Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1669/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 212, art. 239a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędziowie NSA Cezary Pryca Andrzej Skoczylas (spr.) Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 242/14 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie zmiany do akt weryfikacyjnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 242/14 (dalej wyrok z 24 kwietnia 2014 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej WSA albo sąd I instancji) działając w sprawie ze skargi "F." Sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej Spółka albo Skarżąca) w pkt I uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. (dalej DIC) z [...] stycznia 2014 r., nr [...] (dalej postanowienie z [...] stycznia 2014 r.) oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w O. (dalej organ I instancji) z [...] października 2013 r., nr [...] (dalej postanowienie z [...] października 2013 r.) o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych, orzekając w pkt II, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu oraz zasądzając w pkt III wyroku od DIC na rzecz skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W dniu 5 września 2013 roku Spółka zgłosiła do Referatu Dozoru Urzędu Celnego w O., zmianę do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych w zakresie uaktualnionego planu sytuacyjnego punktu gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanego w [...].

Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r., organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania. Organ stwierdził, że w momencie zgłoszenia zamian do akt weryfikacyjnych, Spółka nie miała ważnego zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, albowiem DIC w dniu [...] lutego 2011 r., decyzją nr [...], cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] (dalej decyzja z [...] grudnia 2008 r.) na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...].

Postanowienie to zostało następnie utrzymane w mocy przez DIC rozstrzygnięciem z [...] stycznia 2014 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że bezsporne jest, że w dniu [...] lutego 2011 r., DIC cofnął stronie w całości zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Tym samym, zdaniem organu, strona nie miała już uprawnienia do ubiegania się o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nieostateczna decyzja w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu. W konsekwencji, na podstawie tej decyzji, nie jest możliwe prowadzenie egzekucji administracyjnej. W związku z tym, do tego aktu nie ma zastosowania art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.), a zatem nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu.

Skargę na powyższe postanowienie wniosła Spółka zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie:

- art. 16 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. 2013, poz. 267 ze zm., dalej k.p.a.) oraz art. 128 o.p. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej u.g.h.) przez zignorowanie przez organ mocy wiążącej ostatecznej decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2008 r. udzielającej skarżącej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych strony powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia, wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji podatkowej o cofnięciu tego zezwolenia, a więc brak jest przedmiotu postępowania w sprawie;

- art. 212 o.p. poprzez błędną jego wykładnię i mylne uznanie, że związanie organu wydaną przezeń nieostateczną decyzją podatkową cofającą ww. zezwolenie, oprócz proceduralnej stabilizacji treści tej decyzji i niemożnością jej dowolnej zmiany lub uchylenia poza ramami postępowania odwoławczego w tej konkretnej sprawie o cofnięcie zezwolenia, oznacza także związanie organu w innych sprawach, które nie są tożsame ze sprawą, w której wydano decyzję, tj. ze sprawą o cofnięcie rzeczonego zezwolenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 212 o.p. wskazuje, że związanie na mocy tego przepisu dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy podatkowej, w której wydano, a potem doręczono decyzję, nie zaś innych spraw (sprawy o zmianę akt weryfikacyjnych, która oparta jest na odmiennej podstawie prawnej niż sprawa o jego cofnięcie, nadto zaś wnioskowane rozstrzygnięcie - zmiana akt weryfikacyjnych - nie stanowi odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia zezwolenia; obie zaś z powołanych odmienności wykluczają całkowicie – każda z osobna - tożsamość spraw, a w konsekwencji także i związanie organu w rozumieniu art. 212 o.p.). Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie w całości zakwestionowanego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Podkreślił, że organ publiczny nie może dokonywać zmian w zakresie uprzednio udzielonego zezwolenia na prowadzenie tego rodzaju działalności, w sytuacji gdy to zezwolenie cofnął mocą nieostatecznej decyzji.

W uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku sąd I instancji wyjaśnił, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Według oceny Sądu, organ II instancji naruszył art. 165a § 1 o.p., utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, odmawiające wszczęcia postępowania, z uwagi na nieuprawnione przyjęcie przez ten organ (I instancji), że istnieje do tego podstawa, tj. istnieją przyczyny, z powodu których postępowanie w zakresie zgłoszonej przez stronę zmiany do akt weryfikacyjnych nie może być wszczęte, w sytuacji gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie, decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna, albowiem została zaskarżona odwołaniem, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane.

W ocenie Sądu stanowisko organu, że decyzja z dnia [...] lutego 2011 r. cofająca zezwolenie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, jest sprzeczne z art. 127, art. 128, art. 239a i art. 239e ustawy o.p. Nie można zatem uznać, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w określonych punktach.

Zdaniem Sądu, dopóki zezwolenie z dnia [...] grudnia 2008 r. nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego ostateczną decyzją o jego cofnięciu albo nie wygaśnie, to do tego czasu aktualne będzie prowadzenie akt weryfikacyjnych tych punktów, a tym samym dokonywanie w nich zmian.

Zgodnie z art. 239e o.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie do art. 239a tej ustawy decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W myśl tych unormowań organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 o.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania.

W konsekwencji także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tą decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, że zgodnie z art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana.

Sąd I instancji opowiedział się za szerokim rozumieniem użytego przez ustawodawcę w art. 239a o.p. zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Wyrażenie to należy odnosić nie tylko do obowiązków nadających się stricte do realizacji w drodze egzekucji, ale do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, w tym również obowiązku dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia.

Decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu dopóki nie stanie się ostateczną. Trudno bowiem uznać za uprawniony pogląd, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenia może zniweczyć skutki ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

W skardze kasacyjnej z 2 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżył w całości wyrok z 24 kwietnia 2014 r. zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa procesowego – art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 239a i art. 212 w zw. z art. 165a §1 o.p. i uwzględnienie skargi oraz uchylenie postanowienia DIC oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji na skutek niezasadnego przyjęcia, że organ II instancji naruszył art. 165a §1 o.p. utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające wszczęcia postępowania z uwagi na nieuprawnione przyjęcie przez organ, że istnieje do tego podstawa, tj. istnieją przyczyny, z powodu których postępowanie w zakresie zgłoszonej przez stronę zmiany do akt weryfikacyjnych nie może być wszczęte, w sytuacji gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna i nie podlegała wykonaniu, gdy:

a) decyzja cofająca zezwolenie zgodnie z art. 239a o.p. jako decyzja nie nakładająca obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podlega wykonaniu, a więc postępowanie w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier nie mogło być wszczęte, a sąd dokonał błędnej wykładni tego przepisu,

b) zgodnie z art. 212 o.p. organ związany był decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, zaistniała wobec tego formalna przeszkoda do procesowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, co oznacza, że postępowanie w tym przedmiocie nie mogło być wszczęte.

Skarżący DIC wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec braku stwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

Wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna okazała się niezasadna z przyczyn leżących u jej podstaw i przyjętych założeń.

Uwzględniając istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, jak i procesowego, które sprowadzają się do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 239a (w powiązaniu z art. 212 w zw. z art. 165a §1 o.p.).

Zarzuty te, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie mają podstaw. W tym kontekście, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku należy podkreślić i ten aspekt rozpatrywanej sprawy, że decyzja o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną – strona wniosła od niej odwołanie. Zatem nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Bowiem po pierwsze fakt wydania decyzji nieostatecznej nie skutkował brakiem przedmiotu postępowania w sprawie o zmianę zezwolenia, po drugie również nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, o zmianę którego w części dotyczącej zabezpieczenia finansowego wystąpiła strona.

Stosownie do postanowień art. 239e o.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Przepis ten wprowadza ogólną regułę o wykonalności podatkowej decyzji ostatecznej. Natomiast z podatkową decyzją ostateczną mamy do czynienia, gdy po jej wydaniu upłynął 14- dniowy termin do wniesienia od niej odwołania, a strona nie wniosła w tym 14-dnowym terminie odwołania. Z wynikającej z art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji należy wnosić, że w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne. Odwołanie nie służy od decyzji, jeżeli upłynął 14 -dniowy termin do wniesienia od niej odwołania (jest ostateczna) oraz od każdej decyzji wydanej przez organ drugiej instancji (jest ostateczna po zakończeniu toku instancji).

Nadto zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tej regulacji należy przyjąć, że w zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązują dwie zasady: braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej oraz wykonania decyzji ostatecznej. Jako obowiązującą zasadę przyjęto, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wyjaśnia pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". W takiej sytuacji wyjaśnienia tego zwrotu należy szukać w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (wyrok NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1740/13, Baza Orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie do art. 2 u.p.e.a. można wyróżnić dwa rodzaje obowiązków: o charakterze pieniężnym oraz o charakterze niepieniężnym.

Do pierwszej grupy obowiązków zalicza się m.in. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (działu III), grzywny oraz kary pieniężne wyznaczone przez organy administracji publicznej, należności przypadające od jednostek budżetowych, należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw, wpłaty na rzecz funduszy celowych oraz inne należności pieniężne (np. cła, akcyza).

Natomiast drugą grupę obejmują obowiązki o charakterze niepieniężnym, pozostające we właściwości organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego lub przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie przepisu szczególnego (art. 2 § 1 pkt 10), oraz obowiązki z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wypłaty należnego wynagrodzenia za pracę, a także innego świadczenia przysługującego pracownikowi, nakładane w drodze decyzji organów Państwowej Inspekcji Pracy. Co się tyczy obowiązków o charakterze niepieniężnym, to z brzmienia art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a., wynika że są to wszelkie obowiązki w zakresie właściwości tych organów. W rachubę, zatem wchodzą różne obowiązki mogące polegać na działaniu, albo na znoszeniu, albo zaniechaniu czynności określonych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, bądź na ich podstawie ( zob. D.R. Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz LEX 2010; R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2008).

W rozpatrywanej sprawie, gdy chodzi o podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązek, o którym mowa w przywołanym przepisie, nie może budzić wątpliwości to, że miał on charakter niepieniężny, a jego istota wyrażała się (wyrażać się miała) w powstrzymaniu się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego jej zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 lutego 2015 r. (sygn. akt II GSK 2433/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że nie eliminowała ona z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a tym samym, nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia, w tym ubiegania się o jego zmianę. Tym bardziej więc, nie można było formułować ocen oraz wniosków, takich jak te, które zawarte zostały w skardze kasacyjnej organu. Powoduje to, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 239a o.p. okazały się niezasadne.

Odnosząc się do kwestii odesłania zawartego w art. 8 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa należy zauważyć, że użycie przez ustawodawcę odesłania do odpowiedniego stosowania określonych przepisów prawa oznacza, że przy ich wykładni należy dokonać zmian adekwatnych do charakteru rozpoznawanej sprawy. Innymi słowy, należy dopasować treść danej normy prawnej do zasadniczych celów i różnic w stosunku do regulacji, które mają być zastosowane. Nie oznacza to jednak pełnej dowolności w tym zakresie, a zatem w świetle wywodów dotyczących art. 239a o.p. nie jest do zaakceptowania pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczący odpowiedniego zastosowania tego przepisu, w świetle którego do decyzji o cofnięciu koncesji lub zezwolenia nie ma on zastosowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiony przez Sąd I instancji sposób interpretacji art. 8 u.g.h. w zw. z art. 239a o.p. zasługuje zatem na aprobatę.

Odnosząc się natomiast do powołanych w skardze kasacyjnej argumentów dotyczących stosowania w sprawie art. 212 o.p. (w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych) należy podkreślić, że zgodnie z art. 212 zdanie pierwsze o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z chwilą doręczenia decyzji, a więc wprowadzenia jej do obrotu prawnego powstają określone skutki prawne zarówno dla organu jak i strony. Od tego momentu jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybach przewidzianych przepisami postępowania podatkowego, przez co należy rozumieć zarówno tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji, jak też zwykły tryb odwoławczy. Z przepisu tego nie wynika bowiem, aby miał on zastosowanie wyłącznie do decyzji nieostatecznych, czy ostatecznych.

Zatem organ, czy sąd, są zobowiązani nie tylko uwzględnić stan prawny wynikający z decyzji ostatecznej, ale także z decyzji nieostatecznej. Decyzja (choćby nieostateczna) jest bowiem zdarzeniem prawnym, które wchodzi w skład okoliczności faktycznych sprawy i jako taka musi być przez organ, jak i sąd, brana pod uwagę, aż do momentu wyeliminowania jej z obiegu prawnego, nie tylko przy rozstrzyganiu danej sprawy, ale też w innych postępowaniach. Nie oznacza to jednak, jak przyjął organ, braku możliwości wszczęcia postępowania w sprawie choćby miała ona związek z inną sprawą zakończoną wydaniem decyzji.

W stanie faktycznym sprawy, dla oceny czy zaistniała przeszkoda do wszczęcia postępowania zasadnicze znaczenie ma, czy żądanie zmiany decyzji dotyczyło decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzją ostateczną (w rozumieniu art. 128 ord. pod.), której wykonania nie wstrzymano (zob. art. 239a – art. 239j ord. pod.). Tak więc, rozpatrując wniosek o zmianę zezwolenia organ celny, mimo że był związany treścią decyzji o cofnięciu tego zezwolenia, to jednak związanie to nie stanowiło przeszkody, w rozumieniu art. 165a § 1 ord. pod., uniemożliwiającej wszczęcie postępowania co do zmiany tego zezwolenia. Można jedynie zauważyć, że podjęcie rozstrzygnięcia w zakresie żądania było niewątpliwie uzależnione od dalszego bytu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 735/12, Baza Orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1951/13, Baza Orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a co za tym idzie organ celny powinien był powstrzymać się z rozpoznaniem wniosku do chwili, gdy decyzja o cofnięciu zezwolenia stanie się ostateczna.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.