Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1224/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal (spr.) Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 22 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 903/04 w sprawie ze skargi Jacka B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Jacka B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 zł (sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Jackowi B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. w wysokości 5.801 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, iż w latach 1999-2002 skarżący zakupił siedem samochodów, które rejestrował na swoje nazwisko, a następnie sprzedawał. Stanowiło to w ocenie organu podatkowego podstawę do stwierdzenia, że dokonywane czynności miały charakter częstotliwy, a krótki okres użytkowania przez Jacka B. zakupionych pojazdów wskazywał, iż zostały nabyte w celu ich sprzedaży. W związku z powyższym w świetle art. 2 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ skarżący wykonywał czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, przez co stał się podatnikiem tego podatku. W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że Jacek B. w dniu 2 października 2000 r. nabył samochód ciężarowy marki Ford Transit, który sprzedał dnia 22 listopada 2000 r. za kwotę 27.000 zł. W dniu 3 maja 2000 r. kupił samochód osobowy marki Opel Vectra, który zbył 9 listopada 2000 r. za kwotę 15.900 zł. Organ podatkowy zauważył, iż skarżący nie złożył deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2000 r. i jednocześnie nie dokonał zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego ze sprzedaży wymienionych wyżej pojazdów, które po dokonaniu szczegółowych wyliczeń określono na kwotę 5.801 zł. Fakt nie prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów nie miał w ocenie organu większego znaczenia, ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie łączą obowiązku podatkowego z prowadzeniem profesjonalnej działalności handlowej, ani z jej zarejestrowaniem w urzędzie skarbowym czy gminie, a z faktycznym wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

W odwołaniu od wymienionej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, błędną interpretację zebranego materiału dowodowego, naruszenie art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez wskazanie w decyzji nieprawdziwych danych dotyczących numeru NIP oraz daty produkcji i numerów nadwozia samochodu Ford Transit. Ponadto podniosła, iż sprowadzone z Niemiec samochody przeznaczone były na własne potrzeby, a organ podatkowy w sposób niedozwolony ingeruje w jej zachowania poprzez określanie ilości posiadanych samochodów i czas ich użytkowania. Skarżący zauważył również, że faktura komisowa sprzedaży samochodu Ford Transit nie zawierała daty jej wystawienia, a kwota zbycia wymienionego pojazdu obejmowała również marżę komisu.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia 5 marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy w zasadzie powtórzył argumentację organu pierwszej instancji wskazując, iż zarówno ilość dokonanych transakcji, ich powtarzalność, krótki okres czasu posiadania samochodów jak i osiągana zyskowność były wystarczającymi przesłankami do uznania, iż strona prowadziła działalność polegającą na skupie i sprzedaży samochodów używanych, która bezspornie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie. Postawiła zarzut wadliwego zastosowania wobec niej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 2 i 5 tej ustawy oraz przepisów procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący ponownie podkreślił, iż sprowadzone samochody przeznaczone były do użytku prywatnego i że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie. Wskazał na brak konsekwencji w działaniu organów podatkowych, które raz przyjmowały, że dokonywał sprzedaży używanych samochodów i prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą, a innym razem jej nie prowadził, gdyż dokonywał sprzedaży za pośrednictwem komisu i z tego tytułu inaczej ustalały podstawę opodatkowania, bez zmniejszenia obrotu o cenę zakupu samochodu. Ponadto zauważył, iż zakupione pojazdy użytkował ponad 6 miesięcy, więc na mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług powinny być zwolnione od tego podatku.

W piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2004 r. skarżący dokonał uzupełnienia zarzutów skargi przez odniesienie się do wydanej w jego sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji podatkowej uchylającej Decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. określającą wartość nie zaewidencjonowanego przychodu z roku 2000, ustalającą za 2000 rok zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nie ewidencjonowanych i umarzającą postępowanie w tej sprawie. Strona wskazała na zawartą w treści wymienionej decyzji ocenę prawną, w której organ odwoławczy stwierdził, iż sprzedaż jednego samochodu w roku podatkowym w celach zarobkowych nie może przesądzać o prowadzeniu w tym roku przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. Odmienne ustalenia poczynione zostały w sprawie rozpoznawanej, co w ocenie skarżącego doprowadziło do bezpośredniego naruszenia art. 180, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej, a tym samym i art. 210 par. 1 pkt 6 tej ustawy.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję oraz wstrzymał jej wykonanie.

W zakresie dotyczącym sprzedaży w listopadzie 2004 r. samochodu ciężarowego marki Ford Transit Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw by stwierdzić, iż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji narusza przepisy prawa. Mając jednak na uwadze wspomnianą przez stronę w uzupełnieniu zarzutów skargi decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wymienionego aktu organ odwoławczy uznał bowiem, iż posiadane w 2000 r. dwa samochody osobowe marki Opel Vectra zostały nabyte i użytkowane do celów "prywatnych", natomiast samochód ciężarowy marki Ford Transit zastał sprzedany w celach "zarobkowych". Konsekwencją takiego stanowiska była wydana w dniu 18 lutego 2004 r. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylająca i umarzająca postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2000 r., w której uznano, że przy sprzedaży w tym miesiącu samochodu marki Opel Vectra skarżący nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym organ odwoławczy powinien konsekwentnie przyjąć, iż zbycie w listopadzie 2000 r. drugiego samochodu marki Opel Vectra również nie podlegało wymienionemu opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż dokonywanie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, skutkujące różnymi konsekwencjami podatkowymi, narusza art. 120, 121, 191 Ordynacji podatkowej, oraz zasadę ochrony zaufania obywatela do Państwa i stanowionego przez nie prawa, mającej swoje źródło w art. 2 Konstytucji RP. Wskazane naruszenia doprowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 ust. 1 pkt a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a.

Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie w całości i o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy t.j.:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji, mimo że nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania przy jej wydaniu;

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego, mimo że Sąd nie wyjaśnił na czym to naruszenie polegało;

- art. 134 par. 1 p.p.s.a. poprzez oparcie wydanego wyroku na innej, nieweryfikowalnej przez Sąd decyzji;

- art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ poprzez kontrolę zaskarżonej decyzji w sposób nie przewidziany tym przepisem.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych stwierdzono, iż niedopuszczalna jest zwrotna zależność, że prawidłowo /bądź nieprawidłowo/ wydana decyzja podatkowa jest uchylana tylko na takiej podstawie, że w innej decyzji administracyjnej, na dodatek nie weryfikowanej przez Sąd, sprawę rozstrzygnięto inaczej. Taki tryb postępowania uniemożliwiałby kontrolę legalności konkretnej zaskarżonej decyzji administracyjnej, a decyzja administracyjna /nawet nieprawidłowa/ raz wydana, wytyczałaby kierunek przyszłych rozstrzygnięć podatkowych i sądowoadministracyjnych. W ocenie organu podatkowego art. 1 par. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych wyraźnie wskazuje, że wymieniona kontrola sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, a nie pod względem zgodności tych decyzji z innymi decyzjami. Odnośnie naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł, iż ocena zaskarżonej decyzji przez pryzmat decyzji w zakresie podatku dochodowego wykracza poza daną sprawę, co stoi w sprzeczności z treścią wymienionego przepisu, z którego wynika, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył również, że wydając zaskarżoną decyzję nie dopuścił się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Wydanie bowiem decyzji zgodnej z decyzją dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której stan faktyczny został nieprawidłowo oceniony, stanowiłoby powielanie błędów oraz wydanie kolejnego aktu niezgodnego z prawem. Odnosząc się do naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. organ podatkowy podniósł, iż Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w powodu naruszenia art. 120, 121 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej, które to uchybienia "mogą być ewentualną podstawą do uchylenia wyroku na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. "c" z powodu naruszenia przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy". Jednakże z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż decyzja Dyrektora izby Skarbowej w W. została uchylona w oparciu o przepis art. 145 ust. 1 lit. "a" p.p.s.a., w myśl którego Sąd uwzględnia skargę jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej stoi to w sprzeczności z wywodami zaprezentowanymi w uzasadnieniu wyroku, z których nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego w jakiejkolwiek postaci.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu i w konsekwencji musi podlegać uchyleniu.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku punktem wyjścia dla rozważań Sądu pierwszej instancji było ustalenie, iż organ odwoławczy dokonał odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, co rodziło dla strony odmienne konsekwencje podatkowe. Na tej podstawie stwierdzono, iż naruszona została zasada zaufania oraz przekroczono zakres swobodnej oceny dowodów. Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego należy jednak stwierdzić, iż było to założenie całkowicie błędne.

Z akt sprawy wynika, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., określająca wymiar podatku VAT za listopad 2000 r. wydana została 5 marca 2004 r. Z kolei decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. wydana została 14 lipca 2004 r., a decyzja, na mocy której umorzono postępowanie w sprawie podatku VAT za luty 2000 r. datowana była na dzień 18 lutego 2005 r. Powyższe fakty wyraźnie uszły uwadze Sądowi pierwszej instancji. Doprowadziło to w konsekwencji do błędnego założenia, iż zaskarżona decyzja mimo, że wydana została najwcześniej spośród powyżej wskazanych powinna była zawierać taką samą ocenę stanu faktycznego jak w decyzjach po niej następujących. Biorąc więc pod uwagę same daty rozstrzygnięć, które zapadły przed organem odwoławczym oczywistym wydaje się, iż o naruszeniach, które stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji nie może być w rozpoznawanej sprawie mowy.

Przechodząc do wskazanych przez organ podatkowy podstaw kasacyjnych należy stwierdzić, iż nie wszystkie zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż treść innej decyzji podatkowej nie stanowiła podstawy rozstrzygnięcia, nie ma również podstaw by stwierdzić, iż doszło do przekroczenia granic rozpoznawanej sprawy. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do treści innych aktów, wskazywał jedynie na rozbieżności w ocenie tego samego stanu faktycznego, co skutkowało jego zdaniem naruszeniem konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej. Z zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie zawartej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, może budzić uzasadnione wątpliwości. Skoro więc Sąd pierwszej instancji uznał, iż taka rozbieżność zaszła, by ją należycie wykazać zmuszony był powołać się na te właśnie odmienne rozstrzygnięcia.

Za nie uzasadniony należy uznać również uznać zarzut naruszenia art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Wskazany przepis stanowi, iż kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Organ podatkowy zarzucił Sądowi pierwszej instancji, iż dokonał kontroli zaskarżonej decyzji przez pryzmat jej zgodności z inną decyzją podatkową, a nie przez pryzmat zgodności z przepisami prawa. Powyższe stwierdzenie jest nie uzasadnione, gdyż jak już wcześniej wykazano, podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia nie była sama rozbieżność oceny tego samego stanu faktycznego w różnych decyzjach organu odwoławczego, a naruszenie przepisów art. 120, 121 par. 1 i 190 Ordynacji podatkowej, wynikające w ocenie Sądu pierwszej instancji z tej właśnie rozbieżności.

Skuteczne natomiast okazały się zarzuty naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a", art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a. Wynika to z faktu, iż Sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach całkowicie pominął okoliczność, że zaskarżona decyzja była wydana najwcześniej spośród trzech wskazanych w uzupełnieniu skargi. Tym samym błędne było przyjęcie, iż organ odwoławczy naruszył art. 120, 121, 191 Ordynacji podatkowej, oraz zasadę ochrony zaufania obywatela do Państwa i stanowionego przez nie prawa, mająca swoje źródło w art. 2 Konstytucji RP. Mając to na uwadze uchylenie decyzji na podstawie przesłanek wskazanych w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a", art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. należało uznać za całkowicie nie uzasadnione. Dodatkowo wadliwie przedstawiony stan sprawy, wynikający ze wskazanych powyżej błędnych ustaleń faktycznych w konsekwencji spowodował naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Wziąwszy pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 185 par. 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.