Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1245/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1, art. 76a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2009 r. sprawy ze skargi ‘’A’’ Sp. z o. o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżonym postanowieniem, po rozpoznaniu zażalenia "A" sp. z o. o. (dalej: spółka/podatnik/strona/skarżąca), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) uchylił postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z [...] r. (nr [...]) i orzekł o zaliczeniu z dniem [...] r. zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za wrzesień 2008 r. ([...] zł) na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. (na należność główną [...] zł, na odsetki za zwłokę [...] zł).

Z uzasadnienia postanowienia wynika, że w korekcie deklaracji VAT za wrzesień 2008 r. spółka wykazała kwotę podatku do zwrotu ([...] zł).

Decyzją z [...] r. (nr [...] ) Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. ([...] zł) oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na ten podatek ([...] zł). Decyzję doręczono spółce [...] r., w trybie art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Od decyzji tej wniesiono odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu dla dokonania tej czynności. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem nr [...], odmówił przywrócenia terminu. Postanowienie to zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu. Następnie, postanowieniem nr [...], organ podatkowy stwierdził wniesienie odwołania z uchybieniem terminu (postanowienie to także zaskarżono do WSA).

Powołanym na wstępie postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. zaliczono z dniem [...] r. zwrot podatku VAT za wrzesień 2008 r. ([...] zł) na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., w tym na należność główną [...] zł, na odsetki za zwłokę [...] zł.

W zażaleniu, wnosząc o uchylenie postanowienia, zarzucono rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 2 w związku z art. 136 O.p. poprzez pominięcie pełnomocnika

i doręczenie objętego zażaleniem postanowienia bezpośrednio spółce;

2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 217 § 2 O.p. wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co stało się podstawą nieprawidłowego przyjęcia, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. weszła do obrotu prawnego i tym samym strona posiada zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.;

3) art. 76a § 1 w związku z art. 120 oraz art. 247 § 1 pkt 6 O.p. w wyniku wydania postanowienia w świetle prawa niewykonalnego.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie z uwagi na naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Uznał, iż w sprawie należało naliczyć odsetki za zwłokę z uwzględnieniem przerwy od [...] r. do [...] r.

Dalej organ zauważył, iż zarzuty sformułowane w pkt. 2 i 3, dotyczące sprawy podatku dochodowego za 2002 r. (postanowień wydanych w ramach tej sprawy), są przedmiotem skarg wniesionych do WSA we Wrocławiu. Podniósł, że do momentu zakwestionowania przez Sąd rozstrzygnięć zawartych w skarżonych postanowieniach należy przyjmować, iż zaległość spółki w podatku dochodowym za 2002 r. została prawidłowo określona decyzją, która weszła do obrotu prawnego. Tym samym, w opinii organu, możliwym było dokonanie na jej poczet zaliczenia zwrotu podatku VAT.

Odnośnie zarzutu z pkt. 1, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu, iż postanowienie o zaliczeniu zostało wydane, lecz nie doręczone pełnomocnikowi, przez co nie jest ono wiążące i nie podlega wykonaniu. Wywiódł, że sprawy dotyczącej zaliczenia nie można uznać za kontynuację postępowania zakończonego decyzją określającą zobowiązanie za 2002 r. Dodał, iż stosownie do art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik winien dołączyć do akt każdej sprawy odrębny dokument pełnomocnictwa, co w sprawie zaliczenia nie miało miejsca. Wskazano, że treść art. 137 § 3 O.p. nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik - chcąc występować w takim charakterze - jest zobligowany przedłożyć do akt konkretnej sprawy dokument potwierdzający umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Podkreślono, iż złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 76a i art. 76b O.p. w sprawach zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych (bieżących) zobowiązań wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Stwierdził, iż postanowienie to jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości, lecz informującym o sposobie rozliczenia. Dodał, że zaliczenie zwrotu jest czynnością materialno-techniczną, a postanowienie,

o którym mowa w art. 76a O.p., warunkiem formalnym zaliczenia. Mając na uwadze brak odesłania w przepisach o zaliczeniu do unormowań traktujących o wszczynaniu postępowania (art. 165 O.p.) oraz wyznaczaniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż dopiero po wydaniu postanowienia o zaliczeniu podatnikowi przysługuje prawo zareagowania na działanie organu podatkowego, np. przez złożenie zażalenia, ustanowienie w sprawie pełnomocnika.

Wywodził organ, iż w postępowaniu w sprawie zaliczenia zwrotu podatku nie weryfikuje się kwoty tego zwrotu (również wysokości zaległości, na poczet której jest dokonywane zaliczenie). Argumentował, że wartości te są ustalane w trybie odrębnym.

Stwierdzono, iż skoro organ przeprowadził odrębne postępowanie w sprawie zaliczenia, to postanowienie kończące to postępowanie powinno zostać doręczone stronie, nie zaś pełnomocnikowi wyznaczonemu w innym postępowaniu, dotyczącym wymiaru podatku dochodowego za 2002 r. Według organu, to od woli podatnika zależy, czy nie godząc się z treścią rozstrzygnięcia o zaliczeniu będzie on działał osobiście, czy też przez pełnomocnika. Zauważono, że wydane w sprawie postanowienie dotyczy nie tylko zaległości w podatku dochodowym, lecz także zwrotu podatku VAT. Podsumowano, iż doręczając postanowienie na adres podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego działał w oparciu o obowiązujące przepisy oraz że postanowienie to - jako prawidłowo doręczone - weszło do obrotu prawnego. Podniesiono, że

w sprawie nie naruszono regulacji art. 145 § 2 oraz art. 136 O.p.

W skardze, postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej spółka zarzuciła - podobnie jak w zażaleniu - rażące naruszenie:

1) art. 145 § 2 w związku z art. 136 O.p. przez pominięcie w sprawie pełnomocnika;

2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 217 § 2 O.p. wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

3) art. 76a § 1 w związku z art. 120 oraz art. 247 § 1 pkt 6 O.p. i w powiązaniu z art. 219 O.p. poprzez wydanie postanowienia w świetle prawa niewykonalnego.

Strona wniosła o stwierdzenie nieważności skarżonego postanowienia oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji.

Uzasadniając zarzut z pkt. 1 skargi wskazano na prawo strony postępowania do działania przez pełnomocnika. Podniesiono, iż ustanowienie pełnomocnika nakazuje doręczanie pełnomocnikowi wszelkiej korespondencji kierowanej do strony oraz że od chwili złożenia umocowania pełnomocnik winien być zawiadamiany o każdej czynności

na równi ze stroną. Dodano, że pominięcie pełnomocnika stanowi o pominięciu strony.

Strona dowodziła, iż w sprawie podatku dochodowego za 2002 r. umocowała pełnomocnika to występowania przed każdym organem administracji publicznej.

W związku z tym, organ podatkowy - prowadząc postępowanie i podejmując czynności w ramach tej sprawy - jest związany jej wolą. Podkreśliła, że z treści pełnomocnictwa wynika, iż pełnomocnik jest uprawniony do reprezentowania strony w każdym postępowaniu i w zakresie wszelkich czynności w sprawie podatku za 2002 r.

W skardze zaakcentowano, iż dokument pełnomocnictwa został przedłożony [...] r. Wywiedziono, że informacja o umocowaniu doradcy podatkowego do reprezentowania spółki w sprawie podatku dochodowego za 2002 r. została niewątpliwe przez organ powzięta, będąc objętą notoryjnością urzędową. Zdaniem skarżącej, organ - przed podjęciem pierwszej czynności w sprawie - powinien był przynajmniej wezwać stronę celem wyjaśnienia, czy złożone pełnomocnictwo jest aktualne.

Odnosząc się do treści art. 212 w zw. z art. 219 O.p. wskazano, że organ, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Postanowienie, które zostało wydane, lecz nie doręczone, nie wiąże i nie podlega wykonaniu. W sprawie, według skarżącej, organ pominął pełnomocnika, co skutkuje brakiem doręczenia postanowienia. Strona nie jest tym samym związana treścią podjętego rozstrzygnięcia.

Spółka wywiodła, iż działanie z pominięciem woli strony, co do ustanowienia pełnomocnika, skutkuje tym, że wydane przez organ pierwszej instancji postanowienie

o zaliczeniu nie weszło do obrotu prawnego.

Argumentując zarzut powołany w pkt. 2 wskazano, iż organ podatkowy - wydając postanowienie - winien pierwotnie uczynić zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zdaniem strony, w rozpoznawanej sprawie istotne jest także brzmienie § 3 art. 187 O.p., zgodnie z którym organ ma obowiązek wziąć pod uwagę fakty znane mu z urzędu.

W opinii strony, organ podatkowy - prezentując w postanowieniu stan faktyczny sprawy - pominął okoliczności, które warunkują byt prawny postanowienia. Brak ten dotyczy uznania, iż decyzja z [...] r. została skutecznie doręczona [...] r. Według skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej zlekceważył okoliczność wyboru przez organ pierwszej instancji nieodpowiedniego trybu doręczenia decyzji. W skardze wywiedziono, że przyjęcie w/w daty, jako momentu doręczenia decyzji z [...] r., jest błędne. Wskazano, iż zobowiązanie w podatku dochodowym za 2002 r. przedawniło się [...] r. Uznano, że niemożliwym tym samym było wydanie postanowienia mającego na celu wykonanie zobowiązania podatkowego, które wygasło w inny przewidziany prawem sposób.

Opisując aktywność organu zmierzającą do doręczenia pełnomocnikowi decyzji wymiarowej za 2002 r. podniesiono, iż w sprawie dokonano doręczenia w sposób przewidziany dla doręczeń pism osobom fizycznym. Tymczasem pełnomocnik strony K. J. M. wykonuje swoją działalność jako uczestnik (partner) spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Stwierdzono, że w sprawie organ zobowiązany był zastosować tryb doręczenia określony w art. 151 O.p., czego jednak nie uczynił.

Spółka spuentowała, iż [...] r. nie doszło do doręczenia decyzji wymiarowej, czego organ podatkowy - pomimo posiadanych danych - nie ustalił.

Wnosząca skargę spółka wywiodła, iż przyjęcie przez organy podatkowe za możliwe doręczanie profesjonalnym pełnomocnikom pism na ich adres zamieszkania, który nie jest adresem wykonywania przez nich wolnego zawodu, narusza prawo (także unijne) chroniące dane osobowe i prywatność obywateli. Odnośnie zarzutu sformułowanego w pkt. 3 skargi podniesiono, że wydając postanowienie o zaliczeniu organ obowiązany był ustalić istnienie zaległości, która zostanie pokryta z przysługujących podatnikowi zwrotów podatku. Zauważono, iż

w sprawie wydano postanowienie przyjmujące istnienie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., pomimo że zobowiązanie to przedawniło się [...] r. Wywiedziono, że w związku z nieistnieniem w obrocie prawnym decyzji z [...] r., podjęcie postanowienia o zaliczeniu było niemożliwe. W konsekwencji, zdaniem spółki, postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku VAT na poczet przedawnionego zobowiązania należy uznać za niewykonalne. Uznano, iż powyższe wyczerpuje hipotezę normy art. 247 § 1 pkt 6 w związku z art. 219 O.p., nakazującej stwierdzić nieważność ostatecznego postanowienia, jako niewykonalnego w dniu jego wydania, gdy niewykonalność ma charakter trwały. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.).

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tym postanowieniu. Postanowienie to znajduje bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie. W sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy organy podatkowe należycie posłużyły się regulacjami traktującymi o zaliczaniu przysługujących podatnikowi zwrotów podatku na poczet jego bieżących (zaległych) zobowiązań podatkowych. Spór dotyczy ponadto kwestii prawidłowego zastosowania w sprawie przepisów procedury podatkowej.

Na wstępie podkreślenia wymaga, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że w sprawie dokonano prawidłowo zaliczenia z dniem [...] r. zwrotu podatku VAT za wrzesień 2008 r. ([...] zł) na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. (na należność główną [...] zł, na odsetki za zwłokę [...] zł). Zauważenia wymaga, iż organ odwoławczy słusznie uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej należycie bowiem wywiódł, że organ niższej instancji pominął art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zasadnie przyjął organ drugiej instancji, że skoro w sprawie postępowanie podatkowe wobec spółki wszczęto [...] r., zaś kończąca to postępowanie decyzja z [...] r. została doręczona [...] r. (ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona/jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu), to została wypełniona przesłanka z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i wydając postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego winien był naliczyć odsetki przy uwzględnieniu przerwy od [...] r. do [...] r. Zgodnie z art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. zwroty podatków wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

W sprawach zaliczenia zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 76a w związku

z art. 76b O.p.).

W sprawie nie jest sporne, że [...] r. spółka złożyła za wrzesień 2008 r. deklarację na podatek VAT, w której wykazała kwotę do zwrotu ([...] zł).

W dniu [...] r. do organu podatkowego wpłynęła korekta deklaracji, w której wykazano niższą kwotę do zwrotu ([...] zł).

Decyzją z [...] r. (nr [...] ) Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2002 r. (z wyłączeniem lutego) w łącznej wysokości [...] zł (decyzję doręczono pełnomocnikowi strony w trybie art. 153 O.p.). Powyższe potwierdza, że zasadnie postąpił organ podatkowy zaliczając wynikający z deklaracji zwrot VAT za wrzesień 2008 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., wynikającej z w/w decyzji wymiarowej. Za Dyrektorem Izby Skarbowej zauważyć trzeba, iż zaliczenie stanowi czynność materialno-techniczną, w ramach której organ nie weryfikuje prawidłowości wykazanego zwrotu, czy też wysokości zaległości podatkowej (nie przesądza o istnieniu tej zaległości). Ustalenia (kontrola) w tym przedmiocie następują bowiem w ramach czynności dokonanych w innym trybie (czynności sprawdzających, postępowania podatkowego). Postanowienie o zaliczeniu stanowi akt formalny, informujący tylko o sposobie zaliczenia stosownie do art. 62 § 1 i § 3 O.p.

Sąd zauważa, iż przedmiotem procedowania w sprawie zaliczenia nie było ustalenie, czy decyzja określająca zobowiązanie, na rzecz którego dokonano zaliczenia, została skutecznie doręczona adresatowi (weszła do obrotu prawnego). Powyższe stwierdzono w odrębnym postępowaniu. Podkreślenia wymaga, że tutejszy Sąd - rozpoznając skargi strony na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej z [...] r. (wyrok z 29 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 372/09) oraz w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wyrok z 11 sierpnia 2009 r. sygn. akt

I SA/Wr 627/09) - oddalając skargi - potwierdził, iż decyzja określająca zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. została skutecznie doręczona (weszła do obrotu prawnego) [...] r. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie akceptuje w całej rozciągłości rozstrzygnięcia podjęte w powołanych wyrokach. Na marginesie tylko zauważa się, że decyzja określająca z [...] r. weszła do obrotu prawnego poprzez jej prawidłowe doręczenie pełnomocnikowi spółki [...] r. Zdaniem Sądu, doręczając tę decyzję pełnomocnikowi zasadnie posłużono się regulacjami traktującymi o doręczaniu pism osobom fizycznym. Pełnomocnikiem strony może być bowiem tylko osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (art. 137 § 1 O.p.). Tym samym, niezależnie od formy organizacyjno-prawnej, w jakiej kwalifikowany pełnomocnik wykonuje swoje czynności zawodowe, pisma w postępowaniu podatkowym doręcza się mu zgodnie z regulacją art. 148 O.p., czyli w trybie właściwym dla doręczeń dla osób fizycznych (por.: wyrok WSA w Warszawie z 26 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3531/08; wyrok dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Wywodzenie zatem, że tryb doręczeń pism implikuje forma organizacyjno-prawna, w jakiej pełnomocnik prowadzi swoją działalność zawodową, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach, co podkreślił tutejszy Sąd w wyroku z 11 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 627/09.

W sprawie, co wynika w przywołanych wyżej wyroków WSA we Wrocławiu, zasadnie posłużono się regulacjami art. 148 O.p. Akta sprawy potwierdzają, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmował bezskuteczne próby doręczenia decyzji wymiarowej zarówno w miejscu pracy pełnomocnika (tj. kancelarii przy ul. [...] we W.), jak i w jego miejscu zamieszkania. Ze sporządzonych notatek służbowych wynika także, iż osoba, którą zastano w kancelarii nie miała uprawnień do odbioru korespondencji. Skoro zatem nie było możliwości doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji w sposób przewidziany w art. 148 § 1 i § 2 O.p., organ podatkowy był uprawniony do zastosowania regulacji art.148 § 3 O.p., tj. doręczenia pisma w każdym miejscu, w którym się go zastało. Niesporne jest w sprawie, że pracownicy organu podatkowego zastali pełnomocnika strony, doradcę podatkowego K. J. M., w dniu [...] r. na parkingu przy ul. [...] we W., który przy próbie doręczenia decyzji odmówił jej przyjęcia powołując się na chorobę. Podkreślić należy, iż pełnomocnik strony nie był uprawniony do skutecznej odmowy odbioru pisma, bowiem choroba nie jest okolicznością dającą skuteczne prawo do odmowy przyjęcia korespondencji, szczególnie w sytuacji, gdy rodzaj jednostki chorobowej nie uniemożliwiał pełnomocnikowi jazdę samochodem. Choroba może być natomiast podnoszona we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia (patrz: wyrok tut. Sądu z 11 sierpnia 2009 r.).

Jeżeli zatem pełnomocnik strony odmówił przyjęcia korespondencji, to zasadnie organ podatkowy uznał w trybie art.153 § 2 O.p., że pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia, tj. [...] r.

W realiach rozpoznawanej sprawy, Sąd nie dopatrzył się - wpływającego na wynik sprawy i nakazującego uznać bezskuteczność doręczenia decyzji wymiarowej - naruszenia postanowień powołanej w skardze Dyrektywy 95/46/WE oraz art. 8 Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności,

w zakresie m. in. braku poszanowania przez organy państwa życia prywatnego

i rodzinnego pełnomocnika, jak również niedopuszczalnego przetwarzania jego danych osobowych (szerzej: wyrok Sądu z 11 sierpnia 2009 r.). Na marginesie tylko Sąd zauważa, że doręczając decyzję w miejscu publicznym - parkingu przy ul. [...] we W. - organ podatkowy nie naruszał miru domowego pełnomocnika (doręczenie nie nastąpiło w miejscu zamieszkania pełnomocnika).

Mając na uwadze powyższe za chybiony należało uznać sformułowany w pkt. 2 skargi zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 217 § 2 O.p. przez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, skutkujące błędnym przyjęciem, że decyzja z [...] r. weszła do obrotu prawnego wskutek jej prawidłowego doręczenia i tym samym strona posiada zaległość podatkową w podatku dochodowym za 2002 r.

Odpowiadając na kolejny zarzut skargi Sąd podziela stanowisko strony, iż

w przypadku ustanowienia w sprawie pełnomocnika wszelkie czynności winny być prowadzone z jego udziałem. Z powyższym związana jest także konieczność doręczania pełnomocnikowi kierowanej do strony korespondencji. Przywołane zasady nie zostały, wbrew stanowisku skarżącej, w rozpoznawanej sprawie naruszone.

Zdaniem Sądu, nie jest słuszny pogląd strony, że przedłożone w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. umocowanie dla pełnomocnika obowiązywało również w sprawie (w postępowaniu) dotyczącej zaliczenia zwrotu VAT za wrzesień 2008 r. na poczet tego podatku. W opinii Sądu, nie zasługuje na aprobatę twierdzenie, iż zaliczenie, jako czynność materialno-techniczna, została dokonana w ramach sprawy dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 r. Powyższego nie zmienia okoliczność, że zaliczenie zwrotu na podatek dochodowy spowodowało wygaśnięcie zobowiązania w tym podatku (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.), jak również to, iż dokonując czynności zaliczenia organ nie wszczyna odrębnego postępowania podatkowego, zgodnie z art. 165 O.p.

Z treści art. 137 § 3 O.p. wynika, że pełnomocnik dołącza do akt każdej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Skład orzekający

w sprawie podziela w całej rozciągłości pogląd wyrażony w powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku z 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 128/08 (wyrok dostępny

w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych), iż pełnomocnik - chcąc występować w takim charakterze - zobligowany jest przedłożyć do akt konkretnej sprawy dokument potwierdzający umocowanie do działania w cudzym imieniu oraz że złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy.

Według Sądu, materialno-techniczna czynność zaliczenia zwrotu VAT za wrzesień 2008 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. nie tworzy części składowej - kontynuacji - sprawy (postępowania podatkowego) nakierowanej na dokonanie wymiaru w tym podatku, zakończonej decyzją ostateczną określającą podatek. O tym, iż sprawa (postępowanie) w przedmiocie zaliczenia nie jest objęta sprawą (postępowaniem) w zakresie podatku dochodowego, potwierdza m. in. to, że procedowanie w przedmiocie zaliczenia zostało umiejscowione poza działem IV Ordynacji podatkowej, traktującym o postępowaniu podatkowym, jak również sama treść art. 76a w związku z art. 76b, z której wynika, iż ustawodawca zaliczenie traktuje, jako odrębną sprawę podatkową (art. 76a § 1: "W sprawie zaliczenia nadpłaty...").

O odrębności sprawy zaliczenia zwrotu podatku VAT za poczet podatku dochodowego od osób prawnych oraz sprawy prowadzonej w zakresie tego podatku wskazuje niewątpliwie fakt, że w pewnych sytuacjach, co nie miało miejsca w sprawie, właściwy dla załatwienia sprawy zaliczenia zwrotu VAT może być inny organ od właściwego dla rozpoznania sprawy w zakresie podatku dochodowego. Powyższe wynika z odmiennie uregulowanej właściwości organów w przypadku tych podatków.

Reasumując przyjąć należy, iż złożone do akt sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego K. J. M., pomimo jego szerokiego zakresu (do występowania i reprezentowania spółki w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. przed każdym organem administracji publicznej) "nie obowiązywało" w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet podatku dochodowego za 2002 r. w momencie wydania i doręczenia postanowienia o zaliczeniu (nie zostało złożone przez pełnomocnika do akt tejże sprawy). Dlatego też brak było podstaw, aby to postanowienie doręczyć pełnomocnikowi, nie zaś podatnikowi (skarżącej spółce).

Sąd nie podziela poglądu, iż organ, będąc świadomym faktu wcześniejszego reprezentowania spółki przez pełnomocnika, winien w tym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające (wezwać stronę/pełnomocnika do określenia, czy pełnomocnictwo nadal obowiązuje). Według Sądu, prowadzący sprawę, której przebieg i efekty zawierają konkretne akta, organ nie jest obowiązany do ustalania, czy

w sprawie strona wyraziła wolę działania przez pełnomocnika oraz poszukiwania dokumentu pełnomocnictwa w aktach innych spraw. Brak jest bowiem podstaw prawnych dla uznania, że organ podatkowy obowiązany jest zastąpić pełnomocnika

w realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 O.p., ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika (patrz: wyrok WSA w Warszawie z 27 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2189/07; wyrok dostępny w internetowej bazie orzeczeń). Reasumując, dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt konkretnej sprawy, jako wyraz woli strony w tej sprawie, za pośrednictwem pełnomocnika. Powyższe za chybiony nakazuje uznać zarzut naruszenia zasady notoryjności, wyrażonej w art. 187 § 3 O.p.

Zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, iż organ podatkowy nie może

z urzędu traktować danej osoby, jako pełnomocnika. Nie sposób bowiem wykluczyć, że - z pewnych względów - osoba ta nie będzie chciała uczestniczyć w danej sprawie

w takim charakterze, mimo iż posiada pełnomocnictwo o odpowiedniej treści.

Stwierdzić trzeba, że czynność materialno-techniczna, jaką jest zaliczenie,

o którym mowa w art. 76a i 76b O.p., nie stanowi postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej (postępowania sensu stricto). Określona przez przepisy prawa procedura zaliczania nie wymaga zatem wydania postanowienia wszczynającego tę procedurę, zgodnie z art. 165 O.p. Do czynności tej nie mają bowiem zastosowania przepisy traktujące o wszczynaniu postępowania podatkowego. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że postępowanie dotyczące zaliczenia mieści się w granicach szerokiej definicji pojęcia postępowanie podatkowe (sensu largo), rozumianego jako wszelkie działania podejmowane przez i przed organem podatkowym, znajdujące podstawę w przepisach Ordynacji podatkowej. Przyjmując, co zostało wykazane wyżej, iż w sprawie - w momencie wydania

i doręczenia aktu formalnego, jakim jest postanowienie o zaliczeniu - spółka nie działała przez pełnomocnika (brak w aktach tej sprawy dokumentu pełnomocnictwa) oraz że postanowienie o zaliczeniu prawidłowo doręczono podatnikowi, za pozbawiony podstaw trzeba uznać zarzut dotyczący naruszenia regulacji art. 136 w związku z art. 145 § 2 O.p., wskutek pominięcia w sprawie pełnomocnika.

W konsekwencji chybiony jest, powołany w pkt. 3 skargi, zarzut naruszenia art. 76a § 1 w związku z art. 120 oraz art. 247 § 1 pkt 6 w powiązaniu z art. 219 O.p. przez wydanie postanowienia w świetle prawa niewykonalnego. Działając bowiem w oparciu

o obowiązujące przepisy prawa (art. 76a w powiązaniu z art. 76b O.p., w konsekwencji czyniąc zadość zasadzie wyrażonej w art. 120 O.p.) organ podatkowy - posiadając, stwierdzone w odrębnym trybie - informacje o należnym podatnikowi zwrocie podatku VAT oraz o określonym temu podatnikowi zobowiązaniu podatkowych (zaległości)

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., dokonał prawidłowo czynności materialno-technicznej (formalnej) polegającej na zaliczeniu zwrotu podatku na poczet tego zobowiązania. Tym samym, za nietrafiony uznać należy zarzut dotyczący niewykonalności postanowienia o zaliczeniu, a w konsekwencji zaistnieniu w sprawie kwalifikowanej wady prawnej, określonej w art. 247 § 1 pkt 6 O.p.

Sąd nie stwierdził także, aby zobowiązanie strony w podatku dochodowym za 2002 r., w momencie zaliczenia na jego poczet zwrotu, wygasło w wyniku przedawnienia.

W związku z tym, że skarżone postanowienie znajduje oparcie w przepisach prawa, brak było podstaw dla uwzględnienia żądania skarżącej, która wnioskowała

o stwierdzenie nieważności tego postanowienia oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.