Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 983/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23  ust. 1  pkt 19,  art. 30 c  ust. 1,  art. 5 a  pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], którą określono wysokość zobowiązania podatkowego S. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.).

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej

w spółce jawnej A, w której udział S. S. w 2010 r. wynosił 40% stwierdził następujące nieprawidłowości:

- w zakresie przychodów:

1. zaniżenie przychodu spółki jawnej A o kwotę [...] zł (z czego na podatnika przypada - [...] zł),

2. zawyżenie przychodu spółki jawnej A:

- o kwotę [...] zł, w tym przypadającą na S. S. [...] zł ([...] x 40%) z tytułu sprzedaży mieszkania na podstawie faktury VAT z dnia 28.06.2010 r. Nr [...],

- w zakresie kosztów uzyskania przychodów spółki:

1. zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł - w tym przypadającą na podatnika wg 40% udziału [...] zł - stanowiącą różnicę między danymi wynikającymi z ksiąg oraz danymi wykazanymi w załączniku do zeznania rocznego za 2010 r.

2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów:

- o kwotę [...] zł - w tym przypadającą na podatnika [...] zł - z tytułu opłat za czynsz, opłaty za pośrednictwo oraz kosztu własnego sprzedaży mieszkania w K., ul. [...] [...] pozyskanego w ramach odzyskania kosztów poręczenia kredytu udzielonego I. R. przez B S.A W. w wysokości [...] zł,

- o kwotę - [...] zł - w tym przypadającą na podatnika [...] zł - z tytułu zapłaty kary umownej za okres od 25 czerwca – 22 lipca 2010 r. w związku z nieterminowym usunięciem usterek stwierdzonych w czasie odbioru robót zgodnie z umową z dnia 1 grudnia 2009 r. na dostawę i wymianę drzwi oddzielenia przeciwpożarowego, drzwi drewnianych oraz technicznych, metalowych, a także części zamiennych do drzwi typu BEM.

Dalej organ II instancji podał, że w odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne polegające na zawężającej i błędnej interpretacji przepisu art. 14 oraz art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż:

- wymienione w decyzji wydatki związane ze sprzedażą lokalu (mieszkania) położonego w K. przy ul. [...] [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie, że przychody ze zbycia tej nieruchomości nie stanowią przychodów,

- kwota kary umownej w wysokości [...] zł (tj. przypadająca na podatnika wg 40% udziałów w spółce [...] zł x 40%= [...] zł) z tytułu rzekomego nieterminowego usunięcia usterek nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu odwołania podatnik w kwestii dotyczącej przychodów i wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą nieruchomości podniósł, iż przejęcie lokalu było konsekwencją udzielonej gwarancji przez firmę A sp. jawna na rzecz I. i A. R.. Firma A z tego tytułu uzyskała przychód z nieodpłatnego świadczenia w kwocie [...] zł (jako przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego nabycia towaru handlowego w roku 2009, tj. w roku jego uzyskania, co wynika z art. 14 updof). Przejęty lokal nie został uznany za środek trwały spółki, gdyż postanowiono, że będzie on w przyszłości podlegał sprzedaży w stanie nieprzetworzonym (potraktowany został jako towar handlowy nabyty nieodpłatnie). W związku z tym na podstawie art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia (...), jest: wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

W kwestii nie uznania wydatków dotyczących kary umownej jako kosztu uzyskania przychodu podatnik nie zgodził się z tezą postawioną przez organ I instancji. Podniósł, iż nałożona kara nie miała charakteru sankcji za opóźnienie w usunięciu wady, lecz była to opłata za opóźnienie wykonania usługi jako takiej. Oznacza to, że kara taka, nie wymieniona w katalogu art. 23 updof i nie spowodowana z winy firmy A, lecz z winy producenta drzwi powinna być uznana za koszt uzyskania przychodu.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ II instancji stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii, a mianowicie czy w przedstawionym stanie faktycznym zasadnie stwierdzono:

- po pierwsze zawyżenie przychodów spółki A sp. j. o kwotę [...] zł (w tym przypadający na podatnika wg. 40% udziału w kwocie [...] zł) w związku ze sprzedażą mieszkania na podstawie faktury VAT z dnia 28 czerwca 2010 r. Nr [...] i jednoczesne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł na którą składają się koszt własny sprzedaży mieszkania [...] zł, kwoty czynszu najmu oraz pośrednictwa w sprzedaży mieszkania w łącznej kwocie [...] zł, co wg 40% udziału podatnika w spółce daje kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł = [...] x 40%),

- po drugie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spółki o kwotę [...] zł (w tym przypadającą na podatnika [...] zł) poniesionych w związku z zapłaceniem kary umownej tytułem nieterminowego usunięcia usterek stwierdzonych w czasie odbioru robót zgodnie z umową z dnia 1 grudnia 2009 r. na dostawę i wymianę drzwi oddzielania pożarowego drewnianych oraz technicznych metalowych.

Odnosząc się w ramach postępowania odwoławczego do pierwszego zagadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na wstępie, że S. S. był w 2010 r. opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych opłacanym według stawki liniowej , tj. na zasadach uregulowanych w art. 30c ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Stawką liniową jak wynika z art. 30 c ust. 1 tej ustawy mogą zaś być opodatkowane wyłącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej. Skoro zatem podatnik prowadził w 2010 r. działalność gospodarczą będąc wspólnikiem spółki jawnej, to transakcja sprzedaży mieszkania (przychód i koszty uzyskania przychodu) może zostać rozliczona w ramach działalności gospodarczej tylko pod warunkiem, że przychód uzyskany ze sprzedaży winien być kwalifikowany do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Rozpatrując pod tym kątem omawiane zagadnienie organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew argumentacji zawartej w odwołaniu w sprawie nie występują przesłanki niezbędne dla takiej kwalifikacji przychodu osiągniętego przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości.

Omawiając okoliczności w jakich doszło do przejęcia i sprzedaży przez spółkę A mieszkania położonego w K. przy ul. [...] [...]organ II instancji podał, że - jak wynika z akt sprawy - w dniu 20 listopada 2008 r. została zawarta umowa poręczenia pomiędzy B S.A. W. a S., S. A Spółką Jawną w K., ul. [...] [...] reprezentowaną przez wspólników M. S. i W. S. (k-1 zał. 7), do której w dniu 22 stycznia 2009 r. sporządzono aneks nr 1 (k-1 zał. 7/3). W § 1 tej umowy zmienionym następnie aneksem nr 1 wskazano, że na podstawie umowy o kredyt w rachunku bieżącym nr [...] z dnia 20 listopada 2008 r., zwanej dalej "Umową Kredytową", bank udzielił I.R. zamieszkałej w K. [...] [...] prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą C kredytu w wysokości [...] zł w formie limitu malejącego o [...] zł na koniec każdego miesiąca począwszy od lutego 2009 r. W § 2 umowy poręczenia postanowiono, że poręczyciel udziela poręczenia za zobowiązania kredytobiorcy wobec banku wynikającego z umowy kredytowej, stając się tym samym dłużnikiem solidarnym tego zobowiązania, a Bank poręczenie to przyjmuje. W § 3 umowy ustalono, że w razie niezapłacenia przez Kredytobiorcę kwot należnych Bankowi na podstawie umowy kredytowej poręczyciel zapłaci bankowi należne kwoty, nie później niż w terminie wskazanym do zapłaty w piśmie adresowanym do kredytobiorcy i przekazanym do wiadomości poręczyciela w związku z zawiadomieniem, o którym mowa w ust. 2. W dniu 2 marca 2009 r. poręczyciel (A S., S. Sp. j.) dokonał przelewu środków na spłatę kredytu z tytułu poręczenia, co wynika z dołączonej do akt potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii potwierdzenia dyspozycji przelewu (k-1 zał. 7/4). Na podstawie umowy pomiędzy I. i A. R. - dłużnikami a M. S. działającym za spółkę pod firmą: S., S. A Spółka jawna - wierzycielem, zawartej w formie aktu notarialnego repertorium A numer [...] z dnia 22 października 2009 r. dokonano przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za częściowe zwolnienie z długu. Na mocy tej umowy (§ 3) dłużnicy, tj. I. R. i A. R. przenieśli przysługujące im spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] [...] zapisanego w księdze wieczystej pod nr [...] w zamian za częściowe zwolnienie z długu na rzecz wierzyciela - spółkę pod firmą: S., S. A Spółka jawna z siedzibą w K.. Jednocześnie M. S. działający za spółkę jawną A oświadczył, że w związku z dokonanym na rzecz spółki przeniesieniem prawa własności nieruchomości zwolnił częściowo I. R. i A. R. - dłużników z długu wynikającego z nakazu zapłaty Sądu Okręgowego w Ś. z dnia 11 marca 2009 r., sygn. akt [...]. Strony umowy w § 4 oświadczyły, że cena przedmiotu umowy wynosi [...] zł.

Następnie przyjęte przez spółkę jawną A ww. mieszkanie zostało sprzedane za kwotę [...] zł na podstawie aktu notarialnego z dnia 8 czerwca 2010 r. B., J. i K. A., co zostało potwierdzone wystawioną na tę okoliczność przez spółkę A fakturą VAT z dnia 28 czerwca 2010 r. Nr [...] (k-1 zał. Nr 8).

Jak wynika z protokołu kontroli (k-1 str. 20) w księgach rachunkowych w roku 2010 po sprzedaży mieszkania potwierdzonej fakturą VAT z dnia 28 czerwca 2010 r. na wartość [...] zł dokonano następujących księgowań:

- obciążono "koszt własny sprzedaży" (konto 741/2/1) kwotą [...] zł uznając ją za koszt uzyskania przychodu, a kwotę uzyskaną ze sprzedaży w wysokości [...] zł ujęto na koncie 731/2/1 "przychody ze sprzedaży towarów" i uznano za przychód podatkowy,

- do kosztów uzyskania przychodów spółki zaliczono obok kosztu własnego sprzedaży tego mieszkania ([...] zł) wydatki na czynsz najmu i prowizję za pośrednictwo w jego sprzedaży ([...] zł).

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ II instancji przywołał definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W takiej sytuacji nie sposób uznać, że tej jednostkowej transakcji można przypisać cechy ciągłości. Według definicji zawartej w Słowniku współczesnego języka polskiego - Wydawnictwo Wilga, Warszawa 2000 słowo "ciągłość" oznacza istnienie w sposób nieprzerwany i ciągły procesów, przemian. Ciągły to taki, który odbywa się, dzieje się, trwa stale, bez przerwy, nieustanny, bezustanny.

Uwzględniając powyższe definicje organ odwoławczy stwierdził, że aby pewnej działalności przypisać cechy działalności gospodarczej musiałaby ona odbywać się w sposób nieustanny, nieprzerwany, co w zakresie obrotu nieruchomościami musiałoby polegać na pewnej częstotliwości, powtarzalności (a przez to ciągłości) operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami, co w omawianym przypadku z pewnością nie miało miejsca. Ciągłość działalności gospodarczej oznacza bowiem, że występuje względna stałość (stabilność) jej wykonywania, nie jest to zatem aktywność okazjonalna, jednostkowa. Wynika to już z samego znaczenia przymiotnika "ciągły", który jest przeciwieństwem przymiotnika "jednorazowy". W przypadku działalności gospodarczej wymagana jest zatem cecha rodzajowej powtarzalności transakcji.

Kontynuując organ odwoławczy nadmienił, iż jakkolwiek już brak jednej z ustawowych cech działalności gospodarczej uniemożliwia uznanie danych transakcji za jej przejaw, to zastrzeżenia można także mieć w omawianym przypadku co do występowania cech zorganizowanego charakteru transakcji oraz jej zarobkowego celu. Według Słownika współczesnego języka polskiego "organizować", "zorganizować" to przygotować, urządzać jakieś przedsięwzięcie, nadawać czemuś reguły, zasady funkcjonowania. W takim ujęciu, jako że transakcja sprzedaży nieruchomości miała charakter incydentalny, trudno uznać, że spółka prowadziła działalność w zakresie obrotu nieruchomościami w sposób zorganizowany, rozumiany jako szereg uporządkowanych następujących po sobie przemyślanych poczynań. Zorganizowanie jako cecha działalności gospodarczej oznacza, że jej wykonywanie jest zaplanowane pod względem prawnym i faktycznym. Podmiot wykonujący działalność gospodarczą musi podjąć szereg czynności o charakterze organizacyjnym, których celem jest przygotowanie do wykonywania działalności gospodarczej. Zatem jako zorganizowanie działalności gospodarczej należy rozumieć szereg czynności zmierzających do jej podjęcia i wykonywania. Wskazane czynności organizacyjne przesadzają dopiero, iż działalność gospodarcza jest aktywnością, która nie ma charakteru przypadkowego.

Zdaniem organu odwoławczego trudno też uznać, że spółka z omawianą transakcją wiązała cel zarobkowy, a więc podjęła ją z zamiarem osiągnięcia zysku. Jak wskazywano przejęcie mieszkania przez spółkę nie było wynikiem prowadzenia działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami, lecz wyłącznie skutkiem uzgodnienia z I. i A. R. takiego sposobu rozliczenia pomiędzy stronami, co nie koresponduje z profilem działalności gospodarczej spółki. Taki przebieg transakcji wyklucza postrzeganie jej jako przeprowadzanej w celu zarobkowym i wskazuje na jej wręcz przypadkowy charakter. Pomijając, iż transakcja sprzedaży mieszkania faktycznie nie przyniosła spółce dochodu osiągnięcie zysku ze sprzedaży mieszkania nie było i nie mogło być celem spółki, gdyż nie leżało u podstaw całej transakcji związanej z poręczeniem kredytu, przejęciem mieszkania i jego sprzedażą.

Wobec powyższego za zupełnie nietrafne uznał Dyrektor Izby Skarbowej w K. zawarte w odwołaniu twierdzenie, że skoro spółka jawna A osiągała wyłącznie przychody z działalności gospodarczej, to w konsekwencji także jej wspólnicy osiągali wyłącznie takie przychody. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest bowiem spółka jawna, lecz osoba fizyczna - wspólnik takiej spółki. Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych to nie spółka jawna osiąga przychód, lecz jej wspólnicy. Kwalifikacja przychodów do odpowiedniego źródła następuje zaś na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która w sposób wyczerpujący i samodzielny reguluje wszystkie kwestie z tym związane. W związku zaś z tym, iż w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy wymieniono jako odrębne źródło przychodów pozarolniczą działalność gospodarczą, a w art. 5a pkt 6 ustawy zdefiniowano tę działalność, w konsekwencji do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy można zakwalifikować wyłącznie te przychody, które wypełniają przesłanki wymienione w ustawowej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ II instancji nadmienił także na marginesie, iż w świetle art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.), nie można uznać, że spółka jawna A prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W myśl tego przepisu działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ustawodawca zatem w tej ustawie wymaga, aby działalność gospodarcza miała zorganizowany i ciągły charakter, a cech tych nie można by przypisać spółce A w zakresie obrotu nieruchomościami.

Reasumując tę część rozważań Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż skoro transakcja sprzedaży nieruchomości nie została dokonana w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej, to przychód nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie może być wraz z kosztami z tym przychodem związanymi rozliczony podatkiem liniowym na podstawie art. 30c tej ustawy.

Bezprzedmiotowe jest zatem odwoływanie się przez organ I instancji do art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. W niniejszej sprawie mogą być bowiem rozpatrywane jedynie kwestie związane z przychodami uzyskanymi przez S. S. z działalności gospodarczej oraz kosztami ich uzyskania.

Bezprzedmiotowe są także rozważania strony dotyczące przychodu zakwalifikowanego przez wspólników spółki jawnej A w 2009 r. jako "przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego nabycia towaru handlowego". Przedmiotem niniejszej sprawy jest bowiem wyłącznie określenie wysokości zobowiązania podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem kwestie podatkowe dotyczące rozliczenia innych lat podatkowych oraz innych dochodów uzyskanych w 2010 r. nie mogą być przedmiotem rozstrzygania w niniejszej decyzji odwoławczej.

W dalszych rozważaniach organ odwoławczy odniósł się do drugiego podniesionego przez podatnika zarzutu dotyczącego nie uznania za koszt uzyskania przychodu zapłaconej przez spółkę kary umownej.

Organ podał, że w tym zakresie ustalono (k-1 str. 22 protokołu kontroli), że:

dnia 1 grudnia 2009 r. zawarta została umowa (zał. nr 9 do protokołu kontroli) pomiędzy D S.A. z siedzibą we W., ul. [...] [...] (zamawiającym), a firmą A Sp. jawna S., S., K., ul. [...] [...] (wykonawcą). Zgodnie z § 1 umowy zamawiający zlecił a wykonawca zobowiązał się zapewnić dostawę i wymianę z materiałów własnych drzwi oddzielenia ppoż. drewnianych oraz technicznych metalowych w klasie EI60 oraz dostawę części zamiennych dla drzwi typu BEM w D S.A. z siedzibą we W. ul. [...] [...] zgodnie z ofertą wykonawcy stanowiącą załącznik nr 1 do umowy. Wykonawca zobowiązał się wykonać przedmiot umowy z własnych materiałów i za pomocą własnego sprzętu (§ 1 pkt 4 umowy). Materiały i urządzenia niezbędne do wykonania przedmiotu umowy, o których mowa w ust. 4 miały odpowiadać wymaganiom wyrobów dopuszczonych do obrotu i stosowania w budownictwie oraz odpowiadać wymaganiom umowy pod względem najwyższej jakości.

W § 2 pkt 2 umowy wykonawca zobowiązał się do wykonania prac będących przedmiotem umowy do dnia 31 grudnia 2009 r., co miało zostać stwierdzone protokołem końcowym odbioru prac podpisanym przez obydwie strony umowy.

W § 3 pkt 2 umowy ustalono, że wykonawca zobowiązany jest do niezwłocznego informowania osoby odpowiedzialnej po stronie zamawiającego o problemach i okolicznościach, mogących wpłynąć na jakość prac lub opóźnienia terminu wykonania przedmiotu umowy.

W § 3 pkt 7 umowy wskazano, że wykonawca zobowiązany jest do terminowego usuwania usterek i wad powstałych z winy wykonawcy i stwierdzonych podczas kontroli, odbioru, a także w okresie gwarancji.

W § 5 strony ustaliły, że łączne wynagrodzenie wykonawcy za należyte wykonanie umowy wyniesie [...] zł netto. Wynagrodzenie będzie płatne na podstawie faktury za faktycznie wykonany i odebrany przez zamawiającego przedmiot umowy, potwierdzony bezusterkowym protokołem końcowym odbioru, podpisanym przez strony umowy. W przypadku wystąpienia usterek i wad w wykonanych pracach, wypłata wynagrodzenia nastąpi po ich usunięciu, stwierdzonym stosownym protokołem powykonawczym.

W § 8 umowy postanowiono, że wykonawca jest odpowiedzialny względem zamawiającego za należytą jakość urządzeń oraz materiałów, których użyje do realizacji zobowiązań wynikających z niniejszej umowy oraz za dołożenie najwyższej staranności przy wyborze tychże urządzeń i materiałów.

W § 9 strony postanowiły, iż obowiązującą formę odszkodowania stanowią kary umowne, (...). Wykonawca zapłaci zamawiającemu kary umowne mi. in.:

- za opóźnienie w realizacji przedmiotu umowy lub jego części, w wysokości 0,2% wynagrodzenia netto ustalonego w § 5 ust. 1 netto, za każdy dzień zwłoki po terminie ustalonym jako termin ukończenia prac objętych niniejszą umową,

- za nieterminowe usunięcie wad stwierdzonych przy odbiorze lub w okresie rękojmi i gwarancji w wysokości 0,2% wynagrodzenia ustalonego w § 5 ust. 1 netto, za każdy dzień zwłoki, liczonej od dnia wyznaczonego na usunięcie wad.

Na koncie 759 "pozostałe koszty finansowe" ujęto notę obciążeniową zapłaconą dnia 23 sierpnia 2010 r. nr [...]. Z treści tej noty wynika, że jest to kara umowna za okres 25 czerwca - 22 lipca 2010 r. z tytułu nieterminowego usunięcia usterek stwierdzonych w czasie odbioru, zgodnie z umową z dnia

1 grudnia 2009 r. na dostawę i wymianę drzwi oddzielenia pożarowego, drzwi drewnianych i technicznych metalowych oraz części zamiennych do ww. drzwi. Na udokumentowanie tego wydatku przedstawiono wyciąg z rachunku bankowego nr [...] z dnia 23 sierpnia 2010 r.

W związku z nieterminowym usunięciem przez firmę A wad i usterek ujawnionych w trakcie odbioru prac wykonanych na podstawie ww. umowy z dnia 1 grudnia 2009 r. na dostawę i wymianę drzwi oddzielenia pożarowego, drzwi drewnianych i technicznych metalowych oraz części zamiennych do ww. drzwi zamontowanych w D wezwaniem do zapłaty Spółka D S.A. wezwała firmę A do zapłaty kwoty [...] zł z powyższego tytułu. W wezwaniu tym zawarto informację, że wskazana powyżej kwota stanowi karę umowną za nieterminowe usunięcie wad stwierdzonych przy odbiorze (§ 9 ust. 2 lit. b umowy) i liczona jest za okres od dnia 26 czerwca 2010 r. (dzień następujący po dniu, w którym dokonano przeglądu drzwi) do dnia 22 lipca 2010 r. (dzień poprzedzający niniejsze wezwanie). Jednocześnie zastrzeżono, że ww. kara umowna nie jest ostateczna, a dalsze zwlekanie z usunięciem wad i usterek skutkować będzie jej zwiększeniem. W przypadku nie uregulowania ww. kwoty (kary umownej) w terminie firma D S.A. uprawniona jest do potrącenia jej z części należnego wynagrodzenia.

W dniu 23 sierpnia 2010 r. Spółka A dokonała zapłaty przedmiotowej kwoty, tj. [...] zł tyt. kary umownej, co potwierdza dołączony do akt wyciąg z rachunku bankowego (k-1 zał. 9/14).

W dniu 25 sierpnia 2010 r. został sporządzony protokół odbioru wykonanych robót, tj. dostawy i wymiany z materiałów własnych drzwi oddzielenia ppoż. drewnianych w klasie EI60 - zgodnie z umową z dnia 1 grudnia 2009 r. (k-1 zał. Nr 9/10).

Następnie organ odwoławczy wskazał, że kara umowna, instytucja prawa cywilnego (prawa zobowiązań), jest - zgodnie z art. 483 § 1 k.c. - określoną sumą pieniężną, jaką strona umowy zobowiązana jest zapłacić w razie powstania szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. (...)- art. 484 § 1 k.c.). Kara umowna należna jest na mocy zastrzeżenia umownego.

Dostarczenie towarów może mieć miejsce na podstawie różnorakich umów: sprzedaży, dostawy, kontraktacji, leasingu etc. Wykonywanie robót i usług odbywać się może także na podstawie różnych stosunków prawnych: umowy-zlecenia, umowy o dzieło, umowy robót budowlanych i innych.

Można wyróżnić wady fizyczne oraz wady prawne. Wadą fizyczną jest taka usterka rzeczy (zamówionego dzieła), która zmniejsza jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy. Wada fizyczna ma miejsce także wówczas, gdy rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewniano, albo jeżeli została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Natomiast wada prawna ma miejsce wówczas, gdy rzecz sprzedana stanowi własność osoby trzeciej albo jeżeli jest obciążona prawem osoby trzeciej; w razie sprzedaży praw sprzedawca jest odpowiedzialny także za istnienie praw.

Dostarczenie towaru wolnego od wad jest uprawnieniem kupującego, zamawiającego w związku z jego prawami z tytułu rękojmi lub gwarancji. Na ogół w umowach zawieranych między stronami określany jest termin dostarczenia towarów wolnych od wad, co następuje w razie wymiany towaru. Zwłoka ma miejsce wówczas, gdy strona zobowiązana nie spełnia swojego świadczenia (tutaj: nie dostarcza rzeczy wolnej od wad) w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela.

Termin usunięcia wady powinien być określony w umowie. Jeżeli nie uczyniono tego, wada powinna zostać usunięta niezwłocznie.

Dalej przywołano regulacje prawnopodatkowe, w tym art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ II instancji stwierdził, że spółka A, prowadząc działalność gospodarczą zapłaciła karę umowną w wysokości [...] zł w związku ze stwierdzeniem przez zlecającego (firmę D S.A.) wad i usterek ujawnionych w trakcie odbioru prac wykonanych na podstawie umowy z dnia 1 grudnia 2009r. (k-1 zał. Nr 9/1) na dostawę i wymianę drzwi oddzielenia ppoż., drzwi drewnianych i technicznych metalowych oraz części zamiennych do ww. drzwi zamontowanych w D. Kara ta została uiszczona przez spółkę w związku z wezwaniem z dnia 23 lipca 2010 r. do zapłaty noty obciążeniowej z dnia 23 lipca 2010 r. z tegoż tytułu (k-1 zał. Nr 9/9). Natomiast w dniu 25 sierpnia 2010 r. został sporządzony protokół odbioru wykonanych robót, tj. dostawy i wymiany z materiałów własnych drzwi oddzielenia p.poż. drewnianych w klasie EI60 - zgodnie z umową z dnia 1 grudnia 2009 r. (k-1 zał. Nr 9/10). Podstawą naliczenia przedmiotowej kary umownej zapłaconej przez spółkę były zapisy ww. umowy z dnia 1 grudnia 2009 r. zawartej z firmą D, w której szczegółowo określono podstawę żądania zapłaty kar umownych, w tym kar za nieterminowe usunięcie wad stwierdzonych przy odbiorze robót.

W § 8 ww. umowy jednoznacznie ustalono, że wykonawca jest odpowiedzialny względem zamawiającego za należytą jakość urządzeń oraz materiałów, których użyje do realizacji zobowiązań wynikających z tej umowy oraz za dołożenie należytej staranności przy wyborze tychże urządzeń i materiałów. Wykonawca odpowiada za szkody bądź obniżenie wartości prac i samego obiektu budowlanego powstałe w związku z nienależytą jakością urządzeń i materiałów użytych do realizacji niniejszej umowy. Z kolei w § 9 wskazano na obowiązującą strony umowy formę odszkodowania, tj. kary umowne oraz szczegółowo określono podstawę żądania zapłaty kar umownych, w tym kar za nieterminowe usunięcie wad stwierdzonych przy odbiorze (§ 9 pkt. 2 lit.b umowy).

Z powyższego, zdaniem organu odwoławczego wynika, iż stroną odpowiedzialną za realizację zawartej umowy była spółka A bez względu na to czy przy realizacji przedmiotu umowy korzystała z usług innych podmiotów (podwykonawców) i to ona jest adresatem naliczanych kar umownych wynikających z postanowień ww. umowy w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniających ich naliczenie.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż ustalono, że usługa będąca przedmiotem umowy została wykonana wadliwie, co stwierdzono w czasie przeglądu drzwi w dniu 25 czerwca 2010 r. (w załącznikach nr 1 i nr 2 odbioru wykonanych robót) i z tego tytułu naliczono karę umowną za okres 25 czerwca – 22 lipca 2010 r., będący okresem zwłoki w usunięciu przez spółkę wady zamontowanych drzwi.

W ocenie organu odwoławczego twierdzenie podatnika, że opóźnienie w usunięciu wady nastąpiło nie z winy spółki i "nałożona kara nie miała charakteru sankcji za opóźnienie w usunięciu wady, lecz była to opłata za opóźnienie wykonania usługi jako takiej, a to oznacza że jako kara nie wymieniona w katalogu art. 23 i nie spowodowana z winy spółki, lecz z winy producenta drzwi" nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Jak opisano powyżej usługa została przez spółkę wykonana wadliwie i z tego tytułu naliczona została kara umowna. Wykonawca (spółka A) zobowiązał się zapewnić wykonanie przedmiotu umowy z własnych materiałów i za pomocą własnego sprzętu oraz zgodnie z zasadami wiedzy technicznej oraz z należytą najwyższą starannością (...) co oznacza, że wziął na siebie odpowiedzialność za terminowe i prawidłowe wykonanie usługi, w tym za odpowiedni dobór materiału tj. osprzętu do drzwi (zamykaczy). W związku z tym podatnik nie może teraz przerzucać odpowiedzialności za nieterminowe usunięcie usterek przez spółkę spowodowanych nieprawidłowym doborem zamykaczy na producenta drzwi i wskazywać, że "kara nie spowodowana z winy spółki, lecz z winy producenta drzwi nie może być uznana jako nie stanowiąca kosztu uzyskania przychodu".

Nietrafna jest także uwaga podatnika, że zgodził się na taką formę oznaczenia kary, gdyż z jego punktu widzenia lepiej było ponieść pewien uszczerbek finansowy w zamian za zapłatę pozostałej kwoty wynikającej z kontraktu.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób nie budzący najmniejszych wątpliwości wynika, iż sporną kwotą spółka A została obciążona z tytułu kary umownej za nieterminowe usunięcie wad i usterek. Gołosłowne i bezpodstawne są zatem twierdzenia podatnika, że w rzeczywistości nie była to kara za opóźnienie w usunięciu wad, lecz kara za opóźnienie w wykonaniu usługi jako takiej.

W konkluzji tej części rozważań Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zaliczenie spornej kary umownej z tytułu nieterminowego usunięcia usterek stwierdzonych w czasie odbioru wykonanych robót do kosztów uzyskania przychodów stanowiłoby naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 19 updof.

W końcowych fragmentach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że twierdzenie podatnika, iż organ I instancji naruszył art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne polegające na zawężającej i błędnej interpretacji przepisu art. 14 oraz art. 22 i art 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest całkowicie nieuzasadnione. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. rozstrzygnięcie organu I instancji spełnia wymogi wynikające z art. 210 Ordynacji podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wskazał w nim podstawę prawną, szczegółowo i precyzyjnie powołał okoliczności stanu taktycznego, jak i wskazał dowody, którym dał wiarę ustalając ten stan oraz dowody, którym wiarygodności odmówił. Uzasadnienie faktyczne tej decyzji jest ściśle powiązane z uzasadnieniem prawnym i wskazuje, że organ w sposób zasadny zastosował normę prawną, na podstawie której uregulował sytuację prawną adresata decyzji. Wyrażone w decyzji stanowisko (z wyjątkiem kwestii dotyczącej art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zostało właściwie uzasadnione z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Fakt, że strona skarżąca nie zgadza się z oceną dowodów poczynioną przez organ i inaczej interpretuje zgromadzony materiał dowodowy, nie może przesądzać o tym że naruszono art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez dokonanie zawężającej i błędnej interpretacji art. 14 oraz art. 22 i art 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, S. S. podniósł zarzut naruszenia "art. 210 § 1 pkt.5 i 6 Ordynacji poprzez całkowicie wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne polegające na zawężającej i błędnej interpretacji przepisu art. 14 oraz art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż wymienione w decyzji wydatki na związane z sprzedażą nieruchomości (będącej przedmiotem przejętym w wyniku udzielonej gwarancji) i związane z tym przychody nie stanowią kosztu uzyskania przychodów i jednocześnie przychody ze zbycia nieruchomości nie stanowią przychodów oraz w przypadku decyzji organu odwoławczego uznaniu że wspomniane przychody ze sprzedaży nieruchomości nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, a co a tym idzie koszty także dotyczą innego źródła przychodów, a także w związku z nieuznaniem za koszty kwoty kary umownej w wysokości [...] zł z tytułu rzekomego nieterminowego usunięcia usterek".

Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz orzeczenie na rzecz skarżącego o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał swoje twierdzenie, iż przejęcie lokalu położonego w K., przy ul. [...] [...] było konsekwencją gwarancji udzielonej przez firmę A Sp.j. na rzecz I. i A. R.. Wskazał za odwołaniem, że skoro spółka jawna może być utworzona wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, to (niezależnie od tego, że spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego) jej wspólnicy osiągają dochody z prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo incydentalnego charakteru dokonania czynności udzielenia gwarancji w zamian za ewentualne wynagrodzenie i przejęcie nieruchomości spółka A udzieliła gwarancji na rzecz ww. w celu uzyskania przez te osoby kredytu w kwocie [...] zł i kosztami związanymi z tą czynnością były koszty obsługi prawnej, obsługi księgowej lub inne tego typu koszty bezpośrednio związane z czynnością udzielenia gwarancji. Kosztów tych firma A nie poniosła i nie zaliczyła ich do kosztów uzyskania przychodów w roku poprzednim ani w roku kontrolowanym. Natomiast w konsekwencji udzielenia gwarancji spółka w roku 2009 (a nie w 2010 r., który jest przedmiotem sprawy) uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w kwocie [...] zł, co zostało ujęte na koncie 763-2 jako przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego nabycia towaru handlowego (jakim stało się wspomniane mieszkanie po niespłaceniu kredytu przez małżonków R.) i opodatkowane w roku 2009. Nie ulega wątpliwości, iż uzyskanie w zamian za udzieloną gwarancję i spłacenie za I. i A. R. kredytu stanowiło przychód z nieodpłatnego świadczenia w roku jego uzyskania, co jasno wynika z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bezpodstawnie zatem i błędnie, w ocenie podatnika, organ odwoławczy pominął wskazane powyżej okoliczności, uznając iż pewien ciąg zdarzeń rozpoczęty w 2009 r. poprzez uznanie otrzymania mieszkania za nieodpłatne świadczenie nie ma znaczenia dla prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Nieruchomość ta, decyzją wspólników, którzy nie zamierzali ustanowić jej środkiem trwałym została przez nich potraktowana jako towar handlowy nabyty nieodpłatnie, przeznaczony do sprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

Zdaniem skarżącego niewpisanie do KRS spółki określonego przedmiotu działalności (wymóg jedynie formalny, który nie ma wpływu na ważność czynności prawnych) oraz incydentalny charakter czynności nie oznacza, że nie była ona przejawem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną (wcześniej cywilną) powołaną (zgodnie z k.s.h.) do prowadzenia takiej działalności. Użyte przez ustawodawcę pojęcie "zorganizowanego charakteru" jako pojęcie związane z działalnością gospodarczą można interpretować tak, jak tego dokonał organ odwoławczy, ale dodatkowo należy przez "zorganizowany" rozumieć nabywanie nieruchomości (w wyniku udzielenia gwarancji) w celu jej ewentualnej sprzedaży, czyli nabywanie w sposób zorganizowany, chociażby jednorazowo w celu odsprzedaży.

Autor skargi zwrócił dalej uwagę, że definicja zawarta w art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osb fizycznych za działalność gospodarczą uznaje m.in. działalność handlową mającą charakter zorganizowany i ciągły, a więc także nabywanie nieruchomości w celu odsprzedaży. Jednorazowy charakter takiej czynności, nie potwierdzony wpisem do KRS nie oznacza, że przesłanka zorganizowanego charakteru działalności nie została spełniona, tym bardziej, że gdyby wspólnicy chcieli dokonać tych transakcji poza działalnością gospodarczą dokonali by ich współdziałając bez wykorzystania formy działania w ramach spółki. W konkluzji tej części rozważań skarżący stwierdził, że skoro udzielenie gwarancji nastąpiło w ramach spółki, to teza organu odwoławczego, iż spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą, ale jej wspólnicy jako odrębni podatnicy w ramach współdziałania w spółce mogą osiągać przychody z innego źródła jest chybione.

W konsekwencji powyższego skarżący przywołał art. 22 ust. 1 d ustawy podatkowej, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Dalej wskazał, że przepis ten nie uzależnia jego stosowania od przypisania przychodu do konkretnego źródła przychodów, a zatem określenie pewnego ciągu zdarzeń podatkowych wynikających z roku poprzedniego do kontrolowanego ma (wbrew twierdzeniu organu odwoławczego) istotny wpływ na ustalenia roku 2010.

Zdaniem skarżącego, skoro w roku 2009 otrzymanie mieszkania stanowiło przychód dla wspólników spółki A, to w roku 2010 koszty jego sprzedaży uznać należało za koszty uzyskania tego przychodu. Przychodem ze sprzedaży jest kwota rzeczywiście uzyskanej wartości - [...] zł i w takim przypadku nie ma zastosowania wspomniany przez organ art. 23 ust. 1 pkt 8b, lecz właśnie art. 22 ust.1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Chyba, żeby uznać, że spółka niesłusznie uznała otrzymanie w roku 2009 mieszkania za nieodpłatne świadczenie, co oznaczałoby zaistnienie "nadpłaty w pełnej kwocie "niepotrzebnie" wykazanego przychodu tj. kwoty [...] zł; co, zdaniem strony, byłoby sprzeczne z brzmieniem art. 14 ust 2 pkt 2. Skoro jednak organ odmawia podatnikowi prawa do zaliczenia kosztu przypisanego wcześnej przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jako kosztu w chwili zbycia przedmiotu tego świadczenia, to dla podatnika korzystniejsze rozwiązanie, w ramach którego należałoby w 2009 całą kwotę przychodu (bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów) uznać za "przychody niepodatkowe". Pozornie nie dotyczy to roku kontrolowanego, ale organy obu instancji nie wykazały, że twierdzenie podatnika w tym zakresie jest nieprawidłowe i nie odniosły się do tego, że nie jest dopuszczalne zakwestionowanie podatkowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia mieszkania bez jednoczesnego podważenia skutków wynikających z uznania, że w 2009 r. przejęcie mieszkania stanowiło uzyskanie nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem skarżącego przychody z tytułu kompleksowej usługi miały związek z udzieleniem gwarancji i uzyskano go wcześniej jako nieodpłatne świadczenie, natomiast w chwili sprzedaży przychód powstał ponownie. Jednocześnie, zgodnie z przepisami, w momencie sprzedaży mieszkania powstał koszt w części poprzednio uznanej za przychód.

Skarżący wytknął także organom podatkowym, że nie uznając spornych przychodów za objęte art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy podatkowej, nie załatwił sprawy kompleksowo i nie zakwalifikował tych przychodów do żadnego ze źródeł.

Negując natomiast stanowisko organów podatkowych, które nie uznały kary umownej za koszt uzyskania przychodów skarżący podkreślił, że z woli ustawodawcy wydatki na karę umowną z tytułu wady wykonanej usługi czy też z tytułu opóźnienia w usunięciu tej wady nie mogą być kosztem podatkowym jedynie w przypadku, gdy winny powstałej sytuacji jest podatnik. Tymczasem w niniejszej sprawie opóźnienie powstało dlatego, że zakup samozamykaczy w frmie E wg faktury [...], fv [...], fv [...] spowodowany był otrzymaniem od producenta drzwi pierwotnych samozamykaczy, które działały nieprawidłowo. Drzwi zamawiane były pod wymiar konkretnych otworów drzwiowych w D, a co za tym idzie narzucony był rodzaj i wymiar samozamykacza (związany ściśle z ciężarem montowanych przeciwpożarowych drzwi drewnianych) zaproponowanego przez producenta. Dopiero podczas normalnej eksploatacji można było zweryfikować to czy proponowany osprzęt sprawdza się w codziennym użytkowaniu, w związku z czym nie można było do końca przewidzieć jaki rodzaj samozamykacza będzie odpowiedni. Spółka A próbowała rozwiązać problem dopasowując różne typy samozamykaczy, co wydawało się wtedy jedynym prawidłowym rozwiązaniem. Działania te były jednak czasochłonne i pracochłonne, dlatego czas montażu drzwi wydawał się odbiorcy długim. Nałożona kara nie była zatem sankcją za opóźnienie w usunięciu wady, lecz była opłatą za opóźnienie wykonania usługi jako takiej. Kara taka, jako nie wymieniona w art. 23 ustawy podatkowej i niezawiniona przez spółkę (wywołana przez producenta drzwi) powinna być zatem uznana za koszt uzyskania przychodu.

Skarżący wyjaśnił także, że wspólnicy spółki zgodzili się na taką formę oznaczenia kary, gdyż z ich punktu widzenia lepiej było ponieść pewien uszczerbek finansowy w zamian za zapłatę pozostałej kwoty wynikającej z kontraktu. Wprowadzona do kontraktu kara była skutkiem zwyczajowego działania każdego inwestora mającego na celu "urwanie czegoś z końcowej ceny". Wspólnicy odstąpili także od skierowania sprawy na drogę sądową, gdyż otrzymali opinię prawnika, który stwierdził, że proces będzie długotrwały i przez cały czas jego trwania inwestor nic nie zapłaci. Taki stan spowodowałby długotrwały uszczerbek w środkach obrotowych i dodatkowy koszt w postaci kosztów zastępstwa procesowego. W tym stanie rzeczy nieścisłość użytego określenia nie powinna powodować uznania ww. kosztów jako spełniających przesłankę z art. 23 ust.1 pkt. 19 i zakwalifikowania ich do kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji skarżącego wskazał m.in., że kwestie podatkowe dotyczące rozliczenia innych lat podatkowych oraz innych dochodów w 2010 r. niż dochody z działalności gospodarczej nie mogły być przedmiotem rozstrzygania w decyzji odwoławczej, a wypowiedź organu odwoławczego w tej materii mogłaby być odczytana jako ingerencja w ewentualne przyszłe postępowanie organu I instancji i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W związku z tym, że w ramach decyzji obu organów mogą być rozpatrywane jedynie kwestie związane z przychodami uzyskanymi przez skarżącego z działalności gospodarczej rozważania w zakresie odnoszącym się do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży spornej nieruchomości (która to sprzedaż nie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) są bezprzedmiotowe, gdyż nie mają znaczenia dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy skonstatował także, iż twierdzenie strony, że nałożona kara nie miała charakteru sankcji za opóźnienie w usunięciu wady nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym Wykonawca (spółka A) zobowiązała się zapewnić wykonanie przedmiotu umowy z własnych materiałów i za pomocą własnego sprzętu oraz zgodnie z zasadami wiedzy technicznej oraz z należytą najwyższą starannością, co oznacza, że wzięła na siebie odpowiedzialność za terminowe prawidłowe wykonanie usługi, w tym za odpowiedni dobór materiału, tj. osprzętu do drzwi (zamykaczy). W tym stanie rzeczy nie może przerzucać odpowiedzialności za nieterminowe usunięcie usterek przez spółkę spowodowanych nieprawidłowym doborem zamykaczy, na producenta drzwi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, którą określono wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w którym skarżący był wspólnikiem A sp. j.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół stwierdzonego przez organy podatkowe zawyżenia przychodów A sp. j. o kwotę [...] zł (w tym przypadający na podatnika wg 40% udziału kwotę [...] zł) w związku ze sprzedażą mieszkania na podstawie faktury VAT z dnia 28 czerwca 2010 r. Nr [...] wraz z jednoczesnym zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, na którą składają się koszt własny sprzedaży mieszkania [...] zł, kwoty czynszu najmu oraz pośrednictwa w sprzedaży mieszkania w łącznej kwocie [...] zł, co wg 40% udziału podatnika w spółce daje kwotę [...] zł. Skarżący kwestionuje także stwierdzone przez organy podatkowe zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spółki o kwotę [...] zł (w tym przypadającą na podatnika [...] zł) poniesioną w związku z zapłaceniem kary umownej tytułem nieterminowego usunięcia usterek stwierdzonych w czasie odbioru robót zgodnie z umową z dnia 1 grudnia 2009 r. zawartą z D.

Bezsporne jest, że w badanym roku podatkowym skarżący był opodatkowany na zasadach określonych w art. 30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) które – jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia - wybrał w styczniu 2004 r. i do 2010 r. nie złożył oświadczenia o rezygnacji, o którym mowa w art. 9 a ust. 4 wspomnianej ustawy. Wynikające z art. 9 a ust. 2 ustawy podatkowej uprawnienie do wybrania sposobu opodatkowania określonego w art. 30 c ustawy ustawodawca ograniczył jednoznacznie do przychodów z działalności gospodarczej. Wspomniany przepis stanowi bowiem, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30 c. W art. 9 a ust. 5 ustawy podatkowej wskazano natomiast, że jeżeli podatnik:

1) prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,

2) jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej

- wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowana jest w art. 5 a ust. 6 i oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że spółka jawna A nie prowadziła zdefiniowanej powyżej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a także w zakresie udzielania gwarancji i poręczeń. Potwierdza to nie tylko brak ujawnienia tych przedmiotów w stosownym wpisie do KRS. Dla stwierdzenia, że przejęcie, a następnie sprzedaż lokalu mieszkalnego położonego w K., przy [...] [...]), co szczegółowo opisano przedstawiając powyżej ustalony przez organy stan faktyczny było przejawem działalności spółki A konieczna byłaby bowiem pewna powtarzalność operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami, względnie chociaż udzielaniem gwarancji i poręczeń. Dla takiej kwalifikacji omawianej transakcji konieczne było także podjęcie czynności zmierzających do "zorganizowania" działalności prowadzonej w określonym zakresie, co – jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - nie miało miejsca. Abstrahując od ujemnego efektu ekonomicznego transakcji (co bywa normalnym następstwem poczynań przedsiębiorcy) zauważyć należy, że okoliczności omawianej transakcji wskazują także, że spółka nie wiązała z nią celu zarobkowego. Przejęcie mieszkania nie było elementem udziału spółki w obrocie nieruchomościami, a jedynie konsekwencją rozliczeń z kredytobiorcami, za których kredyt spłaciła spółka. Wobec powyższego zaaprobować należy twierdzenie organów podatkowych, że analizowana transakcja o charakterze zdecydowanie incydentalnym nie była elementem działalności gospodarczej spółki A i nie mogła być rozliczona w ramach tego źródła przychodów. Nawiązując do argumentacji skargi podkreślić jeszcze raz warto, że "o zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła nie świadczy sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej zarobkowej w sposób ciągły, zorganizowany etc., lecz przedmiot tej działalności i możliwość przypisania jej do konkretnego źródła przychodów" (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 47/09, LEX nr 580082). "Działalność mająca charakter uboczny, prowadzona w niewielkim rozmiarze, nienależąca do zasadniczego przedmiotu działalności danego podmiotu nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu" (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2319/10, LEX nr 1163447). Nie ma zatem racji skarżący, który twierdzi, że skoro wspólnicy spółki jawnej A prowadzili w 2010 r. działalność gospodarczą, to wszelkie ich poczynania, bez względu na ich przedmiot i częstotliwość winny być rozliczane w ramach tej działalności. Niesłusznie również strona domaga się "automatycznego" niejako uwzględnienia w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. konsekwencji rozpoznania przez spółkę w 2009 r. przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego nabycia towaru handlowego, tj. wspomnianego mieszkania. Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, kwestie podatkowe dotyczące rozliczenia innych lat podatkowych oraz innych dochodów uzyskanych w 2010 r. nie mogły być przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie.

Drugie sporne w niniejszej sprawie zagadnienie wiąże się z kwestią dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej, jaką spółka A zapłaciła na rzecz kontrahenta – D. Treść umowy z dnia 1 grudnia 2009 r. zawartej przez spółkę z tym klientem oraz okoliczności naliczenia kary umownej zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji oraz zrelacjonowane w powyższym opisie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Powtarzanie tych kwestii w tym miejscu byłoby zatem zbyteczne. Poprzestać można na przypomnieniu, że – jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy wezwania do zapłaty z dnia 23 lipca 2010 r. - kontrahent w związku z nieterminowym usunięciem przez spółkę A wad i usterek ujawnionych w trakcie odbioru prac wykonanych na podstawie umowy z dnia 1 grudnia 2009 r. naliczył, na podstawie § 9 ust. 2 lit. b umowy karę umowną za okres od dnia następującego po dniu, w którym dokonano przeglądu drzwi do dnia poprzedzającego wezwanie do zapłaty. Analizowana zapłata na rzecz kontrahenta stanowiła zatem karę umowną przewidzianą w umowie i – wbrew twierdzeniom skarżącego – była należna za nieterminowe usunięcie wad stwierdzonych przy odbiorze. Wszelkie podnoszone przez stronę okoliczności związane z realną możliwością weryfikacji działania zamykaczy, która wymaga podjęcia ich eksploatacji nie mogą stanowić przesłanki stwierdzenia, że organy podatkowe wadliwie zakwalifikowały sporną karę. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie wyniknęła ona ze zwłoki w wykonaniu umowy jako takiej, ale stanowiła karę za nieterminowe usunięcie wad i usterek stwierdzonych podczas odbioru prac. Z wezwania wynika (i skarżący tego nie kwestionuje), że naliczenie tej kary było poprzedzone odbiorem prac, który uwidocznił konkretne wady i usterki wymagające usunięcia. Ich szybkie wyeliminowanie przez zobowiązanego do wykonania przedmiotu umowy z materiałów własnych (§ 1 pkt 4 umowy) wykonawcę, który wziął na siebie pełną odpowiedzialność za należyte wykonanie prac (§ 3 ust. 1 umowy) oraz zobowiązał się do terminowego usunięcia wad powstałych z jego winy stwierdzonych m.in. podczas odbioru (§ 3 pkt 7) okazało się utrudnione ze względu na wspomniane wcześniej problemy z doborem właściwych zamykaczy (co wykonawca mógł zresztą przewidzieć i ująć w stosownych zapisach umownych). Okoliczności te (które skarżący wiąże z odpowiedzialnością producenta drzwi) nie mogą jednak stanowić podstawy wyłączenia stosowania wobec podatnika regulacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynika bowiem, że A sp. j. poniosła przewidzianą w umowie kartę umowną za nieterminowe usunięcie wad i usterek stwierdzonych podczas odbioru, a więc karę za zwłokę w usunięciu wad wykonanych robót, objętą dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy podatkowej, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług;

Dokonanej przez organy podatkowe prawidłowej prawnopodatkowej kwalifikacji tej kary nie można także skutecznie obalić poprzez powoływane przez skarżącego kwestie związane z intencjami inwestora oraz przyzwoleniem wykonawcy na niekorzystnie dla niego poczynania kontrahenta.

Jak więc wykazano powyżej organy podatkowe dokonały weryfikacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki osobowej, której wspólnikiem był skarżący jest zgodnie z prawem. Zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., opodatkowanego w tym roku podatkowym podatkiem liniowym określona została w prawidłowej wysokości. Konstatacja ta nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.