Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 4598/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2004-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M.Geremek Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Teresa Matuszewska po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2004r. sprawy ze skargi Z. S., K. R. Spółki "A" na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymiaru cła o d d a l a s k a r g ę /-/ W. Zygmont /-/ T.M. Geremek /-/M. Skwierzyńska WSA/wyr.1 - sentencja wyroku


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 1998r. Agencja Celna "B" dokonała w imieniu Spółki "A" - Z. S. i K. R., zgłoszenia celnego wnioskując o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu (JDA SAD nr [...]). Do zgłoszenia celnego została załączona faktura z dnia [...] czerwca 1998r. nr [...] na kwotę 4000 NLG. Dyrektor Urzędu Celnego przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, objął towar wnioskowaną procedurą celną, określił kwotę wynikającą z długu celnego, a następnie zwolnił towar.

Funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę księgową działalności importowej Spółki "A" w latach 1998-1999, w wyniku której ustalono nieprawidłowości w rozliczeniach handlowych z holenderską Firmą "C". Organy celne zwróciły się do holenderskich służb celno - podatkowych z prośbą o weryfikację faktur załączonych do zgłoszenia celnego. W wyniku dochodzenia przeprowadzonego przez holenderskie służby celno-podatkowe zostały ujawnione w siedzibie eksportera dokumenty finansowo-księgowe, które wskazywały, iż cena z faktury załączonej do zgłoszenia celnego stanowi jedynie część wartości transakcyjnej towaru.

Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 207 § 1 O.p., art. 23 § 1 i 7, art. 30 § 1 pkt 5, art. 65 § 4 pkt 2, art. 83 § 1-3, art. 85 § 1, art. 262 Kodeksu celnego, uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, ustalając wartość celną, towaru w oparciu o fakturę załączoną do zgłoszenia celnego i fakturę ujawnioną w toku postępowania weryfikacyjnego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości.

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt 1 O.p., art. 23 § 1 i 7, art. 30 § 1 pkt 5, art. 83, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że podstawę do weryfikacji zgłoszenia celnego stanowiły wyniki dochodzenia przeprowadzonego przez holenderski Urząd Skarbowy ds. postępowań wyjaśniających i dochodzeń (FIOD) dotyczącego firmy "C". Z zestawień wszystkich faktur sprzedaży i zakupów (za miesiąc) dotyczących nabywcy P. S. wynika, że dla tej samej dostawy Firma "C" wystawiała dwie faktury z identycznymi datami, numerami, opisem towarów i ilością towaru, w których różna jedynie była całkowita kwota należności za towar. Te dwie faktury łącznie przedstawiały faktyczną wartość transakcyjną towarów. W uzupełniającym sprawozdaniu holenderskich służb celnych stwierdzono ponadto, iż polski odbiorca za pośrednictwem banku przesyłał należność za fakturę na niższą kwotę. Faktura na wyższą kwotę była płacona gotówką. Rzeczywistą wartość zakupionego przez firmę "A" towaru stanowiła sumę kwot z faktury płaconej gotówką i płaconej przelewem. Potwierdzają to faktury zakupu owoców i warzyw, których dokonywała firma "C" od innych podmiotów na terenie Holandii w tym samym okresie, w jakim odbywała się sprzedaż dla Spółki "A" (różnica między ceną zakupu a ceną, sprzedaży mieści się w granicach stosowanej marży hurtowej) Płatność gotówkowa dodatkowych faktur potwierdzają "dokumenty kasowe" (odpowiedniki polskich dokumentów KP: kasa przyjmie) lub zestawienia miesięczne wpłat dokonywanych gotówką określone jako "raporty kasowe", dokumenty bankowe potwierdzające dokonywanie następnie wpłat przyjmowanej w kasie gotówki na rachunek bankowy firmy "C" w banku "D", faktury zakupu owoców i warzyw przez firmę "C" od innych firm na terenie Holandii. Zwrócono uwagę, iż na fakturach jest wzmianka - odnośnik do kontraktów (umów) o określonym numerze, których to umów (kontraktów) nie znaleziono jednak w dokumentacji eksportera. W toku dochodzenia ustalono, iż trybu sporządzania dokumentów wywozowych EX T1 wynika, że faktura, na której była wykazana niższa wartość była jedyną fakturą, która jechała z przewoźnikiem do Polski.

Prezes GUC podkreślił, że dokumenty przekazane przez holenderskie służby zostały uzyskane w trybie określonym w Protokole nr 6 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony, sporządzonym w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994r., Nr 11, poz. 38), który to przepis prawa międzynarodowego statuuje szczególny rodzaj dowodu, jakim są informacje przekazywane przez władze proszone o pomoc w sprawach celnych. Są to dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią i dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.) i mogły stanowić dowód w sprawie. Przepis art. 270 § 1 Kodeksu celnego upoważnia bowiem organ celny do przyjęcia jako dowód w postępowaniu dokumentów sporządzonych przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Spółka nie obaliła domniemania zgodności z prawdą omawianych dokumentów.

Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom spółki, w świetle obowiązującego w dniu zgłoszenia celnego zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23.09.1997r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M.P., Nr 72, poz. 690) podpis i pieczęć wystawcy nie stanowi elementu prawnie istotnego faktury. W § 169 ust.1 zarządzenia określono, iż faktura lub inny dokument służący do ustalenia wartości celnej powinny zawierać w szczególności: nazwę i adres kontrahenta zagranicznego, nazwę i adres nabywcy, numer, miejsce i datę wystawienia, rodzaj i ilość towaru. Prawo holenderskie inaczej kwalifikuje cechy dokumentów finansowych aniżeli prawo polskie. Nie można zatem twierdzić, że faktura wystawiona przez eksportera holenderskiego i uznana przez tamtejsze władze państwowe za prawidłową, na gruncie dokumentowania jego działalności gospodarczej jest nieautentyczna.

Organ odwoławczy stwierdził również, iż brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków współwłaścicieli holenderskiej spółki, bowiem okoliczności na jakie mieliby być przesłuchani zostały wyjaśnione w toku dochodzenia i opisane we wspomnianych wyżej sprawozdaniach holenderskich służb celnych. Zbędne też, wbrew odmiennemu poglądowi spółki, było przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego, a to na okoliczność wartości lub ceny owoców i warzyw z importu, na rynku krajowym w okresie dotyczącym postępowania. Rzecz w tym, że polskie organy celne na podstawie materiałów uzyskanych od holenderskich służb celnych już ustaliły wartość transakcyjną towaru. Korzystanie z zastępczych metod wyceny towaru ma bowiem miejsce dopiero wówczas, gdy w sprawie nie można ustalić wartości transakcyjnej towaru (art. 24 § 1 Kodeksu celnego). Prezes GUC podkreślił, że Obwieszczenie Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 24.06.1998r. dotyczące cen jednostkowych towarów łatwo psujących się (Dz. Urz. MRiGŻ Nr 5, poz. 9a), obowiązujące przez czas 3.07-16.07.1998r., podawało, że cena cebuli wynosi 46,52 ECU/100 kg tj. 0,4652 ECU/kg tj. 1,033 NLG/kg. Oznacza to, iż cena wskazana w obwieszczeniu jest znacznie wyższa w stosunku do ceny wskazanej przez stronę w dniu zgłoszenia celnego, natomiast zbliżona do cen wyszczególnionych w ujawnionych fakturach.

Prezes GUC stwierdził ponadto, że: spółka nie mogła za pośrednictwem polskiego banku uiszczać ceny wyższej, gdyż prowadziłoby to do ujawnienia tych płatności i konsekwencji w sferze deklarowanej w zgłoszeniach wartości celnej towaru. Nieistotne natomiast jest czy zapłaty dokonywał Z. S. osobiście czy też za pośrednictwem upoważnionego pełnomocnika. Gdy chodzi o tezę, że dowody przyjęcia towaru na Spółkę "A" są odzwierciedleniem danych zawartych na fakturach przedkładanych polskim organom celnym, to nie jest ona trafna, skoro wartość towaru wykazana w fakturach została zakwestionowana, i tym samym pozbawiono je mocy dowodowej. Z kolei samochodowe listy przewozowe CMR są dowodem zawarcia umowy na przewóz towaru, a nie dowodem ceny faktycznie zapłaconej za towar (nie jest wykazywana wartość towaru, ale rodzaj i ilość towaru). Jeżeli zaś idzie o krajowe faktury sprzedaży, to nie dają one możliwości ustalenia ceny i tożsamości towaru, ponieważ nie zawierają danych o fakturach importowych, a wskazują ceny za opakowanie bez wskazania ilości towaru w opakowaniu. Następnie jeżeli chodzi o znaczenie wpisów w paszporcie, to dokument ten nie służy do potwierdzania transakcji zagranicznych, nie mniej skoro na jego podstawie twierdzi się, że Z. S. nigdy nie był w Holandii, to powstaje pytanie, w jaki sposób złożył własnoręcznie w dniu [...].04.1998r. w Holandii podpis pod kontraktem, jaki został dostarczony polskim organom celnym przez organy celne tego kraju. Z kolei dowód z postanowienia wydanego przez Dyrektora UC przeciwko Z. S. w postępowaniu karno- skarbowym (sygn. akt [...]) nie ma znaczenia dla wymiaru cła. Rzecz w tym, że o ile dla postępowania celnego z art. 83 Kodeksu celnego istotne jest stwierdzenie, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty o tyle dla postępowania karno- skarbowego ustalenia zmierzają do wykazania winy. Natomiast decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] nr [...] nie dotyczy wartości towaru (sprowadzonego od innego kontrahenta - firmę "E") i nie można mówić, że dotyczy ona podobnych warunków faktycznych jak w rozpatrywanej sprawie. Ukaranie eksportera za wystawianie fałszywych odnosił się do faktur wystawianych polskiemu klientowi i przedkładanych następnie przy odprawie celnej eksportowej i importowej i nie uprawnia do twierdzenia, że eksporter posiada niewiarygodną dokumentację. Jeżeli chodzi o wydawanie odpisów sprawozdań przekazanych przez holenderskie służby celno - podatkowe oraz wniosku o weryfikację faktur, to przeszkodę w ich rozpowszechnianiu stanowi art. 10 Protokołu Nr 6 Układu Europejskiego każda informacja przekazana w jakiejkolwiek formie, stosownie do tego protokołu, posiada poufny charakter. Określone dane mogą być przekazywane tylko władzom celnym, a w przypadku uzasadnionym potrzebami dochodzenia sądowego - władzom sądowym lub oskarżycielom publicznym, a inne osoby lub władze mogą, otrzymać te dane jedynie po uprzednim uzyskaniu wcześniejszego upoważnienia od strony je przekazującej. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że nie są zasadne zarzuty naruszenia w toku postępowania przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 200 O.p.

W skardze wspólnicy Spółki "A" Z. S. i K. R. domagali się uchylenia powyższej decyzji zarzucając, że jest niezgodna z prawem i obciążenia Prezesa GUC kosztami postępowania.

Według skarżących twierdzenie, iż dwie faktury łącznie przedstawiały faktyczna wartość transakcyjna towaru, jest domniemaniem nie znajdującym potwierdzenia w zaistniałych zdarzeniach, bowiem z materiału dowodowego nie wynika że nastąpiła łączna płatność. Istotne w sprawie jest kto wywoził pieniądze, kto dokonywał zapłaty gotówkowej za firmę "C". Nie ma w dokumentach potwierdzenia dokonywania zakupu towaru w Holandii na rzecz Spółki "A" i także dlatego nie można twierdzić, że rzeczywistą wartość zakupionego przez Spółkę "A" towaru została potwierdzona przez faktury zakupu owoców i warzyw, których dokonywała firma "C" od innych podmiotów na terenie Holandii w tym samym czasie, w jakim odbywała się sprzedaż dla Spółko "A". Skarżący kwestionują moc dowodową ujawnionej faktury na wyższa wartość przekazanej przez służby celne z uwagi na brak na niej pieczęci i podpisu wystawcy faktury. Jak wynika z zebranych dowodów, przedłożonych przez holenderskie organy celne, a mianowicie kserokopii faktur bez podpisu, pieczątek, bez potwierdzenia kto i kiedy ją wykonał, czy też kserokopii kwitów kasowych bez pieczątek i podpisów, które to dokumenty w obrocie gospodarczym w kraju w takiej postaci występować nie mogą, a zatem nie mają mocy dowodowej w sprawie. Eksporter holenderski, miał interes w wykazaniu w dokumentach jak najwyższej wartości towaru bowiem proporcjonalnie do wartości wywożonego towaru odnosił korzyści podatkowe. Wartość towaru, która została zgłaszana przez skarżącą spółkę polskim organom celnym, potwierdzają oryginały holenderskich dokumentów SAD.

Zdaniem skarżących organy celne naruszyły art. 191 O.p. dający organowi celnemu swobodę w ocenie materiału dowodowego oraz skutków finansowych tak przeprowadzonego postępowania. Stwierdzanie przez organ celny, że on sam zakreśla granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym przekonaniem, jest błędne, ponieważ granice te zakreślają, normy prawa i zgodnie z nimi winno być one przeprowadzone. Organ celny naruszył także zasady prowadzenia postępowania z art. 121 i 122 O.p. nie wydając postanowienia o wszczęciu postępowania prawie po roku faktycznego jego prowadzenia, nie ustosunkował się do wniosków mających na celu podjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski składane przed organem I instancji o pozbawienie dokumentów holenderskich mocy dowodowej, nie zostały uznane przez organy celne obu instancji. Organ celny I instancji naruszył również art. 123 O.p. poprzez nie zapewnienie pełnomocnikowi skarżących warunków do sporządzenia odpisu z dowodów, należytego zapoznania się z aktami sprawy (ciasne i przepełnione pomieszczenia biurowe, odmowa wykonania kserokopii kilku pism, wymagających szczegółowej analizy przeprowadzonej w ciszy i spokoju). W toku postępowania ponadto naruszony został przepis art. 180 § 1 O.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia istotnego wniosku dowodowego w postaci wskazania polskich podmiotów gospodarczych trudniących się importem takich samych lub podobnych towarów, w tym samym czasookresie, z tych samych kierunków. Organy celne, z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z biegłego organy celne naruszyły art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Skarżący stwierdzili, że podtrzymują wniosek dotyczący powołania biegłego w sprawie, bowiem wynika z przesłanek pozyskanych przez organy celne, że cena towaru w zakupie za granicą była wyższa, niż w tym samym czasie cena tego samego towaru w sprzedaży detalicznej a nawet hurtowej, w kraju. Brak jest logiki w dokonywaniu zakupu towaru za granicą po cenach wyższych niż cena niż cena sprzedaży tych samych towarów na rynku krajowym.

Skarżący decyzji zarzucili również brak podstawy prawnej jej wydanie, bowiem powołanie, w sentencji, § 1 i § 7 artykułu 23 Kodeksu celnego wzajemnie się wykluczających, jest naruszeniem porządku prawnego i pozbawieniem decyzji podstawowych cech wynikających z art. 210 § 1 O.p. Przywołanie zaś art. 30 § 1 pkt 5, nie jest poparte materiałem dowodowym, który wskazywałby na brak lub nie uwzględnienie w deklarowanej podczas odprawy celnej wartości celnej towaru, w fakturach stanowiących podstawę określenia wartości, właśnie tych składników. Organy celne nie uzasadniły, dlaczego stosują, art. 23 § 7 Kodeksu celnego (pomimo wyżej wskazanego wzajemnego się wykluczenia §1 i §7) i nie wskazały na podstawie którego artykułu (od art. 25 do art. 29 Kodeksu celnego) ustalona została faktycznie wartość celna towaru. Brak takiego odniesienia (w przypadku wzajemnie się wykluczających wyżej wskazanych paragrafów z zakresu artykułu 23 Kodeksu celnego) spowodował wydanie decyzji bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę do stwierdzenia jej nieważności.

Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną.

Powody.

Organ celny I instancji przyjął zgłoszenie celne, gdyż spełniało ono wymogi formalne. Przyjęcie zgłoszenia celnego i wywołanie przez to, z mocy prawa skutków prawnych nie pozbawia organów możliwości ingerencji w sytuację prawną towaru objętego danym zgłoszeniem celnym, ponieważ organ celny może, w drodze decyzji, rozstrzygnąć inaczej o przeznaczeniu celnym towaru lub o kwocie wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Taka konstrukcja powstawania zobowiązań z długu celnego jest podobna do obowiązku złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej i określenia swoich zobowiązań podatkowych. Z tego względu ze zgłoszeniem celnym, mimo iż nie jest decyzją administracyjną, a organ celny nie przesądza na tym etapie o prawidłowości zgłoszenia celnego, wiąże się domniemanie prawdziwości zgłoszenia celnego do czasu obalenia tego domniemania poprzez wydanie decyzji. Dlatego importer obowiązany jest do dokonania prawidłowego zgłoszenia celnego (również w wartości transakcyjnej towaru). Domniemanie prawdziwości zgłoszenia celnego, jako wzruszalne, może być obalone w drodze udowodnienia stanu przeciwnego niż przyjęty w domniemaniu, przy czym ciężar tego udowodnienia spoczywa na przeczącym domniemaniu. Organ celny stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego do podjęcia niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, bierze pod uwagę nowe dane (weryfikacja zgłoszenia celnego nie zależy od ujawnienia nowych dowodów i nowych okoliczności, bo takie przesłanki są wymagane przy wznowieniu postępowania).

W świetle powyższego zaskarżona decyzja jest merytorycznie prawidłowa. Wystarczającą bowiem podstawę podjęcia czynności weryfikacji zgłoszenia celnego stanowiło odkrycie przez holenderskie służby celne w księgowości eksportera dodatkowej faktury za odprawiony już towar. Natomiast wyniki dochodzenia przeprowadzonego przez holenderskie organy celne, pozwoliły polskim organom celnym na obalenie domniemania prawdziwości zgłoszenia celnego skarżących. W szczególności wbrew odmiennemu stanowisku skarżących organy celne zasadnie i zgodnie z zasadą praworządności, oparły rozstrzygnięcie na raporcie holenderskich służb celno-finansowych. Zwrócenia uwagi wymaga, do czego skarżący nie odnoszą się w skardze, że polskie organy celne uzyskały raport nr [...] Informacji Podatkowej/ Służby Śledczej w Amsterdamie z przeprowadzonego dochodzenia wstępnego i śledztwa w księgowości eksportera w ramach pomocy prawnej, opartego na postanowieniach Protokołu 6 Układu Europejskiego z dnia 16.12. 1991 r. ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi. W świetle art. 7 ust. 1 powyższego Protokołu było to działanie zgodne kompetencjami i możliwościami tych organów, takie, jakby działały we własnym interesie. Nie może więc ujść uwadze, że holenderskie organy kontroli finansowo - celnej, w raporcie wyraźnie stwierdzają, że "każda transakcja miała zawsze dwie faktury sprzedaży, wystawione przez Firmę "C", faktury te razem dawały rzeczywistą wartość sprzedaży towarów". Tego rodzaju stwierdzenie pisemne władz holenderskich, na mocy powyższej umowy międzynarodowej ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 -2 O.p. i korzysta z domniemań przysługującym dokumentom urzędowym, m. innymi co do zgodności z prawdą oświadczenia holenderskiego organu administracji podatkowo - celnej, od którego dokument pochodzi. Przepis art. 270 § 1 Kodeksu celnego upoważnia organ celny do przyjęcia jako dowód w postępowaniu dokumentów sporządzonych przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią, dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej).

Skarżący powyższego domniemania nie obalili poprzez przeprowadzenie dowodu przeciwko tre(ci dokumentu urzędowego holenderskich organów finansowo-celnych (art. 194 § 3 O.p.). Dowodem takim nie pogląd, że decyzje organów celnych zostały oparte na dowolnej ocenie dowodów, bez wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy. Skarżącym znana jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), skoro tej ocenie przeciwstawiają niedozwoloną dowolną ocenę dowodów. Przeciwstawienie to jednak, i zarzut skargi naruszenia tej zasady nie opiera się na analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak to uczynił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, lecz na podważaniu wnioskowania organów, przede wszystkim na podstawie formułowanych własnych, podejrzeń i domysłów, niczym nie udokumentowanych, co do rzetelności kontrahenta zagranicznego. Dla przykładu wystarczy wskazać następująco brzmiące zastrzeżenia skarżących: "Nie można wykluczyć możliwości celowego działania podmiotu holenderskiego", "Może wyjaśniłoby to motywy, którymi kierowała się holenderska firma", "A może takie działanie firmy holenderskiej miało w sposób zasadniczy wyeliminować silną na tym rynku konkurencję", "Nie można zatem wykluczyć, że przeprowadzenie takiego dowodu w sprawie wyjaśniłoby i obaliłoby zarzuty podnoszone prze organ celny w skarżonej decyzji". Taka formuła rozważań i argumentacja skargi niczego konkretnego do przeprowadzonej oceny dowodów w sprawie nie wnosi, jest nieprzekonywująca i w zakresie, w jakim skarga jest na niej oparta, nie zasługuje na uznanie za zasadną.

Nie obala mocy dowodowej raportu holenderskich służb finansowo-celnych przedłożony przez skarż(cego oryginał SAD holenderskich służb celnych. Nie zasługuj( także na uwzględnienie twierdzenia skargi, że odkryta przez władze holenderskie faktura nie posiada cech formalnych (wiadcz(cych o jej autentyczno(ci i możliwo(ci uznania jej za dokument celny. Prawidłowo organ odwoławczy przyj(ł, iż prawo holenderskie inaczej wartościuje cechy dokumentów finansowych aniżeli prawo polskie. Nie można zatem twierdzić, ze faktura wystawiona przez eksportera holenderskiego i uznana przez tamtejsze władze państwowe za prawidłową na gruncie dokumentowania jego działalno(ci gospodarczej - jest nieautentyczna.

Nie można uznać za uzasadniony również zarzut skargi, że organy celne nie wyjaśniły sprawy z punktu widzenia, czy i jaki mógł mieć interes ekonomiczny eksporter w wystawianiu faktur z istotnie zawyżoną wartością w stosunku do zadeklarowanej przez skarżącą spółkę. Wszystkie zwroty eksportowe (dotacje, subwencje) w państwach członkowskich, w tym w Holandii, ustalone przez przepisu Wspólnoty Europejskiej, wypłacane są eksporterom na podstawie wagi eksportowanego produktu, w żadnym razie na podstawie wartości towarów. Nie ma zatem znaczenia w przedmiocie wysokości dotacji eksportowej, na jaką wartość wystawiono fakturę. Ta sama zasada obowiązuje, gdy chodzi o zwroty podatkowe w zakresie podatków krajowych w Holandii subsydiów eksportowych czy ulgi w podatku dochodowym. W tym przedmiocie nie można także uzyskać żadnych korzyści z wyższej wartości fakturowej towarów. Natomiast eksporter holenderski, nie uzyskując korzyści z tytułu zawyżenia wartości eksportowanych towarów, nie będąc obciążonym podatkiem VAT od eksportu produktów rolnych, co wynika z adnotacji na fakturze, działałby wbrew zasadzie logiki i opłacalności ekonomicznej, gdyby zawyżał w tej sytuacji wartość handlową towarów, ponad kwoty należnych od odbiorcy za nie do zapłaty cen, narażając się w ten sposób na wyższy podatek dochodowy od przychodu, ujawnionego w swojej księgowości. Interes finansowy w zaniżeniu warto(ci transakcyjnej mieli skarżący.

Brak podstaw do uznania za zasadny zarzut, że skoro w raporcie holenderskich służb finansowo-celnych nie ujawniono danych personalnych osób, które w gotówce regulowały bądź winne były uregulować eksporterowi różnice ceny, należy wnosić, jak to czynią skarżący, iż różnice te nie były należne eksporterowi od importera. W osądzanej sprawie rzeczą organów celnych, było dowieść, jaka była wartość celna towaru (a więc niekoniecznie cena zapłacona), ale także cena należna za towar, co organy uczyniły, dokonując oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, bez przekroczenia zasady swobodnej ich oceny. Natomiast potrzeba przyjęcie faktycznego dokonania zapłaty do kasy eksportera wynika z zasad logicznego rozumowania przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy. Prawidłowo organy celne przyjęły, że skarżący dokonywali płatności za importowany towar na rzecz eksportera dwutorowo - przelewem według wartości wykazanej w wydanej fakturze oraz gotówką do wysokości rzeczywistej wartości transakcyjnej towaru, wynikającej z faktur księgowanych w spółce holenderskiej.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez Urząd Celny działań wskazanych przez pełnomocnika skarżących- doradcy podatkowego J. C., bowiem nie mógł on być pełnomocnikiem skarżących w postępowaniu przed organem I instancji. Z uwagi na fakt, iż postępowanie wszczęto dnia [...].04.2001 r. w sprawie ma zastosowanie art. 253 § 2 Kodeksu celnego, który stanowi, że jeżeli postępowanie przed dyrektorem urzędu celnego dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej (tak rzecz się miała w osądzanej sprawie), to przedstawicielem bezpośrednim osoby może być wyłącznie pracownik tej osoby lub agencja celna. Wprawdzie przepisy art. 253 § 2 pkt 1 ustawy Kodeks celny ze zmianą wprowadzona przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 22.12. 2000r. o zmianie ustawy - Kodeks celny i ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 2001r., Nr 12, poz. 92), która weszła w życie z dniem 19.03.2001r., dopuszczają ponadto jako przedstawiciela bezpośredniego również adwokata i radcę prawnego, to nie czynią tego w odniesieniu do doradcy podatkowego. Wobec tego doradca podatkowy J. C. nie mógł reprezentować skarżących wspólników w postępowaniu przed organem I instancji.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z biegłego przez organy celne (art. 187 § 1, art. 188 O.p.). Zasadnie organ celny pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który miał ustalić (według wniosku skarżących), jaka była wartość lub cena owoców i warzyw z importu, na rynku krajowym w okresie dotyczącym postępowania. Skarżący przy tym nie wykazali, że przeprowadzenie takiego dowodu mogłoby przyczynić się do wydania korzystnej dla nich decyzji. Zasadność oddalenia tego wniosku dowodowego opiera się na tym, że polskie organy celne ustaliły wartość transakcyjną towaru na podstawie materiałów uzyskanych od holenderskich służb celnych, a w takim przypadku brak jest podstaw do ustalania cen towarów za jakie inni importerzy sprowadzali do Polski taki sam lub podobny towar. Korzystanie z zastępczych metod wyceny towaru ma bowiem miejsce dopiero wówczas, gdy w sprawie nie można ustalić wartości transakcyjnej towaru (art. 24 § 1 Kodeksu celnego).

Nie jest zasadny pogląd skarżących wyrażony w piśmie procesowym z dnia [...].03.2002r., że jest stroną w sprawie jest także agencja celna, która działa w imieniu skarżących. Skład sądzący podziela w tej kwestii stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego w sprawie sygn. akt III RN 98/01 (wydanym w wyniku rozpoznania rewizji nadzwyczajnej od wyroku NSA z dnia 21.02. 2002r. sygn. akt V SA 1832/01, na który skarżący się powołują), że za dług celny odpowiada przedsiębiorca, który zgłosił towar do odprawy i jest uprawniony do jego odbioru. Sąd Najwyższy uchylił powyższy wyrok NSA i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Zarzuty rewizji uznał za zasadne. Podkreślił, że agencja jako przedstawiciel bezpośredni działała w imieniu i na rzecz swego mocodawcy. Dlatego importer jest odpowiedzialny za powstały dług. To, że agencja otrzymała od niego pieniądze na pokrycie zobowiązań celno-podatkowych, nie ma znaczenia przy ustalaniu osoby zobowiązanego. Gdyby zaś nawet przyjąć, że za dług odpowiada, to i tak nie ma przepisu, który zdejmowałby tę odpowiedzialność z importera.

Nieskuteczne okazało się podtrzymywanie tego wniosku w postępowaniu sądowym. Sąd administracyjny nie przeprowadził w osądzanej sprawie żadnego postępowania. Stwierdził bowiem, że na tle niewadliwych ustaleń faktycznych nie służyłoby to wyjaśnieniu "istotnych wątpliwości" (art. 106 § 3 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponieważ do postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym stosuje się jedynie odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (art. 106 § 5 ustawy) przeto analizując treść art. 232 k.p.c., Sąd stwierdził, że przewidziane w nim uprawnienie dopuszczenia dowodu ma także charakter wyjątkowy, i że przepis ten nie pozwala na wyjście ponad kryterium wynikające z powołanego art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarżący bezzasadnie zarzucili brak podstawy prawnej decyzji (art. 210 § 1 O.p.). Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej (art. 210 § 4 O.p.). Innymi słowy, zawiera ustalenie i wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy i materiału dowodowego w sprawie. Skarżący podejmują z tymi ustaleniami polemikę, co potwierdza, że ustalenia te zostały w decyzji opisane. Natomiast uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Nie tylko podaje i przytacza treść przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia, ale także dokonuje stosownej wykładni tych przepisów w kontekście tego właśnie konkretnego wypadku. Organ rozstrzygający tłumaczy, dlaczego zastosował dany przepis w tym konkretnym stanie faktycznym, spełniając tym samym warunek przytoczenia przepisów prawa.

Sąd nie dopatruje się naruszenia pozostałych, wskazywanych w skardze przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł Sąd jak w wyroku.

/-/ W. Zygmont /-/ T. Geremek /-/M. Skwierzyńska