Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1243/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 16, art. 6 ust. 4, art. 17 a ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Z postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r., Wydział [...] Cywilny, sygn. akt [...] wynika, iż spadek po zmarłej w dniu [...] kwietnia 1994r. E. G. na podstawie ustawy nabyły dzieci: córka D. J. oraz córka E.S. po ½ części każda z nich.

W związku z powyższym postanowieniem Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wezwał Skarżącą – E.S. do złożenia zeznania podatkowego SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, a następnie w związku z brakiem złożenia wskazanego w wezwaniu zeznania, postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe SD-3 oraz jego korektę, w którym wskazała, iż w skład masy spadkowej po ww. zmarłej E. G. wchodzą nieruchomości zabudowane położone: przy ul. ...] , przy ul. [...] , przy ul. [...] oraz przy ul. [...] w Z. , oraz ½ części gospodarstwa rolnego położonego przy ul. [...] w W. o łącznej wartości 832.000 zł. Skarżąca jednocześnie oświadczyła, iż spełniania warunki uprawniające ją do skorzystania z tzw. "ulgi mieszkaniowej" wynikającej z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 1514 ze zm.) – dalej "u.p.s.d.".

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 23.069 zł wyjaśniając, że wartość masy spadkowej przyjął według zeznania złożonego przez Skarżącą.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu Skarżąca podała, że ponieważ w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. w chwili śmierci E. G. - tj. [...] kwietnia 1994 r., to przedawniło się prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponieważ spadkobierca nie dokonał zgłoszenia nabycia w ustawowym terminie "nie powstało zobowiązanie podatkowe", a z dniem 1 stycznia 2000 r. przedawniła się "możliwość powstania tego zobowiązania". Tym samym w ocenie Skarżącej, art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku zostało wydane [...] kwietnia 2007 r. tj. po upływie terminu przedawnienia. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt II FSK 819/07, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1352/08.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż od chwili przyjęcia spadku, w której powstaje obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 17 a ust. 1 u.p.s.d na podatniku, w terminie miesiąca, spoczywa konieczność złożenia zeznania podatkowego. Jeżeli podatnik nie wywiąże się z tego obowiązku, to zastosowanie znajduje zasada określona w art. 6 ust. 4 u.p.s.d, zgodnie z którą, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Dyrektor IS wskazał, że z powyższego przepisu wynika, że istnieje możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu. Jednakże rozwiązania określone w ust. 1 i ust. 4 artykułu dotyczą różnych stanów faktycznych, w jakich te przepisy znajdują zastosowanie.

Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej iż art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, Dyrektor IS w W. wyjaśnił, że zgodnie z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej "O.p." albo "Ordynacja podatkowa"), zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl ustępu drugiego tego artykułu, jeżeli podatnik: nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, to zobowiązanie podatkowe nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc do końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Według organu, z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt. 1 art. 6 u.p.s.d. wynika, że niezależnie od tego jaki okres upłynął od przyjęcia spadku tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, jeżeli spadkobierca nie wykonał obowiązku zgłoszenia spadku, dochodzi do nowego zdarzenia prawnego z chwilą, gdy nabycie spadku zostaje potwierdzone pismem; w tym przypadku postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku. W dacie uprawomocnienia się tego postanowienia odnawia się obowiązek podatkowy, a termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym odnowił się obowiązek podatkowy (art. 68 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżąca w dacie powstania obowiązku podatkowego była zobligowana do zgłoszenia spadku. Ponieważ nie dokonała tej czynności w ustawowym terminie, to mimo upływu terminu do wydania decyzji wymiarowej, liczonego od pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego (zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), obowiązek podatkowy nie wygasł. Z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku tj. z dniem [...] maja 2007 r. obowiązek podatkowy uległ odnowieniu i ponownie rozpoczął bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut Skarżącej, iż przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie znajduje w sprawie zastosowania, jest bezzasadny, bowiem organ I instancji prawidłowo uznał, że ma on w sprawie zastosowanie, w związku z czym zasadnie wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2012 r., nie uchybiając przy tym przepisom regulującym termin przedawnienia do wydania decyzji.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Stronę orzeczeń - wyroku NSA z dnia 4 września 2008r. sygn. akt II FSK 819/07 i wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1352/08 - organ stwierdził, że wyrok NSA odnosi się do odmiennego stanu faktycznego; natomiast wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2009r. sygn. akt I SA/Łd 1352/08 został uchylony w całości wyrokiem z dnia 16 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1145/09. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ww. wyroku, że "niezależnie od tego jaki okres upłynął od przyjęcia spadku tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, a spadkobierca tego obowiązku nie wykonał, dochodzi do nowego stanu prawnego, jeżeli nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem w szczególności postanowieniem sądu, stwierdzającym nabycie spadku."

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez błędne zastosowanie, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz braku wiążącego i nieprzedawnionego obowiązku spadkobiercy do zgłoszenia spadku do opodatkowania oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania.

W opinii Skarżącej, w przedmiotowej sprawie pierwotny obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d., tj. w chwili śmierci E. G. w dniu [...] kwietnia 1994 r. i tym samym organ podatkowy miał prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego do dnia 31 grudnia 1999 r. Zdaniem Skarżącej, stanowisko organu odwoławczego, iż obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku po zm. E. G. jest błędne, gdyż w sytuacji, kiedy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy, upłynął okres przedawnienia tj. 5 lat od dnia powstania pierwotnego obowiązku podatkowego, nie jest możliwe powstanie tego obowiązku na nowo. Zdaniem Skarżącej, powyższy przepis miałby zastosowanie tylko wówczas, gdyby postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się przed upływem powyższego pięcioletniego terminu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa.

1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest w istocie wykładnia art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w powiązaniu z kwestią przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn oraz przedawnienia zobowiązań Skarżącej z tytułu podatku od spadku.

2. Na wstępie należy zauważyć, że nabycie spadku po zmarłej E.G. nastąpiło w dniu [...] kwietnia 1994 r., a więc jeszcze przed wejściem w życie przepisów Ordynacji podatkowej. Mimo to, zagadnienie utraty przez organ podatkowy kompetencji do wydania decyzji wymiarowej z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od spadku rozpatrywać należy nie w oparciu o art. 7 ust. 1 obowiązującej w dacie nabycia spadku ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111) dalej: "u.z.p.", lecz o art. 68 O.p. Ustawa o zobowiązaniach podatkowych z dniem 1 stycznia 1998 r. utraciła moc (art. 343 § 1 pkt 3 w zw. z art. 344 Ordynacji podatkowej), a stosowanie jej przepisów po tej dacie jest możliwe tylko wtedy, gdy nowa ustawa tak stanowi (por. art. 330, art. 332 i art. 324 § 2 O.p.). W pozostałym zakresie obowiązuje zasada bezpośredniego stosowania nowego prawa. Ordynacja podatkowa w przepisach przejściowych nie przewiduje możliwości zastosowania ustawy o zobowiązaniach podatkowych do przedawnienia prawa do wymiaru podatku w stosunku do terminów, które kończyłyby swój bieg pod rządami nowej ustawy.

3. Zobowiązania w podatku od spadków i darowizn powstają na skutek wydania decyzji konstytutywnej, z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl § 2 ww. artykułu, jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Można zatem przyjąć, że w § 1 przyjęto, jako zasadę, termin 3 lat na wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a w § 2, na zasadzie wyjątku, uregulowano dwie sytuacje, w których termin ten jest dłuższy i wynosi 5 lat. Jedną z tych sytuacji jest uchybienie obowiązkowi złożenia zeznania o nabyciu spadku z zachowaniem terminu określonego przepisami prawa podatkowego. Taki obowiązek ciążył na Skarżącej jako podatniku podatku od spadków i darowizn i Skarżąca nie dopełniła go w terminie.

4. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jednakże, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 1981 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 23, poz. 121), obowiązującego w czasie, kiedy powstał obowiązek podatkowy Skarżącej w podatku od spadku, następnie § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 40, poz. 462 ze zm.), a obecnie (od 18 czerwca 2006 r.) art. 17a u.p.s.d. podatnicy zobowiązani zostali do składania zeznań podatkowych o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku.

Zgodnie z art. 17a u.p.s.d.podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Ustęp 2 stanowi, że obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika.

Bezsporne jest, że Skarżąca nie złożyła zeznania o nabyciu spadku w terminie wskazanym w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zatem nie wywiązała się z obowiązku zgłoszenia spadku w terminie. Zeznanie złożyła dopiero w trakcie postępowania podatkowego, wszczętego po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po E. G. . W tej sytuacji słusznie organ przyjął, że obowiązek podatkowy Skarżącej rozpatrywać należy na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

5 Art. 6 ust. 4 u.p.s.d. dotyczy odnowienia momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji nabycia rzeczy lub praw majątkowych niezgłoszonych do opodatkowania. Stanowi on, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek taki powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku spadkobrania pismem stwierdzającym nabycie, o którym mowa w tym przepisie jest orzeczenie sądu lub notarialny akt poświadczenia dziedziczenia. Albowiem zgodnie z art. 1025 § 2 k.c. "Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą".

Organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, jak również prawidłowo odniósł go do stanu faktycznego ustalonego w sprawie.

Po pierwsze - przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej, nie wiąże się z wygaśnięciem obowiązku podatkowego, bowiem takiej konstrukcji prawnej ustawodawca nie przewidział w ustawie Ordynacja podatkowa. Otóż zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej "obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". W ustawie o podatku od spadków i darowizn "zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 - 6 i ust. 2 u.p.s.d.) m.in. tytułem spadkobrania". W rozpoznawanej sprawie nabycie to nastąpiło w 1994 r., a przedmiotem tego nabycia był spadek po matce Skarżącej. Zgodnie zaś zobowiązującym wówczas art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych: "Nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata, a w wypadku, gdy podatnik nie zgłosił obowiązku podatkowego lub nie złożył zeznania, mimo że był do tego zobowiązany (a tak było w rozpoznawanej sprawie), albo biorąc udział w postępowaniu nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów lub całego majątku niezbędnych do ustalenia wysokości danego zobowiązania podatkowego, a także gdy następuje opodatkowanie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - 5 lat. Jeżeli ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku związane jest z rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu do dnia, w którym decyzja tego organu stała się ostateczna, a gdy chodzi o orzeczenie sądu - do dnia uprawomocnienia się tego orzeczenia, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy." Przepis ten utracił moc z dniem 1 stycznia 1998 r. i skutki upływu czasu dla wydania decyzji ustalającej podatek od spadków po tym dniu oceniać należy na podstawie cytowanego wyżej art. 68 Ordynacji podatkowej.

Z uregulowania tego wynika, że z upływem wskazanego terminu wygasa nie zobowiązanie podatkowe, w tym przypadku z tytułu spadku, bo to powstanie dopiero po doręczeniu decyzji ustalającej podatek, lecz wygasa w istocie rzeczy (i to nie bezpowrotnie) tylko kompetencja organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości tego zobowiązania. Treść obecnego art. 68 § 1 i 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej mówi o "niepowstaniu zobowiązania podatkowego", jednak nie można, zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie dostrzec, że w istocie są to przepisy postępowania, a nie prawa materialnego i co więcej nie wynika z nich, by upływ terminu przedawnienia z art. 68 O.p. powodował skutek w postaci wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Przepisy te nie mówią przecież o "niepowstaniu obowiązku podatkowego", ale o "niepowstaniu zobowiązania podatkowego". Brak możliwości przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, np. z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej nie oznacza, że obowiązek podatkowy wygasł, tak jak wygasa przedawnione zobowiązanie podatkowe.

Po drugie - skoro powstanie obowiązku podatkowego musi wynikać z ustawy, to również jego wygaśnięcie musi być regulowane ustawą. Braku stosownej regulacji w prawie podatkowym, co do wygaśnięcia obowiązku podatkowego, nie można zastępować domniemaniem, że ten obowiązek wygasł, skoro przedawniło się prawo do wydania takiej decyzji.

Po trzecie - zobowiązanie podatkowe jest konsekwencją obowiązku podatkowego – "...wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia...." (art. 5 O.p.).

Zdaniem Sądu z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 1 art. 6 u.p.s.d. wynika oczywisty wniosek, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od przyjęcia spadku, tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, jeżeli spadkobierca nie wykonał obowiązku zgłoszenia, dochodzi do nowego stanu prawnego, gdy nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem, czy to postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku, czy to notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia. W dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu bądź w dacie sporządzenia notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia odnawia się obowiązek podatkowy, a termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym odnowił się ten obowiązek (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej).

6. Wykładnia językowa i systemowa zewnętrzna pozwala na stwierdzenie, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny. W istocie bowiem przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja "jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia" wywołuje skutek materialnoprawny i to dwojakiego rodzaju:

1) określa datę konsekwencji prawno podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego, który jakkolwiek powstał wcześniej, to jednak "uzewnętrzniony" zostanie w stanie prawnym obowiązującym w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu oraz

2) początek biegu terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W tym względzie podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 sierpnia 2007 r. sygn. II FSK 921/06 i z 21 kwietnia 2011 r. sygn. II FSK 2178/09, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie.

Podobnie analizowany problem zdaje się postrzegać W. Nykiel (por. W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2010, str. 228), L. Etel, G. Liszewski (por. Opinia o rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych, druk sejmowy 736, Sejm RP IV Kadencji) oraz B. Brzeziński (por. Glosa do uchwały SN z 21 marca 1991 r., POP 1992, nr 4, str. 209). Jakkolwiek zdaniem tego autora przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. zawiera regulację o charakterze proceduralnym, a nie materialno prawnym, to również uznaje on, że istotą tej regulacji jest określenie innego (nowego) początku biegu terminu prawa do wydania decyzji konstytutywnej, wynikającego z tego samego obowiązku podatkowego.

7. Za takim rozumieniem omawianej normy prawnej przemawia nie tylko wykładnia językowa, czy wykładnia systemowa, ale także wykładnia historyczna i wykładnia celowościowa. Otóż instytucja nabycia niezgłoszonego do opodatkowania zapisana została w prawie podatkowym już w 1947 r. (por. art. 6 ust. 2 dekretu o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74 z późn. zm.) i z pewnymi modyfikacjami funkcjonuje w tym prawie do dnia dzisiejszego. Istota tej regulacji tkwi w potrzebie prawidłowego kształtowania stosunków własnościowych oraz w przyczynianiu się do pewności obrotu prawnego. Może mieć w związku z tym niewątpliwy wpływ na sytuację osób trzecich. Na żadnym etapie obowiązywania przedmiotowa regulacja nie zakreślała granic czasowych swojego stosowania, umożliwiając tym samym organom podatkowym ustalenie zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia prawa do wydawania decyzji liczonego od pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego (tekst jedn.: wg art. 6 ust. 1 u.p.s.d.).

Należy w tym miejscu podkreślić, że już zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 dekretu z dnia 16 maja 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych obowiązek podatkowy powstawał z chwilą nabycia prawa majątkowego, a jeżeli stwierdzono pismem nabycie prawa majątkowego niepoddanego opodatkowaniu, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą sporządzenia pisma. Od 1 stycznia 1976 r. po wejściu w życie ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 6 ust. 1 obowiązek podatkowy powstawał przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą otwarcia spadku, zaś zgodnie z art. 6 ust. 5, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim było orzeczenie sądu - obowiązek podatkowy powstawał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu. Od 11 sierpnia 1983 r., tj. z chwilą wejścia w życie obecnej u.p.s.d. sposób powstania obowiązku podatkowego reguluje, w interesującym dla sprawy zakresie, cytowany na wstępie art. 6 ust. 1 i 4.

8. Z przytoczonych regulacji wynika, że Skarżąca w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. przyjęcia spadku, była zobligowana do zgłoszenia spadku do opodatkowania i ten obowiązek nieprzerwanie na niej ciąży, gdyż mimo upływu terminu do wydania decyzji ustalającej, liczonego od pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego, obowiązek podatkowy nie wygasł. Z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, moment powstania obowiązku podatkowego uległ odnowieniu i ponownie rozpoczął bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej przez organ podatkowy ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Skoro nie wygasł obowiązek podatkowy, istnieje w danym ciągu przedmiot opodatkowania, jak również podatnik, to nie można w związku z istnieniem nowego odnowionego momentu powstania obowiązku podatkowego twierdzić, że kompetencja organu podatkowego wygasła bezpowrotnie i nieodwracalnie. Wynika to, że zgodnie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji powstanie na nowo w związku z odnowieniem momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli zaistnieniem zdarzenia, jakim jest uprawomocnienie się postanowienia w przedmiocie nabycia spadku. W świetle powyższego poglądu prawnego w sprawie nie doszło więc do przedawnienia.

9. Poza tym trzeba mieć na względzie i to, że skoro nie wygasł obowiązek podatkowy, to tym samym istnieje w dalszym ciągu obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn mimo, że upłynął termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podatek liczony od pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Albowiem przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek nie oznacza przedawnia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji należy wyrazić pogląd, że pojęcie przedawnienia, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wskazujące na jeden z przypadków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie odnosi się, do przypadku, o którym mowa w art. 68 § 1 i 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a tylko do przypadku określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowe. Jest tak także dlatego, że skoro w omawianym przypadku istnieje nieskonkretyzowany i wynikający z obowiązku podatkowego obowiązek zapłaty podatku (a nie obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego), to nie może tu być mowy o nieefektywnym przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Reasumując w sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku powstał w chwili przyjęcia spadku; ponieważ obowiązek ten nie został zgłoszony do opodatkowania, zastosowanie znajdzie przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w stanie prawnym obowiązującym w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu rejonowego. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, od którego liczy się ponownie termin do wydania decyzji, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż Skarżąca stosowne zeznanie złożyła dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 208 O.p. i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.