Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 122/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. – dalej O.P.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej ustawa o VAT) po rozpatrzeniu odwołań z dnia 22 września 2014r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie:

- określenia w podatku od towarów i usług za marzec 2009r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł,

- określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł,

- określenia w podatku od towarów i usług za maj 2009r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł oraz stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...]zł,

- określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie

[...] zł oraz stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...]zł,

- określenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2009r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł oraz stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...]zł,

- określenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2009r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...]zł,

- określenia w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...]zł,

- określenia w podatku od towarów i usług za październik 2009r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł,

- określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2009r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł oraz stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...]zł,

- określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2010r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...]zł,

- określenia w podatku od towarów i usług za luty 2010r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł, utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

Stan sprawy jest następujący:

W dniu 9 października 1996r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Z. zgłoszenie identyfikacyjne osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub będącego podatnikiem zakładu osoby prawnej (NIP-2) oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (VAT-R) Urzędu Miejskiego P. . W dniu 25 października 1996r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. potwierdził dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego przez Urząd Miejski P. w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a decyzją z dnia 31 października 1996r. nadał urzędowi - w związku z dokonanym zgłoszeniem identyfikacyjnym - numer NIP:[...] . Od września 1996r. podatnik składa deklaracje VAT-7

W deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego w Z. za okres od marca do listopada 2009r. oraz styczeń i luty 2010r. Urząd Miasta P. wykazał: za marzec 2009r. zobowiązanie podatkowe [...] zł, kwiecień 2009r. [...] zł maj 2009r. [...] zł, czerwiec 2009r, [...] zł, lipiec 2009r, [...] zł, sierpień2009r. [...] zł, wrzesień 2009r. [...] zł, październik 2009r. [...] zł, listopad 2009r. [...] zł, styczeń 2010r. [...] zł,luty 2010r. [...] zł,

Powyższe zobowiązania podatkowe zostały uregulowane przez Urząd Miasta P. .

W dniu 20 grudnia 2013r. wpłynął do Urzędu Skarbowego w Z. wniosek Urzędu Miasta P. z dnia 17 grudnia 2013r. o stwierdzenie nadpłaty oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od marca do listopada 2009r. oraz za styczeń i luty 2010r. Wraz z wnioskiem Urząd Miasta P. złożył korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące, w których wykazał: zobowiązanie podatkowe (w zł)nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (w zł) odpowiednio za marzec 2009r. [...] , kwiecień 2009r. 0,00 ; [...] ; maj 2009r. 0,00; [...] ; czerwiec 2009r. 0,00 [...] ; lipiec 2009r. 0,00; [...] ;; sierpień 2009r .0,00; [...] ; wrzesień 2009r. .0,00; [...] ; październik 2009r. 0,00; [...] ; listopad 2009r. [...]; 0,00; styczeń 2010r. 0,00 [...]; luty 2010r. 0,00 [...]

We wniosku Urząd Miasta P. reprezentowany przez Burmistrza Miasta P. - M. S. wskazał, że nadpłata oraz zwrot podatku wynika z faktu, iż gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego od wydatków:

a) związanych z budową hali widowiskowo-sportowej,

b) poniesionych na niwelację terenu, który następnie został zbyty jako działki budowlane pod budowę garaży.

W uzasadnieniu ww. wniosku Pan M. S. wskazał, że po ukończeniu inwestycji hala widowiskowo-sportowa została oddana w nieodpłatny trwały zarząd na rzecz Miejskiego Zespołu Szkół w P. . Dodał, że gmina według dotychczasowej praktyki organów podatkowych postrzegała Miejski Zespół Szkół jako odrębny od gminy podmiot dla celów podatku od towarów i usług. Dopiero w świetle uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13 w sprawie uznania jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek budżetowych za jednego podatnika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdziła, że podatek naliczony, który został zapłacony w poniesionych przez gminę wydatkach inwestycyjnych należy uznać za podlegający odliczeniu. Burmistrz podkreślił, że Miejski Zespół Szkół udostępniał halę m.in. do wykonywania czynności opodatkowanych, a jednocześnie nie był odrębnym od gminy podatnikiem na gruncie przepisów ww. ustawy. Dodał przy tym, że to gmina jako podatnik wykorzystywała halę do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem w Jego ocenie gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali widowiskowo-sportowej.

M. S. wskazał również, że w maju i listopadzie 2009r. gmina poniosła wydatki związane z niwelacją terenu należącego do gminy, przeznaczonego pod budowę garaży. W Jego opinii istniał związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na niwelację terenu, a wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazał, że wykonanie niwelacji było niezbędną czynnością w celu sprzedaży terenu podzielonego na działki jako tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę garażową. Dodał, że gmina dokumentowała transakcje sprzedaży za pomocą faktur z wykazanym na nich podatkiem należnym, który odprowadzała do urzędu skarbowego.

Mając na uwadze powyższe w dniu [...] r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. rozpoczęli kontrolę podatkową w Urzędzie Miasta P. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2009r. do 28 lutego 2010r. Ww. kontrolę zakończono w dniu 4 lutego 2014r.

Następnie postanowieniami z dnia [...] r. od nr [...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowanie podatkowe wobec Urzędu Miasta P. w sprawie rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2009r. oraz za styczeń i luty 2010r.

Następnie postanowieniami z dnia 13 lutego 2014r. od nr [...] do nr [...] , sprostowanymi postanowieniem z dnia 2 września 2014r. nr [...] , wszczęto postępowanie podatkowe wobec Gminy P. w sprawie rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2009r. oraz za styczeń i luty 2010r.

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wobec Urzędu Miasta P. ww. postanowieniami z dnia [...] r., z uwagi na bezprzedmiotowość podmiotową postępowania. W uzasadnieniu ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wskazał, że na podstawie przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako jednostka samorządu terytorialnego, ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną. Natomiast urząd miasta, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. W świetle powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, iż zaszła przesłanka podmiotowa dla umorzenia postępowania, ponieważ podmiot w stosunku do którego wszczęto postępowanie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Następnie wezwaniem z dnia [...] r. nr [...] , sprostowanym również ww. postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] , w nawiązaniu do wniosku z dnia 17 grudnia 2013r. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ pierwszej instancji zwrócił się z zapytaniem do Gminy P. , kto jest właściwym wnioskodawcą w sprawie: Urząd Miasta P. czy Gmina P. .

W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia [...] r. Gmina P. wskazała, iż Ona jest właściwym wnioskodawcą w przedmiotowej sprawie.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał zlecenie do kontroli w Gminie P. w zakresie ustalenia obrotu dla rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług oraz zlecenie do kontroli (uzupełniające) w Urzędzie Miasta P. w zakresie ustalenia właściwego podmiotu, który winien być zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym w dniu 3 lipca 2014r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. rozpoczęli kontrolę podatkową w Urzędzie Miasta P. . Kontrolę zakończono w dniu 25 lipca 2014r. W toku tej kontroli ustalono, że w złożonych deklaracjach VAT-7 i korektach deklaracji VAT-7 Urząd Miasta P. wykazał dostawy i nabycia towarów i usług, które dotyczyły Gminy P. i które winna wykazać Gmina w deklaracjach po uprzednim zarejestrowaniu się dla celów podatku od towarów i usług, przy czym obroty Gminy nie obejmowały obrotów osiągniętych przez jednostki budżetowe Gminy, w tym taże przez Miejski Zespół Szkół w P. .

W dniu [...] r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. rozpoczęli także kontrolę podatkową w Gminie P. . Przedmiotową kontrolę zakończono w dniu 25 lipca 2014r. Ustalono, że Gmina do dnia zakończenia kontroli nie dokonała rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie wykazała obrotów i podatku należnego jak również nabyć i podatku naliczonego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzje z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...] , którymi określił Gminie P. , za miesiące od marca do listopada 2009r. oraz za styczeń i luty 2010 . zobowiązanie podatkowe bądź nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach na wstępie podanych . W podstawie prawnej rozstrzygnięć organ pierwszej instancji powołał m.in. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 53, poz. 535 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż:

• w świetle art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina P. jest podatnikiem podatku od towarów i usług,

• zgodnie z art. 96 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy, Gmina P. powinna dokonać zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług,

• w myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy, Gminie P. nie przyznano prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali widowiskowo-sportowej - oddanej w nieodpłatny zarząd swojej jednostce budżetowej - jako nie pozostających w związku z czynnościami opodatkowanymi: za marzec 2009r.- w kwocie[...] zł, za kwiecień 2009r.- w kwocie [...] zł, za maj2009r. - w kwocie [...] zł, za czerwiec 2009r. - w kwocie [...] zł za lipiec 2009r.- w kwocie[...] zł, za sierpień 2009r.- w kwocie [...] zł,- za wrzesień 2009r.- w kwocie [...] zł, za październik 2009r.- w kwocie [...] zł,- za listopad 2009r.- w kwocie [...] zł,- za styczeń 2010r.- w kwocie [...] zł,- za luty 2010r.- w kwocie [...] zł,

• na mocy art. 86 ust. 1 tej ustawy, Gminie P. przyznano prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na niwelację terenu, który został następnie zbyty jako działki budowlane pod zabudowę garażową, jako związanych z czynnościami opodatkowanymi : - za maj2009r.- w kwocie [...] zł, -za listopad 2009r.-w kwocie [...] zł,

• w rozliczeniu za luty 2010r. stwierdzono zaniżenie kwoty sprzedaży netto o [...] zł i kwoty podatku należnego o [...] zł na skutek błędnego przeniesienia kwot z faktury sprzedaży nr [...] z dnia 28 stycznia 2010r. (z terminem powstania obowiązku podatkowego w lutym 2010r.) do rejestru sprzedaży, co stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 ww. ustawy.

W decyzjach za maj i listopad 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przyznał Gminie P. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na niwelacje terenu, pomimo iż Strona naruszyła przepis art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Organ I instancji miał bowiem na uwadze, że wykładni powołanego przepisu art. 88 ust. 4 trzeba dokonywać w kontekście przepisów wspólnotowych. Wskazał, że na tle tego przepisu zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie odróżnia się dwie sytuacje: nabycie prawa do odliczenia i skorzystanie z nabytego prawa do odliczenia. Nadmienił, że prawo do odliczenia przysługuje wszystkim podatnikom działającym w takim charakterze niezależnie od tego, czy została dokonana rejestracja, czy też nie. Podkreślił, że poprzez pozbawienie Strony możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszona zostałaby konstytucyjna i wynikająca z prawa wspólnotowego zasada proporcjonalności. Wskazał, że Gmina P. uznana została za podatnika podatku od towarów i usług, dlatego też nie można uznać, że dokonywane przez nią czynności miały cechę nadużycia prawa. Natomiast pozbawienie jej przez organ podatkowy w dokonanym rozliczeniu podatku naliczonego od poniesionych wydatków, w świetle art. 88 ust. 4 cyt. ustawy, należałoby uznać za sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.

Określając z kolei w decyzjach dotyczących maja i czerwca 2009r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz stwierdzając nadpłatę organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Ponieważ Gmina P. nie dokonała zgłoszenia identyfikacyjnego (NIP-2), tym samym nie wskazała rachunku bankowego, to organ pierwszej instancji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik strony postawił organowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w szczególności naruszenie:art.15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że jednostka budżetowa jest odrębnym (od tworzącej ją gminy) podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji poprzez zastosowanie tych przepisów do jednostki budżetowej, podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć takiego zastosowania, gdyż jednostki budżetowe nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej; art.86 ust. 1 ww. ustawy w zw. z art. 15 ust. 1 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) wynikające z uznania, że nie istnieje związek pomiędzy zakupem towarów i usług służących budowie hali sportowej przy Miejskim Zespole Szkół przez gminę a wykonywaniem czynności opodatkowanych przez gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej; art. 96 ust. 1 cyt. ustawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Gmina

P. nie jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług i w rozliczeniach w zakresie tego podatku nie może posługiwać się numerem NIP, który został zarejestrowany z podaniem nazwy "Urząd Miasta P. ".

Dodał, że w konsekwencji powyższych naruszeń, organ pierwszej instancji naruszył również inne przepisy m.in. art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 10 oraz ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i inne.

W uzasadnieniu zarzutu art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług pełnomocnik wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. W świetle powyższego pełnomocnik zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1, ponieważ organ pierwszej instancji uznał, że jednostka budżetowa jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, co na gruncie tego podatku oznacza, że prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą. Natomiast w ocenie pełnomocnika, w przypadku jednostki budżetowej, nie może być mowy o jakiejkolwiek samodzielności, a w tym o samodzielnym prowadzeniu działalności gospodarczej. Zarzucił również organowi pierwszej instancji, iż nie wypowiedział się na temat tego, czy jednostki budżetowe są, czy też nie są samodzielne. Dodał, że organ pierwszej instancji wskazał jedynie, że z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, rozbieżne orzecznictwo i praktykę brak jest podstaw do uznania, że gmina i jednostka budżetowa stanowi na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jednego podatnika. Pełnomocnik podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie uzasadnił powyższego stwierdzenia, gdyż nie wskazał przepisów na podstawie których wywodzi tę tezę, nie wskazał rozbieżnego orzecznictwa sądowego oraz nie wskazał dlaczego stosowana praktyka powinna zostać zachowana mając w szczególności na uwadze uchwałę NSA oraz szereg orzeczeń sądowych, w których odniesiono się do kwestii jedności gminy i jednostek budżetowych. Dowodząc powyższego wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13 oraz szereg wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pełnomocnik upatrywał w tym, że poniesione przez gminę wydatki inwestycyjne, przy jednoczesnym wykonywaniu działalności przez jej jednostkę budżetową stoją w sprzeczności z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem pełnomocnika jednostka budżetowa nie jest odrębnym pod gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w Jego ocenie, jeżeli gmina nabyła infrastrukturę, która jest wykorzystywana za pośrednictwem jednostki budżetowej do wykonywania czynności opodatkowanych, to spełnione są przesłanki odliczenia, o których mowa w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy. Uważa, że gdyby gmina nie poniosła wydatków na budowę hali, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym gmina za pośrednictwem jednostki budżetowej nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jego zdaniem bez znaczenia pozostaje przy tym sposób udostępnienia hali na rzecz jednostki budżetowej. Zwrócił uwagę, że gmina nie mogła udostępnić hali jednostce budżetowej na zasadach cywilnoprawnych. Wynika to z faktu, iż jednostka nie ma podmiotowości prawnej, a więc nie może być podmiotem praw i obowiązków. Zatem wskazał, że jedynym sposobem udostępnienia hali jednostce budżetowej pozostaje strefa publicznoprawna.

Wskazując na naruszenie art. 96 ust. 1 ww. ustawy, pełnomocnik podniósł, iż gmina od początku jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług. Nadmienił, iż zgodnie z przyjętym w doktrynie, orzecznictwie i interpretacjach organów podatkowych poglądem, podatnikiem podatku od towarów i usług może być wyłącznie gmina. Nie może nim być urząd gminy. Oznacza to, że niezależnie od sposobu rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, to wyłącznie gmina może być podatnikiem tego podatku, a urząd takim podatnikiem w myśl przepisów ww. ustawy nie jest. W ocenie pełnomocnika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług występuje pełna jedność oraz tożsamość gminy i urzędu, stąd też gminę i urząd należy traktować jako jeden podmiot. Nadmienił również, że nazwa podatnika nie ma w takim przypadku znaczenia. Jeżeli podatnik został oznaczony jako urząd gminy, to podatnikiem nadal pozostaje gmina. Wskazał, że urząd jest jedynie aparatem pomocniczym gminy służącym do pomocy organowi administracyjnemu, służy do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Dodał, że urząd gminy nie posiada odrębnej od gminy podmiotowości prawnej i będąc jej aparatem pomocniczym działa wyłącznie w imieniu gminy realizując jej zadania. Zaakcentował, że nie sposób uznać, że gmina nie jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług, gdyż gmina dokonała takiej rejestracji, jednakże zgodnie z obowiązującą ówcześnie praktyką, rejestracja została dokonana z danymi urzędu.

W podsumowaniu pełnomocnik że na gruncie podatku od towarów i usług to w istocie gmina udostępnia halę, tyle że czyni to za pośrednictwem jednostki. Uważa więc, że gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracji korygującej od wydatków związanych z budową hali sportowej. Ponownie podkreślił, że gmina dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, jednakże mając na uwadze specyfikację sektora jednostek publicznych, rejestracja została dokonana z podaniem danych urzędu.

W dniu 27 października 2014r. do tut. organu wpłynęło pismo z dnia 23 października 2014r. w którym pełnomocnik powołał się na wyrok NSA z dnia 21 października 2014r. sygn. akt I FSK 1546/13. W wyroku tym sąd wskazał, że gmina ma prawo odliczyć podatek naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej (Gminnemu Zakładowi Oczyszczania Ścieków), która ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz odwołania utrzymał w mocy sporne decyzje.

Stwierdził iż słusznym jest pogląd organu iż Gmina P. jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przywołał art. art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT i art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r. poz. 594 ze zm.) z którego to wynika, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz posiada osobowość prawną.

W oparciu o wyżej przytoczone przepisy stwierdził, iż to gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności o charakterze cywilnoprawnych, jako jednostka samorządu terytorialnego, ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną. Urząd miasta jest zaś jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Urząd, działając w imieniu gminy, realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma wyłącznie gmina. Ustawa o samorządzie gminnym nie przyznaje urzędowi miasta statusu jednostki organizacyjnej gminy, ale wyłącznie status aparatu pomocniczego organu gminy (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Tym samym urząd realizując zadania gminy może działać wyłącznie z zachowaniem swego statusu, jako jednostki pomocniczej organu wykonawczego. Biorąc pod uwagę ww. regulacje prawne należało zatem stwierdzić, co uczynił organ pierwszej instancji, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest gmina, a nie urząd miasta.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. 2012r. poz. 1314) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Na podstawie art. 2 ust. 2 cyt. ustawy, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków. W oparciu o art. 2 ust. 3 ww. ustawy, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych. Zatem zgodnie z powołanym już art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników gmina jako podatnik podatku od towarów i usług podlega obowiązkowi ewidencyjnemu (jest obowiązana do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego celem otrzymania numeru identyfikacji podatkowej). Tak więc dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług gmina powinna stosować NIP nadany gminie. Wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia numerem NIP dotyczące czynności przypisanych prawnie gminie lub wystawiane w związku z dostawą lub świadczeniem usług na rzecz gminy powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w imieniu której wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP gminy.

Natomiast zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Urząd miasta jest więc zakładem pracy dla pracowników samorządowych i to na nim spoczywa obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

W związku z powyższym urząd miasta jako płatnik powinien na potrzeby tych rozliczeń, posiadać własny numer NIP. Dlatego też Urząd Miasta P. powinien utrzymać swój dotychczasowy numer NIP dla celów rozliczeń podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne (ZUS), natomiast Gmina P. jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną i będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, powinna złożyć do Urzędu Skarbowego w Z. zgłoszenie identyfikacyjne (NIP-2). Nie można bowiem nadać jednego numeru NIP dwóm różnym podmiotom, z których jeden jest podatnikiem VAT (Gmina P. ), a drugi - płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (Urząd Miasta P. ).

W świetle art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Art. 96 ust. 3 tej ustawy stanowi, iż podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (...), mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. W myśl art. 113 ust 1 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2009r.), zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty [...] zł (...). Z kolei art. 96 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2009r.) stanowi, że jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1 (...), przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa.

Organ stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że faktury wystawione przez Urząd Miasta P. faktycznie dotyczyły Gminy P. . Cały obrót dla celów podatku od towarów i usług był obrotem wyłącznie Gminy P. , a z pisemnego oświadczenia Burmistrza Miasta P. z dnia 16 lipca 2014r. wynika, że dla Urzędu Miasta P. oraz dla Gminy P. była prowadzona tylko jedna ewidencja sprzedaży oraz nabyć towarów i usług. W 2008r. obrót ten wyniósł [...] zł (w tym z tytułu sprzedaży opodatkowanej – [...] zł), co oznacza, iż w świetle art. 96 ust. 1 w związku z art. 96 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy o VAT obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, ciążył na Gminie co najmniej od 2009r. Tymczasem z akt sprawy wynika, że Gmina P. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R). Zgłoszenia takiego dokonał jedynie Urząd Miasta P. składając do Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 9 października 1996r. VAT-R.

W zaistniałej sytuacji Urząd Miasta P. winien się wyrejestrować jako podatnik od towarów i usług (tj. złożyć VAT-Z), natomiast Gmina P. jako podatnik podatku od towarów i usług powinna złożyć w Urzędzie Skarbowym w Z. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R.

W świetle powyższego, podniesiony przez pełnomocnika w odwołaniach zarzut dotyczący naruszenia art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ uznał za bezzasadny.

Art. 86 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z akt sprawy wynika, że w latach 2009-2010 Gmina P. zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali widowiskowo-sportowej. Inwestycja ta została sfinansowana ze środków własnych gminy oraz ze środków pochodzących z kredytów i pożyczek oraz dofinansowana z Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Oddano ją do użytkowania 4 stycznia 2010r. Następnie decyzją z dnia 10 marca 2010r. nr [...] Burmistrz Miasta P. oddał nieodpłatnie w trwały zarząd wybudowaną halę widowiskowo-sportową wraz z wyposażeniem Miejskiemu Zespołowi Szkół w P. . Hala wraz z wyposażeniem była udostępniana nieodpłatnie na cele gminne (w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego) oraz odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich. Z oświadczeń złożonych przez Dyrektora Miejskiego Zespołu Szkół - Panią I. M. w trakcie kontroli podatkowej w dniu 16 lipca 2014r. wynika, że Miejski Zespół Szkół w P. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (korzysta ze zwolnienia podmiotowego). Od listopada 2010r. szkoła osiąga dochody z tytułu umów cywilnoprawnych związanych z wynajmem hali sportowej.

Wynajem hali dokonywany był zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Otrzymywane od listopada 2010r. wpływy za wynajem hali dokumentowane były rachunkami i dowodami KP wystawionymi przez Miejski Zespół Szkół w P. . Miejski Zespół Szkół nie zrezygnował ze zwolnienia podmiotowego i nie opodatkowywał podatkiem od towarów i usług dochodów osiągniętych z wynajmu hali. Nie dokonała tego również Gmina P. . W piśmie z dnia [...] r. stanowiącym zastrzeżenia oraz wyjaśnienia do protokołu kontroli z dnia 4 lutego 2014r. pełnomocnik wskazał, że Gmina P. postrzegała Miejski Zespół Szkół jako odrębny od gminy podmiot dla celów podatku od towarów i usług, zatem nie deklarowała otrzymanych wpłat za wynajem hali i nie rozliczała z tego tytułu podatku należnego. Jednocześnie wskazał, że Gmina P. dokona korekt w przedmiocie pobranych opłat z tytułu używania hali widowiskowo-sportowej w zakresie w jakim okaże się to konieczne, w momencie uznania przez Urząd Skarbowy w Zawierciu, że tezy wyrażone w uchwale z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13 znajdują zastosowanie do Gminy P. i jej jednostki budżetowej. Składając do Urzędu Skarbowego w Z. wniosek z dnia 17 grudnia 2013r. o stwierdzenie nadpłaty oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od marca do listopada 2009r. i za styczeń i luty 2010r. oraz korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące, Gmina P. nie złożyła korekt za okres, w którym wystąpiła sprzedaż usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu wynajmu hali. W konsekwencji dokonała tylko korekty zwiększającej podatek naliczony, a nie dokonała korekty po stronie podatku należnego (nie zadeklarowała podatku należnego od wpłat pobranych za użytkowanie hali przez swoją jednostkę budżetową, tj. Miejski Zespół Szkół). W związku z powyższym wydatki poniesione na budowę hali widowiskowo-sportowej nie były związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, gdyż zarówno Gmina jak i Miejski Zespół Szkół nie wykazały sprzedaży opodatkowanej z tytułu usług najmu przedmiotowej hali. Podkreślił, że aby podatnik mógł odliczyć podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług musi być on związany z zaistniałym u niego podatkiem należnym. W konsekwencji należy uznać, że z uwagi na niespełnienie przez Gminę podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przyznano Jej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wymienioną inwestycją, a tym samym dokonania korekt deklaracji w tym zakresie. W świetle powyższego zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uznał organ za nie zasługujący na uwzględnienie.

Z akt sprawy wynika również, że w dniu 1 kwietnia 2009r. pomiędzy Gminą P. - reprezentowaną przez Burmistrza Miasta P. M. S. , a "A" Sp. z o.o. - reprezentowanym przez prezesa M. R. i prokurenta G.S. została zawarta umowa na niwelację terenu wraz z robotami rozbiórkowymi terenu pod budowę garaży. Z tytułu niwelacji terenu Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o. wystawiło fakturę VAT z dnia 29 kwietnia 2009r. nr [...] na wartość netto [...]zł, VAT [...] zł oraz fakturę VAT z dnia 18 listopada 2009r. nr [...]na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł. Teren ten został podzielony na działki, które następnie po przeprowadzonych przetargach Urząd Miasta P. sprzedał w imieniu i na rzecz Gminy, sporządzając akty notarialne i wystawiając z tytułu ich sprzedaży faktury VAT. Podatek należny z tego tytułu został wykazany w deklaracjach VAT-7. W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że Gminie P. zasadnie przyznano prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w maju i listopadzie 2009r. z tytułu poniesionych wydatków na niwelację terenu, gdyż w tym przypadku zaistniał związek z czynnościami opodatkowanymi. Organ podzielił przy tym dokonaną przez organ pierwszej instancji interpretację art. 88 ust. 4 cyt. ustawy w kontekście przepisów wspólnotowych, pozwalającą na przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo nie dokonania rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług. Kwestia ta nie jest sporna w sprawie.

Wskazał iż w analizowanej sprawie stwierdzono błędne przeniesienie kwot z faktury sprzedaży z dnia 28 stycznia 2010r. nr [...] (z terminem powstania obowiązku podatkowego w lutym 2010r.) do rejestru sprzedaży, co spowodowało zaniżenie kwoty sprzedaży netto o [...] zł i kwoty podatku należnego o [...] zł. Powyższe stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 ww. ustawy, w myśl którego podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Ustalenia w ww. zakresie pozostają również poza sporem w sprawie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu podatnika dotyczącego naruszenia art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że jednostka budżetowa jest odrębnym (od tworzącej ją gminy) podatnikiem podatku od towarów i usług - organ uznał go za bezzasadny. Podkreślil, że wykracza on poza ramy niniejszego postępowania, albowiem przedmiotem tego postępowania są decyzje organu pierwszej instancji wydane dla Gminy P. a nie dla jej jednostki budżetowej.

Wskazał Dyrektor że uchwała z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13, w której NSA uznał, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług z uwagi na to, że nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, nie odnosi się do kwestii zmian w zakresie podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Nie wskazuje ona również w jaki sposób ma postępować gmina i jej jednostka co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika. NSA postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 311/12 skierował do TSUE pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?". Pytanie do TSUE zostało skierowane w sprawie będącej przedmiotem uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13.

Podkreślił, że Gminie P. nie przyznano prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę hali widowiskowo-sportowej, przekazanej nieodpłatnie swojej jednostce budżetowej, nie dlatego, że nieodpłatne przekazanie jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale dlatego, że obrót z tytułu wynajmu hali nie został opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym powołana przez pełnomocnika uchwała z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13 oraz wyroki WSA, w tym wyrok NSA z dnia 21 października 2014r. sygn. akt I FSK 1546/13, nie mogą wpłynąć na ocenę zajętego w przedmiotowej sprawie stanowiska. Wskazał, że moc wiążąca uchwały siedmiu sędziów NSA dotyczy nie tylko danej sprawy, w której zapadła, ale również wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. W kontekście powyższego zwrócił organ uwagę, iż powołana przez pełnomocnika uchwała jak i wyroki dotyczą odmiennego stanu faktycznego od zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Wszystkie wskazane przez pełnomocnika wyroki zapadły w takim stanie faktycznym, gdzie jednostka budżetowa lub zakład budżetowy były odrębnymi od gminy, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, a powierzone im przez gminę mienie - w ramach nieodpłatnego przekazania - wykorzystywały do wykonywania czynności, które zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przedmiotowej sprawie wynajem hali widowiskowo-sportowej nie został opodatkowany tym podatkiem.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 10 oraz ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż pełnomocnik nie wskazał, w jaki sposób Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. naruszył wymienione przepisy.

Wskazał, iż wydając jedną decyzję odwoławczą w niniejszych sprawach dotyczących 11 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 3 września 2014r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2009r. oraz styczeń i luty 2010r., kierował się zaistnieniem w odniesieniu do tychże rozstrzygnięć organu pierwszej instancji identycznych okoliczności faktycznych, implikujących dokonanie tożsamej oceny w zakresie stanu faktyczno-prawnego analizowanych spraw, uwzględniając jednocześnie zasadę ekonomiki postępowania.

W skardze do WSA pełnomocnik strony zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa, a w szczególności naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) poprzez uznanie, że jednostka budżetowa jest odrębnym (od tworzącej ją gminy) podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji poprzez zastosowanie tych przepisów do jednostki budżetowej, podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć takiego zastosowania, gdyż jednostki budżetowe nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, a zatem nie mogą być odrębnym od gminy podatnikiem VAT;

- art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zw. z art. 15 ust. 1 poprzez brak jego zastosowania, wynikający z uznania, że nie istnieje związek pomiędzy zakupem towarów i usług służących budowie hali sportowej przez Gminę a wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę za pośrednictwem Miejskiego Zespołu Szkół będącego jednostką budżetową Gminy;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 5 cyt. ustawy, polegające na uznaniu, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług służących budowie hali z uwagi na fakt, że Gmina nie wykazała dotychczas podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępnienia hali.

W konsekwencji powyższych naruszeń w ocenie pełnomocnika doszło do naruszenia również innych przepisów, m.in. art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 10 oraz ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji postawionych zarzutów pełnomocnik wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. , a także poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 3 września 2014r. od nr [...] do nr [...] , zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zwrócił uwagę, że organ drugiej instancji uznał, iż nie wymaga rozstrzygnięcia spór, który był podstawą wniesienia odwołania, czyli czy jednostka budżetowa jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. iż stoi na stanowisku, że uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1/13 nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania. W konsekwencji organ drugiej instancji, nie stosując tez zawartych w uchwale naruszył art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz szereg innych przepisów ustawy. Pełnomocnik stwierdził, że organ II instancji niewłaściwie zastosował art. 15 ust. 1, ponieważ uznał, że jednostka budżetowa prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą. Natomiast, w przypadku jednostki budżetowej, nie może być mowy o jakiejkolwiek samodzielności, a w tym o samodzielnym prowadzeniu działalności gospodarczej. Zarzucił również organowi drugiej instancji, iż nie wypowiedział się na temat tego, czy jednostka budżetowa jest, czy też nie jest samodzielna, natomiast stwierdził, że zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest bezzasadny, gdyż "wykracza on poza ramy niniejszego postępowania, albowiem przedmiotem tego postępowania są decyzje organu pierwszej instancji wydane dla Gminy P. a nie dla jej jednostki budżetowej". Z powyższego w ocenie pełnomocnika wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał jednostkę budżetową za odrębny na gruncie podatku od towarów i usług podmiot.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług pełnomocnik podniósł, iż organ drugiej instancji uznał, że poniesienie przez Gminę wydatków inwestycyjnych, przy jednoczesnym wykonywaniu działalności przez jej jednostkę budżetową, stoi w sprzeczności z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Dodał, iż organ wskazuje, że Gmina i jednostka budżetowa to odrębni podatnicy podatku od towarów i usług oraz że czynności opodatkowane wykonuje jednostka, która wykorzystuje halę należącą do majątku Gminy w drodze nieodpłatnego trwałego zarządu. Zdaniem pełnomocnika jednostka budżetowa nie jest odrębnym pod Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w Jego ocenie, jeżeli Gmina nabyła infrastrukturę, która jest wykorzystywana za pośrednictwem jednostki budżetowej do wykonywania czynności opodatkowanych, to spełnione są przesłanki odliczenia, o których mowa w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy. Uważa, że gdyby Gmina nie poniosła wydatków na budowę hali, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Gmina za pośrednictwem jednostki budżetowej nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dowodząc powyższego wskazał na uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13 oraz wyroki NSA z dnia 2 września 2014r. sygn. akt I FSK 1263/13 i z dnia 21 października 2014r. sygn. akt I FSK 1546/13. Podkreślił, że przywołane wyroki potwierdzają fakt jedności Gminy i jej jednostki budżetowej dla celów podatku od towarów i usług, a Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę hali, która jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem jednostki do świadczenia usług odpłatnego udostępniania hali.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, pełnomocnik podniósł, iż organ drugiej instancji odmówił Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że Gmina nie odprowadziła podatku należnego od czynności związanych z wynajmem hali. Zdaniem pełnomocnika argument ten nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Pełnomocnik powołując się na uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1/13 wskazał, że Gmina i jej jednostka budżetowa stanowią jeden podmiot dla celów podatku od towarów i usług. Stwierdził, iż oznacza to, że w przedmiotowym stanie faktycznym wynajem hali powinien być opodatkowany. Dodał, że Gmina jest zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego z tytułu wynajmu hali i w konsekwencji powinno przysługiwać Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę hali. Pełnomocnik wskazał, że poprzez wspomniane czynności opodatkowane należy rozumieć czynności, które obiektywnie, na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu, a nie czynności, które zostały faktycznie opodatkowane przez podatnika zgodnie z jego uznaniem. W związku z powyższym stwierdził, że jeżeli Gmina nie odprowadziła podatku należnego, ale zgodnie z przepisami ustawy oraz zgodnie z uchwałą powinna to zrobić, to wówczas powstała zaległość podatkowa, którą Gmina ma obowiązek uregulować.

Zwrócił uwagę, że żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od tego, czy podatek należny został faktycznie zapłacony/wykazany lub też zobowiązanie podatkowe zostało uiszczone w należytej wysokości. Z powyższego wywiódł, że prawo do odliczenia przysługuje także w sytuacji, gdy czynności miały zostać opodatkowane, jednakże ich opodatkowanie, pomimo ustawowego obowiązku dotychczas nie nastąpiło.

Organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu w sprawie jest kwestia czy Gminie P. w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od marca 2009r. do listopada 2009r. oraz w styczniu i lutym 2010r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową hali widowiskowo sportowej, a w konsekwencji, czy zasadnym jest jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za w/w okresy rozliczeniowe .

Stan faktyczny na tle którego istnieje spór jest następujący:

W latach 2009-2010 Gmina P. zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali widowiskowo-sportowej finansując ją ze środków własnych, pochodzących z kredytów i pożyczek oraz z dofinansowania z Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Halę widowiskowo-sportową oddano do użytkowania 4 stycznia 2010r. Decyzją z dnia 10 marca 2010r. Burmistrz Miasta P. oddał nieodpłatnie w trwały zarząd wybudowaną halę widowiskowo-sportową wraz z wyposażeniem Miejskiemu Zespołowi Szkół w P. jako jednostce budżetowej Gminy P. . Miejski Zespół Szkół w P. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (korzysta ze zwolnienia podmiotowego. Hala wraz z wyposażeniem była udostępniana nieodpłatnie na cele gminne w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego oraz odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich. Od listopada 2010r. Miejski Zespół Szkół w P. osiąga dochody z tytułu umów cywilnoprawnych związanych z wynajmem hali sportowej. Wynajem hali dokonywany był zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Otrzymywane od listopada 2010r. wpływy za wynajem hali dokumentowane były rachunkami i dowodami KP wystawionymi przez Miejski Zespół Szkół w P. . Miejski Zespół Szkół nie zrezygnował ze zwolnienia podmiotowego i nie opodatkowywał podatkiem od towarów i usług dochodów osiągniętych z wynajmu hali. Nie dokonała tego również Gmina P. .

W tak zaistniałym stanie Gmina P. zwróciła się z wnioskiem do organu podatkowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za w/w okresy rozliczeniowe 2009r. i 2010 r. i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazując, iż nadpłata i zwrot podatku VAT wynika z faktu, iż gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego od wydatków jakie poniosła na budowę hali widowiskowo sportowej. Wskazała iż dotychczas postrzegała Miejski Zespół Szkół jako odrębny od gminy podmiot dla celów podatku od towarów i usług. Dopiero w świetle uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt 1 FPS 1/13 w sprawie uznania jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek budżetowych za jednego podatnika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdziła, że podatek naliczony, który został zapłacony w poniesionych przez gminę wydatkach inwestycyjnych należy uznać za podlegający odliczeniu,

W wyniku kontroli podatkowej w Urzędzie Miasta P. ustalono, że w złożonych deklaracjach VAT-7 i korektach deklaracji VAT-7 Urząd Miasta P. wykazał dostawy i nabycia towarów i usług, które dotyczyły Gminy P. i które winna wykazać Gmina w deklaracjach po uprzednim zarejestrowaniu się dla celów podatku od towarów i usług, czego nie dokonała, przy czym obroty Gminy nie obejmowały obrotów osiągniętych przez jednostki budżetowe Gminy, w tym także przez Miejski Zespół Szkół w P. . Przeprowadzono także kontrolę podatkową w Gminie P. , w której wyniku ustalono, że Gmina do dnia zakończenia kontroli nie dokonała rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie wykazała obrotów i podatku należnego jak również nabyć i podatku naliczonego.

W wydanych decyzjach zdaniem organów podatkowych obu instancji Gmina P. w świetle art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług, powinna dokonać zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie tego podatku a w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali widowiskowo-sportowej, oddanej w nieodpłatny zarząd jednostce budżetowej, jako nie pozostających w związku z czynnościami opodatkowanymi.

Sąd stanowisko organów podatkowych podziela w całości .

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. ( ust.2).Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.( 6). W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U.2013.594 j.t.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną. (ust.2). W konsekwencji powyższych regulacji prawnych w zakresie czynności o charakterze cywilnoprawnym Gmina P. jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13 podjętą w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.): przyjmuje się, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. (por. postanowienie NSA o sygn. akt II FSK 824/10 z 10.01.2013). Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie pogląd wyrażony w uchwale w całości podziela. W sytuacji zatem, gdy w/w uchwała ma tzw. ogólną moc wiążącą przyjąć należy, iż odniesieniu do czynności dokonywanych przez Miejski Zespól Szkół w P. w zakresie majątku przekazanego jej w trwały zarząd jako jednostki budżetowej Gminy P. - hali widowiskowo sportowej wszelkie czynności przez nią dokonywane traktować należy jako dokonywane przez Gminę P. . Powyższe oznacza, iż zasadnym jest zarzut błędnego przyjęcia przez organ, iż jednostka budżetowa jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Błąd ten w interpretacji prawa materialnego nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. tylko naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy uzasadnia usunięcie decyzji z obrotu prawnego. W ocenie Sądu błąd organu polegający na uznaniu, iż Miejski Zespól Szkół w P. jako jednostka budżetowa jest odrębnym od Gminy P. podatnikiem podatku od towarów i usług nie uzasadnia uchylenia decyzji albowiem Gmina P. nie spełniła innego warunku prawnego wynikającego z art. 86 ustawy o podatku VAT warunkującego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi; ( ust. 2).

Z powołanej regulacji wynika zatem, iż warunkiem zastosowania odliczenia podatku naliczonego, czyli jak to winno mieć miejsce w niniejszej sprawie odliczenie podatku naliczonego z wydatków poniesionych na budowę hali widowiskowo sportowej jest wykorzystywanie tejże hali do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli do czynności związanych z komercyjnym udostępnianiem tejże hali innym podmiotom przez Gminę P. , za pośrednictwem jej jednostki budżetowej - Miejskiego Zespołu Szkół w P. . Zatem chodzi o udostępnianie hali innym podmiotom nie w ramach wykonywania zadań własnych gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, ale z tytułu umów cywilnoprawnych związanych z wynajmem hali sportowej. Takie czynności, jak wynika z akt sprawy nie były wykonywane ani przez Gminę P. ani przez Miejski Zespół Szkół w P. w spornych okresach rozliczeniowych dotyczących roku 2009 i 2010. Dopiero bowiem od listopada 2010r. Miejski Zespół Szkół w P. zaczął osiągać dochody z tytułu wynajmu czynności cywilnoprawnych związanych z wynajmem hali sportowej. Zatem dopiero od momentu faktycznego dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rację mają zatem organy podatkowe, iż Gminie P. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową hali widowiskowo sportowej w spornych okresach rozliczeniowych. W konsekwencji niezasadnym jest zarzut naruszenia w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Chybionym jest również zarzut naruszenia art. 86 ust. 10 ustawy o VAT zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Skoro czynności opodatkowane w zakresie komercyjnego świadczenia usług wynajmu hali nie były w dokonywane w okresach rozliczeniowych będących przedmiotem sporu, tym samym i w tych okresach nie powstał po myśli art. 19 ustawy o VAT obowiązek podatkowy.

Wobec powyższego, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę jak niezasadną oddalono .