Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 781/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4  ust. 1,  art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia NSA – Halina Betta Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. : oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - K. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. w wysokości 16.007, 10 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za miesiące: styczeń-grudzień 1998 r. w kwocie [...]. Z uzasadnienia powołanej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, iż podatnik błędnie opodatkował usługi wywozu nieczystości stawką 5,5% - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zamiast stawką 8,5% - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy. Powyższe stanowisko organ podatkowy uzasadnił powołując się na definicję działalności usługowej zawartej w art. 4 pkt. 1 powołanej ustawy odwołującą się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zgodnie, z którą wywóz śmieci i odpadów kwalifikowany jest jako usługi w zakresie wywożenia odpadów o symbolu 90.00.21.

W odwołaniu złożonym przez podatnika w piśmie z dnia 9 stycznia 2004 r. zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz rażące naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.). Podatnik zakwestionował stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji kwalifikując prowadzoną działalność jako działalność w zakresie przewozu ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton, podlegającą opodatkowaniu stawką 5,5%.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji podkreślając słuszność zawartego w niej stanowiska.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w wysokości [...]. Strona zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz rażące naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 127 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu, co do opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej jako działalności w zakresie przewozu ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton, podlegającą opodatkowaniu stawką 5,5%. Swoje stanowisko strona skarżąca uzasadnia, iż przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi przepis szczególny w stosunku do przepisu art. 12 ust.1 pkt 1 lit a ww. ustawy. Stąd też nie można do niego stosować PKWiU. Strona skarżąca przedstawiła również wykładnię ww. przepisu, wskazując na konieczność posługiwania się językiem potocznym oraz uwzględniając racjonalność ustawodawcy i celowość jego działania.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy zauważyć, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa.

Istotą sporu między stronami jest kwalifikacja działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę skarżącą w zakresie wywozu nieczystości stałych wyspecjalizowanym samochodem wynajętym od zleceniodawcy o ładowności 2 ton. Organy podatkowe zakwalifikowały ww. działalność – odwołując się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jako usługi z sekcji "O" dział "90" – usługi komunalne – usługi w zakresie nieczystości, co w konsekwencji doprowadziło do opodatkowania tejże działalności stawką 8,5% ryczałtu ewidencjonowanego. Z kolei strona skarżąca twierdzi, iż działalność taką należy zakwalifikować do przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton w oderwaniu od PKWiU i opodatkować stawką 5,5% ryczałtu ewidencjonowanego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym z działalności gastronomicznej w zakresie przychodów ze sprzedaży napojów o zawartości powyżej 1,5% alkoholu, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3 ust. 1 art. 12 ww. ustawy. Stosownie zatem do art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy ryczałt ewidencjonowany wynosi 5,5% przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton.

Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady działalność usługowa jest opodatkowana w ryczałcie ewidencjonowanym stawką 8,5% poza przypadkami działalności usługowej wymienionymi taksatywnie w art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy, do których stosuje się stawki ryczałtu ewidencjonowanego: 5,5% i 3%. Należy przy tym zauważyć, iż ustawa sprecyzowała pojęcie działalności usługowej w rozdziale 1 zatytułowanym "Przepisy ogólne" w art. 4 pkt 1. Powołany przepis stanowi, iż użyte w ustawie określenie działalność usługowa oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264), z zastrzeżeniem pkt 2-4 w których zawarto dodatkowo definicje "działalności gastronomicznej", "działalności usługowej w zakresie handlu" oraz "działalności usługowej w zakresie obnośnego i obwoźnego handlu".

Niewątpliwym jest, iż powołany wyżej przepis jest niczym innym jak definicją legalną działalności usługowej sformułowaną dla potrzeb ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zatem wartym przypomnienia jest, że odtworzone z definicji legalnych normy są normami szczególnego rodzaju: nakazują one takie postępowanie interpretacyjne przy odtwarzaniu norm z przepisów, by pewne zwroty zawarte w przepisach, a definiowane w interesującej nas definicji legalnej, zastąpić zwrotami definiującymi zawartymi w definiensie tej definicji. Zatem nakazują one rozumienie określonych słów i zwrotów, a podstawowym zasięgiem danej definicji legalnej zawartej w ustawie jest obszar tekstu tej ustawy (por. M. Zieliński "Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki", Warszawa 2002, str. 201 – 205). Tak też jest w przypadku definicji legalnej działalności usługowej, którą niewątpliwie – wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, stosuje się zarówno do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a, jak i przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy. Należy podkreślić, iż jeśli ustawa zawiera definicję legalną terminu "działalność usługowa" to byłoby wielce nieracjonalne postępowanie interpretacyjne, które polega na ustaleniu takiego znaczenia zwrotu działalność usługowa, jakie ma on w języku potocznym, gdyż definicja ta zawiera niezwykle silne dyrektywy wykładni, zwłaszcza gdy zawarta jest w przepisach ogólnych ustawy zakładających ich stosowanie wobec wszystkich pozostałych jej przepisów.

W rozpoznawanej sprawie błędnym jest stanowisko strony skarżącej polegające na dosłownym rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy i poszukiwaniu jego znaczenia na gruncie języka polskiego w oderwaniu od definicji działalności usługowej sformułowanej w art. 4 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Sądu podatnik podlegający opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym w celu zastosowania odpowiedniej stawki tego podatku powinien w pierwszej kolejności zakwalifikować prowadzoną działalność gospodarczą do działalności usługowej, a czynności które są jej przedmiotem zakwalifikować do określonej kategorii usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług. Powołana klasyfikacja jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu. Należy pamiętać, iż przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu (pkt 7.2).

PKWiU pod pojęciem produktów rozumie wyroby i usługi. Wyrobami są surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie. Natomiast usługi to wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej (pkt 4.1. PKWiU).

Zaklasyfikowanie określonego produktu według PKWiU należy określać możliwie jak najbardziej szczegółowo, tj. przy pomocy grupowań końcowych. Dopiero w przypadku, gdy uzyskane w taki sposób zaklasyfikowanie jest zbyt szczegółowe dla konkretnych potrzeb można wówczas ustalić mniej szczegółowe, posługując się grupowaniem macierzystym odpowiedniego szczebla (pkt. 7.4). W odniesieniu do usług przyjęto podział na usługi produkcyjne - czynności będące współdziałaniem w procesie produkcji, ale nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr, wykonywane przez jedną jednostkę gospodarczą na zlecenie innej jednostki gospodarczej; usługi konsumpcyjne - wszelkie czynności związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokojeniem potrzeb ludności oraz usługi ogólnospołeczne - czynności zaspokajające potrzeby porządkowo-organizacyjne gospodarki narodowej i społeczeństwa jako całości (pkt 7.6.1). Zakres usług objęty poszczególnymi działami PKWiU jest zdefiniowany w uwagach do poszczególnych działów (pkt. 7.6.2).

Jednakże w przypadku, gdy usługę, na podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kilku ugrupowań, należy przyjąć następujące zasady kwalifikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

a) grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny;

b) usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter;

c) usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. a, b) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze (pkt 7.6.8).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, iż na podstawie umowy o świadczenie usług z dnia 30 września 1998 r. zawartej przez stronę skarżącą (zleceniobiorca) z A Spółka z o.o. z siedzibą we W. (zleceniodawcą), strona skarżąca zobowiązała się do wywozu nieczystości stałych z przydzielonego rejonu miasta W., zgodnie z harmonogramem – zał. nr 1 do umowy, samochodem wynajętym, zgodnie z umową nr [...] z dnia [...] od zleceniodawcy (§ 1 ww. umowy). Posługując się zatem budową i logiką struktury PKWiU należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały prowadzoną przez podatnika działalność gospodarczą jako usługi w zakresie wywożenia odpadów należące do podkategorii 90.00.21, działu 90 "Usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu o zagospodarowania śmieci, usługi sanitarne i pokrewne", sekcji O "Usługi komunalne, społeczne i indywidualne". Należy podkreślić, iż taka właśnie klasyfikacja wydaje się najbardziej odpowiednia dla charakteru wykonywanej przez podatnika usługi, nie zaś klasyfikacja jako "transportu drogowego towarów pojazdami wyspecjalizowanymi" – kategoria 60.24.1, klasa 60.24 – "Usługi drogowego transportu towarowego", sekcja I "Usługi transportowe, magazynowe oraz łączności".

Konsekwencją dokonania powyższej klasyfikacji było prawidłowe opodatkowanie przez organy podatkowe przychodów z wykonywanej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej stawką 8,5% ryczałtu ewidencjonowanego.

Na marginesie wypada zauważyć, że strona skarżąca dla potrzeb podatku od towarów i usług zakwalifikowała swoją działalność jako usługi: wywóz nieczystości stałych o symbolu statystycznym: 9000, co upoważniało stronę skarżącą do korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Strona zatem dla potrzeb podatku od towarów i usług przesądziła charakter wykonywanej usługi jako usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i zagospodarowania śmieci, usługi sanitarne i pokrewne – symbol KWiU 90 (poz. 25 załącznik nr 2 ustawy zatytułowanego "Wykaz usług, których świadczenie jest zwolnione od podatku").

W odniesieniu do pozostałych zarzutów Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego.

Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.