Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 916/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 181 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29, art. 30 ust. 2 lit. b, art. 31, art. 62, art. 63, art. 68, art. 178 ust. 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 141 ust. 1, 142 ust. 1 lit. c i d, art. 151 ust. 1 i 3, art. 181a ust. 1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Artur Adamiec po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] sp. z o.o. w likwidacji w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 221/17 w sprawie ze skargi [A.] sp. z o.o. w likwidacji w T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], [...] lutego 2017 r. nr [...], 9 lutego 2017 r. nr [...], [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] sp. z o.o. w likwidacji w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 221/17 oddalił skargi [A.] Sp. z o.o. w T. w likwidacji na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] lutego 2017 r. - nr [...] w przedmiocie długu celnego.

Od przedmiotowego wyroku [A.] Sp. z o.o. w T. w likwidacji złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) i art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 28, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 i ust. 2 i art. 214 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm., dalej "WKC") - w związku z art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego niektóre przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm., dalej "RWKC") - poprzez, niewłaściwą ocenę przesłanek w zakresie prawidłowości zastosowania przez organy celne zastępczej metody ustalania wartości celnej w postaci wartości transakcyjnej towarów podobnych, przy błędnym odniesieniu do materiału porównawczego nie mogącego zostać zastosowanym dla importowanego towaru, co spowodowało oddalenie skarg Strony na podstawie błędnie zastosowanego art. 151 p.p.s.a., a więc niewłaściwe rozstrzygnięcie Sądu wskutek niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 - jt. z 2005 r. ze zm.) - określanej w dalszej części skargi jako o.p. - poprzez naruszenie zasady oceny prawidłowości działania administracji publicznej na podstawie akt sprawy i mieszczącej się w niej zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym w wyniku dowolnej oceny części materiału sprawy oraz nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Stronę w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oraz

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., w związku art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. - poprzez błędnie poczynione przez Sąd ustalenia faktyczne, jak również błędne uznanie, iż organy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy - w przedmiocie właściwego zgromadzenia materiału porównawczego w celu ustalenia wartości celnej importowanego towaru za pomocą metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, podczas gdy materiał porównawczy zgromadzony w sprawie stanowił w istocie towar o innych właściwościach (liczbie Brix) w odniesieniu do towaru stanowiącego przedmiot importu w sprawach, co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia strony negatywnymi skutkami uchybień popełnionych przez same organy celne.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Rzeszowie i rozpoznanie skarg strony z dnia 14 marca 2017 r., zgodnie z art. 188 p.p.s.a. oraz w każdym przypadku zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Istota sporu objętego zarzutami skargi kasacyjnej dotyczy przede wszystkim tego, czy Sąd I instancji trafnie przyjął, że organy celne zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towarów objętych wydanymi decyzjami. Następnie zaś tego, czy prawidłowo Sąd I instancji uznał, że organy celne rozstrzygające przedmiotowe sprawy zasadnie w ustaleniach wartości celnej towarów posłużyły się metodą opartą na wartości transakcyjnej towarów podobnych, o której stanowi art. 30 ust. 2 lit. b) WKC, co uszczegółowił autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej .

Do pierwszej z wyżej przedstawionych spornych kwestii odnoszą się zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 29 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. Jednakże art. 181a RWKC przewiduje odstępstwo od tej zasady. Stosownie do treści art. 181a ust. 1 RWKC jeżeli organy celne – zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2 – mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że badanie wiarygodności ceny transakcyjnej zgodnie z art. 181a RWKC polega na zbadaniu faktycznych rozliczeń z dostawcą towaru oraz badaniu okoliczności towarzyszących transakcji w celu ustalenia przyczyn przyjęcia ceny na danym poziomie. W świetle powyższego wiarygodność rachunku (faktury), obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Powszechnie przyjmuje się, że wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. Tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art. 29 WKC (por. wyrok NSA z 16 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1224/15, Lex nr 2297191). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela także stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów (ustawa z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny, Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), akceptujące uprawnienia organów celnych do kwestionowania materialnej wiarygodności umów sprzedaży (rachunku, faktury) załączonych do zgłoszenia celnego, tj. ceny towaru.

Zgodnie z tymi poglądami wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego.

Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość, wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2002 r. sygn. akt V SA 1802/02, Lex nr 142100). Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie (por. wyroki WSA w Warszawie z: 24 listopada 2004 r. sygn. akt V SA 3951/03, 8 sierpnia 2004 r. sygn. akt V SA 3659/03, orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe poglądy prezentowane w orzecznictwie są w pełni aktualne pod rządami przepisów mających zastosowanie w sprawie. Z przepisu art. 181a RWKC wynika bowiem, że organy celne mogą, celem ustalenia wartości celnej, odrzucić zadeklarowaną cenę przywiezionych towarów i zastosować podrzędne metody określania wartości celnej przywożonych towarów, tak jak zostały one przewidziane w art. 30 i 31 WKC, jeżeli po zażądaniu przedstawienia wszelkich uzupełniających informacji, zgodnie z art. 178 ust. 4 WKC, wątpliwości te pozostają. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE prawo Unii z zakresu obliczania wartości celnej ma na celu ustanowienie sprawiedliwego, jednolitego i bezstronnego systemu, wykluczającego stosowanie arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych. Wartość celna musi zatem odzwierciedlać faktyczną wartość ekonomiczną przywożonego towaru i uwzględniać wszystkie elementy tego towaru, które przedstawiają wartość ekonomiczną (pkt 24 wyroku TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-529/16).

Jak podkreśla się w orzecznictwie występujący w art. 181a RWKC zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, a zatem jest to zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego (por. wyroki NSA z: 4 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 894/12, 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 1230/12; 8 października 2015 r. sygn. akt I GSK 156/14, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniwszy powyższe za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 181a ust. 1 RWKC, gdyż Sąd I instancji oraz organy celne dokonały wykładni tego przepisu w sposób wyżej przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast kasator w zasadzie pomimo postawienia zarzutu "niewłaściwej oceny przesłanek w zakresie prawidłowości zastosowania zastępczej metody ustalania wartości celnej", co miałoby wskazywać na zarzut błędnej wykładni, nie przedstawił odmiennej wykładni tego przepisu ani też nie wyjaśnił dlaczego przyjęty przez Sąd I instancji sposób wykładni art. 181a ust. 1 RWKC jest błędny.

Zatem przed oceną zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 181a ust. 1 RWKC należało odnieść się do zarzutów opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w których kasator kwestionował przyjęte w tym zakresie ustalenia, iż w rozpoznawanych przez organy celne sprawach stwierdzono istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanych w zgłoszeniach celnych wartości celnych sprowadzonego towaru.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy celne, w każdej ze spraw odnoszącej się do poszczególnego zgłoszenia celnego, zebrały materiał dowodowy pozwalający uznać, że stwierdzone okoliczności w każdej z tych spraw dawały podstawy do powzięcia uzasadnionych wątpliwości, czy zadeklarowane wartości celne stanowiły całkowitą płatność za importowany towar i stanowiły potwierdzenie zasadności kwestionowania wartości towaru wskazanej w dołączonych do przedmiotowych zgłoszeń celnych fakturach.

Organy celne wykazały bowiem, że w odniesieniu do towarów będących przedmiotem poszczególnych postępowań wystawiano zawsze dwie faktury o tym samym numerze i tej samej dacie, w których cena za jedną tonę koncentratu soku jabłkowego była bardzo zróżnicowana. Na fakturach dołączonych do ukraińskich zgłoszeń celnych cena 1 tony nabywanego towaru wynosiła 1700 EURO w przypadku brytyjskiej spółki [...]. Natomiast na fakturach odpowiednio o tych samych numerach i datach załączonych już do poszczególnych zakwestionowanych zgłoszeń celnych cena za 1 tonę tego towaru zawsze wynosiła 520 EURO. We wszystkich tych sprawach organy celne powołały się na powyższe okoliczności, a nadto na fikcyjne dane dotyczące brytyjskiego kontrahenta, tj. firmy [...] LTD, na podnoszone w odwołaniach argumenty wskazujące wprost na fałszowanie danych dotyczących wartości przedmiotowego koncentratu soku jabłkowego w wystawionych fakturach, mających na celu według twierdzeń strony, odzyskanie podatków na Ukrainie. Przede wszystkim zaś we wszystkich postępowaniach dotyczących przedmiotowych zgłoszeń celnych organy celne wskazały na ustalenia uwidocznione w udostępnionym materiale ze śledztwa w sprawie o sygn. akt [...] dotyczącego obrotu koncentratem soku jabłkowego z udziałem m.in. firmy [B.] Sp. z o. o. Z materiału dowodowego wynika, że firmą kontrolującą całą transakcję zakupu koncentratu soku jabłkowego importowanego przez firmę [B.] Sp. z o. o., a następnie sprzedawanego firmie [C.] Sp. z o. o. Spółka Komandytowo – Akcyjna, była firma [C.] na Ukrainie. Faktyczny obrót towaru odbywał się pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach tego samego koncernu. Analiza zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dokumentów doprowadziła do wniosku, że mamy do czynienia z transakcją łańcuchową w przypadku której następuje fikcyjne odsprzedanie towaru w tym samym dniu za cenę 3 – krotnie niższą niż w przypadku poprzedniej transakcji.

W tym stanie faktycznym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 187 § 1 o.p. organy zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ramach tak wyrażonego obowiązku organ zobowiązany jest do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia, a zatem do przeprowadzenia postępowania dowodowego co do wszystkich istotnych okoliczności.

W świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do celnoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normą materialnego prawa celnego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 743/15, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy celne zasadnie na podstawie zebranego materiału dowodowego ustaliły, że załączone do poszczególnych przedmiotowych zgłoszeń celnych dokumenty wskazują na transakcje łańcuchowe, w przypadku których następowało fikcyjne odsprzedawanie za cenę prawie 3-krotnie lub 5-krotnie niższą niż w przypadku poprzedniej transakcji. Trafne są oceny organów, że takie działania nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji trafnie przyjęły organy, że faktury wystawione przez brytyjską firmę na potrzeby udokumentowania fikcyjnych transakcji, dołączone odpowiednio do przedmiotowych zgłoszeń celnych jako dowód zakupu koncentratu soku jabłkowego, nie zostały uznane za dokumenty wiarygodne co do prawdziwości wskazanych w nich danych. Także uzyskane w ramach międzynarodowej pomocy prawnej od ukraińskich władz celnych faktury o tych samych numerach i tych samych datach, jednak opiewające na kwoty niemal 3-krotnie lub 5-krotnie większe, jako kolejna faktura odnosząca się do tego samego towaru, nie mogły być uznane za wiarygodny dowód określający jego wartość transakcyjną.

Wbrew zarzutom skarżącego Sąd I instancji trafnie uznał, że powyższe ustalenia organów celnych znajdują dostateczne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym ocenionym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 191 o.p.

Dodać należy, że z pisma administracji celnej Wielkiej Brytanii nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r., na które powołały się organy celne, jednoznacznie wynika, z jakich powodów sprawdzenie dokumentów firmy [...] jak i ustalenie gdzie dokumentacja ta się znajduje było niemożliwe. Organy celne Wielkiej Brytanii nie tylko ustaliły, że wskazane adresy ww. firmy zostały zidentyfikowane jako adresy wykorzystywane do odbioru korespondencji, ale i to, że rejestry handlowe nie są przechowywane pod tymi adresami. Przede wszystkim zaś ustalono, że firma ta nie jest zarejestrowana w bazach celnych departamentu. Także wyniki weryfikacji przeprowadzonej przez władze celne Wielkiej Brytanii zawarte w ww. piśmie stanowiącym dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 o.p. uprawniały do stwierdzenia fikcyjności danych dotyczących ww. brytyjskiej firmy, które uniemożliwiły ustalenie jakichkolwiek informacji dotyczących dokonywanego przez nią obrotu koncentratem soku jabłkowego, jak również płatności otrzymywanych lub ponoszonych przez tą firmę.

Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi było ustalenie tej wartości w oparciu o metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych, o której stanowi art. 30 ust. 2 lit. b) WKC. Tej drugiej spornej kwestii dotyczą zarzuty oparte na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że stosowanie do treści art. 30 WKC, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona. Powołany przepis wskazuje więc jednoznacznie zasadę, że o ile wartość celna nie może zostać ustalona w oparciu o metodę wartości transakcyjnej stosuje się metody zastępcze w kolejności określonej w ust. 2 i tak: a) metodę wartości transakcyjnej identycznych towarów sprzedawanych do wywozu do WE w tym samym lub zbliżonym czasie (art. 30 ust. 2 lit. a); b) metodę wartości transakcyjnej podobnych towarów (art. 30 ust. 2 lit. b); c) metodę wartości opartej na cenie jednostkowej towarów importowanych, zwaną też metoda dedukacyjną (art. 30 ust. 2 lit. c); d) metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d) i w końcu: e) metodę "ostatniej szansy" (art. 31). Jak podkreśla się w orzecznictwie sekwencja stosowania metod ustalania wartości celnej wynika z przepisów prawa celnego, przepisy WKC narzucają obowiązek zachowania kolejności stosowania metod "zastępczych" ustalania wartości celnej (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 440/13, orzeczenia.nasa.gov.pl).

W przypadku zakwestionowanych przedmiotowych zgłoszeń celnych organy celne ustaliły wartość celną zgodnie z art. 30 ust. 1 WKC stosując drugi w kolejności punkt z ust. 2 art. 30 WKC, na podstawie którego możliwe było ustalenie wartości celnej. To spowodowało, że przyjęto, iż wartością celną w takiej sytuacji jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

Dodać należy, że art. 151 ust. 1 RWKC stanowi, iż w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b) Kodeksu (wartość transakcyjna towarów podobnych) wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości.

Z przepisu tego wynika więc, że w celu stosowania wartości transakcyjnej towarów podobnych, wartość celną należy ustalić uwzględniając wartość transakcyjną towarów podobnych, które są sprzedawane na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach. Zatem korektę, o której mowa w art. 151 ust. 1 zdaniu drugim RWKC stosuje się dopiero, gdy nie stwierdzono "tego rodzaju sprzedaży", przez co należy rozumieć sprzedaż towarów podobnych sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach.

Ponadto z art. 141 ust. 1 RWKC wynika, że do celów stosowania przepisów art. 28-36 WKC oraz przepisów tytułu V RWKC – Państwa Członkowskie postępują zgodnie z przepisami ustanowionymi w załączniku nr 23 do RWKC. Odnośnie do art. 30 ust. 2 lit. b) WKC uwaga interpretacyjna załącznika nr 23 wskazuje, że organy celne, wszędzie tam gdzie jest to możliwe, posługują się sprzedażą towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w tych samych ilościach, co towary, dla których ustalona jest wartość. Natomiast jeżeli nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, to można odpowiednio posługiwać się sprzedażą towarów podobnych, która spełnia którykolwiek z trzech wymienionych w tabeli warunków: a) sprzedaż na tym samym poziomie handlu lecz w innych ilościach; b) sprzedaż na innym poziomie handlu lecz w zasadzie w tych samych ilościach; lub c) sprzedaż na innym poziomie handlu i w innych ilościach. W uwadze załącznika nr 23 dalej podano, że po ustaleniu sprzedaży spełniającej jeden z trzech wymienionych warunków zostaną dokonane korekty, uwzględniające w zależności od przypadków: a) jedynie czynniki ilościowe; b) jedynie różnice w poziomie handlu; lub c) zarówno różnice w ilości, jak i w poziomie handlu. Warunkiem dokonania korekty z tytułu różnicy w poziomie handlu lub różnych ilości jest to, aby taka korekta, niezależnie od tego, czy prowadzi do zwiększenia, czy do zmniejszenia wartości, była dokonywana jedynie na podstawie dowodów rzeczowych, które wyraźnie uzasadniają zasadność i prawidłowość takiej korekty, np. obowiązujących cenników zawierających ceny odnoszące się do różnych poziomów handlu lub różnych ilości.

Nie można nie zauważyć, że treść powyższych uwag jest zbieżna z regulacjami zawartymi w art. 151 ust. 1 RWKC. Z nich także wynika, że dokonanie korekt, o których w nich mowa wchodzi w grę, gdy przy ustalaniu wartości celnej występują różnice w poziomie handlu i ilościach towaru.

O różnicy w poziomie handlu można mówić w przypadku porównywania handlu hurtowego z handlem detalicznym. Natomiast o różnicy w ilości towaru można mówić przy porównywaniu zakupu towaru w ilościach handlowych ze sprzedażą w niewielkich ilościach. Użyty w art. 151 ust. 1 RWKC zwrot "w zasadzie w takich samych ilościach" nie należy odnosić do ilości identycznych a zbliżonych. Zawarte bowiem w tym przepisie wyrażenie "w takich" używane jest zamiast dokładnego określenia czegoś. Jednocześnie zwrot "towar, dla którego określana jest wartość celna" odnosi się do towaru objętego weryfikowanym zgłoszeniem celnym. Przyjęcie zgłoszenia celnego zważywszy na treść art. 4 pkt 17 oraz art. 62 i 63 WKC powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz stanowi podstawę do zaksięgowania kwoty należności celnych. Zgodnie z art. 62 ust. 2 WKC do zgłoszenia celnego dołącza się wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary.

Organy celne uprawnione są do weryfikacji tak przyjętego zgłoszenia celnego w trybie art. 68 WKC bądź też jego kontroli w oparciu o art. 78 WKC, wskutek czego mogą podjąć działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W tym trybie organy celne mogą dokonać weryfikacji wartości celnej towaru objętego konkretnym zgłoszeniem celnym, które obejmuje konkretną dostawę towaru.

Powyższe rozumienie wskazanych regulacji prawnych prezentowane jest w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 928/13, orzeczenia.nsa.gov.pl) i podziela je Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Takie też poglądy co do wykładni wskazanych norm reprezentowały organy celne i Sąd I instancji, chociaż nie odwołały się w pełni do tych regulacji, jednakże wynikają one z kontekstu rozważań zawartych w zaskarżonym wyroku.

Należy również zwrócić uwagę na zasadniczy fakt, że w postępowaniach celnych obejmujących przedmiotowe zgłoszenia celne organy odrzuciły wskazaną przez importera wartość celną towarów, gdyż w oparciu o materiały dowodowe zgromadzone na podstawie art. 181 § 1 o.p. ze śledztwa prowadzonego w sprawie [...] podważono wiarygodność tych transakcji, do których odwoływała się strona. Tym samym, co wyraźnie wynika z uzasadnienia wydanych w tych sprawach decyzji, organy celne odmówiły wiarygodności umowom sprzedaży zawieranym pomiędzy firmami wskazanymi w fakturach załączonych do zgłoszeń celnych. Organy celne wprost stwierdziły, że nie tylko dane wskazane na fakturach wystawionych przez powiązane firmy, ale także dane z umów zawieranych pomiędzy nimi nie mogą w sposób wiarygodny dokumentować skali zakupu. Organy celne wyjaśniły, że właśnie wskutek zakwestionowania ww. dokumentów załączonych do przedmiotowych zgłoszeń celnych oraz złożonych na wezwanie organu umów, jedynym kryterium do porównania poziomu transakcji mogła być ilość towaru objęta danym zgłoszeniem celnym.

Nie są też trafne zarzuty, w których podnosi się, że organy celne w sposób wadliwy zebrały i oceniły materiał dowodowy w celu ustalenia wartości celnej importowanego towaru, w tym jeżeli chodzi o ustalenia o podobieństwie towarów. Nie są przy tym zasadne zarzuty naruszenia art. 30 ust. 2 lit. b) WKC, a ponadto art. 142 ust. 1 pkt d) RWKC w zakresie wskazanym w treści uzasadnienie skargi kasacyjnej.

Jak już wcześniej zwrócono uwagę, z art. 30 ust. 2 lit. b) WKC wynika, że wartością celną ustaloną na podstawie niniejszego artykułu jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC zaś stanowi, że "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi, jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne.

Uwzględniwszy powyższe regulacje organy celne przy ustalaniu wartości celnej metodą towarów podobnych wzięły pod uwagę ceny transakcyjne koncentratu soku jabłkowego importowanego z Ukrainy w maju 2014 r. na obszarze RP.

Jak wynika z okoliczności faktycznych postępowań celnych objętych zaskarżonymi decyzjami jako porównywalne przyjęto zgłoszenia celne, które odnosiły się to podobnych ilości towaru, stwierdzonych w zakwestionowanych zgłoszeniach celnych, przyjmując zasadę, że każde zgłoszenie celne jest odrębną dostawą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taki sposób procedowania przy zastosowaniu metody transakcyjnej towarów podobnych w okolicznościach faktycznych tych spraw, z przyczyn już wyżej wskazanych, należało uznać za prawidłowy.

Skoro w zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu zgłoszeniach celnych dostawa towaru dotyczyła odpowiednio w ilościach 22 lub 24 ton koncentratu soku jabłkowego, to przyjęcie za towar porównywalny zgłoszeń celnych, które dotyczyły dostaw w ilości 23 ton koncentratu soku jabłkowego należało uznać za porównywalne transakcje, tj. transakcje dokonane przez importera jak i transakcje wynikające z materiału porównawczego są porównywalne w zakresie ilości. Obejmują bowiem podobną ilość towaru ("w zasadzie taką samą") wynikającą z konkretnej dostawy. Rozmiar ilościowy towaru objętego zakwestionowanymi zgłoszeniami celnymi jak i towaru wynikającego z transakcji porównywalnych dowodzi, że chodzi o towar sprzedawany na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach (tj. sprzedaż hurtowa).

Chybione są więc zarzuty, że wadliwie porównywano towar z uwagi na ilość.

Bezzasadne są także zarzuty, wynikające z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w których poddaje się w wątpliwość, iż przyjęte do porównania towary spełniają warunki towarów podobnych, których definicję zawarto w art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC.

Z definicji towarów podobnych zawartej w art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC wynika, że towary podobne m.in. to takie towary, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi. Zatem towar podobny w rozumieniu ww. przepisu nie musi się cechować identycznymi cechami, zresztą wówczas byłby towarem identycznym z art. 142 ust. 1 lit. c) RWKC. Natomiast musi mieć on cechy na tyle podobne do towaru porównywanego, aby pozwoliły mu one pełnić te same funkcje i być towarem handlowo zamiennym. Organy celne badając cechy towaru porównywalnego z innymi zgłoszeniami celnymi, tj. koncentratu soku jabłkowego Brix 65% dysponowały nie tylko fakturami ale też certyfikatami jakości tych towarów, które otrzymały od podmiotów dokonujących importu tych towarów. Te dowody w porównaniu z dowodami odnoszącymi się do zakwestionowanych towarów, a dotyczących koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix < 67% pozwoliły uznać, że z uwagi na parametry tych towarów spełniają one warunki towaru podobnego. Wykazano przy tym, że towary podobne objęte są tym samym kodem CN co towar będący przedmiotem postępowania, posiadający podobne cechy i podobny skład materiałowy.

Tym samym nie są trafne zarzuty kwestionujące przyjętą metodę transakcyjną towarów podobnych, bowiem organy celne ustalając materiał porównawczy kierowały się takimi względami jak podobny rodzaj towaru, podobna ilość, bardzo zbliżony przedział czasowy, ten sam kierunek handlu i podobna ilość towaru objętego zgłoszeniem celnym. Przyjęto też najniższą z porównywalnych cen jednostkowych podobnych koncentratów, tj. zgodnie z art. 151 ust. 3 RWKC.

Powyższe oznacza, że przy ustalaniu podobieństwa towarów nie zostały naruszone przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p.

Dodać należy, że wskazywany przy tym jako naruszony art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. nie mógł być uznany za zasadny, gdyż przepisy te odnoszą się do kwestii kryterium kontroli działalności administracji publicznej, jakim jest kryterium legalności. Sąd administracyjny mógłby naruszyć ww. przepisy jedynie gdyby rozpoznając skargę uchylił się od tego rodzaju kontroli bądź też dokonał jej przyjmując inne kryterium. Taka sytuacja w tej sprawie nie wystąpiła.

Skoro w sprawie nie zostały zakwestionowane przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne, zatem za bezzasadny należało uznać zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Jak wynika bowiem z powyższych ustaleń organy celne skutecznie zakwestionowały zadeklarowaną w przedmiotowych zgłoszeniach celnych wartość celną importowanych towarów. Tym samym w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 29 ust. 1 WKC. Z tego też powodu Sąd I instancji oddalając skargę nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w rozumieniu wskazanym w tym przepisie.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołany przepis określa niezbędne elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie podniesiony gdy uzasadnienie nie zawiera wszystkich wymienionych w tym przepisie elementów i gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w dostatecznym stopniu wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 795/05, Lex nr 197537).

Dodać także należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być uwzględniony z powodu niedostatków uzasadnienia wyroku, jeżeli możliwa jest jego kontrola.

Również niezasadny jest zarzut związany z nieodniesieniem się przez Sąd I instancji do rozstrzygnięcia organów celnych przedstawionego w decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd I instancji na stronie 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku odniósł się do tej problematyki. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte przez Sąd I instancji w tym zakresie. Otóż podstawą do uchylenia zaskarżonych decyzji nie może być to, że w zupełnie innej sprawie, dotyczącej skarżącej i importera, doszło do umorzenia postępowania. Dokonując bowiem oceny zaskarżonych decyzji Sąd I instancji badał ich okoliczności faktyczne oraz prawne aspekty, nie wychodząc poza granice spraw w rozstrzygnięciu których nie stwierdził naruszeń prawa. Skarżąca więc nie może obecnie wywodzić, na ich gruncie korzystnych dla siebie skutków, wynikających z innych spraw, pozostających poza zakresem granic sprawy.

Z przyczyn wyżej wskazanych skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).