Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1059/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i art. 21 § 1 i § 5 w związku z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z dnia 8 kwietnia 2015 r., Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 - 3, art. 8 ust. 1 - 3, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. z dnia 6 czerwca 2009 r. Dz. U. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: u.p.s.d.) oraz pozostałymi przepisami powołanymi w uzasadnieniu decyzji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w C. z (...) r. nr (...) ustalającą zobowiązanie podatkowe J. Z. (dalej: strona, podatniczka) w podatku od spadków i darowizn w kwocie (...) zł, tytułem dziedziczenia testamentowego po zmarłym w dniu 12 marca 2009 r. A.S.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania.

W tym zakresie wskazano, że postanowieniem Sądu Rejonowego w C. z dnia (...) r., sygn. akt (...) (prawomocnym z dniem (...) r.), spadek po zmarłym w dniu (...) r. A. S. nabyła w całości z dobrodziejstwem inwentarza, na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia (...) r. niespokrewniona z nim J. Z.

Dalej podano, że w dniu 16 grudnia 2016 r. do (...) Urzędu Skarbowego w C. wpłynęło złożone przez pełnomocnika zeznanie podatkowe strony (SD-3) wraz z wyjaśnieniem przyczyn opóźnienia złożenia zeznania i oraz (wymienionymi na str. 2 zaskarżonej decyzji) załącznikami:

W zeznaniu tym strona wykazała nabycie tytułem dziedziczenia od osoby niespokrewnionej nieruchomości o powierzchni 635 m 2 położonej w N. G. pod nr (...), zbudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 75 m 2

o wartości (...) zł. Jako długi i ciężary spadku strona wykazała:

- koszty wynikające z postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia (...) r., sygn. akt (...) w kwocie (...) zł,

- koszty wynikające z postanowienia w sprawie spisu inwentarza z dnia (...) r., sygn. akt (...) w kwocie (...) zł,

- kwoty zapisów testamentowych wynikające z testamentu sporządzonego przez spadkodawcę w dniu (...) r. w wysokości (...) zł,

- kwoty należności z tytułu roszczeń o zachowek w wysokości (...) zł.

Wartość masy spadkowej wykazana przez stronę w zeznaniu wynosi (...) zł. Pismem z dnia (...) r. A. S.A. poinformował organ podatkowy I instancji o wypłacie na rzecz strony kwoty (...) zł. tytułem niniejszego spadkobrania. Pełnomocnik strony do materiału dowodowego dołączył umowę kupna - sprzedaży samochodu osobowego i dokumenty poniesienia kosztów obciążających masę spadkową w łącznej kwocie (...) zł.(tj. (...) zł. + (...) zł.). Jednocześnie pełnomocnik wniósł o rozważenie możliwości uwzględnienia jako długów i ciężarów pomniejszających majątek spadkowy zachowku i zapisów przy uwzględnieniu wyroków: WSA w Poznaniu z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt III SA/Po 434/11 i WSA w Szczecinie z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 569/13. W kolejnym piśmie, z dnia 15 lutego 2016 r. pełnomocnik strony powołał się dodatkowo na orzeczenia: WSA w Krakowie z dnia 17 września 2012 r ., sygn. akt I SA/Kr 824/12, NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1906/11, WSA w Szczecinie z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 569/13 i NSA z dnia 15 września 1993 r., sygn. akt III SA 713/93.

Przy piśmie z dnia 27 stycznia 2016 r. pełnomocnik Strony przekazał do organu podatkowego I instancji uwierzytelnione kopie dokumentów stanowiących o obciążeniu masy spadkowej. Oświadczył także, iż zapisy testamentowe i zachowek nie zostały jeszcze przez stronę wykonane.

Z kolei w piśmie z dnia 15 lutego 2016 r. strona oświadczyła, że w okresie ostatnich 5 lat przed śmiercią spadkodawcy nie otrzymała od niego darowizn.

Decyzją z dnia (...) r. nr (...) organ I instancji ustalił zobowiązanie podatkowe strony w podatku od spadków i darowizn w kwocie (...) zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość masy spadkowej wykazaną przez stronę w złożonym zeznaniu SD-3 pomniejszoną o:

- koszty wynikające z postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku w kwocie (...) zł,

- koszty wynikające z postanowienia w sprawie spisu inwentarza, w kwocie (...) zł,

- kwoty zapisów testamentowych wynikające z testamentu sporządzonego przez spadkodawcę w wysokości (...) zł.

W ocenie organu I instancji brak było podstaw do zaliczenia w ciężar długów i ciężarów spadku roszczeń o zachowek wykazanych w zeznaniu w kwocie (...) zł, co pełnomocnik strony zakwestionował w odwołaniu, podnosząc w nim zarzut naruszenia:

- art. 7 ust. 1 u.s.p.d. poprzez jego niezastosowanie, a co za tym idzie niezaliczenie roszczenia o wypłatę zachowku do długów spadkowych, wbrew ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i stanowisku Strony prezentowanym

w kierowanych do organu podatkowego I instancji pismach,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich nie zastosowanie i nieodniesienia się przez organ I instancji do popartego orzecznictwem stanowiska strony dotyczącego uwzględnienia w podstawie opodatkowania roszczeń o zachowek, w efekcie czego strona nie była w stanie stwierdzić, czy organ podatkowy wskazanego poglądu nie akceptuje, czy też nie bierze go pod uwagę.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zacytował art. 21 § 1 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 922 § 1 - § 3, art. 924, art. 925 i art. 991 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. z dnia 17 lutego 2016 r., Dz. U. z 2016 r. poz. 380, dalej: k.c.).

Następnie przywołano art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4 u.s.p.d.

Kontynuując organ II instancji wskazał, że stosownie do art. 7 ust. 1 u.s.p.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Z kolei na mocy art. 7 ust. 3 u.s.p.d. do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Dalej przywołano także art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i 2 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 pkt 3 u.s.p.d.

Przechodząc do istoty sporu, który koncentruje się wokół możliwości zaliczenia niewypłaconego jeszcze zachowku do długów spadkowych w myśl art. 7 ust. 1 u.s.p.d. organ odwoławczy wymienił przywołane przez stronę orzeczenia, stwierdzając, że wskazuje ono jakoby na podstawie art. 7 ust. 1 u.s.p.d. już samo roszczenie o wypłatę zachowku należało zaliczyć do długów spadkowych.

Organ odwoławczy nie zgodził się jednak z twierdzeniem pełnomocnika strony, że stanowisko judykatury jest w tej materii jednolite. Wskazał na rozbieżności interpretacyjne ujawniające się nawet w sprawach rozpatrywanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zacytował wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1906/11, w którym wskazano, że "Na gruncie prawa cywilnego dług i odpowiadająca mu wierzytelność z tytułu zachowku powstają już w chwili otwarcia spadku, tj. śmieci spadkodawcy. Wobec tego zasadne jest przyjęcie, wbrew prezentowanemu przez WSA w Szczecinie stanowisku, że do długów spadkowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. należy już sam obowiązek zapłaty świadczenia pieniężnego przez spadkodawcę na rzecz osoby uprawnionej do zachowku. Natomiast z chwilą jego zapłaty przestaje być długiem, gdyż obowiązek świadczenia wygasa, a zatem zapłacony zachowek na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. nie mógłby być zaliczony do długów spadku pomniejszających podstawę opodatkowania podatkiem od spadku, jednakże wskazanie go wprost w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. ma ten skutek, że wypłacony zachowek również zaliczany jest do długów spadkowych uwzględnianych przy wyliczeniu podstawy opodatkowania. Niewypłacony zachowek (roszczenie) jest zatem długiem spadkowym na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d., a zapłacony zachowek na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. W obu przypadkach pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn." Przywołał również istotne fragmenty uchylonego powyższym wyrokiem orzeczenia WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA 96/11, w którym stwierdzono, że "Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia długów’ i ciężarów (reguluje to art. 922 § 3 K.c.), nie mniej w ust. 3 art. 7 ww. ustawy, który jest w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 § 3 K.c., wyraźnie wskazano, że do długów i ciężarów spadku zalicza się m. in. wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z kodeksu cywilnego dotyczące spadków. Ustawodawca jednoznacznie zatem określił w ustawie podatkowej, ze do długów i ciężarów spadku można zaliczyć jedynie wypłaty z tytułu zachowku. Wprawdzie analizowany przepis wskazuje, że zaliczyć do długów i ciężarów spadku można także inne obowiązki wynikające z Kodeksu cywilnego dotyczące spadku, jednak wskazanie przez ustawodawcę literalnie na wypłaty z tytułu zachowku zawęża pod tym względem możliwość zaliczenia przez organ podatkowy już samego roszczenia o zachowek jako długu i ciężaru spadku, co w konsekwencji ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. W związku z tym, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że długiem spadkowym jest tylko wypłacony zachowek, a nie samo roszczenie o zachowek. "

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że omawiany spór rozstrzygał również NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 558/12, a także

w wyroku z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 405/14, w którym wskazano w szczególności, że "art. 7 ust. 3 u.p.s.d. wyraźnie dzieli i rozróżnia te długi i ciężary, które - by być potrącone od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych - muszą być wykonane oraz te, które nie muszą być wykonane.

Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że należy dostrzec kształtowanie się linii orzeczniczej pozwalającej zaliczyć do długów i ciężarów spadku jedynie zachowek wypłacony, a zatem uznał zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.s.p.d. za bezzasadny. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ I instancji podjął bowiem niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy (w tym również pisma pełnomocnika strony) i dopiero na tej podstawie rozstrzygnął sprawę w formie decyzji administracyjnej. W treści tej decyzji zawarto podstawę faktyczną i prawną stwierdzając jednocześnie, że "brak jest podstaw do zaliczenia do długów i ciężarów spadku roszczenia o zachowek", organ I instancji poparł swoje stanowisko powołaniem odpowiedniego przepisu prawa materialnego tj. art. 7 ust. 3 u.s.p.d. wskazującego możliwość zaliczenia do długów i ciężarów spadku jedynie zachowku wypłaconego oraz powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia

2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2343/14.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą adwokat, podniósł zarzut naruszenia:

- art. 7, art. 77 § 1, 80 i art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r.. poz. 23) w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, wyrażającą się w braku dokonania wyjaśnień przez organ I i II instancji w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy, w tym w szczególności poprzez zaniechanie odniesienia się przez organy podatkowe do stanowiska podatniczki wyrażonego w pismach z dnia 27 stycznia 2016 r. oraz z dnia 15 lutego 2016 r., co do możliwości i konieczności zaliczenia wskazanych w zeznaniu podatkowym należności z tytułu roszczenia o zapłatę (jeszcze niewypłaconego) zachowku na rzecz dzieci spadkodawcy do długów spadkowych,

- art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie tym samym uznania, iż niewypłacony zachowek (roszczenie o jego zapłatę) na rzecz trójki dzieci spadkodawcy jest długiem spadkowym na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podczas gdy za takim kwalifikowaniem wspomnianych należności z tytułu roszczeń o zachowek opowiada się ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych i na takie rozumienie zgłoszonych długów wskazuje treść pism kierowanych w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji.

Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz przyznanie prawa pomocy w zakresie zwolnienia od obowiązku ponoszenia opłat sądowych.

W uzasadnieniu skargi, rozwijając zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d., wskazano, iż z roszczeniem o wypłatę zachowku uprawnione osoby mogą wystąpić z dniem ogłoszenia testamentu, co oznacza, że na ten dzień należy ustalać stan rzeczy i praw (całość roszczenia). Zgodnie zaś z art. 1007 k.c., roszczenia uprawnionego z tytułu zachowku przedawniają się z upływem lat trzech od ogłoszenia testamentu. Autor skargi przywołał także uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 1972 r., sygn. akt III CZP 102/71 (OSNC 1972, Nr 7-8, poz. 127), w której wskazano, że przepis ten dotyczy sytuacji, w której wiadomo, kto jest spadkobiercą testamentowym i komu ze spadkobierców ustawowych przysługują roszczenia o zachowek i stwierdził, że "w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku od wartości całego świadczenia powstaje z chwilą choćby częściowego zaspokojenia roszczenia".

Pełnomocnik skarżącej zacytował także wyrok NSA z dnia 7 marca 1986 r., sygn. akt SA/Lu 62/86 (ONSA 1986, Nr 1, poz. 18), zgodnie z którym "pojęcie długów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. obejmuje wszelkie roszczenia pieniężne, roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku, łącznie z roszczeniami obdarowanego lub spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot darowizny lub spadku. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu darowizny lub spadku". Takim długiem spadkowym są roszczenia z tytułu zachowku. Z kolei w wyroku z dnia 15 września 1993 r. NSA uznał, że "sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego, wynikająca z art. 991 KC, przesądza o istnieniu długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy winien być odliczony od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych". Zachowek łączy się bowiem z roszczeniem uprawnionego do żądania wypłaty zasądzonej kwoty.

W dalszych wywodach skargi wytknięto organowi odwoławczemu, że wprawdzie zaskarżona decyzja jest znacznie dłuższa niż decyzja organu I instancji, to w większości zawiera rozważenia natury prawnej pozostające w oderwaniu od stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy, mimo jasno wyrażanego w pismach kierowanych do organu I instancji oraz w odwołaniu, stanowiska strony, która domagała się uwzględnienia wśród długów spadkowych roszczenia o zapłatę (niewypłaconego dotychczas) zachowku nie wyjaśnił bowiem, czy organ I instancji powyższego poglądu nie zaakceptował czy też nie wziął go w ogóle pod uwagę.

Nadto, dostrzegając brak logiki w toku rozumowania organu II instancji wskazano, że organ ten sam przywołał szereg prawomocnych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych podzielających stanowisko skarżącej. Nie uwzględnił ich jednak, mimo, iż nie budzi wątpliwości ani judykatury ani też organu II instancji, iż samo roszczenie o realizację zapisu testamentowego stanowi już dług spadkowy. Brak jest zatem podstaw, aby wyłączyć roszczenie o zapłatę zachowku (jeszcze nie zaspokojone) z długów obciążających majątek spadkowy.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, gdyby wolą ustawodawcy było wyłączenie niezaspokojonych roszczeń o zapłatę zachowku z kategorii długów spadkowych uczyniłby to wyraźnie i wprost, podczas gdy w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. mowa jest o dopuszczalności zaliczenia do długów spadkowych wypłaconego zachowku, czyli wartości materialnej, która długiem już nie jest. Oczywistym bowiem pozostaje fakt, że już sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego, wynikająca z art. 991 k.c. przesądza o długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku. Niewypłacony zachowek jest długiem spadkowym, gdyż jest to obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego przez spadkodawcę na rzecz osoby uprawnionej do zachowku, która została wyłączona od dziedziczenia wolą spadkodawcy. W nauce prawa cywilnego dług jest rozumiany jako obowiązek wykonania świadczenia przez dłużnika na rzecz wierzyciela i te cechy ma zachowek.

Nadto autor skargi powołał się na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu

(...) r. nr (...), w której wyrażono pogląd, że zobowiązanie wynikające z umowy przedwstępnej do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości odpowiadające wartości nieruchomości, jest długiem spadkowym, który należy odliczyć od wartości spadku celem ustalenia czystej wartości spadku, mimo że umowa ta nie została zawarta.

Wobec powyższego stwierdził także, iż "organ nieprawidłowo przeprowadził postępowanie w rozpoznawanej sprawie, czym naruszył dodatkowo art. 7, 77 § 1, 80 i 107 § 1 i 3 k.p.a. W myśl bowiem powyższych przepisów organ powinien dążyć do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oceniając sprawę na podstawie zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, podczas gdy w realiach przedmiotowego postępowania, jak już wskazano we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, zdaniem mojej mandantki, stanowisko organu nie zostało uzasadnione w sposób prawidłowy, pełny i przekonywujący z zachowaniem wymogów k.p.a.".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia

(...) r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji ustalającą zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od spadków i darowizn tytułem dziedziczenia testamentowego po zmarłej w dniu

(...) r. osobie niespokrewnionej.

Istota sporu koncentruje się w rozpatrywanej sprawie wyłącznie wokół dopuszczalności zaliczenia roszczenia o wypłatę zachowku do długów spadkowych. W pozostałym zakresie strona nie kwestionuje przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania. Bezsporne jest także, iż do czasu wydania zaskarżonej decyzji zachowek nie został przez stronę wypłacony.

Zarysowany wyżej spór, w którym, zdaniem składu orzekającego, rację należy przyznać organom podatkowym, był przedmiotem wielu orzeczeń sądowych, powoływanych zarówno przez stronę, jak i przez organy podatkowe. W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną m.in. w wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 558/12, LEX nr 1450309, dostępny także na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczącym tożsamego stanu prawnego i faktycznego, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własną.

W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. wynika, że (ust. 1): Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą - do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Stan rzeczy i praw majątkowych" przyjmuje się zatem z dnia nabycia tych rzeczy i praw majątkowych. Chodzi tu o stan faktyczny (fizyczny) tychże, ale nie stan prawny długów i ciężarów, gdyż te ustala organ podatkowy na dzień wydania decyzji, mając jednak na uwadze treść art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d.

Nie powinno, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, budzić wątpliwości to, że art. 7 ust. 1 u.p.s.d. ani nie definiuje pojęcia "długi i ciężary", ani nie wskazuje, iż pojęcia te należy rozumieć w sensie cywilistycznym, a więc w rozumieniu art. 922 § 3 k.c. Gdyby tak było, to przepis art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. wprost odwoływałby się do postanowień tego przepisu. Przepis art. 922 § 3 k.c. poza tym w ogóle nie wspomina o ciężarach, tak jak art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. Przepis ten - co istotne - określa tylko sposób ustalenia podstawy opodatkowania tzw. czystej wartości, przy czym "określenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych" oraz sposób jej ustalenia zostały sformułowane w art. 8 ust. 1-4 u.p.s.d. Natomiast wedle tego przepisu długi i ciężary podlegają potrąceniu od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.s.d. - jeżeli spadkobierca

i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane.

Nie ma także, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wątpliwości, że dopiero ten przepis wskazuje co stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny i - co istotne - wyraźnie określa, iż warunek wykonania ("o ile polecenie zostało wykonane") odnosi się nie tylko do wykonania polecenia przy umowie darowizny, ale i polecenia testamentowego, a już nie do wykonania zapisu (aczkolwiek można w tym ostatnim zakresie mieć wątpliwości w związku z użyciem w nim określenia "wartość obciążenia z tego tytułu"). W odniesieniu do rozstrzygnięcia, czy także tylko wykonany zapis zwykły, czy zapis dalszy jest ciężarem spadku, należy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sięgnąć do treści art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W stanie prawnym obowiązującym w sprawie przepis ten brzmiał: "Obowiązek podatkowy powstaje (...) przy nabyciu w drodze zapisu lub dalszego zapisu-od daty ogłoszenia testamentu (...)", co mogłoby wskazywać, że niewykonany zapis lub dalszy zapis są ciężarem spadku.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednak, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. został zmieniony od dnia 23 października 2011 r. w ten sposób, iż wprost napisano, że tylko wykonany zapis zwykły, czy zapis windykacyjny są długiem spadku. Nie ma to wszak bezpośredniego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ale wskazuje na kierunek intencji ustawodawcy i ratio legis rozwiązań w tym zakresie.

Zaliczenie do długów spadkowych poleceń wykonanych wynika choćby z wykładni systemowej art. 6 ust. 1 pkt 2 i 5 u.p.s.d., który w stanie prawnym obowiązującym do dnia wejścia w życie powyższej noweli opodatkowywał nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem polecenia testamentowego i polecenia darczyńcy dopiero wówczas, gdy zostały one wykonane. Gdyby uznać, że zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. długiem jest już sam obowiązek (roszczenie, wierzytelność) wykonania polecenia testamentowego, to prowadziłoby to wprost do sprzeczności z art. 7 ust. 2 u.p.s.d. i powołanym art. 6 ust. 1 pkt 2 i 5 u.p.s.d. Ten pierwszy poza tym dotyczy obu poleceń - tak przy darowiźnie, jak i przy testamencie, skoro jednym poleceniem obciążony jest spadkobierca (zob. art. 982 k.c.), a drugim obdarowany (art. 893 k.c.). Za wykładnią art. 7 ust. 2 u.p.s.d. - że tylko wykonane polecenia stanowią ciężar spadku - przemawia treść tego przepisu. Natomiast niewykonany zapis (a więc tylko roszczenie o wykonanie, wierzytelność) był w ówczesnym stanie prawnym długiem spadku. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do daty wejścia powyższej noweli - obowiązek podatkowy z tytułu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych na podstawie zapisu zwykłego i zapisu dalszego powstawał od daty ogłoszenia testamentu.

To rozwiązanie było spójne z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d., a także z art. 970 k.c., który przyznawał zapisobiercy roszczenie o wykonanie zapisu już od dnia ogłoszenia testamentu, chyba że inna była wola spadkodawcy.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "obowiązki wykonania zapisów i poleceń" są po pierwsze nie długiem, lecz ciężarem spadku (zapisu) lub darowizny - co wprost zdefiniował art. 7 ust. 2 u.p.s.d. Po drugie definicja długów i ciężarów zawarta w art. 7 u.p.s.d. rozpoczyna się właśnie w art. 7 ust. 2 i jest kontynuowana w art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Z tego ostatniego przepisu wynika, że: "Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków".

Przepis art. 7 ust. 3 u.p.s.d. wyraźnie dzieli i rozróżnia te długi i ciężary, które - by być potrącone od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych - muszą być wykonane oraz te, które nie muszą być wykonane. Do pierwszych zalicza się: koszty leczenia i opieki spadkodawcy w czasie ostatniej choroby, koszty pogrzebu spadkodawcy łącznie z nagrobkiem, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu (te dwa ostatnie wydatki muszą być pokryte, gdyż w przeciwnym razie ustawodawca wymieniłby je na końcu przepisu) oraz - co zaznaczono wcześniej i co wynika z wykładni systemowej art. 7 ust. 2 u.p.s.d - wykonane muszą być polecenia, a także wypłaty z tytułu zachowku. Natomiast do niewykonanych długów i ciężarów ustawodawca zaliczył zapis i "inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób tu nie przyjąć - z uwagi na obowiązek uwzględnienia reguły, że ustawodawca jest racjonalny - iż w tej ostatniej grupie mieścić się powinno ewentualnie samo roszczenie o wykonanie zachowku, gdyby przyjąć, że jest ono - na tym etapie – już długiem spadku. Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że nie ma racji Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 1993 r., III SA 713/93, ONSA 1994, Nr 4, poz. 133, iż roszczenie o zapłatę zachowku mieści się w pojęciu "dług", o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Gdyby tak było, to bez wątpienia najpierw musiałoby się mieścić w określeniu "inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczące spadku". Byłoby to roszczenie wprost przewidziane w art. 991 § 1 i 2 k.c., a więc "inny obowiązek przewidziany w przepisach Kodeksu cywilnego dotyczących spadków". Równocześnie w art. 7 ust. 3 u.p.s.d wymienione jest określenie "wypłaty z tytułu zachowku". Nie sposób przyjąć, by dopuszczalna była taka wykładnia art. 7 ust. 3 u.p.s.d., w świetle której długiem i ciężarem jest wprost wymieniony w tym przepisie wypłacony zachowek oraz roszczenie o jego wypłacenie mieszczące się w zwrocie "inne obowiązki przewidziane w przepisach Kodeksu cywilnego dotyczących spadku". Zachodziłaby tu przecież oczywista sprzeczność, a po drugie sprzeczność rozwiązań odnosząca się do zapisu zwykłego i zapisu dalszego, w odniesieniu do których już niewykonane zapisy byłyby długiem spadku, a wykonany nie byłby długiem nigdy. No chyba żeby przyjąć, że wykonany zapis mieści się w pojęciu "długi i ciężary", o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., ale prowadziłoby to wprost do sprzeczności z koncepcją odnoszącą się do wypłaconego i zaspokojonego zachowku i pojęcia wygaśnięcia długu. W świetle art. 991 i nast.k.c. roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo jego uzupełnienia mieściłoby się w określeniu użytym w art. 7 ust. 3 u.p.s.d.: "inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadku". Zresztą art. 922 § 3 k.c. wprost wskazuje, że roszczeniu temu - podobne jak roszczeniu o wykonanie zapisu - odpowiada obowiązek ciążący na spadkobiercy jako dług spadkowy. Jest charakterystyczne to, że także przepis art. 922 § 3 k.c. in fine używa określenia podobnego jak art. 7 ust. 3 in fine u.p.s.d., tj. określenia "jak również inne obowiązki przewidziane w przepisach księgi niniejszej". To oznaczałoby, że zaliczyć do jednych (art. 922 § 3 k.c.), jak i do drugich (art. 7 ust. 3 u.p.s.d.) należy np. wynikający z: art. 923 § 1 k.c.- obowiązek udostępnienia małżonkowi i innym osobom bliskim spadkodawcy mieszkania i urządzenia domowego przez okres do trzech miesięcy od otwarcia spadku; art. 939 § 1 k.c. - obowiązek przeniesienia na małżonka spadkodawcy prawa do przedmiotów zwykłego urządzenia domowego, czy art. 938 i 966 k.c. - obowiązek dostarczania dziadkom spadkodawcy środków utrzymania. Jest oczywistym i naturalnym - z uwagi na charakter i rozciągnięcie realizacji tych obowiązków w czasie - że nie mógł ustawodawca podatkowy postanowić, iż obowiązki te podlegać będą zaliczeniu do długów i ciężarów spadku tylko wówczas, gdy będą wykonane.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku nie zgodził się ze swoim wcześniejszym poglądem zaprezentowanym we wspomnianym wyroku z dnia 15 września 1993 r., III SA 713/93, że "ani przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d. (...), ani cała omawiana ustawa nie zawężają definicji długu, zawartej w przepisach prawa cywilnego. Dług zatem jest odpowiednikiem wierzytelności, przy czym oba te pojęcia tworzą zobowiązanie w rozumieniu art. 353 § 1 k.c. Zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Innymi słowy, sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego wynikająca z art. 991 k.c. przesądza o długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku".

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył także, że we wcześniejszym wyroku z dnia 15 września 1993 r., sąd przyjął cywilistyczną wykładnię pojęcia "długi i ciężary", określoną w art. 922 § 1-3 k.c., bliżej nie analizując istoty opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. - wbrew art. 922 § 3 i art. 991 k.c. - do długów i ciężarów spadku zalicza bowiem tylko wypłaty z tytułu zachowku, a nie obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek, jak czyni to art. 922 § 3 k.c. Gdyby było inaczej to przepisy art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. byłyby zbędne, a przecież to one określają moment zaliczenia do długów i ciężarów. Zgodzić się natomiast trzeba z poglądami, że wyliczenie długów i ciężarów, o których mowa w art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. nie jest wyczerpujące, na co wskazuje treść art. 7 ust. 3 u.p.s.d in fine.

Za powyższą wykładnią art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawia także wykładnia systemowa art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. Przepis ten wskazuje kiedy powstaje obowiązek podatkowy u nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych z tytułu zachowku (art. 5 u.p.s.d.). Otóż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze zapisu, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego - powstaje on (od dnia 23 października 2011 r.) z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego lub polecenia, zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a) u.p.s.d. przy nabyciu tytułem zachowku, powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. został dodany od dnia 1 stycznia 2003 r. przez art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 28 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 200, poz. 1681). Zatem ustawodawca jest konsekwentny - opodatkowuje tu wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych od chwili ich zaspokojenia. Jest to zgodne z charakterem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, który oblicza się od obrotu majątkowego, a jego istota ekonomiczna jest związana z przyrostem majątku podatnika, czyli wzbogacenia się na skutek przejęcia określonych składników majątkowych pod tytułem nieodpłatnym. Znajduje to odpowiednie odzwierciedlenie w konstrukcji podatkowo-prawnego stanu faktycznego, który obejmuje nie tyle prawny akt obrotu, co raczej jego następstwo polegające na wzbogaceniu się podatnika (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2001, s. 533; J. Głuchowski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 1998, s. 275). Konsekwencją opodatkowania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych jest to, że długiem i ciężarem są tylko te wykonane akty obrotu majątkiem, a wyjątkowo tylko - niewykonane. Zresztą tym niewykonanym obowiązkom (art. 923 § 1 k.c., art. 939 § 1 k.c., art. 938 i 966 k.c. - a do dnia 22 października 2011 r. także zapisowi) odpowiadają roszczenia i w przypadku ich wykonania podlegałyby (z art. 923 § 1 i 939 § 1 k.c.) zwolnieniu przedmiotowemu (art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.s.d.). W przypadkach uregulowanych w art. 938, 966 k.c. nie podlegałyby temu podatkowi, ale podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, gdyż byłyby roszczeniami o charakterze alimentacyjnym i ich nabycie nie wynikałoby wprost z tytułu spadku, lecz z ustawy. Powyższe nie stanowi przeszkody do potraktowania ich jako długi spadkowe, o których mowa w art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. wtedy, gdy nie zostały wykonane.

Nawiązując jeszcze do swojego wcześniejszego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jest jeszcze charakterystyczne to, że w stanie prawnym, w którym orzekał sąd w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 25 września 1993 r., III SA 713/93, w art. 6 ust. 1 brak było wskazania wprost momentu, w którym powstaje obowiązek podatkowy w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku. W ówczesnym stanie prawnym przyjmowano, że obowiązek podatkowy powstawał tu tak, jak przy nabyciu w drodze dziedziczenia (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 117/97, OSNP 1998, Nr 24, poz. 70 z glosą aprobującą R. Mastalskiego, OSP 1994, Nr 4, poz. 75; uchwała SN Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 4 stycznia 2001 r., III ZP 26/00, OSNP 2001, Nr 14, poz. 455). Przepisy art. 1 ust. 1 pkt 5 i art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. zostały dodane do ustawy nowelą z dnia 28 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 200, poz. 1681) od dnia 1 stycznia 2003 r. Przed tą datą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego istniał spór co do tego, czy nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku jest - jako nabycie w drodze spadku - nabyciem podlegającym podatkowi od spadków i darowizn (tak wskazywał Sąd Najwyższy np. w uchwale Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 4 stycznia 2001 r., III ZP 26/00, OSNP 2001, Nr 14, poz. 455), czy też podatkowi dochodowemu od osób fizycznych (tak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00, ONSA 2001, Nr 1, poz. 2). Brak uregulowania tego momentu wprost w art. 6 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., jak również brak wskazania na moment powstania tego obowiązku przy nabyciu w drodze spadku (przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. mówił tylko o opodatkowaniu przy nabyciu w drodze dziedziczenia co nie do końca oznacza to samo) - przemawiały niewątpliwie za tym, że nabycie to podlegało podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. W ówczesnym stanie prawnym - obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. - z uwagi na to, że obowiązek podatkowy przy nabyciu rzeczy i praw majątkowych powstawał z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), zaliczenie roszczenia do długów spadkowych mogło być w jakimś stopniu uzasadnione.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomijając nawet powyższą argumentację należy zwrócić uwagę na konsekwencje przyjęcia reguły dotyczącej zaliczenia do długów i ciężarów podlegających potrąceniu od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych samego roszczenia o zaspokojenie zachowku (ratio legis ustawy). Zwracał na nie uwagę Naczelny Sąd Administracyjny już w uchwale z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00: "Nie można zgodzić się z poglądem Sądu Najwyższego (podzielonym przez glosatora M. Mastalskiego), że już samo nabycie zachowku obciąża spadek jako dług, a tym samym wartość tego roszczenia nie jest uwzględniana przy ustaleniu podstawy opodatkowania spadków (art. 7 ust. 3). Powołany tu przepis świadczy o tym, że ustawodawca nie przeoczył instytucji zachowku. Z jego treści wyraźnie wynika podział długów i ciężarów na obowiązki i wypłaty. Tylko te ostatnie, jeśli chodzi o zachowek, podlegają odliczeniu od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. A contrario - nie podlegają odliczeniu zachowki niewypłacone. Skoro ta kwestia została w ustawie unormowana, brak jest podstaw do przyjęcia (za art. 922 § 3 k.c.), że już sam obowiązek uiszczenia zachowku należy do długów spadkowych". I dalej: "Gdyby rzeczywiście, jak sugerował Sąd Najwyższy, "wartość roszczenia" podlegała odliczeniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania, organ podatkowy musiałby dokonywać wyceny tej wartości (rozstrzygając tym samym skomplikowane niekiedy kwestie cywilnoprawne, jako że ostateczny wymiar zachowku jest wypadkową wielu czynników), albo też wstrzymywać się z wymiarem podatków od powołanych do spadku osób do czasu zakończenia długotrwałych (z reguły) procesów sądowych, a w razie braku takich procesów - co najmniej do upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 1007 k.c. W wielu wypadkach do wymiaru tych podatków w ogóle by nie doszło na skutek przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. Podkreślenia wymaga, że roszczenie o zachowek może być skierowane także przeciwko obdarowanemu (art. 1000 i nast.k.c.). Jeżeli darowizna została już opodatkowana nieuchronnie doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych wartości u obdarowanego i uprawnionego do zachowku, przy braku prawnych możliwości zwrotu obdarowanemu nadpłaty (...). Można założyć, że racjonalny ustawodawca zdawał sobie sprawę z możliwości wystąpienia opisanych wyżej - w sposób dalece niewyczerpujący - komplikacji. Dlatego przypisywanie ustawodawcy intencji innych niż wyrażone expressis verbis w ustawie, nie jest uprawnione". Argumentacja powyższa jest jak najbardziej uprawniona także w realiach rozpoznawanej sprawy. Nie sposób zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uwzględnić tu także ratio legis ustawy. Otóż przyjęcie poglądu, że niewypłacony zachowek jest już długiem spadku, a obowiązek podatkowy u uprawnionego do zachowku z tego tytułu powstałby dopiero po jego wypłaceniu, prowadzić mogłoby do unikania opodatkowania. Celem zmian wprowadzonych do ustawy o podatku od spadków i darowizn od dnia 1 stycznia 2003 r. i od dnia 23 października 2011 r. było uszczelnienie systemu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył także, iż poglądy na dopuszczalność zaliczenia do długów i ciężarów (art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d.) niewypłaconych należności z tytułu zachowku prezentowano także w prawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (z dnia 28 listopada 2006 r., III SA/Wa 2198/06; z dnia 21 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1274/12; z dnia 17 września 2012 r., I SA/Kr 824/12; z dnia 7 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1524/10; z dnia 8 października 2010 r., I SA/Kr 971/10; z dnia 20 lutego 2012 r., I SA/Wr 1544/11), a także Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 16 października 2003 r., III SA 3519/01; z dnia 29 listopada 2004 r., III SA 306/04 oraz z dnia 3 czerwca 2013 r., II FSK 1906/11). Poglądów tych Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku, nie podzielił. Podając motywy takiego stanowiska wskazał po pierwsze, że są one oparte wyłącznie na powieleniu zasadniczej argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 15 września 1993 r., III SA 713/93, uznającej jednym zdaniem argumenty zawarte np. w uchwale NSA z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00 za odosobnione. W wyrokach tych nie uwzględniono ani wykładni językowej, ani wykładni systemowej (art. 7 ust. 1-3 i art. 6 ust. 1 pkt 1, 2 i 2a) u.p.s.d.), ani wykładni historycznej art. 1 i art. 6 i 7 u.p.s.d., czy też ratio legis uregulowania zawartego w art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d.

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do oceny sytuacji faktycznej, w której podatnik (spadkobierca) po wydaniu ostatecznej decyzji zaspokoi roszczenie o zachowek. Wówczas zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie znajdzie tryb określony w art. 253a) Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wywodzi się pogląd, że ma on zastosowanie do decyzji przyznających stronie uprawnienie określające ich rodzaj, zakres czy czas trwania, a także stanowiących o obowiązkach (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2004 r., GSK 46/04; wyrok NSA z dnia 17 stycznia 1996 r., III SA 892/95, Monitor Podatkowy 1996, nr 1, s. 83 (dot. art. 155 k.p.a.); wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1987 r., III SA 1048/86, ONSA 1987, Nr 2, poz. 50 (dot. art. 155 k.p.a.); J. Brolik, Komentarz do art. 253a ustawy - Ordynacja podatkowa, Warszawa 2013.01.15 (pkt 1 Lex/el). To oznacza, że byłby on podstawą prawną do zmiany wydanej w sprawie decyzji, jeżeli podatnik uiściłby należność z tytułu zachowku w całości lub w części po jej wydaniu. W niektórych przypadkach może zachodzić też podstawa do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zgodnie z art. 7 ust. 1-3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. - długiem spadku jest tylko zachowek wypłacony.

W świetle przywołanych powyżej poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w niniejszej sprawie przyjął za własne, argumentacja przedstawiona w skardze nie mogła zostać uwzględniona.

Podkreślić w tym miejscu należy, że – jak słusznie akcentował to NSA w przywołanych powyżej wywodach - materia rozstrzygania sporów dotyczących wysokości zachowku pozostawiona jest wyłącznie do kompetencji sądów powszechnych, które oceniają zasadność roszczenia o zachowek i określają jego ostateczną wartość, z uwzględnieniem szeregu przepisów k.c. regulujących tę problematykę. Wspomnieć również trzeba, że sąd cywilny może w uzasadnionych przypadkach, korzystając z klauzuli generalnej zasad współżycia społecznego, znacznie obniżyć zachowek, zaś w skrajnych przypadkach w ogóle odmówić jego zasądzenia. Dopóki zatem skarżąca dobrowolnie nie zaspokoi skierowanego wobec niej roszczenia o zapłatę zachowku, realne jest wdanie się stron w spór sądowy, którego rozstrzygnięcie określi wartość zachowku. Biorąc zaś pod uwagę, że organ podatkowy nie może oczekiwać na rozstrzygnięcie sądu powszechnego, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku, należy przyjąć, że tylko wypłacony zachowek powoduje obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego. Szczególnego zaakcentowania wymaga także, iż skarżącej w razie wypłaty zachowku przysługują środki wzruszenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, co eliminuje ryzyko podwójnego opodatkowania.

Nawiązując do argumentacji skargi wskazać należy, że – wbrew zarzutom strony skarżącej – organy podatkowe wyraziły swoje stanowisko dotyczące istoty sporu, w związku z czym nieuprawione jest twierdzenie, jakoby którykolwiek z organów orzekających w sprawie nie wziął pod uwagę poglądu dopuszczającego możliwość uwzględnienia w długach spadkowych niezaspokojonego roszczenia o wypłatę zachowku.

Całkowicie chybione są także zarzuty naruszenia art. 7, art. 77 § 1, 80 i art. 107 § 1 i 3 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Na mocy art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 23) przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII, które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Zobowiązania podatkowe normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.), o czym stanowi art. 1 pkt 1 tej ustawy, w której zawarto także regulacje dotyczące zasad prowadzenia postępowania dowodowego. I tak z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 o.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

W ocenie składu orzekającego omówionych wyżej zasad postępowania w niniejszej sprawie nie naruszono, Sąd za prawidłowe uznał zatem ustalenia faktyczne, jakie poczyniły organy podatkowe, których zresztą strona nie zakwestionowała, zarzucając organom podatkowym jedynie pominięcie w długach spadkowych roszczenia o niewypłacony zachowek.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom wynikającym z tych przepisów.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.