Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2504/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1916/15 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 1916/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. (dalej: "skarżący", "podatnik") złożoną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 września 2015 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że skarżący na dzień 1 stycznia 2008 r. nie posiadał oszczędności; w okresie V-VII 2008 r. uzyskał dochody w Polsce w łącznej wysokości 1.089,12 zł (za maj - 221.52 zł, czerwiec - 439,18 zł i lipiec - 428,42 zł); poniósł wydatki: w dniu 14 czerwca 2008 r. związane z nabyciem samochodu osobowego O. w kwocie 9.300 zł; w dniu 26 września 2008 r. związane z zakupem lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. G.w wysokości 200.000 zł i związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w wysokości 1.008,28 zł oraz w 2008 r. związane z kosztami utrzymania w wysokości 10.851,24 zł.

Wydatki związane z kosztami utrzymania podatnika organ pierwszej instancji ustalił w oparciu o dane statystyczne GUS - Roczniki Statystyczne Województwa Dolnośląskiego, przeciętne miesięczne rozchody na 1 osobę w gospodarstwach domowych w 2008 r. (tj. 904,27 zł na miesiąc).

Organ podatkowy nie dał wiary oświadczeniom podatnika, z których wynikało, iż pracował on za granicą i posiadał oszczędności z tego tytułu. Jak wskazano, strona nie dostarczyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt zatrudnienia za granicą oraz uzyskiwania tam dochodów, nie wskazała danych pracodawców, nie udowodniła także, że zarobki z tych prac były opodatkowane za granicą bądź w Polsce.

Powyższe ustalenia uwzględniono w decyzji z dnia 28 listopada 2014 r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił K.N. za 2008 r. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 165.053 zł. Dokonując chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków organ pierwszej instancji uznał, iż poniesione przez skarżącego w 2008 r. wydatki w łącznej kwocie 220.070,40 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2008 r. oraz latach poprzednich przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.").

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, po rozpoznaniu odwołania podatnika, w pierwszej kolejności stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją, gdyż decyzja organu pierwszej instancji ustalająca przedmiotowe zobowiązanie doręczona została w dniu 15 grudnia 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania określonego w art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej: "O.p.".

Organ odwoławczy potwierdził słuszność ocen Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazujących, że skarżący nie zgromadził oszczędności z dochodów uzyskanych z pracy w S., z których mógł sfinansować wydatki poniesione w 2008 r. Zauważył, że gdyby nawet podatnik faktycznie pracował w S.w firmie B.S., to i tak otrzymane wynagrodzenie, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musiałoby posiadać walor legalności.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że dokonując ustaleń w zakresie poniesionych wydatków podejmowano czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednak strona nie przedstawiła stosownych dowodów i nie udzieliła wyjaśnień w tym zakresie - odnosząc się jedynie do kosztów utrzymania jakie ponosiła w S. - nie udzieliła odpowiedzi w zakresie kosztów utrzymania ponoszonych w Polsce. W związku z brakiem możliwości zweryfikowania wyjaśnień strony i brakiem wiedzy na temat terminów jej przebywania poza granicami kraju i rzeczywistych wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem w Polsce, uzasadnionym - w ocenie organu odwoławczego - było określenie ich na podstawie danych zawartych w Rocznikach Statystycznych Województwa Dolnośląskiego, przyjmując ich wysokość miesięczną w 2008 r. w kwocie 904,27 zł, wg ogólnych przeciętnych miesięcznych rozchodów na 1 osobę w gospodarstwach domowych w Polsce.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, że podatnik mógł zgromadzić na dzień 31 grudnia 2007 r. oszczędności w wysokości 8.885,40 zł, a wydatki poczynione w 2008 r. mógł sfinansować z darowizn otrzymanych od: S.N. w wysokości 9.500 zł, J.P. w wysokości 7.150 zł, W. P. w wysokości 7.150 zł i od A. D. tytułem zawarcia umowy zlecenia fiducjarnego w wysokości 170.000 zł oraz ze stosunku pracy w łącznej wysokości 1.089,12 zł.

Wydatki podatnika dotyczyły: nabycia samochodu Opel Omega (w wysokości 9.300 zł); zakupu lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. G.w wysokości 200.000 zł i koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 1.008,28 zł; koszty utrzymania w wysokości 10.851,24 zł (12 miesięcy x 904,27 zł).

Po dokonaniu analizy przychodów i wydatków w roku 2008 organ odwoławczy stwierdził, że K.N. na dzień 26 września 2008 r. dysponował oszczędnościami w kwocie 187.240,36 zł, z których pokrył w części wydatek związany z zakupem samodzielnego lokalu mieszkalnego nr 8, położonego przy ul. G. w W.wraz z udziałem wynoszącym 459/10.000 w nieruchomości wspólnej. Nieznajdujące zaś pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów są wydatki poniesione przez K.N. w dniach: 26 września 2008 r. w łącznej wysokości 13.767,92 zł (12.759,64 zł + 1.008,28 zł) związane z zapłatą na poczet zakupu samodzielnego lokalu mieszkalnego nr [...], położonego przy ul. G. w W. wraz z udziałem wynoszącym 459/10.000 w nieruchomości wspólnej i sporządzeniem aktu notarialnego, oraz w dniach: 30 września 2008 r, 31 października 2008 r., 30 listopada 2008 r. i 31 grudnia 2008 r. (w łącznej wysokości 3.617,08 zł) związane z kosztami utrzymania.

Uwzględniając ww. kwoty, działając w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący uzyskał dochód nieznajdujący pokrycia w przychodach osiągniętych w 2008 r. oraz w latach poprzednich podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania w wysokości 17.385 zł (13.767,92 zł + 3.617,08 zł ). W efekcie decyzją z dnia 14 września 2015 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 listopada 2014 r. i ustalił K.N.należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w wysokości 13.039 zł.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie w sprawie przepisów:

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenie zaufania do organów, tj. nieprzesłuchanie M.C. i K.N. na okoliczność przeznaczenia środków finansowanych z tytułu umowy zlecenia (zaliczki w kwocie 15.000 zł);

- art. 180, art. 181, art. 197 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji oraz niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę, a także brak logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego;

- art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne ich zastosowanie.

Na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. skarżący złożył pismo stanowiące uzupełnienie skargi, dodatkowo zarzucając naruszenie art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/3.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, jednak na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP postanowił, że badany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utraci moc obowiązującą dopiero z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, o ile wcześniej ustawodawca nie zdecyduje się na jego derogację. Promulgacja wyroku nastąpiła w dniu 6 sierpnia 2014 r., a więc utrata mocy obowiązującej przepisu nastąpiłaby w dniu 6 lutego 2016 r., co przemawiało za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej.

Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, iż wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.), z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, a także, że niezgodny z tymi przepisami ustawy zasadniczej jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., przestał obowiązywać z chwilą ogłoszenia komentowanego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 O.p., w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r., z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. Utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. nastąpiła z dniem 28 lutego 2015 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż decyzja organu pierwszej instancji dotycząca wydatków poczynionych w 2008 r. zapadła w dniu 28 listopada 2014 r. i doręczona została stronie w dniu 15 grudnia 2014 r. Dlatego też skład orzekający uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję ustalającą i wykreował zobowiązanie podatkowe w stosunku do skarżącego z tytułu rzeczonego podatku, przed terminem przedawnienia do jej wydania, a więc przed 31 grudnia 2014 r., liczonym zgodnie z brzmieniem obowiązującego wówczas przepisu art. 68 § 4 O.p. Podkreślono też, że skoro zobowiązanie podatkowe powstało na mocy decyzji organu I instancji, to organ odwoławczy może po upływie terminu określonego w art. 68 O.p., odnoszącego się do przedawnienia (wygaśnięcia) kompetencji do wydania decyzji ustalającej, uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji, ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania. W ocenie Sądu pierwszej instancji oznacza to, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajduje art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa, bowiem zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało ustalone decyzją organu I instancji doręczoną stronie w dniu 15 grudnia 2014 r., a więc przed dniem 28 lutego 2015 r.

Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy uwzględnił wszystkie wskazane i uprawdopodobnione przez skarżącego źródła przychodów (dochodów), czyli dochody uzyskane w okresie V-VII 2008 r. oraz uwzględnił środki pieniężne z otrzymanych darowizn uzyskanych: w dniu 25.07.2007 r. od H.N. w wysokości 9.250 zł, w dniach 27.06.2007 r. i 22.08.2008 r. od W.P. w wysokościach 7.200 zł i 7.150 zł, w dniu 22.08.2008 r. od J.P. w wysokości 7.150 zł, w dniu 5.02.2008 r. od S.N. w wysokości 9.500 zł oraz środki pieniężne uzyskane w kwocie 170.000 zł od A.D. w wyniku zawartej umowy zlecenia fiducjarnego z dnia 18.12.2007 r.

W odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z pracy na terenie S., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że aby mogły być one uwzględnione przez organ podatkowy prowadzący postępowanie w celu ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to powinny być one opodatkowane. W ocenie WSA we Wrocławiu wskazanie jedynie na źródło przychodu, jak czyni to skarżący (praca w innym państwie Unii), czy też możliwość uzyskania określonych dochodów z tego źródła bez wykazania, że spełnia ono kryterium legalności w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie jest wystarczające. Sąd podkreślił, iż strona nie dostarczyła żadnych dowodów i dokumentów potwierdzających okoliczność zatrudnienia w S., zaś materiał dowodowy nie potwierdzał, że K.N. uzyskał tego rodzaju przychody z zagranicy (za lata 2002 - 2007 nie składał zeznań o osiągniętych dochodach, nie jest znany szwedzkiej administracji, do dnia 26.06.2014 r. nie został rezydentem podatkowym w S., brak jest informacji w rejestrze ludności o tym podatniku). Również składając w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe za rok 2008 i wykazując w nim dochody uzyskane w Polsce, skarżący pomimo obowiązku nie wykazał uzyskanych dochodów w S., które wprawdzie są wyłączone z podatku w Polsce, lecz mają wpływ na wysokość podatku od polskich dochodów. Okoliczności te dyskwalifikują możliwość pokrycia poniesionych wydatków z ewentualnych wynagrodzeń uzyskanych z pracy na terenie S.

Odnośnie środków pieniężnych w wysokości 15.000 zł, które na podstawie "zlecenia kupna samochodu i jego sprowadzenia" podatnik miał otrzymać 7 marca 2008 r. od M.C., Sąd przypomniał, że pismem z dnia 19.05.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zwrócił się do M.C. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących przekazania K.N. dnia 7 marca 2008 r. środków pieniężnych na zakup i sprowadzenie ze S. samochodu marki AUDI A6, rocznik 2002, prosząc o przedłożenie dowodu zakupu ww. samochodu, bądź informacji (jeżeli do transakcji nie doszło) kiedy K.N. zwrócił ww. środki pieniężne. Pomimo prawidłowego doręczenia tego wezwania M.C. nie udzieliła żadnej odpowiedzi. Dopiero w piśmie z dnia 1 września 2015 r. pełnomocnik skarżącego poinformował, że umowa zawarta z M.C. nie doszła do skutku, jednakże kwota uzyskana na poczet realizacji tej umowy została wykorzystana przez podatnika na bieżące wydatki. Wobec braku potwierdzenia zleceniodawcy (M.C.), że środki pieniężne w wysokości 15.000 zł przekazała skarżącemu i pozostały one w jego dyspozycji, Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stwierdzenie organu odwoławczego, że brak jest podstaw aby uznać, iż w 2008 r. skarżący mógł nimi dysponować i sfinansować wydatki poniesione w 2008 r. Trudno bowiem uznać – jak wskazał Sąd - że pomimo, iż skarżący nie zrealizował zlecenia na które były przeznaczone środki pieniężne (zakup samochodu), nie dokonał ich zwrotu zleceniodawcy, lecz przeznaczył je na własne wydatki.

W ocenie Sądu brak jest również podstaw do kwestionowania przyjęcia przez organy podatkowe kosztów bieżącego utrzymania skarżącego wg danych statystycznych ustalanych przez GUS. Dokonując ustaleń w zakresie poniesionych wydatków związanych z kosztami utrzymania, zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji, podejmowały czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ pierwszej instancji wzywał skarżącego do dostarczenia oświadczenia o wydatkach, dokumentów źródłowych dotyczących poniesionych wydatków (pisma z dnia 16.01.2014 r. i 22.05.2014 r.), natomiast organ drugiej instancji pismem z dnia 16.03.2015 r. wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień: w jakiej wysokości poniósł w 2008 r. wydatki związane z kosztami utrzymania i czego one dotyczyły, gdzie mieszkał w 2008 r. i z kim prowadził gospodarstwo domowe. Skarżący nie przedstawił stosownych dowodów i nie udzielił wyjaśnień w zakresie kosztów utrzymania ponoszonych w Polsce - odnosząc się jedynie do kosztów utrzymania jakie ponosił w S. Skarżący składając liczne dowody i wyjaśnienia w prowadzonym postępowaniu podatkowym miał wielokrotnie możliwość wskazania wysokości ponoszonych kosztów na utrzymanie jakie ponosił w Polsce, lecz tego nie zrobił. Uczynił to dopiero w skardze, twierdząc, że koszty utrzymania ustalone przez organ w zaskarżonej decyzji są zawyżone, bowiem w 2008 r. był na utrzymaniu swojej matki i faktycznie nie ponosił wydatków związanych z wyżywieniem i rachunkami za media. Te twierdzenia skarżącego pozostawały jednak w ocenie Sądu w sprzeczności z jego wyjaśnieniami udzielanymi w toku postępowania podatkowego, gdy twierdził, że od 2004 do końca 2008 r. mieszkał w S. i był jej rezydentem podatkowym, gospodarstwo domowe w 2008 r. prowadził samodzielnie, mieszkał w wynajmowanym mieszkaniu w S.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 września 2015 r. w części ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.

Powołując przepis art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 133 § 1 w zw. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że decyzja organu drugiej instancji zapadła w sprawie została wydana zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów; wydanie wyroku nieznajdującego oparcia w stanie faktycznym sprawy i uznanie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu wydana została zgodnie z zasadami postępowania podatkowego (zasady prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów);

- niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo że w dniu orzekania przepis ten nie obowiązywał.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącego zarzucił przedmiotowemu wyrokowi naruszenie z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13, którego sentencja została ogłoszona w dniu 6 sierpnia 2014 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego ograniczył się do wskazania argumentów, które jego zdaniem potwierdzają tezę o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i nieobowiązywaniu tego przepisu w chwili orzekania przez organ podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie skorzystał z prawa do udzielenia odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną. Ustosunkował się do zarzutów skargi kasacyjnej w piśmie procesowym z dnia 24 sierpnia 2018 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, jednakże uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi się tylko do zarzutów nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe, niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13.

Przypomnieć zatem należy, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), Trybunał Konstytucyjny orzekł, co następuje:

1. Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Nieuwzględnienie zatem punktu 2 przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa, w tym art. 190 ust. 1 Konstytucji. W uzasadnieniu przywołanego wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego - n.p.: II FSK 2657/14, II FSK 2694/14, II FSK 2672/14, II FSK 2670/14, II FSK 2668/14).

Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym zakwestionowanego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w istotnej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Sąd kasacyjny, w składzie obecnie orzekającym, podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - n.p.: II FSK 2646/14, II FSK 2615/14, II FSK 2660/14). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok Trybunału o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Należy również podkreślić, iż szeroko cytowany w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 października 2014 r., I SA/Rz 324/14, na okoliczność odmiennego rozumienia ww. wyroków Trybunału Konstytucyjnego, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 czerwca 2015 r., II FSK 201/15.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wyjaśnił w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji dokonał błędnego przedstawienia stanu sprawy, co miało naruszać art. 133 § 1 w zw. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak uzasadnienia takiego zarzutu uniemożliwia w istocie jego rozpoznanie, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. W zakresie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, a także wykazać, że wpływ tego naruszenia na wynik sprawy mógł być na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie, to Sąd pierwszej instancji podjąłby inne rozstrzygnięcie. Sąd odwoławczy nie może domyślać się, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem autora skargi kasacyjnej doszło do naruszenia wskazanych przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokładnie dokonał wykładni przepisu prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem ww. wyroków Trybunału Konstytucyjnego i szczegółowo wskazał jakimi motywami kierował się dokonując kontroli wydanej przez organ decyzji.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. - "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Z cytowanego powyżej przepisu wynika, iż ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy w sposób wnikliwy i bez naruszenia obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i jego oceny, rozstrzygnął kwestię stanu oszczędności posiadanych przez skarżącego na dzień 31 grudnia 2007 r., jak również wysokość możliwych do osiągnięcia przez podatnika dochodów w roku 2008.

Wypada podkreślić, iż do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej, mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku. W postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Zatem, przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i - co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach - z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika.

W niniejszej sprawie organy podatkowe, oceniając wyjaśnienia podatnika co do wysokości dochodów z roku 2008, wskazywały właśnie – kierując się logiką i doświadczeniem życiowym – na bark możliwości posiadania oszczędności z pracy wykonywanej w S., jak również przeznaczenia środków pieniężnych w wysokości 15.000,- zł na własne potrzeby z niezrealizowanego zlecenia zakupu samochodu osobowego dla M.C.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.