Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 569/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 77 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 35 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: par. 13 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 180 par. 2, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23  art. 107
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod,, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012r. sprawy ze skargi "[...]" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. określa ,że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu ; III. zasądza od ‘Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego .


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", nr "[...]", określającą w stosunku do T. W. (dalej jako skarżący) kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 0 zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 629 zł, kwotę opłaty paliwowej w wysokości 144 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 518 zł.

Wskazano, że decyzja została wydana w związku z następującym stanem faktycznym: W nocy "[...]" 2011r. T. W. przekraczając granicę przez przejście graniczne w "[...]", autokarem marki "[...]" o nr rej. "[...]", dokonał zgłoszenia celnego w przywozie 600 l oleju napędowego w zbiornikach ww. pojazdu. W nocy z "[...]" 2011r. w godzinach "[...]" przeprowadzono fizyczną kontrolę ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach autokaru. Stwierdzono ilość zgodną z zadeklarowaną przez zgłaszającego. Z czynności pomiaru został sporządzony protokół kontroli fizycznej paliwa. Na okoliczność przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego sporządzono protokół przyjazdu do RP. Zgodność zapisów w protokole potwierdził kierujący pojazdem.

W związku z powyższym organ wskazał, że zgodnie z art. 107 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r.ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L 324), art. 77 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), wjeżdżające na obszar celny Wspólnoty paliwa przewożone w standardowych zbiornikach:

- prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych oraz motocykli,

- pojemnikach specjalnego przeznaczenia,

są zwolnione z należności celno-podatkowych przewozowych.

W ocenie organu pod pojęciem zbiorników standardowych należy rozumieć m.in. zbiorniki na stałe zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów. Paliwo przewożone w zbiorniku niestandardowym nie korzysta ze zwolnienia od cła, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

Tym samym organ wskazał, że istota niniejszej sprawy polega na ustaleniu, w jakie zbiorniki był wyposażony autokar. Czy były to zbiorniki niestandardowe, czy też zbiorniki standardowe w rozumieniu wyżej powołanych przepisów prawa.

Wskazano, że w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej uwzględniając wniosek odwołującego się przeprowadził w dniach "[...]" 2012r. dowody z przesłuchania świadków/ biegłych oraz zwrócił się do producenta pojazdu o udzielenie informacji w zakresie zbiorników paliwa zamontowanych przez producenta w przedmiotowym pojeździe.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego: tj. wyjaśnień producenta pojazdu, opinii i zeznań biegłych B. S. i M. P. oraz wykonanych przez nich zdjęć, Dyrektor stwierdził, że w trakcie kontroli w dniu "[...]" 2011r. w pojedzie zamontowane były dwa zbiorniki paliwa o nr "[...]" z dokonanymi przeróbkami w postaci zmiany ich fabrycznej pojemności.

Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że producent wyposażył przedmiotowy pojazd w dwa zbiorniki na paliwo o nr "[...]". Pojemność zbiornika nr "[...]" wynosi 390l. W chwili kontroli oba "zbiorniki miały lustrzane wycięcia w kształcie prostopadłościanu o wymiarach 25 cm x 16 cm x 17 cm w pierwszym zbiorniku z lewej strony w drugim zbiorniku z prawej strony" (ocena techniczna z dnia "[...]"biegłego B. S.). Zgodnie z rysunkiem technicznym przedstawionym przez producenta pojazdu zbiorniki na paliwo nr "[...]" mają kształt prostopadłościanu. Rzuty zbiornika nie wskazują, by zbiornik posiadał wcięcia (wgłębienia) w części zewnętrznej dolnej. Biegły M. P. w swojej opinii z dnia "[...]" powołując się na informacje uzyskane od firmy A wskazał, że modyfikacje w przedmiotowych zbiornikach w postaci wcięć w dolnej części zbiorników są nieoryginalnymi modyfikacjami zbiorników.

W ocenie organu stanowisko organu celnego w zakresie niestandardowości przedmiotowych zbiorników zostało potwierdzone przez producenta pojazdu. W piśmie z dnia "[...]" stwierdził on bowiem, że "istnieje "prawdopodobieństwo", że niektóre zmiany, takie jak różne czujniki lub różne kotwice zostały wykonane lub dodane przez firmę A, ale na pewno nie została dokonana zmiana w odniesieniu do pojemności zbiornika paliwa."

W ocenie organu wystarczy spojrzeć na efekt końcowy dokonanych przeróbek. Przyglądając się spawom widać, że sposób ich wykonania – nierówny przebieg spoin, przeczy obrazowi fabrycznej produkcji zbiornika. Jakość wykonania spoin w dolnej części zbiornika w miejscu wycięcia/wgłębienia, dalece odbiega od jakości wykonania spawu w obrębie większej części zbiornika w jego oryginalnym obrysie. Wiedza i doświadczenie życiowe organu celnego, poparte stwierdzeniem producenta o niedokonywaniu zmian w odniesieniu do pojemności zbiorników, pozwoliły na stwierdzenie, że przedmiotowe zbiorniki nie spełniają definicji zbiorników standardowych, a co za tym idzie paliwo w nich przewożone nie podlega zwolnieniom.

Organ odwoławczy wskazał na brak w podstawach prawnych art. 146a pkt 1 ustawy VAT i obwieszczenia Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011 (M.P. Nr 97, poz. 1133) oraz na błędne powołanie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005r. zmieniające załącznik I o rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 287 z dnia 31.10.2009r.) zamiast rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. Nr L 284 z dnia 29.10.2010r. ze zm.) oraz błędne wskazanie w decyzji organu I instancji nr tabeli kursów walut , właściwą jest tabela nr 120/A NBP 2011 z dnia 22.06.2011r. Wszystkie te wymienione błędy nie miały jednak, zdaniem Dyrektora, wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Zdaniem Dyrektora organ I instancji błędnie wskazał także, że doszło do nielegalnego wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty, a co za tym idzie podania w podstawach prawnych art. 202 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W niniejszej sprawie mamy jednak do czynienia z legalnym wprowadzeniem towaru, towar został bowiem zgłoszony i przedstawiony organowi celnemu do kontroli. Zastosowanie ma zatem art. 201 WKC. Z uwagi na fakt, że towar został wprowadzony w zbiornikach niestandardowych na towarze ciążyły należności celne i podatkowe oraz opłata paliwowa. Jednakże mają na uwadze, iż ciążące należności zostały prawidłowo obliczone, Dyrektor postanowił utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej zaskarżył T. W., reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu i instancji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 749, dalej jako Ord. pod.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy polegające na niezebraniu kompletnego materiału dowodowego i błędnej, niewszechstronnej ocenie zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów w zakresie ustalenia, iż pojazd był wyposażony w nieoryginalne (niestandardowe) zbiorniki paliwa, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego nie pozwala na wyciągnięcie powyższych wniosków, a cytowane wyżej okoliczności miały ewidentny, istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia,

- przepisu prawa procesowego, tj. art. 188 Ord. pod. polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii mechanoskopijnej zawnioskowanego przez stronę skarżącą na podstawie postanowienia z dnia "[...]", w sytuacji gdy powyższy dowód miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a teza dowodowa, na którą został on zawnioskowany została rozstrzygnięta na niekorzyść strony.

W uzasadnieniu wskazano, że organ odwoławczy uznał, że zamontowane w pojeździe zbiorniki są nieoryginalne tylko z uwagi na różnice w ich pojemności w stosunku do zbiornika uwidocznionego na rysunku technicznym przesłanym przez producenta autobusu (nadesłana dokumentacja pochodzi z 1997r., podczas gdy zbiorniki wyprodukowano w 1986r., a autobus wprowadzono do sprzedaży w 1987r.). W przedmiotowej sprawie od początku problemem było uzyskanie od producenta autobusu właściwej dokumentacji technicznej zbiorników paliwa oryginalnie w nim zamontowanych. Początkowo producent twierdził, że w pojeździe był zamontowany tylko jeden zbiornik, później przysłał dokumentację dwóch zbiorników paliwa, z których jeden jak się później okazało nigdy nie był zamontowany w tym autobusie. Finalnie okazało się, iż jedną dostępną dokumentacją jest rysunek techniczny zbiornika paliwa o nr "[...]" pochodzący z 1997r., gdyż wcześniejsza dokumentacja nie jest dostępna. W oparciu o powyższą dokumentację swoją opinię w sprawie wyraził biegły M. P. Organy obu instancji opierały się bezkrytycznie na powyższych dowodach, pomijając całkowicie opinię biegłego B. S., który stwierdził, iż w pojeździe znajdują się dwa oryginalne zbiorniki paliwa z modyfikacjami dokonanymi przez producenta pojazdu. Jednakże wywody tej opinii nie znalazły żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji organu II instancji. Podczas gdy organ winien wskazać dlaczego pomija zupełnie wnioski z tej opinii.

Organ II instancji odmówił przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego z zakresu mechanoskopii na okoliczność tego, czy spawy na wycięciach w kształcie prostopadłościanów w dolnej części zbiorników zostały wykonane oryginalnie przez producenta. Organ uznał bowiem, że okoliczność ta została już udowodniona. Zapomniał jednak, iż uznał na niekorzyść strony, iż wycięcia te wykonano poza fabryką. Twierdzenia te organ oparł zaś przede wszystkim na podstawie własnej wiedzy i doświadczenia życiowego. Tymczasem w ocenie skarżącego organ nie posiada wiedzy niezbędnej do wysnuwania takich wniosków, tym bardziej, że z opinii B. S. wynika odmienna konstatacja.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań stwierdzić należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wwożonego z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej ) paliwa silnikowego do napędu pojazdów. Przesłanki tego zwolnienia określone zostały w przepisach wspólnotowych oraz uwzględniających je przepisach prawa krajowego .

Powoływany w decyzjach art. 107 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych ( Dz.U. UE L z dnia 10 grudnia 2009r. ) stanowi, że : "1. Z zastrzeżeniem art. 108, 109 i 110 :

a/ paliwa przewożone w standardowych zbiornikach :

- prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych oraz motocykli,

- pojemnikach specjalnego przeznaczenia,

wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty;

b/ paliwa znajdujące się w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle , przy ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd , nie naruszając krajowych przepisów dotyczących przechowywania i transportu paliw ;

są zwolnione z należności celnych przywozowych

2. Do celów stosowania ust. 1 :

a/ " handlowy pojazd mechaniczny " oznacza każdy mechaniczny pojazd drogowy ( w tym ciągniki bez lub z przyczepą ) , który pod względem konstrukcji i wyposażenia jest przeznaczony i nadaje się do transportu odpłatnego lub nieodpłatnego :

- więcej niż dziewięciu osób, włączając kierowcę ,

- towarów ,

- oraz każdy pojazd drogowy do specjalnych celów innych niż transport jako taki ;

b/ "prywatny pojazd mechaniczny " oznacza każdy pojazd mechaniczny nieobjęty definicją wymienioną w lit. a) ;

c/ "standardowe zbiorniki " oznaczają :

- zbiorniki na stałe zamocowane przez producenta we wszystkich pojazdach silnikowych tego samego rodzaju jak dany pojazd i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystywanie paliwa zarówno do napędu , jak , w odpowiednim przypadku , do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów,

- zbiorniki na gaz przystosowane do pojazdów mechanicznych, pozwalające na bezpośrednie wykorzystywanie gazu jako paliwa , jak również zbiorniki przystosowane do innych systemów , w które może być wyposażony pojazd,

-zbiorniki zamontowane na stałe przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu jak dany pojemnik i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystywanie paliwa do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów , w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia;

d/ "pojemniki specjalnego przeznaczenia" oznacza wszystkie pojemniki wyposażone w układy chłodzenia , systemy tlenowe, izolacji termicznej oraz inne."

Spójnie z powyższymi zasadami uregulowane zostały w prawie krajowym zwolnienia importu paliwa od należności podatkowych .

W art. 35 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym postanowiono , że zwalnia się od akcyzy import paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach: a/ pojazdów silnikowych w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd , b/ pojemników specjalnego przeznaczenia , w ilości nieprzekraczającej 200 litrów na pojemnik.

W odniesieniu do podatku od towarów i usług stosowne uregulowania zawiera cyt. wyżej ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług . Ustawa ta w art. 77 ust. 1 także wprowadziła zasadę zwolnienia od podatku importu paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach prywatnych środków transportu, środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej i specjalnych kontenerów w ilości do 200 litrów na środek transportu . Definicja ( ust. 2 art. 77) zbiornika standardowego i w tej ustawie zbieżna jest z definicją w cyt. rozporządzeniu Rady (WE). W rozporządzeniu wydanym na podstawie art.82 ust. 3 ustawy VAT , obowiązującym od 6 kwietnia 2011r. ( § 13 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zakres zwolnienia od podatku rozszerzono na import paliwa , zwolnionego od cła na podstawie przepisów celnych, przewożonego w standardowych zbiornikach w ilości nieprzekraczającej 600 litrów w przypadku handlowego pojazdu samochodowego .

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd zobowiązany jest zbadać prawidłowości wydanych aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z przedstawionymi wyżej przepisami prawa materialnego możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego , a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialno - prawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga legalność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną ( art.122 Ord. pod.) . Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, 191 i 197 Ord. pod. Poczynione ustalenia faktyczne , ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod. Zgodnie z art. 73 ust. 1 cyt. ustawy Prawo celne , do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Jak wynika z przedstawionego wyżej stanu prawnego , mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie , istotne znaczenie dla przyjęcia przedmiotowego zwolnienia od należności celnych i podatkowych paliwa importowanego do Polski z Rosji ma ustalenie czy zbiornik pojazdu spełniał kryteria "zbiornika standardowego". Nie ulega bowiem wątpliwości , że zwolnieniu podlega tylko ta ilość paliwa , która znajdowała się w standardowym zbiorniku autokaru . Jest to przesłanka materialnoprawna zwolnienia , której przyjęcie zależne jest zatem od prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego i prawidłowej oceny zebranych dowodów .

W ocenie sądu zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem cytowanych przepisów postępowania , w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ord.pod. Zebrany materiał dowodowy nie został bowiem rozważony w sposób wszechstronny i zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy dotyczący zbiorników zamontowanych w pojeździe skarżącego . W szczególności , co należy podkreślić , materiał ten zgromadzony został w postępowaniu odwoławczym . Organy dysponowały więc m.in. zeznaniami strony , opiniami powołanego biegłego inż. M .P. , opinią inż.B. S. przedłożoną przez skarżącego , zeznaniami tych biegłych oraz pismami producenta pojazdu , który odnosił się do kwestii wyposażenia pojazdu w zbiorniki paliwa . W ocenie organów dowody te pozwalały na ustalenie, że zbiorniki nie odpowiadały definicji "zbiornika standardowego" , gdyż dokonano w nich przeróbek ( modyfikacji) .

Ocena ta dokonana została jednak wybiórczo i bez wyczerpującej analizy wszystkich dowodów . Należy przy tym zauważyć , że zebrany materiał dowodowy nie jest jednoznaczny , że występują w nim rozbieżności i że niektóre okoliczności pozostały niewyjaśnione ( w tym zaspawane wycięcia i wlew ) . Wątpliwości te i rozbieżności zostały przez organy celne rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego w sposób nie znajdujący należytego uzasadnienia w materiale dowodowym. Z opinii obu biegłych oraz informacji producenta wynika niewątpliwie , że obydwa zbiorniki znajdujące się w pojeździe były fabrycznie zamontowane . Producent , firma A, podała ostatecznie , odpowiadając na szczegółowe pytania i opierając się m.in. na dokumentacji fotograficznej przesłanej jej przez organ, że w pojazdach tego typu montowane były fabrycznie dwa zbiorniki "[...]" i że były one połączone ,że przedmiotowe zbiorniki zostały zbudowane przez dostawcę producenta i zamontowane przez firmę A , zaś widoczne na fotografiach zbiorniki "wydają się zupełnie normalne " ( pismo z "[...]". , k.209 akt adm. ). Podobnie stwierdził w swojej opinii z "[...]" ( k. 32 akt adm. ) i zeznaniach (k. 134-136) inż. B.S. , według którego obydwa zbiorniki paliwa były oryginalne i zamontowane przez producenta. Również powołany przez organ biegły M. P. nie kwestionował , że "zbiornik zamontowany w autobusie jest zbiornikiem fabrycznym ", powołując się przy tym także na odpowiedź producenta (k.45-53 , akt adm.) . Biegły ten wskazał także , że nie ujawnił "śladów wskazujących na demontaż i montaż zbiornika " i że " zamontowane w pojeździe zbiorki paliwa są zbiornikami fabrycznymi z dokonanymi nieoryginalnymi modyfikacjami / przeróbkami w postaci zastąpienia otworów przelewowych - zaworami przelewowymi" lecz odpowiada definicji zbiornika zwykłego ( k.53 akt adm. ). Biegły ten nie był jednak konsekwentny, gdyż w dodatkowej opinii z "[...]"( k. 65 - 75 akt adm. ) stwierdził wprawdzie , że "Zbiornik zamontowany w autobusie jest zbiornikiem fabrycznym z dokonanymi nieoryginalnymi modyfikacjami. Zbiornik z tak dokonanymi modyfikacjami nie odpowiada definicji zbiornika standardowego w myśl art. 107 ust. 2 lit. c Rozporządzenia Rady nr 1186/2009". Biegły ten zwrócił przy tym uwagę na wcięcia ( wgłębienia ), zamontowany zawór i zaślepienie przewodów połączeniowych paliwa , które ocenił jako niefabryczne . W zeznaniach w dniu "[...]"( k.130-132 akt adm. ) biegły ten nie umiał jednak wyjaśnić wszystkich wątpliwości co do charakteru przeróbek i ich funkcji . Podał , że modyfikacje w postaci zaworów i wycięć służyły " jedynie do zapewnienia prawidłowej pracy zasilenia paliwem" i że "modyfikacja zbiornika zmniejszyła ich pojemność" ( k.133 odw. akt adm. ).

Mając na uwadze treść przedstawionych wyżej dowodów organy powinny zatem poddać je wyczerpującej, szczegółowej analizie we wzajemnym powiązaniu . Za dowolne należy przy tym uznać ustalenia , że wycięcia w zbiorniku spowodowały zmianę pojemności . Niezależnie od faktu, że charakter tych wycięć nie został wyjaśniony ( o czym niżej ) , to organy nie wykazały jak dalece miały one wpływ na pojemność zbiorników . W ocenie sądu nie każde modyfikacje uzasadniają przyjęcie , że zbiorniki tracą charakter standardowych . Możliwe są bowiem zmiany związane ze zwykłym użytkowaniem pojazdu , jako konsekwencja uszkodzeń i napraw . Zwraca na to uwagę biegły M.P. w zeznaniach na k. 131 odw. akt administracyjnych , odpowiadając na pytanie o cel przeróbek. W standardowy charakter zbiornika nie ingerują nadto modyfikacje osprzętu i elementów znajdujących się na zewnątrz zbiorników ( połączenia , osprzęt elektroniczny , czujniki itp.) . Jak już wyżej wspomniano ( zeznania biegłego M.P.) , modyfikacje spowodowały zmniejszenie pojemności zbiorników , a ta okoliczność przeczyłaby uznaniu ich za zmierzające do obejścia ograniczeń w zakresie importu paliwa w pojazdach mechanicznych , którym służą zacytowane na wstępie unormowania .

W ocenie sądu organy nie wyjaśniły ponadto rozbieżności i różnic w opiniach M. P. i B. S., w tym dotyczących pochodzenia, charakteru i znaczenia modyfikacji . W części zgodnej z opinią M.P. organy powołują się na stanowisko B. S. i nie kwestionują jego wiarygodności . W uzasadnieniach decyzji nie odnoszą się jednak do jego innych , odmiennych stwierdzeń . Nie odpowiada to wymogom art. 187 § 1 i art. 191 oraz art.210 § 4 Ord. pod. Zauważenia wymaga przy tym , że w odpowiedzi na skargę (s.7) organ wskazał, iż negatywna ocena opinii B. S. wynikała z tego, że " nie została oparta na dokumentacji technicznej , tylko na przekonaniu biegłego ". Oceny takiej nie ma w decyzjach .

Modyfikacją zbiorników , która według organów w istotny sposób wpłynęła na ustalenie , że zbiorniki nie odpowiadały wymogom zbiorników standardowych , są wycięcia ( wgłębienia) i sposób ich zaspawania. W toku postępowania , w szczególności odwoławczego podczas przesłuchania obu biegłych , organ podjął próbę wyjaśnienia charakteru i pochodzenia tych przeróbek . Nie uzyskał jednak jednoznacznego wyjaśnienia . Biegły M.P. (k.130 i131 akt adm.) zeznał , że nie umie ocenić czy łata zaślepiająca otwór wlewowy była przyspawana fabrycznie i że badanie mechanoskopijne potrafiłoby potwierdzić , czy spawy są identyczne ze zaspawanym wlewem i czy są fabryczne . Natomiast B. S. (k.135 akt adm.) utrzymywał , że wlew zaspawał producent i że spawy wcięć w zbiornikach dokonane są tą sama metodą .

Powyższa różnica ocen obu biegłych nie została także wyjaśniona . Organ nie uwzględnił bowiem wniosku strony o powołanie biegłego z zakresu mechanoskopii. Uzasadnienie postanowienia w tym przedmiocie ( k. 215 akt adm. ) wskazuje , że zgodnie z art. 188 Ord. pod. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy , chyba że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem . Według organu takim "innym" dowodem stwierdzającym sporna okoliczność jest pisemna odpowiedź producenta pojazdu z dnia "[...]", w której firma A poinformowała, że "istnieje prawdopodobieństwo" że niektóre zmiany ( różne czujniki lub kotwice) zostały wykonane lub dodane przez producenta ale "na pewno nie została dokonana zmiana w odniesieniu do pojemności zbiornika".

Przedstawione stanowisko organu co do wniosku dowodowego narusza jednak art. 188 Ord. pod. , co trafnie zarzuca skarga. Z treści opinii biegłych i ich zeznań oraz wywodów uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że omawiana okoliczność miała istotne znaczenie dla sprawy . Odpowiedź producenta jej nie wyjaśniała , gdyż była bardzo lakoniczna . Należy przy tym podkreślić, że oddalenie wniosku dowodowego z powodu stwierdzenia danej okoliczności innym dowodem dopuszczalne jest w sytuacji, gdy ten "inny " dowód potwierdza tezę dowodową wnioskodawcy . Tak w rozpoznawanej sprawie nie było . Nadto, co w ocenie sądu stanowi nie tylko przejaw naruszenia art. 188 Ord. pod. ale także uchybienie art. 191 Ord. pod. , organ sam przybrał rolę biegłego . W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s.5) dokonał bowiem oceny przeróbek w oparciu o "wiedzę i doświadczenie życiowe organu celnego", wskazując na to, że : " Wystarczy spojrzeć na efekt końcowy dokonanych przeróbek. Przyglądając się spawom widać, że sposób ich wykonania - nierówny przebieg spoin, przeczy obrazowi fabrycznej produkcji zbiornika . Jakość wykonania spoin w dolnej części zbiornika w miejscu wcięcia/ wgłębienia, dalece odbiega od jakości wykonania spawu w obrębie większej części zbiornika w jego oryginalnym obrysie ". W zacytowanym stwierdzeniu organ zakwestionował więc fabryczne pochodzenie zbiornika . Nadto , co już wskazywano nie tylko zignorował stanowisko inż. B. S. (k. 34 i 134 - 135 akt adm.) ale także treść opinii biegłego M.P. , który odnosząc się do kwestii spawów i związanych z nimi modyfikacji stwierdził wprost , że nie może ich jednoznacznie ocenić i że " badanie mechanoskopijne potrafiłoby potwierdzić , czy spawy ... są identyczne i czy są to spawy fabryczne" ( k. 132 odw. akt adm.) .

W ocenie sądu naruszeniem zasad postępowania dowodowego było zobowiązanie powołanego biegłego do wypowiedzenia się w kwestii, czy zamontowany zbiornik odpowiadał definicji zbiornika zwykłego/standardowego ( postanowienie na k.17 akt adm.) . Jak już wskazano wyżej biegły M.P. wypowiadał się w tej kwestii krańcowo zmiennie . Rolą biegłego nie jest jednak prawna ocena stwierdzonych przez niego faktów i okoliczności . Do zadań jego należy bowiem, przy wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy, zbadanie i stwierdzenie tych faktów i okoliczności z zakresie związanym z badanym przedmiotem . Kwalifikacja prawna tych ustaleń biegłego należy do obowiązków i uprawnień organu rozstrzygającego sprawę. To organ samodzielnie , na podstawie specjalistycznych ustaleń i danych wynikających z opinii biegłych oraz całości zebranego materiału dowodowego , miał obowiązek dokonać kwalifikacji spornych zbiorników i ustalić , czy odpowiadają one definicji zawartej w cytowanych na wstępie normach prawnych .

Zauważenia wymaga także, że w aktach sprawy znajdują się liczne pisma różnego charakteru ( m.in. maile ) w językach obcych ( niemieckim i angielskim ) bez urzędowego tłumaczenia ( np. k.41 akt adm.) , a nawet bez przetłumaczenia na język polski ( np. k. 39 , 40, 55 akt adm. ) . Wprawdzie uchybienie to nie wpływało na wynik sprawy, lecz w postępowaniu przed organem władzy publicznej nie powinno występować . Językiem urzędowym postępowania jest bowiem język polski .

Rozpoznając ponownie sprawę, organy celne powinny wszechstronnie wyjaśnić i rozważyć istotne dla sprawy okoliczności , eliminując wskazane wyżej uchybienia przepisom postępowania dowodowego . W uzasadnieniu decyzji , zgodnie z art. 210 § 4 Ord. pod., powinna być zawarta wyczerpująca analiza całego zebranego materiału dowodowego i odniesienie się do występujących sprzeczności i rozbieżności w zakresie związanym z ustaleniem cech zbiornika w pojeździe skarżącego. Do rozważenia organu pozostaje potrzeba powołania wnioskowanego przez stronę biegłego z zakresu mechanoskopii . Zależne to będzie od wyników rozważenia wszystkich okoliczności wynikających z zebranych już dowodów , jeżeli nadal występować będą wątpliwości co od kwalifikacji zbiornika jako standardowego . Takie przeprowadzenie postępowania dowodowego da organom podstawę do prawidłowej oceny , czy spełnione zostały materialnoprawne przesłanki przedmiotowego zwolnienia od należności celnych i podatkowych i rozstrzygnięcia sprawy w zakresie powstałych obowiązków podatkowych .

Z przedstawionych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. w D.U. z 2012, poz. 1270 ; dalej jako p.p.s.a.) , orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji . W punkcie II sentencji wyroku orzeczono na mocy art. 152 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. Na zasądzona kwotę składa się uiszczony wpis sądowy ( 100 zł ) , wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 180 zł ( § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu , Dz.U. Nr 163 , poz. 1348 ze zm. ) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa .