Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 134/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita, Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Referent stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) oraz art.1 , art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika G.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 32.365 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 19.007 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, iż decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wobec G. M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 32.365 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wywodząc, iż wartość majątku zgromadzonego przez podatniczkę w 2002 r. oraz w latach poprzednich ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła 56.657,54 zł, natomiast poniesione wydatki w tym roku wyniosły 99.810,33 zł, stąd wydatki w części wynoszącej 43.152,79 zł, nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2002 oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Fakt ponoszenia wydatków we wskazanej kwocie świadczył więc o ich pokrywaniu z majątku nie znajdującego pokrycia w ujawnionych G. M. źródłach przychodów. Od kwoty 43.153 zł ustalony został podatek dochodowy wg stawki 75 % w wysokości 32.365 zł, zgodnie z art. 20 ust.1 i 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestionując decyzję organu pierwszej pełnomocnik G. M. w złożonym odwołaniu wnosił o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów. Podnosił również zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że podatniczka poniosła wydatki przewyższające uzyskane przychody.

Pełnomocnik G. M. argumentował, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego logicznie i racjonalnie ocenił, iż podatniczka z dochodów z renty wykazanych w rocznym rozliczeniu PIT - 40 za okres od 2001 do 2004 r. nie była w stanie pokryć kosztów związanych z zakupem nieruchomości i budową domu, gdyż mogła to zrobić "jedynie za oszczędności skrupulatnie gromadzone przez całe życie oraz partycypacji w kosztach osób trzecich". W tym kontekście podkreślał, iż G.M. poniosła w latach 2001 - 2004 wydatki na zakup działki oraz budowę budynku mieszkalnego razem z budynkiem gospodarczo - garażowym w łącznej kwocie 138.089,10 zł, w tym: w roku 2001 w wysokości - 50.089,10 zł, w roku 2002 - 49.000 zł, w roku 2003 25.000 zł , a w roku 2004 - 14.000 zł, a budowę nadzorował syn. Pozostałe wydatki poniósł syn S. M.wraz z żoną. Zajmował się on wszystkimi czynnościami związanymi z budową m.in. kupowaniem materiałów, nadzorem nad robotami budowlanymi. W odwołaniu wskazywał, iż od 2002 r. podatniczka przekazywała synowi kwoty na budowę domu, a ponadto w kosztach budowy domu pomagała finansowo najbliższa rodzina poprzez darowizny i udzielanie pożyczek. W rezultacie, G. M.dysponowała w latach 2001 - 2004 kwotą 176.404,09 zł, z tego na zakup działki i budowę domu wydała łącznie 140.000 zł, ponieważ tylko taką kwotą dysponowała (w odwołaniu szczegółowo wskazano na źródła dochodów za lata od 2001 do 2004 r. w wysokości 101.404,09 zł , w tym w 2001 r. 20.851,04 zł, w 2002 r.- 57.376,74 zł , w 2003 r. -16.001,33 zł, a w 2004 r.7.174,98 zł oraz na oszczędności zgromadzone przed 2001 r. w kwocie 75.000 zł.

W tym kontekście, w odwołaniu argumentowano, że przekroczone zostało przez organ podatkowy pierwszej instancji prawo do swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, iż jedynym wiarygodnym dowodem na pokrycie wydatków są faktury , które w ocenie strony są dokumentem prywatnym i nie przesadzają o tym, że pieniądze na zapłatę kwoty z faktury pochodzą od osoby, na którą została wystawiona faktura. Fakt że większość faktur wystawiona jest na podatniczkę nie przesądza, że pieniądze pochodziły od niej. Pełnomocnik G. M. podnosił, iż w wyjaśnieniach złożonych przed organem pierwszej instancji podatniczka zaprzeczała, że za faktury zgromadzone jako materiał ona płaciła. W tym kontekście wskazywał na akt notarialny Rep. [...] z dnia 5 sierpnia 2004 r. dotyczący umowy przedwstępnej przeniesienia nieruchomości w trybie art. 453 kodeksu cywilnego, w którym podatniczka złożyła oświadczenie na okoliczność poniesienia nakładów na budowę domu w wysokości 140.000 zł podczas, gdy resztę kosztów budowy poniósł jej syn z synową. Faktem powszechnie znanym jest że najbliższa rodzina pomaga sobie, a w szczególności w takim przedsięwzięciu jak budowa domu. Dlatego, ma logicznego uzasadnienia dla odmowy nie uznania przez organ podatkowy zaprzeczenia podatnika, co do pochodzenia środków przeznaczonych na zapłatę faktur. Z uwagi na upływ czasu nie jest możliwe ustalenie, które dokładnie faktury zapłacone zostały ze środków pieniężnych G. M., a które przez jej syna i synową. Znane są jedynie kwoty przekazane przez podatniczkę synowi. Brak dokumentacji, co do przekazania kwot synowi jest wynikiem tego, że sporządzono jedynie notatki ręczne, które uległy zniszczeniu. Z racji pełnego zaufania matki do syna nie było konieczności sporządzania jakiejkolwiek dokumentacji w tym celu.

Pełnomocnik podatniczki zarzucał również, iż organ podatkowy przekroczył prawo do swobodnej oceny dowodów i bezpodstawnie odmówił wiary wyjaśnieniom złożonym przez G. M. i zeznaniom świadków potwierdzających, że podatniczka przechowywała w domu oszczędności na sumę 75.000 zł, które pochodziły z wynagrodzenia za 22 lata pracy jej i męża oraz pieniędzy stanowiących ekwiwalent za złoto i dolary otrzymane jako darowizna oraz oszczędności z części otrzymywanej renty. Oszczędności były możliwe dzięki oszczędnemu trybowi życia Jej i jej męża. G. M. do 2000 r. nie lokowała pieniędzy na rachunkach bankowych ze względu na brak zaufania do instytucji bankowych. Ze względu na zamiar rozpoczęcia inwestycji i braku wystarczających środków doszła do wniosku, że założenie lokaty przyniesie wymierną korzyść majątkową w postaci odsetek od lokaty, a wobec tego z posiadanych oszczędności założona została w 2000 r. lokata roczna w BGŻ na kwotę 45.000 zł, a z pozostałej kwoty w domu w wysokości 33.000 zł założona została lokata w kwocie 25.000 zł, która obracana była kilkakrotnie przez zakładanie lokat krótkoterminowych. Uzyskano z tego tytułu odsetki w wysokości 1.533 zł. G. M. dysponowała więc w 2002 r. środkami pieniężnymi w kwocie łącznej 88.418,74 zł, natomiast jej wydatki wyniosły 64.014,04 zł. Wydatki nie przekroczyły więc dochodów jakie posiadała podatniczka, a wszystkie środki na ich pokrycie pochodzą z ujawnionych źródeł dochodu. Wiek podatniczki, oszczędny tryb życia uzasadniają w dostateczny sposób fakt, że możliwe było zgromadzenie oszczędności w kwocie 75.000 zł poprzez systematyczne odkładanie części wynagrodzenia za pracę, ekwiwalentu za darowiznę w postaci złota i dolarów i kwot zaoszczędzonych z renty ZUS O/Ch. W związku z tym, przytoczone w decyzji tabele ze wskazaniem wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych oraz minimum socjalnego oraz wskazanie, że można było zaoszczędzić taką kwotę pieniędzy, ale była ona wydana ze względu na niską rentę z ZUS O/ Ch. jest przekroczeniem prawa do swobodnej oceny dowodów.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 określa katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W art. 10 ust.1 pkt 9 do źródeł przychodów zalicza się także "inne źródła", a za przychody z tych źródeł uznaje się m.in. stosownie do definicji zawartej w art. 20 ust. 1 tej ustawy, przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art.20 ust. 3 ustawy). Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu wg art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika, iż organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie poniósł podatnik w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w roku podatkowym oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego, przy czym wielkość mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz latach poprzednich ma pochodzić z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tym roku mienia. Przy tym, to na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia tego, iż wydatki i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe mają uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Organ odwoławczy argumentował, iż z akt podatkowych wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec G. M. z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych należnego za rok 2002 z uwagi na fakt, iż zebrane dowody w postępowaniu kontrolnym o uzyskanych przez stronę dochodach i zgromadzonym mieniu oraz o ponoszonych znacznych wydatkach na zakup działki zabudowanej i budowę domu mieszkalnego oraz budynku gospodarczo-garażowego świadczyły o tym, iż dochody nie wystarczyły na sfinansowanie poniesionych wydatków. Wszczęcie postępowania w poprzedzały czynności kontrolne przeprowadzone w związku z pismem Prokuratury Rejonowej w Ch. z dnia 28 czerwca 2006 r., która przekazała do Urzędu Skarbowego materiały wyłączone z akt śledztwa powadzonego przeciwko synowi podatniczki, S. M., podejrzanemu o czyn z art. 231 § 1 kk i inne, ze wskazaniem przeprowadzenia postępowania podatkowego i ustalenia rzetelności składanych deklaracji podatkowych przez podejrzanego oraz członków jego rodziny. W załączeniu przesłano także plik dokumentów zabezpieczonych przez Nadbużański Oddział Straży Granicznej w Ch. podczas przeszukania mieszkania S. M.. Dokumenty te, to faktury, umowy, notatki odręczne związane z budową domu w Ch. przy ul. L.. Wynikało z nich, iż faktycznym inwestorem tego budynku była G. M., a nie syn S. M., u którego znajdowały się zabezpieczone dokumenty związane z budową. Inwestycja związana z budową domu rozpoczęła się w 2002 r., a zakończyła w 2004 r., koszt budowy wyniósł około 400.000 zł, natomiast w roku 2001 dokonano zakupu działki pod budowę tego domu. Według wstępnych ustaleń prokuratury roczne dochody S. M. wynosiły ok. 30.000 zł, a G. M. uzyskiwała dochody z renty, stąd z uwagi na podejrzenie finansowania budowy domu ze źródeł nieustalonych zabezpieczone materiały dowodowe przekazano do Urzędu Skarbowego.

Z analizy zabezpieczonych i przekazanych dokumentów wynikało między innymi, iż G.M. w 2001 r. zakupiła działkę pod budowę domu, położoną w Ch. przy ul. L., a wg aktu notarialnego z dnia 18 lipca 2001 r. Rep. [...], poniosła koszty sporządzenia tego aktu i projektu architektonicznego oraz wydatki związane z inwentaryzacją, na kwotę 50.891,90 zł. Ponadto z dokumentów tych tj. faktur VAT, zawartych umów na usługi budowlane wynikało, iż G. M. figurowała w nich jako nabywca materiałów i usług związanych z budową domu, a kwoty wydatkowane wg dokumentów źródłowych w kolejnych latach wyniosły: w roku 2002 - 96.395,33 zł w roku 2003 - 128.744,76 zł; w roku 2004 - 8.853,09 zł , w sumie 284.885,08 zł.

Ustalenia i dowody te dały podstawę do przeprowadzenia u G.M. kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001-2005 oraz kontroli w przedmiocie źródeł pochodzenia majątku za lata 2001-2005. Ustalenia kontrolne zawarte zostały w protokole z kontroli podatkowej, który stanowi jeden z dowodów w sprawie postępowania podatkowego o ustalenie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że w toku postępowania kontrolnego G. M. przedłożyła między innymi oświadczenie o stanie majątkowym, z którego wynika, iż na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadała środki pieniężne na rachunku w bankach w wysokości 10.000 zł oraz środki pieniężne w gotówce w wysokości 19.042 zł, a wartość nieruchomości tj. lokalu i budynku położonego w Ch., ul. L., wyceniła na 45.000 zł Z treści oświadczenia podatniczki o poniesionych w 2002 roku wydatkach wynikało, iż nie miała ona nikogo na utrzymaniu, a jej rodzina składała się z jednej osoby, a także, że w roku tym poniosła następujące wydatki: związane z budową domu - 49.700 zł; związane z utrzymaniem rodziny: wyżywienie - 1.000 zł, ubranie -150 zł, gaz, elektryczność - 725,99 zł, opłata za telefon - 660 zł, RTV -165,95 zł, ubezpieczenie, PZU - 87,20 zł, podatek od nieruchomości - 118,90 zł, koszty leczenia -200 zł, darowizny: dla syna - 9.000 zł i dla synowej - 4.078,65 zł, pozostałe wydatki - w sumie 206 zł. Ponadto z załączonego do tego oświadczenia zaświadczenia z Kredyt Banku S.A. w W. Oddział w Ch. wynika, iż w 2002 r. G.M. poniosła wydatki na założenie lokat bankowych w kwocie 11.400 zł, w tym: w dniu 7 stycznia 2002 r. w wysokości - 6.000 zł; w dniu 21 stycznia 2002r. w wysokości - 5.400 zł,

W sumie poniesione wydatki w 2002 r. według złożonego oświadczenia wyniosły 64.014,04 zł.

Na pokrycie wydatków poniesionych w 2002 r., jako źródła przychodów, w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów za 2002 r., podatniczka wskazała: rentę otrzymywaną w 2002 r. z ZUS O/Ch. w wysokości - 6.747,24 zł; pożyczkę od matki - 9.000 zł; darowizny od matki i ojca po 9.000 zł; darowizny od syna - 9.000 zł; darowizna od synowej - 4.080 zł. W oświadczeniu, w części "Oszczędności z lat ubiegłych zgromadzone na rachunkach bankowych wg stanu na początek roku", wykazała kwotę 6.000 zł i 4.000 zł jakie wynikają z załączonego wyciągu bankowego z Kredyt Banku S.A. w W. O/ w Ch.. Ponadto wykazała środki zgromadzone w domu z 2001 r. w kwocie 19.042 zł, z tego złożono na lokaty 11.000 zł oraz dwie lokaty terminowe w kwocie 6.000 zł i 5.000 zł oraz 230,80 zł, jako odsetki od lokat. W załączeniu do oświadczenia przedłożyła zaświadczenie z Kredyt Banku O/Ch., z którego wynika, iż w 2002 roku miała miejsce likwidacja założonych lokat bankowych z roku 2001 i 2002: w dniu 7 stycznia 2002 r. likwidacja lokaty z kwotą końcową w wysokości 6.110,30 zł, kwota początkowa 6.000 zł z dn. 3 września 2001 r.; w dniu 21 stycznia 2002 r. likwidacja lokaty z kwotą końcową w wysokości 4.070,19 zł, kwota początkowa 4.000 zł, z dnia 21 września 2001 r.; w dniu 21 maja 2002 r. likwidacja lokaty z kwotą końcową w wysokości 5.022,97 zł, kwota początkowa 5.000 zł z dnia 21 stycznia 2002 r.; w dniu 7 czerwca 2002 r. likwidacja lokaty z kwotą końcową w wysokości 6.027,34 zł, kwota początkowa 6.000 zł z dnia 7 stycznia 2002 r.

W sumie kwota wykazanych przychodów 2002 r. wyniosła według analizy oświadczeń majątkowych - 96.699,54 zł.

W toku postępowania G.M. przedłożyła szereg dowodów związanych z prowadzoną inwestycją budowy domu w tym między innymi: 1) sporządzoną w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną przeniesienia nieruchomości w trybie art. 453 kc z dnia 5 sierpnia 2004 r., Rep. [...] oraz umowę w formie aktu notarialnego z dnia 28 czerwca 2006 r. Rep. [...] o zmianie terminu przedwstępnej umowy przeniesienia nieruchomości w trybie art. 453 kc, z których wynikało, iż syn S.M. i synowa l. M.ponieśli w części (wg ich oświadczeń) wydatki na budowę domu i budynku gospodarczo -garażowego położonego na nieruchomości na ul. L. w Ch. w kwocie 230.000 zł, natomiast nakłady na wybudowanie domu mieszkalnego i budynku gospodarczo - garażowego poniesione przez G.M. wyniosły 140.000 zł (na podstawie tej umowy G. M. miała przenieść na rzecz S. i l. M. w terminie do dnia 30 czerwca 2006 r. udział w 3/5 części nieruchomości opisanej w tym akcie notarialnym, a w kolejnej umowie dokonano zmiany terminu wykonania przedwstępnej umowy przeniesienia nieruchomości określając go do dnia 30 czerwca 2009 r.); 2) dowody źródłowe potwierdzające poniesione wydatki związane z utrzymaniem domu, założeniem lokat bankowych np. dowody opłat za energię elektryczna, RTV, decyzje na podatek od nieruchomości, umowy ubezpieczeniowe i itp.; 3) zestawienie kwotowe poniesionych wydatków na budowę domu w poszczególnych latach, z którego wynika, iż wydatki jakie podatniczka poniosła w związku z inwestycją wyniosły w sumie 140.000 zł, z tego: w 2001 r. - 50.900 zł; w 2002 r. - 49.700 zł; w 2003 r. - 25.000 zł i w 2004 r. - 14.400 zł.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego dokonano ustaleń na okoliczność ponoszenia przez stronę znacznych wydatków związanych z inwestycją budowy domu w latach 2001 – 2004. Przesłuchano G. M., jako stronę postępowania wskazanych przez stronę świadków, tj.: syna S. M. i synową L. M., którzy twierdzili, iż uczestniczyli w kosztach budowy domu budynku gospodarczego wraz z matką od 2002 r. do 2004 r., a poniesione przez nich nakłady wyniosły ok. 230.000 zł. Natomiast udział G. M. w kosztach inwestycji budowy domu i budynku gospodarczego w latach 2001 2004 wyniósł 140.000 zł (zeznania strony i świadków z dnia 1 września 2006 r., 16 października 2006 r., 20 czerwca 2007 r. i 19 lipca 2007 r. S. M. przedłożył zestawienie wydatków poniesionych przez niego oraz jego żonę za lata od 2002 r. do 2004 r. na budowę domu, z którego wynika, iż wydatki te wyniosły w sumie ok. 236.300 zł, tj.: w roku 2002 kwota ok. 55.600 zł, w roku 2003 kwota ok. 136.000 zł, w roku 2004 kwota ok. 44.700 zł.

Wskazane dowody stanowiły podstawę przyjęcia przez organ pierwszej instancji, że G.M. poniosła w 2002 roku wydatki nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a wobec tego osiągnęła dochody podlegające opodatkowaniu według art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym. Ustalona kwota podatku dochodowego od dochodu w wysokości 43.153 zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wyniosła 32.365 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wywodził, iż dla prawidłowego określenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów konieczne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego jakie wydatki poniósł podatnik w danym roku podatkowym oraz jakim mieniem zgromadzonym w tym roku i latach poprzednich dysponował, przy czym mienie to pochodzić musi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenia powyższe muszą być dokonane z zachowaniem przepisów postępowania zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności art.122, art. 180 § 1, art.187 §1, art.191 i art. 210 § 4, nakładających na organ prowadzący postępowanie obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w tym celu wykorzystania w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wyczerpującego rozpatrzenia i całościowej i logicznej oceny zgromadzonego materiału oraz ujawnienia w uzasadnieniu decyzji wniosków z tej oceny w kontekście ich wpływu na wynika sprawy.

Odwołując się do art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym organ odwoławczy argumentował, że w sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia kwoty wydatków jakie w 2002 r. poniosła G.M.. Podkreślał, iż w sprawie nie są kwestionowane wydatki związane z szeroko pojętym utrzymaniem, które ustalone zostały w oparciu o oświadczenia o ich poniesieniu. W toku postępowania wystąpiono również o udzielenie informacji o wydatkach poniesionych G. M.w 2002 r. do: TP S.A., w związku z usługami telekomunikacyjnymi; Wójta Gminy D. w zakresie opłacenia podatku od nieruchomości; Korporacji Energetycznej w Ch. w zakresie płatności za energię elektryczną; Urzędu Pocztowego w D. w związku z opłatami za używanie odbiorników RTV; Prezydenta Miasta Ch. w/s opłacenia podatku od nieruchomości.

Uzyskane informacje wskazywały na inne kwoty faktycznie poniesionych wydatków niż wykazane w oświadczeniach złożonych przez podatniczkę i miały wpływ na ustaloną kwotę wydatków tego roku, jako wydatki faktycznie poniesione. Wydatki poniesione na ubranie, wyżywienie, koszty leczenia i inne przyjęte zostały w kwotach podanych przez stronę.

Odnośnie wysokości poniesionych wydatków związanych z budową domu, które organ podatkowy ustalił na kwotę 96.395,33 zł na podstawie faktur VAT wystawionych na G.M. organ odwoławczy podnosił, iż z uwagi rozbieżności pomiędzy kwotą wydatków przyjętą przez organ Pierwszej instancji - w wysokości 96.395,33 zł - wynikającą z dowodu w postaci "Zestawienia faktur VAT, przelewów bankowych, dowodów wpłat, rachunków dotyczących poniesionych w 2002r. wydatków mieszkaniowych" (poz. 18 akt sprawy), a kwotą jaka wynikała z dokumentów źródłowych wystawionych na G.M. wątpliwości wzbudzała prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji w kontekście dokumentu w postaci zamówienia na zakup artykułów hydraulicznych na kwotę 6.811,19 zł, który jakkolwiek ujęty został w zestawieniu, to jednak nie był wystawiony na podatniczkę, a na P.B. prowadzącego firmę A. Dokument ten nie został również włączony formalnie, jako dowód w sprawie. W związku z tym, postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż kwota wydatków na budowę domu udokumentowana fakturami VAT wystawionymi w 2002 r. na G.M. wynosi 89.584,14 zł (96.395,33 - 6.811,19 kwota wyłączona z wydatków).

Na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego podatniczka wskazywała, iż w 2002 r. poniosła wydatki na budowę domu w kwocie 49.700 zł. Odnosząc się do stwierdzonych różnic pomiędzy kwotą wydatków wynikającą z faktur VAT wystawionych na jej nazwisko, a kwotą wskazaną jako faktycznie poniesione wydatki w 2002r. wynikającą z jej zeznań (G.M. podawała, Iż w jej imieniu budowę prowadził syn, on też zajmował się sprawami finansowymi budowy, on dokonywał zakupu materiałów budowlanych i zawierał umowy na roboty budowlane z wykonawcami; przekazana synowi w 2002 r. na budowę domu kwota wyniosła 49.700 zł, pokwitowań na przekazane synowi kwoty nie pobierała; pieniądze były przekazywane w ciągu roku w miarę potrzeb; jedynie notowała na luźnych kartkach kwoty przekazane, a kartki zapisane po sporządzeniu ogólnego rozliczenia zniszczyła; część faktur była wystawiona na jej imię i nazwisko, ale faktur tych nie przetrzymywała u siebie; zawierała umowy z inwestorami, ale było to w obecności syna; nie pamięta, czy przekazywane kwoty miały związek z fakturami; całą dokumentację związaną z budową prowadził syn, ale wszystkie faktury zniszczył) Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż faktyczne wydatki poniesione w 2002 roku przez podatniczkę na budowę domu należało ustalić na podstawie dowodów z faktur VAT zabezpieczonych przez Nadbużański Oddział Straży Granicznej w Ch., a przesłanych przez Prokuraturę Rejonową w Ch., tj. na kwotę 89.584,14 zł.

Organ odwoławczy podkreślał, iż G. M. na etapie postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających przekazanie synowi kwoty 49.700 zł, nie określiła których faktur dotyczyły płatności, wobec tego nie można było dać wiary jej wyjaśnieniom. Tym bardziej, iż z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż G.M. na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji była prawnym właścicielem domu mieszkalnego położonego w Ch. przy ul. L. Odnosząc się do argumentu, że faktura jest dokumentem prywatnym, a pieniądze na zapłatę pochodziły ze środków osoby, na którą jest wystawiona organ odwoławczy podnosił, iż wystawiona w transakcji kupna sprzedaży towarów, materiałów, czy usług faktura VAT jest pisemnym dowodem dokonania transakcji i tanowi dowód będący podstawą zapisu w księgach podatkowych. Stosownie do wymogów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnicy tego podatku, są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Faktura jest więc dokumentem potwierdzającym, iż osoba na którą jest wystawiona uiściła należną kwotę do zapłaty. Podatniczka zaś nie udowodniła, za które faktury zapłaciła, a za które zapłacił syn i synowa. Wprawdzie w toku postępowania oraz w składanych wyjaśnieniach syn i synowa twierdzili, iż uczestniczyli w kosztach budowy domu i budynku gospodarczo-garażowego od 2002 r. (a także w latach 2003 i 2004) , a ich nakłady wyniosły za lata 2002 - 2004 kwotę ok. 230.00 zł, w tym w roku 2002 ok. 55.600 zł, to jednak twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi dowodami.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził również, że brak jest podstaw, aby za wiarygodne uznać oświadczenia podatniczki oraz jej syna S. M. i synowej L. M. zawarte w umowie przedwstępnej przeniesienia własności nieruchomości, w której strony określiły wysokość nakładów poniesionych przez podatniczkę na wybudowanie domu przy ul. L. w Ch.na kwotę 140.000 zł, a wartość nakładów syna i synowej na 230.000 zł. Znajdujące się w aktach sprawy faktury VAT wskazują inne niż wymienione w akcie notarialnym kwoty wydatków poniesionych na budowę, a strona nie przedłożyła żadnego dowodu na potwierdzenie, iż faktycznie poniosła inne wydatki niż w kwotach wynikających i udokumentowanych fakturami. Organ odwoławczy argumentował, że w jego ocenie, przyjęcie za udowodnioną okoliczności ponoszenia wydatków w niższej kwocie jedynie w oparciu o dowód z przesłuchania strony i świadków, bez powiązania ich z dokumentami źródłowymi musi budzić wątpliwości. Tym bardziej, iż istnieje niespójność w składanych wyjaśnieniach, co do kwoty wydatkowanej na budowę w 2002 r., gdyż jak wynika ze składanych wyjaśnień kwota wydatków budowlanych poniesionych przez stronę w 2002 r. miała wynieść 49.700 zł natomiast syn i synowa mieli pokryć wydatki w kwocie ok. 55. 600 zł, co daje w sumie kwotę poniesionych w 2002 r. wydatków na inwestycję w wysokości 105.300 zł, natomiast wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na podatniczkę 2002 r. wynoszą 89.584,14 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy podkreślał również, że jako źródło pokrycia wydatków w 2002 r. uznane zostały także darowizny przekazane przez rodzinę z przeznaczeniem na budowę domu oraz pożyczkę zaciągniętą od matki, których wartość wyniosła w 2002 r. łącznie kwotę 49.680 zł. Organy podatkowe uznały, iż w latach 2002 - 2003 pomoc rodziny w inwestycji budowy domu wyniosła w sumie kwotę 58.680 zł. Ponadto uznany został także wkład syna w budowę domu na podstawie faktur VAT wystawionych wyłącznie dla niego w latach 2003 i 2004., co wynika z odrębnych decyzji wymiarowych za te lata.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował również, że prawnym właścicielem domu oraz nieruchomości przy ul. L. jest G. M.., a podstawą prowadzonej w latach 2002 - 2004 inwestycji były decyzje Urzędu Miasta Ch. adresowane do podatniczki, tj.: decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia 15 listopada 2001 r. decyzja o pozwoleniu na budowę z dnia 20 grudnia 2001 r., decyzja o pozwoleniu na budowę z dnia 4 sierpnia 2003 r. Decyzje te poprzedziło nabycie przez podatniczkę nieruchomości w Ch. ul. L. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 18 lipca 2001 r. za kwotę 45.000 zł. Wstępne wydatki związane z inwestycją poniesione zostały przez G.M. już w 2001 r. w wysokości 3.900 zł, a ich wysokość oraz fakt poniesienia nie są w sprawie kwestionowane.

W związku z powyższym organu podatkowe uznały, iż budowę domu finansowała G. M., a jej syn prowadził inwestycję w jej imieniu i na jej rzecz.

Odnosząc się do założonych przez stronę w 2002 r. lokat bankowych w Kredyt Banku organ odwoławczy wywodził, iż założenie lokaty w banku jest dla podatnika poniesieniem wydatku, a likwidacja lokaty stanowi przychód w dacie wypłaty środków pieniężnych. W związku z tym, nie stanowią wydatku środki przekazane na lokaty w 2002 r. w kwocie 11.000 zł, tj. w dniu 7 stycznia 2002r. w wysokości 6.000 zł i w dniu 21 stycznia 2002 r. w wysokości 5.000 zł. ( wg oświadczeń majątkowych środki na lokaty pochodziły z oszczędności przechowywanych w domu). Analiza przedłożonego przez zaświadczenia z Kredyt Banku oraz okoliczność, iż od daty założenia lokaty terminowej na kwotę 25.000 zł , tj. od 21 stycznia 2001 r. dokonano operacji (wpłaty i wypłaty) w tym samym banku, tymi samymi środkami zakładając kolejne lokaty krótkoterminowe, przemawiają za tym, iż założenie kolejnych lokat w 2002 r. także w Kredyt Banku w kwotach jak wyżej nie stanowiło wydatku tego roku. Jako wydatek poniesiony w 2001 r. uznano bowiem kwotę na założenie lokaty w dniu 21 stycznia 2001 r. w wysokości 25.000 zł.

Organ odwoławczy uznał więc, iż w 2002 r. poniesione zostały wydatki na budowę domu według faktur VAT w kwocie - 89.584,14 zł oraz inne wydatki związane z utrzymaniem rodziny (wyżywienie 1.000 zł; ubranie -150 zł; opłaty za energię elektryczną 839,63 zł; opłata za telefon 647,92 zł; opłaty RTV - 165,95 zł; ubezpieczenie mienia 86,60 zł; podatek od nieruchomości -118,90 zł; koszty leczenia -200 zł; pozostałe wydatki - 206 zł), co łącznie stanowiło kwotę 92.999,14 zł.

W zakresie odnoszącym się do źródeł pokrycia wymienionych wydatków organ odwoławczy uznał, iż z analizy złożonych oświadczeń, wyjaśnień i ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że trafne jest przyjęcie, że źródłem pokrycia wydatków 2002 r. była kwota przychodów w wysokości 56.657,54 zł (uznane przez organ pierwszej instancji źródła przychodów szczegółowo wymienione zostały na st. 13 jego decyzji).

Odnosząc się w tym kontekście do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że odnośnie możliwości zgromadzenia przez stronę oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. w kwocie 75.000 zł, stanowisko organu odwoławczego szczegółowo przedstawione zostało w decyzji wymiarowej za rok 2001 (str. 12-18 uzasadnienia tej decyzji). Z rozliczenia osiągniętych dochodów i poniesionych wydatków za 2001 r. wynika , że nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 29.506,66 zł i jest to kwota wydatków nie mającą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Wobec powyższego należało przyjąć, że G. M.na dzień 1 stycznia 2002 r. nie posiadała oszczędności w gotówce, przechowywanych w domu, w kwocie 19.042 zł, które pochodziły z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów, gdyż tego nie potrafiła udowodnić.

W związku z tym, uwzględniając stanowisko zawarte w decyzji wymiarowej za rok 2001 w przedmiocie możliwości zgromadzenia przez podatniczkę oszczędności na kwotę 33.000 zł przechowywanych w domu, a z których na lokatę terminową w Kredyt Banku przekazana została kwota 25.000 zł, organ odwoławczy argumentował, że nie stanowią przychodu lokaty zlikwidowane w 2002 r. w Kredyt Banku SA O/Ch.w dniu 7 stycznia 2002 r. w kwocie 6.110,30 zł i w dniu 21 stycznia 2002 r. w kwocie 4.070,19 zł, ponieważ ze zlikwidowanych kwot w dniu 7 stycznia 2002 r. założona została lokata w kwocie 6.000 zł., a dniu 21 stycznia 2002 r. lokata w wysokości 5.000 zł. Tym samym w dniach tych wystąpił przychód z likwidacji lokaty i wydatek na założenie kolejnej lokaty we wskazanych kwotach, co wynika z analizy zaświadczenia bankowego.

Za źródło przychodów 2002 r. uznać zaś należało likwidację lokat w kwocie łącznej 11.000 zł tj. w dniu 21 maja 2002 r. zlikwidowana została lokata w kwocie 5.022,97 zł, założona w dniu 7 stycznia 2002 r., w kwocie 5.000 zł, a w dniu 7 czerwca 2002 r. lokata w kwocie 6.027,34 zł, założona w dniu 21 stycznia 2002 r. w wysokości 6.000 zł - gdyż lokaty te pochodziły z kwoty 25.000 zł tj. ze środków opodatkowanych w roku 2001.

Za źródło przychodów uznano również odsetki od wskazanych lokat w wysokości 230,80 zł , co wynika z zaświadczenia z Kredyt Banki SA O/Ch.

Reasumując organ odwoławczy przyjął, iż źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez G. M. w 2002 r. były: likwidacja lokat bankowych założonych w 2002 r. - 11.000 zł; renta wypłacona z ZUS w wysokości, wg deklaracji PIT -40 - 6.746,74 zł; odsetki od lokat w Kredyt Banku S.A. O/Ch.- 230,80 zł; pożyczka od matki J.W. - 9.000 zł; darowizny: od matki J. W. - 9.000 zł; od ojca A. W. - 9.000 zł; od córki M. H.-9.600 zł; od syna S. M. -9.000 zł; od synowej L. M. - 4.080 zł.

Przychody osiągnięte przez stronę w 2002 r. wyniosły 67.657,54 zł, a natomiast nadwyżka wydatków poniesionych w 2002 r. nad przychodami osiągniętymi w tym roku wyniosła 25.341,60 zł. Kwota ta stanowi wydatki poniesione w 2002 r. nie mające pokrycia w ujawnionych przez G.M. źródłach dochodów (przychodów) opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania w roku 2002 i latach poprzednich.

Pełnomocnik G. G. wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie

Decyzji tej zarzucał rażące naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na rozstrzygniecie sprawy tj. art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż dowód z zeznań syna i synowej nie jest dowodem wiarygodnym.

Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając zarzuty skargi, pełnomocnik podatniczki argumentował, iż jakkolwiek zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w znacznej części skorygował na korzyść podatnika decyzję organu pierwszej Instancji, albowiem zmniejszył zobowiązanie podatkowe o 13.000 zł, to jednak wywodził, iż kwestią sporną jest stanowisko organów podatkowych kwestionujących wiarygodność wyjaśnień skarżącej, że część wydatków udokumentowanych fakturami została pokryta z kwot otrzymanych od syna i synowej.

W tym kontekście podkreślał, iż skarżąca oraz jej syn i synowa zawarli w 2004 r. przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości w wymaganej przepisami prawa formie aktu notarialnego. W umowie tej strony zgodnie przyznały, iż syn i synowa skarżącej poczynili nakłady na wybudowanie domu posadowionego na przedmiotowej nieruchomości. Okoliczność tę, według pełnomocnika G.M., potwierdziły zeznania świadków oraz przesłuchanie strony. Wywodził więc, iż skoro dokument w postaci aktu notarialnego świadczy o tym, iż skarżąca pokryła znaczną część wydatków mieszkaniowych z pieniędzy pochodzących z majątku dorobkowego jej syna i synowej, a zostało to, również jego zdaniem, potwierdzone w toku postępowania podatkowego osobowymi źródłami dowodowym, to brak jest podstaw, aby kwestionować wiarygodność tychże dowodów, zwłaszcza z argumentacją odwołującą się do stopnia pokrewieństwa świadków. Przepisy Ordynacji podatkowej nie dokonują gradacji dowodów. Takim samym dowodem jest zeznanie świadka obcego, członka rodziny, przesłuchanie strony, jak też dokument. Dowody takie winny być oceniane w zgodzie z prawem do oceny swobodnej, ale nie oceny dowolnej. Skoro wszystkie strony danej czynności prawnej - umowy przedwstępnej - zgodnie potwierdzają jej treść, jak też zgodność z rzeczywistym stanem faktycznym, nie można dowolnie twierdzić, iż oświadczenia stron nie są prawdziwe. Nie istnieje przecież, a przynajmniej nie został przeprowadzony jakikolwiek dowód przeciwny. Skoro strona wskazała konkretne dowody i dowody te jednoznacznie potwierdzają stanowisko Podatnika, nie można racjonalnie dowodów tych kwestionować tylko z uwagi na ich rodzinny charakter.

W tym kontekście podkreślał, iż budowa domu z natury rzeczy ma charakter rodzinny, a zatem to właśnie członkowie rodziny mają najlepszą i najpełniejszą wiedzę co do okoliczności związanych z budową domu. Jeżeli w aktach sprawy brak jest dowodów przeczących dowodom zgłoszonym przez skarżącą nie można odmówić wiarygodności takim dowodom.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że wydana ona została z naruszeniem, czy to przepisów prawa materialnego, czy to przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Zważywszy na przedmiot orzekania Sądu podkreślić należy, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z regulacji tej wynika, iż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie bowiem może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

W związku z tym, stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. To on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Z powyższego wynika, iż w toku toczącego się postępowania G.M. zobowiązana była do dowodzenia wskazanych wyżej okoliczności. Organy podatkowe zaś prowadziły ustalenia na okoliczność wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. W tym też kontekście, organ odwoławczy argumentował, iż kwota 25.341,60 zł nie znajdowała odzwierciedlenia i potwierdzenia w źródłach opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania w 2002 r., a to zważywszy na wysokość przychodów osiągniętych przez podatniczkę w tym roku – 67.657,56 zł, niższych niż poczynione przez nią w tym roku wydatki, których suma stanowiła kwotę 92.999,14 zł.

Analiza zarzutów skargi (odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom strony oraz zeznaniom świadków w osobach S. i L. M., składanych przez nich na okoliczność finansowania budowy domu również ze środków otrzymanych przez skarżącą od syna i synowej, którzy poczynili w ten sposób określone nakłady na tę inwestycję) prowadzi do wniosku, iż skarżąca podnosiła zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (zwłaszcza art. 180 § 1, 181 art. 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej, a także art. 121 i art. 122 tej ustawy), jak również przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Sądu, zarzuty te nie są jednak zasadne.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Poza sporem jest również, iż strona aktywnie w postępowaniu tym uczestniczyła, o czym świadczą składane przez nią wyjaśnienia, oświadczenia orz przedkładane dowodowy, a także inicjatywy dowodowe, z którymi występowała.

W tym kontekście brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne, czy też nieobiektywne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu występując o przedstawienie stosownych informacji, czy też dokumentów w postaci zaświadczeń. O dążeniu do realizacji zasady prawdy obiektywnej przekonuje również przeprowadzenie, w trybie art. 229 ordynacji podatkowej, dodatkowego postępowania zmierzającego do uzupełnienia materiałów dowodowych, w rezultacie którego podstawę faktyczną wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia reformatoryjnego stanowiły ustalenie faktyczne zdecydowanie bardziej korzystne dla strony, niż te, które przyjął organ pierwszej instancji. Zwłaszcza więc w tym kontekście stwierdzić należy, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami ordynacji podatkowej. Tym samym brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji (obowiązku działania) podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić z tego powodu zarzut.

Zarzut naruszenia wskazanych przepisów ordynacji podatkowej regulujących bieg postępowania dowodowego nie jest zasadny.

Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również, wbrew zarzutowi formułowanemu w skardze, zasadę równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. W kontekście zasady otwartości postępowania dowodowego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe ustalenia faktyczne poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tej mierze podnieść należy, iż zważywszy na przedmiot sprawy prowadzonego postępowania podatkowego (zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) realizacja zasady wyrażonej w przepisie art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej następuje, w równie wysokim stopniu, przy aktywnym współudziale strony postępowania. Współudział ten ma charakter obowiązku. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, podatnik nie może się czuć zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego zwłaszcza, jeżeli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z 22 maja 2000 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 249/99). Nie budzi przy tym wątpliwości, iż w zdecydowanej większości przypadków, strona postępowania jest zainteresowana, aby prawdziwość przytaczanych przez nią twierdzeń została w pełni ustalona. Interes strony stanowi więc wystarczającą przesłankę skłaniającą ją do aktywnego uczestniczenia w postępowaniu dowodowym.

W analizowanym zakresie, nie sposób więc zarzucać, aby organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy ordynacji podatkowej poprzez podejmowanie działań procesowych zmierzających do weryfikowania wyjaśnień i oświadczeń strony oraz jej syna i synowej, jak również zgłaszanych przez stronę dowodów.

W tym względzie podkreślenia wymaga, iż ustalenia faktyczne w sprawie, poczynione zostały na podstawie dowodów z szeroko rozumianych dokumentów, szczegółowo wskazanych i opisanych przez organ podatkowy – podstawę ustaleń faktycznych stanowiły między innymi dokumenty, w tym zwłaszcza dowody źródłowe w postaci faktur VAT, decyzje organów architektoniczno – budowlanych, sporządzone w formie aktu notarialnego umowy nabycia nieruchomości, na której realizowany był proces inwestycyjny oraz umowy zobowiązującej do przeniesienia przedmiotowej nieruchomości w trybie art. 453 kc, pisma pochodzące od uprawnionych organów i instytucji, informacje uzyskane w trybie przepisu art. 182 ordynacji podatkowej, deklaracje oraz dowody z osobowych źródeł dowodowych (wyjaśnienia strony, zeznania świadków). Ich ocena, formułowane na jej podstaw wnioski, uwzględniające całokształt materiału dowodowego, w zakresie odnoszącym się do istoty sprawy – przychody i wydatki podatniczki w 2002 r. oraz źródła ich pokrycia – konfrontowana była ze stanowiskiem strony postępowania – skarżącej – prezentowanym w składanych oświadczeniach, wyjaśnieniach, jak również ze zbieżnym z nim stanowiskiem przesłuchanych w charakterze świadków S. i L.M..

Według Sądu, brak jest podstaw, aby kwestionować stanowisko i argumentację organu podatkowego, w zakresie w którym, w części, odmawiał waloru wiarygodności twierdzeniom strony postępowania oraz przesłuchanych w charakterze świadków osób dla niej najbliższych (syn, synowa) albo odmawiał im merytorycznej racji, co w tym drugim przypadku, przy wyczerpaniu inicjatywy dowodowej przez organ prowadzący postępowanie, było konsekwencją braku przedstawienia przez stronę miarodajnego przeciwdowodu, albo następowało w rezultacie kwestionowania polemicznego stanowiska skarżącej.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii oceny zasadności odmówienia przymiotu wiarygodności wyjaśnieniom strony oraz zeznaniom świadków S. i L.M. na okoliczność finansowania budowy domu również ze środków otrzymanych przez skarżącą od syna i synowej, przez to przyjęcia, że budowę domu finansowała G.M., podczas gdy jej syn S.M. prowadził inwestycję w jej imieniu i na jej rzecz, a w konsekwencji uznania, że inwestycja budowy domu realizowana była przez skarżącą z dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.

Według Sądu, wskazane wyżej spectrum dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie, szczegółowo zaprezentowanych i skonfrontowanych ze sobą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie daje podstaw do przyjęcie, że poczynione ustalenia stanowiące faktyczną podstawę rozstrzygnięcia są nieprawidłowe, tj. poczynione z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a ocena dowodów dokonana z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich ceny. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołań należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

Wbrew zarzutom skargi, analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zwłaszcza zaś prezentowanej przez organ podatkowy argumentacji, nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, że rozstrzygając sprawę organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów wartościując przeprowadzane dowody w oparciu o kryteria właściwe formalnej teorii dowodowej. Teza ta odnosi się wartościowaniu przez organy podatkowe dowodów z osobowych źródeł dowodowych, tj. zeznań świadków należących do kręgu osób najbliższymi podatniczki.

Według Sądu, brak jest podstaw, aby uznać, że kryterium pokrewieństwa, czy też powinowactwa stanowiło jedyne i podstawowe dla oceny wiarygodności dowodu z zeznań syna, synowej, czy też rodziców G, M,. Argumentacja tego rodzaju, wbrew zarzutom skargi, nie towarzyszyła bowiem wywodom organów podatkowych zawartych uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. W warstwie faktycznej tychże uzasadnień wskazując, zgodnie z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, przyczyny dla których konkretnym dowodom odmówiły przymiotu wiarygodności, uczyniły to zgodnie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logiki. Podkreślenia wymaga, iż oceny w nich zawarte i formułowane na ich podstawie wnioski uwzględniały całokształt zebranych w sprawie dowodów . W opozycji do tezy pełnomocnika skarżącej, z której zdaje się również wynikać, że operując w odniesieniu do dowodów z osobowych źródeł dowodowych kryterium pokrewieństwa i powinowactwa, jako kryterium weryfikowania ich waloru dowodowego, organy podatkowe arbitralnie odmówiły przymiotu wiarygodności dowodom z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków osób najbliższych G. M., pozostaje to, że przecież za źródła pokrycia wydatków skarżącej w roku 2002 uznane zostały przez organy podatkowe pożyczka od matki J. W.- 9.000 zł oraz darowizny od matki J. W.- 9.000 zł, od ojca A. W.- 9.000 zł, od córki M. H.-9.600 zł, od syna S.M. - 9.000 zł oraz od synowej L.M. - 4.080 zł. Podstawę zaś tych ustaleń stanowiły właśnie dowody z osobowych źródeł dowodowych, tj. zeznań przesłuchanych w charakterze świadków osób najbliższych podatniczki oraz wyjaśnienia samej skarżącej. Znamienne jest przy tym, iż wątpliwości towarzyszące zawieraniu wskazanych umów pożyczki i darowizn (na ich okoliczność poza twierdzeniami członków rodziny skarżącej i jej samej nie zostały przedstawione inne dowody) organy podatkowe rozstrzygały na korzyść podatniczki.

Stanowczo podważa to więc argumentację skargi w zakresie odnoszącym się do odwoływania się przez organy podatkowe do formalnej teorii dowodowej.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż fakt odmowy przyznania przymiotu wiarygodności wskazanym dowodom, tj. dowodom z zeznań S. i L. M. oraz wyjaśnieniom samej skarżącej, w pozostałym zakresie odnoszącym się do finansowania budowy domu przez syna i synową, nie czyni jeszcze trafnym zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Z zasady tej nie wynika bowiem, że organ podatkowy pozbawiony jest prawa selektywnej oceny mocy i waloru dowodowego poszczególnych dowodów, zwłaszcza że przecież dowody w sprawie przeprowadza na poszczególne, określone i konkretne okoliczności. Stąd też, konkretne dowody w określonym zakresie i na poszczególne okoliczności może uznać za wiarygodne przyjmując równocześnie, że w innym zakresie i na inne okoliczności nie mogą one korzystać z przymiotu wiarygodności. W tym względzie istota rzeczy sprowadza się do argumentacji organu, podstawę której stanowić powinna ocena zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

Według Sądu, w analizowanym zakresie argumentacja organów podatkowych nie narusza standardu określonego zasadą swobodnej oceny dowodów. Jest ona spójna, logiczna, a jej podstawę stanowią korespondujące ze sobą dowody, w tym również wyjaśnienia przesłuchanej w charakterze strony podatniczki. Podkreślenia przy tym wymaga, iż w pełni zasadnie, w analizowanym zakresie uzasadniającym wniosek, że budowę domu finansowała G. M., a jej syn prowadził inwestycję w jej imieniu i na jej rzecz, organy podatkowe oparły się do dowodach pewnych. Ponad wszelką wątpliwość za takie uznać należało dowody z faktur VAT. Z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, że podatnicy tego podatku, są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, co stanowi dowód potwierdzenia, że nabywca uiściła należną kwotę do zapłaty za konkretny towar lub usługę. W przedmiotowej sprawie, z faktur VAT wystawionych na skarżącą wynika poniesienie przez nią, na towary i usługi budowlane związane z realizacją przedmiotowej inwestycji, wydatków na kwotę 89.584,14 zł. Podkreślając charakter analizowanego dowodu, brak jest podstaw, aby wywodzić, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. W tym kontekście, wbrew zarzutom skargi, stwierdzić należy, iż ani wyjaśnienia podatniczki, ani też zeznania jej syna i synowej nie mogą być uznane za przeciwdowód tego, co wynika z dowodów z faktur VAT. Tym bardziej, że przecież, ani na podstawie wyjaśnień skarżącej, ani też zeznań S. i L. M. nie dość, że nie sposób wykazać podnoszonej przez G.M. okoliczności, że za niektóre faktury zapłaciła skarżąca, za niektóre zaś syn i synowa, to również wskazać, za które konkretnie faktury płaciły poszczególne osoby podnoszące tę okoliczność. Słusznie więc organy podatkowe uznały, że twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi dowodami. Argumentację tę uznać należy za trafną również w kontekście szczegółowej analizy treści wyjaśnień samej skarżącej (por. s. 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) oraz dowodów z dokumentów w postaci aktu notarialnego Rep. [...]z dnia 18 lipca 2001 r. potwierdzającego fakt nabycia przez podatniczkę nieruchomości w Ch., przy ul. L. oraz adresowanych do niej decyzji organów architektoniczno – budowlanych, tj.: decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia 15 listopada 2001 r., decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 20 grudnia 2001 r., decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 4 sierpnia 2003 r., a także w kontekście znajdującego się w aktach sprawy, a pochodzącego od skarżącej, zawiadomienia o zakończeniu robót budowlanych z 31 grudnia 2003 r. realizowanych na nieruchomości położonej w Ch. przy ul. L.

Według Sądu, w świetle wyżej już formułowanych ocen i wniosków z nich wypływających za przekonującą i wewnętrznie spójną uznać należy również argumentację organów podatkowych kwestionującą wiarygodność oświadczeń podatniczki oraz jej syna S.M. i synowej L.M. zawartych w umowie przedwstępnej przeniesienia własności nieruchomości. Eksponuje ona w szczególności to, że znajdujące się w aktach sprawy faktury VAT wskazują inne niż wymienione w akcie notarialnym kwoty wydatków poniesionych na budowę. Tym samym, identycznie jak w zakresie odnoszącym się do oceny wiarygodności zeznań syna i synowej podatniczki oraz wyjaśnień samej skarżące, za przekonujące i logiczne uznać należy stanowisko, że strona również tym środkiem dowodowym nie przeprowadziła dowodu na okoliczność, że poniosła inne wydatki niż te, które udokumentowane fakturami VAT.

W świetle przywoływanych argumentów, ocen i wniosków formułowanych na ich podstawie, brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że w toczącym się postępowaniu doszło do naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenia organów podatkowych wyrażające się w przyjęciu, że strona uzyskała w roku 2002 przychody ze źródeł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 25.341,60 zł znajdują swoje pełne odzwierciedlenie w zebranym i wszechstronnie ocenionym materiale dowodowym, co nastąpiło, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Nie znajdując również żadnych innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że skarga, jako niezasadna podlega oddaleniu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.