Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 358/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2015 nr 343 poz 1 art. 176 ust. 1, art. 241
law: Rozporządzenie Delegowane Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady  (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 86 ust. 3, art. 85 ust. 1, art. 70, art. 74
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 2015 nr 343 poz 558 art. 128
law: Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych  przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny
article: art. 191 i art 194 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi B. S.A. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia właściwej stawki celnej oraz kwoty długu celnego dla towaru w postaci folii tytoniowej dopuszczonej do obrotu w ramach procedury uproszczonej oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. W dniu [...] marca 2018 r. B. S.A. z siedzibą w A. przy ul. [...] działająca jako przedstawiciel pośredni firmy B., GB złożyła zgłoszenie celne nr OGL[...] o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej po uprzednio zastosowanej procedurze składowania celnego. Do zgłoszenia celnego uzupełniającego przedłożono fakturę nr [...] z dnia [...] lutego 2018 r. na łączną wartość 65.664,00 USD. Dołączono również dokument tranzytowy T1 nr MRN [...], packing list, CMR oraz dokument informacyjny INF1.

Przedmiotowy towar został najpierw przywieziony z Francji i objęty procedurą składowania celnego. Francuski urząd celny potwierdził dla nadawcy towaru dokument INF1 [...], w którym stwierdził, że towar w postaci 21.600 kg przetworzonego tytoniu o kodzie CN 24039100 został uzyskany w ramach procedury uszlachetniania czynnego, której poddano przywieziony z Brazylii i Uzbekistanu tytoń nieprzetworzony o kodzie CN 24013000 o łącznej masie 5.803 kg. W powyższym dokumencie wskazano datę pierwszego objęcia towaru procedurą – 11 stycznia 2018 r. i wysokość należności celnych w przywozie w kwocie 1.126 EUR.

W dokonanym zgłoszeniu celnym firma B. S.A. z siedzibą w A. przy ul. [...] - działającą jako przedstawiciel pośredni importera - zawnioskował o określenie kwoty należności celnych przywozowych powstałych w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego zgodnie z metodą przewidzianą w art. 86 ust. 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r., poz. 269.1, dalej: "UKC") poprzez wpisanie kwoty należnego cła z dokumentu INF1 nr [...]. Jednak przy wypełnieniu pozostałych pól w przedmiotowym zgłoszeniu celnym (wartość towaru, kurs waluty, opis towaru, kod towaru, wartość statystyczna, podstawa obliczenia cła) strona zadeklarowała dane będące elementami kalkulacyjnymi zgodnie z metodą przewidzianą w art. 85 UKC.

W związku z weryfikacją przedmiotowego zgłoszenia celnego organ celny wezwał Stronę do przedstawienia:

- oryginałów dokumentów stanowiących załączniki do zgłoszenia celnego (faktury nr [...], dokumentu informacyjnego INF1 nr [...], specyfikacji i drogowego listu przewozowego), - dokumentów odnoszących się do poprzedniej procedury, tj. zgłoszeń do procedury uszlachetniania czynnego, na podstawie których wystawiono dokument informacyjny INF1, - faktury lub innych dokumentów stanowiących podstawę do określenia wartości celnej towaru według elementów kalkulacyjnych z dnia objęcia towaru procedurą uszlachetniania czynnego.

Ponadto zobowiązał Stronę do wskazania podstawy prawnej metody obliczenia należności przywozowych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie wraz z pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. Strona przedstawiła dwukartkowy dokument INF1 nr [...] z dnia [...] marca 2018 r., składający się z kopii pierwszej strony sporządzonej 1 marca 2018 r. i poświadczonej przez organ celny w dniu [...] marca 2018 r. i dodatkowo potwierdzonej pieczęcią organu administracji celnej Francji z datą [...] czerwca 2019 r. oraz drugiej strony (sporządzonej na drugiej karcie) i opatrzonej pieczęcią z datą [...] czerwca 2019 r. z adnotacją w polu 15 tego dokumentu "wartość celna 3555 EUR - MRN[...]" oraz wydruk dokumentu CUSTOMS REPORT ID DEC [...] podpisany przez podmiot dokonujący uszlachetniania czynnego nieunijnych towarów – L., zawierający nr INF1 [...]. Ponadto przedłożyła fakturę zakupu folii tytoniowej stanowiącą załącznik do zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu, specyfikację oraz dokument CMR.

Nie przedstawiła dokumentów odnoszących się do poprzedniej procedury oraz faktury lub innych dokumentów stanowiących podstawę do określenia wartości celnej według elementów kalkulacyjnych z dnia objęcia towaru procedurą uszlachetniania czynnego. W złożonym piśmie zgłaszający podniósł, że warunkiem zastosowania art. 86 ust. 3 UKC jest złożenie przez zgłaszającego stosownego wniosku, co zostało w sprawie uczynione i posiadanie dokumentu INF 1, który jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zgłaszający stwierdził też, że BAT Polska nie dysponuje dokumentami dotyczącymi przywozu surowca i takich dokumentów nie jest w stanie uzyskać, a ponadto żądanie takie jest niecelowe, ponieważ dokumentem wystarczającym dla zastosowania metody określenia należności przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC jest INF 1, który został przedstawiony.

Pismami z dnia 5 stycznia 2021 r. organ celny powiadomił pełnomocnika Stron o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej oraz możliwości przedstawienia stanowiska przed wydaniem decyzji w terminie 30 dni od daty doręczenia powiadomienia. Wyjaśnił, że z uwagi na dyspozycję przepisu art. 241 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446, który nakazuje wskazanie w zgłoszeniu celnym do kolejnej procedury celnej, która pozwala na zamknięcie procedury uszlachetniania czynnego: "Ucz" oraz odpowiedniego numeru pozwolenia lub numeru INF oraz brak odpowiedniego numeru pozwolenia lub numeru INF w zgłoszeniu do procedury tranzytu, brak jest podstaw do zastosowania art. 86 ust 3 UKC.

2. Decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2021 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej jako: NPUC-S) określił dla towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej, wytworzonej we Francji w ramach zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego właściwą stawkę celną - 16.6% i kwotę długu celnego w wysokości 36.730 PLN. W przedmiotowej decyzji organ stwierdził występowanie dłużników solidarnych, powiadomił ich o zaksięgowanej kwocie długu celnego i wezwał do jej zapłaty.

3. Pismem z dnia [...] marca 2021 r. pełnomocnik stron wniósł odwołanie od ww. decyzji celnej i wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 3 i art. 85 ust. 1 UKC, art. 176 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. L 343 z 29.12.2015 r., s. 1), art. 128 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji 3 (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. L 343 z 29.12.2015 r., s. 558) w związku z art. 70 oraz 74 UKC oraz przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenie art. 194 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p.").

4. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: Dyrektor IAS) decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2021 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pełnomocnik stron złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora IAS, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w kwestii wartości celnej importowanych towarów oraz długu celnego, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

We wniesionej skardze pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 86 ust. 3 UKC poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w sprawie oraz art. 85 ust. 1 UKC poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu wbrew wnioskowi BAT o zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC, wyrażonemu w zgłoszeniu celnym,

b) art. 176 ust. 1 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U. L 343 z 29.12.2015 r., s. 1) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepisy te warunkują zastosowanie metody obliczenia należności celnych, określonej w art. 86 ust. 3 UKC, i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tych przepisów w odniesieniu do BAT, w sytuacji gdy są to przepisy regulujące stosowanie (w tym zakończenie) procedury uszlachetniania czynnego, podczas gdy BAT nie była uczestnikiem tej procedury.

c) art. 128 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. L 343 z 29.12.2015 r., s. 558) w związku z art. 70, 74 oraz 86 ust. 3 UKC, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną sprzedaży pomiędzy dwoma podmiotami mającymi siedzibę w UE oraz w odniesieniu do towaru znajdującego się na obszarze celnym UE;

2) oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na:

- pominięciu treści dowodu urzędowego w prowadzonym postępowaniu, tj. oryginalnego dokumentu INF1, potwierdzonego przez francuskie organy celne, pomimo braku jego weryfikacji,

- niewłaściwej ocenie innych dowodów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności dokumentu "customs report" i jego powiązania z dokumentem INF1 oraz zgłoszeniem tranzytowym MRN,

- stwierdzeniu, że do momentu wdrożenia systemów elektronicznych, o których mowa w załączniku do decyzji wykonawczej 2014/255/U, nie istnieje procedura weryfikacji dokumentów INF-1, wbrew oczywistej treści przepisów przejściowych, tj. w szczególności art. 23 oraz Sekcji B Dodatku do Załącznika 13 do Rozporządzenia Delegowanego Komisji UE nr 2016/341,

- braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy, w szczególności rezygnacji z weryfikacji dokumentu INF1, a tym samym prawidłowości danych dostarczonych przez Skarżących do zgłoszenia celnego, prowadzącego do podjęcia rozstrzygnięcia, które narusza zasadę in dubio pro tributario, wywiedzioną z art. 2 Konstytucji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stron stwierdził, że decyzje organów celnych obu instancji są merytorycznie nieprawidłowe i oparte na błędnych przesłankach, wynikających z nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zarzucił organowi, że ten najpierw nie uwzględnił dokumentu INF1, a następnie odmówił jego wiarygodności (pomimo jego potwierdzenia przez francuski urząd celny). NPUC-S zarzucił dokonanie błędnej wykładni art. 86 ust. 3 UKC. Ponadto podkreślił, że organy obu instancji nieprawidłowo zastosowały art. 176 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego, ponieważ przepisy te odnoszą się do procedury uszlachetniania czynnego, a BAT nie była uczestnikiem tej procedury.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. dalej jako: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów sąd doszedł do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku rozpoznawał już sprawy skarżącej dotyczące określenia stawki celnej oraz kwoty długu celnego, w identycznych lub zbliżonych stanach faktycznych jak ten w sprawie niniejszej. Początkowo, w wyrokach z 7 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 103/19 (prawomocny), z 17 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 268/19 i I SA/Bk 252/19 (nieprawomocne) i z 4 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 317/19 (nieprawomocny) sąd uchylał decyzje Dyrektora IAS przyjmując, że załączony do zgłoszenia przez spółkę dokument INF1 jest niewiarygodny, a rolą organu jest pozyskanie tego dokumentu poprzez zwrócenie się do władz podatkowych Francji. W późniejszych wyrokach z 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 623/19 (nieprawomocny) i I SA/Bk 624/19 (nieprawomocny) oraz z 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 396/20 (nieprawomocny), I SA/Bk 394/20 (nieprawomocny), I SA/Bk 438/20 (nieprawomocny) WSA oddalił skargi przyjmując, że dokument informacyjny INF1 został dostarczony importerowi przez nadawcę towaru i to od niego importer powinien żądać oryginału prawidłowo wypełnionego dokumentu, aby następnie, na jego podstawie, móc prawidłowo sporządzić zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu i skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 86 ust. 3 UKC. Sąd przyjął, że co prawda arkusz informacyjny INF1 faktycznie jest potwierdzany przez organ celny, ale wniosek o jego wydanie (formularz z zawartymi danymi) sporządza podmiot, który obejmuje towary przetworzone następną po uszlachetnieniu czynnym procedurą, która jeszcze nie stanowi zakończenia uszlachetniania czynnego. Tak więc to od rzetelności i solidności kontrahenta importera zależy, czy podmiot kończący procedurę uszlachetniania czynnego otrzyma oryginały dokumentów, niezbędne do skorzystania z metody naliczania cła zawartej w art. 86 ust. 3 UKC i czy będą one zawierały wszelkie dane, wymagane do sporządzenia zgłoszenia celnego. Twierdzenie strony skarżącej, jakoby została niesłusznie obarczona konsekwencjami działań innych podmiotów oraz próbę przerzucenia tej odpowiedzialności na krajowe organy celne sąd uznał za nieuprawnione.

Na gruncie tych spraw sąd wziął pod uwagę fakt, że organ w jednej z wcześniejszych spraw podjął próbę weryfikacji takiego dokumentu i danych w nim zawartych, jednak nie uzyskał odpowiedzi francuskich władz celnych na skierowany wniosek dotyczący weryfikacji dokumentu INF1. Pomimo długotrwałego oczekiwania i wysyłania monitów do francuskiego organu celnego, który ostemplował dokument INF1, urząd nie uzyskał żadnego stanowiska tego organu. Sąd uznał, że powyższe potwierdza, iż w chwili obecnej krajowe organy celne nie mają możliwości weryfikacji przedłożonych przez stronę dokumentów INF1.

Dwa z ww. wyroków tut. Sądu, o sygn. I SA/Bk 623/19 i I SA/Bk 624/19, zostały skontrolowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 709/20 i I GSK 726/20 NSA uchylił wyroki sądu pierwszej instancji a także decyzje Dyrektora IAS w B. Przyjęto bowiem, że spółki B. Ltd nie należy traktować jako posiadacza pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego i korzystającego z tej procedury, gdyż nie jest posiadaczem tego pozwolenia i nie korzysta z tej procedury. Posiadaczem takiego pozwolenia jest kontrahent francuski, który posiada pozwolenie na uszlachetnianie czynne IM/EX wydane dla jednego państwa członkowskiego. Tym samym za niewłaściwe uznano zaakceptowanie przez sąd I instancji poglądu organu, że skorzystanie przez skarżącą kasacyjnie z art. 86 ust. 3 UKC uzależnione było od zastosowania art. 176 ust. 1 i art. 241 Rozporządzenia Delegowanego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji nieprawidłowo uznał, że organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, w tym dokument INF-1, dokument "customs report" oraz zgłoszenie tranzytowe MRN. W wyrokach tych NSA nie zgodził się też z twierdzeniem organu, że dla papierowego dokumentu INF-1 stosowanego w okresie przejściowym (do momentu wdrożenia elektronicznego systemu wymiany informacji) nie przewidziano możliwości i procedury weryfikacji dokumentu. Stanowisko to pomija treść przepisów przejściowych zawartych w art. 23 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2016/341 z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. Urz. UE L 69 z 15 marca 2016 r. oraz pkt 2.1.lit.b załącznika nr 13 do Rozporządzenia 2016/341. W związku z tym, jeżeli polski organ celny ma wątpliwości co do treści dokumentu urzędowego, jakim jest arkusz informacyjny INF-1 wydany w postaci papierowej przez inny organ celny państwa członkowskiego, istnieje procedura wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji w ramach przepisów regulujących zasady współpracy między organami celnymi w ramach Unii Europejskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na uwadze wielość stanowisk w tej sprawie i podnoszoną przez organ trudność w zastosowaniu wytycznych płynących z zapadłych wyroków, podjął na nowo próbę oceny istniejących w sprawie zagadnień. W wyrokach wydanych 28 października 2020 r. i później, m.in. w sprawach o sygn. I SA/Bk 498/20, I SA/Bk 494/20, I SA/Bk 442/20, I SA/Bk 436/20 oddalając skargi spółki przyjął, że rację w sporze należy przyznać organowi. Skargi kasacyjne od tych wyroków zostały oddalone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2021 w sprawach o sygn. I GSK 115/21, I GSK 86/21, I GSK 88/21 i I GSK 87/21.

Orzekając w tej sprawie sąd podtrzymuje stanowisko zajęte w powyższych wyrokach i zawartą w nich argumentację i tą argumentacją posłuży się w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

4. Sprawa dotyczy dopuszczenia do obrotu folii tytoniowej, wytworzonej na terytorium Francji z tytoniu objętego procedurą uszlachetniania czynnego. Nie budzi wątpliwości, że spółka, wskazując w polu 44 zgłoszenia na dokument informacyjny INF1 i wypełniając pole 47, ubiegała się o objęcie jej procedurą opisaną w art. 86 ust. 3 UKC tj. o określenie kwoty należności celnych przywozowych na postawie klasyfikacji taryfowej, wartości celnej, ilości, rodzaju i pochodzenia towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego w dnu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów.

5. Przepisy UKC przewidują dwa sposoby naliczenia należności celnych powstałych w przywozie.

Pierwszy z nich (podstawowy) jest określony w art. 85 UKC. Przepis ten stanowi w ust. 1, że kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego. Stosownie do treści ust. 2, jeżeli nie można dokładnie określić chwili powstania długu celnego, za chwilę powstania długu celnego uważa się chwilę, w której organy celne stwierdzą, że towary znajdują się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego.

Drugi sposób został opisany w art. 86 ust 3 UKC, stanowiącym, że jeżeli dług celny powstaje w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego, na wniosek zgłaszającego kwotę należności celnych przywozowych odpowiadającą takiemu długowi określa się na podstawie klasyfikacji taryfowej, wartości celnej, ilości, rodzaju i pochodzenia towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego, obowiązujących w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów. To, która z procedur zostanie zastosowana, zależy od woli zgłaszającego oraz przedstawionej przez niego dokumentacji.

Nie budzi wątpliwości sądu, że regulacja z art. 86 ust. 3 UKC jest przepisem szczególnym, stosowanym na wniosek zgłaszającego produkty przetworzone po procedurze uszlachetniania czynnego i po spełnieniu szeregu warunków przewidzianych w przepisach. Dla zastosowania procedury, zgodnie z tą regulacją, zarówno strona jak i organ, muszą znać klasyfikację taryfową, wartość celną, ilość, rodzaj i pochodzenie towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego, obowiązujących w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów. Zastosowanie tej metody jest ograniczone do produktów przetworzonych, uzyskanych w ramach procedury uszlachetniania czynnego.

6. Organ nie kwestionuje tego, że to podmiot będący zgłaszającym, a nie organ celny, decyduje o wyborze procedury celnej, do której towar jest zgłaszany. Nie budzi zatem wątpliwości, że podmiot wnioskujący o dopuszczenie towaru do obrotu może dokonać swobodnego wyboru procedury, kierując się przy tym własnym interesem gospodarczym.

Podkreślając jednak sformalizowany charakter postępowania celnego organ wskazuje, że zgłaszający winien wnioskować o taką procedurę, która jest możliwa do zastosowania dla danego towaru i dla której jest w stanie zadeklarować wszystkie potrzebne dane w oparciu o właściwe dokumenty.

W okolicznościach sprawy natomiast, jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zgłaszający w złożonym zgłoszeniu celnym, pomimo wskazania kwoty długu celnego określonej w dokumencie INF1 (właściwej dla towaru w momencie objęcia procedurą uszlachetniania czynnego), pozostałe pola zawierające elementy kalkulacyjne (opis towaru, kod towaru, rodzaj waluty i kurs waluty, wartość pozycji) przyjął według stanu towaru w chwili powstania w stosunku do niego długu celnego, czyli zgodnie z metodą ustalania wartości celnej wskazanej w art. 85 UKC. Natomiast pola przewidzianego dla wskazania stawki celnej w ogóle nie wypełniono. Wobec stwierdzonych rozbieżności pomiędzy deklaracją co do rodzaju wybranej procedury a zawartymi w zgłoszeniu danymi, organ był zobowiązany przeprowadzić jego weryfikację.

Sąd zgadza się z organem, że dla zastosowania procedury z art. 86 ust. 3 UKC nie jest wystarczające posiadanie informacji o wysokości należności celnych, lecz konieczne jest wskazanie również elementów kalkulacyjnych składających się na wysokość kwoty należności celnych, w tym wartości celnej towaru. Skoro przepis ten reguluje kwestię obliczenia należności celnych przywozowych w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego, to organ weryfikujący nie może mieć wątpliwości co do tego, że produkt powstał w ramach takiej procedury, a przede wszystkim powinien móc zweryfikować prawdziwość elementów kalkulacyjnych wymaganych do objęcia tą procedurą, właściwych do tych towarów w dniu objęcia towarów procedurą uszlachetniania czynnego.

Co do zasady można podzielić pogląd wyrażony w opinii prof. C. i prof. G., że skoro w analizowanym stanie faktycznym brak jest jednoznacznych przepisów, w których znalazła się spółka BAT, to racjonalnym jest zastosowanie normy najbardziej zbliżonej do nieunormowanego stanu faktycznego. Trudniej natomiast zgodzić się z autorami opinii, że taką normą winien być art. 86 ust. 3 UKC w zw. z art. 176 ust. 2 UKC (przepis ten nie zawiera ust. 2, zapewne więc autorom opinii chodziło o art. 176 ust. 2 Rozporządzenia Delegowanego). Przepis ten odnosi się jednak do pozwoleń na korzystanie z uszlachetniania czynnego IM/EX, które dotyczą tylko jednego państwa członkowskiego, a ponadto, tak jak art. 176 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego, dotyczy posiadacza pozwolenia na korzystanie z uszlachetniania czynnego – którym strona skarżąca niewątpliwie nie jest. Skoro art. 176 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego odnosi się do pozwoleń na korzystanie z uszlachetniania czynnego IM/EX, które dotyczą więcej niż jednego państwa członkowskiego, to właśnie on jest tym przepisem bardziej zbliżonym do stanu faktycznego tej sprawy.

7. Jednocześnie wskazać należy, że omawiany przepis art. 86 ust. 3 UKC nie zawiera wytycznych co do tego, w jaki sposób poszczególne wymienione w nim elementy mają zostać przez stronę wykazane. Od początku sporu organ stoi na stanowisku, że skorzystanie z procedury przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC wymaga spełnienia warunków określonych w art. 176 i art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego. Strona z kolei prezentuje pogląd, że przepisy te nie znajdują zastosowania w stosunku do niej, gdyż nie jest ona posiadaczem pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego.

8. Przepis art. 176 Rozporządzenia Delegowanego, zatytułowany "Ujednolicona wymiana informacji i obowiązki posiadacza pozwolenia na korzystanie z procedury przetwarzania" stanowi:

1. W pozwoleniach na korzystanie z uszlachetniania czynnego EX/IM lub uszlachetniania biernego EX/IM, które dotyczą jednego państwa członkowskiego lub większej ich liczby, i w pozwoleniach na korzystanie z uszlachetniania czynnego IM/EX lub uszlachetniania biernego IM/EX, które dotyczą więcej niż jednego państwa członkowskiego, określa się następujące obowiązki:

a) stosowanie ujednoliconej wymiany informacji (INF), o której mowa w art. 181, chyba że organy celne uzgodnią korzystanie z innych środków elektronicznej wymiany informacji;

b) posiadacz pozwolenia przedstawia kontrolnemu urzędowi celnemu informacje, o których mowa w sekcji A załącznika 71-05;

c) w przypadku złożenia następujących zgłoszeń lub powiadomień muszą one zawierać odniesienie do stosownego numeru INF:

(i) zgłoszenie celne do uszlachetniania czynnego;

(ii) zgłoszenie wywozowe do uszlachetniania czynnego EX/IM lub uszlachetniania biernego;

(iii) zgłoszenia celne do dopuszczenia do obrotu po uszlachetnianiu biernym;

(iv) zgłoszenia celne do zamknięcia procedury przetwarzania;

(v) zgłoszenia do powrotnego wywozu lub powiadomienia o powrotnym wywozie.

2. W pozwoleniach na korzystanie z uszlachetniania czynnego IM/EX, które dotyczą tylko jednego państwa członkowskiego, określa się, że na wniosek kontrolnego urzędu celnego posiadacz pozwolenia zobowiązany jest przedstawić temu urzędowi celnemu wystarczające informacje na temat towarów, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, pozwalające kontrolnemu urzędowi celnemu na obliczenie kwoty należności celnych przywozowych zgodnie z art. 86 ust. 3 kodeksu.

Niewątpliwie, strona skarżąca nie jest posiadaczem pozwolenia na korzystanie z procedury przetwarzania i przepis ten nie dotyczy jej bezpośrednio, nie nakłada on na nią żadnych obowiązków. Przepis ten ma to znaczenie w sprawie, że wskazuje on na konieczność/istotność stosowania ujednoliconej wymiany informacji (INF) w związku z procedurą uszlachetniania czynnego. Wprowadza on m.in. obowiązek odniesienia się do stosownego numeru INF w przypadku zgłoszenia celnego do zamknięcia procedury przetwarzania.

W tej sprawie następną procedurą celną zamykającą procedurę uszlachetniania czynnego była procedura tranzytu. Zatem dokument T1 winien spełniać wymagania z cyt. przepisu, tj. zawierać numer INF. Tymczasem w sprawie wymóg z art. 176 ust. 1 lit. c nie został spełniony, gdyż w dokumencie T1 będącym zgłoszeniem celnym, (procedura tranzytu zamykała procedurę uszlachetniania) nie wskazano numeru INF1.

9. Zgodnie zaś z art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego, jeżeli towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego lub produkty przetworzone powstał w wyniku zastosowania tej procedury zostaną następnie objęte procedurą celną, dzięki czemu procedura uszlachetniania czynnego będzie mogła zostać zamknięta zgodnie z art. 215 ust. 1 kodeksu, zgłoszenie celne do kolejnej procedury celnej inne niż zgłoszenie za pomocą karnetu ATA/CPD musi zawierać wskazanie "UCz" oraz odpowiedni numer pozwolenia lub numer INF.

Z treści art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego nie wynika, aby był on adresowany do posiadacza pozwolenia. Wynika natomiast z niego cel dostarczenia informacji organom celnym, otrzymującym towary na podstawie następnie zastosowanej procedury po uszlachetnianiu czynnym, że mają do czynienia z towarami przetworzonymi, które powstały w ramach uprzednio zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego. Sąd podziela stanowisko organu, że art. 241 Rozporządzenia Delegowanego, pomimo nazwy "Dane, które należy zawrzeć w zgłoszeniu celnym do uszlachetniania czynnego" został przewidziany również dla sytuacji przechodzenia procedur specjalnych jedna w drugą (łańcuch procedur). Wskazuje on osobie realizującej obrót, że w przypadku, gdy procedura specjalna uszlachetniania czynnego zamykana jest kolejną procedurą (ta zaś może być zamykana jeszcze inną procedurą mającą charakter zawieszający), to zgłoszenie celne do takiej procedury musi zawierać symbol Ucz (uszlachetnianie czynne) oraz numer pozwolenia lub numer INF. Takie oznaczenie w zgłoszeniu celnym pozwala organom celnym powziąć informację, że towar był objęty taką procedurą, jakie pozwolenie zezwalało na taką procedurę i jaki arkusz informacyjny INF został wystawiony na te towary. Zdaniem sądu, rację należy przyznać organowi, że racjonalnym i celowym jest, aby każde kolejne zgłoszenie celne produktów przetworzonych w ramach procedury uszlachetniania czynnego zawierało wskazanie Ucz i numer pozwolenia lub numer INF.

Sąd orzekający w sprawie podziela zatem stanowisko organu, że powołany przepis art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego znajduje zastosowanie w sprawie. Skoro strona skarżąca chce skorzystać ze szczególnego sposobu naliczania należności celnych przywozowych, winna wykazać, że zgłaszany do procedury dopuszczenia do obrotu towar jest produktem przetworzonym w ramach uprzednio zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego. Przyjąć należy, że wobec braku uregulowania każdej indywidualnej sytuacji, które w praktyce mogą występować np. przy przechodzeniu procedur specjalnych (jak w sprawie niniejszej), jedynym przewidzianym w przepisach prawa celnego sposobem wykazania tego, że towar jest produktem przetworzonym w ramach uprzednio zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego jest posiadanie dokumentu INF1 oraz, zgodnie z art. 241 Rozporządzenia Delegowanego – zgłoszenia celnego (kolejnego po procedurze uszlachetniania czynnego), w którym widnieje symbol Ucz oraz numer pozwolenia lub numer INF. Zgodzić się należy z organem, że jedynie zastosowanie dokumentu INF1 i art. 241 Rozporządzenia Delegowanego daje importerowi możliwość ubiegania się o zastosowanie w stosunku do zgłaszanych w przywozie towarów art. 86 ust. 3 UKC, gdy jest on podmiotem niebędącym posiadaczem pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego.

Gdyby przyjąć tezę o niestosowaniu w sprawie takiej jak rozpoznawana art. 176 i 241 Rozporządzenia Delegowanego, niemożliwe byłoby zastosowanie przez podmiot w przywozie procedury przewidzianej art. 86 ust. 3 UKC, a jej zastosowanie zostałoby ograniczone jedynie do podmiotów posiadających pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego. Taka interpretacja jest nie do pogodzenia z zasadami rynku UE. Zdaniem sądu, nie było celem prawodawcy unijnego ograniczenie możliwości skorzystania z bardziej korzystnej procedury przypadku, gdy na terenie jednego z państw Unii towar został poddany uszlachetnianiu czynnemu, tylko do podmiotów będących posiadaczami pozwolenia na uszlachetnianie czynnego albo do tych, które realizują procedurę zamykającą uszlachetnianie czynne.

Nie można natomiast, jak chce tego strona skarżąca, wnioskować o zastosowanie procedury przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC, "odcinając się" niejako od procedury uszlachetniania czynnego.

10. W sprawie nie budzi wątpliwości, że przedstawiony organowi celnemu dokument tranzytowy T1 nie zawiera odniesienia do arkusza informacyjnego INF1. Przede wszystkim jednak skarżąca spółka wnioskując o dopuszczenie towaru do obrotu przy zastosowaniu art. 86 ust. 3 UKC nie spełniła opisanego powyżej wymogu określonego w art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego. Zgłoszenie celne nie tylko nie zawiera wskazania na procedurę uszlachetniania czynnego (oznaczenie Ucz) ale też do zgłoszenia dołączyła dokument INF1, którego nie było można uznać za dokument wiarygodny.

11. Kolejne zagadnienie, z jakim należało się zmierzyć, wiąże się z wiarygodnością przedstawionych przez stronę dokumentów INF1. Należy na wstępie zaznaczyć, że w Unijnym kodeksie celnym założono szeroką informatyzację procedur celnych. W Preambule do UKC (pkt 17) wskazano: "Wykorzystanie technologii informacyjno-komunikacyjnych, jak ustanowiono w decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady nr 70/2008/WE z dnia 15 stycznia 2008 r. w sprawie eliminowania papierowej formy dokumentów w sektorach ceł i handlu 10, ma istotne znaczenie dla ułatwienia wymiany handlowej i równocześnie umożliwia zapewnienie skuteczności kontroli celnych, powodując zmniejszenie kosztów przedsiębiorstw oraz poziomu ryzyka dla społeczeństwa. Należy zatem ustanowić w kodeksie ramy prawne umożliwiające wdrożenie tej decyzji, w szczególności zasadę prawną stanowiącą, że wszystkie transakcje celne i handlowe mają być przeprowadzane elektronicznie, a systemy informacyjno-komunikacyjne wykorzystywane w operacjach celnych mają oferować przedsiębiorcom we wszystkich państwach członkowskich takie same ułatwienia". W pkt 18 Preambuły zawarto następujący zapis: "W celu zapewnienia elektronicznego środowiska dla urzędów celnych i handlu należy przekazać Komisji uprawnienia do przyjęcia aktów delegowanych zgodnie z art. 290 TFUE w odniesieniu do wspólnych wymogów dotyczących danych do celów wymiany i przechowywania informacji przy użyciu technik elektronicznego przetwarzania danych, przypadków, w których do celów takiej wymiany i takiego przechowywania mogą być używane inne środki, a także do rejestrowania osób. Środki inne niż techniki elektronicznego przetwarzania danych mogłyby być wykorzystywane zwłaszcza przejściowo, w sytuacji gdy nie działają jeszcze niezbędne systemy teleinformatyczne, lecz nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2020 r. Jeżeli chodzi o odprawę scentralizowaną, te środki przejściowe - do czasu gdy zaczną działać niezbędne systemy teleinformatyczne - polegałyby na utrzymaniu procedury znanej obecnie jako "pojedyncze pozwolenie na stosowanie procedur uproszczonych".

Zatem Unijny kodeks celny, do czasu wdrożenia teleinformatycznego systemu arkuszy, pozwolił w okresie przejściowym, tj. do 31 grudnia 2020 r. stosować dokumenty papierowe celem ujednoliconej wymiany informacji. Ostatecznie, jak wskazuje organ, system został uruchomiony wcześniej, bo 30 czerwca 2020 r., jednak rozpoznawana sprawa dotyczy okresu sprzed tej daty. Oznacza to, że w okresie, gdy korzystanie z teleinformatycznego systemu arkuszy nie było możliwe, dokonując zgłoszeń nie wystarczyło samo "odniesienie" do numeru INF, ale taki dokument należało pozyskać i przedstawić organowi dokonującemu weryfikacji zgłoszenia celnego do odpowiedniej procedury.

12. Przepis art. 23 ust. 2 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2016/341 z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazuje na arkusze informacyjne INF określone w załączniku nr 13. Zawarty jest tam wzór arkuszy informacyjnych INF (wraz z tabelą odniesień), jakie powinny być stosowane w okresie przejściowym, do czasu wdrożenia elektronicznego systemu arkuszy informacyjnych (INF) dla procedur specjalnych w ramach UKC. Z pkt 2.2.2 załącznika nr 13 wynika, że dokument INF1 jest wystawiany w oryginale i w dwóch kopiach. Oryginał i jedna z kopii INF1 wysyłane są do urzędu kontrolnego, zaś druga kopia zostaje zatrzymana przez urząd celny, który potwierdził INF1. Natomiast pkt 2.1 lit. e załącznika przewiduje "w wyjątkowych okolicznościach" możliwość wystawienia arkusza informacyjnego a posteriori.

Zgodnie z wzorem, arkusz ten posiada dwie stronice, zawiera 15 pól i powinien posiadać indywidualny numer. Fakt, iż formularz ten przewiduje naniesienie numeru tylko na jednej stronie czyni zasadnym twierdzenie organu, że dokument ten winien być jednokartkowy.

Z powyższych przepisów jasno też wynika, że zgłaszający do kolejnych procedur produkty uzyskane w ramach procedury uszlachetnienia powinien posiadać oryginał, ewentualnie uwierzytelnioną kopię dokumentu INF1, który powinien zawierać wszelkie dane, niezbędne do sporządzenia zgłoszenia celnego o dopuszczenie do obrotu produktu uzyskanego w ramach procedury uszlachetniania czynnego. Obowiązek wpisania numeru INF1 w zgłoszeniu celnym do kolejnej procedury celnej po uszlachetnianiu czynnym, jak też obowiązek posiadania przez zgłaszającego oryginału arkusza informacyjnego lub uwierzytelnionej kopii INF1, ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której taki dokument zostałby wielokrotnie wykorzystany.

W sprawie niniejszej strona skarżąca nie przedstawiła prawidłowo sporządzonego dokumentu INF1, to zaś nie pozwalało na weryfikację zgłoszenia celnego. Wraz ze zgłoszeniem celnym strona skarżąca przedstawiła fakturę nr [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. na wartość 65.664,00 USD, dokument tranzytowy T1 nr MRN [...], packing list, CMR oraz dokument informacyjny INF1.

Następnie, na wezwanie organu, pełnomocnik strony skarżącej przedłożył dwukartkowy dokument INF1 nr [...] z dnia [...] stycznia 2018 r., składający się z kopii pierwszej strony sporządzonej w dniu [...] stycznia 2018 r. i poświadczonej przez organ celny w dniu [...] stycznia 2018 r. i dodatkowo potwierdzonej pieczęcią organu administracji celnej Francji z datą [...] czerwca 2019 r. oraz drugiej strony (sporządzonej na drugiej karcie) i opatrzonej pieczęcią z datą [...] czerwca 2019 r. z adnotacją w polu 15 tego dokumentu "wartość celna 2523 EUR – MRN[...]" oraz wydruk dokumentu CUSTOMS REPORT ID DEC [...] podpisany przez podmiot dokonujący uszlachetniania czynnego nieunijnych towarów – L., zawierający nr INF1 [...].

Zdaniem sądu, organ zasadnie podał w wątpliwość wiarygodność tych dokumentów, w szczególności to, że obie z przedłożonych stron przedmiotowego dokumentu INF1 są ze sobą powiązane. Wszak druga strona dokumentu została sporządzona na odrębnej karcie i potwierdzona znacznie późniejszą datą, niż strona pierwsza. Przede wszystkim jednak, pomimo widniejących na obu stronach pieczęci organu francuskiego z [...] czerwca 2019 r. to z uwagi na "dwukartkowość" dokumentu nie sposób przyjąć, że obie strony omawianego dokumentu są ze sobą powiązane, stanowiąc integralne części jednego dokumentu. Później wystawiona, druga strona dokumentu, nie zawiera żadnej informacji wskazującej na to, aby odnosiła się do strony pierwszej przedłożonego dokumentu INF1. Powyższej wątpliwości nie mogła rozwiać podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że pole nr 15 znajdujące się na stronie drugiej przedmiotowego dokumentu, zawiera wskazany numer MRN, gdyż na stronie pierwszej numer ten nie został wskazany – powyższe nie świadczy więc w żaden sposób o powiązaniu tych dwóch stron (sąd zauważa dodatkowo, że taki numer nie został też wskazany w zgłoszeniu celnym). Druga strona nie zawiera natomiast wskazanego na stronie pierwszej numeru arkusza informacyjnego INF1. Dlatego też sąd, uznając za prawidłowe wnioski, do jakich doszły w przedmiotowej sprawie organy celne, uznał przedłożone przez skarżącą spółkę karty dokumentu INF1 za niewiarygodne, bowiem nic nie wskazuje na to, aby były ze sobą w jakikolwiek sposób powiązane i stanowiły części jednego dokumentu.

13. Rację ma przy tym organ, że braku w postaci nieprzedstawienia oryginału lub uwierzytelnionej kopii dokumentu INF1 nie może wypełnić przedstawiony dokument CUSTOMS REPORT. Przede wszystkim przedstawione wyżej przepisy prawa celnego nie przewidują takiego dokumentu jako mogącego stanowić źródło informacji do dokonania zgłoszenia celnego. Ponadto, trudno jednoznacznie stwierdzić, przez kogo, kiedy i dla jakich celów dokument ten został wystawiony.

Przedstawionych przez stronę skarżącą dokumentów nie można uznać za dokument INF1 wystawiony w procedurze retrospektywnej. Wystawienie dokumentu w takiej procedurze jest możliwe wówczas, gdy nie wystawiono dokumentu INF1 w trybie zwykłym lub w sytuacji, gdy ma miejsce sytuacja zwrócenia dokumentu – w miejsce dokumentu zwróconego można wystawić inny dokument w trybie retrospektywnym. Nie jest natomiast dopuszczalne wystawienie dwóch odrębnych dokumentów INF1 na jeden towar. Strona skarżąca nie wskazuje, aby przedstawiony przez nią "dokument" INF1 został pozyskany w trybie retrospektywnym. Należy przy tym zwrócić uwagę, że tylko dokument wystawiony w takim trybie mógłby w polu 15 zawierać numer dokumentu tranzytowego.

14. We wniesionej skardze strona podnosi, że nawet przyjmując, że francuska firma nie dopełniła jakiegoś nałożonego na nią obowiązku, to nie może mieć to wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania dokumentu INF1 przez spółkę, w sytuacji, gdy ww. dokument został potwierdzony przez francuski organ celny.

W ocenie skarżącej, ewentualne zakwestionowanie treści tego dokumentu, wymagałoby zwrócenia się przez polski organ celny do francuskiego organu celnego z prośbą o jego weryfikację, gdyż tylko organ jest władny do podjęcia takiego działania, a nie podmiot dokonujący zgłoszenia celnego.

Odmienne stanowisko przedstawia organ wskazując, że w sytuacji takiej jak ta występująca w sprawie, ciężar dowodu spoczywa na podmiocie, który z danego faktu wywodzi skutki prawne. Zdaniem sądu, rację należy przyznać organowi. W prawie celnym obowiązuje zasada samoobliczenia. Podmiot zobowiązany sam dokonuje obliczenia należności celnych, deklaruje to i wpłaca należność na rzecz właściwego organu. Korzystając z określonej procedury podmiot taki powinien liczyć się z tym, że deklarowane wartości powinny zostać we właściwy sposób udokumentowane. Kompletne i prawidłowo sporządzone dokumenty winien posiadać zgłaszający i móc je przedstawić na każde żądanie organu celnego. Organ może jedynie weryfikować prawidłowość zadeklarowanych wartości. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art. 15 UKC, który stanowi: "Na żądanie organu celnego i w określonym terminie każda osoba bezpośrednio lub pośrednio uczestnicząca w załatwianiu formalności celnych lub podlegająca kontrolom celnym dostarcza organom celnym wszelkie wymagane dokumenty i informacje w odpowiedniej formie, jak również udziela im wszelkiej pomocy niezbędnej do zakończenia tych formalności lub kontroli (ust. 1). Osoba składająca zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową lub wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu, powiadomienie o powrotnym wywozie, wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za:

a) prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku;

b) autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku;

c) wypełnianie - w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji (ust. 2).

Zatem, zdaniem sądu, to podmiot chcący skorzystać z wybranej przez siebie procedury powinien zadbać o dokumenty potwierdzające deklarowane w tej procedurze dane. Co prawda arkusz informacyjny INF1 jest potwierdzany przez organ celny, ale wniosek o jego wydanie (formularz z zawartymi danymi) sporządza podmiot, który jest posiadaczem pozwolenia na uszlachetnianie czynne. Tak więc to od rzetelności i solidności tego podmiotu zależy, czy kolejny podmiot, który dokonuje zgłoszenia celnego w procedurze powiązanej z uszlachetnianiem czynnym, otrzyma prawidłowe dokumenty, niezbędne do skorzystania z metody naliczania cła zawartej w art. 86 ust. 3 UKC. Twierdzenie strony skarżącej, jakoby została niesłusznie obarczona konsekwencjami działań innych podmiotów oraz próba przerzucenia tej odpowiedzialności na krajowe organy celne, jest, zdaniem sądu, nieuprawnione.

15. Strona skarżąca konsekwentnie stoi na stanowisku, że to krajowe organy celne powinny zwrócić się do francuskich władz celnych o weryfikację dokumentu INF1. Stanowisko to wynika również z opinii prof. C. i prof. G.

Należy jednak zauważyć, że skarżące podmioty już na terenie Francji mogły wystąpić o pozwolenie na procedurę uszlachetniania czynnego, która dotyczyłaby więcej niż jednego państwa i jako jeden z urzędów zamknięcia procedury wskazać urząd 311010. W takiej sytuacji możliwa byłaby procedura konsultacyjna pomiędzy organami celnymi w oparciu o przepis art. 14 RW (Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447). Organ wskazuje, że przepis ten nie jest przeznaczony do weryfikacji jakichkolwiek dokumentów, ale do procedury konsultacyjnej, która występuje jedynie w przypadku, gdy w jednym z państw członkowskich składany jest wniosek o pozwolenie, które będzie dotyczyło kilku państw członkowskich i tylko te państwa w tym postępowaniu konsultacyjnym mogą wziąć udział.

Z kolei przepisy Rozporządzenie Rady (WE) nr 515/97 z dnia 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego (Dz. Urz. WE L 82/1 z dnia 22.3.1997) są stosowane wyłącznie w celu współpracy organów celnych w zakresie wspólnej polityki rolnej i specjalnych przepisów przyjętych w odniesieniu do towarów uzyskanych w wyniku przetworzenia produktów rolnych.

Z kolei Międzynarodowa Konwencja o Wzajemnej Pomocy Administracyjnej w zapobieganiu, śledzeniu i represjonowaniu przestępstw celnych z 9 czerwca 1977 (tzw. Konwencja z Nairobi) i uzupełniająca ją Międzynarodowa Konwencja o Wzajemnej Pomocy Administracyjnej w sprawach celnych z 27 czerwca 2003 r. (tzw. Konwencja z Johannesburga) dotyczą współpracy międzynarodowej administracji celnych w zakresie wymiany informacji i współdziałania, ale w zakresie zwalczania zjawisk patologicznych, kryminogennych i przestępczych w sferze międzynarodowego obrotu towarowego.

Należy zatem stwierdzić, że żaden z przedstawionych w opinii aktów prawnych nie dawał organom celnym możliwości zwrócenia się do administracji celnej innego państwa o weryfikację przedstawionego w sprawie dokumentu INF1. Ponadto, jak już wcześniej wskazano, pomimo braku w przepisach procedury weryfikacji dokumentów INF1 wystawianych w formie papierowej, organ w jednej ze spraw dotyczącej tego samego importera podjął próbę weryfikacji takiego dokumentu i danych w nim zawartych. Na skierowany wniosek dotyczący weryfikacji dokumentu INF1, pomimo długotrwałego oczekiwania i wysyłania monitów do francuskiego organu celnego, nie uzyskał odpowiedzi francuskich władz celnych. Urząd francuski jedynie ostemplował dokument INF1. Powyższe dodatkowo potwierdza, że w niniejszej sprawie krajowe organy celne nie miały możliwości weryfikacji przedłożonych przez stronę papierowych dokumentów INF1, co do których prawidłowości zachodziły poważne wątpliwości.

Z kolei powoływany przez stronę art. 181 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Delegowanego odnosi się wyłącznie do ujednoliconej wymiany informacji, która będzie miała zastosowanie dopiero po wdrożeniu teleinformatycznego systemu arkuszy informacyjnych (INF) dla specjalnych procedur celnych w ramach UKC. Jak bowiem słusznie zauważył DIAS, dopiero wtedy organ celny kraju dopuszczenia do obrotu będzie mógł, za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, zwrócić się do kontrolnego urzędu celnego (nadzorującego przebieg i realizację procedury uszlachetniania czynnego) o udostępnienie istotnych danych, określonych w sekcji B załącznika 71-05 i dostępnych w tym systemie. Natomiast do chwili uruchomienia systemu jedynym sposobem zastosowania art. 86 ust. 3 UKC, wobec podmiotu niewymienionego w pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego, jest przedłożenie władzom celnym kraju importu oryginału prawidłowo sporządzonego dokumentu INF - wydawanego wyłącznie na wniosek podmiotu, którego numer (lub nr pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego) powinien być wpisany w zgłoszeniu celnym do kolejnej procedury (kolejną procedurą po uszlachetnianiu czynnym była procedura tranzytu).

16. Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania sąd nie uwzględnił zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 85 i art. 86 ust. 3 UKC a także art. 176 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego. W sytuacji bowiem, gdy importer towaru wnosi o zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC i chce skorzystać z tej procedury, to nieracjonalna byłaby sytuacja, w której wymogi dla zastosowania sposobu obliczania należności celnych przywozowych powiązanych z wcześniej zastosowaną przez inny podmiot procedurą uszlachetniania czynnego, odnosiłyby się jedynie do podmiotu, który przed dopuszczeniem do obrotu towarów korzystał z procedury uszlachetniania czynnego, a takie wymogi nie dotyczyłyby podmiotu, który nabył taki towar i wnioskuje o zastosowanie takiego samego instrumentu. Przyjęcie takiej tezy przeczyłoby zasadzie równego traktowania uczestników obrotu towarowego.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 128 rozporządzenia 2015/2447 w zw. z art. 70, 74 oraz art. 86 ust. 3 UKC. Zgodnie z treścią art. 128 ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku sprzedaży towarów w celu wywozu na obszar celny Unii, nie przed ich wprowadzeniem na ten obszar celny, ale podczas czasowego składowania lub objęcia procedurą specjalną inną niż procedura tranzytu wewnętrznego, końcowego przeznaczenia lub uszlachetniania biernego wartość transakcyjna będzie ustalana na podstawie tej sprzedaży.

Wskazać w tym miejscu należy, że konsekwencją niezastosowania do obliczenia należnej kwoty cła metody przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC z powodu niespełnienia wymogów określonych przepisami prawa celnego, było przyjęcie elementów kalkulacyjnych właściwych dla przetworzonego towaru, w tym wartości celnej. Natomiast konsekwencją zastosowania art. 85 UKC, czyli przyjęcia dla obliczenia należnej kwoty cła elementów kalkulacyjnych według stanu towaru w chwili powstania długu celnego, jest zastosowanie ceny sprzedaży towarów, jaka miała miejsce po wprowadzeniu towarów na obszar celny Unii podczas objęcia procedurą specjalną uszlachetniania czynnego. Wartość celna towarów sprzedanych, uzyskanych w ramach procedury uszlachetniania czynnego, została prawidłowo ustalona w oparciu o przewidziany dla takich sytuacji przepis zawarty w art. 128 ust. 2 rozporządzenia 2015/2447 na podstawie przedłożonej przez zgłaszającego faktury. Ponadto, jak słusznie zauważył Dyrektor IAS, ustalona przez organ celny wartość celna przedmiotowego towaru jest zgodna z wartością celną zadeklarowaną przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu.

17. Oceniając natomiast przeprowadzone postępowanie pod kątem podniesionych przez skarżącego naruszeń prawa procesowego należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.).

Uwzględniając przepis art. 187 o.p. organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz wyjaśnił przesłanki, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, na których się oparł. Odniósł się też w swej decyzji do dowodu w postaci dokumentu INF1 i wykazał jego braki oraz niemożność ustalenia w oparciu o jego treść elementów kalkulacyjnych niezbędnych dla zastosowania art. 86 ust. 3 UKC. Organ wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego nie uwzględnił innych przedstawionych przez stronę dowodów, w szczególności customs report.

Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

18. W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.