Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 1167/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 461
law: Ustawa z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej - tekst jednolity
article: art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 162 poz 1117
law: Ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 80/16 w sprawie ze skargi T. M. i E.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. postanawia : na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. sformułowanie "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm.) dotyczy wyłącznie polskiej jednostki, o której stanowi art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 461 ze zm.) oraz art. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r., Nr 162, poz. 1117 ze zm.), czy także innych międzynarodowych jednostek wojskowych?


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 80/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. M. i E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w dniu 23 marca 2015 r. skarżący wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., w kwocie 35.461,20 zł. Zakwestionowali oni zasadność pobrania przez płatnika podatku dochodowego od należności zagranicznych wypłaconych w 2013 r. skarżącemu. Ich zdaniem kwoty te korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) i pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51 poz. 307 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."). Powodem zwolnienia jest pełnienie przez skarżącego służby w Międzynarodowych Strukturach Wojskowych i realizowania w tym czasie celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Do wniosku dołączono kserokopię zaświadczenia z dnia 5 grudnia 2014 r. wydanego przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny. Z dokumentu tego wynikało, że skarżący otrzymał w 2013 r. z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, do której został wyznaczony decyzją właściwego organu, kwotę 143.579 zł. Ponadto do wniosku dołączono potwierdzenie odbycia służby przez ppłk T. M. jako oficera łącznikowego koalicji z Polski w Centralnym Dowództwie Stanów Zjednoczonych w T. na F. Przedstawiono także kserokopię, potwierdzoną za zgodność z oryginałem, decyzji z dnia 14 czerwca 2011 r. wydanej przez Ministra Obrony Narodowej. Na jej podstawie skarżący został zwolniony z zajmowanego dotychczas stanowiska służbowego starszego specjalisty w Zespole Prasowym Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Natomiast z dniem 1 sierpnia 2011 r. został on wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty w Polskich Zespołach Łącznikowych przy [...], T. w USA. Do wniosku dołączono również kserokopię, potwierdzoną za zgodność z oryginałem decyzji z dnia 14 maja 2014 r. wydanej przez Ministra Obrony Narodowej. Na jej podstawie skarżący został z kolei zwolniony z zajmowanego dotychczas stanowiska służbowego jako starszego specjalisty w Polskich Zespołach Łącznikowych przy [...], T. w USA i z dniem 1 sierpnia 2014 r. został wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty w Sekretariacie Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego.

Jednocześnie z wnioskiem o zwrot nadpłaty skarżący złożyli także korektę zeznania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił się do Ministerstwa Obrony Narodowej o udzielenie informacji czy Polski Zespół Łącznikowy przy Dowództwie Centralnym USA z siedzibą w T. w USA jest jednostką wojskową, o której mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1967 r. nr 44 poz. 220 ze zm., dalej zwana: "ustawa o powszechnym obowiązku obrony RP"). W odpowiedzi poinformowano, iż skarżący nie pełnił służby poza granicami państwa jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielozadaniowych. Nie pełnił on także służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP zgodnie z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r., Nr 162, poz. 1117 ze zm.; dalej zwana: "ustawa z 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa"). Został on natomiast wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 24 ust. 1 i ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593, ze zm., dalej zwana: "ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych"). W związku z tym przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., nie dotyczy skarżącego. Z tego powodu decyzją z dnia 10 sierpnia 2015 r., organ I instancji określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 43.928 zł. Nie znalazł on bowiem podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. w stosunku do należności zagranicznej otrzymywanej przez skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 9 listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podatkowy organ odwoławczy zauważył, że kwestią sporną jest czy skarżący, jako żołnierz wykonujący obowiązki poza granicami państwa, wykonywał je będąc w składzie jednostki wojskowej, oraz czy jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W ocenie organu odwoławczego skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia jednostka wojskowa, ani też nie odsyła do definicji jednostki wojskowej zawartej w konkretnym akcie normatywnym, lecz posługuje się pojęciem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, to do interpretacji tego przepisu należy przyjąć definicję jednostki wojskowej znajdującą się w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Odnosząc się do art. 1 ww. ustawy, który definiuje pojęcie jednostki wojskowej organ podatkowy uznał, że nie mieszczą się w niej komórki organizacyjne tworzone w przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych, międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też inne komórki organizacyjne w instytucjach wojskowych. Skarżący pełniąc zatem służbę wojskową w Polskim Zespole Łącznikowym przy [...] w T. (USA) nie wykonywał zadań będąc w składzie jednostki wojskowej w rozumieniu przepisów ustawy z 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa.

W związku z powyższym organ drugiej instancji uznał, że warunek wykonywania zadań w składzie jednostki wojskowej nie został spełniony. Wskazano ponadto, że w interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotne jest, czy jednostka, w składzie której żołnierz zawodowy pełnił służbę wojskową, została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W ustawie z 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa wyraźnie bowiem odróżniono pojęcie "użycie sił zbrojnych" od pojęcia "pobyt sił zbrojnych", określając cel udziału jednostek wojskowych poza granicami państwa w obu tych przypadkach.

Odwołując się do treści przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa organ stwierdził, że użycie jednostki wojskowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., poza granicami państwa może zatem nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z 1998 r. na mocy postanowienia Prezydenta RP. Wskazano, że z akt sprawy wynika, że na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 14 czerwca 2011 r. skarżący został wyznaczony na stanowisko służbowe poza granicami kraju, co wiązało się ze zwolnieniem go z zajmowanego dotychczas stanowiska służbowego w kraju.

W konkluzji organ odwoławczy uznał, że skarżący nie pełnił służby poza granicami państwa w składzie jednostki użytej na mocy postanowienia Prezydenta RP, do wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. celów, lecz został do niej wyznaczony mocą decyzji Ministra Obrony Narodowej, na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Natomiast postanowienie Prezydenta RP o użyciu jednostki wojskowej do celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie może być traktowane ani jako decyzja, ani jako rozkaz, w rozumieniu § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 184, poz. 1237, ze zm.). Ponadto podatkowy organ odwoławczy uznał, że skoro została spełniona tylko jedna przesłanka ww. zwolnienia nie było potrzeby ustalania celów działania Polskiego Zespołu Łącznikowego przy [...] T. w USA. Skoro więc jednostka ta nie była użyta we wskazanym w ustawie celu co potwierdza otrzymane przez organ I instancji wyjaśnienie Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 18 czerwca 2015 r.

2. W skardze do WSA w Warszawie skarżący zarzucili obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f., jakiej dokonał organ podatkowy. Ponadto wskazali na uchybienie przepisom postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy. Wskazano przy tym na naruszenie: art. 210 § 1 pkt 4, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), a także art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Natomiast organ w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

3. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe powinny były ustalić i ocenić w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. trzy okoliczności. Po pierwsze, czy skarżący wykonywał zadania poza granicami państwa; po drugie, czy był w składzie jednostki wojskowej, a po trzecie, czy jednostka ta była użyta w jednym z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd uznał, że organy prawidłowo ustaliły, że skarżący służył poza granicami państwa. Jednak ocena spełnienia pozostałych dwóch przesłanek została dokonana wadliwie. W istocie zaskarżonej decyzji ustalono, że skarżący nie wchodził w skład jednostki wojskowej. W rezultacie tego organ nie badał, jakie cele skarżący realizował służąc za granicą.

WSA podkreślił, że wykładnia pojęcia "jednostka wojskowa" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w dotychczasowym orzecznictwie sądowym nie ma jednolitego charakteru. W ocenie Sądu I instancji w sprawie należało wziąć pod uwagę to, że skarżący służył w jednostce polskiej, gdyż była to w 2013 roku jednostka podległa polskiemu Ministrowi Obrony Narodowej, z bezpośrednim podporządkowaniem Szefowi Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Ponadto w ocenie WSA nie powinno być wątpliwości, że była to jednostka wojskowa, gdyż była to jednostka organizacyjna polskiego wojska. Pogląd organu podatkowego, że dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. musiałaby to być jednostka wojskowa w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa skierowana za granicę na mocy postanowienia Prezydenta RP, wywiedziony jest z wykładni systemowej zewnętrznej wykraczającej poza literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Jednak wykładnia, że skarżący służył w jednostce wojskowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., sama w sobie nie wystarcza jeszcze do uznania, że skarżącemu przysługuje zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie. Jego zdaniem należało jeszcze ustalić, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., jakiego rodzaju zadania wykonywał skarżący, jakie były cele realizowane przez jednostkę. Tego rodzaju ustaleń faktycznych organ podatkowy nie dokonał. Z tego powodu, w ocenie WSA, naruszono przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję.

4. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik podatkowego organu odwoławczego wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. musi uwzględniać kontekst użytych słów. Oznacza to, że odwzorowanie woli racjonalnego ustawodawcy wymaga określenia ratio legis danej normy. Polega ono na tym, by określone świadczenie pieniężne otrzymywane przez żołnierza, związane z realizacją określonych zadań jednostek wojskowych, były zwolnione od podatku dochodowego ze względów społecznych, w tym także humanitarnych biorąc pod uwagę ryzyko realizowanych misji (zadań). Dlatego też zwrot "jednostka wojskowa użyta w celu" wymaga wyjaśnienia w ramach wykładni językowej poprzez posiłkowe sięgnięcie do tych regulacji prawa wojskowego, które regulują zasady użycia Sił Zbrojnych, w tym jego jednostek wojskowych, jako podstawowych jednostek organizacyjnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono natomiast o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny analizując treść skargi kasacyjnej zwraca uwagę, że zgodnie z normą zawartą w art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a."), jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, wówczas Naczelny Sąd Administracyjny może przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Podstawowym celem cytowanego uregulowania prawnego jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią stosowanych przepisów prawnych. Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie pojawiły się takie wątpliwości. Spowodowało to w konsekwencji skierowanie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zagadnienie prawne powstało na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Analizowanemu przepisowi obecne brzmienie zostało nadane mocą przepisu art. 1 pkt 11 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. nr 226 poz. 1478), który zmienił w tym zakresie u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2011 r. Także poprzednie brzmienie tej jednostki redakcyjnej wywoływało rozbieżności interpretacyjne, na co wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10 (publ. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Dokonana nowelizacja nie usunęła w przypadku tego zwolnienia istniejących wątpliwości interpretacyjnych. Zaowocowało to powstaniem dwóch nurtów orzeczniczych dotyczących w szczególności rozumienia zawartego w tym przepisie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

W obydwu, konkurencyjnych liniach orzeczniczych, sądy administracyjne wychodzą od językowych reguł wykładni. W pierwszej z nich, dla której za reprezentatywny można uznać wyrok z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1102/14 (publ. CBOSA), uznano z powołaniem się m.in. na uzasadnienie do projektu nowelizacji, że wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej", gdyż przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było więc zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy, bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby, lecz wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład przynależąc w ten sposób do jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono, że art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. wskazuje beneficjentów skutków zastosowania tej normy, którymi nie są żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa, i poza składem polskiej jednostki wojskowej. Odwołując się do słownikowego znaczenia składu jako zespołu osób tworzących jakąś całość, wskazano, że użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie tego zwolnienia do żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa i poza tym zespołem. W rezultacie wskazano, że pojęcie jednostki wojskowej z tego przepisu dotyczy wyłącznie polskiej jednostki wojskowej. Choć w wyroku tym nie odwołano się wprost do regulacji i rozumienia dotyczącej jednostki wojskowej wynikających z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa oraz z art. 3 ust. 5 ustawy o powszechnym obowiązku obrony RP, to jednak językowa i celowościowa identyfikacja tego rodzaju jednostki wojskowej, zbieżna jest ze wskazanymi przepisami. Treść art. 2 pkt 1 ustawy z 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP stanowi bowiem, że w rozumieniu ustawy: 1) użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, b) misji pokojowej, c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Z kolei art. 3 ust. 1 tej ustawy stanowi, że o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa postanawia Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej, na wniosek: 1) Rady Ministrów w sytuacjach określonych w art. 2 pkt 1 lit. a i b; 2) Prezesa Rady Ministrów w sytuacjach określonych w art. 2 pkt 1 lit. c).

Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1208/15 (publ. CBOSA). Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3392/14 (publ. CBOSA), zajmując zbieżne z powyżej prezentowanymi wyrokami stanowisko co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., wypowiedziano wprost pogląd, że w przepisie tym nie chodzi o dowolną jednostkę wojskową, lecz o polską jednostkę wojskową użytą poza granicami państwa, na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP. Podobne poglądy prawne zostały także przyjęte w prawomocnych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Łodzi (z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1155/16; z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1157/16) oraz w Warszawie ( z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 910/16 i III SA/Wa 909/16).

Natomiast w drugiej z linii orzeczniczych wskazuje się, że brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak również w każdym innym miejscu ustawy podatkowej, odesłania do definicji jednostki wojskowej, zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Na podstawie tych reguł przyjmuje się, że brak jest podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej żołnierzy realizujących cele preferowane podatkowo w ramach jednostki wojskowej stanowiącej element Sił Zbrojnych RP oraz żołnierzy wykonujących te same zadania w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych NATO.

Za reprezentatywny dla tej linii orzeczniczej można uznać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3279/15 (publ. CBOSA). W orzeczeniu tym wskazuje się, że w języku potocznym jednostka wojskowa, to zorganizowana grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę wypełniają polscy żołnierze, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Brak jest zatem podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej żołnierzy realizujących cele preferowane podatkowo, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., w ramach jednostki wojskowej stanowiącej element Sił Zbrojnych RP, oraz żołnierzy wykonujących te same zadania w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. W konsekwencji stosowanie analizowanego przepisu nie może być zawężane tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Identyczne stanowisko zostało wypowiedziane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2639/14 (publ. CBOSA). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2030/14 za błędny z kolei uznano pogląd, zgodnie z którym decydujące znaczenie dla wykładni treści art. 21 ust.1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. winny mieć przepisy ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. dotyczące zasad użycia jednostki wojskowej poza granicami państwa. W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość. Dlatego w stosunku do tych regulacji inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny. Może to wystąpić tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego wyraźnie tak stanowią. W ocenie NSA niedopuszczalne byłoby natomiast przyjęcie poglądu by uwzględnić wykładnię zwrotu "zespołu jednostki wojskowej" z uwzględnieniem przepisów innych ustaw. W konkluzji stwierdzono, że nie ma żadnych podstaw prawnych, aby wobec braku odesłania w art. 21 ust.1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. stosować definicję zwrotu "jednostka wojskowa", stosować definicję mniej korzystną dla podatnika. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnych wyrokach z dnia 3 lutego 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 77/16 i III SA/Wa 78/16 (dotyczących zresztą tych samych skarżących, co w rozpatrywanej sprawie, publ. CBOSA). Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 724/13 (publ. CBOSA) wskazano, odwołując się do powszechnie rozumianego znaczenia składu jako zespołu osób tworzących jakąś całość i użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujący zadania znajdujących się poza granicami państwa poza tym zespołem. Za błędne uznano jednak przyjęcie, że chodzi o polską jednostkę wojskową, skoro przymiotnik ten nie został w tym przepisie użyty. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano także na znaczenie ustaleń faktycznych, z których powinno wynikać, czy żołnierz wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celach określonych tym przepisem.

Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14 (publ. CBOSA), po analizie obowiązujących przed i po 1 stycznia 2011 r. regulacji wskazano, że wolą ustawodawcy dokonującego nowelizacji nie było zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), lecz wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Zaznaczono, że organ podatkowy prawidłowo odczytał nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. pod względem wykładni celowościowej (zgodnie z intencją ustawodawcy, którą było objęcie zwolnieniem podatkowym tylko określonej grupy żołnierzy). W rezultacie wskazano, że identyfikacja beneficjentów zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. możliwa jest na gruncie wykładni językowej i nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej.

Wobec tego należy stwierdzić, że obydwie wskazane linie orzecznicze odwołują się w pierwszej kolejności do reguł językowych wykładni, przy czym w pierwszej grupie orzeczeń odnoszono się dodatkowo do wykładni systemowej zewnętrznej, w tym poprzez odesłanie do przepisów art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa oraz z art. 3 ust. 5 ustawy o powszechnym obowiązku obrony RP. Brak służby w polskiej formacji uznawano za wykluczający możliwość korzystania ze zwolnienia. Natomiast w przypadku drugiej grupy wyroków sądów administracyjnych nie wykluczano możliwości służby polskich żołnierzy w składzie międzynarodowych lub sojuszniczych jednostek wojskowych, lecz przyznanie zwolnienia uzależniono od dodatkowych warunków związanych z: a) posiadaniem przez podatnika status żołnierza; b) otrzymywaniem przez nich świadczeń (przyznanych na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiążących się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa; c) wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej; d) użyciem jednostki w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W niektórych z tych orzeczeń dodatkowo, wskazując na cele preferowane przez ustawodawcę, podnoszono, że ze zwolnienia nie mogą korzystać żołnierze wykonujący zadania wprawdzie poza granicami państwa, lecz poza zespołem jednostki wojskowej, np. w strukturach sztabowych czy administracyjnych.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dla oceny zarzutów zawartych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej istotne znaczenie ma udzielenie przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedzi na sformułowane w sentencji postanowienia pytanie prawne.