Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 975/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 106 par. 3, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 17 par. 1, art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA: Sylwester Marciniak ( sprawozdawca), Sędzia del. WSA Mirella Łent, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 26/07 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 26/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 sierpnia 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji były ustalenia kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług oraz analiza całokształtu działalności prowadzonej w zakresie handlu artykułami rolno-spożywczymi za okres od stycznia do grudnia 1999 r., w wyniku których stwierdzono, że ewidencja prowadzona przez podatnika nie zawierała całości osiągniętego obrotu. W protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia 11 grudnia 2003 r. ewidencja ta uznana została za nierzetelną i wadliwą. Podatnik zaniżył wartość sprzedaży netto ze stawką 22% o kwotę 10.029,22 zł. Sprzedaż wykazana przez podatnika w stawce 7% uznana została za prawidłową. Natomiast na podstawie faktur zakupu ze stawką 0% dokonano podziału sprzedaży zwolnionej wykazanej w deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące 1999 r. przez podatnika na sprzedaż opodatkowaną stawką 0% i sprzedaż zwolnioną. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ I instancji przeanalizował kopie paragonów z kasy rejestrującej w celu ustalenia wysokości marży na poszczególne grupy asortymentowe. Wyliczenie marży na podstawie danych zawartych na rolkach fiskalnych wskazywało wysokość marży w przedziale od -27,39% do 188,42%, w związku z czym organ nie mógł przyjąć za dowód danych z kopii paragonów do wyliczenia wysokości marży. Wbrew twierdzeniom podatnika organ dokonał analizy danych zawartych na rolkach fiskalnych, z którym to materiałem pełnomocnik strony został zapoznany. Skoro nastąpiły uchybienia w prowadzeniu przez podatnika ksiąg podatkowych, to zasadne było dokonanie określenia wysokości sprzedaży towarów handlowych w drodze oszacowania, a następnie obrotu w oparciu o dokumenty źródłowe i ustalenia postępowania podatkowego dokonane przy udziale strony.

3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122 i art. 125 w zw. z art. 23 i 193 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez: ustalenie podstawy opodatkowania (obrotu) w podatku VAT za 1999 r. metodą szacunkową w sytuacji, gdy kontrole podatkowe w zakresie podatku VAT nie wykazały nierzetelności prowadzonych ewidencji, a dane wynikające z ewidencji podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, mogą pozwolić na określenie faktycznej podstawy opodatkowania; nieprzeprowadzenie wnikliwej kontroli materiału dowodowego, w tym rolek fiskalnych, pod kątem właściwego stosowania stawek VAT w sprzedaży. W ocenie strony naruszono również art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 283 § 1 i § 2, art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z dopuszczeniem jako dowód w sprawie protokołu z badania ksiąg z 11 grudnia 2003 r. w sytuacji, gdy protokół ten znajdował się w aktach innej sprawy i był spisany przed wszczęciem postępowania w przedmiocie podatku VAT. Do akt sprawy protokół ten został włączony bez stosownego postanowienia o włączeniu go do materiału dowodowego i z tego względu nie ma znaczenia dowodowego. Kontrola ksiąg podatkowych zakończona tym protokołem była prowadzona bez stosownego upoważnienia, a zatem kontrola podatkowa w zakresie badania ksiąg podatkowych za 1999 r. w ogóle nie została wszczęta, zatem ustalenia organu podatkowego w jej trakcie oraz ustalenia zawarte w protokole z dnia 11 grudnia 2003 r. również z tego względu jako dowód w sprawie winny odpaść.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, wyrokiem z dnia 29 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ke 229/05, uchylił zaskarżoną decyzję, podzielając zarzut skargi, iż organy podatkowe nie wyjaśniły, w jakim trybie procedury podatkowej uznały za dowód w sprawie i włączyły do akt sprawy protokół z badania ksiąg podatkowych spisany przed wszczęciem postępowania podatkowego, a po zakończeniu postępowania kontrolnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 352/06, uchylił powyższy wyrok, wskazując, iż naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z nich obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji nie odniósł się do tych kwestii, naruszając tym samym art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd I instancji nie dokonał ustaleń, które przemawiałyby za uchyleniem zaskarżonej decyzji, a nadto nie dokonał oceny prawnej stwierdzonych naruszeń prawa procesowego i nie udzielił wskazań co do dalszego postępowania.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie sprawę, oddalił skargę, wskazując, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Uznając za prawidłowe ustalenie przez organy stanu faktycznego sprawy, Sąd I instancji stwierdził, iż protokół z badania ksiąg podatkowych (zarówno księgi przychodów i rozchodów jak i ewidencji VAT) został przeprowadzony w innym, ale toczącym się równolegle postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego, wszczętym postanowieniem z dnia 6 maja 2003 r., co wynika również z, dopuszczonych przez sąd jako dowód, akt sprawy I SA/Ke 251/05 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej sporządzony w innym, prowadzonym równolegle przez organ podatkowy, postępowaniu kwestionowany protokół nie jest sprzeczny z prawem i w świetle wskazanych przepisów mógł zostać przyjęty za dowód w sprawie. Zgodzono się z zarzutem skarżącego, ze został on włączony do akt bez dopełnienia obowiązku wydania postanowienia w tym względzie, jednakże zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania skutkuje uchyleniem decyzji tylko wówczas, gdy miało istotny wpływ na wynik sprawy, a wskazane uchybienie nie jest tej rangi naruszeniem przepisów i nie narusza uprawnień strony. Przedmiotowy protokół doręczono pełnomocnikowi podatnika, ustanowionemu w postępowaniu podatkowym, wraz z pouczeniem w trybie art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, miał on więc możliwość zapoznania się z dowodem, ustosunkowania się do niego oraz wniesienia zastrzeżeń i skorzystał z niej. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe, stosownie do wymogów z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, a całokształt zgromadzonego materiału poddany został wnikliwej i wyczerpującej ocenie, która nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta znalazła także należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Strona reprezentowana przez podatnika brała czynny udział w każdym stadium postępowania, mając możliwość zapoznawania się ze wszystkimi dowodami i ustosunkowania się do nich, również w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności za całkowicie bezpodstawny uznano zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z analizy rolek fiskalnych pod kątem prawidłowego stosowania stawek VAT, dowód taki został bowiem przeprowadzony. Słusznie organ podatkowy stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącego za 1999 r. w zakresie podatku od towarów i usług po ich wnikliwej analizie i wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko. Wykazany szczegółowo przez organy podatkowe szereg nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji sprzedaży, łącznie z rażącymi sprzecznościami ekonomicznymi dawały, zdaniem Sądu I instancji, podstawę do uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych w zakresie VAT za 1999 r. i tym samym odmówienia im waloru dowodu, stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustaleń tych skarga skutecznie nie podważyła, eksponując fakt, iż protokoły z wcześniejszych kontroli w zakresie VAT nie wykazywały uchybień. Jak trafnie podniósł organ odwoławczy, protokoły z tych kontroli zawierały wyłącznie elementy określone w art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero analiza zawartego w nich materiału doprowadziła do nieuznania za dowód ksiąg podatkowych i sporządzenia protokołu z ich badania z dnia 11 grudnia 2003 r. Przed określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ podatkowy I instancji podjął działania zmierzające do ustalenia, czy istnieją przesłanki do określenia tej podstawy w trybie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, przeprowadził między innymi wnikliwą analizę zarówno rolek fiskalnych, jak i kopii paragonów z kasy rejestrującej w celu ustalenia wysokości marży na poszczególne grupy towarów. Skoro nie było możliwe rozszyfrowanie niektórych zapisów z rolek fiskalnych, a marża wykazywała różnice w przedziale od -27,39 % do 188,42%, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu co do braku możliwości wyliczenia wysokości marży na podstawie danych z kopii paragonów i zaistnienia przesłanek do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Metoda oszacowania oraz przyjęta wysokość podstawy opodatkowania zostały szczegółowo uzasadnione i brak jest podstawy do ich skutecznego zakwestionowania.

7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy I SA/Ke 251/05.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 174 § 2 w zw. z art. 106 § 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez niedopuszczenie jako dowodu kopii z rolek fiskalnych, zgłoszonego na rozprawie w dniu 27 lutego 2007 r. Kopie paragonów z kasy fiskalnej nie dopuszczone przez Sąd I instancji jako dowód, jednoznacznie dowodzą, że materiał dowodowy sprawy (protokół z badania ksiąg) zgromadzony przez organ podatkowy jest nierzetelny i obarczony dużym błędem. Fakt sprzedaży kawy według błędnej stawki 7% VAT winien spowodować przesunięcie wielkości sprzedaży kawy do sprzedaży ze stawką VAT 22%, co z kolei miałoby bezpośredni wpływ na zmniejszenie kwoty doszacowanego przez organ obrotu w stawce 22% VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny, odrzucając jako dowód w sprawie kopie paragonów z rolek fiskalnych, dowodzących sprzedaży kawy ze stawką VAT 7%, naruszył przepisy postępowania przez to, iż nie zmierzał do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Naruszył tym samym również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie skorzystał z możliwości uchylenia decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla sprawy. Naruszono również art. 174 § 2 w zw. z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek zaakceptowania działania organów podatkowych, które to organy prowadziły badanie ksiąg podatkowych podatnika poza procedurą podatkową tj. bez wszczęcia stosownego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a następnie wynik tego badania tj. sporządzony protokół z dnia 12 grudnia 2003 r. z badania ksiąg podatkowych, wykorzystały jako dowód w później prowadzonym postępowaniu podatkowym. Takie działanie organów podatkowych WSA w Kielcach winien uznać za rażące naruszenie przepisów procedury podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny winien odrzucić jako dowód protokół z badania ksiąg, gdyż został on sporządzony w wyniku naruszenia prawa. Istotność uchybienia polegającego na prowadzeniu kontroli podatkowej poza procedura podatkową tj. bez upoważnienia do kontroli lub bez wszczęcia postępowania podatkowego polega na tym, iż narusza ono sytuację procesową strony, w tym prawa strony do czynnego udziału w toczących się czynnościach. Podatnik nie był informowany o prowadzonych czynnościach w odpowiednim czasie, przez co naruszono jego prawa, ponadto czynności kontrolne prowadzone bez upoważnienia do kontroli są z mocy prawa nieważne. Sąd administracyjny, akceptując tak ciężkie naruszenie przepisów przez organ podatkowy, nie zrealizował w skarżonym wyroku swej funkcji kontroli nad działaniem organów administracji publicznej i nie skorzystał z dyspozycji wynikającej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że Sąd I instancji kierował się raczej domniemaniem stanu faktycznego niż dążeniem do jego poznania i wyjaśnienia, z góry zakładając nieuczciwość podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny przede wszystkim nie uwzględnił zgłaszanego w trakcie rozprawy wniosku opartego o art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie dopuścił do sprawy dowodów (paragonów fiskalnych), z których jednoznacznie wynika, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe są obarczone dużym błędem. Naruszenie to ma znaczenie w sprawie, wskazuje bowiem jak duży błąd został popełniony przez organy podatkowe w trakcie czynności szacowania obrotu ze stawką 22%. Tłumaczenie, że organ podatkowy wnikliwie zbadał rolki fiskalne jest w ocenie strony kuriozalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny dał wiarę kompetencjom organu podatkowego i uwierzył jego wyjaśnieniom, w ślad za organami podatkowymi stwierdził też, że nie było możliwe wnikliwe sprawdzenie rolek fiskalnych, gdyż podatnik sam stwierdził że nie może wyjaśnić znaczenia niektórych zawartych w nich symboli. Tymczasem nie podatnik określił administracyjnie jakim parametrom technicznym winny odpowiadać kasy fiskalne. Pytanie w kwestii znaczenia symboli DEPT organ winien sam skierować np. do producenta kasy fiskalnej lub autoryzowanego serwisu. Natomiast sprawdzenie rolek fiskalnych, o które postulował podatnik, organ podatkowy winien wykonać sprawdzając jakie towary (grupy) towarowe są sprzedawane i z jaką stawką podatku VAT. Tego organ podatkowy nie uczynił, a Sąd I instancji nie dostrzegł tego zaniedbania. W sprawie miało miejsce wymierzenie podatnikowi podatku "zza biurka" według zupełnie swobodnej oceny dowodów, a nie z uwzględnieniem wszelkich okoliczności mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Strona podkreśliła też, iż przyzwolenie Sądu I instancji na prowadzenie przez organy podatkowe kontroli u podatników bez upoważnienia i prowadzenie postępowania podatkowego bez jego wszczęcia jest czymś nagannym i zasługującym na ostrą krytykę. Akceptując naruszenie przez organy przepisów postępowania Sąd I instancji dopuścił do domniemania winy podatnika, które nie może stać ponad zasadami postępowania. Naruszanie podstawowych zasad postępowania prowadzi do zaniżania standardów postępowań administracyjnopodatkowych, utraty zaufania do organów państwowych oraz braku poszanowania dla ustanowionego i obowiązującego prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszym wyroku w sprawie z dnia 29 grudnia 2005 r. jasno wykazał nielegalność sporządzonego w dniu 11 grudnia 2003 r. protokołu z badania z ksiąg podatkowych. Pełnomocnik Izby Skarbowej, wnosząc skargę kasacyjną również ostatecznie podzielił pogląd Sądu I instancji, kwestionując jedynie to, iż uchybienie organu podatkowego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny także nie zakwestionował ustaleń Sądu I instancji co do tego, że organy podatkowe naruszyły procedurę podatkową przy sporządzeniu protokołu z badania ksiąg, wskazał jedynie, że Sąd I instancji nie wykazał w swym orzeczeniu jaki to istotny wpływ na wynik sprawy miało naruszenie procedury przez organy podatkowe.

W skarżonym wyroku WSA stara się wykazać, że jednak nie było naruszenia przepisów postępowania w zakresie sporządzenia protokołu z badania, gdyż protokół z badania ksiąg sporządzono w ramach toczącego się równolegle postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego za 1999 r., które to postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 6 maja 2003 r., czyli przed spisaniem protokołu z badania ksiąg z dnia 11 grudnia 2003 r. Powyższe wynika, jak podnosi Sąd I instancji, z akt sprawy I SA/Ke 251/05, które zostały dopuszczone przez Sąd do akt sprawy. Strona podniosła, że uszło uwadze Sądu I instancji, iż postępowanie w sprawie podatku dochodowego za 1999 r. zostało wszczęte i zakończone z naruszeniem właściwości miejscowej organu podatkowego. Zarzut ten został podniesiony w skardze w sprawie I SA/Ke 251/05, jednakże w orzeczeniu w tej sprawie Sąd administracyjny nie odniósł się do tych zarzutów. Sąd administracyjny orzekając w sprawie podatku dochodowego 1999 r. oddalił skargę strony, lecz jednocześnie stwierdził, że wskutek umorzenia postępowania podatkowego przez Dyrektora Izby Skarbowej nie zostało skutecznie zakwestionowane rozliczenie roczne podatników za 1999 r. co wprost oznacza, że dochód z działalności gospodarczej za 1999 pozostał w takiej wysokości jak zadeklarował to podatnik. Tym samym w istocie nie doszło do doszacowania sprzedaży w podatku dochodowym za 1999 r. Z tego względu podatnik nie wnosił skargi kasacyjnej na wyrok oddalający jego skargę, gdyż uzasadnienie tego wyroku było dla niego satysfakcjonujące. Obecnie Sąd I instancji, wykorzystując dokument z akt sprawy I SA/Ke 251/05, winien wprzód sprawdzić, czy postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 6 maja 2003 r. w sprawie podatku dochodowego za 1999 r. zostało wydane z naruszeniem właściwości miejscowej czy nie. Sąd I instancji tego nie uczynił.

Od dnia 23 listopada 2000 r. podatnik wraz z małżonką dokonali zmiany miejsca zamieszkania, co doprowadziło do zmiany właściwości organów podatkowych Organem właściwym dla rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej jest - po przeprowadzce - Urząd Skarbowy w K., natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania z 6 maja 2003 r. wydał Urząd Skarbowy w K. W tej sytuacji nie można podzielić poglądu WSA, że protokół z badania ksiąg stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej mógł stanowić dowód w sprawie. Protokół z badania ksiąg z dnia 11 grudnia 2003 r. został sporządzony z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj. poza legalnymi czynnościami organu podatkowego, tym samym jako niezgodny z prawem, nie może stanowić dowodu w sprawie.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podkreślił, że wnioskowany przez stronę dowód został już wcześniej przeprowadzony i oceniony przed organami podatkowymi, zaś skarżący jeszcze w trakcie postępowania podatkowego złożył co do tego dowodu pisemne oświadczenie. Zarzut ten jest niezasadny również ze względu na wskazaną w skardze kasacyjnej podstawę prawną - art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyznacza bowiem ścisłe granice dopuszczalności przeprowadzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowego dowodu z dokumentów. Z regulacji tej wynika, że chodzi tu o taki dowód, który nie był jeszcze przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Nadto dopuszczenie takiego nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu.

Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi usiłuje zakwestionować poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, a taka praktyka jest prawnie wadliwa i nieskuteczna, gdyż przepis ten nie może służyć do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi nie zgadza się skarżący.

Również drugi z zarzutów skargi kasacyjnej jest w ocenie organu niezasadny, a organ podzielił w tym zakresie argumentację przedstawioną przez Sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Odnosząc się do podniesionych przez stronę zarzutów należy stwierdzić, iż błędne jest wskazywanie przez autora skargi kasacyjnej na naruszenie przez Sąd I instancji art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Po pierwsze wskazać trzeba, iż powołany przepis nie dzieli się na paragrafy, lecz na punkty, a niestaranność pełnomocnika strony w tym względzie nie zasługuje na aprobatę. Artykuł 174 pkt 2 ustawy, o który najprawdopodobniej chodziło stronie, stanowi, iż podstawą, na której można oprzeć skargę kasacyjną, może być naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł naruszyć tego przepisu, bowiem nie znajduje on zastosowania w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, lecz jest normą adresowaną do strony wnoszącej skargę kasacyjną, wskazującą na sposób formułowania tego pisma procesowego i podstawy, na których może być ono oparte. Stąd też zarzut naruszenia tego przepisu przez Sąd I instancji jest bezzasadny.

11. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona uzasadniła niedopuszczeniem przez Sąd I instancji jako dowodu kopii z rolek fiskalnych. W kwestii tej należy podzielić stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w której organ słusznie wskazał na to, że art. 106 § 3 dotyczy dowodów uzupełniających, a więc takich, które nie były przedmiotem analizy przez organy w toku postępowania podatkowego. Stanowisko takie jest powszechnie aprobowane w sądownictwie administracyjnym (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04). Już z tego powodu Sąd I instancji nie mógł naruszyć wskazanego przepisu w niniejszej sprawie w zakreślonej przez stronę kwestii, bowiem czynności Sądu sprowadzały się do dokonania kontroli prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, a nie do przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie. Strona wskazuje na nieprawidłowości w ocenie wskazanego dowodu przez organy, jednakże nie powołuje w tym zakresie odpowiednich przepisów procedury podatkowej (w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie czy kontrola postępowania dowodowego organów dokonana przez Sąd I instancji była prawidłowa. Należy podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami i zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zatem nie może, działając niejako "za stronę", precyzować podstaw kasacyjnych, domyślając się intencji strony w tym zakresie. Wskazać zatem trzeba jedynie, iż skoro wnioskowane przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowody zostały przeprowadzone na etapie postępowania administracyjnego, to zarzut naruszenia art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest niezasadny. Słusznie również wskazał organ odwoławczy, że art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może służyć do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi nie zgadza się skarżący (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., FSK 1186/04).

12. Autor skargi kasacyjnej wskazał w jej petitum, iż zaskarżone orzeczenie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie skorzystał z możliwości uchylenia decyzji z uwagi na naruszenie przez organy przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla sprawy. Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, iż z powołanego przepisu procedury sądowoadministracyjnej wynika konieczność wskazania, które przepisy postępowania administracyjnego zostały przez organy naruszone, a których naruszenie nie zostało przez Sąd I instancji dostrzeżone. Brak powołania tych przepisów w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powoduje, iż zarzut taki jest nieprecyzyjny i ogólnikowy, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego zbadanie bez dokonania, niedozwolonej w świetle - wynikającej z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasady związania granicami skargi kasacyjnej, konkretyzacji podstawy kasacyjnej. Oceniając pod tym względem przedmiotową skargę kasacyjną wskazać trzeba, iż jedynym przepisem postępowania podatkowego powołanym przez stronę, choć nie w petitum skargi, jest art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał na ten przepis procedury podatkowej w kontekście rozważań dotyczących przeprowadzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego za 1999 r. (w ramach którego sporządzono kwestionowany przez stronę protokół z badania ksiąg) z naruszeniem właściwości miejscowej organu podatkowego. W tym też zakresie strona wskazała na art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, określający organ właściwy dla rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie strony protokół z badania ksiąg został sporządzony poza legalnymi czynnościami organu podatkowego, a tym samym jest niezgodny z prawem i nie może stanowić dowodu w sprawie.

Analizując powyższy zarzut należy stwierdzić, iż strona nie wskazała na żadną normę prawną, która wskazywałaby na niemożliwość skorzystania w postępowaniu podatkowym z materiału dowodowego uzyskanego w innym postępowaniu niezgodnie z właściwością organu podatkowego. Nie ulega wątpliwości, iż kwestia niewłaściwości organu jest kluczowa w przypadku wydania przez taki organ decyzji ostatecznej - przesądza o tym art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, iż jest to przesłanka stwierdzenia nieważności tej decyzji, jednakże ustawa nie wiąże podobnych skutków z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania prowadzonego przez organ niewłaściwy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest normy prawnej uniemożliwiającej skorzystanie z tak zebranego materiału dowodowego w postępowaniu prowadzonym przez organ właściwy. Dla porównania wskazać można na art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, przewidującym, iż dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym mowa w § 2, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, z zastrzeżeniem § 4. Strona nie wskazała na żaden przepis, z którego analogicznie wynikałaby niemożność uznania za dowód protokołu z badania ksiąg sporządzonego przez organ niewłaściwy miejscowo. W związku z powyższym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Na marginesie niniejszych rozważań należy stwierdzić, iż poruszane w powiązaniu z powyższym zarzutem kwestie nieprawidłowości w przeprowadzeniu postępowania dowodowego z akt sprawy o sygn. akt I SA/Ke 251/05 przez Sąd I instancji nie mogą zostać poddane ocenie Naczelnemu Sądu Administracyjnego z powodu braku wskazania przez stronę odpowiedniej podstawy kasacyjnej (kwestii prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczy, niepowołany przez skarżącego, art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z odpowiednimi przepisami Kodeksu postępowania cywilnego).

13. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niepodzielenie przez Sąd I instancji argumentacji skarżącego nie stanowi samo w sobie o niewykonaniu obowiązku sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, a strona właśnie do polemiki z rozważaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sprowadziła uzasadnienie zarzutu naruszenia wskazanego przepisu.

14. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.

15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 1 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).