Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1867/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 183 par. i par. 2, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. R. I. P.-1 Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1698/12 w sprawie ze skargi P. R. I. P. -1 Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. [....] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. R. I. P.1 Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt III SA/GI 1698/12 oddalił skargę P. R. I. P.-1 sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Wyrok ten zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania P. R. I. P.-1 sp. z o.o. w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki N. [...] o nr nadwozia [...] w wysokości 7.036zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji.

Decyzję wydano na podstawie art. 2 pkt 1 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.). W uzasadnieniu organ wskazał, że strona w sierpniu 2007 r. przemieściła z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju samochód osobowy marki N. [...] o nr nadwozia [...]. Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, a po przeprowadzeniu stosownego postępowania podatkowego decyzją z [...] maja 2012 r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z powyższego tytułu w wysokości 7.036 zł. Organ I instancji stwierdził, iż strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu poprzez nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, a nie ciężarowego i nie złożyła deklaracji AKC-U oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego. Kwestionując prawidłowość wydanej decyzji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K., który decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję I instancji.

Organ II instancji podtrzymał stanowisko Naczelnik Urzędu Celnego w K., że cechy samochodu osobowego marki N. [...] jednoznacznie potwierdzają, iż przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób. Świadczy o tym przede wszystkim to, że posiada on 5 stałych siedzeń – dwa miejsca w pierwszym rzędzie i trzyosobowa kanapa w drugim; siedzenia obite są tapicerką z tego samego materiału; wnętrze wykonane z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych; w suficie i bocznych drzwiach obicie tapicerskie. Wyposażenie więc całego wnętrza przestrzeni przewidzianej dla podróżnych kojarzone jest z wyposażeniem pojazdów osobowych. Część towarową pojazdu tworzy skrzynia do transportu towarów otwierana z tyłu pojazdu. Przywołując brzmienie not wyjaśniających do pozycji 8704 organ odwoławczy zauważył, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie van, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles).

Organ odwoławczy podkreślił, że takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Przedmiotowy samochód N. [...] nie spełnił tego warunku gdyż część ładunkowa wynosi 139 cm. Część ładunkowa jest krótsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu (296 cm – 139 cm = 157 cm). Taką metodę pomiaru potwierdzają Rozporządzenie Komisji (UE) NR 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. (Dz. Urz. Nr 86/62 z dnia 01 kwietnia 2011 r.) oraz Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), pozycja 8703, oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, pozycja 8703. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że w obiegu prawnym znajduje się WIT niemieckich organów celnych nr [...] z dnia [...] października 2007r. (data ważności [...] października 2013r.), który samochód typu pickup charakteryzujący się czterodrzwiową konstrukcją nadwozia (5 miejsc siedzących) z częścią ładunkową, rozstawem osi pojazdu wynoszącym 300 cm i długością części ładunkowej wynoszącą 132,5cm, co jest jednoznacznie zbieżne z samochodem stanowiącym przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie, zaklasyfikował ww. pojazd do pozycji CN 8703 jako samochód osobowy.

Konkludując stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w K. miał umocowanie prawne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu.

Na powyższą decyzję ostateczną skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., żądając uchylenia decyzji obu instancji w całości.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że istota sporu dotyczy ustalenia czy nabyty i sprowadzony przez skarżącą samochód marki N. [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), jak twierdzi organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżąca, a wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Sąd wskazał, że ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki N. [...] typ pickup, w szczególności czterodrzwiowa przestrzeń pasażerska oddzielona dla pasażerów wraz z wewnętrzną przestrzenia bagażową, kabina pasażerska z dwoma rzędami siedzeń, (dwa fotele z przodu, trzyosobowa kanapa z tyłu), miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Kabina pasażerska całkowicie przeszklona, jednolita tapicerka typowa dla samochodów osobowych. Część bagażowa typu skrzynia zamknięta, ograniczona burtami blaszanymi, długość skrzyni ładunkowej z kuwetą z włókna szklanego 139 cm,, pojazd posiada rozstaw osi o długości 296 cm, wyposażony w 4 felgi aluminiowe. W przedstawionej sytuacji stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową spornego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową.

Sąd podniósł, iż zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r. opublikowaną Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary ( typ pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Organy stwierdziły, iż pojazd N. [...] nie może być objęty kodem CN 8704, gdyż gdy długość rozstawu osi pojazdu wynosi 296 cm, a maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 139 cm, tym samym jest ona mniejsza niż 50 %, długości rozstawu osi pojazdu, co ostatecznie przesądza o zaklasyfikowaniu go do kodu CN 8703.

Sąd wskazał, że organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą zarzutów i twierdzeń.

W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy skargę.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną w imieniu strony skarżącej złożył doradca prawny A. M. zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez błędne jego zastosowanie i błędna jego wykładnię, tj:

- art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. UI,. Z 2004 r., Nr 29, poz. 257) poprzez niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy klasyfikacji pojazdu N. [...] do pozycji 8703 CN lub 8704 CN opinii klasyfikacyjnych przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego, zgodnie z którymi za główne kryterium określające prawidłową klasyfikację samochodów pickup należy uznać ich ładowność, a w konsekwencji błędna interpretację przepisów art., 2 pkt 1 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 o podatku akcyzowym,

2.przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku przez skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przyczyn, dla których uznał, iż na przeznaczenie pojazdu i jego klasyfikację nie wpływa ładowność pojazdu.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie, w której przedmiot sądowoadministracyjnej kontroli stanowiła decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego dotyczy tego, czy jak zaakceptował to Sąd I instancji, organ celny zasadnie zaklasyfikował sporny w sprawie pojazd samochodowy do pozycji CN 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do pozycji CN 8704.

Na poziomie krajowym zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym (wskazanie wyrobów uznawanych przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe, określenie podatników podatku akcyzowego, przedstawienie czynności podlegających opodatkowaniu, a także pozostałych elementów konstrukcji podatku akcyzowego, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia od podatku) regulują przepisy u.p.a. W myśl tych przepisów akcyzie podlegają pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowane do pozycji CN 8703, niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.). W przypadku poboru akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) (art. 3 ust. 2 u.p.a.).

W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.

Z reguły 1. ORINS wynika, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że klasyfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu.

Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie.

Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Zatem prawidłowa klasyfikacja pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych, wyposażenia pojazdu i ogólnego wyglądu, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).

W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, co znajduje poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie(...)". Wyrażone w tym wyroku poglądy znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonym wyroku.

Należy również dodać, że pomocne przy dokonywaniu klasyfikacji są wyjaśnienia zawarte w Notach wyjaśniających do HS i CN. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że choć Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) nie są prawnie wiążące, to jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Ich zastosowanie powinno mieć charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. Zastosowanie Not wyjaśniających ma jedynie pomóc w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania do dwóch pozycji (np. pojazdów typu pickup) – por. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11 (publ. www.eur-lex.europa.eu). Zatem organ, w celu usunięcia wątpliwości, mógł skorzystać z Not wyjaśniających do pozycji CN 8703 i 8704. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji, niemniej jednak głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN jest ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

Według Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703 określenie samochody osobowo - towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia te wskazują też na szereg cech projektowych świadczących o rodzaju pojazdu. Natomiast według wyjaśnień do pozycji 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Z punktu widzenia przedstawionych uwag, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przywołany przepis, ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, co jest nie mniej istotne, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r, sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez (gruntownego) odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). Uzasadnienie wyroku powinno zatem zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Tylko tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji wolne jest od wskazanych powyżej uchybień i wadliwości, w tym również takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Nie ma więc podstaw, aby twierdzić, że nie realizuje ono w dostatecznym stopniu funkcji perswazyjnej, czy też funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Sąd I instancji wskazał, że o faktycznym przeznaczeniu pojazdu, co wynikało z jego stanu w dniu przywozu na terytorium kraju decydowała funkcja pojazdu, która wynika z jego budowy i wyposażenia, jego cechy produkcyjne, a nie zamierzony sposób rzeczywistego wykorzystania samochodu na terytorium kraju. Sąd I instancji stwierdził, że na zasadnicze przeznaczenie pojazdu i jego klasyfikację wbrew zarzutom strony skarżącej nie wpływa ładowność samochodu jako jedna z cech samochodu.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zważyć trzeba, że uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego zawiera w zasadzie jeden argument. Skarżący kasacyjnie eksponuje nieuwzględnienie przy klasyfikacji pojazdu N. [...] kryterium ładowności tzn. stosunku masy przewożonego ładunku do masy przypadającej na przewożone osoby, Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, iż ta przesłanka wynikała z decyzji klasyfikacyjnych podjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji i Kompendium opinii klasyfikacyjnych WCO, stanowiących część składową Not wyjaśniających do HS. W przypadku pojazdów o nadwoziu typu pickup, gdzie masa przewożonego ładunku przewyższa masę przewożonych osób (przyjmując masę osoby na poziomie 70 kg), z Kompendium opinii klasyfikacyjnych (opinie do podpozycji HS 8704 31) wynikało, że pojazdy takie winny być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jednak z zastrzeżeniem, że nie posiadają wyposażenia kojarzonego z przewozem osób. Jednakże powyższe kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do WTC). Noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pickup. Zgodnie z przywołaną wyżej zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (pickup).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się stanowisko, że przy klasyfikacji pickupów istotne znaczenie posiada kryterium odnoszące się do porównania długości przestrzeni towarowej do długości rozstawu osi w pojeździe. Do pozycji 8704 mogą być kwalifikowane takie pojazdy typu pickup, w których maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawi osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie ( por wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., I GSK 975/14, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1303/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1387/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1388/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1389/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1453/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1454/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 250/13, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1351/13, opubl. http://cbois.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zapatrywania przedstawione w powołanych wyżej wyrokach. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze akcyjnej przepisów prawa materialnego, w tym art. 3 ust. 2, art. 80 ust 1 i ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, nabyty przez wnoszącą skargę kasacyjną pojazd został prawidłowo zaklasyfikowany, jako samochód osobowy.

Jak wskazał Sąd I instancji będący przedmiotem sporu pojazd typu pickup posiada cechy charakterystyczne dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Świadczy o tym m.in. czterodrzwiowa przestrzeń pasażerska oddzielona dla pasażerów wraz z wewnętrzną przestrzenia bagażową, kabina pasażerska z dwoma rzędami siedzeń, (dwa fotele z przodu, trzyosobowa kanapa z tyłu), miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Kabina pasażerska całkowicie przeszklona, jednolita tapicerka typowa dla samochodów osobowych. Część bagażowa typu skrzynia zamknięta, ograniczona burtami blaszanymi, długość skrzyni ładunkowej z kuwetą z włókna szklanego 139 cm, pojazd posiada rozstaw osi o długości 296 cm, wyposażony w 4 felgi aluminiowe. Nadto, jak ustalił organ proporcja wewnętrzna długości podłogi powierzchni transportowej do rozstawu osi wynosiła mniej niż 50%, co dodatkowo przemawia za zaklasyfikowaniem pojazdu do pozycji CN 8703.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane powyżej cechy pojazdu potwierdzają, że przedmiotem nabycia był samochód osobowy, a nie ciężarowy, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystanie pojazdu w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru). Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.