Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1832/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1; art. 122; art. 194 par. 1; art. 239b par. 1 pkt 1 i 4; art. 239b par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 106 par. 3 i 4; art. 133 par. 1; art. 141 par. 4; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7; art. 84; art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzena Zielińska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 384/14 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 384/14 oddalił skargę M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r., nr [...], działając na podstawie art. 216, 239a oraz 239b § 1 pkt 4 i § 2 – 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.). Naczelnik Urzędu Celnego w P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji z dnia [...] października 2013 r., określającej skarżącemu M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki N. N. w wysokości 13.427 zł.

Wskazał, iż w sprawie została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to jest okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Ponadto zgodnie z § 2 powołanego przepisu organ uzasadniając prawdopodobieństwo niewykonania przez skarżącego zobowiązania wynikającego z decyzji odwołał się do danych z systemu finansowo-księgowego [...] wskazującego na istnienie niezapłaconych przez M. M. należności podatkowych określonych w innych decyzjach oraz prowadzenie wobec strony czynności egzekucyjnych w związku z niezapłaconymi należnościami.

Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji, wskazując w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, 239b § 1 pkt 1 i 4 oraz § 2 O.p.

Odnosząc się do przesłanek z art. 239b § 1 i 2 O.p. organ II instancji odwołał się do informacji z systemu [...] i wskazał, że na podatniku ciąży szereg zaległości podatkowych na łączną kwotę 781 865 zł oraz toczą się wobec niego postępowania egzekucyjne. Powyższe oraz fakt, iż od doręczenia stronie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wskazana w niej kwota nie została zapłacona uzasadniają przyjęcie, że przesłanka "uprawdopodobnienia" została spełniona. W dniu wydania przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (doręczonej [...] października 2013 r.) okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym był krótszy niż trzy miesiące.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę M. M., jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

W ocenie Sądu I instancji niezasadne są zarzuty dotyczące postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, na podstawie którego organ stwierdził, iż uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Kwestionując zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ w przedmiocie faktycznego położenia strony i jej sytuacji majątkowej skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie stanowiska, iż może wykonać zobowiązanie nałożone na niego decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym. Organ poprzestał na dowodzie z systemu[...], który w ocenie Sądu był wystarczający. Wprawdzie uzasadnienie faktyczne postanowienia organu I instancji jest krótkie, niemniej spełnia wymóg z art. 210 § 4 O.p. System [...] jest systemem informatycznym, który kompleksowo obsługuje sprawy związane z finansami i rachunkowością Polskiej Służby Celnej. System realizuje pełny zakres operacji finansowych wykonywanych w administracji celnej, tj. obsługę rejestracji, poboru, rozliczania, oraz księgowania należności celnych i podatkowych. Zapewnia jednoznaczna identyfikację kontrahenta występującego w nim oraz w innych systemach celno-podatkowych i możliwość uzyskania o nim informacji.

W ocenie Sądu, uzyskane za pomocą systemu [...] dane, dotyczące łącznej kwoty zaległości podatkowych obciążających M. M., wynoszącej 781.865 zł oraz informacja o toczących się w stosunku do niego postępowaniach egzekucyjnych stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia przez organ, iż obawa, że skarżący nie wykona zobowiązania nałożonego na niego decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, została uprawdopodobniona.

Orzeczenie Sądu I instancji zaskarżył M. M., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.), zarzucając:

1. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 1 pkt 1 i 4 i § 2 O.p. wobec braku należytego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. i 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie zaskarżonego wyroku nie na podstawie całokształtu akt sprawy lecz w wyniku niedokładnego jej zbadania oraz niepełnego i błędnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym wadliwego przyjęcia, że w toku postępowania organy podatkowe należycie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej postępowaniu ma zastosowanie art. 183 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym NSA rozpoznaje sprawę w granicach środka prawnego, wyznaczonymi przez przyjęte w nim podstawy określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta, w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Skarga kasacyjna M. M. opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.

W ramach podstawy kasacyjnej wskazującej na mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie zaskarżonego orzeczenia w sytuacji niepełnego i błędnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym wadliwego przyjęcia, że w toku postępowania organy podatkowe należycie uprawdopodobniły, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest niezasadny. Omawiany przepis przewiduje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie, aby było syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia, jej wyjaśnienie oraz w tych ramach jednoznacznie stwierdził, że nie doszło do naruszenia prawa.

Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów (art. 106 § 3 i 4 p.p.s.a.). Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Bada jedynie, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 31; także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, s. 29 uzasadnienia).

Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. przyjął stan faktyczny sprawy i go przedstawił, stan faktyczny rzeczywisty, ustalony i przyjęty zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Sąd I instancji nie naruszył wskazanych przepisów prawa, nadto kasator bliżej nie uzasadnił omawianej podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa, poprzez wyraźne określenie, na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest trafny i sprowadza się w istocie do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa procesowego, co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że na podatniku ciąży szereg zaległości podatkowych oraz toczą się wobec niego postępowania egzekucyjne.

Należy podkreślić, że zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Skoro stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony, możliwe jest dokonanie oeny procesu subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 1 i 4 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast według art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Natychmiastowa wykonalność decyzji wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 O.p. potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Zwracano na to uwagę już w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą Ordynację podatkową, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., wskazując m.in, że art. 239b §1 pkt 4 O.p. jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki.

Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Podobnie, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (art. 239b § 1 pkt 1 O.p.).

Odmienna wykładnia art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki ze wskazanego przepisu. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Trybunał Konstytucyjny zwracał już uwagę na potrzebę wykładni powyższych przepisów w kontekście art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (v. wyrok TK z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10, pub. OTK-A 2011, nr 5, poz. 43).

Z powoływanych przepisów wynika, że aby organ mógł wydać postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności musi spełnić łącznie dwa warunki:

1) wykazać wystąpienie co najmniej jednej z czterech przesłanek określonych w § 1 art. 239b O.p.;

2) uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Odnośnie drugiego warunku w doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221).

Jeśli natomiast chodzi o przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to z treści tego przepisu wynika, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W sprawie bezspornym jest, że według regulacji z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. 31 grudnia 2013 r.

Przedawnienie jest instytucją w pierwszym rzędzie materialnoprawną, co oznacza, że nie jest dopuszczalne wsteczne działanie przepisów dotyczących przedawnienia, ta instytucja wywołuje również istotne skutki procesowe. Dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy podatkowe winny podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki podatnika. Jednakże w przypadku upływu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować, ponieważ zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, jak i według art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem uwzględnienie przedawnienia z urzędu, na każdym etapie postępowania podatkowego.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd I instancji prawidłowo zatem uznał, iż organ odwoławczy nie naruszył prawa, czyli że brak było podstaw do uchylenia postanowienia lub stwierdzenia jego nieważności, ponieważ organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji nie naruszył ani prawa materialnego, ani przepisów procesowych mających zastosowanie w sprawie. Warunek uprawdopodobnienia, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych został spełniony. To uprawdopodobnienie zostało wystarczająco omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, który nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne, ilekroć ustawa przewiduje uprawdopodobnienie zamiast dowodu. Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia twierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego - ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie. Jednakże od swobodnej oceny sądu zależy uznanie, czy dokonane na podstawie uprawdopodobnienia ustalenia są na tyle wiarygodne, aby można było uznać za uprawdopodobnione fakty, na które strona się powołuje.

Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Skoro organ podatkowy I instancji dysponował dokumentem urzędowym - zapisami w systemie [...], to tym samym wykazał, że zachodzi przesłanka, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Dokument ten stanowił dowód tego, że na podatniku ciąży szereg zaległości podatkowych oraz toczą się wobec niego postępowania egzekucyjne.

Zaskarżone do Sądu I instancji postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności było oparte także na drugiej przesłance, zawartej w art. 239b § 2 O.p. W tym zakresie - zdaniem autora skargi kasacyjnej - Sąd I instancji nie miał żadnych podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe uprawdopodobniły, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wbrew twierdzeniom kasatora - organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie wykonanie. Jak już wyżej wskazano, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia.

W tej sytuacji organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia, iż skarżący nie dawał gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia.

W orzecznictwie prezentowany jest także pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji, w okolicznościach konkretnej sprawy, mogą zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. (v. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10, Lex nr 1069309).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne i mając powyższe na względzie na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.