Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 199a par 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik - Grzanka (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Op 171/15 w sprawie ze skarg G. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2014 r.: nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. 1871 zł (tysiąc osiemset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 171/15, oddalił skargi [...] (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. (dalej: Dyrektor IC) z dnia 30 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W wyniku kontroli w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi ustalono, że skarżący dokonywał sprzedaży cygar oraz zawierał krótkotrwałe umowy dzierżawy maszyny celem napełnienia przez klientów gilz papierosowych tytoniem z zakupionych cygar. W każdym z przypadków dokonanych łącznych transakcji, sprzedane cygaro służyło jedynie jako półprodukt do dalszego przetwarzania polegającego na rozdrobnieniu i maszynowym nabijaniu w gilzy papierosowe. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w O. uznał, że w miesiącach styczniu i lutym 2014 r. nastąpiła sprzedaż tytoniu do palenia i decyzjami z dnia 10 października 2014 r. określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym odpowiednio w wysokości: [...]zł.

W wyniku rozpoznania odwołań [...] , Dyrektor IC decyzjami z dnia 30 grudnia 2014 r. – wydanymi na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej "o.p.") oraz art. 10, art. 13, i art. 99 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: "u.p.a.") - utrzymał w mocy decyzje Naczelnika UC.

Uzasadniając decyzje Dyrektor IC stwierdził, że skoro skarżący faktycznie dokonywał produkcji papierosów, to w sprawie należało zastosować stawkę podatku akcyzowego dla papierosów, a nie dla tytoniu do palenia, jak to przyjął organ I instancji. Powstałe w ten sposób zaniżenie zobowiązania w podatku akcyzowym nie mogło jednak doprowadzić do określenia wyższej kwoty zobowiązania przez organ odwoławczy z uwagi na wynikający z art. 234 o.p. zakaz orzekania na niekorzyść strony.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z ustalonego stanu fatycznego wynikało, iż w punkcie sprzedaży skarżącego oferowano cygara służące nie do palenia, tylko do dalszego przerobu w maszynie do nabijania gilz papierosowych, czyli do produkcji papierosów. Zdaniem organu "sprzedaż" cygar połączona z "dzierżawą" maszyny dla klientów indywidualnych były czynnościami pozornymi. Skarżący przetwarzał cygara w celu wyprodukowania papierosów o niższej cenie rynkowej niż papierosy dostępne legalnie na rynku, przy czym znaczna różnica w cenie spowodowana była brakiem opodatkowania sprzedawanych wyrobów wg stawki art. 99 ust. 2 pkt. 1 u.p.a. Organ odwoławczy wywiódł, że faktycznym zamiarem skarżącego była produkcja papierosów (w rozumieniu art. 99 ust. 1 u.p.a.), sprzedawanych klientom indywidualnym zgodnie z cennikiem umieszczonym w lokalu, która stosownie do przepisu art. 8 u.p.a., podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zatem skarżący stał się podatnikiem w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., bowiem to on kompleksowo zorganizował warunki produkcji papierosów, przy czym bez znaczenia pozostawało kto faktycznie wrzucał cygara do maszyny do nabijania gilz.

Sąd I instancji wyrokiem z dnia 8 lipca 2015 r. oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a."

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania administracyjnego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji są zasadne i zasługują na aprobatę, zaś organ odwoławczy właściwie ocenił stan faktyczny spraw z uwzględnieniem reguł postępowania dowodowego.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 199a § 1 i 2 o.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym przeprowadzone w ramach działalności skarżącego transakcje miały charakter pozorny i miały jedynie ukrywać rzeczywiście dokonane czynności prawne, zgodne z zamiarem zarówno skarżącego jak i jego klientów, tj. produkcję i sprzedaż/kupno - w cenie znacznie niższej od rynkowej - papierosów wytworzonych przez skarżącego, z pominięciem obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Na taki zamiar skarżącego wskazują wyeksponowane w zaskarżonych decyzjach okoliczności towarzyszące zawieranym przez niego transakcjom. Jako słuszne ocenił Sąd stwierdzenia organu, że skierowana do klientów oferta reklamowa zawierała jedynie ceny gotowych wyrobów (papierosów), podobnie jak i treść ulotek reklamujących działalność skarżącego ("[...]co wskazuje, że oferta miała trafić do odbiorcy zainteresowanego właśnie zakupem papierosów, po niższej cenie. W ocenie Sądu taki był bezspornie prawdziwy zamiar klientów a nie, jak próbował wywodzić skarżący – zakup przez konsumentów cygar w punkcie handlowym należącym do strony i samodzielne wyprodukowanie przez nich papierosów, przy użyciu rzekomo dzierżawionej od skarżącego maszyny do nabijania gilz papierosowych. To skarżący był organizatorem kompleksowego procesu przetwarzania cygar w papierosy, a kilkuminutowe umowy dzierżawy maszyn do napełniania gilz tytoniowych zawierane z klientami zasadnie ocenił organ w zaskarżonych decyzjach jako pozorne i sztuczne.

Sąd I instancji dodał, że umowa, na podstawie której skarżący nabył przedmiotowe urządzenie do automatycznego nabijania gilz zawierała zapis, z którego wynikało, że skarżący miał świadomość skutków prawnopodatkowych, jakie mogą wyniknąć z przeprowadzonych transakcji. Nadto, w ocenie Sądu, zawierane z klientami umowy dzierżawy maszyny do napełniania gilz papierosowych nie wypełniały zasadniczej cechy umowy dzierżawy wynikającej z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. - dalej "k.c."), skoro maszyna do produkcji papierosów nie stanowiła źródła pożytków dla hipotetycznych dzierżawców (klientów), którzy ponadto nigdy nie byli jej faktycznymi dysponentami.

Skarżący skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to:

1. art. 199a § 1 o.p. poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że rzeczywistym zamiarem stron transakcji kupna cygar i dzierżawy maszyny do samodzielnego wytwarzania papierosów była produkcja papierosów, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że stronom rzeczonej transakcji chodziło - właśnie - o odpłatne udostępnienie maszyny celem samodzielnego wyprodukowania przez konsumenta papierosów na własne potrzeby z uprzednio zakupionych cygar,

2. art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez błędne jego zastosowanie i wywiedzenie dla skarżącego skutków podatkowych z rzekomo ukrytej czynności produkcji papierosów, podczas gdy czynności produkcji papierosów - będącej czynnością faktyczną, która nie prowadzi do powstanie jakiegokolwiek stosunku prawnego pomiędzy podmiotami prawa cywilnego - nie sposób zakwalifikować jako czynność prawna pozorna, o której mowa w art. 83 § 1 k.c.

Skarżący wniósł o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie wydanych w sprawie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji z wytycznymi w zakresie prawa materialnego jak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację na poparcie zgłoszonych zarzutów.

Organ nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach w których operuje Naczelny Sąd Administracyjny, wedle art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie.

Stan faktyczny w tej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy a jego ocena w zakresie wywiedzionych z niego skutków prawnych na gruncie podatku akcyzowego jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa.

Wskazać na wstępie trzeba, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. Jeżeli ustalając rzeczywistą treść czynności prawnej, na podstawie powołanego art. 199a § 1 o.p., organ podatkowy stwierdzi, iż pod literalnym brzmieniem tej czynności, strony czynności ukryły inną czynność prawną, ma obowiązek określić, na podstawie art. 199a § 2 o.p., skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej, czyli z czynności prawnej rzeczywiście dokonanej przez podatnika.

Zauważyć też należy, że zgodnie z art. 199 a § 2 O.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest wykorzystana, a mianowicie gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, zawarcie umowy dzierżawy urządzenia stanowiło czynność symulowaną zaś czynność dysymulowaną stanowiła sprzedaż produkowanych przez skarżącego kasacyjnie papierosów klientom w punkcie sprzedaży [...] , ukryta pod czynnością pozorną.

Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy organy podatkowe oraz Sąd I instancji uwzględniły w szczególności sposób działania polegający na automatyzacji procesu produkcji papierosów w kontekście deklarowanych przez skarżącego czynności prawnych z udziałem klientów. Organ podatkowy ustalając treść stosunków prawnych posiłkował się regulacjami zawartymi w przepisie art. 199a § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności oraz w § 2 ww. regulacji, zgodnie z którym, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Zarzut pozorności postawił organ podatkowy umowom zawieranym przez skarżącego z poszczególnymi klientami. W jego ocenie umowy dzierżawy miały jedynie sugerować, że za ewentualnych producentów papierosów winni zostać uznani poszczególni nabywcy jako dzierżawcy maszyny do produkcji papierosów. Czynnością ukrytą była natomiast sprzedaż papierosów. Z przedstawionej wyżej regulacji wynika, że jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji zasadnie uznały, że umowy dzierżawy zawierane pomiędzy skarżącym a klientami miały charakter pozorny. O pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru. Z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, LEX nr 56054; wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., II FSK 50/15, CBOSA).

Ponadto w sprawie organy podatkowe opierając się na dyrektywie wynikającej z art. 199a § 1 O.p. ustalając treść czynności prawnej, uwzględniły zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Organy podatkowe na podstawie ciągu czynności faktycznych podejmowanych przez skarżącego kasacyjnie, jego pracowników oraz klientów, które to czynności związane były z produkcją papierosów, mając na uwadze automatyzację tego procesu, co zostało szczegółowo przedstawione w protokole kontroli, miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że producentem papierosów jest skarżący. Podkreślenia również wymaga to, że ze względu na automatyzację procesu produkcji czynności klienta sprowadzały się do samodzielnego kruszenia zakupionego cygara i umieszczania w rzutniku maszyny oraz własnoręcznego uruchamiania maszyny za pomocą przycisku "start" a następnie do odbioru wytworzonych papierosów. Potwierdza to tylko prawidłowość oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe, zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji.

Odnosząc się do kwestii stosunku prawnego łączącego skarżącego z klientami, należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz. Umowa dzierżawy jest umową dwustronną konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku poprzez złożenie zgodnych oświadczeń woli stron. Ze względów bezpieczeństwa, umowa powinna być sporządzona na piśmie ze wskazaniem okresu, na który jest zawarta (oczywiście nie wyklucza to zawarcie umowy ustnej). Z zawartej umowy dzierżawy wynikają pewne obowiązki oraz uprawnienia dla dzierżawcy. Niektóre obowiązki określone są wprost w przepisach dotyczących umowy dzierżawy (art. 693-709 k.c.), co do pozostałych strony mają swobodę kształtowania postanowień zawartych w umowie. Głównym uprawnieniem dzierżawcy, które wynika z brzmienia art. 693 § 1 k.c. jest prawo do używania przedmiotu dzierżawy. Podstawową powinnością dzierżawcy jest terminowe płacenie wydzierżawiającemu czynszu dzierżawnego oznaczonego w pieniądzach, świadczeniach innego rodzaju lub w ułamkowej części pożytków. Istotą dzierżawy jest to, że wydzierżawiający na oznaczony czas oddaje dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków, w zamian za co dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz. Konieczną cechą dzierżawy jest zatem jej odpłatność. Ponadto, na dzierżawcy ciąży obowiązek dokonywania na własny koszt napraw niezbędnych do utrzymania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Dzierżawca ponosi również koszty konserwacji urządzeń stanowiących składniki przedmiotu dzierżawy. Dzierżawca nie może poddzierżawiać lub oddawać do bezpłatnego używania przedmiotu umowy bez zgody wydzierżawiającego. Po zakończeniu okresu dzierżawy dzierżawca ma obowiązek przekazania wydzierżawiającemu przedmiotu dzierżawy oraz wchodzących w jego skład elementów w należytym stanie przy uwzględnieniu normalnego zużycia. W myśl art. 353¹ k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe oraz Sąd I instancji prawidłowo oceniły pod względem prawnym zawierane umowy dzierżawy maszyny służącej do napełniania gilz, w logiczny sposób uzasadniając oraz dowodząc pozorny ich charakter. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o pozorności zawieranych umów świadczyły m.in. okoliczności, wskazujące na fakt, że urządzenie do produkcji papierosów nie było dla hipotetycznych dzierżawców źródłem pożytków w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Nie wykorzystywali oni i nawet teoretycznie nie mogliby wykorzystywać tego urządzenia w celach zarobkowych. Klienci, którzy teoretycznie mieli dzierżawić maszyny nigdy nie byli ich faktycznymi dysponentami ponieważ faktycznym dysponentem urządzenia w całym procesie produkcji był skarżący. Podczas czynności rzekomego dzierżawienia maszyny przez klienta, w żaden sposób nie dokonywano identyfikacji, zatem nie istniały kwestie odszkodowawcze w wyniku ewentualnego zniszczenia urządzeń, a ponadto w wyniku braku zidentyfikowania strony umowy nie była możliwa zmiana lokalizacji urządzenia, czego mógł się domagać rzeczywisty dzierżawca będący faktycznym posiadaczem przedmiotu. Ustna forma zawieranych umów, choć w świetle prawa dopuszczalna, nie pozwala na zidentyfikowanie poszczególnych nabywców. Podkreślenia wymaga również, że wszystkich codziennych oraz okresowych czynności czyszczących i konserwatorskich dokonywał skarżący osobiście ewentualnie zatrudnieni przez skarżącego pracownicy. Mając na uwadze powyższe rozważania, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to m.in. wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. Papierosy zostały wymienione pod poz. 42 załącznika nr 1 i na mocy art. 98 ust. 1 u.p.a. zostały zaliczone do grupy wyrobów tytoniowych. Produkcja wyrobów akcyzowych w tym wyrobów tytoniowych jest przedmiotem opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a.), przy czym produkcją wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie (art. 99 ust. 1 u.p.a.). Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a.

W realiach rozpatrywanej sprawy napełnienie tytoniem do palenia (cygarem) gilz papierosowych umieszczonych w zautomatyzowanym urządzeniu do wyrobu papierosów, których posiadaczem i faktycznym dysponentem był skarżący stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, której charakter świadczy o sprzedaży gotowego wyrobu w postaci papierosów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w opisanym przez organy stanie faktycznym, skarżący był organizatorem procesu wytwórczego natomiast fakt, że klienci obsługiwali również wskazane urządzenia należące do skarżącego, nie zmienia charakteru jego działalności. Jak bowiem organy ustaliły, wszystkie czynności klientów związane z napełnianiem gilz wykonywane były właściwie pod nadzorem obsługi punktu sprzedaży i przy użyciu półproduktów (surowców) skarżącego lub nabytych od skarżącego (por. też wyroki NSA z dnia 23 czerwca 2017 r. I GSK 478/17; z dnia 20 września 2017 r. I GSK1825/15).

Z tych wszystkich przyczyn zarzuty skargi kasacyjnej określone w pkt 1 i 2 jej petitum nie zasługiwały na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zaś na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).