Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 723/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 5a,  art. 7 ust. 1,  art. 8 ust. 1, art. 41
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 98 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: par. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 247
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i  usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 120
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę 2.140,- zł (dwa tysiące sto czterdzieści złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił A. M. (dalej: strona, podatnik, skarżąca) zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., w kwotach odpowiednio: styczeń: [...] zł, luty: [...] zł, marzec: [...] zł, kwiecień: [...] zł, maj: [...] zł, czerwiec: [...] zł, lipiec: [...] zł, sierpień: [...] zł, wrzesień: [...] zł, październik: [...] zł, listopad: [...] zł, grudzień: [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że strona prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą M. , H. A. M.. W 2018 r. strona dokonywała m.in. sprzedaży, poddanych obróbce termicznej na rożnie, kurczaków i części z kurczaków. Sprzedawane przez podatniczkę kurczaki i części kurczaków opiekane na rożnie nie były ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane produkty były w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Dodatkowo strona sprzedawała również bułki, napoje i surówki. Z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, iż zgłosiła jeden rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej - Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, pod numerem - [...] P. K. D.. W dniu [...].12.2014 r. podatniczka w Urzędzie Skarbowym w T. złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, stając się tym samym czynnym podatnikiem w podatku od towarów i usług.

Kontrola podatkowa wykazała u podatniczki nieprawidłowości w zadeklarowanych za miesiące styczeń - grudzień 2018 r. rozliczeniach podatku od towarów i usług polegające na zastosowaniu 5 %, zamiast 8 % stawki podatku od towarów i usług dla opodatkowania sprzedaży pieczonych na rożnie kurczaków i ich części, oraz pominięciu w rozliczeniu podatku od towarów i usług, zadeklarowanym za wrzesień 2018 r., sprzedaży zaewidencjonowanej w kasie rejestrującej o numerze unikatowym [...]

- opodatkowanej 5 % stawką: netto [...] zł, VAT [...] zł,

- opodatkowanej 23 % stawką: netto [...] zł, VAT [...] zł.

Podatniczka w dniu [...] czerwca 2019 r. złożyła pokontrolną korektę deklaracji podatkowej VAT -7 za wrzesień 2018 r. Wartość sprzedaży i podatku należnego zadeklarowane w złożonej korekcie rozliczenia obejmują sprzedaż wykazaną w rejestrze sprzedaży prowadzonym komputerowo uzupełnioną danymi wynikającymi z raportu miesięcznego z kasy rejestrującej.

W związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli nieprawidłowościami, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. , wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. Zdaniem organu I instancji, sprzedaż kurczaków i części z kurczaków opiekanych na rożnie podlegała opodatkowaniu 8 % stawką podatku od towarów i usług, a w ocenie strony 5% stawką podatku VAT.

Organ I instancji wskazał, że pełnomocnik strony w pismach z dnia [...] lutego 2019 r. oraz z dnia [...] lutego 2019 r., dokonując charakterystyki działalności gospodarczej, wyjaśnił między innymi - cyt. ".. . działalność gospodarcza Pani A. M. polega na zakupie surowych kurczaków bądź też części kurczaków, tj. noga kurczaka, podudzie kurczaka a następnie odsprzedaży kurczaków lub części kurczaków w formie opiekanej w rożnie. Opiekanie a następnie sprzedaż kurczaków odbywa się w dwóch "budkach" zlokalizowanych w T. : przy ulicy [...] (przy [...]) oraz przy ul. [...].

Budka przy ulicy [...] to zadaszona przyczepa, w której na stanie znajduje się rożen. Przyczepa jest zabudowana w ten sposób, że z jednej strony jest przesuwana szyba, poprzez którą wydawane są towary klientom. W przyczepie nie znajduje się nic więcej prócz rożna i lady, na której postawiona jest kasa fiskalna. Na placu, wynajmowanym na potrzeby postawienia przyczepy, nie znajduje się nic więcej. Zakupione towary są wydawane klientom w formie zapakowanej w torbę foliową i/lub reklamówkę. Dodatkowo sporadycznie sprzedawane są tzw. dodatki w postaci surówki, bułek lub napojów. Sprzedawane towary są wydawane klientom bez możliwości konsumpcji na miejscu.

Budka przy ul. [...] to również konstrukcja powstała z przyczepy samochodowej osadzonej na fundamentach. Sprzedaż w tym punkcie odbywa się dokładnie w ten sposób jak opisany powyżej."

Pełnomocnik strony w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r. oświadczył ponadto, że " ... Pod nazwą o nazwie "[...]" na kasach fiskalnych ewidencjonowano sprzedaż drobnych kawałków mięsa z kurczaka." Pani A. M. na wystawianych fakturach sprzedaży błędnie podała nr [...] - według pełnomocnika - cyt. "właściwym kodem sprzedaży dla kurczaków z rożna jest [...]".

Wobec powyższego organ podatkowy, zwrócił się do Głównego Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o zakwalifikowanie usług świadczonych przez stronę do właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W odpowiedzi Główny Urząd Statystyczny Departament Standardów i Rejestrów stwierdził, że usługi świadczone przez stronę, mające na celu przygotowanie posiłków oraz ich sprzedaż "na wynos", mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. W ww. piśmie GUS stwierdził m.in.: " (...) zakres działu 56 " Usługi związane z wyżywieniem" Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), zdefiniowany został przez wyjaśnienia do działu 56 i podklas w nim zawartych Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007). Dział ten obejmuje usługi związane z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki " na wynos ", z lub bez miejsc do siedzenia. Dział ten obejmuje również usługi przygotowywania i dostarczania żywności (katering) dla odbiorców zewnętrznych, w tym gospodarstw domowych. Przy tego typu usługach, świadczenie obsługi kelnerskiej nie jest warunkiem koniecznym. Posiłki i dania, przygotowane na podstawie indywidualnie złożonego zamówienia, nie są wyrobami występującymi w obrocie, w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży. Nie spełniają definicji dania gotowego i nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej. W związku z powyższym, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji i Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 04 września 2015r. (Dz.U. z 2015r. poz. 1676 ze zm.) opisane w wystąpieniu usługi mające na celu przygotowanie posiłków oraz ich sprzedaż " na wynos " mieszczą się w zakresie grupowania: PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. W oparciu o § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym dla celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2019 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 październik 2008r. (Dz. U. Nr 2017 poz. 1293 ze zm.) wyżej wymienione usługi mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. "

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym opinię Głównego Urzędu Statystycznego klasyfikującą czynności podatnika do PKWiU 56.10.1 - usługi restauracyjne i pozostałych placówek gastronomicznych - organ podatkowy stwierdził, że posiłki w postaci kurczaków opiekanych na rożnie i części kurczaków opiekanych na rożnie, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać ze stawki 5% VAT. Zatem sprzedaż, którą podatniczka wykazała według stawki 5% VAT i kodów towarów: "Bułka z kurczakiem", "Dodatki", "Kurczak Cały", "Kurczak ćwiartka", "Kurczak mały", "Kurczak Połowa", "Pałka z Kurczak", "Pałka z Kurczaka", "Udko", "Udziec", powinna zostać opodatkowana stawką 8 % VAT.

Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, w dniu [...] czerwca 2020 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia w całości i rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, względnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:

1. art. 7 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."),

2. art. 41 ust. 2a u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

3. art. 5a u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację,

4. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020r., poz. 1325 – dalej: "o.p."), poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia interpretacji ogólnej Ministra Finansów zamiast powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

Decyzją z dnia [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że działalność strony winna być ujęta w grupowaniu PKWiU ex 56 jako działalność usługowa i korzystać z obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego podkreślenia wymaga fakt, iż w zgłoszeniu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, A. M. wskazała jako wykonywaną działalność gospodarczą w klasyfikacji [...] - Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. Zdaniem organu odwoławczego skoro strona wyraźnie wskazała, że prowadzić będzie restaurację, to dowodzenie dla potrzeb fiskalnych, iż jej działalność to sprzedaż towarów, pozostaje w całkowitej sprzeczności z zakresem zgłaszanej działalności.

Organ odwoławczy, nie zgodził się ze stroną, że jej działalność to dostawa towarów, a wszystkie podejmowane przez sprzedawcę czynności są nierozerwalnie związane z dostawą towarów i ograniczają się wyłącznie do zapakowania towaru, pobrania płatności i wydania towaru klientowi. Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli przedsiębiorca przygotowuje posiłek, w tym przypadku dokonuje zakupu surowych kurczaków i ich części, następnie je przygotowuje tak, aby klientowi podać je w formie opiekanej na rożnie, a danie to jest gotowe do spożycia, to zgodnie z obowiązującymi przepisami i wyjaśnieniami, jego działalność ma charakter usługowy.

Organ odwoławczy wskazał także, iż w celu stosowania jednolitej stawki podatkowej dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne Minister Finansów wydał dnia 24 czerwca 2016r. interpretację ogólną nr PTI.050.3.2016.156. W interpretacji tej Minister zajął jednoznaczne stanowisko, iż posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, która wynosi 23%.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym opinię Głównego Urzędu Statystycznego klasyfikującą czynności podatnika do PKWiU 56.10.1 - usługi restauracyjne i pozostałych placówek gastronomicznych - organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że działalność strony, zgodnie z dokonaną klasyfikacją winna być ujęta w grupowaniu PKWiU ex 56 jako działalność usługowa i korzystać z obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 839 ze zm.; t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2350).

Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zajęte przez niego stanowisko znajduje oparcie w licznym orzecznictwie dotyczącym tego zagadnienia.

Pismem z dnia [...] października 2020 r. pełnomocnik strony złożył skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

- art. 7 i 8 u.p.t.u., poprzez ich błędną interpretację,

- art. 41 ust. 2a u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

- art. 120 o.p., poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia interpretacji ogólnej Ministra Finansów zamiast powszechnie obowiązujących przepisów prawa,

- art. 5a u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację,

- art. 2a o.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podkreślił, że dla uznania czy dana czynność podlega opodatkowaniu VAT istotne jest określenie czy mamy do czynienia z dostawą towarów lub świadczeniem usługi. Trudność powstaje w sytuacji kiedy jest potrzeba rozdzielenia tych czynności i ustalenia czy dana czynność jest dostawą towaru czy usługą.

Pełnomocnik wskazał, że usługi wykonywane przez sprzedającą ograniczają się wyłącznie do zapakowania towaru, pobrania płatności i wydania towaru klientowi. Klient nie ma możliwości konsumpcji na miejscu, nie ma możliwości zamówienia towaru z dostawą, nie może zamówić nic spoza oferty, nie może skorzystać z toalety. Zatem wszystkie podejmowane przez sprzedawcę czynności są nierozerwalnie związane z dostawą towarów i nie różnią się niczym od czynności podejmowanych przez pracowników sklepów spożywczych sprzedających różnego rodzaju towary. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym nie ma natomiast żadnych podstaw do tego aby uznać, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi.

Pełnomocnik stwierdził również, że przywołana przez organy podatkowe interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 roku znak: PTI.050.3.2016.156 stoi w rażącej sprzeczności ze wskazanym przez niego orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tym samym narzuca ona błędną interpretację przepisów dotyczących stosowania stawki VAT dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne.

Pełnomocnik wskazał, że w związku z tym, że dla potrzeb ustalenia stawki podatku funkcjonują przepisy o charakterze ogólnym, które nie rozróżniają poszczególnych rodzajów sprzedaży, powstaje wątpliwość co do treści przepisów prawa. Pełnomocnik wskazał, że wątpliwości w powyższym zakresie wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny, który postanowieniem z dnia 06 czerwca 2019 r., sygn. akt. I FSK 1290/18 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne dotyczące zakresu pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawka VAT. Zdaniem pełnomocnika, biorąc pod uwagę, że wątpliwości wyrażone w pytaniach byty podstawą do podjęcia rozstrzygnięć przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w postępowaniu, które jest przedmiotem skargi, zastosowanie powinien znaleźć art. 2a o.p. Przepis ten nakazuje organom podatkowym rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika, co w niniejszej sprawie oznacza prawo do stosowania stawki VAT - 5%.

Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy skarżącej przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT dla sprzedaży kurczaków i części z kurczaków opiekanych na rożnie (traktowanej jako dostawę gotowych posiłków i dań PKWiU 10.85.1), czy też sprzedaż tę należy opodatkować stawką 8% VAT (traktować jako świadczenie usług, związanych z wyżywieniem, mieszczącym się w grupowaniu PKWiU 56.10.1, jako usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych).

Sąd w zaistniałym sporze popiera stanowisko skarżącej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu. Z kolei, przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Aby usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia powinien istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zatem, z zastrzeżeniem powyższego, jeżeli dane świadczenie wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług.

Na podstawie art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2011 r., a zatem ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, uprawniając organy do posługiwania się klasyfikacją statystyczną przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Stosownie również do przepisu art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.); dalej: "dyrektywa 2006/112/WE", stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (środki spożywcze, łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych, przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych).

Nadto, stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. - w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie - obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia - w punkcie 7: usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, (...) herbaty i kawy (wraz z dodatkami) (...), wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że w u.p.t.u. nie zawarto definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.2011.77.1); dalej: "rozporządzenie wykonawcze", którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65). Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Na podstawie także art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Usługa cateringowa i restauracyjna, inaczej usługa gastronomiczna, polega więc na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu.

Mając na uwadze powyższe oraz bezsporny stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, działalność skarżącej należy ocenić jako dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Usługi wykonywane przez sprzedającą ograniczają się wyłącznie do zapakowania towaru, pobrania płatności i wydania towaru klientowi. Klient nie ma możliwości konsumpcji na miejscu, nie ma możliwości zamówienia towaru z dostawą, nie może zamówić nic spoza oferty, nie może skorzystać z toalety. Zatem wszystkie podejmowane przez sprzedawcę czynności są nierozerwalnie związane z dostawą towarów i nie różnią się niczym od czynności podejmowanych przez pracowników sklepów spożywczych sprzedających różnego rodzaju towary. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym nie ma natomiast żadnych podstaw do tego aby uznać, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi. Tym samym stawkę podatku należy przyporządkować zgodnie z art. 41 u.p.t.u., który przewiduje w ust. 2a stosowanie stawki 5% dla dostawy gotowych posiłków i dań (pozycja 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT).

Wskazać należy, że w podobnej sprawie jak rozpoznawana wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-703/19 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) orzekł, że "art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.".

W uzasadnieniu tego wyroku TSUE podkreślił także, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy VAT. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo); pkt 51 wyroku.

W pkt 53 wyroku w odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, TSUE wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 70).

Nadto, w pkt 54 wyroku TSUE, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, wskazał, że jeśli chodzi o przygotowanie produktów, z jego orzecznictwa wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68).

Odwołując się także do przepisów rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, TSUE w dalszych punktach 55-62 wyroku przeanalizował charakter usług restauracyjnych i cateringowych i wskazał, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów.

Sąd wyraża pogląd, że usługi restauracyjne identyfikuje to, że dostarczanie żywności stanowi element większej całości, w której przeważają usługi świadczone w lokalu usługodawcy, posiłki mają zindywidualizowany charakter, czas oczekiwania na posiłek, nastawienie konsumenta (jedzenie lub zakup), własne menu, indywidualizacja zamówienia, jakość produktów, kreatywność i sposób podania, świadczenie usługi - wymagają nakładu pracy i umiejętności (przygotowanie przed sprzedażą). Na prawidłową klasyfikację nie ma decydującego wpływu położenie punktu sprzedaży w miejscu ogólnodostępnym, wyposażonym w stoliki i krzesła, toalety, szatnie, klimatyzację, dostępność sztućców, sprzedaż towaru do spożycia na miejscu czy na wynos (zob.: J. Matarewicz, A. Piątkowska-Chmiel, Komentarz do art. 28i ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie III, WPK 2017).

Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należy, że organy błędnie uznały, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie 8 % stawka VAT. Nie powinno budzić wątpliwości, że w świetle mających w sprawie zastosowanie przepisów i orzecznictwa TSUE, zwłaszcza wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 dostarczenie żywności następuje bez odpowiednich usług wspomagających mających na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Do usług wspomagających należy zaliczyć: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 69). Zastosowanie tych kryteriów należy jednak połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. Jak bowiem przypomniano w pkt 49 wyroku C-703/19, w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. W przedmiotowej sprawie dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i w związku z tym należy to zaklasyfikować jako dostawę towarów.

Zdaniem Sądu, o charakterze wykonywanej przez stronę działalności nie może przesądzać fakt, że w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej skarżąca zgłosiła jeden rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej - Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, pod numerem - 56.10.A Polskiej Klasyfikacji Działalności. Również informacja Głównego Urzędu Statystycznego Departament Standardów i Rejestrów, z której wynika, że usługi świadczone przez stronę, mające na celu przygotowanie posiłków oraz ich sprzedaż "na wynos", mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, nie może być decydująca dla zakwalifikowania działalności skarżącej.

Sąd podnosi, że przywołana przez organy podatkowe interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r., istotnie zawiera szereg odniesień do przepisów krajowych, jak i unijnych, jednak są to stwierdzenia o charakterze ogólnym i nie uwzględniające faktu, że sprzedaż posiłków i dań może być prowadzona w bardzo różnych formach, np. sprzedaż w marketach, sprzedaż na stacjach paliw, sprzedaż w restauracjach, sprzedaż na bazarowych stoiskach, sprzedaż w kioskach, czy sprzedaż w tzw. "budkach" z jedzeniem. Każda z tych sprzedaży charakteryzuje się koniecznością podejmowania różnych czynności, które przesądzają o tym czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy kompleksową usługą.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, tj.; art. 5a, art. 7, art. 8 i art. 41 ust. 2a u.p.t.u.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów naruszenia art. 2a o.p i art. 120 o.p.

W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły bowiem przesłanki do zastosowania przepisu art. 2a o.p., a postępowanie podatkowe wobec skarżącej zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa określonymi w Ordynacji podatkowej, w tym z art. 120 o.p.

Sąd wskazuje, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 15 lutego 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: p.p.s.a.) orzekł, jak punkcie I sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), jak w punkcie II wyroku.