Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 613/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 205
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W.(dalej zwany "Naczelnikiem US") decyzją z dnia [...] września 2018 r. ustalił J. Z. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 189.687 zł.

Organ pierwszej instancji poczynił ustalenia, z których wynikało, że zgodnie ze stwierdzeniem nabycia spadku wydanym w dniu [...] października 2017 r. przez Sąd –[...], sygn. akt: [...] spadek po zmarłym w dniu [...] czerwca 2017 r. G.S. nabyła w całości Skarżąca.

Strona z złożonym do Naczelnika zeznaniu podatkowym SD-3, wykazała jako masę spadkową środki pieniężne w wysokości 966.036,00 zł. W długach i ciężarach spadku wskazała kwotę 298.513,34 zł, w tym: koszty sądowe związane z nabyciem spadku w wysokości 5.380,99 zł, koszty związane z tłumaczeniem dokumentów na język polski w wysokości 516,91 zł, koszty tłumacza przysięgłego w sądzie podczas rozprawy w wysokości 635,55 zł, koszty sądowe w wysokości 5.380,99 zł, koszty doradztwa podatkowego w wysokości 2.169,09 zł (rachunek za wykonanie oświadczenia podatkowego nabycia spadku) oraz podatek od spadków i darowizn zapłacony w Niemczech zgodnie z przepisami prawa niemieckiego w wysokości 289.810,10 zł.

Naczelnik, w rozstrzygnięciu wskazanym na wstępnie, uznał wartość masy spadkowej podaną przez Skarżącą oraz przyjął długi i ciężary spadku w wysokości 6.534,00 zł. Do długów i ciężarów nie zaliczył kwoty podatku zapłaconego w Niemczech z tytułu przyjęcia przez Skarżącą spadku po zmarłym G. S oraz kosztów doradcy podatkowego. Ponadto wskazał, że koszty te nie stanowią długu i ciężaru zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 205 ze zm.; dalej zwana "u.p.s.d.").

Skarżąca w odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. poprzez nieuwzględnienie jako ciężaru spadku, zapłaconego na terenie Niemiec podatku od masy spadkowej w kwocie 289.810,80 zł, w przypadku, gdy zawarte w powyższych przepisach katalogi długów i ciężarów spadku nie mają charakteru zamkniętego, a zgodnie z przyjętymi dotychczas interpretacjami podatkowymi (np. 1BPBII/1/436-201/09/MZ, IBPB2/436-94/08/AA) koszty zapłaconego podatku w Niemczech były zaliczane do długów i ciężarów spadkowych;

2) przepisów prawa materialnego tj. art. 1, art 2 i art. 5 u.p.s.d. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że spadek odziedziczony w Niemczech, od którego został tam uiszczony stosowny podatek podlega opodatkowaniu także w Polsce bez uwzględnienia zapłaconego na terenie Niemiec podatku podczas, gdy stanowi to przyjęcie do obliczenia podstawy opodatkowania majątku w wysokości, której faktycznie Skarżąca nigdy nie otrzymała;

3) przepisów prawa materialnego tj. art. 2a u.p.s.d. w zw. z art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące brakiem rozstrzygnięcia wątpliwości związanej z zaliczeniem podatku zapłaconego na terenie Niemiec do ciężarów obniżających podstawę opodatkowania na niekorzyść podatnika pomimo, że zgodnie z przyjętymi dotychczas interpretacjami podatkowymi (np. IBPBII/1/436-201/09/MZ, IBPB2/436-94/08/AA) koszty zapłaconego podatku w Niemczech były zaliczane do długów i ciężarów spadkowych.

Według Skarżącej z art. 7 u.p.s.d. wynika, że do długów i ciężarów można zaliczyć wszelkie należności, które spadkobierca poniósł lub zobowiązany będzie ponosić. Świadczą o tym dokonane wyliczenia w ustępie 3 tego artykułu, które nie mają charakteru zamkniętego i nie ograniczają możliwości potrąceń w szerszym zakresie np. uwzględniając zapłacony od nabycia spadku w innym państwie podatek.

W jej ocenie takie stanowisko wynika również z interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.z dnia 19 sierpnia 2008 r., nr IBPBII/436-94/08/AA i z dnia z 29 października 2009 r. nr IBPBII/1/436-201/09/MZ. Tym samym uznała, iż podatek zapłacony zgodnie z przepisami prawa w Niemczech jako ciężar nabytego spadku podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w Polsce.. (dalej zwany "Dyrektorem") po rozpoznaniu wniesionego odwołania decyzją z dnia [..] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zauważył, że podpisana w B. w dniu 14 maja 2003 r. umowa między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku nie dotyczy podatku od spadków i darowizn.

W jego ocenie w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że Skarżąca w chwili otwarcia spadku, mimo iż zamieszkiwała w Niemczech, to w dalszym ciągu była obywatelką Polski, w sprawie bezsprzecznie ma zastosowanie art. 2 u.p.s.d., w którym wprost wskazano, że kwalifikatorem jest obywatelstwo, a zatem Strona stała się podmiotem, u którego powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn.

Dyrektor za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów u.p.s.d. uznając, że wbrew twierdzeniu Strony z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. nie wynika, iż do długów i ciężarów można zaliczyć wszystkie "należności, które spadkobierca poniósł lub zobowiązany będzie ponosić". Ponadto, z przepisu tego nie wynika również, że wolą ustawodawcy było pozostawienie ust. 3 jako nieograniczonego katalogu, który daje "możliwości potrąceń w szerszym zakresie np. uwzględniając zapłacony od nabycia spadku w innym państwie podatek". Zgodził się tym samym, że słusznie wskazał organ podatkowy pierwszej instancji, iż przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d. należy odczytywać ściśle, a żaden z ustępów tego artykułu nie może stanowić podstawy do kwalifikacji wydatku z tytułu zapłaty podatku poza granicami Polski do długów i ciężarów spadku.

Mając powyższe na uwadze uznał, iż zapłacony podatek z tytułu nabycia spadku w Niemczech nie należy do obciążeń bezpośrednio związanych z obowiązkami przewidzianymi w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.; dalej zwana "K.c.") dotyczących spadków - nie wynika z prawa cywilnego, nie ciążył na spadkodawcy, jego poniesienie nie jest konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, ani wykonania testamentu. Stąd też poniesienie takiego wydatku przez Stronę nie może być traktowane jako koszty postępowania spadkowego czy też jako inne obowiązki wynikające z przepisów K.c. Jest to bowiem zobowiązanie ciążące wyłącznie na spadkobiercy, które nie obciąża masy spadkowej, albowiem powstało już po nabyciu spadku. Ponadto, jest to zobowiązanie publicznoprawne, a nie cywilnoprawne w związku z tym, nie może wynikać z przepisów K.c. Tym samym nie podzielił stanowiska Strony, iż w analogicznym stanie faktycznym organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach uznały, że podatek zapłacony za granicą może być ujęty jako dług i ciężar nabytego spadku. Podkreślił przy tym, iż w zakresie zaliczenia do długów i ciężarów spadku należności podatkowych ponoszonych zarówno przez spadkobiercę jak i spadkodawcę wypowiedział, się nie tylko Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2287/10, ale również Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu nr 37/1/B/2014 z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt Ts 229/12. W powyższych rozstrzygnięciach stwierdzono, że do spadku nie należą majątkowe prawa i obowiązki o charakterze publicznoprawnym, wynikające z przepisów należących do innych działów prawa takich jak z prawa administracyjnego, czy też z prawa finansowego.

Dyrektor odnosząc się do zarzutu naruszenia "art. 2a u.p.s.d." uznał, że przywołana ustawa nie zawiera takiego przepisu, a zatem trudno uznać ten zarzut za uzasadniony. Mając na uwadze, iż w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") zawiera ww. przepis, nie znalazł podstaw do zastosowania art. 2a, ponieważ nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W jego opinii interpretacja wskazanych w odwołaniu przepisów u.p.s.d., w tym art. 7 ust. 3 w połączeniu z orzecznictwem sądów administracyjnych (powołane powyżej wyroki jak również wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 752/13) nie pozostawia wątpliwości co do ich treści.

Końcowo za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego w zw. z art. 2 Konstytucji RP, gdyż do prowadzenia postępowań podatkowych w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn zastosowanie mają przepisy O.p. i obowiązujące przepisy prawa podatkowego, tu - ustawa o podatku od spadków i darowizn, a te nie zostały naruszone. W związku z tym uznał, iż organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie działał na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Ponadto wskazał, że zgodnie z treścią art. 84 Konstytucji RP każdy z obywateli Rzeczypospolitej Polskiej "jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie".

Strona w skardze z 5 lutego 2019 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. poprzez nieuwzględnienie jako ciężaru spadku, zapłaconego na terenie Niemiec podatku od masy spadkowej w kwocie 289.810,80 zł w przypadku, gdy zawarte powyższych przepisach katalogi długów i ciężarów spadku nie mają charakteru zamkniętego, a z zgodnie z przyjętymi dotychczas interpretacjami podatkowymi (np. IBPBII/1/436-201/09/MZ, IBPB2/436-94/08/AA) koszty zapłaconego podatku w Niemczech były zaliczane do długów i ciężarów spadkowych;

2) przepisów prawa materialnego tj. art. 1, art. 2 i art. 5 u.p.s.d. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że spadek odziedziczony w Niemczech, od którego został tam uiszczony stosowny podatek podlega opodatkowaniu także w Polsce bez uwzględnienia zapłaconego na terenie Niemiec podatku podczas, gdy stanowi to przyjęcie do obliczenia podstawy opodatkowania majątku w wysokości, której faktycznie Skarżąca nigdy nie otrzymała;

3) przepisów prawa materialnego tj. art. 32 Konstytucji RP przez wprowadzenie rozróżnienia sytuacji osób, które nabyły spadek położony w różnych państwach np. Austrii, Czechach. Węgrzech w porównaniu ze spadkiem położonym w Niemczech, co narusza konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej, a odstąpienie od tych zasad powinno mieć charakter szczególnie wyjątkowy i powinno być dobrze uzasadnione, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło;

4) przepisów prawa materialnego tj. art. 2a O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące brakiem rozstrzygnięcia wątpliwości związanej z zaliczeniem podatku zapłaconego na terenie Niemiec do ciężarów obniżających podstawę opodatkowania na niekorzyść podatnika pomimo, że zgodnie z przyjętymi dotychczas interpretacjami podatkowymi (np. IBPBII/1/436-201/09/MZ, IBPB2/436-94/08/AA) koszty zapłaconego podatku w Niemczech były zaliczane do długów i ciężarów spadkowych;

5) przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż obowiązek podatkowy powstał w 25 października 2017 r., a nie w dniu wydania przez organ II instancji ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Sąd uznał, że w sprawie słusznie przyjęto, że strona - będąc w chwili otwarcia spadku obywatelem polskim, mając miejsce stałego pobytu w Polsce oraz nabywając spadek w Niemczech - stała się podmiotem, u którego powstał obowiązek podatkowy

w podatku od spadków i darowizn z chwilą sporządzenia pisma stwierdzającego nabycie niezgłoszonego do opodatkowania spadku. Powyższe ustalenia pozostają

w zgodzie z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2, art. 5 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Według Sądu, w sprawie zasadnie ustalono stronie zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez nią spadku po zmarłym [...] czerwca 2017 r. G.S.ostatnio zamieszkałym w e E. (Niemcy), w wysokości 189.687 zł. Wcześniej należycie ustalono materialno-prawną podstawę tego wymiaru, tj. poddano weryfikacji wszelkie elementy rzutujące na ten wymiar: wartość nabytego przez stronę majątku (praw majątkowych), długi i ciężary spadkowe, czystą wartość, a następnie zastosowano prawidłową skalę podatkową.

Zdaniem Sądu, powyższe stanowi potwierdzenie wykonania przez orzekające

w sprawie organy dyspozycji art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 14 i art. 15 u.p.s.d.

Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostają postanowienia - zawartej 14 maja 2003 r. - umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Umowa ta nie ma bowiem zastosowania do nabycia majątku w drodze spadku otrzymanego z Niemiec.

W komentarzu do art. 22 pkt 1 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, na której to Konwencji oparte zostały wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.- regulującego opodatkowanie majątku - stwierdzono, że dotyczy ona podatków od majątku, z wyłączeniem podatków od majątku nieruchomego, spadków i darowizn oraz z przeniesienia zobowiązań (Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Wersja skrócona /.../, Warszawa 2000, s. 209). Tożsamy pogląd został wyrażony przez J. Banacha w: Komentarz do polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Warszawa 2002, s. 364).

Podatek od spadków i darowizn jest podatkiem majątkowym. Niemniej jednak, brak jest podstaw aby uznać, że jest podatkiem od majątku, o którym mowa w umowach bilateralnych. Podatek od spadków i darowizn nie został wymieniony w katalogu aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa. Powyższe prowadzi do wniosku, że wolą umawiających się państw nie było objęcie postanowieniami ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nabycia spadku. Skoro wskazana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowaniu nie obejmuje swym zakresem podatku od spadków i darowizn, uniknięcie podwójnego opodatkowania spadku otwartego w jednym państwie, którego nabywcą jest rezydent drugiego państwa, mogłoby nastąpić tylko w przypadku zawarcia odrębnej umowy międzypaństwowej o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie spadków. Takie umowy Polska zawarła jedynie z Węgrami, Czechosłowacją (sukcesorem Czechosłowacji jest Republika Czeska) oraz Austrią.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własny pogląd NSA wyrażony w wyroku z 18 maja 2012 r. (II FSK 2287/10; pobl.: CBOSA), że: "Występowanie podwójnego opodatkowania wynika z realizacji przez poszczególne państwa kompetencji podatkowych na zasadach autonomicznych, z czym wiąże się brak obowiązku dostosowywania własnego systemu podatkowego do różnych systemów podatkowych innych państw, w szczególności w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania wynikającego z równoległego wykonywania przez te inne państwa ich kompetencji podatkowych". NSA stwierdził ponadto, że: "W zakresie zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, państwa (wszystkie, a nie tylko Rzeczpospolita Polska) zachowują autonomię. W świetle art. 293 TWE nie może ulegać wątpliwości, że chociaż eliminacja podwójnego opodatkowania jest jednym z celów Wspólnoty, to jednak jego realizacja leży w gestii poszczególnych państw członkowskich".

Tym samym, niezasadne są zarzuty postawione w 2 tire skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego art. 1, art. 2 i art. 5 u.p.s.d. w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Skoro zatem, w chwili otwarcia spadku, strona była obywatelem polskim i miała miejsce stałego pobytu w Polsce, to nabycie przez nią spadku z Niemiec niewątpliwie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, który - w myśl art. 5 u.p.s.d. - ciążył na spadkobierczyni (stronie).

Nie sposób podzielić zarzutu skargi, zgodnie z którym organy podatkowe naruszyły art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d., przez brak uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania, jako ciężaru spadku, uiszczonego przez stronę w Niemczech podatku spadkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych (w stanie sprawy - w drodze spadku) rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego /.../. Stosownie do ust. 3 tego artykułu, do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku i inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Z przepisów tych wynika, że jako długi i ciężary traktowane są, oprócz długów spadkodawcy przechodzących na spadkobiercę zgodnie z art. 922 § 1 w zw. z § 2 K.c., także obciążenia należące do długów spadkowych zgodnie z art. 922 § 3 K.c. oraz koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, które mogłyby być zaliczone do długów spadku. Są to obciążenia bezpośrednio związane z obowiązkami przewidzianymi w przepisach K.c. dotyczących spadków. Zapłacony zaś w Niemczech, w konsekwencji nabycia spadku, podatek nie należy do tej kategorii obciążeń - nie wynika z prawa cywilnego (stanowi obciążenie publicznoprawne), nie ciążył na spadkodawcy, jego poniesienie nie jest konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, ani wykonania testamentu (tożsame stanowisko wyraził NSA w wyroku z 18 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1682/15).

Zapłacony w Niemczech podatek, jako zobowiązania podatkowe spadkobiercy z tytułu nabycia spadku nie może mieć wpływu na określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Gdy dojdzie do bezpośredniego nabycia praw do spadku po spadkodawcy zamieszkałym w obcym państwie wraz z odziedziczonym tam majątkiem i zobowiązaniem z tytułu zapłaty podatku przypadającego poza granicami Polski, to zobowiązanie to, jako ciążące bezpośrednio na spadkobiercy związane jest ściśle z jego osobą i nie obciąża masy spadkowej, gdyż powstało po otwarciu spadku i dotyczy jedynie jego osoby. Zapłacone w innym państwie świadczenie publicznoprawne obciążające spadkobiercę nie może być uznane za tożsame, czy choćby podobne do takich jak wymienione w art. 7 ust. 3 u.p.s.d. oraz w art. 922 § 3 K.c. wynagrodzenia wykonawcy testamentu, obowiązek wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku, które obciążają spadkobiercę. Spośród długów i ciężarów spadku nieistniejących za życia spadkodawcy, które powstają w chwili otwarcia spadku lub później można wyróżnić np. koszty pogrzebu spadkodawcy i koszty postawienia nagrobka (wymienione wprost w art. 7 ust. 3 u.p.s.d.), jak również obowiązek udostępnienia małżonkowi i innym osobom bliskim spadkodawcy mieszkania i urządzenia domowego w ciągu trzech miesięcy od otwarcia spadku z art. 923 § 1 K.c., obowiązek przeniesienia na małżonka spadkodawcy prawa do przedmiotów (zwykłego) urządzenia domowego z art. 939 § 1 K.c., obowiązek dostarczania dziadkom spadkodawcy środków utrzymania z art. 938 i art. 966 K.c. (por. A. Kidyba, E. Niezbecka, t. 66 w Komentarz do art.922 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2015). Jak widać są to obowiązki wykazujące silne związki z osobą spadkodawcy, a nie ze świadczeniami obciążającymi wyłącznie osobę spadkobiercy, jako beneficjenta określonego przysporzenia uzyskanego tytułem dziedziczenia.

Podsumowując, słuszna jest teza organu odwoławczego, że zapłata podatku od spadku w Niemczech pozostaje bez wpływu na wymiar podatku w Polsce. Na wymiar

Nie zasługuje za uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Jak już przesądzono, podatek z tytułu nabycia spadku zapłacony w Niemczech nie może być odliczony od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 7 u.p.s.d. Odnośnie powyższego, żadnych wątpliwości nie miał zarówno Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę (również inne sądy administracyjne, doktryna), jak i Dyrektor IAS, co potwierdza treść skarżonej decyzji.

Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP, polegającego na braku zapewnienia mechanizmu unikania podwójnego opodatkowania spadku w stosunku do obywateli, którzy odziedziczyli spadek w Niemczech, gdy taka ochrona przysługuje obywatelom, którzy odziedziczyli spadek położony w niektórych innych państwach. Podkreślenia wymaga, że zapewnienie tego rodzaju mechanizmu ochrony nie leży w kompetencjach organów podatkowych. Występowanie podwójnego opodatkowania wynika z realizacji przez poszczególne państwa kompetencji podatkowych na zasadach autonomicznych, z czym wiąże się brak obowiązku dostosowywania własnego systemu podatkowego do różnych systemów podatkowych innych państw, w szczególności w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania wynikającego z równoległego wykonywania przez te inne państwa ich kompetencji podatkowych. Także w zakresie zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania państwa (wszystkie, a nie tylko Rzeczpospolita Polska) zachowują autonomię.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku - art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy, w przypadku nabycia, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie nabycie to stwierdzono pismem - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Podkreślenia wymaga, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe to dwie różne definicje prawa podatkowego. Art. 4 O.p. precyzuje co jest obowiązkiem podatkowym. Jest to wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast zobowiązaniem podatkowym, zgodnie z art. 5 O.p. jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zatem zobowiązanie jest skonkretyzowanym obowiązkiem podatkowym. Z całą pewnością z chwilą uzyskania przez Skarżącą przymiotu spadkobiercy nie powstaje zobowiązanie podatkowe tylko obowiązek podatkowy, a zobowiązanie podatkowe powstanie dopiero z chwilą konkretyzacji tego obowiązku, czyli w sprawie niniejszej z wydaniem decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Obowiązkiem organu podatkowego jest określenie w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn momentu powstania obowiązku podatkowego, jednak pozostaje to bez wpływu na wysokość przedmiotowego zobowiązania. Moment określenia obowiązku podatkowego nie ma też wpływu na możliwość pomniejszenia czystej wartości spadku o wysokość zobowiązania podatkowego zapłaconego przez Skarżącą w Niemczech. Tym samym ostatni z zarzutów skargi Sąd uznał za niezasadny.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.