Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3371/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 118 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1553/16 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę J. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 9 września 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że H. Spółka z o.o. (dalej: "Spółka") nie uiściła ciążącego na niej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 10 grudnia 2013 r., za okres od stycznia do grudnia 2010 r., określonego decyzją z dnia 26 marca 2014 r., za okres od października do grudnia 2011 r. oraz za marzec 2014 r., zadeklarowanego w złożonych przez Spółkę deklaracjach dla podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 22 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ I instancji") wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego, pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., za okres od stycznia do grudnia 2010 r., za okres od października do grudnia 2011 r. oraz za marzec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z dnia 22 grudnia 2015 r. organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze Spółką, za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., za okres od stycznia do grudnia 2010 r., za okres od października do grudnia 2011 r. oraz za marzec 2014 r., z tytułu odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 9 września 2016 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze wniesionej do WSA Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez zaniechanie jego zastosowania mimo upływu 5 lat od daty powstania zobowiązań tj. zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., za okres od stycznia do grudnia 2010 r.;

- art. 108 § 1,2 pkt 2 lit a), pkt 3, § 3 i 4, 107 § 1, 2 pkt 2 i 4, art. 109 § 1, 2 pkt 1, art. 116 § 1 i 2 o.p., przez ich zastosowanie, w sytuacji gdy organ nie udowodnił, że w trybie egzekucji administracyjnej, czy też egzekucji sądowej, nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego, a tym bardziej organ egzekucyjny nie wykazał że wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji i nie miał żadnych wątpliwości, że egzekwowana należność podatkowa nie może już być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki;

- art. 116 art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 169, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p., przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, skutkujące błędnym uznaniem, że wyczerpano wszelkie sposoby egzekucji i organ nie miał żadnych wątpliwości, że egzekwowana należność podatkowa nie może już być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki;

- art. 108 § 1, 2 pkt 2 lit a), pkt 3, § 3 i 4, 107 § 1, 2 pkt 2 i 4, art. 109 § 1, 2 pkt 1, art. 116 § 1 i 2 o.p., przez ich zastosowanie i wydanie decyzji orzekającej o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki, w sytuacji gdy toczą się postępowania w zakresie w przedmiocie podatku od towarów i usług, które są przedmiotem obecnej decyzji, których wynik ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w kwestii przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że organ podatkowy był w przedmiotowej sprawie uprawniony do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej do dnia 31 grudnia 2015 r. - w stosunku do zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. oraz do dnia 31 grudnia 2016 r., wobec zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Skoro decyzja organu I instancji została wydana w dniu 22 grudnia 2015 r. to należy uznać, że pięcioletni termin z art. 118 § 1 o.p. został zachowany. Do zachowania tego terminu jest bowiem wystarczające wydanie decyzji przez organ I instancji.

Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że Skarżący został powołany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 sierpnia 2004 r. i funkcję tę pełnił do chwili wydania rozstrzygnięć przez organy podatkowe. Zatem w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki.

Wbrew stanowisku prezentowanemu przez Skarżącego, w niniejszej sprawie wykazane zostało, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Jak wynika z lektury akt sprawy, w toku postępowania egzekucyjnego zmierzającego do uregulowania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług organy podatkowe podejmowały czynności mające na celu ustalenie majątku Spółki oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. Organ egzekucyjny nie ograniczał się przy tym do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania dochodzonych należności. Organ I instancji dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku. Niemniej jednak zajęcie to nie doprowadziło do wyegzekwowania należności pieniężnych z uwagi na brak środków wystarczających do pokrycia wszystkich zajęć. Podjęto również próbę zajęcia rachunków bankowych w licznych bankach, szczegółowo wymienionych w decyzji. Z otrzymanych od banków informacji wynikało jednak, że nie prowadziły one rachunków bankowych dla Spółki. Organ poszukiwał także innego majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, jednak egzekucja z tego majątku okazała się skuteczna jedynie w części. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółce przysługiwały wierzytelności wobec szeregu podmiotów. W związku z powyższym organ egzekucyjny dokonał zajęcia praw majątkowych na sumę ponad 150.000 zł, niemniej jednak kwota ta podlegała zaliczeniu nie tylko na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, ale także zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki dokonano także zajęcia należących do niej pojazdów, uzyskując z tego tytułu sumę 55.284,55 zł. Powyższa kwota, podobnie jak w przypadku należności uzyskanych w związku z zajęciem wierzytelności Spółki, podlegała zaliczeniu na poczet różnych należności publicznoprawnych. Organ I instancji dokonał również zajęcia ruchomości w postaci kruszarki stożkowej oraz przecinarki do płytek; przecinarka została sprzedana w trybie "z wolnej ręki" za sumę 410,57 zł, a kruszarkę stożkową, z uwagi na brak nabywców, oddano do kasacji po cenie złomu otrzymując kwotę 2.127,60 zł; uzyskane środki zostały zaliczone na poczet zaległego podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. Organ egzekucyjny dokonał również zajęcia i sprzedaży ruchomości w postaci opraw oraz lamp zwisających, co dało łącznie kwotę 6.512,20 zł, którą zaliczono na poczet zaległego podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad 2011 r. oraz na poczet zobowiązań Spółki wobec Burmistrza Miasta K. Czynności egzekucyjne zostały także skierowane do nieruchomości stanowiących własność Spółki, posadowionych na działce gruntu znajdującej się pod adresem K. [...], oddanej Spółce w użytkowanie wieczyste. W toku tej czynności egzekucyjnej ustalono jednak, że w dziale IV Księgi Wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości widnieją hipoteki na łączną kwotę 9.684.434,55 zł, w tym wpisane na rzecz organu I instancji na łączną kwotę 8.455.006,59 zł. Hipoteki wpisane na rzecz organu I instancji nie korzystały przy tym z pierwszeństwa zaspokojenia przed innymi wierzycielami hipotecznymi. Egzekucja z przedmiotowych nieruchomości, wobec pierwszeństwa zaspokojenia innych należności zabezpieczonych hipoteką, nie prowadziła do skutecznego zaspokojenia zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., za okres od stycznia do grudnia 2010 r., za okres od października do grudnia 2011 r. oraz za marzec 2014 r. w łącznej wysokości 2.389.573,94 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 1.333.701 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 229.641,21 zł.

Przeprowadzone czynności egzekucyjne w postaci zajęcia praw majątkowych oraz sprzedaży zajętego majątku ruchomego pozwoliły tylko na częściowe uregulowanie zaległości podatkowych Spółki. Mając na uwadze, że do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczające jest, iż w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego doszło jedynie do częściowego zaspokojenia wierzyciela, należy stwierdzić wystąpienie kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie WSA Skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 o.p.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Spółka oprócz zaległości objętych niniejszym postępowaniem, posiada m.in. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i za okres od stycznia do grudnia 2009 r. zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1994 r. do marca 1995 r., od czerwca do sierpnia 1995 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1994 r. oraz za styczeń i luty 1995 r., zobowiązania wobec Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z tytułu podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, zakupem i sprzedażą pojazdów samochodowych w latach 2010 – 2011, zaległości wobec Gminy K. z tytułu podatku od nieruchomości.

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że na koniec 2008 r. oraz kolejnych okresów sprawozdawczych aż do 2013 r., wartość zobowiązań Spółki nie przekroczyła wartości jej majątku. Zdaniem WSA została spełniona przesłanka do uznania Spółki za niewypłacalną z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dzień 26 lutego 2009 r. był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. (pierwsze zaległości w płatnościach Spółki wynikały z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., którego termin płatności upłynął w dniu 25 stycznia 2007 r.). Zarząd Spółki był zatem zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić do sądu stosowny wniosek. Wniosek taki nie został jednak złożony. Jednocześnie Skarżący nie wykazał, aby brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło z przyczyn od niego niezawinionych. Tymczasem członek zarządu spółki z o.o., aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Słusznie organ odwoławczy uznał, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu wystąpił stan niewypłacalności Spółki. Członek zarządu nie zabezpieczył interesów wierzycieli poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji nie można stwierdzić, że Skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Skarżący nie wykazał także, aby w sprawie zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 118 § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że mimo upływu 5 lat od daty powstania zobowiązań, tj. zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., za okres od stycznia do grudnia 2010 r. i odpowiednio w tym zakresie odsetek za zwłokę od wyżej wymienionych zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego, możliwe było doręczenie decyzji i orzekanie w tym zakresie o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego ze Spółką;

- art. 116 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, mimo braku podstaw do jej przyjęcia;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 108 § 1, 2 pkt 2 lit. a), pkt 3, § 3 i 4, art. 107 § 1, 2 pkt 2 i 4, art. 109 § 1, 2 pkt 1, art. 116 § 1 i 2 o.p., przez ich zastosowanie, w sytuacji gdy organ udowodnił, że w trybie egzekucji administracyjnej, czy też egzekucji sądowej, nie osiągnięto zakładanego celu, tj. zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego, a tym bardziej organ egzekucyjny nie wykazał, że wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji i nie miał żadnych wątpliwości, że egzekwowana należność podatkowa nie może już być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki;

- art. 116, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 169, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p., przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, skutkujące błędnym uznaniem, że wyczerpano wszelkie sposoby egzekucji i organ nie miał żadnych wątpliwości, że egzekwowana należność podatkowa nie może już być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi przez WSA, zamiast uchylenia decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, które wydane zostały z naruszeniem art. 118 § 1 o.p. mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie zaskarżonego wyroku bez rozważenia w granicach sprawy i bez prawidłowego rozpoznania sprawy, a przez to błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana po upływie przewidzianego w art. 118 § 1 o.p. pięcioletniego terminu wydania przez organ podatkowy decyzji o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 118 § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że mimo upływu 5 lat od daty powstania zobowiązań, tj. zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., za okres od stycznia do grudnia 2010 r. i odpowiednio w tym zakresie odsetek za zwłokę od wyżej wymienionych zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Należy przypomnieć, że w myśl art. 118 § 1 o.p.. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca. Zaległości podatkowe H. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. powstały po dniu 25.01.2010 r., a z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. powstały odpowiednio po dniu: 25.02.2010 r., 25.03.2010 r., 26.04.2010 r., 25.05.2010 r., 25.06.2010 r., 26.07.2010 r., 25.08.2010 r., 27.09.2010 r., 25.10.2010 r., 25.10.2010 r., 27.12.2010 r. i 25.01.2011 r. Zatem najstarsze i tym samym najszybciej przedawniające się zaległości podatkowe Spółki z o.o. "H." przedawniały się 31.12.2015 r., a późniejsze w latach następnych. Zatem słusznie przyjął WSA, że organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. do końca 2015 r., a za grudzień 2010 r. do końca 2016 r. Zaskarżona decyzja została natomiast wydana w dniu 22.12.2015 r. (i wyekspediowana z urzędu skarbowego w dniu 23.12.2015 r.), czyli przed terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji. WSA w zaskarżonym wyroku wskazał, że określone w przepisie art. 118 § 1 o.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji i na potwierdzenie tej tezy przedstawił liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym zarzuty Skarżącego w tej kwestii są nieuzasadnione.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 108 § 2 pkt 2 lit a, pkt 3, § 3 i 4, 107 § 1, pkt 2 i 4, art. 109 § 1, 2 pkt 1 o.p. Zgodnie z art. 107 § 1 o.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z przepisu art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p. wynika natomiast, iż osoby trzecie odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i za koszty postępowania egzekucyjnego. Stosownie zaś do treści art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit a - przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 o.p. Stosownie zaś do art. 108 § 3 o.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a o.p. W rozpatrywanej sprawie postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej J. S., solidarnej z H. sp. z o.o. za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., za okres od stycznia do grudnia 2010 r., za okres od października do grudnia 2011 r. oraz za marzec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22.09.2015 r. - w dniu 24.09.2015 r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 10.12.2013 r., określająca Spółce m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., została doręczona podatnikowi w dniu 12.12.2013 r. Natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 26.03.2014 r., określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r., została doręczona w dniu 28.03.2014 r. Spełniona została zatem przesłanka określona w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. Natomiast pozostałe zaległości podatkowe H. spółka z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług, czyli zaległości podatkowe za październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz za marzec 2014 r. wynikają ze złożonych przez Spółkę deklaracji (korekt deklaracji) na podatek od towarów i usług. Na ich podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wystawił następujące tytuły wykonawcze: za październik 2011 r. w dniu 09.12.2011 r. nr [...], za listopad 2011 r. w dniu 10.01.2012 r. nr [...], za grudzień 2011 r. w dniu 09.02.2012 r. nr [...] oraz za okres od stycznia do marca 2014 r. w dniu 28.08.2015 r. nr [...]. Zatem na podstawie art. 108 § 3 o.p. w zakresie powyzszych zaległości objętych tytułami wykonawczymi, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie było wymagane uprzednie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego należy również stwierdzić, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku H. spółka z o.o. za dane okresy zostało wszczęte przed dniem 24.09.2015 r., tj. dniem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej J. S. w trybie art. 116 o.p. Spełniona została zatem przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 o.p.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 116, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 169, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p., przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, skutkujące błędnym uznaniem, że wyczerpano wszelkie sposoby egzekucji. Organ podatkowy miał podstawy do przyjęcia, że egzekwowana należność podatkowa nie może już być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. W rozpatrywanej sprawie nie doszło także do uchybienia przepisom art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi przez WSA.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.