Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 77/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, 2b, i 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2017 r. do m Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego według różnych sposobów określania proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej również jako: "Miasto" lub "Wnioskodawca") jest jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, dalej: "Ustawa o centralizacji"), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ustawy o centralizacji, Gmina wstąpiła we wszystkie, przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

Jedną z jednostek budżetowych Miasta jest Zarząd Infrastruktury Komunalnej i Transportu w K. (dalej: "ZIKiT"), którego podstawowym przedmiotem działalności jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie – w zakresie niepowierzonym do realizacji innym miejskim jednostkom lub podmiotom – wszystkich spraw związanych z gospodarką komunalną oraz transportem w Mieście. W szczególności, do zadań ZIKiT należy pełnienie funkcji zarządu dróg publicznych, zarządzanie działkami drogowymi położonymi na terenach stanowiących własność i pozostających we władaniu Miasta lub Skarbu Państwa, pełnienie funkcji zarządzającego ruchem na drogach, organizowanie i zarządzanie lokalnym transportem zbiorowym oraz transportem aglomeracyjnym, a także wypełnianie funkcji inwestorskich dla zadań inwestycyjnych realizowanych przez Gminę w zakresie działania ZIKiT.

W ramach wykonywania zadań w zakresie transportu zbiorowego, ZIKiT organizuje miejską komunikację zbiorową (tramwajową i autobusową). Poza działalnością w zakresie transportu zbiorowego, ZIKiT prowadzi także działalność gospodarczą w zakresie odpłatnego udostępniania szaletów publicznych oraz w zakresie wynajmu nieruchomości. Ponieważ działalność w powyższym zakresie Wnioskodawca wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, traktuje ją jako podlegającą regulacjom ustawy o VAT.

Poza działalnością gospodarczą, ZIKiT wykonuje również szereg zadań w charakterze organu władzy publicznej, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wśród zadań tych należałoby wskazać np. budowę i utrzymanie dróg w tej części, która nie jest wykorzystywana dla celów działalności w zakresie transportu publicznego, utrzymanie strefy płatnego parkowania, oświetlenie placów i dróg, etc.

Miasto dokonuje zakupów towarów i usług związanych z działalnością przypisaną jednostce budżetowej ZIKiT. Część z powyższych zakupów towarów i usług, Miasto jest w stanie bezpośrednio, wyłącznie i w całości przyporządkować do działalności gospodarczej. Część z realizowanych zakupów nie służy jednak wyłącznie działalności gospodarczej, co oznacza konieczność odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej jako "prewspółczynnik VAT").

Miasto analizuje obecnie konieczność stosowania prewspółczynnika VAT względem wydatków ponoszonych na poczet poszczególnych obszarów działalności ZIKiT, w tym w szczególności na poczet transportu publicznego.

Jeżeli jednak wyniki powyższej analizy będą wskazywać na konieczność stosowania prewspółczynnika VAT w zakresie poszczególnych obszarów działalności tej jednostki, w tym dla potrzeb np. transportu publicznego i wynajmu nieruchomości, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy uprawniony jest do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w sposób odmienny dla różnych obszarów działalności jednostki budżetowej Miasta (tj. ZIKiT) lub różnych rodzajów dokonywanych przez tą jednostkę nabyć.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca uprawniony jest do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sposób odmienny dla różnych obszarów działalności jednostki budżetowej Wnioskodawcy i różnych rodzajów dokonywanych przez tą jednostkę nabyć, przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, czyli będzie spełniać warunki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do zastosowania odmiennego sposobu określania proporcji dla różnych obszarów działalności jednostki budżetowej Wnioskodawcy i różnych rodzajów dokonywanych przez tą jednostkę nabyć, przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w rozumieniu art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając różnorodny charakter obszarów działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową Wnioskodawcy (tj. ZIKiT) i dokonywanych przez nią nabyć, jedynym sposobem określenia proporcji umożliwiającym dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlającego część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą tej jednostki oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, jest ustalenie sposobu określenia proporcji w sposób odmienny dla każdego z obszarów działalności jednostki budżetowej Wnioskodawcy lub rodzajów dokonywanych przez nią nabyć.

W ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwym bowiem przyjęcie jednego, uniwersalnego sposobu określenia proporcji (dalej również jako "prewspółczynnik"), który przy różnych rodzajach działalności i różnych rodzajach dokonywanych nabyć tej jednostki, spełniałby przesłanki przewidziane w cytowanym wyżej art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Mając na uwadze różnorodność działalności jednostki budżetowej Wnioskodawcy, jedna metoda kalkulacji prewspółczynnika względem całości działalności gospodarczej i względem wszystkich nabyć dokonywanych przez tą jednostkę, nie spełni wskazanych wyżej przesłanek art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeden uniwersalny prewspółczynnik zawsze prowadzić będzie do zaniżenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów dla potrzeb danej działalności i do zawyżenia zakresu tego prawa względem zakupów dla potrzeb innej działalności tej jednostki.

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, jedynie prewspółczynniki oszacowane odrębnie dla potrzeb każdego ze strumieni działalności jednostki budżetowej Wnioskodawcy, czy też rodzajów dokonywanych nabyć, będą miarodajnie określać zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym spełniać przesłanki art. 86 ust. 2b oraz zapewniać spełnienie zasady neutralności podatku VAT.

Dopuszczalności zastosowania wielu, różnych metod kalkulacji prewspółczynników VAT przez podatnika nie przeczy, zdaniem Wnioskodawcy, żaden z przepisów ustawy o VAT. Możliwość zastosowania wielu różnych metod jego kalkulacji dla różnych obszarów działalności lub rodzajów nabyć, jednoznacznie potwierdza także treść broszury informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2017r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał , że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślono , że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Jednak na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

-zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

-obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom, w tym urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej –wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna.

Organ zauważył, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami rozporządzenia, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy.

Ponadto, jak już wyżej wskazano, w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Co prawda nie zawierają także takiego zakazu, tym niemniej zasady dokonywania odliczeń winny być interpretowane ściśle (co nie oznacza – zwężająco), aby sposób ten był jednakowy dla wszystkich podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej dla zapewnienia równości wobec prawa i powszechności opodatkowania (por. wyrok WSA w Gliwicach z 18 maja 2017 r. sygn. III SA/Gl 253/17).

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych obszarów działalności tej jednostki i różnych rodzajów nabyć dokonywanych przez nią, istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym każdej z jednostek budżetowych.

Ponadto wskazać należy na orzeczenie WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 939/16, w którym Sąd stwierdził, że: "Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne, przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. (...) Zatem w świetle obowiązującego prawa co do zasady podatnik ustala jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, a jedynie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalania odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej.

W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a – 2h, art. 86 ust. 22 oraz przepisy rozporządzenia, stwierdzono , że stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, że w świetle obowiązującego prawa Gmina M. może ustalić odrębną proporcję w odniesieniu do jednego składnika majątku podatnika, jakim jest hala sportowa, nie naruszył obowiązującego prawa. Nie naruszył wskazanego w skardze art. 86 ust. 2a i 2b ustawy. Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego. Zatem w ocenie Sądu stanowisko organu, że Gmina nie może w stosunku do środka trwałego, jakim jest sala sportowa ustalić odrębnej proporcji, jest zgodne z obowiązującym prawem".

Gmina nie może ustalić jednego sposobu określenia proporcji, który ma zastosowanie w danym okresie do wszystkich zakupów towarów i usług, gdyż jak wynika z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie należy wskazać, że Gmina w ramach jednej jednostki organizacyjnej nie może ustalić różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Ponadto zauważono, że zastosowanie proporcji w odniesieniu do ogółu zakupów ze swej istoty prowadzi do uśrednienia odliczenia podatku z poszczególnych zakupów. W konsekwencji, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, zastosowanie tego samego prewspółczynnika w odniesieniu do wszystkich zakupów jednostki objętych dyspozycja przepisu art. 86 ust. 2a ustawy zakupów dotyczących wszystkich obszarów działalności i różnych rodzajów nabyć objętych dyspozycja przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, zapewnia odliczenie podatku naliczonego zgodnie z wytycznymi art. 86 ust. 2b ustawy, a więc w sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Biorąc powyższe pod uwagę uznano , że Wnioskodawca jest zobowiązany do ustalenia jednego (odrębnego) prewspółczynnika dla swojej jednostki organizacyjnej (jednostki budżetowej).

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z 11 października 2016 r. (sygn. [...]), zauważono , że dotyczy ona odmiennej sytuacji niż rozpatrywana w niniejszej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, interpretacji zarzucono :

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, wskutek.:

-dopuszczenia się błędu wykładni art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników3 (dalej: "Rozporządzenie"), w związku z art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT, poprzez uznanie, że przepisy te nie uprawniają do odrębnego liczenia proporcji dla różnych obszarów działalności prowadzonej przez daną jednostkę budżetową, podczas gdy zastosowanie wyłącznie jednego sposobu kalkulacji proporcji, nie odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez jednostkę budżetową Gminy i dokonywanych przez nią nabyć;

-dopuszczenia się błędu wykładni art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że sposób określania proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć można definiować w oderwaniu od poszczególnych sektorów działalności podatnika i rodzajów dokonywanych przez niego nabyć, podczas gdy powinien on:

• zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

• obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na

działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe; c) niewłaściwej oceny co do zastosowania § 3 ust. 1 w związku z § 1 pkt 1 Rozporządzenia oraz w związku z art. 86 ust. 2I1 Ustawy o VAT, w sytuacji, w której podatnik wskazał, że jego intencją jest zastosowanie różnych metod kalkulacji proporcji, co oznacza zastosowanie także innych metod kalkulacji niż ta przewidziana w Rozporządzeniu i do której odnosi się przedmiotowa regulacja, na co pozwala art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT, w okolicznościach wskazanych w tym przepisie.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14C § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa-* (dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), poprzez niepełne uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska Gminy w zakresie prawa do ustalania sposobu określenia proporcji w sposób odmienny dla różnych obszarów działalności jednostki budżetowej Gminy i różnych rodzajów dokonywanych przez nią nabyć, mimo przyznania przez Dyrektora w Interpretacji, że obowiązujące przepisy nie przewidują takiego zakazu, zaś pytanie zawarte we Wniosku wskazywało, że każdy z przyjętych przez Stronę skarżącą sposobów kalkulacji proporcji spełnia warunki wskazane w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie w Interpretacji jedynie niekorzystnego dla Strony skarżącej orzecznictwa sądów administracyjnych i pominięcie orzecznictwa korzystnego, a także pominięcie treści oficjalnej broszury informacyjnej Ministra Finansów, w której jednoznacznie wskazano na dopuszczalność zastosowania "kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie", co narusza zasadę zaufania do organów1;

art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czyli nierozstrzygnięcie na korzyść Gminy wątpliwości co do dopuszczalności ustalania proporcji w sposób odmienny dla różnych obszarów działalności jednostki budżetowej Gminy i dokonywanych przez nią nabyć, pomimo przyznania przez Dyrektora w Interpretacji, że przepisy w sprawie sposobu określenia proporcji, nie przewidują, ale i nie zabraniają takiego sposobu określenia proporcji, czyli wystąpiły przesłanki do zasady in dubio pro tributario

W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności jeszcze raz podkreślił, że

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i procesowego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Problemem w niniejszej sprawie jest ocena słuszności stanowiska Skarżącej, wskazującego na możliwość określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust 2 a ustawy VAT , w sposób odmienny dla różnych obszarów działalności jednostki budżetowej wnioskodawcy i różnych dokonywanych przez tę jednostkę nabyć .

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe, gdyż w jego ocenie w tym przypadku zastosowanie znajdą przepisy powołanego rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r., jako najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji.

W sporze tym Sąd przyznał rację Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podstawową zasadą jest, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w zakresie, w jakim towary i usługi przez niego zakupione są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca określił też w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Niewątpliwie są to przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT) i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w powyższym przepisie, bądź wybrać inną (własną), o ile będzie ona najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ustawodawca w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT dał też ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych delegację do wydania rozporządzenia określającego, w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Minister Finansów w dniu 17 grudnia 2015 r. wydał rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym w § 3 wskazał wzory na sposoby określenia proporcji (odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego), na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego. Dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, proporcję oblicza się uwzględniając roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez te podmioty, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do dochodów (przychodów) wykonanych przez te podmioty.

Z przepisów tych wynika zatem, że w przypadku, gdy nie jest możliwe przypisanie zakupionych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego oblicza się według jednego "sposobu określenia proporcji", który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powyższego wynika, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać samodzielnie poszczególne działalności prowadzone przez Gminy. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Lu 735/17, LEX nr 2382973).

Sąd w pełni podziela stanowisko tut. Sądu zawarte w wyroki z dnia 20.10.2017 r. sygn. akt I SA/Kr 670/17 ,zgodnie z którym przepisy Rozporządzenia w odniesieniu do tych grup podatników stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT. Faktem jest, że ustawa o VAT w art. 86 ust. 2h stanowi, że jeśli podatnik, dla którego Rozporządzenie zostało wydane uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób określania proporcji nie będzie dla niego najbardziej reprezentatywny, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób, to jednak należy uznać, że odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami. Przyjęcie założenia przeciwnego, że w każdym przypadku możliwe jest odstąpienie od ustalania współczynnika przy zastosowaniu metod przewidzianych w Rozporządzeniu powodowałoby ten skutek, że podatnicy w nim wymienieni właściwie nie mieliby obowiązku jego stosowania, a to czyniłoby jego zapisy praktycznie martwymi. Taka zaś sytuacja jest nie do pogodzenia z zasadami wykładni prawa, z których wynika, że przepisy należy tak wykładać, aby system prawa tworzył spójną całość i żaden przepis nie był zbędny.

W tym stanie rzeczy, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych - metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć-jest metoda wskazana w rozporządzeniu, dedykowana do tej grupy podmiotów. Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez jednostki samorządu terytorialnego przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z takich jednostek organizacyjnych, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. Na podstawie §2 pkt 8 rozporządzenia za jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy. Stosownie do §3 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru: gdzie poszczególne symbole oznaczają: X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru: gdzie poszczególne symbole oznaczają: X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zatem zasadą jest, że podatnik powinien ustalać jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, jednak w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca od zasady tej odstąpił i uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalanie odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej.

W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz przepisy rozporządzenia, należy stwierdzić, że organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, nie naruszył obowiązującego prawa. Nie naruszył wskazanych w skardze przepisów ustawy VAT. Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka rodzaju działalności danej jednostki budżetowej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z różnymi zakupami jednostki budżetowej.

Skarżąca uważa, iż zastosowanie odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu współczynnika wyliczonego według zasad określonych w rozporządzeniu byłoby dla niej niekorzystne. Należy jednak podkreślić, iż odliczenie podatku naliczonego VAT musi wiązać się z czynnościami opodatkowanymi i kryterium tego odliczenie nie może być determinowane jak największą korzyścią dla podatnika, lecz musi uwzględniać specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć towarów i usług, które są wykorzystywane w działalności opodatkowanej. Podatnik może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, ale tylko w przypadku, gdy uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia MF sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Skarżąca nie wykazała, aby sposób określenia proporcji dla odliczenia podatku VAT według rozporządzenia MF nie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. W ocenie Sądu nie wystarczy w tym zakresie ogólne stwierdzenie, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada specyfice działalności Gminy

W ocenie Sądu prawidłowym jest – na co wskazywał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – zastosowanie w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposobu określenia proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych z uwzględnieniem rocznych obrotów z działalności gospodarczej zrealizowanych przez te jednostki i dochodów wykonanych tych jednostek, co odpowiada specyfice wykonywanej przez samorządy terytorialne działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej oraz dokonywanych przez nich nabyć towarów i usług związanych z tymi czynnościami.

Wobec powyższego Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, natomiast orzecznictwo sądowe nie jest obowiązującym źródłem prawa. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych które uznaje , że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust 2a ustawy nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów.( Wyrok z 07.03.2018 r., sygn.. akt I SA/Ol 79/18 ; wyrok z 15.02.2018r. , sygn. akt I SA/Łd 24/18; wyrok z 31.01.2018 r. , sygn. akt I SA/Gd 1675/17; wyrok z 12.12.2018r. , sygn. akt I SA/Wr 934/17 - wyrok z 30.01.2018 r. , sygn. akt VIII SA/Wa 851/17 dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl )

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z 30 września 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 935 ze zm.), orzekł jak w sentencji.