Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1364/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie WSA Piotr Głowacki WSA Stanisław Grzeszek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg S. H. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i listopad 2013 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzjami z dnia [...] sierpnia 2017r. o numerach: [...], [...] określił S. H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniach organ I instancji wskazał, że od [...] czerwca 2011r. S. H. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Z tytułu tej działalności rozlicza się w zakresie podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w C..

W wyniku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012r. oraz listopad 2013r. zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT:

- w rozliczeniu za listopad 2012r., nr [...] z [...] września 2012r. za pomiary i konsultację wentylacji w budynku ul. [...] w T., wystawionej przez I. T. J. M. w C., wartość netto [...] zł, VAT: [...] zł, forma płatności: przelew;

- w rozliczeniu za grudzień 2012r., nr [...] z [...] listopada 2012r., za konsultację projektu, wykonanie koncepcji naprawy dachu w obiekcie przy ul. [...], wystawiona przez I. T. J. M. w C., wartość netto [...] zł, VAT: [...], forma płatności: przelew, nr [...] z [...] grudnia 2012 r. za demontaż instalacji sprężonego powietrza, c.o., azotowej na hali nr.[...] w T. przy ul. [...], wystawionej przez Zakład P.-H.- U. A. J. K. w T. wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, forma płatności: przelew;

- w rozliczeniu za listopad 2013r., nr [...] z [...] listopada 2013r. za remont i wymianę instalacji wody w hali nr [...], wystawionej przez Zakład P.-H.-U. [...] J. K. w T., wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, forma płatności: przelew.

Organ I instancji uznał, że usługi udokumentowane ww. fakturami VAT nie miały miejsca.

W związku z tymi ustaleniami, w protokole kontroli podatkowej stwierdzono, że rejestry zakupów strony za listopad i grudzień 2012r. oraz grudzień 2013r. są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odstąpiono jednakże od ustalenia opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane zawarte w ewidencjach, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

W efekcie przeprowadzonych postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012r., i listopad 2013r. w dniu [...] sierpnia 2017r. wydano ww. decyzje w których dokonano odmiennego niż w złożonych deklaracjach VAT-7 rozliczenia podatku VAT za grudzień 2012r. i za listopad 2013r.

W odwołaniach S. H., żądając uchylenia decyzji i umorzenia postępowań bądź uchylenia decyzji w całości i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, wadliwe ustalenie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego a w szczególności bezzasadne przyjęcie, że nienależnie obniżył on podatek należny o podatek naliczony ze spornych faktur,

- art 121 w zw. z art. 122 i art 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne sformułowanie uzasadnień faktycznych decyzji,

- art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż kontrolujący poprzestali na zasadzie, wg której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa, podczas gdy nie dające się usunąć wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika,

- art. 120, art. 121, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez: wadliwe prowadzenie postępowania podatkowego i niezasadne uznanie, że sporne faktury dokumentują czynności, niemające miejsca pomiędzy wskazanymi kontrahentami; wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i oparcie się na dowodach zebranych w sposób nieuprawniony; nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony i niezapoznanie strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

- art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że księgi podatkowe są nierzetelne,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących dokonanych zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do czynności opodatkowanych,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego mogą korzystać tylko podmioty, które podjęły wszelkie możliwe działania, aby upewnić się, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, nie precyzując jednocześnie jakich aktów staranności miałby dopełnić, w rezultacie wywodząc na podstawie ww. przepisu wręcz nieograniczony, bo niesprecyzowany obowiązek badania przez podatników rzetelności swoich kontrahentów,

- art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego), poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegającej na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii odliczenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawach:

- decyzją z dnia [...] sierpnia 2018r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. w kwocie [...] zł, a to uwagi na fakt, iż uchylono i umorzono postępowanie w sprawie rozliczenia podatku VAT za miesiąc listopad 2012r. i do rozliczenia za grudzień 2012r. przyjęto kwotę z przeniesienia wg deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika za miesiąc listopad 2012r.

- decyzją z dnia 6 sierpnia 2018r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2013r.

Po rozpoznaniu skarg na powyższa decyzję, WSA w Krakowie wyrokami z dnia 10 stycznia 2019r. sygn. akt I SA/Kr 1142/18 i I SA/Kr 1143/18 uchylił zaskarżone decyzje.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy sporne faktury VAT tj. nr [...] z dnia [...] listopada 2012r., nr [...] z dnia [...] grudnia 2012r. oraz nr [...] z dnia 4 listopada 2013r. mogą stanowić podstawę rozliczenia podatku naliczonego, tym samym zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również przepisu art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż organ oparł w części swoje uzasadnienie na stwierdzeniach, które nie wynikają z przedłożonych Sądowi akt sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po ponownym rozpatrzeniu odwołań:

- decyzją z dnia [...] września 2019r. nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. w kwocie [...] zł,

- z dnia [...] września 2019r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2013r.

W uzasadnieniach organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na fakt, iż decyzjami organu I instancji zostało określone zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012r. i listopad 2013r., w sprawach nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z końcem 2018r., co zobowiązywałoby do umorzenia postępowania w sprawach. W dniu [...] września 2018r. wniesiono bowiem skargi na decyzje do WSA w Krakowie i z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, który zasadniczo (gdyby nie zawieszenie) skończyłby swój bieg z końcem 2018r. Prawomocne wyroki Sądu wpłynęły w dniu [...] lipca 2019r. Zatem zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej od dnia 3 lipca 2019r. nastąpiło odwieszenie biegu terminu przedawnienia. Na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które nastąpiło z dniem 13 września 2018r. do upływu tego terminu (zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej tj. 31 grudnia 2018r.) pozostało 109 dni, zatem po zakończeniu okresu zawieszenia, które trwało do dnia 2 lipca 2019r., przedawnienie nastąpi po upływie 109 dni, a więc 21 października 2019r.

DIAS w K. przechodząc do merytorycznego rozpoznania spraw, wyjaśnił, że istotą sporu w przypadku decyzji dotyczącej grudnia 2012r. jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych dla podatnika przez: I. T. J. M., z dnia [...] listopada 2012r., nr [...]/2012 oraz Zakład P.-H.-U. [...] J. K., z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...]/12, a w przypadku decyzji dotyczącej listopada 2013r. jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej dla podatnika przez Zakład P.-H.-U. [...] J. K. z dnia [...] listopada 2013r. nr [...]/13.

Organ II instancji omówił w tym miejscu ustalenia dokonane przez organ I instancji, w zakresie usług, które miały być wykonane przez J. M. oraz J. K. i podkreślił, że na ich podstawie organ I instancji uznał, że transakcje udokumentowane fakturą nr [...]/2012, fakturą nr [...]/12 (odliczenie w grudniu 2012r.) oraz fakturą nr [...]/13 (odliczenie w listopadzie 2013r.) nie miały miejsca.

Zdaniem DIAS w K. należało uznać za organem I instancji, że zakwestionowanym fakturom VAT wystawionym dla podatnika nie towarzyszyła rzeczywista transakcja. Aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanymi tam podmiotami. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach lub między innymi podmiotami.

Zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, że w niniejszej sprawie miało miejsce wystawienie "pustych" faktur pomimo, że podatnik przedłożył dokumenty dotyczące pomiarów wentylacji i opracowania koncepcji naprawy dachu oraz posiada fakturę dotyczącą demontażu instalacji sprężonego powietrza, c.o., azotowej oraz dotyczącą remontu i wymiany instalacji wody.

DIAS w K. podkreślił, że nie kwestionuje zakresu robót wykonanych przez firmę J. B. tj. położenie pokrycia dachu na obiekcie w T. przy ul. [...] specjalną gumą. Nie kwestionuje również demontażu instalacji sprężonego powietrza, c.o., i azotowej. Kwestią sporną jest termin wykonania demontażu instalacji, opracowania koncepcji naprawy dachu oraz wykonania pomiarów wentylacji w tych budynkach. Z. J. Bańkowskiego potwierdzają, że usługę naprawy dachu wykonano na ul. [...] w T., a nie na ul. [...] w C.. Usługa uszczelnienia dachu nie wymagała projektu. Zatem nielogicznym i nieekonomicznym miał być zakup koncepcji naprawy dachu, na który podatnik miał wydać w listopadzie [...] zł i w grudniu [...] zł, która to koncepcja okazała się niewykorzystana, bo naprawy dokonała inna firma JBA J. B., wykorzystując swoją koncepcję. J. B. jest autoryzowanym wykonawcą i posiada certyfikat z firmy P.-T.. Plan renowacji i uszczelnienia wykonał sam gdzieś w okresie lipca 2012r. J. B. nie zna J. M.. Należało także zauważyć, że podatnik nie wykonał żadnego kosztorysu takich napraw, co jest kwestią bardzo istotną. J. M. zeznał, że posiada wykształcenie ogólne, a dla urządzeń pomiarowych wentylacyjnych są kursy, które odbywa się wraz z nabyciem urządzenia. W kwestii dachu wystarczy doświadczenie, aby wykonać audyt. Sam remontów nie wykonuje.

Posiłkując się przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane należało zauważyć, że zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 6 tej ustawy do dokonywania kontroli stanu technicznego m.in. przewodów wentylacyjnych upoważnione są osoby posiadające kwalifikacje mistrza w rzemiośle kominiarskim. Z tego względu zamawiający usługi w tym zakresie (właściciel obiektu budowlanego) powinien sprawdzić, czy zleca je osobie posiadającej odpowiednie uprawnienia i kwalifikacje a nie tylko osobie, która odbyła kurs z urządzeniem. Dodać należy, że sporządzone dokumenty: opracowania koncepcji naprawy dachu w kamienicy przy ul. [...], oraz pomiarów wentylacji w budynku socjalno-biurowym w T. przy ul. [...] nie posiadają żadnych podpisów, parafek czy też pieczątek wykonawcy usługi.

Logicznym jest aby dokument posiadał podpisy sporządzającego i wykonawcy. Podatnik zeznał, że dokument "koncepcje naprawy dachu na ul. [...]" otrzymał osobiście od J. M., natomiast J. M. zeznał, że dokumenty wysłano w PDF.

Także transakcje z firmą A. J. K., DIAS w K. uznał za nierzetelne. Z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A. J. K. wynika, że w/w nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków trwałych (maszyn, urządzeń), w zakupach stwierdzono jedynie drobne materiały remontowe. Nie posiadał podwykonawców, nie posiadał środków trwałych w leasingu czy dzierżawie, poza samochodem osobowym. J. K. jest nieosiągalny. Nie jest obecny w miejscu zgłoszenia działalności. Nie odbiera korespondencji i telefonów. Z J. K. nie sporządzano żadnych umów. Przesłuchany w charakterze świadka P. J., który wykonywał prace dla J. K. zeznał, że wykonywał coś dla podatnika w okresie, gdy nie było tam jeszcze A.-B. a zatem nie w okresie wskazanym na spornej fakturze. Z J. K. nie może nawiązać kontaktu. Usługa wykonana przez J. K. nie mogła zostać wykonana w okresie listopad, grudzień 2012r., ponieważ A.-B. wydzierżawiło halę bez instalacji już w roku 2011r. K. D. współwłaściciel A. B. Sp. Jawna, która od 2011r. dzierżawi od podatnika hale w T. na ul. [...] w zeznaniu nie zaprzecza, że były wykonywane remonty, ale nie w czasie kiedy już wydzierżawił hale. Na hali znajduje się instalacja sprężonego powietrza, centralnego ogrzewania i instalacja gazowa na izo-butan, którą A. B. wykonało we własnym zakresie. W okresie, gdy wykonywali te instalacje nie trzeba było nic demontować, bo nie było na hali żadnych starych instalacji.

W przypadku remontu i wymiany instalacji wody w T. przy ul. [...], organ II instancji podkreślił, ze nie kwestionuje samego wykonania usługi, kwestią sporną jest faktyczny jej wykonawca. Nie dano wiary zeznaniom strony na okoliczność wykonania prac z zakwestionowanej faktury przez J. K.. Podatnik zeznał, że remont i wymiana instalacji wody w hali przy ul. [...] miały być wykonane na potrzeby firmy A. B. K. D.. J. K. miał wycinać rury i zamieniać je na plastiki pod kątem nowej instalacji. Potem halę wynajęła firma A. B.. Biorąc pod uwagę, że A. B. wynajęła hale w 2011r., to zeznanie strony, że usługi były wykonywane w październiku i listopadzie 2013r. jest nieprawdziwe. Ponadto w jednym zdaniu podatnik zeznał, że usługi były wykonywane przez firmę J. K. w październiku, listopadzie 2013r., a w następnym zdaniu, że nie były to duże usługi i trwały około tygodnia. Dalej w jednym zdaniu zeznał, że nie wie kto wykonywał zlecone usługi, J. K. czy podwykonawcy, a w następnym zdaniu, twierdzi, że usługi wykonywał główny pracownik J. K. - P. i jeszcze jakiś dwóch chłopaków, których nie zna i rzadko widywał ich u J. K..

Organ II instancji wyjaśnił, że podatnik nie zawierał z J. K. żadnej pisemnej umowy oraz nie sporządził jakiegokolwiek projektu czy kosztorysu, dotyczącego prac ze spornej faktury, a wg zeznania strony była to częściowa faktura, nie wszystkie koszty pokrywała jego firma. Podatnik zeznał, że wykonanie usług przez J. K. może potwierdzić K. D. z firmy A. B., która wynajmuje hale. K. D. zeznał natomiast, że nie wie, kiedy były wykonane usługi remontu i wymiany instalacji wody, nie może opisać przebiegu tego remontu. Nie wie również jaki sprzęt był wykorzystany do tego remontu oraz kto go przeprowadził. Instalacja doprowadzająca wodę do A. B. już istniała w momencie dzierżawy i nie wie kto ją wcześniej wykonywał. Halę w T., ul. [...] A. B. wynajmuje od 2011r. Prowadząc działalność w zakresie produkcji aerozoli dostęp do dużego źródła wody A. B. jest niezbędny. Firma A. B. wykonała we własnym zakresie stację uzdatniania wody. Wykonała ją firma ze Ś.. Dalej zeznał, że w okresie dzierżawy było tylko coś przerabiane z instalacją wodną ale K. D. nie pamięta szczegółów.

Organ II instancji podkreślił, że zeznaniom K. D. w zakresie remontu i wymiany instalacji wody dano wiarę zwłaszcza, że zeznał, że stały dostęp do wody jest firmie niezbędny a dzierżawi hale w T. dla jej potrzeb od 2011r. Natomiast gdyby była wymiana instalacji, na co wskazuje zakwestionowana faktura, to nie byłoby wody i produkcja zostałaby wstrzymana. K. D. mówił tylko o drobnych remontach i naprawach, które nie zakłóciły produkcji.

Ponadto P. J., który miał wykonywać prace u J. K. zeznał (protokół przesłuchania świadka z [...] stycznia 2015r.), że robił coś dla strony, w okresie gdy nie było tam jeszcze A. B.. Zeznania uznać należało, zdaniem organu II instancji, za wiarygodne tym bardziej, że zostały potwierdzone m.in. przez K. D., który zeznał, że P. J. wykonywał usługi dla A. B. jako pracownik" firmy J. K.. Sam P. J. zeznał, że wykonywał "fuchy dla Pana K. " m.in. dla D. lub Pana S. H. w okresie, gdy nie było tam jeszcze A. B. oraz później dla K. D. A. B.. Również S. H. potwierdził, że "P. był mózgiem fizycznej pracy, a K. był dyrektorem".

Także zeznania świadków przesłuchanych na wniosek strony tj. W. S. i T. S. nie mogły wpłynąć na inne rozstrzygnięcie spraw. T. S. zeznał, że widywał J. K. i że wykonywał on usługi remontowe, ale nie pamiętał w jakim czasie. Natomiast W. S. jest kierowcą. Wie tylko, że są budynki na ul. [...] w C. i na ul. [...] w T., ale nie ma wiedzy na temat remontów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu II instancji, zebrany materiał w sprawie dowodzi, że usługi wykazane w spornych fakturach nie miały miejsca.

DIAS w K. wyjaśnił, że mając na uwadze zarzuty Sądu zawarte wyroku z dnia [...] stycznia 2018r., wystąpił on do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o przesłanie uwierzytelnionych kopii protokołu kontroli podatkowej [...] przeprowadzonej u J. K. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012r. do marca 2014r., wraz z załącznikami i potwierdzeniem doręczenia protokołu kontrolowanemu. Przesłany w całości protokół znajduje się w aktach odwoławczych. Doręczenie protokołu nastąpiło zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej.

DIAS w K. podkreślił również, że organ I instancji wielokrotnie podejmował próby przeprowadzenia kontroli działalności firmy A. J. K.. Jednak postępowanie dowodowe prowadzone przez organ I instancji, z uwagi na brak kontaktu z J. K. prowadzone było prawie wyłącznie za pomocą wezwań. W tym czasie nastąpiło także wygaszenie aktywności podmiotu: J. K. nie było pod wskazanym adresem prowadzenia działalności, nie zgłosił się na wezwanie, pomimo zobowiązania się do dostarczenia dokumentów, we wskazanym okresie ich nie dostarczył. Podejmując próbę ponownego kontaktu z J. K. i próbę dostarczenia wezwania pod adres T. ul. [...], nie zastano tam nikogo. Z informacji z Komisariatu Policji w T., pod ww. adresem J. K. przebywa sporadycznie. Pomimo prób kontaktu na podany przez niego numer, telefonu nie odebrał. Kiedy zastano J. K. pod wskazanym adresem [...] maja 2015r. przekazał część dokumentów dotyczących rozliczenia VAT i zobowiązał się do dostarczenia pozostałych, których jednak nie dostarczył. Ponownych wezwań o dostarczenie dokumentów i przesłuchanie w charakterze strony nie odebrał. Nie zgłosił się też na ustalony termin. Kolejnych wezwań o stawienie się w miejscu prowadzenia działalności i o dostarczenie dokumentów jak również do przedłożenia wyjaśnień dotyczących zakresu kontroli, J. K. nie odebrał. Z J. K. nie nawiązano także w okresie późniejszym żadnego kontaktu. J. K. nie odebrał także skierowanej do niego przez organ II instancji korespondencji z [...] sierpnia 2019r.

Mając na względzie powyższe DIAS w K. podkreślił, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających faktyczne prowadzenie działalności w sytuacji, gdy podatnik nie podejmuje działań i nie dostarcza nowych dowodów pozwalających na zmianę tego stanu rzeczy.

Organ II instancji wskazał przy tym, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał dla J. K. w dniu [...] września 2018r. decyzję, w której określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i ich wprowadzenia do obrotu prawnego, w tym także tych zakwestionowanych faktur wystawionych dla podatnika. Decyzję doręczono w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Decyzja jest ostateczna.

DIAS w K. podniósł również, że wezwał podatnika oraz J. K. i J. M. do udzielenia pisemnej informacji, czy kwoty, które podatnik otrzymał tytułem zapłaty za wystawione faktury VAT zostały mu przez ww. kontrahentów zwrócone w jakiejkolwiek formie, z prośbą o przedłożenie stosownych dowodów. W odpowiedzi podatnik wskazał, że kwoty wpłacone dla ww. kontrahentów za zakwestionowane faktury nie zostały mu zwrócone. Sprzeciwił się on natomiast dostarczeniu wydruków rachunków bankowych. J. K. i J. M. wezwania o udzielenie informacji nie odebrali.

Natomiast co do wskazanej przez Sąd sprzeczności odnośnie ustaleń w sprawie działalności J. K., organ II instancji podkreślił, że firma J. K. jak zostało ustalone przez organ I instancji działała od [...] października 1999r., osiągała obroty, wywiązywała się z obowiązków podatkowych, i nic nie wskazywało na nierzetelność podatnika do czasu przeprowadzenia kontroli. J. K. złożył deklarację za grudzień 2012r. i dokonał wpłaty wynikającego z niej podatku.

Organ I instancji podjął próbę przeprowadzenia kontroli działalności J. K. prowadzonej pod nazwą A. Jednak pod wskazanym adresem prowadzenia działalności tj. T. ul. [...] nikogo nie zastano. J. K. nie zgłosił się także na wezwanie organu I instancji. Po kontakcie telefonicznym podpisał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli i zobowiązał się do dostarczenia dokumentów, jednak we wskazanym okresie ich nie dostarczył. Podjęto więc próbę ponownego kontaktu i próbę dostarczenia wezwania, pod zgłoszonym adresem działalności, jednak nikogo nie zastano. Z informacji uzyskanej z właściwego miejscowo Komisariatu Policji, pod adresem działalności J. K. przebywa sporadycznie. Próby kontaktu na podany przez niego numer telefonu także okazały się bezskuteczne. J. K. zastano pod adresem T. ul. [...] w dniu [...] maja 2015r. W dniu tym przekazał część dokumentów dotyczącym rozliczenia VAT i zobowiązał się do dostarczenia pozostałych, których jednak nie dostarczył. Ponownego wezwania o dostarczenie dokumentów także nie odebrał. W dniu [...] maja 2015r. dostarczono wezwanie w celu przesłuchania J. K. w charakterze strony. Pismo odebrał osobiście, lecz na ustalony termin [...] czerwca 2015r. się nie zgłosił. Kolejnych wezwań o stawienie się w miejscu prowadzenia działalności i o dostarczenie dokumentów, jak również do przedłożenia wyjaśnień dotyczących zakresu kontroli nie odebrał. Z J. K. nie nawiązano także w okresie późniejszym żadnego kontaktu. Także nie odebrał skierowanego do niego wezwania na etapie nin. postępowania. Zatem takie zachowanie nie wskazuje na rzetelność podatnika. Potwierdzeniem jest też ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] września 2018r. dla J. K., w której zakwestionowano rzetelność wykonanych przez niego transakcji, nie tylko dla podatnika ale także innych kontrahentów. Natomiast osiąganie dużych obrotów i na bieżąco regulowane zobowiązania podatkowe nie świadczą o prawdziwości takich transakcji.

Ponadto organ II instancji odnosząc się twierdzenia Sądu, "że tut. organ uchylając decyzję organu I instancji w sprawie podatku VAT za grudzień 2012r. i orzekając co do istoty sprawy wyjątkowo lakonicznie odniósł się do przyczyn uchylenia nie wskazując o jaką decyzję będącą przyczyną takiego rozstrzygnięcia chodzi (brak daty i numeru oraz czego dotyczyła)" wyjaśnił, że dla podatnika nie było w tej kwestii niejasności i w złożonej skardze nie wskazał, iż nie zna przyczyny, która wpłynęła na rozliczenie podatku VAT za grudzień 2012r.

DIAS w K. wyjaśnił przy tym, że decyzją [...] z dnia [...] sierpnia 2018r. uchylił on w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie, ponieważ w dniu wydawania przez niego decyzji zobowiązanie w podatku od towarów i usługo określone przez organ I instancji za miesiąc listopad 2012r. przedawniło się z uwagi na nieskuteczne doręczenie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia tj. przed [...] grudnia 2017r. Decyzja ta znajduje się w aktach odwoławczych i nie została przez podatnika zaskarżona. O przyczynie takiego rozliczenia poinformowano stronę na str. [...] decyzji w sprawie podatku VAT za grudzień 2012r.

DIAS w K. podkreślił również, że rozpoznając ponownie sprawę uwzględnił wskazania Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku, w szczególności uzupełnił materiał dowodowy i zaprezentował go w uzasadnieniu decyzji.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji odniósł się do zarzutów odwołań. Wyjaśnił, że do naruszenia przepisów postępowania na gruncie przedmiotowych spraw nie doszło. Organ podatkowy podjął bowiem niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw, zebrał niezbędne dowody. W sprawach tych organ I instancji poddał weryfikacji transakcje z firmami J. K. i J. M., w wyniku której ustalono, iż niewątpliwym jest, że firmy te nie świadczyły zafakturowanych usług w okresie wystawienia faktur.

Dzierżawiący hale na ul. [...] w T. zeznał, że na hali znajduje się instalacja sprężonego powietrza, centralnego ogrzewania i instalacja gazowa na izo-butan, którą A. B. wykonało we własnym zakresie, a w okresie od momentu wydzierżawienia hal (tj. przed okresem rzekomego wykonania usług) nikt poza nią remontu nie przeprowadzał. Natomiast zeznania J. B. potwierdzają, że usługę naprawy dachu wykonano na ul. [...] w T., a nie na ul. [...] w C.. Usługa uszczelnienia dachu nie wymagała projektu. Zatem zakup koncepcji naprawy dachu za kwotę prawie [...] zł dla obiektu gdzie remontu nie robiono jest nielogiczny, a przede wszystkim nieekonomiczny. K. D. zeznał również, że "jak wydzierżawiliśmy halę, musieliśmy mieć wodę, bo jest ona na potrzebna do produkcji". Firma A. B. nie robiła instalacji doprowadzającej wodę, taka instalacja już istniała w momencie dzierżawy, czyli 2011r. Zatem wymiana instalacji wody nie mogła być przeprowadzona zgodnie z datą na fakturze w listopadzie 2013r. K. D. nie wiedział kto wcześniej wykonał instalację wodną na terenie hali.

Zdaniem DIAS w K., prowadząc postępowanie organ I instancji przeanalizował cały materiał dowodowy w niniejszych sprawach. W celu ustalenia stanu faktycznego oceniono go w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych. Znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, w których w sposób szczegółowy odniesiono się do wszystkich istotnych dla spraw dowodów oraz dokonano ich oceny.

Stanowisko zawarte w decyzjach stanowi spójną i logiczną całość. W toku postępowania nie stwierdzono wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby rzeczywiste wykonanie zakwestionowanych usług. Uzasadnione jest więc twierdzenie, że w oparciu o przeprowadzone dowody, kwestia transakcji dokonanych przez podatnika została uznana za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący. Organ podatkowy wyjaśnił wyczerpująco przyjęte rozstrzygnięcia, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutowi, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przedstawił motywy rozstrzygnięcia, wyjaśnił jego podstawę prawną, a z uzasadnienia wynika też, jakim dowodom dał wiarę, a jakim odmówił wiarygodności. Uzasadnienia decyzji są spójne i logiczne.

DIAS w K. nie zgodził się z zarzutami: nieuwzględnienia wniosków dowodowych w szczególności nie przesłuchanie T. S. i W. S., niewyjaśnienia na czym dokładnie polegały usługi demontażu starego ogrzewania oraz rur azotowych i tlenowych w hali nr [...] w T. oraz wymiany i remontu instalacji wodnej, nie ustalenia wszystkich okoliczności związanych z usługami wykonywanymi przez J. M. i J. K., nie zapoznania strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Organ odwoławczy podkreślił bowiem, że T. S. i W. S. przesłuchani zostali w charakterze świadków w dniu [...] listopada 2016r. Pomimo doręczenia pełnomocnikowi podatnika zawiadomienia o terminie i miejscu ich przesłuchania, nie był on obecny przy przeprowadzeniu dowodu. Nadto w trakcie przesłuchania K. D. w dniu [...] stycznia 2016r. oraz w dniu [...] lutego 2017r. zadano szereg szczegółowych pytań na temat demontażu instalacji starego ogrzewania oraz rur azotowych i tlenowych oraz remontu i wymiany instalacji wodnej. W świetle tych zeznań na hali znajduje się instalacja sprężonego powietrza, centralnego ogrzewania i instalacja gazowa, którą wykonała firma A. B., była także instalacja wodna. Jeśli chodzi z kolei o usługi, które miał wykonać J. M., to okres wystawienia faktur nie pokrywa się z terminem ich wykonania. Podatnik sam nie wiedział gdzie została położona guma na dach. Zeznał on, "...koncepcja wykonania dachu na ul. [...] była opracowana przez M. , ale nie wykonaliśmy jej, nie okryliśmy dachu gumą. Na ul. [...] guma została położona". Faktycznie usługa położenia gumy na dachu była wykonana na budynku w T. przy ul. [...], co potwierdził wykonawca usługi J. B.. N. J. M. nie potrafił przyporządkować faktury do konkretnej usługi. Zeznał, że nie jest w stanie przyporządkować konkretnego zakresu usług do konkretnej faktury. Zeznał: "Na ul. [...] dach był wykonany, nie wiem przez jaką firmę" - remontu dachu tam nie wykonano. Zatem dokonano zakupu koncepcji naprawy dachu za kwotę prawie [...] zł dla obiektu gdzie remontu nie robiono. Uwagę zwrócono także na fakt, że dokumenty przedłożone w trakcie kontroli tj. protokoły z pomiarów wentylacji i opracowania koncepcji naprawy dachów nie posiadają żadnych podpisów. Odnośnie usług, które miał wykonać J. K. ustalono, że demontaż instalacji starego ogrzewania, rur azotowych i tlenowych oraz wymania instalacji wodnej miały być wykonany na potrzeby firmy A. B.. Z zeznań K. D. wynika, że instalację sprężonego powietrza, centralnego ogrzewania i gazową wykonała firma A. B. i nie mógł by nie zauważyć, że instalacje zrobione przez jego firmę w 2011r. zostały zdemontowane pod koniec 2012r. lub 2013r. Podobnie w przypadku instalacji wodnej stwierdził, że od 2011r. w hali funkcjonowała instalacja wodna.

Natomiast podatnik zeznał, że usługi demontażu starego ogrzewania oraz rur azotowych i tlenowych w hali nr [...] w T. oraz wymiany instalacji wodnej może właśnie potwierdzić K. D. współwłaściciel A. B.. Także P. J., który wykonywał prace u J. K. zeznał, że robił coś dla podatnika, ale w okresie, gdy nie było tam jeszcze A. B.. Zeznania świadków przesłuchanych na wniosek strony tj. W. S. i T. S. nie wniosły niczego nowego, co mogłoby wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

DIAS w K. podkreślił również, że pismem z [...] sierpnia 2017r. zawiadomiono pełnomocnika podatnika o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Pełnomocnik osobiście odebrał zawiadomienia w dniu [...] sierpnia 2017r. - z prawa do zapoznania się z zebranym materiałem nie skorzystał.

Organ II instancji wskazał ponadto, że z treści przepisu art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. W przeciwnym wypadku, gdy faktura dokumentuje czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana przez wystawcę faktury, odbiorcy tej faktury nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art.168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art.220-236 i art.238-240 (art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE). Przytoczone przepisy statuują naczelną zasadę VAT, tj. zasadę neutralności. Zasada ta podlega ograniczeniom. Jednym z takich ograniczeń, wynikającym z treści powyższych regulacji, jak i istoty podatku od wartości dodanej, jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Tak więc organy - ustalając czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - w pierwszej kolejności powinny stwierdzić czy wszystkie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione. Takimi zaś warunkami są: zajście transakcji mającej stanowić podstawę odliczenia (warunek materialny) oraz posiadanie faktury z wszelkimi danymi wymaganymi przepisami dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej (warunek formalny).

W aktualnym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych zwracana jest uwaga na fakt, że organy, stwierdziwszy spełnienie w/w warunków, mogą zakwestionować prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego jedynie wtedy, gdy uznają, że nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jak bowiem wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz dysponenta czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Dana faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

Mając na uwadze powyższe bezprzedmiotowym jest w niniejszej sprawie wyjaśnienie czy w relacjach ze swoim rzekomym dostawcą usług podatnik zachował należytą staranność i czy działał w dobrej wierze, bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika istnienie oszustwa podatkowego polegającego na wystawieniu faktur, których zasadniczym celem było osiągnięcie przez stronę korzyści przewidzianej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w postaci odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur, a jej świadomość uczestniczenia w tym oszustwie podatkowym jest niewątpliwa. Zatem na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towaru i usług, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Nie jest też uzasadniony, w opinii organu II instancji, zarzut naruszenia art. 3a ust. 3 TUE, w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego i nieuwzględnienia przy rozstrzyganiu zasady neutralności. Konsekwencją prawidłowego ustalenia przez organy, że do kwestionowanych transakcji nie doszło, było prawo organu do odmowy odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, co nie jest sprzeczne z zasadą neutralności.

Skoro zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, iż zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zaistniały między wystawcą, a odbiorcą faktur, to w takim stanie faktycznym nieuzasadnione są również podnoszone w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Także w związku z tymi ustaleniami zapisy w księgach podatkowych prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. oraz listopad 2013r. uznano za nierzetelne w części w jakiej wykazano podatek naliczony do odliczenia z zakwestionowanych faktur. Dlatego też nie uznano ich, tak jak chciałaby podatnik, za prowadzone zgodnie z przepisami (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej).

DIAS w K. w decyzji dotyczącej grudnia 2012r. dodatkowo wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż określone przez organ I instancji za miesiąc listopad 2012r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług przedawniło się z uwagi na nieskuteczne doręczenie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia tj. przed 31 grudnia 2017r., decyzją [...] z dnia [...] sierpnia 2018r uchylił on decyzję organu I instancji za listopad 2012r. i umorzył postępowanie w sprawie. Skutkiem powyższego było uchylenie decyzji organu I instancji za kolejny okres rozliczeniowy tj. grudzień 2012r. i określenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości w związku z przyjęciem do rozliczenia za grudzień 2012r. kwoty z przeniesienia wg deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika za miesiąc listopad 2012r.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie S. H. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, nie wyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, wadliwe ustalenie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności bezzasadne przyjęcie, że podatnik nienależnie obniżył podatek należny o podatek naliczony za grudzień 2012r. oraz za listopad 2013r.;

- art. 121 w związku z art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nierzetelne sformułowanie uzasadnienia faktycznego decyzji;

- art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż kontrolujący poprzestali na zasadzie, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa, podczas gdy niedające się usunąć wątpliwości należy korzyść rozstrzygać na korzyść skarżącego;

- art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe prowadzenie postępowania podatkowego i niezasadne uznanie, że faktury wystawione przez Zakład P.-H.-U. A. J. K. oraz I. T. J. M. dokumentują czynności niemające miejsca pomiędzy wskazanymi kontrahentami we wskazanych okresach;

- art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i oparcie się na dowodach zebranych w sposób nieuprawniony;

- art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego;

- art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że księgi podatkowe są nierzetelne;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonanych zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez niego do czynności opodatkowanych;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się przez wyrażenie przez organ stanowiska, że z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego mogą korzystać tylko podmioty gospodarcze, które podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można od nich w sposób uzasadniony się domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, nie precyzując jednocześnie jakich aktów staranności miałby dopełnić podatnik, w rezultacie wywodząc na podstawie ww. przepisu wręcz nieograniczony, bo niesprecyzowany obowiązek badania przez podatników rzetelności swoich kontrahentów;

- art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 220 TWE) oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegającej na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii prawa do odliczenia.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1364/19 i I SA/Kr 1365/19 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1364/19.

Powyższy przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na stronę skarżącą, stan faktyczny i istotę spornych zagadnień, a także tożsamość podnoszonych zarzutów, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie tych spraw do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszych sprawach Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem oceny Sądu są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2019r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. oraz za listopad 2013r.

Istotą sporu w niniejszych sprawach było rozstrzygnięcie, czy zasadnie, w świetle ustalonego stanu faktycznego spraw, organy obu instancji uznały, że skarżący nieprawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, w tym niezasadnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy:

- I. T. J. M. za pomiary i konsultacje wentylacji w budynku przy ul. [...] w T. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT 3.335 zł, za konsultację projektu, wykonanie koncepcji naprawy dachu w obiekcie przy ul. [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT 2. [...] zł (w rozliczeniu za listopad 2012r. i grudzień 2012r.)

- Zakład P.-H.-U. A. J. K. za demontaż instalacji sprężonego powietrza, instalacji c.o., instalacji azotowej na hali nr [...] w T. przy ul. [...] na kwotę [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz za remont i wymianę instalacji wody w hali nr [...] w T. ul. [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (rozliczenie za grudzień 2012r. i listopad 2013r.)

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgormadzony w aktach spraw jednoznacznie potwierdził, że powyższe stanowisko zarówno Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. jaki i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. było prawidłowe.

W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że z uwagi na fakt, iż decyzjami organu I instancji zostało określone zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012r. i listopad 2013r., w sprawach nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z końcem 2018r., co zobowiązywałoby do umorzenia postępowania w sprawach. W dniu [...] września 2018r. wniesiono bowiem skargi na decyzje do WSA w Krakowie i z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, który zasadniczo (gdyby nie zawieszenie) skończyłby swój bieg z końcem 2018r. Prawomocne wyroki Sądu wpłynęły w dniu [...] lipca 2019r. Zatem zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej od dnia [...] lipca 2019r. nastąpiło odwieszenie biegu terminu przedawnienia. Na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które nastąpiło z dniem [...] września 2018r. do upływu tego terminu (zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej tj. 31 grudnia 2018r.) pozostało [...] dni, zatem po zakończeniu okresu zawieszenia, które trwało do dnia 2 lipca 2019r., przedawnienie nastąpi po upływie owych [...] dni, a więc [...] października 2019r.

Z uwagi na przedstawione okoliczności, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. i listopad 2013r. nie uległo przedawnieniu, a zatem organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowych spraw.

W skargach zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.) - dalej jako "O.p.".

Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżone decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienia faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej DIAS w K.) wyjaśnił dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięć i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawach.

Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszych sprawach Sąd uznał zarzuty skarg, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180, art. 181, a także art. 187, art. 188 ,art. 191, art. 197 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności spraw, wadliwie przeprowadzenie postępowania dowodowego (nie uwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego) i w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego, a także art. 210 § 4 O.p.w zw. z art. 121 i art. 122 poprzez nierzetelne sformułowanie uzasadnień faktycznych decyzji.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanych spraw, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez I. T. i J. M. i A. J. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Ustalenia faktyczne dotyczące powyższych podmiotów zostały szczegółowo omówione w zaskarżonych decyzjach, a orzekający w sprawie Sąd przyjmuje te ustalenia za kompletne i wystarczające do wydania rozstrzygnięć.

Zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, że w niniejszej sprawie miało miejsce wystawienie "pustych" faktur pomimo, że skarżący przedłożył dokumenty dotyczące pomiarów wentylacji i opracowania koncepcji naprawy dachu oraz posiada fakturę dotyczącą demontażu instalacji sprężonego powietrza, c.o., azotowej oraz dotyczącą remontu i wymiany instalacji wody.

Organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały zakresu robót wykonanych przez firmę J. B. tj. położenie pokrycia dachu na obiekcie w T. przy ul. [...] specjalną gumą. Nie kwestionowały również demontażu instalacji sprężonego powietrza, c.o., i azotowej.

Natomiast zasadnie, w ocenie Sądu, podważyły termin wykonania demontażu instalacji, opracowania koncepcji naprawy dachu oraz wykonania pomiarów wentylacji w tych budynkach. Zeznania J. B. potwierdzają, że usługę naprawy dachu wykonano na ul. [...] w T., a nie na ul. [...] w C.. Usługa uszczelnienia dachu nie wymagała projektu. Zatem nielogicznym i nieekonomicznym miał być zakup koncepcji naprawy dachu, na który skarżący miał wydać w listopadzie 2012r. kwotę [...] zł i w grudniu 2012r. kwotę [...] zł, która to koncepcja nie została w żaden sposób wykorzystana, bo naprawy dokonała inna firma J. J. B., według swojej koncepcję. J. B. jest autoryzowanym wykonawcą i posiada certyfikat z firmy P.-T.. To właśnie J. B. sporządził w lipcu 2012r. plan renowacji i uszczelnienia dachu.

Z powyższych ustaleń faktycznych jednoznacznie wynika, że firma J. M. nie wykonała usługi opisanej przedmiotową fakturą. Znamienne są zeznania J. M., który w tej kwestii zeznał, że posiada wykształcenie ogólne, a dla urządzeń pomiarowych wentylacyjnych są kursy, które odbywa się wraz z nabyciem urządzenia. W kwestii dachu wystarczy doświadczenie, aby wykonać audyt.

Zasadnie organy podatkowe odwołały się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane. Zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 6 tej ustawy do dokonywania kontroli stanu technicznego m.in. przewodów wentylacyjnych upoważnione są osoby posiadające kwalifikacje mistrza w rzemiośle kominiarskim. Z tego względu zamawiający usługi w tym zakresie (właściciel obiektu budowlanego) powinien sprawdzić, czy zleca je osobie posiadającej odpowiednie uprawnienia i kwalifikacje a nie tylko osobie, która odbyła kurs z urządzeniem.

Dodać należy, że sporządzone dokumenty: opracowania koncepcji naprawy dachu w kamienicy przy ul. [...], oraz pomiarów wentylacji w budynku socjalno-biurowym w T. przy ul. [...] nie posiadają żadnych podpisów, parafek czy też pieczątek wykonawcy usługi.

Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe uznały za nierzetelne także transakcje z firmą A. J. K..

Z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A. J. K. wynika, że w/w nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków trwałych (maszyn, urządzeń), w zakupach stwierdzono jedynie drobne materiały remontowe. Nie posiadał podwykonawców, nie posiadał środków trwałych w leasingu czy dzierżawie, poza samochodem osobowym. Organ podatkowy I instancji podejmował wielokrotne próby nawiązania kontaktów z J. K., bez rezultatu. Nie był obecny w miejscu zgłoszenia działalności. Nie odbierał korespondencji i telefonów.

Zebrany materiał dowodowy wykazał, że z J. K. nie sporządzano żadnych umów. Usługa wykonana przez J. K. nie mogła zostać wykonana w miesiącach listopad - grudzień 2012r., ponieważ firma A.-B. wydzierżawiła halę bez instalacji już 2011r. K. D. współwłaściciel A. B. Sp. Jawna, która od 2011r. dzierżawi od skarżącego hale w T. na ul. [...] w zeznaniu nie zaprzecza, że były wykonywane remonty, ale nie w czasie kiedy już wydzierżawił hale. Na hali znajduje się instalacja sprężonego powietrza, centralnego ogrzewania i instalacja gazowa na izobutan, którą A. B. wykonało we własnym zakresie. W okresie, gdy wykonywali te instalacje nie trzeba było nic demontować, bo nie było na hali żadnych starych instalacji.

Organy podatkowe nie kwestionowały samego remontu i wymiany instalacji wody w T. przy ul. [...], nie budzi jednak wątpliwości, że faktycznym wykonawcą tych robót nie była firma J. K..

Zasadnie nie dano wiary zeznaniom skarżącego na okoliczność wykonania prac opisanych w zakwestionowanej faktury, przez J. K..

Ustalenia faktyczne w sposób niebudzący wątpliwości przeczą tym wyjaśnieniom. Skarżący zeznał, że remont i wymiana instalacji wody w hali przy ul. [...] miały być wykonane na potrzeby firmy A. B. K. D.. J. K. miał wycinać rury i zamieniać je na plastiki pod kątem nowej instalacji. Potem halę wynajęła firma A. B..

Biorąc pod uwagę, że A. B. wynajęła hale w 2011r., to zeznanie skarżącego, że usługi były wykonywane w październiku i listopadzie 2013r. jest nieprawdziwe.

Organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie zawierał z J. K. żadnej pisemnej umowy oraz nie sporządził jakiegokolwiek projektu czy kosztorysu, dotyczącego prac ze spornej faktury, a wg zeznania skarżącego była to częściowa faktura, nie wszystkie koszty pokrywała jego firma. Wbrew twierdzeniom skarżącego, wykonanie usług przez J. K. nie potwierdził K. D. z firmy A. B., która wynajmuje hale. K. D. zeznał natomiast, że nie wie, kiedy były wykonane usługi remontu i wymiany instalacji wody, nie może opisać przebiegu tego remontu. Nie wie również jaki sprzęt był wykorzystany do tego remontu oraz kto go przeprowadził. Instalacja doprowadzająca wodę do A. B. już istniała w momencie dzierżawy i nie wie kto ją wcześniej wykonywał. Halę w T., ul. [...] wynajmuje od 2011r. Prowadząc działalność w zakresie produkcji aerozoli dostęp do dużego źródła wody A. B. jest niezbędny. Firma A. B. wykonała we własnym zakresie stację uzdatniania wody. Wykonała ją firma ze Ś.. Dalej zeznał, że w okresie dzierżawy było tylko coś przerabiane z instalacją wodną ale K. D. nie pamięta szczegółów.

W opinii Sądu zasadnie organy podatkowe dały wiarę zeznaniom K. D. w zakresie remontu i wymiany instalacji wody, zwłaszcza, że zeznał, że stały dostęp do wody jest firmie niezbędny i taki dostęp do wody firma miał od 2011r. Natomiast gdyby była wymiana instalacji, na co wskazuje zakwestionowana faktura, to nie byłoby wody i produkcja zostałaby wstrzymana. K. D. mówił tylko o drobnych remontach i naprawach, które nie zakłóciły w żaden sposób produkcji.

Także zeznania świadków przesłuchanych na wniosek strony tj. W. S. i T. S. nie mogły wpłynąć na inne rozstrzygnięcie spraw. T. S. zeznał, że widywał J. K. i że wykonywał on usługi remontowe, ale nie pamiętał w jakim czasie. Natomiast W. jest kierowcą. Wie tylko, że są budynki na ul. [...] w C. i na ul. [...] w T., ale nie ma wiedzy na temat remontów.

Podkreślić w tym miejscu należy jeszcze raz, że organy obu instancji nie kwestionowały faktu wykonania przedmiotowych prac remontowych, lecz na podstawie zgromadzonych dowodów słusznie stwierdziły, że firma A. J. K. nie mógł być ich wykonawcą i w czasie wykazanym w spornych fakturach VAT. Wbrew oczekiwaniom i twierdzeniom skarżącego w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w postępowaniu niezbicie wskazywały, że prac tych nie mógł wykonać ww. podmiot, który wystawił fakturę, to organ podatkowy nie miał obowiązku ustalać, kto konkretnie te sporne prace wykonał. Istotne było bowiem to, że nie wykonał ich podmiot wskazany na fakturze.

W konsekwencji powyższych ustaleń w zakresie ww. firm i ich współpracy ze skarżącym, prawidłowe było stanowisko organów podatkowych obu instancji, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez I. T. J. M. i A. J. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Według Sądu orzekającego w niniejszych sprawach w pełni należy podzielić stanowisko organu II instancji zawarte w zaskarżonych decyzjach, że gromadzony materiał dowodowy i okoliczności faktyczne spraw świadczą o tym, że w niniejszych sprawach miało miejsce wystawienie "pustych" faktur pomimo, że skarżący przedłożył dokumenty dotyczące pomiarów wentylacji i opracowania koncepcji naprawy dachu oraz posiada fakturę dotyczącą demontażu instalacji sprężonego powietrza, c.o., azotowej oraz dotyczącą remontu i wymiany instalacji wody.

Mając na uwadze powyższe bezprzedmiotowym było w niniejszych sprawach wyjaśnienie czy w relacjach ze swoim rzekomymi dostawcami usług skarżący zachował należytą staranność i czy działał w dobrej wierze, bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika istnienie oszustwa podatkowego polegającego na wystawieniu faktur, których zasadniczym celem było osiągnięcie przez skarżącego korzyści przewidzianej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w postaci odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur, a jego świadomość uczestniczenia w tym oszustwie podatkowym jest niewątpliwa.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towaru i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106, powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w 2012r. i 2013r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u. stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy w tym miejscu, że przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009r., sygn. akt I FSK 829/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (por. wyrok WSA z dnia 12 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Po 534/09). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

Zatem organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W tym zakresie zarzuty skarg co do naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za całkowicie bezzasadne.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 3a ust. 3 TUE, w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu zasady neutralności. Konsekwencją prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe, że do kwestionowanych transakcji nie doszło, była odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT, co nie jest sprzeczne z zasadą neutralności.

Za niezasadne uznać należy zarzuty skargi dotyczące nieuznania za dowód ksiąg podatkowych skarżącego pomimo braku zgodnego z prawem zakwestionowania ich rzetelności.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 O.p. przez księgi podatkowe rozumie się także ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Z kolei art. 193 O.p. przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym - księgom rachunkowym, podatkowym księgom przychodów i rozchodów, ewidencjom oraz rejestrom (w tym rejestrom zakupu oraz sprzedaży VAT) - w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Organ nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1, ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.).

W okolicznościach przedmiotowych spraw, skoro skarżący w prowadzonych przez siebie w 2012r. i 2013r. rejestrach zakupu i sprzedaży dla potrzeb VAT ewidencjował faktury wystawione przez firmy I. T. J. M. i A. J. K., które jak już wyżej wskazano, nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zasadnie organy uznały księgi podatkowe skarżącego za nierzetelne w zakresie zapisów dotyczących tych faktur.

Podsumowując jeszcze raz Sąd stwierdza, że stan faktyczny spraw został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla spraw dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie spraw. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez skarżącego kwalifikacji okoliczności faktycznych spraw nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego spraw. W związku z powyższym, wszystkie zarzuty skarg Sąd uznał za niezasadne.

Końcowo odnosząc się do sformułowanego w skargach, zarzutu naruszenia art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie okoliczności faktycznych i zgromadzonych w sprawie dowodów wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, stwierdzić należy, że fakt, iż organy podatkowe nie podzieliły stanowiska skarżącego w kwestii oceny materiału dowodowego nie może być traktowany w kategorii naruszenia wymienionych w tym przepisie zasady. Różnic w zakresie stanowisk procesowych między organami podatkowymi, a skarżącym nie można oceniać w kategoriach wątpliwości, o których mowa w art. 2a O.p. Stan faktyczny podlega ustaleniu według reguł postępowania podatkowego. Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w niniejszych sprawach dokonały rozszerzającej i profiskalnej wykładni przepisów postępowania mających zastosowanie w sprawach. W kontekście powyższego stwierdzenia, ponownie zwrócić należy uwagę, że po pierwsze kierunki wykładni przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego zostały wypracowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych i po drugie w sprawach nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów.

Ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów wynika bezspornie że usługi wykonywane na rzecz firmy skarżącego udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez firmę I. T. J. M. i A. J. K. nie zostały faktycznie wykonane i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 2a O.p.

Rozpoznając niniejsze sprawy Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.