Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 430/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędzia NSA Henryk Wach, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2006r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez "A" Spółka z o.o. w W. w dniu [...] 2001 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar (leki), objęty uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturami załączonymi do zgłoszenia celnego.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wskazania nadawców towaru (SAD pole nr 2) oraz wartości celnej towaru opisanego w pozycjach 2, 3 i 4. W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie Spółki "A", przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej, obejmujących zgodność obrotu towarowego z zagranicą w okresie od [...] 2000 r. do [...] 2001 r., ustalono m.in., że Spółkę łączyły z eksporterami - "B" i "C".- umowy zawarte w dniu [...] r.. Na podstawie tych umów eksporterzy zobowiązali się do udzielenia importerowi premii za realizację planu sprzedaży gotowych produktów farmaceutycznych "na receptę". Wysokość premii uzależniona była od wartości sprzedaży netto w okresie rozliczeniowym (kwartał), przy czym eksporterzy zobowiązali się do wypłacenia premii poprzez wystawienie noty kredytowej na odpowiednią kwotę w terminie do 15 dnia pierwszego miesiąca następnego kwartału. W zgłoszeniu celnym "A" zadeklarowała wartość celną importowanych leków na podstawie załączonych do niego faktur, lecz nie pomniejszała jej o uzyskane premie finansowe. Tymczasem z dokumentacji księgowej wynika, że Spółka rozliczając się z kontrahentem zagranicznym pomniejszyła swoje zobowiązania za zakupiony towar o przyznaną premię.

Na podstawie faktur załączonych do zgłoszenia celnego oraz wykazów leków stanowiących załączniki do umów zawartych z eksporterami ustalono, że w polu nr 2 zgłoszenia –nadawca/eksporter - należało wpisać różni, bowiem przedmiotem importu były leki zakupione u dwóch kontrahentów - "B" i "C".

Powołując się zatem na art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 662), art. 13 § 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 4, § 4, art. 20 § 2, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 69, art. 83 oraz 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), ust. 1 lit. a i litera d, ust. 2 lit. a i lit. d, ust. 2 lit. a, ust. 5 pkt 13 części pierwszej – Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej - Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. 119, poz. 1253 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 4, art. 16 ust. 1 lit. b, art. 21 ust. 1 lit. a, art. 22 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego (Dz. U. z 1997 r. Nr 104, poz. 662), art. 5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 ust. 1 i 3, art. 35, art. 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) oraz (str. 7 decyzji) § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.) w związku z art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego obniżył wartość celną towaru (leki przygotowane do sprzedaży detalicznej w pozycji 2, 3 i 4)) w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksporterów towaru oraz określił kwotę podatku od towarów i usług. Określił także, że w polu nr 2 zgłoszenia celnego winien być zapis "różni".

W odwołaniu od tej decyzji Spółka "A" zarzuciła organowi celnemu naruszenie:

- przepisów prawa materialnego obowiązujących w dniu dokonania zgłoszenia celnego, tj. art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4, art. 83 § 3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 33 ust. 2 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

- przepisów prawa procesowego , tj. art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, w związku z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej,

poprzez ich wadliwą interpretację lub nieprawidłowe zastosowanie w sprawie.

Uzasadniając te zarzuty podniesiono, że szczegółowe zasady współpracy Spółki z zagranicznymi dostawcami zostały uregulowane w umowach dystrybucyjnych zawartych w dniu [...] r.. W ramach tych umów, strony regulowały wzajemne relacje na dwóch odrębnych płaszczyznach współpracy w odniesieniu do :

- dokonywanie przez Spółkę zakupu leków od zagranicznych dostawców, w tym sposobu składania zamówień, trybu realizacji dostaw, zasad ustalania cen, fakturowania i dokonywania płatności za nabywane leki,

- współpracy w zakresie działań podejmowanych przez Spółkę w związku z lokalną dystrybucją wcześniej zakupionych leków na receptę.

W toku realizacji odpowiednich postanowień umowy dystrybucyjnych, Spółka dokonywała zakupu leków od zagranicznych dostawców oraz ich importu do Polski, przy czym wartość celna tych leków była deklarowana zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa celnego, w szczególności z art. 23 § 1 oraz art. 85 § Kodeksu celnego. Jednocześnie, z uwagi na znaczną wysokość ponoszonych przez Spółkę kosztów związanych z dystrybucją i sprzedażą leków na rzecz podmiotów trzecich na rynku polskim, podjęto decyzję o zastosowaniu mechanizmu, który pozwoliłby wesprzeć ekonomicznie dokonywane przez Spółkę lokalne działania dystrybucyjne i sprzedażowe. Znalazło to wyraz w umowach dystrybucyjnych, w których ustalono, że zagraniczni dostawcy udzielą Spółce finansowego wsparcia. Mechanizm udzielania Spółce wsparcia nie był zatem związany z dokonywanymi transakcjami zakupu leków i następnie ich importem, lecz z dokonywaną przez Spółkę sprzedażą leków.

Wsparcie finansowe miało charakter warunkowy, a przyznane premie mogły być naliczane za okresy pokrywające się z kwartałami podatkowymi Spółki, wyłącznie w przypadku osiągnięcia w danym okresie wskazanych w umowach minimalnych poziomów sprzedaży importowanych leków na rynku polskim. Premie od dostawców zagranicznych wykazane zostały jako pozostałe przychody operacyjne, zwiększające podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Rozliczenia Spółki z zagranicznymi dostawcami dokonywane były w drodze umownego potrącenia (kompensaty) wzajemnych zobowiązań i należności istniejących po obu stronach tychże stosunków.

Na wartość celną, w świetle art. 85 § 1 Kodeksu celnego, mogą mieć wpływ zdarzenia faktyczne i prawne, które nastąpiły przed wprowadzeniem towaru do obrotu na polskim obszarze celnym, pod warunkiem jednakże, że w tym terminie daje się również określić wpływ tych zdarzeń na wartość celną towaru. W takim kontekście zupełnie nieuzasadnione jest przyjęcie, że przyznana premia kwartalna, mogłaby nawet potencjalnie wpływać na wartość celną. Nie ma zatem podstaw prawnych, z których wynikałby obowiązek informowania organów celnych o otrzymanym przez Spółkę wsparciu.

Wszczęcie i prowadzenie postępowania , w sytuacji gdy po wydaniu decyzji kwota cła nie uległa zmianie w stosunku do kwoty wynikającej ze zgłoszenia celnego wykracza poza umocowanie wynikające z art. 21 Kodeksu celnego. Z kolei zmniejszenie wartości celnej ma charakter neutralny z punktu widzenia rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług. Organ celny naruszył zatem przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym należało wydać decyzję o umorzeniu postępowania, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Przebieg postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. oraz treść rozstrzygnięcia wskazują, że organ celny nie miał pełnego rozeznania co do stanu faktycznego w sprawie, czym naruszył przepis art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o., powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)

1. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie następujący sposób:

- jest - art. 5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 ust. 1 i ust. 3, art. 35, art. 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535)

- winno być – art. 6 ust. 7, art. 11 c ust. 1, art. 13a ust. 5, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.),

2. w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy podniósł, iż w toku czynności kontrolnych ujawnione zostały 3 umowy sprzedaży jakie zawarła Spółka "A" (nabywca) w dniu [...] r. z dostawcami leków (sprzedawcami), tj. "B" z siedzibą w I., "C" z siedzibą w I. i "D" z siedzibą w U.. Na podstawie tych umów "A" otrzymywała m.in. premie pieniężne poprzez wystawienie not kredytowych, których wysokość uzależniona była od osiągnięcia określonego kwotowo progu sprzedaży, gotowych wyrobów farmaceutycznych "na receptę", w kwartalnym okresie rozliczeniowym. Zauważono także, że ustalenia kontrolne wskazują, iż "A" odsprzedaje towar swoim odbiorcom po takich samych cenach jak cena zakupu. Tym samym zdaniem organu odwoławczego nie realizuje żadnego zysku.

Środki pieniężne, za zakupione w ramach tych umów leki, przekazywane były na konto Centrum Operacji Skarbowych [...] w D., przy czym należności pomniejszane były o kwoty wynikające z not kredytowych. Umowy te, choć istniały w dacie zgłoszenia celnego i ściśle wiążą się z importem farmaceutyków oraz należnościami za ich zakup, nie zostały okazane organowi celnemu stosownie do art. 64 Kodeksu celnego.

W kwestii przedmiotu umów Dyrektor Izby Celnej wyraził pogląd, że są one typowymi umowami sprzedaży. Świadczy o tym mi.in. zapis, iż grupa firm [...] zobowiązuje się dostarczyć swoje produkty "A", a z kolei ta zobowiązał się zapłacić za otrzymany towar w terminie 90 dni od daty otrzymania faktur. Brak jest w nich takich zapisów, które świadczyłyby o tym, że są w istocie umowami dystrybucyjnymi. Przyznane zatem w ramach tych umów wsparcie finansowe, obniżające kwotę zobowiązań za zakupione leki, wpływa na wartość celną, a zatem organ pierwszej instancji nie naruszył postanowień wynikających z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

Podkreślono, że za rok 2001 r. kontrahenci zagraniczni wystawiali co trzy miesiące noty kredytowe, a więc w sposób ciągły. Importer dokładnie znał procentową wysokość premii, nie mógł jedynie wiedzieć, jaką ilość farmaceutyków sprzeda i za jaką wartość, w przeciągu analizowanych przez eksportera trzech miesięcy.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. Formułując ten zarzut pominięto definicję "elementów kalkulacyjnych", tj. elementów służących do naliczenia należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych (art. 3 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego). Do elementów kalkulacyjnych odnoszą się art. 13 do art. 34 Kodeksu celnego i obejmują taryfę celną, inne środki taryfowe, pochodzenie towarów oraz wartość celną. Elementy te muszą być określone w zgłoszeniu celnym, a jeżeli zostały określone nieprawidłowo, to organ celny określa je w decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Nie było zatem przesłanek do umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu należności celnych. Przepis ten kładzie nacisk na stan towaru, którego elementem nie jest jego cena.

Organ pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług stosując stawkę wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wydanego na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, lecz w sentencji decyzji nieprawidłowo powołał się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. odnosi się do obowiązku podatkowego powstałego z tytułu importu towarów od dnia jej wejścia w życie, tj. 1 maja 2004 r.. W przedmiotowej sprawie objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu nastąpiło w dniu [...] 2001 r. i w tym dniu powstał dług celny oraz obowiązek podatkowy, zatem należało powołać przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Działanie organu odwoławczego polegające na usunięciu wady jaką było błędne powołanie podstawy prawnej mieści się w przysługujących mu kompetencjach reformatoryjnych na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Organy celne zobowiązane były do określenia kwoty podatku od towarów i usług z uwzględnieniem art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.(...), który stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cła.... Zarzut dotyczący nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w istocie odnosi się do ustalonej wartości celnej importowanych leków.

Decyzję tę "A" Sp. z o.o. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego,

- rażące naruszenie art. 65 § 4, § 5 i § 5a w związku z art. 230 ust. 5 pkt 3 Kodeksu celnego oraz art. 280 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego,

- art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w związku z art. 262 Kodeksu celnego,

- rażące naruszenie art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała większość wywodów zawartych w odwołaniu, poszerzając je o nowe wątki. W szczególności podkreśliła, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nieprawidłowy z uwagi na dowolność ustaleń polegającą na przyjęciu jako udowodnione twierdzeń sprzecznych z brzmieniem postanowień umów zawartych między Spółką a dostawcami towarów.

Spółka w związku z importem leków nie otrzymywała żadnych zniżek, upustów ani rabatów, które w jakikolwiek sposób zmieniałyby ceny leków wynikające z umów dystrybucyjnych, a co za tym idzie uzasadniałyby zmianę ich wartości celnej.

Organy celne nie przedstawiły dokumentu, który potwierdziłby intencję stron inną niż wynikającą wprost z umów dystrybucyjnych. Takie działanie narusza art. 62 Kodeksu cywilnego w takim zakresie, w jakim reguła interpretacyjna zawarta w tym przepisie zawiera się w dyrektywach wynikających z art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organy celne wykładnia oświadczeń woli wykracza bowiem poza zasady swobodnej oceny dowodów i w ocenie Spółki nie jest obiektywna.

Oparcie przez Dyrektora Izby Celnej zaskarżonej decyzji na założeniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym skutkować musiało naruszeniem art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Organ odwoławczy uchylając decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podstawy prawnej i rozstrzygając w tym zakresie w inny sposób rażąco naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania celnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Dodał, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zwrócono w tym zakresie uwagę na fakt, że termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego zostaje dochowany jeżeli przed jego upływem organ celny pierwszej instancji zarówno wyda (w sensie fizycznym) decyzję w sprawie wymiaru kwoty wynikającej z długu celnego, jak też doręczy ją (względnie ogłosi) stronie, względnie stronom postępowania (powołano się przy tym na wyrok NSA z 4.10.2001 r. I SA/Ka 1522/00 ), co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Dodatkowo zaznaczono, iż z treści art. 65 § 4 Kodeksu celnego wynika, że zastrzeżony w tym przepisie termin dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego, a przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z prawem należy stwierdzić, że zarzuty skarżącej Spółki nie są zasadne.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organ odwoławczy wydając w dniu [...] r. zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy ustawy z dnia z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w zakresie prawa materialnego, na podstawie przepisu przejściowego art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne - Dz. U. Nr 68, poz.623 ze zm.).

Nadmienić należy, że w niniejszej sprawie organ celny pierwszej instancji na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit b, art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego i art. 26 Przepisów wprowadzających Prawo celne uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe (poz. 2, 3 i 4) i określił kwotę wynikającą z długu celnego (stawka 0 %, kwota 0,00 zł) oraz kwotę podatku od towarów i usług z uwzględnieniem stawki podatku w wysokości 7 %. W tym zakresie organ odwoławczy utrzymał ją w mocy uchylając jedynie podstawy prawne dotyczące określenia podatku od towarów i usług.

Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, co do bezzasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego – [...] 2001 r., przychylając się do poglądu reprezentowanego w orzecznictwie, że mając na względzie regulacje art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy przyjąć, iż decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Z tym, że taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Natomiast organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonać niezbędnej korekty, na korzyść dłużnika, a od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5a i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego (10 sierpnia 2003 r.) organ odwoławczy może także wydać decyzję określającą dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji ( z zastrzeżeniem art. 234 Ordynacji podatkowej) bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (wyrok WSA w Warszawie z 9 czerwca 2004 r. sygn. akt V SA 1449/03, LEX CD nr 149261 i wyrok NSA z 20 lipca 2004 r. GSK 675/04).

W tej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] r. i doręczona [...] r., zatem przed upływem trzech lat licząc od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] 2001 r., a organ drugiej instancji zaskarżoną decyzją co do istoty utrzymał ją w mocy.

Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy wpływu umów zawartych przez skarżącą z dostawcami towarów (eksporterami) na wartość celną leków deklarowaną w zgłoszeniach celnych.

Koniecznym jest zatem nawiązanie do najistotniejszych postanowień umów oraz ustaleń organów celnych w zakresie ich realizacji. Skarżąca zawarła w dniu [...] r., trzy umowy z dostawcami leków z grupy firm [...] - "D". z siedzibą w S., "B" z siedzibą w I. oraz "C" również z siedzibą w I.. Z wyjaśnień udzielonych w toku czynności kontrolnych wynika, że płatności za dostarczone towary "A" realizuje w formie przelewów na konto Centrum Operacji Skarbowych [...] w D. (pismo z dnia [...] 2002 r. – karta 36 akt wspólnych przy sprawie III SA/Gl 427/05). Skarżąca nie kwestionuje, że za wszystkie kwartały 2001 r. otrzymała od "B" i "C" (dostawcy towarów wskazani w przedmiotowym zgłoszeniu celnym) premię w wysokości 35 % (zestawienie zakupów i płatności – akta wspólne karta 54) wartości netto (bez podatku od towarów i usług) sprzedaży zrealizowanej w Polsce gotowych produktów farmaceutycznych "na receptę" ( dalej w skrócie leków "na receptę"), jak i tego, że o kwotę tej premii, wykazaną w notach kredytowych, pomniejszała kwotę należności za zakupiony towar, wykazaną w fakturach wystawionych przez eksporterów towaru.

Wskazać w tym miejscu należy, iż w obrocie handlowym, w tym także w obrocie międzynarodowym, strony - zgodnie z zasadą wolności kontraktowej - dysponują prawem ułożenia wzajemnych stosunków w sposób dowolny, ograniczony jedynie przepisami prawa. Mają zatem prawo swobodnie ustalić wzajemne prawa i obowiązki w odniesieniu do ceny sprzedawanych oraz kupowanych towarów, co oznacza iż mogą wskazać wiążącą cenę wprost, mogą jednak określić tylko podstawy do jej obliczenia w przyszłości. Natomiast organy celne uprawnione są do oceny, czy i w jaki sposób ustalenia w ramach zawartych kontraktów wpływają na wartość transakcyjną importowanego towaru.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umów z dna [...] r. zawartej przez skarżącą z "B" i "C", które niewątpliwie pozostają w ścisłym związku z importowanymi lekami i miały wpływ na wartość transakcyjną. Plan sprzedaży leków na terytorium Polski, o którym mowa w art. 2.5 umów, nie mógł być przecież zrealizowany bez wcześniejszej dostawy leków "na receptę". To, że nastąpiło przesunięcie w czasie obniżenia ceny zakupionych towarów – do momentu ich odsprzedaży na terytorium Polski, po spełnieniu dodatkowego warunku, że w kwartale, kiedy ta odsprzedaż nastąpiła łączna wartość odsprzedanych leków "na receptę" firmy "B" i "C" przekroczy określony próg – nie może skutkować stwierdzeniem, że premia ta nie wiązała się z wartością zakupionych towarów. Jak już wyżej wspomniano w granicach wolności kontraktowej strony mogą ułożyć stosunek zobowiązaniowy według swej woli, co oznacza, iż mogą dowolnie kształtować sposób ostatecznego ustalania ceny sprzedaży. W tej sprawie strony umów zgodziły się, że premia (faktycznie rabat) jest przyznawana po spełnieniu wyżej opisanych warunków, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce. W konsekwencji należność na rzecz eksporterów, za leki "na receptę" odsprzedane na terenie Polski, a wcześniej objęte procedurą dopuszczenia do obrotu, obniżona została o przyznaną premię w wysokości 35 %.

Dodać należy, że zgodnie z cennikiem importowanych leków - zał. nr 1 do umów – ich ceny ustalone zostały w złotych polskich i w tej walucie dokonywane były wszelkie rozliczenia finansowe. Z kolei z porównania cennika stosowanego przez skarżącą przy odsprzedaży leków "na receptę" na terytorium Polski ( akta wspólne karta nr 2) i cenników stanowiących załącznik nr 1 do umów wynika, że ceny jednostkowe netto ( bez podatku od towarów i usług ) we wszystkich cennikach były jednakowe. To zaś daje podstawę do stwierdzenia, że 35 % ceny jednostkowej netto leku "na receptę", sprzedanego w Polsce odpowiada 35 % ceny jednostkowej wykazanej na fakturze wystawionej przez eksportera.

Nie można się zatem zgodzić z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby przyznana premia (faktycznie rabat) pozostawała bez wpływu na wartość celną towaru. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy ( nie znajdują zastosowania w sprawie). Cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o premię, której przyznanie nastąpiło już w umowach z dnia [...] r., a więc przed złożeniem przedmiotowego zgłoszenia, przy czym skarżąca spełniła wymogi warunkujące przyznanie tej premii. Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktur handlowych pomniejszona o przyznaną stronie skarżącej premię. Była to cena faktycznie zapłacona za importowany towar.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, że "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących". Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (por. w: wyroku NSA z 17 marca 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyroku NSA z 17 września 992 r., sygn. akt III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11). Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia wartości celnej towaru w sposób odmienny od zadeklarowanej w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, a także możliwość skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Inaczej rzecz ujmując należałoby stwierdzić, że przepisy Kodeksu celnego ustanawiają mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru ( tak też. w wyroku NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, nr 2, poz. 48).

Skarżąca zgłosiła przedmiotowe towary (farmaceutyki) do procedury celnej dopuszczenia do obrotu, a zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 w związku z art. 60 § 1 Kodeksu celnego, zgłoszenie takie powinno odpowiadać odpowiednim wymogom formalnym, które dla objęcia tą procedurą są wymagane. Niewątpliwie składając zgłoszenie celne skarżąca powinna powiadomić organy celne o tym, że z eksporterami łączą ją umowy, które jak wyżej wykazano miały wpływ na cenę faktycznie zapłaconą. Z uwagi na specyficzny sposób przyznawanie premii (rabatu) od zakupionych towarów powinna uzgodnić z organem celnym kwestie techniczne, związane ze sposobem jej rozliczania.

Organy celne mocą art. 83 § 1 Kodeksu celnego uprawnione są do przeprowadzenia tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego. Na podstawie tego przepisu organ celny może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli postimportowej ujawniono, że deklarowana w zgłoszeniu celnym wartość towaru nie odpowiadała wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą za importowane leki. W tym stanie rzeczy, gdy skarżąca Spółka faktycznie otrzymała rabat, uzasadnione było w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Nie jest też, zdaniem Sądu, argumentem przeważającym szalę wszelkich rozważań fakt sposobu księgowania premii przyznanej stronie skarżącej, a to z tej przyczyny, iż to charakter świadczenia decyduje o sposobie jego zaksięgowania, a nie odwrotnie, inaczej mówiąc, nie można narzucić charakteru świadczenia poprzez sposób jego zaksięgowania. Co prawda, sposób zaksięgowania danego świadczenia może wskazywać na sposób jego interpretacji na gruncie zobowiązań podatkowych, ale w niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonał szerokich ustaleń o wpływie świadczenia na wartość celną towaru, których, zdaniem Sądu, argument o sposobie księgowania premii nie obala.

W kwestii związanej z podstawą prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd zajął następujące stanowisko:

zgłoszenie celne w przedmiotowej sprawie zostało przyjęte w dniu [...] 2001 r., tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstał z chwilą przyjęcie zgłoszenia celnego, z kolei w myśl art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związku z importem towarów powstał z chwilą powstania długu celnego, czyli [...] 2001 r.. W tej sytuacji w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialnoprawne obowiązujące w tym dniu. Nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż było by to stosowaniem prawa wstecz. Odnotować trzeba, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że gdy w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła (m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSA z 2004 r., zeszyt nr 1, poz. 1). Odnosząc tę tezę do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego w imporcie towarów obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować przepisy podatkowe – materialnoprawne - obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialnoprawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego ( dzień przyjęcia zgłoszenia celnego) zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i, co oczywiste podmiotu. W tym miejscu należy dodać, że na str. 7 decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano, że stawkę podatku od towarów i usług zastosowano w wysokości wynikającej z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.), wydanego w ramach delegacji z art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym .

Natomiast jeżeli chodzi o przepisy proceduralne, w tym kompetencyjne, to w sprawie zastosowanie winny mieć przepisy obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) , a zatem w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być art. 34 ust. 1 tej ustawy, a nie art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. Oczywiście trzeba podzielić pogląd, w myśl którego zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza konieczność ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, a granice rozstrzygnięcia organu odwoławczego wyznaczone są granicami rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym orzeczeniu organu pierwszej instancji. Chodzi o to, by w orzeczeniu organu odwoławczego nie znalazło się rozstrzygnięcie nie zawarte uprzednio w orzeczeniu pierwszoinstancyjnym, bo dla tego "nowego" rozstrzygnięcia zasada dwuinstancyjności uległaby zredukowaniu do jednej instancji. Nie ulega wątpliwości, że organ pierwszej instancji orzekał w niniejszej sprawie w przedmiocie zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] 2001 r.. Nie ulega też wątpliwości, że tego samego zobowiązania podatkowego strony skarżącej dotyczy orzeczenie organu odwoławczego. Wskazując inną podstawę prawną rozstrzygnięcia, przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, a nie przepisy wprowadzone w życie później, organ odwoławczy nie zmienił zakresu przedmiotowego decyzji, orzekł o tym samym zobowiązaniu. Wskazanie innej podstawy prawnej dla rozstrzygnięcia nie oznaczało tu, iż organ odwoławczy po raz pierwszy w drugiej instancji orzekł o obowiązku strony skarżącej, co do którego nie było rozstrzygnięcia w decyzji pierwszoinstancyjnej. Gdyby zmiana podstawy prawnej orzeczenia była równoznaczna z orzeczeniem o innym obowiązku strony skarżącej, to zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania byłby uzasadniony, ale tak nie jest.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty strony skarżącej o naruszeniu przez organy celne przepisów postępowania – art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy.

Decyzja organu odwoławczego, a wcześniej organu pierwszej instancji oparte są na materiale dowodowym, który dał dostateczne podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. W istocie strona skarżąca nie wskazuje dowodów, których nie przeprowadzono, a które były konieczne do wyjaśnienia istotnych dla wyniku sprawy faktów. W istocie wskazuje na nieuwzględnienie przez organy celne złożonych przez nią wyjaśnień, co nie świadczy o niepodjęciu niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebraniu i nierozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego. Wyjaśnień strony które, zawierają ocenę dowodów i wykładnię znajdujących zastosowanie przepisów prawa, organ administracyjny nie ma obowiązku podzielić. Jeśli przy tym uzasadnienie jego decyzji zawiera wszystkie elementy z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a tak jest w niniejszej sprawie, to sam fakt, iż organ ten nie nawiązuje bezpośrednio do treści tych wyjaśnień nie stanowi o naruszeniu przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa - oddalił skargę Spółki "A" w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.