Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 476/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 33 par. 2, art. 33a par. 1 pkt 2, art. 247 par. 1 pkt 3, art. 248 par. 1, art. 249 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 160 par. 1
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1510/09 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie dokonania zabezpieczenia na poczet przyszłego zobowiązania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1510/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lipca 2009 r., Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie dokonania zabezpieczenia na majątku spółki na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 10 grudnia 2007 r. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R., na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., orzekł o zabezpieczeniu na majątku firmy I.S.A. (dalej: Skarżąca) na poczet przyszłych zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., w przybliżonej kwocie 6.691.464 zł oraz odsetek za zwłokę w przybliżonej kwocie 5.445.568 zł. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 20 marca 2008 r., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 9.270.046 zł. Następnie, pismem z dnia 20 sierpnia 2008 r., pełnomocnik Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. o zabezpieczeniu z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa, tj. art. 33, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: "O.p.").

Decyzją z dnia 22 stycznia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji stwierdzając, iż w związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji wymiarowej z dnia 20 marca 2008 r., decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 33 a § 1 pkt 2 O.p. (w niniejszej sprawie z dniem 7 kwietnia 2008 r.). Wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji jest niedopuszczalny, skoro została ona wyeliminowana z obrotu prawnego.

Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony skarżącej wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 249 § 1 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy, zdaniem strony, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie wyklucza jej kontroli w administracyjnym toku instancji oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, gdy decyzja o zabezpieczeniu wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, iż możliwość kontroli w administracyjnym toku instancji decyzji administracyjnych dotyczy w szczególności sytuacji, gdy z zaskarżonej decyzji wynikają dla strony niekorzystne skutki prawne, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Skoro decyzja o zabezpieczeniu stanowiła podstawę do wydania zarządzenia o zabezpieczeniu oraz wpisania hipoteki, która spowodowała niemożność przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., to pomimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, wniosek o stwierdzenie nieważności jest według Spółki zasadny.

W wyniku odwołania decyzją z dnia 6 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 20 marca 2008 r., natomiast doręczona w dniu 7 kwietnia 2008 r., w którym to dniu, zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., nastąpiło wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z dnia 10 grudnia 2007 r. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że wygaśnięcie decyzji oznacza utratę bytu prawnego, a więc wyeliminowanie skutków prawnych danego aktu administracji publicznej, które wynikały z jego stosowania. Na potwierdzenie swoich twierdzeń wskazał na wykładnię art. 33a O.p. oraz przytoczył przykładowe orzeczenia sądów administracyjnych.

W skardze na tę decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie m.in. art. 248 § 1 O.p. w zw. z art. 249 § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. z dnia 10 grudnia 2007 r., art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie zasadności przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji oraz naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. w sytuacji, gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem art. 33 § 1 O.p. Dodatkowo strona skarżąca wskazała na naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów określających standardy postępowania dowodowego, a także przepisów określających wymogi odnoszące się do treści uzasadnień decyzji oraz naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie jej uzasadnienia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu strona podniosła, że decyzja o zabezpieczeniu spowodowała dla niej poważne skutki - w jej następstwie zostało wydane zarządzenie o zabezpieczeniu, które następnie doprowadziło do wpisania do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, której użytkownikiem wieczystym jest Skarżąca, hipoteki przymusowej kaucyjnej. Fakt ten pociągnął za sobą konieczność prowadzenia przez Skarżącą długiego postępowania sądowego, mającego na celu wykazanie, że przedmiotowa hipoteka kaucyjna została ustanowiona w sposób wadliwy i podlega wykreśleniu. Dodatkowo strona wskazała, iż w kwestii naruszenia przepisów dotyczących wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ oraz przepisów określających wymogi uzasadnienia decyzji, organ podatkowy powinien w decyzji o zabezpieczeniu zawrzeć uzasadnienie prawne oraz faktyczne na okoliczność istnienia przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Skarżącej spółki, uzasadnienia prawnego nie było w ogóle, natomiast uzasadnienie faktyczne w żaden sposób nie wskazywało na istnienie przesłanek skutkujących koniecznością wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, iż byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową. W momencie wydania takiej decyzji i doręczenia jej podatnikowi decyzja o zabezpieczeniu wygasa. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania złożonego od niej odwołania - postępowanie odwoławcze zostaje umorzone jako bezprzedmiotowe, gdyż decyzja o zabezpieczeniu nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż w obrocie prawnym nie mogą równolegle funkcjonować dwie decyzje podatkowe odnoszące się do tej samej materii, tj. decyzja o zabezpieczeniu i decyzja wymiarowa.

Skarżąca domagała się stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 10 grudnia 2007 r. Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącej na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego, która to decyzja wygasła z mocy prawa, a tym samym nie funkcjonowała już obrocie prawnym. Odwołując się do dyspozycji art. 248 § 1 oraz art. 249 § 1 O.p. Sąd wskazał, iż ustawodawca dopuszcza odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji również z innych przyczyn nie wymienionych wyraźnie w powołanych przepisach. Jak wynika z załączonych akt administracyjnych, w sprawie brak jest przedmiotu postępowania, gdyż decyzja z dnia 10 grudnia 2007 r. Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącej na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego wygasła z mocy prawa wraz z doręczeniem Skarżącej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 marca 2008 r., określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 9.270.046 zł. Reasumując skoro decyzja, której stwierdzenia nieważności domagała się Skarżąca nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony postępowania podatkowego, to wniosek strony obligował organ do podjęcia decyzji o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 249 § 1 O.p.

Od wyroku tego Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stosownie do przepisu art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") oraz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo, iż pozbawia ona Skarżącą prawa do kontroli ważności decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a tym samym prawa do żądania uznania decyzji za niezgodną z prawem i ewentualnego roszczenia odszkodowawczego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mimo tego, że przedmiotowa decyzja wydana została z naruszeniem art. 248 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 249 § 1 O.p., poprzez wadliwe założenie, iż Skarżąca nie może żądać stwierdzenia nieważności decyzji nawet z powodu rażącego naruszenia prawa w sytuacji, gdy decyzja wygasła;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku i brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności wskazania, dlaczego zdaniem Sądu wygaśnięcie decyzji uniemożliwia stwierdzenie jej nieważności, co uniemożliwiło Skarżącej poznanie prawnych przesłanek, jakimi kierował się Sąd oddalając skargę i zarazem utrudnia kontrolę kasacyjną wyroku, a mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i niewzięcie przez Sąd pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskutek apriorycznego założenia o braku przedmiotowości postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

II na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pomimo, iż stan faktyczny spraw uzasadniał przyjęcie wystąpienia przesłanek do zbadania nieważności decyzji o zabezpieczeniu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, skutki prawne tej decyzji, w postaci ustanowienia hipoteki, pozostały, kształtując niekorzystnie sytuację Skarżącej. Stwierdzenie wydania decyzji o zabezpieczeniu z rażącym naruszeniem prawa pozwoliłoby skarżącej dochodzić odszkodowania, stosownie do art. 4171 k.c. , przed sądem rozstrzygającym o naprawieniu szkody kwestia wadliwości decyzji o zabezpieczeniu nie może być badana m.in. z uwagi na potrzebę wyeliminowania równoległych reżimów kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięć sądowych i administracyjnych.

Podniesiono także, że w przypadku stwierdzenia nieważności organ stwierdza wadliwość decyzji istniejącą wcześniej, ze skutkiem wstecznym od daty wydania decyzji i w takim zakresie pozbawia ją legalności.

W ocenie strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera własnej argumentacji Sądu pierwszej instancji, ograniczając się do przytoczenia poglądów orzecznictwa i lakonicznych twierdzeń.

Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 8 lutego 2012r. jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania

W dniu 23 sierpnia 2011 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął wniosek Skarżącej o zawieszenie postępowania w związku z postanowieniem NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 2053/09, którym przedstawiono do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy?".

Postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2011 r. na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawieszono postępowanie.

W związku z podjęciem uchwały z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, postanowieniem z dnia 9 listopada 2011 r. podjęto postępowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania zarzutem najdalej idącym, a tym samym wymagającym odniesienia się do niego w pierwszej kolejności, jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej uzasadnienie to jest lakoniczne i nie pozwala poznać przesłanek, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, a tym samym utrudnia kontrolę instancyjną tego wyroku.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnienie podstawy prawnej, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przedstawia w sposób spójny i logiczny tok rozumowania, który doprowadził do oddalenia skargi. Sąd dokonuje w nim interpretacji przepisów prawa, odwołując się także do poglądów judykatury i piśmiennictwa, ale także wysnuwając własne wnioski co do znaczenia przepisów prawa, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone. Strona zdaje się nie zauważać, że Sąd na stronie 8 in fine i na stronie 9 dokonuje podsumowania dotychczasowych wywodów i wskazuje, z jakich powodów uznał, że w tej konkretnej sprawie niedopuszczalne było wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postępowania. Wnioski te stanowią konsekwencję wcześniejszych rozważań, popartych poglądami wyrażanymi w literaturze przedmiotu i orzecznictwie, i odnoszą się w sposób jednoznaczny do rozpoznawanej sprawy. Treść uzasadnienia pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i niewzięcie pod uwagę całego zgromadzonego materiału dowodowego wskutek apriorycznego założenia o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Zarzut ten nie został uzasadniony, można w związku z tym odnieść się wyłącznie do wskazanego w nim sposobu naruszenia wymienionych w nim przepisów. Przede wszystkim przypomnieć należy, że sąd administracyjny nie ustala we własnym zakresie stanu faktycznego sprawy. Orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), co oznacza, że opiera się na materiale zebranym w postępowaniu administracyjnym, uwzględniając stan faktyczny i prawny na dzień wydania zaskarżonego aktu. Rolą sądu nie jest bowiem rozstrzyganie spraw administracyjnych, a kontrola legalności działania administracji publicznej (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych -Dz.U. Nr 153,poz. 1269 z zm.). Postępowanie dowodowe sąd administracyjny może przeprowadzić tylko w ograniczonym zakresie, w celu dokonania prawidłowej kontroli działania administracji, tylko z dokumentu i tylko, gdy nie przedłuży to postępowania (art. 106 § 3 p.p.s.a.). W uzasadnieniu wyroku sąd administracyjny ma wprawdzie obowiązek przedstawienia stanu sprawy, jednakże obowiązek ten należy rozumieć wyłącznie jako zwięzłe przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania, a także wskazanie, jaki stan faktyczny sąd przyjął za podstawę orzekania. Określenie podstawy faktycznej wyroku jest wyłącznie wynikiem oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010r., nr 3,poz. 39). Przepisów wskazanych w zarzucie sąd nie może w związku z tym naruszyć poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego (strona nie wskazuje nawet, na czym wadliwość ta miałaby polegać), skoro nie stanowią one podstawy do jego ustalenia.

Pozostałe dwa zarzuty naruszenia przepisów postępowania pozostają ze sobą w związku, aczkolwiek strona skarżąca odmiennie je uzasadnia. W istocie jednak oba one zmierzają do wykazania, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu nastąpiła z naruszeniem przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie obligowało Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Decyzja, której stwierdzenia nieważności domagała się strona skarżąca, to decyzja o zabezpieczeniu, wydana w oparciu o art. 33 § 2 o.p. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. decyzja taka wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skutkiem wygaśnięcia decyzji jest utrata jej mocy obowiązującej. Nie może ona w związku z tym wywoływać skutków prawnych, nie daje podstaw do egzekwowania wynikających z niej obowiązków bądź domagania się realizacji wynikających z niej uprawnień. Wprawdzie mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu zarządzenie zabezpieczające pozostaje w mocy, jednakże także jego byt prawny(jako aktu związanego z decyzją, która wygasła) jest ograniczony czasowo. Może ono przekształcić się w zajęcie egzekucyjne pod warunkiem wystawienia przez organ tytułu wykonawczego w terminie 14 dni od wygaśnięcia decyzji bądź doręczenia upomnienia, jeśli było wymagane (art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji -j.t. Dz.U.z 2005r., Nr 229,poz.1954 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2008r., dalej u.p.e.a.), wówczas jednak podstawą egzekucji będzie tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji określającej czy ustalającej zobowiązanie podatkowe. W przeciwnym wypadku organ egzekucyjny uchyli zabezpieczenie, stosownie do art. 159 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie zabezpieczające ograniczone jest bowiem czasowo. Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu sytuację prawną podatnika kształtować w związku z tym będzie decyzja określająca czy ustalająca zobowiązanie podatkowe. Ta decyzja będzie także podstawą prowadzenia postępowania mającego na celu przymusowe wyegzekwowanie obowiązków, których wykonanie jedynie zabezpieczała decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. Postępowanie zabezpieczające, prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczającego nie mogło prowadzić do wykonania obowiązku (art.160 § 1u.p.e.a.). O ile bowiem decyzja określająca czy ustalająca zobowiązanie podatkowe rozstrzyga o sytuacji podatnika w sposób trwały (oczywiście pod warunkiem, że nie zostanie uchylona czy zmieniona, bądź nie zostanie stwierdzona jej nieważność), o tyle decyzja o zabezpieczeniu kształtuje tę sytuację tylko tymczasowo. Zwrócił na to uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2005r., SK 68/03 (OTK-A z 2005r., nr 11,poz. 138), wskazując na tymczasowość i akcesoryjność decyzji o zabezpieczeniu, a także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2010r., I FPS 1/11(http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu strona może bronić swoich interesów i praw poprzez korzystanie ze środków zaskarżenia decyzji określającej czy ustalającej zobowiązanie, a także środków przysługujących jej w postępowaniu egzekucyjnym, toczącym się na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie tej decyzji. Te bowiem akty czy czynności egzekucyjne mają wpływ na jej sytuację prawną.

Celem postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności, jest usunięcie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami szczególnie istotnymi, kwalifikowanymi, tkwiącymi w samej decyzji. Postępowanie to dotyczy tylko decyzji ostatecznych, a więc korzystających z przymiotu trwałości. W wyniku stwierdzenia nieważności decyzja wadliwa zostaje usunięta z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, co oznacza, że stwierdzenie nieważności wywołuje skutki od momentu wydania decyzji, pozbawia tę decyzję od początku domniemania legalności ( por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005r., II FSK 275/05, LEX nr 187439). Stwierdzenie nieważności jest zatem trybem nadzwyczajnym, mającym na celu usunięcie z obrotu prawnego decyzji, które nadal istnieją, wywołują skutki prawne i korzystają z przymiotu ważności i trwałości. Z istoty tego postępowania wynika w związku z tym, że nie może ono dotyczyć decyzji, które skutków takich już nie wywołują, z mocy prawa bowiem wygasły i nie obowiązują. W przypadku złożenia żądania wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, która wcześniej wygasła, organ winien w związku z tym odmówić jego wszczęcia z uwagi na brak przedmiotu tego postępowania. Podstawę do wydania takiej decyzji stanowić będzie art. 249 § 1 O.p. W przepisie tym istotnie nie wymieniono wprost takiej podstawy odmowy wszczęcia postępowania, jednakże zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że użycie w przepisie słów: "w szczególności" jest jednoznaczne z zawarciem w nim katalogu przypadków odmowy, który jest katalogiem otwartym. Ustawodawca ograniczył się do wskazania przykładowych elementów, które składają się na ten katalog (por. M.Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002,s. 199), Zwrot " w szczególności" w języku potocznym oznacza bowiem "zwłaszcza, przede wszystkim, głównie" (P. Müldner-Nieckowski, Wielki słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 204,s. 767).

W tym przypadku, co pozostaje poza sporem, decyzja zabezpieczająca na majątku skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 i odsetek za zwłokę wygasła w dniu 7 kwietnia 2008r., w tej dacie doręczono bowiem podatniczce decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w tym podatku za 2001r. Wygaśnięcie decyzji nastąpiło z mocy prawa, bez konieczności stwierdzania tego skutku prawnego w drodze wydania decyzji deklaratoryjnej. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu zostało zgłoszone 20 sierpnia 2008r., a więc już po wygaśnięciu tej decyzji, kiedy nie wywoływała już ona skutków prawnych, sytuację prawną podatnika kształtowała bowiem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Prawidłowo w związku z tym organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej decyzji na podstawie art. 249 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji nie miał w związku tym podstaw do uznania tej decyzji za niezgodną z prawem i do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Nie został także w postępowaniu podatkowym naruszone przepisy art. 248 § 1 i art. 247 § 1 O.p. Organ ma bowiem prawo odmówić wszczęcia postępowania, jeżeli żądanie strony nie daje podstaw do jego wszczęcia ( co wynika wprost z art. 249 § 1 O.p.), odmawiając wszczęcia postępowania nie może też badać, czy decyzja dotknięta jest wadami kwalifikowanymi, wskazanymi w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej- naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd pierwszej instancji badał legalność decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności. Na tym etapie nie bada się zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349).