Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 364/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 364/12

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. określił "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K. prawidłową kwotę różnicy podatku VAT należnego i naliczonego oraz umorzył postępowanie w pozostałej części za miesiąc wrzesień 2008 roku.

W wyniku przeprowadzonej kontroli organ stwierdził, iż Podatnik we wrześniu 2008 roku zawyżył podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez firmę B. Sp. z o.o. (...), stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Stanowi to naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku, naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Ponadto organ wskazał, iż w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008 roku Strona niezasadnie rozliczyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (na ogólną wartość 171.494 zł) na rzecz spółki C., z/s [...].

W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] roku określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wrzesień 2008 roku oraz umorzył postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 roku.

Od powyższej decyzji Podatnik, działający przez pełnomocnika, wniósł odwołanie.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że w toku postępowania ustalono, iż po stronie wystawcy przedmiotowych faktur nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. Zatem w świetle przepisów wspólnotowych odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny).

W uzasadnieniu organ wskazał, iż po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 roku, przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia - art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r.) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze.

W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że faktury VAT rzekomo wystawione przez firmę B. Sp. z o.o. (dalszej jako "Spółką B.") z tytułu sprzedaży węgla kamiennego na rzecz Spółki "A." faktycznie nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ wskazał, iż to J. F., posługując się danymi Spółki B., podrabiając podpis H. S., wystawiał puste faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji i miał pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze. Okoliczności te został potwierdzone wtoku prowadzonego przez organ postępowania, przede wszystkim zeznaniami świadków.

W ocenie tut. organu zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu węgla kamiennego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Materiał dowodowy wykazał bowiem, że stworzona dokumentacja podatkowo księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót węglem kamiennym. Powyższe uniemożliwia zatem, w ocenie organu odliczenie przez Stronę - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku - podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur.

W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej organ ponadto stwierdził, że Podatnik w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2008 roku niezasadnie rozliczył wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w postaci węgla kamiennego (na łączną wartość 171.494,21 zł) na rzecz węgierskiego kontrahenta: spółki C., z/s [...]. Transakcje te zostały udokumentowane fakturami VAT. Przy każdej z faktur znajduje się specyfikacja wraz z odbiorem towaru opatrzona pieczątką firmową węgierskiej Spółki, według której nazwa spółki brzmi: C. i parafką odbiorcy.

Zgodnie z systemem VIES podmiotem, któremu został przydzielony numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych HU [...] jest D. z siedzibą [...] (od 8 lipca 2009 roku adres: [...]).

W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie pozwala na uznanie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wymienionych w wystawionych przez Podatnika fakturach VAT na rzecz firmy C..

Przeprowadzone postępowanie dowodowe w zakresie zbadania czy przedstawione przez podatnika dowody: faktury VAT, specyfikacja towaru wraz z odbiorem opatrzona pieczęcią firmową węgierskiej spółki i parafką odbiorcy oraz dokumenty przewozowe CMR, z których wynikały daty odbioru poszczególnych ładunków, ilości poszczególnych ładunków i numery rejestracyjne pojazdów, którymi miał się odbywać transport przedmiotowego węgla, łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia węgla do nabywcy węgierskiego, wykazało, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy węgla.

Z przesłuchań świadków - właścicieli pojazdów, których numery rejestracyjne widnieją na przedstawionych przez Podatnika dokumentach CMR, dokonanych przez węgierskie organy śledcze, jednoznacznie wynika, że nie był możliwy transport węgla kamiennego w ilościach wskazanych na dokumentach CMR tymi pojazdami, po części z uwagi, że typ pojazdu, ich charakter, ładowność nie pozwalałyby na ładunek towaru w ilości około 25.000 kg, a po części transport przedmiotowego węgla nie był możliwy, gdyż nawet w przypadku spełnienia przez dany pojazd warunków technicznych do przewozu takiej ilości towaru, właściciele takich pojazdów (świadek O. I. K., świadek O. I., świadek B. T. E., świadek S. A., świadek S. J.) jednoznacznie wskazali, że dla firmy C. nigdy nie wykonywali transportu węgla kamiennego z Polski na Węgry i zaprzeczyli jakimkolwiek przewozom wskazanego towaru z Polski.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 o.p. i naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1, ust. 10 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na zakres zaskarżenia i charakter naruszeń Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, kwestionując w uzasadnieniu ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu węgla wystawionych przez Spółkę B. oraz w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy węgla na Węgry.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku postępowania organy ustaliły, że po stronie wystawcy przedmiotowych faktur nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. Zatem w świetle przepisów wspólnotowych odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje.

Podatnik może skorzystać z przewidzianego w przepisach uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (tak NSA w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 487/08). Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie uprawnia do odliczenia zawartego w niej podatku. Dysponowanie tego rodzaju fakturą "stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji". W cytowanym orzeczeniu Sądu wskazał wyraźnie, iż z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędący nim w rzeczywistości, a więc niebędący tym samym świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu wykazanej w tej fakturze transakcji (podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach: z 26.02.2008 r., sygn. akt I FSK 780/07; z 24.03.2009 r., sygn. akt I FSK 286/08; z 19.06.2009 r., sygn. akt I FSK 388/08 oraz z 14.07.2009 r., sygn. akt I FSK 746/08 a także w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08).

W wyniku przeprowadzonej kontroli organ uznał, iż Spółka niezasadnie dokonała w rozliczeniu za wrzesień 2008 roku obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, wystawionych przez firmę B. Sp. z o.o. (zwanej w dalszej treści Spółką C.) z tytułu "rzekomej" sprzedaży węgla kamiennego.

Wszystkie przedmiotowe faktury zostały miały być podpisane przez H. S. oraz opatrzone pieczęcią firmy B. Sp. z o.o., z/s ul. [...], NIP [...], adres korespondencyjny: [...].

Przeprowadzone postępowanie wykazało jednak, że ww. faktury VAT wystawione przez Spółkę B. na rzecz Spółki "A." - tytułem rzekomej sprzedaży węgla kamiennego - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. To J. F. posługując się danymi Spółki B., podrabiając podpis H. S., wystawiał puste faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji i miał pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze. Skoro tak, to w myśl przepisu art. 88 ust 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotowe faktury nie mogą, jak prawidłowo wywiódł to organ, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Podstawą zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę B. jest wykazanie, że przedsiębiorstwo to nie dokonało faktycznej sprzedaży węgla kamiennego na rzecz Podatnika a konsekwencją tego jest niepowstanie zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności.

W ocenie sądu organy wykazały, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, iż w rozpatrywanej sprawie nie było faktycznej sprzedaży węgla kamiennego na rzecz Strony. Wynika to wprost z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy w toku prowadzonego postępowania.

Bezspornym jest (co zostało również potwierdzone w toku postępowania), iż Spółka B. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Jedynym udziałowcem i prezesem Spółki jest M. S. zamieszkały w Kole. Zgodnie z danymi rejestracyjnymi siedziba Spółki, która jest jednocześnie miejscem prowadzenia jej działalności, mieści się pod adresem: ul. [...]. Dodatkowym adresem do korespondencji jest adres: [...], który równocześnie widnieje na pieczątkach jako adres biura handlowego Spółki, znajdujących się na przesłanych kserokopiach dokumentów. Wezwania urzędu kierowane pod wskazane adresy w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej wobec Spółki okazały się nieskuteczne ze względu na brak możliwości nawiązania kontaktu z przedstawicielami Spółki.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o fakcie kradzieży w dniu 23 kwietnia 2009 roku dokumentacji podatkowej Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 rok, w tym laptopa marki Toshiba, kasy fiskalnej Posnet, dokumentów w postaci faktur VAT, deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz bilansu za 2008 rok. Dochodzenie w tej sprawie zostało umorzone ze względu na niewykrycie sprawcy.

Z informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J., jako właściwego organu podatkowego dla Spółki B. do dnia 1 stycznia 2009 roku, wynika, że wobec Spółki B. nie przeprowadzono postępowań kontrolnych z uwagi na brak podmiotu pod wskazanym adresem siedziby Spółki, tj. ul. [...]. Z postanowienia Sądu Rejonowego w P., XXI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] roku o wpisaniu do Krajowego Rejestru Sądowego Sp. z o.o. B., wynika, że siedziba Spółki mieści się pod adresem: [...]. Zakres prowadzonej przez spółkę działalności obejmuje 134 punkty postanowienia, przy czym zgodnie z zaświadczeniem w numerze identyfikacyjnym REGON przeważający rodzaj działalności to sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Organem reprezentującym Spółkę był zarząd, którego prezesem był J. B.

Z przesłanej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 B. Sp. z o.o. za wrzesień 2008 roku wynika, że Spółka wykazała dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% na kwotę netto 171.653 zł, podatek VAT 37.763 zł, nabycie towarów i usług pozostałych wartość netto 229.447 zł, podatek naliczony 47.178 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 9.415 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Na przedmiotowej deklaracji jako podpis osoby reprezentującej podatnika widnieje podpis – M. S..

Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi). Przepis art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z - wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego).

Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

W przywoływanym artykule 19 ust. 1 wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionego towaru (usługi) przy spełnieniu określonych przepisami warunków.

Ponieważ realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie nie tylko szczególnej regulacji ale także szczególnej kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Zasadą jest, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś, z zastrzeżeniem ust. 3 - 7, zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego art. 86 ustawy — suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W przepisie tym, jak trafnie zauważył to organ, mowa jest o rzeczywistym nabyciu towarów i usług a nie o nabyciu fikcyjnym. Co za tym idzie - faktury dokumentujące czynności niedokonane nie mogą być dokumentami uprawniającymi podatnika do korzystania z zasady neutralności podatku od towarów i usług, tzn. pomniejszania jego obciążeń podatkowych lub pozyskiwania korzyści kosztem budżetu Państwa.

Stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a omawianej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Uprawnienie wynikające z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem możliwe do zrealizowania tylko w przypadku nabycia towarów lub usług, przy czym odliczany od podatku należnego podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku zawiera szczegółową informacje o jednym z przypadków, gdy formalne, a nie rzeczywiste nabycie towaru lub usługi, nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

Przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 2008 roku zabraniały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Warunkiem koniecznym jest zatem aby dana czynność (usługa) stwierdzona fakturą została wykonana.

Nie można odliczyć podatku, który nie powstał lub nie mógł powstać na poprzednim etapie obrotu. Podatek naliczony jest bowiem zwierciadlaną postacią podatku należnego. Wykazanie, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy powoduje, że istnieje podstawa do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla nabywcy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że podatek wykazany na fakturach niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży nie podlega odliczeniu - zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W opinii organu odwoławczego B. Sp. z o.o. nie mogła dokonać sprzedaży węgla i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem.

Sąd w składzie orzekającym podziela powyższe stanowisko. Zebrany materiał dowodowy wykazał bowiem, że w rzeczywistości to J. F., posługując się danymi Sp. z o.o. B. i podrabiając podpis H. S., wystawiał przedmiotowe ("puste") faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym czynności wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, nie zostały dokonane. Dowodami potwierdzającymi powyższe są obszerne zeznania J. F., w których przyznaje się do wystawiania na polecenie K. L. pustych faktur, za co otrzymywał wynagrodzenie.

J. F. w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 14 stycznia 2010 roku przyznał się do winy, uznając tym samym zarzuty przedstawione mu postanowieniem z dnia 11 stycznia 2010 roku.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu węgla kamiennego miały charakter fikcyjny, gdyż sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przeprowadzone postępowanie wykazało z całą stanowczością, że to J. F., wykorzystując dane Spółki B. i podrabiając podpis H. S., wystawiał na rzecz Podatnika puste faktury.

M. S. (prezes Spółki B.) przesłuchany dnia 8 lutego 2010 roku w charakterze świadka, zeznał, że udziały w Spółce B. nabył na początku września 2008 roku. Nadto stwierdził, że Spółka B. nie zajmowała się handlem węglem kamiennym oraz, że nie przeprowadzała żadnych transakcji handlowych ze Spółką "A.". Nie kojarzył on Spółki "A", jak również osoby prezesa tej Spółki – W. M.. Nigdy nie słyszał również o H. S.. Po okazaniu mu zakwestionowanych faktur, tj. wystawionych w okresie od września 2008 roku do marca 2009 roku przez Spółkę B. na rzecz Podatnika dotyczące transakcji sprzedaży węgla kamiennego, stwierdził, że faktury te nie zostały wystawione przez B. i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Faktury Spółki B. wystawiane bowiem były początkowo ręcznie, potem za pomocą programu komputerowego, jednak wyglądały one inaczej, niż te przedstawione mu. Wzór pieczęci na okazanych fakturach był inny niż posiadany w firmie, na pieczątkach firmy nie było podanego adresu korespondencyjnego: G., ul. [...]. M. S. zeznał również, że Spółka B. nigdy nie posiadała rachunku bankowego w Banku E., który widnieje na przedstawionych fakturach. Rachunek bankowy Spółki B. prowadzony był w F. SA i taki został zgłoszony do Urzędu Skarbowego P.-J. na właściwym druku rejestracyjnym NIP-2. Stanowczo stwierdził, że okazane mu faktury VAT nie są fakturami wystawionymi przez jego Spółkę, gdyż mają inną szatę graficzną, inną pieczątkę i inny numer rachunku bankowego.

Organ ustalił, iż zgodnie ze zgłoszeniem aktualizacyjnym NIP-2 Spółki B. złożonym w dniu 23 września 2008 roku na pieczątce, którą posługiwał się M. S., widnieje adres do korespondencji: "Biuro Handlowe [...]". Natomiast na pieczątce widniejącej na spornych fakturach VAT wskazany jest adres do korespondencji: [...].

H. S., której podpis widnieje na fakturach wystawionych przez Spółkę B. na rzecz Podatnika, w toku przesłuchania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach postępowania, w sprawie o sygnaturze akt [...] dotyczącej m.in. obrotu węglem przez Spółkę B., nie potrafiła jednoznacznie określić okoliczności, w jakich nabyła udziały w Spółce B.. Zeznała, że chyba w 2008 roku była w G. u notariusza, gdzie nabyła udziały lub stała się prezesem Spółki, jednak nie pamiętała dokładnie czy była to Spółka B. czy też Spółka G. Sp. z o.o. Nie pamiętała również jak nazywał się mężczyzna, od którego kupiła Spółkę, ani też za jaką kwotę nabyła udziały. Po okazaniu jej kopi umów sprzedaży udziałów z dnia [...] roku dotyczącej Sp. z o.o. B. oraz z dnia [...] roku dotyczącej G. Sp. z o.o. przesłuchiwana stwierdziła, że podpisy widniejące na obu umowach są jej podpisami, jednak oświadczyła, że pamięta tylko jedną wizytę u notariusza dotyczącą nabycia udziałów w spółce. Oświadczyła, że nie złożyła odpowiednich dokumentów do Krajowego Rejestru Sądowego. Dodatkowo wskazała, że nic jej nie mówi nazwa B. Sp. z o.o. oraz, że nie wie co to jest za Spółka ani czym się zajmuje.

W dniu 30 września 2010 roku podczas przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. H. S. zeznała, że nie wie w jakim zakresie Spółka B. prowadzi działalność gospodarczą, czy posiada ona składy, magazyny, place umożliwiające składowanie nabytego węgla kamiennego a także środki transportu umożliwiające transport nabytego/odsprzedanego węgla. Nie uczestniczyła ona w transakcjach handlowych Spółki B., nie zna również osoby W. M. - prezesa Spółki A.. W zakresie wystawionych faktur VAT przez Spółkę B. na rzecz Podatnika w omawianym okresie, na których figuruje podpis "H. S.", okazanych w trakcie przesłuchania, stwierdziła, że widniejący podpis nie jest jej oraz, że nigdy nie wystawiła żadnej faktury w imieniu Spółki B..

Nadto oświadczyła, że od września 2008 roku do marca 2009 roku przebywała poza terytorium kraju.

J. F., przesłuchany w dniach 20 – 21 marca 2009 roku przez Prokuraturę Okręgową w G., w toku prowadzonego przez nią śledztwa w sprawie o sygnaturze akt [...], zeznał, że w 2007 roku, po tymczasowym aresztowaniu za przestępstwa gospodarcze, spotkał K. L., który zaproponował mu, aby w zamian za pomoc materialną pomógł mu w prowadzonej działalności. Na polecenie K. L., i za jego pieniądze, J. F. nabył udziały w Sp. z o.o. B. od B. A.. W wyniku niniejszego został właścicielem 100% udziałów i prezesem zarządu. Działalność Spółki B. polegała na wystawianiu faktur sprzedaży bardzo szerokiej gamy towarów i usług, głównie w branży budowlanej. Miejscem prowadzenia działalności Spółki B. nie był P., podawany jako siedziba spółki (wskazał, że Spółka zarejestrowała adres do korespondencji – [...]). Zeznał, iż po otrzymaniu od K. L. faktury zakupu towaru lub usługi przez Spółkę B. przesłuchiwany odsprzedawał towar lub usługę kolejnemu nabywcy naliczając przy tym niewielką marżę, przy czym odsprzedaż tego towaru lub usługi polegała na wystawieniu faktury na podmiot, którego dane do wpisania na fakturze również podawał K. L.. Płatności za wystawianie faktur VAT w imieniu Spółki B. nie były ustalone kwotowo. J. F. otrzymywał od K. L. pieniądze w gotówce lub też przelewem na konto prowadzone w Banku E. należące do Spółki B.. Jeśli chodzi o dokumentację podatkową i rozliczenia z urzędem skarbowym Spółki B. przesłuchiwany wyjaśnił, że drogą mailową otrzymywał gotowe już dokumenty, które były sporządzone przez inną osobę - nieznanego mu księgowego. Jego zaś zadaniem było podpisać te dokumenty, opieczętować je i przesłać do urzędu skarbowego w P.. Natomiast deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 wypisywał sam na podstawie danych liczbowych przekazanych mu przez K. L..

Jesienią 2008 roku J. F., na polecenie K. L. sprzedał udziały Spółki B., mężczyźnie o imieniu M. mieszkającemu w miejscowości K.. Z tytułu tej transakcji nie otrzymał żadnych pieniędzy a dokumentacja finansowo - księgowa firmy B. nie została przekazana nowemu właścicielowi.

Organ wskazał, iż prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowanie doprowadziło do wykrycia zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw gospodarczych i skarbowych w związku z wyłudzeniami kredytów, fikcyjnym obrotem podmiotami gospodarczymi oraz wystawianiem faktur kosztowych. Jak wykazało prowadzone postępowanie prokuratorskie, J. F., który działał w ramach tej zorganizowanej grupy przestępczej, po uprzednim otrzymaniu niezbędnych do wystawienia faktur VAT danych od K. L., w celu użycia za autentyczne, sporządzał fikcyjne faktury VAT dotyczące sprzedaży towarów i usług m.in. dla firmy "A." Sp. z o.o., a następnie zbywał je za kwotę odpowiadającą 18% wartości wskazanej w nich kwoty właścicielom wyżej wymienionych firm.

Dnia 11 stycznia 2010 roku Prokuratura Okręgowa w G. przedstawiła J. F. zarzuty między innymi o to, że w okresie od dnia 7 czerwca 2008 roku do dnia 20 marca 2009 roku w G. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodu, po uprzednim otrzymaniu niezbędnych do wystawienia faktur danych, w celu użycia za autentyczne, sporządzał fikcyjne faktury VAT dotyczące sprzedaży towarów i usług m.in. dla firmy A. Sp. z o.o., z/s [...], 49 faktur na łączną kwotę 2.647.661,81 zł, zbywając je następnie za kwotę odpowiadającą 18% wartości wskazanej w nich kwoty właścicielom wyżej wymienionych firm, tj. o przestępstwo z art. 270 § 1 kk w związku z art. 12 kk i art. 65 § 1 kk (zarzut III).

W dniu 14 stycznia 2010 roku, będąc przesłuchiwanym już w charakterze podejrzanego, J. F. przyznał się do przedstawionych mu zarzutów. Potwierdził również swoje zeznania złożone podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniach 20-21 marca 2009 roku. W trakcie przesłuchania podejrzanemu okazano faktury VAT zatrzymane w dniu 30 listopada 2009 roku w firmie A., dokumenty KP zatrzymane w dniu 20 marca 2009 roku oraz inne dokumenty zabezpieczone w toku postępowania. Przesłuchiwany w zakresie okazanych faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki A. zeznał, że tylko on miał pieczątkę z adresem korespondencyjnym Spółki B. przy ul. [...] i on te faktury wykonał i podpisał nazwiskiem "S.". Dodał, że wszystkie faktury, które "przeszły" przez jego ręce, na pewno zostały podpisane przez niego nazwiskiem "S.". Po sprzedaży przez niego firmy B. w dalszym ciągu wystawiał faktury VAT w imieniu Spółki B. na rzecz różnych podmiotów na polecenie K. L.. Tak samo, na polecenie K. L., sporządzał dokumenty KP (okazane w trakcie przesłuchania), będące załącznikami faktur VAT różnych firm opatrzone nazwiskiem "S.". J. F. dodatkowo zeznał, że nazwiskiem "S." podpisywał również zamówienia lub inne dokumenty. Nigdy nie miał kontaktu z osobami z firm, dla których wystawiał faktury.

Wyjaśniając okoliczności nabycia udziałów Spółki B. przez H. S. wskazał, że na polecenie K. L. stawił się u notariusza, u którego pojawił się również B. A. wraz z H. S., która miała nabyć udziały Spółki, a którą widział wówczas po raz pierwszy i ostatni. Szczegółów transakcji przesłuchiwany nie pamiętał, wskazując, iż był on jedynie papierowym właścicielem Spółki B. i nie pytał dlaczego Spółka B. będzie sprzedawana. Na spotkaniu pojawił się również K. L. celem sprawdzenia jak przebiegła transakcja.

Następnie podczas kolejnego przesłuchania w dniu 15 października 2010 roku J. F. szczegółowo opisał przebieg transakcji pomiędzy Spółką B. a Podatnikiem. Zeznał, iż faktury VAT, gdzie dostawcą węgla była Spółka B., a nabywcą firmą A., były fakturami wystawionymi przez niego na zlecenie prawdopodobnie K. L. w zamian za pieniądze. Faktury zakupu węgla kamiennego na firmę B. dostawał pocztą, były to faktury podpisane nazwiskiem "C.", którego nigdy nie widział. Do tych faktur doliczał swoją marżę i na ten sam węgiel wystawiał faktury na Podatnika - Spółkę A. Podejrzany nie pamiętał kto zorganizował to pośrednictwo w obrocie węglem. J. F. nie płacił firmie "C." za nabyty węgiel, otrzymywał natomiast na adres [...], przekazy pieniężne od firmy A., które odpowiadały jego prowizji, tj. różnicy w cenie po jakiej węgiel zakupił i sprzedał. W transakcjach pomiędzy Spółką B. a Spółką A. podejrzany był tylko pośrednikiem, nie posiadał wiedzy, czy dostawca węgla - Spółka B. posiadała składy opałowe, magazyny czy place umożliwiające składowanie węgla oraz zaplecze logistyczne i pracowników. Zeznał ponadto, że nie widział węgla. Nigdy nie spotkał też prezesa Spółki A. – W. M., nie zna go, jak również nie zna pracowników firmy A., nigdy nie był w siedzibie Spółki ani nikt ze Spółki A. nie był u niego.

Z zeznań złożonych przez M. C. w dniu 19 listopada 2009 roku w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. przesłuchiwanego w charakterze świadka wynika, że w październiku 2004 roku rozpoczął on działalność gospodarczą w zakresie warsztatu naprawy samochodów początkowo pod nazwą "[...]" później "[...]". We wrześniu 2005 roku wynajął biuro w K. przy ul. [...], jednakże nie rozpoczął tam działalności. Nie ustanawiał żadnego pełnomocnika do reprezentacji jego firmy ani nie zatrudniał żadnych pracowników, nie udostępnił również nikomu swoich danych, ani danych firmy. Wyrejestrował działalność w czerwcu 2006 roku. Oświadczył, że nigdy nie zajmował się handlem węglem i nie zna firmy B. Sp. z o.o. Po okazaniu mu faktur VAT wystawionych w okresie od 11 września 2008 roku do 22 grudnia 2008 roku przez firmę Spedycja C., [...], na rzecz B. Sp. z o.o. z/s w P., na sprzedaż węgla M. C. stwierdził, iż widzi je pierwszy raz. Zeznał, że ich nie wystawił a podpisy widniejące na tych fakturach nie są jego. Zeznał, iż nigdy nie używał pieczątki "właściciel M. C.", nie posiadał również pieczątki nagłówkowej o takiej treści jaka widnieje na okazanych fakturach VAT. W okresie, w jakim zostały wystawione okazane mu faktury VAT przebywał w Zakładzie Karnym w J..

Przesłuchani w charakterze świadków W. M. oraz S. K. zeznali, iż w okresie od września 2008 roku do lipca 2009 roku nie widzieli, aby na terenie placu posesji należącej do Podatnika tj. [...], był składowany, przechowywany węgiel w znacznych ilościach lub też wjeżdżały samochody załadowane węglem. Wskazali, że naczepy samochodów wjeżdżających na ten plac są zazwyczaj przykryte plandekami, więc nie wiadomo co jest przewożone.

Podobnie A. K. mieszkająca naprzeciwko siedziby Spółki A. oraz K. K. zeznały, że nie znały zakresu działalności Spółki A. i nie słyszały, by ta firma handlowała węglem. Widziały samochody wjeżdżające na plac Spółki, ale nie widziały czy przywożą one węgiel. Nie widziały również samochodów oznaczonych węgierskimi tablicami rejestracyjnymi.

W ocenie sądu, organ właściwie dał wiarę powyższym zeznaniom, stwierdzając, iż jednoznacznie świadczą one o tym, że zakwestionowane faktury nie stwierdzają rzeczywistych zdarzeń.

Stworzona dokumentacja podatkowo księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót węglem kamiennym. Powyższe czyni niemożliwym - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku - odliczenie przez Stronę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur.

Prawo Podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zawieranymi przez niego transakcjami uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie:

otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi i

otrzymania towaru lub wykonania usługi.

Aby skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, nie można również pomijać ostatniej okoliczności determinującej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. tożsamości danych zawartych na fakturze z rzeczywistością gospodarczą. Oznacza to, że nie każda faktura, jaką otrzymuje Podatnik od swojego kontrahenta, uprawnia go do odliczenia podatku VAT naliczonego z niej wynikającego, ale tylko taka, która jest poprawna z formalnoprawnego i materialnoprawnego punktu widzenia, tzn.: zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 971), dokumentuje faktycznie dokonaną transakcję, tj. taką, jaka jest opisana na fakturze przez podmiot dokonujący rzeczywistej sprzedaży.

Jeśli którykolwiek z ww. elementów nie występuje lub jest nieprawdziwy, uznaje się, że cały dokument nie spełnia określonych prawnie wymogów i nie może stanowić podstawy dla odliczenia podatku VAT naliczonego. Między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 474/09). W ugruntowanej linii orzeczniczej faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie (usługę lub sprzedaż), a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami (m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 391/09, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 698/09).

Zakwestionowane przez organ faktury stwierdzające nabycie węgla od spółki B. od strony formalnej nie budzą wątpliwości, natomiast ich materialna treść, jak organy wykazały, nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, gdyż pod względem podmiotowo - przedmiotowym nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z zebranego materiału dowodowego w sprawie jednoznacznie wynika, że sprzedaż węgla przez spółkę B. na rzecz podatnika w okresie od września 2008 roku do marca 2009 roku była fikcyjna. Pomijając powyżej przytoczone argumenty, należy zwrócić uwagę, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Firma B. Sp. z o.o. nie była przygotowana technicznie do handlu węglem w takich ilościach, tj. brak miejsca do składowania i magazynowania, brak bazy do przewożenia, brak zaplecza logistycznego, brak pracowników.

W ocenie sądu zgromadzony przez organy materiał dowodowy (oparty m.in. na przesłuchaniach prezesa spółki B. M. S., przesłuchaniach H. S., której podpis widnieje na fakturach VAT wystawionych przez spółkę B. na rzecz Podatnika, zeznaniach J. F., jak również przesłuchaniu M. C., rzekomego wystawcy faktur na sprzedaż węgla na rzecz spółki B.) jest kompletny, jednoznaczny i przekonujący. Z całą stanowczością daje podstawę do przyjęcia stwierdzenia, iż w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zatem na mocy przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur wynikający.

W toku prowadzonego postępowania przez Komendę Policji w W. pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w W. (...) w dniu 4 lutego 2010 roku przesłuchany został w charakterze świadka W. M. - prezes zarządu Sp. z o.o. "A.". Zgodnie ze złożonymi przez niego zeznaniami, kontakt z nową firmą - A. został nawiązany telefonicznie we wrześniu 2008 roku przez Pana D., którego nazwiska nie zna, a który prowadził śląski oddział firmy B. z siedzibą w G. i zaoferował sprzedaż dużej ilości węgla po korzystnej cenie i bez stania w kolejkach. Dodatkowo transport węgla miał być dokonywany środkami własnymi sprzedającego do siedziby Podatnika.

Powyższe zeznania stoją w sprzeczności z zeznaniami J. F., który podał, że Spółka B. nie posiadała żadnych środków transportu.

Dodatkowo oświadczył, że dostarczany przez Spółkę B. węgiel był rozładowywany na placu przy siedzibie Spółki A.. Płatności odbywały się bezpośrednio przy dostawach w formie gotówkowej. Świadek zeznał, że płacono zazwyczaj Panu P., który przyjeżdżał razem z kierowcą przywożącym węgiel, a czasem Panu D.. W. M. zeznał, że faktury wystawione przez Spółkę B. na zakupiony węgiel przychodziły pocztą, czasem zdarzało się, że faktury przywoził Pan P.. Były one już gotowe i wypisane. Przesłuchiwany nie pamiętał jednak przez kogo były podpisane. Dostarczony węgiel był ważony na wadze, następnie wypisywany był dokument PZ, na podstawie, którego wystawiane były faktury VAT, a którego kopię zabierał Pan P.. Po otrzymaniu faktury VAT dokumenty PZ były niszczone. Ponadto W. M. stwierdził, że w czasie kontaktów ze Spółką B. kontaktował się jedynie z Panem D., z którym miał kontakt telefoniczny, natomiast nigdy nie był w siedzibie Spółki B.. W zakresie sprawdzenia rzetelności firmy W. M., dokonał sprawdzenia Spółki w ogólnodostępnym programie w Internecie – [...]. Po wpisaniu NIP-u firmy B., pojawiła się nazwa firmy, która zgadzała się z pieczątkami na wystawianych fakturach oraz zamieszczona była informacja, z której wynikało, że firma B. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Były to informacje wystarczające dla prezesa Spółki A., który nie żądał innych dokumentów od firmy.

Podczas kolejnego przesłuchania w dniu 14 maja 2010 roku, w zakresie sprawdzenia danych rejestracyjnych kontrahenta - Spółki B., W. M. zeznał, że dokumenty rejestracyjne Spółki B. dostał od przedstawicieli tej Spółki, miał wizytówki i numery telefonów, które zobowiązał się dostarczyć organowi podatkowemu do dnia 21 maja 2010 roku, ale w konsekwencji nie uczynił tego. Dodał również, że kontakty handlowe odbywały się, tylko z dwoma przedstawicielami Spółki a raz zdarzyło się, że dzwoniła księgowa - Pani S., bo była pomyłka z numerem faktury.

Na uwagę zasługuje fakt, iż podczas wcześniejszego składania zeznań W. M. podał, że nazwisko S. nie jest mu znane. Nigdy nie rozmawiał z osobą o tym nazwisku. Niniejsze czyni zeznania W. M. w tym zakresie niewiarygodnymi.

Nadto przesłuchiwany stwierdził, że razem z kierowcami przywożącymi węgiel od Spółki B. był chyba Pan T.który zajmował się pieniędzmi i dokumentacją, przywoził faktury i KP, które były już przygotowane - wypisane i podpisane. W. M. zeznał, że po skonfrontowaniu ilości na fakturze z PZ (przyjęcie zewnętrzne), następowało podpisanie bieżącego PZ i ustalenie następnej dostawy (średnio dwie dostawy tygodniowo po 100 ton węgla każda). Nie pamięta jednak szczegółów dotyczących samochodów, którymi transportowany był węgiel ani nazwisk przedstawicieli Spółki B., których kojarzy tylko z imienia.

Przesłuchana została również J. M. (zam. [...]), będąca prokurentem i głównym udziałowcem Spółki A.. Powtórzyła ona stwierdzenia W. M. (męża) dotyczące okoliczności nawiązania współpracy handlowej Spółki A. z firmą B. Sp. z o.o., a także przebieg poszczególnych dostaw węgla od firm B.. Zeznała, że nawiązaniem współpracy z kontrahentem B. Sp. z o.o. zajmował się mąż i on prowadził poszczególne transakcje z ww. firmą. Przesłuchiwana dodała, że raz dzwoniła do Spółki B. z uwagi na pomyłkę na fakturze, rozmawiała wówczas z mężczyzną, który się nie przedstawił.

Ostatnie stwierdzenie stoi w sprzeczności z zeznaniami W. M., który zeznał, że pomyłka w fakturze omawiał z kobietą o nazwisku S..

Podczas ponownego przesłuchana w charakterze świadka w dniu 18 czerwca 2010 roku J. M. zeznała, że w firmie A. zajmuje się wypisywaniem faktur, przyjmuje dokumenty i pomaga mężowi. Mąż zajmuje się nawiązywaniem kontaktów handlowych z nowymi kontrahentami. Zeznała również, że mąż dał ogłoszenie, na które odpowiedziała Spółka B. zainteresowana sprzedażą dla Spółki A. węgla. Zgłosił się Pan D., który miał przy sobie wypis z KRS, z którego wynikało, że Spółka B. zajmuje się handlem węglem. Sprawdzeniem danych rejestracyjnych Spółki zajmował się również mąż. Zeznała nadto, że nie pamięta kto wystawiał faktury. Wraz z dostawą dostarczana była już wypisana gotowa faktura do tej dostawy, ilości dostarczonego węgla zgadzały się z ilością podaną na fakturze a płatności za przedmiotowe faktury VAT dokonywane były zawsze gotówką.

Organ nie dał wiary zeznaniom W. M. i J. M., wskazując iż podnoszone w nich okoliczności w jakich doszło do nawiązania "rzekomej" współpracy pomiędzy Podatnikiem a Spółką B., jak i dalsze prowadzenie kontaktów handlowych Strony z firmą B., stoją w sprzeczności z zeznaniami M. S. (prezesa Spółki B.), H. S. (której podpis widnieje na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę B. na rzecz Podatnika), J. F. (faktycznego wystawcę spornych faktur) oraz M. C. (rzekomego wystawcy faktur na sprzedaż węgla na rzecz Spółki B.).

Podzielając niniejsze stanowisko, sąd pragnie wskazać, iż oceniane zeznania nie tylko nie korelują wzajemnie ze sobą lecz także są wewnętrznie spójne. Na uwagę zasługuje również fakt, że dokumenty, które miały dokumentować sprzedaż węgla były przywożone już gotowe i w pełni uzupełnione. Nigdy nie były wypełniane w obecności Strony.

Zdaniem sądu, organy zasadnie zakwestionowały Podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę B. w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zakwestionowane faktury dotyczyły bowiem transakcji fikcyjnych, nie miały zaś cech rzeczywistego obrotu.

Organ właściwie uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu węgla kamiennego miały charakter fikcyjny, a sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Materiał dowodowy wykazał bowiem, że stworzona dokumentacja podatkowo księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót węglem kamiennym. Powyższe uniemożliwia zatem odliczenie przez Stronę - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku - podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur.

W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej organ ponadto stwierdził, że Podatnik w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2008 roku niezasadnie rozliczył wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w postaci węgla kamiennego (na łączną wartość 171.494,21 zł) na rzecz węgierskiego kontrahenta: spółki C., z/s [...], NIP HU [...]. Transakcje te zostały udokumentowane fakturami VAT. Przy każdej z faktur znajduje się specyfikacja wraz z odbiorem towaru opatrzona pieczątką firmową węgierskiej Spółki, według której nazwa spółki brzmi: C. i parafką odbiorcy.

Zgodnie z systemem VIES podmiotem, któremu został przydzielony numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych HU 13976693 jest C. z siedzibą [...] (od 8 lipca 2009 roku adres: Bałkany, [...]).

W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie pozwala na uznanie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wymienionych w wystawionych przez Podatnika fakturach VAT na rzecz firmy C.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Elementem dostawy zarówno w aspekcie krajowym jak i wewnątrzwspólnotowym jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Organ ustalił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 5 Rozporządzenia Rady nr 1798/2003/WE z dnia 7 października 2003 roku, w ramach współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej, za pośrednictwem Izby Skarbowej w P., Biuro Wymiany Informacji o VAT Ministerstwa Finansów, Ośrodek Zamiejscowy w K., skierował wniosek do węgierskiej administracji podatkowej o potwierdzenie transakcji pomiędzy Podatnikiem a firmą C., [...], NIP VAT UE - HU [...], zawartych w okresie od września 2008 roku do grudnia 2008 roku oraz w miesiącu kwietniu 2009 roku, dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy węgla do węgierskiego odbiorcy.

Z czynności sprawdzających dokonanych przez węgierską administrację podatkową wynika, iż Spółka C. nie złożyła deklaracji podatkowych za ww. okresy, nie zostało zatem potwierdzone, że miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Ponadto kontrahent o podanym numerze identyfikacji podatkowej HU [...] jest zarejestrowany pod adresem [...] Bałkany. Zgodnie z informacją zwrotną przesłaną przez węgierską administrację podatkową: "Tamtejsi kontrolujący pojechali do Bałkany, jednakże nie znaleźli takiego adresu. Próbując poszukać go w oficjalnej bazie danych Urzędu Burmistrza uzyskali informację, że Spółka nie jest znana i nie istnieje w Bałkany adres [...]".

Urząd Śledczy [...] pismem z dnia 2 września 2010 roku zwrócił się do Sądu Wojewódzkiego woj. [...] jako Sądu Rejestrowego [...] o przekazanie umowy spółki C, zwanej w dalszej treści spółką C., a także protokołów zgromadzeń wspólników dotyczących zmian, umów cesji udziałów.

Jak wynika z przekazanych przez wyżej wymieniony Sąd Rejestrowy akt rejestrowych spółki C., w szczególności z protokołu ze zgromadzenia wspólników z dnia 7 sierpnia 2007 roku, spółka C. powstała w wyniku przekształcenia firmy "G." [...], której udziały w tym dniu zostały objęte, zgodnie z umowami kupna - sprzedaży przez: T. S. (udział spółki o wartości 900.000 Ft), B. F. (udział spółki o wartości 900.000 Ft), K. C. (udział o wartości 1.200.000 Ft). Na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Nr [...] tego samego dnia spółka "G." zmieniła swą nazwę na C..

Opisane zmiany znalazły odzwierciedlenie w tekście jednolitym umowy spółki, znajdującym się w aktach rejestrowych spółki w Sądzie Rejestrowym. Ponadto, z tekstu jednolitego umowy spółki wynika, że dyrektorem zarządzającym spółką jako osobą uprawnioną do samodzielnego składania podpisów w imieniu spółki i samodzielnego reprezentowania wobec osób trzecich został T. S., zam. [...], natomiast głównym zakresem działalności spółki była sprzedaż hurtowa owoców i warzyw.

Z protokołu zgromadzenia wspólników spółki C. z dnia 30 kwietnia 2009 roku wynika, że udziałowcy spółki C., czyli T. S., B. F. i K. C. sprzedali posiadane udziały spółki nowemu nabywcy A. Y., który objął całość udziałów spółki w dniu 30 kwietnia 2009 roku.

W dokumentach przekazanych przez Sąd Rejestrowy znajduje się oświadczenie z dnia 26 października 2009 roku, zgodnie z którym P.A. przyjmuje nominację na syndyka masy upadłościowej w postępowaniu upadłościowym spółki C..

Z dokumentów przewozowych załączonych do przedmiotowych faktur VAT, jak i z przesłuchania prezesa Spółki A. W. M. z dnia 14 maja 2010 roku, wynika, że węgierski kontrahent sam dokonywał przewozu zakupionego węgla kamiennego swoimi samochodami, których numery rejestracyjne widnieją na dokumentach CMR.

Jak stanowi art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspółnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów oraz przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z dowodów przedstawionych przez Podatnika wynika, że transport przedmiotowego węgla na Węgry odbywał się środkami transportowymi kontrahenta węgierskiego. W tym stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy art. 42 ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którymi w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, czyli kopii faktury i specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;

określenie towarów i ich ilości;

potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W związku z zasadniczymi rozbieżnościami w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dotyczącymi warunków stosowania stawki 0% przy dostawach wewnątrzwspółnotowych, NSA zwrócił się z zapytaniem prawnym do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów, czy w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku warunkiem zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest konieczność posiadania przez podatnika wszystkich dowodów, o których mowa w art. 43 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnionych ewentualnie dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy, czy też wystarczy, gdy podatnik posiada jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy, lub innymi dowodami, o których mowa w art. 180 § 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 roku w sprawie o sygn. akt. I FPS 1/10 stwierdził, że dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Teza ta odnosi się również do normy zawartej w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT.

Na podstawie dokumentów CMR załączonych do wymienionych faktur VAT wystawionych przez Spółkę A. na rzecz spółki C.. stwierdzono, że transport odbywał się następującymi pojazdami oznaczonymi numerami: [...].

W celu potwierdzenia przewozów węgla kamiennego z Polski do Węgier, według dokumentów przewozowych CMR, na podstawie wniosku Prokuratury Okręgowej w S. Nr [...] o pomoc prawną z dnia 8 lipca 2010 roku w związku z prowadzonym postępowaniem przez Prokuraturę Rejonową w W., węgierskie organy śledcze w toku realizacji powyższego wniosku ustaliły właścicieli poszczególnych pojazdów, którzy zostali przesłuchani w charakterze świadków.

W dniu 29 października 2010 roku został przesłuchany O. I. K., który zeznał, że był właścicielem ciągników [...] - obecnie będących własnością jego ojca z nowymi numerami rejestracyjnymi. O. I. K. zeznał, że nie wykonywał przewozów węgla kamiennego z Polski na Węgry w podanych terminach, które widnieją na okazanych świadkowi w trakcie przesłuchaniach dokumentach CMR. Dodatkowo przesłuchiwany oświadczył, że przewoził owoce z Grecji, które rozładowywane były w E. w chłodni C. Dla ww. firmy nigdy nie przewoził węgla kamiennego, tylko owoce i to okazjonalnie. Ze spółką C. utrzymywał kontakt z Panem T. S.

Z uwagi na fakt, że pojazdy o numerach rejestracyjnych [...], jak wyżej zeznał O. I. K., należą obecnie do O. I., w dniu 10 listopada 2010 roku został on przesłuchany w charakterze świadka. Zeznał, że we wskazanych okresach na pewno nie wykonywał przewozów węgla kamiennego z Polski na Węgry ani ciągnikiem [...].

Kolejnym pojazdem widniejącym na dokumentach CMR jest pojazd o numerze rejestracyjnym [...]. Na podstawie wyciągu z ewidencji pojazdów BMKH Urzędu Centralnego, numerem rejestracyjnym [...] oznakowana jest przyczepa marki K. o masie własnej 184 kg o masie całkowitej 750 kg, której właścicielem jest H. A. J..

Podczas przesłuchania w dniu 9 listopada 2010 roku H. A. J. zeznał, że przedmiotową przyczepę posiada od dnia 17 stycznia 2006 roku, na co przedstawił dowód rejestracyjny pojazdu i jego kopię załączył do protokołu przesłuchania. Nośność jego przyczepy wynosi 500 kg (ściany boczne mają wysokość 40 cm), więc wykluczone jest, aby przyczepa ta przewoziła węgiel kamienny w ilościach, jakie widnieją na okazanych mu dokumentach CMR, na których widoczny jest numer rejestracyjny [...]. H. A. J. stwierdził, że nikomu przyczepy nie pożyczał i przyczepa ta nie wyjeżdżała za granicę. Nie odbierał nigdy węgla kamiennego ani tą przyczepą, ani żadnym innym pojazdem. Nie zna firm takich jak C.. i A. H.T.U. Sp. z o.o. i nie pozostaje z nimi w żadnym związku, nie zna nikogo z tych spółek.

Na podstawie wyciągu z ewidencji pojazdów BMKH Urzędu Centralnego, numerem rejestracyjnym [...] oznakowany jest samochód osobowy marki [...] o masie własnej 1.042 kg i masie całkowitej 1.510 kg, której właścicielem jest G. E., który został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 20 października 2010 roku. Jak zeznał od dnia jego zakupu tylko on użytkuje ten samochód. Oświadczył, że samochodem osobowym o numerze rejestracyjnym [...] nigdy nie był w Polsce, nie odbierał węgla, nie zna firm takich jak C. i A. H.T.U. Sp. z o. o. i nikogo z tych spółek.

Zgodnie z ewidencją pojazdów BMKH Urzędu Centralnego, numerem rejestracyjnym [...] oznakowana jest przyczepa marki S. o masie własnej 135 kg i masie całkowitej 700kg, której właścicielem od dnia 25 października 2004 roku jest K. K., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 21 października 2010 roku. Jak zeznał, przyczepa o numerze rejestracyjnym [...] stanowi jego własność i używał jej do dnia 9 września 2008 roku, obecnie użytkuje ją jego teść. Przyczepę pożyczył tylko dwa razy, za każdym razem tylko na jeden dzień i korzystano z niej tylko w kraju. Świadkowi okazano w trakcie przesłuchania dokument CMR, na którym widnieje numer rejestracyjny [...]. Oświadczył, że dane, które widnieją na dokumentach widzi pierwszy raz i są mu całkowicie nieznane.

Jak wynika z wyciągu z ewidencji pojazdów BMKH Urzędu Centralnego, numerem rejestracyjnym [...] oznakowany jest pojazd ciężarowy marki [...] o masie własnej 9600 kg i masie całkowitej 24000 kg, którego właścicielem jest B. T. E., przesłuchana w charakterze świadka w dniu 30 września 2010 roku. Z treści złożonego zeznania wynika, że jest właścicielką przedmiotowego pojazdu ciężarowego od 2004 roku, który jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Zeznała, że samochodem tym nigdy nie prowadziła przewozów z Polski, jej firma nigdy też nie przewoziła węgla kamiennego. Stwierdziła, że we wskazanych okresach przedmiotowy samochód wykonywał transport do Rumuni, nie jeździł do Polski. Dodatkowo przesłuchiwana dodała, że w tym czasie pojazdem tym jeździł jeden stały kierowca – S. A.. Nikomu nigdy tego pojazdu nie użyczała. Nie zna firm takich jak C. i A. H.T.U. Sp. z o.o. i nie pozostaje z nimi w żadnym związku, nigdy nie wykonywała dla nich przewozów.

W dniu 14 października 2010 roku w charakterze świadka został przesłuchany Z. P., który jak wynika z ewidencji pojazdów Urzędu Centralnego jest właścicielem pojazdu o numerze rejestracyjnym [...], który jest przyczepą marki [...] o masie własnej 105 kg i masie całkowitej 550 kg. Zeznał on, że przyczepa [...] jest jego własnością, jednak tą przyczepą nie dokonywano przewozów węgla kamiennego z Polski na Węgry. Przyczepa ta jest mała o ciężarze 105 kg a dopuszczalna masa całkowita 550 kg, więc niemożliwe jest aby tą przyczepą przewożono węgiel w tak dużej ilości.

Jak wynika z wyciągu z ewidencji pojazdów BMKH Urzędu Centralnego, numerem rejestracyjnym [...] oznakowany był ciągnik siodłowy marki [...] o masie własnej 8.020 kg i masie całkowitej 18.000 kg, którego właścicielem był S. A., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 27 września 2010roku. Pojazd ten został wyrejestrowany w dniu 28 czerwca 2010 roku.

W trakcie przesłuchania S. A. zeznał, że ciągnik siodłowy marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] kupił w 2006 roku, a w 2007 roku dokupił również przyczepę o numerze rejestracyjnym [...] i tym składem prowadził przewozy. Samochodem tym nie przewoził węgla z Polski na Węgry. Zeznał, że podpis, który znajduje się na okazanych dokumentach nie jest jego podpisem i nigdy nie ciągnął znajdującej się na nich przyczepy. Przedmiotowy samochód prowadził zawsze sam, nie miał kierowców. W dniach wskazanych na dokumentach prowadził przewozy na Węgrzech i w Niemczech, w dniu 26 września 2008 roku był w Polsce, ale wówczas przewoził z okolic Krakowa własny towar (kapustę). Ponadto oświadczył, że zna firmę C., z tego co wie prowadzili ją T. S. i F. J., ale on nigdy nie prowadził przewozów dla tej firmy.

W dniu 10 listopada 2010 roku w charakterze świadka został przesłuchany S. J., który jest właścicielem pojazdu o numerze rejestracyjnym [...]. Jak zeznał, przedmiotowa przyczepa nigdy nie opuściła terytorium Węgier. Jeżeli nawet ją pożyczał, to osobom znanym jemu i na taki czas, który nie pozwalałby na pokonanie drogi do Polski i z powrotem. Stwierdził jednoznacznie, że nigdy nie przewoził swoją przyczepą węgla kamiennego pomiędzy Polską a Węgrami.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe w zakresie zbadania czy przedstawione przez podatnika dowody: faktury VAT, specyfikacja towaru wraz z odbiorem opatrzona pieczęcią firmową węgierskiej spółki i parafką odbiorcy oraz dokumenty przewozowe CMR, z których wynikały daty odbioru poszczególnych ładunków, ilości poszczególnych ładunków i numery rejestracyjne pojazdów, którymi miał się odbywać transport przedmiotowego węgla, łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia węgla do nabywcy węgierskiego, wykazało ponad wszelką wątpliwość, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy węgla.

Z przesłuchań świadków - właścicieli pojazdów, których numery rejestracyjne widnieją na przedstawionych przez Podatnika dokumentach CMR, dokonanych przez węgierskie organy śledcze, jednoznacznie wynika, że nie był możliwy transport węgla kamiennego w ilościach wskazanych na dokumentach CMR tymi pojazdami, po części z uwagi, że typ pojazdu, ich charakter, ładowność nie pozwalałyby na ładunek towaru w ilości około 25.000 kg, a po części transport przedmiotowego węgla nie był możliwy, gdyż nawet w przypadku spełnienia przez dany pojazd warunków technicznych do przewozu takiej ilości towaru, właściciele takich pojazdów (świadek O. I. K., świadek O. I., świadek B. T. E., świadek S. A., świadek S. J.) jednoznacznie wskazali, że dla firmy C. nigdy nie wykonywali transportu węgla kamiennego z Polski na Węgry i zaprzeczyli jakimkolwiek przewozom wskazanego towaru z Polski.

W dniu 26 listopada 2010 roku został przesłuchany w charakterze świadka dyrektor zarządzający spółką C. – T. S., który wyjaśnił w trakcie przesłuchania okoliczności wszystkich transakcji zawieranych z W. M. i prowadzenia spółki C. Wyjaśnił, że przedmiotową spółkę założył w 2007 roku z K. C. i B. F.. Głównym profilem firmy był handel hurtowy warzywami i owocami, których zakup odbywał się zagranicą, a sprzedawane były na Węgrzech, w Rumunii i Grecji. W większości to T. S. prowadził firmę. W dniu 30 kwietnia 2009 roku spółka została sprzedana obywatelowi ukraińskiemu – A. Y., łącznie z dokumentacją księgową. W tym dniu przekazany został również nowemu nabywcy spółki samochód należący do spółki o numerze rejestracyjnym [...]. Pojazd ten jakiś czas był jeszcze na terenie Węgier, ale świadek nie potrafił określić gdzie się potem znalazł ani gdzie znajduje się obecnie. T. S. w toku przesłuchania zeznał, że samochód o numerze rejestracyjnym [...] na pewno nie był w Polsce.

Świadek poznał W. M. pod koniec 2007 roku poprzez jednego z kierowców Pana M.. Wiele razy spotykał się z nim osobiście zarówno w Polsce, jak i na Węgrzech. Rozmowy były prowadzone po polsku, gdyż T. S. dość dobrze mówi w języku polskim.

Kontakty handlowe z W. M. opierały się na handlu warzywami i owocami. Zdarzyło się, że kupił od Pana M. węgiel lub saletrzak. Węgiel próbował sprzedać do Grecji, Rumunii i na Węgry, ale bez większego powodzenia. Z tego co pamięta, odebrał 4 - 5 samochodów ciężarowych węgla, którego transport odbywał się polskimi wywrotkami.

W zakresie okazanego rachunku Nr [...] wystawionego tytułem sprzedaży węgla, dokumentów CMR Nr PA [...] i PA [...], T. S. zeznał, że na przedmiotowych dokumentach widnieje jego podpis, w miejscu przewoźnika znajduje się pieczątka jego firmy, ale podpisu K. J. nie zna, nie wie kim jest ta osoba. Dalej świadek zeznał, że nie potrafi wyjaśnić, jak znalazł się na tych dokumentach jego podpis, gdyż on tego węgla nie odbierał. Numery rejestracyjne występujące na tych dokumentach CMR też nie są mu znane, tylko [...]. Zeznał, iż zdarzyło się, że dostawał od W. M. taniej ziemniaki, natomiast rachunki i dokumenty CMR wystawione były na węgiel. Jednocześnie podpisywał wiele razy puste CMR, ponieważ zdarzało się, że ziemniaki albo inny towar przywożone były nie do E., ale bezpośrednio do Rumunii lub gdzie indziej. Pan M. posiadał również pieczątkę firmową C. i pieczętował również dokumenty CMR. Było to potrzebne, gdyż wiele razy istniała potrzeba załadunku towaru o wiele dalej niż znajdował się Pan M. i w ten sposób dawał kierowcy już z góry wypełnione dokumenty CMR.

Przesłuchiwany podkreślił, że on tego węgla nie odbierał, na pewno do E. węgiel w takiej ilości nie był przywożony. Stwierdził, że było 4 -5 transportów, które przyszły wywrotkami z polskimi numerami rejestracyjnymi.

Jednocześnie T. S. potwierdził, że nazwa spółki na okazanych mu dokumentach jest podana nieprawidłowo, prawidłowa nazwa umieszczona jest na pieczątkach i jest to nazwa C.

Powyższe zeznania jednoznacznie zaprzeczają, jak trafnie przyjął to również organ, nabyciom węgla kamiennego w ilościach podanych na przedmiotowych fakturach VAT wystawionych przez Podatnika. Nabycie węgla w ilości 4 do 5 transportów od firmy A., który został przywieziony polskimi wywrotkami, nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji przewozowej deklarowanej przez Podatnika dostawy, z której wynika, że we wrześniu 2008 roku węgiel kamienny był transportowany przez węgierskiego kontrahenta przy wykorzystaniu pojazdów o wyłącznie węgierskich numerach rejestracyjnych, co kilkakrotnie potwierdzał sam W. M. wyjaśniając okoliczności współpracy handlowej z węgierską spółką.

W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 14 maja 2010 roku W. M. wyjaśnił, że węgierska spółka była mu znana z poprzedniej pracy, kontakty handlowe ze Spółką były prowadzone przez dyrektora handlowego Spółki - S. T., najpierw telefonicznie, później dyrektor Spółki przyjeżdżał do firmy A.. Negocjacje prowadzone były, jak zeznał przesłuchiwany, w języku rosyjskim. S. T. znalazł odbiorców na Węgrzech i uzgodnione zostało, że pierwsza partia była przygotowana przez Spółkę A. we wrześniu 2008 roku i handel będzie trwał do marca 2009 roku, możliwe było jednak, że T. znajdzie odbiorcę, który będzie kupować cały rok. Zamówienia na kolejne dostawy węgla były dokonywane telefonicznie, węgierska firma przyjeżdżała po węgiel własnymi środkami transportu, numery samochodów są na dokumentach CMR. Przy dostawach były CMR i specyfikacja. Dostawy były dwa razy w tygodniu, przy kolejnej dostawie przywożone były potwierdzone CMR i podpisana specyfikacja. Płatności za poszczególne dostawy były dokonywane w formie gotówkowej, co firma A. potwierdzała wystawiając dokument KP.

Ponadto W. M. dodał, że węgiel, który był przedmiotem dostawy do węgierskiej firmy, pochodził z firmy B. a także stwierdził, że w trakcie przeprowadzania transakcji dotyczących węgla nie było jakichkolwiek różnic w ilości stanów czy też ubytków w nabytym towarze.

W toku prowadzonego postępowania przez Komendę Policji w W. pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Wieluniu (2Ds 1066/09) w dniu 11 lutego 2010 roku została przesłuchana w charakterze świadka J. M., która jest prokurentem i głównym udziałowcem Spółki A.. Podczas przesłuchania powtórzyła stwierdzenia prezesa W. M. dotyczące okoliczności nawiązania współpracy handlowej Spółki A. z węgierskim kontrahentem D. Zeznała, że nawiązaniem współpracy z węgierską firmą zajmował się mąż i on również prowadził poszczególne transakcje z ww. firmą.

Ponownie przesłuchiwana w dniu 18 czerwca 2010 roku zeznała, że z firmą D Spółka A. wcześniej handlowała nawozami. Przedstawiciel Spółki był w siedzibie firmy A.. W. M. był też w siedzibie spółki węgierskiej, kontakty handlowe odbywały się raczej telefonicznie przez W. M., który prowadził negocjacje w języku rosyjskim. Potwierdziła również fakt, iż węgiel dostarczany do węgierskiej firmy pochodził w większości od firm B. i BKMN, natomiast wcześniej w mniejszych ilościach od kogoś innego. Firma węgierska zazwyczaj przyjeżdżała swoimi samochodami po węgiel na drugi dzień po dostawie węgla do siedziby Spółki A. od B. czy BKMN, płatności odbywały się w formie gotówki, którą przekazywano kierowcy albo osobie reprezentującej firmę. Odbywało się w ten sposób, że kierowcy przyjeżdżali po towar, wtedy wypisywane były faktury VAT i dokumenty CMR na każde auto, specyfikację oraz KP. Taka była umowa ustna pomiędzy mężem a S. W trakcie przeprowadzania transakcji dotyczących węgla nie było jakichkolwiek różnic w ilości stanów czy też ubytków w nabytym towarze.

Organ zasadnie nie dał wiary powyższym zeznaniom W. M. i J. M. zwracając uwagę na rozbieżności w zeznaniach W. M. i T. S., odnośnie języka, w jakim były prowadzone kontakty handlowe pomiędzy tymi spółkami. Jak zeznał W. M. w trakcie przesłuchania w dniu 14 maja 2010 roku negocjacje i kontakty handlowe były prowadzone w języku rosyjskim, natomiast z zeznania Pana T. S. wynika, że rozmowy z Panem M. były prowadzone w języku polskim. Ponadto z zeznań W. M. wynika, że przedmiotowy węgiel był transportowany przez węgierskiego kontrahenta własnymi środkami transportu, natomiast z zeznania Pana T. S. wynika, że węgiel w ilości 4 do 5 transportów od firmy A. został przywieziony polskimi wywrotkami.

Uzyskane informacje od podatkowej administracji węgierskiej wykluczają możliwość wywozu (we wrześniu 2008r.) węgla środkami transportu nabywcy, a więc rozstrzygają odmiennie, niż to wynika z przesłuchań prezesa Spółki A. i przedstawionych dokumentów - dowodów, na podstawie których przy dostawie wewnątrzwspólnotowej Podatnik mógł zastosować stawkę 0%. Jak wynika z przesłuchania prezesa spółki węgierskiej te 4-5 transportów węgla to były dostawy niewielkiej ilości polskimi środkami transportu. Zebrany materiał dowodowy w części przedstawiony przez Podatnika w postaci dokumentacji podatkowej nie potwierdził, aby Podatnik we wrześniu 2008r. dokonał wywozu towarów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz spółki węgierskiej bezpośrednio własnymi środkami transportu. Tym samym brak właściwej dokumentacji oraz zeznania prezesa Spółki A. w zakresie transportu węgla wyłącznie przez nabywcę węgierskiego nie dały podstaw do uznania tych kilku transakcji jako dostaw wewnątrzwspólnotowych we wrześniu 2008 roku.

Wskazane rozbieżności oraz okoliczności przedstawione w zeznaniach W. M. i J. M. w korelacji z zeznaniami T. S. oraz innymi dowodami (m.in. przesłuchaniami właścicieli pojazdów, których numery rejestracyjne widnieją na dokumentach CMR), wskazują jednoznacznie na brak rzeczywistej dostawy węgla przez Podatnika na rzecz węgierskiego kontrahenta.

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności zasadne jest przyjęcie, iż dokumenty - dotyczące września 2008 roku - przedstawione przez Podatnika (faktury VAT, specyfikacja towaru wraz z odbiorem opatrzona pieczęcią firmową węgierskiej spółki i parafką odbiorcy oraz dokumenty przewozowe CMR, z których wynikały daty odbioru poszczególnych ładunków, ilości poszczególnych ładunków i numery rejestracyjne pojazdów, którymi miał się odbywać transport przedmiotowego węgla) łącznie nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia węgla do nabywcy węgierskiego. Nie doszło zatem do wewnątrzwspólnotowej dostawy węgla we wrześniu 2008 roku.

Organ nie kwestionował faktu istnienia kontrahenta węgierskiego, a jedynie dokonaną na jego rzecz dostawę wewnątrzwspólnotową.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Skarżącego, sąd stwierdza, że również nie zasługują one na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 o.p. organ pierwszej instancji podjął w toku postępowania podatkowego wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dopuszczając jako dowód wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W ocenie sądu materiał dowodowy został zgromadzony w sposób rzetelny i kompletny.

W analizowanej sprawie wykorzystane zostały dowody pochodzące z innych postępowań, co jest zgodne z treścią przepisów art. 180 i art. 181 o.p. i nie stanowi w żadnym razie nadużycia. Nie ma przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami wynikającymi z art. 191 o.p., co organ, zdaniem sądu uczynił nie wykraczając poza granice określone przez ustawodawcę.

Organ dokonał oceny całego materiału dowodowego, wskazując którym dowodom dal wiarę, a którym jej odmówił uzasadniając swoja decyzję. W ocenie sądu przeprowadzona ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p.

Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09, oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 280/09).

W ocenie sądu wszystkie zgromadzone i poddane analizie w sprawie materiały tworzą spójny i logiczny obraz działalności określonych podmiotów w zakresie obrotu węglem, z którego wynikają przedstawione w decyzji skutki prawne.

W przedmiotowej sprawie rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. Fakt, że Strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów. Samo dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań Skarżącego nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 o.p. czy jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego.

W opinii sądu organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie naruszając tym samym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § l i § 3, art. 191 o.p. Organy podatkowe - kierując się zasadą wyrażoną w art. 180 o.p. - oparły swoje stanowisko o liczne dowody z przesłuchań świadków i podejrzanych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 10 i 11 ustawy o VAT sąd nie znajduje podstaw do uznania zarzutów Podatnika w tym zakresie, ponieważ przywołane przepisy nie były przedmiotem rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Natomiast co do zarzutów naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy podkreślić, iż jest to norma stanowiąca o definicji obrotu. Na podstawie tego przepisu określa się m.in. podstawę opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Podatnik zarzuca także, że w identycznym stanie faktycznym organ drugiej instancji utrzymał w mocy tylko jedną decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 roku, natomiast pozostałe decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (obejmujące podatek VAT od października 2008 roku do lipca 2009 roku) zostały uchylone do ponownego rozpatrzenia.

Również w tym zakresie zarzut Skarżącego jest bezpodstawny. Pozostałe decyzje zostały uchylone przez organ II instancji z uwagi na niepełny materiał dowodowy, który nie pozwalał stwierdzić ponad wszelką wątpliwość, że w każdym przypadku nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy. Natomiast w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do podjęcia tego rodzaju decyzji.

W rozpatrywanej sprawie (dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r.) organ podatkowy dysponował kompletnym materiałem dowodowym obejmującym przede wszystkim przesłuchania wszystkich właścicieli samochodów, którymi rzekomo we wrześniu 2008 roku dokonano transportu węgla na Węgry, oraz informacje węgierskiej administracji podatkowej odnośnie transakcji pomiędzy Podatnikiem a firmą D, zawartych we wrześniu 2008 roku, dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy węgla do węgierskiego odbiorcy. Natomiast w pozostałych okresach rozliczeniowych (od października 2008r. do lipca 2009r.) organ podatkowy nie posiadał wszystkich ww. dowodów, które pozwoliłyby stwierdzić w sposób niebudzący wątpliwości, że w każdym przypadku nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy węgla na Węgry.

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd nie znalazł podstaw do uznania argumentów zawartych w skardze i z tych względów, zgodnie z treścią art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270 ze zm.) oddalił ją.