Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1865/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 123, art. 188, art. 190 par. 2, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 17 ust. 2 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wyrobów Hutniczych A. - S. spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 144/14 w sprawie ze skargi Wyrobów Hutniczych A. - S. spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2009 r. do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wyrobów Hutniczych A. - S. spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 144/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. (zwaną dalej również: "Spółką" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 5 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2009 r. do grudnia 2010 r.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w L. w wydanych decyzjach (odpowiednio: z dnia 25 czerwca 2013 r. oraz z dnia 5 grudnia 2013 r.) uznali, że Spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na łączną kwotę 59.120.003 zł oraz zawyżyła podatek naliczony do odliczenia na łączną kwotę 12.098.659 zł. W ocenie organów Spółka ujęła w ewidencji sprzedaży oraz w ewidencji zakupów faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń pomiędzy podmiotami figurującymi w tych fakturach. Organy zakwestionowały faktury zakupu pochodzące od: D. D.M., O. spółki z o.o., J. M. K., P.U.H. E. A. S. Ponadto zakwestionowały faktury wystawione przez Spółkę na okoliczność wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej w skrócie "WDT") na rzecz: S. .r.o., D. s.r.o. , a także M. s.r.o.

Zdaniem organów, Spółka była jednym z ogniw łańcuchów transakcji, których celem i efektem było osiągnięcie wyłącznie podatkowego skutku. Kontrahenci, od których spółka A. miała nabywać stal, sami tą stalą nie dysponowali jako uczestnicy obrotu gospodarczego. W wydanych decyzjach szczegółowo opisano na czym polegać miała fikcyjność transakcji oraz przedstawiono schemat działania poszczególnych podmiotów uczestniczących w tzw. karuzeli podatkowej.

Jednocześnie wskazano, że Spółka nie zachowała wystarczających środków ostrożności przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe z ww. podmiotami i nie zadbała o sprawdzenie rzetelności kontrahentów. W ocenie organów podatkowych okoliczności sprawy wskazywały wręcz na świadome uczestnictwo Spółki w procederze fakturowego jedynie obrotu stalą, ukierunkowanego wyłącznie na osiągnięcie podatkowych skutków. Powyższa konstatacja została szczegółowo wyjaśniona w treści zaskarżonej decyzji.

3. Skarżąca Spółka złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego, której zarzuciła naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako "O.p."), normujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazywał na niekompletność materiału dowodowego, w szczególności odnoszącą się do zachowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji przez Spółkę. Podnoszono, że organy pominęły cały szereg wniosków dowodowych, na okoliczność, że o całym procederze podatnik dowiedział się dopiero w wyniku postępowania przed organem pierwszej instancji. Podatnik nie zgadzał się też, aby sporne transakcje miały być realizowane w warunkach odbiegających od przeciętnych, standardowych, stosowanych w relacjach handlowych z innymi kontrahentami i zwracał uwagę na stosowane marże. Podatnik akcentował również nierozpoznanie istoty sprawy przez organ drugiej instancji, stosownie do wymogów z art. 127 O.p. W ocenie podatnika, organ ten jedynie ograniczył się do powielenia treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast nie dokonał własnej oceny dowodów, nie uzupełnił materiału dowodowego we wnioskowanym i koniecznym zakresie, zaniechał przedstawienia własnych ustaleń faktycznych, a wobec tego, zdaniem podatnika, jakiekolwiek zastosowanie materialnego prawa podatkowego należy ocenić jako dowolne.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargę oddalił. Uznał bowiem, że skarżąca Spółka nie podważyła legalności postępowania organu w zakresie gromadzenia i oceny dowodów oraz wyprowadzenia na tej podstawie ustaleń faktycznych. W szczególności nie podzielił stanowiska strony odnośnie konieczności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Stwierdził, że Spółka nie podała konkretnie jakie to okoliczności, zdarzenia, dotyczące których konkretnie faktur, mieliby wnioskowani świadkowie potwierdzić i dlaczego te właśnie zdarzenia mają dowodzić rzetelności faktur, zrealizowania rzeczywistej transakcji w obrocie gospodarczym. Wskazano przy tym na brak elementarnej wiedzy strony skarżącej odnośnie do okoliczności towarzyszących zawieranym przez nią transakcjom. Sąd wskazał również na brak zaplecza organizacyjnego i finansowego skarżącej Spółki dla realizowania obrotu stalą na taką skalę, jaka wynika ze spornych faktur; brak nadzorowania odbioru stali i następnie jej transportu do rzekomych nabywców; jedyne na czym spółka koncentrowała swoją uwagę to gromadzenie faktur i dokumentów, potwierdzających przewiezienie stali przez granice RP dla potrzeb deklarowania rozliczenia podatku od towarów i usług, odpowiednio korzystnego dla Spółki.

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu pierwszej instancji, trudno przyjąć aby podatnik rzeczywiście zawierał w omawianej skali transakcje bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez rzekomych kontrahentów, bez jakiegokolwiek zainteresowania parametrami i przeznaczeniem nabywanej i zbywanej stali, bez upewnienia się czy rzekomi zagraniczni nabywcy stali są przedsiębiorcami o stosownym majątku, dającym gwarancję wypłacalności przy wielomilionowych transakcjach. Sąd wskazał, że na powyższą ocenę miała również wpływ wnikliwa analiza organu odnośnie dat wystawiania faktur, dat przepływu środków finansowych między określoną grupą firm.

WSA w Lublinie, odwołując się do tez płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), podzielił również zapatrywania organu dotyczące braku należytej weryfikacji przez Spółkę swoich kontrahentów. Podkreślił w tym zakresie, że Spółka miała obowiązek sprawdzić czy rzeczywiście jej kontrahenci mają siedzibę, majątek, pozwalający na realizowania transakcji dotyczących obrotu stalą o wartości wielomilionowej. Zaakcentowano jednocześnie, że Spółka takich działań nie podejmowała, bo miała pełną świadomość, że czynności z kontrahentami nie dotyczą obrotu gospodarczego, gdyż ich przedmiotem nie jest rzeczywisty handel stalą. Sąd podkreślił, że Spółka nie podjęła żadnych kroków w celu wyeliminowania skutków związanych z otrzymywaniem i wystawianiem nierzetelnych faktur. Przeciwnie, na ich podstawie składała deklaracje podatkowe, zmierzając do zrealizowania określonych korzyści podatkowych. Dlatego też jedynie ograniczyła się do wystąpień o informacje dotyczące rejestracji rzekomych kontrahentów i tylko po to, aby stworzyć pozory ich weryfikacji. W rezultacie Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że całkowicie zbędne było przedłużanie postępowania podatkowego i ustalanie czy Spółka występowała o informacje dotyczącej rejestracji firm, z którymi rzekomo jedynie współpracowała i jakiej treści uzyskiwała odpowiedzi.

Sąd nie podzielił również stanowiska strony co do potrzeby przesłuchania kontrahentów czy kierowców przewożących stal na okoliczność przewozu, czy na okoliczność relacji łączących podatnika z kontrahentami. Wskazał bowiem, że organy nie kwestionowały samego przemieszczania stali, lecz to, że owo przemieszczanie nie miało żadnego związku z działalnością gospodarczą.

6. Pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w ponad dwudziestostronicowym petitum skargi kasacyjnej, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.

W tak obszernie skonstruowanych zarzutach, znajdujących swoje rozwinięcie na ponad osiemdziesięciu stronach uzasadnienia, autor skargi kasacyjnej wytknął Sądowi pierwszej instancji szereg nieprawidłowości odnoszących się do przeprowadzonej w zaskarżonym wyroku legalnej kontroli działań organów podatkowych, wskazując w tym zakresie na naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 123 § 1, art. 135, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 190 § 2, art. 191, art. 192, 210 § 4, art. 233 § 2 i art. 235. O.p. Podnoszone zarzuty o charakterze proceduralnym koncentrowały się przede wszystkim na ocenie przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz przyjętych na jego podstawie ustaleniach. Znaczna ich część odnosiła się do kwestii związanej ze stanem wiedzy strony skarżącej odnośnie okoliczności towarzyszących zawieranym przez nią transakcjom. Ponadto pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę na wady dotyczące uzasadnienia zaskarżonego wyroku, podnosząc zarzuty braku dostatecznego wyjaśnienia przez Sąd swojego stanowiska oraz wskazując na występujące w nim sprzeczności (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Powtórzone zostały też zarzuty dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego zgłoszone w skardze do Sądu pierwszej instancji, oraz wskazano na brak odniesienia się do tych zarzutów przez Sąd pierwszej instancji.

Natomiast w zakresie zarzutów dotyczących norm prawa materialnego, pełnomocnik Spółki wskazał na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u.").

W oparciu o przedstawione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto zwrócono się o zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8. W piśmie procesowym z dnia 18 maja 2016 r. pełnomocnik Spółki uzupełnił uzasadnienie zarzutów kasacyjnych. Dodatkowo załączył sporządzone zestawienia treści zeznań świadków oraz poszczególnych tez i dowodów wraz ze stanowiskiem Spółki, odnoszącym się do ich treści.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

9.1. Na wstępie należy przypomnieć, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty w większości koncentrują się na kwestionowaniu świadomości Spółki, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej. Natomiast większość zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego została sformułowana w konsekwencji prezentowanego przez stronę stanowiska, że działania Spółki w odniesieniu do wszystkich zawieranych przez nią transakcji były podejmowane w tzw. dobrej wierze.

9.2. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13, z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14, z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11, z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Mając jednak na uwadze obszerną argumentację, jaką pełnomocnik Spółki przedstawił w sporządzonej skardze kasacyjnej w zakresie przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie braku wykazania świadomości strony co do jej udziału w oszustwie karuzelowym, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wskaże na uwarunkowania prawne wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego w skrócie "TSUE") wydanego na tle podobnych spraw. Będą one bowiem w dużej mierze determinowały ocenę zasadności tych zarzutów strony, które odnosiły się do przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego i wyciągniętych na jego podstawie wniosków.

9.3. Na wstępie należy więc wskazać, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. . Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145; dalej szósta dyrektywa), obecnie art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło,( EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik ( EU:C:2012:774). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym ( vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket ( EU:C:2008:105 ) i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Megageben kft i Peter David TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie.

9.4. Wskazane wyżej orzecznictwo ma też odniesienie do wewnątrzwspólnowtowej dostawy towarów. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się bowiem w myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u. wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, pod warunkami określonymi w ust.2 Do wenątrzwspólnotowej dostawy towarów stosuje się ze względu na treść art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. 0% stawkę po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Aby możliwe było zastosowanie 0% stawki VAT określonej w tym przepisie musi dojść do dostawy towarów. Musi więc nastąpić przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co z drugiej strony warunkuje wystąpienie wewntrzątrzwspólnotowego nabycia. Unormowania w zakresie transakcji towarowych dokonywanych między państwami członkowskimi Unii opierają się bowiem na założeniu, że transakcje takie powinny być opodatkowane w państwie przeznaczenia towarów. W razie więc nieprawidłowości i nadużyć przy transakcjach wewnątrzwspónotowych pozbawienie podatnika prawa do stosowania 0 % stawki VAT wymaga oceny pod kątem działania w dobrej wierze ( vide np. sprawa C-409/04 Teleos plc i inni).

9.5. Należy zauważyć też, że w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 (EU:C:2006:16), TSUE wskazał, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia w celu określenia, czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw, lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia zawarto w wyrokach TS: ŁVK - 56 EOOD C-643/11, (EU:C:2013:55), pkt 60; postanowieniu TS w sprawie Forvards V, C-563/11, (EU:C:2013:125), pkt 38.

9.6. Z kolei w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in. wskazano, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04 (EU:C:2006:446) TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., pkt 20, z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, pkt 32). W kolejnym punkcie tego wyroku (pkt 55) Trybunał wskazał, że jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, pkt 24, z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO, pkt 24, oraz z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., pkt 46) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy (zob. wyrok w sprawie Fini H, pkt 34). W pkt 56-58 wyroku Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził też – co jest niezwykle istotne w przedmiotowej sprawie – że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów VI Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Trybunał podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

9.7. Powyższe tezy, choć wypracowane na tle VI Dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1) i mogą być uwzględnione również w niniejszej sprawie. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE, które mogą być przydatne w okolicznościach sprawy, można sprowadzić do następującej konkluzji:

Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT (zob. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14, CBOSA).

9.8. Mając na uwadze powyższe wywody za nieusprawiedliwione uznać należało kierowanie pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzuty, że ten w toku legalnej kontroli działań administracji podatkowej nie dostrzegł konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe nie było dotknięte wadami procesowymi, szczegółowo wskazanymi w rozpatrywanym środku zaskarżenia. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że w trakcie dokonywania ustaleń faktycznych nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. W licznych zarzutach, które autor skargi kasacyjnej stawiał w tym zakresie (m.in. zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 oraz art. 188 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 120, 121, 122, 123 i 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 235 O.p.), wskazano m.in., że w toku postępowania dowodowego nie wykazano w żaden sposób, że Spółka działała w porozumieniu z pozostałymi podmiotami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej w celu uzyskania określonych korzyści. Tymczasem z omówionego na wstępie orzecznictwa TSUE wynika, że nie jest konieczne dowodzenie tego, że podatnik miał pełną świadomość działania w ramach oszustwa karuzelowego. Wystarczy bowiem, że zostanie wykazane, że powinien był wiedzieć, iż bierze udział w takim oszustwie. W takim też kontekście należy oceniać przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe i wyciągnięte na jego podstawie wnioski.

9.9. Tymczasem zasadnicza część zarzutów podnoszonych w ramach rozpatrywanej skargi kasacyjnej dotyczy właśnie kwestii dotyczących braku wykazania pełnej świadomości strony co do tego, że transakcje te stanowiły nadużycie. Ponadto w zarzutach strona podnosiła, że organy nie podważyły fikcyjności poszczególnych transakcji, co jest twierdzeniem nieuzasadnionym, w sytuacji gdy tego rodzaju ustaleń – w świetle ww. orzecznictwa TSUE – czynić nie musiały. Fikcyjność transakcji wynikała z charakteru oszustwa karuzelowego – czyli obrotu towarem wyłącznie w celu uzyskania korzyści fiskalnych, nie zaś gospodarczych. Ocena w zakresie fikcyjności transakcji nie jest oparta na ocenie pojedynczych dowodów, lecz jest wynikiem analizy całego materiału dowodowego zebranego w tej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jak słusznie przyjęto w te sprawie pozwalał na przyjęcie tezy, że skarżąca w okresie od lutego 2009 r. do grudnia 2010 r. przynajmniej powinna mieć świadomość, że uczestniczyła w oszustwie karuzelowym. Wymaga przy tym podkreślenia, że w sprawie nie kwestionowano tego, że dochodziło do faktycznego przemieszczenia jakiegoś towaru. Faktem bowiem jest, że towar był załadowywany na pojazdy i krążył pomiędzy poszczególnymi ogniwami w łańcuchu dostaw (z wyjątkiem podmiotów działających jedynie w charakterze pośrednika), opuszczając przy tym granice kraju. Jednakże z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, że obracano tym samym towarem, który w niektórych sytuacjach nawet nie był rozładowywany i wracał do punktu, z którego był dostarczany, tworząc w ten sposób zamknięty obieg w łańcuchu dostaw. Organy podatkowe w wydanych decyzjach szczegółowo opisały cały proces obrotu stalą zarówno dla dostaw realizowanych wobec S. s.r.o. i D. s.r.o., jak i dla M. s.r.o. oraz powiązania osobowe między podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw. Z niepodważonego skardze kasacyjnej, a ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w przypadku WDT do D. i S. towary pierwotne swoje źródło miały w firmach kontrolowanych bądź zarządzanych przez J. L. na terenie Polski, będącego właścicielem wskazanych wyżej firm czeskich, bądź od P.U.S. U. K.Ć., która zaprzeczyła, by sprzedawała stal skarżącej. Dostawy przez wskazane wyżej czeskie firmy miały być dokonywane na rzecz firm słowackich i czeskich nieprowadzących działalności gospodarczej. Z Czech towar z powrotem w tej samej ilości przechodząc przez różne firmy na terenie Polski wracał do tego samego miejsca skąd miał pochodzić . Mimo, że M. i PUH E. A. S. nie dokonywali transakcji bezpośrednio, to przedstawiciel M. raz w miesiącu regularnie pojawiał się w siedzibie firmy z plikiem dokumentów, które były uzupełniane. Już więc wskazane wyżej okoliczności jak słusznie przyjęto w tej sprawie wskazywały na to, że opisane szczegółowo przez organy transakcje stanowiły nadużycie.

9.10. Autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie szeregu zasad unormowanych w Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., zarzuca m.in. nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ze skargi kasacyjnej powinno jednak wynikać jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, w tym znaczeniu, że gdyby nie wskazywane uchybienia to wynik sprawy mógłby być inny. W myśl bowiem art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poza ogólnymi stwierdzeniami ze skargi kasacyjnej nie wynika, by przeprowadzenie wnioskowanych dowodów mogłoby spowodować odmienne rozstrzygnięcie.

9.11. Odnosząc się do poszczególnych wniosków dowodowych, o których przeprowadzenie wnosiła strona, a których odmowa przeprowadzenia stała się następnie podstawą zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, wskazać należy, że dokonana przez skarżącą Spółkę formalna weryfikacja kontrahentów, polegająca na sprawdzeniu ich dokumentów ustrojowych i rejestrowych, nie mogła być uznana jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji sama w sobie za wystarczającą do przyjęcia, że działała ona z należytą starannością. Zasadnie argumentowały organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, że ocenę postępowania strony w zakresie zachowania przez nią należytej staranności przy zawieraniu poszczególnych transakcji należało rozpatrywać z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszącym zakwestionowanym transakcjom. Jednocześnie słusznie wskazywano, że chociaż dokumenty rejestrowe nie miały w świetle ogółu okoliczności istotnego znaczenia, to skoro strona zwracała się o tego rodzaju informacje i je otrzymała, to nic nie stało na przeszkodzie, aby je przedłożyła w toku postępowania. A zatem wnioski dowodowe dotyczące zwrócenia się do stosownych organów o udzielenie informacji czy w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. Spółka występowała o dane rejestrowe i podatkowe swoich kontrahentów, w świetle ogółu ustalonych w sprawie okoliczności, zasadnie organy uznały za niemające wpływu na wynik sprawy.

9.12 Podobnie należy ocenić kwestię odmowy przeprowadzenia dowodu na okoliczność wykazania, że weryfikacja strony skarżącej przez organy kontroli skarbowej na przestrzeni 2009 i 2010 r. nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Nie można się bowiem zgodzić ze stroną skarżącą, że okoliczności dotyczące braku wykrycia przez organy podatkowe we ww. okresie mechanizmu działania karuzeli podatkowej powinny przekładać się na ocenę stanu wiedzy Spółki o tym oszustwie. Oczywiście organy podatkowe dysponują szerszym wachlarzem instrumentów służących weryfikacji podatników niż strona skarżąca, jednakże to, że nie wykryły w początkowej fazie kontroli nieprawidłowości czy to po stronie Spółki, czy jej kontrahentów nie przekłada się w prosty sposób na ocenę postępowania skarżącej Spółki i nie wyklucza automatycznie tego, że Spółka mogła mieć świadomość tego w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczy. Jak już to było wyżej podkreślane wielokrotnie, tego rodzaju konstatacja może być wyprowadzona na podstawie oceny ogółu okoliczności sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie zasadnicza część z nich ujawniła się dopiero w dalszej fazie postępowania na skutek ustaleń czynionych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym.

9.13. Nie było również podstaw aby przesłuchiwać wnioskowanych przez stronę skarżącą kierowców pracujących dla K. P. na okoliczność czy skarżąca posiadała wiedzę na temat stosunków łączących tego ostatniego z M. s.r.o. Po pierwsze, okoliczności mające stanowić powód przeprowadzenia tegoż dowodu nie były niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jak już bowiem na wstępie wyjaśniono nie jest konieczne dowodzenie tego, że podatnik miał pełną świadomość działania w ramach oszustwa karuzelowego. Wystarczy bowiem, że zostanie wykazane, że powinien był wiedzieć, iż bierze udział w takim oszustwie. Po drugie, zasadnie organ argumentował w postanowieniu odmownym, że nie można było zakładać, że kierowcy będą posiadali wiedzę o relacjach osobistych, czy biznesowych dotyczących poszczególnych podmiotów, na rzecz których wykonywali zlecenia.

9.14. Te same uwagi należy odnieść do wniosków o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przesłuchania J. J., I.W. i A. D., J. L. , S.T., M.K., A.S., czy K. P., czy też wniosku o przesłuchanie Prezesa Spółki. Również w tym przypadku nie było potrzeby przeprowadzania dalszych szczegółowych czynności dowodowych mających dowieść pełną świadomość strony co do uczestniczenia w ramach karuzeli podatkowej.

9.15. W konsekwencji stwierdzić należy, że skoro nie było konieczności ustalania czy Spółka wiedziała, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowych, to trudno przyjąć by brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane przez organy okoliczności towarzyszące tym transakcjom wykazywały zaś niewątpliwie, że Spółka co najmniej powinna mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym.

9.16. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka nie interesowała się załadunkiem, pochodzeniem i jakością sprzedawanego towaru. Za interesowanie się towarem nie można uznać zwrócenie się przez wspólnika skarżącej Spółki (D.B.) do D. M. z prośbą o jednorazowe nadzorowanie załadunku towaru. Pełnomocnik strony podnosił w tym zakresie, że brak zainteresowania załadunkiem i transportem towaru wynikał z tego, iż zamawiający nigdy nie składali żadnych zastrzeżeń co do przeprowadzonej transakcji. Jednakże takie tłumaczenie jest co najmniej wątpliwe w sytuacji, gdy transakcje dotyczyły towaru o znacznej wartości, a jednocześnie Spółka nie sporządzała żadnych pisemnych umów ze swoimi kontrahentami, które zabezpieczały by ją przed ewentualnymi działaniami nierzetelnych kontrahentów. Przy czym, znamienne jest również to, że strona wyzbyła się kontroli nad załadunkiem, składowaniem i transportem towaru – powierzając te ostatnie czynności przewoźnikom opłacanym przez zagraniczne podmioty zamawiające (w odniesieniu do transakcji ze S. s.r.o. i D. s.r.o.). W normalnych warunkach gospodarczych takie postępowania umożliwiałoby teoretycznie zamawiającemu dotarcie bezpośrednio do źródła nabywanego towaru, a co za tym idzie mogło prowadzić do pominięcia wszelkich pośredników w łańcuchu dostaw, w tym i skarżącej Spółki. Stąd też argumentacja pełnomocnika strony odnośnie braku podstaw do dowiadywania się przez Spółkę o źródło pochodzenia nabywanego przez nią towaru, w świetle braku zainteresowania kwestiami związanymi z załadunkiem towaru, z uwagi na obawę o utratę partnera gospodarczego, jest co najmniej niezrozumiała.

9.17. Trafnie w tej sprawie zauważono, że zgromadzone przez organy dowody wskazują na to, że aktywność Spółki koncentrowała się przede wszystkim na gromadzeniu dokumentacji podatkowej. Skarżąca Spółka nie musiała bowiem poszukiwać kontrahentów, gdyż ci zgłaszali się do niej sami, martwić się o środki pieniężne na zakup. Nie ponosiła w żaden sposób ryzyka gospodarczego prowadzonej działalności. Bez względu bowiem na posiadane przez nią aktywa, ilość pracowników, zaplecze techniczne czy logistyczne mogła przeprowadzać transakcje o dowolnym wymiarze. Nie odpowiadała bowiem za transport, składowanie i załadunek towaru. Towar zaś zamawiała dopiero po złożeniu zamówienia przez kolejny w łańcuch podmiot i po otrzymaniu środków pieniężnych od zamawiającego. Przebieg transakcji był szybki i odbywał się w znacznej mierze bez udziału skarżącej.

9.18. Warto zaznaczyć, że Spółka w okresie od 10 marca do 14 kwietnia 2010 r. - zmieniła swojego dotychczasowego dostawcę i nabywała stal od pośrednika (tj. J. – M.K.), kupując w tym czasie towar o wartości blisko 4 milionów złotych, mimo że wcześniej towar nabywała bezpośrednio od podmiotu, który sprzedawał towar pośrednikowi (O. Sp. z o.o.). Tłumaczenie takiego postępowania tym, że O. w pewnym okresie musiał sprzedawać stal tylko do producentów nie tylko nie znajdowało pokrycia w dowodach, ale było również niewiarygodne, gdyż J. producentem nigdy nie był, jako że zajmował się od początku swojej działalności wyłącznie obrotem stalą. Natomiast to, że producentem była firma należąca do ojca M. K. nie zmienia nic w tym zakresie, gdyż to nie z nim firma O., a następnie skarżąca Spółka nawiązała współpracę. A zatem Spółka na przestrzeni dwóch miesięcy świadomie wydłużyła łańcuch dostaw o kolejny podmiot wskutek włączenia do współpracy firmy M. K. Wyzbywając się kontroli nad załadunkiem, składowaniem i transportem towaru Spółka godziła się też na wystawianie dokumentów CMR in blanco. Co istotne dokumenty te były w późniejszym czasie w przypadku WDT do firm S. i D. uzupełniane przez przedstawiciela tych firm i przedstawiciela skarżącej i to w miejscu, które nie było siedzibą żadnej z tych firm. Spółka była także głównym beneficjentem – jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski. W karuzeli pełniła bowiem funkcję brokera, tj. nabywała najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT, a odzyskiwała całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób powiązany z pozostałymi uczestnikami karuzeli podatkowej.

9.19. Biorąc pod uwagę już tylko te okoliczności przez pryzmat standardów jakich należy oczekiwać od podmiotu należycie prowadzącego swoją działalność gospodarczą, jak również uwzględniając przedmiot tej działalności – szczególnie narażony na nadużycia podatkowe, uzasadnione jest uznanie, że Spółka staranności kupieckiej w opisanym przypadku nie zachowała. Innymi słowy nie działała z należytą starannością oczekiwaną od podmiotu zajmującego się obrotem wyrobami stalowymi. Nie bez znaczenia dla tej oceny były przy tym przyjęte w tych transkacjach zasady rozliczeń finansowych oraz to, że zakresie transakcji z M. s.r.o. realizowano je przy wykorzystaniu usług jednego banku, wspólnego dla całego łańcucha podmiotów.

9.20. W świetle tych okoliczności nie miało już większego znaczenia to, czy Spółka wiedziała o istnieniu poszczególnych podmiotów, składających się na łańcuch firm uczestniczących w przestępstwie karuzelowym, ich wzajemnych powiązaniach i schematu obiegu towaru między nimi.

9.21. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, 123 § 1 w zw. z art. 188 i 190 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 3 O.p. poprzez oparcie się przez organy podatkowe na dowodach uzyskanych z innych postępowań – tj. dowodach przeprowadzonych bez udziału strony skarżącej.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej (np. art. 181) wprowadzają odstępstwo od zasady bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób zasadę tę ograniczają. W postępowaniu podatkowym dowodami mogą być materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Mają one taką samą moc dowodową jak inne dowody, w tym także dowody bezpośrednie. Konsekwencją tego jest, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. także wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). W orzecznictwie, przykładowo w wyroku z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14, LEX nr 1794309, zwrócono także uwagę, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Powyższa ocena w pełni koresponduje więc z wyjaśnieniami, jakie w analizowanej tu płaszczyźnie przedstawił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

9.22. Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł także prowadzić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało polegać na wydaniu wyroku wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i nieodniesieniu się do wszystkich argumentów wskazanych przez pełnomocnika strony.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., który odnosi się do elementów jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie wskazanego przepisu jest możliwe, zasadniczo tylko wtedy, gdy sporządzone uzasadnienie uniemożliwia faktycznie dokonanie jego weryfikacji w trybie postępowania kasacyjnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zasadnicze elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. i pozwala na odczytania intencji, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej nie miał też zresztą trudności w odczytaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, o czym świadczy chociażby treść sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wprawdzie zgodzić należy ze skarżącą, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, jednak uchybienie to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wbrew bowiem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 o.p. Zasada ta polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie w związku z odwołaniem strony przez organ odwoławczy. Rozpoznając sprawę ponownie na skutek odwołania organ odwoławczy co do zasady opiera się na dowodach i materiałach zebranych przez organ pierwszej instancji. W myśl bowiem art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej organ odwoławczy poza przytoczeniem treści zeznań świadków także, tych słuchanych w innych postępowaniach, a włączonych do tej sprawy, dokonał oceny tych dowodów. Z zaskarżonej decyzji można też wyczytać jaki stan faktyczny organ ten ustalił, a także którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, podał też przyczyny nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej, wskazał również podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 235 oraz art. 127 w związku z art. 233 § 2 O.p. nie można więc uznać za mogące odnieść pozytywny skutek.

9.23. Biorąc pod uwagę całokształt rozważań odnoszących się do zarzutów o charakterze procesowym, stwierdzić należało, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Oznacza to, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który był podstawą orzekania przed sądem pierwszej instancji. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało zaś, że Spółka przynajmniej powinna mieć świadomość co do tego, że bierze udział w transakcjach służącym nadużyciom podatkowym (oszustwom).

10. Nie było w tej sytuacji podstaw do stwierdzenia, że doszło do niewłaściwego zastosowania przywołanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszących się tak do kwestii związanych z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jak i zastosowania stawki 0% dla transakcji dokonanych w ramach WDT. Stąd też zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. uznać należało za nieuzasadnione.

11. Za niezasadny należało również uznać zarzut dotyczący niewłaściwej wykładni wskazanych przez stronę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1, pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u.) polegającej na przyjęciu, że nie bada się i nie stosuje tzw. zasady dobrej wiary podatnika, w sprawie której organy podatkowe oceniały, że transakcje, w których podatnik uczestniczył były fikcyjne. W zaskarżonym wyroku nie dokonywano wykładni większości z wskazanych wyżej przepisów, ale wyraźnie zaakcentowano, że orzecznictwo TSUE chroni podatników działających w tzw. dobrej wierze. W takim też aspekcie analizowano postępowanie strony, czego dowodem są rozważania Sądu pierwszej instancji zawarte na str. 22 zaskarżonego wyroku – wskazujące na brak zachowania przez Spółkę należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji.

12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Spółki. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.