Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1009/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Podatnikowi należy się odszkodowanie z tytułu szkody wyrządzonej przez wadliwe działanie organu państwowego. Jednakże nie oznacza to, że naprawa wyrządzonej szkody winna nastąpić w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe.

TEZY

Podatnikowi należy się odszkodowanie z tytułu szkody wyrządzonej przez wadliwe działanie organu państwowego. Jednakże nie oznacza to, że naprawa wyrządzonej szkody winna nastąpić w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka Jan Zając ( spr.) Protokolant Krzysztof Cisłak po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1997/04 w sprawie ze skargi Iwony J. – Zakład P.H.U. "A." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 19 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Iwony J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 3.700 zł /trzy tysiące siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2005 r., III SA/Wa 1997/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości w sprawie ze skargi Zakładu P.H.U. "A." Iwona J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 19 sierpnia 2004 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 30 kwietnia 2004 r., (...), którą określono Z.P.H.U. "A." Iwona J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od maja do grudnia 2001 r., od stycznia do grudnia 2002 r. oraz od stycznia do grudnia 2003 r.

Sąd zważył, że z akt sprawy nie wynika czy klasyfikacji produktu do kategorii SWW pod poz. 1359 dokonał sam podatnik, a organy podatkowe udzielając odpowiedzi w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej, a po 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej stwierdziły tylko, że towary produkowane przez niego - /zmywacze do paznokci z dodatkiem ziół/, jako nie figurujące w załącznikach do przepisów akcyzowych, nie podlegają temu podatkowi. Wskazał, że w piśmie z dnia 2 października 2001 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w M. skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy produkowany przez nią zmywacz do paznokci według posiadanego nr EKD 2452 podlega obowiązkowi składania deklaracji z zakresu podatku akcyzowego oraz czy w związku z produkowanym wyrobem jest zobowiązana płacić podatek akcyzowy. Urząd Skarbowy w piśmie z dnia 25 października 2001r udzielił odpowiedzi, iż wymienione w świadectwie dopuszczenia do obrotu wydanym przez Państwowy Zakład Higieny w dniu 14 września 2001 r. ziołowe zmywacze do paznokci sklasyfikowane pod nr EKD 2452 oraz SWW 1359 nie są wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, a zatem nie podlegają temu podatkowi. Wszystkie następne pytania podatnika i odpowiedzi Urzędu Skarbowego w przedmiocie sklasyfikowania produkowanych zmywaczy do paznokci bazowały na tej pierwszej odpowiedzi Urzędu Skarbowego, wydanej w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej.

Sąd podniósł, że symbol SWW 1359, który nie mieści się w zakresie działalności EKD 2452 został wskazany po raz pierwszy przez organ podatkowy. Jeśli zaś rzeczywiście taki był stan faktyczny sprawy, to mając na uwadze zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej podatnik nie powinien ponieść szkody w związku z wadliwym działaniem organów państwa. Powołał się na treść art. 14 par. 4 i par. 5 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego oraz stwierdził, że podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji stosowania się do znanego mu stanowiska organu podatkowego. Wskazał także na art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu, dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy niezbędne jest ustalenie okoliczności faktycznych związanych z pierwszym pytaniem zadanym organowi przez podatnika w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej, a w szczególności, kto wskazał symbol SWW 1359. W przypadku gdyby się okazało, że to organ wprowadził w błąd podatnika, to organ prowadzący postępowanie powinien rozważyć tę wadliwość jako uzasadniającą podjęcie działań zmierzających do tego, by podatnik nie poniósł negatywnych skutków wadliwego działania organów podatkowych. W tym konkretnym przypadku skutki te obejmowałyby również zobowiązanie podatkowe. Nie budzi wątpliwości to, że produkowane przez skarżącą zmywacze do paznokci winny być sklasyfikowane od początku ich produkcji pod symbolem SWW 1324-443 "środki do pielęgnacji paznokci - zmywacze do emalii i lakierów", jak również i to, że w konsekwencji takiej klasyfikacji zamieszczenie ich jako wyrobów akcyzowych w przepisach regulujących podatek akcyzowy musi skutkować opodatkowaniem ich akcyzą.

Za nieuzasadnione Sąd uznał twierdzenie skarżącej, oparte na przepisie art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy /Dz.U. dnia 16 grudnia 2002 r./. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy dniu wejścia w życie niniejszej ustawy wprowadzone zmiany do ustawy, o której mowa w art. 1, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych /PKWiU, PKOB/ prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r. Skoro bowiem po 1 stycznia 2003 r. nie zaszły zmiany w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym produkowanych wyrobów - dalej właściwa była stawka 20 % - to po tej dacie wyroby te dalej podlegały opodatkowaniu na tych samych zasadach. Powołany przez stronę przepis mógłby znaleźć zastosowanie jedynie przypadku zmian w zakresie opodatkowania lub zwolnienia. Twierdzenie strony opiera się na błędnym założeniu, że produkowane przez nią wyroby nie podlegały podatkowi akcyzowemu. Jednak produkowane zmywacze były opodatkowane akcyzą, dlatego też stanowisko strony co do możliwości zastosowania ww. art. 6 Sąd uznał za nieuzasadnione.

Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

I. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. przesłanki wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez:

1. wskazanie przez Sąd, iż wprowadzenie w błąd podatnika w wyniku udzielenia informacji podatkowej przez Urząd Skarbowy w M. w dniu 25 października 2001 r. skutkować powinno odstąpieniem od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od maja do grudnia 2001 r., od stycznia do grudnia 2002 r., od stycznia do grudnia 2003 r., co narusza:

- art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./,

- art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,

- par. 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./, par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm./, par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./,

2. uznanie przez Sąd pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 25 października 2001 r. za wiążącą interpretację prawa podatkowego, co narusza:

- art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w październiku 2001 r.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przesłanki wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uznanie przez Sąd, iż wszystkie następne pytania podatnika i pisemne informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego bazowały na pierwszej informacji Urzędu Skarbowego w M. wydanej w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż orzeczenie Sądu zawiera wskazanie co do dalszego postępowania organu podatkowego zobowiązujące do ustalenia stanu faktycznego, który już wynika z akt sprawy.

Naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, poprzez związanie organu podatkowego oceną prawną wyrażoną w wyroku, która to ocena pozostaje w sprzeczności z powyżej powołanymi przepisami prawa materialnego.

W związku z powyższymi naruszeniami Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

W ocenie organu administracji, stanowisko Sądu, iż podatnik został wprowadzony w błąd w wyniku wydania w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej, w dniu 25 października 2001 r. informacji podatkowej przez Urząd Skarbowy w M. i w związku z tym nie może ponosić ujemnych konsekwencji stosowania się do znanego mu stanowiska organu podatkowego, skutkowałoby odstąpieniem od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od maja do grudnia 2001 r., od stycznia do grudnia 2002 r., od stycznia do grudnia 2003 r., co jest niedopuszczalne w obowiązującym stanie prawnym. Fakt udzielenia błędnej informacji nie wpływa na byt prawny zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa /wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r., I SA/Kr 735/98/.

Powołano się na treść art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej i poniesiono, że skoro interpretacja dokonywana przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych nie może powodować odstąpienia od określenia zobowiązania podatkowego, to tym bardziej informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nie zwalnia podatnika od zapłaty kwoty zobowiązania podatkowego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, informacja Urzędu Skarbowego w M. z dnia 25 października 2001 r. udzielona została do wskazanego przez podatnika stanu faktycznego sprawy. W piśmie z dnia 2 października 2001 r. wniesiono o potwierdzenie, iż ziołowy zmywacz do paznokci nie podlega składaniu deklaracji akcyzowej i opłacie podatku akcyzowego. Organ podatkowy udzielając odpowiedzi na zapytanie poinformował, iż ziołowe zmywacze do paznokci sklasyfikowane według SWW 1369 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z akt sprawy nie wynika wprawdzie, iż to skarżący wskazał klasyfikację SWW, niemniej klasyfikacja ta nie budziła jego zastrzeżeń, o czym stanowią następne wystąpienia o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wskazują na to pisma strony.

Podniesiono, że do obowiązków podatnika należało wskazanie prawidłowej klasyfikacji. Uznając odpowiedzi organu podatkowego potwierdził on zasadność klasyfikacji według kodu wskazanego w ww. piśmie. Oznacza to, że zarzut Sądu, iż w niniejszej sprawie nie wyjaśniono istotnej okoliczności faktycznej, od której zależało prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy nie znajduje uzasadnienia faktycznego.

Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż każda informacja organu podatkowego o zakresie stosowania prawa podatkowego wydawana była dla indywidualnego wniosku podatnika. Okoliczność, iż strona w kolejnych wnioskach powoływała się na poprzednie informacje organu podatkowego pozwala twierdzić, iż zgadzał się z ich treścią, w tym również ze stanem faktycznym przyjętym przez ten organ. Informacja organu podatkowego z dnia 25 października 2001 r. była przez podatnika akceptowana łącznie z zaprezentowanym w informacji stanem faktycznym do dnia 30 października 2002 r., kiedy to wystąpił do organu podatkowego z nowym wnioskiem o potwierdzenie, iż produkowany przez niego ziołowy zmywacz do paznokci nie podlega składaniu deklaracji akcyzowej i opłacie podatku akcyzowego. Udzielona w wyniku złożenia ww. wniosku informacja Urzędu Skarbowego w M. z dnia 28 listopada 2002 r. uznawana była do dnia 4 lutego 2003 r., kiedy to skarżący wystąpił z nowym wnioskiem o potwierdzenie, że produkowany przez niego ziołowy zmywacz do paznokci nie podlega składaniu deklaracji akcyzowej.

W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, informacja organu podatkowego z dnia 25 października 2001 r. niezasadnie została uznana przez Sąd za wiążącą interpretację prawa podatkowego, co narusza postanowienie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w październiku 2001 r./. Czynność organu podatkowego polegająca jedynie na informacji "o zakresie stosowania prawa", nie może doprowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku, ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia. Podatnik mógł, ale nie musiał zastosować się do udzielonej informacji.

Wskazano, że z akt sprawy wynika, co zauważa również Sąd, iż klasyfikacja SWW została wskazana po raz pierwszy przez organ podatkowy i nie kwestionowana przez podatnika funkcjonowała do dnia 5 czerwca 2003 r., tj. do wydania opinii przez Urząd Statystyczny w Ł. Przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie był w stanie naprawić uchybienia pracownika urzędu podatkowego popełnionego w 2001 r. w postępowaniu odrębnym jakie określa art. 14 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to jednak nie ma wpływu na wynik sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego.

W sprawie nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kluczową kwestią, jaka wymaga rozważenia w niniejszej sprawie. jest kwestia wpływu zasady zaufania do organów państwa na powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, a w szczególności na możliwość kształtowania tego zobowiązania przez organ podatkowy.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ podatkowy nie tylko może ale i powinien w postępowaniu podatkowym spowodować, by podatnik nie poniósł szkody z powodu naruszenia przez organ państwa zasady zaufania do organów państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu I instancji, że podatnikowi należy się odszkodowanie z tytułu szkody wyrządzonej przez wadliwe działanie organu państwowego. Jednakże nie oznacza to, że naprawa wyrządzonej szkody winna nastąpić w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe.

Trzeba bowiem podkreślić, że zobowiązanie to powstało na skutek zaistnienia okoliczności faktycznych, niezależnie od takiego czy innego zachowania organu państwa. Wszak organ podatkowy wydaje w takim przypadku decyzję deklaratoryjną, stwierdzającą istnienie zobowiązania podatkowego. W przeciwieństwie do decyzji konstytutywnej, organ podatkowy nie kształtuje zobowiązania podatkowego; więcej, nie ma do tego żadnych uprawnień.

Żaden przepis nie daje organowi kompetencji do zmiany zobowiązania podatkowego już istniejącego.

Niezależnie od argumentów jurydycznych niniejsza sprawa dostarcza jeszcze dalszych argumentów przeciwko mechanicznemu ingerowaniu organu podatkowego w powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. Otóż przyczyną rodzącą roszczenia podatnika było działanie innego niż orzekający w sprawie organ podatkowy. I tak się dzieje dość często. Częstym bowiem źródłem roszczeń podatników są np. działania organów statystycznych.

Zatem prawidłowym trybem dochodzenia roszczeń z tytułu wadliwego działania organu państwowego jest kierowanie roszczeń do tego organu, którego działanie wyrządziło szkodę podatnikowi a nie do organu podatkowego.

Dalszym argumentem przeciwko dochodzeniu takich roszczeń w postępowaniu podatkowym jest okoliczność, że poniesiona przez podatnika szkoda nie zawsze jest dokładnie taka sama jak określone przez organ podatkowy zobowiązanie podatkowe.

W końcu nie ma żadnych prawnych ani racjonalnych przesłanek by zawarte w prawie cywilnym przepisy zastępować przepisami podatkowymi.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do konieczności ustalenia okoliczności wskazania symbolu SWW 1359. Kwestia ta nie ma bowiem istotnego znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego.

Może mieć natomiast istotne znaczenie w postępowaniu o odszkodowanie, prowadzone w innym niż podatkowy trybie.

Dlatego uzasadniony jest zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.