Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 154/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, par. 2 i par. 3, art. 14c par. 1 - par. 2, art. 14g par. 1, art. 14 h, art. 169 par. 1, par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 2, art. 103 ust. 5a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...], nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] sierpnia 2016 r. D. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej w skrócie: "spółka", "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Rozwoju i Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia nabycia wewnątrzwspólnotowego ciężkiego oleju napędowego oraz oleju napędowego.

Pismem z dnia [...] września 2016 r. organ wezwał spółkę do usunięcia braków formalnych wniosku, a także o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o konkretnie wskazane w wezwaniu informacje.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie spółka udzieliła w dniu [...] października 2016 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia [...] października 2016 r., nr [...] na podstawie art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."). O.p., pozostawił opisany na wstępie wniosek spółki z dnia [...] sierpnia 2016 r. bez rozpoznania.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że wnioskodawczyni w piśmie z dnia [...] października 2016 r. nie udzieliła wyczerpującej odpowiedzi na postawione w wezwaniu z dnia [...] września 2016 r. pytania nr [...] i [...], a wobec tego organ nie uzyskał informacji, które wskazywałyby na jasno i konkretnie sprecyzowany opis sprawy. W tym kontekście zaznaczono, że spółka w części E druku ORD-IN w poz. 74 "Przepisy prawa podatkowego" podała art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"), a zatem jej intencją było otrzymanie interpretacji przepisów ustawy o PTU. Analizując natomiast udzielone przez spółkę odpowiedzi organ stwierdził, że:

- pytanie nr [...] w wezwaniu miało charakter zamknięty i dotyczyło "paliw silnikowych". Odpowiedź na tak sformułowane pytanie powinna być: "tak" lub "nie". Spółka uchylając się o jednoznacznej odpowiedzi pozostawiła interpretację tego faktu organowi. Zaznaczono, że wniosek dotyczył wyłącznie przepisów z zakresu podatku od towarów i usług;

- pytanie nr [...], w którym spółka miała określić, czy dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr [...] podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub obrót wymaga koncesji, tj. czy wyroby, które nabywa wymagają uzyskania koncesji. Na tak zadane pytanie odpowiedziała, że nie jest zobowiązana do posiadania koncesji, gdyż nie dokonuje obrotu wyrobami objętymi obowiązkiem posiadania koncesji. Zdaniem organu, ww. odpowiedź nie jest wyczerpująca;

- pytanie nr [...], w którym spółka miała wskazać, czy w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy dokonuje przywozu ciężkiego oleju opałowego. Przy tak zadanym pytaniu spółka wskazała jedynie, że dopiero planuje w przyszłości sprowadzenie ciężkiego oleju opałowego o kodzie CN 27 10 19 62 w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie organu, z tak udzielonej odpowiedzi nie wynika, czy spółka w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy dokonuje przywozu ciężkiego oleju opałowego.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że spółka pomimo jednoznacznie sformułowanego wezwania, precyzyjnie postawionych pytań i stosownego pouczenia, nie uzupełniła wniosku w żądanym zakresie, albowiem nie przedstawiła wszystkich informacji koniecznych do wydania interpretacji indywidualnej w analizowanej sprawie, a tym samym uniemożliwiła organowi dokonanie oceny prawidłowości jej stanowiska w zakresie zadanych pytań.

W zażaleniu z dnia [...] października 2016 r. spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia i wydanie wnioskowanej interpretacji. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu organu I instancji zarzuciła naruszenie art. 14b, art. 169 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Żaląca się wyraziła przekonanie, że precyzyjnie przedstawiła zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe. Stwierdziła, że zadała precyzyjne pytania prawne, w sposób wyczerpujący przedstawiła własne stanowisko w sprawie, a to oznacza, że organ, na podstawie art. 14 § 3 O.p., był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z [...] listopada 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, jako organ II instancji, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że ocena, czy strona usunęła braki formalne podania, sprowadza się do prostego porównania tego, do czego była wzywana i tego, co uczyniła. W zakresie udzielonej przez spółkę odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytanie nr [...] wskazano, że przepis art. 103 ust. 5a ustawy o PTU odnosi się do ustawy z dnia [...] grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm. - w skrócie: "u.p.a"). Definicja paliw silnikowych została zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a., a to oznacza, że organ interpretacyjny był zobligowany do skonstruowania w tym zakresie pytania, aby umożliwić spółce usunięcie braków formalnych wniosku w tym zakresie. Wnioskodawczyni nie skorzystała jednak z tej możliwości, gdyż z udzielonej przez nią odpowiedzi wynika, że wyroby czasowo sprowadzone przez nią nie są wyrobami energetycznymi, które są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędów spalinowych. Sprowadzone przez nią wyroby służą wyłącznie do produkcji olejów smarowych. Zdaniem organu, udzielona przez wnioskodawczynię odpowiedź jest w pewien sposób uchyleniem się od odpowiedzi, jak i uniknięciem odpowiedzialności. Podkreślono, że jeżeli spółka miała trudności w ustaleniu, czy przedmiotowe wyroby, które sprowadza, stanowią paliwa silnikowe, to w tym zakresie mogła złożyć wniosek do odpowiedniego biura zajmującego się podatkiem akcyzowym. Jednocześnie zwrócono uwagę, że z opisu sprawy nadal nie wynika, czy spółka nabywa paliwa silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. Natomiast fakt, że spółka zawarła tę informację we własnym stanowisku jest bez znaczenia, albowiem to stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przedmiotem analizy w przypadku kontroli skarbowej i w tym zakresie stanowi ochronę dla wnioskodawcy. Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że udzielona przez spółkę odpowiedź na pytanie nr [...] uniemożliwiła wydanie interpretacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do udzielonej odpowiedzi na pytanie nr [...], w której spółka stwierdziła, że nie jest zobowiązana do posiadania koncesji, gdyż nie dokonuje obrotu wyrobami objętymi obowiązkiem posiadania koncesji, organ uznał, że tak sformułowana odpowiedź nie jest wyczerpująca aby można było na jej podstawie wydać interpretację indywidualną. Zdaniem organu powyższe pytanie dotyczyło nie tego, czy na to nabycie wewnątrzwspólnotowe jest wymagana koncesja, lecz tego czy spółka dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr [...] do u.p.a., których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga posiadania koncesji. Zaznaczono, że ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien wynikać jednoznaczny (niebudzący wątpliwości) oraz wyczerpujący opis zdarzenia, będący przedmiotem interpretacji indywidualnej. W związku z tym uznano, że zarzut, iż spółka przedstawiła stosowaną argumentację dotyczącą posiadania koncesji w stanowisku własnym jest bezzasadny. Potwierdzeniem tego jest fakt, że okoliczności sprawy mające być przedmiotem kwalifikacji prawnopodatkowych przez organ podatkowy w drodze interpretacji indywidualnej winny wynikać wyłącznie z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Za błędne uznano także twierdzenie spółki, że to organ powinien dokonać analizy, czy przedmiotowy zakup oleju wiąże się z obowiązkiem posiadania koncesji. Podkreślono, że w postępowaniu interpretacyjnym organ nie może prowadzić postępowania dowodowego zmierzającego do jednoznacznego określenia opisanego zdarzenia, jak również toczyć sporu co do przedstawionego stanu faktycznego.

Z kolei w zakresie pytania nr [...], czy spółka dokonuje w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy przywozu ciężkiego oleju opałowego, spółka stwierdziła, że dopiero planuje w przyszłości sprowadzenie ciężkiego oleju opałowego o kodzie CN 27 10 19 62 w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem organu, z tak udzielonej odpowiedzi nie wynika, czy dokonuje ona w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy przywozu ciężkiego oleju opałowego.

W skardze z dnia [...] stycznia 2017 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 14b, art. 169 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w ramach precyzyjnie sformułowanego we wniosku opisu stanu faktycznego wskazała jak wygląda przebieg zdarzenia gospodarczego i jaki konkretnie, w oparciu o kody CN, sprowadza wyrób na terytorium kraju oraz jaki wyrób zamierza sprowadzać w przyszłości. Następnie, zadała organowi pytania odnoszące się wyłącznie do przepisów ustawy o PTU, tj. [...]. "czy spółka, w stanie prawnym obowiązującym od dnia [...] sierpnia 2016 r. nie będzie obowiązana do rozliczania nabycia wewnątrzwspólnotowego ciężkiego oleju napędowego o kodzie CN 27 10 19 43 na podstawie ar. 103 ust. 5a ustawy o PTU?, [...]. czy spółka, w stanie prawnym obowiązującym od dnia [...] sierpnia 2016 r. nie będzie obowiązana do rozliczania nabycia wewnątrzwspólnotowego ciężkiego oleju opałowego o kodzie 27 10 19 62 00 na podstawie ar. 103 ust. 5a ustawy o PTU? W dalszej kolejności przedstawiła własne stanowisko w zakresie oceny prawnej w sposób precyzyjny i czytelny.

W przekonaniu skarżącej organ odmówił jej wydania wnioskowanej interpretacji w oparciu o trzy chybione przesłanki. Odnosząc się do pierwszej z nich spółka stwierdziła, że nie jest rolą podmiotu występującego o wydanie interpretacji wskazanie w stanie faktycznym wniosku czy sprowadzany ciężki olej napędowy jest "paliwem silnikowym" w rozumieniu przepisów u.p.a., albowiem: a) w stanie faktycznym wniosku podatnik nie dokonuje się wykładni przepisów prawa, a jedynie opisuje jaką czynność wykonuje, b) jest to irrelewantne w kontekście zadanego pytania bowiem dotyczy ono treści art. 103 ustawy o PTU która nie odwołuje się do przepisów u.p.a. w zakresie definicji paliw silnikowych. Skarżąca zaznaczyła, że we własnym stanowisku wskazała, że w jej ocenie sprowadzany wyrób nie jest paliwem silnikowym w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. Jednocześnie podniosła, że we wniosku wskazała, jaki wyrób sprowadza, tj. ciężki olej napędowy o kodzie CN 27 10 19 43, a rolą organu podatkowego była ocena czy wyrób ten jest paliwem silnikowym w rozumieniu art. 103 ust. 5a ustawy o PTU - co istotne na podstawie tego przepisu, a nie art. 86 ust. 2 u.p.a. Zdaniem skarżącej z postanowienia o odmowie wydania interpretacji wynika, że organ przerzuca na nią odpowiedź na pytanie stanowiące istotę wniosku o interpretację.

W zakresie drugiej przesłanki, jakoby odpowiedź na pytanie dotyczące koncesji byłą niewyczerpująca, skarżąca stwierdziła, że jej odpowiedź była jednoznaczna, stwierdziła bowiem, że "nie jest obowiązana do posiadania koncesji na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, gdyż nie dokonuje obrotu wyrobami objętymi obowiązkiem posiadania koncesji." Z powyższego wywiodła, że skoro wskazała, iż nie jest obowiązana do posiadania koncesji (gdyż nie dokonuje czynności objętych obowiązkiem koncesji) to oznacza to, że nie dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu, albowiem nabycie to wymagałoby posiadania koncesji. Według skarżącej, to organ jest obowiązany do ustalenia, czy wskazany w stanie faktycznym przebieg zakupu wiąże się z obowiązkiem posiadania koncesji, bowiem bez dokonania takiej analizy, nie będzie mógł prawidłowo zastosować art. 103 ust. 5a ustawy o PTU do konkretnego stanu faktycznego.

Odnosząc się do trzeciej przesłanki, stanowiącej przyczynę pozostawienia wniosku bez rozpoznania, autorka skargi podniosła, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że planuje sprowadzanie ciężkiego oleju opałowego o kodzie CN 2710 19 62 00 do produkcji oleju smarowego do form B7 na zasadach tożsamych jak w przypadku sprowadzenia ciężkiego oleju napędowego. Jej zdaniem, już ze zdarzenia opisanego we wniosku jednoznacznie wynika, że jest to dopiero jej plan, a więc, że na moment złożenia wniosku nie sprowadza ciężkiego oleju opałowego. Ponadto wskazała, że w odpowiedzi na pytanie zadane w wezwaniu, wyjaśniła, że dopiero planuje w przyszłości sprowadzanie ciężkiego oleju opałowego o kodzie CN 27 10 19 62 w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. W jej przekonaniu, także ta odpowiedź nie powinna budzić wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi, jako niezasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów skargi, istotnym w sprawie zagadnieniem była ocena zasadności stanowiska Ministra Finansów i Rozwoju, który uznał, że w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 14g § 1 O.p. i art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 14 h O.p., a w konsekwencji istnieją podstawy do pozostawienia wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Zdaniem Ministra Finansów i Rozwoju, mimo udzielenia przez skarżącą odpowiedzi na wezwanie organu, przy uwzględnieniu treści zadanych pytań, skarżąca nie wywiązała się z wynikającego z art. 14b § 3 obowiązku do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W ocenie organu brak jednoznacznego wyjaśnienia wszystkich kwestii, będących przedmiotem pytań zadanych przez organ w wezwaniu (pytania nr [...] - [...]), uniemożliwia dokonanej przez organ oceny, czy w sprawie, o której mowa we wniosku i w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 sierpnia

2016 r., skarżąca będzie zobowiązana do rozliczania nabycia wewnątrzwspólnotowego ciężkiego oleju napędowego oraz ciężkiego oleju opałowego przy zastosowaniu metody kasowej, o której mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o PTU.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, po udzieleniu odpowiedzi na wezwanie organu, w sposób precyzyjny sformułowała stan faktyczny oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu i zdarzenia przyszłego. Zdaniem skarżącej rolą organu była ocena czy wyrób, o którym mowa we wniosku, jest paliwem silnikowym w rozumieniu art. 103 ust. 5a ustawy o PTU, a nie na podstawie przepisu art. 86 ust. 2 u.p.a. Kwestionując zasadność zastosowania w sprawie powołanych na wstępie przepisów Ordynacji podatkowej skarżąca stwierdziła, że organ przerzuca na nią odpowiedź na pytanie stanowiące istotę wniosku o interpretację.

W ocenie Sądu wydane postanowienie nie narusza prawa, a przeciwna argumentacja skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań zwrócić należy uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślenia jednakże wymaga, że na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p., organ podatkowy może żądać uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Należy przy tym zastrzec, że organ w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i jego ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Należy zauważyć, że owe elementy organ wydający interpretację winien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy podkreślić należy, że nie budziły wątpliwości interpretacyjnych zadane przez skarżącą dwa pytania. Ich istota sprawdza się do udzielenia odpowiedzi, czy w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych w stosunku do spółki nie znajdzie zastosowania art. 103 ust. 5a ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym od 1 sierpnia 2016 r. Nie ma też żadnych wątpliwości co faktu, że tylko ten przepis został wskazany przez spółkę jako przedmiot wniosku (Część E, rubryka nr 74 – k. [...] akt admin.) Od dnia 1 sierpnia 2016 r. przepis ten stanowił, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych – jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego.

3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju – jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Z uzasadnienia stanowiska własnego spółki zawartego we wniosku (k. [...] akt admin.) można wnosić, że istotą zapytania jest raczej kwestia ustalenia zakresu zastosowania tego przepisu, a nie jego wykładnia. Spółka przywołując analizowaną regulację, wskazała trzy przesłanki zastosowania tego przepisu, odnoszące się do wyrobów:

- które są paliwami silnikowymi,

- wymienione są w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.,

- ich wytwarzanie lub obrót wymaga w danych okolicznościach posiadania koncesji na podstawie przepisów ustawy Prawo energetyczne.

Następnie spółka stwierdziła, że aby powstał obowiązek rozliczania nabycia wewnątrzwspólnotowego na podstawie tego przepisu, wszystkie ww. przesłanki muszą być spełnione.

Skarżąca nie wskazała wprost na czym polegają jej ewentualne wątpliwości co do zastosowania tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym, ale w podsumowaniu części wywodu stwierdziła (k. [...] akt admin.), że nie dokonuje nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych. Taka konkluzja pozwala twierdzić, że analizowany tu przepis nie powinien znaleźć zastosowania. W uzasadnieniu stanowiska własnego skarżąca wskazuje jednocześnie, że ustawa o PTU nie zawiera definicji paliw silnikowych, a w związku z tym jej zdaniem należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "wyrób przeznaczony do napędu silników". Następnie spółka wskazuje na definicję zawartą w art. 86 ust. 2 u.p.a., nie zajmując jednak stanowiska co do tego, które rozumienie analizowanego tu pojęcia jest dla spółki wiążące. Argumentacja spółki w tej części może sugerować, że przedstawia ona problem zastosowania przepisu art. 103 ust. 5a ustawy o PTU, także w kontekście wykładni zawartego w tym przepisie pojęcia "paliw silnikowych".

Należy w tym miejscu podkreślić, że ewentualne obawy spółki co do naruszenia tego przepisu można rozważać na dwóch płaszczyznach. Po pierwsze, może chodzić o właściwe zastosowanie tego przepisu, a w takiej sytuacji istotne są wskazane we wniosku okoliczności faktyczne i jednoznaczne stwierdzenie, czy przedmiotowy wyrób jest paliwem silnikowym czy też nie. Po drugie, może chodzić o prawidłową wykładnię tego przepisu, a zatem czy wskazana przez spółkę interpretacja pojęcia "paliwa silnikowe", dotyczą wyrobu, o którym mowa we wniosku. W kontekście dotychczasowych rozważań uznać należy, że przedstawione przez spółkę stanowisko własne nie jest jasne i może budzić uzasadnione wątpliwości.

W takiej sytuacji wystosowanie przez organ wezwania i zadanie [...] dodatkowych pytań uznać należy za uzasadnione (k. [...] akt admin.). O tym, że wątpliwości organu były uzasadnione, świadczy także późniejsze stanowisko skarżącej, przedstawione w zażaleniu, a następnie w skardze, w których spółka zarzuciła organowi, że poprzez zadanie pytania, wymusza na niej dokonanie wykładni przepisu, a spółka we wniosku jedynie opisuje czynność jaką dokonuje (strona [...] skargi). Ponadto ze skargi wynika, na co zwrócono już uwagę, że spółka oczekuje, aby to organ interpretacyjny ocenił, czy wskazany we wniosku wyrób o konkretnym kodzie CN jest paliwem silnikowym w rozumieniu analizowanego tu przepisu.

W ocenie Sądu nie ma w sprawie żadnych wątpliwości co do tego, że spółka nie odpowiedziała wprost na pytania nr [...], przy czym kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na oba pytania skarżącej jest wyjaśnienie kwestii, której dotyczyło pytanie nr [...], a zatem, czy nabywane przez spółkę oleje stanowią paliwa silnikowe, o których mowa w art. 86 ust. 2 ww. ustawy. Wydaje się, że racjonalnie działający podatnik, który wszczyna postępowanie interpretacyjne, zamierza skorzystać nie tylko z funkcji informacyjnej, ale przede wszystkim z funkcji gwarancyjnej (ochronnej) wnioskowanej interpretacji. W takiej sytuacji powinien wyjaśnić organowi istotne wątpliwości, jeżeli zdaniem organu takie istnieją. Wnioskodawca ma możliwość uzupełnienia w niezbędnym zakresie stanowiska własnego lub doprecyzowania stanu faktycznego, tak aby dalsze kontynuowanie postępowania interpretacyjnego było możliwe. Jeżeli po sygnalizacji przez organ wątpliwości zachodzi taka konieczność, to wnioskodawca może zmodyfikować zadane pytanie. Tymczasem skarżąca unika jasnej odpowiedzi na pytania nr [...] - [...], a odpowiedzi których udzieliła, wymagają ich dodatkowej interpretacji i wyjaśnienia przez samą skarżącą, na co wskazuje treść zażalenia i skargi.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ interpretacyjny nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania, zasadnie uznając, że wniosek skarżącej pozostawić należy bez rozpatrzenia.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.