Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 107/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 20, ust. 10, ust. 13
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko Gminy K. przedstawione we wniosku z 1 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę infrastruktury przez korektę dokonaną zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT) - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz argumentację prawną. Wskazano, że Gmina K. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT; posiada własny numer NIP; składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, Poz. 1591 ze zm.) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca w okresie przed 31 grudnia 2015 r. rozbudowywał sieć kanalizacyjną i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy. Gmina otrzymywała faktury "zakupowe" z wykazanym na nich podatkiem VAT, które dokumentowały budowę przedmiotowej infrastruktury. Zawarła porozumienie z sąsiednią gminą W. , zgodnie z którym - Gmina K. powierza a Gmina W. przejmuje prawa i obowiązki wynikające z wykonywania zadania publicznego polegającego na zbiorowym odprowadzaniu ścieków na obszarze Gminy K. z wyłączeniem praw i obowiązków wynikających z treści art. 3 ust 3, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 4, art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (...). Strony porozumienia przy wykonywaniu praw i obowiązków wynikających z treści art. 3 ust. 3. art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 4, art. 24 ust. 1 ustawy zobowiązują się do współdziałania, wzajemnego informowania o podejmowanych działaniach, a także zatwierdzania cen stawek opłat określonych w taryfach za zbiorowe odprowadzanie ścieków (...). Gmina W. zobowiązuje się do realizacji zadania określonego treścią porozumienia przez Zakład będący gminną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącego gospodarkę finansową w formie zakładu budżetowego, który będzie wykonywał obowiązki określone ustawą dla przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego. (...) Gmina K. zobowiązuje się do: przekazania na podstawie odrębnie zawartej umowy w nieodpłatne używanie na czas trwania porozumienia Gminie W.części oczyszczalni ścieków położonej w Pisarzowicach (...), kolektorów głównych "[...]" i "[...]" (...), sieci rozdzielczej i przyłączy do kolektorów (...). Przekazania pozostałych kosztów zadania inwestycyjnego budowy oczyszczalni ścieków.

Dalej wyjaśniono, że obecnie Gmina W., za pośrednictwem zakładu budżetowego o nazwie ""A" ", będącego jednostką organizacyjną tej gminy, wystawia faktury z tytułu świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy K., jak również na rzecz Gminy K.. Infrastruktura jest wykorzystywana w ten sposób, że przy jej pomocy odprowadzane są ścieki z różnych obiektów na terenie Gminy K.. Są to ścieki odprowadzane z gospodarstw domowych należących do mieszkańców Gminy K.. Są to również ścieki odprowadzane ze wszystkich budynków komunalnych, których właścicielem jest Gmina. Wśród tych budynków można wymienić w szczególności Urząd Gminy K., szkoły należące do Gminy K.. Z punktu widzenia kwalifikacji powyższych zdarzeń dla celów VAT, podkreślono, że w budynkach komunalnych Gminy (a w tym w szczególności w Urzędzie Gminy) wykonywane są wszystkie rodzaje czynności wyodrębniane dla celów VAT ze względu na sposób ich opodatkowania - tzn. są wykonywane w tych budynkach czynności opodatkowane VAT (np. podejmowane są decyzje o dzierżawach nieruchomości na terenie Gminy, przygotowywane umowy rezerwacji targowiska, administrowanie i zarządzanie cmentarzem komunalnym), czynności zwolnione z VAT (np. podejmowane są decyzje o wynajmie mieszkań), czy też czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT (np. podejmowane są decyzje w sprawie poboru podatku od nieruchomości). Dlatego też te budynki wykorzystywane są - z punktu widzenia VAT - do wykonywania wszystkich 3 wymienionych rodzajów czynności. Tym samym, zdaniem Gminy, również i infrastruktura, służąca odprowadzaniu ścieków ze wszystkich budynków komunalnych na terenie Gminy, służy tym 3 wymienionym rodzajom czynności. Obecnie Gmina K. oraz Gmina W. planują powołanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Po powstaniu Spółki przedmiotowa Infrastruktura zostanie wniesiona aportem przez Gminę do Spółki. Po powstaniu Spółki, Gmina oraz Spółka podpiszą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania ww. aportu w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Nadto wyjaśniono, że wszystkie poszczególne elementy przedmiotowej infrastruktury zostały wybudowane przed 31 grudnia 2015 r. i zostały oddane do użytku w latach 2007-2015 (tj. w różnych latach w tym przedziale - w zależności od danego odcinka lub elementu Infrastruktury). Wszystkie poszczególne elementy Infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Jako reprezentatywny przykład części infrastruktury, w stosunku do której Gmina pragnie potwierdzić swoje stanowisko w drodze interpretacji indywidualnej, są nakłady poniesione na budowę kanalizacji sanitarnej w K. - kanałów bocznych w K. i wzdłuż kolektora "[...] ". Tym samym Gmina prosi o potwierdzenie swojego stanowiska wyłącznie w odniesieniu do tego jednego reprezentatywnego odcinka infrastruktury. Odcinek ten został oddany do użytkowania w 2015 r. Jest on używany w sposób wskazany wyżej w stanie faktycznym, przy czym pomiędzy Gminą W. oraz Gminą K. został podpisany dokument potwierdzający dzierżenie infrastruktury przez Gminę W. . Odcinek ten znajduje się w księgach rachunkowych Gminy K..

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że porozumienie zostało podpisane przez osoby reprezentujące Gminę K. oraz Gminę W. w dniu [...] r. Zgodnie z jego treścią m.in. "(...) Gmina K. zobowiązuje się do: "przekazania na podstawie odrębnie zawartej umowy w nieodpłatne używanie na czas trwania porozumienia Gminie W. części oczyszczalni ścieków położonej w Pisarzowicach kolektorów głównych "[...]" i "[...]" (...), sieci rozdzielczej i przyłączy do kolektorów (...). Przekazania pozostałych kosztów zadania inwestycyjnego budowy oczyszczalni ścieków ".

W dniu [...] r. został natomiast podpisany przez osoby reprezentujące obydwie te gminy dokument "umowy". Stanowi on, że Gmina W. "przyjmuje w nieodpłatne dzierżenie" od Gminy K. "Infrastruktury - kanał boczny w K. i wzdłuż kolektora [...] ". Będąca przedmiotem zapytania infrastruktura sanitarna została oddana do użytkowania niezwłocznie po podpisaniu dokumentu potwierdzającego dzierżenie infrastruktury pomiędzy Gminą K. a gminą W. , tj. [...] r. Kanały boczne w K. i wzdłuż kolektora "[...] zostały oddane do użytkowania bezpośrednio po podpisaniu dokumentu potwierdzającego dzierżenie Infrastruktury między Gminą K. a gminą W. . Przedmiotowa infrastruktura, zdaniem Gminy, od czasu oddania jej do użytkowania służy tym samym celom: odprowadzania ścieków z różnych (niemal wszystkich) budynków na terenie Gminy - w tym i z budynku Urzędu Gminy K., a zatem infrastruktura ta, zdaniem Gminy, jest wykorzystywana do wykonywania 3 rodzajów czynności przez Gminę. Ponadto w zamian za udostępnienie infrastruktury na rzecz "A" wraz z prawem do pobierania z niej pożytków, Gmina od początku otrzymuje realnie inne świadczenia o charakterze niepieniężnym. Stąd zdaniem Gminy infrastruktura od początku jest wykorzystywana także do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z niewymierną wartością świadczeń pomiędzy Gminą a "A" występującym w imieniu Gminy W. , Gmina dotychczas ustalała wartość tych świadczeń na poziomie O zł. Gminy nie zawarły umowy dotyczącej nieodpłatnego używania przedmiotowej kanalizacji sanitarnej. Osoby reprezentujące obydwie gminy podpisały jedynie dokument potwierdzający dzierżenie Infrastruktury.

Gmina K. ma prawo dysponować swoją infrastrukturą w sposób dowolny i swobodny, będąc jedynie ograniczoną odpowiednimi przepisami prawa. Jako podstawę prawną takiego działania można wskazać art. 45 ustawy o samorządzie gminnym. Dokument dzierżenia nie określa po stronie gminy W. obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego na rzecz Gminy K. w postaci ekwiwalentu pieniężnego (opłaty). Na podstawie dokumentu dzierżenia Wnioskodawca nie jest zobowiązany do ponoszenia wydatków na utrzymanie infrastruktury, nie jest zobowiązany do administrowania nią, nie jest zobowiązany do administracyjnej obsługi obciążania za usługi świadczone przy pomocy infrastruktury na rzecz mieszkańców mieszkających na terenie Gminy K.. Czynności te wykonuje gmina W. za pośrednictwem swojego "A" , który przejął od Gminy K. obowiązki związane z utrzymaniem infrastruktury oraz obsługą pobierania pożytków z niej. W związku z niewymierną wartością opisanych świadczeń pomiędzy Gminą a "A" występującym w imieniu Gminy W. , Gmina dotychczas ustalała wartość tych świadczeń na poziomie 0 zł.

Gmina także poinformowała, iż nie poniosła i nie zamierza ponosić wydatków na ulepszenie infrastruktury w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były (będą) równe lub wyższe niż 30% jego wartości początkowej; z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanej we wniosku inwestycji zamierzała wykorzystywać będące jej efektem kanały boczne w K. i wzdłuż kolektora "[...]" w dokładnie taki sposób, w jaki rzeczywiście jest wykorzystywana. A zatem Gmina z chwilą nabycia wspomnianych towarów i usług zamierzała wykorzystywać przedmiotowy majątek w ten sposób, że przy jej pomocy odprowadzane będą ścieki z różnych obiektów na terenie Gminy K.. Są to ścieki odprowadzane z gospodarstw domowych należących do mieszkańców Gminy K.. Są to również ścieki odprowadzane ze wszystkich budynków komunalnych, których właścicielem jest Gmina. Wśród tych budynków można wymienić w szczególności Urząd Gminy K., szkoły należące do Gminy K.. Dlatego leż te budynki wykorzystywane są - z punktu widzenia VAT — do wykonywania wszystkich 3 wymienionych rodzajów czynności. Zatem zdaniem Gminy, również i infrastruktura, służąca odprowadzaniu ścieków ze wszystkich budynków komunalnych na terenie Gminy, służy tym 3 wymienionym rodzajom czynności.

W konkluzji więc stwierdzono, że zdaniem Gminy, miała ona zamiar wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanej we wniosku inwestycji (kanały boczne w K. i wzdłuż kolektora "[...] ") dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Taki zamiar wynika ze wszystkich dokumentów, które towarzyszyły budowie infrastruktury - w tym z planów technicznych dotyczących jej budowy, a także z wniosku o dofinansowanie przedmiotowej infrastruktury z funduszy PRO W. Sposób wykorzystania Infrastruktury również częściowo wynika z dokumentu potwierdzającego dzierżenie infrastruktury z dnia [...] r. Na fakturach wystawianych na rzecz mieszkańców Gminy K., jak również na rzecz Gminy K. dokumentujących świadczenie usług odprowadzania ścieków z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury jako sprzedawca figuruje "A" w W. . Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w związku ze zmianą okoliczności faktycznych, które wystąpiły już po złożeniu wniosku o interpretację indywidualną Gmina nie ma zamiaru dokonywać aportu przedmiotowej infrastruktury.

W związku z powyższym zadano pytanie – czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę infrastruktury w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała te faktury, zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz 86 ust. 13 ustawy o VAT - w określonej części, tj. w zakresie, w którym infrastruktura służy czynnościom opodatkowanym VAT przy uwzględnieniu okresu 5 lat, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy ma prawo do takiego odliczenia. Przywołując treść przepisów art. 15 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca stwierdził, że w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinno być ono traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zatem pierwsza przesłanka ("prawo (...) przysługuje podatnikowi") jest niewątpliwie spełniona. W ocenie Wnioskodawcy, infrastruktura służy wszystkim rodzajom czynności z punktu widzenia klasyfikacji opodatkowania VAT, tj. czynnościom opodatkowanym, zwolnionym oraz znajdującym się poza zakresem ustawy o VAT. Takim też rodzajom czynności służyła od swojego powstania. W rezultacie stwierdzono, iż w części, w której infrastruktura służy wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych, ma ona prawo, w tej części, do skorzystania z prawa do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. ustawy o VAT. Wskazano także, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia VAT naliczonego w odpowiednich terminach, może on tego dokonać w drodze późniejszej korekty deklaracji, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: [...] uznając, że stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe. Przywołując treść regulacji norm z art. 5, art. 7, art. 8 i art. 86 ustawy o VAT oraz przepisów Kodeksu cywilnego organ podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług a towary czy usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zaakcentowano, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność; do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.). do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy. Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną - w myśl art. 4 pkt 10 powołanej ustawy - należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego stwierdzono, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach – zdaniem organu interpretacyjnego - prowadziła do stwierdzenia, że udostępnianie przez Gminę infrastruktury sanitarnej na podstawie umowy dzierżenia nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu świadczenia objęte umowami nie mają charakteru odpłatności; nie zostały określone kryteria dotyczące wynagrodzenia, w stosunku do którego można by określić podstawę opodatkowania. Fakt, że w umowie dzierżenia Gmina K. oraz Gmina W. zobowiązały się do wykonywania określonych czynności, nie powoduje automatycznie, że te zobowiązania można uznać za formę odpłatności. W umowie, którą Gmina zawarła tj. umową dzierżenia) nie można dopatrzyć się ekwiwalentności świadczeń wzajemnych, skoro nie zostały od początku określone wartości poszczególnych zobowiązań.

Nadto - jak wskazała Gmina - podpisany przez osoby reprezentujące obydwie te gminy dokument "umowy" stanowi, że Gmina W. "przyjmuje w nieodpłatne dzierżenie" od Gminy K. "Infrastruktury - kanał boczny w K. i wzdłuż kolektora Czerwonka"; w opisie sprawy jednoznacznie wskazano, że w związku z niewymierną wartością świadczeń pomiędzy Gminą a "A" występującym w imieniu Gminy W. , Gmina dotychczas ustalała wartość tych świadczeń na poziomie 0 zł. Zatem podkreślono, że strony umowy nie dokonywały płatności za usługi, a postanowienia umów nie zawierały ani terminów płatności, ani warunków zapłaty. Gmina, przekazując infrastrukturę w dzierżenie, nie "wyceniła" usługi polegającej na udostępnieniu infrastruktury i prawie pobierania z niej pożytków', a "A" występujący w imieniu Gminy W. nie określił wartości usługi zarządzania tym majątkiem. Poza tym "A" pozyskuje wynagrodzenie za świadczenie usług odprowadzania ścieków z wykorzystaniem przedmiotowej Infrastruktury ("A" w Wilamowicach figuruje jako sprzedawca na fakturach wystawianych na rzecz mieszkańców Gminy K., jak również na rzecz Gminy K.), jednak z wniosku nie wynika, aby "A" pobierane opłaty w całości (lub ich część pozostałą po odliczeniu swojego wynagrodzenia) przekazywało Gminie. Należy więc rozumieć, że całość pobieranych opłat pozostaje pożytkiem "A" . Ponadto z umowy nie wynika, że opłaty które "A" pobiera od odbiorców świadczonych usług odprowadzania ścieków stanowią wynagrodzenie od Gminy. Zatem, w ocenie organu, charakter opisanej we wniosku umowy dzierżenia odpowiada czynności przekazania w użytkowanie w rozumieniu art. 252 K.c. Nie nosi przy tym znamion odpłatności, a tym samym czynności udostępnienia infrastruktury na podstawie tej umowy, nie można uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wbrew więc twierdzeniu Wnioskodawcy nie można uznać, że Gmina miała zamiar wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanej we wniosku inwestycji (kanały boczne w K. i wzdłuż kolektora "[...]") dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Co prawda Gmina argumentuje, że z chwilą nabycia wspomnianych towarów i usług zamierzała wykorzystywać przedmiotowy majątek w ten sposób, że przy jej pomocy odprowadzane będą ścieki z różnych obiektów na terenie Gminy K.. Jednakże w opisie sprawy wskazano również, że z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanej we wniosku inwestycji zamierzała wykorzystywać będące jej efektem kanały boczne w K. i wzdłuż kolektora "[...]" w dokładnie taki sposób, w jaki rzeczywiście jest wykorzystywana. Tymczasem w rzeczywistości Gmina K. oddała przedmiotową infrastrukturę na podstawie "umowy" w nieodpłatne dzierżenie Gminie W. (czynność niepodlegająca opodatkowaniu), natomiast sprzedaż opodatkowaną przy użyciu tej infrastruktury prowadzi Gmina W. , za pośrednictwem swojego zakładu budżetowego. Zatem, uwzględniając uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stwierdzono, że skoro zawarcie umowy dzierżenia nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu, nabywając towary i usługi służące realizacji inwestycji, która przeznaczona została do czynności nieopodatkowanych to Gmina nie nabywała tych towarów i usług do wykonywania przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym, skoro infrastruktura nie była/nie jest wykorzystywana przez Gminę K. w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, oznacza to, że Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku VAT. W konsekwencji, dokonując powyższych zakupów towarów i usług, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego - w drodze korekty - od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury.

Pismem z 28 października 2016 r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa powielając dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego MOSiR wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska skarżącego za zgodne z przepisami prawa podatkowego; zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako O.p.) poprzez brak wskazania na konieczność zastosowania właściwego klucza odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT"), w sytuacji uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe; dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gmina nie wykorzystywała / nie wykorzystuje Infrastruktury do działalności gospodarczej; art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących budowę Infrastruktury; art. 86 ust. 13 w zw. z ust. 10 oraz w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących budowę Infrastruktury, w rozliczeniach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała te faktury w zakresie, w którym Infrastruktura służy czynnościom opodatkowanym VAT przy uwzględnieniu okresu 5 lat, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT; nieuwzględnienia treści art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko. Odpowiadając na zarzuty uznał je za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zauważyć należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w niniejszej sprawie jest ustalenie czy w opisanym stanie faktycznym Gmina K. nabywając towary i usługi służące realizacji inwestycji, w sytuacji gdy bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania przekazała przedmiotową infrastrukturę na podstawie opisanej we wniosku "umowy" w nieodpłatnie dzierżenie Gminie W. - działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z prawem do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę infrastruktury w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała te faktury, zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz 86 ust. 13 ustawy o VAT - w określonej części, tj. w zakresie, w którym infrastruktura służy czynnościom opodatkowanym VAT przy uwzględnieniu okresu 5 lat, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a). W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. (art. 86 ust. 13).

Przenosząc powyższe regulacje na niwę rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że podstawą zastosowania możliwości potrąceń w podatku od towarów i usług jest wykorzystywanie danego towaru do czynności opodatkowanych w bezpośrednim związku. Natomiast w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym jest brak powiązania działalności gospodarczej Wnioskodawcy ze sporną inwestycją. Z przywoływanych przepisów jednoznacznie wynika, że działalność musi być prowadzona na tym konkretnym urządzeniu, którego dotyczą faktury mające stanowić podstawę odliczenia - a w tym zakresie skarżąca zawarła w ramach porozumienia z gminą W. umowę dzierżenia i przekazała całość czynności "A" . W związku z tym nie ponosi żadnych kosztów związanych z utrzymaniem infrastruktury, korektorów; nie otrzymuje korzyści finansowych czy pożytków z jej funkcjonowania.

Zaakcentować należy, że odprowadzanie ścieków nie jest działalnością gospodarczą bo należy do zadań własnych gminy. Natomiast wykonywanie działalności na spornej infrastrukturze skarżąca przekazała nieodpłatnie pośrednikowi – "A" . Sama kupuje od "A" usługę i otrzymuje od niego faktury z tego tytułu i w tym zakresie podatek naliczony może odliczyć od swego należnego. Infrastrukturę bowiem do opodatkowanej działalności gospodarczej wykorzystuje gmina W. i ona dostarcza wodę i poprzez "A" rozlicza jej wykorzystanie.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej o wykorzystywaniu w części spornych urządzeń, wody przez pracowników wykonujących czynności opodatkowane należy wyjaśnić, że to zużycie będzie objęte fakturą wystawioną przez "A" i w tym zakresie będzie podlegało odliczeniu.

Natomiast wyroki sądów administracyjnych wskazywane przez stronę dotyczą innych zagadnień i nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

W konsekwencji więc niemożliwym było uznanie słuszności podnoszonej przez stronę skarżąca argumentacji. Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a..