Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 609/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 52 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Krzysztof Kandut, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. O. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ, Dyrektor KIS), wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. – dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku A. O. (dalej: Wnioskodawca, skarżący) z dnia 17 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia akcji jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: podatek PIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest właścicielem [...] akcji na okaziciela serii E w spółce prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą: A S.A. z siedzibą w K. (dalej: Spółka).

Spółka jest czołowym dystrybutorem środków farmaceutycznych w Polsce, opartym w 100% na polskim kapitale - wszystkie akcje Spółki kontrolowane są obecnie pośrednio i bezpośrednio przez Wnioskodawcę oraz członków jego najbliższej rodziny (żonę i dzieci). W ramach Spółki i grupy podmiotów od niej zależnych zatrudnionych jest ok. [...] pracowników. Łączna liczba wszystkich akcji Spółki to [...] akcji, na które przypada w sumie [...] głosów.

Wobec tego akcje reprezentują ok. 0,4% ogólnej liczby akcji Spółki (w zaokrągleniu), na które przypada [...] głosów, a więc ok. 0,3% wszystkich głosów w Spółce. Wnioskodawca objął akcje w 1999 r. w ramach oferty publicznej, w której Spółka wyemitowała łącznie [...] akcji serii E, które zostały dopuszczone do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (dalej: GPW). Powyższy proces był prowadzony na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 1997 r., nr 118, poz. 754 ze zm.; dalej: p.o.p.w.) w oparciu o sporządzony przez Spółkę prospekt emisyjny. Prospekt był skierowany do nieoznaczonego kręgu adresatów.

W 2017 r. akcje Spółki zostały wycofane z obrotu na rynku giełdowym GPW, co skutkowało zniesieniem ich dematerializacji i przywróceniem im formy dokumentu.

W związku z tym, w myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "KSH"), zarząd Spółki był zobowiązany do uzupełnienia księgi akcyjnej Spółki oraz wydania akcjonariuszom dokumentów akcji (odcinków zbiorowych akcji). Wobec tego, w księdze akcyjnej Spółki prowadzonej przez jej zarząd ujawnione zostały wszystkie akcje Spółki serii od A do F, które zostały ponumerowane w ramach danej serii. Do poszczególnych serii, zarząd Spółki przyporządkował akcje Spółki o tych samych parametrach i rozdzielił je pomiędzy wszystkich akcjonariuszy Spółki w liczbie odpowiadającej liczbie akcji posiadanych przez danego akcjonariusza Spółki w ogólnej liczbie akcji danej serii. Następnie, zarząd Spółki wydał wszystkim akcjonariuszom odcinki zbiorowe akcji Spółki. Wyjaśniono, że zarząd Spółki przyporządkował do akcji numery od [...] do [...], a następnie objął je jednym wspólnym odcinkiem zbiorowym, który został wydany Wnioskodawcy.

Jednocześnie, w dniu [...] r. zarząd Spółki opublikował ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (dalej: "MSiG") w trybie art. 358 § 1 KSH w związku z art. 328 § 1 pkt 1 KSH, w którym wezwał wszystkich akcjonariuszy Spółki, aby w terminie do dnia 31 grudnia 2018 r. złożyli w Spółce posiadane przez siebie dokumenty akcji Spółki w celu ich wymiany na nowe. Wskazano, że opisane wezwanie wynikało z konieczności aktualizacji adresu siedziby Spółki, który to element zgodnie z treścią art. 328 § 1 pkt 1 KSH jest obligatoryjną częścią dokumentu akcji Spółki. Zastrzeżono, że w razie niezłożenia dokumentów akcji Spółki przez akcjonariusza w terminie wskazanym w wyżej opisanym ogłoszeniu w MSiG, przedmiotowe dokumenty akcji Spółki zostałyby unieważnione w trybie art. 358 KSH. Dokumenty akcji Spółki należało składać w jej siedzibie.

W dniu 28 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wypełnił wyżej opisane żądanie zarządu Spółki i złożył posiadany przez siebie odcinek zbiorowy akcji w siedzibie Spółki. W wyniku realizacji tego żądania doszło do aktualizacji danych zawartych w dotychczasowym odcinku zbiorowym akcji, co nastąpiło w ten sposób, że zarząd Spółki dokonał stosownej adnotacji na dotychczasowym odcinku zbiorowym akcji.

Wobec powyższego Wnioskodawca jest obecnie w posiadaniu odcinka zbiorowego akcji, w którym odzwierciedlony jest obecny adres siedziby Spółki, przy czym obecnie akcje te są akcjami na okaziciela. Taka sytuacja wymusza na Wnioskodawcy szczególną ochronę dokumentów akcji przed negatywnymi skutkami zdarzeń nadzwyczajnych, np. utraty lub kradzieży. Mając to na uwadze Wnioskodawca zamierza wystąpić do Spółki z żądaniem zmiany statusu akcji i przyznania im charakteru akcji imiennych, co będzie wiązać się także z wydaniem Wnioskodawcy nowego odcinka zbiorowego akcji (w zamian za odcinek zbiorowy).

Opisany proces nastąpi w trybie art. 334 § 2 KSH, przy czym w związku z rozważanymi planami sukcesyjnymi Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości może dokonać odpłatnego zbycia akcji (np. ich sprzedaży do podmiotu trzeciego lub zbycia ich na rzecz Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem).

Mając powyższe na uwadze, w związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca pragnie potwierdzić w drodze uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej, że po planowanej przez niego zmianie charakteru akcji (z akcji na okaziciela na akcje imienne), potencjalna transakcja będzie dla niego neutralna w podatku PIT.

Wnioskodawca podkreślił przy tym, że neutralność w podatku PIT dla Wnioskodawcy transakcji odpłatnego zbycia akcji w stanie obecnym (tj. w sytuacji, gdy są one akcjami na okaziciela) została potwierdzona przez Dyrektora KIS w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej dla Wnioskodawcy w dniu [...] r., nr [...],

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że:

• w wyniku planowanej zmiany charakteru akcji (tj. zmiany charakteru akcji z akcji na okaziciela na akcje imienne - dokonanej w trybie art 334 § 2 KSH) nie dojdzie do zmiany wartości nominalnej akcji,

• na moment potencjalnej transakcji, akcje nie będą dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi; zdaniem Wnioskodawcy dla spełnienia warunków wyłączenia transakcji z opodatkowania podatkiem PIT, o którym to wyłączeniu mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 Ustawy Nowelizującej, ta okoliczność nie ma znaczenia, ponieważ spełnienie warunku dopuszczenia akcji do publicznego obrotu papierami wartościowymi należy oceniać na moment nabycia akcji przez Wnioskodawcę (który to warunek był spełniony), a nie na chwilę ich zbycia. Takie stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora KIS w Interpretacji wydanej dla Wnioskodawcy, w której w pełni podzielono stanowisko Wnioskodawcy, że: "(...) z punktu widzenia spełnienia przesłanek przedmiotowego zwolnienia nie ma znaczenia fakt, że w momencie planowanego zbycia, zbywane akcje, w związku z wycofaniem spółki z rynku giełdowego, nie będą stanowiły papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu - warunek ten odnosi się bowiem do momentu nabycia akcji, a nie ich zbycia",

• potencjalna transakcja nie zostanie dokonana przez niego w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, rozważana transakcja, która nastąpi po planowanej przez Wnioskodawcę zmianie charakteru akcji (z akcji na okaziciela na akcje imienne), co będzie związane z wydaniem Wnioskodawcy przez Spółkę nowego odcinka zbiorowego akcji w zamian za odcinek zbiorowy, będzie dla Wnioskodawcy neutralna w podatku PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy opisana zmiana charakteru akcji nie prowadzi do powstania nowego papieru wartościowego, dla którego na nowo byłby ustalany moment jego objęcia przez Wnioskodawcę.

Na poparcie tego stanowiska Wnioskodawca podniósł, że zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 Ustawy Nowelizującej, przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: Ustawa PIT), nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że te papiery wartościowe zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Podkreślił, że w myśl art. 19 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, wyżej przytoczonego przepisu nie stosuje się do odpłatnego zbycia papierów wartościowych dokonywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca stwierdził, że w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że wyżej opisana regulacja wprowadza neutralność podatkową w podatku PIT transakcji odpłatnego zbycia wybranych papierów wartościowych, pod warunkiem, że ich nabycie nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2004 r., a ich zbycie nie jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej sprawie wobec akcji zostały spełnione wszystkie warunki niezbędne dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem PIT potencjalnej transakcji po stronie Wnioskodawcy, ponieważ:

• dochód z tytułu potencjalnej transakcji powstanie po stronie Wnioskodawcy po dniu 31 grudnia 2003 r.,

• akcje stanowią papiery wartościowe, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., ponieważ były dopuszczone do publicznego obrotu na rynku giełdowym GPW i zostały nabyte na podstawie publicznej oferty, gdyż Prospekt był skierowany do nieoznaczonego kręgu adresatów,

• akcje zostały nabyte przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2004 r.,

• potencjalna transakcja nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, dla spełnienia warunków wyłączenia transakcji z opodatkowania podatkiem PIT, o którym to wyłączeniu mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 Ustawy Nowelizującej nie ma znaczenia fakt, że w momencie potencjalnej transakcji, akcje nie będą przedmiotem publicznego obrotu na rynku giełdowym GPW. Spełnienie tego warunku należy bowiem oceniać, jego zdaniem, na moment nabycia akcji przez Wnioskodawcę, a nie na chwilę ich zbycia. Stanowisko takie, jak podkreślono, zostało potwierdzone w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej.

W przekonaniu Wnioskodawcy, konkluzje te będą miały również zastosowanie po planowanej przez niego zmianie charakteru akcji (z akcji na okaziciela na akcje imienne) i związanym z tym wydaniem mu przez Spółkę nowego odcinka zbiorowego akcji (w zamian za odcinek zbiorowy), gdyż opisane działanie nie spowoduje powstania nowego papieru wartościowego, lecz będzie to nadal ten sam papier wartościowy, który Wnioskodawca objął w 1999 r. w ramach publicznej emisji akcji Spółki serii E. Wydanie Wnioskodawcy przez Spółkę nowego odcinka zbiorowego akcji (w zamian za odcinek zbiorowy) będzie miało wyłącznie charakter czynności technicznej, która to czynność nie prowadzi do powstania nowego papieru wartościowego, dla którego na nowo ustalany byłby moment jego objęcia przez Wnioskodawcę.

Wobec tego, według Wnioskodawcy, rozważana transakcja, która nastąpi po planowanej zmianie charakteru akcji (z akcji na okaziciela na akcje imienne), co będzie związane z wydaniem przez Spółkę nowego odcinka zbiorowego akcji (w zamian za odcinek zbiorowy), będzie dla niego neutralna w podatku PIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało przez Dyrektora KIS za nieprawidłowe.

Uzasadniając tę ocenę Dyrektor KIS zacytował art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 5 a pkt 11, art. 30 b ust. 1, ust. 2 pkt 4, ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: ustawa PIT.), a także art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1768 ze zm.).

Dalej wskazano, że zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003 r., nr 202, poz. 1956) przepisów ustawy, o której mowa w art. 1, nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Wspomniany art. 52 pkt 1 lit. b ustawy PIT stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754, z późn. zm.) - przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Zdaniem organu interpretacyjnego literalna wykładnia art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy PIT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że dla skorzystania ze zwolnienia od podatku istotne jest między innymi, czy zbywane akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu w dniu ich zbycia, a nie nabycia. W omawianym przepisie wskazano bowiem, że zwalnia się od podatku dochodowego (...). dochody z odpłatnego zbyciu papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi na podstawie (...).

Dla spełnienia warunków analizowanej regulacji, nie wystarczy zatem – wbrew stanowisku Wnioskodawcy - by akcje były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi na moment ich nabycia.

W tym stanie rzeczy organ interpretacyjny wskazał, że skoro jeden z warunków zwolnienia nie został spełniony, to analizowane skutków zmiany charakteru akcji na okaziciela na akcje imienne jest niecelowe.

Wobec powyższego organ interpelacyjny stwierdził, że skoro zbywane akcje nie będą dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek opłacenia podatku od dochodu uzyskanego w związku ze zbyciem wymienionych akcji.

Wnioskodawca, reprezentowany przez radcę prawnego, pismem z dnia 5 kwietnia 2019 r. wniósł skargę na powyższą indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 pkt 2 Ustawy Nowelizującej w związku z art. 52 pkt 1 lit. b Ustawy PIT (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.), która polegała na nieuprawnionym przyjęciu wniosku, że zastosowanie art. 19 ust. 1 pkt 2 Ustawy Nowelizującej uzależnione jest od tego, czy akcje będą dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi na moment potencjalnej transakcji, podczas, gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia art. 19 ust. 1 pkt 2 Ustawy Nowelizującej powinna prowadzić do jednoznacznego wniosku, że warunkiem zastosowania tego przepisu było dopuszczenie akcji do publicznego obrotu papierami wartościowymi na moment ich nabycia oraz na moment wejścia w życie Ustawy Nowelizującej, a więc na dzień 1 stycznia 2004 r.,

II. naruszenie prawa postępowania, t.j.

a) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Wnioskodawcy,

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O. p. poprzez uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

c) art. 14c § 2 O. p. poprzez brak sformułowania przez Dyrektora KIS prawidłowego uzasadnienia prawnego.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w opisanej sprawie została już wcześniej wydana interpretacja indywidualna, dotycząca zbycia akcji na okaziciela w tożsamym stanie faktycznym. Organ podzielił w niej stanowisko Wnioskodawcy. Aktualnie zaskarżona interpretacja dotyczy tożsamego stanu faktycznego, z tą jedynie różnicą, że w niniejszej sprawie mają być zbyte akcje imienne (wcześniej zbycie miało dotyczyć akcji na okaziciela), a organ wyraził w niej stanowisko przeciwne. Na dzień wniesienia skargi obie interpretacje – jak zaznaczono - pozostawały w obrocie prawnym.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 19 ust. 1 pkt 2 Ustawy Nowelizującej w związku z art. 52 pkt 1 lit. b Ustawy PIT (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.), która polegała na nieuprawnionym przyjęciu wniosku, że zastosowanie art. 19 ust. 1 pkt 2 Ustawy Nowelizującej uzależnione jest od tego, czy akcje będą dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi na moment potencjalnej transakcji. Prawidłowa wykładnia art. 19 ust. 1 pkt 2 Ustawy Nowelizującej prowadzi bowiem do wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia było dopuszczenie akcji do publicznego obrotu na moment ich nabycia oraz wejścia w życie Ustawy Nowelizującej, t.j. na dzień 1 stycznia 2004 r. (a ten warunek spełniono).

W ocenie autora skargi literalna wykładnia art. 52 pkt 1 lit. b ustawy PIT jest niejasna, gdyż nie można z niego jednoznacznie ustalić, na jaki moment papiery wartościowe mają być dopuszczonego do publicznego odbioru. Świadczy o tym choćby stanowisko organu wyrażone we wcześniejszej interpretacji.

Zdaniem strony skarżącej, dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego nie należy poprzestawać wyłącznie na wykładni językowej, lecz należy przeprowadzić także m.in. wykładnię celowościową, aby zweryfikować czy prowadzą one do tego samego wyniku.

Ponadto, prymat danego rodzaju wykładni należy interpretować w powiązaniu m.in. z zasadą in dubio pro tributario, o której mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej, przy czym np. wykładnia celowościowa nie powinna być nadrzędna nad wykładnią literalną, jeśli jej zastosowanie prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych po stronie podatnika.

Analogicznie, wykładnia literalna nie powinna mieć pierwszeństwa nad np. wykładnią celowościową, jeśli jej zastosowanie prowadzi do nieuzasadnionego lub sprzecznego z celem ustawodawcy zawężenia zwolnień lub preferencji podatkowych, a w efekcie wzrostu obciążeń podatkowych po stronie podatnika.

W tym kontekście autor skargi przybliżył intencje ustawodawcy związane z wprowadzeniem omawianego zwolnienia podatkowego. W tym zakresie wskazał w szczególności, że ustawodawca zmierzał do zachęcenia Polaków (akcjonariuszy mniejszościowych) do lokowania swoich oszczędności na rynku giełdowym. Zależało mu zatem, aby akcje były dopuszczone do publicznego obrotu na moment nabycia - tylko w takiej sytuacji podmioty gospodarcze byłyby zainteresowane debiutami na GPW. Jednocześnie tylko w takim przypadku, realnie można było oczekiwać realizacji celu ustawodawcy – taka zachęta wymagała bowiem zapewnienia Polakom, że w momencie potencjalnego wyjścia z takiej inwestycji w przyszłości nie będą obciążeni podatkiem PIT. Celu takiego nie można by zrealizować, gdyby ewentualny brak opodatkowania uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego, skoro akcjonariusze mniejszościowi nie mają realnego wpływu na działalność podmiotów giełdowych; nie są w stanie np. zablokować decyzji o wycofaniu danego podmiotu z rynku giełdowego.

Jednocześnie, w ocenie skarżącego, możliwa jest wyłącznie wykładnia, w wyniku której akcje musiały być dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi tylko na jeden moment, a więc albo wyłącznie na moment nabycia albo wyłącznie na moment zbycia (przeciwna wykładnia stanowiłaby w praktyce zabronioną wykładnię zawężającą zakres zwolnienia, która nie znajdowałaby uzasadnienia w treści przepisu art. 52 pkt 1 lit. b Ustawy PIT.

Wobec tego, biorąc pod uwagę cele jakie przyświecały ustawodawcy, za poprawną uznać należy wykładnię zaprezentowaną przez Dyrektora KIS we wcześniejszej interpretacji, że akcje musiały być dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi na moment ich nabycia, a nie na moment zbycia, co w analizowanym stanie faktycznym spełniono.

Nadto pełnomocnik skarżącego wskazał, że celem art. 19 ust. 1 pkt 2 Ustawy Nowelizującej było zachowanie praw nabytych w stosunku do akcji nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Powyższe wynika z faktu, że po 20 latach obowiązywania wyżej omawianego zwolnienia w Ustawie PIT, ustawodawca doszedł do wniosku, że rynek kapitałowy w Polsce jest już wystarczająco rozwinięty, a więc niezasadne jest dalsze utrzymywanie preferencji dla lokowania oszczędności na rynku giełdowym

Ustawodawca nie zastosował jednak żadnego ze standardowych rozwiązań legislacyjnych, które w takim przypadku są powszechnie przez niego stosowane. Jeśli celem ustawodawcy było bowiem wyłącznie wydłużenie okresu stosowania zwolnienia analogicznego do tego zawartego w art. 52 pkt 1 lit. b Ustawy PIT, powinien wprowadzić takie zwolnienie wprost do Ustawy PIT w miejsce art. 52 pkt 1 lit. b Ustawy PIT, aby podatnicy mogli je odnaleźć w oczywistym miejscu, a więc w Ustawie PIT, która reguluje zasady opodatkowania osób fizycznych.

Zdaniem strony skarżącej art. 19 ust. 1 pkt 2 Ustawy Nowelizującej należy oceniać oraz interpretować przez pryzmat cech aktu prawnego o charakterze jednorazowym, który powinien pozwalać podatnikowi ocenić jego własną sytuację podatkową na moment wejścia tego aktu prawnego w życie. Za niedopuszczalne należy bowiem uznać takie skonstruowanie przepisów aktu prawnego o charakterze jednorazowym, które pozwala ocenić czy dany przepis znajdzie zastosowanie w indywidualnej sytuacji podatnika dopiero w momencie przyszłym.

Wobec powyższego pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że status tego czy dany papier wartościowy był papierem wartościowym, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b Ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., należy oceniać na moment wejścia w życie Ustawy Nowelizującej, a więc na dzień 1 stycznia 2004 r.

Taka wykładnia wynika również z faktu, że jeśli status danego papieru wartościowego należałoby badać w okresie późniejszym (np. na moment jego zbycia), to powstałyby istotne wątpliwości w zakresie potencjalnej kolizji przepisów kolejnych nowelizacji Ustawy PIT a treści Ustawy Nowelizującej.

Zdaniem autora skargi art. 19 ust. 1 pkt 2 Ustawy Nowelizującej wprowadził w praktyce jednorazowe wyłączenie z opodatkowania podatkiem PIT dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które na dzień wejścia w życie Ustawy Nowelizującej, czyli na dzień 1 stycznia 2004 r. spełniały cechy papierów wartościowych, o których stanowił art. 52 pkt 1 lit. b Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Na poparcie powyższego przywołano komunikaty Ministerstwa Finansów z okresu prac na Ustawą Nowelizującą, w których wskazywano jedynie na wymogi związane z nabyciem akcji.

Dalej, rozwijając zarzut naruszenia art. 2 a O.p. wskazano w szczególności, że wykładnia dokonywana przez organ podatkowy powinna być przeprowadzona prawidłowo, czyli z uwzględnieniem wszystkich jej aspektów (tj. wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, czyli celowościowej). Dopiero, jeżeli prawidłowo dokonana wykładnia nie daje zadowalających rezultatów i nadal istnieją wątpliwości interpretacyjne (oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnych wyników wykładni), organ podatkowy powinien przyjąć taki wynik wykładni, który byłby najkorzystniejszy dla podatnika (czyli w tym przypadku umożliwiałby skarżącemu skorzystanie z wyłączenia potencjalnej transakcji z opodatkowania podatkiem PIT).

Dalej podkreślono, że w niniejszej sprawie o istnieniu wątpliwości, wskazanych w art. 2a O.p. świadczy fakt, że skarżący uzyskał dwie odmienne interpretacje indywidualne, w których zaprezentowano skrajnie przeciwstawne stanowiska.

O naruszeniu art. 2 a O.p. świadczy zatem fakt, że organ nie dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 19 ust. 1 pkt 2 Ustawy Nowelizującej w związku z art. 52 pkt 1 lit. b Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a z drugiej strony swoje własne wątpliwości interpretacyjne (o których świadczy fakt istnienia w obrocie prawnym dwóch wspomnianych interpretacji) rozstrzygnął na niekorzyść skarżącego.

W ramach zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. wskazano, że organy podatkowe powinny równoważyć interesy podatnika i Skarbu Państwa poprzez m.in. brak stosowania niedozwolonej wykładni zawężającej lub rozszerzającej, która skutkuje zwiększeniem obowiązków i ciężarów podatkowych po stronie podatnika.

W tym kontekście wskazano na wadliwe uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego oraz wydanie interpretacji całkowicie sprzecznej z interpretacją wcześniejszą.

Z kolei motywując zarzut naruszenia art. 14 c § 2 O.p. zarzucono brak odniesienia się przez organ interpretacyjny do stanowiska własnego wnioskodawcy oraz przedstawienie przez organ podatkowy niewyczerpującego uzasadnienia prawnego. Wytknięto organowi interpretacyjnemu, że pominął istnienie interpretacji wcześniejszej i w żaden sposób nie wytłumaczył Wnioskodawcy, z czego wynika tak diametralna zmiana jego stanowiska. Nadto poprzestał wyłącznie na literalnej wykładni art. 52 pkt 1 lit. b Ustawy PIT, która doprowadziła go do wyników całkowicie sprzecznych z intencją ustawodawcy, nie dokonał wykładni art. 19 ust. 1 pkt 2 Ustawy Nowelizującej ani w żaden sposób nie odniósł się do jednorazowego charakteru tego aktu prawnego, nie ustosunkował się także do głównej kwestii wniosku, czyli wpływu zmiany charakteru akcji (z akcji na okaziciela na akcje imienne).

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo stwierdził, że zarzut naruszenia art. 2a O. p. jest bezzasadny. Treść art. 19 ust. 1 pkt 2 Ustawy Nowelizującej oraz art. 52 pkt 1 lit. b Ustawy PIT nie budzi bowiem wątpliwości interpretacyjnych na tle badanej sprawy. Z literalnej wykładni powołanych wyżej norm wprost wynika, że decydujące znaczenie ma fakt, że na moment zbycia akcje muszą być dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi (co szczegółowo zostało wyjaśnione w zaskarżonej interpretacji. Wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni, innej niż oczekiwana przez Wnioskodawcę nie świadczy o naruszeniu art. 2a O.p. Dyrektor KIS wskazał także, iż nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p .i stwierdził, iż zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O. p. może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., którą organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko skarżącego co do prawnopodatkowych skutków zbycia akcji imiennych jest nieprawidłowe.

W opisie zdarzenia przyszłego, który na mocy art. 14 c O.p. wiąże zarówno Sąd, jak i organ interpretacyjny wskazano, że skarżący jest w posiadaniu nabytych przed 1 stycznia 2004 r. akcji na okaziciela, które były dopuszczone do publicznego obrotu na rynku giełdowym GPW i zostały nabyte na podstawie publicznej oferty. Wspomniane akcje na okaziciela staną się akacjami imiennymi w trybie art. 334 § 2 KSH, co będzie związane z wydaniem Wnioskodawcy przez Spółkę nowego odcinka zbiorowego akcji (w zamian za odcinek zbiorowy). Po tej zmianie skarżący zamierza je odpłatnie zbyć poza działalnością gospodarczą. W dacie planowanej transakcji akcje nie będą dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi. W ocenie Wnioskodawcy planowane zbycie akcji będzie dla niego neutralne podatkowo, gdyż spełnione zostaną wszelkie warunki wynikające z art. 52 pkt 1 lit. b Ustawy PIT.

Wspomniany art. 52 pkt 1 lit. b Ustawy PIT stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754, z późn. zm.) - przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 pkt 2 Ustawy Nowelizującej przepisów ustawy, o której mowa w art. 1, nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Z powyższego wynika, że aktualnie zwolnieniem podatkowym nadal objęte jest odpłatne zbycie papierów wartościowych nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r., o ile te papiery wartościowe są "papierami, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy PIT."

Z literalnej wykładni wspomnianego art. 52 pkt lit. b Ustawy PIT organ interpretacyjny wywiódł wymóg, że dla zwolnienia z opodatkowania konieczne jest, aby akcje w dacie ich zbywania były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi.

Skarżący, negując to stanowisko, domagał się zastosowania wykładni celowościowej i uwzględnienia ratio legis tego przepisu. Podnosił, że cel ustawodawcy nie zostałby osiągnięty, gdyby zwolnienie z opodatkowania było uzależnione do zdarzenia przyszłego i niepewnego (t.j. pozostawania akcji w publicznym obrocie na dzień ich zbycia).

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać organowi interpretacyjnego, wskazać należy na wstępie (posługując się w poniższych wywodach m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1403/17, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że Konstytucja RP nakłada na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji). Tym samym Konstytucja w znaczącej mierze ogranicza możliwość pełnej ochrony praw majątkowych, o których mowa w art. 64 ust. 2 Konstytucji, w odniesieniu do prawa daninowego, a więc obowiązku ponoszenia przez każdego ustawowo określonych ciężarów i świadczeń publicznych (por. postanowienie TK z 18 listopada 2008 r., sygn. SK 23/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 166 oraz powołane tam orzecznictwo). Regulowanie zobowiązań podatkowych jest w demokratycznym państwie prawa konstytucyjnym obowiązkiem każdego obywatela. Co więcej, w kontekście wynikającej z prawa podatkowego zasady powszechności podatków, do ponoszenia wynikających z nich obciążeń obowiązani są na równi wszyscy charakteryzujący się daną cechą relewantną. Obywatele uchylający się od ponoszenia ciężarów publicznych – naruszają zasadę dobra wspólnego – ponieważ czynią to na koszt pozostałych podatników. Taki stan rzeczy w ramach demokratycznego państwa prawnego nie może mieć miejsca (por. wyrok TK SK 32/01).

W związku z tym, zwraca uwagę treść art. 84 Konstytucji, w którym przyjęto, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zwrot "każdy" jest synonimem powszechności opodatkowania. Natomiast, zgodnie z art. 32 Konstytucji wszyscy są równi wobec prawa, a zatem mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (A. Gomułowicz, Wybrane zagadnienia prawodawstwa podatkowego, Przegląd Legislacyjny 1999/1/11-33).

W kontekście wynikającej z powołanych wyżej przepisów powszechności i równości opodatkowania za wyjątek uznać należy wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe.

Metody wykładni i dyrektywy preferencyjne dotyczące regulacji ustanawiających wyjątki od wspomnianej powszechności opodatkowania były wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie oraz doktrynie. Stanowisko w tym zakresie, można uznać za utrwalone, a Sąd je podziela i przyjmuje za własne. W orzecznictwie i piśmiennictwie powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych aprobowany jest w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11). W konsekwencji metody wykładni i dyrektywy preferencji wynikają z wyjątkowego charakteru instytucji ulgi, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Zasadą pozostać powinno płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter, S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo).

W uchwale NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, wskazano, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

W świetle powyższego zaaprobować należy stanowisko organu interpretacyjnego.

Wspomniany art. 52 pkt 1 lit. b Ustawy PIT stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754, z późn. zm.) - przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Wbrew stanowisku strony skarżącej literalna wykładnia omawianej regulacji prowadzi do jednoznacznych, nie budzących wątpliwości wniosków. Skoro ustawodawca w art. 52 pkt 1 lit. b Ustawy PIT wskazał, iż zwalnia się z opodatkowania dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi (podkr. Sądu), to precyzyjnie określił, że nieopodatkowane są wyłącznie dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które spełniają to kryterium w dacie transakcji zbycia. Z kolei później (a więc wówczas, kiedy możliwa była wskazywana przez stronę ocena skuteczności wprowadzonej regulacji w zakresie osiągnięcia celów ustawodawcy), decydując o dalszym obowiązywaniu tego zwolnienia dla papierów wartościowych nabytych przed 1 stycznia 2004 r. odniósł je (w art. 19 ust. 1 pkt 2 Ustawy Nowelizującej) globalnie do "papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b Ustawy PIT". Z takiego odesłania jednoznacznie wynika, że papiery wartościowe powinny spełniać określone kryteria związane nie tylko z ich nabyciem, ale także w zakresie ich statusu na dzień zbycia.

W tym stanie rzeczy postulowane przez stronę skarżącą sięganie do innych, niż językowa, metod wykładni, byłoby bezpodstawne. Zaskarżona interpretacja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza zatem art. 19 ust. 1 pkt 2 Ustawy Nowelizującej w związku z art. 52 pkt 1 lit. b Ustawy PIT.

W niniejszej sprawie nie było też podstaw do zastosowania art. 2 a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak wskazał m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 29 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 517/19 zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zachodziłoby to wówczas, gdyby rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwalał na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Wówczas prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

Wskazane przesłanki uwzględnienia dyspozycji z art. 2 a O.p. w niniejszej sprawie, wobec jednoznacznych – jak wyżej wykazano - rezultatów językowej wykładni art. 19 ust. 1 pkt 2 Ustawy Nowelizującej w związku z art. 52 pkt 1 lit. b Ustawy PIT nie zaistniały.

Wbrew zarzutom skargi organ interpretacyjny nie naruszył także art. 121 O.p. przez to, że w rozpoznawanej sprawie wydana została interpretacja odmienna od interpretacji, jaką skarżący uzyskał wcześniej w odniesieniu do tożsamo opisanego zdarzenia przyszłego, które obejmować miało zbycie akcji na okaziciela. Choć sytuacja taka nie jest pożądana z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych, to jednak nie można wymagać od organu, aby powielał treść innych interpretacji, jeśli w jego ocenie nie odpowiadają one prawu. Wymóg zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego nie może być bowiem realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP art. 120 w związku z art. 14h O.p.) – por. m.in. wyrok WSA w Opolu z dnia 16 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 153/13.

W tym miejscu wskazać należy na treść art. 14 e § 1 O.p. W myśl tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych zastosowania, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość interpretacji indywidualnej, w tym interpretacji milczącej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Ustawodawca przewidział zatem tryb zmiany interpretacji indywidualnej pozostającej w obrocie prawnym. Trudno zatem negować dopuszczalność prezentowania przez organ interpretacyjny stanowiska odmiennego niż dotychczas. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nieprawidłowość" interpretacji podatkowej, należy rozumieć szeroko, a źródła informacji o nieprawidłowości interpretacji mogą być różne, nie tylko te wskazane w przepisie. Minister Finansów może stwierdzić nieprawidłowość także na podstawie ponownego przemyślenia problemu i zmiany koncepcji wykładni, wskazówek nauki zawartych w różnych publikacjach, opinii i ekspertyz albo sygnałów o stosowaniu prawa płynących od organów podatkowych. Wszystkie te źródła mogą stać się czynnikiem uruchamiającym proces zmiany interpretacji (por. "Ordynacja podatkowa" pod red. H. Dzwonkowskiego; wyd. 3 C. H. Beck Warszawa 2011, str. 189). Jednocześnie Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji winien wskazać w sposób widoczny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, oraz że charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nie można bowiem odmówić organowi interpretacyjnemu prawa do błędu, a tym bardziej: organowi uprawnionemu do zmiany interpretacji prawa do błędu tego naprawienia (podobnie: W. Morawski, Interpretacje prawa podatkowego i celnego - stabilność i zmiana, Warszawa 2012 r., s. 446 - 447). Zatem Minister Finansów jest władny ocenić, że poszczególne zagadnienia interpretacji ogólnej lub stan faktyczny interpretacji indywidualnej należało zakwalifikować prawnie inaczej, aniżeli wynika to z wydanej uprzednio interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I GSK 208/14).

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 14c § 2 O. p. Jak wykazano stanowisko organu interpretacyjnego, wynikające z wykładni istotnych dla rozstrzygnięcia regulacji odpowiada prawu. Skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym zwolnienie podatkowe nie przysługuje, to kwestia konsekwencji zmiany charakteru akcji z akcji na okaziciela na akcje imienne nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, wobec czego rozważenie tej kwestii można było pominąć.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.