponadto w pkt III skargi kasacyjnej skarżąca, wskazując na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła wyrokowi naruszenie art. 106 par. 1 i 2 oraz art. 111 par. 1 p.p.s.a. polegające na łącznym rozpoznaniu niniejszej sprawy oraz sprawy o II SA/Bk 399/04 na jednym posiedzeniu i o jednym czasie, mimo braku zarządzenia o połączeniu tych spraw, co miało wpływ na wynik sprawy. Z obu tych spraw zostało złożone jedno sprawozdanie /choć obydwie sprawy miały różnych sędziów sprawozdawców/ i stronom udzielono głosu do obu spraw jednocześnie, czym naruszono art. 106 par. 1 i 2 p.p.s.a. Taki sposób procedowania spowodował, że Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji dotyczącej 1998 r. oparł się na dowodach i ustaleniach dotyczących obowiązków podatkowych w 1997 r., mimo istniejącej odmienności dowodów w tym zakresie. Wpłynęło to także na ograniczenie skarżącej możliwości obrony jej praw.

Kolejny zarzut skarżącej, postawiony w pkt IV skargi kasacyjnej, z powołaniem na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 106 par. 3 i 5 p.p.s.a., przy czym naruszenie:

1. art. 106 par. 3 w z zw. z par. 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227 Kpc polegało na nieprzeprowadzeniu dowodu uzupełniającego, wskazanego we wniosku dowodowym strony, ale także nieprzeprowadzeniu - z urzędu - dowodów z całych akt spraw: prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w B. (...), przez Prokuraturę Rejonową w S. (...) oraz Prokuraturę Rejonową w B., zakończonej w sprawie Sądu Rejonowego w B. (...), co było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do oceny wiarygodności pozostałych dowodów, mających dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie, a ograniczenie się do jednostkowych dokumentów z tych akt, w oderwaniu od całości materiałów w tych sprawach zgromadzonego; zdaniem skarżącej nie spowodowałoby to nadmiernego przedłużenia postępowania,

2. art. 106 par. 5 w zw. z art. 231 Kpc polegało na zastosowaniu domniemań faktycznych dotyczących kwestionowanych transakcji spółki i wyprowadzaniu wniosków z faktów, które nie zostały ustalone, to jest bezkrytycznym przyjmowaniu wielkości niewskazanego obrotu, mimo że przedstawione "dokumenty" w postaci pozorów "faktur", "rachunków" i "dowodów wpłat", dodatkowo jeszcze fałszowanych, na to nie pozwalały,

3. art. 106 par. 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 par. 1 Kpc polegało na ocenie wiarygodności i mocy dowodów bez wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego, przy pominięciu dowodów sprzecznych z tezami zaskarżonej decyzji,

4. art. 106 par. 5 w zw. z art. 244 par. 1 w zw. z art. 250 Kpc polegało na uznaniu za dokument urzędowy kserokopii "dokumentów" nadesłanych przez organy celne Białorusi, mimo że organy te nimi nie dysponują, co uniemożliwia weryfikacje ich autentyczności, a "dokumentów tych nie sporządziły organy władz, co uniemożliwia traktowanie ich jako dowód tego, co zostało w nich zaświadczone,

5. art. 106 par. 5 p.p.s.a. w zw. z art. 245 Kpc polegało na uznaniu "dokumentów" nadesłanych z Białorusi za wystawione przez wspólników spółki "S." mimo braku podpisów któregokolwiek z nich.

W pkt V skargi kasacyjnej skarżąca, wskazując na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 p.p.s.a. i w zw. z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na niezrealizowaniu przez organy obu instancji w postępowaniu dowodowym wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku NSA z dnia 5 września 2003 r. SA/Bk 1648/02 w możliwy do przeprowadzenia sposób, co skutkowało uznaniem obu decyzji za nieważne na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a działanie organów za naruszające art. 120 tej ustawy. Jednocześnie skarżąca zarzuciła Sądowi, że naruszył art. 153 p.p.s.a. również i tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy zlekceważył istnienie wskazań i wniosków wynikających z wyżej wymienionego wyroku.

W pkt VI skargi kasacyjnej skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła również zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego - tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 par. 1 pkt 3 tej ustawy, polegające na wydaniu decyzji ustalającej wymiar podatku z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa polegało na popełnieniu w tej decyzji oczywistego błędu rachunkowego w wyliczeniu rzekomego obrotu z faktury 003 z dnia 1 października 1998 r., określonego na 70.560 USD. Przy przeliczeniu według zastosowanego kursu 3,3050 zł za 1 USD daje to równowartość 233.200,8 zł, a nie jak wskazał organ pierwszej instancji 247.312,8 zł. W konsekwencji zaniżenie podatku za ten miesiąc wynosi 42.046,10 zł, a nie wskazane w decyzji tego organu 44.560 zł. Konsekwencją tego błędu były także błędy w wyliczeniu odsetek.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ustosunkowując się kolejno do podniesionych w skardze zarzutów wywodził, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa przez Sąd. Odnośnie zarzutów związanych z brakiem wyłączenia od załatwiania sprawy G. P. stwierdził, że art. 130 par. 1 Ordynacji podatkowej nie przewidywał takiej przesłanki wyłączenia, która dotyczyłaby zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Nie były to także inne nie wymienione w par. 1 okoliczności, które mogłyby wywołać zarzuty co do bezstronności pracownika. Organ nie zgodził się także z zarzutami dotyczącymi wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Podkreślał, że z zeznań złożonych przez M. B. w Prokuraturze wynikało, że była w nich mowa o całości dokumentacji spółki tj. za 1997 i 1998 r. Wszystkie okoliczności wskazywały na brak ewidencjonowania przez spółkę zdarzeń gospodarczych przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Za niezasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania przed sądem administracyjnym. Sąd nie naruszył art. 106 i art. 111 p.p.s.a. prowadząc dwie sprawy wyznaczone na rozprawy kolejno, bezpośrednio po sobie, o jednej godzinie i bez przerwy, tym bardziej, że odbyło się to za zgodą strony, reprezentowanej przez dwóch profesjonalnych pełnomocników, i za zgodą organu. Wydane rozstrzygnięcia opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym do każdej ze spraw. Sąd nie naruszył również ani art. 106 p.p.s.a., ani przepisów Kpc, w zw. z par. 5 tego artykułu, gdyż nie prowadził postępowania dowodowego, o którym mowa w tym ostatnim przepisie. Nie miało także miejsce naruszenie przez organy podatkowe i WSA art. 153 p.p.s.a. gdyż istota wskazań procesowych wynikających z wyroku NSA OZ w Białymstoku z dnia 5 września 2003 r. została w ponownym postępowaniu uwzględniona w możliwym do wykonania zakresie. Ostatni zarzut podniesiony przez skarżącą dotyczący naruszenia prawa materialnego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wadliwie sformułowany w świetle wymogów, które muszą spełniać podstawy kasacyjne. Dotyczył on bowiem przepisów prawa - art. 120 i 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, których nie stosował sąd administracyjny, a poza tym nie wskazywał w jaki sposób przepisy te - nie mające zresztą charakteru przepisów prawa materialnego - zostały naruszone. Organ zwrócił również uwagę, że strona nie podnosiła zarzutu popełnienia błędów rachunkowych w decyzji organu pierwszej instancji ani w toku postępowania podatkowego, ani też postępowania przed WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./. W rozpatrywanej sprawie taka nieważność nie zaszła.

Mając to na uwadze trzeba stwierdzić, że za usprawiedliwione należy uznać te podstawy kasacyjne, które zostały ujęte w pkt II skargi kasacyjnej, a które kwestionowały stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, dotyczące prawidłowego przeprowadzenia przez organy orzekające w tej sprawie postępowania wyjaśniającego i oceny materiału dowodowego, z którego miały wynikać kwoty obrotu spółki w dwóch miesiącach 1998 r., objętych zaskarżoną decyzją. Sąd pierwszej instancji, relacjonując przebieg postępowania podatkowego, na s. 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku podał, że z opinii biegłego sądowego z zakresu badań dokumentów, pisma ręcznego i podpisów z dnia 25.11.2000 r. oraz z dnia 14.05.2001 r. dotyczącej badania faktur, rachunków uproszczonych i dowodów wpłat otrzymanych z Państwowego Urzędu Celnego Republiki Białorusi, odnoszących się do 1998 r. wynikało, że nakreślił je własnoręcznie Marek B., jeden ze wspólników spółki "S.". Następnie zajmując stanowisko, że organy skarbowe nie naruszyły w tej sprawie przepisów prawa procesowego Sąd przyjął, że uzupełniony w toku ponownie prowadzonego postępowania po uwzględnieniu skargi przez NSA OZ w Białymstoku materiał dowodowy uzasadniał postawioną przez organy skarbowe tezę o dokonywanej przez wspólników spółki "S." na rzecz A. T. sprzedaży wyrobów ze złota poza ewidencją. Powołał się też na stanowisko organu dochodzeniowego, z którego miało wynikać, że "całość materiałów pozwala jednoznacznie stwierdzić, że kontrakt, faktury VAT, rachunki uproszczone i kwity KP zostały wystawione przez osoby upoważnione do tego i odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe między przedsiębiorstwem "S." s.c., a Aleksandrem T. Te generalne stwierdzenia budzą wątpliwości w odniesieniu do kwot przyjętych za wartość sprzedaży spółki w lutym i październiku 1998 r. z tego względu, że wbrew twierdzeniu Sądu, jak również stanowisku zajętemu przez organy podatkowe, z opinii nr 51/(...) z dnia 14 maja 2001 r. biegłego sądowego Krzysztofa B. nie wynika, żeby obydwie faktury dotyczące 1998 r. /z datą K. 15.02.98 i z datą K. 15.10.1998/ oraz dwa dowody wpłaty z dnia 10 kwietnia 1998 r. (...) i z dnia 15 października 1998 r. (...) sporządził Marek B. Biegły wykluczył możliwość sporządzenia tych faktur oraz dowodów wpłaty przez tego wspólnika, za prawdopodobne uznając jedynie sporządzenie przez niego dokumentu /dowodu wpłaty KP/ z datą 20 stycznia 1998 r. /s. 7 - wnioski opinii biegłego/. Nie wypowiadał się również, wbrew stanowisku Sądu, na temat rachunków uproszczonych. W związku z tym dojście do wniosku, że z uwagi na sposób prowadzenia działalności gospodarczej i praktykę nieewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, który wykazano spółce, można uznać za udowodnione wartości obrotu wynikające z ocenionych przez biegłego faktur, rachunków i dowodów wpłaty naruszało art. 134 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie bowiem organy orzekające w sprawie przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, dochodząc do wniosków, które nie znajdowały potwierdzenia we wskazanym przez Sąd materiale dowodowym. Ta okoliczność powinna być przez Sąd dostrzeżona z urzędu przy rozstrzyganiu sprawy tj. dokonywania oceny z punktu widzenia zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, niezależnie od sygnalizowania jej przez stronę. Sąd wypowiadając się na temat legalności przeprowadzonego postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, w tym oceny zebranego materiału dowodowego, skoncentrował się na dowodach, które generalnie ilustrowały nieprawidłowe działanie spółki w latach 1997-1998. Do takich ogólnych wypowiedzi należy zaliczyć także przytoczone na s. 10 uzasadnienia wyroku stanowisko organu dochodzeniowego zawarte w postanowieniu z dnia 24 kwietnia 2002 r. Tymczasem przedmiotem oceny powinien być w pierwszym rzędzie materiał dowodowy stanowiący podstawę do określenia spółce kwoty zobowiązań podatkowych za luty i październik 1998 r., z którego miało wynikać, jak podano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że spółka sprzedała w 1998 r. dla Przedsiębiorstwa A. T. wyroby jubilerskie na kwotę 125.064 USD tj. 411.319,79 zł, których nie zgłosiła do opodatkowania.

W związku z tym ta kwestia będzie musiała zostać ponownie przeanalizowana Wojewódzki Sąd Administracyjny, w szczególności w świetle opinii biegłych, jak i materiałów zebranych w toku postępowań prowadzonych przez Prokuraturę, a wykorzystanych w materiale dowodowym przez organy orzekające w sprawie, w szczególności zeznań M. B. Dopiero przeprowadzenie takiej analizy pozwoli na dokonanie oceny, czy organy istotnie oparły ustalenia dotyczące wartości obrotu na "sfałszowanych" fakturach i czy w konsekwencji nie naruszyły także innych wskazanych w tym punkcie skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego stanowiących realizację zasady prawdy obiektywnej zapisanej w art. 122 Ordynacji podatkowej takich jak art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188., art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 tej ustawy, a w konsekwencji również zasady budowania zaufania do organów podatkowych /art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie bądź to z uwagi na ich niezasadność, bądź też ze względu na nieprawidłowe ich sformułowanie z punktu widzenia podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. W przypadku bowiem wadliwego postawienia zarzutów i niepowiązania ich z odpowiednimi przepisami postępowania przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej, nie ma uprawnienia do dokonania korekty podstaw kasacyjnych w oparciu o przedstawione uzasadnienie. W konsekwencji prowadzi to do braku możliwości odniesienia się przez Sąd administracyjny drugiej instancji do sedna problemu, który podnosi skarżąca.

Taka sytuacja występuje w przypadku zarzutów ujętych w pkt I skargi kasacyjnej. Zarzuty te zostały sformułowane w sposób wyjątkowo nieprecyzyjny i zawikłany, na co trafnie zwraca uwagę w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. Ze sposobu ich postawienia wynika, że spółka nieprawidłowo łączy dwie odrębne instytucje prawne służące wzruszaniu decyzji ostatecznych - stwierdzenie nieważności decyzji /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/ i wznowienie postępowania /art. 240 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/, wskazując przy tym na wystąpienie sytuacji związanej z przesłanką wznowieniową /art. 130 par. 3 Ordynacji podatkowej/. Z punku widzenia skuteczności skargi kasacyjnej najważniejsze jest jednak to, że skarżąca, podważając treść rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z uwagi na pominięcie w nim okoliczności, iż decyzja organu pierwszej instancji została, jej zdaniem, wydana przez organ, który podlegał wyłączeniu, nie wskazała prawidłowo właściwego przepisu p.p.s.a., który w wyniku takiego rozstrzygnięcia mógł zostać naruszony. Takim przepisem mogła być odpowiednia jednostka redakcyjna art. 145 par. 1 p.p.s.a. Brak wskazania jako naruszonego tego przepisu procedury sądowoadministracyjnej w powiązaniu z adekwatnymi do opisywanego stanu faktycznego przepisami procedury podatkowej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do problemu opisanego w uzasadnieniu do pkt I skargi kasacyjnej.

Zarzuty zawarte w pkt III skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 106 par. 1 i 2 oraz art. 111 par. 1 p.p.s.a. poprzez łączne rozpoznanie i zreferowanie niniejszej sprawy wraz ze sprawą II SA/Bk 399/04 nie mają usprawiedliwionych podstaw gdyż strona nie wykazała, żeby popełnione przez Sąd w tym zakresie nieprawidłowości mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko kwalifikowane uchybienia przepisom postępowania /tj. takie które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy/ mogą stanowić podstawy kasacyjne. Sugestia strony, że ten sposób rozpoznawania sprawy mógł mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia bowiem Sąd rozpoznając sprawę dotyczącą zobowiązań podatkowych odnoszących się do 1998 r. oparł się na dowodach i ustaleniach związanych z 1997 r. ma charakter ogólnikowy i nie została poparta szczegółową analizą uzasadnienia w tym zakresie. Dlatego podniesionego w tym zakresie zarzutu nie można uznać za usprawiedliwiony, mimo że Sąd pierwszej instancji uchybił wymogom związanym z zastosowaniem art. 111 nie informując stron i nie odnotowując w protokole rozprawy, na jakiej podstawie wynikającej z tego przepisu łącznie rozpoznaje dwie sprawy. Taką podstawę, wbrew wywodom skarżącej, mógł stanowić par. 2 art. 111 p.p.s.a. bowiem sprawy dotyczące zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za miesiące 1997 i 1998 r. z uwagi na przedmiot działalności spółki podlegający opodatkowaniu tym podatkiem pozostawały ze sobą w związku. Błędem w świetle art. 106 par. 1 p.p.s.a. w zw. z par. 46 ust. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 18 września 2003 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych /Dz.U. nr 169 poz. 1646/ było również złożenie jednego sprawozdania w dwóch sprawach przez jednego sędziego w przypadku gdy sprawy te miały różnych sprawozdawców. Jednakże i w tym przypadku strona nie wykazała, że ta okoliczność mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym pamiętać, że sądowa kontrola decyzji i innych form działania organów administracji dokonywana jest przede wszystkim na podstawie akt sprawy /art. 133 par. 1 p.p.s.a./. Dlatego uchybienia popełnione w toku prowadzenia rozprawy wyjątkowo mogą mieć kwalifikowany tj. istotny wpływ na wynik sprawy.

Również gołosłowna i nie znajdująca odzwierciedlenia w protokole z rozprawy jest sugestia, że taki przebieg rozprawy może wskazywać na ograniczenie skarżącej możliwości obrony jej praw. Z protokołu, którego skarżąca nie kwestionowała w trybie określonym w art. 103 p.p.s.a., wynika bowiem, że spółka na rozprawie była reprezentowana przez dwóch zawodowych pełnomocników, którzy mieli możliwość zabierania głosu i przedstawiania wniosków, jak również, że głos zabierali, składając wyjaśnienia, obaj wspólnicy - Marek B. i Andrzej B.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwione również zarzutów zawartych w pkt IV skargi kasacyjnej. Możliwość przeprowadzenia postępowania uzupełniającego z dokumentów przewidziana w art. 106 par. 3 p.p.s.a. została pozostawiona uznaniu Sądu administracyjnego. Należy przy tym pamiętać, że przepis ten jako stanowiący odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133 par. 1 tej ustawy nie tylko nie może być interpretowany rozszerzająco, ale także nie może być stosowany w sprzeczności z celem, do którego powołano sądy administracyjne, a którym jest kontrola działalności administracji, a nie załatwianie spraw. Analiza akt spraw z innych postępowań w zakresie sugerowanym w skardze kasacyjnej stałaby w sprzeczności z istotą tej regulacji, a ponadto wykraczałaby poza dopuszczalny zakres stosowania tego przepisu. Jest w nim bowiem mowa o przeprowadzeniu dowodów uzupełniających z dokumentów, a nie z ogólnie opisanego zbioru dokumentów jaki stanowią akta z innego postępowania. Akta takie mogą także zawierać dokumenty utrwalające dowody, których w postępowaniu przed sądem administracyjnym przeprowadzać nie wolno np. zeznania świadków. Dlatego też dopuszczając dowody uzupełniające z całych akt z innego niż objęte sądową kontrolą postępowania sąd administracyjny wykraczałby poza zakres dopuszczalnych w postępowaniu sądowoadministracyjnym środków dowodowych. Z tego względu strona składając wniosek dowodowy na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a. powinna wskazać z jakich konkretnie dokumentów Sąd powinien przeprowadzić dowody uzupełniające.

Bezzasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 106 par. 5 p.p.s.a., jak również wskazanych w pkt IV skargi kasacyjnej przepisów postępowania cywilnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił bowiem wniosku dowodowego w przedmiocie dopuszczenia dowodu z akt sprawy karnej Sądu Rejonowego w B., ani też nie prowadził z urzędu dowodów uzupełniających z dokumentów. Tym samym nie było podstaw do odpowiedniego stosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym przepisów Kpc. Przepisów takich nie można bowiem stosować w innych przypadkach niż wskazane w par. 5 art. 106 p.p.s.a. W żadnym przypadku nie jest dopuszczalne dokonywanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy administracyjnej, która jest badana przez Sąd administracyjny, przy odpowiednim zastosowaniu przepisów Kpc, co zdaje się zakładać sporządzający skargę kasacyjną. Taką możliwość w ograniczonym zakresie, obok odpowiedniego stosowania niektórych przepisów Kpa, a w sprawach podatkowych Ordynacji podatkowej, przewidywał art. 59 nieobowiązującej od dnia 1 stycznia 2004 r. ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Jednakże zawartych w tym przepisie rozwiązań nie wprowadzono do p.p.s.a.

Podobnie jak w pkt I, również i w pkt V skargi kasacyjnej wadliwie sformułowana została podstawa kasacyjna bowiem powołany jako naruszony przepis - art. 153 p.p.s.a. nie mógł mieć zastosowania do opisanej w nim sytuacji. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia oceną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wynikało bowiem z wyżej wymienionego przepisu tylko z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 240 ze zm./. Jednakże spółka w skardze kasacyjnej nie zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, ani organom orzekającym w sprawie naruszenia tego przepisu, co uniemożliwia odniesienie się do podniesionych w uzasadnieniu do zagadnień ujętych w pkt V przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podobnie brak jest podstaw do odniesienia się przez Sąd drugiej instancji do problemu poruszonego w zarzutach wymienionych w pkt VI skargi kasacyjnej. Skarżąca w tym punkcie mimo powołania się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie wskazała jaki przepis prawa materialnego i w jaki sposób /przez błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie/ został naruszony w zaskarżonym wyroku. Podniosła natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 120 i art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przy wydawaniu decyzji przez organ pierwszej instancji z uwagi na wydanie tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, przy czym nie wskazała także jaki przepis został przez ten organ rażąco naruszony. Tak sformułowany zarzut nie może skutecznie uruchomić kontroli Sądu drugiej instancji bowiem nie odnosi się do orzeczenia Sądu administracyjnego pierwszej instancji, tylko do decyzji organu podatkowego, która bezpośrednio nie stanowi przedmiotu skargi kasacyjnej /art. 173 par. 1 p.p.s.a./.

W tym stanie rzeczy, wobec uznania za zasadne wymienionych wyżej podstaw kasacyjnych, wskazanych w pkt II skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Z uwagi na brak wniosku o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego strona wnosząca skargę kasacyjną w myśl art. 210 par. 1 p.p.s.a. utraciła uprawnienie do żądania zwrotu takich kosztów i brak było podstaw do ich zasądzenia mimo uwzględnienia skargi.