Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1244/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust 1, art. 15 ust 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Inga Gołowska Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi T. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 marca 2015r., sygn. I SA/Kr 161/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. S.A. w K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 października 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi na Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej: GPW). Działalność wymaga uczestnictwa w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych (dalej: KDPW). Uczestnictwo w tej instytucji poza tym, że jest obowiązkowe dla tego rodzaju podmiotów, wiąże się z ponoszeniem różnego rodzaju opłat, w tym opłat wstępnych, okresowych oraz opłat z tytułu wystąpienia określonych okoliczności, w wyniku których KDPW podejmuje odpowiednie działania. Opłaty na rzecz KDPW ustalone są jednakowo dla wszystkich uczestników KDPW. Zostały one określone w tabeli opłat wprowadzonej przez KDPW, stanowiącej wzorzec umowny, regulujący treść umowy pomiędzy uczestnikiem a KDPW. Ponoszone w związku z uczestnictwem w KDPW opłaty, spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, że są to koszty ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i są ponoszone w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Jako przychody powiązane z tymi kosztami spółka wskazuje przychody z prowizji naliczanych wobec klientów (nabywców i zbywców instrumentów finansowych w transakcjach rozliczanych przez KDPW). Zdaniem Spółki, potwierdzenia wymaga jej stanowisko odnośnie możliwości zaliczenia opłat ponoszonych na rzecz KDPW za spowodowanie zawieszenia rozrachunku transakcji zawartej w obrocie zorganizowanym lub rozrachunku posttransakcyjnego, dokonywanego w związku z taką transakcją z powodu braku pokrycia na koncie ewidencyjnym lub na rachunku pieniężnym uczestnika. Opłaty takie są naliczane, kiedy KDPW nie dokonuje w przepisanym terminie rozliczenia danej transakcji, zawartej na rynku w związku z faktem, że dany uczestnik jest zobowiązany do posiadania - na moment rozliczania transakcji na swoim koncie w KDPW - instrumentów finansowych, jakie mają być przedmiotem rozliczenia.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy dodatkowe opłaty naliczane przez KDPW jego uczestnikom, zgodnie z opublikowaną tabelą opłat, w związku z zawieszeniem rozliczenia transakcji na instrumentach finansowych, z powodu braku dostępnych środków są kosztami uzyskania przychodów dla spółki, w tym, czy nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016r. poz. 1888, dalej: "u.p.d.o.p.")?

Zdaniem Spółki przedmiotowe opłaty ponoszone na rzecz KDPW są kosztem uzyskania przychodów tego podmiotu, gdyż spełnione są przesłanki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i opłaty tego rodzaju nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2014r. Minister Finansów, uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotowe wydatki nie wiążą się z jakimiś rzeczywistymi zdarzeniami, mającymi wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu, stanowią natomiast rezultat niedochowania należytej staranności, a więc są następstwem niewłaściwego działania. Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi na GPW winna sprostać wymaganiom przewidzianym w przepisach oraz winna być świadoma ewentualnych konsekwencji, wynikających z braku pokrycia środków na koncie ewidencyjnym lub na rozrachunku pieniężnym uczestnika. Brak należytej staranności, skutkujący obowiązkiem uiszczania dodatkowych opłat na rzecz KDPW w związku z naruszeniem obowiązujących procedur nie może być rekompensowany z wykorzystaniem przepisów podatkowych. Reasumując, Spółka nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, będących następstwem jej niewłaściwego działania, bądź niezachowania przez nią należytej staranności, bowiem to ona obarczona jest ryzykiem prowadzonej działalności. Wyjątkiem od tej zasady mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia ich zaistnieniu. Poniesione przez Spółkę wydatki w postaci dodatkowej opłaty na rzecz KDPW, stanowiące efekt braku należytej staranności w wywiązaniu się z obowiązków nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem, albo zabezpieczeniem ich źródła; brak spełnienia powyższych przesłanek - pomimo nieujęcia ww. wydatków w katalogu kosztów, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., uniemożliwia zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze wniesionej do sądu pierwszej instancji, Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 17 marca 2015r., sygn. akt I SA/Kr 161/15 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że uzasadnienie tej interpretacji zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający jej ocenę przez pryzmat stanowiska skarżącej i przedstawionych przez nią argumentów. Organ podatkowy przedstawił swoje stanowisko, jednak zaniechał jego dokładnego umotywowania, nie odnosząc się do wszystkich argumentów, podniesionych we wniosku o udzielenie interpretacji. Wskutek tego zaskarżona interpretacja w warstwie motywacyjnej dotknięta jest istotnymi brakami i nie poddaje się weryfikacji sądu administracyjnego. Zdaniem sądu, Minister Finansów w uzasadnieniu interpretacji nie zaprezentował dostatecznie argumentów, przemawiających za przyjęciem swojej wykładni i nie dokonał głębszej analizy przepisów. Sąd zaznaczył przy tym, że wobec przedstawionych racji skarżącej spółki, treść przepisów nie jest jednoznaczna, budziła wątpliwości strony, tym bardziej zatem wymagała stosownej wykładni. Przedstawiony w uzasadnieniu sposób zaprezentowania stanowiska organu sąd ocenił, jako arbitralny i dowolny. Faktycznie pozbawia on podatnika możliwości polemiki (zaś sąd administracyjny możliwości kontroli), skoro nie sposób z interpretacji wywieść, z jakich powodów organ podatkowy nie podzielił jego ocen i doszedł do takich, a nie innych wniosków. Dalej sąd zauważył również, że zaskarżona interpretacja została wydana bez odniesienia się do przywołanych przez spółkę stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe w innych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Wprawdzie interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego ma ograniczoną moc wiążącą, gdyż bezpośredni skutek wywiera jedynie wobec podmiotu, który złożył wniosek o jej wydanie, to jednak organ wydający interpretacje indywidualne nie może w sposób dowolny i nieuzasadniony traktować w odmienny sposób podmiotu, znajdującego się w podobnej, czy nieomal identycznej sytuacji prawnej i faktycznej. Organ jest oczywiście uprawniony do zajęcia odmiennego, niż w uprzednio wydanej interpretacji stanowiska, winno to jednak być uzasadnione weryfikowalnymi przesłankami, takimi choćby jak uprzedni błąd organu, bądź zmiana dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czy trybunałów. Analiza problematyki objętej przedmiotową interpretacją nie pozwala jednak na przyjęcie zaistnienia którejkolwiek z takich przesłanek. Zdaniem Sądu, doszło zatem w tej sprawie do naruszenia przez organ przepisu art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 197 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613, dalej: "o.p."). Z tego względu sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) orzekł o jej uchyleniu. Wobec faktu, że dokonane rozstrzygnięcie determinowane jest względami proceduralnymi, sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do powołanych przez skarżącą Spółkę zarzutów obrazy prawa materialnego, w tym przepisów ustawy zasadniczej. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację, Sąd zalecił organowi nie tylko przedstawienie własnego w sprawie stanowiska, ale i dokonanie wszechstronnej oceny zaprezentowanych w toku postępowania poglądów i argumentów strony.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Ministra Finansów. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 o.p., poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że w wydanej przez organ interpretacji nie oceniono kompleksowo stanowiska strony skarżącej oraz że zaskarżona interpretacja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska podatnika. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 września 2017r., sygn. akt II FSK 2248/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, zasądził też od Spółki na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej koszty postępowania kasacyjnego. NSA za zasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. Wskazał, że wydanej interpretacji indywidualnej organ zawarł wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawił prawidłowe – jego zdaniem - stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Oceniając stanowisko Spółki, jako nieprawidłowe, organ przedstawił własną interpretację przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i odniósł ją do okoliczności przedmiotowej sprawy. W szczególności organ wskazał na wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanki, których spełnienie warunkuje możliwość zaliczenia określonego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów (s. 6-7 uzasadnienia interpretacji indywidualnej). Stwierdził m.in., że poza przypadkami, w których ustawodawca, wyraźnie wskazuje na przynależność wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów, bądź wyłącza go z tego rodzaju kosztów, należy zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskania. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, organ interpretacyjny stwierdził, że opisanych we wniosku wydatków z tytułu dodatkowych opłat naliczanych Spółce przez KDPW z powodu braku dostępnych środków nie sposób uznać za wydatki służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zdaniem organu, Spółka nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodu wszelkich wydatków, będących następstwem jej niewłaściwego działania, bądź niezachowania przez nią należytej staranności, bowiem to ona obarczona jest ryzykiem prowadzonej działalności. Wydatki stanowiące efekt braku należytej staranności w wywiązywaniu się z obowiązków nie pozostają w związku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (s. 8 interpretacji indywidualnej).

NSA podał, że z wyrażonym przez organ interpretacyjny stanowiskiem można się zgodzić bądź nie, ale nie można wydanej w tej sprawie interpretacji indywidualnej zarzucić, że nie odpowiada ona wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i 2 o.p. W szczególności nieuprawniony jest wniosek Sądu pierwszej instancji, że interpretacja ta "w warstwie motywacyjnej dotknięta jest istotnymi brakami i nie poddaje się weryfikacji sądu administracyjnego." W zaskarżonej interpretacji organ przedstawił argumenty, które - jego zdaniem - każą uznać stanowisko spółki za nieprawidłowe i które przemawiają za stanowiskiem organu. Odrębną natomiast rzeczą jest, czy argumenty te są przekonujące i czy wyrażone przez organ stanowisko zasługuje na akceptację. Siła argumentacji, użytej przez organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej, jest jednak elementem oceny merytorycznej stanowiska organu interpretacyjnego, nie zaś kompletności tej interpretacji. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. Organ podatkowy, zgodnie z art. 14c § 2 o.p., ma ocenić stanowisko zainteresowanego i przedstawić stanowisko prawidłowe. Winien w związku z tym wyjaśnić treść przepisów, których dotyczy interpretacja i powody, jakie w jego ocenie przesądzają o tym, że przepisy te mają bądź nie mają zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Wprawdzie pożądane byłoby wyjaśnienie powodów zmiany stanowiska, prezentowanego w takich samych stanach faktycznych i prawnych przez organy interpretujące, to jednak brak takiego odniesienia w sytuacji, gdy organ wyjaśnił treść przepisów i ocenił stanowisko wnioskodawcy w konkretnej sprawie, nie może stanowić o naruszeniu przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., skoro każda z indywidualnych interpretacji dotyczy innego zainteresowanego i pełni funkcję ochronną tylko w stosunku do osoby, której została udzielona i która do niej się zastosowała.

W ocenie NSA, nie można zatem traktować, jako istotnego uchybienia tego, że uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do wskazanych przez Spółkę, lecz wydanych w innych sprawach interpretacji indywidualnych, tym bardziej, że zapadły one w nieco odmiennym stanie faktycznym, co we wniosku o wydanie interpretacji przyznała również sama spółka.

Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji powinien w tej sprawie ocenić merytoryczną trafność stanowiska organu interpretacyjnego, od czego Sąd ten bezpodstawnie się uchylił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Według art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z przepisem art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis art. 57a p.p.s.a. został dodany przepisem art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 658) i zgodnie z art. 2 tej ustawy ma zastosowanie do spraw w których postępowanie sądowe zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r. W niniejszej sprawie postepowanie sądowe zostało wszczęte kilka miesięcy przed tą datą, tym samym przepis ten nie ma zastosowania w sprawie.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania skargi, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie WSA w Krakowie działał w warunkach związania oceną prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2017r., sygn. akt II FSK 2248/15. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd I instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06).

Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie - po wydaniu przez NSA wyroku, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08).

Przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z w/w okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku NSA z dnia 29 września 2017r. sygn. akt II FSK 2248/15, dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej interpretacji uwzględniają zatem wykładnię prawa przyjętą przez NSA.

NSA w wyroku tym przesądził, że organ nie naruszył przepisów postępowania dotyczących wydawania interpretacji, w szczególności zaskarżona interpretacja zawiera stanowisko organu wraz z uzasadnieniem odpowiadające wymogom art. 14c § 1 i 2 O.p. Przedstawił bowiem argumenty, które - jego zdaniem - każą uznać stanowisko spółki za nieprawidłowe i które przemawiają za stanowiskiem organu. Odrębną natomiast rzeczą jest, czy argumenty te są przekonujące i czy wyrażone przez organ stanowisko zasługuje na akceptację. Równocześnie NSA stwierdził, że obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji gdyż każda z indywidualnych interpretacji dotyczy innego zainteresowanego i pełni funkcję ochronną tylko w stosunku do osoby, której została udzielona i która do niej się zastosowała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po dokonaniu ponownej analizy interpretacji z uwzględnieniem wiążącej wykładni NSA, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ponownej kontroli została poddana indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia 1 października 2014r. uznająca za nieprawidłowe stanowisko skarżącego dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłat ponoszonych na rzecz Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych (KDPW), którego skarżący jest uczestnikiem z racji prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi na Giełdzie Papierów Wartościowych..

Uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe Minister Finansów stwierdził, że opisane w stanie faktycznym wydatki "nie wiążą się z jakimiś rzeczywistymi zdarzeniami, mającymi wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu, stanowią natomiast rezultat niedochowania należytej staranności, a więc są następstwem niewłaściwego działania". "Poniesione przez Spółkę wydatki w postaci dodatkowej opłaty na rzecz KDPW, stanowiące efekt braku należytej staranności w wywiązaniu się z obowiązków nie pozostają w związku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem, albo zabezpieczeniem ich źródła. Natomiast podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Brak spełnienia powyższych przesłanek - pomimo nieujęcia ww. wydatków w katalogu kosztów, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - uniemożliwia w rozpoznawanej sprawie zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów".

Przepis art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. W rozpoznawanej sprawie – jak wyraźnie zaznaczył w swym stanowisku Minister Finansów – wydatki opisane w stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji nie zostały ujęte w katalogu kosztów, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie znajdują więc zastosowania wyłączenia tam określone. Kwestia stosowania tego przepisu pozostaje zatem bezprzedmiotowa dla oceny prawidłowości merytorycznej zaskarżonej interpretacji.

Na gruncie badanej sprawy należy zatem rozważyć, czy nałożona na Spółkę opłata – w przedstawionych w stanie faktycznym okolicznościach – może być uznana za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Określić więc należy w pierwszej kolejności charakter opłaty na rzecz KDPW, która następnie miałaby zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, iż mamy do czynienia z postępowaniem w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wszelkie informacje dotyczące tej kwestii pochodzić muszą z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

Wskazał on, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi na Giełdzie Papierów Wartościowych. Działalność wymaga uczestnictwa w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych (KDPW). Uczestnictwo w tej instytucji poza tym, że jest obowiązkowe dla tego rodzaju podmiotów, wiąże się z ponoszeniem różnego rodzaju opłat, w tym opłat wstępnych, okresowych oraz opłat z tytułu wystąpienia określonych okoliczności, w wyniku których KDPW podejmuje odpowiednie działania. Opłaty na rzecz KDPW zostały określone w tabeli opłat wprowadzonej przez KDPW, stanowiącej wzorzec umowny, regulujący treść umowy pomiędzy uczestnikiem a KDPW.

Przedmiotem zapytania są opłaty ponoszone na rzecz KDPW za spowodowanie zawieszenia rozrachunku transakcji, zawartej w obrocie zorganizowanym lub rozrachunku posttransakcyjnego, dokonywanego w związku z taką transakcją z powodu braku pokrycia na koncie ewidencyjnym lub na rachunku pieniężnym uczestnika. Opłaty takie są naliczane, kiedy KDPW nie dokonuje w przepisanym terminie rozliczenia danej transakcji, zawartej na rynku w związku z faktem, że dany uczestnik jest zobowiązany do posiadania - na moment rozliczania transakcji na swoim koncie w KDPW - instrumentów finansowych, jakie mają być przedmiotem rozliczenia".

Z powyższego wynika, że wnioskodawca jest "uczestnikiem" KDPW a jego prawa i obowiązki reguluje umowa zawarta z tą jednostką, połączona z tabelą obowiązujących opłat stosowanych przez KDPW w określonych tam sytuacjach. Jedną z takich sytuacji jest "brak pokrycia na koncie ewidencyjnym lub na rachunku pieniężnym uczestnika". Następuje wówczas "zawieszenie rozrachunku transakcji, zawartej w obrocie zorganizowanym lub rozrachunku posttransakcyjnego, dokonywanego w związku z taką transakcją". Równocześnie, każdy uczestnik jest zobowiązany do posiadania - na moment rozliczania transakcji na swoim koncie w KDPW - instrumentów finansowych, jakie mają być przedmiotem rozliczenia"

Przedstawiony stan faktyczny pozwala zatem na przyjęcie, że przedmiotowa opłata jest swego rodzaju sankcją za przekroczenie, niezachowanie warunków umowy skoro jej nałożenie wynika z faktu, że Spółka dopuściła naruszenia warunków umowy czy zachowania niezgodnego z jej treścią.

Co istotne, w ramach prezentowanego stanu faktycznego spółka bynajmniej nie wskazywała by niezachowanie warunków umowy było wynikiem jakichś czynników czy okoliczności od niej niezależnych, spowodowanych przez osoby trzecie na których działania nie miała wpływu i którym nie mogła zapobiec. Tylko w takiej sytuacji znaczenie mogłyby mieć argumenty o obligatoryjnym uczestnictwie w KDPW podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi oraz o unifikacji opłat dla wszystkich uczestników, gdyż to przekładałoby się na obligatoryjność poniesienia przedmiotowych opłat dla zachowania źródła przychodu

W opisanych zatem okolicznościach, poniesienie opisanego wydatku (uiszczenie opłaty) nie może być postrzegane jako wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Zaaprobowanie argumentacji zaproponowanej we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w skardze oznaczałoby, że ekonomiczny ciężar poniesienia opłaty, zostałby przerzucony na Skarb Państwa. Spółka bowiem rozliczając opłatę w kosztach uzyskania przychodów nie poniosłaby realnego ciężaru nałożonej opłaty ale poprzez pomniejszenie należnych podatków przerzuciłaby ten ciężar na Skarb Państwa. Tak określone skutki wykładni analizowanych przepisów w ocenie Sądu pozostają w oczywistej sprzeczności z podstawowymi założeniami aksjologicznymi systemu prawa. Przyjąć bowiem należy, że skoro określony podmiot nie realizuje obowiązków kontraktowych i z tego tytułu nałożona zostaje na niego sankcja (opłata) to dolegliwość tej sankcji powinna dotykać w pełnym wymiarze właśnie tego podmiotu.

Spółka nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, będących następstwem jej niewłaściwego działania, bądź niezachowania przez nią należytej staranności, bowiem to ona obarczona jest ryzykiem prowadzonej działalności. Wyjątkiem od tej zasady mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia ich zaistnieniu. Słusznie Minister Finansów podkreślał, że spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi na GPW winna sprostać wymaganiom przewidzianym w przepisach oraz winna być świadoma ewentualnych konsekwencji, wynikających z braku pokrycia środków na koncie ewidencyjnym lub na rozrachunku pieniężnym uczestnika. Ewentualny brak należytej staranności, skutkujący obowiązkiem uiszczania dodatkowych opłat na rzecz KDPW w związku z naruszeniem obowiązujących procedur nie może być rekompensowany z wykorzystaniem przepisów podatkowych

Reasumując, Sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe a postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Sad nie znalazł bowiem podstaw by uznać za zasadny zarzut strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, poprzez błędną wykładnię. Trudno było uznać – w okolicznościach sprawy – by poniesienie opisanego wydatku następowało w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów czy uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało oddalić.