Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 204/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Ewa Rojek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Minister Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 773/15 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2015 r. nr ILPP2/443-1081/14-4/EN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z 3 listopada 2015 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną przez Gminę O. (dalej: skarżąca/Gmina) interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Gmina wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Realizuje przede wszystkim zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami, do których została powołana. Ponadto podejmuje działania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, które traktuje jako podlegające regulacjom VAT. Gmina oświadczyła, że oddała samorządowej jednostce budżetowej (szkole podstawowej) w trwały zarząd nieruchomość, na której została wybudowana sala gimnastyczna. Gmina budując i eksploatując salę gimnastyczną nabywała w 2010 r. i w latach kolejnych, towary i usługi, od których nie odliczyła podatku naliczonego. Burmistrz w zarządzeniu upoważnił dyrektora szkoły do występowania jako pełnomocnik gminy i do zawierania w imieniu gminy umów cywilnoprawnych. Dyrektor szkoły zawierał w imieniu gminy jako pełnomocnik umowy wynajmu sali gimnastycznej. Umowy dotyczą okresu, który nie uległ jeszcze przedawnieniu. Kwoty najmu zostały zapłacone. Szkoła nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Środki uzyskane z tytułu wynajmu sali gimnastycznej są dochodem Urzędu Gminy. Gmina wskazała, że Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2014 r. uznał, iż Gmina powinna opodatkować usługi wynajmu oraz złożyć w tym zakresie korekty deklaracji. W związku z tym Gmina zamierza złożyć korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe w 2010 r. i w kolejnych latach oraz odliczyć podatek naliczony z tytułu budowy sali gimnastycznej oraz wydatków eksploatacyjnych. Gmina podała, że nie potrafi przyporządkować poszczególnych wydatków do sprzedaży opodatkowanej (usług wynajmu) oraz pozostałej działalności do jakiej służy sala gimnastyczna. Zarówno w okresie trwałego zarządu, jak i po, oprócz wynajmu w sali gimnastycznej odbywają się zajęcia szkolne organizowane przez jednostki oświatowe - samorządowe jednostki budżetowe. Sala gimnastyczna jest wynajmowana w dni robocze oraz w weekendy. Nie ma miesiąca, w którym sala gimnastyczna nie byłaby wynajmowana.

3. Mając na uwadze powyższy opis, skarżąca zapytała:

1) czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. Gmina miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu wszelkich wydatków dotyczących sali gimnastycznej, nie stanowiących wydatków wymienionych w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w szczególności wydatków dotyczących jej budowy, czy eksploatacji, w związku z czym Gmina ma prawo do korekty deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe i odliczenie w nich podatku naliczonego?

2) czy w stanie prawnym od 2011 r. Gmina miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z wydatków dotyczących sali gimnastycznej innych niż stanowiące wytworzenie nieruchomości, w szczególności wydatków eksploatacyjnych, czy remontowych (niestanowiących wydatków wymienionych w art. 88 ustawy o VAT), w związku z czym Gmina ma prawo do korekty deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe i odliczenie w nich podatku naliczonego?

3) czy Gmina ma prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z przyszłych wydatków dotyczących sali gimnastycznej innych niż stanowiące wytworzenie nieruchomości, w szczególności wydatków eksploatacyjnych, czy remontowych (niestanowiących wydatków wymienionych w art. 88 ustawy o VAT)?

4) czy w stanie prawnym od 2011 r. Gmina miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z wydatków dotyczących sali gimnastycznej stanowiących jej wytworzenie na zasadzie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (niestanowiących wydatków wymienionych w art. 88 ustawy o VAT), w związku z czym Gmina ma prawo do korekty deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe i odliczenie w nich podatku naliczonego?

4. Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 Gmina stwierdziła, że w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu wszelkich wydatków dotyczących sali gimnastycznej, nie wymienionych w art. 88 ustawy o VAT, w szczególności wydatków dotyczących jej budowy, czy eksploatacji. W związku z tym uznała, że ma prawo do złożenia korekt deklaracji. Odnosząc się do pytań nr 2 i 3 skarżąca stwierdziła, że w stanie prawnym od 2011 r. miała i będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z wydatków dotyczących sali gimnastycznej innych niż stanowiące wytworzenie nieruchomości, w szczególności wydatków eksploatacyjnych, czy remontowych. W związku z tym uznała, że ma prawo do złożenia korekt deklaracji w odniesieniu do wydatków już poniesionych. W zakresie pytania nr 4 stwierdziła, że w stanie prawnym od 2011 r. miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z wydatków dotyczących sali gimnastycznej stanowiących jej wytworzenie na zasadzie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Wobec tego stwierdziła, że ma prawo do złożenia korekt deklaracji.

5. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za - prawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r dotyczących sali gimnastycznej w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed 1 stycznia 2011 r. oraz innych wydatków, w szczególności wydatków eksploatacyjnych, czy remontowych poniesionych przed 1 stycznia 2011 r. oraz po 1 stycznia 2011 r. dotyczących sali gimnastycznej.

6. W motywach interpretacji organ podatkowy wskazał, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którą wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wszelkich zakupów na budowę sali gimnastycznej poniesionych przed 1 stycznia 2011 r. oraz innych, w szczególności wydatków eksploatacyjnych, czy remontowych poniesionych przed i po 1 stycznia 2011 r. dotyczących sali gimnastycznej wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT przysługuje gminie wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem organu Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione przed 1 stycznia 2011 r. oraz inne wydatki w szczególności wydatki eksploatacyjne, czy remontowe poniesione przed i po 1 stycznia 2011 r. - w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - ale jedynie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która związana jest ze sprzedażą opodatkowaną (tj. wynajmem sali gimnastycznej). Wobec tego uznano, że stanowisko Gminy - zgodnie z którym przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących powyższe wydatki - jest nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1, 2 i 3.

7. Organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2011 r. w przypadku zakupów towarów i usług dotyczących budowy sali gimnastycznej, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) z uwzględnieniem normy zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, czyli według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. W związku z tym Gmina powinna określić, w jakim stopniu wybudowana sala gimnastyczna jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako podatnika i na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy sali gimnastycznej.

8. W skardze do sądu administracyjnego Gmina wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w części dotyczącej uznania jej stanowiska za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną wskazując, że istota sporu dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione przed 1 stycznia 2011 r. oraz inne wydatki eksploatacyjne, czy remontowe poniesione przed i po 1 stycznia 2011 r. dotyczące sali gimnastycznej. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że Gmina O. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Zatem, aby mogła skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winna spełnić przesłanki uznania jej w tych czynnościach za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

10. Sąd ocenił, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że skarżąca nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia podatku naliczonego. Stąd nie można zaakceptować stanowiska organu, że Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu próba wymuszenia na jednostce samorządu terytorialnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, a wobec braku takiej możliwości, całkowita odmowa odliczenia VAT jest całkowicie nieuprawniona.

11. Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne powołanie się na uchwałę 7 sędziów z 24 października 2011 r., wydaną w sprawie I FPS 9/10, w której Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. Odnosząc to stanowisko na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, że rację ma skarżąca twierdząc, że w sytuacji gdy dany zakup wykorzystywany jest przez podatnika, będącego czynnym podatnikiem VAT, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie ma możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Sąd stanął na stanowisku, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, co w sprawie nie jest kwestionowane), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne, czyli zasadę obowiązującą w VAT. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. W świetle powołanej uchwały, w ocenie Sądu, organ błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina nie posiada pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione przed 1 stycznia 2011 r. oraz inne wydatki w szczególności eksploatacyjne, czy remontowe poniesione przed 1 stycznia 2011 r. oraz po 1 stycznia 2011 r. dotyczące sali gimnastycznej.

12. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie prawa materialnego tj:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w związku z art. 173 oraz art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm. dalej dyrektywa 112), przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w sytuacji gdy uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT nie obejmują czynności nieopodatkowanych VAT i ustawa nie zawiera analogicznego uregulowania prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku wydatków "mieszanych" związanych zarówno z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych jak też czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina sama nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT, to w takiej sytuacji nie ma ona obowiązku zastosowania ustalonej przez siebie metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Tym samym zostaje jej przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT, podczas gdy w takiej sytuacji przyjąć należało, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Na Gminie, w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych jest/będzie ciążył obowiązek zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego, w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą wnioskodawcy.

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż skoro uregulowania art. 90 ust. 1 -3 ww. ustawy dotyczą wyłącznie czynności objętych zakresem ustawy o VAT, to w sytuacji, kiedy podatnik nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno dla wykonywania czynności opodatkowanych VAT jaki czynności w ogóle niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku

naliczonego, podczas gdy w takiej sytuacji podatnik uprawniony jest do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie (części), w jakim nabyte towary, czy usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, co stanowi wyraz zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika, którą to cześć sam ustala.

13. Postanowieniem z 23 listopada 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na pytanie prejudycjalne sformułowane postanowieniem z 10 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 123/17 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. W związku z tym, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17, rozstrzygnął o pytaniu prejudycjalnym, postępowanie zostało podjęte.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. W ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. organ podniósł zarzut błędnej wykładni art. 86 ust 1 i art. 90 ust 1, 2 i 3 ustawy o VAT w związku z art. 173 oraz art. 174 Dyrektywy 112. Istota sporu koncentrowała się na kwestii, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy ponoszone przez nią wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, pozostających poza systemem VAT, a skarżąca nie potrafi przyporządkować poszczególnych wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej i działalności nieopodatkowanej (niepodlegającej VAT).

15. Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku na stanowisku zaprezentowanym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) stanowiącej, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. Nie zgodził się tym z organem podatkowym, że skarżąca, w opisanej we wniosku sytuacji, ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody, celem ustalenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego.

16. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej należy uwzględnić wpływ, jaki na obecne rozstrzygnięcie wywiera stanowisko zaprezentowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. W oczekiwaniu na ten wyrok postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347/1; dalej: Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

17. Trybunał wskazał, że brak jest odpowiednich uregulowań w Dyrektywie 112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego oraz, że do swobodnego uznania państw członkowskich należy, przy uwzględnieniu celu i struktury dyrektywy VAT, określenie sposobu obliczania obiektywnie odzwierciedlającego część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Jakkolwiek obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału - pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego - podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych, to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru, wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

18. Z powołanego wyroku TSUE wynika, że jakkolwiek dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, to sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

19. Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

20. Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

21. Rozstrzygając o skardze kasacyjnej w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć powyższego wyroku TSUE. Mimo, że orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni (por. Maciej Koszowski, "Granice związania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" [w:] "Granice państwa jako granice jurysdykcji w Unii Europejskiej", red. S.M. Grochalski, Dąbrowa Górnicza 2012, s. 35-54).

22. Przyjmując taki charakter wykładni Dyrektywy 112 dokonanej w powyższym wyroku TSUE w sprawie C-566/17 na tle rozpoznawanej sprawy, rozważyć należy wpływ tego orzeczenia na związanie Sądu, na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a., uchwałą z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 oraz rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w kontekście jej okoliczności faktycznych i prawnych, jak również wpływu tego wyroku na obowiązek sądu krajowego dokonania wykładni i stosowania odpowiednich przepisów prawa krajowego, zapewniającego realizację zasady efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym obowiązku zapewnienia ochrony jednostce z uwzględnieniem zasad pewności prawa i niedziałania prawa wstecz.

23. W świetle przytoczonego wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 za nieaktualne uznać należy przywołane w wyroku Sądu pierwszej instancji stanowisko NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10). Wykładnia spornego zagadnienia prawnego, rozstrzygająca istniejące wątpliwości na korzyść podatników, ukształtowała praktykę orzeczniczą sądów administracyjnych w tej kwestii, którą kierowali się podatnicy (głównie jednostki samorządu terytorialnego), co sprawia, że przed wejściem w życie zmian do ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 1 stycznia 2016 r. (wprowadzonych ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych [Dz.U. z 2015, poz. 605]), nie było podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się oni kryteriami ustanowionymi według tychże zmian.

24. Uznając w obecnej sytuacji pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku TSUE z 18 maja 2019 r. (C- 566/17 r.), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowo-administracyjnego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niecelowe jest wszczynanie procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a. Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego.

25. W wyroku TSUE z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 Krzysztof Filipiak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu orzeczono, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne. W sytuacji zatem, gdy dokonana przez skład poszerzony NSA wykładnia unijnych przepisów implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów unijnej dyrektywy dokonaną przez TSUE - w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie - zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku TSUE nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. Wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym jednak obowiązku zapewnienia również skutecznej ochrony jednostce.

26. W świetle powyższych uwag uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał. Odstąpienie od stosowania przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, w celu zapewnienia pełnej skuteczności orzeczeniu mającemu istotne znaczenie dla sprawy, nie jest już obca polskim sądom administracyjnym. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09 Sąd ten orzekł: "W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)". Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę opowiedział się za bezpośrednim, tj. bez korzystania z trybu, o którym mowa w art. 269 § 1 P.p.s.a., rozstrzygnięciem jej, z uwzględnieniem wykładni prawa unijnego przedstawionej przez TSUE w wyroku z 8 maja 2019 r. (C-566/17), z powołaniem się na zasady ogólne prawa unijnego, tj. przede wszystkim zasadę zapewnienia pierwszeństwa i efektywności tego prawa, jak również na zasadę ekonomiki procesowej, wynikającą z art. 7 P.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Uregulowanie to gwarantuje realizację zasady wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zapewniającej każdemu prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.

27. Odnosząc się do zasadności skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wskazać należy, że przedmiotowy spór ma miejsce na tle wydanej w stosunku do Gminy interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczy wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku zagadnienia. Kontrowersje dotyczą wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi transpozycję art. 168 Dyrektywy 112, wykładni którego - na tle spornego zagadnienia - dokonał TSUE w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17; wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do niniejszej sprawy. Jeżeli zatem TSUE w ww. wyroku stwierdził, że artykuł 168 lit. a) dyrektywy VAT nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

28. W świetle powyższego za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik ma prawo zastosować odliczenie pełne. Podkreślić jednak należy, że powyższej wykładni art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 Trybunał dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

29. Oznacza to, że podatnicy, którzy w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed 31 grudnia 2015 r. chcieliby zastosować powyższą wykładnię (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń), mogą uzyskać - w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego - stosowną interpretację w tym zakresie od organu podatkowego.

30. Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, gdyż przepisy te normują jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc pozostają poza sporem tej sprawy, dotyczącym zasad odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego.

31. Rozstrzygając niniejszą sprawę z uwzględnieniem - z uwagi na wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. (C-566/17) - obowiązku zapewnienia realizacji zasady efektywności prawa Unii, sąd krajowy, zmieniając z tego względu dotychczasową praktykę orzeczniczą, ma również obowiązek zagwarantowania skutecznej ochrony jednostce (ochrony podmiotowej), tzn. rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem wymogów zasad pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań) i niedziałania prawa wstecz. Orzecznictwo TSUE - do czasu wyroku Trybunału z 8 maja 2019 r. (C- 566/17 r.) wskazywało, że aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń w spornym zakresie, do państw członkowskich należy ustalenie sposobów i kryteriów właściwych do tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru gospodarczego, obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednego z tych sposobów (vide: przykładowo pkt 33-38 wyroku TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 [...]), celem zapewnienia, aby ustalanie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze.

32. Tylko do organów krajowych należy więc, pod kontrolą sądową, określenie kryteriów podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, obiektywnie odzwierciedlających część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności przy uwzględnieniu celu i struktury szóstej dyrektywy (wyrok [...], C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 39). W tych okolicznościach i z tych samych względów co przedstawione przez rzecznika generalnego w pkt 20 i 21 opinii do Trybunału, nie należy zastępowanie ani prawodawcy Unii Europejskiej, ani organów krajowych w określeniu ogólnej zasady obliczenia części przypadających na działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. W wyroku tym stwierdzono także, że aby podzielić naliczony VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, "państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (wyrok [...], C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 38)." (pkt 29 i 30). Stwierdzenie zatem w wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. (C- 566/17 r.), że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru ma charakter "uregulowań technicznych", których brak we właściwych przepisach podatkowych, ma charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku i sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii (pkt 40) - wydaje się odbiegać od poprzednio prezentowanych poglądów Trybunału w tej kwestii, jednak musi być uwzględniony w procesie wykładni prawa w sprawie.

33. Uwzględniając powyższe wywody, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku a oparte na uchwale I FPS 9/10 nie może się ostać. Jednocześnie ocena organu zawarta w spornej interpretacji, że "prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wszelkich zakupów na budowę sali gimnastycznej poniesionych przed 1 stycznia 2011 r. oraz innych wydatków w szczególności wydatków eksploatacyjnych czy remontowych poniesionych przed 1 stycznia 2011 r. oraz po 1 stycznia 2011 r. dotyczących sali gimnastycznej wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT." jest prawidłowe. W zaskarżonej interpretacji organ wyraził także pogląd, że "Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy.", jednak nie stał się on przedmiotem sporu z uwagi na to, że we wniosku o interpretację, jak i w trakcie całego postępowania, Gmina zainteresowana była (tak sformułowano pytanie we wniosku) wyłącznie prawem do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków o charakterze mieszanym.

34. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawa została wystarczająco wyjaśniona w sprawie za uzasadnione uchylenie zaskarżonego wyroku, jednocześnie stwierdził, że zachodzą warunki do rozstrzygnięcia zgodnie z art. 188 P.p.s.a. o skardze Gminy, uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

35. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).