Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 186/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i  4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 par. 1 pkt 1 i 2, par. 4 i par. 5, art. 115 par. 1, 2 i par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] grudnia 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania S. S. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2013 r. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji"). Przedmiotem tych decyzji było określenie zlikwidowanej spółce cywilnej ([...] S. C. [...] M. S., S. S. z siedzibą w R.; dalej: "Spółka") zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (dalej także jako "VAT") za grudzień 2007 r. oraz za 8 miesięcy 2008 r. (I – VIII), a także orzeczenie

o solidarnej wraz z drugim wspólnikiem Spółki (M. S.) odpowiedzialności skarżącej jako byłego wspólnika za zaległości Spółki z tytułu VAT za miesiące od grudnia 2007 r. do sierpnia 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ([...] zł).

Jako podstawę materialnoprawną swojej decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 4 i § 5, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 115 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11 i ust. 13 pkt 2 lit. a), art. 20 ust. 5, art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

2. Stan faktyczny.

2.1. Naczelnik US w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że Spółka w kontrolowanym okresie (od grudnia 2007 r. do sierpnia 2008 r.) dokonywała sprzedaży pojazdów nabytych w krajach Unii Europejskiej i nielicznych pojazdów nabytych w kraju. Świadczyła również usługi transportowe, a także usługi pośrednictwa w zawieraniu umów leasingowych oraz usług pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów na zakup samochodów. Nie wszystkie czynności sprzedaży (dostawy) towarów i usług oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego Spółka ewidencjonowała w księgach podatkowych. Zaniżała w ten sposób obroty i podatek należny. Spółka prowadziła działalność gospodarczą od [...] września 2007 r. do [...] września 2008 r., a zarejestrowanym podatnikiem VAT była od [...] października 2007 r. do dnia likwidacji działalności gospodarczej. Wspólnicy Spółki okazali do kontroli nieliczne dokumenty podatkowe i bankowe dotyczące wyłącznie 3 ostatnich miesięcy,

w których Spółka prowadziła działalność gospodarczą. Z zeznań jej wspólników wynika, że w sierpniu 2008 r. została skradziona pozostała dokumentacja podatkowa Spółki. Naczelnik US dokonał zatem znacznej ilości czynności zmierzających do pozyskania brakujących dokumentów, między innymi wystąpił do właściwych organów krajowych

i państw unijnych z wnioskami o udostępnienie informacji dotyczących transakcji Spółki. Wzywał także jej wspólników do przedłożenia wszelkich dowodów mogących mieć wpływ na prowadzone postępowanie podatkowe (zob. s. 1 – 12 zaskarżonej decyzji). Po zebraniu materiału dowodowego, Naczelnik US decyzją z [...] października 2013 r. określił zlikwidowanej Spółce zobowiązanie z tytułu VAT za grudzień 2007 r. i za 8 miesięcy 2008 r., a także orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z drugim wspólnikiem Spółki (M. S.) za zaległości Spółki z tytułu VAT za miesiące od grudnia 2007 r. do sierpnia 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ([...] zł). Zdaniem organu I instancji, Spółka nabyła [...] pojazdów w kontrolowanym okresie, a sprzedaż udokumentowała fakturami VAT tylko

w [...] przypadkach. Zaniżyła zatem obroty, a także podatek należny, z tytułu dostawy [...] pojazdów. Zaniżyła także podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów (dalej także jako "wnp"). Działając z urzędu, organ I instancji uwzględnił podatek naliczony jako równowartość podatku należnego z tytułu wnp na podstawie informacji uzyskanych od organów administracji podatkowej państw członkowskich UE. Podstawę opodatkowania Naczelnik US określił w drodze oszacowania, stosując przepisy art. 23 § 4 i § 5 Op, z uwzględnieniem dowodów źródłowych oraz danych wynikających z miesięczników (katalogów) INFO – EKSPERT. Obciążył skarżącą, jako byłego wspólnika Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu VAT wraz z drugim wspólnikiem (M. S.).

2.2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US skarżąca postawiła szereg zarzutów głównie związanych z ustalaniem stanu faktycznego oraz podstawy opodatkowania, tj. art. 23 § 1 pkt 1, § 2 i § 5, art. 115 § 1 – 2 oraz § 4 – 5 Op, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, a także art. 197 Op. Autor odwołania wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem skarżącej, Naczelnik US dokonał wadliwych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie i pominął istotne kwestie mające wpływ na jej wynik. Bezpodstawnie uznał, że skarżąca była wspólnikiem Spółki, gdy

w rzeczywistości był nim P. S. (ówczesny mąż skarżącej). Odmówił przy tym uznania za dowód przedstawianych dokumentów na tą okoliczność, z których jednoznacznie wynika, że to były mąż nakłonił skarżącą do użyczenia swojego imienia

i nazwiska w celu firmowania jego faktycznej działalności oraz ukrycia jej rozmiarów. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera przy tym fakt, że P. S. był zatrudniony w Spółce, gdyż było to zatrudnienie fikcyjne. Naczelnik US błędnie zastosował nadto metodę szacowania podstawy opodatkowania. Bezpodstawnie odstąpił od powołania biegłego na okoliczność ustalenia prawidłowej wartości poszczególnych pojazdów i przesłuchania nabywców pojazdów w celu ustalenia ceny ich sprzedaży. Wadliwie przyjął, że Spółka sprzedawała pojazdy z zyskiem na poziomie od 25% do 100%.

2.3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor IS przedstawił przebieg postępowania w sprawie i przyjął za własne ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US. Przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy, w tym charakter postępowania prowadzonego w trybie przepisów art. 115 Op. Zauważył, że z treści dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że skarżąca była wspólnikiem Spółki od [...] września 2007 r. do [...] września 2008 r., czyli także w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Powołał się na umowę Spółki oraz zeznania skarżącej złożone [...] listopada 2008 r., z których wynika wprost, że to skarżąca wraz z M. S. byli wspólnikami Spółki. Małżonkowie pomagali im w jej prowadzeniu, także na podstawie umowy o pracę (P. S.). Dyrektor IS dał wiarę zeznaniom skarżącej, która wyraziła zgodę na przesłuchanie i została pouczona o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 kodeksu karnego. Stanowisko skarżącej wyrażone w odwołaniu, jakoby to P.S. był faktycznym wspólnikiem Spółki wraz z M. S. uznał za bezpodstawne, stanowiące element strategii obronnej w postępowaniu odwoławczym. Zauważył, że odpowiedzialność podatkowa skarżącej dotyczy zaległości podatkowych Spółki powstałych przed dniem 1 stycznia 2009 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Powołał się na poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którymi orzekanie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy. Nie ma zatem znaczenia stopień przyczynienia się do powstania zaległości. Zaległości podatkowe Spółki istnieją i są konsekwencją określenia przez właściwy organ podatkowy jej zobowiązań z tytułu VAT. Nie dopatrzył się podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, która zawiera obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne potwierdzające jej zasadność. Zdaniem Dyrektora IS, organ I instancji przeprowadził postępowanie w sposób prawidłowy. Zebrał obszerny materiał dowodowy, którego ocena uzasadnia dokonane w sprawie ustalenia faktyczne. Zasadnie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, z uwzględnieniem zeznań byłych wspólników zlikwidowanej Spółki, dowodów źródłowych oraz katalogów INFO – EKSPERT. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał zatem za chybione. Wspólnicy nie przedstawili bowiem dowodów, w tym ksiąg podatkowych, które pozwoliłyby na odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Za wiarygodne Dyrektor IS uznał dokumenty wystawione przez unijnych kontrahentów Spółki, gdyż zostały one potwierdzone przez administrację podatkową państw członkowskich właściwych z uwagi na siedzibę podmiotów sprzedających Spółce pojazdy. Wspólnicy nie przedstawili zaś dowodów przeciwnych, pomimo stosownej inicjatywy dowodowej ze strony Naczelnika US. Brak było podstaw do przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego oraz przesłuchiwania świadków, gdyż organ I instancji wykazał w swojej decyzji (s. 79 – 80), że sprzedając poszczególne pojazdy Spółka stosowała ceny wyższe od cen minimalnych wynikających z katalogów INFO – EKSPERT bądź ceny sprzedaży zbliżone do cen transakcyjnych wynikających z tych katalogów. Z akt sprawy wynika przy tym, że Spółka stosowała marżę handlową w wysokości przekraczającej 50%, nawet powyżej 100% (zob. s. 31 zaskarżonej decyzji). Naczelnik US potwierdził nadto prawo Spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z przepisami art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT, także w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów.

3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi (adwokat) postawił jej zarzuty naruszenia:

- art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5 Op poprzez ich zastosowanie i przeniesienie odpowiedzialności podatkowej [...] s. c. na skarżącą, błędnie uznając ją jako wspólniczkę tej Spółki w sytuacji, gdy ustalony stan faktyczny jednoznacznie wskazuję, że S. S. nie była wspólnikiem tej Spółki, a jedynie użyczyła swojego nazwiska celem ukrycia rzeczywistych rozmiarów prowadzenia działalności przez jej ówczesnego męża P. S., tym samym wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej;

- art. 23 § 5 Op poprzez jego błędne zastosowanie i odstąpienie od ustalenia zbliżonej do rzeczywistej wartości sprzedanych przez Spółkę pojazdów, określenie wartości sprzedawanych pojazdów według wyłącznie cen rynkowych, pomijając ich faktyczny stan techniczny i wizualny;

- art. 70 § 1 Op w związku z faktem, iż z dniem 31 grudnia 2013 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do sierpnia 2008 r.;

- art. 121 § 1 Op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności (wątpliwości) dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w tym poprzez przyjęcie niewłaściwej i nieobiektywnej zasady wyceny sprzedawanych pojazdów samochodowych, działającej na niekorzyść podatnika;

- art. 200 w związku z art. 123 § 1 Op poprzez nie wyznaczenie przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowym przez co nie zapewniono stronie możliwości czynnego udziału

w postępowaniu odwoławczym;

- art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 229 § 1 Op poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływanie się

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie na dając wiary tym dowodom, które przemawiały na jej korzyść,

w szczególności zeznaniom świadków co do stanu technicznego nabytych pojazdów, błędne uznanie, że organ I instancji zasadnie nie uwzględnił wniosków dowodowych strony, w szczególności wniosku o przesłuchania w charakterze świadków krajowych nabywców samochodów sprowadzonych przez [...] s. c. na okoliczność stanów technicznych pojazdów jak i ceny jaką nabywcy za nie faktycznie zapłacili, czyli informacji mających istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy;

- art. 197 Op poprzez dokonanie oceny stanu technicznego sprzedawanych pojazdów wyłącznie w oparciu o zaświadczenia o stanie technicznym, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie posiadał odpowiedniej wiedzy specjalistycznej w tej dziedzinie, przez co przed oceną tego dowodu powinien powołać biegłego celem wypowiedzenia się w przedmiocie wartości pojazdów w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków (krajowych nabywców prowadzonych przez Spółkę pojazdów) co do ich stanu w momencie zakupu;

- art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy nieprawidłowości wskazane w odwołaniu od decyzji Naczelnika US winny skutkować jej uchyleniem.

3.2. Uzasadniając skargę, jej autor rozwinął poszczególne zarzuty, powtarzając zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Wskazał, że Dyrektor IS wadliwie uzasadnił zaskarżoną decyzję. Błędnie uznał, że skarżąca była faktycznie wspólnikiem Spółki. Postępowanie podatkowe prowadzone było zaś w celu ukrycia faktu, że to P. S. był w rzeczywistości wspólnikiem Spółki. Uzupełnienie materiału dowodowego pozwoliłoby skarżącej uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki, której wspólnikiem była tylko formalnie. Nie ma wpływu przy tym na wynik sprawy fakt, że P.S. był przez 2 miesiące zatrudniony w Spółce, gdyż było to zatrudnienie fikcyjne.

Dyrektor IS w sposób istotny naruszył nadto prawo podatnika do czynnego udziału w sprawie, gdyż nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Pełnomocnik skarżącej zauważył, że strona nie kwestionuje tego, iż w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej mogły wystąpić uchybienia przy rozliczaniu zobowiązań podatkowych Spółki. Jednak organy dokonały ustaleń faktycznych w sposób wadliwy, wybiórczo przeprowadzając dowody i nierzetelnie obliczając podstawę opodatkowania, w oparciu o błędną wycenę sprzedawanych pojazdów. Zauważył, że strona w wyniku czynu zabronionego pozbawiona została możliwości przedstawienia dokumentacji podatkowej, która została skradziona. Zdaniem autora skargi, nie było możliwe odtworzenie dokumentów "sprzedażowych", gdyż strona nie dysponowała danymi nabywców pojazdów. Powołał się na wyjaśnienia faktycznego wspólnika skarżącej (P.S., z których wynika możliwość nielegalnego wykorzystywania danych Spółki przez inne podmioty ukrywające rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, Spółka zakupiła [...] pojazdów. Organy nie dokonały analizy historii rachunku bankowego Spółki i wadliwie obliczyły podstawę opodatkowania. Nie przeprowadziły dowodów z opinii biegłego. Pominęły wnioski dowodowe o przesłuchania w charakterze świadków nabywców pojazdów. Fakt, że strona nie podała danych świadków we wniosku dowodowym nie powinien zaś mieć znaczenia, gdyż organ posiadał te dane. Autor skargi zauważył, że organy nie kwestionują ceny zakupu pojazdów przez Spółkę. Bezpodstawnie uznały, że pojazdy sprzedawane były z zyskiem wynoszącym od 25% do 100%.

3.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi, które w znacznej części pokrywają się z zarzutami odwołania, uznał za chybione, za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 200 w związku z art. 123 § 1 Op. Jednak uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż organ odwoławczy nie uzupełniał materiału dowodowego. Skarżąca, jako wspólnik Spółki i strona niniejszego postępowania, miała zaś możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika US oraz zapoznania się ze zgromadzonym przez ten organ, kompletnym materiałem dowodowym. Dyrektor IS zauważył, że zobowiązania podatkowe Spółki są wciąż wymagalne z uwagi na przepisy art. 70a Op i czynności Naczelnika US, który występował do organów innych państw z wnioskami o udzielenie stosownych informacji dotyczących zobowiązań podatkowych Spółki. Ponadto wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. O zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zlikwidowanej Spółki zostali zawiadomieniu jej byli wspólnicy w trybie zastępczym przed 31 grudnia 2013 r.

4.1. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, pełnomocnik skarżącej wystąpił o przeprowadzenie dowodu z kopii protokołu przesłuchania P. S. w charakterze podejrzanego. Złożył nadto do akt opinię rzeczoznawcy z [...] grudnia 2014 r. dotyczącą wyceny [...] pojazdów.

4.2. Sąd oddalił wniosek dowodowy na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), także z tej przyczyny, że kopia protokołu nie mogła zostać uznana za dokument, w rozumieniu art. 106 § 3 u.p.p.s.a., gdyż nie została potwierdzona przez osobę uprawnioną za zgodność z oryginałem. Opinia techniczna złożona do akt sprawy została zaś sporządzona rok po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 u.p.p.s.a.

5.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że Spółka zaniżała obroty ze sprzedaży towarów (pojazdów), a w konsekwencji zaniżała deklarowany podatek należny. Zaniżała także podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów. Działając z urzędu, Naczelnik US uwzględnił z tego tytułu podatek naliczony jako równowartość podatku należnego. Podstawę opodatkowania Naczelnik US określił zaś w drodze oszacowania, uwzględniając między innymi dane z katalogów INFO – EKSPERT. Ponieważ Spółka została zlikwidowana z dniem [...] września 2008 r., organy obciążyły jej wspólników, w tym skarżącą, solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Nie dały skarżącej wiary co do tego, że faktycznym wspólnikiem Spółki nie była skarżąca lecz jej ówczesny mąż.

5.3. Ramy prawne.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 115 Op w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie przedmiotowej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2009 r. W świetle art._115 § 1 Op, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo – akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2).

W myśl art. 115 § 4 Op orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie

o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek

od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1.

Zgodnie z art. 115 § 5 Op, przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Op, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub (pkt 1) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (pkt 2).

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4).

Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5).

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega także wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt 4).

Z powołanych przepisów wynika, iż w przypadku orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, organ winien wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia tej odpowiedzialności. Czyli po pierwsze, że wystąpiło zobowiązanie podatkowe spółki w danym okresie rozliczeniowym, którego spółka nie uiściła w całości lub w części, oraz że dana osoba jest lub była wspólnikiem spółki

w czasie powstania jej zobowiązań. Podstawą odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jest fakt bycia wspólnikiem w danym okresie, niezależnie od wielkości udziału. Odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny, solidarny i niezależny od stopnia zawinienia wspólników. W sytuacji, gdy spółka cywilna zostaje rozwiązana, w jednej decyzji właściwy organ dokonuje wymiaru jej zobowiązań podatkowych, a także orzeka o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe Spółki.

6. W ocenie Sądu, organy trafnie przyjęły, że Spółka zaniżała deklarowany podatek należny ze sprzedaży pojazdów i z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów. Z powodu braku ksiąg podatkowych i dokumentacji księgowej w znacznej części, a także z uwagi na stwierdzoną nierzetelność ewidencji Spółki prowadzonej

na potrzeby wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za sierpień 2008 r., wystąpiły przesłanki do zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Op. Organ I instancji podjął przy tym działania celem uzyskania informacji o transakcjach Spółki. Wystąpił z wnioskami do administracji podatkowej poszczególnych państw członkowskich UE. Stworzył skarżącej możliwość czynnego udziału w postępowaniu, także w celu odtworzenia dokumentacji podatkowej skradzionej z samochodu przed rozwiązaniem Spółki. Wzywał nadto wspólników Spółki do przedłożenia dokumentacji podatkowej będącej w ich posiadaniu, celem prawidłowego określenia zobowiązań Spółki z tytułu VAT. Przeprowadził wszechstronne postępowanie podatkowe, działając w zgodzie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Op. Szczegółowo, a przy tym w sposób zrozumiały, czyli zgodnie z art. 210 § 4 Op, uzasadnił swoją decyzję. Przed jej wydaniem stworzył skarżącej możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, zgodnie z art. 200 Op. Dyrektor IS wydał zaś zaskarżoną decyzję w terminie przewidzianym w art. 139 § 3 Op. Nie był obowiązany do uzupełniania materiału dowodowego, gdyż skarżąca nie składała wniosków w tym zakresie. Organ odwoławczy miał przy tym podstawy do wniosku, że materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika US jest kompletny. Zasadnie organy podatkowe przyjęły za wiarygodne dokumenty uzyskane od zagranicznych kontrahentów Spółki, potwierdzone przez administrację podatkową właściwego państwa członkowskiego. Naczelnik US prawidłowo obliczył podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów przez Spółkę. Działając na korzyść Spółki (wspólników), a przy tym zgodnie z art. 121 § 1 Op i zasadą neutralności VAT, potwierdził z urzędu prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego jako równowartości podatku należnego z tytułu wnp. Organy zasadnie przyjęły, że w ramach szacowania podstawy opodatkowania istnieje możliwość powołania się na wartości rynkowe pojazdów porównywalnych do pojazdów sprzedawanych przez Spółkę z katalogów INFO – EKSPERT (zob. wyroki WSA

w Warszawie: z 10 października 2012 r., VIII SA/Wa 1041/11 i z 4 grudnia 2012 r., VIII SA/Wa 525/12, w którym Sąd powołał się na wyroki NSA: z 11 lutego 2011 r., I FSK 345/10; z 19 grudnia 2012 r., I FSK 1337/11; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA").

Organy podatkowe wykazały, że Spółka znacznie zaniżała rzeczywiste obroty

z tytułu sprzedaży poszczególnych pojazdów (zob. s. 28 zaskarżonej decyzji). Jest to okoliczność bezsporna. W realiach niniejszej sprawy kradzież jej dokumentacji podatkowej nie stanowiła przeszkody do określenia wysokości generowanych przez Spółkę obrotów z tytułu sprzedaży pojazdów. Podkreślenia wymaga, że Naczelnik US zastosował najniższe ceny rynkowe wynikające z katalogów INFO – EKSPERT, rozstrzygając w ten sposób wszelkie wątpliwości na korzyść Spółki oraz jej wspólników. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka sprzedając pojazdy stosowała ceny zbliżone lub wyższe od wartości minimalnych wynikających z katalogów INFO – EKSPERT (zob. przykładowe zestawienie sporządzone przez organ I instancji, s. 79 - 80 jego decyzji). Naczelnik US przyjął zaś za obrót z tytułu sprzedaży poszczególnych pojazdów najniższe kwoty wynikające z katalogów INFO – EKSPERT. Ustalił przy tym, że pojazdy były używane, ale sprawne technicznie. Z akt sprawy nie wynika zaś, że poszczególne pojazdy posiadały uszkodzenia przekraczające zakres wynikający z ich eksploatacji. Spółka stosowała nadto znaczne marże (od 25% do 100%) sprzedając poszczególne pojazdy (zob. s. 31 zaskarżonej decyzji). Uznać zatem należy, że podstawa opodatkowania obliczona jako suma minimalnych wartości poszczególnych pojazdów została określona przez Naczelnika US w drodze oszacowania w sposób zbliżony

do rzeczywistości, czyli zgodnie z art. 23 § 5 Op. Brak było przy tym przesłanek obligujących organ odwoławczy do uzupełniania z urzędu materiału dowodowego. Stosownych wniosków na etapie postępowania odwoławczego nie składał zaś skarżący (wspólnicy Spółki). Nie budzi wątpliwości Sądu fakt, że wspólnikami Spółki byli S. S. i M. S., których zasadnie organy obciążyły odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe. Dyrektor IS miał podstawy do uznania za wiarygodne

w tym zakresie zeznań składanych przez S. S. w trakcie postępowania podatkowego. To zaś oznacza, że nie miał obowiązku uzupełniania materiału dowodowego w celu potwierdzenia później wskazywanych przez skarżącą okoliczności, dotyczących udziału jej byłego męża w działalności gospodarczej Spółki. Potwierdzenie wyrokiem sądu powszechnego wskazywanych przez skarżącą okoliczności dotyczących firmowania jej nazwiskiem działalności faktycznie prowadzonej przez jej byłego męża może zaś stanowić ewentualnie przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego, aczkolwiek w świetle art. 113 Op firmowanie swoim nazwiskiem działalności innej osoby nie uwalnia od odpowiedzialności za zaległości powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Także z tego względu organy podatkowe nie były obowiązane kontynuować postępowanie pod kątem przesłanek z art. 113 Op. W świetle zeznań skarżącej złożonych uprzednio, tj. [...] listopada 2008 r., mając na uwadze terminy przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 1 i art. 118 § 1 Op, organy nie były obowiązane w niniejszej sprawie prowadzić postępowanie podatkowe także wobec P. S..

7. W świetle powyższych rozważań, zarzuty skargi Sąd uznał za chybione, poza trafnym zarzutem naruszenia przez Dyrektora IS art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Op. Jednak skarżąca nie wykazała, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Sąd działając z urzędu także nie dopatrzył się podstaw do wniosku, że bezsporne uchybienie Dyrektora IS stanowiło przesłankę, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., uzasadniającą uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela zarówno stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04; ONSAiWSA 2005/4/66, jak i poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle tej uchwały, zob. przykładowo wyrok NSA z 24 lipca 2013 r., II FSK 937/13; CBOSA). Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji skarżąca nie korzystała z możliwości czynnego udziału w postępowaniu i nie podejmowała prób wyjaśnienia poszczególnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy we współpracy z organem podatkowym. Pomimo stosownej inicjatywy ze strony Naczelnika US, który wzywał byłych wspólników rozwiązanej Spółki do przedstawienia materiałów dowodowych będących w ich posiadaniu. Dodać warto, że wspólnicy Spółki wykazali się lekkomyślnością powierzając bez należytego zabezpieczenia większość dokumentacji podatkowej Spółki osobom, którym dokumentacja ta została skradziona. Tym bardziej, że dokonując międzynarodowych transakcji z wykorzystaniem nowoczesnych systemów teleinformatycznych, wspólnicy (Spółka) nie prowadzili ksiąg podatkowych w formie elektronicznej, zapewniającej możliwość odtworzenia treści dokonanych w nich zapisów w przypadku wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności, takich jak kradzież z włamaniem.

Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 23 § 5 Op, gdyż Naczelnik US zastosował minimalne ceny pojazdów wynikające z katalogów INFO – EKSPERT, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozstrzygając wątpliwości na korzyść Spółki (jej wspólników), o czym mowa wyżej. Uwzględnił przy tym fakt, że pojazdy były sprawne technicznie, o czym świadczy dopuszczenie ich do ruchu drogowego, a Spółka sprzedając pojazdy stosowała ceny zbliżone lub wyższe od wartości minimalnych porównywalnych pojazdów, wynikających z katalogów INFO – EKSPERT. Organy wykazały także, iż Spółka stosowała marżę handlową w wysokości od 25% do 100%. Za oczywiście chybiony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 1 Op, gdyż decyzje organów podatkowych zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie. Ewentualne przedawnienie zobowiązań podatkowych, o których mowa w decyzjach organów, pomimo wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70a § 1 Op, nie ma zaś wpływu na wynik kontroli legalności tych decyzji. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 Op, gdyż organy nie naruszyły zasady zaufania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelnik US przeprowadził szczegółowe postępowanie podatkowe oraz wyjaśnił w sposób spójny i logiczny konieczność zastosowania w realiach niniejszej sprawy instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Obliczając wysokość obrotów Spółki zastosował minimalne wartości porównywalnych pojazdów, wynikające z katalogów INFO – EKSPERT. Organy zebrały obszerny materiał dowodowy, pomimo braku współdziałania ze strony wspólników Spółki, a ocena tego materiału dokonana przez organy nie przekracza granic art. 191 Op. Dyrektor IS nie miał przy tym powodów do uzupełniania z własnej inicjatywy materiału dowodowego. Za chybione tym samym Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 229 § 1 Op. Skarżąca nie składała wniosków dowodowych na etapie postępowania odwoławczego. W realiach niniejszej sprawy nie wystąpiła konieczność przeprowadzania dodatkowych dowodów ze źródeł osobowych, w szczególności poszukiwania nabywców pojazdów, których nie wskazali wspólnicy Spółki. Tym bardziej, że nie odzwierciedla rzeczywistości argumentacja skargi opierająca się na wyjaśnieniach dotyczących ilości rachunków bankowych wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej Spółki. Skarżąca (autor skargi) pomija nadto fakt, że płatność za zakupy dokonywana była także gotówką. Gołosłowne są zaś przypuszczenia prezentowane w skardze odnośnie możliwości nielegalnego wykorzystywania przez bliżej nieokreślone podmioty danych Spółki oraz jej kodu, bez wiedzy jej wspólników, w celu bezprawnego ukrycia rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdzenie w przyszłości tych przypuszczeń na skutek złożenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa może zaś stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Tym samym za gołosłowne należy uznać stanowisko autora skargi, jakoby Spółka zakupiła tylko [...] pojazdów. Oczywiście chybiona jest argumentacja dotycząca naruszenia przez organy przepisów postępowania na skutek odstąpienia od obowiązku przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego odnośnie stanu technicznego i wartości sprzedanych przez Spółkę pojazdów. Autor skargi nie wyjaśnił bowiem należycie, czemu miałoby służyć dokonywanie ich oględzin po kilku latach eksploatacji pojazdów od dnia ich sprzedaży przez Spółkę. Wspólnicy nie wykazywali zaś uprzednio woli współpracy z organami podatkowymi także w tym zakresie. Wspólnicy nie wykazali, że stan techniczny sprzedawanych przez Spółkę pojazdów był na tyle zły, wbrew przeprowadzonym badaniom technicznym przez uprawnionego diagnostę, że można było określić je jako uszkodzone. Istotne jest także to, że Spółka sprzedawała pojazdy używane za kwoty porównywalne z wartościami wynikającymi z katalogów INFO – EKSPERT lub od nich wyższe. Nie wykazała, że zły stan techniczny samochodów powodował, że wartość rynkowa pojazdów była niższa od najniższych wartości pojazdów przyjętych przez organy podatkowe na podstawie danych z katalogów INFO – EKSPERT. Organy wykazały zaś w sposób prawnie dopuszczalny, korzystając między innymi z dowodów

w postaci badań technicznych sprzedawanych przez Spółkę pojazdów, że ich stan techniczny, a przez to i wartość rynkowa, nie były niższe od najniższych wartości porównywalnych pojazdów wykazywanych na podstawie analizy transakcji dokonywanych przez specjalistów przygotowujących katalogi INFO – EKSPERT. Tym samym za chybione Sąd uznał również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 197 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Op. Bezsporne jest, iż w działalności Spółki dochodziło do nadużyć (oszustw) podatkowych. Z treści art. 23 § 5 Op wynika zaś, że określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej

do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania następuje na podstawie kompletnej dokumentacji podatkowej, której wspólnicy nie przedstawili organom (nie posiadają). Uchylanie się przez nich w tej sytuacji od działania we współpracy z organami podatkowymi nie może być skutecznie wykorzystywane do stawiania zarzutów procesowych związanych z ustalaniem stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.