Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 863/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 33 art. 27
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 21 par. 2 art. 23 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Sędzia WSA Anna Moskała, Maciej Guziński, , Protokolant Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 11 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej we W. działając na podstawie art.124,art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( t.j.Dz. U. Nr 98 z 2000 r., poz. 1071 ze zm.) oraz art. 17, art. 18,art.33 i art.34§ 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) - [dalej powoływanej jako: u.p.e.a.], po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z o.o. "A" z siedzibą w W. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. zawierające stanowisko wierzyciela w przedmiocie odmowy uznania złożonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że "A" spółka z o.o., prowadząca działalność gospodarczą w zakresie gier urządzanych na automatach o niskich wygranych, złożyła w Urzędzie Celnym we W. deklarację w dniu [...] r. dla podatku od gier [...] za miesiąc [...] roku na kwotę [...] zł . Z uwagi na upływ terminu płatności i brak zapłaty zadeklarowanej kwoty podatku, Dyrektor Izby Celnej będąc wierzycielem i działając w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 u.p.e.a., wystawił w dniu [...] r. upomnienie, doręczone w dniu [...]r., w którym wezwał zobowiązaną spółkę do wykonania ciążącego na niej obowiązku, z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Przy piśmie z dnia [...]r. spółka przesłała do organu podatkowego korektę deklaracji z tytułu podatku od gier za miesiąc [...]r. wraz z jej uzasadnieniem, wykazując w niej podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Z uwagi na brak uregulowania zadeklarowanej należności podatkowej, w dniu [...] r. wierzyciel wystawił wobec spółki tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w wysokości [...] zł i przesłał go wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego organowi egzekucyjnemu – Dyrektorowi Izby Celnej w W.. Organ egzekucyjny skierował przedmiotowy tytuł egzekucyjny do egzekucji i doręczył go w dniu [...]r. wraz zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego. Spółka korzystając z przysługującego jej uprawnienia w dniu [...]r. wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej i wskazała na naruszenie art. 33 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a. z uwagi na nieistnienie obowiązku określonego w tytule wykonawczym oraz niespełnienie obowiązków wynikających z art. 27 u.p.e.a. Powyższe spowodowało, że organ egzekucyjny przed ich rozpatrzeniem zwrócił się do wierzyciela - w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a. - o zajęcie stanowiska w zakresie złożonych zarzutów. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej we W. - odmówił uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za miesiąc [...]r. Organ podatkowy uznał, że złożona korekta deklaracji nie wywołuje skutków podatkowych.

Pismem z dnia [...] roku zobowiązana spółka, złożyła zażalenie na postanowienie z dnia [...]r., wnosząc o jego uchylenie i uznanie zarzutów .

Dyrektor Izby Celnej we W., działając jako organ II instancji postanowieniem z dnia [...] roku, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na przedstawione wyżej postanowienie zawierające ostateczne stanowisko wierzyciela w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne spółka wniosła o jego uchylenie i o uchylenie postanowienia tego organu wydanego w I instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonym orzeczeniom zarzuciła naruszenie:

- art. 6, 7, 8, 11, art. 77 §1, art. 107 §1 i § 3 kpa, art. 144 kpa w zw. z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 i art. 34 § 1 ustawy- o postępowaniu egzekucyjnym w administracji: poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe rozstrzygnięcie oraz błędne uzasadnienie faktyczne i prawne,

- art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art.1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust.l Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22.06.1998 roku w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego ( Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998r. z późn. zm.) w związku z przepisami ustawy o grach hazardowych, zawierającymi w myśl Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej poprzez nieodniesienie się i nieuwzględnienie zarzutu nieistnienia obowiązku opartego na braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych, powodującej nieskuteczność ustawy, pomimo, że zarzut tak sformułowany mieści się w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art.33 pkt1 w.w. ustawy,

- art. 33 pkt. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 81 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji a także §9 ust.1-1b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 22.11.2001 roku, poprzez pominięcie skutków, jakie korekta deklaracji wywiera na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała ,że zgodnie z art.33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawą zarzutu może być nieistnienie lub wygaśnięcie obowiązku.

W deklaracji [...], wymienionej w tytule wykonawczym, Spółka błędnie wykazała podatek do zapłaty w kwocie [...] zł zamiast [...] zł Z tego powodu korekta pierwotnej deklaracji [...] była konieczna i uzasadniona.

W związku z tym przy piśmie z dnia [...]r. spółka przesłała do organu podatkowego korektę deklaracji wraz z jej uzasadnieniem, wykazując w niej podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Tytuł wykonawczy z dnia [...]r. obejmujący zaległość na kwotę [...] zł został zatem wystawiony, skierowany do egzekucji i doręczony po dniu wpływu korekty do organu podatkowego. Bez znaczenia jest zatem okoliczność wydania w dniu [...]r. nieostatecznej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku [...] za miesiąc [...]r. Zdarzenie to miało miejsce już po wystawieniu tytułu wykonawczego i pozostaje bez wpływu na uznanie, że tytuł został wystawiony w oparciu o deklarację, która została przed jego wystawieniem skutecznie skorygowana. Procedura podatkowa nie przewiduje ponadto rozstrzygnięcia organu podatkowego na skutek złożenia korekty deklaracji innego niż wydanie decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania lub stwierdzenia nadpłaty. Decyzja, w której uzasadnieniu lub sentencji organ uznał, że "złożona przez spółkę korekta deklaracji nie wywołuje skutków prawnych" jest decyzją wydaną bez podstawy prawnej. Zdaniem skarżącej korekta deklaracji wywołuje skutki prawne do czasu "zastąpienia" jej decyzją organu podatkowego. Korekta taka może zatem nie wywoływać skutków prawnych w okresie po wydaniu i doręczeniu przez organ podatkowy podatnikowi decyzji określającej inną wysokość zobowiązania podatkowego niż wykazana w korekcie deklaracji, jednakże do dnia wydania takiej decyzji korekta wiąże organy będące wierzycielem i organem egzekucyjnym w postępowaniu egzekucyjnym.

Według skarżącej oznacza to, że egzekwowana należność (obowiązek) już na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nie istniała w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym, bowiem został on wystawiony na podstawie deklaracji, która została wcześniej skutecznie skorygowana. Potwierdził to organ, wskazując w polu [...], że egzekucja prowadzona jest na podstawie pierwotnie złożonej deklaracji [...]. Deklaracji z taką kwotą podatku nie było w dniu wystawienia tytułu wykonawczego w obrocie prawnym. Sam fakt złożenia skutecznej korekty deklaracji podatkowej był zatem równoznaczny ze zmianą kwoty podatku do zapłaty. W ocenie skarżącej obowiązek wskazany w tytule wykonawczym nie istniał w wysokości określonej w polu [...]. Skarżąca na uzasadnienie swego stanowiska przywołała regulacje zawarte w przepisach art. 21 § 1,2,3 Ordynacji podatkowej,art. 42a ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 75 ust. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r.o grach hazardowych,

Skuteczności złożonej przez Spółkę korekty deklaracji w sprawie niniejszej nie można było zakwestionować na podstawie art. 81b §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania -podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Jest to jedyny przypadek w którym złożenie korekty deklaracji jest bezskuteczne

Na podstawie art. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 3a tej ustawy - w zakresie podatków, w których na podatniku ciąży obowiązek złożenia deklaracji, z której wynika kwota podatku do zapłaty, a takim jest podatek od gier należny od osób prawnych - egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki wynikające albo z decyzji (art. 3 ustawy), albo z deklaracji (art. 3a ustawy).Skoro więc spółka złożyła skuteczną korektę deklaracji, to ta korekta staje się nową podstawą prawną do ewentualnej egzekucji. W konsekwencji złożona przez Spółkę korekta deklaracji na podatek od gier jest skuteczna, a kwota wykazana w korekcie deklaracji jest kwotą obowiązującą i wiążącą zarówno podatnika (który ma obowiązek jej zapłaty), jak i organ podatkowy (który nie może żądać zapłaty kwoty wyższej niż zadeklarowana) – po to by jednak prowadzić egzekucję zobowiązania wykazanego w korekcie, postępowanie prowadzone na podstawie pierwotnej deklaracji powinno zostać umorzone.

Strona skarżąca zwróciła uwagę również, że z przepisów § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę, a także o każdej zmianie w stanie należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej odroczenia lub rozłożenia na raty. Z żadnego zdaniem skarżącej przepisu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ani z przepisów w/w rozporządzenia Ministra Finansów nie wynika, aby w przypadku złożenia korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego następowała aktualizacja tytułu wykonawczego na podstawie § 9 ust. 1-1b tego rozporządzenia. Korekta deklaracji "w dół" nie powoduje bowiem ani wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w części pozostałej po korekcie "nadwyżki" zobowiązania, ani też nie jest "orzeczeniem ustalającym inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym". Wbrew twierdzeniom wierzyciela, w takiej sytuacji nie następuje weryfikacja obowiązku egzekucyjnego, lecz zachodzi konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż obowiązek nie istnieje w wysokości pierwotnie zadeklarowanej i uwzględnionej w tytule wykonawczym. Obowiązek wynika - po korekcie - nie z deklaracji skorygowanej lecz z deklaracji korygującej. Wierzyciel nie wskazał w ocenie skarżącej żadnej argumentacji prawnej na poparcie przeciwnego wniosku, czym naruszył – w ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki - art. 6, 7, 8 i 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

Dyrektor Izby Celnej nie ustosunkował się również do zarzutu braku notyfikacji, bowiem uznał, że taki zarzut nie podlega rozpatrzeniu w trybie art. 34 u.p.e.a. Podniesione w związku z tym zostało, że egzekwowany obowiązek po stronie Spółki nie istniał w wysokości określonej w tytule wykonawczym, a to z uwagi na bezskuteczność ustawy o grach hazardowych. Odwołując się do orzecznictwa TSWE wskazano, że akt prawa krajowego ustanowiony z pominięciem obowiązku notyfikacji przepisów technicznych pozostaje w mocy i powinien być stosowany. Jednakże w przypadku powołania się na brak notyfikacji zainteresowany podmiot, może uchylić się od negatywnych konsekwencji wynikających z niezastosowania się do przepisów prawa krajowego wydanych z naruszeniem procedury notyfikacyjnej. Prawo wspólnotowe ma zastosowanie przed prawem krajowym, więc sam fakt braku w art. 33 u.p.e.a. takiej podstawy, nie stanowi przeszkody do zgłoszenia zarzutu opartego na przedstawionych okolicznościach prawnych. Uchylenie się od obowiązku rozpatrzenia takiego zarzutu oznacza naruszenie art. 33 pkt 1 i 34 § 1 u.p.e.a. oraz art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., a także art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Podniesione zostało również, że w procedurze uchwalania ustawy o grach hazardowych doszło do naruszenia przepisów Dyrektywy 98/34/WE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze wierzyciel podniósł, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być wyłącznie okoliczności wymienione w art. 33 ustawy z dnia 17.06.1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym trybie rozpatrzone nie może być zatem zastrzeżenie skarżącego dotyczące postępowania podatkowego, jak np. zarzut nieprawidłowości przy obliczaniu zobowiązania podatkowego, nieuwzględnienie złożonej przez spółkę korekty deklaracji.Postępowanie egzekucyjne, definiowane jako zespół czynności, podjętych w celu doprowadzenia do wykonania obowiązku przez zobowiązanego, jest odrębnym w stosunku do postępowania podatkowego trybem postępowania.

Zasady prowadzenia postępowania egzekucyjnego określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie zaś przepisy podatkowe.

W ramach postępowania egzekucyjnego nie jest dopuszczalne weryfikowanie deklaracji podatkowej podlegającej przymusowemu wykonaniu. Rozstrzygnięcia dotyczące tych kwestii są podejmowane w trybie postępowania podatkowego i nie stanowią części postępowania egzekucyjnego.

Zarzuty oraz inne środki odwoławcze przysługujące w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnej czy deklaracji, stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego.

Według organu spółka wnosząc zarzuty na podstawie art. 33 pkt 1 winna okazać dowody potwierdzające, że obowiązek określony w tytule wykonawczym nie istnieje, ponieważ albo nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn. Przy czym wykonanie obowiązku przez zobowiązanego polega na jego zaspokojeniu w taki sposób, że zobowiązanie wygasa.

Wskazany natomiast przez spółkę jako dowód nieistnienia zobowiązania w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym fakt złożenia korekty zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] roku nie może być brany pod uwagę jako zarzut nieistnienia obowiązku. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego złożonej przez skarżacą dnia [...]roku korekty deklaracji podatkowej za miesiąc [...] roku, z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Celnego we W. uznał, że przedmiotowa korekta deklaracji nie wywołuje skutków podatkowych. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w złożonej korekcie deklaracji za miesiąc [...] roku podatnik określił zobowiązanie w wysokości [...] zł, stosując podstawę opodatkowania równowartości [...] EURO, która to podstawa obowiązywała do dnia 31.12.2009 roku. Zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Zdaniem organu przez cały okres prowadzonego postępowania egzekucyjnego zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od gier za miesiąc [...] roku istniało w określonej wysokości i w takiej wysokości istnieje nadal.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieistnienia obowiązku opartego na nie posiadającej notyfikacji Komisji Europejskiej, a więc posiadającej przymiot nieskuteczności, ustawy o grach hazardowych podkreślono, że Dyrektor Izby Celnej we W., występujący w niniejszej sprawie w charakterze wierzyciela nie jest władny do orzekania o naruszeniu przepisów konstytucyjnych i unijnych. Uchwalona przez Sejm dnia 19 listopada 2009 roku, ustawa o grach hazardowych, opublikowana w Dzienniku Ustaw nr 201, poz. 1540 jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, do którego przestrzegania zobowiązane są organy władzy publicznej. Zarzut naruszenia art.33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym jest niezasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30.sierpnia.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ppsa. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 ppsa. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą.

Skarga zasługuje na uwzględnienie,chociaż nie ze wszystkim przedstawionymi w niej zarzutami należy się zgodzić.

Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym uregulowana w art. 33 u.p.e.a. służy w zasadzie ochronie prawa przysługującego zobowiązanemu. Przewidziana zaś w ramach tej instytucji wypowiedź wierzyciela odnośnie zgłoszonych zarzutów, której ustawodawca nadał sformalizowaną formę prawną, dzięki której stanowisko wierzyciela podlega kontroli sądowoadministracyjnej, ma na celu m. in. stworzenie możliwości rozstrzygnięcia w postępowaniu egzekucyjnym mogących powstać wątpliwości co do dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia w danej sprawie egzekucji administracyjnej. Zarzuty, o których mowa w w/w przepisie są środkiem zaskarżenia, który przysługuje we wstępnej fazie postępowania egzekucyjnego, gdyż wnosi się je w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, co w praktyce oznacza, że nie można się nimi posłużyć w następnych stadiach tego postępowania. Ten swoisty środek zaskarżenia ma zatem na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a także weryfikację samego tytułu wykonawczego (zapisów zawartych w jego treści). Wnosząc zarzut zobowiązany, w zależności od wskazanych podstaw zapoczątkowuje spór o dopuszczalność egzekucji lub wymagalność obowiązku, zarzuca wierzycielowi lub organowi egzekucyjnemu istotne uchybienia proceduralne albo poddaje w wątpliwość celowość wszczęcia egzekucji lub zastosowania określonego środka egzekucyjnego. Z przedstawionych powodów okoliczności, które zaistnieją do momentu skutecznego wniesienia zarzutów przez zobowiązanego, a mogą mieć wpływ na dopuszczalność egzekucji, wymagalność obowiązku, prowadzenie egzekucji w sposób zgodny z przepisami proceduralnymi czy wreszcie na celowość jej wszczęcia i prowadzenia, muszą podlegać rozpatrzeniu (ocenie) w toku tego postępowania wszczętego na skutek ich wniesienia, i to zarówno przez organ egzekucyjny jak i przez wierzyciela.

Istotą niniejszego postępowania było więc rozważenie przez Sąd orzekający czy zasadnym było wystawienie w dniu [...]r. przez wierzyciela tytułu egzekucyjnego i skierowania do egzekucji na podstawie pierwotnej deklaracji [...] za [...]r. złożonej przez skarżącą spółkę w dniu [...] r. na kwotę [...] zł w sytuacji kiedy złożono korektę tejże deklaracji przy piśmie z dnia [...]r.,która wpłynęła do organu w dniu [...]r. ze wskazaniem kwoty podatku od gier w wysokości [...]zł., a tym samym czy tak wystawiony tytuł wykonawczy spełniał wymogi określone przepisem art. 27 u.p.e.a. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było również udzielenie odpowiedzi na pytanie czy faktycznie jak twierdzi skarżąca spółka obowiązek określony w tytule wykonawczym wynikającym z pierwotnej deklaracji nie istnieje w świetle zapisu art.33 pkt1 u.p.e.a. na skutek złożonej korekty deklaracji.

Jak już wspomniano sąd nie jest związany granicami skargi. Decydującym dla rozstrzygnięcia jest więc także ustalenie jaką wagę ma korekta uprzednio złożonej deklaracji. Z art. 21 § 2 O.p. wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązane podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, to podatek wskazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z taką sytuację mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż na spółce prowadzącej gry na automatach o niskich wygranych z mocy prawa ciążył obowiązek samoopodatkowania się, tj. obowiązek obliczenia, złożenia wymaganej deklaracji podatkowej i uiszczenia należnego podatku od gier.Nie powinno przy tym ulegać wątpliwości, że powołany wyżej przepis art. 21 § 1 O.p. ustanawia domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe jest należne i znane, gdy wynika ze złożonej deklaracji i dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca inną wysokość tego zobowiązania, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Identyczne zasady obowiązują w odniesieniu do korekty deklaracji podatkowej, bowiem skuteczne złożenie korekty powoduje, że deklaracja pierwotna nie obowiązuje, a podatek wynikający z deklaracji skorygowanej jest podatkiem do zapłaty (podatkiem należnym). Także deklaracja korygująca – tak jak deklaracja pierwotna – korzysta z domniemania zgodności z prawdą i aż do momentu, gdy nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, to ona wskazuje wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Korekta deklaracji powoduje określenie na nowo wysokości ciążącego na podatniku obowiązku, całkowicie eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie. Zatem skuteczne złożenie korekty deklaracji powoduje, że od tego momentu deklaracja pierwotna traci swój byt – bowiem uznać należy, że deklaracja pierwotna de facto przestaje istnieć. – (por. wyroki WSA w Białymstoku z dnia 15.15.2008 r., sygn. akt I SA/Bk 291/08 i z dnia 2,09,2009 r., sygn. akr I SA/Bk 225/09 – System Informacji Prawnej LEX).

Z akt sprawy wynika więc, że tytuł wykonawczy został wystawiony, skierowany do egzekucji i doręczony podatnikowi po dniu wpływu korekty do organu podatkowego. Zgodnie z art.42a ust.5 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. Nr 4 z 2004r.,poz 27 ze zm.) zobowiązanie podatkowe w podatku od gier przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji, chyba, że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Analogiczne rozwiązanie zajął ustawodawca w nowej ustawie (art.75 ust.8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201,poz.1540).Jeżeli więc organ podatkowy, o czym wyżej wspomniano, nie zgadza się z wyliczoną przez podatnika w korekcie deklaracji kwotą zobowiązania podatkowego, winien wówczas wszcząć postępowanie podatkowe i określić to zobowiązanie w decyzji podatkowej, stosownie do treści art.23 § 3 O.p. Dopóki tego organ nie uczyni, dopóty nie może przyjąć innego zobowiązania podatkowego, niż wynikająca ze złożonej przez podatnika korekty deklaracji. W rozpoznawanej sprawie w związku ze złożeniem korekty organ podatkowy nie wydał decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Wystawił natomiast w dniu [...]r. tytuł wykonawczy na podstawie deklaracji pierwotnej na kwotę [...] zł, w ocenie sądu, sprzecznie z regulacją zawartą w art.27§ 1 u.p.e.a. Przepis ten określa elementy jakie musi zawierać tytuł wykonawczy. Zapis ustępu 3 cyt. paragrafu stanowi, że tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Na skutek więc złożenia przez podatnika korekty deklaracji uległa zmianie wysokość obowiązku – kwota należności głównej – wskazana w polu 33 tytułu. W dniu wystawienia tytułu wykonawczego obowiązek wskazany w tytule nie istniał w kwocie w nim określonej. Tym samym zasadny był zarzut naruszenia przepisów prawa przez organ podatkowy z art.33 pkt 10 w zw. z art.27§ 1 u.p.e.a. podnoszony w zarzutach przez spółkę w toku postępowania egzekucyjnego.

Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być stosownie do art.33 pkt 1 u.p.e.a. wykonanie lub umorzenia w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku.

Natomiast zdaniem sądu przewidziana w art.33 pkt 1 u.p.e.a. przesłanka zarzutu – nieistnienia należności - nie wystąpiła, gdyż należność wskazana w deklaracji z dnia [...] w podatku od gier za [...] na kwotę [...] zł, jak i deklaracji korygującej złożonej przy piśmie z [...]r., w której pierwotną należność zredukowano do kwoty [...] zł nie powoduje, że należność wskazana w tytule wykonawczym nie istnieje. Jest ona wtedy nadal wymagalna, ale wobec złożenia korekty już w innej kwocie.

Reasumując przedstawione wywody podnieść należy, że wobec skutecznego złożenia przez skarżącą spółkę korekty deklaracji podatkowej w podatku od gier za [...]r., podstawą wystawienia samego tytułu wykonawczego nie może być wcześniejsza deklaracja w podatku od gier za ten sam miesiąc, a to z tej przyczyny, że skutecznie zastąpiona została przez deklarację korygującą, a podatek do zapłaty wykazany w skorygowanej deklaracji, wobec braku wydania przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie, był podatkiem faktycznie należnym. Wystawienie tytułu wykonawczego w dniu [...]r. po dniu wpływu korekty deklaracji do organu podatkowego było nieuzasadnione i naruszało przepisy prawa w stopniu, które miało wpływ na wynik postępowania.

Z przedstawionych więc powodów stanowisko wierzyciela zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu – sprowadzające się do uznania, że korekta deklaracji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty nie wywołuje skutków podatkowych oraz pominięcie przy ocenie zarzutów spółki przedmiotowej korekty z uwagi na to, że w trybie wnoszenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym nie jest dopuszczalne weryfikowanie deklaracji podatkowej- nie mogło zostać zaakceptowane.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, tj. do zarzutu braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, to w pierwszej kolejności podnieść należy, - co też wyżej podkreślano - iż to złożona przez spółkę deklaracja podatkowa w podatku od gier za [...] r. z wykazaną w niej kwotą podatku do zapłaty i fakt nieuiszczenia tej należności były podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego i do wskazania tej deklaracji jako podstawy prawnej egzekwowanej należności (por. pole [...] przedmiotowego tytułu). Skoro przy tym wysokość pierwotnie zadeklarowanego podatku od gier nie została zakwestionowana przez organ podatkowy, to w toku postępowania będącego następstwem wniesionych zarzutów na prowadzoną egzekucję administracyjną, kwestia ta musiała pozostać – wbrew odmiennemu stanowisku skarżącej spółki - poza zakresem oceny wierzyciela. Postępowanie egzekucyjne ma bowiem na celu przymusowe wyegzekwowanie należnych zaległości, w tym również podatkowych. Jego celem nie jest zatem ocena obowiązujących przepisów prawa, ich skuteczności, czy też wykładnia przepisów materialnego prawa podatkowego. Przedstawiona w tym zakresie przez skarżącą spółkę argumentacja może mieć znaczenie w trakcie prowadzonego postępowania wymiarowego odnośnie określenia wysokości zobowiązania w podatku od gier, gdyż wtedy organ podatkowy odwołując się do przepisów wskazanej ustawy, będzie zmuszony zająć stanowisko co do tego, czy zawarte w niej przepisy mają przymiot przepisów technicznych, a zatem czy podlegały one notyfikacji w świetle powołanej w skardze Dyrektywy Nr 98/34/WE i przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) i ewentualnie ustalić jaki wpływ ma brak tejże notyfikacji na jej obowiązywanie. Zatem zarzut braku notyfikacji projektu ustawy hazardowej nie upoważniał wierzyciela w niniejszym postępowaniu do jego rozpatrzenia. Bowiem co wynika z art. 33 u.p.e.a. w jego treści taksatywnie wymieniono przyczyny, które mogą stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a wskazany przez spółkę i omówiony obecnie zarzut do takich nie należy.

Mając na względzie całokształt przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny działając w oparciu o przepis art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. Orzeczenie co do wstrzymania wykonania zaskarżonego orzeczeni ma oparcie w art.152 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje uzasadnienie w treści art. 200 powołanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).