Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1386/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.22 ust 6c, art.10 ust 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 641/21 w sprawie ze skargi K. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2021 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.880.2020.2.KR UNP: 1230409 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. B. kwotę 497 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 641/21 w sprawie ze skargi K. B. (dalej: "skarżący") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 19 lutego 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1 Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") poprzez bezpodstawne uznanie, że w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym koszt spłaty osobistego zobowiązania przewłaszczającego zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości przewłaszczonej, należy uwzględnić w podstawie opodatkowania dochodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości przewłaszczonej, dokonanej dla zaspokojenia wierzytelności wekslowej, co skutkowało w rezultacie bezpodstawnym uznaniem, iż za koszty uzyskania przychodu powinna być - oprócz sumy wekslowej - uznana także kwota nadwyżki uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, rozliczona przez przewłaszczającego na poczet jego osobistych zobowiązań.

Wskazując na powyższą podstawą wniesiono o uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi l instancji, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

2.2. Pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać na podstawowe okoliczności faktyczne sprawy podane przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz zaprezentować związane z nimi poglądy prawne wyrażone w dotychczasowym postępowaniu. Zgodnie z nimi w dniu 30 stycznia 2012 r. aktem notarialnym została zawarta umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie wykupu weksla o wartości 250.000 zł. Na mocy tej umowy na rzecz skarżącego przeniesiono (w celu zabezpieczenia) własność nieruchomości o deklarowanej wartości 2.150.000 zł. Termin wykupu weksla w umowie określono na 15 lutego 2015 r., który w tym czasie nie został wykupiony przez wystawcę. W konsekwencji skarżący nabył prawo zaspokojenia swojego roszczenia w wysokości 250.000 zł z zabezpieczenia, czyli z przewłaszczonej nieruchomości. W celu wykupu weksla strony umowy postanowiły, że nieruchomość ta zostanie zbyta przez skarżącego za cenę i na warunkach, na które przewłaszczający wyraził zgodę w związku z wartością nieruchomości wielokrotnie przekraczającą wartość sumy wekslowej. W dniu 16 czerwca 2016 r. przewłaszczający oświadczył, że wyraża zgodę na przejęcie na własność przedmiotowej nieruchomości i rozliczenie wykupu weksla, a tym samym jej dalszą sprzedaż. Jako że w momencie przewłaszczenia nieruchomość była obciążona hipoteką łączną kaucyjną do kwoty 2.400.000 zł ustanowioną na rzecz banku w celu zabezpieczenia osobistych zobowiązań przewłaszczającego, przed złożeniem wskazanego oświadczenia przewłaszczający przedłożył promesę wierzyciela hipotecznego (banku) z dnia 14 czerwca 2016 r. wyrażającą zgodę na wykreślenie hipoteki po wpłacie na rzecz banku kwoty nie niższej niż 1.200.000 zł. Przedstawienie promesy i dalsze wykreślenie hipoteki oraz spłata zobowiązania osobistego przewłaszczającego były warunkiem wyrażenia przez niego zgody na zrzeczenie się prawa powrotnego przeniesienia własności nieruchomości. W dniu 28 czerwca 2016 r. skarżący sprzedał nieruchomość za kwotę 1.750.000 zł, przy czym zgodnie z jego dyspozycją, z sumy uzyskanej ze sprzedaży kwotę 1.200.000 zł przelano na spłatę osobistych zobowiązań przewłaszczającego (zabezpieczonych hipoteką kaucyjną), zaś kwota 250.000 zł została zaliczona na spłatę sumy wekslowej. Ponadto skarżący zgodnie z umową występował w charakterze uprawnionego do zabezpieczenia oraz żadna kwota z transakcji sprzedaży nieruchomości, poza kwotą wynikającą z sumy wekslowej (250.000 zł), nie została przez niego zatrzymana, a została rozliczona i rozdysponowana przez przewłaszczającego na poczet zapłaty jego osobistych zobowiązań. Zagadnieniem prawnym przedstawionym w tak zarysowanych okolicznościach faktycznych było to, czy suma wekslowa (250.000 zł) jest kosztem nabycia nieruchomości bądź kosztem niezbędnym do poniesienia w celu sprzedaży nieruchomości oraz czy możliwe jest zaliczenie do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości kosztów spłaty zobowiązania rzeczowego obciążającego sprzedawaną nieruchomość w wysokości 1.200.000 zł, które to zobowiązanie było osobistym zobowiązaniem przewłaszczającego, a jego spłata stanowiła warunek dokonania transakcji.

3.2. Zdaniem organu interpretacyjnego kosztem nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest cena, jaką skarżący zapłacił zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży. Koszt ten wynika z zawartej w tym przedmiocie umowy (aktu notarialnego) i jest nim wyłącznie ta część wartości nominalnej wierzytelności, która nie została spłacona. To ona stanowi zapłatę za przeniesienie własności nieruchomości i zarazem koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia tej rzeczy przez skarżącego. Tym samym jako koszt z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. można uznać wartość przeniesionej na rzecz skarżącego nieruchomości odpowiadającą kwocie zwolnienia z zobowiązania (wierzytelności), czyli kwocie sumy wekslowej, ponieważ wartość ta jest zapłatą za przeniesienie własności tej nieruchomości i jednocześnie stanowi dla skarżącego koszt uzyskania przychodu w postaci nabytej nieruchomości. Przymiotu takiego nie posiada suma wekslowa powiększona o wartość spłaty zobowiązania hipotecznego przewłaszczającego, które stanowią jedynie wydatek związany z wzajemnym rozliczeniem wynikającym z umowy zawartej w 2016 r., w związku z poprzednio zawartą w 2012 r. umową przewłaszczenia na zabezpieczenie. Nie są to wydatki wskazane w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. ani koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

3.3. Według Sądu I instancji nie można sprzedaży będącej skutkiem umowy przewłaszczenia traktować jako "zwykłej" sprzedaży i odrębności te trzeba uwzględnić w odniesieniu do podatkowych kosztów nabycia. Ustawodawca w szczególny sposób potraktował umowę przewłaszczenia, uznając ją zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. za neutralną podatkowo do czasu "ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy". Odmienności takiego zbycia/nabycia przedmiotu umowy nie uregulował jednoznacznie w przepisach dotyczących przychodu z odpłatnego zbycia takiego przedmiotu i kosztów uzyskania przychodu. To zdaniem WSA w Gliwicach obligowało do dokonania wnikliwej i wszechstronnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., a literalna wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. dokonana przez organ interpretacyjny bez uwzględnienia wykładni systemowej i funkcjonalnej naruszała ten przepis, gdyż nie uwzględniała istoty prawnej umowy przewłaszczenia i celu społeczno-gospodarczego tej instytucji. Wobec tego stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że mając na uwadze treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., jak również społeczno-gospodarcze przeznaczenie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, za koszty uzyskania przychodu powinna być oprócz kwoty 250.000 (suma wekslowa), uznana także kwota nadwyżki uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości ponad kwotę 250.000 zł. Część nadwyżki w kwocie 1.200.000 zł została przeznaczona zgodnie z dyspozycją przewłaszczającego na spłatę jego osobistych zobowiązań wobec banku, zabezpieczonych hipoteką na nieruchomości, a pozostała kwota nie pozostała we władaniu skarżącego, ponieważ została rozliczona i rozdysponowana przez przewłaszczającego na poczet jego osobistych zobowiązań. Kwota ta stanowiła rzeczywiste uszczuplenie majątku skarżącego i nie miało znaczenia, że wydatek ten zostanie poniesiony dopiero po zbyciu nieruchomości, skoro do jego poniesienia został on zobowiązany umową. Bez tego kosztu skarżący nie mógł nabyć przedmiotowej nieruchomości i kwota ta nie może stanowić dochodu skarżącego, skoro była należna przewłaszczającemu.

3.4. Należy zauważyć, że przepisy dotyczące rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości uzyskanej w wyniku umowy przewłaszczenia są jednolicie wykładane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd meriti (por. np. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 555/15 i z 23 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2690/18; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 116/14; publ. CBOSA). Wszystkie przywołane zaś w skardze kasacyjnej judykaty dotyczą inne sytuacji faktycznej i prawnej związanej ze sprzedażą nieruchomości lub praw majątkowych przez ich właścicieli lub uprawnionych. W tych wszystkich przypadkach wypowiedziano pogląd, że za koszt uzyskania przychodów nie można uznać wydatków poniesionych na spłatę kredytu i odsetek od kredytu, gdyż koszty te nie są objęte dyspozycją art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Jednakże zupełnie inna jest sytuacja dotycząca sprzedaży nieruchomości uzyskanej w wyniku umowy przewłaszczenia i konieczności dokonania stosownych rozliczeń z tego tytułu przez wierzyciela po zakończeniu tej umowy, a raczej w celu wypełnienia jej celu społeczno-gospodarczego.

3.5. Sam legislator podatkowy wyróżnił umowę przewłaszczenia w treści art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przewidując, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. W sprawie z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynikało, że mamy do czynienia z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, która należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm., zwana dalej: "k.c."). Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. W rozpoznanej sprawie przedmiotem umowy przewłaszczenia była nieruchomość. W tej kwestii Sąd Najwyższy w wyroku z 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00, stwierdził, że: "umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)". W wyroku tym wskazano także, że warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika. Prawo własności nieruchomości przewłaszczonej zostaje zatem przeniesione na pożyczkodawcę z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia, mocą jednak umowy obligacyjnej pożyczkodawca zostaje ograniczony w rozporządzaniu tą nieruchomością (prawem) w zakresie określonym w umowie do upływu terminu spłaty pożyczki oraz zobowiązany do powrotnego przeniesienia własności po wykonaniu zobowiązań z umowy przez pożyczkobiorcę. Podsumowując powyższe rozważania można więc stwierdzić, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Jednakże jak wskazano w wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 2 lutego 2018, sygn. akt I ACa 724/17 (publ. OSA 2018/9/66-91), "intencją umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie jest samo przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania (np. z umowy pożyczki), ale odpowiednia ochrona interesów wierzyciela na wypadek niewywiązania się przez dłużnika ze swoich obowiązków. Zaspokojenie wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą, gdy nabywa on rzecz na własność, bo to ma miejsce w momencie zawarcia umowy przewłaszczenia (art. 155 § 1 kc.), ale z chwilą, gdy podejmuje czynności prowadzące do zaspokojenia się z tej rzeczy w celu umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności". Miarodajna zatem dla oceny skutków tej specyficznej umowy nienazwanej zarówno na gruncie prawa cywilnego, a zatem również na gruncie prawa podatkowego, jest chwila podejmowania przez wierzyciela działań zmierzających do dokonania rozliczeń związanych nie tylko z samą czynnością prawną dotyczącą przewłaszczenia, ale również innych rozliczeń związanych immanentnie z nieruchomością będącej jej przedmiotem. Jak wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt V CSK 360/10 (publ. LEX nr 1102269), intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 k.c.) nie jest przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. W każdym wypadku zaspokojenie się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Jeśli strony nie umówią się co do tego, w jaki sposób wierzyciel ma się zaspokoić z przewłaszczonej rzeczy, i w jaki sposób ma się rozliczyć z dłużnikiem ze zrealizowanego zabezpieczenia, to żądanie wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej z przewłaszczonej rzeczy nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności, znajduje podstawę w art. 405 k.c. Rozliczenie dokonane powinno być w pieniądzu, bowiem brak jest podstaw ku temu, by przewłaszczoną rzecz dzielić i zwracać dłużnikowi ewentualną nadwyżkę jej wartości w formie jakiejś wydzielonej części przewłaszczonej rzeczy. W rozpoznanej sprawie strony umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie należności wekslowej miały świadomość, że wierzyciel wekslowy ma obowiązek rozliczenia się zarówno z wystawcą weksla jak i z bankiem z kwoty otrzymanej ze sprzedaży nieruchomości i nie miał prawa do zatrzymania ewentualnej nadwyżki. Samo zawarcie umowy przewłaszczenia nieruchomości w celu zabezpieczenia sumy wekslowej nie wywołało skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie mogło zostać uznane za odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Podlegający opodatkowaniu przychód został osiągnięty dopiero w momencie sprzedaży nieruchomości, której w sprawie dokonał wierzyciel, a więc skarżący. W związku z tym, po jego stronie transakcja sprzedaży opisanego prawa własności nieruchomości zrodziła określone konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym, tj. obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego, gdyż mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

3.6. W związku z tym należy dokonać kompleksowej analizy przepisów podatkowych dotyczących przychodu i kosztów jego uzyskania ze sprzedaży nieruchomości. Stosownie natomiast do art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy). Na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Mając na uwadze treść ww. przepisów, jak również wskazane powyżej społeczno-gospodarcze przeznaczenie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie i jej treść wynikającą z zaprezentowanego stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że za koszty uzyskania przychodu powinna zostać – oprócz sumy wekslowej – uznana także kwota spłaconego kredytu na rzecz banku oraz nadwyżki jaką skarżący był zobowiązany przekazać przewłaszczającemu na poczet spłaty jego osobistych zobowiązań. Kwota ta stanowiła rzeczywiste uszczuplenie majątku skarżącego i nie miało znaczenia, że wydatek ten został poniesiony po zbyciu nieruchomości (dopiero wtedy znana jest kwota nadwyżki), skoro do jego poniesienia został on zobowiązany umową. Bez tego kosztu skarżący nie mógł nabyć przedmiotowej nieruchomości i w jakikolwiek sposób dowolnie nią dysponować. Kwota ta nie może zatem stanowić dochodu skarżącego, skoro była należna bankowi i innym wierzycielom, czyli w istocie została zadysponowana przez przewłaszczającego. Prawidłowo zatem przyjął Sąd I instancji, że literalna wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy bez uwzględnienia wykładni systemowej i funkcjonalnej narusza ten przepis. Ustawodawca w szczególny sposób potraktował umowę przewłaszczenia, uznając ją za neutralną podatkowo do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy (art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), jednak odmienności takiego zbycia/nabycia przedmiotu umowy nie uregulował jednoznacznie w przepisach dotyczących przychodu z odpłatnego zbycia takiego przedmiotu i kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał podniesiony przez pełnomocnika organu zarzut naruszenia wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego.

3.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).