Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 129/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b)
journal: Dz.U. 2018 poz 511
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 2a, art. 120, 121 §1 i art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. określił firma A Sp. z o.o. w P. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, w wysokości [...] zł., z tytułu umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] listopada 2018 r., dotyczącej nabycia 44 lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości, położonych w P. przy ul. [...].

W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśnił, że aktem notarialnym z [...] listopada 2018 r., Rep. A Nr [...], pomiędzy M. P. zamieszkałym w P. (strona sprzedająca) a firma A Sp. z o.o. z siedzibą w P. (strona kupująca), została zawarta umowa sprzedaży 44 lokali mieszkalnych położonych w P. przy ul. [...] nr [...]. Cenę sprzedaży nieruchomości strony umowy podały w łącznej kwocie [...]zł. Notariusz, jako płatnik, działając na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 511, dalej: "ustawa o rehabilitacji"), nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia tej umowy ponieważ strona kupująca oświadczyła, że:

- spełnia warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji,

- nie nastąpiła utrata statusu zakładu pracy chronionej w stosunku do ww. Spółki pod firmą firma A Sp. z o. o. z siedzibą w P., na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o rehabilitacji,

- czynność prawna objęta niniejszym aktem notarialnym, dokonana przez Spółkę pod firmą firma A Sp. z o. o. z siedzibą w P., pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem przez Spółkę zakładu pracy chronionej (§ 9, strona 38 aktu notarialnego).

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. pismami z 12 marca 2019 r. oraz z 8 kwietnia 2019 r. wezwał firma A Sp. z o. o. do wykazania, że czynność prawna objęta przedmiotowym aktem notarialnym pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem przez tę Spółkę zakładu pracy chronionej. W odpowiedzi na te wezwania, działający w imieniu firma A Sp. z o. o. Prezes Zarządu M. P., w piśmie z 28 marca 2019 r. wyjaśnił, że w zakupionych lokalach nie ma potrzeby wykonania prac w zakresie ich przystosowania do potrzeb osób niepełnosprawnych, przedmiotem działalności Spółki jest m.in. najem nieruchomości i przedmiotowe lokale nabyte zostały w celu prowadzenia działalności w zakresie najmu, zaś działalność Spółki dotycząca wynajmu nieruchomości objęta jest w całości zakresem zakładu pracy chronionej. Ponadto wskazał, że w dniu 31 grudnia 2018 r. Spółka skierowała do Wojewody W. pismo z informacją o nabyciu 44 lokali przy ul. [...], na które jednak nie otrzymała odpowiedzi.

W piśmie z 23 kwietnia 2019 r. Spółka poinformowała, że:

- nie prowadzi działalności wyłączonej poza zakres zakładu pracy chronionej, nie wykonano do chwili obecnej inwestycji na terenie nabytych nieruchomości, a jeżeli zaistnieje taka potrzeba, to prace te wykonać mogą osoby niepełnosprawne zatrudnione w zakładzie,

- poprzez zakup nieruchomości powiększono zakład pracy chronionej, a powiększenie to polegało na zwiększeniu aktywów,

- zakup nieruchomości przyczynia się do polepszenia warunków zatrudnienia i rehabilitacji niepełnosprawnych pracowników zakładu poprzez redystrybucję środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Spółka wskazała ponadto, że środki zgromadzone na funduszu rehabilitacji mogą być przeznaczone na poprawę warunków pracy pracowników niepełnosprawnych, ale nie jest to jedyny cel ich wydatkowania. Podkreśliła przy tym, że wartość kwoty zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych nie wpływa na prywatny rachunek bankowy Spółki z przeznaczeniem na dowolny cel, ale wydatkowana zostaje na pomoc dla pracowników niepełnosprawnych, zaś pozostałe niewykorzystane środki pracodawca jest zobowiązany wpłacić na konto Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Dzięki środkom zakładowego funduszu rehabilitacji pracodawca może kształtować politykę zatrudnienia osób niepełnosprawnych, wspierać te osoby, udzielać im pomocy, w miarę potrzeb dostosowywać ich miejsca pracy bez względu na to, czy ich miejscem zatrudnienia jest akurat nieruchomość, z tytułu zakupu której pracodawca uzyskał środki z tytułu zwolnienia z podatku czy też nie.

W toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji Wojewoda W., w piśmie z 26 kwietnia 2019 r., wskazał, że pracodawca prowadzący Zakład Pracy Chronionej firma A Sp. z o.o. ul. [...] w P. posiada status zakładu pracy chronionej nadany decyzją Wojewody W. z 17 września 2007 r. od dnia 30 sierpnia 2007 r. na czas nieokreślony. Wojewoda zaznaczył również, że Spółka pismem z 31 grudnia 2018 r. poinformowała o nabyciu nieruchomości lokalowych w P. przy ul. [...]. Pracodawca oświadczył, że przedmiotowe nieruchomości lokalowe przeznaczone są pod wynajem (zgodnie z posiadanym PKD - wynajem lokali) i nie będzie w nich zatrudniał pracowników Spółki.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego P. Spółka nie wykazała, aby dokonana aktem notarialnym z [...] listopada 2018 r. czynność prawna pozostawała w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, że na dzień zawarcia umowy sprzedaży Spółka posiadała status zakładu pracy chronionej, jednak podkreślił, że z materiału tego nie wynika, aby zakup 44 lokali, położonych w P. przy ul. [...], stanowiących odrębne nieruchomości, miał bezpośredni związek z prowadzeniem tego zakładu. Tym samym nie została spełniona przesłanka do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał, że [...] Sp. z o.o. nie wykazała, aby zakup w dniu [...] listopada 2018 r. 44 lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości, położonych w P. przy ul. [...], związany był bezpośrednio z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, a tym samym nie wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji.

W skardze z dnia [...] stycznia 2020 r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych, umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła rażące naruszenie:

- prawa materialnego, a mianowicie: art. 28 i art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 –dalej: "u.p.d.o.f."),

- prawa procesowego, a mianowicie: art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 120, art. 121 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez działanie bez podstawy prawnej, a także poprzez błędnie ustalony stan faktyczny oraz błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów, co narusza zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. W rozpatrywanej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym, nie naruszając przy tym ogólnych zasad wynikających z art. 120, 121 §1 i art. 122 O.p. W procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p., zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zdaniem Sądu organy dokonały wszechstronnej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów i orzekły w sposób obiektywny, logiczny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego. Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 i art. 191 O.p. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Nie uległa zatem naruszeniu zasada praworządności. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Podjęte rozstrzygnięcie, będące konsekwencją przeprowadzonego postępowania podatkowego, nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie. W sprawie nie powstały też wątpliwości, które uzasadniałyby zastosowanie przepisu art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W sprawie bezsporne pozostaje, że na mocy aktu notarialnego z [...] listopada 2018 r. skarżąca Spółka nabyła w drodze umowy sprzedaży własność ww. 44 lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości, położonych w P. przy ul. [...].

Przedmiotem sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy zasadnie odmówiono Spółce zastosowania do powyższej sprzedaży zwolnienia, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia ww. lokali, prowadzący zakład pracy chronionej spełniający warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b) lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Powołany przepis wskazuje na dwa warunki do zastosowania zwolnienia, które muszą być spełnione łącznie na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej. Ustawodawca nie określa bowiem innego okresu, w którym wskazane wyżej warunki winny być spełnione. Podatnik winien zatem wykazać, nie tylko to, że posiada status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej, który spełnia warunki z art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji, ale także że istnieje bezpośredni związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a działalnością prowadzonego zakładu pracy chronionej. Pojęcie zakładu pracy chronionej zdefiniowane zostało w art. 28 ustawy o rehabilitacji. Stosownie do art. 28 ust. 1 pracodawca prowadzący działalność gospodarczą przez okres co najmniej 12 miesięcy, zatrudniający nie mniej niż 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy i osiągający wskaźniki zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o których mowa w pkt 1, przez okres co najmniej 6 miesięcy, uzyskuje status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej, jeżeli:

1). wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi:

a). co najmniej 50%, a w tym co najmniej 20% ogółu zatrudnionych stanowią osoby zaliczone do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, albo

b). co najmniej 30% niewidomych lub psychicznie chorych, albo upośledzonych umysłowo zaliczonych do znacznego albo umiarkowanego stopnia niepełnosprawności;

2). obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy:

a). odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy,

b). uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich, a także

3). jest zapewniona doraźna i specjalistyczna opieka medyczna, poradnictwo i usługi rehabilitacyjne;

4). wystąpi z wnioskiem o przyznanie statusu pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej.

W przedmiotowej sprawie okoliczność posiadania przez skarżącą Spółkę statusu zakładu pracy chronionej na dzień [...] listopada 2018 r. oraz spełnienia warunku z art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji, pozostaje bezsporna. Sporną pozostaje kwestia czy spełniony został drugi z warunków wymienionych w przepisie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji, tj. czy nabycie 44 lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości pozostawało w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu.

Skarżąca w skardze, jak i wcześniej w toku postępowania podatkowego, upatruje bezpośredniego związku dokonanej czynności (umowy sprzedaży) z przedmiotem działalności wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jak podnosi Spółka, okoliczność, że najem stanowi przedmiot jej działalności oznacza, że zakup nieruchomości na wynajem pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. W tym miejscu zauważyć należy, że stan faktyczny dotyczący zakupionych lokali również pozostaje bezsporny. Spółka w pismach z 28 marca 2019 r., 23 kwietnia 2019 r. i 30 października 2019 r. (karty 38-39, 42-48, 180-185 akt adm.) wyjaśniła, że w nabytych w drodze umowy sprzedaży lokalach nie ma potrzeby wykonania prac w zakresie ich przystosowania dla potrzeb osób niepełnosprawnych. Nie wykonała też inwestycji w tych lokalach, ale jeżeli taka byłaby potrzeba, to prace te mogą wykonać osoby niepełnosprawne. Poprzez zakup przedmiotowych lokali powiększono natomiast aktywa zakładu - nieruchomości te przeznaczone są bowiem na wynajem. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, czynność zakupu lokali i uzyskania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych od tej umowy przyczyni się do poprawny warunków i zatrudnienia niepełnosprawnych poprzez redystrybucję środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, który to fundusz tworzy również kwota zwolnienia z tego podatku. Spółka nie prowadzi działalności wyłączonej poza zakres zakładu pracy chronionej. W związku z przedmiotowym zakupem nie wzrósł stan zatrudnienia w Spółce, nie planowano też takiego wzrostu w związku z tym zakupem. Z kolei z informacji udzielonych przez Państwową Inspekcję Pracy Okręgowy Inspektorat Pracy w P. w piśmie z 6 listopada 2019 r. (karta 187 akt adm.) wynika, że odnośnie pomieszczeń zlokalizowanych w P. przy ul. [...] skarżąca nie wnioskowała o wydanie decyzji potwierdzającej spełnienie w stosunku do zakupionych lokali warunków, o których mowa w art. 28 ustawy o rehabilitacji.

Wojewoda W. pismem z 31 października 2019 r. (karta 189 akt adm.) poinformował, że może dokonać wpisu nowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej do sentencji decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej tylko i wyłącznie na wniosek strony i na podstawie decyzji Państwowej Inspekcji Pracy, stwierdzającej spełnianie wymogu art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Pracodawca zaś oświadczył w piśmie z 31 grudnia 2018 r., że nie będzie zatrudniał pracowników w tych nieruchomościach. Z uwagi na fakt, że Spółka nie będzie zatrudniała pracowników w tych pomieszczeniach, Państwowa Inspekcja Pracy nie mogła dokonać kontroli tych obiektów i pomieszczeń pod kątem spełniania wymogów zawartych w ww. przepisie.

Prawidłowo organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że związek bezpośredni, o którym mowa w przepisie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b), to związek ścisły, istniejący w chwili dokonania danej czynności. W dodatku związek ten musi być uzewnętrzniony, a nie polegający na samym tylko zamiarze np. poszerzenia, rozbudowy działalności zakładu pracy chronionej. Dla ustalenia czy dana czynność ma bezpośredni związek z prowadzeniem zakładu pracy chronionej istotne jest wykazanie okoliczności towarzyszących czynności cywilnoprawnej (umowie sprzedaży). Powyższe oznacza, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży (powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych) powinny istnieć uzewnętrznione plany, zamiary wskazujące na bezpośredni związek nabytej nieruchomości z prowadzeniem zakładu, np. plany rozwojowe, uchwały itp. wskazujące na powiązanie konkretnej czynności z prowadzeniem zakładu.

W tym miejscu zauważenia wymaga, że przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji ma wyjątkowy charakter - ustanawiając ulgę podatkową, nakazuje ścisłą jego wykładnię. Przy jego interpretacji należy wziąć pod uwagę wynikającą z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę powszechności opodatkowania. Z zasady tej wynika zakaz wykładni rozszerzającej, modyfikującej literalne brzmienie przepisów ustanawiających ulgi podatkowe. Stosownie do art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli czynność przez niego dokonana "pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu". Zawarty w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) zwrot "w stosunku do tego zakładu" z językowego punktu widzenia należy odczytać jako warunek, który musi spełnić prowadzący zakład pracy chronionej, aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym wyżej przepisie. Zwolnienie to dotyczy wyłącznie podatków należnych od prowadzącego zakład pracy chronionej i pozostających w związku z funkcjonowaniem tego zakładu. Podatki niepozostające w takim związku podlegają uiszczeniu na zasadach ogólnych.

Celem ustawy o rehabilitacji jest tworzenie polityki zatrudnienia i realizacji zasady równości szans osób niepełnosprawnych w społeczeństwie poprzez rehabilitację zawodową i społeczną, zatem potrzebna jest taka wykładnia jej przepisów, by nie mogła służyć dla żadnych innych celów. Warunki, jakie musi spełniać zakład pracy chronionej, wskazują na szczególną dbałość o stworzenie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają ich zatrudnieniu oraz rehabilitacji zdrowotnej. Sprzeczne z tak zakreślonymi celami byłoby objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkich czynności wymienionych w ustawie podatkowej dokonanych przez przedsiębiorcę, który prowadzi zakład pracy chronionej, a więc zwolnieniem nieuwzględniającym, czy dana czynność jest związana z prowadzeniem takiego zakładu, co czyniłoby zastrzeżenie tego warunku w przepisie zbędnym. W omawianym przepisie nie chodzi o związek z przedmiotem działalności gospodarczej (najem), na co wielokrotnie powoływała się skarżąca w toku postępowania podatkowego, ale o związek z prowadzeniem zakładu pracy chronionej.

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił w zaskarżonej decyzji, że skarżąca nie wykazała, ani nie udokumentowała, że nabycie 44 lokali mieszkalnych położonych w P. przy ul. [...] miało wpływ na politykę zatrudnienia osób niepełnosprawnych, a więc jaki miałby być bezpośredni związek z prowadzeniem zakładu, uwzględniający cel, dla którego pracodawca posiada status zakładu pracy chronionej. Wręcz przeciwnie, Spółka wyraźnie wskazała, że dokonany zakup nie ma żadnego wpływu na zatrudnienie osób niepełnosprawnych w prowadzonym przez nią zakładzie.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko organu, że prowadzący zakład pracy chronionej powinien przystosować obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład do warunków, o których mowa w art. 28 ustawy o rehabilitacji. Na brak bezpośredniego związku, co również wynika z treści zaskarżonej decyzji, wskazuje m.in. fakt, że zgodnie z oświadczeniem skarżącej, nie planowano zwiększenia zatrudnienia niepełnosprawnych w związku z dokonanym zakupem, a dotychczasowi pracownicy niepełnosprawni nie będą zatrudnieni w nowo nabytych nieruchomościach. Z wyjaśnień udzielonych przez Spółkę wynika, że nabyte lokale przeznaczone są pod wynajem, nie ma więc potrzeby przystosowania tych lokali dla osób niepełnosprawnych. Spółka nie podjęła żadnych inwestycji w zakupionych lokalach, wskazała jedynie, że prace na terenie przedmiotowych nieruchomości mogą zostać wykonane przez niepełnosprawnych "jeśli zaistnieje taka potrzeba". Na pytanie czy toczą się prace zmierzające do powiększenia zakładu pracy chronionej w celu przystosowania tej nieruchomości do potrzeb osób niepełnosprawnych, Spółka odpowiedziała, że powiększenie zakładu pracy chronionej w związku z dokonanym zakupem polega na zwiększeniu aktywów zakładu. Prawidłowo organ ocenił, że skarżąca potwierdziła, iż nie zamierza nabytych nieruchomości przystosowywać dla potrzeb osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych. Skarżąca nie przedstawiła okoliczności świadczących o wykorzystaniu zakupionej nieruchomości nawet w pośredni sposób do prowadzenia zakładu pracy chronionej. Nieruchomości te nie zostały też zaliczone do składników majątku przedsiębiorstwa objętych statusem zakładu pracy chronionej, co wynika z pisma Wojewody W. z 31 października 2019 r.

Argument skarżącej, że spełnia warunek do zastosowania zwolnienia podatkowego dlatego, że prowadzi działalność w zakresie najmu nieruchomości i w tym celu dokonała zakupu 44 lokali położonych w P. przy ul. [...], nie jest wystarczający dla przyjęcia, że czynność nabycia spornych lokali pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. W przedmiotowej sprawie przyjąć trzeba, że ani w dacie dokonania czynności, ani też później ten bezpośredni związek nie został wykazany.

Spółka podnosi, że zakup nieruchomości powiększył aktywa zakładu oraz przyczynia się do polepszenia warunków zatrudnienia i rehabilitacji niepełnosprawnych pracowników zakładu poprzez redystrybucję środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Powyższe jednak, co podkreślono w zaskarżonym rozstrzygnięciu, nie jest wystarczające do uznania, że wypełnione zostały przesłanki z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji. Podkreślić należy, że wszelkie przywileje podatkowe, ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, tak więc w celu skorzystania ze zwolnienia wynikającego ze wskazanego wyżej przepisu skarżąca miała obowiązek wykazać, że dokonana przez nią czynność pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. W tym miejscu wyjaśnić także należy, że powoływana przez Spółkę wielokrotnie w toku postępowania podatkowego okoliczność dotycząca wpłaty na zakładowy i Państwowy Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest jedynie konsekwencją zastosowania zwolnienia podatkowego po spełnieniu określonych w przepisie art. 31 ust. 1 pkt. 1 lit. b) ustawy wymogów. Warunkiem natomiast zastosowania zwolnienia jest istnienie bezpośredniego związku dokonanej czynności z prowadzeniem zakładu, czego następstwem jest wpłata na fundusz i redystrybucja środków na rzecz niepełnosprawnych pracowników. Stąd argument strony, jakoby redystrybucja środków z funduszu na rzecz polepszenia warunków pracy niepełnosprawnych świadczyła o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych, należy uznać za nietrafiony. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że skarżąca nie wykazała, aby zakup w dniu [...].11.2018 r. 44 lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości położonych w P. przy ul. [...], związany był bezpośrednio z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, a tym samym nie wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji. W związku z powyższym bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 31 ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy o rehabilitacji.

W przedmiotowej sprawie okoliczność posiadania przez firma A Sp. z o.o. statusu zakładu pracy chronionej na dzień umowy sprzedaży ([...] listopada 2018 r.) pozostaje bezsporna. Wojewoda W. decyzją z [...] września 2007 r. przyznał Spółce status zakładu pracy chronionej od dnia 30 sierpnia 2007 r. na czas nieokreślony, stwierdzając, że udokumentowała ona spełnienie warunków określonych w art. 28 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Przy piśmie z 28 marca 2019 r. Spółka przedłożyła kserokopię aktualnej decyzji Wojewody W. z [...] kwietnia 2017 r. potwierdzającej posiadanie statusu zakładu pracy chronionej, natomiast pismem z 31 października 2019 r. Wojewoda potwierdził, że Spółka firma A posiada nadal status zakładu pracy chronionej. Do aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia [...] listopada 2018 r. Spółka oświadczyła, że spełnia warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji. Natomiast w toku postępowania przed organem pierwszej instancji przedstawiła informację miesięczną o zatrudnieniu, kształceniu lub działalności na rzecz osób niepełnosprawnych INF-1 za okres sprawozdawczy listopad 2018 r., potwierdzającą spełnienie przesłanki dotyczącej zatrudnienia, o której mowa w powyższym przepisie. Określony zatem w art. 31 ust. 1 pkt. 1 lit. b) warunek, że zwolnienie dotyczy prowadzącego zakład pracy chronionej spełniającego warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b), został uznany za spełniony, co w sprawie pozostaje bezsporne.

Skarżąca podnosi, że organy podatkowe uzależniły zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego od spełnienia przez podatnika obowiązków, których ustawodawca nie przewidział w ustawie, tj. istnienia bezpośredniego związku czynności prawnej z prowadzeniem zakładu, który to związek ma istnieć w chwili dokonania czynności i być uzewnętrzniony. Sąd zauważa, że w zaskarżonej decyzji wskazano, że z uwagi na fakt, że ustawodawca nie wskazał innego okresu, w którym winny być spełnione warunki przewidziane do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, przyjąć należy, że zastosowane być muszą na dzień dokonania czynności prawnej (umowy sprzedaży). W odniesieniu zaś do kwestii uzewnętrznienia owego związku, trudno powoływać się na nieuzewnętrznione, a więc nie podlegające weryfikacji zamiary, które Spółka miałaby posiadać w związku z dokonanym zakupem, w celu wykazania związku umowy sprzedaży z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 13 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Po 108/18; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 856/17).

Reasumując Sąd stwierdza, że prawidłowo organy określiły skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.