Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 382/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1-3,  art. 8c ust. 2 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2017 poz 869
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.
article: art. 31
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi O. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 marca 2022 r nr 0201-IOD1.4111.1.2022 w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tyt. pobranego a niewpłaconego w terminie podatku dochodowego od osób fiz. od wypłat wynagrodzeń i określenie wysokości tego podatku za m-ce od I do XII/2019 r.. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi O. M. (dalej: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 24 marca 2022 r., nr 0201-IOD1.4111.1.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 30 listopada 2021 r., nr 0209-SPV.4102.16.2020 orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako płatnika, z tytułu pobranego a niewpłaconego w ustawowo określonym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń dokonanych w miesiącach I-XII 2019 r. z określeniem wysokości tego podatku na kwotę 24.623,00 zł.

W ww. decyzji pierwszej instancji wskazano, że Skarżący w badanym okresie prowadził niepubliczne przedszkole. W prowadzonej placówce Skarżący zatrudniał pracowników. Nie odprowadzał jednak na rachunek właściwego urzędu zaliczek na podatek dochodowy ww. pracowników. Nadto w informacji o dochodach i pobranych zaliczkach (PIT-11) wydanych pracownikom, (lecz nie przesłanych do urzędu), Skarżący, jako płatnika wpisał niepubliczne przedszkole, a nie siebie jako osobę fizyczną prowadzącą placówkę.

Z tego powodu, organ podatkowy pierwszej instancji, m.in. na podstawie art. 30 § 1, § 3 i § 4 i art, 207, art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), decyzją z 30 listopada 2021 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z tytułu pobranego a niewpłaconego w ustawowo określonym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń dokonanych w miesiącach I-XII 2019 r. z określeniem wysokości tego podatku.

W odwołaniu Skarżący zarzucił, że organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo uznał go za płatnika (organ: "błędnie określił podmiot podatkowy"). Skarżący w badanym okresie nie prowadził, bowiem zarejestrowanej działalności gospodarczej. Nadto ustawa Prawo oświatowe w art. 170 ust. 1 wprost przesądza, że prowadzenie przedszkola nie jest działalnością gospodarczą. Skarżący podkreślił, że pracowników, od których wynagrodzeń nie uiszczono zaliczek podatkowych, zatrudniała placówka, a nie skarżący, jako ją prowadzący.

Na poparcie tych twierdzeń Skarżący powołał się na pismo Ministra Finansów ozn. [...] z 6 grudnia 2021 r.

Z załączonego do odwołania ww. dokumentu wynika, że został on sporządzony przez Zastępcę Dyrektora Departamentu Poboru Podatków w Ministerstwie Finansów. Urzędnik m.in. poinformował w nim Skarżącego, że we wnioskach o interpretację indywidualną wnioskodawcy występujący o ustalenie obowiązku uzyskania NIP, wskazują różne stany faktyczne (zdarzenia przyszłe). Na przykład w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 marca 2018 r. Nr 0111-KDIB3-3.4018.2.2018.1.PK (SIP 526924/1) pracodawcą dla osób zatrudnionych w niepublicznym przedszkolu jest osoba fizyczna (założyciel przedszkola). Inaczej jest w interpretacji z 27 marca 2020 Nr 0111-KDIB3-2.4018.19.2019.2.DK (SIP 573914/1), w której stroną umów o pracę dla osób zatrudnionych w przedszkolu ma być przedszkole (placówka oświatowa). To generuje określone konsekwencje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze opinię Ministerstwa Edukacji i Nauki, zgodnie z którą niepubliczne przedszkole jest pracodawcą dla osób w nim zatrudnionych, należy wskazać, że w konsekwencji jest ono płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i to do niego należy obliczenie i pobranie w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W światłe powyższych wyjaśnień, w tym w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że niepubliczna placówka oświatowa (przedszkole), będąc - jako zakład pracy - płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników jest obowiązana do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego i uzyskania NIP (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Jednocześnie Ministerstwo Finansów przypomina, iż organem właściwym do udzielania jednolitej i powszechnie dostępnej informacji podatkowej i celnej jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Podatnik zainteresowany pisemnym uzyskaniem odpowiedzi na zapytanie w sprawie obowiązującego prawa podatkowego i jego stosowania w indywidualnej sprawie w formie dokumentu urzędowego może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odwołaniu Skarżący wskazał również na wyrok tut. Sądu z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 678/20, w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP dla przedmiotowej placówki twierdząc, iż wyrok ten był dla Skarżącego korzystny.

Wskazaną na wstępie decyzją organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, który podmiot: Skarżący, jako osoba fizyczna czy niepubliczne przedszkole, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej ponosiła odpowiedzialność płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń.

Organ podatkowy drugiej instancji przyznał, że w myśl art. 170 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 ze zm.), prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu oraz innej formy wychowania przedszkolnego - nie jest działalnością gospodarczą. Mimo jednak, że powyższy artykuł wyłączył szkoły i placówki prowadzone przez osoby fizyczne z zakresu działalności gospodarczej, to na potrzeby podatku dochodowego osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych przedszkoli, w rozumieniu przepisów podatkowych, są podatnikami podatku dochodowego.

Wywodził organ, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. dla celów podatkowych wprowadził definicję działalności gospodarczej celem jednoznacznego przyporządkowania przychodów do jednego z ich źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

Działalność Skarżącego odpowiada wskazanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicji działalności gospodarczej - jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Skarżący, jako prowadzący opodatkowaną działalność, na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. miał, więc obowiązek, jako płatnik obliczyć i pobrać zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, którymi się posługiwał prowadząc placówkę. Zgodnie z tym przepisem "Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane, jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody".

Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji nadanie odrębnego numeru NIP przedszkolu nie przesądza jeszcze o tym, by traktować taką placówkę jako samodzielną jednostkę, a tym samym odrębny podmiot podatkowy. Brak całkowitej samodzielności jednostki oświatowej jak i odpowiedzialność, jaka ciąży na Skarżącym jako założycielu jednostki oświatowej, przesądza o tym, że w przedmiotowej sprawie to Skarżący ma status płatnika podatku, a nie założona przez niego jednostka oświatowa.

Organ zauważył, że nadany placówce w 2014 r. NIP, został w 2018 r. unieważniony, a sądy administracyjne obu instancji potwierdziły prawidłowość decyzji organu w przedmiocie unieważnienia NIP. Powołując się na wyrok tut. Sądu z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 673/18 oraz wydany na skutek skargi kasacyjnej Skarżącego wyrok NSA z 10 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1049/19, wskazał organ, iż prowadzenie niepublicznego przedszkola stanowi formę zarobkowania osoby fizycznej, a dochody z niej osiągane powinny zostać opodatkowane, jako dochody Skarżącego. Ustalenia faktycznie poczynione w sprawie przez organy podatkowe nie pozostawiają wątpliwości, że to skarżący występuje w obrocie prawnym jako odrębny podmiot, któremu należy przypisać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych status podatnika. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą w formie niepublicznego przedszkola posiada - w odróżnieniu od wykorzystanej w tej działalności struktury organizacyjnej - zdolność prawną w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a co za tym idzie, dysponuje majątkiem, stanowiącym podstawę odpowiedzialności majątkowej zarówno w obszarze prawa prywatnego, jak i publicznego.

Mając na względzie powyższe orzeczenia, które na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej p.p.s.a) wiążą również organy podatkowe oraz mając na względzie całość zebranego materiału dowodowego, organ nie podzielił stanowiska Skarżącego, że założone i prowadzone przez niego przedszkole w badanym okresie było jednostką wyodrębnioną organizacyjnie nieposiadającą osobowości prawnej, obowiązaną do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnionych w ww. placówce pracowników. To Skarżący był zaś zobowiązany wypełnić obowiązki płatnika.

W odniesieniu do powołanego przez Skarżącego w odwołaniu pisma Ministerstwa Finansów organ wskazał, że pismo to nie jest wiążącą interpretacją. Przedstawione stanowisko wynika z oceny wyłącznie okoliczności podanych przez wnioskujący podmiot. Nie bada i nie ustala, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym, ponieważ powyższy organ udzielając odpowiedzi nie przeprowadza postępowania dowodowego, opierając się jedynie na danych zawartych w pytaniu. Jak wskazuje samo Ministerstwo Finansów właściwym do udzielenia jednolitej i powszechnie dostępnej informacji podatkowej i celnej jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

W odniesieniu do powołanego w odwołaniu wyroku tut. Sądu z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 678/20, którym uchylono decyzję organu w przedmiocie odmowy nadania placówce numeru NIP, organ wskazał, że orzeczenie to nie jest prawomocne.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji drugiej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 30 § 1, 3, 4 O.p. w związku z art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3, art. 22 ust. 9 pkt 4, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 29 ust. 1, art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, 3, 3b, art. 38 ust.1 i 1a, art. 41 ust. 1 i 1a, art. 42 ust 1 i 1a u.p.d.o.f.: "bowiem przepis dotyczy osób prawnych, a nie fizycznych";

2) art. 208 O.p. "bowiem postępowanie stało się bezprzedmiotowe";

3) art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Uzasadnienie skargi sprowadza się do stwierdzeń, że z decyzją Skarżący "nie może się zgodzić ze względu na błędne interpretowanie przepisów prawa przez Organ podatkowy. Strona nie zgadza się z wszystkimi twierdzeniami zawartymi w Decyzji (...); podtrzymuje wszystkie argumenty zawarte w odwołaniu (...); Ponadto strona wniosła do niniejszego sprawy pismo Ministra Finansów (...), przyjmując argumenty zawarte w tym piśmie jako swoje; Strona wskazuje również na argumentację wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 678/20, w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP (...)".

Zdaniem Skarżącego organ rozpatrując niniejszą sprawę pominął również zapisy art. 10 ustawy Prawo oświatowe, w którym wyszczególniono zadania organu prowadzącego szkołę lub podobną placówkę i art. 2 ust 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości, wskazujący na stosowanie tej ustawy do jednostek otrzymujących dotacje i subwencje.

W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. dalej p.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej p.u.s.a) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Sąd, badając zaskarżoną decyzją ocenił, że nie narusza ona ani prawa materialnego ani nie została wydane z naruszeniem przepisów o postępowaniu.

Zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Powyższy przepis zawiera legalną definicję płatnika, czyli podmiotu pośredniczącego między podatnikiem a organem podatkowym przy wykonywaniu zobowiązania podatkowego. Można uznać, że płatnicy wykonują za podatników czynności dotyczące wywiązywania się przez nich z obowiązków podatkowych. Ich zadania polegają na trzech materialno-technicznych operacjach, m.in.: na obliczeniu należnego dla podatnika podatku, pobraniu go z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym przepisami prawa terminie do właściwego organu podatkowego. W przypadku niewykonania obowiązków wymienionych w art. 8 O.p., płatnik ponosi odpowiedzialność, o której mowa w art. 30 O.p. W myśl art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Oznacza to, że płatnik ponosi odpowiedzialność za wszystkie działania, których efektem jest niewpłacenie w prawidłowej wysokości podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 30 § 4 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w art. 30 § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. Decyzję, o której mowa w § 4 organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (art. 30 § 6 O.p.). Dla zaistnienia odpowiedzialności płatnika nie mają znaczenia przyczyny, które spowodowały, że właściwa kwota nie wpłynęła w terminie na rachunek organu podatkowego. W związku z powyższym, nie ma wątpliwości, że odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe podatnika, odpowiada on bowiem za własne działania, a konkretnie za prawidłową realizację obowiązku wynikającego z art. 8 O.p., a więc za obliczenie, pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik odpowiada za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika określonych w art. 8 O.p., co wprost wynika z art. 30 § 4 O.p. Zaznaczyć również należy, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika zgodnie z art. 30 § 1 O.p. na charakter deklaratoryjny, gdyż stwierdza jedynie, że dany stan prawny zaistniał w przeszłości. Przedmiotem tej decyzji jest nie tyle odpowiedzialność płatnika lub inkasenta (powstaje ona z mocy prawa), ile określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. W decyzji tej zatem organ podatkowy określa konkretne kwoty podatku niepobranego (nie musi to być cała kwota podatku) lub podatku pobranego, ale niewpłaconego. Zatem w przypadku wydawania decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika, w odróżnieniu od decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich, przedmiotem rozstrzygania jest należność pieniężna, a nie jedynie zaistnienie określonych przesłanek odpowiedzialności. Zobowiązanie podatkowe płatnika powstaje wcześniej, a sama decyzja określająca wysokość podatku, wydawana jest w przypadku, gdy podmiot ten nie wywiązał się ze swoich obowiązków (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 341/09, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1997/09). "Należy zaznaczyć, że odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, jak zdaje się postrzegać to skarżąca. Odpowiada on za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika (określonych w art. 8 O.p.), a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika), co wprost wynika z art. 30 § 4 O.p. Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika w związku z tym z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu t.j. podatnika, ale jest związana z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. W zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik, płatnik, zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków (zob. wyrok NSA z 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2669/10; zob. też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 2010 r.)."(Wyrok NSA z 28.10.2021 r., II FSK 180/19, LEX nr 3309636.)

Wbrew stanowisku Skarżącego, kwestią zasadniczą w tej sprawie jest to, że nie zostały zapłacone zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników. Nie został zrealizowany obowiązek podatkowy, czemu skarżący nie zaprzecza. Natomiast kwestia odrębności podatkowej przedszkola jest kwestią wtórną. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy w tej części, której zaliczki zostały odprowadzone, nawet pod nagłówkiem niepublicznego przedszkola zostały one uwzględnione i zaliczone na poczet zadłużenia.

Natomiast w kwestii oznaczenia płatnika podatku i podnoszone przez skarżącego samodzielności podmiotowej przedszkola w tym zakresie Sąd jest związany wyrokiem NSA z z 7 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1049/19. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił tym wyrokiem skargę kasacyjną od orzeczenia tut Sądu w przedmiocie unieważnienia numeru NIP. W tym wyroku NSA przesądził, że prawidłowe jest stanowisko organów, iż placówka przedszkolna nie ma statusu podatnika ani płatnika. W konsekwencji zaś nie ciąży na niej obowiązek ewidencyjny. Zgodnie z artykułem 170 p.p.s.a. orzeczenie to jest prawomocne i wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale także inne sądy i inne organy chwil a także inne osoby. Wobec tego ten wyrok jest wiążący również w kolejnych postępowaniach dotyczących numeru NIP na dawanego przedszkolu i sąd w niniejszym składzie nie może rozstrzygnąć tego zagadnienia inaczej niż to uczynił naczelny sąd administracyjny.

Jak wskazuje się w poglądach doktryny: "W wyroku z 25.03.2013 r., II GSK 2322/11, LEX nr 1334127, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa, co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem. W krytycznej glosie do tego orzeczenia W. Piątek wyraził pogląd, że dla zaistnienia związania, o jakim mowa w art. 170 p.p.s.a., nie jest wystarczające przyjęcie, że w drugim postępowaniu uczestniczą te same podmioty i obowiązują te same przepisy prawa. Przede wszystkim stan faktyczny tej sprawy powinien wykazywać istotne podobieństwo ze stanem zaistniałym wcześniej, poddanym sądowoadministracyjnej kontroli (W. Piątek, Glosa do wyroku NSA z 25.03.2013 r., II GSK 2322/11, OSP 2015/9, poz. 88)."(B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 170)

Wszystkie wymogi (łącznie ze wskazanym w glosie krytycznej) związania zostały spełnione, różnicą jest jedynie to, że ww. prawomocny wyrok o sygn. 7 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1049/19 dotyczy unieważnienia numeru NIP.

Niezależnie od powyższego sąd w całości pooddziela argumentację zawartą w powołanym wyroku i poprzedzającym ją wyroku tut. Sądu z dnia 12 grudnia 2018 sygn. akt I SA/Wr 673/18 i przyjmują ją za własną.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2500 z późn. zm. dalej .u.z.e.i.p.p.:)

1. Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

2. Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków.

3. Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych.

4. Obowiązkowi ewidencyjnemu nie podlegają podatnicy, którzy uzyskali numer identyfikacyjny na podstawie art. 132 ust. 5 oraz art. 134a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.).

Z przytoczonego przepisu wynika, że jednostce organizacyjnej nadaje się NIP jeżeli: 1) na podstawie odrębnych ustaw jest podatnikiem - art. 2 ust. 1 u.z.e.i.p.p. lub 2) jest płatnikiem podatków - art. 2 ust. 2 u.z.e.i.p.p. lub 3) jest płatnikiem składek ubezpieczeniowych -- art. 2 ust. 3 u.z.e.i.p.p.

W sprawie, prowadzona przez skarżącego niepubliczna placówka nie jest podatnikiem.

Prawidłowo wskazał organ, że prowadzenie niepublicznego przedszkola stanowi formę zarobkowania osoby fizycznej, a dochody z niej osiągane powinny zostać opodatkowane jako dochody skarżącego. Działalność prowadzona przez skarżącego odpowiada pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dla zakwalifikowania danego działania jako działalności gospodarczej osoby fizycznej istotne jest bowiem to, aby działanie miało charakter zorganizowany i ciągły, było prowadzone we własnym imieniu bez względu na rezultat i aby uzyskane z tego tytułu przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Taką działalnością jest prowadzenie niepublicznego przedszkola przez skarżącego. Skarżący odpłatnie wykonuje usługę opieki i nauczania przedszkolnego. Zysk z działalności należy do skarżącego, który może nim swobodnie dysponować.

Zgodnie z art. 7 podatnikiem jest podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu na mocy ustaw podatkowych. Skoro ww. przepisy u.p.d.o.f. przypisują status podatnika skarżącemu, to wyłącznie dla niego, jako osoby fizycznej powinien być nadany NIP na podstawie art. 2 ust. 1 u.z.e.i.p.p.

Trafnie powołuje także organ przepisy art. 8 ust. 6 pkt 5 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - zgodnie z którym za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność uważa się osobę prowadzącą publiczną lub niepubliczną szkołę, inną formę wychowania przedszkolnego, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz art. 5 pkt. 21 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - zgodnie z którym za osobę prowadząca działalność pozarolniczą uważa się osobę, o której mowa w ww. art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Z powołanych przepisów wynika, że prowadzenie niepublicznego przedszkola jest formą zarobkowania osoby fizycznej i to ona osiąga z tej działalności dochód, którym może dysponować i to z osobą fizyczną prowadzącą placówkę oświatową przepisy bezpośrednio wiążą obowiązek rozliczania składek, a nie z placówką.

Prawidłowo przyjął zatem w sprawie organ podatkowy, że to skarżący jako beneficjent prowadzonej przez siebie działalności będzie podatnikiem – podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie prowadzone przez niego niepubliczne przedszkole.

Skarżący bezzasadnie powołuje się zaś na regulację art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (...).

Sąd wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie może być jednak każda jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej.

W orzecznictwie dotyczącym prawnopodatkowej podmiotowości niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej (w sprawach w których NZOZ-y występowały jako jednostki nieposiadającej osobowości prawnej, stanowiące pewne wyodrębnione struktury spółek) zauważa się, że dla uzyskania statusu podatnika niezbędne jest posiadanie przez niebędącą osobą prawną jednostkę zdolności prawnej, odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania oraz odrębnego majątku (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3521/15; publ. LEX nr 2442233).

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, kluczowe znaczenie powinna mieć w tym katalogu kwestia posiadania zdolności prawnej (czyli możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań). Tylko bowiem w przypadku możliwości nabywania praw w znaczeniu cywilistycznym, jednostka organizacyjna ma możliwość posiadania majątku i własnych środków finansowych, z których możliwa byłaby zapłata lub ewentualna przymusowa egzekucja zaległości podatkowych. W sytuacji, w której opornemu podatnikowi nie przysługiwałoby prawo własności do żadnych przedmiotów majątkowych i wartości pieniężnych, ściągnięcie zaległości podatkowych byłoby niemożliwe w ogóle. Przepisy ordynacji podatkowej przewidują bowiem subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu tylko osób prawnych (art. 116 O.p. i art. 116a O.p.).

Zgodnie z art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025; ze zm.; dalej: K.c.) do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi - którym ustawa przyznaje zdolność prawną - stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych.

Z ww. art. 331 § 1 K.c. wynika, że o posiadaniu zdolności prawnej przez jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, wprost przesądzać musi przepis ustawy.

Żaden zaś przepis nie przewiduje, że niepubliczne przedszkole może posiadać zdolność prawną, czyli nabywać prawa lub zaciągać zobowiązania.

Z powyższego wynika, że prowadzona przez skarżącego jednostka nie może posiadać statusu podatnika, albowiem nie miałaby zdolności do uiszczenia podatku.

Sąd wskazuje, że do nieprawidłowości, a w szczególności do próby uniknięcia uiszczenia należności publicznoprawnych, poprzez próbę wykreowania przez skarżącego nowego rodzaju ułomnej osoby prawnej jak wyżej wskazano już w istocie doszło.

Sąd wskazuje, że w sprawie wszczętej przez skarżącego w tut. Sądzie, a dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., tut. Sądu wyrokiem z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 336/18; publ. w CBOSA odmówił uznania analogicznej argumentacji skarżącego, iż to prowadzona przez niego jednostka posiada status podatnika, a nie skarżący jako osoba fizyczna – choć w uzasadnieniu tego wyroku akcentowano kwestię ogólnego wyodrębnienia przedszkola jako jednostki organizacyjnej na tle stanu faktycznego w badanym roku podatkowym, a nie zdolności prawnej jednostki.

Niepubliczna placówka prowadzona przez skarżącego nie może także być płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pracujących w niej osób.

Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. (...) jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane, jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy (...).

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 917, ze zm.; dalej: K.p.) pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

Ze statutu przedszkola (§ 6 ust. 3 pkt 5 i pkt 12 statutu, k. 23 akt administracyjnych) wynika, że dyrektor do spraw administracyjno-ekonomicznych dysponuje środkami finansowymi określonymi w planie finansowym przedszkola, zatrudnia i zwalnia nauczycieli.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku realizacji ich zapisów, teoretycznie istniałaby możliwość uznania placówki założonej przez skarżącego za "zakład pracy" i płatnika zaliczki na podatek dochodowy w rozumieniu art. 31 u.p.d.o.f. i w konsekwencji jako płatnika, któremu należy nadać NIP na podstawie art. 2 ust. 2 u.z.e.i.p.p.

Pojęcie "zakładu pracy" z art. 31 u.p.d.o.f. z braku definicji legalnej w tej ustawie, powinno zasadniczo korelować z pojęciem pracodawcy w rozumieniu art. 3 K.p.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wskazuje, że ze względu na cele prawa podatkowego, nie jest możliwe zastosowanie w sprawie wypracowanej przez sądy pracy definicji pracodawcy z art. 3 K.p. wprost, bez uwzględnienia rzeczywistej możliwości uiszczenia zaliczek.

W rozumieniu art. 3 K.p. za pracodawcę należy uważać taką jednostkę organizacyjną, która jest uprawniona do samodzielnego zatrudniania pracowników, do nawiązywania i rozwiązywania z nimi stosunków pracy. Nie można jednak uznać za pracodawcę jednostki organizacyjnej, której kierownik przyjmuje i zwalnia pracowników wyłącznie na podstawie upoważnienia (tak wyrok Sądu Najwyższego z dnia14 lutego 2018 r., sygn. akt I PK 351/16; publ. OSNP2018/12/156 oraz Lex – nienumerowany).

W sprawie, zgodnie ze statutem przedszkola może ono zatrudniać dyrektora do spraw administracyjno-ekonomicznych, który niezależnie od skarżącego, jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą – założyciela przedszkola, będzie decydował o zatrudnieniu i wynagrodzeniach pracowników.

Gdyby taka sytuacja zaistniała, pozornie – o czym niżej, można by uznać, że placówka posiada stopień wyodrębnienia wystarczający do uznania ją za odrębny od skarżącego zakład pracy i w konsekwencji płatnika (choć już nie podatnika), któremu przysługuje uprawnienie do NIP.

Sąd wskazuje, że w przypadku jednostek organizacyjnych niewyposażonych w zdolność prawną samo ujawnienie ich jako pracodawców w umowie o pracę czy dokumentach pracowniczych nie nadaje im statusu, o którym mowa w art. 3 K.p. Zdolność do bycia pracodawcą nie jest jedynie wyrazem woli stron stosunku pracy, lecz wynika z całokształtu okoliczności świadczących o wyodrębnieniu organizacyjno-finansowym jednostki zatrudniającej (tak ww. wyrok SN z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I PK 351/16).

W sprawie, z całokształtu okoliczności wynika, że to skarżący decyduje o sprawach pracowniczych i nie można go traktować w rozumieniu ustaw podatkowych, jako odrębnego od założonej przez niego placówki podmiotu. To on jest więc w rozumieniu ustawy podatkowej płatnikiem, a nie założona przez niego placówka.

Po drugie: statusu płatnika tak, czy inaczej odmówić należałoby prowadzonej przez skarżącego placówce z tego samego powodu, z którego m.in. nie może ona być podatnikiem. Nie posiada mianowicie własnych środków w znaczeniu prawnorzeczowym, z których mogłaby zaliczki uiścić lub też mogłyby zostać one przymusowo wyegzekwowane.

Sąd wskazuje, że wykładnia art. 31 u.p.d.o.f. polegająca na przyjęciu na grunt prawa podatkowego tzw. "zarządczej koncepcji pracodawcy" przyjmowanej przez sądy pracy dokonujące wykładni art. 3 K.p. - w niniejszej sprawie byłaby wykładnią ad absurdum. Dopuszczałaby bowiem do nałożenia na podmiot, który nie jest zdolny do posiadania własnego majątku, a więc wobec którego nie jest możliwa egzekucja, obowiązku uiszczania świadczeń publicznoprawnych.

Zauważyć należy, że także w doktrynie i judykaturze prawa pracy tzw. "zarządcza koncepcja pracodawcy" jest kwestionowana.

W komentarzu do art. 3 K.p. (Jaśkowski Kazimierz, Maniewska Eliza, Komentarz aktualizowany do Kodeksu pracy; LEX/el. 2018 - komentarz, stan prawny: 1 października 2018 r., inne wydania (32); Art. 3 - Jaśkowski Kazimierz) wskazuje się że: "Organizacyjna (zarządcza) koncepcja pracodawcy, uznająca za pracodawcę jednostkę organizacyjną stanowiącą część osoby prawnej, stwarza coraz więcej niejasności w praktyce stosowania prawa. Kryterium jej wyodrębnienia majątkowego jest pozorne i nietrwałe, bo jednostka ta może zarządzać powierzonym mieniem tylko w granicach wyznaczonych przez osobę prawną, będącą właścicielem tego mienia lub dysponującą nim na podstawie innego tytułu prawnego, która może w każdej chwili tę jednostkę dowolnie przekształcić lub zlikwidować. Dlatego budzi wątpliwości aktualność orzecznictwa powołanego w uw. 3 do komentowanego artykułu. Zdaniem autora za zobowiązania wobec pracownika odpowiada ten podmiot, który jest właścicielem mienia lub ma do niego inny tytuł prawny, bo i tak egzekucja prowadzona jest z całego mienia osoby prawnej lub innego podmiotu nim władającego. Majątkowa koncepcja pracodawcy nie jest utrudnieniem dla dochodzenia roszczeń przez pracownika ze względu na szczególnie określoną miejscowo właściwość sądu (art. 461 § 1 k.p.c.; zob. uw. 6.1 do art. 262). Jak wskazuje orzecznictwo, nawet uznanie za pracodawcę tylko osoby prawnej nie zapewnia sprawiedliwego stosowania prawa pracy i nie jest przeszkodą w jego nadużywaniu. Chodzi tu o nadużycie osobowości prawnej. Jest ono możliwe w szczególności w relacjach między spółką dominującą i spółkami zależnymi, które mogą być dowolnie tworzone przez spółkę dominującą. Wskazać tu można wyrok SN z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt III PK 136/13, OSNP 2016, nr 2, poz. 17, według którego w przypadku nadużycia przez spółkę dominującą konstrukcji osobowości prawnej, ocena naruszenia zasady równego traktowania w zatrudnieniu (art. 112 i 18 § 3) może nastąpić przez porównanie sytuacji pracownika spółki zależnej będącej pracodawcą (art. 3) z sytuacją pracowników spółki dominującej. W tym samym kierunku wypowiedział się SN w wyroku z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I PK 179/14, OSNP 2016 Nr 11, poz. 140. Stwierdził, że ocena, czy umowa zlecenia zawarta ze spółką zależną została zawarta w celu obejścia prawa w zakresie przepisów o wynagradzaniu za pracę w godzinach nadliczbowych w spółce dominującej (art. 58 § 1 K.c. w związku z art. 300 K.p.), może wymagać wykładni art. 3 i 22 § 1 K.p., z uwzględnieniem koncepcji "przebicia zasłony korporacyjnej". Jednoznacznie ten kierunek wykładni zaakceptował SN w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt II PK 282/14, OSNP 2017 Nr 6, poz. 66. Stwierdził, że praca wykonywana na podstawie umowy zlecenia, zawartej między spółką wchodzącą w skład grupy spółek a pracownikiem innej spółki należącej do tej samej grupy, której przedmiotem jest wykonywanie tych samych czynności co wynikające z umowy o pracę, jest pracą świadczoną w ramach stosunku pracy ze spółką-pracodawcą".

Reasumując, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, aby jednostce organizacyjnej nieposiadającej zdolności prawnej przyznać status podatnika lub płatnika niezbędne jest, aby jednostka taka była zdolna do nabywania praw w rozumieniu prawnorzeczowym.

Niewątpliwie także to skarżący, a nie prowadzona przez niego placówka powinien być płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne – z analogicznym uzasadnieniem.

Zgodnie z art. 4 pkt 2 lit a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - płatnikiem składek jest pracodawca (...) oraz jednostka organizacyjna lub osoba fizyczna pozostająca z inną osobą fizyczną w stosunku prawnym uzasadniającym objęcie tej osoby ubezpieczeniami społecznymi (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 6 pkt 5 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - za osobę prowadząca pozarolniczą działalność uważa się osobę prowadzącą publiczną lub niepubliczną szkołę, inną formę wychowania przedszkolnego, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 i 949).

W rzeczywistości to skarżący dysponuje przychodem, podpisuje umowy o pracę i decyduje o wynagrodzeniach, ma zdolność do nabywania praw i zaciągania zobowiązań oraz jest możliwe w stosunku do niego przeprowadzenie egzekucji i to skarżący powinien zostać uznany za prowadzącego pozarolniczą działalność pracodawcę i to skarżący powinien być zobowiązany do opłacania składek na ubezpieczenia społeczne nauczycieli.

Skoro zatem placówki prowadzonej przez skarżącego nie można w rozumieniu ustaw podatkowych uznać za podatnika, płatnika podatków lub płatnika składek na ubezpieczenia społeczne – placówce nie powinien być nadany NIP na podstawie art. 2 ust. 3 u.z.e.i.p.p.

Zatem na podstawie przepisów podatkowych niepubliczne przedszkole nie może zostać uznane za podatnika, płatnika podatków. Odpowiedzialność podatkową w tym zakresie może ponosić wyłączne skarżący – jak osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa Orzekając o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Nie było bowiem podstaw prawnych do orzeczenia odpowiedzialności jednostki nieposiadającej organizacyjnej nie posiadającej zdolności do czynności prawnych na gruncie prawa podatkowego.

Odnosząc się natomiast do powoływanego przez Skarżącego pisma Ministerstwa Finansów, wskazać należy, że nawet z tego pisma wyraźnie wynika, że organem właściwym do wydania interpretacji indywidualnej jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Natomiast pismo Ministerstwa Finansów nie ma żadnego znaczenia wiążącego. Jest to wyrażenie poglądu, który zresztą w ogóle się właśnie nie odnosi do kwestii prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można zaś uznać, że niemającym umocowania prawnego pismem Minister Finansów uchyla prawomocny wyrok sądu. Również powołane okoliczności związane z przekazaniem przedszkola do fundacji, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. W momencie, kiedy organem prowadzącym jest osoba prawna po prostu zasadniczo zmieniła się sytuacja prawna przedszkola.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.