Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 60/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 11, art. 14, art. 15
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi G. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...]/MR w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe Urzędu Gminy H. za kwiecień 2013 r. w podatku od towarów i usług w kwocie 306,00 zł, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 306,00 zł oraz odmawiającej zwrotu podatku VAT w kwocie 161,00 zł, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w dniu [...] kwietnia 2015 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Urząd Gminy H., dalej: "Urząd Gminy", na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego z dnia [...] lipca 1998 r. zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, natomiast w dniu [...] maja 2013 r. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W dniu [...] maja 2013 r. złożył zaś pierwotną deklarację VAT-7 za kwiecień 2013 r., w której nie pomniejszył podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji budowy sieci wodociągowej przyłączami w miejscowości B. i pompowni w miejscowości O.

Podstawą wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji wskazanej wyżej decyzji były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Urzędzie Gminy w dniach od 24 kwietnia do 5 maja 2015 r. w zakresie zasadności zwrotu VAT za miesiące: luty 2011 r., sierpień 2012 r., grudzień 2012 r., luty 2013 r. oraz kwiecień 2013 r. Przedmiotowa kontrola związana była ze złożoną Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przez Urząd Gminy w dniu [...] kwietnia 2015 r. korektą deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w VAT za kwiecień 2013 r. w kwocie 306,00 zł oraz zwrot bezpośredni VAT na rachunek podatnika, to jest Gminy H., dalej: "Gmina", w kwocie 161,00 zł w związku ze złożoną wskazaną wyżej korektą deklaracji. Uzasadniając korektę deklaracji wnioskodawca wskazał, że w pierwotnej deklaracji Gmina nie pomniejszyła podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę w związku z budową sieci wodociągowej. Inwestycja ta została przekazana nieodpłatnie w trwały zarząd Zakładowi Usług Komunalnych w H. z siedzibą w Ś., dalej: "Zakład Usług Komunalnych", który jest jednostką budżetową Gminy. W uzasadnieniu wskazano również, że Zakład Usług Komunalnych jest odrębnym podatnikiem VAT, składa deklaracje podatkowe, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu zużycia wody i odprowadzania ścieków. Inwestycja przekazana Zakładowi Usług Komunalnych jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. W ocenie wnioskodawcy wynika z tego, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją wskazanej inwestycji, gdyż towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał powołaną wyżej decyzję z dnia [...]. Organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe Urzędu Gminy H. za kwiecień 2013 r. w podatku od towarów i usług w kwocie 306,00 zł, odmówił w niej stronie stwierdzenia nadpłaty w VAT za kwiecień 2013 r. w wysokości 306,00 zł oraz odmówił zwrotu VAT w kwocie 161,00 zł, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r., stwierdzając że nieodpłatny charakter przekazania inwestycji na rzecz samorządowej jednostki budżetowej, którą jest Zakład Usług Komunalnych powoduje, iż czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT, a tym samym nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego okoliczność, że przekazane nieodpłatnie towary/usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej innego podmiotu jest nieistotna, gdyż podmiot który otrzymał nieodpłatnie towary/usługi nie ponosił obciążenia podatkiem VAT, a podmiot który przekazał nieodpłatnie towary/usługi dokonał czynności mieszczącej się poza sferą podatku VAT. Zgodnie bowiem z protokołami z zakończenia odbioru końcowego i przekazania obiektu sieci do eksploatacji to Gmina H., a nie Urząd Gminy, przekazała ten obiekt do użytku i eksploatacji Zakładowi Usług Komunalnych. W ocenie organu pierwszej instancji w świetle art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a), ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT", oraz art. 2 i 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 poz. 446, przy czym art. 2 obowiązuje w brzmieniu niezmienionym od uchwalenie ustawy, zaś art. 9 od 2001 r.), dalej: u.s.g.", w sytuacji gdy wyodrębniona ze struktury Gminy jednostka budżetowa prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności opodatkowane VAT, to podmiot ten należy uznać za odrębnego od Gminy podatnika tego podatku. Oznacza to, że Gmina i jej jednostka budżetowa do celów rozliczeń z tytułu VAT powinny zostać zarejestrowane jako odrębni podatnicy VAT i w konsekwencji posługiwać się dwoma numerami NIP. Wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębny numer NIP, zatrudniające własnych pracowników, są odrębnymi podatnikami VAT. W przypadku zatem nieodpłatnego przekazania efektów realizowanej przez Gminę inwestycji na rzecz jednostki budżetowej Urząd Gminy nie będzie używał jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym w powyższym zakresie nie będzie działał jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tejże ustawy.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 306,00 zł i zwrot VAT w kwocie 161,00 zł, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. W odwołaniu decyzji tej zarzucono:

-rażące naruszenie przepisu art. 145 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczanie pism pełnomocnikowi, a tym samym naruszenie przepisu art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie pełnomocnikowi strony czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji uniemożliwienie mu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań,

-rażące naruszenie przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

-rażące naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zasady neutralności podatkowej poprzez nieuznanie prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wykorzystywanej następnie przez jednostkę organizacyjną gminy w celu świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT,

-rażące naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i błędną odmowę zwrotu podatku VAT.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniosła, że pomimo ustanowienia przez Urząd Gminy pełnomocnika w sprawie, decyzja wydana przez organ pierwszej instancji nie została doręczona pełnomocnikowi, lecz stronie - podobnie jak pozostałe pisma wysyłane w toku postępowania podatkowego. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego począwszy od rozpoczęcia kontroli podatkowej, a na decyzji kończąc wprowadzał Urząd Gminy w błąd twierdząc, że gmina i jej urząd to dwaj odrębni podatnicy. Jak podniosła pełnomocnik, przez wiele lat organy podatkowe forsowały stanowisko, że to urząd gminy, a nie gmina winien dokonywać rozliczeń w podatku od towarów i usług. W rezultacie, w całej Polsce jako podatnicy VAT rejestrowały się urzędy gmin, a następnie, najczęściej po kilku latach, jako podatnika VAT zgłaszano gminę.

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zasady neutralności podatkowej pełnomocnik wskazała, że infrastruktura w postaci sieci wodociągowej nie została przekazana do innego podmiotu, tylko do jednostki organizacyjnej gminy, a zatem została przekazana w obrębie jednego podmiotu. Skoro bowiem jednostka budżetowa Gminy, jaką jest Zakład Usług Komunalnych, została powołana do wykonywania zadań własnych tej jednostki samorządu terytorialnego z zakresu gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony jej majątek gminy, to majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością gminy i jest wykorzystywany do wykonywania jej ustawowych zadań. W konsekwencji, w razie poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci, przekazanej następnie nieodpłatnie Zakładowi Usług Komunalnych, który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wskazała, że w toku postępowania podatkowego, mającego na celu wyjaśnienie rozbieżności powstałych w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Urzędzie Gminy w związku ze złożonym wnioskiem o zwrot podatku VAT, organ pierwszej instancji nie uczynił nic w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie zapoznał się ze specyfiką rozliczeń finansowych gmin oraz orzeczeniami sądów administracyjnych w zakresie ujęcia rozliczeń podatkowych pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi.

Uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podstawową kwestią sporną w sprawie jest ustalenie statusu gminnych jednostek organizacyjnych na gruncie VAT, w kontekście prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę i modernizację infrastruktury, przekazanej następnie nieodpłatnie takiej jednostce organizacyjnej, która wykonuje usługi w oparciu o przedmiotową infrastrukturę, realizując tym samym zadania własne gminy. Spór dotyczy również dopuszczalności przyznania urzędowi gminy jako jednostce organizacyjnej osoby prawnej, którą jest gmina, statusu podatnika VAT.

Następnie, przytaczając treść i dokonując wykładni art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1 i 4 u.s.g., art. 9 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.), a także art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 ze zm.), dalej: "dyrektywa VAT", Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C 276/14 oraz uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FSK 4/15. Wskazał, że w ocenie Trybunału Sprawiedliwości, gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Przepis ten powinien być bowiem interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, wykonujące przekazane im czynności w imieniu i na rzecz gminy, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Analogiczne wnioski dotyczące gminnych zakładów budżetowych wypływają z powołanej uchwały NSA. W ocenie tego Sądu, w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT.

W związku z tym organ odwoławczy uznał, że prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, z uwagi na konieczność zebrania wszystkich danych na potrzeby rozliczenia VAT za miesiąc kwiecień 2013 r. Prawidłowo sporządzona deklaracja za ten miesiąc złożona przez Urząd Gminy powinna bowiem uwzględniać sprzedaż i zakupy, istotne z punktu widzenia VAT, realizowane bezpośrednio przez Gminę, a także przez jej jednostki organizacyjne, to jest po dokonaniu przez stronę centralizacji rozliczeń. Wobec tego należy zebrać informacje dotyczące dotychczasowych rozliczeń poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych w zakresie VAT oraz wykonywanych czynności, z którymi wiąże się uzyskiwanie przychodów. Ustalenia te powinny zostać poczynione zarówno w odniesieniu do jednostek organizacyjnych będących dotychczas podatnikami VAT czynnymi, jak i jednostek korzystających ze zwolnienia podmiotowego z uwagi na wysokość osiąganych obrotów. Chodzi przy tym o ustalenia co do dotychczasowego statusu podatkowego poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy, dokonywanych przez nie czynności potencjalnie opodatkowanych, zwolnionych przedmiotowo oraz niepodlegających VAT oraz wartości poszczególnych rodzajów czynności. Dopiero po dokonaniu ustaleń w powyższym zakresie, gdy ustalone zostanie, że strona dokonała centralizacji rozliczeń z uwzględnieniem wyżej wskazanych danych, organ pierwszej instancji powinien zbadać poprawność złożonych przez podatnika deklaracji korygujących pod względem ujęcia w nich rozliczeń dokonywanych dotychczas przez wszystkie podległe mu gminne jednostki organizacyjne będące czynnymi podatnikami VAT oraz rozliczenia obrotu jednostek, które posiadały status podatników VAT - zwolnionych. Wobec tego przeprowadzenie postępowania dowodowego wykracza poza zakres określony w treści art. 229 Ordynacji podatkowej.

Mając więc na uwadze, że zebrane w sprawie dowody nie pozwalają na ustalenie wszystkich przedstawionych wyżej okoliczności, a obszar koniecznych nowych ustaleń jest obszerny i istotny dla prawidłowego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy uznał, że ustalenia te mogą być dokonane wyłącznie przez organ pierwszej instancji, gdyż ich wynik może stawiać stronę w nowej sytuacji faktycznej i prawnej. Ocena tej sytuacji, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, może na żądanie strony podlegać ponownej analizie organu odwoławczego.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że rejestrowanie przed laty jako podatników, nie gmin, a urzędów je reprezentujących było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych. W związku z tym w demokratycznym państwie prawa nie powinno to wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika. Tym samym należy więc uznać, że organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony podważył posiadanie przez Urząd Gminy statusu podatnika VAT w analizowanym okresie. Wskazał jednocześnie, że to gmina posiada osobowość prawną, występuje w stosunkach cywilnoprawnych we własnym imieniu i jest uprawniona do prowadzenia działalności gospodarczej. W rezultacie, chociaż jest reprezentowana przez urząd, jednak należy uznać, że to właśnie w przypadku gminy spełnione są przesłanki do uznania jej za podatnika VAT.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przepisu art. 145 Ordynacji podatkowej oraz 123 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczanie pism pełnomocnikowi organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 17 kwietnia 2015 r. Wójt Gminy złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu A. G. do reprezentowania Gminy przed organami podatkowymi wszystkich instancji, w postępowaniach administracyjnych, w tym do podpisywania deklaracji VAT, składania wniosków o zwrot nadpłaty i reprezentowania Gminy w przypadku postępowania odwoławczego oraz postępowania przed sądami administracyjnymi wraz z prawem do udzielania pełnomocnictw substytucyjnych. Z kolei 27 kwietnia 2015 r. Wójt złożył oświadczenie na piśmie, z którego wynika że osobą uprawnioną do reprezentowania Gminy i Urzędu Gminy przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w zakresie kontroli podatkowej jest wskazana doradca podatkowy. Jednakże dopiero z momentem złożenia pełnomocnictwa do konkretnych akt sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 oraz art. 87 ustawy o VAT przez uznanie, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego oraz uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w związku z realizowaną inwestycją przekazaną Zakładowi Usług Komunalnych, jest dokonanie korekty deklaracji podatkowych za okres, za jaki nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

-art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, w sytuacji, w której wyjaśnione zostały wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

-art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej przez określenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sposobu postępowania podatnika oraz organu w celu doprowadzenia do stanu faktycznego zgodnego z przyjętą koncepcją jednolitego podatnika, w miejsce wskazań skierowanych do organu pierwszej instancji co do zakresu badania okoliczności stanu faktycznego;

-art. 233 §1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i nieorzeczenie co do istoty w okolicznościach sprawy uzasadniających wydanie takiego rozstrzygnięcia;

-art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez niedołożenie wszelkich starań w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie;

-art. 81b Ordynacji podatkowej przez wskazanie, że skarżący jest zobowiązany do skorygowania wszystkich deklaracji podatkowych w zakresie, w jakim nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy korekta deklaracji za miesiąc objęty postępowaniem jest niedopuszczalna.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazała, że organ odwoławczy uwzględnił co do zasady zarzuty podniesione w odwołaniu, jednak dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, zarówno przepisów prawa procesowego, jaki i materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wskazała, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie nie występują żadne okoliczności, które winny zostać dodatkowo wyjaśnione w stopniu wymagającym przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Zaznaczyła, że okolicznością istotną ze względu na ustalony w sprawie przez organ odwoławczy zakres sporu jest to, że w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe obu instancji nie została zakwestionowana wysokość podatku naliczonego związanego z realizacją infrastruktury wodociągowej, którego uwzględnienie w korekcie deklaracji podatkowej doprowadziło do powstania nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi. Tym samym uzasadniona jest konkluzja, że fakt poniesienia przez stronę wydatków opodatkowanych na realizację infrastruktury wodociągowej, wysokość tych wydatków, przekazanie infrastruktury jednostce budżetowej gminy oraz wykorzystanie tej infrastruktury przez tę jednostkę zostały należycie wyjaśnione i pozostają poza sporem.

W ocenie skarżącej rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, a w wyniku wydania skarżonej decyzji doszło do wykroczenia przez Dyrektora Izby Skarbowej poza konstytucyjny katalog źródeł prawa, gdyż zaliczono do nich wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C 276/14 oraz uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 4/15.

Za niedopuszczalne, w ocenie skarżacej, należy uznać uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego od dokonania korekt rozliczeń za wszystkie okresy, co do których nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ten sposób naruszono art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ustawy o VAT. Przywołany przepis ustawy o VAT nie uzależnia bowiem powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego od zaistnienia jakichkolwiek dodatkowych zdarzeń czy okoliczności. Warunkiem powstania tego prawa jest związek nabycia z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz posiadanie faktury dokumentującej to nabycie.

W ocenie skarżącej nieuzasadnione jest również przyjęcie przez organ odwoławczy koncepcji jedności gminy i gminnych jednostek organizacyjnych, a w konsekwencji uznanie, że na etapie przekazania inwestycji przez gminę gminnej jednostce organizacyjnej nie dochodzi do żadnej czynności, bowiem następuje wyłącznie przesunięcie wewnątrz podmiotu będącego podatnikiem. Istotą przywołanych wyżej orzeczeń NSA oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej było natomiast wskazanie wprost bezwarunkowego uprawnienia gminy do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z inwestycją, która została następnie przekazana do gminnej jednostki organizacyjnej realizującej powierzone zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej podniosła, że organ odwoławczy nakazując organowi pierwszej instancji ustalenie, czy podatnik preferuje wspólne rozliczenie w zakresie VAT z podległymi mu jednostkami organizacyjnymi, nie skierował wskazania co do okoliczności podlegających zbadaniu. Nie może być bowiem przedmiotem ustalenia okoliczność w zakresie preferencji sposobu rozliczania podatnika i podległych mu jednostek. Zarówno bowiem, jak i podległa mu jednostka składają odrębne deklaracje podatkowe, a tym samym preferencje w zakresie sposobu rozliczania zostały wyrażone w sposób niebudzący wątpliwości.

W ocenie skarżącej organ odwoławczy wydając skarżoną decyzję nakazał dokonać korekty deklaracji podatkowych w związku z wystąpieniem z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie wskazując jaka winna być podstawa dokonania korekty.

Podnosząc wskazane zarzuty pełnomocnik skarżącej wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zobowiązanie organu odwoławczego do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w VAT oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w wysokości określonej w korekcie deklaracji, złożonej w dniu [...] kwietnia 2015 r., ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez orzeczenie o wysokości nadpłaty w VAT oraz nadwyżce podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w wysokości określonej we wskazanej korekcie deklaracji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całej rozciągłości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja, jak o tym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718), dalej: "P.p.s.a.", może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, a także w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Zgodnie zaś z pkt 2 sąd stwierdza nieważność decyzji podatkowej jeśli zachodzą przyczyny określone w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z treścią art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Z kolei z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona przepisów prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazać winien zaś okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W sprawie niniejszej nie można podzielić oceny skarżącej, że powołany przepis został naruszony przez organ odwoławczy. Skarżąca nie ma racji twierdząc, że nie zaistniały przesłanki dopuszczające podjęcie wskazanego rozstrzygnięcia ze względu na to, iż zostały już wyjaśnione wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a także przez to, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w celu realizacji koncepcji jednolitego podatnika określił, sposób postępowania podatnika oraz organu podatkowego, zamiast wskazać organowi pierwszej instancji zakres badania okoliczności stanu faktycznego. Wprawdzie fakt poniesienia przez Gminę wydatków na realizację infrastruktury wodociągowej, wysokość tych wydatków, przekazanie infrastruktury jednostce budżetowej Gminy oraz wykorzystanie tej infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT zostało należycie wyjaśnione i pozostaje poza sporem. Nie można się jednak zgodzić z twierdzeniem pełnomocnika skarżącej, że istotą powołanej wyżej uchwały NSA oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej było wskazanie wprost bezwarunkowego uprawnienia gminy do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z inwestycją, która została następnie przekazana do gminnego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie, wynikające z koncepcji jednolitości gminy i zakładu gminnego, założenie przyjęte przez organ odwoławczy, że na etapie przekazania inwestycji przez gminę zakładowi następuje wyłącznie przesunięcie wewnątrz podmiotu będącego podatnikiem.

Prawidłowo natomiast organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podstawową kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie statusu gminnych jednostek organizacyjnych na gruncie VAT, w kontekście prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę i modernizację infrastruktury, przekazanej następnie nieodpłatnie takiej jednostce, która wykonuje w oparciu o przedmiotową infrastrukturę usługi, realizując zadania własne gminy.

Należy w związku z tym zauważyć, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie zaś z przepisem art. 15 ust. 1 tejże ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednakże stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 wymienionej wyżej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przytoczone regulacje ustawy o VAT są zgodne z treścią regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Na podstawie bowiem art. 168 lit. a) tejże dyrektywy jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić kwoty VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie natomiast z treścią art. 9 ust. 1 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z kolei, jak o tym stanowi art. 13 ust. 1 dyrektywy, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych zaś okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. W punkcie 2 tego załącznika wymienione zostały czynności dostawy wody.

Nie budzi zatem wątpliwości status podatkowy, w świetle dyrektywy VAT, podmiotów prawa publicznego dokonujących transakcji, gdyby ich wykluczenie z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji, a nawet niezależnie od tego warunku, w odniesieniu do czynności dostawy wody, czy - w świetle ustawy o VAT- organów władzy publicznej w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przedmiotem sporów na linii jednostki samorządu terytorialnego - organy podatkowe, tak jak i w sprawie niniejszej, było natomiast traktowanie poszczególnych jednostek organizacyjnych danej jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, jako podatników VAT. Przez dłuższy czas powszechną praktyką, akceptowaną przez organy podatkowe, było rejestrowanie jako podatników nie gmin, jako jednostek samorządu terytorialnego, ale ich jednostek organizacyjnych. W rozpatrywanej sprawie Urząd Gminy dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w dniu [...] lipca 1998 r., rejestrując się jako podatnik czynny VAT. Zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych złożył zaś [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego opierając się na założeniu, że wydatki związane z realizacją inwestycji wodociągowej ponosiła Gmina, a nie Urząd Gminy, będący odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, a także uwzględniając, że nie Urząd Gminy tylko Gmina przekazała inwestycję do eksploatacji Zakładowi Usług Komunalnych, odmówił Urzędowi Gminy stwierdzenia nadpłaty w VAT za luty 2013 r. oraz odmówił zwrotu VAT wykazanego w korekcie deklaracji złożonej [...] kwietnia 2015 r.

W celu rozwiania wskazanych wątpliwości organ odwoławczy rozpoznając sprawę słusznie odwołał się do definicji podatnika zawartej w treści art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zauważając, iż w świetle tak w jednego, jak i drugiego z powołanych przepisów, warunkiem uznania danej jednostki organizacyjnej za podatnika jest samodzielne prowadzenia działalności gospodarczej, konfrontując jednocześnie ten warunek z treścią przepisów normujących status jednostek budżetowych gmin, zawartych w art. 11 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.), dalej: u.f.p. Zgodnie zaś z powołanymi przepisami u.f.p. jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tworząc samorządową jednostkę budżetową organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego nadaje jej statut, określając zakres realizowanych zadań mieszczących się w zakresie zadań danej jednostki samorządu terytorialnego, oraz określa mienie przekazywane w zarząd tworzonej jednostce budżetowej, likwidując zaś określa przeznaczenie mienia znajdującego się w jej zarządzie.

W oparciu zaś o analizę treści wskazanych wyżej przepisów prawidłowo konkludował, odwołując się także do powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że to gmina jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i to jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe, podczas gdy gminna jednostka budżetowa pozbawiona jest osobowości prawnej. O jej utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi VAT jest więc przez jednostkę budżetową wykonywana w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na jej rachunek. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminne jednostki budżetowe a poniesionymi przez nie wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością - odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina.

Z tego względu gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, w świetle przepisu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, i za podatników VAT w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tych przepisach. Należy natomiast przyjąć, jak to prawidłowo uczynił organ odwoławczy, ponownie odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie o sygn. C-276/14, że gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za jednego i tego samego podatnika.

W świetle powyższych ustaleń za prawidłowe należy uznać przyjęte przez organ odwoławczy założenie, że skorygowanie przez gminy rozliczeń związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, wykonywanymi przez gminne jednostki organizacyjne, jest dopuszczalne, pod warunkiem, że korekty obejmować będą rozliczenia za cały okres nieobjęty przedawnieniem i uwzględnią obroty wszystkich gminnych jednostek organizacyjnych, to jest samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych. Innymi słowy, dla oceny prawidłowości złożonej przez stronę korekty deklaracji konieczna jest centralizacja rozliczeń z tytułu VAT z uwzględnieniem rozliczeń dokonywanych przez wszystkie poszczególne jednostki organizacyjne gmin, zarówno jednostki, jak również i zakłady budżetowe.

Określone zadania własne jednostki samorządu terytorialnego mogą być bowiem, zgodnie z treścią art. 14 u.f.p., wykonywane także przez samorządowe zakłady budżetowe. Analiza art. 15 i nast. u.f.p. prowadzi zaś do konkluzji, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej i działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, która realizuje zadania własne tej jednostki. Ograniczona jest zatem jego samodzielność organizacyjna. Ograniczona jest także samodzielność finansowa i majątkowa takiego zakładu. Samorządowy zakład budżetowy wykonując odpłatnie zadania, dla których został utworzony, wpłaca bowiem do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej. Może również otrzymać dotację z budżetu jednostki samorządu, jeżeli koszty jego działalności przekraczają uzyskiwane przychody. W razie zaś likwidacji to organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego decyduje o przeznaczeniu mienia, w które zakład był wyposażony. Zatem – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych, w odniesieniu go jednostek budżetowych w wyroku w sprawie C-276/14, nie można również uznać, jak przyjął NSA w uchwale I FPS 4/15, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. W ocenie NSA wyrażonej w powyższej uchwale, w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Zgodzić się więc należy z organem odwoławczym, że prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, z uwagi na konieczność zebrania wszystkich danych na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2013 r. Prawidłowo sporządzona deklaracja za ten miesiąc powinna bowiem uwzględniać sprzedaż i zakupy, istotne z punktu widzenia VAT, realizowane bezpośrednio przez gminę, a także przez jej poszczególne jednostki organizacyjne. Organ pierwszej instancji dokonał tymczasem ustaleń jedynie w zakresie nabyć i dostaw towarów realizowanych przez Urząd Gminy, co było następstwem błędnego założenia, że Urząd Gminy jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Nie ma więc racji pełnomocnik twierdząc, że należało podjąć rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, to jest uchylić zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i orzec co do istoty sprawy. Wbrew przekonaniu skarżącej wyrażonego w skardze okoliczności sprawy nie uzasadniały takiego rozstrzygnięcia. Okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały bowiem dostatecznie wyjaśnione w toku postępowania przed organem pierwszej instancji i ze względu na obszerność materiałów, które należy zgromadzić nie było możliwe zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej, pozwalającego na uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie przez organ odwoławczy albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzupełnianie materiału dowodowego na zasadzie art. 229 Ordynacji podatkowej mogło skutkować naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą sprawa podatkowa winna w całości być przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji, co tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni odnośnych przepisów prawa.

Nie można jednocześnie podzielić zarzutu skargi naruszenia przez organ odwoławczy art. 86 oraz 87 ustawy o VAT poprzez uznanie, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest dokonanie korekty za okres, za jaki nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także zarzutu naruszenia art. 81b Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, że strona jest zobowiązana do skorygowania wszystkich deklaracji w zakresie, w jakim nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy ani w sentencji zaskarżonej decyzji, ani w jej uzasadnieniu nie nałożył bowiem na stronę obowiązku składania korekty deklaracji. Wskazując natomiast organowi pierwszej instancji, zgodnie z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej okoliczności faktyczne, jakie należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przedstawił jedynie w dość obszerny sposób te wszystkie okoliczności, których uwzględnienie umożliwi ocenę prawidłowości złożonej przez stronę korekty deklaracji za luty 2011 r.

Wprawdzie niektóre, użyte przez organ odwoławczy, sformułowania są nie dość precyzyjne, w szczególności zawarty w uzasadnieniu decyzji zwrot o ustaleniu preferencji podatnika co do wspólnego rozliczenia w zakresie VAT wraz z podległymi mu jednostkami organizacyjnymi oraz stwierdzenie, że organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony zakwestionował przyznanie urzędowi gminy statusu podatnika VAT. Odczytywane jednak w kontekście całości uzasadnienia nie ograniczają możliwości prześledzenia toku rozumowania organu i oceny podjętego rozstrzygnięcia. Nie dają one zaś podstaw do przyjęcia, jak to czyni pełnomocnik skarżącej w uzasadnieniu skargi, że organ odwoławczy podzielił jednostki samorządu na dwie kategorie: występujące jako jeden podatnik, wspólnie z jednostkami podległymi oraz takie, w których jednostki podległe utrzymują własny byt na gruncie prawa podatkowego, a ponadto, że organ odwoławczy uznał uprawnienie do występowania w sprawie Urzędu Gminy, a nie Gminy jako podatnika i strony. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wyraźnie bowiem wskazuje, z odwołaniem się do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-276/14, że gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w przepisie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Gminę i jej jednostki budżetowe należy zaś uznać za jednego i tego samego podatnika. Z kolei zakwestionowanie obecnie, akceptowanej przez organy podatkowe w dłuższym okresie praktyki rejestrowania jako podatników VAT nie gmin, a ich jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, nie może w demokratycznym państwa prawnym wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika.

Nie ma także racji pełnomocnik skarżącej kwestionując koncepcję centralizacji rozliczeń gmin i ich jednostek organizacyjnych z tytułu VAT, jako podstawy oceny prawidłowości składanych przez podatników korekt deklaracji i wyprowadzanie z powoływanych wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości i uchwały NSA wniosku, że gmina ma bezwarunkowe uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z inwestycją. W ocenie Sądu gminie przysługuje bowiem uprawnienie do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony w takim zakresie i na takich samych zasadach, jak każdemu innemu podatnikowi. Oznacza to, że prawidłowe rozliczenie za dany okres wymaga uwzględnienia wszystkich, a nie tylko wybranych czynności skutkujących powstaniem podatku należnego czy naliczonego, z uwzględnieniem również rozliczeń podatkowych w okresach poprzednich.

Nie zasługuje na uznanie zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedołożenie wszelkich starań w celu ustalenia stanu faktycznego oraz przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że tak sformułowany zarzut jest sprzeczny z postawionym w skardze zarzutem naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ze względu na to, że sprawa jest już dostatecznie wyjaśniona, a wobec tego nie jest potrzebne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Po drugie zaś, organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia właśnie w tym celu, aby - z zachowaniem zasady dwuinstancyjności - zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, czyli zrealizować normę zawartą w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 122 Ordynacji podatkowej, która nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zarówno art. 122, jak i 187 Ordynacji podatkowej, których naruszenie zarzuca pełnomocnik, formułują obowiązki organów podatkowych w zakresie ustalania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a nie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Niemniej jednak odnosząc cię do wskazanego zarzutu należy zauważyć, iż organ odwoławczy prawidłowo ustalił i dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie przepisów prawa.

Niezrozumiały jest sformułowany w uzasadnieniu skargi zarzut wyjścia przez organ odwoławczy poza katalog źródeł prawa i przyjęcie za takie źródło wyroku Trybunału Sprawiedliwości oraz uchwały NSA. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji powołał bowiem mające zastosowanie w sprawie przepisy ustaw i dyrektywy VAT oraz dokonał ich wykładni w zgodzie z treścią powołanych wyżej wyroku i uchwały. Uwzględnianie w toku wykładni przepisów prawa, dokonywanej przez organy podatkowe, treści odpowiednich rozstrzygnięć sądowych nie jest jednak błędem, a zasługuje na uznanie.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.