Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 399/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 18 maja 2022 r. nr 438000-COP-1.4103.3.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił P. B. (dalej: Skarżący, Strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. Organ stwierdził, że Skarżący w rozliczeniu za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. zawyżył podatek naliczony obniżający podatek należny łącznie o kwotę [...]zł wynikającą z 11 faktur VAT wystawionych przez D. P. Sp. z o.o., niedokumentujących nabycia usług od wskazanej firmy, a także z ujęcia w ewidencji i deklaracji faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu [...].06.2019 r. przez M. S. B. Sp. z o.o. sp.k. na rzecz innego niż Skarżący podmiotu, tj. G..

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił decyzji naruszenie art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Skarżący podniósł, że wszystkie strony transakcji zgodnie potwierdziły wykonanie prac montażowo-serwisowych i faktury je dokumentujące ujęły w ewidencjach podatkowych. W ocenie Skarżącego, ewentualne naruszenia prawa podatkowego przez wystawcę faktur nie mogą skutkować automatycznym zakwestionowaniem podatku naliczonego u Skarżącego.

Decyzją z dnia [...] maja 2022 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 11 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawionych na rzecz Strony przez D. P. Sp. z o.o. mających dokumentować prace w zakresie "[...]". Organ stwierdził, że prace udokumentowane fakturami tej spółki zaewidencjonowanymi i ujętymi przez Skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. nie zostały przez tę spółkę wykonane, czego Skarżący miał świadomość. Wskazał również, że Podatnik nie zakwestionował natomiast bezpodstawnego ujęcia w ewidencji i deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2019 r. faktury [...] wystawionej przez M. S. B. Sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł na rzecz innego niż Strona podmiotu. A zatem prawidłowość organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2019 r. jest, w ocenie organu odwoławczego, bezsporna.

Dyrektor podkreślił, że stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony na podstawie dokumentów oraz wyjaśnień złożonych m.in. przez Stronę, dokumentacji i wyjaśnień złożonych przez głównego odbiorcę Strony, tj. L. Sp. z o.o. sp.k., przez spółkę D. P. - wystawcę 11 faktur na rzecz B. S. P. B., przez M. S. B. Sp. z o.o. sp.k. Organ przeprowadził też dowody z zeznań Strony i świadków - K. M. reprezentującego D. P. Sp. z o.o.; 12 pracowników B. S. P. B., wykonujących roboty montażowe w sklepach L.. Pozyskał ponadto dowody od organów podatkowych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, włączył do akt również dowody zgromadzone w kontroli celno-skarbowej nr [...]. Nie zdołał natomiast przesłuchać w charakterze świadka K. M., który nie podejmował kierowanych do niego wezwań.

Naczelnik K. - P. Urzędu Celno- Skarbowego w T. zauważył, że wykonanie usług przez firmę Skarżącego na rzecz spółki L. nie budzi wątpliwości. Wykonanie prac montażowo - serwisowych zostało prawidłowo udokumentowane i potwierdzone.

Organ podał, że Skarżący prowadzi firmę pod nazwą B. S. P. B. od [...] grudnia 1994 r. Głównym przedmiotem działalności firmy w badanym okresie było świadczenie usług montażowych z materiału powierzonego przez firmę L. Sp. z o.o. sp.k., w obiektach sklepów tej sieci, na terenie całego kraju (95% wartości dostaw w badanym okresie). Zakres i zasady współpracy Strony ze spółką L. regulowała umowa ramowa - usługi montażowe z [...] marca 2018 r. wraz z aneksami z [...] marca 2019 r. i załącznikami nr [...] określającymi przedmiot i zakres umowy usług serwisowych wraz z kosztami (koszt 1 roboczogodziny, transport bus, ciężarowy oraz nocleg), a także katalog usług montażowych z określeniem kwotowych lub ryczałtowych stawek za poszczególne naprawy. Firma Strony wykonywała demontaż i montaż wyposażenia sklepów w postaci regałów, stołów kasowych, piekarni oraz ich zewnętrznej wizualizacji (jak loga naścienne, pylony i witryny reklamowe) i wiat na śmieci. Skarżący w badanym okresie nie posiadał magazynów, zatrudniał natomiast od 12-15 pracowników. Księgi podatkowe firmy Strony prowadziła i dokumentację przechowywała K. M. D. P. i P. M. R.. Skarżący był również właścicielem firmy M. S. B. Sp. z o.o. sp.k., od której nabywał materiały eksploatacyjne i ochronne wykorzystywane przez montażystów B. S. P. B. przy pracach montażowych (m.in. rękawice, pędzle, dłuta, wiertła, tarcze do cięcia stali, folię stretch, miarki, kombinerki, cement, silikony, kleje) oraz usługi transportowe, ponieważ w firmie B. S. nie posiadał pojazdów do wykonywania transportu wyposażenia technicznego sklepów (np. kas sklepowych) zlecanego przez L. Sp. z o.o. sp.k.

W badanym okresie firma Skarżącego wystawiła na rzecz L. Sp. z o.o. sp.k. 76 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, co stanowiło 95% ogółu wartości dostaw Strony w tym okresie. W tym samym okresie D. P. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącego 11 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, co stanowiło 26% łącznej kwoty zaewidencjonowanych nabyć. Na rzecz L. Sp. z o.o. sp.k. od kwietnia do czerwca 2019 r. Strona zafakturowała usługi transportowe i w zakresie prac montażowych m.in.: "montażu czwartej półki, krajalnic, kasetonów naściennych, witryn [...], wygrodzenia kontenera na śmieci, regałów sklepowych, listew cenowych, wyposażenia M. oraz takich dodatkowych usług jak indywidualne mocowania do reklam L., wysyłka kotw pylonu, malowanie pylonów". Strona fakturowała również usługi transportu z podaniem stawki za 1 km (ciężarowy/bus) oraz usługi ze wskazaniem ilości roboczogodzin i stawki za 1 roboczogodzinę. Do faktur załączono obszerną dokumentację potwierdzającą zakres i miejsca wykonywanych prac, takich jak m.in.: formatki opisywania faktury, protokoły odbioru prac montażowych, dowody dostawy elementów reklamy zewnętrznej, wewnętrznej, wydruki e-mail, wydruki map google z wyznaczoną trasą, oferty cenowe oraz zamówienia L..

W zakresie dotyczącym nabyć organ ustalił, że w badanym okresie Strona zaewidencjonowała faktury zakupu wystawione przez [...] podmioty na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, w tym 11 faktur wystawionych w kwietniu 2019 r. przez D. P. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, co stanowiło ponad 26% całości wykazanych nabyć.

Odnośnie spółki D. P. organ podkreślił, że została ona wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu [...].11.2013 r., jej kapitał zakładowy wynosi 5 tys. zł, jedynym udziałowcem i zarazem prezesem zarządu jest K. M.. Spółka zgłosiła, że jej przedmiotem działalności jest m.in. badanie rynku i opinii publicznej oraz działalność związana z organizacja targów, wystaw i kongresów. Adres siedziby spółki mieści się przy ul. [...] w W., zgłoszony również jako jej adres rejestracyjny, korespondencyjny, prowadzenia działalności i adres przechowywania dokumentacji rachunkowej, jest nieaktualny od [...].01.2018 r. Od tego dnia spółka D. P. nie miała prawa do posługiwania się tym adresem, ponieważ umowa najmu lokalu o powierzchni 6,1 m2 została jej wypowiedziana przez właściciela budynku - N. P. Sp. z o.o. Organ ustalił ponadto, że spółka nie zgłosiła organowi podatkowemu numerów rachunków rozliczeniowych lub imiennych rachunków w [...], a jej księgi rachunkowe prowadził od momentu zawiązania spółki M. R., ten sam podmiot, który prowadzi księgi podatkowe Skarżącego. Spółka D. P. została wykreślona z Wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Zakład Ubezpieczeń Społecznych potwierdził, że D. P. Sp. z o.o. jako płatnik składek nie złożyła dokumentów rozliczeniowych za okres od kwietnia do czerwca 2019 r. i nie dokonała żadnych wpłat składek, gdyż [...] kwietnia 2018 r. została wyrejestrowana z urzędu jako płatnik składek. Spółka złożyła pliki JPK_VAT za okres od kwietnia do czerwca 2019 r. Z łącznej kwoty wykazanych dostaw 57% dotyczyło firmy B. S. P. B. i obejmowało 12 pozycji na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...]. Przy czym jednej z wykazanych przez spółkę faktury o numerze [...] z [...].04.2019 r. nie stwierdzono w dokumentacji Strony. Analizując zakres nabyć D. P. Sp. z o.o. organ stwierdził, że spółka ta wykazała nierzetelne dane - nabycia na kwoty znacząco wyższe od dokonanych.

Na podstawie zgodnych zeznań Strony i pracowników firmy B. S. P. B., zgromadzonych dokumentów, wyjaśnień spółki L. organ ustalił, że po wykonaniu prac w obiektach ze sklepami L., podpisywany był protokół potwierdzający odbiór prac montażowych. Przy czym protokół podpisywali zarówno pracownicy firmy Strony jak i spółki L.. W sytuacji, gdy taki protokół nie był sporządzany, dowodem wykonania prac był dowód dostawy, podpisywany przez przedstawicieli L. Sp. z o.o. sp.k. lub pracownika ochrony sklepu. Na żadnym z otrzymanych protokołów nie ma danych i podpisu K. M. czy innych osób wskazanych przez D. P. Sp. z o.o.

Organ ustalił, że w przypadku świadczenia usług na rzecz spółki L. przez zespoły złożone z pracowników firmy B. S. każdorazowo znajdowało to odzwierciedlenie w stosownej dla tych czynności dokumentacji. Brak natomiast jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzonej przez spółkę L. świadczącej o wykonaniu jakichś usług przez D. P. Sp. z o.o. Za niewiarygodne zatem organ uznał zeznania Strony i K. M. w zakresie dotyczącym wykonywania usług przez D. P. Sp. z o.o. na rzecz firmy Skarżącego.

Ponadto organ podał, że umowa ramowa zawarta ze spółką L. dnia [...] marca 2018 r. zobowiązywała Stronę do przestrzegania [...], stanowiących załącznik nr [...] do umowy, przy realizacji zarówno tej umowy jak i wszelkich dodatkowych i przyszłych umów, również jednostkowych. W pkt 3 [...] wskazano, że zatrudnienie podwykonawców, niezależnych współpracowników i innych podmiotów trzecich, którzy nie są pracownikami Zleceniobiorcy, wymaga uprzedniej pisemnej zgody Zleceniodawcy. Spółka L. w piśmie z [...] czerwca 2021 r. wyjaśniła, że w toku współpracy z B. S. P. B., nie udzieliła pisemnej zgody na zatrudnienie przez Stronę podwykonawców, niezależnych współpracowników i innych podmiotów trzecich, którzy nie są pracownikami P. B., ani też nie posiada informacji dotyczących występowania D. P. Sp. z o.o. w badanym okresie w charakterze podwykonawcy firmy Strony oraz występowania w takim charakterze K. M. czy K. M..

Organ stanął na stanowisku, że gdyby D. P. Sp. o.o. działała jako podwykonawca to po pierwsze powinna zostać zgłoszona Zleceniodawcy usług, tj. spółce L.. Po drugie, uznał, że nie można dać wiary, że spółka D. P. mogłaby wykonywać prace bez wiedzy pracowników czy ochrony sklepów L., po trzecie wreszcie wszelkie wykonane usługi wymagały ich potwierdzenia stosowną dokumentacją, a żadnej takiej dokumentacji nikt ze strony D. P. Sp. z o.o. nie podpisał. Jako niewiarygodne organ uznał, by jakiekolwiek osoby ze strony D. P. Sp. z o.o. weszły na teren sklepu bez wiedzy jego pracowników czy też ochrony, które to osoby nadzorowały te prace i potwierdzały ich wykonanie ze strony zlecającego.

Dodatkowo organ wskazał, że wartość brutto faktur wystawionych przez D. P. Sp. z o.o. na rzecz Strony w kwietniu 2019 r. oscylowała między [...] zł, a [...] zł, a zatem każdorazowo była niższa od [...] zł. Organ ocenił, że faktury wystawione przez D. P. Sp. z o.o. nie przekraczały wyżej wskazanego progu [...] zł celem uniknięcia obowiązku przekazania środków przez system bankowy.

W świetle całokształtu ustalonych okoliczności organ stwierdził, że sporne faktury wystawione przez spółkę D. P. nie dokumentują czynności dokonanych, nie uprawniają zatem do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Skarżący zaś świadomie ujął w rozliczeniach podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. nierzetelne faktury, dokumentujące usługi których spółka D. P. nie wykonała. Prawidłowo zatem, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Strona i w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zarzuciła naruszenie:

. art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny poprzez uznanie, że fakt braku zgłoszenia podwykonawcy - D. P. zgodnie z zapisami umowy łączącej Stronę z L. świadczy o braku wykonania usług przez tego podwykonawcę, podczas gdy nigdy nie zgłaszała ona żadnych innych podwykonawców i nie miała interesu w ich zgłaszaniu;

. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny przez uznanie, że "usługi zafakturowane przez D. P. Sp. z o.o. nie zostały wykonane przez tę spółkę", bez należytego zbadania, czy możliwe to było przy korzystaniu przez podwykonawcę z pracowników zatrudnionych "na czarno";

. art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i zakwestionowanie wykonania spornych prac przez podwykonawcę D. P. z uwagi na to, że "żaden pracownik nie znał spółki D. P. Sp. z o.o. ani K. M. oraz nie wiedział, jakie usługi miałaby świadczyć ww. spółka na rzecz firmy P. B., podczas gdy ten podwykonawca został zaangażowany nie w celu wspólnego i równoczesnego realizowania prac z pracownikami B. S., ale w celu wykonania prac (w tym serwisowych i pomocniczych), które nie mogły być akurat wykonane przez pracowników B. S.;

. art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny przez uznanie, że fakt, iż podwykonawca - D. P. nie zgłaszał oficjalnie zatrudnienia pracowników świadczy o tym, że nie zatrudniał żadnych pracowników, choćby nielegalnie;

. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegające na braku należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] października 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] października 2022 r. (k. 40 akt sądowych). Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Wobec tego, że tylko Skarżący wyraził wolę uczestnictwa w rozprawie zdalnej, to nie było podstaw do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest określenie Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do czerwca 2019 r.

Istota sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na zasadności odmowy Skarżącemu przez organy podatkowe prawa od odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego w zakwestionowanych 11 fakturach na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, które miała na jego rzecz D. P. Sp. z o.o. w W.. W ocenie organu prace udokumentowane fakturami tej spółki zaewidencjonowanymi i ujętymi przez Skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji, czego miał on świadomość. Przeciwnego zdania jest Skarżący, który podnosi, że faktury są rzetelne, przy czym stawia szereg zarzutów natury procesowej. W ocenie Sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy, rację w przedmiotowym sporze należy przyznać organowi.

Pozostałe ustalenia organów nie są kwestionowane przez Skarżącego, a Sąd nie doszukał się w tym zakresie z urzędu naruszenia prawa.

Organ ustalił, że Skarżący prowadzi firmę pod nazwą B. S. P. B. od [...] grudnia 1994 r. Głównym przedmiotem działalności firmy w badanym okresie było świadczenie usług montażowych z materiału powierzonego na rzecz L. Sp. z o.o. sp.k. w obiektach sklepów tej sieci na terenie całego kraju. Dostawy Strony na rzecz spółki L. w badanym okresie stanowiły 95% łącznej wartości sprzedaży. Zakres i zasady współpracy Skarżącego ze spółką L. regulowała umowa ramowa - usługi montażowe z [...] marca 2018 r. wraz z aneksami z [...] marca 2019 r. i załącznikami nr [...] określającymi przedmiot i zakres usług serwisowych, stawki wynagrodzenia, a także katalog usług montażowych z określeniem kwotowych lub ryczałtowych stawek za poszczególne naprawy. Skarżący wykonywał demontaż i montaż wyposażenia sklepów w postaci regałów, stołów kasowych, piekarni oraz ich zewnętrznej wizualizacji (jak logo naścienne, pylony i witryny reklamowe) i wiat na śmieci.

Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślić należy, że wykonanie usług przez firmę Strony na rzecz spółki L. nie budzi wątpliwości i nie było przez organ kwestionowane. Wykonanie prac montażowo serwisowych zostało prawidłowo udokumentowane i potwierdzone. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie sugerowano, że "skoro jakiś podatnik posługuje się pustymi fakturami kosztowymi, to oznacza, że sam wystawia także puste faktury". Takiej oceny organ nie dokonał. Wręcz przeciwnie stwierdzono, że podatnik wykonał wszystkie zafakturowane przez siebie prace, natomiast nie dokonał zakupu usług od D. P.. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza stanowisko organu, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W przedmiotowej sprawie wykazano, że D. P.:

. w badanym okresie nie zatrudniała pracowników, nie złożyła deklaracji PIT-4R za rok 2019, nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie usług przez podmioty trzecie, jako płatnik składek nie złożyła do ZUS dokumentów rozliczeniowych za badany okres, nie dokonała wpłaty składek na ubezpieczenie i jako płatnik składek została wyrejestrowana z ubezpieczeń z dniem [...] kwietnia 2018 r.;

. nie złożyła w KRS wniosku o zmianę adresu siedziby, a do korzystania z lokalu pod zgłoszonym adresem nie posiada prawa od [...] stycznia 2018 r.;

. spółka nie zgłosiła organowi podatkowemu numerów rachunków rozliczeniowych lub imiennych rachunków w [...] a jej księgi rachunkowe prowadził od momentu zawiązania spółki M. R. – ten sam podmiot, który prowadził księgi podatkowe Skarżącego;

. spółka, nie posiada strony internetowej pomimo tego, że w KRS oraz w bazie danych REGON wskazała adres: [...];

. spółka [...] maja 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT;

. w KRS i w organie podatkowym nie zgłosiła miejsca, w którym faktycznie prowadziłaby działalność, posiadała siedzibę;

. w rejestrze przedsiębiorców KRS jako przedmiot przeważającej działalności zgłosiła -pozostałą działalność wydawniczą (58.19.Z). Dodatkowo, żaden ze wskazanych pozostałych obszarów działalności spółki nie jest związany z usługami montażowymi w zakresie wyposażenia sklepu;

. wykazała w badanym okresie faktury zakupu w kwotach znacząco wyższych od faktycznie dokonanych oraz od podmiotu, który w ogóle nie potwierdził transakcji;

. w pliku JPK_VAT za miesiąc kwiecień 2019 r. nie wykazała żadnych nabyć paliwa, przy czym wg zeznań Prezesa świadczyła w tym miesiącu szereg usług na terenie całego kraju wykorzystując do tego celu leasingowane samochody osobowe;

. nie została zgłoszona przez Skarżącego do L. Sp. z o.o. sp.k. jako podwykonawca, podczas gdy taki obowiązek na nim ciążył;

. nie jest znana spółce L. ani pracownikom firmy B. S. P. B. - dotyczy to również osoby K. M.;

. na żadnym dokumencie potwierdzającym wykonanie prac w sklepach L., w tym na protokołach odbiorowych prac montażowych nie widnieje podpis K. M. lub K. M., podczas gdy pracownicy P. B. takie dokumenty podpisywali i dodatkowo były one również podpisywane przez pracowników/ochronę sklepów L.;

. usługi, które miała świadczyć D. P. Sp. z o.o. nie były kontrolowane przez P. B.;

. na zakwestionowanych 11 fakturach wystawionych na rzecz firmy B. S. P. B. jako przedmiot transakcji spółka wskazała "[...]", natomiast w pisemnych wyjaśnieniach oraz zeznaniach jej prezes wskazał, że świadczyła różne usługi, w tym usługi serwisowe i rozładunkowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ dokonując oceny transakcji zafakturowanych przez spółkę D. P., wskazał i podkreślił rozbieżności pomiędzy zeznaniami Skarżącego, rzekomego wykonawcy usług i pozostałych świadków, a zgromadzoną dokumentacją dotyczącą zlecenia i wykonania prac oraz brak jakiejkolwiek dokumentacji powykonawczej. Za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko organu, iż wykonania usług przez D. P. nie mogą uwiarygodnić faktury, dowody KP oraz zeznania Skarżącego, że na tą okoliczność sporządzał odręczne zapiski w sytuacji dokumentowania i potwierdzania prac faktycznie wykonanych przez pracowników firmy Skarżącego zarówno przez jego pracowników jak i przez pracowników czy osoby z ochrony sklepów L.. Brak takiej dokumentacji wskazuje, że D. P. Sp. z o.o. nie wykonała usług zafakturowanych na rzecz firmy Skarżącego. W świetle zasad doświadczenia życiowego zgodzić się należy z organem, że gdyby pracownicy D. P. (zatrudnieni legalnie czy też nielegalnie) faktycznie wykonali tak znaczącą ilość prac (jak to wynika z zakwestionowanych faktur) w sklepach L. na terenie całej [...], to niewiarygodne jest, aby nigdy się nie spotkały, czy nie współpracowały z pracownikami Skarżącego czy pracownikami sklepów L.. W świetle powyższego bez znaczenia pozostaje kwestia zatrudnienia przez D. P. pracowników nielegalnie ("na czarno"). Okoliczność braku zatrudnienia pracowników nie była bowiem "kluczowym zarzutem organu podatkowego" a była jednym z wielu argumentów podniesionych przez organ wskazujących na brak rzeczywistego wykonania usług przez spółkę D. P..

Odnosząc się natomiast do kwestii gotówkowego regulowania należności przez Skarżącego podkreślić należy, że po analizie przedłożonych do odwołania zestawień z rachunków bankowych organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że nie podziela stanowiska organu przyjętego w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji o tym, że Skarżący nie dysponował zasobami gotówki zgromadzonymi w ramach swojej aktywności gospodarczej. Organ wskazał jednak na sprzeczności w zeznaniach Skarżącego i prezesa zarządu D. P. K. M. co do terminów przekazywania kwot, jak również na nierzetelność dowodów KP, chociażby w przedmiocie miejsce ich wystawienia. P. B. zeznał bowiem, że dowody KP otrzymywał jednocześnie z fakturami od K. M. w miejscowości G. w M. lub w sklepach, w momencie przekazania mu gotówki. K. M. zeznał natomiast, że rozliczeń dokonywano cyklicznie raz w miesiącu, a dokumenty, w tym KP przygotowywał wcześniej i przekazywał po otrzymaniu gotówki. Z kolei na dokumentach KP podano, że miejscem ich wystawienia była W., podczas gdy spółka nie posiadała siedziby ani miejsca prowadzenia działalności w W.. Jak zauważył Skarżący, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ ocenił, iż brak jest podstaw do twierdzenia, że Skarżący nie mógł posiadać zasobów gotówki zgromadzonych w ramach swojej aktywności gospodarczej. Nie mniej pominięta została dalsza część wywodu organu. W decyzji wskazano bowiem, że ocena co do braku gotówki, dokonana tylko i wyłącznie na podstawie operacji wypłat gotówki w kwietniu 2019 r. czy też od początku 2019 r., nieuwzględniająca udziału Skarżącego w innych firmach, jak również jego całościowej sytuacji finansowej (ogółu otrzymanych i wydatkowanych środków pieniężnych w dłuższej pespektywie oraz zarówno w ramach działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością) jest nieuprawniona. Możliwość posiadania przez Stronę zasobów gotówki nie ma jednak wpływu na ocenę sprawy w jej całokształcie i w żadnym razie nie potwierdza wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami oraz ich opłacenia gotówką. A zatem możliwość ewentualnego posiadania zapasu gotówki wystarczającej na zapłatę spornych faktur nie ma wpływu na ocenę ich rzetelności i nie potwierdza wykonania usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach.

Wobec powyższego, organ zasadnie przyjął, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktury wystawione przez spółkę D. P. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów lub usług. Dla wywołania skutków w podatku od towarów i usług charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, czynność musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Bez "strony formalnej", tj. odpowiedniego udokumentowania, czynność wywoła wprawdzie skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego, ale nie da nabywcy towaru lub usługi prawa do odliczenia podatku, z uwagi na wynikający ze szczególnego przepisu wymóg dysponowania odpowiednią dokumentacją. Czynność nie posiadająca "strony materialnej", tj. taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116, Lex). Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że skoro organ dowiódł, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie było konieczne prowadzenie ustaleń i rozważań na temat dobrej wiary Skarżącego. Skoro spółka D. P. nie wykonała zafakturowanych usług trudno uznać, że Skarżący przyjmując takie faktury do rozliczenia nie był świadomy fikcyjności otrzymanych faktur. W konsekwencji w sprawie nie było wymagane badanie działania Strony w dobrej wierze, w szczególności ocena staranności. W przypadku, gdy – jak w rozpoznawanej sprawie – ustalone zostanie, że wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie usługi, należy uznać, że podatnik był tego faktu świadomy. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy braku podstaw do odliczenia, skoro wystawieniu tej faktury nie towarzyszyło żadne świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (por. wyroki NSA: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/17; z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 403/17; z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt 793/18; z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1591/18).

W ocenie Sądu w przeprowadzonym przez organ postępowaniu w obu instancjach uwzględniono warunki wynikające z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczy istotnych okoliczności sprawy a jego ocena ma charakter kompletny, spójny, logiczny i jest zgodna z zasadami wynikającymi z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Strony ocena dowodów nie wykracza poza granice swobody prawnie dozwolonej (art. 191 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest poprawne formalnie, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. odpowiada przesłankom przekonywania poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, którym dał wiarę, a także przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że Skarżącemu zasadnie odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego. O zakwestionowaniu tego prawa zadecydowała w niniejszej sprawie suma wniosków wyciągniętych z wielu okoliczności ustalonych na podstawie szeregu zgromadzonych w sprawie dowodów. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, tworzyła obraz sytuacji, dający podstawę do zakwestionowania przedstawionych przez Skarżącego faktur. Organ w wydanej decyzji nie naruszył przepisów prawa procesowego i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, stanowiące podstawę wydanej decyzji.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik J. Szulc L. Kleczkowski