Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 773/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 138c par.1, art. 138e par. 3, art.138j  par.1, art.  144 par.5, art.152a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U. 2013 poz 262
law: Ustawa z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. C., R. C. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

I SA/Ol 773/16

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]’ Dyrektor Izby Skarbowej w O., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia przez M. C. i R. C. (zwanych dalej "skarżącymi"), reprezentowanymi przez adwokata, od postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia "[...]", odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wygaśnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia "[...]" w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ww. postanowienie z dnia "[...]", zostało doręczone pełnomocnikowi skarżących w dniu 2 lipca 2016 r., w trybie art. 144 § 5 O.p.. Dowodem doręczenia postanowienia jest Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (identyfikator nr: "[...]").

W związku z powyższym organ uznał, że 7-dniowy termin do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie upłynął z dniem 11 lipca 2016 r., natomiast zażalenie pełnomocnik przesłał do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 18 lipca 2016 r. (data stempla pocztowego).

Postanowieniem z dnia "[...]", organ odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia "[...]", wskazując, że pełnomocnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu.

W związku z powyższym, organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 w zw. z art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez:

- brak uwzględnienia, że strona składała w niniejszej sprawie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia "[...]"

- brak wyjaśnienia na jakiej podstawie zostało przyjęte, że ww. postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi w sposób zastępczy w dniu 2 lipca 2016 r., pomimo że strona kwestionowała prawidłowość tego doręczenia i złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia;

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia z dnia "[...]"

W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że po rozpoznaniu wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie o odmowie przywrócenia tego terminu, a w konsekwencji powyższego stwierdził również uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Zarzucił, że organ rozstrzygając sprawę dotyczącą uchybienia terminu do wniesienia zażalenia, nie wziął pod uwagę faktu, że strona kwestionuje odmowę przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Podkreślił, że skoro postępowanie zażaleniowe dotyczące przywrócenia terminu nie zostało prawomocnie wyjaśnione, to nie wiadomo na jakich przesłankach organ oparł swoje ustalenia, że doręczenie zastępcze było skuteczne w dniu 2 lipca 2016 r., zaś fakt nieprawidłowego doręczenia pisma jest okolicznością uzasadniającą brak winy w uchybieniu terminu. Pełnomocnik podniósł, że jego kancelaria nie ma założonego konta na platformie ePUAP, gdyż prawo nie nakłada na adwokatów takiego obowiązku, w związku z czym nie ma możliwości odbierania korespondencji elektronicznej, więc postanowienie nie zostało skutecznie doręczone.

Zdaniem pełnomocnika, wskazanie adresu e-mail nie jest równoznaczne z wniesieniem czy wyrażeniem zgody na dokonywanie doręczeń w formie elektronicznej, zaś treść pkt 6 pouczenia znajdującego się na formularzu PPS-1 wskazuje, że nie istnieje nawet obowiązek wskazania takiego adresu przez profesjonalnego pełnomocnika, jeżeli podaje jednocześnie zwykły adres do doręczeń.

Pełnomocnik podkreślił, że dokumenty elektroniczne nie mogą być wysyłane na zwykły adres e-mail, a adres wskazany w poz. 44 ma być adresem w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, czyli zgodnie z art. 144 § 2 O.p. chodzi o adres konta podatnika na Portalu Podatkowym lub adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie ePUAP. Jego zdaniem, doręczenie, zgodnie z art. 144 § 5 O.p., powinno nastąpić w siedzibie organu podatkowego, po wezwaniu strony do odbioru postanowienia.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach.

Przed przejściem do rozważań o zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, należy zaznaczyć, że rozpatrując kwestę uchybienia terminu do wniesienia zażalenia, organ uprzednio z urzędu powinien ustalić prawidłowość doręczenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wygaśnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia "[...]" w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy uznał, że postanowienie z dnia "[...]" odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wygaśnięcia opisanej wcześniej decyzji zostało doręczone w trybie art. 144 § 5 O.p.. Zgodnie z jego treścią, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Stosownie do art. 152a O.p., w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające:

1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;

2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma;

3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób, o którym mowa wart. 20a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

Jeżeli pismo nie zostanie odebrane w ciągu 7 dni, licząc od dnia wysłania pierwszego zawiadomienia, organ podatkowy po upływie tego terminu przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (§ 3 art. 152a). Zawiadomienia, o których mowa powyżej mogą być tworzone automatycznie i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, a odbioru tych zawiadomień nie potwierdza się (§ 4 art. 152a).

Z kolei przez portal podatkowy - rozumie się system teleinformatyczny administracji podatkowej służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 3 pkt 14 O.p.).

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wydane w dniu "[...]", doręczył pełnomocnikowi za pomocą platformy ePUAP, która jest ogólnopolską platformą teleinformatyczną służącą do komunikacji obywateli z jednostkami administracji publicznej. Zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia (identyfikator "[...]") na adres elektroniczny wskazany przez pełnomocnika na druku PPS-1, przesłane zostało w dniu "[...]" pierwsze zawiadomienie o możliwości odbioru elektronicznego dokumentu. Drugie zawiadomienie zostało wysłane dnia 25 czerwca 2016 r. Zgodnie z art. 152a § 3 O.p., dokument został uznany za doręczony dnia 2 lipca 2016 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, doręczenie odbyło się zgodnie z przepisami prawa, a więc było prawidłowe i skuteczne. Organ podkreślił przy tym, że na druku PPS-1 pełnomocnik wskazał adres elektroniczny w poz. 44, przeznaczonej na podanie adresu do wykorzystania przez organ podatkowy w systemie teleinformatycznym, nie zaś w poz. 58, w której można podać adres e-mail jednie do kontaktu.

Z kolei pełnomocnik skarżących podnosi, że wskazanie na druku pełnomocnictwa adresu e-mail nie jest równoznaczne z wyrażeniem zgody na dokonywanie doręczeń w formie elektronicznej, co wynika z pouczenia zawartego w pkt 6 druku. Wskazuje, że kancelaria nie korzystała dotychczas z platformy ePUAP, nie posiada założonego na niej konta ani wyrobionego podpisu elektronicznego, nie było zatem realnej możliwości odbioru dokumentu. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, żaden z przepisów nie nakłada na profesjonalnych pełnomocników obowiązku zakładania konta poczty elektronicznej na platformie ePUAP.

Rozpoznając niniejszy spór wskazać należy, że adwokat skarżących zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wnioskiem z dnia 24 marca 2016 r. o stwierdzenie wygaśnięcia opisanej decyzji. Do wniosku zostały załączone pełnomocnictwa z dnia 14 kwietnia 2016 r. Organ poinformował adwokata, że zgodnie z treścią przepisów art. 138e § 3 i art. 138j § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. O.p., pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie składa się w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015r., poz. 2330). W związku z tym, iż przedłożone pełnomocnictwa z dnia 14 kwietnia 2016 r. nie zostały sporządzone według wymienionego wzoru oraz nie zawierały wszystkich danych wskazanych w przepisach, organ wezwał do przedłożenia prawidłowych pełnomocnictw. Jednocześnie poinformował, że niespełnienie powyższych wymogów spowoduje pozostawienie sprawy bez rozpoznania.

Pełnomocnik przesłał uzupełnione pełnomocnictwa szczególne udzielone przez skarżących, wskazując w poz. 44 formularza pełnomocnictwa adres elektroniczny: "[...]". W pouczeniu do formularza wskazano m.in., że wypełnienie poz. 44 jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym oraz nierezydenta nieposiadającego identyfikatora podatkowego jeśli nie wskazują w sekcji D.2. adresu do doręczeń w kraju (art. 145 § 2 i § 2a ustawy). Pouczono jednocześnie, że adres elektroniczny oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (punkt 6 pouczenia).

W ocenie Sądu, wezwanie organu do przedłożenia pełnomocnictwa w wymaganej prawem formie było precyzyjne i nie stwarzało wątpliwości, co do jego zakresu oraz skutków niewypełnienia nałożonych na adresata obowiązków. W piśmie tym powołano się na art. 138e § 3 i art. 138j § 1 pkt 2 O.p.. Pouczono, że przy udzielaniu pełnomocnictwa należy podać m.in. dane podatnika udzielającego pełnomocnictwa szczególnego, takie jak identyfikator podatkowy NIP lub numer PESEL oraz aktualny adres zamieszkania, a także dane pełnomocnika, w tym m.in. identyfikator podatkowy NIP lub PESEL i adres elektroniczny.

W tym miejscu należy wskazać, że brak prawidłowego pełnomocnictwa stanowi brak formalny podania. Zgodnie z art. 138e O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wykonawczych (druk PPS-1), w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.

Przepis art. 138c § 1 O.p. stanowi, że pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny.

Zdaniem Sądu, treść wyżej cytowanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku pełnomocnika profesjonalnego – w tej sprawie będącego adwokatem – elementem koniecznym pełnomocnictwa jest zawarcie w jego treści adresu elektronicznego pełnomocnika na platformie ePUAP. Uznać bowiem należy, że adresem elektronicznym, o którym mowa ww. przepisach, jest tzw. profil zaufany na profilu e-PUAP. Jest to zatem adres skrzynki elektronicznej udostępnionej w ramach systemu teleinformatycznego organu podatkowego lub portalu ePUAP, nie zaś jakikolwiek adres elektroniczny (np. zwyczajowo umieszczany na firmowych drukach kancelarii prawniczych, przedsiębiorców, instytucji). Istotne jest bowiem, aby identyfikacja użytkownika systemów teleinformatycznych udostępnianych przez podmioty określone w art. 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2014 r., poz. 1114 ze zm.) następowała przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz.U. z 2013 r. poz. 262), lub profilu zaufanego ePUAP – art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. Chodzi mianowicie o to, by organ dysonował urzędowym poświadczeniem odbioru pisma, albowiem z tym faktem należy wiązać wprowadzenie go do obrotu prawnego.

Literalne brzmienie art. 138c § 1 O.p. wskazuje również na to, że - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - wskazanie adresu elektronicznego stanowi obowiązek pełnomocnika, a nie uprawnienie. Pełnomocnik, w tym wypadku będący adwokatem, zobligowany był do utworzenia adresu elektronicznego na platformie ePUAP. Wprowadzone zmiany w Ordynacji podatkowej w zakresie doręczeń obligują profesjonalnych pełnomocników do pozyskania właściwego adresu elektronicznego.

Należy podkreślić, że skoro po wezwaniu organu nie zostało złożone pełnomocnictwo sporządzone zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej – to podanie nie powinno otrzymać prawidłowego biegu. Mimo szczegółowego wskazania niezbędnych danych jakie powinny zostać zamieszczone w pełnomocnictwie szczególnym, pełnomocnik nie wypełnił należycie tego obowiązku, albowiem nadesłane przez niego pełnomocnictwo nie spełniało wymogów określonych w art. 138 c § 1 O.p., tj. nie wskazywało adresu na platformie ePUAP.

Mając zatem na względzie zawarte w wezwaniu pouczenie oraz fakt, że pełnomocnik nie wskazał adresu na platformie ePUAP, mimo obowiązku wynikającego z art. 138c O.p. należało uznać, że przesłanie na adres elektroniczny adwokata postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania nie mogło wywołać skutków prawnych, gdyż nie zostało wysłane na adres elektroniczny pełnomocnika na platformie ePUAP.

W tej sytuacji stwierdzić należało, że skutek doręczenia nie nastąpił w dniu 2 lipca 2016 r., gdyż nie doszło do prawidłowego doręczenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" W konsekwencji nie zaczął biec 7-dniowy termin do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie, a pełnomocnik nie mógł tego terminu uchybić.

Ponieważ Sąd nie zgodził się z ustaleniami organu podatkowego w zakresie skutecznego doręczenia ww. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O zasądzeniu kosztów postępowania Sąd orzekł na postawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015, poz. 1800 ze zm.). Sąd orzekł w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a..