Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 720/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M.-T. sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...} w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1. oddala skargę 2. zwraca na rzecz strony skarżącej M.-T. sp. z o.o. w T. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, kwotę 1900 zł ( słownie: jeden tysiąc dziewięćset zł) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2018 r. M. M. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. deklarację dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. wykazując w niej kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Organ podatkowy pismem z dnia [...] lutego 2018 r. poinformował Spółkę o utracie statusu tzw. małego podatnika od I kwartału 2017 r. z powodu przekroczenia limitu wartości sprzedaży w wysokości [...] Euro, co wynikało z treści deklaracji VAT-7K za I kwartał 2017 r. W reakcji na powyższe pismo urzędu Spółka dokonała korekt rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017 r. W tym w odniesieniu do miesiąca grudnia 2017 r. złożono w dniach [...] i [...] lutego 2018 r. korekty z wykazanymi kwotami podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, odpowiednio w kwotach [...]zł i [...] zł. Natomiast w dniu [...] lutego 2018 r. złożona została kolejna korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., przy czym w tym przypadku wykazaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł. zadeklarowano do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni.

W związku z powyższym w dniu [...] marca 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wszczął kontrolę podatkową w przedmiocie badania prawidłowości zadeklarowanej kwoty do zwrotu za miesiąc grudzień 2017 r. oraz sprawdzenia dokumentacji za okres: [...] października 2016 r. – [...] grudnia 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. organ I instancji przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za grudzień 2017 r. do dnia [...] czerwca 2018 r., ponieważ w jego ocenie stan faktyczny uzasadniał konieczność przeprowadzenia dalszych czynności w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu zmierzająca do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do grudnia 2017 r. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone zażaleniem z dnia [...] kwietnia 2018 r., w którym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, przeprowadzenie dowodów na potwierdzenie okoliczności wskazanych w uzasadnieniu zażalenia oraz o zwrot podatku VAT zadeklarowanego do zwrotu w złożonej deklaracji. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła:

- brak skutecznego doręczenia zaskarżonego postanowienia, a tym samym brak wejścia do obrotu prawnego tego postanowienia z racji nieskutecznego doręczenia z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w sprawie,

- bezpodstawne wydłużenie terminu zwrotu VAT po upływie 60 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot VAT zawartego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. i bezpodstawny brak zwrotu podatku VAT pomimo upływu terminu 60 dni od dnia złożenia tej deklaracji VAT, w której złożono wniosek o zwrot VAT,

- brak podstaw do wydłużenia terminu zwrotu podatku VAT, skoro Spółka udostępniła wszelkie materiały oraz udziela kompleksowych informacji na pytania i wezwania organu, który na skutek własnych zaniedbań nie prowadzi efektywnie czynności kontrolnych, nie wykorzystuje czasu zaplanowanego na przeprowadzenie kontroli, z premedytacją podejmując je na 2 tygodnie przed upływem terminu zakończenia kontroli podatkowej, aby nie zdążyć w ustawowym terminie i wydłużyć w nieskończoność termin do zwrotu podatku VAT.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów Spółki. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu pominięcia pełnomocnika przy doręczeniu zaskarżonego postanowienia. Organ odwołując się do przepisów art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że jeżeli ustanowiono w sprawie pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W pełnomocnictwie złożonym w dniu [...] kwietnia 2018 r. jako adres dla doręczeń oznaczono adres siedziby Spółki, tj. T., ul. [...]. Organ wskazał na okoliczności doręczenia zaskarżonego postanowienia i zauważył, że z uwagi na nieobecność pełnomocnika postanowienie dostało w dniu [...] kwietnia 2018 r. doręczone pracownikowi – Pani A. C., która została upoważniona przez pełnomocnika do odbioru korespondencji. Okoliczności tego upoważnienia zostały utrwalone w adnotacji urzędowej znajdującej się w aktach sprawy (t. 1, k.170). Ponadto organ powołując się na art. 148 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wywiódł skuteczność doręczenia korespondencji pełnomocnikowi jako osobie fizycznej, wskazując na doręczenie w miejscu wykonywania pracy, co miało miejsce z uwagi na fakt, iż pełnomocnik wykonywał pracę pod adresem siedziby Spółki i wskazał tenże adres jako korespondencyjny nie zastrzegając warunku doręczenia do rąk własnych. Dodatkowo podkreślono, że zastrzeżenia pełnomocnika Spółki dotyczą tylko jednego z trzech pism przekazanych Pani A. C., co prowadzi do wniosku, iż była ona w istocie osobą upoważnioną do odbioru korespondencji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazując na okoliczności faktyczne zauważył, że nie budzi wątpliwości fakt, że korespondencja organu I instancji została przekazana do rąk pełnomocnika, zgodnie z jego wolą, a zaskarżone postanowienie weszło do obiegu prawnego, co potwierdza złożone w ustawowym terminie zażalenie. Nie doszło w związku z tym do naruszenia praw strony w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na treść art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, który przewiduje doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu m.in. radcą prawnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego. Wskazano przy tym, że w pełnomocnictwie szczególnym złożonym do akt, nie figuruje adres elektroniczny. Z tego faktu organ wywiódł, że postanowienie zostało prawidłowo doręczone na zasadzie art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do zarzutu bezpodstawnego wydłużenia przez organ I instancji terminu zwrotu podatku VAT z uwagi wydanie postanowienia w tym zakresie po upływie terminu zwrotu organ odwoławczy stwierdził, że pierwsza deklaracja za grudzień 2017 r. została przez Spółkę złożona w dniu [...] lutego 2018 r. i wykazano w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (w kwocie [...]zł) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast kwota tej nadwyżki (w wysokości [...] zł) do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni figuruje w korekcie deklaracji za grudzień 2017 r. złożonej przez Spółkę w dniu [...] lutego 2018 r., co oznacza, że 60-dniowy termin na dokonanie zwrotu upływał [...] kwietnia 2018 r. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., że skorzystanie przez podatnika z prawa do korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje deklarację korygowaną i pozbawiając przy tym tę deklarację mocy prawnej. Wobec powyższego prawidłowe i skuteczne dla zachowania terminu było doręczenie postanowienia w dniu [...] kwietnia 2018 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem braku podstaw do wydłużenia terminu zwrotu, na co zdaniem Spółki wskazywało udostępnianie przez nią wszystkich materiałów i udzielanie kompleksowych informacji, a czynności zostały podjęte dopiero dwa tygodnie przed upływem terminu zwrotu. Organ zauważył, że od rozpoczęcia kontroli w Spółce w dniu [...] marca 2018 r. kontrolujący otrzymywali żądane dokumenty, jednakże nie wszystkie i nie w ustalonych terminach. W toku kontroli ustalono, że Skarżąca nie zatrudniała pracowników, a jej obsługa była zapewniona przez podmioty powiązane osobowo. Z uwagi na konieczność przeanalizowania przedłożonych dokumentów źródłowych oraz brak części dowodów zapłat za usługi wzajemne między Skarżącą a spółkami powiązanymi niezbędna była dodatkowa weryfikacja w zakresie rzetelności transakcji oraz wzajemnych płatności. Kolejnym powodem uzasadniającym przedłużenie terminu zwrotu było stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczeniach za miesiące kwiecień, czerwiec i wrzesień 2017 r. oraz fakt nieujęcia w korekcie deklaracji uprzednio zadeklarowanej w I kwartale 2017 r. sprzedaży nieruchomości, która miała miejsce w 2016 r. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że nie znajduje uzasadnienia zarzut Skarżącej, co do błędnego wezwania Skarżącej do złożenia korekt kwartalnych za I kwartał 2017 r. i do składania deklaracji miesięcznych od kwietnia 2017 r. Organ wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. prawidłowo stwierdził przekroczenie w I kwartale 2017 r. wartości sprzedaży skutkującej utratą statusu małego podatnika, zaś w toku kontroli ustalono wykazanie transakcji z września 2016 r. w niewłaściwym okresie rozliczeniowym. Skutkiem powyższego była utrata statusu małego podatnika już w IV kwartale 2016 r. oraz konieczność rozliczania podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia 2017 r. W ocenie organu odwoławczego wykazano zatem przesłanki przedłużenia terminu zwrotu wobec wystąpienia konieczności dodatkowej weryfikacji zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej: u.p.t.u.

W złożonej skardze z dnia [...] sierpnia 2018 r. Skarżąca zaskarżyła w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu I instancji oraz zobowiązanie tego organu do zwrotu podatku od towarów i usług; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przeprowadzenie wnioskowanych w skardze dowodów na wskazane okoliczności. Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu:

- naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez stwierdzenie, że zasadność zwrotu podatku VAT wymaga dodatkowej weryfikacji w rozumieniu tego przepisu,

- błędne przyjęcie, że spółka skarżąca zobowiązana była do składania deklaracji miesięcznych VAT-7, a nie deklaracji kwartalnych za okres od 1 stycznia 2017 r.

- bezzasadne przyjęcie, że organ I instancji nie podejmuje szeregu czynności wyłącznie w celu wydłużenia terminu zwrotu podatku VAT,

- błędne przyjęcie, że adres elektroniczny jest wymagany, skoro nie ma obowiązku posiadania przez pełnomocnika konta na profilu zaufanym oraz, że zmiana adresu musi być wykazana na druku pełnomocnictwa,

- błędne przyjęcie, że korekta na korzyść organu podatkowego wydłuża termin zwrotu podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do kwestii, której w samej skardze w istocie rzeczy nie wyeksponowano, czyli skuteczności doręczenia Skarżącej reprezentowanej przez pełnomocnika, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia [...] kwietnia 2018 r. Ma ona jednakże istotne znaczenie w punktu widzenia kontroli sądowej tego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi, przy czym jeśli ustanowiono pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Jednocześnie, stosownie do art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu m.in. radcą prawnym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Z kolei art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje, że w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1, czyli za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego, pracowników urzędu obsługującego organ podatkowy, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do zagadnienia doręczeń pism pełnomocnikom na adres elektroniczny, wymogu posiadania i wskazywania takiego adresu organowi, a w konsekwencji stosowania rozwiązań tradycyjnych prezentowano szereg stanowisk. Naczelny Sąd Administracyjny na tym tle wyraził pogląd, że "w orzecznictwie jest obecna stosunkowo liberalna wykładnia pojęcia "problemów technicznych", jako obejmującego również sytuację niepodania, czy też nieposiadania przez zawodowego pełnomocnika adresu elektronicznego (por. (...) wyrok NSA z 22.03.2017 r., I GSK 166/17, CBOSA). U podstaw tej tezy legło m.in. ustalenie, że "pełnomocnicy profesjonalni nie zostali (...) przez ustawodawcę zobowiązani do posiadania takiego adresu." Takie stanowisko zostało jednak poddane krytyce w piśmiennictwie, jako prowadzące do obejścia reguły, że doręczenia na rzecz zawodowych pełnomocników dokonywane są co do zasady "za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego" (art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej) (por. A. Brach, Obowiązek wskazania przez pełnomocnika adresu elektronicznego w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, Procedury administracyjne i podatkowe 2018/1, s. 20). Wystarczy bowiem, by pełnomocnik nie wskazał zgodnie z obowiązkiem ustanowionym w art. 138c § 1 in fine Ordynacji podatkowej swojego adresu elektronicznego, by wykluczyć możliwość doręczenia środkami komunikacji elektronicznej, co naturalnie tworzy pole do nadużyć (choćby w postaci unikania odbioru korespondencji). Na tę okoliczność zwrócono uwagę m.in. w zaskarżonym postanowieniu podnosząc, że "wystąpienie problemu technicznego zależne byłoby wyłącznie od woli profesjonalnego pełnomocnika". Zarazem Sąd podniósł, że "aby doręczenie pisma było w ogóle możliwe za pomocą środków komunikacji elektronicznej to musi być wykorzystany właściwy system teleinformatyczny", a zatem "organ podatkowy (...) powinien żądać wskazania adresu elektronicznego – adresu konta na platformie ePUAP". To rozumowanie posiada solidne podstawy teoretyczne, bowiem pomimo braku wyraźnego unormowania obligującego pełnomocnika do posiadania adresu ePUAP, bezsprzecznie to doręczeniu środkami komunikacji elektronicznej przyznano priorytet w aktualnych regulacjach procesowych. Stanowi więc ów pogląd Sądu wyraz zastosowania wnioskowania wedle reguły instrumentalnego nakazu, zgodnie z którą racjonalny prawodawca stanowiąc normę nakazującą wykonanie stanu rzeczy A, stanowi jednocześnie, tym samym aktem, normę nakazującą czynienie wszystkiego co konieczne do spowodowania tego stanu rzeczy (por. A. Lewandowski, Ograniczenia aksjologiczne prawniczych wnioskowań instrumentalnych, RPEiS 1984/2, s. 171 i n.). Niemniej analiza orzecznictwa wskazuje na to, że zapatrywanie to nie znalazło poparcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Aktualnie wydaje się bowiem dominować stanowisko, że przepisy o doręczaniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie wymagają, aby adresat pisma wskazał konto na ePUAP lub też w innym systemie teleinformatycznym. Wobec tego "pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (...), o którym mowa w art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (na przykład adres e-mail). Nie musi to być zatem adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu" (zob. wyrok NSA z 18.05.2017 r., II FSK 454/17, CBOSA). To ostatnie twierdzenie wyraża swego rodzaju kompromis pomiędzy poglądem zaprezentowanym w zaskarżonym postanowieniu (o konieczności wskazania w pełnomocnictwie adresu ePUAP), a zwalniającym pełnomocnika z podawania adresu elektronicznej skrzynki podawczej poprzez uznanie takowej okoliczności za "problem techniczny" (por. postanowienie NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 852/18, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nawiązując do przedstawionych rozważań uznał, że przyjęcie tezy, że rozstrzygnięcie z powodu wadliwego sposobu doręczenia nie wchodzi do obrotu prawnego może okazać się, z punktu widzenia sądowej kontroli administracji publicznej i ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zbyt daleko idące. Sąd odwołał się przy tym do okoliczności faktycznych, w których nie budzi wątpliwości fakt doręczenia pełnomocnikowi decyzji poprzez operatora pocztowego i wniesienie skargi w ustawowym terminie, który rozpoczął bieg na skutek odbioru decyzji. W ocenie Sądu niezbędne jest dokonanie analizy kwestii wpływu dostrzeżonego uchybienia na wynik sprawy, który powinien być w przypadku naruszenia norm procesowych "istotny". Naczelny Sąd Administracyjny ponadto podkreślił, iż "(...) Nie można jednak mówić o takim wpływie wówczas, gdy fakt doręczenia decyzji jest niewątpliwy, podobnie jak okoliczność jej zaskarżenia w ustawowym terminie (a więc zapoznania się z rozstrzygnięciem i sformułowania w prawem przewidzianej formie zarzutów względem działania organu administracji publicznej, tj. poddania sądowej kontroli), sporny pozostaje zaś jedynie tryb, w jakim tegoż doręczenia dokonano. Zdaniem składu orzekającego stanowisko przeciwne, sformułowane w zaskarżonym postanowieniu, nadmiernie akcentuje formę doręczenia, tzn. ponad jego materialny skutek w postaci związania organu rozstrzygnięciem, które zostało przesłane do adresata w sposób umożliwiający mu zapoznanie się z jego treścią".

Z tym poglądem koresponduje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którym uchybienie przepisom o doręczeniach charakteryzuje się tym, że nie w każdym przypadku musi mieć wpływ na wynik sprawy. Sam fakt, że doręczenie decyzji było wadliwe i wiązał się z naruszeniem obowiązujących przepisów w zakresie doręczeń nie oznacza braku doręczenia. Sąd zaaprobował pogląd, który zakłada, "że czym innym jest brak doręczenia, a czym innym doręczenie wprawdzie wadliwe, ale ostatecznie dokonane. Doręczenie wadliwe i brak doręczenia to dwie odmienne sytuacje, które winny być traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych. Jeśli wadliwe doręczenie skutkowałoby pozbawieniem strony możliwości obrony jej praw, to wówczas można by mówić o uchybieniu przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. (...) Nieprawidłowe doręczenie nie wpłynęło bowiem na możliwość czynnego w nim udziału strony, nie wywołało negatywnych dla niej skutków, skoro odwołanie zostało wniesione w terminie. Ów fakt terminowego złożenia odwołania od decyzji organu I instancji oznacza, że decyzja ta dotarła do adresata i była podatnikowi znana" (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1522/16, publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe poglądy do okoliczności stanu faktycznego w niniejszej sprawie należy przyjąć, iż postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2018 r. weszło do obrotu prawnego, było przedmiotem skutecznego zaskarżenia zażaleniem wniesionym w dniu [...] maja 2018 r., tj. z zachowaniem ustawowego 7-dniowego terminu. Niezależnie od tego, czy przyjąć założenie, że uchybiono zasadom doręczeń pism wynikającym z powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, i czy fakt, iż w pełnomocnictwie nie wskazano jakiegokolwiek adresu elektronicznego oraz czy i jakie tej okoliczności znaczenie prawne należy przypisać istotnym jest, że pełnomocnik wiedział o fakcie doręczenia. Z adnotacji urzędowej znajdującej się w aktach sprawy wynika, że pracownicy organu I instancji byli w kontakcie z pełnomocnikiem i uzgodnili doręczenie wymienionych pism, w tym postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, osobie upoważnionej, co miało miejsce. Dla Skarżącej w istocie rzeczy nie wywołało negatywnych skutków w sferze ochrony przysługujących jej praw, czego dowodzi, że pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. wniosła w dniu [...] maja 2018 r. zażalenie. Potwierdza to fakt, iż postanowienie organu I instancji dotarło do pełnomocnika, który zapoznał się też z tego treścią.

Odnosząc się z kolei do zarzutu przekroczenia terminu zwrotu, który zdaniem Skarżącej, rozpoczął swój bieg [...] lutego 2018 r. należy stwierdzić, że zasadne stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym przyjęto, że termin ten należy liczyć od dnia złożenia korekty deklaracji za grudzień 2017 r., co nastąpiło w dniu [...] lutego 2018 r. Wobec tego należy zgodzić się też z organem, że termin dokonania zwrotu upływał w dniu [...] kwietnia 2018 r. Prawidłowość stanowiska organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, gdzie konsekwentnie wskazuje się, "że poprzez złożenie korekty deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a zarazem, że jego wolą jest aby uprzednie oświadczenie wiedzy w tym przedmiocie uwzględniało ową zmianę. Niewątpliwie korekta deklaracji podatkowej, która zmienia treść uprzednio złożonej deklaracji, stanowi w swojej istocie rozliczenie o nowym brzmieniu. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje co do zasady, iż złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje deklarację korygowaną, pozbawiając tą ostatnią mocy prawnej. W efekcie powyższego zgodzić należało się ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe i Sąd I instancji, że termin 60-dniowy na zwrot różnicy podatku od złożenia rozliczenia przez podatnika został przewidziany dla każdego rozliczenia przedłożonego organowi podatkowemu za dany okres przez podatnika, zatem również – korekty. Oznacza to, że bieg tego terminu należy liczyć od momentu jej złożenia. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 16 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 87/06; 13 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1161/06; 11 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1551/07; 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 515/09)" (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1522/16, publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasada, która przewiduje, że w razie złożenia korekty deklaracji VAT termin zwrotu nadwyżki podatku wykazanego w tej korekcie liczy się zaś od chwili złożenia w urzędzie skarbowym korekty deklaracji, a nie deklaracji pierwotnej aprobowana jest także w literaturze (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XII, WKP 2018). Na tle stanu faktycznego sprawy wypada zauważyć, że w deklaracjach składanych za miesiąc grudzień 2017 r. przez Skarżącą w dniach [...] lutego wykazywano kwoty do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Dopiero w złożonej w dniu [...] lutego 2018 r. korekcie zadeklarowano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Skarżąca zarzuca bezzasadne zobowiązanie jej do składania za okresy rozliczeniowe od stycznia 2017 r. deklaracji miesięcznych. Przede wszystkim należy zauważyć, na co zwracał uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że zagadnienie korekty rozliczeń za 2017 r. wiąże się z utratą statusu małego podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 25 u.p.t.u. i znajduje oparcie w art. 99 ust. 5 u.p.t.u. Skarżąca została o tym powiadomiona przez organ I instancji pismem z dnia [...] lutego 2018 r. Należy także zgodzić się z organem, że dopiero w toku kontroli ustalono, że przekroczenie limitu [...] Euro jest związane z transakcją z września 2016 r., a co za tym idzie wykazanie jej w rozliczeniu za I kwartał 2017 r. było nieprawidłowe. W istocie rzeczy to działania Spółki spowodowały konieczność korekty, a nie bezzasadne objęcie czynnościami kontrolnymi czynności nieobjętych zakresem przedmiotowym kontroli. Zatem nie data dokonania samej transakcji, a to w jakim okresie rozliczeniowym została rozliczona miało znaczenie dla czynności podejmowanych prze organy podatkowe. Ponadto wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy odniósł się do tego zagadnienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (t. 2, k.220v-219).

Przedmiotem zarzutów Skarżącej jest ponadto potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż przedłużenie terminu dokonania zwrotu było właściwe. Trzeba zauważyć, że przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Na straży interesów podatnika stoi bowiem przepis art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u., który brzmi: "Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty." Ponadto na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku.

Organ wskazał na okoliczności uzasadniające trafność rozstrzygnięcia przedłużającego termin zwrotu, czyli brak dowodów zapłaty dotyczących wymienionych faktur dokumentujących transakcje z podmiotami powiązanymi osobowo, konieczność sprawdzenia wywiązywania się z obowiązków przewidzianych w art. 89b u.p.t.u., czy opisane przez organ I instancji nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i wrzesień 2017 r. Analiza dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, w tym dokumentujących wymianę systematycznej i obszernej korespondencji elektronicznej z osobą upoważnioną do reprezentacji Spółki w toku kontroli, nie wskazują także, że organ I instancji prowadził czynności pozorowane.

Niezależnie od powyższego, biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że przedłużenie terminu zwrotu postanowieniem organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2018 r. nastąpiło w sprawie po raz pierwszy, stąd twierdzenie, że działania organu zmierzają do "wydłużania latami procesu w celu odmowy zwrotu VAT", czy też wydłużania terminu zwrotu "w nieskończoność" należy ocenić w kategorii zwrotu retorycznego nie znajdującego oparcia w stanie faktycznym.

Organ odwoławczy zatem prawidłowo uznał, że wydane przez organ I instancji postanowienie z dnia [...] kwietnia 2018 r. nie jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, który nie dawał podstaw do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Sąd postanowił też oddalić zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodów. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu analiza treści dokumentów wskazanych przez Skarżącą wymienionych w uzasadnieniu skargi i załączonych do pisma z dnia [...] sierpnia 2018 r. jednoznacznie wskazuje, że w istocie rzeczy nie dotyczą one rozpoznawanej sprawy. Odnoszą się one natomiast do sprawy, której przedmiotem jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (do dnia [...] września 2018 r.), w której organ I instancji wydał stosowne postanowienie w dniu [...] czerwca 2018 r. Skarżąca złożyła je też do akt sądowych (k.13). Było ono przedmiotem postępowania odwoławczego oraz przedmiotem rozpoznania przed WSA w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 929/18. Niezależnie od tego, że w sprawie tej zapadł w dniu 5 lutego 2019 r. wyrok uchylający zaskarżone postanowienie, na co pełnomocnik Skarżącej zwróciła uwagę podczas rozprawy w niniejszej sprawie, to w ocenie Sądu nie miało to wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r.

W związku z powyższym przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów nie przyczyni się do wyjaśnienia wątpliwości w sprawie.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski T. Wójcik