Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 506/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1 i 2, art. 70c, art. 23 par 3 i 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2016 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 3393 (trzy tysiące trzysta dziewięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., którą określono T. K., właścicielowi A w P. zobowiązania z tytułu podatku VAT za styczeń, luty, marzec, wrzesień, październik oraz za listopad 2010 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz grudzień 2010 r.

Organ ustalił, że przedmiotem działalności spółki było świadczenie usług dostępu do internetu osobom fizycznym oraz podmiotom gospodarczym wykorzystującym dostęp do internetu dla własnych potrzeb; sprzedaż detaliczna urządzeń RTV, sprzętu AGD, komputerów i akcesoriów komputerowych, urządzeń telekomunikacyjnych i innego sprzętu elektronicznego (sprzedaż prowadzono w sklepie oraz siedzibie zlokalizowanym w P.), a nadto świadczenie usług serwisowych i usług informatycznych. Organ, kontrolując rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. stwierdził zaniżenie obrotów z tytułu świadczenia usług dostępu do internetu oraz z tytułu sprzedaży towarów handlowych. Organ zbadał rzetelność objęcia opodatkowaniem obrotów ze sprzedaży towarów handlowych w poszczególnych miesiącach 2010 r., porównując wysokość marży handlowej wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów z wysokością faktycznie uzyskanych marż handlowych wynikających z cen zakupów i cen sprzedaży towarów określonych na fakturach. Ustalił, że określone w postępowaniu faktyczne marże odbiegają w sposób istotny od marży wynikającej z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów i wynoszącej (-) 21,26 %. Tym samym uznał, że zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają rzeczywistej kwoty obrotów uzyskanych przez podatnika ze sprzedaży towarów handlowych w poszczególnych miesiącach 2010 r. Dokonane ustalenia, zdaniem organu pierwszej instancji świadczą o prowadzeniu przez podatnika ewidencji sprzedaży niezgodnie ze stanem rzeczywistym, przez co księgi te nie mogą stanowić dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), w części dotyczącej wykazanego przychodu (obrotu). W związku z powyższymi ustaleniami, w oparciu o art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, organ pierwszej instancji oszacował wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych za poszczególne miesiące 2010 r.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie wykazał w ewidencji sprzedaży VAT opłat za usługi internetowe świadczone 8 abonentom Powyższe świadczy o naruszeniu przez art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm.), co skutkowało rozliczeniem podatku VAT za grudzień 2010 r., poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania.

Podatnik w odwołaniu zarzucił naruszenie art. 99 ust. 1 i ust. 12 i art. 109 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Odwołanie uzasadnił m .in. błędnymi ustaleniami faktycznymi organu, dokonaniem rozstrzygnięcia z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Organ nie wykazał, że istnieją podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania określone art. 23 o.p. Na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów: ewidencji podatkowych, dokumentów źródłowych, umów o świadczenie usług, organ kontroli skarbowej mógł ustalić faktyczną podstawę opodatkowania. Zarzucił organowi niedokonanie wnikliwej, rzetelnej i starannej oceny dowodów w postaci protokołu strat i zniszczeń towarów z 23 sierpnia 2010 r., protokołu utylizacji tych towarów oraz protokołów przesłuchań świadków, brak analizy i porównania towarów wymienionych w protokole strat i zniszczeń z towarami wymienionymi w protokole utylizacji. Wskazał, że w czasie przesłuchań świadków nie zostało zadane pytanie, kto poza świadkiem brał udział w oględzinach. Końcowo zauważył, że organ kontroli skarbowej podejmował działania nieprzydatne dla postępowania kontrolnego, a polegające na przesłuchiwaniu klientów konkurencyjnej firmy, którzy albo nie byli klientami podatnika albo zostali nimi po roku objętym kontrolą.

W piśmie z 11 stycznia 2016 r. podatnik, na podstawie art. 231 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 70 § 1 o.p wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, w części odnoszącej się do określonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2010 r. i umorzenie postępowania w sprawie w tym zakresie. Jego zdaniem zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i nie zaistniała żadna z przesłanek przerywających bądź zawieszających bieg przedawnienia. Potwierdza to, w ocenie strony pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 11 grudnia 2015 r., w którym między innym stwierdzono, że "w przedmiotowej sprawie: nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych", a także zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości (ZAS-W) wystawione podatnikowi przez tenże Urząd Skarbowy 4 grudnia 2015 r., w którym "wyiksowano" kolumny odnoszące się do informacji odnośnie prowadzonego postępowania egzekucyjnego i postępowania w sprawach karnych skarbowych, a w kolumnie IV stwierdzono, że nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań wnioskodawcy. Podkreślił, że pisma z 16 listopada 2015 r. i z 30 listopada 2015 r., w których Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał - stosownie do art. 70c o.p., że z dniem 9 listopada 2015 r., na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. skierowane zostały na błędny adres, z którego podatnik nie korzysta od 30 stycznia 2014 r., kiedy to w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej zgłosił nowy adres głównego miejsca wykonywania działalności i adres do doręczeń w P. przy ul. A 108. Brak doręczenia owych pism oznacza, że termin, który uzależniony jest od doręczenia, nie rozpoczął swojego biegu, a doręczenie należy uznać za bezskuteczne. Zatem nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że postanowieniem z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez podatnika w deklaracjach podatkowych na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych w wyniku zaniżenia sprzedaży towarów handlowych i usług internetowych w poszczególnych miesiącach 2010 r., tj o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks zw. z art. 6 § 2 kks. W wyniku czego podatek od towarów i usług za te miesiące narażony został na uszczuplenie w kwocie 32 251 zł, W celu zawiadomienia o okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia wysłał do podatnika pisma z 16 i 30 listopada 2015 r., wskazując w nich (stosownie do art. 70c o.p.), że z dniem 9 listopada 2015 r., na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Organ podkreślił, że w/w zawiadomienia zostały doręczone stronie w trybie art. 150 § 2 o.p. w dniu 4 grudnia 2015 r. na adres: ul. A 106A, [...] P. oraz w dniu 17 grudnia 2015 r. na adres: Ż. 26, [...-...] Ż., a zatem przed upływem okresu przedawnienia. W ocenie organu powyższego nie zmienia okoliczność, że od 30 stycznia 2014 r. w CEIDG zgłoszony jest adres głównego miejsca wykonywania działalności i adres do doręczeń w P. przy ul. A 108, albowiem wskazanie adresu do doręczeń w CEIDG ma charakter informacyjno-ewidencyjny dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Nie narusza odrębnych przepisów w zakresie doręczeń dokumentów urzędowych wynikających z Ordynacji podatkowej, które mają charakter gwarancyjny i organy podatkowe mają obowiązek ich przestrzegania z urzędu (art. 148 § 1 - 3 czy art. 146 § 1 w brzmieniu obowiązującym do 31grudnia 2015 r.). Pismo informujące o zawieszeni biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego zostało doręczone: 4 grudnia 2015 r. na adres: ul. A 106A, [...] P. oraz pełnomocnikowi strony 7 grudnia 2015 r. na adres siedziby Kancelarii w W. w trybie przewidzianym w art. 150 § 2 o.p. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 30 listopada 2015 r. zawiadomił podatnika, stosownie do art. 70c o.p., że z dniem 9 listopada 2015 r., na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, które to pismo zostało doręczone w trybie art. 150 § 2 o.p. w dniu 17 grudnia 2015 r. na adres zamieszkania (zameldowania) podatnika: Żary 26, [...] Ż.. Z akt sprawy wynika, że podatnik pismem z 20 listopada 2015 r. poinformował Urząd Skarbowy , iż wymeldował się z powyższego adresu, a o nowym adresie zameldowania poinformuje po powrocie do kraju. Pismo zostało nadane w L. w Szwajcarii 22 grudnia 2015 r. Z akt sprawy wynika, iż adres: Ż. 26, [...] Ż., pozostaje aktualnym adresem zameldowania i adresem resjestracyjnym Podatnika. Ten adres - jako aktualny adres zamieszkania – T. K. wskazał składając również w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 3 grudnia 2015 r. wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości. Dodać należy, że nie jest okolicznością negującą prawidłowość doręczenia powyższych przesyłek fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w wydanym w dniu 4 grudnia 2015 r. zaświadczeniu o niezaleganiu w podatkach nie odniósł się co do prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Nadto pracownicy Urzędu Skarbowego podjęli kolejne próby doręczenia zawiadomienia o przerwaniu biegu terminu przedawnienia pod adresami w P.: ul. A 106A i 108. Wobec nieobecności podatnika pod tymi adresami pracownik strony zobowiązał się poinformować T. K. o konieczności zgłoszenia się do Urzędu Skarbowego w P. w celu odbioru korespondencji. T. K. nie zgłosił się po odbiór korespondencji, a 17 grudnia 2015 r. złożył formularz CEIDG-1 wykreślając adres w P. przy ul. A 106A jako dodatkowe miejsce wykonywania działalności gospodarczej. Stąd też adres w P. przy ul. A 106A był adresem ważnym do 17 grudnia 2015 r. zatem zawiadomienie z 16 listopada 2015 r. zostało doręczone stronie z dniem 4 grudnia 2015 r. w trybie p art. 150 § 2 o.p. W konsekwencji organ przyjął, że T. K. przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2015 r., wiedział, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe odnośnie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w dniu 9 listopada 2015 r. ( art. 70 § 6 pkt 1 o.p.).

Dalej organ podkreślił, że T. K. nie przedłożył dowodów dokumentujących wszystkie dokonane w 2010 r. transakcje sprzedaży towarów handlowych. W toku postępowania wzywano stronę do przedłożenia kopii wydanych paragonów fiskalnych, faktur sprzedaży dokumentujących sprzedaż towarów handlowych we wszystkich miesiącach 2010 r. i we wszystkich punktach sprzedaży oraz faktur zakupów towarów handlowych w 2010 r. Podatnik przedłożył dokumenty, jednak nie przedłożył faktur sprzedaży dokonanej w punkcie przy ul. A z września 2010 r., paragonów fiskalnych sprzedaży towarów w sklepie przy ul. B od 1 marca 21 maja 2010 r. oraz od 1 lipca do 27 października 2010 r. W wyniku analizy dokumentacji księgowej organ ustalił, że wykazana w ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące 2010 r. wartość sprzedaży towarów wyniosła łącznie 249 315,67 zł. Księgową marżę ze sprzedaży towarów uzyskaną przez T. K. w 2010 r. organ obliczył jako różnicę między wartością sprzedaży towarów i wartością zakupu sprzedanych towarów, ustalając, że marża wynosi 67 324,57 zł (według wyliczenia: 249 315,67 zł – 316 640,24 zł), co stanowi -21,26 % wartości zakupu sprzedanych towarów. Podatnik nie zewidencjonował zatem całości osiąganych obrotów. Podatnik nie wykazał też w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrze sprzedaży VAT za październik 2010 r. sprzedaży towarów handlowych w P. o wartości netto 5 008,20 zł (podatek VAT 1 101,80 zł), za pomocą kasy rezerwowej; nabył na podstawie faktury nr [...] z 10 grudnia 2010 r. od powiązanej B spółki z o.o. w P. witrynę chłodniczą (wartość netto 4 700 zł, podatek VAT 1 034 zł), półkę wydawczą (wartość netto 161 zł, podatek VAT 35,42 zł), zamrażarkę przeszkloną (wartość netto 1 500 zł, podatek VAT 330 zł). Badanie dowodów sprzedaży po dniu zakupu tych towarów wykazało, że nie zostały one sprzedane, a jednocześnie nie zostały one wykazane na stanie według spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2010r. Ponadto stwierdzono, że miała miejsce w 2010 r. sprzedaż towarów nie znajdujących się na stanie według spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009 r. i nie zostały one (zgodnie z dokumentacją) przez stronę nabyte. Wartość netto sprzedaży nieznajdującej pokrycia w zakupach towarów wyniosła: dla sprzedaży towarów w sklepie przy ul. B w P. 6 606,46 zł, dla sprzedaży towarów w punkcie przy ul. A w P. 15 922,84 zł, dla sprzedaży towarów w tzw. "C" - 491,46 zł.

Zatem ustalone w trakcie postępowania (i przeprowadzonego badania ksiąg) roku 2010 okoliczności dawały, według organu podstawę do ustalenia nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT z powodu niezaewidencjonowania części uzyskanych przychodów, a następnie, z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, oszacowania tej podstawy. Marża w ujemnej wysokości (21,26%) nie może odzwierciedlać rzeczywistości, gdyż nieracjonalną jest sprzedaż towarów z upustem 21,26% w stosunku do ceny ich zakupu, przy cyklicznym dokupowaniu kolejnej partii towarów. W związku z tym, że podatnik nie wykazał w księgach jakiejkolwiek straty, jak również nie przedłożył dowodów w tym zakresie organ w protokole badania ksiąg podatkowych z 8 sierpnia 2012 r. określił zaewidencjonowaną wartość zakupu sprzedanych towarów w wysokości 352 187,64 zł, co przy zastosowaniu najniższej ze średnioważonych marż ustalonych w postępowaniu kontrolnym wskazywało na brak zaewidencjonowania sprzedaży towarów handlowych na kwotę 120 763,30 zł.

Podatnik tymczasem stwierdził, że w 2010 r. utracił towary handlowe znajdujące się w sklepie przy ul. B nr 7 w P. o wartości ogółem 50 830,48 zł w wyniku "niespodziewanego i gwałtownego deszczu". Na dowód przedłożył kserokopię protokołu zniszczeń i strat z 23 sierpnia 2010 r., w którym stwierdzono, że wskazane towary zostały "zniszczone na skutek zalania pomieszczeń sklepowych i magazynowych podczas ulewnych opadów deszczu w trakcie przeprowadzanego remontu dachu, z powodu utraty wartości nie nadają się do sprzedaży".

Ze względu na to, że w przedłożonym protokole strat i zniszczeń wyszczególniono głównie sprzęt elektryczny i elektroniczny, którego likwidacja podlega regulacjom zawartym w ustawie z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. nr 62, poz. 628 ze zm.) oraz w ustawie z 9 lipca 2005 r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym (Dz. U. nr 180, poz. 1495) zwrócono się do strony o przedłożenie dowodów (faktur sprzedaży, protokołów przekazania odpadu elektronicznego) potwierdzających przekazanie zniszczonego sprzętu uprawnionym firmom. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów likwidacji sprzętu, ani nie udzielił żadnych wyjaśnień.

Uwzględniając zeznania złożone 28 września 2012 r. przez członków komisji, dokonujących stwierdzenia powstałych zniszczeń, wskazanych w protokole, tj. E. W., współwłaścicielki budynku przy ul. B 7, w którym znajdował się sklep oraz J. D. - pracownika sklepu, wyjaśnienia uzyskane od Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w P., co do okoliczności związanych z remontem dachu, że właściciele budynku przy ul. B 7 w P. oraz wyjaśnienia D. N., P. K. oraz A. W. - współwłaściciela budynku, w którym znajdował się sklep, a także oświadczenia podatnika organ stwierdził, że w aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących, że zalanie pomieszczeń miało miejsce w 2010 r. Zalanie pomieszczeń sklepu faktycznie miało miejsce w 2008 r., w czasie przeprowadzania modernizacji budynku oraz w 2009 r. z powodu pęknięcia rury doprowadzającej wodę. Innych zalań ani żadnych prac remontowych dachu nie było. Tym samym zakwestionowano wiarygodność przedłożonego przez stronę protokołu strat i zniszczeń sprzętu elektrycznego i elektronicznego z 23 sierpnia 2010 r.

Wobec tego organ stwierdził, że podatnik dokonywał zakupu i sprzedaży towarów handlowych nieewidencjonując tych zdarzeń w ewidencji VAT. Działaniem takim naruszył zasady rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, co w efekcie doprowadziło do odrzucenia ich jako dowodu w postępowaniu i dokonania określenia podstaw opodatkowania podatkiem VAT za poszczególne miesiące 2010 r. w drodze oszacowania. Zdaniem organu w analizowanej sprawie brak jest możliwości pozyskania dowodów, które pozwoliłyby na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a tym samym na odstąpienie od jej wyliczenia w drodze oszacowania, o czym stanowi art. 23 § 2 o.p. Szacując podstawę opodatkowania VAT, organ zaznaczył, że nie można było oprzeć się na metodach wykazanych w art. 23 § 3 o.p. ze względu na specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i nieadekwatność którejkolwiek z tych metod do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Brak podstaw do oparcia się na metodach z art. 23 § 3 o.p. uprawniał do oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób (art. 23 § 4 o.p.). Zdaniem organu T. K. nie wykazał faktycznie uzyskanej sprzedaży w rejestrach sprzedaży VAT, co ustalono w wyniku porównania faktycznie uzyskanych przez T. K. marż handlowych ze sprzedaży towarów z wysokością średniej księgowej marży wynikającej z danych podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży VAT za 2010 r. W postępowaniu ustalono faktyczne marże dla całej sprzedaży udokumentowanej dowodami sprzedaży przedłożonymi przez T. K. w postępowaniu. Osiągnięte faktycznie marże określono dla tych miesięcy 2010 r., dla których T. K. przedłożył dokumenty sprzedaży. Oszacowania podstawy opodatkowania organ dokonał przez przyjęcie metody marży średnioważonej określonej odrębnie dla każdego z punktów sprzedaży: sklepu przy ul. B 7, punktu sprzedaży przy ul. A nr 106A w P. oraz dla tzw. "C", na podstawie ustalonych w postępowaniu faktycznie uzyskanych marż i wielkości faktycznie uzyskanego obrotu ze sprzedaży towarów w każdym z tych punktów. Ze względu na zróżnicowany charakter sprzedaży prowadzonej w poszczególnych punktach sprzedaży, dla oszacowania podstawy opodatkowania w wielkości najbliższej rzeczywistości organ przyjął zasadę określenia marży średnioważonej odrębnie dla sprzedaży uzyskanej w poszczególnych punktach sprzedaży. Ze względu na różny charakter sprzedaży dokonywanej w poszczególnych punktach sprzedaży mający odzwierciedlenie w poziomie ustalonych w postępowaniu marż, wielkość niezaewidencjonowanego obrotu określił odrębnie dla każdego punktu sprzedaży. Natomiast wyliczając wartość nieudokumentowanej sprzedaży zastosowano dwa sposoby, tj. dla oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży w sklepie przy ul. B 7 i punkcie przy ul. A 106A w P. przyjęto marże będące średnią arytmetyczną faktycznie uzyskanych marż w badanych miesiącach 2010 r. tak, aby zapewnić wpływ każdej z ustalonych marż średnioważonych na marżę przyjętą dla oszacowania. Natomiast dla oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży w tzw. "C" przyjęto marżę średnioważona dla sprzedaży w całym 2010 r. ze względu na charakter tej sprzedaży. Skoro bowiem sprzedaż w tym punkcie udokumentowano sześcioma fakturami to przyjęcie kryterium miesięcznego spowodowałoby faktyczne przyjęcie średniej arytmetycznej marż wynikających z poszczególnych faktur sprzedaży, która nieokreślając wpływu wielkości sprzedaży towarów o różnych marżach, zniekształca faktyczną wielkość uzyskanej marży. Ostatecznie z korzyścią dla strony - dla oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży w tym punkcie przyjęto marżę średnioważona dla sprzedaży w całym 2010 r. Wielkość oszacowanej sprzedaży w poszczególnych punktach sprzedaży określono na podstawie wartości zakupu sprzedanych towarów określonej dla każdego punktu i średniej arytmetycznej z marż średnioważonych określonej dla każdego punktu. Według dokonanych przez organ wyliczeń wartość nieudokumentowanej sprzedaży towarów handlowych wynosi 141 248,26 zł. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego oszacowaną podstawę opodatkowania uznać należy za zbliżoną do rzeczywistości, a to oznacza, że wyliczony od tej podstawy podatek należało określić według stawki 22%. Oszacowaną sprzedaż za poszczególne miesiące 2010 r. organ określił w wysokości sprzedaży towarów i usług wykazanej za poszczególne miesiące w deklaracjach VAT-7, podwyższonej o oszacowane zaniżenie sprzedaży towarów handlowych za poszczególne miesiące w wysokościach przedstawionych w znajdującym się w aktach zestawieniu o nieujęte w księgach podatkowych należne abonamenty za wykonanie usług internetowych w grudniu 2010 r., niezaewidencjonowaną sprzedaż towarów handlowych według raportu fiskalnego kasy rezerwowej w wysokości, faktycznie uzyskaną sprzedaż dla której niezaewidencjonowano zakupów towarów.

W skardze na powyższą decyzję T. K. podtrzymał dotychczasowe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

W pierwszym rzędzie zauważyć należy jednak, że wbrew stanowisku strony skarżącej nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 146 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu ( ... ). Natomiast zgodnie z art. 146 § 2 o.p. w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy.

Treść cytowanych przepisów wskazuje, że konsekwencją zaniedbania obowiązku określonego w art. 146 § 1 o.p. jest uznanie pisma za doręczone pod dotychczasowym adresem. Skutek doręczenia następuje z datą adnotacji podmiotu doręczającego o niemożliwości doręczenia z powodu zmiany adresu.

Co istotne decydujące znaczenie dla tak określonego skutku niewskazania nowego adresu strony ma brak poinformowania o nim organu podatkowego. Poinformowanie w trakcie postępowania podatkowego o takiej zmianie innego organu niż organ podatkowy nie niweczy konsekwencji w postaci uznania pisma wysłanego przez organ podatkowy pod znany adres za doręczone.

Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wszczęto 13 stycznia 2012 r. Wówczas skarżący prowadził działalność gospodarczą, której głównym miejscem wykonywania było P., ul. A 106A. Ówcześnie skarżący zamieszkiwał pod adresem Ż. 26, Ż.. Oznacza to, że organ podatkowy w trakcie przedmiotowego postępowania był obowiązany doręczać pisma pod wskazane adresy. Zgodnie z cytowanym wyżej art. 146 o.p. doręczanie pism pod inne adresy mogłoby mieć miejsce jedynie przy spełnieniu 2 warunków to jest zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub zamieszkania przez skarżącego oraz powiadomienia organu podatkowego o takiej lub takich zmianach. Te warunki nie zostały spełnione.

Faktem jest, że od 30 stycznia 2014 r. w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej skarżący zgłosił nowy adres głównego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej to jest P., ul. A 108. Jednak o zmianie tej skarżący nie powiadomił organu podatkowego, wobec czego zgodnie z cytowanym wyżej art. 146 § 2 o.p organ ten nie miał podstaw do wysyłania pism pod zmieniony adres.

Również faktem pozostaje okoliczność, że pismem nadanym w L. 22 grudnia 2015 r. skarżący powiadomił organ, że wymeldował się z dotychczasowego miejsca zamieszkania. Po pierwsze jednak nie wskazał nowego adresu, a po wtóre powyższa informacja dotarła do wiadomości organu podatkowego dopiero w dniu 12 stycznia 2016 r. Tak więc także w przypadku wysyłania pism pod adres zamieszkania skarżącego organ podatkowy nie miał podstaw do zmiany dotychczasowego adresu.

Jednocześnie zauważyć należy, że pismo w trybie art. 70c o.p., będące przedmiotem korespondencji zostały wysłano pod dotychczasowy adres prowadzenia działalności gospodarczej 16 listopada 2015r. Wobec prawidłowego dwukrotnego awizowania tego pisma organ miał prawo na podstawie art. 150 § 2 o.p. uznać, że pismo to doręczono 4 grudnia 2015 r.

Z kolei w aktach przedstawionych sądowi brak jest potwierdzenia stanowiska organu drugiej instancji wyrażonego w zaskarżonej decyzji jak i odpowiedzi na skargę, iż pismo w trybie art. 70c o.p. zostało przesłane także na adres miejsca zamieszkania skarżącego.

Jednak w związku ze stwierdzonym wyżej prawidłowym doręczeniem zastępczym tożsamego pisma skierowanego na adres prowadzonej działalności gospodarczej powyższy brak nie ma istotnego znaczenia.

Nie jest przy tym tak jak uważa strona skarżąca, że decydujące znaczenie dla bytu zobowiązania podatkowego ma pismo organu podatkowego z 11 grudnia 2015r., w którym stwierdzono brak wystąpienia okoliczności powodujących przerwanie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w przedmiotowej sprawie.

Po pierwsze pismo to wyraża jedynie stanowisko organu podatkowego, co do tego, czy zaszły okoliczności przerywające bieg zobowiązania podatkowego, wobec czego nie ma charakteru decydującego. Po drugie przedawnienie jest obiektywnym stanem prawnym. Jego zaistnienie nie jest zależne od woli, uznania czy wiedzy organu podatkowego lecz ziszczenia się przesłanek art. 70 § 1 o.p. przy braku okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie jego biegu. Okolicznością powodującą zawieszenie a nie przerwanie biegu przedawnienia jest w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 2 kks, w związku z art. 56 § 1 kks, w związku z art. 61 § 1 kks, w związku z art. 7 kks w związku z art. 6 § 2 kks zostało wszczęte w dniu 9 listopada 2015r. Dotyczyło ono podawania nieprawdy w deklaracjach podatkowych skarżącego na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych i uszczuplenia należności podatkowych w tym w podatku VAT w roku 2010. Miało więc związek z przedmiotowym postępowaniem podatkowym.

Bezspornie o wszczęciu tego właśnie postępowania został zawiadomiony w opisanym wyżej trybie skarżący poprzez doręczenie mu zawiadomienia na podstawie art. 70c o.p.

W ocenie sądu pierwszej instancji nie stanowi istotnego uchybienia art. 70c o.p. niezamieszczenie w treści przedmiotowego zawiadomienia kwalifikacji prawnej przedmiotu dochodzenia. Zgodnie z przywołanym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zawiadomienie doręczone skarżącemu w trybie awizo spełniało powyższe przesłanki. Wystosował je organ właściwy i wskazał, że przedawnienie ulega zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe mające związek z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2010r.. Dodatkowo, jak wskazano wyżej zawiadomienie to zostało doręczone w trybie zastępczym przed upływem przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

W tej sytuacji przyjąć należy, że rację ma organ odwoławczy stwierdzając, że bieg przedawnienia został zawieszony z dniem 9 listopada 2015 r., wobec czego nie było przeszkód do wydania decyzji przez organy obu instancji.

Brak jest również podstaw by zasadnie kwestionować ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. W szczególności dotyczy to oceny dowodów, zgodnie z którą organy odmówiły uwzględnienia istnienia strat o wartości 50 830,48 zł powstałych w sklepie przy ul. B 7, na skutek niespodziewanego i gwałtownego deszczu. Informacja o tym zdarzeniu pojawiła się w sprawie dopiero po doręczeniu stronie skarżącej protokołu badania ksiąg podatkowych, Wówczas bowiem, w piśmie zawierającym zastrzeżenia do tego dokumentu złożono kserokopię protokołu zniszczeń i strat z 23 sierpnia 2010 r. Już sama powyższa okoliczność budzi zdziwienie, zwłaszcza, że pytany uprzednio na okoliczność poniesionych strat skarżący ograniczał się do stwierdzeń, że straty były, są i będą oraz, że w prowadzonej działalności straty muszą występować, nie wskazując, że chodzi o konkretne i zmierzone straty w wyniku zalania w roku 2010. Dlatego akcentowanie przez organy podatkowe tak późnej informacji na temat wielkości i okoliczności strat jest usprawiedliwione.

Podobnie miały prawo ocenić organy fakt, ze dane dotyczące zalania z 2010 r. nie zostały ujawnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego. Nie sposób racjonalnie wytłumaczyć braku informacji stratach w podstawowym dokumencie każdego podatnika.

Istotne jest również to, że jeśliby uległy zniszczeniu artykuły elektryczne i elektroniczne, będące przecież głównym przedmiotem obrotu skarżącego, to ich likwidacja podlegałaby przepisom obowiązującej do 31 grudnia 2015 r. ustawy z 9 lipca 2005 r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym, przewidującej zachowanie specjalnych procedur i dokumentacji przy likwidacji tego typu sprzętu. Dowodów takich jednak nie przedłożono.

W tym zakresie nie jest przekonujące i trafnie nie zostało uwzględnione przez organy twierdzenie, że przedmiotowe towary nie uległy zniszczeniu, lecz pozostając sprawnymi technicznie utraciły walory towarów pełnowartościowych z uwagi na odbarwienia, plamy, zarysowania itp. Wydaje się oczywiste, że skoro tego rodzaju tego rodzaju towary zachowały sprawność techniczną to należało spróbować je sprzedać po obniżonej cenie a nie likwidować w masie.

Ponadto godne odnotowania jest dostrzeżone przez organy podatkowe wzajemne uzupełnienie się zeznań właściciela posesji, w której znajdował się sklep, w którym nastąpiło zalanie, świadka A. W. i danych PINB w P..

Ś. W. wskazał, że zalanie miało miejsce lecz w roku 2008 i związane było z remontem budynku, w trakcie którego wymieniano poszycie dachowe. Dodał również, że kolejne zalanie, lecz o mniejszym zakresie miało miejsce w roku 2009. Potwierdzają to dane PINB, z których wynika cały harmonogram robót remontowych w obiekcie przeprowadzonych w roku 2008 w tym remont dachu. W tej sytuacji należy przyznać rację organom, które wykluczyły aby przedłożony protokół strat z 23 sierpnia 2010r. dotyczył w rzeczywistości strat poniesionych przez skarżącego w związku z zalaniem sklepu w roku 2010.

Nie mogą być uznane za decydujące w tej mierze zeznania świadków E. W. oraz pracowników skarżącego J. D. i P. K. którzy, jak należy przypuszczać, z powodu upływu czasu nie pamiętali istotnych okoliczności dotyczących pracy komisji stwierdzającej zniszczenie towarów, wobec czego ich zeznania zostały zasadnie odrzucone.

Wreszcie nie można pozostać obojętnym i wobec tego, że zniszczone rzekomo 2010r. artykuły oddano do utylizacji dopiero w roku 2013, to jest w trakcie postępowania podatkowego, kiedy strona skarżąca powzięła informację o zamierzonych oględzinach tych przedmiotów w formie oględzin.

Wymowa przytoczonych powyżej dowodów jest w ocenie sądu pierwszej instancji jednoznaczna i wprost wskazuje, że rację należy przyznać organom podatkowym co do tego, ze teza strony skarżącej o stracie w wyniku zalania w roku 2010 towarów na łączną kwotę ponad 50 000 zł jest niewiarygodna.

Jednocześnie jednak dokonując oszacowania obrotów skarżącego w roku 2010 organy podatkowe nie uniknęły błędów powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji..

Zgodnie z art. 23 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. odstąpienie od metod szacowania podstawy opodatkowania mogło nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3. W ocenie sądu pierszej instancji funkcjonowanie tego przepisu stanowiło wyraz przekonania ustawodawcy, że metody szacunku wymienione w art. 23 § 3 są najbardziej miarodajne i spełniają postulat zmierzania do odtworzenia rzeczywistej podstawy opodatkowania (§ 5), wobec czego odstępstwo od nich musi być uzasadnione.

Niezależnie od uzasadnienia uchylenia cytowanego przepisu z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) przyjąć należy, że także po 1 stycznia 2016r. metody oszacowania podstawy opodatkowania wymienione w § 3 najlepiej spełniają powyższy postulat i rezygnacja z nich musi być uzasadniona. W innym razie ich zamieszczanie w ustawie Ordynacja podatkowa byłoby zgoła niepotrzebne, a takiej tezie stoi na przeszkodzie postulat racjonalnego prawodawcy.

Przyjęcie powyższego stanowiska w rozpoznawanej sprawie oznacza, że organy obu instancji dokonując oszacowania podstawy opodatkowania miały w pierwszym rzędzie obowiązek rozważenia możliwości zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3, a dopiero wobec stwierdzenia ich nieprzydatności możliwość wyboru innej metody szacunku.

Tymczasem uzasadnienie niezastosowania metody porównawczej wewnętrznej (wymienionej w art. 23 § 3 punkt 1 o.p.) sprowadzała się do stwierdzenia, że dokumentacja skarżącego za inne lata nie była kontrolowana i nie można stwierdzić czy warunki prowadzonej działalności były identyczne i porównywalne (s. 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

O tym czy warunki prowadzonej działalności były "identyczne i porównywalne" można było się przekonać z lektury dokumentów ewidencyjnych jak również wyjednując stosowne wyjaśnienia od niego. Na rozprawie przed sądem skarżący wyjaśnił, że tego rodzaju działalność, w tych samych punktach sprzedaży i przy zbliżonym obrocie prowadził co najmniej od 2007r. (protokół rozprawy k. 39 akt sadowych).

Tak więc uzyskanie wiedzy o warunkach prowadzenia działalności gospodarczej i wielkości obrotu uzyskiwanego w latach poprzedzających rok 2010 nie nastręczało żadnych problemów dowodowych.

Z kolei stwierdzenie, że lata wcześniejsze nie mogą być porównywane gdyż nie były kontrolowane jest, jak się wydaje, wyrazem zasady totalnej nieufności organów do skarżącego, która nie znajduje uzasadnienia ani w treści przepisów prawa, które przecież obligują organy do prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie obywateli do tych organów (art. 121 § 1 o.p.) ani przebiegiem postępowania w rozpoznawanej sprawie.

Ponadto bezdyskusyjnie pominięcie tej metody z przywołanym wyżej uzasadnieniem stanowi naruszenia art. 23 § 3 punkt 1 o.p.

To, że zasadnie stwierdza się nierzetelność ksiąg podatkowych w danym okresie bynajmniej nie oznacza, że księgi te są nierzetelne i niegodne porównania także za inne porównywalne okresy.

Tego rodzaju uzasadnienie odstąpienia od metody porównawczej wewnętrznej jakie zaprezentowały organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wymyka się spod kontroli legalności decyzji sprawowanej przez sad administracyjny gdyż nie opiera się na przesłankach racjonalnych, dających się zweryfikować na podstawie zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, lecz na przypuszczeniach i hipotezach organów, do tego urągających zasadzie zaufania.

Wydaje się również, że istnienie po stronie organu drugiej instancji wątpliwości co do rzetelności ksiąg skarżącego za wcześniejsze lata winno zostać rozstrzygnięte na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 2a o.p.

W toku ponowionego postępowania organy wezmą pod uwagę powyższe rozważania i będą baczyć by w pierwszym rzędzie zbadać możliwość zastosowania przy szacowaniu podstawy opodatkowania metody porównawczej wewnętrznej. Dopiero zaś wówczas gdyby okazało się, że nie można na jej podstawie wyliczyć marży handlowej roku 2010 zbliżonej do rzeczywistej organy będą uprawnione do zastosowania innej metody spośród metod niewymienionych w art., 23 § 3 o.p. w tym także metody marży średnioważonej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a i art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

P.C.