Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 316/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 212.978 zł:

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt spawy w zeznaniu PIT-36L za 2009 r. skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A, wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 720 269,46 zł, koszty 18 761,64 zł i dochód w kwocie 701 507,82 zł. Uzyskany dochód opodatkował na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26.07 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: "pdf"), tj. wg stawki 19 %.

W dniu 15.04.2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2009 r. Organ ustalił, że ujęta w kolumnie 7 podatkowej księgi przychodów i rozchodów wartość sprzedanych towarów i usług - 720.000 zł wynika z wykonania umowy, zawartej w dniu 30.12.2008 r. pomiędzy spółka B a Przedsiębiorstwem A.

W ocenie organu I instancji szczegółowa analiza zapisów zawartej umowy nie pozostawia wątpliwości, co do jej charakteru, jako umowy nienazwanej, o podobnym charakterze do umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem bądź kontraktu menadżerskiego.

Tym samym, organ I instancji uznał, że przychody z tego rodzaju umowy zawartej w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej stanowią - zgodnie z art. 13 pkt. 9 pdf - przychody z działalności wykonywanej osobiście, które nie mogą być opodatkowane podatkiem liniowym 19 %.

W związku z powyższym organ I instancji wyłączył przychody uzyskane ze świadczenia przedmiotowych usług z przychodów z działalności gospodarczej i w wydanych w dniu 7.07.2011 r. dwóch odrębnych decyzjach określił skarżącemu wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. w kwocie 18.492,18 zł i wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za w/w rok podatkowy w kwocie 212.978 zł .

W odwołaniu od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 10 i art. 13 pdf. W ocenie podatnika zakwalifikowanie zawartej z B umowy do umów, o których mowa w art. 13 pkt. 9 pdf nie ma oparcia w rzeczywistości, gdyż powołany przepis nie dotyczy wszystkich umów, a jedynie umów o charakterze zarządczym, kierowniczym i sprawczym. Natomiast czynności wykonywane przez skarżącego w związku z realizacją przedmiotowej umowy były czynnościami o charakterze technicznym lub wspomagającym czynności wchodzące w zakres działania gospodarczego Spółki, a nie czynnościami z zakresu umowy o zarządzanie.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu sprawy nie podzielił zarzutów i wniosków odwołania.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 pdf ( w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), odrębnymi źródłami przychodów są działalność wykonywana osobiście oraz pozarolniczą działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją z art. 5a pkt 6 pdf. działalność gospodarcza albo pozarolniczą działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa; polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9. Wyłączenie to obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 pdf. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono natomiast w art. 13 pdf. Zgodnie z art. 13 pkt 9 pdf, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 7, czyli przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zważył, że w związku z tym, iż określenie "działalność wykonywana osobiście" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innych ustawach podatkowych, to należy nadać mu znaczenie zgodne z językiem potocznym (słownikowym). "Osobiście" to inaczej, we własnej osobie, a więc nie korzystając z niczyjego pośrednictwa. Natomiast wyraz "działalność" oznacza zespół czynności, działań podejmowanych w jakimś celu. Z uwagi zatem na wyraźne odróżnienie od siebie tych dwóch rodzajów działalności, które dla podatnika mogą stanowić źródło przychodów uznać należy, iż przychód którego źródłem jest działalność wykonywana osobiście, nie może być traktowany jako uzyskany z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i odwrotnie.

Uzasadniał, że w myśl postanowień art. 9a ust. 2 pdf podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie, chyba że złożą (w odpowiednim terminie) właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy (wg stawki zryczałtowanej 19 %). Natomiast dochody osób wykonujących działalność osobiście na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. przy zastosowaniu skali podatkowej, jako przychody określone w art. 13 pkt 9 pdf.

Organ odwoławczy zważył również, że wobec braku w przepisach podatkowych definicji kontraktów menedżerskich umowy takie należy wiązać z umowami o zarządzanie przedsiębiorstwem, do których mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego. Odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19.07.2007 r., sygn. akt K 11/06 i uzasadniał, że istotą tych umów - podobnie jak istotą umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zawieranych pomiędzy przedsiębiorcą zlecającym zarząd a samodzielnym podmiotem (zarządcą) - jest zarządzanie przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko, przy czym zarządca prowadzi to przedsiębiorstwo bądź we własnym, bądź w cudzym imieniu. W charakterystyce kontraktów menedżerskich podkreśla się samodzielność menedżera (zarządcy) oraz cel umowy, którym jest przeniesienie prowadzenia przedsiębiorstwa (lub jego części) na menedżera z przyznaniem mu samodzielności w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem.

W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań przeprowadzonych przez organy podatkowe obu instancji pozwala na stwierdzenie, że w świetle przepisów art. 5a pkt 6 i art. 13 pkt 9 pdf przychody w kwocie 720.000 zł uzyskane przez skarżącego w 2009 r. w związku z realizacją umowy z dnia 30.12.2008 r. z firmą B nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, lecz do działalności wykonywanej osobiście.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pomimo braku w umowie bezpośrednich sformułowań wskazujących na element zarządzania czy też kierowania firmą B, to świadczenie usług takich jak nadzór nad systemem jakości (§1 pkt 2.4 i § 1 pkt. 2.5 umowy) oraz inne działania związane z zarządzaniem systemem jakości (np. sprawdzanie zgodności istniejących zapisów w systemie jakości z prawem, doskonalenie dokumentów systemu jakości, wprowadzanie zmian do dokumentów systemu, doskonalenie systemu jakości, badanie przyczyn niezgodności w systemie jakości oraz analiza i eliminacja potencjalnych zagrożeń wystąpienia niezgodności, wdrożenie działań korygujących i zapobiegawczych oraz ocenę ich wykonania i skuteczności, nadzór nad działaniami korygującymi i zapobiegawczymi - § 1 pkt. 2.6 - 8, pkt. 2.10, 14 - 16 umowy), do których skarżący był zobowiązany w związku z realizacją przedmiotowej umowy wskazuje - w sposób pośredni - na elementy zarządcze i kierownicze, przez co nadają one przedmiotowej umowie charakter umowy podobnej do kontraktu menedżerskiego.

Także zadania polegające na zarządzaniu programami auditów wewnętrznych (§1 pkt 2.11 umowy), przeprowadzaniu analiz i realizacji działań, mających na celu zidentyfikowanie procesów nieefektywnych (§ 1 pkt 2.12), organizowaniu szkoleń i naboru nowych pracowników (§ 1 pkt 20-21), przygotowanie Zleceniodawcy do auditów i kontroli (§ 1 pkt 23) niewątpliwie wiążą się z kształtowaniem i koordynowaniem działalności firmy B. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, o działaniu skarżącego w interesie i na rzecz Spółki świadczy treść § 2 umowy, zgodnie z którym skarżący zobowiązuje się do działania z należytą starannością przy wykonywaniu zleconych czynności, zgodnie z najlepszą swoją wiedzą i przy uwzględnieniu uzasadnionego interesu Zleceniodawcy. Natomiast w § 3 umowy zawarto zapis o odpowiedzialności skarżącego za szkody powstałe w wyniku nie wykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań podjętych na podstawie umowy, a w § 12 charakterystyczną dla kontraktu menedżerskiego klauzulę o zakazie konkurencji i wykorzystaniu nabytej wiedzy i informacji o firmie w celu realizacji usług dla innych podmiotów gospodarczych.

Zważając na powiązania kapitałowe i funkcyjne skarżącego z firmą B (udziałowiec, członek Zarządu), a także powiązania rodzinne (Prezesem Zarządu w Spółce był ojciec skarżącego – J. S., a drugim udziałowcem siostra – J. S.), Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie można przyjąć, iż prowadząc działalność gospodarczą na własny rachunek pod firmą A, skarżący był niezależny i niepowiązany ze Spółką.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że włączony do akt, a zgromadzony przez organ I instancji w toku postępowania prowadzonego w spółce B materiał dowodowy – w szczególności zeznania świadków R.S. i W. J. (kontrahentów Spółki) wskazują, że - wbrew twierdzeniom skarżącego - czynności wykonywane w związku z realizacją umowy zawartej ze Spółką nie ograniczały się tylko do czynności technicznych i wspomagających czynności wchodzące w zakres działania Spółki. Z zeznań tych wynika bowiem, że skarżący czynnie uczestniczył w negocjowaniu kontraktów handlowych w imieniu Spółki.

Organ odwoławczy za mało wiarygodne także uznał zeznania skarżącego dotyczące zakresu kompetencji i sposobu działania Zarządu spółki B. Skarżący wyjaśnił, że decyzje w Spółce podejmowane były jednoosobowo przez J.S., który pełnił jednocześnie funkcję dyrektora jednostki certyfikującej, wyodrębnionej w ramach Spółki mocą uchwały nr 2 z dnia 5.02.2003 r., co wynika z wymagań normy. Tymczasem organ I instancji w toku postępowania uzupełniającego materiał dowodowy w sprawie, pismem z dnia 14.11.2011 r. wystąpił do Polskiego Komitetu Normalizacyjnego w W. o udostępnienie dla celów dowodowych polskojęzycznego tekstu wskazanej przez stronę normy w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. i jej analiza wskazuje, że - wbrew twierdzeniom skarżącego - wymóg jednoosobowego kierownictwa jednostek certyfikujących nie jest zawarty, lecz udzielono pierwszeństwa podmiotom zbiorowym. Zdaniem organu odwoławczego innym argumentem przemawiającym za tym, że skarżący miał kompleksową wiedzę dotyczącą zarządzania Spółką był także fakt czynnego jego uczestnictwa w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w Spółce przez organ I instancji.

Organ zważył również, że w wyniku przeprowadzonej analizy zapisów na prowadzonym przez spółkę B koncie rozrachunkowym "404" stwierdzono istnienie rozbieżności dotyczących opisu zdarzeń gospodarczych potwierdzających czynności, za wykonanie których w 2009 r. skarżący otrzymał wynagrodzenie (wyłączonych z działalności gospodarczej). Z dokumentów przedłożonych organowi I instancji w toku przeprowadzonego postępowania w niniejszej sprawie wynika bowiem, że ewidencjonując sporne usługi w kosztach Spółki opisywano je jako: "doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej", "doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania" lub "nadzór nad pracami specjalistów ds. oceny producenta". Natomiast w postępowaniu odwoławczym dotyczącym spółki B jej pełnomocnik załączył m.in. kserokopie dokumentów potwierdzających ewidencjonowanie kosztów na koncie "404", z których wynika inny opis spornych usług, a mianowicie określono je jako "usługi zgodne z umową". Istnienie różnic w opisach tych samych zdarzeń gospodarczych na dwóch różnych wydrukach z tego samego konta za ten sam rok podatkowy (o czym świadczą informacje zamieszczone na w/w dokumentach w tzw. "stopce" - inna data i program księgowy w wersjach za różne lata) wskazuje ,że zapisy na koncie były poprawiane.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe może wskazywać na celowe ukrycie rzeczywistego charakteru usług świadczonych przez skarżącego w 2009 r. na rzecz B.

Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że w wyniku realizacji zawartej 30.12.2008 r. umowy skarżący wykonywał jedynie czynności o charakterze technicznym i wspomagającym czynności wchodzące w zakres działalności gospodarczej Spółki. Na tę okoliczność nie przedstawiono żadnych wiarygodnych i dających się zweryfikować dowodów. Ponadto wskazał, że jak wynika z akt na wysokość wynagrodzenia, które wypłacono skarżącemu w analizowanym roku podatkowym, łącznie 720.000 zł netto składa się:

- comiesięczne wynagrodzenie w wysokości po 10.000 zł za każdy miesiąc za czynności określone w § 1 pkt 1 umowy (np. prowadzenie rejestru wpłat, wystawianie faktur i nadzór nad nimi, prowadzenie rozliczeń finansowych, kontakty z biurem audytorskim, nadzór nad sprzętem komputerowym, stroną internetową),

- wynagrodzenie wypłacone na podstawie faktur VAT z dnia 31.07.2009 r., na kwotę 280.000 zł, z dnia 30.09.2009 r., na kwotę 144.000 zł, z dnia 31.10.2009 r., na kwotę 84.000 zł oraz z dnia 21.12.2009 r., na kwotę 92.000 zł, za czynności określone w § 1 pkt 2 umowy, tj. za czynności mające na celu utrzymanie i polepszenie systemu jakości w jednostce certyfikującej.

Organ odwoławczy ocenił, że niewiarygodne jest, by tak wysokie wynagrodzenie (wg danych statystycznych kilkunastokrotnie przekraczające średnie wartości na krajowym rynku pracy w obszarze stanowisk charakteryzujących się zakresem obowiązków office managera i znacznie przewyższające średnie wynagrodzenia dla wyższych stanowisk menedżerskich) otrzymywała osoba wykonująca w firmie czynności techniczne i pomocnicze.

Nie bez znaczenia również, w ocenie organu, dla oceny sytuacji procesowej skarżącego pozostaje fakt, że w obrocie prawnym pozostaje prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] dotycząca określenia straty z działalności gospodarczej w wysokości 18.492,18 zł, której ustaleń - dokonanych w oparciu o stan faktyczny identyczny jak w niniejszej sprawie – skarżący nie kwestionował.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, okoliczności przedmiotowej sprawy zostały wyjaśnione i udowodnione w sposób wyczerpujący, pozwalający na podjęcie obiektywne i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do wniosku strony, złożonego na etapie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, o wystąpienie przez organ do sądu powszechnego na podstawie art. 199 a § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "op"), Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w sprawie nie jest kwestionowane istnienie stosunku prawnego pomiędzy stronami umowy, a zebrany materiał dowodowy nie budzi wątpliwości w kwestii podstawy prawnej i faktycznego rozstrzygnięcia, tym samym wniosek ten jest nieuprawniony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie P.S. wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187, art. 191 op poprzez nie ustalenie w sprawie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych tj. nie ustalenie istoty, charakteru świadczonych przez skarżącego usług;

- art. 8, art. 30 § 1 i 4 op w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 42 pdf poprzez obarczenie odpowiedzialnością za nie pobranie oraz nie odprowadzenie podatku skarżącego;

- art. 9 a ust 1 i art. 13 pkt 9 pdf, poprzez uznanie, że usługi świadczone w ramach zawartej 30.12.2008 r. z firmą B umowy z nie mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalności gospodarcza.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik skarżącego argumentowała, że wykonywane przez skarżącego w sposób ciągły i powtarzalny czynności, nie spełniają jednocześnie podstawowych funkcji jakie są istotne przy wykonywaniu usług zarządzania, menadżerskich lub usług o podobnym charakterze, tj. funkcji planowania, organizowania, przekazywania poleceń, koordynacji i kontrolowania. Opisane w umowie i wykonywane czynności nie miały również, w ocenie pełnomocnika charakteru decyzyjnego, czy tez strategicznego dla Spółki.

W ocenie strony, nie można pominąć, na co skarżący wielokrotnie zwracał uwagę, że wszelkie decyzje w zakresie funkcjonowania Spółki podejmowane były przez jej dyrektora (ojca skarżącego) i bez znaczenia przy tym pozostaje fakt powiązań kapitałowych i rodzinnych.

W ocenie pełnomocnika z art. 8, art. 30 § 1 i 4 op wynika, ze płatnik, który nie wykonał obowiązku obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi odpowiada za niedobrany podatek, a stwierdzenie tych okoliczności obliguje organ do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej podatnika.

Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, pomimo stwierdzenia przez organy podatkowe przesłanek wynikających z omówionych przepisów odpowiedzialnością za nie pobrany i nie wpłacony przez płatnika podatek dochodowy obarczono w wydanych decyzjach skarżącego zamiast ( jeśli uznać, iż doszło do wypłaty kontraktu menadżerskiego), jak to wynika z przepisów (art. 30 § 1 i § 4 ) płatnika jakim była spółka B.

Zatem, zdaniem pełnomocnika, wydana przez organ II instancji, w trybie art. 233 § 1 pkt 1 op decyzja, stanowi oczywiste naruszenie procedury określonej tym przepisem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co do charakteru zawartej przez skarżącego umowy i dodatkowo, w kontekście nowo sformułowanych zarzutów wyjaśnił, że odpowiedzialność płatnika nie może być oderwana od istnienia zobowiązania podatkowego. Niezależnie od faktu, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy tego nie dokonał, podatnik jest zobowiązany do należytego wypełniania obowiązków nałożonych na niego ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik płacąc niepobrany przez płatnika podatek, wypełnia własne, a nie płatnika, zobowiązanie. Wyjaśnił, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c pdf i z tytułu wynagrodzeń otrzymywanych od płatnika, tj. spółki w trybie art. 233 § 1 pkt 1 op sam opłacał miesięczne zaliczki na ten podatek. Składając do [...] Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe PIT-36 L za 2009 r. i dokonując wpłaty podatku, rozliczył całość ciążących na nim zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. Jednakże - w związku z błędnym zakwalifikowaniem przez skarżącego usług świadczonych na rzecz spółki - organ I instancji zobowiązany był do stosownej korekty w tym zakresie. Z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wynika zaś, że skarżący uiścił całość zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Tym samym pozbawiony podstaw jest zarzut skargi o naruszeniu art.30 § 1 i 4 op, gdyż zapłata podatku przez podatnika spowodowała wygaśniecie zobowiązania podatkowego w całości i brak jest już podstaw do kreowania odpowiedzialności podatkowej płatnika za to zobowiązanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zaskarżono decyzja prawa nie narusza.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny źródła przychodu w kwocie 720.000 zł uzyskanego przez skarżącego w związku z realizacją zawartej w dniu 30.12.2008 r. pomiędzy Przedsiębiorstwem A a spółką B umowy nienazwanej.

W ocenie skarżącego uzyskane z tego tytułu w 2009 r. wynagrodzenie stanowi przychód z pozarolniczej dzielności gospodarczej ( art. 9a w związku z art. 30c pdf), a w ocenie organów przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 9 pdf).

Organ ocenił, że charakter świadczonych przez skarżącego usług, w ramach zawartej umowy, w okolicznościach całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na świadczenie usług związanych z zarządzaniem przedsiębiorstwem - spółką B. Skarżący konsekwentnie wywodził zaś, że świadczone usługi miały jedynie charakter techniczny i wspomagający czynności wchodzące w zakres działalności gospodarczej spółki B zajmującej się ogólnie rzecz ujmując popularyzowaniem rolnictwa ekologicznego i prowadzeniem systemu certyfikacji produktów rolnictwa ekologicznego.

Zdaniem Sądu, ocena organów podatkowych, że uzyskany przez skarżącego przychód ma swoje źródło w działalności wykonywanej osobiście na podstawie umowy mającej charakter, podobnej do umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, czy kontraktu menadżerskiego zawartej w ramach prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 13 pkt 9 pdf), nie jest dowolna, bo ma uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wbrew zarzutom skargi, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa, wyczerpująco w ramach prowadzonego postępowania, w tym na podstawie art. 229 op, zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia (art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 op). Dokonały też wszechstronnej i trafnej jego oceny, pod kątem subsumcji stany faktycznego do właściwej normy prawnej, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 191 i art. 180 § 1 op).

Organ podatkowy przeanalizował umowę, włączył materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec spółki B w tym zeznania jej kontrahentów - R. S. i A. J., dwukrotnie także przesłuchał skarżącego w charakterze strony (7.04. i 4.11.2011 r.).

Prawidłowe jest stanowisko organu, że choć brak w umowie bezpośrednich sformułowań wskazujących na element zarządzania czy też kierowania firmą B zakres usług, do świadczenia których skarżący był zobowiązany w związku z realizacją umowy, wskazuje na elementy zarządcze i kierownicze, przez co nadają one przedmiotowej umowie charakter umowy podobnej (zbieżnej, identycznej, zbliżonej) do umowy o zarządzanie (kontraktu menedżerskiego).

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera wprawdzie ani definicji umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem (wprowadzonej do ustawy z dniem 1.01.2004 r. - Dz.U.2003.202.1956), ani kontraktu menadżerskiego (wprowadzonego do ustawy z dniem 1.01.2001 r. - Dz.U. 2000.104.1104). Niemniej jednak pojęcie to było przedmiotem analizy zarówno doktryny, jak też orzecznictwa, jednolitego w tym względzie, że istotą tych umów jest zarządzanie przedsiębiorstwem, za wynagrodzeniem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko, przy czym zarządca prowadzi to przedsiębiorstwo bądź we własnym, bądź w cudzym imieniu, z podkreśleniem samodzielności menedżera (zarządcy) w swoim działaniu. Inną cechą kontraktów menedżerskich jest oczekiwanie, że menedżer wniesie też własne wartości niematerialne w postaci nowego sposobu zarządzania przedsiębiorstwem, swoje doświadczenia zawodowe, wiedzę handlową i organizacyjną, reputację, klientów, wyrobione kontakty handlowe, a także swój image.

Na mocy umowy o zarządzanie menedżer zostaje więc upoważniony przez daną spółkę (przedsiębiorstwo) do podejmowania wszelkich czynności prawnych i faktycznych dotyczących zarządzanego przedsiębiorstwa (co nie wyklucza wprowadzenia pewnych ograniczeń w zakresie jego samodzielności, np. co do możliwości sprzedaży nieruchomości należących do przedsiębiorstwa, jego technologii, zawierania transakcji powodujących powstanie zobowiązania przekraczającego określoną kwotę itp.) Umowa menadżerska to zatem nic innego jak umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem, czy umowa zarządu, a taki wniosek w sposób oczywisty wynika także z wskazanego przez organ orzeczenia TK z dnia 19.07.2007 r., sygn. akt K 11/06, który dokonał wykładni art. 13 pkt 9 pdf w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonując analizy postanowień umowy słusznie wskazały, że zobowiązanie się zleceniobiorcy (zapis umowy) do działania z należytą starannością przy wykonywaniu zleconych czynności - m.inn. związanych z nadzorem nad systemem jakości; z zarządzaniem tym systemem; zarządzaniem programami auditów wewnętrznych; przygotowaniem zleceniodawcy do auditów, kontroli; analizą i realizacją działań mających na celu zidentyfikowanie procesów nieefektywnych; organizowaniem szkoleń i naboru nowych pracowników - zgodnie z najlepszą wiedzą i przy uwzględnieniu uzasadnionego interesu zleceniodawcy i odpowiedzialności za szkody powstałe w wyniku nie wykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań podjętych na podstawie umowy, wskazują – w ocenie Sądu - na rzeczywisty jej charakter przemawiający za zakwalifikowaniem uzyskanego z tego tytułu przychodu do przychodu z działalności wykonywanej osobiści.

Ocena ta nie jest również dowolna w kontekście poczynionych, na tle całokształtu okoliczności sprawy, ustaleń popartych zgromadzonym materiałem dowodowym, że skarżący był jednoczenie udziałowcem i członkiem Zarządu spółki B, której Prezesem był ojciec skarżącego, a drugim udziałowcem siostra J.S.. Zeznania kontrahentów spółki B wskazują wprost, że łączyli oni swoje kontakty ze spółka z osobą skarżącego, a nie jej Prezesa, a czynny udział skarżącego reprezentującego spółkę w postępowaniu kontrolnym, związany również z udzielaniem wyjaśnień dotyczących negocjacji z kontrahentami, jest bezsporny.

Ponadto podnoszona przez skarżącego okoliczność powołania przez Spółkę jednostki certyfikującej, której dyrektorem był J. S. nie mogła mieć wpływu na ocenę charakteru i kwalifikacji prawnej wykonywanych przez skarżącego na rzecz Spółki usług. Jak ustalił organ odwoławczy spółka B była jednostka certyfikująca w znaczeniu prawnym i powołała "jednostkę certyfikująca" w znaczeniu technicznym. Sam skarżący przyznał zresztą, że spółka B nie prowadziła żadnej innej działalności, a więc działalność jednostki certyfikującej równała się działalności Spółki.

Zważyć także należy, że nie niezasadny jest zarzut skargi odnośnie naruszenia art. 8 i art. 30 op, gdyż zapłata podatku spowodowała wygaśnięcie zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 1 op) , co wykluczyło wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności płatnika, a stanowisko takie zostało ugruntowane w orzecznictwie administracyjnym .

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz.U. z 2012 r., poz. 270), orzeczono jak w sentencji.