Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 190/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dominik Laskowski, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 876/12 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 23 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 2 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 876/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 23 maja 2012 r., wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, decyzją z 30 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił K. J. (dalej jako "skarżąca") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w wysokości 7.126 zł.

Organ podatkowy zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. z siedzibą w J., gdyż firma ta nie była podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur.

W związku z odwołaniem strony organ odwoławczy uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w szczególności co do statusu podatkowego spółki P.

Decyzją z 17 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone decyzją z 29 października

2010 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte niewłaściwie, tzn. poprzez niedoręczenie postanowienia stronie.

Mając na uwadze powyższe, postanowieniem z 24 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec K. J. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. Następnie decyzją z 20 lutego 2012 r. organ ten określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w wysokości 7.126 zł.

Rozpoznając odwołanie skarżącej od powyższej decyzji organ odwoławczy uznał, że kluczową kwestią w sprawie jest to, czy spółka P. dokonała na rzecz strony faktycznej sprzedaży paliwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy faktu tego nie potwierdza, w związku z czym decyzją z 23 maja 2012 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, pierwszym argumentem przemawiającym za fikcyjnym charakterem transakcji dokonywanych przez spółkę P. jest brak możliwości prowadzenia działalności pod adresami wskazywanymi przez przedsiębiorstwo w KRS, na fakturach oraz w korespondencji z organami podatkowymi. Jako drugi powód, nie pozwalający organom na uznanie, że spółka P. dokonywała faktycznego obrotu paliwem wskazano na brak bazy infrastrukturalnej dla tego typu działalności. Podkreślono przy tym także, że spółka P. nigdy nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Zdaniem organu podatkowego, wszystkie okoliczności sprawy wskazują, że firma ta była przedsiębiorstwem jedynie w sensie formalnym, natomiast faktycznie nie dokonywała żadnego obrotu paliwem.

Na decyzję z 23 maja 2012 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, organ podatkowy miał podstawy do stwierdzenia, że w czerwcu 2007 r. skarżąca prowadząc działalność gospodarczą, nabywała olej napędowy do działalności transportowej, jednak dostawcą nie była spółka P., dlatego też faktury wystawione przez tą spółkę nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Sąd podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji.

Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. W ocenie Sądu, organy podatkowe miały obiektywne trudności w wykazaniu, że podatniczka powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, strona bowiem unikała weryfikacji w zakresie swojej świadomości i zachowania należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu kontrahenta, odmawiając składania zeznań i nie stawiając się na nie. Jednak biorąc pod uwagę ustalenia organów dotyczące okoliczności związanych z funkcjonowaniem P., Sąd stwierdził, że podjęcie przez podatniczkę jakichkolwiek czynności sprawdzających wiarygodność dostawcy paliwa powinno spowodować u niej podejrzenia, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót. Ponieważ w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, to odbiorcy mają obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców. Bez wątpienia istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami, gdyż stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne (Dz. U. z 2006r. nr 89, poz. 625 ze zm., dalej jako "p.e.") obrót paliwami wymaga - co do zasady - uzyskania koncesji. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny. Zaniechanie przez podatnika sprawdzenia, czy kontrahent posiadał koncesję w zakresie obrotu paliwami, świadczy również o braku zachowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. W przypadku skarżącej brak w aktach jakiegokolwiek dowodu na okoliczność podjęcia takich działań, co w konsekwencji oznacza nie dopełnienie z jej strony obowiązku udokumentowania faktów, na które się powołuje i z których wywodzi skutki podatkowe, a tym samym uprawnia do stwierdzenia, że skarżąca podejmując jakąkolwiek czynność sprawdzającą kontrahenta miałaby przesłanki podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wobec tego Sąd I instancji uznał zarzuty skargi, odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, za nieuzasadnione.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącej, zarzucając przedmiotowemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji wyłączenia możliwości odliczenia przed podatniczkę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy oleju napędowego, pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż transakcje dokonywane pomiędzy podatniczką a dostawcą oleju napędowego miały charakter fikcyjny.

Wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") poprzez brak rozważenia naruszeń przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe, mających istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych w rezultacie oparcia rozstrzygnięcia o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie dawał podstaw do wydania decyzji i rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z ograniczeń w zakresie materiału dowodowego na niekorzyść podatnika,

- art. 122 Ordynacji podatkowej w rezultacie niewyjaśnieni okoliczności przedsięwzięcia przez podatniczkę niezbędnych starań w celu weryfikacji dostawcy oleju napędowego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o fragment zgromadzonego materiału dowodowego, z którego nie wynika czy i jakie czynności podatniczka podjęła w celu weryfikacji dostawcy oleju napędowego,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego.

Z uwagi na tak sformułowane zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w art. 122 Ordynacji podatkowej nakazano, aby w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). W art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wymienione zostały elementy jakie winno zawierać uzasadnienie faktyczne decyzji, tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną doszło do naruszenia powyższych przepisów, gdyż organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na fragmentarycznie zebranym materiale dowodowym, który nie dawał podstaw do wydania decyzji i rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. Przede wszystkim zarzucono, że organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności przedsięwzięcia przez skarżącą niezbędnych działań w celu weryfikacji dostawcy oleju napędowego, co skutkowało w dalszej kolejności przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów i brakiem uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonej decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższymi zarzutami nie sposób się zgodzić. Podkreślenia przy tym wymaga, że podobne zarzuty zostały już postawione w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który w zaskarżonym wyroku wyczerpująco odniósł się do tych zarzutów.

Zatem za Sądem I instancji należy powtórzyć, że wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych poszukiwania dowodów nie ma charakteru nieograniczonego i jednocześnie nie oznacza przerzucenia obowiązków organów podatkowych na podatnika. Podatnik zobowiązany jest współdziałać z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której pragnie on skorzystać z możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Wówczas podatnik powinien starać się uzasadnić prawo do zastosowania w stosunku do jego osoby korzystnej instytucji i przedłożyć dowody, za pomocą których mógłby przekonująco wykazać fakty, z których wywodzi skutki podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że podatnik ma obowiązek udokumentować fakty, na które się powołuje.

Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że z zebranego w sprawie materiału wynika, że strona nie uczyniła zadość powyższym powinnościom. Organy podatkowe podjęły próbę przesłuchania skarżącej w charakterze strony, ale raz nie wyraziła zgody na złożenie zeznania, a innym razem nie stawiła się w organie podatkowym w wyznaczonym do przesłuchania terminie.

Słusznie strona skarżąca stwierdza, że w sprawie istotna jest kwestia oceny tego czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywała paliwo od podmiotu nieistniejącego, a realizowane przez nią transakcje związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle powyżej przedstawionych okoliczności nieuprawnione jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że organy podatkowe w toku postępowania nie dążyły do uzyskania od strony informacji w tym zakresie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że strona raz odmówiła składania zeznań w charakterze strony, a raz nie stawiła się prawidłowo wezwana przez organ podatkowy, czym uniemożliwiła organowi podatkowemu uzyskanie wiadomości co do jej świadomości uczestniczenia w transakcjach o charakterze przestępczym.

Z oczywistych względów informacje co do świadomości czy wiedzy posiadanej przez skarżącą, o tym, że zakwestionowane transakcje dotyczą nabywania paliwa od podmiotu nieistniejącego, organ mógł uzyskać tylko bezpośrednio od skarżącej, a nie poprzez wykorzystanie innych źródeł dowodowych. Stan świadomości podatnika jest kategorią subiektywną i bez współdziałania strony w tym zakresie, organ podatkowy nie ma możliwości uzyskania wiedzy na ten temat. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z przyczyn leżących po stronie skarżącej organ podatkowy nie mógł ustalić czy wiedziała ona (miała świadomość), że nabywa paliwo od podmiotu nieistniejącego.

Jednocześnie jednak organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe i wskazał na konkretne ustalenia stanu faktycznego, które w sposób obiektywny pozwalały przyjąć, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że realizowane przez nią transakcje związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur dotyczących rzekomej sprzedaży paliwa. Słusznie stwierdził Sąd I instancji, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały poza wszelką wątpliwość, że spółka P. nie była dostawcą paliwa do skarżącej, gdyż nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: baza paliwowa, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny ciężarowe. Z zebranego materiału dowodowego wynika też, że adresy pod którymi spółka P. miała prowadzić działalność i którymi posługiwała się okazały się fikcyjne, właściciel spółki ukrywa się i jest poszukiwany przez policję w sprawie dotyczącej przestępstw paliwowych, a jego miejsca pobytu nie zna ani policja ani prokuratura, spółka nie figurowała i nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług właściwych urzędów skarbowych. Spółka P. wykazywała bardzo duże obroty (około 1 mln zł), które powinny generować realne zyski i rentowność spółki, tymczasem zakupy wykazywane przez spółkę były niemal równe sprzedaży, a podatek od towarów i usług należny do wpłaty nie przekroczył nigdy 200 zł, co jest typowe dla podmiotów nieistniejących, czyli tzw. słupów, które poprzez regularne i niewielkie wpłaty stwarzają pozory legalnie działających podatników. W tym kontekście uprawnione było twierdzenie Sądu I instancji, że słusznie organy podatkowe wskazały, iż działalność spółki P. sprowadzała się do wystawiania faktur sprzedaży oleju napędowego i wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Wobec uznania, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie są zasadne, w sprawie nie doszło do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe za podstawę wydanych rozstrzygnięć, który to stan faktyczny słusznie zaakceptował Sąd I instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje za podstawę dalszych rozważań.

W odniesieniu do przyjętego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego w postaci wskazach przepisów ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że transakcje pomiędzy spółką P. a skarżącą były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji zasadnie organy podatkowe zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie pozbawiły skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 P.p.s.a.