Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2310/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 16
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 29 ust. 4,  art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 2 i  art. 11C  ust. 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9247 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] marca 2011 r., nr [...] , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące 2006 r.

W uzasadnieniu organ I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że w trakcie czynności kontrolnych ustalono, że głównym przedmiotem działalności Spółki była produkcja i dostawa produktów mleczarskich o symbolu PKWiU 15.5 (opodatkowana stawką podatku 7 %) oraz dostawa mleka krowiego surowego o symbolu PKWiU 01.21, mleka płynnego przetworzonego o symbolu PKWiU 15.51 i paszy dla zwierząt o symbolu PKWiU 15.7. (opodatkowana stawką podatku 3 %). Produkowane wyroby Spółka sprzedawała między innymi odbiorcom krajowym. Spółka prowadziła wymaganą dokumentację dla celów podatkowych. W oparciu o ewidencje prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, tj. 01/2006 - 12/2006, skarżąca sporządzała stosowne korekty deklaracji VAT-7, które zostały złożone do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego m.in. stwierdzono, że odbiorcy (duże sieci handlowe) otrzymali od skarżącej rabat retrospektywny (posprzedażowy). Zasady udzielania rabatów zostały określone w umowach oraz porozumieniach zawartych z poszczególnymi kontrahentami. Wysokość rabatów ustalona była procentowo i uzależniona była od wartości zakupionych towarów u kontrolowanej Spółki w danym okresie rozliczeniowym. Udzielony przez Spółkę rabat retrospektywny nie był związany z konkretną dostawą towarów, lecz był wynikiem wszystkich dostaw dokonanych w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu, kwartale, roku). Skarżąca dokonywała korekty (zmniejszenia) podatku należnego z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, które udokumentowała fakturami korygującymi wystawionymi z tytułu udzielonych rabatów retrospektywnych.

Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Z kolei zgodnie z art. 29 ust. 4, wskazanej ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązujących rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji, skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat

o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Natomiast § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) stanowi, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Ponadto organ podkreślił, że w § 16 ust. 2 ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. wskazano, iż poprawnie wystawiona faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

- numer kolejny oraz datę jej wystawienia,

- dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

- określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3,

- nazwę towaru lub usługi objętych rabatem,

- kwotę i rodzaj udzielonego rabatu,

- kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Ww. faktury korygujące dotyczące udzielonych rabatów posprzedażowych, wystawione zostały za okresy miesięczne, kwartalne i roczne. Zawierały: dane skarżącej i odbiorcy, ogólną nazwę towaru (wyroby mleczarskie), symbol PKWiU, ceny netto i brutto przed i po korekcie, wysokość podatku VAT 7%, przyczynę korekty: rabat i wyliczenie kwot korekty, oraz kwotę do zwrotu. W załączonych do spornych faktur korygujących zestawieniach zbiorczych Spółka wskazała jedynie nr dokumentu korygowanego, typ dokumentu korygowanego, kod firmy i daty faktur korygowanych. Organ wskazał, że ww. przepisy nie przewidują szczegółowych uregulowań odnoszących się do wystawiania jednej (zbiorczej) faktury korygującej do kilku czy kilkunastu faktur VAT wystawionych dla tego samego kontrahenta.

Za konieczne jednak organ uznał, aby faktura taka zawierała, oprócz łącznej kwoty korekty sprzedaży netto oraz podatku należnego, wszystkie dane określone w § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów dla każdej korygowanej faktury. Oznacza to, że w fakturze korygującej muszą być wyszczególnione wszystkie pozycje faktur pierwotnych oraz numery widniejące na fakturach korygowanych.

W związku z tym, że wskazane powyżej sporne faktury korygujące VAT nie zawierają wszystkich wymaganych elementów, tym samym sposób i tryb w jakim omawiane korekty zostały dokonane przez Spółkę jest niedopuszczalny z punktu widzenia podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ stwierdził,

że wystawienie ww. faktur korygujących i tym samym dokonanie korekty w wyżej przedstawiony sposób było pozbawione odpowiednich podstaw formalno - prawnych przewidzianych przepisami o podatku od towarów i usług obowiązującymi w okresie objętym kontrolą.

Na podstawie powyższych ustaleń stwierdzono, że prowadzone za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. na potrzeby rozliczenia podatku VAT rejestry sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Wobec powyższego, prowadzone na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) rejestry sprzedaży uznano za niezgodne z przepisami art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych, zgodnych ze stanem faktycznym zdarzeń gospodarczych. Zgodnie zatem z treścią art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, rejestrów sprzedaży VAT za miesiąc od stycznia do grudnia 2006 r. nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów. Dlatego też księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę w miesiącach od stycznia do grudnia 2006 r. organ uznał za niezgodne z przytoczonymi wyżej przepisami. Na podstawie art. 193 § 2 i § 4 w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił organ

od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z rejestrów sprzedaży i zakupu uzupełnione dowodami uzyskanymi

w toku postępowania pozwalają na określenie w prawidłowej wysokości kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Stwierdzone nieprawidłowości w podatku należnym skutkują zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez Spółkę w rozliczeniu VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., konsekwencją czego jest niewłaściwe zadeklarowanie kwoty nadwyżki VAT do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

Dalej organ I instancji wskazał, że doręczono Spółce protokół kontroli,

w którym m.in. wskazano, iż na podstawie art. 291 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i ust 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: 2004 r. Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) kontrolowanemu, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, przysługuje prawo przedstawienia w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia, zastrzeżeń lub wyjaśnień, z równoczesnym wskazaniem stosownych wniosków dowodowych.

1.2. Spółka skorzystała z uprawnień wynikających z art. 291 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i ust 2 ww. ustawy o kontroli skarbowej i w dniu 27.10.2010 r. i 28.10.2010 r. złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia,

z równoczesnym wskazaniem stosownych wniosków dowodowych. Pełnomocnik Spółki w złożonych zastrzeżeniach wypowiedział się m.in. w zakresie kwestionowanego przez kontrolujących rozliczenia podatku należnego wynikającego w wystawionych przez spółkę faktur korygujących pomniejszających obroty z tytułu udzielonych rabatów retrospektywnych. Pełnomocnik Spółki odnosząc się do powyższej kwestii stwierdził, że faktury korygujące VAT wystawione przez Spółkę, wyszczególniają faktury korygowane, podając ich nr kolejny oraz datę wystawienia. Dlatego Pełnomocnik nie zgadza się z zarzutem kontrolujących, że faktury korygujące wystawione przez Spółkę nie dotyczą konkretnych dostaw towarów, tylko odnoszą się do okresów rozliczeniowych. Pełnomocnik nie zgodził się również

z argumentacją, że podanie na fakturze korygującej jednej kwoty rabatu, bez wyszczególniania kwot korekt dotyczących poszczególnych dostaw powoduje,

że rabat nie dotyczy konkretnych transakcji. Przepis § 16 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego - zdaniem Pełnomocnika - wymaga tylko podania na fakturze korygującej kwoty rabatu oraz kwoty zmniejszenia podatku należnego. Przepis nie wymaga natomiast podawania na fakturze kwoty rabatu, w rozbiciu na poszczególne transakcje będące przedmiotem korekty. Dlatego, zdaniem Spółki udzielane przez nią rabaty dają podstawę do pomniejszenia podstawy opodatkowania. Kwestionowanie przez kontrolujących treści faktur korygujących jest niezrozumiałe, bowiem na fakturach korygujących wystawianych przez Spółkę widnieją

w szczególności:

- nr kolejny i data wystawienia faktury korygującej,

- nazwa i adres sprzedawcy oraz nabywcy,

- nr identyfikacji podatkowej sprzedawcy oraz nabywcy,

- nr kolejny i data wystawienia faktury korygowanej,

- nazwa towaru objętego rabatem, np. "wyroby mleczarskie",

- przyczyna korekty, tj. "rabat",

- kwota rabatu i kwota zmniejszenia podatku należnego.

W związku z powyższym faktury korygujące spełniają warunki formalne wymagane przez § 16 ust. 2 Rozporządzenia fakturowego. Nr kolejny i data wystawienia faktury korygowanej są co prawda umieszczone w załączniku do faktury korygującej, jednakże załącznik stanowi integralną część faktury korygującej. Dane zawarte w załączniku pozwalają na identyfikację faktury korygowanej, przez co pozwalają na odszukanie jej w rejestrach VAT Spółki i kontrahenta. Dlatego, Spółka stoi na stanowisku, że brak daty dziennej sprzedaży na fakturze korygującej w sytuacji, gdy faktura wskazuje nr kolejny i datę wystawienia faktur korygowanych należy uznać za błąd mniejszej wagi. Jest to błąd formalny w fakturze korygującej, który nie powinien samodzielnie decydować o tym, że korekta wynikająca z takiej faktury jest nieskuteczna.

1.3. Odnosząc się do wyjaśnień Pełnomocnika Spółki, organ kontroli skarbowej wskazał, że przedmiotowe sporne faktury korygujące wystawione zostały za okresy miesięczne, kwartalne i roczne. W załącznikach do tych faktur, Spółka wyszczególniała ogólnie jedynie nr dokumentu, typ dokumentu, kod firmy i daty faktur. Ponadto potwierdzono, że zarówno przepisy ustawy jak i rozporządzania nie odnoszą się wprost do kwestii wystawienia zbiorczej faktury korygującej, nie wyłączają jednak możliwości jej wystawienia. Faktura korygująca musi jednak zawierać wszystkie dane określone w przepisach, a zatem podatnik ma prawo wystawić zbiorcze faktury korygujące, o ile te zawierają dane zawarte

w rozporządzeniu. Wynika to z zasady, że faktura korygująca pozostaje w ścisłym związku z fakturą pierwotną. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się w sposób bezpośredni do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej zawsze jest faktura pierwotna. Przedmiotowe sporne faktury korygujące VAT wraz z załącznikami nie zawierają wszystkich wymagalnych elementów. Przede wszystkim nie zwierają numeru faktury pierwotnej, nazwy towaru korygowanego (na fakturze korygującej wskazano jedynie ogólną nazwę asortymentu) oraz wysokości rabatu, o który koryguje się fakturę pierwotną.

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej potwierdził, że sposób i tryb w jakim omawiane korekty zostały dokonane przez Spółkę jest niedopuszczalny

z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

2. Odwołanie od decyzji organu I instancji wniósł pełnomocnik skarżącej spółki, w którym wniósł o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji Pełnomocnik zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

- przepisów prawa wspólnotowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 i art. 11 część C ust. 1 obowiązującej w 2006 r. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - dalej: VI Dyrektywa.

W uzasadnieniu odwołania Spółka nie zgodziła się z zarzutem organu podatkowego, że sposób wystawienia faktur korygujących uniemożliwia dokonanie korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego. Zdaniem Pełnomocnika podstawą udzielenia i obliczenia rabatu były kwoty obrotu z tytułu wszystkich dokonanych w danym okresie rozliczeniowym dostaw. Oznacza to, że udzielone rabaty dotyczyły wszystkich dostaw dokonanych przez Stronę. W takiej sytuacji,

w opinii Pełnomocnika, nieuzasadnione jest twierdzenie organu [...] instancji, że rabat nie dotyczy konkretnych dostaw. Spółka wskazuje także, że "wystawione przez nią faktury korygujące zawierają pewne błędy formalne, takie jak brak numeru faktury korygowanej. Jednakże zamiast tego numeru załączniki do faktur korygujących zawierają numery faktur korygowanych nadanych im przez program finansowo-księgowy. Numery te są unikatowe, tzn. do każdej faktury przyporządkowany jest tylko jeden niepowtarzalny numer nadawany przez program. Dlatego możliwe jest zidentyfikowanie faktur korygowanych wymienionych w załączniku do faktur korygujących na podstawie numeru faktury w systemie finansowo-księgowym". Ponadto Pełnomocnik zauważył, iż "w 2006 r. wszystkie sprzedawane przez Spółkę do sieci produkty mleczarskie, niezależnie od ich kodu PKWiU, podlegały opodatkowaniu VAT według stawki 7 %. Dlatego umieszczenie

w treści faktur korygujących nazwy towaru wyroby mleczarskie nie miało negatywnego wpływu na zmniejszenie kwoty podatku VAT". W ocenie Pełnomocnika wymienione przez organ kontrolujący błędy formalne faktur korygujących są błędami mniejszej wagi, które nie powinny powodować zaniżenia podatku należnego.

W dalszej kolejności Pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 11 część C ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy. Pełnomocnik stwierdził, iż VI Dyrektywa co prawda upoważnia Państwa Członkowskie Unii Europejskiej do wprowadzenia warunków, na których możliwe będzie obniżenie podatku należnego, jednakże warunki te nie mogą sprzeciwiać się podstawowej zasadzie podatku od wartości dodanej, którą jest zasada neutralności podatku. Ponadto Strona powołała orzeczenia ETS oraz WSA w Warszawie, potwierdzające słuszność zasady neutralności podatku.

3. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., znak [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał treść § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 2005 r. oraz treść art. 29 ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, dopuszczalne jest wystawienie jednej zbiorczej faktury korygującej dla wielu wystawionych faktur pierwotnych. Na takiej zbiorczej fakturze powinny jednak być podane wszelkie informacje dotyczące pierwotnych faktur, które pozwolą jednoznacznie stwierdzić, których faktur, pozycji i kwot przedmiotowa zbiorcza faktura korygująca dotyczy. Jedna zbiorcza faktura korygująca może zatem dotyczyć różnych wcześniej wystawionych dla danego kontrahenta faktur VAT i obrót dla każdej z tych faktur może być w wyniku korekty zmniejszony. Jednakże musi to wyraźnie wynikać z treści faktury korygującej, czyli musi być określone jaka faktura jest korygowana i w jakim dokładnie zakresie, tj. jakiego towaru dokładnie dotyczy i w jakiej kwocie. Organ powołał się na treść wyroku NSA z dnia 13.04.2011 r., sygn. akt I FSK 797/10, zgodnie z którym "Nie przewidywano natomiast do dnia 31 grudnia 2010 r., aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług. Dopiero od dnia 1 stycznia 2011 r., dodając w § 13 ww. rozporządzenia z 28.11.2008 r. ustępy 2a i 2b, uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy." (por. także wyrok NSA z dnia 7.04.2011 r. sygn. akt 630/10).

Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie wskazał, iż w wyniku uwzględnienia spornych faktur korygujących Strona zaniżyła podatek należny z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Organ odwoławczy podkreślił, iż zbiorcza faktura korygująca musi odpowiadać wymogom wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów. Natomiast w przedmiotowej sprawie sporne faktury korygujące oraz ich załączniki nie zawierają wszystkich elementów wymienionych w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów. Przede wszystkim nie zawierają numeru faktury pierwotnej oraz wysokości rabatu, o który koryguje się fakturę pierwotną. Ponadto Spółka nie wskazała nazw towarów korygowanych, lecz jedynie ogólna nazwę asortymentu tj. wyroby mleczarskie.

W załącznikach do przedmiotowych faktur korygujących Spółka wskazała jedynie nr dokumentu korygowanego, typ dokumentu korygowanego, kod firmy i daty faktur korygowanych. Stwierdził zatem, iż przedmiotowe faktury korygujące nie uprawniały Strony do dokonania korekty rozliczenia podatku od towarów i usług. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Wskazał, iż podmiot udzielający rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej zawierającej wszystkie elementy wyszczególnione w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Strony, iż "wymienione przez organ kontrolujący błędy formalne faktur korygujących są błędami mniejszej wagi". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, sposób w jaki zostały sporządzone przedmiotowe faktury korygujące, w szczególności brak nazw towarów oraz numerów faktur korygowanych, uniemożliwia przypisanie tych faktur do konkretnych dostaw towaru. Także unikatowy numer księgowy, na który powołuje się Strona, nie umożliwia identyfikacji faktury korygowanej, gdyż jest to numer wiadomy jedynie dla Strony. Organ odwoławczy wskazał, iż kopie faktur pierwotnych, znajdujące się w aktach sprawy, nie zawierają numerów unikatowych. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie naruszono w przedmiotowej sprawie zasady neutralności podatku. Ustawodawca przewidział bowiem w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT prawo do korekty podatku należnego. Jednakże warunkiem dokonania korekty jest wystawienie faktury zawierającej wszystkie elementy wskazane w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów. Uzależnienie dokonania korekty podstawy opodatkowania od posiadania faktury spełniającej wymogi § 16 rozporządzenia Ministra Finansów zgodne jest z prawem wspólnotowym. W myśl bowiem art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku, gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie. Organ odwoławczy wskazał, iż Spółka byłaby uprawniona do dokonania korekty podatku należnego na podstawie faktur korygujących, tylko wtedy jeśli faktury zwierałyby wszystkie elementy wskazane w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów. Konstrukcja podatku od towarów usług opiera się bowiem na prawidłowych fakturach oraz relacji pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym. Ustawa o podatku od towarów i usług traktuje faktury w sposób sformalizowany. Od ich prawidłowego wystawienia ustawodawca uzależnił możliwość zastosowania przepisów ustawy. W świetle powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie wskazał w zaskarżonej decyzji, iż sposób i tryb w jakim omawiane korekty zostały dokonane przez Spółkę jest niedopuszczalny na płaszczyźnie podatku od towarów i usług. Wystawienie ww. faktur korygujących było bowiem pozbawione odpowiednich podstaw formalno-prawnych przewidzianych przepisami podatku od towarów i usług.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 29 ust. 4 Ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.);

2) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu § 16 ust. 2 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zmianami, zwanego dalej "Rozporządzeniem fakturowym");

3) przepisów prawa wspólnotowego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2 ust. 1 i art. 11 część C ust. 1 obowiązującej w 2006 r. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (zwanej dalej "VI Dyrektywą").

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że podstawą udzielenia

i obliczenia rabatu były kwoty obrotu z tytułu wszystkich dokonanych w danym okresie rozliczeniowym dostaw towaru. W takiej sytuacji nie uzasadnione jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że wystawienie faktur korygujących pozbawione jest podstaw formalno-prawnych. Skarżąca powołała się na wyroki sądów administracyjnych:

- WSA we Wrocławiu z 10 maja 2010 r., sygnatura akt I SA/Wr 256/1, WSA

w Poznaniu z 14 marca 2011 r., sygnatura I SA/Po 820/10, Wyrok WSA

w Warszawie z 10 lutego 2011 r., sygnatura: III SA/Wa 1429/10.

Z przytoczonych wyroków sądów wynika zdaniem autora skargi, że nawet gdy rabat został obliczony jako procent obrotu z tytułu dokonanych dostaw, nadal dotyczy on poszczególnych dostaw, tj. wszystkich dostaw dokonanych w danym okresie. Dlatego twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej o braku podstaw formalno-prawnych do wystawienia faktur korygujących jest nieuzasadnione.

Zdaniem Strony braki formalne wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej nie uniemożliwiają przyporządkowania faktur korygujących do faktur korygowanych. Faktury korygujące Strony zawierają unikatowe numery faktur korygowanych nadane im przez program finansowo-księgowy Strony, a także daty wystawienia tych faktur korygowanych. Ponieważ kontrahenci Strony posiadają informację o dacie korygowanej faktury, możliwa jest identyfikacja przez nich faktur korygowanych wymienionych w załączniku do faktur korygujących. Tym bardziej możliwa jest identyfikacja faktur korygowanych przez Spółkę, przy użyciu numeru nadanego przez

program finansowo-księgowy. Strona zwraca uwagę na to, że wystawienie przez nią faktur korygujących wywiera skutek w postaci dokonania korekt (zmniejszenia) kwot podatku naliczonego przez kontrahentów. Zgodnie z § 16 ust. 5 Rozporządzenia fakturowego (obowiązującym w 2006 r.) nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał. Zmniejszenie kwoty podatku naliczonego u kontrahenta Strony następuje zatem w miesiącu otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej. Z uwagi na to nie wystąpiła potrzeba przypisania kwot zmniejszeń podatku naliczonego do poszczególnych towarów - do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego wystarczająca jest informacja o tym, której faktury pierwotnej dotyczy korekta oraz kwota tej korekty. Wszystkie sprzedawane przez Stronę do sieci produkty mleczarskie, podlegały w 2006 r. opodatkowaniu stawką 7 %. Dlatego umieszczenie w treści faktur korygujących nazwy towaru "Wyroby mleczarskie" nie miało negatywnego wpływu na zmniejszenie kwoty podatku VAT. Użycie nazwy zbiorczej mogłoby powodować wątpliwości odnośnie tego, jaka kwota zmniejszenia podatku VAT przypada na poszczególne towary, gdyby korekta dotyczyła towarów opodatkowanych różnymi stawkami. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w 2006 r.

Opisane powyżej okoliczności podważają stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż użycie nazwy zbiorczej towarów i powołanie numeru księgowego faktur korygowanych w fakturze korygującej spowodowało niemożność uwzględnienia korekty wynikającej z wystawionych przez Stronę faktur korygujących. Stanowisko Strony potwierdza wyrok WSA w Poznaniu z 17 lutego 2004 r., sygnatura akt I SA/Po

466/02, w którym sąd stwierdził, że braki faktur korygujących natury formalnej nie powodują skutków materialnych.

Pełnomocnik skarżącej przytoczył treść przepisu art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy, który stanowi, że "w przypadku odwołania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty, lub w przypadku obniżki ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonaniu usługi, podstawę opodatkowania pomniejsza się odpowiednio, zgodnie z warunkami określonymi przez Państwa Członkowskie.". Przepis ten umożliwia zmniejszenie podstawy opodatkowania w przypadku udzielania przez podatnika obniżki ceny towaru (rabatu). Przepis VI Dyrektywy nie wprowadza wymagań odnośnie treści faktury korygującej. Przepis ten co prawda upoważnia Państwa Członkowskie Unii Europejskiej do wprowadzenia warunków, na których możliwe będzie obniżenie podatku. Jednakże warunki te nie mogą sprzeciwiać się podstawowej zasadzie podatku od wartości dodanej, którą jest zasada neutralności podatku. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy: "Zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polega na stosowaniu do towarów lub usług powszechnego podatku obciążającego konsumpcję, proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem naliczenia podatku.". Przepis ten wprowadza jedną z podstawowych zasad, na których opiera się system podatku od wartości dodanej, tj. zasadę neutralności podatku. Zgodnie z tą zasadą, ekonomiczny ciężar zapłaty podatku obciąża końcowego konsumenta towaru lub usługi, a nie podatnika. Wspomniana zasada znalazła potwierdzenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, m.in.:

- C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman - Van Deelen z 14 lutego 1985 r.;

- C-317/94 Elida Gibbs Ltd. z 24 października 1996 r.;

- C-78/00 Komisja Europejska v. Republika Włoska z 25 października 2001 r.

W szczególności w uzasadnieniu wyroku C-317/94 Elida Gibbs Ltd. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdził, że: "Nie byłoby zgodne

z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotą ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku

do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość tychże kuponów.".

Skarżąca wskazała wyroki polskich sądów administracyjnych potwierdzające regułę neutralności podatku od towarów i usług.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie przywołując argumentację z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

6.2. Na proces stosowania prawa składa się w pierwszej kolejności rozpoznanie (wykładnia) treści norm prawa materialnego mających zastosowanie dla analizowanego zagadnienia, ustalenie stanu faktycznego zgodnie z przepisami proceduralnymi i wreszcie subsumpcja prawidłowo ustalonego stanu faktycznego

do właściwie wyinterpretowanych w procesie wykładni norm prawa materialnego. Ponieważ istota sporu w sprawie niniejszej jest kwestia treści i formy faktur korygujących wystawianych w związku z udzielanymi przez zbywcę (skarżącą) rabatami posprzedażowymi, w sprawie mieć będzie zastosowanie w pierwszej kolejności przepisy art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. art. 11 c pkt 1 VI Dyrektywy Rady

i znajdujący się niżej w hierarchii przepisów, przepis 16 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wykonawczego VAT z 25 maja 2005 r. Należy przy tym zauważyć, że nie jest istotą sporu ani to, czy jest to premia czy rabat, ani to, czy dopuszczalne jest wystawienie zbiorczych faktur korygujących. Organy dopuszczają możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących uwzględniających udzielone rabaty. Praktyka taka znajduje aprobatę w utrwalonym orzecznictwie sadów administracyjnych.

Przepisy art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. wprowadzają w odniesieniu do kwestii udzielenia rabatów zgodną z zasadami neutralności podatku VAT wynikającymi

z przepisów Dyrektywy VI Rady regułę, iż podstawą opodatkowania jest obrót, który w przypadku udzielenia prawnie dopuszczalnego i udokumentowanego rabatu pomniejsza się o kwotę tego rabatu.

Tak więc aby rabat spełniał warunki uznania go za pomniejszający (u sprzedawcy) obrót stanowiący podstawę opodatkowania, musi spełniać dwa warunki:

1) musi być prawnie dopuszczalny,

2) musi być udokumentowany.

W przedmiotowej sprawie prawna dopuszczalność rabatu nie budzi wątpliwości. Obniżanie cen w ramach swobody stron w kształtowaniu treści umów jest prawnie dopuszczalne, przy czym to obniżanie cen może następować z różnych przyczyn,

w tym ze względu na premiowanie przez producenta (dostawcę) atrakcyjnymi cenami zwiększania zakupów przez odbiorcę. Wątpliwość będąca podstawą sporu w sprawie odnosi się do kwestii dokumentowania rabatów. Przepis art. 106 ust. 1 u.p.t.u. określa ogólnie obowiązek dokumentowania sprzedaży fakturami stwierdzającymi

w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W art. 106 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. zawarta była delegacja dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania.

I właśnie w wyniku tej delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie wykonawcze z 25 maja 2005 r., którego przepisy § 16 ust. 1 i 2 mają zastosowanie

w sprawie. Należy tu zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług choć dostrzegały w okresie istotnym dla sprawy istnienie faktur korygujących używając tego pojęcia, to nie określały żadnych szczególnych wymogów dla takich dokumentów, tak jak czyniły to w odniesieniu do faktur w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Również delegacja ustawowa z art. 106 ust. 1 pkt 8 dotyczyła tylko faktur

w ogólności, a nie faktur korygujących. Sytuacja taka nakazuje przyjąć, że faktur korygujących nie można rozpatrywać jako abstrakcyjnych, samoistnych dokumentów pełniącego określone funkcje w zakresie dokumentowania podstaw opodatkowania, a tylko jako dokumenty korygujące treść podstawowych dla dokumentowania obrotu dokumentów, jakimi są faktury. Dostrzegł to również organ stwierdzając m.in.: ".....faktura korygująca pozostaje

w ścisłym związku z fakturą pierwotną. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się w sposób bezpośredni do stanu zaistniałego w przeszłości".

Dlatego też trzeba mieć to w pierwszej kolejności na uwadze analizując treść § 16 ust. 2 rozporządzenia fakturowego z 25 maja 2005 r. Nie można widzieć w treści tego przepisu wykonawczego samodzielnej podstawy praw i obowiązków podatnika w zakresie dokumentowania obrotu związanego z udzielaniem rabatów rzutującego bezpośrednio na jego prawa do obniżenia obrotu w związku z udzieleniem rabatów posprzedażowych. A tak zdawały się czynić organy podatkowe obu instancji

w sprawie niniejszej, gdzie brak spełnienia formalnych, literalnie interpretowanych przepisów § 16 ust. 2 rozporządzenia fakturowego (w szczególności brak w fakturze korygującej numeru kolejnego faktury korygowanej i brak szczegółowego wymienienia towarów w taki sam sposób jak były one opisane w fakturze korygowanej) uznały za podstawę stwierdzenie braku podstaw do obniżenia obrotu

o udzielone rabaty określone w zakwestionowanych fakturach korygujących. Taka literalna interpretacja przepisu § 16 ust. 2 rozporządzenia fakturowego,

z pominięciem treści przepisów ustawowych i zasad wynikających z dyrektywy VI

w zakresie znaczenia faktury korygującej dla pomniejszenia obrotu wynikającego

z objętych korektą faktur, stanowiła naruszenie prawa materialnego. To naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do ustalania stanu faktycznego w zawężonym zakresie, to jest tylko pod katem spełnienia przez faktury korygujące literalnych wymogów § 16 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia fakturowego, a więc i skutkowało naruszeniem przepisów postępowania polegającym przede wszystkim na nierozpoznaniu istoty sprawy.

6.3. Wykładnia przepisów § 16 ust. 2 rozporządzenia fakturowego musi wychodzić od założenia, że faktura korygująca powinna w sposób jednoznaczny umożliwiać skorygowanie (np. w wyniku udzielenia rabatu) danych z faktury korygowanej stanowiących o określeniu podstawy i wysokości opodatkowania, a więc informacji wskazanych w art. 106 ust. 1 u.p.t.u., to jest: daty dokonania sprzedaży, ceny jednostkowej bez podatku, podstawy opodatkowania, stawki i kwoty podatku, kwoty należności i danych dotyczących podatnika i nabywcy. Trzeba tu mieć na uwadze, że prawo do zmniejszenia obrotu o udzielone rabaty wynika wprost z ustawy – z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., a przepisy rozporządzenia wykonawczego dotyczącego technicznego sposobu wystawiania faktur nie mogą zasadniczo tego prawa ograniczać. Przy interpretacji przepisów rozporządzenia fakturowego należy też mieć na uwadze zasadę neutralności podatku od towarów i usług wynikającą z art. 2 i art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy.

Dlatego też w przypadku, gdy korekta dotyczyła towarów nazywanych ogólnie

w fakturach korygujących "wyrobami mleczarskimi" (z grupy 15.5 wówczas obowiązującego PKWiU z 2004 r.), w sytuacji gdy w fakturach korygowanych wymieniano poszczególne wyroby mleczarskie według systematyki z niższych grup systematycznych, w tym również z użyciem nazw handlowych, to w przypadku gdy wszystkie te wyroby były objęte tą samą stawka podatku VAT, a rabat był udzielany dla wszystkich sprzedanych towarów w tej samej stawce procentowej, to faktura korygująca wskazująca ogólnie na wyroby mleczarskie, pozwalała skorygować określone w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. dane dotyczące dokonania sprzedaży, ceny jednostkowej bez podatku, podstawy opodatkowania, stawki i kwoty podatku, kwoty należności. Poza sporem jest też, że faktury korygowane zawierały dane dotyczące podatnika (skarżącej) i nabywców.

Jest poza sporem, że kwestionowane faktury korygujące nie zawierały wskazania numerów kolejnych faktur korygowanych widniejących na fakturach korygowanych. Niewątpliwie wskazanie w fakturze korygującej "numeru własnego" faktury korygowanej pozwala na jednoznaczne i proste ustalenie zarówno przez strony transakcji jak i przez organy kontrolujące, do jakiej faktury podstawowej "przypisać fakturę korygowaną" . Nie można jednak przyjmować, tak jak uczyniły to organy podatkowe, że nie da się w inny sposób zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jakich faktur korygowanych dotyczy faktura korygująca. Przecież załączniki do faktur korygujące, które należy uznać za stanowiące również treść tych faktur, wskazywały na numery klientów, daty faktur korygowanych oraz nadane

w wewnętrznym systemie skarżącej numery przypisane poszczególnym fakturom. Jeśli więc te dane mogą stanowić podstawę do jednoznacznego zidentyfikowania i przypisania faktur korygujących do objętych nimi faktur korygowanych nie tylko przez wystawcę, ale również przez nabywcę i organy kontrolujące, to brak wskazania numerów kolejnych faktur korygujących,

o jakich mowa w § 9 ust. 1 pkt 3 w zw. z § 16 ust. 2 pkt 2 lit a rozporządzenia fakturowego z 25 maja 2005 r. nie może stanowić podstawy do odmowy uwzględnienia korekt podatku należnego wynikających z tak dokonanych korekt.

6.4. Mając na uwadze wyżej przedstawioną wykładnię przepisów prawa materialnego Sąd uznał, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń istotnych dla sprawy okoliczności, to jest nie ustaliły w szczególności, czy wskazanie przez skarżąca w fakturach korygujących (i stanowiących ich integralną część załącznikach) danych dotyczących faktur korygowanych pozwalały na jednoznaczne zidentyfikowania i przypisania tych faktur korygujących do objętych nimi faktur korygowanych nie tylko przez wystawcę, ale również przez nabywcę i organy kontrolujące, oraz czy pozwalały na zidentyfikowanie wszystkich informacji stanowiących o podstawach opodatkowania wymienionych w art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

i skorzystania z prawa do zmniejszenia obrotu o udzielone rabaty zgodnie z art., 29 ust. 4 u.p.t.u. Mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem pozytywne ustalenia w tym przedmiocie mogły prowadzić do uznania zasadności obniżenia przez skarżącą podatku należnego w związku z tak udokumentowanymi rabatami.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej przyjmując wskazaną wyżej wykładnię przepisów prawa materialnego dokona ustaleń, czy sposób określania przez skarżącą w fakturach korygujących faktur korygowanych polegający

na wskazaniu dat faktur korygowanych, numerów nabywców i przypisanych przez wewnętrzny system skarżącej numerów identyfikacyjnych faktur korygowanych, pozwala zarówno skarżącej, jak i nabywcy, ale również i organom kontrolnym

na jednoznaczne przypisanie faktur korygowanych do faktur korygujących w taki sposób, by umożliwić dokonanie weryfikacji danych dotyczących podstaw

i wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez obie strony transakcji dla dokonania obustronnych korekt podatku naliczonego i podatku należnego w związku z dokonanymi rabatami posprzedażowymi.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).