Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 529/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła – Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku A spółka z o.o. w T. (dalej zwana: spółka, wnioskodawca, strona lub skarżąca) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

1. czy rekompensata otrzymana w związku z rezygnacją przez kontrahenta z przyszłej współpracy, w wyniku której spółka uzyskiwałaby przychody zwolnione, stanowi dochód korzystający ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2. czy zwrot kosztów poniesionych przez wnioskodawcę w związku z przygotowaniem do przyszłej produkcji w wyniku której spółka uzyskiwałaby przychody zwolnione, stanowi przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a związane z nim koszty stanowią również koszty działalności zwolnionej

- stwierdził, ze stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretację powyższą wydano w następującym stanie sprawy (stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe):

Wnioskiem z 30 grudnia 2019 r. strona wystąpiła do organu podatkowego o udzielenie interpretacji podatkowej, podając, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w branży motoryzacyjnej, obejmującą m.in. produkcję [...] oraz części i akcesoriów dla globalnych producentów samochodów. Spółka prowadzi podstawową działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE), na podstawie posiadanych zezwoleń, i osiąga z tego tytułu dochody, korzystając jednocześnie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem limitu dostępnej pomocy publicznej). Z pozostałej działalności gospodarczej spółka także osiąga dochody, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ze względu na specyfikę swojej działalności spółka zawiera z odbiorcami produktów - producentami samochodów - długoterminowe kontrakty o współpracy. Określają one w sposób szczegółowy m.in. rodzaj i wolumen zamawianych wyrobów od spółki. Jak zaznaczył wnioskodawca, dostarczane przez spółkę wyroby muszą być ściśle dostosowane do wymogów konkretnego odbiorcy, tak, aby mogły znaleźć zastosowanie w produkcji określonego modelu samochodu. Z tego też powodu, przed rozpoczęciem danego projektu produkcyjnego zlecanego przez producenta samochodów, spółka niejednokrotnie musi kupić bądź wytworzyć maszyny i urządzenia, które zostaną wykorzystane w toku tej produkcji, tj. maszyny i urządzenia dedykowane przyszłej produkcji danego wyrobu gotowego. Takie maszyny i urządzenia są następnie przyjmowane przez spółkę do jej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i amortyzowane.

W jednym z takich przypadków spółka podjęła się realizacji projektu produkcyjnego na rzecz konkretnego kontrahenta (marki B) i w ślad za tym rozpoczęła ponoszenie wydatków na nabycie oraz wytworzenie środków trwałych, za pomocą których miała być prowadzona produkcja. Maszyny i oprzyrządowanie miały być ściśle dostosowane do wymagań klienta pod względem ich parametrów technicznych, zaś działalność produkcyjna w ramach tego projektu miała być realizowana w całości na terenie zakładu spółki położonego w granicach SSE oraz w zakresie grupowań PKWiU zawartych w Zezwoleniach (wszelkie przychody i koszty związane tą działalnością byłyby rozpoznawane w ramach wyniku zwolnionego z opodatkowania na podstawie zezwoleń). Jednakże w/w kontrahent wycofał się z przyszłej współpracy z wnioskodawcą, z przyczyny od wnioskodawcy niezależnych. Do tego czasu spółka poniosła już wydatki na wytworzenie maszyn i urządzeń, które miały być zaangażowane w realizację projektu i które zostały ujęte w ewidencji księgowej spółki jako "środki trwałe w budowie", a w ewidencji podatkowej jako inwestycje. Ich budowa nie była bowiem w pełni zakończona i nie było możliwe ich użytkowanie. Poniesione dotychczas z tego tytułu koszty nie stanowiły zatem kosztów uzyskania przychodów. Gdyby projekt się rozpoczął, przedmiotowe środki trwałe - po zakończeniu ich budowy i oddaniu do używania - byłyby w całości wykorzystywane w związku z działalnością zwolnioną na podstawie zezwoleń, a odpisy amortyzacyjne od nich stanowiłyby w całości koszty działalności zwolnionej z opodatkowania.

Ponieważ spółka poniosła znaczne kwoty wydatków na w/w maszyny i urządzenia w budowie, które z powodu anulowania projektu nie zostaną w jego ramach wykorzystane, przystąpiła do negocjacji, mających na celu odzyskanie równowartości poniesionych do tego momentu kosztów związanych z projektem, jak również utraconego źródła przyszłych zysków, jakim miał być tenże projekt. Z uwagi na przejęcie marki B przez C i wycofanie się kontrahenta (marki B) ze współpracy z wnioskodawcą, spółka negocjacje prowadziła nie z tymże kontrahentem, ale z C, która markę przejęła. W wyniku negocjacji podpisane zostało porozumienie, na mocy którego C zobowiązała się do wypłaty na rzecz skarżącej wynagrodzenia w kwocie [...] EURO w związku z wycofaniem się z projektu. W ślad za tym spółka wystawiła notę obciążeniową, na podstawie której dłużnik został zobowiązany do zapłaty: 1) [...] EURO tytułem rekompensaty i 2) [...] EURO tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez spółkę na wytworzenie maszyn i oprzyrządowania.

Jak oświadczyła strona, środki te zostały spółce przekazane w 2019 r. jako - z jednej strony zwrot wydatków, które zostały faktycznie poniesione przez spółkę na środki trwałe w budowie, które jednak nie będą mogły zostać wykorzystane w ramach projektu ze względu na jego anulowanie, a z drugiej strony - jako częściowa rekompensata korzyści (przychodów), które zostałyby przez spółkę osiągnięte, gdyby projekt nie został anulowany.

Wnioskodawca zaznaczył, że przedmiotowe maszyny i oprzyrządowanie nie zostały przez spółkę przyjęte do ewidencji, zatem nie stanowią jej środków trwałych. Częściowo zostały natomiast zlikwidowane (złomowane), bowiem ze względu na ich specyfikę i ścisłe dostosowanie dla potrzeb projektu nie było możliwe ich przeznaczenie dla innych celów, bądź zbycie.

W konsekwencji strona zadała pytania:

1. czy rekompensata otrzymana w związku z rezygnacją przez kontrahenta z przyszłej współpracy, w wyniku której spółka uzyskiwałaby przychody zwolnione, stanowi dochód korzystający ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

2. czy zwrot kosztów poniesionych przez wnioskodawcę w związku z przygotowaniem do przyszłej produkcji w wyniku której spółka uzyskiwałaby przychody zwolnione, stanowi przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a związane z nim koszty stanowią również koszty działalności zwolnionej ?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na oba pytania powinna być twierdząca.

Motywując swoje stanowisko spółka w szczególności powołała przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 ze zm. – dalej zwana: ustawa o SSE), argumentując, że statuują one zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnym o charakterze podmiotowym. Dla jego zastosowania konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: 1) dochód musi zostać osiągnięty z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE oraz 2) dochód musi zostać uzyskany na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE.

Uwzględniając definicję działalności gospodarczej zwartą zarówno w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej zwana: O.p.), jak i ustawie z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.), za dochód zwolniony z opodatkowania powinien zostać uznany nie tylko taki dochód, który wynika bezpośrednio z czynności stanowiących podstawową działalność gospodarczą podatnika (produkcyjną, usługową lub handlową), ale również każdy inny dochód będący nieodłącznym elementem jego działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia strefowego i w granicach SSE, z wyjątkiem przypadków, gdy dochody związane z działalnością strefową nie mają ścisłego związku.

W tej sprawie, jak wskazał wnioskodawca, rekompensata wynika z porozumienia zawartego z kontrahentem w związku z anulowaniem projektu, który miał być w całości realizowany w ramach działalności strefowej. Realizacja projektu doprowadziłaby niewątpliwie do osiągnięcia dochodu strefowego, a rekompensata zastępuje tenże dochód, który spółka miała osiągnąć ze sprzedaży wyrobów wytwarzanych w ramach wskazanego projektu produkcyjnego. Innymi słowy, spółka osiągnęła dochód z rekompensaty zamiast dochodu ze sprzedaży wyrobów produkowanych w ramach projektu. Co istotne, rezygnacja z projektu związana była z decyzjami, na które spółka nie miała żadnego wpływu. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała m.in. wyroki NSA: z 22 marca 2019 r. sygn. II FSK 896/17, z 15 lutego 2018 r. sygn. II FSK 245/16.

Zdaniem wnioskodawcy, rekompensata jest bezpośrednio związana z działalnością prowadzoną przez niego w SSE na podstawie zezwoleń i stanowi jej nieodłączne następstwo. Realizuje ona ten sam cel gospodarczy co wynagrodzenie wypłacane z tytułu działalności produkcyjnej i nie zmienia tego fakt, że wypłata nastąpiła w innej niż standardowa formie, gdyż niewątpliwie porozumienie o wypłacie rekompensaty zastępuje wynagrodzenie z tytułu zbycia produktów strefowych. Nawet gdyby uznać, że rekompensata realizuje również częściowo cel odszkodowawczy, to nie powinna zostać zmieniona jej kwalifikacja jako dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w takiej sytuacji mogłaby ona zostać zakwalifikowana jako odszkodowanie z tytułu utraconego zysku, który zostałby wypracowany w SSE w ramach projektu, a zatem wciąż wykazywałaby bezpośredni związek z działalnością strefową.

Odnośnie objęcia zwolnieniem podatkowym zwrotu kosztów poniesionych przez wnioskodawcę w związku z przygotowaniem do przyszłej produkcji, spółka powołała przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 17 ust. 6a, a nadto art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, argumentując, że przepisy te statuują obowiązek wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej w ramach SSE, a także odrębnej kalkulacji dochodu podatkowego uzyskiwanego z tej właśnie działalności. Zatem, podatnicy prowadzący działalność zarówno zwolnioną na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w/w ustawy, jak i opodatkowaną na zasadach ogólnych, są zobowiązani do odrębnej identyfikacji przychodów i kosztów związanych z poszczególnymi rodzajami działalności. Uwzględniając, że dochodem z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE na podstawie zezwolenia jest nie tylko dochód pochodzący bezpośrednio z czynności stanowiących działalność produkcyjną, usługową lub handlową (tj. dochód ze sprzedaży wyrobów i usług), ale także dochód pochodzący bezpośrednio z całokształtu stosunków składających się na tzw. działalność strefową - również przychody i koszty kształtujące taki dochód to nie tylko przychody i koszty związane bezpośrednio z działalnością produkcyjną, usługową lub handlową, ale również inne przychody i koszty nieodłącznie związane z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach SSE. Mając na uwadze zasadę współmierności przychodów i kosztów, a także obowiązek łącznej alokacji przychodów i związanych z nimi kosztów do danego rodzaju działalności, w sytuacji, gdy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów alokowany do działalności strefowej, to również przychód wygenerowany niejako w oparciu o ten koszt powinien zostać kwalifikowany jako przychód strefowy. Zatem podatnik ponosząc koszt związany z działalnością strefową (koszt podatkowy), oczekuje osiągnięcia przychodów (względnie zabezpieczenia lub zachowania przychodów) z działalności strefowej. W tej sprawie przedmiotowe środki trwałe po ich oddaniu do używania miały być wykorzystywane wyłącznie w działalności zwolnionej z opodatkowania, a odpisy amortyzacyjne od nich stanowiłyby koszty podatkowe tej działalności. W sytuacji, kiedy dochodzi do zaniechania inwestycji, koszt podatkowy rozpoznawany zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji, należy rozpoznać w ramach działalności zwolnionej z którą jest związany.

Jak dalej wywodziła strona, mając na uwadze zasadę współmierności, zasadne jest rozpoznanie zwrotu kosztów jako przychodu z działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż środki trwałe miały zostać w całości wykorzystane w działalności strefowej i fakt ten powinien determinować kwalifikację zarówno kosztów, jak i przychodów osiąganych w związku z tymi środkami. Nie ma przy tym znaczenia, czy przychód ten w tym wypadku pochodzi z docelowej produkcji wyrobów strefowych, czy też powiązany jest w inny, lecz bezpośredni sposób z działalnością prowadzoną na terenie SSE. Tym samym otrzymane świadczenie powinno stanowić przychód zwolniony z podatku dochodowego. Na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie strona przywołała przykłady interpretacji indywidualnych wydanych innym podatnikom.

Organ interpretacyjny nie podzielił zapatrywania strony i stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe, a powoływane przez stronę orzeczenia sądów oraz organów administracji zapadły w innych indywidualnych sprawach i nie wiążą w tej konkretnej sprawie.

W uzasadnieniu powołał organ w szczególności przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. – dalej zwana: UPDP), a także art. 12 ustawy o SSE, argumentując, że Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia m.in. z podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej SSE, uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE). Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej, określa przedmiot i warunki prowadzenia działalności, w tym – w powiązaniu z w/w regulacjami prawnymi - podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy. Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest łączne wystąpienie dwóch warunków: 1) prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i 2) uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Mając powyższe na uwadze, jak podnosił organ, wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie SSE. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Ze zwolnienia nie korzystają również dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie użył określenia "dochody z działalności gospodarczej", a nie "dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej". Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE wymienionej wprost w zezwoleniu. Nie można więc do dochodów zwolnionych zaliczyć dochodów z innych tytułów. Zatem przychód w postaci świadczenia pieniężnego dotyczący rekompensaty otrzymanej w związku z rezygnacją przez kontrahenta z przyszłej współpracy - nie stanowi przychodu podlegającego zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDP. Ta część rekompensaty nie jest również następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, wynikającej z zezwolenia strefowego, lecz wynika z odrębnej umowy. W efekcie przychód ten podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skoro przychód uzyskany z tytułu świadczenia pieniężnego dotyczącego zrekompensowania utraty przychodów nie stanowi przychodu z działalności określonej w zezwoleniu - to przychód ten nie może zostać potraktowany jako przychód z działalności strefowej i włączony do kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDP.

Z kolei w odniesieniu do kwestii objęcia zwolnieniem podatkowym zwrotu kosztów poniesionych przez stronę w związku z przygotowaniem przyszłej produkcji, organ wskazał, że środki finansowe otrzymane z w/w tytułu nie składają się na dochód, który jest dochodem z prowadzonej przez wnioskodawcę działalności wymienionej w zezwoleniu strefowym, w rozumieniu art. 17 ust. 4 UPDP. Nie jest to bowiem dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a tylko taki może korzystać ze zwolnienia podatkowego. W konsekwencji związane z nim koszty również nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDP.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- błąd w wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDP poprzez uznanie, że rekompensata otrzymana w związku z rezygnacją przez kontrahenta z przyszłej współpracy, w wyniku której skarżąca uzyskiwałaby przychody zwolnione, nie stanowi dochodu korzystającego ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDP i w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez uznanie, iż w zakresie w/w rekompensaty nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 powołanej ustawy i w konsekwencji rekompensata podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych;

- błąd w wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 UPDP poprzez uznanie, że zwrot kosztów poniesionych przez skarżącą w związku z przygotowaniem do przyszłej produkcji w wyniku której spółka uzyskiwałaby przychody zwolnione, nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDP, a związane z nimi koszty również nie stanowią kosztów działalności zwolnionej i w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez uznanie, że w zakresie przychodów ze zwrotu kosztów i związanych z nim kosztów, nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 powołanej ustawy i w konsekwencji podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak jednolitości interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co prowadzi do niejednakowego traktowania podatników w analogicznych stanach faktycznych;

- art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść państwa, tj. uznanie, że dochody pochodzące z działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (rekompensata i zwrot kosztów), podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca w szczególności podniosła, że w wyniku anulowania projektu na realizację którego poniosła znaczne wydatki, gdy jednocześnie doszło do przejęcia marki kontrahenta przez Grupę kontrahenta, spółka zawarła porozumienie z tą Grupą, obejmujące obok zwrotu kosztów, także zobowiązanie do wypłaty na jej rzecz rekompensaty. Oba te świadczenia są związane ściśle z projektem, którego realizacja odbywać się miała w ramach działalności określonej w zezwoleniu. Świadczenie powyższe nie stanowiło zatem odrębnego stosunku prawnego łączącego strony, lecz wynikało bezpośrednio z pierwotnego uzgodnienia pomiędzy spółką i kontrahentem co do realizacji projektu. Nieuzasadnione jest więc twierdzenie organu, jakoby przychód z tytułu rekompensaty pochodził z innego źródła przychodów niż działalność określona w zezwoleniu. Rekompensata zastępuje dochody, które spółka miała osiągnąć ze sprzedaży wyrobów wytwarzanych w ramach projektu produkcyjnego w przyszłości, zaś obydwie kategorie, tj. dochód z rekompensaty oraz dochód ze sprzedaży wyrobów są w pełni i bezpośrednio związane z projektem, którego realizacja miała odbywać się w ramach działalności zwolnionej z opodatkowania. W przekonaniu spółki, art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDP obejmuje swoim zasięgiem nie tylko dochody ze sprzedaży wyrobów ale również te pochodzące z innych zdarzeń, które bezpośrednio mogą zostać przyporządkowane do działalności w SSE. To właśnie kryterium bezpośredniego związku danego przychodu z działalnością prowadzoną na terenie SSE jest jednym z podstawowych wyznaczników możliwości uznania dochodu z niego wynikającego za zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDP. Skarżąca dodała, że gdyby projekt nie został anulowany, przychód uzyskany z ceny sprzedawanych produktów, pomniejszony o koszty jego uzyskania, zastąpiłby obecny dochód z rekompensaty. Zatem różnicowanie tych przychodów (dochodów), biorąc pod uwagę ich jednakowy sens gospodarczy oraz źródło uzyskania, nie ma racjonalnego uzasadnienia. Powołując przykłady interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach innym podatnikom spółka podniosła, że organ dokonał w tej sprawie błędnej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDP.

Ponadto dopuścił się organ błędu w wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 UPDP oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy w odniesieniu do zwrotu kosztów, o których mowa we wniosku o interpretację. Jak podniosłą skarżąca, spółka prowadzi działalność na terenie SSE na podstawie posiadanych zezwoleń i w ramach jej podstawowej działalności produkcyjnej osiąga z jej tytułu dochody zwolnione z opodatkowania. Dochodem z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE na podstawie zezwolenia jest nie tylko dochód pochodzący bezpośrednio z czynności stanowiących działalność produkcyjną, usługową lub handlową (tj. dochód ze sprzedaży wyrobów i usług), ale dochód pochodzący bezpośrednio z całokształtu stosunków składających się na tzw. działalność strefową. Zatem, przychody i koszty kształtujące taki dochód to nie tylko przychody i koszty związane bezpośrednio z działalnością produkcyjną, usługową lub handlową, ale również inne przychody i koszty nieodłącznie związane z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach SSE. Nie ma więc znaczenia, czy przychód pochodzi z docelowej produkcji wyrobów strefowych, czy też powiązany jest w inny, lecz bezpośredni sposób z działalnością prowadzoną na terenie SSE. Zwrot kosztów taki bezpośredni związek z działalnością spółki (prowadzoną na terenie SSE) wykazuje, gdyż dotyczy wyłącznie środków trwałych, które miały być wykorzystywane w działalności zwolnionej. Tym samym otrzymane świadczenie powinno stanowić przychód zwolniony z podatku dochodowego. Analogicznie, związane ze środkami trwałymi jakiekolwiek koszty, takie jak koszty likwidacji, powinny być alokowane do działalności zwolnionej, jako odpowiadające wskazanym przychodom. Powołując się na zasadę współmierności przychodów i kosztów spółka argumentowała, że skoro zwrot kosztów wraz ze związanymi kosztami składają się na dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (a tylko taki dochód może korzystać ze zwolnienia podatkowego), to powyższe środki finansowe stanowią odpowiednio przychody i koszty zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDP. Organ dokonał więc błędnej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 powołanej ustawy stwierdzając, iż przychody ze zwrotu kosztów w związku z przygotowaniem do przyszłej produkcji w wyniku której spółka uzyskiwałaby przychody zwolnione wraz ze związanymi kosztami nie stanowią dochodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, a w konsekwencji dokonał również błędnej oceny co do zastosowania (niezastosowania) przedmiotowego przepisu do przychodu w postaci zwrotu kosztów oraz do odpowiadających mu kosztów.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. strona podniosła, że organ w sposób niewystarczający uargumentował pominięcie stanowisk zaprezentowanych przez sądy i organy w przytoczonych przez spółkę interpretacjach i wyrokach, nie wyjaśniając, dlaczego uważa je za błędne bądź nieadekwatne w przedmiotowej sprawie. Ponadto, co istotniejsze, przyjął stanowisko odmienne niż zaprezentowane we wcześniej wydanych w stosunku do innych podatników w analogicznych sytuacjach aktach, co zgodnie z zaprezentowanymi poglądami samo w sobie stanowi naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Z kolei w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., tj. rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - na korzyść podatnika, strona argumentowała, że zasadę tę organ naruszył uznając, iż dochód z rekompensaty oraz przychód ze zwrotu kosztów wraz odpowiadającymi mu kosztami nie stanowią tzw. dochodów strefowych i są opodatkowane. Takie działanie z pewnością nie stanowi korzyści dla podatnika, którego zobowiązanie podatkowe w związku z przedmiotową sytuacją uległo znacznego powiększeniu. Zdaniem spółki, ze stosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDP, w sytuacjach analogicznych do sytuacji skarżącej, wiążą się wątpliwości, czego dowodem są rozbieżności w orzecznictwie. Skoro rozbieżności takie istnieją, a co więcej - nie dają się wyeliminować poprzez przyjęcie jednolitego stanowiska przez różne organy i sądy - na co wskazują różne zapadające w analogicznych stanach faktycznych rozstrzygnięcia – to w wydanej w tej sprawie interpretacji należało zająć stanowisko korzystne dla spółki, a więc zgodne z tym, co zaprezentowała ona w swoim wniosku. Wydając zaś interpretację niekorzystną dla spółki organ naruszył zasadę wyrażoną w art. 2a O.p. i przez to wydał interpretację nieodpowiadającą prawu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

Istota sporu w między stronami sprowadza się do odpowiedzi na dwa pytania, czy:

1. czy rekompensata otrzymana w związku z rezygnacją przez kontrahenta z przyszłej współpracy, w wyniku której spółka uzyskiwałaby przychody zwolnione, stanowi dochód korzystający ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDP ?

2. czy zwrot kosztów poniesionych przez wnioskodawcę w związku z przygotowaniem do przyszłej produkcji w wyniku której spółka uzyskiwałaby przychody zwolnione, stanowi przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDP, a związane z nim koszty stanowią również koszty działalności zwolnionej ?

Przypomnieć trzeba, że zarówno w/w rekompensata, jak i zwrot wydatków, stanowiły przychód spółki, otrzymany w związku z wycofaniem się kontrahenta (marki B) ze współpracy ze skarżącą i anulowaniem projektu produkcyjnego na rzecz marki B. Aby ten projekt wykonać, skarżąca poniosła już wydatki na maszyny i urządzenia w budowie, które nie zostaną w jego ramach wykorzystane. Równocześnie utraciła źródło przyszłych i przewidywanych zysków, jakie miał przynieść tenże projekt. Owa rekompensata i zwrot wydatków wypłacone zostały przez C, która przejęła markę B, i stanowiły wynagrodzenie w związku z wycofaniem się z projektu. Wynagrodzenie to obejmowało więc zwrot wydatków oraz częściową rekompensatę utraconych przychodów, które zostałyby przez spółkę osiągnięte, gdyby projekt nie został anulowany.

Na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego strona oczekuje więc w istocie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDP.

Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 UPDP, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2019r. poz.121), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDP stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu: 1) kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub 2) tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

W myśl § 5 ust. 5 w/w rozporządzenia, zwolnienia (...) przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. (...)

Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej.

Zgodnie z art. 3 w/w ustawy, strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; 2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 3) rozwój eksportu; 4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 6) tworzenie nowych miejsc pracy; 7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej.

Jak wynika z w/w zestawienia celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych, ich tworzenie i funkcjonowanie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów - czyli przedsiębiorców - do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym. Z takimi działaniami związane są określone korzyści podatkowe, w tym unormowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDP. Przepis ten ustanawia warunek zwolnienia dochodów strefowych. Mianowicie nakazuje, by uzyskane były z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej (zob. wyroki NSA: z 10 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1766/13; z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1853/15; z 29 października 2019 r., sygn. akt II FSK 809/18; z 20 sierpnia 2020 r. sygn. II FSK 1319/18).

Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 13.12.2018 r. sygn. II FSK 300/18 - art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDP ustanawiając zwolnienie, ogranicza je do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, lecz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE.

Chodzi tu więc o dochody, które są wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, a nie dochody wygenerowane w inny sposób.

Innymi słowy, dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDP, to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych. To temu dochodowi z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej należy przypisać, jako koszty uzyskania przychodu tejże działalności, wydatki poniesione na zakup tych produktów i usług. To ten dochód objęty jest w/w zwolnieniem, które niejako rekompensuje koszty nowej inwestycji, tworzenia nowych miejsc pracy.

W stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku strona podała, że otrzymana rekompensata, jak i zwrot wydatków, stanowiły wynagrodzenie w związku z wycofaniem się kontrahenta z projektu. Wynagrodzenie to obejmowało zwrot wydatków na wytworzenie maszyn i urządzeń do realizacji projektu, który anulowano oraz częściową rekompensatę utraconych przychodów, które zostałyby przez spółkę osiągnięte, gdyby projekt nie został anulowany. Wynagrodzenie to wypłacone (i wcześniej wynegocjowane) zostało nie przez kontrahenta któremu zlecenie miało być wykonane i w związku z którym poniesiono nakłady, lecz przez podmiot, który przejął markę od tegoż kontrahenta.

W tej sytuacji, a aspekcie omawianego zwolnienia podatkowego, istotnego znaczenia nabiera ustalenie, czy w/w wynagrodzenie: 1) należy uznać za dochody, które są wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej w SSE, a nadto 2) działalności określonej w zezwoleniu, a przy tym 3) czy pomiędzy czynnościami generującymi w/w przychody, a działalnością podstawową w SSE istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek.

Ponieważ UPDP nie definiuje pojęcia działalności gospodarczej, zasadne jest odwołanie się do definicji zawartej w ustawie z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.). Stosownie do art. 3 tej ustawy, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

W myśl art. 3 pkt 9 O.p., przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Odnosząc powyższe rozumienie działalności gospodarczej do zakresu zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDP, dochody uzyskane z działalności gospodarczej należy identyfikować z przysporzeniami uzyskanymi z działalności zarobkowej wykonywanej we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Sformułowanie "uzyskane z działalności gospodarczej" wskazuje przy tym, że chodzi o dochody będące bezpośrednim następstwem tak postrzeganej działalności, a nie o dochody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakres przedmiotowy zwolnienia - jak już zaznaczono - dodatkowo precyzuje art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, do którego odwołuje się art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDP.

Powiązanie obu wymienionych regulacji należy – zdaniem Sądu - odczytywać w ten sposób, że zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 w/w ustawy dotyczy tylko tych dochodów, które są wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu strefowym. Zatem dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDP, to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany z prowadzonej działalności gospodarczej w strefie i określonej w zezwoleniu. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia.

To oznacza, że w realiach tej sprawy otrzymane przez skarżącą od C wynagrodzenie nie jest wynikiem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, lecz stanowi rezultat porozumienia (przy tym zapłaty dokonał inny podmiot niż ten, dla którego miał być realizowany anulowany projekt - ta okoliczność i rola tego podmiotu nie została we wniosku należycie naświetlona). Nie można więc przyjąć, że owo wynagrodzenie jest następstwem prowadzenia działalności gospodarczej w SSE i określonej w zezwoleniu. Co więcej, nie można przyjąć, że pomiędzy czynnościami generującymi przychody (wynegocjowanym porozumieniem), a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek. Działalność podstawowa, czyli produkcja i sprzedaż na rzecz oznaczonego kontrahenta elementów do budowy samochodów, w tym przypadku nie wygenerowała przychodów, które strona chce objąć zwolnieniem podatkowym. Wynagrodzenie obejmujące zwrot kosztów oraz rekompensatę wypłaciła bowiem C jako rodzaj odszkodowania w związku z niewykonaniem kontraktu przez członka Grupy, obejmującego szkodę rzeczywistą oraz utracone przez skarżącą korzyści, przy czym dokonała tego za podmiot który był kontrahentem skarżącej. Mając na uwadze także przywołane wyżej przepisy art. 16 ust. 1 oraz art. 3 ustawy o SSE w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDP, uzyskane przychody z wynagrodzenia nie mają związku z żadnym z celów, o których w mowa w w/w przepisach – w szczególności przychody z tego wynagrodzenia pozostają bez związku z produkcją, sprzedażą, czy zatrudnieniem w SSE.

Zdaniem Sądu, nie można w tych okolicznościach uznać, że w/w wynagrodzenie zostało uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, tj. że stanowi dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia i że do tego dochodu ma zastosowanie ulga. W ocenie Sądu nie jest w związku z tym trafny zarzut naruszenia 17 ust. 1 pkt 34 UPDP.

Dodać można, że otrzymane wynagrodzenie niewątpliwie stanowi dochód w rozumieniu ustawy podatkowej, jednak nie jest to dochód objęty zakresem zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy. Nie został bowiem uzyskany z działalności objętej zezwoleniem (produkcja, sprzedaż) od odbiorcy do którego dokonano dostawy (chyba, że w zezwoleniu na takie wynagrodzenie wskazano, jednakże spółka tego we wniosku nie podała). Co więcej, tego rodzaju wynagrodzenie, mające w istocie charakter odszkodowawczy (zbliżony do odpowiedzialności z art. 471 ustawy Kodeks cywilny), mogłoby zostać wypłacone niezależnie od działalności w SSE, a nawet niezależnie od aktualnego rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem omawianym zwolnieniem podatkowym objęte mogą być tylko dochody bezpośrednio wygenerowane przez aktywność gospodarczą przedsiębiorcy ze świadczonych w ramach umów czynności w SSE objętych zakresem zezwolenia. Zdaniem Sądu wynagrodzenie obejmujące rekompensatę otrzymane w związku z rezygnacją przez kontrahenta z przyszłej współpracy, oraz zwrot kosztów poniesionych przez wnioskodawcę w związku z przygotowaniem do przyszłej produkcji, kryteriów tych nie spełnia, co zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 UPDP czyni niezasadnymi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak jednolitości interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co prowadzi do niejednakowego traktowania podatników w analogicznych stanach faktycznych – wyjaśnić trzeba, że zasada ta wymaga m.in., aby z uzasadnienia rozstrzygnięcia podatkowego wynikał sposób rozumowania organu i uzasadniania twierdzeń tam zawartych, aby zaprezentowany był jasno punkt widzenia organu podatkowego. Innymi słowy, z zasady zaufania do organów podatkowych wynika obowiązek organu, aby z uzasadnienia interpretacji wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów regulujących postępowanie podatkowe oraz kwestie materialnoprawne, wyklucza naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Natomiast okoliczność, że w sprawach innych podatników wydawane były odmienne interpretacje, sama w sobie nie przesądza jeszcze o istotnym naruszenia przepisów postępowania w wyniku naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, skoro stanowisko zajęte przez organ jest poprawne i zgodne z obowiązującym prawem. Wprawdzie dążenie do zachowania jednolitości (art. 14b § 6 O.p.) było jednym z celów udzielania interpretacji, jednakże cel ten nie może niweczyć obowiązku wydawania interpretacji zgodnych z obowiązującym prawem, a tym samym realizujących zasadę wynikającą z art. 120 O.p. Zauważyć ponadto należy, że uzasadniając własne stanowisko w tej sprawie organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, odniósł się też do przywołanych interpretacji, wskazując (s. 12 zaskarżonej interpretacji) na niezwiązanie nimi (zob. wyrok NSA z 6.07.2018 r. sygn. II FSK 1827/16). Z powyższych względów Sąd w/w zarzutów skargi nie uwzględnił.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., tj. rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, Sąd zarzutu tego nie podziela. Zdaniem skarżącej, ze stosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDP, w sytuacjach analogicznych jak w tej sprawie, wiążą się liczne wątpliwości, czego dowodem są rozbieżności w orzecznictwie. A skoro tak, to organ w tej sprawie powinien zająć stanowisko korzystne dla spółki, a więc zgodne z zaprezentowanym we wniosku. Zdaniem Sądu art. 2a O.p. nie stanowi reguły wykładni prawa, czy też nie służy ocenie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Powoduje natomiast to, że w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego zostały sformułowane na tyle niejasno, że nawet po zastosowaniu reguł wykładni pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do treści normy prawnej, należy przyjąć tę "wersję" rozumienia przepisów, która jest korzystna dla podatnika. W przypadku, gdy rozbieżności dają się rozwiązać w drodze prawidłowo prowadzonej, odpowiednio pogłębionej wykładni prawa, art. 2a O.p. nie znajdzie zastosowania (por. B.Brzeziński, M.Kalinowski, A.Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 25). Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Organ w drodze wykładni językowej ustalił właściwie sens normy prawnej wynikającej z zastosowanych przepisów o zwolnieniu podatkowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDP i sens ten odniósł do przedstawionego we wniosku spółki stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego.

W konsekwencji nie można przyjąć, że naruszeniem zasad określonych w art. 121 § 1 czy art. 2a O.p. jest niekorzystna dla strony wykładnia w/w normy prawnej, której zastosowania podatnik sobie życzył, jeżeli w świetle obowiązującego prawa takie działanie organu było prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.