Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 798/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 2 ust. 4, § 9 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.
article: § 4 ust. 1, ust. 2 pkt 2, 4, 6
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 3 ust. 2, art. 7 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1, pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 101 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych - tekst jedn.
article: art. 31, art. 51
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 61 ust. 1, art. 61 ust. 1a, art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Jerzy Drwal, Protokolant Referent stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące sierpień - październik 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 798/10

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 września 2007 r., określającą W. P. / podatnik / zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. w wysokości 3.304 zł, za wrzesień 2005 r. w wysokości 40.000 zł oraz za październik 2005 r. w wysokości 68.000 zł.

Dyrektor Izby Celnej przedstawił stan sprawy, w którym przeprowadzono postępowanie kontrolne w "A" w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków, stanowiących dochód budżetu państwa za 2005 r. Po zgromadzeniu materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 25.09.2007 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazane okresy rozliczeniowe 2005 r.

Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując sprawę w drugiej instancji zważył, że podstawowa stawka podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe została określona w art. 65 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – ustawa akcyzowa /. W art. 65 ust. 2 tej ustawy zawarta została delegacja, na podstawie której minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Korzystając z uprawnień wynikających z tej delegacji Minister Finansów zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz.U. Nr 87 poz. 825 – rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r. / obniżył stawkę podatku akcyzowego dla olejów opałowych. Skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania uzależnione zostało od spełnienia przez podatników sprzedających wyroby wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 obowiązków z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 tego rozporządzenia. W przeciwnym razie ma zastosowanie § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. W tym stanie prawnym na sprzedawcy oleju opałowego ciążył obowiązek uzyskania oświadczenia nabywcy, zawierającego określone informacje, by zapewnić organom podatkowym możliwości dokonania ewentualnej kontroli faktycznego przeznaczenia danego oleju opałowego. Istnienie oświadczenia jest koniecznym warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sytuacja, w której zostały złożone oświadczenia, zawierające nieprawdziwe dane, niepozwalające na dotarcie do nabywcy, wywołuje skutek taki, jak niezłożenie oświadczenia, co oznacza, że po stronie sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym / wyrok w sprawie I SA/Lu 116/05 /. Tym samym nie można przypisać organowi podatkowemu próby rozszerzenia określonych przez ustawodawcę obowiązków podatnika i przerzucania na niego bezpodstawnie odpowiedzialności za niezgodne z prawem zachowanie się osób trzecich w postaci składania fałszywych oświadczeń. Organ podatkowy nie musiał też wykazywać zmiany przeznaczenia sprzedanego oleju napędowego, gdyż istnienie oświadczenia było koniecznym warunkiem do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego /wyrok w sprawie I SA/Lu 93/07 /. Dnia 24.08.2008 r. został zmieniony art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Obniżona stawka podatku akcyzowego dla oleju opałowego została bezpośrednio uregulowana w tym artykule. Dodany został art. 65 ust. 1a. Rozporządzeniem z dnia 13 września 2005 r. / Dz.U. Nr 177, poz. 1473 / z dniem 15 września 2005 r. zmieniono § 4 ust. 5 rozporządzenia obniżającego stawki podatkowe. Za stanowiskiem w sprawie I SA/Lu 708/07 niespełnieniem warunków, o których mowa w odrębnych przepisach w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy akcyzowej będzie sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wcale bądź ich treść nie pozwala na kontrolę czy olej został przeznaczony na cele zgodne z oświadczeniem. Zatem posiadanie oświadczeń nieautentycznych, należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, która pozbawia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Wskazanie warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać oświadczenie złożone przez nabywcę ma na celu umożliwienie kontroli czy zakupiony olej rzeczywiście został przeznaczony na cele opałowe. Prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością dochowania przez przedsiębiorcę należytej staranności. Podatnik mógł i powinien dbać o pozyskanie rzetelnych oświadczeń / wyrok w sprawie I SA/Lu 93/07 /.

W celu stwierdzenia rzetelności danych zawartych w oświadczeniach organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadków 11 osób, nabywców oleju na cele opałowe. Sześciu świadków zeznało, ze nie wystawiało oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego w firmie "A" oleju opałowego, w tym W. Z. i J. S. zeznali, że kupowali w firmie "A" olej opałowy, jednak w mniejszych ilościach, nie wypełniali, nie podpisywali żadnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Cztery osoby / K. R., H. U., M. A., A. P. / zeznały, że nigdy nie kupowały oleju opałowego w firmie "A", nie wystawiały, nie podpisywały okazanych im oświadczeń. M. A. zeznał, że podczas zakupu oleju opałowego w innej firmie / w której W. P. był zatrudniony w charakterze magazyniera / podpisał oświadczenie in blanco. Pozostali nabywcy wymienieni w oświadczeniach / P. R., J. G., W. K., R. K., A. P., Z. Z. /, to osoby, które nie były zameldowane pod wskazanymi adresami, nie figurują w rejestrach mieszkańców.

Zgodnie z prawidłowymi ustaleniami i obowiązującym stanem prawnym organ podatkowy ocenił, że oświadczenia: W. Z., J. S., K. R., H. U., M. A., A. P., P. R., J. G., W. K., R. K., A. P., Z. Z. są nierzetelne i w stosunku do ilości oleju opałowego wymienionych w tych oświadczeniach należało zastosować stawki podatku akcyzowego dla oleju napędowego. Nierzetelne oświadczenia nie mogły być podstawą zastosowania stawki preferencyjnej.

Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. /. W odwołaniu podatnik powołał się na dodatkowe oświadczenia D. Z. z datą 5.11.2007 r., P. R. z datą 19.10.2007 r., W. Z. z datą 24.10.2007 r., na okoliczność nabycia oleju na cele opałowe. Biorąc pod uwagę daty wystawienia tych potwierdzeń, za niewiarygodny należy uznać fakt ich istnienia w dacie sporządzenia odwołania / 11.10.2007 r. /. Wystawcy tych dodatkowych oświadczeń zostali przesłuchani. P. R. zeznał, iż w firmie "A" w 2005 r. zakupił łącznie nie więcej niż 7.000 litrów, zakupiony olej opałowy przeznaczony został do celów opałowych, posiada 4 zbiorniki po 1000 litrów, oświadczenie z dnia 26.10.2005 r. podpisywał na polu, dane do oświadczenia były spisywane z dowodu i nie wie skąd wzięły się błędne dane w tym oświadczeniu. Organ podatkowy ocenił, że te zeznania nie są wiarygodne, gdy zważyć twierdzenia o spisywaniu na polu danych osobowych z dowodu osobistego. W oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych z dnia 26.10.2005 r. znalazły się błędne dane odnośnie: adresu, NIP, Pesel, brakowało ilości posiadanych przez kupującego urządzeń grzewczych. W. Z. zeznał, iż nie podpisał oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych z dnia 29.09.2005 r., posiada 7 zbiorników po 1000 litrów, zakupiony olej opałowy przeznaczony został do celów opałowych, na oświadczeniu jest błąd w numerze Pesel. Organ argumentował, że zarówno sprzedający, jak i kupujący dołożyli należytej staranności w dokładnym ustaleniu marki, typu posiadanego pieca grzewczego, spisując te dane w trakcie rozmowy telefonicznej z tabliczki znamionowej znajdującej się na piecu a nie wykazali dostatecznej dbałości przy ustalaniu numeru Pesel kupującego. Ponadto świadek sprzecznie podawał ilość posiadanych urządzeń grzewczych. Organ podatkowy ocenił, że zasadnicze znaczenie ma ta okoliczność, że świadek nie podpisał oświadczenia przedłożonego przez podatnika w trakcie postępowania kontrolnego. W związku z tym sam fakt późniejszego zużycia wyrobów we wskazanych celach oraz wystawienie i podpisanie zawierającego prawidłowe dane potwierdzenia kupującego w 2007 r., że "nabywając olej opałowy od Pana W. P. wystawiłem oświadczenie o zakupie przedmiotowego oleju do celów grzewczych" nie ma znaczenia dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. D. Z. zeznał, iż nie podpisał oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego do celów grzewczych z dnia 26.10.2005 r., posiada 2 zbiorniki po 5000 litrów, zakupiony olej opałowy przeznaczony został do celów opałowych, na oświadczeniu są błędy w adresie, NIP i numerze Pesel. Organ podatkowy ocenił, że skoro świadek nie podpisał oświadczenia przy nabyciu oleju, to nie zostały spełnione warunki formalne do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sam fakt późniejszego zużycia wyrobów we wskazanych celach oraz wystawienie i podpisanie zawierającego prawidłowe dane potwierdzenia kupującego, że "nabywając olej opałowy od Pana W. P. wystawiłem oświadczenie o zakupie przedmiotowego oleju do celów grzewczych" nie ma znaczenia dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W postępowaniu podatkowym zastosowano art. 123 § 1, art. 200 § 1 o.p. Podatnik przedstawił swoje stanowisko w zakresie całokształtu zgromadzonych dowodów. Nie zgodził się z oceną dowodów, ustaleniami organu podatkowego.

W zakresie twierdzenia podatnika, że organ podatkowy przy weryfikacji oświadczeń sprawdzał miejsce zameldowania nabywcy, podczas gdy przepisy podatkowe mówią o miejscu zamieszkania, to w kompetencji organów podatkowych nie leży badanie czy nabywcy oleju dopełnili obowiązku meldunkowego.

2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego odwoławczego, pierwszej instancji, alternatywnie o stwierdzenia nieważności decyzji.

Zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 o.p. przez odstąpienie od przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w trakcie postępowania. Zarzucił istotne naruszenie art. 122, art. 123, art. 190 § 2, art. 188 i art. 180 o.p. przez uznanie, że nie są wiarygodne oświadczenia D. Z., P. R., W. Z., złożone w postępowaniu odwoławczym.

Zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 4, 6 o.p. przez niekompletne, wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Zarzucił naruszenie art. 120 i art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 o.p. przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym odstąpienie od przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność podpisów złożonych na oświadczeniach zakwestionowanych przez organy, a nadto przez odstąpienie od przesłuchania domowników osób figurujących w oświadczeniach na okoliczność, że to ktoś z ich bliskich, nabywając olej opałowy, podpisał się ich imieniem i nazwiskiem.

Zarzucił naruszenie art. 191 o.p. przez przyjęcie wnioskowania, zgodnie z którym brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, posiadanie oświadczeń z danymi osób, które zdaniem organu nie figurują w bazach danych osób zameldowanych na terenie gmin oznacza, że olej opałowy został sprzedany na cele inne niż opałowe, a więc dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Zarzucił naruszenie art. 125 o.p. przez przedwczesne zakończenie postępowania w sprawie, z jednoczesnym naruszeniem art. 122 o.p. przez zgromadzenie materiału dowodowego w sposób niedostateczny do uzyskania pełnego obrazu sprawy oraz dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego.

Zarzucił naruszenie art. 127 o.p. przez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Zarzucił naruszenie § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez oparcie skutków prawnych na obowiązku posiadania oświadczeń o przeznaczeniu oleju pomimo, iż podatnik nie był zobowiązany do odbierania tych oświadczeń.

Zarzucił naruszenie § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w związku z § 3 ust. 3 tego rozporządzenia przez zastosowanie sankcji z tytułu braku oświadczeń pomimo, iż podatnik nie był uprawniony do ich odbierania.

Zarzucił naruszenie § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego przez nieuwzględnienie podatku akcyzowego zapłaconego w cenie towaru.

Zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 65 ust. 1 i 1a ustawy akcyzowej przez przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego, niesłuszne zastosowanie sankcji z art. 65 ust. 1a, naruszenie zakazu podwójnego opodatkowania, określenie podatku akcyzowego od tego samego przedmiotu, pominięcie zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym, zaniechanie ustalenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, wymierzenie akcyzy niezgodnie ze wspólnotową zasadą niedyskryminacji w sprawach podatkowych.

W obszernym uzasadnieniu skargi argumentował, że Dyrektor Izby Celnej naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Nie dokonał analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, lecz skupił się jedynie na oświadczeniach osób, które nabywały olej opałowy, na zeznaniach trzech z nich, które zaprzeczyły by oświadczenia takie podpisywały. Nie odniósł się do innych dowodów, do zeznań strony, jej pracowników / wyroki w sprawach: I SA/Wr 1996/95, III SA 515/96, V SA 721/92 /. Dokonał jedynie kontroli decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Z zeznań P. R., W. Z., D. Z. nie wynika pełny obraz sytuacji, w której uczestniczyli w związku z zakupem oleju opałowego. P. R. potwierdził podpis na oświadczeniu. Podatnikowi nie zarzucono fałszowania oświadczeń. Odnośnie zeznań W. Z., to tylko jego twierdzenia, że nie podpisał oświadczenia i rozbieżności w podawanej ilości urządzeń grzewczych, nie musi oznaczać nierzetelności oświadczenia. Organ podatkowy nie zbadał autentyczności podpisu, ilości posiadanych urządzeń grzewczych. Pominął, że osoby, które z założenia podają nieprawdziwe dane do oświadczeń, mogą mieć w tym interes. Nabywcy, zużywając olej opałowy niezgodnie ze złożonym oświadczeniem, sami zobowiązani byliby do zapłaty należnego podatku akcyzowego. Zeznania takich świadków muszą być oceniane ze szczególną ostrożnością. Te argumenty odnoszą się także do zeznań D. Z.. Na przykładzie tych trzech świadków podatnik wykazał, że osoby figurujące w zakwestionowanych oświadczeniach, nie są fikcyjne. Z okoliczności tej należy wysnuć wniosek, że podatnik był wprowadzany w błąd przez niektórych nabywców. Podatnik nie miał obowiązku legitymowania nabywców. W przypadku kwestionowania przez świadka podpisu na oświadczeniu, powinien być przeprowadzony dowód z badania pisma ręcznego, z urzędu. Samo pouczenie świadka o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań nie daje gwarancji prawdziwości tychże zeznań. Bywa, że oświadczenia podpisywane są przez członków rodzin lub sąsiadów za nabywcę figurującego w oświadczeniu, jego imieniem i nazwiskiem i organ podatkowy powinien prowadzić postępowanie również w tym kierunku. Organ podatkowy stawia znak równości pomiędzy pojęciem miejsca zamieszkania oraz miejsca zameldowania. Skoro przepisy dotyczące zasad wypełniania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego nakładały obowiązek określania miejsca zamieszkania nabywców oleju opałowego, niecelowe było podejmowanie kroków celem ustalenia miejsca zameldowania tych osób, miejsca położenia ich nieruchomości. Adres zamieszkania nie musi zawsze pokrywać się z adresem zameldowania.

Organ podatkowy nie wskazał i nie dokonał rzetelnej analizy przepisów, zgodnie z którymi zwalnia się z obowiązku w podatku akcyzowym również podatników nabywających wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, z wyjątkiem nabywców zużywających olej opałowy na inny cel niż opałowy. Pominął przepis, zgodnie z którym zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających między innymi olej opałowy, dla celów innych niż opałowe. Przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Nie wyjaśnił czy podatnik został opodatkowany z tytułu nabycia, posiadania czy sprzedaży. Nie odniósł się do wyjaśnień podatnika. Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające narusza przepisy wskazane w skardze.

Organ podatkowy naruszył § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., przez co doszło do częściowo podwójnego opodatkowania. Określając zobowiązanie podatkowe decyzją organ podatkowy miał obowiązek rozliczyć zapłaconą przez podatnika akcyzę, wykazaną w fakturze.

Nie ma podstawy prawnej domniemanie, że olej opałowy wskazany w oświadczeniach poszczególnych nabywców należy uznać, że zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym. To organ winien udowodnić, że olej został przeznaczony na cel inny niż opałowy. Organ podatkowy powinien ustalić aktualne adresy wystawców oświadczeń na podstawie ewidencji ludności, nie zaś w rejestrach gmin. Niemożność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka nie może przemawiać na niekorzyść podatnika / I SA/Łd 1276/2002 /. Podatnik nie miał obowiązku weryfikowania danych personalnych klientów, składających oświadczenia przy zakupie oleju opałowego. Dane personalne ujawniane przez nabywców były w dobrej wierze przyjmowane przez podatnika jako zgodne z prawdą. Z powołanego rozporządzenia wynika obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia, nie obowiązek ustalenia tożsamości nabywcy oleju opałowego. Strona nie miała obowiązku ani prawa do podjęcia działań w celu zweryfikowania danych personalnych klientów. Przepisy prawa w sposób bezwzględny chronią dane osobowe obywateli. Uprawnienie do kontroli tożsamości osób fizycznych podlega ścisłej reglamentacji i przysługuje enumeratywnie wskazanym w przepisach prawa podmiotom i instytucjom. Wymagane elementy oświadczeń zostały w nich zawarte, lecz okazały się sprzeczne ze stanem rzeczywistym. Podatnik nie może ponosić konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez nabywców. Są to oświadczenia wiedzy nabywców oleju. Fakt złożenia oświadczeń określonej treści został każdorazowo potwierdzony własnoręcznym podpisem osób je składających. / T. Sławińska "Zasady dokumentowania sprzedaży oleju opałowego lekkiego i ciężkiego" Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych Nr 3/2005 r., pismo Ministra Finansów z dnia 7 marca 2006 r., I SA/Bk 328/05, III SA/Wa 740/06 /. W przypadku posiadania przez sprzedawcę oświadczenia z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., organ podatkowy ma obowiązek wykazać, że oświadczenie posiadane przez sprzedawcę zostało sfałszowane i to przez tego sprzedawcę / I SA/Ol 118/07, I SA/Kr 394/06 /. Tak też wyroki w sprawach: III SA/Wa 1421/06, III SA/Wa 740/06, III SA/Wa 871/06 /.

W sprawie nie miał zastosowania art. 65 ust. 1a ustawy akcyzowej, bo nie odwołuje się do przesłanki w postaci braku oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju. Użyte w art. 65 ust 1a ustawy akcyzowej sformułowanie "niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp. Warunek ten nie dotyczy natomiast w żadnej mierze okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu. Art. 65 ust. 1a ustawy akcyzowej z uwagi na sankcyjny charakter należy interpretować przy zastosowaniu wykładni literalnej. W przypadku braku oświadczenia nabywcy ustawodawca nie odesłał do odpowiedniego stosowania art. 65 ust. 1a ustawy akcyzowej.

Organ podatkowy naruszył § 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. przez niezasadne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do skarżącego, który nie był podatnikiem podatku akcyzowego, bo nie ciążył na nim obowiązek podatkowy. Dlatego nie był zobowiązany do odbierania oświadczeń. Skoro nie był zobowiązany do odbierania oświadczeń, to nie można podwyższać stawki podatkowej za brak takich oświadczeń lub też ich wadliwość.

Ustawa akcyzowa w art. 4 ust. 5 określiła sytuację, w której nie powstaje obowiązek podatkowy, pomimo iż podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu. Wprowadza zasadę jednofazowości / jednokrotności / podatku akcyzowego. Skoro w ściśle określonych sytuacjach nie powstaje obowiązek podatkowy, tym samym nie może być mowy o podleganiu obowiązkowi podatkowemu. Olej opałowy jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym co wynika z art. 2 pkt 2 ustawy akcyzowej. Powstanie obowiązku podatkowego wiąże się z samym faktem produkcji. W takiej sytuacji podatnikiem jest producent. Jeżeli w odniesieniu do zakupionego przez podatnika od producenta oleju opałowego powstał obowiązek podatkowy już we wcześniejszej fazie obrotu, a ponadto podatek akcyzowy został zadeklarowany w prawidłowej wysokości przez producenta, to w myśl art. 4 ust. 5 ustawy akcyzowej nie powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do nabywcy.

3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

4. Postępowanie sądowe było zawieszone do zakończenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie P 94/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga jest w części zasadna.

6. Ma rację podatnik, kiedy podważa legalność zaskarżonej decyzji z odwołaniem do § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 85, poz. 799 – rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. /. To unormowanie w powiązaniu z § 9 pkt 1 – 3 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. przewiduje sytuacje, w których podatnik ma prawo obniżyć akcyzę należną o zapłaconą.

Podatnik, który składa deklarację dla podatku akcyzowego korzysta z tego prawa w deklaracji. Natomiast w sytuacji, w której organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe w celu określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym decyzją, obowiązkiem organu podatkowego jest rozważyć czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej zachodzą okoliczności faktyczne i prawne zastosowania instytucji obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą. Tego wymaga zasada z art. 120 o.p. Zastosowanie instytucji obniżenia akcyzy w toku postępowania podatkowego nie może znaleźć zastosowania w deklaracji. We wskazanym stanie prawnym zastosowanie instytucji obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą nie wymaga wniosku podatnika w toku postępowania podatkowego. Odmowa zastosowania instytucji obniżenia akcyzy należnej, przy określeniu decyzją zobowiązania podatkowego, będzie odpowiadała prawu tylko w rezultacie stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki jej zastosowania z rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. Podatek określony decyzją musi być zgodny z prawem. Musi być rezultatem rozważenia wszystkich okoliczności danej sprawy podatkowej, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy jest obowiązkiem zobiektyzowanym, określonym przez ustawę, a jeśli tak, to musi on być zrealizowany w postaci zobowiązania podatkowego w takiej wysokości, w jakiej określił go ustawodawca.

W tym stanie prawnym argumenty organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na skargę, że podatnik nie ma prawa obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą, bo nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego i nie wnosił o zastosowanie instytucji obniżenia akcyzy w toku postępowania podatkowego, nie mają podstawy prawnej.

Zaniechanie rozważenia przez organ podatkowy § 2 ust. 4, § 9 pkt 1-3 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. skutecznie podważa legalność zaskarżonej decyzji. Stanowi zaniechanie wyjaśnienia istotnego aspektu sprawy podatkowej, który może mieć wpływ na jej wynik. Ta luka postępowania wyjaśniającego wymaga uzupełnienia w dalszym toku postępowania podatkowego.

7. Nie podważa legalności zaskarżonej decyzji pominięcie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego. Organ podatkowy przyznał walor wiarygodności zeznaniom świadków na okoliczność, że nie podpisywali oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze w granicach ustawowej swobody. W tej ocenie organ podatkowy uwzględnił treść zeznań w całokształcie okoliczności prowadzenia działalności przez podatnika, towarzyszących sprzedaży. Na tej podstawie w granicach ustawowej swobody ocenił, że tylko twierdzenia podatnika o tym, że świadkowie mogli chcieć uniknąć własnej odpowiedzialności podatkowej, nie podważają wiarygodności zeznań świadków. To twierdzenie podatnika nie zostało w żaden sposób uprawdopodobnione w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej. Podatnik nie był wolny od obowiązku współdziałania z organem podatkowym i podejmowania inicjatywy dowodowej dla wykazania zasadności swych twierdzeń, dla podważenia wiarygodności dowodów przeprowadzonych przez organ podatkowy.

Nie podważa legalności zaskarżonej decyzji twierdzenie podatnika o możliwości podpisywania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze przez osoby bliskie, domowników wskazanego w oświadczeniu nabywcy i za tego nabywcę. Przeciwnie, to twierdzenie wprost wskazuje na brak staranności podatnika przy odbieraniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju, na dowolność przyjmowania danych osobowych, na brak ich weryfikacji, przez to na nierzetelność, niezgodność ze stanem rzeczywistym tych oświadczeń.

Nie podważają legalności zaskarżonej decyzji dodatkowe oświadczenia przedstawione organowi podatkowemu w toku postępowania odwoławczego, pochodzące z 2007 r. Te oświadczenia nie zastępują oświadczeń o przeznaczeniu oleju, wymaganych od nabywców przy nabyciu w warunkach § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Nie podważa legalności zaskarżonej decyzji sposób, w jaki organ podatkowy zweryfikował tożsamość, adresy nabywców oleju, podanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju. Nie był to sposób dowolny. Ten sposób weryfikacji tożsamości, adresów nabywców wymienionych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju uwzględnia, że dane indywidualizujące nabywcę podane w oświadczeniu powinny być podawane na podstawie dokumentu tożsamości nabywcy, na tej podstawie weryfikowane przez sprzedawcę, a nie w sposób dowolny.

Wbrew zarzutom skargi, w przedstawionym stanie prawnym organ podatkowy, po stwierdzeniu nierzetelności oświadczeń o przeznaczeniu oleju, nie miał obowiązku sprawdzania rzeczywistego przeznaczenia tego oleju przez nabywców, poszukiwania nabywców. Brak prawidłowych i rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju jest równoznaczny z brakiem dokumentu z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., przez to z brakiem uprawnienia sprzedawcy do preferencyjnego opodatkowania akcyzą.

Podsumowując, w zakresie stwierdzenia nierzetelności oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, sposób gromadzenia, oceny materiału dowodowego, dokonania na tej podstawie ustaleń faktycznych odpowiada prawu, nie narusza przepisów postępowania przed organami podatkowymi, w tym tych wskazanych w skardze.

8. Ma rację organ podatkowy, że sprzedawca wyrobów z poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. musi posiadać oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele grzewcze nie tylko prawidłowe formalnie, ale jednocześnie zgodne ze stanem rzeczywistym. Jest to wykładnia § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. spełniająca kryterium legalności. W następstwie brak takich oświadczeń o treści odpowiadającej rzeczywistości, to brak podstawy prawnej preferencyjnego opodatkowania akcyzą.

W tym stanie prawnym spełnia kryterium legalności stanowisko organu podatkowego, że nieprawidłowości w zakresie adresu zamieszkania nabywcy, przez to miejsca położenia urządzeń grzewczych oraz w zakresie podpisu składającego oświadczenie, to naruszenia § 4 ust. 2 pkt 2, 4, 6 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., które wykluczają zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Zgodnie z brzmieniem § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawione zostało między innymi w wyrokach: I FSK 719/06, I FSK 719/06, I FSK 1483/07, I FSK 498/07, I FSK 1003/07, I GSK 778/09, I GSK 856/09. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy przewidzianą rozporządzeniem. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie istnienia prawa do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. Nie wszystkie informacje zawarte w oświadczeniach może sprawdzić sprzedający. Jednak sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców było jego bezwzględnym obowiązkiem, z którego mógł i powinien się wywiązać. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń / I FSK 1480/06, I FSK 42/07, I FSK 498/07, I GSK 751/09 /. Podatnik w przypadkach wątpliwości co do rzetelności danych osobowych, powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Ustawodawca, ustanawiając stawkę preferencyjną tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, musiał zapewnić sobie kontrolę rzeczywistego zużycia tego oleju. Działaniem umożliwiającym rzeczywistą kontrolę sposobu zużycia oleju było jego stosowne oznakowanie, kolejnym zaś działaniem mającym na celu umożliwienie tej kontroli, było ustalenie rzeczywistego kręgu nabywców oleju. Realizacja tego działania spoczywała na sprzedawcy i była w zasięgu jego możliwości prawnych. Legitymowanie nabywców oleju i sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych, w istocie nie stanowiło żadnej trudności, a dla organów kontroli miało znaczenie zasadnicze. Ustalenie, kto kupił olej, umożliwia organowi dalszą kontrolę sposobu jego rzeczywistego wykorzystania. I odwrotnie, brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia dalsze badanie, na co został przeznaczony olej opałowy. Za rzetelne ustalenie kręgu nabywców poprzez zgromadzenie ich danych osobowych odpowiada sprzedawca, który dla zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy zobligowany jest do pobrania oświadczeń poprawnych pod względem formalnym i rzetelnych pod względem materialnym, co do rzeczywistych danych nabywców.

Pozostaje do rozważenia czy podatnik, sprzedający olej opałowy, miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. W okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r., poprzez dodanie do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - art.35a, uprawniającego sprzedawcę do zażądania od nabywcy dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego, sprzedawca miał instrument do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu. Od 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie ustawy akcyzowej, wspomniany art. 35a przestał obowiązywać. Nie oznacza to jednak, że sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju. W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe / Dz.U. Nr 33, poz. 285 / od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych / Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 /. Zmiany te miały na celu między innymi doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest między innymi gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W tym stanie prawnym gromadzenie oświadczeń, zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego, stanowi przetwarzanie danych osobowych / zbieranie i przechowywanie /. Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą, ale w związku z nową treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych / zbieranie i przechowywanie / jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, jest dołączenie oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo / w świetle ustawy o ochronie danych osobowych / i obowiązek / w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. / zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument / por. ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych, Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm. /. Sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, nie musiał ujawniać swoich danych osobowych. Jednak skoro nie chciał tego czynić, musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają gwarantowanych art. 31 i art. 51 Konstytucji RP wolności i prawa do ochrony danych osobowych, bo skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy. Dlatego błędny jest pogląd, że podatnik nie miał obowiązku sprawdzania rzetelności danych osobowych zawartych w oświadczeniach nabywców i nie miał instrumentu prawnego do ich kontrolowania.

Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik – sprzedawca w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Podsumowując, zaskarżona decyzja nie został wydana w warunkach naruszenia rozważanych przepisów, dotyczących warunków zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Stanowisko organu podatkowego respektuje stanowisko prawne wyrażone w sprawie P 94/08.

9. Na gruncie stanu prawnego ukształtowanego ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r., rozważania dotyczące charakteru i znaczenia oświadczeń nabywców dla przyjęcia odpowiedniej stawki akcyzy zachowują aktualność. Stan prawny obowiązujący do dnia 24 sierpnia 2005 r., jak i stan prawny obowiązujący po tym dniu w istocie nie zmienił sytuacji prawnej podatników sprzedających oleje opałowe do celów opałowych. Na podstawie nowelizacji ustawy akcyzowej wprowadzono art. 65 ust. 1a, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu / pkt 1 /, natomiast dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu / pkt 2 /.

W tym stanie prawnym zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania tego rodzaju oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust. 1a ustawy akcyzowej skutkuje pozbawieniem prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością opodatkowania transakcji według stawek przewidzianych w ustawie akcyzowej. Porównanie art. 61 ust. 1 z art. 61 ust. 1a ustawy akcyzowej prowadzi do wniosku, że oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe podlegają stawce z art. 65 ust. 1 ustawy akcyzowej, oleje opałowe użyte niezgodnie z przeznaczeniem stawce z art. 65 ust. 1a pkt 1 tej ustawy / I GSK 869/10, I GSK 124/10, I GSK 243/10, I GSK 1019/09 /.

Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w świetle powołanych przepisów jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Z treści art. 65 ust. 1a ustawy akcyzowej wynika, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się między innymi do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem. Pojęcie "użycia" oleju zawarte w art. 65 ust. 1a ustawy akcyzowej ma zakres znaczeniowy, który obejmuje także sprzedaż.

10. Ma rację Dyrektor Izby Celnej, kiedy co do zasady stwierdza, że sprzedawca wyrobu akcyzowego jest podatnikiem akcyzy. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy akcyzowej podatnikiem podatku akcyzowego są między innymi osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej opodatkowaniu podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy akcyzowej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wprost wynika, że organ podatkowy przyjął u podstaw określenia zobowiązania w podatku akcyzowym opodatkowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego. Zakwestionował preferencyjną stawkę opodatkowania akcyzą sprzedaży wyrobu akcyzowego wobec niespełnienia obligatoryjnych przesłanek zastosowania tej preferencyjnej stawki.

Do tych rozważań, dotyczących strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania akcyzą, w tym miejscu należy jednak dodać zastrzeżenie. Z mocy art. 4 ust. 5 ustawy akcyzowej jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że dopiero sprzedaż oleju przez skarżącego spowodowała obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku według stawki przyjętej u podstaw określenia zobowiązania w podatku akcyzowym decyzją. Jednak dla ścisłości należy stwierdzić, że organ podatkowy wprost w tym zakresie nie przedstawił ustaleń faktycznych i oceny prawnej, na okoliczność, że akcyza nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości w rozumieniu art. 4 ust. 5 ustawy akcyzowej. Ta luka postępowania wyjaśniającego wymaga uzupełnienia w dalszym toku postępowania podatkowego. Wówczas zaistnieją podstawy do jednoznacznego przesądzenia czy określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym zostało orzeczone zgodnie z reżimem materialnego prawa podatkowego, dotyczącego strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania akcyzą.

11. W dalszym toku postępowania podatkowego rzeczą organu podatkowego będzie usunąć stwierdzone zaniechania i uzupełnić we wskazanym zakresie postępowanie wyjaśniające.

12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz.1270 ze zm. /.