Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 3279/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239e, art. 239a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt II SA/Op 60/16 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II SA/Op 60/16, po rozpoznaniu skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania bez wymaganego pozwolenia gier na automatach o niskich wygranych: uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] października 2013 r. (pkt 1) i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego (pkt 2).

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

I

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r., Dyrektor Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC) - na podstawie art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., poz. 60 z późn. zm.; w skrócie: o.p.) oraz art. 8, art. 138 ust. 3 w zw. z art. 129 ust. 3 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201 poz. 1540 z późn. zm.; w skrócie: u.g.h.) - cofnął zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r., na podstawie którego [...] (dalej: spółka, skarżąca) prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Decyzja ta została doręczona spółce w dniu 2 czerwca 2011 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., Dyrektor IC utrzymał w mocy rozstrzygnięcie własne o cofnięciu skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], wymierzył spółce - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. - karę pieniężną w wysokości 69.898 zł, za urządzanie w miesiącu grudniu 2011 r. gier hazardowych na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], bez zezwolenia. W uzasadnieniu organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdza, iż spółka w grudniu 2011 r. urządzała gry hazardowe na automatach o niskich wygranych i z tego tytułu osiągnęła przychód w wysokości 69.898 zł, w związku z czym, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. należało na skarżącą nałożyć karę w wysokości 100% przychodu – zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego przepisu.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor IC - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z przedstawionej przez spółkę za grudzień 2011 r. informacji o osiągniętych przychodach wynika, iż w deklarowanym okresie, w wyszczególnionych 5 punktach, spółka urządzała gry hazardowe na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. W ocenie organu celnego, działalność spółki w obszarze organizowania gier hazardowych przy użyciu automatów o niskich wygranych, powinna zostać w dniu 2 czerwca 2011 r. (data doręczenia decyzji organu I instancji) wstrzymana, wobec wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w [...] decyzji z dnia [...] maja 2011 r., cofającej zezwolenie w tym przedmiocie. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja cofająca zezwolenie, jako decyzja nieostateczna nienakładająca na stronę obowiązku, podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podlega wykonaniu od dnia jej doręczenia, co wynika z treści art. 239a Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, skoro decyzja cofająca zezwolenie była wykonalna od dnia 2 czerwca 2011 r., to działalność Spółki w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, w grudniu 2011 r., odbywała się bez wymaganego zezwolenia. Organ wskazał również, że złożona przez spółkę informacja za grudzień 2011 r. nie budziła zastrzeżeń i została zaaprobowana, jako dowód potwierdzający wysokość dochodów uzyskanych z tytułu organizowania gier na automatach w deklarowanym okresie i przyjęta jako podstawa wymiaru kary.

Dyrektor IC nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że automat do gier o niskich wygranych nie jest automatem do gier, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Organ wskazał, że losowy charakter urządzanych gier jest niewątpliwy, ponieważ umiejętności posiadane przez gracza nie mają wpływu na wynik gry, tzn. na ustawienie w jej trakcie przebiegu znaków graficznych lub cyfr w taki układ, który powodowałby uzyskanie wygranej. Ponadto w grach na automatach nie chodzi wyłącznie o gry w pełni losowe, czyli całkowicie zależne od przypadku, ale do nich zbliżone, a więc z elementem losowości lub o charakterze losowym, co wynika wprost art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka wniosła skargę, w której domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W odpowiedzi Dyrektor IC podtrzymał w całości stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.) uwzględnił skargę spółki i uchylił decyzje organów obu instancji.

WSA wskazał, że zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w okolicznościach niniejszej sprawy uzależnione było od uprzedniego stwierdzenia, że w okresie, którego dotyczy ukaranie, spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. WSA przypomniał, że decyzja cofająca spółce zezwolenie została wydana przez organ I instancji w dniu [...] maja 2011 r., a doręczona spółce dnia 2 czerwca 2011 r., zaś decyzja utrzymująca ją w mocy została wydana w dniu [...] grudnia 2011 r. Natomiast kara za urządzanie gier bez zezwolenia dotyczy grudnia 2011 r. Sąd I instancji stwierdził zatem, że nie ulega wątpliwości, iż w grudniu 2011 r., tj. w okresie, za który spółce wymierzono karę pieniężną, decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach nie była jeszcze ostateczna.

Sąd I instancji podkreślił, że na mocy art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy o.p. stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów o.p. w tych postępowaniach wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów o.p., specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy o.p. znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te – jako nakładające obowiązki podatkowe – co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów o.p. do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku.

Stosownie do art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z powyższych regulacji wynika, że organ może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. W świetle art. 128 Ordynacji podatkowej przymiot ten ma zaś decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu pierwszej instancji, od której strona nie wniosła odwołania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy prezentowane orzecznictwie co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r. (II GSK 2294/15, CBOSA), art. 239a odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej.

Stosownie do art.239a o.p., cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną z dnia 27 maja 2011 r., której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, nie eliminowało bowiem z porządku prawnego ostatecznej decyzji, którą udzielono spółce zezwolenia na prowadzanie działalności w powyższym zakresie. Tym samym spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z przedmiotowego zezwolenia aż do dnia, gdy decyzja o cofnięciu zezwolenia stała się ostateczna, zwłaszcza że w tym czasie nie upłynął jeszcze 6-letni okres, na który udzielono zezwolenia. Pozbawienie uprawnień wynikających z pozwolenia posiadanego dotychczas przez spółkę i cofniętego nieostateczną (wobec wniesienia środka odwoławczego) decyzją organu z dnia [...] maja 2011 r., nastąpiło dopiero w wyniku wydania przez organ w trybie odwoławczym decyzji, posiadającej walor ostateczności, rozstrzygającej o utrzymaniu w mocy decyzji cofającej zezwolenie.

Za nietrafne WSA uznał zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przez organ art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 165 § 1 i § 4 o.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej, materiał dowodowy nie został włączony do sprawy przez organ przed wszczęciem postępowania, ani też przed poinformowaniem strony o jej uprawnieniach wynikających z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w [...], zaskarżając orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez przyjęcie, ze odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych powinno prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji skutku wykonalności po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 239a o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ może skutecznie egzekwować wydaną decyzję cofającą zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych dopiero, gdy stanie się ona ostateczna.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie zarzutów.

W piśmie procesowym z dnia 28 czerwca 2018 r. spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zawiadomiła o zmianie adresu do doręczeń dla pełnomocnika, jednocześnie wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionej podstawie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Z treści zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych stwierdził, że została wydana przez organy w dacie, kiedy decyzja cofająca spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier nie była ostateczna. Sąd z powyższego faktu wywiódł, że nie przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniom stosunek administracyjno-prawny, wobec czego spółka miała możliwość realizacji uprawnień wynikających z zezwoleń aż do dnia, kiedy decyzja cofająca te uprawnienia stała się ostateczna.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zasadnicze znaczenie z punktu widzenia oceny o zgodności z prawem kontrolowanej decyzji miała okoliczność wydania i wprowadzenia do obiegu prawnego nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W ocenie Sądu I instancji, biorąc pod uwagę szerokie znaczenie użytego przez ustawodawcę zwrotu "wykonanie" decyzji, jak również charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, należało uznać, że art. 239a o.p. znajduje zastosowanie do tego rodzaju decyzji, nakładają one bowiem obowiązki zaprzestania urządzania gier na automatach. Brak zatem jakiegokolwiek uzasadnienia dla dopuszczenie możliwości wykonywania tego rodzaju nieostatecznych decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, skoro pociągają one za sobą określone, skonkretyzowane przepisami obowiązki obciążające stronę, których niewykonanie sankcjonowane jest ustawowo. Tego rodzaju decyzje, ze względu na swój charakter prawny, są objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej, a zatem nie podlegają wykonaniu, jeśli nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. A skoro tak, to funkcjonowały w obrocie prawnym zezwolenia, które umożliwiały spółce prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, co w konsekwencji pozbawiało organy podstaw prawnych do wymierzenia Spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji stanowisko odnośnie spornej w rozpoznawanej sprawie kwestii prawnej jest trafne, co tym samym oznacza, że rezultat przeprowadzonej przez ten Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznać należy za prawidłowy. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 239a Ordynacji podatkowej.

W świetle przepisu art. 239a o.p. za oczywiste uznać należy, a podejście to potwierdza rezultat wykładni historycznej wskazujący na rzeczywiste intencje ustawodawcy, że zasadą jest wykonywanie decyzji ostatecznych oraz niewykonywanie decyzji nieostatecznych, w odniesieniu do których, jak podkreśla się w orzecznictwie, ich wykonanie ma charakter wyjątkowy. Tym samym, skoro decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to tym bardziej nie może podlegać wykonaniu decyzja, która nie nakłada na jej adresata obowiązków o wskazanym powyżej charakterze, skoro decyzji takiej wymienionego rygoru nie sposób byłoby nadać. Do jej wykonania mogłoby dojść dobrowolnie przez stronę, poprzez powstrzymanie się od realizacji uprawnień wynikających z adresowanej do niej decyzji ostatecznej udzielającej zezwolenia, które to zezwolenie w dalszym ciągu funkcjonuje w obrocie prawnym, wobec braku jego skutecznego jego cofnięcia w drodze decyzji ostatecznej (podobnie wyrok NSA z 4 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 1850/15, publ. CBOSA).

W analizowanym zakresie, tak w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się, że art. 239a o.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza że nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym (podobnie wyroki NSA z 4 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 1850/15 oraz sygn. akt II GSK 1878/15, publ. CBOSA).

W kontekście tego stanowiska nietrafny jest pogląd prezentowany w skardze kasacyjnej, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie zgodnie z treścią art. 239a o.p. podlega wykonaniu, bo jest to taki rodzaj decyzji, który nie nakłada obowiązków podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a na podstawie art. 239a o.p. niewykonalność decyzji nieostatecznej należy łączyć tylko z decyzjami nakładającymi tego typu obowiązki (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 1048/14, z 22 stycznia 2016r., sygn. akt II GSK 779/14, z 5 lipca 2016r., sygn. akt II GSK 169/15, publ. CBOSA).

Nie budzi wątpliwości, że decyzja o cofnięciu spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, nie była decyzją ostateczną, gdyż Spółka wniosła od niej odwołanie. Zatem nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Fakt wydania wymienionej decyzji nieostatecznej nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Za oczywiste uznać należy, że realizacji uprawnień (oraz wykonywania nałożonych obowiązków) wynikających z udzielonego w drodze decyzji ostatecznej zezwolenia, a więc między innymi skutków wynikających z tej decyzji, nie może niweczyć nieostateczna decyzja o cofnięciu tego zezwolenia. Zwłaszcza, że to właśnie decyzja o walorze decyzji ostatecznej, jak wynika z jej istoty, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata, rzecz jasna dopóty, dopóki w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa, nie zostanie ona zmieniona albo wyeliminowana z obrotu prawnego. Poza sporem jest zaś, że skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia nie wywołuje nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która sama może przecież jeszcze podlegać weryfikacji w toku kontroli instancyjnej. Z wynikających z art. 127 i art. 128 o.p. zasady dwuinstancyjności i zasady trwałości decyzji wynika bowiem, że to decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym (por. wyroki NSA: z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1740/13, z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2433/13; z 18 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1580/14; także wyrok NSA z 25 maja 2016 r., sygn. akt II GSK 2907/14; publ. CBOSA).

Odmienne, proponowane przez autora skargi kasacyjnej, rozumienie treści art. 239a o.p. w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, prowadziłoby do naruszenia obowiązującej w polskiej procedurze podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, gwarantowanej w art. 127 o.p. (J. P. Tarno, Zasada dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu podatkowym, Administracja, Teoria, Dydaktyka, Praktyka, 2008, Nr 3, s. 5-25). W takim przypadku iluzoryczna okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (ustawa z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318).

Sąd I instancji zasadnie zatem przyjął w tej sprawie, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych winna była mieć charakter decyzji ostatecznej. Organ powinien był więc wstrzymać się z rozpoznaniem sprawy kary pieniężnej do chwili, gdy decyzja o cofnięciu zezwolenia stanie się ostateczna. Skoro zezwolenie to funkcjonowało w obrocie prawnym w dacie wydania kontrolowanych przez Sąd I instancji decyzji organów administracji celnej, to spółka nie była pozbawiona prawa realizacji wynikających z tego zezwolenia uprawnień, a tym samym brak było podstaw prawnych do wymierzenia jej kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.

Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art.184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.