Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 716/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 w zw. z  art. 146aa ust. 1 pkt 2 i  art. 42a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. A. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr: [...], w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. A. S.A. w T. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

G. A. Spółka akcyjna w T. złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru o nazwie "T. " według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów.

Po przeprowadzonym postępowaniu, organ pierwszej instancji wydał w dniu 17 listopada 2020 r. wiążącą informację stawkową (WIS), w której uznał, że towar nazwany handlowo przez Spółkę jako "T." klasyfikowany jest do działu 38 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), dalej "ustawa o VAT".

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 6 kwietnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podał, że wiążąca informacja stawkowa jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi. Zgodnie z treścią art. 5a ustawy o VAT do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Organ podał, że we wniosku o udzielenie wiążącej informacji stawkowej i jego uzupełnieniu Spółka przedstawiła następujący szczegółowy opis towaru: "Produkt T. to wodna zawiesina soli potasowych kwasów humusowych, zawierająca kwasy humusowe i potas. Produkt otrzymuje się w wyniku alkalicznej ekstrakcji (wymycia) substancji humusowych z węgla brunatnego (kopaliny bogatej w humus). Kwasy humusowe należą do związków organicznych o nie poznanej do końca strukturze a ze względu na zawartość potasu produkt zaliczany jest do organiczno-mineralnych stymulatorów wzrostu roślin. Produkt T. na podstawie Decyzji Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi (MRiRW), zgodnie z ustawą z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu, uznany został za organiczno-mineralny stymulator wzrostu roślin. Produkt przeznaczony jest do nawożenia upraw polowych i warzywniczych. Działa stymulująco na procesy życiowe przyczyniając się do efektywniejszego wykorzystania składników pokarmowych z nawozów i uzyskania wyższych plonów roślin przy zachowaniu żyzności gleby. Ponadto zwiększa naturalną odporność roślin na choroby (ograniczenie źródła infekcji pierwotnej). Sprzedawany przez nas produkt wykorzystywany jest do produkcji rolnej a informacja o zastosowaniu znajduje się na opakowaniu (etykiecie). (...)"

Dyrektor KIS wskazał, że we wniosku przedstawiono: decyzję MRiRW nr [...] z dnia 22 kwietnia 2020 r. – pozwolenie na wprowadzenie do obrotu organiczno-mineralnego stymulatora wzrostu pn. "T.", instrukcję stosowania i przechowywania organiczno-mineralnego stymulatora wzrostu pn. "T." – załącznik do decyzji MRiRW nr [...] z dnia 22 kwietnia 2020 r.; opinię Instytutu Ogrodnictwa w Skierniewicach - Zakładu Uprawy i Nawożenia Roślin Warzywnych z dnia 25 marca 2020 r.; opinię Instytutu Uprawy, Nawożenia i Gleboznawstwa – Państwowego Instytutu Badawczego znak [...] z dnia 11 marca 2020 r.; przykładową etykietę produktu T. o pojemności netto 1l.

Dyrektor KIS podał, że z treści odwołania wynika, że zdaniem Spółki przedmiotowy towar powinien być klasyfikowany do pozycji 3101 Nomenklatury scalonej (CN), która przedstawia się następująco:

31 – Nawozy; 3101 – Nawozy zwierzęce lub roślinne, nawet zmieszane ze sobą lub poddane obróbce chemicznej; nawozy produkowane przez zmieszanie lub obróbkę chemiczną produktów pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego.

Mając na uwadze uzupełnienie wniosku przedstawione przez Spółkę, organ podał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z towarem, który w ok. 90% składa się z wody a pozostałe ok.10% stanowi: węgiel organiczny na poziomie 3,71 ± 0,89%, potas na poziomie 1,89 ± 0,3% oraz pierwiastki takie jak chrom, kadm, nikiel, ołów i rtęć. W ocenie organu, właściwą pozycją Nomenklatury scalonej dla towaru "T." będzie dział 38 zatytułowany "Produkty chemiczne różne", który obejmuje wskazaną w notach wyjaśniających do działu 31, pozycję 3824 "Gotowe spoiwa do form odlewniczych lub rdzeni; produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Klasyfikacja ta jest prawidłowa ze względu na omówione przez organ wyłączenia z działu 31, jak również ze względu na Decyzje Komitetu Sytemu Zharmonizowanego, które wskazują, że właściwą klasyfikacją dla towarów o niewielkiej zawartości pierwiastków czy związków chemicznych, wykorzystywanych w uprawach roślin jest pozycja 3824 Nomenklatury scalonej. Dyrektor KIS stwierdził, że towar "T." spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 38 Nomenklatury scalonej. Organ zwrócił także uwagę na fakt, że administracje celne krajów członkowskich Unii Europejskiej dla podobnych produktów (tj. towarów wykorzystywanych do uprawy roślin, które zawierają śladowe ilości pierwiastków czy związków chemicznych), wydawały wcześniej wiążące informacje taryfowe z klasyfikacją do pozycji 3824 Nomenklatury scalonej.

Organ przedstawił mające w sprawie zastosowanie regulacje zawarte w ustawie o VAT dotyczące określenia stawek podatku. Odniósł się także do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 42a pkt 2 lit. a w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię pojęcia "nawozy" i bezpodstawne posłużenie się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 796 ze zm.), dalej: "ustawa o nawozach", w sytuacji gdy należało posłużyć się wykładnią językową. Organ wskazał w szczególności, że istotne są zapisy załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którym zawarty został wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%. W pozycji 10 załącznika nr 3 wskazano - bez względu na CN "Nawozy i środki ochrony roślin – zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych". Dyrektor KIS stwierdził w związku z tym, że z powyższych zapisów wynika zatem, że z obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% korzystają towary, które określa się mianem "Nawozy i środki ochrony roślin – zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych". Niemniej, warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na powołanej podstawie - czego domaga się Strona - jest uznanie takiego towaru za nawóz lub środek ochrony roślin. Z uwagi na brak odniesienia się w tej pozycji do kodu Nomenklatury scalonej (bez względu na kod CN), jak również brak zastosowania siatki pojęciowej dotyczącej nazw towarów, wskazanej w pkt 1 i 11 załącznika nr III do Dyrektywy 2006/112/WE, której to punkty implementuje w części pozycja załącznika nr 3 ustawy, zarówno pojęcie nawozów, jak i pojęcie środków ochrony roślin wymaga interpretowania zgodnie z przepisami o nawozach oraz przepisami o środkach ochrony roślin. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o nawozach i nawożeniu "nawozy – to produkty przeznaczone do dostarczania roślinom składników pokarmowych lub zwiększania żyzności gleb albo zwiększania żyzności stawów rybnych, którymi są nawozy mineralne, nawozy naturalne, nawozy organiczne i nawozy organiczno-mineralne". Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o nawozach i nawożeniu stosuje się wyłącznie nawozy i środki wspomagające uprawę roślin, które zostały dopuszczone do obrotu na podstawie art. 3 ust. 1 i 2, art. 5 lub rozporządzenia (WE) nr 2003/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. w sprawie nawozów. Natomiast zgodnie z definicją podaną w art. 2 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o nawozach i nawożeniu, za stymulator wzrostu uznaje się "związek organiczny lub mineralny lub jego mieszaninę, wpływające korzystnie na rozwój roślin lub inne procesy życiowe roślin, z wyłączeniem regulatora wzrostu będącego środkiem ochrony roślin w rozumieniu przepisów o ochronie roślin". Organ podał, że "T." – organiczno-mineralny stymulator wzrostu roślin – spełnia wymagania tej właśnie definicji, a przez to jest zaliczany do stymulatorów wzrostu roślin. Potwierdzeniem tego stanu jest dostarczona przez Spółkę w toku postępowania I instancji decyzja Ministra ds. Rolnictwa i Rozwoju Wsi nr [...] z dnia 22 kwietnia 2020 r., zawierająca pozwolenie na wprowadzenie do obrotu organiczno-mineralnego stymulatora wzrostu pn. "T.". Dyrektor podał także, że kolejnym dowodem są dane widniejące na stronie internetowej Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, które zawierają osobne wykazy, w których rozdzielone są towary, które zgodnie z polskim ustawodawstwem posiadają status nawozu czy środka ochrony roślin od reszty produktów wykorzystywanych w rolnictwie takich jak stymulatory wzrostu, podłoża do upraw oraz środki poprawiające właściwości gleby. Organ podkreślił, że przedmiotowy towar (na dzień wydania niniejszej decyzji) znajdował się w wykazie środków wspomagających uprawę roślin, w części dotyczącej stymulatorów wzrostu roślin.

Dyrektor KIS podał, że określając znaczenie pojęcia "zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej" użytego w poz. 10 załącznika 3 do ustawy o VAT, należy wskazać na wytyczne TSUE zawarte w wyroku C-41/09. W ocenie Trybunału pojęcie zwykle wykorzystywane w produkcji rolnej dotyczy takich towarów, które najczęściej i co do zasady są przeznaczone do wykorzystywania w produkcji rolnej, przy czym to do ustawodawcy krajowego należy podjęcie decyzji, jakie grupy towarów z tak ogromnego katalogu towarów wykorzystywanych zwykle w rolnictwie objąć stawką obniżoną. Skoro zatem ustawodawca przywołał w poz. 10 załącznika 3 tylko nawozy i środki ochrony roślin, a te zgodnie z przywołaną wcześniej ustawową definicją dotyczą odrębnych katalogów produktów, nie jest więc dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, poprzez zaliczenie stymulatorów wzrostu roślin do tej grupy towarów. Podkreślono, że przepisy ustawy o nawozach, definiujące nawozy, środki wspomagające uprawę roślin, środki poprawiające właściwości gleby czy stymulatory wzrostu, służą zupełnie innym celom i kierują się zupełnie innymi wymogami, niż klasyfikacja statystyczna. Dlatego też, ten sam towar może być zaklasyfikowany inaczej przez przepisy ustawy o nawozach, a inaczej przez Nomenklaturę scaloną, która opiera się o własne zasady metodyczne (spójne dla całego obszaru celnego), uwzględnia skład, działanie i przeznaczenie towarów, ale pozostaje niezależna od krajowych aktów prawnych. Organ, klasyfikując towar do działu czy pozycji Nomenklatury scalonej opiera się wyłącznie na jej tekście. Czym innym jest natomiast ustalenie właściwej stawki podatku w przypadku gdy ta nie zależy od dokonanej klasyfikacji według Nomenklatury scalonej. Niewątpliwie, dokonanie klasyfikacji do określonego działu czy pozycji nie przesądza o tym, że dany towar spełnia wymogi definicji ustanowionych na gruncie innych aktów prawnych. W niniejszej sprawie organ dokonał klasyfikacji według Nomenklatury scalonej, jednakże od tej klasyfikacji nie zależy prawidłowa stawka podatku w odniesieniu do nawozów i środków ochrony roślin. Dopiero w sytuacji gdy towar nie spełnia definicji "nawozu" lub "środka ochrony roślin" decydujące znaczenie ma klasyfikacja według Nomenklatury scalonej.

Dyrektor KIS podał, że pojęcia takie jak "nawóz" oraz "środek ochrony roślin", o których mowa w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy, zostały zdefiniowane wyłącznie w ustawie z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu oraz ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin, brak w innych aktach prawnych definicji tych pojęć. Tym samym organ zastosował te pojęcia, które funkcjonują nie tylko w krajowym, ale również w unijnym obrocie prawnym. Przyjęcie wykładni, że obniżona stawka podatku miałaby zostać ustalona wyłącznie na tej podstawie, że towar został sklasyfikowany do działu 31 "Nawozy" powodowałaby wątpliwości interpretacyjne, w jaki sposób należałoby potraktować środki ochrony roślin, które figurują w tej samej pozycji załącznika, a którym to pojęciem nie posługuje się Nomenklatura scalona. Analogicznie, wątpliwości wystąpiłyby również w przypadku odwołania się do definicji słownikowych. Wobec powyższego, przy wykładni pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy – celem realizacji zasady pewności prawa – organ powołał się wyłącznie na definicje ustawowe, zawarte w dedykowanej danemu pojęciu dziedzinie prawa, zarówno krajowego, jak i unijnego. W konsekwencji, Dyrektor KIS stwierdził, że przedmiotowy towar to organiczno-mineralny stymulator wzrostu roślin, który nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, zatem jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka skierowała skargę do WSA w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 42a pkt 2 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) w zw. z art. 1 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, dalej: "Rozporządzenie" w zw. z pozycją 3824 "Gotowe spoiwa do form odlewniczych lub rdzeni; produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone" załącznika nr I do Rozporządzenia, dalej: "Załącznik nr I" przez błędną klasyfikację, która uniemożliwiła zakwalifikowanie towaru "T." do działu 31 "Nawozy" Załącznika nr 1;

- art. 42a pkt 2 lit.a ustawy o VAT w zw. art. 1 ust. 3 Rozporządzenia w zw. z działem 31 "Nawozy" Załącznika nr I przez nieuzasadnioną odmowę klasyfikacji towaru "T." do działu 31 CN;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122,art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", w zw. z art. 42a pkt 2 lit.a ustawy o VAT w zw. art. 1 ust. 3 Rozporządzenia w zw. z działem 31 "Nawozy" Załącznika nr I przez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, jego wnikliwej analizy, co skutkowało brakiem przekonywującego uzasadnienia dla niemożliwości zakwalifikowania towaru "T." do działu 31 CN przejawiającego się w wymienieniu wyłączeń z not wyjaśniających do działu 31 CN i zacytowaniu fragmentów dokumentów przedłożonych przez Spółkę wraz z wnioskiem o WIS bez jednoznacznego wskazania relacji między poszczególnymi wyłączeniami a cechami czy właściwościami towaru "T.", zwłaszcza w sytuacji, gdy wyłączenia z działu 31 CN posługują się pojęciami, które nie mają charakteru jednoznacznego i definitywnego, tj. "raczej" czy "mogą one zawierać";

- art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy o VAT przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy uznał w części odnoszącej się do regulatora wzrostu roślin za zasadny zarzut naruszenia art. 42a pkt 2 lit. a w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące wydaniem nieprawidłowej wiążącej informacji stawkowej dla towaru "T." i dokonaniem błędnej klasyfikacji towaru do kodu CN 38 jako regulator wzrostu roślin i określeniem stawki podatku 23% w sytuacji, gdy prawidłowa klasyfikacja to kod CN 31 i stawka 8% i za zasadny zarzut naruszenia art. 42a pkt 2 lit. a w zw. z art. 5a ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej klasyfikacji towaru "T." jako regulatora wzrostu roślin, podczas gdy towar ten nie jest środkiem ochrony roślin, lecz mimo to pozostawił w obrocie prawnym decyzję wadliwą;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 42a w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, co w okolicznościach analizowanej sprawy skutkowało pozbawieniem Spółki prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego, wyjaśnieniem okoliczności sprawy, w tym właściwości towaru "T.";

- art. 42a pkt 2 lit. a w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 10 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT przez interpretację pojęcia "nawozy" zgodnie z definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 796 ze zm.), dalej: "ustawa o nawozach", w sytuacji, gdy poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie referuje do ustawy o nawozach, co skutkowało wydaniem nieprawidłowej wiążącej informacji stawkowej dla towaru "T." i określeniem stawki podatku 23% w sytuacji, gdy właściwa stawka to 8%;

- art. 42a pkt 2 lit. a w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię pojęcia "nawozy" i bezpodstawne posłużenie się definicją legalną zawartą w ustawie o nawozach, podczas gdy organ powinien był dokonać interpretacji przy użyciu języka potocznego, co w konsekwencji skutkowało wydaniem nieprawidłowej wiążącej informacji stawkowej dla towaru "T." i określeniem stawki podatku 23% w sytuacji, gdy właściwa stawka to 8%;

- naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 42a pkt 2 lit. a w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT przez nieprawidłowe ustalenie znaczenia pojęcia "nawozy" w związku z nieuprawnionym wykorzystaniem definicji legalnej z ustawy o nawozach na potrzeby regulacji podatkowych i w konsekwencji naruszenie autonomii prawa podatkowego oraz nieprawidłowe ustalenie stawki VAT dla towaru "T.";

- naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 42a pkt 2 lit. a w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 98 ust. 2 Dyrektywy Rady [...] z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: "Dyrektywa VAT" w zw. z poz. 11 do załącznika III do Dyrektywy VAT przez zawężającą interpretację pojęcia "nawozy" na skutek zastosowania definicji legalnej z ustawy o nawozach bez uwzględnienia woli ustawodawcy polskiego, jak i prawodawcy unijnego, w szczególności kontekstu i celu regulacji, w tym przypadku obniżonych stawek VAT;

- art. 42a pkt 2 lit. a w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące wydaniem nieprawidłowej wiążącej informacji stawkowej dla towaru "T." i określeniem stawki podatku 23% w sytuacji, gdy prawidłowa stawka to 8%.

W związku z powyższym Spółka na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c p.p.s.a. wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a.; zastosowanie art. 145a p.p.s.a. i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie; zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685) wiążąca informacja stawkowa (WIS) jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Wprowadzenie instytucji wiążącej informacji stawkowej ma zatem na celu umożliwienie uzyskania od właściwego organu podatkowego wiążącej organy podatkowe informacji np. w zakresie właściwej dla danego towaru/usługi stawki VAT.

Załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych obniżoną stawką podatku 8% – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Pod pozycją 10 tego załącznika wskazane są – bez względu na CN – "Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych". Z zapisu tego wynika zatem, że dla celów zastosowania obniżonej stawki VAT w stosunku do nawozów, względnie środków ochrony roślin, zbędne jest dokonywanie klasyfikacji towaru według Nomenklatury scalonej. Warunkiem bowiem zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na powołanej podstawie jest uznanie danego towaru za nawóz lub środek ochrony roślin. W rozpoznanej sprawie kluczowe zatem było dla zastosowania właściwej stawki VAT w stosunku do towaru o nazwie "T." dokonanie interpretacji pojęcia "nawóz". Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że pojęcie to wymaga interpretowania zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz.U. z 2021 r., poz. 76 ze zm.) oraz ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin. Organ uznał, że skoro prawodawca posłużył się pojęciem środków ochrony roślin, jak i nawozów na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi prawa znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do ww. ustaw. Sąd stwierdza, że stanowisko to jest nieprawidłowe. Podkreślić należy, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opiera się na zasadzie powszechności. Wyjątkiem od tej zasady są zwolnienia podatkowe oraz obniżone stawki. Stosownie do treści art. 98 Dyrektywy [...] państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W pozycji 11 tego załącznika wskazano: "dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak maszyny lub budynki". Zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Sąd stwierdza w związku z tym, że pojęcie nawozy, z uwagi na brak odniesienia się w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT do kodu CN, jak i wskazany zakres towarów wskazanych w pozycji 11 załącznika III do Dyrektywy VAT objętych obniżoną stawką podatku VAT oraz brak definicji legalnej tego pojęcia w ustawie o VAT, wymaga jego interpretowania zgodnie ze zwyczajowym znaczeniem w języku potocznym. Wykładnia językowa ma bowiem pierwszeństwo. Tak daleko jak to jest możliwe, należy nadawać zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Bd 164/03). Sąd wskazuje, że gdyby intencją ustawodawcy było nadanie pojęciu "nawozy" analogicznego znaczenia jak w ustawie o nawozach, wówczas wskazałby to wprost w ustawie podatkowej, tworząc odpowiednią definicję legalną, względnie, zawarłby wyraźne odesłanie do definicji zawartej w ustawie o nawozach, tak jak to na przykład ma miejsce w przypadku towarów znajdujących się w pozycji 13 tego załącznika, tj. wyrobów medycznych, czy usług wskazanych w poz. 63 tego załącznika. Wyroby medyczne zostały bowiem określone przez odesłanie do ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186 i 1493 oraz z 2021 r. poz. 255). Dla wyjaśnienia znaczenia usług twórców i artystów wykonawców wymienionych w pozycji 63 załącznika nr 3 ustawodawca zaznaczył, że chodzi o usługi w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288). A contrario, oznacza to, że w odniesieniu do nawozów, wobec braku odesłania do ustawy o nawozach, intencją ustawodawcy nie było nadanie pojęciu "nawozy" znaczenia określonego w tym akcie prawnym. Należy w związku z tym stwierdzić, że użyte w tej pozycji pojęcie "nawozy" wykracza poza definicję tych środków zawartą we wspomnianej ustawie. W sprawie natomiast, organ wprowadził dodatkowy, nieprzewidziany przez ustawodawcę, dodatkowy warunek zastosowania stawki obniżonej w stosunku do nawozów.

Sąd zaznacza, że w sytuacji, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru czy usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji, czy tak jak w rozpoznanej sprawie opisu, zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, to przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany przez wnioskodawcę towar spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie (w sprawie w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT). Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miały zatem w istocie znaczenia rozważania organu zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące zaklasyfikowania spornego towaru do odpowiedniego kodu CN, gdyż – jak to już zostało wcześniej wspomniane - stosowanie obniżonej stawki nie jest w tym przypadku uzależnione od przypisania towarowi tego kodu. W realiach rozpatrywanej sprawy zastosowanie stawki VAT w wysokości 8% jest uzależnione wyłącznie od zaliczenia preparatu "T." do nawozów - zwykle przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej.

W świetle powyższych uwag, należy wskazać, odwołując się do wykładni językowej pojęcia "nawozy", że według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) "nawóz" oznacza: "substancję zawierającą składniki pokarmowe niezbędne do rozwoju roślin", "nawóz naturalny, organiczny" oznacza natomiast "nawóz pochodzenia naturalnego". Biorąc pod uwagę właściwości, cechy i przeznaczenie towaru "T." wskazane przez stronę skarżącą we wniosku o wiążącą informację stawkową (jego uzupełnieniu) należy uznać, że jest on nawozem. Strona skarżąca podała bowiem, że jest to wodna zawiesina soli potasowych kwasów humusowych, zawierająca kwasy humusowe i potas. Produkt ten otrzymuje się w wyniku alkalicznej ekstrakcji (wymycia) substancji humusowych z węgla brunatnego (kopaliny bogate w humus). Kwasy humusowe należą do związków organicznych. Produkt jest wykorzystywany do produkcji rolnej. Przeznaczony jest do nawożenia upraw polowych i warzywniczych. Działa stymulująco na procesy życiowe przyczyniając się do efektywniejszego wykorzystania składników pokarmowych z nawozów i uzyskania wyższych plonów roślin przy zachowaniu żyzności gleby. Ponadto zwiększa naturalną odporność roślin na choroby (ograniczenie źródła infekcji pierwotnej). Strona skarżąca ponadto wskazała w skardze właściwości kwasów humusowych, z których wynika, że należy do nich w szczególności wzbogacanie gleby w substancje organiczne i mineralne, poprawianie dostępności składników pokarmowych i wody dla roślin, zmniejszenie dostępności substancji toksycznych z gleby, co wpływa bezpośrednio na przyrost plonu. Ww. opis produktu o nazwie "T.", jego przeznaczenie i zastosowanie, pozwala więc na jego zakwalifikowanie to kategorii nawozów. Mając także na uwadze potoczne rozumienie pojęcia "zwykle przeznaczone", a więc "najczęściej, przeważnie" (https://sjp.pwn.pl), należy wskazać, że stawką 8% objęte są nawozy i środki ochrony roślin, które najczęściej, przeważnie przeznaczone są do wykorzystania w produkcji rolnej. Dla wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia należy także odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C - 41/09 oraz opinii z dnia 5 października 2010 r. Rzecznika Generalnego Y. Bota, wydanej w tej sprawie. Co prawda wyrok ten dotyczył stawki obniżonej na dostawę żywych zwierząt zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, jednak pozwala on wyjaśnić znaczenie słów "zwykle przeznaczone" w przypadku obniżonej stawki VAT na środki ochrony roślin. Według opinii Rzecznika Generalnego użycie przysłówka "zwykle" dowodzi, że prawodawca Unii pragnął, aby obniżona stawka VAT była stosowana automatycznie do każdego z produktów, których dotyczy przepis, gdy produkt jest zwyczajowo i w sposób ogólny przeznaczony do produkcji żywności. W rozpoznanej sprawie oznacza to, że obniżona stawka podatku powinna być stosowana automatycznie do każdego z towarów zwyczajowo (przeważnie) i w sposób ogólny przeznaczonego do wykorzystania w produkcji rolnej (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 184/21, orzeczenia.nsa.gov.pl). Niewątpliwie preparat "T." jest towarem zwykle przeznaczonym do wykorzystania w produkcji rolnej.

Podsumowując Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz pozycję 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT przyjmując, że towar "T." podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23 %.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis sądowy (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).