Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 546/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1,2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2019 r. sprawy ze skargi B.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej B.K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. K. (dalej: "wnioskodawczyni", "skarżąca") w dniu

27 lutego 2017 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości gruntowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w 1997 r. wspólnie z mężem nabyła od rolnika (bez podatku VAT) działkę rolną na skraju wsi, ok. [...] metrów od wszelkich zabudowań (pow. [...] ha, klasy [...]), bez zamiaru jej sprzedaży. Pierwotnie działka miała stać się działką siedliskową dla wnioskodawczyni i jej męża, którzy nie byli rolnikami w świetle ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników. Przedmiotowa działka była i jest działką rolną i nie była objęta żadnym planem zagospodarowania przestrzennego.

Działka nr [...] była wykorzystywana rolniczo (koszenie trawy na siano, które sprzedawano), aż do 2016 r. Nie była, także przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Po roku 2016 w związku ze zmianą okoliczności działka została przeznaczona do sprzedaży. Przez okres 2 lata wnioskodawczyni bez powodzenia próbowała sprzedać działkę w całości. W chwili obecnej znalazł się chętny na zakup ww. działki. Chętny do zakupu działki sam dotarł do wnioskodawczyni i jej męża, na podstawie informacji uzyskanych z gminy i zwrócił się z propozycją zakupu. Wobec czego wnioskodawczyni wystąpiła o pozwolenie na podział przedmiotowej działki nr [...] i je uzyskała zgodnie z wnioskiem. Wydzielenie działek nastąpiło we wrześniu 2018 r.. Działkę nr [...] podzielono na działki o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (jedna o powierzchni [...] arów, a pozostałe od [...] arów), które zostaną przeznaczone do sprzedaży. Wyznaczono również drogę dojazdu do poszczególnych działek.

Wnioskodawczyni nie występuje obecnie i nie będą występować w przyszłości o warunki na przyłącza do poszczególnych działek, ani o pozwolenia na budowę. Nie będzie również uzbrajać działek, ani wykonywać jakichkolwiek czynności z tym związanych (w tym projektów, uzbrojenia terenu itp.).

Organ interpretacyjny pismem z dnia 12 marca 2019 r. wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie w poz. 74 formularza ORD-IN informacji:

- czy dla terenu obejmującego działki wydzielone z działki nr [...] istnieje aktualny plan zagospodarowania przestrzennego, a jeśli tak - jakie przeznaczenie tych działek wynika z tego planu? (we wniosku podano jedynie informację, że działka nr [...] nie była objęta żadnym planem zagospodarowania przestrzennego);

- czy wnioskodawczyni występowała (lub jej mąż) do gminy o zmianę przeznaczenia działki nr [...] lub działek z niej wydzielonych? Jeśli tak, to w odniesieniu do których działek (numery) i jakiej zmiany przeznaczenia to dotyczyło? (w stanowisku zawarte zostało stwierdzenie:" (...) gdy dokonaliśmy podziału nieruchomości..., zmiany jej przeznaczenia (...)" natomiast w opisie sprawy brakuje informacji o zmianie przeznaczenia nieruchomości);

- czy dla działki nr [...] była wydana decyzja o warunkach zabudowy - jeśli tak to czy obowiązuje ona także dla działek wydzielonych z ww. działki?

- czy dla działek wydzielonych z działki nr [...] były wydane decyzje o warunkach zabudowy, albo wnioskodawca lub nowi nabywcy przed sprzedażą działek zamierzają występować o wydanie decyzji o warunkach zabudowy - jeśli tak to należy podać dla których konkretnie działek (numery),

- czy "koszenie trawy na siano" było wynikiem zwykłych prac porządkowych na nieruchomości, czy też przedmiotowa nieruchomość została przez wnioskodawcę celowo zagospodarowana w celu pozyskiwania siana na sprzedaż?

- przez jaki okres dokonywana była sprzedaż siana?

- czy wnioskodawczyni (lub jej mąż) byli lub są czynnymi podatnikami VAT, jeśli tak to z jakiego tytułu?

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazał, iż działka nr [...] była i jest rolna, nie była i nie jest objęta żadnym planem zagospodarowania przestrzennego, także dla wydzielonych działek, nie istnieje plan zagospodarowania. Wnioskodawczyni wraz z mężem wystąpiła do gminy z wnioskiem o podział działki [...] na [...] mniejszych działek i otrzymała pozwolenie na podział działki zgodnie ze złożonym wnioskiem.

Nie zostało zmienione przeznaczenie działki nr [...] ani działek wynikających z podziału. Zawarte w przedstawionym przez wnioskodawczynię stanowisku sformułowanie "zmiana przeznaczenia" odnoszące się do działki nr [...] należy rozumieć jako zmianę, którą wnioskodawczyni chciałaby, aby wystąpiła w przyszłości, ale jaka będzie

to zmiana, to będzie zależało od nowych właścicieli. Dla działki nr [...] nie było decyzji o warunkach zabudowy. Nie ma też decyzji dla żadnej z działek wydzielonych. To nowi właściciele, jeśli się pojawią, będą musieli postarać się o takie decyzje.

Koszenie trawy (przez jakiś czas była też uprawa owsa) w początkowym okresie było w celu zarobku, który pomógł przetrwać trudny dla wnioskodawczyni i jej męża okres. Nie określiła jednak do kiedy pozyskiwane było siano - trwało to tak długo,

aż powstały zabudowy przylegające do ww. działki i ludzie, budując się, przechodzili przez działkę i niszczyli zbiory. Wówczas przestało to być opłacalne.

Wnioskodawczyni ani jej mąż nie są czynnymi podatnikami VAT. Natomiast wnioskodawczyni była podatnikiem prowadząc biuro rachunkowe w latach 2004-2012.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała pytanie - czy w świetle przestawionej sytuacji stanie się podatnikiem VAT w myśl

art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." przy sprzedaży działek jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (przy czym wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana w CEIDG, jako przedsiębiorca)?

Zdaniem wnioskodawczyni, nie stanie się ona podatnikiem podatku w świetle art. 15 u.p.t.u. Uważa, że jest to czynność, która nie wykracza poza czynności zarządu majątkiem prywatnym.

Wnioskodawczyni stwierdziła, że nie budzi wątpliwości, iż sprzedaż całej nieruchomości (2 ha) to czynność rozporządzania majątkiem prywatnym.

Stwierdziła, że wątpliwości rodzi sytuacja, w której dokonuje się podziału nieruchomości (wyodrębnia poszczególne działki), zmienia jej przeznaczenie i dodatkowo na działce stawia tablicę z nr telefonu i z dopiskiem sprzedam. W tym zakresie wnioskodawczyni zwróciła uwagę na wyroki TSUE oraz sądów administracyjnych.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że w każdym przypadku należy ocenić, czy sprzedający występuje w ramach sprzedaży jako producent, handlowiec, usługodawca, podmiot pozyskujący zasoby naturalne, rolnik albo osoba wykonująca wolny zawód. Natomiast dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT nie ma znaczenia fakt rejestracji do celów VAT, ani częstotliwość wykonanej czynności.

Ważne są zdaniem wnioskodawczyni, także okoliczności nabycia nieruchomości. W związku z tym jeżeli dany podmiot przy nabyciu nieruchomości nie ma zamiaru jej odsprzedaży (czy też wykorzystania w działalności gospodarczej), to należy uznać,

że nie nastąpiło ono w celach handlowych, lecz prywatnych. Z zasady sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli występuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym danej osoby.

Natomiast, jeżeli sprzedający angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, to w odniesieniu do tej transakcji powinien zostać uznany za podatnika VAT. Działania te mogą obejmować aktywne czynności w zakresie obrotu nieruchomościami, polegające na uzbrojeniu terenu albo określonych działaniach o charakterze marketingowym.

Wnioskodawczyni wskazała, że w każdym przypadku należy zbadać, czy istnieją wszystkie aspekty pozwalające na uznanie, że dany podmiot jest podatnikiem VAT. Nieprawidłowości w tym zakresie mogą bowiem się wiązać z negatywnymi konsekwencjami nie tylko dla sprzedającego, ale również dla nabywcy czy też notariusza.

Ponadto wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.

Zdaniem wnioskodawczyni przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka stałości działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

Zbadania wymaga, czy dany podmiot przy sprzedaży nieruchomości działa jak profesjonalista, a więc czy działalność w tym zakresie przybiera charakter zawodowy. Aby stwierdzić, czy dana sprzedaż jest elementem obrotu profesjonalnego, należy się odwołać do ogółu czynności podejmowanych przez sprzedającego. Następnie zweryfikować, czy te czynności łącznie składają się na zawodowy charakter tych działań. O charakterze zawodowym mogą świadczyć takie czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, podjęcie określonych działań marketingowych służących sprzedaży działek, przy czym działania takie muszą wykraczać poza zwykłe formy ogłoszenia. Ponadto na profesjonalny charakter obrotu nieruchomościami może wskazywać fakt wystąpienia o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego czy też prowadzenie działalności gospodarczej o zbliżonym charakterze (np. działalności deweloperskiej). Należy pamiętać, że stwierdzenie wystąpienia jednej z ww. przesłanek nie przesądza o zawodowym charakterze obrotu, musi bowiem wystąpić ciąg tego rodzaju okoliczności.

Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Przy czym przesłanka ta wymaga uzupełnienia, nie powinna bowiem być stosowana w każdym przypadku, gdy nieruchomość nie została nabyta w celu odsprzedaży. Obecnie bowiem w orzecznictwie wskazuje się raczej, że dla określenia, czy sprzedający jest podatnikiem VAT, należy weryfikować ten zamiar w trakcie sprzedaży nieruchomości, a nie w momencie jej nabycia.

W interpretacji z dnia 24 kwietnia 2019 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Wskazał, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że nieruchomość gruntowa został zakupiona przez wnioskodawczynię od rolnika bez podatku VAT. Działka wykorzystywana była przez wnioskodawczynię i jej męża rolniczo (pozyskiwano bowiem siano i uprawiano owies) w celach zarobkowych. Działka służyła zatem wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, czy uzyskane ze sprzedanego siana wynagrodzenie było niewielkie. Ponadto działka była przedmiotem czynności wskazujących na celowe działanie handlowca – podział działki i wydzielenie drogi. Przedstawione okoliczności wskazują, że czynności te wykonane zostały wyłącznie w celu sprzedaży wydzielonych działek na rzecz zainteresowanego ich nabyciem. W żadnym okresie posiadania ww. grunt przez i po podziale, nie był wykorzystywany w celach prywatnych. Do 2016 r. grunt był wykorzystywany zarobkowo, a następnie w 2016 r. przeznaczony do sprzedaży.

Ponadto organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby wnioskodawczyni nosiła się z zamiarem wybudowania na tym gruncie siedliska/domu (nie podjęto żadnych czynności w tym celu). Tym samym nie można dopatrzyć się zamiaru wykorzystywania nieruchomości gruntowej w celach osobistych.

Zdaniem organu interpretacyjnego pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie przepisów u.p.t.u., lecz wynika z wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W tym zakresie uzasadnione jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE (sygn. akt C-291/92 i C-25/03). Wobec tego dostawa działek nie wystąpi w ramach zarządu przez wnioskodawczynię majątkiem prywatnym, lecz będzie aktywnością w rozumieniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Organ interpretacyjny wskazał, iż działalność gospodarcza- zgodnie z art. 15

ust. 2 u.p.t.u. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 ust. 15 u.p.t.u. W oparciu o te regulacje organ interpretacyjny uznał, że działalność rolnicza mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. W powyższym zakresie powołał orzeczenia TSUE

o sygn. akt C-180/10 i C-181/10.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną wnioskodawczyni wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że stanowisko organu interpretacyjnego jest bezzasadne. Podkreśliła, że działka nr [...] przed podziałem była traktowana przez organy podatkowe jako "majątek prywatny", po podziale okoliczność ta nie uległa zmianie. Na podzielonych działkach nadal jest możliwa uprawa roślin. Niewiadomą jest, czy te tereny staną się budowlane, uprawne, czy rekreacyjne, ponieważ to będzie zależało od przyszłych właścicieli. Skarżąca powołała się na orzecznictwo i poglądy doktryny.

Skarżąca podkreśliła, iż brak działalności gospodarczej w przypadku sprzedaży przez daną osobę majątku prywatnego jest fundamentalnym powodem dla uznania tych czynności za niesprawiające, że dokonujący takiej sprzedaży staje się podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Nabycie w celu wykorzystywania na własne potrzeby,

a nie w celu wykonywania działalności handlowej czy usługowej, nie podlega przy sprzedaży - podatkowi od towarów i usług, a to dlatego, że sprzedaż (dostawa) taka nie mieści się w ramach prowadzonej działalności handlowej. Nie ma więc znaczenia,

że podmiot dokonuje kilku czy kilkunastu odrębnych transakcji na rzecz różnych nabywców. Nie ma także znaczenia, że podmiot ten czyni to w celach zarobkowych - istotne jest bowiem jedynie, że dokonując owej wyprzedaży własnego majątku, osoba ta nie działa w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności

w ramach działalności handlowej.

Zdaniem skarżącej w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ulega wątpliwości, że sama, nawet wielokrotna sprzedaż towarów przez dany podmiot, dokonywana w okolicznościach niepozwalających na uznanie jej za działalność handlową - nie czyni z takiego podmiotu podatnika. Niewątpliwie okoliczności sprawy każdorazowo wymagają dokładnego zbadania.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do

art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.).

Regulujący zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną art. 57a p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega

m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych

we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej

sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego

we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym

art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p."

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami -– Sąd stwierdził, iż interpretacja ta wydana została z naruszeniem prawa.

Przedmiotem sporu między stronami jest odpowiedź na pytanie - czy skarżąca w świetle przestawionej sytuacji stanie się podatnikiem VAT w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przy sprzedaży działek jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (przy czym wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana w CEIDG, jako przedsiębiorca)?

Jak wynika z wniosku, w roku 1997 r. wspólnie z mężem skarżąca nabyła

od rolnika, bez podatku VAT, działkę rolną działkę nr [...] na skraju wsi, ok. [...] metrów od wszelkich zabudowań (pow. [...] ha, klasy [...]), bez zamiaru jej sprzedaży. Pierwotnie działka miała stać się działką siedliskową wnioskodawczyni i jej męża, którzy nie byli rolnikami w świetle ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników.

Działka była wykorzystywana rolniczo (koszenie trawy na siano, które sprzedawano), aż do 2016 r. Koszenie trawy (przez jakiś czas była też prowadzona uprawa owsa) w początkowym okresie było wykonywane w celu zarobku, który pomógł przetrwać trudny dla skarżącej i jej męża okres. Pozyskiwane siana trwało tak długo,

aż powstały zabudowy przylegające do ww. działki i ludzie, budując się, przechodzili przez działkę i niszczyli zbiory. Wówczas przestało to być opłacalne. Działka nie była przedmiotem najmu, ani dzierżawy.

Po roku 2016 w związku ze zmianą okoliczności działka została przeznaczona do sprzedaży. W związku z pojawieniem się kupca (który sam dotarł do skarżącej i zaoferował kupno działki), z działki wydzielono jedną działkę o powierzchni [...] arów

i kilka mniejszych działek o powierzchni [...] arów. Działki te skarżąca zamierza przeznaczyć do sprzedaży. Ponadto wyznaczono również drogę dojazdu

do poszczególnych działek. Zarówno działka nr [...] jak i wydzielone działki nie były objęte planem zagospodarowania przestrzennego i są w dalszym ciągu działkami rolnymi.

Skarżąca nie występowała i nie zamierza występować o warunki na przyłącza

do poszczególnych działek, ani o pozwolenia na budowę. Nie będzie również uzbrajać działek, ani wykonywać jakichkolwiek czynności z tym związanych (w tym projektów, uzbrojenia terenu itp.).

Ponadto ani skarżąca, ani jej mąż nie są obecnie czynnymi podatnikami VAT. Natomiast skarżąca była podatnikiem, w tym podatku prowadząc biuro rachunkowe w latach 2004-2012.

W oparciu o przywołane okoliczności organ interpretacyjny uznał,

że na przedmiotowej nieruchomości, w związku z podejmowanymi przez skarżącą czynnościami (działalnością rolniczą, polegającą na koszeniu trawy, sprzedaży siana i uprawie owsa) była prowadzona działalności gospodarcza. W konsekwencji uznał,

że sprzedaż spornych działek nie stanowi zarządu majątkiem prywatnym i na podstawie wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. będzie aktywnością, którą rozumieć należy jako działalność gospodarczą. Zatem skarżąca realizować będzie przedmiotową sprzedaż, jako podatnik w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu stanowisko to nie jest uzasadnione.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Przepis ustanawiający definicję działalności gospodarczej stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawa terenu budowlanego.

Na gruncie ww. przepisów w obrocie pojawił się problem związany z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług związanej z przekroczeniem zarządu majątkiem prywatnym, który znalazł swoje rozstrzygnięcie w orzecznictwie TSUE. W kluczowym dla polskiego systemu prawnego wyroku Słaby i in., C-180/11, C-181/11, na który powoływały się obie strony zaistniałego sporu, TSUE zauważył, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie wskazał on, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. Twierdzenia TSUE znalazły również aprobatę w późniejszych jego orzeczeniach (por. wyroki: [...], C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 36; [...], C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 24 czy postanowienie TS, Gmina [...], C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 17).

Z utrwalonego orzecznictwa NSA w tej mierze wynika natomiast, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyroki NSA w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK781/13; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13;

z 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13;

z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14).

Jednocześnie sądy administracyjne wypowiadają zgodny pogląd co do tego,

że ustawodawca polski nie skorzystał z opcji określonej w art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy 2006/112 umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (por. wyrok NSA z dnia z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/11; z 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK1655/11; z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14).

Mając zatem na uwadze przywołane unormowania oraz stanowisko orzecznictwa wskazać należy, że rozwiązanie spornej kwestii zależne jest od oceny, czy dokonując zamierzonej sprzedaży gruntu skarżąca działać będzie w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W świetle opisanych we wniosku okoliczności skarżącej nie można przypisać przymiotu osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez nią czynności odpowiadały bowiem zarządowi majątkiem prywatnym a nie ukierunkowanej na zarobek zorganizowanej działalności. O ile bowiem część powziętych działań, jak np. podział działki, zasadniczo może wskazywać na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, to jednak ich wąski zakres z uwzględnieniem pozostałych okoliczności stanu faktycznego przeczy wnioskom wywiedzionym przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości do powzięcia zamiaru sprzedaży upłynął znaczny, bo ponad kilkunastoletni okres. Zakup nieruchomości miał przy tym charakter jednorazowy, albowiem jak wynika z wniosku, w okresie objętym wnioskiem jak i obecnie skarżąca nie posiada innych nieruchomości gruntowych, które zamierzałaby sprzedać. Również charakter poczynionych nakładów nie przesądza w ocenie Sądu o zarobkowym zamiarze skarżącej. Skarżąca nie występowała o warunki na przyłącza

do poszczególnych działek, ani o pozwolenia na budowę, uzbrajała działek,

ani wykonywała jakichkolwiek czynności, z tym związanych.

Skarżąca nie podjęła też kroków zmierzających do zmiany stanu prawnego nieruchomości, tj. nie występowała o zmianę przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ani o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, co niewątpliwie wpłynęłoby pozytywnie na wysokość uzyskanej ze zbycia nieruchomości ceny. Ogół podejmowanych na przestrzeni wielu lat działań należy zatem rozpatrywać w kategoriach czynności podejmowanych w ramach normalnego zarządu majątkiem, właściwych dla osoby należycie dbającej o własne interesy. Skarżąca nie podejmowała również aktywnych działań zmierzających do upublicznienia oferty sprzedaży, poprzez czynności marketingowe, czy reklamowe. Z materiału sprawy wynika, iż chętny kupiec sam do skarżącej dotarł i zaoferował kupno działki.

W związku z powyższym działaniom skarżącej można by przypisać zarobkowy charakter działania, gdyby w stosunkowo krótkim okresie od nabycia do sprzedaży, skarżąca podjęła szereg następujących po sobie ciągłych, konsekwentnych i zamierzonych czynności ukierunkowanych bezpośrednio na zwiększenie wartości nieruchomości. Czynności, które by wymiernie wpływały na taką ocenę to m.in. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, wystąpienie o opracowanie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, zarejestrowanie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbliżonym do usług developerskich.

Działania strony, takiego zorganizowanego charakteru nie przybrały. W obrocie gospodarczym można wprawdzie natrafić na inwestycje nastawione na zwrot w dłuższej perspektywie czasu, niemniej jednak przedsięwzięcia tego typu mają zazwyczaj bardziej skomplikowany charakter i przyjmują o wiele większe rozmiary. W omawianym przypadku natomiast, gdyby celem skarżącej było uzyskiwanie korzyści majątkowej w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, podejmowane działania powinny przyjąć charakter bardziej zintensyfikowany, co do czasu jak i zakresu dokonywanych czynności.

W konsekwencji Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stanął na stanowisku,

że opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej sprzedaż nieruchomości nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię podlegających interpretacji przepisów prawa.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości [...] zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.