Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1171/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1,  art. 14  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A` S.A. z siedzibą w K., przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych realizacji uchwał o wypłacie dywidendy poprzez świadczenie w miejsce wypełnienia oraz zwolnienie z długu poprzez przeniesienie prawa do akcji i udziałów na akcjonariusza Spółki – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tej interpretacji opisano na wstępie stan faktyczny przedstawiony we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie. Podano w nim, że wnioskodawca jest spółką akcyjną. Walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki w dniu 26 maja 2011 r. podjęło uchwałę o przeznaczeniu części zysku netto na dywidendę dla akcjonariuszy. Uchwała o przeznaczeniu określonej uchwałą kwoty na dywidendę może zostać zrealizowana w następujący sposób:

1. w formie pieniężnej,

2. w formie rzeczowej,

3. w drodze świadczenia o charakterze niepieniężnym (datio in solutum – poprzez świadczenie w miejsce wykonania, czyli realizację dywidendy w formie rzeczowej w postaci wydania akcji lub udziałów spółek i jednoczesne umorzenie zobowiązania),

4. w drodze zwolnienia z długu (za zgodą akcjonariuszy – może nastąpić zmiana przedmiotu świadczenia na rzeczowy – w postaci akcji lub udziałów).

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy realizacja uchwał o wypłacie dywidendy poprzez świadczenie w miejsce wykonania tj. dokonanie zgodnie z art. 453 k.c. innych świadczeń (wydanie akcji i udziałów) w miejsce pierwotnie istniejącego zobowiązania powoduje powstanie przychodu z tytułu zbycia akcji lub udziałów, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych Spółki?

2. Czy realizacja uchwał o wypłacie dywidendy poprzez zwolnienie z długu zgodnie z art. 508 k.c. na mocy umowy o charakterze odpłatnym, poprzez przeniesienie prawa do akcji i udziałów na akcjonariusza, powoduje powstanie przychodu z tytułu zbycia akcji lub udziałów, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych Spółki?

Przedstawiając, zawarte we wniosku, stanowisko podmiotu wnioskującego o udzielenie interpretacji wskazano, że zdaniem Spółki, prawo do udziału w zyskach spółki kapitałowej jest jednym z podstawowych praw majątkowych wynikających z udziałów lub akcji. Zgodnie z art. 347 § 1 Ksh akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie akcjonariuszy do wypłaty akcjonariuszom. Co do zasady, jeżeli sprawozdanie finansowe za dany rok obrachunkowy nie wykaże zysku, nie jest możliwe dokonanie przesunięcia majątkowego z majątku spółki do majątku osobistego akcjonariusza.

Dalej strona wskazała, że ustawa o rachunkowości nakłada na spółki obowiązek stosowania przyjętych zasad rachunkowości, rzetelnego i jasnego przedstawiania sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości spółki są zobowiązane stosować w sposób ciągły, dokonywać w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalać wynik finansowy i sporządzać sprawozdania finansowe tak, aby przez kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów spółki są zobowiązane ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych. Zdaniem Spółki, z punktu widzenia opisanych wyżej mechanizmów wynikających z ustawy o rachunkowości, w tym przyjętych zasad wyceny na dzień bilansowy – pozostaje bez znaczenia czy przesunięcie majątkowe z majątku spółki do majątku osobistego akcjonariusza z tytułu dywidendy, ma postać pieniężną czy rzeczową.

Podjęta przez akcjonariuszy Spółki uchwała nakłada na Spółkę jednostronne zobowiązanie, które Spółka zobligowana jest zrealizować. Przepisy Ksh nie określają formy wypłaty dywidendy, a – jak przyjmuje się w doktrynie - wypłata dywidendy może nastąpić w naturze, co oznacza, że możliwa jest wypłata dywidendy pod postacią innych aktywów spółki, aniżeli środki pieniężne.

Nie budzi wątpliwości wnioskodawczyni, że obowiązek wypłaty dywidendy wynikającej z uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy stanowi jednostronne zobowiązanie Spółki. Zatem źródłem nabycia przedmiotu dywidendy i tytułem do uzyskania przysporzenia przez akcjonariusza jest uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy, będąca szczególnym rodzajem czynności rozporządzającej, wyraźnie uregulowanej w Ksh. Czynność ta jest ściśle związana ze sprawozdaniem finansowym Spółki, określającym wysokość zysku Spółki. W świetle bowiem uregulowań Ksh, mających na celu ochronę majątku spółki dopuszczalne jest obniżenie wartości majątku Spółki właśnie z tytułu podziału wypracowanego przez nią zysku.

Obniżenie wartości majątku Spółki w celu wypłaty dywidendy czy to w gotówce, czy w naturze nie może jednocześnie być kwalifikowane, jako przysporzenie majątkowe po stronie Spółki, które mogłoby – bez wyraźnej regulacji ustawowej - podlegać opodatkowaniu. Przykładem takiej regulacji w przypadku podziału spółek jest art. 12 ust. 1 pkt 9 updop. Ponadto brak jest podstaw do rozróżnienia skutków podatkowych na podstawie kryterium przedmiotu dywidendy, skoro wypłata następuje w wykonaniu uchwały o skutkach rozporządzających, a ustalona wartość do wypłaty wynika ze sprawozdania finansowego. Spółka nie może wypłacić ani więcej, ani mniej, niż to wynika z uchwały. Z podobnym mechanizmem – jak wskazała strona – mamy do czynienia w przypadku wykonania uchwały o likwidacji Spółki i podziale majątku w naturze, czy też spłacie w naturze wspólnika występującego ze Spółki. Wszystkie te szczególne rodzaje czynności prawnych są, zdaniem wnioskodawczyni, neutralne podatkowo.

Spółka stwierdziła także, iż skoro wypłata dywidendy pieniężnej jest neutralna podatkowo dla spółki, to takie same skutki podatkowe należy odnieść do sytuacji, w której, za zgodą akcjonariuszy uchwała o dywidendzie pieniężnej jest realizowana poprzez zmianę przedmiotu świadczenia na rzeczowy, tj. akcje lub udziały.

Wnioskodawczyni wskazała nadto, iż zarówno uchwała o podziale zysku jak i świadczenie w miejsce wypełnienia ma charakter rozporządzający. Świadczenie w miejsce wypełnienia służy wykonaniu uchwały o podziale zysku. Wykonanie takiej uchwały odbywa się kosztem majątku Spółki. Jedynym beneficjentem uchwały o podziale zysku i wypłaty świadczenia w naturze w miejsce świadczenia pieniężnego, którego wysokość ma podstawę w sprawozdaniu finansowym – jest akcjonariusz. Identyczna sytuacja ma miejsce, kiedy Spółka celem zwolnienia się ze zobowiązania jakim jest wypłata dywidendy, zawrze z akcjonariuszem/ami (w myśl art. 508 k.c.) umowę, zgodnie z którą zwolni się z długu poprzez przeniesienie prawa do akcji i udziałów (i tu jedynym beneficjentem jest akcjonariusz), a celem takiej umowy jest realizacja uchwały o podziale zysku. W takim przypadku Spółka również nie dokonuje odpłatnego zbycia aktywów niepieniężnych, nie dochodzi do określenia jakiejkolwiek ceny i nie dochodzi do przyrostu aktywów; ulega jedynie zmianie ich stan.

Zdaniem Spółki zarówno w przypadku, o którym mowa w pytaniu 1, jak i w pytaniu 2 wypłata świadczenia z tytułu dywidendy (causa świadczenia wynika z uchwały o podziale zysku) jest neutralna podatkowo i nie generuje przychodu w Spółce spełniającej świadczenie z tytułu dywidendy w ten sposób. Opodatkowaniu podlega jedynie przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zyskach (chyba, że korzysta on ze zwolnienia).

Organ interpretacyjny ocenił przedstawione powyżej stanowisko Spółki jako nieprawidłowe. Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od przytoczenia treści art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zgodnie z którym akcjonariusze spółki akcyjnej mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie akcjonariuszy do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do udziału w zyskach, zwane prawem do dywidendy, jest jedną z najważniejszych form realizacji praw akcjonariuszy tworzących spółkę akcyjną. Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.) ("updop") dywidenda jest przychodem akcjonariusza z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty.

Następnie wskazano, że ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej akcjonariuszowi dywidendę w formie niepieniężnej wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy czy też nie. Nie budzi wątpliwości, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla spółki neutralna podatkowo. Odmienna jest natomiast sytuacja, gdy Spółka dokonuje wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku.

W dalszych wywodach organ interpretacyjny, powołał się na przykładowy (zawarty w art. 12 ust. 1 – 3 updop) wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody. W tym kontekście stwierdzono, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, którego rzeczywiste otrzymanie (a w niektórych przypadkach już sam fakt, że jest ono należne) – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego (poza wyłączeniami określonymi w art. 12 ust. 4 updop).

Wobec powyższego organ interpretacyjny uznał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podjęcie przez walne zgromadzenie akcjonariuszy uchwały o wypłacie zysku (dywidendy) skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń akcjonariuszy o wypłatę dywidendy. Wykonanie zobowiązania poprzez świadczenie w miejsce wykonania oraz poprzez zwolnienie z długu w formie przeniesienia przez spółkę, znajdujących się w jej aktywach, akcji i udziałów prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwalnia się z długu, a ww. akcje i udziały zmieniają właściciela. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 updop.

Przeniesienie własności akcji i udziałów w związku ze zmianą przedmiotu świadczenia z tyt. dywidendy z pieniężnego na rzeczowy należy – zdaniem organu podatkowego – traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych akcji i udziałów. Taki sam skutek podatkowy rodzi zwolnienie z długu z tytułu zobowiązania Spółki do wypłaty dywidendy poprzez przeniesienie praw do akcji i udziałów.

Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia akcji lub udziałów, tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli. Uznanie, że przeniesienie - w związku z uregulowaniem zobowiązania do wypłaty dywidendy - własności akcji i udziałów należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce oznaczałoby, zdaniem organu, nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży akcji i udziałów, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu dywidendy w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przenosi własność akcji i udziałów, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na akcjonariuszy Spółki własności akcji i udziałów, stanowiących składniki aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 updop, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać będzie od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określi organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia akcji i udziałów w wysokości wartości rynkowej ww. akcji i udziałów odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty powstanie po stronie Spółki zarówno w przypadku wypłaty dywidendy poprzez świadczenie w miejsce wypełnienia, jak i poprzez zwolnienie z długu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 września 2011 r. Spółka ponowiła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 18 października 2011 r., doręczonej w dniu 20 października 2011 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A S.A (poprzednio: A` S.A.) zastępowana przez radcę prawnego, podniosła zarzut naruszenia:

1) art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez modyfikację zdarzenia przyszłego w taki sposób, aby można było dojść do wniosku, że podlega ono opodatkowaniu,

2) art. 14c § 1 i 2 O.p. przez niezastosowanie w wyniku czego w uzasadnieniu interpretacji brak jest oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy oraz pełnej argumentacji prawnej organu,

3) art. 199a § 1 O.p. przez niezastosowanie, w wyniku czego błędnie zinterpretowano treść projektowanej uchwały,

4) art. 12 ust. 1 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej powoduje powstanie przychodu w Spółce wypłacającej taką dywidendę,

5) art. 347 § 1 Ksh przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie przez to, że w wykonaniu interpretacji Ministra Finansów, która różnicuje skutki uchwały o wypłacie dywidendy ze względu na jej przedmiot, dochodziłoby do wypłaty dywidendy w wysokości niższej niż ustalona w uchwale o podziale zysku, bo pomniejszonej o podatek dochodowy od osób prawnych należy od Spółki, która wypłaciła dywidendę rzeczową.

6) przepisów art. 45 i 46 oraz przepisów następnych zawartych w rozdziale 5 i rozdziale 4 ustawy o rachunkowości przez niezastosowanie, przez wydanie interpretacji, która doprowadziłaby do obciążenia podmiotów zobowiązanych do sporządzenia sprawozdania finansowego, wg zasad wynikających z wymienionych przepisów ustawy o rachunkowości, świadczeniem nieprzewidzianym w sprawozdaniu finansowym i na podstawie innej wyceny niż nakazana przez ustawę o rachunkowości,

7) art. 31 ust. 3 oraz art. 32 Konstytucji RP przez niezastosowanie, co doprowadziło do nierównego traktowania podmiotów ze względu na przedmiot wypłaconej dywidendy.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano stan faktyczny sprawy oraz dotychczasowy przebieg postępowania.

Następnie podniesiono, że z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego nie wynika, aby powodem przeniesienia własności akcji i udziałów w formie dywidendy była chęć zbycia przez Spółkę udziałów/akcji w celu pozyskania w zamian środków pieniężnych. Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, sytuacja opisana we wniosku nie jest więc "taka sama" jak wskazana przez organ podatkowy sytuacja odpłatnego zbycia akcji/udziałów i przeznaczenia otrzymanych pieniędzy na wypłatę dywidendy. Gdyby strona planowała sprzedać udziały/akcje przeznaczając otrzymane środki na wypłatę dywidendy i miała wątpliwości co do skutków podatkowych takiego działania, niewątpliwie zwróciłaby się do organu podatkowego z odpowiednim wnioskiem o interpretację. Zdarzenie przyszłe opisane w niniejszej sprawie jest jednak – zdaniem skarżącej - inne. Dokonana interpretacja opisanych we wniosku faktów, w świetle przepisów art. 14b § 1 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., jest niedopuszczalna. Organ zobowiązany jest bowiem dokonywać oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego bez możliwości jego modyfikowania (co w analogicznej sprawie wytknięto organowi interpretacyjnemu w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 308/11).

W dalszych wywodach autor skargi podniósł, że beneficjent dywidendy rzeczowej, tj. akcjonariusz zostanie opodatkowany w przypadku sprzedaży akcji i udziałów uzyskanych w formie dywidendy.

Następnie zarzucono, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie zawiera pełnej argumentacji prawnej i nie odnosi się do argumentacji przedstawionej przez stronę.

Strona stwierdziła, że dywidenda, niezależnie, czy przybiera formę pieniężną, czy rzeczową, jest neutralna podatkowo dla Spółki, która tę dywidendę wypłaca akcjonariuszowi. Zdaniem strony skarżącej, ocena ta odnosi się zarówno do sytuacji, w której rzeczowy charakter dywidendy jest z góry "zdefiniowany" w uchwale o podziale zysku, jak również – co ma miejsce w opisanych zdarzeniach przyszłych – gdy ustawa pozostawia wybór w zakresie charakteru świadczenia i Spółka przenosi własność udziałów/akcji na zasadzie świadczenia w miejsce wykonania jak i zwolnienia z długu. Obydwie te czynności prawne mają charakter wykonawczy (rozporządzający) w stosunku do uchwały o podziale zysku i nie sposób traktować ich jako odpłatnego zbycia udziałów/akcji o skutkach prawnych identycznych z umową sprzedaży.

Rozróżnienie skutków podatkowych w zależności od formy wypłacenia dywidendy, jakiego dokonał organ podatkowy, jest konsekwencją błędnej wykładni art. 12 ust. 1 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów Ksh i ustawy o rachunkowości, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia Konstytucji RP.

W ocenie autora skargi zasadniczy błąd organu interpretacyjnego polega na bezpodstawnym uznaniu dywidendy rzeczowej za dwie czynności prawne, tj. zobowiązanie do wypłaty dywidendy (powstałe na mocy uchwały o podziale zysku) oraz odrębną umowę, traktowaną "na równi" ze sprzedażą udziałów. Organ podatkowy – zdaniem autora skargi - zdaje się zapominać, że uchwały, podobnie jak umowy, obejmują oświadczenia woli więcej niż jednego podmiotu. W odróżnieniu jednak od umów, do prawnej skuteczności uchwały nie jest konieczne, aby oświadczenia woli wszystkich podmiotów były zgodne. Wystarczy, gdy treść uchwały uzyska aprobatę odpowiedniej większości osób, stanowiącej zarazem niezbędne quorum zgromadzenia. Uchwała o podziale zysku ma skutek zobowiązująco-rozporządzający. Jeżeli uchwała o podziale zysku jest wykonana w jednej z form opisanych przez stronę (tj. świadczenie w miejsce wykonania lub zwolnienie z długu), to świadczenie stanowiące wykonanie tej uchwały ma charakter niepieniężny. Niezależnie od formy dywidendy nie zmienia się jednostronny charakter zobowiązania spółki względem akcjonariusza. Wykonanie tego zobowiązania (tj. wypłata dywidendy) jest świadczeniem jednostronnym, ponieważ skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego tylko po stronie otrzymującego dywidendę akcjonariusza.

W dalszych wywodach skargi podkreślono, że w doktrynie prawa handlowego powszechnie przyjmuje się, że z chwilą podjęcia uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy o podziale zysku, to abstrakcyjne prawo majątkowe konkretyzuje się w postaci roszczenia obligacyjnego wierzyciela (akcjonariusza) do dłużnika (spółki). Spółka z tytułu wypłaty dywidendy nie ma względem akcjonariusza żadnych roszczeń. W związku z tym, z cywilistycznego punktu widzenia, obowiązek wypłaty dywidendy jest zobowiązaniem jednostronnym, wynikającym z przepisów ustawowych, statutu spółki i uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

Pełnomocnik skarżącej wskazał również, że skoro wypłata dywidendy powoduje jedynie przyrost aktywów po stronie otrzymującego dywidendę, to w konsekwencji tylko ten podmiot (akcjonariusz) osiągnie przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Co więcej, przez czynność podziału zysku wypracowanego przez Spółkę nastąpi w rzeczywistości obniżenie wartości posiadanego przez nią majątku, a zatem nie sposób przyjąć, że Spółka w takiej sytuacji osiągnie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, które mogłoby podlegać opodatkowaniu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych regulacji, które stanowiłyby o powstaniu przychodu podatkowego po stronie Spółki wypłacającej dywidendę, w szczególności art. 12 ust. 1 updop nie wymienia takiego rodzaju przychodu w katalogu przychodów podatkowych. Jeżeli zatem, z przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby wypłacenie dywidendy niepieniężnej powodowało powstanie po stronie konkretnego podatnika obowiązku podatkowego, to drogą wykładni nie można, zdaniem strony, rozszerzać katalogu źródeł przychodu.

W świetle powołanych przepisów Ksh i ustawy o rachunkowości po podziale zysku rocznego Spółki może nastąpić tylko wypłata dywidendy. Wypłata dywidendy w formie niepieniężnej nie może powodować zatem, jak twierdzi organ interpretacyjny, "powstania przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia akcji i udziałów w wysokości wartości rynkowej ww. akcji i udziałów odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty" – bez naruszenia obowiązków związanych ze sporządzeniem sprawozdania finansowego oraz uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy podjętej na jego podstawie. Po podziale zysku Spółka nie może już dokonywać żadnych transakcji ani dokonywać innych wycen składników, które stanowią przedmiot dywidendy (wartość wyrażona w pieniądzu lub rzeczach, czy prawach majątkowych) niż to przyjęto dla celów sprawozdania finansowego i wynikającego z tego sprawozdania zysku.

Istotne jest nadto, że Spółka nie może być w konsekwencji czynności polegającej na wypłacie dywidendy, podwójnie opodatkowana: raz od dochodu przed podziałem zysku i po raz drugi od zysku przeznaczonego do podziału tylko dlatego, że wypłaca dywidendę niepieniężną. Ponadto, akcjonariusz co do zasady podlega opodatkowaniu od wypłaconej dywidendy, wtedy Spółka jest podatnikiem tego podatku. Akcjonariusz podlega także opodatkowaniu z tytułu zbycia akcji i udziałów, otrzymanych w ramach dywidendy.

W skardze zarzucono także naruszenie zasady równości i niedyskryminacji (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP) poprzez mniej korzystne traktowanie tych spółek, które ze względu na uwarunkowania ekonomiczne decydują się na wypłatę dywidendy rzeczowej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skargi stwierdzono, że organ dokładnie przeanalizował przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe i dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Poddana kontroli Sądu w niniejszej sprawie interpretacja dotyczy obowiązków podatkowych spółki kapitałowej związanych z wypłaceniem akcjonariuszom dywidendy w formie niepieniężnej, poprzez przyznanie uprawnionemu akcjonariuszowi akcji lub udziałów w sytuacji, gdy uchwała wspólników przewidywała wypłatę dywidendy pieniężnej, a następnie – za zgodą akcjonariuszy – wykonano ją we wskazany we wniosku o wydanie interpretacji sposób.

W ocenie strony wnioskującej o wydanie zaskarżonej interpretacji opisany stan faktyczny nie skutkuje obowiązkiem odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż wypłata dywidendy (bez względu na formę) nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie Spółki, a więc nie generuje przychodu, który podlegałby opodatkowaniu. Negując to stanowisko organ interpretacyjny uznał natomiast, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej nie może skutkować preferencją podatkową dla Spółki, która w razie zbycia akcji i udziałów uzyskałaby opodatkowany przychód, a następnie ze środków otrzymanych od ich nabywcy mogłaby wypłacić dywidendę w formie pieniężnej.

Rozstrzygając tak zarysowany spór na korzyść strony skarżącej wskazać warto, że opodatkowanie spółki akcyjnej z tytułu wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej było już przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, odnoszącym się do wypłaty dywidendy w formie przeniesienia przysługującego spółce prawa do nieruchomości stwierdził, że: "wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust 1-3 oraz art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do części nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. W przypadku przeniesienia na wspólników prawa własności części nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału wypłaty z zysku, nie znajdzie zastosowania art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. W wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata dywidendy w naturze nie jest dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie udziału w nieruchomości jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki".

Podzielając w pełni pogląd NSA wyrażony w przywołanym orzeczeniu (i przyjęty także we wskazanych przez skarżącą we wniosku wyrokach WSA w Kielcach, Warszawie i Wrocławiu) zanegować należy twierdzenie organu interpretacyjnego, że wypłatę dywidendy w formie przeniesienia na akcjonariusza prawa do akcji i udziałów należy traktować na równi ze zbyciem tych udziałów i akcji, zwolnieniem się Spółki z długu (wynikającego z roszczenia o wypłatę dywidendy), a w konsekwencji uzyskaniem przez Spółkę opodatkowanego przychodu.

Nie budzi wątpliwości, że świadczenie otrzymane z tytułu dywidendy będzie stanowić źródło opodatkowanego przychodu po stronie uprawnionego wspólnika, czy będzie on osobą prawną (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), czy też osobą fizyczną (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). We wspomnianych regulacjach racjonalny ustawodawca wskazuje zatem podmiot, który na skutek wypłaty dywidendy uzyskuje opodatkowane przysporzenie majątkowe, co ma określone konsekwencje w zakresie obowiązków skarżącej jako płatnika i może być wystarczającym argumentem dla zanegowania stanowiska organu interpretacyjnego.

Zasadnie także wskazuje Spółka, że wypłata dywidendy następuje w wykonaniu uchwały o skutkach zobowiązująco-rozporządzających, a zobowiązanie Spółki wobec akcjonariusza, wynikające z przepisów ustawowych, statutu spółki oraz uchwały zgromadzenia wspólników ma charakter jednostronny. Wywiązanie się Spółki z jej zobowiązania względem udziałowca nie stanowi czynności prawnej wzajemnej, której elementem jest cena. Wypłata dywidendy, bez względu na jej pieniężną czy niepieniężną formę nie stanowi przysporzenia majątkowego po stronie Spółki (podział wypracowanego zysku skutkuje wręcz obniżeniem wartości jej majątku), a zatem nie może stanowić źródła jej opodatkowanego przychodu.

Wobec powyższego za bezpodstawne uznać należy twierdzenie organu interpretacyjnego, że wypłacając dywidendę w formie niepieniężnej skarżąca jest w takiej samej sytuacji podatkowej, jak podatnik, który dokonuje odpłatnego zbycia akcji lub udziałów i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za uzyskane pieniądze wypełnia swoje zobowiązania wobec wierzycieli. Konstatacja ta stanowi swoistą (niedopuszczalną) nadinterpretację okoliczności przedstawionych we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie, w toku którego organ interpretacyjny naruszył art. 14 b § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego (który wyznacza bezwzględne granice procedowania w postępowaniu interpretacyjnym) absolutnie nie wynika, aby przyczyną przeniesienia - w ramach wypłaty dywidendy - prawa własności akcji i udziałów był zamiar uniknięcia przez Spółkę uiszczenia podatku w sytuacji, gdyby akcje te i udziały musiała ona najpierw zbyć, uzyskać stosowny przychód do opodatkowania, a następnie pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznaczyć na wypłatę dywidendy. We wniosku podano, że planowane jest podjęcie uchwały o przeznaczeniu części zysku netto na dywidendę dla akcjonariuszy w formie rzeczowej, w postaci akcji i udziałów.

Zasadnie również wskazuje skarżąca, że, wbrew wymogom wynikającym z art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżona interpretacja nie zawiera dostatecznego uzasadnienia prawnego oraz wyczerpującej polemiki ze stanowiskiem Spółki.

Jak więc wykazano powyżej art. 12 ust.1 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą stanowić podstawy stwierdzenia, że spółka akcyjna wypłacając dywidendę w formie niepieniężnej (poprzez przyznanie uprawnionemu akcjonariuszowi akcji lub udziałów) uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dla wskazanej konstatacji nie ma znaczenia okoliczność, że przyznanie prawa własności akcji i udziałów nastąpi w ramach (zaaprobowanej przez akcjonariuszy) zmiany przewidzianej w uchwale wspólników wypłaty dywidendy pieniężnej na przeniesienie prawa własności akcji i udziałów, co określono we wniosku o wydanie interpretacji jako świadczenie w miejsce wykonania lub zwolnienie z długu.

Zaskarżona interpretacja zawiera niewłaściwą wykładnię wspomnianych przepisów, która miała wpływ na wynik sprawy. Spełniona zatem została przesłanka uchylenia tej interpretacji w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. i zobowiązania organu interpretacyjnego do uwzględniania powyższych rozważań. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, na którą składają się wpis (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349) oraz 17 zł (opłata skarbowa od pełnomocnictwa - art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) w zw. z częścią IV załącznika do w/w ustawy.