Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 234/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191  i art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2010 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 27.372 zł (dwadzieścia siedem tysięcy trzysta siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił R. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. - zwanej dalej "Spółką", zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 2.242.937 zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, iż nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty 10.616.455,76 zł dotyczącej zakupu przez Spółkę gazu propan-butan od L.

Organ podatkowy wskazał, że w odpowiedzi na wniosek z dnia 31 grudnia 2007 r. skierowany do amerykańskiej administracji podatkowej otrzymał pismo z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. z dnia [...] czerwca 2008 r., w którym amerykańska administracja podatkowa przekazała informacje dotyczące działalności spółki L. Z odpowiedzi tej wynikało, iż używany przez tę spółkę adres, tj. [...] jest adresem podmiotu występującego w jej imieniu "register agent" (zarejestrowany agent), czyli otrzymującego i przekazującego korespondencję i dokumenty związane z firmą, a nie jest agentem zajmującym się prowadzeniem działalności w imieniu ww. firmy. Poszukiwania amerykańskiej administracji podatkowej nie doprowadziły do ustalenia, że L. kiedykolwiek istniała w USA lub prowadziła tam działalność gospodarczą. Ponadto firma ta nie posiada w USA numeru identyfikacji podatkowej (FEIN), zatem nie ma możliwości, aby posiadała rachunek bankowy oraz aby miała miejsce jakakolwiek transakcja w USA.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania nie odnaleziono rzeczywistej siedziby oraz kraju utworzenia L. Właściwej siedziby nie wskazała również sama Spółka.

Organ podatkowy wspomniał, iż do pisma z dnia [...] stycznia 2009 r. Spółka załączyła kopie dokumentów w języku angielskim datowanych na dzień 2 kwietnia 2007 r. oraz 11 lutego 2008 r. na dowód, że L. została prawnie założona w Stanie Waszyngton, został wydany certyfikat założenia z dnia 23 stycznia 2003 r. oraz że firma ta pozostaje aktywna i spełnia wymagania Sekretariatu Stanu Waszyngton. Na powyższych dokumentach widnieje Nr UBI (Unified Business Identifier - Jednolity Numer Przedsiębiorstwa), od którego należy odróżnić numer FEIN (Federal Employer Identyfication Number) - odpowiednik polskiego NIP, który jest wydawany przez IRS (Internal Revenue Service) - Urząd Podatkowy USA.

Zdaniem organu podatkowego, powyższe dane potwierdzają jedynie informację uzyskaną od amerykańskiej administracji podatkowej na temat L.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że z uwagi na fakt, iż nie można ustalić danych adresowych L., nie można tym samym potwierdzić u niego faktu przeprowadzenia transakcji zakupu gazu przez Spółkę. Ponadto brak jest dokumentów urzędowych, które by jednoznacznie potwierdzały dokonanie transakcji zakupu gazu przez Spółkę od tego podmiotu. Zdaniem organu podatkowego, braków wynikających z faktur nie można określić jako niewielkie, a przedłożone dowody nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ ten podkreślił także, iż w prowadzonym postępowaniu nie udało się ustalić danych adresowych oraz rzeczywistej siedziby L., a informacje uzyskane od amerykańskiej administracji podatkowej wskazują, że podmiotu tego nie można uznać za rzeczywistego kontrahenta, a więc przedmiotowe transakcje zostały zawarte z podmiotem nieistniejącym. W ocenie organu podatkowego, ten fakt powoduje również, iż dokumenty źródłowe związane ze sprzedażą gazu przez L. na rzecz Spółki nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego zajście zdarzeń gospodarczych, które dokumentują. Szczególny charakter prowadzonej przez Spółkę działalności (obrót paliwami płynnymi) zobowiązuje, aby w przedmiotowych transakcjach wystawione były faktury jednoznacznie i zgodnie z rzeczywistością określające strony biorące w nich udział, a tego w rozpatrywanej sprawie zabrakło.

Pismem z dnia 27 kwietnia 2009 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez nieuzasadnione nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2004 r. na zakup towarów od Laffayet Trading Company LLC;

- art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała m.in., iż zostały spełnione przesłanki warunkujące zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zatem brak jest obiektywnych podstaw do pozbawienia Spółki prawa do zaliczenia wydatków na zakup towarów od L. w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, istnieją dowody, które potwierdzają istnienie transakcji sprzedaży (umowy), istnienie towaru (listy przewozowe), rejestry zakupów, rejestry magazynowe, wydruki z programu RAKS, faktury dotyczące zakupu gazu, jak również dokumenty poniesienia przez Spółkę rzeczywistego (ekonomicznego) kosztu zakupu towarów (przelewy bankowe).

Spółka podniosła również, że otrzymała dokumenty wydane przez organy administracyjne stanu Waszyngton, z których wynika, że L. została zarejestrowana w dniu 23 stycznia 2003 r. i pozostawała spółką czynną (active). Z przedstawionych dokumentów wynika również, że podmiotowi temu nadano numer UBI (służący do rozpoznawania struktury podmiotu). Wyjaśniła, że każda spółka zarejestrowana na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej w formie prawnej Limited Liability Company, ma obowiązek podawania register office jako adres do korespondencji. Prawo nie wymaga przy tym wskazania rzeczywistego adresu siedziby spółki. Natomiast posługiwanie się numerem FEIN lub EIN byłoby istotne wówczas, gdyby spółka posiadała rezydencję podatkową na terytorium USA. W sytuacji zaś, w której spółka ta nie posada tej rezydencji (pomimo faktycznej rejestracji na terytorium USA), w działalności spółki wystarczą numery identyfikacji podatkowej uzyskane w krajach, w których spółka rozlicza się z prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie spór, poza kwestiami proceduralnymi, dotyczy zaliczenia przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. wydatków poniesionych na zakup od L. gazu propan-butan w łącznej wysokości 10.616.455,76 zł. Wskazał, że z faktur wynika, że Spółka zakupiła od tej firmy gaz wyprodukowany w R. (Białoruś). Gaz ten został dostarczony do Polski na warunkach FCA stacja B. i DAF stacja M. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż Spółka nie miała prawa zaliczenia spornej kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ponieważ faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gazem propan-butan. Transakcje zostały dokonane z podmiotem nieistniejącym. Dokumenty źródłowe związane ze sprzedażą gazu nie stanowią dokumentu potwierdzającego zajście zdarzeń gospodarczych, które dokumentują.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy zdarzenie faktyczne lub prawne nastąpi w rzeczywistości. Jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych. Dowody dokumentujące poniesione koszty muszą mieć potwierdzenie w realnych zdarzeniach gospodarczych. Podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu dowody księgowe.

Następnie organ odwoławczy omówił warunki kontraktu z dnia 21 maja 2005r., na podstawie którego miały być realizowane dostawy gazu oraz zwrócił uwagę, że poza fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez L. w aktach sprawy nie ma dowodów potwierdzających zakup przez Spółkę gazu propan-butan od tej firmy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują istnienia towaru (gazu propan-butan), którym Spółka handlowała w 2004 r. i okoliczności wprowadzenia gazu propan-butan na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lecz wydatek Spółki za ten towar na kwotę 10.616.455,76 zł i jego nabycie od określonego podmiotu, tj. L. Rzecz nie w tym, że Spółka zakupiła gaz propan-butan, który następnie sprzedała odbiorcom. Istotne jest, na rzecz jakiego podmiotu i jaki wydatek Spółka poniosła w rzeczywistości na nabycie gazu propan-butan, ponieważ to ten właśnie wydatek mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu w 2004 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczność tę winna wykazać jednak Spółka. Samo twierdzenie, że towar (gaz) został zakupiony od L. i następnie sprzedany, nie jest równoznaczne z wykazaniem, że został zakupiony od L., czy też nabyty w sposób inny skutkujący poniesieniem wydatku, jaki mógłby być uznany za koszt podatkowy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej wystąpił o przeprowadzenie czynności sprawdzających u podmiotów krajowych - nabywców gazu od Spółki. Potwierdziły one dokonanie sprzedaży gazu przez Spółkę. Organ odwoławczy wskazał też, iż numery wagonów służących do transportu zakupionego gazu uwidocznione na fakturach dokumentujących sprzedaż gazu Spółce przez L. pokrywają się z numerami wagonów wskazanymi na fakturach sprzedaży wystawionych przez Spółkę nabywcom gazu, ale to nie stanowi dowodu na realność transakcji zakupu gazu od L. Jest to jedynie dowód na istnienie gazu, a nie dowód na wykonanie usługi przez tę firmę na rzecz Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadząc postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. wystąpił do amerykańskich władz podatkowych za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. o potwierdzenie zawartych transakcji pomiędzy Spółką a L. W aktach sprawy znajduje się otrzymana w dniu 12 czerwca 2008 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odpowiedź z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. z dnia 10 czerwca 2008 r. Z tłumaczenia przysięgłego wynika, że spółka amerykańska L. jest tzw. "spółką fasadową" (shell Corporation). Podany adres jest adresem zarejestrowanego przedstawiciela. Zarejestrowany przedstawiciel może przedstawić stanowe dokumenty rejestracyine spółki opatrzone pieczęcią "apostille", jednakże baza danych podatkowych spółek nie zawiera wpisu spółki o firmie "L.". Firma ta nie posiada numeru identyfikacji podatkowej (Tax Identification Number - TIN), zatem nie jest też możliwie, aby spółka ta posiadała rachunek bankowy na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, a co za tym idzie niemożliwe jest dokonanie transakcji na terenie tego państwa. Podmiot ten nie posiada adresu internetowego, co stanowi kolejne potwierdzenie podejrzenia nieistnienia L. jako spółki faktycznie prowadzącej działalność gospodarczą. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, na podkreślenie zasługuje fakt, że w przypadku innych kontrahentów Spółki świadczących usługi na jej rzecz udało się ustalić ich dane adresowe i miejsce siedziby. Z ogólnie dostępnych informacji internetowych US Limited Liability LLC jest hybrydą podmiotu gospodarczego, który umożliwia osobie lub osobom prowadzić swoją działalność bez narażania ich osobistego majątku poprzez ograniczenie ich odpowiedzialności. LLC, które istnieją w USA legalnie, ale nie prowadzą działalności gospodarczej są traktowane jako korporacje "podstawione". Jeśli dokumenty zostały spreparowane w celu wykazania transakcji przez jednostkę "podstawioną" (shell), amerykańska administracja podatkowa (IRS) traktuje takie rzekome transakcje jako transakcje fikcyjne ("sham transactions"). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w złożonym odwołaniu Spółka powoływała się na dokumenty okazane przy sprawie [...] wydane przez organy administracyjne stanu Waszyngton. Organ odwoławczy mając zatem na uwadze zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, w dniu 16 kwietnia 2009 r. zwrócił się do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. o ponowną weryfikację przez amerykańską administrację podatkową dokumentów rejestracyjnych L. wydanych przez organy administracyjne stanu Waszyngton. Zgodnie z sugestią strony amerykańskiej (odpowiedź na wniosek z dnia 13 grudnia 2008 r.), Dyrektor Izby Skarbowej przekazał także informację Spółki o rachunkach bankowych L. W dniu 7 lipca 2009 r. otrzymał odpowiedź z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. Wynika z niej, że podjęte dalsze czynności sprawdzające przeprowadzone w oparciu o dodatkowe dokumenty (informacje) na temat L. nie przyniosły pozytywnego rezultatu. W konsekwencji, udzielona przez stronę amerykańską odpowiedź w sprawie L. pozostaje niezmieniona. Amerykańska administracja podatkowa podkreśla, że istnienie amerykańskiego konta bankowego lub wypisu z rejestru handlowego nie stanowi dowodu na to, że badana jednostka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w Stanach Zjednoczonych.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że faktury sygnowane przez nieistniejący podmiot L. nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających zajście opisanych zdarzeń gospodarczych. Również dokonana ponowna weryfikacja przez amerykańską administrację podatkową dokumentów przedłożonych w postępowaniu odwoławczym przez Spółkę, nie potwierdziła faktycznego istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej przez L. Spółka nie potrafiła także wskazać, gdzie L. została zarejestrowana jako podmiot gospodarczy. W świetle tego, co wynika z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczności sprawy, zwłaszcza sprzedaż gazu przez Spółkę wskazują na jego uprzedni zakup. Podkreślił, że powyższe nie powoduje automatycznego uznania, iż Spółka zakupiła gaz propan-butan od L. Zdaniem organu odwoławczego, w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, nie został wiarygodnie potwierdzony fakt oraz rzeczywisty przebieg transakcji, na podstawie których Spółka nabyła sporny towar oraz kto był jego zbywcą. Zatem, według organu odwoławczego, nie ma podstaw do uznania wydatków w łącznej kwocie 10.6616.455,76 zł poniesionych przez Spółkę na zakup gazu propan-butan od L. za koszt uzyskania przychodów.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieuzasadnione nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2004 r. przez Spółkę na zakup towarów od L.;

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego łączącego Spółkę i L., pomimo istnienia wątpliwości co do jego istnienia;

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny prawnopodatkowej z pominięciem części dowodów;

- art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niebudzący zaufania do organów administracji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła okoliczności i wskazała dowody potwierdzające istnienie L. oraz przeprowadzenie transakcji sprzedaży gazu propan-butan. Spółka podała, że w 2004 r. działała jako pośrednik w obrocie gazem i paliwami płynnymi. Najpierw kupowała gaz (m.in. od L.), a następnie go sprzedawała odbiorcom w kraju i za granicą. Transakcje zakupu i sprzedaży odbywały się poza obszarem Polski i następowały w warunkach DAF granica Republiki Białoruś i Polski lub FCA stacja B. (Republika Białorusi). Zakupiony przez Spółkę gaz był transportowany koleją. Na otrzymywanych przez Spółkę fakturach zakupu gazu od L. oraz na wystawionych przez Spółkę fakturach jego sprzedaży widniały numery wagonów, którymi transportowano towar objęty poszczególnymi transakcjami. W związku z powyższym, możliwe jest przyporządkowanie numerów wagonów z faktur sprzedaży do numerów wagonów wynikającymi z faktur zakupu. Spółka wskazała, że istnienie gazu zostało również odzwierciedlone w dokumentach celnych w związku z wprowadzeniem na polski obszar celny zakupionego gazu, co było dokonywane przez poszczególnych odbiorców gazu. Innym dowodem są wydruki przelewów pieniężnych z rachunku Spółki na rachunek L. prowadzony przez łotewski bank P. Wskazane dokumenty stanowią, w ocenie Spółki, niepodważalne dowody na zaistnienie transakcji zakupu gazu propan-butan od L., których organy podatkowe nie wzięły pod uwagę.

Odnosząc się do argumentacji organów podatkowych co do istnienia firmy L. Spółka wyjaśniła, iż zgodnie z prawem amerykańskim, każda spółka zarejestrowana na terytorium USA w formie prawnej Limited Liability Company (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) ma obowiązek podać adres "register office (agent)", jako adres do korespondencji. Prawo amerykańskie utożsamia ten adres z adresem spółki. Wbrew opinii organów podatkowych, "registered agent (lub office)" nie może prowadzić w imieniu spółki działalności gospodarczej, działalność tę bowiem prowadzi sama spółka, zarejestrowana pod firmą L. i posługująca się "registered agent" jako adresem do doręczeń.

Spółka podkreśliła, iż fakt zarejestrowania L. na terytorium USA nie budzi żadnych wątpliwości. Wskazała, iż posiada oryginalne dokumenty (okazane organowi odwoławczemu) wydane przez organy administracyjne stanu Waszyngton. Wynika z nich, że L. została zarejestrowana w dniu 23 stycznia 2003 r. i na dzień 2 kwietnia 2007 r. oraz na dzień 11 lutego 2008 r. pozostawała spółką czynną (active). Z przedstawionych dokumentów wynika również, iż nadano jej numer UBI (służący do rozpoznawania struktury własnościowej podmiotu). L. nie posiada numeru TIN (lub FEIN), bo nie ma takiego obowiązku. Obowiązek ten powstaje dla podmiotów zarejestrowanych na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej dla celów podatkowych (rozliczających podatek dochodowy w USA). Zatem, skoro L. nie prowadziła opodatkowanej działalności na terytorium USA, to nie musiała ubiegać się o TIN.

Pełnomocnik Spółki wielokrotnie informował organy podatkowe, iż amerykańska administracja podatkowa nie posiada informacji o prowadzeniu przez L. działalności gospodarczej, gdyż podmiot ten nie prowadził nigdy opodatkowanej działalności gospodarczej na terytorium USA i nie posiadał rachunku bankowego w amerykańskim banku.

Spółka wyjaśniła, iż L. (z którą to firmą nie łączą obecnie Spółki żadne relacje, a w przeszłości łączyły ją tylko relacje o charakterze stricte bussinesowym) dla celów podatkowych rozliczała się w jednym z rajów podatkowych i nie posiadała rachunku bankowego w amerykańskim banku. Jednakże fakt ten nie może budzić żadnego zdziwienia, biorąc choćby pod uwagę, że wszyscy kontrahenci Spółki, od których w latach 2004-2005 kupowała gaz lub ropę wytwarzaną w rafineriach w krajach dawnej Wspólnoty Niepodległych Państw rozliczają się dla celów podatku dochodowego w rajach podatkowych.

Spółka wskazała ponadto, iż koronny dowód organów podatkowych w postaci informacji od amerykańskich organów podatkowych o braku rejestracji L. dla celów podatkowych, wskazuje jedynie, że podmiot ten nie rozliczał podatku dochodowego na terytorium Stanów Zjednoczonych. Jest to okoliczność bez znaczenia dla oceny skutków podatkowych transakcji sprzedaży gazu z udziałem Spółki, biorąc pod uwagę, że firma ta rozlicza podatek dochodowy w jednym z rajów podatkowych, posługuje się rachunkiem bankowym w banku łotewskim, a transakcje sprzedaży realizowała poza granicami USA.

Spółka stwierdziła również, że organy podatkowe nie mają prawa do oceny, czy pomiędzy Spółką a L. zachodził określony stosunek prawny. Dokonać takiej oceny mogą jedynie sądy powszechne a nie organy podatkowe. Zatem organy podatkowe powinny, w razie istnienia wątpliwości co do istnienia, czy nieistnienia stosunku prawnego, wystąpić do sądu powszechnego o jego ustalenie. Skoro zabrakło takiego działania w przedmiotowej sprawie, należy uznać, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków na zakup gazu propan-butan od firmy L.

Zarówno firma ta (co zostało zakwestionowane przez organy podatkowe), jak i Spółka były kolejnymi pośrednikami w obrocie gazem wyprodukowanym przez rafinerię położoną na terytorium Białorusi.

Poza sporem jest przy tym okoliczność, wynikająca nie tylko z twierdzeń samej Spółki, ale również wykazana ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe, iż obrót gazem, w którym uczestniczyła Spółka był rzeczywisty, tj. istotnie gaz wyprodukowany w Białorusi był stamtąd importowany, transportowany koleją do kraju, poddawany formalnościom celnym i ostatecznie fizycznie trafiał do zidentyfikowanych odbiorców końcowych, którzy potwierdzili jego odbiór. M.in. zostało ustalone, iż numery wagonów służących do transportu zakupionego przez Spółkę gazu uwidocznione na fakturach wystawionych przez firmę L. pokrywają się z numerami wagonów wskazanych na fakturach sprzedaży wystawionych przez Spółkę nabywcom gazu. Organy podatkowe przyznają również, iż sprzedaż gazu przez Spółkę wskazuje na jego uprzedni zakup, jednakże twierdzą, iż zakup ten nie nastąpił od firmy L., gdyż jest to podmiot w rzeczywistości nieistniejący, a zatem sygnowane przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji wydatki Spółki poniesione na ich podstawie nie mogą być uznane jako koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, iż Sąd co do zasady, podziela przedstawiony w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej i poparty powołanym tam orzecznictwem sądowym pogląd co do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Istotnie zatem, określone koszty uznaje się za poniesione, gdy dane zdarzenie, do którego się one odnoszą nastąpi w rzeczywistości. Także dowody dokumentujące poniesione koszty muszą znajdować potwierdzenie w realnych zdarzeniach. Nie wystarczy więc, jak trafnie wskazuje organ odwoławczy, sama konstatacja, iż jeżeli Spółka sprzedała gaz to musiała go uprzednio też nabyć. Istotne jest bowiem również, iż owe nabycie musi faktycznie nastąpić od podmiotu wskazanego na fakturze.

Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wynika m.in., iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W świetle tego przepisu, nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodów, a pomiędzy poniesieniem kosztu i osiągnięciem przychodu powinien zachodzić przynajmniej potencjalny związek. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że wydatek został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Wydatki powinny być ekwiwalentem za dostarczone na rzecz danego podatnika towary i usługi, tu dostawy gazu, ten bowiem odsprzedany przez Spółkę stanowił jej przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jako że chodzi o "stronę kosztową", w celu wykazania, że konkretny wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów nie wystarczy dostarczenie gazu przez kogokolwiek, lecz konieczne jest dostarczenie tego gazu przez podmiot, na rzecz którego wydatek nastąpił.

Gdyby było więc tak, iż podmiot, uwidoczniony na fakturach i na rzecz którego (według dokumentów) Spółka dokonała płatności nie istniał - to rzecz jasna nie byłoby podstaw, aby uznać te płatności za koszty uzyskania przychodów.

Jednakże w ocenie Sądu, przypadek taki nie miał miejsca w rozpoznawanej sprawie, co powoduje, iż powołana w tym zakresie argumentacja prawna organów podatkowych co do braku podstaw zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów, nie może znaleźć zastosowania.

W niniejszej sprawie organy podatkowe swoje stanowisko, iż nie było w rzeczywistości transakcji gazem pomiędzy Spółką a firmą L., gdyż podmiot ten nie istnieje, oparły w zasadniczej (jeżeli nie wyłącznej mierze) na informacjach otrzymanych za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych od amerykańskiej administracji podatkowej. Z informacji tych wynikało m.in., iż podany adres firmy jest jedynie adresem tzw. "register agent" - czyli otrzymującego i przekazującego korespondencję i dokumenty związane z firmą, natomiast firma ta nie figuruje w rejestrach podatkowych, nie posiada amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej, zatem nie ma możliwości, aby posiadała rachunek bankowy w USA i przeprowadzała tam jakiekolwiek transakcje.

Z kolei Spółka jako dowód na istnienie swojego kontrahenta przedstawiła dokumenty wystawione przez administrację stanu Waszyngton, z których wynikało, iż L. została prawnie założona zgodnie z wymogami sekretariatu stanu Waszyngton, zarejestrowana w dniu 23 stycznia 2003 r. i na dzień 2 lutego 2007 r. oraz 11 lutego 2008 r. pozostawała jako spółka czynna (active), z dokumentów tych wynikało też, że nadano jej tzw. numer UBI - jednolity numer przedsiębiorstwa (służący, według wyjaśnień Spółki, do rozpoznania struktury własnościowej podmiotu).

W toku postępowania oraz w skardze Spółka argumentowała i wyjaśniała, iż pomiędzy tymi dwiema informacjami (tj. tą uzyskaną przez organy podatkowe od amerykańskiej administracji podatkowej i tą uzyskaną przez Spółkę od administracji stanu Waszyngton) nie ma sprzeczności, jako że obowiązek uzyskania amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej spoczywa wyłącznie na podmiotach zarejestrowanych w Stanach Zjednoczonych dla celów podatkowych (rozliczających tam podatek dochodowy). Amerykańska administracja podatkowa nie posiadała informacji o L., gdyż ta istotnie nie prowadziła nigdy działalności opodatkowanej na terytorium USA i nie posiadała rachunku w amerykańskim banku, nie była więc również zobowiązana do uzyskania numeru identyfikacji podatkowej.

W dalszych wyjaśnieniach podanych już na etapie skargi Spółka wskazała, iż według jej wiedzy, firma ta rozlicza się podatkowo w jednym z rajów podatkowych, co jednak nie jest niczym szczególnym, gdyż wszyscy jej kontrahenci uczestniczący w obrocie gazem i ropą wyprodukowanymi w krajach byłego WNP także rozliczają się w tzw. rajach podatkowych.

Dokonując oceny tego zasadniczego dla rozstrzygnięcia sprawy aspektu sporu należy jeszcze raz podkreślić, iż pozbawienie Spółki prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłacenie faktur dokumentujących dostawy gazu, byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby ze zgromadzonego materiału dowodowego istotnie wynikało, iż podmiot wskazany na tych fakturach jako sprzedawca gazu - firma L., nie istnieje.

Trzeba mieć przy tym na uwadze, iż nie chodzi tu o firmę w Polsce, prowadzącą działalność na podstawie przepisów prawa krajowego, lecz o spółkę zagraniczną, funkcjonującą w przestrzeni międzynarodowej, według zupełnie innych zasad. Stąd też, jeżeli chodzi o kwestie dotyczące cech charakterystycznych tego rodzaju formy organizacyjnej, pod którą występuje ta spółka (LLC - Limited Liability Company), wymogi rejestracyjne, dane i informacje, które należy podawać przy rejestracji spółki oraz publiczną dostępność do nich, sposób określania siedziby i adresu oraz wymogi związane z formalnym funkcjonowaniem jak również warunki i miejsce opodatkowania - należy brać pod rozwagę wymogi prawa amerykańskiego, a ściślej rzecz biorąc, uwzględniając także federalną strukturę tego państwa, prawodawstwa stanowego, które mogą w znacznym stopniu odbiegać od wymogów wynikających z naszego prawa krajowego, czy też szerzej ujmując, europejskiego prawa kontynentalnego. Szczegóły tam obowiązujących uregulowań, tak aby było możliwe ich gruntowne przeanalizowanie, nie są znane ani Sądowi, ani także stronom sporu. Nie jest to zresztą konieczne, a w tej mierze należy opierać się na informacjach i dokumentach przekazanych przez miejscowe władze.

W rozpoznawanej sprawie bardzo wiele danych dotyczących funkcjonowania rzeczonej firmy jest niewiadomych, np. - kto jest udziałowcem tej firmy, gdzie firma ta względnie jej udziałowcy, rozliczają się z podatków (pomijając ogólną informację Spółki podaną w skardze, iż jest to jeden z tzw. rajów podatkowych). Również sama Spółka dysponowała dosyć ograniczoną wiedzą o swoim kontrahencie. Choć więc wiele kwestii w powyższym zakresie nie zostało wyjaśnionych i pozostaje nieznana, a byt prawny tej firmy, według standardów obowiązującego u nas prawodawstwa, można by określić jako niedookreślony, to jednak w ocenie Sądu, byt ten jest niewątpliwy, a organy podatkowe nie wykazały, iż mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym.

Przede wszystkim organy te skutecznie nie zakwestionowały i nie podważyły informacji przekazanych przez administrację stanu Waszyngton co do formalnej rejestracji firmy L., zgodnie z wymogami prawnymi tego Stanu. Odnosząc się do tej kwestii organ pierwszej instancji stwierdził tylko, iż powyższe dane potwierdzają jedynie informację uzyskaną od amerykańskiej administracji podatkowej na temat tej firmy.

Zasadnie jednak wskazuje Spółka, iż brak rejestracji podmiotu dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych nie jest równoznaczny z tym, iż firma nie istnieje. Trzeba także dodać, o czym już była już mowa, iż wszystkie pozostałe elementy badanego przez organy podatkowe obrotu gazem wskazują na pewien udokumentowany ciąg realnych zdarzeń, którego jednym z ogniw była także firma, od której Spółka nabywała gaz propan-butan. Spółka zawarła z tą firmą kontrakt, przez firmę tę wystawiane były dokumenty (faktury), których dane korespondowały z dokumentacją odnoszącą się do dalszych etapów obrotu i transportu gazu. Należy również zwrócić uwagę, co również jest istotnym argumentem na rzecz istnienia tej firmy, iż posiadała ona rachunek bankowy w banku łotewskim, na który Spółka przekazywała zapłatę za zakupiony gaz.

Zasadne są zatem, w ocenie Sądu, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. O ile bowiem nie można mieć większych zastrzeżeń odnośnie kompletności materiału dowodowego, m.in. zebrano obszerny i wystarczający materiał dotyczący realizacji transakcji handlowych gazem, dwukrotnie występowano o informacje do amerykańskiej administracji podatkowej, to jednak zastrzeżenia budzi sposób rozpatrzenia i oceny tego materiału. Zdaniem Sądu twierdzenie, iż firma L. nie istnieje było nieuprawnione, gdyż zebrany materiał dowodowy nie stwarzał uzasadnionej podstawy do wyciągnięcia takiego wniosku.

W konsekwencji naruszenia powyższych przepisów o charakterze procesowym organy podatkowe naruszyły także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem niesłusznie przyjęły, iż wydatki poczynione na zakup gazu od firmy L. nie mogą być uważane za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast bezpodstawny jest podnoszony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnieniem wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego mogą być wątpliwości co do interpretacji określonych zdarzeń na gruncie prawa cywilnego i w tym kontekście co do istnienia, bądź nie, określonego stosunku prawnego lub prawa. Natomiast organ podatkowy nie może zwracać się z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie przez ten sąd stanu faktycznego sprawy podatkowej, w tym także więc, jak w niniejszej sprawie, czy określona firma istnieje w rzeczywistości, czy też nie. Sąd powszechny nie jest powołany do zastępowania organów podatkowych w dokonywaniu przez nie ustaleń faktycznych. Spór w rozpoznawanej sprawie nie był sporem co do prawa, lecz co do faktu, nie chodziło bowiem o kwestię wykładni określonych postanowień umownych pomiędzy stronami, lecz w pierwszym rzędzie o to, czy określony podmiot rzeczywiście istniał.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.