Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 569/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 17,  art. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi A – S. K. i K. K. Sp. j. w K. na interpretację Burmistrza K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A – S. K. i K. K. spółka jawna w K. (dalej jako "skarżąca") wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Burmistrza Miasta K. (dalej jako "organ interpretacyjny") z dnia [...] nr [...] w zakresie podatku od nieruchomości – uznania za przedmiot opodatkowania w postaci budowli części, a nie całej turbiny wiatrowej, uznającą za nieprawidłowe stanowisko wskazane we wniosku z dnia 28 listopada 2016 r.

2. Do wydania zaskarżonej interpretacji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w postaci elektrowni wiatrowych. Jest właścicielem i eksploatuje dwie elektrownie wiatrowe o mocy 1,5 MW każda, posadowionych na gruncie należącym do skarżącej. Farma wiatrowa składa się z dwóch turbin oraz infrastruktury towarzyszącej, zaś każda z turbin – z żelbetonowego fundamentu, wieży (masztu) oraz gondoli. Do każdej z gondoli przymocowany jest wirnik z łopatami (zwany rotorem) oraz urządzenia pomiarowe. Jednocześnie gondola stanowi część ruchomą turbiny, w której umiejscowione są elementy techniczno-elektroniczne takiej jak wirnik, łożysko i wał wirnika, przekładnia wraz z łożyskiem, hamulec, sprzęgło, generator z chłodnicą, skrzynia biegów, komputer sterujący, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania. Gondola przymocowana jest do wieży na tzw. serwomechanizmie kierunkowania elektrowni, który steruje ruchem obrotowym gondoli. Gondola jest elementem wymienialnymi każdej z turbin, co oznacza, że w przypadku np. uszkodzenia jakiegokolwiek elementu techniczno-elektronicznego znajdującego się w gondoli, który uniemożliwia funkcjonowanie turbiny, poszczególne urządzenia techniczno-elektroniczne znajdujące się w gondoli, jak również cała gondola, może zostać wymieniona na inną, bez uszkodzenia konstrukcyjnie pozostałej części turbiny, tj. wieży i fundamentu, na którym wieża jest posadowiona. Wieża stanowi element konstrukcyjnie odrębny od gondoli. Gondolę bez uszczerbku dla turbiny można wymieniać na inną, a nawet wymontować i zastąpić nowym modelem. Gondola jako ruchomość, stanowi odrębny przedmiot obrotu czy też zastawu. Wieża jest stalowym elementem konstrukcji turbiny, którego zadaniem jest podtrzymywanie gondoli oraz układu wirnika na odpowiedniej wysokości nad poziomem gruntu w celu lepszego wykorzystania wiatru. Ponadto w wieży znajduje się drabina i podest ruchomy, który umożliwia dostęp do gondoli osobom obsługującym turbinę. Poszczególne elementy turbiny zostały ujęte odrębnie w ewidencji środków trwałych Spółki (turbina, fundament).Na infrastrukturę towarzyszącą farmy wiatrowej składają się m.in.: budynek stacji głównego punktu zasilania wraz z wyposażeniem elektrycznym, system zabezpieczeń, pomiaru, nadzoru SCADA znajdujący się w budynku, okablowanie łączące stację głównego punktu zasilania z siecią operatora oraz każdą z turbin, posadowiony fundament, drogi oraz inne elementy. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. skarżąca wykazała jako przedmiot opodatkowania m.in. drogi dojazdowe a w zakresie turbin niektóre z ich części, tj. fundament, na którym posadowiona jest wieża. Pozostałej części skarżąca nie wykazywała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym począwszy od 16 lipca 2016 r., za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej jako u.p.o.l.), uznaje się wyłącznie turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, czy też za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznaje się całą turbinę (rozumianą jako jeden obiekt budowlany), na którą składają się fundament oraz posadowiona na tym fundamencie wieża wraz z częścią techniczno - elektroniczną turbiny?

W związku z tak zadanym pytaniem skarżąca stanęła na stanowisku, że począwszy od 16 lipca 2016 r. za przedmiot opodatkowania uważa się wyłącznie część turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, albowiem wspólnie stanowią one część budowlaną urządzenia technicznego o jakim mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (dalej: u.p.b.). Zdaniem skarżącej nie może być uznana za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. turbina jako całość, tj. jeden obiekt budowlany na który składa się fundament oraz posadowiona na nim wieża wraz z częścią techniczno - elektroniczną turbiny. W ocenie skarżącej zmiany dokonane w ustawie Prawo budowlane na podstawie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie była zmianą o charakterze normatywnym (materialnoprawnym) w zakresie definicji budowli. Tym samym budowlą była i pozostaje jedynie część budowlana elektrowni wiatrowej (wieża i fundamenty) i to właśnie ta część podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca wskazała, że z uwagi na treść art. 10 u.p.b. nie jest możliwe zakwalifikowanie całości turbiny jako budowli, albowiem jej część techniczno-elektroniczna nie stanowi instalacji, która zapewnia możliwość użytkowania obiektu (wieży z fundamentami) zgodnie z jego przeznaczeniem, jak też nie jest urządzeniem budowlanym zapewniającym możliwość takiego użytkowania. Skarżąca stwierdziła przy tym, że zmiana definicji budowli dokonana powyższą nowelizacją stanowi w istocie powrót do definicji w brzmieniu obowiązującym do 25 września 2005 r. Skarżąca podniosła również, że turbina jako całość nie jest również wolnostojącym urządzeniem technicznym.

2.2. Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wynika z regulacji trzech aktów prawnych, tj.: ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716)., ustawy z dnia 7 lipca 1997 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.) oraz ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961, dalej jako "u.i.e.w."). Wskazując na art. 2 pkt 1 u.i.e.w. organ interpretacyjny stwierdził, że ustawodawca wprowadził zarówno legalną definicję elektrowni wiatrowej - jako budowli, na którą składa się co najmniej fundament, wieża oraz elementy techniczne o mocy nie większej niż moc mikroinstalacji. Podkreślił przy tym, że na mocy art. 9 u.i.e.w. dokonano zmiany definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, jak również ustawodawca wprowadził elektrownie wiatrowe do kategorii XXIX obiektów budowlanych. Powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 organ interpretacyjny stwierdził, że opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości mogą być tylko takie budowle, które zostały wymienione wprost w przepisie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, innych przepisach tej ustawy albo wymienione w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową.

Tym samym mimo, że art. 3 pkt 3 u.p.b. nie wymienia z nazwy elektrowni wiatrowych, wymienienie ich jako kategoria obiektów budowlanych w załączniku do tej ustawy, jak również z uwagi na treść art. 2 pkt 1 u.i.e.w., elektrownie wiatrowe, na które składają się zarówno części budowlane, jak i urządzenia techniczne, są opodatkowane podatkiem od nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że wobec treści art. 17 u.i.e.w. dopiero od 1 stycznia 2017 r.

3. Skarżąca, wobec doręczenia jej przedmiotowej interpretacji, wniosła do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

4. W skardze do Sądu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

a) przepisów postępowania tj.:

- art. 14j § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez wydanie interpretacji w oparciu o ustawę "niepodatkową" pomimo, że organ winien wywodzić skutki podatkowe z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz definicjach w niej zawartych oraz w ustawie Prawo budowlane, do której ustawa ta odsyła

- art. 14c § 1 i § 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie niewyczerpującego oraz niejednoznacznego uzasadnienia prawnego interpretacji, a w konsekwencji niedokonanie kompleksowej oceny stanowiska i argumentów podniesionych przez skarżącą we wniosku, tj. nie odniesienie się do powołanych przepisów i argumentów, zgodnie z którymi części techniczne elektrowni wiatrowej nie są: obiektem budowlanym, ponieważ nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, nie są też instalacjami ani urządzeniami, jak również w zakresie naruszenia konstytucyjnej zasady równości w opodatkowaniu;

b) przepisów prawa materialnego tj.

- art. 1a ust.1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. cała elektrownia wiatrowa będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, przy czym błędna wykładnia polegała na pominięciu wykładni celowościowej, literalnej i historycznej powyższych przepisów, wskazującej, że opodatkowaniu podlegają tylko fundamenty i wieża jako części budowlane innych urządzeń technicznych,

- art./ 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że elementy techniczne elektrowni wiatrowych stanowią obiekt budowlany, podczas gdy nie zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych i nie są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

W uzasadnieniu wskazała, że organ nie mógł oprzeć interpretacji na definicji legalnej zawartej w ustawie, do której u.p.o.l. nie odsyła. Jednocześnie wskazała na uzasadnienie projektu u.i.e.w., zgodnie z którym, w ocenie pełnomocnika skarżącej, uznanie całej elektrowni wiatrowej za obiekt budowlany nie eliminuje możliwości powstania awarii jej elementów technicznych. Podkreślił przy tym, że w skrajnej sytuacji awaria taka może doprowadzić do przewrócenia się elektrowni wiatrowej lub odpadnięcia jej elementów, a pracownicy organów nadzoru budowlanego nie posiadają ani kompetencji ani odpowiednich kwalifikacji do oceny stanu technicznego. Pełnomocnik powtórzył stanowisko, że wprowadzenie definicji elektrowni wiatrowej i jej podział na fundament, maszt i elementy techniczne nie miało na celu modyfikacji w zakresie zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie odnosiło się do uregulowania dozoru technicznego nad poszczególnymi elementami stanowiącymi konstrukcję elektrowni wiatrowej. Jednocześnie podkreślił, że art. 17 jest przykładem niepoprawnej legislacji, albowiem jego wprowadzenie było przypadkowe.

4. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi i powołał ponownie argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył , co następuje:

6. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład.

7.1. Przystępując do rozstrzygnięcia powyższego sporu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (patrz. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 marca 2017 r. I SA/Łd 1/17, wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 311/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r. I SA/Bd 866/16 i z 11 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 11/17; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 marca 2017 r., I SA/Go 56/17; wyrok WSA w Rzeszowie: z 1 czerwca 2017 r., I SA/Rz 172/17 i I SA/Rz 236/17 oraz z 13 czerwca 2017 r. I SA/Rz 233/17).

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniach przywołanych wyroków i wyrażoną w nich tezę, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z u.i.e.w., ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do 16 lipca 2016 r., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

7.2. Z chwilą jednak wejścia w życie u.i.e.w., zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 u.i.e.w. nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 u.p.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do u.p.b. w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Należy przy tym podkreślić, że kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto wyrażenia "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji, w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 u.i.e.w., elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Tym samym w świetle powyższych regulacji Sąd wyraża pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od 16 lipca 2016 r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów.

W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów u.i.e.w. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany ustawy Prawo budowlane, a to oznacza, że użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie sformułowane na potrzeby ustawy Prawo budowlane definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego.

W świetle powyższego Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier: Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel: "Co ma kocioł do wiatraka?" Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19). Zgodnie z zapatrywaniem tego ostatniego autora, wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do P.b. ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie w ocenie Sądu nie bez znaczenia pozostaje również wspomniana zmiana do P.b. wprowadzona u.i.e.w. poprzez dodanie w art. 82 ust.3 po pkt 5a punktu 5b, w którym znajduje się odesłanie do legalnej definicji elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

7.3. Co więcej, za trafnością takiego stanowiska przemawiają także wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w którym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b), czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy Prawo budowlane".

Podzielić należy prezentowany w dotychczasowym orzecznictwie pogląd, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w ustawie Prawo budowlane, a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż ustawie Prawo budowlane, które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w ustawie Prawo budowlane lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia tej ustawy, pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

7.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, iż w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego, inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. w całości za budowlę, jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Ponadto w załączniku do P.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych - jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury.

Argumentację wspierającą pogląd Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, o tym, że dla zdefiniowania pojęcia budowla można odwoływać się do regulacji przepisów ustaw uzupełniających, odnaleźć można także w poglądach prawnych wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016 r., II FSK 1177/14, w którym Sąd ten odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej, powołał się na pogląd Sądu Najwyższego z 6 listopada 2003 r. (III RN133/02), że gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych działów (gałęzi) prawa, to albo przejmuje w znaczeniu ustalonym w tych działach, albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych; dyrektywa interpretacyjna, zgodnie z którą, jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach, zwrotów tych należy używać w tym właśnie znaczeniu, ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów używanych w prawie podatkowym, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa. Jak wskazał dalej NSA, jeżeli definicję taką można znaleźć, winna ona posłużyć także do interpretacji pojęcia na użytek prawa podatkowego.

Powyższe zaś oznacza, że w aktualnym stanie prawnym nie powinno budzić wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Biorąc zaś pod uwagę wskazane wcześniej powiązanie ustawy podatkowej z ustawą Prawo budowlane, a także relację tej ostatniej ustawy z u.i.e.w., nie można, tak jak czyni to Skarżąca, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie u.i.e.w. Bezzasadny jest zatem zarzut Skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji bazując na wymienionej ustawie, mimo że nie jest to ustawa podatkowa, a także dlatego, że u.p.o.l. nie odsyła do niej.

7.5. Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej, przemawia także treść art. 17 u.i.e.w., w którym wskazano, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy, gdy uznamy, że następstwem wprowadzonych zmian jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by ich treść normatywna okazała się zbędna. Stąd i z tych względów pozbawione podstaw jest stanowisko skarżącej, że tak jak dotychczas, również od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli podlegają wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża).

W świetle powyższych wywodów nie można również uznać, że usunięcie w nowej definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 P.b. terminu "urządzenia techniczne" powoduje, że opodatkowaniu nie mogą podlegać elementy niebudowlane elektrowni wiatrowej.

8. Powyższe wywody wskazują, że zaskarżona interpretacja podatkowa została oparta na właściwej wykładni przepisów prawa materialnego, co czyni zarzuty ich naruszenia bezzasadnymi.

Również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14j § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. należało uznać za niezasadne. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska. Wbrew zarzutom skarżącej jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco szczegółowo odniósł się do podniesionych przez podatnika argumentów, a takie działanie organu w konsekwencji nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Op., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cytowana zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom wnioskodawcy, uznała jego stanowisko za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. wskazać należy, że zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z u.i.e.w., ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownię wiatrową, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych należy traktować w całości jako budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane bez rozróżnienia na elementy budowlane i niebudowlane, co przesądza, że elementy techniczne, jako część składowa elektrowni, objęte są także podatkiem od nieruchomości. Oceny tej nie zmieniają wskazane interpretacje indywidualne samorządowych organów podatkowych. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p.

Także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasady równego traktowania podmiotów w oparciu o art. 32 Konstytucji, jaki został podniesiony w niniejszej sprawie, nie może być uwzględniony, albowiem obowiązek podatkowy skarżącej został przez organ interpretacyjny wywiedziony z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, iż dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wskazywał też wielokrotnie, że wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii z wiatru. Sytuacja prawna tych podmiotów z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych.

9. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd orzekł o oddaleniu skargi.