Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SAB/Op 3/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
659
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 8, art. 50 § 1, art. 52 § 2 i art. 54 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122 139, 140, 141
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2014 r. sprawy ze skargi S. C. na przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2011r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na podstawie art. 3 § 2 pkt 8, art. 50 § 1, art. 52 § 2 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r. nr 270 ze zm.) /dalej p.p.s.a., działając w imieniu S. C. (dalej skarżący, podatnik, strona), ustanowiony w sprawie pełnomocnik, w związku z niezakończeniem w ustawowym terminie postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011r., wszczętego na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 30.11.2012r. nr [...], wniósł o uznanie tej skargi za uzasadnioną i zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu do wydania odpowiedniego aktu administracyjnego w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia akt organowi a także zasądzenie kosztów postępowania.

1.1. Jak wynika z akt sprawy, wyżej wskazanym postanowieniem wszczęte zostało z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2011, do którego postanowieniem z dnia 13.02.2013r. włączono, jako dowód, materiały z przeprowadzonej - na podstawie upoważnienia z dnia 20.07.2012r. nr [...] wobec podatnika kontroli podatkowej.

Z poczynionych na obecnym etapie postępowania ustaleń faktycznych, opartych na zebranym już w sprawie materiale dowodowym wynikało, iż strona świadczyła w 2011r. usługi stolarskie na rzecz kontrahenta z Francji B. S., [...]. Z dokonanej analizy rachunków bankowych strony wynikało, iż uzyskała ona, w okresie 23.03.2011-12.12.2011r od kontrahenta: M wpływy w łącznej kwocie 29.600 Euro.

Według złożonych w toku kontroli podatkowej pisemnych wyjaśnień pełnomocnika strony (pismo złożone w dniu 14.08.2012r.) wartość wykonanych prac przez skarżącego w 2011r. została określona w rachunku wystawionym dla B. S. z dnia 28.12.2011r. na kwotę 15.000,00 zł, natomiast wpływy środków na rachunki bankowe stanowiły przede wszystkim zaliczki oraz kaucje i dotyczyły tej jednej inwestycji prowadzonej na rzecz B. S. , choć dokonywane były z różnych kont bankowych.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ trzykrotnie wzywał podatnika do złożenia dodatkowych wyjaśnień i dowodów (wezwania z dnia 03.01.2013r., 13.02.2013r. oraz 14.06.2013r. nr [...]) oraz podjął próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Dowodu tego nie przeprowadzono z uwagi na niestawiennictwo strony.

Ponadto, jak ustalono w toku odrębnego postępowania podatkowego prowadzonego wobec matki strony, na jej rachunek bankowy również wpływały kwoty związane z działalnością skarżącego, a którego to rachunku skarżący nie ujawnił w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego.

W ramach tego postępowania wystąpiono d0 matki strony (wezwanie z dnia 21.05.2013r.) o udzielenie informacji dotyczących wpływów na jej rachunek bankowy. Równocześnie, wobec upływającego terminu do załatwienia sprawy samego skarżącego i brakiem odpowiedzi na powyższe wezwanie, postanowieniem z dnia 31.05.2013r. wyznaczono nowy termin zakończenia postępowania podatkowego na dzień 30.06.2013r.

Uzyskane w dniu 7 czerwca 2013r. dokumenty, zgromadzone w toku prowadzonego równolegle wobec matki strony postępowania podatkowego, włączono jako dowód do akt niniejszego postępowania.

1.2. W dniu 4 czerwca pełnomocnik skarżącego złożył, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, ponaglenie, w którym zarzucił organowi brak dążenia organu do rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji gdy jest on już w posiadaniu wszystkich niezbędnych informacji do jej zakończenia.

Postanowieniem z dnia 5 lipca nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznał je za nieuzasadnione.

1.3. Już po złożeniu przez stronę ponaglenia, a przed jego rozpoznaniem, dniu 07.06.2013r. uzyskano odpowiedź matki podatnika, z informacją, iż na jej konto dokonywane były przelewy, które wskazywały na związek z inwestycją zrealizowaną przez jej syna na rzecz kontrahenta z Francji.

Stąd też, według organu, zaistniała wątpliwość, czy przelewy związane z przedmiotową inwestycją, nie były dokonywane na jeszcze inne konta bankowe, nieujawnione organowi, podobnie jak konto jego matki.

Z tego też względu organ podatkowy, uznając, że do ustalenia faktycznej wysokości przychodów skarżącego uzyskanych w spornym roku podatkowym niezbędne jest uzyskanie dodatkowych informacji od francuskiej administracji podatkowej, złożył za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, wniosek do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie, celem przekazania go do administracji podatkowej Francji. Pismem z dnia 09.07.2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu poinformował, iż stosowny wniosek organu został w dniu 05.07.2013r. przekazany do administracji podatkowej Francji.

We wniosku skierowanym do władz francuskich jako podstawę prawną takiego działania wskazano Dyrektywę Rady 2011/16/WE z dnia 15.02.2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylenia dyrektywy 77/799/EWG (Dz. U. UE L 64.1) – dalej określaną jako Dyrektywa, oraz umowę między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Francuską w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1 poz. 5 ze zm. – dalej określaną też jako Umowa).

1.3. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu, działając na podstawie art. 201 §1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.), postanowieniem z dnia 9 lipca 2013 r. z urzędu zawiesił postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia skarżącemu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2011 r.

Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 września 2013 r., który nie podzielił zarzutów zażalenia odnośnie zasadności wystąpienia do francuskich organów podatkowych, a tym samym w konsekwencji zasadności zawieszenia postępowania.

1.4.Postanowienie to stało się przedmiotem skargi wywiedzionej do tut. Sądu, w której zarzucono mu naruszenie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 26 Umowy przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że przepisy te stanowią wystarczającą przesłankę do zawieszenia postępowania oraz poprzez przyjęcie, że na podstawie tej Umowy istnieją podstawy do wystąpienia do francuskich władz podatkowych o informacje niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik zwrócił uwagę na fakt uzupełnienia argumentacji prawnej dopiero przez organ odwoławczy, który wskazał na przepisy Dyrektywy Rady 2011/16/WE oraz Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak, w jego ocenie, dla skuteczności zawieszenia w oparciu o art. 201 § 1 pkt 6 O.p. niezbędne jest, oprócz wystąpienia do organów innego państwa, istnienie związku między koniecznością tego wystąpienia a wymogiem "określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego". Nadto takie wystąpienie musi znajdować podstawę prawną bądź to w ratyfikowanej umowie dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź w umowie międzynarodowej, której stroną jest Polska i która przewiduje udzielenie konkretnej informacji w określonym zakresie.

Tymczasem przytoczona przez organy Umowa została niewłaściwie zinterpretowana, gdyż wystąpienie na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. w sytuacji, gdy – co podnosiła strona - przedmiot zapytania (jego merytoryczna treść) nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu umowy dwustronnej.

Zdaniem pełnomocnika, przesłanki zawieszenia postępowania nie uzasadniało także powołanie się przez organ odwoławczy na art. 5 Dyrektywy 2011/16/UE z dnia 15.02.2011 r., albowiem Dyrektywa nie jest ratyfikowaną umową międzynarodową, lecz instrukcją o charakterze technicznym w zakresie wymiany informacji.

1.5. Prawomocnym wyrokiem z dnia 19.02.2014r., sygn. akt I SA/Op 762/13, tut. Sąd podzielając zarzuty skargi, co do braku istnienia, w zaistniałym stanie faktycznym podstaw prawnych do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy, uchylił zaskarżone postanowienie.

Sąd, nie negując wprawdzie samej merytorycznej zasadności i celowości wystąpienia do organów innego państwa o udzielenie stosownej informacji, mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia określającego prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, uznał jednak, że zarówno przywołane przez organy podatkowe regulacje Umowy jak i Dyrektywy nie mogły w realiach rozpoznawanej sprawy ze względu na przedmiot prowadzonego postępowania, stanowić podstawy do zawieszenia postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 6 O.p.

1.6. Z uwagi na konsekwencje wynikające z faktu uchylenia postanowienia o zawieszeniu postępowania, po prawomocności ww. wyroku Sądu, w dniu 3 kwietnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z wnioskiem o wystosowane ponaglenia do francuskiej administracji podatkowej do załatwienia wniosku o udzielenie informacji, oraz wyznaczył postanowieniem z dnia 23.04.2014r. nowy termin załatwienia sprawy z uwagi na oczekiwanie na odpowiedź na powyższy wniosek.

2. Skarga do sądu.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze dotyczącej niezakończenia w terminie postępowania prowadzonego wobec skarżącego, pełnomocnik ten stan rzeczy upatrywał w dwóch kwestiach. Pierwszą z nich był niczym nieuzasadniony czas jego trwania, do momentu w którym w dniu 4 czerwca 2013r. złożone zostało w trybie art. 141. § 1 O.p. ponaglenie na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie.

Jak wskazywał pełnomocnik, w dniu 23.07.2012r. doszło do wszczęcia wobec podatnika kontroli podatkowej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011r. na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 20.07.2012r., zakończonej w dniu 03.09.2012r.

Następnie po upływie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, postanowieniem z dnia 30.11.2012r. nr [...], doręczonym w dniu 05.12.2012r., doszło do wszczęcia trwającego nadal postępowania podatkowego.

W toku tego postępowania, na przestrzeni czterech miesięcy, przesłano do strony dwa wezwania do udzielenia wyjaśnień:

✓ wezwanie nr [...] z dnia 03.01.2013 r. (prawdopodobnie będącego reakcją na wniesione w dniu 02.01.2013 r. pismo strony) wraz z postanowieniem o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy do 28.02.2013r. oraz

✓ wezwanie nr [...] z dnia 13.02.2013 r. wraz postanowieniem o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy do 31.03.2013 r.

oraz wezwanie nr [...] z dnia 25.03.2013 r. do przesłuchania skarżącego w charakterze strony.

Według pełnomocnika oba wezwania do udzielenia wyjaśnień dotyczyły zagadnień, których wyjaśnienia organ już posiadał, gdyż podobne wyjaśnienia były składane podczas kontroli podatkowej i znajdowały się w aktach sprawy. Strona brała też czynny udział w toku postępowania, składając terminowo żądne od niej wyjaśnienia oraz przedkładając dowody potwierdzające jej racje, a zatem organ podatkowy dysponuje kompletem materiału dowodowego, który może stanowić podstawę do wydania decyzji. Wystarczy tylko poprawnie ocenić zebrany materiał dowodowy i zdecydować się na odpowiednie rozstrzygnięcie, albowiem Naczelnik posiada zarówno materiały z kontroli podatkowej, wyjaśnienia strony, jak i dowody przedłożone przez stronę podczas postępowania podatkowego.

Organ nie kończąc postępowania, w okresie kolejnych dwóch miesięcy tj. miesiąca kwietnia i maja 2013r. nie podjął żadnych kroków, które umożliwiłyby uzyskanie nowych faktów w sprawie, z którymi strona mogłaby się zapoznać i do których mogłaby się ustosunkować, jak również w tym czasie nie włączył do postępowania żadnych nowych dowodów. Według pełnomocnika prawdopodobnie stale trwała analiza już posiadanego materiału dowodowego, gdyż jako powód kolejnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy w postanowieniu nr [...] z dnia 31.05.2013r., wyznaczającym nowy termin jej zakończenia na dzień 30.06.2013r. wskazano na "analizę materiału dowodowego".

Tym samym czas samego postępowania prowadzonego w niezbyt skomplikowanej sprawie, trwa już ponad 17 miesięcy.

W dalszej części skargi pełnomocnik zawarł argumentację prawną wskazywanych naruszeń prawa, odwołując się do zapisów art. 139 § 1, 140, 141 O.p. Wskazał też, że wprawdzie postępowanie podatkowe może teoretycznie być prowadzone do momentu przedawnienia terminu do wydania decyzji, jednakże dla strony nie jest to sytuacja komfortowa i w sposób oczywisty nie może budzić jej zaufania do organu podatkowego, jak również kłóci się z zasadami wyznaczonymi przez art. 125 § 1 O.p.

Jak zauważył pełnomocnik, w art. 140 § 1 O.p. ustawodawca posłużył się pojęciem "nowy termin", nie zaś "przedłużony termin", a to oznacza, że są to samodzielne terminy, a nie jeden termin ale przedłużony. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2011 r., III SAB/Wa 1/11). Takie zaś rozumienie pojęcia terminu załatwienia sprawy, oznacza według niego, że doszło już w sprawie do pięciokrotnego jej niezałatwienia w nowych terminach, nie licząc postanowienia o bezprawnym zawieszeniu postępowania przez okres 10-ciu miesięcy. Nowy termin na załatwienie sprawy powinien być więc określony konkretnie i organ będący swoistym gospodarzem postępowania, który wyznacza ten termin, powinien go poprawnie przewidzieć, a następnie wskazać w sposób jednoznaczny, po czym bezwzględnie z niego się wywiązać, wydając akt administracyjny.

Wielokrotne wskazywanie kolejnych terminów załatwienia sprawy w odległości jednego, czy też dwóch miesięcy i niewywiązywanie się z nich, bezpodstawne zawieszenie postępowania w tym celu, aby nie było potrzeby wskazywania nowych terminów, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego unormowane w przepisach ordynacji podatkowej.

Postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, na co zwrócił uwagę WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 29 listopada 2012r., I SA/Ol 435/12, powinny wskazywać rzeczywistą i uzasadnioną przyczynę zwłoki, gdyż załatwienie sprawy musi być oparte na w pełni racjonalnych przesłankach i podstawach gwarantujących efektywną realizację obowiązku rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji we wskazanym nowym terminie. Także przeszkody dla załatwienia sprawy w terminie muszą istnieć realnie i pojawić się w czasie jej prowadzenia a także powinny zostać określone w wydanym na podstawie art. 140 § 1 O.p. zawiadomieniu (organ powinien określić precyzyjnie, jakie dowody i w jakim terminie zamierza przeprowadzić, wskazując na ich związek z rozstrzygnięciem sprawy). Dlatego też organ podatkowy nie powinien posiłkować się abstrakcyjnymi, niemającymi znaczenia w sprawie, czy też niewynikającymi z toku prowadzonej sprawy przyczynami, które spowodowały konieczność wyznaczenia nowego terminu na zakończenie sprawy, np. analiza materiału dowodowego.

Począwszy od miesiąca kwietnia 2013r., w niniejszej sprawie (poza wniesioną w miesiącu lipcu 2013r. prośbą przez organ do administracji francuskiej) nic się nie dzieje. Decyzja merytoryczna, pomimo zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego, nie została wydana, a organ podatkowy wyznacza nowe terminy zakończenia postępowania, praktycznie nie uzasadniając nawet tych czynności. Wprawdzie, co przyznał pełnomocnik, ostatnie z postanowień wyznaczające dodatkowy termin zakończenia sprawy posiada faktyczne uzasadnienie, jednakże wniosek do administracji francuskiej został wysłany niemal rok wcześniej, a ta do dnia dzisiejszego nie sporządziła odpowiedzi pomimo, że zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2011/16/UE z 15.02.2011r. "organ współpracujący udziela informacji, o których mowa w art. 5, najszybciej jak to możliwe, lecz nie później niż sześć miesięcy od daty otrzymania wniosku." Tak więc kolejny dodatkowy, nawet ponad dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy wyznaczony przez Naczelnika na dzień 30.06.2014r. jest mało prawdopodobny do realizacji, a skoro nie zostanie on dotrzymany, to zostanie z pewnością wyznaczony nowy termin i w ten sposób postępowanie podatkowe może teoretycznie być prowadzone do momentu przedawnienia terminu do wydania decyzji.

2.2. Drugą przyczyną w której pełnomocnik skarżącego upatrywał zasadność złożonej skargi i zwarte w niej żądanie zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu do wydania, w określonym przez Sąd 30 dniowym terminie, odpowiedniego aktu administracyjnego, było niedoręczenie skarżącemu, jeszcze przed upływem wyznaczonego uprzednio terminu załatwienia sprawy na dzień 31.05.2013r. zawiadomienia o wyznaczeniu nowego terminu. Postanowienie organu z dnia 31.05.2013r nr [...] zostało bowiem nadane przesyłką poleconą dopiero w dniu 03.06.2013r, co niewątpliwie uchybia regulacji wynikającej z art. 140 § 1 O.p.

To właśnie ta zwłoka organu z wyznaczeniem nowego terminu załatwienia sprawy i nie doręczeniem stronie przed upływem wyznaczonego na dzień 31.05.2013r. zawiadomienia o wyznaczeniu nowego terminu, stała się powodem złożenia ponaglenia do Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż niewątpliwie doszło z tej przyczyny do uchybienia art. 140 § 1 O.p., a organ od tej chwili pozostawał już bezczynny.

Tak więc bezsprzecznie, zdaniem pełnomocnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu nie wywiązuje się z nałożonych przez przepisy prawa swoich obowiązków, wyznaczając kolejne terminy załatwienia sprawy w sposób dowolny, co obecnie wpływa na przewlekłość postępowania.

2.3. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu wnosząc o jej oddalenie, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zawracając uwagę na te istotne w jego ocenie okoliczności, które miały bezpośredni wpływ na przebieg i czas trwania dotychczasowego postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do skarżącego.

Zwrócił uwagę, że istotną okolicznością, która wpłynęła na przedłużenie okresu zakończenia sprawy, było nieujawnienie przez samego podatnika wszystkich istotnych dla sprawy faktów, w tym kont bankowych na które wpływały należne mu środki za prace wykonane na terenie Francji. To właśnie ta postawa podatnika, spowodowała konieczność wszczęcia i prowadzenia odrębnego postępowania w stosunku do jego matki, które to postępowanie ujawniło, że także na jej konto wpływały należności skarżącego. To zaś zrodziło kolejną uzasadnioną wątpliwość, czy nie istnieją także inne nieujawnione dotąd rachunki bankowe, na które także mogły wpływać środki należące do skarżącego, co w ocenie organu mogło być wyjaśnione wyłącznie poprzez zwrócenie się do francuskich organów podatkowych, z prośba o udzielenie stosownej informacji.

Zasadność merytoryczną takiego postępowania organu, aczkolwiek nie akceptując podstaw formalnych samego wniosku skierowanego do władz francuskich, potwierdził też tut. Sąd w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 19.02.2014r., sygn. akt I SA/Op 762/13 dotyczącym zawieszenia postępowania.

Wskazano też w tej kwestii na wynikające z regulacji art. 153 p.p.s.a. związanie organu którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu wydanym w danej w sprawie.

2.4. Na rozprawie w dniu 25.07.2014r. pełnomocnik skarżącego, podtrzymując w całości wniesiona skargę, w swoim wystąpieniu przyznał, że wprawdzie samo zwrócenie się do francuskich władz podatkowych, w zaistniałych w sprawie realiach było zasadne, jednakże ze względu na wadliwość postawy skierowania do nich wniosku oznaczać może, że nigdy nie zostanie on rozpoznany i nie zostanie udzielona odpowiedź. Świadczyć o tym może fakt, że pomimo upływu czasu, brak jest reakcji ze strony władz francuskich na ten wniosek organów polskich.

Jednakże to nie kwestia związana z tym wystąpieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu stała się powodem złożonego ponaglenia, ale reakcja strony wynikała z faktu, wadliwego wyznaczenia nowego terminu rozpoznania sprawy, wyznaczonego po dniu 31.05.2013r. Dlatego też według pełnomocnika, po tej dacie, skoro organ nie zakończył postępowania, pozostawał już w bezczynności. W szczególności, że w tej dacie dysponował już materiałem dowodowym pozwalającym mu na merytoryczne rozpoznanie sprawy i wydanie stosownej decyzji. Uważa też, że organ wadliwie doręczył pełnomocnikowi a nie samej stronie wezwanie do stawienia się celem złożenia wyjaśnień, a zatem to po stronie organu leży powód nieprzeprowadzenia o wyznaczonym czasie tego dowodu.

3. W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem nie można zarzucić organowi wskazywanej w skardze przewlekłości postępowania mającej w ocenie pełnomocnika od pewnego momentu również cechy bezczynności organu.

3.2. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 11 kwietnia 2011 r. sądy administracyjne rozpoznają skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. W tym miejscu wskazać trzeba, że z przytoczonej na wstępie regulacji art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. wynika, iż przewlekłość postępowania jest innym pojęciem niż bezczynność. Przewlekłość bowiem dotyczy sytuacji, w której organowi administracji publicznej można postawić zarzut braku koncentracji materiału dowodowego, przeprowadzania dowodów, które nie mają znaczenia dla przedmiotu postępowania, czy też podejmowania czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy, a więc zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu i prowadzeniu postępowania administracyjnego, które zakończyłoby się w rozsądnym terminie. Inaczej mówiąc, przewlekłość postępowania oznacza takie działanie organu, w którym organ w sposób nieuzasadniony przedłuża termin załatwienia sprawy, powołując się na przyczyny od niego niezależne. W niniejszej sprawie dostrzec należy również, że stosownie do treści art. 149 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 12 lipca 2011 r. (ustawa z dnia 25 marca 2011 r. – Dz. U. Nr 76, poz. 409) Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność organów lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku, wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie Sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Natomiast, jak przyjmuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie, stan bezczynności polega na tym, że organ administracji publicznej w prawnie określonym terminie nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże, mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu, lub nie podjął stosownej czynności (tak T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005 r. str. 86).

W związku z powyższym, przedmiotem kontroli Sądu jest to, czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania poprzez np. wydanie decyzji, czy też nie (por. wyrok z dnia 16 czerwca 2009r. w sprawie sygn. akt III SAB/Gl 1/09).

3.3. Realizacja zasady ogólnej szybkości postępowania podatkowego (art. 125 par. 1 O.p.) jest gwarantowana przepisami określającymi termin załatwienia sprawy, tj. normami zawartymi w art. 139 O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Z kolei w myśl art.140 §1 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

Podkreślenia wymaga, iż sama czynność zawiadomienia strony postępowania o nowym terminie załatwienia sprawy jeszcze nie usprawiedliwia braku działania organu, bowiem istotna jest przyczyna zwłoki, którą organ jest obowiązany wskazać. Wyznaczenie przez organ w trybie art.140 §1 O.p. terminu nie oznacza zatem automatycznie, że organ dotrzymał terminu z art.139 §1 O.p. i nie ponosi żadnych ujemnych konsekwencji swojego przewlekłego działania czy też stanu bezczynności.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne oraz fakt niewydania decyzji w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p nie są sporne, a rozbieżności zachodzą w zakresie prawnej klasyfikacji tego stanu faktycznego.

3.4. Oceniając zarzuty skargi oraz mającą je uzasadniać argumentację faktyczną i prawną przywołaną przez pełnomocnika skarżącego, należy w pierwszej kolejności uściślić pewne jego twierdzenia z danymi wynikającymi z akt sprawy.

Wskazując na okres trwania dotychczasowego postępowania podatkowego, pełnomocnik dokonując jego wyliczenia obejmuje nim okres nie od wszczęcia postępowania podatkowego, ale także czas trwania uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej.

Jak wynika bowiem z akt sprawy, do wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 30.11.2012r. nr [...] doszło zgodnie z art. 165 § 4 O.p. w dacie jego doręczenia, co nastąpiło w dniu 05.12.2012r. Dopiero zatem od tego momentu można mówić o terminach wynikających z art. 139 O.p., a zatem do czasu trwania postępowania nie jest wliczany okres obejmujący czynności organu podejmowane jeszcze przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego.

Z tego też względu, wyliczając czas trwania postępowania nie można obejmować nim, co czyni pełnomocnik, czasu trwania uprzednio przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej, a także okresu od jej zakończenia do czasu formalnego wszczęcia postępowania podatkowego. Dlatego też okres od dnia 23.07.2012r. gdy doszło do wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011r. na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 20.07.2012r., aż do jej zakończenia w dniu 03.09.2012r. nie wlicza się do terminów wynikających z art. 139 O.p.

Również czas od zakończenia kontroli do momentu wszczęcia postępowania podatkowego nie podlega tej regulacji. Tym bardziej, że w ramach art. 165b §1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W niniejszej sprawie termin ten nie został naruszony.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi, upatrywaną przez skarżącego przewlekłość postępowania, należałoby ocenić w przedziale czasowym, od wszczęcia postępowania podatkowego (doręczenie w dniu 5.12.2012r. postanowienia o wszczęciu) do dnia 31.05.2013r., wskazywanego przez pełnomocnika, jako termin w którym winno według niego , dojść do ostatecznego zakończenia postępowania . Taka bowiem data zakończenia postępowania została wskazana przez sam organ, który skutecznie nie wyznaczył po jej upływie, nowego terminu zakończenia postępowania.

W tym przedziale czasowym, z uwagi na brak możliwości dotrzymania terminu wynikającego z art. 139 §1 O.p., organ podatkowy, na podstawie art. 140 §1 O.p., postanowieniami z dnia 03.01.2013r., 13.02.2013r., 25.03.2013r. i 31.05.2013r. zawiadamiał stronę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, wskazując przyczynę niedotrzymania terminu oraz nowy termin załatwienia sprawy.

Zgodzić się wprawdzie trzeba z pełnomocnikiem skarżącego, że wskazywane powody niezakończenia postępowania w pierwotnie wskazanym terminie nie zawsze były adekwatne do rzeczywistego stanu sprawy (np. "analiza materiału dowodowego"), jednakże dokonana przez Sąd pogłębiona analiza akt sprawy wskazuje, że istniały uzasadnione powody do kontynuowania postępowania i wyznaczania w tym celu nowych terminów jej zakończenia.

3.5. W ocenie Sądu, w świetle dotychczas poczynionych już ustaleń faktycznych nie budzi wątpliwości, że skarżący na wezwanie organów nie ujawnił wszystkich wpływów środków finansowych, uzyskanych w okresie 23.03.2011-12.12.2011r od kontrahenta: M w ramach świadczonych przez niego usług stolarskich na rzecz kontrahenta z Francji B. S., [...].

Okoliczność ta ujawniona została w toku odrębnego postępowania podatkowego wszczętego wobec matki podatnika i to właśnie oczekiwanie na ustalenia tego postępowania w istocie stanowiły główną przeszkodę w zakończeniu sprawy w pierwotnie wyznaczanych kolejnych terminach.

Jak wskazuje organ w udzielonej odpowiedzi na skargę, w kolejnych zawiadomieniach o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy skarżącego, uwzględniał jako faktyczną przyczynę takiego działania właśnie fakt równoległego prowadzenia postępowania wobec matki podatnika, jednakże formalnie nie mógł się on powołać na tą okoliczność, bowiem powyższe postępowanie objęte jest tajemnicą skarbową.

Można z dużą dozą prawdopodobieństwa także przypuszczać, że skarżący miał świadomość, że organy podjęły wobec jego matki działania zmierzające do ustalenia, czy na jej konto bankowe nie były też dokonywane wpływy środków należących do syna, a zatem wiedział też o faktycznej przyczynie niezakończenia jego sprawy oraz o aktywnej postawie organów, zmierzających do zweryfikowania jego wcześniejszych twierdzeń i ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w zakresie uzyskanych przez niego przychodów.

Ostatecznie, dopiero w dniu 7 czerwca 2013r. uzyskano od matki podatnika stosowne wyjaśnienia i dokumenty, a zgromadzone w toku tego postępowania materiały niezwłocznie włączono jako dowód do akt niniejszego postępowania.

Co więcej, poczynione w tym względzie ustalenia według organu wskazywały, że również na konto matki strony dokonywano wpłaty środków, związanych z usługą świadczoną przez jej syna na rzecz B. S.

W tym stanie rzeczy, trudno jest zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika zawartym w skardze, że skarżący czynnie uczestniczył w postępowaniu przedkładając dowody potwierdzające jego racje, oraz udzielając terminowych wyjaśnień na wszelkie żądania organów. Oczywiście, prawem podatnika jest przedstawianie korzystnej dla siebie wersji przebiegu zdarzenia gospodarczego, z którego wynikać mają zobowiązania podatkowe, jednakże również obowiązkiem organów jest weryfikacja jego twierdzeń i dążenie do ustalenia wyczerpującego stanu faktycznego, zgodnego z rzeczywistym przebiegiem określonej transakcji. Taki obowiązek ciąży na organach również wówczas, gdy ewentualne ustalenia mogą być niekorzystne dla samego podatnika, a zatem pogorszyć jego sytuację podatkową.

Trudno zatem w takiej sytuacji, a tego de facto domaga się pełnomocnik w skardze, aby Sąd nakazał organom zakończenie postępowania i wydanie decyzji w oparciu o zebrany na chwilę obecną materiał dowodowy, który wymaga jeszcze uzupełnienia.

3.6. Wprawdzie, co mocno podkreślał pełnomocnik zarówno w samej skardze, jak i dodatkowo na rozprawie w dniu 25.07.2014r., powody przewlekłości postępowania upatruje on w stanie sprawy jaki zaistniał do dnia 31.05.2013r., jednakże nie można nie zauważyć, że poczynione ustalenia w postępowaniu prowadzonym wobec matki podatnika, spowodowały konieczność podjęcia dalszych pogłębionych działań ze strony organu celem ustalenia, czy nie miały miejsca wpływy należących do podatnika środków także na inne nieujawnione organom konta bankowe.

Takim działaniem organu było złożenie za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie, celem przekazania go do administracji podatkowej Francji wniosku o udzielenie stosownej informacji o wysokości przychodów uzyskanych ze świadczonych przez podatnika usług stolarskich na rzecz kontrahenta francuskiego.

Jak wynikało z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 09.07.2013r. nr [...], stosowny wniosek organu został w dniu 05.07.2013r. przekazany do administracji podatkowej Francji.

Wprawdzie w wyroku z dnia 19.02.2014r., sygn. akt I SA/Op 762/13, tut. Sąd podzielając zarzuty skargi, co do braku istnienia, w zaistniałym stanie faktycznym podstaw prawnych do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy, uchylił zaskarżone postanowienie, jednakże nie zanegowano samej merytorycznej zasadności i celowości wystąpienia do organów innego państwa o udzielenie stosownej informacji, mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia określającego prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, który rozpoznał wówczas skargę na postanowienie o zawieszeniu postępowania, zarówno przywołane we wniosku do władz francuskich przez organy podatkowe regulacje Umowy jak i Dyrektywy nie mogły w realiach rozpoznawanej sprawy ze względu na przedmiot prowadzonego postępowania, stanowić podstawy do zawieszenia postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 6 O.p.

Również Sąd w niniejszej sprawie, aczkolwiek jest wyłącznie związany przywołanym wyżej wyrokiem w kwestii braku podstaw do zawieszenia postępowania, podziela w całości wyrażoną w tym wyroku ocenę merytoryczną dotyczącą zasadności zwrócenia się do francuskich organów podatkowych, celem pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Sąd w przywołanym wyżej wyroku nie negując samego uprawnienia organów podatkowych do wystąpienia z wnioskiem do francuskiej administracji podatkowej z powołaniem się na przepisy Dyrektywy, co wynika choćby z wyroku TSUE z dnia 22 października 2013r. sygn. C-276/12, podkreślił jednakże, że sama dopuszczalność wystąpienia z takim żądaniem do władz innego państwa nie może automatycznie wywoływać skutku w postaci obligatoryjnego zawieszenia postępowania. Tą bowiem kwestię w sposób autonomiczny uregulował ustawodawca krajowy w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. wymagając, aby wystąpienie do organów innego państwa o udzielenie informacji nastąpiło na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Tym samym, o ile organy podatkowe były uprawnione do wystąpienia ze stosownym wnioskiem do francuskiej administracji podatkowej i na to zwrócił uwagę Sąd w swoim wyroku uwzględniającym skargę, okoliczność ta w świetle regulacji krajowych nie mogła stanowić podstawy do zawieszenia postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 6 O.p.

Ponieważ w wyniku uchylenia postanowienia o zawieszeniu postępowania ustały wynikające z art. 139 § 4 O.p. skutki wynikające z zawieszenia, a mianowicie nie wliczanie tego okresu do terminów określonych w § 1-3 tego przepisu, organ niezwłocznie po zwrocie akt z Sądu, wystąpił w dniu 3 kwietnia 2014r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z wnioskiem o wystosowane ponaglenia do francuskiej administracji podatkowej do załatwienia wniosku o udzielenie informacji, oraz wyznaczył postanowieniem z dnia 23.04.2014r. nowy termin załatwienia sprawy z uwagi na oczekiwanie na odpowiedź na powyższy wniosek.

W ocenie Sądu również takie, aktualnie podejmowane ze strony organu działania, w pełni uzasadnione obecnym stanem sprawy, nie mogą być uznane za przewlekłość postępowania.

3.7. Trudno też zgodzić się z argumentacją skargi, że uzasadnieniem dla wyznaczenia organowi przez Sąd terminu do zakończenia postępowania jest okoliczność, jak to określono bezczynności organu, mającej polegać na wyekspediowaniu do strony zawiadomienia z dnia 31.05.2013r. (piątek) o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy dopiero w dniu 3.06.2013r. (poniedziałek), a zatem już po upływie wcześniej wskazanego na dzień 31 maja 2013r. terminu jej zakończenia. Według pełnomocnika ta dwudniowa przerwa w wysłaniu (a nie sporządzeniu) stosownego zawiadomienia o wyznaczeniu nowego terminu oznacza, że organ popadł w tej sytuacji w przewlekłość mającą już cechy bezczynności.

Niewątpliwie zarówno instytucja skargi na przewlekłość postępowania jak i bezczynność organu ma służyć dyscyplinowaniu organów do przestrzegania zasady szybkości postępowania i załatwienia jej w możliwie najkrótszym czasie, jednakże nie można tych obu instytucji traktować instrumentalnie, z naruszeniem innych zasad postępowania, takich jak obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.).

3.8. Całkowicie natomiast niezrozumiały jest podniesiony na rozprawie przez pełnomocnika zarzut dotyczący wadliwego doręczenia jemu a nie samej stronie wezwania do stawienia się skarżącego w określonym dniu w organie celem złożenia przez niego wyjaśnień. W sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, wprawdzie nie można zastępować wyjaśnień strony zeznaniami jej pełnomocnika, niemniej jednak o przeprowadzeniu tego dowodu należy zawiadomić właśnie pełnomocnika strony (por. P. Pietrasz w Komentarz do art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.).

3.9. Z powyższych względów należało uznać, że wniesiona skarga nie była zasadna i w związku z tym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., podlegała oddaleniu, stąd orzeczono, jak w sentencji.