Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1189/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi Gminy A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty - grudzień 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Gminy A., kwotę 12.568 zł (dwanaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wydaną wobec Gminy A decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty - grudzień 2009.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że w dniu 17.12.2013 r. Gmina A (zwana dalej Gminą) złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń — grudzień 2009 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w rozliczeniach podatku od towarów i usług za wskazany okres. Z uwagi na zawnioskowaną nadpłatę (objętą odrębnym postępowaniem) oraz wykazany zwrot podatku VAT za grudzień 2009 r. pracownicy Urzędu Skarbowego Ł-W przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe.

W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, że Gmina w ramach korekty dokonała zwiększenia zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2009 r.

Poczynione ustalenia wykazały zasadność korekt nabyć towarów i usług w części dotyczącej wydatków związanych ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku urzędu (wydatków bieżących), a także zasadność dokonanych korekt dostaw i podatku należnego związanego z obciążeniem kosztami mediów Komendy [...] Policji oraz NZOZ. Stwierdzono natomiast niezasadność odliczenia (na podstawie złożonych deklaracji korygujących) podatku naliczonego w łącznej wysokości 863.736 zł w zakresie nabyć towarów i usług zaliczanych do środków trwałych związanych z budową sali gimnastycznej przy Gimnazjum w W. oraz związanych z budową kanalizacji sanitarnej w miejscowości J. w.

Inwestycje związane z funkcjonowaniem ww. obiektu oświatowego dokonane w 2009 r. dotyczyły robót budowlanych, pełnienia nadzoru inwestorskiego, sprawowania nadzoru autorskiego, dostawy i montażu sprzętu gimnastycznego. Inwestycja została sfinalizowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Ministerstwa Sportu i Turystyki -w ramach Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Po zakończeniu realizacji wskazanej inwestycji sala gimnastyczna (wraz z zapleczem) została przekazana do nieodpłatnego używania Gimnazjum (zwanego dalej Szkołą) - będącego gminną jednostką budżetową (utworzoną na mocy uchwały Rady Gminy).

Od momentu planowania inwestycji miała ona służyć dwojakim celom:

• po pierwsze - realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności wykorzystania sali gimnastycznej w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego przez Szkołę;

• po drugie - wykorzystania przez Gminę przedmiotu inwestycji dla celów komercyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Jak wskazano powyżej przedmiot inwestycji oddano w nieodpłatne użytkowanie Szkole, która jako gminna jednostka budżetowa traktowana była jako odrębny od Gminy podatnik na gruncie podatku VAT. Wynajem sali gimnastycznej na rzecz podmiotów trzecich stanowił natomiast czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT, bowiem Szkoła korzysta w tym zakresie ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (Szkoła nie była zarejestrowana dla celów podatku VAT). W konsekwencji powyższego odpłatny wynajem Sali Gimnastycznej nie był dokumentowany fakturami VAT i ani Szkoła (z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT), ani Gmina (z uwagi na traktowanie Szkoły jako odrębnego podatnika VAT) nie naliczały od tej czynności podatku VAT należnego.

Organ I instancji uznał - mając na względzie regulację wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją powyższej inwestycji. Powstałe mienie nie jest bowiem wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z tych samych względów co powyżej, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W odmówił Podatnikowi możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W trakcie realizacji inwestycji Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w J.. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji. Z momentem zakończenia poszczególnych projektów. Gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach opisanych inwestycji elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Zakładowi Gospodarki Komunalnej w A (zwanej dalej Zakładem). Podmiot ten jest samorządowym zakładem budżetowym, działającym na podstawie Uchwały Nr [...] z dnia 22 sierpnia 1991 r. Rady Gminy w sprawie utworzenia zakładu budżetowego gospodarki komunalnej w A. Przy użyciu przekazanej przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy - na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Zakład jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Wytworzona w ramach projektu infrastruktura przekazana do użytkowania Zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W wydał decyzję z dnia [...]r.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. wskazał m.in., że nieodpłatne przekazanie do użytkowania przez Gminę sali gimnastycznej wraz z zapleczem oraz infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem czynność przekazania w nieodpłatne użyczenie przedmiotowych inwestycji Gimnazjum w W. oraz Zakładowi Gospodarki Komunalnej, które wykonywały zadania Gminy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy. Wobec tego, Gmina w związku z wydatkami na przedmiotowe inwestycje nie świadczy usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Organ zauważył, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te stanowią odrębnych od gminy podatników. I tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Szkoła świadczy bowiem usługi najmu sali na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Zdaniem organu, w sytuacji gdy wyodrębniona ze struktur Gminy jednostka budżetowa prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmiot ten jest odrębnym od Gminy podatnikiem. Gmina oddała budynek sali gimnastycznej do nieodpłatnego użytkowania Szkole, która z kolei świadczy usługi najmu na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Na marginesie jedynie zauważyć należy, że odpłatne udostępnianie sali gimnastycznej (na cele komercyjne) nie należy do podstawowego zakresu działalności Szkoły, której głównym zadaniem jest wykonywanie usług edukacyjnych i prowadzenie zajęć wychowania fizycznego, tj. czynności korzystających ze zwolnienia z podatku VAT.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, stosowaną praktykę, jak również uznania przez gminę odrębności podatkowej swojej jednostki budżetowej, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostką.

Stanu tego nie zmienia również - wbrew argumentacji zawartej w odwołaniu - podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA, sygn. I FPS 1/13. Powołana uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT.

W ocenie tut. organu nie ulega również wątpliwości, że podmiot na rzecz którego Gmina przekazała w nieodpłatne użytkowanie przedmiot drugiej inwestycji (infrastrukturę wodno-kanalizacyjną) jest odrębnym podatnikiem podatku VAT.

Zatem pomimo, iż gmina i samorządowy zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów ustawy od towarów i usług są to odrębni od siebie podatnicy VAT.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że utworzony przez Gminę samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, spełnia definicję działalności gospodarczej i działa w charakterze podatnika podatku VAT. Zakład Gospodarki Komunalnej w A. jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których to wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków.

W rozpatrywanej sprawie przy użyciu przekazanej przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Zakład Gospodarki Komunalnej świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Zakład jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Powyższe wskazuje, iż obroty opodatkowane podatkiem VAT z tytułu odprowadzania ścieków stanowią obroty zakładu budżetowego, będącego odrębnym od Gminy podatnikiem. Z tego też względu Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, ponieważ przedmiotowa| infrastruktura nie służy jej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdza, że właściwie organ pierwszej instancji zanegował uprawnienie Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Dokumenty te zostały wystawione wprawdzie w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi, jednak dotyczyły one czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym mając na względzie dyspozycję wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług brak jest prawnej możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego określonego w tychże fakturach. Z tego względu za niesłuszny uznać należy zarzut naruszenia w rozpoznawanej sprawie wskazanej wyżej normy prawnej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanej decyzji zarzuciła:

• art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług2 (dalej: ustawa o VAT) - polegające na uznaniu, że gminna jednostka oświatowa (w analizowanej sprawie Gimnazjum w W.) prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny, w związku z czym powinna zostać uznana za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT (podczas gdy z analizy stanu faktycznego wynika wniosek, że gminna jednostka budżetowa i Gmina stanowią jednego podatnika dla celów podatku VAT) - a w konsekwencji - uznaniu przez Dyrektora, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące obiektu oświatowego;

• art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - polegające na:

- uznaniu, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji (budową sali gimnastycznej), która została przekazana do używania na rzecz gminnej jednostki budżetowej i jest wykorzystywana przez tę jednostkę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

- uznaniu, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji dotyczących infrastruktury wodno - kanalizacyjnej, która to infrastruktura została przekazana do gminnego zakładu budżetowego i była przez niego wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej, tj. do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT - pomimo tego, że wniosek taki jest sprzeczny z wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasadą neutralności podatku VAT;

• art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej3 (dalej: Ordynacja podatkowa) - poprzez całkowite pominięcie - przy wydawaniu zaskarżonej Decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika) - orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, które potwierdza stanowisko Gminy odnośnie możliwości odliczenia przez jednostki samorządu terytorialnego podatku VAT naliczonego od inwestycji przekazanych na rzecz gminnego zakładu budżetowego, a w szczególności pominięciu - wydanego w sprawie Gminy - wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 lutego 2014 r. (sygn. I SA/Łd 1400/13), w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną - przez co została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasada przekonywania;

• art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. jest inna niż wykazana w korektach deklaracji złożonych przez Gminę, w związku z czym konieczne jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz konieczne jest określenie przez organy podatkowe innej kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy niż określiła to Gmina.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Pismem z dnia 15 stycznia 2015 r. Gmina uzupełniła argumentację prawną skargi w odniesieniu do zasadności odliczenia VAT od zakupów związanych z inwestycją polegającą na budowie Sali gimnastycznej ze wskazaniem na uchwałę NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 , organ natomiast odpowiadając na wyrażone poglądy w piśmie procesowym z 2 lutego 2015 r. zauważył , że treść uchwały NSA winna być postrzegana przy uwzględnieniu najnowszego orzecznictwa TSUE , które podnosi ,że zasada neutralności nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji , które nie są objęte zakresem stosowania VAT ( tu: wyrok w sprawie Heine Marburga C-204/13) . Oznacza to ,że Gminie nie przysługuje pełne odliczenie VAT związanego z budową Sali gimnastycznej albowiem w zakresie jej zadań są czynności korzystające ze zwolnienie z podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem powołane w niej zarzuty trafnie dowodzą , że dokonując wykładni przepisów mających w sprawie zastosowanie organy wadliwie przyjęły , że strona nie ma prawa do skorzystania z odliczenia VAT naliczonego związanego z prowadzonymi inwestycjami albowiem nie są one powiązane z prowadzoną przez nią działalnością , lecz dotyczą działalności odrębnych od niej podmiotów tj. gminnej jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego, czyniąc tym samym niemożliwym zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Spór w tej sprawie dotyczy dwóch kwestii . Po pierwsze ; czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie infrastruktury wodno - kanalizacyjnej przekazanej następnie nieodpłatnie Zakładowi Gospodarki Komunalnej w A. , stanowiącego gminny zakład budżetowy , wykorzystującemu tę inwestycje do prowadzenie sprzedaży opodatkowanej , po wtóre ; czy Gminie przysługuje takie prawo w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wybudowanie Sali gimnastycznej przekazanej następnie nieodpłatnie Gimnazjum w W. , będącej jednostką budżetową tejże gminy , wykorzystującą tę inwestycję także do czynności związanych z odpłatnym udostępnianiem Sali.

Mając tak wyodrębnione kwestie wskazać należy , iż w ocenie sądu w pierwszym rzędzie dla rozstrzygnięcia zagadnienia związanego z prawem odliczenia podatku naliczonego od zakupów poniesionych przez Gminę na inwestycję w postaci wybudowania sali gimnastycznej , przekazanej następnie nieodpłatnie do używania przez Gimnazjum w W., będącej gminną jednostką budżetową ( bezsporne) kluczowe znaczenie ma treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie - rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. NSA wskazał, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

NSA uznał, że ww. cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe – w ocenie NSA – takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością – taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Sąd zwrócił też uwagę na zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., skutkujące likwidacją takich form organizacyjnych, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych, czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów.

NSA w związku z powyższym stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina.

Z powyższego wynika, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego gminnej jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, którego majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Skoro gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy i odprowadza swoje dochody na rachunek tej jednostki samorządu terytorialnego, to należy przyjąć, że wydatki Gminy A . związane z budową Sali gimnastycznej przekazanej następnie nieodpłatnie Gimnazjum , wykorzystującemu tę inwestycję także do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT, są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, jako podatnika VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe bowiem przekazanie mienia przez Gminę jej jednostce budżetowej, nie jest przekazaniem towarów pomiędzy odrębnymi podatnikami, lecz przesunięciem majątku w ramach jednostki samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, służącemu tejże Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez swą jednostkę budżetową – Gimnazjum w związku z odpłatnym udostępnianiem sali gimnastycznej.

Tym samym w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT, należy przyjąć, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie przedmiotowej Sali gimnastycznej , oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej – Gimnazjum , skoro inwestycję tę w określonym zakresie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wykorzystuje de facto Gmina, czyniąc to za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej.

Odnosząc się z kolei do kwestii związanej z prawem odliczenia VAT zawartego w zakupach czynionych przez Gminę na wybudowanie sieci wodno – kanalizacyjnej przekazanej nieodpłatnie zakładowi budżetowemu gminy A wykorzystywanej w jego ramach do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług , także i w tym zakresie odnotować należy ugruntowane poglądy judykatury opowiadające się za takim rozwiązaniem, podzielane przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę ( por. wyrok NSA z 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10 , wyrok NSA z 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14 ) . Przyjmuje się , że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Mimo jednak takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, który pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT.

Należy bowiem uwzględnić także i to , że samorządowy zakład budżetowy, jakim jest Zakład Gospodarki Komunalnej w A. , został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu, stanowiącego jednak w dalszym ciągu część (jednostkę) organizacyjną Gminy.

Jak wskazuje NSA - oznacza to, że mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności), czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej.

W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej ), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w przywołanym przez Gminę orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn).

W tej sytuacji argumentacja strony odnoszona do tego zagadnienia zasługuje na akceptację , co oznacza , że i tu doszło również do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy w powiązaniu z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE przez ich błędną wykładnię.

Konsekwencją naruszeń przepisów ustawy o VAT było także naruszenie regulacji art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej na skutek stwierdzenia , że podatnik wykazał w deklaracjach korygujących kwotę zwrotu oraz zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2009 r. w nieprawidłowych wysokościach.

Jakkolwiek nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy słuszne są także zarzuty oparte na naruszeniu przepisów postępowania, w szczególności odnoszone do opisanej w art. 121 § 1 Op. zasady zaufania do organów podatkowych albowiem nie należy do standardów działania organów podatkowych takie , które pomija czy wręcz ignoruje wydany na tle tych samych zdarzeń, powołanych w stanie faktycznym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ( wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną ) wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1400/13 podzielający pogląd skarżącej , uchylający niekorzystną dla niej interpretację , skwitowany stwierdzeniem organu odwoławczego , że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw , w których zostały wydane. Dostrzegając ,że wyrok ten jest jeszcze nieprawomocny, i wobec odwołania się do tego rozstrzygnięcia przez skarżącą a zatem przyjęcia wyrażonego stanowiska za własne, rzeczą organu było wypełniając obowiązek wypływający z zasady wyjaśniania ( art. 124 Op. ) wskazać na przesłanki , które powodowały , że jest ono niewłaściwe . W przeciwnym razie działanie takie należy potraktować jako sytuujące stronę poza sferą – obszarem prowadzonego postępowania , odmawiając jej aktywnego uczestniczenia w jego toku wówczas kiedy formułuje ważkie dla niej poglądy , z których zamierza wywodzić korzystne dla siebie skutki prawne. Postępowanie takie nie znajduje akceptacji sądu na gruncie regulacji prawa formalnego.

Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

P.C.