Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 329/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 1, 2 i 3, art. 42 ust. 1, 3 i 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez Z. T. (dalej wskazywanego jako: strona, skarżący, podatnik), jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31 maja 2016 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej op), którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 6 listopada 2014 r. i określono w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 224.635 zł.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W złożonej 25 stycznia 2010 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu deklaracji VAT-7, podatnik - prowadzący w 2009 r. działalność gospodarczą pod nazwą A – wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 281.769 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 281.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 769 zł.

Organ, mając na uwadze wystąpienie przez [...] administrację podatkową na formularzu SCAC o udzielenie informacji na temat zadeklarowanych przez firmę A na rzecz B (nazwa handlowa C) z siedzibą w [...] we [...] (nr VAT [...]) wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, przeprowadził u podatnika, po uprzednim zawiadomieniu go na podstawie art. 282b § 1 op, kontrolę podatkową w zakresie transakcji zawartych z tym [...] kontrahentem w okresie od 01.07.2009 r. do 31.03.2010 r. Protokół z tej kontroli podatkowej o nr [...], przeprowadzonej w dniach od 16 do 20 lipca 2012 r., doręczono stronie 20 lipca 2012 r.

Następnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu przeprowadził u podatnika w dniach od 23 do 31 lipca 2012 r., bez zawiadomienia go na podstawie art. 282c § 1 pkt 1a op, kolejną kontrolę podatkową nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 01.10.2009 r. do 31.01.2010 r., informując go pismem z dnia 23.07.2012 r. o wynikającej z art. 282c § 1 pkt 1 lit a op przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

W toku tej kontroli organ podatkowy I instancji poczynił ustalenia co do wszystkich transakcji wewnątrzwspólnotowych, jakie wystąpiły u podatnika w kontrolowanym okresie, czyli zarówno z firmą D z siedzibą w [...] we [...] (nr VAT [...]; nastąpiła zmiana nazwy spółki), jak i z pozostałymi firmami, w tym m.in. z firmą E GmbH z siedzibą w [...] w [...] (nr VAT [...]) i firmą F z siedzibą w [...] w [...] (nr VAT [...]). Protokół z tej kontroli doręczono podatnikowi w dniu 31.07.2012 r.

W związku z poczynionymi w toku obu tych kontroli ustaleniami, wszczęte zostało z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2009 r. do stycznia 2010 r. (w tym za objęty niniejszym postępowaniem miesiąc grudzień 2009 r.), zawieszone następnie z uwagi na zwrócenie się przez organ do zagranicznych administracji podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec ujawnionych w kontroli kontrahentów podatnika. Udzielone przez poszczególne administracje państw członkowskich odpowiedzi zostały włączone do akt sprawy, po uprzednim podjęciu postępowania.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji zakwestionował podatnikowi w grudniu 2009 r. prawo do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako: uptu), przy opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do firm:

1) E GmbH z siedzibą w [...] w [...] (nr VAT [...]), udokumentowanych fakturą nr [...] z 04.12.2009 r., na wartość netto 114.900 EUR oraz duplikatem faktury z 07.12.2009 r., nr [...], na wartość netto 470.469,54 zł, tytułem sprzedaży telewizorów Samsung 32" (300 szt.),

2) D z siedzibą we [...] we [...] ([...]), udokumentowanych duplikatem faktury z 10.12.2009 r., nr [...], na wartość netto 76.200 EUR oraz duplikatem faktury z dnia 14.01.2009 r., nr [...], na wartość netto 315.749,94 zł, tytułem sprzedaży telewizorów Samsung 32" (200 szt.).

Z załączonych do tych faktur listów przewozowych CMR wynikało, iż miejscem przeznaczenia towarów zafakturowanych na rzecz [...] firmy E GmbH był [...] we [...], odbiorcą towarów była firma G z siedzibą w [...] we [...], a odebranie w grudniu 2009 r. potwierdzał nieczytelny podpis i pieczątka firmy G A. e M. (brak wskazania siedziby). Z kolei miejscem przeznaczenia towarów zafakturowanych na rzecz [...] firmy D była miejscowość [...] w [...], odbiorcą towarów były jednocześnie firmy D i H Gmbh z siedzibą w [...] w [...], a odebranie w grudniu 2009r. (data załadunku 10.12.2009r., brak wskazania daty odbioru) potwierdzał nieczytelny podpis i pieczątka firmy H Gmbh z siedzibą w [...] w [...]. Ponadto organ I instancji zauważył, iż do faktury nr [...] przedłożony został list przewozowy, z którego wynikało, że załadunku dokonano w [...]. Zdaniem organu, ponieważ podatnik w swojej działalności gospodarczej wykorzystywał jedynie lokal mieszkalny położony w [...] przy ul. [...], nie miał on realnych możliwości logistycznych do magazynowania w nim towarów. Nie posiadał także możliwości logistycznych i technicznych do dokonywania załadunku towarów na samochody przewoźników, co podważało wiarygodność przedłożonego do tej faktury dokumentu CMR.

Jednocześnie podatnik, poza fakturami, listami przewozowymi CMR i potwierdzeniami otrzymania na rachunek bankowy zapłat za faktury, nie przedstawił organowi podatkowemu I instancji żadnych dokumentów, które potwierdzałyby zarówno odbiór towarów przez firmy E GmbH i D, jak również współpracę z tymi firmami (w postaci zamówień, wskazań miejsca dostawy, wydruków z korespondencji handlowej, umów). Nie przedstawił także żadnych dowodów pozwalających na ustalenie roli podmiotów trzecich, które potwierdziły odbiór towarów. Przy czym organ podatkowy I instancji zwrócił uwagę na zeznania i oświadczenia podatnika złożone w toku przeprowadzonej w zakresie transakcji z [...] firmą D kontroli podatkowej nr [...], z których to dowodów wynikała sprzeczność co do tego, czy w ogóle istniała umowa z [...] firmą H Gmbh na magazynowanie towarów w opisanym przez podatnika mechanizmie zwalniania towarów oraz która obie ww. zagraniczne firmy obciążała kosztami składowania towarów. Poza tym, na podstawie oznaczeń przelewów otrzymanych przez podatnika od firm E GmbH i D organ ten doszedł do wniosku, że nie jest w stanie ustalić, czy zostały zrealizowane przez te firmy, a nadto jakich faktur wystawionych na rzecz firmy E GmbH dotyczyły. Organ zwrócił też uwagę, iż [...] administracja podatkowa nie udzieliła wyczerpującej odpowiedzi w zakresie spornych dostaw towarów do firmy E GmbH, a [...] i [...] administracje podatkowe nie potwierdziły, że doszło do spornych dostaw towarów do firmy D lub do firmy H Gmbh.

W konsekwencji organ podatkowy I instancji uznał, że w odniesieniu do dostaw towarów udokumentowanych ww. fakturami podatnik nie posiadał dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i ust. 11 uptu, które w sposób jednoznaczny potwierdzałyby dostarczenie tych towarów na terytorium innego kraju UE do firm E GmbH i F. Tym samym, zdaniem tego organu, transakcje te winny podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podatku właściwej dla dostawy tych towarów na terytorium kraju, tj. 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 uptu. W celu ustalenia podstawy opodatkowania dla tych transakcji organ podatkowy I instancji, powołując się na art. 29 ust. 1 oraz art. 31a ust. 1 uptu, przeliczył wykazane na fakturach kwoty netto w EUR na złote, według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, co dało inne kwoty, niż wykazane na duplikatach faktur. Następnie organ I instancji wyliczył kwoty podatku należnego metodą "w stu", w wyniku czego stwierdził, iż podatnik zaniżył zadeklarowany w grudniu 2009 r. podatek należny o łączną kwotę 141.559 zł.

Organ podatkowy I instancji zauważył przy tym, że podatnik bezpodstawnie wystawił duplikaty faktur wyrażone w złotych, gdyż fakt istnienia w jego dokumentacji kopii faktur wyrażonych w EUR dowodził, że nie uległy one zniszczeniu lub zaginięciu, a tym samym nie zachodziła przesłanka, o której mowa w § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r. Nr 212, poz. 1337).

Poczynione w toku postępowania ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej 6 listopada 2014 r. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, mocą której określono w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. niższą, niż zadeklarowana kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni oraz stwierdzono brak kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W rozliczeniu podatku za grudzień 2009 r. uwzględniono także skutki zweryfikowania podatnikowi decyzją z 6 listopada 2014 r. nr [...] rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., określającą niższą niż zadeklarowana kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i stwierdzającą jednocześnie brak kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, czyli właśnie grudzień 2009 r.

W złożonej od tej decyzji odwołaniu, podatnik, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, wskazując na naruszenie:

• prawa materialnego, a to: art. 13 ust. 2 w związku z art. 42 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 5 uptu, poprzez przyjęcie, iż nie istnieją żadne dowody, które potwierdzałyby, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z kraju i dostarczone do firm E GmbH i D, co przełożyło się na wadliwą ocenę organu podatkowego I instancji, że strona nie miała prawa do zastosowania do tej dostawy 0% stawki VAT;

• prawa procesowego:

- art. 21 § 3 op w związku z art. 63 § 1 op, będące konsekwencją uchybień na gruncie wykładni i zastosowania norm prawa materialnego, poprzez przyjęcie, że zachodziła przesłanka do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- art. 191 op, poprzez dowolną ocenę faktów i dowodów, przekładającą się na nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu pełnomocnik zarzucił brak podstaw prawnych do kwestionowania podatnikowi prawa do zastosowania stawki w wysokości 0% do dostaw wewnątrzwspólnotowych do firm E GmbH i D. Wadliwość stanowiska organu I instancji wynikała bowiem z błędnej oceny zebranego w sprawie materiał dowodowego i uznaniu, że posiadane przez podatnika dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, jego wywiezienia z kraju i dostarczenia do wskazanych na fakturach ich nabywców.

Odnosząc się do tej kwestii, pełnomocnik szczegółowo przedstawił sposób pozyskiwania klientów i zawierania z nimi kontraktów, co miało miejsce przy wykorzystywaniu platformy internetowej "[...]", typowej strony [...], za pośrednictwem której odbywa się bardzo wiele transakcji kupna-sprzedaży sprzętu elektronicznego na całym świecie. Po umieszczeniu na tej platformie handlowej oferty sprzedaży określonej grupy produktów, z podatnikiem kontaktowali się telefonicznie lub w formie elektronicznej potencjalni klienci. Jeżeli w efekcie negocjacji dochodziło do porozumienia odnośnie warunków transakcji, następowała wymiana dokumentów rejestrowych z nabywcą oraz sprawdzenie w bazie VIES statusu kontrahenta. Następnie, po zapłaceniu przez nabywcę zaliczki lub całości wartości wystawionej faktury, skarżący dokonywał zakupu towaru u jednego ze swoich stałych dostawców (np. I, J) i zamawiał transport z zaznaczeniem: miejsca załadunku (magazynu stałego dostawcy), przedmiotu transportu (ilości i cech towaru) oraz miejsca docelowego dostarczenia towaru (np. magazyny logistyczne firm G, K i L). Miejsce dostawy zawsze wyznaczał nabywca, który też opłacał usługi rozładunku, magazynowania i załadunku. Równolegle podatnik informował magazyn docelowy telefonicznie lub w formie elektronicznej o terminie i przedmiocie dostawy. Po dokonaniu rozładunku dostawy, magazyn dokonywał inspekcji towaru pod kątem zgodności z CMR oraz ewentualnych uszkodzeń w transporcie i o wynikach tej inspekcji informował nabywcę. Wówczas, w przypadku wcześniejszego zaliczkowania, nabywca płacił resztę należności. Po zaksięgowaniu wpłaty na koncie podatnika, informowano magazyn o zwolnieniu towaru i pozostawiano go do dyspozycji nabywcy.

W przyjętym modelu realizowania dostaw wewnątrzwspólnotowych, wbrew twierdzeniom organu podatkowego I instancji, podatnik nie musiał posiadać żadnych umów na potwierdzenie kontaktów handlowych z kontrahentami, ponieważ nie było to wymagane ani przez obowiązujące przepisy, ani przez tych kontrahentów. Natomiast wiążącymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostaw były faktury oraz dokumenty transportowe, a zabezpieczenie tych transakcji stanowiły zaliczki (w przypadku stałego partnera handlowego) lub zapłaty z góry. Przyjęty przez podatnika przebieg poszczególnych transakcji jest współcześnie powszechnie stosowany w działalności handlowej, a dokumenty w formie pisemnej są generowane jedynie wówczas, gdy obowiązek taki wynika z przepisów. W tej sytuacji dla zastosowania wobec kwestionowanych transakcji stawki 0% wystarczający był fakt posiadania przez stronę dokumentacji w postaci: faktur kupna-sprzedaży towaru i wyciągów bankowych potwierdzających zapłatę za towar, faktur transportowych i wyciągów potwierdzających zapłatę za transport oraz dokumentów przewozowych CMR potwierdzających wywóz towaru za granicę. Takie stosowne dokumenty były w jego posiadaniu i zostały przedłożone organowi podatkowemu. Natomiast z racji upływu czasu od zaistnienia transakcji (w 2009 r.), podatnik wyzbył się wskazywanej przez organ podatkowy I instancji dokumentacji, która potwierdzałaby prowadzenie negocjacji i innych rozmów handlowych z kontrahentami. Podatnik od tego czasu dokonał dużej ilości operacji handlowych z szeregiem kontrahentów, stąd z uwagi na sporą ilość dokumentów związanych przede wszystkim z negocjacyjnym etapem relacji handlowych, były one po pewnym czasie od zrealizowania dostawy systematycznie usuwane. Przedmiotowa dokumentacja była przechowywana jedynie w formie elektronicznej, a jej utrata nastąpiła w związku z reinstalacją systemu informatycznego w 2011 r. Przy czym pełnomocnik wskazał, iż podatnik podjął już działania w celu odtworzenia tej dokumentacji i zobowiązał się do jej dostarczenia, jeżeli jego starania przyniosą efekty.

W dalszej części swojej argumentacji pełnomocnik nie zgodził się z oceną organu podatkowego, że przedłożone listy przewozowe CMR nie potwierdzają odbioru towaru z uwagi na brak precyzyjnego wskazania miejsca dostawy i potwierdzenie odbioru nieczytelnym podpisem i pieczęcią. Jego zdaniem dane zawarte w tych dowodach pozwalają na wystarczającą identyfikację miejsca dostawy. Również brak kwitowania odbioru towarów pełnym i czytelnym podpisem, a jedynie jego parafowania, nie przekreśla wiarygodności spornych listów CMR, gdyż podatnik nie miał wpływu na to, w jaki sposób podmioty zewnętrzne wykonują swoją działalność, a więc nie można go obciążać skutkami czynności dokonywanych przez pracowników tych podmiotów, zwłaszcza że o wyborze danego usługodawcy decydował kontrahent, na rzecz którego dokonywano dostawy. Wbrew też przekonaniu organu, okoliczność, że miejscem prowadzenia działalności podatnika był lokal mieszkalny, w żaden sposób w realiach sprawy nie przemawia za tezą o fikcyjności dostaw. Z przedstawionego bowiem przez podatnika modelu pozyskiwania klientów oraz dostarczania towarów wynika w sposób oczywisty, że w toku swojej działalności gospodarczej nie miał on potrzeby posługiwania się własnym zapleczem logistycznym, natomiast powszechną praktyką było korzystanie z usług podmiotów zewnętrznych, takich jak wyspecjalizowane centra logistyczne oraz firmy spedycyjne, a koszty tego rozwiązania ponosił nabywca towarów. Miało to także związek z tym, że przedmiotem obrotu był sprzęt RTV. Specyfika obrotu takimi towarami wymaga bowiem szczególnych procedur bezpieczeństwa w celu prawidłowego zabezpieczenia przed uszkodzeniem w transporcie, co uzasadnia korzystanie z doświadczeń i usług specjalistów, którzy na co dzień trudnią się transgranicznym transportem towarów. Natomiast niedochowanie należytej staranności w tym zakresie wiązałoby się z odpowiedzialnością odszkodowawczą i utratą zamówień Dlatego też w tej sytuacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że za fikcyjnością dostaw dokonanych w spornym miesiącu przemawiał brak u podatnika dowodów na działanie firm G, K i L w imieniu firm E GmbH, F i D, skoro to nie podatnik świadczył usługi logistyczno- transportowe, ale nabywał je od podmiotów trzecich.

Zdaniem pełnomocnika, z poczynionych w sprawie ustaleń stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że firmy G, K i L, których głównym przedmiotem działalności był transport, w omawianych transakcjach zapewniały bezpieczny transport towarów z miejsca odbioru (magazyn stałego dostawcy) do miejsca dostarczenia (wyznaczonego przez nabywcę). Podatnik nie zawierał wprawdzie umów z tymi firmami, ale wynikało to z tego, że płatności za rozładunek, magazynowanie i załadunek dokonywane były przez odbiorcę towaru, który nie obciążał dostawcy ww. kosztami, co jest standardowym rozwiązaniem w transakcjach, w których dostawca dokonuje transportu towarów do miejsca wskazanego przez nabywcę, skąd dalej towary te są przejmowane przez osoby działające na zlecenie i koszt nabywcy. Jak wyjaśnił, z tej samej przyczyny nie można było uzyskać potwierdzeń współpracy podatnika z tymi podmiotami. Normalną praktykę stanowi wykorzystywanie przez firmy handlowe magazynów funkcjonujących w ramach centrów logistycznych, dlatego całkowicie chybione jest, zdaniem pełnomocnika, powoływanie tej okoliczności, jako świadczącej o niedostarczeniu towarów do miejsca przeznaczenia.

Pełnomocnik nie zgodził się również z oceną organu podatkowego I instancji dotyczącą potwierdzeń płatności dokonywanych przez odbiorców - firmy E GmbH i D. Wskazał, iż z oznaczenia otrzymanego w dniu 03.12.2009 r. w kwocie 56.975 EUR przelewu o treści "pro forma E Gmbh" wynika dokonanie płatności przez tę firmę za jedną z usług. Niezrozumiała jest zatem konstatacja organu podatkowego I instancji, który stwierdził, że nie był w stanie ustalić, czy ww. przelew został zrealizowany przez tę firmę. Analogiczne uwagi odnoszą się do pozostałych potwierdzeń płatności, co prowadzi do wniosku, że u podstaw zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji znalazły się nieprawidłowe ustalenia faktyczne, wynikające z niedostatecznego zbadania materiału dowodowego. W tym kontekście pełnomocnik powołał się też na informacje otrzymane od [...] administracji podatkowej, z których wynika, że z przyczyn technicznych (brak dostępu do dokumentów przekazanych Prokuraturze w [...]) nie można było udzielić odpowiedzi na pytania polskich organów podatkowych. Jego zdaniem, nie może to przemawiać za uznaniem fikcyjności dostaw towarów na rzecz firm E GmbH. Taka ocena stanu faktycznego stoi bowiem w sprzeczności z art. 191 op

Końcowo pełnomocnik podniósł, iż ustalenia organu podatkowego I instancji, stojące w sprzeczności z przedstawioną argumentacją podatnika, spowodowały naruszenie norm procesowych art. 21 § 3 op w związku z art. 63 § 1 op oraz 191 op, co przełożyło się na wadliwość rozstrzygnięcia sprawy.

W toku postępowania odwoławczego, w związku z zapoznaniem z materiałem dowodowym zgromadzonym w II instancji, pełnomocnik w dodatkowym piśmie procesowym z 19 sierpnia 2015 r. zarzucił niekompletność tego materiału oraz brak podjęcia przez organ odwoławczy działań w trybie art. 229 op, w celu jego uzupełnienia. Powtórzył argumenty kwestionujące wnioski organu co do braku dokumentacji handlowej z kontrahentami, braku własnego centrum logistyczno-spedycyjnego i informacji zawartych w listach przewozowych. Wraz z powyższym pismem pełnomocnik przedłożył jako załączniki, szereg dokumentów sporządzonych w językach obcych, które - jak wskazał - dotyczą: rozmów handlowych z kontrahentami potwierdzeń płatności, faktur VAT i faktur pro forma, potwierdzeń przyjęcia zleceń i not obciążeniowych.

W związku z przedłożoną dokumentacją wezwano pełnomocnika do przedłożenia tłumaczeń treści ww. dokumentów sporządzonych w językach obcych oraz do złożenia wyjaśnień co do okoliczności ich powstania, z uwagi na wynikające z nich rozbieżności w datach powstania tych dokumentów, innych niż objęte zaskarżonymi decyzjami oraz co do źródła pochodzenia wydruków z rozmów handlowych. W odpowiedzi wpłynęły pisma pełnomocnika z 21 października 2015 r. i 2 listopada 2015 r., wraz z którymi przekazano własne tłumaczenia na język polski złożonych do akt spraw wydruków z rozmów handlowych prowadzonych za pomocą programu "SkypeLog View", a także pisma pełnomocnika z 7 grudnia 2015 r. i z 18 grudnia 2015 r., wraz z którymi przekazano tłumaczenia własne na język polski pozostałych dokumentów. Do pierwszego z ww. pism dołączono także pisemne wyjaśnienia podatnika z 7 października 2015 r. co do opisanego w odwołaniu sposobu dokonywania sprzedaży za pomocą platformy [...]. Podatnik podkreślił m.in. w tym piśmie, iż celem potwierdzenia możliwości oraz legalności transakcji wewnątrzwspólnotowych sprawdzał w systemie VIES dane swoich kontrahentów, a przeprowadzone u niego wnikliwe kontrole w latach 2008-2011 nie wykazały braków w dokumentacji potwierdzającej dokonywane transakcje wewnątrzwspólnotowe. Do pisma z 11.01.2016 r. przedłożył z natomiast jako załączniki, protokoły z kontroli dotyczące podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., marzec 2010 r., styczeń 2011 r., październik 2011 r. i marzec 2012 r. W kolejnej korespondencji z 25.03.2016 r. i 01.04.2016 r. złożono wyjaśnienia i przedłożono dokumentację związaną z transakcjami z E GmbH i F, w tym: kopie faktur, listów przewozowych CMR i potwierdzeń zapłat za faktury.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z 31 maja 2016 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy, określając podatnikowi w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 224.635 zł, w miejsce uprzednio określonej decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 6 listopada 2014 r., nr [...] nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 139.780 zł.

Motywując rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że choć co do zasady termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiąc grudzień 2009 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2015 r. (o czym stanowi art. 70 § 1 op, który ma również zastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), to jednak w realiach przedmiotowej sprawy do przedawnienia określonej zaskarżoną decyzją należności nie doszło. Jak bowiem wynikało ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, zaskarżonej decyzji nieostatecznej z 6 listopada 2014 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności (postanowienie w tym przedmiocie wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 21 października 2015 r. nie zostało zaskarżone i stało się ostateczne). Na tej podstawie organ wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z 02.11.2015 r. i w oparciu o zawiadomienie z dnia 05.11.2016 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego podatnika. Tytuł wykonawczy oraz zawiadomienie o zajęciu doręczono podatnikowi 13 listopada 2015 r. Tym samym, w myśl art. 70 § 4 op, bieg terminu przedawnienia został przerwany i termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (5 listopada 2015 r.). Brak zatem było w przeszkód do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Przystępując do rozpatrzenia meritum sprawy, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że z uwagi na stwierdzone uchybienia proceduralne konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby, materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonej u podatnika w dniach 23-31 lipca 2012 r., drugiej kontroli podatkowej (o numerze [...], w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 01.10.2009 r. do 31.01.2010 r.), który posłużył do ustalenia stanu faktycznego dotyczącego transakcji wewnątrzwspólnotowych z firmą E GmbH, został zebrany z naruszeniem przepisów procedury mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Weryfikując bowiem prawidłowość działań organu I instancji pod kątem zasad prowadzenia kontroli podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż w przypadku tej drugiej kontroli bezzasadnie, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 282b § 1 op, odstąpiono od zawiadomienia podatnika o zamiarze jej wszczęcia. Powołany przez organ I instancji, jako przyczyna odstąpienia od zawiadomienia, przepis art. 282c § 1 pkt 1 lit. a op – uzasadniający brak zawiadomienia jeżeli kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – nie mógł mieć, zdaniem Dyrektora Izby, zastosowania, albowiem przed wszczęciem przedmiotowej kontroli doszło już do zwrotu podatnikowi zadeklarowanej przez niego nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. Tym samym, w myśl art. 77 ust 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm; obecnie - Dz. U z 2015 r. poz. 584 ze zm.) zebrane w toku wszczętej z naruszeniem prawa kontroli dowody nie mogły zostać wykorzystane w ramach prowadzonego następnie postępowania podatkowego. Skoro zatem materiały zebrane podczas drugiej kontroli, w tym również protokół z kontroli - obejmujący swą treścią badanie ksiąg podatkowych podatnika, nie mogły zostać uznane za dowody w sprawie, nie było w rezultacie podstaw do podważenia rzetelności zapisów ewidencji w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych zafakturowanych przez podatnika na rzecz firm E GmbH i F. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, iż pomimo ponownego pozyskania od podatnika faktur, listów przewozowych CMR i wyciągów bankowych, przedłożonych przez niego uprzednio w toku kontroli podatkowej nr [...] tytułem transakcji wewnątrzwspólnotowych z firmą E GmbH nie jest możliwe konwalidowanie skutków stwierdzonego naruszenia przepisów procedury dotyczącej postępowania kontrolnego.

Z uwagi na powyższe stanowisko organu II instancji przedmiotem ponownej merytorycznej kontroli rozliczenia przez podatnika podatku VAT za sporny okres pozostała wyłącznie dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonana na rzecz D z siedzibą w [...] we [...] ([...]), udokumentowana duplikatem faktury nr [...] z dnia 10.12.2009 r., na wartość netto 76.200 EUR oraz duplikatem z dnia 14.01.2009 r. tej samej faktury ([...]), na wartość netto 315.749,94 zł, tytułem sprzedaży telewizorów Samsung 32" (200 szt.).

Rozpatrując tą kwestię organ odwoławczy przytoczył odpowiednie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, określające warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby można było uznać, iż mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu preferencyjną 0% stawką VAT.

Odwołując się do art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 uptu, wskazał, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z kolei z ust. 2 pkt 1 wynika, iż ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ustawa uzależnia zatem potraktowanie danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: przedmiotowej - wykonania określonej czynności oraz podmiotowej - wykonania czynności przez określone przez ustawodawcę podmioty na rzecz konkretnie wskazanych podmiotów. Dopiero po ich spełnieniu można przyjąć, że wywóz towaru do innego państwa członkowskiego w wykonaniu dostawy będzie miał charakter transakcji wewnątrzwspólnotowej.

Równocześnie w art. 42 uptu określone zostały warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, a mianowicie: 1) dostawa dokonana jest na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju są : 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); 2) kopia faktury, 3) specyfikacja zastosowania).

W przypadku, gdy powyższe dokumenty, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego, mogą być nimi również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju.

Z powyższych regulacji wynika zatem, iż stawka VAT 0% ma zastosowanie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jeżeli zostały spełnione łączne warunki dotyczące: statusu dostawcy, statusu nabywcy i stosownej dokumentacji, potwierdzającej fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt rozpatrywanej sprawy organ zaznaczył, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że dla potwierdzenia wywozu towaru wykazanego na fakturze nr [...] wystawionej na rzecz firmy D podatnik posłużył się [...] numerem VAT UE, identyfikującym tę firmę jako podatnika podatku od wartości dodanej, który sprawdzał przed dokonaniem transakcji wewnątrzwspólnotowej, a który został następnie unieważniony w systemie VIES z datą wsteczną przez [...] administrację podatkową.

Według organu odwoławczego włączone do akt sprawy dokumenty, dotyczące czynności sprawdzających u części przewoźników, potwierdzają fakt wykonywania części transportów z towarami podatnika na terytorium [...] - do magazynu firmy H GmbH. Brak jest jednakże podstaw do uznania, że firma ta była odbiorcą towarów, skoro podatnik nie dysponuje jakimkolwiek dokumentami potwierdzającymi dokonywanie rozliczeń z tytułu towarów składowanych w magazynie logistycznym w [...]. Także z otrzymanej od [...] administracji podatkowej informacji na formularzu SCAC wynika, że firma H GmbH nie potwierdziła kontaktów handlowych ze skarżącym.

Według organu odwoławczego włączone do akt sprawy dokumenty, dotyczące czynności sprawdzających u części przewoźników, potwierdzają fakt wykonywania części transportów z towarami podatnika na terytorium [...] - do magazynu firmy H GmbH. Brak jest jednakże podstaw do uznania, że firma ta była odbiorcą towarów, skoro podatnik nie dysponuje jakimkolwiek dokumentami potwierdzającymi dokonywanie rozliczeń z tytułu towarów składowanych w magazynie logistycznym w [...]. Także z otrzymanej od [...] administracji podatkowej informacji na formularzu SCAC wynika, że firma H GmbH nie potwierdziła kontaktów handlowych ze skarżącym.

Biorąc pod uwagę, że nie można zakwestionować samego przemieszczenia towarów poza granicę kraju, należało rozważyć dalsze przesłanki do zastosowania stawki VAT 0% przy opodatkowaniu tej dostawy. Ponieważ przemieszczenie towarów musi mieć miejsce w związku z konkretną dostawą, czyli musi zaistnieć aspekt przedmiotowy, organ zauważył, iż rozpatrywanej sprawie doszło wprawdzie do przemieszczenia towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, ale nie do [...], czyli państwa którego numerem VAT UE posługiwał się jego nabywca.

Sam podatnik, opisując okoliczności dokonywania transakcji za pośrednictwem magazynu logistycznego w [...], twierdził, iż po weryfikacji ilościowo-jakościowej towarów dostarczonych do magazynu, dokonywanej przez pracowników magazynu, którzy informowali o jej wyniku firmę D telefonicznie, dochodziło do zapłaty za fakturę i wówczas on wydawał telefonicznie lub e-mailowo dyspozycję zwolnienia towaru z magazynu, co umożliwiało ostateczne przemieszczenie tych towarów do [...] kontrahenta. Poza tymi twierdzeniami podatnika brak jest jednak jakichkolwiek dowodów na wywóz towarów na terytorium [...], co oznacza, że nie doszło w tej sytuacji do spełnienia przesłanki przedmiotowej, o której mowa w art. 13 ust. 1 uptu.

Z kolei odnośnie przesłanki podmiotowej, tj. posiadania przez dostawcę i nabywcę na potrzeby danej transakcji wewnątrzwspólnotowej czynnego numeru VAT UE, podkreślono, iż skoro odbiorcą towarów według faktury wystawionej przez podatnika była firma D, to dla zapewnienia, w odniesieniu do dokonanej przez podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do tej firmy, opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów w innym kraju członkowskim, to ta firma powinna przedstawić podatnikowi dokumenty, z których wynikałoby, iż doszło do wywozu przez nią towaru z magazynu w [...] do [...] (czyli do kraju nadającego numer VAT UE, którym firma ta się posługiwała), albo powinna się zarejestrować dla potrzeb tych transakcji w [...] i podać podatnikowi numer VAT UE nadany przez to państwo. Dla zachowania właściwego opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowej istotne jest bowiem posłużenie się przez nabywcę towaru nie dowolnym numerem VAT UE z innego kraju członkowskiego, ale tym numerem VAT UE innego kraju członkowskiego, do którego towary ostatecznie trafią, rodząc przy ich nabyciu obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Wyjątkiem są tu wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, korzystające na mocy ustawy o VAT z procedury uproszczonej, jednakże z przedłożonych przez podatnika dokumentów, a także jego wyjaśnień nie wynikało, aby korzystał on z takiej procedury przy dokonywaniu transakcji z firmą D. Organ zaznaczył przy tym, że z otrzymanej od [...] administracji podatkowej informacji na formularzu SCAC wynika, iż firma D przestała handlować z dniem 22.01.2009 r. i podejrzewa się, że firma ta jest uwikłana w oszustwo skarbowe, a jedynego jej dyrektora nie można znaleźć. W rezultacie organ odwoławczy uznał, że w odniesieniu do spornej transakcji nie zostały spełnione również warunki art. 13 ust. 2 uptu, a zarzut naruszenia tej normy prawa materialnego jest bezzasadny.

Podatnik w złożonych odwołaniach kwestionował wprawdzie obowiązek posiadania przez niego, poza przedłożonymi dokumentami, gromadzenia innych dowodów na potwierdzenie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, jednakże zdaniem organu, jego wywody są niezgodne z zapisami art. 42 ust. 3 i 11 uptu. Organ zauważył, że podatnik, mimo wywodów o konieczności zachowania przy sprzedaży towarów szczególnych względów ostrożności w celu zabezpieczenia ich przed utratą lub uszkodzeniem, nie przestawia jednocześnie żadnych dokumentów w tym zakresie, w postaci np. specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku i ubezpieczenia. Zwrócił też uwagę, że podatnik w toku kontroli podatkowej składał sprzeczne wyjaśnienia co do istnienia umowy z firmą H GmbH na magazynowanie towarów. W toku przesłuchania w dniu 18.07.2012 r. zeznał bowiem, że zawarł taką umowę, w związku z czym firma ta obciążała go kosztami składowania towarów, natomiast w piśmie z dnia 20.07.2012 r. wyjaśnił, iż do zawarcia takiej umowy nie doszło pomimo zaawansowanych rozmów, a koszty składowania towarów ponosił [...] kontrahent. Jednocześnie podatnik nie przedłożył organom podatkowym obu instancji żadnych dowodów dotyczących magazynowania towaru, a z akt sprawy wynika, że w innych miesiącach objętych kontrolą w zakresie transakcji z firmą D wystawił na rzecz tej firmy faktury sprzedaży, na których widniała także refaktura kosztów transportu, co oznacza, że to podatnik, przynajmniej w zakresie niektórych transakcji, ponosił koszty transportu towarów do tej firmy.

Odnosząc się natomiast do otrzymanej na rachunek bankowy strony zapłaty od firmy D w dniu 17.12.2009 r. w kwocie 76.000 EUR o treści "faktura VAT [...]", organ odwoławczy, chociaż zgodził się z zarzutami odwołania co do niezrozumiałego stwierdzenia organu I instancji o niemożliwości ustalenia, czy przelew ten został zrealizowany przez tę firmę, stwierdził jednakże, iż powyższa zapłata nie potwierdza dostarczenia towarów do [...], czyli kraju, którego numerem VAT UE posłużył się ww. nabywca.

Dalej Dyrektor Izby wskazał, że w toku postępowania odwoławczego przedłożono też sporządzony w języku [...] dokument dotyczący transakcji z firmą D, ale z przedłożonego następnie przez podatnika własnego tłumaczenia tego dokumentu wynika, iż jest to upoważnienie udzielone przez M SA, [...],[...] do przekazania kwoty 76.000 EUR na rachunek bankowy firmy podatnika, taki jak na fakturze nr [...], wraz z prośbą o przesłanie kopii SWIFT w celu przekazania dostawcy. Dokument ten nie potwierdza zatem wywozu towaru do [...], a jedynie dotyczy dyspozycji zapłaty (za fakturę nr [...], która, jako wystawiona w październiku 2009 r., nie jest objęta niniejszą decyzją wydaną za grudzień 2009 r.) przez niewystępującą w spornej transakcji firmę i osoby trzecie. Podatnik przedłożył także dwa potwierdzenia zapłaty na jego rzecz, ale datowane na październik 2010 r., a z własnych tłumaczeń tych dokumentów nie wynika, że miały jakikolwiek związek ze sporną transakcją, dokonaną w grudniu 2009 r. Także innych przedłożonych przez podatnika w toku postępowania odwoławczego dokumentów w językach obcych nie sposób uznać za dowody, o których mowa w art. 43 ust. 11 uptu, albowiem dotyczą one transakcji z innymi kontrahentami zagranicznymi lub też - w odniesieniu do wydruków z komunikatora internetowego - trudno uznać, że dotyczą właśnie spornej transakcji z firmą D. Dokumenty te potwierdzają jednie prawdziwość wyjaśnień podatnika co do ogólnych, przedstawianych przez niego okoliczności dostaw dotyczących uzgadniania warunków sprzedaży za pomocą komunikatora internetowego, co jednakże nie jest z równoznaczne z posiadaniem dokumentów spełniających przesłanki z art. 43 ust. 11 uptu.

Organ odwoławczy uznał też, że w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym podatnik, dokonując dostawy towaru do [...], a nie do [...], powinien powziąć wątpliwość, czy podany mu przez firmę D numer VAT UE jest właściwy dla uznania, że dojdzie do opodatkowania transakcji we [...], w sytuacji gdy do dostawy towarów dochodzi na terytorium [...].

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej /TSUE/ organ podkreślił, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa m.in. do zwolnienia, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Odmowa skorzystania z tych praw może nastąpić niezależnie od okoliczności, że oszustwo to zostało popełnione w innym państwie członkowskim, a ów podatnik spełnił w swoim państwie członkowskim formalne przesłanki określone w przepisach krajowych (wyrok TSUE z 18.12.2014r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof, Turbu.com. BV i Turbu.com Mobile Phone's BV).

To stanowisko potwierdzają także powoływane w odwołaniu wyroki TSUE, w tym m.in. z dnia 06.09.2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek Gabona Kft., z którego wynika między innymi, iż dbając o zachowanie zasady neutralności w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, piętnuje się jednocześnie wszelkie przejawy oszustwa podatkowego. Dlatego też, w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja brała udział w oszustwie popełnionym przez nabywcę, a nie podjął wszelkich rozsądnych kroków w celu uniknięcia tego oszustwa, można mu odmówić skorzystania z prawa do zwolnienia z VAT.

Odnosząc się do kwestii tzw. "dobrej wiary", zauważono, iż sam podatnik, zeznając w dniu 18.07.2012 r., przyznał, że poza sprawdzaniem numeru VAT UE swojego [...] kontrahenta, nie gromadził żadnych innych dokumentów w celu potwierdzenia, że dostawa towarów do tego kontrahenta we [...] doszła, a taki powinien być kraj rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia wedle podanego przez kontrahenta numeru VAT UE. Nie gromadził także żadnych dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do magazynu logistycznego w [...], przechowywanie w tym magazynie (chociaż, jak twierdzi, do czasu zwolnienia przez niego drogą telefoniczną lub e-mailową tych towarów, były one pozostawione do jego dyspozycji), jak i wydanie z magazynu [...] kontrahentowi. Według organu, stosowana przez podatnika elektroniczna forma kontaktów handlowych nie zwalniała go z odpowiedzialności za sprzedawany towar. Nie można bowiem uznać za prawidłową konstrukcję handlową, w której, będąc odpowiedzialnym jako sprzedawca za dostarczenie określonej ilości i jakości konkretnego towaru o znaczącej wartości, takiego jak sprzęt RTV, pozostawia go w magazynie logistycznym innego kraju (z którego właścicielem nie ma zawartej żadnej umowy w zakresie współpracy) bez jakiegokolwiek dokumentacyjnego potwierdzenia, że towar ten zostanie następnie z tego magazynu wydany wskazanemu nabywcy zagranicznemu. Taki sposób prowadzenia interesów handlowych w oczywisty sposób ułatwia nadużycia i oszustwa podatkowe i nie może być uznany, jako spełniający wymogi dochowania należytej staranności w celu zapewnienia, aby transakcje z firmą D nie służyły nadużyciom i oszustwom podatkowym.

W tej sytuacji za prawidłowe uznano stanowisko organu I instancji odmawiające podatnikowi prawa do zastosowania stawki podatku 0% w odniesieniu do spornych transakcji.

Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu I instancji w kwestii wadliwego przeliczenia przez podatnika wartości wyrażonej na duplikacie faktury nr [...]. Wyjaśnił, że w myśl art. 31 a ust. 1 uptu. wykazana przez podatnika na wystawionym w EUR w dniu 10.12.2009 r. duplikacie faktury z dnia 10.12.2009 r. nr [...], kwota netto winna być przeliczona na złote, ale nie po kursie przyjętym przez podatnika na wystawionym w PLN w dniu 14.01.2009 r. duplikacie faktury z dnia 10.12.2009 r., nr [...]. W związku bowiem z wystawieniem faktury pierwotnej w dniu 10.12.2009 r., właściwym jest średni kurs NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, a więc z dnia 09.12.2009 r. tab. nr [...], wynoszący 4,1266 zł/EUR, co po przeliczeniu kwoty 76.200 EUR dało kwotę 314.446,92 zł. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił na podstawie art. 29 ust. 1 uptu podatek należny metodą "w stu", który wyniósł 56.703,54 zł. W rezultacie Dyrektor Izby stwierdził, iż podatnik zaniżył zadeklarowany w grudniu 2009 r. podatek należny o kwotę 56.703,54 zł.

Końcowo organ uznał, że przywoływana przez pełnomocnika okoliczność, że w okresie poprzedzającym obecną kontrolę, uprzednie tzw. "doraźne" kontrole dotyczące zwrotów bezpośrednich nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przed ich dokonaniem nie kwestionowały prawidłowości dokonywanych przez podatnika rozliczeń podatkowych dotyczących transakcji z firmą D, nie może automatycznie sanować poprawności tych transakcji w świetle zgromadzonego w obecnie w sprawie materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń. Wobec tego organ odwoławczy nie dopatrzył się w niniejszej sprawie, w zakresie spornej transakcji wewnątrz wspólnotowej zafakturowanej na rzecz firmy D, naruszenia art. 121 § 1 op w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 191 op.

W skardze wniesionej do tut. Sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący, działając poprzez ustanowionego pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym:

W zakresie prawa procesowego wskazał na naruszenie: 1) art. 121 § 1 op, poprzez przyjęcie, że nie narusza zaufania do organów podatkowych dwukrotna weryfikacja spornych transakcji w toku kontroli i wyprowadzenie odmiennych wniosków co do prawidłowości ich dokumentowania, w kontekście zastosowania 0% stawki, 2) art. 191 op, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na przyjęciu, że uczestnicząc w spornych transakcjach, nie działał on w "dobrej wierze" nie dochowując należytej staranności w celu zapewnienia, aby nie służyły one oszustwom i nadużyciom podatkowym i to pomimo tego, że dokonał on zweryfikowania kontrahenta w VIES oraz w drodze korespondencji handlowej prowadzonej z jego pracownikami, 3) art. 193 § 6 op poprzez przyjęcie, że niewskazanie w protokole kontroli podatkowej tego przepisu oraz niedostateczne oznaczenie okresu i części, w jakich nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, nie ma istotnego wpływu na wynik prowadzonego postępowania, podczas gdy w realiach sprawy stanowiło to istotne naruszenie jego podstawowych gwarancji procesowych.

Odnośnie uchybień przepisów prawa materialnego, skarżący wskazał na naruszenie:

❖ art. 13 ust. 1 uptu, poprzez uznanie, że przemieszczenie towarów odpowiadające zafakturowanej dostawie miałoby miejsce tylko wówczas, gdyby dokonano dostawy do [...], podczas gdy brzmienie ww. przepisu nie prowadzi do takiego wniosku,

❖ art. 13 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 uptu, poprzez przyjęcie, iż w spornych transakcjach skarżący powinien posługiwać się [...] numerem VAT UE kontrahenta, podczas gdy ww. przepisy nie kreują takiego obowiązku,

❖ art. 41 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 3 i art. 41 ust. 11 uptu, poprzez uznanie, że skarżący nie posiada w swojej dokumentacji dowodów na wywiezienie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy z terytorium kraju i ich dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, pomimo przedstawienia w toku postępowania szeregu dokumentów (CMR, WZ, korespondencja handlowa, potwierdzenia płatności, itp.) oraz spójnych i logicznych wyjaśnień co do wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia do magazynu logistycznego nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego,

❖ art. 135 ust. 1 pkt 2 uptu, poprzez przyjęcie, że oświadczenie skarżącego o uczestnictwie w transakcji trójstronnej stanowi jedną z przesłanek uznania transakcji za trójstronną, podczas gdy ww. przepis tego nie przewiduje, uzależniając kwalifikację od spełnienia obiektywnych warunków,

Podnosząc natomiast zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP skarżący wskazał na nieuwzględnienie zasady wyłączności ustawowej i zasady określoności, polegające na pozbawieniu skarżącego możliwości zastosowania 0% stawki VAT jedynie na podstawie przeświadczenia o oszukańczym charakterze transakcji.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż okolicznością bezsporną w sprawie pozostaje wywóz towarów w ramach przedmiotowych transakcji z Polski do innego państwa członkowskiego UE. Towary wskazane na fakturze dotarły do magazynu firmy H GmbH [...] w [...] w [...] (por. korespondencję handlową odzyskaną za pomocą programu "SkypeLogView"), zatem, wbrew twierdzeniom organu, firma ta była odbiorcą towarów działając w imieniu i na rzecz firmy D. Pełnomocnik wyjaśnił także, iż podatnik wprawdzie nie posiada dokumentów potwierdzających dokonywanie rozliczeń z tytułu towarów składowanych w magazynie logistycznym w [...], ale spowodowane to jest tym, że rozliczeń takich dokonywała firma D, która finansowała składowanie towarów. Jego zdaniem, wnikliwa analiza korespondencji handlowej odzyskanej za pomocą programu "SkypeLogView" dowodzi, że to firma D wskazywała miejsce dostawy, co czyniła często już w momencie, gdy samochód z towarem znajdował się na terytorium [...]. Jedynym warunkiem stawianym przez skarżącego było, aby magazyn blokował towary do chwili dokonania zapłaty (por. str. 8 i nast. korespondencji handlowej). Logiczną konsekwencją tej okoliczności jest zatem, że firma H GmbH nie potwierdziła kontaktów handlowych z nim oraz, że nie zawierał z tą firmą umów i nie dokonywał na jej rzecz płatności. Natomiast faktem jest, iż towar trafiał do magazynu, w związku z porozumieniem pomiędzy firmami H GmbH i D.

Nie zgodził się też ze stwierdzeniem organu odwoławczego o niespełnieniu przesłanki przedmiotowej, o której mowa w art. 13 ust. 1 uptu, z uwagi na fakt, że doszło do przemieszczenia towarów do [...], a nie do [...], wobec czego skarżący powinien posłużyć się [...], a nie [...] numerem VAT UE kontrahenta. To stanowisko, w ocenie skarżącego, nie wynika jednakże z treści art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 1 uptu oraz użytego w nich sformułowania "właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy". Stąd, za nieuprawnione należy uznać stanowisko organu, z którego wynika stawiany wymóg posługiwania się numerem VAT UE kontrahenta nadanym przez ten kraj członkowski, do którego towary ostatecznie trafią, rodząc przy ich nabyciu obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Ustawodawca stawia jedynie wymóg, aby numer VAT UE nadany był przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Jeśli zatem w przedmiotowych transakcjach dokonywano dostawy na rzecz kontrahenta [...], to państwem właściwym dla nabywcy była [...]. Natomiast z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby firma H GmbH pełniła jakąkolwiek inną rolę, aniżeli magazynowo-logistyczną. Ponownie opisał też mechanizm zwalniania towarów z magazynu w chwili uiszczenia zapłaty przez [...] nabywcę, co było równoznaczne z przeniesieniem na tego nabywcę prawa do dysponowania towarami jak właściciel oraz wyjaśnił, iż nie miał żadnych narzędzi prawnych, które mógłby wykorzystać do weryfikacji dalszych losów towarów. W konkluzji stwierdzono, że skoro nastąpił wywóz towarów z Polski do wskazanego przez [...] nabywcę miejsca przeznaczenia w [...], a nabywca ten podał właściwy nr VAT UE, tj. prawidłowy i nadany przez odpowiedni organ oraz ważny w momencie dokonywania dostaw, tym samym doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej 0% stawką VAT.

Polemizując z oceną organów o niespełnieniu przesłanki z art. 13 ust. 2 uptu wskazano, że dostarczenie towarów do [...] niekoniecznie skutkuje powstaniem w tym kraju obowiązku podatkowego. Powołując się na brzmienie art. 135 ust. 1 pkt 2 uptu podniesiono, że niezrozumiała jest konstatacja organu podatkowego, że dokonane transakcje nie miały charakteru wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, opisanej w rozdziale 8 działu XII ustawy o podatku od towarów i usług. To nie podatnik subiektywnie decyduje o uznaniu transakcji za trójstronną, ale decydują o tym obiektywne przesłanki, które w rozpatrywanej sprawie mogły zostać spełnione. Organ podatkowy, pytając stronę o to, czy dokonywał transakcji trójstronnych, powinien był wyjaśnić jej znaczenie tego pojęcia, aby udzielona odpowiedź miała wartość dowodową, zwłaszcza że organ, nie podjął żadnych innych działań zmierzających do ustalenia, czy aby w rzeczywistości sporne transakcje nie miały charakteru trójstronnego. Skarżący występując w takiej transakcji trójstronnej po raz pierwszy nie ma wiedzy w tym zakresie, a z jego punktu widzenia miała miejsce zwykła dostawa wewnątrzwspólnotowa do miejsca przeznaczenia wskazanego przez nabywcę.

Odnosząc się do tezy organu o niespełnieniu warunku podmiotowego z uwagi na zaprzestanie przez, firmę D czynności związanych z handlem z dniem 22.01.2009 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że argument ten pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym sprawy oraz orzecznictwem sądów administracyjnych i TSUE. W materiale dowodowym znajduje się bowiem potwierdzenie, że zmiany w VIES dokonano dopiero 24.02.2011 r., a zatem kilkanaście miesięcy po przeprowadzeniu spornych transakcji. Organ podatkowy II instancji przeoczył również fakt, że w protokole kontroli podatkowej z dnia 02.12.2009 r., nr [...], przeprowadzonej wobec skarżącego w zakresie zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego za wrzesień 2009 r., znajduje się informacja o dokonaniu przez kontrolujących sprawdzenia nr VAT UE firmy D i niestwierdzeniu nieprawidłowości. Powyższe oznacza, że na moment przeprowadzenia spornych transakcji [...] kontrahent figurował w VIES i skarżący (podobnie jak organy podatkowe) nie miał możliwości powzięcia wątpliwości co do statusu i uczciwości tego kontrahenta. Powołując się na pogląd przedstawiony w wyroku WSA w Opolu z 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 282/09, skarżący podniósł, że na gruncie przepisów ustawy o VAT prawo do zastosowania 0% stawki VAT ma także podatnik, który potwierdzi status swojego kontrahenta na oficjalnej witrynie UE dotyczącej systemu VIES w określonym dniu, nawet jeśli później, wskutek zaktualizowania danych w tym systemie, okaże się, że w rzeczywistości dokonał dostawy na rzecz nabywcy nie posiadającego już wówczas ważnego numeru VAT UE. W tym kontekście skarżący powołał się też na wyrok TS UE z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft. Zaznaczył zatem, że późniejsza zmiana danych w systemie VIES, nie może go obciążać, w sytuacji, gdy działając w "dobrej wierze", po uprzedniej weryfikacji kontrahenta w tym systemie, był przekonany, że sprzedaje towary firmie spełniającej wszystkie wymogi dla uznania ją za rzetelną i uczciwą.

Zdaniem skarżącego, brak było po jego stronie obowiązku gromadzenia innych, niż przedłożone organom, dowodów na potwierdzenie dokonanej dostawy. Niemniej jednak podjął próbę odtworzenia innych dokumentów i przedłożył je organowi odwoławczemu. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie towarów do magazynu firmy H GmbH w [...]. Do faktur dołączone są dokumenty CMR z wiarygodnymi pieczęciami, podpisami i datami. Oprócz nich podatnik przedstawił jeszcze dokumenty WZ, na których również znajdują się pieczęcie, podpisy i daty. Ponadto, w toku postępowania przedstawiano logiczne, spójne i kompletne wyjaśnienia, które uwiarygodniono korespondencją handlową. Sposób, w jaki dokumentował sporne transakcje, wynikał z przyjętej przez niego od początku działalności gospodarczej metodologii co do wymogów dających prawo do zastosowania 0% stawki VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, a metodologia ta spotykała się z aprobatą osób, które z ramienia Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu kontrolowały te dostawy w innych okresach, co potwierdzają protokoły kontroli dostarczone w toku postępowania odwoławczego.

Końcowo pełnomocnik polemicznie odniósł się do ustaleń organu w kwestii okoliczności, wskazujących na brak po stronie podatnika tzw. "dobrej wiary". Zarzucił, że powołane przez organ tezy z wyroków TSUE odnosiły się do stanów faktycznych nie przystających do realiów rozpatrywanej sprawy. Organ utożsamił bowiem zachowanie skarżącego - który: prawidłowo zweryfikował kontrahenta, posiadał rozbudowaną korespondencję handlową z kontrahentem, posiadał dokumenty potwierdzające wywóz do konkretnego miejsca (CMR, WZ), zadeklarował dostawę w jej realnym kształcie, złożył informacje podsumowujące (czyli brak symetrycznych nabyć musiał być widoczny dla [...] organów podatkowych), regularnie i skrupulatnie przedstawiał spójne i rozbudowane wyjaśnienia poparte dokumentacją, był wielokrotnie kontrolowany w zakresie transakcji handlowych z firmą D - z typową działalnością przestępczą, której przejawami są: fałszowanie dokumentów, obchodzenie prawa i niedeklarowanie czynności opodatkowanych, co właśnie było przedmiotem orzekania przez TSUE w powołanych przez organ wyrokach. W ocenie skarżącego, sprzeczne z materiałem dowodowym są m.in. twierdzenia organu odwoławczego, z których wynika, iż nie gromadził on dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do magazynu logistycznego w [...] oraz iż nie można uznać za prawidłową konstrukcji handlowej, w której podatnik, odpowiedzialny jako sprzedawca za dostarczenie towaru, pozostawia go w magazynie logistycznym innego kraju bez jakiegokolwiek dokumentacyjnego potwierdzenia, że towar ten zostanie wydany wskazanemu nabywcy zagranicznemu. Skarżący podniósł przy tym, że organ odwoławczy przyjął wadliwe założenie, że to on powinien zawrzeć umowę z firmą H GmbH, a nie firma D oraz, że całkowicie pominął różnorodność międzynarodowych relacji, których wyrazem są reguły handlowe Incoterms. Skarżący uważa, że idąc tokiem rozumowania organu odwoławczego, każda reguła, która w istotnym zakresie przenosi ryzyko na kupującego (np. EXW, FCA, CPT, CIP), służy nadużyciom i oszustwom podatkowym, co prowadzi do absurdalnej wykładni. Powołując się na koniec na wyrok NSA z 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 718/13, skarżący stwierdził, iż organ podatkowy powziął przeświadczenie o oszukańczym charakterze jego transakcji, jednakże nie wykazał, że ów oszukańczy charakter faktycznie miał miejsce.

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 193 § 6 op, wskazano, że nie zostały spełnione wszystkie warunki umożliwiające stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 608/12, pełnomocnik wywodził, że organ podatkowy nie tylko nie wskazał w protokole z kontroli na treść art. 193 § 6 op, ale również nie wyjaśnił w sposób wystarczający, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a tym samym w sposób istotny dla wyniku sprawy ograniczył skarżącemu prawo do obrony. Zarzuty zawarte w protokole z kontroli miały bowiem wyłącznie punktowy charakter i odnosiły się jedynie do niektórych elementów zgromadzonej przez niego dokumentacji. Natomiast rolą organu podatkowego było nie tylko wskazanie poszczególnych uchybień, ale również wyraźne i precyzyjne określenie, jakie mają one skutki dla skarżącego w zakresie zobowiązań publicznoprawnych oraz w jaki sposób mógłby on kwestionować nie tylko poszczególne, ale i całościowe ustalenia organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ponownie podkreślił, że w ramach realizowanych transakcji, skarżący zadbał tylko i wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur VAT, zapłat za nie i dokumentów przewozowych CMR oraz - biorąc pod uwagę jego ustne zapewnienia – o sprawdzenie nr VAT UE [...] nabywcy w bazie VIES, natomiast zupełnie zlekceważył aspekt legalności obrotu. Tymczasem, zdaniem organu, racjonalnym jest oczekiwanie od osoby, która sprzedawała towary warte setki tysięcy złotych, aby przynajmniej upewniła się co do tego, czy towary te trafią ostatecznie za pośrednictwem magazynu logistycznego firmy H GmbH do nabywcy - firmy D. Skarżący, poza gołosłownymi twierdzeniami w skardze, że faktem jest działanie firmy H GmbH w imieniu firmy D oraz, że istniało porozumienie pomiędzy ww. firmami, nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie zaistnienia takich okoliczności. Także przetłumaczone przez niego i przedłożone organowi wydruki z korespondencji handlowej prowadzonej za pomocą programu "SkypeLogView" nie potwierdzają zaistnienia takich okoliczności. Samo bowiem dostarczenie towarów do magazynu logistycznego w [...] w [...], należącego do firmy H GmbH oraz blokowanie tych towarów do czasu dokonania zapłaty za nie na rzecz skarżącego, nie dowodzi, czy i kto, zarówno w sensie cywilistycznym, jak i w sensie prawa podatkowego w zakresie VAT, nabywał w tym momencie prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Organ podkreślił przy tym, że skoro dochodziło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie do [...], a brak było dowodów na dalsze przemieszczenie się tych towarów do [...], samo posłużenie się [...] nr VAT UE kontrahenta nie gwarantowało w żaden sposób, że w jednym z tych dwóch państw członkowskich (lub w jakimkolwiek innym) dojdzie do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Rację ma natomiast skarżący twierdząc, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że na moment dokonywania spornych transakcji firma D posługiwała się ważnym numerem VAT UE, gdyż dopiero w 2011 r. [...] administracja podatkowa dokonała stosownej zmiany w systemie VIES, z której wynikało zaprzestanie działalności opodatkowanej przez tego kontrahenta z dniem 22.01.2009 r. Okoliczność ta, zauważona przez organ odwoławczy, nie stanowiła jednakże podstawy faktycznej dla dokonanego rozstrzygnięcia w zakresie tzw. "dobrej wiary" skarżącego (odmiennie, niż w stanach faktycznych zaistniałych w powołanych w skardze wyrokach WSA w Opolu i TSUE). Organ podatkowy II instancji zauważył jedynie, w ślad za organem podatkowym I instancji, że skarżący nie przedstawił żadnych wydruków potwierdzających, iż sprawdzał [...] kontrahenta w systemie VIES oraz przytoczył wynikającą z odpowiedzi uzyskanej od [...] administracji podatkowej na formularzu SCAC, potwierdzoną zapisami w systemie VIES, okoliczność faktyczną, że firma D nie prowadziła już po styczniu 2009 r. działalności handlowej. Okoliczność ta, przy braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających podjęcie przez skarżącego działań weryfikacyjnych w zakresie tego, czy firma D rozliczy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przemieszczonych do [...] w sytuacji posłużenia się przez nią numerem VAT UE nadanym przez [...], prowadzi do wniosku, że skarżący powinien powziąć wątpliwości co do rzeczywistego charakteru działalności swojego kontrahenta. Wobec powyższego, zdaniem organu, za nieuzasadnione w okolicznościach faktycznych zaistniałych w sprawie należy uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i ust. 11 oraz art. 135 ust. 1 pkt 2 uptu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej jako: [ppsa], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia, aczkolwiek niektóre z zarzutów skargi okazały się uzasadnione.

W pierwszej kolejności kwestią wymagającą oceny jest ewentualne przedawnienie zobowiązania za objęty zaskarżoną decyzją okres rozliczeniowy (grudzień 2009 r.), co do którego 5 letni termin przedawnienia upływał co do zasady z dniem 31.12.2015 r. Jak jednakże wynika z akt sprawy, decyzja organu I instancji za ten miesiąc wydana została i doręczona stronie jeszcze przed tą datą. Równocześnie z uwagi na upływ terminu ich przedawnienia postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 21 października 2015 r. nadano wskazanej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Na tej podstawie organ wystawił tytuł wykonawczy nr [...] i w oparciu o zawiadomienie z dnia 05.11.2016 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego podatnika. Tytuł wykonawczy oraz zawiadomienie o zajęciu doręczono podatnikowi 13 listopada 2015 r. W związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego, jak słusznie zważył Dyrektor Izby Skarbowej i co nie było kwestionowane przez skarżącego, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, jeszcze przed jego upływem, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. A zatem spełnione zostały wymogi wynikające z art. 70 § 4 op.

Istota sporu w rozpoznawanych sprawach sprowadzała się do oceny spełnienia przez skarżącego ustawowych warunków przewidzianych w art. 42 uptu, do opodatkowania według stawki VAT 0% dostaw wewnątrzwspólnotowych ujętych na fakturach wystawionych na rzecz firmy D tytułem sprzedaży telewizorów (faktura z 10.12.2009 r. o nr [...]).

Z analizy zarzutów skargi wynika, że skarżący polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącego organy te dokonały błędnej interpretacji zdarzeń gospodarczych przyjętych do ustalenia stanu faktycznego, co było konsekwencją nieprawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego, zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonania błędnych ustaleń co do charakteru czynności prawnych i faktycznych oraz dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego.

Odnosząc się zatem do powyższych zarzutów stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 op poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei na podstawie art. 191 op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy. Z przyjętych przez organy podatkowe okoliczności stanu faktycznego wynikało, że skarżący w złożonej za grudzień 2009 r. deklaracji VAT-7 wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (telewizorów) dla firmy E Gmbh z siedzibą w [...] w [...] oraz dla firmy B (nazwa handlowa C) z siedzibą w [...] we [...] (nr VAT [...]). Przy czym przedmiot sporu stanowią obecnie dostawy na rzecz tego drugiego podmiotu, albowiem ustalenia kwestionujące transakcje z E Gmbh zostały zweryfikowane przez organ odwoławczy, który w wydanej decyzji reformatoryjnej, wobec stwierdzonych nieprawidłowości proceduralnych, uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w tym zakresie.

Odnosząc się zatem do transakcji B wskazać należy, iż jak ustalono, z załączonych do wystawionej na rzecz tego kontrahenta faktury i listu przewozowego CMR wynikało, że miejscem przeznaczenia tych towarów był magazyn firmy H Gmbh z siedzibą w [...] w [...], która potwierdzała ich odebranie pieczęcią firmową i nieczytelnym podpisem.

W oparciu o posiadaną fakturę, potwierdzenie zapłaty wynikającej z niej należności oraz potwierdzenie na listach przewozowych CMR dostarczenia towarów do magazynów firmy H Gmbh z siedzibą w [...] w [...], skarżący w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy, dokonał opodatkowania tej dostawy według stawki VAT 0%.

Wskutek wystąpienia w czerwcu 2012 r. przez [...] administracją podatkową na formularzu SCAC 2004 (wymiana informacji na podstawie art. 7 i 15 rozporządzenia 904/2010/WE) o udzielenie informacji, w związku z podejrzeniem oszustwa, dotyczącej mających mieć miejsce w III i IV kwartale 2009 r. oraz w I kwartale 2010 r., niezadeklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz B z siedzibą w [...] we [...] (nr VAT [...]), która zakończyła swoją działalność z dniem 22.01.2009 r. dokonanych przez Z. T. (nr VAT [...]), przeprowadzona została u skarżącego, po uprzednim zawiadomieniu go na podstawie art. 282b § 1 op kontrola podatkowa w zakresie transakcji zawartych z tym [...] kontrahentem w okresie od 01.07.2009 r. do 31.03.2010 r.

W ramach prowadzonych czynności kontrolnych organy podatkowe zwróciły się na podstawie art. 7 i 15 rozporządzenia 904/2010/WE w ramach wymiany informacji na formularzach SCAC do [...] i [...] administracji podatkowej o szczegółowe informacje dotyczące przebiegu kwestionowanych dostaw ze strony skarżącego na rzecz [...] kontrahenta. Otrzymany w odpowiedzi od [...] administracji podatkowej dokument SCAC dotyczący transakcji z D oraz od [...] administracji podatkowej dokument SCAC dotyczący transakcji z H Gmbh nie potwierdzały, że doszło do zakwestionowanych dostaw towarów.

W sprawie, co podkreślał organ odwoławczy, nie był kwestionowany sam fakt dokonania przez skarżącego przemieszczenia towarów z kraju do magazynu logistycznego w [...] w [...], a także autentyczność faktur VAT i listów przewozowych CMR, dokumentujących dostawę wewnątrzwspólnotową. Te zatem okoliczności sprawy i poczynione w tym zakresie ustalenia faktyczne były bezsporne. Różna natomiast była ocena mocy tych dokumentów, dla uznania ich w realiach rozpoznawanej sprawy za wystarczające dla opodatkowania spornych dostaw 0% stawką VAT, o której mowa wart. 41 ust. 1 uptu.

W pierwszej kolejności organy podatkowe obu instancji wskazały na okoliczność ujęcia przez skarżącego w zakwestionowanych fakturach podmiotu, który w dacie dokonywania na jego rzecz dostaw nie był już zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, podatnikiem podatku od wartości dodanej. Tymczasem zgodnie z zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 uptu nabywca towaru musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponadto w myśl art. 42 ust. 1 pkt 1 uptu, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki VAT 0%, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.

Skoro zatem, jak potwierdzono w toku postępowania podatkowego, w dacie dokonywania zakwestionowanej dostawy na rzecz B z siedzibą w [...] we [...], nabywca ten miał już unieważniony nadany mu numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych z uwagi na zaprzestanie z dniem 22.01.2009 r. czynności związanych z handlem, tym samym z formalnego punktu widzenia , w odniesieniu do spornych transakcji nie były spełnione warunki art. 13 ust. 2 w związku z art. 42 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 5 uptu.

Jednakże, na co zwrócono słusznie uwagę, utrata ważności numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych [...] kontrahenta dokonana została przez [...] administrację podatkową z mocą wsteczną, już po fakcie dokonania na rzecz tego podmiotu kwestionowanej dostawy. Tym samym nie można podatnika obarczać skutkami braku dokonywania na bieżąco zmian aktualizujących w systemie VIES, z którego zresztą korzystały też organy podatkowe, prowadząc u podatnika kontrole weryfikujące poprawność rozliczenia transakcji z tym podmiotem. Ponieważ dopiero w 2011 r. [...] administracja podatkowa dokonała zmiany w systemie VIES, z której wynikało zaprzestanie działalności opodatkowanej przez tego kontrahenta z dniem 22.01.2009 r., w datach dokonywania przez skarżącego dostaw, figurował on w systemie VIES jako podatnik posiadający aktywny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wprawdzie jak dalej zauważył organ, skarżący nie przedstawił żadnych wydruków potwierdzających, iż faktycznie sprawdzał [...] kontrahenta w systemie VIES, jednakże w ocenie Sądu, sam ten fakt nie może skutkować uznaniem, że skarżący z własnej winy naruszył warunki z art. 13 ust. 2 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 uptu.

Wskazać jednak należy, że to nie brak posiadania przez [...] kontrahenta w dacie dokonywania na jego rzecz dostawy ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowił podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do opodatkowania dokonywanych na rzecz tego podmiotu dostaw wewnątrzwspólnotowych - lecz stwierdzenie - że nie wywiązał się on z kolejnego przewidzianego w art. 42 ust 1 pkt 2 uptu warunku do zastosowania 0% podatku VAT, a mianowicie obowiązku posiadania w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 wskazanego wyżej przepisu, są wymienione tam dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a to: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); 2) kopia faktury; 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, niemającym w sprawie zastosowania).

W sytuacji, gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, zgodnie z art. 42 ust. 11 uptu dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju.

Z przywołanych powyżej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, wynika zatem, że aby do dostawy wewnątrzwspólnotowej mogła być zastosowana stawka VAT 0% muszą zostać łącznie spełnione warunki dotyczące: statusu dostawcy, statusu nabywcy i stosownej dokumentacji potwierdzającej wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczanie do nabywcy (uwaga Sądu) na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Konieczność spełnienia powyższych warunków dla uznania prawa podatnika do zastosowania 0% stawki podatku VAT wynika z samego charakteru wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) i jej definicji zwartej w art. 13 ust. 1 i ust. 2 uptu. Wynika z niej jednoznacznie, że aby daną czynność uznać za WDT to konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii oraz jego dostarczenie na rzecz oznaczonego w fakturze nabywcy, będącego podmiotem zarejestrowanym na potrzeby tej transakcji. WDT jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na fakt obciążenia obowiązkiem rozliczenia podatku od tej dostawy przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (dalej WNT). Takiej samej wykładni definicji WDT dokonał Trybunał Sprawiedliwości w sprawach m.in. Teleks C-409/04 (pkt 42), Twoh C-184/05 (pkt 23) i sprawie C-285/09 (pkt 41) uznając, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinien jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami. W tym zakresie nie może być mowy o przerzucaniu odpowiedzialności na organy podatkowe w zakresie ustalania podmiotów transakcji oraz tego, co stało się konkretnie z towarem wywiezionym przez podatnika. Stoi to w sprzeczności z podstawowymi zasadami rządzącymi postępowaniem dowodowym. Podatnik winien zatem samodzielnie dostarczyć takie dowody, które potwierdzałyby przyjęte przez niego stanowisko. Dowody te powinny być rzetelne, nie budzące wątpliwości. Nie podlega bowiem ocenie zamiar podatnika co do dokonania WDT, ale obiektywne fakty wynikające z tych dokumentów.

Analogiczne stanowisko na gruncie krajowych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 21 października 2013 r., sygn. I FPS 5/13, gdzie stwierdzono m.in., że stosowanie stawki 0% przy opodatkowaniu WDT jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy do nabywcy oraz potwierdzających ten fakt dokumentów. Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowej powoduje bowiem, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia).

Powracając zatem do oceny poczynionych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i mając na uwadze wyżej przywołane regulacje prawne mające do nich zastosowanie, stwierdzić należy, iż organy słusznie uznały, iż dokumenty przedstawione przez skarżącego nie spełniały warunku potwierdzenia dostarczenia towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach wskazanemu w nich nabywcy, a tym samym nie został potwierdzony fakt przejścia na niego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Okoliczność, że faktury te od strony formalnej zostały wystawione na nabywcę zarejestrowanego w dacie ich wystawienia w innym państwie członkowskim jako podatnik VAT i mającego jeszcze wówczas ujawniony w VIES ważny numer identyfikacyjny na potrzeby tych transakcji WDT (unieważniony z datą wsteczną dopiero w 2011 r.), nie mogła mieć rozstrzygającego znaczenia wobec bezspornych ustaleń o skierowaniu dostaw towaru nie bezpośrednio do [...] nabywcy- B,, ale do mającego pośredniczyć w dostawie magazynu firmy H Gmbh z siedzibą w [...] w [...]. To ten ostatni podmiot potwierdził na przedłożonych przez skarżącego organom podatkowym dokumentach przewozowych CMR odbiór towarów ujętych w zakwestionowanej fakturze, co według skarżącego stanowiło dowód ich dostarczenia, uprawniając go zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% wobec tej dostawy. Należy jednakże w tym miejscu podkreślić, na co wskazano już wyżej, iż dowody uprawniające do stosowania tej stawki podatkowej, jakimi dysponuje podatnik, muszą łącznie potwierdzać zarówno fakt wywiezienia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy poza obszar kraju (tą okoliczność potwierdza wskazany list przewozowy CMR), jak i ich dostarczenie do nabywcy znajdującego się poza terytorium kraju. To właśnie z uwagi na brak spełnienia drugiego z tych wymogów - jak trafnie przyjął organ - doszło do zakwestionowania prawa skarżącego do opodatkowania omawianej dostawy stawką podatkową przewidzianą dla WDT i opodatkowanie ich według stawki krajowej.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanej następnie jego analizy, z uwzględnieniem wynikającej z art. 191 op zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe zasadnie uznały, iż w realiach rozpoznawanej sprawy, skarżący nie był w posiadaniu rzetelnych i nie budzących wątpliwości dowodów, potwierdzających dostarczenie towarów ujętych w grudniu 2009 r. w fakturze z 10.12.2009 r. nr [...] wskazanemu w nich nabywcy - B (nazwa handlowa C) z siedzibą w [...] we [...].

Jak wynikało z wyjaśnień składnych przez skarżącego, przyjęty przez niego model dokonywania dostaw na rzecz [...] kontrahenta ("on hold") polegał na dostarczaniu towarów do uzgodnionego przez strony magazynu firmy H Gmbh w [...], gdzie towar był następnie poddawany inspekcji po której [...] kontrahent dokonywał za niego zapłaty, zaś skarżący po otrzymaniu należności na swoje konto telefonicznie lub e-mailowo wydawał zgodę na wydanie towaru z magazynu.

Przyjmując zatem za skarżącym wskazywany przez niego przebieg omawianych transakcji, należy zauważyć, iż moment dostarczenia towarów do magazynu firmy H Gmbh w [...] i dokonania przez nią potwierdzenia na przedłożonych organom podatkowym dokumentach przewozowych CMR, nie był równoznaczny z ich dostarczeniem [...] nabywcy, skoro, po pierwsze - musiała być przeprowadzona inspekcja tego towaru i jej akceptacja ze strony podmiotu [...], po wtóre – podmiot ten musiał dokonać następnie zapłaty za towar na konto skarżącego, a po trzecie - skarżący dopiero po dokonaniu tych czynności wyrażał zgodę na wydanie towaru z magazynu. Co więcej, z przebiegu przyjętego modelu dostawy wynika, że skarżący do momentu zapłaty zachowywał władztwo nad towarem, skoro, jak sam twierdził, jego wydanie z magazynu w [...][...] nabywcy następowało po wyrażeniu akceptacji z jego strony. Można także w tym miejscu jedynie zwrócić uwagę, że przy takich warunkach transakcji brak zapłaty za towar prowadzić musiałby do niewydania towarów nabywcy i ich zwrotu sprzedawcy, co stałoby w sprzeczności z podstawowymi założeniami WDT i WNT, iż zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę.

Co więcej, wskazywany przez podatnika model dokonywania WDT wymagał pełnej współpracy zarówno przez same strony dostawy jak i pośredniczący w nich magazyn w [...], gdzie towary były wstępnie kierowane. Tymczasem skarżący w toku prowadzonego postępowania pierwotnie wskazywał na istniejące z jego strony uzgodnienia z firmą H Gmbh w [...] i zobowiązał się do przedłożenia organom stosownych umów i faktur jakie miał od niej otrzymywać, następnie zmienił te wyjaśnienia, wskazując, że umowę o przechowanie towarów w magazynie firma [...] miała, ale z jego [...] kontrahentem. Również tych twierdzeń nie potwierdził żadnymi dowodami, poprzestając jedynie na wskazaniu, że nie jest on w ich dyspozycji, gdyż to nie on był stroną tych umów.

Nie można jednakże w tych wyjaśnieniach skarżącego nie dostrzec istotnej niekonsekwencji, gdyż skoro to on sam miał wydawać firmie H Gmbh zgodę na wydanie towaru lub jej brak (gdy nie doszłoby do zapłaty za magazynowany towar przez nabywcę) to konieczne musiałyby być także jego uzgodnienia poczynione z tą firmą. Tymczasem nie tylko, że zaprzeczył on istnieniu takich uzgodnień, ale także [...] organy podatkowe w przekazanej polskim organom podatkowym informacji na formularzu SCAC zaprzeczyły kontaktom handlowym skarżącego z firmą H Gmbh.

Również otrzymany od [...] administracji podatkowej dokument SCAC dotyczący transakcji z D nie potwierdzał, że doszło do dostawy towarów ze strony skarżącego na rzecz tego podmiotu. Co więcej wskazano, że zakończył on swoją działalność handlową już w styczniu 2009 r, czyli wiele miesięcy wcześniej, niż miały mieć miejsce dostawy realizowane przez skarżącego. Z tego samego powodu niemożliwym było, aby to ten kontrahent dokonywał inspekcji towarów w magazynie w [...], czy też, na co także wskazywały organy podatkowe, dokonywał płatności za towary. W kwestii płatności organ odwoławczy słusznie wskazał, że otrzymana na rachunek bankowy strony w dniu 17.12.2009 r. zapłata w kwocie 76.000 EUR o treści "faktura VAT WE NR [...]" nie potwierdza dostarczenia towaru do [...].

Wprawdzie w odniesieniu do jednej z transakcji mających mieć miejsce w miesiącu październiku 2009 r. skarżący na etapie postępowania odwoławczego przedłożył dodatkowo sporządzony w języku [...] dokument dotyczący transakcji z firmą D, ale z przedłożonego następnie przez niego tłumaczenia własnego tego dokumentu wynika, iż jest to upoważnienie udzielone przez M SA, [...],[...] do przekazania kwoty 76.000 EUR na rachunek bankowy firmy skarżącego, taki jak na fakturze nr [...], wraz z prośbą o przesłanie kopii SWIFT w celu przekazania dostawcy. Dokument ten, jak słusznie uznał organ, nie potwierdza zatem wywozu towaru do [...], a jedynie dotyczy dyspozycji zapłaty (za wystawioną w październiku 2009 r. sporną fakturę nr [...]) wydanej przez niewystępującą w spornych transakcjach firmę i osoby trzecie.

W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy oraz w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe co do przebiegu transakcji WDT mającej mieć miejsce w grudniu 2009 r., organ odwoławczy zasadnie nie uznał za wystarczające dla jednoznacznego potwierdzenia dostarczenia towarów [...] nabywcy towarów, przedłożone do akt sprawy dodatkowe dowody z odtworzonych wydruków z rozmów handlowych prowadzonych za pomocą programu "SkypeLog View" dotyczących sposobu i realizacji dokonywania sprzedaży towarów za pomocą platformy [...].

Sąd nie kwestionuje przy tym, iż obecne metody zawierania transakcji ulegają ciągłym modyfikacjom oraz że powstają nowe formy sprzedaży internetowej, jednakże zwraca uwagę, że w takiej sytuacji, skoro cały przebieg transakcji dokonywany był w systemie elektronicznym, to również możliwe było uzyskanie od firmy H Gmbh potwierdzonego elektronicznie dokumentu wydania towaru jego nabywcy D. Tym bardziej, na co wskazywał sam skarżący, że wydanie tego towaru miało następować dopiero po uiszczeniu za niego należności i wyrażeniu przez niego zgody.

W ocenie Sądu nie budzi też wątpliwości, że w przy obecnych możliwościach dokonywania transakcji w formie elektronicznej istnieje nadal możliwość elektronicznego dokumentowania ich przebiegu oraz posiadania stosownych potwierdzeń, nie tylko w kwestiach podatkowych, ale także niezbędnych do ewentualnej realizacji odpowiedzialności odszkodowawczej, czy tez gwarancji lub rękojmi.

Natomiast przedłożone dokumenty i to z odtworzenia rozmów handlowych prowadzonych przez komunikator "SkypeLog View", potwierdzają wprawdzie sam fakt przedstawianych przez skarżącego okoliczności uzgadniania warunków sprzedaży za pomocą komunikatora internetowego, jednakże nie pozwalają na ich zindywidualizowanie w odniesieniu do transakcji z firmą D mających mieć miejsce w 2009 r. Na marginesie trzeba w tym miejscu zauważyć, że złożone do sprawy dokumenty dotyczą łącznie wszystkich odrębnie prowadzonych wobec skarżącego w tym samym czasie postępowań podatkowych, w ramach których kwestionowane były także transakcje prowadzone w tej samej formie internetowej, jednakże z innymi kontrahentami.

Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 121 § 1 op, uzasadnianych przez pełnomocnika tym, że przeprowadzone u skarżącego, jeszcze przed wszczęciem obecnych postępowań podatkowych, czynności sprawdzające co do prawidłowości rozliczania WDT, nie wykazały w tym względzie nieprawidłowości.

Nie można bowiem nie zauważyć, iż organy podatkowe są uprawnione do przeprowadzenia weryfikacji samoopodatkowania dokonanego przez podatnika w ramach deklaracji VAT-7, aż do upływu przedawnienia wykazanych w nich zobowiązań podatkowych. Tym bardziej, a taka sytuacja miała miejsce, gdy z informacji udzielonych przez administrację podatkową państwa kontrahenta dokonującego WNT wynika, że nie tylko nie została ona wykazana przez niego do opodatkowania, ale istnieją też uzasadnione podejrzenia popełnienia oszustwa podatkowego. Co więcej, istotną dla obecnie rozpoznawanych spraw informacją udzieloną przez [...] administrację podatkową było wskazanie momentu zaprzestania przez D działalności handlowej w styczniu 2009 r, a zatem na długo przed obecnie omawianymi dostawami na rzecz nieaktywnego już gospodarczo podmiotu.

Fakt oficjalnego zwrócenia się do polskich organów podatkowych na formularzu SCAC o udzielenie informacji na temat zadeklarowanych przez firmę A na rzecz B (nazwa handlowa C) z siedzibą w [...] we [...] (nr VAT [...]) wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, obligował organy podatkowe do przeprowadzenia pełnej ponownej kontroli prawidłowości rozliczenia tych dostaw oraz uwzględnienia poczynionych ustaleń w wydanych już formalnie decyzjach podatkowych.

Podkreślić przy tym należy, że oceny dokonane w toku obecnie prowadzonych postępowań w odniesieniu do ustaleń odnoszących się do firmy B oraz firmy H Gmbh oparto dodatkowo o mające walor dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 2 op, dokumenty SCAC sporządzone przez [...] i [...] administrację podatkową, uzyskane na pytanie polskiego organu podatkowego w wyniku wymiany informacji na mocy Rozporządzenia WE nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 193 § 6 op, poprzez brak formalnego, zakwestionowania w protokole z kontroli rzetelności ksiąg podatkowych (rejestrów sprzedaży VAT), wraz ze wskazaniem za jaki okres i w jakiej części kwestionuje się ich niewadliwość, zarzut ten z formalnego punktu widzenia jest zasadny, co przyznał też sam organ odwoławczy w swojej decyzji. Zasadnie jednakże uznano, wskazując na treść samego protokołu kontroli (nr [...]), w którym aczkolwiek nie powołano się na regulację art. 193 § 6 op, ani też art. 290 § 5 op, że wada ta nie miała wpływu na wynik sprawy, skoro w dokumencie tym szczegółowo opisano za jaki okres, jakie faktury i z jakiego powodu zostały uznane za niewystarczające w danym okresie rozliczeniowym dla opodatkowania udokumentowanych nimi wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do firmy D preferencyjną 0% stawką VAT. Co więcej, również skarżący wówczas nie miał wątpliwości co do stanowiska organu zawartego w tym protokole co do zakresu stwierdzonej przez niego nierzetelności rejestru sprzedaży VAT, zwalczając je w złożonych do niego zastrzeżeniach.

Dlatego też zdaniem składu orzekającego brak formalnego stwierdzenia przez organ, że księga podatkowa prowadzona jest nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 6 op), nie może mieć wpływu na wynik sprawy, gdy w toku postępowania podatkowego podatnik miał wiedzę o tym, że organ powziął wątpliwość co do wiarygodności tej księgi w pewnej części, gdyż organ wezwał go do złożenia wyjaśnień w tej kwestii i podatnik takie wyjaśnienia złożył lub mógł złożyć. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w omawianej sprawie. Podatnik był wzywany do złożenia wyjaśnień i wyjaśnienia złożył, zaś organ ocenił je zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 op), według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, do czego miał prawo i co nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Odnosząc się natomiast do postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 135 ust. 1 pkt 2 uptu, poprzez przyjęcie, że oświadczenie skarżącego o uczestnictwie w transakcji trójstronnej stanowi jedną z przesłanek uznania transakcji za trójstronną, podczas gdy ww. przepis tego nie przewiduje, uzależniając kwalifikację od spełnienia obiektywnych warunków, w realiach niniejszej spraw zarzut ten jest całkowicie chybiony, gdyż omawiane transakcje nie miały charakteru trójstronnego podlegającego opodatkowaniu według procedury uproszczonej.

Przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną (WTT) rozumie się transakcję, w której spełnione są łącznie następujące warunki określone w art. 135 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o VAT, tj.: 1) w transakcji uczestniczy trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich, 2) transakcja dotyczy tego samego towaru, 3) towar jest wydawany przez pierwszego z podatników bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym przyjmuje się, że dostawa tego towaru jest dokonywana między pierwszym i drugim podatnikiem oraz drugim i ostatnim podatnikiem w kolejności, a zatem przepływ towaru jest oderwany od przepływu faktur, 4) towar jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego podatnika VAT lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała, a co więcej skarżący nie wskazywał też, iż dopełnił wymogi formalne przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług dotyczące stosowania tej procedury.

Należy też podkreślić że nie jest rolą sądu administracyjnego rozbudowywanie i poszerzanie materiału dowodowego w celu wykazania innego przebiegu czynności i innej ich kwalifikacji niż wynika z zebranego dotychczas materiału dowodowego i dotychczasowych oświadczeń strony złożonych w toku postępowania podatkowego.

Końcowo, odnosząc się do argumentów skargi o zachowaniu przez skarżącego aktów staranności, stwierdzić należy, że okoliczność ta była rozważana przez organ w kwestionowanym rozstrzygnięciu. Powodem pozbawienia skarżącego prawa do zastosowania stawki VAT 0% względem zakwestionowanych WDT był wyłącznie brak posiadania przez niego dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy wywiezione z terytorium kraju (co nie było kwestionowane), faktycznie zostały dostarczone do nabywcy wskazanego na fakturach.

W tej zaś kwestii obowiązek posiadania takich dowodów ciążył na skarżącym i w takim zakresie brak owych dokumentów i potwierdzenia ze strony nabywcy otrzymania towaru świadczy o braku z jego strony zachowania należytej staranności w dopełnieniu ustawowych wymogów przewidzianych dla opodatkowania dostawy stawką przewidzianą dla WDT. Obowiązek zachowania należytej staranności dotyczy w szczególności takich sytuacji, jaka ma miejsce w niniejszej sprawie, gdy w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej wysyłka towaru dokonywana jest i transportowana do innego miejsca (kraju) oraz podmiotu niż nabywca i jego adres uwidoczniony na fakturach. To właśnie w tak specyficznych sytuacjach, na co zwraca się uwagę w licznych orzecznictwie TSUE (szczegółowo przywołanych w uzasadnieniu decyzji DIS), zwraca się uwagę, że dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki krajowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, co jest możliwe wyłącznie w przypadku wykazania, że wykonał wszelkie czynności, które powinien był wykonać dla upewnienia się, czy nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego (por. wyrok z dnia 16 kwietnia 2009 r., I FSK 1515/07). W wyroku z dnia 27 września 2007 r. C-409/04 w sprawie Teleos Trybunał podkreślił, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Równocześnie w orzeczeniu tym, podobnie jak w wyroku z dnia 27 września 2007 r. C-184/05 Twoh International BV, wskazano na obciążający podatnika ciężar wykazania uprawnień do objęcia odstępstwem od opodatkowania, czyli, że to dostawca ma obowiązek wykazać, że prawo rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego.

Dostawca ma zatem ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie.

W ocenie Sądu, poczynione w sprawie ustalenia przeczą jednakże spełnieniu przez skarżącego warunku dochowania należytej staranności i podjęcia z jego strony wszelkich działań w celu uzyskania potwierdzenia dostarczenia dostawy do nabywcy ujawnionemu na fakturze. Jak już wcześniej zważono, skarżący zadbał tylko i wyłącznie o formalną stronę spornej transakcji, tj. o posiadanie faktury VAT (w postaci duplikatu), dowodu zapłaty za nią i listu przewozowego CMR oraz - biorąc pod uwagę jego ustne zapewnienia - o sprawdzenie nr VAT UE [...] nabywcy w bazie VIES, natomiast zupełnie zlekceważył aspekt jakiegokolwiek sprawdzenia rzeczywistej legalności obrotu. Sam zresztą przyznał, że ewentualne żądanie dodatkowych dokumentów, które z punktu widzenia bezpieczeństwa i sposobu realizacji transakcji były zbędne, wydłużyłoby jedynie proces negocjacyjny i mogłoby doprowadzić do niezrealizowania transakcji z powodu utraty kontrahenta. Taka jego postawa niewątpliwe wskazuje na to, że w obawie o kontrakt, całkowicie pominął on w swoich działaniach, jakiekolwiek dodatkowe sprawdzenia wiarygodności zarówno swojego [...] kontrahenta jak i firm mających działać, czy to w jego imieniu i na jego rzecz, czy też jedynie jako wskazany magazyn logistyczny, w aspekcie ewentualnych skutków podatkowych zawieranych transakcji.

W świetle ogółu prawidłowo ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, niespełnienie przez skarżącego przesłanki posiadania dokumentów rzetelnych wskazanych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu skarżącej w "dobrej wierze" w sytuacji, gdy dysponuje on dokumentami CMR wystawionymi i potwierdzonymi przez podmiot inny niż nabywca towaru wskazany na fakturach, przy równoczesnym braku dokumentów potwierdzających odebranie przez niego towaru od tego podmiotu. To zaś przesądza o niezasadności postawionych w skardze zarzutów w zakresie naruszenia art. 191 op.

Przedstawione rozważania prowadzą także do wniosku o bezzasadności zarzutów skarżącego w kwestii naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, a to: art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, 2, 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 uptu.

Skoro zatem nie zostały spełnione warunki WDT, o których mowa w przywołanych wyżej regulacjach, brak było podstaw do opodatkowania spornej w niniejszej sprawie dostawy wykazanej w deklaracji VAT- 7 za miesiąc grudzień 2009 r. stawką 0% określoną w art. 42 ust. 1 pkt 2 uptu, a tym samym, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.