Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 516/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi Prezydenta Miasta K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. zarządza zwrot nadpłaconego wpisu w kwocie [...] zł ( słownie: [...] złotych)


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], po rozpoznaniu zażalenia Prezydenta Miasta K., odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności oddania w wieczyste użytkowanie nieruchomości gruntowych. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż wnioskiem z dnia [...] r. strona wystąpiła o wydanie wiążącej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania czynności oddania w wieczyste użytkowanie nieruchomości gruntowej. Równocześnie strona wyraziła pogląd, iż czynność ta nie powinna podlegać opodatkowaniu.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał za nieprawidłowe stanowisko strony.

W zażaleniu z dnia [...] r. Prezydent Miasta K. wniósł o zmianę postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją odmówił zmiany postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Następnie podał definicje tych pojęć zawarte w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i stwierdził, iż prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice zostały określone w art. 232 do 243 Kodeksu cywilnego. Dalej przytoczył przepisy art. 232 § 1, 233, 236 § 1 i 238 Kodeksu cywilnego i wyraził pogląd, iż oddanie nieruchomości gruntowej nie mieści się w zakresie definicji dostawy towarów, sformułowanej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie daje prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, ani też nie zostało wymienione pośród praw wskazanych w tym przepisie. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. W tym stanie rzeczy stwierdził, iż oddanie nieruchomości gruntowej jest świadczeniem usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, ponieważ ustawa nie zawiera regulacji o zwolnieniu tej czynności z opodatkowania lub opodatkowania preferencyjną stawką. Wyjątek stanowi oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych przeznaczonych na cele rolnicze (§ 8 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.). Wyjaśnił też, iż zarówno z art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników podatku od towarów i usług w zakresie działań organu publicznego, natomiast wyłączenie to nie ma zastosowania do działań podejmowanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W skardze z dnia [...] r. strona, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię oraz niezgodność z art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu szczegółowo przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie zaakcentowała, iż jako urząd obsługujący organ władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, a interpretacja organów podatkowych nie uwzględnia postanowień VI Dyrektywy. Podkreśliła, że dyrektywy unijne mają prymat przed prawem krajowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie, w części dotyczącej kwalifikacji wieczystego użytkowania do czynności świadczenia usług, naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem decyzji wydanej na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podkreślić należy, iż przepis ten stanowi, że: "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4:

1. jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

2. z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów".

Treść przytoczonego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ odwoławczy, gdy działa w trybie odwoławczym może:

- zaaprobować pogląd organu I instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia,

- zmienić lub uchylić postanowienie organu I instancji w formie decyzji.

W konsekwencji nie ulega kwestii, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności oddania w wieczyste użytkowanie nieruchomości gruntowych, wydał rozstrzygnięcie w nieprawidłowej formie decyzji, zamiast postanowienia. Tym niemniej uznać można, że w rozpoznawanej sprawie wydanie rozstrzygnięcia w wyższej formie decyzji jest wprawdzie nieprawidłowe, jednakże forma ta nie działa na szkodę podatnika i nie jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do rozpoznania istoty sporu, który sprowadza się do interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie opodatkowania umów wieczystego użytkowania nieruchomości wskazać trzeba, iż zagadnienie to było rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 Sędziów w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 dokonał interpretacji zarówno statusu organów władzy publicznej jako podatników podatku od towarów i usług oraz kwalifikacji wieczystego użytkowania jako dostawy towarów (publik. PP 2007/3/46).

W uzasadnieniu rozpatrując kwestię czy organ administracji publicznej, który pobiera opłaty roczne z tytułu przekazania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych należących do Skarbu Państwa można uznać za podatnika podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wskazał, iż: "Przepis ten, wdrażający do systemu prawa krajowego art. 4 (5) VI Dyrektywy Rady, stanowi bowiem, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Stanowisko składu orzekającego, zbieżne zresztą ze stanowiskiem organów podatkowych i sądu administracyjnego pierwszej instancji (odmienny pogląd prezentował w skardze do WSA Starosta), że w przypadku czynności, której opodatkowanie stanowi przedmiot sporu w tej sprawie, mamy do czynienia z czynnością cywilnoprawną, poddaną reżimowi prawa prywatnego, z uwagi na regulację prawną dotyczącą instytucji użytkowania wieczystego zawartą w tytule II Księgi drugiej K.c., jak również w ustawie o gospodarce nieruchomościami, nie budzi wątpliwości. W związku z tym należy podzielić argumentację historyczną dotyczącą tej instytucji prawa prywatnego przedstawioną w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 kwietnia 2006 r. sygn. akt I FSK 27/06. Pozwala ona na wniosek, że działania organów państwa związane z oddaniem w użytkowanie wieczyste gruntów Skarbu Państwa albo jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, z czym wiąże się uiszczanie przez użytkowników wieczystych opłat, ustalanych na podstawie zasad określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami, nie mają charakteru działań podejmowanych przez te organy jako podmioty prawa publicznego. Tej konstatacji nie może zmienić okoliczność, że w okresie transformacji do uwłaszczania państwowych i samorządowych osób prawnych wykorzystywano instrumenty administracyjnoprawne w postaci decyzji administracyjnych stwierdzających nabycie z mocy ustawy przez takie podmioty prawa użytkowania wieczystego. Jak trafnie zwrócono uwagę w wymienionym wyżej postanowieniu w ustawie o gospodarce nieruchomościami ustawodawca nie dopuścił drogi administracyjnej przy kształtowaniu stawki procentowej opłaty rocznej także w odniesieniu do nieruchomości gruntowych oddanych w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 stycznia 1998 r. (art. 221 u.g.n.). Nie ulega więc wątpliwości, że bez względu na sposób powstania użytkowania wieczystego (z mocy prawa, potwierdzony deklaratoryjną decyzją właściwego organu administracji publicznej, czy też w drodze umowy zawartej przez statio fisci lub statio communi reprezentującej Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego z użytkownikiem wieczystym) obowiązek płacenia opłaty obciąża użytkownika wieczystego. Opłaty te są zobowiązaniami cywilnoprawnymi uiszczanymi bez wezwania na rzecz właściciela gruntu, a do ich zmiany mają zastosowanie zasady cywilnoprawne, w szczególności wynikające z art. 78-81 u.g.n.

Innymi słowy w takich sprawach organy administracji publicznej nie wykonują swoich kompetencji w sferze imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Występują natomiast w sferze dominium, w ramach której, stosownie do wskazanego wyżej przepisu VI Dyrektywy, znajdującego odzwierciedlenie w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, powinny być traktowane tak jak podatnicy tego podatku".

Akceptując ten pogląd, skład orzekający w niniejszej sprawie uznaje w tym zakresie zaskarżoną decyzję za prawidłową. Natomiast nie można zaaprobować podjętego rozstrzygnięcia w części dotyczącej zakwalifikowania oddania w wieczyste użytkowanie nieruchomości gruntowych, bowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06), jak i tut. Sądu czynność tą należy kwalifikować jako dostawę towarów.

W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż: " (...) użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami, a własnością (zob. G. Bieniek, powołane wyżej opracowanie Nieruchomości - problematyka prawna i tam podane przykłady orzeczeń SN). W doktrynie podkreśla się, że po wejściu w życie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a także po zmianach przepisów K.c., dotyczących tego prawa, nabrało ono bardziej "uniwersalnego" charakteru o treści bardziej jeszcze zbliżonej do prawa własności niż miało to miejsce wcześniej. Wyrazem tego jest z jednej strony rozszerzenie zarówno przedmiotu użytkowania wieczystego (oprócz gruntów Skarbu Państwa mogą je stanowić grunty jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków), jak i kręgu użytkowników wieczystych (osoby fizyczne i prawne), a także uwolnienie zawarcia umowy o użytkowanie wieczyste "od całego bagażu czynności o charakterze administracyjnoprawnym" i przesądzenie w ten sposób jego cywilnoprawnego charakteru (zob. S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga druga, Wydanie trzecie, Warszawa 2001, s. 353-354). W świetle art. 233 § 1 K.c. użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy K.c. (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Należy przy tym zwrócić uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tej regulacji na gruncie ustawy o VAT jest wprowadzenie do wyliczenia zawarte w art. 7 ust. 1), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów, ograniczonej wyłącznie do transakcji, na skutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, względnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług (zob. M. Chomiuk w: VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 r. s. 105-106). W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności (omówienie wyroku w wymienionym wyżej Komentarzu pod red. K. Sachsa s. 107-108). Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03. Przedstawił tam pogląd w pkt 64, że "Jeśli chodzi w szczególności art. 5 ust. 1 VI dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Rec. str. I-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec. str. I-1317, pkt 32 i 33)."

Wobec powyższego, mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do art. 5 (3)(b) VI Dyrektywy Rady, tak jak ma to miejsce w przypadku praw wymienionych w pkt 5 tego przepisu, na co trafnie zwrócił uwagę w powołanym wyżej artykule E. Ruśkowski. Z pierwszej części definicji "dostawy towaru", zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (część zdania zakończona drugim przecinkiem) wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela".

W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej kwalifikująca wieczyste użytkowanie nieruchomości jako świadczenie usług nie mogła pozostać w obrocie prawnym, bowiem została wydana z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy.

Sąd, działając zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem o zasądzeniu kosztów postępowania (art. 200) oraz o zwrocie nadpłaconego wpisu sądowego (art. 225).