Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1634/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust. 1
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 18 ust. 1, 2, 6, par. 13 ust. 4c
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant referent - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

P. Sp. z o.o. w W. (zwana dalej: skarżącą) złożyła [...] maja 2008 r. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca zajmuje się produkcją oraz dystrybucją napojów o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2%. Do ich produkcji wykorzystywane są m.in. mieszaniny substancji (esencje, aromaty), które w zakładach produkcyjnych skarżącej są dodawane do koncentratu, z którego następnie wytwarzany jest gotowy napój bezalkoholowy. Esencje objęte są klasyfikacją CN 3302 i zawierają w swoim składzie alkohol etylowy w ilości znacząco powyżej 1,2% objętości (w dużej części przypadków było to ok. 50-60%).

W okresie od 20 sierpnia 2004 r., tj. począwszy od momentu, w którym zaczął obowiązywać § 18 ust. 1b i ust. 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, ze zm., zwanego dalej: rozporządzeniem w sprawie zwolnień), skarżąca nabywała aromaty z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Z punktu widzenia przepisów akcyzowych miały więc miejsce nabycia wewnątrzwspólnotowe.

Skarżąca powołała się na § 18 ust. 1 pkt 5 i 6, ust. 1b, ust. 2 oraz ust. 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień i stwierdziła, że warunkiem stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego było nabycie alkoholu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; zwanej dalej: u.p.a.), uregulowanej w rozporządzeniu z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, ze zm.; zwanego dalej: rozporządzeniem w sprawie procedury zawieszenia).

W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie: czy w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych mieszanin substancji zapachowych zawierających w swym składzie alkohol etylowy, przedstawionych w opisanym powyżej stanie faktycznym, dokonywanych w okresie od 20 sierpnia 2004 r., była uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego?

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca stwierdziła, że była uprawniona do zastosowania wymienionego zwolnienia.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2008 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3337/08 uchylił wymienioną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: o.p.). Wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1003/09.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2255/10 uchylił interpretację indywidualną i stwierdził, że organ podatkowy powinien wezwać skarżącą do sprecyzowania zakresu wnioskowanej interpretacji oraz własnego stanowiska w sprawie, a także ewentualnie o podanie dodatkowych elementów stanu faktycznego istotnych z punktu widzenia możliwości dokonania jednoznacznej oceny prawnej jej stanowiska.

W związku z powyższym pismem z [...] kwietnia 2011 r. organ podatkowy wezwał skarżącą do sprecyzowania i uzupełnienia uprzednio złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi skarżąca podniosła, że nie posiadała składu podatkowego, dlatego przy dokonaniu literalnej interpretacji przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień, w oderwaniu od przepisów oraz zasad prawa wspólnotowego, nie spełniała warunków do skorzystania ze zwolnienia. Posiadała status zarejestrowanego handlowca i dokonywała nabyć przedmiotowych wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto wskazała, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zarówno stan prawny obowiązujący od 20 sierpnia 2004 r. do 18 lipca 2005 r., jak również stan prawny obowiązujący po 19 lipca 2005 r. do końca okresu obowiązywania rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oraz odmówił jej prawa stosowania zwolnienia z akcyzy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego.

Organ odwołał się do art. 27 ust. 1 lit. e i f Dyrektywy 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholi i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE L Nr 316, str. 21 ze zm.), art. 15 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76), oraz na treść rozporządzenia w sprawie zwolnień.

W świetle powyższych przepisów organ stwierdził, że w okresie od 20 sierpnia 2004 r. do 18 lipca 2005 r. warunki stosowania, uregulowanego w § 18 ust. 1b rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwolnienia od akcyzy olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, stosowanych do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % objętości określone były w u.p.a. i rozporządzeniu w sprawie zwolnień.

Organ podatkowy wskazał, że ogólnym warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wynikającym z art. 27 ust. 3 u.p.a., było objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Dalej organ dodał, że na gruncie u.p.a. aromaty zaliczane były do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednocześnie, pomimo faktu że aromaty były ujęte w poz. 27 załącznika do rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których nie stosowano procedury zawieszenia poboru akcyzy, to na mocy § 2a ust. 2 tego rozporządzenia przedmiotowe wyroby były objęte na terytorium kraju tą procedurą.

Organ wskazał, że podmiot nabywający zwolnione aromaty mógł skorzystać ze zwolnienia od akcyzy wyłącznie w przypadku nabycia tych wyrobów z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie podmiot ten musiał posiadać zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 u.p.a., wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Organ podniósł, że ponieważ zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.a. pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych był zawieszony w przypadku, gdy wyroby te były produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym, nabycie zwolnionych od akcyzy aromatów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy mogło nastąpić wyłącznie ze składu podatkowego na terytorium kraju. Również w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego aromatów warunkiem zwolnienia od akcyzy było uprzednie wprowadzenie ich do składu podatkowego na terytorium kraju. W innym przypadku brak było możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy.

Zdaniem organu, szczegółowe warunki stosowania zwolnienia od akcyzy aromatów określone były w § 18 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień (w zw. z § 18 ust. 2a tego rozporządzenia). Jednym z warunków stosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do aromatów (określonym w pkt 4) było nabycie tych wyrobów przez podmiot uprawniony do zwolnienia z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.a.

Organ wskazał ponadto, że w rozporządzeniu w sprawie zwolnień analogiczną konstrukcję, polegającą na sprzedaży zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego na terytorium kraju, przyjęto nie tylko w odniesieniu do aromatów, ale również do innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Reasumując, organ podniósł, że dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez podmiot posiadający status zarejestrowanego handlowca (bez wprowadzenia tych wyrobów do składu podatkowego na terytorium kraju) powodowało to, iż przemieszczany wyrób nie podlegał zwolnieniu od akcyzy, gdyż jego przemieszczenie (nabycie wewnątrzwspólnotowe) nie odbywało się do składu podatkowego na terytorium kraju, do czego zobowiązywały obowiązujące wówczas przepisy krajowe.

Jednocześnie organ wskazał, że ogólne przepisy Dyrektywy Rady 92/83/EWG wskazują jedynie na konieczność stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego i innych napojów alkoholowych w przypadkach wskazanych w tej dyrektywie, nie precyzują natomiast warunków stosowania tego zwolnienia. Określenie szczegółowych warunków zwolnień od podatku akcyzowego leżało, zdaniem organu, w kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Organ dodał, że od 19 lipca 2005 r. zaczęło obowiązywać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 132, poz. 1113). W stanie prawnym obowiązującym od 19 lipca 2005 r. podmiot posiadający statusu zarejestrowanego handlowca i nie posiadający składu podatkowego nie mógł korzystać ze zwolnienia od akcyzy określonego dla aromatów nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Warunkiem przedmiotowego zwolnienia było bowiem przemieszczenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do składu podatkowego magazynowego, o którym mowa § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawę zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. 32, poz. 312, ze zm.).

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła skargę, w której podniosła zarzuty naruszenia:

- § 18 ust. 1 pkt 6, ust. 1b oraz ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez nieprawidłową interpretację powyższych regulacji (nieuwzględniającą przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) a w konsekwencji uznanie, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 20 sierpnia 2004 r. do 18 lipca 2005 r., jak również po 19 lipca 2005 r. do końca okresu obowiązywania rozporządzenia w sprawie zwolnień, skarżącej nie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia opisanych w stanie faktycznym wniosku mieszanin substancji zapachowych.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2744/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że do momentu wprowadzenia do § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień przepisu ust. 6, zwolnienie z ust. 1 dotyczyło tylko nabycia krajowego. W ocenie Sądu w omawianym przypadku na gruncie prawa krajowego doszło do zróżnicowania zwolnienia od podatku akcyzowego w zależności od tego czy mamy do czynienia z transakcją krajową, czy wewnątrzwspólnotową, co nie znajduje uzasadnienia na gruncie Dyrektywy 92/83/EWG i w związku z powyższym prowadzi do wniosku, że § 18 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 18 lipca 2005 r. był niezgodny w tym względzie z prawem wspólnotowym. Zdaniem Sądu, podatnicy mogli więc powoływać się na bezpośrednio skuteczną regulację zawartą w art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG, gdyż § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w brzmieniu obowiązującym do 18 lipca 2005 r., w zakresie w jakim nie przewidywał stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, był niezgodny ze wskazanym przepisem Dyrektywy 92/83/EWG. Sąd dodał, że komentowany przepis rozporządzenia, po jego zmianie obowiązującej od 19 lipca 2005 r., odnosił się także do nabycia wewnątrzwspólnotowego, niemniej jednak mógł z niego skorzystać tylko podmiot prowadzący skład podatkowy.

Zdaniem Sądu, wskutek takiego skonstruowania zwolnienia doszło de facto do wprowadzenia zwolnienia odnoszącego się nie do określonych wyrobów, jak nakazywała Dyrektywy 92/83/EWG, ale do określonych typów transakcji, tj. do nabycia krajowego oraz do wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych dokonywanych przez podatnika prowadzącego skład podatkowy.

Sąd podkreślił, że wprawdzie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 Dyrektywy 92/12/EWG przemieszczanie wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona powinno odbywać się pomiędzy składami podatkowymi, niemniej jednak już w art. 16 Dyrektywy 92/12/EWG wspólnotowy prawodawca przewidział dodatkowo możliwość odbioru wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy przez inne podmioty niż te, które mają status składu podatkowego. Jednym z tych podmiotów jest zarejestrowany handlowiec.

Sąd wskazał, że w prawie krajowym legalna definicja pojęcia "zarejestrowany handlowiec" została zawarta w art. 2 pkt 13 u.p.a. Zgodnie zaś z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie warunków dotyczących miejsc, w których będą składowane wyroby akcyzowe zharmonizowane, zabezpieczenia akcyzowego składanego przez zarejestrowanego handlowca oraz sposobu prowadzenia ewidencji przez zarejestrowanego handlowca (Dz. U. Nr 89, poz. 848) wyroby akcyzowe zharmonizowane nabyte przez zarejestrowanego handlowca, zgodnie z wydanym zezwoleniem, o którym mowa w art. 37 ust. 1 u.p.a. są niezwłocznie wprowadzane do miejsca określonego w zezwoleniu.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów dokonał błędnej, bo nieuwzględniającej przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa TSUE, interpretacji przywołanych w zarzutach skargi przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień, obowiązujących w okresie od 20 sierpnia 2004 r. do 18 lipca 2005 r., a w konsekwencji nieprawidłowo uznał, że w tym stanie prawnym skarżącej nie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia opisanych we wniosku mieszanin substancji zapachowych.

Jednocześnie Sąd uznał, że ocena organu interpretacyjnego odnosząca się do stanowiska dotyczącego wskazanego we wniosku stanu prawnego obowiązującego od 19 lipca 2005 r., wobec treści art. 14c § 1 i 2 o.p., jest niewystarczająca. W konsekwencji stwierdził, że Minister Finansów naruszył także art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 o.p. Wbrew nakazom wynikającym z tych przepisów zaskarżona interpretacja nie zawierała bowiem wymaganych elementów. Skarżąca została tym samym pozbawiona pełnej informacji o powodach negatywnej oceny jej stanowiska i przesłankach, na jakich Minister Finansów oparł swoje stanowisko.

Na powyższe orzeczenie Minister Finansów złożył skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 461/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Sąd kasacyjny w kwestii zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, dotyczącego zwolnienia w podatku akcyzowym do 18 lipca 2005 r., uznał za słuszne stanowisko Sądu I instancji, który zasadnie skonstatował, że do wymienionej daty, od 20 sierpnia 2004 r., podatnicy mogą powoływać się na bezpośrednio skuteczną regulację zawartą w art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG, gdyż § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w brzmieniu obowiązującym do 18 lipca 2005 r., w zakresie w jakim nie przewidywał stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, był niezgodny ze wskazanym art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny drugi z zarzutów skargi kasacyjnej tj. zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ nie było uprawnione stwierdzenie Sądu I instancji, jakoby argumentacja organu interpretacyjnego odnosząca się do stanu prawnego obowiązującego od 19 lipca 2005 r., była niewystarczająca. W myśl art. 14c § 2 o.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przepis ten należy odczytywać łącznie z poprzedzającym go uregulowaniem zawartym w art. 14c § 1 o.p., który w zdaniu pierwszym stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Jak wynika więc z powyższych uregulowań, bezpośrednim punktem odniesienia dla interpretacji indywidualnej jest stanowisko wnioskodawcy. To ono jest właśnie przedmiotem oceny dokonywanej przez organ wydający interpretację, na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego i w zakresie przedstawionego tam problemu prawnego zarysowanego zwykle poprzez stosownie sformułowane zapytanie.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca sformułowała pytanie dotyczące prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w dwóch przedziałach czasowych tj. do 19 lipca 2005 r. oraz po tej dacie. W obu przypadkach uznała, że ma prawo do skorzystania ze zwolnienia, czego nie potwierdził w swym orzeczeniu organ interpretacyjny formułując w ten sposób jednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Ocenę prawną w odniesieniu do spornego, w ramach omawianego zarzutu kasacyjnego, okresu po 19 lipca 2005 r., organ zawarł w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej (str. 11-12). Organ oparł się na niespełnieniu przez skarżącą przesłanek zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym wprowadzonych do krajowego porządku prawnego wraz z nowelizacją rozporządzenia w sprawie zwolnień. W tym też kontekście należy oceniać zasadność wywodzonych z art. 14c § 2 i art. 121 § 1 o.p. uwag Sądu I instancji, które w świetle treści wydanej interpretacji okazały się bezpodstawne. W szczególności nie sposób stwierdzić, aby zachodziła konieczności ponownego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, gdyż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ podatkowy. W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w zaskarżonej interpretacji brak jest argumentacji prawnej, która odnosiłaby się do zawartego we wniosku stanowiska dotyczącego możliwości skorzystania przez spółkę ze zwolnienia w podatku akcyzowym po 19 lipca 2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji powinien dokonać merytorycznej oceny stanowiska organu zawartej także w tej części interpretacji, która dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 19 lipca 2005 r., również w kontekście zgodności zmian wprowadzonych z tą datą do rozporządzenia Ministra Finansów z prawem wspólnotowym i orzecznictwem TSUE.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej p.p.s.a.) – sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając sprawę niniejszą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany jest zatem wykładnią prawa oraz wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 461/13 wydanym w następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej Ministra Finansów.

Mając zatem na względzie z jednej strony powyższe uwarunkowania, z drugiej zaś treść skargi złożonej przez skarżącą uznać trzeba, iż zasługuje ona na uwzględnienie.

Po pierwsze przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2013 r. uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, dotyczące zwolnienia w podatku akcyzowym do 18 lipca 2005 r. W związku z tym Sąd powtórnie stwierdza, że do wymienionej daty, od 20 sierpnia 2004 r., podatnicy mogą powoływać się na bezpośrednio skuteczną regulację zawartą w art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG, gdyż § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w brzmieniu obowiązującym do 18 lipca 2005 r., w zakresie w jakim nie przewidywał stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, był niezgodny ze wskazanym art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG.

Stosownie bowiem do § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy:

- używany do produkcji substancji smakowo-aromatycznych stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % objętości (pkt 5);

- używany bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów (pkt 6).

Wspomniany przepis stanowi implementację art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:

- gdy są one używane do produkcji substancji smakowo-aromatycznych, używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj. (lit. e);

- gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów (lit. f).

Z kolei na mocy § 18 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień zwolnienia, o których mowa w ust. 1 mają zastosowanie pod warunkiem, że:

- podmiot uprawniony do zwolnienia, nabywający alkohol etylowy, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupiony alkohol zostanie zużyty do celów, o których mowa w ust. 1;

- podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący wyprodukowany w zakresie swojej działalności gospodarczej alkohol etylowy do celów, o których mowa w ust. 1, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionego alkoholu etylowego;

- podmiot uprawniony posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 u.p.a., wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;

- nabycie alkoholu etylowego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.a.;

- podmiot korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych.

Zdaniem Ministra Finansów wspomniany wyżej przepis stanowi wyraz kompetencji państwa członkowskiego przewidzianej w treści art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG zwolnienia produktów ze zharmonizowanej akcyzy na warunkach przewidzianych przez to państwo.

Sąd w tym miejscu zauważa, że stosownie do wyroków TSUE z 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/90, Włochy przeciwko Komisji Europejskiej i z 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-63/06, Profisa art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG ustanawia zasadę zwolnienia produktów nim objętych, a odmowa jego przyznania stanowi wyjątek. Przyznane tym przepisem państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Skoro więc analiza warunków przewidzianych w § 18 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień dla zwolnień określonych w § 18 ust. 1 tego rozporządzenia, w tym zawartych w pkt 5 i 6, wskazuje, że dotyczą one jedynie nabyć krajowych, to tym samym należy uznać zarzuty skarżącej odnośnie braku właściwej regulacji krajowej zwolnienia co do nabyć wewnątrzwspólnotowych, które w świetle Dyrektywy 92/83/EWG również powinny być tym zwolnieniem objęte. Potwierdza to późniejsza zmiana wskazanego przepisu § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Na mocy § 1 pkt 2 rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień wprowadzono z 19 lipca 2005 r. do § 18 ust. 6, zgodnie z którym w przypadku wyrobów, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, zwolnienia, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, mają zastosowanie pod warunkiem, że podmiot ten:

- prowadzi skład podatkowy, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego i wprowadza do tego składu wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b;

- złoży oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, będą zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy;

- prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów.

W związku z powyższym Sąd – za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego – potwierdza tym samym argumentację prawną zawartą w wyroku z 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 952/07. W powołanym wyroku stwierdzono, że "zróżnicowanie na gruncie prawa krajowego zwolnienia od podatku akcyzowego transakcji nabycia alkoholu etylowego w zależności od tego, czy mamy do czynienia z transakcją krajową, czy wewnątrzwspólnotową, nie znajduje uzasadnienia na gruncie art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG. Przepis § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 r., przewidujący zwolnienie wyrobów akcyzowych od podatku akcyzowego jedynie wówczas, gdy wyroby te zostały nabyte w kraju, narusza zakaz dyskryminacji przewidziany w art. 90 TWE przez fakt niemożności zastosowania tego zwolnienia do towarów tego samego rodzaju nabytych wewnątrzwspólnotowo."

W konsekwencji należy przyjąć, że skarżąca trafnie opowiada się za koniecznością bezpośredniego zastosowania przepisu art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG w braku jego właściwej implementacji.

Z tych też powodów Sąd uznał zarzut skarżącej, że zaskarżona interpretacja narusza – w okresie od 20 sierpnia 2004 r. do 18 lipca 2005 r. – § 18 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 1b rozporządzenia w sprawie zwolnień w zw. z art. 27 ust. 1 lit. e i f Dyrektywy 92/83/EWG.

Odnosząc się do drugiej części zarzutów skargi, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2013 r. nakazał, aby ponownie rozpoznając sprawę dokonać merytorycznej oceny stanowiska organu zawartej także w tej części interpretacji, która dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 19 lipca 2005 r., również w kontekście zgodności zmian wprowadzonych z tą datą do rozporządzenia Ministra Finansów z prawem wspólnotowym i orzecznictwem TSUE.

Zdaniem organu w stanie prawnym obowiązującym od 19 lipca 2005 r. podmiot posiadający status zarejestrowanego handlowca i nie posiadający składu podatkowego, nie mógł korzystać ze zwolnienia od akcyzy określonego dla aromatów nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Warunkiem przedmiotowego zwolnienia było bowiem przemieszczenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do składu podatkowego magazynowanego, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. nr 35, poz. 312 ze zm.). Zdaniem organu takie rozwiązanie nie narusza zasady proporcjonalności, a także art. 90 TWE.

Natomiast w opinii skarżącej rozwiązanie przyjęte w § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień, naruszają art. 90 TWE oraz zasadę proporcjonalności, gdyż ustawodawca co prawda rozszerzył zakres zwolnienia (z transakcji krajowych na transakcje wewnątrzwspólnotowe), to jednak równocześnie ograniczył je (w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych) wyłącznie do określonych rodzajów czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe stanowiska stron, Sąd ponownie wskazuje, że dodanie do § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień, przepisu ust. 6 pozwalało na stosowanie zwolnień do nabywanego wewnątrzwspólnotowo skażonego alkoholu etylowego przeznaczonego do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, ale pod warunkiem, że podmiot:

1. prowadzi skład podatkowy, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego, i wprowadza do tego składu wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b;

2. złoży oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, będą zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy;

3. prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów.

Z kolei § 13 ust. 4c rozporządzenia w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego (...) – w przypadku podmiotu, który prowadził działalność polegającą na magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w § 14 ust. 1 oraz § 18 ust. 1, 1a i 1b rozporządzenia w sprawie zwolnień - wyprodukowanych lub przetworzonych przez inny podmiot i nieprzeznaczonych do odsprzedaży - i który zużywał te wyroby do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, nie stosowało się przepisów ust. 1 pkt 1a, 2 i 3 i ust. 4 oraz nie ustalało się minimalnego okresu magazynowania, pod warunkiem że:

1. podmiot ubiegający się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego posiadał warunki techniczne umożliwiające produkcję wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2. skład podatkowy znajdował się w miejscu produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi.

Z powyższej regulacji wynika, ze przepis § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień, był przepisem szczególnym w stosunku do regulacji § 18 ust. 2 rozporządzenia.

Zdaniem Sądu zasadnie skarżąca zarzuca, że przepis § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień w brzmieniu obowiązującym od 19 lipca 2005 r. określający warunki zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo nie stanowi właściwej implementacji przepisu art. 27 ust.1 Dyrektywy oraz narusza art. 5 i 90 TWE.

Art. 90 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis) i odnosi się do produktów importowanych po przekroczeniu granicy. Celem tego przepisu jest stworzenie jednolitych – z punktu widzenia przepisów podatkowych – warunków konkurencji produktów krajowych i importowanych. Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie (por. Prawo Europejskie. Zarys wykładu, pod red. R. Skubisza, E. Skrzydło-Tefelskiej, Lublin 2003, s.212).

Zakaz dyskryminacji ustanowiony w art. 90 TWE zostaje naruszony między innymi wtedy, gdy odmienny jest zakres ulg i zwolnień stosowanych dla produktów pochodzenia krajowego w stosunku do produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich. "Zasada niedyskryminacji wymaga, aby "porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, chyba, że odmienne traktowanie jest obiektywnie uzasadnione". (wyrok ETS z 23 listopada 1999 nr C-149/96 Republika Portugalska v. Rada Unii Europejskiej).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że wymóg posiadania składu podatkowego (którego utworzenie i utrzymywanie wymaga znacznych nakładów finansowych), warunkujący uprawnienie do zwolnienia podatkowego towarów nabywanych wewnątrzwspólnotowo narusza zakaz dyskryminacji, który wymaga, aby obciążenie finansowe związane z nabywaniem wyrobów poza terytorium kraju oraz nabywanych w kraju było jednakowe.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień (w brzmieniu obowiązującym od 19 lipca 2005 r.) naruszał art. 90 TWE. Analogiczne stanowisko wyraził WSA w Łodzi w wyroku z 18 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 758/11; a także WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 113/10 oceniając § 14 ust. 2d ww. rozporządzenia. W wyroku tym Sąd stwierdził, że "powyższe uregulowania krajowe nakładają dodatkowe formalności i powodują utrudnienia w obrocie tymi wyrobami, co jest sprzeczne z art. 90 Traktatu bowiem narusza swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi". Podobnie WSA w Warszawie w wyroku z 16 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1031/09, utrzymanym w mocy przez NSA wyrokiem z 27 października 2011 r. sygn. akt I GSK 568/10.

Sąd zwraca uwagę, że wymóg posiadania składu podatkowego nie był stawiany w przypadku nabycia krajowego takiego alkoholu i analogicznego jego wykorzystania. Nie uzasadniono również posiadania statusu składu podatkowego przez podatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy skażony przeznaczony do wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi jako prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnienia oraz zapobiega wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania przepisów, w sytuacji gdy nabycie wewnątrzwspólnotowe takiego samego skażonego alkoholu przeznaczonego do wytwarzania wyrobów akcyzowych, jak również nabycie w kraju takiego alkoholu nie stwarzało takich zagrożeń i nie wymagało od podmiotów prowadzenia składu podatkowego. Dodatkowo nie bez znaczenia jest okoliczność, że przepis § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień wszedł w życie z dniem ogłoszenia tj. 19 lipca 2005 r. Normodawca nie przewidział więc żadnego vacatio legis, w sytuacji, gdy utworzenie składu podatkowego jest przedsięwzięciem logistycznym, administracyjnym i finansowym, którego skala wymaga czasu.

Tak więc dokonana przez organy podatkowe obu instancji wykładnia przepisów wspólnotowych zawartych w art. 27 ust. 1 Dyrektywy, a także ww. rozporządzenia jest błędna i nie uwzględnia regulacji prawa wspólnotowego. Nadto wobec kolizji przepisów Dyrektywy i rozporządzenia nie uwzględnia zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

Reasumując w ocenie Sądu doszło do nieprawidłowej implementacji art. 27 ust. 1 Dyrektywy na warunkach dyskryminujących nabycie wewnątrzwspólnotowe skażonego alkoholu etylowego, co prowadzi do wniosku, iż § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień w brzmieniu obowiązującym od 19 lipca 2005 r. był niezgodny z prawem wspólnotowym, a więc nie powinien być stosowany.

Powyższe uzasadnia konstatację, że dokonana przez Ministra Finansów, wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie uwzględnia prymatu regulacji prawa wspólnotowego, co stanowi istotne naruszenie przepisów prawa materialnego. Zatem podniesione przez skarżącą zarzuty są słuszne.

Organ, ponownie rozpoznając sprawę, powinien zatem dokonać kompleksowej analizy stanu prawnego w postaci przepisów prawa krajowego oraz wspólnotowego, z odniesieniem do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, z uwzględnieniem orzecznictwa sądów.

Uznając, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego Sąd, działając na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt 2 wyroku za podstawę biorąc art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075 ze zm.). O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.