Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2875/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 193 par. 2, art. 23 par. 1, art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1645/11 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1645/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 kwietnia 2011 r. określającą D. G. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca prowadziła w badanym okresie działalność gospodarczą w zakresie handlu obuwiem i galanterią skórzaną oraz artykułami odzieżowymi, a ponadto uzyskiwała przychody z najmu lokali użytkowych oraz usług. Zdaniem organów prowadzona przez stronę podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Organy zwróciły w szczególności uwagę, że z porównania zapisów stanów remanentowych na początek i koniec 2005 r. oraz chronologii zdarzeń gospodarczych na przestrzeni 2005 r. wynikało, iż doszło do powstania tzw. nadwyżki towarów obrazującej brak pokrycia zakupu towarów handlowych na kwotę 126.381,24 zł. Oznaczało to, że w remanencie końcowym spisano towary, które nie znalazły odzwierciedlenia ani w remanencie początkowym ani w fakturach zakupu. W tym zakresie dokonano szczegółowej analizy polegającej na porównaniu asortymentów towarów według nazw i cen jednostkowych z uwagi na stosowanie przez stronę w różnych dokumentach różnych nazw dla tego samego towaru. W konsekwencji organ podatkowy dokonał ujednolicenia nazw tworząc grupy asortymentowe, np. mając na uwadze powtarzalność cen niektórych towarów przyjęto, że plecaki i rękawiczki mogły zamiennie występować jako galanteria skórzana, szalik, czapka, koszulka, jak również spodenki, piżamy, koszulki, majtki, komplety, spódnice, koszule jako odzież dziecięca.

Mimo iż skarżąca zanegowała poczynione przez organ podatkowy ustalenia, to nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na ustalenie wyróżnika indywidualizującego towary handlowe w celu prawidłowego wyliczenia ,,nadwyżek". Za gołosłowne, niepoparte dowodami i sprzeczne z poczynionymi ustaleniami w sprawie uznano wyjaśnienia strony, że stwierdzone nadwyżki w spisie z natury stanowiły towary obce wzięte w komis. Sprzedaż komisową bowiem skarżąca zaprzestała prowadzić we wrześniu 2003 r.

Ponadto jako bezzasadne oceniono twierdzenia strony jakoby w sporządzonych "na czysto" arkuszach spisu z natury część towarów ujęto w cenach sprzedaży, nie zaś w cenach zakupu. Do takiej konkluzji doszedł organ po przeprowadzeniu analizy zeznań świadków J. G., A. Z. i D. S. Wedle oświadczeń A. Z. i J. G. do obowiązków zeznających należało ustalenie dla potrzeb spisu towarów sporządzonych na "brudno" cen zakupu, w przypadku gdy nie było ich na metkach umieszczonych na towarach. Ceny zakupu ustalane były zaś na podstawie faktur zakupu. Z kolei z zeznań świadków J. G. i D. S. wynikało, że w przypadku gdy na towarach nie było cen zakupu te uzupełniane były przez skarżącą. J. G. potwierdziła, że spisy z natury był przekazywane skarżącej i przepisywane na czysto, bo były np. pogniecione, brakowało na niektórych towarach cen zakupu lub były one nieczytelne. Brakujące ceny strona uzupełniała na arkuszach spisowych.

Organy nie uwzględniły również tłumaczeń skarżącej, że dokonywała ona przecen towarów z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzać ten fakt, jak i brak stosownej adnotacji o przecenach w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie "uwagi".

O nierzetelnym ewidencjonowaniu w księgach podatkowych zaistniałych zdarzeń gospodarczych świadczyło również - zdaniem organu - porównanie wysokości kosztu własnego zakupionych towarów z zadeklarowanym przez skarżącą przychodem ze sprzedaży tych towarów. Koszt własny wyliczony z pominięciem ,,nadwyżki" jak i przy uwzględnieniu nadwyżki przekraczał bowiem przychód ze sprzedaży towarów handlowych wynikający z księgi. Taki wynik rozliczenia mógłby mieć zaś miejsce gdyby skarżąca stosowała marżę ujemną, co nie zostało jednak poparte żadnymi dowodami i co przeczyłoby twierdzeniom strony o stosowaniu średniej marży w wysokości 20% - 24 %. Uwzględniając zatem zasady funkcjonowania podmiotów gospodarczych na rynku detalicznym, organ stwierdził, że powyższe świadczyło o niezaewidencjonowaniu całości przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W trakcie trwającego postępowania podatkowego skarżąca przedstawiła ponadto remanent ,,likwidacyjny" sporządzony w dniach od 10 do 12 grudnia 2005 r., który wedle strony miał wpływ na wynik finansowy 2005 r. Remanentem tym miały zostać objęte towary z roku 1997. Organy uznały, iż brak jest podstaw do uznania rzetelności powyższego remanentu. Wyjaśniły bowiem, iż towar objęty spisem ,,likwidacyjnym" powinien był znaleźć się w spisie sporządzonym na początek 2005 r. jak również w spisach sporządzonych w roku 1997 i latach następnych. Wskazał zaś, iż nie mogły być objęte tym spisem towary zakupione w 2004 r. czy też 2005 r. z zamiarem dokonania ich fizycznej likwidacji, gdyż pozostawało to w sprzeczności z ekonomią prowadzenia działalności gospodarczej i logiką postępowania. Zwrócił uwagę, że w działalności gospodarczej strony nie zaistniały w 2005 r. zdarzenia losowe (powódź, pożar), które uprawniałyby do zaliczenia w koszty działalności tak znacznej ilości towarów podlegających likwidacji. Kosztem zaś uzyskania przychodu mogą być uznane wyłącznie takie straty w towarach handlowych, które nie zaistniały wskutek zaniedbań podatnika. W świetle powyższego organ uznał za niewiarygodne aby mogła zaistnieć likwidacja towarów w wysokości 376.903,60 zł udokumentowana przedłożonym remanentem "likwidacyjnym", tym bardziej, że brak było dowodów potwierdzających wystąpienie takiego zdarzenia (poza zeznaniami członków najbliższej rodziny).

Niezależnie od stwierdzonej wyżej "nadwyżki" organy ustaliły również fakt niezaewidencjonowania części przychodów (m.in. brak zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 6 faktur VAT dokumentujących zakup towarów handlowych na kwotę 10.729,18 zł) oraz nieprawidłowości w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów (m.in. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich wydatków na użytkowanie telefonu stacjonarnego znajdującego się w lokalu mieszkalnym skarżącej czy też wydatków na zakup materiałów budowlanych związanych z zaspokajaniem własnych potrzeb mieszkaniowych).

W świetle przedstawionych ustaleń organy przyjęły, że skarżąca nie prowadziła księgi przychodów i rozchodów rzetelnie w rozumieniu art. 193 § 1 – 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Odwołując się do unormowań zawartych w § 11 ust. 4 pkt 1 i 3 oraz ust. 5 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), wyjaśniły, że zarówno niewpisany zakup, jak i przychód przekroczyły 0,5% kosztów i przychodów wykazanych w księdze.

Wobec tego, iż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, organy uznały, iż zaszła konieczność jej oszacowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). Analizując szczegółowo możliwość skorzystania z metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (metody porównawczo wewnętrznej, porównawczo zewnętrznej, remanentowej, kosztowej, produkcyjnej i udziału dochodu w obrocie), organy stwierdziły, że na gruncie niniejszej sprawy należy sięgnąć po inną niż wyżej wymienione metodę, stosownie do art. 23 § 4 powołanej ustawy. W konsekwencji do wyliczenia przychodu przyjęto średnią marżę ważoną wyliczoną z podanych przez stronę grup asortymentowych, przy czym w obrębie poszczególnych grup przyjęto marżę na podstawie oświadczeń złożonych przez skarżącą. Uwzględniono również 1% ubytki w towarach wskazane przez skarżącą.

W skardze do sądu administracyjnego D. G. zarzuciła naruszenie art. 23, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 193 § 1-5, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 11 ust. 2-2b w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 19 ust. 4, art. 24 ust. 2 i art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz § 11 i § 17 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia sięgając do regulacji zawartych w art. 193 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz art. § 11 ust. 1, 4 i 5 powołanego wyżej rozporządzenia argumentował, że zebrany materiał dowodowy w sposób nie budzący żadnych wątpliwości dowodził, iż księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczyło o tym nie tylko niezaewidencjonowanie części udokumentowanego dowodami księgowymi przychodu ale także fakt, iż koszt własny zakupionych towarów handlowych był wyższy od zadeklarowanego przez stronę przychodu ze sprzedaży tych towarów. To zaś w sytuacji braku dowodów, że owa strata ze sprzedaży stanowiła faktyczny wynik prowadzonej przez stronę działalności handlowej nakazywało przyjąć, że skarżąca nie ujęła w ewidencji całego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych. Skarżąca nie dowiodła przy tym, że stosowała w swojej działalności przeceny.

Podstawą do uznania nierzetelności księgi podatkowej było także ustalenie na podstawie prowadzonej przez stronę dokumentacji – nadwyżek w towarach handlowych występujących w spisie z natury sporządzonym na koniec 2005 r. Wedle Sądu skarżąca błędnie zarzuciła w skardze, iż nadwyżki w spisie remanentowym nie należało utożsamiać z nierzetelnością księgi. Sporządzony na początek i koniec roku spis z natury obejmujący towary handlowe winien być bowiem wpisany do księgi, gdyż stanowi on bilans otwarcia i zamknięcia danego roku podatkowego. Z kolei analiza zapisu tego spisu w konfrontacji z dowodami zakupu umożliwia ustalenie, czy w prowadzonym urządzeniu księgowym podatnik zaewidencjonował wszelkie transakcje dokumentujące zakup (sprzedaż) ubytki towarów handlowych. Weryfikacja danych ze spisu z natury sporządzonego na koniec danego roku podatkowego i ich konfrontacja z zapisami zawartymi w spisie sporządzonym na początek roku oraz dowodami źródłowymi pozwalała zatem ocenić księgi podatkowe z punktu widzenia ich rzetelnego prowadzenia przez podatnika.

Sąd nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem strony jakoby spisy z natury sporządzone na początek i koniec 2005 r. były nierzetelne. Organ podatkowy skorygował jedynie kilka błędów. W ocenie Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego zasadnie organy nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącej, że nadwyżka wynikająca ze spisu z natury sporządzonego na koniec 2005 r. wynikała z faktu posługiwania się w tym spisie dla tożsamych towarów innymi nazwami niż w spisie sporządzonym na początek roku oraz w fakturach zakupu. Organy podatkowe nie zanegowały, iż stosowano niejednolite nazewnictwo towarów w związku z czym dokonały ujednolicenia nazw przyjmując za determinującą kwalifikację cenę zastosowaną przez skarżącą w spisie na koniec roku podatkowego oraz potrzebę użytkową danego artykułu.

Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że wszelkie próby wyjaśnienia stwierdzonej "nadwyżki" towarów podawane przez skarżącą (towary wzięte w komis, stosowanie zamiennie cen brutto i netto czy też likwidacja części towarów) okazały się niewiarygodne.

Mając powyższe na względzie Sąd nie dostrzegł podstaw do stwierdzenia uchybień w zakresie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe.

Sąd ocenił również jako chybiony zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy uzasadniał określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wybór metody szacowania pozostawał zaś w gestii organów. Odnosząc się do twierdzeń skargi, Sąd wyjaśnił, że organy szczegółowo wskazały przyczyny nieskorzystania z poszczególnych metod szacowania, w tym metody porównawczo – zewnętrznej. Pomimo zwrócenia się do kilku urzędów skarbowych o uzyskanie danych na temat porównywalnych podmiotów gospodarczych takich informacji nie uzyskano. Wyjaśnień w tym zakresie nie udzieliła również strona poprzestając na zawartym w skardze stwierdzeniu, że podmioty prowadzące zbliżoną do niej działalność funkcjonowały na tym samym terenie. Zdaniem Sądu zastosowana przez organy metoda szacowania pozwalała na wyliczenie wysokości podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, gdyż bazowała na dokumentacji przedstawionej przez stronę, tj. przyjęto wartość zakupów towarów handlowych ustaloną na podstawie dowodów źródłowych z uwzględnieniem skorygowanych wartości spisów z natury oraz uwzględniono średnią marżę ważoną wyliczoną z podanych przez skarżącą grup asortymentowych.

Sąd nie znalazł ponadto podstaw do kwestionowania sposobu rozliczenia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów skarżącej.

W skardze kasacyjnej D. G. wniosła o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania poniesionych przez skarżącą w postępowaniu kasacyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

● art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1-5, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe obu instancji w toku postępowania podatkowego, polegające w szczególności na:

- naruszeniu określonych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego, w tym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażające się zwłaszcza w bezzasadnym uznaniu za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów oraz pominięciu jej jako dowodu w sprawie,

- dokonaniu ustaleń faktycznych na podstawie domniemań faktycznych, a nie na podstawie dowodów przeprowadzonych w trakcie postępowania, w szczególności ustalenie istnienia tzw. "nadwyżek" na podstawie wadliwych pod względem merytorycznym dokumentów,

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy podatkowe obydwu instancji słusznie określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, a nadto wybrały właściwą metodę szacowania i poprawnie uzasadniły jej wybór,

- art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zebrane w postępowaniu podatkowym dowody nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby dokonywania szacunku.

W piśmie procesowym z dnia 28 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Środek zaskarżenia nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym pismem procesowym, dla którego ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje szczególne wymogi konstrukcyjne. Należą do nich w szczególności prawidłowe przytoczenie zarzutów (konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego z dokładnym oznaczeniem jednostek redakcyjnych – artykułu, ustępu, paragrafu czy punktu) oraz ich należyte uzasadnienie (por. art. 174 i art. 176 powołanej ustawy). Elementy te zakreślają bowiem zasadnicze granice kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że skarga kasacyjna powinna być sformułowana w sposób jasny i precyzyjny, tak żeby sąd nie musiał domyślać się intencji strony skarżącej. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie czy też modyfikowanie podstaw kasacyjnych i przedstawionej na ich poparcie argumentacji. Działanie takie należałoby wręcz uznać za niedopuszczalne w świetle przepisów Rozdziału 1 Działu IV Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. podobnie np. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1903/11, z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 706/11 – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie www.nsa.gov.pl).

Mając na względzie przedstawione uwagi, w kontekście rozpatrywanego środka odwoławczego zauważyć należy, że kluczowe dla realizacji kontroli instancyjnej pozostają nie tylko sformułowane przez stronę podstawy kasacyjne ale także prezentowana na ich poparcie argumentacja. Przepis art. 176 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wymaga należytego uzasadnienia zarzutów, które ma prowadzić do wykazania wadliwości zaskarżonego wyroku usprawiedliwiającej jego uchylenie. Zadaniem autora skargi kasacyjnej zmierzającego do podważenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest więc dokładne wyjaśnienie prezentowanych racji z powołaniem się na konkretne okoliczności bądź dowody świadczące o błędach postępowania, bądź precyzyjne wykazanie uchybień w zakresie oceny ustaleń faktycznych i wyciągniętych na tej podstawie wniosków.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie odbiega od opisanych wyżej standardów. W petitum pisma procesowego sformułowano wprawdzie zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych, jednakże ich uzasadnienie nie pozwalało na podjęcie skutecznej polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Mimo iż w ramach pierwszego z zarzutów skarżąca wskazała na naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1-5, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – w związku ze stosownym przepisem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), to uzasadnienie skargi kasacyjnej ograniczało się w analizowanym zakresie do ogólnych stwierdzeń, że zasady postępowania podatkowego nie były przestrzegane, a organy podatkowe nieprawidłowo uznały, że prowadzona przez stronę księga podatkowa była nierzetelna, bowiem wadliwość spisów z natury nie powinna rzutować na ocenę księgi przychodów i rozchodów. Tak lakoniczna argumentacja, nie podważająca w jakikolwiek sposób ustaleń organów podatkowych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, nie mogła prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. W treści środka odwoławczego strona nie próbowała nawet wyjaśnić, na czym konkretnie polegały błędy w rozumowaniu organów podatkowych i jakie okoliczności zostały przez nie wadliwie ustalone bądź błędnie ocenione. Nie zakwestionowała wniosków co do rozliczenia osiągniętych przez nią przychodów i kosztów ich uzyskania. Nie podała również przyczyn wykazanych przez organy nieprawidłowości w prowadzeniu księgi przychodów i rozchodów. Poprzestała wyłącznie na ogólnym zanegowaniu postępowania podatkowego podkreślając jednocześnie brak wpływu spisów z natury na rzetelność księgi podatkowej. Nadmienić w tym miejscu należy, że ostatnio wskazana kwestia została szczegółowo wyjaśniona przez Sąd pierwszej instancji, który trafnie wywiódł, że spisy z natury stanowią bilans otwarcia i zamknięcia danego roku podatkowego, powinny być wpisywane do księgi i w konfrontacji z innymi dokumentami źródłowymi pozwalają na weryfikację jej rzetelności. W zaskarżonym wyroku, czego zdaje się nie dostrzegać strona, wyraźnie stwierdzono również, że sporne spisy z natury sporządzone na początek i koniec 2005 r. nie były nierzetelne, wymagały bowiem jedynie niewielkiej korekty. Wniosku tego skarżąca nie obaliła podnosząc jedynie ogólnie, że "pewnym jest, że spisy z natury nie zostały wykonane przez skarżącą w sposób prawidłowy". Na czym jednak ta wadliwość miałaby polegać i w jaki sposób przekładałoby się to na wynik postępowania pozostało niewyjaśnione.

Wobec tego, iż zarzut procesowy, który nie został należycie uzasadniony nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku i tym samym nie prowadzi do podważenia okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny, Naczelny Sąd Administracyjny był zobligowany do przyjęcia za prawidłowy stanu faktycznego, który legł u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia. Brak było bowiem przesłanek do zakwestionowania twierdzeń organu wskazujących na nieprawidłowości w rozliczeniu przychodów skarżącej i kosztów ich uzyskania. Zasadnie stwierdzono, że strona nie zaewidencjonowała części osiągniętych przez nią przychodów i zawyżyła koszty w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. Trafnie dostrzeżono m. in. istnienie w działalności skarżącej tzw. "nadwyżki" towarów. Nie znalazły przy tym usprawiedliwienia próby wyjaśnienia zaistniałej sytuacji przez skarżącą. Gołosłowne okazały się oświadczenia dotyczące prowadzenia sprzedaży komisowej, stosowania przecen, zamiennego ujmowania cen brutto i netto towarów w spisach z natury czy likwidacji części towarów (remanent likwidacyjny). Ustalenia organów podatkowych były zaś wynikiem wszechstronnego i wnikliwego postępowania i znajdowały potwierdzenie nie tylko w dokumentach źródłowych i zeznaniach świadków ale także analizie ekonomicznej działalności gospodarczej skarżącej w kontekście zasad funkcjonowania podmiotów gospodarczych na rynku detalicznym (brak podstaw do uznania, że strona stosowała marżę ujemną).

W konsekwencji przyjąć należało, iż wniosek o nierzetelności księgi przychodów i rozchodów był uzasadniony. Za nierzetelne w świetle art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej uznaje się bowiem te księgi, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co niewątpliwie miało miejsce w rozpatrywanym przypadku.

Powyższa konstatacja rzutowała na ocenę kolejnego z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, który zmierzał do wykazania, że szacowanie podstawy opodatkowania nie było w niniejszej sprawie konieczne. Skoro bowiem prowadzona przez skarżącą księga przychodów i rozchodów była nierzetelna, czego strona nie zdołała podważyć, to dane z niej wynikające nie mogły stanowić podstawy do określenia podlegającego opodatkowaniu dochodu. Zachodziła zatem przesłanka do jego oszacowania w świetle art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co czyniło zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu całkowicie bezpodstawnym. Nie sposób również podzielić niczym nie popartych twierdzeń autora skargi kasacyjnej, że błędem było przyjęcie, iż organy podatkowe wybrały właściwą metodę szacowania i poprawnie uzasadniły jej wybór. W wywodach dotyczących analizowanego zarzutu skarżąca zupełnie nie rozwinęła tej kwestii, w ogóle nie wyjaśniając, dlaczego metoda szacowania zastosowana w sprawie nie była prawidłowa i z jakich przyczyn nie uznaje jej za właściwie uzasadnioną, podczas gdy przydatność poszczególnych metod szacowania dla sprawy była przedmiotem dokładnych analiz organu podatkowego. Na uwzględnienie nie zasługiwało także forsowane przez stronę stanowisko jakoby w niniejszym przypadku zastosowanie znajdował art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu prezentowanego poglądu strona ograniczyła się jedynie do ogólnego stwierdzenia, że "w niniejszej sprawie istnieją dowody zebrane w postępowaniu podatkowym pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby dokonywania szacunku" (str. 5 skargi kasacyjnej). Skarżąca nie sprecyzowała jednak, o jakie konkretnie dowody chodzi i jakie miałyby one znaczenie dla określenia uzyskanego przez nią dochodu.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał podniesione przez stronę zarzuty kasacyjne za nieusprawiedliwione. Skarga kasacyjna, której uzasadnienie sprowadza się jedynie do gołosłownego negowania zaskarżonego wyroku i zaakceptowanych w nim ustaleń i ocen organów podatkowych, bez wyjaśnienia istoty stawianych zarzutów, nie może prowadzić do jej uwzględnienia.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).