Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 587/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr) sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2009 r. sprawy ze skargi Spółdzielni "T." w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2006 r.. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił T. w B. podatek od towarów i usług uznał za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Organ uznał, że dostawa wytwarzanych przez stronę produktów w postaci różnych rodzajów panierów winna być opodatkowana podstawową, 22% stawką podatku VAT. Organ wskazał, że produktów tych nie można uznać za tożsame z bułką tartą, której dostawa korzysta z obniżonej 7% stawki podatku VAT.

Od decyzji organu I instancji Spółdzielnia wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności przyjęcie, że produkowane przez stronę paniery zewnętrzne z dodatkiem papryki w płynie i kurkumy, zakwalifikowane w grupowaniu PKWiU ex 15.82.13-90.00, nie odpowiadają normie bułki tartej zawartej w Polskiej Normie nr PN-A/74113, a w związku z tym nie są bułką tartą objętą wskazanym grupowaniem PKWiU ex 15.82.13-90.00 lub produktem objętym grupowaniem PKWiU 15.82.14-39.00; niewłaściwe zastosowanie normy zawartej w załączniku nr 3 poz. 25f oraz poz. 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez przyjęcie, że dostawa panierów zewnętrznych z dodatkiem papryki w płynie i kurkumy nie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%; niezastosowanie przepisu art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz. 1386 ze zm.), skutkujące przyjęciem założenia, że Polska Norma nr PN-A/74113 stanowi źródło prawa i tylko produkty ściśle jej odpowiadające są bułką tartą w rozumieniu normy zawartej w załączniku nr 3 poz. 25f ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy produkowane przez Spółdzielnię paniery zewnętrzne z dodatkami funkcjonalnymi, tj. z dodatkiem papryki w płynie i kurkumy, sklasyfikowane

w grupowaniu PKWiU 15.82.13-90.00 - wyroby piekarskie niezawierające dodatku środka słodzącego pozostałe, są tożsame z bułką tartą, a tym samym można było przy ich dostawie stosować obniżoną, 7% stawkę podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z poz. 25f załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z 7% stawki podatku VAT korzystać mogą oznaczone symbolem PKWiU ex 15.82.13-90.00 wyroby piekarskie, niezawierające dodatku środka słodzącego pozostałe, jednakże wyłącznie chleb, bułki oraz bułka tarta. Prowadzone przez organ I instancji postępowanie dowiodło, że przedmiotowe paniery z dodatkami funkcjonalnymi pod względem organoleptycznym jak i pod względem składu nie odpowiadają normie bułki tartej wg PN-A/74113.

Organ wskazał, że z przedłożonych przez Spółdzielnię ksiąg jakości wynika,

iż produkowane paniery zewnętrzne: jasnopomarańczowy, pomarańczowy, żółty, intensywnie pomarańczowy, zawierają dodatki funkcjonalne w postaci barwników,

które powodują zmiany smaku, zapachu i barwy produktu.

Podsumowując zebrany materiał dowodowy, w tym opinie rzeczoznawców, organ stwierdził, że produkowane przez Spółdzielnię T. paniery zewnętrzne z dodatkami funkcjonalnymi w postaci papryki w płynie i kurkumy, zakwalifikowane w grupowaniu PKWiU 15.82.13-90.00 "Wyroby piekarskie niezwierające dodatku środka słodzącego, pozostałe" nie odpowiadają normie bułki tartej zarówno pod względem organoleptycznym jak i pod względem składu, nie są również produktami typu bułka tarta wg. PN-A/74113. Zgodnie zatem z poz. 25f załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i sług, ich dostawa, mimo sklasyfikowania wyrobu symbolem PKWiU 15.82.13-90.00 - wyroby piekarskie, niezawierające dodatku środka słodzącego pozostałe, nie mogła korzystać z 7% stawki podatku VAT.

Odnosząc się do stanowiska podatnika, że paniery zewnętrzne z dodatkami funkcjonalnymi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 15.82.13-90.00 są bułką tartą pomimo, że nie odpowiadają normie bułki tartej zawartej w Polskiej Normie PN-A/74113, a zatem na podstawie poz. 25f załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i sług mają prawo do korzystania z opodatkowania 7% stawką podatku VAT, organ wskazał na stanowisko Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia 25 maja 2004 r. Zgodnie z tym stanowiskiem, panier powstały w wyniku suszenia ciasta, a następnie jego kruszenia, mielenia i kolejnego dosuszania, przeznaczony do panierowania wyrobów przed ich smażeniem lub jako wypełniacz do wyrobów garmażeryjnych i kulinarnych mieści się w grupowaniu PKWiU 15.82.13-90.00 "Wyroby piekarskie, niezawierające dodatku środka słodzącego, pozostałe". Uregulowania statystyczne nie definiują jednak pojedynczych produktów lecz klasyfikują te produkty do określonych grupowań wg poszczególnych kryteriów (np. kryterium surowcowe, konstrukcyjne, rodzaju działalności wytwórcy itp.). Organ wskazał, że bazą pojęciową i merytoryczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jest Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN), a grupowanie PKWiU jest powiązane z pozycją CN 1905, w skład której wchodzą wyroby piekarskie takie jak: chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki (biskwity) i pozostałe wyroby piekarskie, nawet zawierające kakao, opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy.

Zdaniem organu odwoławczego, uregulowania zawarte w normie PN-A/74113, wobec braku innych unormowań charakteryzujących produkt - bułka tarta, stanowią najbliższe obiektywnej prawdzie odniesienie przy określaniu czy dany wyrób jest, czy nie jest bułką tartą, nawet w przypadku gdy stosowanie powyższej normy jest dobrowolne. Organ zaznaczył, że produkt, który nie jest bułką tartą zgodnie z regulacjami stanowiącymi obowiązującą normę prawną (Polskie Normy) nie stanie się bułką tartą, gdy normy te przestaną obowiązywać. Dlatego też organ podatkowy w celu najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego wykorzystał unormowania Polskich Norm tak samo, jak wykorzystuje zasady matematyki czy logiki, które również nie stanowią źródła prawa. Na marginesie organ wskazał, że również Spółdzielnia dla części produkowanych przez siebie wyrobów tj. dla bułki tartej stosuje normę PN-A/74113, natomiast dla innych wyrobów tj. panierów odmienne normy zakładowe ZDN-89/SPS1 i ZN-2000/SPS-4. Całkowicie nieprawdziwe są więc twierdzenia strony, że organ I instancji uznaje Polskie Normy za źródło prawa i na ich podstawie kształtuje prawa i obowiązki podatnika, w praktyce bowiem z tych dobrowolnych norm korzysta również podatnik.

Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił zdanie organu I instancji w kwestii wykluczenia panierów z opodatkowania obniżoną stawką podatku od towarów i usług. Zaznaczył przy tym, że w całym postępowaniu nie kwestionowano samej klasyfikacji panierów wg PKWiU, co wielokrotnie podkreślała skarżąca, a jedynie fakt, iż badania specjalistyczne dowiodły, że produkowany przez Spółdzielnię panier nie może być uznawany za bułkę tartą, której dostawa korzysta z preferencyjnej 7% stawki podatku od towarów i usług.

Na decyzję organu II instancji T. w B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji, podobnie jak w odwołaniu, zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności przez przyjęcie, że produkowane przez Spółdzielnię paniery zewnętrzne z dodatkiem papryki w płynie i kurkumy, zakwalifikowane w grupowaniu PKWiU ex 15.82.13-90.00, nie odpowiadają normie bułki tartej zawartej w Polskiej Normie nr PN-A/74113, a w związku z tym nie są bułką tartą objętą wskazanym grupowaniem PKWiU ex 15.82.13-90.00 lub produktem objętym grupowaniem PKWiU 15.82.14-39.00; niewłaściwe zastosowanie normy zawartej w załączniku nr 3 poz. 25f oraz poz. 34 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że dostawa panierów zewnętrznych z dodatkiem papryki w płynie i kurkumy nie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%; niezastosowanie przepisu art. 5 ust. 3 ustawy o normalizacji, skutkujące przyjęciem założenia, że Polska Norma nr PN-A/74113 stanowi źródło prawa i tylko produkty ściśle jej odpowiadające są bułką tartą w rozumieniu normy zawartej w załączniku nr 3 poz. 25f ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem.

W uzasadnieniu skargi Spółdzielnia podniosła, że organ odwoławczy, wbrew wyrażonej w decyzji opinii, przyjął założenie, iż Polska Norma nr PN-A/74113 stanowi źródło prawa i tylko produkty ściśle jej odpowiadające są bułką tartą w rozumieniu normy zawartej w załączniku nr 3 poz. 25f ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazując na treść art. 5 ust. 3 ustawy o normalizacji, strona podniosła, że stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne, niedopuszczalne jest więc działanie organów polegające na uznaniu Polskich Norm za źródło prawa i kształtowanie na ich podstawie praw i obowiązków podatnika. Skarżąca podniosła również, że stosowanie Polskiej Normy wydanej w grudniu 1997 r. jest archaiczne, gdyż nie uwzględnia rozwoju w dziedzinie przemysłu spożywczego, jaki nastąpił od tego czasu.

W ocenie Spółdzielni, charakterystyczne dla niniejszego postępowania jest pomijanie bądź wypaczanie przez organy podatkowe części materiału dowodowego przemawiającego na jej korzyść. W tym zakresie wskazała na pominięcie ustaleń zawartych w opinii biegłego H. W. z dnia 06 lutego 2009 r., który w oparciu o analizę przebiegu produkcji jak i ostateczne zastosowania produktu potwierdził, że panier jest w istocie bułką tartą. Proces produkcji został również omówiony w ekspertyzie prof. dr hab. Inż. J. H. z [...] z dnia 20 czerwca 2008 r., której kopię strona załączyła do skargi.

Zdaniem skarżącej, decydujące znaczenie przy klasyfikacji produktu ma Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, która znajduje zastosowanie do celów podatkowych,

w tym, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług,

do sklasyfikowania towarów na potrzeby tej ustawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej Spółdzielnia podniosła, że organ zaniechując ustalenia stanu faktycznego przyjął z góry założoną tezę. W ocenie skarżącej, zaistniałe w sprawie wątpliwości organ bezpodstawnie rozstrzygnął na niekorzyść podatnika.

Reasumując, Spółdzielnia nie zgodziła się ze stanowiskiem przedstawionym

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W jej ocenie, paniery zewnętrzne z dodatkiem papryki w płynie i kurkumy (tzw. dodatki funkcjonalne: zakwalifikowane w grupowaniu PKWiU ex 15.82.13-90.00, są bulką tartą pomimo, że nie odpowiadają normie bułki tartej zawartej w Polskiej Normie nr PN-A/74113. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność stosowania własnych norm zakładowych w procesie produkcji tych wyrobów przez Spółdzielnię. Według podatnika, bułka tarta z dodatkiem papryki

w płynie i kurkumy powinna być zakwalifikowana do grupowania PKWiU ex 15.82.13-90.00, a w związku z tym, zgodnie z załącznikiem nr 3 poz. 25f ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa tych produktów opodatkowana była stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Zakwalifikowanie bułki tartej z dodatkiem papryki w płynie i kurkumy do opisanego wyżej grupowania i opodatkowanie jej dostawy stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% było więc działaniem uzasadnionym i zgodnym z obowiązującymi przepisami prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 15 września 2009 r. skarżąca uzupełniła swoje stanowisko w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 25f załącznika nr 3 do tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię. Strona powtórzyła zarzut oparcia zaskarżonej decyzji na Polskiej Normie, która uznana tym samym została przez organ za źródło prawa.

W ocenie Spółdzielni, Polska Norma nie ma charakteru normatywnego. Organy powołując się na Polską Normę i zlecając w oparciu o nią wykonanie ekspertyz i opinii dokonały jurydyzacji pojęcia bułki tartej, gdyż produkt będący przedmiotem dostawy poddały badaniu zgodności z normą PN-A/7413, nie zaś badaniu, czy jest on w rzeczywistości bułką tartą. Wskazując na opinię biegłego H. W. z dnia 06 lutego 2009 r. skarżąca podniosła, iż potwierdził on, ze przedmiotowy produkt należałoby zakwalifikować jako bułka tarta. Kwestionując tę opinię organy naruszyły art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu było ustalenie organu, iż dostawy panierów zewnętrznych zawierające dodatki funkcjonalne winny być opodatkowane 22% a nie 7% stawka VAT.

Bezspornie prawidłowym było powołanie jako podstawy prawnej zapisu z załącznika 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku odo towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w pkt 25f, gdzie określono stawkę podatkową w przypadku towarów zaliczonych do PKWiU ex 15.82.13-90.00 Wyroby piekarskie, nie zawierające dodatku środka słodzącego, pozostałe - wyłącznie chleb i bułki oraz bułka tarta.

Nie bez znaczenia pozostaje, iż stosownie do art. 41 ust. 1 uVAT, podstawową stawką podatkową jest stawka 22%, a ust. 2 , gdzie zapisano, iż dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, co oznacza, że prawidłowe jego zastosowanie zależy od prawidłowego rozpoznaniu danego towaru (usługi) jako tego, który został wymieniony przez ustawodawcę. Kontrola sądowoadministracyjna dotyczyć więc musiała tego, czy organ udowodnił, że paniery nie są bułką tartą wymienioną w pkt 25f.

W odniesieniu do sformułowania skargi, WSA wskazuje, że art. 187 § 1 i 191 op zapewnia gwarancje zasadzie prawdy materialnej (art. 122 op). Przepis zobowiązuje organ do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach stanu faktycznego. Doczekał się bogatego komentarza zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie. Znaczy tyle, że aby ocena materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, muszą być uwzględnione wszystkie dowody, a ustalenia powinny być dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. To, z kolei, zobowiązuje organ, by z własnej inicjatywy uzupełnił materiał dowodowy, również wtedy, gdy jego zdaniem, strona przedstawi go w sposób niepełny. Nie przedstawienie przez stronę dowodów nie może wywołać niekorzystnych dla niej skutków prawnych bez odpowiedniej aktywności organu podatkowego.

Na początek Sąd stwierdził, że organ przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe w sprawie i nie pominął żadnego z wniosków dowodowych jakie sygnalizował podatnik. Również uznał, że materiał dowodowy był zupełny.

Jak już zasygnalizowano, przede wszystkim, w sprawie należało wyjaśnić, czy sporny towar jest bułką tartą w rozumieniu powołanych przepisów prawa, a po pierwsze, do jakiego symbolu PKWiU należy go przypisać.

W tej kwestii Sąd uznał, że nie ma sporu co do tego, że organy podatkowe nie zakwestionowały zaliczenia panierów do wymienionego w pkt 25f, grupowania PKWiU 15.82.13-90.00. Niewątpliwie rację miały również co do tego, że zaliczenie kilku różnych produktów do tego samego grupowania nie oznacza jeszcze, że mamy do czynienia z tym samym produktem. Prawidłowo, zwrócono uwagę na fakt, iż w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zastrzegł, iż z przedmiotowego grupowania PKWiU 15.8213-90.00 tylko chleb, bułki oraz bułka tarta korzysta z preferencyjnej 7% stawki podatku VAT.

Po drugie należało zbadać, czy paniery mogły być uznane za produkty wymienione w pkt 25f (chleb, bułki, bułka tarta), gdyż tylko co do nich prawodawca zakreślił możliwość preferencji.

Na początek należy zaznaczyć, że odstępstwo od zasady w stasowaniu 22% stawki podatkowej wymusza odczytywanie preferencji ściśle z zapisem prawa, stąd jedynie bułka tarta, a nie wyroby podobne, podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT. W takim wypadku nie jest dopuszczalnym stosowanie 7% stawki podatkowej do mieszanek z udziałem bułki tartej, gdyż nie znajduje to dostatecznego uzasadnienia normatywnego.

Nie ma wątpliwości, że przedmiotowe paniery były mieszankami trzech różnych składników.

Przy tak popularnym towarze jakim jest bułka tarta prostą odpowiedzią w sporze jest przedstawienie sobie sytuacji, że sprzedaż klientowi panieru pod nazwą "bułka tarta" prowadziłoby do uzasadnionych jego pretensji. Z doświadczenia życiowego wynika, że zakup bułki tartej nie zawsze jest podyktowany potrzebą panierowania o smaku papryki i kurkumy, nawet jeśli określi się je jako dodatki funkcjonalne. Przekładając to na rozumowanie prawnicze: brak prawnego uściślenia, co należy uznać za bułkę tartą na potrzeby stosowania pkt. 25f, powoduje konieczność rozumienia potocznego.

Trudno czynić zarzut organowi, że w sprawie poszedł dalej i zbadał towar pod kątem polskiej normy. Nie ma błędu w tym, że zdaniem organu odwoławczego, uregulowania zawarte w normie PN-A/74113, wobec braku innych unormowań charakteryzujących produkt - bułka tarta, stanowią najbliższe obiektywnej prawdzie odniesienie przy określaniu czy dany wyrób jest, czy nie jest bułką tartą, nawet w przypadku gdy stosowanie powyższej normy jest dobrowolne. Poprawnie organ zaznaczył, że produkt, który nie jest bułką tartą zgodnie z regulacjami stanowiącymi obowiązującą normę prawną (Polskie Normy) nie stanie się bułką tartą, gdy normy te przestaną obowiązywać. Organ wyjaśnił, że w celu najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego wykorzystał unormowania Polskich Norm tak samo, jak wykorzystuje zasady matematyki czy logiki, które również nie stanowią źródła prawa i wskutek tego w ocenie Sądu bezzasadnym są twierdzenia strony, że organ I instancji uznał Polskie Normy za źródło prawa i na ich podstawie kształtuje prawa i obowiązki podatnika.

Uzasadniając swe stanowisko, organ wyjaśnił podatnikowi, że w procesie zbierania i analizy materiału dowodowego korzystano faktycznie z treści Polskiej Normy, jednak sama norma nie stanowiła podstawy prawnej zaskarżonej decyzji.

Do oceny poprawności zaskarżonej decyzji WSA stwierdził, że na zlecenie organu I instancji Wojewódzka Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna w B. zbadała pobrane ze Spółdzielni próbki panierów zewnętrznych, panieru wewnętrznego, panieru obsuszającego, na okoliczność ustalenia ich zgodności z normą bułki tartej PN-A/74113. Wyniki tych badań, zawarte w sprawozdaniu z dnia 28 maja 2008 r. jednoznacznie wskazywały, że zbadane próbki w zakresie badań organoleptycznych i składu nie odpowiadają wymaganiom normy PN-A/74113 "Wyroby piekarskie. Bułka tarta". Organ podał, że dodatkowo, na wniosek strony zawarty w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, postanowieniem z dnia 11 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. powołał na biegłego mgr inż. H. W., specjalistę produkcji piekarsko-ciastkarskiej celem wydania opinii, czy paniery zewnętrzne, wewnętrzne i obsuszające odpowiadają wymaganiom Polskiej Normy PN-A/74113 "Wyroby piekarskie. Bułka tarta". W opinii z dnia 06 lutego 2009 r. biegły stwierdził m.in.: że w badanej piekarni produkowana jest bułka tarta bez dodatków i z dodatkami funkcjonalnymi z ciasta spulchnianego chemicznie z udziałem kwaśnego węglanu sodu oraz kwaśnego węglanu potasu oraz mikrobiologicznie przy pomocy drożdży. Bułka tarta produkowana przez spulchnianie mikorobiologiczne lub chemiczne z dodatkami takimi jak: płynna papryka, barwnik naturalny - kurkuma, powoduje zmiany organoleptyczne (smak, zapach, barwa). W związku ze zmianą parametrów organoleptycznych, powstałych przy zastosowaniu dodatków funkcjonalnych, nie można przyjąć twierdzenia, że produkowaną bułkę tartą w postaci panierów zewnętrznych z dodatkiem papryki w płynie o barwie: pomarańczowej, jasnopomarańczowej, intensywnie pomarańczowej, żółtej (kurkuma) zakwalifikować można jako bułkę tartą z PN-A/74113. Próbna kontrolna produkcja potwierdziła zmianę zabarwienia, smaku i zapachu produktu, dlatego też nastąpiła zmiana jakościowa od normy PN-A/74113. Produkowana bułka tarta z udziałem dodatków funkcjonalnych zmieniających parametry jakościowe, nie może być produktem typu bułka tarta wg normy PN-A/74113, natomiast wyprodukowana bułka tarta bez udziału dodatków jest zgodna z parametrami PN-A/74113. Na wniosek strony biegły dodał jednak, że biorąc pod uwagę skład surowcowy panierów produkowanych wprawdzie niezgodnie z PN-A/74113 zawierających dodatki naturalne tj. paprykę i kurkumę 0,08%-0,24%, można przyjąć, że paniery te należałoby zakwalifikować jako bułka tarta, która w składzie surowcowym ww. produktu stanowi 99,76%-99,92%. Organ wskazał, że również prof. dr hab. med. M. J. z Instytutu Żywności i Żywienia w W. w piśmie z dnia 16 września 2008 r. uznał, iż z przedstawionego do badań składu i procesu produkcyjnego panierów wynika, że jest to produkt inny niż bułka tarta i nie może mieć do niego zastosowania norma PN-A/74113 "Wyroby piekarskie. Bułka tarta". Dla opiniowanych wyrobów zostały opracowane odrębne Zakładowe Dokumenty Normalizacyjne tj. ZDN-98/SPS-1 pozytywnie zaopiniowane przez Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego [...] z dnia 14 lipca 1998 r. i ZN-2000/SPS-4 pozytywnie zaopiniowany przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego z dnia 14 marca 2000 r. Zgodnie z powyższymi dokumentami, paniery zostały zaklasyfikowane do grupy produktów spożywczych-koncentraty spożywcze. Organ powołał również przedłożone przez Spółdzielnię stanowisko prof. dr hab. Inż. J. H. z [...] - eksperta ds. chemii spożywczej i ochrony środowiska, który w opinii z dnia 02 czerwca 2008 r. stwierdził, iż z uwagi na funkcje panieru oraz ciągłe poszukiwanie nowych produktów o atrakcyjniejszych dla konsumenta cechach, skład bułki tartej został przez niektórych producentów zmodyfikowany i uzupełniony dodatkami funkcjonalnymi, które nadały temu produktowi nowe cechy i funkcje. Punktem wyjścia w produkcji panierów była bułka tarta, która stopniowo ewoluowała w nowy produkt - panier, zmodyfikowany wieloma dodatkami funkcjonalnymi, które nadały tradycyjnej bułce nowe cechy.

W świetle wcześniej postawionych tez: konieczności ścisłego odczytywania norm na podstawie których można stosować preferencyjną stawkę VAT oraz rozpoznania bułki tartej w pojmowaniu potocznym, WSA ocenił zebrany materiał dowodowy w sprawie jako wystarczający do uznania, że wskazane paniery nie zostały wymienione w pkt. 25f i zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a, orzeczono jak na wstępie.