Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 328/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: par. 14 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.
Teza: Podstawową przesłanką stwierdzenia, że mamy do czynienia z wyjątkiem od wprowadzonej przez pracodawcę w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.) i odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 148, poz. 1655 ze zm.) regulacji dotyczących zwolnień podatkowych stosowanych w zakresie obrotu olejami opałowymi (zwolnienie w obowiązku podatkowym) jest stwierdzenie sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe oraz w każdym wypadku, gdy sprzedaż oleju opałowego dokonywana jest na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych (niezależnie od posiadania od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego). Przepis ten nie uzależnia zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od posiadania oświadczenia, o którym mowa w § 6 wspomnianego rozporządzenia. Treść wspomnianego paragrafu nie ogranicza środków dowodowych, jakimi można dowodzić faktu sprzedaży oleju na cele opałowe. W ocenie Sądu, jeżeli oświadczenia nabywców zawierają wady (braki) można dowodzić innymi środkami, że dokonano sprzedaży na cele opałowe w tym w drodze przesłuchań świadków przeprowadzonych w trakcie postępowania.

TEZY

Podstawową przesłanką stwierdzenia, że mamy do czynienia z wyjątkiem od wprowadzonej przez pracodawcę w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.) i odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 148, poz. 1655 ze zm.) regulacji dotyczących zwolnień podatkowych stosowanych w zakresie obrotu olejami opałowymi (zwolnienie w obowiązku podatkowym) jest stwierdzenie sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe oraz w każdym wypadku, gdy sprzedaż oleju opałowego dokonywana jest na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych (niezależnie od posiadania od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego). Przepis ten nie uzależnia zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od posiadania oświadczenia, o którym mowa w § 6 wspomnianego rozporządzenia. Treść wspomnianego paragrafu nie ogranicza środków dowodowych, jakimi można dowodzić faktu sprzedaży oleju na cele opałowe. W ocenie Sądu, jeżeli oświadczenia nabywców zawierają wady (braki) można dowodzić innymi środkami, że dokonano sprzedaży na cele opałowe w tym w drodze przesłuchań świadków przeprowadzonych w trakcie postępowania.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2006 r. sprawy ze skargi P.H.U. "Ł" spółki jawnej w Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego P.H.U. "Ł" spółki jawnej w Ł. S. kwotę 2846 zł (dwa tysiące osiemset czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie P.H.U. Ł" spółka jawna z siedzibą w Ł. S., sprawdzono m.in. prawidłowość składanych przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w świetle § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655) oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27,

poz. 269). Dokonując analizy wystawionych dokumentów dotyczących sprzedaży oleju opałowego stwierdzono między innymi brak podpisów 10 nabywców (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) na oświadczeniach

o przeznaczeniu oleju. W jednym przypadku, tj. na oświadczeniu złożonym do paragonu [...] z dnia [...].08.2002 r., stwierdzono natomiast brak typu i rodzaju urządzeń grzewczych.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w 2002 roku. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2005r. nr [...], określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, zaległość podatkową oraz odsetki od zaległości liczone na dzień wydania decyzji za niektóre miesiące 2002 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż dla uznania dokumentu za ważny niezbędny jest podpis osoby składającej oświadczenie, podniesiono, że dokumenty nie podpisane przez składającego oświadczenie nie mają mocy wiążącej i nie mogą stanowić podstawy do uznania je za ważne. Wskazano, iż podpis jest elementem niezbędnym do stwierdzenia, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego może skutecznie funkcjonować w obrocie prawnym i powodować skutki w postaci zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie towaru. W związku z powyższym uznano, że brak podpisu na oświadczeniach nabywców oleju opałowego (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) stanowi rażące naruszenie prawa, równoznaczne z brakiem złożenia oświadczenia, uniemożliwiającym skorzystanie ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Natomiast brak wskazania typu i rodzaju urządzeń na podpisanym oświadczeniu organ uznał, za uchybienie, które nie podważa ważności złożonego przez nabywcę oświadczenia, uznając, że tego typu braki mogą być uzupełnione w inny sposób, Np. poprzez złożenie wyjaśnień.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. wniesione zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, a w szczególności naruszenie: § 6 ust. 5 i § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2001r. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) oraz § 6 ust. 5 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002r. Nr 27, poz.269, ze zm.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów; art. 120, 122, 123, 180, 187 i 199 Ordynacji podatkowej; określenia wysokości zaległości podatkowej pomimo braku podstawy prawnej ku temu; określenia wysokość odsetek od zaległości podatkowej pomimo braku podstawy prawnej ku temu.

Decyzją z dnia [...] września 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zdaniem organu odwoławczego zwolnienie od akcyzy przewidziane w § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 19 grudnia 2001r. oraz w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 26 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego dotyczy jedynie podmiotów sprzedających wyroby, których dotyczy obowiązek uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. Zwolnienie z obowiązku w podatku akcyzowym występuje, gdy podatnik taki legitymuje się uzyskanym od nabywców oświadczeniem o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. W związku z tym, że Spółka nie posiadała oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, nie nabyła uprawnienia do przedmiotowego zwolnienia uznano tym samym, że nie jest konieczne wykazywanie, że je utracili sprzedając olej opałowy dla celów innych niż opałowe. Dyrektor Izby Celnej w B. podniósł, że zakres okoliczności faktycznych podlegających udowodnieniu w toku niniejszej sprawy ogranicza się, jedynie do ustalenia istnienia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. W związku z powyższym organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, iż w sprawie nie ma zastosowania § 6 ust. 5 cyt. rozporządzeń w zw. z § 5 pkt 1, ponieważ brak podpisu nabywców oleju opałowego (osób nieprowadzących działalności gospodarczej) na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczne z brakiem złożenia oświadczenia, uniemożliwiającym tym samym stronie skorzystanie ze zwolnienia w podatku akcyzowym.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. w dniu 11 października 2005r. wniesiono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę z żądaniem uchylenia zaskarżonej decyzji pierwszej i drugiej instancji. W skardze zarzucono naruszenie przepisów: § 6 ust. 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, a także niewłaściwe zastosowanie oraz § 6 ust. 5 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 269, ze zm.), pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów oraz art.21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez określenie wysokości zaległości podatkowej, gdyż nie obowiązuje już przepis upoważniający do dokonania określenia zaległości podatkowej, nie obowiązuje już także przepis umożliwiający naliczanie odsetek od zaległości podatkowej, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez określenie wysokość odsetek od zaległości podatkowej pomimo braku podstawy prawnej ku temu, art. 123 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odbieranie oświadczeń świadków poza wiedzą strony, art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowody zdobyte sprzeczne z prawem tj. z art. 123 (naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu) i 190 Ordynacji podatkowej.

Ponadto w skardze podniesiono, iż podstawową przesłanką stwierdzenia, że mamy do czynienia z wyjątkiem od reguły zwolnienia w obowiązku podatkowym jest stwierdzenie sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, natomiast § 6 ust. 5 w zw. z § 5 przewiduje jedynie zwyżkę podatku akcyzowego w wypadku stwierdzenia niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Wyżej wymienione przepisy odnoszą się, zatem wyłącznie do zagadnienia stawki podatkowej i nie wprowadzają, szczególnego (sanacyjnego) obowiązku podatkowego w związku z brakiem oświadczenia lub wadami formalnymi tego oświadczenia. Podniesiono, że w świetle postanowień § 12 ust. 1 pkt 1 ( odpowiednio §14 ust. 1 pkt 1) pierwszorzędne znaczenie, celem zakwestionowania zwolnienia, miało wykazanie, że dokonano sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. Taki zapis oznaczał, że istotne znaczenie miały, zatem dowody w postaci przesłuchań świadków. Ponieważ świadkowie potwierdzili zakup oleju opałowego na cele opałowe, tym samym zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 (§ 14 ust. 1 pkt 1), strona skarżąca była zwolniona z obowiązku w podatku akcyzowym.

W piśmie procesowym z dnia 22 lutego 2006r. pełnomocnik spółki podniósł dodatkowo zarzut niekonstytucyjności rozporządzeń Ministra Finansów z dnia

19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, a także z dnia 22 marca 2002 r.

w sprawie podatku akcyzowego, będących podstawą rozstrzygania w omawianej sprawie. Powołując się na treść art. 217 Konstytucji RP nakazującego ustawowego uregulowania wszystkich istotnych elementów daniny publicznej, wskazano, że niedopuszczalnym jest dokonywanie wymiaru podatku akcyzowego według stawek podatkowych wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów, które są wyższe niż stawki na dany wyrób, wynikające z ustawy, ( na potwierdzenie stawianej tezy przywołano wyrok Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 14 lutego 2002 r., sygn. akt l SA/Po 461/01, OSP 2003, Nr 2, poz. 17). Podniesiono, że Minister Finansów pomimo obowiązywania maksymalnej ustawowej stawki podatkowej, przewidzianej w art. 37 ust. l pkt 5 ustawy, wynoszącej 25%, w odniesieniu do oleju opałowego, tylko ze względu na brak określonego dokumentu, zastosował stawkę wynoszącą ponad 1000zł za 1000 l, co znacznie przekraczało maksymalną stawkę ustawową. Podkreślono również, że zastrzeżenia, co do zgodności zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

w sprawie podatku akcyzowego z Konstytucją RP, odnoszą się również do postanowień § 6 ust. l w/w aktów wykonawczych, które to przepisy wprowadziły formalne obowiązki sprowadzające się do odbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Wskazano, że art. 37 ust. 2 pkt l ustawy o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. w brzmieniu obowiązującym do

l października 2002 r. upoważniał ministra właściwego do spraw finansów publicznych jedynie do obniżania stawki akcyzy. Dopiero w następstwie nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w art. 37 ust. 2 pkt 1, dodano uprawnienie do określania warunków stosowania tychże stawek. Ponieważ wspomniana zmiana weszła w życie z dniem l października 2002 r. z tym też dniem weszła w życie delegacja ustawowa zawarta w art. 37 ust. 2 pkt l ustawy, zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł, w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w art. 37 ust. l ustawy oraz określać warunki ich stosowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. zwrócił uwagę, że podniesione w niej zarzuty stanowią w większości powtórzenie argumentów zawartych w odwołaniu i w tym zakresie podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wskazano, że w rozporządzeniach Ministra Finansów wydanych na podstawie art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy delegacji z dnia 19.12.2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2001r. Nr 148, poz.1655, ze zm.) w § 14 ust. 1 oraz

z dnia 26.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 269, ze zm.) w § 12 ust. 1 zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" z wyjątkiem podmiotów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Zgodnie z przepisami

§ 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 19.12.2001r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia

z 26.03.2002r. zwolniono od obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i § 5 dla celów innych niż opałowe. Z przepisów tych wynika, iż podmioty sprzedające olej opałowy

z powyższego zwolnienia nie korzystają w przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe.

Stosownie do przepisów § 6 ust. 1 powołanych rozporządzeń podmioty sprzedające olej opałowy są obowiązane do uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Zgodnie z § 6 ust. 5 cyt. rozporządzeń nie złożenie oświadczenia skutkuje odpowiednim zastosowaniem § 5, który stanowi o stosowaniu wyższej określonej w tym przepisie stawki podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w B. podkreślił, że z literalnego brzmienia przepisów nie wynika, że brak oświadczenia o przeznaczeniu skutkuje utratą zwolnienia, bowiem przepisy o zwolnieniu nie odwołują się do regulacji dotyczących obowiązku uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu i nie określają skutków braku takich oświadczeń w zakresie dotyczącym utraty zwolnienia. Z przepisów o zwolnieniach wynika, bowiem że utrata zwolnienia następuje na skutek sprzedaży na cele inne niż opałowe. Można czynić założenie, że sprzedaż bez wymaganych oświadczeń o przeznaczeniu jest szczególnym przypadkiem sprzedaży dla celów innych niż opałowe. Jednak takie założenie stanowiłoby o bezprzedmiotowości regulacji dotyczącej obowiązku uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu określonego rodzaju wyrobów, bowiem przy braku wymaganych oświadczeń zawsze można byłoby dowodzić innymi środkami, że dokonano sprzedaży na cele opałowe. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B. stosowanie do sprzedawców wyrobów akcyzowych, których dotyczy obowiązek oznaczania i zabarwiania (wyroby określone w § 4 rozporządzeń), przepisów o zwolnieniach podmiotowych dla sprzedawców wyrobów akcyzowych winno odbywać się w sposób odpowiedni z uwzględnieniem regulacji zawartej w § 6 powołanych rozporządzeń. Uznać, zatem należy, iż zwolnienie od akcyzy dotyczy jedynie podmiotów sprzedających wyroby, których dotyczy obowiązek uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu w sytuacji, gdy podatnik taki legitymuje się uzyskanym od nabywców oświadczeniem o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe.

Zgodnie z przepisami cyt. rozporządzeń sprzedający olej opałowy jest obowiązany uzyskać od nabywcy oleju opałowego oświadczenie o jego przeznaczeniu na cele opałowe w chwili dokonania tej sprzedaży. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w B. nie podziela stanowiska strony, iż przepisy te nie wprowadzają obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z brakiem oświadczenia. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż stosowne oświadczenia muszą być złożone w formie pisemnej. O złożeniu takiego oświadczenia może być mowa, jeżeli na dokumencie obejmującym treść oświadczenia woli został złożony własnoręcznie podpis składającego oświadczenie. Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdza, iż dla uznania oświadczenia za istniejące niezbędny jest podpis osoby składającej to oświadczenie. Poprzez złożenie podpisu osoba potwierdza nie tylko wolę złożenia oświadczenia, lecz również potwierdza zgodność danych zawartych w oświadczeniu ze stanem faktycznym. Oświadczenie nie podpisane przez składającego oświadczenie nie mają mocy prawnej i nie stanowią podstawy do uznania ich za ważne. Podpis jest elementem niezbędnym do stwierdzenia, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe zostało w ogóle złożone i może skutecznie funkcjonować w obrocie prawnym i powodować skutki w postaci zwolnienia z podatku akcyzowego dokonanej sprzedaży ze względu na przeznaczenie towaru. Niezbędne, zatem dla uznania, iż dokonana sprzedaż towaru podlega zwolnieniu od akcyzy jest nie tylko fakt wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe, ale również posiadanie złożonego, podpisanego przez nabywcę tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu oleju. W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, iż brak podpisu nabywcy na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego (osób nieprowadzących działalności gospodarczej) jest równoznaczny z brakiem takiego oświadczenia, uniemożliwiającym tym samym stronie skorzystanie ze zwolnienia w podatku akcyzowym. Z powyższego wynika, że podmioty sprzedające wyroby, których dotyczy wymóg uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu bez uzyskania takiego oświadczenia nie korzystają w ogóle ze zwolnienia generalnego przewidzianego w § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 19.12.2001 r. oraz w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 26.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W związku z tym, że sprzedawcy tacy nie nabyli uprawnienia do przedmiotowego zwolnienia nie jest konieczne wykazywanie, że je utracili sprzedając olej opałowy dla celów innych niż opałowe. Zakres okoliczności faktycznych podlegających udowodnieniu w toku niniejszej sprawy ograniczył się, zatem do ustalenia istnienia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w B. nie podzielił stanowiska strony, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania § 6 ust. 5 w zw. z § 5 cyt. rozporządzeń, ponieważ brak podpisu nabywców oleju opałowego (osób nieprowadzących działalności gospodarczej) na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczne z brakiem złożenia oświadczenia, uniemożliwiającym tym samym stronie skorzystanie ze zwolnienia

w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w B. nie zgodził się również ze stanowiskiem strony, w świetle postanowień § 12 ust. 1 pkt 1 (§ 14 ust. 1 pkt 1) pierwszorzędne znaczenie, celem zakwestionowania zwolnienia, jest wykazanie, że dokonano sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, ponieważ takie założenie stanowiłoby bezprzedmiotowości regulacji dotyczącej obowiązku uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu określonego rodzaju wyrobów, bowiem przy braku wymaganych oświadczeń zawsze można byłoby dowodzić innymi środkami, że dokonano sprzedaży na cele opałowe.

Dyrektor Izby Celnej w B. wyjaśnił, iż zarzut dotyczący określenia wysokości zaległości podatkowej oraz odsetek od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia wydania decyzji za bezprzedmiotowy, gdyż w wydanej przez organ odwoławczy decyzji nr [...] z dnia [...].09.2005 r. brak jest określenia zaległości podatkowej i odsetek. W tej kwestii organ odwoławczy wypowiedział się w skarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w B. nie podzielił także zarzutów strony, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zostały naruszone przepisy art. 123, art. 180 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczące procedury przeprowadzenia postępowania podatkowego. Podkreślono, iż strona na każdym etapie prowadzonego postępowania była prawidłowo powiadamiana o czynnościach wykonywanych przez organ podatkowy oraz zapoznawana była z materiałem zebranym w trakcie postępowania i miała możliwość wypowiedzenia się w tej sprawie oraz złożenia stosownych wniosków na każdym etapie prowadzonego postępowania. Takich wniosków i żądań strona nie składała. Organ odwoławczy podniósł, że zarzut strony, iż przesłuchania stron zostały dokonane nielegalnie tj. bez jej zgody jest niezrozumiały. Wskazano, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa na organach podatkowych, a dowodem w sprawie może być również dokonane za zgodą strony jej przesłuchanie. Wyrażenie zgody (wzmiankę o tym organ zamieszcza w protokole przesłuchania) umożliwia przeprowadzenie przesłuchania. Z protokołów przesłuchania strony z dnia [...].01.2005r. i z dnia [...].02.2005r. wynika, iż strona wyraziła zgodę na jej przesłuchanie. Zarzut, iż przesłuchanie strony odbyło się w sposób sprzeczny z prawem jest bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu strony naruszenia zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu organ odwoławczy stwierdza, iż jest to zarzut bezzasadny. Strona każdorazowo była informowana o terminach przesłuchania świadków. Za dowód należy uznać wszelkie źródła prawdziwych informacji umożliwiające dowodzenie konkretnych faktów, zarówno przesłuchania świadków, jak i oświadczenia złożone przez nich na piśmie. W postępowaniu podatkowym stosowana jest zasada równej mocy dowodowej, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu stanu faktycznego. Jako dowód mogą one dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu tym nie obowiązują ograniczenia dowodowe, wynikające z przepisów prawa cywilnego. W związku z tym, iż istotą sprawy było istnienie prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, nie zachodziła konieczność dowodzenia innymi środkami, że dokonano sprzedaży na cele opałowe. Podkreślono, iż strona w trakcie prowadzonego postępowania nie występowała do organu pierwszej instancji jak i drugiej instancji

o przesłuchanie osób, które w sprawie złożyły pisemne wyjaśnienia. W związku

z powyższym zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 123 i 190 § 2 Ordynacji podatkowej są bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić. Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy sprzedaż oleju opałowego bez posiadania przez sprzedawcę oświadczenia (spełniającego wymogi formalne z § 5 rozporządzenia), iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (nabywcy będący osobami fizycznymi nieprowadzącącymi działalności gospodarczej) lub o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania obniżonych stawek wymienionych

w poz.12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (nabywcy będący osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarcza) mogą mieć zastosowanie przepisy § 12 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego.

Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy). Na zasadzie § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2001 r. Nr 148, poz. 1655, ze zm.) i § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r.

Nr 27, poz. 269, ze zm.) podatnik sprzedający olej opałowy jest obowiązany

w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie określone w ust.1 pkt 2 powinno zawierać imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, rodzaj i typ urządzeń grzewczych, datę

i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

W przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3 przepisy § 5 stosuje się odpowiednio (§ 6 ust. 5 cyt. rozporządzeń).

W myśl postanowień § 12ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) i odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.), zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem sprzedających wyroby określone w § 4 i w § 5 dla celów inne niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Należy, więc zgodzić się z twierdzeniami skarżących, że podstawową przesłanką stwierdzenia, że mamy do czynienia z wyjątkiem od wprowadzonej przez prawodawcę regulacji dotyczących zwolnień podatkowych stosowanych w zakresie obrotu olejami opałowymi (zwolnienie w obowiązku podatkowym) jest stwierdzenie sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe oraz w każdym wypadku, gdy sprzedaż oleju opałowego dokonywana jest na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych (niezależnie od posiadania od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego). Przepis ten nie uzależnia zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od posiadania oświadczenia, o którym mowa w § 6 wspomnianego rozporządzenia tak, jak Np. w § 26 ust. 2 tego samego rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego przewidującym zwolnienia podatkowe o charakterze terminowym do 31 grudnia 2003r., gdzie wyraźnie zastrzeżono, że zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, gdy do zamówienia zostanie dołączone oświadczenie, stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających zastosowanie zwolnienia podatkowego.

W świetle postanowień § 12 ust. 1 pkt 1 (odpowiednio §14 ust. 1 pkt 1)

w kontekście negatywnej przesłanki do zastosowania zwolnienia pierwszorzędne znaczenie będzie miało wykazanie, że dokonano sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. Treść wspomnianego paragrafu nie ogranicza środków dowodowych, jakimi można dowodzić faktu sprzedaży oleju na cele opałowe.

W ocenie Sądu, jeżeli oświadczenia nabywców zawierają wady (braki) można dowodzić innymi środkami, że dokonano sprzedaży na cele opałowe w tym drodze przesłuchań świadków przeprowadzonych w trakcie postępowania. Mając powyższe na uwadze zakres okoliczności faktycznych podlegających udowodnieniu w toku niniejszej sprawy nie powinien ograniczać się tylko do ustalenia istnienia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe.

W ocenie Sądu przewidziana w § 6 ust. 5 w zw. z odpowiednim stosowaniem § 5 cyt. rozporządzenia, swoista sankcja braku oświadczenia o określonej treści przewiduje jedynie zwyżkę stawki podatku akcyzowego w przypadku braku stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Wyżej wymienione przepisy § 6 odnoszą się, zatem wyłącznie do zagadnienia stawki podatkowej

i warunków jej stosowania. W przypadku braku stosownego oświadczenia podatnik, który chciałby zastosować niższą (preferencyjną) stawkę akcyzy w świetle postanowień §6 ust. 5 rozporządzenia nie będzie mógł dowodzić tego faktu w inny sposób. Brak oświadczenia u podatnika dokonującego sprzedaży na stacji paliw przy użyciu odmierzaczy paliw płynnych powodować, więc będzie w każdym przypadku obowiązek opodatkowania obrotu wyższą stawką podatku akcyzowego, o której mowa w § 5 rozporządzenia, a w przypadku posiadania stosownego oświadczenia spowoduje opodatkowanie sprzedaży niższą stawką.

W świetle powyższych rozważań nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej w B., iż założenie, że w celu zakwestionowania zwolnienia, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 1 (§14 ust. 1 pkt 1) należy wykazać, że dokonano sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, stanowi

o bezprzedmiotowości regulacji dotyczącej obowiązku uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu określonego rodzaju wyrobów.

Sąd zauważa, że w obowiązujących w 2002r. rozporządzeniach w sprawie podatku akcyzowego Minister Finansów wykorzystując uprawnienia wynikające

z delegacji zawartej w różnych przepisach ustawy wprowadził zarówno zwolnienia podatników z obowiązku podatkowego(art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), jak i obniżył stawek akcyzy i określił warunki ich stosowania (art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym). W związku z powyższym nie można tylko z uwagi na miejsce przepisu w systematyce wewnętrznej aktu prawnego uznać, że określone

w § 6 warunku stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego odnoszą się wprost do podatników zwolnionych z obowiązku w tym podatku wynikających

z § 12 (odpowiednio § 14) rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu pełnomocnika spółki dotyczącego niekonstytucyjności rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. oraz

z dnia 22 marca 2002r. w sprawie akcyzy. Olej opałowy jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 1 (produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne o symbolu SWW 024) wykazu wyrobów akcyzowych w załączniku nr 6 do ustawy z dnia

8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i zgodnie z art. 37 ust.1 cyt. ustawy stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą wynoszą 80% i 400%. Tym samym nie można uznać, że wprowadzone w rozporządzeniach Ministra Finansów stawki akcyzy na olej opałowy są wyższe od wynikających bezpośrednio z ustawy. Również za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 21 §3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez określenie wysokości zaległości podatkowej, gdyż w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. nr [...], nie określono zaległości podatkowej i odsetek, a organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odniósł się do kwestii określenia przez organ pierwszej instancji, obok wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, zaległości w tym podatku, jako stanu techniczno-rachunkowego podlegającego ciągłym zmianom oraz w kwestii naliczenia odsetek za zwlokę, uznając je za zbędne i pozbawione podstaw.

Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględniając dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów obowiązujących w 2002 r. rozporządzeń Ministra w sprawie podatku akcyzowego (§ 6, § 12 i odpowiednio § 14), powinny zbadać i ocenić stan faktyczny sprawy pod kontem wystąpienia lub nie negatywnej przesłanki do zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym (§ 12 ust. 1 pkt 1 i odpowiednio

§ 14 ust.1 pkt 1 cyt. rozporządzenia) tj. czy była to sprzedaż na cele inne niż opałowe. Pamiętając, że zakres okoliczności faktycznych podlegających udowodnieniu w toku niniejszej sprawy nie ogranicza się tylko do ustalenia istnienia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, ale również do oceny wyjaśnień nabywców oleju opalowego złożonych w toku postępowania. Dopiero wówczas będzie można ocenić, czy sprzedaż oleju opałowego dokonana przez spółkę jawną P.H.U. "Ł" korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) oraz

§ 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 tejże ustawy.