Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1352/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17b
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Teza: Rozważając więc teoretycznie -  gdybyśmy jako przyszłe Państwo Członkowskie, do dnia 30 kwietnia 2004 r., wprowadzili do prawa krajowego ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego w każdym przypadku sprecyzowanym w art. 17b obowiązującej w maju 2004 r. VI Dyrektywy - wówczas Dyrektor Izby Skarbowej mógłby odmówić zwrotu podatku dla Skarżącej. W obowiązującym stanie prawnym nie jest to możliwe, sprzeciwia się temu zasada neutralności i proporcjonalności podatku oraz zasada stand still.

TEZY

Rozważając więc teoretycznie -  gdybyśmy jako przyszłe Państwo Członkowskie, do dnia 30 kwietnia 2004 r., wprowadzili do prawa krajowego ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego w każdym przypadku sprecyzowanym w art. 17b obowiązującej w maju 2004 r. VI Dyrektywy - wówczas Dyrektor Izby Skarbowej mógłby odmówić zwrotu podatku dla Skarżącej. W obowiązującym stanie prawnym nie jest to możliwe, sprzeciwia się temu zasada neutralności i proporcjonalności podatku oraz zasada stand still.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi V. z siedzibą w Estonii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. z siedzibą w Estonii kwotę 5.117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

V. z siedzibą w E. – dalej "Skarżąca" lub "Spółka" lub "V.", złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w wysokości [...] zł. Pismem z dnia 13 sierpnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącą o stwierdzonych w wyniku czynności sprawdzających nieprawidłowościach to jest o braku związku wydatków udokumentowanych fakturą VAT o numerze 00693/FIN/WR/09 wystawioną przez V. dalej jako V. (wyszczególnioną w poz. 1 informacji dotyczących dostawy towarów i usług) z czynnościami opodatkowanymi w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terytorium E. (tj. sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, sprzedaż hurtowa części i akcesoriów samochodowych). Naczelnik wyjaśnił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W dniu 3 września 2010 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo Spółki informujące, iż faktura VAT nr 00693/FIN/WR/09 dotyczy wycieczki do Tajlandii i Singapuru zorganizowanej przez V. dla klientów wystawcy faktury oraz Skarżącej. Powyższa faktura została wystawiona w celu pokrycia przez Spółkę kosztów podróży klientów, którzy w ramach kampanii poświęconej sprzedaży samochodów ciężarowych zostali wysłani na wycieczkę do Singapuru i Tajlandii.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2010 r. odmówił Skarżącej dokonania zwrotu żądanego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyjaśnił, że brak jest związku wydatków udokumentowanych fakturą VAT nr 00693/FIN/WR/09 z czynnościami opodatkowanymi w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terytorium E..

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez:

- naruszenie art.86 ust. 1 ustawy o VAT;

- naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801) – dalej "rozporządzenie Ministra Finansów";

- naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów. Przytoczył treść § 2, § 3, § 6 ust. 1, § 6 ust. 2, § 6 ust. 3-6, § 6 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów. Wskazał, że z art. 86 ust.1 ustawy o VAT wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że V. wystawiła w dniu 21 maja 2009 r. rachunek nr 00693/FIN/WR/09 dla Skarżącej w celu pokrycia kosztów podróży klientów V., którzy w ramach kampanii dotyczącej zakupu samochodu ciężarowego, zostali wysłani na wycieczkę do Singapuru i Tajlandii. Głównym organizatorem przedmiotowych wycieczek była V. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, str. 1 ze zm.) – dalej "Dyrektywa 77/388/EWG", którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, str. 1 ze zm.) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE Rady", w myśl którego odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne, np. wycieczki. Podkreślił, że przy prawie do odliczenia podatku naliczonego związek pomiędzy wydatkami a działalnością opodatkowaną ma być oczywisty, bezdyskusyjny, dotyczący wprost i niebudzący wątpliwości (wyrok ETS z dnia 6 kwietnia 1995 r., sygn. akt. C-4/94 i z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt C-435/05). Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się organem podatkowym I instancji, że uregulowania zawarte w ustawie o VAT przewidują sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia on generalne przesłanki wynikające z powołanych przepisów upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego. W jego ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego trafnie podniósł, iż uznanie poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów nie powoduje automatycznie powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług. To czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego, czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Organ odwoławczy zaznaczył, iż powyższe stanowisko potwierdził również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w wyroku z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt SA/Bd 740/09. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 122, art. 187 § 1, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że obowiązek zebrania materiału dowodowego ciąży na organie prowadzącym postępowanie i nie może on przerzucić tego obowiązku na stronę postępowania. Jednakże nie oznacza to, że rola podatnika w toku postępowania może ograniczyć się jedynie do podnoszenia wątpliwości, które nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 579/09). Obowiązek gromadzenia dowodów w sprawie ciążący na organie orzekającym nie ma charakteru nieograniczonego, zwłaszcza gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1281/08). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że postanowieniem z dnia [...]grudnia 2010 r. wystosowanym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 3 stycznia 2011 r. Do dnia wydania decyzji Skarżąca nie wniosła nowych dowodów do sprawy, nie złożyła dodatkowych wyjaśnień i uwag, na podstawie których możnaby było wywieść o związku zakupionych usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją Spółki podniesioną w odwołaniu oraz stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego są bezzasadne.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z powodu jej niezgodności z prawem. Zaskarżone decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę;

- art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, w związku z art. 88 ustawy o VAT poprzez zanegowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji kiedy brak jest podstawy prawnej, która wyłączałaby prawo do odliczenia podatku VAT (tutaj: prawo Spółki do uzyskania zwrotu) w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem usługi w zakresie organizacji wycieczki;

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2010 r. W uzasadnieniu skargi Spółka poparła stanowisko zawarte we wniosku o zwrot podatku od towarów i usług oraz odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. naruszył przepisy art.176 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 88 i 89 ust.1a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W sprawie tej jest niesporne, że V. zwróciło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług, zapłaconego wraz z należnością netto podatnikowi krajowemu V. która to kwota stanowiła zwrot należności przypadającej na V. z tytułu kosztów akcji sprzedażowej poniesionej przez V. na rzecz klientów V. Akcja ta polegała na sfinansowaniu nabywcom samochodów ciężarowych marki V. wycieczek do Singapuru i Tajlandii. Wycieczka ta została zorganizowana przez V. dla nabywców samochodów, również V. V. zwróciła się o zwrot podatku na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług, przedstawiając fakturę z dnia 21 maja 2009 r. Rozporządzenie w § 2 ust. 1 stanowi, że zwrot podatku, o którym mowa w rozporządzeniu to zwrot podatku od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów lub usług lub imporcie towarów przez podmiot uprawniony z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Podmiotem uprawnionym z państw członkowskich jest podmiot, który nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania czy stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Przepis ten ma umocowanie w art. 89 ust.5 ustawy o VAT, a został do niej wprowadzony poprzez implementację przepisów Dyrektywy Rady 2009/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającą szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. UEL z 20 lutego 2008 r.).

Dyrektywa ta będąca konsekwencją rozwiązań prawnych podatku VAT, a więc jego proporcjonalności i neutralności kontynuuje zasady Dyrektywy 112/2006/WE, a więc Dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 1 Dyrektywy VAT "ustanawia ona wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT). Polega on na zastosowaniu w poszczególnych krajach Unii Europejskiej podatku do towarów i usług o charakterze podatku konsumpcyjnego, proporcjonalnego do ceny towarów i usług, naliczanego niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Podatek VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

W art.3 i art.4 Dyrektywy Rady 2008/9/WE wskazano: "Niniejsza dyrektywa ma zastosowanie do wszystkich podatników niemających siedziby w państwie członkowskim zwrotu, którzy spełniają następujące warunki:

a) podczas okresu zwrotu podatnik ten nie miał na terytorium państwa członkowskiego zwrotu na terytorium państwa członkowskiego zwrotu siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych, albo, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał tam stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu;

b) podczas okresu zwrotu podatnik ten nie dostarczał żadnych towarów ani nie świadczył usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu, z wyjątkiem następujących transakcji;

i) dostawy usług transportu i usług pomocniczych do takich usług, zwolnionych zgodnie z art. 144, 146, 148, 149, 151,153,152 lub 160 dyrektyw 2006/112/WE;

ii) dostawy towarów i usług na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194 -197 i art. 199 dyrektywy 2006/112/WE."

"Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do kwot VAT, które według ustawodawstwa państwa członkowskiego zwrotu zostały nieprawidłowo zafakturowane; kwot VAT zafakturowanych w odniesieniu do towarów, których dostawa jest, lub może być, zwolniona na mocy art. 138 lub art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE." Natomiast w art. 5 Dyrektywy: "Każde państwo członkowskie zwraca wszystkim podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu VAT naliczony w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług na ich rzecz przez innych podatników w państwie członkowskim lub w odniesieniu do importu towarów do tego państwa członkowskiego, o ile takie towary i usługi są używane w celu dokonania następujących transakcji:

a) transakcji, o których mowa w art. 169 a) i b) dyrektywy 2006/112/WE;

b) transakcji na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194-197 i art. 199 dyrektywy 2006/112/WE, na zasadach stosowanych w państwie członkowskim zwrotu.

Bez uszczerbku dla art. 6, który stanowi, że podatnik nie mający siedziby państwie zwrotu musi dokonywać transakcji dających prawo do odliczenia w państwie członkowskim siedziby, prawo do zwrotu podatku naliczonego określa się zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE, na zasadach stosowanych w państwie członkowskim zwrotu."

Sąd przytacza powyższe przepisy w całości, gdyż stanowią one zasady zwrotu, podkreślając, że neutralność podatku VAT w krajach Unii Europejskiej wraz z art. 4 i art. 5 Dyrektywy 2008/9 stanowi gwarancję, iż podatek uiszczony od czynności opodatkowanej w danym kraju członkowskim zostanie podatnikowi, mającemu siedzibę wykonywania działalności w innym kraju – zwrócony. Jedynie transakcje nielegalne i zwolnione z opodatkowania nie dają takiego przywileju.

Tymczasem w tej sprawie organy podatkowe odmówiły zwrotu podatku nie dlatego, ze V. domagała się zwrotu podatku nieprawidłowo zafakturowanego czy podatku od transakcji zwolnionej z opodatkowania, zgodnie z Dyrektywą 112/2006/WE i też nie dlatego, że nie był wymagalny, zgodnie z art. 167, 169 lit. a) i b) i 194-197 Dyrektywy - lecz dlatego, że zakup usługi, zdaniem organów podatkowych, nie należy w kraju siedziby V. do czynności opodatkowanych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej: "Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Z akt sprawy wynika, że V. wystawiła w dniu 21 maja 2009 r. rachunek nr 00693/FIN/WR/09 dla Skarżącej w celu pokrycia kosztów podróży klientów V. którzy w ramach kampanii za zakup samochodu ciężarowego, zostali wysłani na wycieczkę do Singapuru i Tajlandii. Głównym organizatorem przedmiotowych wycieczek była V.. W myśl art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, str. 1 ze zm.), którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/1 12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, str. 1 ze zm.), odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne, np. wycieczki. Ponadto podkreślić należy, że przy prawie do odliczenia podatku naliczonego związek pomiędzy wydatkami a działalnością opodatkowaną ma być oczywisty, bezdyskusyjny, dotyczący wprost i niebudzący wątpliwości (por. wyrok ETS z dnia 6 kwietnia 1995 r., sygn. akt. C-4/94 z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt C-435/05)."

Dyrektor Izby Skarbowej teoretycznie mógłby mieć rację gdyby refakturowana usługa była wydatkiem na artykuły luksusowe, rozrywkę czy wydatki reprezentacyjne. Zdaniem Sądu, zakupienie przez Spółkę wycieczek do krajów południowych dla nabywców z krajów dalekiej północy samochodów bądź co bądź znacznej wartości, może być istotnym elementem motywacyjnym do zakupu i rzadko spotykaną reklamą przedsiębiorcy. Kwota netto faktury nie stanowi więc, zdaniem Sądu, wynagrodzenia za żadną ze wskazanych grup wydatków lecz wynagrodzenie za usługę związaną z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Gdyby jednak, oceniając hipotetycznie, kwota refakturowanej usługi miała stanowić wydatek na artykuł luksusowy, rozrywkę czy wydatek reprezentacyjny, to należy zauważyć, że przepis art.176 Dyrektywy 112/2006 nie został zaimplementowany do krajowej ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten znajdujący się w grupie przepisów "Ograniczenia prawa do odliczenia" ma następujące brzmienie: "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesienia do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia"

Sąd zwraca uwagę na zdanie drugie czyli tak zwaną klauzulę stand still – zakazu pogorszenia sytuacji podatnika. O ile bowiem w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej w ustawie krajowej nie obowiązywał zakaz opisany w zdaniu pierwszym, zgodnie ze zdaniem drugim, nie mógł być już później wprowadzony. Żaden kraj nie może naruszyć tej klauzuli, na co wskazuje orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dyrektywa Rady 2008/9/WE w art. 9 ust. 1 przewiduje numerację kodową dla dostaw i usług, a w ust. 2 określa, że państwo członkowskie zwrotu może wymagać od wnioskodawcy dodatkowych informacji przedstawionych za pomocą kodów elektronicznych, odnoszących się do każdego kodu określonego w ust. 1 w zakresie, w jakim informacje takie są niezbędne z powodu jakichkolwiek ograniczeń prawa do odliczenia na mocy dyrektywy 2006/112/WE, na zasadach stosowanych w państwie członkowskim zwrotu lub do celów zastosowania odpowiedniego odstępstwa na mocy art. 395 lub 396 wspomnianej dyrektywy.

Rozważając więc teoretycznie - gdybyśmy jako przyszłe Państwo Członkowskie, do dnia 30 kwietnia 2004 r., wprowadzili do prawa krajowego ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego w każdym przypadku sprecyzowanym w art. 17b obowiązującej w maju 2004 r. VI Dyrektywy – wówczas Dyrektor Izby Skarbowej mógłby odmówić zwrotu podatku dla Skarżącej. W obowiązującym stanie prawnym nie jest to możliwe, sprzeciwia się temu zasada neutralności i proporcjonalności podatku oraz zasada stand still.

W tym stanie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, na zasadzie art. 145 § 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr Nr 153 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." została uchylona. O niewykonalności decyzji Sąd rozstrzygnął na zasadzie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.