Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1056/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,6,  art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a,c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 7
journal: Dz.U. 2016 poz 1943
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
article: par. 57,  par. 76 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 1872
law: Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek  publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich  dzieci w tych placówkach

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi Powiatu B. (dalej: wnioskodawca, powiat, skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] udzielona w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

1.2. W opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego wnioskodawca podał, że w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej, powadzi on bursy szkolne, będące placówkami zapewniającymi opiekę i wychowanie uczniów w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania. Powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868; dalej: ustawa o samorządzie powiatowym) wnioskodawca wyjaśnił, że bursy szkolne są jednostkami budżetowymi powiatu, powołanymi do realizacji zadań powiatu z zakresu edukacji publicznej. Dalej wskazał, że szczegółowe zasady działalności tych jednostek reguluje ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.; dalej: ustawa o systemie oświaty).

Zwrócił uwagę, że zapewniane przez bursy zakwaterowanie uczniów odbywa się na warunkach określonych w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o systemie oświaty, tj. w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1872; dalej: rozporządzenie MEN). Powołując się na § 76 pkt 2 rozporządzenia MEN wskazał, że rodzice dzieci i młodzieży, które zostały zakwalifikowane do pobytu w bursie obowiązani są wnosić opłaty za świadczone przez bursę posiłki oraz zakwaterowanie. Zaznaczył, że, zgodnie z rozporządzeniem, opłata za posiłki jest równa wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie, a opłata za zakwaterowanie w bursie wynosi 50% kosztu utrzymania miejsca (przy czym, do tego kosztu nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i wydatków pochodnych od tych wynagrodzeń). Wskazując na powyższe wnioskodawca zaznaczył, że wnoszone przez rodziców (opiekunów prawnych) opłaty bursa odprowadza do budżetu powiatu. Podkreślił, że opłaty te stanowią jedynie częściowy zwrot kosztów utrzymania placówki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował pytanie, czy odpłatne zakwaterowanie uczniów w bursie szkolnej prowadzonej przez jednostkę budżetową powiatu podlega wyłączeniu z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem przez Powiat zadań nałożonych innymi przepisami ?

Odpowiadając twierdząco na to pytanie wnioskodawca wyraził pogląd, że skoro działalność burs szkolnych stanowi realizację zadań własnych powiatu, to w sprawie znajduje zastosowanie wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zwrócił uwagę, że jednostka budżetowa powiatu (bursa) nie występuje w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego jako podmiot gospodarczy, albowiem realizowane przez nią zadania własne powiatu mają charakter obowiązkowy, regulowany treścią § 57 rozporządzenia MEN.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku.

Zdaniem tego organu, czynności odpłatnego zakwaterowania uczniów w bursie szkolnej nie podlegają wyłączeniu z ustawy o VAT na podstawie art. 15 ust. 6 albowiem - choć stanowią one zadania nałożone na powiat odrębnymi przepisami - to jednak podstawą udzielania tych świadczeń jest umowa cywilnoprawna o jakiej mowa w końcowej części tego przepisu. Przytaczając treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organ podatkowy przypomniał, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których realizacji zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ramach przedstawionej argumentacji organ podatkowy odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz przeprowadził analizę zakresu znaczeniowego pojęcia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że przez usługę na gruncie VAT należy rozumieć świadczenie skierowane do bezpośredniego odbiorcy (konsumenta), który w następstwie tego świadczenia otrzymuje korzyść o charakterze majątkowym. Akcentując wymóg odpłatności usługi organ podatkowy zaznaczył, że dla przyjęcia odpłatnego charakteru usługi nie ma znaczenia to, czy wynagrodzenie uzyskane w zamian za świadczenie pokrywa koszty tego świadczenia.

Nawiązując do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ podatkowy cechy odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT dostrzegł w zasadach na jakich, zgodnie z treścią wniosku, odbywa się zakwaterowanie uczniów w bursach. W rozwinięciu tej argumentacji organ podatkowy odwołał się m.in. do treści § 58 oraz § 76 ust. 2 rozporządzenia MEN i stwierdził, że ponoszone przez rodziców uczniów (bądź opiekunów prawnych) opłaty następują w zamian za świadczenie w postaci zapewnienia uczniom zakwaterowania i wyżywienia w bursach szkolnych. Podkreślił, że tego rodzaju świadczenie jest skierowane do indywidualnie oznaczonego beneficjenta, czyli odbiorcy tej usługi.

Z tych wszystkich powodów uznał organ podatkowy, że na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego powiat działa w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności – świadczenie usług - objęte zakresem normowania ustawy o VAT.

Organ podatkowy stwierdził, że skoro usługi podobne do tych świadczonych w bursach mogą być wykonywane także przez inne podmioty tzw. podmioty konkurencyjne np. osoby fizyczne i osoby prawne to przyjęcie odmiennego stanowiska w sprawie prowadziłoby do zakłócenia zasad konkurencji na rynku oraz do nierównego traktowana podmiotów, świadczących podobne usługi. Prawdą jest, że prowadzenie bursy wpisuje się w zakres zadań powiatu, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o VAT.

Podsumowując uznano, że czynności odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w bursie szkolnej nie można uznać za podlegające wyłączeniu z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem przez powiat zadań nałożonych innymi przepisami, bowiem z tytułu tych czynności jest on podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2017 r. naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym oraz w związku z § 57 i § 76 pkt 2 rozporządzenia MEN.

Zdaniem skarżącego, opłata jaka pobierana jest w związku z zakwaterowaniem uczniów w bursie swoim charakterem zbliżona jest do daniny publicznej, stąd, nie można traktować jej w kategoriach odpłatności za usługę. Skarżący wyraził również pogląd, że w sprawie nie można rozważać kwestii zakłócenia zasad konkurencji, skoro opłata za zakwaterowanie jest niższa od faktycznej wartości usługi, a jej maksymalna wysokość regulowana jest przepisami powszechnie obowiązującego prawa. W rozwinięciu tej kwestii skarżący zwrócił również uwagę na to, że powiat nie jest w analizowanym przypadku pełnoprawnym uczestnikiem obrotu gospodarczego albowiem nie ma pełnej swobody kształtowania treści umowy cywilnoprawnej. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Na wstępie warto jest zauważyć, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Należy tym samym wskazać, że spór miedzy stronami dotyczy interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT na tle przedstawionych okoliczności sprawy. Zdaniem skarżącej w odniesieniu do prowadzenia burs ma prawo do wyłączenia z VAT. Odmiennego zdania jest organ podatkowy.

3.4. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Powołane przepisy stanowią implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Ponadto zgodnie z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

3.5. Należy przypomnieć, że art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 przewiduje ograniczenie zasady nieopodatkowania VAT podmiotów prawa publicznego w związku z działalnością, którą one podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. I tak, pierwszy z przywołanych przepisów zmierza do przywrócenia zasady ogólnej, ustanowionej w art. 2 pkt 1 oraz w art. 9 tej samej dyrektywy, zgodnie z którą to zasadą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany VAT i w konsekwencji nie powinien być interpretowany w sposób ścisły (zob. wyroki TSUE z dnia: 4 czerwca 2009 r., SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, EU:C:2009:345, pkt 67, 68; 19 stycznia 2017 r., National Roads Authority, C-344/15, EU:C:2017:28, pkt 36). Nie może to jednak oznaczać, że art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy odstępstwo od opodatkowania VAT podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej miałoby być pozbawione skutku (zob. wyroki TSUE z dnia: 20 listopada 2003 r., Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 61, 62; 25 marca 2010 r., Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 49). Zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 podmioty te są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako władze publiczne, w przypadku gdy ich nieopodatkowanie prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Z orzecznictwa Trybunału dotyczącego tego ostatniego przepisu wynika, po pierwsze, że jest tak w przypadku, gdy podmioty te prowadzą działalność, która może również stanowić konkurencję dla prywatnych podmiotów gospodarczych. Celem analizowanego uregulowania jest zagwarantowanie, by na skutek opodatkowania podmioty prywatne nie były stawiane w mniej korzystnej sytuacji, podczas gdy działalność podmiotów prawa publicznego nie jest opodatkowana (zob. wyrok TSUE z dnia 25 marca 2010 r., Komisja/Niderlandy, C-79/09, niepublikowany, EU:C:2010:171, pkt 90 i przytoczone tam orzecznictwo). Znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej - przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku - jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (wyroki TSUE z dnia: 25 marca 2010 r., Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 91 i przytoczone tam orzecznictwo; 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 74).

3.6. W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że brak odrębności podatkowej jednostki budżetowej gminy na gruncie VAT został bowiem jednoznacznie potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE. Należy przede wszystkim wskazać na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, w którym stwierdzono, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Wykładnia poczyniona w powołanym wyroku w sposób zasadniczy wpłynęła na interpretację art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego implementację ww. przepisu dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. Spowodowało to uznanie, że jednostka budżetowa nie jest podatnikiem VAT, lecz w takim przypadku jest nim wyłącznie gmina. Stanowisko to wcześniej wyrażone zostało także w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13. Jest ono ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.m.in. wyroki NSA z 6 września 2016 r., I FSK 207/15; z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2002/15, CBOSA). Podobny sposób rozumowania należy odnieść do powiatu i jego jednostek budżetowych.

3.7. Stosownie zaś do treści przepisów obowiązujących na dzień złożenia wniosku (21.07.2017r.) art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatu powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej. Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatu stanowi, że w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie zaś do treści art. 5 ust. 1 ustawy o systemie oświaty szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną. Szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e oraz 3h-3j, może być zakładana i prowadzona przez: 1) jednostkę samorządu terytorialnego; 2) inną osobę prawną; 3) osobę fizyczną. Jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne (art. 5 ust. 3 ustawy o systemie oświaty). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 7 ustawy o systemie oświaty placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Należy tym samym uznać, że pomimo, że niewątpliwie działalność powiatu w postaci odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w bursie szkolnej jest dokonywana jako władza publiczna, to jej opodatkowanie wynika z zaistnienia rzeczywistej konkurencji na rynku, istnienia możliwości prowadzenia burs przez podmioty prywatne. Słusznie zatem uznano, że tego typu działalność nie wchodzi w zakres art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Należy tym samym uznać, że nie doszło do naruszenia podnoszonych w skardze przepisów art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym oraz art. 2 pkt 7 ustawy o systemie oświaty i § 57 i § 76 pkt 2 rozporządzenia MEN.

3.8. Z uwagi na fakt związania przez sąd zarzutami skargi warto jedynie wskazać, że o ile działalność skarżącego wejdzie w zakres zastosowania VAT to na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy o VAT będzie zwolniona z VAT. Udzielona zatem odpowiedź organu podatkowego co do opodatkowania działalności na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT nie uwzględnia ww. przepisu. Przepisu tego nie zauważył też skarżący. Zatem wobec braku zarzutu w skardze sąd nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Należy jednak wskazać, że powołany wyżej przepis stanowi, że zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania: w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty. Natomiast stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c) ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione w lit. a i b, pod warunkiem że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

3.9. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.