Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1077/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 4, art. 43 ust. 1, art. 90 ust. 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 13 cz. A ust. 1 pkt u)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2009 r. sprawy ze skargi "A"sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja uchylona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.204 (trzy tysiące dwieście cztery) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. (dalej: strona/spółka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. z dnia [...]r. o nr [...]określającą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...]r. w wysokości [...]zł oraz kwoty podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł z tytułu wystawienia faktury w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT).

Z decyzji tej wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W.S.M. stwierdził, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur:

1) nr [...]z dnia [...]r., wystawionej przez "B" s.c. K. Ś., P. M., D. S. za usługę gastronomiczną 7% PKWiU 55.30.11 o wartości netto [...]zł, podatek VAT [...]zł,

2) nr [...]z dnia [...]r. , wystawionej przez ten sam podmiot na usługę gastronomiczną – 7 %, wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł;

3) nr [...]z [...]r.. wystawionej przez "C" sp. z o.o. [...] K., ul. [...] [...], za usługę hotelową - nocleg ( PKWiU 55.11.10-00.00), usługę gastronomiczną - PKWiU 55.30.11 - wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł,

4) nr [...]z [...]r.. wystawionej przez "D" sp. z o.o., [...]O., K. [...], za usługę gastronomiczną - PKWiU 55.30.11, noclegi PKWiU 55.11.10, wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł,

5) nr [...]z [...]r.. wystawionej przez "E"T. K., J. K., [...]P., ul. [...] [...], za usługę gastronomiczną, usługę zakwaterowania PKWiU 55.23 na łączną wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł,

6) nr [...]z [...]r.. wystawionej przez "B" s.c. K.Ś. , P.M., D.S., [...]W., ul. [...] [...],za usługę gastronomiczną - PKWiU 55.30.11, wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł,

7) nr [...]z [...]r.. wystawionej przez "F", [...]W., ul. [...] [...] za usługę gastronomiczną -PKWiU 55.30.11, wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł,

8) nr [...]z [...]r.. wystawionej przez "B" s.c. K.Ś. , P.M., D.S., [...]W., ul. [...], za usługę gastronomiczną - PKWiU 55.30.11, wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, przy czym zasada ta nie dotyczy podatników świadczących usługi turystyki lub przewozu osób. Jak ustalił organ podatkowy I instancji Strona prowadzi działalność w zakresie organizacji imprez zgodnie z zamówieniami klientów, które nie są jednak usługami wskazanymi w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Organ l instancji uznał, że w sprawie nie występują wyjątki, o których mowa w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu usług udokumentowanych w/w fakturami.

Organ podatkowy l instancji ustalił również, iż podatnik w badanym okresie rozliczeniowym nieprawidłowo wykazał kwoty sprzedaży i podatku należnego wynikające z szeregu faktur wystawionych we [...]r. , które według organu należało zaklasyfikować według PKWiU jako "usługi rozrywkowe pozostałe" i "usługi rekreacyjne pozostałe" – zaliczone do grupowań PKWiU 92.34.1. i 92.72.1. Następnie organ, wskazując na art. 43 ust. 1 uptu wskazał, że grupy te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto podatnik wykonał we wrześniu usługi klasyfikowane jako "usługi organizowania wystaw, targów i kongresów", opodatkowane stawką VAT 22%. W oparciu zatem o dokonaną przez organ statystyczny klasyfikację świadczeń Spółki organ podatkowy ustalił, iż podatnik we [...]r. zawyżył wartość sprzedaży opodatkowanej wg stawki 22% o kwotę [...],- zł oraz podatek należny wg stawki 22 % o kwotę [...]zł oraz zaniżył wartość sprzedaży zwolnionej o kwotę [...]zł

W ocenie organu podatkowego l instancji konsekwencją ustalenia, iż czynności świadczone przez Spółkę podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT lub korzystały ze zwolnienia z opodatkowania, była konieczność zastosowania przepisu art. 90 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Organ podatkowy l instancji określił proporcję (udział sprzedaży dającej prawo do odliczenia w całkowitym obrocie) na podstawie struktury sprzedaży we wrześniu [...] r. w wysokości 29% i podatek naliczony wyliczony zgodnie z w/w proporcją w wysokości [...],- zł.

Jednocześnie organ podatkowy w związku z faktem że wystawione przez spółkę faktury, w której opodatkowano sprzedaż stawką 22% i 7 % podatku VAT, korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT stwierdził, że faktury te zostały wystawione przez spółkę w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT, co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku w nich wykazanym.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. – po rozpatrzeniu odwołania w którym spółka powołując się na uregulowania wspólnotowe nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powołując się na treść art.88 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT wskazał, ze przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż Spółka "A" w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie świadczyła usług w zakresie turystyki i przewozu osób w skład, których wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne lub podawane są posiłki. Natomiast faktyczną działalnością Spółki jest organizacja imprez zgodnie z zamówieniami klientów, a które nie są usługami wskazanymi w art.88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, zasadne jest stanowisko organu l instancji o braku prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usługi gastronomicznej, udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami.

Organ odwoławczy zauważył, iż w zaskarżonej decyzji nie stwierdzono, że zakwestionowane faktury dotyczące nabycia usług gastronomicznych nie były związane z realizacją przez Spółkę zawartych z kontrahentami umów na organizację określonych imprez. Nie kwestionowano też, iż działalność Spółki była nakierowana na uzyskanie przychodu i zakupy wynikające z zakwestionowanych faktur były z tym związane. Stwierdzono natomiast, iż Spółka nie świadczyła w tym okresie usług turystycznych, ani usług przewozu osób, których świadczenie na zasadzie wyjątku od reguły (tj. braku prawdo odliczenia) dopuszczały możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług gastronomicznych.

Ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę w odwołaniu uregulowań zawartych w art. 17 i art. 18 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE. L z dnia 13.06.1977r. zwana dalej "VI Dyrektywą") – uprawniających, w ocenie Spółki, do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ uznał, iż nabyte przez Spółkę usługi gastronomiczne i hotelarskie są związane ze świadczeniem usług, które - jak ustalono na podstawie pisma Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie - są w większości zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków zostało ograniczone ogólną zasadą, stosowaną również w prawie europejskim (art. 17 ust (2) VI Dyrektywy), tj. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy spełnieniu warunków formalnych związanych realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy tj. posiadanie faktury.

Z pisma GUS wynika, iż usługi świadczone we [...]r. przez spółkę były klasyfikowane według PKWiU 92.34.1 "usługi rozrywkowe pozostałe" i według PKWiU 92.72.1. "usługi rekreacyjne pozostałe", które są usługami zwolnionymi od podatku VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy ). Natomiast Spółka świadczone przez siebie usługi opodatkowywała podatkiem VAT według stawki podatku w wysokości 22% i rozliczała również z tego tytułu podatek naliczony jako w całości związany ze sprzedażą opodatkowaną. Organ dodał, iż Spółka w trakcie postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na istnienie przesłanek powodujących, iż wskazane klasyfikacje obarczone są błędem.

Mając na uwadze, iż Spółka nie wyodrębniła kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku, oraz fakt, iż w 2003 r. Spółka wykazała (w deklaracjach VAT-7 składanych w organie l instancji) wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, a prawidłowość tego rozliczenia nie została zakwestionowana w prowadzonym postępowaniu podatkowym, to w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy l instancji słusznie uznał, iż w rozpatrywanej sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 90 ust. 8 przyjmują proporcję wyliczona szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył, iż w przedmiotowej sprawie bezsporny jest też fakt, iż Spółka przy dokumentowaniu świadczonych przez siebie usług wystawiała faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT wg stawki podatku w wysokości 22%. To powoduje, że dopóki w obrocie istnieje faktura, w której został wykazany podatek VAT, to podatek ten jest podatkiem należnym i zgodnie z art. 108 osoba fizyczna, jest obowiązana do jego zapłaty.

W skardze z dnia złożonej do Wojewódzkiego Spółka Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie art. 86 ust. 1 w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 17 ust. (2) VI Dyrektywy;

2. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4 w związku z art. 41 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt. 1 oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o VAT oraz w związku z art. 21 ust. 3, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 art. 124, art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powielając zarzuty odwołania wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego i materialnego w zakresie ustalenia podatkowo prawnego stanu faktycznego. Strona wskazuje, iż na szczególną uwagę zasługuje fakt, że dokonując ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe stwierdziły, iż przedmiotem działalności firmy jest organizacja imprez zgodnie z zamówieniami klienta, tym samym Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, zapominając przy tym, iż określony przedmiot działalności ma ścisły związek z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem, a nabywane usługi podlegają dalszej odsprzedaży w celu zrealizowania umowy zlecenia zawartej z kontrahentem spółki o organizację imprez.

W ocenie Strony realizując powyższe zasady świadczenia usług Spółka wywiązywała się z podstawowej zasady określonej w art. 86 ustawy o VAT , tym samym realizując podstawową cechę podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, których nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument będący ostatnim ogniwem obrotu. W przedmiotowej sprawie Spółka, co wynika z dokumentów źródłowych, nie była ostatecznym beneficjentem nabytych usług, lecz ich nabywcą w celu realizacji dalszej odsprzedaży do ostatecznego beneficjenta, realizując tym zakres swojej działalności gospodarczej. Jednocześnie w momencie nabycia przedmiotowych usług, za które zapłaciła ich dostawcy, Spółka poniosła w tej fazie obrotu koszt tego podatku po raz pierwszy, a w chwili wydania skarżonej decyzji poniosła go po raz drugi, gdyż organ podatkowy pozbawiając odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia tych usług od podatku należnego wynikającego z dalszej ich odsprzedaży, nie weryfikując w żaden sposób sprzedaży tych usług przez Spółkę w tym zakresie, dokonał wbrew zasadzie potrącalności, podwójnego opodatkowania tej samej czynności, czym naruszył art. 86 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Strona uważa, iż świadcząc usługi w zakresie organizowania imprez na zlecenie kontrahentów Spółki w realizacji zakresu prowadzonej działalności gospodarczej miała prawo do nabycia spornych usług, jako składowych bezpośrednio związanych ze sprzedażą usług w celu uzyskania przychodu, a tym samym do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabytych towarów i usług.

Ponadto Strona zauważa, iż w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczonych usług była pośrednikiem nabywanych usług w stosunku do zleceniodawcy, co ściśle związane jest z pierwszym elementarnym warunkiem, wyrażonym w art. 86 ust.1 ustawy o VAT umożliwiający odliczenie podatku VAT z faktur zakupowych, gdyż czynności te mają ścisły związek z opodatkowanymi czynnościami Spółki.

W ocenie Strony również treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacja tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury).

W przedmiotowej sprawie - zdaniem Spółki - organy podatkowe pominęły ustalenia wynikające z protokołu kontroli, w którym przedmiotem nieprawidłowości były jedynie zakwestionowane przez organ nabyte usługi gastronomiczne i hotelarskie, a odmienne ustalenia poczynione w kolejnych decyzjach niż ustalenia wynikające z protokołu kontroli naruszają zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...]r.. Spółka uzupełniła zarzuty podnosząc naruszenie przez art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji RP w takim zakresie w jakim pozbawia podatnika VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego od nabytych usług gastronomicznych i usług hotelarskich, które to usługi nabywca nabył w celu odsprzedaży ich ostatecznym – bez względu na ich status w VAT – odbiorcom (konsumentom) i poprzez nierówne jej traktowanie z pozostałymi podatnikami VAT. Jednocześnie strona wskazała na brak w aktach dokumentów źródłowych stanowiących źródło danych będących podstawą przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

Ustosunkowując się do powyższych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej we W. w piśmie z dnia [...]r.. uznał zarzuty za bezpodstawne i wskazał na fakt, że skarżąca prowadziła działalność w zakresie organizacji imprez zgodnie z zamówieniem klienta, nie zaś usługi turystyczne. Za niezrozumiały uznał zarzut braku dokumentacji źródłowej, bowiem zebrane w sprawie materiały były wystarczające dla oceny stanu faktycznego i jego prawnopodatkowych skutków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu między stronami są:

- w zakresie podatku należnego: kwestia kwalifikacji świadczonych usług przez stronę skarżącą tj. organizacji imprez, zgodnie z zamówieniem klienta. Strona skarżąca opodatkowała wspomniane usługi stawką VAT 22%. Innego zdania są organy podatkowe, które zakwalifikowały te usługi jako usługi zwolnione. Podstawą zaś ich stanowiska była treść art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu oraz poz. 11 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT i odwołanie się do klasyfikacji PKWiU tj. 92.34.1. "Usługi rozrywkowe pozostałe" i 92.72.1 "Usługi rekreacyjne pozostałe". Konsekwencją ww. stanowiska organów podatkowych było zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, co do spornych faktur sprzedaży;

- w zakresie podatku naliczonego: zakwestionowanie przez organy podatkowe nabytych usług gastronomicznych i noclegowych na podstawie art. 88 ust. 1 pkt ustawy o VAT , jak też wyliczenie podatku naliczonego według proporcji przewidzianej w art. 90 ust. 1,2 i 8 ustawy o VAT, w związku z zaistnieniem sprzedaży zwolnionej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii związanych z ustaleniem podatku należnego.

Po pierwsze - stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Powołany zapis stanowi odzwierciedlenie art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Niewątpliwym jest to, że transakcje stanowią dostawy towarów lub świadczenie usług, jeśli spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia (por. wyrok ETS z 21.02.2006r. sprawa C-223/03, University of Hudderssfield). Dodatkowo w celu określenia, czy jedna transakcja złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące (por. wyroki ETS: z 2.05.1996r. sprawa C-231/94, Faaborg-Gelting Linen, z 27.10.2005r. sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). Z orzecznictwa ETS wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT, co oznacza, iż należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik zapewnia konsumentowi, rozpatrywanemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie. Jednolite świadczenie ma miejsce zwłaszcza, w przypadku, gdy kilka elementów należy uznać za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas, gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Dane świadczenie należy uznać za pomocnicze względem świadczenia głównego jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (por. wyrok ETS z 21.06.2007r. sprawa C-453/05 Volker Ludwig).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zarówno strona skarżąca, jak i organ podatkowy twierdzą, że sporna działalność polega na świadczeniu usługi tj. organizowaniu imprez na zlecenie klienta, której elementami składowymi były usługi gastronomiczne i usługi noclegowe.

Po drugie - zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT. W poz. 11 Załącznika Nr 4 do ustawy o ptu zatytułowanego "Wykaz usług zwolnionych od podatku" zawarto usługi związane z kulturą (ex.92), w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem z wyłączeniem:

1) usług związanych z taśmami wideo oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi,

2) usług związanych z wyświetlaniem filmów i taśm wideo, wyświetlaniem filmów na innych nośnikach oraz filmów reklamowych i promocyjnych,

3) usług w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych (PKWiU 92.61),

4) wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2), związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki i cyrki (PKWiU 92.33 i 92.34.11) oraz wstępu na imprezy sportowe,

5) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw (PKWiU 22.11, 22.12, 22.13) w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą (PKWiU 92.5),6) działalności agencji informacyjnych, 7) usług wydawniczych,8) usług radia i telewizji (PKWiU 92.2), z zastrzeżeniem poz. 12.

Dodatkowo stosownie do § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 844) do celów podatku od towarów i usług, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), o której mowa w § 3, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2005 r. § 3 stanowił zaś traci moc rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) w sekcji O - "Usługi Komunalne Pozostałe, Społeczne i Indywidualne", w dziale 92 - "Usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem", umieszczono grupę 92.34.i podkategorie 92.34.1. "Usługi rozrywkowe pozostałe" oraz grupę 92.72 i podkategorię 92.72.1 "Usługi rekreacyjne pozostałe".

Jednocześnie skoro stan faktyczny sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej zatem niezbędne jest dokonanie wykładni polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z odpowiadającymi im przepisami prawa wspólnotowego (wykładni prowspólnotowej). Sędzia krajowy ma bowiem obowiązek interpretowania prawa krajowego świetle treści i celów określonej dyrektywy (wyrok ETS z 10.04.1984r. sprawa 14/83, Von Colson).

Na wstępie należy jednak przypomnieć, że podatek od wartości dodanej - zgodnie z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) - jest podatkiem powszechnym. Powołana cecha tego podatku wyraża się m.in. w jego aspekcie przedmiotowym polegającym na konieczności opodatkowania wszystkich czynności. Wyjątkiem od powszechności VAT są zwolnienia podatkowe. W świetle dziewiątego i jedenastego motywu preambuły VI dyrektywy, dyrektywa ta ma na celu harmonizację podstawy opodatkowania VAT a zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez VI dyrektywę (por. m.in. wyroki ETS: z dnia 26.03.1987 r., sprawa 235/85 Komisja Europejska v Holandii, z 15.06.1989 r., sprawa 348/87 S.U.F.A.; z 11.12.2008 r. sprawa C-407/07, S.C.B.I.T.). Względy ochrony konkurencji i związany z tym postulat harmonizacji podatków pośrednich na obszarze Wspólnoty wymaga jednakowego zakresu zwolnień od VAT. Musi być on taki sam we wszystkich państwach członkowskich (por. A. Bartosiewicz, "Efektywność prawa wspólnotowego na przykładzie VAT", Oficyna Wolters Kluwers, s. 336).

W zakresie w jakim zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania czynności wyrażonej w art. 2 VI Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy (wyrok ETS z 20.06.2002 r., sprawa C-287/00, Komisja WE v Niemcom). Należy także przypomnieć, że przepisy tytułu X VI Dyrektywy dotyczące zwolnień z VAT mają charakter ograniczony. Nie mają one na celu jedynie umożliwienie porównywalnego poboru dochodów własnych Wspólnoty we wszystkich państwach członkowskich, lecz również realizację celu ogólnego Dyrektywy, który zmierza do zapewnienia ujednoliconej podstawy VAT, w celu ustanowienia wspólnego rynku, zawierającego zdrową konkurencję i mającego cechy podobne do cech prawdziwego rynku wewnętrznego. Stąd też zwolnienia nie przewidziane w tytule X VI Dyrektywy nie mogą być wprowadzane mocą jednostronnej decyzji państwa członkowskiego, nawet wówczas, gdy są one skonstruowane tak, aby wyeliminować jakikolwiek wpływ na dochody własne (wyrok ETS z 21.02.1989 r. sprawa C-203/87, Komisja WE v Włochom).

W przedmiotowej sprawie zatem niezbędnym jest odniesienie się do zwolnienia zawartego w VI Dyrektywie odpowiadającego zwolnieniu przewidzianemu w poz. 11 załącznika Nr 4, w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu.

Takim zwolnieniem jest zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. n) VI Dyrektywy. Zgodnie z powołanym artykułem nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom: niektóre usługi kulturalne i dostawy towarów ściśle z nimi związane dostarczane przez instytucje prawa publicznego lub przez inne instytucje (kulturalne - przyp. Sądu albowiem polska wersja językowa pominęła ten przymiotnik) uznane przez zainteresowane Państwa Członkowskie (fr. "effectuées par des organismes de droit public ou par d'autres organismes culturels reconnus par l'État membre concerné", ang. "by bodies governed by public law or by other cultural bodies recognized by the Member State concerned"). Dodatkowo stosownie do art. 13 część A ust. 1 lit. o) VI Dyrektywy ww. zwolnieniu podlegają również świadczenie usług i dostawa towarów przez organizacje, których działalność jest zwolniona z podatku zgodnie z przepisami lit. (...) n), związane z organizowaniem imprez służących przede wszystkim zbieraniu funduszy wyłącznie na własne potrzeby, pod warunkiem że zwolnienie z podatku nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji. Państwa Członkowskie mogą wprowadzić wszelkie konieczne ograniczenia, w szczególności co do ilości takich imprez lub wysokości wpływów dających prawo do zwolnienia z podatku.

Zgodnie zaś z art. 13 część A ust. 2 lit. a) Państwa Członkowskie mogą przyznać zwolnienia od podatku instytucjom, które nie są instytucjami prawa publicznego, według ust. 1, lit. (...) n) niniejszego artykułu, w każdym z indywidualnych przypadków w oparciu o jeden lub więcej z następujących warunków: instytucje, których to dotyczy nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysków, ewentualne zyski, które pomimo to osiągną, nie mogą być rozdzielane, ale muszą być przeznaczone na kontynuację i doskonalenie świadczonych usług; muszą być zarządzane i administrowane wyłącznie społecznie przez osoby nie mające bezpośredniego czy pośredniego interesu, ani samodzielnie bądź też przez pośredników w wynikach działalności; pobierają opłaty zatwierdzone przez władze publiczne ich nie przewyższające lub też, w odniesieniu do tych usług, które nie wymagają zatwierdzenia, pobierają opłaty niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą, objęte podatkiem od wartości dodanej; zwolnienie z podatku nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji takiego jak postawienie w gorszej sytuacji przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą objętych podatkiem od wartości dodanej. Jednakże świadczenie usług lub dostawa towarów są wyłączone ze zwolnień przewidzianych w ust. 1 lit. (...) n), jeśli: nie są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla instytucji poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą, objętych podatkiem od wartości dodanej.

Powołane przepisy regulują zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (por. K. Sachs i R. Namysłowski, "Dyrektywa VAT. Komentarz", s. 565). Przepis art. 13 część A VI Dyrektywy dotyczy zwolnienia z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy (wyrok ETS z 9.02.2006 r., sprawa C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede).

Należy również podkreślić, że zwolnienia z podatku określone w art. 13 VI Dyrektywy posiadają własne niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym oraz definicję nadaną im przez to prawo (por. m.in. wyrok ETS z dnia 16.01. 2003r., sprawa C-315/00, Meierhofer). Z powyższego wynika, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (wyroki ETS: z 15.06.1989 r., sprawa C-348/87, Stichting Uitvoering Financiele Acties; z 20.11.2003r., sprawa C-8/01, Taksatorringen; z 14.06. 2007 r., sprawa C-434/05 Horizon College, z 19.11.2009r. sprawa C-461/08, Don Bosco). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. ww. wyrok w sprawie Horizon College). Orzecznictwo ETS nie ma na celu narzucenia wykładni, która czyniłaby wskazane zwolnienia prawie niepodlegającymi stosowaniu w praktyce (ww. wyrok w sprawie Taksatorringen).

Jednocześnie wypada podkreślić, że opodatkowanie lub zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie może zależeć od jej klasyfikacji w prawie krajowym (wyrok ETS z 11.01.2001 r., sprawa C-76/99 Komisja v Francji). Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem ETS, chociaż początkowa część art. 13 część A ust. 1 VI Dyrektywy wskazuje, że to Państwa Członkowskie określą warunki stosowania zwolnień w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania, warunki te nie mogą wpływać na sposób określania przedmiotu przewidzianych zwolnień (sprawa C-124/96 Komisja WE v Hiszpanii). Ponadto analiza orzeczeń ETS dotyczących zwolnień pozwala stwierdzić, że w celu rozstrzygnięcia czy konkretna usługa jest objęta zwolnieniem należy ocenić charakter usługi oraz badać czy zastosowanie wobec niej przepisu nie będzie sprzeczne z celem zwolnienia (por. orzeczenia ETS powołane w publikacji A. Bącala, D. Dominik, M. Militz i M. Bacala "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT", Unimex. s. 271 i nast.).

Dokonując analizy art. 13 część A ust. 1 lit. n) VI Dyrektywy należy stwierdzić, że przepis ten ustanawia zwolnienia z VAT podejmowane w interesie publicznym (ogólnym) pod pewnymi warunkami. Pierwszy warunek dotyczy charakteru działalności. Chodzi mianowicie o usługi kulturalne i dostawy towarów ściśle z nimi związane. Drugi warunek dotyczy podmiotu, który świadczy takie usługi. Mowa w nim o instytucjach prawa publicznego lub innych instytucjach uznanych za mające charakter kulturalny przez państwo członkowskie. Dodatkowo ETS w swoim wyroku z 3.04.2003r. (sprawa C-144/00, procedura karna przeciwko Hoffmann ) wskazał, że podział między instytucje, które mogą stosować zwolnienie i instytucje, które nie mogą z takiego zwolnienia skorzystać odbywa się w oparciu o kryterium zgodności z zasadą neutralności podatkowej. Termin "instytucja" jest wystarczająco szeroki aby zawierał osoby fizyczne. Korzyść ze zwolnień zawartych w ww. przepisach nie ogranicza się jedynie do czynności dokonywanych przez osoby prawne lecz może dotyczyć transakcji dokonywanych przez osoby fizyczne. Powyższe nie oznacza, że każda osoba fizyczna, która świadczy usługę kulturalną może w każdych okolicznościach być traktowana jako instytucja kulturalna. Trzeci zaś warunek wyraża się w tym, aby celem ww. instytucji nie było osiąganie zysku. W wyroku ETS z 21.03.2002 r. sprawa C-174/00, Kennemer Golf & Country Club wskazano, bowiem, że celem zwolnień przewidzianych m.in. w art. 13 część A ust. 1 lit. n) odnoszących się do działalności organizacji działających w interesie publicznym w dziedzinie kulturalnej jest zapewnienie bardziej korzystnego traktowania - w zakresie VAT - czynności wykonywanych przez te podmioty w celach niekomercyjnych.

Na takie rozumienie przepisu art. 13 część A ust. 1 lit. n) wskazuje również treść art. 13 część A ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, który przewiduje możliwość rozszerzenia wyżej wskazanego zwolnienia przez Państwo Członkowskie w zakresie usług kulturalnych (podobnie m.in. usług związanych z edukacją sportową i kulturą fizyczną), które nie są instytucjami prawa publicznego i rozszerzenie to może być uzależnione od spełnienia jednego z wymienionych w tym przepisie warunków. Jednym zaś ze wspomnianych warunków jest to, że instytucje, których to dotyczy nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysków, ewentualne zyski, które pomimo to osiągną, nie mogą być rozdzielane, ale muszą być przeznaczone na kontynuację i doskonalenie świadczonych usług. W opinii Rzecznika Generalnego Cosmasa z 8.06.1995 r. do sprawy C-453/93 "systematyczne dążenie do osiągnięcia zysków" to główny cel przedsiębiorcy prowadzącego działalność, z której osiąga on przychody przewyższające nakłady na nią związane. Bez znaczenia jest przy tym wysokość osiąganych zysków.

Należy również zauważyć, że art. 13 część A lit. b) VI Dyrektywy wyłącza ze zwolnienia w zakresie usług kulturalnych świadczenie usług i dostawę towarów jeśli: nie są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla instytucji poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą, objętych podatkiem od wartości dodanej. Wspomniane przepisy wyraźnie wykluczają z zakresu ww. zwolnienia działalność komercyjną nastawioną na osiąganie określonego rodzaju zysku. Inaczej mówiąc dają możliwość zastosowania zwolnienia do podmiotów innych niż instytucje prawa publicznego działających w takich samych warunkach jak te ostatnie albowiem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się szczególnie temu, że podmioty gospodarcze, które wykonują takie same transakcje są traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT (sprawa C-216/97 - wyrok ETS z dnia 7.05.1998 r., Komisja WE v Hiszpanii).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że zwolnienie przewidziane w poz. 11 Załącznika nr 4, w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu dotyczące usług kulturalnych należy interpretować nie w kontekście powoływanej przez organy podatkowe klasyfikacji statycznej lecz w duchu i brzmieniu przepisów VI Dyrektywy. Stąd też nie może być ono stosowane wobec podmiotu (osoby fizycznej) prowadzącego działalność gospodarczą nakierowaną na systematyczne osiąganie zysku, nie mającą nic wspólnego z działalnością niekomercyjną prowadzoną w interesie publicznym w zakresie usług kultury.

Skoro zatem ustawodawca poprzez rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających zwolnieniu od opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokonał błędnej transpozycji postanowień dyrektywy do krajowego porządku prawnego, to podatnik ma prawo skutecznie powoływać się przed sądami krajowymi na przepisy dyrektywy, pod warunkiem, że są one wystarczająco jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 1244/08). A z omawianego przepisu art. 13 część A ust. 1 lit. n), w zw. z art. 13 część A ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy wprost wynika, że sprzeciwia się on możliwości zwolnienia od opodatkowaniem podatków od towarów i usług podmiotów nieprowadzących w interesie publicznym działalności polegającej na świadczeniu usług kulturalnych.

Konsekwencją powyższego jest to, że organy podatkowe nie mogły zakwestionować opodatkowania spornych usług przez stronę skarżącą stawką 22%, jak też określać podatku na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o ptu. W kontekście powyższego Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do zarzutów strony skarżącej odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego.

Odnosząc się z kolei do ustaleń organu podatkowego w zakresie podatku naliczonego.

Po pierwsze – wobec stwierdzonych powyżej konstatacji - organ podatkowy nie mógł w przedmiotowej sprawie zastosować przepisu art. 90 ustawy o VAT albowiem podatnik nie dokonywał czynności zwolnionych, w związku z którymi można było go pozbawić prawa do podatku naliczonego.

Po drugie – co do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w zakresie nabywanych usług gastronomicznych i noclegowych. Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Powołany przepis niewątpliwie stanowi odstępstwo od wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia VAT związanego z czynnościami opodatkowanymi. Rozważenia jednak wymaga czy tego typu wyłączenie prawa do odliczenia VAT jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie inne normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z ww. przepisu. Po pierwsze, odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie, państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymywać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie, tzw. klauzula stałości (stand still).

Stosownie do powołanego przepisu państwa członkowskie mają zatem prawo zachować w mocy ustawodawstwo obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń, który przewiduje zachowanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy (wyrok ETS z dnia 19.09.2000r. C-177/99 sprawa Ampafrance S.A i C-181/99 Sanofi Synthelabo). W przypadku, gdy po wejściu w życie VI Dyrektywy, ustawodawstwo państwa członkowskiego zostanie zmienione w taki sposób, iż ograniczony zostanie zakres istniejących wyłączeń, a w ten sposób spełni cel VI Dyrektywy, należy uznać takie ustawodawstwo za objęte derogacją przewidzianą w drugim akapicie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz nienaruszające art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Natomiast po dacie wejścia w życie VI Dyrektywy państwo członkowskie nie ma możliwości ograniczyć zakresu prawa do odliczenia(wyrok ETS z dnia 14.06.2001 r., sprawa C-345/99 Komisja v Francji). Zatem celem przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest zezwolenie państwom członkowskim do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT, utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepis ten zabrania państwu członkowskiemu wyłączenia, po wejściu w życie VI Dyrektywy, wydatków z zakresu prawa do odliczeń VAT, gdy w dniu wejścia w życie tej dyrektywy wydatki te dawały prawo do odliczenia VAT, zgodnie z utrwaloną praktyką władz publicznych tego państwa członkowskiego na podstawie okólnika ministerialnego (wyrok ETS z 8.01.2002 r., sprawa C-409/99). Przepis ten zezwala również po wejściu w życie dyrektywy na zmniejszenie zakresu istniejących ograniczeń prawa do odliczenia, nie jest możliwym zaś jego zwiększenie (por. wyrok ETS z 14.06.2001 r., sprawa C-345/99 Komisja przeciwko Francji).

Z powyżej cytowanych orzeczeń należy wyeksponować w szczególności fakt, że ograniczenia w zakresie prawa do podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, to takie, które były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane (por. wyrok ETS sprawa Metropol, jw., pkt 49, wyrok ETS z 22.12.2008r. sprawa C-414/07, Magoora).

Takim rzeczywistym stosowanym ograniczeniem na dzień 1 maja 2004 r. była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z którą obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie; b) zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Należy zauważyć, że ww. ograniczenie znalazło swoje odzwierciedlenie w powołanym art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Porównując treść obydwóch przepisów należy stwierdzić, że w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obok treści art. 25 ust. 1 pkt. 3b) ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, odnajdujemy odwołanie się do treści art. 119 ustawy o VAT . Taki zabieg legislacyjny należy uznać za doprecyzowanie przepisu. Wynika to z faktu, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie przewidywała szczególnej procedury dla usług turystyki. Jednakże brak prawa do odliczenia dla usług turystyki przewidzianych w art. 119, został wyraźnie wskazany w treści art. 119 ust. 4 ustawy o VAT.

Zgadzając się co do zasady ze stroną skarżącą, że podstawowym prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak też art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, to nie można zapominać, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje prawo Polsce utrzymania odstępstw od ww. prawa do odliczenia. Z samej istoty takiego odstępstwa wynika, że narusza ono zasadę neutralności VAT, jednak naruszenie to następuje na mocy wyraźnej normy zezwalającej przewidzianej w VI Dyrektywie tj. art. 17 ust. 6. Niewątpliwym jest zatem, że wspomniany art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi takie odstępstwo. Jego zaś interpretacja musi odbywać się w sposób zawężający, a zatem taki w jaki była rozumiana norma art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, bo to właśnie ona jest tym ograniczeniem, które zostało zachowane przez państwo polskie.

Zauważyć należy, że ww. przepis mówił o braku prawa do odliczenia wszelkich nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Zarówno tych, które nabywa dla siebie, jak i tych, które odsprzedaje. Z powyższego ograniczenia wyłączono dwa przypadki: 1/ przypadki, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie; 2/ zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Pomijając pkt 2 ww. przepisu, wyjaśnienia wymaga pkt 1 albowiem to on odnosi się także do usług noclegowych i gastronomicznych. Zgodnie z art. 4 pkt 2 lit. a) poprzedniej ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: usługach - rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) –(Dz.U.z 2004r.Nr 89 poz.844 ) do celów podatku od towarów i usług, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), o której mowa w § 3, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2005 r. § 3 stanowił zaś traci moc rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). W sekcji H "Usługi hoteli i restauracji" umieszczono w dziale 55 zawarto "Usługi hoteli i restauracji". Dział ten obejmuje m.in. (a) usługi hotelarskie obejmujące usługi zakwaterowania i usługi towarzyszące wliczone w cenę rachunku za nocleg, świadczone przez hotele, motele, pensjonaty; (b) usługi świadczone przez kempingi, domy wycieczkowe, schroniska (w tym młodzieżowe) oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania; (c) usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania takich jak: pokoje gościnne, kwatery wiejskie, domki letniskowe, apartamenty;(d) usługi gastronomiczne; (e) usługi związane z podawaniem napojów; (f) usługi stołówkowe i usługi dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych. Jednocześnie w odrębnym dziale 63 "Usługi wspomagające na rzecz transportu, usługi agencji turystycznych". Dział ten obejmuje w pkcie 1 lit. g) usługi w zakresie organizowania wycieczek, rozumianych jako imprezy turystyczne, pośrednictwa, doradztwa i planowania turystycznego oraz informacji turystycznej, w tym w grupie 63.3. i klasie 63.30 i kategorii 63.30.1. "Usługi organizatorów i pośredników turystycznych" zawarto następujące podkategorie 63.30.11. "Usługi organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez"; 63.30.12. "Usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez"; 63.30.13. "Usługi informacji turystycznej"; 63.30.14. "Usługi świadczone przez pilotów wycieczek i przewodników turystycznych". Klasyfikacja statystyczna odnosi się tym samym do określonego rodzaju podmiotów tj. organizatorów i pośredników turystyki, jak też agencji turystycznych. Podobną nomenklaturę odnajdujemy w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1991r. Nr 55, poz. 578), która definiuje pojęcia organizatora turystyki czy pośrednika turystycznego i agenta turystycznego. Zauważyć należy, że stosownie do art. 4 ust. 1 ww. ustawy działalność gospodarcza polegająca na organizowaniu imprez turystycznych oraz na pośredniczeniu na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych wymaga uzyskania zezwolenia.

Z powyższego wynika, że wspomniane ograniczenie wyłączone jest jedynie do usług noclegowych i gastronomicznych w odniesieniu do podmiotów zajmujących się w sposób profesjonalny usługami turystycznymi (nie licząc pkt b artykułu). W pozostałych przypadkach ma zastosowanie utrzymane odstępstwo skutkujące ograniczeniem prawa do odliczenia w razie nabycia usług noclegowych i gastronomicznych.

Ponadto z jego treści wynika, że wyłączenie odnosi się do konkretnych usług tj. usług noclegowych i usług gastronomicznych, nie można mu tym samym przypisać charakteru ogólnego, co mogłoby skutkować jego sprzecznością z II Dyrektywą, a tym samym VI Dyrektywą.

Jednocześnie, co się tyczy kwestii, że wspomniane ograniczenie dotyczy usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Z analizy orzecznictwa ETS nie wynika aby miało być to przeszkodą w utrzymaniu przez Państwo Członkowskie ograniczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Przykładem może być wyrok ETS z 5.10.1999r. w sprawie C-305/97 Royscot i inni, w której stwierdzono, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy upoważnia państwa członkowskie do zachowania wyłączeń z prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie samochodów wykorzystywanych przez podatników do celów transakcji opodatkowanych nawet jeśli te samochody były podstawowym środkiem działalności gospodarczej podatnika.

Sąd nie znalazł również podstawy do zakwestionowania wspomnianego ograniczenia w wyroku ETS z 19.09.2000r., w sprawach połączonych C-177/99 i C-181/99, Ampafrance oraz Sanofi Synthelabo albowiem dotyczył on środka specjalnego udzielonego Francji decyzją 89/487 WE Rady z dnia 28 lipca 1989r. już po wejściu w życie we Francji VI Dyrektywy, w zakresie szerszym niż wynikało to z ograniczenia chronionego przez klauzulę standstill, a wynikającego z art. 7 i 11 dekretu Nr 67-604 z dnia 27 lipca 1967r. obowiązującego na moment wejścia w życie VI Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wspomniane ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt ustawy o VAT, rozumiane w znaczeniu w jakim było rzeczywiście stosowane na moment wejścia w życie VI Dyrektywy (tj. art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym) jest odstępstwem dozwolonym w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a tym samym nie jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy.

Skoro przedmiotem działalności strony skarżącej była organizacja imprez, zgodnie ze zleceniem klienta, to zakres jej usług nie wchodził w zakres wspomnianych usług turystycznych, co skutkowało pozbawieniem jej prawa do odliczenia z tytułu zakupionych usług noclegowych i gastronomicznych.

W związku z powyższym należy uznać za bezzasadne zarzuty strony skarżącej w przedmiocie naruszenia art. 86 ust. 1, w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, jak też art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Nie można także uznać za zasadne naruszenie przepisów art. 2, 20, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 czy art. 32 Konstytucji RP. Skoro wspomniane ograniczenie wynika wyraźnie z treści art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, to z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, sąd ma obowiązek uwzględniania i stosowania wprost ww. przepisu.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 43 ust. 1, w zw. z art. 13 część A ust. 1 lit. n, w zw. z art. 13 Część A ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy, art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a. Koszty zasądzono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.s.a.