Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 679/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 39 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 4 lit. b)
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 25 ust. 1 pkt
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.C. B. Spółka z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 40/11 w sprawie ze skargi W. C. B. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. B. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 40/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 13 września 2010r. nr [...] wydanej na rzecz W. C. B. Sp. z o.o. (dalej: strona/ skarżąca) z siedzibą w W. w przedmiocie podatku akcyzowego.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że spółka we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją wyrobów ceramicznych. Działalność ta klasyfikowana jest do kodu DI 2640 europejskiej klasyfikacji działalności (dalej: EKD) na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, Dz. Urz. UE z 1990r. Nr L 293, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: rozporządzenie 3037/90). W procesach mających na celu wyprodukowanie wyrobów ceramicznych spółka zużywa energię elektryczną. Energia elektryczna była i jest nabywana od zakładu energetycznego. Do dnia 1 marca 2009 r. sprzedawca energii elektrycznej nie wykazywał kwoty akcyzy na fakturze. W obecnym stanie prawnym akcyza może być wykazywana na fakturze. Spółka nie jest podatnikiem akcyzy. Ponadto wskazała, że zużywa również energię elektryczną do celów niezwiązanych z powyższą działalnością, tj. administracyjnych, obsługi biur itp.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:

1) czy na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a. z 2004r.) energia elektryczna zużywana przez spółkę w produkcji jej wyrobów podlegała zwolnieniu od akcyzy?

2) czy zwolnienie, o którym mowa w pkt 1 może być realizowane przez zwrot akcyzy?

3) czy na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a. z 2008r.) energia elektryczna zużywana przez spółkę w produkcji jej wyrobów podlega zwolnieniu od akcyzy?

4) czy zwolnienie, o którym mowa w pkt 3 może być realizowane przez zwrot akcyzy?

5) który Naczelnik Urzędu Celnego jest właściwy do rozpatrzenia wniosku spółki o zwrot akcyzy?

Przedstawiając swoje stanowisko, spółka w ramach pytania 1 i 3 stwierdziła, że energia elektryczna zużywana przez spółkę w działalności objętej kodem Dl 26 NACE podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Zwolnieniu nie podlega energia elektryczna zużywana do celów niezwiązanych z produkcją, tj. administracyjnych takich jak na przykład obsługa biura. W ramach pytania 2 i 4, zdaniem spółki, przysługuje jej prawo do zastosowania zwolnienia od akcyzy poprzez zwrot kwoty akcyzy zawartej w cenie energii elektrycznej nabytej przez spółkę i zużytej we wskazanych wyżej procesach. W ramach pytania 5 wskazano, że właściwym do rozpatrzenia wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej w cenie energii jest Naczelnik Urzędu Celnego w W.

W uzasadnieniu swego stanowiska spółka podała, że podstawą dla zastosowania zwolnienia są przepisy art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2004r. i art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008r., wskazujące, że zwolnienie od akcyzy stosuje się, kiedy wynika to z przepisów prawa wspólnotowego. Energia elektryczna zużywana przez spółkę jest wyłączona ze wspólnotowego systemu podatku akcyzowego na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z 2003r. Nr L 283 s. 51 ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna). Zdaniem spółki, zwolnieniem od akcyzy należało objąć wszystkie wyroby wymienione w art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, w tym energię elektryczną zużywaną przez spółkę, co jednak nie zostało przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn. Dz. U. z 2006r. Nr 72, poz. 506 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z 2004r.) czy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228; dalej: rozporządzenie MF z 2009r.). W przepisach u.p.a. z 2004r. energia elektryczna stanowiła wyrób akcyzowy, podlegający opodatkowaniu, nie została wprawdzie wymieniona w załączniku nr 2 do ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ale była objęta podatkiem akcyzowym na zasadach wynikających z dyrektywy energetycznej. Również na gruncie przepisów u.p.a. z 2008r. energia elektryczna stanowi wyrób akcyzowy. Organem podatkowym właściwym do rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego będzie, zdaniem Spółki, Naczelnik Urzędu Celnego w W. na podstawie art. 13 ust. 5 u.p.a. z 2004r. i art. 14 ust. 10 u.p.a. z 2008r.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Odwołał się do treści art. 2 pkt 1 oraz poz. 61 załącznika Nr 1 u.p.a. z 2004r., jak też art. 2 pkt 1 i poz. 33 załącznika Nr 1 u.p.a. z 2008r. i stwierdził, że energia elektryczna o symbolu PKWiU 40.10.10 o kodzie CN 2716 00 00 została zaliczona do wyrobu akcyzowego. Na podstawie przepisów ww. ustaw energia elektryczna była zaliczona do grupy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, w stosunku do której nie miała zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy. Organ podatkowy wskazał także na art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2004r. i rozporządzenie MF z 2004r. oraz art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008r. i przepisy rozporządzenia MF z 2009r., zauważył, że powyższe przepisy nie zawierały i nie zawierają zwolnień od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych klasyfikowanych do kodu DI 26 europejskiej klasyfikacji gospodarczej. Stosownie zatem do powyższego, krajowe przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie zwalniają od podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych. Natomiast opodatkowanie energii wynika bezpośrednio z przepisów ustawowych dotyczących podatku akcyzowego. W ocenie organu podatkowego, opodatkowanie na podstawie krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych nie stoi w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w dyrektywie energetycznej, jak też dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE z 1992r. Nr L 76, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 92/12/EWG) oraz dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE z 2009r. Nr L 9, s. 12 i nast.; dalej: dyrektywa 2008/118/WE).

Organ podatkowy podkreślił również, że wyłączenie z zakresu działania dyrektywy energetycznej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych nie oznacza, że energia ta obligatoryjnie ma być zwolniona z opodatkowania. Przepis art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE daje państwom członkowskim możliwość opodatkowania jej na terytorium kraju podatkiem konsumpcyjnym, do których zalicza się również podatek akcyzowy. Skoro zatem państwo członkowskie ma prawo opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych to niezasadne jest stanowisko, iż zwolnienie takie jest obligatoryjnym zwolnieniem wynikającym z przepisów prawa wspólnotowego.

Mając na względzie, iż energia elektryczna wykorzystywana przez spółkę do celów mineralogicznych była i jest opodatkowana podatkiem akcyzowym na terytorium kraju oraz nie podlegała i nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego, zdaniem organu, ocena stanowiska spółki w kwestii zwrotu akcyzy zawartej w cenie zakupionej energii wykorzystywanej do procesów mineralogicznych oraz właściwości naczelnika urzędu celnego jest bezprzedmiotowa.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka wskazała na naruszenie przepisów:

- art. 13, art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 3 u.p.a. z 2004r. poprzez uznanie, że energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych nie podlega zwolnieniu na podstawie przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej oraz że zwolnienie to nie może być zrealizowane poprzez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy;

- art. 14, art. 39 ust. 1 pkt 2 i art. 39 ust. 2 u.p.a. z 2008r. poprzez uznanie, że energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych nie podlega zwolnieniu na podstawie przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej oraz że zwolnienie to nie może być zrealizowane poprzez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy;

- art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej poprzez uznanie, iż energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych podlega wyłączeniu z zakresu zharmonizowanego podatku akcyzowego, co uprawniało Polskę do wprowadzenia podatku na tak zużywaną energię elektryczną.

W związku z zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) oddalił skargę w przedmiotowej sprawie.

3.2. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do ww. przepisów, powtórzył, że energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00 stanowi wyrób akcyzowy i na mocy przepisów ww. rozporządzeń MF brak jest zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych.

3.3. Procesy mineralogiczne oznaczają natomiast procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu 3037/90.

3.4. Zauważono, że energia elektryczna wykorzystywana do procesów mineralogicznych o których mowa art. 2 ust. 4 lit. b) tiret piąte dyrektywy energetycznej jest wprost wyłączona z zakresu stosowania tej dyrektywy. Fakt ten nie oznacza jednak, że energia elektryczna wykorzystywana do procesów mineralogicznych podlega obowiązkowemu zwolnieniu od opodatkowania. Nie można bowiem z jednej strony wskazywać, że dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych, a z drugiej strony twierdzić, iż nakłada ona na kraje członkowskie obowiązki co do zwolnienia tej energii z opodatkowania. Tym samym uznano, że państwa członkowskie nie są związane regułami ustanowionymi w przepisach dyrektywy energetycznej co do energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych. Powyższe stanowisko wynika zarówno z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), jak i z orzecznictwa sądów administracyjnych. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie doszło więc do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów omawianych dyrektyw. W konsekwencji nie doszło także do naruszenia wymienionych w skardze przepisów u.p.a. z 2004r. i u.p.a. z 2008r.

3.5. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wbrew zarzutom skargi wyłączenie spod zakresu zastosowania dyrektywy energetycznej nie jest tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem z podatku akcyzowego. Takie zwolnienie musiałoby wynikać wprost z przepisu prawa wspólnotowego. Przykładem takiej regulacji był art. 8 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 92/81/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. Urz. UE z 1992r. Nr L 316, s. 12 i nast. ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia od podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tymczasem dyrektywa energetyczna w art. 14 określającym zakres obowiązkowych zwolnień z podatku akcyzowego nie wymienia energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych; również przepisy art. 15 i art. 16 dyrektywy energetycznej przewidujące możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie zwolnień fakultatywnych, nie dotyczą tego rodzaju towaru. Na powyższe zwrócił także uwagę TSUE w wyroku w sprawie Fendt Italiana Srl, C-145/06 i C-146/06, EU:C:2007:411.

3.6. Podkreślono, że objęcie energii elektrycznej, w tym wykorzystywanej do procesów mineralogicznych, podatkiem akcyzowym zarówno na gruncie poprzednio jak i obecnie obowiązującej ustawy akcyzowej mieści się w ramach zakreślonej w art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE swobody państw członkowskich w nakładaniu podatków na te wyroby. Przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE nie wyznacza bowiem procedur i zasad opodatkowania, a jedynie stanowi, że nakładanie takich podatków przez państwa członkowskie nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W konsekwencji, stanowisko organu podatkowego, że zużycie przez spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych zarówno na gruncie u.p.a. z 2004r., jak i u.p.a. z 2008r. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, choć nie jest objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego uznano za zgodne z prawem.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez spółkę zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że energia elektryczna zużywana przez Spółkę w działalności sklasyfikowanej do kodu Dl 26 EKD (rozporządzenie 3037/90; dalej: procesy mineralogiczne) może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach, jak wyroby akcyzowe zharmonizowane;

- art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, poprzez jego niezastosowanie wobec energii elektrycznej zużywanej przez spółkę w procesach mineralogicznych;

- art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych może zostać opodatkowana zharmonizowanym podatkiem akcyzowym;

- art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2004r. w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten nie zobowiązywał organu podatkowego do wprowadzenia zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych;

- art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten nie zobowiązywał Ministra Finansów do wprowadzenia zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych,

- art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2004 r., poprzez jego niezastosowanie wobec energii elektrycznej zużywanej przez spółkę w procesach mineralogicznych,

- art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. poprzez jego niezastosowanie wobec energii elektrycznej zużywanej przez spółkę w procesach mineralogicznych,

- art. 25 ust. 3 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2004r. poprzez jego niezastosowanie wobec energii elektrycznej zużywanej przez spółkę w procesach mineralogicznych;

- art. 39 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. poprzez jego niezastosowanie wobec energii elektrycznej zużywanej przez spółkę w procesach mineralogicznych,

2) na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spraw, tj. art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 3 § 1 ppsa poprzez sporządzenie uzasadnienia, w którym nie wskazano pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nie dokonano jej wyjaśnienia przez co dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola legalności wydanej spółce interpretacji jest wadliwa.

Mając na uwadze powyższe uchybienia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Organ podatkowy nie skorzystał z uprawnienia złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w tej sprawie nie występują.

5.3. Należy zauważyć, że kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest wyrok TSUE w sprawie Oil Trading Poland, C-349/13, EU:C:2015:84 w którym Trybunał stwierdził, że art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Trybunał zatem potwierdził swój pogląd wypowiedziany w wyroku w sprawie Fendt Italiana, EU:C:2007:411, pkt 44.

5.4. Należy też zauważyć, że sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych została rozstrzygnięta także we wcześniejszej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12, CBOSA, w której Sąd uznał, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a. z 2004r., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG. W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

5.5. Jak słusznie zauważył NSA w swoich wyrokach z dnia 30 czerwca 2015r. sygn. akt I FSK 590/15, czy z dnia 2 lipca 2015r. sygn. akt I FSK 622/15, CBOSA pomimo, że ww. wyrok TSUE czy uchwała NSA odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze to zaprezentowana w tych orzeczeniach wykładnia art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE ma zastosowanie również na gruncie niniejszej sprawy, której przedmiotem jest opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych.

5.6. Tym samym trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, akceptujące pogląd organu podatkowego, jako zgodny z prawem, że zużycie przez spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych zarówno na gruncie przepisów u.p.a. z 2004r., jak i u.p.a. z 2008 r. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, choć nie jest objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego.

5.7. W konsekwencji powyższego za chybione uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że energia elektryczna zużywana w procesach mineralogicznych może zostać opodatkowana zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, a także naruszenie art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że energia elektryczna zużywana przez spółkę w działalności sklasyfikowanej do kodu Dl 26 EKD (procesy mineralogiczne) może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na takich samych zasadach, jak wyroby akcyzowe zharmonizowane i poprzez jego niezastosowanie wobec energii elektrycznej zużywanej przez spółkę w procesach mineralogicznych.

5.8. Za nietrafne należy także uznać zarzuty naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepisy te nie zobowiązywały organu podatkowego do wprowadzenia zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych.

Tym samym za prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że z powołanego przepisu art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej wynika jedynie, że dyrektywa ta nie obejmuje swoim zakresem zastosowania energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych a w konsekwencji, że energia elektryczna wykorzystywana w ten sposób nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Powyższe nie jest jednak – jak wynika z ww. wyroków TSUE - równoznaczne z zakazem ustanawiania podatku akcyzowego w przypadku energii elektrycznej wykorzystywanej do powyższych procesów, jak również nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku ustanowienia zwolnienia z podatku akcyzowego odnośnie tej energii. Warto jest podkreślić, że z obecnej konstrukcji art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej wyłączającej z zakresu jej zastosowania energię elektryczną wykorzystywaną do procesów mineralogicznych nie ma podstaw do wywodzenia obligatoryjności objęcia jej zwolnieniem od podatku konsumpcyjnego, którym zostanie ona opodatkowana przez państwo członkowskie, które z opodatkowania takiego może (jak w przypadku Polski poprzez opodatkowanie akcyzą) skorzystać, lecz nie musi. Przykładem takiego obligatoryjnego zwolnienia, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, był, obowiązujący do końca 2003 r. art. 8 dyrektywy 92/81/EWG (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015r. sygn. akt I FSK 590/15, CBOSA).

5.9. W konsekwencji za chybione należy także uznać zarzuty naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2004r. ; art. 25 ust. 3 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2004r., jak też art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008r. i art. 39 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008r. Trafnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że dyrektywa energetyczna w art. 14 określającym zakres obowiązkowych zwolnień z podatku akcyzowego nie wymienia energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych; również przepisy art. 15 i art. 16 dyrektywy energetycznej przewidujące możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie zwolnień fakultatywnych, nie dotyczą tego rodzaju towaru.

5.10. Nie mogą również odnieść zamierzonego skutku pozostały zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony w oparciu o art. 174 pkt 2 ppsa, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 3 § 2 ppsa. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe. Sformułowana przez Sąd pierwszej instancji ocena prawna w pełni pozwala poznać argumentację Sądu, co pozwoliło, z jednej strony, na sformułowanie przez skarżącą zarzutów skargi kasacyjnej z drugiej zaś strony umożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej interpretacja indywidualna odnosiła się w sposób prawidłowy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zaś Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawił swą ocenę prawną. Tym samym dokonana przez niego kontrola legalności zaskarżonej interpretacji jest prawidłowa.

5.11. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.