Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1736/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 80
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Monika Kłusek, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 7/09 w sprawie ze skarg B. F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 31 października 2008 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2006 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2. zasądza od B. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 7/09, którym Sąd po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2009r. spraw ze skarg B. F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 31 października 2008 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2006r., uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 7 sierpnia 2008r., określił, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Decyzjami z dnia 7 sierpnia 2008r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił B. F. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2006r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w toku czynności kontrolnych stwierdzono, w 2006r. nie był on zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT - 7, nie prowadził ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, ani nie uiszczał podatku VAT.

Ustalono również, iż w badanym okresie B. F. nabył, a następnie sprzedał osiem używanych samochodów osobowych w dniu:

1) 20.04.2006r. - samochodu marki Peugeot 306, rok produkcji 1995,

2) 15.05.2006r. - samochodu marki Volkswagen Golf, rok produkcji 1993,

3) 30.06.2006r. - samochodu marki Volkswagen Golf, rok produkcji 1993,

4) 15.07.2006r. - samochodu marki Volkswagen Golf, rok produkcji 1994,

5) 18.08.2006r. - samochodu marki Volkswagen Polo, rok produkcji 1995,

6) 23.09.2006r. - samochodu marki Volkswagen Polo, rok produkcji 1999,

7) 4.11.2006r. - samochodu marki Volkswagen Polo, rok produkcji 1995,

8) 27.11.2006r. - samochodu marki Volkswagen Polo, rok produkcji 1995.

3. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że strona nie nabywała przedmiotowych pojazdów dla celów prywatnych. Zarówno ilość sprzedanych samochodów, jak i krótki okres, na przestrzeni którego dokonano wszystkich transakcji, są okolicznościami wskazującymi na wykonywanie tych czynności w sposób częstotliwy, poprzez prowadzenie przez odwołującego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w R., rozpatrując wniesione odwołania wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ocenie organu II instancji, czynności w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów używanych, dokonane przez B. F. w okresie od IV do XI 2006r. wypełniały znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ilość sprowadzonych i sprzedanych pojazdów, biorąc pod uwagę stosunkowo krótki czas, w jakim miały miejsce czynności (w okresie od IV do XI 2006r. odwołujący kupił i sprzedał osiem pojazdów), wskazuje na prowadzenie przez B. F. działalności polegającej na handlu używanymi samochodami. Pomiędzy zakupem każdego z pojazdów, a jego sprzedażą upływało nie więcej, niż kilkanaście dni. W tym stanie rzeczy nie można mówić o zakupie przedmiotowych samochodów na cele osobiste, ani o ich sprzedaży, jako sprzedaży z majątku prywatnego. Organ uznał, że w transakcjach tych odwołujący występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przedmiotem czynności dokonywanych przez stronę były niezarejestrowane w kraju używane samochody osobowe. Zgodnie z przepisem art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku o VAT, podatnicy dokonujący dostaw samochodów osobowych opodatkowanych podatkiem akcyzowym są wyłączeni ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług. Stosownie do przepisu art. 80 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257, ze zm.), akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W sprawie bezspornym jest fakt, iż odwołujący dokonywał dostawy używanych samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju.

W zakresie przedmiotowej działalności B. F. nie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT.

Organ stwierdził, iż nieuzasadniona rozbieżność pomiędzy cenami samochodów podanymi w umowach sprzedaży, a wartościami rynkowymi tych pojazdów i wydatkami związanymi z ich nabyciem przemawia za odstąpieniem od określenia podstawy opodatkowania w oparciu o umowy. Wobec braku ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji miał obowiązek określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Sposób określenia podstawy opodatkowania zmierzał do przybliżenia jej do rzeczywistego stanu rzeczy. Takie właśnie cechy nosi określona przez organ wartość rynkowa samochodu marki Volkswagen Polo, będącego przedmiotem sprzedaży w sierpniu, wrześniu i listopadzie 2006r., na podstawie notowań ogólnopolskich wartości rynkowych pojazdów samochodowych "INFO-EKSPERT", następnie korekty tej wartości zgodnie z ww. katalogiem oraz pomniejszenia uzyskanej wielkości o koszty remontu pojazdu poniesione przez jego nabywcę.

Znajduje również uzasadnienie zastosowanie przez organ pierwszej instancji szczególnych zasad opodatkowania wynikających z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którymi opodatkowaniu podlega jedynie marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Rozliczenie na zasadzie marży jest dla podatnika korzystniejsze niż rozliczenie na zasadach ogólnych zawartych w art. 29 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 26a, część B, pkt 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE. L. 77.145.1), (regulującym podstawę opodatkowania przy zastosowaniu specjalnych zasad opodatkowania towarów używanych), na cenę zakupu składa się wszystko, co stanowi wynagrodzenie, jakie dostawca otrzymał od pośrednika opodatkowanego (takim jest odwołujący w rozumieniu VI Dyrektywy). Tożsamo z tym, stosownie do art. 312 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 06.347.1) "cena nabycia" oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika - pośrednika. Wobec tego, kwota nabycia, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy, to cena jaką podatnik zapłacił bezpośrednio dostawcy. Cena ta nie zawiera innych elementów, takich jak podatki, opłaty czy koszty napraw, jeżeli zostały one poniesione przez nabywcę towaru, ale nie zapłacone dostawcy. Pogląd taki wyraził m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdzając, że "Należy uznać za słuszny pogląd organów podatkowych, że podatek akcyzowy i inne koszty poniesione przez skarżącego stały się elementem ceny sprzedaży, jaką otrzymał od kupujących" (sygn. akt I SA/Rz 620/07 z dn. 4.03.2008r., dostępny - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie organu nie ma uzasadnienia zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, a także nie doszło do zarzucanej w odwołaniu przewlekłości postępowania podatkowego.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

5. Na decyzje te B. F. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o ich uchylenie w całości.

Decyzjom zarzucił naruszenie art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że dokonując sprzedaży samochodów prowadził działalność gospodarczą. W konsekwencji powyższego zarzucił nadto naruszenie art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Unii Europejskiej polegające na przyjęciu, że sprzedając przedmiotowe samochody działał jako niezależny handlowiec.

Zarzucił również orzekającym organom naruszenie przepisu art. 23 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie dowolnej metody szacowania przychodów przy nieuwzględnieniu posiadanej i okazanej dokumentacji oraz zeznań świadków.

6. W uzasadnieniu, powołując się na wyrok Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/2007, a także orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł, że brak jest podstaw do przyjęcia, że dokonując sprzedaży samochodów, działał jako niezależny producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik, czy wykonujący wolny zawód. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że działał, jako podatnik VAT, niezależnie od tego czy czynność te wykonywał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Ponownie podniósł skarżący, że jego zamiarem nie było prowadzenie handlu samochodami, lecz szukał dla siebie samochodu spełniającego jego oczekiwania.

Naruszenie treści art. 23 Ordynacji podatkowej polegało na tym, że organ dysponował pełnymi danymi, co oznacza, że brak jest podstaw do dokonania oszacowania, a taką podstawą nie może być zbyt niska w ocenie organu cena samochodu.

7. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że B. F. prowadził działalność, aczkolwiek bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa. Dla opodatkowania wykonywanych przez skarżącego czynności podatkiem od towarów i usług, organy przyjęły szczególne zasady opodatkowania określone w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którymi opodatkowaniu podlega jedynie marża, stanowiąca różnicę pomiędzy całkowitą kwotą którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Rozliczenie na zasadzie marży było dla podatnika korzystniejsze, niż rozliczenie na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 29 ustawy o VAT. Cena nabycia wymieniona w art. 120 ust. 4 ustawy, to cena jaką podatnik zapłacił bezpośrednio dostawcy towaru i nie może zawierać innych elementów, tj. podatków, opłat, jakie zostały poniesione przez nabywcę towaru, ale nie zapłacone dostawcy. Ustalając postawę opodatkowania, zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy, nie można było powiększyć ceny zakupu o podatek akcyzowy oraz inne pozostałe koszty ponoszone w związku z zakupem samochodów. Z uwagi, że przepis art. 113 ust. 13 ustawy, wyłącza zwolnienie podmiotowe w stosunku do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

9. Stanowisko to jest zgodne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który między innymi w wyroku z dnia 8 grudnia 2005r. w sprawie C- 280/04, przyjął, że na rynku sprzedaży pojazdów używanych opodatkowanie całej ceny sprzedaży w ramach dostawy spowodowałoby zakłócenie konkurencji w stosunku do przedsiębiorców prowadzących handel samochodami i w ten sposób rozliczającymi się.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo zebrały i oceniły stan faktyczny przyjmując, że skarżący, z tytułu handlu samochodami, w oparciu o treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - był podatnikiem podatku od towarów i usług.

10. Przechodząc do przyczyn uchylenia zaskarżonych decyzji Sąd wskazał, że art. 23 Ordynacji podatkowej jest sprzeczny z treścią ówcześnie obowiązującego przepisu regulującego ustalanie podstawy opodatkowania na gruncie przepisów wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Tym wspólnotowym unormowaniem jest art. 11 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Brak jest w systemie podatku od wartości dodanej - obowiązującym w 2006 r., tj. w okresie za który nastąpiło w sprawie ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 Ordynacji podatkowej. Zauważyć trzeba, że brak jest takiej możliwości nawet w sytuacji, gdy doszło do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania (wyrok WSA z dnia 20 lutego 2008r., sygn. I SA/Bd 820/07 nie publ.).

W wyrokach ETS z dnia 6 lipca 1995r. C 62/93, z dnia 29 mają 1997r. C 63/96, z dnia 5 mają 1994r. C 38/93, z dnia 10 kwietnia 1984r. 324/82, z dnia 4 lutego 1988r. 391/85, z dnia 12 lipca 1988r. 138/86, z dnia 9 lipca 1992r. C 131/91 Trybunał konsekwentnie przyjmował, że jedynie w oparciu o treść art. 27 ust 1 VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogą jedynie zabiegać o utrzymanie w krajowym systemie prawa derogacji od art. 11. Zgodnie z powołanym przepisem Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego Państwa Członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji.

Jakkolwiek przepis art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2006r, upoważniał organ podatkowy do określenia wysokości obrotu na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny, jeżeli między kontrahentami lub osobami pełniącymi funkcje u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodziły powiązania o charakterze rodzinnym, lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy.

Do dnia 13 sierpnia 2006r. w przepisach wspólnotowych nie było odpowiednika przepisów art. 32 ustawy. Tego rodzaju regulacja mogła zostać wówczas wprowadzona jedynie w ramach tzw. środka specjalnego. Możliwości takiej Polska nie uzyskała, co oznaczało sprzeczność komentowanego artykułu z przepisami wspólnotowymi. Przyznano to zresztą w toku prac parlamentarnych (zob. opinia wydana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej w dniu 16 stycznia 2004 r., druk sejmu IV Kadencji nr 2399-x, www.sejm.gov.pl).

Z dniem 13 sierpnia 2006 r. weszła w życie dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa.

Na mocy tej dyrektywy uzupełniono art. 11 (część A) VI dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. Przewiduje się bowiem, że w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania państwa członkowskie mogą podjąć środki, aby zapewnić, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub usług jest wartość wolnorynkowa. Możliwość ta stosowana jest wyłącznie w odniesieniu do transakcji dostaw towarów i usług, wiążących się z powiązaniami o charakterze rodzinnym lub innymi bliskimi powiązaniami o charakterze osobistym, powiązaniami organizacyjnymi, własnościowymi, w zakresie członkostwa, finansowymi lub prawnymi określonymi przez państwo członkowskie. Do tych celów powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika albo wszelkimi innymi blisko związanymi osobami.

Do dnia 31 grudnia 2007r. regulacje zawarte w art. 32 ustawy były niezgodne z przepisami wspólnotowymi, także po wejściu w życie przepisów wspólnotowych pozwalających państwom członkowskim na wprowadzenie rozwiązań prawnych dotyczących szacowania podstawy opodatkowania.

Z dniem 1 stycznia 2008 r. komentowane przepisy zostały znowelizowane w sposób odpowiadający wspólnotowemu wzorcowi (A.Bartosiewicz, R.Kubacki Komentarz do ustawy VAT 2009 wyd. III).

Skarga kasacyjna

11. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia złożył Dyrektor Izby Skarbowej w R. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., zarzucił wyrokowi naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 11 cz. A ust. 1 VI Dyrektywy oraz art. 23 § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że przepis VI Dyrektywy nie pozwala państwom członkowskim na ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania oraz przez przyjęcie, że art. 23 Ordynacji podatkowej stanowi odstępstwo od zasad ustalania podstawy opodatkowania wyrażonych w art. 11 VI Dyrektywy i w związku z tym nie może być podstawą prawną do szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej,

2) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do zastosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i w związku z tym do szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług po przystąpienie Polski do Unii Europejskiej,

3) przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez brak wskazania jaki stan faktyczny Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia odmawiając organom podatkowym prawa do zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez oddalenie skargi, a także o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

12. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

13. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Wszystkie wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszą się w sposób bezpośredni (zarzuty naruszenia prawa materialnego), lub pośredni (zarzut naruszenia prawa procesowego), do naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te są uzasadnione.

Możliwość szacowania podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług, po 1 maja 2004 r., na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej budzi wątpliwości zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Sąd I instancji zwracał na powyższe uwagę, powołując się m.in. na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2008r., sygn. I SA/Bd 820/07, (nie publ), w którym Sąd stwierdził, że art. 23 Ordynacji podatkowej jest sprzeczny z treścią ówcześnie obowiązującego art. 11 ust. 1 VI Dyrektywy VAT.

Pogląd prezentowany w powołanym powyżej orzeczeniu nie zyskał jednak aprobaty Naczelnego Sadu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1295/08, NSA uchylił wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2008r., sygn. I SA/Bd 820/07. Stwierdził w nim, że trafne jest wskazanie, że na podstawie art. 11A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy VAT podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnej dostawy towarów jest kwota wynagrodzenia należnego dostawcy. W zaskarżonym wyroku zasadnie podnoszono, że na podstawie tego przepisu odczytywanego w kontekście pozostałych przepisów zawartych w art. 11 VI Dyrektywy VAT, brak jest podstaw do przyjęcia innej wartości świadczenia za podstawę opodatkowania niż wartość ustalona przez strony transakcji. Sad zasadnie wskazał, że konstatację tę uzasadnia wprowadzenie do VI Dyrektywy VAT od 13 sierpnia 2006 r. przepisu art. 11A ust. 6, który upoważnił państwa członkowskie do wprowadzenia do prawodawstw krajowych norm umożliwiających przy określaniu podstawy opodatkowania pominięcie wartości transakcji ustalonej przez jej strony i zastąpienie jej wartością ustaloną przez organ. Możliwość ta dotyczyła transakcji, której strony były powiązane w sposób wskazany w art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy. W obecnym stanie prawnym odpowiednikiem przepisu art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy są przepisy zawarte w art. 80 Dyrektywy 112.

Błędne jest jednak uznanie, że omówione reguły ustalania podstawy opodatkowania uniemożliwiają określenie tej podstawy na podstawie krajowych norm, takich jak przepisy zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej.

14. Przepisy zawarte w art. 23 uprawniają organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach, gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze, w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania". Zawarte w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej wyliczenie metod oszacowania oraz treść art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej uprawniającego organ do zastosowania innej metody oszacowania niż wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej potwierdza tezę, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz, że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości.

Skoro przepisy zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11A VI Dyrektywy VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1138/09, (dostępny w systemie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że charakter normy regulującej instytucję szacowania podstawy opodatkowania, która sprawia, że instytucja ta, jako mieszcząca się w kategorii postanowień ogólnych (czy też nawet części ogólnej) prawa podatkowego, znajdzie zastosowanie w odniesieniu do każdej regulacji szczegółowej, a więc także do ustawy o podatku od towarów i usług, o ile te szczegółowe regulacje wyraźnie tego nie wyłączą. Wyłączeń takich jednak brak w postanowieniach ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Nie znajdziemy ich także w postanowieniach Dyrektywy Rady nr 112 z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, str. 1 ze zm.).

NSA zwrócił również uwagę na pojawiającą się judykaturze europejskiej tendencję do rekonstrukcji faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (por.: trzy wyroki ETS-u z tej samej daty 21.02.2006 r. w sprawach: C – 255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 175869; C – 223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation vs. Commissioners of Customs & Excise, Lex nr 226351 oraz C – 419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise, Lex nr 175377), które to czynności siłą rzeczy rzutować także będą na ustalenie podstawy opodatkowania.

Brak uniwersalnej regulacji dotyczącej możliwości szacunku podstawy opodatkowania w VAT oznacza w istocie tylko tyle, że analizowana tu instytucja znajduje się poza systemem podatku od wartości dodanej. W przeszłości podobny stan rzeczy stwierdzony został w odniesieniu do polskiej instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Stąd też uprawniony wydaje się wniosek, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i jej europejski wzorzec wynikający z przywołanej wyżej Dyrektywy nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku.

Oceny tej nie podważa fakt zamieszczenia w Dyrektywie nr 112 przepisu art. 80, którego odpowiednikiem na gruncie prawa krajowego jest art. 32 ustawy o VAT. Przepisy te określają szczególne zasady ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy między kontrahentami istnieją, wyraźnie tam określone powiązania. O zastosowaniu tych unormowań przesądza zatem występowanie ściśle określonej okoliczności faktycznej, której charakter wykracza poza typowe przypadki stosowania instytucji szacunku podstaw opodatkowania stanowiącej przedmiot regulacji takich, jak np. zawarta w art. 23 Ordynacji podatkowej. Przywołane wyżej regulacje podatku od towarów i usług (od wartości dodanej) jawią się zatem jako normy konkretyzujące instytucję "zwykłego szacunku". Konkretyzacja ta wywołana zaś została potrzebą wyeksponowania przypadków, które w normalnym toku rzeczy nie musiałyby kojarzyć się z potrzebą ustalania podstawy opodatkowania za pomocą szacunku. Przepis art. 23 Ordynacji podatkowej pozwala zrekonstruować także i takie elementy mające wpływ na podstawę opodatkowania, jak wielkość sprzedaży, asortyment, o czym przesądza treść przywołanej regulacji.

Zakres stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej nie pokrywa się, a przy tym jest znacznie szerszy niż wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT. W tej sytuacji unormowania te nie mogą stanowić przeszkody, dla stosowana unormowania ogólnego, wynikającego z analizowanego tu przepisu Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że całkowita rezygnacja z możliwości ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania uwalniałaby od obowiązku podatkowego wszelkie nieuczciwe podmioty, co pozostawałoby w rażącej sprzeczności z elementarnymi zasadami podatku od wartości dodanej, w tym zasadą powszechności tego podatku.

15. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę akceptuje poglądy w przywołanych obszernie uzasadnieniach wyroków NSA z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1295/08, oraz z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1138/09. Rozważania te w zakresie możliwości stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej w stosunku do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. mają charakter uniwersalny, odnoszą się również do rozpoznawanej sprawy. Zaakceptowanie możliwości stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej do stanów faktycznych zaistniałych w 2006 r. powoduje, że zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za uzasadnione.

16. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zastrzega, że zaprezentowany powyżej pogląd na temat możliwości stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług nie przesądza, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy były podstawy do szacowania podstawy opodatkowania. Sąd I instancji a priori uznał, że nie można stosować art. 23 Ordynacji podatkowej przy sprawach z zakresu podatku od towarów i usług, z czym nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny. Dopiero po rozstrzygnięciu zasadniczego sporu o możliwość stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej w sprawach z zakresu podatku od towarów i usług, możliwa jest ocena stosowania tego przepisu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, której dokonać musi Sąd I instancji.

17. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.