Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 35/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.88 ust.1 pkt 2,art.114, art.119ust.4, art.20 ust.17, art.19, art.124, art.18 lit.a, art.27, art.21, art.22, art.86,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.121 par.1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.146par.1, art.152, art.200, art.205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par.2, par.14 ust.2 pkt 1 lit.c
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.183
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi F.A. H. Spółka z o.o.w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [..] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. (Ministra Finansów) na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K. Nikodem /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki


UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2008 r. został złożony wniosek Spółki z o.o. [A] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług organizacji zawodów bowlingowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się produkcją oraz handlem armaturą przemysłową. Działania w zakresie promocji i reklamy, niezbędne aby funkcjonować na rynku, koncentrują się w znacznej mierze na nawiązywaniu i utrzymywaniu bezpośrednich, dobrych kontaktów z potencjalnymi i obecnymi klientami. Wnioskodawca kupuje między innymi towary, które następnie przekazywane są klientom w celu nawiązania lub podtrzymania dobrej współpracy (upominki, gadżety reklamowe, nie będące prezentami o małej wartości w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług). W związku z promocją firmy i jej wyrobów oraz w celu przywiązania do siebie klientów, spółka organizuje także zawody bowlingowe, w których udział biorą drużyny reprezentujące firmy klientów. Nagrodą główną w tych konkursach jest wybrany przez zainteresowanego produkt, który ma w swojej ofercie sprzedażowej. Organizacją takich zawodów zajmuje się wynajęta firma zewnętrzna, która następnie wystawia spółce faktury za usługę organizacji zawodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spółka może odliczyć podatek VAT od zakupu usług organizacji zawodów bowlingowych, które jako forma reprezentacji nie stanowią w świetle nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem wnioskodawcy, powołując się na orzeczenie WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2008 r. (sygn. 173/08), ma on prawo odliczyć VAT od zakupu usług organizacji zawodów bowlingowych, które jako forma reprezentacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W wydanej w dniu 26 września 2008 r. interpretacji indywidualnej [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji wskazano, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), spółka nie może odliczyć podatku VAT od zakupu usług organizacji zawodów bowlingowych, które nie stanowią w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 30 września 2008 r.

W dniu 15 października 2008 r. (data nadania 14 października 2008 r.) do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, wpłynęło wezwanie spółki z o.o. [A] do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. W piśmie tym, skierowanym do Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, spółka z o.o. [A] wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2008 r. znak [...]. W wezwaniu tym zarzucono, iż w wydanej interpretacji indywidualnej naruszono przepisy art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z pominięciem warstwy prawnej wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 173/08 w zakresie zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze przedstawiony przez stronę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 czerwca 2008 r. stan faktyczny oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 13 października 2008 r. stwierdzono, że spółka nie może odliczyć podatku VAT od zakupu usług organizacji zawodów bowlingowych, które nie stanowią w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym kosztów uzyskania przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona zarzuca zaskarżonej interpretacji indywidualnej znak [...] naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Skarżąca konsekwentnie podtrzymuje, że analizowany przepis prawa krajowego w okresie jego

obowiązywania był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Wg strony przepis prawa materialnego sprzeczny z prawem wspólnotowym nie może być podstawą prawną interpretacji, a powołanie go in concreto należy uznać za jego niewłaściwe zastosowanie. Prawidłowo bowiem winien być zastosowany inny przepis prawa krajowego o dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego w zakresie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji. Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji z dnia 26 września 2008 r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych.

Dla potwierdzenia swojego stanowiska strona powołała się na następujące wyroki:

– WSA z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 173/08,

– WSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 984/08.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyjaśnia, że mając na uwadze opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2008 r., uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 13 października 2008 r. oraz zarzuty podniesione w skardze, należy stwierdzić, że wobec niezaliczenia wydatków poniesionych przy nabyciu usług organizacji zawodów bowlingowych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami.

Zdaniem organu należy wyjaśnić relację prawa wspólnotowego do prawa państw członkowskich. W doktrynie dominuje pogląd, że prawo wspólnotowe stanowi odrębny porządek prawny. Pogląd taki został wyrażony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości już w głośnych orzeczeniach z pierwszej połowy lat sześćdziesiątych XX w. (26/62 Van Gend an Loos v. Nederlandse Administratie der Belastingen oraz 6/64 Flaminio Costa v. ENEL). Taki charakter prawa wspólnotowego nie wyklucza, a nawet wręcz zakłada występowanie jego różnorodnych powiązań z prawem państw członkowskich. Traktat o Wspólnocie Europejskiej nie zawiera przepisów, które wprost normowałyby sposób rozstrzygania konfliktów między normami prawa wspólnotowego a normami prawa państw członkowskich. Konflikty takie powstają w razie niezgodności norm należących do obu wspominanych systemów prawnych, mających choćby częściowo wspólny zakres zastosowania. Omawiane zagadnienie znalazło rozwiązanie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, poczynając od słynnego orzeczenia Costa. Europejski Trybunał Sprawiedliwości proklamował w nim zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem państw członkowskich. W orzeczeniu Costa nie rozstrzygnęło do końca kwestii konsekwencji niezgodności norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego. Teoretycznie rzecz biorąc, następstwa zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego mogłyby być dwojakie. Pierwszą możliwością jest to, że normy krajowe, niezgodne z prawem wspólnotowym przestają obowiązywać (tzw. pierwszeństwo obowiązywania). Drugą możliwością jest to, że normy takie obowiązują nadal, ale nie mogą być stosowane w konkretnych przypadkach (tzw. pierwszeństwo stosowania).

Na temat następstw zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się szerzej w orzeczeniu 106/77 Amministrazione delle Finanze delio Stato v. Simmenthal. W tej sprawie pojawił się problem, jak powinien postąpić sąd państwa członkowskiego w sytuacji, gdy norma prawa krajowego nakłada na przedsiębiorców - importerów towarów z innych państw członkowskich pewne obowiązki, które są niezgodne z normami prawa wspólnotowego. Według Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości sąd powinien w takim przypadku odmówić zastosowania normy prawa krajowego. Nie jest natomiast konieczne - zdaniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - aby sąd krajowy uzależnił wydanie orzeczenia od uchylenia tej normy albo od formalnego stwierdzenia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, dokonanego przez inny, upoważniony do tego organ, np. sąd konstytucyjny (Europejski Trybunał Sprawiedliwości powtórzył tę tezę w orzeczeniu C-187/00 Kutz-Bauer v. Freie und Hansestadt Hamburg). Z orzeczenia Simmenthal wynikają dwa istotne wnioski.

Po pierwsze, Europejski Trybunał Sprawiedliwości opowiedział się za koncepcją pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego, nie zaś pierwszeństwa obowiązywania. Stwierdzenie niezgodności z prawem wspólnotowym normy prawa krajowego nie powoduje zatem automatycznie utraty mocy obowiązującej (uchylenia) tej normy. Stanowisko przyjęte przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości jest łatwiejsze do zaakceptowania przez państwa członkowskie ponieważ nie narusza ustalonych w prawie krajowym sposobów eliminowania norm z porządku prawnego. Kompetencje do uchylania norm prawnych przysługują jak wiadomo, właściwym organom prawotwórczym albo sądom konstytucyjnym, ale nie pozostałym sądom. Teza o pierwszeństwie stosowania prawa wspólnotowego, w odróżnieniu od pierwszeństwa obowiązywania, została podtrzymana także w późniejszym orzecznictwie (por. C-10-22/97 Ministero delle Finanze IN. CO. GE).

Po drugie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził w omawianym orzeczeniu, że obowiązek zastosowania normy prawa krajowego niezgodnej z prawem wspólnotowym spoczywa na każdym sądzie rozpoznającym sprawę. Konieczność czekania na orzeczenie innego, właściwego sądu byłoby, bowiem osłabieniem efektywności prawa wspólnotowego. W razie wątpliwości, czy rzeczywiście występuje niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd państwa członkowskiego powinien wystąpić z pytaniem prawnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na podstawie art. 234 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej.

Podkreślony w orzeczeniu Simmenthal obowiązek wszystkich sądów państw członkowskich, właściwych w poszczególnych sprawach, odmowy zastosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym zasługuje na podkreślenie, zwłaszcza jeżeli się zważy, że na podstawie prawa poszczególnych państw członkowskich, analogiczne kompetencje nie zawsze przysługują sądom w razie konfliktów między normami prawa krajowego, a w szczególności w przypadkach niezgodności ustaw z konstytucją.

Także w orzeczeniu 103/88 Fratelii Costanzo v. Commune di Milano Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że również organy administracyjne państw członkowskich mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym. Odnosi się to także do organów zdecentralizowanych; w konkretnym przypadku chodziło o organy komunalne. W sprawie będącej przedmiotem omawianego orzeczenia przedmiotem kontrowersji stało się to, czy organy samorządu komunalnego były zobowiązane stosować, zamiast przepisów krajowych, przepisy dyrektywy dotyczącej zamówień publicznych, nieimplementowanej w pełni do porządku prawnego Włoch. Europejski Trybunał Sprawiedliwości udzielił odpowiedzi twierdzącej, wychodząc z założenia, że te same powody, dla których przepisy dyrektywy spełniające wymagania bezpośredniej skuteczności wiążą sądy, odnoszą się także do pozostałych organów państw członkowskich. Następnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości uszczegółowił tę tezę. Jego zdaniem, twierdzenie, że organy administracyjne nie są zobowiązane do stosowania i powstrzymania się od stosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego, byłoby nie do pogodzenia z regułą, że jednostki mogą oprzeć się na przepisach dyrektyw, spełniających określone wymagania, w postępowaniu przed sądami, rozpatrującymi skargi przeciw organom administracyjnym. Powyższe stanowisko, będące rozwinięciem tez sformułowanych w orzeczeniu Simmenthal, sprzyja niewątpliwie upowszechnieniu zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Równocześnie jednak pojawiają się pewne kontrowersje. Organy administracyjne nie mają bowiem kompetencji do występowania do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniami prawnymi. Wychodząc z tego założenia rzecznik generalny postulował w opinii w sprawie Costanzo o łagodniejsze rozwiązanie, a mianowicie rozróżnienie dwóch sytuacji: takiej, gdy organy administracyjne mają wątpliwości co do niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, oraz takiej kiedy wątpliwości nie mają. W pierwszej sytuacji byłyby one, co prawda, upoważnione do oparcia swoich decyzji na dyrektywie, z pominięciem prawa krajowego, ale nie byłyby do tego zobowiązane. Natomiast, gdy kwestia treści danego przepisu dyrektywy nie budziłaby wątpliwości organów administracyjnych, m.in. dlatego, że treść i bezpośredni skutek dyrektywy były przedmiotem orzeczeń sądów krajowych albo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, organy te byłyby związane normami bezpośrednio skutecznych dyrektyw.

W świetle powyższych rozważań Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uważa, że w analizowanej sprawie wobec wątpliwości co do niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym nie był zobowiązany do oparcia interpretacji indywidualnej na Dyrektywie 2006/112/WE, z pominięciem prawa krajowego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku VAT i dotyczy podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Wypada jednak zauważyć, że ustawodawca nie określił zakresu i sposobu wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych uprawniających do odliczenia podatku naliczonego. Wspomniany związek może być bezpośredni albo pośredni.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika wprost z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku VAT, którą jest zobowiązany zapłacić.

a) podatku VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b) podatku VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodni e z art. 18 lit. a) i art. 27;

c) podatku VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt. (i);

d) podatku VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i art. 22;

e) podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

W interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnego z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazał, iż zainteresowany dokonuje promocji spółki i jej wyrobów organizując zawody bowlingowe w swojej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Należy jednak zaznaczyć, że w celu wydania pełnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, nie można było pominąć art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, który w swej treści wskazuje, że nawet jeżeli dany wydatek ma związek ze sprzedażą opodatkowaną to obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Rzeczpospolita Polska skorzystała z możliwości utrzymania wyłączeń z prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w prawie krajowym na mocy art. 17(6) VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). Wprawdzie z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że wszelkie zmiany w zakresie wyłączeń z prawa do odliczenia, które zostały utrzymane w prawie krajowym, jako wyłączenia stosowane dotychczas, są dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim zbliżają przepisy prawa krajowego do wymogów VI Dyrektywy, jednak organy administracji nie są władne do oceny, czy zmiany - w porównaniu z poprzednio obowiązującą regulacją - mogą być odczytywane jako powiększające zakres wyłączenia.

W zakresie powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych ponownie podkreśla, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Bowiem źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Jest to zgodne także z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona. Oczywistym jest, iż z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17), integralną częścią polskiego porządku prawnego stał się także cały dorobek prawny Wspólnot tzw. acąuis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) z ducha Traktatu, oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. Zgodnie z poglądami doktryny (C. Mik: Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Tom I, Warszawa 2000) europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m.in. pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego znajduje zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych. Jak wskazuje A. Wróbel [w:] Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145) pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości".

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego była również podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie. Zwrócić należy uwagę na orzeczenie z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel), w którym podniesiono, że Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołana Wspólnota, jak wywodził dalej Trybunał, posiada bowiem nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale również wyposażona została w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Podkreślić również należy, iż z wyroku sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r. wynika, że pierwszeństwo prawa wspólnotowego ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony, a zatem z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, natomiast żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77), Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że z dniem wejścia w życie postanowień i przepisów wspólnotowych nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Odmienny pogląd, w ocenie Trybunału, prowadziłby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty.

Zgodnie z zasadą pierwszeństwa, na każdym organie Państwa Członkowskiego spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) Trybunał wskazał, że sądy krajowe zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej.

Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich (tak Trybunał w wyroku w sprawie Van Gend C-26/62). Oznacza to, że prawo wspólnotowe może przyznawać prawa podmiotom indywidualnym niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich. Prawa te wypływają zarówno z bezpośrednich postanowień Traktatu, jak i z jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty.

Bezspornym jest, że dyrektywy są jednym z elementów porządku prawnego UE, a, zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224) na państwach członkowskich spoczywa obowiązek ich implementacji. W odniesieniu do Rzeczpospolitej Polskiej warto zwrócić uwagę na zapis art. 53 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r., zgodnie z którym po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą.

Mając na uwadze powyższe. Że z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego, którego istotną część stanowią przepisy podatkowe w tym przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, która zastąpiła VI Dyrektywę.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji Sąd doszedł do przekonania, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który był podstawą interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, jest niezgodny w szczególności z przepisami regulującymi prawa podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (art. 168 - art. 183 Dyrektywy 112), w tym z zasadą neutralności VAT dla podatników. Podobne stanowisko zaprezentował zresztą uprzednio m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (I SA/Bk 516/08) w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 sierpnia 2008 r. (III SA/Wa 984/08).

Postulat neutralności podatku od towarów i usług dla podatników realizowany jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Neutralność VAT dla podatnika wyraża się min. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie kupowanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego ze swoją działalnością opodatkowaną (por. Komentarz do art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady w: K. Sachs, R. Namysłowski, Dyrektywa VAT, Komentarz, LEX 2008).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego było m.in. przedmiotem rozstrzygnięcia sporu pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską w sprawie C 50/87. Zgodnie z tym orzeczeniem, nie dopełnia zobowiązań wynikających z TWE państwo członkowskie, które ustala zasady podatkowe ograniczające prawo przedsiębiorcy do odliczeń VAT zapłaconego w związku z zakupem, w przypadku, gdy Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa do odliczenia. Nadto Trybunał uznał, że ewentualne ograniczenia prawa przyznanego podatnikowi do odliczeń powinny być wprowadzone, ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa.

W świetle powyższego skład orzekający – działając prawotwórczo - odmawia zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który ogranicza prawo przyznane podatnikowi do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych przez niego towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na jego sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego tj. normą art. 168 Dyrektywy 112, jak i obowiązującymi w prawie wspólnotowym zasadami neutralności i proporcjonalności VAT.

Wykładnia art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usług są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 112 oraz z uwzględnieniem orzeczeń ETS, które zapadły na tle wykładni art. 17 (1) i (2) VI Dyrektywy. Zgodnie z brzmieniem art. 17 (2) VI Dyrektywy w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty. Z powyższego wynika, że zasadniczą cechą VAT obok jego neutralności jest również istnienie związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami podatnika.

Zasada związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi była wielokrotnie interpretowana przez Europejski Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo, wymóg istnienia bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym i transakcją opodatkowaną został wnikliwie przeanalizowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości przy okazji odpowiedzi na pytanie brytyjskiego sądu krajowego w sprawie C-98/98 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc (Wielka Brytania). Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że zasadniczo prawo do odliczenia podatku naliczonego wymaga możliwości przyporządkowania zakupu do opodatkowanej transakcji podatnika. Jednakże, w niektórych okolicznościach, prawo do odliczenia może przysługiwać nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku pomimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika (m.in. na orzeczenia w sprawach C-37/95 (Ghent Coal) i C-110/94 INZO).

Także w końcu polski ustawodawca zdał sobie sprawę z tego, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (na którym opierała się zaskarżona interpretacja Ministra Finansów) pozostaje w sprzeczności z prawem europejskim. Dlatego też został on uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r. przez art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwszy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

Ponownie wydając interpretację M minister Finansów uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd.

Uznając zatem za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa – Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 u.p.p.s.a. oraz na podstawie § 2 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzedu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

/-/K. Nikodem /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki

LF