Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1169/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165 a par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędziowie WSA: Grażyna Firek Wiesław Kuśnierz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego; oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2018 r. Gmina Miejska K. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miejska K. (dalej również jako "Gmina" lub "Miasto") jest jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 3 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. póz. 280) od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ww. ustawy, Gmina wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

Jedną z jednostek budżetowych Miasta jest Zarząd Infrastruktury Komunalnej i Transportu w K. (dalej: "ZIKiT"), którego podstawowym przedmiotem działalności jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie - w zakresie nie powierzonym do realizacji innym miejskim jednostkom lub podmiotom - wszystkich spraw związanych z gospodarką komunalną oraz transportem w Mieście. W szczególności, do zadań ZIKiT należy pełnienie funkcji zarządu dróg publicznych, zarządzanie działkami drogowymi położonymi na terenach stanowiących własność i pozostających we władaniu Miasta lub Skarbu Państwa, pełnienie funkcji zarządzającego ruchem na drogach, organizowanie i zarządzanie lokalnym transportem zbiorowym oraz transportem aglomeracyjnym, a także wypełnianie funkcji inwestorskich dla zadań inwestycyjnych realizowanych przez Gminę w zakresie działania ZIKiT.

W ramach wykonywania zadań, ZIKiT realizuje działalność gospodarczą podlegającą regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. póz. 1221 ze zm., dalej jako "Ustawa o VAT") oraz działalność inną niż gospodarcza, wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej.

Miasto dokonuje zakupów towarów i usług związanych z działalnością przypisaną jednostce budżetowej ZIKiT. Część z powyższych zakupów towarów i usług Miasto jest w stanie bezpośrednio, wyłącznie i w całości przyporządkować do działalności gospodarczej.

Część z realizowanych zakupów nie służy jednak wyłącznie działalności gospodarczej, co oznacza konieczność odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej jako "prewspółczynnik VAT").

Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT, według metodologii przewidzianej dla jednostki budżetowej w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. póz. 2193, dalej jako: "rozporządzenie"), a konkretnie w kwestii rozumienia definicji dochodów wykonanych jednostki budżetowej sformułowanej w § 2 pkt 10 rozporządzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT jednostki budżetowej, przez środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w § 2 pkt 10 rozporządzenia, należy rozumieć środki otrzymane z budżetu Gminy w wysokości niezbędnej do pokrycia wszystkich wydatków jednostki budżetowej, czy też środki otrzymane z budżetu Gminy w wysokości umożliwiającej pokrycie nadwyżki wydatków jednostki nad dochodami tej jednostki?

Zdaniem Wnioskodawcy skoro językowe rozumienie terminu "zasilenie" oznacza "uzupełnienie braków", definicję dochodów wykonanych jednostki budżetowej, zawartą w § 2 pkt 10 rozporządzenia, należy odczytywać jako obejmującą zasilenia rozumiane nie jako równowartość otrzymanych przez jednostkę budżetową środków finansowych przeznaczonych na realizację zadań, ale jako równowartość otrzymanych przez jednostkę budżetową środków finansowych, w wysokości niezbędnej do pokrycia nadwyżki kosztów realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego nad dochodami z realizacji tych zadań.

Postanowieniem z 25 czerwca 2018 r. znak: [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu podano, iż żądanie Wnioskodawcy wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w trybie art. 14b § l Ordynacji podatkowej. Organ nie posiada uprawnień do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie ww. żądania Wnioskodawcy.

Na powyższe postanowienie Wnioskodawca złożył zażalenie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla sprawy tj.:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, gdy nie zaistniały określone w art. 165a § 1 O.p, przesłanki warunkujące wydanie rozstrzygnięcia o wskazanej treści;

- art. 14b § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż wniosek z 20 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2018r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h O.p., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu podano, iż na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. póz. 1221 późn. zm.) podatnik, u którego nabywane towary i usługi wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. póz. 2193, zwanego dalej rozporządzeniem).

Powołane rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji ( § 1 pkt l i 2 rozporządzenia).

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

- urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta,

- starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), - samorządowej jednostki budżetowej,

- samorządowego zakładu budżetowego.

Ww. rozporządzenie określa wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej - w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez te jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

- planu finansowego jednostki budżetowej oraz

- planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że rację ma organ I instancji orzekając, że Wnioskodawca zwracając się o wydanie interpretacji indywidualnej oczekuje wydania rozstrzygnięcia dotyczącego ustalenia jakie wartości powinien zaliczać do dochodów wykonanych jednostki budżetowej. Jednak definicja dochodów wykonanych jednostki budżetowej zawarta w powołanym wyżej rozporządzeniu wyraźnie odsyła do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. póz. 2077), zaś organ podatkowy wydający interpretacje indywidualne w trybie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie jest umocowany do dokonywania interpretacji przepisów innych niż podatkowe, w tym ustawy o finansach publicznych. Przepisy ustawy o finansach publicznych nie określają ani momentu powstania obowiązku podatkowego, ani zakresu opodatkowania, ani podstawy opodatkowania ani też żadnych innych elementów, które składają się na prawa i obowiązki podatników. Gdyby ustawy podatkowe odnosiły się do pojęcia zdefiniowanego w ustawie o finansach publicznych, wówczas definicję taką można by zastosować na gruncie prawa podatkowego i byłaby ona częścią prawa podatkowego. Nie zmienia to jednak faktu, że ustawa o finansach publicznych, nie należy do zakresu prawa podatkowego. W postanowieniu z dnia 4 listopada 2004 r. GSK 1104/04 NSA wprost stwierdził, że ustawa o finansach publicznych nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt l O.p. Na odrębność prawa podatkowego od prawa budżetowego zwrócił też uwagę NSA w wyroku z dnia 121 stycznia 2001 r. III SA 2633/99, podkreślając, że dotacje budżetowe są sprawami z zakresu prawa budżetowego, a nie prawa podatkowego. Dalej Sąd wskazał, że urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego (por. wyrok WSA w Łodzi z 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1274/11, wyrok WSA w Gdańsku z 30 listopada 2011 r. sygn.. akt I SA/Gd 764/11). Okoliczność, że przepisy O.p. w ograniczonym zakresie stosuje się do zwrotu dotacji nie oznacza, że ustawa o finansach publicznych i uregulowana w nich instytucja zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem należy do materialnego prawa podatkowego.

Zatem rozstrzygniecie merytoryczne, które zostałoby wydane w odpowiedzi na wniosek Wnioskodawcy z dnia 25 kwietnia 2018 r. byłoby nie tyle interpretacją indywidualną, co dokumentem o charakterze ogólnej instrukcji dotyczącym nie tyle kwestii interpretacji prawa podatkowego, co zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej jednostki samorządu terytorialnego, leżących poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego.

Na powyższe postanowienie strona, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2 O.p. oraz art. 86 ust. 2a i ust. 22 ustawy o Vat i § 2 pkt 10 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej oraz uznanie, iż pytanie skarżącej nie dotyczy kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, co leży poza zakresem kompetencji organu, podczas gdy przedmiotem zapytania skarżącej była wyłącznie interpretacja postanowień § 2 pkt 10 Rozporządzenia, tj. interpretacja przepisów prawa podatkowego;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p., art. 86 ust. 2a, ust. 22 ustawy o VAT, § 2 pkt 10 oraz § 3 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej oraz twierdzenie, iż skarżąca nie wnioskuje w jej indywidualnej sprawie, lecz dąży do uzyskania ogólnego wyjaśnienia definicji zawartych w Rozporządzeniu, podczas gdy rozstrzygnięcie czy do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastosowanie znajduje § 2 pkt 10 Rozporządzenia ma bezpośredni i istotny wpływ na prawa i obowiązki skarżącej w zakresie stosowania przez nią przepisów prawa podatkowego, gdyż w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia skarżąca mogłaby nieprawidłowo obliczyć wartość prewspółczynnika, a tym samym zawyżyć, bądź zaniżyć kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu;

- art. 14b § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż wniosek z dnia 20 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie.

W uzasadnieniu podkreślono, iż prawidłowe obliczenie wartości prewspółczynnika przekłada się na wyliczenie kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu. Wskazane przepisy § 3 ust. 3, ust. 5 i § 2 pkt 10 Rozporządzenia składają się na definicję dochodów wykonanych jednostki budżetowej w rozumieniu Rozporządzenia, a zatem jest to definicja samodzielna, która jedynie w części odwołuje się do przepisów innej ustawy (ustawy o finansach publicznych). Przepis § 3 ust. 3 Rozporządzenia wprowadza wzór na określenie proporcji w przypadku jednostki budżetowej, w którego mianowniku posługuje się pojęciem "dochody wykonane jednostki budżetowej". Przepis § 2 pkt 10 Rozporządzenia definiuje powyższe pojęcie, odsyłając do pojęcia dochodów i wydatków jednostki budżetowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i wskazując, jakie kategorie w szczególności wchodzą w skład tych dochodów. Z kolei przepis § 3 ust. 5 Rozporządzenia wyłącza niektóre opisane w nim kategorie, m.in. z pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej. W ten sposób stworzona została definicja o charakterze odrębnym, która podlega stosowaniu na gruncie i dla potrzeb Rozporządzenia. Organ nie bierze pod uwagę wykazanej wyżej kwestii, że definicja dochodów wykonanych jednostki budżetowej zawarta w Rozporządzeniu jest definicją prawa podatkowego, określoną w sposób samodzielny w treści przepisów tego prawa. Definicja dochodów wykonanych jednostki budżetowej zawarta w § 2 pkt 10 Rozporządzenia odwołuje się do zapisów ustawy o finansach publicznych, jednak odwołanie to jest elementem podatkowej normy prawnej i jako takie podlega interpretacji w trybie art. 14b O.p. Dokonanie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego nie jest możliwe w całkowitym oderwaniu od regulacji uznawanych, co do zasady, za przynależne innym dziedzinom prawa (w rozpoznawanej sprawie przepisom prawa finansowego publicznego), zwłaszcza jeżeli - tak jak w tym przypadku - przepisy prawa podatkowego do tych regulacji bezpośrednio się odwołują.

W oparciu o wskazane zarzuty wniesiono o uchylenie postanowień obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 tej ustawy w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie dotyczyła kwestii zasadności odmowy wszczęcia postępowania w zakresie ustalenia, czy dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT jednostki budżetowej, przez środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego należy rozumieć środki otrzymane z budżetu Gminy w wysokości niezbędnej do pokrycia wszystkich wydatków jednostki budżetowej, czy też środki otrzymane z budżetu Gminy w wysokości umożliwiającej pokrycie nadwyżki wydatków jednostki nad dochodami tej jednostki.

Strona skarżąca nie zgadzała się ze stanowiskiem, że jej żądanie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązki związane z prawidłowym obliczeniem podatku, które obciąża podatnika, to podatnik ma prawo uzyskać potwierdzenia organu, co do prawidłowości stosowania tych przepisów. Organ nie dostrzegał jej zdaniem, że stwierdzenie nieprawidłowości na etapie ewentualnego postępowania wymiarowego skutkuje negatywnymi konsekwencjami dla podatnika. Sposób zredagowania wniosku pozwala na udzielenie odpowiedzi w formule: prawidłowy/nieprawidłowy. Dzięki temu będzie możliwe osiągnięcie podstawowego celu interpretacji - interpretacja pozwoli na prawidłowe wyliczenie prewspółczynnika, bo spełnione są przesłanki dopuszczalności wydania interpretacji, gdyż istotą żądań jest wykładnia prawa podatkowego.

Wskazać należy, iż czynności organu w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego regulują przepisy Rozdziału 1a Działu II O.p. Stosownie do art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Co istotne, na podstawie art. 3 pkt 2 O.p., przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Termin "ustawy podatkowe" definiuje natomiast art. 3 pkt 1 O.p. stanowiąc, iż ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być zatem tylko ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki wynikające z prawa podatkowego.

Konstrukcja przepisów regulujących kwestie dotyczące interpretacji indywidualnych nie pozostawia wątpliwości, że zakres i sposób realizacji ochrony prawnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego, a przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być przepisy niepodatkowe oraz przepisy proceduralne. Wydawana przez organ interpretacja przepisów prawa podatkowego obejmuje natomiast wykładnię wskazanego przez wnioskodawcę przepisu prawa podatkowego oraz opinię, co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji faktycznej opisanej przez wnioskodawcę.

W przedstawionym stanie faktycznym odwoływano się do przepisów art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) stanowiącego, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołano także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. urzędy obsługujące jednostki samorządu terytorialnego i jednostki budżetowe. Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wskazanego w uzasadnieniu interpretacji.

Występując z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskodawca miał wątpliwości co do wskaźnika D z uwagi na definicję "dochodów wykonanych zakładu budżetowego" zawartą w § 2 pkt 10 rozporządzenia, określającą, iż rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez te jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania; - planu finansowego jednostki budżetowej oraz planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek, powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W uściśleniu chodziło o to, czy na dochód wykonany jednostki przy kalkulacji prewspółczynnika składają się także środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego tj. jak należy je rozumieć - czy należy je rozumieć jako środki otrzymane z budżetu Gminy w wysokości niezbędnej do pokrycia wszystkich wydatków jednostki budżetowej, czy też środki otrzymane z budżetu Gminy w wysokości umożliwiającej pokrycie nadwyżki wydatków jednostki nad dochodami tej jednostki.

Powołane przepisy regulują kwestie sposobu określenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podając w swej treści: w jaki sposób można określić taką proporcję, według jakiego wzoru, wskazując przy tym co oznaczają symbole użyte w tych wzorach. Jasno określona definicja współczynnika D zdefiniowana została natomiast poprzez odniesienie do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017r. poz. 2077). W przepisach tej ustawy poszukiwać więc należy wyjaśnienia wątpliwości Gminy wnioskującej o interpretację. Ustawa ta w żadnym razie nie może być uznana za ustawę podatkową gdyż nie reguluje "podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich". Nie zawiera zatem możliwych do objęcia interpretacją indywidualną przepisów ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także nie jest aktem wykonawczym wydanym na podstawie ustaw podatkowych.

Powoływane rozporządzenie Ministra Finansów definiując w § 2 pkt 10 pojęcie "dochodów wykonanych zakładu budżetowego" jednoznacznie określa, iż rozumie się przez to dochody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przepis ten odsyła więc swego adresata bezpośrednio i wprost do ustawy o finansach publicznych, nie pozwalając na jakiekolwiek dywagacje o ich jednoznacznym połączeniu z przepisami ustaw podatkowych w normę prawnopodatkową jak również nie sugeruje by w przepisach ustawy do której odsyła znajdowały się jakiekolwiek normy prawno-podatkowe.

Również w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych materialnego wskazanych przez organ - prezentowane są identyczne stanowiska. Ich wymowę najlepiej oddaje teza orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2004r. sygn. akt GSK 1104/04, wedle której "ustawa o finansach publicznych nie należy do zakresu prawa podatkowego". Uzasadniona była zatem ocena organu, że żądanie we wskazanym zakresie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało odmową wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji zgodnie z art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Ocena stanowiska skarżącej wymagałaby zajęcia przez organ stanowiska w zakresie finansów publicznych, co z jednej strony naruszałoby przepisy O.p. nakazujące mu dokonywanie wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie innych dziedzin prawa, po wtóre wykraczałoby poza przyznane mu kompetencje.

Z powyższego wynika, że organ wydając zaskarżone orzeczenie nie naruszył prawa. W związku z powyższym zarzuty skargi naruszenia art. 165a § 1 O.p. należało uznać za niezasadne. W sprawie zachodziła bowiem wymieniona w art. 165a § 1 O.p., "inna przyczyna" uniemożliwiająca wszczęcie postępowania. Błędne jest rozumienie art. 14b § 1 O.p. w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Interpretacja może być wydana wtedy i tylko wtedy, gdy zakres zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w dopuszczalnym zakresie przedmiotowym interpretacji, skoro treścią interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Powyższe oznacza, że organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione w art. 3 pkt 2 O.p., co w sprawie nie miało miejsca.

W konsekwencji odnośnie zarzutu naruszenia art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2 O.p., zważyć trzeba, że organ wydając postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia wydanego w I instancji nie naruszył powołanych przepisów procesowych. Organ interpretacyjny działając na podstawie przepisów praw nie uchybił też art. 120 oraz art. 121 § 1 i art. 14h O.p. To, że zaskarżone postanowienie nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16).

Sąd zgadza się z organem interpretacyjnym, że sformułowane we wniosku Gminy pytanie dotyczy kwestii technicznych związanych z ustaleniem kwot, które powinny znaleźć się we wzorze, tj. ściśle środków przeznaczonych na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań. To, że podatnik jest zainteresowany skutkami podatkowymi swojego zachowania, tj. określeniem wartości prewspółczynnika w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność, gdy niemożliwym jest przypisanie podatku do konkretnych rodzajów działalności jest oczywiste. Jednakże, jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, dokonanie oceny stanowiska zawartego we wniosku sprowadzałoby się do wykładni pojęcia zasilenia jednostki celem realizacji jej zadań odwołujące się do przepisów materialnych pozapodatkowych, w tym definicji dochodów publicznych z ustawy o finansach publicznych.

Z powyższych względów - na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a. - skarga została oddalona.