Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2310/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Go 107/16 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Go 107/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Nadleśnictwa S. (dalej jako "Nadleśnictwo") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w związku ze złożoną przez Nadleśnictwo korektą deklaracji podatkowej, Wójt Gminy B. (dalej jako "Wójt") w ramach prowadzonych czynności sprawdzających powziął wątpliwość co do prawidłowości zakwalifikowania dla celów opodatkowania gruntów ujętych w ewidencji jako Tereny różne (Tr) o powierzchni wynoszącej 775 419 m². Zdaniem Wójta, z uwagi na posadowienie na nich linii energetycznych, grunty te związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tak powinny być kwalifikowane. Nadleśnictwo odmówiło złożenia korekty deklaracji wraz z niezbędnymi wyjaśnieniami, twierdząc, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenach, na których posadowione są linie energetyczne, zaś powierzchnia gruntów zakwalifikowanych jako grunty pozostałe jest prawidłowa.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 11 grudnia 2015 r. Wójt określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 629 984 zł. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie przytoczył treść art. 21 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o opłatach i podatkach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", a także § 1 pkt 1 lit. a) uchwały Rady Gminy B. z dnia 7 listopada 2011 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości. Na tej podstawie stwierdził, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako "Tr" podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś na jego wysokość wpływa ich związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wójt podkreślił, że sam fakt objęcia nieruchomości we władanie przez przedsiębiorcę decyduje o tym, że staje się on posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wyjaśnił też, że posiadaczem jest nie tylko przedsiębiorca mający prawo własności danej nieruchomości, ale także przedsiębiorca mający nieruchomość w trwałym zarządzie czy też korzystający z niej bezumownie.

Wójt zaznaczył, że sporne grunty znajdują się w zarządzie Nadleśnictwa i w związku z tym, że nie zostały oddane innemu podmiotowi na podstawie tytułu prawnego, właśnie na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy. Niemniej jednak Wójt zwrócił uwagę, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej posiadaczowi zależnemu, którym (chociaż bez umowy) jest E. [...] sp. z o.o. (dalej jako "Spółka"). Stwierdził również, że Nadleśnictwo w 2012 r. zapewniało zakładom energetycznym dostęp do nieruchomości, na których posadowione są linie elektroenergetyczne, umożliwiając im podejmowanie na tych terenach niezbędnych działań związanych z dystrybucją energii elektrycznej oraz zachowaniem bezpieczeństwa obsługi i otoczenia tych linii. Jednocześnie Wójt ocenił dowód z zawartych między Spółką a Nadleśnictwem umów wykonawczych. Przyjął, że każda z nich odnosi się w określonym zakresie do okresu objętego niniejszym postępowaniem.

Powierzchnię gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa i sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako "Tr", na których posadowione są linie elektroenergetyczne znajdujące się w posiadaniu Spółki, Wójt ustalił w oparciu o wyjaśnienia Nadleśnictwa z dnia 21 maja 2015 r., zestawienie załączone do ww. pisma oraz zestawienie stanowiące załącznik do pisma z dnia 23 lipca 2015 r.

Wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że analiza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozwala uznać, iż kwalifikacja przedmiotów opodatkowania jako "gospodarczych", oderwana jest od faktycznego ich wykorzystywania i opiera się na kryterium posiadania przedmiotu opodatkowania przez osobę o statusie przedsiębiorcy. Następnie dokonując rozróżnienia gruntów na "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", SKO podkreśliło, że tylko w przypadku tych pierwszych należy wykazać, że w rzeczywistości wykonywane są na nich czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie SKO, z treści § 3 i § 7 zawartych pomiędzy stronami umów wykonawczych wynika, że na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa i zajętych pod linie elektroenergetyczne, wykonywane były czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Dodało, że wykorzystywanie gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegającymi opodatkowaniu według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Uznało także, iż nieuregulowanie przez Nadleśnictwo stosunku prawnego łączącego go z zakładami energetycznymi, nie może służyć obejściu przepisów prawa podatkowego.

W skierowanej do Sądu skardze, Nadleśnictwo zarzuciło zaskarżonej decyzji naruszenie, m.in. art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b), art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. oraz art. 21 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że zasadniczą kwestią, która wymaga przesąadzenia jest to, czy grunty sklasyfikowane jako "Tr", znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd podał, że Nadleśnictwa są podatnikami podatku od nieruchomości jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Nadmienił, że okoliczność, w której grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, świadczy o tym, że są one w posiadaniu przedsiębiorcy i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

Dalej Sąd zaznaczył, że w 2012 r. to Spółka korzystała z gruntów pod liniami energetycznymi. Dodał, że grunty te były przez nią używane od wielu lat, jednak korzystanie z nich do dnia 15 listopada 2012 r. odbywało się bez tytułu prawnego. Takiego tytułu nie stanowiły bowiem przedłożone przez Nadleśnictwo umowy wykonawcze, w tym umowa z dnia 15 listopada 2012 r. Sąd zwrócił uwagę, że z jej treści wynikało, iż strony dopiero wyrażają zgodę na ustanowienie w przyszłości odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa. W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przedmiotowe grunty w 2012 r. były w posiadaniu przedsiębiorcy, skoro poprowadzono przez nie linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej. Podkreślił, że objawiało się to, m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd wyjaśnił, że pasy techniczne, na których brak jest zalesienia, umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym, pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Sąd wskazał również, że z pisma Nadleśnictwa z dnia 23 lipca 2015 r. wynika, że do dnia 15 listopada 2012 r. nie obowiązywała żadna umowa dotycząca eksploatacji linii, a jednak wykonywane były przez pracowników Spółki prace konserwatorskie i naprawcze. Zauważył, że zgodnie z treścią § 3 umów wykonawczych, grunty były wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, a z tytułu umożliwienia dostępu do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało wynagrodzenie.

Zdaniem Sądu, dowiedzenie przez organy podatkowe i to w odniesieniu do gruntów, które nie są sklasyfikowane w ewidencji jako las (Ls), tylko jako tereny różne (Tr), że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej powoduje, że dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy na tych gruntach może być prowadzona działalność leśna. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, nie jest zasadne prowadzenie rozważań co do rozróżnienia i rozumienia pojęć "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Sąd zaznaczył, że powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została ustalona na podstawie danych uzyskanych w toku postępowania od samego Nadleśnictwa.

Podsumowując Sąd stwierdził, że pomimo iż w rozpatrywanym przypadku zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca, lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność, tj. Spółce zajmującej się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej. Wobec tego zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l., grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych.

W skardze kasacyjnej Nadleśnictwo, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyło wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciło naruszenie

1) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów o powierzchni 775 419 m², liczony w wysokości stawek, jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

a) gdy sam fakt kwalifikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako "Tr", nie daje podstaw do przyjęcia, że grunty te są automatycznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b) gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na spornych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółki - zakłady elektroenergetyczne, do których należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie są one posiadaczami, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

c) w sytuacji braku rozróżnienia między znaczeniem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" a grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej";

d) gdy obowiązywała między Nadleśnictwem a Spółką umowa wykonawcza z dnia 15 listopada 2012 r., obejmująca również 2012 r., a obecnie obowiązuje umowa o ustanowieniu służebności przesyłu, co powoduje, że nie mamy do czynienia z posiadaniem bez tytułu prawnego i co winno skutkować obciążeniem podatkiem spółki energetycznej;

2) przepisów postępowania, którym uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie, że wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w łącznej kwocie 629 984 zł było nieuzasadnione w sytuacji, gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy B.,

dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do stwierdzenia, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też na nią zajęty; dla prawidłowego określenia tego stanu konieczne jest faktyczne ustalenie, czy dany teren znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i czy jest wyłączony całkowicie z możliwości prowadzenia na nim działalności leśnej;

b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych i przekonania, jak również uchybiły zasadzie "in dubio pro tributario", czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz nie dokonały wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się:

- brakiem postępowania dowodowego, celem ustalenia założonej przez organy podatkowe okoliczności, że przyjęta powierzchnia gruntów jest w posiadaniu zakładów energetycznych, a tym samym, że jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej,

samo sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako "Tr", nie daje podstaw do przyjęcia, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a Wójt właściwie ograniczył się do uzyskania danych z ewidencji;

- brakiem wykazania przekazania lub wydania spornych gruntów o powierzchni 775 419 m² na rzecz Spółki, co by skutkowało prawem przyjęcia, że są one w jej posiadaniu i służą prowadzeniu działalności gospodarczej,

organy podatkowe całkowicie pominęły, a wręcz nie zbadały okoliczności, że zakłady energetyczne w zakresie swojego stanu posiadania, dokonywały na przestrzeni lat modernizacji linii, ograniczały ich zasięg, część likwidowały; nie można zatem posługiwać się stałą wartością powierzchni gruntów, wynikającą z ewidencji;

- brakiem dokładnego określenia, czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i w tym czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, a na jakiej powierzchni prowadzona jest gospodarka leśna przez Nadleśnictwo,

organy podatkowe winny były ustalić, stojąc na stanowisku, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059, z późn. zm.),

nie sposób uznać, aby okoliczności te miały wynikać z danych zawartych w wykazie działek,

należało sięgnąć do dokumentacji techniczno-budowlanej linii posiadanych przez Spółkę, celem uzyskania informacji o długości linii, a także powierzchni gruntów pod liniami, jak również powołać dowód z opinii biegłego w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej, aby oszacował wielkość zajętych pasów gruntów, czego organy podatkowe nie uczyniły,

dodatkowo nie uwzględniono, że w dniu 30 grudnia 2014 r. Nadleśnictwo i Spółka zawarły umowę o ustanowienie służebności przesyłu, w związku z posadowieniem na gruntach Nadleśnictwa linii energetycznych i w umowie tej ustaliły, że służebnością objęte są pasy pod liniami o wskazanych w umowie szerokościach, przy czym powierzchnie objęte służebnością są mniejsze, aniżeli wynika to z wcześniejszych zestawień, czy też z umowy wykonawczej z dnia 15 listopada 2012 r. zawartej pomiędzy Nadleśnictwem i Spółką, a tym samym inne, aniżeli przyjęte błędnie w zaskarżonej decyzji podatkowej;

- pominięciem zapisów umowy wykonawczej, zgodnie z którymi strony potwierdziły, iż prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod liniami jest możliwe;

- odgórnym przyjęciem "bezsporności" wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorców, w sytuacji kiedy to organ podatkowy, kwestionując prawidłowość wyliczeń w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ten fakt udowodnić, a nie przyjmować odgórnie "prawdziwość" swoich własnych założeń, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym;

c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- nieuwzględnienie przez Sąd braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w tym niewykazanie, na czym SKO oparło swoje przekonanie, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też na nią zajęte, szczególnie, że Wójt nie prowadził postępowania w terenie i brak jest w aktach sprawy materiału dowodowego, potwierdzającego takie ustalenia faktyczne;

- nieuwzględnienie przez Sąd braku uzasadnienia, na jakiej podstawie organy podatkowe oparły swoje stanowisko, np. czy wyłącznie na danych z ewidencji gruntów i budynków, nie dając wiary stanowisku Nadleśnictwa i jego argumentom, że sporne grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, dlatego dane z wykazu działek organ podatkowy przyjął jako miarodajne do określenia powierzchni gruntów, na których rzekomo zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą.

Na tej podstawie Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, mając na uwadze treść przytoczonych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Pierwszy zarzut tej skargi kasacyjnej oparty został na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, naruszenie prawa materialnego może przybrać dwojaką postać, tj. błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania.

Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany.

Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, w której formułując zarzut błędnej wykładni wskazano na naruszenie wymienionych w jednym ciągu sześciu przepisów u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy w odniesieniu do gruntów według stawek, jak za grunty związane z działalnością gospodarczą. Tak bardzo ogólnikowemu zarzutowi nie przyporządkowanemu do konkretnego przepisu, ani nie wyjaśniającemu, dlaczego mając na uwadze treść tych przepisów, należałoby dojść do wniosków odmiennych niż uczynił to Sąd pierwszej instancji, towarzyszą zamieszczone w petitum skargi kasacyjnej dalsze stwierdzenia, których sens nie jest jasny. Nie wiadomo bowiem, np. jakie znaczenie może mieć dla sprawy zamieszczone bezpośrednio po analizowanym zarzucie stwierdzenie, "gdy sam fakt kwalifikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako "Tr" nie daje podstaw do przyjęcia, iż grunty te są automatyczne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej." Ani bowiem organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie twierdziły, że jest inaczej, a zasadność opodatkowania spornych gruntów według stawek jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą wywodziły zupełnie z innych przesłanek. Sąd nie kwestionował też, iż samo Nadleśnictwo nie prowadzi na spornych gruntach działalności gospodarczej. Wbrew dalszej tezie przyporządkowanej w petitum skargi kasacyjnej do analizowanego zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, przepisy u.p.o.l. rozróżniają pojęcia "grunty związane z działalnością gospodarczą" oraz "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Różnice pomiędzy tymi pojęciami zasadniczo dostrzega także Sąd pierwszej instancji. Jedyną kwestią poruszoną w tej części skargi kasacyjnej, która pozostaje w uchwytnym związku ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji, choć również nie przypisaną do konkretnego przepisu, jest zakwestionowanie posiadania spornych gruntów przez zakład elektroenergetyczny (Spółkę).

Konkretyzacji tak skonstruowanego zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, która polegałaby na przyporządkowaniu określonych argumentów do treści poszczególnych, wskazanych jako naruszone przepisów, nie zawiera także obszerne uzasadnienie tego zarzutu, a wyjęte z kontekstu przytoczone tam tezy z orzecznictwa sądowego zaczerpnięte zostały z wyroków wydanych w odmiennych stanach faktycznych i prawnych.

Sąd pierwszej instancji na wstępie swojego uzasadnienia prawnego prawidłowo uchwycił istotę problemu w sprawie stwierdzając, iż jest nią kwestia, czy grunty klasyfikowane jako "Tr" znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są "związane z działalnością gospodarczą."

Sąd ten w kwestii tej słusznie wywiódł opodatkowanie spornych gruntów według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., czyli według stawek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z art. 1a pkt 3 tej ustawy, który zawiera legalną definicję tego pojęcia stanowiąc, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z uwzględnieniem wskazanych dalej w tym przepisie wyjątków, które w sprawie niniejszej nie mają zastosowania.

Jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji i co akceptowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, z przepisu tego wynika, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jednakże Sąd ten, co należy odnotować, w dalszych swoich wywodach nie zawsze pozostawał konsekwentny, bowiem powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09 i II FSK 1159/09 przytaczał zaczerpniętą z nich argumentację dotycząca pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczych", nie zaś "gruntów związanych z działalnością gospodarczą." Ostatecznie jednak nawiązując do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. doszedł do słusznego wniosku, że w przypadku gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako "Tr" nie zaś, np. "Ls", nie znajduje zastosowania kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", albowiem na gruncie przepisów u.p.o.l. (art. 2 ust. 2) funkcjonuje ono w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych inaczej, w tym, m.in. "Ls", których rozpatrywana sprawa nie dotyczy.

W myśl ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak więc wynika z tego przepisu, pojęcie "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem rolnym lub leśnym, ale tylko w odniesieniu do gruntów w przepisie tym wymienionych.

Zauważyć przy tym trzeba, że kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w tej ustawie w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c), lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, również nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż cała ta obszerna argumentacja skargi kasacyjnej, przytoczona zarówno na poparcie zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, odwołująca się do pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" - jest w tym przypadku chybiona.

Powracając zaś do problemu "posiadania spornych gruntów", Sąd pierwszej instancji na podstawie analizy czynności i uprawnień wykonywanych przez Spółkę na tych gruntach, tj. na których posadowione są napowietrzne linie energetyczne, zaakceptował przypisanie przez organy podatkowe cechy ich posiadacza w rozumieniu art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", także Spółce, przy czym nie ulega wątpliwości, że Spółka posiada przymiot przedsiębiorcy. Sąd wskazał m.in., iż grunty te zostały udostępnione Spółce na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, zatem grunty są w posiadaniu przedsiębiorcy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej.

Stanowisko, iż zakłady energetyczne prowadzące działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, przy analogicznych jak w sprawie niniejszej uwarunkowaniach faktycznych i prawnych, mogą być uznane za posiadaczy gruntów będących w zarządzie Lasów Państwowych, na których to gruntach posadowione zostały napowietrzne linie energetyczne, wyrażone także zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1821/09, z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt II FSK 548/10 oraz z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 231/15. W tym ostatnim wyroku Sąd wskazał m.in., że "w sytuacji gdy Nadleśnictwo nie zawarło z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości, okoliczność, że w ramach korzystania z tej nieruchomości można wyróżnić takie elementy posiadania służebności, jak wycinka (przycinka drzew i krzewów w celu uniknięcia kolizji z liniami energetycznymi) nie wyklucza władania spornymi gruntami w rozumieniu art. 336 k.c. (...) bez wątpienia doszło nie tylko do wydania gruntów zakładowi energetycznemu, co spełnia warunek przeniesienia posiadania określony w art. 348 k.c., ale także grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej."

Natomiast jeżeli chodzi o kwestie podmiotowe, jak zasadnie przyjęły to organy podatkowe i co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiły szczególne uregulowania prawne zawarte w art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Nie ulega bowiem wątpliwości, że opodatkowane spornymi stawkami grunty znajdowały się w zarządzie Lasów Państwowych oraz że grunty te nie zostały oddane do korzystania przez Spółkę na podstawie tytułu prawnego (umowy).

Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w tej skardze kasacyjnej zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Pierwszy z nich nie ma charakteru samoistnego zarzutu, gdyż naruszenie wskazanych w nim przepisów, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej mogłoby jedynie wynikać z naruszenia innych przepisów, których w zarzucie tym nie wskazano. Sam fakt wydania decyzji podatkowej, bez wykazania konkretnych uchybień, które decyzję tę obarczały, nie stanowi o naruszeniu tego ostatniego przepisu i nie jest tu wystarczające samo przekonanie Nadleśnictwa o tym, że złożyło prawidłową deklarację na podatek od nieruchomości.

W drugim zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie tychże samych art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Pomijając już fakt, iż podobnie jak w zarzucie poprzednim, nie sprecyzowano, o którą jednostkę redakcyjną (literę) tego ostatniego przepisu chodzi, powiązano to naruszenie z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić na wstępie należy, iż okoliczność, że Nadleśnictwo nie zgadza się z wydanymi decyzjami nie świadczy o tym, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych i uchybiły zasadzie "in dubio pro tributario". Twierdzenia te przytoczone na poparcie tego zarzutu są gołosłowne i jako takie bezpodstawne.

Jeżeli chodzi zaś o kwestionowaną w ramach tego zarzutu powierzchnię opodatkowanego gruntu, Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że organy podatkowe wielkość tej powierzchni ustaliły na podstawie informacji podanych przez samo Nadleśnictwo, tj. wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 21 maja 2015 r. oraz zestawienia załączonego do tego pisma, jak również zestawienia stanowiącego załącznik do pisma z dnia 23 lipca 2015 r. Natomiast powierzchnia (mniejsza) wskazana w umowie zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a Spółką z dnia 30 grudnia 2014 r. o ustanowieniu służebności przesyłu, o czym była mowa w skardze kasacyjnej, może mieć dopiero znaczenie dla wymiaru podatku za 2015 r.

Natomiast bezzasadność ocenianego zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim zarzucano organom podatkowym niewyjaśnienie innych wskazywanych w skardze kasacyjnej okoliczności faktycznych, wynika z niewłaściwego rozumienia i nierozróżniania na gruncie przepisów u.p.o.l. przez Nadleśnictwo pojęć "gruntów związanych z działalnością gospodarczą i "gruntów zajętych na działalność gospodarczą" oraz znaczenia tych pojęć dla określenia właściwej stawki podatku od nieruchomości, co zostało już omówione przy analizie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Niezasadny jest także ostatni zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji SKO. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, SKO wskazało w tym uzasadnieniu podstawy prawne i wywiedzione z ich powody uznania spornych gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.