Wyrok NSA oz. w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1047/96
NSA oz. w Poznaniu
Data orzeczenia: 1997-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: ze zm.
journal: Dz.U. 1993 nr 39 poz. 176
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług.
journal: Dz.Urz. GUS 1993 nr 1 poz. 4 poz. 90
article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: Do wydawania opinii klasyfikacyjnych oraz udzielania pomocy w zaklasyfikowaniu wyrobów do odpowiedniego grupowania Systematycznego Wykazu Wyrobów są upoważnione wyłącznie odpowiednie organy statystyczne /zarządzenie nr 29 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 1 października 1993 r. w sprawie ustalenia zasad udzielania interpretacji, pomocy w zaklasyfikowaniu i wyjaśnień związanych ze stosowaniem podstawowych klasyfikacji - Dz. Urz. GUS nr 14 poz. 90/. Żadnych uprawnień klasyfikacyjnych w zakresie Systematycznego Wykazu Wyrobów nie mają ani organy podatkowe, ani urzędnicy Ministerstwa Finansów.

TEZY

Do wydawania opinii klasyfikacyjnych oraz udzielania pomocy w zaklasyfikowaniu wyrobów do odpowiedniego grupowania Systematycznego Wykazu Wyrobów są upoważnione wyłącznie odpowiednie organy statystyczne /zarządzenie nr 29 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 1 października 1993 r. w sprawie ustalenia zasad udzielania interpretacji, pomocy w zaklasyfikowaniu i wyjaśnień związanych ze stosowaniem podstawowych klasyfikacji - Dz. Urz. GUS nr 14 poz. 90/. Żadnych uprawnień klasyfikacyjnych w zakresie Systematycznego Wykazu Wyrobów nie mają ani organy podatkowe, ani urzędnicy Ministerstwa Finansów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Prokuratora Wojewódzkiego w (...) na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 21 maja 1996 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług i na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w P. decyzją nr USPNM-861/PP-D/431/95 z dnia 5 października 1995 r. określił spółce akcyjnej "C." w P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca 1993 r. do lutego 1995 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdza się, iż w wyniku przeprowadzonych kontroli ustalono, że spółka nieprawidłowo określiła kwoty podatku należnego i naliczonego, a tym samym wielkość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. W kwestii stosowania stawki 0 procent od sprzedaży krajowej organ wyjaśnia, że spółka "C." dokonywała sprzedaży akumulatorów kwasowych SWW 1134 typu 3 SE 119, 3 SE 120, 3 SE 165 i 3 SE 190 na podstawie poz. 14 załącznika nr 2 do par. 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, uważając, że powyższe typy akumulatorów kwasowych mają zastosowanie wyłącznie do ciągników rolniczych. Z powodu powstałego sporu co do prawidłowości zastosowania klasyfikacji SWW produkowanych akumulatorów kwasowych, na wniosek podatnika zwrócono się pismem do jednostki autorskiej SWW w zakresie podbranży 1039 przy Zakładach Przemysłu Ciągnikowego "URSUS" w Warszawie o rozstrzygnięcie zagadnienia. W odpowiedzi z dnia 1 grudnia 1994 r. (...) Ośrodek Rozwoju Wyrobów w Zakładach Przemysłu Ciągnikowego "URSUS" stwierdza, że nie jest możliwe wydzielenie części i zespołów do ciągników rolniczych z właściwych podbranż i zaliczenie ich do podbranży SWW 1039.

W tej sytuacji Urząd Skarbowy w P. zwrócił się na wniosek podatnika do Ministerstwa Finansów, by wyjaśniło ono w organach statystyki państwowej sporną kwestię klasyfikacji akumulatorów do ciągników rolniczych. Prezes Głównego Urzędu Statystycznego w odpowiedzi udzielonej Ministerstwu Finansów poinformował, że akumulatory, bez względu na to, do jakiego pojazdu czy urządzenia są stosowane, zawsze są klasyfikowane przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki do podbranży SWW 1134 "Akumulatory i baterie galwaniczne".

Urząd Skarbowy w P. w dniu 23 maja 1995 r. wystąpił ponownie do Ośrodka Rozwoju Wyrobów w Zakładach Przemysłu Ciągnikowego "URSUS" o jednoznaczną klasyfikację akumulatorów, informując o swym wystąpieniu Prezesa GUS. W odpowiedzi Departament Standardów i Rozwoju Głównego Urzędu Statystycznego pismem nr (...) z dnia 23 maja 1995 r. stwierdził, że: "Akumulatory, bez względu na to, do jakiego pojazdu i urządzenia są stosowane, zawsze należy klasyfikować do grupowania SWW 1134 - Akumulatory i baterie galwaniczne (...). Należy podkreślić, że nie było wprowadzonych żadnych zmian do wydania SWW, obowiązującego od 1991 r., odnośnie klasyfikacji akumulatorów".

Również jednostka autorska SWW w zakresie podbranży 1039 w nadesłanej odpowiedzi informuje, że akumulatory należą do podbranży 1134, której jednostką autorską jest Centralne Laboratorium Akumulatorów i Ogniw w Poznaniu /pismo z dnia 31 maja 1995 r./.

W dalszej części swego uzasadnienia organ podatkowy I instancji zwraca uwagę, iż ustawodawca w art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nakazał - w celu określenia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem - stosować klasyfikacje wydane na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221/. Prezes Głównego Urzędu Statystycznego zarządzeniem nr 7 z dnia 26 lutego 1990 r. w sprawie aktualizacji Systematycznego Wykazu Wyrobów wprowadził jako obowiązujący od dnia 1 stycznia 1990 r. SWW wydanie IV. Wykaz ten zawiera klasyfikację wszelkich wyrobów i jest podstawą do opracowania nomenklatur i kodów. Na mocy par. 2 tego zarządzenia Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Systemu Państwowej Informacji Statystycznej został upoważniony do interpretacji i udzielania wyjaśnień związanych ze stosowaniem SWW wyd. IV w praktyce, a także do rozpatrywania spraw spornych w zakresie klasyfikacji wyrobów. (...)

W wypadkach spornych, dotyczących zakwalifikowania wyrobu według SWW, które mogą wystąpić między producentem a np. inną jednostką gospodarczą lub organem podatkowym, należy zwracać się do właściwej jednostki autorskiej SWW, określonej w aktualnie obowiązującym "Wykazie jednostek autorskich SWW - KTM", opracowanym i wydanym przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Systemu Państwowej Informacji Statystycznej GUS na podstawie par. 4 zarządzenia nr 62 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 23 września 1983 r. w sprawie podstawowych klasyfikacji, kodów oraz nomenklatury wyrobów stosowanych w planowaniu, statystyce i ewidencji /Dz. Urz. GU5 nr 5 poz. 9/ lub do Ośrodka Badawczo-Rozwojowego GUS.

W konkluzji Urząd Skarbowy stwierdza, iż z zebranych w toku postępowania materiałów dowodowych dotyczących zakwalifikowania akumulatorów produkowanych przez spółkę, a w szczególności z opinii upoważnionych jednostek GUS jednoznacznie wynika, iż akumulatory ołowiowe rozruchowe o napięciu znamionowym 6 V należy zaliczyć do grupowania SWW 1134. Powołane przy tym przez spółkę pisma okólne Ministerstwa Finansów nie stanowią prawa powszechnie obowiązującego i nie mogą być podstawą do wydawania decyzji podatkowych. Organy podatkowe ani ich jednostki nadrzędne nie są upoważnione do wydawania opinii dotyczących klasyfikowania wyrobów według SWW. Czynności te należą do organów statystyki państwowej. Dlatego sprzedaż akumulatorów kwasowych oznaczonych symbolem SWW 1134 jest opodatkowana stawką podstawową w wysokości 22 procent, z wyłączeniem wyrobów produkowanych na zamówienie MON, MSW i Ministerstwa Sprawiedliwości.

W odwołaniu z dnia 13 października 1995 r., uzupełnionym pismem z dnia 8 listopada 1995 r., spółka "C." podnosi, iż stosowała stawkę O procent do sprzedaży akumulatorów produkowanych wyłącznie do maszyn rolniczych, kierując się interpretacją Ministerstwa Finansów zawartą w kolejnych pismach /pismo nr PP 1-7200-221/93/AS z dnia 22 września 1993 r., nr PP 1-7200-55/95/AS z dnia 10 marca 1993 r., nr PP 1-7200-169/95/AS z dnia 24 lipca 1995 r./, a także przekonaniem, że akumulatory rolnicze należą do podbranży SWW 1039. Podobnie jak spółka postępowali wszyscy inni krajowi producenci akumulatorów do ciągników rolniczych.

W wyniku wniesionego odwołania Izba Skarbowa w (...) decyzją nr (...) z dnia 21 maja 1996 r. uchyliła zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej określenia podatku należnego za okres od lipca 1993 r. do lutego 1995 r. oraz podatku naliczonego za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 1993 r., styczeń 1994 r. i styczeń 1995 r. oraz w części dotyczącej ustalenia odsetek za zwłokę obliczonych na dzień 5 października 1995 r., w pozostałej części decyzję utrzymując w mocy. W uzasadnieniu Izba Skarbowa w (...) stwierdza, że należy uznać za zasadne stosowanie przez spółkę "C." stawki 0 procent do sprzedaży w kraju akumulatorów rolniczych /typ 3 SE 119, 3 SE 120, 3 SE 165 i 3 SE 190/ w zakresie objętym zaskarżoną decyzją. Wydając pozytywną dla strony decyzję w tym względzie, Izba kierowała się w szczególności wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 1996 r. III SA 892/95, jaki zapadł po rozpoznaniu sprawy ze skargi Prokuratora Wojewódzkiego w (...) na decyzję Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1994 r. nr PP-1-7200-281/94/AS w przedmiocie uchylenia decyzji Izby Skarbowej w (...) z dnia 30 grudnia 1993 r., ustalającej zobowiązanie podatkowe w trybie art. 155 Kpa. Zdaniem organu odwoławczego, w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego została zaakceptowana praktyka stosowania przez Przedsiębiorstwo "V." stawki 0 procent przy sprzedaży krajowej akumulatorów rolniczych. Utrzymanie w mocy decyzji zobowiązującej spółkę "C." do zapłaty podatku od sprzedaży krajowej akumulatorów rolniczych według stawki 22 procent łamałoby zasadę równego traktowania podmiotów gospodarczych wobec prawa, która została zapisana w art. 7 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, a także w art. 8 Kpa.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Prokurator Wojewódzki w (...) zarzucił powyższej decyzji Izby Skarbowej istotne naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 18 ust. 1 i art. 50 w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, par. 39 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688/ w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221/ i zarządzeniem nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r. w sprawie aktualizacji Systematycznego Wykazu Wyrobów /Dz. Urz. GUS nr 3 poz. 11/; przy określaniu bowiem podatku należnego za okres od lipca 1993 r. do lutego 1995 r. nieprawidłowo rozstrzygnięto kwestię klasyfikacji akumulatorów kwasowych typu 3 SE 119, 3 SE 120, 3 SE 165 i 3 SE 190 produkowanych przez spółkę "C." w P., co doprowadziło w konsekwencji do bezpodstawnego zastosowania stawki 0 procent podatku od towarów i usług oraz obniżenia kwoty należnego podatku, a także podatku naliczonego za styczeń 1994 r. i styczeń 1995 r. oraz do ustalenia odsetek za zwłokę obliczonych na dzień 5 października 1995 r. Prokurator wniósł o uchylenie decyzji w tej części. Za całkowicie dowolne i nieuprawnione należy uznać opinie zawarte w pismach okólnych Centralnego Laboratorium Akumulatorów i Ogniw w Poznaniu, Zakładu Doświadczalnego Ciągników Rolniczych "URSUS" w Warszawie i Ministerstwa Finansów, na które powołuje się Izba na stronach 11-13 decyzji, a które zaliczają produkowane przez podatnika akumulatory do grupy SWW 1039 z uzasadnieniem, że są one przeznaczone do ciągników rolniczych. W pismach tych zastosowano niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię funkcjonalną przepisów prawa.

Powołana ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w art. 18 ust. 1 wprowadzała jako powszechną 22-procentową stawkę tego podatku, a w art. 50 upoważniała Ministra Finansów do ustalenia na okres nie dłuższy niż 3 lata listy towarów i usług, do których stosuje się stawkę 0 procent. Korzystając z tego ustawowego upoważnienia, rozporządzeniem z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176/, a następnie rozporządzeniem z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688/ Minister Finansów ustalił listę towarów i usług, do których sprzedaży lub świadczenia usług w kraju będzie się stosowało stawkę 0 procent podatku. Precyzując w tych rozporządzeniach, jakie towary objęte są zerową stawką podatku, Minister Finansów posługuje się klasyfikacjami towarów wydanymi na podstawie ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221/ i odwołuje się do odpowiedniego symbolu SWW. Na przykład w pozycji 14 załącznika nr 2 do rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. i w pozycji 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. Minister Finansów obejmuje tym przywilejem podatkowym towary oznaczone symbolem SWW 1039 - "Zespoły i części ciągników uniwersalnych i maszyn rolniczych". (...) Skoro jednak z przyjętych w Polsce reguł języka prawnego wynika, iż wszystkie akumulatory są zaliczane do podbranży 1134 SWW, ich sprzedaż w kraju nie może być objęta stawką 0 procent, gdyż przywilej ten dotyczy wyłącznie wyrobów zaliczonych do podbranży 1039 SWW.

W dalszej części swego uzasadnienia Prokurator Wojewódzki podkreśla, że jakiekolwiek zmiany, a szczególnie rozszerzanie listy towarów objętych stawką 0 procent, są możliwe wyłącznie w drodze zmiany rozporządzeń Ministra Finansów.

Natomiast niedopuszczalne jest, aby urzędnicy Ministerstwa Finansów lub innych jednostek w pismach okólnych czy też w decyzjach wydawanych w indywidualnych sprawach ustalali "inną listę" towarów i usług objętych stawką zerową. Niedopuszczalne jest również to, by organy podatkowe wydawały poszczególne decyzje na podstawie tego rodzaju list lub dowolnych interpretacji przepisów, ignorując w ten sposób przepisy ustawy i innych aktów prawnych wydanych na podstawie ustawowego upoważnienia. Stanowi to rażące naruszenie prawa (...).

Skarżący w pełni podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r. / SA/Po 592/94/, zawierającym wywody o prawidłowym stosowaniu reguł wykładni prawa, a także zdecydowane stanowisko w kwestii klasyfikowania akumulatorów do podbranży SWW 1134 i braku podstaw do stosowania w ich przypadku stawki zerowej podatku.

Izba Skarbowa w (...) w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zauważa, iż spółka "C." stosowała się do interpretacji Ministerstwa Finansów o opodatkowaniu akumulatorów rolniczych według stawki 0 procent (...). W tej sytuacji, gdyby nawet hipotetycznie założyć słuszność stanowiska strony skarżącej, to i tak nie można byłoby zastosować wobec podatnika innej stawki podatku od towarów i usług aniżeli stawka zerowa. Taką stawkę bowiem inicjowało Ministerstwo Finansów w sprawie. (...) Jednoznaczna klasyfikacja akumulatorów nastąpiła w 1995 r. w postępowaniu podatkowym, z biegiem lat natomiast wyrażane były rozbieżne opinie organów statystyki państwowej w kwestii klasyfikacji tych akumulatorów.

Na końcu Izba stwierdza, iż utrzymanie w mocy decyzji Urzędu Skarbowego oznaczałoby całkowite uzależnienie podatników od wyjaśnień autorskich SWW i Głównego Urzędu Statystycznego, które nie są decyzjami administracyjnymi w rozumieniu kodeksu postępowania administracyjnego, zaskarżalnymi do sądu administracyjnego. Oznacza to, że znaczna część uprawnień i obowiązków podatników pozostawałaby poza sądową kontrolą. Naruszałoby to art. 1 Kpa i podstawowe zasady praworządności. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ o ostatecznej wysokości podatków należnych od podatników powinni rozstrzygać Minister Finansów i organy podatkowe, a nie osoby zatrudnione w jednostkach autorskich SWW, nie będących nawet organami administracji państwowej, lub organy statystyczne, które nie są organami podatkowymi i mogą działać ze szkodą dla interesów podatników i budżetu państwa, nie ponosząc żadnej odpowiedzialności za udzielane wyjaśnienia i zmiany tych wyjaśnień.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja Izby Skarbowej w (...) nr (...) z dnia 21 maja 1996 r., w części uchylającej decyzję Urzędu Skarbowego w P. nr USPNM-861/ PP-D/431/95 z dnia 5 października 1995 r., istotnie narusza obowiązujące materialne prawo podatkowe przez uznanie, iż tzw. akumulatory rolnicze /typu 3 SE 119, 3 SE 120, 3 SE 165 i 3 SE 190/, sprzedawane przez spółkę "C." w P., powinny być opodatkowane zerową stawką podatku od towarów i usług, gdy tymczasem te akumulatory powinny być opodatkowane podstawową stawką 22 procent, jak trafnie przyjął organ podatkowy I instancji.

U podstaw wprowadzonego z dniem 5 lipca 1993 r. podatku od towarów i usług /ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ leżała chęć przezwyciężenia mankamentów poprzednio obowiązujących podatków obrotowych, a w szczególności tego, iż podatki przewidziane w ustawie z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej /Dz.U. 1987 nr 12 poz. 77 ze zm./ oraz w ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ nie realizowały konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej, powszechności i równości opodatkowania. Dlatego też wprowadzony z początkiem lipca 1993 r. polski podatek od towarów i usług z samego założenia ma być powszechnym podatkiem obrotowym, dotyczącym nie tylko sprzedaży wszystkich nowo wytworzonych towarów i usług, ale również wszystkich sprzedawców tych towarów i usług. W doktrynie /D. Gotz-Kozierkiewicz: Podatek VAT od towarów i usług, Warszawa-Katowice 1993, str. 34 i n.; H. Litwińczuk: Prawo bilansowe i podatkowe podmiotów gospodarczych, Warszawa 1993, str. 324 i n./ uważa się, iż doskonałość funkcjonowania podatku od wartości dodanej zależy najbardziej właśnie od stopnia jego powszechności. Im więcej odstępstw od powszechności dopuszcza się w podatku od wartości dodanej, tym mniejszy sens ma jego stosowanie, tym bardziej zatracają się pozytywne skutki powszechnego ze swej istoty tego rozwiązania podatkowego. Wszelkie zatem zwolnienia podatkowe i ulgi albo podwyższone stawki podatkowe są naruszeniem istoty tego podatku, są jednocześnie przywilejami podatkowymi czy też dodatkowymi obciążeniami (...).

Swoistym przywilejem stosowanym w systemie podatku od wartości dodanej /nie tylko zresztą w Polsce/ jest generalne zwolnienie od tego podatku eksportu /stawka 0 procent/. Eksporter nie tylko nie płaci podatku należnego od zrealizowanego obrotu, ale jeszcze uzyskuje z budżetu zwrot podatku naliczonego przy zakupach dóbr i usług. Towary opodatkowane stawką 0 procent zatem są w pewnej części dotowane z budżetu państwa, a więc z pieniędzy wszystkich podatników. (...) Ze względu na promocję polskiego eksportu oraz konkurencyjność cenową eksportowanych towarów i usług oraz zwyczaje międzynarodowe polski ustawodawca w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług postanowił, iż stawka 0 procent tego podatku dotyczy tylko i wyłącznie eksportowanych towarów i usług, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji sprzedaży.

(...) W art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług (...) znajduje się upoważnienie, w myśl którego szczególny przywilej podatkowy, jakim jest stosowanie stawki 0 procent, może być również zastosowany w okresie przejściowym nie dłuższym niż 3 lata od daty wprowadzenia podatku do niektórych towarów i usług sprzedawanych w kraju, których listę w drodze rozporządzenia ma prawo określić Minister Finansów.

(...) Do wymagań ustawowych, jakie musi spełniać rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie listy towarów i usług sprzedawanych w kraju, a objętych zerową stawką podatku, zaliczyć należy nakazy wynikające z art. 4 pkt 1 i 2 omawianej ustawy, by przy klasyfikowaniu towarów i usług posługiwać się klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Oznacza to, iż Minister Finansów był zobowiązany przy ustalaniu listy dodatkowej towarów objętych stawką O procent posługiwać się typologią i nazewnictwem towarów, określonymi w Systematycznym Wykazie Wyrobów.

(...) Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221/ Prezes Głównego Urzędu Statystycznego zarządzeniem nr 7 z dnia 26 lutego 1990 r. w sprawie aktualizacji Systematycznego Wykazu Wyrobów /Dz. Urz. GUS nr 3 poz. 11/ wprowadził jako obowiązujący z dniem 1 stycznia 1990 r. Systematyczny Wykaz Wyrobów - wydanie IV /SWW-IV/, będący klasyfikacją wszelkich wyrobów i podstawą do opracowywania nomenklatur i kodów, oraz upoważnił Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Systemu Państwowej Informacji Statystycznej do interpretacji i udzielania wyjaśnień związanych ze stosowaniem SWW-IV w praktyce. (...) Według załącznika nr 2, zawierającego wykaz podbranż obejmujących wyroby o charakterze części do produkcji innych wyrobów, akumulatory i baterie galwaniczne są zakwalifikowane do symbolu SWW o numerze 1134.

Zasady metodyczne Systematycznego Wykazu Wyrobów przewidują także tryb rozwiązywania sporów związanych z zaliczeniem wyrobów do poszczególnych grupowań. W kwestiach spornych dotyczących zaliczenia wyrobu według SWW, które mogą wystąpić między producentem a inną jednostką gospodarczą lub na przykład urzędem skarbowym, należy zwracać się do właściwej jednostki autorskiej SWW, określonej w aktualnie obowiązującym "Wykazie jednostek autorskich SWW-KTM", opracowanym i wydanym przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Systemu Państwowej Informacji Statystycznej GUS. Natomiast w razie sporu między producentem a jednostką autorską SWW oraz gdy przedmiotem sporu jest interpretacja postanowień zawartych w Zeszytach metodycznych, spory takie rozstrzyga Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Systemu Państwowej Informacji Statystycznej. (...) Kwestie udzielania pomocy producentom ostatecznie reguluje zarządzenie nr 29 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 1 października 1993 r. w sprawie ustalenia zasad udzielania interpretacji, pomocy w zaklasyfikowaniu i wyjaśnień związanych ze stosowaniem podstawowych klasyfikacji /Dz. Urz. GUS nr 14 poz. 90/. Zgodnie z par. 1 tego zarządzenia oficjalne interpretacje zasad metodologicznych i zakresu kategorii klasyfikacyjnych ustala Prezes Głównego Urzędu Statystycznego w przypadkach wymagających wyjaśnień ze względu na skalę problemu oraz na wniosek naczelnych i centralnych organów administracji państwowej, ogłaszając je w formie komunikatów w Dzienniku Urzędowym GUS. Wojewódzkie urzędy statystyczne zostały na mocy tego zarządzenia upoważnione przez Prezesa GUS do udzielania zainteresowanym pomocy w zaklasyfikowaniu wyrobów, produktów i usług, jeżeli sprawa nie wymaga badania /m.in. udziału jednostek SWW w wydaniu opinii/. Natomiast Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki został upoważniony do udzielania w imieniu Głównego Urzędu Statystycznego pomocy w zaklasyfikowaniu na wniosek pochodzący bezpośrednio od zainteresowanego lub przekazany do załatwienia przez wojewódzki urząd statystyczny w sprawach, które mają charakter złożony lub precedensowy, a także rozstrzygania sporów między producentem a jednostką autorską. Osoby zainteresowane /np. przedsiębiorstwa czy też organy podatkowe/ mogą też zawsze zwrócić się do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego o zmianę opinii wydanych przez wojewódzkie urzędy statystyczne i Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki. Wnioski o zmianę takich opinii są rozpatrywane przez Departament Standardów i Rozwoju w Głównym Urzędzie Statystycznym, który przygotowuje projekty oficjalnych interpretacji podejmowanych przez Prezesa GUS.

Sąd administracyjny zatem zwraca uwagę na to, iż tylko wyżej wymienione jednostki zostały upoważnione przez centralny organ administracji państwowej, jakim jest Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, do wydawania opinii klasyfikacyjnych oraz udzielania pomocy w zaklasyfikowaniu wyrobów do odpowiedniego grupowania SWW. Żadnych uprawnień klasyfikacyjnych w zakresie Systematycznego Wykazu Wyrobów nie mają ani organy podatkowe, ani urzędnicy Ministerstwa Finansów. (...)

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż Urząd Skarbowy w P., rozstrzygając kwestię prawidłowej klasyfikacji produkowanych przez spółkę "C." akumulatorów i zastosowania w związku z tą klasyfikacją właściwej stawki podatku od towarów i usług, nie naruszył powszechnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Zgodnie bowiem z przedstawioną wyżej procedurą rozstrzygania sporów co do zaklasyfikowania wyrobów do odpowiedniego symbolu SWW zwrócił się do wszystkich możliwych jednostek uprawnionych do wydania opinii klasyfikacyjnych SWW /Ośrodka Rozwoju Wyrobów Zakładu Przemysłu Ciągnikowego "URSUS" w Warszawie, Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Standardów i Rozwoju GUS/; jednostki te jednoznacznie stwierdzają, że "Akumulatory, bez względu na to, do jakiego pojazdu czy urządzenia są stosowane, zawsze należy klasyfikować do grupowania SWW 1134 - akumulatory i baterie galwaniczne (...). Należy podkreślić, że nie było wprowadzonych żadnych zmian do wydania SWW, obowiązującego od 1991 r., odnośnie klasyfikacji akumulatorów".

Również Izba Skarbowa w (...) w swej odpowiedzi na skargę stwierdza, iż "(...) nie neguje klasyfikacji dokonanej przez organy statystyki państwowej akumulatorów do podbranży 1134".

Skoro z przyjętych na potrzeby podatku od towarów i usług reguł języka prawnego wynika, iż wszystkie akumulatory są zaliczone do podbranży 1134 Systematycznego Wykazu Wyrobów, ich sprzedaż w kraju nie może być objęta stawką 0 procent, wynikającą z poz. 14 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, gdyż przewidziany tam przywilej podatkowy dotyczy tylko zespołów i części ciągników uniwersalnych i maszyn rolniczych zaliczanych do podbranży 1039 SWW. Dlatego też decyzja Izby Skarbowej w (...), orzekająca, iż powyższe akumulatory powinny być opodatkowane według stawki 0 procent, istotnie narusza postanowienia art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Całkowicie pozbawione podstaw jest twierdzenie Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji, jakoby wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 1996 r. III SA 892/95 zaakceptowana została praktyka stosowania stawki 0 procent przy sprzedaży krajowej akumulatorów rolniczych. Sąd w tym wyroku zajmował się nie wymiarem i stawkami podatku od towarów i usług, ale kwestią prawidłowego zastosowania przez Ministra Finansów art. 155 Kpa. Natomiast we wcześniejszym wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r. SA/Po 592/94 /który powinien być znany organowi odwoławczemu, gdyż znajduje się w aktach administracyjnych sprawy/ Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, iż prawidłowe było działanie Urzędu Skarbowego w K. i Izby Skarbowej w (...), które tamtejszemu producentowi akumulatorów określiły należny podatek od towarów i usług według stawki 22 procent.

Skład sądzący podziela stanowisko Izby Skarbowej w (...), zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, iż z dotychczasowej linii orzeczniczej sądu administracyjnego wynika, że fundamentalną, zasadą, na której opiera się wszelki porządek prawny, jest zasada zaufania do organów państwa, a także to, iż błędne informacje organów administracji podatkowej nie powinny wywoływać ujemnych dla podatników następstw w wypadku zastosowania się do nich. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednak nie wynika, aby spółce "C." w P. błędnych informacji w sprawie wysokości stawki podatkowej od sprzedaży akumulatorów udzielały Urząd Skarbowy w P. czy też Izba Skarbowa. Nie ma też żadnego śladu w zebranym materiale dowodowym, iż podatnik, mając wątpliwości, jak według SWW sklasyfikować produkowane akumulatory, zwrócił się o odpowiednią opinię klasyfikacyjną do uprawnionego organu państwowej administracji statystycznej. Z odwołania wniesionego przez spółkę "C." wynika, że stosowała ona stawkę 0 procent do sprzedaży akumulatorów produkowanych wyłącznie do maszyn rolniczych, kierując się interpretacją urzędników Ministerstwa Finansów, zawartą w kolejnych pismach: z dnia 22 września 1993 r. znak PP 1-7200/ 221/93/AS, z dnia 10 marca 1993 r. znak PP 1-7200-55/93/AS, z dnia 24 lipca 1995 r. znak PP 1-7200-169/95/AS. Również Izba Skarbowa w (...) w swej odpowiedzi na skargę wyjaśnia, iż nie mogła wobec podatnika zastosować innej stawki podatku od towarów i usług aniżeli stawka zerowa, gdyż taką stawkę zainicjowało Ministerstwo Finansów w sprawie.

Sąd administracyjny jednak zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ obowiązki podatkowe określają tylko i wyłącznie ustawy, natomiast pisma okólne Ministerstwa Finansów, wydawane bardzo często przez niskich rangą urzędników, nie stanowią przepisów prawnych powszechnie obowiązujących, a zatem nie mogą być podstawą prawną decyzji w sprawach podatkowych. Dlatego też usunięcie negatywnych dla podatnika skutków spowodowanych zastosowaniem się do błędnych pism okólnych urzędników Ministerstwa Finansów - zgodnie zresztą z sugestią Prokuratora Wojewódzkiego - może być w niniejszej sprawie jedynie istotnym elementem przy rozstrzyganiu o zastosowaniu wobec zaległości podatkowej spółki postanowień art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

(...) Z tych względów na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.