Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 321/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 188, art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 180, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 189 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 153, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 141 par. 4, art. 145 par. 2, art. 151, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Okoliczność nieprzedstawienia przez stronę dowodu, opóźnienie w jego przedstawieniu zgodnie z art. 189 § 1 ustawy z dnia  29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) musi wiązać się z oceną tego zachowania z punktu widzenia możliwości organu podatkowego dokładnego (art. 122 Ordynacji podatkowej) i wszechstronnego wyjaśnienia i zebrania materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz możliwości poddania go swobodnej ocenie dowodów (art. 191  Ordynacji podatkowej).

TEZY

Okoliczność nieprzedstawienia przez stronę dowodu, opóźnienie w jego przedstawieniu zgodnie z art. 189 § 1 ustawy z dnia  29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) musi wiązać się z oceną tego zachowania z punktu widzenia możliwości organu podatkowego dokładnego (art. 122 Ordynacji podatkowej) i wszechstronnego wyjaśnienia i zebrania materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz możliwości poddania go swobodnej ocenie dowodów (art. 191  Ordynacji podatkowej).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 455/07 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 455/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 marca 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 września 2005 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zryczałtowany podatek w kwocie 6.412 zł. Wskazał, że w toku postępowania podatkowego obejmującego kontrolę dochodów uzyskanych przez J. i W. J. w latach 1999-2000 ustalono, iż wydatki małżonków wynoszące w 1999 r. 234.101,60 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wynoszących 217.004,57 zł. Różnica pomiędzy wydatkami, a ujawnionymi źródłami przychodu w wysokości 17.097,03 zł została uznana jako kwota dochodu nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i opodatkowana w wysokości 75% od połowy tej kwoty, tj. 8.549 zł w stosunku do każdego z małżonków.

W skardze na tę decyzję podatniczka wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzuciła naruszenie:

przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie dowolnych ustaleń, że skarżący poczynił w 1999 r. wydatki na bliżej nieokreśloną spłatę zobowiązań w związku z zakupem mieszkania w Warszawie, co nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym oraz, poprzez niesprecyzowanie w uzasadnieniu decyzji charakteru tego zobowiązania, jego stron oraz momentu poniesienia tego wydatku;

prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (test jedn. Dz. U z 2005 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f., polegające na uznaniu, że podatnik uzyskał w 1999 r. przychody, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich podczas, gdy ujawnione dochody pozwalały w pełni sfinansować wydatki poniesione w 1999 r.,

art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zawartych w wyroku z dnia 27 września 2006 r. w zakresie konieczności uwzględnienia darowizn jako źródła wydatków poczynionych w 1999 r., a ustalonych przez organy podatkowe przed wydaniem wyroku albo wskazania, że środki te nie służyły finansowaniu wydatków tego roku lub zostały spożytkowane na sfinansowanie konkretnych wydatków nieujawnionych pierwotnie przez stronę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - powołując się na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) wskazał, że z zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisu stanu sprawy i zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dotyczących ustaleń dowodowych wynika, iż w postępowaniu podatkowym obliczono wydatki i zgromadzone w 1999 r. oraz w latach poprzednich mienie podatników oraz przeanalizowano źródła dochodów i wydatki w celu ustalenia, czy skarżący mogli zgromadzić przez ten rok i lata poprzednie zasoby ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które posłużyły do sfinansowania wydatków w 1999 r. Skarżący nie udowodnili, że posiadali zasoby z lat wcześniejszych pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które miałyby pochodzić z 30-letniej pracy zawodowej. Jak zauważył organ podatkowy skarżący w oświadczeniu z dnia 16 grudnia 2005 r. stwierdził wprawdzie, że na dzień 1 stycznia 1999 r. posiadał oszczędności w kwocie 100.000 zł, to jednak nie przedstawił w tym względzie żadnego dowodu. W ocenie WSA, przekonujące jest stanowisko organów podatkowych nie uznające mienia, które miało pochodzić ze spadku po matce jego żony - J. B., skoro skarżący ani w toku postępowania podatkowego, ani w złożonych oświadczeniach o stanie majątkowym i o dochodach nie podtrzymał wersji o otrzymaniu przez małżonkę mienia z tytułu spadku. Uzasadnionym jest także zaliczenie do wydatków 1999 r. kwoty 160.000 zł z tytułu pokrycia przez skarżącego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Gospodarstwo Rybackie K., co jednoznacznie potwierdza polecenie przelewu z dnia 9 grudnia 1999 r. Skarżący nie przedstawił natomiast dowodów potwierdzających tezę, z której wynikało, że część z tej kwoty pochodziła ze środków otrzymanych od osób trzecich i zostałaby wpłacona w ich imieniu. Na poparcie tej wersji nie przedstawił nazwisk konkretnych osób, w imieniu których miał dokonywać tych wpłat ani jakie to miałyby być kwoty. Ustalenia w powyższym zakresie potwierdzone zostały w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 września 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 133/06, którego ocena prawna z mocy art. 153 p.p.s.a. wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Sąd zważył, że w spornej kwestii zaliczenia darowizn otrzymanych przez skarżącą i jej męża w dniu 2 stycznia 1999 r. do wydatków tego roku przeznaczonych na zakup mieszkania nie ma uzasadnionych podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, a w tym kontekście za pozbawiony racji uznać należy zarzut naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 153 p.p.s.a. Wbrew sugestii zawartej w skardze, wspomniany wyrok nie przesądzał oceny wydatkowania darowizn pozostawiając rozstrzygnięcie tej kwestii organom podatkowym. Skoro organy podatkowe nie kwestionowały otrzymania przez małżonków darowizn w kwocie 39.300 zł, to nie mogły pominąć ich przy ustalaniu mienia zgromadzonego przez stronę w 1999 r. Organy mogły natomiast wykazać, że środki te nie służyły w ogóle finansowaniu wydatków 1999 r., gdyż pozostały jako oszczędności na okres następny albo, że zostały spożytkowane na sfinansowanie konkretnych wydatków nieujawnionych pierwotnie przez stronę. Kierując się tymi wskazaniami organ stwierdził, że darowizny zostały wydatkowane w 1999 r. na sfinansowanie wydatków związanych z zakupem mieszkania w Warszawie, a ocena ta nie naruszała przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, błędne jest przekonanie skarżącego upatrującego wadliwości zaskarżonej decyzji w przerzuceniu na niego ciężaru dowodzenia poniesionych wydatków, czym obarczone są organy podatkowe.

Sąd powołując się na zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. stwierdził, że z treści tych przepisów nie da się wyprowadzić wniosku, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia, mimo wezwania, środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Wskazał, że na gruncie rozpatrywanej sprawy organ nie był w stanie samodzielnie ustalić daty zakupu mieszkania, dat i kwot wydatkowanych na ten cel, podmiotów uczestniczących w tej transakcji ani tym bardziej, jak żądał tego skarżący, jego adresu. Dla ustalenia prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy, w kontekście ujawnienia mieszkania w oświadczeniu strony o stanie majątku na dzień 1 stycznia 1999 r. oraz wyjaśnień darczyńców o przekazaniu darowizn na jego zakup, żądanie złożenia aktu notarialnego oraz wskazanie sposobu sfinansowania zakupu, należało uznać za w pełni uzasadnione. Umożliwiałyby one organowi podatkowemu nabranie obiektywnego przekonania o istnieniu lub braku wydatków w 1999 r. i nadanie im właściwego znaczenia prawnego. Nieprzedstawienie informacji w tym zakresie spowodowało wykluczenie możliwości pokrycia otrzymanymi darowiznami wpłat do kasy mieszkaniowej i uznanie, że zostały one przeznaczone na sfinansowanie zakupu mieszkania w 1999 r.

Sąd uznał, że dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego materiału, w tym także ocena wiarygodności zeznań stron, przyjmująca przeznaczenie otrzymanych w 1999 r. darowizn na zakup w tym roku mieszkania, nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Nie dopatrzył się także naruszenia art. 191 ord. pod.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu

kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania sądowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a., jak również art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - zwanej dalej p.u.s.a., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły:

art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod., poprzez przekroczenie zakresu swobodnej oceny i przyjęcie dowolnych ustaleń, że skarżący poczynili w 1999 r. wydatki na bliżej nieokreśloną "spłatę zobowiązań w związku z zakupem mieszkania w W.", co nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym oraz poprzez niesprecyzowanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji charakteru tego zobowiązania, jego stron oraz momentu poniesienia powyższego wydatku oraz uznanie przez WSA, że nieprzedstawienie przez podatnika określonych dowodów na okoliczność poniesienia przez niego wydatku pozwalało na "wywiedzenie niekorzystnego dla skarżącego skutku poprzez uznanie, że otrzymane darowizny zostały przeznaczone na zakup mieszkania w 1999 r.",

art. 189 § 1 ord. pod. oraz naruszenie przez WSA art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie z urzędu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 189 § 1 ord. pod., poprzez wezwanie strony do przedstawienia dowodu, bez wydania postanowienia;

II. art. 153 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie, że organy podatkowe nie zastosowały się do wytycznych przedstawionych w wyroku WSA w Lublinie z dnia 27 września 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 132/06, w zakresie konieczności "wykazania" (a więc udowodnienia), iż środki pochodzące z darowizn zostały spożytkowane na sfinansowanie "konkretnych wydatków" (s. 11 uzasadnienia wyroku);

III. błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., polegające na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie do podatników, których nieujawnione źródła przychodów nie przekraczały 10% udokumentowanych i uznanych przychodów przekraczających w 1999 r. kwotę 200.000 zł;

IV. niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., polegające na uznaniu, że podatnik uzyskał w 1999 r. przychody, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, podczas, gdy ujawnione dochody pozwalały w pełni sfinansować wydatki poniesione przez podatnika w 1999 r.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej zlecił dnia 7 listopada 2005 r. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie m.in. przez zebranie dowodów w zakresie zakupu nieruchomości wykazanych przez podatników w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 1999 r. (w tym również zakup mieszkania w Warszawie) oraz jakie kwoty otrzymanych darowizn w 1999 r. podatnicy wydatkowali w tym roku w związku z zakupem mieszkania przed rokiem 1999. W ramach zleconych czynności organ podatkowy wyznaczył stronie termin do złożenia "dowodu nabycia mieszkania w W.". Jednak czynność ta dokonana została z naruszeniem art. 189 ord. pod., gdyż powinna ona zostać dokonana w formie postanowienia, na które nie służy zażalenie. Brak zastosowania właściwej formy czynności procesowej organu podatkowego, w szczególności brak formy postanowienia, zawsze może mieć wpływ na wynik sprawy, co powinno zostać uwzględnione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie z urzędu, pomimo braku zarzutu w skardze w tym zakresie.

Zdaniem podatniczki, Sąd zaakceptował zupełnie dowolne ustalenia organu podatkowego, że skarżący ponieśli w 1999 r. jeszcze dodatkowe bliżej nieokreślone wydatki "na spłatę zobowiązań w związku z zakupem mieszkania w Warszawie". Organ podatkowy, na którym ciążył obowiązek udowodnienia, że podatnicy ponieśli wydatek w wysokości 39.300 zł powinien precyzyjnie określić o jakie zobowiązania chodzi, kto jest stroną tego zobowiązania oraz o jakie mieszkanie chodzi (adres). Zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i w zaskarżonej decyzji, brak jest jakichkolwiek informacji pozwalających na ustalenie przedmiotu transakcji, jego podmiotów oraz podstawy prawnej. W przypadku braku danych co do tych podstawowych okoliczności, brak jest również jakichkolwiek dowodów na to, że skarżący ponieśli wydatek. Chybiony jest również argument Dyrektora Izby Skarbowej, że dowodem na to, iż podatnicy ponieśli określone wydatki są zeznania darczyńców o tym, że darowizna była przekazywana przez darczyńców z myślą, iż obdarowany przeznaczy je na cele mieszkaniowe. Argumentacja ta jest sprzeczna z zasadami logicznego rozumowania, gdyż oczywiste jest, że obdarowani mogli przeznaczyć ostatecznie otrzymaną darowiznę na inne cele, wbrew woli darczyńców, a zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe z później pozyskanych dochodów.

Strona podniosła, że pismem z dnia 16 grudnia 2005 r., który stanowił odpowiedź na wezwanie organu prowadzącego postępowanie, pełnomocnik podatników oświadczył, iż "otrzymane przez podatniczkę darowizny zostały wydatkowane w dużej części na pokrycie rat w kasie mieszkaniowej". Fakt przeznaczenia darowizny na pokrycie rat w kasie mieszkaniowej "w dużej części" nie został jednocześnie zakwestionowany przez organy podatkowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako jeden z wydatków poniesionych w 1999 r. uznano wydatki na wpłaty do kasy mieszkaniowej. Okoliczność ta w powiązaniu z celem mieszkaniowym darowizny, o którym zeznali darczyńcy jednoznacznie wskazuje, że otrzymane darowizny zostały przeznaczone na wpłatę do kasy mieszkaniowej w wysokości 20.280 zł. Uwzględniając powyższą okoliczność Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Zdaniem podatniczki, okoliczność wydatkowania w 1999 r. na zobowiązanie powstałe przed tym rokiem w związku z nabyciem mieszkania, określonej kwoty pochodzącej z darowizny nie została przez organ podatkowy udowodniona, organy podatkowe nie zastosowały się więc do wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie z dnia 27 września 2006 r.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni, a w rezultacie niewłaściwego zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. strona zwróciła uwagę, że skoro ustalono, że tylko w 1999 r. skarżący uzyskał przychody przekraczające kwotę 200.000 zł, to czy można uznać, że zapłata 6 tysięcy złotych podatku odpowiada prawu. Koszty postępowania podatkowego trwającego kilka lat przewyższyły znacznie kwotę podatku. Prawidłowa wykładnia ww. przepisów musi uwzględniać te fakty. Podatek od źródeł nieujawnionych ma zastosowanie do podatników osiągające dochody ze źródeł nieujawnionych, a nie do takich podatników, którzy po kilku latach nie potrafią przedstawić dowodów na uzyskanie przychodów stanowiących zaledwie kilka procent ogółu przychodów uznanych za "ujawnione".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Niewątpliwie najdalej idącym zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego jest zarzut pierwszy, kwestionujący przyjęte ustalenia faktyczne związane z pokryciem nadwyżki wydatków i zgromadzonego mienia w roku podatkowym przez kwotę otrzymanych darowizn w wysokości łącznej 39.300 zł (zarzut I). Jednocześnie należy w tym względzie zauważyć, że powyższy zarzut łączy się z zarzutem II, w którym skarżąca podnosi niezastosowanie się przez Sąd pierwszej instancji do wytycznych zawartych w wyroku WSA z dnia 27 września 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 132/06, a tym samym naruszenie art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oba te zarzuty rozpoznać należy łącznie, przy czym rozważania rozpocząć należy od oceny zarzutu II jako, że przyjęcie poglądu, iż w wyroku z dnia 27 września 2006 r. zawarta była ocena prawna powodowałoby ten skutek, że związany byłby nią również Naczelny Sąd Administracyjny. Otóż w wyroku tym sąd stwierdził, że organy podatkowe nie mogą pominąć oceny otrzymanej przez podatniczkę kwoty 39.300 zł jako darowizn przy ustalaniu mienia zgromadzonego przez stronę w 1999 r. skoro nie kwestionowały jej otrzymania. Sąd podkreślił, że tylko wówczas kwoty te mogłyby być pominięte, gdyby organy wykazały, że środki te:

a) nie służyły w ogóle finansowaniu wydatków tego roku, gdyż pozostały jako oszczędności na okres następny,

b) zostały spożytkowane na sfinansowanie konkretnych wydatków nieujawnionych pierwotnie przez stronę.

W tym zakresie Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania podatkowego art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. i dlatego uchylił zaskarżoną decyzję. Niewątpliwie przedstawiony pogląd Sądu pierwszej instancji zawiera ocenę prawną tego sądu, z której wynika ocena o prawnej wartości sprawy a dotyczy ona oceny tej wartości w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. W ponownym rozpoznaniu sprawy organ ustalił, że darowizny w kwocie 39.300 zł zostały wydatkowane w 1999 r. na sfinansowanie wydatków związanych z zakupem mieszkania w W. Okoliczność ta wynikała z treści umów darowizny. Sąd podkreślił przy tym, że organ nie mógł - w związku z brakiem informacji strony mimo żądania - ustalić ani daty zakupu tego mieszkania, ani daty i kwot wydatkowanych na ten cel, ani podmiotów uczestniczących w tej transakcji, ani też adresu tego mieszkania. Zauważyć tutaj należy, że skarżąca nie przedłożyła także wypisu aktu notarialnego dotyczącego nabycia tego mieszkania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oba zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tej mierze są chybione. Otóż z oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 27 września 2006 r. wcale - wbrew sugestiom skargi kasacyjnej - nie wynika by sąd ten nakazywał w tej ocenie udowadnianie organowi, że strona nabyła konkretne mieszkanie, za konkretną kwotę i od konkretnego podmiotu. W sytuacji bowiem, gdy strona nie przedstawiła organowi aktu notarialnego, byłoby to bowiem nałożenie na organ podatkowy niewykonalnego obowiązku poszukiwania dowodów. Zauważyć tutaj równocześnie należy, że sąd ten w sposób wiążący przesądził (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 ord. pod.), że kwotę darowizn strona przeznaczyła na zakup mieszkania, skoro uznał, że darowizny były umowami wiarogodnymi. Nie mógł więc z logicznego punktu widzenia przyjąć, że cel na jaki strona otrzymała kwotę 39.300 zł był niewiarogodny. W materiale dowodowym sprawy brak było podstaw do przyjęcia, że podatnicy ten cel zmienili, mimo że trafnie wywodzi w skardze kasacyjnej jej autor, że podatnicy nie byli związani tym celem określonym w umowach darowizny. Dlatego też chybione są zarzuty skargi kasacyjnej, że za wiarogodne mogło zostać uznane twierdzenie podatniczki, z pisma jej pełnomocnika z dnia 16 grudnia 2005 r., że pieniądze z darowizn zostały w dużej części wydatkowane na pokrycie rat w kasie mieszkaniowej. Na taką ocenę nie może mieć też wpływu to, że okoliczność ta nie została wprost zakwestionowana przez organy podatkowe. Ocenę taką uniemożliwia wiarogodny cel wskazany w umowach darowizny, a także daty tych umów (2 stycznia 1999 r.) oraz treść oświadczenia majątkowego z dnia 1 czerwca 2004 r. Poglądy takie mają wsparcie także w szeregu orzeczeniach NSA. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie mają - w sprawach opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania (art. 188 ord. pod. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 120/07, niepubl.). Podatnik jest obowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wskazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą takiej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało podatkowane (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1378/07, niepubl.). Poza tym opóźnienie w zgłaszaniu wniosków dowodowych, zmienność argumentacji w nich zawartych są przesłankami, na podstawie których organ podatkowy może dokonywać oceny wiarogodności dowodów. W konsekwencji uznać należy, że chybione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 153 p.p.s.a., art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod.

Nie można także podzielić argumentacji skargi kasacyjnej jakoby Sąd pierwszej instancji naruszył także art. 189 § 1 ord. pod. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie z urzędu faktu niewydania postanowienia dowodowego. Trafnie jednak podnosi się w skardze kasacyjnej, że wezwanie strony do przedstawienia dowodu powinno być wydane w formie postanowienia. Naruszenie jednak przepisu o formie procesowej, w której należało wezwać stronę do przedłożenia dowodu, czy też zakreślenia terminu do jego przedstawienia nie ma jednak istotnego wpływy na wynik sprawy. Niewątpliwie jednak organ podatkowy nie nakłada w trybie art. 189 § 1 ord. pod. obowiązku przedłożenia dowodu, ale zakreśla termin do jego przedstawienia. Nie sposób jednak zgodzić się z argumentacją, że nieprzedstawienie przez stronę dowodu znajdującego się w jej posiadaniu nie wiąże się z żadnymi skutkami, bo oczywiście że z sankcjami to nie. Okoliczność nieprzedstawienia przez stronę dowodu, opóźnienie w jego przedstawieniu zgodnie z art. 189 § 1 ord. pod. musi wiązać się z oceną tego zachowania z punktu widzenia możliwości organu podatkowego dokładnego (art. 122 ord. pod.) i wszechstronnego wyjaśnienia i zebrania materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.) oraz możliwości poddania go swobodnej ocenie dowodów (art. 191 ord. pod.). Z tego też punktu widzenia zachowanie strony podlega ocenie w odniesieniu do okoliczności faktycznych, które danym dowodem miały być udowodnione. W realiach tej sprawy sprowadzało się to do przyjęcia tezy, że kwoty darowizn zostały przeznaczone istotnie na nabycie mieszkania w W.

Bezzasadnie strona skarżąca upatruje naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w fakcie poddania opodatkowaniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania wynosi mniej niż 10% rocznego przychodu skarżącej. Argument taki nie wynika ani z treści powołanych przepisów, ani też z innych mających zastosowanie do opodatkowania dochodów ze źródeł nieopodatkowanych. Zarzut ten można więc traktować jako postulat de lege ferenda.

W konsekwencji więc skoro z ustaleń faktycznych wynikało, że podatniczka uzyskała przychody ze źródeł nieopodatkowanych to zarzut skargi kasacyjnej dotyczący bezpodstawnego poddania ich opodatkowaniu jest także nietrafny.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).