Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3127/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), art. 26
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 14b § 3, art. 14c § 1-2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r. nr 1462-IPPB2.4511.86.2017.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), pismem z 5 maja 2017 r. udzielił B. K. (dalej: "Skarżący"

lub "Wnioskodawca") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego sprawie dotyczącej skutków podatkowych powstałych u członka wspólnoty mieszkaniowej

w związku ze sprzedażą udziałów w działkach, m. in. na tle art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "updof").

2. Przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca jest członkiem Wspólnoty Mieszkaniowej "[...]" (dalej: "Wspólnota Mieszkaniowa") oraz właścicielem lokalu mieszkalnego o numerze [...]

w budynku o numerze [...] przy ulicy [...] w W.. Wspólnota Mieszkaniowa powstała w kwietniu 2007 r. wskutek prywatyzacji przez W. (od września 2015 r. A. ) lokali w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych o numerach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] przy ulicy [...], położonych na działce [...], z obrębu [...]w W.. Wspólnota jako ogół właścicieli lokali stała się właścicielem gruntu i części urządzeń wspólnych budynków oraz wszystkich podziemnych instalacji niezbędnych do jej funkcjonowania: wodociągów, ciepłociągów, kanałów i kabli elektrycznych, położonych na działce [...]. Budynki wzniesione w latach 1936-1939, są w złym stanie i pilnie potrzebny jest ich gruntowny remont (przy tym Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego nakazał w 2011 r. wyremontowanie budynków [...] i [...]).

W dniu 14 kwietnia 2008 r. współwłaściciele powzięli prawomocną uchwałę

(nr 1/2008) o podziale wspólnej nieruchomości w celu wydzielenia 2 niezabudowanych działek budowlanych do sprzedaży oraz przeznaczeniu przychodu na rewitalizację budynków Wspólnoty i całego terenu osiedla - we współpracy z nabywcą wydzielonego gruntu i jednocześnie inwestorem nowych budynków mieszkalnych. W czerwcu 2011 r., na zgodny wniosek wszystkich współwłaścicieli, decyzją Prezydenta W., wspólnotowa nieruchomość gruntowa (działka 15/1) została podzielona

na 6 działek o numerach 15/3, 15/4, 15/5, 15/6, 15/7 i 15/8, w tym przeznaczone

do sprzedaży: niezabudowaną działkę nr 15/6 oraz działkę nr 15/8 zabudowaną wolnostojącym budynkiem garażowym przewidzianym do wyburzenia. Wskutek tego podziału wszyscy właściciele lokali stali się współwłaścicielami - według posiadanych udziałów we wspólnej nieruchomości - części i urządzeń wspólnych wszystkich 8 budynków i wszystkich 6 działek gruntowych. Przygotowując rewitalizacje swoich budynków, Wspólnota przygotowała potrzebne projekty architektoniczne-budowlane

na początku 2011 r., a 23 marca 2012 r. i 20 listopada 2014 r. współwłaściciele powzięli 2 kolejne prawomocne uchwały (nr 1/2012 i nr 7/2014), określające zasady i cele inwestycji Wspólnoty.

Uchwałą nr 7/2014 z 20 listopada 2014 r. Wspólnota postanowiła o odkupieniu od Agencji Mienia Wojskowego budynku garażowego położonego na działce 15/8

i zburzeniu go, sprzedaży wydzielonych działek nr 15/6 i 15/8 wybranemu kontrahentowi oraz przeznaczeniu całej zapłaty (kwoty uzyskanej tytułem ceny sprzedaży) na rewitalizację budynków Wspólnoty i całego terenu osiedla. Uchwałę tą poparli wszyscy współwłaściciele w ten sposób, że każdy z nich (w tym Wnioskodawca) podpisał z inwestorem-nabywcą wydzielonego gruntu przedwstępną umowę sprzedaży (w formie aktu notarialnego) z dyspozycją przekazania części zapłaty, przypadającej

na niego według udziału we wspólnej nieruchomości, bezpośrednio na konto Wspólnoty, z jednoczesnym umocowaniem Zarządu Wspólnoty do dysponowania nią dla realizacji celu uchwały. Ostateczną umowę o zbyciu udziałów w działkach nr 15/6

i 15/8 na rzecz nabywcy, Wnioskodawca zawarł w kwietniu 2016 r., podobnie jak pozostali właściciele lokali. W ten sposób współwłaściciele utworzyli fundusz inwestycyjny Wspólnoty, przeznaczony jednorazowo na sfinansowanie remontów, jako wyodrębnioną część funduszu remontowego z odrębnym subkontem.

Działając na podstawie uchwały z 20 listopada 2014 r., Zarząd zawarł umowy

o współpracy z inwestorem nowych domów na sprzedanym przez wspólnotę gruncie oraz o wykonanie robót remontowych (rewitalizacyjnych) z wykonawcą robót. W marcu 2016 r. rozpoczęto remonty budynków Wspólnoty (w budynkach Wspólnoty znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne oraz dwa wyodrębnione garaże, będące własnością Wspólnoty, które zgodnie z projektem robót rewitalizacyjnych zostaną zlikwidowane

i zamienione w części wspólne budynków). Przewiduje się, że w celu rewitalizacji budynków o numerach 21, 21A, 23, 23A, 25, 25A, 25B, 25C i terenu osiedla złożonego z działek 15/3, 15/4, 15/5, 15/7, których łącznie współwłaścicielem jest Wnioskodawca, wykonane zostaną następujące roboty budowlane: termoizolacja stropodachów, remont dachów, kominów i rynien, izolacja przeciwwodna ścian piwnic z termoizolacją, termoizolacja ścian z wykonaniem nowych elewacji, wymiana okien w lokalach

i częściach wspólnych, remont klatek schodowych z wymianą drzwi wejściowych

i schodów zewnętrznych, wymiana instalacji elektrycznych w częściach wspólnych, założenie domofonów, założenie instalacji telefonicznych i telewizyjnych, wymiana instalacji gazowych (bez urządzeń końcowych), wymiana instalacji wodnej

z wykonaniem sieci ciepłej i zimnej wody z wodomierzami (bez urządzeń końcowych), wymiana instalacji kanalizacyjnej (bez urządzeń końcowych); wymiana instalacji centralnego ogrzewania z grzejnikami i węzłami centralnego ogrzewania w budynkach, przebudowa dróg i chodników, urządzenie sześćdziesięciu czterech podziemnych miejsc parkingowych (po jednym dla właściciela lub lokatora każdego lokalu), urządzenie naziemnych parkingów dla stałych mieszkańców i dla gości, renowacja drzewostanu i uporządkowanie terenów zielonych, ogrodzenie terenu (wzdłuż obecnej zewnętrznej granicy działek) z bramami i furtkami, urządzenie wiat śmietnikowych, urządzenie placu zabaw dla dzieci przebudowa, częściowo na koszt Wspólnoty, podziemnych instalacji do przesyłu wody, ciepła, elektryczności, gazu i sygnałów elektromagnetycznych.

Dodatkowymi wydatkami na własne cele mieszkaniowe, niezbędnymi ze względu na zakres robót remontowych, jakie ponosi Wnioskodawca, są koszty uzupełniających projektów, nadzoru autorskiego i nadzoru inwestorskiego robót budowlanych, ponoszone podczas realizacji inwestycji rewitalizacyjnej.

Wykonanie w częściach wspólnych budynków (będących współwłasnością właścicieli lokali) wszystkich wymienionych robót, których odpowiednia część zostanie zrealizowana w lokalach, w tym w lokalu Wnioskodawcy, w szczególności ze względu na uznanie za części wspólne nieruchomości całych instalacji kanalizacyjnej, wodnej, gazowej i centralnego ogrzewania (z grzejnikami) oraz konieczność wykonania

w lokalach przyłączy do instalacji elektrycznych i teletechnicznych w częściach wspólnych (będących odrębną własnością każdego z właścicieli), spowoduje znaczny wzrost wartości lokali w budynkach Wspólnoty.

W czasie trwania inwestycji właściciele lokali nadal wpłacają składkę na fundusz remontowy, który wykorzystywany jest do pokrywania bieżących kosztów konserwacji oraz napraw i usuwania awarii istniejących instalacji.

Skarżący nabył lokal mieszkalny w drodze wykupu od Agencji Mienia Wojskowego 5 grudnia 2012 r. i w ten sposób stał się członkiem Wspólnoty z udziałem we wspólnej nieruchomości równym 434/40784 ustalonym w proporcji do powierzchni użytkowej lokalu, czyli w częściach i urządzeniach wspólnych wszystkich budynków

i we wszystkich działkach gruntowych (a w szczególności w wydzielonych do sprzedaży działkach 15/6 i 15/8). Zapłata za zbycie udziału w wydzielonym gruncie zostanie przekazana na fundusz inwestycyjny Wspólnoty w czterech równych ratach, płatnych

w kwietniu i październiku 2016 r. oraz w kwietniu i październiku 2017 r. (tj. w dniu zawarcia umowy sprzedaży i następnie w sześciomiesięcznych odstępach - do chwili złożenia wniosku dwie pierwsze raty zostały już zatem zapłacone). Wpłatę pozostałych rat zapłaty za udział w wydzielonym gruncie oraz zakończenie wszystkich robót remontowych i ostateczne rozliczenie całej inwestycji przewiduje się do końca 2017 r. Na podstawie uchwały nr 7/2014 z 20 listopada 2014 r., skarżący działając wspólnie

i w porozumieniu ze wszystkimi współwłaścicielami, przeznaczył przychód ze sprzedaży swojego udziału w wydzielonej nieruchomości gruntowej w całości na własne cele mieszkaniowe, tj. na remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem połączony z nieodzownym remontem części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem. Zgodnie z tą uchwałą utworzony został fundusz inwestycyjny Wspólnoty jako wyodrębniona część funduszu remontowego z osobnym subkontem

w całości przeznaczony na gruntowne remonty budynków Wspólnoty i ich otoczenia (rewitalizację, na którą składają się w szczególności całkowita wymiana bądź wykonanie od nowa wszystkich wewnętrznych instalacji w częściach wspólnych budynków, w tym w znacznej części w lokalach, a także termoizolacja całych budynków z wymianą okien i drzwi; skutkiem realizacji remontów i modernizacji będzie wzrost wartości lokali i znaczna poprawa komfortu mieszkańców, w tym Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów

w działkach nr 15/6 i 15/8 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof)?

2. Jeżeli przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów

w działkach nr 15/6 i 15/8 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na jakich zasadach Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w działkach nr 15/6 i 15/8?

3. Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem oraz na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem, opisanych w stanie faktycznym stanowią wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 updof?

4. Na jakich zasadach należy określić wysokość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy uzyskany przez niego przychód z tytułu sprzedaży udziału w działkach podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. W sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 22 ust. 6d updof z uwzględnieniem art. 22 ust. 6e updof. Także poniesione przez Wnioskodawcę wydatki należy kwalifikować jako wydatki poniesione na cele mieszkalne, objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w treści rat. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 updof. Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof podatek dochodowy, zgodnie z art. 30e ust 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c

i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 m, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Wnioskodawca podkreślił, że z art. 22 ust. 6e updof nie wynika, na jaki podmiot mają być wystawiane faktury.

W analizowanym przypadku faktury wystawione zostaną na Wspólnotę, ponieważ Wnioskodawca i pozostali współwłaściciele nieruchomości powierzyli Wspólnocie realizację wszystkich robót remontowych i rewitalizacyjnych. Wydatki Wnioskodawcy

na własne cele mieszkaniowe zostaną obliczone na podstawie tych faktur poprzez pomnożenie ich sumy przez ułamek równy udziałowi Wnioskodawcy we wspólnej nieruchomości.

2.2. Dyrektor KIS stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 updof, za prawidłowe zaś w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu stwierdził, że mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, odpłatne zbycie w 2016 r. udziałów w nieruchomości, tj. działkach nr 15/6 i 15/8, nabytych przez Wnioskodawcę w 2012 r., stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., zgodnie z brzmieniem ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.).

Po przedstawieniu ram faktycznych i prawnych niniejszej sprawy (zob. s. 11 – 19 zaskarżonego aktu) organ interpretacyjny wywiódł, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 updof jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż

w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane

w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Przy czym poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne", w ocenie organu interpretacyjnego świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia

z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego

z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Tak więc wymienione w treści powołanego wyżej przepisu zwolnienie w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na "własne cele mieszkaniowe". Przy czym "własne cele mieszkaniowe" należy rozumieć zgodnie z wykładnia literalną.

Powołując się na uregulowania ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892, dalej "u.w.l.") stwierdził, że środki finansowe z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości wpłacone na fundusz inwestycyjny Wspólnoty, jako wyodrębnioną część funduszu remontowego z osobnym subkontem, nie korzystają

ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Wskazał bowiem, że art. 21

ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje, że możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy poprzez wydatkowanie przez podatnika posiadanych środków na remont m. in. własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. To zaś oznacza, że wydatki zostały/zostaną poczynione przez wspólnotę mieszkaniową, zatem nie uprawniają

do zastosowania przez Wnioskodawcę przedmiotowego zwolnienia.

Odnośnie do wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego skarżącego DKIS podkreślił, że wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust 25 updof, winny być poniesione przez podatnika

oraz udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, z których w sposób nie budzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł. DKIS uznał, że w przedmiotowej sprawie trudno mówić o prawidłowym udokumentowaniu przez Wnioskodawcę poniesionych wydatków na remont tego lokalu. Po pierwsze samo przekazanie środków ze sprzedaży udziałów w nieruchomości na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej nie świadczy jeszcze o tym, że Wnioskodawca wydatkował środki z tej sprzedaży na remont własnego lokalu mieszkalnego, a po wtóre, skoro to zarząd wspólnoty zawarł umowę z inwestorem na roboty budowlane, to należy przyjąć, że inwestor za wykonane usługi również wystawi fakturę na wspólnotę, zatem Wnioskodawca nie będzie dysponował żadnym dokumentem potwierdzającym poniesione przez niego wydatki na remont własnego lokalu mieszkalnego. A co za tym idzie nie będzie mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Reasumując, Dyrektor KIS stwierdził, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów w działkach Nr 15/6 i 15/8 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Jednocześnie kwota uzyskana przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości wpłacona na fundusz inwestycyjny Wspólnoty jako wyodrębniona część funduszu remontowego z osobnym subkontem nie stanowi wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt lit. d) updof i w związku z tym nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, rozstrzygnięcie wniosku w części dotyczącej pytania nr 4, dotyczącego sposobu obliczenia wydatków na cele mieszkaniowe objętych zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, było bezprzedmiotowe. Organ nie dokonał oceny stanowiska Skarżącego w zakresie zasad określenia wysokości wydatków na własne cele mieszkaniowe, gdyż w przedmiotowym stanie faktycznym nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131

w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d updof.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu Dyrektora KIS do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") skargę na ww. interpretację. Występując o jej uchylenie w całości, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 updof poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż wydatki poniesione przez Stronę

na remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem i na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem, nie stanowią wydatków poniesionych przez Skarżącego na własne cele mieszkaniowe;

2) art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d oraz ust. 26 updof

w związku z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej, polegające

na niezastosowaniu w analizowanym przypadku, przy stosowaniu ww. przepisów updof, wynikającej ze wskazanych przepisów Konstytucji RP zasady równości, zgodnie z którą, w odniesieniu do analizowanego przypadku, sytuacja współwłaścicieli nieruchomości, w której są części wspólne, nie powinna być różnicowana w zależności od tego, czy współwłaściciele tworzą (z mocy prawa) wspólnotę mieszkaniową.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zarzuty skargi uznał za chybione.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa"), czyli będąc związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną Sąd uznał, że wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS jako wydanej z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, czyli art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d oraz ust. 26 updof.

4.2. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie

w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego

w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "Op").

Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega

w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni pojęcia "własne cele mieszkaniowe", zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego.

Skarżący we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji wskazał, że jest członkiem Wspólnoty Mieszkaniowej "[...]" i właścicielem lokalu mieszkalnego w budynku nr [...]. Jednocześnie jest on współwłaścicielem – według posiadanych udziałów - części i urządzeń wspólnych w ośmiu budynkach oraz sześciu działkach gruntu. Wspólnota Mieszkaniowa, której jest członkiem, podjęła uchwałę o sprzedaży dwóch działek i przeznaczeniu środków z nich otrzymanych na rewitalizację budynków wspólnoty i całego osiedla. Realizując postanowienia uchwały Wspólnoty Podatnik zawarł umowę przedwstępną, a następnie ostateczną, z nabywcą dwóch działek 15/6

i 15/8, z dyspozycją przekazania przypadającej na niego części zapłaty według udziału we wspólnej nieruchomości bezpośrednio na konto Wspólnoty, upoważniając Zarząd Wspólnoty do dysponowania jego środkami na cele uchwały. Środki pieniężne odłożone zostały na funduszu remontowym z wyodrębnioną częścią poprzez założenie subkonta. Tak wyodrębnione środki pieniężne uzyskane ze zbycia udziałów we współwłasności pochodzące od wszystkich współwłaścicieli, przeznaczone zostały na remont budynków Wspólnoty, których współwłaścicielem jest Wnioskodawca, na który składają się m.in. całkowita wymiana bądź wykonanie od nowa wewnętrznych instalacji w częściach wspólnych budynków, w tym w znacznej części w lokalach, remont dachów, kominów

i rynien, termoizolacja całych budynków z wymianą okien i drzwi, co spowoduje wzrost wartości lokali oraz poprawę komfortu mieszkańców, w tym Wnioskodawcy.

W opisanym stanie faktycznym Podatnik uznał, iż wydatki poniesione przez niego na remont lokalu mieszkalnego, którego jest właścicielem, a także na remont części

i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem, stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 updof.

Organ interpretujący stanowisko to uznał za nieprawidłowe wskazując, że środki finansowe uzyskane ze zbycia udziałów nie korzystają ze zwolnienia, gdyż w części są przeznaczone nie na cele własne Strony, lecz na remont części i urządzeń wspólnych, a przeznaczone na remont lokalu mieszkalnego nie są właściwie udokumentowane, jak wymaga tego art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, gdyż zostały one wpłacone na fundusz remontowy Wspólnoty Mieszkaniowej. Nadto skoro zarząd Wspólnoty zawarł umowę

o remont z wykonawcą, to oznacza, że ten ostatni wystawi fakturę na Wspólnotę Mieszkaniową, co będzie miało taki skutek, że Wnioskodawca nie będzie dysponował dokumentem potwierdzającym poniesienie wydatków.

Skarżący zakwestionował w skardze stanowisko Organu w części, w której Organ uznał za nieprawidłowe jego stanowisko w zakresie, w jakim uznano, że wydatki poniesione na remont lokalu mieszkalnego, którego jest właścicielem oraz na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem, nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust 25 updof.

5.1. Sąd podzielając zarzuty skargi uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego, czyli art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku

z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d oraz ust. 26 updof uznając, że nie odpowiada ona prawu.

Warto dodać, że wyrokiem z 28 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 870/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę innego członka tej samej Wspólnoty Mieszkaniowej. WSA w Łodzi orzekał w niemal takim samym stanie faktycznym, zaś skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela zaprezentowane tam uzasadnienie, którego argumentacją posłuży się w przedmiotowej sprawie.

5.2. Ramy prawne.

Rozważania należy rozpocząć od przytoczenia regulacji prawnych, mających

w sprawie zastosowanie, bacząc przy tym, czy Organ dokonywał ich oceny wyłącznie

w odniesienia do zarysowanego stanu faktycznego.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 updof stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa

w art. 30e updof, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przywołać trzeba także art. 21 ust. 25 pkt 1 updof, według którego za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału

w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 updof).

Nie bez znaczenia pozostają również regulacje ustawy o własności lokali,

a w szczególności art. 3 tej ustawy, który stanowi, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Z kolei z art. 6 u.w.l. wynika, że ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa

i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

6.1. Z ww. przepisów wynika, iż podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) na własne cele mieszkaniowe, a wydatkowania tego przychodu dokona w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż. Regulacja ta, będąca wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, winna być interpretowana ściśle, niedopuszczalne jest przy tym ani zawężenie, ani rozszerzenie omawianego zwolnienia.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Organu, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiają uznanie wydatków na remont części

i urządzeń wspólnych budynku, których współwłaścicielem jest Skarżący, jako przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe. Przede wszystkim ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że otrzymane środki, których charakteru nie kwestionuje Organ, zostają ulokowane na odrębnym tytule funduszu remontowego Wspólnoty Mieszkaniowej (subkoncie z przeznaczeniem jako wydatki inwestycyjne na ściśle określony cel - rewitalizacja), co pozwoli na śledzenie ich przeznaczenia. Podkreślić przy tym należy, że środki te nie stają się przez to środkami Wspólnoty. Z wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wynika przecież, że Skarżący upoważnił Wspólnotę do dysponowania nimi w celu realizacji pojętej przez nią uchwały. Oznacza to, że środki te należą do niego (są jego własnością), w przeciwnym razie nie mógłby nimi dysponować, w tym upoważniać innego podmiotu do dysponowania nimi. Tym samym, do momentu ich wydatkowania zgodnie z przeznaczeniem, są to środki właściciela lokalu, w niniejszej sprawie Skarżącego, a ich źródłem jest sprzedaż posiadanych udziałów w dwóch działkach gruntowych.

Powstaje zatem pytanie, czy wydatkowane ich na cele, na które wskazuje Strona, mieści się w definicji "wydatkowania na własne cele mieszkaniowe".

Zdaniem Sądu, zgodzić należy się ze skarżącym co do tego, że poniesienie omawianych wydatków na prace prowadzone przy remoncie lokalu mieszkalnego, którego Strona jest właścicielem, jak i przy remoncie części i urządzeń wspólnych budynku, w którym lokal ten jest położony, należy uznać za realizację celu, którym jest "wydatkowania na własne cele mieszkaniowe".

Rację ma Strona wskazując, że ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d updof, nawiązując do ust. 1 pkt 131 tej ustawy, traktującego o dochodach zwolnionych

od podatku ze względu na cel ich wydatkowania, wskazuje, że są nimi wydatki na ten cel poniesione nie tylko w odniesieniu do własnego budynku mieszkalnego, ale także jego części. Okoliczność, że Skarżący jest współwłaścicielem części wspólnych budynku z uwagi na regulacje ustawy o własności lokali, nie podlega kwestionowaniu. Dodać przy tym należy, że po myśli art. 21 ust. 26 updof, który odwołuje się między innymi do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d tej ustawy, przez własny budynek rozumie się budynek (...) stanowiący własność lub współwłasność podatnika (...). W świetle powołanych regulacji całkowicie niezrozumiałe jest stanowisko Organu, że instytucja zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof ograniczana jest do wydatkowania posiadanych środków z przeznaczeniem na "remont m. in. własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego". Takie odczytanie instytucji zwolnienia

w okolicznościach niniejszej sprawy pomija uwzględnienie w interpretowaniu powołanego przepisu w ramach wykładni systemowej wewnętrznej innych regulacji tej ustawy podatkowej, których dostrzeżenie miałoby ten skutek, że zwolnienie znajduje zastosowanie także do części wspólnych budynku, których Wnioskodawca jest współwłaścicielem.

Słuszna jest w świetle tych regulacji teza, iż remont części wspólnych budynku,

o które pyta Strona, należy kwalifikować jako remont własnego budynku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 updof. Oznacza to, że pogląd Organu wyrażony w interpretacji, iż ponosząc wydatki na remont części wspólnych budynku Skarżący nie realizuje własnych celów mieszkaniowych, jest błędny, przez co narusza powołane przepisy ustawy podatkowej.

6.2. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika wprost, że to Skarżący dokonuje sprzedaży udziału w dwóch działkach budowlanych

i otrzymuje z tego tytułu środki pieniężne, przy czym środków tych (bez wątpienia stanowiących jego własność) nie przekazuje na własność Wspólnocie Mieszkaniowej,

a jedynie składa dyspozycję, aby kupujący przekazał zapłatę bezpośrednio na konto Wspólnoty Mieszkaniowej i jednocześnie daje zarządowi Wspólnoty pełnomocnictwo

do dysponowania tymi środkami (nadal stanowiącymi własność Skarżącej) w celu realizacji uchwały Wspólnoty dotyczącej remontu budynków. Tym samym środki finansowe, o które pyta Skarżący w interpretacji, nigdy nie stają się własnością Wspólnoty Mieszkaniowej, a ich ulokowanie na wyodrębnionej części funduszu remontowego (rozumianego tutaj jako rachunek bankowy) z odrębnym subkontem jest tylko kwestią techniczną, nie mającą żadnego przełożenia na kwestię własności środków pieniężnych. Oczywiste jest więc, że wydatki na remont ponoszone są

z środków należących do Skarżącego, a nie ze środków Wspólnoty Mieszkaniowej.

Odnosząc się wreszcie do kolejnego stwierdzenia Organu, którym kontestuje on przyznanie Podatnikowi prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodów pozyskanych ze zbycia udziałów i przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe z uwagi na to, że nie występuje stan określany jako prawidłowe udokumentowanie przez Wnioskodawcę poniesionych wydatków na remont, wskazać należy, że po pierwsze nie jest to odniesienie się do elementu stanu faktycznego, gdyż Strona nie wskazała

w jaki sposób dochodzi do rozliczeń jej środków przez Wspólnotę z wykonawcą remontów, po wtóre w ocenie Sądu jest to czynność techniczno-organizacyjna, która nie nastręcza z punktu widzenia doświadczenia życiowego żadnych problemów. Dodać należy, że ustawodawca mówiąc o udokumentowaniu rzeczonych wydatków nie wprowadza żadnego kwalifikatora, wskazującego na sposób, w jaki udokumentowanie to ma czy powinno przebiegać, a to oznacza, że znajdzie tu zastosowanie ogólna reguła wynikająca z art. 180 § 1 Op.

6.3. Podsumowując, Organ dokonał niewłaściwej oceny prawnej stanowiska Podatnika z powołaniem się na wskazane wyżej przepisy ustawy podatkowej. Jest ona powierzchowna, pomija niektóre regulacje prawne mające istotne znaczenie, zasadza się w niektórych kwestiach na tezach, które nie wynikają z opisanego stanu faktycznego, a rozważania Organu w niewspółmiernie dużej części ograniczone są

do cytowania przepisów prawa, bez wyrażenia oceny stanowiska Wnioskodawcy

z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

7. Odnosząc się do zarzutów związanych z niewłaściwym odczytaniem interpretowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających zastosowanie w sprawie, z perspektywy przepisów ustawy zasadniczej, wskazać należy, że zarzuty te nie są zasadne. Nieprawidłowość stanowiska wyrażonego przez Organ nie jest wyrazem naruszenia przepisów Konstytucji, lecz wadliwej wykładni przepisów ustawy podatkowej.

8. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, tj. uchylił zaskarżoną interpretację działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a uppsa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor KIS zobowiązany będzie do uwzględnienia powyższej oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

9. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 - § 4 oraz art. 209 uppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, a także 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 457 zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).