Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 427/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 1, art. 239b par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, , po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 701/17 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2017 r., I SA/Wr 701/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone przez M. P. (dalej: "skarżąca") postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 19 maja 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 16 lutego 2017 r. w przedmiocie nadania nieostatecznej decyzji określającej skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r. rygoru natychmiastowej wykonalności (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) w zw. z art. 135 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli postanowienia pod względem jego zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowień organów obu instancji zgodnych z prawem, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 oraz w zw. z art. 133 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawi w postaci notatki służbowej znajdującej się w aktach odwoławczych z 10 stycznia 2017 r., podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, błędne przyjęcie, że organ w sposób niedostateczny wyjaśnił stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego;

3) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op., art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia że:

a) stan faktyczny sprawy nie został przez organy ustalony prawidłowo, a przez to nie wykazano istnienia przesłanki nadania nieostatecznej decyzji klauzuli natychmiastowej wykonalności określonej w art. 239 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ organy podatkowe nie dokonały jakichkolwiek ustaleń czy w wyniku podjętych przez komornika sądowego czynności (zajęć wierzytelności) w dacie wydania zaskarżonego postanowienia zadłużenie skarżącej nadal nie uległo zmianie, podczas gdy spełnienie ustawowych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 w zw. z § 2 O.p. należało oceniać na dzień nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ pierwszej instancji;

b) organ podatkowy z faktu istnienia zadłużenia w maju 2015 r. bezpodstawnie wyciąga wnioski o fakcie zadłużenia strony i wysokości tego zadłużenia w lutym i maju 2017 r., podczas gdy organy przedstawiły aktualne na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji dochody strony dotyczące lat 2014-2015;

c) dla wypełnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. wymagane jest, aby organ posiadał informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych ustalonych przez organ podatkowy w aktualnej wysokości na dzień wydawania postanowienia nakładającego rygor natychmiastowej wykonalności, podczas gdy brzmienie art. 239b § 1 pkt 1 O.p. nie wymaga ustalenia aktualnej wysokości innych należności pieniężnych;

d) organ podatkowy nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania dowodowego w zakresie istnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., podczas gdy należało przyjąć, że organ wyjaśnił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, ponieważ w aktach sprawy znajduje się notatka służbowa z 10 stycznia 2017 r. potwierdzająca aktualność dokonanego w dniu 19 marca 2015 r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. zajęcia wierzytelności;

e) powołanie się przez organy w celu wykazania istnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. wyłącznie na dochody z lat 2014-2015 (zamiast za lata 2016-2017) nie uprawdopodobniło, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, podczas gdy spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. należało oceniać na dzień nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ pierwszej instancji, a tym samym powołanie się na dochody z lat 2014-2015 uznać należy za wystarczające;

4) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia, czym naruszono przepis art. 151 P.p.s.a., ponieważ skarga - jako bezzasadna - winna zostać oddalona w całości.

W ocenie organu, wyżej wymienione naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem postanowienia, a skarga zostałaby oddalona w całości.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., organ w skardze kasacyjnej wskazał na naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 Op. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że organy obu instancji nie wykazały istnienia przesłanek wynikających z art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 O.p., podczas gdy spełnienie ustawowych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 w zw. § 2 O.p. należało oceniać na dzień nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ pierwszej instancji.

W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

W tym miejscu wskazać należy, iż sprawa dotycząca podobnego zagadnienia, odnoszącego się do nadania decyzji określającej zobowiązanie M. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. rygoru natychmiastowej wykonalności była przedmiotem rozstrzygnięcia tutejszego Sądu w wyroku z 11 lutego 2020 r., II FSK 758/18, CBOSA. W związku z tym, że zarzuty sformułowane w skargach kasacyjnych są tożsame, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu przywołanego wyroku.

We wniesionej skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Ocena zarzutów procesowych w tej sprawie musi się odbyć łącznie z oceną zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem prawidłowe odczytanie przepisów art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p. wyznacza granicę ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzuty te są ze sobą integralnie związane.

Zasadniczą kwestię dla wyniku rozpoznawanej sprawy stanowią ustalenia faktyczne, które stały się podstawą zastosowania przez organy w sprawie art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p. Instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek od reguły, o której mowa w art. 239a O.p., z którego wynika, że decyzje nieostateczne nie podlegają wykonaniu. Zważywszy, że jest to wyjątek, w celu zastosowania tej instytucji, ustawodawca wprowadził wymóg w postaci konieczności rozważenia przez organ, czy występują przesłanki prawne, które uzasadniają zapewnienie ochrony interesu publicznego przez zabezpieczenie wykonania obowiązku przez zobowiązanego. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie w art. 239b § 2 O.p. zastrzeżono, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Każda z nich stanowi samodzielną podstawę zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem wystarczy już spełnienie tylko jednej z nich, aby decyzji nieostatecznej taki rygor nadać. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza bowiem, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Nie wyklucza to jednak wystąpienia tych przesłanek łącznie, gdyż ustawodawca dopuszcza możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem, a zatem możliwe jest spełnienie warunków wynikających z jednego lub kilku, a także z wszystkich zdań. Drugą przesłanką wskazaną w art. 239b § 2 O.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W orzecznictwie wielokrotnie już podkreślano, że przyjęcie w treści art. 239b § 2 O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2016 r., I FSK 1327/16, CBOSA). Przewidziane w treści wskazanej normy prawnej uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność twierdzenia faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania odnosi się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2016 r., II FSK 2931/14; z 9 listopada 2016 r., I FSK 501/15; z 16 grudnia 2016 r., I FSK 649/15; z 24 marca 2017 r., I GSK 541/15; z 20 kwietnia 2017 r., I GSK 977/15; z 21 kwietnia 2017 r., II FSK 909/15, CBOSA).

Podsumowując dotychczasowe uwagi odnotować trzeba, że z treści ww. przepisów wynika więc, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p., wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Dopiero jednak kumulatywne spełnienie przesłanek z obu paragrafów stanowi podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W sprawie poddanej kontroli Sądu, organ pierwszej instancji wydał orzeczenie przyjmując, że wystąpiły przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. W motywach, po odpowiednim omówieniu podstaw prawnych wyjaśnił, że przesłankę z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. wiąże z toczącym się wobec strony postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z., które dotyczy kwoty 189.537,90 zł, zaś przesłankę z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. wiąże z nieposiadaniem przez stronę majątku w postaci nieruchomości oraz ruchomości o wartości odpowiadającej kwocie zaległości podatkowej strony w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r., to jest majątku, na którym możliwe jest ustanowienie hipoteki lub zastawu skarbowego. Te same okoliczności, tj. brak majątku (nieruchomości i ruchomości) i zadłużenie, zdaniem organów podatkowych, uzasadniają obawę że skarżąca nie zapłaci zaległego zobowiązania podatkowego, co oznacza, że wypełniają przesłankę z art. 239b § 2 O.p. Argumentacja ta opiera się w znacznej części na danych z lat 2014-2015, przy czym, jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, organy podatkowe nie wskazują, że ustaliły, iż sytuacja ta mimo upływu czasu nie uległa zmianie. Dotyczy to w szczególności zadłużenia wobec Przedsiębiorstwa [...] S.A., na wniosek którego wszczęto postępowanie egzekucyjne wobec strony. Znajdująca się w aktach sprawy kopia zajęcia wierzytelności przez Komornika Sądowego przez Sądzie Rejonowym w Z. dotyczy czynności dokonanej w 19 maja 2015 r. Z informacji zawartych w aktach sprawy wynika, że zajęto wierzytelności strony należne od Urzędu Skarbowego w J. z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług i nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zajęcie dotyczyło kwoty 189.537.90 zł, brak jednak jakichkolwiek ustaleń czy w wyniku podjętych przez komornika sądowego czynności nadal w dacie wydana zaskarżonego postanowienia (tj. po upływie około 2 lat) zadłużenie skarżącej nie uległo zmianie. W tym miejscu wskazać należy, że dochody skarżącej z lat 2014-2015 wynosiły odpowiednio 88.773,72 zł i 90.676,40 zł (działalność gospodarcza i zasiłki z ubezpieczenia społecznego), zaś zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r. określono na łączną kwotę 52.591 zł.

Konfrontując treść wydanego orzeczenia, z treścią przepisów prawnych i z przedstawionymi powyżej wywodami, nie sposób nie zauważyć, że o ile istnienie przesłanek z pkt 1 i 2 zostało przez organ wykazane, tak uprawdopodobnienie obawy niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (art. 239b § 2 O.p.) – już nie. Ponownie trzeba zaznaczyć - poza wykazaniem przez organ przesłanek określonych w pkt 1 - 4 art. 239b § 1 O.p., istotne jest również uprawdopodobnienie obawy niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (art. 239b § 2 O.p.). Przepis § 1 stosuje się bowiem wyłącznie w sytuacji, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z § 2 nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1.

Odnosząc się więc do przesłanek powołanych przez organ pierwszej instancji, wskazać należy, że w orzecznictwie trafnie się zauważa, że ustawodawca nie zawęża w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne (np. w zakresie należności cywilnoprawnych, administracyjnych). Skorzystanie z tej podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe od momentu skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dopóki postępowanie egzekucyjne wobec podatnika nie zostanie skutecznie zakończone, dopóty w sprawie występuje przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 8 marca 2017 r., I SA/Po 827/16, CBOSA).

Przekładając powyższe na stan niniejszej sprawy, jeśli zatem – tak jak w tej w sprawie - zaistniała np. przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., gdyż organ podatkowy posiadł informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2, polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Argumentacji w tym zakresie brak, choć o takim obowiązku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wiedział. Sam bowiem w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił, że organ podatkowy w pierwszej kolejności musi ustalić, czy zachodzi jedna z przesłanek powołanych w § 1 pkt 1-4 ww. przepisu, a następnie zbadać, czy jej ziszczenie się daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające, z decyzji nie zostanie przez podatnika wykonane. Nie czyni powyższemu obowiązkowi zadość odręczna adnotacja z 10 stycznia 2017 r. potwierdzająca aktualność dokonanego w dniu 19 marca 2015 r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. zajęcia wierzytelności. To nadal jedynie informacja, która potwierdza istnienie przedmiotowej przesłanki. Zatem, uchybienie Sądu pierwszej instancji, że pominął w swej ocenie tę okoliczność, jest uchybieniem, które nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu odpowiada prawu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nadal bowiem pozostaje aktualna kwestia uprawdopodobnienia, że zaistnienie tej okoliczności uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach wskazał, że rozważając przesłankę z art. 239b § 2 O.p. organ odwoławczy odniósł się wyłącznie do zadłużenia strony, którego wysokości nie ustalił na dzień wydania postanowień. Wskazał też na dochody strony z lat 2014-2015 w kwotach odpowiednio 88.773,72 zł i 90.676,40 zł (działalność gospodarcza i zasiłki z ubezpieczenia społecznego) stwierdzając, że co do zasiłków z ubezpieczenia społecznego w kolejnych latach brak danych. O działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w latach 2016-2017 organy podatkowe w ogóle się nie wypowiedziały. Nie wskazały także dochodów jakie skarżąca uzyskiwała w 2016 r. i na początku 2017 r. Prawidłowo zauważył również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że o ile faktycznie w dacie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji (16 luty 2017 r.) organ ten mógł nie mieć danych o dochodach strony uzyskanych 2017 r., to niewątpliwie posiadał dane dotyczące 2016 r., w szczególności o tym czy skarżąca uzyskiwała dochody z działalności gospodarczej (zaliczki na podatek dochodowy, deklaracje w podatku VAT) i dochody z zasiłków z ubezpieczenia społecznego (płatnik odprowadza zaliczki). W dacie wydania postanowienia przez organ odwoławczy (19 maja 2017 r.) znane już były wszystkie dane dotyczące dochodów skarżącej uzyskanych w 2016 r., bowiem organy rentowe w terminie do końca lutego 2017 r. przekazują informacje organom podatkowym. Ponadto podatnicy do końca kwietnia 2017 r. zobowiązani są złożyć zeznanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że brak faktycznych danych dotyczących dochodów strony w 2016 r. nie pozwala przyjąć, że organy podatkowe uprawdopodobniły, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r. nie zostanie wykonane. Przypomnieć należy, że zobowiązania to określono na łączną kwotę 52.591 zł, wskazane zaś dochody strony w latach 2014-2015 to odpowiednio 88.773,72 zł i 90.676,40 zł.

Powyższe uwagi są również aktualne w odniesieniu do przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. W sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, obowiązkiem organu podatkowego jest uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w pkt 2 art. 239b § 1 O.p., organ podatkowy nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające za to jest, że wykaże, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego i że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że o ile na gruncie art. 239b §1 pkt 2 O.p. wystarczające jest stwierdzenie braku majątku w postaci nieruchomości i ruchomości na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, to brak majątku, z którego możliwa jest zapłata podatku określonego decyzją, na gruncie art. 239b § 2 O.p., winien być rozważany także z uwzględnieniem dochodów podatnika. W niniejszej sprawie organy podatkowe, wskazując na dochody skarżącej ograniczyły się do dochodów uzyskiwanych w latach 2014-2015, całkowicie pomijając dochody uzyskane w 2016 r. mimo, że organ pierwszej instancji postanowienie wydał 16 lutego 2017 r. Uwzględniając natomiast wskazane przez organ dochody z lat 2014-2015 nie sposób przyjąć, że uzyskiwanie dochodów w tej wysokości uprawdopodabniało, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie zapłacone, było ono bowiem znacznie niższe niż uzyskiwane dochody.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, co do tego, że nie jest prawidłowym argumentowanie nadania nieostatecznej decyzji klauzuli natychmiastowej wykonalności ustaleniami wynikającymi z tej nieostatecznej decyzji, której dotyczy rygor, tj. w niniejszej sprawie podnoszenie argumentu, że strona w rozliczeniu podatku wykorzystała tzw. puste faktury. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że wobec trwającego sporu w sprawie zobowiązania podatkowego, okoliczności jego powstania nie mogą stanowić uzasadnienia dla tezy organu, że działania strony, które doprowadziły do powstania zobowiązania, nie dają gwarancji wykonania. Co więcej, należy zachować daleko idącą ostrożność w powoływaniu przesłanek wydania decyzji jako argumentu przemawiającego za nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Przesłanki wydania obydwu rozstrzygnięć są odmienne i nie powinny być mieszane, aby nie prowadzić do powstania swoistej pętli argumentacyjnej, w której te same argumenty uzasadniają zarówno wydanie decyzji, jak i natychmiastowe jej wykonanie, co stanowi odstępstwo od zasady niewykonalności decyzji nieostatecznej, z uwagi na prawo podatnika do obrony w postępowaniu odwoławczym.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (powiązanego z zarzutem błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz z zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego – O.p.), wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, CBOSA), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11, CBOSA). Uchybieniem, które wywiera wpływ na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności lub niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem

w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania określonych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09, CBOSA). W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny tego rodzaju uchybień nie stwierdził. Kwestie, które budziły zastrzeżenia składu orzekającego co do stanowiska Sądu pierwszej instancji zostały omówione powyżej, przy czym, ich waga nie uzasadnia uchylenia wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.