Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 288/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 czerwca 2012r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) -/dalej O.p./, którą to decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 21 grudnia 2011r. nr PP-13/44001-38/11/RC, określającą Z. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r. w wysokości 3.021 zł.

Jak ustalono w toku postępowania, Z. P. w złożonej w dniu 23.01.2009r. korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r. zadeklarował podatek należny w wysokości 82.273 zł, podatek naliczony z tytułu dokonanych nabyć w wysokości 86.671 zł. i wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.398 zł.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Brzegu w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. ustalono, że Z. P. w 2008r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw płynnych, zarejestrowaną jako PPHU "A" Z.P. i był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W miesiącu wrześniu 2008r. podatnik zaksięgował w rejestrze zakupów VAT i rozliczył w deklaracji VAT-7 fakturę VAT 5/08/08 z dnia 09.08.2008r., na wartość netto 33.724,84 zł, podatek VAT 7.419,46 zł, dot. zakupu oleju napędowego w ilości 10.844 litrów od firmy "B" sp. z o.o w S. Na fakturze widnieje pieczątka o treści "PREZES ZARZĄDU W. W" oraz podpis "W". Organ I instancji zwrócił uwagę na różnice w brzmieniu obu nazwisk.

Celem sprawdzenia opisanej transakcji, organ I instancji zwrócił się toku kontroli podatkowej do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie o przeprowadzenie kontroli transakcji zawartych w 2008 roku pomiędzy firmą "B" Sp. z o.o. w S. a firmą "A" Z. P. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie poinformował pisemnie tut. Urząd, że taka kontrola nie jest możliwa z uwagi na brak kontaktu z osobą upoważnioną do reprezentowania spółki "B" Pod adresem wskazanym jako siedziba spółki nie zastano pracowników spółki, nie znaleziono szyldów, banerów reklamowych, które mogłyby świadczyć o funkcjonowaniu spółki "B" w tym miejscu. Nie stwierdzono również infrastruktury, która mogłaby świadczyć o obrocie paliwami pod tym adresem. Spółka "B" nie złożyła w urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2007 do grudnia 2008. Ostatnią deklarację złożyła za listopad 2006 r. Nadto organ I instancji ustalił, że wg wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, prezesem zarządu spółki "B" w badanym okresie był P. P.

Dodatkowo organ otrzymał od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wraz z pisemnym oświadczeniem W. P., zarządzeniem Sądu Rejonowego Szczecin-Centrum w Szczecinie oraz umową sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością informację, z której wynikało, że P. P., W. P. oraz I. P. dokonali w dniu 22.12.2006r. sprzedaży udziałów spółki W. W. Nowy udziałowiec spółki nie dopełnił jednak czynności formalnych w zakresie zgłoszenia zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym i Sąd Rejonowy Szczecin-Centrum odmówił dokonania zmian wpisu w rejestrze przedsiębiorców.

W toku postępowania ustalono także, w oparciu o zeznania strony, że firmę "B" sp. z o.o. polecił W. A. z firmy "C" sp. z o.o. To on negocjował warunki zakupu oleju od firmy "B", nie podpisano żadnych umów w tym zakresie, a wszelkie warunki dotyczące współpracy były uzgadniane telefonicznie. Współpraca z tą firmą trwała krótko, gdyż ich oferta nie była atrakcyjna cenowo. Z. P. wyjaśnił także, iż firma żądała regulowania płatności za towar w formie gotówkowej - przedpłaty. Odbiór towaru następował transportem podatnika, a kierowcą był najczęściej W. U. Z. P. wskazał również, odpowiadając na zadane mu w toku przesłuchania pytanie, że każda firma, od której otrzymywał olej posiadała stosowne zezwolenia na obrót paliwami, nie jest mu jednak znane źródło pochodzenia towaru. Jest to tajemnica handlowa. W przypadku firmy "B" towar najprawdopodobniej pochodził z Niemiec. Wyjaśniając kwestie płatności Z.P. podał, że przekazywał gotówkę kierowcy – W. U., który płacił nią za towar przy odbiorze. Poszczególne zakupy dokonywane były pod konkretne zamówienia, towar odbierał z firmy "B" i dostarczał do swoich odbiorców. Nie wiedział natomiast, kto sporządzał faktury VAT, których wystawcą była firma "B"

Dodatkowo w oświadczeniu z dnia 28.09.2010r. Z. P. wskazał, że z firmą "B" w jego imieniu współpracował W. A., który odbierał również faktury z tej firmy. Dlatego nie zna prezesa Zarządu W. W., ani innej osoby z tej firmy.

W dniu 27 października 2011r. przesłuchano w charakterze świadka W. W., który zeznał, że w 2008r. był prezesem spółki "B" Nie zatrudniał w firmie żadnych pracowników, a na początku 2008r. wyjechał do pracy w Anglii i do Polski wrócił najprawdopodobniej w kwietniu 2009r. Podczas pobytu w Anglii nie prowadził w spółce "B" żadnej działalności, nie osiągnął żadnego przychodu, nie wystawiał faktur i nie składał deklaracji. Odpowiadając na pytanie zadane w toku przesłuchania stwierdził, że nie nawiązał współpracy i nie zawierał żadnych transakcji z firmą Z. P., nie zna go, a transakcje wynikające z okazanych mu faktur o nr 5/07/08 z dnia 22.07.2008r. oraz 5/08/08 z dnia 09.08.2008r. nie miały miejsca. Podkreślił, że nie wystawiał okazanych mu faktur i nie wyrabiał takich pieczątek i nie podpisywał faktur o takiej treści. Nie otrzymał również żadnej zapłaty. Nie wie, kto sporządził okazane mu faktury i nie wie, komu zostały przekazane.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że zakwestionowana faktura, wystawiona przez "B" sp. z o.o. była nierzetelna w zakresie wykazanej w niej transakcji, bowiem nie dokumentowała faktycznego zdarzenia gospodarczego, gdyż spółka widniejąca na niej jako sprzedawca oleju napędowego takim paliwem nie dysponowała.

Odwołując się do art. 193 § 1 - § 5 O.p., organ I instancji dokonał badania ksiąg podatkowych i stwierdził, że rejestr zakupu VAT za wrzesień 2008r. prowadzony był nierzetelnie i w związku z powyższym w tej części nie uznał go za dowód. Protokół z badania ksiąg, na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, został sporządzony w toku postępowania podatkowego w dniu 22.02.2011r. i doręczony stronie w dniu 8.03.2011r. W dniu 24.03.2011r. wpłynęło organu pismo stanowiące zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg za 2008r., w którym podatnik wskazał, że nie zgadza się z protokołem badania ksiąg i podtrzymuje swoje dotychczasowe zeznania, a wszystkie przedstawione przez niego w postępowaniu dokumenty są autentyczne i odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z. P. nie przedstawił jednak żadnych nowych okoliczności czy też dowodów mogących mieć wpływ na dokonane w protokole ustalenia, w związku z czym, zdaniem organu, złożone zastrzeżenia nie miały wpływu na dokonane w decyzji ustalenia.

Jednocześnie organ wskazał, że na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

W rezultacie, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm)-/dalej u.p.t.u./, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu odmówił podatnikowi prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury i określił Z. P. kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2008r. w ten sposób, że skorygował podatek naliczony w miesiącu wrześniu 2008r. o kwotę 7.419,46 zł., zatem w miejsce deklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 4.398 zł., powstało zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.021 zł.

Od decyzji tej Z. P. wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

1) art. 120 i 121 O.p., ponieważ wydana decyzja narusza powszechnie obowiązujący porządek prawny oraz podważa zaufanie do organów podatkowych, albowiem prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów w oparciu o posiadane przez podatnika dokumenty księgowe w sposób rzetelny w całości dokumentuje rzeczywiste operacje gospodarcze;

2) art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w następstwie zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, albowiem prowadzona przez Podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów w oparciu o posiadane przez Podatnika dokumenty księgowe w sposób rzetelny w całości dokumentuje rzeczywiste operacje gospodarcze;

3) art. 187 § 1 O.p. przez uchybienie przez organ nakazowi wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w sytuacji gdy podatkowa księga przychodów i rozchodów w oparciu o posiadane przez Podatnika dokumenty księgowe nie dawała podstaw do jej kwestionowania przez organy podatkowe;

4) art. 190 w zw. z art. 180 O.p., z których wyraźnie wynika obowiązek rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyczerpania wszelkich dowodów celem realizacji dążenia do prawdy obiektywnej, co oznacza przeprowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego bezwzględnie do wyjaśnienia stanu faktycznego;

5) art. 191 O.p. przez przeprowadzenie oceny dowodów nie na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jedynie w oparciu o materiał arbitralnie niekorzystny dla Podatnika i dotyczący innych zdarzeń gospodarczych nie związanych z działalnością Podatnika;

6) art. 193 § 2 O.p. przez uznanie, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego i są przez to nierzetelne, w sytuacji, gdy prowadzona przez Podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów w oparciu o posiadane przez Podatnika dokumenty księgowe w sposób rzetelny w całości dokumentuje rzeczywiste operacje gospodarcze między Podatnikiem a jego kontrahentami;

7) art. 207 O.p. przez przedwczesne wydanie orzeczenia w formie decyzji przy zaniechaniu zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, z pominięciem istotnych okoliczności w sprawie;

8) art. 210 § 1 i § 4 O.p. przez brak należytego wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których przedstawionym faktom i dowodom odmówiono wiarygodności, oraz arbitralne uznanie za udowodnione jedynie okoliczności niekorzystnych dla klienta w sytuacji, gdy i tak bezpośrednio nie dotyczyły jego prawidłowo prowadzonej działalności gospodarczej;

9) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości przez uznanie, iż księgi rachunkowe są nierzetelne w zakresie zakwestionowanych faktur, a dokonane w oparciu o nie wpisy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

10) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że faktura VAT wystawiona przez "B" Sp. z o.o. z dnia 9 sierpnia 2008r. nr 5/08/08 z podatkiem naliczonym w kwocie 7.419,46 zł za miesiąc wrzesień 2008r. nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego, a zatem, że zawyżono wartość podatku naliczonego o kwotę 7.419,46 zł.

Podnosząc te zarzuty strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podkreślił, że faktury, na podstawie których dokonywał zakupu oleju napędowego w firmie "B" sp. z o.o. odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze. Wskazał, że nie miał obowiązku szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów. Zakwestionowana przez organ faktura dotyczy zdarzenia gospodarczego, które faktycznie miało miejsce i dowodzi wykonania płynących z niej zobowiązań. Zatem, odzwierciedla rzeczywisty stan kontaktów handlowych z wymienionym podmiotem oraz wskazuje na przebieg istniejącej między nimi współpracy. Skoro, jak podkreślił podatnik, wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej (księgach rachunkowych), to powinny być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania, jako koszty uzyskania przychodów bez potrzeby ich udowodnienia w inny sposób. Zdaniem podatnika, organ w niniejszej sprawie bez jakiejkolwiek podstawy faktycznej i prawnej, przez uznanie faktury wystawionej przez "B" sp. z o.o. za nierzetelną, pozbawił go prawa do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu we wrześniu 2008r. Wprawdzie w wyniku badania i analiz organ podatkowy może zakwestionować np. księgi podatkowe stwierdzając ich nierzetelność lub wadliwość, ale sam musi to udowodnić, a nie może od prowadzącego księgi domagać się udowodnienia, że są one rzetelne i niewadliwe.

Dalej Z. P., odwołując się do zasady prawdy obiektywnej, podkreślił obowiązek uwzględnienia zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony. Wskazał także na obowiązek rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyczerpania wszelkich dowodów celem realizacji dążenia do prawdy obiektywnej wynikający z art. 190 w zw. z art. 180 O.p. i uchybienie przez organ temu obowiązkowi, m.in. z uwagi na posłużenie się w sprawie materiałem dowodowym w przeważającej mierze zgromadzonym w postępowaniach przygotowawczych, które jeszcze się nie zakończyły i w których nie wydano prawomocnych wyroków. Zdaniem podatnika, nie można bezkrytycznie przyjąć tych ustaleń, gdyż takie postępowanie dowodzi naruszenia art. 120 i 121 O.p. Nie zgodził się także z uznaniem przez organ, na podstawie art. 193 § 2 O.p. ksiąg podatkowych za nierzetelne, w ocenie strony takie stwierdzenie organu nie polega na prawdzie.

Podatnik zauważył również, że dla prawidłowej oceny współpracy handlowej z "B" sp. z o.o., organ powinien także wziąć pod uwagę fakt, że dysponował on od 2005r. koncesją OPC, zatem jego działalność była całkowicie legalna i miała oparcie w dokumencie urzędowym jakim jest koncesja, a w momencie otrzymywania świadectw jakości, WZ, zaplombowanego towaru i prawidłowo sporządzonych faktur od sprzedawcy nie było podstaw do kwestionowania pochodzenia towaru. Nie były to też ilości towaru, dla których wymagane byłoby sporządzenie dla ważności dostawy umowy, albowiem takiego rygoru nieważności nie przewiduje Kodeks cywilny.

W dodatkowym piśmie z dnia 30 maja 2012r. Z. P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o uwzględnienie odwołania przez organ II instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Dyrektor odwołał się do regulacji zawartych w art. 86 ust.1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Podkreślił, że poprawność faktury VAT, jako dokumentu, w oparciu o który następuje obniżenie kwoty podatku należnego, ma dwa aspekty. Pierwszy to aspekt formalny, zgodnie z którym faktura musi odpowiadać wymogom co do formy, a drugi to aspekt materialny, w myśl którego jej treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Zatem, nie można uznać za prawidłową faktury, w której ujęto zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniało pomiędzy podmiotami na niej uwidocznionymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą oznacza spełnienie formalnego warunku, jednak jeżeli nie towarzyszy temu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy, to podatnik nie jest uprawniony do odliczenia podatku. Jak podkreślił Dyrektor, uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie z faktury, która dokumentuje rzeczywiste nabycie towarów i usług od podmiotu na niej wskazanego, który jednocześnie zobowiązany jest do wykazania podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy.

W ocenie organu odwoławczego, Z. P. nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanej faktury, bowiem nie dokumentowała ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Jak podkreślił Dyrektor, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie to potwierdza. Jak ustalono, na podstawie zeznań strony i złożonego przez nią oświadczenia, współpraca z firmą "B" sp. z o.o. została nawiązana z polecenia W. A. z firmy "C", który negocjował warunki zakupu oleju. Płatności za towar regulowane były gotówką za pośrednictwem kierowcy – W. U., a wszelkie warunki współpracy ustalane były telefonicznie. Z. P. nie znał osobiście prezesa spółki "B", nie zawierał ze spółką żadnych umów. nie znał też źródła pochodzenia towaru, wskazywał jedynie, że najprawdopodobniej pochodził on z Niemiec. Podczas przesłuchania Z. P. wskazał, że z firmy "B" faktury VAT odbierał kierowca W. U., natomiast w oświadczeniu z dnia 28.09.2010r. podał, że faktury odbierał W. A., który nie był zatrudniony w firmie podatnika, ale współpracował w jego imieniu z firmą "B" Nadto, na podstawie zeznań W. W. - prezesa spółki "B", ustalono, że w 2008r. spółka ta nie prowadziła żadnej działalności, nie posiadała infrastruktury służącej obrotowi paliwami i nie zawierała żadnych transakcji z firmą "A" Z. P. Nie wystawiła zakwestionowanej faktury i nie wyrabiała widniejącej na niej pieczątki. Z informacji uzyskanych z Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wynika również, że spółka "B" ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za listopad 2006r. Nie składała natomiast żadnych deklaracji za 2007 i 2008r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z powyższych dowodów wynika, że transakcja wskazana w fakturze nr 5/08/08 z dnia 9.08.2008r., na której jako sprzedawca oleju napędowego firmie PPHU "A" Z.P. widnieje firma "B" sp. z o.o., nie miała miejsca między tymi podmiotami i w konsekwencji Z. P. dokonał nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z przedmiotowej faktury VAT w wysokości 7.419,46 zł. Firma "B" sp. z o.o., wpisana w fakturze jako sprzedawca paliwa, faktycznie nie dokonała tej dostawy i nie była wystawcą zakwestionowanej przez organ faktury.

Dyrektor nie podzielił stanowiska podatnika odnośnie braku obowiązku szczególnego sprawdzenia źródła dostawy towarów i w tym względzie odwołał się do treści art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 535 Kodeksu cywilnego wskazując, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Skorzystanie z prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego - stanowiłoby nadużycie tego prawa i byłoby sprzeczne z celami ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele podmiotów, które jedynie firmują obrót paliwami, których źródło pochodzenia nie jest znane, a fakty te nagłaśniane są zarówno w prasie, jak i w innych mediach. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby, odbiorcy paliw powinni sprawdzać rzetelność źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa, zwłaszcza jeżeli nabywa paliwo po cenach niższych niż ceny rynkowe i od kontrahentów nowych, nieznanych na rynku, nie mających praktyki w tej branży. W przypadku Z.P. brak było takiej szczególnej - wymaganej od przedsiębiorcy - przezorności i zachowania należytej staranności. O braku staranności świadczy m.in. sposób rozpoczęcia współpracy ze spółką "B" - nowym kontrahentem - przejawiający się w korzystaniu z pomocy pośrednika W. A., który negocjował warunki zakupu oleju, nadto brak bezpośrednich kontaktów z firmą, w tym z jej prezesem, także brak zainteresowania skąd pochodzi kupowane paliwo ani kto jest jego dostawcą, jak i brak umowy pisemnej. Jak podkreślił organ odwoławczy, podejrzenia mógł wzbudzić fakt, że dostawca żądał regulowania płatności w formie gotówkowej przy kwocie brutto wynikającej z faktury w wysokości 41.144,30 zł.

W ocenie organu odwoławczego, Z. P. w kontaktach z kontrahentem nie wykazał się ostrożnością, nie sprawdził wiarygodności dostawcy paliwa ani nie zabezpieczył się w żaden sposób, chociażby poprzez podpisanie umowy czy osobiste kontakty z kontrahentem. Okoliczności te potwierdzają, że podatnik nie dochował należytej staranności w przeprowadzanej za pośrednictwem W. A. transakcji i mógł wiedzieć lub wiedziałby, gdyby tej staranności dochował, że kupowane przez niego paliwo pochodzi z nieujawnionego źródła. Z tych względów organ odwoławczy uznał stanowisko strony wskazujące na brak obowiązku sprawdzania rzetelności źródła dostawy paliwa, za nietrafne.

Odnosząc się z kolei do zarzutu posługiwania się przez organy podatkowe danymi uzyskanymi w innych postępowaniach przygotowawczych, które nie skończyły się jeszcze prawomocnym wyrokiem Sądu, organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008r. nie korzystano z takich dowodów, zatem powyższy zarzut jest bezzasadny.

Jednocześnie Dyrektor nie podzielił zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów postępowania w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym jego wnikliwej oceny, w tym art. 120, 121 i 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191 oraz art. art. 207 i 210 § 1 i § 4 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji w dostateczny sposób zebrał materiał dowodowy i na jego podstawie wykazał, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, a w konsekwencji prawidłowo zakwestionował prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z tej faktury. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisano ustalony stan faktyczny i prawny. Podstawę rozstrzygnięcia stanowią obowiązujące przepisy i organ dokonał ich prawidłowej wykładni do stanu faktycznego sprawy. Także ocena wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, były zdaniem organu odwoławczego prawidłowe.

Zdaniem Dyrektora brak jest również podstaw do kwestionowania ustaleń dotyczących ksiąg podatkowych, gdyż zgodnie z art. 193 § 6 O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji sporządził protokół badania ksiąg w dniu 22.02.2011r., w którym szczegółowo wskazał na podstawie jakich okoliczności oraz w jakim zakresie ewidencja zakupu VAT za miesiąc wrzesień 2008r. została uznana za nierzetelną. Protokół doręczono podatnikowi, który wniósł pisemne zastrzeżenia, jednak poza podtrzymaniem dotychczasowych twierdzeń, nie przedstawił w nich żadnych nowych okoliczności ani dowodów mogących prowadzić do odmiennej oceny stanu faktycznego. Dyrektor zaznaczył przy tym, że organy podatkowe nie są zobligowane do poszukiwania dowodów w sposób nieograniczony, a strona sama takich dowodów nie wskazała.

Odnosząc się do argumentów podatnika o posiadaniu koncesji, Dyrektor wskazał, że organ podatkowy I instancji nie kwestionował faktu posiadania przez stronę koncesji, jednakże pozostaje ona bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, która dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT niedokumentującej rzeczywistej transakcji. Dyrektor zauważył także, że organ podatkowy I instancji nie odnosił się do zasadności zaliczenia spornej faktury VAT do kosztów uzyskania przychodów. Te kwestie nie są przedmiotem niniejszego postępowania. Odnośnie naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w którym określa się cechy jakościowe dowodów księgowych, stanowiących podstawę zapisów w księgach rachunkowych, Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie weryfikacji organów podlegały zapisy dokonane przez podatnika w ewidencji zakupów i sprzedaży na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo Dyrektor zauważył, że Z. P. w piśmie z dnia 30 maja 2012r. nie wskazał żadnych nowych okoliczności ani dowodów, a jedynie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Nie godząc się z Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu Z. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i ewentualnie o uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do rozpoznania organowi pierwszej instancji.

W skardze podniesiono zarzuty tożsame z zarzutami wskazanymi w odwołaniu.

Uzasadniając skargę Z. P. wskazał, że faktury na podstawie których dokonywał zakupów od firmy "B" sp. z o.o. odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze. Zakwestionował istnienie po jego stronie obowiązku szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów. Podkreślił, że organ I i II instancji bez jakiejkolwiek podstawy faktycznej i prawnej, uznając fakturę wystawionej przez "B" sp. z o.o. za nierzetelną, pozbawił go prawa do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu we wrześniu 2008r. Odwołując się od zasady prawdy obiektywnej, skarżący podkreślił obowiązek uwzględnienia przez organy zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony. Odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych wskazał także na art. 190 w zw. z art. 180 O.p., z których wynika obowiązek rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyczerpania wszelkich dowodów celem realizacji zasady prawdy obiektywnej, co oznacza przeprowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego bezwzględnie do wyjaśnienia stanu faktycznego. Jego zdaniem organy nie sprostały temu obowiązkowi i naruszyły także art. 120 i 121 O.p.

Ponadto Skarżący podkreślił, że na prawidłową ocenę niniejszego postępowania, w szczególności współpracy handlowej z "B" sp. z o.o. ma wpływ fakt, że dysponował on od 2005r. koncesją OPC, zatem jego działalność była całkowicie legalna, tym samym w momencie otrzymywania świadectw jakości, WZ, zaplombowanego towaru i prawidłowo sporządzonych faktur od sprzedawcy nie było podstaw do kwestionowania pochodzenia towaru. Nie były to też ilości towaru, dla których wymagane byłoby sporządzenie dla ważności dostawy umowy, albowiem takiego rygoru nieważności nie przewiduje K.c.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 23 listopada 2012 r. skarżący uzupełnił zarzuty skargi poprzez wskazanie, że wbrew stanowisku organu, nie ciążył na nim szczególny obowiązek sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towaru czy też podmiotów go dostarczających. Odwołał się w tej materii do wyroków sądów administracyjnych, z treści których, zdaniem skarżącego wynika, że winien to uczynić tylko w przypadku uzasadnionych wątpliwości. Jak podkreślił, przywołane przez niego wyroki, pozwalają organom na kwestionowanie odliczeń VAT tylko w sytuacji kiedy udowodnią , że przedsiębiorca w doborze kontrahentów nie dochował należytej staranności. Podobny wniosek wynika również z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. Zdaniem skarżącego, w realiach niniejszej sprawy dopełnił on wszystkich możliwych czynności, które upoważniały go do podjęcia współpracy z firmą "B", zatem działania organów pozbawiające go możliwości odliczenia podatku naliczonego były nieuzasadnione.

Odpowiadając na powyższe pismo Dyrektor podzielił stanowisko, że w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do osoby kontrahenta, podatnik powinien sprawdzić rzetelność źródła dostawy towarów. Zdaniem Dyrektora, z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie i organy badały tę kwestię, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach organów obu instancji.

Na rozprawie strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że skarżący otrzymał dokumentację dotyczącą kontrahenta i nie miał obowiązku podejmowania dodatkowych działań. Z kolei skarżący oświadczył, że pojechał wspólnie z W.A. do Szczecina, lecz nie rozmawiał z właścicielami firmy "B" Pan A. przyniósł do samochodu dokumenty firmy takie jak deklaracje VAT, KRS, NIP. Po sprawdzeniu w Krajowym Rejestrze Sądowym, że firma istnieje, nie miał wątpliwości co do jej wiarygodności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2012.270 t.j.) dalej [dalej - p.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu między stronami jest pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT 5/08/08 z dnia 9.08.2008r. dokumentującej zakupu oleju napędowego w ilości 10.844 litrów od firmy "B" sp. z o.o w S.., w związku z ustaleniem, że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego poprzedzać powinna ocena trafności zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, poprzedzony właściwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, daje podstawę do prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. (art. 121 § 1), przy czym stosownie do art. 121 § 2 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Nadto podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nadto, stosownie do art. 180 § 1O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w myśl art. 190 § 1, organy mają obowiązek zawiadamiania strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za chybione.

Podkreślić należy, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego, przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi regułami w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia. Przesłuchano stronę, organ I instancji podjął działania w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta strony - przesłuchano prezesa firmy "B" -W. W.. Nadto w ramach czynności sprawdzających uzyskano informacje od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie dotyczące spółki "B", jej działalności, jak i składanych deklaracji. Do materiału dowodowego włączono także materiały uzyskane z KRS-u dotyczące spółki "B", oświadczenia byłych wspólników tej spółki przekazane przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, jak i oświadczenie strony dotyczące współpracy z tą firmą. Wszystkie zgromadzone w sprawie dowody podlegały ocenie organu podatkowego. Strona kwestionując ustalenia poczynione przez organy nie wskazała żadnych nowych dowodów bądź okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, organy nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów.

Wprawdzie w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności i obowiązek zebrania całego materiału spoczywa na organach, nie oznacza to jednak, że podatnik powinien pozostawać bierny w postępowaniu. Jeżeli podatnik powołuje się na okoliczności mające znaczenie w sprawie to powinien też wskazać dowody, które okoliczności te miałyby potwierdzić (por. wyrok NSA I FSK 477/11 z dnia 18.01.2012r., dostępny na stronie internetowej NSA).

Jak wynika z akt sprawy, organy obu instancji w sposób szczegółowy odniosły się do zgromadzonego materiału dowodowego, dokonały oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu, zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu. Nadto zaskarżona decyzja zawiera wszystkie ustawowe elementy, o których mowa w art. 210 §1 i § 4 O.p., w szczególności podstawę prawną oraz uzasadnienie faktyczne i prawne ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co czyni podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p. niezrozumiałym.

Na aprobatę zasługuje ocena poszczególnych dowodów dokonana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i wyciągnięte w oparciu o nią wnioski organu dotyczące zakwestionowanej faktury VAT 5/08/08 z dnia 9.08.2008r., dokumentującej zakupu oleju napędowego od firmy "B" sp. z o.o w S.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy doszły do słusznego wniosku, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wynika to zarówno z zeznań świadka W.W., który będąc jedynym udziałowcem spółki "B" w tym okresie, nie prowadził działalności gospodarczej w ramach tej spółki, nie wystawiał faktur, nie składał deklaracji VAT, nie zawierał żadnych transakcji handlowych z firmą skarżącego. Okoliczności wskazujące na zaprzestanie działalności przez firmę "B" zostały potwierdzone przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, nadto korespondują z nimi oświadczenia byłych wspólników spółki "B"

Podzielić należy również wnioski wywiedzione przez organy na podstawie zeznań oraz treści oświadczenia skarżącego, w tym dokonaną przez organy ocenę tych dowodów. Słusznie podkreślił organ odwoławczy, że z faktu działania przez pośrednika niezatrudnionego w firmie skarżącego, z faktu braku umowy, z faktu dokonywania płatności za towar gotówką, jak i powszechnie znanych afer zawiązanych z obrotem paliwem, można wyprowadzić wniosek o braku odpowiedniej staranności przy doborze kontrahentów. Niewątpliwie handel paliwami wymaga szczególnej ostrożności, zwłaszcza przy podejmowaniu współpracy z nowym kontrahentem, zwłaszcza gdy podatnik korzysta z pomocy pośrednika. Słusznie zatem wskazywały organy, że Z. P., prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliwa nie zachował należytej staranności powierzając osobie spoza firmy kontakty z nowym, nie sprawdzonym kontrahentem, ograniczając się jedynie do kontaktu telefonicznego, przyjmując warunek płatności gotówką ponad 40.000zł za towar. Dodatkowym argumentem za taka oceną jest wypowiedź skarżącego na rozprawie, z której wynika, że pofatygował się do Szczecina wspólnie z W.A., jednak nie nawiązał bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami firmy "B", a uczynił to W.A. przynosząc do samochodu dokumenty dotyczące tej firmy. Takie postępowanie z pewnością wskazuje na dużą niefrasobliwość w nawiązywaniu kontaktów z kontrahentami i brak staranności, na który wskazywał organ odwoławczy w swojej decyzji. Niewątpliwie taki sposób nawiązywania współpracy był co najmniej podejrzany i powinien budzić wątpliwości odnośnie dostawcy, jak i źródła pochodzenia paliwa, zwłaszcza gdy z przedstawionych okoliczności nie wynika, aby skarżący sprawdził kto reprezentuje spółkę "B" i czy jest do tego uprawniony.

Z tych względów podzielić należy ocenę organów, że wskazane okoliczności pozwalają na przyjęcie, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu spornej transakcji i gdyby tej staranności dochował, mógłby wiedzieć, lub co najmniej mógłby przypuszczać, że kupowane przez niego paliwo pochodzi z nieujawnionego źródła.

Za chybione zatem należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 w zw. z art. 180, art. 191, art. 207, art. 210 § 1 i 4 O.p.

Reasumując tę część rozważań, podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcia zostały oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na niedomogi postępowania dowodowego skutkujące wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi wskazujących na naruszenie prawa materialnego. Wobec poczynionych w sprawie ustaleń, które Sąd w pełni aprobuje, organ prawidłowo ocenił, że skarżący nie dysponuje fakturą, która może stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Zgodnie z przepisem art. 86 ust.1 i 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić jednak należy, że faktura powinna odpowiadać treści operacji gospodarczej, którą dokumentuje, gdyż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wiąże się nie tylko z faktem posiadania formalnie poprawnej faktury, lecz także z faktem dokonania nabycia towarów lub usług. Zatem, faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W sytuacji, gdy faktura zawiera dane, które odzwierciedlają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze, uznać należy, że dokument taki nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego, jaki został w nich wykazany. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w wydanej decyzji, wynika to wprost z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wobec powyższego organy były uprawnione do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku poprzez zmniejszenie kwoty podatku naliczonego (wynikającego z zakwestionowanej faktury) podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego, co skutkowało odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2008r. Takie stanowisko znajduje oparcie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, "że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy (usługi), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek." (por. wyroki NSA I FSK 613/11 i I FSK 2161/11 - dostępne na stronie internetowej NSA).

Odnosząc się zarzutu skargi dotyczącego badania i kwestionowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stwierdzić należy, że są one nieuzasadnione. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Powadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast, gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p.). Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji sporządził protokół badania ksiąg, w którym szczegółowo wskazał na podstawie jakich okoliczności oraz w jakim zakresie ewidencja zakupu VAT za miesiąc wrzesień 2008r. została uznana za nierzetelną. Powyższy protokół doręczono skarżącemu, który złożył do niego zastrzeżenia. Skarżący, podtrzymał w nich swoje zeznania podkreślając brak umyślności i wiedzy w zakupie paliwa pochodzącego z przestępstwa oraz wskazując na autentyczność przedłożonych przez niego dokumentów, które jego zdaniem, odzwierciedlają stan rzeczywisty. Te twierdzenia nie zostały jednak poparte żadnymi nowymi okolicznościami ani nowymi dowodami, a jak wynika z poczynionych w toku postępowania ustaleń, organ I instancji był uprawniony do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Sporządził protokół badania ksiąg, w którym szczegółowo wskazał na podstawie, jakich okoliczności oraz w jakim zakresie ewidencja zakupu VAT za miesiąc wrzesień 2008r. została uznana za nierzetelną. Niezrozumiały jest przy tym zarzut podnoszony w uzasadnieniu skargi, a dotyczący pozbawienia prawa do zaliczenia zakwestionowanej faktury do kosztów uzyskania przychodu. Organy w niniejszej sprawie nie wydały rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii, zatem zarzut jest całkowicie chybiony.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że okoliczność dysponowania przez skarżącego od 2005r. koncesją OPC, co miało potwierdzać, że jego działalność była całkowicie legalna i miała oparcie w tym dokumencie urzędowym, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały faktu posiadania przez stronę koncesji, lecz prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT, która nie dokumentowała faktycznej transakcji. Słusznie też zauważył Dyrektor w odpowiedzi na skargę, że posiadanie koncesji oraz spełnienie innych wymogów formalnych dot. zarejestrowanej działalności gospodarczej nie przesądza o rzetelności transakcji wynikających z faktur VAT ujętych w księgach podatkowych, czy też o prawdziwości zdarzeń gospodarczych, które z nich wynikają.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, który wprawdzie dotyczy obowiązku dokumentowania przebiegu operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, ale ze wskazaniem na kryterium kompletności, brak błędów rachunkowych i niedopuszczalność dokonywania w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek.

W niniejszej sprawie weryfikacji organów podlegały zapisy dokonane przez skarżącego w ewidencjach zakupów i sprzedaży na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ze wskazaniem czy odpowiadają one rzeczywistym transakcjom gospodarczym.

Końcowo Sąd podziela przytoczone w piśmie procesowym przez skarżącego poglądy judykatury i podkreśla, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organy dokonały również oceny materiału dowodowego pod kątem wystąpienia w tej sprawie uzasadnionej wątpliwości co do kontrahenta i wykazały, co opisano wcześniej, że taka wątpliwość zaistniała w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd postanowił, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalić.