Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1864/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art.14 b par.1, art. 165a par.1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi "N." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "N." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"N " Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Wnioskodawcą" lub "Spółką") w dniu 9 marca 2012 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że wielu przedwojennych właścicieli nieruchomości położonych w W. , które to nieruchomości zostały objęte działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W. (Dz. U. Nr 50, poz. 219 ze zm.), utraciło własność nieruchomości na rzecz Gminy W.. Następnie w efekcie reformy administracyjnej nieruchomości te stały się własnością Skarbu Państwa. Spółka została utworzona w celu uzyskania w imieniu własnym, lecz na rzecz i na rachunek innych podmiotów, użytkowania wieczystego nieruchomości (poprzednio - "własności czasowej") utraconych przez osoby fizyczne na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.). Spółkę założyło dwóch spadkobierców dwóch różnych przedwojennych właścicieli sąsiadujących ze sobą nieruchomości objętych działaniem ww. dekretu.

Pierwszy z przedwojennych właścicieli był właścicielem nieruchomości, która dalej będzie oznaczona jako "Nieruchomość 1". W 1947 r. właściciel ten złożył wniosek o przyznanie na jego rzecz prawa własności czasowej "Nieruchomości 1". Decyzją administracyjną z 1950 r. (dalej "Decyzja z 1950 r.") odmówiono mu jednak przyznania takiego prawa.

Podobnie drugi z przedwojennych właścicieli nieruchomości - zwanej dalej "Działką 2", sąsiadującej bezpośrednio z "Nieruchomością 1", ubiegał się bezskutecznie o przyznanie mu własności czasowej "Działki 2".

W wyniku zmian geodezyjnych część "Nieruchomości 1" (dalej "Działka 1") oraz "Działka 2" utworzyły jedną nieruchomość i zabudowane zostały jednym budynkiem użytkowym.

Na skutek działań prawnych podjętych przez następców prawnych przedwojennego właściciela "Nieruchomości 1", doszło do etapowego stwierdzenia nieważności "Decyzji z 1950 r.", w tym do stwierdzenia nieważności "Decyzji z 1950 r." w części obejmującej odmowę przyznania własności czasowej "Działki 1". Skutkiem stwierdzenia nieważności "Decyzji z 1950 r." jest to, iż wniosek przedwojennego właściciela o przyznanie własności czasowej "Nieruchomości 1" (obecnie – o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości), jest ponownie rozpoznany przez właściwy organ administracyjny. Następcy prawni przedwojennego właściciela "Nieruchomości 1", wnieśli o nadanie dalszego biegu sprawie zainicjowanej wnioskiem o przyznanie własności czasowej przedmiotowej nieruchomości i rozpoznanie na ich rzecz pierwotnego wniosku o przyznanie prawa własności czasowej "Nieruchomości 1", poprzez ustanowienie na ich rzecz prawa wieczystego użytkowania "Nieruchomości 1" na 99 lat - w odpowiednich częściach wynikających z udziałów nabytych w spadku po poprzednikach prawnych, a także przeniesienie na nich własności zabudowy "Nieruchomości 1". Podobnie uczynili następcy prawni przedwojennych właścicieli "Działki 2":

- uzyskali stwierdzenie nieważności decyzji odmawiającej/cych przedwojennym właścicielom "Działki 2" przyznania własności czasowej tej nieruchomości;

- wnieśli o nadanie dalszego biegu sprawie zainicjowanej wnioskiem o przyznanie własności czasowej "Działki 2" oraz o przyznanie im prawa użytkowania wieczystego "Działki 2" na 99 lat - w odpowiednich częściach wynikających z udziałów nabytych w spadku po poprzednikach prawnych, a także przeniesienie na nich własności zabudowy "Działki 2".

Spółka została utworzona w celu dochodzenia całości praw i roszczeń dekretowych o ustanowienie własności czasowej (obecnie - użytkowania wieczystego) nieruchomości składającej się z "Działki 1" oraz z "Działki 2". Nastąpiło to z inicjatywy następców prawnych przedwojennych właścicieli "Nieruchomości 1" oraz z inicjatywy następców prawnych przedwojennych właścicieli "Działki 2". Obecnie Spółka ma zawrzeć z tymi osobami umowę zlecenia, mocą której w imieniu własnym, lecz na rzecz i na rachunek następców prawnych przedwojennych właścicieli nieruchomości składającej się z "Działki 1" oraz "Działki 2", będzie dochodzić od właściwych organów administracji ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z "Działki 1" oraz "Działki 2" oraz przeniesienia własności budynku posadowionego na tej nieruchomości. W tym celu następcy prawni przedwojennych właścicieli "Działki 1" oraz "Działki 2" zamierzają przenieść powierniczo na Spółkę przysługujące im prawa i roszczenia dekretowe:

- o ustanowienie na ich rzecz prawa użytkowania wieczystego "Działki 1" oraz o przeniesienie na nich własności zabudowy posadowionej na "Działce 1" w trybie określonym w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. nr 115, poz. 741 ze zm.);

- o ustanowienie na ich rzecz prawa użytkowania wieczystego "Działki 2" oraz o przeniesienie na nich własności zabudowy posadowionej na "Działce 2" w trybie określonym w ustawie z o gospodarce nieruchomościami.

Wspólnikami Spółki i zarazem członkami jej zarządu są jeden z następców prawnych dawnego właściciela "Działki 2" oraz jeden z następców prawnych dawnego właściciela "Działki 1". W wyniku powierniczego nabycia praw i roszczeń dekretowych o ustanowienie użytkowania wieczystego "Działki 1",oraz "Działki 2" oraz o przeniesienie własności zabudowy "Działki 1" oraz "Działki 2", Spółka nabędzie roszczenie o ustanowienie na jej rzecz użytkowania wieczystego całości nieruchomości składającej się z "Działki 1" oraz z "Działki 2" zabudowanej jednym budynkiem użytkowym oraz roszczenie o przeniesienie na nią własności tego budynku. Spółka wstąpi do toczącego się postępowania administracyjnego w miejsce albo obok następców prawnych przedwojennych właścicieli "Nieruchomości 1" oraz "Działki 2". W efekcie skumulowania wszystkich praw i roszczeń dekretowych dotyczących nieruchomości składającej się z "Działki 1" oraz z "Działki 2" w rękach Spółki, organ administracyjny wyda decyzję o ustanowieniu na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z "Działki 1" oraz z "Działki 2" oraz o przeniesieniu na Spółkę własności jedynego budynku użytkowego posadowionego na nieruchomości składającej się z "Działki 1" oraz z "Działki 2".

Umowa powiernicza ma przewidywać, że po zakończeniu przedmiotowego postępowania administracyjnego oraz uzyskaniu ostatecznej i prawomocnej decyzji o ustanowieniu użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z "Działki 1" oraz z "Działki 2", a także po zawarciu umowy notarialnej ustanawiającej użytkowanie wieczyste nieruchomości składającej się z "Działki 1" oraz z "Działki 2" i przenoszącej własność budynku posadowionego na tej nieruchomości, Spółka przeniesie na następców prawnych przedwojennych właścicieli "Nieruchomości 1" i "Działki 2" (albo na osoby przez nich wskazane) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z "Działki 1" oraz z "Działki 2" oraz prawo własności budynku użytkowego posadowionego na tej nieruchomości. Finansowanie wydatków niezbędnych do nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z "Działki 1" oraz z "Działki 2" oraz prawa własności budynku użytkowego posadowionego na tej nieruchomości zostanie przekazane Spółce (zapewnione) przez powierzających. W wykonaniu umowy powierniczej przez Spółkę:

- każdy z następców prawnych przedwojennych właścicieli "Działki 1" (albo wskazany przez niego podmiot) stanie się współużytkownikiem wieczystym nieruchomości składającej się z "Działki 1" oraz z "Działki 2" oraz współwłaścicielem jedynego budynku użytkowego posadowionego na tej nieruchomości w części, która odpowiada jego udziałowi w spadku nabytym po dawnym właścicielu "Nieruchomości 1" z uwzględnieniem proporcji, w jakiej powierzchnia "Działki 1" pozostaje do łącznej powierzchni nieruchomości składającej się z "Działki 1" oraz z "Działki 2",

- każdy z następców prawnych przedwojennych właścicieli "Działki 2" (albo wskazany przez niego podmiot) stanie się współużytkownikiem wieczystym nieruchomości składającej się z "Działki 1" oraz z "Działki 2" oraz współwłaścicielem jedynego budynku użytkowego posadowionego na tej nieruchomości w części, która odpowiada jego udziałowi w spadku nabytym po dawnym właścicielu "Działki 2" z uwzględnieniem proporcji w jakiej powierzchnia "Działki 2" pozostaje do łącznej powierzchni nieruchomości składającej się z "Działki 1" oraz z "Działki 2".

Za wykonaną usługę powierniczą Spółka otrzyma wynagrodzenie. Powierniczym przeniesieniem praw i roszczeń dekretowych będą objęte jedynie prawa i roszczenia odnoszące się do części "Nieruchomości 1", to znaczy prawa i roszczenia dekretowe odnoszące się do "Działki 1". Roszczenia dekretowe o ustanowienie użytkowania wieczystego pozostałej części "Nieruchomości 1" nie będą przedmiotem umowy powierniczej. W tym zakresie następcy przedwojennego właściciela "Nieruchomości 1" będą kontynuowali postępowanie administracyjne bez udziału Spółki.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka nie jest podatnikiem podatku VAT. Powierzający nie są podatnikami podatku VAT. Część powierzających jest polskimi rezydentami podatkowymi, a pozostali nie posiadają polskiej rezydencji podatkowej.

W piśmie z dnia 21 maja 2012 r., stanowiącym uzupełnienie do złożonego wniosku, Spółka wskazała, iż wszyscy powierzający uzyskali indywidualne interpretacje podatkowe potwierdzające, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT przeniesienie przez nich na Spółkę praw i roszczeń dekretowych opisanych w niniejszym wniosku.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca zadała pytanie: czy powiernicze nabycie od powierzających przez Spółkę (jako powiernika) praw i roszczeń dekretowych opisanych we wniosku należy uznać:

1) za czynność niepodlegającą u Spółki samodzielnemu (odrębnemu) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2) za odrębną (samodzielną) usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wykonywaną przez Spółkę, a w konsekwencji opodatkować VAT odrębnie od dostawy użytkowania wieczystego i własności budynku wykonywanego na rzecz powierzających oraz odrębnie od zlecenia powierniczego nabycia użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynku?

W odniesieniu do tak zadanego pytania, w piśmie z dnia 21 maja 2012 r. Wnioskodawca wyraził stanowisko, że powiernicze nabycie przez Spółkę praw i roszczeń dekretowych opisanych we wniosku nie jest samodzielnym świadczeniem usług lub odrębną dostawą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega u Spółki opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. odmówił Spółce wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z ww. wniosku.

Na powyższe postanowienie Strona w dniu 11 czerwca 2012 r. złożyła zażalenie, zarzucając mu błędne rozumienie pytania i stanowiska Wnioskodawcy, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." Strona wskazała, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienie opiera się na tezie, że Spółka nie wystąpiła z wnioskiem w swojej indywidualnej sprawie, lecz w sprawie osób trzecich. Organ na poparcie swojego stanowiska wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku VAT w każdym przypadku wiąże się ze świadczeniem usług lub dostawą towarów. W konsekwencji, obowiązku podatkowego w podatku VAT nie łączy się z nabyciem towarów lub usług. W ocenie Strony stanowisko Organu jest błędne z następujących przyczyn: Spółka wystąpiła z wnioskiem o ocenę stanowiska w zakresie własnych skutków podatkowych wynikających z czynności nabycia od powierzających praw i roszczeń dekretowych. Przeniesienie praw i roszczeń dekretowych w niniejszej sprawie zawierać będzie zarówno element zbycia tych praw i roszczeń przez powierzających, jak i element ich nabycia przez Spółkę. Spółka wystąpiła więc o wydanie interpretacji podatkowej w sferze nabycia praw i roszczeń dekretowych w wyniku ich przeniesienia przez powierzających, a nie w sferze ich zbycia, choć zbycie i nabycie składają się łącznie na przeniesienie praw i roszczeń dekretowych. W ustawie o podatku od towarów i usług występują przepisy nakładające na nabywcę towarów lub usługobiorcę obowiązek podatkowy w podatku VAT. Wprawdzie są to sytuacje sporadyczne i szczególne, jednakże Spółka chce uzyskać pewność, że jej przypadek nie kwalifikuje się do takiego "odwróconego" podmiotowo opodatkowania. Fakt uzyskania przez powierzających indywidualnych interpretacji podatkowych w zakresie zasad opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia na Spółkę praw i roszczeń dekretowych nie daje żadnej ochrony prawnej Spółce, na wypadek, gdyby indywidualne interpretacje podatkowe udzielone powierzającym okazały się błędne. Każde zobowiązanie podatkowe posiada elementy podmiotowe i przedmiotowe. Istotna jest zarówno osoba podatnika, jak i przedmiot czynności. Ocena Organu podatkowego, że nabycie przez Spółkę praw i roszczeń dekretowych nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w podatku VAT (bo w takiej sytuacji obowiązek podatkowy nie spoczywa na usługobiorcy) nie daje podstaw do odmowy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, lecz obliguje Organ do wydania interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Spółki za prawidłowe, z uzasadnieniem, że zgodnie z ustawą VAT nabycie praw i roszczeń podatkowych przez Spółkę jako powiernika nie podlega u niej opodatkowaniu tym podatkiem. Nie ma przeszkód prawnych, aby Organ podkreślił w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji, iż przedmiotowa interpretacja nie odnosi się do konsekwencji podatkowych przeniesienia praw i roszczeń podatkowych po stronie powierzających.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zgodnie z wnioskiem z dnia 5 marca 2012 r. (uzupełnionym pismami z dnia 28 marca 2012 r. oraz z dnia 21 maja 2012 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone przez Stronę postanowienie z dnia [...] maja 2012 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT powierniczego nabycia przez Spółkę (jako powiernika) praw i roszczeń dekretowych. Organ uznał zarzuty Strony za nieuzasadnione.

W dniu 29 sierpnia 2012 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po rozpoznaniu której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/12, stwierdził, że skarga jest zasadna i uchylił zaskarżone postanowienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych, niż wskazane w złożonej skardze. Jak stwierdził Sąd, do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma art. 221 O.p., stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. WSA zauważył, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła osoba, która brała udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżąca wniosła zażalenie. Innymi słowy, ta sama osoba uczestniczyła w rozpatrzeniu dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też brała udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie z tego wniosku, w którym uczestniczyła. W ocenie Sądu, taka wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od wspomnianego wyroku. Skarga ta została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2014 r. (sygn. I FSK 1664/13).

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. ponownie utrzymał w mocy wcześniejsze postanowienie z dnia [...] maja 2012 r. W uzasadnieniu Organ podtrzymał swoje stanowisko, że poruszone we wniosku zagadnienia nie dotyczą indywidualnej sprawy Skarżącej, która może kształtować jej prawa i obowiązki na gruncie wskazanych we wniosku przepisów. Organ podatkowy podkreślił, że Skarżąca występuje w analizowanej sprawie jako nabywca praw i roszczeń dekretowych przysługujących powierzającym. Natomiast przedstawiony w omawianej sprawie problem (opodatkowanie podatkiem VAT świadczonej usługi) nie kształtuje praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy jako nabywcy w zakresie podatku VAT. Minister Finansów zaznaczył, że jak wskazano w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego, ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT" przewiduje opodatkowanie odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Zatem obowiązek podatkowy w podatku VAT wiąże się w każdym przypadku z dostawą towaru bądź wykonaniem usługi. Zasadą jest ponadto, że to dostawca towaru lub świadczący usługę określa dla niej właściwą stawkę bądź zwolnienie z podatku VAT. Skarżąca - nabywca praw i roszczeń dekretowych, nie jest podmiotem zobowiązanym do opodatkowania przedmiotowej transakcji. Zatem czynność ta nie kształtuje obowiązków podatkowych Spółki w zakresie podatku VAT. Skutki takie mogą zaistnieć po stronie zbywających prawa i roszczenia dekretowe powierzających.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że po jej stronie może wystąpić obowiązek opodatkowania nabytych usług na zasadzie "odwróconego" podmiotowo opodatkowania, organ podatkowy wskazał, że ustawa o VAT w szczególnych przypadkach może nadawać nabywcy towarów i usług przymiot podatnika, jednak w ocenie Organu z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynikało, ażeby w opisanym przypadku zastosowanie znalazł art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Wskazanie przez Spółkę, że część zbywców praw i roszczeń jest polskimi rezydentami podatkowymi, a pozostali z nich nie posiadają polskiej rezydencji podatkowej - nie może wpływać na zastosowanie wskazanego przepisu. W ustawie o VAT brak jest odniesienia do pojęcia "rezydent podatkowy". Ewentualne opodatkowanie podatkiem VAT mogłoby nastąpić na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, jednak ani ze złożonego wniosku ani też z uzupełnienia do niego nie wynikało, że sytuacja taka miałaby miejsce w przypadku opisanym w złożonym wniosku.

Organ podatkowy dodał, że ustawa o VAT posługuje się pojęciem "podatnika nieposiadającego siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju", a nie "rezydenta podatkowego", które to pojęcie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy podkreślił, że Wnioskodawca składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest zobowiązany do precyzyjnego przedstawienia wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, istotnych z punktu widzenia oceny prawnopodatkowej problemu przedstawionego w złożonym wniosku. Organ interpretacyjny nie bada wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu interpretacji, ale jego obowiązkiem jest określenie: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie omawia. Interes prawny w zakresie prawa podatkowego w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje realizacje pochłaniającego go wymogu: ubiegania się o interpretację i uzyskanie interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie podatkowej. Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 O.p. W takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko że nie ma obowiązku wydania interpretacji, ale nie ma prawa jej wydania i na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h O.p. powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że ze stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wynika, że podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji nie był w nim: podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe, osobą, u której wystąpiła zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 § 1 O.p., planującym utworzenie spółki, oddziału lub przedstawicielstwa. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika ponadto, że stan faktyczny zagadnienia prawnego wymagającego oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego i wykładni tego prawa dotyczył powierzających, którzy występują w analizowanym przypadku w charakterze przenoszących na Spółkę prawa i roszczenia dekretowe związane z nieruchomościami opisanymi w złożonym wniosku. W tym przypadku podatnikiem, a zatem zainteresowanym na gruncie art. 14b O.p., są zbywcy tych praw i roszczeń. Zatem przedstawiona we wniosku sprawa nie jest indywidualną sprawą Wnioskodawcy, lecz powierzających przenoszących na Wnioskodawcę prawa i roszczenia dekretowe opisane we wniosku. Okoliczność, że przeniesienie na Spółkę tych praw i roszczeń służy uzyskaniu przez Spółkę formalnej legitymacji do wystąpienia do organu administracyjnego z roszczeniem o wydanie decyzji orzekającej o ustanowieniu na rzecz Spółki użytkowania wieczystego nieruchomości, nie sprawia, że powyższy problem merytoryczny jest problemem, który wpływa na sytuację prawnopodatkową Spółki i czyni z niej podmiot "zainteresowany" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Organ podatkowy podkreślił, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany właściwie ocenia kwestię wpływu opisanej przez siebie sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Wnioskodawca ma zatem możliwość uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jego i tylko jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej; innymi słowy żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku. Zagadnienie podniesione we wniosku Strony nie ma związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych Wnioskodawcy wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym wydana w zakresie określonym we wniosku interpretacja nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej. Zarówno zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałaby bez wpływu na zobowiązania podatkowe Wnioskodawcy. Z funkcji ochronnej, jaką gwarantuje uzyskanie interpretacji indywidualnej może korzystać wyłącznie podmiot, który o nią wystąpił i który można uznać za "zainteresowanego" w myśl przepisów art. 14b § 1 O.p. Z uwagi na to, że problem poruszony w złożonym wniosku nie dotyczy indywidualnej sprawy Wnioskodawcy, tym samym Spółka nie jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia w tym zakresie o wydanie interpretacji indywidualnej, a co za tym idzie nie może korzystać z ochrony jaka wynika z art. 14k-14n O.p.

Pismem z dnia 2 czerwca 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie, zarzucając mu:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co było wynikiem błędnego uznania, że Skarżąca nie złożyła wniosku w swojej indywidualnej sprawie;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Strona nie należy do kręgu zainteresowanych uprawnionych do złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania VAT powierniczego nabycia przez nią (jako powiernika) praw i roszczeń dekretowych,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14b O.p. i art. 14h O.p., przez naruszenie zasady załatwienia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż uniemożliwiono Skarżącej uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej w jej indywidualnej sprawie, czym naruszono jej prawo do uzyskania takiej interpretacji i pozbawiono jej możliwości uzyskania ochrony płynącej z indywidualnej interpretacji podatkowej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2015 r. w całości oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] maja 2012 r. w całości twierdząc, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko twierdząc, że ma interes prawny w otrzymaniu interpretacji indywidualnej aby uzyskać ochronę podatkową określoną w przepisach art. 14k-14n O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 3 sierpnia 2016 r. Skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi organu podatkowego na skargę, twierdząc, że żadne z twierdzeń organu, jak i żadne z przytoczonych orzeczeń nie uzasadniają tezy, jakoby Spółka nie była podmiotem "zainteresowanym" w rozumieniu 14 b § 1 O.p. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że bezsprzecznym jest, że Skarżąca wystąpiła z zapytaniem dotyczącym jej własnych skutków podatkowych w zakresie podatku VAT, wynikających z określonego działania, tj. czynności nabycia od powierzających praw i roszczeń dekretowych, na co wskazuje wprost fragment zmodyfikowanego pytania przedstawionego w piśmie z dnia 21 maja 2013 r. stanowiącym modyfikację wniosku pierwotnego - "Czy powiernicze nabycie (...) należy uznać: za czynność nie podlegającą u Spółki (...) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?" Skarżąca podkreśliła, że bezsprzecznym w sprawie jest i to, że we wniosku opisano transakcję planowaną przez Spółkę (zdarzenie przyszłe), a także to, że we wniosku wskazano przepisy prawa podatkowego, z których potencjalnie mógł wynikać dla Spółki obowiązek podatkowy. Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, którego miała być uczestnikiem i zwróciła się z zapytaniem, czy z tego tytułu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca chciała zatem ustalić, czy jej działanie stanowi samodzielną usługę podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Wniosek o interpretację dotyczył więc podatkowych konsekwencji transakcji dla Spółki. Nie odnosił się natomiast w żadnym stopniu do skutków podatkowych tej transakcji dla innych osób (powierzających). Chodziło wyłącznie o ustalenie istnienia lub nieistnienia obowiązku podatkowego po stronie Spółki. W przedmiotowej sprawie istniał zatem związek pomiędzy Spółką (wnioskodawcą), a sprawą (przedstawionym zdarzeniem przyszłym), wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem dotyczył ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Skarżąca dodała, że nawet, jeżeli w ocenie Organu nie budziło większych wątpliwości, że Spółka z tytułu planowanej transakcji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, to właściwym rozstrzygnięciem było wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzającej tę okoliczność, a nie odmowa wszczęcia postępowania. Kwestia nieistnienia obowiązku podatkowego po stronie podatnika VAT jest bowiem kwestią merytoryczną podlegającą rozstrzygnięciu w indywidualnej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – zwany dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy strona skarżąca posiada przymiot strony postępowania o wydanie interpretacji prawa podatkowego w przedstawionym we wniosku zakresie oraz czy w związku z powyższym może skutecznie domagać się merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Przechodząc do rozważań na temat prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zauważyć, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu zgodnie z art. 165 O.p. Jednakże art. 165a § 1 O.p. wprowadza istotną modyfikację proceduralną, polegającą na tym, że w sytuacji, w której żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ, stwierdzając, że Skarżąca nie jest stroną postępowania podatkowego, wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania właśnie w oparciu o ten przepis. W zaskarżonym postanowieniu organ odwołał się do zasad i trybu wydawania interpretacji podatkowych oraz do zakresu wniosku Skarżącej z dnia 9 marca 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT powierniczego nabycia przez Spółkę (jako powiernika) praw i roszczeń dekretowych.

Odnosząc się zatem do spornego w niniejszej sprawie statusu Wnioskodawczyni i żądanego przez nią wydania interpretacji prawa podatkowego w przedmiotowym zakresie na wstępie należy podkreślić, że pogląd, iż z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić wyłącznie zainteresowany w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 O.p., jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny również wyrażał już swoje stanowisko niejednokrotnie, prezentując zarazem wykładnię tego pojęcia (zob. np. orzeczenia NSA z dnia: 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09; 24 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 830/10, 12 grudnia 2014r., sygn. akt I FSK 2139/13; orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz stwierdzając, że osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. W przeciwnym razie o interpretację indywidualną nie ubiega się podmiot uprawniony w rozumieniu ww. przepisu, a postępowanie w tym przedmiocie nie może zostać wszczęte (art. 14h w zw. z art. 165a Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji, organ podatkowy nie tylko nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie ma prawa jej wydania i na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy, winien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Z kolei w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2011 r., sygn. akt II FSK 923/09, stwierdzono, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p. O.p., który stanowi, że przepisy rozdziału 1a tejże Ordynacji stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Termin "zainteresowany" użyty jako rzeczownik oznacza "osobę, której dotyczy lub którą obchodzi poruszana sprawa" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod. red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., t. 4, s. 790). W związku z tym wskazanie zainteresowanego w rozumieniu analizowanej regulacji prawnej zależy od ustalenia podmiotu, którego dotyczy sprawa poddana pod osąd w postępowaniu interpretacyjnym. Innymi słowy, zakres podmiotowy postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej determinowany jest jego zakresem przedmiotowym – treścią zagadnienia faktycznego wymagającego interpretacji w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 265/10, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył powierniczego nabycia od powierzających przez Spółkę (jako powiernika) praw i roszczeń dekretowych opisanych we wniosku, przy czym Skarżąca wskazywała, że nabycie to miało być powiązane ze zleceniem powierniczego nabycia użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynku oraz dostawy użytkowania wieczystego i własności budynku. Skarżąca zmierzała do ustalenia, czy powyższe powiernicze nabycie praw i roszczeń dekretowych, rozumiane jako usługa świadczona na rzecz powierzających, należy uznać za czynność niepodlegającą u Spółki samodzielnemu (odrębnemu) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mówiąc inaczej – czynność opodatkowaną razem z dostawą użytkowania wieczystego i własności budynku wykonywanego na rzecz powierzających oraz razem ze zleceniem powierniczego nabycia użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynku (pytanie nr 1), czy też za odrębną (samodzielną) usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wykonywaną przez Spółkę, a w konsekwencji opodatkować VAT odrębnie od dostawy użytkowania wieczystego i własności budynku wykonywanego na rzecz powierzających oraz odrębnie od zlecenia powierniczego nabycia użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynku (pytanie nr 2).

Organ podatkowy przyjął natomiast, iż intencją Spółki jest uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT powierniczego nabycia od powierzających przez Spółkę działającą w charakterze powiernika - praw i roszczeń dekretowych. Czynność powierniczego nabycia praw i roszczeń dekretowych została zatem oderwana przez Ministra Finansów od pozostałych czynności określonych w opisie stanu faktycznego. W konsekwencji Skarżąca została uznana przez Ministra Finansów za nabywcę, a nie za dostawcę towarów lub usług. Skarżąca jako nabywca nie jest, w ocenie organu podatkowego, podmiotem zobowiązanym do opodatkowania przedmiotowej transakcji, zatem przedmiotowa czynność nie kształtuje obowiązków podatkowych Spółki w zakresie podatku VAT.

Należy zgodzić się z organem podatkowym, że podmiot występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą ewentualnymi stosunkami obligacyjnymi. Nie można jednak zgodzić się z organem podatkowym, że problem przedstawiony we wniosku nie dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Skarżącej, lecz dotyczy sfery opodatkowania powierzających. Skarżąca pragnie bowiem występując o interpretację indywidualną uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie swojej sytuacji prawnej w zakresie podatku od towarów i usług w kontekście świadczenia usługi powiernictwa.

Stanowiący podstawę prawnego zaskarżonego postanowienia przepis art. 165a O.p., stosowany w przedmiotowym postępowaniu z mocy odesłania zawartego w art. 14h O.p. stanowi, że "gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania". Ustanawia on dwie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania tj. "żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną" oraz "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Oceniając przez pryzmat w/w regulacji status Skarżącej jako "zainteresowanej" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., nie można zdaniem Sądu odmówić jej tego przymiotu w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych. Natomiast użyte w art. 165a § 1 O.p. wyrażenie "jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" (innych, niż brak statusu zainteresowanego) należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela także pogląd zawarty w wyroku WSA w Łodzi z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 376/10, w którym stwierdzono, że zawartego w powołanym przepisie sformułowania "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" nie można interpretować rozszerzająco. Taka wykładnia stanowiłaby bowiem skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej.

Konkludując, Skarżąca jest legitymowana do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej skutków dla Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług czynności dokonywanych w ramach umowy zlecenia (umowy powierniczej), mocą której następcy prawni przedwojennych właścicieli "Działki 1" oraz "Działki 2" zamierzają przenieść powierniczo na Spółkę przysługujące im prawa i roszczenia dekretowe.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności stwierdzić należało, że zaskarżone postanowienie narusza art. 165a w związku z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji narusza również art. 121 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Obligowało to Sąd do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji organ nie może odmówić wszczęcia postępowania wskazując, że Skarżąca nie jest podmiotem "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., ale winien rozpoznać złożony wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej, chyba że zachodzą w sprawie inne okoliczności stanowiące podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.