Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 396/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia del. WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant Beata Cisek – Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 422/11 w sprawie ze skarg W. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...][...][...][...][...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 422/11, oddalił skargi [...] na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem.

Stacja Paliw [...] należąca do [...] – dalej: skarżący - dokonywała w 2004 i w 2005 roku obrotu handlowego produktami rafinacji ropy naftowej, tj. olejami napędowymi i benzynami (U-95, Pb 95 oraz Pb 98), a więc wyrobami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu, zakup oleju napędowego w ustalonej ilości w każdym z w/w miesięcy podatnik dokumentował fikcyjnymi fakturami VAT. Na fikcyjnych fakturach jako ich wystawcy widniały podmioty: [...]. Faktury te nie odzwierciedlały prawdziwego zdarzenia gospodarczego które dokumentowały, bowiem pomiędzy kontrahentami nie nastąpiło przeniesienie własności rzeczy. Faktury z nieustalonego źródła wystawiano w celu legalizacji nabytego oleju napędowego.

Odnośnie firmy P[...] organ ustalił, że [...]zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej pod taką nazwą, jednak faktycznie działalności tej nie prowadził. Firma ta była podmiotem fikcyjnym, nie istniejącym w sferze stosunków gospodarczych. [...] wyjaśnił, iż uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej, która poprzez jego firmę wprowadziła do obrotu handlowego "odbarwiony" olej opałowy jako olej napędowy, a wszystkie faktury wystawione przez [...]były fakturami fikcyjnymi, nie dokumentującymi faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Do faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach 2004-2005 r., dołączane były polecenia zapłaty wystawione przez [...] Organ ustalił, że Prokuratura Okręgowa w O. prowadzi śledztwo w sprawie fałszowania dokumentacji księgowej i wystawiania fikcyjnych faktur na zakup i sprzedaż paliw płynnych w latach 2004- 2005 przez osoby posługujące się dokumentacją [...] Materiał dowodowy dał podstawę do skierowania aktu oskarżenia. Z uzasadnienia aktu oskarżenia sygn. akt [...]wynika, iż działalność oskarżonych zakwalifikowano jako udział w zorganizowanej grupie przestępczej, a ujawniony proceder tworzenia fikcyjnej dokumentacji, mający na celu legalizację znacznych ilości paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, cechował się wysokim stopniem komplikacji i specjalizacji. Grupa osób, w różnych konfiguracjach personalnych, posługując się albo autentycznymi, albo podrobionymi dokumentami, nabywała udziały tych samych spółek i obsadzała ich organy. Tworzono następnie określoną dokumentację fakturową, po czym, w obrębie tej samej grupy osób, ponownie przenoszono własność udziałów spółek. Stworzono w ten sposób łańcuszek firm, rzekomo handlujących między sobą paliwami, jednocześnie bardzo krótko działających w danym składzie personalnym. Takie działanie w zamierzeniu miało na celu komplikację całego procederu, a przez to minimalizację ryzyka jego ujawnienia przez organy ścigania.

Działalność Centrum Dystrybucji Paliw Płynnych [...]polegała na pośrednictwie w obrocie paliwami, a transport paliwa dostarczanego m.in. do [...]dokonywany był bezpośrednio przez [...].

[...]wykorzystywana była do wytwarzania dokumentacji fikcyjnego obrotu paliwem oraz do "prania pieniędzy" pochodzących ze sprzedaży nielegalnego paliwa. Spółka ta kupowała znaczne ilości paliwa od [...], po czym sprzedawała je m.in. [...].i [...]

Organ dokonując ustaleń, iż faktury wystawione przez [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparł się na danych zawartych w materiale dowodowym zgromadzonym przez Prokuraturę Krajową Wydział Zamiejscowy w K. W postępowaniu przygotowawczym prowadzonym w sprawie osób biorących udział w nielegalnym wprowadzaniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w K. postanowieniem z dnia [...] lutego 2006r. przedstawił [...]zarzuty, iż w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mając na celu popełnianie przestępstw, występując w imieniu firmy [...] wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, doprowadził do niekorzystnego rozporządzania mieniem o znacznej wartości. Ponadto z postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w K. wynika, iż firma [...] uczestnicząc w zorganizowanej grupie przestępczej wprowadziła do obrotu handlowego ropopochodne produkty bezakcyzowe.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z [...] sierpnia 2009 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2005 r. oraz od marca do grudnia 2004 r.

Decyzja ta po rozpatrzeniu odwołania skarżącego została utrzymana w mocy decyzjami Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lipca 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargi [...] na powyższe decyzje wskazał, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy prawidłowo ustaliły, że [...] stworzone zostały tylko dla nielegalnego dokumentowania obrotu paliwami pochodzącego z innych źródeł. Z zeznań [...] złożonych w dniach [...] maja oraz [...] listopada 2006r. potwierdzonych zeznaniami [...], wynika mechanizm współpracy pomiędzy nimi polegający na wzajemnym wystawianiu fikcyjnych faktur celem dokumentowania obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Dla uwiarygodnienia transakcji paliwami dokonywano przelewów bankowych, wystawiano dokumenty KP potwierdzające zapłatę gotówkową. [...] przyznał, że wszystkie faktury na sprzedaż oleju napędowego wystawione w 2004r. na których jako sprzedawca widnieje [...] były fikcyjne. Z korespondującymi z nimi zeznaniami [...], rzekomego dostawcy [...] wynika, że wszystkie faktury na których widnieje [...] jako nabywca lub sprzedawca były fikcyjne i miały dokumentować pochodzenie paliwa dla [...]. Okoliczność, że paliwo nie mogło pochodzić od [...], że nie był on sprzedawcą i nie nabywał paliwa, potwierdziła [...] w swoich zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym.

Zdaniem WSA, nie podważa tak prawidłowo dokonanej oceny dowodów wskazywanie przez skarżącego na wyjęte z kontekstu fragmenty zeznań [...], że olejem zakupionym dysponował [...], a firma dokonywała zakupu paliwa w N. Podobnie jak zeznania [...], że była ona świadkiem przetankowania paliwa do cysterny o której dowiedziała się, że należała do skarżącego. Warunkiem bowiem prawidłowej oceny dowodów jest oparcie się na dowodach we wzajemnym powiązaniu nie zaś fragmentach zeznań. Skarżący przytaczając fragment zeznań [...] z dnia [...] kwietnia 2006r. dotyczący dostawy paliwa z N. od firmy ,,S." pomija fakt, że w tych samych zeznaniach [...] wyjaśnił, że paliwo było dostarczane do innego podmiotu. Zatem nie można wyciągnąć wniosku, że odbiorcą był skarżący. [...] zeznając w dniu [...] kwietnia 2006r. wyjaśnił także, że kupował olej opałowy na zlecenie [...] oraz na zlecenie [...], a firma ta dysponowała nim na rzecz [...] . Na podstawie tych zeznań wbrew zarzutom skargi nie można postawić tezy, że [...] firmowała działalność Sławomira Wójcika i [...] . Fakt powiązań firmy [...] z innymi podmiotami, a także ewentualne dostawy na rzecz innych kontrahentów nie jest wystarczający dla wykazania, że stanowiła ona źródło dostawy paliwa dla skarżącego, a najistotniejsze, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Sąd I instancji podniósł, że [...] stworzone zostały po to, by dokumentować obrót paliwa, które pochodziło z nielegalnego obrotu i nielegalnych źródeł. Okoliczności tworzenia podmiotów dokonujących rzekomego obrotu paliwami przez grupę osób występujących w różnych konfiguracjach personalnych, posługujących się autentycznymi i podrobionymi dokumentami, oraz fakt, że [...] nie posiadały żadnych baz paliwowych, środków transportu (zeznania [...]), a ich działalność polegała na wystawianiu faktur na sprzedaż paliwa, pozwalały na przyjęcie, że spółki te zostały utworzone i uczestniczyły w tworzeniu fikcyjnej dokumentacji w celu legalizacji obrotu paliwami pochodzącego z nielegalnego źródła, zaś wystawione przez nie faktury dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty w nich wskazane. Faktyczne nabycie paliwa przez skarżącego nie nastąpiło od wystawców przedmiotowych faktur. na powyższą ocenę nie mogły mieć wpływu te fragmenty zeznań, na które wskazuje skarżący. Powołując się bowiem na zeznania [...] z dnia [...] czerwca 2009r., że źródłem dostaw dla [...] była spółka Frankowskiego tj. [...] skarżący pomija, że składając zeznania w tym samym dniu [...]przyznał, że [...] , których był też prezesem, nie posiadały środków technicznych do prowadzenia działalności polegającej na pośrednictwie w handlu paliwami, ani też że nigdy nie był świadkiem dostawy paliwa do klientów. Z kolei wiedza [...] o tym, że [...] dokonywała faktycznej sprzedaży paliw płynnych opierała się jedynie na jego przypuszczeniu, ponieważ słyszał rozmowy [...] z klientami (str. [...] protokołu przesłuchania z dnia [...] czerwca 2009r.). Wniosek zaś, że [...] faktycznie dokonywała sprzedaży [...] oparł tylko na fakcie, że do biura dostarczane były próbki paliwa do badań laboratoryjnych (str. [...] protokołu przesłuchania z dnia [...] czerwca 2009r.).

W ocenie Sądu przywołane przez skarżącego fragmenty zeznań [...], że paliwo pochodziło prawdopodobnie z importu z zachodniej granicy w żaden sposób nie świadczy o fakcie, że takie paliwo dostarczały do firmy skarżącego [...]

Sąd podał, że również faktury wystawione przez [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Przesłuchiwany w dniu [...] czerwca 2009r. [...]zeznał, że dostawcami paliw do jego firmy byli [...], które to paliwo sprzedawał następnie m.in. [...]. Zeznania te nie zasługują na wiarę, stoją one bowiem w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Jak już wyżej wskazano, sam [...]przyznał, że wszystkie faktury na sprzedaż oleju napędowego, na których jako sprzedawca widnieje [...] były fikcyjne. [...] nie prowadził sprzedaży paliwa, zatem nie mógł być jego dostawcą do firmy [...] . Ten sam wniosek należy poczynić wobec [...]. Z protokołu z czynności kontrolnych przeprowadzonych w tej firmie w dniu [...] grudnia 2005r. wynika, że [...] zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej w dniu [...] grudnia 2003r., natomiast zgłoszenie likwidacji działalności gospodarczej w dniu [...] lipca 2004r. W tym czasie, zgodnie z oświadczeniem [...], nie prowadziła działalności w zakresie handlu paliwami ciekłymi i nie wystawiał faktur, prócz jednaj - z dnia [...] stycznia 2004r. wystawionej dla [...] . [...] oświadczył również, że nigdy nie posiadał zbiorników do przechowywania paliw ciekłych lub środków do ich przewozu. [...]nie była podatnikiem podatku akcyzowego.

Sąd I instancji podkreślił, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] (karta 112 t.III akt adm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. włączył jako dowód w sprawie tenże protokół, a postanowienie to doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu [...] lipca 2009r. W związku z powyższym, uzasadniony jest wniosek organów podatkowych, że firma [...] nie mogła dostarczać paliwa skarżącemu. Podmioty, które firma ta wskazała jako swoich dostawców, tj. P[...] w rzeczywistości nie prowadził działalności firmując jedynie działalność innych podmiotów, a firma [...] nigdy nie dokonywała sprzedaży paliwa firmie [...]. Zawarty w skardze wniosek, że skoro [...] potrzebował od [...] faktur potwierdzających zakup paliwa to oznacza, że sprzedawał paliwo, jest pozbawiony podstaw. Wniosek ten przeczy bowiem twierdzeniom samego [...]. Z kolei powołane w skardze oświadczenie [...] z dnia [...] lutego 2005r. dotyczy obrotu olejem napędowym w 2002r., czyli nie objętym niniejszym postępowaniem. W tym stanie faktycznym ocena organów, że podmioty widniejące na fakturach dokumentujących nabycie paliwa, nie mogły być dostawcami tego paliwa, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów

Zdaniem WSA, wobec skutecznego zakwestionowania jako dostawcy oleju napędowego [...] w kontrolowanym okresie i nie ujawnienia faktycznego źródła nabytego paliwa, organy zasadnie przyjęły, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia i posiadania paliwa od którego niewątpliwie podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Tego rodzaju interpretacja jest dopuszczalna w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego

Sąd I instancji wskazał, że Konstrukcja przepisu art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nakłada obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy również na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych, rozszerzając krąg podatników m.in. na nabywców wyrobów akcyzowych, od których to wyrobów nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Wskazać przy tym należy, że celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów w kolejności wskazanej w ust. 1 art. 4 i wprowadzenie zasady, iż obowiązek producenta lub importera wyprzedza obowiązek podatkowy sprzedawcy lub nabywcy. Zdaniem Sądu, z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Podatnik dokonujący nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwalałby mu na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych.

Zdaniem Sądu, intencją skarżącego zgłaszającego osobowe wnioski dowodowe było nie kwestionowanie konkretnych twierdzeń świadków [...] i [...] lecz przeprowadzenie tych dowodów osobowych od nowa. Stawiane tezy dowodowe dotyczące przesłuchania w postępowaniu podatkowym jako świadków [...] , oraz bliżej nieokreślonych kontrahentów [...] dotyczyły ogólnie sprzedaży paliwa przez te firmy. Wskazać należy, że w świetle przepisu art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie pod hipotezę normy prawa materialnego. Nie ma zatem podstaw do poszukiwania przez organ elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawnopodatkowego stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009r., sygn. akt I FSK 900/08). Należy wobec tego podzielić argumentację organów podatkowych zawartą w zaskarżonych decyzjach, że wnioskowane przez skarżącego dowody osobowe dotyczył transakcji pomiędzy innymi podmiotami i fakt ich istnienia, bądź nieistnienia, pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Sąd zauważa, że strona nie wskazała jakie nowe okoliczności lub istotne kwestie wymagają ponownego przeprowadzenia dowodów, mimo to organ podjął próbę przesłuchania świadków i przeprowadził dowód z zeznań świadka [...], gwarantując udział pełnomocnika w ich przesłuchaniu. Przesłuchanie [...]– dostawcę paliwa do [...], było niecelowe, gdyż zgodnie z treścią art.188 Ordynacji podatkowej, przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Jak już wyżej podniesiono, w aktach sprawy zwarty został protokół kontroli w firmie [...]oraz niepozostawiające jakichkolwiek wątpliwości co do treści oświadczenie tej osoby. Z powodu zaistnienia obiektywnych trudności organ nie mógł natomiast przesłuchać [...] i [...]. Stan zdrowia [...] uniemożliwia jego przesłuchanie, zaś świadek [...]skutecznie unikał odbioru korespondencji.

[...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 lipca 2002 r., Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), przez oddalenie skargi wskutek wadliwego przyjęcia przez Sąd iż zaskarżana decyzja jest zgodna z prawem.

Zdaniem skarżącego Sąd wadliwie przyjął iż:

- materiał dowodowy pozwalał na ustalenie iż:

- firmy [...] - stworzone zostały tylko dla nielegalnego dokumentowania obrotu paliwem, pochodzącego z innych źródeł, podatek akcyzowy nie został uiszczony ani przez skarżącego, ani we wcześniejszej fazie przez inne podmioty,

- ocena organów iż podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach dokumentujących nabycie paliwa, nie mogły być dostawcami tego paliwa, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa,

- nie można czynić organom zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa tym bardziej iż strona nie przedstawiła dowodów na okoliczności istotne w sprawie, wskazujące na uiszczenie podatku na poprzednim etapie obrotu, podważających ustalenia organów. Z uwagi na konstrukcję jedno fazowości podatku akcyzowego to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, ze w innej fazie obrotu podatek został zapłacony,

- organy zasadnie odmówiły uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków:

- [...], bowiem przedmiotem tego dowodu były okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

- kontrahentów mu [...], bowiem dowody te dotyczyły transakcji między innymi podmiotami i nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

- należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że nie zachodziły przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z którym związane są skutki podatkowe,

b) art. 141 § 4 p.p. s.a., przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, t.j. braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy. Zdaniem skarżącego, Sąd przedstawiając stan sprawy:

- nie ustosunkował się do przedstawionych w skardze argumentów przemawiających za tezą iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r.o podatku akcyzowym, zgodnie z którą- dla obciążenia kolejnego sprzedawcy podatkiem akcyzowym, okolicznościami nieistotnymi są:

- zachowanie kolejnego sprzedawcy, tzn. czy zachowanie kolejnego sprzedawcy było zgodne z prawem.

- ewentualna wiedza kolejnego sprzedawcy o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedanego wyrobu akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, wskazanie przez kolejnego sprzedawcę podmiotu od którego nabył wyrób akcyzowy, jest zgodna z art. 2 Konstytucji RP,

W tym zakresie Sąd I instancji ograniczył się wyłącznie do ogólnego stwierdzenia iż przepis art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r o podatku akcyzowym określa szeroko przedmiot opodatkowania, oraz krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku. Zapis ma na celu uszczelnienie systemu i wyeliminowanie negatywnych zjawisk takich jak nielegalny obrót wyrobami akcyzowymi,

- nie ustosunkował się do przedstawionych w skardze argumentów dotyczących niezgodności art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji RP, z uwagi na naruszenie przez ww. przepis ustawy zasad porządnej legislacji.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.: przepisu art. z art. 4 ust. 3 i 4 ustawy 7 dnia 23 stycznia 2004 r, o podatku akcyzowym.

Zdaniem skarżącego ww. przepisy w zakresie w jakim nakładają obowiązek podatkowy na sprzedawcę lub nabywcę wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności dotyczących danej transakcji sprzedaży, a zwłaszcza w przypadku gdy: » - zachowanie sprzedawcy lub nabywcy nie było bezprawne,

- sprzedawca lub nabywca nie wiedział o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedawanego oleju napędowego, we wcześniejszych etapach obrotu,

- sprzedawca lub nabywca wskazał od kogo uprzednio zakupił olej napędowy.

- jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP.

W przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji iż skarżący dokonał sprzedaży wyrobu akcyzowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu - wnoszę o:

- zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. 1997r. Nr 102, poz. 643 ze .zm.) pytania:

Czy art. 4 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zakresie w jakim powyżej wskazane przepis ustawy nakładają obowiązek podatkowy na sprzedawcę lub nabywcę wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności dotyczących danej transakcji sprzedaży, a zwłaszcza niezależnie od ustalenia:

- czy zachowanie sprzedawcy lub nabywcy było bezprawne czy też było zgodne z przepisami prawa podatkowego,

- czy sprzedawca lub nabywca wiedział lub z łatwością mógłby się dowiedzieć o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedanego oleju napędowego we wcześniejszych etapach obrotu,

- sprzedawca lub nabywca wskazał od kogo uprzednio zakupił wyrób akcyzowy,

jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP?

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że wadliwa jest ocena Sądu I instancji iż oparcie się organów podatkowych na materiałach uzyskanych w toku prowadzonego innego postępowania, tj. na oświadczeniu [...] nie skutkowało naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt iż strona nie brała udziału w przeprowadzeniu tych dowodów, bowiem z powyższymi dowodami skarżący miał możliwość zapoznania się. Odnosząc się do powyższego stanowiska Sądu należy wskazać iż Skarżący nie miał żadnej możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania [...] . Skarżący nie mógł ani zadawać pytań [...]ani składać wyjaśnień przy składaniu przez niego zeznań. Zdaniem skarżącego w sytuacji gdy nie miał on możliwości uczestniczyć przy przeprowadzaniu dowodu organ powinien przeprowadzić go ponownie. Zdaniem skarżącego przesłuchanie [...] jest konieczne przede wszystkim ze względu na rozbieżności jakie występują w oświadczeniu [...] , z dnia [...] grudnia 2005r. Sąd w ślad za organem wskazuje iż [...]wskazał że nigdy nie posiadał zbiorników do przechowywania paliw ciekłych, jednocześnie ani organ ani Sąd nie dostrzegają iż w tym samym oświadczeniu [...] wskazał że kupił olej napędowy - dostawcę znalazł w ogłoszeniach w internecie lub w gazetach.

W ocenie autora skargi kasacyjnej art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym narusza zasady porządnej legislacji, a więc stanowi tym samym naruszenie zasady państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Zasada poprawnej legislacji wymaga bowiem pewnego stopnia precyzji i "dopasowania" regulacji prawnej do sytuacji faktycznych, których ma ona dotyczyć. Stopień precyzji i "dopasowania" regulacji prawnej do sytuacji faktycznych powinien uwzględniać także założenie ochrony uzasadnionych interesów' podatników, Tymczasem regulacja zawarta w art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym wprowadza bardzo szeroki zakres podmiotowy obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym - obowiązek ten ciąży bowiem na każdym nabywcy lub sprzedawcy wyrobów akcyzowych, w tym również tych których zachowanie, zarówno przy transakcji nabycia wyrobu akcyzowego jak i jego sprzedaży, było zgodne z przepisami prawa podatkowego, (w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji nie stwierdził naruszenia przez podatnika przepisów prawa podatkowego), nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedawanego wyrobu akcyzowego, (w niniejszej sprawie od sprzedawanego oleju napędowego ), we wcześniejszych etapach obrotu wyrobu akcyzowego nie jest kwestionowana przez te podmioty. W sytuacji gdy art. 4 ust. 1 i 3 cyt. ustawy wprowadził tak szeroki zakres podmiotowy obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a do zakresu podmiotowego zaliczył także tych sprzedawców wyrobów akcyzowych, którzy spełniają powyżej wskazane trzy przesłania, nie można uznać iż przepis ten jest wystarczająco precyzyjny i "dopasowany" do sytuacji faktycznych których ma dotyczyć a nadto, iż przepis ten uwzględnia założenie ochrony uzasadnionych interesów podatników. Ten ostatni wniosek jest tym bardziej oczywisty jeżeli weźmiemy pod uwagę fakt, iż w niniejszej sprawie, określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym organ podatkowy zadecydował o tym iż ciężar opodatkowania ma ponieść skarżący, którego zachowanie było zgodne z przepisami prawa podatkowego. Organ podatkowy uwolnił natomiast od tego ciężaru firmy, które zdaniem organu działały bezprawne.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa pozwalały na dokonanie oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodności z prawem wyroku Sądu I instancji. Sąd kasacyjny nie uznał ich jednak za zasadne.

Autor skargi kasacyjnej koncentruje się przede wszystkim na zarzutach natury procesowej, wskazuje na naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez wadliwe uznanie przez Sąd I instancji, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Uszczegóławiając stanowisko stwierdził, że WSA wadliwie przyjął, iż materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że cztery wskazane w decyzjach podmioty zostały stworzone tylko dla dokumentowania nielegalnego obrotu paliwem, że nie doszło w tym zakresie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Uznanie, że podatek akcyzowy nie został zapłacony przez skarżącego, ani też przez inne podmioty na wcześniejszym etapie obrotu. Naruszenie art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod., poprzez uznanie, że to na podatniku spoczywa ciężar prezentacji dowodu co do wcześniejszej zapłaty akcyzy. Nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań wskazywanych świadków. Uznanie, że nie zachodzi przesłanka wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 ord. pod. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się do twierdzeń skarżącego w zakresie wykładni art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. i przyjęcie, że okolicznościami nieistotnymi dla rozumienia tego przepisu są: zachowanie kolejnego sprzedawcy, tzn. czy zachowanie kolejnego sprzedawcy było zgodne z prawem, ewentualna wiedza kolejnego sprzedawcy o fakcie braku zapłaty podatku od sprzedawanego wyrobu akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, wskazanie przez kolejnego sprzedawcę podmiotu, od którego nabył wyrób akcyzowy. Nieuwzględnienie podczas wykładni tych przepisów wymienionych okoliczności – uznanych przez Sąd I instancji za nieistotne – narusza art. 2 Konstytucji RP. Nieodniesienie się do twierdzeń skargi dotyczących niezgodności art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 11 u.p.a. z art. 2 Konstytucji RP, z uwagi na naruszenie przez w/w przepisy ustawy zasad porządnej legislacji.

W zakresie naruszenia prawa materialnego naruszenie art. 4 ust. 3 i 4 ustawy u.p.a. w zakresie w jakim przepisy te nakładają obowiązek podatkowy na sprzedawcę lub nabywcę wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności dotyczących danej transakcji, a zwłaszcza w przypadku gdy: zachowanie sprzedawcy lub nabywcy nie było bezprawne, sprzedawca lub nabywca nie wiedział o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedawanego oleju napędowego na wcześniejszych etapach obrotu, sprzedawca lub nabywca wskazał od kogo uprzednio nabył olej opałowy. Nałożenie obowiązku podatkowego niezależnie od wskazanych okoliczności narusza – zdaniem strony – art. 2 Konstytucji RP.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych, stwierdzić należy, że nie można podzielić twierdzeń co do ich zasadności, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, jak również nie budzi zastrzeżeń jego ocena. Obowiązkiem organów podatkowych wynikającym z art. 191 ord. pod. jest rozpatrzenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu i wymóg ten nie byłby spełniony w przypadku dokonania ustaleń na podstawie poszczególnych zdań bez uwzględnienia kontekstu w jakim zostały wypowiedziane oraz całego zgromadzonego materiału dowodowego.

Mając na względzie zasadę swobodnej oceny dowodów organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy miały prawo uznać, że firma skarżącego zakup oleju napędowego i benzyn dokumentowała fikcyjnymi fakturami pochodzącymi od podmiotów: [...]. Faktury te nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Pomiędzy kontrahentami nie dochodziło do przeniesienia własności rzeczy. Faktury te zostały wystawione w celu legalizacji oleju napędowego pochodzącego z nieustalonego źródła.

Zgromadzony materiał dowodowy przekonuje do słuszności twierdzeń, że [...] była podmiotem fikcyjnym, nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych. Wypada w tym względzie zauważyć, że jej właściciel [...] wyjaśnił, że uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej, która poprzez jego firmę wprowadzała do obrotu odbarwiony olej opalowy jako olej napędowy, a wszystkie faktury były fakturami fikcyjnymi. [...] – jak ustalono podczas postępowania podatkowego – wykorzystywana była do tworzenia dokumentacji fikcyjnego obrotu paliwem oraz do prania pieniędzy pochodzących ze sprzedaży nielegalnego paliwa. Odnośnie firmy [...] ustalono, że fikcyjne faktury na zakup i sprzedaż paliw, na których widniał ten podmiot, stały się podstawą do skierowania aktu oskarżenia przeciwko osobom, które posługiwały się tą dokumentacją. Z uzasadnienia aktu oskarżenia wynika, że działalność oskarżonych zakwalifikowano jako udział w zorganizowanej grupie przestępczej, a ujawniony proceder tworzenia fikcyjnej dokumentacji, mający na celu legalizację znacznej ilości paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, cechował się wysokim stopniem komplikacji i specjalizacji. Stworzono w ramach tych działań łańcuszek firm, rzekomo handlujących pomiędzy sobą paliwami, jednocześnie bardzo krótko działających w danym składzie personalnym. W zakresie faktur pochodzących od podmiotu [...], wskazać należy, że firmy które miały tej osobie dostarczać paliwo, tj. [...] w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, firmując jedynie działalność innych podmiotów, natomiast firma [...] nigdy nie dokonywała sprzedaży na rzecz [...]. Naczelny Sąd Administracyjny – jeśli chodzi o transakcje z wymienionymi czterema podmiotami – podziela także w pozostałym zakresie ustalenia i ocenę materiału dowodowego, dokonane przez organy podatkowe w decyzjach podatkowych, jak i Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Zauważyć jeszcze w tym miejscu wypada, że nie może zmienić dokonanej oceny fakt dokonania zapłaty kwot wynikających ze spornych faktur. Znane jest bowiem zjawisko przepuszczania przez konta bankowe pieniędzy w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji.

Nie doszło zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do naruszenia wskazanych w tym zakresie w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem art. 11 i art. 4 u.p.a., wskazać należy, że są one niezasadne. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów – to na sprzedawcy, nabywcy i posiadaczu wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek zapłaty podatku, jeśli podatek ten nie został od tych towarów zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Z przepisów tych wywodzi się też pogląd, że to na podatniku, który sprzedaje wyrób akcyzowy spoczywa ciężar prezentacji dowodów.

Argumentując zatem powyższe stwierdzić należy, że w myśl art. 11 ust. 1 podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Z ustępu 2 wynika zaś, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Przepis z ust. 2 nawiązuje swą treścią do art. 4 ust. 3 u.p.a., przewidującego czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, z którego to wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wskazać w tym miejscu także należy na art. 4 ust. 5 u.p.a., który stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Omawiane uregulowania statuują zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Jeśli zaś podatek ten nie zostanie na tym szczeblu zapłacony, to zgodnie z kluczowym w sprawie art. 11 ust. 2 u.p.a. podatek ten zobowiązany jest zapłacić nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA, w którym Sąd konstatuje, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, LEX nr 1080796, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, cbois.nsa.gov.pl, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, cbois.nsa.gov.pl).

Na sprzedawcy wyrobów akcyzowych spoczywa zatem obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia towarów, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego.

Zapłacenie na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym podatku akcyzowego jest warunkiem sine quo non – warunkiem niezbędnym, aby wyłączyć spod opodatkowania akcyzą sprzedawane wyroby. Inaczej mówiąc, obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym czy wcześniejszym etapie obrotu eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji.

Dokonując interpretacji omawianego przepisu wskazać należy, że nie ma w jego ramach zastosowania dobra wiara podatnika, to nie podatek od towarów i usług, gdzie odliczenie podatku naliczonego nie jest uzależnione od zapłaty podatku VAT przez zbywcę towaru. W przypadku podatku akcyzowego wprost z regulujących go przepisów wynika bowiem, że nie płaci się tego podatku, jeśli od przedmiotowego towaru akcyza została już zapłacona. W przypadku gdy podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony, to obowiązek jego zapłaty będzie spoczywał na sprzedawcy towarów akcyzowych, jako nabywcy lub posiadaczu wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości.

Dlatego też to na sprzedawcy wyrobów akcyzowym spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA, w którym Sąd kasacyjny wskazał, że podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10, LEX nr 1148857, także wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, cbois.nsa.gov.pl). Zatem aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by mu pozwalał na – niebudzące wątpliwości - stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesadzając wynik toczącego się postępowania podatkowego.

W przekonaniu Sądu w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania akcyzą mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego, czy też zbywanego towaru zapłacił. Powtórzyć jeszcze raz należy, że zgodnie art. 11 ust. 2 u.p.a. nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest zatem wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, cbois.nsa.gov.pl).

W stanie faktycznym sprawy zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca Spółka nie nabyła oleju napędowego od: [...]. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają wykazanych w nich zdarzeń. Faktycznie towar pochodził z nielegalnego źródła. Skarżący nie przedstawił też dowodów, jak i okoliczności świadczących o zapłaceniu akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Za uzasadnione należało zatem uznać stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez WSA w Kielcach, w przedmiocie określenia skarżącemu kwot podatku akcyzowego za poszczególne miesiące roku 2004 i 2005.

Nie posiada także znaczenia, jakiego oczekiwałby skarżący, opinia biegłego z postępowania karnego, z której wynika, że nie może on wykluczyć w 100 %, że podatek ten nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższe odnosi się również do twierdzeń związanych z niezakwestionowaniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług, odpowiednio kosztów i podatku naliczonego, wynikających z faktur pochodzących od [...]. Nie wykazano bowiem, aby podatek akcyzowy od spornego towaru został wcześniej zapłacony.

Wobec zarzutu naruszenia art. 199a § 3 ord. pod. zauważyć wypada, że przepis ten stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wskazać należy, że przywołane unormowanie znajduje zastosowanie jedynie w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Powództwa tego nie można wytoczyć w zakresie ustalenia faktów. Podatkowe ustalenia faktyczne nie mogą być przedmiotem odrębnego postępowania, innego niż postępowanie podatkowe. Rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Celnej, który zauważa, że podatkowe ustalenia faktyczne to domena organów podatkowych, skoro zaś sporne są ustalenia stanu faktycznego, to nie zachodziła podstawa do wystąpienia z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 ord. pod.

Mając na względzie powyższe, w przekonaniu Sądu kasacyjnego, postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego należało uznać za nieuzasadnione. Sąd I instancji dokonał właściwej oceny wnikliwie i wszechstronnie ustalonego stanu faktycznego, wziął pod uwagę okoliczności sprawy wynikające z całego materiału dowodowego, w sposób przekonujący odniósł się do zarzutów skargi. Za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, gdyż przedmiotem dowodów miały być okoliczności stwierdzone innymi dowodami lub mające na celu wykazanie okoliczności, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane prawem. WSA w sposób szczegółowy wskazał i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, przytoczył ustalenia dokonane przez organy podatkowe i poddał je ocenie pod kątem ich zgodności z prawem, wskazując przy tym, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd I instancji. Nie doszło też w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, w przekonaniu Sądu kasacyjnego, do uchybienia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w szczególności jeśli się weźmie pod uwagę podstawowe motywy rozstrzygnięcia – fikcyjne faktury i brak wskazania przez podatnika okoliczności, które pozwalałyby na ustalenie wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego.

Odnosząc się do wykładni art. 4 ust. 3 i 4 ustawy u.p.a. w zakresie, w jakim przepisy te nakładają obowiązek podatkowy na sprzedawcę lub nabywcę wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności dotyczących danej transakcji, a zwłaszcza w przypadku gdy: zachowanie sprzedawcy lub nabywcy nie było bezprawne, sprzedawca lub nabywca nie wiedział o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedawanego oleju napędowego na wcześniejszych etapach obrotu, sprzedawca lub nabywca wskazał od kogo uprzednio nabył olej opałowy. Twierdzeń, że nałożenie obowiązku podatkowego niezależnie od wskazanych okoliczności narusza – zdaniem strony – art. 2 Konstytucji RP oraz wniosku kasatora o zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania w tym zakresie., stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego co do naruszenia powołanych przepisów, nie uznał też za zasadne postawienie pytania Trybunałowi.

Poza kwestią dobrej wiary omówionej już w niniejszym uzasadnieniu należy zauważyć, że ustawodawca ma prawo kreować określone sytuacje prawne i do jego wyłącznej kompetencji należy określenie istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym (art. 217 Konstytucji RP). Przepis art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 11 u.p.a. określa w szeroki sposób przedmiot opodatkowania oraz krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstrukcja tych przepisów, w szczególności treść art. 11 ust. 2, z którego wynika, że podatnikiem jest również podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe, jeśli nie została od tych wyrobów zapłacona akcyza w należnej wysokości, ma na celu uszczelnienie systemu tego podatku i wyeliminowanie negatywnych zjawisk takich jak nielegalny obrót wyrobami akcyzowymi, który to obrót jest szczególnie narażony na oszustwa podatkowe. Z omawianego przepisu wynika, że prawodawca wymienionym w nim podmiotom nakazuje szczególną ostrożność w obrocie wyrobami akcyzowymi, w tym ustalenie, czy podatek został już zapłacony, pod rygorem zostania podatnikiem tego podatku. Właśnie ze względu na zabezpieczenie szczelności systemu tej daniny nałożono na nabywców towarów akcyzowych obowiązek sprawdzania źródła dostawy, w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście dostawcą towaru, czy akcyza została już zapłacona. Nie zachowując należytej staranności i nabywając paliwo z niewiadomego źródła nabywca godzi się, że może nie być tożsamości pomiędzy dostawcą paliwa a wystawcą faktury oraz, że podatek akcyzowy nie został zapłacony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na względzie przedstawioną argumentacje skonstatować należy, że nie zachodzi w sprawie naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego, jak i też ich niezgodność z art. 2 Konstytucji RP.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.