Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 199/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1, art. 100 ust 1 pkt 2, art. 101 ust 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2013r. R.S. (zw. dalej skarżącym, stroną) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej Dyrektorem UC, organem II instancji, organem odwoławczym) z dnia [...] lutego 2013r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej Naczelnikiem UC, organem I instancji) z dnia [...] listopada 2012r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] na kwotę 1.292,00zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik UC, postanowieniem z [...] stycznia 2012r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego

w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w dniu [...] kwietnia 2010r., wyprodukowanego w 2006r. samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 1870 cm3.

Prowadząc postępowanie podatkowe, organ I instancji uzyskał informację z firmy S sp. z o.o., że pojazdy [...] opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Spółka zaznaczyła, że nie jest w posiadaniu informacji w jakiej specyfikacji ww. pojazd opuścił dealera zagranicznego.

Z dokumentów nadesłanych organowi podatkowemu z Urzędu Miasta (między innymi tłumaczenia duńskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia z [...] kwietnia 2010r. o przeprowadzonym badaniu technicznym, opisu zmian dokonanych w pojeździe z [...] czerwca 2010r., zaświadczenia z [...] czerwca 2010r. o przeprowadzonym badaniu technicznym) wynika, że sporny pojazd został nabyty przez skarżącego w dniu [...] kwietnia 2010r. w Danii, gdzie był zarejestrowany jako samochód dostawczy. Przeprowadzając [...] kwietnia 2010r. badanie techniczne, diagnosta stwierdził, że pojazd posiadał ogółem 2 miejsca do siedzenia i jest samochodem ciężarowym, podrodzaj - Van. W dniu [...] czerwca 2010r. skarżący sprzedał pojazd jako samochód ciężarowy za kwotę 43.200,00zł. Z. i M.G., którzy zarejestrowali w/w pojazd jako samochód osobowy. W opisie zmian dokonanych w pojeździe z dnia [...] czerwca 2010r. zapisano – samochód osobowy, liczba miejsc siedzących - 5.

W toku oględzin ww. auta, dokonanych w dniu [...] września 2012r., stwierdzono, że pojazd posiada obecność stałych - 5 miejsc siedzących (I rząd siedzeń - 2 fotele

z zagłówkami, dla kierowcy i pasażera; rząd II – kanapa dzielona niesymetrycznie

z dwoma zagłówkami), z wyposażeniem zabezpieczającym, obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; stałe punkty kotwiące; pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli-przesuwane; nadto dywaniki, wentylację, oświetlenie, (np. przy drzwiach bocznych lub tylnych), wykładzinę podłogową, uchwyty górne boczne dla pasażerów (3 sztuki + 1 sztuka zaślepiona), głośniki w drzwiach. Nadto wskazano, że brak jest oddzielnej części pasażerskiej i towarowej, wnętrze pojazdu typowe jak przy samochodach kombi, tylna część pojazdu jak w samochodach osobowych typu kombi. W całym pojeździe pasy bezpieczeństwa zamocowane są w oryginalnych prowadnicach; w części tylnej boki pojazdu wykonane z tworzywa sztucznego, oraz wykładzina dywanowa na podłodze,

w części tylnej po lewej stronie gniazdo do podłączenia zapalniczki, z tyłu pojazdu

u góry, tuż przed drzwiami tylnymi lampa oświetleniowa. Zapisano również, że pojazd, wg oświadczenia świadka – jest po przeróbkach umożliwiających zmianę charakteru części tylnej pojazdu z ciężarowej na osobowy. W części tylnej stwierdzono na podłodze uchwyty mocujące do przewożonego towaru, podłoga w części tylnej z dzieloną wykładziną w miejscu podwyższenia jej poziomu (podłogi) z 3 kształtowymi wgłębieniami przez które, na ich dnie przechodzi metalowy pręt – mogący stanowić fabryczny zaczep foteli z kanapy oryginalnej ( w trakcie przeróbki dopasowano wygięty w kształcie litery C pręt z kawałkiem płaskownika w środku). Było to spowodowane tym, że firma która auto przerabiała wstawiła nieoryginalną tylna kanapę i ten element dopasowany służy teraz jako zaczep tylnej kanapy. Według świadka Z.G., pojazd fabrycznie był przygotowany na montaż foteli tylnej kanapy za pomocą dwóch wystających śrub u góry i jednej wkręcanej w gwintowany otwór – na każde miejsce siedzące tylnej kanapy.

W protokole oględzin zamieszczono również oświadczenie świadka- Z.G. – że po zakupie pojazdu zlecił dokonanie adaptacji części tylnej pojazdu do potrzeb przewozu osób poprzez zamontowanie tylnej kanapy, zdemontowanie metalowej przegrody, która była pierwotnie zamontowana bezpośrednio za fotelem kierowcy, zamontowanie pasów bezpieczeństwa w istniejących już: dolnych punktach mocujących i w wejściach do prowadnic z tworzywa sztucznego. Do protokołu oględzin dołączono 29 zdjęć.

Z kolei, przesłuchiwany w charakterze świadka Z.G., zeznał, że zakupiony pojazd nie był uszkodzony, że samochód miał charakter pojazdu ciężarowego – miał tylko 2 fotele z - przodu, za fotelem kierowcy była metalowa przegroda wraz z kształtowym zabezpieczeniem zagłówka, zamocowana nieruchomo o szerokości fotela kierowcy. Zlecił wykonanie zmiany przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy w części tylnej. Samochód nie miał w tyle pasów bezpieczeństwa, nie był wyposażony w tylną kanapę, posiadał w chwili zakupu fabryczne punkty do montażu pasów i tylnej kanapy.

Na potwierdzenie dokonanych zmian świadek załączył fakturę wystawiona za tę usługę – [...] przez P.P.H.U. A. Koszt wykonanych prac opiewał na kwotę 60zł.

W toku postępowania skarżący wniósł o wystąpienie do przedstawiciela S w Danii celem uzyskania informacji czy samochód przez tę firmę został wyprodukowany został jako osobowy czy jako ciężarowy, a także do duńskich władz administracyjnych, które dopuściły pojazd do ruchu drogowego, o informację w jakim okresie przedmiotowy samochód dopuszczony był do ruchu jako pojazd ciężarowy, a w jakim okresie jako pojazd osobowy. Następnie wniósł o przeprowadzenie dowodu u podmiotów duńskich, które dokonywały przeróbek samochodów osobowych na ciężarowe, wydając stosowne dokumenty homologacji, na podstawie których organy duńskie dokonały rejestracji pojazdu, i które dokonały rejestracji pojazdu samochodowego jako ciężarowy, w celu jednoznacznego potwierdzenia, że w Danii pojazd ten zarejestrowano jako ciężarowy

i jako taki sprzedany został na rynek polski. Postanowieniem z [...] kwietnia 2012r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] listopada 2012r. Naczelnik UC, uznając że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 1.292,00zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał na treść art.100 ust.1 pkt 2 oraz ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi to przepisami opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju i wyjaśniające, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych

i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dodał, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie

z Nomenklaturą Scaloną klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 związana jest

z posiadaniem pewnych cech, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, takich jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ I instancji wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji kodu CN, Naczelnik kierował się treścią opisów tych kodów. Jego zdaniem, w tym przypadku bez znaczenia pozostaje klasyfikacja pojazdu w świetle Prawa o ruchu drogowym, a w konsekwencji zapisy umieszczone na dokumentach wydanych na podstawie tej ustawy, takich jak zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym czy dowód rejestracyjny pojazdu. Powołując się na art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisy Nomenklatury Scalonej stwierdził, że przesłanką klasyfikującą pojazdy do pozycji 8703 jest "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób", a także cechy które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.

Naczelnik wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził,

że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy i obecnie nie

utracił swojego charakteru i przeznaczenia zasadniczo do przewozu osób. Uznał,

że wszelkie zmiany konstrukcyjne przeprowadzone w tym samochodzie nie były

trwałe i nie zmieniły zasadniczego charakteru przeznaczenia pojazdu. Bez

znaczenia pozostaje klasyfikacja pojazdu jako ciężarowego w świetle Prawa o ruchu drogowym, a w konsekwencji zapisy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym czy dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Podkreślił, że decydujące w sprawie

są zapisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy

nakazują stosowanie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze

Scalonej.

Ostatecznie Naczelnik UC uznał, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspól-

notowego samochodu osobowego [...].

W związku z tym, że skarżący wszedł w posiadanie spornego samochodu w dniu

[...] kwietnia 2010r. i w tym samym dniu dokonał jego przemieszczenia na terytorium kraju, organ – na podstawie art.101 ust.2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym

– przyjął tę datę, jako dzień powstania obowiązku podatkowego, zaś jako podstawę opodatkowania, w myśl art.104 ust.1 pkt 2 ww. ustawy - kwotę wykazaną w umowie sprzedaży z dnia [...] kwietnia 2010r., tj. 10200 euro przeliczoną na polskie złote przy użyciu obowiązującej w tym dniu tabeli kursu średniego waluty ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł w ustawowym terminie odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania podatkowego. Decyzji zarzucił naruszenie art.120, art.121, art.122, art.180, art.181, art.187, art.191 i art.194 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając odwołanie podniósł, że faktura zakupu, zagraniczny dowód rejestracyjny oraz stan faktyczny sprowadzonego samochodu [...] w dostateczny sposób dowodziły, że jest on samochodem ciężarowym a nie osobowym. Podkreślił przy tym zwiększoną moc dowodową dowodu rejestracyjnego przeciw któremu organ nie przeprowadził żadnego kontrdowodu. Zdaniem skarżącego organ nie uwzględnił dokumentów złożonych przez skarżącego w toku postępowania, wskazujących na typ pojazdu oraz nie dopuścił kolejnych, o których przeprowadzenie skarżący wnosił. Nadto, wybiórczo zinterpretował pismo Spółki S, pomijając informacje zawarte w jego drugiej części. W konsekwencji doprowadziło to do nieuprawnionego uznania przez organ, że dokument urzędowy nie ma jakiegokolwiek znaczenia dowodowego w postępowaniu celnym.

W toku postępowania odwoławczego organ II instancji pozyskał również informację

od firmy A, która w piśmie z dnia [...] grudnia 2012r. poinformowała między innymi, że o zakwalifikowaniu pojazdu jako samochodu osobowego zadecydowało następujące wyposażenie: brak kraty (zdemontowana w wyniku dokonanych zmian), zamontowana kanapa 3 – osobowa, zamontowane pasy bezpieczeństwa, przystosowanie pojazdu do przewozu 5-osób. W piśmie wskazano też, że tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa zgodnie zobowiązującymi przepisami zostały zamontowane w oryginalnych, fabrycznie przystosowanych do tego celu mocowaniach.

Organ II instancji wezwał również skarżącego do wskazania: w jakim zakresie dokonano zmian i przeróbek konstrukcyjnych w w/w pojeździe, po przywiezieniu go do kraju (tj. po [...] kwietnia 2010r.) a przed dokonaniem jego odsprzedaży w kraju (tj. przed dniem [...] czerwca 2010r.) i jakie dokumenty potwierdzają powyższe fakty; w przypadku gdy w/w przeróbek dokonano z wykorzystaniem części zakupionych na aukcji - to wskazanie numerów aukcji oraz loginów osób dokonujących tych transakcji. Organ wystąpił również o udostępnienie zdjęć, dokumentów lub innych dowodów dotyczących przedmiotowego samochodu, o ile strona je posiada.

Na powyższe wezwanie skarżący nie udzielił odpowiedzi.

Dyrektor IC decyzją z [...] lutego 2013r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób , niż do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV, niektóre typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją 8703 są: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Dyrektor IC zgodził się z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.". W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Dyrektor IC potwierdził prawidłowość przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego oraz przyjętej w jego wyniku konkluzji w kwestii uznania zasadniczego przeznaczenia sprowadzonego przez stronę pojazdu jako pojazdu do przewozu osób. W tej mierze zwrócił uwagę na wyposażenie spornego pojazdu

i potwierdzające je materiał zgromadzony w sprawie: protokół oględzin, protokół przesłuchania Z.G., zaświadczenie Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów z dnia [...] czerwca 2010r. z opisem dokonanych zmian, fakturę VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2010r. wystawiona przez P.P.H.U. "A" na kwotę 60zł. Znaczną część wynikających z w/w dowodów ustaleń powołał w treści uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia.

Stwierdził, że analiza zebranego materiału dowiodła, że jedynie według duńskiego i polskiego dokumentu rejestracyjnego samochód ten był samochodem ciężarowym. Niemniej jednak, wygląd i wyposażenie tego pojazdu ewidentnie wskazują, że pojazd ten nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia i charakteru jako pojazd osobowy.

Podkreślił, że użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych ( np. do przewozu towarów) nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. W ocenie organu odwoławczego, bez znaczenia jest, że sporny pojazd według dokumentu rejestracyjnego państwa nabycia jest samochodem ciężarowym, gdyż dla klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN istotne są cechy konstrukcyjne, projektowe wskazujące na dany typ pojazdu, a nie cechy zewnętrzne, jego wizualizacja czy przeznaczenie. Zaznaczył, powołując się na pismo spółki S sp. z o.o., że sporny samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy.

Zdaniem organu II instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na charakter spornego pojazdu jako samochodu osobowego, a nie ciężarowego. Tym samym, prawidłowo Naczelnik UC uznał, że przedmiotowy samochód, określany według przepisów prawa drogowego jako "pojazd ciężarowy" jest w rozumieniu klasyfikacji CN samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu 8703,

a więc stosownie do art.100 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podlegał on opodatkowaniu akcyzą.

W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję, skarżący wniósł o jej uchylenie i uchylenie decyzji ją poprzedzającej oraz obciążenie Dyrektora IC kosztami postępowania oraz kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powielił zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zaznaczając że w stosunku do świadectwa homologacji organ nie przeprowadził żadnego dowodu przeciwnego przeciwko prawdziwości w nim zawartych, a zasłaniając się autonomią prawa podatkowego władczo rozstrzygnął nie obalając twierdzeń zwartych w tym dokumencie.

Skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie uzyskał dowodu stwierdzającego z jaką homologacją przedmiotowy pojazd został przywieziony do Polski, ponieważ firma S Sp. z o.o. nie jest kompetentna do udzielenia informacji dotyczącej homologacji i w tej kwestii informacji nie udzieliła, lecz udzieliła jej jedynie w kwestii produkcji fabrycznej auta. Jednocześnie zarzucił organowi, że zaskarżoną decyzją dokonał w istocie zmiany statusu zakupionego samochodu z ciężarowego na osobowy, a powołane przez ten organ przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów pozwalających na ustalenie przeznaczenia pojazdu na użytek klasyfikacji celnej.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Przed rozprawą skarżący złożył pismo, z dnia [...] maja 2013r., w którym powielił dotychczasowe argumenty i dołączył kopie trzech decyzji umarzających prowadzone wobec niego postępowanie wraz ze zdjęciami samochodu [...], co do którego umorzono postępowanie. Podniósł również, że uzyskał od duńskiej firmy pismo z dnia z [...] kwietnia 2013r.,(kopię wraz z tłumaczeniem przedkładając jako załączniki swojego pisma) potwierdzające jego zdaniem, że pojazd, którego dotyczy niniejsza sprawa, został oryginalnie przebudowany na dwuosobową ciężarówkę. Według skarżącego z pisma tego wynika, że samochód [...], o którym mowa, posiadał cechy samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu towarów, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Samochód ten nie posiadał oryginalnych pasów oraz siedzeń zamocowanych w miejsca kotwiczące, lecz wstawione siedzenie na spawanej metalowej konstrukcji. Oględziny zostały dokonane przez nieuprawnionych do tego urzędników, nie były rzetelne, nikt z obecnych przy oględzinach nie sprawdził mocowania siedzeń drugiego rzędu. Skarżący zarzucił, że organy nie posiadają uprawnień do samodzielnego dokonywania klasyfikacji statystycznej wyrobów czy usług a odesłanie do tej klasyfikacji wynika z art.3 ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie powołał się na decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego dotyczące zaliczenia do pozycji 8704 pojazdów samochodowych typu van.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W świetle przepisów art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,

a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...]

Na wstępie należy wyjaśnić, że z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. pojazdu w dniu [...] kwietnia 2010r. w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U.

z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.).

Zgodnie z jej art.100 ust.1 pkt 2 w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami

o ruchu drogowym. Natomiast ust.4 ww. przepisu zawiera definicję samochodu osobowego. Według niego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe

i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym.

Nadto, w myśl przepisu art.101 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym podatnikiem – art.102 ust.1 ustawy – jest osoba fizyczna, która dokonuje ww. czynności.

Trzeba również zaznaczyć, że zgodnie z art.3 ust.1 powołanej wyżej ustawy do celów poboru akcyzy (...) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Zatem w celu określenia czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Zawarta w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na sekcje, działy, pozycje, podpozycje oraz kody CN. Nomenklatura Scalona jest rozszerzeniem

8-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983r., do której Polska przystąpiła 1 stycznia 1996 r. (zał. Do Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Zatem zarówno System Zharmonizowany (HS), jak

i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające (opracowane przez Komisję Europejską w odniesieniu do CN, a przez Światową Organizację Celną

w Brukseli [WCO] w odniesieniu do HS). Noty wyjaśniające do HS są uaktualniane przez WCO decyzjami przyjętymi przez Komitet Systemu Zharmonizowanego. Pomocnicze są także opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które nie mając mocy wiążącej, są wskazówkami, które przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz

w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). Zgodnie z najważniejszą regułą 1 ORINS, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać – o ile to możliwe – z następnych reguł od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art.9 ust.1 lit. a oraz art.10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z przedmową do dokonanej na podstawie art.9 ust.1 ww. rozporządzenia publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. C. 133/01) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane

w połączeniu z nimi. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak Opinie Klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN.

Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia

do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym

samym samochodami osobowymi, o których mowa w art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art.100 ust.4 ustawy

o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. Natomiast pozycja 8704 obejmuje "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. I GSK 370/12).

Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze.

Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób.

Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone

w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych właściwości towaru (pkt 24)". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika - a znajduje to poparcie

w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił również, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie (...) pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Przy czym, o tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. NSA w wyroku z 13 stycznia 2012 r. I GSK 803/10).

Z powołanych wyżej Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup: tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób

i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu van: pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Natomiast w ww. Notach wyjaśniających do CN odnośnie pozycji 8704 wskazano, że mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istotne różnice.

Nadto, pomocniczo przy klasyfikowaniu towaru do pozycji CN można stosować opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) Noty wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Wprawdzie obwieszczenie to zostało wydane w oparciu

o delegację ustawową zawartą w art.12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. – Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz.622 ze zm.) jako wyjaśnienia do Taryfy celnej, jednakże z przepisu tego wnika, że obejmują one w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W tej sytuacji, zgodnie z powołaną wyżej przedmową do publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pomocniczo używając ww. wyjaśnień do Taryfy celnej, należy traktować Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej jako uzupełniające i używane w połączeniu właśnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Należy przy tym pamiętać (o czym wspomniano już wyżej), że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak Opinie Klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN.. (na co wskazał ETS w cytowanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06)

Według tych wyjaśnień, zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz

z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast powołane wyżej wyjaśnienia odnośnie pozycji 8704 wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej właśnie pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów a nie transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

a) siedzenia, ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa

z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy

i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo dokonały ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu [...] jest przewóz osób, zasadnie korzystając przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu z zawartych w Nomenklaturze Scalonej opisów kodów CN 8703 i CN 8704, z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy celnej. Stosownie do powyższych przepisów oraz ustawy o podatku akcyzowym, a także mając na względzie dokonane oględziny pojazdu należy podkreślić, że decydującymi cechami spornego pojazdu, przesądzającymi o jego kwalifikacji według przeznaczenia, jest to, że posiada jednobryłowe, zamknięte, pięciodrzwiowe nadwozie. Na całej powierzchni bocznej oraz drzwiach tylnych posiada okna. Wewnątrz znajdują się dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób, wyposażone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera. Pierwszy rząd, to dwa fotele pojedyncze, drugi rząd to kanapa na trzy osoby.

Samochód wyposażony jest w stałe oryginalne punkty kotwiące do umocowania siedzeń i pasów. Posiada również dywaniki, wentylację, oświetlenie, uchwyty górne boczne dla pasażerów tylnej kanapy, głośniki. W ocenie Sądu, organy słusznie uznały, że te obiektywne właściwości pojazdu, wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób.

Dla oceny spornej kwestii zasadnicze znaczenie ma również fakt, że Skarżący natomiast nie udzielił odpowiedzi organowi odwoławczemu na wezwanie z dnia

[...] grudnia 2012r. do wskazania zakresu dokonanych zmian i przeróbek konstrukcyjnych w pojeździe. W trakcie postępowania podatkowego nie kwestionował dokonanych przez organ oględzin pojazdu, mimo zawiadomienia strony o możliwości zapoznawania się ze zgromadzonym w toku prowadzonego postępowania materiałem. Dopiero w złożonym przed rozprawą piśmie z [...] maja 2013r. podkreślił brak oryginalnych pasów oraz siedzeń zamocowanych w miejsca kotwiczące i zaznaczył, że auto posiadało wstawione siedzenia na spawanej metalowej konstrukcji.

Tymczasem, z protokołu oględzin, nie wynika, aby stwierdzono montaż w pojeździe stałych punktów kotwiących do zamontowania tylnych siedzeń lub pasów bezpieczeństwa. Wprost przeciwnie, stwierdzono obecność oryginalnych prowadnic dla pasów i zaczepów dla tylnej kanapy. Fakt ten znajduje również potwierdzenie

w zeznaniach świadka, jak też w piśmie A z dnia [...] grudnia 2012r. Natomiast wstawienie kanapy z tylnymi siedzeniami, zamontowanie dla niej pasów bezpieczeństwa i zdemontowanie przegrody, nie można uznać za zmiany w konstrukcji pojazdu, lecz w istocie za zmiany przywracające w wyższym stopniu podstawowe przeznaczenie tego pojazdu, jakim było "przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób". Co istotne, w toku prowadzonego postępowania, w szczególności zaś dokonując oględzin, organ nie stwierdził elementów świadczących o tym, że samochód mógł mieć elementy typowe dla samochodu ciężarowego. Nie ulega wątpliwości, że gdyby w sprowadzonym z Danii samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych, powodujących zmianę jego zasadniczego przeznaczenia z pojazdu do przewozu osób na pojazd do transportu towarowego, to przy dokonywaniu przez organ oględzin takie zmiany musiałyby zostać ujawnione. Zresztą, sam skarżący nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że zmian takich dokonał bądź dokonał jakichkolwiek zmian.

Kwestionując wydane w obu instancjach decyzje, skarżący powołuje się na działanie

w zaufaniu do organów państwa, wskazując na dowód ze świadectwa homologacyjnego oraz duńskiego dowodu rejestracyjnego z dotyczącym spornego auta wpisem "samochód dostawczy" i zarzucając nie przeprowadzenie dowodu przeciwnego, który by moc dowodową tego wpisu podważał. Odwołując się do przytoczonych wyżej przepisów wspólnotowych, jak i współbrzmiących z nimi uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu, dokonana z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Określenie pojazdu w przepisach tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju (jako samochodu ciężarowego) lub poza nim (w Danii - jako samochodu dostawczego).

Zatem organy podatkowe w badanej sprawie nie były zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową dokumentu zarejestrowania pojazdu jako samochodu ciężarowego. Ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia, nietrafny zatem jest zarzut naruszenia art.194 Ordynacji podatkowej.

Podobnie należy odnieść się do kwestii dotyczącej homologacji, organ słusznie stwierdził, że jako dokument wydany w oparciu o inne przepisy niż podatkowe, nie może stanowić podstawy do dokonania kwalifikacji towarowej spornego pojazdu. Ponadto podkreślić należy, że z załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typów pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 ze zm.) wynika, że dla potrzeb homologacji typu zgodnie z klasyfikacją międzynarodową rozróżnia się m.in. kategorię M: pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane

i wykonane do przewozu osób i kategorię N: pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków. Wskazana w ww. załączniku Nr 1 definicja kategorii pojazdów M nie pokrywa się z definicją samochodów osobowych zawartą w art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym, oznaczającą pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (...), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Nie można więc uznać, że pojazd zaliczony w homologacji do kategorii N nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym. Zresztą, w niniejszej sprawie brak podstaw do uznania spornego auta za objęte kategorią N, ponieważ w duńskim dokumencie rejestracyjnym, jak i w polskim dowodzie rejestracyjnym brak jakiegokolwiek oznaczenia kategorii pojazdu symbolem z ww. Załącznika.

Z tych też względów nie można również podzielić poglądu skarżącego, że zaskarżoną decyzją organ dokonał w istocie zmiany statusu zakupionego samochodu

z ciężarowego na osobowy.

Dowodem, na który powołały się organy, a który kwestionuje strona w skardze, jest pismo S Spółki z o.o., w którym firma ta wyjaśniła, że pojazdy [...] opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dyspozytorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do podważania uprawnień Spółki S do udzielenia tej informacji. Nadto, informacja ta jest jednym z dowodów zebranych w sprawie i ocenionych przez organy podatkowe, potwierdzającym jedynie ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu do przewozu osób. Biorąc pod uwagę treść informacji przedstawiciela producenta w Polsce można było przyjąć, że oznacza to, że samochód [...] został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Organy słusznie stwierdziły, że pojazd ten trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta. Zdaniem Sądu, w spornym samochodzie nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych a jedynie zostały wykonane przeróbki, co potwierdziły oględziny pojazdu, zeznania obecnego właściciela, dokumentacja fotograficzna zawarta w aktach administracyjnych.

Nie inaczej należy również postrzegać informację zawartą w przedstawionym przez skarżącego piśmie S Dania A/S z dnia [...] kwietnia 2013r. stwierdzającym, że w Danii wymienione w piśmie pojazdy (według nr VIN) "zostały oryginalnie przebudowane w dwuosobowe ciężarówki" przy czym samochód [...] z niniejszej sprawy nie został w nim wymieniony. W świetle wszystkich zgromadzonych dowodów, w ich wzajemnym powiązaniu i udokumentowanej sekwencji zdarzeń stwierdzić należy, że zmiany zgodne z duńskimi regulacjami krajowymi, nie oznaczały zmiany konstrukcji pojazdu i trwałą utratę przez to jego funkcji jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń, że nabyty przez skarżącego samochód [...] posiadał szereg zasadniczych cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczy cytowany już szczegółowy opis pojazdu w trakcie oględzin.

W związku z tym, należy się zgodzić z twierdzeniem Dyrektora IC, że mimo, że według duńskiego dokumentu rejestracyjnego samochód ten był samochodem dostawczym, to jednak ogólny wygląd i wyposażenie wskazuje na jego przeznaczenie jako pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Zasadnie też organ odwoławczy przywołał na poparcie swojego stanowiska tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2012r., sygn. akt I SA/Rz 446/12, że "dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest również ważne, że samochód w czasie eksploatacji jest wykorzystywany do przewozu towarów. Decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia.". W piśmie z dnia [...] maja 2013r., skarżący twierdził, że samochód nie posiadał oryginalnych siedzeń zamocowanych w miejsca kotwiczące, lecz wstawione na spawanej metalowej konstrukcji. To twierdzenie nie zostało jednak poparte żadnym dowodem a ponadto nie znajduje potwierdzenia w przywoływanym już parokrotnie protokole oględzin, jak też w zeznaniach aktualnego właściciela pojazdu. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącym, że oględziny zostały wykonane przez nieuprawnionych urzędników, w sposób nierzetelny. Dowód ten spełnia bowiem wymagania art.198 oraz art.157 Ordynacji podatkowej. Dodać jeszcze trzeba, że klasyfikacji dokonuje organ prowadzący postępowanie w sprawie podatku akcyzowego, bowiem wbrew zarzutowi strony skarżącej, art.3 ustawy o podatku akcyzowym nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej ale do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Dołączone przez skarżącego do pisma z dnia [...] maja 2013r. kopie trzech decyzji

o umorzeniu prowadzonych w stosunku do niego innych postępowań, nie mają wpływu na ocenę prawidłowości postępowania i zgodności z prawem rozstrzygnięcia podatkowego w niniejszej sprawie. Każdy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd wymaga odrębnego, samodzielnego postępowania, ponadto Sąd rozpoznając konkretną skargę, nie jest uprawniony do dokonania kontroli legalności innego postępowania, niemającego związku z rozpoznawaną sprawą.

W skardze powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2012 r. wydany w sprawie I GSK 803/10, którym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego od wyroku WSA w Olsztynie z 7 kwietnia 2010r. I SA/Ol 370/10, uchylającego decyzję tego organu. Z uzasadnienia wynika, że powodem uchylenia decyzji były braki przeprowadzonego postępowania podatkowego, a Sąd polecił aby organ przy ponownym postępowaniu dokonał m. in. dokładnych oględzin pojazdu.

W postępowaniu podatkowym kontrolowanym w niniejszej sprawie takich oględzin dokonano.

Nadto, w piśmie procesowym z [...] maja 2013r. skarżący powołał się na decyzję Komitetu Systemu Zharmonizowanego dotyczącą zaliczenia pojazdów typu "van" do pozycji 8704. Decyzja ta, przyjęta w marcu 1998r. na sesji 21 Komitetu Systemu Zharmonizowanego, mówi że do pozycji 8704 należą pojazdy samochodowe typu "van", o maksymalnej ilości 2 i 3 pasażerów łącznie z kierowcą, o monolitycznej budowie nadwozia, posiadające tylko boczne panele okienne, przesuwne drzwi po jednej

lub obu stronach i tylne drzwi z oknem oraz bez ławek za przednimi siedzeniami. Przestrzeń ładunkowa znajdująca się za przednimi siedzeniami oddzielona jest od części pasażerskiej ścianką działową, którą można usunąć; nie posiada punktów

do zamocowania ławek za przednimi siedzeniami. Samochód będący przedmiotem kontrolowanego postępowania podatkowego nie jest pojazdem, o którym mowa

w przytoczonej decyzji, choćby z tego względu, że nie posiada przesuwnych drzwi po żadnej stronie, a z zeznań obecnego właściciela wynikało, że pojazd był fabrycznie dostosowany do montażu tylnej trzyosobowej kanapy i pasów bezpieczeństwa.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że leżące u podstaw zastosowania przepisów prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena nie naruszają zasad postępowania administracyjnego wyrażonych w art.120, art.121, art.122, art.187 §1

i art.194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W żadnym wypadku nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady zaufania, a podkreślić należy, że wymóg działania organów na podstawie przepisów prawa (art.120 Ordynacji podatkowej) nakazywał wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zaś ustalenie, że sprowadzony wewnątrzwspólnotowo pojazd jest w świetle przepisów

o akcyzie samochodem osobowym, od którego nie został zadeklarowany i uiszczony podatek akcyzowy, obligowało organ podatkowy do określenia tego zobowiązania

w drodze decyzji (art.21 §3 Ordynacji podatkowej).

Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie art.151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.