Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 127/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6302 Kontyngenty taryfowe, pozwolenia, cła  antydumpingowe i inne ograniczenia w obrocie towarowym z zagranicą
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 121 par. 1 i  par. 2, art. 210 par. 4, art. 233 par. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 7 w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152, art. 200 i art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 201 ust. 1a i ust. 2
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 343 poz 51 art. 14 ust. 5
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1225/2009 z dnia 30 listopada 2009 r. w sprawie ochrony przed przywozem produktów po cenach dumpingowych  z krajów niebędących członkami Wspólnoty Europejskiej (wersja ujednolicona)
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 194 poz 6 art. 1
law: Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) NR 723/2011 z dnia 18 lipca 2011 r. rozszerzające ostateczne cło antydumpingowe nałożone  rozporządzeniem (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej na  przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji*
journal: Dz.U.UE.L 2012 nr 275 poz 1 art. 1, art. 2 zd. 2
law: Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) NR 924/2012 z dnia 4 października 2012 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 91/2009 nakładające  ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Orłowska, Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak (spr.), Sędzia WSA Felicja Kajut, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. spraw ze skarg "A" Spółki Akcyjnej w Ł. na decyzje Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 10 grudnia 2012 r., nr [...];[...] z dnia 20 grudnia 2012 r., nr [...];[...] w przedmiocie określenia ostatecznego cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone decyzje; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej "A" Spółki Akcyjnej w Ł. kwotę 11.026 (jedenaście tysięcy dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane.


UZASADNIENIE

Powiadomieniami z dnia 17 lutego 2011 r. i 25 marca 2011 r. "A" Spółka Akcyjna w Ł., za pośrednictwem przedstawiciela pośredniego – "B" Sp. z o.o. w G., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu "śruby z łbem grzybkowym" (ze stali zwykłej), "śruby z łbem sześciokątnym o wytrzymałości na rozciąganie mniejszej niż 800MPa" (ze stali zwykłej) oraz "śruby z łbem sześciokątnym o wytrzymałości na rozciąganie większej niż 800 MPa" (ze stali zwykłej), importowane z Malezji. Dla importowanego towaru zadeklarowano kod Taric: 7318 15 90 91, 7318 15 81 81 oraz 7318 15 89 81 ze stawką celną 0% oraz stawką podatku VAT 23%. W dniach 27 lutego 2011 r. i 1 kwietnia 2011r. przyjęto zgłoszenia uzupełniające towaru, które uzyskały numery [...] i [...].

Decyzjami z dnia 23 i 26 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, art. 20 ust. 3 lit. g, art. 78, art. 201 ust. 1 lit. a i ust. 3, art. 213, art. 214 ust. 1, art. 218 ust. 2, art. 220 ust. 1, art. 221 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 1992 r. ze zm.) – dalej: "WKC", art. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 723/2011 z dnia 18 lipca 2011 r. rozszerzającego ostateczne cło antydumpingowe nałożone rozporządzeniem (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji (Dz. Urz. UE Nr L 194/6 z 26 lipca 2011 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 39, art. 41 ust. 1 i art. 146a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

1. zmienił ww. zgłoszenia celne wpisując dodatkowe pozycje i kody;

2. określił kwotę ostatecznego cła antydumpingowego (A30) w wysokości 59.133 zł i 57 700 zł;

3. określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru ujętego w zgłoszeniach celnych w wysokości 29.922 zł i 29 228 zł.

Decyzje zostały skierowane do spółki "A" oraz jej przedstawiciela – "B" Sp. z o.o. w G., jako dłużników solidarnych.

W uzasadnieniach decyzji organ celny wskazał, że w dniu objęcia przesyłki procedurą celną obowiązywało rozporządzenie Komisji (UE) nr 966/2010 z dnia 27 października 2010 r. wszczynające dochodzenie dotyczące możliwego obchodzenia środków antydumpingowych nałożonych na mocy rozporządzenia Rady (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej w drodze przywozu niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji, i poddające ten przywóz rejestracji (Dz. Urz. L 282/29 z 28.10.2010 r.) - dalej: "rozporządzenie Komisji (UE) nr 966/2010".

W dniu 26 lipca 2011 r. weszło w życie rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 723/2011 z dnia 18 lipca 2011 r. rozszerzające ostateczne cło antydumpingowe nałożone rozporządzeniem (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji - dalej: "rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 723/2011".

W ocenie organu dla towarów klasyfikowanych do pozycji 7318 15 90 91, 7318 15 81 81 oraz 7318 15 89 81 taryfy celnej, przywiezionych z Malezji, należy pobrać cło antydumpingowe w wysokości 85% od wartości zgłoszonego towaru. Wskazano także, że rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 723/2011 obowiązuje od dnia 27 lipca 2011 r., jednakże na mocy art. 3 tego rozporządzenia działa wstecz dla wszystkich zgłoszeń celnych podlegających rejestracji na podstawie rozporządzenia Komisji (UE) nr 966/2010 z dnia 27 października 2010 r.

Organ podkreślił również, że firma, od której spółka zakupiła towar zgłoszony do odprawy nie została wymieniona w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 723/2011 jako przedsiębiorstwo, którego wyroby korzystają w imporcie ze zwolnienia z cła antydumpingowego.

Spółka "A" odwołała się od tych decyzji podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 216 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 1 Porozumienia w sprawie interpretacji art. VI GATT oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 10 grudnia 2012 r. nr [...] i z dnia 20 grudnia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach organ odwoławczy wskazał, że nałożenie ostatecznego cła antydumpingowego na towary klasyfikowane do kodu Taric 7318 15 90 91, 7318 15 81 81 i 7318 15 89 81, przywożone z Malezji, poprzez rozszerzenie ostatecznego cła antydumpingowego, nałożonego wcześniej rozporządzeniem Rady (WE) nr 91/2009 na te same towary pochodzące z Chińskiej Republiki Ludowej, nastąpiło dopiero w chwili zakończenia dochodzenia wszczętego rozporządzeniem Komisji (UE) nr 966/2010.

Dalej wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia organu celnego pierwszej instancji było zastosowanie przepisu art. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 723/2011, z którego wynikało nałożenie na przedmiotowe towary i zarejestrowane zgodnie z art. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 966/2010 cła rozszerzonego. Możliwość nałożenia na zarejestrowane towary cła rozszerzonego, począwszy od daty rejestracji, wynikała z dyspozycji przepisów art. 13 ust. 3 oraz 14 ust. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 1225/2009 w sprawie ochrony przed przywozem produktów po cenach dumpingowych z krajów nie będących członkami Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. UE. L 2009.343.51 ze zm.) – dalej "rozporządzenie Rady (WE) nr 1225/2009", na które powołano się w treści art. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 966/2010. Przepisy te określały, że celem dokonywania rejestracji towarów na potrzeby prowadzonego postępowania antydumpingowego jest umożliwienie pobrania ceł antydumpingowych od daty rejestracji importu.

Zdaniem organu odwoławczego ocena czy rozporządzenia, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia , były zgodne z normami WTO zawartymi w odpowiednich umowach międzynarodowych i Traktatem o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu.

Dyrektor Izby Celnej, nie podzielając zasadności zarzutów odwołań, uznał decyzje organu pierwszej instancji za prawidłowe.

Skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła "A" S.A. w Ł., domagając się ich uchylenia.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 216 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 1 Porozumienia w sprawie interpretacji art. VI GATT stanowiącego załącznik 1A do porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO), zatwierdzonego decyzją 94/800/WE (dalej: "Kodeksu Antydumpingowego WTO"), interpretowanego zgodnie z wykładnią zastosowaną przez Trybunał Sprawiedliwości w sprawie 69/89 Nakajama AU Precision Co. Ltd. v. Rada, tj. w sposób umożliwiający powołanie normy ww. porozumienia w postępowaniu wewnętrznym w sytuacji, gdy akt wewnętrzny UE, na podstawie którego postępowanie jest prowadzone, został wydany w wykonaniu konkretnego zobowiązania wynikającego z GATT - poprzez jego niezastosowanie w części, w jakiej wskazuje on, że "środek antydumpingowy należy zastosować wyłącznie [...] po przeprowadzeniu dochodzenia wszczętego i zakończonego zgodnie z postanowieniami niniejszego Porozumienia", co w niniejszej sprawie nie miało miejsca;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z ogólną zasadą prawa wspólnotowego -zasadą nieretroakcji, wiążącą również organy państw członkowskich w toku wykonywania prawa UE, polegające na złamaniu zasady legalizmu poprzez retroaktywne zastosowanie rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 723/2011, które nie jest "legalizowane" poprzez działanie art. 13 ust. 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 1225/2009, w połączeniu z "zapowiedzią" możliwości zastosowania środków retroaktywnych w pkt. 18 preambuły rozporządzenia Komisji (UE) nr 966/2010, bowiem preambuła nie ma nośności normatywnej i nie może stanowić środka służącego obejściu zasady nieretroakcji, wiążącą instytucje Unii i jej państwa członkowskie;

- art. 121 § 1 i § 2 zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie merytorycznego odniesienia się do argumentacji strony z pisma z dnia 14 września 2011 r. i uznanie, że organy administracji państwowej zostały powołane do wykonywania przepisów prawa, co oznacza, że zdaniem organu o przepisami prawa nie są przepisy prawa WTO (wiążące organ celny na podstawie art. 216 ust. 2 TFUE) oraz zasady prawa Unii Europejskiej.

Skarżąca podniosła, że organ celny zobowiązany był do zastosowania przepisów Kodeksu Antydumpingowego WTO z pierwszeństwem przed przepisami rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 723/2011, względnie powinien był zastosować przepisy tego rozporządzenia tak, aby zadośćuczynić obowiązkom wynikającym z zasad ogólnych prawa UE i z umowy międzynarodowej zawartej przez Unię Europejską. Regulacja rozporządzenia Rady (WE) nr 1225/2009 jest implementacją postanowień Kodeksu Antydumpingowego WTO. Przepisy tego ostatniego stanowią wzorzec w kontroli legalności postanowień prawa wewnętrznego Unii. Organ celny był zatem zobowiązany interpretować postanowienia rozporządzeń UE zgodnie z celem i treścią umów WTO, a nawet dokonać kontroli zgodności rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 723/2011 z art. 1 Kodeksu Antydumpingowego WTO. Wyraziła przy tym pogląd, że obecne przepisy WTO nie dostarczają podstaw prawnych dla stosowania środków przeciwdziałających obchodzeniu ceł antydumpingowych.

W ocenie skarżącej istnieje potrzeba skierowania pytania prejudycjalnego w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu UE w kwestii, czy art. 13 ust. 3 rozporządzenie Rady (WE) nr 1225/2009 jest ważny w świetle zasad prawa własności chronionej przez art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych UE i art. 1 Protokołu 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Prawa Człowieka i Podstawowych Wolności oraz czy art. 13 ust. 3 rozporządzenie Rady (WE) nr 1225/2009 jest ważny w świetle art. 1 i art. 18 ust. 1 Kodeksu Antydumpingowego WTO w zw. z art. 216 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu UE.

Zdaniem skarżącej, skoro art. 13 ust. 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 1225/2009 dokonuje w swej treści implementacji zobowiązań wynikających z prawa WTO, to strona w postępowaniu ma prawo powołać się na normy Kodeksu Antydumpingowego WTO i ma prawo podnieść zarzut niezgodności tego przepisu z prawem międzynarodowym, a organ celny zobowiązany jest do zbadania tego zarzutu i ewentualnie odmowy zastosowania przepisów wykonawczych (rozporządzenia Komisji (UE) nr 966/2010 i rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 723/2011).

Skarżąca podniosła, że niedopuszczalne jest retroaktywne stosowanie rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 723/2011, gdyż tylko pozornie jest ono legalizowane przez art. 13 ust. 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 1225/2009. Wyraziła także wątpliwość, czy art. 13 ust. 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 1225/2009 jest zgodny z art. 2 i art. 7 w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP.

Skarżąca podkreśliła, że na skutek braku konsensusu na poziomie WTO nie udało się wypracować prawnych rozwiązań dotyczących obchodzenia środków antydumpingowych. W tej sytuacji powstaje wątpliwość, czy rozporządzenie Rady (WE) nr 1225/2009 wydane w ramach Unii Europejskiej jest zgodne z prawem WTO. Zdaniem skarżącej istnieje niezgodność pomiędzy regulacją art. 13 rozporządzenia Rady (WE) nr 1225/2009 w zakresie, w jakim pozwala on na zmianę miejsca pochodzenia towaru w celu ustalenia zakresu stosowania środka antydumpingowego oraz w zakresie, w jakim pozwala on na rozszerzenie stosowania środka antydumpingowego na towary, co do importu których nie przeprowadzono uprzednio formalnego dochodzenia, a postanowieniami Kodeksu Antydumpingowego WTO. Powołała się przy tym poglądy doktryny i orzecznictwo wskazujące - jakkolwiek nie jednolicie - na prymat umów międzynarodowych zawartych przez Unię nad jej aktami wewnętrznymi, zwłaszcza w odniesieniu do norm nadających uprawnienia jednostkom. Za szczególnie istotne uznała orzeczenie w sprawie Nakajima, gdzie Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że badane rozporządzenie wydane w celu wykonania międzynarodowych zobowiązań Wspólnoty musi być zgodne z GATT i jego środkami implementującymi.

Podsumowała, że co prawda w świetle najnowszego orzecznictwa, jednostka nie może wywodzić uprawnień z norm umów WTO, to jednak może ona domagać się skutecznie kontroli legalności przepisów wspólnotowych wydanych w celu wykonania konkretnego zobowiązania wynikającego z prawa WTO. Skoro zatem art. 13 rozporządzenia Rady (WE) nr 1225/2009 dokonuje w swej treści implementacji zobowiązań wynikających z prawa WTO (z art. 1 Kodeksu Antydumpingowego WTO), to strona w materialnym postępowaniu ma prawo powołać się na normy Kodeksu Antydumpingowego WTO, zaś organ celny zobowiązany jest (na podstawie art. 4 ust. 3 TUE i art. 216 ust. 2 TFUE) do zbadania tego zarzutu i odmowy zastosowania przepisów wykonawczych jako niezgodnych ze zobowiązaniami międzynarodowymi Unii.

Odnośnie retroaktywnego skutku norm rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 723/2011 zauważyła, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE niejednokrotnie wyrażany był pogląd, że zasada pewności prawa stanowi podstawę prawa wspólnotowego, co z kolei wymaga, aby stanowione przepisy były jednoznaczne (np. wyrok w sprawie C-158/07 lub C-17/03). Stwierdziła, że nie jest dopuszczalne retroaktywne stosowanie ww. rozporządzenia, gdyż tylko z pozoru jest ono legalizowane poprzez działanie art. 13 ust. 3 rozporządzenie Rady (WE) nr 1225/2009, w połączeniu z zapowiedzią możliwości zastosowania środków retroaktywnych w pkt. 18 preambuły rozporządzenia Komisji (UE) nr 966/2010. Sama preambuła nie ma samoistnej nośności normatywnej

Jeżeli chodzi o skutek prawa WTO w porządku prawnym UE to państwa Unii i jej organy wewnętrzne są zobowiązane - na podstawie art. 216 ust. 2 TFUE - do dokonywania wykładni środków UE w świetle relewantnych norm prawa międzynarodowego wiążących Unię, a nadto Unia ma obowiązek poszanowania wiążącego ją prawa międzynarodowego. Źródeł tego obowiązku można upatrywać tak w prawie międzynarodowym jak i w art. 9 Konstytucji RP (z uwagi na fakt, że Polska jest stroną Kodeksu Antydumpingowego WTO).

W ocenie skarżącej organ pierwszej instancji skoncentrował się na treści rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 723/201, natomiast stracił z pola widzenia inne przepisy prawa. Nie odniósł się też do istotnej argumentacji skarżącej, czym rażąco naruszył prawo.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt: III SA/Gd 127/13 oraz III SA/Gd 166/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna, jednak z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie są decyzje dotyczące określenia cła antydumpingowego. Tym samym zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) postępowanie w sprawie prowadzone było w oparciu o stosowane odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego.

Okoliczności faktyczne sprawy obejmowały przede wszystkim przyjęcie zgłoszeń celnych w lutym i kwietniu 2011 r., dotyczących określonej ilości śrub sześciokątnych oraz śrub z łbem grzybkowym, sprowadzonych z Malezji. Klasyfikacja taryfowa sprowadzonych towarów nie była między stronami sporna.

Należy w tym miejscu przywołać przepisy art. 201 ust. 1a rozporządzenia Rady (EWG) numer 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, (Dz. Urz. WE L. 302 z 19.10.1992 r. ze zm.) zwanego dalej WKC, według którego dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym. Art. 201 ust. 2 stanowi zaś, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Co do zasady datą decydującą o tym, jakie przepisy prawa celnego należy stosować przy określaniu długu celnego w typowej sytuacji, gdy towar zostaje dopuszczony do obrotu jest data przyjęcia zgłoszenia celnego (por. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz pod red. W. Morawskiego. Warszawa 2007 str. 841).

Specyficzny i wyjątkowy charakter ma natomiast postępowanie w sprawie dotyczącej cła antydumpingowego, gdy zgłoszenie celne zostało (tak jak w sprawie niniejszej) dokonane przed datą wejścia w życie rozporządzenia nakładającego ostateczne cło antydumpingowe.

W istotnym dla sprawy okresie- w lutym i kwietniu 2011 r. - kształt instrumentów unijnej polityki antydumpingowej określało rozporządzenie Rady (WE) nr 1225/2009 w sprawie ochrony przed przywozem produktów po cenach dumpingowych z krajów nie będących członkami Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. UE. L 2009.343.51 ze zmianami). Punkt 25 Preambuły rozporządzenia stanowił, że niezbędne jest zapewnienie, że przywóz będący przedmiotem postępowania może być zarejestrowany, tak aby można było zastosować w stosunku do niego później odpowiednie środki. Art. 14 ust. 5 rozporządzenia stanowił zaś, że Komisja, po konsultacji z Komitetem Doradczym, może polecić organom celnym podjęcie odpowiednich kroków w celu zarejestrowania przywożonych towarów, tak aby środki mogły zostać zastosowane w odniesieniu do przywozu od daty rejestracji. Przywożone towary mogą zostać poddane rejestracji na wniosek przemysłu wspólnotowego, który zawiera dostateczne dowody uzasadniające takie działanie. Rejestracja zostaje wprowadzona rozporządzeniem, które określa cel tego działania oraz, gdy jest to właściwe, szacunkową kwotę opłat, które mogłyby być zapłacone w przyszłości. Okres obowiązkowej rejestracji nie może być dłuższy niż dziewięć miesięcy.

Z przepisów rozporządzenia nr 1225/2009 wynika zatem jednoznacznie, że rejestracja sprowadzanych towarów prowadzona jest w celu nałożenia na nie w przyszłości ceł antydumpingowych, o ile dochodzenie potwierdzi stosowanie takich praktyk handlowych. Zatem przedsiębiorca wprowadzając na rynek wspólnotowy towar objęty trwającym dochodzeniem antydumpingowym powinien zdawać sobie sprawę, że z rejestracją takiego towaru łączy się możliwość zastosowania w przyszłości podwyższonego cła.

Towar będący przedmiotem zgłoszeń celnych strony skarżącej należał do produktów, co do których rozporządzenie Komisji (UE) nr 966/2010 z dnia 27 października 2010 r. wszczynające dochodzenie dotyczące możliwego obchodzenia środków antydumpingowych nałożonych na mocy rozporządzenia Rady (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej w drodze przywozu niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji, i poddające ten przywóz rejestracji, przewidywało obowiązek rejestracji (Dz.U.UE.L.2010.282.29), zwane dalej "rozporządzeniem Komisji nr 966/2010".

Punkt 18 powyższego rozporządzenia stanowił bowiem, że zgodnie z art. 14 ust. 5 rozporządzenia podstawowego przywóz produktu objętego dochodzeniem powinien zostać poddany rejestracji w celu dopilnowania, aby, jeśli w wyniku dochodzenia zostanie stwierdzone obchodzenie środków, cło antydumpingowe mogło być pobrane w odpowiedniej wysokości z mocą wsteczną od dnia rejestracji przywozu wysyłanego z Malezji.

Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 29 października 2010 r., a zatem obowiązywało w dacie dokonania zgłoszeń celnych przez stronę skarżącą. Towary objęte tymi zgłoszeniami podlegały zatem rejestracji.

Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 723/2011 z dnia 18 lipca 2011 r. rozszerzające ostateczne cło antydumpingowe nałożone rozporządzeniem (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji (Dz. Urz. UE L 2011.194.6) nakazało w art. 1 ust. 3 pobieranie cła rozszerzonego od przywozu elementów złącznych z żeliwa lub stali wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji, zarejestrowanych zgodnie z przepisami rozporządzenia nr 966/2010 oraz art. 13 ust. 3 i art. 14 ust. 5 rozporządzenia (WE) nr 1225/2009. Rozporządzenie nr 723/2011 stanowi w art. 4, że wchodzi w życie następnego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym UE i skoro opublikowane zostało w Dzienniku Urzędowym z dnia 26 lipca 2011 r., to weszło w życie z dniem 27 lipca 2011 r.

Zgodnie z art. 1 rozporządzenia nr 723/2011 ustalając wysokość cła antydumpingowego organy celne odwołać się musiały do przepisów rozporządzenia nr 91/2009 określających wysokość stawek ostatecznego cła antydumpingowego mającego zastosowanie do "wszystkich pozostałych przedsiębiorstw". Wysokość stawki celnej zgodnie z przepisami tego rozporządzenia wynosiła zatem 85%.

Dnia 28 lipca 2011r. organ rozstrzygania sporów Światowej Organizacji Handlu przyjął szereg zaleceń i ustaleń dotyczących przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, z których wynika, że naruszają one Porozumienie Antydumpingowe (ADA). Porozumienie to stanowi obecnie integralny element wspólnotowego porządku prawnego (zob. U. Stępkowska w: "Prawo Światowej Organizacji Handlu a Unia Europejska", red. Artur Nowak – Far, Wyd. C.H. Beck Warszawa 2008, str. 70.).

W konsekwencji Komisja Europejska wszczęła przegląd stosowanych środków antydumpingowych i w jego wyniku wydane zostało rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 924/2012 z dnia 4 października 2012 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 91/2009 nakładające ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz.U.UE.L.2012.275.1). Rozporządzenie to weszło w życie 11 października 2012 r.

Na mocy art. 1 ww. rozporządzenia stawka ostatecznego cła antydumpingowego, mająca zastosowanie do ceny netto na granicy Unii, przed ocleniem, dla produktów wytwarzanych przez "wszystkie pozostałe przedsiębiorstwa" została obniżona do wysokości 74,1%.

Z powyższego wynika, że w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy tj. 10 grudnia 2012 r. i 20 grudnia 2012 r. , obowiązywała już nowa, obniżona stawka cła antydumpingowego. Z pkt 9 Preambuły rozporządzenia wynika, że jego celem jest doprowadzenie do zgodności między rozporządzeniem (WE) nr 91/2009 a zaleceniami i orzeczeniami Organu Rozstrzygania Sporów. Zwrócić także należy uwagę na to, że skoro celem stosowania ceł antydumpingowych jest ochrona rynku wspólnotowego i gospodarek Państw Członkowskich, to cło to winno zostać określone w wysokości jedynie eliminującej szkodę dla przemysłu Wspólnoty (zob. op.cit., s. 53). Skoro więc Rada uznała, że cło antydumpingowe winno wynosić 74,1% zamiast 85%, zmieniając rozporządzenie Rady (WE) nr 91/2009, to należy przyjąć, że taka właśnie wartość cła antydumpingowego (74,1%) stanowiła gwarancję zabezpieczenia rynku wspólnotowego przy imporcie wskazanych w rozporządzeniu Rady (WE) nr 91/2009 towarów.

Organy administracji, ustalając wysokość cła antydumpingowego w niniejszej sprawie nie mogą odwołać się do treści art. 201 ust. 2 WKC tj. daty zgłoszenia celnego. W dacie dokonywania zgłoszeń celnych rozporządzenie nr 723/2011 jeszcze nie obowiązywało. Towar sprowadzony przez stronę skarżącą był objęty jedynie rejestracją na podstawie rozporządzenia Komisji (UE) nr 966/2010 z dnia 27 października 2010 r.

Art. 2 zd. 2 rozporządzenia nr 924/2012 z dnia 4 października 2012 r. stanowi, że po jego wejściu w życie, wiąże ono w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Przyjęte na podstawie tego rozporządzenia zmiany dotychczas stosowanych środków antydumpingowych stają się zatem skuteczne od daty ich wejścia w życie. W doktrynie wskazuje się, że nie stanowią one wprawdzie podstawy do zwrotu opłat celnych pobranych przed tą datą (chyba że ustalono inaczej), jednak nie wyklucza to wniesienia skargi o odszkodowanie na podstawie art. 340 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana ( zob. op. cit. str. 66 ).

Rozporządzenie Rady (WE) nr 1515/2001 w sprawie środków, które wspólnota może podjąć po przyjęciu przez organ ds. rozstrzygania sporów WTO sprawozdania dotyczącego zagadnień antydumpingowych i antysubsydyjnych (Dz. Urz. UE. L Nr 201 str. 10) stanowi w art. 3, że wszelkie środki przyjęte na podstawie tego rozporządzenia stają się skuteczne od daty ich wejścia w życie i nie stanowią podstawy do zwrotu opłat celnych pobranych przed tą datą, chyba że ustalono inaczej. Przepis ten odnosić się może jedynie do sytuacji, gdy postępowanie zmierzające do określenia cła antydumpingowego zostało zakończone ostateczną decyzją w okresie obowiązywania przepisów zakwestionowanych przez organ ds. rozstrzygania sporów WTO w jego sprawozdaniu. Przepis ten w żadnej mierze nie uzasadnia odstąpienia przez organ odwoławczy od zasady bezpośredniego stosowania przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie orzekania – w sytuacji gdy z samej istoty sprawy (związanej z retroaktywnym skutkiem przepisów nakładających cło antydumpingowe na towary objęte wcześniejszą rejestracją) wynika brak możliwości stosowania przepisów obowiązujących w dacie dokonania zgłoszeń celnych.

Zastosowanie przez organ odwoławczy stawki celnej wynikającej z pierwotnej wersji rozporządzenia nr 91/2009 stanowiło akt stosowania prawa, które nie obowiązywało w żadnej z istotnych dla ustalenia stanu prawnego dat - ani w dacie dokonania zgłoszenia celnego, ani w dacie orzekania przez organ drugiej instancji. Organ odwoławczy - działając w ramach dwuinstancyjnego postępowania, w którym w instancji odwoławczej ma miejsce ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej - miał natomiast obowiązek orzekania na gruncie stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania przez ten organ decyzji. Należy nadto podkreślić, że zasada zgodnej interpretacji prawa wspólnotowego z Porozumieniem Antydumpingowym stoi na przeszkodzie stosowaniu aktów wtórnego prawa wspólnotowego, w takim zakresie w jakim naruszają one normy zawarte w tym Porozumieniu. Niezgodność rozporządzenia nr 91/2009 w istotnym dla sprawy zakresie z Porozumieniem Antydumpingowym została uznana przez Komisję Europejską, co doprowadziło do wydania rozporządzenia zmieniającego nr 924/2012. Również i z tego powodu nie można zaakceptować powołania się przez organ odwoławczy na stan prawny uznany przez właściwy organ wspólnoty za wadliwy w odniesieniu do zobowiązań Wspólnoty wynikających z umowy międzynarodowej, której jest ona stroną.

Nie stosując zatem przy ustalaniu wysokości cła antydumpingowego przepisów rozporządzenia nr 924/2012 z dnia 4 października 2012 r. organ drugiej instancji naruszył przepisy prawa materialnego w sposób mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organ ten powinien natomiast, działając w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy – Ordynacja podatkowa, uchylić decyzję organu I instancji i orzec merytorycznie, ustalając na nowo wysokość cła antydumpingowego z uwzględnieniem przepisów określających wysokość tego cła obowiązujących w dacie rozstrzygania sprawy w drugiej instancji. Skoro tak nie uczynił, lecz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, to uznać należało, że naruszył art. 233 § 1 pkt 1 ww. ustawy, stosując go pomimo braku po temu podstaw prawnych.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 216 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 1 Porozumienia w sprawie interpretacji art. VI GATT , dalej zwanego "Porozumieniem", stwierdzić trzeba, wbrew poglądowi zaprezentowanemu w skardze, że w omawianej sprawie naruszenie to nie miało miejsca. Zważyć wszakże należy, że wskazana umowa międzynarodowa (Kodeks Antydumpingowy WTO) zawiera również regulacje dotyczące dumpingu i możliwości podejmowania interwencji celem przeciwstawiania się spowodowanej nim szkody dla ochrony interesu Wspólnoty. Akt ten stanowi, że decyzja o nałożeniu lub nienałożeniu cła antydumpingowego w sytuacji, gdy wszystkie warunki dla nałożenia cła zostały spełnione, oraz decyzja o tym, czy wysokość nałożonego cła będzie równa marginesowi dumpingu, czy też będzie mniejsza, są decyzjami pozostającymi w kompetencjach władz Członka - importera. Jest pożądane, aby nałożenie cła nie było zbyt rygorystycznie stosowane na terytoriach wszystkich Członków i aby cło było mniejsze od marginesu dumpingu, jeśli niższe cło będzie wystarczające do zażegnania szkody dla przemysłu krajowego ( art. 9 ust. 1). A skoro tak, to postanowienia rozporządzeń wspólnotowych zabezpieczających rynek wspólnotowy przed dumpingiem nie są sprzeczne z postanowieniami Porozumienia.

Jak wspomniano wyżej, niezgodność rozporządzenia nr 91/2009 z Porozumieniem Antydumpingowym w istotnym dla sprawy zakresie uznana została przez Komisję Europejską, co doprowadziło do wydania rozporządzenia zmieniającego nr 924/2012, obniżającego stawkę cła antydumpingowego. Koresponduje to wprost z postanowieniami Porozumienia, że nałożenie cła antydumpingowego nie może być stosowane zbyt rygorystycznie i nie może przekraczać marginesu dumpingu.

Nie ma racji również skarżąca spółka twierdząc, że nałożenie cła nastąpiło bez wszczęcia dochodzenia, o którym mowa w art. 1 Porozumienia. Zauważyć należy, że w myśl tego przepisu środek antydumpingowy będzie stosowany tylko w okolicznościach określonych w Artykule VI GATT 1994 oraz w wyniku postępowań wszczętych i prowadzonych zgodnie z postanowieniami niniejszego Porozumienia. Jak wynika z wcześniejszych rozważań, rozporządzeniem nr 966/2010 Komisja wszczęła dochodzenie dotyczące możliwego obchodzenia środków antydumpingowych nałożonych na mocy rozporządzenia Rady (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej w drodze przywozu niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji, i poddające ten przywóz rejestracji. Zatem i w tym wypadku przepisy obu aktów są ze sobą koherentne, a nie, jak próbuje wywodzić skarżąca – sprzeczne. Co więcej, rozporządzenie nr 723/2011, stanowiące podstawę do nałożenia ceł antydumpingowych, zostało przyjęte po zakończeniu dochodzenia, którego wynik wskazywał na konieczność zastosowania środków ochrony przed dumpingiem.

W świetle powyższego za całkowicie nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 18 ust. 1 Porozumienia.

Sąd zdaje sobie sprawę z istniejących zwłaszcza w nauce prawa kontrowersji, dotyczących zgodności z Porozumieniem Antydumpingowym mechanizmu związanego z zapobieganiem omijaniu środków antydumpingowych (art. 13 Rozporządzenia 384/96). Podkreślić należy jednak wyraźnie, że decyzja Ministrów GATT, stanowiąca jeden z dokumentów kończących Rundę Urugwajską określa jednoznacznie, że problem obchodzenia środków antydumpingowych był przedmiotem negocjacji poprzedzających zawarcie Porozumienia Antydumpingowego lecz nie udało się uzgodnić w tym zakresie konkretnych postanowień. W tej sytuacji postanowiono przekazać sprawę Komitetowi do Spraw Praktyk Antydumpingowych do rozwiązania (decyzja dostępna na stronie internetowej WTO: www.wto.org/english/docs_e/legal_e/39-dadp1_e.htm). Pomimo uznania, że pożądane jest ustanowienie w tym zakresie jednolitych zasad – do dziś członkowie WTO nie zdołali osiągnąć porozumienia.

W świetle tego oficjalnego stanowiska stron sygnatariuszy Porozumienia kończącego Rundę Urugwajską uznać należy, że kwestia zapobiegania obchodzeniu środków antydumpingowych nie została bynajmniej objęta zakresem Porozumienia. Skoro tak, to nie sposób uznawać środków ochronnych, przedsięwziętych w tym celu przez Unię Europejską, za naruszające to Porozumienie. Dopóki bowiem nie zostanie zawarta odrębna umowa międzynarodowa w tym przedmiocie, regulująca problem obchodzenia środków antydumpingowych, należy uznać, że członkom WTO przysługuje swoboda w kształtowaniu stosowanych w omawianym zakresie środków, ograniczana ogólnymi zasadami prawa międzynarodowego, a w odniesieniu do Unii Europejskiej także wspólnotowym prawem pierwotnym. Także i Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dostrzega żadnego powodu, by uznać za sprzeczny z tym zespołem norm prawnych mechanizm chroniący rynek wspólnotowy przed praktykami zmierzającymi do unicestwienia prowadzonej polityki antydumpingowej, a w konsekwencji do zniszczenia tego rynku. Mechanizm ten przewiduje bowiem niezbędne gwarancje ochrony praw zarówno importerów, jak i eksporterów, podobnie jak w przypadku postępowania zmierzającego do nałożenia "zasadniczego" cła antydumpingowego.

Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że źródło obejścia zasady nieretroakcji stanowiła preambuła rozporządzenia 966/2010, która nie ma "samoistnej nośności normatywnej". Zauważyć należy, że zarówno Porozumienie, jak i rozporządzenie podstawowe przewiduje możliwość nakładania środków z mocą wsteczną. Zatem pkt 18 preambuły jest w swej istocie powtórzeniem zawartych tam regulacji odnoszących się do tego przedmiotu.

Potwierdzeniem dopuszczalności wyjątkowego "złamania" zasady nieretroakcji, jest stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarte w wyroku z dnia 26 kwietnia 2005 r. C-376/02, zgodnie z którym o ile jest ogólną regułą, że zasada pewności prawa sprzeciwia się temu, by temporalny zakres obowiązywania aktu wspólnotowego rozpoczynał się przed jego publikacją, to jednak może tak być na zasadzie wyjątku, gdy wymaga tego cel interesu ogólnego i gdy w należyty sposób respektowane są uzasadnione oczekiwania zainteresowanych.

Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2007r. sygn. akt SK 19/06 stwierdził, że zasada lex retro non agit nie ma charakteru bezwzględnego. Konstytucja dopuszcza wyjątki od tej zasady w szczególnych wypadkach, jeżeli ingerencja w stosunki i sytuacje prawne z przeszłości jest konieczna dla zapewnienia realizacji innej, szczególnie cennej wartości konstytucyjnej, a jednocześnie wartości tej nie można urzeczywistnić w inny sposób ( opubl. OTK-A 2007/4/37).

Rozciągnięcie ceł antydumpingowych nałożonych rozporządzeniem nr 723/2011 także na towary sprowadzone przed jego wejściem w życie – lecz zarejestrowane na podstawie rozporządzenia nr 966/2010 stanowiło wprawdzie istotnie przejaw działania prawa wstecz – lecz dozwolonego zarówno w świetle Konstytucji RP jak i prawa wspólnotowego, z uwagi na konieczność ochrony rynku wspólnotowego i gospodarek Państw Członkowskich – w tym polskiej, przed szkodliwymi, niszczącymi praktykami dumpingowymi. Polityka antydumpingowa i służące jej realizacji regulacje prawne opierają się na fundamentalnych, obowiązujących od lat i znanych importerom założeniach - obejmujących także stosowanie środków antydumpingowych z mocą wsteczną – nie sięgającą jednak dalej niż wejście w życie rozporządzenia wszczynającego dochodzenie. Gwarancje praw zainteresowanych wynikają z objęcia rejestracją i co za tym idzie późniejszym obciążeniem cłem z mocą wsteczną jedynie towarów sprowadzonych po wejściu w życie rozporządzenia wszczynającego dochodzenie (nr 966/2010). Rezygnacja ze stosowania środków antydumpingowych przewidzianych powołanymi powyżej przepisami spowodowałaby zagrożenie bytu dla wielu gałęzi gospodarki Państw Członkowskich UE ze strony państw prowadzących szczególnie agresywną politykę gospodarczą, a zwłaszcza tych, w których zasady gospodarki rynkowej nie są przestrzegane ( zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2012 r., I GSK 15/12 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Wobec powyższego nie ma racji skarżąca zarzucając organom naruszenie art. 2 i 7 w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i § 2 zw. z art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie merytorycznego odniesienia się przez organy w toku postępowania do argumentacji skarżącej Sąd stwierdza, że jest on zasadny, jakkolwiek naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

W reasumpcji Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone decyzje.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań.

Na mocy art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził w wyroku, iż zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane.