Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2117/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 893, art. 898 § 1
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 26 ust. 6d i 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 55 ust. 2 i 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 11/15 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 11/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. R. (dalej jako "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

1. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: w dniu 20 sierpnia 2010 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT - 36 za rok 2009, w którym dokonał odliczenia w PIT – 0, przedkładając wydruki komputerowe, potwierdzające dokonanie przelewów darowizn na rachunek bankowy Parafii [...] w [...], kolejno w dniach 10, 15, 23 i 31 grudnia 2009 r. (łącznie w kwocie 105.000 zł), tytułem "darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą", zaś w dniu 29 grudnia 2009 r. 25 000 zł, tytułem "darowizny na cele kultu religijnego". Podatnik przedłożył także zaświadczenie wystawione przez Parafię potwierdzające odbiór darowizn na cel charytatywno - opiekuńczy w łącznej kwocie 145.000 zł (o 40.000 zł większej niż wynika z przelewów), przekazanych w 2009 r. oraz "sprawozdanie finansowe z wykorzystania darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą". Zaświadczenie to nie zostało opatrzone żadną datą, ani jego sporządzenia, ani otrzymania sprawozdania przez darczyńcę, co w ocenie organu uniemożliwiło potwierdzenie czy zostało ono przedłożone podatnikowi w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, stosownie do treści art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 29, poz. 154 ze zm.). Zgodnie z treścią sprawozdania Parafia wydatkowała kwotę 145.000 zł, na następujące cele 2010 r.: 1) dofinansowanie obozów dzieciom i młodzieży z rodzin ubogich – 17.000 zł; 2) dożywianie dzieci – 8.000,00 zł; 3) pomoc dla matek samotnie wychowujących dzieci – 5.000 zł; 4) zakup i dystrybucja paczek dla biednych dzieci – 11 000 zł; 5) pomoc finansowa rodzinom dysfunkcyjnym – 7 000 zł; 6) pomoc dla powodzian z Górzyc Tarnobrzeskich - 30.000 zł. W piśmie strony z dnia 17 lipca 2014 r. do którego załączono ,,uzupełnienie sprawozdania finansowego z wykorzystania darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywna — opiekuńczą", wyjaśniono, że sprawozdanie zostało wystawione i wydane J. R. w dniu 20 września 2012 r. i taką datą (odręcznie) opatrzony został drugi egzemplarz/kopia wydanego sprawozdania, znajdujący się posiadaniu Parafii. Brak daty na egzemplarzu przekazanym podatnikowi był zwykłym niedopatrzeniem, pozostającym bez znaczenia dla całej sprawy. Ponadto załączono uszczegółowioną listę wskazanych wcześniej celów zrealizowanych w latach 2010 i 2011 z darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą, przekazanej w roku 2009. Dodano, że Parafia z uwagi na formę niesionej pomocy, jej charakter oraz okoliczności niejednokrotnie nie ma fizycznej możliwości ustalenia personaliów osób obdarowanych, a brak imiennych list beneficjentów nie jest wyrazem złej woli Parafii, czy Skarżącego, a wynika jedynie z faktu nieprecyzyjnie sformułowanych przepisów, na podstawie których organy podatkowe ustalają warunki możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, które to warunki w owych regulacjach nie zostały zapisane. W takim przypadku istotne znaczenie ma bowiem jedynie okoliczność, że w danym okresie kościelna osoba prawna wskazane działania faktycznie prowadziła. Konsekwencją powyższego była decyzja Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29 lipca 2014 r., określająca przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009.

2. W odwołaniu Strona wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości zarzuciła naruszenie: - art. 120, w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej jako "O.p."), poprzez ich niezastosowanie; - art. 26 ust. 6b, ust. 6d, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu Skarżący wyjaśnił, że spełnił wymogi nałożone art. 55 ust. 7 wskazanej ustawy, a kościelna osoba prawna przedstawiła darczyńcy pokwitowanie odbioru darowizny oraz sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą. Dodał, że we wskazanej regulacji nie zostało określone, jakie warunki powinno spełniać owo sprawozdanie, zaś złożony do akt dokument, wystawiony przez Parafię spełnia warunki określone tym przepisem.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 30 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję naczelnika urzędu skarbowego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził po pierwsze, że podatnik przedłożył wydruki komputerowe potwierdzające jedynie dokonanie przelewów darowizn na cele charytatywno – opiekuńcze na łączną kwotę 105 000 zł, czyli o 40.000 zł niższą niż wynika to z zaświadczenia wystawionego przez Parafię. Tym samym przekazanie 40.000 zł nie zostało potwierdzone właściwym dokumentem, jakim jest dowód wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Nie został zatem spełniony warunek przewidziany art. 26 ust. 6d, w związku z ust. 7 u.p.d.o.f. Po wtóre przedłożony przez Parafię Rzymskokatolicką [...] w [...] dokument nie tylko nie zawiera daty jego sporządzenia, czy przedłożenia darczyńcy, ale także nie zawiera na tyle dokładnego opisu zdarzeń, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów ze wskazaniem dat, osób czy miejsc. Z dokumentu tego nie wynika także (w każdym punkcie) w sposób jednoznaczny, by środki darowizny przeznaczone zostały przez obdarowaną kościelną osobę prawną na prowadzoną przez nią pomoc adresowaną do nieokreślonej imiennie grupy osób, ze wskazaniem konkretnej formy tej pomocy, miejsca i czasu jej świadczenia. Z takich sformułowań, jak: "dofinansowanie obozów dzieciom i młodzieży z rodzin ubogich", "dożywianie dzieci", "pomoc dla matek samotnie wychowujących dzieci", "zakup i dystrybucja paczek dla biednych dzieci", "pomoc finansową rodzinom dysfunkcyjnym", "pomoc dla powodzian Górzyc Tarnobrzeskich", "dofinansowanie biednym dzieciom obozów", "dofinansowanie dzieciom do kolonii Caritas", nie wynika, kto w istocie jest adresatem (beneficjentem) pomocy, komu konkretnie przekazano środki finansowe i w jakiej jednostkowej wysokości, komu przekazano środki rzeczowe i w jakiej ilości oraz tak jednostkowej, jak i sumarycznej wartości. Nie podano precyzyjnych informacji na temat rodzaju, ilości, daty zakupów produktów spożywczych, nazw placówek, którym przekazywana była "pomoc", jej rodzaj, wskazanie placówek w których dożywiano dzieci z ubogich rodzin, jakichkolwiek danych dotyczących organizowanych zimowych czy letnich wyjazdów dla młodzieży/dzieci. Nie wskazano też jakichkolwiek dokumentów w zakresie tych wydatków. Przedmiotowy dokument stanowi zatem jedynie ogólnikowe przedstawienie celów rozdysponowania środków z podziałem na poszczególne rodzaje pomocy i ogólne kwoty tej pomocy, nie stwarzając możliwości odczytania, a tym bardziej sprawdzenia, czy rzeczywiście pomoc ta została zrealizowana z tych środków w określonym miejscu i czasie. W konkluzji organ stwierdził, że wobec nie spełnienia przez podatnika przesłanek wynikających z treści przepisów art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., tj. nie udokumentowania dokonania wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego całej, wykazanej w zeznaniu PIT - 36 za 2009 r., kwoty darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, nie wykazania przedłożenia stronie przez kościelną osobę prawną w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdania o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, a nade wszystko wobec przedłożenia jako sprawozdania dokumentu nie spełniającego wymogów art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, a więc nie będącego w istocie sprawozdaniem z wydatkowania środków z otrzymanej darowizny na realizację działań charytatywno-opiekuńczych, podatnik nie był uprawniony do skorzystania z ulgi podatkowej w formie odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w wysokości 145 000 zł.

4. Powyższą decyzję Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie: - art. 120, w związku z art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez ich niezastosowanie; - art. 26 ust. 6b, ust. 6d, ust. 7 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię; - art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego błędną wykładnię. W treści skargi wyjaśnił, że spełnił wymogi nałożone art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej by móc skorzystać z wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Kościelna osoba prawna przedstawiła mu pokwitowanie odbioru darowizny oraz sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, które to dokumenty organowi podatkowemu. Podkreślił, że ustawodawca nie określił, jakie warunki powinno spełnić sprawozdanie. Skoro więc przepisy nie wskazują co powinno zawierać sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy to organ nie mógł w sposób dowolny i arbitralny ustalić jaka treść sprawozdania umożliwi podatnikowi skorzystanie z ulgi wynikającej z przytoczonego przepisu. Dodał, że sprawozdanie finansowe z wykorzystania darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą przekazanej w 2009 roku zostało wystawione i wydane Skarżącemu w dniu 20 września 2011 r., a jego uzupełnienie stanowiło załącznik do pisma złożonego do organu w trakcie postępowania. Odnosząc się natomiast do żądania przedstawienia danych osobowych osób obdarowanych przez Parafię wskazał, że takie dane nie były od nich pobierane w czasie przekazywania pomocy, gdyż nie było to konieczne do jej udzielenia, zaś zarówno działalność skarżącego, jak i Parafii nie wypełniała przesłanek z art. 23 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1998 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r., nr 101, poz. 926 ze zm.), zatem pobieranie danych osobowych od beneficjentów pomocy nie było uzasadnione.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia.

6. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził m.in., że organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego. Sąd administracyjny podkreślił, że w rozpoznanej sprawie spór dotyczy możliwości skorzystania przez skarżącego z ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, w odniesieniu do darowizny przekazanej w 2009 r. na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej [...] w [...]. Sąd zauważył, że z akt rozpoznawanej sprawy bezspornie wynika, że Skarżący nie potwierdził stosownym dokumentem, jakim jest dowód wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, przekazania kwoty 40.000 zł na cele charytatywno – opiekuńcze, która to kwota widnieje w zaświadczeniu wystawionym przez Parafię. Nadto Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym załączone do akt sprawozdanie Parafii Rzymsko-Katolickiej [...] w [...] nie spełniało wymogów, jakim winien odpowiadać taki dokument, aby skarżący mógł skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Sprawozdanie to nie zawiera jakiejkolwiek daty, opisu zdarzeń na tyle dokładnego, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. W sprawozdaniu wskazano jedynie ogólnikowy opis celów, na jakie wydatkowana została darowizna oraz przypisane tym celom kwoty, a brak było danych odnoszących się do opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń oraz do dowodów indywidualizujących podmioty bezpośrednio obdarowane ze środków pochodzących z darowizny. Nie istniały też dokumenty z dokonanego podziału środków na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczych Parafii, ani też jakiekolwiek inne dowody (ewidencje rodzin ubogich, dzieci korzystających z dotowanych wyjazdów, pokwitowania odbioru paczek, zestawienia zakupów na poszczególne cele). Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że takie ogólne sformułowania zawarte w sprawozdaniu, bez wskazania jakichkolwiek informacji dotyczących dat, czy też miejsc, w których realizowane były poszczególne działania, uniemożliwia weryfikację, czy faktycznie były one realizowane ze środków pochodzących z darowizny i w zakresie podanym przez Parafię. Tego rodzaju informacje nie poddają się weryfikacji, skoro nie wskazano nawet gdzie dokonywano zakupów towarów, które były wykorzystane w akcjach charytatywnych. Sąd nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Brak było również podstaw do stwierdzenia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Rozstrzygnięcia dokonano na podstawie wewnętrznego przekonania, zgodnego z zasadami logiki i wiedzy, a zatem nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie naruszyły zatem zasady legalizmu. Nie uchybiły również zasadzie zaufania, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy został prawidłowo zebrany, organy wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną oraz zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.

7. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r., nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. - poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, a w efekcie również Sądu - przy czym powołane wyżej uchybienia Sądu mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 26, ust. 6b, ust. 6d, ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię; b) art. 55 ust. 7 z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1989 nr 29, poz. 154 ze zm., dalej jako: "ustawa wyznaniowa" - "ustawa kościelna"), poprzez jego błędną wykładnię - przy czym powołane uchybienia Sądu miały wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe naruszenia prawa, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a.; zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 203 p.p.s.a.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi wskazując, że zarzuty Strony nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

9. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów zauważyć należy, że dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji przedmiotem rozpoznania w pierwszej kolejności winny być zarzuty łączące się z domniemanym uchybieniem przepisom prawa procesowego, bowiem ustalenie ich zasadności mogłoby uczynić zbędnym albo co najmniej przedwczesnym, rozpatrywanie drugiego rodzaju zarzutów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do zarzucanego sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, , art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121, art. 122 O.p., polegającego na niewyjaśnieniu wszystkich przesłanek rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny zaaprobowany i przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji nie budzi wątpliwości i nie został przez skargę kasacyjną zgodnie z wymogami prawa, to jest prawnie skutecznie zakwestionowany. Sąd pierwszej instancji nie podważał faktu udzielenia przez Skarżącego darowizn na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej [...] w W. w łącznej kwocie 145.000 zł. na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

10. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest natomiast rozstrzygnięcie, czy spełnione zostały wszystkie uwarunkowania, wynikające z art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej, od ziszczenia których uzależnione było prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej tym przepisem. Zgodnie z art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, "Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym [...], jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność [...]". Analizowany przepis wprowadza zatem tzw. nielimitowaną ulgę podatkową (różniącą się od ulgi regulowanej art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), uprawniającą do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym całej kwoty darowizny, bez względu na jej wielkość i stosunek procentowy do osiągniętego dochodu, jeżeli: - kwota darowizny została przekazana przez darczyńcę na kościelną działalność charytatywno opiekuńczą oraz - obdarowana kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Z treści art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej wyprowadzić można wniosek, że celem wprowadzenia przewidzianej w tym przepisie ulgi podatkowej było wsparcie przez Państwo działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Kościół Katolicki w RP. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że warunkiem powstania prawa do skorzystania z tej ulgi będzie, z jednej strony przekazanie przez podatnika kwoty darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego, z drugiej - przeznaczenie przez obdarowanego tej darowizny na ten właśnie cel, co potwierdzać winno złożone sprawozdanie.

11. Poza sporem jest spełnienie przez Skarżącego dodatkowego wymogu udokumentowania części darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego (art. 26 ust. 6d w zw. z ust. 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.). Z zastrzeżeniem, że w materiale dowodowym nie było potwierdzeń przelewów na kwotę 40.000 zł, co już wykluczało możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego w tej wysokości. Co do tej kwestii Skarżący nie podnosił stosownych zarzutów. Pozostałe kwoty darowizny zostały przez darczyńcę wpłacone przelewem na rachunek Parafii. Organy nie kwestionowały też przyjęcia przedmiotowych kwot przez obdarowaną kościelną osobę prawną, a także poprawności wydanego przez Proboszcza Parafii (organ kościelnej osoby prawnej) potwierdzenia jej odbioru.

12. Istotne natomiast znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało ustalenie, czy darowizna została przez Skarżącego przekazana na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą oraz, czy obdarowany wydał w terminie dwóch lat prawidłowe sprawozdanie o jej przeznaczeniu na taką właśnie działalność.

13. Działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła Katolickiego uregulowana została w Rozdziale 6 Działu II Ustawy wyznaniowej (art. 38-40). Również art. 21 Konkordatu umożliwia kościelnym osobom prawnym prowadzenie działalności charytatywno-opiekuńczej, a także tworzenie odpowiednich struktur organizacyjnych. Ustawa ta w pewien sposób konkretyzuje tę formę aktywności Kościoła. W art. 39 przyjęto, że działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła obejmuje w szczególności: 1) prowadzenie zakładów dla sierot, starców, osób upośledzonych fizycznie lub umysłowo oraz innych kategorii osób potrzebujących opieki, 2) prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych oraz aptek, 3) organizowanie pomocy w zakresie ochrony macierzyństwa, 4) organizowanie pomocy sierotom, osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi i epidemiami, ofiarom wojennym, znajdującym się w trudnym położeniu materialnym lub zdrowotnym rodzinom i osobom, w tym pozbawionym wolności, 5) prowadzenie żłobków, ochronek, burs i schronisk, 6) udzielanie pomocy w zapewnianiu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się w potrzebie, 7) krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających, 8) przekazywanie za granicę pomocy ofiarom klęsk żywiołowych i osobom znajdującym się w szczególnej potrzebie. Użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności" sprawia, że powyższy katalog nie jest zamknięty, co oznacza, że również inne działania kościelnych osób prawnych mogą posiadać cechy działalności charytatywno-opiekuńczej. Wyrażenie "działalność charytatywno-opiekuńcza" należy pojmować w sposób szeroki. W piśmiennictwie zauważa się, że działalność charytatywno-opiekuńcza oznacza działania polegające na pomocy ludziom, wspieraniu biednych i potrzebujących oraz troszczeniu się i dbaniu o kogoś (por. B. Rakoczy, Ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce. Komentarz, Oficyna 2008, komentarz do art. 38). Niewątpliwie w tym pojęciu mieszczą się takie działania, jak: dofinansowanie obozów dzieciom i młodzieży z rodzin ubogich, dożywiania dzieci, pomoc dla matek samotnie wychowujących dzieci, zakup i dystrybucja paczek dla biednych rodzin, pomoc rodzinom dysfunkcyjnym, pomoc dla powodzian z Górzyc Tarnobrzeskich, dofinansowanie dzieciom kolonii Caritas. Kluczowe w tym przypadku znaczenie będzie miało ustalenie, czy przedłożony przez obdarowaną Parafię dokument, nazwany "Sprawozdaniem z wykorzystania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą (wraz z załączonym zestawieniem), spełnia warunki sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej. W Ustawie kościelnej nie zostało określone wprost, jakie warunki powinno spełnić sprawozdanie. W orzecznictwie sądów administracyjnych w ostatnich latach ukształtowała się zasadniczo jednolita linia dotycząca wymogów, jakim odpowiadać winno sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 312/07 (także w wyroku NSA z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 891/10), że sprawozdanie z art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej powinno odzwierciedlać nie tylko to - co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Posiadanie odpowiedniego sprawozdania obdarowanego, w rozumieniu art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, jest obowiązkiem prawnym podatnika, zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej określonej tym przepisem. W jego zatem interesie leży takie uregulowanie relacji prawnych z obdarowanym (np. w umowie darowizny), by wynikał z nich obowiązek przedłożenia stosowanego sprawozdania. Podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawą polecenia w rozumieniu art. 893 k.c., gdyż polecenie może być też czynnością faktyczną. Złożenie sprawozdania nie jest przy tym ekwiwalentem darowizny, a tylko czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy. Podatnik może uznać, że niezłożenie szczegółowego sprawozdania umożliwiającego mu spełnienie swego prawa do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania i w konsekwencji narażenie go przez obdarowanego na obowiązek uiszczenia podatku będzie aktem rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 k.c.), czego skutkiem może być odwołanie darowizny. Trudno przecież nie zgodzić się ze stanowiskiem, że pojęcie rażącej niewdzięczności, jako sięgające motywów uświadomionych przez obdarowanego i kategorii ocen moralnych, nie mieściłoby w sobie przypadku odmowy złożenia właściwego w treści i szczegółowego sprawozdania z przeznaczenia darowizny na cel charytatywno-opiekuńczy. Jeżeli przyjąć, iż sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, oznaczałoby to, że podstawą ulgi byłby tylko, wbrew logice i treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 849/08). Zaprezentowany pogląd nie pozostaje również w kolizji z treścią art. 55 ust. 2 Ustawy kościelnej, zgodnie z którym kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej i w tym zakresie nie mają one obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Brak po stronie kościelnych osób prawnych prawnego obowiązku prowadzenia dokumentacji dla celów podatkowych, w związku z ich działalnością niegospodarczą (art. 55 ust. 2 Ustawy kościelnej), nie wyłącza umownego zobowiązania takiej osoby do przedstawienia właściwego rozliczenia sposobu spożytkowania uzyskanej darowizny. Rozliczenie takie (sprawozdanie), w świetle art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, rzutuje wszakże wyłącznie na zakres obowiązku podatkowego darczyńcy, a nie obdarowanej kościelnej osoby prawnej. O tym, iż uprawnienie wynikające art. 55 ust. 2 Ustawy kościelnej ma ograniczony zakres, przesądzają również regulacje zawarte w ustawach podatkowych. Kościelne osoby prawne, otrzymujące darowizny na cele pożytku publicznego czy też kultu religijnego, nie są bowiem zwolnione z obowiązku przewidzianego, m.in. w art. 18 ust. 1f u.p.d.o.f., tj. (z zastrzeżeniem określonej wysokości uzyskanego dochodu oraz otrzymanych darowizn), tj. przekazywania urzędowi skarbowemu informacji o kwocie ogółem otrzymanych darowizn ze wskazaniem celu jej przeznaczenia zgodnie ze sferą działalności pożytku publicznego [...], a także na cele kultu religijnego, wraz z wyszczególnieniem darowizn pochodzących od osób prawnych z podaniem nazwy i adresu darczyńcy [...]; jak też udostępnienia do publicznej wiadomości, poprzez publikacje w Internecie, środkach masowego przekazu lub wyłożenie dla zainteresowanych w pomieszczeniach ogólnie dostępnych ww. informacji [...].

14. Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, składane przez kościelną osobę prawną "sprawozdanie", o ile ma wywołać skutki prawne przewidziane art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, winno zawierać oświadczenie obdarowanego o przeznaczeniu otrzymanych środków finansowych na cel premiowany odliczeniem od dochodu, o którym mowa we wskazanym przepisie, tj. działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelną osobę prawną, przy założeniu, że cel ten został faktycznie zrealizowany. Tym samym sprawozdanie takie winno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, w tym ustalenie ostatecznych beneficjentów pomocy udzielonej przez kościelną osobę prawną z uzyskanej darowizny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawozdaniu nie muszą być natomiast wykazywani beneficjenci pomocy, adresowanej do nieokreślonej imiennie grupy osób (pomoc masowa), tj. realizowanej bezpośrednio przez kościelne osoby prawne. Dotyczy to, np. wydawania chleba i innych datków biednym, zapewnienia biednym - w tym bezdomnym - noclegu oraz posiłku w tzw. przytuliskach, prowadzonych w ramach parafii czy też domów zakonnych, itp. W takim przypadku istotne znaczenie ma jedynie okoliczność, że w danym okresie kościelna osoba prawna takie działania faktycznie prowadziła oraz, że poniosła wydatki na zakup rozprowadzanych następnie masowo środków.

15. Przekładając powyższe rozważania na ustalone okoliczności stanu faktycznego stwierdzić należy, że przedstawionych wyżej wymogów "sprawozdania" nie spełnia dokument "Sprawozdanie z wykorzystania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Dokument ten nie tylko nie zawiera daty jego sporządzenia, czy przedłożenia darczyńcy, ale także nie zawiera na tyle dokładnego opisu zdarzeń, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów ze wskazaniem dat, osób czy miejsc. Z dokumentu tego nie wynika także (w każdym punkcie) w sposób jednoznaczny, by środki darowizny przeznaczone zostały przez obdarowaną kościelną osobę prawną na prowadzoną przez nią pomoc adresowaną do nieokreślonej imiennie grupy osób, ze wskazaniem konkretnej formy tej pomocy, miejsca i czasu jej świadczenia.

16. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej nie pozwala na konwalidowanie treści wadliwego sprawozdania po upływie dwuletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie, a tym bardziej na zastępowanie po tym czasie sprawozdania innymi środkami dowodowymi. Jeszcze raz wypada przypomnieć, że treść sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, winna być na tyle szczegółowa, by organ podatkowy mógł dokonać weryfikacji, czy konkretna osoba rzeczywiście otrzymała świadczenie i w jakiej wysokości (może to przecież rodzić po stronie beneficjenta powstanie obowiązku podatkowego).

17. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Z kolei w art. 32 Ustawy Zasadniczej wyrażona została zasada równości wobec prawa. Wypływające ze wskazanych przepisów reguły powszechności i równości opodatkowania należą do podstawowych kanonów doktryny podatkowej, ponieważ świadczą o sprawiedliwości systemu podatkowego (por. A. Gomułowicz, Wybrane zagadnienia prawodawstwa podatkowego, Przegl. Leg. z 1999 r. nr 1, s. 11 i n.). Z kolei ulgi podatkowe, w tym przewidziana art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, stanowią wyłom od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasad tych nie można zatem pomijać przy dokonywaniu wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe. Jeżeli więc z przepisu ustawowego wynika, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków, to obowiązkiem podatnika (zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej) jest wykazanie, że warunki te zostały zrealizowane, a nie że potencjalnie mogły być wypełnione.

18. Sens wprowadzenia tzw. nielimitowanej ulgi kościelnej, wynikającej z art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, wiąże się z określonym spożytkowaniem darowizny przez obdarowaną kościelną osobę prawną, przez co należy rozumieć jej przekazanie w całości lub części (przez obdarowaną kościelną osobę prawną) konkretnej osobie (instytucji), w ramach realizowanej działalności charytatywno-opiekuńczej albo też wydatkowanie kwoty darowizny na związane z charytatywno-opiekuńczą aktywnością Kościoła Katolickiego działania bezpośrednio podejmowane przez kościelną osobę prawną (np. na budowę własnego "przytuliska" dla bezdomnych, zakup artykułów spożywczych rozdawanych następnie nieokreślonym imiennie biednym, itp.). Z tych też względów zasady logiki podpowiadają, że prawidłowo sporządzone sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, winno zawierać na tyle skonkretyzowane informacje, by organ podatkowy miał możliwość sprawdzenia, jaki podmiot świadczenie z darowizny od kościelnej osoby prawnej otrzymał albo na jakie zadania wewnętrzne obdarowanego, mieszczące się w działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła Katolickiego, darowizna została spożytkowana. Tylko w takim przypadku można bowiem mówić o realizacji celu, dla którego omawiana ulga podatkowa została ustanowiona.

19. Tym samym, za zasadne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie został zrealizowany wymóg przekazania prawidłowego sprawozdania przez obdarowaną kościelną osobę prawną, co w konsekwencji sprawia, iż Skarżący nie mógł skorzystać z tzw. nielimitowanej ulgi podatkowej, o której mowa w art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej. W efekcie nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, że przepis ten został przez Sąd pierwszej instancji naruszony. W konsekwencji WSA w Łodzi nie naruszył także zasad ogólnych postępowania podatkowych wypływających z treści art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Podanie w sprawozdaniu, o którym mowa w art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, danych osób/instytucji uzyskujących pomoc w ramach działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła Katolickiego, warunkując możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi przewidzianej w tym przepisie, nie narusza art. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o ochronie danych osobowych. Zauważyć przy tym należy, że w sprawozdaniu nie ma potrzeby ujawniania tzw. "danych wrażliwych", tj. danych ujawniających pochodzenie rasowe lub etniczne, poglądy polityczne, przekonania religijne lub filozoficzne, przynależność wyznaniową, partyjną lub związkową, jak również danych o stanie zdrowia, kodzie genetycznym, nałogach i in. (art. 27 ust. 1 ustawy o ochronie danych osobowych) ostatecznych beneficjentów.

20. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 P.p.s.a.