Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 804/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, lit. a - c
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 149 (sto czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Do orzeczenia zgłoszono zdanie odrębne.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 marca 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25, art. 30e ust. 1 i 4 oraz art. 45 ust. 3b i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 208 ust. 1 pkt 2a i art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. P. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 15 grudnia 2010 r. Skarżący, reprezentowany przez O. P. dokonał sprzedaży udziału wynoszącego 12,05 części w prawie własności lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. Użytkowej 49,5 m², usytuowanego w O. przy ul. [...] oraz udziału w częściach wspólnych budynku i innych urządzeniach nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i w prawie wieczystego użytkowania gruntu (dalej jako "przedmiotowa nieruchomość"). We wskazanym udziale Skarżący nabył spadek po zmarłym w dniu 20 maja 2010 r. dziadku – S. P., właścicielu przedmiotowego lokalu. Cena sprzedaży lokalu dokonanej przez sześciu spadkobierców dziadka Skarżącego wyniosła 162.000 zł.

Pismem z dnia 28 czerwca 2016 r. pełnomocnik działająca w imieniu Skarżącego i dwóch innych spadkobierców, poinformowała prowadzącego czynności sprawdzające Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., iż "dla dobra sprawy nie złożą formularzu PIT-39 Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2010." Wskazała na nietypowy charakter sprawy, z uwagi na wolę zmarłego wyrażoną w testamencie, szczegółowo opisującym sposób rozporządzania masą spadkową. Zaznaczyła, że z ostrożności procesowej, spadkobiercy dokonali wpłat podatku z odsetkami w wysokości określonej przez pracownika urzędu oraz wniosła o wnikliwą analizę materiału dowodowego (testament, akt notarialny, formularze SD-Z2).

Pismem z dnia 4 lipca 2016 r. w/w stwierdziła, że przychód ze sprzedaży przedmiotowego lokalu nie powinien być traktowany jako przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., bowiem do tego przychodu ma zastosowanie art. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sprzedana nieruchomość stanowiła bowiem główny składnik majątku spadkodawcy, który został nabyty na podstawie testamentu sporządzonego w dniu 17 czerwca 2009 r., którego treść należy tłumaczyć tak, by najpełniej urzeczywistnić wolę spadkodawcy.

W testamencie dziadek Skarżącego żadnemu ze spadkobierców nie przeznaczył przedmiotu wchodzącego w skład spadku, lecz ustalony kwotowo oraz procentowo udział w sumie wynikowej, czyli w czystej wartości spadku. Wolą testatora było więc przekazanie środków pieniężnych, co potwierdza zapis "Majątek mój w złotych polskich dzielę na sześć osób". Z treści aktu notarialnego nie wynika, że sprzedaż lokalu jest dokonywana przez wykonawcę testamentu, w imieniu własnym na rzecz spadkobierców, lecz wynika, że sprzedaż następuje w imieniu spadkobierców. Nie zmienia to jednak faktu, że poprzez tą sprzedaż zrealizowano wolę spadkodawcy. Dlatego sprzedaż lokalu nastąpiła w celu zniesienia współwłasności majątku spadkowego i wykonania dyspozycji zmarłego. Jest to więc sprzedaż dokonana w ramach postępowania spadkowego, a do spadkobierców miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Z tego powodu żądanie przez organ podatkowy zapłaty podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości oznacza podwójne opodatkowanie tych samych wartości. Przywołując treść art. 11 u.p.d.o.f. pełnomocnik wskazała, że za przychód nie może być więc uznana wartość, której podatnik nie otrzymał. Kwoty ze sprzedaży w dużej mierze zostały przeznaczone na wykonanie zapisów, poleceń, wynagrodzenie wykonawcy testamentu i na koszty sprzedaży. W/w ustawa nie dotyczy przypadku, gdy występuje objęcie tej samej wartości obowiązkiem podatkowym zarówno w podatku od spadków i darowizn, jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem kolizję tą usuwa art. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.

2.2. Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2016 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe za 2010 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości dokonanego na podstawie w/w aktu notarialnego w dniu 15 grudnia 2010 r.

W toku postępowania Skarżący oraz jego pełnomocnik przedkładali do akt sprawy wyjaśnienia. Ze złożonych pism wynika, że Skarżący nie był nigdy w posiadaniu przedmiotowego lokalu, a w spadku po dziadku otrzymał kwotę 15.175,55 zł, która została mu przekazana przez wykonawcę testamentu i zgłoszona do urzędu skarbowego. Otrzymane przez Skarżącego pieniądze zostały wydane prawie w całości na uzyskanie kredytu na zakup domu w N., którego procedurę uzyskania rozpoczął w dniu 10 grudnia 2012 r. Dla pozyskania środków finansowych z tego źródła niezbędne było zabezpieczenie wkładu własnego w wysokości 200.000 NOK, czyli ok. 95.000 zł. Wniosek Skarżącego o przyznanie kredytu na zakup nieruchomości został rozpatrzony pozytywnie. Skarżący zawarł z gminą T. umowę kredytową. W dniu 3 kwietnia 2013 r. Skarżący nabył nieruchomość. Na potwierdzenie powyższych twierdzeń przedłożono dokumenty sporządzone w języku norweskim. Skarżący przedłożył wyciąg z rachunku bankowego żony, z którego wynika, że stan konta na dzień 10 grudnia 2012 r. wynosił 50.440,06 NOK, co oznacza, że całość kwoty jego spadku została zdeponowana na tym koncie celem zabezpieczenia wkładu własnego na zakup nieruchomości. Między małżonkami panuje ustawowa wspólność majątkowa. Przedłożone także zostały zestawienia naliczeń Funduszu remontowego za 2011 r. i 2012 r. w Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w G. Skarżący wyjaśnił, że do końca 2012 r. fizycznie nie wydatkował żadnej kwoty na własne cele mieszkaniowe. Skarżący wyjaśnił, że kredyt na zakup nieruchomości w N. składa się z dwóch części: pożyczki z gminy oraz pożyczki z banku komercyjnego, przy czym udzielenie tej drugiej byłoby niemożliwe bez pozytywnej decyzji dotyczącej tej pierwszej. Pożyczka z gminy traktowana była jako wkład własny, jest udzielana wyłącznie na zakup pierwszej nieruchomości mieszkalnej, udzielana preferencyjnie rodzinom z dziećmi oraz podlega ścisłym regulacjom w zakresie ceny nieruchomości oraz terminu jej wykorzystania. Zgodnie z systemem norweskim zakup nieruchomości rozpoczął się przed końcem 2012 r. w dniu 10 grudnia 2012 r., w którym otrzymał potwierdzenie udzielenia kredytu z gminy, co umożliwiło mu skorzystanie ze zwolnienia podatkowego z tytułu zysku ze sprzedaży otrzymanej w spadku nieruchomości.

W aktach sprawy znajduje się również testament z dnia 17 czerwca 2009 r., postanowienie Sądu Rejonowego w O. z dnia 23 listopada 2010 r. o stwierdzeniu nabycia spadku przez Skarżącego w 12,05 części oraz dowód opłacenia banera na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w kwocie 128 zł.

2.3. Decyzją z dnia 30 listopada 2016 r. Naczelnik US określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3.706 zł za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości.

Naczelnik US stwierdził, że nabycie przez Skarżącego udziału nastąpiło w 2010 r. w drodze spadkobrania po jego dziadku, zaś jego sprzedaż dokonana 15 grudnia tego samego roku, a zatem przed upływem 5 lat, była źródłem przychodu w wysokości 19.521 zł, wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ przytoczył treść zastosowanych przezeń przepisów. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 6d i 6e u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tego źródła, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane fakturami VAT nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwalnia się od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2a u.p.d.o.f. do wydatków na własne cele mieszkaniowe zalicza się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na cele określone w pkt 1 (przykładowo nabycie budynku mieszkalnego, jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Naczelnik US przywołał również treść art. 922, art. 924, art. 925, art. 1025 § 1 i art. 1035 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Organ I instancji stwierdził, iż Skarżący nie spełnił warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bowiem wydatki dotyczące zakupu nieruchomości w N., jako dokonane po upływie dwuletniego okresu, nie uprawniają do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Kwota uzyskana z odpłatnego zbycia odziedziczonego udziału w przedmiotowej nieruchomości została zdeponowana na koncie żony Skarżącego, stanowiąc zabezpieczenie części depozytu w celu uzyskania pożyczki z gminy i kredytu z banku komercyjnego na zakup nieruchomości w N. Zatem do dnia 31 grudnia 2012 r. nie miało miejsca wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży, będące ustawowym warunkiem zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ I instancji nie podzielił stanowiska Skarżącego, że zakup nieruchomości rozpoczął się z dniem 10 grudnia 2012 r., tj. potwierdzenia udzielenia pożyczki przez gminę, wskazując, że nawet ewentualna spłata tej pożyczki do końca 2012 r. również nie podlega zwolnieniu, gdyż została zaciągnięta po odpłatnym zbyciu tego udziału.

Wydatkiem nie podlegającym zwolnieniu jest także wpłata dokonana w 2011 i 2012 r. na kwotę 850,80 zł na fundusz remontowy w spółdzielni mieszkaniowej, bowiem ustawowy wymóg dotyczy wydatkowania uzyskanego dochodu na remont własnego lokalu mieszkalnego, a nie wyłącznie gromadzenia środków na koncie spółdzielni mieszkaniowej. Organ uwzględnił natomiast wydatek w postaci zakupu banera na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, który w proporcji do odziedziczonego przez Skarżącego udziału czyli 12,05%, wyniósł 15,42 zł.

Organ I instancji, przywołując treść przepisów art. 30e ust. 1, 2 i 4 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał, iż po odliczeniu od przychodu ze sprzedaży wynoszącego 19.521 zł w/w wydatku w wysokości 15,42 zł, do dochodu w wysokości 19.506 zł zastosowana została 19% stawka podatkowa, co skutkowało określeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 3.706 zł, na które zaliczona zostanie wpłata dokonana w dniu 27 czerwca 2016 r.

2.4. W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika US Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i określenie zobowiązania w podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości od dochodu, a nie, jak to uczynił organ I instancji, od przychodu wyrażonego w cenie sprzedaży.

Decyzji Naczelnika US zarzucono:

- naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nierozważenie całości materiału dowodowego,

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. nr 93 poz. 768) przez uznanie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości lokalowej dokonanej w ramach postępowania spadkowego, celem wykonania zapisów i poleceń testamentowych oraz podziału "czystej wartości" między spadkobierców jest w całości przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

- naruszenie art. 30e ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 6c i 6d w zw. z art. 9 i art. 19 w zw. z art. 11 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 97 O.p. przez opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości, podczas gdy według powołanych przepisów opodatkowaniu 19% stawką podatku podlega dochód uzyskany z tego tytułu, przy ustaleniu, że dochodem, który uzyskał spadkobierca jest różnica między wartością rynkową nieruchomości w momencie sprzedaży, a jej wartością rynkową w momencie nabycia w drodze dziedziczenia, czyli podstawą opodatkowania winna być kwota 4.805 zł, pomniejszona o proporcjonalne koszty sprzedaży i proporcjonalne koszty nabycia lokalu przez spadkodawcę.

2.5. Decyzją z dnia 13 marca 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d u.p.d.o.f. wyjaśnił, że za źródło przychodów podlegające opodatkowaniu uznaje się odpłatne zbycie udziału w nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W niniejszej sprawie, w ocenie Dyrektora IAS, od dnia nabycia udziału w nieruchomości (20 maja 2010 r. – data otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy, zgodnie z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego) do dnia sprzedaży nie upłynął okres pięcioletni. Organ II instancji, przywołując treść art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wskazał, iż istnienie i składniki masy spadkowej określa się na datę zgonu spadkodawcy, a w tej dacie spadkodawca był właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Skarżący zaś w złożonym formularzu SD-Z2 ujawnił jako masę spadkową udział w 12,05 części w prawie własności lokalu mieszkalnego.

W niniejszej sprawie zaistniały więc dwa różne zdarzenia prawne, po pierwsze, nabycie spadku, wskutek którego nabyte składniki majątkowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, po drugie zaś, sprzedanie przez Skarżącego swoich udziałów w masie spadkowej i uzyskanie z tego tytułu przychodu, który podlega art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Nie negując treści testamentu, organ odwoławczy wskazał, że w znaczeniu prawnym odziedziczony został udział w prawie własności nieruchomości, zbyty następnie w formie przewidzianej w art. 535 Kodeksu cywilnego, bowiem w dniu 15 grudnia 2010 r. zawarto umowę sprzedaży. Wbrew stanowisku Skarżącego nie miało miejsca zniesienie współwłasności określone w art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, czy dział spadku określony w art. 1037 i nast. Kodeksu cywilnego, jakkolwiek w efekcie końcowym do dyspozycji Skarżącego przekazane zostały środki pieniężne.

Umowa sprzedaży jest natomiast zdarzeniem prawnym objętym zakresem przedmiotowym art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jako forma odpłatnego zbycia nieruchomości, zaś ustawa ta nie przewiduje specjalnych zwolnień dla spadkobierców, ale odmiennie reguluje ustalanie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży w stosunku do osób, które zbywają nieruchomość lub prawo nabyte w spadku (nieodpłatnie). Na Skarżącym ciążył więc obowiązek złożenia zeznania podatkowego wykazującego przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości dokonanego w dniu 15 grudnia 2010 r., zgodnie z art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f.

Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty, którymi (w przypadku nabycia w drodze spadku) są udokumentowane nakłady oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Skarżący skorzystał ze zwolnienia uregulowanego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, zatem nie poniósł wskazanego w w/w przepisie kosztu uzyskania przychodu z tytułu dziedziczenia. Odliczenie innych wskazanych przez Skarżącego kosztów (50% wynagrodzenia wykonawcy testamentu i kosztu zakupu lokalu przez spadkodawcę w 2003 r. w wysokości 2.790,50 zł), stanowiłoby – zdaniem organu odwoławczego – niedozwoloną nadinterpretację jednoznacznego przepisu.

W analizowanej sprawie odliczeniu podlega wyłącznie wydatek związany z nabyciem banera dotyczącego sprzedaży przedmiotu spadku (w proporcji). Nie jest natomiast, według organu II instancji, wydatkiem przewidzianym w art. 21 ust. 25 pkt 2a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zdeponowana na rachunku bankowym żony Skarżącego kwota 15.175,55 zł pochodząca ze sprzedaży przedmiotu spadku, bowiem nie została wydatkowana do końca 2012 r. na własne cele mieszkaniowe.

Organ nie uznał również za koszt kwoty 850,80 zł, bowiem została ona przekazana na fundusz remontowy, nie zaś na remont posiadanego przez Skarżącego lokalu. Według Dyrektora IAS wobec jednoznacznego stanu faktycznego i brzmienia przywołanych przepisów nie wystąpiły w niniejszej sprawie przesłanki zastosowania art. 2a O.p.

Nie zasługiwało na aprobatę, w ocenie organu II instancji, stanowisko Skarżącego o przyjęciu do opodatkowania kwoty 4.805 zł, będącej różnicą między wartością rynkową nieruchomości w momencie sprzedaży a wartością rynkową w momencie nabycia w drodze dziedziczenia, skoro nie znajduje umocowania w regulacjach u.p.d.o.f.

Opodatkowaniu podlega przychód ze sprzedaży pomniejszony o koszty jego uzyskania. W związku z powyższym za prawidłowo określoną uznał organ odwoławczy kwotę należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przez Skarżącego w dniu 15 grudnia 2010 r. udziału w 12,05 części w prawie własności nieruchomości lokalowej, w wysokości 3.706 zł.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych, zarzucając:

- naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nierozważenie całości materiału dowodowego i jego wybiórczą ocenę;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. nr 93 poz. 768 - dalej jako ,,u.p.s.d.’’ ) przez uznanie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości lokalowej dokonanej w ramach postępowania spadkowego, celem wykonania zapisów i poleceń testamentowych oraz podziału "czystej wartości" między spadkobierców jest w całości przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym;

- naruszenie art. 30e ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 6c i 6d w zw. z art. 9 i art. 19 w zw. z art. 11 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 97 O.p. przez opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości, podczas gdy według powołanych przepisów opodatkowaniu 19% stawką podatku podlega dochód uzyskany z tego tytułu.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa w stopniu, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy przychód, jaki Skarżący uzyskał z tytułu sprzedaży udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadkobrania, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącego sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpiła w celu zniesienia współwłasności majątku spadkowego i wykonania dyspozycji spadkodawcy. Zatem sprzedaż została dokonana w ramach postępowania spadkowego - celem podziału uzyskanej sumy między spadkobierców, a uzyskany przychód podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w ocenie organów podatkowych w niniejszej sprawie wystąpiły dwa zdarzenia prawne; jedno to nabycie w drodze spadku składnika majątkowego - udziału w prawie własności nieruchomości lokalowej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, drugie to sprzedaż przez Skarżącego udziałów w masie spadkowej i uzyskanie z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Rozstrzygnięcie spornego między stronami zagadnienia wymaga również odwołania się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – dalej w skrócie: "K.c."), regulujących kwestie dziedziczenia i działu spadku.

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 K.c.). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c.).

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 K.c.). Podkreślenia wymaga, że spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego, jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1037 § 1 k.c. dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że bezsporne jest iż z chwilą otwarcia spadku ( data śmierci spadkodawcy) tj. z dniem 20 maja 2010 r. Skarżący wraz z innymi spadkobiercami na podstawie testamentu sporządzonego w dniu 17 czerwca 2009 r. nabyli udziały w spadku po zmarłym S. P. ( postanowienie Sądu Rejonowego w O. z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt [...] ).

W dniu 15 grudnia 2010 r. O. P. działająca w imieniu i na rzecz spadkobierców sprzedała osobie trzeciej przysługujące spadkobiercom udziały w prawie własności lokalu mieszkalnego oraz w związanym z wymienionym lokalem udziale wynoszącym 13/1000 części we wszelkich częściach wspólnych budynku i innych urządzeniach nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym usadowiony jest budynek ( umowa sprzedaży z dnia 15 grudnia 2010 r. – akt notarialny repertorium A Nr [...] ).

Mając na uwadze treść znajdującego się w aktach sprawy testamentu zmarłego S. P. oraz umowy sprzedaży udziałów w prawie własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w ocenie Sądu należało przyjąć, że sprzedaż udziałów na podstawie umowy z dnia 15 grudnia 2010 r. nastąpiła w ramach działu spadku polegającego na sprzedaży majątku spadkowego, a następnie podziale sumy uzyskanej z tego tytułu pomiędzy spadkobierców.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie wskazały, że w niniejszej sprawie wystąpiły dwa zdarzenia prawne; jedno to nabycie udziału w spadku w skład, którego wchodziła nieruchomość podlegająca opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a drugie to sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości lokalowej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że sprzedaż udziałów w lokalu mieszkalnym nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia ich nabycia w drodze spadku organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że uzyskany przez Skarżącego przychód z tytułu dokonanego zbycia podlega opodatkowaniu na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. niezależnie od tego, że nabycie tej nieruchomości w drodze spadku podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (ewentualnie było zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d.).

Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej wskazująca, że skoro jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest sprzedaż rzeczy wchodzącej w skład masy spadkowej na rzecz osoby trzeciej, celem podziału uzyskanej kwoty między spadkobierców, to uzyskiwany przez spadkobierców przychód podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn i zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mają do niego zastosowania przepisy u.p.d.o.f.

Należy zaznaczyć, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego w całości były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Natomiast na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., zniesiono wymienione zwolnienie podatkowe i wprowadzono regułę opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, nabytych w drodze spadku lub darowizny, na zasadach ogólnych. Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2007 r. dochód ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie tej nieruchomości następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Jakkolwiek zatem na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają przychody, podlegające przepisom u.p.s.d., nie oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytych w drodze spadku lub darowizny.

Zdaniem Sądu należy podkreślić, że czym innym jest nabycie określonych przedmiotów majątkowych w drodze spadku lub darowizny, z ewentualnym obowiązkiem opodatkowania tego nabycia na podstawie przepisów u.p.s.d., a czym innym odpłatne zbycie tak nabytych przedmiotów majątkowych, z ewentualnym obowiązkiem opodatkowania uzyskanych w ten sposób przychodów, o ile ziszczą się warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

W związku z powyższym jeżeli zbywana jest nieruchomość, nabyta po 2006 r. w drodze spadku, przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta przez spadkobiercę, przychód uzyskany ze sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, że nabycie tej nieruchomości w drodze spadku podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (ewentualnie było zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d.).

Dlatego też nie można zaaprobować poglądu strony skarżącej, że dział spadku, polegający na sprzedaży majątku spadkowego i podziale sumy uzyskanej z tego tytułu pomiędzy spadkobierców, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pogląd ten byłby słuszny w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2007 r., ale jest błędny w odniesieniu do spadku otwartego w roku 2010 i odpłatnego zbycia nieruchomości, wchodzącej w skład tego spadku, w roku 2010.

Nie można zgodzić się również, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją odpowiadająca dyspozycji przepisu art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., określającym obowiązek podatkowy w tym podatku w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

W przedmiotowej sprawie mieliśmy do czynienia ze sprzedażą udziałów w nieruchomości w ramach podziału majątku spadkowego, a więc czynnością odpłatną nieobjętą przepisem art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.

W ocenie Sądu dział spadku, jako niewymieniony w katalogu zawartym w art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 2 u.p.s.d., nie stanowi czynności opodatkowanej tym podatkiem; pogląd ten aprobowany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1905/11, z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3262/14, z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 715/15 wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjęcie odmiennego poglądu wskazującego, że dział spadku, polegający na sprzedaż majątku spadkowego i podziale sumy uzyskanej z tego tytułu pomiędzy spadkobierców nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia prawnego w świetle treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. i prowadziłoby do różnicowania w zakresie opodatkowania sprzedaży majątku spadkowego. Bowiem oznaczałoby opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży nieruchomości bądź prawa majątkowego w sytuacji nabycia w drodze spadku przez jedynego spadkobiercę, a brak opodatkowania tym podatkiem w przypadku sprzedaży nieruchomości bądź prawa majątkowego w ramach działu spadku nabytego przez więcej niż jednego spadkobiercę.

To właśnie taka wykładania przepisów u.p.d.o.f. wbrew zarzutom skargi prowadziłaby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji zawartej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, z której to wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej.

W związku z powyższym skoro w niniejszej sprawie ziściły się warunki przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. bowiem Skarżący uzyskał przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie w drodze spadku uzyskany dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast powołany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1014/14 wbrew twierdzeniu skargi nie dotyczy analogicznej sytuacji jak w niniejszej sprawie i nie stanowi potwierdzenia prawidłowości prezentowanego przez stronę skarżącą stanowiska.

W wyroku tym NSA zakwestionował powstanie obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku.

A więc sprawa ta jest odmienna od rozpatrywanej i związana jest z przejmowaniem przez spadkobierców podatnika na podstawie art. 97 § 1 O.p. przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków podatnika.

Również nie ma w niniejszej sprawie zastosowania powołana w skardze uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 3/14 , w której NSA uznał, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych .

Z treści uchwały wynika, że dotyczy opodatkowania przychodów z praw kapitałowych, a wiec odmiennych kwestii, niż będących przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Błędnie strona skarżąca wywodzi, że podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie, powinna być kwota stanowiąca różnicę między jego udziałem w wartości rynkowej nieruchomości w momencie sprzedaży, a takim samym udziałem w wartości rynkowej w momencie nabycia w drodze dziedziczenia, pomniejszona o proporcjonalne koszty sprzedaży.

Bowiem zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Dalej zgodnie z art. 30e od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. ( ust. 1 ). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 , a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw ( ust. 2 ).

Mając na względzie powołaną regulację, określenie podstawy opodatkowania w sposób wskazany przez Skarżącego, a więc stanowiącą różnicę między jego udziałem w wartości rynkowej nieruchomości w momencie sprzedaży, a takim samym udziałem w wartości rynkowej w momencie nabycia w drodze dziedziczenia przeczy treści powołanych przepisów dotyczących określenia podstawy w zakresie opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku.

Również nie zasługuje na uwzględnienie podnoszona przez Skarżącego okoliczność zdeponowana na rachunku bankowym jego żony kwoty pochodzącej ze sprzedaży przedmiotu spadku celem uzyskania kredytu na zakup mieszkania w N., która to w jego ocenie skutkuje zwolnieniem z opodatkowania w tytułu poniesienia wydatku na cele mieszkaniowe przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Skarżący w trakcie postępowania przed organami wyjaśnił, że do końca 2012 r. fizycznie nie wydatkował żadnej kwoty na własne cele mieszkaniowe. W związku z powyższym podjęte działania związane z uzyskaniem kredytu mieszkaniowego w N. nie mogły stanowić podstawy do uznania, iż kwota z tytułu dokonanej sprzedaży została wydatkowana z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2a u.p.d.o.f. a tym samym, że zostały spełnione warunki zwolnienia.

Natomiast w ocenie Sądu organy podatkowe błędnie uznały za przychód Skarżącego z odpłatnego zbycia nieruchomości całej przypadającej na niego kwoty (19.506 zł), bez uwzględnienia, że została ona pomniejszona o wykonane zapisy testamentowe.

Skarżący zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i w skardze podnosił, że z racji nabycia spadku, w skład którego wchodziła nieruchomość lokalowa, a która została sprzedana otrzymał z masy spadkowej kwotę 15 175,55 zł. wskazując na obowiązek realizacji zapisów testamentowych, w szczególności w zakresie wynagrodzenia wykonawcy testamentu.

W tym miejscu należy powołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 715/15, który stwierdził, że wykonanie zapisu testamentowego ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku, pomniejsza przychód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości o kwotę wykonanego zapisu (art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.).

Sąd podzielając pogląd zaprezentowany w powołanym wyroku NSA wskazuje, że na mocy art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody, stanowiące nadwyżkę sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania.

Z kolei przychodami zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. są – między innymi - otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne.

Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa mienie określonej osoby fizycznej, czyli przysługujące jej aktywa.

Skoro zarówno z testamentu jak i z rozliczenia masy spadkowej znajdujących się w aktach sprawy wynika, że uzyskana kwota ze sprzedaży nieruchomości została pomniejszona m.in. o kwoty wydatków tytułem realizacji zapisów testamentowych, to prowadzi to do wniosku, że wykonanie zapisów testamentowych pomniejszyło przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

W związku z powyższym organy podatkowe przyjmując, że rzeczywistą kwotą przysporzenia Skarżącego jest kwota 19 506 zł, a więc bez uwzględnienia pomniejszenia potrąconych kwot z tytułu realizacji zapisów testamentowych naruszyły powołane przepisy art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy określi przychód Skarżącego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku pomniejszając wartość przysporzenia o kwoty wykonanych zapisów testamentowych.

5.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu.

5.5. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) p.p.s.a. należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200 i art. 209 p.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.


ZDANIE ODRĘBNE

Uzasadnienie

zdania odrębnego zgłoszonego przez sędziego NSA Joannę Zdzienicką-Wiśniewską

do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

z dnia 31 lipca 2017 r. w sprawie I SA/Gd 804/17

Niejawna narada sędziów ujawniła różnice poglądów dotyczących przyczyn uzasadniających wydanie wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej określanej jako "p.p.s.a.". Zgadzając się

z większością, że uzasadnione jest uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, przy podpisywaniu sentencji zgłosiłam zdanie odrębne dotyczące uzasadnienia na podstawie art. 137 § 2 zd. 3 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie złożyłam zdanie odrębne dotyczące uzasadnienia orzeczenia, albowiem przyczyny prawne uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji postrzegam odmiennie niż motywy ogłoszonego wyroku. Uważam, że mimo chronologii zdarzeń prawnych: nabycia udziału w spadku, w skład którego wchodziła nieruchomość podlegająca opodatkowaniu podatkiem

od spadków i darowizn, a następnie sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości lokalowej, istnieje możliwość dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

Podzielam pogląd, że obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego

na podstawie art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032; określanej dalej jako "PDF") są objęte jedynie sumy, które powiększają majątek skarżącego, albowiem przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody, stanowiące nadwyżkę sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania, przy czym przychodami natomiast są wskazane w art. 11 PDF wartości, pod warunkiem jednak, że przyrost majątkowy ma charakter definitywny (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 715/15, wyrok NSA z 24 sierpnia 1999 r., sygn. SA/Bk 605/92). W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 715/15 został poddany krytyce pogląd,

że pojęcie dziedziczenia zawarte w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków

i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. należy rozumieć jako szereg działań prawnych prowadzących do ostatecznego ukształtowania przysporzeń w majątku spadkobierców. Negacja prawidłowości tego stanowiska

nie wpłynęła jednak na ostateczną konkluzję, że dla ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym konieczne jest ustalenie przysporzeń o charakterze trwałym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera autonomicznej definicji nabycia. Zgodzić się należy z poglądem, że pojęcie "nabycia" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDF należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (por. wyrok NSA z 19 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1610/12, wyrok WSA w Krakowie z 24 września 2014 r., sygn.. akt I SA/Kr 1042/14).

W niniejszej sprawie testator bardzo szczegółowo sprecyzował wolę rozrządzenia majątkiem na wypadek śmierci, zobowiązując spadkobierców

do określonych działań prawnych dotyczących lokalu mieszkalnego i podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży.

Definitywne nabycie dotyczy zatem wartości zrealizowanej zgodnie z wolą spadkodawcy i ekonomicznie odpowiada wartości określonej przez skarżącego. Pojawiające się w praktyce życia społecznego dążenie testatorów

do zagwarantowania zgodnych rozliczeń między spadkobiercami winno być uwzględnione również na gruncie prawa podatkowego.

Należy dostrzec specyficzną sytuację spadkobierców, w sytuacji gdy w skład spadku wchodzi nieruchomość. Rygorystyczne odczytywanie art. 10 ust. 1 pkt 8 PDF prowadzi do sytuacji niewspółmiernego obciążenia spadkobierców daniną podatkową.

Jednoznaczna jest sytuacja, gdy dziedziczy jedna osoba. Spadkobierca uzyskuje wówczas prawo do nieruchomości o określonej wartości rynkowej

oraz uprawnienie do swobodnego dysponowania przedmiotem spadkobrania. Spadkobierca może korzystać z lokalu przez pięć lat od jego nabycia, na przykład zamieszkując lub czerpiąc zyski z najmu, a decyzję o zbyciu przesunąć w czasie,

aby po upływie 5 lat od dnia nabycia znaleźć się w sytuacji podatkowo neutralnej

w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 PDF. Inna jest natomiast sytuacja, gdy do spadku powołanych jest więcej osób, wskutek czego wchodzący w skład masy spadkowej lokal mieszkalny jest objęty współwłasnością. Marginalnie należy odnotować,

że wartość udziału we współwłasności nie jest prostym odzwierciedleniem arytmetycznym w stosunku do rynkowej wartości tej nieruchomości. Ograniczenia wynikające ze współwłasności w istotny sposób wpływają na rzeczywistą wartość każdego udziału, a w realiach obrotu jedynie jednoczesna sprzedaż udziałów umożliwia uzyskanie w sumie kwoty odpowiadającej wartości nieruchomości.

W świetle powyższego zastrzeżenia budzi taka interpretacja przepisów prawa podatkowego, która pomija zawarty w testamencie, nałożony na spadkobierców, nakaz podziału poprzez zbycie lokalu mieszkalnego lub przekazanie udziałów

i podzielenie kwoty stanowiącej wartość lokalu według proporcji wskazanych

przez testatora.

Z treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika,

że rygorowi opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 odpowiada mechanizm zwolnienia określony w art. 21 ust. 1 pkt 138 PDF.

Dokonana w uzasadnieniu wyroku interpretacja tego przepisu prowadziłaby

do istotnego zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od statusu majątkowego. Odziedziczenie przez jednego spadkobiercę prawa do lokalu mieszkalnego umożliwia korzystanie z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDF poprzez uzyskanie środków na poziomie umożliwiającym czynienie inwestycji w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Odziedziczenie udziału

we własności lokalu mieszkalnego i sprzedaż udziału przed upływem 5 lat może skutkować sytuacją uzyskania środków niewystarczających na korzystanie z tej ulgi. Dostrzec należy, że mechanizm prawny umożliwiający uniknięcia opodatkowania zryczałtowanym podatkiem w sytuacji zbycia przed upływem 5 lat od nabycia udziału

w nieruchomości, jest istotnie ograniczony, jeżeli spadkobierca nie dysponuje dodatkowymi środkami finansowymi lub nie ma zdolności kredytowej umożliwiającej nabycie kolejnej nieruchomości lub poczynienie innego wydatku zdefiniowanego

w art. 21 ust. 25 PDF.

Stanowisko prezentowane w zdaniu odrębnym odpowiada kierunkowi interpretacyjnemu wynikającemu zarówno z powołanego wyroku NSA z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 715/14, jak również z wyroku NSA z 24 maja 2016 r.,

sygn. akt II FSK 1014/14. Teza, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) PDF

nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 K.c., dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie odnosi się wprawdzie do odmiennego stanu faktycznego, jednak możliwość powoływania się na powyższy pogląd wywodzę z zaistnienia również

w stanie faktycznym niniejszej sprawy realizacji woli wyrażonej w testamencie

w istotny sposób kształtującej realne, definitywne przysporzenie na rzecz skarżącego.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że aktualnie organy podatkowe są zobligowane do przestrzegania zasady określonej w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm.). Zasada

ta obliguje organy do rozstrzygania na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Wprowadzenie tej zasady oznacza, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej – przepis prawa podatkowego nadal budził wątpliwości, to ostateczne stanowisko prawne winno być korzystne dla podatnika.

W sytuacji zatem gdy przepisy ustawy czy innego aktu prawnego prowadzą

do wniosków sprzecznych czy niejednoznacznych, to właściwy jest wybór takiego znaczenia, które jest korzystne dla podatnika, to znaczy gwarantuje ochronę jego praw. W procesie wykładni i stosowania prawa – w obliczu niejasności prawnych – należy kierować się interpretacją najkorzystniejszą z punktu widzenia podatnika. Znaczenie art. 2a Ordynacji podatkowej jest podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Szczecinie z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1150/16, wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. kat II FSK 3729/14, wyrok NSA z 29 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 545/15, wyrok NSA z 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3128/14).

Podkreślenia wymaga, że przepis prawa, będący podstawą rozstrzygnięcia

w sprawie był przedmiotem wypowiedzi prawnych Naczelnego Sadu Administracyjnego w formie uchwał w sprawach sygn. akt II FPS 4/14 i II FPS 2/17. Stanowisko prawne NSA dotyczyło wprawdzie innych stanów faktycznych, jednakże konieczność wydania uchwał w związku z rozbieżnościami orzeczniczymi spowodowanymi niejasnością przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 PDF potwierdza zasadność zastosowania przez organ art. 2a Ordynacji podatkowej, a sąd orzekający wykładni in dubio pro tributario.

Z tych względów na podstawie art. 137 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) zgłosiłam zdanie odrębne.