Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1684/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust.1, art. 23 ust. 1, art. 24 a ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 października 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 9 ust. 1, 1a i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 30c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f.") po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 8 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2011 r. w kwocie 143.298 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Skarżący w 2011 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A" z/s w S., faktycznym przedmiotem działalności były usługi budowlane. Skarżący w dniu 24 sierpnia 2012 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2011 r. na druku PIT-36L wraz z załącznikiem PIT/B.

2.2. Naczelnik US, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego poprzedzonego przeprowadzeniem kontroli podatkowej, wydał w dniu 8 maja 2017 r. decyzję, którą określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej w wysokości 143.298 zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził bowiem, że Skarżący prowadząc w 2011 r. działalność gospodarczą pod firmą "A":

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.710,70 zł, z tytułu odpisów amortyzacyjnych dla maszyny do mieszania i transportu zapraw oraz agregatu tynkarskiego zastosował stawkę amortyzacji 25% zamiast stawki dla grupy KST, tj.20%,

- zaniżył koszty uzyskania przychodów o 3,10 zł z tytułu błędnego przeniesienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów pobranych składek na ubezpieczenie ZUS,

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.469,24 zł, w związku z otrzymanymi fakturami korygującymi dot. zwrotu towarów,

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 650 zł, w związku z zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury z dnia 17 lipca 2011 r. wystawionej przez "B" z/s w S. z tytułu inwentaryzacji powykonawczej wiaty; nabywcą wykazanym w w/w fakturze jest Z. G.,

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 40.636,47 zł, w związku z zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur wystawionych przez: "C" Sp. z o.o. z tytułu zakupu blachodachówki, rynien, okna dachowego, "D" z tytułu naprawy silnika [...], "E" z tytułu zakupu pieca CO wraz z elementami instalacji CO,

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 345.000 zł z tytułu usług podwykonawców, tj. "F" B. K. z/s w D. i firmy "G" Z. R. z/s w S.

Organ I instancji stwierdził, że Skarżący zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2011 r. zakup usług obcych stanowiących: prace zbrojeniowe, prace szalunkowe, prace murarskie w łącznej kwocie 345.000 zł, na podstawie faktur wystawionych przez "F" B. K. na łączną kwotę 171.000 zł oraz przez "G" Z. R. na łączną kwotę 174.000 zł, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Skarżący w 2011 r. dokonał nieuprawnionego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z w/w faktur w łącznej kwocie 345.000 zł.

Ponadto Naczelnik US sporządził protokół badania ksiąg, w którym stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur wystawionych przez Z. R. i B. K.

2.3. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p., gdyż ocena organu przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów oraz naruszyła zasady prawdy obiektywnej, art. 123 § 1 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, art. 9 ust. 2 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ustalenie dochodu za 2011 r., § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię w konsekwencji pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Z uzasadnienia odwołania wynika, że Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem Naczelnika US w zakresie zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów 2011 r. o łączną kwotę 345.000 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez "F" B. K. i firmę "G" Z. R. Natomiast co do pozostałych ustaleń organu I instancji, Podatnik nie wniósł zastrzeżeń.

3. Decyzją z dnia 9 października 2017 r. Dyrektor IAS, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przytaczając treść art. 9 ust. 1, 1a i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wskazał, że przychodu nie tworzy sama faktura VAT. Jeśli podatnik nie wykonał faktycznie dokumentowanych fakturą VAT usług (czynności), to nie powstała po jego stronie kwota należna za wykonane usługi czy też dostarczone towary. Nie można wtedy mówić o przychodzie z działalności gospodarczej. Za kwoty należne nie może być w szczególności uznane "wynagrodzenie" za niewykonane przez podatnika usługi, nawet jeśli kwota z tego tytułu ujęta została w fakturze wystawionej przez podatnika. Nie fakt, że podatnik wystawił fakturę określonej treści, lecz okoliczność, czy dana kwota przysługuje podatnikowi w związku z jego działalnością gospodarczą, decyduje o tym, czy dana kwota jest należna, w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza dowodów źródłowych dotyczących przychodu wykazała rzetelność faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącego w 2011 r. (w tym dla "H" Sp. z o.o. i "I" Sp. z o.o.).

Dyrektor IAS, wskazując, że kwestie kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 22 oraz art. 23 u.p.d.o.f. stwierdził, że o możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje także to, czy fakt poniesienia danego wydatku został przez tego podatnika należycie udowodniony. Obowiązkiem organu podatkowego jest uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik spełni jednocześnie następujące warunki: faktycznie poniesie koszt, który nie został wymieniony w katalogu kosztów zawartych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie uznanych za koszty w celu uzyskania przychodu, wykaże związek tego kosztu z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem oraz przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące tego kosztu faktycznie miały miejsce - na gruncie bowiem u.p.d.o.f. wystąpienia zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się, lecz konieczne jest wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Dyrektor IAS zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura i umowa nie mogą stanowić dowodu wykonania udokumentowanych nimi zdarzeń gospodarczych.

Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje, dokonane między biorącymi faktyczny udział w tych transakcjach i wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor IAS wskazał, że wyjaśnienia Skarżącego w zakresie współpracy z podwykonawcami ("F" B. K. i "G" Z. R.), nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Od września do grudnia 2011 r. pan K. zakupił materiały na kwotę 1.891,30 zł, które zostały wykorzystane do wykonania usługi na rzecz osoby fizycznej, dla której wystawił fakturę w 2012 r. Organ przytoczył treść umowy zawartej między ww. a Skarżącym, z której wynikało, że ww. wykona roboty własnymi siłami i z materiałów własnych, dostarczy na plac budowy odpowiednie maszyny i urządzenia. Płatność za siedem faktur wystawionych przez pana K. na rzecz Skarżącego miała się odbyć w gotówce. Pan K. wyjaśnił natomiast, że usługi wykonywał osobiście z materiału powierzonego. Wskazani przez niego pracownicy nie potwierdzili wykonywania pracy na jego rzecz. Przytaczając treść wyjaśnień złożonych przez podwykonawcę pana K. – "J" P. Z. oraz ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonej wobec tego podmiotu kontroli podatkowej, organ wykazał brak wiedzy pana Z. w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, brak dokumentacji oraz brak pracowników.

Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor IAS uznał, że organ I instancji prawidłowo uznał, że B. K. nie mógł sam wykonać w 2011 r. wszystkich robót udokumentowanych ww. fakturami.

Z opisów znajdujących się na ww. fakturach wynika, że miał on wykonywać usługi z różnego rodzaju usługi, faktury zaś wystawiane były często w krótkich odstępach czasu (od jednego do pięciu dni) na kwoty rzędu od 11.000 zł brutto do około 30.000 zł brutto.

Kierując się doświadczeniem życiowym organ stwierdził, że jedna osoba nie mogła samodzielnie wykonać robót w tak dużym rozmiarze w odstępie jednego, dwóch czy pięciu dni. Wykonanie prac wskazanych w ww. fakturach - z uwagi na ilość dokonywanych transakcji w krótkim przedziale czasu, różne miejsca świadczenia usług, czas niezbędny do ich wykonania - wymagało zatrudnienia odpowiedniej ilości pracowników czy podwykonawców. Pan K. - jak wykazano zaś - takich osób nie zatrudniał.

Wystawione przez pana K. faktury dają obraz bardzo dużej skali prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem poza fakturami na zakup materiałów w 2011 r. na kwotę netto 1.891,30 zł nie stwierdzono żadnych innych dowodów potwierdzających faktyczne prowadzenie przez pana K. firmy (zakładu), w tym dokumentów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością, np. dokumentów na zakup: paliwa, ubrań roboczych, środków BHP, narzędzi, urządzeń niezbędnych do wykonywania usług, dowodów potwierdzających ponoszenie opłaty za rozmowy telefoniczne - skoro jak twierdził kontaktował się ze swoimi kontrahentami, deklaracji ZUS - świadczących o opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne podatnika oraz zatrudnionych pracowników, dokumentów potwierdzających posiadanie maszyn i urządzeń, umów z kontrahentami, kosztorysów, protokołów robót, dowodów zapłaty za wykonane usługi.

Dyrektor IAS zauważył, że okazane w toku kontroli przez pana K. kopie faktur różniły się od faktur będących w posiadaniu Skarżącego.

W przypadku usług nabytych do firmy "G" Z. R. Dyrektor IAS wskazał, że z akt sprawy wynika natomiast, że w dniu 1 czerwca 2011 r. pomiędzy Skarżącym (Inwestorem) a Z. R. (Wykonawcą) została zawarta umowa o roboty budowlane. Zgodnie z umową Inwestor zleca, a Wykonawca przyjmuje do wykonania roboty budowlane za ceny uzgodnione między stronami.

Organ wskazał na siedem faktur, które pan R. wystawił na rzecz Skarżącego. Płatności dotyczące ww. transakcji realizowane były gotówkowo na podstawie dowodów KW i PK.

Z ustaleń organu wynika, że pan R. w 2011 r. zatrudniał trzech pracowników, wszystkich na dziale produkcji. Jednocześnie pan R. zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty na podstawie faktur VAT od podwykonawców m.in. od "K" M. M.

Organ przytoczył treść umowy o wykonanie robót budowlanych zawartej w dniu 20 maja 2011 r. pomiędzy firmami "G" Z. R. a "K" M. M.

Z faktur wystawionych przez Wykonawcę wynika, że pan M. M. jako podwykonawca wykonał następujące usługi prace zbrojeniowe osiedle [...] S. (faktura z dnia 15 września 2011 r. wartość usługi netto 35.000 zł + VAT 2.800 zł), wykonanie ścianek działowych osiedle [...] (faktura z dnia 26 października 2011 r. wartość usługi netto 30.000 zł + VAT 2.400 zł), wykonanie zbrojenia R. hala (faktura z dnia 28 listopada 2011 r. wartość usługi netto 25.000 zł + VAT 5.750 zł). Ogółem wartość wykonanych prac miała wynosić 90.000 zł netto + VAT 10.950 zł. Płatność za ww. faktury następowała gotówką, na co podatnik przedstawił stosowne pokwitowania.

Z wyjaśnień pana Z. R. złożonych w trakcie czynności sprawdzających dotyczących transakcji ze Skarżącym wynikało, że: przedmiotem nabytych usług od "K" były usługi ogólnobudowlane, które pan M. świadczył na rzecz "G" jako podwykonawca, roboty wykonywane były dla firmy Skarżącego - wykonanie zbrojenia oraz wykonanie ścianek działowych w S. os. [...] oraz na hali w miejscowości R. - roboty budowlane polegające na nadbudowie budynków magazynowych, do zawarcia umowy doszło w ten sposób, że pan M. przyszedł do firmy podatnika, on wyszedł z ofertą i zawarto umowę, faktury dostarczane były do siedziby firmy lub przekazywane na budowie, kontakt był telefoniczny, ale pan R. nie podał numeru telefonu do pana M. M., dowodami wykonania usług są wystawione i zapłacone faktury, płacone było bezpośrednio dla pana M. albo w siedzibie firmy albo na budowie, pan M. zatrudniał kilka osób do pracy, ale podatnik nie wie w jakiej formie, usługi wykonywano z materiałów powierzonych przez firmy zlecające. Pan R. nie zapewniał żadnych narzędzi, rusztowań ani innych materiałów dla wykonawcy, wykonawca dojeżdżał na budowy własnym środkiem transportu, pan R. nie zapewniał pomieszczeń socjalnych dla pracowników.

Z oświadczenia pana M. M. wynika, że w 2011 r. poza układaniem wykładziny nie wykonywał żadnych prac budowlanych, od momentu utworzenia firmy nie wyrobił pieczątki do działalności gospodarczej, źródłem utrzymania w 2011 r. były przychody z tytułu układania wykładziny w kwocie 2.000 zł oraz utrzymanie przez matkę M. M.

W toku kontroli podatkowej pan M. M. wyjaśnił, że: nie zatrudniał pracowników, wykonywanie prac budowlanych przekazał panu D. G., któremu zezwolił na posługiwanie się jego firmą i stemplem firmowym, "gdyż usługi miały być wykonane przez firmę a nie osoby fizyczne", zbierał puszki złom i pomagał sąsiadom w różnych robotach koło domu, nie rozliczał PIT-36 ponieważ nie miał z czego się rozliczać, faktur nie wystawiał osobiście ani ich nie podpisywał, pieczątka na fakturach jest jego, wyrobiona została przez D. G., z którym nie ma obecnie kontaktu, pieczątkę D. G. oddał, ale nie pamięta kiedy, roboty wykonywali 4 koledzy, ale nie podał ich danych, pracowników zatrudniał kolega i on wykonywał prace, zapłaty za roboty dostawali koledzy, nie wie jakie to były roboty i gdzie były wykonywane, był w tym czasie na "rozjazdach", nie prowadził w 2011 r. i 2012 r. księgi przychodów i rozchodów ani rejestrów zakupu i sprzedaży, podpisuje się pełnym nazwiskiem, a na fakturach które wystawiono na rzecz pana Z. R. znajdują się parafa.

Dodatkowo organ podatkowy dokonał także analizy dokumentów składanych przez pana M. M., która wykazała, iż Podatnik nie złożył żadnych informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy na drukach PIT-11 i PIT-8B, które by potwierdziły, iż w firmie w 2011 r. zatrudniano pracowników na umowę o pracę lub umowę o dzieło.

Organ uznał, że przeprowadzone postępowanie jednoznacznie wykazało, iż pan M. M. nie wykonywał prac budowlanych udokumentowanych fakturami VAT na rzecz pana Z. R. Złożone zaś przez pana R. wyjaśnienia w tej kwestii pozostają w sprzeczności z treścią umowy z dnia 20 maja 2011 r. Z treści tej umowy wynikało, że Wykonawca wykonuje roboty objęte niniejszą umową z materiałów powierzonych przez Zamawiającego - z wyjaśnień zaś pana R., że usługi wykonano z materiałów powierzonych przez firmy zlecające wykonanie usług. Z treści umowy wynikało, że Zamawiający zapewnia Wykonawcy wszelkie niezbędne materiały, rusztowania lub inne w celu prawidłowego wykonania robót - z wyjaśnień zaś pana R., że nie zapewniał żadnych narzędzi, rusztowań ani innych materiałów dla wykonawcy. Z treści umowy wynikało, że Zamawiający zapewnia Wykonawcy pomieszczenia socjalne dla pracowników wykonujących roboty, za ww. pomieszczenia Zamawiający nie będzie otrzymywał żadnego wynagrodzenia - z wyjaśnień zaś pana R., że nie zapewniał pomieszczeń socjalnych - było to w gestii wykonawcy, a czasami zlecającego roboty. Z treści umowy wynikało, że Zamawiający zapewni również środek transportu na miejsce budowy - z wyjaśnień zaś pana R., że wykonawca dojeżdżał na roboty własnym środkiem transportu.

W tych okolicznościach organ I instancji słusznie uznał, że faktury wystawione przez "K" M. M. potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy tym podmiotem a panem Z. R. Zatem skoro pan M. M. przedmiotowych prac nie wykonał to nie mógł ich sprzedać panu Z. R. Ten zaś nie mógł sam wykonać usług budowlanych wymienionych na fakturze wystawionych dla Skarżącego w tak znacznych rozmiarach i wartości. W okresie wykonywania prac pan Z. R. nie zatrudniał dodatkowych pracowników (poza pracownikami do produkcji kamienia), nie posiadał również odpowiedniego zaplecza technicznego w postaci narzędzi, sprzętu i maszyn, aby móc świadczyć tego rodzaju usługi.

Zgodnie z umową o roboty budowlane z dnia 1 czerwca 2011 r. zawartą ze Skarżącym, wykonawca ("G" Z. R.) zobowiązuje się dostarczyć na plac budowy odpowiednie maszyny i urządzenia oraz pomieszczenia stanowiące zaplecze budowy. Tymczasem w trakcie kontroli przeprowadzonej u pana R. na podstawie okazanej ewidencji środków trwałych stwierdzono, iż w ewidencji ujęto jedynie samochód osobowy [...] oraz przecinarkę do glazury.

Oprócz okazanej umowy pan Z. R. nie okazał żadnych innych dowodów i dokumentów potwierdzających wykonanie ww. prac, tj. zleceń, protokołów odbioru robót, kalkulacji, kosztorysów itp. Stwierdzono, iż pan Z. R. nie posiada dokumentów – faktur, potwierdzających nabycia towarów i usług niezbędnych do świadczenia usług budowlanych. Nie potrafił także wskazać szczegółów współpracy ze swoimi podwykonawcami, a przy tak dużym rozmiarze wykonywanych prac musiałby się z nim spotykać dla omówienia zakresu wykonywanych prac, nadzorowania, rozliczenia robót czy też wypłaty wynagrodzenia.

Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora IAS, organ I instancji prawidłowo uznał, że pan Z. R. wystawiał faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych czynności, a jedynie takie czynności pozorują, tym samym faktury sprzedaży dokumentują fikcyjne transakcje.

Dyrektor IAS, przywołując treść art. 24a u.p.d.o.f. oraz § 11 ust. 1-3 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152 poz. 1475 ze zm.), art. 3 pkt 4, art. 193 § 1-8 O.p., stwierdził, że Naczelnik US nie uznał za dowód w prowadzonej sprawie księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Skarżącego za 2011 r. w zakresie ww. faktur wystawionych przez pana Z. R. i pana B. K., nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jednakże nawet po otrzymaniu ww. protokołu Skarżący nie przedstawił dowodów wiarygodnie potwierdzających, że zdarzenia opisane w spornych fakturach rzeczywiście miały miejsce i że zostały one wykonane przez wystawców tych faktur.

Jakkolwiek Skarżący wskazał w odwołaniu, że świadkowie (pracownicy zatrudnieni przez niego w latach 2011 -2012 oraz pan A. W. pełniący funkcję kierownika robót w firmie "H" w 2011 r.) zeznali, że na budowie [...] i w R. pracowali pan B. K. i pan Z. R. wraz ze swoimi podwykonawcy, to jednak nie oznacza to, że wystawione przez nich faktury odzwierciedlały rzeczywisty zakresach wykonanych prac. Jak wskazano wyżej ani pan B. K. ani pan Z. R. nie posiadali odpowiedniego zaplecza technicznego pozwalającego na wykonanie prac w zakresie opisanych w ww. fakturach, nie zatrudniali także żadnych pracowników czy podwykonawców.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego, Dyrektor IAS uznał je za bezpodstawne.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, dopuszczenie jako dowodu w sprawie postanowienia Komendy Miejskiej Policji w S. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 7 i art. 42 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ nie oparł się na faktach, lecz na pomówieniach i domysłach, materiał dowodowy pochodził z innych postępowań kontrolnych i podatkowych, organ nie odniósł się do zeznań pracowników Skarżącego, przez co zaniechał ustalenia stanu faktycznego, organ ocenił materiał dowodowy w sposób wybiórczy, organ niezasadnie odmówił przeprowadzenia rozprawy, powielając stanowisko organu I instancji organ naruszył zasadę dwuinstancyjności, organ kwestionując wykonane prace nie wskazał, kto je wykonał.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. Sąd oddalił wniosek Skarżącego w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z postanowienia Komendy Miejskiej Policji w S. z dnia 27 września 2017 r., bowiem wskazany dokument nie był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, a więc nie mógł stanowić dowodu uzupełniającego w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

7.3. W niniejszej sprawie kwestią sporną była ocena zasadności zakwestionowania wykazanych przez Skarżącego jako koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez Z. R. i B. K., jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy należy uznać za postępowanie, wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Przy czym, z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Nie znajduje w ocenie Sądu uzasadnienia zarzut Skarżącego, iż organy podatkowe obu instancji nie odniosły się do zeznań pracowników Skarżącego, bowiem zarówno Naczelnik US (przytaczając w tej mierze obszernie zeznania pracowników Skarżącego), jak i Dyrektor IAS (na stronie 21 zaskarżonej decyzji) odnieśli się do tego dowodu, dokonując jego prawidłowej oceny na tle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew stanowisku Skarżącego nie doszło zatem do zaniechania ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie.

Nie znajduje również uzasadnienia, w ocenie Sądu, podnoszony przez Skarżącego zarzut, iż cały materiał dowodowy został oparty na analizie dokumentów podatkowych podwykonawców, pochodzących z innych postępowań kontrolnych i podatkowych, w których nie uczestniczył Skarżący.

Wyjaśnić w tym zakresie należy, że posłużenie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach jest to dozwolone z mocy art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. W konsekwencji korzystanie z zeznań świadków złożonych w toku postępowania toczącego się wobec innego podmiotu, jak również innych materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, w tym także zeznań złożonych w charakterze podejrzanego, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka czy podejrzanego, który zeznawał w innym postępowaniu, jeżeli zeznania te są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Należy zauważyć, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r. sygn. akt II FSK 110/07).

Z powyższego wynika, że w dowodowym postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2114/15), bowiem dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Odnosząc się zaś do zarzutu bezzasadnej odmowy przeprowadzenia rozprawy na wniosek Skarżącego, Sąd wskazuje, iż organ odwoławczy prawidłowo, postanowieniem z dnia 9 października 2017 r., odmówił przeprowadzenia rozprawy uznając, że żądanie jej przeprowadzenia dotyczyło okoliczności, które były wystarczająco potwierdzone innymi dowodami.

Ponadto zaznaczyć należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia art. 124 O.p., bowiem organ wyjaśnił Skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kierował się podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, działając wnikliwie i szybko (co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 122 i art. 125 O.p.). Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu bezpodstawny jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 127 O.p., z uwagi na powielenie przez organ odwoławczy stanowiska organu I instancji. Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS wywiązał się z obowiązku ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, wynikającego z określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, na podstawie jakich dowodów organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy, a następnie pod jakie obowiązujące przepisy prawa dokonał jego subsumpcji. Organ II instancji nie ograniczył się przy tym wyłącznie do odpowiedzi na postawione przez Skarżącego w odwołaniu zarzuty. Jeżeli zatem wskutek takiego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy uzna, że treść rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji jest prawidłowa, to rozstrzygnięcie to utrzymuje w mocy, co też miało miejsce w sprawie.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu faktów mających znaczenie prawne, zasad logiki, doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania, poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski (co uniemożliwia uznanie za zasadny zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (tym samym czyniąc zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. nieskutecznym). A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja, ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie naruszają wskazywanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

7.4. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej w niniejszej sprawie organy uznały, że ujęte przez Skarżącego jako koszty uzyskania przychodów na podstawie faktur wystawionych przez Z. R. i B. K., jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowić takich kosztów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Odnosząc się do kwestii zastosowania wobec wydatków z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać należy, iż przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2118/12).

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, tak jak w niniejszej sprawie, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku, z omówionych względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2114/15).

Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia: 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 22 sierpnia sygn. akt II FSK 2118/12).

Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienia wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane.

Równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012r., II FSK 627/12; 7 października 2014r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach kwoty miały stanowić wynagrodzenie za wykonanie wymienionych w tych fakturach usług, które jak wykazano, nie zostały wykonane przez wystawców faktur, a zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy widnieją Z. R. oraz B. K. znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stanowisko w zakresie braku rzetelności przedmiotowych transakcji wyraził już w prawomocnym wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 503/17 wydanym w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2011 r., którego wywody skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przytacza w niezbędnym dla tego postępowania zakresie.

Zdaniem Sądu, z ustaleń organów bezspornie wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane na jego rzecz przez ww. podmioty przy użyciu ich zasobów materiałowych i osobowych, jak i przez wskazanych przez ww. podmioty podwykonawców, tj. "K" M. M. i "J" P. Z.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że transakcje dotyczące nabycia usług od B. K. nie mogły zostać wykonane przez tę osobę. Jak ustalono, B. K. nie miał możliwości samodzielnie wykonać zafakturowanych usług, nie dysponował bowiem w tym względzie zapleczem materiałowo technicznym i nie posiadał niezbędnego sprzętu do ich wykonania. Ponadto w trakcie postępowania prowadzonego wobec B. K. organy podatkowe stwierdziły, że prowadzona przez niego dokumentacja podatkowa nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza fakturami na zakup materiałów nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających działanie firmy, tj. dokumentów na zakup paliwa, zakupu ubrań roboczych, środków BHP, opłat za rozmowy telefoniczne, deklaracji ZUS, dowodów zakupu urządzeń, maszyn, umów z kontrahentami, kosztorysów, protokołów robót, dowodów zapłat za wykonanie usługi. B. K. nie składał również żadnych informacji PIT-11 czy PIT-8B, które potwierdzałyby fakt zatrudnia pracowników. Co ważne, pracownicy, którzy mieli świadczyć sporne usługi w imieniu B. K. na rzecz Skarżącego, na podstawie umów o dzieło, nie potwierdzili wykonywania prac na rzecz B. K. Zwrócić należy także uwagę na niespójności w zeznaniach B. K. i wyjaśnieniach podatnika. Każda z tych osób podawała odmienną wersję tego, w jakich okolicznościach doszło pomiędzy nimi do nawiązania współpracy.

Ponadto, jak wynika z ustaleń organów, P. Z. wskazany jako podwykonawca B. K. mimo formalnego zgłoszenia działalności gospodarczej z dniem 1 grudnia 2011 r. pod firmą "J" faktycznie jej nie prowadził i nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, a jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia, tj. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, nie prowadził ewidencji zarówno dla celów podatku od towarów i usług, jak i podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz nie przechowywał tych dokumentów; nie wywiązywał się z obowiązków składania deklaracji i zeznań podatkowych, nie zatrudniał pracowników; P. Z. nie okazał do kontroli żadnych dowodów zakupu materiałów oraz ponoszenia kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; ponadto nie okazał żadnych umów z kontrahentami, kosztorysów, protokołów odbioru robót, umów o dzieło, danych personalnych zatrudnionych osób.

Wbrew stanowisku Skarżącego, ustalenia organów podatkowych nie wskazują także na to, aby sporne prace miały zostać wykonane przez Z. R.

Podobnie jak w przypadku prac, które miały być realizowane przez B. K. nie ma wiarygodnych dowodów na to, że zafakturowane usługi budowlane mogły zostać wykonane przez podwykonawców Z. R. W szczególności przeczą temu zeznania M. M., wskazującego, że w 2011 r., poza układaniem wykładziny nie wykonywał żadnych prac budowlanych na zlecenie Z. R. Świadek M. M. wskazywał przy tym, że faktur, które dostarczy, nie wystawił osobiście ani ich nie podpisał, pieczątka na fakturach została wyrobiona przez kolegę – D. G., z którym nie ma obecnie kontaktu, a pracowników miał zatrudniać D. G. i to on miał wykonywać prace.

Dodatkowo zauważyć należy, że Z. R. zawarł z M. M. w dniu 20 maja 2011 r. umowę o wykonanie robót budowlanych, których termin rozpoczęcia przypadał na dzień 27 maja 2011 r., określając szczegółowo zakres prac budowlanych do wykonania, nie wiedząc jeszcze, czy dojdzie do zawarcia umowy ze Skarżącym. Tymczasem umowa pomiędzy Skarżącym a Z. R. została zawarta dopiero w dniu 1 czerwca 2011 r., a w jej treści nie określono zakresu prac, które mają być wykonane, a jedynie określono, że Inwestor (Skarżący) zleca, a Wykonawca przyjmuje do wykonania roboty budowlane za ceny uzgodnione między stronami.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe potwierdzają wydane decyzje na rzecz podmiotów:

- B. K. - ostateczna decyzja Naczelnika US z dnia 9 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. i IV kwartał 2011 r. oraz określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku za miesiące: lipiec 2011 r. i od września do grudnia 2011 r.,

- P. Z. - ostateczna decyzja Naczelnika US z dnia 22 listopada 2013 r., nr [...] określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur na rzecz "F" B. K. i "G" Z. R.,

- Z. R. - decyzja Naczelnika US z dnia 26 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2011 r., w tym określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku. Decyzją z dnia 18 grudnia 2015 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W decyzji tej organ II instancji potwierdził stanowisko organu I instancji, że opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje pomiędzy firmami: "K" M. M. ze S., "G" Z. R. a Skarżącym w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury mają charakter fikcyjny.

Sąd uznał, że Skarżący nie dochował należytej staranności, nie sprawdził swoich kontrahentów, nie weryfikował, czy podwykonawcy dysponują sprzętowymi i osobowymi możliwościami do wykonania zafakturowanych usług budowlanych, a cała kwota należna za transakcje dokonane z podwykonawcami została przekazana w gotówce pomimo, iż na wszystkich spornych fakturach jako formę płatności wskazano "przelew".

Zaakcentować trzeba, że Skarżący wskazywał, że dokonywał obrotu gotówkowego na rzecz podmiotów, o których prawie nic nie wiedział, podczas gdy sporne faktury obciążały go kwotą brutto 390.750 zł, w tym podatek VAT w kwocie 45.750 zł. Skarżący w tej kwestii wyjaśnił, że w trakcie wykonywania prac budowlanych właściciele firm pobierali zaliczkę "na zeszyt", a po zakończeniu etapu prac oraz wystawieniu faktury była wypłacana różnica. Do rozliczenia pozostawały nieduże kwoty. Jednak przedłożone do kontroli dowody KP i KW potwierdzają - wbrew twierdzeniu strony - wpłatę całej należności za fakturę bez uwzględnienia wcześniejszych wypłat gotówki (a nie tylko różnicę pomiędzy wypłacanymi zaliczkami a pozostałą kwotą do zapłaty).

Również argumentacja podatnika, iż sporne faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, gdyż każda faktura posiada pokwitowanie odbioru gotówki przez podwykonawców, sama w sobie nie przesądza o realności spornych transakcji. Natomiast okoliczność ta oceniona wraz z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie potwierdza nierzetelność przedmiotowych faktur oraz brak staranności strony przy zawieraniu transakcji, wynikających ze spornych faktur.

Wskazać jednocześnie należy, że fakt dokonywania rozliczeń w formie gotówkowej narusza art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447), w myśl którego dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Celem przywołanej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności.

Jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty, budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie bez znaczenia jest fakt, że zawarte przez stronę umowy z podwykonawcami zawierały zapis - "w sprawach nienormowanych niniejszą umową mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego". Zgodnie więc z art. 6471 § 3 i § 4 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Umowy, o których mowa w § 2 i 3, powinny być dokonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Tymczasem w postępowaniu podatkowym Skarżący nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, że informuje inwestora o korzystaniu z usług podwykonawców, jak również, że podwykonawcy informują stronę skarżącą we wskazanym zakresie. Z materiału dowodowego nie wynika, aby inwestorzy udzielili zgody Skarżącemu na korzystanie z usług podwykonawców. Co więcej, z materiału dowodowego również nie wynika, aby Skarżący udzielił pisemnej zgody B. K. i Z. R. na korzystanie z usług podwykonawców.

Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że Skarżący nie dołożył należytej staranności przy wyborze kontrahentów w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, a wiarygodność jego wyjaśnień budzi wątpliwości na tle dowodów i okoliczności sprawy, co było przedmiotem rozważań organów obu instancji w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji.

W konsekwencji w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, w takiej sytuacji organy podatkowe nie były zobowiązania dowodzić, kto w rzeczywistości wykonał prace opisane na spornych fakturach. Brak takiego ustalenia nie może podważyć słuszności wniosków zawartych w zaskarżonych decyzjach organów obu instancji.

W związku z powyższym, prawidłowo organy podatkowe uznając, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, odmówiły uznania określonych w nich wydatków za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji mają umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Sąd zauważa przy tym, iż Skarżący nie wskazał, na czym miało polegać naruszenie przez organy art. 7 i art. 42 Konstytucji RP.

7.5. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

7.6. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.