Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 592/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2004-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych - Olszanowska (spr.) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska Włodzimierz Zygmont Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 29 września 2004r. sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oddala skargę /-/ W. Zygmont /-/ M. Lorych - Olszanowska /-/ M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Celnego w P. po wszczęciu postępowania celnego dotyczącego klasyfikacji taryfowej towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] wydał w dniu [...] decyzję nr [....] w której uznał w/w zgłoszenia celne za nieprawidłowe w pozycji 3, w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego i określił odmiennie kwotę długu celnego obciążającego importera Spółki "A". Niedobór cła określono na kwotę 522,00 zł, a wysokość odsetek wyrównawczych należnych na dzień [...] na kwotę 571,58 zł.

W uzasadnieniu organ celny wyjaśnił treść zastosowanych przepisów kodeksu celnego, m. in. art. 3 § 1 pkt 24, art. 83, art. 85 § 1 oraz Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19.12.1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz.1047 ze zm.), w tym reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i Wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. (MP Nr 76, poz. 715 ).

Następnie wskazał, iż na podstawie dowodów i ustaleń zawartych w protokole końcowym kontroli (nr [...] ), przeprowadzonej w spółce "A" w dniach 12.10.2000 r. - 20.04.2001 r. Funkcjonariusze Inspekcji Celnej stwierdzili, iż towar określony w zgłoszeniach celnych jako mieszaniny substancji zapachowych AROMAT JAMON 1040/2 POLVO zaklasyfikowany do kodu PCN 3302 10 90 0 ze stawką celną w wysokości 1,8% winien być klasyfikowany do kodu PCN 2103 90 90 0 ze stawką celną w wysokości 30%.

W dołączonej do zgłoszenia informacji o produkcie firmy SKW Biosystems preparat został określony jako mieszanka przyprawowa stosowana do produkcji wędlin, konserw i solanek nastrzykowych w produkcji wędzonek, nadająca wyrobom charakterystyczny smak i zapach. Dokument ten określa również skład produktu. Mając na uwadze skład surowcowy przedmiotowego towaru i jego zastosowanie, zdaniem organu celnego I instancji powinien być on klasyfikowany do pozycji 2103, zaś w jej obrębie do kodu PCN 2103 90 90 0 czyli: 2103 sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i przyprawy korzenne; mąka i grysik z gorczycy oraz gotowa musztarda, 210390- Pozostałe: i 2103 90 90 0 - - Pozostałe (ze stawką celną 30 %). Zgodnie bowiem z komentarzem do pozycji 2103 zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. (załącznik do M.P. z 1997 r. Nr 76, poz. 715) tom I- Noty Wyjaśniające (str. 203) pozycją 2103 objęte są przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itd.) i otrzymywane z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itd.). Zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne zawierające przyprawy różnią się od przypraw i mieszanin przypraw objętych pozycjami 0904 do 0910tym, że zawierają również jedną lub więcej substancji smakowych lub przyprawowych objętych działami innymi niż dział 9, w takich proporcjach, że mieszanina nie ma zasadniczych cech przypraw w pojęciu działu 9. Także z opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V w/w Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że mieszanki przyprawowo - aromatyczne, określane mianem "aromatów proszkowych" odpowiadające opisowi złożonych aromatów o trwałej mocy aromatu będące mieszaninami: ogólnego ekstraktu przypraw z działu 9 lub z innej aromatycznej substancji roślinnej (np. objętej pozycją 0712 lub działem 12) oraz bazy odpowiedniej dla końcowego użycia (sól, glukoza, mąka zbożowa, sproszkowany sucharek itd.) stosowane jako przyprawy lub zaprawy, aby podnieść smak preparatów żywnościowych, klasyfikuje się do pozycji 2103 90.

Z brzmienia pozycji 3302 wynika natomiast, że pozycja ta odnosi się tylko do substancji zapachowych, a nie smakowych.

Pozycja 3302 obejmuje bowiem "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów". Także definicja występującego w pozycji 3302 wyrażenia "substancje zapachowe" zawarta w uwadze 2 do działu 33 Taryfy celnej wyklucza klasyfikację przyjętą przez spółkę "A". Wynika z niej, że wyrażenie to odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. Powyższe potwierdza również zawarte w tomie II Wyjaśnień do Taryfy celnej - Noty wyjaśniające (str.658) wyliczenie produktów objętych pozycją 3302:

1. mieszaniny olejków eterycznych,

2. mieszaniny rezinoidów,

3. mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic,

4. mieszaniny sztucznych substancji zapachowych,

5. mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic lub sztucznych substancji zapachowych ),

6. mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic lub sztucznych substancji zapachowych) z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal,

7. mieszaniny, nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny.

Wskazując na powyższe wyliczenie wyjaśniono, że nawet gdy jeden ze składników mieszaniny stanowi substancję zapachową w rozumieniu uwagi 2 do działu 33, to mieszanina taka jest klasyfikowana do pozycji 3302 wówczas gdy substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny.

Spółka "A" odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i uznanie, że klasyfikacja towaru do kodu PCN 3302 10 90 0 jest prawidłowa i wskazując, że pojęcie aromatu jest bardzo złożone i w literaturze dotyczącej technologii żywności różnie definiowane. Ze składu recepturowego preparatu AROMA JAMON ESP 1040/2 POLVO wynika, że zawiera on sól, dekstrozę (glukozę), hydrolizat białka roślinnego, przyprawy aromatyczne, E 621, a wiec substancje, które tworzą matrycę nośną dla związków lotnych odpowiedzialnych za powstawanie, intensyfikowanie, charakterystycznego dla przetworów mięsnych aromatu. Prawidłowość takiej klasyfikacji potwierdza producent - eksporter, firma "B". Prezes Głównego Urzędu Ceł w W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w P., podzielając stanowisko i argumentację prawną organu celnego I instancji. Wskazał, że bezsporne było w sprawie, że w skład będącego przedmiotem importu preparatu wchodzi sól, cukier, hydrolizat białka roślinnego (sojowego), przyprawy aromatyczne: pieprz, gałka muszkatołowa, goździki. Tym samym jego klasyfikację do pozycji 3302 wyklucza uwaga 2 do pozycji 33 oraz brzmienie spornej pozycji, gdyż w jego skład wchodzą dodatkowe składniki, tj. wzmacniacze smaku, które nie mogą być zawarte w towarach klasyfikowanych do pozycji 3302. Organ odwoławczy wskazując, że przedmiotowy towar zasadnie został przyporządkowany do pozycji 2103, podkreślił, że nie ma on charakteru jedynie substancji aromatycznej, lecz przede wszystkim podnosi smak określonych wyrobów. Organ odwoławczy powołał się także na stanowisko Światowej Organizacji Celnej wyrażone w piśmie z dnia 13 lutego 2001r., zgodnie z którym preparaty podobne, jak sprowadzone przez Spółkę "A", winny być klasyfikowane do kodu 2103 Taryfy Celnej, ponieważ mają pikantny smak i mocne dodatki smakowe. Zasadność przyjętej przez organ I instancji klasyfikacji wynika również z Wyjaśnień do Taryfy celnej- tom V, str. 2103, w świetle których złożone aromaty, o trwałej mocy aromatu, będące mieszaninami ogólnego ekstraktu z przypraw z działu 9 lub z innej aromatycznej substancji roślinnej, klasyfikować należy do kodu 2103 90 Taryfy celnej. Stanowisko przedstawione w odwołaniu nie mogło być przyjęte ponieważ pozycja 2103 obejmuje przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw, a znajdujące się w spornym towarze komponenty smakowo-zapachowe nie wykluczają klasyfikacji do pozycji 2103, obejmującej przyprawy, które ze swej istoty nadają smak produktom i w takim celu są stosowane. Prezes GUC wskazał również, iż nie było potrzeby sięgania do innych niż Taryfa celne źródeł w celu wyjaśnienia znaczenia pojęcia aromatów i substancji zapachowych, ponieważ sama Taryfa definiuje pojęcie substancji zapachowych występujące w pozycji 3302 i jest ono wiążące dla organów celnych przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - spółka "A" w K. wniosła o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji, jako niezgodnych z prawem i obciążenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł kosztami postępowania. W uzasadnieniu skargi zarzuciła, że w związku ze złożonym składem chemicznym oraz znaczeniem poszczególnych składników dla cech użytkowych spornego towaru, w trakcie postępowania organ celny winien na mocy art. 84 kpa zasięgnąć opinii biegłego i na podstawie art. 187 Ordynacji podatkowej zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Pominięcie informacji wynikających z literatury fachowej wskazywanej przez stronę w celu określenia istoty towaru stanowi naruszenie przepisów art. 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony zasadnicze znaczenie dla klasyfikacji taryfowej towaru winien mieć fakt, iż jego podstawowym elementem są substancje zapachowe. Strona zarzucała w związku z tym naruszenie przepisów reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, wskazując że zgodnie z nimi (oraz pomocniczo - z regułą 3b), a także uwagą VIII do reguły 3 sporny towar należy zakwalifikować do kodu 3302 10 90 0 gdyż:

(i) ich nazwa odpowiada brzmieniu pozycji ( 3302 i podpozycji 3302 10).

(ii) są stosowane wyłącznie jako surowce w przemyśle,

(iii) w skład mieszaniny wchodzą substancje zapachowe z pozycji 3301,

(iv) substancje zapachowe stanowią podstawowy element mieszaniny jak to już zostało poprzednio wskazane zgodnie z regułą 3b, o tym czy dany element jest podstawowy dla danej mieszaniny nie decyduje tylko wielkość, ilość czy masa ale także jego wartość lub rola jaką odgrywa podstawowy materiał w zastosowaniu towaru,

(v) ilość spornego materiału w produkcie końcowym nie przekracza 14 %.

Podstawą do osiągnięcia właściwej charakterystyki smakowo-zapachowej preparatu i w konsekwencji końcowego produktu, jest obecność w nim tzw. "Top notes", będących mieszaninami wielu komponentów zapachowych pochodzenia naturalnego lub/i syntetycznego, takich jak olejki eteryczne, rezynoidy, wyekstrahowane oleożywice itp. Ze składu recepturowego towaru AROMA JAMON ESP 1040/2 POLVO wynika, że substancje aromatyczne (tzw. Top notes) oraz zawartość soli, dekstrozy (glukozy), hydrolizatu białka roślinnego, przypraw aromatycznych, E 621 tworzą matrycę nośną dla związków lotnych odpowiedzialnych za powstawanie, intensyfikowanie charakterystycznego dla przetworów mięsnych aromatu.

Także definicja substancji aromatycznych i aromatów spożywczych zawarta w Polskiej Normie PN-A-86946, według której: substancjami aromatycznymi są związki chemiczne lub ich mieszaniny, pochodzenia naturalnego lub syntetycznego, o charakterystycznym aromacie i smaku, stosowane do nadawania cech smakowo zapachowych środkom spożywczym; aromatami spożywczymi są substancje aromatyczne lub ich mieszaniny, z dodatkiem rozpuszczalnika lub nośnika wytwarzane w formie płynnej, półpłynnej lub stałej (ciecze, pasty, proszki), potwierdza zastosowaną przez stronę klasyfikację towaru.

Ponadto, korzystając posiłkowo z postanowień Dyrektywy Unii Europejskiej o aromatach (EWG 88/388) aromaty należy zdefiniować jako "kompleksowe mieszaniny składników aromatycznych (substancje aromatyczne, ekstrakty aromatyczne, olejki eteryczne) i innych substancji, które zawarte są w aromacie w celu dozowania lub dla innych celów technologicznych".

W zakresie znaczenia pojęcia elementu "podstawowego" strona odwołała się do znaczenia w języku polskim wyrazu "podstawowy", który oznacza "taki, który stanowi podstawę czegoś, na którym się coś opiera; będący zasadniczym elementem czegoś, punktem wyjścia; główny, najważniejszy, zasadniczy". Z tego względu zasadniczym elementem spornego towaru są substancje aromatyzujące, ponieważ zmiana ich składu, całkowicie zmieniłaby charakter całej mieszaniny".

Dodatkowo na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie art. 222 § 4 Kodeksu celnego przy naliczeniu odsetek wyrównawczych, ponieważ organy celne nie udowodniły stronie odniesienia korzyści finansowej oraz art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż pełnomocnikowi skarżącej spółki nie doręczono stosownego zawiadomienia.

Prezes Głównego Urzędu Ceł w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyjaśnił ponadto, że rozpoznanie sprawy oparte m. in. na składzie towaru, nie wymagało wiadomości specjalnych, gdyż skład ten nie był sporny, zatem nie było przesłanek z art. 197§ 1 Ordynacji podatkowej do powołania biegłego. Wskazał również, że zastosowanie reguły 1 ORINS, mającej pierwszeństwo przed dalszymi w kolejności regułami, było wystarczające dla prawidłowej klasyfikacji towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Istota sporu o właściwą klasyfikację taryfową towaru o nazwie AROMA JAMON ESP1040/2 POLVO stosowanego do produkcji wędlin, konserw i solanek nastrzykowych w produkcji wędzonek sprowadza się do tego, że zdaniem strony skarżącej towar ten z uwagi na swój złożony skład winien być uznany za mieszaninę substancji zapachowych, natomiast organy celne uznały go za mieszaninę przypraw. W tym zakresie podzielić należy stanowisko organów celnych, wynikające z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i zastosowanych przepisów, tj Kodeksu celnego, Taryfy celnej i Wyjaśnień do taryfy celnej oraz ich interpretacji. Możliwość objęcia importowanego towaru pozycją 3302 ("mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów") wyłącza priorytetowa reguła nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, nakazująca przeprowadzenie klasyfikacji taryfowej zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów oraz uwaga 2 do działu 33 taryfy celnej. Uwaga 2 stwierdzając, że wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych jasno precyzuje znaczenie wyrażenia "substancje zapachowe", co czyni zbędną jego interpretację poprzez odwoływanie się do znaczenia tego pojęcia przyjętego w innych źródłach, a zwłaszcza w Polskiej Normie, literaturze przedmiotu, czy Dyrektywie Rady Wspólnot Europejskich nr 88/388/EWG z dnia 22.06.1988 r. Treść uwagi 2 do pozycji 33 jednoznacznie wskazuje, że chodzi o takie produkty, które stanowiąc surowce w przemyśle, składają się wyłącznie z rozmaitych substancji zapachowych. Natomiast towar, będący przedmiotem importu jest mieszaniną soli, cukru, hydrolizatu białka roślinnego (sojowego), przypraw aromatycznych: pieprzu, gałki muszkatołowej, goździków. Nie jest on więc w rozumieniu taryfy celnej, ani produktem w postaci mieszaniny olejków eterycznych, mieszaniną rezinoidów, mieszaniną wyekstrahowanych oleożywic, jak też żadną inną z substancji wymienionych w pozycji 3301, składnikiem zapachowym wyodrębnionym z tych substancji, ani też syntetyczną substancją zapachową. Wbrew twierdzeniom strony w składzie towaru określonym w informacji producenta nie wymienia się żadnych substancji aromatycznych (substancji zapachowych w rozumieniu uwagi 2), a jedynie przyprawy aromatyczne: pieprz, gałkę muszkatołową i goździki.

Ustalając charakter, przeznaczenie i skład surowcowy towaru organy celne nie miały potrzeby powoływania biegłego, poprawnie przyjmując za wystarczający w tym względzie dowód - dokument w postaci informacji producenta, firmy SKW Biosystems (k. 8 akt administracyjnych), który określa towar jako mieszankę przyprawową, nadającą określonym wyrobom charakterystyczny smak i zapach i podaje jego skład. Deklarowana przez stronę w zgłoszeniach celnych nazwa produktu - mieszaniny substancji zapachowych - była zatem niezgodna z treścią informacji producenta o produkcie, określającej jego istotę. Konsekwencją tego była nieprawidłowa klasyfikacja taryfowa w zgłoszeniach celnych.

Prawidłowe oznaczenie towaru przez organy celne jako preparatu przyprawowego oznacza, że należało go zaklasyfikować do pozycji 2103, obejmującej "sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąkę i grysik z gorczycy oraz gotową musztardę", zatem organy celne nie naruszyły postanowień Taryfy celnej, stosując kod 2103 90 90 0 właściwy dla - - Pozostałe, co potwierdza przytoczona w decyzjach organów celnych obu instancji treść komentarza do pozycji 2103 Wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. (załącznik do M.P. z 1997 r. Nr 76, poz. 715) tom I- Noty Wyjaśniające (str. 203) i opinia klasyfikacyjna zawarta w tomie V w/w Wyjaśnień dotycząca mieszanek przyprawowo-aromatycznych. Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku Dyrektoratu ds. Taryf i Handlu Światowej Organizacji Ceł IWCO w Brukseli, który odpowiadając na pismo Głównego Urzędu Ceł z dnia 12 stycznia co do klasyfikacji "aromatów smakowych" używanych do produkcji chrupek, nadających im określony smak i zapach, stanął w piśmie z dnia 13 lutego 2001r. na stanowisku, że aromaty te należy zakwalifikować do pozycji 2103, podpozycji 2103 90. Bez względu na różnicę nazw poszczególnych substancji zapachowo-smakowych mają one ten sam charakter i przeznaczenie zarówno w procesie produkcji chrupek jak i wyrobów mięsnych i nadają wytwarzanym produktom określony smak i zapach.

W świetle powyższego nietrafne okazały się zarzuty, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 84 kpa (powinno być art. 197 § 1 ordynacji podatkowej) i postanowień art. 122, art.180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Rozstrzygnięcie w sprawie odsetek wyrównawczych odpowiada uregulowaniom zawartym w art. 222 § 4 kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji i § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. Zgodnie z tymi przepisami jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowych, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze; organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Korzyść finansową uzyskaną przez stronę skarżącą stanowi różnica pomiędzy kwotą długu celnego należną, a pobraną przy dokonaniu odprawy celnej. W tym czasie bowiem skarżący, a nie skarb państwa dysponował tą różnicą.

Skoro dłużnik nie udowodnił, że zaistniały okoliczności zwalniające go od odsetek wyrównawczych, brak jest podstaw do kwestionowania decyzji.

Z tych względów skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) orzeczono jak w sentencji.

/-/ W. Zygmont /-/ M. Lorych - Olszanowska /-/ M. Skwierzyńska