Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 789/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 233 par. 2 i  art. 229,  art. 127,  art. 207 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, Asesor WSA Jerzy Drwal, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi Z. P. W. T SA na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług w imporcie. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania Z. P. W. "A." S.A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] o umorzeniu, jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług w imporcie, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w dniu [...] według dokumentu SAD nr [...] Z. P. W. "A." S.A., za pośrednictwem upoważnionej Agencji Celnej, zgłosiły celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Rosji antracyt. Kwotę należności obliczono na podstawie dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego tj. faktury handlowej nr [...] dnia [...], faktury transportowej, deklaracji elementów dotyczących wartości celnej D.W.1.

Zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i zostało przyjęte przez organ celny, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty należności podatkowych na podstawie zadeklarowanych przez przedstawiciela strony elementów kalkulacyjnych.

W dniu [...] do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynął wniosek PPUH "B." Sz. i A. R. sp. jawna o zmianę nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym tj. korekty pola 8, 22, 35, 38, 42, 44, 46, 47 i naliczenie prawidłowej kwoty należności podatkowych. Firma PPHU "B." zakupiła część towaru objętego niniejszym zgłoszeniem celnym bezpośrednio od szwajcarskiej firmy C. AG, albowiem ZPW "A." S.A. odmówiły przyjęcia części towaru z uwagi na reklamacje jakościowe uwzględnione przez dostawcę.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług ze względu na fakt, iż żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną w przedmiotowej sprawie.

Pismem z dnia 4 stycznia 2007 r. ZPW "A." S.A. wystąpiły z wnioskiem o kontrolę dokumentów w trybie art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz zmianę wagi i wartości celnej importowanego z Rosji antracytu, a także naliczenie należności podatkowych w prawidłowej wysokości. Dostawa realizowana była w ramach umowy ramowej nr [...] z dnia [...] zawartej ze szwajcarską firmą C. AG na dostawę antracytu o niskiej zawartości składników lotnych o określonych parametrach jakościowych. Zgodnie z jej § 10, w przypadku znaczącej różnicy w parametrach jakościowych pomiędzy zrealizowaną dostawą a wymaganiami kupującego, kupujący ma prawo odstąpić od umowy. Po dokonaniu zgłoszenia celnego i kontroli jakościowej importowanego antracytu, ZPW "A." S.A. zareklamowały część dostarczonego towaru w ilości 467,90 t z uwagi na granulacją nie odpowiadającą wymaganiom jakościowym i potrzebom kupującego, odmawiając przyjęcia tego towaru. Reklamowany towar postawiły do dyspozycji firmy C. AG, która uznała reklamację i w dniu 11 września 2006 r. wystawiła na reklamowaną ilość towaru 467,90 t notę kredytową przyjmując tym samym ponownie prawo własności reklamowanego towaru i stając się jego dysponentem. Firma C. AG zadysponowała wysyłkę reklamowanej partii towaru do CZH Oddział Euroterminal stacji S. Płd. Towar został zakupiony przez PPUH "B." Sz. i A R. sp. jawna bezpośrednio od właściciela towaru tj. firmy C. AG. ZPW "A." S.A. oświadczyły, że na podstawie wystawionej przez C. AG noty kredytowej na zwrot 467,90 ton antracytu na kwotę 37.432 USD nie dokonały płatności i zakupiły oraz zapłaciła firmie C. AG wyłącznie za towar, który nie podlegał reklamacji.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a decyzją z tego samego dnia umorzył, jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

ZPW "A." S.A. odwołały się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, z uwagi na konieczność rozpatrzenia niniejszej sprawy w oparciu o przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, zarzucając naruszenie tą decyzją art. 208 § 1 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe w związku z wydaniem w dniu 31 lipca 2007 r. postanowienia o odmowie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym.

Rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż zgodnie z art. 127 ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organ odwoławczy ma uprawnienia tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia już zebranych materiałów i dowodów w sprawie. W związku z tym nie ma kompetencji do podejmowania działań je przekraczających, albowiem stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Z zasady tej wynika prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia jej sprawy. W tym kontekście organ odwoławczy wywodził, iż w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej ustawodawca ustanowił wyjątek, tj. możliwość wydania decyzji kasacyjnej ale tylko w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w niniejszej sprawie nie było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Uzasadniając swoje stanowisko w tym względzie wywodził, iż postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do jej istoty. Jest to zasadniczy cel postępowania, prowadzący do konkretyzacji przepisów prawa podatkowego w granicach wyznaczonych przedmiotem sprawy. Przedmiotem postępowania jest konkretna sprawa, w której na podstawie przepisów prawa materialnego organ administracji rozstrzyga o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu.

Organ odwoławczy argumentował, iż bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak jednego z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy poprzez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. W tym kontekście wskazywał, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że postępowanie jest bezprzedmiotowe, gdyż istnieją faktyczne i prawne podstawy do merytorycznego jej rozpatrzenia. Wywodził, iż orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wszczęte postępowanie administracyjne powinno być zakończone załatwieniem sprawy. Jeżeli jednak postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, to w takim wypadku organ wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 1994 r., SAB/Wr 31/93).

Dyrektor Izby Celnej podkreślał również, iż umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości jest przypadkiem szczególnym zakończenia postępowania, odpowiadającego pojęciu innego sposobu jego zakończenia, a więc bez zrealizowania głównego celu postępowania, o którym stanowi art. 207 § 2 ordynacji podatkowej. Przypadki umorzenia postępowania oraz przyczyny jego bezprzedmiotowości muszą być traktowane jako wyjątki od zasady, co oznacza, że mogą podlegać wyłącznie wykładni dosłownej oraz ścieśniającej, a w żadnym razie nie podlegają wykładni rozszerzającej. Wskazywał przy tym, iż wadliwe stosowanie przepisów o umorzeniu postępowania może mieć swoje źródło w pomieszaniu przyczyn bezprzedmiotowości z oceną zasadności żądań stron nie znajdujących podstaw w stanie prawnym lub faktycznym sprawy, jak i w potraktowaniu bezprzedmiotowości na równi z istotą sprawy. Wskazywał, iż bezprzedmiotowość postępowania należy odróżnić od bezzasadności wniosku wszczynającego postępowanie. Bezzasadność żądania strony nie oznacza bezprzedmiotowości postępowania. Bezzasadność żądania strony to brak przesłanek do uwzględnienia żądania strony. W przeciwieństwie do bezprzedmiotowości postępowania, bezzasadność żądania strony musi być wykazana w decyzji załatwiającej sprawę co do jej istoty, a nie prowadzić do umorzenia postępowania (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 377/2004).

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej wywodził, iż zakończenie postępowania podatkowego decyzją o jego umorzeniu jest rozstrzygnięciem wadliwym, gdyż istniały przesłanki do orzeczenia w sprawie co do istoty. Wskazywał również, że z uwagi na przedstawiony stan rzeczy, konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy zaś, zgodnie z art. 229 ordynacji podatkowej, może prowadzić jedynie dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie i nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

ZPW "A." S.A. wystąpiły ze skargą na tę decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Skarżąca spółka wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucała, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej wydana została z naruszenie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędne przyjęcie, iż w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wykraczającego poza ramy postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy organ odwoławczy w uzasadnieniu wprost wskazuje, iż do zbadania pozostaje w miejsce bezprzedmiotowości postępowania, bezzasadność żądania strony.

Opisując w uzasadnieniu skargi stan sprawy, skarżąca spółka wywodziła, iż zgodnie z art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu. W tym kontekście podnosiła, iż w przedmiotowej sprawie organ wskazał z jednej strony, iż należy przeprowadzić postępowanie w kierunku odróżnienia bezprzedmiotowości postępowania od jego bezzasadności przez co przekroczył granice art. 233 § 2 ordynacji podatkowej pozwalające na jego zastosowanie jedynie w tych sytuacjach, gdy ma być przeprowadzone postępowanie dowodowe wykraczające poza ramy kompetencji organu drugie instancji wyznaczone art. 299 ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że wydana ona została z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Nie jest zasadny zarzut skargi, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 2 i art. 229 ordynacji podatkowej, poprzez błędne ich zastosowanie.

Oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dokonywać należy z perspektywy art. 127 ordynacji podatkowej oraz szczegółowych jej przepisów regulujących postępowanie odwoławcza, zwłaszcza zaś określających kompetencje orzecznicze organu wyższego stopnia.

Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 ordynacji podatkowej) wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. W rezultacie, tworzy to obowiązek dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzenia dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji i wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r., w sprawie sygn. akt III SA 913/00 i z dnia 19 marca 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 1861/00). Z obowiązkiem tym koreluje prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy podatkowej. Kompetencje organu odwoławczego reguluje art. 233 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje decyzję organu I instancji; albo 2) uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, albo uchyla ją w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; albo 3) umarza postępowanie odwoławcze; albo 4) może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Realizacja kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego determinowana jest więc ramami modelu dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i jego specyfiką zobowiązującą do dwukrotnego merytoryczne rozpatrzenia sprawy podatkowej przez dwa różne organy podatkowe (por. uchwała NSA z dnia 16 stycznia 1997 r., w sprawie sygn. akt III ZP 5/96). W tym kontekście, zwłaszcza gdy uwzględnić konsekwencje obowiązywania na gruncie ordynacji podatkowej zasady wyrażonej w jej art. 122, za instrument jej realizacji, jak również instrument prawidłowej realizacji kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego uznać należy instytucję dodatkowego postępowania, o której stanowi art. 229 ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, iż organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wykładnia art. 229 ordynacji podatkowej, dokonywana z perspektywy zasady prawdy obiektywnej i zasady dwuinstancyjności postępowania prowadzi do wniosku, iż granicą dopuszczalności postępowania dodatkowego jest ujawnienie konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej części oraz (art. 233 § 2 ordynacji podatkowej) oraz przedmiot rozpoznania organu odwoławczego, którym jest sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, czyli innymi słowy tożsamość sprawy.

Z powyższego wynika, iż operując w tak określonych granicach, organ odwoławczy w ramach postępowania dodatkowego ma kompetencję, która w kontekście zasady prawdy obiektywnej (z zastrzeżeniem art. 233 § 2 ordynacji podatkowej) wyraża się w nakazie podjęcia określonego działania, którego celem jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W jej zakresie mieści się między innymi: przeprowadzenie każdego potrzebnego dowodu, również w sytuacji zaniechania ustalenia faktu, czy zaniechania przeprowadzenia dowodu przez organ pierwszej instancji; przeprowadzenie i uwzględnienie nowych dowodów i okoliczności, o ile oczywiście w konsekwencji nie wykraczają one poza granice tożsamości sprawy; możliwość powtórzenia przez organ odwoławczy dowodów wadliwie zebranych przez organ pierwszej instancji, jak i przeprowadzenie nowych dowodów wskazanych przez stronę w odwołaniu lub zgromadzonych przez organ odwoławczy z urzędu; weryfikacja materiału dowodowego, oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji i możliwość rozszerzenia granic postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ pierwszej instancji, jak i na te, które po wydaniu decyzji przez ten organ uległy zmianie oraz te, które w związku ze zmianą przepisów prawa mają znaczenie prawne (por. np. wyrok NSA z 28 lipca 2000 r., w sprawie sygn. akt V SA 102/00; wyrok NSA z 17 października 1996 r., w sprawie sygn. akt I SA/Po 234/96; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt III RN 7/99; wyrok NSA z dnia 10 lipca 2001 r., sygn. akt I SA 343/00). Jest wskazano jest to konsekwencją specyfiki modelu dwuinstancyjności postępowania i wynikającej z niego zasady merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy.

Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, o której stanowi art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. W określonych nim warunkach, tj. jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz ustaleń doktryny prawa, najogólniej rzecz ujmując wynika, iż wydanie decyzji kasacyjnej może nastąpić, gdy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, w szczególności zaś, gdy w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo postępowanie takie przeprowadził, ale z rażącym naruszeniem przepisów prawa (por. np. wyroki NSA z 2 kwietnia 2001 r., w sprawie sygn. akt IV SA/208/99; z dnia 21 grudnia 2000 r., w sprawie sygn. akt I SA 430/99). Poza sporem jest przy tym, iż przyczyny, dla których organ odwoławczy korzysta z uprawnień kasacyjnych powinny być w jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości sposób odzwierciedlone w uzasadnieniu wydanej decyzji. Podkreślić również należy, iż decyzja kasacyjna nie może przesądzać o istocie sprawy i w jej uzasadnieniu organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do wskazania tych przyczyn i okoliczności, które powinny być uwzględnione przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. wyrok NSA z 12 lutego 2002 r., w sprawie sygn. akt V SA 1680/01; wyrok NSA z 19 kwietnia 2001 r., w sprawie sygn. akt II SA 734/00).

Konfrontując przywołane przepisy ordynacji podatkowej, zwłaszcza zaś konsekwencje ich obowiązywania dla określenia kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego ze stanem sprawy, w którym wydana została zaskarżona decyzja, brak jest podstaw aby uznać, że Dyrektor Izby Celnej przepisy te naruszył. Z akt sprawy bezspornie wynika bowiem, iż: 1) skarżąca spółka złożyła zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru określonego w zgłoszeniu; 2) następnie zaś, po zwolnieniu towaru, wystąpiła z wnioskiem o dokonanie zmiany (korekty) pierwotnie złożonego zgłoszenia celnego oraz o określenie należności celnych i podatkowych w prawidłowej wysokości; 3) postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zmiany danych zawartych w pierwotnie złożonym zgłoszeniu celnym , a to z uwagi na brak dowodów świadczących o tym, że towar w momencie zgłoszenia do procedury został zgłoszony na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych; 4) powołując się na powyższe postanowienie, organ pierwszej instancji, decyzją z tego samego dnia ([...]), na podstawie art. 208 § 1 ordynacji podatkowej umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, jako bezprzedmiotowe.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż organ odwoławczy słusznie uznał analizując akta sprawy podatkowej, a w tym kontekście argumentację Naczelnika Urzędu Celnego zawartą w decyzji z dnia [...], że decyzja organu pierwszej instancji nie realizowała celu postępowania podatkowego, którym zgodnie z art. 207 § 2 ordynacji podatkowej jest rozstrzygnięcie sprawy, co do jej istoty. Postępowanie w sprawie zainicjowane zostało wnioskiem skarżącej spółki o określenie kwoty podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Treść żądania strony wyznaczała więc ramy tego postępowania oraz jego przedmiot, a po stronie organu przed którym toczyło się postępowanie żądanie to rodziło obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia, co do jego istoty. W związku z tym, jak trafnie podkreślił Dyrektor Izby Celnej, brak było podstaw, aby uznać, że postępowanie prowadzone z wniosku skarżącej spółki w sprawie o określenie kwoty podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, w związku z wydaniem postanowienia odmawiającego zmiany danych zawartych w pierwotnie złożonym zgłoszeniu celnym, stało się bezprzedmiotowe.

Skoro bowiem, zgodnie z art. 207 § 1 ordynacji podatkowej, zasadą jest orzekanie w sprawie w formie decyzji, a orzeczenie o odmowie zmiany danych wydane zostało w formie postanowienia i dotyczyło zupełnie innego żądania i tym samym innej sprawy, to tym bardziej stanowisko organu odwoławczego uznać należy za prawidłowe. Podkreślić również należy, iż z akt podatkowych nie wynika, aby organ pierwszej instancji prowadził postępowanie wyjaśniające w sprawie określenie kwoty podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Wydanie więc w takich okolicznościach rozstrzygnięcia załatwiającego sprawę, co do jej istoty, stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, gwarantującej prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy.

O uznaniu postępowania za bezprzedmiotowe przesądzać może tylko i wyłącznie brak jednego z elementów stosunku materialnoprawnego skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy poprzez rozstrzygnięcie jej co do istoty, czyli innymi słowy brak podstaw (prawnych i faktycznych) do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w ogóle, bądź też brak podstaw do rozpoznania jej w trybie postępowania administracyjnego (por. np.: wyrok NSA z 24 kwietnia 2004 r., w sprawie sygn. akt III SA 2225/01; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r., w sprawie sygn. akt III SA 2192/02; wyrok WSA w Warszawie z 5 października 2004 r., w sprawie III SA 2265/03). Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy i wynikać mogą tak ze zdarzeń faktycznych, jak i prawnych.

Z powyższego wynika, iż bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego oznacza brak przedmiotu postępowania. Jest nim zaś konkretna sprawa, w której organ administracji publicznej posiada kompetencję (i obowiązek) rozstrzygnięcia, na podstawie przepisów obowiązującego prawa, o uprawnieniach i obowiązkach konkretnego indywidualnego podmiotu

Bezprzedmiotowość postępowania, w przedstawionym jej rozumieniu, odróżnić więc należy stanowczo od bezzasadności żądania strony zawartego we wniosku wszczynającym postępowanie.

Podkreślenia w związku z tym wymaga, iż o ile bezprzedmiotowość postępowania prowadzi do wydania orzeczenia o charakterze formalnym, kończącego postępowanie bez rozstrzygania, co do istoty sprawy, o tyle ocena o braku zasadności żądania strony jest konsekwencją przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego zakończonego decyzją merytoryczną odzwierciedlającą w swojej sentencji i uzasadnieniu (faktycznym i prawnym) bezzasadność żądania.

Wobec powyższego, nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.