Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1008/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Koszty szkoleń obejmujące wydatki na wynajęcie sali, sprzętu, wynagrodzenie wykładowców oraz wydatki na wyżywienie i zakwaterowanie klientów biorących udział w szkoleniu stanowią koszty uzyskania przychodu dla organizatora szkolenia w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, jeżeli koszty takie poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów.

TEZY

Koszty szkoleń obejmujące wydatki na wynajęcie sali, sprzętu, wynagrodzenie wykładowców oraz wydatki na wyżywienie i zakwaterowanie klientów biorących udział w szkoleniu stanowią koszty uzyskania przychodu dla organizatora szkolenia w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, jeżeli koszty takie poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2005 r. I SA/Wr 760/03 w sprawie ze skargi "E." spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 12 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 12 lutego 2003 r. (...); (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2005 r., I SA/Wr 760/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 12 luty 2003 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło, w przyjętym przez Sąd I instancji, następującym stanie faktycznym: Kontrola przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej w spółce, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z budżetem w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 wykazała nieprawidłowości w sposobie określenia podstawy opodatkowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia 30 września 2002 r., (...), stwierdził, że przychody wykazane w zeznaniu CIT-8 zostały podane w prawidłowej wysokości, natomiast koszty uzyskania przychodów skorygował do kwoty 9.240.092,66 zł. Na wielkość zawyżenia kosztów składały się wydatki związane ze szkoleniem klientów, oraz opłata za energię za styczeń 2001 r. Stwierdzono także, że spółka nieprawidłowo odliczyła od podstawy opodatkowania, wydatki inwestycyjne.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Izba Skarbowa we W. w toku postępowania odwoławczego stwierdziła, że zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający do podjęcia decyzji i pismem z dnia 10 grudnia 2002 r., (...) zleciła organowi pierwszej instancji, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Takie postępowanie zostało przeprowadzone, co znalazło wyraz w protokole z dnia 13 stycznia 2003 r. (...). Przed wydaniem decyzji organ odwoławczy postanowieniem z dnia 28 stycznia 2003 r. wyznaczył trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na ww. postanowienie pełnomocnik strony złożył wniosek o doręczenie kopii dokumentów znajdujących się w aktach, z którymi strony nie zapoznano lub których stronie nie doręczono oraz o poinformowanie w jaki sposób Izba Skarbowa zamierza rozpatrzyć wnioski i żądania złożone w trakcie postępowania. Na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i uzupełniającym, Izba Skarbowa zaskarżoną decyzją uchyliła w części i określiła spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 481.988,40 zł, zaległość podatkową w wysokości 11.905,50zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 5.661,80 zł. Organ odwoławczy uwzględnił żądania strony dotyczące nakładów na inwestycje uznał jednak, że wydatki w wysokości 38.012,18 zł poniesione w związku ze szkoleniem klientów oraz wydatki dotyczące innego okresu podatkowego w wysokości 1.672,14 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2000 r.

Podatnik kwestionując powyższe rozstrzygnięcie wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając decyzji Izby Skarbowej naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ w związku z art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez bezpodstawne zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na noclegi i wyżywienie związane ze szkoleniami klientów przeprowadzonymi przez podatnika. Wskazano także na naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121, art. 123 par. 1, art. 124, art. 126, art. 178 par. 3, art. 179 par. 2, art. 192, art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie stronie udziału w każdym stadium postępowania i uniemożliwienie, przed wydaniem decyzji, wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań.

W skardze podniesiono, że organy podatkowe bezpodstawnie zaliczyły sporne wydatki dotyczące szkolenia klientów do kosztów reprezentacji i reklamy. Spółka wyjaśnia, że wyroby oferowane przez podatnika są bardzo trudne i skomplikowane dla użytkownika i w związku z tym niemal każdy kontrahent musi być odpowiednio przeszkolony. Spółka podnosi, że przeprowadzane przez nią szkolenia nie polegają na zachwalaniu czy promowaniu wyrobów celem pozyskania nowych klientów, lecz na szkoleniu stale współpracujących ze spółką klientów. Szkolenia mają charakter instruktażowy, zatem nie mogą być utożsamiane z wydatkami ponoszonymi na reprezentację i reklamę. Podkreślono, że koszty przeprowadzonych szkoleń należy traktować kompleksowo, jako koszty związane ze szkoleniem.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił zarzutów dotyczących nie udzielenia odpowiedzi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy na wnioski dowodowe dotyczące zakwestionowanej inwestycji, bowiem tylko w wyjątkowych sytuacjach, gdy jest to uzasadnione ważnym interesem strony, strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Nie wykazując ważnego interesu pełnomocnik nie może skutecznie żądać wydania z akt sprawy odpisów lub kopii, z którymi został zapoznany w organie pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że istota sporu dotyczy możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu bez ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków za usługi hotelarskie i gastronomiczne dotyczące szkoleń dla klientów skarżącej. Wskazano, że w sprawie bezspornym było, iż wydatki na organizowanie szkoleń, na temat odpowiedniego użytkowania nabytych przez klientów wyrobów, są związane z działalnością firmy i mają związek z przychodem. Jednak samo ustalenie związku poniesionego wydatku z przychodem, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek ten będzie uznany za koszt podatkowy, bowiem dodatkowo należy zbadać, czy wydatek nie został wymieniony w katalogu wyłączeń. Sąd wyjaśnił, że Izba Skarbowa oceniając charakter poniesionych wydatków uznała, że ewentualne wydatki związane z prowadzeniem tych szkoleń, takie jak np.: wynagrodzenie prowadzącego szkolenie, wynajęcie sali, sprzętu audiowizualnego, zużycie towarów na potrzeby szkolenia, itp. -mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże wydatki na nabycie usług pobytowych i gastronomicznych dla uczestników tych szkoleń mają charakter wydatków związanych z reprezentacją. Zatem wydatków tych nie można traktować kompleksowo. Sąd opierając się o definicję słownikową /"Słownik języka polskiego", M. Szymczak, PWN, Warszawa 1981, t. II, str. 48/ pojęcia "reprezentacyjnie" uznał, że w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reprezentację można zdefiniować jako występowanie w imieniu podmiotu gospodarczego, reprezentowanie firmy wiążące się z okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia.

Tym samym Sąd I instancji przyjął, że Spółka w ramach umowy sprzedaży wyrobów nie zobowiązywała się do przeprowadzania bezpłatnych szkoleń instruktażowych, zatem poniesione wydatki na posiłki oraz noclegi nie należały do obowiązków spółki i kosztami tymi winni być obciążeni uczestnicy szkoleń. Zauważono, że stosownie do umowy z dnia 11 stycznia 2000 r. zawartej pomiędzy spółką a "H." GmbH z siedzibą w Wiedniu, skarżąca w celu "dalszej intensyfikacji (...) strategicznej współpracy firma "H.", Wiedeń będzie prowadziła w ciągu trzech lat intensywne szkolenia pracowników i klientów firmy "E." (...) "E." przejmie koszty noclegu i wyżywienia prelegentów". Sąd stwierdził, że skoro strona nie żądała zwrotu poniesionych kosztów noclegów i wyżywienia od klientów, to zasadnie organ odwoławczy uznał, iż celem było usatysfakcjonowanie nabywcy zakupionych towarów. Dlatego też przedmiotowe wydatki należało zaliczyć do grupy wydatków na reprezentację.

Odnosząc się natomiast do wydatków o charakterze reklamowym i reprezentacyjnym wskazano, że art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza ograniczenie w możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu do 0,25 procent przychodów, chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Z protokołu dodatkowego postępowania wynikało, że spółka w 2000 r. wykorzystała w całości limit wydatków na reprezentację i reklamę, dlatego też stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki dotyczące usług gastronomicznych i noclegów, poniesione w ramach przedmiotowych szkoleń dla klientów, nie mogły stanowić kosztów podatkowych.

Za bezpodstawny uznano także zarzut braku uzasadnienia prawnego i faktycznego w decyzji organu drugiej instancji w zakresie omawianych wydatków, bowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i uzasadnienie prawne wraz z przytoczeniem przepisu prawa, który reguluje sporną kwestię.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi w związku z art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, poprzez uwzględnienie skargi pomimo naruszenia prawa przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, które nie dawały żadnych podstaw Sądowi do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje organów podatkowych zgodne są z obowiązującymi przepisami prawa i nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podczas gdy, zaskarżone decyzje organów podatkowych naruszyły art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę, dotyczących szkoleń klientów spółki w wysokości 38.012,18 zł, stwierdzając, że wydatki takie poniesione na noclegi i wyżywienie w trakcie szkolenia nie należały do obowiązków spółki i mają charakter wydatków poniesionych na reprezentację i reklamę niepubliczną. Ponieważ spółka w 2000 roku dokonała wydatków na ten cel i już wykorzystała limit wydatków na reprezentację i reklamę w sposób niepubliczny w całości, to stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organy skarbowe wyłączyły ww. wydatki z kosztów uzyskania przychodu. W ocenie strony koszty szkoleń prowadzonych przez spółkę obejmujące wydatki na wynajęcie sali, sprzętów, wynagrodzeń wykładowców, a także koszty noclegów i wyżywienia wykładowców i kontrahentów biorących udział w szkoleniu nie stanowiły wydatków poniesionych na reprezentację i reklamę, lecz stanowią koszty uzyskania przychodu związane z prowadzeniem określonego szkolenia. Koszty takie bezspornie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i miały bezpośredni związek z uzyskanym przychodem oraz nie stanowiły wydatków określonych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy stanowią koszty uzyskania przychodu. W konkluzji autor skargi kasacyjnej wywiódł, iż naruszenie wskazanego przepisu przez organ podatkowy, a następnie przez Sąd przy ocenie legalności i zgodności z prawem wydanych decyzji, stanowiło naruszenie prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż niezgodnie z obowiązującymi przepisami ustalono podstawę opodatkowania, należny podatek, pozbawiając spółkę prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor powołując się na fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przytoczył ponownie wyżej wymienione zarzuty z taką samą argumentacją.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego niezbędnych kosztów postępowania, jednocześnie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, aczkolwiek zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi w związku z art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ jest niezrozumiały.

Przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi stanowi, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Chodzi tu głównie o przesłanki wznowienia w odniesieniu do spraw podatkowych określone w art. 240 par. 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie takie przesłanki nie zaistniały. Przepis ten nie został przywołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Z treści i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż jej autor sformułował przede wszystkim zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co oznacza, iż ustalenia faktyczne pozostają między stronami poza sporem.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji uznał wydatki na organizowanie szkoleń dotyczących odpowiedniego użytkowania nabytych przez klientów wyrobów jako związane z działalnością firmy i mające zatem związek z kosztami uzyskania przychodu. Jednakże wydatki obejmujące usługi pobytowe i gastronomiczne dla uczestników szkoleń tj. klientów spółki, wyłączył z kosztów podatkowych, kwalifikując je jako wydatki związane z reprezentacją. Ponieważ Skarżąca wykorzystała w danym roku podatkowym w całości limit wydatków na reprezentacje i reklamę, to stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na przedmiotowe usługi gastronomiczne i noclegi nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego podniesionego w skardze należy stwierdzić, że zarzut ten okazał się zasadny.

W niniejszej sprawie Sąd I instancji popełnił tzw. błąd subsumcji czyli wadliwie uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie przepisu art. 15 ust. 1 w zw. art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wadliwość ta przejawia się w przyjęciu, że wydatki na nabycie usług pobytowych i gastronomicznych dla uczestników szkoleń, będących klientami firmy, mają charakter wydatków związanych z reprezentacją.

Należy w tym miejscu przypomnieć, iż zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku języka polskiego", M. Szymczak /red./ PWN, Warszawa 1981 r., T. II str. 48 - reprezentacja to okazałość, wystawność w trybie życia związana ze stanowiskiem, pozycją.

Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej należy zatem przyjąć, że reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika /firmy/ wiążąca się z okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. Reprezentacja to działanie polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związana w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów itp. /B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, C.H. Beck Warszawa 1997r./.

Nie jest w tym znaczeniu reprezentacją ani też reklamą - działanie podatnika polegające na organizowaniu szkoleń dla kontrahentów /klientów/ firmy, których celem jest zapoznanie się z parametrami technicznymi produktów czy też szkolenie w celu instruktażu obsługi zakupionego towaru. W niniejszej sprawie szkolenia organizowane przez skarżącą niewątpliwie miały charakter instruktażowy bowiem, klienci byli szkoleni w zakresie instalowania, użytkowania, czyszczenia czy też konserwacji skomplikowanych wyrobów nabywanych od Spółki. Celem tych szkoleń nie było pozyskiwanie nowych klientów. W tej sytuacji koszty szkoleń obejmujące wydatki na wynajęcie sali, sprzętu, wynagrodzenie wykładowców oraz wydatki na wyżywienie i zakwaterowanie klientów biorących udział w szkoleniu stanowią koszty uzyskania przychodu dla organizatora szkolenia, jeżeli koszty takie poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów. Okoliczności ta w rozpatrywanej sprawie jest niesporna. Należy je zatem traktować kompleksowo i niezrozumiałym jest dzielenie tych kosztów na koszty przychodu i reprezentacji. W rozumowaniu Sądu wystąpił błąd logiczny.

Mając na względzie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za zasadny, co prowadzi do wniosku, iż skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponieważ stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.