Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2744/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P.sp. z o.o. - zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu 14 maja 2008 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się produkcją oraz dystrybucją napojów o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości - określanych dalej jako "napoje bezalkoholowe". Do produkcji napojów bezalkoholowych wykorzystywane są przez Spółkę, m.in. mieszaniny substancji zapachowych - określane dalej także jako "aromaty" lub "esencje", które w zakładach produkcyjnych Spółki są dodawane do koncentratu, z którego następnie wytwarzany jest gotowy napój bezalkoholowy. Esencje objęte są klasyfikacją CN 3302 i zawierają w swoim składzie alkohol etylowy w ilości znacząco powyżej 1,2% objętości (w dużej części przypadków było to ok. 50-60%).

W okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r., tj. począwszy od momentu, w którym zaczął obowiązywać § 18 ust. 1b i ust. 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie w sprawie zwolnień", którego to okresu dotyczy stan faktyczny będący przedmiotem wniosku, Spółka nabywała aromaty z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Z punktu widzenia przepisów akcyzowych miały więc miejsce nabycia wewnątrzwspólnotowe. Spółka wskazała, że zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 5 i 6, ust. 1b, ust. 2 oraz ust. 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień:

"Zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy: (...)

5) używany do produkcji substancji smakowo-aromatycznych stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości;

6) używany bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów;

(...)

1b. Zwalnia się od akcyzy olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy, stosowane do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.

2. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie pod warunkiem, że:

1) podmiot uprawniony do zwolnienia, nabywający alkohol etylowy, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupiony alkohol zostanie zużyty do celów, o których mowa w ust. 1;

2) podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący wyprodukowany w zakresie swojej działalności gospodarczej alkohol etylowy do celów, o których mowa w ust. 1, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionego alkoholu etylowego;

3) podmiot uprawniony posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;

4) nabycie alkoholu etylowego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy;

5) podmiot korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencją pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych.

2a. Warunki określone w ust. 2 stosuje się odpowiednio do zwolnień, o których mowa w ust. 1a i 1b."

Zdaniem Spółki, warunkiem stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego było w świetle powyższych regulacji rozporządzenia w sprawie zwolnień, nabycie alkoholu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa akcyzowa". W tym kontekście Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej, "Pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są: (...)

3) zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu."

Na podstawie art. 26 ust. 4 ustawy akcyzowej Minister Finansów został upoważniony do określenia, m.in. szczegółowego sposobu stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku, o którym mowa w art. 26 ust. 1-3 tej ustawy. Uczynił to wydając rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie w sprawie procedury zawieszenia". Stosownie do § 4 tego rozporządzenia, w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, procedura zawieszenia poboru akcyzy może być zastosowana jedynie po przedstawieniu prowadzącemu skład podatkowy zamówienia potwierdzonego przez właściwego naczelnika urzędu celnego lub oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, stwierdzającego cel zużycia wyrobów, o którym mowa w przepisach dotyczących zwolnień od akcyzy. Jednakże w odniesieniu do przypadku Spółki powyższy przepis nie mógł być zastosowany, gdyż w myśl § 12 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia, w przypadku przemieszczania między państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stosuje się odpowiednio przepisy § 3 ust. 1 i § 5-11. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, na gruncie cytowanych polskich regulacji nie istniała możliwość zastosowania w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego zwolnienia z podatku.

Wskutek powyższego kształtu polskich przepisów, Spółka opodatkowywała podatkiem akcyzowym nabywane wewnątrzwspólnotowo mieszaniny substancji zapachowych mając za podstawę ilość litrów alkoholu etylowego 100% zawartego w tych mieszaninach i wykazywała ten podatek w stosownych deklaracjach podatkowych.

W związku z powyższym, Spółka zadała pytanie, czy w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych mieszanin substancji zapachowych zawierających w swym składzie alkohol etylowy, przedstawionych w opisanym powyżej stanie faktycznym, dokonywanych w okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r. (tj. w okresie obowiązywania § 18 ust. 1b oraz ust. 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień), Spółka była uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego Spółka stwierdziła, iż w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych mieszanin substancji zapachowych zawierających w swym składzie alkohol etylowy, dokonywanych w okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r. (tj. w okresie obowiązywania § 18 ust. 1b oraz ust. 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień) Spółka była uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego.

Uzasadniając to stanowisko Spółka podniosła, że stosownie do art. 27 ust. 1 lit. e) i f) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych - powoływanej dalej jako "Dyrektywa Alkoholowa", Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów,

- gdy są one stosowane do produkcji substancji smakowo-aromatycznych, używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% obj. ;

- gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

Zdaniem Spółki, w świetle powyższych regulacji oraz w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, mieszaniny substancji zapachowych nabywane w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych z innego kraju UE powinny być zwolnione z podatku i w tym zakresie przepis Dyrektywy Alkoholowej jest wystarczająco precyzyjny oraz bezwzględnie obowiązujący, przez co nadaje się do bezpośredniego zastosowania. Spółka wyjaśniła, że państwa członkowskie mają jedynie uprawnienie do określania warunków, w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. Taka delegacja nie daje jednak uprawnienia państwom członkowskim do:

- wprowadzenia zwolnienia wyłącznie w odniesieniu do jednych czynności opodatkowanych (wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego określonego w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej), przy jednoczesnym

- uniemożliwieniu stosowania takiego zwolnienia względem innej czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej).

W kontekście cytowanego powyżej przepisu Dyrektywy Alkoholowej, polski prawodawca nie mógł więc wymagać od Spółki, aby dla zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dokonywała ona dwóch odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą tj.:

- nabycia wewnątrzwspólnotowego zakończonego wprowadzeniem wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, a następnie

- wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, skoro zamiarem Spółki było dokonanie wyłącznie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zdaniem Spółki, jakkolwiek polski prawodawca mógł określić warunki stosowania zwolnienia podatkowego także w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, to jednakże nie był uprawniony do stworzenia takiego kształtu przepisów, który uniemożliwił w ogóle zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do czynności opodatkowanej w postaci nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skoro polski prawodawca nie określił takich warunków stosowania zwolnienia podatkowego w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego mieszanin substancji zapachowych, to Spółce przysługuje prawo zastosowania zwolnienia wprost na podstawie cytowanych powyżej przepisów Dyrektywy Alkoholowej. Zatem jedynym kryterium zastosowania tego zwolnienia jest, czy w opisanym stanie faktycznym doszło do zużycia zgodnie z brzmieniem tych przepisów.

Według Spółki, spełnienie określonych tam kryteriów wynika wprost ze stanu faktycznego, co oznacza, iż w zakresie opisanych w stanie faktycznym nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci mieszanin substancji zapachowych Spółka była uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...], uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3337/08 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14 d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "O.p."). Wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2010 r. sygn. akt I GSK 1003/09.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2255/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W wyroku tym Sąd stwierdził, że organ podatkowy powinien wezwać Spółkę do sprecyzowania zakresu wnioskowanej interpretacji oraz własnego stanowiska w sprawie, a także ewentualnie o podanie dodatkowych elementów stanu faktycznego istotnych z punktu widzenia możliwości dokonania jednoznacznej oceny prawnej stanowiska Spółki.

W związku z powyższym pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. organ podatkowy wezwał Spółkę do sprecyzowania i uzupełnienia wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka, pismem z dnia 18 kwietnia 2011 r., poinformowała, że nie posiadała składu podatkowego, dlatego przy dokonaniu literalnej interpretacji przepisów rozporządzenia, w oderwaniu od przepisów oraz zasad prawa wspólnotowego, nie spełniała warunków do skorzystania ze zwolnienia. Spółka posiadała status zarejestrowanego handlowca i dokonywała nabyć przedmiotowych wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto Spółka wskazała, ze przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zarówno stan prawny obowiązujący od dnia 20 sierpnia 2004 r. do dnia 18 lipca 2005 r., jak również stan prawny obowiązujący po dniu 19 lipca 2005 r. do końca okresu obowiązywania rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], wydaną po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2255/10, Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz odmówił Spółce prawa stosowania zwolnienia z akcyzy na gruncie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego.

W uzasadnieniu powołując się art. 27 ust. 1 lit. e i f Dyrektywy Alkoholowej, art. 15 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76), oraz na obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 19 sierpnia 2004 r. rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień, a także na obowiązujące w okresie od 20 sierpnia 2004 r. do dnia 18 lipca 2005 r. rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wyjaśnił, że w okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r. do dnia 18 lipca 2005 r. warunki stosowania, uregulowanego w § 18 ust. 1b rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwolnienia od akcyzy olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, stosowanych do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % objętości określone były w ustawie akcyzowej i rozporządzeniu w sprawie zwolnień.

Organ podatkowy wskazał, że ogólnym warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wynikającym z art. 27 ust. 3 ustawy akcyzowej, było objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Dalej dodał, że na gruncie ustawy akcyzowej aromaty zaliczane były do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednocześnie, pomimo faktu, iż aromaty były ujęte w poz. 27 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.), zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których nie stosowano procedury zawieszenia poboru akcyzy, to na mocy § 2a ust. 2 tego rozporządzenia przedmiotowe wyroby były objęte na terytorium kraju tą procedurą.

Organ wskazał, że podmiot nabywający zwolnione aromaty mógł skorzystać ze zwolnienia od akcyzy wyłącznie w przypadku nabycia tych wyrobów z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie podmiot ten musiał posiadać zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Organ wskazał, że ponieważ, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych był zawieszony w przypadku, gdy wyroby te były produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym, nabycie zwolnionych od akcyzy aromatów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy mogło nastąpić wyłącznie ze składu podatkowego na terytorium kraju. Również w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego aromatów warunkiem zwolnienia od akcyzy było uprzednie wprowadzenie ich do składu podatkowego na terytorium kraju. W innym przypadku brak było możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy.

Szczegółowe warunki stosowania zwolnienia od akcyzy aromatów określone były w powołanym wyżej § 18 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień (w zw. z § 18 ust. 2a tego rozporządzenia). Jednym z warunków stosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do aromatów (określonym w pkt 4) było nabycie tych wyrobów przez podmiot uprawniony do zwolnienia z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej.

Organ wskazał ponadto, że w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego analogiczną konstrukcję, polegającą na sprzedaży zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego na terytorium kraju, przyjęto nie tylko w odniesieniu do aromatów, ale również do innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Reasumując, organ wskazał, że dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez podmiot posiadający status zarejestrowanego handlowca (bez wprowadzenia tych wyrobów do składu podatkowego na terytorium kraju) powodowało to, iż przemieszczany wyrób nie podlegał zwolnieniu od akcyzy, gdyż jego przemieszczenie (nabycie wewnątrzwspólnotowe) nie odbywało się do składu podatkowego na terytorium kraju, do czego zobowiązywały obowiązujące wówczas przepisy krajowe.

Jednocześnie organ wskazał, ze ogólne przepisy Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, wskazują jedynie na konieczność stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego i innych napojów alkoholowych w przypadkach wskazanych w tej dyrektywie, nie precyzują natomiast warunków stosowania tego zwolnienia. Określenie szczegółowych warunków zwolnień od podatku akcyzowego leży w kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Organ dodał, że od dnia 19 lipca 2005 r. zaczęło obowiązywać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2005 r. Nr 132, poz. 1113).

W § 18 dodano ust. 6 w brzmieniu:

"6. W przypadku wyrobów, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobartii akcyzowymi, zwolnienia, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, mają zastosowanie pod warunkiem, że podmiot ten:

1) prowadzi skład podatkowy, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składju podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowaHy handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego, i wprowadza do tego składu wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b;

2) złoży oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, będą zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy;

3) prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów.";

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 19 lipca 2005 r. podmiot posiadający statusu zarejestrowanego handlowca i nie posiadający składu podatkowego, nie mógł korzystać ze zwolnienia od akcyzy określonego dla aromatów nabywanych wewnątrzwspólnotowp bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Warunkiem przedmiotowego zwolnienia było bowiem przemieszczeń, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do składu podatkowego magazynowego, o którym mowa § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawę zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. 32, poz. 312, z późn. zm.).

Odnosząc się do powyższego rozstrzygnięcia organ stwierdził, że nie narusza ono zasady proporcjonalności, o której mowa w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.), zgodnie z którą "zakres i forma działania Unii nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów Traktatów", bowiem zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Alkoholowej, państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywa z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów (...).

Dodatkowo wyjaśnił, iż nie znajduje uzasadnienia faktycznego zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez sugerowanie wprowadzenia do krajowego porządku prawnego zwolnienia o charakterze przedmiotowo - transakcyjnym, skoro treść § 18 ust. 6 stanowi jednoznacznie o zwolnieniu wyrobów akcyzowych i tak samo stanowi art. 27 Dyrektywy Alkoholowej. Natomiast warunki przedmiotowego zwolnienia znajdują podstawę w powyżej wskazanym art. 15 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 27 Dyrektywy Alkoholowej i krajowy prawodawca, co do celu zobligowany został do ich wprowadzenia.

Organ dodał ponadto, że na ocenę prawidłowości ww. kwestii nie może wpłynąć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 952/07. Nie negując tego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Ponadto wskaza, iż z wyroku tego nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Wskazany wyrok stanowi natomiast jedno z nielicznych orzeczeń sądowych jakie zapadły w analizowanej sprawie.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 18 ust. 1 pkt 6, ust. 1 b oraz ust. 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Spółka nie podzieliła stanowiska zaprezentowanego przez organ podatkowy w interpretacji, oraz w całości podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację oraz pismach uzupełniających zgodnie, z którym zarówno w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 20 sierpnia 2004 r. do 18 lipca 2005 r. jak również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 19 lipca 2005 r. do końca okresu obowiązywania rozporządzenia w sprawie zwolnień Spółce przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia mieszanin zapachowych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 30 sierpnia 2011 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie:

- § 18 ust. 1 pkt 6, ust. 1b oraz ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień, poprzez nieprawidłową interpretację powyższych regulacji (nieuwzględniającą przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) a w konsekwencji uznanie, iż zarówno w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 20 sierpnia 2004 r. do 18 lipca 2005 r., jak również po dniu 19 lipca 2005 r. - do końca okresu obowiązywania Rozporządzenia w sprawie zwolnień, Spółce nie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia opisanych w stanie faktycznym wniosku mieszanin substancji zapachowych.

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych.

W skardze Spółka powtórzyła dotychczasową argumentację. Dodatkowo wskazała, że wprowadzenie warunku dla skorzystania ze zwolnienia, zgodnie z którym nabywcą wyrobu musi być podmiot posiadający status prowadzącego skład podatkowy jest wymogiem znacznie wykraczającym poza wspólnotową zasadę proporcjonalności. Istota tej zasady sprowadza się do uznania, że wprowadzane przez państwa członkowskie ograniczenia są dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim są one właściwe dla zagwarantowania realizacji zamierzonego celu, a zarazem nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla jego osiągnięcia. Ideę zasady proporcjonalności oddał wyrok Trybunału w sprawie o sygn. C-25/07 A. S.. W tym kontekście Spółka wskazała, że obowiązujące w okresie, do którego odnosił się omawiany wymóg, regulacje dotyczące prowadzenia składów podatkowych były restrykcyjne i w praktyce dla wielu podmiotów nie było możliwe uzyskania statusu podmiotu prowadzącego skład podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Zgodnie z treścią art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska.

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że przepis art. 27 ust. 1 Dyrektywy Alkoholowej w części wstępnej stanowi, że "Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego", ale "na warunkach, które zostaną przez nie określone".

Na gruncie tego przepisu należy poczynić, co najmniej dwie uwagi. Ze względu na użycie kategorycznego pojęcia "zwalniają" należy przyjąć, że dane państwo członkowskie, na terenie którego powinno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym, musiało zwolnić określone produkty, ale na "warunkach" przez siebie ustalonych. Tym samym swoboda państwa ograniczona była tylko do możliwości określenia warunków takiego zwolnienia. Co więcej warunki te także nie mogły być konstruowane dowolnie, miały być bowiem one określone "w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów".

Niektóre przesłanki obligatoryjnego zwolnienia, czyli jej najważniejsze elementy, zostały już określone w poszczególnych punktach tego przepisu. Poprzez brzmienie dalszej części przepisu swoboda państwa członkowskiego została po raz kolejny ograniczona. Zatem jeśli państwo członkowskie ustaliło warunki zwolnienia wbrew elementom w poszczególnych punktach, to należałoby stwierdzić, że prawo krajowe stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym i na zasadzie pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego należałoby w konkretnej sprawie odmówić stosowania prawa krajowego i zastosować jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i zawierające prawa podatnika takie prawo wspólnotowe Tak samo należałoby postąpić, jeśliby państwo członkowskie nie implementowało wtórnego prawa wspólnotowego wynikającego z dyrektywy.

Takie też wnioski wynikają z analizy orzeczenia C-482/98 Komisja przeciwko Włochom, w którym Trybunał wskazał, iż władza przyznana państwom członkowskim na mocy art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG do ustanowienia warunków w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania przepisów, nie może pomniejszać bezwarunkowego charakteru zobowiązania nałożonego tym postanowieniem do przyznania zwolnienia.

Pogląd taki został wyrażony także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 952/07, uznał iż władza przyznana państwom członkowskim na mocy art. 27 ust. 1 Dyrektywy Alkoholowej do ustanowienia warunków w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, nie może pomniejszać bezwarunkowego charakteru zobowiązania nałożonego tym postanowieniem do przyznania zwolnienia. Kluczowe znaczenie dla uznania konieczności wprowadzenia przez państwa członkowskie przewidzianych w art. 27 ust. 1 ww. Dyrektywy zwolnień od podatku akcyzowego ma nie samo określenie "na warunkach", lecz sprecyzowany w tym przepisie rodzaj możliwych do określenia warunków. Ewentualne wprowadzenie warunków ma służyć wskazanym w tej Dyrektywie celom i brak jest podstaw do przyjęcia, iż swoboda państw członkowskich w tym zakresie wykracza poza ustalone w ten sposób ramy - np. poprzez możliwość decydowania czy dane czynności objąć zwolnieniem w ogóle, czy też zróżnicowanie objęcia zwolnieniem w zależności od spełnienia przesłanek nie mających związku z zapobieganiem określonym w art. 27 ust. 1 ww. Dyrektywy zjawiskom.

Należy mieć na uwadze, iż zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady uiszczenia podatku, zatem przepisy je określające powinny być interpretowane ściśle, a nie w sposób rozszerzający. Zastosowanie zwolnień do nabyć wewnątrzwspólnotowych musi wynikać bezpośrednio z przepisów rozporządzenia. Podkreślić należy, iż z rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wynika, iż określa ono:

1) warunki jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego,

2) szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb ich stosowania.

Należy zauważyć, że do dnia 19 lipca 2005 r. przepis § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie zawierał regulacji odnoszącej się do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów. Dopiero na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 132, poz. 1113) do § 18 dodano ust. 6, zgodnie z którym w przypadku wyrobów, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, zwolnienia, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, mają zastosowanie pod warunkiem, że podmiot ten:

1) prowadzi skład podatkowy, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego, i wprowadza do tego składu wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b;

2) złoży oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, będą zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, zgodzić się należy ze stanowiskiem Spółki, iż do momentu wprowadzenia do § 18 rozporządzenia przepisu ust. 6, zwolnienie z ust. 1 dotyczyło tylko nabycia krajowego.

Stąd stwierdzić należy, iż w omawianym przypadku na gruncie prawa krajowego doszło do zróżnicowania zwolnienia od podatku akcyzowego w zależności od tego czy mamy do czynienia z transakcją krajową, czy wewnątrzwspólnotową, co nie znajduje uzasadnienia na gruncie Dyrektywy Alkoholowej, i w związku z powyższym prowadzi do wniosku, iż § 18 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 18 lipca 2005 r. był niezgodny w tym względzie z prawem wspólnotowym.

Rację ma więc Wnioskodawczyni, iż do czasu wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - z braku odpowiednich regulacji krajowych, powinny mieć zastosowanie przepisy prawa wspólnotowego. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się bowiem, że jeżeli przepisy dyrektywy są, o ile chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, mogą one, w braku implementacji w określonym terminie, być powoływane przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą, o ile przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (np. wyrok ETS w sprawie 8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt). Należy również zauważyć, że na tle podobnej regulacji zawartej w art. 8 (1) (b) Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych na oleje mineralne, ETS w sprawie C-346/97 Braathens Sverige przeciwko Riksskatteverket stwierdził, że zawarte w tym przepisie zobowiązanie do zwolnienia od zharmonizowanych podatków akcyzowych jest wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, żeby przyznać jednostkom prawo do występowania przed sądem przeciwko regulacjom krajowym, które są z nim niezgodne.

Podatnicy mogą więc powoływać się na bezpośrednio skuteczną regulację zawartą w art. 27 ust. 1 Dyrektywy Alkoholowej, gdyż § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 18 lipca 2005 r., w zakresie w jakim nie przewidywał stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, był niezgodny ze wskazanym art. 27 ust. 1 Dyrektywy Alkoholowej.

Komentowany przepis, po jego zmianie na podstawie ww. rozporządzenia Ministra Finansów obowiązującego od dnia 19 lipca 2005 r., odnosił się także do nabycia wewnatrzwspólnotowego, niemniej jednak mógł z niego skorzystać tylko podmiot prowadzący skład podatkowy.

Słusznie Spółka wskazywała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz ponowiła ten argument w skardze, że wskutek takiego skonstruowania zwolnienia doszło de facto do wprowadzenia zwolnienia odnoszącego się nie do określonych wyrobów, jak nakazywała Dyrektywa Alkoholowa, ale do określonych typów transakcji, tj. do nabycia krajowego oraz do wewnatrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych dokonywanych przez podatnika prowadzącego skład podatkowy.

Ustosunkowując się do zarzutów Skarżącej odnoszących się do ww. rozwiązania obowiązującego po dniu 18 lipca 2005 roku, organ interpretacyjny powołał się na uprawnienia państwa członkowskiego do określenia warunków zwolnienia przewidzianego w Dyrektywie Alkoholowej. Ta argumentacja organu nie została jednak rozwinięta.

W ocenie Sądu w taki sposób, tj. bez powołania się na konkretne dowody, nie można racjonalnie uzasadnić tezy, iż tylko nabycie przez podmiot prowadzący skład podatkowy z istoty rzeczy gwarantowało prawidłowe i uczciwe stosowanie zwolnień oraz zapobiegało negatywnym zjawiskom, o których mowa w art. 27 ust. 1 Dyrektywy Alkoholowej.

Wprawdzie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 Dyrektywy Rady 92/12/EWG przemieszczanie wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie jest została zapłacona, powinno odbywać się pomiędzy składami podatkowymi. Niemniej jednak już w art. 16 ww. dyrektywy wspólnotowy prawodawca przewidział dodatkowo możliwość odbioru wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy przez inne podmioty niż te, które maja status składu podatkowego. Jednym z tych podmiotów jest zarejestrowany handlowiec. Definicja zarejestrowanego handlowca znajduje się w dyrektywie horyzontalnej (art. 4 lit. d) i jest nim osoba fizyczna lub prawna niemająca statusu składu podatkowego upoważniona przez właściwe władze państwa członkowskiego do otrzymywania z innego państwa członkowskiego, w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, wyrobów objętych procedurą zawieszenia podatku akcyzowego. Dyrektywa horyzontalna w art. 16 wśród warunków, jakie musi spełniać podmiot ubiegający się o przyznanie statusu zarejestrowanego handlowca, wskazuje następujące wymogi:

1) zagwarantowanie zapłaty należnych kwot akcyzy z tytułu nabywanych wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy,

2) prowadzenia ewidencji dostarczonych wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy,

3) okazywanie wyrobów w każdym przypadku, w którym jest to wymagane,

4) wyrażanie zgody na każde monitorowanie i kontrolę zapasów.

W prawie krajowym legalna definicja pojęcia "zarejestrowany handlowiec" została zawarta w art. 2 pkt 13 u.p.a. Zgodnie z nią "zarejestrowany handlowiec" to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z innego państwa członkowskiego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ww. zezwolenie wydawane jest - w formie decyzji administracyjnej - przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego podmiotowi, który zgodnie z art. 37 ust. 4 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy spełnia łącznie następujące warunki;

- jest podatnikiem podatku od towarów i usług,

- jest podmiotem, którego działalnością kierują osoby, które nie zostały skazane prawomocnym wyrokiem za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu lub za przestępstwo skarbowe;

- nie zalega z cłem, podatkami stanowiącymi dochód budżetu państwa, składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne,

- złoży zabezpieczenie akcyzowe,

- nie zostało mu cofnięte zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, koncesja lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych ze względu na naruszenie przepisów prawa w okresie ostatnich 3 lat licząc od dnia złożenia wniosku o wydanie zezwolenia.

Zgodnie zaś z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie warunków dotyczących miejsc, w których będą składowane wyroby akcyzowe zharmonizowane, zabezpieczenia akcyzowego składanego przez zarejestrowanego handlowca oraz sposobu prowadzenia ewidencji przez zarejestrowanego handlowca (Dz. U. Nr 89, poz. 848) wyroby akcyzowe zharmonizowane nabyte przez zarejestrowanego handlowca, zgodnie z wydanym zezwoleniem, o którym mowa w art. 37 ust. 1 komentowanej ustawy są niezwłocznie wprowadzane do miejsca określonego w zezwoleniu. Miejsce odbierania i przechowywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nabywanych przez zarejestrowanego handlowca powinno:

1) być właściwie dostosowane do bezpiecznego składowania tych wyrobów,

2) spełniać warunki gwarantujące w szczególności zapewnienie nienaruszalności znajdujących się w nim wyrobów oraz warunki techniczne zapewniające możliwość wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego na podstawie przepisów o szczególnym nadzorze podatkowym,

3) być odpowiednio oznaczone i oddzielone od pozostałej części pomieszczenia w szczególności przy pomocy trwałego oznaczenia.

Organ interpretacyjny nie wypowiedział się jednak dlaczego podmiot, któremu przysługuje status zarejestrowanego handlowca zobowiązany do przestrzegania ww. procedur, nie został uznany - obok podatnika prowadzącego skład podatkowy - za taki, który zapewni fiskalne bezpieczeństwo obrotu wyrobami akcyzowymi, tj. gwarantuje prawidłowe i uczciwe stosowanie zwolnień oraz zapobiegnie wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów w tym zakresie.

Organ powołując się na uprawnienia do określenia warunków zwolnienia podatkowego musi pamiętać, że te jego kompetencje powinny być wykonywane z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji, również z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok w sprawie C-262/99 Louloudakis). Tę podstawową zasadę prawa unijnego, wynikającą z art. 5 Traktatu Unii Europejskiej, trafnie wyłożono w przywołanym przez Skarżącą wyroku ETS w sprawie Sosnowskiej. Mówi się tam o tym, że państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT. Z orzeczenia tego wynika również, że niezgodne z zasadą proporcjonalności są takie środki prawne mające na celu zwalczanie nadużyć podatkowych, które uniemożliwiają podatnikom uwolnienie się od ich stosowania, nawet jeśli wykażą brak ryzyka takich nadużyć w ich przypadku.

Minister Finansów nie przedstawił jednak przekonywujących argumentów dla swojego poglądu w ww. zakresie. Uzasadnienie wydanej interpretacji należy uznać w tym zakresie za lakoniczne i niewystarczające. Minister Finansów nie musi podzielać stanowiska Wnioskodawcy, ale jeżeli je neguje powinien w sposób jasny, pełny i wyczerpujący wyjaśnić dlaczego go nie aprobuje. (vide wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007r. sygn. akt: III SA/Wa 1461/07 LEX nr 309745).

Sąd dokonując kontroli interpretacji indywidualnej musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska Organu interpretacyjnego, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił Organ. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd.

Tymczasem Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów dokonał błędnej, bo nieuwzgledniającej przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, interpretacji przywołanych w zarzutach skargi przepisów rozporządzenia o zwolnieniach od podatku akcyzowego, obowiązujących w okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r. do dnia 18 lipca 2005 r., a w konsekwencji nieprawidłowo uznał, że w ww. stanie prawnym Spółce nie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia opisanych we wniosku mieszanin substancji zapachowych.

Jednocześnie Sąd uznał, że ocena organu interpretacyjnego odnosząca się do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego wskazanego we wniosku stanu prawnego obowiązującego od dnia 19 lipca 2005 r. - uwzględniając warunki wynikające z przepisu art. 14c § 1 i 2 O.p. - jest niewystarczająca. W konsekwencji Sąd - nie będąc związanym zarzutami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.) - uznał, że Minister Finansów naruszył także art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 O.p. Wbrew nakazom wynikającym z tych przepisów zaskarżona interpretacja nie zawierała bowiem wymaganych elementów, pozbawiając przez to Skarżącą pełnej informacji o powodach negatywnej oceny jej stanowiska i przesłankach, na jakich Minister Finansów oparł stanowisko własne.

Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 P.p.s.a.).

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a., rozstrzygnięcie o kosztach wydano na podstawie art. 200 P.p.s.a.