Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1753/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1, 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2010 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2006 r. D. (obecna nazwa M.) z siedzibą w W. - zwana dalej "Spółką", złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. korekty deklaracji CIT-2 za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. i korektę zeznania rocznego CIT-8 za 2002 r. wraz z pismem wyjaśniającym, w którym wskazała, iż w związku ze złożeniem ww. korekt została ujawniona zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 1.149.192 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 449.522,98 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 148.103,19 zł. Na poczet tych należności Spółka wpłaciła w dniu 17 marca 2006 r. kwotę 1.746.818,17 zł.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. powiadomił Spółkę o zaliczeniu z wpłaty z dnia 17 marca 2006 r. w kwocie 1.746.818,17 zł: kwoty 1.105.666 zł na poczet zaległych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. (CIT-2), kwoty 139.916 zł na poczet odsetek za zwłokę od zaległych zaliczek, kwoty 43.526 zł na poczet zaległości w tym podatku za 2002 r. (CIT-8), kwoty 13.392 zł na odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. Pozostała kwota w wysokości 444.318,17 zł została zaliczona na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził z urzędu nieważność postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r., gdyż zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 62 § 1 i § 2 w związku z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dokonał ponownego rozliczenia wpłaty z dnia 17 marca 2006 r. w kwocie 1.746.818,17 zł i postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. powiadomił Spółkę o zaliczeniu tej wpłaty na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. (CIT-2), zaległości w tym podatku za 2002 r. (CIT-8) i naliczone od niej odsetki za zwłokę oraz na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. w następujący sposób: na odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2002 r. (CIT-2) w wymienionych w postanowieniu kwotach; na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. (CIT-8), w tym kwotę 1.149.192 zł na należność główną, kwotę 449.523 zł na odsetki za zwłokę; na podatek od towarów i usług za wrzesień 2006 r. kwotę 8.072,17 zł.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w tym podatku. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zażalenia wskazała, że podziela wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2008 r. pogląd, iż na skutek sprzecznego z art. 62 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zaliczenia przez organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2006 r. wpłaty z dnia 17 marca 2006 r., nadal ciążyła na niej zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Stwierdziła, że z uwagi jednak na fakt, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. oraz że nie wystąpiła żadna z przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, jej zdaniem, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie to wraz z odsetkami za zwłokę wygasło z dniem 31 grudnia 2008 r. W ocenie Spółki, oznacza to, że po upływie okresu przedawnienia przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem, a zatem organ podatkowy nie ma już podstaw do egzekwowania wygasłego zobowiązania. W związku z powyższym, według Spółki, zarówno postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. doręczone w dniu 7 stycznia 2009 r., jak również zaskarżone rozstrzygnięcie, pozostają bez znaczenia dla rozliczeń Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., a jedynym rozstrzygnięciem, które wiązało Spółkę w okresie istnienia zobowiązania w tym podatku w zakresie zaliczenia wpłaty z dnia 17 marca 2006 r. było postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2006 r. Spółka podniosła, że dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu przez organ pierwszej instancji zaliczenie z wpłaty z dnia 17 marca 2006 r. kwoty 8.072,17 zł na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. jest niedopuszczalne w świetle art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. wygasło poprzez zaliczenie na jego poczet nadpłaty w wysokości 444.318,17zł wynikającej z postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. W tym stanie rzeczy, zdaniem Spółki, organ podatkowy nie ma żadnych podstaw prawnych do dysponowania kwotą 444.318,17 zł, poprzez zaniżenie kwoty zaliczenia na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia powołując się na treść art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1 i art. 62 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, obszernie omówił relacje prawne, jakie zachodzą pomiędzy zobowiązaniem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych a zobowiązaniem z tytułu zaliczek na ten podatek, wyjaśnił sposób obliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz kwestię zaliczania dokonywanych wpłat na poczet zobowiązań podatkowych. Szczegółowo przedstawił i przeanalizował sposób, w jaki w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji zaliczył na poczet zobowiązań z różnych tytułów dokonaną przez Spółkę wpłatę, stwierdzając w konkluzji, iż w świetle obowiązujących przepisów, rozliczenie dokonane przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. wygasło, poprzez zaliczenie na jego poczet nadpłaty w wysokości 444.318,17 zł Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. stwierdził on nieważność postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r., z którego wynikała "nadpłata" w kwocie 444.318,17 zł. W związku ze stwierdzeniem nieważności ww. rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i ponownym rozliczeniem wpłaty z dnia 17 marca 2006 r., tj. w pierwszej kolejności zaliczeniem jej zgodnie z art. 62 § 1 i 2 w związku z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. oraz zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i odsetek za zwłokę od tej zaległości, kwota podlegająca zaliczeniu na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. uległa zmniejszeniu do kwoty 8.072,17 zł i tylko w takiej wysokości zobowiązanie to mogło zostać pokryte.

Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafny uznał również zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., mimo iż zobowiązanie w tym podatku wygasło wskutek przedawnienia. Wskazał, że zobowiązania podatkowe wygasają w jeden z wymienionych w art. 59 Ordynacji podatkowej sposobów. Oznacza to, że zaistnienie jednego ze zdarzeń wymienionych w tym przepisie wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania z pozostałych przyczyn. Zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w momencie dokonania tej zapłaty, stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Od dnia zapłaty nie biegnie już termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 200/04 podniósł, że jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło w całości, np. wskutek zapłaty, to nie może ponownie wygasnąć w drodze przedawnienia, wygasnąć może tylko zobowiązanie podatkowe, które istnieje. Wyjaśnił, że Spółka w dniu 17 marca 2006 r. dokonała na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę, wpłaty w wysokości 1.746.818,17 zł. W ocenie organu odwoławczego, oznacza to, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., wygasło poprzez zapłatę, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia ma charakter deklaratoryjny, tj. potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej następującej w innej (wcześniejszej) dacie i nie prowadzi do nowego rozstrzygnięcia. Jest aktem formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty, stosownie do unormowań art. 62 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 208 § 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jego zastosowania i utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dotyczącego zaliczenia wpłaty dokonanej przez Spółkę dnia 17 marca 2006 r. w kwocie 1.746.818,17 zł na poczet zaległości podatkowych, pomimo iż postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną interpretację i utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., zgodnie z którym dokonano ponownego zaliczenia wpłaty Spółki z 2006r. na poczet wygasłego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r.

Spółka w uzasadnieniu skargi przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. Powołując się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazała, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. z uwagi na fakt, iż z tym dniem minęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz nie wystąpiła żadna z wymienionych przez ustawodawcę przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie to, zdaniem Spółki, wygasło z dniem 31 grudnia 2008 r. Wraz ze zobowiązaniem podatkowym wygasły odsetki za zwłokę, które nie mają samodzielnego bytu prawnego. Zatem jakiekolwiek postępowanie podatkowe mające za przedmiot zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. powinno zostać uznane za bezprzedmiotowe i umorzone na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Spółka podkreśliła, że czym innym jest pojęcie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a czym innym przedawnienie całego stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Wyjaśniła, że na gruncie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma przeszkód, aby dane zobowiązanie podatkowe wygasło w części wskutek zapłaty, a w części wskutek przedawnienia. Ponadto wskazała, że nawet jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty, to przedawnienie tego zobowiązania podatkowego uniemożliwia organowi podatkowemu jego weryfikację po terminie przedawnienia, a w szczególności wszczynanie jakiegokolwiek postępowania podatkowego po tym terminie. Zapłata podatku, w ocenie Spółki, skutkuje wyłącznie wygaśnięciem zobowiązania podatkowego rozumianego jako obowiązek zapłaty kwoty zobowiązania podatkowego zadeklarowanej przez podatnika oraz prawo egzekucji tej kwoty przez organ podatkowy. Jednakże dopiero upływ okresu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, powoduje likwidację wszelkich innych niż tylko zapłata/egzekucja uprawnień i obowiązków obu stron stosunku zobowiązania podatkowego, np. prawa korekty zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego ze strony podatnika lub prawa określenia wysokości zobowiązania podatkowego po stronie organu podatkowego. Spółka za nieprawidłowe uznała więc stanowisko, że zapłata podatku powoduje, iż nie biegnie termin przedawnienia w stosunku do danego zobowiązania podatkowego. Spółka podniosła, że jej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. powstało zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy uznał je za zapłacone w całości (a więc wygasłe w całości zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), mogło więc ono istnieć dalej w części niezapłaconej i w tej części wygasnąć wskutek przedawnienia oraz - niezależnie od sposobu jego wygaśnięcia - po upływie terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2008 r. organ podatkowy nie był już uprawniony ani do weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., ani sposobu jego wygaśnięcia. Spółka na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 528/08 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 3077/08. W związku z powyższym, Spółka stwierdziła, że do dnia 31 grudnia 2008 r. posiadała ona nadal zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Jednak na postawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie to wygasło wskutek przedawnienia z dniem 1 stycznia 2009 r. Tym samym bezzasadne było wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowienia z dnia [...] lutego 2009 r., skoro termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego już upłynął oraz pierwotne postanowienie z dnia [...] sierpnia 2006 r. nie zostało skutecznie unieważnione ze względu na doręczenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzającego nieważność tego postanowienia po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej jest w oczywisty sposób sprzeczne z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i powinno zostać uznane za nieważne.

Spółka wskazała, że nawet zakładając teoretycznie, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., to nie zgadza się ona także ze sposobem zaliczenia wpłaty z dnia 17 marca 2006 r. w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2009 r. Spółka podniosła, że zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i wcześniej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie wyjaśnili w sposób dostateczny metodologii zastosowanej do zaliczenia wpłaty z 2006 r. w wysokości 1.746.818,17 zł. Spółka podkreśliła, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydając postanowienie z dnia 24 lutego 2009 r. nie miał żadnych podstaw do dysponowania kwotą 444.318,17 zł z uwagi na fakt, iż została ona wcześniej zaliczona na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. Skoro tak, to według Spółki, nowe postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. zastępujące hipotetycznie unieważnione postanowienie z dnia [...] sierpnia 2006 r. powinno dotyczyć kwoty 1.302.500 zł, tj. różnicy między wpłaconą kwotą 1.746.818,17 zł, a nieodwracalnie zaliczoną na poczet podatku od towarów i usług kwotą 444.318,17 zł. W ocenie Spółki, właśnie ta kwota, tj. 1.302.500 zł mogłaby ewentualnie podlegać zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., zgodnie z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej na podstawie nowego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wydanego w związku ze stwierdzeniem nieważności wcześniejszego postanowienia. W związku z powyższym, Spółka zauważyła, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. rozszerzył zakres postanowienia z dnia [...] lutego 2009 r. dotyczącego sposobu rozliczenia wpłaty na zaległość podatkową w stosunku do hipotetycznie unieważnionego postanowienia Naczelnika z dnia [...] sierpnia 2006 r., poprzez nieprawidłowe dokonanie zaliczenia wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. Spółka podniosła, że skoro postanowienie z dnia [...] lutego 2009 r. miało zastąpić w obrocie prawnym unieważnione postanowienie z dnia [...] sierpnia 2006 r., to nie powinno dotyczyć szerszego zakresu przedmiotowego niż pierwotne postanowienie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Najdalej idący zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Spółka domagając się stwierdzenia nieważności wydanych w sprawie postanowień wskazuje, iż postanowienia te odnosiły się do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, które według Spółki, na skutek upływu czasu uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), a co za tym idzie - wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy. W tym stanie rzeczy, Spółka uważa, iż po tej dacie prowadzenie jakiegokolwiek postępowania podatkowego mającego za przedmiot zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego za 2002 r. jest niedopuszczalne i jako takie bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do powyższego stanowiska i opartych na nim zarzutów, na wstępie należy zwrócić uwagę, iż prowadzone w rozpoznawanej sprawie i kwestionowane przez Skarżącą postępowanie organów podatkowych, ściśle rzecz biorąc, nie miało na celu określenia wysokości tego zobowiązania, ani też nie stanowiło - jak określono to w skardze - weryfikacji tego zobowiązania.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie było bowiem postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy, wydane na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez Spółkę wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Stosownie do powyższego przepisu, do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczania wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Na pierwszej kolejności należałoby więc wyjaśnić istotę tego rodzaju postępowania i charakter prawny wydawanych w jego ramach postanowień.

Sąd podziela w tej mierze stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż postanowienie takie ma jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdza jedynie dokonanie czynności rachunkowej (materialno-technicznej), polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Dokonanie takiego rozliczenia jest obowiązkiem organu podatkowego w tych wszystkich sytuacjach, w których spełnione zostają przesłanki do dokonania tej czynności, a więc kiedy ma miejsce wpłata przez podatnika na poczet zobowiązań (zaległości) podatkowych z różnych tytułów. Jest ono zatem li tylko aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Nie ma ono znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Istotne jest także to, iż zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i w tej mierze data wydania, czy też doręczenia samego postanowienia, nie mają znaczenia. Oznacza to również, iż w dacie zapłaty, a nie wejścia do obrotu prawnego postanowienia wydanego w przedmiocie zaliczenia wpłaty, następuje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od tej chwili nie nalicza się już odsetek za zwłokę i nie wszczyna egzekucji tego zobowiązania.

Jeżeli zatem wpłata nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postanowienie o zaliczeniu wpłaty może być wydane już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, a to ze względu na jego jedynie techniczno-informacyjne znaczenie. Dla ewentualnego przedawnienia istotna jest natomiast data, w której nastąpiła zapłata (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1526/08).

Powracając na tle powyższych rozważań do rozpoznawanej sprawy, rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, który wskazuje, iż zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. wygasło już w 2006 r. poprzez zapłatę, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a wydane w 2009 r. postanowienie fakt ten tylko potwierdza.

Oczywiście mogłoby się zdarzyć, jak wskazuje to Spółka, że zobowiązanie w części wygasłoby poprzez zapłatę, a w części poprzez przedawnienie, jednakże taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, jako że wpłata dokonana w marcu 2006 r. przez Spółkę, zaliczona według reguł określonych w Ordynacji podatkowej (art. 62 § 1 i 2 w zw. z art. 51) wystarczyła na pokrycie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i doprowadziła do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tego tytułu, co nastąpiło jak już wskazano - w marcu 2006 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, nie jest zasadne twierdzenie Spółki, iż powyższe zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia z końcem 2008 r., podobnie jak nie są zasadne i nie mają znaczenia dla sprawy wszelkie oparte na tym twierdzeniu argumenty i rozważania. Podnoszone w powyższym zakresie zarzuty należy więc uznać również za pozbawione podstaw.

Konsekwencją przedstawionego wyżej stanowiska jest także konieczność uznania za bezpodstawne drugiej grupy zarzutów podniesionych w skardze - odnoszących się do naruszenia art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej i opartych na twierdzeniu Spółki, iż jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. wygasło nieodwracalnie do kwoty 444,318,17 zł (wynikającej z postanowienia o zaliczeniu wpłaty z dnia 28 sierpnia 2006 r.) - na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej a organ podatkowy utracił możliwość dysponowania tą kwotą.

Nie można uznać za uzasadnione powyższego twierdzenia Spółki, ani w sferze formalnej, ani w płaszczyźnie materialnoprawnej.

W sferze formalnej choćby dlatego, że powyższa kwota wynikała jedynie ze wskazanego wyżej postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, które zostało wyeliminowane (ze skutkiem ex tunc) z obrotu prawnego, poprzez stwierdzenie jego nieważności, na mocy będącego w obrocie prawnym - ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. Subiektywne przekonanie Spółki co do respektowania postanowienia z dnia [...] sierpnia 2006 r. (pomimo przyznania, iż jest ono wadliwe) oraz nie respektowania postanowienia z dnia [...] grudnia 2008 r. i postanowienia z dnia [...] lutego 2009 r. - nie ma tu znaczenia.

Najistotniejsza jest jednak płaszczyzna materialnoprawna.

Skoro na podstawie reguł wynikających wprost z Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności należało zaliczyć dokonaną przez Spółkę wpłatę na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., a dopiero w kolejności dalszej ewentualnie istniejącą (po dokonaniu tego zaliczenia) nadpłatę, na poczet innych zobowiązań podatkowych, to nie można tej kolejności odwracać. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, iż również w tym zakresie sprawy, sądząc z argumentacji przedstawianej przez Spółkę, zdecydowanie przecenia ona znaczenie prawne w płaszczyźnie materialnej postanowień o charakterze czysto formalnym, deklaratoryjnym, których przedmiotem jest zaliczenie dokonywanej wpłaty lub stwierdzonej nadpłaty na poczet zobowiązań (zaległości) podatkowych.

Wskazać też należy, iż napłata jest kategorią obiektywną i jej istnienie, bądź nie, wynika zwykle z przepisów o charakterze materialnoprawnym. Jak już była o tym mowa, wskazywana przez Spółkę kwota 444,318,17 zł wynikała jedynie ze wspomnianego wyżej (wyeliminowanego z obrotu prawnego) postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2006 r., które zaliczało tę kwotę, jako nadpłatę na poczet zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. Choć więc postanowienie to w tej części odnosiło się do nadpłaty, to jednak nie ma powodów, aby twierdzić, że podstawa prawna do wydawania tego rodzaju postanowień zawierała kompetencję dla organu podatkowego do rozstrzygania o istnieniu i wysokości nadpłaty, a tym bardziej do jej kreowania. Aby zatem twierdzić, jak czyni to Spółka, iż nastąpiło nieodwracalne wygaszenie jej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej we wskazanej kwocie, to przede wszystkim, musiałaby istnieć nadpłata w tej wysokości, a tego w żadnym razie nie rozstrzyga i nie przesądza wskazywane przez Spółkę jedyne jej zdaniem wiążące ją postanowienie w zakresie zaliczenia wpłaty - z dnia 28 sierpnia 2006 r.

Zarzut naruszenia art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej jest zatem niezasadny.

Niezasadne są również podnoszone w skardze zastrzeżenia odnośnie braku dostatecznego wyjaśnienia w postanowieniach organów obydwu instancji metodologii zaliczenia dokonanej przez Spółkę wpłaty. Wbrew tym twierdzeniom, w uzasadnieniu tych postanowień zacytowane zostały przepisy, które regulują sposób dokonywania takiego zaliczenia, a ponadto w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy przedstawił obszerne wyjaśnienia odnośnie relacji, jakie zachodzą pomiędzy zobowiązaniem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych a zobowiązaniem z tytułu zaliczek na ten podatek, sposobu obliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz na tej podstawie wyjaśnił zasady zaliczania dokonywanych wpłat na poczet zobowiązań podatkowych.

Mając na względzie powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji.