Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1416/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6a art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skarg: - M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 października 2015 r. nr [...], - J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargi.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez M. S. odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], określającej Podatniczce zobowiązanie podatkowe za rok 2009 w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonanego aktem notarialnym, Repertorium "A" Nr [...] z dnia 13 października 2009 r., w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Równocześnie, decyzją z [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł identycznie w odniesieniu do J. S. – małżonka M. S. - po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez niego odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...].

Decyzje organu odwoławczego wydane zostały na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – dalej: o.p., art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 i pkt 2, ust. 26, 28, 30, art. 22 ust. 6c, 6e, art. 30e, art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2009 r., w związku z art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.).

2. Z uzasadnienia tych decyzji oraz z akt sprawy wynika, że w dniu 13.10.2009 r. ww. aktem notarialnym Rep. A [...] małżonkowie M. i J. S. sprzedali, za cenę [...] zł (z czego udziały przypadające na podatników wynosiły po [...] zł), własność lokalu mieszkalnego nr 1, stanowiącego odrębną nieruchomość dla której prowadzona jest KW nr [...] , położonego w S., przy ul.[...] , pomieszczenia przynależne oraz przynależny udział wynoszący [...] części we współwłasności w niewydzielonych częściach wspólnych budynku i gruntu opisanego w KW nr [...]. Wskazane prawo majątkowe małżonkowie nabyli na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności, zawartej w dniu 06.07.2009 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...]. Przedmiotem tej umowy było spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego przysługujące na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej M. i J. S., na podstawie przydziału z 1991 r.

W związku z dokonaną w dniu 13.10.2009 r. transakcją sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego Podatnicy w dniu 29.04.2010 r. złożyli w urzędzie skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-39), w których zadeklarowali, że uzyskany z tego tytułu dochód w kwotach po [...] zł (przychód [...] zł - koszty uzyskania przychodów [...] zł), podlega - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - zwolnieniu od podatku dochodowego.

W dniu 06.12.2013 r. Podatnicy, dokumentując swoje prawa do zastosowania ww. zwolnienia, a także w celu wykazania wysokości poniesionych w związku z tym kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., przedłożyli stosowne dokumenty, w tym ww. akt notarialny z 13.10.2009 r., umowę nr [...] z dnia 19.03.2009 r. o przekształceniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do ww. lokalu mieszkalnego, zawartą ze [...] " w S., akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 06.07.2009 r. - umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności oraz pismo z 19 marca 2009 r.[...] " w S., informujące o zapłaceniu w dniu 12.03.2009 r. kwoty [...] zł tytułem wykupu mieszkania i zaświadczenie tej spółdzielni z 10.12.2009 r. o wniesionym przez małżonków wkładzie mieszkaniowym, a także dokumenty dotyczące poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe (zakup w dniu 14.03.2006 r. niezabudowanej działki gruntu, umowę kredytu hipotecznego z dnia 31.07.2007 r. na sfinansowanie dokończenia budowy domu jednorodzinnego, zaświadczenie z 22.11.2010 r. dotyczące rozliczenia umowy kredytowej, zaświadczenie o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego przy ul. D. [...] w S., zestawienie faktur VAT na zakup materiałów budowlanych i usług budowlanych poniesionych na lokal mieszkalny położony w S. przy ul. [...] , zestawienie faktur VAT celem potwierdzenia dokonania zakupów materiałów budowlanych i usług budowlanych wykorzystanych do budowy domu mieszkalnego położonego w S. przy [...],

Ponadto w dniu 07.05.2015 r. Podatnicy złożyli faktury VAT zakupu materiałów budowlanych i usług budowlanych, potwierdzające poniesienie nakładów w okresie posiadania lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] i faktury VAT potwierdzające zakup materiałów budowlanych i usług budowlanych w trakcie budowy domu mieszkalnego położonego w S. przy ul.[...] , na łączną kwotę [...] zł.

Po stwierdzeniu w toku czynności sprawdzających, że wydatkami na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podatnicy nie pokryli w całości dochodu uzyskanego ze sprzedaży dokonanej w dniu 13.10.2009 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 22.04.2015 r. wszczął z urzędu wobec Podatników postępowania podatkowe w sprawie określenia za 2009 r. wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, dokonanego aktem notarialnym Repertorium "A" Numer [...].

W toku tych postępowań - w związku z wystawionymi przez S. M. "O." zaświadczeniami i stwierdzonymi w nich nieścisłościami, organ podatkowy dwukrotnie występował do spółdzielni o dodatkowe informacje, w tym o wyjaśnienie kwestii ewentualnej waloryzacji wkładu budowlanego, w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze. Spółdzielnia poinformowała, że lokal mieszkalny obciążony był kredytem mieszkaniowym zaciągniętym przez Spółdzielnię w 1989 r., a na wniosek lokatora, w oparciu o wskazane przepisy prawa, bank dokonał księgowań pod datą 12.03.2009 r. tytułem całkowitej spłaty kredytu. W trakcie trwania członkostwa M. i J. S. wpłacili kwotę [...] zł, w tym [...] zł za kredyt - kapitał. Wkład mieszkaniowy, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze, nie podlegał waloryzacji.

3. Wskazanymi wyżej odrębnymi decyzjami z 22.07.2015 r. organ I instancji określił Podatnikom zobowiązanie podatkowe za 2009 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, dokonanego dnia 13.10.2009 r., w wysokości po [...] zł.

Organ w uzasadnieniach decyzji przedstawił stosowne wyliczenie kwot podatku, uznając przy tym, że dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (zgodnie z obliczeniem: dochód ze sprzedaży [...] zł x wydatki na cele mieszkaniowe [...] zł / przychód ze sprzedaży [...] zł) wyniósł na każdego podatnika [...] zł, a podstawa opodatkowania wynosi [...] zł.

4. W odwołaniach od tych decyzji Podatnicy zarzucili naruszenie prawa materialnego - art. 22 ust. 6f w zw. z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, a także naruszenie prawa proceduralnego - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez niezebranie, w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowej sprawy.

Podatnicy zarzucili organowi I instancji, że ten nie dokonał - na podstawie ww. przepisów u.p.d.o.f. - waloryzacji poniesionych przez małżonków kosztów ustanowienia na ich rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do ww. lokalu mieszkalnego, przekształconego następnie w drodze umowy zawartej w dniu 06.07.2009 r. w prawo odrębnej własności lokalu.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że odpłatne zbycie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 13.10.2009 r., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie (06.07.2009 r.). Wobec tego - stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) - to odpłatne zbycie stanowi źródło przychodów. Jednocześnie, w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (...).

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że w myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., w takiej sytuacji podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z ust. 2 tego artykułu.

Ponadto – stosownie do art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać: 1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub: 2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty ww. zeznania i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ przytoczył brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., regulującego przedmiotowe zwolnienie w sytuacji wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe - począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Ponadto organ przytoczył brzmienie art. 45 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f., regulujące obowiązek składania odrębnych zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wskazując na powyższe przepisy prawa organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji w zakresie wartości przypadającego na Podatników przychodu z odpłatnego zbycia w dniu 13.10.2009 r. ww. lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł. Wartość ta stanowi [...] udział w uzyskanym przychodzie ze sprzedaży w kwocie [...] zł, pomniejszony o przypadające na Podatników udziały wynoszące po 1/4 (co stanowi kwoty [...] zł), w kosztach związanych ze sporządzeniem tego aktu w kwocie [...] zł ( [...] zł x 1[...] - [...] zł x [...] = [..] zł).

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie - w stosunku do kosztów ustanowienia na rzecz Podatników spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego - art. 22 ust. 6f, w zw. z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i ustalenia w związku z tym kosztów uzyskania przychodów w nieprawidłowej wysokości, organ odwoławczy przywołał brzmienie tych przepisów i stwierdził, że na podstawie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., corocznemu podwyższeniu – na zasadach określonych w tym przepisie - podlegają koszty nabycia lub wytworzenia, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie.

Organ uznał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego bezsporne jest jednak, iż Podatnicy prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego nabyli w dniu 06.07.2009 r., w wyniku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności tego lokalu. Zbycie tego prawa nastąpiło natomiast w dniu 13.10.2009 r. Wskazany przez Strony przepis ma zastosowanie jedynie do waloryzacji kosztów nabycia lub wytworzenia nieruchomości "począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie (...). Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanych sprawach, gdyż Podatnicy w tym samym 2009 r. dokonali zarówno nabycia, jak i sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

W ocenie organu, niezasadne jest więc żądanie Stron dotyczące naliczenia waloryzacji wkładu mieszkaniowego począwszy od daty ustanowieniem na ich rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Ustanowienie w 2009 r. odrębnej własności lokalu mieszkalnego, w stosunku do którego przysługiwało Podatnikom spółdzielcze lokatorskie prawo, stanowi zdarzenie prawnopodatkowe, które należy wprost utożsamiać z nabyciem tego lokalu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec tego, nie można uznać, iż Podatnicy nabyli to prawo w dacie przyznania im spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Przepisy regulujące spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu wskazują, że w przypadku tzw. mieszkania lokatorskiego, właścicielem mieszkania jest spółdzielnia mieszkaniowa. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują, nie posiadając do lokalu tytułu własności. Podmioty te zobowiązane są do wniesienia wkładu lokatorskiego, a także do uiszczania opłat wynikających z ustawy, czy też ze statutu spółdzielni. Ograniczenie tego prawa jest istotne i wynika z art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222), który stanowi, że prawo to jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Prawo takie nie ma więc charakteru własnościowego, nie można go nabyć, można je jedynie ustanowić. Osoba posiadająca takie prawo jest jedynie osobą uprawnioną do używania lokalu jako najemca, lecz nie jest jego właścicielem.

Wniesienia wkładu mieszkaniowego nie można zatem utożsamiać z "wytworzeniem" spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego – jak uważają Podatnicy. Do faktycznego nabycia przez Podatników prawa do przedmiotowego lokalu doszło więc w dniu 06.07.2009 r., a nie w roku 1989, kiedy to wpłacono wkład lokatorski, uzupełniany w latach następnych poprzez spłatę kredytu i zapłatę innych zobowiązań.

Organ wyjaśnił też, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o które należy pomniejszyć przychód, stanowią udokumentowane koszty nabycia, w tym wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego. Organ podatkowy uznał zatem na rzecz Podatników wszystkie, wynikające z okazanych dowodów, koszty nabycia tej nieruchomości, w tym wniesiony wkład mieszkaniowy i dokonaną przez nich spłatę zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową kredytu mieszkaniowego. Ustalenie tej wartości w kwocie [...] zł (w udziale [...] przypadającym na każdego podatnika – [...]zł) oparto na zaświadczeniu ww. spółdzielni z 27.05.2015 r. W piśmie tym spółdzielnia stwierdziła też, że wniesiony przez Podatników wkład mieszkaniowy nie podlegał waloryzacji w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze. Przepis art. 11 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczy sytuacji wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, kiedy to następuje wypłata osobie uprawnionej wartości rynkowej tego lokalu mieszkalnego. Taka sytuacja nie powstaje więc przy nabyciu lokalu mieszkalnego dokonanego przez przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność tego lokalu.

Waloryzacji wartości wniesionego przez lokatorów wkładu mieszkaniowego, nie mogą również dokonać organy podatkowe, w oparciu o powołane powyżej przepisy u.p.d.o.f., gdyż w przedmiotowych sprawach odpłatnego zbycia prawa do lokalu dokonano w tym samym roku podatkowym, w którym miało miejsce jego nabycie (2009 r.).

W ocenie organu odwoławczego prawidłowo też ustalono poniesione przez Podatników nakłady na przedmiotowy lokal, w okresie jego posiadania, w łącznej kwocie [...] zł (w udziale [...] przypadającym na podatnika [..] zł), a tym samym również prawidłowo przyjęto, iż przypadające na Podatników dochody (wg [...] udziału) z tytułu odpłatnego zbycia prawa do przedmiotowego lokalu wynoszą po [...] zł ([...] zł przychód – [...] zł koszt nabycia – [...] zł poczynione nakłady).

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów Podatników dotyczących naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez nieustalenie daty ustanowienia (powstania/ "wytworzenia") na rzecz Stron spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oraz nieustalenie, w jakiej wysokości w poszczególnych latach, w okresie od 1990 do 2009 r., były regulowane raty tytułem spłaty kredytu mieszkaniowego. W toku postępowania organ I instancji podjął bowiem wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym uzyskał od spółdzielni mieszkaniowej stosowne zaświadczenia i informacje.

6. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzjom organu II instancji Skarżący zarzucili naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6f w zw. z art. 6c u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy,

2) przepisów postępowania:

a) art.187 § 1 i art. 191 oraz art. 122, w zw. z art. 235 o.p., które miało wpływ na wynik sprawy, przez nierozważenie, w sposób wyczerpujący, całego zebranego materiału dowodowego i niedokonanie oceny, czy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji zostały podjęte wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w zakresie ustalenia i udowodnienia:

- z jaką datą (a przynajmniej w którym roku) zostało ustanowione (powstało - zostało "wytworzone") na rzecz Skarżących ww. spółdzielcze lokatorskie prawo do ww. lokalu mieszkalnego,

- w jakiej wysokości, w poszczególnych latach w okresie od 1990 r. do 2008 r., były regulowane przez Skarżących raty tytułem spłaty kredytu mieszkaniowego w związku z ustanowieniem na ich rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego,

b) art. 229 o.p., przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów i niezlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji w zakresie ustalenia i udowodnienia:

- z jaką datą (a przynajmniej w którym roku) zostało ustanowione (powstało - zostało "wytworzone") na rzecz Skarżących spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego,

c) art. 233 § 1 pkt 1-2 o.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo istnienia przesłanek do jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, tj. rozstrzygnięcie to wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia i udowodnienia "z jaką datą (w którym roku)" zostało ustanowione (powstało/zostało "wytworzone") na rzecz Skarżących spółdzielcze lokatorskie prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Podnosząc takie zarzuty Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarg Skarżący zawarli argumentację mającą potwierdzać podniesione zarzuty, stwierdzając w szczególności, że organ podatkowy nie miał podstaw do niezastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., gdyż zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy nastąpiło w drodze umowy sprzedaży w dniu 13.10.2009 r., jednak "ustanowienie (powstanie/"wytworzenie") prawa majątkowego do zbytej przez skarżącego nieruchomości w postaci spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jedynie przekształconego w dniu 06.07.2009 r. w prawo odrębnej własności do lokalu mieszkalnego, miało miejsce, w świetle dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, bądź w 1989 r. bądź w 1991 r.".

Zdaniem Skarżących, przepis art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. należy interpretować "w sposób modyfikujący (...) w zakresie daty ustanowienia ("wytworzenia") spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. W tym bowiem zakresie, zważywszy, że spłata kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową przez członka spółdzielni, jakim był skarżący, następowała ratami w przeciągu kilkunastu lat, należy przyjmować do waloryzacji kwoty spłacanego kredytu mieszkaniowego daty, w których te kwoty były wpłacane przez skarżącego, a nie datę ustanowienia (powstania - "wytworzenia") na rzecz skarżącego spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego".

Skarżący zauważyli też, że ustawodawca nie zróżnicował w żaden sposób stosowania przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. od sposobu powstania/nabycia prawa majątkowego lub rzeczy, ponieważ - ich zdaniem - różnicowanie sytuacji podatników, którzy np. nabyli prawo własności do nieruchomości lokalowej w drodze umowy sprzedaży i tych, którzy to prawo nabyli w drodze przekształcenia przysługującego im wcześniej spółdzielczego lokatorskiego prawa, byłoby nieuzasadnione prawnie oraz sprzeczne z zasadą sprawiedliwości i równości wobec prawa.

7. W odpowiedziach na skargi organ II instancji podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie tych skarg.

8. Na rozprawie Sąd postanowił połączyć sprawy ze skarg Skarżących o sygn. akt I SA/Sz 1416/15 i I SA/Sz 1417/15 do łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i sprawę prowadzić dalej pod sygnaturą I SA/Sz 1416/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

9.1. Na wstępie przytoczyć należy przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), obowiązujące w chwili odpłatnego zbycia przez Skarżących przedmiotowego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (tj. w dniu 13.10.2009 r.) odnoszące się do takiej transakcji.

Wskazać więc należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest "odpłatne zbycie (...) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane (...) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...)".

W art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano natomiast, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (...).

Zauważyć przy tym należy, że omawiane zasady opodatkowania - zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie natomiast z ust. 2 tego artykułu, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: 1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie natomiast z ust. 7 art. 30e, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., "wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych".

Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (...). W myśl art. 45 ust. 1a pkt 3 tej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

9.2. W oparciu o powyższe przepisy prawa, na podstawie zgromadzonego w sprawie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, należy uznać za prawidłowe ustalenia organów obu instancji w zakresie wartości przypadającego na Skarżących przychodu z odpłatnego zbycia w dniu 13 października 2009 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł. Wartość ta stanowi [...] udział w uzyskanym przychodzie ze sprzedaży w kwocie [...] zł, pomniejszony o przypadający na Podatników udziały wynoszące [...] (czyli [...]zł), w kosztach związanych ze sporządzeniem tego aktu w kwocie [..] zł.

Ustalenia te nie są kwestionowane przez Skarżących.

Spór w sprawie dotyczy natomiast zarzucanego w skardze naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie przez organy podatkowe - w stosunku do kosztów ustanowienia na rzecz Skarżących spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu mieszkalnego - art. 22 ust. 6f w zw. z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i ustalenia w związku z tym kosztów uzyskania przychodów w nieprawidłowej wysokości.

W ocenie Sądu, zarzut naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe nie jest zasadny, gdyż brzmienie tych przepisów nie pozwala na zaakceptowanie stanowiska Skarżących.

9.3. Z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wynika bowiem, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia (m.in.) nieruchomości (a tak należy zakwalifikować omawianą sprzedaż lokalu mieszkalnego i dlatego – prawidłowo - w zaskarżonej decyzji zakwalifikowano tę transakcję jako wymienioną w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.), stanowią "udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania".

Niewątpliwie zatem chodzi tu o poniesione rzeczywiście, potwierdzone dokumentem koszty, przy czym w rozpoznawanej sprawie dotyczy to kosztów "nabycia" przedmiotowego lokalu a nie "wytworzenia" spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, przekształconego następnie w prawo odrębnej własności tego lokalu. Niesporne jest bowiem, że lokal ten wybudowała spółdzielnia mieszkaniowa i ona była jego właścicielem, co potwierdzono w ww. umowie z dnia 06.07.2009 r. "ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności", zawartej przez spółdzielnię mieszkaniową ze Skarżącymi.

Dla rozstrzygnięcia wskazanego sporu nie ma więc znaczenia, że nabycie tego lokalu przez Skarżących poprzedzone było określonymi działaniami (czynnościami/etapami), w tym przez: wstąpienie do spółdzielni mieszkaniowej (uzyskanie członkostwa), uzyskanie przydziału spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, wniesienie wkładu mieszkaniowego i innych opłat (spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na wybudowanie lokalu) oraz przekształcenie (w dniu 19.03.2009 r.) spółdzielczego lokatorskiego prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu mieszkalnego.

Takie "etapowe" dochodzenie do prawa własności przedmiotowego lokalu nie oznacza jednak, że Skarżący "wytworzyli" to prawo, bowiem prawo to "nabyli" w dniu 06.07.2009 r., a następnie prawo to (lokal) sprzedali w dniu 13.10.2009 r. Wskazane więc w przepisie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty "wytworzenia" przedmiotu zbycia nie odnoszą się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Organy podatkowe mogły zatem uwzględnić (i uwzględniły) "udokumentowane koszty nabycia" lokalu.

Zgodnie z tym przepisem, koszty te organy podatkowe prawidłowo powiększyły o "udokumentowane nakłady", które zwiększyły wartość tego lokalu, poczynione przez Skarżących w czasie jego posiadania. W zakresie tych nakładów ustawodawca nie wymagał bowiem posiadania prawa własności lokalu, zatem uwzględniane mogły być nakłady ponoszone także przed nabyciem takiego prawa – w okresie posiadania lokalu, a więc np. posiadania na podstawie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Sposób udokumentowania tych nakładów określa art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., w myśl którego, ustala się je "na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych".

9.4. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f.: "Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".".

Przepis ten odnosi się więc do istoty sporu w sprawie. Wynika z niego, że corocznemu podwyższeniu w ww. sposób podlegają "koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c" - zatem już powiększone o nakłady, o których mowa w tym przepisie in fine. Podkreślenia jednak wymaga, że koszty te podlegają "corocznemu" podwyższeniu ale tylko za okres "począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie". Zdaniem Sądu, wykładnia literalna i systemowa tego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że koszty nabycia nieruchomości (lokalu) ustalone na dzień nabycia tego lokalu w sposób określony w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. mogą być podwyższane ale dopiero od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lokalu – a więc w rozpoznawanej sprawie od 2010 r. Już to stwierdzenie nie pozwala więc na uwzględnienie argumentacji Skarżących, skoro w sprawie tej - co jest oczywiste – zbycie lokalu nastąpiło w 2009 r., a więc przed rokiem 2010.

9.5. Sąd nie zgodził się więc z zarzutami skargi, że organy podatkowe powinny dokonywać podwyższania w ww. sposób ich nakładów (kosztów) ponoszonych sukcesywnie od 1989 lub 1991 r. na uzyskanie ("wytworzenie") lokatorskiego prawa do lokalu - przekształconego w ostateczności (w 2009 r.) w prawo własności lokalu - a tym samym z zarzutem naruszenia przepisów postępowania przez niewyjaśnienie wysokości wpłacanych przez Skarżących do spółdzielni kwot i dat ich ponoszenia. Takie stanowisko nie znajduje bowiem żadnego uzasadnienia w treści wskazanych przepisów.

9.6. Zauważyć tu wypada, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w razie dokonania zbycia przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Oznacza to, że po upływie tego okresu zbycie nieruchomości nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W komentarzach do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyjaśnia się, że "przychody z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i niektórych praw majątkowych powstają tylko wówczas, gdy zbycie to ma miejsce przed upływem określonego czasu od dnia ich zakupu. Powodem uznania przychodów, o których mowa, za przychody podatkowe jest wzgląd na to, aby nie miała miejsca spekulacja - przede wszystkim nieruchomościami." (vide: Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki: Komentarz LEX 2010 - komentarz do art. 10 i art. 19 u.p.d.o.f.).

Mając na względzie to ograniczenie czasowe opodatkowania zbycia nieruchomości i jego cel, uzasadniona (logiczna) jest więc regulacja zawarta w art. 22 ust. 6f, premiująca tych zbywców nieruchomości, którzy prawo jej własności zachowywali przez dłuższy okres czasu. Zbycie nieruchomości w roku jej nabycia nie jest więc w ogóle premiowane podwyższaniem (waloryzowaniem) kosztów nabycia, natomiast takiemu podwyższaniu podlegają koszty nabycia w razie dokonania sprzedaży w latach następnych – a taka "premia waloryzacyjna" przysługuje za każdy następny rok posiadania prawa własności nieruchomości.

9.7. Stwierdzić też należy, że akceptacja stanowiska Skarżących dotyczącego waloryzowania poszczególnych wpłat na nabycie ww. praw do lokalu mieszkalnego za cały okres ich ponoszenia prowadziłoby do podwójnego waloryzowania takich wpłat. Niezależnie bowiem od takiej waloryzacji, podatnikowi przysługiwałoby prawo – na podstawie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. – do ponownej waloryzacji pełnych (a więc zawierających w sobie ww. wpłaty – kosztów nabycia zbywanego prawa. Ponadto te wpłaty w częściach zwaloryzowanych nie stanowiłyby rzeczywiście poniesionych "udokumentowanych kosztów nabycia", o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., do którego odsyła przepis ust. 6f tego artykułu. Zdaniem Sądu, prezentowana przez Skarżących wykładnia ww. przepisów ustawy podatkowej jest niedopuszczalna.

9.8. Podobne poglądy prezentowane są w orzecznictwie, np. w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: w Rzeszowie z 26.02.2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1239/14, w Gliwicach z 07.07.2015 r. sygn. akt I SA/Gl1323/14 i we Wrocławiu z 20.05.2015 r. sygn. akt I SA/Wr 50/15 - orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W ww. wyroku WSA w Gliwicach stwierdził m.in., że "(...) organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 22 ust. 6f ustawy podatkowej odnosząc go do momentu nabycia odrębnej własności lokalu oraz ustalonych kosztów nabycia tego prawa, gdyż przepis ten "waloryzuje" te koszty w stosunku do wartości z dnia nabycia zbywanego prawa, a nie jakiegokolwiek innego prawa (np. istniejącego przed jego nabyciem). Stosowanie tego przepisu wynika wprost z treści art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej, który odsyła do tej normy prawnej. Organ odwoławczy nie mógł więc na potrzeby takiej "waloryzacji" przyjąć innej niż rzeczywista daty nabycia zbywanego prawa ani innej wartości takiego nabycia niż ustalona zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej. Skoro w niniejszej sprawie do nabycia zbywanego prawa doszło w 2008 r., a nie w roku 1996, kiedy to zapłacono wkład lokatorski uznany za koszt nabycia tego prawa, to do wskazanej waloryzacji nie mogło dojść za okres wcześniejszy (przed 2008 r.), a więc za okres, w którym prawo to nie istniało".

WSA w Rzeszowie wskazał natomiast, że "ustawodawca wprowadzając [w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f.] taki mechanizm odniósł się tylko do okresu następującego po zakupie bądź wytworzeniu nieruchomości, za który to okres można dokonywać waloryzacji tychże kosztów. W przedmiotowym przepisie nie zawarto żadnych regulacji na temat waloryzacji kosztów, które zostały poniesione przed nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości, nawet w bardzo długim okresie czasu i w tym okresie poniesione koszty nie podlegają waloryzacji. Ustawodawca regulując kwestie waloryzacji poniesionych kosztów w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nie przewidział waloryzacji poniesionych nakładów za czas poprzedzający nabycie lub wytworzenie nieruchomości, a ograniczył możliwość takiej waloryzacji jedynie do czasu po zaistnieniu takiego zdarzenia".

9.9. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło więc do naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego, jak i proceduralnego, wskazywanego w skardze. Materiał dowodowy sprawy został bowiem zebrany w sposób wyczerpujący, pozwalający na dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego. Nie doszło przy tym do naruszenia zasady zaufania, o której mowa wart. 121 § 1 o.p., gdyż postępowanie było prowadzone zgodnie z obowiązującymi zasadami prawa procesowego a materialnoprawna ocena stanu faktycznego dokonana w zaskarżonej decyzji nie budzi wątpliwości.

9.10. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), orzekł o oddaleniu skarg.