Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1347/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 8 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2013 roku sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania H. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 82.500 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 110.000 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia i wnioski organu odwoławczego.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił H. G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 82.500,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 110.000,00 zł.

W następstwie złożonego odwołania organ II instancji uchylił w całości wskazaną wyżej decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Orzekając ponownie organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 roku z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 82.500 złotych od dochodu w wys. 110.000 zł.

Organ wskazał, w 2006 r. H. G. pozostawała we wspólności majątkowej małżeńskiej i poniosła wraz z mężem wydatki sfinansowane z majątku wspólnego w łącznej kwocie 57.241,14 zł, w tym: 10.316,84 zł - wydatki związane z bieżącym życiem i utrzymaniem, 3.990,88 zł - koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia [...]. rep. A nr [...] -zakup nieruchomości położonej w miejscowości C., 36,60 zł - koszty sporządzenia pełnomocnictwa udzielonego przez H. G. synowi, K. G. w dniu 11.08.2006 r., 692,05 zł - przyrost salda na rachunku bankowym prowadzonym w Banku D w P. w okresie 01.01.-31.12.2006 r., 42.204,77 zł - zakup materiałów i usług związanych z budową budynku mieszkalnego położonego w miejscowości C., które znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku 2006 i latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Ponadto, ustalono, że na mocy aktu notarialnego z dnia [..] r. rep. A nr [...] H. G. nabyła nieruchomość położoną w miejscowości C. za cenę 110.000,00 zł do majątku osobistego ze środków pochodzących z Jej majątku osobistego.

Z uwagi na fakt, iż prowadzone postępowanie wykazało, że Strona nie posiadała majątku odrębnego, z którego ww. zakup mógłby być dokonany, organ I instancji ustalił H. G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, w kwestii zakupu nieruchomości położonej w miejscowości C. wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż na mocy aktu notarialnego z dnia [...] r. rep. A nr [...] Podatniczka pozostająca we wspólności majątkowej małżeńskiej nabyła za pieniądze pochodzące z Jej majątku osobistego do tego majątku (§ 3 aktu notarialnego) nieruchomość położoną w miejscowości C., przy ul. A. nr 3 zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym za cenę 110.000,00 zł oraz poniosła koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 3.990,88 zł.

Aktem notarialnym z dnia [...] r. rep. A nr [...] H. G. zbyła ww. nieruchomość za cenę 645.000,00 zł i podtrzymała złożone w 2006 r. oświadczenie, iż "jest w związku małżeńskim przez cały czas obowiązuje ustrój majątkowej -wspólności ustawowej, a własność przedmiotowej nieruchomości nabyła w drodze umowy sprzedaży od osób fizycznych w 2006 roku, będąc wówczas tego samego stanu cywilnego za środki pochodzące z Jej majątku osobistego."

Następnie w 2008 r., H. G. nabyła dwie inne nieruchomości również do majątku odrębnego, co znalazło odzwierciedlenie w zapisach nw. aktów notarialnych:

1. Na mocy § 4 aktu notarialnego z dnia [...]. rep. A nr [...]. – warunkowej umowy sprzedaży H. G. nabyła udział wynoszący 46/100 części nieruchomości i udziału w nieruchomości położonej w miejscowości W. w gminie N. i uczyniła to za " swoje fundusze osobiste do majątku osobistego (surogacja), co mąż Kupującej – A. G. —potwierdza."

W dniu 11.04.2008 r. na mocy aktu notarialnego rep. A nr [...] doszło do przeniesienia własności udziału w ww. nieruchomości położonej w miejscowości W. na p. H. G. za cenę 207.000,00 zł (zgodnie z przypadającym na Podatniczkę udziałem).

2. Na mocy aktu notarialnego z dnia [...] r. rep. A nr [...] H. G. nabyła niezabudowaną nieruchomość położoną w Ł. przy ul. B. nr 30a stanowiącą działkę gruntu za cenę 105.000,00 zł (§ 4), jak również poniosła koszty sporządzenia aktu notarialnego (§ 8). Działająca przez pełnomocnika - syna K. G. w udzielonym pełnomocnictwie oświadczyła, że Jest zamężna zaś nabycia powalanej wyżej nieruchomości dokonuje za swoje fundusze osobiste, pochodzące ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej jej majątek osobisty położonej w C. przy ul. A. nr 3."

W trakcie toczącego się postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania z nieujawnionych źródeł, Podatniczka wskazywała, iż nabycie nieruchomości w 2006 r. faktycznie nastąpiło ze środków wspólnych, co potwierdzał również jej małżonek. Twierdziła, iż została wprowadzona w błąd przez notariusza (mąż nie był obecny przy zakupie z powodu choroby wg zeznań H. G.) i nie zdawała sobie sprawy z konsekwencji przyjętego zapisu. Następnie, w dniu 01.10.2010 r. pełnomocnik Strony przedłożył akt notarialny z dnia [...] r. rep. A nr [...], na mocy którego H. i A. G. wyłączyli obowiązującą w ich małżeństwie wspólność ustawową oraz złożony w dniu 25.09.2010 r. przez A. G. wniosek do Sądu Rejonowego w Ł. o podział majątku wspólnego. Z uzasadnienia przedmiotowego wniosku wynikało, iż A. G. wniósł o dokonanie podziału nw. majątku:

• nieruchomości rolnej położonej w K., gmina U. - przyznanie na własność H.G.,

• udział we własności nieruchomości rolnej położonej w U. – przyznanie na własność A. G.,

• orzeczenie obowiązku zapłaty przez Podatniczkę na rzecz męża 322.500,00 zł tytułem spłat stanowiących równowartość 1/2 ceny zbycia nieruchomości położonej w miejscowości C. nabytej ze środków wspólnych w dniu 10.08.2006 r., tj. w sprzeczności z oświadczeniem złożonym przez Podatniczkę do aktu, w którym jako źródło pochodzenia tych środków wskazała majątek odrębny i do tego majątku dokonała zakupu, a następnie zbyła ww. nieruchomość dnia 28.03.2008r. jako składnik tego majątku na rzecz osoby trzeciej.

Innych składników majątku wspólnego nie wskazano.

Ponieważ w ocenie pełnomocnika Stron zaistniała okoliczność miała wpływ na dokonane ustalenia w toczącym się postępowaniu podatkowym, A. G. w dniu 30.05.2011 r. złożył wniosek o zawieszenie prowadzonego postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez Sąd Rejonowy w Ł. wniosku o podział majątku wspólnego małżonków (wniosek w tożsamym zakresie został wniesiony już w dniu 01.10.2010 r., tj. po wydaniu przez organ I instancji decyzji pierwotnej uchylonej przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., co spowodowało odmowę wszczęcia postępowania w przedmiotowym zakresie). Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił A. G. zawieszenia prowadzonego postępowania. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano, iż przedstawione okoliczności nie stanowią zagadnienia wstępnego.

W dniu 24.02.2012 r., w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji pełnomocnik Strony przedłożył postanowienie Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...]umarzające postępowanie w sprawie podziału majątku wspólnego małżonków G.. Z załączonego do postanowienia protokołu wynika, iż pomiędzy małżonkami zawarta została ugoda, na mocy której A. G. otrzymał na wyłączną własność nieruchomość położoną w K., zaś H. G. otrzymała na wyłączną własność udział w nieruchomości położonej w U. oraz zobowiązała się do zapłaty na rzecz A. G. tytułem dopłaty kwotę 322.500,00 zł, płatną w 10 równych ratach.

Uwzględniając opisany powyżej stan faktyczny, organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uznania, że nabycie w dniu 10.08.2006 r. nieruchomości położonej w miejscowości C. nastąpiło z majątku wspólnego H. i A. G.. Zauważył, że zgodnie § 3 aktu notarialnego z dnia [...] r. rep. A nr [...] H. G. dokonała zakupu przedmiotowej nieruchomości "za pieniądze pochodzące z Jej majątku osobistego i do tego majątku i wyjaśniła, że w Jej związku małżeńskim obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej." Wskazując na treść art. 2 § 2 ustawy z dnia 14.02.1991 r. Prawo o notariacie (tj. Dz. U. z 2002 Nr 42, poz. 369 ze zm.), organ odwoławczy stwierdził, że ustanawia on domniemanie autentyczności oraz zgodności z prawdą dokumentów urzędowych, do których niewątpliwie zaliczyć należy również akty notarialne. Powyższe oznacza, że akt notarialny nie podlega swobodnej ocenie w postępowaniu podatkowym. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika z treści takiego dokumentu, mając jednocześnie na uwadze, iż czynności notarialne polegające na poświadczeniu będą miały moc urzędową tylko i wyłącznie w zakresie ich dokonania. W przedmiotowej sprawie z treści ww. aktu notarialnego z dnia [...] r. wynika wprost, iż zakupu dokonała H. G. za pieniądze pochodzące z Jej majątku osobistego i do tego majątku.

Zarówno w ocenie organu I instancji, jak i organu odwoławczego, nie zostało obalone domniemanie prawdziwości treści sporządzonego aktu notarialnego. Domniemanie prawdziwości określone w art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749), dalej: Ordynacja podatkowa, może być obalone tylko wówczas, gdy dowody przeciwne są co najmniej tak samo wiarygodne i wartościowe jak dokumenty urzędowe. W przedmiotowej sprawie, w ocenie pełnomocnika Strony, takim przeciwdowodem jest ugoda zawarta między małżonkami w Sądzie Rejonowym w Ł. w dniu [...] r. w sprawie podziału majątku wspólnego. Organ zauważył, iż postanowienie Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt [...] nie odnosi się do spornej kwestii, jaką jest źródło finansowania zakupu nieruchomości położonej w miejscowości C.. Zawarta w dniu 06.09.2011 r. ugoda sądowa pomiędzy małżonkami uregulowała jedynie podział ich majątku wspólnego, jaki ujawnili przed Sądem. Uzgodniona natomiast na rzecz A. G. dopłata w kwocie 322.500,00 zł, tj. kwocie stanowiącej równowartość 1/2 ceny sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości C., nie pozwala uznać, iż źródłem finansowania zakupu tej nieruchomości był majątek wspólny małżonków G.. W ocenie organu odwoławczego, zawarta przez małżonków G. ugoda miała jedynie na celu uniemożliwienie Sądowi weryfikację zgłoszonego przez Nich stanu majątkowego, do którego zgodnie włączyli kwotę 645.000,00 zł uzyskaną ze sprzedaży ww. nieruchomości w miejscowości C., pomimo iż faktycznie nie była ona już w posiadaniu H. G.. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego środki ze sprzedaży tej nieruchomości Podatniczka przeznaczyła na zakup kolejnych nieruchomości w 2008 r. (których nie uwzględniono w złożonym do Sądu Rejonowego w Ł. w dniu 25.09.2010 r. wniosku o podział majątku wspólnego) i budowę domu, cały czas podtrzymując ich odrębność w składanych przez siebie oświadczeniach. Sąd Rejonowy w Ł. oddalając w dniu 22.02.2011 r. wniosek H. G. o ustanowienie pełnomocnika z urzędu słusznie zwrócił uwagę na fakt, iż złożone przez H. G. oświadczenie nie odzwierciedla w pełni Jej sytuacji majątkowej. Jak wynika z przedmiotowego dokumentu Podatniczka złożyła przed Sądem oświadczenie o stanie rodzinnym, majątku, dochodach i źródłach utrzymania, w którym wskazała, iż nie posiada żadnego majątku. W powyższych okolicznościach korzystnym dla Strony było zawarcie ugody, która w konsekwencji poskutkowała umorzeniem postępowania sądowego. W przeciwnym razie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości C. w wysokości 645.000,00 zł z pewnością byłaby przedmiotem zainteresowania Sądu, co z kolei mogłoby jedynie ujawnić faktycznie posiadany przez H. G. majątek (w tym dwie nieruchomości nabyte w 2008 r. do majątku odrębnego), jak i ujawnić powody złożonego wniosku o podział majątku wspólnego małżonków G.. Nieprawdziwe jest zatem stwierdzenie Strony zawarte w uzasadnieniu odwołania, że "skład tego majątku został ustalony w postępowaniu [...] SR w Ł. i następnie tak ustalony majątek ulegał podziałowi."

Z akt sprawy wynika, iż Sąd nie ustalał składu majątku, a zawarta między małżonkami ugoda dotyczyła tylko składników majątku jakie ujawnili przed Sądem. Nie ujawniono tu m.in. dwóch nieruchomości nabytych przez p. H. G. w 2008 r. również za środki odrębne (których rzekomo nie posiadała) do majątku odrębnego.

W ocenie organu odwoławczego, zawarta ugoda sądowa pozostaje bez żadnego wpływu na ustalenia dokonane w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Oświadczenie złożone przez H. G. wskazujące na majątek odrębny, jako źródło finansowania nabytej w dniu 10.08.2006 r. nieruchomości nie zostało w żaden sposób formalnie zmienione lub sprostowane. Zawarta miedzy małżonkami ugoda w sprawie podziału majątku wspólnego jest niewystarczająca do podważenia treści aktu notarialnego z dnia 10.08.2006 r. w kontekście ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego. W ocenie organu, należy bowiem mieć na uwadze, że H. G.:

• dokonując zbycia ww. nieruchomości w miejscowości C. w dniu 28.03.2008 r. podtrzymała złożone w 2006 r. oświadczenie, iż nabycia dokonała za środki pochodzące z Jej majątku osobistego,

• środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości C. przeznaczyła na zakup kolejnych dwóch nieruchomości w 2008 r., uznając je również aż trzykrotnie za środki stanowiące jej majątek odrębny (akt notarialny z dnia [...] r. rep. A nr [...]. - warunkowa umowy sprzedaży, z dnia [...]r. rep. A nr [...]- przeniesienie własności na H. G. udziału w nieruchomości położonej w miejscowości W., z dnia [...] r. rep. A nr [...] nabycie niezabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ul B.nr 30a),

• złożone w dniu 27.02.2008 r. do aktu notarialnego rep. A nr [...] poświadczenie An. G., który osobiście poświadczył przed notariuszem, że H. G. nabycia dokonuje za swoje fundusze osobiste do majątku osobistego.

Biorąc pod uwagę ilość zawartych w formie aktu notarialnego umów kupna - sprzedaży nieruchomości w latach 2006-2008 nie sposób, zdaniem organu, zgodzić się ze Stroną, iż przedmiotowy zapis wynikał jedynie z niewiedzy, czy nieświadomości Podatniczki i notariusza, zwłaszcza w sytuacji, gdy poszczególne akty sporządzane były w różnych kancelariach notarialnych. Za nieprawdziwą uznał ponadto sugestię pełnomocnika, iż A. G. o oświadczeniu złożonym przez H. G. dowiedział się dopiero w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Z treści ww. aktu notarialnego z dnia [...] r. (§ 4 aktu) jednoznacznie wynika, że posiadał wiedzę na temat źródeł finansowania nabywanych przez H. G. nieruchomości oraz co do oświadczenia złożonego przez H. G., Mimo to nie tylko nie podjął żadnych kroków w celu sprostowania błędnego oświadczenia, ale sam również je podtrzymał i potwierdził.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na fakt, iż w związku ze sprzedażą w 2008 r. nabytej w 2006 r. nieruchomości położonej w miejscowości C. prowadzono w stosunku do H. G. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w trakcie którego został podtrzymany przez Stronę stan prawny nieruchomości, wynikający z aktu notarialnego z dnia [...] r. rep. A nr [...]. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił przedmiotowe zobowiązanie tylko wobec H. G., gdyż Strona nie kwestionowała faktu nabycia ww. nieruchomości do majątku odrębnego. Ponadto, włączono do akt niniejszego postępowania złożone (wyłącznie) przez H. G. w dniu 08.04.2008 r. oświadczenie, w którym pouczona o odpowiedzialności wynikającej z kodeksu karnego skarbowego za podanie danych niezgodnych z prawdą, wskazała jedynie siebie, jako właściciela przedmiotowej nieruchomości, mimo iż dokument ten zawierał pouczenie, że w przypadku zbywania nieruchomości i praw będących współwłasnością współmałżonków, oświadczenie winno być złożone przez każdego z nich odrębnie.

Za nieprawdziwe organ podatkowy uznał nadto twierdzenie, by z aktu notarialnego wynikało, że koszty jego sporządzenia pokryte zostały z majątku osobistego H. G.. Zapis wskazujący majątek osobisty Strony, jako źródło finansowania odnosi się jedynie do zakupu prawa własności nieruchomości, nie zaś do kosztów sporządzenia aktu notarialnego. W § 6 ww. aktu notarialnego z dnia [...] r. wskazano jedynie, iż koszty umowy ponosi kupująca. Przyjęcie, że przedmiotowy wydatek w kwocie 3.990,88 zł został sfinansowany z majątku wspólnego małżonków wynika z wyjaśnień składanych przez małżonków G. pod odpowiedzialnością karną w toku prowadzonego postępowania. Dotyczy to również wszelkich pozostałych wydatków związanych z nabytą nieruchomością.

Ponadto wskazano, iż dokonując zakupu nieruchomości położonej w miejscowości C. H. G. wniosła do Sądu Rejonowego w P. o wpis w dziale II księgi wieczystej kw. Nr [...] prawa własności na swoją rzecz (§ 7 aktu notarialnego z dnia [...] r. rep. A nr [...]). Art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 06.07.1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) wyraża zasadę jawności materialnej, która polega na tym, że księga wieczysta ujawnia stan prawny nieruchomości, dla której jest prowadzona. Konsekwencją tej zasady jest domniemanie, polegające na tym, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym.

Odnosząc się z kolei do wydatków dotyczących zakupu materiałów i usług związanych z budową budynku mieszkalnego w miejscowości C. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w 2006 r. H. i A. G. ponosili nakłady inwestycyjne związane z kontynuacją budowy domu mieszkalnego położonego w miejscowości C. przy ul. A. 3. Wydatki te finansowane były z majątku wspólnego małżonków, co ustalono w oparciu o oświadczenia Stron oraz zeznania świadka, K. G., który także partycypował w kosztach, finansując zakup stolarki budowlanej, zgodnie z umową użyczenia zawartą w dniu 31.08.2006 r.

Z pierwotnych wyjaśnień składanych zarówno przez małżonków G., jak i K. G. wynikało, iż prace związane z dokończeniem budowy domu w miejscowości C. przeprowadzone zostały w głównej mierze w roku 2007, stąd też ustalona pierwotnie kwota wydatków na przedmiotowy cel stanowiła jedynie wartość 3.808,32 zł i wynikała z przedłożonych przez Stronę w tym czasie faktur VAT.

W toku ponownego rozpoznania sprawy ujawnione zostały jednak nowe okoliczności, które znacząco wpłynęły na dokonane wcześniej ustalenia.

Postanowieniem z dnia 29.09.2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. włączył do akt sprawy Dziennik budowy nr [...], (złożony do protokołu przesłuchania świadka przez nabywcę nieruchomości położonej w miejscowości C., R. K.), z którego jednoznacznie wynika, iż zakres prac budowlanych przeprowadzonych w 2006 r. był znaczący zarówno pod względem inwestycyjnym, jak i wykonawczym, a zatem nie mógł pozostać bez wpływu na stan posiadanych przez małżonków G. zasobów finansowych. W dniu 12.12.2011 r. Strona przedłożyła nieokazane wcześniej organowi podatkowemu faktury VAT, dokumentujące m.in. zakup materiałów dekarskich. Postanowieniem z dnia 09.09.2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. włączył również do akt sprawy wycenę instalacji elektrycznej, przedłożoną w toku prowadzonego wobec Strony w tożsamym zakresie postępowania podatkowego za 2007 r., zawierającą zestawienie zużytych materiałów na łączną kwotę 8.996,00 zł.

W spornej decyzji organ I instancji, opierając się na całym zgromadzonym w przedmiotowym zakresie materiale dowodowym, uznając wyjaśnienia Strony, iż prace budowlane prowadzone były systemem gospodarczym przy udziale i pomocy synów: K. i T. oraz brata A. G. – J. G. przyjął, iż łączne wydatki związane z budową budynku mieszkalnego położonego w miejscowości C. poniesione przez małżonków G. wyniosły w 2006 r. 42.204,77 zł.

Organ zauważył, iż wielkość poniesionych wydatków związanych z budową domu została ustalona wyłącznie w oparciu o znajdujące się w aktach sprawy faktury i dokumenty przedłożone zarówno przez Stronę, jak i pozyskane przez organ podatkowy, nie zaś w wyniku oceny wpisów zamieszczonych w dzienniku budowy. Również wiarygodność samego dziennika budowy nie została poddana w wątpliwość, bowiem rzetelność tego dokumentu nie była nigdy przez Stronę skutecznie zakwestionowana. Powoływana zaś przez Stronę okoliczność przesłuchiwania licznych świadków na okoliczność zapisów zawartych w dzienniku budowy nie miała miejsca.

Ustosunkowując się zaś do zarzutu kwalifikowania dokumentu o nazwie "wycena instalacji elektrycznej" jako dowodu poniesienia wydatku, w sytuacji, kiedy dokument ten stanowi jedynie kosztorys takiej instalacji, a nie zestawienie dokonanych już wydatków, organ II instancji podniósł, że został on włączony do akt niniejszej sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 9 września 2011 r. z akt prowadzonego wobec Strony w tożsamym zakresie postępowania podatkowego za 2007 r., w którym pełnomocnik Strony przedłożył go w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do wskazania wysokości wydatków poniesionych przez małżonków G. na budowę domu w miejscowości C.. W piśmie, do którego przedmiotowy dokument został załączony, pełnomocnik Strony wskazał, iż załącza dokumenty, "dotyczące stricte wydatków roku 2007". Ponadto, "wycena instalacji elektrycznej" została opatrzona adnotacją pełnomocnika: "wykonano i zapłacono w 2007r. w/g oświadczenia. Skoro zatem przedmiotowy dokument złożony został przez Stronę, jako dowód poniesienia wydatku na zakup materiałów, organ podatkowy obowiązany był go uwzględnić. Niedopuszczalnym byłoby jednak przyjęcie, iż materiały przeznaczone na wykonanie instalacji elektrycznej zakupione zostały w 2007 r., jak twierdzi Strona, a jednocześnie ich montaż nastąpił rok wcześniej. Z wpisu zamieszczonego w dzienniku budowy wynika bowiem, iż wykonanie instalacji elektrycznej wewnętrznej - podtynkowej miało miejsce w 2006 r. Zestawiając zatem dowody w postaci wpisu w dzienniku budowy i adnotacji pełnomocnika "wykonano i zapłacono w 2007r. w/g oświadczenia" za rzetelny - w ocenie organu odwoławczego - uznać należy wpis.

Za bezzasadny uznano również zarzut błędnego stwierdzenia, że zapłata faktury VAT nr 29/06 nastąpiła w roku jej zaewidencjonowania w ewidencji sprzedaży. Wskazana faktura wystawiona była przez Zakład Instalatorstwa Sanitarnego i C.O. M. B. i dotyczyła montażu kominka, kotła gazowego, wykonania instalacji centralnego ogrzewania i wody na łączną kwotę 21.400,00 zł brutto. Przedłożony przez Stronę dokument w postaci duplikatu faktury VAT [...] opatrzony był adnotacją wskazującą jako dzień zapłaty 05.01.2007 r. Uzyskany natomiast przez organ I instancji od R. K. (nabywcy nieruchomości położonej w miejscowości C.) i poświadczony za zgodność oryginał ww. faktury opatrzony został informacją: "Sposób zapłaty: gotówka" : "Termin zapłaty: 22.12.06." Ponadto, w dniu 24.02.2012 r., na wezwanie organu I instancji, M. B. - wystawca faktury pisemnie oświadczył, iż zapłata ww. faktury za wykonaną na rzecz H. G. usługę nastąpiła w grudniu 2006 r. w formie gotówki, a następnie przedstawił rejestr sprzedaży VAT za grudzień 2006 r., w którym zaewidencjonował wskazaną fakturę. Wobec powyższego, organ uznał, że zapłata faktury nastąpiła w dniu jej wystawienia.

Odnosząc się zaś do ustaleń związanych z kwotą oszczędności zgromadzonych w latach 1980-1997 i zastrzeżenia podatniczki, że organ I instancji winien zastosować metodę ustalenia przychodów Strony i Jej małżonka, polegającą na odniesieniu przychodów uzyskiwanych w poszczególnych latach (1980-1997) do średniej płacy w każdym roku tego okresu i dla każdego roku ustalić współczynnik waloryzacyjny, tak jak ma to miejsce w postępowaniach sądowych, których przedmiotem są sprawy wymagające ustalenia skali spadku realnej wartości pieniądza w związku z procesami inflacyjnymi - zmiana nominalnej wartości świadczenia - art. 358' kodeksu cywilnego, organ odwoławczy wskazał, że denominacja pieniądza, czyli ekwiwalentna wymiana pieniądza na znaki pieniężne o niższych nominałach, polegała na "automatycznym odcięciu zer". "Odcięcie" to, zgodnie z ustawą o denominacji, dokonane zostało w stosunku 1:10000. Podkreślił, iż denominacja nie zmieniła siły nabywczej pieniądza, gdyż denominacją objęto nie tylko dochody, ale również ceny towarów i usług konsumpcyjnych, bowiem za kwotę oszczędności zgromadzonych w starych złotych oraz jej równowartość w nowych złotych (po denominacji) w zbliżonym czasie można było nabyć porównywalne dobra. Wobec powyższego, przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób rozliczenia przychodów i wydatków strony został uznany za prawidłowy.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i jednostronną , uwzględniająca wyłącznie interes organów podatkowych (Skarbu Państwa) ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności:

a) bezpodstawne uznanie, że przeprowadzenie kontrdowodu przeciwko treści aktu notarialnego , na którym organ podatkowy opiera swoją decyzję było nieskuteczne, w sytuacji gdy w toku postępowania o podział majątku wspólnego skarżącej i jej męża, prowadzonego przed Sądem Rejonowym w Ł. - sygn. akt [...] jako zagadnienie wstępne ustalono skład majątku wspólnego małżonków , z którego to ustalenia wynikało, że nieruchomość w C. została nabyta w okresie obowiązywania ustroju majątkowego wspólności majątkowej małżeńskiej ustawowej, a więc ma zastosowanie domniemanie, że nieruchomość ta została nabyta ze środków stanowiących majątek wspólny małżonków G. do ich majątku wspólnego, a w toku postępowania przed tym Sądem domniemanie to nie zostało obalone przez skarżącą, a więc niezależnie od jakichkolwiek oświadczeń podatnika H. G. nieruchomość w C. stanowiła do chwili jej zbycia na rzecz osoby trzeciej składnik majątku wspólnego małżonków G., ergo została nabyta z majątku wspólnego;

b) przyjęcie metody obliczeń wartości przychodów z tytułu prowadzenia działalności rolniczej, ogrodniczej i hodowlanej prowadzonej w latach 1980 - 1997 całkowicie dyskwalifikującej poczynione przez organy podatkowe ustalenia, co do kwoty dochodów z poszczególnych źródeł, albowiem zostały dokonane w oderwaniu od realiów ekonomicznych, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu przy czym jednocześnie w oparciu o niekwestionowane dane dotyczące powierzchni oraz liczby zwierząt hodowlanych, oraz dane uzyskane z instytucji i urzędów, dokonano "wyliczenia" przychodu z poszczególnych po czym wartości te zsumowały, a sumę poddały "denominacji" poprzez podzielenie przez 10.000, przez co de facto zaniżyły wielkość przychodu (dochodu) podatnika i jego małżonka w sprzeczności z realiami ekonomicznymi;

2. art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez stosowanie rożnych kryteriów oceny poszczególnych dowodów dotyczących źródeł przychodów, rażącą niekonsekwencję w ocenie wyjaśnień i oświadczeń złożonych przez podatnika i jego rodzinę w toku postępowania w szczególności w zakresie pochodzenia środków na nabycie nieruchomości w C, (z majątku wspólnego małżonków G,) i przyczyn złożenia przez skarżącą oświadczenia w akcie notarialnym o pochodzeniu środków na zakup nieruchomości z osobistego majątku skarżącej, w sytuacji gdy organy podatkowe nie mały jednocześnie jakichkolwiek wątpliwości co do tego, iż koszty sporządzenia aktu notarialnego i inne uboczne koszty zakupu pochodzą z majątku wspólnego podatnika i A, G,, mimo iż z aktu notarialnego wynika, iż zostały pokryte z majątku osobistego H, G,, a nadto iż środki w spornej kwocie 42.204,77 zł wydatkowane na zakup materiałów budowlanych i usług związanych z budową nabytej nieruchomości pochodziły z majątku wspólnego małżonków G, oraz ich syna K, G,, przy czym ustalenia te oparły w całości na wyjaśnieniach skarżącej, oraz zeznaniach jej męża i syna, przy jednoczesnym nieakceptowaniu dowodu z wyjaśnień i zeznań tych samych osób, przy ustaleniu pochodzenia środków na nabycie nieruchomości w C,;

3. art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy z ustaleń poczynionych w toku postępowania dowodowego nie wynika, że wydatki poniesione przez skarżącą i jej męża w roku 2006 nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez nich przed rokiem 2006, a pochodzącym ze źródeł opodatkowanych, względnie zwolnionych z opodatkowania stanowiących majątek wspólny małżonków G,.

Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu l instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy pozostał przy dotychczasowym stanowisku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach zostały zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zasady ustalania tej kategorii przychodów określone zostały w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Według tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2006r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Ustalenie podatku od nieujawnionych źródeł przychodów możliwe jest tylko w przypadku, gdy w sprawie wykazane zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wymaga to ustalenia przez organ podatkowy wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i wartości zgromadzonego przez niego w tym okresie mienia oraz skonfrontowania tych ustaleń z ustaleniami w zakresie mienia, z którego wydatki te i mienie zostały pokryte. W konsekwencji stwierdzenia, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. W momencie stwierdzenia przez organ przesłanek do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. W ugruntowanym orzecznictwie sądowym wyrażany jest wszak powszechnie pogląd, wedle którego "gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach" (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r., SA/Wr 1905/96, niepubl, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009r., III SA/Wa 3534/08, LEX nr 511297). Fakt pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia określonymi zasobami wykazać może, co do zasady, tylko ten, kto dokonuje wydatków lub gromadzi mienie, tj. podatnik. Tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2009r., I SA/Sz 213/09 (Lex nr 504038). W postępowaniu, o jakim mowa, podatnika obciąża więc wykazanie, iż wydatki i mienie pokryte zostało z konkretnego mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008r., I SA/Bd 52/08). Nie jest przy tym wystarczające wskazanie źródła przychodów ani potencjalnej efektywności tego źródła, lecz konieczne jest udowodnienie, że mieniem pochodzącym z przychodów z danego źródła, i to przychodów opodatkowanych, o ile nie są one wolne od opodatkowania, pokryte zostały wydatki poczynione lub mienie zgromadzone w danym roku podatkowym (wyrok NSA z dnia 9 marca 2012r., II FSK 1693/10). Skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy ustalenia stanu faktycznego w sprawie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560, wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 13 stycznia 2000 r. I SA/Ka 960/98, Biul.Skarb. 2000/2/19, wyrok NSA OZ w Warszawie z dnia 31 lipca 2001 r. III SA 643/00, PP 2001/11/63). Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie ciąży na nich powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to, czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2012r., II FSK 2345/10).

Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu stanowi ten szczególny rodzaj spraw, w których inicjatywa dowodowa przerzucona została z organu na stronę. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje zatem szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Sytuacja ta wymuszona jest specyfiką tego postępowania, bowiem organ podatkowy nie ma innej możliwości zdobycia dowodów, jak od podatnika. Dopiero poprzez udostępnienie przez stronę określonych informacji organ ma możliwość realizowania obowiązków wynikających z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego, przeprowadzając dowody w kierunku wskazywanym przez podatnika. W postępowaniu w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł zasadnicze przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Op., nakładające na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego, doznają pewnych modyfikacji. A zatem to, że co do zasady organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy nie oznacza w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 20 u.p.d.f. zupełnego zwolnienia strony z obowiązków dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności.

Przy czym istotne jest ,że wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi, więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i 192 Op (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2012r., II FSK 1529/10, Lex nr 1125429).

Wbrew zarzutom skargi naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 121, i art. 187 § 1 Op, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy uwzględniając wnioski składane przez stronę.

W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, organy przeprowadziły szereg dowodów, które pozwoliły przyjąć za uprawnioną tezę ,że strona nie wskazała źródła pochodzenia środków na poniesienie wydatku związanego z zakupem nieruchomości położonej w C.

Zaistniały na tym tle spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy strona pozostając w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej w roku kontrolowanym (2006 ) , dysponowała odrębnymi środkami , które wydatkowała na zakup przedmiotowej nieruchomości i czy były to środki , które pozwalałyby potraktować je jako te , które nie narażały jej na zastosowanie stawki opodatkowania w wysokości 75 % , według konstrukcji hipotezy art. 20 ust 3 u.p.d.f. .

Orzekające w sprawie organy stan faktyczny sprawy oparły o treść aktu notarialnego z [...] r. w szczególności jego § 3 , z którego wynika , że nieruchomość w C. , opisaną w § 1 tego aktu , Strona kupuje za pieniądze pochodzące z jej majątku osobistego i do tego majątku , wyjaśniając ,że w jej związku małżeńskim obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Jest to okoliczność bezsporna. Taki też wpis w dziale II został ujawniony w księdze wieczystej [...] , prowadzonej dla tej nieruchomości przez Sąd Rejonowy w P., o co strona wniosła i co wynika z treści § 7 tego aktu. Jednocześnie w składanym oświadczeniu o stanie majątkowym o dochodach i wydatkach strona nie wskazuje ,że dysponowała własnymi dochodami a wręcz przeciwnie , iż całości jej dochodów oraz zgromadzonego majątku objęta jest wspólnością majątkową małżeńska.

Autor skargi stara się w tak ujętym stanie faktycznym wywodzić , że oświadczenie złożone przed notariuszem jest wynikiem poziomu świadomości prawnej podatniczki i błędu w rozumieniu pojęcia majątek odrębny oraz braku świadomości co do skutków podatkowych tego oświadczenia jako niezgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy albowiem majątek taki nie istniał Nadto wywiódł ,że wykreowany aktem notarialnym stan był wynikiem braku świadomości podatkowej po stronie notariusza.

Dowodem mającym zaprzeczyć treści aktu notarialnego swoistym kntrdowodem jest w ocenie autora skargi ugoda zawarta między małżonkami G. w Sądzie Rejonowym w Ł. w dniu [...] r. sygn. akt [...] , na mocy której mąż podatniczki otrzymał spłatę w wysokości 325.000,- zł . Jak wynikało z uzasadnienia wniosku o podział majątku , będącego następstwem wyłączenia ustroju wspólności ustawowej istniejącego w małżeństwie strony (k -242 umowa majątkowa małżeńska oraz pkt 2 wniosku , k-241 odwr. Tom II akt adm. ) spłata ta stanowi równowartość ½ części ceny zbycia nieruchomości położonej w C. , nabytej w 2006 r. ze środków pochodzących z majątku wspólnego, co pozostaje w sprzeczności z treścią aktu notarialnego jej nabycia. Kwestia ta pozostawała sporna między stronami ( vide: treść uzasadnienia wniosku ).

W ocenie pełnomocnika elementem poprzedzającym zawarcie ugody przed sądem było badanie jako zagadnienie wstępne składu majątku wspólnego małżonków , co ma dla przedmiotowego postępowania istotne znaczenie albowiem niweczy oświadczenie zawarte w akcie notarialnym, o nabyciu nieruchomości za środki odrębne przez skarżącą.

Zdaniem sądu stanowisko to jest nieuprawnione i w tym zakresie rację przyznać należy organom podatkowym .

Stosownie do art. 2 par 2 ustawy z 14.02.1991 r. Prawo o notariacie ( tj. Dz.U. z 2002 r. nr 42 poz 369 ze zm. ) czynności notarialne dokonywane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Tak też należy rozumieć charakter aktu notarialnego w świetle art. 194 § 2 o.p., który stanowi, że dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone ( por. wyrok NSA z 5 maja 2011 r. sygn. II FSK 1783/09 ) .

W niniejszej sprawie jest nim umowa sprzedaży sporządzona w formie aktu notarialnego [...] r. rep. A numer [...] mocą , którego strona nabyła nieruchomość w C. na zasadach w akcie tym wymienionych. Stosownie do art.194 § 1 Op. jest to dokument urzędowy . Dokumentom urzędowym przyznaje się zwiększoną moc w zakresie tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ( por. wyrok WSA w Łodzi z 12.09.2012 r. sygn. I SA/Łd 686/120. )

Założenie, że dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone , powoduje, że za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z jego treści. Organ podatkowy jest zatem związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. W tej sytuacji wyłączona jest zasada swobodnej oceny dowodów określona w art.191 Ordynacji podatkowej ( Ordynacja podatkowa Komentarz – Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 2006 str.607 )

Domniemanie mocy dowodowej dokumentu urzędowego jest oczywiście wzruszalne. Wprost wynika to z § 3 art. 194 Op. dopuszczającego możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu i to zarówno w zakresie jego autentyczności jak i w zakresie zgodności z prawdą jego treści. Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że samo wyrażenie przypuszczenia co do niezgodności z prawdą treści zawartej w dokumencie urzędowym nie stanowi o zaprzeczeniu jego prawdziwości i nie podważa jego mocy dowodowej. Strona kwestionująca prawdziwość oświadczeń złożonych w dokumencie urzędowym ma zatem przedstawić dowody, które domniemanie to usuną ( wyrok SN z dnia 18 września 1969 r. III CR 308/69 OSN 1970/7-8/130 ). W rozpoznawanej sprawie uzasadnione jest przekonanie, że skarżąca takich dowodów nie przedstawiła. Za obaleniem wspomnianego domniemania nie może przemawiać forsowana przez skarżącą teza, że oświadczenie o nabyciu prawa własności nieruchomości w C. za środki stanowiące jej majątek odrębny było błędne , skoro w dacie nabycia pozostawała ona w związku małżeńskim i nie miała żadnych odrębnych dochodów, co potwierdził także jej mąż A. G..

W ocenie sądu zgodzić się należy z administracja podatkową ,że strona przeciwdowodów takich nie przedstawiła.

Wbrew zarzutom skargi przeprowadzona przez organy podatkowe analiza dowodów i dokonane na jej podstawie ustalenia prowadzą do słusznej konstatacji, że nabyta przez skarżącą nieruchomość w trakcie trwania małżeństwa stanowi je majątek odrębny.

Z pewnością takim dowodem nie jest gołosłowne oświadczenie strony czy też jej męża , że popełniono błąd , skoro niezaprzeczalnym jest ,że w dacie zawarcia aktu notarialnego strony pozostawały w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej.

Trudno nie podzielić stanowiska organów kiedy zważy się na zapisy będące przejawem oświadczenia woli podatniczki w kolejnych transakcja obrotu nieruchomościami , a mianowicie w akcie notarialnym z [...] r. obejmującym sprzedaż nieruchomości nabytej w 2006 r. , czy też akcie notarialnym z [...] r. dotyczącym nabycia nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B. . Tamże wskazano ,że nieruchomości będące przedmiotem transakcji pochodzą z jej majątku osobistego.

Znamiennym przy tym jest ,że obecny przy kolejnej transakcji nabycia udziału w nieruchomości położonej w miejscowości W. Gm. N. stosownie do aktu notarialnego z [...] r., mąż strony A. G. potwierdził ,że zakupu tego skarżąca dokonuje za swoje fundusze osobiste do majątku osobistego ( surogacja).

Nie sposób przerzucać odpowiedzialności za te zapisy, jak sugeruje pełnomocnik na notariuszy , różnych przecież, sporządzających te akty i obarczać ich brakiem pouczenia strony o skutkach składanych przez nią oświadczeń.

Za słusznością stanowiska organu przemawia także prawomocna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. mocą , której tylko skarżącej określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w C.. Powyższe jawi się jako kolejne potwierdzenie stanowiska, o pozostawaniu przez skarżąca w jedynym słusznym przeświadczeniu , że nieruchomość w Cz. należała do jej majątku odrębnego .

Istotnym w sprawie jest również to ,że akt notarialny nabycia nieruchomości w C. zawierał wniosek strony o wpis w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości prawa własności na jej rzecz ( § 7 aktu notarialnego ) . Pomimo ,że akta administracyjne nie zawierają wypisu z tej księgi nie jest kwestionowane przez stronę to , że do takiego wpisu doszło.

Konsekwencją powyższego jest, na co zwróciły uwagę organy, związanie treścią domniemania wynikającego z ustawy z dnia 6.07.1982 r. o księgach wieczystych i hipotece ( tj. Dz.U. z 2002 r., nr 124 poz. 1361 ze zm. ) . Zgodnie bowiem z przepisem art. 3 ust 1 tej ustawy istnieje domniemanie, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. . Jak to przyjął Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 11 września 1961r. I CR 932/60 /OSNC 1963/1/18/ ( cyt. przez administrację podatkową ) tego domniemania prawnego w niczym nie podważa okoliczność, że osoba wpisana do księgi wieczystej jako właściciel nieruchomości pozostaje w związku małżeńskim. Jeśli prawo własności nieruchomości jest wpisane do księgi tylko na rzecz jednego z małżonków oznacza to , że nieruchomość będzie uważana, na podstawicie wspomnianego domniemania, jako wyłączna własność małżonka wpisanego do działu II księgi wieczystej.

W judykaturze ugruntowane jest stanowisko ,że domniemanie określone w art.3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece może zostać obalone przez przeprowadzenie dowodu przeciwnego albo w procesie o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym (art.10 ustawy) albo w każdym innym postępowaniu jako przesłanka rozstrzygnięcia, także w postępowaniu o podział majątku wspólnego (wyrok SN z dnia 17 czerwca 1960 r. [...], poz. 162, wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 7 grudnia 2011 r. sygn. [...], postanowienie Sądu Najwyższego z 20.03.2009 r. sygn. [...]). Strona nie wykazała ,że nieruchomość w C. w której figurował wpis , iż była ona jej właścicielem w istocie stanowiła przedmiot majątku wspólnego.

Zgodzić się trzeba ze skarżącą ,że usunięcie tej niezgodności nie mogło mieć miejsca po zbyciu nieruchomości w roku 2008 albowiem stan prawny z księgi wieczystej wynikający zaświadczał, że właścicielem jest nowy nabywca. Tym samym odpadła możliwość wzruszenia domniemania z art. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece albowiem usunięcie ewentualnej niezgodności przysługuje jedynie osobie, której prawo nie jest wpisane lub jest wpisane błędnie albo jest dotknięte wpisem nieistniejącego obciążenia lub ograniczenia ( art. 10 ust 1 ). Tymczasem po zbyciu nieruchomości w C. nie występował w księdze wieczystej brak wpisu lub wpis błędny na rzecz któregokolwiek z małżonków G..

Obalenia domniemania prawidłowości wpisu w księdze wieczystej możliwe jest, jak stwierdzono wcześniej, w każdym innym postępowaniu jako przesłanka tego rozstrzygnięcia. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy chodzi nie tyle o jego usunięcie lecz wykazanie ,że dana nieruchomość wchodziła w skład majątku wspólnego małżonków G..

W ocenie sądu nie nastąpiło to jednak w sprawie o podział majątku wspólnego zakończonej ugodą zawartą w dniu 6 września 2011 r. przed Sądem Rejonowym w Ł. .

Słusznie organy wywiodły ,ze przesłanką tego postępowania nie było rozstrzyganie o składzie majątku podlegającego podziałowi a więc ustalenie ,że nieruchomości w C. stanowiła majątek wspólny małżonków ponieważ nabyta została ze środków dorobkowych małżonków G., w czasie obowiązywania ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Zważyć przecież należy , że wniosek o podział wskazywał ,że przedmiot ten jest sporny co do jego charakteru prawnego. Stąd też zaproponowany podział majątku w dodatku pomijający niektóre jego istotne składniki ( inne nieruchomości ) nie mógł odnieść spodziewanego skutku obalenia domniemania z art. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece , istniejącego do czasu zbycia przedmiotowej nieruchomości. W wyniku zawartej ugody postępowanie umorzono ( k-528 akt adm. ).

Odwołując się do regulacji prawa prywatnego , ugodę jako umowę dwustronna regulują przepisy Kodeksu cywilnego ( art. 917 i art. 918 Kc ). Ugoda, jako kompromisowe dojście do porozumienia w zakresie istniejącego między stronami stosunku prawnego , jest z reguły realizowana dobrowolnie. Celem ugody jest przekształcenie niepewnego lub spornego stosunku prawnego łączącego strony w stosunek pewny i bezsporny.

Ugoda sądowa powinna odpowiadać zarówno przesłankom materialnoprawnym ( przewidzianym w art. 917 Kc) jak i określonym przepisom procesowym . Ugody sądowe różnią się od ugód zawieranych poza organami orzekającymi tylko tym ,że zawierają poza oświadczeniami przewidzianymi w art. 917 , także procesowe oświadczenie zmierzające do umorzenia postępowania. ( Komentarz do kodeksu cywilnego księga trzecia Zobowiązania tom II Wyd. Prawnicze Warszawa 1997 r. Gerard Bieniek, Helena Ciepła, Stanisław Dmowski ,Jacek Gudowski, Krzysztof Kołakowski, Marek Sychowicz, Tadeusz Wiśniewski, Czesława Żuławska.) .

Niesłusznie zatem strona utożsamia skutki prawne wywodzone z zawartej ugody z tymi , które mogłyby zaistnieć gdyby strony dokonały podziału w wyniku wydanego postanowienia , a więc w ramach toczącego się postępowania nieprocesowego po jego przeprowadzeniu, w myśl przepisów art. 567 Kpc , do którego to postępowania stosuje się przepisy o dziale spadku. W postępowaniu tym sąd bada skład majątku w tym tytuły własności. Innymi słowy ustala skład masy majątkowej podlegającej podziałowi. To w tym postępowaniu współmałżonek może , wykazywać, że nieruchomość wpisana w księdze wieczystej na rzecz drugiego małżonka w istocie stanowiła przedmiot majątku wspólnego (współwłasności ). Jeżeli po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Sąd doszedłby do przekonania, że brak było podstaw do uznania, aby wspomniana nieruchomość stanowiła majątek odrębny uczestniczki postępowania, to nastąpiłoby w ten sposób obalenie domniemania przewidzianego w art. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Tak się jednak nie stało. Zdaniem sądu postępowanie zainicjowane przez strony przed sądem powszechnym było próbą rozstrzygnięcia zagadnienia składu majątku podlegającego podziałowi , jednakże z uwagi na sposób jego zakończenia nie mogło odnieść zakładanego skutku , i wykazanie ,że nieruchomość w C. wchodziła w skład tego majątku . Uczestnicy postępowania dowolnie wprowadzili do ugody ten majątek , który uważali za mający podlegać podziałowi ( był niepełny – bezsporne) . Brak poddania podziałowi całego majątku oraz zastosowany sposób podziału pozwala przypuszczać ,że czynność podziału była zamierzona i miała usunąć skutek w postaci obciążenia strony podatkiem z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów.

Skoro zatem nie nastąpiło obalenia domniemania wynikającego z art. 3 ustawy o księgach wieczystych według stanu po nabyciu nieruchomości przez skarżącą , zasadnym jest stanowisko, że także ta okoliczność świadczy o tym, że nie zostało usunięte domniemanie wynikające z art. 194 § 2 ordynacji podatkowej o zgodności treści aktu notarialnego z rzeczywistym stanem prawnym. W tej sytuacji uznanie, że sporna nieruchomość stanowiła majątek odrębny skarżącej było w pełni usprawiedliwione.

Nie za mienia tej oceny to , że zachodził pomiędzy poszczególnymi zapisami aktu i ich zgodnością z rzeczywistością dysonans polegający na odmiennym traktowaniu źródeł pochodzenia środków na sfinansowanie ceny nieruchomości a pochodzeniem środków na uregulowanie kosztów sporządzenia aktu , na co powołuje się skarżąca. Zaakceptować należy stanowisko organów ,że wobec złożonego oświadczenia , wydatki te poniesione zostały z majątku wspólnego , organ nie ma podstaw ażeby oświadczenie to kwestionować.

Poza tym zauważyć należy ,że wpis w księdze wieczystej zaświadczał , kto był właścicielem tej nieruchomości , nie rozstrzygał zaś , o poniesionych kosztach sporządzenia aktu notarialnego , które mogły pochodzić z odmiennych źródeł niż przeznaczone na zapłatę ceny nabycia.

Konsekwencją przyjętych ustaleń jest zasadne twierdzenie ,że środki wydatkowane na zakup spornej nieruchomości nie pochodziły z majątku wspólnego a strona nie wskazała innego źródła ich pochodzenia.

Nie jest rzeczą organów poszukiwanie pochodzenia źródeł finansowani zakupów w postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepis art. 20 ust 3 u.pd.f. . Oznacza to ,że nie doszło do naruszenia tego przepisu.

Nie jest również zasadny kolejny zarzut stawiany zaskarżonej decyzji oparty na przyjęciu nieprawidłowej metody obliczenia dochodów małżonków G. z działalności prowadzonej w latach 1980 – 1997 r. polegającej na ich zsumowania a następnie otrzymanej sumy poddaniu "denominacji" poprzez podzielenie przez 10.000 , co zaniżyło wielkość przychodu ( dochodu ) pozostając w sprzeczności z realiami ekonomicznymi ( pkt Ad1b. uzasadnienia skargi ). Według strony rozwiązaniem prawidłowym winno być zastosowanie metody przyjętej w procesach prowadzonych w oparciu o art. 358 ¹ Kc , w których uwzględnia się spadek realnej wartości pieniądza w związku z procesami inflacyjnymi.

Analizując podnoszone uchybienie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe reguł postępowania podczas ustalania kwoty oszczędności zgromadzonych we wskazanym okresie. Organy podatkowe nie popełniły bowiem błędu przyjmując wartość złotego określoną na dzień denominacji w stosunku do oszczędności małżonków G. . Za podstawę obliczenia wartości przychodów w latach sprzed denominacji, czyli sprzed 1.01.1995 roku zasadnie przyjęto obowiązujący przelicznik denominacyjny, a więc 1: 10 000. Taki sposób ustalenia wysokości oszczędności, to jest z uwzględnieniem denominacji polskiej waluty z 1995 roku jest prawidłowy. W następstwie przyjęcia tej metody ustalania wartości zgromadzonego mienia w celu ustalenia wielkości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych odnosi się zarówno do wszystkich przychodów , jak dokonywanych wydatków. Sąd rozpoznający sprawę podziela w tym względzie ugruntowane stanowisko judykatury wyrazem , którego jest m.in. pogląd zawarty w wyroku NSA z 17.05.2011 r. sygn. akt II FSK2428/10 , w którym stwierdzono ,że "Denominacja nie zmieniła więc siły nabywczej pieniądza. Obejmowała ona w jednakowym stopniu dochody, jak ceny towarów i usług konsumpcyjnych. Słusznie zatem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, iż zsumowanie kwot oszczędności zgromadzonych przed denominacją, po przeliczeniu na nowe złote, z kwotami oszczędności zgromadzonymi po denominacji jest w pełni uzasadnione".

Mając to na uwadze zdaniem sądu sposób rozliczenia przychodów i wydatków małżonków G. za okres począwszy od 1980 roku uznać należy za prawidłowy. Ustalenie to pozostaje jednak bez wpływu na treść rozstrzygnięcia albowiem sfinansowanie nieruchomości w C. nie pochodziło ze środków wspólnych.

Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącym ,że poprzez naruszenie przepisów postępowania doszło do naruszenia prawa materialnego tj. art. 20 ust 3 w zw. z art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.f.

Oceniając działanie administracji podatkowej z punktu widzenia formułowanych naruszeń prawa formalnego podnoszonych w skardze sąd nie uznał ,że miały one miejsce.

W świetle powyższych przytoczonych okoliczności, wbrew zarzutom autora skargi , istniały podstawy do uznania, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 191 art. 187 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie w sposób wyczerpujący i dokładny rozpatrzony. Trzeba w tym miejscu podkreślić, iż generalnie zarzuty podnoszone w skardze sprowadzają się do przedstawiania własnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania i wniosków z oceny tej wypływających, a także twierdzeń nie popartych żadnymi dowodami. Nie stanowi to jednak, zdaniem sądu, wystarczającego uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Dokonana ocena dowodów korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Op., jest logiczna oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, w oparciu o kryteria wiedzy , doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi przewidziane przepisem art. 210 Op. nie godząc w regulacje § 1 ust 6 tego przepisu. Uzasadnienie jest prawidłowe i kompletne, tłumaczy zapadłe rozstrzygniecie . Inna jego ocena przez stronę nie oznacza ,że jest ono błędne. Zachowana została zasada czynnego udziału strony w prowadzony postępowaniu w tym także poprzez umożliwienie jej zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz formułowania uwag pod jego adresem ( art. 123 § 1 Op. oraz art. 200 Op. ). Podjęte rozstrzygniecie wydane zostało w oparciu o obowiązujące przepisy prawa ( art. 120 Op ). Brak zatem podstaw do twierdzenia , że ustalony stan faktyczny nie uprawniał do zastosowania wobec strony przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego .

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.

ake