Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1535/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na rok 2015 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019. 900 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w B. (dalej Spółka lub strona) od decyzji Burmistrza Miasta B. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO), utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatku i opłatach lokalnych (dalej ustawa podatkowa) w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej p.b.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej oraz przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. podnosząc, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie wykazał, iż podlegające opodatkowaniu sporne obiekty budowlane i urządzenia zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, a co za tym idzie, że stanowią one budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ze zgromadzonego materiału nie wynika również, by powyższe okoliczności badali powołani przez organ biegli. Zdaniem Spółki biegły, a za nim organ podatkowy, zamiast wykazać, że sporne obiekty i urządzenia stanowią budowle, gdyż zostały wzniesione z wyrobów budowlanych, wykazują, że skoro stanowią budowle, to oznacza, że zostały (musiały być) wzniesione z takich wyrobów.

Następnie Kolegium przytoczyło treść art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej, art. 3 pkt 3 p.b., art. 46 § 1 k.c., art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne i art. 194 O.p., a nadto § 153 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej". Ponadto powołało się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09. Kolegium zauważyło, że ustawa prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych lecz odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych. Z art. 2 pkt 1 tej ustawy wynika, że jest to wyrób budowlany o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011 Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych. W dalszej kolejności Kolegium zacytowało przepisy art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 oraz ust. 5, a nadto art. 6 ust. 9 ustawy podatkowej w brzmieniu z 2015 r. Wskazało, że w sprawie nie ma sporu co do opodatkowania gruntu i budowli będących w posiadaniu Spółki lecz w zakresie możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do podlegających opodatkowaniu "budowli" – poszczególnych elementów środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, stanowiących samoistne budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. SKO przedstawiło zasadnicze tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P33/09 co do rozumienia przepisów ustawy podatkowej w kontekście tzw. "wyrobisk górniczych" stwierdzając, że organ podatkowy uwzględniając ten wyrok i orzecznictwo sądów administracyjnych ustalił, na podstawie przesłanej przez podatnika szczegółowej dokumentacji dotyczącej środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych grupy 2 Spółki, zestawień posiadanych przez Spółkę budowli, charakterystyki technicznej podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT według stanu od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. zlokalizowanych w granicach administracyjnych Gminy, jakie obiekty znajdują się w przestrzeni wyrobisk górniczych stanowiąc ich wyposażenie. Ponadto w postępowaniu podatkowym wykorzystano ekspertyzę wykonaną przez rzeczoznawcę budowlanego w czerwcu 2012 r. oraz protokół oględzin sporządzony w dniu [...]. Dołączono nowe opinie dotyczące przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w przedmiotowych wyrobiskach w 2006 r. do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym lub też zakwalifikowanych jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym zgodnie z jego przeznaczeniem według stanu na 1 stycznia 2006 r. sporządzone przez dwóch biegłych z dnia 11 maja 2015 r. w trakcie postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Z opinii tych wynikało, że obudowy wyrobisk górniczych stanowią konstrukcje oporowe, natomiast usytuowane w wyrobiskach górniczych wszelkiego rodzaju rurociągi i kable stanowią sieci techniczne, odpowiednio rurociągi przesyłowe lub sieci elektroenergetyczne lub teletechniczne natomiast tory kolejowe stanowią linie kolejowe, a elektrotrakcje to urządzenia budowlane. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że w przestrzeni wyrobisk górniczych znajdują się następujące obiekty stanowiące ich wyposażenie: obudowy górnicze, rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, kable elektroenergetyczne i teletechniczne, trakcje elektryczne jako kategoria budowli stanowiących sieci techniczne, sieci uzbrojenia terenu oraz tory kolejowe, torowiska, trasy kolejki podziemnej zaliczane do kategorii budowli stanowiących linie kolejowe, zaś obiekty te służą do transportu, wentylacji, odwadniania, zasilania energetycznego czy komunikacji. Kolegium zauważyło, że w sprawie sporządzono opinię uzupełniającą, w której biegły stwierdził, że obiekty budowlane powstałe przed dniem 1 lipca 2013 r. nie utraciły swoich przymiotów, a co za tym idzie zachowały nadany w opiniach status obiektu budowlanego i budowli mimo zmiany definicji obiektu budowlanego. Obiekty powstałe po wejściu w życie ustawy o wyrobach budowlanych były nadal wykonywane z zachowaniem uregulowań przewidzianych w Polskich Normach, które nadal obowiązują i obowiązywały.

Następnie Kolegium stwierdziło, że:

- obudowa, to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu; budowla stanowiąca samodzielny obiekt budowlany, którego zadaniem jest zapewnienie stateczności górotworu, przeciwdziałanie opadaniu skał do pustej przestrzeni wyrobiska,

- rurociągi, linie kablowe, itd. – to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego,

- linie kolejowe, torowiska – to element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź też w kategorii XXV załącznika do Prawa budowlanego, jako kolejowe drogi szynowe,

- przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja elektryczna, trakcja elektryczna dwutorowa, jednotorowa – to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jakim jest linia kolejowa (torowisko kolejowe) znajdujące się pod ziemią.

Podkreśliło, że w literaturze dotyczącej budowli podziemnych, wszystkie instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych (zob. S.P. Glinicki, Budowle podziemne, Białystok 1994, str. 172-181). Urządzenia i instalacje hydrotechniczne, wodociągowe, przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne, kolektory zbiorcze oraz transportowe zalicza się nie tylko do obiektów liniowych (od roku 2010) o charakterze liniowym, lecz przede wszystkim do sieci technicznych. W ocenie SKO wskazane wyżej instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych, jako elementy składowe środka trwałego rodzaju 200, jak również samodzielne budowle rodzaju 211, 221 itp. były w roku 2015 przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. W ocenie Kolegium jest rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w samo byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze – bez obiektów w niej umieszczonych – tak naprawdę niczemu nie służy.

SKO uznało, że przedmiot opodatkowania został w niniejszej sprawie prawidłowo zidentyfikowany. Niezależnie bowiem od tego, czy sporne obiekty jako elementy składowe środków trwałych rodzaju 200, czy też samodzielne budowle rodzaju 211, 220, 221 – zostaną zakwalifikowane do "konstrukcji oporowych" (obudowy), "sieci uzbrojenia terenu", "sieci technicznych" (rurociągi, linie energetyczne, teletechniczne itd.), "dróg kolejowych" (tory wąskie), czy też do urządzeń budowlanych (trakcja elektryczna związana z obiektem budowlanym w postaci linii kolejowej) zawsze będziemy mieli do czynienia z budowlą określoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Co do skutków zmian w trakcie roku 2015 definicji obiektów budowlanych Kolegium stwierdziło, że przedmiotowe obiekty nie utraciły swoich przymiotów, a co za tym idzie zachowały status obiektu budowlanego i budowli pomimo zmiany definicji obiektu budowlanego, która to zmiana wymagała użycia dla ich wzniesienia (wykonania) wyrobów budowlanych. Zachowanie przymiotów i statusu obiektów budowlanych wynikało z dochowania standardów Polskich Norm oraz dochowania zasady ochrony praw nabytych w przypadku obiektów powstałych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika będącego radcą prawnym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, a nadto przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 4 i art. 234 O.p.

Uzasadniając skargę skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie stwierdziła, że przed wydaniem decyzji SKO nie zastosowało przepisu art. 200 § 1 O.p. co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem stanowi on procesową gwarancję realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Obowiązek wynikający z tych przepisów ma charakter bezwzględny co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej sporządzone w sprawie opinia biegłych rzeczoznawców majątkowych była dowodem niezgodnym z prawem, gdyż pozostawała w sprzeczności z art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, skoro wydawanie opinii w przedmiotowym zakresie pozostaje poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego. Pełnomocnik zauważył, że pozbawione było podstaw prawnych powołanie biegłych, gdyż odwołanie się do opinii biegłego dowodzi jedynie braku spełnienia warunku określonego w art. 217 Konstytucji RP co do określoności zobowiązania podatkowego, a nadto oznacza to, że w odniesieniu do danego obiektu istnieją – wynikające z treści prawa – wątpliwości, które należy rozstrzygać na rzecz nieopodatkowania.

Co do kwalifikacji obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej" pełnomocnik Spółki stwierdził, że brak podstaw prawnych do takiej kwalifikacji, a nadto pojęcie to użyte w art. 3 pkt 3 p.b. odpowiada definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych oraz jej potocznemu znaczeniu, a tym samym pojęcie "konstrukcji oporowej" oznacza pionową lub ukośną ścianę (mur) stabilizującą nasyp lub wykop. Jest to zatem konstrukcja o zupełnie innych cechach niż obudowa wyrobiska. Za takim wnioskiem przemawia również wykładnia historyczna. Następnie pełnomocnik przywołał przepisy prawa budowlanego obowiązujące dotychczas poczynając od ustawy z 1961 r. wyjaśniając, że nieprawidłowe, sprzeczne z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni byłoby przyjmowanie, że z dniem wejścia w życie ustawy podatkowej albo później – znaczenie pojęcia "konstrukcja oporowa" zmieniło swoje dotychczasowe znaczenie i zaczęło obejmować elementy konstrukcyjne wyrobisk albo w nich umieszczone. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej wskazał na zasady opisane w art. 2a O.p. sprawiające, że organ podatkowy miał obowiązek przyjęcia korzystnej dla Spółki wykładni "konstrukcji oporowej".

W przedmiocie kwalifikacji pozostałych obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobiskach górniczych pełnomocnik zauważył, że żadne ze spornych urządzeń oraz instalacji nie stanowią całości techniczno-użytkowej, a w konsekwencji nie spełnia przesłanek uznania ich za samodzielne budowle. Wyłącznym celem tych obiektów jest bowiem eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobisk. Odnosząc się do wymogu wzniesienia obiektów z użyciem wyrobów budowalnych, pełnomocnik Spółki wskazał, że organ podatkowy nie wykazał, że sporne obiekty i urządzenia zostały wzniesione w przeszłości z powyższych wyrobów, dla których ich producenci uzyskali deklarację zgodności co z resztą w tamtym czasie było niemożliwe. Według skarżącej biegły i organ podatkowy zamiast wykazać, ze sporne obiekty i urządzenia są budowlami, gdyż zostały wzniesione z wyrobów budowlanych wykazują de facto, że skoro stanowią budowle, to że zostały wzniesione z takich wyrobów.

Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie stwierdzić należy, że zarządzeniem przewodniczącego Wydziału niniejsza sprawa, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020. 374 ze zm.), została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli będących własnością Spółki, a znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, a w szczególności obudów wyrobiska, rurociągów (różnego rodzaju), kabli (energetycznych i teletechnicznych) oraz torowiska.

Według strony skarżącej obiekty te nie stanowią budowli w rozumieniu prawa podatkowego i nie podlegają spornemu opodatkowaniu, zaś zdaniem organów podatkowych kwalifikują się do kategorii budowli i jako takie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Dodać należy, że sporna sprawa była już przedmiotem rozstrzygania tutejszego Sądu, który prawomocnym wyrokiem z dnia 5 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 453/18 uchylił wcześniejszą decyzję Kolegium z dnia [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. należnego od Spółki, przy czym przedmiot tego rozstrzygnięcia i zakres opodatkowania był tożsamy co w niniejszej sprawie. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie podatnik sam zgłosił do opodatkowania obiekty usytuowane w wyrobiskach górniczych, a na etapie skargi kwestionował jedynie opodatkowanie obudów górniczych, kabli energetycznych niskiego napięcia oraz niektórych kabli teletechnicznych. Nie było sporu co do opodatkowania gruntów i budynków będących w posiadaniu Spółki. Sąd zauważył, że spór dotyczący opodatkowania tych samych budowli był przedmiotem rozstrzygnięcia przez tutejszy Sąd za inne lata podatkowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 127 O.p. Sąd nie uznał go za uzasadniony, co do kwalifikacji biegłych będących rzeczoznawcami majątkowymi, Sąd wskazał na treść przepisu art. 4 ust. 8 ustawy podatkowej oraz art. 197 § 1 O.p. w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. 2015. 1774 ze zm.) w tym m.in. art. 174 i 240 ust. 2 tej ustawy wyrażając pogląd, że biegli ci posiadali kompetencje do wydania opinii w tej sprawie. Sąd wyraził pogląd, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny, zaś sporne obiekty służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, zatem podlegają opodatkowaniu. Sąd podkreślił, że w 2015 r. doszło do zmiany stanu prawnego w zakresie przepisów prawa budowlanego, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej co powoduje konieczność rozważenia kwestii przedmiotów opodatkowania za okres sprzed tej zmiany (1 styczeń do 27 czerwca 2015 r.) i po jej zaistnieniu (poczynając od 28 czerwca 2015r.) Badając sprawę w tych granicach Sąd wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym sprzed 28 czerwca 2015 r. organy podatkowe zasadnie zakwalifikowały obudowy wyrobiska do konstrukcji oporowych, zaś powoływany przez Spółkę argument z art. 2 O.p. był niezasadny.

Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe wykazało, że takie obiekty jak obudowy, sieci techniczne, rurociągi przesyłowe, sieci elektroenergetyczne, sieci telekomunikacyjne, linie kolejowe są budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Dotyczy to w szczególności kabli energetycznych i teletechnicznych, których opodatkowanie Spółka kwestionowała w poprzedniej skardze. Tym samym Sąd uznał za całkowicie nieuprawnione zarzuty dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

Odnosząc się do kwestii zmiany treści art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane z dniem 28 czerwca 2015 r. Sąd wskazał, że zmiana ta wymagała rozważań oraz ewentualnie poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe. Sąd wyraził opinię, że z tą datą do opodatkowania obiektów budowlanych w postaci budowli w podziemnym wyrobisku górniczym jest wykazanie, że zostały one wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Podniósł jednocześnie, że kwestia ta nie dotyczy obudowy wyrobiska, która wzniesiona została z betonu i stali lecz pozostałych przedmiotów opodatkowania, zaś zaniechanie takiego badania stanowiło naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie właściwych motywów decyzji i możliwości jej kontroli sądowej. Sąd stwierdził, że nowa definicja obiektu budowlanego została całkowicie pominięta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co powoduje, że Sąd nie miał w tym zakresie możliwości dokonania jej kontroli. Zalecił by w postępowaniu ponownym organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył, czy zmiana art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane z dniem 28 czerwca 2015 r. wywarła wpływ na definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Sąd podkreślił przy tym, że wniosek, iż do takiej modyfikacji doszło nie prowadzi do prostego odstąpienia od opodatkowania obiektów, które przed 28 czerwca 2015 r. stanowiły budowlę.

Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) dalej p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. "Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, czy zmiany istotnych okoliczności faktycznych" (tak wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2333/18). "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie" (tak wyrok NSA z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt II OSK 1873/20). "Natomiast wskazania, co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych" (tak wyrok NSA z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1221/20).

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie doszło do zmiany przepisów prawa czy istotnej zmiany okoliczności faktycznych, która powodowałaby konieczność odstąpienia od zastosowania przepisu art. 153 p.p.s.a. Co prawda ani skarżąca Spółka (w skardze) ani Kolegium (w zaskarżonej decyzji) nie wskazały na zastosowanie tego przepisu tym niemniej obowiązkiem Sądu była ocena czy doszło do jego naruszenia. Zdaniem Sądu naruszenie takie nie zaistniało. Tym samym podporządkowując się ocenom prawnym wyrażonym w powołanym wyroku z dnia 5 listopada 2018 r. należało uznać, że zarzuty skargi były bezzasadne. W wyroku tym Sąd, w zakresie spornych obiektów, przesądził, że podlegają one opodatkowaniu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. i ocena ta dotyczyła zarówno obudów ściennych, jak i rurociągów i kabli oraz torowisk (linii kolejowych). Zakwalifikowanie do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, Sąd uznał za prawidłowe i zasadne. Sąd orzekający był tą oceną prawną związany, a tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku.

Co do opodatkowania spornych obiektów za okres po dniu 27 czerwca 2015 r. Sąd zauważa, że w powołanym wyroku wyrażono pogląd o właściwym zakwalifikowaniu obudów ściennych jako budowli oporowych zbudowanych z metalu i betonu, a więc materiałów budowlanych, zaś co do pozostałych przedmiotów nakazał organowi odwoławczemu wypowiedzenie się w tym zakresie ze wskazaniem, iż modyfikacja art. 3 pkt 1 prawa budowlanego nie prowadzi do prostego odstąpienia od ich podatkowania. Sąd uznał natomiast za konieczne ustalenie czy sporne przedmioty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Realizując to zadanie organ podatkowy powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu sporządzenia opinii uzupełniającej określającej czy sporne obiekty po zmianie przepisów prawa budowanego w 2015 r. wyczerpują definicję budowli. W treści tej opinii stwierdzono, że sporne obiekty budowlane powstałe przed 1 lipca 2015 r. nie utraciły swoich przymiotów, a co za tym idzie zachowały status obiektu budowlanego i budowli mimo zmiany definicji obiektu budowlanego, która to zmiana wymagała użycia dla ich wzniesienia (wykonania) wyrobów budowlanych. Zachowanie przymiotów i statusu obiektów budowlanych wynikało z dochowania standardów Polskich Norm oraz dochowania zasady ochrony praw nabytych w przypadku obiektów powstałych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych. Materiały używane wówczas do wznoszenia obiektów pod ziemią względnie wprowadzone pod ziemię kopalń, dla realizacji procesów technologicznych, były warunkowane przepisami norm i uregulowań szczegółowych wypracowanych na przestrzeni długich doświadczeń działalności górniczej. Uregulowania wynikające z zapisów Polskich Norm i Norm dla Górnictwa nie były dezawułowane kolejnymi uregulowaniami, które wchodziły w życie, a zapisy przejściowe tych aktów prawnych względnie preambuły mówiły, że Polskie Normy zachowują swoją moc obowiązującą. Organy podatkowe w pełni podzieliły i zaakceptowały tę opinię.

Należy w tym miejscu przypomnieć, za wyrokiem poprzednio rozstrzygającym sprawę, że "Porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 98/18). Przy czym prawo budowlane w art. 3 pkt 3 w dalszym ciągu zawiera także definicję samej budowli.

W komentowanej ustawie nie sformułowano natomiast pojęcia wyrobów budowlanych. Do "wyrobów budowlanych" nawiązuje przepis art. 10 u.p.b., w którym określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a u.p.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. 2016. 1570).

W art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. Rozporządzenie to, ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. U.E. L z 2011.88.5) w art. 2 pkt 1 stwierdza, że "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, podstawowy producent i dostawca do kopalń obudowy stalowej deklaruje, iż uzyskał w następstwie wejścia w życie ustawy Krajową Deklarację Zgodności oraz Deklarację Właściwości Użytkowych. Również producenci innych materiałów (wyrobów budowlanych) deklarują posiadanie powyższych Deklaracji, zaś przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych wykonawcy zobligowani byli do dostosowania się do Polskich Norm ustanowionych dla górnictwa, które nadal obowiązują. Organ odwoławczy zauważył, że zarówno ustawa o wyrobach budowlanych jak również rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. honorują w swoich przepisach przejściowych zasadę ochrony praw nabytych, zaś w art. 66 tego rozporządzenia wskazano, że wybory budowlane wprowadzone do obrotu zgodnie z dyrektywą 89/106/EWG przed dniem 1 lipca 2013 r. uznaje się za zgodne z tym rozporządzeniem.

Opierając się na uzupełniającej opinii biegłego Kolegium stwierdziło, że sporne obiekty mimo zmiany legislacyjnej z 2015 r. nie utraciły swoich przymiotów, a tym samym, zachowały status obiektu budowlanego i budowli z użyciem do ich wzniesienia wyrobów budowlanych. Należy w tym miejscu podkreślić, że Spółka w żaden sposób nie wykazała by wykorzystywane przez nią budowle nie powstały z użyciem wyrobów budowlanych. Tym samym organ odwoławczy dokonał ustaleń wskazanych przez Sąd co do użycia do wzniesienia przedmiotowych obiektów wyrobów budowlanych wypełniając w ten sposób normę art. 153 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy zauważyć, że skarżąca nie wskazała na naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 153 p.p.s.a., zaś podniesione zarzuty w istocie były tożsame co w skardze na poprzednią decyzję odwoławczą, przy czym obejmowały one cały 2015 r. bez rozróżnienia zmiany stanu prawnego w tym czasie. Zarzut dotyczący opinii biegłych rzeczoznawców majątkowych w tym ich kwalifikacji i kompetencji oraz możliwości opiniowania co do spornych przedmiotów podlegał ocenie Sądu poprzednio rozstrzyganej sprawy. Podobnie Sąd dokonał oceny prawnej kwalifikacji obudowy wyrobiska jako konstrukcji oporowej, a tym samym bezzasadne było wskazywanie na wykładnię historyczną odnoszącą się do tej kwestii. Również co do stosowania art. 2a O.p. Sąd wypowiedział się stanowczo w powołanym wyroku uznając, że przepis ten w sprawie nie ma zastosowania. Nie było także skuteczne podniesienie zarzutów dotyczących kwalifikowania do kategorii budowli, innych niż obudowy wyrobiska, podstaw opodatkowania w okresie do 28 czerwca 2015 r., skoro w tej kwestii wypowiadał się już Sąd w poprzednim wyroku uznając, że dokonana przez organy podatkowe ocena była słuszna i zgodna z prawem.

Sąd nie uznał za zasadny zarzut dotyczący wymogu wzniesienia obiektów z użyciem wyrobów budowlanych, gdyż organy podatkowe wyjaśniły tę kwestię zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z poprzedniego wyroku Sądu, dopuściły dowód z opinii uzupełniającej biegłego i dokonały jej oceny wskazując na powody dla których uznały, że sporne obiekty zostały wzniesione z wyrobów budowlanych. Uznanie przez organy podatkowe tej opinii za wiarygodną i jasną nie budzi wątpliwości, że sporne obiekty powstały przy użyciu wyrobów budowlanych, a do których stosowano Normy Polskie i konsekwencji z tym związanych. Skarżąca nie podała przykładu na to by którykolwiek z opodatkowanych przedmiotów nie był wytworzony (nie powstał) przy użyciu wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. "Nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 o.p. może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć w związku z czym w każdej sprawie sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło mieć wpływ na jej wynik" (tak wyrok NSA z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 914/20). Dokonując oceny tego zarzutu Sąd stwierdza, że sprawa była już wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez SKO, a w ponownym postępowaniu odwoławczym nie przeprowadzono żadnego istotnego dowodu, zaś strona skarżąca nie podniosła jakichkolwiek argumentów, które wskazywałyby na istotność tego naruszenia w kontekście wpływu na wynik sprawy. Samo niezastosowanie art. 200 § 1 O.p. przez organ odwoławczy nie stanowi o naruszeniu przepisu postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1, ani też art. 153 p.p.s.a. i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.