Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 996/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 179 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3431/15 w sprawie ze skargi H.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3431/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. P.(dalej: "Strona" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 20154 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami. Wymieniony wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przytaczane w niniejszym uzasadnieniu, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.nsa.orzeczenia.gov.pl.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nakreślony został przebieg postępowania, z którego wynika, że:

Skarżąca pismem z dnia 19 listopada 2014 r. złożyła wniosek o umożliwienie wglądu w akta sprawy postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.(dalej również: DUKS). Wniosek dotyczył sporządzania z akt postępowania notatek, kopii lub odpisów w odniesieniu do wszelkiej korespondencji dotyczącej pośrednio jaki i bezpośrednio, kontaktów/korespondencji z administracjami podatkowymi krajów innych niż Polska.

Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2014 r. DUKS wyłączył z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec H.P. wnioski o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania o 9 numerach referencyjnych (RIF).

Odrębnym postanowieniem z dnia 22 grudnia 2014 r. DUKS z uwagi na fakt, że ww. dokumenty związane z treścią wniosku Skarżącej z dnia 19 listopada 2014 r. zawierały informacje niejawne ze względu na interes publiczny odmówił Stronie zapoznania się z ww. dokumentami zawierającymi wnioski o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania o numerach referencyjnych (RIF).

W wyniku rozpatrzenia zażalenia od tego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (DIS) postanowieniem z dnia 13 marca 2015 r. uchylił je w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu stwierdził m.in., że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia było niejednoznaczne i nie pozwalało stwierdzić, czy podstawą odmowy zapoznania Strony z materiałem wyłączonym z akt sprawy była ochrona informacji niejawnych czy ochrona interesu publicznego.

Zdaniem organu odwoławczego jeżeli dokumenty zawierałyby informacje niejawne, to ujawnienie tych informacji Stronie (nieuprawnionej) stanowiłoby naruszenie przepisów ustawy o ochronie informacji niejawnych. Wskazał, że art. 5 ustawy o ochronie informacji niejawnych określa, jakim informacjom nadaje się poszczególne klauzule tajności. Organ uznał za błędne zakwalifikowanie informacji zawartych w wyłączonych dokumentach do katalogu informacji niejawnych określonych w ustawie o ochronie informacji niejawnych.

Ponadto DIS zauważył, że odmowa umożliwienia Skarżącej zapoznania się z dokumentami, zawarta w zaskarżonym postanowieniu została oparta na stanowisku Komisji Europejskiej, która działając na podstawie art. 5 rozporządzenia (WE) nr 1049/2001 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 30 maja 2001 r. w sprawie publicznego dostępu do dokumentów Parlamentu Europejskiego, Rady i Komisji (Dz. Urz. UE.L. 2001 nr 145, str. 43 ze sprostowaniem Dz. Urz. UE.L. 2010 nr 271, str. 20) stwierdziła, iż w przypadku formularzy takich jak, m.in., wniosek o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania (RIF) udostępnieniu publicznemu podlegają jedynie sekcje A1 i A2.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Skarżąca nie wnioskowała o udostępnienie informacji publicznej, lecz o udostępnienie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W związku z powyższym za niezasadne uznał powoływanie się przez DUKS na fakt, że ww. dokumenty nie podlegają udostępnieniu publicznemu. W ocenie DIS, aby uzasadnić odmowę udzielenia dostępu do dokumentów na podstawie art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), niewystarczające jest powołanie się na okoliczność, że dokumenty mają związek z interesem publicznym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (WE) 1049/2001 Parlamentu Europejskiego i Rady, bez wykazania wyczerpująco naruszenia przesłanki interesu publicznego.

Zaznaczył, iż organ podatkowy ma obowiązek utrzymać w tajemnicy te informacje, dane, których ujawnienie stanowiłoby naruszenie interesu publicznego w odniesieniu do finansowej polityki Polski lub Unii Europejskiej i innych zaangażowanych w daną wymianę państw członkowskich, a także informacje, dane, które pozwoliłyby na identyfikację osób, podmiotów nie będących stroną postępowania. W ocenie DIS, w uzasadnieniu postanowienia winna zostać wskazana negatywna przesłanka dostępu Skarżącej do dokumentów.

Na powyższe postanowienie Strona wniosła skargę do WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r. , III SA/Wa 1531/15 skargę tę oddalił, podzielając stanowisko DIS. Wyrok stał się prawomocny.

DUKS, rozpoznając ponownie sprawę H.P., postanowieniem z dnia 22 maja 2015 r. wyłączył z akt sprawy, na podstawie art. 216 i art. 179 § 1 O.p., 2 wnioski o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania, w zakresie sekcji od Bl-1 do Cl 1-2, ze względu na interes publiczny.

Na postanowienie DUKS z dnia 22 maja 2015 r., nr [...], Strona wniosła do DIS zażalenie z dnia 3 lipca 2015 r., (data wpływu 20 lipca 2015 r.).

Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2015 r. DIS stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Od postanowienia tego strona wywiodła skargę do WSA w Warszawie.

Pełnomocnik Strony, pismem z dnia 3 lipca 2015 r. złożył wniosek o umożliwienie wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów w odniesieniu do wszelkiej korespondencji dotyczącej pośrednio jak i bezpośrednio, kontaktów/korespondencji z administracjami podatkowymi krajów innych niż Polska.

Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2015 r. DUKS odmówił Stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi wnioski o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania o 2 numerach referencyjnych (RIF – Risk Information Forms).

W wyniku rozpatrzenia zażalenia na to postanowienie, DIS postanowieniem z dnia 13 października 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżony akt.

Strona zaskarżyła rozstrzygnięcie DIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 25 października 2015 r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd zwrócił uwagę, że przepisem normującym dostęp Strony do akt postępowania kontrolnego toczącego się z jej udziałem jest art. 178 O.p. Dalej WSA w Warszawie podkreślił, że jeśli w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej uzna on, że zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 179 O.p., to dokument (zbiór dokumentów) wyłącza z akt sprawy. Na postanowienie w sprawie wyłączenia dokumentów z akt sprawy nie przysługuje stronie zażalenie, ponieważ nie przewiduje tego Ordynacja podatkowa. Ponadto zgodnie z art. 217 § 2 O.p. takie postanowienie nie musi zawierać uzasadnienia faktycznego i prawnego, gdyż wymóg taki jest stawiany jedynie rozstrzygnięciom, które strona postępowania może zaskarżyć poprzez złożenie zażalenia lub skargi do sądu administracyjnego. Zdaniem jednak Sądu wydanie postanowienia o wyłączeniu dokumentu z akt sprawy na podstawie art. 216 O.p. w zw. z art. 179 § 1 O.p. powinno więc zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, mimo formalnego braku takiego obowiązku po stronie organu. Przypomniano, że zgodnie z art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji.

W ocenie Sądu na postanowienie o wyłączeniu dokumentu zażalenie nie przysługuje, to jednak służy ono na postanowienie o odmowie dostępu stronie do dokumentu wyłączonego z akt sprawy. W toku rozpatrywania takiego zażalenia organ II instancji, a w razie wniesienia skargi również sąd, mogą badać także prawidłowość prawnych i formalnych podstaw postanowienia o wyłączenia, w tym również kwestię braku uzasadnienia.

Konieczność dokonania wyłączenia dokumentów z akt w formie postanowienia uzasadniona jest dodatkowo gwarancjami zasad ogólnych postępowania podatkowego, które zawarte są w O.p., przede wszystkim zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), udzielania informacji (art. 121 § 2 O.p.) oraz jawności postępowania wyłącznie dla stron (art. 129 O.p.). Strona ma prawo wiedzieć, a poprzez wydanie postanowienia otrzyma taką informację skierowaną bezpośrednio do niej, że część dokumentów dotyczących postępowania została wyłączona z akt sprawy i w rezultacie uniemożliwiono jej dostęp do nich.

Podsumowując ten aspekt Sąd stwierdził, że wyłączenie dokumentów z akt sprawy na podstawie art. 179 O.p. ma charakter prawny i faktyczny. W sensie prawnym wyłączenie oznacza ograniczenie prawa strony płynącego z art. 178 O.p., ale nie odbiera takim dokumentom walorów dowodu w postępowaniu podatkowym. Wyłączenie odnosi się tylko co do prawa strony do wglądu do nich.

Sąd stwierdził, że jeżeli organ nie wyeliminuje na czas dokumentów, które objęte są ustawowymi przesłankami wyłączenia, powinien zrobić to najpóźniej w momencie żądania strony zapoznania się z aktami. Dokumenty te powinny zostać wtedy usunięte z akt, a dopiero wówczas stronie zostanie umożliwiony dostęp do materiałów zgromadzonych w postępowaniu.

W dalej kolejności Sąd odniósł się do kwestii dokonanej przez DUKS odmowy Stronie zapoznania się z dokumentami, które zostały wyłączone ze względu na interes publiczny. Podkreślono, że w realiach tej sprawy "interesem publicznym" było dobro wspólne.

Wg Sądu przez interes publiczny należy rozumieć korzyść służącą ogółowi; dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartość wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W ocenie Sądu organ wskazały jaka przesłanka z art. 179 § 1 O.p. jest podstawą wyłączenia formularzy RIF z akt sprawy i wbrew zarzutom skargi uzasadniły podstawę odmowy zapoznania się z nimi przez Skarżącą, a więc de facto wyjaśnił przyczyny ich wyłączenia z akt sprawy.

Dalej Sąd odniósł się do konstatacji DUKS, że w 2013 r. Komisja Europejska rozstrzygając kwestię na gruncie przepisów o dostępnie do informacji publicznej stanęła na stanowisku, że nie podlegają ujawnieniu elektroniczne formularze RIF i SIF, z wyjątkiem ich sekcji A1 i A2, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby do naruszenia interesu publicznego w zakresie finansowej, monetarnej czy ekonomicznej polityki Unii Europejskiej lub Państwa Członkowskiego. Z uzasadnienia postanowienia wynika więc, że w tym przypadku "interes publiczny" i "dobro wspólne" o którym mowa w ustawie Ordynacja podatkowa wiążą się stricte z interesem publicznym UE. Sąd powyższą ocenę podziela.

Wg Sądu interes ten powinien być respektowany również w polskim porządku prawnym, a obowiązek jego ważenia wynika m.in. z zasady nadrzędność prawa unijnego nad prawem krajowym zapisanym wprost w Konstytucji RP – art. 91 ust. 2.

Sąd nie zgodził się z zarzutem skarżącej o niepoinformowaniu go z urzędu przez organ o treści wniosku, wskutek czego doszło do naruszenia przez organ art. 180 i 181 O.p.

Zdaniem Sądu przepis art. 181 O.p. ma otwarty charakter jeśli idzie o katalog dowodów. Nie mniej jednak rację ma organ, że dowodem w tej sprawie są udzielone informacje podatkowe, a nie wniosek o ich udzielenie. Samo zapytanie skierowane do innego organu przez organ prowadzący postępowanie podatkowe może być wyłączone z akt sprawy stosownym postanowieniem, jeśli to zapytanie do takich akt zostanie włączone. Sama treść wniosku o udzielenie informacji nie musi się formalnie znaleźć w aktach, a z treści takiego wniosku nie da się wyciągnąć wobec podatnika żadnych pozytywnych ani negatywnych konsekwencji. Jego treść jest irrelewantna dla przebiegu postępowania podatkowego, nie ma też wpływu na jego zakończenie.

Wnioski o udostępnienie informacji nie są częścią akt sprawy: nie stanowią materiału dowodowego, ani nie są formą informacji o podatniku. Dopiero odpowiedź organu państwa obcego na skierowany do niego wniosek będzie uznana za informację, dowód w sprawie.

W ocenie Sądu zauważyć też trzeba, że Organ zasadnie wskazuje, że pomimo wyłączenia części formularzy RIF, w zakresie sekcji od B1-1 do C11-2, wszystkie informacje uzyskane na skutek skierowania wniosków, zostały uznane za dowód i w postaci wyciągów zostały włączone do akt postępowania postanowieniami z dnia 27 sierpnia 2015 r., nr [...] oraz z dnia 28 sierpnia 2015 r., nr [...].

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku strona, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zarzuciła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w związku z art. 141 § 4 tej ustawy, art. 92 ust. 2 Konstytucji RP, przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Mając to na względzie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W przekonaniu strony uzasadnienie wyroku pierwszoinstancyjnego należy uznać za pozorne. W jej ocenie ani organy podatkowe, ani WSA w Warszawie nie wyjaśniły, w jaki sposób wyłączenie formularzy RIF z akt sprawy chroni wartości wspólne dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Strona nie może dowiedzieć się z jakiego powodu ochrona była konieczna. Tym samym organy naruszyły art. 179 § 1 O.p., a Sąd pierwszej instancji to naruszenie zaakceptował.

Według Skarżącej Sąd nie wyjaśnił jakiego rodzaju aktem prawnym jest stanowisko Komisji Europejskiej i czy odnosi się ono do sytuacji, której sprawa dotyczy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sedno sprawy poddanej ocenie sądowo-administracyjnej wiąże się z ustaleniem czy organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania zasadnie odmówiły stronie wglądu, sporządzenia notatek kopii lub odpisów wyłączonych uprzednio z akt sprawy fragmentów wniosków o wymianę informacji, w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania o numerach referencyjnych: [...] (17 stron) oraz [...] (15 stron), w odniesieniu do sekcji od B1-1 do C11-2.

W istocie spór dotyczy sposobu wywiązania się przez organ z obowiązku wynikającego z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. stanowiska o odmowie możliwości zapoznania się z określonymi dokumentami, co uzyskało aprobatę Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z tym przepisem strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Unormowanie to wyraża zasadę nakazującą organowi podatkowemu umożliwienie stronie wglądu w akta sprawy. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena niezastosowania przytoczonego przepisu wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to z tego powodu, że w skardze kasacyjnej nie został podniesiony zarzut naruszenia przytoczonej regulacji. Stosownie zaś do art. 183 § 1 p.p.s.a. granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sad Administracyjny, który weryfikuje tylko zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt I OSK 1451/2018).

Strona w podstawach kasacyjnych sformułowała natomiast zarzut naruszenia 179 § 1 O.p., zgodnie z którym przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W art. 179 § 1 O.p. przewidziany został wyjątek od przytoczonej uprzednio reguły wynikającej z art. 178 tej ustawy. Jak na to słusznie zwrócił uwagę WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1531/15, aby odmowę wglądu do akt uznać za prawidłową, w wydanym w tym przedmiocie postanowieniu organ powinien wykazać, że jawność określonych dokumentów podlega wyłączeniu z uwagi na to, że:

1) zwierają one informacje niejawne, albo/i

2) nie zawierają one informacji niejawnych, ale ich jawność została wyłączona ze względu na interes publiczny.

Nie jest w sprawie sporne, że organy powołały się na drugą z wymienionych przesłanek, tj. przesłankę interesu publicznego, a Sąd pierwszej instancji rozważania organów w przedmiocie rozumienia tej przesłanki oraz jej wystąpienia w sprawie podzielił.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaproponowane przez Sąd pierwszej instancji rozumienie przesłanki interesu publicznego należy uznać za poprawne i wpisujące się w poglądy prezentowane w tej kwestii w judykaturze. Zasadnie zatem uznano, że "interesem publicznym" było dobro wspólne, korzyść służąca ogółowi oraz, że jest to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie takich wartość wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów faktycznych sprawy, zwrócić wypada uwagę, że poszczególne sekcje w formularzach wniosków o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania (RIF) – z wyjątkiem sekcji A1 i A2 – zawierają informacje w zakresie kategorii wymienionych danych oraz dotyczące pozostałych aspektów współpracy administracyjnej władz podatkowych państw realizujących współpracę w zakresie wymiany informacji podatkowych. Niewątpliwie ich udostępnienie osobom trzecim (nawet stronie), a w konsekwencji możliwość ich upublicznienia, mogłoby negatywnie wpłynąć na skuteczność działań podejmowanych przez państwa członkowskie w zakresie uszczelnienia systemu podatkowego, szkodząc tym samym polityce finansowej. Na aspekt ten zwrócił uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w postanowieniu z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie wyłączenia z akt postępowania kontrolnego ww. fragmentów wniosków. Okoliczność ta niewątpliwie mieści się w przesłance interesu publicznego, nakazującej m.in. respektowanie zasad bezpieczeństwa. Z drugiej strony w omawianym przypadku trudno mówić o naruszeniu jakichkolwiek praw podmiotowych podatnika, skoro sam formularz wniosku nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym, a są nimi dopiero informacje uzyskane w wyniku złożenia takiego wniosku, których z akt sprawy nie wyłączono. Kwestie te Sąd pierwszej instancji omówił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wbrew zatem twierdzeniom strony skarżącej zarówno organy w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, jak i WSA w Warszawie wyjaśniły "na czym polega w konkretnym przypadku ów interes publiczny". Zdaniem NSA były zatem podstawy do niezastosowania art. 178 O.p., a w konsekwencji zastosowania art. 179 § 1 O.p.

Strona w podstawach skargi kasacyjnej sformułowała właściwie tylko zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono syntezą stanowiska sądu. W drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Oczywiście rację ma strona skarżąca, że stanowisko Komisji Europejskiej nie stanowi w polskim porządku prawnym źródła prawa powszechnie obowiązującego (jest nim natomiast rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady). Tym nie mniej organy – przy wykładni przepisów prawa krajowego – zwłaszcza w kontekście realizowanej współpracy między państwami członkowskimi Unii Europejskiej, mogą posiłkować się takimi dokumentami, w szczególności wyjaśniając znaczenie nieostrych pojęć, chociażby takich, jak "interes publiczny", które pojawiają się również na gruncie prawa UE. W tym kontekście za chybiony uznać też należy zarzut naruszenia art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, w myśl którego umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.